Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 399/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Marcin Małek WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. oraz S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 22 kwietnia 2024 r. o nr 308000-COP.4100.3.2023.25 oraz nr 308000-COP.4100.4.2023.29 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 kwietnia 2024 r., skierowaną do T. sp. z o.o., dalej: "T." oraz S. sp. z o.o., dalej: "S.", obie z siedzibą w K., Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ", działając jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odrębnych odwołań wskazanych spółek o jednakowej treści od decyzji organu z dnia 26 maja 2023 r. wydanej w pierwszej instancji, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2018 w wysokości 1.199.851 zł, z tego dla S. za zobowiązanie podatkowe spółki dzielonej M. sp. z o.o., dalej: "M.", "spółka", w kwocie 881.291 zł oraz dla T. za zobowiązanie podatkowe spółki dzielonej w kwocie 318.560 zł., uchylił decyzję wydaną w pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2018 w wysokości 1.147.194 zł, z tego dla S. za zobowiązanie podatkowe spółki dzielonej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 842.614 zł oraz dla T. za zobowiązanie podatkowe spółki dzielonej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 304.580 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził wobec M. kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., zakończoną wynikiem kontroli z 22 września 2022 r., doręczonym spółce M. 23 września 2022 r. W toku kontroli celno-skarbowej organ ustalił, że M. zaniżyła przychody z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz podmiotów powiązanych o kwotę 4.206.978,06 zł poprzez naruszenie art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu wypłaty wynagrodzenia (exit fee) za przeniesienie funkcji produkcyjnych na rzecz podmiotu powiązanego M.1 S.A. z siedzibą w G. o kwotę 6.376.010,20 zł poprzez naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. o kwotę 1.199.851 zł oraz zawyżyła poniesioną stratę o kwotę 4.267.983,39 zł. Spółka nie skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji, o którym mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.), dalej: "ustawa o KAS".

Natomiast 22 października 2022 r., zgodnie z danymi zawartymi w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, został zarejestrowany podział spółki M. w trybie art. 529 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (podział przez przejęcie) poprzez przeniesienie na S. części majątku (aktywów i pasywów) oraz praw i obowiązków M. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki związanej z produkcją i dostawą folii stretch oraz poprzez przeniesienie na T. części majątku (aktywów i pasywów) oraz praw i obowiązków M. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki związanej z prowadzeniem działalności w zakresie produkcji i dostawy materiałów eksploatacyjnych dotyczących taśm do pakowania. Uchwały o podziale zostały podjęte przez zgromadzenia wspólników M., S. oraz T. 13 września 2022 r. Skutkiem podziału było wykreślenie M. z Rejestru 22 października 2022 r.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, stosownie do treści art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o KAS w zw. z art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "o.p.", postanowieniem z 25 listopada 2022 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową przeprowadzoną wobec M. w postępowanie podatkowe wobec jej następców prawnych, tj. spółek przejmujących majątek spółki dzielonej: S. oraz T., w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Postanowienie o przekształceniu zostało skutecznie doręczone tym spółkom 7 grudnia 2022 r. Decyzją wydaną w pierwszej instancji, z uwagi na podział i likwidację M. organ dokonał wymiaru jej zobowiązania podatkowego spółkom przejmującym w proporcjach odpowiadających wartości przejętego majątku orzekając, że za zobowiązanie podatkowe M. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 1.199.851 zł zgodnie z art. 93c i 93d o.p. odpowiadają jej następcy prawni, tj. spółki przejmujące w kwotach wyliczonych wg procentowego udziału wartości zorganizowanych części przedsiębiorstwa w wartości całego majątku M. wynikającej z planu podziału, tj.: S. w kwocie 881.290,56 zł (1.199.851,00 zł x 73,45%) oraz T. w kwocie 318.560,18 zł (1.199.851,00 zł x 26,55%). Decyzję pierwszej instancji doręczono obydwu spółkom przejmującym 9 czerwca 2023 r.

Od decyzji tej spółki przejmujące wniosły odrębne, choć o jednakowej treści, odwołania. Zarzuciły one, po pierwsze, naruszenie prawa materialnego:

1) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oszacowanie dochodu M. w sytuacji, gdy organ nie wykazał, że warunki transakcji sprzedaży wyrobów gotowych odbiegają od tych, które mogłyby ustalić między sobą podmioty niepowiązane, co wyłącza możliwość dokonania oszacowania;

2) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1186), dalej: "rozporządzenie", poprzez nieprawidłowe stwierdzenie, że rynkowym poziomem wynagrodzenia M. w ramach transakcji sprzedaży wyrobów gotowych podmiotom powiązanym jest mediana z przedziału międzykwartylowego wskazanego w analizie porównawczej spółki, podczas gdy jej profil funkcjonalny, w szczególności produkcyjny charakter prowadzonej działalności, ponoszenie istotnego ryzyka oraz odpowiedzialności uzasadniają ustalone wynagrodzenie;

3) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 oraz § 7 ust. 3 rozporządzenia, poprzez nieuprawnione uznanie, że zbiór podmiotów porównywanych przyjęty przez M. przy metodzie marży transakcyjnej netto nie zapewnia odpowiedniego poziomu porównywalności, a w konsekwencji, że ustalona na tej podstawie wartość marży operacyjnej w wysokości 1,73% jest nierynkowa i koniecznym jest zastosowanie przez organ narzędzi statystycznych w postaci przedziału międzykwartylowego oraz mediany rynkowego przedziału, podczas gdy przedmiotowa analiza spełnia kryteria wynikające z omawianych przepisów, a także z objaśnień podatkowych w zakresie cen transferowych (w odniesieniu do przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2018 r.) Ministerstwa Finansów z 14 czerwca 2019 r., dalej: "objaśnienia MF", oraz z wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych, dalej: "wytyczne OECD";

4) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie przez organ zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku M. z tytułu wypłaty wynagrodzenia za przeniesienie funkcji produkcyjnych na rzecz podmiotu powiązanego M.1 S.A., dalej: "M.1", w oparciu o okoliczności oraz czynniki możliwe do identyfikacji już po przeniesieniu funkcji produkcyjnych i wypłacie exit fee, podczas gdy w momencie poniesienia tego wydatku przez spółkę, był on racjonalny z punktu widzenia jej interesów ekonomicznych i gospodarczych, czyniąc zasadnym oczekiwanie co do zwiększenia wolumenu produkcji i w konsekwencji wzrostu jej przychodów oraz zysku, z tego względu nie powinien być kwestionowany;

5) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 23a ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zasadności wypłacenia przez M. opłaty z tytułu przeniesienia na nią funkcji produkcyjnych z M.1 podczas gdy wypłacone exit fee stanowiło rekompensatę za przeniesione istotne ekonomicznie funkcje produkcyjne w zakresie produkcji folii stretch oraz ryzyka związane z tymi funkcjami, a przeniesienie tej działalności do spółki spowodowało przesunięcie do niej istotnego potencjału zysku związanego z możliwością wykonywania tych funkcji produkcyjnych;

6) art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 93c w zw. z art. 93d o.p. przez wydanie decyzji adresowanej do S. i T. r, w której organ podzielił zobowiązanie podatkowe M. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. na spółki przejmujące, podczas gdy brak jest podstawy prawnej do wydania jednej decyzji adresowanej do wszystkich spółek przejmujących majątek spółki dzielonej i podziału, niepodzielnego z samej swej istoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na spółki przejmujące;

7) art. 93c w zw. z art. 93d o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przypisanie S. i T. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w części odpowiadającej procentowemu udziałowi, wynikającej z planu podziału M., wartości rynkowej części majątku tej spółki stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która w wyniku podziału majątku przydzielona została spółkom przejmującym, w wartości rynkowej całego majątku spółki dzielonej, podczas gdy organ powinien był ewentualnie przypisać S. i T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w części w jakiej pozostaje ono w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku.

Po drugie, spółki przejmujące zarzuciły naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, polegające na pominięciu istotnych okoliczności sprawy w postaci cech profilu funkcjonalnego spółki, w szczególności produkcyjnego charakteru prowadzonej działalności, ponoszenia istotnego ryzyka oraz jej odpowiedzialności, a także danych finansowych przedstawionych przez spółkę wykazujących poprawę jej sytuacji po dokonaniu restrukturyzacji oraz nie ustaleniu związku między zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. a składnikami majątku stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa przeniesioną na S. i T. , a dodatkowo nieprawidłową ocenę zebranych dowodów, w szczególności:

a) analizy porównywalności objętej dokumentem pt. Sprzedaż wyrobów gotowych na rzecz podmiotów powiązanych - Raport z analizy danych porównawczych, skutkującą błędnym uznaniem, że jako zewnętrzne porównanie cen jest ona obarczona z samej swej istoty "niedoskonałościami porównywalności" wskazanymi w pkt. 3.57 wytycznych OECD, co wymusza w ramach weryfikacji ceny rynkowej zastosowanie narzędzi statystycznych, a ustalona cena (tj. rentowność) winna mieścić się w przedziale międzykwartylowym, co w konsekwencji doprowadziło organ do nieprawidłowego ustalenia, że marża operacyjna spółki została ustalona na poziomie niemieszczącym się w przedziale rynkowym a wykazane przez nią przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz podmiotów powiązanych są niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby spółka była podmiotem niezależnym,

b) dokumentacji procesu restrukturyzacji zgodnie z rozdziałem 5a rozporządzenia dotyczącego cen transferowych: Przeniesienie istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów i ryzyk w transakcji przeniesienia funkcji produkcyjnych przez M.1 S.A., skutkującą nieprawidłowym stwierdzeniem przez organ, że wydatki M. z tytułu wypłaty wynagrodzenia za przeniesienie funkcji produkcyjnych na rzecz podmiotu powiązanego nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej, a zatem, że nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodów,

c) planu podziału, skutkującą błędnym przypisaniem S. i T. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w części odpowiadającej procentowemu udziałowi, wynikającej z planu podziału, wartości rynkowej części majątku M. stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która w wyniku podziału majątku spółki dzielonej przydzielona została spółkom przejmującym, w wartości rynkowej całego majątku spółki dzielonej

- co w konsekwencji narusza także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu:

- ze sporządzonego przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie protokołu kontroli dokumentów i ewidencji z dnia 5 marca 2021 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2017;

- ze sporządzonego przez wskazany wyżej organ wyniku kontroli z dnia 25 czerwca 2021 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2017, podczas gdy przeprowadzenie dowodu z wyżej wskazanych dokumentów pozwoliłoby na wykazanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. braku podstaw do kwestionowania poziomu marży M. na transakcjach z podmiotami powiązanymi oraz braku podstaw do kwestionowania zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatku spółki z tytułu wypłaty wynagrodzenia za przeniesienie funkcji produkcyjnych na rzecz podmiotu powiązanego – M.1

- przez odmowę przeprowadzenia dowodu z wymienionych wyżej dokumentów, wobec odmienności wniosków, do których doszedł Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym M. (brakiem kwestionowania marży spółki na transakcjach z podmiotami powiązanymi oraz brakiem kwestionowania w całości wynagrodzenia za przeniesienie funkcji produkcyjnych na rzecz podmiotu powiązanego), organ naruszył nadto zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3) art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej prowadzenia postępowania podatkowego jednocześnie w stosunku do S. i T. , zarówno w toku samego postępowania podatkowego wobec złożonego w tym zakresie przez spółkę wniosku, jak i w treści samej decyzji, podczas gdy przedmiotowy obowiązek ciążył na organie, a jego prawidłowe wykonanie pozwoliłoby uniknąć wydania decyzji w sposób oczywisty naruszającej przepisy prawa;

4) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie błędnej, sprzecznej z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wykładni przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. objawiającej się stwierdzeniem, że rynkowym poziomem wynagrodzenia pomiędzy podmiotami powiązanymi jest mediana z przedziału międzykwartylowego analizy porównywalności, podczas gdy takie wnioski nie wynikają z treści przepisów prawa, a także objaśnień MF czy wytycznych OECD, co stanowi w rezultacie również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

Działając jako organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, mając na względzie przedmiot sprawy, w pierwszej kolejności przeanalizował przedłożoną przez M. dokumentację podatkową za 2018 r., dotyczącą transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi. Jak z niej wynika, M. należała do Grupy M.1 założonej w 1968 r. i zajmującej się produkcją i dystrybucją rozwiązań stosowanych do końcowego pakowania produktów, jak materiały do spinania, owijania i zaklejania, narzędzia i maszyny do spinania, owijarki, urządzenia do pakowania w folię termokurczliwą, zaklejarki do kartonów oraz taśmy specjalnego przeznaczenia. Grupa wprowadziła hub, jako strukturę operacyjną. Na poziomie hubów następuje koncentracja funkcji dystrybucji. Wydzielone zostały huby: North East Europe (NEE HUB), zarządzany przez M.; North West Europe (NWE HUB), zarządzany przez S.1 z siedzibą w Niemczech; South East Europe (SEE HUB), zarządzany przez M.1 z siedzibą w Grecji oraz South West Europe (SWE HUB), zarządzany przez S.2 z siedzibą we Włoszech. Spółka stała zatem na czele huba NEE obejmującego poza Polską również: Czechy, Słowację oraz Węgry.

W ramach każdej jednostki organizacyjnej stanowiącej centrum danego huba rozdzielone zostały funkcje produkcyjne i handlowe. Ceny dla danego produktu w ramach całej Grupy są takie same. Działalność hubów opiera się na założeniu, że podmiot zarządzający danym hubem posiada wyłączność na dystrybucję wyrobów na terenie państw wchodzących w skład tego huba. Podmiot ten dokonuje więc sprzedaży bezpośrednio do niepowiązanych odbiorców produktów wytwarzanych w swoich zakładach, w tym zakresie posiadając wpływ na kształtowanie cen sprzedaży na rzecz podmiotów niepowiązanych, oraz wyrobów nabywanych od producentów z Grupy, skupionych w pozostałych hubach.

Co do swojego profilu funkcjonalnego M. wskazała, że pełni zasadniczo funkcje tzw. producenta o rozwiniętych funkcjach (ang. fully fledged manufacturer), z zastrzeżeniem bardziej ograniczonego zakresu ryzyka wolumenu, z uwagi na fakt produkcji pod konkretne zamówienia dystrybutorów bądź klientów zewnętrznych, oraz ryzyka wzrostu kosztów produkcji, z uwagi na bieżące aktualizowanie cen obowiązujących klientów zewnętrznych.

Odnośnie do algorytmu kalkulacji rozliczeń wpływających na jej dochód (stratę) M. wskazała, że ceny zakupu wyrobów ustalane są zgodnie z polityką Grupy, której głównym założeniem jest zapewnienie określonej rentowności, tj. marży operacyjnej, dystrybutorom. Proces ustalania cen prowadzony jest z uwzględnieniem następujących czynników:

1. Punktem wyjścia do kalkulacji cen w ramach analizowanej transakcji są cenniki wyrobów obowiązujące w relacjach z klientami zewnętrznymi, uwzględniające udzielane rabaty. Cenniki są ustalane na poziomie Grupy oraz na bieżąco monitorowane i aktualizowane w celu uwzględnienia bieżącej sytuacji na rynku oraz otoczenia konkurencyjnego.

2. Zakładany poziom rentowności dystrybutorów jest ustalany w oparciu o wyniki analizy danych porównawczych, przeprowadzonej dla porównywalnych dystrybutorów, operujących na rynku europejskim; zakładany poziom marży operacyjnej dystrybutorów jest określany w ramach zidentyfikowanego przedziału międzykwartylowego.

3. Model kalkulacji cen zakłada ponadto dążenie do zapewnienia dodatniego wyniku z działalności operacyjnej przez producentów, w związku z czym przy ustalaniu zakładanego poziomu rentowności dystrybutorów uwzględniany jest wpływ wybranego poziomu na rentowność producentów.

4. Przyjęty model zakłada również stosowanie tego samego poziomu cen dla danego produktu w odniesieniu do wszystkich dystrybutorów.

5. Ceny ustalane są zgodnie z cennikami obowiązującymi w dniu dostawy wyrobów.

W przedstawionej organowi podatkowemu dokumentacji podatkowej spółka podała, że rynkowy poziom jej wynagrodzenia został potwierdzony wynikami analizy danych porównawczych, zgodnie z którą rynkowy przedział średnich wartości marż operacyjnych uzyskiwanych przez porównywalne podmioty niezależne, kształtuje się pomiędzy minimalną wartością na poziomie -2,46% a maksymalną na poziomie 20,45%, z dolną granicą przedziału międzykwartylowego na poziomie 2,47%, górną wartością tego przedziału na poziomie 5,68% oraz z medianą na poziomie 3,90%. Zdaniem spółki analiza jej rentowności za 2018 r. wykazała, że zrealizowała ona w tym okresie marżę operacyjną na sprzedaży wyrobów do dystrybutorów na poziomie około 1,73%, co powoduje, że znajduje się pomiędzy wartością minimalną a pierwszym kwartylem zidentyfikowanego, rynkowego przedziału rentowności. Wyniki przeprowadzonej analizy wg spółki wskazują, że osiągnęła ona w 2018 r. rentowność na sprzedaży na poziomie rynkowym. W konsekwencji, uważa ona, że ceny stosowane w 2018 r. zostały ustalone na poziomie rynkowym.

Odnośnie do wypłaty wynagrodzenia na rzecz M.1 S.A. z siedzibą w A., jako podmiotu powiązanego z tytułu przeniesienia funkcji produkcyjnych spółka podała, że Grupa prowadzi szeroki program restrukturyzacyjny rozpoczęty w 2007 r. Przed rozpoczęciem restrukturyzacji M. pełniła jednocześnie funkcje produkcyjne i dystrybucyjne wyrobów tożsamych z wyrobami będącymi przedmiotem przejęcia od M.1. W trakcie restrukturyzacji nastąpił transfer funkcji produkcyjnych wyrobów przez M.1 oraz zwiększanie wolumenu produkcji wyrobów przez M.. Z uwagi na to, że spółka przed transferem posiadała zdolności produkcyjne w zakresie wyrobów produkowanych przez M.1, przeniesienie funkcji produkcji nie będzie związane z przeniesieniem własności żadnych linii produkcyjnych. W efekcie przeprowadzonej restrukturyzacji, spółka od kwietnia 2018 r. została wyłącznym producentem wyrobów na terenie państw wchodzących w skład hubu SEE, zaś M.1 będzie dystrybutorem tych wyrobów nabytych od M..

W przedstawionej organowi podatkowemu dokumentacji M. podała, że do korzyści Grupy wynikających z przejęcia przez nią funkcji produkcyjnych od spółki greckiej zaliczyć należy: konsolidację i racjonalizację produkcji, usprawnienie działalności handlowej i magazynowej, zmniejszenie kosztów działalności oraz osiągnięcie efektu synergii. Korzyści z punktu widzenia spółki obejmują natomiast: zwiększenie stabilności prowadzonej działalności, jako wyłącznego w ramach Grupy producenta folii stretch, zwiększenie możliwości w zakresie planowania produkcji i zmniejszenie jej jednostkowych koszów oraz zwiększenie przychodów i zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. W dokumentacji spółka wskazał również korzyści dla M.1, do których należą: możliwość skoncentrowania się na innych obszarach działalności i minimalizacja ryzyk rynkowych. W przedstawionej organowi podatkowemu dokumentacji spółka podał także, iż kontynuowanie działalności na dotychczasowych zasadach oznaczałoby: brak korzyści związanych z osiągnięciem efektu skali, mniejszą efektywnością działań marketingowych podejmowanych oddzielnie przez M. i M.1, większe ryzyko związane z niską jakością produkowanych wyrobów w odniesieniu do dwóch oddzielnych procedur kontroli jakości, niż w przypadku skumulowania produkcji w jednym zakładzie, a także utrzymanie wyższych kosztów transportu niż w przypadku skumulowania produkcji w jednym zakładzie, np. w sytuacji, gdy i M., i M.1 dokonywałyby sprzedaży na rzecz tego samego podmiotu.

Spółka podała też, że w ostatnich latach przed restrukturyzacją nie osiągała pełnego potencjału adekwatnego dla podmiotów prowadzących porównywalną działalność. Tym samym, jej zdaniem, opcja kontynuowania działalności na dotychczasowych zasadach powinna zostać odrzucona jako mniej korzystna, niż przeprowadzenie restrukturyzacji. Ponadto przejęcie przez spółkę kontraktów dystrybucyjnych stałoby w sprzeczności z wprowadzonym w ramach Grupy modelem dystrybucyjnym, zgodnie z którym, na terenie danego huba działalność dystrybucyjną prowadzić może tylko podmiot z Grupy stojący na jego czele. Przejęcie przez M. od M.1 kontraktów czy list klientów prawdopodobnie także musiałoby się odbyć za wynagrodzeniem, wypłaconym na rzecz M.1. Zgodnie z wynikami kalkulacji przedstawionymi w raporcie z wyceny, skalkulowana wysokość rekompensaty za ograniczenie aktywności M.1 w związku z przeniesieniem produkcji do spółki wyniosła 1.790.000 euro. Wartość ta została pomniejszona o szacowaną wysokość kosztów poniesionych w związku z nabyciem nierotujących zapasów, których wartość została oszacowana na 307.000 euro.

