Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3186/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2136/17 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. O. kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2136/17, w którym oddalono skargę A. O. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

Jak wynika z motywów orzeczenia Sądu pierwszej instancji, skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 932.917 zł wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżący podniósł, że przedmiotowa zaległość powstała na skutek wydania przez Sąd Rejonowy w P. postanowienia kończącego postępowanie upadłościowe, obejmującego likwidację jego majątku jako dłużnika, w którym Sąd umorzył niezaspokojone zobowiązania upadłego (oprócz zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych). Na skutek powyższego po stronie Skarżącego powstał obowiązek podatkowy z tytułu wskazanych i umorzonych zobowiązań.

Skarżący wskazał, że nie posiada obecnie żadnego majątku, gdyż całość jego majątku w toku postępowania upadłościowego została przeznaczona na spłatę wierzycieli. Podniósł, że jest osobą bezrobotną i pozostaje na utrzymaniu matki. Zdaniem skarżącego w jego sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, gdyż ogłoszenie upadłości związane było ze skutkami ogólnoświatowego kryzysu ekonomicznego, na który nie miał wpływu. Na skutek powyższego utracił płynność finansową i stał się niewypłacalny. Wedle skarżącego jego sytuacja ekonomiczna stanowić powinna przesłankę do umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie Skarżącego w jego przypadku znajduje zastosowanie art. 67d § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r.; poz. 201, dalej: O.p.) dotyczący udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z 8 listopada 2016 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej wskazując, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i art. 120 i 121 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 14 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że obecna sytuacja skarżącego nie należy do "łatwych" z uwagi na problemy finansowe. Powyższe nie było jednak wystarczającą przesłanką do uwzględnienia jego wniosku i umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej. Dyrektor uznał, że nie występowały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi. Wedle organu okoliczność pozostawania w trudnej sytuacji życiowej nie mogła sama w sobie stanowić podstawy do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych.

Odnosząc się do kwoty zaległości podatkowej organ wskazał na istnienie pozytywnych prognoz i możliwości uregulowania przedmiotowej zaległości podatkowej w postaci stosunkowo młodego wieku skarżącego - 43 lata, bogatego doświadczenia zawodowego oraz braku przeszkód zdrowotnych. Ponadto wskazano na zatrudnienie w czasie postępowania upadłościowego w N. Sp. z o.o., a po zakończeniu ww. postępowania skarżący nabył udziały w M. Sp. z o.o.

Skarżący wniósł skargę na ww. decyzję, zarzucając jej naruszenie art. 120 i 121 § 1 O.p. oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd na wstępie podzielił pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, co nakazuje stosować je – co do zasady – w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych.

Sąd uznał, że organy podatkowe podjęły działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również zebrały materiał dowodowy potrzebny do oceny przesłanek warunkujących udzielenie ulgi.

Skarżący wskazał, iż nie pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z żoną, a jedynie z matką. Żona skarżącego i jego dziecko zamieszkują w domu teściowej skarżącego. Skarżący ponosi wyłącznie wydatki na wyżywienie, leki, ubrania, środki czystości, ok. 150.00 zł, które otrzymuje od matki na drobne wydatki.

Skarżący jest żonaty, lecz posiada rozdzielność majątkową z żoną. Jest ojcem jednego dziecka w wieku 10 lat, które pozostaje na utrzymaniu matki. Skarżący wskazał, iż pozostaje we wspólnym gospodarstwie ze swoją matką, otrzymującą emeryturę w wysokości 1.100.00 zł. Skarżący nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego ani rachunku bankowego.

Skarżący w dniu 20 października 2015 r. nabył 1,900 udziałów M. Sp. z o.o. za cenę 10.000.00 zł, które następnie sprzedał w dniu 16 lutego 2016 r. również za kwotę 10.000.00 zł. Środki na zakup ww. udziałów stanowiły pożyczkę od matki w wysokości 9.500,00 zł, reszta środków w kwocie 500.00 zł pochodziła ze środków uzyskanych wcześniej przez podatnika. Po sprzedaży przedmiotowych udziałów skarżący kwotę 9.500.00 zł przekazał swojej matce jako spłatę pożyczki, a pozostałe 500.00 zł przeznaczył na swoje potrzeby. Skarżący 9 listopada 1998 r. został wyrejestrowany z Powiatowego Urzędu Pracy jako osoba bezrobotna z powodu braku gotowości do podjęcia pracy. Aktualnie Skarżący nie figuruje w rejestrze jako osoba bezrobotna i poszukująca pracy. Ponadto, jak wynika z pisma z 11 października 2016 r. MOPS w M., nie figuruje on jako osoba korzystająca z jakichkolwiek form pomocy świadczonej w ramach pomocy społecznej. Z pisma ZUS w P. wynika, iż Skarżący nie pobiera zasiłków oraz nie pobiera renty i emerytury - brak aktualnych zgłoszeń do ubezpieczeń. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeanalizował w zaskarżonej decyzji przedstawioną sytuację finansową i majątkową strony i stwierdził, że rzeczywiście nie należy ona do łatwych z uwagi na problemy finansowe. Powyższe nie jest jednak wystarczającą przesłanką do uwzględnienia wniosku i umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej.

