Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1413/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 180, aart. 181 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4,
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. (obecnie: zarządca sukcesyjny H.T.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/17 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2017 r., nr 1401-PT-5.4213.209.2016.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od zarządcy sukcesyjnego H.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2017 r. o nr 1401-PT-5.4213.209.2016.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.

Sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. sp. z o.o. w W., dokumentujących dostawy granulatu srebra, albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy ustaliły bowiem, że firma J. nie była faktycznym dostawcą zafakturowanego towaru, nie posiadała możliwości finansowych i organizacyjnych do handlu granulatem srebra na tak wielką skalę, a opis transakcji całkowicie odbiegał od przyjętych standardów, bowiem transakcje zawierane były w przypadkowych miejscach, płatność następowała w gotówce, bez pokwitowań oraz rzetelnego sprawdzania towaru, towar o znacznej wartości nie był konwojowany. Rola firmy J. ograniczała się do tworzenia fikcyjnej dokumentacji obrotu metalami szlachetnymi. Żaden z rzekomych kontrahentów J.G. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dostarczał zafakturowanego towaru do spółki J.

Sąd I instancji zaaprobował tezę, że między skarżącym a spółką J. nie doszło do żadnych kontaktów handlowych, a skarżący wykorzystywał sporne faktury do redukcji własnych obciążeń podatkowych w związku z nabyciem granulatu srebra z innego, nieformalnego źródła. Żaden ze świadków nie był w stanie opisać w jaki sposób dokładnie doszło do nawiązania kontaktów z kontrahentem, który dostarczył stronie towar za ponad pół miliona złotych, nie znał personaliów mężczyzny, który przynosił towar, a brak podpisania umowy handlowej i gotówkowa forma rozliczeń sprawiają, że jedynym dowodem przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji są zakwestionowane faktury. Sąd I instancji zaprezentował nadto stanowisko o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu jednak, jeżeli nawet przyjąć, że skarżący padł ofiarą oszustwa, to wykazał się nienależytą starannością, bowiem godził się na zakup specyficznego towaru jakim jest granulat srebra od zupełnie obcej osoby, nie mając żadnych przesłanek by sądzić, że występuje ona z ramienia firmy J. oraz nie interesując się źródłem pochodzenia towaru. W

tym miejscu istotne znaczenie ma fakt dokonywania wpłat gotówkowych do rąk nieznanej osoby, skala tych wpłat, a także brak zawarcia umowy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, pomimo wydania decyzji z naruszeniem:

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) poprzez rozstrzygniecie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, co doprowadziło do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług na niekorzyść skarżącego i w konsekwencji do zakwestionowania rozliczenia podatku VAT przez skarżącego;

- art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie dalszych ustaleń w zakresie nabycia fizycznie istniejących towarów (granulatu srebra). Organ podatkowy w ogóle nie dokonał analizy istotnych dowodów przedstawionych przez skarżącego (wnioski dowodowe załączone do odwołania od decyzji organu I instancji oraz późniejsze pisma w sprawie uzupełnienia odwołania oraz nie przesłuchano - mimo złożonego wniosku dowodowego najistotniejszej osoby w sprawie, czyli J.G. właściciela spółki J.). Tym samym postępowanie organu podatkowego jest naruszeniem wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze, nierzetelne i jednostronne potraktowanie materiału dowodowego oraz poprzez niepodjęcie działań mogących wyjaśnić okoliczności sprawy, co w efekcie doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej. Organy podatkowe nie wskazały wystarczająco, z czego wywodzą argument, że dostawy realizowane przez firmę J. sp. z o.o. były fikcyjne i udokumentowane tzw. "pustymi fakturami". Nie zostało również udowodnione, że skarżący nie działał w tzw. dobrej wierze nabywając granulat srebra od J. sp. z o.o.;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie, który nie ma znaczenia dla sprawy (dokumenty dotyczące innych podmiotów prawa w ogóle nieznanych skarżącemu i nie powiązanych ze skarżącym w żaden sposób) i nie przesądza o słuszności tezy organów podatkowych obu instancji, jakoby skarżący nie nabył granulatu srebra od kontrahentów, którzy wystawili faktury (tj. J. sp. z o.o.);

