Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 294/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i 2b, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i b, art. 20 ust. 1 i 1b, art. 22 ust. 1d pkt 2, art. 22 ust. 1f i 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 2
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 304 par. 2 pkt 1, art. 359 par. 2 zd. 3, art. 360 par. 2 pkt 3, art. 361
journal: Dz.U. 2024 poz 18
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
article: art.  3 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1636
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 294/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Michał Niedźwiedź, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r., sprawy ze skargi T. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2024 r. nr 0115-KDIT1.4011.811.2023.1.MST w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Do Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczący skutków podatkowych umorzenia akcji bez wynagrodzenia i wydania Panu świadectw użytkowych .

We wniosku podano, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości osiągniętych dochodów, niezależnie od miejsca położenia ich źródła.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce akcyjnej zajmującej się m.in. działalnością firm centralnych (head offices) oraz holdingów (dalej: Spółka). W związku z planowaną zmianą statutu Spółki będzie istniała możliwość umorzenia akcji na podstawie art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz.U.2022 poz. 1467, dalej: KSH). Ponadto, na podstawie art. 361 KSH, statut Spółki będzie przewidywać, że w zamian za akcje umorzone Spółka może wydać świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być wydane niezależnie od wynagrodzenia za umorzoną akcję. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. Jeżeli statut Spółki nie będzie stanowił inaczej, świadectwa użytkowe uczestniczyć będą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku Spółki, pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. Możliwe, że statut Spółki będzie jednak ograniczał świadectwa użytkowe na podstawie art. 361 § 2 KSH i nie będą one uprawniać do wypłaty dywidendy, zgodnie z art. 348 KSH. Spółka ma prawo nabycia własnych świadectw użytkowych celem ich umorzenia lub odsprzedaży. Statut będzie przewidywał również, iż świadectwa użytkowe mogą być nabywane przez Spółkę za wynagrodzeniem pochodzącym z zysku Spółki przeznaczonego na ten cel na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia. Wypłata wynagrodzenia może nastąpić także w formie niepieniężnej albo pieniężnej i niepieniężnej – w takim przypadku Walne Zgromadzenie określa przedmiot wypłaty w formie niepieniężnej oraz wartość jej składników i sposób wypłaty.

W przyszłości może dojść do umorzenia akcji Wnioskodawcy bez wynagrodzenia i wydania Wnioskodawcy w zamian za umorzone akcje świadectw użytkowych. W miejsce umarzanych bez wynagrodzenia akcji Spółka wyemituje na rzecz Wnioskodawcy świadectwa użytkowe. Świadectwa użytkowe będą potwierdzały na moment ich emisji brak przysporzeń na rzecz akcjonariuszy z tytułu umorzenia akcji w zakresie nadwyżki majątku Spółki ponad wartość nominalną kapitału zakładowego Spółki i brak przysporzeń z tytułu ewentualnej dywidendy, gdyż dotyczyć będą jedynie możliwości uzyskania w przyszłości przychodów z tych tytułów.

Świadectwa użytkowe otrzymane przez Wnioskodawcę w zamian za umorzone akcje bez wynagrodzenia będą zbywalnymi papierami wartościowymi, tj. będą mogły podlegać swobodnemu obrotowi zgodnie przepisami ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej ustawa OIF).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym /zdarzeniem przyszłym zadano pytania.

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym umorzenie akcji Wnioskodawcy bez wynagrodzenia i wydanie w miejsce umorzonych akcji świadectw użytkowych nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu?

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w momencie wydania Wnioskodawcy świadectw użytkowych nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu objęcia (nabycia) świadectw użytkowych, bowiem przychód ten powstanie dopiero w momencie wypłaty przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy dywidendy lub innych kwot, do który będą uprawniać świadectwa użytkowe?

3. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu ustawy o PIT w momencie emisji świadectw użytkowych i wydania ich Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy na pierwsze dwa pytania należy odpowiedzieć negatywnie.

W ocenie Wnioskodawcy, umorzenie akcji Spółki bez wynagrodzenia i wydanie Wnioskodawcy w miejsce umorzonych akcji świadectw użytkowych nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego z tytułu umorzenia akcji bez wynagrodzenia i objęcia (nabycia) świadectw użytkowych. Przychód Wnioskodawcy, stosownie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki, powstanie dopiero w momencie wypłaty przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe.

