Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 439/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3, art. 26b ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 7 maja 2024 r. nr 0671-SPZ-4.4100.548.2023.12 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z dnia 7 maja 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych przez płatnika R. P. spółkę z o.o. (wnioskodawca, skarżąca, strona, płatnik) w przypadku dokonywania, wypłat tytułem odsetek na podstawie umowy pożyczki z 14 grudnia 2020 roku, wypłacanych na rzecz podatnika R. H. s.a.r.l. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga (spółka, podatnik), w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.).

Z wniosku wynikało, że podatnik i płatnik są członkami Grupy zajmującej się działalnością inwestycyjną w Luksemburgu oraz w Europie. Zdaniem wnioskodawcy, podatnik spełnia przesłanki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3-9 u.p.d.o.p. w stosunku do odsetek wypłacanych na rzecz R. H. s.a.r.l.

Organ ustalił, że płatnik i podatnik stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 26 ust. 2ea w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. z uwagi na posiadanie przez podatnika 100% bezpośredniego udziału w kapitale zakładowym płatnika. Wypłacającym odsetki jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 21 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Podatnik jest rezydentem Luksemburga i podlega opodatkowaniu w Luksemburgu w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.

Z oświadczenia podatnika z 10 lipca 2023 r. wynika, że jest rezydentem podatkowym, podlegającym w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Posiada 100% udziału w kapitale zakładowym płatnika. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 21 ust. 3 pkt 3, ust. 3a, ust. 3b, ust. 4 u.p.d.o.p.

Podatnik funkcjonuje jako spółka prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga, określana jako societe a responsabilite limitee. Spełniony jest więc warunek określony w art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 27 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), istnieje podstawa prawna do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od luksemburskiego organu podatkowego. Warunek z art. 22b u.p.d.o.p. jest zatem spełniony.

Z materiału dowodowego wynika, że podatnik udzielił płatnikowi pożyczek na podstawie umowy z 14 grudnia 2020 r. Kwota udzielonej pożyczki wynosi 8.320.000 euro, a oprocentowanie pożyczki - 5,30% w skali roku. Pożyczka została udzielona na okres 29 lat od dnia podpisania umowy.

Jedynym wspólnikiem podatnika jest real added value SCS, SICAV-RAIF (dalej: RAV), który jest funduszem inwestycyjnym. Oba te podmioty mają siedzibę pod tym samym adresem. Wynajmującym adres jest I. s.a.r.l., tj. podmiot zarządzający funduszem oraz będący jednocześnie komandytariuszem. Świadczy on na rzecz podatnika następujące czynności: udostępnienie zarejestrowanej siedziby dla spółki; udostępnienie adresu pocztowego; przekazywanie i opracowywanie korespondencji adresowanej do spółki; prowadzenie dokumentów spółki; monitorowanie i aktualizacja wpisów w rejestrze handlowym w odniesieniu do spółki; organizacja i zwoływanie zgromadzeń wspólników; sporządzanie wzorów uchwał; udostępnianie pomieszczeń biurowych i sali konferencyjnych (wraz z wyposażeniem biurowym).

Zgodnie z udzieloną informacją, podatnik jest uprawniony do korzystania z powierzchni do maksymalnie 25 m2, jednak w umowie o użyczenie adresu siedziby spółki nie ma informacji w tym zakresie. Wynagrodzenie za użyczenie adresu zgodnie z umową wynosi 500 euro. Organ ocenił, że kwota ta nie ma charakteru rynkowego, jest rażąco niska. Pod umową z obu jej stron podpisały się te same osoby: M. H. oraz C. B.. Osoby te są członkami zarządu podatnika, obok D. H. oraz G. K.. Wszyscy członkowie zarządu podatnika zasiadają również w komplementariuszu R. , którym jest S. M. s.a.r.l. G. K., M. H. oraz C. B. pełnią także funkcje w zarządzie funduszu oraz w innych podmiotach. G. K. zasiada w zarządach 10 innych podmiotów, M. H. w 7, D. H. w 8, a C. B. w 8.

W ocenie organu, powyższe tworzy fikcyjny obraz prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika i pokazuje, że sam w żadnym stopniu nie ma on wpływu na prowadzenie spraw spółki, a jego sposób działania jest sztuczny i "papierowy". Zgodnie z informacjami zawartymi w sprawozdaniu finansowym za 2020r., członkowie zarządu podatnika nie otrzymują wynagrodzenia. Spółka nie jest właścicielem infrastruktury technicznej, ale ją dzierżawi. Nie zatrudnia pracowników. Z tego powodu, zdaniem organu, podatnik pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy płatnikiem a podmiotami transparentnymi podatkowo, które występują w Grupie i nie mogłyby skorzystać z preferencji podatkowych.