- art. 180 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i tym samym poprzez brak wystarczającego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na oparciu twierdzeń prezentowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji, na przesłankach nie mających znaczenia w sprawie, a więc nie mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ich subiektywnej ocenie przekraczającej zasadę swobodnej oceny dowodów;

- art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego najistotniejszych dowodów tj.:

(i) odmowę przesłuchania J.G. - właściciela spółki J.;

(ii) pominięcia jako dowód w sprawie wyjaśnień J.G.;

- w sytuacji, gdy brak jest zdaniem organu podatkowego jakichkolwiek innych dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, a wnioskowany dowód miał służyć uzasadnieniu stanowiska skarżącego (miał być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem skarżącego możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie. Skarżący wnosi po raz kolejny o przesłuchanie J.G.;

- art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodu, który przyczynia się do wyjaśnienia sprawy oraz ocenę dowodu sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji bez sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i z wadliwym uzasadnieniem prawnym, to jest przede wszystkim nie nieuwzględnienie zgłaszanych wniosków dowodowych. Pisma składane przez skarżącego zawierały uzasadnienia oraz dowody w postaci kopii pism procesowych. Tymczasem organ podatkowy niemalże całkowicie pominął pisma oraz dowody składane przez skarżącego. Uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia w sposób wystarczający na jakiej podstawie organ podatkowy uznał dowód za nieistotny w sprawie. Zdaniem skarżącego pismo i wnioski dowodowe mają zasadnicze znaczenie;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych oraz poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego a także ich błędne zastosowanie;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz przyjęciem stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z Ordynacją podatkową, tj. przyjęciem, iż skarżący nie dokonał zakupu granulatu srebra od J. sp. z o.o. i w konsekwencji uznanie, że nie doszło do transakcji nabycia granulatu srebra, ponieważ faktury wystawione przez J. sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy nie udowodniono, że nie została wykonana dostawa granulatu srebra na rzecz skarżącego przez J. sp. z o.o. Ponadto nie udowodniono, że skarżący nie działał w tzw. dobrej wierze nabywając granulat srebra od J. sp. z o.o.;

- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku, które opiera się całkowicie na twierdzeniach organu oraz jest wewnętrznie sprzeczne, co pozbawiło skarżącego informacji o przesłankach rozstrzygnięcia;

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, w wyniku naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania, błędnie ustalono, że dyspozycja tego przepisu ma zastosowanie do zakupu przez skarżącego granulatu srebra od J. sp. z o.o. i w konsekwencji uznanie, że nie doszło do transakcji nabycia granulatu srebra, ponieważ faktury wystawione przez J. sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy nie udowodniono, że nie została wykonana dostawa granulatu srebra na rzecz skarżącego. Ponadto nie udowodniono, że skarżący nie działał w tzw. dobrej wierze nabywając granulat srebra od J. sp. z o.o.;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, w wyniku naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania, błędnie ustalono, że faktury wystawione przez J. sp. z

o.o. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy nie udowodniono, że nie została wykonana dostawa granulatu srebra na rzecz

skarżącego.

Skarżący kasacyjnie wniósł na podstawie art. 106 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej o wystąpienie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o wydanie orzeczenia wstępnego w przedmiocie wykładni art. 168 Szóstej Dyrektywy o poniższej (lub innej oddającej istotę sprawy treści): "Czy pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabył faktycznie istniejący towar i potencjalnie padł ofiarą oszustwa? W szczególności czy zgodnie z orzecznictwem TSUE podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy zawarł umowę w dobrej wierze, nie wiedząc o ewentualnym oszustwie podatkowym dostawcy towarów?"

