Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 444/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1 i 4,, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2024 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec, wrzesień i listopad 2018 roku oraz od stycznia do maja 2019 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Po 444/24

Uzasadnienie

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, decyzją z dnia 6 października 2023r. znak [...] określił W. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 roku w wysokości [...] zł, luty 2018 roku w wysokości [...] zł, lipiec 2018 roku w wysokości [...] zł, wrzesień 2018 roku w wysokości [...] zł, listopad 2018 roku w wysokości [...] zł, styczeń 2019 roku w wysokości [...] zł, luty 2019 roku w wysokości [...] zł, marzec 2019 roku w wysokości [...] zł, kwiecień 2019 roku w wysokości [...] zł, maj 2019 roku w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 30 kwietnia 2924 r. znak sprawy [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję Dyrektor wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość zakwestionowania przez organ I instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT"), prawa W. M. do obniżenia w rozliczeniu za miesiące styczeń, luty, lipiec wrzesień i listopada 2018 r oraz od stycznia do maja 2019r. do kwietnia i od lipca do listopada 2018r. oraz od stycznia do marca 2019r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PW [...] A. N., niedokumentujących realnych transakcji.

Z akt sprawy wynika, że W. M. w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPH [...], w zakresie sprzedaży stelaży do produkcji mebli tapicerowanych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w kontrolowanym okresie podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT m.inn. 72 faktury wystawione przez P. W. [...] A. N.. Organ kontrolny ustalił, że powyższy fakturowy kontrahent strony, w sporządzonych plikach [...], nie wykazał żadnej ze wskazanych transakcji, przeprowadzonej z PPH [...] W. M. , za okres od stycznia 2018 roku do maja 2019 roku. Ponadto na rachunku bankowym PPH [...] W. M. za ww. okres organ nie stwierdził również żadnych obciążeń z tytułu zapłaty za faktury wystawione przez PW [...] A. N..

Naczelnik włączył do akt kontroli celno-skarbowej prowadzonej u W. M. materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzonych w PW [...] A. N. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2018 r. do 30.04.2019 r. Na podstawie powyższego materiału dowodowego Naczelnik ustalił, że w okresie od stycznia 2018 roku do kwietnia 2019 roku A. N. wystawił, na rzecz różnych podmiotów, w tym na rzecz PPH [...] W. M., m.in. 3.258 faktur VAT, które miały dokumentować sprzedaż towarów i materiałów, tj. desek, płyt, belek, europalet oraz elementów do palet i innych. Natomiast, w ewidencjach podatkowych VAT i deklaracjach VAT-7, A. N. zaewidencjonował jedynie 66 faktur VAT, w tym 39 faktur niedokumentujących rzeczywistej dostawy towarów. Wśród zaewidencjonowanych dowodów nie stwierdzono faktur wystawionych na rzecz PPH [...] W. M.. W wydanej 1.12.2022 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzji (ostatecznej) określającej A. N. m.in. kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez niego na rzecz wielu podmiotów, w tym na rzecz PPH [...] W. M., nie dokumentują rzeczywistych transakcji - dostaw towarów. Do przedmiotowych faktur nie miały zastosowania przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnych dostaw towarów, wynikające z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Naczelnik wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej u ww. fakturowego kontrahenta strony, tj. ksiąg podatkowych i spisów z natury oraz innych pośrednich dowodów (dotyczących transportu, zapłaty, umów zatrudnienia pracowników, które miały potwierdzać nabycie przez A. N. towarów handlowych, które następnie miały być przedmiotem dalszej odsprzedaży) wynika, że A. N.: nie posiadał towarów, których rzekomą dostawę udokumentował wystawieniem "pustych" faktur, nie posiadał zaplecza technicznego pozwalającego na świadczenie usług, których rzekome wykonanie miały dokumentować przedmiotowe faktury, nie dokonywał dostawy towarów i usług na terytorium kraju, nie otrzymał zapłaty za rzekome dostawy towarów i usług, otrzymywał zapłatę za czynności dotyczące wystawienia "pustych" faktur - kwota wynagrodzenia z tego tytułu uzależniona była od wartości, na jaką miała opiewać "pusta" faktura. W decyzji organ kontrolny wskazał również, że A. N. zeznał, że większość towarów pozyskał lub wyprodukował we własnym zakresie - bezrachunkowo, na co nie przedstawił żadnych dowodów, A. N. nie składał zapytań o ceny towarów, nie prowadził negocjacji cenowych, nie ustalał warunków dostawy, nie składał zamówień towarów, nie posiadał dowodów zapłaty za rzekomo nabyte towary, dowodów magazynowych oraz dowodów za transport lub wysyłkę, a także nie zatrudniał pracowników.

