Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 469/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art 54 par 1 pkt 7 i art 54 par 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wsilewicz Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. w P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2024 r. nr 0401-IER.7010.16.2024 w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz D. sp. z o.o. w P. K. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] marca 2024r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydanym dla [...] Sp. z o.o. ("Spółka", "Skarżąca", "Strona"), zarachował z urzędu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, wykazaną w e-deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2023 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. w kwocie [...]zł wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2024r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2024r. Pozostała kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2023r. w wysokości [...] zł została zwrócona [...] grudnia 2023r. na rachunek bankowy Spółki.

W zażaleniu Spółka zarzuciła brak uwzględnienia okresu nienaliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została wydana w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, co tym samym spowodowało zaniżenie wnioskowanego zwrotu podatku VAT o kwotę [...]zł.

Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że w sprawie nie budzi wątpliwości fakt zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2023r. oraz marzec 2017r. na zaległość podatkową wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2024r., a przedmiotem sporu jest sposób wyliczenia odsetek za zwłokę. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2023r. określającą Spółce: zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (za listopad 2016 r. w kwocie [...]zł, styczeń 2017r. w kwocie [...]zł), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika (za luty 2017 r. w kwocie [...]zł, marzec 2017 r. w kwocie [...]zł, listopad 2017 r. w kwocie [...]zł), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za październik 2016 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2016 r. w kwocie [...]zł, listopad 2017 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2017r. w kwocie [...]zł) oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług (za styczeń 2017 r. w kwocie [...]zł, luty 2017 r. w kwocie [...]zł, listopad 2017 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł).

Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy.

Dokonując oceny terminowości podejmowanych czynności organ przeanalizował je w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający na terminowe zakończenie postępowania. Organ wskazał na przeprowadzone w sprawie czynności.

Postanowieniem z [...] listopada 2021r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2016r., od stycznia do marca 2017r. oraz za listopad i grudzień 2017r. , po przeprowadzonej kontroli podatkowej, która wykazała nieprawidłowości w zakresie ww. rozliczeń. Postanowienie to zostało doręczone Spółce [...] listopada 2021r. Pismem z [...] grudnia 2021r. organ podatkowy wezwał Spółkę o uzupełnienie pełnomocnictwa w zakresie podania elektronicznego adresu do doręczeń. Wezwaniem z [...] stycznia 2022r. organ podatkowy zobowiązał Spółkę do przedłożenia wydruków z systemu GPS zamontowanych w pojazdach Spółki. Wezwanie to było zainicjowane pismem Spółki z [...] października 2021r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli przeprowadzonej w Spółce. Pozyskanie wydruków z systemu GPS miało na celu potwierdzenie rzeczywistego dokonania przez Spółkę w kontrolowanym okresie, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz niemieckiego kontrahenta. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2022r. Naczelnik wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do [...] marca 2022 r., gdyż do dnia wydania tego postanowienia nie uzyskał od Spółki wydruków z systemu GPS zamontowanych w pojazdach Spółki.

W dniu [...] marca 2022r. Naczelnik pismem postanowił przeprowadzić dowód z zeznań świadków: D. M., M. M. oraz R. M. zgodnie ze złożonym przez Spółkę wnioskiem. Tego samego dnia, tj. [...] marca 2022 r. organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z prośbą o udzielenie pomocy prawnej w zakresie przesłuchania ww. świadków. Postanowieniem z dnia [...] marca 2022r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy, tym razem do [...] maja 2022r., w związku z przesłuchaniem świadków oraz koniecznością zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego sprawy i zagwarantowania Stronie czynnego udziału w postępowaniu. Pismem z [...] marca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. w odpowiedzi na pismo z [...] marca 2022 r. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., że nie przeprowadzi przesłuchania świadków z uwagi na fakt, iż świadkowie zamieszkują na terenie województwa i obowiązani są stawić się na przesłuchanie na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B..

