Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1277/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 4, ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14, art. 89a ust. 1 i ust. 1a, art. 89b ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Asystent Sędziego Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 131/20 w sprawie ze skargi "I." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2019 r. nr 3201-IOV1.4103.51.2018.12; IOV1.14.4103.45-55.2018/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz "I." Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 8.100,00 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 131/20.

1.2. Wyrokiem tym Sąd uwzględnił skargę "I." sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) i uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 6 grudnia 2019 r. oraz utrzymane nią w mocy decyzje Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 4 września 2018 r. (11 decyzji) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2013 r.

1.3. Zasadniczy problem w podatku VAT, który był istotny z punktu widzenia wyrokowania i zakresu zarzutów skargi kasacyjnej, sprowadzał się do kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlano-montażowych. W sprawie podatkowej występowały również dwa inne zagadnienia, a mianowicie dotyczące podatku należnego Spółki jako wierzyciela z wystawionych faktur (tzw. ulgi na złe długi) oraz odliczenia podatku naliczonego z faktur, których Spółka jako dłużnik nie opłaciła.

Dyrektor IAS, mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 (dotyczący wykładni prawa unijnego w perspektywie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego wobec usług transportowych i spedycyjnych, tak samo ukształtowanego w prawie krajowym jak dla usług budowlano-montażowych) oraz Interpretację ogólną Nr PT3/033/2/323/AEW/13/RD82408 Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2013 r. (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 27; dalej: Interpretacja ogólna MF), stwierdził, że: - w 2013 r. przy świadczeniu usług budowlano-montażowych podatnik miał wybór, czy zastosuje [podstawowy przepis] art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) i rozpozna obowiązek podatkowy z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi, czy też zastosuje [szczególny przepis] art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. i rozpozna ów obowiązek z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi; - Spółka w okresie od stycznia do listopada 2013 r. świadczyła usługi budowlano-montażowe w zakresie budowy dróg i wystawiała faktury VAT z tytułu ich wykonania lub częściowego wykonania, ale niektóre z nich opodatkowała błędnie, nie stosując ani art. 19 ust. 4 i ust. 5, ani art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 u.p.t.u.; - w toku postępowania podatkowego Spółka domagała się stosowania wobec usług przez nią świadczonych tych ostatnich przepisów szczególnych i dlatego w sprawie jej rozliczeń podatkowych organ zastosował art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 u.p.t.u.; - zastosowania tego prawa krajowego nie można było jednak ograniczyć tylko do części przepisu, co oznaczało, że przy braku otrzymania zapłaty obowiązek podatkowy powstawał nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi; - chybiony był pogląd Spółki, że jeżeli płatność nie została zrealizowana w całości, to mimo, że od dnia wykonania usługi upłynęło 30 dni, obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u., z tytułu nieuregulowanego zobowiązania nie powstał.

1.4. Sąd uznał skargę Spółki za zasadną. W szczególności zgodził się ze Skarżącą, że: - organy winny stosować art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. w tym tylko zakresie, który przewidywał określenie momentu powstania obowiązku podatkowego według chwili otrzymania zapłaty za wykonane usługi; - co do spornych w sprawie faktur dotyczących robót budowlano-montażowych obowiązek podatkowy zatem nie powstał, a to z uwagi na brak zapłaty; - powołany przepis należało więc stosować wyłącznie w części, w której nie została uznana za nieprawidłową przez TSUE w wyroku w sprawie C-169/12, a nie w całości, jak przyjęły to organy podatkowe, kierując się zapatrywaniem, że skoro sporna sprzedaż usług budowlano-montażowych opłacona była po upływie 30 dni od dnia ich wykonania, to obowiązek podatkowy powstał 30. dnia od dnia ich wykonania.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji: - nie było więc podstaw do nałożenia obowiązku podatkowego (deklarowania obrotu i podatku należnego) z tytułu usług budowlano-montażowych, za które podatnik nie otrzymał zapłaty lub upłynął 30 dzień od wykonania usługi; - decyzje organów obu instancji oparto w tej mierze na przepisie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. w odniesieniu do treści niezgodnej z prawem unijnym (art. 66 dyrektywy 112), co wskazywało na błędne ustalenie i zastosowanie podstawy materialnoprawnej decyzji, wadliwie przy tym wykładanej, przesądzając wynik niniejszej sprawy; - "[w] konsekwencji tego, również pozostałe zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 1 i ust. 1a ustawy VAT oraz art. 89b ust. 6 ustawy VAT, należało uznać za uzasadnione.".

