Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2426/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 64c § 3, art. 64c § 6a i § 7
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i Wójta Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1467/19 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2019 r., nr 2401-IEE1_.711.11.2019.4/JKR/166449 w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz J. S.A. z siedzibą w J. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 11 lutego 2020 r., I SA/Gl 1467/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 14 sierpnia 2019 r., nr 2401-IEE1_.711.11.2019.4/JKR/166449, a także poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z 15 kwietnia 2019 r., nr 2472.SEE.711.311.2019, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie zwrotu kosztów egzekucyjnych.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych przez wierzyciela - Wójta Gminy S. dwunastu tytułów wykonawczych z 13 grudnia 2012 r. obejmujących zaległość w podatku od nieruchomości za 2007 r. Tytuły wykonawcze wydane zostały na podstawie decyzji z 12 grudnia 2012 r. Zaległość ta wraz z kosztami egzekucyjnymi została wyegzekwowana 15 i 25 stycznia 2013 r. Wnioskiem z 14 stycznia 2019 r. Spółka na podstawie art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a.") wystąpiła o zwrot całości kosztów pobranych w związku z przeprowadzoną egzekucją, wskazując, że wszczęta i przeprowadzona egzekucja była niezgodna z prawem w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. ze względu na uchylenie decyzji podatkowej, która była podstawą egzekucji – co nastąpiło na podstawie decyzji Kolegium i było konsekwencją naruszeń organu podatkowego zarówno w zakresie przepisów prawa materialnego i procesowego. Postanowieniem z 15 kwietnia 2019 r. Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, wskazując, że wniosek o zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych zgłoszony został z uchybieniem terminu określonego w art. 64c § 7 u.p.e.a. Wskazał, że organ egzekucyjny rozstrzyga o kosztach egzekucyjnych postanowieniem wydawanym na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., w oparciu o reguły określone w art. 64c § 3 u.p.e.a. W ocenie organu, art. 64c § 3 u.p.e.a. nie stanowi samodzielnej podstawy rozstrzygania o kosztach egzekucyjnych w formie postanowienia, ale jest stosowany w ramach trybu unormowanego w art. 64c § 6a-7b u.p.e.a. Zwrot kosztów egzekucyjnych możliwy jest bez wydawania postanowienia jedynie wtedy, gdy taka powinność jest bezsporna (w szczególności wtedy, gdy kosztami tymi nie obciąża się wierzyciela, a organ egzekucyjny stwierdza okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem). Postanowieniem z 14 sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdzając że uwzględnienie stanowiska Spółki oznaczałoby konieczność zwrotu pobranych kosztów na rzecz zobowiązanego bez stwierdzenia przez organ w odpowiednim rozstrzygnięciu, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Zdaniem organu, obciążenie kosztami zobowiązanego, wierzyciela, czy też organu egzekucyjnego wymaga wydania postanowienia w tym przedmiocie. Organ wskazał, że Spółka nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia wynikającego z art. 64c § 7 i 8 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., tj. żądania wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Mając na uwadze nowe brzmienie art. 64c § 6a pkt 1 lit. a u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) Spółka w 6-miesięcznym terminie nie złożyła żądania zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych. Czynność ta determinuje terminowe złożenie żądania o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych w oparciu o przepisy ustawy egzekucyjnej (art. 64c § 1, 3, 4 u.p.e.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylając wydane w tej sprawie postanowienia organów obydwu instancji stwierdził, że powstały w tej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy art. 64c § 3 u.p.e.a. jest samodzielną podstawą dla dokonania zwrotu należności pobranych tytułem kosztów egzekucyjnych, w sytuacji gdy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Sąd podkreślił, że podstawą zgłoszonego przez Spółkę wniosku o zwrot kosztów egzekucyjnych jest art. 64c § 3 u.p.e.a. Wynikające z tego przepisu prawo zobowiązanego do uzyskania zwrotu pobranych od niego kosztów egzekucyjnych jest niezależne od obowiązku obciążenia nimi wierzyciela. Zwrot wskazanych należności następuje z urzędu jako czynność materialno-techniczna. W wypadku ziszczenia się przesłanek z art. 64c § 3 u.p.e.a. zwrot kosztów egzekucyjnych winien nastąpić z urzędu i nie jest wymagane wydanie w tym przedmiocie żadnego postanowienia. W ocenie sądu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia zasadności wydania postanowienia w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego (art. 64c § 7 u.p.e.a.). Jeżeli wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem – na co jednoznacznie wskazała Spółka - organ powinien dokonać zwrotu z urzędu. W tej sytuacji nie ma zastosowania tryb wnioskowy, wskazany w art. 64c § 7 u.p.e.a. Z tego względu, organy bezpodstawnie odczytały wniosek Spółki jako żądanie wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, które to żądanie powinno być złożone z uwzględnieniem terminu przewidzianego w art. 64c § 8 u.p.e.a. (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r.), czy też terminu określonego w art. 64c § 7 u.p.e.a. (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.). W konsekwencji sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Organy naruszyły też art. 64c § 3 u.p.e.a. nie stosując go do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skargi kasacyjne.