W dniu [...] marca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie o włączeniu jako dowód do sprawy: zastrzeżenia Spółki do protokołu kontroli podatkowej z [...] października 2021r., pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] października 2021r. stanowiące odpowiedź na ww. zastrzeżenia do protokołu kontroli, pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] września 2020 r. oraz odpowiedź Spółki na ww. pismo (wpływ do organu podatkowego [...] października 2020 r.). Również [...] marca 2022 r. Naczelnik postanowił przeprowadzić dowód z zeznań strony D. M. W. Zarządu Spółki i M. M. W. Zarządu Spółki oraz dowód z zeznań świadka R. M.. Przeprowadzenie dowodu z zeznań strony i świadka nastąpiło na wniosek pełnomocnika Spółki zawarty w piśmie z [...] października 2021 r. Tego samego dnia, tj. [...] marca 2022 r. Naczelnik wezwał do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań R. M., D. M. i M. M.. W dniu [...] kwietnia 2022r. został przesłuchany w charakterze świadka R. M., natomiast [...] kwietnia 2022 r. zostali przesłuchani w charakterze strony D. M. oraz M. M.. W dniu [...] kwietnia 2022r. wpłynęło do organu pismo Spółki uzupełniające do przesłuchania M. M. i D. M.. Postanowieniem z [...] maja 2022r. Naczelnik postanowił przeprowadzić dowód z zeznań świadka J. M., gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż nawiązał on współpracę i pośredniczył w transakcjach wewnątrzwspólnotowych pomiędzy Stroną a [...]. Z uwagi na fakt, że miejsce zamieszkania J. M. znajduje się poza właściwością organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe, pismem z dnia [...] maja 2022r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z prośbą o udzielenie pomocy prawnej w zakresie przesłuchania świadka. Pismem z [...] maja 2022r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zawiadomił Spółkę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy, do [...] lipca 2022 r., czekając na odpowiedź od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L..

W dniu [...] czerwca 2022r. w Urzędzie Skarbowym w L. został przesłuchany w charakterze świadka J. M.. Protokół z przesłuchania świadka wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w B. [...] czerwca 2022 r.

Pismem z [...] lipca 2022 r. organ podatkowy wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów będących w posiadaniu Spółki związanych ze współpracą z kontrahentem [...]. W oczekiwaniu na uzupełnienie przez Spółkę powyższych dokumentów Naczelnik postanowieniem z [...] lipca 2022r. ponownie wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do [...] września 2022 r. W dniu [...] lipca 2022 r. wpłynęła do organu odpowiedź pełnomocnika Spółki informujące o braku korespondencji z kontrahentem [...]. Postanowieniem z [...] sierpnia 2022r., doręczonym [...] sierpnia 2022 r., zgodnie z art. 200 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") Naczelnik wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi Spółka wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie w piśmie z [...] sierpnia 2022 r. W dniu [...] września 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję, doręczoną Spółce w dniu [...] września 2022 r.

W ocenie organu z powyższego wynika, że poszczególne czynności inicjowano niezwłocznie. Przeprowadzenie jednego dowodu powodowało potrzebę dopuszczenia kolejnych dowodów. Celowość podejmowanych działań nie budzi zastrzeżeń, jeśli zważyć stopień skomplikowania i złożoności sprawy w aspekcie wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich elementów stanu faktycznego niezbędnych do zakończenia postępowania. W niniejszej sprawie wystąpiła konieczność posłużenia się ustaleniami i analizami oraz konieczność przesłuchania świadków.

Pismem z [...] października 2022r. (wpływ do organu pierwszej instancji [...] października 2022r.) Spółka złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] września 2022 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Organ pierwszej instancji zachowując ustawowy 14-dniowy okres na przekazanie akt do organu odwoławczego, przekazał akta sprawy do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wraz z pisemnym ustosunkowaniem się do postawionych zarzutów. Postanowieniem z [...] listopada 2022r. Spółka została powiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. W odpowiedzi na powyższe, pismem z [...] listopada 2022 r. Spółka oświadczyła, że podtrzymuje swoje stanowisko i wnioski dowodowe oraz rozwinęła argumentację zawartą w odwołaniu.

