Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 415/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt I SAB/Wa 35/23 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie rozpoznania odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 6 października 2023 r., sygn. akt III SAB/Wa 35/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. k. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie rozpoznania odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że pismem z 13 marca 2023 r. (poprzedzonym ponagleniem z 8 marca 2023 r.) skarżąca spółka wniosła do Sądu pierwszej instancji skargę na bezczynność postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z 23 września 2021 r. w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r.

2.2. Tego samego dnia skarżąca spółka wniosła także skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z 23 września 2021 r. w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r.

2.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na bezczynność postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z 23 września 2021 r. w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na to, że wyrokiem z 6 października 2023 r., sygn. akt III SAB/Wa 34/23 stwierdzono kwalifikowaną przewlekłość postępowania w zakresie rozpoznania odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. Podkreślił, że zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych i doktryny bezczynność i przewlekłość są pojęciami rozłącznymi.

Odnotował, że stwierdzenie przewlekłości prowadzonego postępowania ma faktycznie takie same skutki prawne jak miałoby stwierdzenie bezczynności; lepiej przystaje natomiast do okoliczności tej sprawy – z powodów wskazanych w tym uzasadnieniu i w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygnaturze III SAB/Wa 34/23.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

3.2.1. art. 151 w związku z art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 8 i 9 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, przez oddalenie skargi wskutek:

- błędnego uznania, że organ odwoławczy nie pozostawał w sprawie bezczynny,

- błędnego uznania, że wydanie przez organ odwoławczy w okolicznościach sprawy 10 treściowo podobnych postanowień przedłużających na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, wyłączało w sprawie stan bezczynności, a w konsekwencji czyniło nieuzasadnioną skargę na bezczynność organu w zakresie rozpoznania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji,

- pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych elementów dotyczących okoliczności faktycznych sprawy, tj. m.in. że podawane przyczyny niezałatwienia sprawy w kolejnych terminach miały charakter pozorny, a organ odwoławczy nie podejmował jakichkolwiek działań/czynności w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, czy też okoliczności, że postanowienie przedłużające były doręczane skarżącej spółce po upływie terminu na załatwienie sprawy wskazanego w postanowieniu poprzedzającym.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 § 2 i 9 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię naruszającą konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa – polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że

- samo wydanie przez organ podatkowy postanowienia przedłużającego na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej wyłącza stan bezczynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 i 9 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w konsekwencji samo już dopełnienie formalnych obowiązków warunkujących wyznaczenie terminu do załatwienia spraw czyni nieuzasadnioną skargę na bezczynność organu podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że organ podatkowy może pozostawać w stanie bezczynności, pomimo postanowienia przedłużającego z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej przez upływem terminu załatwienia sprawy,

- bezczynność i przewlekłość są pojęciami rozłączonymi, tzn. że w tej samej sprawie nie może występować zarówno bezczynność organu jak i przewlekłość prowadzonego postępowania przez niego.

3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego.

4.2. W punkcie wyjścia odnotować należy, że zgodnie z treścią art. 149 § 1 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

4.3. W orzecznictwie przyjmuje się, że z bezczynnością mamy do czynienia w przypadku, gdy w prawnie ustalonym terminie właściwy organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 2125/19; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Sąd administracyjny, rozpoznając skargę na bezczynność w postępowaniu podatkowym, ustala czy właściwy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami procesowymi terminie dokonał powyższych działań. Dopiero brak podejmowania stosownych działań, pomimo istniejącego obowiązku, przy równoczesnym przekroczeniu terminu załatwienia sprawy, prowadzi do stwierdzenia bezczynności i uwzględnienia skargi. Celem skargi na bezczynność jest bowiem ochrona strony przez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, tj. wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań oraz doprowadzenie do załatwienia sprawy przez wydanie stosownego aktu bądź podjęcie odpowiedniej czynności. Innymi słowy rozpoznanie przez sąd administracyjny skargi na bezczynność polega na ustaleniu, czy właściwy w sprawie organ nie podjął działania, do którego był zobowiązany.

Przewlekłość postępowania zachodzi natomiast wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie właściwy w sprawie organ prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie nie jest bezczynny (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2015 r., II FSK 3097/12 – CBOSA oraz J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, 3 wyd., Warszawa 2015, s. 77).

Pojęcie "przewlekłości postępowania" obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 stycznia 2016r., I OSK 2341/15 – CBOSA).

4.4. Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że kwestia przewlekłości postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z 23 września 2021 r. w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. została prawomocnie przesądzona.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 157/24 (dostępny w CBOSA) oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 października 2023 r. sygn. akt III SAB/Wa 34/23. Wyrokiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając skargę skarżącej spółki, stwierdził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, które miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania organu do wydania aktu, przyznał od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki sumę pieniężną w wysokości 5000 zł. oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 597 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

4.5. Przyjęcie w przywołanym wyżej wyroku, że "(...) w sposób niewymagający dalszego uzasadnienia" ustalono, że postępowanie odwoławcze od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. było prowadzone "z rażącą przewlekłością" oznaczało, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na bezczynność postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z 23 września 2021 r. w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r., nie naruszył żadnego z przepisów wskazanych w podstawach kasacyjnych.

Chybiony był zwłaszcza zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 8 i pkt 9 ustawy – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię.

Za przyjętym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozumieniem bezczynności i przewlekłości opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt II OPS 5/19 (dostępna w CBOSA), stwierdzając w jej uzasadnieniu, że "(...) organ jest bezczynny, jeśli nie zakończy postępowania w przewidziany prawem sposób w ustawowym terminie lub w terminie przez siebie zmienionym (...)". Natomiast postępowanie jest przewlekle prowadzone, jeśli "(...) w granicach czasowych przeznaczonych na załatwienie sprawy (podkreślenie NSA rozpoznającego sprawę), organ działa opieszale, nieefektywnie i nie rozstrzyga sprawy, mimo że brak jest do tego przeszkód (...)".

Wprawdzie powołana wyżej uchwała dotyczyła wykładni pojęć bezczynności i przewlekłości zdefiniowanych w art. 37 § pkt 1 i pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, po zmianach tej ustawy dokonanych ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 935), to jednak ich odrębności świadczy przywołana już treść art. 3 § 2 pkt 8 i 9 oraz art. 149 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uwzględniając brzmienie powyższych przepisów należy w pełni podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym przyjęto, że "bezczynność" i "przewlekłość" są pojęciami rozłącznymi, co oznacza, że w tej samej sprawie nie może występować zarówno bezczynność, jak i przewlekłość i nie można "podwójnie", w tym samym postępowaniu stosować środków przewidzianych w art. 149 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stwierdzenie przewlekłości prowadzonego postępowania ma bowiem takie same skutki prawne jakie miałoby stwierdzenie bezczynności.

4.6. Przy ocenie zasadności zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej o "tożsamości" stanu bezczynności oraz przewlekłości w prowadzeniu postępowania, istotne znaczenie ma także to, że bezczynność i przewlekłość postępowania administracyjnego, jako stany faktyczne, nie są stanem ciągłym, lecz ma swój kres w chwili rozstrzygnięcia sprawy przez organ.

Po rozstrzygnięciu sprawy przez organ, nawet jeżeli rozstrzygnięcie to nastąpi po upływie terminu wyznaczonego w przepisach obowiązującego prawa, bezczynność lub przewlekłość postępowania pozostaje stanem historycznym, czyli takim, który istniejąc w przeszłości, nie może być uznany w procedurze sądowoadministracyjnej za nadal podlegający ocenie w kontekście celu tej procedury, tj. przeciwdziałania opieszałości organu w wydaniu rozstrzygnięcia, skoro organ wydał już takie rozstrzygnięcie (vide uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt II OPS 1/21 (dostępna w CBOSA).

4.7. W świetle przedstawionych wyjaśnień, zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Nie znajdował zwłaszcza uzasadnienia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu tych zarzutów skarżąca spółka podniosła, że Sąd pierwszej instancji "pominął w uzasadnieniu wyroku istotne elementy dotyczące okoliczności faktycznych sprawy, tj. m.in., że podawane przez Dyrektora ISA przyczyny niezałatwienia sprawy w kolejnych terminach miały charakter pozorny, a dyrektor IAS dalej nie podejmował jakichkolwiek działań".

W kontekście tych zarzutów podkreślenia wymaga, że w literaturze oraz w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna w CBOSA).

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4, ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09 – dostępny w CBOSA).

Nie budzi wątpliwości także to, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji "rozstrzygał w granicach" sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej sprawy, co przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.8. Końcowo zauważyć można, że w stosunku do skarżącej spółki w tożsamym stanie faktycznym i prawnym został wydany wyrok przez Naczelny Sąd Administracyjny z 10 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 286/24, którym oddalono wniesioną przez skarżącą skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 września 2023 r. sygn. akt III SAB/Wa 14/23, oddalającego skargę skarżącej spółki na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w postępowaniu odwoławczym od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r.

4.9. Z podanych wyżej powodów, ponieważ zarzutu skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.

Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

8