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargi kasacyjne złożyli: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz Wójt Gminy S.

W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. zaskarżonemu w całości wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a."), postawione zostały zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd przepisów postępowania, tj:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a. w związku z art. 64c § 6a i § 7 u.p.e.a. (art. 64c § 7 i § 8 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), poprzez niezasadne uchylenie postanowienia wskutek błędnej wykładni ww. przepisów polegającej na uznaniu, że art. 64c § 3 u.p.e.a. może stanowić co do zasady i w każdych okolicznościach samoistną (samodzielną) podstawę do żądania zwrotu kosztów egzekucyjnych, podczas gdy przepis ten może - ale jedynie w drodze wyjątku, w okolicznościach niespornych - stanowić podstawę do dokonania zwrotu zobowiązanemu pobranych od niego kosztów egzekucyjnych bez wydawania stosownego postanowienia (w szczególności wtedy, gdy kosztami tymi nie obciąża się wierzyciela, a organ egzekucyjny stwierdza okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem), natomiast w sytuacji sporu między zobowiązanym a organem egzekucyjnym, dotyczącego rozłożenia ciężaru kosztów egzekucyjnych (w szczególności gdy organ egzekucyjny nie jest wierzycielem, a w grę wchodzi również ewentualna odpowiedzialność wierzyciela), dokonanie zwrotu może nastąpić na podstawie uprzednio wydawanego w tej kwestii postanowienia w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a. w związku z art. 64c § 6a i § 7 u.p.e.a. (art. 64c § 7 i § 8 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 16 § 1 ustawy z dnia 74 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256, dalej: "k.p.a.") w związku z art. 170 p.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie postanowienia wskutek błędnej wykładni ww. przepisów polegającej na uznaniu, że art. 64c § 3 u.p.e.a. może stanowić samoistną (samodzielną) podstawę do żądania zwrotu kosztów egzekucyjnych, bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych, w szczególności wskutek zmiany linii orzeczniczej sądów administracyjnych, co stanowi nieuzasadnione uprzywilejowanie zobowiązanych, którzy nie wystąpili wcześniej o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., gdyż zobowiązani którzy uprzednio wystąpili z takim wnioskiem i zostało wydane ostateczne (prawomocne) postanowienie określające wysokość kosztów egzekucyjnych i obciążające nimi zobowiązanego, nie mają takiej możliwości ponieważ są związani ostatecznym (prawomocnym) postanowieniem, a zmiana linii orzeczniczej nie stanowi podstawy do uchylenia lub zmiany takich postanowień, stwierdzenia ich nieważności oraz wznowienia postępowania dotyczącego ostatecznych postanowień w myśl art. 16 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. nie stanowi też podstawy do wzruszenia prawomocnego wyroku sądu administracyjnego w tej sprawie (art. 170 p.p.s.a.).