1.5. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi Spółki albo - z ostrożności procesowej - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

1.6. Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie:

1) art. 19 ust. 4, ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 u.p.t.u. oraz art. 14a § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 2, art. 7, art. 188 pkt 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 i art. 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112), a także w związku z Interpretacją ogólną MF przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro TSUE stwierdził niezgodność art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. z przepisami dyrektywy 112 w zakresie, w jakim wskazuje się, że obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usług, to w konsekwencji organy podatkowe nie były uprawnione do zakwestionowania prawidłowości rozpoznania obowiązku podatkowego Skarżącej w odniesieniu do faktur VAT z tytułu robót budowlano-montażowych, do których odnosił się art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. poprzez wskazanie, że obowiązek ten powstaje "nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usług (o ile wcześniej nie nastąpiła zapłata)" (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d in fine u.p.t.u.); wykładnia przyjęta przez Sąd nie uwzględniała, że konsekwencją wyroku TSUE o nieprawidłowej implementacji dyrektywy 112 w odniesieniu do art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. nie była utrata mocy obowiązującej tego przepisu (wyeliminowanie go z krajowego porządku prawnego) w zakresie, w jakim wskazano w nim, że obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usług, gdyż do utraty mocy obowiązującej tego przepisu (również w oznaczonym zakresie) koniecznym było albo wydanie przez Trybunał Konstytucyjny - jako jedyny organ uprawniony do stwierdzania zgodności ustaw z Konstytucją - wyroku o niezgodności tego przepisu z Konstytucją, co jednak nie nastąpiło, albo uchylenie tego przepisu, które nastąpiło ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), ale ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2014 r.; organy podatkowe obowiązane art. 7 Konstytucji RP do działania na podstawie i w granicach prawa, nie były zwolnione - co przeciwnie i wadliwie zarazem wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - od stosowania w odniesieniu do podatku VAT za 2012 r. obowiązującego wówczas art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przepisie tym uzależniono powstanie obowiązku podatkowego od upływu terminu wynoszącego nie więcej niż 30 dni od dnia wykonania usług, tym bardziej, gdy uwzględni się, co bezzasadnie pominął Sąd, że zasady rozpoznawania obowiązku podatkowego w odniesieniu do art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. zostały wskazane w Interpretacji ogólnej MF wydanej w związku z wyrokiem TSUE, która nie została uchylona w trybie prawem przewidzianym, i te zasady obowiązane były uwzględnić organy przy załatwianiu sprawy rozliczeń podatku VAT wobec Spółki;

2) art. 19 ust. 4, ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 u.p.t.u. oraz art. 14a § 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez niezastosowanie, gdyż Sąd nie uwzględnił, że bezpośrednią reakcją na wyrok TSUE było wydanie Interpretacji ogólnej MF, w której określono zasady postępowania co do rozpoznawania obowiązku podatkowego w ramach art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. w kontekście wyroku TSUE, sprowadzające się do przyznania podatnikom prawa wyboru przepisów, według których ten obowiązek może być przez nich rozpoznawany; nadto Sąd, mimo że organy konsekwentnie wskazywały, że miały obowiązek (który wykonały) uwzględnić przy rozstrzygnięciu sprawy wytyczne (zasady) zawarte w Interpretacji ogólnej MF, nie odniósł się w ogóle do tej kwestii i w konsekwencji bezpodstawnie nie zastosował tych przepisów;

