Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 513/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 8 maja 2024 r., Sygn. akt SKO Gd 6494/23 w przedmiocie określenia wysokości opłaty targowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 8 maja 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: SKO lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.) dalej: u.p.o.l. oraz § 1 ust. 2 lit. e uchwały Rady Miejskiej Władysławowa z dnia 26 października 2022 r. nr LVI/967/2022 w sprawie wprowadzenia opłaty targowej oraz określenia wysokości stawek opłaty targowej na terenie Gminy Władysławowo w roku 2023 (Dz. U. Woj. Pom. z 2022 r. poz. 4244) dalej: uchwała, po rozpatrzeniu odwołania C sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca, Spółka) od decyzji Burmistrza Władysławowa (dalej: Burmistrz lub organ I instancji) z 20 października 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty targowej za okres od 1 do 31 lipca 2023 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano następujący stan faktyczny:

Burmistrz decyzją z 20 października 2023 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej za lipiec 2023 r. (łącznie 31 dni) w kwocie 19.710 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że Strona prowadziła sprzedaż w 3 punktach handlowych - sklepy firmowe "N", "C" i "D" przy ul. [...] w J. Zgodnie z ustaleniami inkasenta powierzchnia stoisk wynosiła od 50 do 100m2. Organ I instancji podkreślił, że zgodnie z § 1 ust. 2 i 3 uchwały dzienna opłata targowa dla stoiska o powierzchni od 50 do 100 m2 w terminie od 1 do 31 lipca 2023 r. wynosi 270 zł. Strona nie podlega zwolnieniu z uiszczenia opłaty targowej, gdyż nie jest właścicielem gruntów, gdzie prowadzony jest handel. Sprzedaż odbywa się w namiocie handlowym, który nie jest trwale związany z gruntem i nie posiada dachu.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony, SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza.

Po zakreśleniu ram prawnych mających zastosowanie w sprawie, SKO podkreśliło, że poza sporem pozostaje, że sprzedaż miała miejsce oraz że dokonywano jej na targowisku. Skarżąca prowadziła również sprzedaż na różnych targowiskach znajdujących się na terenie Gminy. W ocenie Strony ograniczenie kwotowe wynikające z art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w wysokości 953,38 zł należy rozumieć jako ograniczenie dotyczące maksymalnej wysokości opłaty targowej jaką może zapłacić jeden podmiot za wszystkie punkty handlowe.

Zdaniem SKO oplata targowa, także z mocy uchwały z dnia 26 października 2022 r. związana została z konkretnym stanowiskiem handlowym. Gdyby przepis art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumieć w sposób prezentowany przez Podatnika, stanowiłoby to wprowadzenie do niego elementów podmiotowych (co jest niedopuszczalne) i oznaczałaby, że nie można od konkretnego zobowiązanego pobrać opłaty wyższej niż przewidziana w tym przepisie niezależnie od ilości stanowisk, w których prowadzi on sprzedaż na targowiskach w gminie. Od strony podmiotowej wyczerpany zostałby bowiem "limit" opłaty targowej. Interpretacja taka nie znajduje wystarczających podstaw prawnych, jest związana z niedopuszczalnym kryterium podmiotowym, i jest także niesprawiedliwa względem innych zobowiązanych. Upraszczając, zobowiązany posiadający w danej gminie więcej niż dwa punkty handlowe o powierzchni 100 m2, w odniesieniu do kolejnych byłyby już praktycznie w całości zwolniony z opłaty targowej.

W odniesieniu do zarzutu Strony, że inkasent odmawiał przyjęcia kwoty wynikającej z różnicy pomiędzy kwotą 953,38 zł, a kwotą uiszczoną przez Skarżącą, organ odwoławczy wskazał, że inkasent ma za zadanie zmierzyć dane stoisko handlowe i wyznaczyć sprzedawcy kwotę należnej dziennej opłaty targowej według stawek podjętych w uchwale i taką kwotę przyjąć, bądź w razie odmowy uiszczenia opłaty udokumentować odpowiednio ten fakt. Inkasent nie ma możliwości pobrania ani większej ani mniejszej opłaty niż ta wymieniona w uchwale.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego sprawy, wskutek braku wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, w szczególności że Skarżący prowadził sprzedaż na kilku stanowiskach targowych w obrębie tej samej gminy, w których uiszczał opłatę targową w wysokości pomniejszającej należność za punkt sprzedaży objęty niniejszym postępowaniem, co wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego w ten sposób, że dokonywane przez niego opłaty w ramach innych punktów sprzedażowych winny być uwzględnione w niniejszej sprawie;