Ponadto, kapitał zakładowy podatnika (12.000 euro) jest nieproporcjonalnie niski w stosunku do wysokości posiadanych udziałów w jednostkach powiązanych oraz posiadanych należności. Adres siedziby/ biura jest wykorzystywany równolegle przez wiele podmiotów, a zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za 2020 rok spółka ponosi minimalne koszty operacyjne związane z działalnością gospodarczą. Dotyczą one tylko obsługi księgowej. Spółka nie posiada żadnego substratu majątkowo-osobowego. Jej działalność ma charakter wyłącznie pasywny, polegający na formalnym posiadaniu udziałów w spółkach i przekazywaniu odsetek na rzecz udziałowca. Jedyne dochody podatnika to odsetki od pożyczek udzielonych podmiotom z Grupy i dywidendy. Powyższe w ocenie organu wskazuje, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej.

W skład aktywów trwałych podatnika, jako aktywa finansowe, wchodzą udziały w jednostkach powiązanych, tj. udziały w pięciu polskich spółkach nieruchomościowych. W 2020 r. wartość bilansowa udziałów opiewała na kwotę 10.813.865 euro (w 2021 roku 23.419.384 euro - siedem polskich spółek nieruchomościowych). Jak wynika z bilansu za 2020 r., podatnik udzielił na rzecz spółek powiązanych pożyczek, których wartość księgowa wyniosła 57.371.004,33 euro, zaś w 2019 r. i 2021 wyniosła kolejno 100.359.579,33 euro i 55.027.473,34 euro. Podatnik uzyskał finansowanie w formie wewnątrzgrupowych pożyczek, których wartość księgowa wyniosła 51.673.000 euro, zaś w roku 2019 i 2021 kolejno 66.547.500 euro i 55.027.473,34 euro. W 2020 r. podatnik dokonał zwrotu kapitału zakładowego (z agio) w łącznej kwocie 19.000.000 euro na rzecz jedynego wspólnika, zaś w tym samym roku jedyny wspólnik wniósł na poczet kapitału podatnika kwotę 1.827.000 euro. Z rachunku zysków i strat za 2020 r. wynika, że z tytułu udziałów kapitałowych w jednostkach powiązanych podatnik osiągnął przychód w wysokości 1.101.372,70 euro, natomiast z tytułu odsetek od jednostek powiązanych osiągnął przychód w wysokości 2.340.447,90 euro (w 2019 r. - 1.695.058,07 euro). W tym samym roku podatnik poniósł koszty odsetkowe na rzecz swojego jedynego wspólnika w wysokości 2.110.873,29 euro (w 2019 r. - 1.656.277,01 euro). Wynik za rok obrotowy 2020 po opodatkowaniu wyniósł 1.003.041,97 euro (w 2019 r. ok. 3.000 euro). W dniu 11 grudnia 2020 r. podatnik wypłacił dywidendę zaliczkową na rzecz jedynego wspólnika w wysokości 1.101.372,70 euro. W 2021 r. sytuacja w spółce kształtowała się podobnie.

Jak ustalono po analizie danych sprawozdania, podatnik po otrzymaniu odsetek z tytułu pożyczek od R. P. spółki z o.o (232.736,36 euro) oraz R. W. spółki z o.o. (176.028,67 euro) dokonał zwrotu kapitału na rzecz jedynego wspólnika. Zapłacona kwota stanowiła równowartość całkowitej kwoty odsetek otrzymanej od tych dwóch spółek córek.

Podatnik w 2020 r. z tytułu wykonywanej działalności holdingowej poniósł koszty w wysokości 166.865,14 euro (w 2019 r. - 39.990,17 euro). Składają się one z wynagrodzenia za badanie, doradztwo podatkowe, kosztów usług prawnych oraz wydatków administracyjnych.

Na podstawie tych danych organ uznał, że R. H. s.a r.l. pełni w strukturze Grupy wyłącznie rolę pośrednika tj. nie otrzymuje odsetek dla własnej korzyści oraz nie decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z ich utratą, jest zobowiązany prawnie i faktycznie do przekazania całości lub części odsetek jedynemu wspólnikowi oraz nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu. Kwoty pożyczek, oprocentowanie, waluta oraz terminy płatności są porównywalne (niemal identyczne) z pożyczkami udzielonymi spółkom polskim, w tym płatnikowi. Podatnik dokonuje w krótkich odstępach czasu przekazywania środków otrzymanych od spółek zależnych do swojego jedynego udziałowca oraz otrzymanych m.in. pożyczek od Funduszu do spółek zależnych. Odsetki zostają również konwertowane w postaci spłaty kapitału. Niektóre z pożyczek (w tym pożyczka, która jest przedmiotem wniosku) mają charakter partycypacyjny uprawniający wspólnika do udziału w zyskach/przychodach podatnika wynikających z uzyskanych odsetek z tytułu udzielonych pożyczek. Podatnik przekazuje również dochody w postaci dywidendy.