3) art. 19 ust. 4, ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 u.p.t.u. oraz art. 14a § 1 O.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na wynik rozpoznanej sprawy nie mogły mieć wpływu argumenty organu, że pogląd Skarżącej na temat wykładni art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. (czyli, że nie ma on zastosowania w zakresie wskazania obowiązku podatkowego w terminie 30 dni od dnia wykonania usług), spowoduje że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego stanie się niemożliwe lub znacznie odsunięte w czasie; taka wykładnia Sądu nie uwzględniała, że negatywne skutki wadliwej implementacji dyrektywy 112 w odniesieniu do art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie wskazania w tym przepisie obowiązku podatkowego w terminie 30 dni od dnia wykonania usług, zostały usunięte w drodze wydania Interpretacji ogólnej MF, w której przyznano podatnikowi wybór, czy określone w art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. usługi (w tym budowlano-montażowe) chce opodatkowywać na podstawie tego przepisu, w którym wadliwie implementowano art. 66 dyrektywy 112, czy też chce opodatkować te usługi na zasadach ogólnych, to jest zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., przy czym analiza treści Interpretacji ogólnej MF prowadziła do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wyboru opodatkowania na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. nie było możliwości częściowego stosowania przepisu (na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy); niezależnie zatem od dokonanego wyboru usługi budowlano-montażowe podlegałyby w każdym przypadku opodatkowaniu (albo na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d albo na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u.) i tym samym zostałaby zrealizowana konstytucyjna zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 84 Konstytucji RP, z jednoczesnym poszanowaniem wyroku TSUE; natomiast przy zastosowaniu przez Sąd wykładni art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. z pominięciem interpretacji ogólnej może dojść do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, bowiem w odniesieniu do określonej kategorii podatników może w ogóle nie powstać obowiązek podatkowy (z uwagi na brak zapłaty) i w efekcie nigdy nie nastąpi zapłata podatku, przy jednoczesnym wywiązywaniu się z obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych z tytułu usług budowlano-montażowych przez pozostałych podatników, co byłoby sytuacją niedopuszczalną w demokratycznym państwie prawnym (art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP);

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 153 P.p.s.a. przez stwierdzenie naruszenia art. 89a ust. 1 i ust. 1a oraz art. 89b ust. 6 u.p.t.u. i nakazanie organowi rozważenie okoliczności faktycznych występujących w sprawie w kontekście przysługiwania podatnikowi prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwot[y] podatku należnego z tytułu faktury VAT nr [...] z dnia 4 kwietnia 2013 r., wystawionej przez Spółkę na rzecz P. sp. z o.o., oraz w kontekście art. 89b ust. 6 u.p.t.u. co do zobowiązania Spółki do skorygowania podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych zobowiązań, podczas gdy organy nie naruszyły tych przepisów, dających [według Sądu] podstawę do uchylenia decyzji, bowiem nie stwierdzono niezgodności art. 89a u.p.t.u. z prawem unijnym, a art. 89b ust. 6 u.p.t.u. nie budził wątpliwości interpretacyjnych; powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem Sąd pierwszej instancji nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym naruszeniem wymienionych przepisów prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 1 i ust. 1a oraz art. 89b ust. 6 u.p.t.u. (które przynajmniej w zakresie art. 89a u.p.t.u. było co najmniej przedwczesne z uwagi na pytanie prejudycjalne NSA z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn.. akt I FSK 2261/15), a koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, co w konsekwencji przesądzało o naruszeniu art. 153 P.p.s.a. w zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania.

1.7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IAS zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie doszło bowiem do naruszenia prawa w zakresie oraz w sposób prezentowany w skardze kasacyjnej w odniesieniu do zarzutów 1-3 (opisanych w pkt 1.6 ppkt 1-3 tego uzasadnienia), a ostatni z zarzutów (opisany w pkt 1.6 ppkt 4 tego uzasadnienia) nie mógł zostać uwzględniony z przyczyn konstrukcyjnych skargi kasacyjnej.

2.3. Truizmem staje się już przypominanie, że sąd krajowy dokonujący wykładni prawa krajowego, które stanowi implementację dyrektywy unijnej, obowiązany jest dokonywać owej interpretacji przy poszanowaniu regulacji wspólnotowych, a zwłaszcza ich rozumienia wyrażanego orzecznictwem TSUE. W takim przypadku istnieje zatem obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych tak dalece jak jest to możliwe w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi. Niekiedy może to skutkować również koniecznością pominięcia niektórych fragmentów treści przepisów krajowych przy odkodowywaniu normy prawnej w nich zawartej oraz w procesie stosowania tego rodzaju przepisów. Nie jest to wprawdzie działanie równoznaczne z formalnym i powszechnym wyeliminowaniem przepisu/przepisów (jego/ich części) z krajowego porządku prawnego, tak jak dzieje się to w drodze orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP), czy nowelizacji aktów prawnych, ale w praktyce w indywidulanych sprawach odnosi analogiczny skutek. Sytuacja występowania braku pełnej zgodności prawa krajowego z prawem unijnym jest niepożądana, chociaż się zdarza, i dlatego właściwie aplikowane reguły wykładni prawa pozwalają ów stan sprzeczności eliminować w procesie załatwiania/rozstrzygania konkretnych spraw zainteresowanych podmiotów.

To samo można i należy odnosić zwłaszcza do działań organów podatkowych w sferze podatków zharmonizowanych, do których zalicza się przecież podatek VAT.