Na podstawie powyższego Naczelnik stwierdził, że A. N. w rzeczywistości nie nabył towarów handlowych i tym samym nie mógł ich sprzedać, a także nie nabył materiałów do produkcji towarów handlowych wykonanych rzekomo we własnym zakresie, tj.: nie nabywał drewna tartacznego odpowiedniego gatunku, nie nabywał materiałów niezbędnych do produkcji palet, stołków, paleto-pojemników, nie zatrudniał pracowników, oprócz mechanika zatrudnionego na pół etatu w okresie od stycznia do października 2018 roku, zużywał znikomą ilość energii elektrycznej, co w przypadku rzeczywistego wykonania rzekomych prac w tartaku, stolarni i suszarni, byłoby nierealne, nie posiadał zaplecza technicznego, tj. suszarni do drewna, parku maszynowego koniecznego do produkcji i świadczenia usług oraz środków transportowych.

Ponadto organ ustalił, że A. N. faktur VAT, wystawionych na rzecz wielu podmiotów, w tym na rzecz PPH [...] W. M., nie ujął w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres, zatem nie rozliczył należnego do budżetu państwa podatku VAT.

W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej organ podatkowy włączył również do akt kontroli prowadzonej u podatnika materiał dowodowy pozyskany z Prokuratury Okręgowej w [...] (zgromadzony w trakcie śledztwa nr [...]) i Prokuratury Regionalnej w [...] (zgromadzony w trakcie postępowania przygotowawczego nr [...] - poprzednio: [...] oraz śledztwa o sygn. 2007- [...] 2022 .) W trakcie przesłuchań A. N. opisał szczegółowo okoliczności przestępstw dokonanych z wieloma podmiotami w zakresie wystawiania nierzetelnych faktur, w tym m.in. dla PPH [...] W. M. i [...] D. M. (firma małżonki podatnika). A. N. zeznał m.in., że: do wystawienia fikcyjnych faktur, dotyczących sprzedaży drewna i palet drewnianych na rzecz trzech lub czterech podmiotów, do których nie było żadnej dostawy towarów, namówił go J. M., który w 2017 r. zaproponował mu wystawianie nierzetelnych faktur za wynagrodzeniem wynoszącym połowę kwoty podatku VAT wykazanego na tych fakturach. PPH [...] W. M. to był klient J. M.. Do podmiotu tego nie było żadnej dostawy towaru. Rozliczenia odbywały się na podstawie faktur w formie gotówkowej. Otrzymywał w gotówce kwotę stanowiącą 9% faktury. Pieniądze otrzymywał od mężczyzny, którego nazwiska jednak nie pamiętał; J. M. dostarczał mu na kartce lub SMS-em wykaz nazw podmiotów i kwot, na które miał wystawić faktury. Zazwyczaj na fakturach tych wpisywał sprzedaż desek lub elementów do palet. Do rozliczeń posługiwał się rachunkiem bankowym w banku w Z. . J. M. przekazywał oryginały ww. faktur, natomiast kopie tych faktur niszczył. W późniejszym okresie wystawiał faktury tylko w jednym egzemplarzu. Nie zatrudniał pracowników na umowę o pracę. Zatrudniał osoby bez umów, którym płacił 12-15 zł za godzinę pracy. Większość towaru nabywał na podstawie faktur, ale zdarzały się również transakcje bez faktur. Nie pamiętał w jakich okolicznościach poznał W. M., Dane do wystawienia faktur na rzecz tych podmiotów otrzymywał SMS-em. Do tych podmiotów nigdy nie było dostawy towaru. Faktury zawoził osobiście. Miejsce spotkań zawsze wyznaczał W. M., np. w P., a także na stacji [...]. Spotkania były raz w miesiącu około 20-go każdego miesiąca. Od wystawionych faktur otrzymywał gotówką połowę kwoty podatku VAT z nich wynikającego. Wystawiał nierzetelne faktury do kwoty nieprzekraczającej [...] zł. Powyżej tej kwoty byłaby konieczność zapłaty przelewem. Za faktury opiewające na kwoty do [...] zł nie otrzymywał żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę. Natomiast w przypadkach przekroczenia tej kwoty, odbiór gotówki potwierdzał na dostarczonych przez J. M. dowodach KW. Potwierdzenia te podpisywał niezgodnie z prawdą, gdyż nigdy nie otrzymał takiej zapłaty. Potwierdził, że decydując się na wystawianie fikcyjnych faktur, miał świadomość, że faktury te służą do uzyskania zwrotów z tytułu podatku VAT. On sam nie żądał zwrotów z tytułu podatku VAT, więc nie było kontroli z urzędu. Przyznał się do zarzutu dotyczącego wystawiania nierzetelnych faktur m.in. na rzecz: [...] D. M. i PPH [...] W. M.;

Postanowieniem z 18.12.2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] przedstawił A. N. zarzuty m.in. o to, że:

- w okresie od 2.01.2018 r. do 29.06.2019 r. w porozumieniu z innymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie kierowanej przez J. M., mającej na celu fikcyjny obrót paletami drewnianymi, w której A. N. wystawiał faktury na rzecz wielu odbiorców, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, niewykazywaniu w ewidencjach sprzedaży VAT i w deklaracjach VAT-7 wszystkich transakcji sprzedaży i podatku należnego oraz przyjmowaniu środków pieniężnych pochodzących z czynów zabronionych;

- w okresie od 4.01.2018 r. do 29.06.2019 r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą PW [...] A. N. wystawił na rzecz podmiotu PPH [...] W. M. 72 faktury VAT na łączną wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, wartość brutto: [...] zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Następnie przekazał je W. M. w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, ujęcia ich w ewidencjach VAT i w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2018 roku do maja 2019 roku.

