Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 886/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 22 par. 2a ,art. 120, art. 121 par 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191, art. 233
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust 1, ust 1a, art. 4a, art. 44 ust 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2018r. Nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w 2018 r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2018 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wpłynął wniosek R. D. (zwanego dalej także Skarżącym) o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania przez niego z tzw. ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, iż jest marynarzem i w 2018 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w N. : T. , a statki, na których będzie wykonywał pracę w charakterze m. będą podnosiły banderę [...] zagraniczna. Zdaniem Skarżącego, w sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899) wraz z Protokołem zmieniającym Konwencje między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z Protokołem zmieniającym Konwencję z 2009 roku art. 14 ustęp 3 wskazuje, że dochód uzyskany przez polskiego rezydenta-marynarza wykonującego pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z Norwegu, może być tam opodatkowany, tj. wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje w Norwegii na gruncie obowiązującego tam prawa wewnętrznego. Natomiast wprowadzony Protokołem art. 22 ust. 1 lit. d wskazuje, że w przypadku gdy dochód uzyskany przez rezydenta Polski może być opodatkowany w Norwegii (jak stanowi art. 14 ust. 3) a zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii dochód ten jest zwolniony z opodatkowania, do dochodów uzyskanych przez rezydenta Polski zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego. Tym samym, ww. litera d) odsyła do uregulowań wewnętrznych norweskiego prawa podatkowego, które w konsekwencji, w zależności od sytuacji prawnej marynarza, przenosi jego obowiązek podatkowy do Polski. Zgodnie zatem z brzmieniem zmian umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Norwegią decydujący wpływ na miejsce powstania obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają uregulowania norweskiego prawa podatkowego. R. D. uważa zatem, że stosownie do art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2018 r. będzie miał prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, gdyż do jego dochodów uzyskanych w Norwegii ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia.

Decyzją z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odmówił R. D. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od dochodu uzyskiwanego w 2018 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na podstawie umowy o pracę z Firmą T. . Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a oraz art. 44 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 22 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów oraz Protokół tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899 ze zm.). Następnie wskazał, że w sprawie zainicjowanej wnioskiem Skarżącego dotyczącej ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należało ustalić, czy łącznie zostały spełnione przesłanki zawarte w treści art. 14 ust. 3 Konwencji, tj.: 1. wykonywania pracy najemnej na statku morskim, 2. na pokładzie statku morskiego w transporcie międzynarodowym, 3. na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Za spełnioną organ I instancji uznał przesłankę dotyczącą zatrudnienia na statku morskim, czego potwierdzeniem było załączone do wniosku zaświadczenie z dnia 2 stycznia 2018 r. wystawione przez A. s.c. informujące o zatrudnieniu R. D. na statku F. eksploatowanego przez podmiot T. w charakterze H. . Ponadto powyższe potwierdzają zaświadczenie kapitana statku z dnia 19 stycznia 2018 r. oraz książeczka żeglarska.

Również badając wystąpienie przesłanki podmiotu eksploatującego statek przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. uznał ją za uprawdopodobnioną. Przyjęto w tym zakresie dodatkowe wyjaśnienia wsparte zaświadczeniem wystawionym przez T. w dniu 16 marca 2016 r., w którym wskazano, że przedsiębiorstwo to działa na rzecz T. . Oba przedsiębiorstwa są przedsiębiorstwami norweskimi, co wynika z zaświadczenia wydanego przez A. s.c. w dniu 2 stycznia 2018 r. informującego o zatrudnieniu Skarżącego na statku eksploatowanym przez T. z siedzibą i rzeczywistym zarządem w Norwegii oraz zaświadczenia kapitana statku z dnia 19 stycznia 2018 r. potwierdzającego eksploatację statku dla wyżej wymienionego przedsiębiorstwa.

Ponadto na podstawie dowodu w postaci wydruku ze strony internetowej [...] ustalono, iż właścicielem statku P. jest P. . Natomiast menadżerem statku oraz posiadaczem [...] jest T. . Z kolei na podstawie informacji zawartych na stronie internetowej [...] organ ustalił, że T. jest norweską firmą świadczącą usługi naftowe, która obejmuje pływające platformy ([...]). Siedziba firmy jest w miejscowości T., natomiast jej właścicielem jest kanadyjska firma T. . T. działa głównie w T. . Załączony do złożonego wniosku certyfikat rezydencji wskazuje firmę T. , jako rezydenta Norwegii dla celów podatku dochodowego zgodnie z Konwencją między N. a Rzeczpospolitą Polską. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy uprawdopodabnia, że zarząd operacyjny statku F. znajduje się w Norwegii i jest sprawowany przez T. z siedzibą w Norwegii.

Następnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego rozważył istnienie przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Organ stwierdził, że pojęcie "transport" nie jest definiowane w Konwencji i dlatego należy je rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. Zdaniem organu, w takim ujęciu, adekwatnym do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Z zapisu art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji wynika bowiem, iż określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Organ I instancji wskazał, że w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek; pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu; naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu; ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Zdaniem organu I instancji, żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statku [...]. Organ I instancji stwierdził, że dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską" co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wskazał, że na podstawie przedstawionego do wniosku zaświadczenia z dnia 2 stycznia 2018 r. wynika, że R. D. wykonuje swoją pracę na pokładzie statku F. . Powyższą nazwę statku potwierdzają również dane między innymi z załączonej kserokopii książeczki marynarskiej czy też zaświadczenia kapitana statku, a także z załączonego do wniosku wydruku z [...] dotyczącego statku P. wraz z tłumaczeniem, z którego wynika, iż statek ten określono jako jednostkę przeznaczoną do przechowywania i produkcji oleju, a w szczególności do jego magazynowania.

Organ I instancji wyjaśnił, że określenie skrótu FPSO (ang. floating, production, storage and offloading) oznacza Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Przeładunku. FPSO to zatem jednostki pływające, których zadaniem jest wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gaz ze złóż podmorskich. Część FPSO stanowią wielkie tankowce, których eksploatacja na liniach żeglugowych stała się mniej opłacalna, część jest budowana jako nowa FPSO. Przeładunek może następować za pomocą boi przeładunkowej ustawionej w odległości od jednej do dwóch mil morskich od FPSO lub bezpośrednio z FPSO na tankowiec. Do bezpośredniego przeładunku używane są tankowce typu shuttle tanker. Pusty tankowiec podchodzi do boi lub FPSO i zostaje zamocowany za pomocą odpowiednich środków cumowniczych zwanych z angielskiego (hawser). Następnie przekazuje się na tankowiec pływające węże, podłączane na pokładzie do manifoldów lub BLS (Bow Loading System). Za pomocą pomp FPSO, w ciągu kilkunastu do trzydziestu godzin, przetacza ładunek na tankowiec, który po rozłączeniu wiezie go do portu przeznaczenia (źródło informacji wikipedia.pl).

Zdaniem organu I instancji, statek FPSO nie stanowi więc środka transportu morskiego, gdyż jego zasadniczym przeznaczeniem jest wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Jakkolwiek tego typu jednostki są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest jednak transport morski.

Organ I instancji wskazał, że z treści zaświadczenia z dnia 2 stycznia 2018 r. wydanego przez A. s.c. oraz pisma z dnia 19 stycznia 2018 r. kapitana statku wynika, że F. jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W tłumaczeniu dokumentu przedłożonego do pisma z dnia 8 marca 2018 r. równocześnie wskazano rodzaj statku oraz jego funkcję, co po uwzględnieniu wyżej przytoczonych definicji nie pozwala, w ocenie organu I instancji, na przyjęcie za uprawdopodobnioną przesłanki eksploatacji wskazanego statku w transporcie międzynarodowym.

W świetle powyższego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, iż przedstawiony przez Skarżącego we wniosku stan faktyczny sprawy oraz zgromadzony materiał dowodowy nie uprawdopodabniają w sposób wystarczający spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z zapisu art. 14 ust. 3 Konwencji do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Zdaniem organu I instancji, nieuzasadnionym byłoby więc stwierdzenie, że zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z tytułu pracy wykonywanej przez R. D. na pokładzie statku F. , eksploatowanego przez przedsiębiorstwo T. z zarządem w Norwegii, byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za 2018 rok dochodu uzyskanego wyłącznie z pracy najemnej świadczonej na pokładzie wyżej wymienionego statku.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. R. D. wniósł o jej zmianę przez organ I instancji zgodnie z jego wnioskiem lub jej uchylenie przez organ II instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez ten organ. Decyzji organu I instancji odwołujący zarzucił naruszenie:

1. przepisów Konstytucji RP, tj. art. 217 poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

2. postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), tj. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d), poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

3. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

4. art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), która została ratyfikowana ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencje Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz. U. nr 222, poz. 1324), poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w [...] winny być stosowane wprost;

5. art. 2a ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

6. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej,, poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

8. naruszenie art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny.

W ocenie odwołującego, brak jest podstaw do kwestionowania w przedmiotowej sprawie przesłanki eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym. Jak wynika bowiem z dowodów zgromadzonych przez organ w postaci zaświadczeń, wydruku z rejestru DNV, statek należy do jednostki typu FPSO (Pływający punkt produkcji, przechowywania i załadunku-jednostka pływająca, której zadaniem jest wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie i przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich). Z przedłożonych dokumentów wynika, że jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Odwołujący podkreślił przy tym, iż jednostka, na której świadczy pracę posiada własny napęd, a więc jest zdatna do wykonywania transportu międzynarodowego.

Zdaniem R. D., nie można odmówić mocy dowodowej zaświadczeniu wydanemu przez kapitana statku. Zgodnie z prawidłami Międzynarodowej Konwencji o wymaganiach w zakresie wyszkolenia marynarzy, wydawania im świadectw oraz pełnienia wacht z roku 1978, której stroną jest zarówno Polska jak i Norwegia, kapitan oznacza osobę sprawującą kierownictwo nautyczne jak i administracyjne (prowadzenie dzienników i dokumentacji przewidzianej przepisami prawa) oraz handlowe (właściwe pod względem gospodarczym wykorzystywanie statku). Poza tym kapitan jest z mocy prawa przedstawicielem armatora, jest upoważniony do składania oświadczeń, i dlatego też dokument przez niego wystawiony ma moc dokumentu urzędowego. Odwołujący wskazał, że zaświadczenie kapitana, stanowiące dowód na okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, zostało poświadczone i podpisane przez kapitana statku. R. D. uważa zatem, że dostarczone przez niego dokumenty są wystarczające do uprawdopodobnienia, iż statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Natomiast organ odmawiając mocy dowodowej ww. dokumentom, oparł rozstrzygnięcie na informacjach znalezionych we własnym zakresie na stronach internetowych, m.in. [...] odwołującego, nie jest możliwe stwierdzenie czy dane pochodzące z wskazanej strony internetowej są aktualne i czy zawierają odpowiadające prawdzie informacje. W związku z powyższym, w ocenie odwołującego, wydruk z tej strony nie może stanowić wiarygodnego dowodu, a tym bardziej nie jest zasadne przeciwstawianie wynikających z niej informacji, informacjom wynikającym z dokumentów urzędowych przedstawionych przez podatnika. Wbrew zatem regulacjom wynikającym z Ordynacji podatkowej organ I instancji oparł swoje twierdzenia wyłącznie na zasobach pochodzących z Internetu, nie zaś dokumentach.

