Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 575/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono interpretację indywidualną w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 154 poz 958
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz  o zmianie niektórych innych ustaw
article: art. 2 pkt 33, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 575/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 sierpnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.91.2023.2.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 24 lutego 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek Gminy Miejskiej K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca, Gmina, GMK) o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy określenia właściwej daty dostawy nieruchomości celem wykazania jej na fakturze dokumentującej ww. dostawę oraz opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia prawa własności działki nr [...] w zamian za odszkodowanie.

Pismem z dnia 6 kwietnia 2023 r. Skarżąca – w odpowiedzi na wezwanie – uzupełniła przedmiotowy wniosek.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, numer NIP [...]. Działalność Gminy obejmuje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 40). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, do zadań własnych gminy należą sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

W związku z powyższym Prezydent Miasta K.decyzją nr 7/6740.4/2018 z 20 kwietnia 2018 r., znak sprawy AU-01-5.6740.4.22.2017.ZZA, orzekł o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: "Budowa drogi gminnej dojazdowej łączącej ul. [...] z ul. [...] (...) oraz budowa połączenia z ul. [...] (...) wraz z budową kanalizacji ogólnospławnej i deszczowej, z budową oświetlenia ulicznego wraz z zasilaniem energetycznym, budową i przebudową zjazdów oraz przebudową sieci uzbrojenia terenu (...)" (dalej: "decyzja ZRID"). Decyzja ta stała się ostateczna 29 maja 2018 r.

W liniach rozgraniczających teren inwestycji obejmującej drogę gminną, o której wyżej mowa, znalazły się działki nr [...] obr. [...] jedn. ewid. [...]. Uprzednio działki te stanowiły własność Skarbu Państwa, przy czym należały do zasobów, którymi gospodarował Prezydent Miasta K. W konsekwencji zatem wydania decyzji ZRID, Prezydent Miasta K. wydał decyzję nr GS-15.6821.330.2019.AK 17 lutego 2022 r., na mocy której ustalił na rzecz Skarbu Państwa odszkodowanie za prawo własności ww. nieruchomości. Decyzja ta stała się ostateczna 5 marca 2022 r.

Wskazane działki nr [...] oraz nr [...] zarówno na moment wydania decyzji ZRID, jak i w okresie późniejszym do momentu gdy decyzja o ustaleniu odszkodowania stała się ostateczna - były niezabudowane.

Z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego celem ustalenia wysokości ww. odszkodowania, wynika, że przedmiotowe działki nr [...] i nr [...] są niezabudowane, porośnięte są samosiejkami, brak na nich składników roślinnych i budowlanych podlegających wycenie.

Według stanu na dzień wydania decyzji ZRID (tj. 20 kwietnia 2018 r.), jak też na dzień kiedy stała się ona ostateczna (tj. 29 maja 2018 r.), a więc dzień z którym stały się one z mocy prawa własnością GMK:

- działki te nie podlegały ustaleniom żadnego obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: "MPZP");

- dla działek tych nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednak stan ten uległ zmianie w 2019 r., gdyż działki te zostały objęte MPZP zatwierdzonym uchwałą nr XXVIII/711/19 Rady Miasta K. z 6 listopada 2019 r. w sprawie uchwalenia Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego obszaru "[...]". Uchwałę tę ogłoszono w Dzienniku Urzędowym Województwa Małopolskiego 21 listopada 2019 r. i weszła ona w życie po upływie 14 dni od jej ogłoszenia. Zgodnie z ww. uchwałą, przedmiotowe działki znajdują się na obszarze oznaczonym symbolem KDL.4 - tereny dróg publicznych, o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy lokalnej. Plan ten obowiązywał także na dzień, gdy decyzja o ustaleniu odszkodowania stała się ostateczna.

Ww. działki nie były wykorzystywane przez Skarb Państwa wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, dla celów podatku VAT (w tym stosowania art. 106e ust. 1 pkt 6 oraz art. 106i ust. 1 ustawy o VAT), dostawę działek nr [...] oraz [...] należy uznać za dokonaną z dniem, w którym decyzja o ustaleniu na rzecz Skarbu Państwa odszkodowania za prawo własności ww. nieruchomości stała się ostateczna?

2. Czy charakter działki nr [...], a więc czy stanowi ona teren budowlany dla celów podatku VAT, należy ustalać na dzień, w którym decyzja o ustaleniu na rzecz Skarbu Państwa odszkodowania za prawo własności ww. nieruchomości stała się ostateczna, a tym samym dostawa tej działki powinna być uznana za opodatkowaną podatkiem VAT wg stawki 23%?

(początkowo pytanie nr 2 dotyczyło obydwu ww. działek, ale w wyniku wezwania, Strona zmodyfikowała jego treść, ograniczając go tylko do działki nr [...])

Zdaniem Gminy, dla celów podatku VAT (w tym stosowania art. 106e ust. 1 pkt 6 oraz art. 106i ust. 1 ustawy o VAT), dostawę działek nr [...] oraz nr [...] należy uznać za dokonaną z dniem, w którym decyzja o ustaleniu na rzecz Skarbu Państwa odszkodowania za prawo własności ww. nieruchomości stała się ostateczna.

Z kolei charakter działki nr [...], a więc czy stanowi ona teren budowlany, należy ustalać na dzień, w którym nastąpiła ich dostawa w rozumieniu przepisów o podatku VAT, a więc na dzień gdy decyzja o ustaleniu odszkodowania za prawo własności ww. nieruchomości stała się ostateczna, a tym samym dostawa tych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

2. W dniu 28 kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4-2.4012.91.2023.2.MB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy:

– w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w części dotyczącej określenia właściwej daty dostawy nieruchomości celem wykazania jej na fakturze dokumentującej ww. dostawę (pytanie nr 1) – za prawidłowe;

– w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia prawa własności działki nr [...] w zamian za odszkodowanie (pytanie nr 2) – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z ww. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług. Organ uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc z tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, która staje się przedmiotem dostawy i podmiotem przejmującym tą nieruchomość, jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże dokonując dostawy nieruchomości należącej do zasobów Skarbu Państwa, reprezentuje on Skarb Państwa. Własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot. W związku z przeniesieniem na Skarżącą prawa własności nieruchomości należących do Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie – jako Miasto na prawach powiatu Skarżąca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W tych okolicznościach przeniesienie prawa własności nieruchomości (działek [...] ) na Skarżącą w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Skarżąca dla tej czynności występuje w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Dalej Organ podkreślił, że Prezydent Miasta K. decyzją z 20 kwietnia 2018 r. orzekł o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (decyzję ZRID). Decyzja stała się ostateczna 29 maja 2018 r. W konsekwencji wydania decyzji ZRID, 17 lutego 2022 r. Prezydent Miasta K. wydał decyzję, na mocy której ustalił na rzecz Skarbu Państwa odszkodowanie za prawo własności działek nr [...] . Decyzja ta stała się ostateczna 5 marca 2022 r.

W momencie uprawomocnienia się ww. decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej (ZRID) nie przyznano jeszcze odszkodowania na rzecz Skarbu Państwa, natomiast, dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Dlatego też, przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Oznacza to, że dostawę nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy należy uznać za dokonaną z momentem uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania, gdyż dopiero z chwilą przyznania odszkodowania i ustalenia jego ostatecznej wysokości czynność ta nabiera odpłatnego charakteru.

W konsekwencji w okolicznościach przedstawionych we wniosku, na fakturze wystawionej w celu udokumentowania dostawy nieruchomości, za datę dokonania dostawy należy przyjąć dzień w którym decyzja o ustaleniu na rzecz Skarbu Państwa odszkodowania za prawo własności nieruchomości stała się ostateczna.

Tym samym Organ uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za prawidłowe.

Z kolei w zakresie wątpliwości dotyczących kwestii zwolnienia od podatku VAT przeniesienia prawa własności działki nr [...] w zamian za odszkodowanie, Organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy, zgodnie z którym zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego. W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa w kontekście zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak wynika z opisu sprawy, działka nr [...] zarówno na moment wydania decyzji ZRID, jak i w okresie późniejszym do momentu gdy decyzja o ustaleniu odszkodowania stała się ostateczna – były niezabudowane. Z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego wynika, że działka nr [...] jest niezabudowana, porośnięta samosiejkami, brak na niej składników roślinnych i budowlanych podlegających wycenie. Według stanu na dzień wydania decyzji ZRID (tj. 20 kwietnia 2018 r.), jak też na dzień kiedy stała się ona ostateczna (tj. 29 maja 2018 r.), a więc dzień z którym działka stała się z mocy prawa własnością Wnioskodawcy, działka nie podlegała ustaleniom żadnego obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego oraz dla działki tej nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stan ten uległ zmianie w 2019 r., gdyż działka ta została objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Zgodnie z ww. uchwałą, działka nr [...] znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem KDL.4 – tereny dróg publicznych, o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy lokalnej. Plan ten obowiązywał także na dzień, gdy decyzja o ustaleniu odszkodowania stała się ostateczna. Działka nr [...] nie była wykorzystywana przez Skarb Państwa wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na realizację inwestycji drogowej, działka nr [...] nie miała charakteru terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, gdyż nie była objęta ustaleniami obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, jak również w stosunku do nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W momencie wywłaszczenia działka porośnięta była samosiejkami.

W ocenie Organu, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Wnioskodawcy. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonej nieruchomości następuje w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta stała się z mocy prawa własnością Wnioskodawcy. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczona nieruchomość powinna zostać opodatkowana zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

W związku z powyższym czynność przeniesienia działki gruntu nr [...], w zamian za odszkodowanie w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję dotyczącą budowy drogi publicznej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy stanowiąc odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jednakże z uwagi na okoliczność, że opisana we wniosku działka, stanowiła teren niezabudowany nieobjęty planem zagospodarowania przestrzennego i decyzją o warunkach zabudowy, a zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości odbywa się w tym samym momencie, w którym ta nieruchomość staje się z mocy prawa własnością Wnioskodawcy – jej sprzedaż podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie niezabudowanej działki nr [...] , stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

3.1. Pismem z 29 maja 2023 r. Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego na ww. interpretacje indywidualną, zaskarżając ją w części w jakiej jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o \/AT, poprzez ich błędną wykładnię i ocenę co do zastosowania, polegające na uznaniu, że w sytuacji opisanej we wniosku z 24 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej status działki nr [...] dla celów opodatkowania VAT jej dostawy (tj. czy działka ta stanowi teren niezabudowany, w tym teren budowlany, czy też teren zabudowany) należy oceniać według stanu na dzień uprawomocnienia się decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (innymi słowy - na dzień, w którym decyzja ta stała się ostateczna, czy też na "moment wywłaszczenia"), a nie na dzień uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, mimo że – jak sam uznał Organ w ww. interpretacji – dostawę nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy uznać za dokonaną z momentem uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania. Konsekwencją powyższego było natomiast uznanie przez Organ, że działka nr [...] stanowi teren niezabudowany inny niż teren budowlany, a tym samym jej odpłatna dostawa zwolniona jest od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, mimo że na dzień uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania (tj. dokonania jej dostawy) ww. działka – w związku z postanowieniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego – stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 tej ustawy i tym samym jej dostawa nie mogła korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT;

2) art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez ich błędną wykładnię i ocenę co do zastosowania, polegające na uznaniu, że w sytuacji opisanej we wniosku, działka nr [...] stanowi teren niezabudowany inny niż teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a tym samym jej odpłatna dostawa zwolniona jest od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, podczas gdy jeśli – jak sam uznał Organ – status działki nr [...] dla celów opodatkowania VAT jej dostawy (tj. czy działka ta stanowi teren niezabudowany, w tym teren budowlany, czy też teren zabudowany) należy oceniać według stanu na moment wywłaszczenia, działka ta stanowiła na tenże moment teren budowlany. W związku z wydaniem decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, na moment wywłaszczenia działka ta była bowiem przeznaczona pod zabudowę i tym samym stanowiła teren budowlany zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, jako że art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. wskazuje, iż "ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (...) rozumie się przez to także decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej".

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

4.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zarzuty skargi sformułowane zostały w sposób dość specyficzny. Jeśli nawet stanowisko zawarte w dwóch ww. zarzutach skargi nie jest sprzeczne (przeciwstawne), to co najmniej można powiedzieć, że zarzuty te idą w trochę w odmiennych kierunkach.

W takim stanie rzeczy, za zasadny należało uznać zarzut nr 2.

W tym zakresie istnieje ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 30 kwietnia 2021 r., I FSK 262/21; z dnia 6 września 2018 r., z dnia I FSK 1031/16; z dnia 29 września 2017 r., I FSK 1732/15; z dnia 30 czerwca 2017 r., I FSK 712/15; z dnia 30 czerwca 2017 r., I FSK 488/15; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach Sąd w niniejszym składzie podziela, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą.

4.5. W świetle art. 2 pkt 33 u.p.t.u. przeznaczenie terenu co do zasady wynika z planu zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy jednak zaznaczyć, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dostawa działek niezabudowanych była konsekwencją wydania przez Prezydenta Miasta K. decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej ("decyzja ZRID"), która stała się ostateczna 29 maja 2018 r.

W zakresie inwestycji drogowych ustawodawca wprowadził szczególne uregulowania, wyłączając w przypadku nich stosowanie niektórych aktów prawnych. Z art. 11i ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1363 z późn. zm.) wynika, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Trybunał Konstytucyjny, badając zgodność niektórych przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych z Konstytucją, w wyroku z 6 czerwca 2006 r. w sprawie K 23/05 (OTK-A 2006/6/62) stwierdził ich zgodność z Konstytucją. Zdaniem Trybunału wyłączenie stosowania ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza, że wszelkie zasady wynikające z tej ustawy nie mają zastosowania do spraw z zakresu dotyczącego lokalizacji dróg. Wyłączenie stosowania procedur przewidzianych w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ze względu na konkretne wartości konstytucyjne nie zwalnia, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, decydentów od troski o należyte przestrzeganie i kształtowanie ładu przestrzennego w Polsce oraz roztropnej troski o interesy lokalne, ale uwalnia od typowych procedur, które mogłyby uniemożliwiać i paraliżować podejmowanie decyzji w zakresie lokalizacji dróg i pozwoleń budowlanych.

Choć wyrok został wydany na tle poprzednio obowiązujących wersji przepisów, to jednak dotyczył regulacji o identycznej treści, co art. 11i ust. 2 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Ponadto, mając na uwadze brzmienie art. 2 pkt 33 u.p.t.u. oraz przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny, należy zauważyć, że na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 154, poz. 958) ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi, rozumie się przez to także decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

W rezultacie nie budzi wątpliwości, że w przypadku inwestycji drogowych ustawodawca utożsamia decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (podkreślenie Sądu). Uwzględniając zatem treść ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, stwierdzić trzeba, że ostateczna decyzja, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej przesądza o charakterze wywłaszczonych gruntów, jako przeznaczonych pod zabudowę (podkreślenie Sądu).

4.6. W tym miejscu wskazać należy, że dla oceny sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie ma znaczenia akcentowane przez Organ na str. 16-17 interpretacji, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczona nieruchomość powinna zostać opodatkowana zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

Stanowisko to nie znajduje potwierdzenia w treści analizowanej ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. ani też w celu tych unormowań. Ratio legis tzw. "spec ustawy drogowej" było przyspieszenie procesu inwestycyjnego związanego z budową drogi. Stąd też odformalizowanie i przyspieszenie procesu przygotowawczego. Dlatego też, jak wynika z art. 11f powyższej ustawy, jedna decyzja o realizacji inwestycji drogowej kompleksowo załatwia wszystkie kwestie związane z procesem inwestycyjnym. Zatem zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości odbywa się w tym samym momencie, w którym następuje wywłaszczenie (w którym ta nieruchomość staje się z mocy prawa własnością Gminy).

To ostatnie stanowisko zajmuje również organ kilka linijek niżej na str. 17 interpretacji. Dochodzi jednak do błędnej konkluzji, że sprzedaż spornej działki podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem stanowisko Organu jest po pierwsze wewnętrznie sprzeczne (początkowo stwierdza, że "najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości" po czym kilka linijek niżej, stwierdza że "zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości odbywa się w tym samym momencie, w którym ta nieruchomość staje się z mocy prawa Państwa własnością"), a po drugie – błędne ("sprzedaż podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy").

Skoro zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości odbywa się w tym samym momencie (podkreślenie Sądu), w którym następuje wywłaszczenie, tj. w momencie gdy "decyzja ZRID" (równoważna i zastępująca decyzję o warunkach zabudowy) staje się ostateczna, to w tym momencie sporna działka nabiera charakteru terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Zatem dostawa spornej działka nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., a jej dostawa powinna podlegać opodatkowaniu stawką 23%.

4.7. W konsekwencji stanowisko Organu zawarte w interpretacji jest błędne w tym zakresie w jakim stwierdza, że sprzedaż podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W tym zakresie rację należy przyznać Stronie, że dostawa spornej nieruchomości podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Organ ma wprawdzie rację, że status działki nr [...] dla celów opodatkowania jej dostawy podatkiem od towarów i usług należy oceniać według stanu na dzień uprawomocnienia się decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej ("decyzja ZRID"), tj. 29 maja 2018 r.

Z tego faktu wyciąga jednak błędny wniosek, że powinna podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ponieważ według stanu na dzień wydania decyzji ZRID (tj. 20 kwietnia 2018 r.), jak też na dzień kiedy stała się ona ostateczna (tj. 29 maja 2018 r.), a więc dzień z którym działka stała się z mocy prawa własnością Wnioskodawcy, działka nie podlegała ustaleniom żadnego obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego oraz dla działki tej nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Uszło bowiem uwadze Organu, że na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 154, poz. 958) ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi, rozumie się przez to także decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (podkreślenie Sądu).

Zatem w momencie kiedy decyzja ZRID (równoznaczna z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu) stała się ostateczna (29 maja 2018 r.), nastąpiło jednoczesne (podkreślenie Sądu) przejście działki na własność Wnioskodawcy oraz zmiana jej charakteru na "tereny budowlane" w rozumieniu art. 2 pkt 33 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. I to ten moment jest decydujący o statusie działki nr [...] dla celów opodatkowania jej dostawy podatkiem od towarów i usług, a na ten moment działka ta miała charakter "terenu budowlanego".

W konsekwencji zasadny jest zarzut nr 2 zawarty w skardze.

4.8. Oczywiście – odnosząc się do zarzutu nr 1 – stwierdzić należy, że w momencie gdy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stała się ostateczna (rok 2022), działka ta również (i nadal) posiadała charakter "terenu budowalnego", tym bardziej, że w międzyczasie (w roku 2019) sporna działka została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (jako obszar oznaczony symbolem KDL.4 – tereny dróg publicznych, o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy lokalnej).

Lecz ten miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie był w niniejszej sprawie decydujący i konieczny, gdyż – jak już wspomniano – najpierw została wydana decyzja ZRID, która jest równoważna decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i to już na mocy tej decyzji sporna działka stała się "terenem budowlanym".

Jedynie na marginesie należy wskazać, że w stanach faktycznych będących przedmiotem orzekania w ww. wyrokach (punkt 4.3. niniejszego uzasadnienia), które reprezentują stanowisko zawarte w niniejszym uzasadnieniu, nie zawsze miała miejsce sytuacja następczego wydawania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie przeszkadzało to jednak sądom, ani organowi interpretacyjnemu (podkreślenie Sądu), stwierdzać, że dostawa działek powinna podlegać opodatkowaniu, gdyż decyzja ZRID zmienia charakter terenu niezabudowanego i z chwilą gdy staje się ona ostateczna, grunty te stają się terenami budowlanymi", zatem ich dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową.

4.9. Również jedynie na marginesie należy zauważyć zaskakującą zmianę stanowiska organu interpretacyjnego (choć przyznać należy, że poprzednio był to Minister Finansów, a obecnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej). W stanach faktycznych będących przedmiotem orzekania w ww. wyrokach (zbliżonych lub tożsamych ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie), wnioskodawcy (czasami również gminy) występowali o wydanie interpretacji przedstawiając, jako swoje stanowisko, stanowisko o zwolnieniu z opodatkowania. Organ interpretacyjny konsekwentnie uznawał to stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając, że sporne działki powinny podlegać opodatkowaniu. Stanowisko organu interpretacyjnego zostało powszechnie zaakceptowane przez sądy administracyjne.

W niniejszej sprawie miała miejsce sytuacja odwrotna, tzn. wnioskodawca wystąpił z wnioskiem, w którym uznał, ż e dostawa spornych działek powinna podlegać opodatkowaniu. Tymczasem organ z nieznanych przyczyn również zmienił swoje stanowisko i również uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, tzn. tym razem stwierdził, że dostawa spornych działek podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

4.10. Reasumując, zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez ich błędną wykładnię i ocenę co do zastosowania, polegające na uznaniu, że w sytuacji opisanej we wniosku, działka nr [...] stanowi teren niezabudowany inny niż teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., a tym samym jej odpłatna dostawa zwolniona jest od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, podczas gdy jeśli – jak sam uznał Organ – status działki nr [...] dla celów opodatkowania VAT jej dostawy należy oceniać według stanu na moment wywłaszczenia, działka ta stanowiła na tenże moment teren budowlany.

W związku z wydaniem decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, na moment wywłaszczenia działka ta była bowiem przeznaczona pod zabudowę i tym samym stanowiła teren budowlany zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., jako że art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. wskazuje, iż "ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (...) rozumie się przez to także decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej".

4.11. W toku ponownego rozpoznania sprawy Organ dokona wykładni ww. przepisów, przy uwzględnieniu stanowiska Sądu zawartego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

4.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 680 zł.