Dodatkowo, odnośnie do restrukturyzacji spółka w piśmie z 5 września 2022 r. wyjaśniła, że segmentacja poniesionych kosztów oraz przychodów na działalność dystrybucyjną oraz produkcyjną jest przygotowywana przez spółkę wyłącznie na potrzeby wypełniania obowiązków w zakresie cen transferowych, a także, iż zmiany jej struktury zarządczej, będące wynikiem zmiany udziałowca, nie miały wpływu na proces restrukturyzacji. Spółka poinformowała też, że w drugiej połowie 2022 r. planowany jest jej podział na S. , która przejmie zorganizowaną część jej przedsiębiorstwa związaną z produkcją i dostawą folii stretch oraz T., która przejmie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w zakresie produkcji i dostawy materiałów eksploatacyjnych dotyczących taśm do pakowania. M. zostanie zaś rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia jej z rejestru.

Organ wskazał, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu mającym zastosowanie do 2018 r. Wprawdzie, jak zaznaczył organ, na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193 ze zm.) art. 11 został uchylony. Jednakże stosownie do postanowień art. 44 ustawy zmieniającej, przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym wskazaną ustawą stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.

W dokumentacji podatkowej za 2018 r. spółka wskazała, że Grupa obejmuje podmioty, w których bezpośrednio lub pośrednio udział w zarządzaniu i kontroli bierze H. S.a.r.l. Zawiera ona także zestawienie podmiotów powiązanych będących kontrahentami M. w transakcjach zawieranych w dokumentowanym okresie wraz z informacją dotyczącą rodzaju powiązań. Nie ma więc wątpliwości, że pomiędzy M. a spółkami z Grupy istnieją powiązania kapitałowe pośrednie, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W przypadku istnienia tego rodzaju powiązań, zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, jeżeli w ich wyniku zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody tego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Określenia niewykazanego lub zaniżonego dochodu dokonuje się w drodze oszacowania stosując jedną z metod wymienionych w art. 11 ust. 2 i ust. 3, tj. porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus") lub metody zysku transakcyjnego. W rozporządzeniu wydanym na podstawie ustępu 9. w artykule 11. Minister Finansów ustanowił, że za wartość rynkową dochodu uznaje się dochód oszacowany z zastosowaniem wyłącznie metod szczegółowo uregulowanych w rozporządzeniu, tj. metod: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży i rozsądnej marży ("koszt plus"). Organ odnotował, że spółka jako podstawę analizy porównawczej, oprócz przepisów u.p.d.o.p. i rozporządzenia powołała również na wytyczne OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych oraz administracji podatkowych.

Jak zaznaczył organ, M. przeprowadziła analizę danych porównawczych, w wyniku której uzyskała zbiór marż operacyjnych 30. podmiotów, które w jej ocenie prowadziły działalność porównywalną do działalności prowadzonej przez nią jako producenta. Zdaniem organu, jakkolwiek co do zasady sposób przeprowadzenia tej analizy należy uznać za prawidłowy, to nie sposób nie zauważyć, że wystąpiły w niej pewne błędy zarówno w zakresie doboru próby porównawczej jak też jej interpretacji. Zgodnie bowiem z treścią pkt 3.62 wytycznych OECD, jeżeli występują wady w porównywalności, to dla ustalenia punktu korekty może być właściwe wykorzystanie sposobów stosowanych zgodnie z miarą tendencji centralnej (np. mediana, średnia lub średnie ważone itd., zależnie od szczególnych cech charakterystycznych całokształtu danych) w celu zminimalizowania ryzyka błędu spowodowanego niezidentyfikowanymi i niewymiernymi wadami porównywalności. W przypadku przyjętego przez spółkę porównania zewnętrznego z zastosowaniem metody marży transakcyjnej netto wykorzystuje się co do zasady jedynie dane finansowe zawarte w sprawozdaniach finansowych oraz informacje pozyskane ze stron internetowych podmiotów. Tym samym zakres uzyskanych danych jest ograniczony i specyficzny, co powoduje, że brak jest możliwości precyzyjnego zidentyfikowania czynników porównywalności, a tym samym występują wskazane w pkt 3.57 wytycznych OECD niedoskonałości porównywalności.

Na powyższą kwestię zwrócił uwagę organ w decyzji pierwszej instancji wskazując, że niektóre podmioty (3. sp. z o.o., B.1 sp. z o.o., E.1 sp. z o.o., H.1 sp. z o.o., I. sp. z o.o. B. sp. z o.o.) wykazywały różnice w porównywalności, które mogły przełożyć się na otrzymane wyniki poprzez oferowanie produktów nieporównywalnych z działalnością M.. Istnieją zatem niedoskonałości porównywalności, które nie mogą zostać zidentyfikowane lub zmierzone ilościowo i tym samym nie zostały one skorygowane. Jak przyjął organ, nie są one jednak na tyle istotne, aby skutkowały koniecznością usunięcia tych podmiotów z próby. Z kolei działalność podmiotów takich jak E. sp. z o.o., M.2 sp. z o.o. czy P. sp. z o.o., zgodnie z informacjami zawartymi na ich stronach internetowych, była zdecydowanie porównywalna do działalności spółki. Średnia wartość marży operacyjnej tych spółek za lata 2014-2016 wynosiła odpowiednio 4,15%, 6,04% oraz 12,79%, co może wskazywać, że podmioty te pełnią funkcje, angażują aktywa i ponoszą ryzyka w jeszcze większym zakresie niż M., która ma charakter tzw. producenta o rozwiniętych funkcjach, z zastrzeżeniem bardziej ograniczonego zakresu ryzyka wolumenu oraz ryzyka wzrostu kosztów produkcji. Co do zasady bowiem, im więcej podmiot pełni funkcji, angażuje aktywów i ponosi ryzyk, tym może się spodziewać większego zysku, ale też i większej straty.

Z kolei S.3 sp. z o.o., której średnia wartość marży operacyjnej wynosiła 20,45%, zarówno przez M., jak przez organ w pierwszej instancji, uznana została za podmiot porównywalny, choć o niższym stopniu porównywalności do spółki, ze względu na oferowanie innowacyjnego opakowania [...] z zarejestrowaną nazwą handlową. Organ podzielając pogląd o niższym stopniu porównywalności tego podmiotu, przyjmuje, że istnieje podstawa do jego wykluczenia z próby porównawczej, która i tak pozostaje liczna, obejmując 29 podmiotów. Zgodnie z pkt 3.57 wytycznych OECD, jeżeli przedział obejmuje znaczną ilość obserwacji pomocne może być jego zawężenie z zastosowaniem narzędzi statystycznych uwzględniających tendencję centralną w postaci przedziału międzykwartylowego lub innych percentyli w celu zwiększenia wiarygodności analizy.

Zdaniem organu, analiza rynkowego charakteru ceny stosowanej przez M. pozwala stwierdzić, że pomimo wykluczenia z próby porównawczej S.3 rentowność osiągnięta przez spółkę w 2018 r. na transakcji sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz podmiotów powiązanych na poziomie 1,73% nadal nie mieści się w przedziale rynkowym wyliczonym na podstawie przedłożonej przez M. analizy porównywalności w wariancie porównania zewnętrznego, zawężonym zgodnie z pkt. 3.57 wytycznych OECD do przedziału międzykwartylowego. Wynosi on bowiem, wg organu orzekającego jako organ odwoławczy, od 2,45% (pierwszy kwartyl) i sięga do 4,61% (trzeci kwartyl). Jest przy tym węższy niż wyliczony w pierwszej instancji, tj. odpowiednio od 2,47% do 5,68%. Konieczne jest zatem wyznaczenie konkretnego punktu w ramach tak określonego przedziału rynkowego, zgodnie z treścią pkt. 3.61 wytycznych OECD. W tym celu należy wykorzystać miary tendencji centralnej w postaci mediany, zgodnie z punktem 3.62 wytycznych OECD. Przemawia za tym również treść raportu Joint Transfer Pricing Forum (JTPF) zawierającego rekomendacje dotyczące analizy porównawczej. Jak z niego wynika, jeżeli wynik badanego podmiotu nie mieści się w ustalonym przedziale, powinno nastąpić doszacowanie do rynkowego poziomu. W takim wypadku należy przedstawić argumenty, uzasadniające dlaczego akurat dana wartość z przedziału najlepiej odzwierciedla rynkowy charakter rozliczeń. Przykładowo wynik z górnego kwartylu przedziału może zostać wykorzystany, jeżeli badany podmiot realizuje funkcje bardziej skomplikowane niż podmioty uznane za porównywalne, dlatego też zasadne jest, aby otrzymywał on wyższe wynagrodzenie. Jeżeli zaś w danym przypadku nie będzie żadnych przesłanek do wskazania innych punktów w ustalonym przedziale, wynagrodzenie badanego podmiotu powinno być ustalone na poziomie mediany. Tak też przyjął organ zaznaczając, że mediana marży operacyjnej dla grupy porównawczej 29. podmiotów, tj. po wyeliminowaniu S.3, wynosi 3,76%, więc mniej niż przyjęta w pierwszej instancji dla grupy porównawczej obejmującej 30 podmiotów, tj. 3,90%. Marża w wysokości 3.76 % stanowi marżę rynkową i taka powinna zostać zastosowana.

Powoduje to konieczność ponownego wyliczenia przychodu ze sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych, zgodnie z przyjętym przez M. wzorem z zastosowaniem marży operacyjnej. W efekcie organ działając jako organ odwoławczy wyliczył, że M. zaniżyła przychody z tytułu transakcji sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz podmiotów powiązanych o kwotę 3.929.835,08 zł.

Odnosząc się z kolei do wypłaty przez M. wynagrodzenia na rzecz M.1 z tytułu przeniesienia funkcji produkcyjnych w kwocie 6.376.010,20 zł, zaliczonej przez spółkę kosztów uzyskania przychodów, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, że badanie zgodności warunków ustalonych lub narzuconych w ramach restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne należy rozpocząć od analizy postanowień umownych wiążących strony. Umowy te, jak wskazują wytyczne OECD z pkt 9.11, określają bowiem sposób, w jaki podzielone są pomiędzy stronami ryzyka. Zgodnie zaś z § 23a rozporządzenia, organy badają zgodność warunków ustalonych lub narzuconych w ramach restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne, uwzględniając przyczyny gospodarcze dokonania restrukturyzacji działalności, oczekiwane korzyści z restrukturyzacji, w tym efekt synergii, oraz opcje realistycznie dostępne dla podmiotów powiązanych uczestniczących w restrukturyzacji. Organ może zaś uznać prawidłowość przypisania podmiotowi powiązanemu ekonomicznie istotnego ryzyka wyłącznie wtedy, jeżeli zostanie wykazana zdolność podmiotu do podejmowania decyzji w zakresie zarządzania ryzykiem lub zdolność finansowa do poniesienia obciążeń w przypadku materializacji tego ryzyka.

