Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 379/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 123 ust. 1 pkt 7, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2024 r. sprawy ze skargi D spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie straty podatkowej za 2017 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] r. nr [...], w całości. 2. Zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącej spółki kwotę 697,00 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca, D. sp. z o.o., wniosła skargę na decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] września 2023 r., utrzymującą w mocy decyzję tego organu (jako organu pierwszej instancji) z [...] grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia straty podatkowej za 2017 r. w wysokości 419.447,26 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy:

W okresie od [...] czerwca 2020 r. do [...] kwietnia 2022 r. organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. W toku kontroli organ ustalił nieprawidłowości szczegółowo opisane w wyniku kontroli z [...] kwietnia 2022 r. Skarżąca nie złożyła korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową. Następnie organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Akta kontroli celno-skarbowej po przekształceniu stanowiły akta postępowania podatkowego.

Z poczynionych przez organ ustaleń wynikało m.in., że:

- aktem notarialnym z [...] maja 2007 r. nastąpiło przeniesienie przez J. H. K. na rzecz M. W. prawa własności zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości R., stanowiącej działki numer [...] i [...], o łącznej powierzchni 4,34 ha. Działka numer [...] zabudowana była zabytkowym budynkiem pałacowym oznaczonym nr [...], który był wpisany do rejestru zabytków. Na terenie ww. nieruchomości znajduje się park, który również był wpisany do rejestru zabytków,

- cena sprzedaży nieruchomości ustalona została na kwotę 640.000,00 zł. M. W. nabyła opisaną nieruchomość będąc stanu wolnego, według oświadczenia złożonego przed notariuszem, na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą V. Kupująca oświadczyła, że wartość rynkowa nieruchomości będącej przedmiotem transakcji wynosi 640.000 zł, w tym wartość rynkowa: - użytków oznaczonych wg ewidencji gruntów, jako "tereny rekreacyjno-wypoczynkowe", wchodzące w skład działek nr [...] i [...] wynosi 10.000 zł, - użytków rolnych, wchodzących w skład działek nr [...] i [...], a budynku (zabytkowego pałacu) wynosi 630.000 zł,

- [...] października 2001 r. została zarejestrowana Spółka pod nazwą K.-B. Sp. z o.o., udziałowcami, której byli P. i L. K. Kapitał zakładowy wynosił 650.000 zł. Zarząd stanowili udziałowcy L. K. - prezes oraz P. K. - członek. Siedzibą spółki był W. [...] sierpnia 2002 r. wpisano zmniejszenie kapitału zakładowego do kwoty 50.000 zł. W 2004 r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki został P.K.,

- [...] lipca 2007 r. pomiędzy P. K. (sprzedającym), a M. W. (kupującą) została zawarta umowa sprzedaży udziałów. M.W. nabyła 99 udziałów o łącznej wartości nominalnej 49.500,00 zł (1 udział po 500 zł) w kapitale zakładowym K.-B. Sp. z o.o. Cena sprzedaży jednego udziału ustalona została przez strony na kwotę 1,00 zł, łączna cena sprzedaży wyniosła 99,00 zł. Postanowieniem z [...] lipca 2007 r. Sądu Rejonowego zmianę udziałowca wpisano do KRS. Zgodnie z tym dokumentem, zmianie uległy również wpisane do KRS: siedziba i adres podmiotu oraz dane osób wchodzących w skład zarządu, tj. wykreślono P.K. i wpisano J. S., jako prezesa zarządu oraz M.W. jako prokurenta samoistnego,

- aktem notarialnym z [...] września 2007 r. nastąpiło przeniesienie przez M.W. na spółkę pod firmą P. Sp. z o.o., w imieniu której działał J. S., prawa własności zabudowanej nieruchomości położonej w R., stanowiącej działki numer [...] i [...] o łącznej powierzchni 4,34 ha. Działka numer [...] zabudowana była zabytkowym budynkiem pałacowym oznaczonym nr [...]. Pałac i park znajdujący się na ww. nieruchomości wpisane były do rejestru zabytków. M. W. oświadczyła, że wartość nieruchomości wynosi 7.950.000,00 zł i jest to wartość odtworzeniowa. Ponadto M.W. oraz J. S. oświadczyli, że zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki K.-B., zmieniono jej nazwę na P. Sp. z o.o.,

- Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło, że nowo powstałe udziały w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki, w liczbie 15.900 o łącznej wartości 7.950.000 zł zostaną objęte przez wspólnika M. W., która zobowiązała się pokryćte udziały aportem w postaci prawa własności nieruchomości położonej w R. M. W. złożyła [...] września 2007 r. oświadczenie o objęciu udziałów w spółce P. M.W. stała się właścicielką 15.999 udziałów o wartości 500 zł każdy, tj. o łącznej wartości 7.999.500,00 zł, w kapitale zakładowym Spółki (49.500 zł + 7.950.000 zł = 7.999.500 zł).

Organ ustalił również, że [...] grudnia 2007 r. na podstawie umowy sprzedaży udziałów w Spółce P., M. W. sprzedała 15.998 udziałów Z. W. za kwotę 815.898,00 zł, pozostawiając sobie jeden udział. W dniu [...] maja 2008 r. w KRS dokonano wpisu nowego udziałowca Spółki Z. W., który objął 15.998 udziałów o łącznej wartości 7.999.000 zł. Organ wskazał, że Z. W. jest byłym mężem M. W. (małżeństwo zostało rozwiązane w 2004 r.). [...] lipca 2008 r. w KRS wpisano nowego udziałowca spółki – M. W., która objęła 15.998 udziałów o łącznej wartości 7.999.000 zł. Była to, wówczas 17-letnia, córka Z. i M. W., a udziały otrzymała od ojca w formie darowizny. Pod datą [...] września 2009 r. w KRS wpisano zmianę prezesa zarządu spółki: wykreślono J. S. (który tego dnia został wpisany jako prokurent) i wpisano jako prezesa zarządu M. W. (matkę M. i byłą żonę Z.). Jednocześnie wykreślono M. W. z funkcji prokurenta. Pod datą [...] września 2011 r. wpisano do KRS zmianę głównego udziałowca: 15.500 udziałów o wartości 7.750.000 zł objęła M. W. Natomiast [...] grudnia 2012 r. wpisano w KRS zmianę nazwiska M. W. na M. T. zarówno w rubryce wspólnicy jak i prezes zarządu. Tego samego dnia odwołano prokurę J.S., a jako prokurenta wpisano M. W. Pod datą [...] grudnia 2015 r. wpisano zmianę udziałowca: wykreślono M. T. (15.500 udziałów o łącznej wartości 7.750.000 zł), a wpisano jej córkę M. W. - 15.998 udziałów o łącznej wartości 7.999.000 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że [...] grudnia 2017 r. zawarto w formie aktu notarialnego, umowę sprzedaży pomiędzy P. Sp. z o.o., reprezentowaną przez M. W., a M. T. (poprzednio W., matką M.). Przedmiotem sprzedaży była nieruchomość zabudowana położona w miejscowości R. (składająca się z działek nr: [...], [...],[...] i [...]) o łącznej powierzchni 5,36 ha. Działka [...] zabudowana była zabytkowym budynkiem pałacowym wpisanym do rejestru zabytków oraz parkiem, również wpisanym do tego rejestru. Działki o nr [...] i [...] Spółka nabyła w 2007 r. od osoby fizycznej, działkę nr [...] w 2008 r. od Gminy G., a działkę nr [...] również w 2008 r. od osoby fizycznej. M.T. oświadczyła, że w stosunku do Spółki przysługują jej wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, wraz z oprocentowaniem. Wysokość wierzytelności na dzień sporządzenia aktu notarialnego wynosiła 681.137,82 zł. Powyższe potwierdziła reprezentująca P. Sp. z o.o. M. W. Strony transakcji zgodziły się na wzajemne potrącenie wierzytelności, tj. wierzytelności w kwocie 660.000 zł przysługującej Spółce z tytułu zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości i wierzytelności przysługującej M. T. z tytułu udzielonych Spółce pożyczek (wraz z odsetkami) w kwocie 681.137,82 zł. Strony oświadczyły, że ustalona cena sprzedaży nieruchomości w kwocie 660.000,00 zł odpowiada wartości wolnorynkowej. Z treści aktu notarialnego (§ 3 lit. n) wynika, że do aktu okazanooperat szacunkowy wyceny wartości rynkowej nieruchomości R. dz. [...], [...], [...],[...], opracowany dnia [...] października 2017 r. przez R., autor opracowania dr inż. M. W., rep. [...], z którego wynika, że aktualna wartość rynkowa nieruchomości na dzień [...] października 2017 r. wynosi 660.000 zł.

Organ ustalił, że Skarżąca w praktyce nie prowadziła w 2017 r. żadnej działalności gospodarczej, a jej działania ograniczały się do wyprzedaży (likwidacji) całego majątku, a nawet wyposażenia. Wg zapisów w ewidencji księgowej i w bilansie, na koniec 2017 r. Spółka nie posiadała już żadnych rzeczowych składników majątku. Suma bilansowa wyniosła 93.117,20 zł i po stronie aktywów składały się na nią głównie krótkoterminowe należności i środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, a po stronie pasywów widniał kapitał zakładowy w wysokości 8.000.000 zł oraz zmniejszenia kapitału o straty z lat ubiegłych i stratę z roku 2017.

W dniu [...] kwietnia 2018 r. Skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2017 r., w którym wykazała następujące dane: - przychody razem 783.382,18; - koszty uzyskania przychodów razem 8.512.829,44; - strata 7.729.447,26.

Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., polegające na zawyżeniu straty podatkowej o kwotę 7.310.000 zł. Jest to spowodowane zawyżeniem wyceny wniesionego do Spółki w 2007 r. aportu w postaci nieruchomości położonej w miejscowości R., stanowiącej działki numer [...], [...] oraz [...] zabudowanej zabytkowym budynkiem pałacowym oznaczonym nr [...].

Organ przypomniał, że nieruchomość nabyła w maju 2007 r. M. W. (później T.) od niepowiązanej osoby za kwotę 640.000,00 zł, stanowiącą wg aktu notarialnego wartość rynkową tej nieruchomości. Zdaniem organu, przeprowadzone postępowanie podatkowe nie dostarczyło podstaw do stwierdzenia, że cena nabycia nie odpowiadała tej wartości. Kilka miesięcy po zakupie, we wrześniu tego samego roku, nieruchomość została wniesiona do Spółki, jako aport, który M. W. wyceniła wg wartości odtworzeniowej na kwotę 7.950.000 zł. Udziały o takiej wartości (15.900 udziałów po 500 zł) objęła w Spółce wnosząca aport M. W. Organ pierwszej instancji wzywał Skarżącą do przedstawienia wyceny nieruchomości wniesionej jako aport. Strona jej nie przedstawiła. Organ nie uzyskał również wyceny od M. W., która powoływała się na nią przy akcie notarialnym i miała ją sporządzić, ani z innych źródeł.

W toku postepowania Skarżąca wskazała, że obowiązek wyceny aportu wnoszonego do spółki z o.o. spoczywa na wspólniku, który aport ten chce wnieść. Wycena ma charakter prywatnoprawny i generuje prawa i obowiązki w stosunkach między spółką i wspólnikiem i nie jest to czynność urzędowa zastrzeżona dla rzeczoznawców majątkowych. Nie istnieją żadne przepisy określające zasady dokonywania wyceny aportów do spółki z o.o. W ocenie Skarżącej, każdy architekt jest zawodowo przygotowany do wyceny kosztorysowej projektów. Wartość odtworzeniowa to koszty odtworzenia nieruchomości z uwzględnieniem stopnia zużycia - czyli koszty wykonania prac remontowych i odtworzeniowych koniecznych do odrestaurowania nieruchomości - czyli wycena kosztorysowa takiego projektu.

Organ pierwszej instancji wskazał, że nie zgromadził dowodów potwierdzających, że wycena wnoszonego do Spółki w 2007 r. aportu (wg wartości odtworzeniowej) została sporządzona. Zdaniem organu, kwota 7.950.000 zł w żaden sposób nie odnosiła się do wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości. Organ nie uzyskał dowodów na to, aby pomiędzy majem 2007 roku (datą zakupu nieruchomości), a wrześniem 2007 r. (wniesieniem jej do Spółki w formie aportu) zaszły okoliczności, które miałyby wpływ na wzrost w tym okresie wartości rynkowej tej nieruchomości.

Organ stwierdził, że nie znajduje zastosowania w tym przypadku art. 16g ust. 10 i ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dotyczy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Zastosowanie będzie miała reguła podstawowa określająca wartość początkową środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, tj. art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Stwierdził również, że skutek podatkowy zawyżenia wyceny nieruchomości wniesionej do spółki w postaci aportu w 2007 r. wystąpił dopiero w momencie jej sprzedaży, tj. w rozliczeniu za 2017 r., w którym Skarżąca wykazała zawyżoną wartość aportu jako koszt uzyskania przychodów, co w konsekwencji spowodowało powstanie straty podatkowej.

W podsumowaniu ustaleń, organ wskazał, że w momencie wniesienia do spółki aportu w postaci zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości [...], wartość tej nieruchomości została zawyżona o kwotę 7.310.000 zł (7.950.000 zł - 640.000 zł)stanowiącą różnicę pomiędzy jej wyceną wg wartości odtworzeniowej, a ceną zakupu od niepowiązanej osoby w wartości rynkowej. Skutek podatkowy tego działania wystąpił dopiero w momencie sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem aportu, co miało miejsce w 2017 r.

Ostatecznie, decyzją z [...] grudnia 2022 r. określił Skarżącej stratę podatkową za 2017 r. w wysokości 419.447,26 zł.

W złożonym odwołaniu Skarżąca zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), w związku z art. 17 ust. 1 pkt 7, pkt 9 ustawy z dnia 10 września 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez zignorowanie zasady, zgodnie z którą przychód podatkowy określony w ramach ustawy o PIT jest co do zasady kosztem podatkowym na gruncie ustawy o CIT (i vice versa); - naruszenie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, poprzez jago zastosowanie do ustalania kosztów zbycia składnika majątku, nie będącego środkiem trwałym, ani wartością niematerialną i prawną oraz nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych; - wynikające z powyższego naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez błędne ustalenie kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia w 2017 r. inwestycji wniesionej do spółki aportem w 2007 r.;- naruszenia art. 193 Ordynacji dodatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg spółki za nierzetelne i w konsekwencji ich odrzucenie jako dowodu w sprawie.

Zaskarżona decyzja z [...] września 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej orzeczenia organ wskazał m.in. art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt. 7, art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 4 oraz ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016, poz. 1888 ze zm.). Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że spór merytoryczny kwestii prawidłowości zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 7.310.000 zł (7.950.000 zł - 640.000 zł) stanowiącą różnicę pomiędzy wyceną nieruchomości wg wartości odtworzeniowej, a ceną zakupu tej nieruchomości od niepowiązanej osoby, tj. ceną rynkową. Sprawa wymagała zatem rozstrzygnięcia kwestii sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku Skarżącej, tj. określenia, jaka wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (nominalna czy rynkowa) będzie stanowiła wydatek spółki kapitałowej na nabycie środków trwałych w ramach aportu zaliczany do kosztów uzyskania przychodów przy ich zbyciu. W ocenie organu odwoławczego przy odpłatnym zbyciu składników aportu Skarżąca była uprawniona do rozpoznania podatkowego kosztu uzyskania przychodu w wartości rynkowej składników otrzymanych wkładem niepieniężnym. Ewentualnie wartość tę należało pomniejszyć o sumę dokonanych przez podatnika od tych składników odpisów amortyzacyjnych, jeżeli przed odpłatnym zbyciem spółka uznała je za środki trwałe (wartości niematerialne i prawne).

W ocenie organu w odniesieniu do zagadnienia dotyczącego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości należy wskazać na art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego treści wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Tym samym, kosztem uzyskania przychodu w związku ze zbyciem składników majątkowych, wniesionych do spółki w drodze aportu, będzie wysokość wydatków poniesionych na ich nabycie. Wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie wydatków jest szerokie. Ustawa nie ogranicza tego pojęcia wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Zwrot "wydatki na nabycie" odnosi się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, czyli wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

Organ odwołał się do wyroku NSA z 16.02.2022 r., o sygn. akt II FSK 1427/19. We wskazanym orzeczeniu sąd stwierdził, że"w orzecznictwie sądów utrwalony jest podgląd, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r. - za koszt, w omawianym przypadku uznać należy wartość nominalną wydawanych za wkład udziałów, co "korespondowało" z wysokością przychodów wykazywanych - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - przez wspólnika wnoszącego aport (por. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.). Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonano zmiany treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - od tego momentu - przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Tak więc wprowadzono zasadę, że przychodem u wspólnika wnoszącego aport do spółki kapitałowej jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu, albo wartość wkładu nie została określona w tego rodzaju dokumencie, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzieńprzeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego".

W ocenie organu Skarżąc dokonała sprzedaży nieruchomości w 2017 roku wniesionej wcześniej aportem, do której zastosowanie znajdą już zmienione zasady opodatkowania aportu. Oznacza to, że za wydatki na nabycie środków trwałych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać wartość wkładu określoną w umowie sprzedaży nieruchomości, będącej wartością rynkową. Będzie to więc wartość odpowiadająca wartości początkowej składników majątkowych, określona w przedmiotowej sprawie na poziomie wartości rynkowej tych składników. Generalnie więc, wysokość kosztów uzyskania przychodów odpowiadałaby wartości początkowej zbywanych składników majątkowych wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa składników majątkowych pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Organ ocenił, że zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że w przypadku zbycia składnika majątku wniesionego do spółki jako wkład niepieniężny, który został zaliczony do środków trwałych w spółce otrzymującej aport, koszt należy określić jako wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła:

1) naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) - dalej: ustawy o CIT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 7 pkt 9 ustawy z dnia 10 września 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r.poz. 2647 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., dalej - ustawa o PIT, poprzez zignorowanie zasady zgodnie z którą przychód podatkowy określony w ramach ustawy o PIT, jest co do zasady, kosztem podatkowym na gruncie ustawy i CIT (czyli zasady współmierności kosztów i przychodów w rozumieniu podatkowym);

2) rażące naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., poprzez próby zastosowania tego przepisu do określenia przychodu z tytułu aportu składnika majątkowego przez wspólnika będącego osobą fizyczną, które miało miejsce 2007 r.;

3) naruszenie art. 16g ust. 1 pkt 4 i ust. 4. ustawy o CIT, poprzez próbę jego zastosowanie do ustalania kosztów w postaci wydatków na nabycie składnika majątku nie będącego środkiem trwałym ani wartością niematerialną i prawną oraz nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartość niematerialnych i prawnych; 4) wynikające z powyższego naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez błędne ustalenie kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia w 2017 r. inwestycji wniesionej do spółki aportem w 2007 r.;

5) naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg spółki za nierzetelne i w konsekwencji ich odrzucenie jako dowodu w sprawie.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, umorzenie postepowania oraz zasądzenie kosztów postępowania według obowiązujących przepisów.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W poddanej ocenie Sądu sprawie rozstrzygnięcia wymagała kwestii sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku Skarżącej, tj. określenia, jaka wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (nominalna czy rynkowa) będzie stanowiła wydatek spółki kapitałowej na nabycie środków trwałych w ramach aportu zaliczany do kosztów uzyskania przychodów przy ich zbyciu. W ocenie organów przy odpłatnym zbyciu składników aportu Skarżąca była uprawniona do rozpoznania podatkowego kosztu uzyskania przychodu w wartości rynkowej składników otrzymanych wkładem niepieniężnym. Ewentualnie wartość tę należało pomniejszyć o sumę dokonanych przez podatnika od tych składników odpisów amortyzacyjnych, jeżeli przed odpłatnym zbyciem spółka uznała je za środki trwałe (wartości niematerialne i prawne).

Organy upatrywały możliwości określenia wartości rynkowej wniesionej aportem do spółki nieruchomości w innej wysokości, niż wynikało to z aktu notarialnego, w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do zagadnienia dotyczącego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotowych składników majątkowych należy wskazać na art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a/ nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiemopłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b/ nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnychi prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwalub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowaw art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Tym samym kosztem uzyskania przychodu w związku ze zbyciem składników majątkowych, wniesionych do spółki w drodze aportu, będzie wysokość wydatków poniesionych na ich nabycie.

Użyte w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy pojęcie wydatków jest szerokie. Ustawa nie ogranicza tego pojęcia wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Zwrot "wydatki na nabycie" odnosi się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, czyli wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

W orzecznictwie sądów utrwalony jest podgląd, że -w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r. - za koszt, uznać należy wartość nominalną wydawanych za wkład udziałów, co "korespondowało" z wysokością przychodów wykazywanych - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy - przez wspólnika wnoszącego aport.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonano zmiany treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- od tego momentu - przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Wprowadzono zatem zasadę, że przychodem u wspólnika wnoszącego aport do spółki kapitałowej jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu, albo wartość wkładu nie została określona w tego rodzaju dokumencie, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Ustawodawca dostrzegł problem różnicy miedzy wartością wkładu określonego w statucie lub umowie spółki, a wartością rynkową wkładu. Jednak wskazany przepis daje możliwość określenia wartości wkładu, według jego wartości rynkowej (czyli w innej wysokości niż określona w statucie lub umowie spółki), jedynie w takiej sytuacji, kiedy wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, jest niższa od wartości rynkowej. Adresatem normy jest podatnik, który może określić inną wartość wkładu (niż wynikającą ze statutu lub umowy spółki) z uwzględnieniem jej wartości rynkowej, podwyższyć ją. Może to nastąpić, np. w związku z upływem czasu i zwiększeniem wartości rynkowej nieruchomości.

Co istotne, przepis ten nie może mieć zastosowania w prawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym sprawy. Ma on bowiem zastosowanie, jedynie w sytuacji, w której wartość (wkładu) ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu (określona w statucie lub umowie spółki). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie wartość ta była wyższa. W takiej sytuacji wskazany przepis nie może stanowić dla organu podatkowego podstawy obniżenia wartości wkładu określonego w statucie lub umowie spółki, do jego hipotetycznej wartości rynkowej.

Rolą organów podatkowych, rozpoznających sprawę ponownie, będzie uwzględnienie dokonanej przez Sąd oceny prawnej, wynikającej bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku.

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżona decyzję w całości, stwierdzając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 135p.p.s.a. Sąd uchylił również decyzję z dnia [...] grudnia 2022 r. uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. O kosztach postepowania Sąd orzekła na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.