Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 27/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7, art. 42 ust. 1, 3, 4, 11, art. 112b ust. 2 pkt 1, ust. 3,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2a, art. 188, art. 122, art. 120, art. 121, art. 127, art. 180, art. 127, art. 229, art. 233 par. 1, art. 193 par. 4, 6, art. 193, art. 196 par. 4,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2023 r. sprawy ze skargi V. T. R. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 2 grudnia 2022 r. nr 2601-IOV-1.4103.32.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 2 grudnia 2022 r., nr 2601-IOV-1.4103.32.2021 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach ("Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach ("Naczelnik") z 9 lutego 2021 r., nr 2671- SPP.4103.15.2019, 2671-SPP.4103.26.2019.SZD w przedmiocie określenia V. T. R. Sp. z o.o. ("spółka", "V. ") w podatku od towarów i usług:

1. za styczeń 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym [...] zł, z tego:

- do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

2. ustalenia za styczeń 2017 r. dodatkowego zobowiązania w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że spółka w styczniu 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu odzieży używanej, sortowaniu jej i sprzedaży klientom. W tym czasie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT-UE.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Ś. Urzędu Skarbowego w K. na podstawie imiennego upoważnienia do kontroli nr 2671- [...], 2, 3 i 4 odpowiednio z 14 kwietnia 2017 r., 25 kwietnia 2017 r., 12 czerwca 2017 r. i 22 grudnia 2017 r. w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za styczeń 2017 r., a następnie wszczętego wskutek jej ustaleń postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku VAT za ww. miesiąc ustalono, że spółka w deklaracji [...] złożonej za ww. miesiąc wykazała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0% podatku VAT sprzedaż na rzecz E. B. s.r.o., R. [...],[...] P. , [...]("E. "). Sprzedaż ta została udokumentowana 2 fakturami o łącznej wartości [...] EUR (równowartość [...] zł). Zestawienie faktur wystawionych na rzecz [...] znajduje się na str.2 decyzji organu I instancji.

Naczelnik mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zakwestionował prawo spółki do zastosowania stawki 0% do ww. faktur, bowiem ustalono, że towar wskazany na tych fakturach faktycznie został dostarczony ze spółki bezpośrednio na teren [...] i w związku z tym nie nastąpiło przemieszczenie towaru do innego kraju w obrębie U. E., nie wystąpiła zatem wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Ponadto ustalono, że na podstawie okoliczności towarzyszącym transakcjom spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, przy dochowaniu należytej staranności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy nie zostały wywiezione z terytorium [...] i dostarczone do nabywcy na terytorium [...].

Z uwagi na powyższe Naczelnik 9 lutego 2021 r. wydał decyzję, w której wskazał, że w odniesieniu do wyżej wymienionych dostaw na rzecz [...] winna mieć zastosowanie stawka podstawowa podatku VAT w wysokości 23%.

Rozpoznając odwołanie spółki, organ II instancji stwierdził, że sporna w sprawie jest okoliczność czy Naczelnik zasadnie pozbawił spółkę opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz czeskiego nabywcy, tj. [...] ustalając, iż do wywozu tych towarów na teren [...] w rzeczywistości nigdy nie doszło, zaś spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, przy dochowaniu należytej staranności, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy nie zostały wywiezione z terytorium [...] i dostarczone do nabywcy na terytorium [...].

Wskazał, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., Nr 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten stosuje się m.in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (ust. 2 pkt 1 ww. przepisu). Następnie powołał przepis art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy o VAT, orzecznictwo NSA (uchwała I FPS 1/10) oraz orzecznictwo TSUE.

W oparciu o powyższe wywiódł, że dla uznania transakcji sprzedaży dokonywanych przez spółkę V. na rzecz firmy [...] za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest ustalenie, czy:

1/ spółka V. dokonując w styczniu 2017 r. ww. transakcji była podatnikiem VAT czynnym i zarejestrowanym jako podatnik VAT UE,

2/ [...] posiadała status podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim (w [...]),

3/ towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

4/ spółka V. posiada prawidłowe (rzetelne) dowody w formie dokumentów, które potwierdzają ww. okoliczności.

Stwierdził, że w przypadku pierwszych dwóch pytań odpowiedź jest twierdząca, albowiem, spółka w okresie, w którym dokonywała transakcji dokumentowanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz [...] była zarejestrowana (od 20 kwietnia 2004 r.) jako czynny podatnik VAT UE. Z kolei spółka [...] w okresie, w którym V. dokonywała na jej rzecz dostaw również była zarejestrowana w [...] jako podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (nr VAT UE CZ [...], prowadziła działalność od 12 kwietnia 2014 r.).

Współpraca z firmą [...] była wynikiem kontynuacji współpracy podjętej we wcześniejszym okresie przez V. z ukraińską firmą B. P. ("B. "), którą reprezentował A. B..

Firma B. była dla V. wieloletnim kontrahentem i odbiorcą towaru na rynek wschodni. W latach 2015-2016 spółka V. nie dokonywała jednakże sprzedaży towarów na rzecz firmy B., lecz wskazanych przez ten podmiot czeskich spółek, tj. N. spol. s.r.o., a następnie od października 2016 r. do końca stycznia 2017 r. E. B. s.r.o.

Wyjaśnił, że Dyrektor prowadził postępowanie z odwołania spółki V. od decyzji Naczelnika z 12 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r., jak również od decyzji z 16 grudnia 2020 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. W toku pierwszego ustalono, że w powyższym okresie spółka V. dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz wskazanego przez A. B. czeskiego podmiotu, tj. N. spol. s.r.o., S. [...] N. [...] Podkreślił, że ze zgromadzonego w powyższym zakresie materiału dowodowego szeroko opisanego w ww. decyzji wynika m.in., że wszelkie ustalenia w ramach dostaw towarów na rzecz firmy N. dokonywane były bezpośrednio z firmą B. P. (kontakt mailowy z przedstawicielami tej firmy). Również transport organizowany był przez ten podmiot. Żadna z płatności tytułem dokonanych dostaw nie została uiszczona przez N. spol. s.r.o. Płatności nie wpłynęły także od B., mimo iż ta informowała tytułem których należności należy zaksięgować poszczególne przelewy. Te zaś zostały dokonane na rzecz strony przez 25 różnych podmiotów, w tym z [...], [...], [...], Szkocji, [...], [...], [...], [...], wysp [...]. Co istotne, udowodniono, iż towar sprzedany na rzecz czeskiej firmy N. spol s.r.o., nigdy do [...] nie został dostarczony. Spółka V. T. R. zaś nie dołożyła należytej staranności celem upewnienia się, iż sprzedawany przez nią towar rzeczywiście stanowi WDT. Jak ustalono, towar sprzedawany na podstawie faktur wystawionych na rzecz N. spol. s.r.o. został natomiast wywieziony bezpośrednio na teren [...], o czym strona wiedziała bądź przy dochowaniu należytej świadomości powinna była wiedzieć. Zastosowanie zatem przez nią stawki 0% w odniesieniu do ww. dostaw było nieuprawnione. Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia w niej zawarte zostały zweryfikowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Ke [...] oddalił złożoną przez V. skargę. Wyrok jest nieprawomocny.

Wskazano, że firma [...] była kolejną czeską firmą wskazaną przez A. B., na rzecz której spółka V. po zaprzestaniu współpracy z N. spol. s.r.o. zaczęła dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Miało to miejsce, poczynając od października 2016 r. Na decyzję Dyrektora z 26 listopada 2021 r. została złożona skarga, która wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 89/22 została oddalona.

Spółka dokonała sprzedaży na rzecz [...] odzieży używanej:

- w październiku 2016 r. łącznie 70.710,97 kg o wartości brutto/netto [...] EUR

(5 transakcji),

- w listopadzie 2016 r. łącznie 108.716,9 kg o wartości brutto/netto [...] EUR

(8 transakcji).

Dodatkowo w listopadzie 2016 r. na rzecz ww. podmiotu dokonała również sprzedaży worków, tj. 1 transakcja o wartości brutto/netto [...] EUR. W związku z powyższym spółka V. T. R. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0%.

W grudniu 2016 r. spółka kontynuowała współpracę z [...]. W miesiącu tym sprzedała na jej rzecz łącznie 75.533,10 kg odzieży używanej o wartości brutto/netto [...] EUR (4 transakcje).

Z kolei w styczniu 2017 r. spółka V. sprzedała czeskiej firmie łącznie 39.468,10 kg odzieży używanej o wartości brutto/netto [...] EUR (2 transakcje).

Następnie ustalono, że z informacji zawartych w dokumencie SCAC z 14 września 2017 r., nr ref. VAT_PL_6576Y17_CZ_P201701967_20170621_G_RI_R wynika, że

- [...] jest nieosiągalna, nie odpowiada na wezwania, ma siedzibę w wirtualnym biurze,

- rzeczywista główna działalność firmy [...] to produkcja, handel i usługi nieokreślone w załącznikach 1 do 3,

- [...] nie złożyła deklaracji podatkowych ani informacji podsumowujących za okres od października 2016 r. do stycznia 2017 r.,

- na podstawie orzeczenia czeskich władz podatkowych [...] stała się "nierzetelnym płatnikiem", zaś informacja o tym została opublikowana 10 grudnia 2016 r.,

- czeskie władze podatkowe nie posiadają informacji o realizowanej działalności ekonomicznej firmy lub miejscu jej ewentualnego wykonywania,

- nie wiadomo czy zatrudniała pracowników,

- firma nie jest zarejestrowana dla podatku od zależnej działalności,

- za 2015 i 2016 nie złożyła deklaracji podatku dochodowego osób prawnych,

-menedżerem i wspólnikiem [...] był w tym czasie O. K.,

- od 16 czerwca 2014 r. firma miała upoważnionego przedstawiciela (V. C.), który nie nawiązał kontaktu z władzami podatkowymi,

- [...] została założona jako "gotowa" spółka z zarejestrowanym kapitałem w wysokości 10 CZK.

Z kolei z danych zawartych z internecie (tj. zdjęcia z google maps street view) wynika, iż pod adresem siedziby spółki [...] mieści się kamienica bez zaplecza magazynowego zlokalizowana przy ruchliwej ulicy w samym centrum [...]. Zrzuty obrazów ww. lokalizacji znajdują się m.in. na str. 6 protokołu badania ksiąg.

Zgodnie z twierdzeniami B. S. – prezesa spółki V. - B. P. nie była agentem V., tylko odbiorcą towaru. B. lub jego pracownicy zamawiali towar, organizowali jego odbiór i płatności. A. B. był gwarantem, że podmioty, na rzecz których były organizowane dostawy w ramach B. P., były rzetelne i wypłacalne. Nigdy nie sprawdzał firmy B. P., bo nie miał takiej potrzeby, nawet choćby jej formy [...]. Od momentu konfliktu rosyjsko-ukraińskiego (przyp. luty 2014r.) cały rynek ukraiński załamał się. Spółka V. nie miała w tym czasie innej możliwości jak sprzedać towar na kredyt (odroczona płatność). Wówczas wybrano B. P. jako największego zaufanego klienta i ustalono limit możliwego zadłużenia około 700-800 tys. EUR. Na początku 2015 r. firma ta zapytała czy spółka V. może sprzedawać dla niej towar także do [...], a nie jak dotychczas wyłącznie na [...]. A. B. wskazał spółce V. czeski podmiot, na rzecz którego poczynając od lipca 2015 r. miał być sprzedawany towar, tj. N. spol. s.r.o., S. [...] [...], [...] Spółka V. przed podjęciem współpracy z E. B. s.r.o. nie kontaktowała się w ogóle z jakimkolwiek przedstawicielem tej firmy. Nie ustalała z tą firmą żadnych szczegółów transakcji ani nie ustalała zakresu pierwszego zamówienia. Nie zawarła też żadnej umowy. Prezes spółki zapytany w sprawie dostaw do [...] zeznał, że wówczas nie znał żadnej osoby z firmy [...]. Jego pracownicy także nie. W sprawie zamówień kontaktowali się pracownicy A. B. z B. P. i oni organizowali zamówienia, dostawy, transport i płatności. Nikt nie przyjeżdżał do spółki V. z firmy [...]. Nie miał kontaktów z ww. podmiotem czeskim, ale od niedawna jego pracownicy mieli kontakt z prezesem Kravchukiem zainicjowanym z jego strony. Świadek wskazał, że Kravchuk zadzwonił do pracownika V. - I. G., co miało miejsce w lipcu 2018 r.

