Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3400/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 151, 183 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art.1a ust.1 pkt 2, art.2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 62/20 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 29 listopada 2019 r. nr SKO.4140.263.2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 3006 (słownie: trzy tysiące sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 62/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi C. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 29 listopada 2019 roku nr SKO.4140.263.2019 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok, oddalił skargę.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania C. S.A. z siedzibą w W., na podstawie art. 233 § 1 w związku z art. 74 pkt 1, art. 207 §1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej jako: O.p., art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) dalej jako: ustawa, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza G. z dnia 25 czerwca 2019 r.

Decyzją 25 czerwca 2019 r., wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Burmistrz G. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok. Organ ocenił, iż stacja redukcyjno-pomiarowa będąca częścią stacji LNG jest budowlą, co za tym jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jej wartość stanowi podstawę do naliczenia tego podatku.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie szeregu przepisów.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 29 listopada 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi podzieliło wnioski i oceny wywiedzione przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przytaczając przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt. 2, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zwanej dalej "ustawą" oraz art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, przypomniał, iż kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy urządzenia wchodzące w skład kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej stanowią elementy sieci gazowej i mieszczą się pojęciu budowli w rozumieniu przepisów, co stanowiłoby podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2017. Organ wyjaśnił, iż do wyjaśnienia tej kwestii konieczne jest ustalenie, czy pomiędzy gazociągiem a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie do tego, że dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem Kolegium, analiza akt sprawy daje podstawę do uznania, że stacje redukcyjno-pomiarowe gazu są niezbędnym elementem sieci gazowej (sieci technicznej), gdyż umożliwiają redukcję ciśnienia gazu i dalszy jej przesył do odbiorców. Sieć gazowa składa się z wielu powiązanych ze sobą elementów. Ich połączenie jest niezbędne do realizacji funkcji, dla której zostały zbudowane. Tym samym brak jest podstaw prawnych do tego, aby na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" sieć techniczną na elementy stanowiące budowlę i na elementy nie mające takiego charakteru. Przedmiotem opodatkowania jest budowla, którą z całą pewnością jest sieć techniczna (sieć gazowa).

Organ wyjaśnił, iż związek techniczny należy rozumieć jako fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu, gdzie związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Wskazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym, tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. W ocenie organu bez znaczenia pozostaje przy tym sposób wytworzenia, czy zamontowania elementów, sposób ich połączenia z gruntem oraz możliwości wymiany urządzeń.

Mając na uwadze, iż we wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona przywołała wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, Kolegium zwróciło uwagę, iż orzeczenie to nie odnosi się w ogóle do kwestii opodatkowania rzeczy znajdujących się w budynkach. Wyrok ten dotyczy prawnej możliwości uznania obiektu spełniającego kryteria budynku jako budowli. Nie dotyczy on natomiast problemu dopuszczalności (lub nie) opodatkowania rzeczy znajdujących się w obiektach budowlanych. Przedmiotowy wyrok wyznacza jedynie granice wykładni terminu "budowla" tylko i wyłącznie pod kątem możliwości uznania obiektu budowlanego posiadającego cechy budynku jako budowli. W niniejszej zaś sprawie rozważane jest opodatkowanie budowli usytuowanej w kontenerze, który pełni rolę "obudowy" urządzeń znajdujących się w jego wnętrzu. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami (instalacjami), które są w nim usytuowane i mogą stanowić odrębną budowlę lub jej część.

Sporne urządzenia, połączone z gazociągami, składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i służąc do prowadzenia działalności gospodarczej strony, stanowią łącznie przedmiot opodatkowania jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy.