W dniu [...] grudnia 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozpatrzenie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzja ta została wydana z zachowaniem terminu z art. 139 § 3 O.p., tj. przed upływem 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania, a doręczona Spółce [...] stycznia 2023 r.

Spółka zwróciła się pismem z [...] stycznia 2023r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o ponowne przesłuchanie świadków i strony postępowania, w tym konfrontacji świadka J. M. z zeznaniami strony. W dniu [...] marca 2023r. organ podatkowy wydał postanowienie w sprawie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. M.. Naczelnik pismem z dnia [...] marca 2023 r. ponownie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z prośbą o udzielenie pomocy prawnej w zakresie przesłuchania świadka.

Pismem z [...] marca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zawiadomił Spółkę o przesłuchaniu świadka. Tego samego dnia wezwał J. M. do osobistego zgłoszenia się w celu przesłuchania w charakterze świadka. W oczekiwaniu na odpowiedź od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w sprawie przesłuchania świadka, postanowieniem z dnia [...] marca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do [...] czerwca 2023 r.

W dniu [...] kwietnia 2023 r. J. P. (ówczesny pełnomocnik Spółki) zapoznał się z materiałem zgromadzonym, w ramach postępowania kontrolnego oraz podatkowego. Postanowieniem z [...] kwietnia 2023 r. organ postanowił przeprowadzić dowód z zeznań strony D. M. oraz świadków: R. M. i G. B.. Tego samego dnia Naczelnik wezwał ich do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przesłał do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. protokół przesłuchania świadka J. M.. W dniu [...] maja 2023 r. zostali przesłuchani w charakterze świadków G. B. i R. M. oraz D. M..

Postanowieniem z dnia [...] maja 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ponownie wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy, do [...] sierpnia 2023 r. w związku z wystąpieniem przez organ podatkowy do niemieckiej administracji podatkowej z zapytaniem jak zakończyło się postępowanie w sprawie firmy [...] oraz czekając na odpowiedź od D. M. odnośnie współpracy z firmą [...].

W dniu [...] maja 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zwrócił się pismem do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu przesłuchania G. B. z [...] marca 2022 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do [...] października 2023r. w związku z koniecznością analizy otrzymanego [...] lipca 2023r. materiału dowodowego z niemieckiej administracji podatkowej w sprawie [...]. Pismem z [...] sierpnia 2023r. organ zwrócił się ponownie do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu przesłuchania G. B. z [...] marca 2022 r. oraz o informację kiedy i jakie czynności zostały przeprowadzone w toku prowadzonego dochodzenia o przestępstwo skarbowe wobec Strony. W odpowiedzi na powyższe pismo Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przesłał pismem z [...] sierpnia 2023r. uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania G. B. z [...] marca 2022 r. oraz poinformował, że od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu dochodzenia, tj. [...] kwietnia 2022 r. nie podejmowano żadnych czynności procesowych.

Postanowieniem z [...] września 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia [...] września 2023 r. organ wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do [...] grudnia 2023 r. z uwagi na konieczność zachowania wymogów wynikających z art. 200 O.p. W dniu [...] listopada 2023r. wydana została decyzja określająca Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, listopad i grudzień 2017 r. Decyzja ta została doręczona Spółce [...] listopada 2023 r. W dniu [...] lutego 2024r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu prowadzone postępowanie było skomplikowane z uwagi na ustalenie m.in. czy Spółka posiadała prawo do zastosowania, na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, preferencyjnej stawki 0% z tytułu wykazanej wewnątrzwspólnotowej dostawy palet na rzecz niemieckiej firmy [...]. Konieczne było zbadanie dochowania przez Spółkę należytej staranności wymaganej do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadach preferencyjnych. Organ uznał, że w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, a Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania oraz powiadamiano ją pisemnie o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie, wskazując przyczyny jego niedotrzymania. Zdaniem Dyrektora podjęcie wyżej wymienionych czynności wynikało z konieczności realizacji podstawowego celu, jakim jest przeprowadzenie wnikliwego i kompletnego postępowania dowodowego w danej sprawie. Jest rzeczą oczywistą, że oczekiwanie na odpowiedzi innych instytucji i organów podatkowych, może wydłużyć czas trwania postępowania podatkowego, jednakże było to niezależne od organów podatkowych, a jednocześnie niezbędne w celu ustalenia stanu faktycznego oraz zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Podkreślono ponadto, że zasada szybkości i sprawności działania organów podatkowych nie może stać w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej, której naruszenie mogłoby skutkować błędnymi ustaleniami w zakresie rozliczeń podatkowych kontrolowanego. Biorąc zatem pod uwagę, uciążliwość i zawiłość sprawy oraz konieczność sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów z przeprowadzonych transakcji należało uznać, że wydłużenie czasu trwania postępowania powstało z przyczyn niezależnych od organu. Postępowanie miało charakter długotrwały, ale wynikało to z konieczności zebrania całego materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia.

Organ wskazał, że przeanalizował przebieg postępowania podatkowego i uznał, iż przedstawione w porządku chronologicznym czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu, podejmowane były w krótkich i zwięzłych okresach czasowych, bez zbędnych przerw pomiędzy poszczególnymi etapami postępowania, co było zgodne z przepisami. Podkreślił, że opóźnienie w wydaniu decyzji, do którego nie przyczynił się organ podatkowy nie może stanowić płaszczyzny roszczeń o uwzględnienie okresów bezodsetkowych w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że odsetki za zwłokę zostały wyliczone, zgodnie z art. 53 § 4 O.p., za listopad 2016 r. od [...] grudnia 2016 r., za styczeń 2017 r. od [...] lutego 2017 r., tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku od towarów i usług oraz za luty 2017 r. od [...] maja 2017 r., tj. od dnia dokonania zwrotu podatku VAT. Natomiast odsetki za zwłokę od dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń, luty, listopad i grudzień 2017 r. zostały naliczone zgodnie z art. 47 § 1 O.p. od [...] października 2022r. Tym samym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo zwrócił na rachunek bankowy Spółki kwotę [...]zł.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 O.p. przez brak uwzględnienia okresu nienaliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja ta nie została wydana w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, co tym samym spowodowało zaniżenie wnioskowanego w piśmie z dnia [...] grudnia 2023 r. zwrotu VAT o kwotę [...]zł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Z istoty kontroli wynika również, że zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 1 lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c); a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność aktu lub wydanie go z naruszeniem prawa (pkt 2 i pkt 3). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a. Złożona w sprawie skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Dokonując badania legalności zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 O.p. a w konsekwencji także art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 O.p., które skutkowały koniecznością jego uchylenia.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W zakresie postępowania przed organem odwoławczym, przypadek braku naliczania odsetek przewidziany został w § 1 pkt 3 tego przepisu. Wynika z niego, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Stosownie zaś do treści § 2 art. 54 przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanym na tle powołanych wyżej przepisów (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2613/18) wskazuje się, że w regulacji tej przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek. Pierwsza z nich dotyczy sytuacji, w której "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel". Druga zaś dotyczy sytuacji, w której "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2486/17).

Wielokrotnie również akcentowano, na co zwrócił uwagę organ, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (wyrok NSA z dnia: 13 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 907/08, z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3642/13, z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2692/13). Zważyć też należy, że korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do późnienia w załatwieniu sprawy w terminie. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań, czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem strony, a powstałym z tego powodu opóźnieniem, umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 O.p. (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 930/08). Przeprowadzenie jednego dowodu może powodować potrzebę dopuszczenia kolejnych dowodów. Organy podatkowe, na co również zwrócił uwagę organ, nie mogą przy tym, w celu realizacji zasady szybkości postępowania, odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Ponadto wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków, mając także na uwadze złożony charakter sprawy, konieczności wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów, może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1588/15). W sytuacji, gdy w sprawie należy przeprowadzić szereg czynności dowodowych, to mają one realny wpływ na długość takiego postępowania. Należy mieć też na uwadze, że obowiązkiem organu podatkowego jest dobór takich środków lub czynności, w tym dowodowych, które są najbardziej adekwatne do zamierzonego celu, a zarazem najprostsze i najszybsze. Oczywiście wymienione dyrektywy nie mogą kolidować z zasadą prawdy materialnej.

Przyjmuje się także, że przepisy art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 995/12). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 O.p. (zob. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1539/14 i II FSK 1311/14).

W niniejszej sprawie nie ma sporu co do przekroczenia terminu, o jakim mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz co do czynności, jakie w tym czasie były wykonywane. Przed organem podatkowym przeprowadzono szereg dowodów, a samo postępowanie było złożone z uwagi na konieczność wystąpienia przez organ do niemieckiej administracji podatkowej celem uzyskania informacji o kontrahencie Skarżącej. Przy czym organ zachowywał wymagane prawem terminy zawiadomień o kolejnych czynnościach. Organ zauważył także, że wpływ na powstałe opóźnienie w wydaniu decyzji, miała również okoliczność, iż w "międzyczasie sprawa była przedmiotem postępowania odwoławczego".

W ocenie Sądu, za wadę skutkującą uwzględnieniem skargi, należy uznać brak szczegółowej oceny przyczyn stanowiących podstawę do przedłużenia postępowania podatkowego ponad ustawowy termin, w aspekcie przesłanki dotyczącej art. 57 § 1 pkt 7 O.p. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy, nie przedstawił przekonujących argumentów na poparcie tezy, że to okoliczności obiektywne, na które nie miał wpływu spowodowały, że postępowanie podatkowe nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie. Samo bowiem wyliczenie czynności mających miejsce w prowadzonym postępowaniu nie usprawiedliwia długotrwałość tego postępowania. W sprawie należało dokonać ich analizy, które z nich były niezbędne, co powodowało ich kolejność i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie. W istocie argumentację organu odwoławczego można sprowadzić do stwierdzenia, że nie można było zakończyć postępowania w terminie, z uwagi na skomplikowany charakter sprawy i konieczność przeprowadzenia ponownie, po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, postępowania dowodowego. Lakoniczność argumentacji organu, nie dawały podstaw do uznania za zasadne poglądu, że faktycznie postępowanie nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie z przyczyn nie leżących po stronie organu.

Sąd nie neguje faktu, że prowadzenie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2016 i 2017r. było czasochłonne. Jednakże w świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa sądów administracyjnych nie sposób zaakceptować stanowiska, że okoliczność ta sama w sobie stanowi wystarczający powód przedłużania prowadzonego postępowania. Jak już wskazano, udowodnienie, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.) wymaga logicznego, konkretnego, weryfikowalnego oraz przekonującego uzasadnienia, którego w niniejszej sprawie zabrakło. Nieuprawnione jest wyprowadzanie wniosku, że pod pojęciem "przyczyn niezależnych od organu" ustawodawca rozumiał prowadzenie postępowania w sprawie złożonej i wymagającej przeprowadzenia dużej ilości dowodów, pod warunkiem jedynie, że postępowanie jest prowadzone zgodnie z przepisami i w sposób prawidłowo zorganizowany. Skoro ustawodawca, przyjmując racjonalność jego działań legislacyjnych, określa termin do załatwienia sprawy - wydania decyzji, to z pewnością uwzględnia konieczność respektowania w prowadzonym postępowaniu wszelkich zasad procesowych, w tym dotyczących prawa strony do czynnego udziału w tym postępowaniu. Nie przewidział on przy tym, możliwości różnicowania terminów na załatwienie sprawy, z punktu widzenia ich złożoności czy też stopnia trudności. Prawidłowa kontrola możliwości zaistnienia przesłanek określonych w art. 57 O.p. powinna odnosić się do konkretnie podejmowanych w rozpatrywanej sprawie czynności. Zbadanie, czy faktycznie podejmowane czynności nie mogły doprowadzić do wcześniejszego zakończenia postępowania, powinno uwzględniać terminowość i celowość ich podejmowania przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli zajmowały one odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to należy uznać, że nie doszło do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania. Niemniej nie wystarczy ogólnikowe i zbiorcze przytoczenie tego typu stwierdzeń, lecz należy wskazać konkretne czynności z jednoczesnym wykazaniem, że nie mogły one zostać podjęte w krótszym czasie.

Sąd zgadza się również z twierdzeniem, że obszerny materiał dowodowy uzasadnia konieczność poświęcenia znacznej ilości czasu na przeanalizowanie zgromadzonych dowodów. Niemniej określony w przepisie art. 139 § 1 O.p. czas na załatwienie sprawy, jest terminem określonym dla załatwienie każdego rodzaju sprawy, także co wynika z jego treści szczególnie skomplikowanej. Ponadto dostrzec wypada, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do podstawy uchylenia pierwotnie wydanej decyzji i oceny tych okoliczności w kontekście przesłanek z art. 54 § 2 O.p. Podkreślić jednocześnie należy, że termin na załatwienie sprawy w postępowaniu o jakim mowa w art. 139 § 1 O.p. określa czas efektywny, jakim dysponuje organ na załatwienie sprawy. Sąd w obecnym składzie podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że okresy do doręczenia Stronie pism procesowych nie mogą być uznane za okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 O.p. Stanowisko to ma umocowanie w przepisie art. 139 § 4 O.p., który stanowi, że do terminów określonych jako czas na załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Bezsprzecznie jedną z czynności, którą zobowiązany jest wykonać organ w ramach załatwiania sprawy, jest doręczanie korespondencji (pism, aktów administracyjnych) stronie i zgodnie z przytoczonym przepisem czas, w jakim zostanie ona odebrana nie jest wliczany do terminu załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 944/21). Niewliczanie terminów określonych w art. 139 § 4 O.p. oznacza, że z perspektywy organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, czas "stoi w miejscu", nawet jeżeli podejmowane są jakiekolwiek czynności przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1039/18). Należy zwrócić uwagę, że mimo skomplikowanego charakteru sprawy, to jednak od wszczęcia postępowania w dniu [...] listopada 2021r. do wydania decyzji przez organ odwoławczy ([...] lutego 2024r.) minęło ponad dwa lata.

Z tych względów skarga zasługiwała na uwzględnienie. W toku ponownego postępowania w sprawie obowiązkiem organu odwoławczego będzie przeprowadzenie dokładnej analizy czynności dokonanych przez organy obu instancji w okresie od wszczęcia postępowania w sprawie, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbadanie, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe i czy czynności przeprowadzane na poszczególnym etapie postępowania, mogły zostać przeprowadzone już wcześniej. Organ powinien wskazać, które z podejmowanych czynności i z jakiej przyczyny miałyby uzasadniać przedłużenie trwania postępowania odwoławczego ponad okres wskazany w treści art. 139 § 1 O.p. Dopiero dokładne przeanalizowanie tych okoliczności i przedstawienie przekonującej argumentacji, nie odwołującej się jedynie do konieczności zbadania obszernego materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, czy niezakończenie postępowania w terminie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Jednocześnie Sąd zauważa, że z treści skargi nie wynika, czy Skarżąca uznaje, że za cały okres objęty postępowaniem przed organem pierwszej i drugiej instancji nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę. Podkreślić w tym miejscu należy, że stwierdzenie okoliczności wyłączających naliczanie odsetek za zwłokę nie dotyczy całego okresu procedowania przed organem podatkowym, a tylko tych jego części, w których stwierdzono opóźnienie z przyczyn zależnych od organu lub przy braku przyczynienia się Skarżącej. Żądanie wyłączenia naliczania odsetek za cały okres, od rozpoczęcia postępowania do dnia wydania decyzji, jest bezpodstawne co do zasady. Nie przesądzając treści przyszłego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy powinien przy ponownym rozpoznawaniu ocenić sprawę w jej całokształcie i na tej podstawie w sposób szczegółowy zbadać elementy zawarte w art. 54 § 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi (100 zł), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł), oraz wynagrodzenie pełnomocnika, które określono w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi 9Dz. U. z 2018r. poz. 1687 ze zm.) w wysokości [...] zł.