2.3.1. Wobec powyższego wywody skargi kasacyjnej oparte na mocno eksponowanych zastrzeżeniach zbudowanych wokół wyłącznej roli Trybunału Konstytucyjnego w zakresie orzekania w sprawach o zgodności ustaw z Konstytucją (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP) oraz działań legislacyjnych ustawodawcy krajowego, dalece odbiegały od prawidłowego podejścia przy usuwaniu tego rodzaju kolizji normatywnych w konkretnej sprawie. W założeniu wykładnia prokonstytucyjna i prounijna wymagają współstosowania a nie ich prostego przeciwstawiania sobie w celu wykluczenia wyników jednej z nich.

Nie bez znaczenia była również znana Sądowi z urzędu dotychczasowa praktyka organów podatkowych, która nie wyrażała się tak charakterystycznym i stosunkowo radykalnym stanowiskiem, jak to zaprezentowane we wniesionej skardze kasacyjnej. Jego pełna akceptacja wiązałaby się bowiem z niemożnością zapewnienia ad casum odpowiedniego i skutecznego zarazem poszanowania dla prawa unijnego (tu: dyrektywy 112), jako elementu współkształtującego prawodawstwo krajowe. Tego rodzaju sytuacja w rzeczywistości przeczyłaby konstytucyjnym wartościom właściwym dla państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), a nie im służyła.

2.3.2. Co więcej, odwołując się w skardze kasacyjnej do istotnego znaczenia Interpretacji ogólnej MF autor tej skargi w gruncie rzeczy wyraził pogląd, że mimo braku stosownego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz wprowadzenia zmiany legislacyjnej (bo ta nastąpiła dopiero od dnia 1 stycznia 2014 r.), możliwe było - z uwagi na wspomniany wcześniej wyrok TSUE z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 - niestosowanie wobec usług budowlano-montażowych formalnie obowiązującego i odnoszącego się wprost do takich usług art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. O wyborze takim mógł przy tym decydować sam podatnik, "przechodząc" z tej regulacji szczególnej na ogólną ujętą w art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Przejście takie w pełni akceptowałby organ podatkowy i to - jak należy mniemać zważywszy na wydaną Interpretację ogólną MF - nie byłoby już wyrazem sprzeniewierzenia się przez ten organ zasadzie działania na podstawie i w granicach prawa, lecz przejawem jej właściwego respektowania (art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 14a § 1 i art. 120 O.p.).

Innymi słowy, Dyrektor IAS w nakreślonych przez siebie uwarunkowaniach dopuszczał prawną możliwość pominięcia zastosowania w sprawie Spółki całego przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. z uwagi na wyrok TSUE. Skoro tak, to te same regulacje prawne, które powołał w pierwszych dwóch zarzutach kasacyjnych, nie mogły tym bardziej stać na przeszkodzie do częściowego tylko pominięcia treści tego samego przepisu i świadczyć o naruszeniu w tym zakresie prawa przez Sąd pierwszej instancji.

2.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione okazały się również zarzuty kasacyjne odnoszące się do dokonania przez Sąd pierwszej instancji wadliwej wykładni art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 u.p.t.u. oraz nieuprawnionego wskazania na możliwość stosowania pierwszego z tych przepisów w części ab initio jego wstępu do wyliczeń (tj. przewidującej, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty) wobec rozliczeń Spółki w podatku VAT za podane miesiące 2013 r.

2.4.1. Przypomnieć należało (co zasadniczo odnotował już właściwie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku), że TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-169/12 wskazał, że z art. 63 dyrektywy 112 wynika, iż generalnie podatek VAT staje się wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, czyli w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W art. 66 tej dyrektywy przewidziane zostało upoważnienie dla państw członkowskich do ustanowienia dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników innego momentu wymagalności podatku w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury, b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Zdaniem TSUE to, że prawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw od zasady określonej w art. 63 dyrektywy 112, pozwalało domniemywać, że jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody decyzyjnej, co jednak nie oznacza, że z tego powodu uznać można, iż państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a-c tej dyrektywy. Wskazując na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., TSUE podniósł, że zgodnie z art. 66 lit. b dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek VAT w odniesieniu do niektórych transakcji lub niektórych kategorii podatników staje się wymagalny "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty". Przepis ten według TSUE wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób. Moment ów odpowiada otrzymaniu zapłaty ceny świadczenia (vide teza 27 tego wyroku). Dalej TSUE stwierdził, że prawodawca nie dopuścił, aby państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b dyrektywy 112, wskazywało okres, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej, zastosowanie art. 66 lit. c dyrektywy 112 i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit. a, jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty (vide teza 30 tego wyroku). Wobec tego TSUE uznał unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, za niezgodne z dyrektywą 112. Takie unormowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b tej dyrektywy z okresem, po upływie którego podatek staje się wymagalny.