2) art. 2a O.p. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuwzględnienie przez organ zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść Podatnika (in dubio pro tributario) w sytuacji gdy w sprawie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co skutkowało obciążeniem Spółki zobowiązaniem podatkowym w wysokości przekraczającej maksymalny ustawowy próg przewidziany dla opłaty targowej;

3) art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162, ze zm.) - poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuwzględnienie przez organ przy wykładni art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zasady in dubio pro libertate, zgodnie z którą w razie gdy mimo dokonania poprawnej metodologicznie i logicznie wykładni przepisu pozostaje kilka wyników wykładni, które mogą być uznane za prawidłowe, stosuje się wykładnię, która jest korzystna dla przedsiębiorcy, co skutkowało obciążeniem Spółki zobowiązaniem podatkowym w wysokości przekraczającej maksymalny ustawowy próg przewidziany dla opłaty targowej.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

4) art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 20 ust. 1-2 u.p.o.l. w zw. z pkt 3 Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2022 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2023 (M.P. 2022 poz. 731) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. i art. 2a u.p.o.l. - poprzez ich błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że maksymalna stawka dzienna opłaty targowej ma charakter ograniczenia przedmiotowego (dotyczy jedynie stanowiska targowego/koszyka, etc), nie zaś podmiotowego (dotyczy konkretnego podatnika), podczas gdy prawidłowa wykładnia językowa i celowościowa tych przepisów prowadzi do zgoła odmiennych wniosków;

5) art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l. - poprzez jego niezastosowanie i dokonanie wykładni przepisu podatkowego w sposób naruszający zasadę równości wobec prawa, skutkujący niedopuszczalną dyskryminacją części podmiotów podlegających obowiązkowi uiszczenia opłaty targowej, a to z uwagi na bezzasadne przyjęcie, że maksymalna stawka dzienna opłaty targowej ma charakter ograniczenia przedmiotowego (dotyczy jedynie stanowiska targowego/koszyka), nie zaś podmiotowego (dotyczy konkretnego podatnika);

6) art. 217 i art. 168 Konstytucji RP - poprzez ich niezastosowanie, wskutek czego utrzymana w mocy decyzja organu I instancji stanowi obejście przepisów prawa i nadużycie kompetencji gminy w zakresie ustalania i poboru podatków lokalnych, a to z uwagi na przekroczenie ustalonej ustawą maksymalnej stawki dziennej opłaty targowej.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że nie odmawiała uregulowania opłaty targowej, ale wręcz pozbawiona była (bez swojej winy) możliwości jej uiszczenia. Organ I instancji pominął fakt, że Spółka uiszczała opłatę targową za pozostałe stanowiska sprzedażowe prowadzone w obrębie Gminy w wysokości wskazanej zgodnie z tabelą przedstawioną w pkt 2 skargi. W toku poboru opłaty targowej przez inkasenta pracownicy Skarżącej wskazywali, iż maksymalna dzienna stawka opłaty targowej wynosi 953,38 zł. Inkasent odmawiał jednak przyjęcia kwoty wynikającej z różnicy pomiędzy kwotą 953,38 zł, a kwotą już uiszczoną przez Podatnika w poszczególnych dniach z tytułu zajmowanych pozostałych stanowisk targowych na terytorium Gminy.

Spółka prowadzi różne stoiska targowe na terenie Gminy co powoduje, iż zastosowanie znajduje względem niej art. 19 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 20 ust. 2 u.p.o.l., tj. maksymalna wysokość dziennej stawki opłaty targowej jaka może zostać naliczona względem Podatnika to 953,38 zł.

W niniejszej sprawie organ dokonał błędnej wykładni art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l. polegającej na bezzasadnym uznaniu, iż maksymalna stawka dzienna opłaty targowej ma charakter ograniczenia przedmiotowego (dotyczy jedynie stanowiska targowego/koszyka), nie zaś podmiotowego (odnoszącego się do konkretnego podatnika). Rada gminy może dowolnie kształtować kryteria i stawki, wedle których naliczać będzie należny gminie podatek, z tym zastrzeżeniem, iż ogranicza ją ustawowy limit w wysokości 953,38 zł (obowiązujący w roku 2023) i jest to ograniczenie podmiotowe - określa maksymalną dzienną wysokość zobowiązań podatkowych zindywidualizowanego podatnika. Gmina może zatem ustalić wysokość stawki opłaty targowej uzależniając ją od zajmowanego metrażu, liczby stanowisk, itp., jednakże w każdym z tych przypadków, niezależnie od przyjętych mechanizmów naliczania opłaty, kwota ta nie może przekroczyć dla jednego podatnika wysokości 953,38 zł dziennie. Powyższe rozumowanie znajduje pełne zastosowanie także do kryterium przyjętego przez radę gminy Władysławowo, tj. kryterium stanowiskowo-metrażowego - niezależnie od tego, ile stanowisk zajmuje Podatnik i jaki mają one metraż, łączna stawka dziennej opłaty, przypadająca na konkretnego podatnika, nie może przekroczyć ustawowego maksimum, tj. w roku 2023 kwoty 953,38 zł za każdy dzień prowadzenia sprzedaży targowej na terenie gminy.

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z 24 października 2024 r. Strona przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia i okoliczności polemizując z wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 193/24 w przedmiocie opłaty targowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024 r. poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia czy Skarżąca, która prowadziła na terenie Gminy sprzedaż w co najmniej w kilku punktach handlowych powinna była uiścić określoną uchwałą dzienną opłatę targową za każde stoisko sprzedażowe, czy też łączna dzienna kwota opłaty targowej od Spółki nie powinna przekroczyć 953,38 zł.

Powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 193/24 oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 641/23. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w powołanych wyrokach i odwołując się do nich posłuży się zawartą w nich argumentacją.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l., rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l. targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2b u.p.o.l. opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Użyte w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. pojęcie "prowadzenie sprzedaży" należy rozumieć szeroko nie tylko, jako zawieranie umów sprzedaży z konkretnymi podmiotami.

Jak stanowi natomiast art. 19 ust. 2 lit. a u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności stawek opłat określonych w ustawie, z tym że stawka opłaty targowej nie może przekroczyć 953,38 zł dziennie (powyższa kwota dotyczy maksymalnej wysokości opłaty obowiązującej w 2023 r., zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 lipca 2022 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2023, Monitor Polski z 2022 r. poz. 731).

Wskazany przepis zawiera zatem delegację ustawową dla organu samorządu terytorialnego, do określenia zasad ustalania i poboru oraz terminów płatności i wysokość stawek opłat targowych. W oparciu o wymienione ustawowe upoważnienie, Rada Miejska 26 października 2022 r. podjęła uchwałę nr LVI/967/2022 w sprawie wprowadzenia opłaty targowej oraz określenia wysokości stawek opłaty targowej na terenie Gminy w roku 2023. Z treści uchwały wynika, że wprowadza się opłatę targową od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 2b u.p.o.l., na obszarze administracyjnym Gminy (§ 1 ust. 1). Jak stanowi natomiast § 1 ust. 2 pkt e uchwały w lipcu 2023 roku za stoisko o powierzchni od 50 do 100 m² określa się opłatę w wysokości 270 zł.

Nie budzi wątpliwości, że przy ustalaniu stawek w opłacie targowej rada gminy może zróżnicować ich wysokość. Może być ona uzależniona np. od powierzchni zajętej na sprzedaż, miejsca dokonywania sprzedaży lub też sposobu prowadzenia sprzedaży. Uprawnienie do różnicowania stawek opłaty targowej nie jest uprawnieniem bezwzględnym. Rada Gminy jest obowiązana do działania wyłącznie w granicach obowiązujących przepisów prawa. Takie granice zawiera art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W świetle tego przepisu rada gminy nie jest uprawniona do ustalenia stawki opłaty w wysokości przekraczającej ustawowy limit dzienny tj. 953,38 zł. W ustawie nie wyjaśniono jednak, jak należy rozumieć pojęcie "stawki opłaty targowej" z art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

W doktrynie wskazuje się, że analiza treści całego przepisu art. 19 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jedynie w przypadku dwóch opłat mamy do czynienia ze stawkami sensu stricto – chodzi tu o opłatę od posiadania psów oraz o opłatę reklamową, w przypadku których wskazano podstawę opodatkowania, do której stawka ma zastosowanie: odpowiednio – liczbę psów oraz powierzchnię tablicy lub urządzenia reklamowego. W pozostałych przypadkach – w braku wskazania podstaw opodatkowania – określone w art. 19 kwoty są w istocie górnymi granicami wysokości opłat (zobowiązań opłatowych) (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 19).

Kwota maksymalnej stawki opłaty targowej, w braku podania w ustawie podstawy opodatkowania, jest w istocie górną granicą wysokości dziennej opłaty targowej. Niezależnie od przyjętych mechanizmów naliczania opłaty, kwota ta nie może zatem przekroczyć wysokości 953,38 zł dziennie. Ratio legis powyższego uregulowania jest uniknięcie niebezpieczeństwa nadmiernego fiskalizmu ze strony gminy.

Wymieniona uchwała Rady Gminy, będąca obowiązującym w 2023 r. aktem prawa miejscowego, przewidywała określoną opłatę targową, której wysokość zróżnicowana była z uwagi na wielkość powierzchni stoiska, na którym na targowiskach dokonywano sprzedaży.

W niniejszej sprawie ustalono, że Spółka na terenie Gminy w podanych (31) dniach lipca 2023 r. prowadziła sprzedaż w 3 punktach o powierzchni od 50 do 100 m2. W związku z powyższym, mając na uwadze treść uchwały, skoro powierzchnia stoiska prowadzonego przez Spółkę nie przekraczała 100 m2, to dla stoiska o tej wielkości właściwa była opłata w wysokości 270 zł.

Według Skarżącej wskazany w ustawie limit opłaty targowej powinien być odnoszony do sprzedaży dokonywanej przez dany podmiot na terenie całej gminy. W ocenie NSA, wyrażonej w przywołanym wyroku z 22 sierpnia 2024 r., analiza zapisów ustawy podatkowej wskazuje, że maksymalną stawkę opłaty targowej, o której mowa w art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l. należy odnosić do podmiotu dokonującego sprzedaży na danym targowisku położonym na terenie gminy. Zapisy ustawy wskazują bowiem, że opłatę targową pobiera się od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach (osób fizycznych lub osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej). Przedmiot opłaty został zakreślony jako sprzedaż na targowiskach. Użycie liczby mnogiej przy określeniu "na targowiskach" w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., nie oznacza, że chodzi o "kompleksową" opłatę od wszystkich targowisk położonych w gminie, a wynika wyłącznie z faktu odniesienia do katalogu podmiotów dokonujących sprzedaży tj. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W ustawie nie przewidziano ani nie zakładano możliwości określenia zbiorczego, łącznego mechanizmu rozliczania opłaty targowej na terenie całej gminy, gdzie opłata taka została wprowadzona. Pojęcie targowisk zdefiniowano w art. 15 ust. 2 u.p.o.l. jako wszystkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Związek opłaty z targowiskiem jest podkreślony poprzez zastrzeżenie, że opłatę pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego przez targowisko (art. 15 ust. 3 u.p.o.l.). Trzeba mieć na uwadze, że ustalenie wysokości opłaty targowej i jej pobór są dokonywane (przez upoważnione osoby) na danym targowisku. Ustalanie opłaty w odniesieniu do targowiska, na którym prowadzona jest sprzedaż pozwala na zweryfikowanie czy skalkulowana kwota opłaty nie przekracza maksymalnej dopuszczalnej wysokości dziennej stawki opłaty. Podmiot dokonujący sprzedaży na danym targowisku nie powinien zapłacić stawki opłaty targowej przekraczającej 953,38 zł dziennie (w 2023 r.). Należy zatem przyjąć, że ustawowe zastrzeżenie dotyczące maksymalnej dziennej stawki opłaty targowej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W uchwale (w przepisie znajdującym zastosowanie w sprawie) rada gminy przyjęła, że stawka opłaty dotyczy jednego stanowiska sprzedażowego (stoiska), co oznacza, że stawka opłaty targowej ulega zwielokrotnieniu w zależności od liczby stoisk, na których dany podmiot dokonuje sprzedaży. Zapisy uchwały jednocześnie wskazują, że w odniesieniu do przewidzianych czynności sprzedaży zastosowano obowiązujące ustawowe ograniczenie kwoty opłaty (tj. 953,38 zł dziennie). Konsekwentnie sposób określenia wysokości opłaty powinien uwzględniać, aby kwota maksymalnej stawki opłaty nie została przekroczona. Uchwała nie pozostaje w sprzeczności z regulacjami ustawowymi. Nie ma podstaw do uwzględnienia stawianego w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 217 i art. 168 Konstytucji RP. Poczynione powyżej rozważania dotyczące charakteru maksymalnej stawki opłaty targowej pozostają adekwatne po uwzględnieniu przepisów prawa miejscowego.

Trzeba zauważyć, że przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Skarżącą mogłoby skutkować naruszeniem zasady równości wobec prawa i prowadziłoby np. do sytuacji, w której podmiot dokonujący sprzedaży na stoiskach o powierzchni mniejszej niż Skarżąca np. do 10 m², z uwagi na nieprzekroczenie ograniczenia stawki zobligowany byłyby uiszczać wielokrotność określonej uchwałą stawki (35 zł za stoisko) w zależności od liczby stoisk, na których dokonywałyby sprzedaży (czyli od ponad 24 punktów sprzedaży). Tymczasem podmiot, taki jak Skarżąca, prowadzący sprzedaż na stoiskach o powierzchni od 50 do 100 m² uiszczałby opłatę jedynie za jedno stoisko. Z tych względów nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Dodatkowo takie rozumienie przepisów w praktyce uniemożliwiłoby prawidłowy pobór opłaty targowej. Osoba dokonująca poboru opłaty (którą może być inkasent), musiałaby ustalać czy dany podmiot prowadzi również sprzedaż na innych targowiskach położonych w danej gminie i w zależności od tego oceniać czy we wszystkich punktach uiścił on opłatę, która łącznie mieściłaby się w limicie 953,38 zł dziennie.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem SKO, że na inkasenta nie nałożono obowiązku obliczania należnego od podatnika podatku (opłaty). Przepisy prawa (art. 9 O.p.) wyraźnie wskazują, że inkasent jest obowiązany jest jedynie do pobrania od podatnika podatku (opłaty) i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Inkasent nie może obliczać podatku (opłaty), gdyż ta wynika z treści uchwały rady gminy. Do obliczania podatków, obok samego podatnika, jest uprawniony wyłącznie płatnik, a nie inkasent. Ten może jedynie pobrać i wpłacić podatek (opłatę) na rachunek organu podatkowego, o ile taką wolę wyrazi osoba zobowiązana do jej uregulowania. W okolicznościach sprawy, inkasent zmierzył dane stoisko sprzedażowe i ustalił niesporną kwotę należnej dziennej opłaty targowej według stawek podjętych w uchwale. Inkasent podjął więc prawidłowe czynności rachunkowo-techniczne, zmierzające do pobrania należnej opłaty i wpłacenia jej we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W ocenie Sądu skoro, jak wynika z uchwały, kryterium wielkości opłaty targowej zależne było od wielkości powierzchni stoiska sprzedażowego i związane było z prowadzeniem sprzedaży przez określoną jednostkę czasową (stawka dzienna), to nie było żadnych uzasadnionych podstaw do tego, aby organy miały ograniczać wysokość opłaty ze względów podmiotowych. Takiego ograniczenia nie przewidywała uchwała stanowiąca podstawę wydanych w sprawie decyzji. Przypomnieć należy, że do obowiązków organów administracyjnych należy działanie w granicach i na podstawie przepisów prawa; stanowi o tym tak art. 120 O.p. Organy nie mogą zatem uchylić się od stosowania obowiązujących zapisów aktu prawa miejscowego.

Odpowiadając na stawiane przez Stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd nie dostrzega, aby organy uchybiły wskazywanym przez Spółkę normom Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zgromadzono dowody, które były niezbędne do prawidłowego określenia wysokości należnej opłaty targowej. Z uwagi na brzmienie przepisów uchwały, stanowiących podstawę wydanej decyzji, kluczowe znaczenie miało bowiem ustalenie wielkości powierzchni stoiska, z którego korzystała Spółka oraz ilości dni, w których stoisko znajdowało się na targowisku. Takie dane zostały ustalone przez organy i w istocie nie były one kwestionowane przez Stronę.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a O.p. Do naruszenia tego przepisu dochodzi, gdy wyniki wykładni dokonanej przez organ podatkowy doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ zaaprobowałby wybór tej wykładni, która jest niekorzystna dla podatnika. Skoro zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21), a takie w ocenie Sądu nie wystąpiły, to nie można mówić o naruszeniu przez organ wskazywanej normy. Z tożsamych powodów nie doszło w sprawie do uchybienia treści art. 11 ust. 1 Prawa Przedsiębiorców, który to przepis wyraża podobną regułę jak ta, która została zapisana w art. 2a O.p.

Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) nie oznacza, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym.

Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Kolegium opisało stan faktyczny sprawy i odniosło się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Oceny tej zmienia, że organ odwoławczy nie odniósł się do zapłaty przez Spółkę różnicy pomiędzy maksymalną stawką dzienną opłaty targowej, a kwotą już uiszczoną. Dobrowolna wpłata opłaty targowej (w niepełnej wysokości) przed wydaniem decyzji ostatecznej może mieć wpływ na minimalizację obciążeń odsetkowych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronie internetowej NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.