W tych okolicznościach uznano, że w sprawie występuje negatywna przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p., tj. nie został spełniony warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. z uwagi na to, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych odsetek od pożyczek, a także nie prowadzi rzeczywistej działalności w Luksemburgu; istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z 10 lipca 2023 r. w zakresie posiadania przez podatnika statusu beneficjenta rzeczywistego wypłacanych należności odsetkowych oraz prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu; istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia z art. 21 ust. 3-9 ustawy było głównym celem dokonanych czynności skutkujących wypłatą odsetek od zawartych pożyczek, a sposób działania był sztuczny.

Za sztucznością konstrukcji, w której uczestniczy podatnik przemawia zdaniem organu przede wszystkim wzajemne powiązanie pożyczek udzielonych między podmiotami w Grupie, które przejawia się w zbliżonych kwotach odsetek, w zakresie okresu ich udzielenia oraz potencjalnej daty spłaty. Nadto cześć zysku uzyskanego z działalności finansowo - kredytowej podatnika oraz z tytułu uzyskiwanych dywidend od podmiotów powiązanych transferowana jest w formie zaliczki na poczet dywidendy do jedynego wspólnika. Niektóre z pożyczek udzielanych w relacjach Fundusz - podatnik ma charakter partycypacyjny. Podatnik pozostaje w ścisłych powiązaniach majątkowo - osobowych ze swoim jedynym wspólnikiem - Funduszem oraz spółką zarządzającą.

Organ ustalił, że fundusze luksemburskie działające w formie SICAV-RAIF nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem fundusz będzie uważany za płatnika podatku od subskrypcji, który jest stosowany w wysokości 0,01% wartości aktywów netto. Fundusz - jedyny udziałowiec podatnika, nie mógłby korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 6-9 u.p.d.o.p. Dlatego umieszczenie podatnika w strukturze Grupy miało na celu skorzystanie przez podmiot nieuprawniony, tj. Fundusz ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek wypłacanych przez polskie spółki zależne, w tym płatnika. Podatnik posiada ściślejsze związki ekonomiczno - gospodarcze z Rzeczpospolitą Polską niż z Wielkim Księstwem Luksemburga, w którym to został zawiązany głównie w celu skorzystania z korzyści podatkowych. Wprowadzenie tej spółki do struktury Grupy nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego.

W skardze na powyższy akt R. P. spółka z o.o. w W. zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) i art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji z uwagi na to, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek, a także nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu, podczas gdy dowody wskazują, że spełnia to kryterium, w tym działalność gospodarcza podatnika jest rzeczywista w odniesieniu do jej rodzaju (charakteru) i skali;

2. art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii z uwagi na to, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z dnia 10 lipca 2023 r. w zakresie posiadania statusu rzeczywistego właściciela odsetek oraz prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu;

3. art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii z uwagi na to, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art 22c ustawy, ponieważ skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3-9 u.p.d.o.p. było głównym celem dokonania czynności skutkujących wypłatą odsetek od pożyczki, a sposób działania był sztuczny;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mleć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. - poprzez brak pełnego i wnikliwego przeanalizowania faktów istotnych w sprawie, wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, niezebranie wystarczającego materiału dowodowego, w tym niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, przede wszystkim w zakresie funkcji gospodarczych podatnika jako podmiotu holdingowego i finansowego oraz zasobów potrzebnych do prowadzenia tej działalności, oparcie rozstrzygnięcia na sprawozdaniach finansowych podatnika za rok 2020 i 2021, z których wysnuto nieprawidłowe wnioski co do pełnienia przez podatnika funkcji pośrednika i braku decyzyjności co do otrzymywanych odsetek, pomimo, że sprawozdania te nie zawierają szczegółowych informacji na temat przepływów pieniężnych, niedokonanie ustaleń dotyczących aktualnej sytuacji podatnika w kontekście definicji rzeczywistego właściciela.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej odmowy i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że otrzymywanie finansowania od udziałowca nie świadczy o tym, że podatnik jest jedynie pośrednikiem. Organ wysnuł wnioski dotyczące działalności podatnika badając jedynie bardzo krótki okres, co nie pozwala na ocenę całokształtu funkcjonowania podmiotu, a jedynie posłużyło do potwierdzenia przyjętej przez organ tezy o sztuczności konstrukcji. Brak istotnego substratu majątkowego nie powinien automatycznie przesądzać o niespełnieniu przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Jeżeli zasoby, którymi dysponuje dany podmiot, są wystarczające dla realizacji celów biznesowych (celów, dla których ten podmiot został utworzony), wówczas ta przesłanka nie powinna być kwestionowana. Organ nie ustalił, jakie zasoby są typowe do prowadzenia analogicznej działalności na terytorium Luksemburga. Wspólny z innymi podmiotami adres siedziby w żadnym wypadku nie może stanowić o nieprowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej. Jest to praktyka powszechnie stosowana przez podmioty tworzące grupy kapitałowe, służąca zwiększeniu efektywności procesów biznesowych, np. wymianie informacji i obniżeniu kosztów działalności. Podobnie rzecz się ma z osobowym składem zarządu.

Skarżąca podkreśliła, że podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą i rozlicza się z luksemburską administracją skarbową, co zostało pominięte przez organ. Złożone oświadczenie odpowiada stanowi faktycznemu. Ukształtowanie transakcji miało uzasadnione przyczyny ekonomiczne i nie miało głównego celu skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła. Z dowodów zgromadzonych w sprawie i z informacji zawartych we wniosku o wydanie opinii jednoznacznie wynika, że założenie podatnika powodowane było przyczynami gospodarczymi, a podmiot ten pełni określone funkcje gospodarcze, odmienne od funkcji pozostałych podmiotów w Grupie, w tym od funkcji Funduszu. Przesłanka wystąpienia przypuszczenia co do sztuczności sposobu postępowania nie jest w sprawie spełniona.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem wydany przez organ akt – odmowa wydania opinii w sprawie preferencji w podatku dochodowym od osób prawnych - odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych u źródła od dochodu z wypłat odsetek należnych z tytułu umowy pożyczki łączącej podatnika i płatnika.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 26b ust. 4 u.p.d.o.p.).

Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, i w związku z tym podlegających obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów, przy czym, jak wynika z treści ustępu 2. powołanego artykułu, wskazaną regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (...), są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 albo w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Jak wynika z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, a zatem przychody z odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka, o której mowa w pkt 2.

Wskazane zwolnienie stosuje się, stosownie do zastrzeżenia wynikającego z art. 21 ust. 3b i 3d, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa, wynika z tytułu własności oraz jeżeli spółka uzyskująca odsetki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jak zaś wynika z ustępu 4., zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka będąca podatnikiem posiada udziały w spółce będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przytoczone regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalniające z opodatkowania wypłaty z tytułu odsetek przy spełnieniu podanych warunków, stanowią implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2003.157.49). W art. 1 ust. 1 przewiduje ona m.in. zwolnienie z wszelkich podatków odsetek powstających w państwie członkowskim pod warunkiem, że właściciel odsetek jest spółką innego państwa członkowskiego. Uzasadnieniem takiego rozwiązania, jak to wynika z pkt 1 i 2 preambuły, jest znoszenie w ramach jednolitego rynku barier w swobodzie przepływu kapitałów. Dlatego, na co wskazuje pkt 3., niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki były opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz.

Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wynika to z treści art. 28b ust. 1 i 2 ustawy. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust.2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

Zaznaczyć trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła, zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku do wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Ustawodawca w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przyjął natomiast, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie),

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednak, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Z kolei przywoływany już przepis art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak zaś stanowi ustęp 3. cytowanego przepisu, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Co istotne, wskazane przesłanki mają charakter rozłączny. Oznacza to, że spełnienie choćby jednej z nich powoduje, że organ ma podstawy do wydania odmowy.

Konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby.

W Komentarzu do art. 11 Konwencji Modelowej, mającego zastosowanie do opodatkowania odsetek wskazano, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Ograniczenie prawa dysponowania dochodami wynikać może nie tylko z odpowiednich dokumentów, ale także z faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami, mimo braku zobowiązań kontraktowych lub ustawowych w tym zakresie.

Argumentacja tej treści wynika również z orzecznictwa TSUE (m.in. w sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16). Wynika z niego, że to analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści. Zdaniem Trybunału, za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą odsetki, a podmiotem, który jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od odsetek. Przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia podatkowego stanowi zatem okoliczność, że należności te są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości, z reguły w krótkim czasie po ich otrzymaniu, przez spółkę, która je otrzymała na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia. Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej.

Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.. Zdaniem Sądu, zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym zarówno w Konwencji Modelowej, jak i dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Niezależnie od powyższego, ustawodawca - realizując przedstawione wyżej wskazania dotyczące konieczności przeciwstawienia się nadużyciom podatkowym - w art. 22c postanowił, że regulacji zawartej w art. 21 ust. 3, a zatem zwolnienia z podatku przychodów z tytułu odsetek nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia byłoby:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jak wynika z treści ust. 2, przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny (artificial arrangement), jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego m.in. w 21 ust. 3, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie zaistniały negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż:

a) R. H. S.a.r.l. (podatnik) nie spełnia przesłanki z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ nie posiada statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu odsetek;

b) w kontekście zgromadzonej dokumentacji istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z 10 lipca 2023 r., że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju rezydencji - Luksemburgu;

c) istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego art. 21 ust. 3 ustawy podatkowej było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny.

Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko organu jest zasadne i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym przedstawionym przez występującego o opinię płatnika.

Z uwagi na fakt, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez stronę zarzuty procesowe. Spółka zarzuciła bowiem w skardze naruszenie art 120, art. 121 §1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego, nie ustalił prawidłowo istotnych dla sprawy faktów (pomijając część z dowodów zaoferowanych przez stronę – np. deklaracją podatkową i zestawienie zapłaty podatków, a opierając się zasadniczo wyłącznie na sprawozdaniach finansowych za lata 2020-2021), a dowody ocenił z naruszeniem zasady swobody. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu były dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów, w szczególności w zakresie braku adekwatności substratu osobowo-majątkowego do charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie – wobec braku zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego – narusza zasady uzasadnionych oczekiwań i pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zdaniem strony, organ – pomimo obowiązku wynikającego z zasady prawdy materialnej – nie działał w sposób obiektywny i rzetelny.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało wskazanych przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Działał przy tym z wymaganą w tym względzie starannością i wnikliwością. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, spółka zaoferowała natomiast własną - odmienną od organu - ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył w tym zakresie standardy postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 O.p. może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane (czego w sprawie nie dokonano), że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego.

Z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, na wnioskodawcy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, organ zaś nie jest zobowiązany do dochodzenia do prawdy materialnej. Nie jest więc rzeczą organu poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane we wniosku o wydanie opinii, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek w sprawie zgłosić już na etapie składania wniosku lub w trybie jego uzupełnienia. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać kontroli prawnopodatkowe wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też (a nie dążeniu do prawdy obiektywnej, bowiem w postępowaniu art. 122 O.p. stosuje się wyłącznie odpowiednio) służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych, w tym powszechnie dostępnych informacji publikowanych w internecie.

Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale - inaczej niż ona - ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Dotyczy to także takich dokumentów, jak powoływane przez stronę sprawozdanie finansowe oraz deklaracja podatkowa za 2020 r., które – wbrew stanowisku strony – nie zostały pominięte, ale wywiedziono z ich treści konkluzje różniące stronę i organ. Nie można też uznać, że organ pominął zasadniczą część materiału dowodowego, by nadać walor dominujący pozostałym. Sprawozdania finansowe są podstawowym źródłem dowodowym na okoliczność sytuacji finansowej oraz aktywności gospodarczej podmiotu gospodarczego. Ich rzetelna analiza (a podkreślić trzeba, że skarżąca nie podważa tych danych wynikających z dokumentów, które organ poddał ocenie i przywołał w treści zaskarżonego aktu) pozwala na uzyskanie podstawowych informacji o rozmiarach majątku jednostki i jego zmianach oraz o źródłach finansowania tego majątku. Informuje również o dokonaniach jednostki w rozpatrywanym okresie, wyrażonych wielkościami przychodów, kosztów i wyniku finansowego. Nie sposób więc uznać, że dane wynikające ze sprawozdania finansowego określonego podmiotu miałyby stać w jakiejkolwiek sprzeczności z pozostałymi dokumentami księgowymi, sporządzanymi na wskazane okoliczności, czy też nie dokumentować w sposób pełny przepływów środków pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Skarżąca nie wykazała, że analiza dokumentacji przedstawionej wraz z wnioskiem o wydanie opinii została dokonana w sposób niepełny, wybiórczy, czy też w sposób sprzeczny z innymi dowodami.

