Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 348/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4a
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art. 15zzzzzn indeks 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 lipca 2023 r. nr 2001-IOD.4104.15.2023 w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach z 5.05.2023 r. nr 2012-SPV.4104.133.2023 r., 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz skarżącej I. S. kwotę 187 (sto osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 24 lipca 2023 r. nr 2001-IOD.4104.15.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach (dalej powoływany jako Naczelnik US, organ I instancji) z 5 maja 2023 r. nr 2012-SPV.4104.133.2023 w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym S. S. wydaną względem I. S. (dalej powoływana także jako skarżąca).

W uzasadnieniu DIAS wyjaśnił, że Sąd Rejonowy w Suwałkach I Wydział Cywilny w postanowieniu z 8 czerwca 2020 roku sygn. akt I Ns 93/20 stwierdził, że spadek po zmarłym 23 maja 2018 r. S. S. na podstawie ustawy nabyli: żona I. S. i syn J. S. – po 1/2 części, każdy z dobrodziejstwem inwentarza. Postanowienie sądu uprawomocniło się 16 czerwca 2020 r.

Zeznanie podatkowe SD-3 wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Suwałkach 20 kwietnia 2023 roku. W zeznaniu tym wykazano, że w skład masy spadkowej wchodzą: (-) udział 1/2 w niezabudowanej nieruchomości o pow. gruntu 75.054 m2 położonej w M., gmina Filipów, w którym spadkobierca nabył 1/2 część o wartości rynkowej – 52.500 zł; (-) udział 1/2 w nieruchomości o pow. gruntu 943 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 55 m2 i budynkiem gospodarczym o pow. 82 m2 położonej pod adresem [...], w którym spadkobierca nabył 1/2 część o wartości rynkowej – 32.500 zł (w tym wartości udziału w budynku mieszkalnym – 7.500 zł).

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US ww. decyzją z 5 maja 2023 r. nr 2012-SPV.4104.133.2023 ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.134 zł. W następstwie wniesionego przez skarżącą odwołania DIAS wydał wskazaną na wstępie decyzję, utrzymującą wskazane rozstrzygnięcie organu I instancji.

Według oceny organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał 16 czerwca 2020 r., tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Suwałkach z 8 czerwca 2020 r. sygn. akt I Ns 93/20 w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po S. S. Stwierdzono, że jednym ze spadkobierców, czyli nabywców spadku, jest strona niniejszego postępowania, tj. skarżąca (żona spadkodawcy).

DIAS wskazał, że w przypadku najbliższej rodziny przewidziano na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn specjalne zwolnienie uregulowane w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm., dalej jako: u.p.s.d.). Stwierdził, że zwolnienie to wymaga spełnienia przez podatnika określonych warunków. Wyjaśnił również, że w przypadku dziedziczenia takim warunkiem jest zgłoszenie nabytego spadku w organie podatkowym w terminie 6 miesięcy, licząc od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Na podstawie akt sprawy stwierdził, że postanowienie Sądu Rejonowego w Suwałkach uprawomocniło się 16 czerwca 2020 r., natomiast zeznanie podatkowe wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Suwałkach w dniu 20 kwietnia 2023 r., co zdaniem DIAS oznacza, że strona dokonała zgłoszenia nabycia spadku po upływie sześciomiesięcznego terminu, czyli po 16 grudnia 2020 r. Przy tym organ odwoławczy uznał, że okoliczności sprawy nie dają podstaw do zastosowania przepisów art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Niedotrzymanie terminu na zgłoszenie nabycia spadku w organie podatkowym powoduje skutek w postaci utraty możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, a nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, co organ odwoławczy wywiódł z treści art. 4a ust. 3 u.p.s.d.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm., dalej jako: "ustawa covidowa") DIAS ocenił, że przepis ten odnosi się wyłącznie do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego i nie dotyczy terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego prawo podatkowe i prawo administracyjne stanowią obecnie odrębne gałęzie prawa i nie są to pojęcia tożsame.