H. T., która w latach 2016-2017 [...] w Dziale Obsługi Klienta V. na stanowisku kasjerka-fakturzystka i w tym zakresie była odpowiedzialna za wystawianie dokumentów sprzedażowych i innych zaświadczeń, rozliczenie faktur, przyjmowanie gotówki, rozliczenie systemu VIES (ewidencja transportu), a także rozliczenia z kontrahentami i wysyłanie dokumentów posprzedażowych, nie wiedziała kto nawiązał współpracę z [...], nie kontaktowała się bezpośrednio z tym klientem i nigdy nie widziała żadnego pracownika albo prezesa firmy [...]. Ponadto nie wiedziała czy z tym podmiotem była zawarta jakakolwiek umowa. Świadek zeznała, że przed podjęciem współpracy z [...] nie uczestniczyła w sprawdzeniach ww. spółki i nie wiedziała kto był za to odpowiedzialny. Nie znała miejsca odbioru towaru, nie wiedziała kto z ramienia V. mógł być w siedzibie firmy [...] i czy w jakikolwiek sposób było sprawdzane miejsce odbioru towaru przez ten podmiot. Według niej, firma V. obsługuje w ciągu dnia około 20 dużych klientów (a ilość wszystkich klientów można liczyć w setkach), więc nie jest w stanie sprawdzić wszystkich miejsc dostaw towarów.

K. N. - główny księgowy w firmie V. wyjaśnił, że [...] znajdowała się w grupie firm obsługiwanych przez firmę B., a kontakt z firmą B. był nawiązany kilkanaście lat temu. Z tego co wie, propozycja dostaw do firmy [...] padła z ust właściciela firmy B., który zaproponował takie rozwiązanie prezesowi V. z uwagi na długoletnią współpracę. W siedzibie V. nie było nikogo z firmy [...], natomiast w siedzibie V. był właściciel firmy B. P., która jest strategicznym klientem dla spółki V.. Umowa handlowa pomiędzy [...] a V. nie została zawarta. Podczas przesłuchania 14 czerwca 2018 r. świadek nie był w stanie wskazać, czy spółka weryfikowała podmiot czeski. Podstawowa weryfikacja była realizowana w ramach systemu VIES. V. nie miała żadnych wątpliwości co do rzetelności funkcjonowania [...]. Jak wskazał, bez znaczenia dla spółki było czy zastosuje stawkę podatku 0% w ramach eksportu towaru na [...] czy w ramach WDT.

Organ stwierdził, że pierwsza transakcja pomiędzy spółką a [...] miała miejsce 13 października 2016 r. Taka data widnieje na pierwszej fakturze wystawionej przez stronę na rzecz ww. podmiotu. Z wyjaśnień spółki, jak i z zeznań świadków nie wynika, by przed nawiązaniem współpracy z tym podmiotem (jak również w jej trakcie) strona cokolwiek wiedziała o firmie [...] poza tym, iż została ona wskazana przez B. jako nowy kontrahent. Nikt ze spółki V. nie wiedział kto w ogóle reprezentuje ten podmiot.

W piśmie z 30 listopada 2017 r. spółka podkreśliła, że specyfiką branży obrotu odzieżą używaną jest zawieranie umów ustnych oraz bazowanie na konkretnych pisemnych zamówieniach. Wynika to przede wszystkim z faktu, że zamówienia są realizowane w krótkich cyklach dwumiesięcznych. Jak wyjaśniono, taki system zamówień pozwala spółce na optymalizację poziomu marżowości. Spółka ogranicza ewentualne ryzyko reklamacji jakościowych związanych z realizowanymi dostawami. Organ wskazał, że w okresie listopad - grudzień 2016 r. w spółce obowiązywały (jako procedura do stosowania) zasady obsługi zamówień ofertowych, które przedstawił na str. 23 zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że zasady odnoszą się wyłącznie do sposobu obsługi złożonych zamówień. Nie obejmują natomiast etapu weryfikacji nowego klienta, który chce dokonać pierwszego zamówienia w spółce. Nie uściślają na czym taka weryfikacja winna być oparta ani jakie czynności w jej ramach przeprowadzone. Co [...], zgodnie z zasadami, do zadań specjalisty ds. sprzedaży, należała m.in. weryfikacja danych, jednakże w kontekście poczynionego zapisu, odnoszą się one wyłącznie do danych zamówienia.

Spółka w toku całego postępowania nie wykazała, by w datach zakwestionowanych transakcji, które miały miejsce odpowiednio 12 i 30 stycznia 2017 r. sprawdzała czy [...] widnieje w systemie VIES.

Dyrektor podkreślił, że przed podjęciem współpracy z podmiotem czeskim spółka nie tylko nic o nim nie wiedziała, nie zweryfikowała go pod względem formalnym, ale też nigdy nie kontaktowała się z jakimkolwiek przedstawicielem tej firmy. Żaden przedstawiciel tej firmy nigdy nie był w siedzibie spółki V. i odwrotnie. Nikt nigdy nie sprawdzał miejsc dostawy towarów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wprost wskazuje, że podjęcie współpracy z [...] nastąpiło wyłącznie w oparciu o zaufanie do A. B. i do B., na co wskazywał prezes V.. Nie było natomiast skutkiem faktycznego sprawdzenia rzetelności tej firmy. Spółka okazała szereg dowodów celem wykazania nawiązania i współpracy z B. P. i żadnego, który mógłby potwierdzić współpracę ściśle z [...].

Organ stwierdził, że spółka nie przedstawiła dowodów na to, by choćby w jednym na 2 przypadki zamówienie na towar złożyła bezpośrednio [...] i by V. kiedykolwiek kontaktowała się w tym zakresie z przedstawicielami tej firmy. Spółka okazała natomiast plik korespondencji mailowej pomiędzy V. a zamawiającym - B. P. w ramach procedury składania zamówień w systemie dwumiesięcznych zamówień ofertowych na okres listopad - grudzień 2016 r. Dotyczy on okresu od 29 września 2016 r. do 4 listopada 2016 r. Z okazanych dowodów wynika, że kwestia zamówień była omawiana pomiędzy pracownikami spółki V. (A. W., K. S.) a O. , A. A. I. Z treści ww. korespondencji nie wynika, by zamawiającym była E. B. s.r.o., wręcz przeciwnie, wprost z niej wynika, że klientem jest B. P..

Dostawy do [...] realizowane były na zasadach ex - works, gdzie kupujący odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego (np. z magazynu) i wszelkie obowiązki związane z organizacją transportu, wyborem firmy przewozowej, obsługą formalności dotyczących np. ubezpieczenia towaru, spoczywają na nabywcy. Za transport odpowiadał nabywca a ryzyko oraz [...] do rozporządzania towarem przechodziły na nabywcę w momencie jego wydania przez spółkę i opuszczenia przez pojazd zawierający dany ładunek teren zakładu V.. Jak wskazuje strona, po wydaniu towarów spedytorom zapewnionym przez nabywcę, na spółce V. nie ciążyły już żadne obowiązki względem wydanego towaru ani faktyczna możliwość kontroli wydanego towaru.

Zanim doszło do wydania towaru, spółka każdorazowo sprawdzała firmę [...] w systemie VIES. Według wyjaśnień spółki, niektórzy pracownicy dokonywali wydruku z systemu na potwierdzenie powyższego, niektórzy nie, w każdym przypadku sprawdzenie takie miało jednakże miejsce.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku całego postępowania spółka okazała wydruki z VIES z 24 maja 2016 r., 28 czerwca 2016 r., 27 października 2016 r., 1 grudnia 2016 r. i 11 stycznia 2017 r. Współpraca z firmą [...] rozpoczęła się w październiku 2016 r., a zakwestionowane transakcje z tym podmiotem zostały udokumentowane fakturami z 12 i 30 stycznia 2017 r. Strona nie okazała dowodów, by także w tych dniach każdorazowo badała czy E. B. s.r.o. jest czynnym podatnikiem VAT.

Następnie organ podkreślił, że informacje dotyczące poszczególnych załadunków, jak również dokumenty je opisujące były przesyłane bezpośrednio do firmy B. P. na adresy ukraińskie. To B. dysponowała wszystkimi informacjami z zakresu dokonywanych dostaw, a nie [...], na rzecz której miała być faktycznie realizowana dostawa. Poza przesyłaną firmie B. dokumentacją w postaci faktur, specyfikacji, zaświadczeń o dezynfekcji, zaświadczeń o pochodzeniu towaru, w większości przypadków znała ona również numery rejestracyjne pojazdów dokonujących poszczególnych dostaw, jak również numery założonych plomb, a zatem dane z założenia zupełnie jej zbędne. Numerami plomb winna być bowiem zainteresowana firma nabywająca dany towar celem sprawdzenia czy w trakcie transportu nie doszło do ingerencji w zawartość ładunku przez osoby trzecie.

Brak w sprawie także dowodów, by spółka V. przekazała firmie [...] jakiekolwiek informacje odnoszące się realizowanych na jej rzecz dostaw.

Istotne dla spółki V. było dokonywanie sprawdzenia salda rozliczeń pomiędzy zamawiającą B. P. a V., które nie mogło przekroczyć określonego poziomu bez uprzedniej zgody prezesa zarządu V.. W dniu 24 sierpnia 2018 r. B. S. wyjaśnił, że "my mieliśmy rozliczenia tylko z B. P.".

Na każdej z zakwestionowanych faktur jako sposób płatności wskazano przelew, który miał być zrealizowany w ciągu 3 dni. Podmiotami dokonującymi wpłat, które każdorazowo zostały zaliczone na poczet należności od [...] była firma z [...] oraz firma ze Szkocji. Wpłaty te miały miejsce w dużo późniejszym terminie (w dniach 16, 23, 27 i 31 marca 2017 r. oraz 13 kwietnia 2017 r.).

Mimo, że transakcje z [...] miały miejsce od 13 października 2016 r., a na wystawionych w styczniu 2017 r. zakwestionowanych fakturach wskazano przelew w ciągu 3 dni, to pierwsze księgowanie na należności [...] nastąpiło 22 grudnia 2016 r. Wtedy wysokość zadłużenia czeskiej firmy wynosiło już [...] EUR. Do końca stycznia 2017 r. nie doszło do spłaty należności tej firmy poprzez zaksięgowanie stosownych kwot pochodzących od innych podmiotów (na dzień 30 stycznia 2017 r. zadłużenie spółki [...] wyniosło [...] EUR).

Rzeczywisty kontakt ze spółką [...] (jej przedstawicielem O. K.) nastąpił dopiero w lipcu 2018 r., a zatem 1,5 roku po zaprzestaniu dokonywania transakcji z tym podmiotem i był spowodowany wyłącznie dokonanymi w trakcie kontroli podatkowej ustaleniami. Ze stenogramu rozmowy z 4 lipca 2018 r. przeprowadzonej pomiędzy I. G. a O. K. i treści oświadczenia Oleksandra Karvchuka z 23 sierpnia 2018 r. wynika, że przed nawiązaniem współpracy z [...], jak i w jej trakcie, spółka V. nigdy nie nawiązała bezpośrednio kontaktu z tą firmą, w żaden sposób nie weryfikowała jej ani nie sprawdzała, by sprzedany na jej rzecz towar rzeczywiście do niej dotarł. Całością transakcji zajmowała się B. P..

Organ wskazał także, że spółka twierdziła, iż do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz [...] doszło i towar rzeczywiście został wywieziony na terytorium [...]. W tym zakresie spółka podkreślała, iż miała wszelkie podstawy, aby przyjąć, że nastąpił wywóz towarów z [...] do [...]. Dysponowała bowiem dokumentami przewozowymi potwierdzającymi otrzymanie towarów w miejscu przeznaczenia na terytorium innego kraju Unii Europejskiej, a zatem miała [...] do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%.

Celem ustalenia faktycznej trasy przejazdu samochodów przewożących towar z V. widniejący na zakwestionowanych fakturach, [...] pozyskał z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad informacje z systemu viaTOLL, z których wynika, że samochody o numerach rejestracyjnych wykazanych w dokumentach CMR wystawionych do zakwestionowanych faktur i w datach wskazanych w tych dokumentach przemieszczały się drogami S74, DK94 i A4, wskazując kierunek K.-J. (woj. podkarpackie). [...] ustalił przejścia graniczne, przez które opuszczały [...] wszystkie pojazdy wywożące towar sprzedany przez V. na rzecz [...], m.in. w styczniu 2017 r. Ustalił, że odprawa towarów miała miejsce w OC R. [...] i OC P. [...], a fizyczne wyprowadzenie z obszaru Unii Europejskiej następowało przez OC K. [...]

Z przedstawionych przez V. dokumentów CMR wynikało, że transport świadczony był pojazdami na ukraińskich numerach rejestracyjnych.

Organ odwoławczy podkreślił, że międzynarodowy list przewozowy CMR jest podstawowym i najważniejszym dokumentem, na podstawie którego odbywa się przewóz ładunku. Jeśli jest on prawidłowo i rzetelnie wypełniony, co do zasady winien dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W ocenie organu, jak wykazało postępowanie, okazane przez stronę dokumenty CMR nie są jednakże rzetelne. Nie dokumentują one bowiem faktycznej trasy przejazdu, jaką pokonywał towar sprzedawany przez V. na rzecz [...]. Towar ten nigdy nie został przetransportowany do [...], lecz bezpośrednio na [...].

Na okoliczność dokonania WDT na rzecz [...], spółka V. okazała międzynarodowe listy przewozowe CMR.

Spółka w piśmie z 21 maja 2018 r. wyjaśniła, że dokumenty CMR przesyłane były drogą mailową lub kurierem bądź przywozili je kierowcy przyjeżdżający po następne dostawy w ramach obsługi stałych klientów. W przypadku spółki [...] dokumenty CMR zostały dostarczone:

1/ za pośrednictwem korespondencji mailowej do pracowników Działu Obsługi Klienta zawierającej skany dokumentów CMR z potwierdzeniem dostarczenia towaru do [...] w następujących przypadkach:

a) mail z 17 listopada 2016 r. wraz z CMR dotyczącymi zamówienia objętego fakturą VAT:

- nr [...] z dnia 28.10.2016 r.,

- nr [...] z dnia 28.10.2016 r.,

- nr [...] z dnia 4.11.2016 r.,

- nr [...] z dnia 7.11.2016 r.,

b) mail z 16 lutego 2017 r. wraz z CMR dotyczącym zamówienia objętego fakturą VAT nr [...] z 21 grudnia 2016 r. (a prawidłowa data wystawienia faktury to 30 stycznia 2017 r.),

2/ w pozostałych przypadkach zwrotu dokumentów CMR dokonali kierowcy przy okazji odbioru kolejnych dostaw.

Zdaniem organu odwoławczego analiza danych zawartych na dokumentach CMR oraz danych zawartych w okazanych wydrukach tabel stanowiących "Kontrolę CMR" wskazuje na to, że nie jest możliwe, by dokumenty te zostały dostarczone do V. przez kierowców. Poszczególne dostawy realizowane były przez różnych przewoźników. W dniach, w których dokumenty CMR miały wpłynąć do spółki, samochody widniejące na tych dokumentach (realizujące wcześniejsze dostawy), nie były ponownie w V., co organ przedstawił w tabeli na str. 46-47 zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że trudno też uznać, by różni przewoźnicy przekazywali pomiędzy sobą dokumenty CMR. Spółka nie okazała wiarygodnego dowodu na potwierdzenie, iż dokumenty CMR były dostarczane do V. przez kierowców. Nadto na dokumentach tych, a w zasadzie na potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez K. N. kopiach tych dokumentów (oryginałów CMR nie okazano), brak jest dat ich wpływu do V..

W sprawie brak także dowodów, by kurierzy dostarczali dokumenty CMR. Spółka w toku całego postępowania nie wykazała, by w przedmiotowej sprawie powyższe miało miejsce.

Następnie Dyrektor przedstawił analizę treści okazanych przez stronę kopii listów przewozowych wystawionych do zakwestionowanych transakcji udokumentowanych fakturą nr [...] z 12 stycznia 2017 r. i nr [...] z 30 stycznia 2017 r. (str. 48-49 zaskarżonej decyzji).

Podkreślił, że w toku całego postępowania spółka nie okazała oryginałów dokumentów CMR, które odnosiły się do zakwestionowanych transakcji, a jedynie potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie, często po kilka egzemplarzy, z których ten najmniej czytelny jest wypełniony w polu nr [...] (jednocześnie posiadając braki w postaci choćby braku pieczęci czy podpisu przewoźnika). Strona nie wykazała nigdy, by dysponowała dokumentami CMR, które dedykowane są nadawcy, a zatem jej samej, ani – co najistotniejsze – tymi, które wraz z ładunkiem towaru zostały dostarczone do firmy [...] i na których podmiot ten mógł ewentualnie potwierdzić odbiór towaru. Okazywanie przez stronę potwierdzonych za zgodność z oryginałem kilku kopii zawierających różne treści (w szczególności w odniesieniu do potwierdzenia odbioru towaru przez firmę [...], rodzi uzasadnione podejrzenie co do wiarygodności takich kopii.

Większość jest mało czytelna i niekompletna w swej treści. V. nie wyjaśniła, która z okazanych kopii odzwierciedla oryginał dokumentu CMR, którym dysponowała dokonując rozliczeń transakcji z firmą [...] za styczeń 2017 r.

Spółka V. nie wykazała, by dysponowała tymi dowodami zanim złożyła deklaracje, w których dokonała rozliczenia transakcji przeprowadzonych z firmą [...].

Potwierdzenia na jednej kopii dokumentów CMR w poz. 24 w postaci pieczątki E. B. s.r.o. i podpisu, wbrew twierdzeniu V., nie świadczą o tym, że towar trafił do miejsca przeznaczenia (które de facto było niedoprecyzowane: "[...] [...]"), a jedynie o tym, że towar został odebrany, przy czym nie było to miejsce określone w fakturach sprzedaży (które również nie jest pełne).

Zdaniem organu odwoławczego tak wypełnione dokumenty CMR nie mogą wprost przesądzać o tym, że na ich podstawie w istocie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów poza terytorium kraju. Z akt sprawy nie wynika, by spółka dysponowała jakimkolwiek innym dokumentem umożliwiającym zweryfikowanie czy sprzedane czeskiemu podmiotowi towary rzeczywiście do niego trafiły, gdzie konkretnie i kiedy dokładnie miało to miejsce. Podkreślono, że gromadzenie stosownych dokumentów obciąża podatnika, który zobowiązany jest do prawidłowego rozliczenia swoich transakcji, co nabiera szczególnego znaczenia, gdy rozliczenie podatku następuje na zasadzie samorozliczenia. W związku z takim modelem powstawania zobowiązań w podatku VAT, na podatniku spoczywa obowiązek oceny czy jest w posiadaniu dowodów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i czy w związku z tym jest uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki 0%.

Spółka nie dbała nawet o to, by na dowodach CMR uwidocznione były wszystkie niezbędne dane. Nie starała się również pozyskać potwierdzenia, że osoba dokonująca odbioru towaru rzeczywiście była do tego uprawniona. V. błędnie oceniła, że posiada komplet dokumentów, z których wynikałoby jednoznacznie, że transakcje z [...] przeprowadzone w styczniu 2017 r. stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, co do których można zastosować stawkę 0%.

Zdaniem Dyrektora także kopie zakwestionowanych faktur nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego wywóz towarów z [...], jego transport i dostawę do czeskiego kontrahenta. Z okazanych faktur wynika jedynie kto był stroną transakcji (nie wskazano przy tym pełnego adresu odbiorcy) oraz jaki towar, w jakiej ilości, za jaką cenę i kiedy został sprzedany. Nie mogą one natomiast świadczyć o przemieszczeniu towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium [...]. To samo dotyczy specyfikacji do tych faktur. Precyzują one bowiem jedynie nazwę towaru, jego ilość oraz wartość. Raporty wydań są dowodem na wydanie towaru z magazynu, nie zaś na jego faktyczne dostarczenie do [...]. Podobnie jest z zaświadczeniami o dezynfekcji używanej odzieży – nie mogą dokumentować wywozu towaru poza granice kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Za niewystarczający dowód na przemieszczenie towarów na terytorium [...] organ odwoławczy uznał potwierdzenie otrzymania płatności od podmiotu z [...] oraz ze Szkocji tytułem bliżej nieokreślonych należności.

Natomiast przedłożone wyciągi bankowe czy też kopie przelewów potwierdzają wyłącznie okoliczność, iż doszło do przepływu środków pieniężnych pomiędzy tymi podmiotami a spółką V..

Organ uznał, że brak było podstaw do uznania spornych transakcji za WDT wobec uznania, że przedłożone przez spółkę dokumenty, formalnie dokumentujące dostawę do [...], w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych dostaw. Organ wskazał jednocześnie, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza [...], ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Spółka poza ustaleniem, że firma [...] posiada aktywny numer VAT UE, nie wykazała, by w jakikolwiek inny sposób weryfikowała ten podmiot. Gwarantem jego rzetelności była dla spółki wyłącznie B. P. i A. B. oraz płatności zmniejszające zadłużenie B. [...], wpływające od różnych podmiotów. W odniesieniu do firmy czeskiej V. T. wykazała, że dysponuje dokumentem sporządzonym w języku czeskim potwierdzającym wpis tego podmiotu do rejestru handlowego. Tyle, że data widniejąca na tym dokumencie to 6 grudnia 2016 r., zaś współpraca z [...] miała miejsce dwa miesiące wcześniej. Ponadto przetłumaczenia ww. wypisu na język polski spółka nigdy nie dokonała. Nie wykazała także kiedy weszła w posiadanie tego dowodu.

Dyrektor podkreślił, że z akt sprawy wprost wynika, że strona nie czyniła żadnych kroków w celu upewnienia się, że do wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz [...] w ogóle doszło, a jedynie czekała na ewentualne sygnały z zewnątrz wskazujące na okoliczność, iż towar nie dojechał na miejsce przeznaczenia.

Staranność kupiecka to między innymi znajomość obowiązującego [...] oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Działanie w zgodzie z jej kanonami to konieczność poddania ocenie i rozważenie takich elementów jak sposób nawiązania przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące dostawom i płatnościom, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto na ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe (jeżeli takie występują), tj. zwyczaje i [...] stosowane w danej branży. Należy też ocenić czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzić niepokój czy wątpliwości. Organ zaznaczył, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z [...] Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27.09.2007 r. w sprawie Teleos pic, [...], wyrok z 21.02.2008r. w sprawie Netto Supermarkt, [...], wyrok z 21.12.2011 r. w sprawie Ylaamse Oliemaatschappij, [...]). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji (zob. wyrok z dnia 06.07.2006r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, [...] oraz [...], np. wyrok NSA z 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK [...]).