Natomiast przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia (nabycia) świadectw użytkowych powstanie dopiero w momencie wypłaty przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy dywidendy lub innych kwot, do których będą uprawniać świadectwa użytkowe. Sam fakt objęcia (nabycia) w dacie emisji świadectw użytkowych nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wyjaśnił, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w zamian za umorzone akcje nie zostanie wypłacone Wnioskodawcy żadne wynagrodzenie. Umorzenie akcji bez wynagrodzenia i wydanie w to miejsce świadectw użytkowych zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami KSH. Z przepisów art. 360 § pkt 3 k.s.h. wynika, że jest możliwe umorzenie akcji i wydanie świadectw użytkowych, nawet jeśli umorzenie następuje bez wynagrodzenia (tj. w trybie art. 359 § 2 zd. 2 k.s.h.). W takim przypadku nie ma też w szczególności wymogu obniżenia kapitału zakładowego i przeprowadzania tzw. postępowania konwokacyjnego właściwego przy wypłacie wynagrodzenia umorzeniowego.

Z powyższego wynika zatem, że świadectwa użytkowe nie stanowią wynagrodzenia za umarzane akcje. Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, jak i z przepisów ksh, w niniejszej sprawie umorzenie następuje bez wynagrodzenia. Świadectwo użytkowe, z racji, że jest tytułem uczestnictwa (art. 304 § 2 pkt 1 k.s.h.), nie może być rozpatrywane w kategoriach tylko ekwiwalentu (zwykłego wynagrodzenia) za akcje, ale w kategoriach przywileju (czegoś dodatkowego) (por. Szumański A. System Prawa Prywatnego, Prawo papierów wartościowych, wyd. I. 2006, str. 112. opubl. Legalis).

Podsumowując, świadectwa użytkowe nie stanowią, a nawet nie mogą stanowić elementu wynagrodzenia za umorzone akcje. W wyniku umorzenia akcji bez wynagrodzenia i wydania w to miejsce świadectw użytkowych do majątku podatnika nie wchodzą żadne prawa czy przysporzenia majątkowe, które miałyby konkretny wymiar finansowy. Otrzymanie świadectw nie daje żadnych korzyści, bo są one składnikiem majątku, który przychód może dać w chwili wypłaty dywidendy czy nadwyżki w majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. Świadectwa użytkowe nie mają wartości nominalnej i sytuacja ich posiadacza znacząco różni się od wspólnika spółki.

Podsumowując, Wnioskodawca nie otrzyma żadnego ekwiwalentu za umorzone akcje. W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powstaje dla Wspólnika dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z umorzeniem akcji Wspólnik dokonuje zbycia określonej ilości akcji na rzecz Spółki. Umorzenie akcji będzie miało miejsce bez wynagrodzenia. Tym samym w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów Wspólnik nie otrzyma od Spółki żadnego przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić jego przychód. Wydane świadectwa w miejsce umarzanych akcji w dacie emisji nie są definitywnym przysporzeniem majątkowym Wnioskodawcy, nie mogą zatem stanowić przychodu. Świadectwa generują tylko określone uprawnienia do otrzymania świadczeń w przyszłości. Umorzenie akcji i emisja świadectw użytkowych w ich miejsce to różne instytucje. Świadectwa nie są wynagrodzeniem.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku umorzenia akcji przysługujących Wspólnikowi w Spółce – bez wynagrodzenia – i wydania w zamian świadectw użytkowych nie skutkuje powstaniem dla Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając stanowisko do pytania drugiego podniesiono, że zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14, 15, art. 17 ust 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Do powstania przychodu oraz jego opodatkowania muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki:

1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika, oraz

2) podatnik musi korzyść (świadczenie) otrzymać.

Ponadto z art. 11 ust. 2b ustawy o PIT wynika, że jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W przypadku nabycia rzeczy i praw jest to różnica między ceną rynkową, stosowaną w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy o PIT).

Stosownie do art. 361 § 1 KSH statut Spółki może przewidywać wydawanie świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje. Świadectwa użytkowe są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy OIF, które inkorporują tylko wskazane prawa obligacyjne, a nie dają żadnych praw korporacyjnych. Świadectwa użytkowe nie mają żadnej wartości nominalnej, dlatego też ich posiadaczom nie mogą przysługiwać żadne inne prawa udziałowe, które są związane z prawami obligacyjnymi, poza tymi wymienionymi w art. 361 § 2 KSH.

W art. 361 § 3 KSH ustawodawca wprost wskazał, że posiadacz świadectwa użytkowego nie posiada żadnych praw udziałowych w spółce z wyjątkiem określonych w § 2 tego artykułu. Tak więc sytuacja posiadacza świadectw użytkowych znacząco różni się od pozycji wspólnika spółki akcyjnej. Wydanie świadectwa użytkowego, mimo że odbywa się w zamian za umorzoną akcję, nie stanowi o kontynuacji praw udziałowych. Wszelkie prawa i obowiązki z akcji gasną z chwilą umorzenia.

Świadectwa użytkowe dają prawo do dywidendy oraz prawo do uczestnictwa w nadwyżce majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. Prawo do dywidendy nie jest uzależnione od wcześniejszego zaspokojenia akcjonariuszy co najmniej dywidendą minimalną określoną w statucie. Nie dają natomiast innych uprawnień, jakie mają akcjonariusze spółki (prawo głosu, prawo do informacji o spółce). Uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zobowiązania wynikające z umorzonej akcji. W dacie emisji świadectwa użytkowe nie są definitywnym przysporzeniem majątkowym, a zatem nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, gdyż wartość przyszłych świadczeń na rzecz Wnioskodawcy z tytułu świadectw użytkowych nie jest określona. Nadto otrzymanie świadectw użytkowych nie powoduje zwiększenia majątku podatnika, a generuje jedynie uprawnienie do otrzymywania określonych świadczeń w przyszłości. W chwili emisji świadectw użytkowych nie jest wiadome, ani możliwe do przewidzenia czy i kiedy dojdzie do wypłaty dywidendy lub innych świadczeń, do których uprawniają. Możliwe jest, że nigdy do takich wypłat nie dojdzie m.in. ze względu na brak podejmowania uchwał o wypłacie dywidendy lub w przypadkach niewystąpienia zysku w spółce.

Wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji oraz emisja świadectw użytkowych w miejsce umarzanych akcji to dwie odrębne instytucje prawa.

Podkreślono, że moment uzyskania dochodu ze świadectw użytkowych nie jest tożsamy z momentem ich objęcia/nabycia.

Dopiero wypłata dywidendy, nadwyżki czy zbycie świadectw użytkowych pozwala ustalić jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył świadectwa w wyniku umorzenia jego akcji. Objęcie świadectw użytkowych samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia świadectw podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży, bądź realizacji praw z omawianych świadectw użytkowych. Przychód uzyskany z tytułu sprzedaży świadectw użytkowych należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i b ustawy o PIT).

Ponadto należy wskazać, że ten sam przychód nie może być opodatkowany dwa razy tym samym podatkiem (zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy wydanie, nabycie świadectw użytkowych nie skutkuje powstaniem przychodu w momencie ich wydania Wnioskodawcy. Przychód w związku z nabytymi świadectwami powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie, gdy dojdzie do realizacji praw w postaci dywidendy lub innych wartości związanych ze świadectwami użytkowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione stanowisko znajduje swoje oparcie w licznych wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 29 stycznia 2024 r. nr 0115-KDIT1.4011.811.2023.1.MST uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pierwszego i drugiego pytania za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z akcji.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca wyszczególnił odrębne źródło przychodów w postaci kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c tego przepisu

Jak wynika natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 1 powołanej ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Regulacja tego przepisu obejmuje swoją dyspozycją umorzenie przymusowe akcji. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do ich zbycia przez akcjonariusza – w takim przypadku następuje nabycie akcji przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do umorzenia akcji przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W świetle art. 17 ust. 1ab pkt 1 analizowanej ustawy:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce akcyjnej, w której w przyszłości może dojść do umorzenia akcji i wydania – w zamian za umorzone akcje – wyemitowanych świadectw użytkowych.

Stosownie do treści art. 361 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych:

Statut może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka emituje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela.

Jeżeli statut nie stanowi inaczej, świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki, pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji.