Przedmiotem umowy między M. a M.1 jest odpłatna sprzedaż przez M.1 na rzecz M. funkcji produkcyjnych w odniesieniu do wyrobów typu stretch. M. już przez zawarciem tej umowy specjalizowała się w produkcji wyrobów typu stretch, jak również dysponowała jednym z najnowocześniejszych i największych w Europie zakładów produkujących te wyroby. Zdaniem spółki w związku z przeniesieniem funkcji produkcyjnych uzyskuje ona możliwość osiągnięcia pełnego potencjału poprzez zwiększenie przychodów i zysków z prowadzonej działalności gospodarczej, dzięki: ustabilizowaniu działalności i wyspecjalizowaniu się w określonym obszarze produkcji, obniżeniu jednostkowych kosztów produkcji dzięki uzyskaniu efektu skali, zwiększeniu wolumenu produkcji, jak również optymalizacji procesów produkcyjnych, pełnienia funkcji wyłącznego producenta wyrobów typu stretch w ramach Grupy w Europie, zwiększeniu wolumenu sprzedaży produktów do podmiotów powiązanych oraz przejęciu potencjału zysku dzięki możliwości generowania dodatkowych przychodów i marży.

Transfer funkcji produkcyjnych z M.1 do M. odbył się 15 kwietnia 2018 r. Od tego czasu M.1 nie prowadzi produkcji, lecz zaopatruje swoich klientów końcowych w produkty kupowane bezpośrednio od M..

Jak zauważył organ, umowa przeniesienia funkcji produkcyjnych nie została zawarta samodzielnie przez jej strony, ale została im narzucona decyzją Grupy w ramach ogólnoeuropejskiego projektu restrukturyzacyjnego. Spółka opisując projekt restrukturyzacji wskazuje na szereg nowych możliwości i korzyści, jakie uzyska. Nie wspomina na natomiast o niekorzystnej sytuacji finansowej M.1 oraz korzyściach, jakie osiągnie z tytułu przeniesienia funkcji produkcyjnych do spółki.

Organ wskazał również, że jak wynika z dokumentacji podatkowej, w związku z przeniesieniem funkcji produkcyjnych nie doszło do przeniesienia własności żadnych linii produkcyjnych. M. posiadała już zdolności produkcyjne przewyższające dotychczasową produkcję, które nie były jednak w pełni wykorzystywane z uwagi na ograniczone możliwości sprzedażowe spowodowane brakiem rynków zbytu. Dodatkowych możliwości sprzedaży na rzecz klientów zewnętrznych, jak podkreślił organ, spółka jednak nie otrzymała. Zostały one zachowane przez M.1, która została wyłącznym dystrybutorem wyrobów Grupy na swoim obszarze działania. Jako dystrybutor M.1 zgodnie z założeniami restrukturyzacji, co wynika z przedłożonej dokumentacji, miała zapewnioną dodatnią rentowność, której to nie miała zapewnionej M. jako producent. De facto w działalności M. oprócz zwiększenia wielkości produkcji nic się więc nie zmieniło.

Zdaniem organu opcja alternatywna, odrzucona przez spółkę, polegająca na zachowaniu stanu dotychczasowego, tj. nieprzenoszeniu funkcji produkcyjnych jest korzystna i bezpieczna z punktu widzenia M.. W takiej bowiem sytuacji, mimo niepełnego wykorzystania mocy produkcyjnych spółka i tak osiągała zyski. Natomiast zwiększenie produkcji nie gwarantuje zwrotu wydatków poniesionych na exit fee, w szczególności biorąc pod uwagę, że M. nie otrzymała bezpośredniego dostępu do rynków zbytu M.1, a tym samym nie miała zapewnionego gwarantowanego zysku przypadającego dystrybutorowi. Opcja ta natomiast była zdecydowania niekorzystna dla M.1 która bez restrukturyzacji musiałaby albo kontynuować prowadzenie działalności na dotychczasowych zasadach, co wiązałoby się z dalszym ponoszeniem strat albo wygasić tą część działalności bez uzyskania z tego tytułu żadnych korzyści. Restrukturyzacja była więc dla niej nie tylko korzystna, nawet bez uzyskania exit fee, ale w zasadzie konieczna. Restrukturyzacja była również korzystna dla Grupy, gdyż spowodowała zwiększenie niewykorzystanych mocy produkcyjnych. W ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego trudno mówić o przejęciu przez spółkę potencjału zysku. W rzeczywistości był to "potencjał do generowania straty", który wobec braku otrzymania przez M. kontraktów i list klientów wcale nie musiał przekształcić się w potencjał do generowania zysku.

Jak ponadto zauważył organ, umowa regulująca przeniesienie funkcji produkcyjnych została zawarta 28 listopada 2018 r., a zatem po ponad 7. miesiącach od rzeczywistego dnia transferu funkcji produkcyjnych do M., co miało miejsce 15 kwietnia 2018 r. Można więc już było dokonać oceny wpływu restrukturyzacji na wskaźniki finansowe obydwu tych spółek, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że należały one do jednej centralnie kierowanej Grupy. Istniała więc możliwość dostępu do szerszego zakresu informacji, niż pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Jak natomiast wynika ze sprawozdań finansowych M.1 za lata 2014-2018, jej wskaźnik zysku operacyjnego przed odliczeniami (EBIT) kształtował się na poziomie -3,18% za 2014 r., -3,26% za 2015 r., -1,89% za 2016 r., -0,14% za 2017 r. oraz 16,51% za 2018 r. W ocenie organu wątpliwe jest, aby racjonalnie działający podmiot posiadając wiedzę, że sytuacja finansowa jego kontrahenta jest zła i że wynika ona z konkretnej, przynoszącej straty działalności, zgodziłby się na przejęcie takiej działalności, a w dodatku za wynagrodzeniem. Działanie takie nie posiada żadnego uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego. Brak więc po stronie M. gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia przeprowadzonej restrukturyzacji, a tym samym niezasadne było wypłacenie wynagrodzenia za przejecie funkcji produkcyjnych. Natomiast Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ odwoławczy, nie podziela poglądu wyrażonego w decyzji pierwszej instancji, że wypłacone przez M. wynagrodzenie za przejęcie funkcji produkcyjnych powinno zostać zakwestionowane, ponieważ nie może być uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Kolejna opcja analizowana przez spółkę, zakładająca zakup linii produkcyjnych razem z kontraktami na dystrybucję wyrobów, jak zauważył organ byłaby sprzeczna ze strategią gospodarczą Grupy. Jej odrzucenie przez spółkę było więc, zdaniem organu, uzasadnione.

Następnie organ zauważył, że z dniem 22 października 2022 r. nastąpiła likwidacja i wykreślenie M. z Krajowego Rejestu Sądowego z uwagi na dokonany w trybie art. 529 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych podział spółki przez jej przejęcie, poprzez przeniesienie części majątku (aktywów i pasywów) oraz praw i obowiązków M. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki: związanej z produkcją i dostawą folii stretch przez S. , a związanej z prowadzeniem działalności w zakresie produkcji i dostaw materiałów eksploatacyjnych dotyczących taśm do pakowania przez T.. Spółki przejmujące przedłożyły m.in. plan podziału z 28 czerwca 2022 r., pisemne sprawozdanie zarządu M. uzasadniające podział oraz techniczne porozumienia precyzujące i dookreślające zapisy planu podziału. Organ przytoczył przepisy art. 93c § 1 i 2 o.p. i wskazał, że postępowanie podatkowe jest kontynuacją rozliczeń podatkowych prowadzonych przez spółkę dzieloną, tj. M., bowiem rozliczenia te nie zostały ostatecznie na dzień podziału zakończone. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. nie zostało w sposób prawidłowy rozliczone przez spółkę dzieloną oraz nie zostało w sposób ostateczny przypisane do tej spółki, a więc nie uległo konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych. Spółki przejmujące weszły zatem w przewidziane w przepisach prawa podatkowego jej obowiązki w tym zakresie.

Punktem odniesienia do określenia obowiązków spółek przejmujących, jako następców prawnych za zobowiązanie podatkowe M., jest plan podziału, zgodnie z którym dokonano wyodrębnienia składników majątku (aktywów i pasywów) spółki dzielonej stanowiących dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, pierwsza związana z produkcją folii, natomiast druga z produkcją i dostawą materiałów eksploatacyjnych dotyczących taśm do pakowania. Z planu podziału wynika, że wartość rynkowa majątku spółki dzielonej wynosi 142.985.755,21 zł. Natomiast wartości zorganizowanych części przedsiębiorstwa, obliczone jako rynkowe wartości aktywów netto związanych z daną działalnością wynoszą dla produkcji foli 105.022.378,21 zł a dla produkcji taśm 37.963.377 zł. Wobec tego ich udział procentowy w odniesieniu do całości majątku spółki dzielonej przedstawia się następująco: 73,45% przypada na wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z produkcją folii, a 26,55% na wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z produkcją i dostawą materiałów eksploatacyjnych dotyczących taśm do pakowania.

Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2018 r. dzielonej spółki M. stanowi dochód uzyskany z całokształtu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wg organu nie jest więc możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji do określonych składników majątku. Za zobowiązanie podatkowe spółki dzielonej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. odpowiadają zatem jej następcy prawni, tj. spółki przejmujące w kwotach wyliczonych wg procentowego udziału wartości zorganizowanych części przedsiębiorstwa w wartości majątku spółki dzielonej.

Organ obszernie odniósł się także do zarzutów odwołania.