W swojej argumentacji DIAS zwrócił uwagę, że w samej ustawie covidowej również dokonano wyodrębnienia prawa administracyjnego oraz prawa podatkowego. Wskazał, że procedury podatkowe w tej ustawie są wymienione obok postępowania administracyjnego, np. w art. 15zzs ust. 1 pkt 6 i 7 tej ustawy odrębnie wymieniono postępowanie administracyjne i postępowania prowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: o.p.). Organ odwoławczy podniósł też, że w art. 15zzzzzn2 ust. 3 ustawy covidowej odwołano się wyłącznie do art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej jako: k.p.a.), a nie odpowiednika tego przepisu, jakim jest art. 162 § 2 o.p. DIAS wskazał także na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, podnosząc, że w jej uzasadnieniu NSA dokonał rozgraniczenia materialnego prawa administracyjnego i materialnego prawa podatkowego, wskazał na autonomiczność prawa podatkowego i jego odrębność.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy covidowej przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy uchybienie terminowi nastąpiło w okresie obowiązywania stanu epidemii z powodu COVID-19. Do uchybienia terminu dochodzi w momencie podjęcia przez jednostkę czynności, dla której termin był przewidziany, po uprzednim jego przekroczeniu. DIAS podniósł, że w rozpatrywanej sprawie strona zgłosiła w Urzędzie Skarbowym w Suwałkach nabycie spadku po zmarłym S. S. (tj. poprzez złożenie zeznania podatkowego SD-3) w dniu 20 kwietnia 2023 roku, czyli w momencie, gdy stan epidemii był odwołany i nie obowiązywały przepisy art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej. Wskazał, że stan epidemii z powodu COVID-19 obowiązywał w Polsce od 20 marca 2020 r. do 15 maja 2022 roku. Od 16 maja 2022 r. wprowadzono stan zagrożenia epidemicznego, który następnie został odwołany z dniem 1 lipca 2023 r.

Następnie DIAS stwierdził, że niespełnienie warunku terminowego zgłoszenia powoduje, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Zauważył, że nie ma przy tym znaczenia przyczyna uchybienia terminowi, ponieważ nie stosuje się w tym przypadku instytucji przywrócenia terminu procesowego, o której mowa w art. 162 o.p. Wyjaśnił, że termin sześciomiesięczny na zgłoszenie nabycia spadku nie jest terminem procesowym, ma on charakter materialny. Wskazał, że jest to termin nieprzywracalny, w związku z czym problemy zdrowotne czy też brak pełnomocnika, nie mają wpływu na wynik sprawy.

Organ odwoławczy dodał też, że w czasie epidemii COVID-19 niewątpliwie administracja publiczna stanęła przed koniecznością działania w zmienionych warunkach, ale pomimo zaistniałej sytuacji urzędy skarbowe zachowały ciągłość pracy, stosując właściwe środki ostrożności. Wprowadzono ograniczenia funkcjonowania urzędów, polegające na wcześniejszym umawianiu wizyt, ale poza tym kontakt z urzędem odbywał się także za pośrednictwem tradycyjnej poczty, poczty elektronicznej, telefonu lub platformy ePUAP. Zapewniono podatnikom możliwość składania dokumentów zarówno elektronicznie jak i w formie papierowej. Zdaniem DIAS dołożenie należytej staranności pozwalało na zgłoszenie nabycia spadku w terminie właściwym do skorzystania ze zwolnienia z podatku.

W zakresie przyjętej przez organ I instancji wartości przedmiotów masy spadkowej wykazanych przez stronę w zeznaniu podatkowym SD-3 organ odwoławczy nie podniósł zastrzeżeń i uznał, że wartość rynkowa nabytych rzeczy i praw majątkowych nie jest kwestią sporną w tej sprawie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie:

1. art. 7, art. 8, art. 77 § 1 oraz 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym w szczególności: (-) niewyjaśnienie, że skarżąca nabyła nieruchomości stanowiące podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie w drodze umowy sprzedaży, w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego w latach 1975 (nieruchomość zabudowana) oraz w 1990 r. (nieruchomość niezabudowana); (-) nieustalenie, kiedy organ I instancji powziął informację o powstaniu obowiązku podatkowego ze strony skarżącej,

2. art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności lakoniczne odniesienie się do zarzutów naruszenia przez organ I instancji art. 120 i 121 o.p.,

3. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika US z dnia 5 maja 2023 r i wydanie przez odwoławczy decyzji na niekorzyść skarżącej, przy błędnej ocenie, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa,

II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm., dalej jako: k.r.o.) poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabycie przez skarżącą w drodze spadku po współmałżonku, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości, stanowi nabycie w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.,

2. art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy covidowej poprzez jego niezastosowanie do oceny stanu faktycznego sprawy, podczas gdy pod pojęciem przepisów prawa administracyjnego mieszczą się przepisy także przepisy prawa podatkowego, w tym termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.,

3. art. 120 o.p. poprzez jego niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy,

4. art. 121 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że skoro małżonkowie nabyli nieruchomość do majątku wspólnego do niepodzielnej ręki, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Podniosła, że wraz ze zmarłym mężem nabyła ona prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w roku 1975, zaś nieruchomości niezabudowanej dnia 20 grudnia 1990 r. w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, co wynika z dokumentów przedstawionych organowi I instancji. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie podjęły jednak wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Skarżąca jest zdania, że nabywając określone prawo do majątku wspólnego, każdy z małżonków nabywa je w całości, dlatego po śmierci małżonka nie może nabyć go powtórnie.

Skarżąca podniosła również, że jak wskazuje się w orzecznictwie sądów, art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wskazała, mając na uwadze poglądy orzecznictwa, że pod pojęciem przepisów prawa administracyjnego mieszczą się przepisy prawa podatkowego, w tym termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Według skarżącej w przypadku stwierdzenia, że nie dotrzymała ona terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., organ winien był poinformować ją o jego uchybieniu i wyznaczyć 30-dniowy termin o jakim mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy covidowej na złożenie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, pouczając jednocześnie, że powinien uprawdopodobnić okoliczności, które stanowiły przeszkodę do tego, aby z zachowaniem powyższego terminu zgłosić nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych. Organy podatkowe zaniechały jednak ustalenia, kiedy organ I instancji powziął informację o powstaniu obowiązku podatkowego ze strony skarżącej, co jej zdaniem ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Za istotne skarżąca uznaje również, że nie była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku, ani w postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadku i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy w drodze dziedziczenia. Natomiast próby uzyskania wsparcia w urzędzie skarbowym były utrudnione z uwagi na jego ograniczone działanie w stanie epidemii. Według skarżącej nie można pominąć faktu, że jest ona osoba schorowaną, leczy się w poradni neurologicznej, kardiologicznej i endykrynologicznej. W okresie od 13 marca do 19 marca 2020 roku była hospitalizowana w związku z przebytym udarem niedokrwiennym mózgu. Następnie w dniu 20 października 2022 r. skarżąca doznała ponownego udaru niedokrwiennego mózgu, w związku z czym wymagała pomocy osób trzecich (dokumentacja medyczna w aktach sprawy). Powyższe okoliczności w jej ocenie stanowią przesłanki do ewentualnego przywrócenia terminu, o który mowa w art. 162 § 1 o.p.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika US z dnia 5 maja 2023 r. nr 2012-SPV.4104.132.2023. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, jak również dołączenie do akt sprawy dokumentów w postaci: a. aktu notarialnego nr Rep. A 14190/90 z dnia 20 grudnia 1990 r., b. wydruku treści księgi wieczystej nr SU1S/00032913/9, c. Wydruku treści księgi wieczystej nr SU1S/00026136/3.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu tego pisma organ odniósł się do zarzutu naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., wskazując, że przywołany przez skarżącą pogląd orzeczniczy odnosił się do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i kwestii liczenia 5-letniego terminu związanego z nabyciem, o którym mowa w tym przepisie, natomiast nie jest według organu adekwatny w niniejszej sprawie. Natomiast w przedmiocie zarzutu dotyczącego art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej organ podtrzymał pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