Ponadto, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z normami przepisanymi.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona.

Przy piśmie z dnia 13 grudnia 2022 r. pełnomocnik organu, w wykonaniu zobowiązania nałożonego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 9 grudnia 2022 r., przedłożył wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz wydruk z aplikacji SeRCe (System Rejestracji Centralnej), z których to dokumentów wynika, iż skarżący kasacyjnie A.S. zmarł w dniu 2 stycznia 2021 r., a od 1 marca 2021 r. jego działalność gospodarcza prowadzona jest przez zarządcę sukcesyjnego H.T.

Natomiast na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z

urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach

kasacyjnych określonych w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze proceduralnym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego.

Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że organy zgromadziły wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, składający się m. inn. z dokumentów pochodzących z postępowania kontrolnego prowadzonego względem kontrahenta podatnika, tj. firmy J. Uwzględniły zeznania skarżącego oraz osób zatrudnionych w jego firmie, które potwierdziły świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym, które polegało na przyjmowaniu od firmy J. do rozliczenia nierzetelnych, pustych faktur, za którymi nie szły żadne dostawy. Przy czym, jak zasadnie podsumował WSA w Warszawie, ocena dowodów, w tym w szczególności dowodów ze źródeł osobowych, nie nosiła znamion dowolnej, organy przedstawiły bowiem logiczną i spójną argumentację w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji.

Kasator nie zdołał natomiast stosowną argumentacją podważyć tezy organów

o nierzetelności spornych faktur. Oprócz ogólnych stwierdzeń odnoszących się do, jego zdaniem, wadliwie zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, próżno w treści skargi kasacyjnej szukać konkretnych argumentów i powołania konkretnych dowodów na okoliczność faktycznych dostaw granulatu od J. do firmy skarżącego. Większość rozważań w tej materii zawartych zresztą zostało w ramach uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdy tymczasem w taki sposób nie można zwalczać ustaleń faktycznych. W szczególności kasator nie podważa ustaleń faktycznych, z których wynika, że spółka J. nie mogła dysponować towarem w postaci granulatu srebra, albowiem wykazani przez nią jej rzekomi dostawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej i nie posiadali oraz nie dostarczali na jej rzecz żadnego towaru.

Przy czym kasator powołuje się wybiórczo na zeznania poszczególnych świadków nie zwracając uwagi na to, że organ zakwestionował ich wiarygodność, głównie z uwagi na znaczne luki i sprzeczności występujące w tych zeznaniach, a opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji.

Skarżący podnosi również, że nie przesłuchano w sprawie świadka J.G. (prezesa firmy J.), co miało doprowadzić m. inn. do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, jednakże pomija fakt, że organy włączyły do akt niniejszego postępowania protokół jego przesłuchania w charakterze strony z dnia 18 lutego 2014 r. (do czego były uprawnione w świetle art. 180 w zw. z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej i czym nie naruszyły ani tych, ani żadnych innych przepisów postępowania, w szczególności art. 123 Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do zasady czynnego udziału strony w postępowaniu), a następnie oceniły owe zeznania dotyczące także rzekomej współpracy z firmą skarżącego w konfrontacji z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym. Powołując się na brak przeprowadzenia innych wnioskowanych dowodów skarżący nie wskazuje natomiast o jakie konkretnie dowody chodzi i na jaką okoliczność zostały zgłoszone.

Irrelewantna dla sprawy pozostaje uwypuklona przez pełnomocnika skarżącego kwestia istnienia w faktycznym obrocie towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach. Faktura tylko wówczas daje prawo odliczenia podatku w niej naliczonego, jeśli jest rzetelna pod względem podmiotowym. Nie jest więc istotne, że podatnik dysponuje towarem, albo że usługa została wykonana, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, by dostawa przedmiotowego towaru lub usługi dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Bez znaczenia jest więc, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów i usług jest podmiot figurujący na fakturach. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest bowiem uwarunkowane posiadaniem towarów, czy realizacją usługi, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur.