Postanowieniem z 14.12.2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] przedstawił W. M. zarzuty o to, że w okresie od 4.01.2018 r. do 29.06.2019 r. przyjął nierzetelne faktury VAT wystawione przez P. W. [...] A. N., dopuścił się nierzetelnego prowadzenia ewidencji VAT, złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] deklaracje VAT-7, w których podał nieprawdę w zakresie ustalenia podstawy do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez PW [...] A. N..

Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego W. M. przyznał się do stawianych mu zarzutów. Zeznał, że w przypadku obu podmiotów gospodarczych, tj. PPH [...] W. M. i [...] D. M. korzystał z nierzetelnych faktur wystawionych przez A. N.. Założył nowa firmę pod nazwą [...] D. M., której właścicielem była jego żona - D. M., z uwagi na osiągnięcie wysokich obrotów w PPH [...] D. M. nie znała A. N. i nie wiedziała o wystawianiu nierzetelnych faktur. Z powodu strat w firmie żony "kupował" nierzetelne faktury również na rzecz tego podmiotu. Schemat zamawiania i wystawiania tych faktur był taki sam jak w przypadku nierzetelnych faktur wystawionych na rzecz PPH [...] W. M.. Telefonicznie wskazywał A. N. kwoty faktur, na które mają być wystawione w danym miesiącu. Za wystawienie ww. faktur wypłacał A. N. połowę kwoty podatku VAT z nich wynikających. Miejscami odbioru faktur i wypłaty gotówki były zazwyczaj parkingi w okolicach P.. Kwoty wynagrodzenia były wcześniej uzgodnione. Żaden towar (deski), który wykazano na przedmiotowych fakturach, nie był nabywany od A. N.. Nierzetelne faktury ewidencjonowane były w rejestrach VAT oraz wykazywane deklaracjach VAT- 7 przez oba podmioty, tj. w PPH [...] W. M. i [...] D. M.. D. M. nie wykonywała żadnych czynności w ramach działalności gospodarczej [...] D. M.. Działalność ta powstała na jego polecenie i to on podejmował wszystkie decyzje.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy sporządził protokół badania ksiąg podatkowych prowadzonych, celem rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lutego, lipiec, wrzesień i listopad 2018 roku oraz od stycznia do maja 2019 roku. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, mając na względzie art. 193 § 4 w zw. z § 6 o.p., księgi podatkowe firmy PPH [...] W. M., tj.: rejestr zakupu VAT oraz pliki [...] za miesiące od styczeń, luty, lipiec, wrzesień i listopad 2018 roku oraz od stycznia do maja 2019 roku, w zakresie ujęcia faktur wystawionych przez PW [...] A. N. uznano za nierzetelne i w związku z tym nie uznano ich, w tej części, za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Wobec stwierdzonych okoliczności Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydał 6.10.2023 r. decyzję w której m.in. odniósł się do zastrzeżeń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych, stwierdzając, że zebrany materiał dowodowy został oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny wynikającej z art. 191 o.p. W ocenie organu I instancji z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że A. N. nie nabywał towaru wskazanego na fakturach wystawionych na rzecz PPH [...] W. M. oraz nie zakupił takiej ilości drewna, z którego mógł sam wykonać deski będące przedmiotem sprzedaży. Dowodem przemawiającym przeciwko rzetelności ww. faktur są w szczególności zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej przez A. N. i W. M.. W opinii organu obaj panowie jednoznacznie i konsekwentnie zeznali, że faktury te nie dokumentują żadnej dostawy desek. Ponadto brak innych dowodów potwierdzających dostawy towarów, takich jak: wydania/przyjęcia magazynowe, dowody zapłaty, zamówienia towarów, świadczy o fikcyjności tych transakcji.

Naczelnik nie zgodził się ze stwierdzeniem pełnomocnika, że strona nie miała wiedzy, że faktury te dokumentują nierzeczywiste transakcje i wskazał, że podatnik odliczający podatek z takich faktur jest świadomy swojego oszukańczego działania skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru przez podmiot ją wystawiający - obrót istnieje tylko na fakturze.

