Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2435/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1350/19 w sprawie ze skargi T.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr 1401-IOD-1.621.2.2019.3.PJ w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T.F. kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1350/19 oddalający skargę T.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że aktem notarialnym z dnia 3 października 2011 r. Skarżąca (wraz z małżonkiem) sprzedała lokal mieszkalny nr [...] znajdujący się w budynku przy ul. [...] za cenę 200.000,00 zł; przypadający na Skarżącą udział wynosi 1/2, tj. 100.000,00 zł. Przedmiotową nieruchomość Skarżąca wraz z małżonkiem nabyła na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności, udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 22 października 2007 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w toku czynności sprawdzających ustalił, że przychód (dochód) uzyskany przez Skarżącą ze zbycia ww. lokalu mieszkalnego nie podlega zwolnieniu, gdyż nie zostało złożone w określonym terminie oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2008 r., poz. 1509 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Organ decyzją z dnia 2 lutego 2017 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 16.103,00 zł z tytułu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ nie złożyła stosownego oświadczenia wymaganego przez art. 21 ust. 21 tej ustawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 27 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powyższa decyzja została doręczona Skarżącej w dniu 8 maja 2017 r. Od decyzji tej Skarżąca nie wniosła skargi.

Następnie pismem z dnia 25 listopada 2018 r. Skarżąca, wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r.

W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Skarżąca podkreśliła, iż w przedmiotowym lokalu zamieszkiwała 23 lata, zaś akt notarialny sprzedaży tego lokalu, przekazany przez notariusza do Urzędu Skarbowego zawierał informację o zameldowaniu.

Decyzją z dnia 12 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na brak spełnienia w przedmiotowej sprawie przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm, dalej jako o.p.).

Decyzją z dnia 26 kwietnia 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ wyjaśnił, że w myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. (art. 15), podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 - dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Zatem podatnicy, którzy uzyskali przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., obowiązani byli złożyć przedmiotowe oświadczenie w terminie złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podkreślił, iż przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

- zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed

datą zbycia oraz

- terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Do takiego wniosku prowadzi wprost wykładnia językowa art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w którym warunek ten został wyraźnie i jednoznacznie określony.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 o.p. - przez brak uznania stanowiska wyrażonego we wniosku Skarżącej za prawidłowe, tj. przez zaniechanie stwierdzenia, iż decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2017 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. oraz w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r.:

- pomimo, iż Skarżąca spełniła materialny warunek do skorzystania z tej ulgi, tj. zamieszkiwała oraz była zameldowana w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia,

- w sytuacji, gdy - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - Skarżąca nie przedstawiła "rzetelnych dowodów", iż złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (tj. zdaniem organu nie spełniła drugiego materialnego warunku do skorzystania z tego zwolnienia), podczas gdy - wobec braku urzędowego wzoru formularza na złożenie przez podatnika - organ podatkowy został prawidłowo poinformowany o okolicznościach uprawniających Skarżącą do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej:

a) pośrednio, tj. za pośrednictwem notariusza i aktu notarialnego odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w którym zawarte było oświadczenie o zameldowaniu w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, a także

b) bezpośrednio przez Skarżącą przez brak złożenia - w terminie określonym w art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. - odpowiedniego zeznania podatkowego, w którym byłby wykazany przychód Skarżącej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2011 r., a także:

- uzależniając zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. - obok obowiązku zamieszkania (zameldowania) w nieruchomości przez określony czas - od nakazu złożenia przez podatników odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r., co nie spełniało m.in. wymogów konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz wymogu precyzyjnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2020 r. pełnomocnik Skarżącej zarzucił organowi, że decyzja wymiarowa rażąco narusza zarówno prawo procesowe jak i materialne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za konieczne wyjaśnienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa". W tym celu przedstawił ewolucję poglądów w tym zagadnieniu, korzystając z dorobku orzeczniczego wypracowanego w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na stronach od 8 do 15 uzasadnienia wyroku przypomniał jak pojęcie to interpretowano na gruncie wielu aktów prawnych regulujących postępowanie administracyjne.

Następnie doszedł do konkluzji, że skoro orzecznictwo sądowe dopuszczało możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, wykluczona jest możliwość stwierdzenia naruszenia prawa o charakterze rażącym.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zawarte w skardze uzasadnienie sprowadza się do konieczności ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, to jest analizy postanowień aktu notarialnego z 3 października 2011 r., oceny informacji zawartej w tym akcie o zameldowaniu pod adresem sprzedawanej nieruchomości, oceny złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu i niewykazania w złożonym zeznaniu, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości jest należny, a w szczególności czy oświadczenie Strony z dnia 10 stycznia 2012r., jednakże bez potwierdzenia jego wpływu do Urzędu Skarbowego w P., mogło wywołać skutek prawny w postaci skorzystania z dobrodziejstwa zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Sad wskazał, że ponowna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji postępowanie nadzwyczajne nie może prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. W procesie badania, czy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia prawa w stopniu rażącym, powinno się mieć zawsze na względzie zasadę ogólną trwałości decyzji.

Ważne jest zachowanie relacji między zasadą trwałości decyzji, zasadą stwierdzania nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa a zasadą praworządności.

Sąd podkreślił, że dopiero ocena okoliczności faktycznych w rozpatrywanej sprawie mogłaby wpłynąć na ustalenie, czy strona skarżąca wyraziła w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z ulgi. Oceny tej nie można jednak dokonać w nadzwyczajnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Wywodzenie zaś korzystnych skutków prawnych z niektórych judykatów wydanych w sprawach, których przedmiotem była ocena decyzji wydanych w trybie zwykłym, jest nieuprawnione. Zdaniem Sądu pierwszej instancji prowadziłoby to do przyjęcia, że art. 247 §1 pkt 3 o.p. ma charakter kauczukowy.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając uchylenia w całości wyroku WSA w Warszawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje ze względu na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania tj.:

1) art. 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1032 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 dalej jako p.u.s.a.) ze względu na niedokonanie przez WSA w wyroku kontroli legalności decyzji Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r. i decyzji Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2019 r. w standardzie określonym w ww. przepisach;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez rażąco wadliwe sformułowanie uzasadnienia wyroku WSA, przejawiające się w braku wskazania przez WSA w wyroku czy przyjmuje jako własne (a jeżeli tak, to w jakim zakresie) stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 2171/19):

- braku prawidłowego wskazania i omówienia w uzasadnieniu wyroku WSA ram prawnych, w których sprawa powinna być rozpatrzona oraz prawidłowych ustaleń faktycznych, które są oceniane w granicach ww. ram prawnych;

- braku precyzji w wyroku WSA co do tego, czy jeżeli zatem istniała możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, przy czym tylko jedna z ww. możliwości interpretacji opiera się również o (uwzględnia) przepis Konstytucji RP, tj. zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP aktu nadrzędnego nad ustawami zwykłymi (a zatem wykładnia przepisu ustawy podatkowej niezgodna z lub pomijająca przepisy Konstytucji RP w oczywisty sposób wadliwa), to czy należy przyjąć, iż inne możliwości interpretacji nie wykluczają same przez się stwierdzenia naruszenia prawa o charakterze rażącym;

- braku niezbędnej jasności i precyzji co do przyjętej w wyroku WSA podstawy prawnej rozstrzygnięcia (rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p.) oraz jej wyjaśnienia;

- całkowite pominięcie wyjaśnień i zarzutów Skarżącej zawartych w skardze i w piśmie z dnia 7 stycznia 2020 r. (w tym wskazanych norm konstytucyjnych) oraz nieustosunkowanie się do nich w wyroku WSA;

3) art. 151 p.p.s.a. - przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), oraz lit. c) p.p.s.a. - przez ich niezastosowanie, pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia skargi.

W przypadku nieuwzględnienia powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku WSA, uchylenie w całości decyzji Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r. i z 12 lutego 2019 r., a także stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z 27 kwietnia 2017 r. i decyzji organu pierwszej instancji z 2 lutego 2017 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje - ze względu na naruszenie przez WSA w wyroku przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z:

- art. 151 p.p.s.a. - przez jego zastosowanie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) p.p.s.a. - przez ich niezastosowanie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP,

- przez błędne ustalenie stanu faktycznego tej sprawy przez WSA w wyroku skutkujące uznaniem, iż prawidłowe jest rozstrzygnięcie w decyzjach wydanych w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, iż nie były spełnione przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym z powodu ich wydania z rażącym naruszeniem prawa procesowego, w tym przez akceptację przez WSA w wyroku tego, iż postępowanie dowodowe w postępowaniu zwykłym nie było prowadzone na ustalenie jedynej okoliczności istotnej dla sprawy(tj. faktu czy podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, co wynika z jednej czynności i z jednego dokumentu - obowiązek prowadzenia takiego postępowania ciążył z mocy prawa na organie podatkowym), a było prowadzone na ustalenie okoliczności nieistotnej dla sprawy (tj. faktu terminowego złożenia lub nie przez podatnika oświadczenia o skorzystaniu z ulgi podatkowej - przy błędnym założeniu, iż oświadczenie takie musi być złożone wyłącznie w formie pisemnej, pomimo, iż ustawodawca takiego wymogu nie nałożył, np. przez przygotowanie odpowiedniego formularza);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez błędne uznanie przez WSA w wyroku, iż decyzje Dyrektora lzby Administracji Skarbowej z 26 kwietnia 2019 r. i z 12 lutego 2019 r. prawidłowo stwierdzają, że wydane w postępowaniu zwykłym decyzje nie zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, pomimo tego, iż te decyzje błędnie niewłaściwie nie zastosowały tych przepisów prawa materialnego, w sytuacji spełnienia przesłanek do ich zastosowania;

2) przepisów prawa materialnego tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez błędne uznanie przez WSA w wyroku, iż decyzje Dyrektora lzby Administracji Skarbowej z 26 kwietnia 2019 r. i z 12 lutego 2019 r. prawidłowo stwierdzają, że wydane w postępowaniu zwykłym decyzje nie zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 r. oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, pomimo tego, iż te decyzje błędnie niewłaściwie nie zastosowały tych przepisów prawa materialnego, w sytuacji spełnienia przesłanek do ich zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługiwały zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa procesowego, a w szczególności do art. 141 § 4 p.p.s.a.

Należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę bardzo obszernie omówił przesłankę stwierdzenia nieważności uregulowaną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., czyli rażącego naruszenia prawa. Przedstawił ewolucję poglądów odnoszących się do interpretowania tego pojęcia od czasów przedwojennych, przez kształtowanie się tego pojęcia na gruncie k.p.a. wraz z jego nowelizacjami, aż do regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej. Omówienie to zajęło większość rozważań uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji wyprowadził z niego wniosek, że skoro orzecznictwo sądowe dopuszczało możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, to wyklucza to stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym (str. 15 uzasadnienia wyroku).

Ponadto Sąd stwierdził, że dopiero ocena okoliczności faktycznych w rozpatrywanej sprawie mogłaby wpłynąć na ustalenie, czy strona skarżąca wyraziła w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z ulgi. Oceny tej nie można jednak dokonać w nadzwyczajnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Wywodzenie zaś korzystnych skutków prawnych z niektórych judykatów wydanych w sprawach, których przedmiotem była ocena decyzji wydanych w trybie zwykłym, jest zdaniem Sądu pierwszej instancji nieuprawnione (str. 22 – 23 wyroku).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, choć stanowi interesujące omówienie zagadnienia rozumienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa", to jednak w bardzo ograniczony sposób odnosi te rozważania do konkretnej, rozpoznawanej sprawy. Uniemożliwia to dokonanie pełnej kontroli tego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak wynika ze stanowiska strony skarżącej, biorąc pod uwagę zarówno skargę, jak i złożone w toku postępowania sądowego przed Sądem pierwszej instancji pismo procesowe, domaga się ona uznania, że decyzje wymierzające podatek wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2020 r. wskazała wyraźnie, że "Rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest również nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe (tzw. gospodarzy postępowania podatkowego) z urzędu postępowania dowodowego (rażące naruszenie prawa procesowego) w celu ustalenia, czy Skarżący byli zameldowani w sprzedawanym lokalu dłużej niż 12 miesięcy - w razie braku takiego oświadczenia (w tym w formie zeznania PIT-39, w którym podatnicy zadeklarowali zwolnienie z PIT takiego dochodu) w aktach sprawy.".

Tymczasem w zaskarżonym wyroku brak jest w ogóle odniesienia się do kwestii rażącego naruszenia prawa procesowego.

Przypomnieć zatem należy, że pojęcie rażącego naruszenia prawa zaliczane jest do nieostrych, nie budzi natomiast wątpliwości, że wskazane kwalifikowane uchybienie dotyczyć może wszystkich kategorii przepisów prawa, to jest przepisów prawa materialnego, ustrojowego, a także procesowego (zob. np. wyrok NSA z 11 grudnia 2020 r., I OSK 2441/20, LEX nr 3106439).

W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony od lat uchodzi pogląd, że "Rażące naruszenie prawa to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa, a przy tym takie, które koliduje z zasadą praworządnego działania organów administracji publicznej w demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przy rażącym naruszeniu prawa chodzi niewątpliwie o tego rodzaju wady, które powodują konieczność eliminacji decyzji z obrotu prawnego z racji istnienia w nich wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym. Wady te powstają w wyniku naruszenia prawa w toku czynności zmierzających do wydania decyzji lub w wyniku załatwienia sprawy wydaniem decyzji. Naruszenia prawa mają charakter rażący w sytuacji, gdy czynności zmierzające do wydania decyzji administracyjnej oraz treść załatwienia sprawy w niej wyrażona stanowią zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części [por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2913 r., sygn. akt II GSK 357/12 i powołane tam orzeczenia: wyrok NSA z dnia 21 października 1992 r., sygn. akt V SA 86/92, wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r. oraz poglądy doktryny: Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Warszawa 1985 r., s. 237]" – tak NSA w wyroku z 13 listopada 2013 r., II GSK 926/12, LEX nr 1519230. W wyroku tym zwrócono uwagę na oczywistą dość kwestię, że "Z treści art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. nie wynika bowiem, aby rażące naruszenie prawa miało dotyczyć tylko materialnoprawnej podstawy decyzji, zatem tego typu kwalifikowana wadliwość może dotyczyć także przepisów ustrojowych, jak i przepisów prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II GSK 949/12)". Do wad proceduralnych, które wyczerpują znamię rażącego naruszenia prawa zalicza się w szczególności przypadki braku poczynienia przez organ ustaleń faktycznych bądź uchylenia się od rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy (zob. wyrok NSA z 4.7.2014, II GSK 789/13, LEX nr 1511171). Podobny pogląd wyrażono także w późniejszym orzecznictwie, m. in. w wyroku NSA z 11 grudnia 2020 r., I OSK 2441/20, LEX nr r 3106439.

Nie ulega wątpliwości, że wypracowane na tle wykładni art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. znaczenie pojęcia rażącego naruszenia prawa należy rozumieć podobnie interpretując tożsamą treść normatywną zawartą w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie podziela powyżej zaprezentowane poglądy piśmiennictwa i orzecznictwa. Za błędny uznać należy pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że organ w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Przeczyłoby to bowiem powyższemu rozumieniu konstrukcji rażącego naruszenia prawa. Stwierdzenie tej wady może wymagać poczynienia pewnych ustaleń. Konieczne jest na przykład zweryfikowanie tego, czy określone postępowanie było w ogóle prowadzone i w jakim zakresie. Nie oznacza to jednak, że organ w trybie nieważnościowym rozpoznaje sprawę merytorycznie.

Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd powinien zbadać, czy organ odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji merytorycznej zbadał to, czy przeprowadzono wówczas postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego. Jeżeli się okaże, że organ w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego koniecznego do rozstrzygnięcia sprawy, to rażąco naruszył prawo. Stwierdzenie rażącego naruszenia prawa procesowego jest samoistną przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji. Dopiero w drugiej kolejności należy rozważyć, czy dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i czy ewentualne uchybienie w tym zakresie także nosiło znamię rażącego naruszenia prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonym orzeczeniu, że rozbieżność orzecznicza automatycznie wyklucza możliwość stwierdzenia, że jeden z wyników wykładni przepisów prawa rażąco narusza prawo. Może to również oznaczać tylko tyle, że część poglądów orzecznictwa była błędna.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 2/04 (ONSAiWSA z 2004 r. nr 1, poz. 6) wyrażono wprawdzie pogląd, iż rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Jak wskazano w wyroku NSA z 6 lutego 2006 r. I FSK 439/05 (ONSAiWSA 2007, poz. 13) stanowisko to pozostaje jednak aktualne w kontekście jednostkowych rozstrzygnięć, sprzecznych z ugruntowaną i co do zasady nie budzącą wątpliwości linią orzeczniczą. Sąd zastrzegł jedynie, że "nie może do wniosku, o którym mowa w przytoczonym orzeczeniu, prowadzić wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w świetle pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji, gdzie oba sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą." Kwestię tą rozwinął Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu NSA z 18 czerwca 2007 r., II FPS 4/06 (publ. w CBOIS), który stwierdził, że "o rzeczywistej rozbieżności można mówić wówczas, gdy różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednostkową mocą".

W stosunku do analizowanej regulacji związanej z ulgą meldunkową zapadły już orzeczenia korzystne dla podatników. W wyroku z dnia 9 września 2022 r., II FSK 767/21 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie musi mieć – jak to przyjął organ podatkowy - wpływu na wynik sprawy. Wystarczy, że naruszenie prawa miało rażący charakter, a przepis, który został naruszony w sposób rażący był podstawą prawną wydanej decyzji. Z kolei w wyroku NSA z dnia 26 października 2022 r. sygn. akt 162/22 (publ. CBOSA) zwrócono uwagę na funkcję, jaką pełnił sporny przepis oraz na naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, może wywoływać wątpliwości co do tego, czy nie narusza konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Z pewnością jednak obowiązek złożenia takiego oświadczenia rozumiany jako warunek materialny skorzystania z ulgi meldunkowej jest nielogiczny. Nie można uznać, że racjonalny ustawodawca uzależniając skorzystanie z ulgi od pewnego stanu obiektywnego (zameldowania przez 12 miesięcy), przypisuje skutek materialnoprawny złożeniu przez podatnika oświadczenia co do wystąpienia przesłanki skorzystania z ulgi. Przecież jeżeli podatnik nie był zameldowany przez określony czas w danym lokalu mieszkalnym, to niezależnie od tego, czy złożył oświadczenie, czy też nie i obojętnie jakiej treści, ulga mu nie przysługiwała. Z tego wprost wynika, że jedynym materialnoprawnym warunkiem skorzystania z ulgi był fakt zameldowania przez wymagany ustawą okres. Złożenie oświadczenia mogło mieć zatem jedynie znaczenie informacyjne. Nie miało zatem charakteru kształtującego uprawnienie, a stanowiło jedynie obowiązek formalny. Jego niezłożenie nie mogło automatycznie pozbawiać podatnika prawa do ulgi meldunkowej.

Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy to, że przez pewien czas rozbieżnie interpretowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. co do wymogu złożenia tego oświadczenia wyklucza to, że wynik wykładni tego przepisu uzależniający uprawnienie do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi może być uznany za rażąco naruszający prawo? Innymi słowy, czy doszło w analizowanym przypadku do rzeczywistej rozbieżności w interpretacji przepisu, gdy zarówno dyrektywy wykładni językowej, funkcjonalnej, a także zgodnej z zasadami Konstytucji RP, przemawiają za tym iż uprawnienie do skorzystania z ulgi meldunkowej nie było zależne od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi?

Wobec zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. na powyższe pytanie będzie musiał odpowiedzieć WSA w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę. W pierwszej kolejności jednak Sad ten będzie zobowiązany do zbadania, czy w sprawie doszło do rażącego naruszenia wskazanych przez Stronę przepisów procesowych, ustosunkowując się do stanowiska strony prezentowanego już przed Sądem pierwszej instancji.

Na tym etapie Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Istotne jest bowiem przesądzenie powyżej zasygnalizowanych kontrowersji w rozumieniu przesłanki rażącego naruszenia prawa przy stosowaniu trybu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Orzekając ponownie WSA w Warszawie będzie zobowiązany odnieść swoje rozważania do konkretnego, występującego w niniejszej sprawie przypadku. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że każda sprawa ma swój indywidualny charakter, czego również Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę w rozpoznawanej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.