Warto w tym miejscu określić treść i zakres uprawnień ucieleśnionych w świadectwach użytkowych. Otóż świadectwa użytkowe są dokumentami wydawanymi w zamian za umorzone akcje, inkorporującymi wierzytelności w stosunku do spółki. W piśmiennictwie wskazuje się na następującą charakterystykę treści praw inkorporowanych w świadectwach użytkowych:

• "Świadectwo użytkowe jest natomiast dokumentem, który spółka wydaje akcjonariuszowi w zamian za umorzenie jego akcji (art. 361 § 1 KSH). Jednakże ze względu na fakt, że umorzenie akcji może odbywać się za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia (...) świadectwo użytkowe będzie dodatkową (przypadek pierwszy) lub jedyną (przypadek drugi) formą rekompensaty akcjonariuszowi przez spółkę za umorzenie akcji" (System prawa Prywatnego, Prawo papierów wartościowych, tom 19, str. 112);

• "Świadectwo użytkowe różni się od akcji trzema zasadniczymi elementami. Po pierwsze, świadectwa użytkowe nie mają określonej wartości nominalnej. Zakres przysługujących uprawnionemu ze świadectwa praw nie jest więc wyznaczony przez odniesienie do kapitału zakładowego. Po drugie, świadectwa nie będąc akcjami nie dają uprawnionemu praw korporacyjnych. Wreszcie po trzecie, uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją" (J. Frąckowiak, A. Kidyba, K. Kruczalak, W. Pyzioł, W. Opalski, Prawo handlowe, Tom II, Warszawa 1996-2006, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis);

• "Podstawowe uprawnienie ze świadectwa użytkowego polega na uczestnictwie w dywidendzie na równi z akcjami (...).

• "W przypadku świadectw użytkowych zastosowanie mają - poza art. 361 - przepisy ogólne o papierach wartościowych imiennych i na okaziciela (art. 92-116 k.c.). Poza tym status tych papierów może regulować statut. Kodeks wskazuje na swobodę statutu w zakresie kształtowania uprawnień majątkowych, które w myśl § 3 są jedynymi" (J. Raglewski, R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, J. Naworski, K. Strzelczyk, Komentarz do kodeksu spółek handlowych. Spółka akcyjna i przepisy karne. Tom 1, Warszawa 2003 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie I) s. 844);

• "Świadectwa użytkowe inkorporują wyłącznie wierzytelności, o których mowa w art. 361 (dywidenda, kwoty likwidacyjne) i nie mogą inkorporować uprawnień korporacyjnych (organizacyjnych), co wynika jasno z art. 361 § 3" (Komentarz do art. 361 KSH M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2009, Wydanie III, s. 1344).

Biorąc po uwagę powyższe, świadectwa udziałowe stanowią pewien rodzaj wynagrodzenia za utratę praw udziałowych i posiadają ekonomiczną wartość. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają natomiast wszelkiego rodzaju przysporzenia. Przysporzenie to może polegać na powiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Tak więc otrzymanie – w zamian za akcje umorzone – zbywalnych, a zatem podlegających swobodnemu obrotowi świadectw udziałowych niewątpliwie wpływa na powiększenie aktywów podatnika.

Na gruncie prawa podatkowego, w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zdecydowanie odróżnić kwestie:

– uzyskania przychodu w związku z umorzeniem akcji Spółki lub zbyciem akcji w celu umorzenia za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, tj. w formie świadectw użytkowych;

– uzyskania przychodu z realizacji praw wynikających ze świadectw użytkowych (z pewnego rodzaju wierzytelności).

W obu przypadkach są to przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym.

Oznacza to, że przysporzenie majątkowe z tytułu umorzenia akcji lub zbycia akcji w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej w postaci świadectw użytkowych będzie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – wypełniało przesłanki uznania go za przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód powstanie również w momencie wypłaty przez Spółkę dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe, z uwagi na treść powoływanego już art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie moment określenia przychodu będzie zatem rozpoznawalny w dwóch przypadkach:

• objęcia (nabycia) świadectw użytkowych, tj. wydania tych świadectw,

• wypłaty przez Spółkę dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe.