Organ dał wiarę zeznaniom złożonym w Prokuraturze Okręgowej w [...] przez W. M. oraz A. N. potwierdzającym, że faktury wystawione przez A. N. na rzecz PPH [...] W. M. mające potwierdzić sprzedaż desek, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu I instancji zeznania te są logiczne i spójne z innymi dowodami zgromadzonymi w kontroli celno-skarbowej i w zakończonym postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec W. M., jak również z materiałem dowodowym zgromadzonym przez Naczelnika WUCS w [...] w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec PW [...] A. N.. Kontrola celno-skarbowa przeprowadzona u A. N. wykazała, że w kontrolowanym okresie A. N. nie nabywał drewna tartacznego i innych materiałów niezbędnych do produkcji ani też towarów, które rzekomo miał sprzedać wielu kontrahentom, w tym do PPH [...] W. M.. Ponadto A. N. nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego niezbędnego do produkcji desek, tj. suszarni do drewna, parku maszynowego oraz środków transportowych. Przesłuchani w Prokuraturze Okręgowej w [...] pracownicy A. N. nie wiedzieli, co było produkowane na terenie zakładu, a także nie widzieli transportu przywożącego i wywożącego towary. Część tych osób w ogóle nie znała A. N.. Organ dał wiarę tym zeznaniom, gdyż potwierdzają one, że A. N. nie prowadził działalności w tak szerokim zakresie, tj. nie zajmował się produkcją palet i sprzedażą desek.

Zdaniem Naczelnika zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione w badanym okresie przez PW [...] A. N. na rzecz PPH [...] W. M. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Transakcje zawarte pomiędzy PW [...] A. N. i PPH [...] W. M. polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez fizycznego wykonania dostaw towarów. Faktury te służyły W. M. do zaniżenia należnego do budżetu państwa podatku VAT. Organ I instancji wskazując na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy o VAT, stwierdził, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami transakcji nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

13.11.2023 r. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie w którym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że zgromadzone przez organ dowody potwierdzają istnienie zobowiązania określonego w decyzji, a w konsekwencji uzasadnione jest ustalenie zobowiązania podatkowego we wskazanej w decyzji wysokości, w sytuacji gdy brak jest dowodów wskazujących na nierzetelność transakcji zawieranych przez odwołującego z PW [...] A. N., brak jest możliwości przyjęcia, że usługi wykonywane na rzecz strony nie miały miejsca w rzeczywistości, a w konsekwencji nieuprawnione jest ustalenie zobowiązania podatkowego w kwocie wskazanej w decyzji.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika wskazał, że decyzja wydana została w oparciu o błędne ustalenia faktyczne. W ocenie odwołującego Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] nie wskazał żadnych dowodów i podstaw przyjęcia, iż faktury zakupu wystawione przez PW [...] A. N. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji.

Zdaniem Strony organ podatkowy, poza ogólnymi stwierdzeniami dotyczącymi nierzetelności wystawianych przez PW [...] A. N. faktur, nie oferuje żadnych dowodów, na podstawie których dokonał ustaleń. W ocenie podatnika wyjaśnienia A. N. stanowią wyraz strategii procesowej nakierowanej na uzyskanie łagodniejszego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik wskazał, że nieposiadanie przez A. N. towarów w trakcie kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika WUCS w [...], których dostawę udokumentował wystawieniem faktur nie może zostać uznany za dowód tego, iż transakcje pomiędzy odwołującym a PW [...] A. N. były nierzeczywiste. A. N. posiadał bowiem tartak, palety, drewno i zajmował się sprzedażą drewna i palet. W ocenie strony nie sposób uznać również, aby niedysponowanie przez stronę innymi dokumentami (poza fakturami) świadczyło o braku dokonania transakcji między stroną a PW [...] A. N., bowiem żaden przepis prawa nie nakłada na odwołującego obowiązku dysponowania takimi dokumentami. Kwestionowane przez organ faktury dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje, ponieważ PPH [...] W. M. nabywała od PW [...] A. N. towary wykazane na fakturach. Z ostrożności procesowej pełnomocnik wskazał, że nawet jeżeli przyjąć, iż twierdzenia organu w zakresie nierzetelności faktur wystawionych przez A. N. są prawidłowe, to należy zwrócić uwagę, że odwołujący nie miał i nie mógł mieć wiedzy, iż faktury mogą dokumentować nierzeczywiste transakcje.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 30 kwietnia 2924 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zbadał czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powołując się na przepis art. 70 § 1 o.p. stwierdził, że co do zasady, zobowiązanie w podatku VAT za styczeń, luty, lipiec, wrzesień i listopad 2018 roku przedawniały się z upływem 31.12.2023 roku. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ opisał szczegółowo okoliczności, które miały wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Naczelnik WUCS w [...] 1.07.2019 r. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie podania w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] w okresie od 8.05.2018 r. do 27.05.2019 r. przez P. W. [...] A. N., tj. niewykazanie w ewidencjach sprzedaży [...] i w deklaracjach VAT-7 wartości wszystkich transakcji sprzedaży oraz podatku należnego z faktur dot. tej sprzedaży wystawionych w okresie od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r., w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek VAT za ww. okres, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 55 § 1 Kks w zb. z art. 61 § 1 Kks w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 Kks. Postępowanie prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w [...] pod sygn. [...] a następnie przejęte zostało przez Prokuraturę Okręgową w [...] i prowadzone było pod sygn. [...]. Czynności wykonane w sprawie i poczynione na ich podstawie ustalenia "pozwoliły na istotne poszerzenie przedmiotu rozpoznania względem treści zakreślonej w postanowieniu z dnia 1 lipca 2019 r. Analizą objęto tym samym także kwestię prawidłowości realizacji obowiązków podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług przez podmiot PPH [...] W. M. (...) w latach 2016, 2017, 2018 oraz 2019.".Postępowanie to w momencie jego poszerzenia prowadzone było zatem przez organ niestanowiący organu podatkowego czy też organu administracji publicznej. W ocenie organu w takiej sytuacji, nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem organ podatkowy nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym to postępowanie. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że 14.12.2020 r. Prokuratura Okręgowa w [...], w toku postępowania prowadzonego pod sygnaturą [...] (poprzedni znak sprawy: PR [...] i RKS [...]) wydała postanowienie o przedstawieniu zarzutów W. M., Naczelnik pismem z 14.12. 2021 r., zgodnie z art. 70c O.p., zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 1.07.2019 r. (k. [...], [...], Tom: APP; doręczonym 16.12.2021 r. stronie i 29.12.2021 r. jej pełnomocnikowi - k. [...], [...], Tom: [...]).

Dodatkowo organ II instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na podstawie decyzji z 10.05.2022 r. określił dla W. M. za okresy: styczeń, luty, lipiec, wrzesień i listopad 2018 roku oraz od stycznia do maja 2019 roku przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami oraz jednocześnie zabezpieczył na majątku strony wykonanie przybliżonych kwot na łączną wysokość: [...] zł za ww. okres. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] 31.05.2022 r. wydał zarządzenia zabezpieczenia, które zostały doręczone podatnikowi 23.06.2022r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] działając jako organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych w [...] S.A. i Banku [...]. Zgodnie więc z treścią art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania mógł ulec zawieszeniu również z powodu wskazanej w tym przepisie przyczyny.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo ustalił zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organ podatkowy uwzględnił w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione..

W dalszym etapie organ odwoławczy przytoczył i wyjaśnił przepisy prawa materialnego zastosowane w sprawie tj art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 7 ust 1, art. 15 ust. 1 i 2 art. 19a ust.1 , art. 29a ust. 1, art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit.a) art. 88 ust 3 a pkt 4 lit.a)art. 99 ust 1.i 12, art. 103 ust.1, art. 109 ust.3 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej biorąc pod uwagę materiał dowodowy i odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zebrano dowody potwierdzające oszukańczy wymiar przeprowadzonych transakcji. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że W. M. w kontrolowanym okresie zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT i uwzględnił w składanych deklaracjach VAT

7 72 faktury wystawione przez P. W. [...] A. N., na łączną wartość na łączną wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, wartość brutto: [...] zł. Organ podatkowy przeprowadził czynności, w wyniku których ustalił, że w plikach [...] sporządzonych przez PW [...] A. N. transakcje z PPH [...] W. M. za okres od stycznia 2018 roku do maja 2019 roku nie zostały wykazane (adnotacja z pobrania plików [...] z 12.01.2022 r.).

Odnosząc się do zarzutu braku dowodów wskazujących na nierzetelność transakcji, organ II instancji wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec kontrahenta podatnika, tj. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] A. N., w toku której sporządził 20.07.2021 r. protokół kontroli dokumentów i ewidencji tego podmiotu. Następnie organ kontrolny przeprowadził postępowanie podatkowe, w toku którego sporządził 25.05.2022 r. protokół badania ksiąg - ewidencji VAT - prowadzonych w firmie PW [...] A. N.. Postępowanie to zakończone zostało decyzją z 1.12.2022 r, która jest ostateczna. Dokumenty te włączone zostały do akt postępowania prowadzonego wobec strony stosownymi postanowieniami. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie ww. kontroli celno-skarbowej organ ustalił, że w okresie od stycznia 2018 roku do kwietnia 2019 roku A. N. wystawił m.in. 3.258 faktur VAT na rzecz różnych podmiotów, w tym na rzecz PPH [...] W. M.. Faktury te miały dokumentować sprzedaż towarów i materiałów, tj. desek, płyt, belek, europalet oraz elementów do palet i innych. W ewidencjach podatkowych VAT i tym samym w deklaracjach [...] A. N. nie wykazał faktur wystawionych na rzecz PPH [...] W. M.. A. N. był wielokrotnie przesłuchiwany zarówno w charakterze podejrzanego w postępowaniu przygotowawczym jak i w charakterze strony w toku kontroli celno-skarbowej. Organ odwoławczy podkreślił, że ze złożonych zeznań wynika, iż A. N. konsekwentnie wskazywał firmę [...] W. M. jako odbiorcę pustych faktur. O ile w stosunku do innych firm jego zeznania były zmieniane, to zeznań odnoście firmy strony nigdy nie zmienił. Ponadto z materiału dowodowego zgromadzonego u fakturowego kontrahenta strony wynika, że A. N.: nie posiadał towarów, których rzekomą dostawę udokumentował wystawieniem "pustych" faktur, nie posiadał zaplecza technicznego pozwalającego na świadczenie usług, których rzekome wykonanie miały dokumentować przedmiotowe faktury, nie dokonywał dostawy towarów i usług na terytorium kraju, nie otrzymał zapłaty za rzekome dostawy towarów i usług, otrzymał zapłatę za czynności dotyczące wystawienia "pustych" faktur - kwota wynagrodzenia z tego tytułu uzależniona była od wartości, na jaką miała opiewać "pusta" faktura. Organ podatkowy ustalił, że A. N. nie składał zapytań o ceny towarów, nie prowadził negocjacji cenowych, nie ustalał warunków dostawy, nie składał zamówień towarów, nie posiadał dowodów zapłaty za rzekomo nabyte towary, dowodów magazynowych oraz dowodów za transport lub wysyłkę, a także nie zatrudniał pracowników. Organ stwierdził, że A. N. w rzeczywistości nie nabył towarów handlowych i tym samym nie mógł ich sprzedać, a także nie nabył materiałów do produkcji towarów handlowych wykonanych rzekomo we własnym zakresie, tj.: nie nabywał drewna tartacznego odpowiedniego gatunku, nie zatrudniał pracowników, oprócz mechanika zatrudnionego na pół etatu w okresie od stycznia do października 2.018 roku, zużywał znikomą ilość energii elektrycznej, co w przypadku rzekomych prac wykonywanych na tartaku, stolarni i suszarni byłoby nierealne, nie posiadał własnego lub wynajmowanego zaplecza technicznego, tj. suszarni do drewna, parku maszynowego koniecznego do produkcji i świadczenia usług oraz środków transportowych.

Ponadto organ podkreślił, że postanowieniem z 14.12.2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] przedstawił W. M. zarzuty m.in. o to, że w okresie od 4.01.2018 r. do 29.06.2019 r. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą P. H. U. [...] W. M. przyjął nierzetelne faktury VAT, wystawione przez PW [...] A. N., na łączną wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, wartość brutto: [...] zł. Podatnik przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i nie kwestionował faktur wskazanych w zarzucie. Zeznał m.inn, że w obu firmach czyli [...] W. M. oraz [...] D. M. sięgał po puste faktury od A. N.. Jak była potrzeba, jak miał większą dziurę budżetową to dzwonił do N. i zamawiał u niego puste faktury. W zamówieniach wskazywał kwotę faktur VAT, które mają być wystawione w danym miesiącu. Płacił A. N. jako wynagrodzenie za te nierzetelne faktury kwotę odpowiadającą połowie stawki VAT-u. Zdaniem organu powyższe zeznania potwierdzają jednoznacznie ustalenia organu I instancji, że firma [...] W. M. była odbiorcą nierzetelnych faktur.

Ponadto organ II instancji zauważył, że z zebranego materiału dowodowego wynika również, że na rachunku bankowym [...] W. M. nr [...] za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 maja 2019 r. nie stwierdzono obciążeń z tytułu zapłaty za ww. faktury wystawione przez PW [...] A. N.. Zdaniem organu odwoławczego istotne jest, że wszystkie faktury wystawione przez PW [...] A. N. opiewały na kwoty zaledwie o [...] złotych niższe niż [...]. zł (jedynie w styczniu 2018 roku o nieco wyższe kwoty). Powyższe powodowało, że podatnik mógł dokonywać płatności bezgotówkowo z pominięciem rachunku bankowego. Powyższe nie jest oczywiście zabronione, ale może rodzić różne wątpliwości. Z pewnością dokonywanie płatności gotówkowych ułatwia wzajemne rozliczenia w przypadku transakcji nierzetelnych. Dokonanie płatności w niższej kwocie niż wynikająca z rachunku (płatność za wystawienie rachunku) nie jest bowiem nigdzie uwidocznione.

Zdaniem DIAS Naczelnik, analizując jednorazowe ilości rzekomo sprzedawanych desek, które wielokrotnie były takie same, tj. 24,15 m3 lub 22,15 m3, prawidłowo ocenił również, że w przypadku takiego asortymentu jest praktycznie niemożliwe uzyskanie identycznej ilości towaru za każdym razem, tym bardziej, że transakcji tych miało być w sumie 72.

Z uwagi na całokształt materiału dowodowego stwierdził, że faktury VAT wystawione przez A. N. na rzecz [...] W. M. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury te zostały wykorzystane w obrocie gospodarczym, a nabywca tych faktur, tj. podmiot [...] W. M., skorzystał z prawa do odliczenia wykazanego na nich podatku VAT. Podmiot PW [...] A. N., oprócz znikomo prowadzonej działalności gospodarczej, wprowadził do obiegu dokumenty (puste faktury), które nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Dlatego słusznie organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidoczniono na sporządzonej fakturze, ale które nie zostało faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę.

Jednocześnie organ stwierdził, że W. M. prowadząc działalność gospodarczą nie działał w dobrej wierze, okoliczności przeprowadzanych transakcji wskazują, że był w pełni świadomy rodzaju, charakteru i celu przeprowadzanych transakcji. Podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie mającym na celu wyłudzenia podatku VAT. W takim przypadku badanie tzw. dobrej wiary i należytej staranności jest zbędne. W takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o charakterze czynności, w których uczestniczy, nie może twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swoich kontrahentów.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że nabycie faktur (z wystawieniem których nie wiąże się żadna dostawa towaru) nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj art. 80 kpa polegające na błędnym przyjęciu , że zgromadzone przez organ dowody potwierdzają istnienie zobowiązania określonego w decyzji organu, a w konsekwencji uzasadnione jest ustalenie zobowiązania podatkowego we wskazanej w decyzji wysokości, w sytuacji gdy brak jest dowodów wskazujących na nierzetelność transakcji zawieranych przez skarżącego z PW [...] A. N., brak jest możliwości przyjęcia ,że usługi wykonywane na rzecz skarżącego nie miały miejsca, a w konsekwencji nieuprawnione jest ustalenia zobowiązania podatkowego w kwocie wskazanej w decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie zasadności, w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uwzględnienia przez stronę w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach [...] i plikach [...], złożonych za badany okres, podatku naliczonego wynikającego z 72 faktur VAT wystawionych przez PW [...] A. N. na łączną wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, wartość brutto: [...] zł.

Mimo, że skarżący nie kwestionuje faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie jednak do postanowień art. 70 § 6 pkt 1 i 4 powołanej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (pkt 1), doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 4)

Odwołując się do postanowień art. 70 § 6 pkt 1 i 4 o.p. słusznie organ stoi na stanowisku, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

Organ II instancji wskazał, że Naczelnik WUCS w [...] 1.07.2019 r. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie podania w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, za miesiące od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] w okresie od 8.05.2018 r. do 27.05.2019 r. przez P. W. [...] A. N., tj. niewykazanie w ewidencjach sprzedaży [...] i w deklaracjach VAT-7 wartości wszystkich transakcji sprzedaży oraz podatku należnego z faktur dot. tej sprzedaży wystawionych w okresie od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r., w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek VAT za ww. okres, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 55 § 1 Kks w zb. z art. 61 § 1 Kks w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 Kks. Postępowanie prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w [...] pod sygn. [...] a następnie przejęte zostało przez Prokuraturę Okręgową w [...] i prowadzone było pod sygn. [...]. Czynności wykonane w sprawie i poczynione na ich podstawie ustalenia "pozwoliły na istotne poszerzenie przedmiotu rozpoznania względem treści zakreślonej w postanowieniu z dnia 1 lipca 2019 r. Analizą objęto tym samym także kwestię prawidłowości realizacji obowiązków podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług przez podmiot PPH [...] W. M. (...) w latach 2016, 2017, 2018 oraz 2019". Postępowanie to w momencie jego poszerzenia prowadzone było przez organ niestanowiący organu podatkowego czy też organu administracji publicznej. W takiej sytuacji, nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem organ podatkowy nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym to postępowanie. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że 14.12.2020 r. Prokuratura Okręgowa w [...] w toku postępowania prowadzonego pod sygnaturą [...] wydała postanowienie o przedstawieniu zarzutów W. M., Naczelnik pismem z 14.12. 2021 r., zgodnie z art. 70c O.p., zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 1.07.2019 r.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania mógł ulec zawieszeniu również z powodu przyczyny wskazanej art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na podstawie decyzji z 10.05.2022 r. określił dla W. M. za okresy: styczeń, luty, lipiec, wrzesień i listopad 2018 roku oraz od stycznia do maja 2019 roku przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami oraz jednocześnie zabezpieczył na majątku strony wykonanie przybliżonych kwot na łączną wysokość: [...] zł za ww. okres. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] 31.05.2022 r. wydał zarządzenia zabezpieczenia, które zostały doręczone podatnikowi 23.06.2022r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], działając jako organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych w [...] S.A. i Banku [...].

Z uwagi na fakt, że sporne zobowiązania nie uległy przedawnieniu możliwe jest odniesienie się do meritum zawisłego przed Sądem sporu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).

Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo – orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury. W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W konsekwencji w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W tego rodzaju sytuacji obowiązkiem organu nie jest badanie kwestii tzw. dobrej wiary [por. wyrok TS z 27 czerwca 2018 r., C-459/17 i C-460/18, sentencja oraz pkt 35, 36, 38, 40]. Weryfikacja istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu musi być przeprowadzona zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy [tak: postanowienie TS z 3 września 2020 r., C-610/19, pkt 46]. Wskazuje się przy tym, że to do podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, należy wykazanie, że spełnia on przesłanki skorzystania z tego prawa. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów na to, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone lub wyświadczone przez podatników na potrzeby jego własnych opodatkowanych VAT transakcji, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT [tak: postanowienie TS z 9 stycznia 2023 r., C-289/22, pkt 48].

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że ocena prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego musi zostać poprzedzona zbadaniem tego czy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób czyniący zadość wymogom ordynacji podatkowej.

