Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 68/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 294/22 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 marca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 68/23

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 294/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.

Decyzją z 17 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 10 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 5.673 zł, a także stwierdzenia jej nadpłaty w tym podatku w wysokości 363 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty i stwierdził nadpłatę w kwocie 363 zł, odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 5.419 zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

WSA podał, że na zakres poszczególnych wielkości wynikających z przedmiotowej decyzji wpływ miały 3 okoliczności, a właściwie prawnopodatkowe konsekwencje z nich wynikające, tj.: opodatkowanie włoskiego świadczenia emerytalnego skarżącej, przeliczenie wysokości dochodu uzyskanego przez skarżącą w Niemczech, a także kwestia uwzględnienia ulgi internetowej w prawidłowej wysokości. O ile w przypadku kwoty tzw. ulgi internetowej, a także wartości w złotych polskich przychodu z Niemiec strony postępowania sądowego nie toczą sporu, to w kwestii podlegania opodatkowaniu dochodu z włoskiego świadczenia emerytalnego prezentują skrajnie odmienne stanowiska. WSA nie stwierdził podstaw do podważenia stanowiska organów w zakresie wysokości przysługującej skarżącej w 2018 r. ulgi internetowej ani w zakresie przeliczenia na złote wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącą w Niemczech, co miało wpływ na obliczenie stawki podatku. Sąd I instancji wskazał, że organy obu instancji uznały, iż przychody skarżącej z włoskiej emerytury winny być opodatkowane tylko w Polsce. Wprawdzie organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w części dotyczącej rozstrzygnięcia o nadpłacie, określając we własnym zakresie kwotę tej nadpłaty (w identycznej wysokości), a także odmawiając jej stwierdzenia w pozostałym zakresie, jednakże ten sposób rozstrzygnięcia nie wynikał z różnic merytorycznych w odniesieniu do ocenianych okoliczności, a jedynie procesowych, związanych z koniecznością rozstrzygnięcia o całości żądania podatniczki. Co do zasadności opodatkowania w kraju dochodów skarżącej z włoskiej emerytury, stanowisko organów jest zgodne i jednoznaczne. WSA zgodził się z organem, że skoro jakikolwiek podatnik zaprzecza podleganiu w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to powinien wykazać okoliczności to potwierdzające. Stwierdził, że skarżąca w 2018 r. podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, wobec czego winna być w kraju opodatkowana od całości swoich dochodów (przychodów). W okolicznościach spawy ustalono, że miejscem zamieszkania skarżącej w 2018 r. była Polska, tak więc to tu winny były być opodatkowane jej dochody uzyskiwane z włoskiego świadczenia emerytalnego. Skarżąca w 2018 r. podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, również tych pochodzących z włoskiego świadczenia emerytalnego, co wynika z regulacji krajowych, jak również postanowień polsko-włoskiej umowy. W tej sytuacji pobór podatku czy podatków we Włoszech, przez tamtejszego fiskusa jako okoliczność faktyczna, nie może prowadzić do wyłączenia stosowania obu tych regulacji. Zgodnie z postanowieniami umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania. z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374 ze zm., dalej: Umowa), pobrany tam podatek nie był podatkiem należnym. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Jednocześnie stosownie do art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Sądowi I Instancji zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.:

1. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie zasady sprawiedliwości społecznej;

2. art. 18, art. 19 ust. 2b) Umowy przez błędną wykładnię i przyjęcie, że na podstawie zapisów umowy polsko - włoskiej, dochody skarżącej z jej włoskiego świadczenia emerytalnego winny być opodatkowane wyłącznie w Polsce, w szczególności poprzez pominięcie art. 23 ust. 2 Umowy przy dokonywaniu przedmiotowej wykładni;

3. art. 4 ust. 1 Umowy przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie, że otrzymywana emerytura jest opodatkowana w państwie źródła;

4. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. zapisów Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w szczególności art. 23 ust. 2 Umowy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 23 ust. 2 Umowy oraz zaniechanie jej wyjaśnienia, bowiem Sąd nie wskazał, dlaczego uznał, że nie zachodzą przypadki, co do unikania podwójnego opodatkowania wskazane w art. 23 ust. 2 Umowy;

2. art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organy obu instancji, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) oraz art. 187 § 1 O.p., a także art. 191 O.p. przez przyjęcie, że skarżąca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych i gospodarczych pomimo tego, że skarżąca temu zaprzecza, a jednocześnie co roku przedkłada organom podatkowym potwierdzenia pobierania podatku przez organy włoskie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a.