O uwzględnieniu skargi w rozpoznawanej sprawie zaważyła ocena sądu, że doszło do naruszenia art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej przez jego niezastosowanie przez organy podatkowe po stwierdzeniu uchybienia sześciomiesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

W rozpoznawanej sprawie zasadnie organy podatkowe ustaliły, że do powstania obowiązku podatkowego doszło w dniu 16 czerwca 2020 r., tj. z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Suwałkach I Wydział Cywilny z 8 czerwca 2020 roku sygn. akt I Ns 93/20, w którym sąd stwierdził, że spadek po zmarłym 23 maja 2018 r. S. S. na podstawie ustawy nabyli: żona I. S i syn J. S. – po 1/2 części, każdy z dobrodziejstwem inwentarza. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku, natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Zatem z literalnego brzmienia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wynika, że za datę powstania obowiązku podatkowego należało przyjąć datę uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne,

a ich wartość doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Z przywołanego przepisu wynika więc, że jednym z warunków, aby ww. zwolnienie podmiotowe miało zastosowanie, jest – w przypadku dziedziczenia – zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Termin ten rozpoczął więc bieg

w dniu 16 czerwca 2020 r. i upłynął bezskutecznie z dniem 16 grudnia 2020 r., co prawidłowo ustaliły organy podatkowe.

W sprawie zaistniał jednak spór czy z uwagi na stwierdzenie uchybienia tego terminu zastosowanie winien znaleźć art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej, wprowadzony na mocy art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2255) i który wszedł w życie z dniem 16 grudnia 2020 r. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.

Zdaniem organów podatkowych przepis ten nie znajduje jednak zastosowania, a to z uwagi na to, że przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych według ich stanowiska nie jest terminem przewidzianym przepisami prawa administracyjnego. Organy podatkowe wywodzą bowiem, że art. 4a u.p.s.d. jest przepisem prawa podatkowego, a prawo podatkowe i prawo administracyjne stanowią odrębne gałęzie prawa, w związku z czym art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej nie odnosi się do terminu przewidzianego w tym przepisie. Dodatkowo organ wywodzi, że do uchybienia terminu nie doszło w okresie obowiązywania stanu epidemii, gdyż skarżąca zgłosiła nabycie spadku już po odwołaniu stanu epidemii. Zdaniem organu do uchybienia terminu dochodzi w momencie podjęcia przez jednostkę czynności, dla której termin był przewidziany, po uprzednim jego przekroczeniu.

Odmiennego zdania jest natomiast skarżąca. Po pierwsze, zdaniem skarżącej uchybiła ona terminowi w okresie obowiązywania stanu epidemii, gdyż uchybienie terminu następuje w momencie upływu ostatniego dnia terminu wyznaczonego przez przepisy prawa administracyjnego. Powołując się na stanowisko orzecznictwa i doktryny skarżąca wskazała, że pod pojęciem przepisów prawa administracyjnego mieszczą się przepisy prawa podatkowego, w tym termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W zaistniałym sporze rację należało przyznać stronie skarżącej. Należy tu wskazać w pierwszej kolejności, że organ błędnie uznaje, że do uchybienia terminu dochodzi dopiero wówczas, gdy strona podejmuje czynność po upływie terminu.

Z wykładni przyjętej przez organ wynikałoby, że gdyby skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego to nie można byłoby mówić o uchybieniu terminu. Trudno taką interpretację zaakceptować. Trafnie skarżąca podaje tu przykład art. 58 k.p.a., gdzie jedną z przesłanek przywrócenia terminu jest jego uchybienie. W przypadku uznania, że do uchybienia terminu faktycznie nie doszło, wniosek o jego przywrócenie byłby uznany za bezprzedmiotowy. Podobnie sytuacja wygląda w innych procedurach, np. w art. 162 o.p. czy choćby art. 86 i 87 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). Należy zatem uznać, że do uchybienia terminu dochodzi już po bezskutecznym upływie ostatniego dnia tego terminu. W rozpoznawanej sprawie miało to miejsce z upływem 16 czerwca 2020 r., a zatem w czasie obowiązywania stanu epidemii, który trwał od 20 marca 2020 r. do 16 maja 2022 r.