Spółki przejmujące wniosły odrębne, lecz jednobrzmiące skargi na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Każda ze spółek zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oszacowanie dochodu M. w sytuacji, gdy organ nie wykazał, że warunki transakcji sprzedaży wyrobów gotowych odbiegają od tych, które mogłyby ustalić między sobą podmioty niepowiązane, co wyłącza możliwość dokonania oszacowania;

2) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 6 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia poprzez nieprawidłowe stwierdzenie, że rynkowym poziomem wynagrodzenia M. w ramach transakcji sprzedaży wyrobów gotowych podmiotom powiązanych jest mediana z przedziału między kwartylowego wskazanego w analizie porównawczej M., podczas gdy jej profil funkcjonalny, w szczególności produkcyjny charakter prowadzonej działalności, ponoszenie istotnego ryzyka oraz odpowiedzialności uzasadniają ustalone wynagrodzenie;

3) art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z § 3 ust. 1 oraz § 7 ust. 3 rozporządzenia poprzez nieuprawnione uznanie, że zbiór podmiotów porównywanych przyjęty przez M. przy metodzie marży transakcyjnej netto nie zapewnia odpowiedniego poziomu porównywalności, a w konsekwencji, że ustalona na tej podstawie wartość marży operacyjnej w wysokości 1,73% jest nierynkowa i koniecznym jest zastosowanie narzędzi statystycznych w postaci przedziału międzykwartylowego oraz mediany rynkowego przedziału, podczas gdy przedmiotowa analiza spełnia kryteria wynikające z omawianych przepisów, a także z objaśnień podatkowych w zakresie cen transferowych w odniesieniu do przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2018 r., objaśnień Ministerstwa Finansów z 14czerwca 2019 r. oraz z wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych;

4) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 23a ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zasadności wypłacenia przez M. opłaty z tytułu przeniesienia na nią funkcji produkcyjnych z M.1, podczas gdy wypłacone exit fee stanowiło rekompensatę za przeniesione istotne ekonomicznie funkcje produkcyjne w zakresie produkcji folii stretch oraz ryzyka związane z tymi funkcjami, a przeniesienie tej działalności do M. spowodowało przesunięcie do niej istotnego potencjału zysku związanego z możliwością wykonywania tych funkcji produkcyjnych;

5) art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez zastosowanie w odniesieniu do opłaty za przeniesienie funkcji produkcyjnych wypłaconej przez spółkę na rzecz M.1 tzw. innej metody szacowania dochodu podatnika, niedopuszczalnej na gruncie przepisów obowiązujących w 2018 r., a wynikającej z art. 11d ust. 2 u.p.d.o.p. obowiązującej, a zatem możliwej do zastosowania dopiero od 1 stycznia 2019 r.;

6) art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 93c w zw. z art. 93d o.p. poprzez podzielenie stanowiska wyrażonego przez organ w pierwszej instancji i bezpodstawnym uznaniu, że wydanie decyzji skierowanych do obydwu spółek przejmujących było konsekwencją tego, że obie stały się następcami prawnymi M. i tym samym stronami postępowania podatkowego, w związku z czym w sprawie nie doszło do wydania decyzji bez podstawy prawnej a tym samym że nie jest ona nieważna, podczas gdy brak jest podstawy prawnej do wydania jednej decyzji adresowanej do wszystkich spółek przejmujących majątek spółki dzielonej i podziału, niepodzielnego z samej swej istoty, zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na spółki przejmujące;

7) art. 93c § 1 i § 2 w zw. z art. 93d o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że niemożliwe było przypisanie skarżącej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe M. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w części, w jakiej pozostaje ono w związku z przydzielonymi skarżącym w planie podziału składnikami majątku stanowiącymi zorganizowane części przedsiębiorstwa, co podyktowane było twierdzeniem, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2018 r. M. stanowi dochód uzyskany z całokształtu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, podczas gdy ewentualne przypisanie każdej ze spółek przejmujących zobowiązania podatkowego M. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. winno nastąpić wyłącznie w części w jakiej pozostaje ono w związku z przydzielonymi skarżącej w planie podziału składnikami majątku, a zatem stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

Po drugie, każda ze skarżących spółek zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS polegające na nieprawidłowym przeprowadzeniu przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie istotnych okoliczności sprawy w postaci cech profilu funkcjonalnego spółki dzielonej, w szczególności produkcyjnego charakteru prowadzonej działalności, ponoszenia istotnego ryzyka oraz jej odpowiedzialności, a także danych finansowych przedstawionych przez nią, wykazujących poprawę jej sytuacji po dokonaniu restrukturyzacji oraz nieustaleniu związku między zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. a składnikami majątku stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa przeniesioną na spółkę przejmującą, a dodatkowo nieprawidłową ocenę dowodów zebranych w sprawie, w szczególności dowodów z analizy porównywalności, dokumentacji procesu restrukturyzacji oraz planu podziału, podczas gdy zadaniem organu było wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a pominięcie istotnych okoliczności sprawy oraz brak rzetelnej analizy materiału dowodowego i jego oceny skutkuje naruszeniem naczelnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1. art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na nieuwzględnieniu istotnych okoliczności wynikających z przedstawionych przez skarżącą dowodów, tj.:

a) sporządzonego przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie protokołu kontroli dokumentów i ewidencji z dnia 5 marca 2021 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2017;

b) sporządzonego przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego wyniku kontroli z dnia 25 czerwca 2021 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2017

— z których wynikało, że brak jest podstaw do kwestionowania poziomu marży M. na transakcjach z podmiotami powiązanymi oraz brak jest podstaw do kwestionowania zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatku spółki dzielonej z tytułu wypłaty wynagrodzenia za przeniesienie funkcji produkcyjnych na rzecz podmiotu powiązanego;

3) art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 w zw. z art. 123 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na braku należytego wyjaśnienia przez organ podstawy prawnej prowadzenia dwóch równoległych postępowań podatkowych w stosunku do T. i S. , podczas gdy w sprawie powinno być prowadzone jedno postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego M. i w przedmiocie odpowiedzialności za to zobowiązanie następców prawnych, tj. spółek T. oraz S.;

4) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na dokonaniu błędnej, sprzecznej z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wykładni przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., objawiającej się stwierdzeniem, że rynkowym poziomem wynagrodzenia pomiędzy podmiotami powiązanymi jest mediana z przedziału międzykwartylowego analizy porównywalności, podczas gdy:

a) takie wnioski nie wynikają z treści przepisów prawa, a także objaśnień Ministerstwa Finansów czy wytycznych OECD,

b) już samo twierdzenie organu, z którego wynika, że z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie da się wywieść normy prawnej wskazującej, że rynkowym poziomem wynagrodzenia pomiędzy podmiotami powiązanymi jest jakakolwiek wartość znajdująca się w pełnym przedziale wartości zidentyfikowanych w analizie porównywalności oraz że de facto nie da się jej wywieźć z żadnego przepisu prawnego ewidentnie traktować należy jako wątpliwość, która winna zostać, zgodnie z zasadą wynikającą z treści art. 2a o.p., rozstrzygnięta na korzyść skarżącej.

Formułując powyższe zarzuty każda ze skarżących spółek wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, uchylenie w całości decyzji wydanej w pierwszej instancji, umorzenie postępowania administracyjnego, zasądzenie od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie żadna ze skarg nie zasługiwała na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli, jak to wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak określonym zakresie, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a. Sąd zarządził do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy prowadzone pod sygnaturami: I SA/Lu 399/24 i I SA/Lu 400/24 i prowadzenie ich dalej pod sygnaturą I SA/Lu 399/24. Dwie odrębne, choć jednobrzmiące skargi, wniesione przez Teufelberger i Sigma Stretch dotyczyły bowiem jednej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 22 kwietnia 2024 r., skierowanej do każdej ze wskazanych spółek, jako spółek przejmujących majątek dzielonej i w związku z tym zlikwidowanej spółki M..

Zgodnie z powołanym przepisem, sąd zarządza połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli mogły być objęte jedną skargą. Zauważyć także trzeba, że zgodnie z art. 51 p.p.s.a., kilku uprawnionych do wniesienia skargi może w jednej sprawie występować w roli skarżących, jeżeli ich skargi dotyczą tej samej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności albo bezczynności organu lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Z zestawienia art. 51 i art. 111 § 1 powołanej ustawy wynika, że w każdej sytuacji, w której skarżący nie skorzystali z przysługującej im formy współuczestnictwa przewidzianej w art. 51 p.p.s.a., sąd administracyjny zobowiązany jest z urzędu do połączenia spraw, które mogły być objęte jedną skargą (por. np. postanowienia NSA: z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt II GSK 255/08 i z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt I OZ 508/12 oraz wyrok z dnia 11 marca 2022 r., sygn. akt I OSK 1765/21). Gdy tożsamy przedmiot działania lub bezczynności organu wykonującego administrację publiczną zaskarżyło kilku uprawnionych do wniesienia skargi, połączenie spraw będzie miało zatem charakter obligatoryjny. Wniesienie oddzielnych skarg w tożsamej przedmiotowo sprawie sądowoadministracyjnej w przypadku niepołączenia ich do wspólnego rozpoznania i ewentualnie wspólnego rozstrzygnięcia rodziłoby natomiast konsekwencję w postaci nieważności postępowania przed sądem administracyjnym (por. powołany wyżej wyrok NSA w sprawie o sygn. I OSK 1765/21).

Zaznaczyć należy, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął i przeprowadził kontrolę podatkową zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w stosunku do spółki M.. Kontrola ta zakończona została wynikiem kontroli z 22 września 2022 r., doręczonym tej spółce 23 września 2022 r. Z jego treści wynika, że wskazana spółka zaniżyła przychody z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz podmiotów powiązanych oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu wypłaty wynagrodzenia za przeniesienie funkcji produkcyjnych na rzecz podmiotu powiązanego. M. nie skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji, o którym mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS. Zgodnie z powołanym przepisem, kontrolowany w terminie 14. dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, może skorygować uprzednio złożoną deklarację podatkową, w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową. Termin złożenia skorygowanej deklaracji upływał zatem z dniem 7 października 2022 r. Jak wynika z art. 83 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jeżeli w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, tzn. w zakresie prawa podatkowego, kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe. Przekształcenie, jak wynika z treści art. 83 ust. 3 ustawy o KAS, następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie.

W dniu 22 października 2022 r., jak to wynika z treści Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, został zarejestrowany podział spółki M. w trybie art. 529 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (podział przez przejęcie) poprzez przeniesienie na S. części majątku (aktywów i pasywów) oraz praw i obowiązków M. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki związanej z produkcją i dostawą folii stretch oraz poprzez przeniesienie na T. części majątku (aktywów i pasywów) oraz praw i obowiązków M. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki związanej z prowadzeniem działalności w zakresie produkcji i dostawy materiałów eksploatacyjnych dotyczących taśm do pakowania. Skutkiem podziału było wykreślenie M. z Rejestru 22 października 2022 r.

Z tego względu prawidłowo, powołując jako podstawę prawną w tym zakresie art. 93c oraz art. 93d o.p., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, postanowieniem z dnia 25 listopada 2022 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową przeprowadzoną wobec dzielonej spółki M. w postępowanie podatkowe wobec jej następców prawnych, tj. spółek przejmujących majątek spółki dzielonej: S. oraz T., w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Postanowienie o przekształceniu zostało skutecznie doręczone obu tym spółkom przejmującym 7 grudnia 2022 r. W dniu przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe ze względu na niezłożenie przez kontrolowaną spółkę korekty deklaracji, spółka M. już bowiem nie istniała, wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego 22 października 2022 r.

Jak wynika z treści art. 93c § 1 o.p., osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przy czym, zgodnie z § 2., przepis § 1. stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wynika z akt postępowania i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, i nie jest przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym, majątek przejmowany przez każdą ze skarżących spółek w wyniku podziału M., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W myśl przytoczonego przepisu paragrafu pierwszego następca wstępuje w ogół praw i obowiązków poprzednika. Następuje to ex lege i uwarunkowane jest jedynie zaistnieniem zdarzenia, z którym przepisy łączą sukcesję podatkową. Wskazana regulacja prawna ma na celu zapewnienie stabilności stosunków zobowiązaniowych w sferze prawa podatkowego, skoro ustanie bytu podatnika nie przekreśla egzekwowania ciążących na nim obowiązków bądź dochodzenia przysługujących mu praw (por. A. Olesińska, Następstwo w prawie podatkowym, [w:] B. Brzeziński (red.), Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, Toruń 2009, s. 282). W świetle przytoczonego przepisu, zasadnicze znaczenie dla następstwa podatkowego ma aspekt ekonomiczny, ponieważ w każdym przypadku u podłoża sukcesji podatkowej pozostaje przejmowanie praw majątkowych i wykonywanie obowiązków ciążących na podatniku. Wiąże się z tym odpowiedzialność za zapłatę podatku na takich zasadach, jakie odnosiły się do podatnika.

