Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1314/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1314/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lipca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr.), Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Anna Znamiec, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2008r., sprawy ze skarg "L." Spółka z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr[...];, [...];, [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2004r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2 950,00 zł (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia: [...]roku: Nr [...](wrzesień 2004) oraz Nr [...](październik 2004) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "L." Sp. z o.o. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego odpowiednio za wrzesień oraz październik 2004 roku. Oprócz tego w decyzji Nr [...]z dnia [...]Dyrektor określił Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 roku. W uzasadnieniach organ podatkowy stwierdził, że we wrześniu oraz październiku 2004 roku podatniczka zaniżyła podatek należny, albowiem w ramach podatku naliczonego uwzględniła kwoty, wynikające z faktur wystawionych przez podmiot do tego nieuprawniony (tj. "N." J. W.), który w momencie ich wystawienia nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Decyzja, dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego w miesiącu listopadzie była natomiast konsekwencją wykazania przez Spółkę zawyżonej kwoty różnicy podatku VAT do przeniesienia z poprzedniego miesiąca tj. października 2004 roku.

Od przedmiotowych rozstrzygnięć Spółka wniosła odwołania, domagając się ich uchylenia w całości i umorzenia postępowań. Organowi pierwszoinstancyjnemu zarzuciła naruszenie: norm prawa procesowego, a to art. 120, 122 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DzU.2005.8.60 - tj. z póź. zm.) jak i przepisów prawa materialnego tj. art. 217 Konstytucji, § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz. 970 z póź. zm.), art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku - O podatku od towarów i usług (dz.U. Nr 54 poz. 535 z póź. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, a także art.2, 17 ust. 2 i 27 VI Dyrektywy nr 77/388/EWG oraz art. 2 ust. 2. I Dyrektywy nr 67/227/EWG. Argumentując podniosła przede wszystkim, iż przepisy powołanego rozporządzenia niezgodne są z Konstytucją z uwagi na regulowanie materii zastrzeżonej wyłącznie dla aktu rzędu ustawy. Oprócz tego stwierdziła sprzeczność przepisów prawa polskiego w zakresie ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, a nadto nakładania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT z prawem wspólnotowym. W końcu uznała też, że nieprawdą jest, jakoby J. W. w momencie wystawiania spornych faktur nie był podatnikiem od podatku od towarów i usług, albowiem w tym okresie czynnie prowadził opodatkowaną działalność gospodarczą. Ponadto Spółka przez cały okres współpracy z w/w osobą nie miała świadomości, iż J. W. wyrejestrował swoją firmę oraz zaprzestał składania deklaracji VAT - 7. Wobec czego wszystkie wydane decyzje, zdaniem odwołującej się, wonny zostać uchylone.

Decyzjami z dnia [...]roku: Nr [...](dotycz. września 20004 roku), Nr [...](dotycz. października 2004 roku), Nr [...](dotycz. listopada 2004 roku) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wszystkie zaskarżone rozstrzygnięcia. W swoich uzasadnieniach organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej[...], dodając, iż organy podatkowe nie mają prawa odmowy zastosowania nawet sprzecznych z Konstytucją norm podstawowych, system prawa polskiego w płaszczyźnie podatku VAT nie jest niezgodny z prawem unijnym, a kwestia braku świadomości Spółki co do statusu J. W. pozostaje bez znaczenia, gdyż to podatnik ponosi ryzyko gospodarcze zawieranych transakcji.

Skargami z dnia [...]października 2007 roku Spółka domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, w całości powielając dotychczasowe zarzuty oraz prezentowaną argumentację.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując wszystkie wcześniejsze wywody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a).

Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie Sąd skargę oddala.

Oprócz tego zgodnie z art. 111 § 2 omawianej ustawy sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku.