2.4.2. Z powyższego wynika, że TSUE stwierdził niezgodność art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. z przepisami dyrektywy 112 w zakresie, w jakim wskazuje się, że obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usług.

TSUE nie zakwestionował zatem pierwszej części tego przepisu, w której określono moment wymagalności podatku na moment otrzymania całości lub części zapłaty. Nie zachodziła więc podstawa do uznania pierwszej części tego przepisu - w zakresie, w jakim wskazuje się w nim na powstanie obowiązku podatkowego w chwili otrzymania całości lub części zapłaty - za niezgodną z uregulowaniami zawartymi w art. 66 lit. b dyrektywy 112.

Na podobne rozumienie wyroku TSUE wskazywano już wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co skład rozpoznający niniejszą sprawę uwzględnił i podzielił przy wyrokowaniu (zob. wyroki z dnia: 14 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1148/17, 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1136/17, 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 744/16, 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2185/13 i 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1602/13).

2.4.3. W świetle przedstawionych uwag nie zasługiwało na akceptację zapatrywanie autora skargi kasacyjnej, że w sprawie Spółki należało zastosować całą treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u., w tym treść wstępu do wyliczeń in fine, wyrażającą się zwrotem "nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi" i według niej zidentyfikować moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez nią usług.

Tymczasem ta właśnie ostatnia część przepisu stanowiła wyraz wadliwej implementacji dyrektywy 112. Polski ustawodawca uprawniony był bowiem do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień otrzymania całości lub części zapłaty, co też wskazano w wyroku TSUE. Natomiast dodając do tego, że "obowiązek podatkowy powstaje nie później jednak niż 30. dnia, licząc o dnia wykonania usług", do porządku krajowego wprowadził w ten sposób część unormowania, którego prawodawca unijny nie dopuszcza.

Podsumowując w realiach sprawy podatkowej Spółki w odniesieniu do usług budowlano-montażowych zastosowanie znajdował art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u., aczkolwiek z pominięciem zwrotu "nie później jednak niż 30. dnia, licząc o dnia wykonania usług", odmiennie niż wywodził to Dyrektor IAS. Stanowisko Sądu pierwszej instancji należało w tym obszarze uznać za prawidłowe.

2.4.4. Powyższej oceny nie niweczyła Interpretacja ogólna MF, która została wydana na podstawie art. 14a § 1 O.p.

Po pierwsze, zasadzała się ona na wadliwym odczytaniu konsekwencji płynących z wyroku TSUE, który w założeniu miała wdrożyć do praktyki jednolitego stosowania przepisów nimi objętych. Akt obarczony tego rodzaju ułomnością nie mógł więc stanowić miarodajnego punktu odniesienia.

Po drugie, przywoływana Interpretacja ogólna MF dla Sądu pierwszej instancji nie miała charakteru aktu wiążącego przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Brak zatem w rozważaniach tego Sądu nawiązania do owej Interpretacji sam w sobie nie stanowił naruszenia prawa, a zwłaszcza o istotnym znaczeniu dla wyniku sprawy.

2.5. Dyrektor IAS zwracał również uwagę, że ograniczenie wykładni i stosowania art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. do części odwołującej się wyłącznie do otrzymania całości lub części zapłaty (z pominięciem ograniczenia "nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług") spowoduje naruszenie zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), gdyż może nie dojść do powstania obowiązku podatkowego, a to w przypadku braku zapłaty albo moment ten zostanie znacznie odsunięty w czasie.

Takie ujęcie wywodów skargi kasacyjnej zupełnie abstrahowało od tego, że prawodawca unijny wprost dopuścił jako jedną z możliwych opcję, iż podatek VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników nie później niż w momencie otrzymania zapłaty. Nie można więc było uznać, że dane unormowanie winno zostać - jako [rzekomo] niekompletne/częściowe - pominięte z uwagi na obawy co do następstw związanych z jego istnieniem, w sytuacji gdy jest ono jednoznaczne i w tej części wprowadzone do krajowego porządku prawnego, w wykonaniu możliwości zawartej w prawie unijnym. Dyrektor IAS formułując własne stanowisko powinien dostrzec, że przykładowo unormowanie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego również może być - i niekiedy faktycznie jest - przedmiotem nadużyć. Nie oznacza to jednak, że tylko z tej właśnie przyczyny (potencjalnego pola do nadużyć, a nie wystąpienia nadużycia) takowego rozwiązania nie można stosować.