Zdaniem Dyrektora z okoliczności sprawy wynika, że V. wiedziała bądź mogła podejrzewać, przy dochowaniu należytej staranności, iż towar sprzedawany do firmy [...] nigdy nie przekroczył granicy polsko-czeskiej. Uznano, że zabezpieczenie przez spółkę swoich interesów wyłącznie poprzez sprawdzanie aktywności podatkowej czeskiego kontrahenta jako podatnika podatku VAT UE, nie pozwala na przyjęcie, by strona działała w "dobrej wierze". Dane z systemu VIES świadczą bowiem jedynie o formalnym zarejestrowaniu podmiotu jako podatnika VAT, a nie o rzeczywistym prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. Nie jest też wystarczający sam fakt zapłaty należności czy dysponowanie dokumentami przewozowymi, które były nierzetelne. Zainteresowanie V. co do przebiegu transakcji ograniczało się w zasadzie do wydania towaru na podstawie zamówień złożonych przez B. P. .

W konsekwencji Dyrektor uznał, że mając na względzie wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż spółka V. wiedziała bądź mogła wiedzieć, że zakwestionowane transakcje mogą wiązać się z nadużyciami w dziedzinie podatku VAT. Zastosowanie zaś przez stronę nieprawidłowej stawki podatku VAT (0% zamiast 23%) skutkowało zaniżeniem w styczniu 2017 r. kwoty podatku należnego oraz wartości netto sprzedaży opodatkowanej. Biorąc pod uwagę treść art. 112b ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor wyjaśnił przesłanki zastosowania tego przepisu, a także przepisu art. 112b ust. 2 ustawy o VAT i odniósł je do realiów niniejszej sprawy (str. 65-67 zaskarżonej decyzji).

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Zarzuciła w niej naruszenie

I. przepisów [...] materialnego, tj.:

a) art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w zw. art. 138 ust. 1 Dyrektywy [...] Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L [...], dalej również jako: "Dyrektywa VAT") - poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Dyrektora w ślad za Naczelnikiem, że spółce nie przysługuje [...] do zastosowania stawki 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowych z czeską spółką [...] ze względu na fakt, że nie zostały spełnione warunki dla uznania tych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, gdyż towary nie zostały dostarczone do kontrahenta w [...], tylko wywiezione z terytorium UE na [...] , a spółka nie dochowała należytej staranności w tych transakcjach w celu ujawnienia tych nieprawidłowości, gdy tymczasem spółka realizowała wszelkie uzasadnione i konieczne czynności pozwalające na weryfikację kontrahenta w momencie przeprowadzania tych transakcji, a także nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że sprzedawane towary nie zostały dostarczone do [...], a wprost na [...], a zatem [...] do zastosowania przez spółkę stawki 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT") nie powinno być zakwestionowane;

b) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy VAT poprzez utrzymanie w mocy przez Dyrektora ustalenia Naczelnika w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2017 r. w wysokości [...] zł, które ma charakter automatyczny, w sytuacji, gdy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego powinno być przez organ podatkowy miarkowane w zależności od wagi i naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT i ustalane jedynie w przypadku, gdy podatnik nie dochowuje należytej staranności lub uczestniczy w oszustwie podatkowym, które uszczupliło należności podatkowe Skarbu Państwa, podczas gdy w niniejszej sprawie nie może być mowy o takiej sytuacji, bowiem spółka nie miała jakichkolwiek podstaw, aby sądzić że przeprowadzone transakcje wiążą się z jakimikolwiek nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia VAT, o czym świadczą okoliczności przedmiotowej sprawy, a należności podatkowe Skarbu Państwa nie zostały uszczuplone;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik

sprawy, tj.:

a) art. 188 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.2021.1540, dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w szczególności z uwagi na brak uwzględnienia wniosku spółki dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka I. G., która jako wykwalifikowany [...], pełniący funkcję Koordynatora ds. Obsługi Klientów miała wiedzę w zakresie okoliczności świadczących o dochowaniu przez spółkę należytej staranności w transakcjach z [...] i miała wszelkie podstawy by twierdzić, że transakcje realizowane z tym podmiotem stanowią WDT do [...];

b) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe, w tym w szczególności z uwagi na pominięcie przez organy podatkowe czynności weryfikacyjnych podejmowanych przez spółkę, braku dostrzeżenia faktu bezproblemowej współpracy pomiędzy stronami uzasadniającej brak podejrzenia przez spółkę jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych, a także niezasadnego oddalenia wniosku dowodowego o przesłuchanie I. G. sprawującej w spółce funkcję Koordynatora ds. Obsługi Klientów - Region CEE, dysponującej istotną wiedzą w zakresie kwestionowanych transakcji, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy i błędnej oceny co do dochowania przez spółkę należytej staranności w transakcjach z [...]

c) art. 120, 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób nakierowany na udowodnienie z góry założonej przez organy podatkowe tezy, że spółka nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji [...], podczas gdy spółka nie miała wiedzy o nieprawidłowościach, a także podjęła wszelkie uzasadnione i zalecane w czasie przeprowadzania transakcji środki celem weryfikacji [...], a więc [...] spółki do zastosowania 0% przy transakcjach WDT nie powinno zostać zakwestionowane;

d) art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez włączenie postanowieniem z 1 sierpnia 2022 r. przez Dyrektora do zebranego materiału dowodowego decyzji Dyrektora z 12 października 2020 r., znak: [...] wydanej wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. oraz postanowieniem z 27 września 2022 r. decyzji Dyrektora z 26 listopada 2021 r., znak: [...] w przedmiocie podatku VAT za październik i listopad 2016 r. dopiero na etapie postępowania odwoławczego i wykorzystanie jej przez Dyrektora jako istotnego dowodu w sprawie, co pozbawiło spółkę [...] do obrony jej interesów oraz [...] do rozpoznania jej sprawy dwukrotnie przez niezależny organ podatkowy, godząc tym samym w jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego - zasadę dwuinstancyjności postępowania;

e) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie przez Dyrektora w ślad za Naczelnikiem ksiąg podatkowych V. za nierzetelne, a tym samym nieuzasadnione nieuznanie ich za dowód w niniejszej sprawie.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i poprzedzającej decyzji Naczelnika oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła argumentację na poparcie postawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym sąd – co do zasady - nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., określanej dalej jako "p.p.s.a.").

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

Stanem [...] miarodajnym dla oceny [...] zdarzenia podlegającego rozpatrzeniu w niniejszej sprawie jest stan [...] z daty jego zaistnienia.

W niniejszej sprawie spór koncentruje się wokół trzech obszarów zagadnień. Do pierwszego z nich należy zaliczyć kwestię związaną z zachowaniem dobrej wiary przez spółkę V., zdaniem której dochowała ona minimum standardów należytej staranności kupieckiej w weryfikacji kontrahenta (podmiotu czeskiego – spółki [...]. Drugi sporny obszar odnosi się do oceny zeznań świadków oraz dokumentów (w szczególności CMR), będących podstawą pozbawiania spółki opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz [...], które legły u podstaw ustalenia, że do wywozu tych towarów na teren [...] w rzeczywistości nigdy nie doszło. Trzeci obszar dotyczy natomiast prawidłowości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W pierwszej kolejności w ocenie sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył [...]. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy [...] materialnego i procesowego. Stan faktyczny i [...] sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez spółkę twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organy podatkowe obydwu instancji szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 ustawy, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do zaprezentowanego stanowiska. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Zdaniem sądu postępowanie dowodowe było zupełne (i adekwatne do koniecznych ustaleń z punku widzenia hipotezy normy materialnoprawnej), materiał dowodowy kompletny, a jego ocena nie nosi cech dowolności, jest ona oceną swobodną, wewnętrznie spójną, zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie zawiera błędów natury faktycznej. Powyższe ustalenia w żadnej mierze nie zostały też podważone przez skarżącą, ani w postępowaniu wszczętym z urzędu przez organ, ani w złożonej skardze.

Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Organy podatkowe ustosunkowały się do twierdzeń i wniosków spółki. Nadto strona była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Z tego też względu sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Organy zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Każdorazowo ustosunkowywano się do wszelkich wątpliwości zgłaszanych przez spółkę w trakcie prowadzonego postępowania, udzielając obszernych wyjaśnień i odpowiedzi. Zdaniem sądu w sposób uprawniony odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań I. G. na okoliczność spornych transakcji i dochowania należytej staranności w relacjach gospodarczych ze spółką [...]. Wskazać należy, że spółka wnioskowała o przeprowadzenie tego dowodu na okoliczność pierwszego kontaktu ze strony V. z O. K., menadżerem i wspólnikiem [...]. Tymczasem ze zgromadzonych dowodów wynika wprost, że kontakt ten miał miejsce w toku czynności kontrolnych w lipcu 2018 r. (zeznania prezesa V.). Przy ocenie powyższego nie można pomijać bowiem tego, że wskutek ustaleń dokonanych przez organ I instancji, że do WDT na rzecz [...] w istocie nigdy nie doszło. I. G. przeprowadziła rozmowę z O. K., co miało miejsce 4 lipca 2018 r., a zatem 1,5 roku po zakończeniu z firmą [...] współpracy. W trakcie rozmowy I. G. wprost wskazała: "My wcześniej się z Panem nie kontaktowaliśmy". W konsekwencji skoro wiadomym jest w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu z O. K. oraz kiedy to miało miejsce, a także o co i dlaczego był on pytany i jaka była treść jego odpowiedzi, brak było zdaniem sądu podstaw do dalszego badania dowodowo tej kwestii. Ze skargi nie wynika przy tym, że z ww. powodu skarżąca nie zdołała zaoferować określonych dowodów lub przedstawić konkretnych faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem sądu samo upatrywanie naruszenia [...] w braku przesłuchania świadka, przy jednoczesnej możliwości weryfikacji dowodzonej tezy za pomocą innych dowodów, nie jest wystarczające dla podważenia zupełności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Skoro zaś w sprawie nie było konieczności przesłuchania świadka I. G., to niezasadne były postawione w tym kontekście zarzuty skargi, w tym odwołujące się do naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu, wbrew kolejnemu procesowemu zarzutowi skargi, w sprawie nie było przesłanek do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym art. 2a Ordynacji podatkowej nakazuje stosować wynikającą z tego przepisu zasadę in dubio pro tributario wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego, a zatem zasada ta w żadnym razie może nie odnosić się do wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, a tego oczekuje strona skarżąca (zasada taka została przyjęta w postępowaniu ogólnoadministracyjnym – vide art.81 Kodeksu postępowania administracyjnego). Poza tym w realiach niniejszej sprawy w procesie dowodzenia nie doszło do powstania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Organy podatkowe udowodniły spółce V. brak dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta, co poprzedzone zostało ustaleniem przez te organy w sposób wyczerpujący stanu faktycznego: nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz czeskiego nabywcy, tj. E. B. s.r.o., w tym wywozu tych towarów na teren [...]. W konsekwencji zarzut skargi co do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisem art. 120, 121 § 1 i art. 122 tej ustawy nie jest zasadny.

Z kolei włączenie do akt sprawy wydruku z systemu teleinformatycznego decyzji organu odwoławczego z 12 października 2020 r., wydanej dla V. T. R. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. oraz decyzji organu odwoławczego z 26 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. nie stanowi o naruszeniu art. 127 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie rozpoznał bowiem sprawy wyłącznie w oparciu o ww. decyzje czy też aby stanowiła ona nową podstawę faktyczną i [...]. Decyzje te były jednym z licznie zebranych w sprawie dowodów, z których wynika w jaki sposób spółka V. dokonywała sprzedaży towarów na rzecz podmiotów wskazanych jej przez firmę B. P. i A. B.. Sposób funkcjonowania podmiotów był znany organowi już w momencie wydawania zaskarżonej decyzji. [...] postanowieniem z 9 marca 2020 r. włączył do akt decyzję nr [...] wydaną dla V. T. R. Sp. z o.o. 12 grudnia 2019 r. za okres od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r., która w wyniku złożenia przez stronę odwołania podlegała kontroli przez organ II instancji, efektem czego było wydanie ww. decyzji z 12 października 2020 r. Zatem nie sposób uznać, by włączenie tego dowodu do akt niniejszej sprawy godziło w [...] i gwarancje procesowe spółki. Także decyzja organu odwoławczego z 26 listopada 2021 r. była znana stronie skarżącej. Została bowiem wydana w wyniku rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika z 16 grudnia 2020 r. I co istotne, włączone w poczet materiału dowodowego decyzje dotyczyły skarżącej. Nadto Dyrektor zapewnił spółce dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie ograniczył tym samym jej udziału w tym postępowaniu. Należy wskazać, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Rozpoznając ponownie sprawę organ nie naruszył ww. przepisu. Rozstrzygniecie zawarte w decyzji wydanej w drugiej instancji, zawiera samodzielne stanowisko co do przyjętego stanu faktycznego stanowiącego podstawę pozbawienia skarżącej opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz czeskiego nabywcy, tj. E. B. s.r.o., a zatem nie opiera się jedynie na podtrzymaniu ustaleń dokonanych przez organ orzekający w pierwszej instancji. Ponadto, czego wydaje się nie dostrzegać skarżąca, organ odwoławczy może uzupełniać dowody i materiały w sprawie (art.229 Ordynacji podatkowej), a wydanie decyzji kasacyjnej w warunkach art.233 § 2 Ordynacji podatkowej może nastąpić wyłącznie wtedy jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie taka sytuacja procesowa nie wystąpiła, stąd wywieść należy, że nie doszło do naruszenia przepisów: art. 127 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro w sprawie zakwestionowano wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz [...] uznając, że nie miały one miejsca, tym samym nie budzi zastrzeżeń zastosowanie w sprawie art. 193 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§1). W myśl art. 196 § 4 ww. ustawy, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że nie mogło dojść do WDT, to w tej części księgi podatkowe nie mogą zostać uznane za rzetelne. Tym samym zasadne było w przedmiotowej sprawie zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych.

Przechodząc do zasadniczej części rozważań i związanych z nimi zarzutów naruszenia prawa materialnego, sąd stwierdza, że nie dopatrzył się przejawu naruszenia tych przepisów.

Jak wynika z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten stosuje się m.in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (ust. 2 pkt 1 ww. przepisu).

W myśl natomiast art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0% pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W myśl art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Dopełnieniem powyższych regulacji jest art. 42 ust. 11 ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Trafnie wskazał organ, że dla uznania transakcji sprzedaży dokonywanych przez spółkę V. na rzecz firm [...] za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest ustalenie, czy:

1/ spółka V. dokonując w styczniu 2017 r. ww. transakcji była podatnikiem VAT czynnym i zarejestrowanym jako podatnik VAT UE,

2/ [...] posiadała status podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim (w [...]),

3/ towary będące przedmiotem wewnątrz wspólnotowej dostawy zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

4/ spółka V. posiada prawidłowe (rzetelne) dowody w formie dokumentów, które potwierdzają ww. okoliczności.

Zasadnie organ uznał, że w przypadku pierwszych dwóch pytań odpowiedź jest twierdząca, albowiem spółka w okresie, w którym dokonywała transakcji dokumentowanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz [...] była zarejestrowana (od 20 kwietnia 2004 r.) jako czynny podatnik VAT UE. Z kolei spółka [...] w okresie, w którym V. dokonywała na jej rzecz dostaw również była zarejestrowana w [...] jako podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (nr VAT UE CZ [...], prowadziła działalność od 12 kwietnia 2014 r.). Powyższe okoliczności nie były kwestionowane.

Celem odpowiedzi na pozostałe pytania organ przeprowadził analizę okoliczności zawarcia współpracy pomiędzy ww. firmami, a następnie sposobu realizacji oraz udokumentowania zaistniałych pomiędzy nimi poszczególnych transakcji.

Jak ustalono w sprawie, współpraca z firmą [...] była wynikiem kontynuacji współpracy podjętej we wcześniejszym okresie przez spółkę V. z ukraińską firmą B. P., którą reprezentował A. B..

Firma B. była dla V. wieloletnim kontrahentem i odbiorcą towaru na rynek wschodni. W latach 2015-2016 spółka V. nie dokonywała jednakże sprzedaży towarów na rzecz firmy B., lecz wskazanych przez ten podmiot czeskich spółek, tj. N. spol. s.r.o., a następnie właśnie dla E. B. s.r.o. (od października 2016 r. do końca stycznia 2017 r.).

[...] była kolejną czeską firmą wskazaną przez A. B., na rzecz której spółka V. po zaprzestaniu współpracy z N. spol., s.r.o. zaczęła dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Była to odzież używana:

- w październiku 2016 r. łącznie 70.710,97 kg o wartości brutto/netto [...] EUR

(5 transakcji),

- w listopadzie 2016 r. łącznie 108.716,9 kg o wartości brutto/netto [...] EUR

(8 transakcji).

Dodatkowo w listopadzie 2016 r. na rzecz ww. podmiotu dokonała również sprzedaży worków tj. 1 transakcja o wartości brutto/netto [...] EUR. W związku z powyższym spółka V. T. R. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0%.

W grudniu 2016 r. spółka kontynuowała współpracę z [...]. W miesiącu tym sprzedała na jej rzecz łącznie 75.533,10 kg odzieży używanej o wartości brutto/netto [...] EUR (4 transakcje).

Z kolei w styczniu 2017 r. spółka V. sprzedała czeskiej firmie łącznie 39.468,10 kg odzieży używanej o wartości brutto/netto [...] EUR (2 transakcje).

Co również istotne z informacji zawartych w dokumencie SCAC z 14 września 2017 r., nr ref. VAT_PL_6576Y17_CZ_P201701967_20170621_G_RI_R wynika, że:

- [...] jest nieosiągalna, nie odpowiada na wezwania, ma siedzibę w wirtualnym biurze,

- rzeczywista główna działalność firmy [...] to produkcja, handel i usługi nieokreślone w załącznikach 1 do 3,

- [...] nie złożyła deklaracji podatkowych ani informacji podsumowujących za okres od października 2016 r. do stycznia 2017 r.,

- na podstawie orzeczenia czeskich władz podatkowych [...] stała się "nierzetelnym płatnikiem", zaś informacja o tym została opublikowana 10 grudnia 2016 r.,

- czeskie władze podatkowe nie posiadają informacji o realizowanej działalności ekonomicznej firmy lub miejscu jej ewentualnego wykonywania,

- nie wiadomo czy zatrudniała pracowników,

- firma nie jest zarejestrowana dla podatku od zależnej działalności,

- za 2015 i 2016 nie złożyła deklaracji podatku dochodowego osób [...],

- menedżerem i wspólnikiem [...] był w tym czasie O. K.,

- od 16 czerwca 2014 r. firma miała upoważnionego przedstawiciela (Vera Caraja), który nie nawiązał kontaktu z władzami podatkowymi,

- [...] została założona jako "gotowa" spółka z zarejestrowanym kapitałem w wysokości 10 CZK.

Z kolei z danych zawartych z na portalu google maps Street view wynika, że pod adresem siedziby spółki [...] mieści się kamienica bez zaplecza magazynowego zlokalizowana przy ruchliwej ulicy w samym centrum [...].

Zgodnie z twierdzeniami B. S. – prezesa spółki V. - B. P. nie była agentem V., tylko odbiorcą towaru. B. lub jego pracownicy zamawiali towar, organizowali jego odbiór i płatności. A. B. był gwarantem, że podmioty, na rzecz których były organizowane dostawy w ramach B. P., były rzetelne i wypłacalne. Nigdy nie sprawdzał firmy B. P., bo nie miał takiej potrzeby, nawet choćby jej formy [...]. Spółka V. przed podjęciem współpracy z [...] nie kontaktowała się w ogóle z jakimkolwiek przedstawicielem tej firmy. Nie ustalała z tą firmą żadnych szczegółów transakcji ani nie ustalała zakresu pierwszego zamówienia. Nie zawarła też żadnej umowy. Nie znał żadnej osoby z firmy [...]. Jego pracownicy także nie. W sprawie zamówień kontaktowali się pracownicy A. B. B. [...] i oni organizowali zamówienia, dostawy, transport i płatności. Nikt nie przyjeżdżał do spółki V. z firmy [...]. Współpraca z czeskim podmiotem miała swoje źródło w zaufaniu stron – V. do B. i A. B..

H. T. nie wiedziała kto nawiązał współpracę z [...], nie kontaktowała się bezpośrednio z tym klientem i nigdy nie widziała żadnego pracownika albo prezesa firmy [...]. Ponadto nie wiedziała czy z tym podmiotem była zawarta jakakolwiek umowa. Przed podjęciem współpracy z [...] nie uczestniczyła w sprawdzeniach ww. spółki i nie wiedziała kto był za to odpowiedzialny. Nie znała miejsca odbioru towaru, nie wiedziała kto z ramienia V. mógł być w siedzibie firmy [...] i czy w jakikolwiek sposób było sprawdzane miejsce odbioru towaru przez ten podmiot.

K. N. wyjaśnił, że [...] znajdowała się w grupie firm obsługiwanych przez firmę B., a kontakt z firmą B. był nawiązany kilkanaście lat temu. Propozycja dostaw do firmy [...] padła z ust właściciela firmy B., który zaproponował takie rozwiązanie prezesowi V. z uwagi na długoletnią współpracę. W siedzibie V. nie było nikogo z firmy [...], natomiast w siedzibie V. był właściciel firmy B. P., która jest strategicznym klientem dla spółki V.. Umowa handlowa pomiędzy [...] a V. nie została zawarta. Podczas przesłuchania 14 czerwca 2018 r. świadek nie był w stanie wskazać, czy spółka weryfikowała podmiot czeski. Podstawowa weryfikacja była realizowana w ramach systemu VIES. V. nie miała żadnych wątpliwości co do rzetelności funkcjonowania [...]. Jak wskazał, bez znaczenia dla spółki było czy zastosuje stawkę podatku 0% w ramach eksportu towaru na [...] czy w ramach WDT.

Jak ustalono pierwsza transakcja pomiędzy spółką a [...] miała miejsce 13 października 2016 r. Taka data widnieje na pierwszej fakturze wystawionej przez stronę na rzecz ww. podmiotu. Z wyjaśnień spółki, jak i z zeznań świadków nie wynika, by przed nawiązaniem współpracy z tym podmiotem (jak również w jej trakcie) strona cokolwiek wiedziała o firmie [...] poza tym, że została ona wskazana przez B. jako nowy kontrahent. Nikt ze spółki V. nie wiedział kto w ogóle reprezentuje ten podmiot. Z powyższego wynika, że spółka V. przed podjęciem współpracy z [...] nie kontaktowała się w ogóle z jakimkolwiek przedstawicielem tej firmy. Nie ustalała z tą firmą żadnych szczegółów transakcji ani nie ustalała zakresu pierwszego zamówienia. Nie zawarła też żadnej umowy. Zatem przed podjęciem współpracy z podmiotem czeskim nie tylko nic o nim nie wiedziała, nie zweryfikowała go pod względem formalnym, ale też nigdy nie kontaktowała się z jakimkolwiek przedstawicielem tej firmy. Żaden przedstawiciel tej firmy nigdy nie był w siedzibie spółki V. i odwrotnie. Nikt nigdy nie sprawdzał miejsc dostawy towarów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wprost wskazuje, że podjęcie współpracy z [...] nastąpiło wyłącznie w oparciu o zaufanie do A. B. i do B., na co wskazywał prezes V.. Nie było natomiast efektem faktycznego sprawdzenia rzetelności tej firmy. Spółka okazała szereg dowodów celem wykazania nawiązania i współpracy z B. P. i żadnego, który mógłby potwierdzić współpracę ściśle z [...].