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty, tj. oddalenie skargi (na podstawie art. 188 p.p.s.a.), ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach (na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a.). Wniósł także o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kwoty uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W skardze kasacyjnej Wójta Gminy S. zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. postawiono zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania i jednocześnie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 79 § 2 i art. 80 § 1 o.p. w związku z art. 60 pkt 7 i 67 ustawy o finansach publicznych - poprzez brak uwzględnienia w uzasadnieniu wyroku faktu wygaśnięcia prawa J. S.A. do zwrot kosztów, a także prawa do złożenia wniosku o zwrot kosztów oraz nieuwzględnienie tych okoliczności we wskazaniach co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby sąd nie pominął kwestii wygaśnięcia praw Spółki w inny sposób sformułowałby wskazania co do dalszego przebiegu postępowania, w szczególności uchylając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nakazałby rozważenie wydania decyzji o odmowie zwrotu kosztów w związku z wygaśnięciem prawa, albo decyzji o umorzeniu postępowania po weryfikacji okoliczności związanych z wygaśnięciem prawa do zwrotu kosztów oraz prawa do złożenia wniosku o ich zwrot;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 64c § 3 w zw. z art. 64c § 7 u.p.e.a. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. stanowi samodzielną podstawę do dokonania przez organ zwrotu kosztów egzekucyjnych poniesionych przez Spółkę na skutek egzekucji prowadzonej na podstawie decyzji uchylonej następnie przez organ drugiej instancji, a także uznaniu, że Spółka nie była obowiązana do zachowania terminu, o którym mowa w § 7 powyższego artykułu;

3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a., polegające na uchyleniu przez Sąd postanowień organów obu instancji, zamiast oddalenia skargi, pomimo prawidłowego działania organu egzekucyjnego polegającego na odmowie wszczęcia postępowania administracyjnego na wniosek Spółki spowodowanej niezachowaniem terminu do wniesienia wniosku.

Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie od Spółki na rzecz Skarżącego Wójta Gminy S. zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W przypadku uznania za zasadnej jedynie podstawy skargi wymienionej w pkt 1, wniósł o zmianę treści wskazania co do dalszego postępowania. Złożył także oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargi kasacyjne. W trakcie rozprawy pełnomocnik Spółki wniosła o oddalenie skarg kasacyjnych oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne są niezasadne.

Na wstępie należy zauważyć, że podobne sprawy z udziałem skarżącej Spółki oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zostały rozpoznane przez Naczelny Sad Administracyjny w wyrokach z 5 września 2023 r., III FSK 2427/21 oraz z 12 września 2023 r., III FSK 2428/21. Wyrażone w nich poglądy podtrzymuje skład orzekający w niniejszej sprawie.

Należy podkreślić, że poza granicami tej sprawy leży kwestia niedopuszczalności wszczęcia postępowania z wniosku Spółki "o wydanie powiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych" wyegzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych Wójta Gminy S., obejmujących zaległości Spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r. Zagadnienie to, w kontekście dokonanej z dniem 1 stycznia 2016 r. nowelizacji przepisów u.p.e.a., zostało rozstrzygnięte wyrokiem WSA w Gliwicach z 12 listopada 2019 r., I SA/Gl 1122/19, a wniesiona od tego wyroku skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 10 maja 2023 r., III FSK 2022/21.

W niniejszej sprawie główny spór dotyczy natomiast tego, czy art. 64c § 3 u.p.e.a. mógł stanowić samodzielną podstawę dla dokonania zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych, w sytuacji gdy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Tego też zagadnienia dotyczą zarzuty obydwu wniesionych w tej sprawie skarg kasacyjnych.

Zgodnie z art. 64c § 3 u.p.e.a. (w brzmieniu adekwatnym do okoliczności przedmiotowej sprawy), jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela.

Na tle tej regulacji prawnej, jak słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, pojawiła się wątpliwość, co należy rozumieć przez "wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodne z prawem", a w szczególności czy mieści się w tym sytuacja, gdy wszczęcie i prowadzenie egzekucji nastąpiło w oparciu o decyzję, która następnie została wyeliminowana z obrotu prawnego?

W tej kwestii orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest jednolite. W niektórych orzeczeniach (zwłaszcza wcześniejszych) prezentowany jest pogląd, że zgodność z prawem, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy tylko samej egzekucji administracyjnej, jej wszczęcia i prowadzenia. Natomiast zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji. Późniejsze uchylenie decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, nie zmienia stanowiska co do zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w celu wykonania obowiązku wynikającego z tej decyzji, bowiem organ egzekucyjny w świetle art. 29 § 1 u.p.e.a. nie jest uprawniony do badania prawidłowości obowiązku w niej określonego, temu bowiem służy postępowanie jurysdykcyjne. Pobrane do momentu uchylenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego koszty egzekucyjne nie są kosztami w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. (por. wyroki NSA: z 29 stycznia 2013 r., II FSK 3020/12; z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3485/14; z 16 stycznia 2018 r., II FSK 3648/15).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do innego (dostrzeżonego także w skardze kasacyjnej) stanowiska, a mianowicie że wszczęcie i prowadzenie egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji, która została później uchylona, jest niezgodne z prawem w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. (zob. np. wyroki NSA z 30 listopada 2016 r., II FSK 3282/14; z 10 listopada 2017 r., II FSK 2876/15; z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 3202/17; z 7 czerwca 2018 r., II FSK 1610/16).

