Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 501/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 112 c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w M na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G z dnia 23 marca 2023 r. nr 2201-IOV-2.4103.97-99.2022/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-III kw. 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) w dniu 5 kwietnia 2022 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II, i III kwartał 2018 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez A.-T. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej skrócie zwana Spółką) w złożonych deklaracjach VAT-7K. Ponadto na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT określił obowiązek zapłaty podatku oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c tej ustawy.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez V. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej jako V.), P. "E." M. T. (dalej jako E.) oraz P. J. Sp. z o.o. z siedzibą w Malborku (dalej jako P.) nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ stwierdził ponadto, że Spółka zaniżyła dostawy w II i III kwartale 2018 r. w związku z niezaewidencjonowaniem faktur VAT wystawionych na rzecz A. s.c., M., "A.-A." oraz U. Naczelnik ustalił również, że Spółka w 2018 r. ewidencjonowała w rejestrach sprzedaży faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których jako nabywców wskazano U., G. P., "B.-B." M. B., N.T., K., "P.", A.P., V., K. W. W związku z tym Naczelnik stwierdził, że Spółka z uwagi na wystawienie faktur na rzecz wskazanych podmiotów jest zobowiązana, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty podatku w łącznej kwocie 106.197 zł.

Ponadto w związku z zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego za I, II, III kwartał 2018 r. Naczelnik ustalił Spółce na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 100% w odniesieniu do faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 23 marca 2023 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik zasadnie wyłączył prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez V., E i P., jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalone w sprawie okoliczności wskazują bowiem na to, że faktury nie potwierdzały zaistnienia transakcji pomiędzy wystawcą a nabywcą faktury. Zdaniem Dyrektora Spółka, poza spornymi fakturami VAT nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważyłyby dokonane w sprawie ustalenia. Organ zwrócił także uwagę, że zapłata za sporne transakcje miała następować w formie gotówkowej przy czym strona nie przedłożyła dowodów KP na kwoty wynikające z faktur wystawionych przez E. i P., a w przypadku spółki V. przedłożono jedynie 18 potwierdzeń odbioru gotówki na 40 transakcji. Dyrektor wskazał ponadto, że podjęte przez P. W. czynności weryfikacyjne, polegające na sprawdzeniu rejestracji w KRS lub CEiDG i rejestracji podatników VAT czynnych, w świetle ustalonych okoliczności, nie mogło przesądzać o rzetelności dokonanych transakcji. Istotne przy tym jest, że Spółka nie posiadała dowodów weryfikacji. W ocenie organu odwoławczego sporne transakcje nabycia usług faktycznie nie miały miejsca, a Strona nie działała starannie przy dokumentowaniu swojego prawa do odliczenia i co najmniej mogła mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym, gdyby podjęła jakiekolwiek działania w kierunku sprawdzenia swojego kontrahenta.

Dalej Dyrektor zauważył, że ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2018 r. było wynikającą z przepisów prawa konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania podatkowego. Organ nie miał możliwości odstąpienia od orzeczenia tej sankcji, co wynika z brzmienia art. 112c ustawy o VAT.

Organ odwoławczy zaakceptował również ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące wystawienia przez Spółkę faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów i usług. Organ odwoławczy, po dokładnym opisaniu okoliczności, które zadecydowały o wyłączeniu z podstawy opodatkowania poszczególnych, wymienionych w decyzji faktur, stwierdził, że istniały wszelkie podstawy do orzeczenia wobec Spółki obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak uznał organ, wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego niemniej jednak wprowadzenie ich do obrotu i niewycofanie w odpowiednim czasie miało ten skutek, że ich odbiorcy mogli swobodnie dysponować oryginałami faktur i dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ustalonych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego okolicznościach faktycznych brak było przesłanek uzasadniających odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem nie zostało w odpowiednim czasie wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych przez wystawcę faktur.

Organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji odniósł się także do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 188 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej - polegające na wydaniu postanowienia z dnia 17 stycznia 2023 roku o odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków G. J., Ł. L. oraz A. W., podczas gdy okoliczności, na które wnioskowane były te dowody mają znaczenie dla sprawy i wbrew stanowisku podatkowego organu odwoławczego nie są stwierdzone w sposób wystarczający innym dowodem;

2. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny, możliwy do zgromadzenia materiał dowodowy, poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka M. T. podczas gdy nie zostały wyczerpane wszystkie możliwości skutecznego doręczenia mu wezwania do stawiennictwa oraz brak zastosowania kar porządkowych celem przymuszenia świadka do realizacji obowiązku stawiennictwa na przesłuchanie, podczas gdy z zeznań Podatnika wynika kluczowy charakter tego świadka dla dokonania prawdziwych ustaleń faktycznych, gdyż w relacjach z Podatnikiem prezentował się on nie tylko jako właściciel własnej firmy, lecz również pełnomocnik V., jak również był on osobą fizycznie dokonującą dostaw towarów dla Podatnika;

3. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o niepełny, możliwy do zgromadzenia materiał dowodowy, poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków A. Ł. i K. Ł. pomimo braku zastosowania kar porządkowych celem przymuszenia w/w świadków do realizacji obowiązku stawiennictwa na przesłuchanie i poprzestanie na materiałach z prowadzonych przeciwko tym podatnikom postępowań dowodowych, których Podatnik nie był stroną i nie miał możliwości zapewnienia sobie czynnego udziału w postępowaniu np. poprzez zadawanie pytań przesłuchiwanym osobom;

4. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o dowolnie oceniony materiał dowodowy i uznanie, że faktury wystawione na rzecz G.P., "B.-B.", N.-T., K.T., U., "P.", A. P., V. nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych;

5. art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu i uznaniu, że nie doszło do transakcji z firmą V., E. oraz P. podczas gdy ustalone przez organ podatkowy okoliczności nie pozwalają na przyjęcie u Podatnika złej wiary w odniesieniu do istnienia tych podmiotów, ich działalności, a także brak jest dowodów wykluczających realność dokonanych transakcji;

6. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu i uznaniu, że wystawione przez Podatnika faktury na rzecz: G.P., "B.-B.", N.-T., K.T., U., "P.", A. P., V. nie odzwierciedlały faktycznej dostawy towarów i usług;

7. art. 112b i 112c ustawy o podatku od towarów i usług polegające na zastosowaniu tej sankcji administracyjnej w oparciu o niepełny zgromadzony w sprawie i wadliwie oceniony materiał odnoszący się do realności operacji gospodarczych z udziałem podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew stawianym zarzutom skargi odpowiada prawu.

W rozpatrywanej sprawie strona wnosząca skargę kwestionowała prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez V., E. i P. Sporne było także to, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że Spółka w kontrolowanym okresie wystawiała tzw. "puste faktury", nie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wystawcy, a jednocześnie z wystawieniem których wiązało się orzeczenie obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Strona podważała również prawidłowość rozstrzygnięcia organów w zakresie, w jakim określiły Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT.

Odnosząc się do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu tego uchybienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której wskazano z jakich przyczyn nie można było uznać, że dostawy, które miały być dokonane na rzecz Spółki miały charakter rzeczywisty. Jednocześnie wymieniono te okoliczności i przyczyny, które legły u podstaw stwierdzenia, że Spółka była wystawcą tzw. "pustych faktur", które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. Konsekwencją tych ustaleń było z jednej strony prawidłowe przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego a z drugiej, że w związku z wystawieniem spornych faktur zawyżyła podatek należny, a jednocześnie wystawienie faktur z wykazanym podatkiem VAT, rodziło obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Należy przy tym mieć na względzie, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

Odnosząc się do stwierdzenia o niezasadnym odstąpieniu przez organy od zastosowania środków przymusu w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków Sąd zwraca uwagę, że organ podatkowy podjął próbę przesłuchania tych osób, niemniej jednak nie zgłaszały się one na wezwanie organu. Okoliczność ta nie może jednak obciążać organów podatkowych, gdyż nie dysponują one skutecznymi instrumentami, które mogłyby umożliwić przymusowe doprowadzenie świadka w celu złożenia zeznań (zob. wyrok NSA z 19 stycznia 2023 r. II FSK 2102/20).

Ponadto należy wskazać, że zaniedbania Spółki w zakresie rzetelnego udokumentowania transakcji nie mogą być równoważone jedynie dowodem z przesłuchania świadka. Obowiązkiem podatnika jest rzetelne prowadzenie dokumentacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W celu zakwestionowania ustaleń organu, podatnik musi zatem przedstawić rzetelną dokumentację, która w sposób spójny i logiczny będzie potwierdzała dokonanie transakcji. Z tego względu jedynie wątpliwości wynikające z tak prowadzonej dokumentacji mogą być rozstrzygane przez zastosowanie dowodów osobowych (przesłuchanie świadków). Zeznania świadków nie mogą zatem zastępować dowodów w postaci rzetelnej zgromadzonej dokumentacji (por. wyrok WSA w Szczecinie z 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 498/21).

Skoro Spółka świadomie zrezygnowała z udokumentowania, w sposób weryfikowalny okoliczność dostawy towarów i usług, to musi się liczyć z tym, że na podstawie samej faktury nie zawsze jest możliwe stwierdzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z niej wynikających. W konsekwencji oznacza to, że jeżeli Skarżąca świadomie nie dbała o rzetelne prowadzenie dokumentacji (niepodpisywanie umów, brak jakichkolwiek pisemnych ustaleń), to musiała też liczyć się z poniesieniem negatywnych konsekwencji. Brak prowadzenia przez podatnika rzetelnej dokumentacji stanowi naruszenie obowiązków podatnika, ponieważ dokumentacja spółki obejmuje nie tylko same faktury VAT, ale również wszelkie inne dowody księgowe potwierdzające rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych w nich odzwierciedlonych.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się na polemice z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyroki NSA z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I FSK 129/18, z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/14). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1569/18). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar lub usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka wywodziła swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez V., E. i P. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało jednak, że wymienione podmioty nie mogły być dostawcami towarów i usług na rzecz skarżącej, co czyniło nieuprawnionym odliczenie podatku wykazanego w fakturach nabycia, w których podmioty te widniały jako wystawcy.

Odnośnie spółki V. należy wskazać, że nie posiadała ona rzeczywistego miejsca siedziby i prowadzenia działalności, a wskazany adres był adresem tzw. "wirtualnego biura". Wypada w tym miejscu wskazać, że funkcjonowanie wirtualnych biur ogranicza się do udostępniania adresu i odbioru korespondencji, a nie do faktycznego prowadzenia działalności w miejscach oznaczonych w KRS, jako siedziba spółki. Wprawdzie korzystanie z wirtualnego biura nie musi oznaczać, że podmiot ten prowadzi oszukańcze transakcje, ale fakt wykazywania transakcji z podmiotem, z którym kontakt jest znacznie utrudniony może rodzić podejrzenie co do celów transakcji, a tym samym uzasadnić weryfikację rozliczeń wynikających z takich dostaw. Należy również zwrócić uwagę, że spółka V. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego ani magazynowego, albowiem za taki nie można uznać wskazanego przez skarżącą Spółkę adresu odbioru zakupionego towaru, będącego adresem zamieszkania M. T. (syn R. T.o - Prezesa Zarządu Spółki V.).

Dalej należy wskazać, że w okresie, w którym skarżąca miała dokonywać transakcji z V., funkcję członka zarządu i jedynego udziałowca miał pełnić M. W. Tymczasem, jak wynika z poczynionych ustaleń, wskazana osoba była osobą bezdomną, która kilkukrotnie udostępniała swoje dane osobowe innym podmiotom, nie potwierdziła faktu złożenia podpisów na dokumencie nabycia udziałów spółki V., zaprzeczyła aby była obecna u notariusza w sprawie przejęcia funkcji prezesa tej spółki oraz, aby znała I. T., R. T. i M. T.

Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji nie zostały wyjaśnione przez samego P. W. (Członka Zarządu Spółki). Wskazana osoba składała jedynie lakoniczne wyjaśnienia na temat współpracy z kontrahentem, oraz podawała, że z rąk M. T. dokonywała odbioru zakupionych materiałów, z nim się kontaktowała w zakresie zamówień i to tej osobie przekazywała gotówkę. Tymczasem z ustaleń organów wynika, że osoba ta nigdy nie pełniła żadnej funkcji w spółce V., nie była ani jej przedstawicielem, ani pracownikiem. Należy także mieć na względzie, że P. W. nie był w stanie podać szczegółów transakcji - poza określeniem rzekomego miejsca spotkań handlowych, nie posiadał wiedzy na jakiej trasie spółka V. świadczyła usługi transportowe na rzecz skarżącej, kto z ramienia V. zajmował się roznoszeniem ulotek, montażem banerów, pracami porządkowymi, murarskimi, dekarskimi i remontowymi. W końcu trzeba uwzględnić i tę okoliczność, że wyjaśnienie istniejących nieścisłości przy udziale I. T. i R. T. nie było możliwe z uwagi na nieobieranie przez te osoby wezwań na przesłuchanie.

Prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały także prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. T., tytułem remontu silnika i blacharki samochodu V. Z ewidencji środków trwałych Spółki za 2018 rok wynika, że skarżąca posiadała środek trwały w postaci samochodu V., który nabyła dopiero 30 czerwca 2018 r. Tym samym wskazany na fakturze samochód V. nie mógł być przedmiotem usługi, albowiem mało prawdopodobne jest aby w dniu zakupu wskazanego samochodu jednocześnie zostały zakończone jego prace naprawcze. Niemożliwe jest także to, aby zakwestionowana faktura dotyczyła naprawy samochodu M., gdyż Spółka zbyła wskazany pojazd w lutym 2018 roku.

Trafne jest także rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie, w jakim Spółka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę P.a mających dokumentować nabycie usług reklamowych, remontowych murarskich, naprawy elewacji, prac porządkowych oraz zakupu opon samochodowych i materiałów budowlanych. Spółka P. była podmiotem nieposiadającym rzeczywistej siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarcej. Wskazany w KRS adres siedziby tej spółki był bowiem adresem zamieszkania J. L.. Ponadto z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że mimo kilkukrotnej zmiany wspólników tej spółki i Prezesów Zarządu, nie dokonywano w rejestrach stosownych zmian. Podobnie jak w spółce V. funkcję członka zarządu miał pełnić M. W., będący osobą bezdomną, która zaprzeczyła aby składała podpis pod dokumentem o powołaniu go do pełnienia tej funkcji. Spółka P. nie zatrudniała również pracowników, nie dysponowała żadnym zapleczem magazynowym czy środkami transportu. Posiadanie powierzchni magazynowej wydaje się natomiast uzasadnione choćby z uwagi na rodzaj towaru, który miała dostarczać na rzecz skarżącej Spółki (opony, materiały budowlane). Znamienne jest przy tym to, co jest zjawiskiem charakterystycznym dla podmiotów jedynie pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, że brak było możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnym w spółce P., a wszelka korespondencja kierowana na adres siedziby tej spółki nie była podejmowana podobnie, jak wezwań nie odbierały osoby wchodzące w skład zarządu.

Jak zostało to już wcześniej wskazane, prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W orzeczeniach TSUE (np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C-285/11) stwierdzono jednakże, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10).

W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie.

TSUE w wyroku w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 stwierdził jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13, z dnia 16 maja 2018 r., I FSK 1166/16). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżąca Spółka, w sposób nienależyty dokonała weryfikacji swoich kontrahentów. W ocenie Sądu powyższe zapatrywanie organów należy uznać za prawidłowe, a dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów i wyciągnięte na ich podstawie wnioski pozwalają na zaakceptowanie tak sformułowanej tezy. W szczególności skarżąca Spółka nie dokonywała żadnej weryfikacji czy spółka V. funkcjonuje i prowadzi działalności pod adresem wskazanym na fakturach jako jej siedziba. Uczynienie zadość temu obowiązkowi pozwoliłoby Spółce na powzięcie wiedzy o tym, że siedziba kontrahenta mieściła się w tzw. wirtualnym biurze. Jakkolwiek ten sposób oznaczania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest niezgodny z prawem, to jednak należy zwrócić uwagę na to, że zjawisko rejestrowania siedzib spółek handlowych w wirtualnych biurach, w świetle posiadanej przez Sąd wiedzy, można uznać za charakterystyczne dla tych podmiotów gospodarczych, które starają się unikać kontaktu czy to z kontrahentami, czy też z organami państwowymi. Okoliczność zgłoszenia adresu siedziby i jednocześnie miejsca prowadzenia działalności w wirtualnym biurze uniemożliwia bowiem realny kontakt z przedsiębiorcą. Sytuacja, w której siedziba kontrahenta mieści się pod wirtualnym adresem, powinna zatem wzbudzać wątpliwość co rzetelności kontrahenta.

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zwrócił również uwagę na to, że dokumentowanie spornych transakcji ograniczało się jedynie do przyjmowania przez Spółkę faktur VAT. Spółka nie zawierała natomiast ze swoimi kontrahentami żadnych umów, które pozwoliłaby na uregulowanie istniejących relacji handlowych i zabezpieczenia swoich interesów na wypadek niewywiązywania się przez kontrahenta z obowiązku należytego wykonania prac czy dokonania dostaw towarów.

Dla oceny należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów nie bez znaczenia, w ocenie Sądu, pozostaje także gotówkowy sposób rozliczenia pomiędzy Spółką a wskazanymi w fakturach dostawcami. Gotówkowa forma zapłaty pomiędzy przedsiębiorcami budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym, taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w fakturze pomimo tego, że podatek naliczony mógł nie zostać zapłacony we wskazanej wysokości.

Zdaniem Sądu, całokształt ustalonych w sprawie okoliczności potwierdza, że Spółka nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Ujęte przez podatnika w rozliczeniach podatku VAT sporne faktury miały wygenerować wyższy podatek naliczony do odliczenia. Spółka poza twierdzeniami o nabyciu spornych usług i towarów, nie przedłożyła żadnych - poza fakturami - dowodów potwierdzających zaistnienie transakcji. W powyższym zakresie Sąd uznaje rozstrzygnięcie Dyrektora za prawidłowe.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do nieprawidłowego zastosowania przez organy art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z art. 112b tej ustawy. W myśl art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Przy czym, w świetle art. 112c ust. 1 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100%, są związane z określonymi wadliwościami faktur VAT. Są to przypadki, kiedy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, albowiem ziścił się jeden z warunków opisanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a-c ustawy o VAT. Do przypadków tych zaliczyć należy m.in. sytuację, w której podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Zatem podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c ustawy o VAT - jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca (tak, jak to miało miejsce w przypadku ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie) albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach.

Skoro zatem Skarżąca ujęła w rozliczeniu podatku VAT za kontrolowany okres faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i organy stwierdziły oszukańczy charakter działań skarżącej w tym zakresie, to organy podatkowe zasadnie zastosowały przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i ustaliły jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz.

W ślad za stanowiskiem WSA w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 280/21 należy wskazać, iż przesłanka określona w tym przepisie, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (tożsama zresztą z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu.

Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem VAT, dokonując zakupu faktur, a nie towarów (por. wyrok tut. Sądu z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1217/22). W rozpatrywanej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby uznać, że działanie skarżącej było działaniem nieumyślnym, niezawinionym czy też podejmowanym w dobrej wierze - przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że Spółka świadomie posługiwała się nierzetelnymi fakturami. W niniejszej sprawie z materiału dowodowego wynika, że nałożenie dodatkowego zobowiązania nastąpiło z uwagi na wykrycie oszustwa podatkowego – posługiwania się przez Spółkę fikcyjnymi fakturami. W tym przypadku nie wynikało to z wprowadzenia skarżącej w błąd, czy z innej okoliczności, która mogłaby wskazywać na to, że do uszczuplenia wpływów skarbu państwa doszło w sposób niezawiniony przez Spółkę.