Co w sprawie znamienne skarżąca nie przedstawiła dowodów na to, by choćby w jednym na 2 przypadki zamówienie na towar złożyła bezpośrednio [...] i by V. kiedykolwiek kontaktowała się w tym zakresie z przedstawicielami tej firmy. Przedstawiła natomiast plik korespondencji mailowej pomiędzy V. a zamawiającym - B. P. w ramach procedury składania zamówień w systemie dwumiesięcznych zamówień ofertowych na okres listopad - grudzień 2016 r. Dotyczy on okresu od 29 września 2016 r. do 4 listopada 2016 r. Z okazanych dowodów wynika, że kwestia zamówień była omawiana pomiędzy pracownikami spółki V. (A. W., K. S.), a O. .ua, A. A. I. Z treści ww. korespondencji nie wynika, by zamawiającym była E. B. s.r.o., wręcz przeciwnie, wprost z niej wynika, że klientem jest B. P..

Pomimo, że strona w wielu pismach akcentowała fakt weryfikacji spółki [...] jednakże ze zgromadzonych w sprawie dowodów (szeroko opisanych w uzasadnieniu decyzji) wprost wynika, że w istocie była to jedynie weryfikacja tego podmiotu jako podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Strona nie analizowała natomiast żadnych danych ww. spółki. Twierdzenia skarżącej, że zanim doszło do wydania towaru, każdorazowo sprawdzała firmę [...] w systemie VIES, nie znajdują uzasadnienia i pokrycia w materiale dowodowym. W toku całego postępowania spółka okazała wydruki z VIES z 24 maja 2016 r., 28 czerwca 2016 r., 27 października 2016 r., 1 grudnia 2016 r. i 11 stycznia 2017 r. Współpraca z firmą [...] rozpoczęła się dopiero w październiku 2016 r., a zakwestionowane transakcje z tym podmiotem zostały udokumentowane fakturami z 12 i 30 stycznia 2017 r. Strona nie okazała dowodów, by także w tych dniach każdorazowo badała czy [...] jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Co w sprawie istotne informacje dotyczące poszczególnych załadunków, jak również dokumenty je opisujące były przesyłane bezpośrednio do firmy B. P. na adresy ukraińskie. To B. dysponowała wszystkimi informacjami z zakresu dokonywanych dostaw, a nie [...], na rzecz której miała być faktycznie realizowana dostawa. Poza przesyłaną firmie B. dokumentacją w postaci faktur, specyfikacji, zaświadczeń o dezynfekcji, zaświadczeń o pochodzeniu towaru, w większości przypadków znała ona również numery rejestracyjne pojazdów dokonujących poszczególnych dostaw, jak również numery założonych plomb, a zatem dane z założenia zupełnie jej zbędne. Brak w sprawie także dowodów, by spółka V. przekazała firmie [...] jakiekolwiek informacje odnoszące się do realizowanych na jej rzecz dostaw.

Model współpracy pomiędzy skarżącą a spółką [...] i wzajemnych relacji gospodarczych, które były pozorowane na użytek rozliczeń w podatku VAT dosyć dobitnie obrazują rozliczenia finansowe za dokonane rzekome dostawy towarów.

Istotne dla spółki V. było dokonywanie sprawdzenia salda rozliczeń pomiędzy zamawiającą B. P. a V., które nie mogło przekroczyć określonego poziomu bez uprzedniej zgody prezesa zarządu V.. W dniu 24 sierpnia 2018 r. B. S. wyjaśnił, że "my mieliśmy rozliczenia tylko z B. P.".

Na każdej z zakwestionowanych faktur jako sposób płatności wskazano przelew, który miał być zrealizowany w ciągu 3 dni. Podmiotami dokonującymi wpłat, które każdorazowo zostały zaliczone na poczet należności od [...] była firma z [...] oraz firma ze Szkocji. Wpłaty te miały miejsce w dużo późniejszym terminie (w dniach 16, 23, 27 i 31 marca 2017 r. oraz 13 kwietnia 2017 r.).

Mimo, że transakcje z [...] miały miejsce od 13 października 2016 r., a na wystawionych w styczniu 2017 r. zakwestionowanych fakturach wskazano przelew w ciągu 3 dni, to pierwsze księgowanie na należności [...] nastąpiło 22 grudnia 2016 r. Wtedy wysokość zadłużenia czeskiej firmy wynosiło już [...] EUR. Do końca stycznia 2017 r. nie doszło do spłaty należności tej firmy poprzez zaksięgowanie stosownych kwot pochodzących od innych podmiotów (na dzień 30 stycznia 2017 r. zadłużenie spółki [...] wyniosło [...] EUR).

Ponadto rzeczywisty kontakt ze spółką [...] (jej przedstawicielem O. K.) nastąpił dopiero w lipcu 2018 r., a zatem 1,5 roku po zaprzestaniu dokonywania transakcji z tym podmiotem i był spowodowany wyłącznie dokonanymi w trakcie kontroli podatkowej ustaleniami. Ze stenogramu rozmowy z 4 lipca 2018 r. przeprowadzonej pomiędzy I. G. a O. K. i treści oświadczenia Oleksandra Karvchuka z 23 sierpnia 2018 r. wynika, że przed nawiązaniem współpracy z [...], jak i w jej trakcie, spółka V. nigdy nie nawiązała bezpośrednio kontaktu z tą firmą, w żaden sposób nie weryfikowała jej ani nie sprawdzała, by sprzedany na jej rzecz towar rzeczywiście do niej dotarł. Całością transakcji zajmowała się B. P..

W toku postępowania spółka twierdziła, że do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz [...] doszło i towar rzeczywiście został wywieziony na terytorium [...]. Miała wszelkie podstawy, aby przyjąć, że nastąpił wywóz towarów z [...] do [...]. Dysponowała bowiem dokumentami przewozowymi potwierdzającymi otrzymanie towarów w miejscu przeznaczenia na terytorium innego kraju Unii Europejskiej, a zatem miała [...] do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%.

Tymczasem okazane przez stronę dokumenty CMR nie były rzetelne. Trafna jest bowiem konstatacja organu, że nie dokumentują one faktycznej trasy przejazdu, jaką pokonywał towar sprzedawany przez V. na rzecz [...]. Towar ten nigdy nie został przetransportowany do [...], lecz bezpośrednio na [...].

Spółka w piśmie z 21 maja 2018 r. wyjaśniła, że dokumenty CMR przesyłane były drogą mailową lub kurierem bądź przywozili je kierowcy przyjeżdżający po następne dostawy w ramach obsługi stałych klientów. W przypadku spółki [...] dokumenty CMR zostały dostarczone:

1/ za pośrednictwem korespondencji mailowej do pracowników Działu Obsługi Klienta zawierającej skany dokumentów CMR z potwierdzeniem dostarczenia towaru do [...] w następujących przypadkach:

a) mail z 17 listopada 2016 r. wraz z CMR dotyczącymi zamówienia objętego fakturą VAT:

- nr [...] z dnia 28.10.2016 r.,

- nr [...] z dnia 28.10.2016 r.,

- nr [...] z dnia 4.11.2016 r.,

- nr [...] z dnia 7.11.2016 r.,

b) mail z 16 lutego 2017 r. wraz z CMR dotyczącym zamówienia objętego fakturą VAT nr [...] z 21 grudnia 2016 r. (a prawidłowa data wystawienia faktury to 30 stycznia 2017 r.),

2/ w pozostałych przypadkach zwrotu dokumentów CMR dokonali kierowcy przy okazji odbioru kolejnych dostaw.

Szczegółowa analiza danych zawartych na dokumentach CMR oraz danych zawartych w okazanych wydrukach tabel stanowiących "Kontrolę CMR" wskazuje na to, że nie jest możliwe, by dokumenty te zostały dostarczone do V. przez kierowców. W dniach, w których dokumenty CMR miały wpłynąć do spółki, samochody widniejące na tych dokumentach (realizujące wcześniejsze dostawy), nie były ponownie w V.. Trafnie bowiem organ zauważył, że trudno uznać, aby różni przewoźnicy przekazywali pomiędzy sobą dokumenty CMR. Spółka nie okazała wiarygodnego dowodu na potwierdzenie, iż dokumenty CMR były dostarczane do V. przez kierowców. Nadto na dokumentach tych, a w zasadzie na potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez K. N. kopiach tych dokumentów (oryginałów CMR nie okazano), brak jest dat ich wpływu do V.. W sprawie brak jest także dowodów, by kurierzy dostarczali dokumenty CMR. Spółka w toku całego postępowania nie wykazała, by w przedmiotowej sprawie powyższe miało miejsce.

Co istotne spółka nie okazała oryginałów dokumentów CMR, które odnosiły się do zakwestionowanych transakcji, a jedynie potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie, często po kilka egzemplarzy, z których ten najmniej czytelny jest wypełniony w polu nr [...] (jednocześnie posiadając braki w postaci choćby braku pieczęci czy podpisu przewoźnika). Strona nie wykazała nigdy, by dysponowała dokumentami CMR, które dedykowane są nadawcy, a zatem jej samej, ani – co najistotniejsze – tymi, które wraz z ładunkiem towaru zostały dostarczone do firmy [...] i na których podmiot ten mógł ewentualnie potwierdzić odbiór towaru. Okazywanie przez stronę potwierdzonych za zgodność z oryginałem kilku kopii zawierających różne treści ( w szczególności w odniesieniu do potwierdzenia odbioru towaru przez firmę [...], słusznie zostało ocenione, że rodzi uzasadnione podejrzenie co do wiarygodności takich kopii.

Większość jest bowiem mało czytelna i niekompletna w swej treści. V. nie wyjaśniła, która z okazanych kopii odzwierciedla oryginał dokumentu CMR, którym dysponowała dokonując rozliczeń transakcji z firmą [...] za styczeń 2017 r.

Spółka V. nie wykazała, by dysponowała tymi dowodami zanim złożyła deklaracje, w których dokonała rozliczenia transakcji przeprowadzonych z firmą [...].

Potwierdzenia na jednej kopii dokumentów CMR w poz. 24 w postaci pieczątki E. B. s.r.o. i podpisu, wbrew twierdzeniu V., nie świadczą o tym, że towar trafił do miejsca przeznaczenia (które de facto było niedoprecyzowane: "[...] [...]"), a jedynie o tym, że towar został odebrany, przy czym nie było to miejsce określone w fakturach sprzedaży (które również nie jest pełne).

O braku rzetelności ww. dokumentów w sposób jednoznaczny świadczą m.in. takie okoliczności:

1. na żadnym z nich w polu 2, nie wskazano pełnych danych czeskiego podmiotu, tj. E. B. s.r.o., R. [...], Nove Mesto, [...] 00 [...] 1, [...] Republic,

2. na żadnym z nich w polu nr [...], w którym winno być wskazane miejsce przeznaczenia, nie wskazano pełnego adresu, a jedynie "[...], [...]", tym samym nie doprecyzowano konkretnie miejsca dostarczenia towaru,

3. na żadnym z nich w polu nr [...] nie wskazano daty wydania towarów, a jako miejsce wydania wskazano "K., [...]",

4. w jednym przypadku brakuje podpisu przewoźnika (dot. CMR wystawionego do faktury nr [...] z 30 stycznia 2017 r.),

5. na jednej z okazanych kopii dokumentów CMR wystawionych do każdej z zakwestionowanych faktur w rubryce 24 (potwierdzenie odbioru ładunku: podpis, data i pieczęć odbiorcy) widnieje pieczęć E. B. s.r.o. oraz nieczytelna parafa, a zatem nie wiadomo zasadniczo kto w imieniu tej firmy odebrał towar.

Nadto o braku rzetelności dokumentów CMR świadczy fakt braku informacji w nim zawartej - kto fizycznie odebrał towar w imieniu podmiotu wskazanego jako nabywca. Nie wynika także czy towar był dostarczany wskazanemu w dokumentacji kontrahentowi i został rozładowany we wskazanym w dokumentach miejscu przeznaczenia (tym zaś był ogólnikowo wskazany adres "[...] [...]"), a także kto potwierdził jego odbiór.

Zdaniem sądu tak wypełnione dokumenty CMR nie mogły wprost posłużyć do uznania, że na ich podstawie w istocie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów poza terytorium kraju. Z akt sprawy nie wynika, by spółka dysponowała jakimkolwiek innym dokumentem umożliwiającym zweryfikowanie czy sprzedane czeskiemu podmiotowi towary rzeczywiście do niego trafiły, gdzie konkretnie i kiedy dokładnie miało to miejsce. Podkreślono, że gromadzenie stosownych dokumentów obciąża podatnika, który zobowiązany jest do prawidłowego rozliczenia swoich transakcji, co nabiera szczególnego znaczenia, gdy rozliczenie podatku następuje na zasadzie samorozliczenia. W związku z takim modelem powstawania zobowiązań w podatku VAT, na podatniku spoczywa obowiązek oceny czy jest w posiadaniu dowodów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i czy w związku z tym jest uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki 0%. Co równie istotne spółka nie dbała nawet o to, by na dowodach CMR uwidocznione były wszystkie niezbędne dane. Nie starała się również pozyskać potwierdzenia, że osoba dokonująca odbioru towaru rzeczywiście była do tego uprawniona.

Nadto słusznie organ zwrócił uwagę na to, że kopie zakwestionowanych faktur także nie mogły stanowić dowodu potwierdzającego wywóz towarów z [...], jego transport i dostawę do czeskiego kontrahenta. Z okazanych faktur wynika bowiem jedynie kto był stroną transakcji (a przy tym nie wskazano pełnego adresu odbiorcy) oraz jaki towar, w jakiej ilości, za jaką cenę i kiedy został sprzedany. Nie mogą one natomiast świadczyć o przemieszczeniu towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium [...]. Podobnie specyfikacje do ww. faktur. Precyzują one bowiem jedynie nazwę towaru, jego ilość oraz wartość.

Za taki dowód nie mogły zostać także uznane raporty wagowe dokumentujące daty wjazdu i wyjazdu samochodów z terenu V., nie zaś dostarczenie towarów na terytorium [...].

Dokumentami potwierdzającymi przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi nie można było uznać maili stanowiących korespondencję pomiędzy spółką V. a B. bądź osobami, które występowały w imieniu tej firmy ani też maili, które przesyłane były pomiędzy działami V.. To samo dotyczy raportów wydań towaru z magazynu. Zaświadczenia o dezynfekcji odzieży używanej także nie mogły dokumentować wywozu towaru poza granice kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Niewystarczający dowód na przemieszczenie towarów na terytorium [...] stanowią potwierdzenia otrzymania płatności od podmiotów z [...] i ze Szkocji, wśród których brak jest podmiotu, od którego cała należność jest de facto wymagana. Zasadnie organ uznał, że okoliczności ustalone w sprawie wskazują, że [...] jedynie widniała na dokumentach mających dowodzić dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium [...]. Towar sprzedany tej firmie nigdy bowiem nie przekroczył granicy polsko-czeskiej, lecz został dostarczony bezpośrednio na [...]. Nadto celem ustalenia faktycznej trasy przejazdu samochodów przewożących towar z V. T. R. Sp. z o.o. widniejący na zakwestionowanych fakturach, organ pozyskał z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad informacje z systemu viaTOLL, z których wynika, że samochody o numerach rejestracyjnych wykazanych w dokumentach CMR wystawionych do zakwestionowanych faktur i w datach wskazanych na tych dokumentach, przemieszczały się głównie drogami S74, DK94 i A4, wskazując kierunek K.-J. (woj. podkarpackie). [...] ustalił przejścia graniczne, przez które opuszczały [...] wszystkie pojazdy wywożące towar sprzedany przez V. na rzecz [...], m.in. w styczniu 2017 r. Ustalił, że odprawa towarów miała miejsce w OC R. [...] i OC P. [...], a fizyczne wyprowadzenie z obszaru Unii Europejskiej następowało przez OC K. [...].

Dodatkowo z przedstawionych przez V. dokumentów CMR wynikało, że transport świadczony był pojazdami na ukraińskich numerach rejestracyjnych.

Jednocześnie ustalono, że [...] dokonała we wskazanym okresie, już jako eksporter towarów (odzieży używanej) jeszcze kilkadziesiąt innych zgłoszeń celnych (90 szt.). Odbiorcą towaru był podmiot ukraiński z dużym prawdopodobieństwem właściciel lub współwłaściciel obydwu handlujących między sobą firm, czyli [...] i ProfitPlus-UA. Powyższe wynika z pisma Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. Oddział Celny w K. z 29 stycznia 2018 r., znak: [...]

Nadto organ ustalił, że z przesłanych za ww. pismem dowodów wynika, że w okresie od 13 października 2016 r. do 31 stycznia 2017 r. nastąpiła odprawa towarów na przejściu granicznym OC P.. Fizyczne wyprowadzenie z obszaru UE następowało przez Oddział Celny K. [...], kraj przeznaczenia - [...], eksporter - E. B. s.r.o., importer - ProfitPlus LLC. Z uzyskanych dowodów wynika również, że daty dokonanych odpraw celnych są zbieżne z datami wystawionych przez spółkę V. na rzecz [...] faktur. Odprawa towarów miała bowiem miejsce w kolejnym dniu po wystawieniu przez V. faktur na rzecz firmy [...].

Powyższa analiza (str.42 i nast. zaskarżonej decyzji) doprowadziła organ do prawidłowego wniosku, że spółka V. nie przykładała wagi nie tylko do rzetelności treści wpisanych do dokumentów CMR, ale też zupełnie ich nie analizowała ani też nie dążyła do tego, by były one prawidłowo i kompletnie wypełnione, tak, by bezspornie potwierdzały zaistnienie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Powyższe okoliczności oceniane łącznie świadczą o braku dbałości o poprawność formalną dokumentów, stanowiących o możliwości wykazania faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy. Z tych względów organ zasadnie uznał, że spółka V. T. R. błędnie oceniła, że posiada komplet dokumentów, z których wynikałoby jednoznacznie, że transakcje przeprowadzone w styczniu 2017 r. z [...] stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, co do których można zastosować stawkę 0%.

Ponadto w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- [...] urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Stosownie zaś do art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej albo w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei z art. 112b ust. 3 ustawy o VAT wynika, że przepisów ust. 1 nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły V. w stanie faktycznym sprawy dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT.

Dokonując interpretacji art. 112b ustawy o VAT należy mieć na względzie regulacje zawarte w Dyrektywie VAT. Wskazać należy, że zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

W dalszej kolejności należy wskazać, że z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 26 kwietnia 2017 r. Farkas, [...] wynika, że wybór rodzaju sankcji pozostawiono państwom członkowskim, przy czym państwa członkowskie są zobowiązane działać z poszanowaniem [...] Unii i jego ogólnych zasad, w tym zasady proporcjonalności. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym krajowe organy podatkowe nakładały na podatnika, który nabył towar, którego dostawa jest objęta systemem odwrotnego obciążenia, sankcję podatkową wynoszącą 50% kwoty podatku od wartości dodanej, jaką jest on zobowiązany uiścić organom podatkowym, jeżeli te ostatnie nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego." Zatem nakładane na podatnika sankcje powinny ograniczać się do zapewnienia takich celów, jak zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym, co wymaga od organu przeanalizowania w każdym przypadku charakteru i wagi badanego naruszenia.

Przypomnieć również należy w tym miejscu kolejne orzeczenie TSUE - z 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, [...] W wyroku tym Trybunał uznał, że artykuł 273 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności."

TSUE potwierdził zatem, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. TSUE zwrócił uwagę, że konstrukcja przepisu art. 112b ust. 2 ustawy o VAT nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji:

- sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz

- sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

Na tej podstawie TSUE uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił "zwyczajny" błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych.

Sąd dostrzega, że wyrok Trybunału w sprawie [...] został wydany w określonym stanie faktycznym, na tle przepisów, które budziły wątpliwości co do opodatkowania VAT. [...], zdaniem sądu, istotne dla niniejszej sprawy są wywody TSUE dotyczące konieczności badania oraz oceny przez organ podatkowy przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenia stanowiska co do wystąpienia przesłanki oszustwa podatkowego, jako podstawowego warunku nałożenia sankcji.

Wskazać należy, że z wyroku TSUE w sprawie [...] wynika, iż ustalenie sankcji VAT nie jest obligatoryjne w każdym przypadku, o którym mowa w art. 112b ustawy o VAT i że przed ich ustaleniem organy podatkowe powinny wyjaśnić przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, co wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny w tej mierze w uzasadnieniu decyzji zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych. Nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania), a nie być środkiem karania podatnika dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd.

Treść zaskarżonej decyzji dowodzi, że ocena [...] Dyrektora oparta została na przepisach krajowych z uwzględnieniem przepisów unijnych i ich interpretacji wynikającej z orzecznictwa TSUE. Tym samym ocenę organu przedstawioną na s. 62-67 zaskarżonej decyzji można uznać za wyczerpującą.

Dyrektor wziął m.in. pod uwagę fakt, że spółka V. wiedziała lub bez większego trudu mogła przewidzieć, że towar sprzedawany czeskiemu podmiotowi w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw nigdy nie zostanie dostarczony do [...]. Utrzymywanie kontaktu wyłącznie z firmą B. P. w zakresie "dostarczania towaru na rynek czeski", trwanie w bezgranicznym zaufaniu do A. B., który zapewniał spłatę zadłużenia B. [...], przy jednoczesnej biernej postawie w zakresie nawiązania relacji bezpośrednio z czeskim kontrahentem, braku jakiejkolwiek wiedzy na temat tego podmiotu, braku dbałości o rzetelność dokumentacji odnoszącej się do zakwestionowanych transakcji, przesądza o tym, że spółka V. świadomie zaniżyła podatek należny z tytułu zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% w stosunku do faktur wystawionych na rzecz [...], które nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W efekcie doprowadziło to do bezzasadnego zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji [...] za styczeń 2017 r. Nie bez znaczenia w sprawie było to, iż spółka V. współpracowała z firmą B. P. od dłuższego czasu i w ramach tej współpracy "sprzedawała towar na rynek czeski" przynajmniej od lipca 2015 r. i w tym czasie zachowanie V. było identyczne: wszelkie ustalenia w ramach dostaw towarów na rzecz czeskich firm (najpierw N. spol. s.r.o., a później E. B. s.r.o.) dokonywane były bezpośrednio z firmą B. P.. Żadna z płatności tytułem dokonanych dostaw nie została uiszczona przez czeskie firmy. Towar na rzecz czeskich firm nigdy do nich nie dotarł. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora, nie sposób uznać, by transakcje zawarte pomiędzy spółką V. a czeskimi podmiotami nie służyły nadużyciu. W ocenie organu działanie spółki V. było ukierunkowane na dokonanie oszustwa podatkowego. W świetle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, mającego odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, sąd podziela taką ocenę Dyrektora.

Po analizie wszystkich okoliczności sprawy i orzecznictwa TSUE (w szczególności pod kątem zgodności zastosowanej sankcji z zasadą proporcjonalności), organ wykluczył zastosowanie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a i b, oraz art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Zatem wobec tak ukształtowanego stanu faktycznego sprawy, niezasadne okazały się powołane w skardze zarzuty naruszenia przepisów [...] materialnego.