Posługując się argumentacją zawartą w wyroku NSA z 7 czerwca 2018 r., II FSK 1610/16, należy wskazać, że "niezgodność z prawem", o której mowa w art. 64 c § 3 u.p.e.a. należy odnosić nie tylko do samych czynności postępowania egzekucyjnego, ale także podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem, to i prowadzenie egzekucji w oparciu o nią należy uznać za niezgodne z prawem. Nie ma wątpliwości, że konsekwencją uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków jest odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zobowiązanego nie mogą jednak obciążać koszty egzekucyjne wynikłe z postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez wierzyciela w wykonaniu i na podstawie decyzji, która została następnie uchylona. Jeżeli decyzja, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, jest niezgodna z prawem, to trudno uznać, że zgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej. W takim przypadku wadliwość wszczęcia i prowadzenia egzekucji ma swoje źródło w wadliwości decyzji, w oparciu o którą wystawiony został tytuł wykonawczy. Za takim rozumieniem art. 64c § 3 u.p.e.a. przemawia art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zespolenie państwa prawnego z demokratycznym i sprawiedliwym oznacza uzupełnienie formalnej w swym charakterze zasady szeroko rozumianego legalizmu elementami materialnymi. Takim elementem jest sprawiedliwość społeczna, która koryguje wąski, formalistyczny legalizm państwa prawnego, ujawniając zarazem istotę i cel tego państwa. Postulat sprawiedliwości społecznej odnosi się nie tylko do treści tworzonego prawa, ale także do jego rozumienia i stosowania w praktyce (zob. szerzej: W. Sokolewicz w: Komentarz do art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej pod red. L. Garlickiego i M. Zubika, Lex/el. 2018). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niesprawiedliwe byłoby wąskie interpretowanie art. 64c § 3 u.p.e.a. i obciążanie podatnika (dłużnika) kosztami egzekucyjnymi związanymi z zobowiązaniem, które nie istnieje, i de facto nie powinno istnieć wcześniej, gdyż było niezgodne z prawem. Ponadto, jak zważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 1887/15, zawężająca interpretacja art. 64c § 3 u.p.e.a. byłaby także niezgodna z konstytucyjnie chronionym prawem własności (art. 64 Konstytucji RP), które to prawo państwo jest zobowiązane szczególnie chronić (art. 21 ust. 1 Konstytucji RP). Niewątpliwie obciążanie obywatela kosztami prowadzonego przez państwo postępowania egzekucyjnego dla wyegzekwowania obowiązku podatkowego, który następnie okazał się obowiązkiem nieistniejącym, godziłoby w sposób oczywisty w prawo własności. Obciążenie kosztami egzekucyjnymi nie jest "represją" za brak woli dobrowolnego wypełnienia obowiązków przez zobowiązanego (podatnika), ani też "wynagrodzeniem" niezależnego od państwa podmiotu prawidłowo realizującego obowiązki w zakresie egzekwowania należności. Zaakceptowanie przyjętego przez organy egzekucyjne wąskiego sposobu rozumienia art. 64c § 3 u.p.e.a. niosłoby także za sobą poważne ryzyko związane z wydawaniem niezgodnych z prawem decyzji ostatecznych (lub decyzji z nadanym rygorem natychmiastowej wykonalności), które mogłyby służyć wyłącznie do generowania kosztów egzekucyjnych do czasu wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że ostateczne uchylenie niezgodnej z prawem decyzji, na podstawie której prowadzona była egzekucja administracyjna, wypełnia przesłankę "wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem" w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a.