Ponadto sąd podziela szeroko reprezentowany w judykaturze pogląd, że pojęcie "terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego" użyte w art. 15zzzzzn2, a wcześniej zawarte także w uchylonym aktualnie art. 15zzr ustawy covidowej obejmuje również terminy przewidziane przepisami prawa podatkowego, w tym też terminy o charakterze materialnym, a więc także art. 4a ust. 1 u.p.s.d. (por. np. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 583/22; WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 513/22, z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 177/22 i z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1529/21; WSA w Krakowie z dnia 15 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 638/22; WSA w Poznaniu z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 346/22 i z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 92/22; WSA w Lublinie z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 227/22; WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 965/20; NSA z dnia 17 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4798/21, z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4613/21, z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4598/21, NSA z dnia 10 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4552/21, z dnia 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 345/22 – powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Część z przywołanych orzeczeń zapadła jeszcze przed podjęciem uchwały

7 sędziów NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, na którą powołał się DIAS w zaskarżonej decyzji, uzasadniając niekorzystne dla skarżącej stanowisko.

Jednak w ocenie sądu uchwała, która – co istotne – odnosiła się w sentencji jedynie do stosowania art. 15zzr ustawy covidowej względem terminów przedawnienia, a zatem nie wiąże sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie odwróciła dominującej linii orzeczniczej w przedmiocie wykładni pojęcia "terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego". W istocie przedstawiony w przywołanej uchwale pogląd poszerzonego składu NSA i sens tej uchwały powinien prowadzić organ odwoławczy do konkluzji przeciwnej niż ta, która została przyjęta

w zaskarżonej decyzji. O ile rzeczywiście w swojej argumentacji z uzasadnienia uchwały NSA akcentuje różnice między prawem podatkowym, a innymi gałęziami prawa, w tym także prawem administracyjnym, co mogłaby skłaniać do uznania odrębności prawa podatkowego względem prawa administracyjnego, to NSA nie zdecydował się na jednoznaczne rozstrzygnięcie tej kwestii doktrynalnej,

a ostatecznie posłużył się art. 2a o.p.

NSA wyjaśnił tę kwestię następująco: "Problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Pamiętać bowiem trzeba, że sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej mającej znaczenie i treść materialnoprawną, przy czym w art. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna". W tym znaczeniu jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw o charakterze procesowym, czy też na przykład spraw podatkowych. Kwestia ta nie może być jednak przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, ale wskazuje, że zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a O.p. jest usprawiedliwione."

NSA nie opowiedział się więc za przyjęciem odrębności obydwu gałęzi prawa czy też przeciwnie, uznania prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego. Ostatecznie uznał, że jest to zagadnienie prawne budzące na tyle poważne wątpliwości, że jego rozstrzygnięcie przy pomocy obowiązujących reguł wykładni nie było możliwe, co implikowało konieczność zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika przewidzianej w art. 2a o.p., ale znajdującej również umocowanie w przepisach Konstytucji RP, przede wszystkim w art. 2, art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej. W ocenie sądu tę konkluzję z powodzeniem można przyjąć również w rozpoznawanej sprawie, w związku z czym, dokonując wyboru z różnych rezultatów wykładni pojęcia "terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", należy wybrać rezultat korzystny dla podatnika. O ile w przypadku terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych kierowanie się korzyścią podatnika skłaniało do przyjęcia, że art. 15zzr ustawy covidowej nie powinien mieć zastosowania, gdyż skutkiem byłoby niekorzystne dla podatnika zawieszenie biegu terminu przedawnienia to już w rozpoznawanej sprawie korzystne dla podatnika jest uznanie, że art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej powinien znaleźć zastosowanie do terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Ponadto, dokonując wykładni na gruncie art. 15zzr, jak i 15zzzzzn2 ustawy covidowej nie sposób ograniczyć się jedynie do wykładni językowej. Podkreślić należy, że niewątpliwie celem ww. przepisów była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii COVID-19.

W wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 907/22 zasadnie NSA podkreśla, że jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (zob. M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej.

W przywołanym orzeczeniu NSA słusznie przypomniał, że w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy, interpretator powinien go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z 5 listopada 2001 r., TK 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18).

W zgodzie z powyższym należało więc uznać, że organy podatkowe, stwierdzając uchybienie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., miały obowiązek zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy covidowej, a zatem zawiadomić stronę o uchybieniu terminu i w zawiadomieniu wyznaczyć stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Nie czyniąc tego, organy podatkowe co najmniej przedwcześnie uznały, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia podmiotowego określonego w art. 4a u.p.s.d. Winny one bowiem najpierw wystosować do strony ww. zawiadomienie, a następnie rozpatrzyć wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2, jeśli zostanie przez skarżącą złożony w terminie określonym w art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy covidowej. Mając na uwadze, że ww. przepis ma zastosowanie również do terminów prawa materialnego, należy konsekwentnie przyjąć, że zgodnie z tym przepisem możliwe jest jego przywrócenie i art. 162 § 4 o.p. nie znajduje tu zastosowania.

Mając na uwadze treść skargi należy jednocześnie podkreślić, że po wystosowaniu przez organ podatkowy ww. zawiadomienia organ ten nie jest obowiązany do działania z urzędu w tym sensie, że przywrócenie terminu przez organ wymaga wniosku strony, w którym skarżąca winna dokonać spóźnionej czynności polegającej na złożeniu formularza SD-Z2 oraz wskazać przyczynę niezłożenia go w terminie. W związku z tym nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego przez brak ustaleń w zakresie okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu. Niewątpliwie natomiast w przypadku złożenia przez skarżącą wniosku w trybie art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej organy podatkowe winny uwzględnić także dotychczasowe wyjaśnienia skarżącej przedstawione w toku postępowania podatkowego. Za niezasadne należy ponadto uznać zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów k.p.a., bowiem w sprawach podatkowych zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisy tej ustawy nie mają zastosowania.

Nie doszło również do naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 31 § 1 k.r.o. W tym względzie skarżąca stwierdziła, że wraz z małżonkiem nabyła wchodzące w skład spadku nieruchomości w 1975 i w 1990 r. do ich majątku wspólnego, z czego wywodzi, że w spadku nie nabyła ich powtórnie. Swoje stanowisko skarżąca oparła na poglądzie orzeczniczym dotyczącym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), m. in. na wyroku NSA w sprawie

II FSK 1101/10. Ściślej problem w tych sprawach dotyczył ustalenia jaką datę należy przyjąć jako rozpoczynającą 5-letni okres, po którym sprzedaż wcześniej nabytej nieruchomości nie jest źródłem przychodu: datę nabycia do majątku wspólnego albo datę nabycia udziału tytułem dziedziczenia. Było to zagadnienie budzące prawne wątpliwości, co znalazło wyraz również w uzasadnieniu przywołanego wyroku NSA. Jak wskazano w tym orzeczeniu: "rozstrzyganie wątpliwości przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma w tej sprawie charakter wykładni rozszerzającej, która nie ogranicza się tylko do stosowania budzącego wątpliwości art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Prawotwórczy charakter zakwestionowanej interpretacji dotyczący momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającej we wspólności majątkowej skarżącej, prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie." Należy zatem zauważyć, że wykładnia, iż pojęcie nabycia z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie obejmuje dziedziczenia po małżonku przedmiotów majątkowych objętych wcześniej wspólnością małżeńską, opierała się przede wszystkim na wskazaniu, że opodatkowanie w takiej sytuacji późniejszej sprzedaży, pomimo upływu 5 lat od nabycia do majątku wspólnego, stanowiłoby niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię na korzyść fiskusa.