W orzecznictwie wskazuje się, że sukcesja, o której mowa w art. 93c § 2 o.p. obejmuje prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, które nieprzypadkowo normodawca w pierwszej kolejności kwalifikuje wyrażeniem "wszelkie" (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 251/21). Dotyczy ona zarówno odpowiedzialności za zaległość podatkową, jak też prawa do zwrotu nadpłaty. Zaległość podatkowa, jak i nadpłata podatku, stanowią bowiem wypadkową (pochodną) zobowiązania podatkowego i zapłaty podatku. W jej ramach mieści się zarówno odpowiedzialność za zaległości podatkowe, jak również prawo do zwrotu nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2023 r., sygn. akt III FSK 511/23).

W ocenie Sądu zakres odpowiedzialności z tytułu następstwa prawnego, o którym mowa w art. 93c o.p., zwłaszcza w przypadku podziału, obejmuje m.in. zobowiązania podatkowe, które nie wygasły, ponieważ są to zobowiązania pozostające w związku ze składnikami majątku spółki dzielonej, nabywanymi przez spółki przejmujące i stanowiącymi zarazem zorganizowane części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że zasada sukcesji podatkowej skutkuje odpowiedzialnością następcy prawnego za zobowiązania spółki dzielonej, pozostające w związku z przejętymi składnikami majątku, nie tylko za okres rozliczeniowy niezakończony w momencie podziału, lecz również za zobowiązania wykazujące taki związek, lecz powstałe we wszystkich przeszłych okresach rozliczeniowych spółki dzielonej, w zakresie których nie nastąpiło jeszcze przedawnienie zobowiązań podatkowych. (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer 2019, s. 699 oraz podobnie H. Litwińczuk, P. Karwat, W. Pietrasiewicz, K. Tetłak, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Wolters Kluwer 2017, s. 356, a w orzecznictwie wyrok NSA z dnia 23 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 741/23. W wyroku tym NSA wypowiadał się wprawdzie o korzystaniu przez następcę z praw podatnika, stwierdzając jednak, że może on korzystać z praw podatnika bez względu na to, czy jego żądanie dotyczy okresu sprzed, czy po wydzieleniu). Sąd nie podziela natomiast stanowiska, wg którego zakres sukcesji uzależniony jest od kwalifikacji rozliczenia podatkowego jako "stanu otwartego" albo "stanu zamkniętego". Należy bowiem zauważyć, że np. w sytuacji uzasadniającej dokonanie korekty, "stan zamknięty" może okazać się "stanem otwartym". (zob. H. Litwińczuk, P. Karwat, W. Pietrasiewicz, K. Tetłak, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Wolters Kluwer 2017, s. 356). W ocenie Sądu, w związku z przydzielonymi następcom w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, pozostają bowiem prawa i obowiązki spółki dzielonej powstałe we wszystkich okresach rozliczeniowych, co do których nie nastąpiło przedawnienie.

Należy także zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 102 § 3, do następców prawnych, o których mowa m.in. w art. 93-93c odpowiednio stosuje się przepis § 2. Paragraf 2. przewiduje natomiast, że w miejsce strony zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 wstępują jej spadkobiercy. Odpowiednie zastosowanie tego przepisu w sytuacji sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93c o.p., wynikającej z podziału osoby prawnej wykreślanej z rejestru, polegać powinno więc na tym, że w miejsce osoby prawnej dzielonej, wykreślonej z rejestru, występują osoby prawne powstałe w wyniku podziału. Postępowanie podatkowe, którego stroną był podmiot dzielony, nie podlega zaś w takiej sytuacji umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Następca prawny staje się stroną i bierze udział w postępowaniu podatkowym na podstawie powołanych wyżej przepisów art. 102 § 3 w z wz. z § 2 o.p. Decyzja kończąca postępowanie adresowana jest do podmiotu, który przejął prawa i obowiązki będące przedmiotem postępowania. Nie wydaje się odrębnej decyzji w sprawie stwierdzenia przejścia praw i obowiązków podatkowych na następcę prawnego lub podmiot przekształcany (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 675).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w sytuacji, w której kontrola celno-skarbowa została wszczęta, przeprowadzona i zakończona w stosunku do spółki dzielonej, wykreślonej z rejestru po upływie terminu do skorygowania deklaracji podatkowej, organ prawidłowo przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w stosunku do spółek przejmujących i w stosunku do nich, jako następców prawnych, wydał jedną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego spółki dzielonej wykreślonej z rejestru w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Spółki przejmujące, zgodnie z treścią art. 102 § 3 w z wz. z § 2 o.p., wstąpiły bowiem, jako strony, jako że przejęły części majątku spółki dzielonej stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa, do postępowania podatkowego przekształconego z kontroli celno-skarbowej, w miejsce spółki dzielonej.

Z przytoczonego wyżej art. 93c § 1 o.p. wynika, że zakres sukcesji podatkowej, obejmującej wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, ograniczone jest poprzez wskazanie związku tych praw czy obowiązków z przydzielonymi następcom w planie podziału składnikami majątku osoby prawnej dzielonej (por. powołany wyżej wyrok NSA w sprawie III FSK 251/21). Trafnie zatem organ przyjął, że punktem odniesienia do określenia obowiązków spółek przejmujących, jako następców prawnych za zobowiązanie podatkowe spółki dzielonej, jest plan podziału, zgodnie z którym dokonano wyodrębnienia składników majątku (aktywów i pasywów) spółki dzielonej stanowiących dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, pierwsza związana z produkcją folii, natomiast druga z produkcją i dostawą materiałów eksploatacyjnych dotyczących taśm do pakowania. Jak stwierdził Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, z planu podziału wynika, że wartość rynkowa majątku M., tj. spółki dzielonej wynosi 142.985.755,21 zł. Natomiast wartości zorganizowanych części przedsiębiorstwa, obliczone jako rynkowe wartości aktywów netto związanych z daną działalnością wynoszą dla produkcji foli 105.022.378,21 zł a dla produkcji i dostawy materiałów eksploatacyjnych dotyczących taśm do pakowania 37.963.377 zł. Wobec tego ich udział procentowy w odniesieniu do całości majątku spółki dzielonej przedstawia się w ten sposób, że 73,45% przypada na wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z produkcją folii, a 26,55% na wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z produkcją i dostawą materiałów eksploatacyjnych dotyczących taśm do pakowania. Wartość majątku spółki dzielonej i wartość obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa wynika z planu podziału i nie jest przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym.

Sąd podziela, jako trafne, stanowisko organu, zgodnie z którym nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego spółki dzielonej w podatku dochodowym od osób prawnych, wynikającego z decyzji, do określonych składników jej majątku. Mając jednak na względzie, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2018 r. spółki dzielonej stanowi dochód uzyskany z całokształtu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, za zobowiązanie podatkowe tej spółki odpowiadają zatem jej następcy prawni, tj. spółki przejmujące, w kwotach wyliczonych wg procentowego udziału wartości zorganizowanych części przedsiębiorstwa w wartości majątku spółki dzielonej. Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych, które w rozpoznawanej sprawie nie występowały, oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochód podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w takiej sytuacji jest różnicą między sumą wszystkich przychodów i sumą wszystkich kosztów uzyskania przychodów bez względu na to, jakie konkretnie składniki majątku spółki dzielonej zostały wykorzystane do uzyskania konkretnych przychodów i z jakimi składnikami majątku wiąże się poniesienie kosztów.

Biorąc to wszystko pod uwagę, jako niezasadne ocenić trzeba sformułowany w skargach zarzut naruszenia art. 93c § 1 i § 2 w zw. z art. 93d o.p. Zauważyć też należy, że wskazany w skargach jako naruszony art. 93d o.p. stanowi, że przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Przepis ten nie miał zastosowania, ponieważ zaskarżoną decyzją organ nie orzekał o odpowiedzialności spółek przejmujących za obowiązki spółki dzielonej wynikające z decyzji wydanej w stosunku do tej spółki. Zaskarżoną decyzją organ określił natomiast zobowiązane spółki dzielonej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. na podstawie art. 21 § 3 o.p. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 93c i art. 93d o.p. Organ nie działał bowiem bez podstawy prawnej. Przeciwnie, jak była o tym wyżej mowa, prawidłowo bowiem w jednej decyzji orzekł on w sprawie zobowiązania spółki dzielonej i odpowiedzialności spółek przejmujących. Podstawa prawna do takiego działania organu została wyżej wskazana. Z treści decyzji nie wynika też by organ, jak uważają skarżące spółki, dokonywał podziału zobowiązania podatkowego spółki dzielonej. Określił w niej natomiast zakres odpowiedzialności za zobowiązanie spółki dzielonej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. spółek przejmujących w proporcjach wynikających z treści art. 93 § 1 o.p.

Przechodząc do oceny zasadności zakwestionowania przez organ wysokości zobowiązania podatkowego spółki dzielonej w podatku dochodowym od osób prawnych zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w 2018 r., jeżeli ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Ustęp 2. w artykule 11. u.p.d.o.p. stanowi zaś, że dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Ustęp 3. przewiduje natomiast, że jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Na podstawie ustępu 9. pkt 1, 3 i 4, minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania, sposób i tryb określania wynagrodzenia z tytułu przeniesienia pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, a także tryb stosowania metod określonych w ust. 2 i 3 dla określonych rodzajów transakcji uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych i Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12).

Jak z kolei wynika z art. 9a. ust. 1 pkt 1 lit a i b u.p.d.o.p., podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro, dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwaną "dokumentacją podatkową".

Należy wobec tego zauważyć, że w dokumentacji podatkowej za 2018 r. spółka dzielona wskazała, że Grupa, w której skład ona wchodzi, obejmuje podmioty, w których bezpośrednio lub pośrednio udział w zarządzaniu i kontroli bierze H. S.a.r.l. Dokumentacja ta zawiera także zestawienie podmiotów powiązanych będących kontrahentami spółki dzielonej w transakcjach zawieranych w dokumentowanym okresie wraz z informacją dotyczącą rodzaju powiązań. Nie ma więc wątpliwości i nie ma sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym, że pomiędzy spółką dzieloną a spółkami z Grupy istnieją powiązania kapitałowe pośrednie, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W przypadku zaś istnienia tego rodzaju powiązań, zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, jeżeli w ich wyniku zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody tego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W ocenie Sądu, trafnie organ przyjął, że w stosunku do spółki dzielonej zaistniała przesłanka, o jakiej mowa w art. 11 ust. 1. Spółka ta zaniżyła bowiem przychody z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz podmiotów powiązanych oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu wypłaty wynagrodzenia za przeniesienie funkcji produkcyjnych na rzecz podmiotu powiązanego. Zgodnie zatem z treścią ustępu 2. tego artykułu, należało, jak prawidłowo przyjął organ, określić dochody tej spółki w drodze oszacowania.