Tym samym zdaniem Organu stanowisko, jakie przestawił Wnioskodawca w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Na to rozstrzygnięcie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucono naruszenie:

1) art. 11 ust. 1 ustawy o PIT - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że samo otrzymanie świadectw użytkowych przez osobę fizyczną stanowi przychód w rozumieniu ustawy o PIT,

2) art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. - poprzez naruszenie norm konstytucyjnych w postaci opodatkowania przychodu dwa razy tym samym podatkiem, sprzecznie z zasadą zachowania równomierności w opodatkowaniu.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podkreślając , że w dacie emisji świadectwa użytkowe nie są definitywnym przysporzeniem majątkowym, a zatem nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, gdyż wartość przyszłych świadczeń na rzecz Strony z tytułu świadectw użytkowych nie jest określona. Za moment uzyskania dochodu ze świadectw użytkowych nie można uznać momentu ich objęcia lub nabycia. Aprobata wykładni dokonanej przez Dyrektora KIS skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia świadectw użytkowych opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich objęcia, po raz drugi z momentem realizacji praw z nich wynikających, bądź ich odpłatnego zbycia.

W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Sąd rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem interpretacji w zaskarżonej części, wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku.

Istota problemu prawnego w sprawie ogniskuje się wokół momentu osiągnięcia przychodu z tytułu objęcia świadectw użytkowych wydanych w miejsce umorzonych akcji.

DKIS stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie moment określenia przychodu będzie rozpoznawalny w dwóch przypadkach: objęcia (nabycia) świadectw użytkowych, oraz wypłaty przez spółkę na rzecz Wnioskodawcy i dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe.

Na wstępie należy wskazać (o czym również poinformował Skarżący), że tożsamy problem prawny – choć na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego – w wyroku z 15 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2386/19. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tym orzeczeniu, w związku z czym ustosunkowanie się do spornego zagadnienia prawnego i zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w niniejszej sprawie stanowi w znacznej mierze, w stopniu odpowiednim dla tej sprawy - powtórzenie wywodów zawartych w powołanym wyroku. Jest to tym bardziej uzasadnione, gdy weźmie się pod uwagę fakt podobieństwa regulacji prawnych ww. ustawy podatkowej do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Trafnie w tym względzie zaznaczono we wniosku, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: 1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz 2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać". Nadto, z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W przypadku nabycia rzeczy i praw jest to różnica między ceną rynkową, stosowaną w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 20 ust. 1 i ust. 1b u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uznaje w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie zaś z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i b) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z - odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, - realizacji praw wynikających z papierów wartościowych.

Przechodząc do oceny spornego zagadnienia prawnego, podzielając pogląd wyrażony w ww. wyroku z 15 maja 2022 r, należy wskazać, że objęcie przez Skarżącego świadectw użytkowych nie rodzi przychodu podatkowego, albowiem do jej majątku nie weszły żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy). Uznanie, że przychód powstaje w momencie otrzymania/wydania świadectw użytkowych, prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania świadectwa nie osiągnął. Otrzymanie świadectw użytkowych nie daje żadnych korzyści, ponieważ świadectwa są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie wypłaty dywidendy, czy nadwyżki majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji lub ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności.

Zgodnie bowiem z art. 361 § 1 k.s.h., statut może przewidywać wydanie świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje. Świadectwa użytkowe są papierami wartościowymi, które inkorporują tylko wskazane prawa obligacyjne, a nie dają żadnych praw korporacyjnych. Świadectwa użytkowe nie mają żadnej wartości nominalnej, dlatego też ich posiadaczom nie mogą przysługiwać żadne inne prawa udziałowe, które są związane z prawami obligacyjnymi, poza tymi wymienionymi w art. 361 § 2 k.s.h.

W art. 361 § 3 k.s.h. ustawodawca wprost wskazał, że posiadacz świadectwa użytkowego nie posiada żadnych praw udziałowych w spółce z wyjątkiem określonych w § 2 tego artykułu. Tak więc sytuacja posiadacza świadectw użytkowych znacząco różni się od pozycji wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy komandytariusza spółki komandytowej. Tak samo odmienna będzie sytuacja podmiotu kontynuującego uprawnienia przysługujące z tytułu posiadanych świadectw użytkowych w stosunku do wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy komandytariusza spółki komandytowej. Wydanie świadectwa użytkowego, mimo że odbywa się za umorzoną akcję, nie stanowi o kontynuacji praw udziałowych. Wszelkie prawa i obowiązki z akcji gasną z chwilą umorzenia, tj. wpisu do rejestru obniżenia kapitału zakładowego.