Kwestię przyznania ulgi w zapłacie należności podatkowych należy rozpatrywać oczywiście nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej Podatnika, ale także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich istnienia. Nie bez znaczenia pozostają bowiem okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, odsetek, które są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi.

Skarżący zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej od 27 maja 1997 r. pod nazwą P. Od dnia 9 czerwca 1997 r. do 23 października 2015 r. był czynnym podatnikiem podatku VAT. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej Skarżący opodatkowany był podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, a od 1 stycznia 2004 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19%. Skarżący nie zgłaszał zawieszenia działalności gospodarczej. Na dzień złożenia wniosku o umorzenie, tj. na dzień 11 sierpnia 2016 r. brak był zgłoszenia likwidacji powyższej działalności gospodarczej. Wykreślenia wpisu z rejestru dokonano w dniu 26 sierpnia 2016 r., tj. w trakcie prowadzonego postępowania ulgowego.

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia 20 października 2008 r. ogłoszono upadłość Pana A. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą O. Natomiast postanowieniem z dnia 30 września 2015 r. Sąd Rejonowy w P. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego (w sprawie upadłościowej o sygn. akt [...]) obejmującego likwidację majątku dłużnika A. O. P. w upadłości likwidacyjnej w M. oraz umorzył niezaspokojone w postępowaniu upadłościowym zobowiązania upadłego za wyjątkiem zobowiązań wobec ZUS w łącznej kwocie 14.825,86 zł.

W powyższym postanowieniu z dnia 30 września 2015 r. Sąd skorzystał z możliwości, którą przewiduje art. 369 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 233). Sąd wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.), przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie z art. 370 Ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przy orzekaniu o umorzeniu całości lub części zobowiązań upadłego sąd bierze pod uwagę możliwości zarobkowe upadłego, wysokość niezaspokojonych wierzytelności i realność ich zaspokojenia w przyszłości. Dokonana przez Sąd Rejonowy w P. - na podstawie tego zapisu - ocena pozwoliła na umorzenie zobowiązań, co wskazuje, że Sąd ten doszedł do wniosku, iż skarżący nie będzie w stanie sprostać spłacie tych zobowiązań.

W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym Sąd uznał, iż organy podatkowe właściwie zebrały materiał dowodowy w sprawie i oceniły go zgodnie z przepisami prawa. Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nic możne jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Oceniając materiał dowodowy, DIAS w zaskarżonej decyzji wskazał, iż powodem powstaniem zaległości podatkowej jest niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd uznał ponadto, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała w wyniku nieprzewidzianej sytuacji losowej czy też czynników niezależnych od skarżącego. Skarżący podjął ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, na pewnym etapie swojego życia dysponował majątkiem wielomilionowym, a zatem przekraczającym znacząco średni standard w naszym kraju.

Zdaniem Sądu skarżący składając dobrowolnie wniosek o umorzenie swoich zobowiązań, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, winien liczyć się z konsekwencjami prawnymi (w tym także podatkowymi) ewentualnego uwzględnienia tego wniosku. Postępowanie umorzeniowe prowadzone na podstawie art. 67a O.p. nie służy temu, aby kwestionować rozwiązania prawne stworzone przez Ustawodawcę, zgodnie z którymi określone przychody uznawane są za będące podstawą opodatkowania podatkiem PIT. Racjonalny Ustawodawca zdaje sobie bowiem (lub winien zdawać sobie) sprawę z faktu, iż osoba fizyczna po postępowaniu upadłościowym z reguły zostaje zupełnie bez majątku, a dodatkowo w przypadku umorzenia jej zobowiązań – z zobowiązaniem podatkowym do zapłaty z tego tytułu. Jednakże sam brak majątku nie stanowi i nie powinien stanowić sam w sobie podstawy do umorzenia zaległości na podstawie art. 67a O.p. Tym samym, zdaniem Sądu, przyjąć należy, że objęte wnioskiem skarżącego zaległości nie były następstwem żadnych szczególnych i nadzwyczajnych zdarzeń, co wyklucza możliwość rezygnacji z ich dochodzenia przez organy podatkowe.

Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe dokonały analizy tak motywów wniosku, jak i sytuacji majątkowej skarżącego. Organy ustaliły łączny koszt wszystkich wydatków miesięcznych wskazanych przez Skarżącego w oświadczeniu majątkowym. Ponadto zwróciły uwagę na wiek Skarżącego i brak nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej w świetle powszechności podatkowej i sprawiedliwości społecznej. Wnioskowana kwota do umorzenia jest rzeczywiście bardzo duża, niemniej wynika ona pośrednio z rozmiaru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i tym samym kwot umorzonych zobowiązań wobec wierzycieli. Skarżący już przecież posiadał wielomilionowy majątek, ma przy tym ogromne doświadczenie zawodowe, a dodatkowo – pomimo faktycznego pozostawania bez pracy – nie jest zarejestrowany w Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna i nie pobiera zasiłków z opieki społecznej. Te wszystkie okoliczności skłaniają do uznania, iż sytuacja Skarżącego już obecnie – mimo że trudna – nie jest wyjątkowo zła, co więcej, być może przejściowa.

Sąd wskazał, że już po zakończeniu postępowania upadłościowego i umorzeniu zobowiązań niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym skarżący prowadził kolejną działalność gospodarczą. (od 20 października 2015 r. do 16 lutego 2016 r. pełnił funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu spółki M. sp. z o.o.). Ponadto w trakcie postępowania upadłościowego podejmował próby aktywizacji zawodowej.

Powyższe zdaniem Sądu dowodzi, że okoliczności rozpoznawanej sprawy nie mogą być postrzegane jako szczególne z punktu widzenia interesu podatnika ani tym bardziej interesu publicznego. Skarżący nie wskazywał na zaistnienie okoliczności nadzwyczajnych, niezależnych od jego woli, jak również nie przedstawił i nie udokumentował żadnych okoliczności, które mogłyby przemawiać za uznaniem ważnego interesu strony lub interesu publicznego.

Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo uwzględniły postanowienie Sądu Rejonowego w P. Organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż przedmiotowa zaległość podatkowa powstała na skutek wydania przez Sąd Rejonowy w P. postanowienia kończącego postępowanie upadłościowe obejmującego likwidację majątku skarżącego jako dłużnika, w którym Sąd umorzył niezaspokojone zobowiązania upadłego (oprócz zobowiązań wobec ZUS). Na skutek powyższego po stronie Skarżącego powstał obowiązek podatkowy z tytułu wskazanych i umorzonych zobowiązań wobec jego wierzycieli. Czym innym jest jednak postępowanie upadłościowe przed sądem powszechnym, a czym innym postępowanie podatkowe przed organem podatkowym.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, mimo że decyzję wydano z naruszeniem zasady zaufania i działania na podstawie przepisów prawa, w wyniku pominięcia okoliczności, że wobec podatnika została ogłoszona upadłość przez sąd powszechny, który uznał, że skarżący nie jest w stanie zaspokoić swoich zobowiązań w przyszłości.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie przez uznanie, że w sprawie nie zaistniały podstawy do umorzenia zaległości podatkowych, gdyż nie zaistniał ważny interes podatnika i ważny interes publiczny.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w analizowanej sprawie w sposób niedostateczny zbadano zaistnienie przesłanki interesu publicznego. To powoduje, że zasadny jest zarzut błędnego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Jak stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych zobowiązane są w pierwszej kolejności do rzetelnego zbadania i przeanalizowania okoliczności, na które powołuje się podatnik we wniosku o przyznanie ulgi, by ustalić, czy w sprawie zaistniały przesłanki udzielenia ulgi. Organ podatkowy ustala więc i ocenia stan faktyczny indywidualnej sprawy o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i dokonuje jego subsumcji pod unormowanie wynikające z art. 67a § 1 O.p., w pierwszej kolejności z punktu widzenia spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Jeżeli w danej indywidualnej sprawie organ podatkowy – po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i na jego podstawie – ustali i oceni ziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniać mogą udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, może w takim przypadku ulgę tą zastosować, to jest zrealizować przyznane mu w tym zakresie uprawnienie. W przeciwnym razie, jeżeli organ ustali i oceni, że ważny interes podatnika lub interes publiczny w rozpoznawanej sprawie nie występują, organ nie będzie uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Warunek odczytany z regulacji prawnej art. 67a § 1 O.p., określający uprawnienie organu podatkowego, posiada więc charakter materialnoprawny i procesowy – dowodowy. Z pierwszego punktu widzenia stanowi on element konstrukcyjny unormowania wyprowadzanego z art. 67a § 1 O.p., z którego wynika, że może zostać ono zastosowane tylko w przypadku wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W drugim natomiast kontekście - zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych uwarunkowane jest dowodowymi ustaleniami i ocenami organu podatkowego, które dokonywane są na podstawie odpowiednich regulacji postępowania dowodowego.