Spór w sprawie pod względem merytorycznym dotyczy tego, czy przychody Skarżącej z włoskiej emerytury powinny być opodatkowane w Polsce, tak jak przyjęły organy podatkowe, a zaaprobował sąd pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 18, art. 19 ust. 2 lit. b) Umowy przez błędną wykładnię i przyjęcie, że na podstawie zapisów umowy polsko - włoskiej, dochody skarżącej z jej włoskiego świadczenia emerytalnego winny być opodatkowane wyłącznie w Polsce, w szczególności poprzez pominięcie art. 23 ust. 2 Umowy przy dokonywaniu przedmiotowej wykładni. Zarzut ten jest ściśle związany z zarzutem naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie - zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. - zapisów Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w szczególności art. 23 ust. 2 Umowy. Dlatego też oba zarzuty zostaną rozpatrzone łącznie.

W sprawie poza sporem pozostaje to, że skarżąca w 2018 r. była obywatelką polską i zamieszkiwała na terytorium kraju. Poza sporem pozostaje to, że spełnione są przesłanki podlegania przez nią nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, określone w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. Niekwestionowaną okolicznością faktyczną w sprawie jest to, że podatek od wypłaconego Skarżącej świadczenia emerytalnego, został pobrany - przy jego wypłacie - przez włoski organ podatkowy.

Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że reguła podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. powinna być stosowania z uwzględnieniem reguł wynikających z umów międzynarodowych. Wynika to z art. 4a u.p.d.o.f., który stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W niniejszej sprawie kwestię podlegania przez skarżącą obowiązkowi podatkowemu w kraju od jej włoskiego świadczenia emerytalnego rozpatrywać więc należy przez pryzmat zapisów umowy polsko – włoskiej z 1985 r., które to przepisy nie pozwalają na wyłączenie z opodatkowania w Polsce tego rodzaju dochodów. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji bynajmniej nie naruszył art. 4a u.p.d.o.f. pomijając w swoim rozstrzygnięciu zapisy umowy polsko – włoskiej, w szczególności jej art. 23 ust. 2, albowiem przepisy te zostały uwzględnione zarówno przez WSA, jak też wcześniej przez organy podatkowe.

Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 18 i art. 19 ust. 2 umowy polsko-włoskiej. W ich świetle, jak słusznie skonstatował WSA, emerytury oraz inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu zatrudnienia w przeszłości będą opodatkowane tylko w tym umawiającym się Państwie, w którym ich odbiorca ma miejsce zamieszkania. Wyjątek od tej zasady przewidziany jest w art. 19 ust. 2 umowy polsko-włoskiej, który w pkt a) stanowi, że każda emerytura wypłacana bezpośrednio bądź z funduszy Umawiającego się Państwa lub jego jednostki politycznej, administracyjnej bądź władzy lokalnej każdej osobie fizycznej z tytułu usług, świadczonych na rzecz tego Państwa lub jednostki, lub władzy, będzie opodatkowana wyłącznie w tym Państwie. Od tego odstępstwa w postanowieniach umowy wprowadzono kolejny wyjątek, a wynika on z pkt b) wskazanego wyżej przepisu. Stanowi on, że taka emerytura będzie opodatkowana tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba fizyczna jest obywatelem oraz ma miejsce zamieszkania w tym Państwie.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że art. 18 Umowy wprowadza zasadę opodatkowania emerytur i innych podobnych świadczeń - w państwie rezydencji odbiorcy świadczenia. Z kolei art. 19 ust. 2 lit. a) Umowy wprowadza wyjątek od przewidzianej w art. 18 zasady opodatkowania w państwie rezydencji i wprowadza regułę wyłącznego opodatkowania - przy zaistnieniu określonych warunków - emerytur w państwie, z którego dokonywane są wypłaty. Natomiast art. 19 ust. 2 lit. b) Umowy zawiera wyjątek od tej zasady i jest wyrazem kontynuacji zasady przewidzianej w art. 18 Umowy.

Jak już wyżej wspomniano, nie jest sporne, że Skarżąca w 2018 r. była obywatelką polską i miała w Polsce miejsce zamieszkania.

W świetle przytoczonych przepisów Umowy sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że na podstawie zapisów umowy polsko-włoskiej, dochody skarżącej z jej włoskiego świadczenia emerytalnego winny być opodatkowane wyłącznie w Polsce, tj. w państwie zamieszkania Skarżącej. Zacytowane zapisy postanowień umowy polsko-włoskiej zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane. Prowadzą one do jednoznacznego wniosku, że w kwestii opodatkowania świadczenia emerytalnego, także takiego wypłacanego z funduszy jednego z państw lub jego jednostki politycznej bądź administracyjnej, okolicznością decydującą o miejscu opodatkowania jest miejsce zamieszkania osoby uprawnionej do świadczenia. Skoro ustalono i nie jest to sporne, że miejscem zamieszkania Skarżącej w 2018 r. była Polska, to w rezultacie tu winny były być opodatkowane jej dochody uzyskiwane z włoskiego świadczenia emerytalnego. Zarzuty naruszenia art. 18, art. 19 ust. 2 lit. b) Umowy powiązane z zarzutem naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie (zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f.) zapisów Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadne.

Niezasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono pominięcie art. 23 ust. 2 Umowy przy dokonywaniu wykładni art. 18 i 19 ust. 2b Umowy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 Umowy, ustala się, że będzie się unikać podwójnego opodatkowania zgodnie z następującymi postanowieniami niniejszego artykułu. Konkretyzacja tego postanowienia znajduje się w ust. 2. Skarżąca zarzucając jego nieuwzględnienie nie wskazała, którą jednostkę redakcyjną art. 23 ust. 2 (który podpunkt) ma na myśli. Zarzut naruszenia art. 23 ust. 2 Umowy jest ogólnikowy, autor skargi kasacyjnej w sposób generalny odwołuje się nie tyle do jego postanowień, ile domaga się od sądu wskazania, dlaczego jego zdaniem żaden z tych przypadków określonych w ust.2 nie zachodzi. I tak, zgodnie z art. 23 ust. 2 pkt a) "Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany we Włoszech, to Polska będzie, z zastrzeżeniem postanowień litery b) i c) niniejszego artykułu, zwalniać taki dochód od opodatkowania." W przepisie mowa jest o tym, że Polska ma zwalniać z opodatkowania taki dochód, "który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany we Włoszech". Tymczasem zgodnie z postanowieniami Umowy, jak wyżej wskazano, osiągnięty przez Skarżącą dochód nie może być opodatkowany we Włoszech, a wyłącznie w Polsce. Reguła wynikająca z art. 23 ust. 2 pkt a) nie może zatem znaleźć zastosowania. Z kolei art. 23 ust. 2 pkt b) stanowi: "Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany we Włoszech, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu we Włoszech. Takie potrącenie nie może jednakże przekroczyć tej części podatku, wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego we Włoszech". Ten przepis nie może znaleźć zastosowania, jako że dochód Skarżącej objęty jest postanowieniami art. 18 Umowy, nie zaś postanowieniami art. 10, 11 i 12. Wreszcie, art. 23 ust. 2 lit. c) Umowy dotyczy stawki podatku stosowanej do opodatkowania w Polsce dochodu innego niż ten uzyskany zza zagraniczny, zatem jego naruszenie z oczywistych względów nie wchodzi w rachubę w realiach niniejszej sprawy.

Reasumując, żadne z postanowień art. 23 ust. 2 Umowy nie miało zastosowania do dochodu osiągniętego przez Skarżącą, dlatego niezasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu – samodzielnie czy też jako wskazówka przy wykładni art. 18 i 19 Umowy. Na marginesie należy dodać, że – jak wynika z treści Umowy - art. 23 dotyczy "Unikania podwójnego opodatkowania". Przez podwójne opodatkowanie należy rozumieć sytuację, gdy ten sam podmiot podlega dwa razy opodatkowaniu w różnych jurysdykcjach, z tego samego tytułu - raz w państwie siedziby, czyli tzw. rezydencji, a drugi raz w państwie miejsca uzyskiwania dochodu, czyli tzw. państwie źródła. W niniejszej sprawie nie ma mowy o podwójnym opodatkowaniu w powyższym rozumieniu, gdyż – w świetle postanowień Umowy – dochód Skarżącej nie podlega opodatkowaniu we Włoszech. "Podleganie opodatkowaniu" to sytuacja normatywna, nie zaś stan faktyczny (rzeczywiste pobranie podatku). Od razu należy wskazać, że to co powiedziano czyni niezasadnym zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało nastąpić przez zaniechanie podania przez sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 23 ust. 2 Umowy oraz zaniechanie jej wyjaśnienia, bowiem Sąd nie wskazał, dlaczego uznał, że nie zachodzą przypadki, co do unikania podwójnego opodatkowania wskazane w art. 23 ust. 2 Umowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie miał powodu, aby powoływać się na art. 23 ust. 2 Umowy ani zagłębiać się w jego treść. Nieodniesienie się do art. 23 ust. 2 Umowy w żadnym razie nie wskazuje na wadliwość uzasadnienia.

Kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego nawiązuje do art. 4 ust. 1 Umowy przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie, że otrzymywana emerytura jest opodatkowana w państwie źródła. Zarzut ten jest w tym samym stopniu niezrozumiały, co chybiony. Artykuł 4 ust. 1 reguluje miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Zgodnie z nim "W rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże niniejsze określenie nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie". Argumentacja skargi kasacyjnej przytoczona na poparcie tezy, że art. 4 ust. 1 nie ma zastosowania do Skarżącej oparta jest na tym, że Skarżąca jest we Włoszech tzw. ograniczonym rezydentem podatkowym (podlega tam opodatkowaniu od dochodów ze źródeł położonych we Włoszech). Argumentacja ta jest chybiona, gdyż – zgodnie z Umową - emerytura Skarżącej nie jest opodatkowana we Włoszech (inna rzecz, że pobrano tam podatek). W odpowiedzi na ten oczywiście niezasadny zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 Umowy należy tylko powtórzyć, że w świetle cytowanych wyżej postanowień art. 18 i 19 Umowy, sporna emerytura Skarżącej jest opodatkowana tylko w państwie miejsca zamieszkania i zarazem obywatelstwa Skarżącej. Skarżąca – zgodnie z postanowieniami Umowy – nie podlega opodatkowaniu we Włoszech z tytułu wypłacanej w tym państwie emerytury. Myli się zatem autor skargi kasacyjnej, że emerytura Skarżącej "jest opodatkowana w państwie źródła", skoro Umowa wyraźnie to wyklucza. Myli się też twierdząc, że podatek pobrany u źródła "nie podlega pod rezydencję podatkową ani pod podobne kryteria". Takie twierdzenie jest oderwane od rzeczywistości normatywnej.

Niezależnie od tego, argumentacja skargi kasacyjnej jest oczywiście chybiona z tego powodu, że ostatnie zdanie zacytowanego przepisu, tj. art. 4 ust. 1 Umowy (na którym – najprawdopodobniej – autor skargi kasacyjnej buduje swoją argumentację): "Jednakże niniejsze określenie nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie" – odnosi się do sytuacji podatkowoprawnej podatniczki jaką ma ona w Polsce, a nie we Włoszech.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez jego "niewłaściwe zastosowanie i nie uwzględnienie zasady sprawiedliwości społecznej" odnotować trzeba, że został od uzasadniony przez wskazanie, że "wiele osób rozlicza się w sposób identyczny jak Skarżąca i takie rozliczenia są akceptowane przez organy podatkowe". Na tym twierdzeniu autor skargi kasacyjnej opiera tezę, że skoro rozliczenie Skarżącej zostało zakwestionowane w sposób dla niej niekorzystny, to naruszono w ten sposób zasadę sprawiedliwości społecznej wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Twierdzenie o akceptacji polskich organów podatkowych dla odmiennego opodatkowania dochodów takich jakie otrzymywała Skarżąca, nie zostało w żaden sposób udokumentowane ani poparte w inny sposób. Naczelny Sąd Administracyjny musi je w tej sytuacji uznać za gołosłowne, skoro nie dotyczy faktów notoryjnych ani też okoliczności znanych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu. Warto w tym miejscu wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych znaleźć można wiele przykładów tego, że organy podatkowe w sprawach dotyczących opodatkowania emerytur z Włoch zajmują takie samo stanowisko, jakie zajęły wobec Skarżącej, a sądy administracyjne potwierdzają prawidłowość tego stanowiska (np. wyrok NSA z 23 kwietnia 2019 r., II FSK 1432/17; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 listopada 2016 r., I SA/Sz 795/16).

Końcowo należy odnieść się do zarzutu procesowego, tj. naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organy obu instancji art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a także art. 191 O.p. przez przyjęcie, że skarżąca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych i gospodarczych pomimo tego, że skarżąca temu zaprzecza, a jednocześnie co roku przedkłada organom podatkowym potwierdzenia pobierania podatku przez organy włoskie. Po pierwsze, skoro ustalono, że Skarżąca ma na terytorium Polski miejsce zamieszkania, to kwestia centrum życiowych interesów schodzi na plan dalszy. Po drugie, zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi, że Skarżąca nie wskazała przekonujących argumentów na poparcie stanowiska, że nie podlega ona w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Organy podatkowe dokonały tych ustaleń w szczególności na podstawie bazy NIP oraz tego, że Skarżąca w Polsce składa zeznania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kontrdowodów nie przedstawiono, zasadnie więc WSA zaaprobował stanowisko organów. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanego uchybienia procesowego.

Z przedstawionych wyżej powodów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zostały uznane za bezzasadne, wobec czego została ona oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Obejmują one wynagrodzenie reprezentującego organ pełnomocnika - radcy prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną.