Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 23/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie NSA Edyta Anyżewska NSA Elżbieta Rischka (spr.) Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. Ś. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2000 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Gd 23/01

U z a s a d n i e n i e

Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania G. Ś. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 4 września 2000 r. Nr [...]w sprawie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę na dzień 18 lipca 2000 r. w łącznej kwocie 117.056,00 zł od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r.w łącznej wysokości 89.538,00 zł, decyzją z dnia 5 grudnia 2000 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia 18 lipca 2000 r. p. G. Ś. złożył wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące

1997 r. określonych decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 2000 r.

w częściach naliczonych po dniu 4 lutego 1999 r.

W uzasadnieniu wniosku stwierdza, że przeprowadzone w czerwcu 1998 r. postępowanie kontrolne w firmie strony przez Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS

w zakresie rozliczeń z budżetem za 1997 r. opisane zostało w wyniku kontroli

z dnia 4 lutego 1999 r. Poczynione ustalenia, zdaniem Inspektora, w zakresie podatku VAT (poza miesiącem kwietniem i grudniem – odnośnie których wydał w sierpniu 1999 r. – decyzje), pozostawały bez wpływu na rozliczenia podatkowe. W grudniu 1999 r. Inspektor wznowiła postępowanie kontrolne, w efekcie którego przy niezmienionym stanie faktycznym wydała decyzje za m-ce maj, czerwiec, sierpień, październik 1997 r. Zdaniem podatnika

w oparciu o wynik kontroli z dnia 4 lutego 1999 r. mógł przypuszczać, iż prawidłowo rozliczył się z podatku VAT, skoro decyzje dotyczyły tylko m-ca IV i XII 1997 r. W takiej sytuacji podatnik reprezentuje pogląd, iż nie powinien ponosić odpowiedzialności za pozostawanie

w zwłoce z zapłatą podatków za okres po 4 II 1999 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy wydał decyzję odmowną uznając, że nie istnieją w sprawie przesłanki do pozytywnego rozstrzygnięcia wynikające z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem w złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uwzględnienie złożonego wniosku, podnosząc jednocześnie przewlekłość postępowania organu kontroli skarbowej, co miało bezpośredni wpływ na wysokość naliczonych odsetek za zwłokę.

Izba Skarbowa oceniając materiał zgromadzony w sprawie przede wszystkim podkreśliła, iż wszelkie ulgi w spłacie należności podatkowych winny być traktowane jako wyjątek od zasady powszechności płacenia podatków wyrażonej bezpośrednio w art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483

ze zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przyznanie ulgi może więc nastąpić tylko w wyjątkowych sytuacjach, gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach nie jest możliwa z przyczyn niezależnych od podatnika.

Izba zaznacza, iż skoro umorzenie odsetek za zwłokę jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki uzasadniające to umorzenie muszą posiadać tę samą cechę.

Za umorzeniem odsetek za zwłokę przemawiać, w ocenie Izby, będą te wypadki, które nie są zależne od sposobu postępowania podatnika. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku.

Zadaniem organu podatkowego pierwszej instancji jest ustalenie, czy istnieją przesłanki gospodarcze lub społeczne, które uzasadniałyby ewentualne umorzenie odsetek za zwłokę. Przesłankami gospodarczymi będzie ocena, czy realizacja obciążenia podatkowego nie spowoduje sytuacji, że podatnik zaprzestanie prowadzić działalność gospodarczą w ogóle, co uniemożliwi realizację zobowiązania.

Z drugiej strony względy społeczne wymagają ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie nastąpią wskutek realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Izba jednakże stwierdza, iż wystąpienie powyższych przesłanek nie pociąga za sobą obowiązku wydania decyzji korzystnej dla podatnika, bowiem umorzenie zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę) jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Nawet w przypadku zaistnienia ważnego interesu publicznego, organ może, lecz nie musi umorzyć należnych podatków.

W ocenie organu odwoławczego przedmiotowy wniosek nie zawiera w swojej treści takich przesłanek, które wskazywałyby na konieczność przyznania ulgi w spłacie należnych do budżetu zobowiązań. Argument o przewlekłości postępowania organu kontroli skarbowej wydającego decyzję na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę nie zasługuje na uwzględnienie bowiem podatek od towarów i usług jest podatkiem samoobliczalnym wynikającym z przepisów ustawowych a nie ustalanym decyzją podatkową. To podatnik sam zobowiązany jest obliczyć podatek w prawidłowej wysokości, a organ podatkowy (tu: organ kontroli skarbowej) koryguje jedynie nieprawidłowe wyliczenie podatnika. Odsetki za zwłokę są więc skutkiem nieprawidłowego działania samego podatnika a nie organu skarbowego.

Urząd Skarbowy przeprowadził, w ocenie Izby, postępowanie

w przedmiotowej sprawie. W dniu 22 sierpnia 2000 r. sporządził protokół o stanie majątkowym (uzupełniony w dniu 24 sierpnia 2000 r.), z którego wynika, iż podatnik pozostaje w sytuacji finansowej, która nie stanowi sama w sobie wystarczającej przesłanki do uwzględnienia wniosku dotyczącego umorzenia odsetek za zwłokę, gdyż nie ma charakteru wyjątkowości, nie odbiega od podobnej sytuacji wielu innych podatników i nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy zaległość od której zostały one naliczone, powstała w wyniku podjętych dobrowolnie czynności gospodarczych, zamierzonych działań.

Izba ustosunkowując się do pozostałych zarzutów przedstawionych w odwołaniu stwierdza, iż większość z nich dotyczy postępowania objętego decyzjami z dnia 30 czerwca 2000 r. od Nr [...] wydanymi przez Inspektora Kontroli Skarbowej, wobec których prowadzone jest odrębne postępowanie podatkowe. Przedmiotowy wniosek dotyczył umorzenia odsetek za zwłokę, a nie zasadności wymiaru zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a zatem organ podatkowy pierwszej instancji, w ocenie Izby, prawidłowo rozpatrzył wniosek skupiając się na zbadaniu, zgodnie z art. 67 § 1 ww. Ordynacji podatkowej, przesłanek stanowiących o istnieniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Izba Skarbowa podkreśla i to, iż przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji wzięto pod uwagę fakt udzielenia podatnikowi przez Urząd Skarbowy ulgi podatkowej, polegającej na rozłożeniu na raty spłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne miesiące 1997 r. (decyzja Nr [...] z dnia 4 września 2000 r.).

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, iż Urząd Skarbowy orzekając w sprawie nie wykroczył poza normy swobodnego uznania i nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego, które miałyby wpływ na wynik sprawy.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił decyzji Izby Skarbowej naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121, 122, 125, 180 § 1 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez:

- bezpodstawną zmianę sentencji wniosku z dnia 17 lipca 2000 r. o częściowe umorzenie odsetek;

- całkowite przemilczenie argumentów podnoszonych na uzasadnienie wniosku;

- brak oceny powołanego dowodu – wyniku kontroli z dnia 4 lutego 1999 r.

W uzasadnieniu skargi powołano tę samą argumentację co we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej i w odwołaniu.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem

1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Decyzje administracyjne podlegają kontroli sądowej w zakresie ich legalności (art. 1

§ 1 i 2) ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.

Nr 153, poz. 1269). Zatem Sąd uprawniony jest do zbadania, czy zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującym podatkowym prawem materialnym oraz przepisami proceduralnymi.

W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest decyzja administracyjna wydana

w oparciu o art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana

w oparciu o powyższe uregulowanie prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, iż organy administracji publicznej mają wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej. Pozostawiono tym organom ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia.

Decyzje z zakresu uznania administracyjnego stosownie do przywołanej na wstępie regulacji prawnej podlegają również kontroli sądowej. Z uwagi jednak na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483), kontrola tych decyzji ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo – wyjaśniającego. Zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej – budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 § 1 i 2 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem. Stanowisko to jest ugruntowane

w judykaturze (zob. wyrok NSA z 24.04.2001 r., I SA/Ka 498/00; I SA/Łd 344/96; wyrok NSA z 13.01.1998 r., I SA/Łd 272/97).

Analiza akt postępowania administracyjnego doprowadza do wniosku, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 tej ustawy organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie działania zmierzające do ustalenia okoliczności dotyczących istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W szczególności dokonano precyzyjnych ustaleń sytuacji finansowej skarżącego. Ustalono jego sytuację rodzinną oraz dochody. Odzwierciedleniem tych czynności jest protokół o stanie majątkowym. Podatnikowi umożliwiono wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów, zgodnie z dyspozycją przepisów art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozważono również interes publiczny w niniejszej sprawie. Istotne w tym zakresie unormowanie zawarte jest w art. 84 Konstytucji RP. Przepis ten określa zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 09.11.1999 r., K 28/98).

Zatem wszelkie odstępstwa od powyższej zasady, polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć charakter wyjątkowy, wynikający z losowych zdarzeń podatnika (wyrok NSA

z 24.04.2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 12.06.2000 r., I SA/Lu 375/99; wyrok NSA

z 19.04.2000 r., I SA/Gd 655/98; wyrok NSA z 18.02.2000 r., III SA 372/99). W szczególności dotyczy to zaległości w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja polega na tym, że nie jest on zależny od wyników działalności, jest płacony przez nabywcę towaru, a podatnik ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu (po pomniejszeniu o podatek naliczony). Niewykonanie tego obowiązku oznacza więc zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi

i samowolne przeznaczenie ich na własne cele. Takiego postępowania nie da się usprawiedliwić (zob. wyrok NSA z 21.09.2001, SA/Sz 884/00). Warto również podkreślić, że ryzyka związanego nieodłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie można przerzucać na Skarb Państwa.

Natomiast jeśli chodzi o podnoszone w skardze zarzuty odnoszące się do przebiegu postępowania podatkowego należy podkreślić, że nie mogą być one przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Sąd bowiem bada legalność zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej. Ewentualne uchybienia w toku postępowania podatkowego nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległości.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych. Ocena dokonana przez te organy nie była dowolna i mieściła się w granicach uznania administracyjnego, przewidzianego przez art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn skarga jako niezasadna na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), podlega oddaleniu.

AW