Należy też zwrócić uwagę na fakt, że dowody winny być ocenione nie tylko jednostkowo, ale nade wszystko we wzajemnym powiązaniu. Dopiero wówczas dają one pełen obraz tych okoliczności, które powinny zostać poddane ocenie materialnoprawnej. Działania organu w niniejszej sprawie odpowiadają temu standardowi. Stwierdzenie strony, że dowody zostały potraktowane wybiórczo jest więc nieuzasadnione. Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze organ dokonał analizy takich dokumentów, jak deklaracja podatkowa czy zestawienie zysków nie negując, że podatnik wykazuje wysokie przychody z tytułu udziałów kapitałowych w jednostkach powiązanych oraz odsetek od jednostek powiązanych.

Równocześnie jednak wykazano, że podatnik po pierwsze – ponosi znaczące koszty odsetkowe na rzecz jedynego wspólnika, po drugie – przeznacza całość wyniku za rok obrotowy na wypłatę dywidendy zaliczkowej na rzecz tego wspólnika (w 2020 r. - wynik wyniósł 1.003.041,97 euro, zaś zaliczka na dywidendę – 1.101.372,70 euro; podobnie rzecz się miała w 2021r.). Wbrew twierdzeniu strony organ dokonał też analizy warunków umownych pożyczek udzielonych w 2020 r. i 2021 r. spółkom zależnym przez fundusz SICAV-RAIF, uwzględniających m.in. oprocentowanie i datę spłaty. Co istotne, na przykładzie operacji finansowych pomiędzy dwiema spółkami zależnymi – R. P. spółką z o.o. i R. W. spółką z o.o. i podatnikiem organ wykazał, że całość przekazanej przez te spółki kwoty odsetek następnie została przekazana do wspólnika (176.028,67 euro).

Ponadto dokonano zestawienia czynności udzielenia pożyczki przez fundusz podatnikowi oraz pożyczki, jakiej udzielił podatnik płatnikowi. Przedmiotem obu tych umów były kwoty 8.320.000 euro. Pożyczka udzielona płatnikowi była oprocentowana w wysokości 5,3% rocznie, zaś pożyczka podatnika posiadała oprocentowanie stałe 1% i zmienne 100% pomniejszone o stałe odsetki, po odjęciu 15 punktów bazowych rocznie. W tych okolicznościach trudno uznać za zasadne stwierdzenie strony, że tak ukształtowane transakcje miały charakter typowo biznesowy i odzwierciedlały rzeczywistość rynkową.

Jak wynika z przedstawionego materiału dowodowego oraz dokonanych w oparciu o ten materiał ustaleń faktycznych, R. H. s.a.r.l. jest spółką holdingową pasywną, posiadającą rezydencję w Księstwie Luksemburga, posiada i zarządza wyłącznie aktywami w postaci udziałów w pięciu spółkach zależnych ulokowanych w Polsce. Poza sporem pozostaje to, że podatnik zawarł z płatnikiem umowy pożyczki, jak też to, że płatnik dokonuje na rzecz podatnika zapłaty odsetek. Równocześnie jednak wykazano, że podatnik jest finansowany wewnętrznie przez swojego jedynego wspólnika, będącego funduszem SICAV-RAIF. Sposób i zakres tego finansowania oraz związane z tym zobowiązania płatnika są niemal identyczne jak te, które dotyczą zobowiązań podatnika wobec funduszu. Dość wskazać, że podatnik udzielił na rzecz spółek powiązanych pożyczek, których wartość w 2019 r. wyniosła 100.359.579,33 euro, w 2020 r. - 57.371.040,33 euro, a w 2021 r. - 55.027.473,34 euro, podczas gdy w tym okresie uzyskał finansowanie (pożyczki) od swojego wspólnika w kwotach: w 2019 r. - 66.547.500 euro, w 2020 r. - 51.673.000 euro, zaś w 2021 r. - 55.027.473,34 euro. Z tytułu odsetek od jednostek powiązanych podatnik osiągnął w 2020 r. przychód w wysokości 2.340.447,90 euro, zaś w 2019 r. - 1.695.058,07 euro. W tym okresie poniósł koszty związane z odsetkami na rzecz funduszu w kwotach: 2.110.873,29 euro w 2020 r. i 1.656.277,01 euro w 2019 r. Za 2020 r. wynik finansowy podatnika wyniósł 1.003.041,97 euro (w 2019 r. - jedynie około 3.000 euro), a dywidenda zaliczkowa dla funduszu wyniosła – 1.101.372,70 euro. Jak już powiedziano, po otrzymaniu zwrotu odsetek od dwóch spółek polskich w 2020 r. ([...].) otrzymane kwoty w całości zostały następnie przekazane do jedynego wspólnika jako zwrot kapitału. Sytuacja finansowa podatnika w strukturze Grupy w 2021 r. kształtowała się analogicznie.

Z zestawienia tego wynika, że podatnik tylko formalnie dysponował kwotami przeznaczonymi na pożyczki dla spółek powiązanych (w tym skarżącej), a następnie również kwotami zwracanego kapitału i odsetek. Należności te były bowiem przekazywane do wspólnika podatnika – funduszu, który – poprzez udzielanie pożyczek – faktycznie finansował działalność tego podmiotu.

Organ ustalił również (i nie są to wbrew stanowisku strony ustalenia dowolne), że zawierane umowy pożyczek pomiędzy podatnikiem i jego wspólnikiem oraz podatnikiem i spółkami zależnymi, w tym wnioskodawcą cechują liczne podobieństwa, w tym w oprocentowaniu, kwocie pożyczki lub dacie jej spłaty. Co istotne, część pożyczek udzielanych przez fundusz podatnikowi ma charakter partycypacyjny, co daje funduszowi prawo do udziału w zyskach podatnika.

Wskazane powyżej okoliczności dotyczące przepływów środków pieniężnych pomiędzy podatnikiem, jego wspólnikiem oraz spółkami zależnymi wskazują na fakt, że prowadzi on działalność wyłącznie jako pośrednik, jest w całości finansowany przez jedynego wspólnika będącego funduszem SICAV-RAIF. Z uzyskanych od funduszu pożyczek finansuje spółki zależne oraz udziela takim podmiotom pożyczek. Przekazuje swojemu wspólnikowi – funduszowi środki uzyskiwane od spółek zależnych, w tym od płatnika, albo w charakterze zwrotu pożyczek, albo jako zaliczkę na poczet dywidendy. Skarżąca podniosła, że ocena organu nie uwzględnia faktu, że w latach 2021 – 2023 podatnik nie wypłacał, ani nie otrzymywał dywidend, jednak z ustaleń organu wynika, iż w 2020 r. podatnik dokonał wypłaty na rzecz swojego udziałowca kwoty 19.000.000 euro z agio, przy wpłacie przez tego wspólnika na poczet kapitału podatnika kwoty 1.827.000 euro. Takie przesunięcia majątkowe, jakkolwiek rachunkowo zaksięgowane inaczej niż wypłata dywidendy i pochodzące z tej części kapitału zapasowego, która stanowi agio, świadczą faktycznie o wypłatach zaliczek na ten cel. Skarżąca nie wskazała bowiem żadnej innej wiarygodnej podstawy do takich wypłat w sytuacji, gdy równocześnie wspólnik częściowo uzupełnił (przez wpłatę) kapitał zakładowy spółki.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zasadna jest konstatacja organu, że podatnik faktycznie finansuje swoją działalność ze środków jedynego udziałowca, któremu przekazuje wszystkie przychody od spółek zależnych, w tym od płatnika. W takiej sytuacji nie może być uznany za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez płatnika w związku z umową pożyczki, o której mowa w sprawie. Nie spełnia zatem warunku zastosowania zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z odsetek, przewidzianego w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit a u.p.d.o.p., tj. warunku bycia rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek. Biorąc pod uwagę ustalone wyżej fakty i mając na względzie sposób rozumienia pojęcia: "rzeczywisty właściciel" wynikający z art. 4a pkt 29 ustawy, należy zgodzić się z argumentacją organu, że podatnik jedynie formalnie występuje jako pożyczkodawca. Z zebranego materiału wynika bowiem, że uzyskuje on finansowanie przede wszystkim wewnątrzgrupowe, a otrzymywane z tytułu odsetek środki przekazuje w krótkim czasie swojemu jedynemu wspólnikowi – funduszowi. Aby natomiast uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności należałoby, w świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. stwierdzić, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści (w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności), nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności dla siebie formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania (formalnego lub nieformalnego) do przekazania należności innemu podmiotowi. Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną. Fakty te zostały przez organ wskazane w zaskarżonym akcie, a wnioski z nich płynące są rzeczowe i logiczne.

Jak ustalono, podatnik pozostaje również w ścisłych relacjach osobowych ze swoim wspólnikiem (funduszem) oraz ze spółką zarządzającą – G. K., C. B. i M. H. są członkami zarządu podatnika i spółki zarządzającej funduszem (I. s.a.r.l.), a wszyscy członkowie zarządu podatnika zasiadają w zarządzie komplementariusza – S. s.a.r.l. Dzielą oni też funkcje zarządcze w podmiotach powiązanych z takimi funkcjami w innych podmiotach. Co istotne, członkowie zarządu nie pobierają wynagrodzenia od podatnika. Faktycznie za ich usługi płaci fundusz. Siedziba podatnika znajduje się pod tym samym adresem, co siedziba funduszu i spółki zarządzającej, przy czym według wyjaśnień płatnika podatnik może korzystać maksymalnie z 25 m2 (choć nie wynika to z umowy użyczenia adresu). Sam podatnik nie zatrudnia pracowników, a na jego koszty składają się głównie wynagrodzenia za doradztwo podatkowe, usługi prawne i wydatki administracyjne. Kapitał zakładowy podatnika jest relatywnie niski (12.000 euro) w stosunku do posiadanych udziałów w jednostkach powiązanych oraz wykazywanych obrotów. Jakkolwiek jest to kapitał dopuszczalny prawem miejscowym, to jednak organ trafnie podkreślił, że nie może on stanowić dostatecznego uwierzytelnienia podmiotu w stosunkach zewnętrznych. To zaś dodatkowo potwierdza, że podatnik działa w oparciu o finansowanie wewnętrzne.

Tym samym, wbrew stanowisku skarżącej, nie można uznać, że organ nie odniósł się zagadnienia substratu osobowego i majątkowego podatnika, ale ustalone fakty ocenił odmiennie niż strona z punktu widzenia przesłanek wydania opinii w sprawie. Nie chodzi przy tym o wytworzenie określonego modelu substratu osobowo – majątkowego odpowiedniego dla spółki o charakterze holdingowym, ale o stwierdzenie, że spółka ta w realiach niniejszej sprawy w ogóle nie dysponowała takim substratem. Jakkolwiek bowiem spółka podatnika posiada wieloosobowy zarząd (nie ponosząc z tego tytułu kosztów, nie zatrudniając równocześnie pracowników i realnie nie posiadając miejsca prowadzenia działalności) to jednak te same, nawet najbardziej profesjonalne osoby sprawują funkcje zarządcze (a zatem wiążące się z podejmowaniem kluczowych decyzji oraz odpowiedzialnością stanowiska) w wielu innych podmiotach. O ile co do zasady uznać można za słusznie stwierdzenie skarżącej, że taka praktyka łączenia funkcji w podmiotach powiązanych ma konotacje pozytywne, to jednak w badanej sprawie wskazuje raczej (zważywszy na ilość obsługiwanych przez te osoby równocześnie spółek oraz na fakt, że są one także w zarządzie spółki zarządzającej funduszem i w komplementariuszu) wskazuje raczej na brak decyzyjności podatnika i rozstrzyganie kluczowych zagadnień dotyczących przepływu środków oraz inwestycji nie na poziomie tej spółki, ale na poziomie funduszu.

W ocenie Sądu, organ zasadnie też uznał, że podatnik nie prowadzi realnej działalności gospodarczej, a jego aktualny udział w strukturze Grupy ma charakter sztuczny, nakierowany na osiągnięcie nie tyle celów gospodarczych i ekonomicznych, ile podatkowych. Organ ustalił bowiem, że fundusz SICAV-RAIF nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie spełnia warunku opodatkowania całości osiąganych dochodów podatkiem dochodowym bez względu na miejsce ich osiągania, jak stanowi art. 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. Umieszczenie w strukturze Grupy podatnika miało na celu skorzystanie przez podmiot nieuprawniony (fundusz) ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek wypłacanych przez spółki zależne, w tym płatnika. Istnieje zatem również uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. z uwagi na przyjęcie, że skorzystanie ze zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji. Przepis ten reguluje tzw. małą klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania, która w ściśle określonych w ustawie wypadkach umożliwia odmowę przewidzianych w danych sytuacjach uprawnień. W sytuacji, gdy stan faktyczny wykaże brak wystarczającego uzasadnienia gospodarczego czynności rzeczywiście dokonanych przez podatnika, organ podatkowy jest władny pominąć konsekwencje tych działań, które wynikałyby z normalnego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Dochodzi więc do pozbawienia podatnika preferencji, które powinny przysługiwać mu na podstawie zawartych w ustawach podatkowych przepisów. Innymi słowy, zwolnienia od podatku pobieranego u źródła nie stosuje się, jeżeli istnieje uzasadnione przypuszczenie, że skorzystanie ze zwolnienia było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów lub głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. W niniejszej sprawie wskazano na okoliczności, które świadczą o braku samodzielności podatnika, jego ścisłe powiązanie organizacyjne i ekonomiczne z funduszem, który bez wprowadzenia do struktury Grupy podatnika, nie mógłby ubiegać się o preferencję w postaci zwolnienia z podatku u źródła.

Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.