Organ podatkowy dysponuje pewnym zakresem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Swobody w zakresie wykładni pojęć nieostrych, jakimi są niewątpliwie obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych i oceny sytuacji faktycznej warunkującej zaistnienie jednej z nich, nie można utożsamiać z zastosowaniem przez organ tzw. uznania administracyjnego. Z samym uznaniem, a więc z zastosowaniem dyspozycji omawianej normy prawnej, będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie.

Jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi okoliczności wskazujących na ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, decyzja będzie miała charakter związany.

Z powyższej argumentacji niewątpliwie wynika, że kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej ulgi podatkowej jest analiza stanu faktycznego sprawy i argumentacja w uzasadnieniu decyzji związana z okolicznościami warunkującymi zaistnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w analizowanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził wystarczającej analizy ustaleń i ocen stanu faktycznego w relacji do oceny możliwości stwierdzenia ustawowej przesłanki interesu publicznego. Sąd prawidłowo wskazał, że przez przesłankę interesu publicznego należy rozumieć przede wszystkim dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Nie można jednak podzielić stanowiska Sądu o prawidłowości analizy przez organy podatkowe istnienia w tej sprawie przesłanki interesu publicznego w szczególności poprzez pryzmat sposobu powstania zaległości podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący prowadził działalność gospodarczą dużych rozmiarów, jednakże z uwagi na światowy kryzys gospodarczy utracił płynność finansową i stał się niewypłacalny. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia 20 października 2008 r. ogłoszono upadłość A. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą O. Natomiast postanowieniem z dnia 30 września 2015 r. Sąd Rejonowy w P. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego (w sprawie upadłościowej o sygn. akt [...]) obejmującego likwidację majątku dłużnika. W powyższym postanowieniu Sąd skorzystał z możliwości, którą przewiduje art. 369 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, tj. umorzył na wniosek skarżącego jego niezaspokojone w postępowaniu upadłościowym zobowiązania za wyjątkiem zobowiązań wobec ZUS, stwierdziwszy, że niewypłacalność skarżącego była następstwem wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności. Sąd uznał więc, że skarżący nie przyczynił się do swojej niewypłacalności umyślnie ani wskutek rażącego niedbalstwa. Ponadto w 2015 r. w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązywał art. 370, zgodnie z którym przy orzekaniu o umorzeniu całości lub części zobowiązań upadłego sąd musiał wziąć pod uwagę możliwości zarobkowe upadłego, wysokość niezaspokojonych wierzytelności i realność ich zaspokojenia w przyszłości. Sąd Rejonowy w P. umarzając zobowiązania skarżącego doszedł do wniosku, iż skarżący nie będzie w stanie spłacić tych zobowiązań.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności te w świetle przesłanki interesu publicznego na gruncie postępowania ulgowego mają, wbrew stanowisku organów i Sądu, istotne znaczenie. Zasadniczym celem oddłużenia upadłego jest umożliwienie mu podjęcia normalnej działalności w przyszłości, wolnej od obciążeń, bez konieczności podejmowania nieuczciwych działań (np. uciekania w "szarą strefę"). Dlatego ocena możliwości zarobkowych upadłego musi być powiązana z oceną wysokości niezaspokojonych wierzytelności tak, aby zapewnić realną spłatę pozostałych po umorzeniu zobowiązań. Obok interesów wierzycieli bierze się w takim postępowaniu pod uwagę również i to, że w postępowaniu upadłościowym przeprowadzono likwidację całego majątku dłużnika. Powoduje to istotne zmniejszenie jego możliwości zarobkowych, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, że podważona jest realność spłaty przez niego zobowiązań. Pozostawienie upadłego z tymi zobowiązaniami, w sytuacji gdy upadłość była następstwem wyjątkowych i niezależnych od upadłego okoliczności, może spowodować pozbawienie go motywacji do podejmowania uczciwych działań mających na celu zaspokojenie tych zobowiązań (Witosz A. Witosz A., Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz do art. 370 u.p.u.n., wyd. V, LexisNexis, 2014 r.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza przesłanki interesu publicznego wskazanej w art. 67a § 1 O.p. nie może abstrahować od istoty i przyczyn stosowania w postępowaniu upadłościowym przez sądy powszechne możliwości umorzenia zobowiązań upadłego, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. Bez wątpienia całkowicie odmienna ocena w tych dwóch postępowaniach możliwości zarobkowych skarżącego budzi zasadnicze wątpliwości w kontekście zaufania podatnika do organów państwa czy wymogu sprawiedliwości i zasady państwa prawa. Skoro Sąd Rejonowy zdecydował się umorzyć wszystkie zobowiązania skarżącego z wyjątkiem tych na rzecz ZUS, to nie sposób argumentować w innym postępowaniu – podatkowym ‒ że skarżący jest w stanie spłacić na rzecz Skarbu Państwa zaległość podatkową przekraczającą 900.000 zł powstałą w wyniku tego umorzenia, bo przecież jest młody i ma doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Tym bardziej krytycznie ocenić należy argument Sądu sprowadzający się do twierdzenia, że skarżący z własnej woli wystąpił o umorzenie zobowiązań, winien więc liczyć się z konsekwencjami prawnymi (w tym także podatkowymi) ewentualnego uwzględnienia tego wniosku. Skarżący wystąpił o umorzenie zobowiązań, gdyż nie był w stanie ich spłacić – co przesądził Sąd Rejonowy w P.

Jak słusznie zaznaczył w skardze kasacyjnej skarżący, przychód, który uzyskał z tytułu umorzenia zobowiązań jako upadłego, jest dla niego jedynie zwolnieniem z obowiązku świadczenia na rzecz innych podmiotów, nie jest on natomiast realnym przysporzeniem dla skarżącego. Skarżący nie uzyskał więc jakichkolwiek kwot, z których mógłby uiścić niebagatelną sumę podatku wraz z odsetkami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych istotne jest to, że zaległość podatkowa nie powstała w wyniku niewywiązywania się przez podatnika z jego obowiązków podatkowych. Była wyłącznie wynikiem wdrożenia przez sąd powszechny procedury, która miała umożliwić skarżącemu normalne funkcjonowanie po upadku jego działalności, który ‒ jak stwierdził Sąd Rejonowy w P. ‒ nastąpił z przyczyn od niego niezależnych. Sprzeczne z tak określonym celem jest przyjęcie, że nie leży w interesie publicznym umorzenie obiektywnie znacznej kwoty zaległości podatkowej, która powstała wyłącznie z tytułu zastosowania tej procedury, mającej służyć pomocy obywatelowi.

Istotne znaczenie dla sprawy mają także i te okoliczności, że przepis, na podstawie którego po stronie skarżącego powstał przychód, tj. art. 16 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f., został zmieniony z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc zaledwie 3 miesiące po tym, jak wobec skarżącego umorzono jego zobowiązania. W obecnym brzmieniu przewiduje on, że do przychodów nie zalicza się kwoty umorzonych zobowiązań, jeżeli umorzenie to związane jest z postępowaniem upadłościowym. Ustawodawca postanowił więc zrezygnować z różnicowania podatników podatku dochodowego ze względu na to, jaką formę upadłości ‒ likwidacyjnej czy układowej ‒ wobec nich zastosowano, i w obu przypadkach umorzenie zobowiązań nie jest traktowane jako przychód. W tym świetle powoływanie się przez Sąd pierwszej instancji na tezę o racjonalności ustawodawcy i zakazie podważania w postępowaniu o przyznanie ulgi podatkowej obowiązujących rozwiązań ustawowych było argumentacją jednostronną, pomijającą zmianę przepisów, która świadczy o intencji ustawodawcy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia w tej sprawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez błędną wykładnię i zastosowanie w odniesieniu do przesłanki interesu publicznego. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe stwierdzając brak zaistnienia tej przesłanki naruszyły wynikające z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania i legalizmu.

Dlatego też, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.