Wykładnia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia nabycia budziła na tyle istotne wątpliwości prawne i rozbieżności w orzecznictwie, że ostatecznie o przyjęciu poglądu zbieżnego chociażby z cytowanym przez skarżącą orzeczeniem zadecydować musiał poszerzony skład NSA. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, podobnie jak cyt. wyroku w sprawie II FSK 1101/10 czy ww. uchwale o sygn. akt I FPS 2/22, ostatecznie przesądziła zasada in dubio pro tributario, tj. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Istotne znaczenie miała również wykładnia historyczna – NSA podkreślał: "art. 10 ust. 1 pkt 8 miał w założeniu przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym. Ten aspekt sprawy powoduje, że w obecnych warunkach gospodarczych jest on przepisem o charakterze anachronicznym", ale przede wszystkim zasada autonomii prawa podatkowego. Skutkiem respektowania tej zasady jest to, że często te same słowa lub zwroty na gruncie prawa podatkowego są używane przez ustawodawcę, jak i wykładane przez interpretatorów tekstu prawnego – organy czy sądy – w sposób odmienny niż ma to miejsce w innych gałęziach prawa, w tym przypadku w prawie cywilnym. W uchwale NSA wskazuje, że w tym wypadku przepisy prawa cywilnego mają wspierać argumentację, której celem jest odkodowanie znaczenia przepisu prawa podatkowego. Poszerzony skład NSA podkreślał też konieczność odwołania się do wykładni systemowej i celowościowej.

Powyższe obszerne wyjaśnienie, dotyczące co prawda przepisów niemających w sprawie zastosowania, miało na celu zobrazowanie, że stanowisko wyrażone m.in. w cytowanych przez skarżącą wyrokach na kanwie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie jest adekwatne na gruncie podatku od spadków i darowizn, gdzie nie występują tego rodzaju wątpliwości prawne jak powyżej zarysowane. W stanach faktycznych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i na tle wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. za uzasadnione można było uznać rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości prawnych w inny sposób niż przez przełożenie reguł prawa cywilnego w zakresie cywilnoprawnego rozumienia instytucji dziedziczenia i wspólności małżeńskiej na wykładnię prawa podatkowego. Zastrzec przy tym należy, że wyrażany w niektórych orzeczeniach pogląd o "powtórnym nabyciu" udziału w majątku wspólnym drogą dziedziczenia można traktować jedynie w kategoriach skrótu myślowego, który opiera się na tym, że majątek wspólny jest niepodzielny i w czasie trwania ustroju wspólności ustawowej nie można wyodrębnić udziałów w majątku wspólnym, a tym samym także w zakresie rzeczy czy praw majątkowych nabywanych do majątku wspólnego nie można wyróżnić w czasie trwania wspólności majątkowej, w jakim zakresie każdy z małżonków nabył daną rzecz lub prawo. Jasnym jest jednak, że przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku wspólnego nie stanowią wyłącznej własności jednego z małżonków, a po ustaniu wspólności z uwagi na śmierć jednego z małżonków możliwe jest już określenie udziałów w majątku wspólnym. Z dniem ustania małżeństwa po śmierci jednego z małżonków współwłasność łączna przekształca się bowiem we współwłasność w częściach ułamkowych. Z zasady udziały te są równe, w związku z czym w skład spadku wchodzi zazwyczaj połowa majątku wspólnego, z uwzględnieniem odrębności wynikających z art. 43 k.r.o.

Odmiennie niż w przypadku ww. przepisu u.p.d.o.f. w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wprost mowa jest o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia. Odwołanie się do reguł rządzących instytucjami prawa cywilnego, tj. np. dziedziczeniem, darowizną czy zachowkiem jest immanentną cechą konstrukcyjną podatku od spadków i darowizn, szczególnie, że w przepisach u.p.s.d. pojęcia te nie są odmiennie definiowane. Należy zatem uznać, że organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że skarżąca w drodze dziedziczenia nabyła połowę spadku, w którego skład wchodziła połowa majątku wspólnego małżonków.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205

§ 1 p.p.s.a.