Odnosząc się do transakcji sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz podmiotów powiązanych, zauważyć trzeba, że organ zakwestionował stanowisko spółki dzielonej, zgodnie z którym cały przedział średnich marż operacyjnych zbioru 30. podmiotów uznanych za porównywalne przez samą spółkę, tj. przedział od -2,46% do 20,45%, odpowiada wartości rynkowej, co prowadziłoby do stwierdzenia, że również marża operacyjna spółki dzielonej w wysokości 1,73% odpowiada wartości rynkowej. Zaznaczyć trzeba, że zasadniczo organ nie zakwestionował dokonanego przez spółkę doboru próby reprezentatywnej podmiotów, których dane dotyczące marży transakcyjnej stanowiły podstawę analizy porównywalności, a także wybranej przez samą spółkę metody. Działając jako organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyeliminował tylko jeden podmiot, mianowicie spółkę S.3 wykazującą najwyższy wskaźnik marży wynoszący 20,45%. Było to działanie korzystne dla spółki dzielonej ponieważ doprowadziło do obniżenia wartości wyliczonych marż z pozostałej próby 29. podmiotów kwartyli i mediany. Organ uzasadnił przy tym swoje stanowisko w tym zakresie wskazując przyczynę znaczącej różnicy wysokości marży tego podmiotu w stosunku do pozostałych podmiotów, a także w stosunku do spółki dzielonej, ze względu na posiadanie przez niego własnego innowacyjnego opakowania z zarejestrowaną nazwą handlową. Ponieważ organ zasadniczo nie zakwestionował dokonanego przez samą spółkę doboru próby podmiotów porównywalnych, poza wyeliminowaniem S.3, a dobór pozostałych podmiotów był uzasadniony czynnikami porównywalności, z uwzględnieniem branży w jakiej prowadziły one działalność, niezasadne są zarzuty skarg dotyczące naruszenia art. 11 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 oraz § 7 ust. 3 rozporządzenia.

Dokonując analizy porównywalności w oparciu o treść dokumentacji podatkowej spółki trafnie organ zwrócił uwagę, że wystąpiły w niej pewne błędy zarówno w zakresie doboru próby porównawczej, jak jej interpretacji. Zgodnie zaś z treścią pkt 3.62 wytycznych OECD, jeżeli występują wady w porównywalności, to dla ustalenia punktu korekty może być właściwe wykorzystanie sposobów stosowanych zgodnie z miarą tendencji centralnej (np. mediana, średnia lub średnie ważone itd., zależnie od szczególnych cech charakterystycznych całokształtu danych) w celu zminimalizowania ryzyka błędu spowodowanego niezidentyfikowanymi i niewymiernymi wadami porównywalności. W przypadku przyjętego przez spółkę porównania zewnętrznego z zastosowaniem metody marży transakcyjnej netto wykorzystuje się co do zasady jedynie dane finansowe zawarte w sprawozdaniach finansowych oraz informacje pozyskane ze stron internetowych podmiotów. Tym samym zakres uzyskanych danych jest ograniczony i specyficzny. Powoduje to, że brak jest możliwości precyzyjnego zidentyfikowania czynników porównywalności, a tym samym występują wskazane w pkt 3.57 wytycznych OECD niedoskonałości porównywalności.

Na powyższą kwestię zwrócił już uwagę organ w decyzji pierwszej instancji wskazując, że niektóre podmioty (3. sp. z o.o., B.1 sp. z o.o., E.1 sp. z o.o., H.1 sp. z o.o., I. sp. z o.o. B. sp. z o.o.) wykazywały różnice w porównywalności, które mogły przełożyć się na otrzymane wyniki poprzez oferowanie produktów nieporównywalnych z działalnością spółki dzielonej. Podzielić więc trzeba stanowisko organu, że istnieją niedoskonałości porównywalności, które nie mogą zostać zidentyfikowane lub zmierzone ilościowo i tym samym nie zostały one skorygowane. Nie są one jednak, jak przyjął organ, na tyle istotne, aby skutkowały koniecznością usunięcia tych podmiotów z próby. Z kolei działalność podmiotów takich jak E. sp. z o.o., M.2 sp. z o.o. czy P. sp. z o.o., zgodnie z informacjami zawartymi na ich stronach internetowych, była zdecydowanie porównywalna do działalności spółki dzielonej. Średnia wartość marży operacyjnej tych spółek za lata 2014-2016 wynosiła zaś odpowiednio 4,15%, 6,04% oraz 12,79%, co może wskazywać, że podmioty te pełnią funkcje, angażują aktywa i ponoszą ryzyka w jeszcze większym zakresie niż spółka dzielona, która ma charakter tzw. producenta o rozwiniętych funkcjach, z zastrzeżeniem bardziej ograniczonego zakresu ryzyka wolumenu oraz ryzyka wzrostu kosztów produkcji. Co do zasady bowiem, im więcej podmiot pełni funkcji, angażuje aktywów i ponosi ryzyk, tym może się spodziewać większego zysku, ale też i większej straty.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Sądu należy stwierdzić, że organ uwzględnił zasady analizy porównywalności transakcji wynikające z treści art. 11 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz § 6 ust. 1 i 3 rozporządzenia. Oszacowanie organ poprzedził bowiem analizą porównywalności transakcji, badając zgodność tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i uwzględniając w zakresie, w jakim możliwe było ich poznanie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, czynniki porównywalności. Rozumowanie organu w tym zakresie, odwołujące się do przepisów ustawy i rozporządzenia, a także wytycznych OECD, jest zgodnie z zasadami logiki i nie nosi cech dowolności. Zarzuty skarg dotyczące naruszenia wskazanych przepisów należy ocenić jako niezasadne. Prawidłowo w ocenie Sądu, organ wyliczył wartości nowego zbioru 29 podmiotów porównywalnych, tj. po wyeliminowaniu z tego zbioru spółki S.3 przedziału międzykwartylowego średnich wartości marż operacyjnych za lata 2014 – 2016. Trafnie także organ zauważył, że skoro ze względu na posiadane dane dotyczące podmiotów przyjętych do analizy porównawczej istnieją niedoskonałości porównywalności należy odwołać się do miar statystycznych, punktem odniesienia dla oceny warunków rynkowości transakcji przy wybranej metodzie, jest przedział międzykwartylowy zamykający się między wskaźnikami rentowności 2.45% (pierwszy kwartyl) a 4,61% (trzeci kwartyl). Rentowność wykazywana przez spółkę dzieloną na poziomie 1,73% nie mieściła się w tym przedziale. W takiej sytuacji uzasadnione i konieczne w ocenie Sądu było ustalenie jednego konkretnego wskaźnika, który miałby zastosowanie do oszacowania dochodów spółki w transakcjach sprzedaży do podmiotów powiązanych. Uzasadnione było także, biorąc pod uwagę dane wynikające z dokumentacji podatkowej i brak czynników pozwalających na wskazane konkretnego podmiotu wykazującego porównywalność ze spółką w największym stopniu, odwołanie się do miary statystycznej, czyli przyjęcie mediany za punkt odniesienia przy szacowaniu dochodów spółki. Rozumowania organu w tym zakresie spółki dzielone, zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak sądowego, nie podważyły. Znajduje zaś ono podstawę w przepisach art. 11 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. Zasadność uwzględniania wytycznych OECD wynika zaś wprost z art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p.

Z tego względu jako prawidłowe należy ocenić dokonanie przez organ podatkowy oszacowanie dochodów spółki dzielonej na kwotę 3.939.835,08 zł. Zaznaczyć trzeba, że dokonując szacunku organ zastosował metodologię obliczenia marży operacyjnej przyjętą przez spółkę.

Sąd podziela również stanowisko Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w odniesieniu do braku zasadności wypłaty przez spółkę dzieloną wynagrodzenia z tytułu przeniesienia funkcji produkcyjnych ze spółki greckiej w kwocie 6.376.010,20 zł, zaliczonej przez spółkę dzieloną do kosztów uzyskania przychodów. Należy bowiem zauważyć, że badając zgodność warunków ustalonych lub narzuconych w ramach restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne, należy uwzględnić treść postanowień umownych wiążących strony. Umowy te, jak wskazują wytyczne OECD w pkt 9.11, określają bowiem sposób, w jaki podzielone są pomiędzy stronami ryzyka. Zgodnie zaś z § 23a rozporządzenia, organy badają zgodność warunków ustalonych lub narzuconych w ramach restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne, uwzględniając przyczyny gospodarcze dokonania restrukturyzacji działalności, oczekiwane korzyści z restrukturyzacji, w tym efekt synergii, oraz opcje realistycznie dostępne dla podmiotów powiązanych uczestniczących w restrukturyzacji. Organ może zaś uznać prawidłowość przypisania podmiotowi powiązanemu ekonomicznie istotnego ryzyka wyłącznie wtedy, jeżeli zostanie wykazana zdolność podmiotu do podejmowania decyzji w zakresie zarządzania ryzykiem lub zdolność finansowa do poniesienia obciążeń w przypadku materializacji tego ryzyka.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, przedmiotem umowy między spółką dzieloną a spółką grecką jest odpłatna sprzedaż przez spółkę grecką na rzecz spółki dzielonej funkcji produkcyjnych w odniesieniu do wyrobów typu stretch. Zaznaczyć przy tym należy, że spółka dzielona już przez zawarciem tej umowy specjalizowała się w produkcji wyrobów typu stretch, jak również dysponowała parkiem maszynowym umożliwiającym powiększenie produkcji. Zdaniem spółki dzielonej w związku z przeniesieniem funkcji produkcyjnych uzyskuje ona możliwość osiągnięcia pełnego potencjału poprzez zwiększenie przychodów i zysków z prowadzonej działalności gospodarczej, dzięki: ustabilizowaniu działalności i wyspecjalizowaniu się w określonym obszarze produkcji, obniżeniu jednostkowych kosztów produkcji dzięki uzyskaniu efektu skali, zwiększeniu wolumenu produkcji, jak również optymalizacji procesów produkcyjnych, pełnienia funkcji wyłącznego producenta wyrobów typu stretch w ramach Grupy w Europie, zwiększeniu wolumenu sprzedaży produktów do podmiotów powiązanych oraz przejęciu potencjału zysku dzięki możliwości generowania dodatkowych przychodów i marży. Transfer funkcji produkcyjnych ze spółki greckiej do spółki dzielonej odbył się 15 kwietnia 2018 r. Od tego czasu spółka grecka nie prowadzi produkcji wyrobów typu stretch, lecz zaopatruje swoich klientów końcowych w te produkty kupowane bezpośrednio od spółki dzielonej.