W tym zakresie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi art. 187 § 1 powołanego aktu, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do postanowień art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z kolei z art. 210 § 4 analizowanej ustawy, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd uznał, że organy sprostały wszystkim wymaganiom wynikającym z przytoczonych przepisów.

Wbrew twierdzeniu skarżącego, w ocenie Sądu, organy kierując się brzmieniem przepisu art. 191 o.p., zasadnie rozważyły wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy we wzajemnej łączności.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w roku w 2018 i 2019r. przez PW [...] A. N. na rzecz firmy skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych nabycia towarów.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy- sporne faktury wystawione przez firmę PW [...] A. N. dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia. Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów.

W ocenie Sądu dowody zebrane w sprawie wprost i jednoznacznie przemawiają za stanowiskiem organów. Organy obszernie i szczegółowo opisały w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika rażąco abstrahują od prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i przywołanych przez nie okoliczności.

Reasumując, z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną spójność. Wobec powyższego zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przepisów postępowania są nieuzasadnione. Tym bardziej, że skarżący w skardze zarzucił organom jedynie naruszenie art. 80 kpa.

Mimo, że skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd uznał, że organy zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

A. N. nie posiadał towarów, których rzekomą dostawę udokumentował wystawieniem "pustych" faktur, nie posiadał zaplecza technicznego pozwalającego na świadczenie usług, których rzekome wykonanie miały dokumentować sporne faktury, nie dokonywał dostawy towarów, nie otrzymał zapłaty za rzekome dostawy towarów i usług, otrzymał zapłatę za czynności dotyczące wystawienia "pustych" faktur - kwota wynagrodzenia z tego tytułu uzależniona była od wartości, na jaką miała opiewać "pusta" faktura. A. N. nie składał zapytań o ceny towarów, nie prowadził negocjacji cenowych, nie ustalał warunków dostawy, nie składał zamówień towarów, nie posiadał dowodów zapłaty za rzekomo nabyte towary, dowodów magazynowych oraz dowodów za transport lub wysyłkę. nie zatrudniał pracowników. A. N. w rzeczywistości nie nabył towarów handlowych i tym samym nie mógł ich sprzedać, a także nie nabył materiałów do produkcji towarów handlowych wykonanych rzekomo we własnym zakresie, tj.: nie nabywał drewna tartacznego odpowiedniego gatunku, nie zatrudniał pracowników, oprócz mechanika zatrudnionego na pół etatu w okresie od stycznia do października 2018 roku, zużywał znikomą ilość energii elektrycznej, co w przypadku rzekomych prac wykonywanych na tartaku, stolarni i suszarni byłoby nierealne, nie posiadał własnego lub wynajmowanego zaplecza technicznego, tj. suszarni do drewna, parku maszynowego koniecznego do produkcji i świadczenia usług oraz środków transportowych. Ponadto A. N. przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał się , że faktury wystawione na rzecz PPH [...] W. M. mające potwierdzić sprzedaż desek, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Również sam skarżący przyznał się do popełnienia zarzucanych mu w postępowaniu przygotowawczym czynów, tj., że w okresie od 4.01.2018 r. do 29.06.2019 r. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą P. H. U. [...] W. M. przyjął nierzetelne faktury VAT, wystawione przez PW [...] A. N., na łączną wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, wartość brutto: [...] zł. Z jego zeznań wynika, że w firmach [...] W. M. oraz [...] D. M. sięgał po puste faktury od A. N.. W zamówieniach wskazywał kwotę faktur VAT, które mają być wystawione w danym miesiącu. Płacił A. N. jako wynagrodzenie za te nierzetelne faktury kwotę odpowiadającą połowie stawki VAT-u. Ponadto organ ustalił, że na rachunku bankowym [...] W. M. za sporny okres nie stwierdzono obciążeń z tytułu zapłaty za te faktury. Wszystkie faktury wystawione przez PW [...] A. N. opiewały na kwoty zaledwie o [...] złotych niższe niż [...]. zł (jedynie w styczniu 2018 roku o nieco wyższe kwoty), co powodowało, że podatnik mógł dokonywać płatności bezgotówkowo z pominięciem rachunku bankowego.

Powyższe wraz z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, w ocenie Sądu, świadczy jednoznacznie o tym, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w roku w 2018 i 2019r. przez PW [...] A. N. na rzecz firmy skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych nabycia towarów.

Co do świadomości skarżącego udziału w transakcjach dokumentowanych fakturami, które nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku VAT. Skarżący stwierdził, że nie wiedział, że faktury mogą dokumentować nierzeczywiste transakcje. Abstrahując już od faktu przyznania się skarżącego do przyjęcia od A. N. nierzetelnych ( pustych) faktur VAT, w kontekście poczynionych rozważań podkreślić należy, że organy słusznie nie badały tego czy skarżący mógł przypuszczać, że sporne transakcje łączą się z oszustwem. Pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku wykazanego na spornych fakturach organy stwierdziły, że nie doszło do spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podatkowe ustaliły bowiem, że transakcje, którym odpowiadają sporne faktury, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), skargę oddalił.