Ponadto – wbrew oczekiwaniom skarżącego - o rzetelności faktur wystawionych przez J.G., jak słusznie wyjaśniał Sąd I instancji, nie świadczy dokonane względem niego zajęcie majątku ruchomego przez Prokuraturę.

W tym zakresie należy powtórzyć za Sądem I instancji, że trudno przyjąć, by przedmioty znalezione w samochodzie kontrahenta w marcu 2013 r. mogły być przedmiotem dostawy w 2012 r., a więc w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Ponadto, biorąc pod uwagę skalę działalności wynikającą z treści wystawianych przez J.G. faktur, zabezpieczone mienie nie mogło potwierdzać, że taka działalność była rzeczywiście prowadzona. Przedmiot zabezpieczenia stanowiło bowiem głównie złoto w niewielkiej ilości. Granulat srebra został natomiast zabezpieczony w ilości 250 gram, podczas gdy sam skarżący kupował na raz od firmy J. od 10 do 17 kg tego towaru. Łącznie natomiast w 2012 r. miał nabyć 150 kg granulatu o łącznej wartości brutto 559.650 zł. Tak więc sama okoliczność zabezpieczenia przez organy ścigania pewnej ilości kruszcu w siedzibie spółki J. nie świadczy o tym, że transakcje ze skarżącym miały charakter rzeczywisty i że pomiędzy tymi kontrahentami dochodziło do faktycznej wymiany towarowej.

Wreszcie nie można uwzględnić argumentu pełnomocnika skarżącego, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie na dowodach, które nie mają znaczenia dla sprawy, albowiem dotyczą innych, w ogóle nieznanych skarżącemu i nie powiązanych z nim w żaden sposób podmiotów. Skoro bowiem skarżący konsekwentnie twierdził, że nabył towar od J. sp. z o.o., to nie można zasadnie czynić organom podatkowym zarzutu, że analizowały możliwość nabycia przez skarżącego owego towaru z tego właśnie źródła, co z kolei wymagało zbadania, czy firma ta dysponowała towarem,

który mogła sprzedać skarżącemu. Ustalenia te (również w zakresie, w jakim dotyczyły rzekomych dostawców kontrahenta podatnika) miały zatem bezpośredni związek z transakcjami firmy ujawnionej w zakwestionowanych fakturach ze skarżącym i musiały wpłynąć na ocenę ich rzetelności. Stwierdzić zatem trzeba, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ocenił transakcje zawarte przez skarżącego z firmą J., a trafności tej konstatacji nie zmienia okoliczność, że wnioski w tym zakresie poparte zostały również ustaleniami odnoszącymi się do transakcji stanowiących poprzednie etapy obrotu granulatem metali szlachetnych.

Dodać przy tym należy, iż sama w sobie okoliczność, że skarżący nie miał powiązań z dostawcami firmy J. w niczym nie podważa ustalenia, że spółka ta nie nabyła towaru od dostawców, którzy wystawili na jej rzecz faktury, a tylko to właśnie nabycie wskazała jako źródło granulatu sprzedanego skarżącemu.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje nadto kwestia umorzenia postępowania karnego prowadzonego w zakresie obrotu granulatem srebra i związana z tym okoliczność braku przedstawienia J.G. jakichkolwiek zarzutów. Wskazać w tym zakresie należy, że zupełnie inne cele przyświecają postępowaniu karnemu, a inne podatkowemu, co oznacza, że organ uprawniony jest do własnej analizy dowodów zebranych w sprawie i dokonania w ramach zasady, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, odrębnej oceny zachowania się sprzedawcy i kupującego. W tym miejscu należy tylko przypomnieć, że sądy i pośrednio organy są związane z mocy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nie są zatem związane treścią postanowienia o umorzeniu śledztwa.