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Niekwestionowaną przez strony podstawą prawną wydanych decyzji były głównie przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT oraz § 14 ust.2 pkt. 1 lit. a) wspomnianego rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 roku w ówczesnym brzemieniu. Przy czym to właśnie na mocy tego ostatniego aktu prawnego wystawione przez podmiot nieuprawniony faktury VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W świetle zaś art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak to wielokrotnie podkreślił Trybunał Konstytucyjny, m.in. w wyroku z dnia 6 marca 2002 roku (P 7/2000, OTK ZU 2002/2A poz. 13), wyliczenie zawarte w przytoczonej normie na tylko charakter enumeratywny, co oznacza, iż wszystkie istotne elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Niewątpliwe zasady odliczania podatku naliczonego od należnego należą właśnie do tego rodzaju elementów, ponieważ po pierwsze jest to cecha konstruktywna dla podatku od towarów i usług, a po drugie pozbawienie omawianego prawa powoduje zwiększenie obciążenia podatkowego, gdyż podatnik musi zapłacić podatek należny, jednocześnie ponosząc świadczenia z tytułu podatku naliczonego od dokonanych zakupów, którego nie ma jednak prawa odliczyć (vide uzasadnienie wyroku TK z dnia 25 października 2004 roku, SK 33/2003, OTK ZU 2004/9A poz. 94 oraz uzasadnienie wyroku WSA w Lublinie z dnia 18 października 2006 roku, I Sa/Lu 225/2006, LexPolonica nr 1108755). Skoro więc ograniczenie w prawie odliczenia podatku naliczone z uwagi na wystawienie faktur VAT przed podmiot do tego nieuprawniony wprowadzone zostało dopiero na poziomie rozporządzenia, to zgodnie z powyższymi uwagami, naruszało ono zasadę wyłączności ustawowej w przedmiocie nakładania podatków. Tym samym sprzeczne było z art. 217 Konstytucji.

Niniejszy skład podziela ponadto tą linię interpretacyjną (vide np. uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 grudnia 2005 roku, III SA/Wa 3017/2005, Lexpolonica nr 1253947), w ramach której sądy orzekające, jako związane tylko Konstytucją oraz ustawami (art. 178 ust. 1 Konstytucji), w konkretnej sprawie, rozważając zarzut niekonstytucyjności aktu podstawowego, mogą samodzielnie zadecydować o jego pominięciu w sytuacji, kiedy dojdą do przekonania o zaistnieniu w tym względzie pozytywnych przesłanek.

W związku z powyższym więc, już z uwagi na niekonstytucyjność norm stanowiących podstawę prawną dla wydania decyzji odnośnie podatku VAT we wrześniu oraz październiku 2004 roku, a w konsekwencji też w zakresie dodatkowego zobowiązania za listopad tegoż roku, zdaniem Sądu podlegały one uchyleniu.

Oprócz tego zwrócić trzeba uwagą na sprzeczność wyżej opisanych rozwiązań prawa polskiego z systemem wspólnotowym w zakresie interpretacji, wymagającej od podatnika, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonując opodatkowanych zakupów, musi dla prawa odliczenia wynikającego z niego podatku naliczonego, spełnić jakieś dodatkowe wymogi (np. przedstawić faktury VAT wystawione przez podmiot do tego uprawniony), chyba że wspomniane czynności służyły oszustwom podatkowym.

Szczegółową oraz obszerną argumentację wraz z powołaniem stosownego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, którą tut. Sąd w pełni popiera, przedstawiona została m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2007 roku (I SA/Gd 532/07, LexPolonica nr 1573621) lub w już wspomnianym wyroku wyroku WSA w Lublinie z dnia 18 października 2006 roku, (I Sa/Lu 225/2006, LexPolonica nr 1108755), czy w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2007 roku (I SA/Rz 329/07, LexPolonica nr 1809641). Dlatego też w niniejszym miejscu wskazane zostaną tylko jej najważniejsze tezy.

Mianowicie w płaszczyźnie prawa wspólnotowego problematyka podatku od towarów i usług regulowana jest przez dwie Dyrektywy Rady: I z dnia 11 kwietnia 1967 roku nr 67/227/EWG oraz VI z dnia 17 maja 1977 roku nr 77/388/EWG. Na ich podstawie sformułowana zastała zasada neutralności podatku VAT (która w praktyce przekłada się prawo odliczenia podatku naliczonego od należnego) oraz możliwych od niej wyjątków. Z tym, że jak to niejednokrotnie zaznaczył ETS, prawo odliczenia podatku naliczonego nie jest jakimś szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Dlatego więc art. 17 VI Dyrektywy w sposób precyzyjny określa warunki oraz zakres jego powstania, nie pozostawiając w tym względzie państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności. Bezspornie natomiast do powołanych warunków nie należy spełnienie wymogu formalnego, jakim jest wymóg rejestracji podatnika, z którym dokonywane są czynności, stanowiące podstawę dla podatku naliczonego.

Niemniej jednak bezsprzecznie VI Dyrektywa może być interpretowana ten sposób, że sprzeciwia się omawianemu prawu odliczenia, w sytuacji, kiedy transakcje, z których ono wynika, stanowią nadużycie (vide wyrok ETS z dnia 21 kutego 2006 roku w sprawie Halifax plc i in., C-255/02). Oznacza to, iż na płaszczyźnie krajowej dopuszcza się wprowadzenie takich uregulowań, które mają zapobiegać oszustwom podatkowym w przedmiocie podatku od wartości dodanej. Konieczne jest jednak zawsze badanie w konkretnej sytuacji, czy na podstawie obiektywnych okoliczności podatnik odliczający podatek wiedział lub winien był wiedzieć, że dana transakcja zmierza wyłącznie do powstania wspomnianych nadużyć. Upraszczając sprawę w takich stanach winno badać się dobrą wiarę (przez pryzmat dochowania staranności) podatnika.

Istnienie wskazanych ograniczeń w poszczególnych państwach członkowskich jest jednak, wykładając art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, możliwe tylko wówczas, kiedy dotyczące ich przepisy istniały w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy. Przy czym, aczkolwiek jest to sporne, przyjmuje się, iż chodzi nie tyle o wymóg formalnego obowiązywania określonej normy, a o treść występujących wówczas wyłączeń. Jeżeli zatem przed wejściem w życie VI Dyrektywy znane było dane ograniczenie, a np. z chwilą jej wyjścia zmieniona została tylko ustawa je przewidująca (czyli stary przepis został zastąpiony nowym o takiej samej treści), to dalsza egzystencja takiego krajowego wyłączenia jest dozwolona. Niniejszy Skład podziela też właśnie taką interpretację.

Podsumowując więc, polski zakaz odliczania podatku naliczonego z uwagi na brak wystawienia faktury przez nieuprawnioną osobę niewątpliwe stanowi w/w ograniczenie. Ze względu na fakt, iż znane było ono w prawie polskim przed wejściem w życie z dniem 1 maja 2004 roku do naszego porządku krajowego VI Dyrektywy, mogło też zostać utrzymane po jej wejściu. Tyle że po pierwsze, jego umiejscowienie winno być w ustawie (bo to dopiero spełnia wymogi Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), a po drugie jego wykładnia prowadzić musi do eliminacji prawa odliczenia podatku naliczonego wyłącznie, jeżeli podatnik brał udział w oszustwie podatkowym lub o taki winien był wiedzieć.

W rozpatrywanych sprawach zaś kwestia, upraszczając, dobrej wiary skarżącej została całkowicie pominięta. Co więcej organy błędnie założyły, że nie ma ona w ogóle znaczenia.

Na zakończenie dodać należy, że skoro postępowanie organów podatkowych w stosunku do już określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień oraz październik 2004 roku było wadliwe, to nie ma potrzeby rozważania zarzutów Spółki odnośnie dodatkowego zobowiązania, które to bezprzedmiotowe staje się zarówno w wyżej wymienionych decyzjach jak i tej, dotyczącej listopada 2004 roku.

Na marginesie tylko wspomnieć można, iż wywody skarżącej w kwestii sprzeczności rozpatrywanej należności z prawem unijnym są chybione, albowiem, jak słusznie stwierdzają i uzasadniają organy, dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem, ale swoistego rodzaju sankcją/karą.

W świetle powyższego zaskarżone decyzje jako wydane na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją jak i wykładanych niezgodnie z prawem wspólnotowym należało uchylić.

W rozważanych przypadkach Sąd zarządził połączenie spraw do wspólnego ich rozpoznania, ponieważ dotyczyły tego samego podatku, tyle że w różnych miesiącach. Niewątpliwe więc pozostawały ze sobą w związku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ppsa.