2.6. Z przyczyn konstrukcyjnych, jak już wzmiankowano, nie mógł zostać uwzględniony zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 153 P.p.s.a. przez stwierdzenie naruszenia art. 89a ust. 1 i ust. 1a oraz art. 89b ust. 6 u.p.t.u. i nakazanie organowi rozważenie okoliczności faktycznych występujących w sprawie w kontekście przysługiwania podatnikowi prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwot[y] podatku należnego z tytułu faktury VAT nr [...] z dnia 4 kwietnia 2013 r., wystawionej przez Spółkę na rzecz P. sp. z o.o., oraz w kontekście art. 89b ust. 6 u.p.t.u. co do zobowiązania Spółki do skorygowania podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych zobowiązań.

Odnotować wypadało, że Sąd ten przypisując organom podatkowym naruszenie przepisów art. 89a ust. 1 i ust. 1a oraz art. 89b ust. 6 u.p.t.u. (i w związku z tym uchylając decyzje organów obu instancji także z tego powodu w ramach zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 P.p.s.a.) opierał się wyłącznie na zależnościowej ocenie, jak zrelacjonowano to wcześniej w pkt 1.4 in fine tego uzasadnienia. Mianowicie podał, że te naruszenia przypisane organom podatkowym stanowiły konsekwencję braku podstaw do nałożenia obowiązku podatkowego (deklarowania obrotu i podatku należnego) z tytułu usług budowlano-montażowych, za które podatnik nie otrzymał zapłaty lub upłynął 30 dzień od wykonania usługi i tym samym oparcie decyzji w tej mierze na przepisie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. w zakresie treści niezgodnej z prawem unijnym, czyli art. 66 dyrektywy 112. Ta wada materialnoprawna decyzji na polu wykładni i zastosowania tych ostatnich przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, sprawiła, że Sąd również pozostałe zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 1 i ust. 1a oraz art. 89b ust. 6 u.p.t.u. uznał za zasadne.

Tymczasem autor skargi kasacyjnej tego rodzaju podejścia w ocenie sądowej zupełnie nie dostrzegł. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 17-18) przedstawił bowiem motywy zbudowane na szeregu okoliczności faktycznych związanych z upadłością dłużnika (w świetle ulgi na złe długi) oraz braku wątpliwości interpretacyjnych na tle przepisu dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowego nakładanego z powodu braku korekty podatku naliczonego z nieopłaconej faktury, których to elementów Sąd pierwszej instancji nie przywoływał i na których w ogóle się nie opierał przy wyrokowaniu.

Skoro jednocześnie nie zarzucono Sądowi, aby ten dopuścił się uchybień w zakresie art. 141 § 4 P.p.s.a. (zwłaszcza co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia), skonstatować należało, że argumentacja skargi kasacyjnej rozminęła się z przyczynami wyrokowania i jako taka nie mogła ich skutecznie podważyć. Następstwem tego była również niemożność i niecelowość merytorycznego rozważania tej argumentacji w niniejszym wyroku.

Podobnie wskazania Sądu pierwszej instancji były wyłącznie pochodną wspomnianej wyżej oceny prawnej, tj. tego że moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących wykonanie usług budowlano-montażowych, to moment otrzymania przez Skarżącą całości lub części zapłaty za te usługi. Ta zaś ocena determinowała dalsze zalecenia dla organów podatkowych co do koniecznych rozważań oraz ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego.

2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.8. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji) Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżonym wyrokiem Sąd uwzględnił skargę Skarżącej w sprawie, w której wartość przedmiotu zaskarżenia mieściła się w przedziale kwot od 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS; - Spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez doradcę podatkowego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji i tak samo była reprezentowana na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego odnotować należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Wynagrodzenie dla sprawy takiej jak niniejsza wynosi 10.800 zł, a to w myśl § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g tego rozporządzenia.

Na podstawie wykładni systemowej § 2 ust. 2 pkt 1-3 ww. rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 2 ust. 2 pkt 1 tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisów wymienionych w niniejszym punkcie, zasądzając kwotę 8.100 zł (75% z 10.800 zł).

s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA H. Sęk s. NSA M. Olejnik