Końcowo mając na uwadze zarzut odwołania, Kolegium dodało, iż treść opinii biegłego jest prosta i zrozumiała. Biegły nie przekroczył swoich uprawnień w zakresie wydanej opinii, bowiem nie dokonał oceny prawnej w zakresie stosowania prawa podatkowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik C. S.A. z siedzibą w W. zarzucił decyzji SKO naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zmianę ww. decyzji i orzeczenie zgodnie ze stanowiskiem strony zawartym we wniosku o nadpłatę z dnia 2 lutego 2017r., tj. stwierdzenie, że stronie przysługuje nadpłata w podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości 13.726,00 zł., ewentualnie uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, iż skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145- 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) dalej: P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy urządzenia wchodzące w skład kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej stanowią elementy sieci gazowej i mieszczą się pojęciu budowli w rozumieniu przepisów, co stanowiłoby podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość użytkową i techniczną z gazociągiem, tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, do której została wykonana, co za tym winna być opodatkowana jak budowla. Z kolei, zdaniem strony skarżącej przedmiotowa stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem (tj. obiektem kontenerowym), co oznacza że podstawą opodatkowania winna być powierzchnia użytkowa ww. budynku, albo nie powinna wchodzić w zakres opodatkowana a wyłącznie sam obiekt kontenerowy, gdyż urządzenia w nim zawarte nie są z nim trwale połączone, a ich skład może być zmienny w zależności od zastosowanej technologii.

Analizując materiał dowodowy niniejszej sprawy, obowiązujące przepisy i wypracowane stanowisko sądów administracyjnych, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę doszedł do przekonania, iż rację w tym sporze należy przyznać organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Istotne dla przedmiotowej sprawy są definicje zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, z których wynika, że budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, zaś budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy zawarto odesłanie do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Do dnia 27 czerwca 2015 r. obiekt budowlany definiowano w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi bądź budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami lub obiekt małej architektury. Po zmianie ustawy obowiązującej od dnia 28 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zgodnie z pkt 3 art. 3 Prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, (...) sieci techniczne, (...) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Sądy administracyjne stanęły na stanowisku, iż pomimo rezygnacji z zapisu mówiącego o całości techniczno-użytkowej, nowa treść pkt 1 art. 3 ustawy Prawa budowlanego nie pozwala na odejście od wymogu badania związku techniczno-użytkowego jako warunku uznania za budowlę.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, organy prawidłowo uznały, iż sporne urządzenia znajdujące się wewnątrz kontenera nie są częściami składowymi budynku, lecz stanowią budowlę w rozumieniu ustawy z uwagi na niewątpliwy związek techniczno-użytkowy. Trafnie oceniły organy, iż sieć gazociągowa nie może prawidłowo i bezpiecznie działać bez stacji redukcyjno-pomiarowej. Stacje redukcyjno-pomiarowe gazu są niezbędnym elementem sieci gazowej (sieci technicznej), gdyż umożliwiają redukcję ciśnienia gazu i dalszy jej przesył do odbiorców. Organ zwrócił uwagę, iż sieć gazowa składa się z wielu powiązanych ze sobą elementów, a ich połączenie jest niezbędne do realizacji funkcji, dla której zostały zbudowane. Organy wykazały jednoznacznie powiązania o charakterze techniczno-użytkowym, fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu, gdzie związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Sąd nie ma wątpliwości, iż bez poszczególnych elementów jak np. zbiornika gazu czy właśnie stacji redukcyjno-pomiarowej stacja LNG nie może działać.

NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1807/14, stwierdził, że przy opodatkowaniu poszczególnych elementów sieci gazowej główny nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego między częściami budowlanymi a urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Bowiem ustawodawca, dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Obiektem budowlanym może zatem być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Zbadanie związku technicznego jest zatem konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości.

W ocenie Sądu prawidłowo przy tym organ stwierdził, powołując się na zgromadzony materiał, w tym opinię biegłego (istotny dla rozstrzygnięcia jest opis stanu technicznego/budowlanego ocenianego obiektu), iż stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest trwale połączona z gruntem, co wyklucza zakwalifikowanie jej jako budynku. Jak czytamy w opinii przedmiotowa kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa gazu jest postawiona na prefabrykowanej ławie fundamentowej. To zaś wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów, a związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. Powyższej oceny, co do braku związania z gruntem, nie zmienia argumentacja skargi, iż z uwagi na niewielkie rozmiary a jednocześnie duży ciężar (15 ton), przedmiotowa stacja jest trwale związana z gruntem. Pomimo w istocie znacznego ciężaru nie jest bowiem wykluczone, iż przy wykorzystaniu odpowiedniego sprzętu – dźwigu, jest możliwie przeniesienie stacji w inne miejsce bez naruszenia konstrukcji. Taka operacja byłaby z pewnością utrudniona, ale nie niemożliwa do przeprowadzenia. A skoro tak, zgodzić należy się z organem, iż sporna kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest trwale połączona z gruntem.

NSA w wyroku z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2138/16, stwierdził, że kontenerowa stacja redukcyjno- pomiarowa gazu zamocowana na ławie fundamentowej nie posiada "zintegrowanych" z nią fundamentów, "a trwałe związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie". Istotną bowiem z punktu widzenia ustawowych definicji "przesłanką umożliwiającą zaliczenie konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli już poprzez sam sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Za utrwalone w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że "związany trwale z gruntem" jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji.

Z tych wszystkich względów Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym rozstrzygnięciu organów podatkowych naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Podobnie Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Po pierwsze, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 72 O.p. w związku z powoływanym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyrokiem TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, albowiem wspomniany wyrok dotyczy innych zagadnień i nie mógł być podstawą stwierdzenia nadpłaty. W skardze pełnomocnik wywodzi, iż z ww. wyroku Trybunału wynika, że w odniesieniu do obiektów kontenerowych (w tym - kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, która była przedmiotem wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty), które wypełniają warunki definicyjne dla budynków, pierwszeństwo kwalifikacji prawnopodatkowej mają cechy budynku, które kwalifikują te obiekty na gruncie ustawy do grupy "budynki". Wynika to z faktu, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa wypełnia cechy budynku z ustawy - co potwierdzają oba organy rozpatrujące przedmiotową sprawę, w szczególności jest wydzielona z przestrzeni, posiada fundamenty i dach, to taka powinna być jej pierwsza kwalifikacja. Dopiero uznanie, że dany obiekt (tu: obiekt kontenerowy) nie spełnia z jakichś względów wymogów definicyjnych dla budynku, daje możliwość ewentualnego analizowania czy obiekt ten może spełniać warunki uznania go za budowlę. W ocenie Sądu nie można jednak pominąć, iż zarówno organy, jak i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela oceny strony skarżącej co do trwałego związania z gruntem kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, co uniemożliwia zakwalifikowanie tegoż obiektu jako budynku.

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 122, art. 124, art. 197 O.p.), bowiem organ poddał analizie zgromadzony materiał dowodowy, w tym opis stanu faktycznego zawarty w sporządzonej opinii, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa materialnego i z poszanowaniem zasad postępowania. Wyniki swej analizy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując na argumenty przemawiające za słusznością zajętego stanowiska i ustosunkowując się do zarzutów i wniosków odwołania. Okoliczność, iż strona skarżąca nie podziela oceny organów podatkowych, nie oznacza, iż nie jest ona trafna, co zostało już wykazane.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik skarżącego, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postepowania sądowego wg. norm prawem przepisanych.

Skarżący oparł skargę kasacyjną na obszernych zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 5 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez dopuszczenie się błędu wykładni powyższych przepisów i niewłaściwe odtworzenie zakresu pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego i budowli w rozumieniu ustawy o POL, a w konsekwencji zaś uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz organy administracji publicznej, że stacja redukcyjno - pomiarowa będąca elementem Stacji LNG nie jest trwale z gruntem związana z powodu wyłącznie posadowienia jej na fundamencie, pomimo jej charakterystyki oraz ciężaru i w rezultacie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako tymczasowe obiekty budowlane lub budowle;

2) art. la ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o POL w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego odnośnie stacji redukcyjno - pomiarowej należącej do Spółki poprzez zakwalifikowanie jej jako budowli podczas gdy stanowi budynek i w taki sposób winna zostać opodatkowana z tytułu podatku od nieruchomości;

3) art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3) Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 4 ust. 1 pkt 3) ustawy o POL poprzez dopuszczenie się błędu wykładni powyższych przepisów i niewłaściwe odtworzenie zakresu skutkujące opodatkowaniem od wartości stacji redukcyjno - pomiarowej wraz z urządzeniami wewnątrz tego obiektu jako elementu budowli - sieci technicznej urządzeń technicznych, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z ww. budynkiem (stanowią jego część składową), co oznacza że podstawą opodatkowania winna być wyłącznie powierzchnia użytkowa ww. budynku a urządzenia w jej wnętrzu winny być opodatkowane w ramach tego budynku albo być potraktowane jako urządzenia, które w ogóle nie wchodzą pod zakres opodatkowania podatkiem od budowli, gdyż nie stanowią żadnej kategorii obiektów, które mogłyby zostać zaklasyfikowane jako budowla w ramach art. la ust. 1 pkt 2) ustawy o POL zgodnie z nowelizacją prawa budowlanego, która spowodowała, że urządzenia techniczne w ramach ww. stacji nie stanowią już obiektów budowlanych.

4) art. 2 ust. 1 pkt 3) i art. la ust. 1 pkt 2) ustawy o POL poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne z kontenerowej stacji redukcyjno - pomiarowej oraz sama stacja redukcyjno - pomiarowa stanowią część sieci gazowej - budowli podlegające opodatkowaniu tak jak sieć, mimo że są części składową budynku - stacji kontenerowej, albo winny być potraktowane jako urządzenia, które w ogóle nie wchodzą pod zakres opodatkowania podatkiem od budowli, gdyż nie stanowią żadnej kategorii obiektów, które mogłyby zostać zaklasyfikowane jako budowla w ramach art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy o POL, zgodnie z nowelizacją prawa budowlanego, która spowodowała, że urządzenia techniczne nie stanowią już obiektów budowlanych, a sama stacja redukcyjno - pomiarowa stanowi budynek w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 1) ustawy o POL.

5) art. 3 pkt 5 Prawo Budowlanego w zw. z art. 3 pkt 3) Prawa Budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy o POL poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kontenerowa stacja redukcyjno - pomiarowa stanowi tymczasowy obiekt budowlany z uwagi na brak trwałości związania z gruntem, a związku z tym jest uznana na gruncie ustawy o POL za budowlę i w konsekwencji należy ją opodatkować według stawki za taki obiekt, podczas gdy nie stanowi ona budowli na gruncie prawa budowlanego, gdyż nie jest wymieniona w art. 3 pkt 3) Prawa Budowlanego, ponadto nie może być uznana za sieć techniczną czy sieć uzbrojenia terenu, jest trwale związana z gruntem z uwagi na jej wagę (łącznie trzy kontenery ważą ok. 15 ton - zatem są na tyle trwałe, aby opierać się czynnikom zewnętrznym) tym samym stanowi budynek, gdyż posiada wszystkie immanentne cechy budynku w myśl Ustawy oraz Prawa Budowlanego.

6) art. 3 pkt 3) Prawa Budowlanego poprzez błędne przyjęcie, że siecią techniczną albo siecią uzbrojenia terenu jest sieć gazowa wraz ze spornymi kontenerami stacji redukcyjno - pomiarowej, podczas gdy ww. artykuł Prawa Budowlanego nie wskazuje wyraźnie sieci gazowej wraz ze stacją redukcyjno - pomiarową jako sieci technicznej, ponadto kontenerowa stacja redukcyjna nie jest elementem infrastruktury gazy sieciowego tylko Stacji LNG, która umożliwia zasilanie odbiorcy paliwem gazowym, tj. powstałym na skutek regazyfikacji gazu LNG oraz poprzez błędne przyjęcie, że niezbędnym elementem sieci gazowej są stacje redukcyjne i pomiarowe, podczas gdy przedmiotowe urządzenia służą jedynie do redukcji i pomiaru paliwa gazowego a nie jego transportu, czym charakteryzuje się sama sieć zgodnie z definicją zawartą w Prawie Energetycznym, tym samym pełnią zupełnie inne funkcje aniżeli sieć gazowa, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ podatkowe następnie potwierdzonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że jest to element tej sieci, który winien być opodatkowany tak jak budowla, pomimo że z drugiej strony organ przyjmuje. Iż sama stacja redukcyjno - pomiarowa jest elementem Stacji LNG, co oznacza, że organ dokonał kwalifikacji ww. przedmiotów jako elementów dwóch odmiennych instalacji (tj. sieci gazowej oraz Stacji LNG).

7) art. 2 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. la ust. 1 pkt 1) ustawy o POL poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że urządze2nia stacji redukcyjno - pomiarowej stanowią urządzenia techniczne budowli w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2) ustawy o POL w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3) prawa budowlanego, wraz ze stacją redukcyjno - pomiarową, mimo że ww. stacja ze ścianami, fundamentem oraz dachem spełnia wszystkie cechy budynku zgodnie z art. la ust. 1 pkt 1) ustawy o POL w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane, a zatem ww. urządzenia oraz ww. obiekt nie mogą być opodatkowane w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3) ustawy o POL, a tylko w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 2) ustawy o POL, co w rezultacie stanowi naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że nadpłata podatku w przedmiotowej sprawie nie występuje, niezgodnie z zasadą in dubio pro tributario].

8) art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy o POL w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkuje opodatkowaniem stacji redukcyjno - pomiarowej oraz urządzeń wewnątrz tego obiektu, będących elementem stacji zgazowania LNG spełniającej wszystkie ustawowe przesłanki do uznania jej na gruncie przepisów Ustawy za budynek, jako elementów budowli ze względu na funkcję jaką one pełnią, co wynikało z błędnej rozszerzającej wykładni przedmiotowych przepisów, wskazanych w zarzucie ad.3) oraz ad.4) opartej na wykładni funkcjonalnej, zamiast językowej oraz mimo usunięcia z pojęcia obiektu budowlanego (budynku albo budowli) urządzeń technicznych, co oznacza, że nie są one odrębnym przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości a stanowią część składową obiektu, w którym się znajdują - tj. w przedmiotowej sprawie są elementem budynku - stacji redukcyjno – pomiarowej.

W rezultacie nieprawidłowe zastosowanie art. 151 PPSA skutkujące oddaleniem skargi skarżącej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zamiast zastosowanie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a PPSA, skutkujące uchyleniem decyzji wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi w dniu 29 listopada 2019r. nr SK0.4140.263.2019.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też przepisów postępowania, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zatem zakres kontroli instancyjnej wskazując, które przepisy i z jakiego powodu zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący skargę kasacyjną upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Organu podatkowego, iż stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość użytkową i techniczną z gazociągiem i tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, do której została wykonana, a co za tym idzie, powinna być opodatkowana jak budowla.

W ocenie Skarżącej powyższy pogląd jest nietrafny. Jej zdaniem stacja redukcyjno-pomiarowa winna stanowić przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, w którym się znajduje, a więc podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku, albo nie powinna wchodzić w zakres opodatkowania, lecz wyłącznie sam budynek, gdyż urządzenia w nim zawarte nie są z nim trwale połączone, a ich skład może być zmienny w zależności od zastosowanej technologii.

Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma uchwała NSA z 10.10.2022 r., sygn akt III FPS 2/22, w której NSA stwierdził, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA uznał, że jeżeli obiekt kontenerowy posiada wszystkie cechy budynku wyszczególnione w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkowa, powinien być kwalifikowany dla celów opodatkowania jako budynek, a nie budowla, niezależnie od tego, że stanowi "obudowanie" budowli (jej części), która znajduje się w jego wnętrzu. Podkreślono, że identyfikacja jako budowli stacji redukcyjno-pomiarowych wiąże się z wykazaniem jej związku techniczno-użytkowego nie z budynkiem typu kontenerowego, a gazociągiem. Jeżeli obiekt kontenerowy, w którym mieszczą się powiązane z gazociągiem urządzenia stacji reduktorowej, wykazuje cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkową, stanowić powinien - jako budynek - odrębny przedmiot opodatkowania (podstawą opodatkowania jest w takim przypadku jego powierzchnia użytkowa).

Co istotne, wskazana uchwała zapadła na gruncie stanu prawnego sprzed 28 czerwca 2015 r., podczas gdy niniejsze sprawy dotyczą 2017 r.

Należy zauważyć, że z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.P.b. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Skład orzekający uznał, że problem identyfikacji jako budowli stacji i punktów reducyjno-pomiarowych, redukcyjnych i pomiarowych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. nie może zostać rozstrzygnięty przedmiotową uchwałą, albowiem wykraczałoby to poza zakres zadanego pytania, a co więcej - poza granice sprawy. Zadane pytanie nie pozwalało również odpowiedzieć, czy sporne obiekty stanowią urządzenia techniczne, które mogą być kwalifikowane do urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b.

Mimo, że przedmiotowa uchwała nie wiąże formalnie w niniejszej sprawie, przedstawione w niej stanowisko musi zostać wzięte pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn akt III FSK 3520/21). Wskazane okoliczności sąd zobowiązany będzie wziąć pod uwagę w pierwszej kolejności przy ocenie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji, skupiając się na kwestii kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowej powinien przeanalizować dokładnie przedmiotowy związek pod kątem możliwości korzystania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z tych powodów, dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

SNSA Bogusław Dauter SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Brolik