Zauważyć nadto należy, że świadectwa użytkowe są papierami wartościowymi, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, które spółka może wydawać akcjonariuszom w zamian za umorzenie ich akcji. Możliwość wydawania świadectw użytkowych zależy od postanowień statutu - jako tytuły uczestnictwa w zysku spółki muszą być one pod rygorem bezskuteczności ich ustanowienia wobec spółki, przewidziane w statucie. Świadectwa użytkowe dają prawo do dywidendy oraz prawo do uczestnictwa w nadwyżce majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. Prawo do dywidendy nie jest uzależnione od wcześniejszego zaspokojenia akcjonariuszy co najmniej dywidendą minimalną określoną w statucie. Nie dają natomiast innych uprawnień, jakie mają akcjonariusze spółki (prawo głosu, prawo do informacji o spółce). Uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zobowiązania wynikające z umorzonej akcji.

W dacie emisji świadectwa użytkowe nie są definitywnym przysporzeniem majątkowym, a zatem nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż wartość przyszłych świadczeń na rzecz Strony z tytułu świadectw użytkowych nie jest określona. Nadto, otrzymanie świadectw użytkowych nie powoduje zwiększenia majątku podatnika, a generuje jedynie uprawnienie do otrzymywania określonych świadczeń w przyszłości. W chwili emisji świadectw użytkowych nie jest wiadome ani możliwe do przewidzenia, czy i kiedy dojdzie do wypłaty dywidendy lub innych świadczeń, do których uprawniają. Możliwe jest, że nigdy do takich wypłat nie dojdzie, m.in. ze względu na brak podejmowania uchwał o wypłacie dywidendy lub w przypadkach niewystąpienia zysku w spółce.

Nawiązując do argumentacji organu wskazać należy, że wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji oraz emisja świadectw użytkowych w miejsce umarzanych akcji to dwie odrębne instytucje prawa. Pierwsza z nich uregulowana jest w art. 359 k.s.h., a druga w art. 361 k.s.h. Przepisy te wyraźnie rozróżniają pojęcie "wynagrodzenia za umorzone akcje" od wydawanych w ich miejsce "świadectw użytkowych" poprzez odmienne uregulowanie przypadków i wymogów umorzenia akcji za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia oraz z drugiej strony, emisji i uprawnień przypisanych świadectwom użytkowym. W przypadku umorzenia akcji dokonywanego za wynagrodzeniem, przepisy k.s.h. przewidują dwa źródła finansowania wynagrodzenia: tzw. czysty zysk spółki lub obniżenie kapitału zakładowego. Z przepisów art. 360 § pkt 3 k.s.h. jasno wynika, że jest możliwe umorzenie akcji i wydanie świadectw użytkowych nawet, jeśli umorzenie następuje bez wynagrodzenia (w trybie art. 359 § 2 zdanie drugie k.s.h.).

W takim przypadku nie ma też w szczególności wymogu obniżenia kapitału zakładowego i przeprowadzania tzw. postępowania konwokacyjnego właściwego przy wypłacie wynagrodzenia umorzeniowego.

Z powyższego wynika zatem, że świadectwa użytkowe nie stanowią wynagrodzenia za umarzane akcje skoro mogą być emitowane także wówczas, gdy przepisy k.s.h. (art. 360 § 2 pkt 3) wyraźnie przewidują, że umorzenie następuje bez wynagrodzenia. Zwrócić ponadto , że w niniejszej sprawie świadectwa użytkowe otrzymane przez Wnioskodawcę w zamian za umorzone akcje są bez wynagrodzenia.

Należy zauważyć, że moment uzyskania dochodu ze świadectw użytkowych nie jest tożsamy z momentem ich objęcia/nabycia. Cechą papierów wartościowych, jakimi są świadectwa użytkowe jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też nadwyżki majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji, bądź w przypadku ich odpłatnego zbycia. W momencie zaś otrzymania świadectw użytkowych przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne w stanie faktycznym. Dopiero wypłata dywidendy, nadwyżki czy zbycie świadectw użytkowych pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył świadectwa w wyniku umorzenia jego akcji. Objęcie świadectw użytkowych samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia świadectw podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży, bądź realizacji praw z omawianych świadectw użytkowych. Przychód uzyskany z tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i b u.p.d.o.f.).

Zdaniem Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w danej sprawie ( na co zwracał uwagę również Skarżący) ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Reasumując, nabycie świadectw użytkowych skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w momencie gdy dojdzie do realizacji praw w postaci dywidendy lub innych wartości związanych ze świadectwami użytkowymi. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, wskutek czego stanowisko Skarżącej powinno zostać uznane za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).