Odnosząc się do zasadności określenia skarżącej obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Sąd wskazuje, że stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. I SA/Kr 1413/19 - wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca Spółka wystawiła szereg faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Szczegółowy opis okoliczności związanych z rzekomymi dostawami i zestawienie tych podmiotów, na rzecz których skarżąca Spółka wystawiała faktury, zostało wskazane na stronach 28-41 zaskarżonej decyzji. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski wynikające z zaskarżonej decyzji. I tak prawidłowe jest stwierdzenie, że skarżąca Spółka nie mogła dokonać dostaw towarów na rzecz I., G. P. i B.-B. czy też usługi transportowej na rzecz K.T. oraz N. T., albowiem przedmiotem dostaw miał być towar i usługi, uprzednio nabyte od spółki V. Skoro jednak, jak zostało to ustalone, spółka ta nie była rzeczywistym dostawcą towarów i usług na rzecz Spółki, to konsekwentnie należało przyjąć, że skarżąca nie mogła dokonać dalszej ich odsprzedaży. Niemożliwym było również, aby skarżąca Spółka mogła świadczyć T.P. usługę wynajmu samochodu, skoro sama nie dysponowała żadnym środkiem transportu. Z tej samej przyczyny nie miała możliwości samodzielnie wyświadczyć usługi transportowej na rzecz K. K.

Spółka nie mogła również wykonać prac remontowo budowlanych na rzecz P., gdyż sprzęt oraz materiały niezbędne do wykonania tych prac miały zostać nabyte od spółki V., która jak zostało to już wcześniej wskazane, nie dokonywała rzeczywistych dostaw. Ponadto organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, że przedłożone w postępowaniu dowody nie mogły potwierdzać wykonania usług w miesiącach kwiecień, czerwiec i lipiec 2018 r., gdyż dokumentowały zakup materiałów budowlanych po dacie wystawienia przez Spółkę ostatniej w kolejności faktury tj. po dniu 19 lipca 2018 r. Złożona faktura dokumentowała także nabycie materiału, który nie mógł być wykorzystany w pracach budowlanych na ul. [...] (dot. to faktury nr [...] z 6 lipca 2018 r.). Nie uszło również uwadze organów, że wykonanie usług budowlanych było niemożliwe z tej przyczyny, że skarżąca Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, mogących zrealizować zafakturowane prace. Organ odwoławczy wskazał ponadto na niespójność zeznań P. W., A. Ł., K.Ł. i G. J., w szczególności odnośnie czasu wykonania usług, rodzaju wykonanych usług, tego kto zapewniał materiał budowlany oraz jaki materiał wykorzystano, ilości osób wykonujących prace budowlane, tego kto rzeczywiście świadczył zlecone prace. Z tożsamych przyczyn nie można było uznać, że faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz A. P. K. Ł., dokumentowała rzeczywiste wykonanie prac budowlanych.

Zgodzić należy się także z organem odwoławczym co do tego, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz V., nie stanowią dowodu na potwierdzenie wykonania wykazanych w tych fakturach usług o charakterze porządkowym. Z jednej bowiem strony, dostawcą tych usług na rzecz skarżącej (następnie zafakturowanych na rzecz S. K.) nie mogła być spółka V. Jednocześnie nieprawdopodobnym było to, aby prace te samodzielnie wykonał P. W., który w skarżącej Spółce, w ramach pełnienia funkcji członka zarządu, jak sam zeznał, zajmował się wystawianiem dokumentacji, sprzedażą i zakupem. Zafakturowanych usług nie mogli wykonać także pracownicy Spółki, albowiem ta ich nie zatrudniała.

Wystawieniu faktur przez Spółkę nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nawet faktura niedokumentująca faktycznej transakcji rodziła obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego, o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe.

Sąd zwraca uwagę, że w orzeczeniach TSUE dopuszczono możliwość odstąpienia od stosowania przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 203 dyrektywy 112 (odpowiednik art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w sytuacji, gdy podatnik wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Jeżeli bowiem wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56-61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50). Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (zob. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09).

Z powyższego wynika, że spoczywający na organach obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest ograniczony możliwością skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż nie zostało w odpowiednim czasie wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych przez wystawcę faktur. Odbiorcy faktur mogli swobodnie nimi dysponować, co doprowadziło do ich zaewidencjonowania w rejestrach nabywców i obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony.

Odnotować wypada, że w przypadku faktury wystawionej na rzecz K. W., pomimo stwierdzenia, że nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji gospodarczej, zrealizowanej pomiędzy wymienionymi w fakturze podmiotami, organy nie orzekły obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe było wynikiem tego, że faktura ta miała dokumentować wykonanie usługi poza terytorium kraju, a zatem bez wykazanego w niej podatku VAT.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.