Jak zauważył organ, i zdaniem Sądu nie ma podstaw by to spostrzeżenie zanegować, umowa przeniesienia funkcji produkcyjnych nie została zawarta samodzielnie przez jej strony, ale została im narzucona decyzją Grupy w ramach ogólnoeuropejskiego projektu restrukturyzacyjnego. Wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego i nie jest kwestionowane przez strony postępowania przed sądem administracyjnym. Spółka dzielona opisując projekt restrukturyzacji wskazywała na szereg nowych możliwości i korzyści, jakie uzyska. Jak trafnie zauważył organ, nie analizowała ona natomiast niekorzystnej sytuacji finansowej spółki greckiej jako producenta oraz korzyścia, jakie osiągnie ta spółka z tytułu przeniesienia funkcji produkcyjnych do spółki dzielonej.

Trafnie podkreślił organ, że jak wynika z dokumentacji podatkowej, w związku z przeniesieniem funkcji produkcyjnych nie doszło do przeniesienia własności żadnych linii produkcyjnych. Spółka dzielona posiadała już zdolności produkcyjne przewyższające jej dotychczasową produkcję. Nie były one jednak w pełni wykorzystywane z uwagi na ograniczone możliwości sprzedażowe spowodowane brakiem rynków zbytu. Trafnie także zaznaczył organ, że dodatkowych możliwości sprzedaży na rzecz klientów zewnętrznych spółka dzielona w związku z restrukturyzacją nie otrzymała. Zostały one zachowane przez spółkę grecką, jako wyłącznego dystrybutora wyrobów Grupy, a zatem także produktów wytwarzanych przez spółkę dzieloną, na obszarze hubu, czele którego stoi. Jako dystrybutor spółka grecka, zgodnie z założeniami restrukturyzacji, co wynika z przedłożonej dokumentacji, miała zaś zapewnioną dodatnią rentowność, której to nie miała zapewnionej spółka dzielona jako producent. De facto w działalności spółki dzielonej, oprócz uprawnienia do zwiększenia wielkości produkcji, w wyniku restrukturyzacji nic się więc nie zmieniło, poza wypłatą wynagrodzenia do spółki greckiej.

Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym opcja alternatywna, odrzucona przez spółkę, polegająca na zachowaniu stanu dotychczasowego, tj. nieprzenoszeniu funkcji produkcyjnych, jest korzystna i bezpieczna z punktu widzenia spółki dzielonej. W takiej bowiem sytuacji, mimo niepełnego wykorzystania mocy produkcyjnych spółka ta i tak osiągała zyski. Natomiast zwiększenie produkcji nie gwarantowało jej zwrotu wydatków poniesionych na wynagrodzenie za przeniesienie funkcji produkcyjnych, w szczególności biorąc pod uwagę, że spółka dzielona nie otrzymała bezpośredniego dostępu do rynków zbytu spółki greckiej, a tym samym nie miała zapewnionego gwarantowanego zysku przypadającego dystrybutorowi. Wynika to wyraźnie z koncepcji funkcjonowania Grupy opartej na hubach, przedstawionej przez spółkę dzieloną. Opcja ta natomiast byłaby zdecydowania niekorzystna dla spółki greckiej, która bez restrukturyzacji musiałaby albo kontynuować prowadzenie działalności na dotychczasowych zasadach, co wiązałoby się z dalszym ponoszeniem strat albo wygasić tą część działalności bez uzyskania z tego tytułu żadnych korzyści. Restrukturyzacja była więc dla niej nie tylko korzystna, nawet bez uzyskania wynagrodzenia za przeniesieniu funkcji produkcyjnych, ale w zasadzie konieczna. Restrukturyzacja była również korzystna dla Grupy, gdyż spowodowała zwiększenie niewykorzystanych mocy produkcyjnych. Ma zatem rację organ twierdząc, że w odniesieniu do procesu restrukturyzacji z punktu widzenia spółki dzielonej trudno mówić o przejęciu potencjału zysku. W rzeczywistości był to "potencjał do generowania straty", który wobec braku otrzymania przez spółkę dzieloną kontraktów i list klientów, czyli bezpośredniego dostępu do rynku jako dystrybutora, któremu w ramach polityki Grupy zapewnia się dodatnią rentowność, wcale nie musiał przekształcić się w potencjał do generowania zysku.

Trafnie zauważył organ, że umowa regulująca przeniesienie funkcji produkcyjnych została zawarta 28 listopada 2018 r., a zatem po ponad 7. miesiącach od dnia rzeczywistego transferu funkcji produkcyjnych do spółki dzielonej, co miało miejsce 15 kwietnia 2018 r. Można więc już było dokonać oceny wpływu restrukturyzacji na wskaźniki finansowe obydwu tych spółek, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że należały one do jednej centralnie kierowanej Grupy. Istniała więc możliwość dostępu do szerszego zakresu informacji, niż pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Jak natomiast wynika ze sprawozdań finansowych spółki greckiej za lata 2014-2018, jej wskaźnik zysku operacyjnego przed odliczeniami (EBIT) kształtował się na poziomie -3,18% za 2014 r., -3,26% za 2015 r., -1,89% za 2016 r., -0,14% za 2017 r. Zdecydowanie zmienił się natomiast w 2018 r., po pozbyciu się funkcji produkcyjnych przeniesionych do spółki dzielonej, osiągając poziom 16,51%. Podzielić należy zatem ocenę organu, zgodnie z którą wątpliwe jest, aby racjonalnie działający podmiot posiadając wiedzę, że sytuacja finansowa jego kontrahenta jest zła i że wynika ona z konkretnej, przynoszącej straty działalności, zgodziłby się na przejęcie takiej działalności, a w dodatku za wynagrodzeniem. Działanie takie nie posiada żadnego uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego. Brak więc po stronie spółki dzielonej gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia przeprowadzonej restrukturyzacji, a tym samym niezasadne było wypłacenie wynagrodzenia za przejęcie funkcji produkcyjnych. Dla porządku tylko można zaznaczyć, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ odwoławczy zaznaczył, że nie uważa by spółka dzielona naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Formułując powyższą ocenę, zdaniem Sądu, organ nie naruszył art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz § 23a ust. 1 i 2 rozporządzenia. Oceniając zasadność wypłaty przez spółkę dzieloną wynagrodzenia spółce greckiej za przejęcie funkcji produkcyjnych, uwzględnił on bowiem warunki, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne i brał pod uwagę przyczyny gospodarcze dokonania restrukturyzacji działalności, oczekiwane korzyści z restrukturyzacji, w tym efekt synergii, oraz opcje dostępne dla podmiotów powiązanych uczestniczących w restrukturyzacji, nie tylko deklarowane przez spółkę dzieloną, lecz także wynikające z realistycznie ocenianych uwarunkowań wynikających z przyjętej w ramach Grupy polityki funkcjonowania dystrybutorów i producentów w ramach poszczególnych hubów.

Zdaniem Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. przez zastosowanie w odniesieniu do opłaty za przeniesienie funkcji produkcyjnych niedopuszczalnej w 2018 r. metody szacowania, jako wprowadzonej dopiero od 1 stycznia 2019 r. w art. 11d powołanej ustawy. Organ bowiem nie szacował rynkowej wysokości opłaty za przeniesienie funkcji produkcyjnych, a w ogóle zanegował rynkowy charakter tej opłaty co do zasady. Było to, jak wskazano wyżej, uzasadnione.

Nie mają racji skarżące spółki zarzucając naruszenie przepisów postępowania przez pominięcie okoliczności wynikających ze sporządzonego przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego protokołu kontroli z 5 marca 2021 r. i wyniku kontroli z 25 marca 2021 r., dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., które skarżące przedstawiają jako dokumenty urzędowe, uzasadniające brak podstaw do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz spółki greckiej za przeniesienie funkcji produkcyjnych. Skarżące argumentują, że wskazane: protokół kontroli i wynik kontroli stanowią dokumenty urzędowe i jako takie powinny być uwzględnione. Uważają spółki, że pominięcie faktów stwierdzonych w tych dokumentach, jako dokumentach urzędowych, bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 o.p. Sąd stoi na stanowisku, że z powołanych: protokołu kontroli i wyniku kontroli, jako dokumentów urzędowych wynikać może jedynie to, że akty takie przez określony organ zostały podjęte w określonej dacie. Nie wynikają zaś z nich, w sposób właściwy dla związania wynikającego z dokumentu urzędowego, stwierdzone w nich fakty i sformułowane oceny. Poza tym, akty te dotyczą roku 2017, a zatem innego okresu rozliczeniowego niż objętym postępowaniem zakończonym zaskarżoną decyzją. Na marginesie zauważyć można, że zarówno zawarcie umowy o przeniesienie funkcji produkcyjnych ze spółki greckiej do spółki dzielonej, jak faktyczne przeniesienie tych funkcji, a także wypłata wynagrodzenia za przeniesienie tych funkcji, objęte oceną w zaskarżonej decyzji, miało miejsce nie w 2017, a w 2018 r.

W cenie Sądu nietrafne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skargach. Organ nie pomijał dowodów mających znaczenie dla sprawy i oceniał je zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w świetle przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Nie pomijał także organ w swoich analizach profilu funkcjonalnego spółki dzielonej, z uwzględnieniem wiążących się z jej działalnością ryzyk. W ocenie Sądu, wbrew zapatrywaniom skarżących spółek, nie zachodziły przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 2a o.p. Spór o zasadność zastosowania przedziału międzykwartylowego oraz mediany dla oceny rynkowości transakcji sprzedaży towarów między podmiotami powiązanymi, jaki zarysował się między stronami postępowania przed sądem administracyjnym, nie ma bowiem u podłoża brzmienia art. 11 ust. 1 u.o.p.d.p., którego wykładni z zastosowaniem zasady wynikającej z art. 2a domagają się skarżące. Treść tego przepisu zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W ocenie Sądu organ przeprowadził postępowanie podatkowe prawidłowo, nie naruszając przepisów postępowania mających zastosowanie. Dowody oceniał zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, kierując się także zasadami wynikającymi z wytycznych OECD, do których expressis verbis odsyła ustawa podatkowa i rozporządzenie, nawiązujących do wskazań z zakresu nauk ekonomicznych. Nie mają zatem racji skarżące spółki twierdząc, że organ naruszył zasady postępowania podatkowego, w szczególności zasadę zaufania do organów podatkowych.

Uznając, że zarzuty skarg są niezasadne i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.