Dodać też należy, że nie stanowi naruszenia przepisów [...] wymaganie by podatnik przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie ma jednego, uniwersalnego wzorca zachowań w tym zakresie, który organ podatkowy może od podatnika egzekwować. Dochowanie należytej staranności przez podatnika musi być oceniane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego przypadku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje się w związku z tym, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (orzeczenie [...]).

W kontekście powyższych okoliczności należy odnieść się do zarzutów spółki w zakresie zachowania należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach. Zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego [...] jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza [...]. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP [...], publ. CBOSA).

W sprawie spółka nie podjęła żadnych formalnych ani faktycznych czynności mających na celu weryfikację swojego kontrahenta. Trafnie w tym zakresie wskazał organ, że poza ustaleniem, że firma [...] posiada aktywny numer VAT UE, nie wykazała, by w jakikolwiek inny sposób weryfikowała ten podmiot. Gwarantem jego rzetelności była dla spółki wyłącznie B. P. i A. B. oraz płatności zmniejszające zadłużenie B. [...], wpływające od różnych podmiotów (ale nie od [...] – przyp. sadu). W odniesieniu do firmy czeskiej V. [...] wykazała, że dysponuje dokumentem sporządzonym w języku czeskim potwierdzającym wpis tego podmiotu do rejestru handlowego. Tyle, że data widniejąca na tym dokumencie to 6 grudnia 2016 r., zaś współpraca z [...] miała miejsce dwa miesiące wcześniej. Ponadto przetłumaczenia ww. wypisu na język polski spółka nigdy nie dokonała. Nie wykazała także kiedy weszła w posiadanie tego dowodu. Słusznie zatem w opinii Dyrektora zaniechanie przez spółkę podjęcia choćby tak zwykłych czynności przed podjęciem współpracy jak upewnienie się, że są one aktualne, wyjaśnienie dlaczego kapitał zakładowy kontrahenta to zaledwie 10 koron czeskich, przejrzenie stron internetowych nowego kontrahenta, sprawdzenie w wyszukiwarkach gdzie mieści się jego siedziba bądź miejsce, pod które ma być dostarczany towar, a zatem działań niewymagających dysponowania szczególnymi uprawnieniami w zakresie pozyskiwania informacji, jakie przyznane są organom podatkowym, nie pozwala na przyjęcie, że spółka V. ze swej strony uczyniła wszystko, czego można wymagać od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje sprawy, aby dokonać sprawdzenia rzetelności swojego kontrahenta. Zarówno przed podjęciem współpracy z [...], jak i w jej trakcie, spółka nie wiedziała kto reprezentuje ten podmiot, a z akt sprawy wynika, że zainteresowała się tą kwestią dopiero po dokonaniu ustaleń przez organ I instancji w ramach niniejszego postępowania. Do tego czasu żaden z pracowników V. [...] nigdy nie kontaktował się z jakimkolwiek przedstawicielem tej firmy. Nikt nigdy nie dostał maila wskazującego na okoliczność, by miał on pochodzić od spółki [...]. Strona nie starała się również wyjaśnić tożsamości osoby podpisującej się w formie parafy na dokumentach CMR. W trakcie całej współpracy z [...] strona nie wiedziała zatem kto reprezentuje ten podmiot i kto zasadniczo potwierdził fakt dostarczenia towaru. Nie dążyła zatem do uzyskania czytelnej formy identyfikacji osoby sygnującej (posiadającej nie budzące żadnych wątpliwości umocowanie do odbioru towaru). Poza sferą zainteresowań była również data dokonania ww. dostaw, jak również ich dokładne miejsce. Z kolei poza informacją uzyskaną od B. [...] dotyczącą danych nowego nabywcy, spółka w przyjętych procedurach wydawania towaru i obiegu dokumentów towarzyszącym wydaniu towaru, nie przewidziała sposobu weryfikacji nowego kontrahenta ani punktu dostaw.

Wyjaśnić trzeba, że wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności, nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednakże unijny Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE (wcześniej ETS), jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13, publ. CBOSA). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa" (zob. wyrok NSA z 16 października 2020 r., I FSK 1654/17, publ. CBOSA ).

W ocenie sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy oraz w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, co do przebiegu transakcji WDT, uprawnione jest stanowisko organu, że skarżącej można postawić zarzut, że rozliczając sporne transakcje jako WDT nie zachowała należytej staranności, wskutek czego transakcje te nie spełniały wymogów takiego rozliczenia wynikających z ww. przepisów prawa podatkowego. W szczególności skarżąca posługiwał się nierzetelnymi dokumentami, które nie pozwalały w okolicznościach tej konkretnej sprawy na niebudzące wątpliwości stwierdzenie, że towary wykazane w zakwestionowanych fakturach opuściły terytorium kraju. Jednocześnie sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącej, że spełnienie przez podatnika wymogów, warunkujących zastosowanie stawki VAT w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, powinno podlegać ocenie przez pryzmat dobrej wiary podatnika w kontekście okoliczności istniejących i znanych podatnikowi w momencie dokonywania transakcji z kontrahentem, a pozbawienie prawa podatnika do zastosowania ww. preferencyjnej stawki VAT wymaga udowodnienia, że podatnik wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności winien wiedzieć o nieprawidłowościach powodujących utratę prawa do stosowania preferencyjnej stawki VAT. Podkreślenia wymaga jednak, na co niejednokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dostawca zobowiązany jest do starannego dokumentowania transakcji dokumentami pozwalającymi na to, by ich obiektywna, staranna ocena wskazywała, że jednoznacznie potwierdzają spełnienie wszystkich warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów, które jednoznacznie i bezspornie potwierdzają wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, pozwala na przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu w "dobrej wierze" (zob. wyroki: z 6 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1508/15, z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 467/16, publ. CBOSA ). Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1661/11 "dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towaru do innego kraju UE mają bowiem służyć uniknięciu nadużyć podatkowych, związanych ze stosowaniem przepisów regulujących instytucję WDT. Jeżeli podatnik (dostawca) nie posiada dokumentacji towarzyszącej WDT, odzwierciedlającej rzeczywistość i formalnie prawidłowej, to nie posiada prawa do zastosowania stawki podatku 0%". Jeżeli więc dostawca wykaże się brakiem staranności, ocenianej na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonanie dostawy zgodnie z regułą ex-works zwalnia dostawcę z odpowiedzialności za brak dowodów potwierdzających fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany towar (zob. wyrok WSA w Łodzi z 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 504/21, publ. CBOSA). Inaczej rzecz ujmując skoro sprzedaż odbywa się na zasadach ex-works, tj. gdy obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, który korzysta z uprawnienia dysponowania towarem jak właściciel już w państwie członkowskim dostawy, możliwość przedstawienia dowodu opuszczenia terytorium kraju uzależniona jest w całości od dokumentów jakie dostawca uzyska od nabywcy. Uzasadnione jest w takim przypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego (np. wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r., I FSK 715/17; wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding).

W rozpatrywanej sprawie, jak już wskazywano w niniejszym uzasadnieniu, podatnik nie przedłożył rzetelnych dowodów świadczących, że sporne transakcje stanowią WDT, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone nabywcy, tj. firmie [...] znajdującej się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Spółka nie podjęła działania, aby sporne transakcje spełniały warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zdefiniowanej w art. 13 ustawy o VAT. Od profesjonalnego przedsiębiorcy należy bowiem oczekiwać dbałości o prowadzone sprawy, w tym dbałości o jakość prowadzonej dokumentacji. Wszelkie nieprawidłowości w dokumentowaniu transakcji obciążają bowiem podatnika, który chcąc skorzystać ze stawki w wysokości 0% winien w sposób rzetelny udokumentować swoje prawo do takiego rozliczenia. W świetle art. 42 ust. 1 ustawy o VAT to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Niezależnie zatem od tego, czy za transport odpowiadał odbiorca czy dostawca, to na podatniku stosującym stawkę VAT w wysokości 0% ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla zachowania tzw. dobrej wiary w tym zakresie nie jest wystarczające wskazanie podmiotu odpowiedzialnego za dostawę towarów, jeżeli podatnik nie podjął działań w celu upewnienia się, że towary rzeczywiście zostaną dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Tym bardziej, że dokonując dostaw wedle reguły "ex works" podatnik winien mieć świadomość większego ryzyka, jakim obarczona jest ta procedura. Powinnością podatnika należycie dbającego o swoje interesy i prawidłowo wywiązującego się z obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych jest zadbanie o posiadanie względem każdej transakcji kompletu takich dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że potwierdzają spełnienie przez niego przesłanek warunkujących określone uprawnienie - w tym przypadku: zastosowanie stawki VAT w wysokości 0%. Nie dbając zatem, jak wykazano w niniejszym uzasadnieniu, o zebranie dokumentów, które w sposób obiektywny, rzetelny i jednoznaczny, potwierdzałyby wywóz towaru z kraju i dostarczenie go do nabywcy na terytorium innego państwa UE, strona podjęła ryzyko związane z odmową prawa do zastosowania w odniesieniu do opodatkowania spornych transakcji stawki VAT w wysokości 0%. Skarżąca dochowując należytej staranności kupieckiej, winna właściwie zadbać o stronę formalną sprzedaży, dokonując każdorazowo oceny, czy zebrane dokumenty w sposób obiektywny, rzetelny i dla konkretnego przypadku, w sposób jednoznaczny wskazują na wywóz towaru z kraju i dostarczenie go do nabywcy na terytorium innego państwa UE, a jeżeli tak nie było - podjąć niezwłoczne działania do usunięcia wątpliwości. W świetle ustawy, jako elementarny obowiązek podatnika należy traktować obowiązek gromadzenia odpowiedniej dokumentacji, z której jednoznacznie wynika prawo do zastosowania preferencji podatkowej, w tym wypadku stawki VAT 0%. Temu obowiązkowi odpowiada uprawnienie organu do weryfikacji oferowanych dokumentów pod tym właśnie kątem. Nie wystarczy więc posiadać jakiekolwiek dokumenty, z których mogą wynikać dane wskazujące na WDT, lecz muszą być one rzetelne, co podlega weryfikacji przez organ podatkowy (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 878/19, publ. CBOSA).

Ponadto w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (tak w pkt 42 wyroku TSUE C-409/04, w pkt 23 wyroku TSUE C-184/05, w pkt 29 wyroku TSUE C-430/09).

W ocenie sądu suma wniosków wyprowadzonych na podstawie analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dawała podstawy do zakwestionowania [...] opodatkowania stawką VAT 0% transakcji zawartych z firmą [...]. Poza kwestionowaniem ustaleń w tym zakresie skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. Sąd dostrzega przy tym, że dokumenty przedstawione przez skarżącą zawierały wprawdzie pewne dane, które odnosiły się do WDT, jednakowoż, aby przyznać prawo do opodatkowania stawką 0%, dane te muszę być rzetelne, wiarygodne i potwierdzać w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wywóz towarów do innego kraju Wspólnoty, co należy do oceny organów podatkowych. W niniejszej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji wykazano na szereg braków i nieprawidłowości w zaoferowanej przez skarżącą dokumentacji. Na podstawie przeprowadzonej analizy organy podatkowe wykazały, że ogół udostępnionych przez skarżącą dokumentów nie potwierdzał spełnienia przesłanek rozliczenia transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przede wszystkim nie potwierdzał w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości przesunięcia terytorialnego. Należy bowiem mieć na uwadze, że WDT to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została preferencyjna stawka podatku, a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury. W realiach niniejszej sprawy zatem spółka nie dokonała w sposób wystarczający weryfikacji wiarygodności swojego kontrahenta i nie oceniła wystarczająco wnikliwie dokumentów mających potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Konsekwencją prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy w ramach właściwie prowadzonego postępowania podatkowego oraz wywiedzenia słusznych płynących z nich wniosków było prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego i uzasadnione pozbawienie skarżącej prawa do zastosowania opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz czeskiego nabywcy, tj. E. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.