W dalszej kolejności należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że jeżeli wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, organ powinien z urzędu dokonać zwrotu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. W takim przypadku ewentualna odmowa zwrotu wyegzekwowanych należności z tytułu kosztów egzekucyjnych nie może być uzależniona od tego, czy zobowiązany w terminie wynikającym z art. 64c § 7 u.p.e.a. (art. 64c § 8 u.p.e.a w stanie prawnym obwiązującym do końca 2015 r.) złożył do organu egzekucyjnego wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Słusznie sąd pierwszej instancji wskazał, że odmienna interpretacja tych przepisów pozbawiałaby pełnej ochrony zobowiązanego, gdyż pozwalałaby na uwzględnienie jedynie takich przypadków uchylenia niezgodnych z prawem decyzji, które wystąpiły przed upływem terminu, o którym mowa w art. 64c § 7 u.p.e.a. (art. 64c § 8 u.p.e.a. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r.). Tymczasem do wyeliminowania z obrotu prawnego niezgodnych z prawem decyzji, które stanowią podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji administracyjnej, może dojść już po wyekspirowaniu tego terminu. Trafnie więc sąd pierwszej instancji zauważył, że przyjmując pogląd organów w takiej sytuacji zobowiązany nie mógłby w ogóle ubiegać się o zwrot pobranych od niego kosztów egzekucyjnych. Takie stanowisko byłoby nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Nie ma więc racji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz Wójt Gminy S., że art. 64c § 3 u.p.e.a., co do zasady, nie może stanowić samoistnej podstawy do zwrotu kosztów egzekucyjnych.

Odnosząc się do argumentu, że art. 64c § 3 u.p.e.a. może stanowić samoistną (samodzielną) podstawę zwrotu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych tylko wyjątkowo, tj. "w okolicznościach niespornych", należy zauważyć, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę prowadzenia egzekucji administracyjnej jest okolicznością niesporną. Skoro, jak wyżej wyjaśniono, okoliczność ta wypełnia przesłankę "wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem", zachodzą podstawy do zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. Nie ma przy tym znaczenia, czy w danej sprawie organ egzekucyjny występuje jednocześnie w roli wierzyciela. Wynikające z art. 64c § 3 u.p.e.a. uprawnienie zobowiązanego do zwrotu kosztów egzekucyjnych jest bowiem niezależne od ewentualnego obowiązku pokrycia tych kosztów przez wierzyciela. Niezrozumiały jest również argument, że przyjęcie stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku będzie nieuchronnie prowadzić do naruszenia konstytucyjnej zasady równości. Fakt, że inni zobowiązani wobec których prowadzono egzekucję w tym samym czasie co wobec Spółki, występowali o wydanie postanowienia na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., nie może wpływać na ocenę sytuacji prawnej Spółki. W tej sprawie nie wywołują również skutku związania w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. wydane w innych sprawach orzeczenia sądów administracyjnych, w których odmiennie oceniono skutki uchylenia decyzji podatkowej przy ocenie zasadności zwrotu zobowiązanemu kosztów egzekucyjnych. Zakres związania wynikającego z art. 170 p.p.s.a. dotyczy bowiem określonego w danej sprawie stosunku prawnego. Tylko w odniesieniu do tego stosunku wydane orzeczenie prawomocne wiąże strony i sąd, który je wydał, a także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Z tych względów niezasadne są pokrywające się w dużej części zarzuty obydwu skarg kasacyjnych, dotyczące naruszenia art. 64c § 3 z art. 64c § 6a i § 7 u.p.e.a.

Odnosząc się do dodatkowych zarzutów skargi kasacyjnej Wójta Gminy S., dotyczących pominięcia przez sąd pierwszej instancji kwestii wygaśnięcia praw Spółki do zwrotu kosztów z uwagi na treść art. 79 § 2 i art. 80 § 1 o.p. w zw. z "art. 60 pkt 7 i 67" ustawy o finansach publicznych, należy zauważyć, że przedmiotem sądowej kontroli w tej sprawie było postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydane w trybie art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w związku z przeszkodą wynikającą z art. 64c § 3 i 7 u.p.e.a. Kontrolując zaskarżone postanowienie w tych granicach sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do badania, czy nie zachodzą inne przeszkody do zwrotu tych kosztów. Z tych względów niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. postawiony w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skarg kasacyjnych. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).

SWSA(del.) Agnieszka Olesińska SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski