Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 736/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 3, 14c par. 1, 14g par. 1, 14h w zw. z art. 165a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 30 marca 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 sierpnia 2022 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.469.2022.2.MW w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. K. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 11 sierpnia 2022 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.469.2022.2.MW, utrzymujące w mocy własne postanowienie z 7 czerwca 2022 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.469.2022.1.MW o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed organem.

21 marca 2022 r. do DKIS wpłynął wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Wnioskodawca wskazał w szczególności, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, a zasadniczą czynnością wykonywaną w ramach prowadzonej działalności jest wytwarzanie oprogramowania, w tym pisanie autorskich programów komputerowych. Po przedstawieniu opisu stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych, strona sformułowała następujące pytania:

1. Czy:

a. W świetle przedłożonego stanu faktycznego można uznać, że czynności podejmowane przez wnioskodawcę, a opisane w niniejszym wniosku, wpisują się w działalność badawczo-rozwojową?

b. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 lit. a) jest twierdząca, to prawa autorskie do programów komputerowych, które są tworzone samodzielnie i bezpośrednio przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 PDOFU?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 PDOFU?

3. Czy wymienione poniżej wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 PDOFU, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 PDOFU, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

a. koszt podwykonawstwa;

b. koszt usługi księgowej i doradztwa podatkowego;

c. koszt związany z oprogramowaniem komputerowym;

d. koszty wyposażenia;

e. koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego;

f. koszt związane z poszerzaniem wiedzy zawodowej;

g. koszt usług telekomunikacyjnych.

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym wytwarzane przez wnioskodawcę utwory są chronione prawami autorskimi na mocy ustawy PAPPU?

5. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca PDOFU?

Następnie DKIS pismem z 12 maja 2022 r. wezwał stronę do uzupełnienia braków formalnych ww. wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Jak wskazał DKIS, wniosek należało uzupełnić m.in. przez doprecyzowanie opisu sytuacji faktycznej przez wskazanie, czy wnioskodawca samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe. Organ wezwał również wnioskodawcę do ponownego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanych: opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu pytań.

Strona udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z 31 maja 2022 r.

Postanowieniem z 7 czerwca 2022 r., wydanym w szczególności na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.), DKIS odmówił wszczęcia postępowania w odniesieniu do pytania nr 4. Odrębnym postanowieniem wydanym tego samego dnia pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w części dotyczącej pytań nr 1a, nr 1b, nr 2, nr 3 oraz nr 5.

DKIS w uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanego stanu faktycznego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Organ wskazał, że z analizy pytania nr 4 wynika, że wnioskodawca oczekuje wyjaśnienia kwestii dotyczącej określenia, czy wytwarzane przez niego utwory są chronione prawami autorskimi na mocy ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1062, ze zm.; dalej: uPAPP). DKIS wywiódł, że powyższe zagadnienie nie zostało uregulowane w przepisach prawa podatkowego, w tym w ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 r., poz. 1426, ze zm.; dalej: uPIT), a przedmiotem interpretacji wydawanej w trybie przepisów Rozdziału 1a Działu II o.p. mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia strony z 14 czerwca 2022 r., postanowieniem z 11 sierpnia 2022 r. DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w I instancji. Jak uzasadnił DKIS, zakres pytania nie może stanowić przedmiotu oceny organu interpretacyjnego, bowiem jest tak zadane, że nie dotyczy przepisu prawa podatkowego. Organ uznał zatem, że pytanie dotyczy kwestii pozostających poza uprawnieniami interpretacyjnymi organu.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. postanowienie DKIS zarzucono naruszenie art. 14b § 1 o.p. poprzez niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na zakres i sposób opodatkowania dochodów skarżącego i w konwencji nie udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie nr 4 wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej złożonego przez skarżącego do DKIS.

Skarżący wskazał, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, lecz także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Skarżący wywodził, że formułując pytania przedstawione we wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, strona nie zmierzała do uzyskania interpretacji przepisów innych, niż przepisy prawa podatkowego.

Jak uzasadnił skarżący, formułując pytanie przedstawione we wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, strona skarżąca nie zmierzała do uzyskania interpretacji przepisów innych, niż przepisy prawa podatkowego. Zadając pytanie nr 4 we wniosku, skarżący dążył wyłącznie do ustalenia, czy spełniony zostanie jeden z warunków uregulowanych przez uPIT w zakresie możliwości skorzystania z ulgi IP BOX. Pytanie postawione we wniosku służyło zatem wyłącznie umożliwieniu stronie skarżącej właściwego wywiązywania się z obowiązków, które muszą zostać spełnione w celu skorzystania z ww. ulgi.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.

Organ wskazał, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Wnioskodawca ma zatem uprawnienia do uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Innymi słowy, żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku.

DKIS uzasadniał, że w ramach pytania nr 4 skarżący oczekiwał oceny, czy efekty jego pracy podlegają ochronie na podstawie art. 74 uPAPP. Wolą skarżącego było więc zinterpretowanie przez organ przepisów, które nie stanowią przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Wskazując ramy prawne sprawy, powołać należy art. 14b § 1 o.p. zgodnie z którego brzmieniem DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 165a § 1 o.p. - który ma w sprawach interpretacji indywidualnych odpowiednie zastosowanie w związku z art. 14h o.p. - gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Jak wynika z powyższego, przepis art. 165a § 1 o.p. ustanawia dwie zasadnicze przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną; 2) jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Zarówno w piśmiennictwie (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2010, s. 741; R. Dowgier, Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego. Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych z 2011 r., nr 3, s. 21; P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe, Lex), jak i w orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z 6 listopada 2008 r., II FSK 1097/07; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 180/07; z 7 września 2021 r., II FSK 686/11; wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) za ugruntowany można uznać pogląd, że druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania została określona bardzo szeroko.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że postępowanie o wydanie interpretacji nie może być wszczęte m.in. gdy zadane we wniosku pytanie nie dotyczy interpretacji przepisu prawa podatkowego.

Przepisy prawa podatkowego to zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p. przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl art. 3 pkt 1 o.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji, przedmiotem procedowania i interpretacji dokonywanych przez uprawniony do ich wydawania organ, tj. DKIS, są przepisy prawa podatkowego.

W okolicznościach wyrokowanej sprawy, w sprawie wniosku o wydanie interpretacji strona była przed organami interpretacyjnymi reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego). Pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się wprost i wyłącznie do przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych ("Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym wytwarzane przez wnioskodawcę utwory są chronione prawami autorskimi na mocy ustawy PAPPU?"). W treści pytania w żaden sposób nie przedstawiono problemu prawnego dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego. Bez odniesienia zagadnienia prawnego wymagającego dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego postawiono problem prawny regulowany przepisami ustawy niebędącej ustawą podatkową. Nie jest rolą organu interpretacyjnego, w szczególności w sprawach w których podatnik nie działa samodzielnie ale jest reprezentowany przez profesjonalistę, wywodzenie na podstawie stanu faktycznego sprawy, czy kontekstu innych pytań zawartych we wniosku, związku zadanego pytania niedotyczącego literalnie zagadnienia podatkowego z problemem prawnym uregulowanym w przepisach prawa podatkowego, wymagających dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem tego pojęcia, uregulowanego w przepisach innych dziedzin prawa.

W świetle powyższego Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. W takich przypadkach ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować (wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11; z 27 listopada 2013 r., II FSK 27/12; z 27 listopada 2013 r., II FSK 2981/11; z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1781/12; z 20 listopada 2015 r., II FSK 2793/13; z 13 grudnia 2016 r. II FSK 3028/14; z 18 lutego 2020 r. I FSK 16/19; z 3 lutego 2021 r., I FSK 525/19; z 16 kwietnia 2021 r., I FSK 612/19; z 20 kwietnia 2021 r., I FSK 1556/19)

Również w literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych powinny zostać poddane ocenie wszystkie przepisy, niezależnie od tego, do jakiej gałęzi prawa formalnie przynależą, jeżeli kształtują normatywnie opodatkowanie, w szczególności zaś jego zakres podmiotowy i przedmiotowy oraz wysokość podatku, a zawężenie pola interpretacji tylko do ustaw podatkowych skutkuje brakiem systemowego stosowania prawa podatkowego (R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 149; wyroki NSA: z 14 czerwca 2022 r., II FSK 2742/19; z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2971/19). Podobnie przedmiot interpretacji określa kolejny autor stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42).

Wyżej przedstawione rozważania miałyby zastosowanie do wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w których te wymagające wykładni przepisy prawa podatkowego odwoływałby się do pojęć uregulowanych w innych gałęziach prawa. W wyrokowanej sprawie taka okoliczność nie wystąpiła. Zagadnienie prawne przedstawione w pytaniu, co do którego organ postanowił odmówić wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Konkludując, Sąd uznał, że organ wydając skarżone postanowienie nie naruszył wskazanego w skardze przepisu art. 14b § 1 o.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.