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. Nie budzi zatem wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym art. 2a Ordynacji podatkowej nakazuje stosować wynikającą z tego przepisu zasadę in dubio pro tributario wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego, a zatem zasada ta w żadnym razie nie może odnosić się do wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, a tego oczekuje skarżący (tak: wyrok NSA z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1379/19, z dnia 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 550/18).

Nie mógł zostać również uwzględniony samoistny zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi przywołany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co w pełni poddawał się kontroli instancyjnej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał własnej oceny całokształtu okoliczności sprawy i w tym zakresie nie opierał się wyłącznie i całkowicie na twierdzeniach organu. Natomiast Sąd kasacyjny nie jest w stanie ustosunkować się do zarzutu wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, albowiem skarga kasacyjna nie dostarcza żadnych

argumentów na ową rzekomą sprzeczność. Przepis art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może natomiast stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w tej sprawie oczywiście nie nastąpiło (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1096/13, z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 5499/16).

Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mógł również zyskać zarzut naruszenia omawianego przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który kasator powiązał z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 tej ustawy. Abstrahując od tego, że zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony w treści rozpoznawanego środka zaskarżenia, do czego autor skargi kasacyjnej był zobowiązany w świetle art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to w trybie wskazanych przepisów nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy. Inaczej mówiąc, żaden z przywołanych przepisów nie służy kwestionowaniu merytorycznego stanowiska Sądu I instancji, a na to wskazuje sformułowanie omawianego zarzutu.

Brak podważenia stanu faktycznego w sprawie skutkować musi uznaniem za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

o podatku od towarów i usług w postaci niewłaściwego zastosowania (na co wskazuje sposób ich sformułowania). Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena

zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

Nie mogły nadto zostać uwzględnione argumenty skarżącego dotyczące kwestii dobrej wiary, bowiem ocena tego typu okoliczności należy do sfery ustaleń stanu faktycznego i nie można jej skutecznie podnosić w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej skargi kasacyjnej, gdzie całość argumentacji poświęconej temu zagadnieniu znalazła się w uzasadnieniu zarzutów niewłaściwego zastosowania ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Niezależnie od tego jednak powtórzyć należy, że na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy (prawidłowo ustalonego i niepodważonego przez kasatora, z którego wynika, że J. nie dostarczała podatnikowi towaru w postaci granulatu srebra, a skarżący wykorzystywał sporne faktury do redukcji własnych obciążeń podatkowych w związku z nabyciem granulatu srebra z innego, nieformalnego źródła) podatnik brał świadomy udział w oszustwie podatkowym, a ta okoliczność wyklucza możliwość powoływania się na dobrą wiarę i należytą staranność kupiecką. Wprawdzie zarówno organy, jak i Sąd I instancji dokonały analizy dobrej wiary skarżącego, ale niejako "asekuracyjnie" i na marginesie swoich rozważań.

W orzecznictwie sądów administracyjnych aprobowany jest pogląd, że w sytuacji, gdy w danej sprawie miało miejsce wystawianie, tzw. pustych faktur sensu stricto (którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nich opisana) tzw. dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, a obrót istnieje tylko na fakturze (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/17; z dnia 19 maja 2017r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 403/17; z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt 793/18).

Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej oraz argumentacja mająca wykazać dochowanie przez skarżącego dobrej wiary i należytej staranności w kontaktach z kwestionowanymi kontrahentami pozostawały w rozpoznawanej sprawie bez znaczenia, w związku z czym nie podlegały ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nie było także podstaw ku temu, by występować do TSUE z pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej w skardze kasacyjnej. Po pierwsze dlatego, że skarżącego w świetle całokształtu okoliczności sprawy nie sposób uznać za nieświadomą ofiarę oszustwa. Po drugie zaś ugruntowane już orzecznictwo TSUE wielokrotnie wypowiadało się na temat rozumienia i stosowania obydwu klauzul.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).