Decyzją z dnia 26 czerwca 2018 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr [...] W uzasadnieniu decyzji organ II instancji opisał dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył treść art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, gdyż decyzja organu I instancji nie rozstrzyga o zasadności obciążenia podatkiem dochodowym lub braku takiego obciążenia, a jedynie w zakresie istnienia lub braku istnienia obowiązku uiszczania zaliczek na podatek z punktu widzenia przesłanki wskazanej przez ustawodawcę, która opiera się na uprawdopodobnieniu, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do wysokości należnego podatku.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji prawidłowo wskazał, że rozpoznając wniosek podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie należy stosować zapisy Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów oraz Protokół tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899 ze zm.), oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej- na zastosowanie do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konwencji oraz art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ II instancji stwierdził, że jak wynika z wniosku i złożonych dodatkowo wyjaśnień oraz materiału przedłożonego do sprawy, Skarżący został zatrudniony za pośrednictwem armatora T. (zajmującego się dokumentacją podatkową) na statku P. w firmy T. . Statek ten eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo T. z siedzibą oraz z faktycznym zarządem w Norwegii, pod adresem [...], Norwegia, a zatem w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie postanowienia Konwencji z dnia 9 września 2009 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w zaświadczeniu z dnia 2 stycznia 2018 r. A. , działając na podstawie umowy z armatorem oraz w oparciu o upoważnienie armatora, zaświadczył, że R. D. jest zatrudniony za ich pośrednictwem na statku F. w charakterze H. . W powyższym zaświadczeniu stwierdzono, iż przewiduje się kontynuację zatrudnienia Skarżącego w stałym systemie rotacji na statkach eksploatowanych przez firmę T. przez cały 2018 rok. Jednocześnie zaświadczono, iż statek P. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez podmiot T. z siedzibą oraz z rzeczywistym zarządem w [...]. Natomiast z treści pisma z dnia 16 marca 2016 r. wystawionego przez T. wynika, iż A. s.c. działając jako niezależny agent w normalnym trybie swojej działalności, jest upoważniony do działania w imieniu T. w zakresie rekrutacji marynarzy w [...] i ma prawo do podpisywania umów o pracę z polskimi marynarzami i innych dokumentów dotyczących zatrudnienia takiej załogi w imieniu wyżej wymienionej firmy oraz że T. działa jako agent na rzecz i w imieniu T. . Organ II instancji stwierdził, że z przedłożonego przez odwołującego tłumaczenia certyfikatu rezydencji z dnia 24 marca 2017 r. wynika, że T. jest rezydentem w Norwegii dla celów podatku dochodowego zgodnie z konwencją podatkową między [...] a [...]. Ponadto do złożonego wniosku załączono pismo z dnia 16 stycznia 2018 r., "[...]", które zostało przetłumaczone przez pełnomocnika R. D. jako "załącznik 1 szczegóły dotyczące przydziału", z którego treści wynika, iż Skarżący będzie pracował na stanowisku inżyniera mechanika elektrowni wodnych na statku P. , którego armatorem jest K. . Szacowaną datą zamustrowania jest 19 styczeń 2018 r. w porcie [...] w [...]. Zsumowane miesięczne wynagrodzenie Podatnika z tytułu wykonywanej pracy będzie wynosić [...] Euro.

Organ II instancji stwierdził, że kolejnym dokumentem przedstawionym w tłumaczeniu przez pełnomocnika strony jest dokument zatytułowany "[...]" z dnia 19 stycznia 2018 r., w którym G. J., kapitan statku P. operującego w transporcie międzynarodowym potwierdza, że statek ten eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo T. z faktycznym zarządem w [...]. Porty jakie odwiedza powyższy statek to M. w [...], S. w [...], S. w [...], B. w [...], R. w [...], H. w [...] oraz C. w [...]. Pełnomocnik strony do wniosku załączył także wydruk z dnia 15 kwietnia 2016 r. ze strony internetowej [...], z którego treści wynika, iż statek P. o numerze [...] i numerze [...] podnosi banderę [...], a jego portem jest N. . Powyższy statek jest jednostką przechowywania i produkcji oleju, którego głównym oraz dodatkowym celem jest produkcja oleju i jego magazynowanie. Jest to statek jednokadłubowy, którego reżimem regulacyjnym są jednostki przybrzeżne. Właścicielem statku jest P. , natomiast menadżerem i posiadaczem [...] jest T. . Do wniosku załączono również kserokopię książeczki marynarskiej numer [...], na której zamieszczono nazwę statku P. którego armatorem jest T. . Organ II instancji stwierdził, że w sprawie zainicjowanej wnioskiem Skarżącego dotyczącej ograniczenia wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należało ustalić, czy łącznie zostały spełnione wszystkie przesłanki zawarte w treści art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. 1. wykonywania pracy najemnej na statku morskim, 2. na pokładzie statku morskiego w transporcie międzynarodowym, 3. na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, badając wystąpienie przesłanki dotyczącej zatrudnienia na statku morskim R. D., zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., uznając ją za spełnioną. Zdaniem organu II instancji, potwierdzeniem powyższego jest załączone do wniosku zaświadczenie z dnia 2 stycznia 2018 r. wystawione przez A. s.c. informujące o zatrudnieniu R. D. na statku F. eksploatowanego przez podmiot T. w charakterze H. . Ponadto powyższe potwierdzają zaświadczenie kapitana statku z dnia 19 stycznia 2018 r. oraz książeczka żeglarska. Również badając wystąpienie przesłanki podmiotu eksploatującego statek przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...], organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. i uznał ją za uprawdopodobnioną. Zdaniem organu odwoławczego, wskazuje na to dodatkowe wyjaśnienie wsparte zaświadczeniem wystawionym przez T. w dniu 16 marca 2016 r, w którym wskazano, że przedsiębiorstwo to działa na rzecz T. . Oba przedsiębiorstwa są przedsiębiorstwami norweskimi, co wynika z zaświadczenia wydanego przez A. s.c. w dniu 2 stycznia 2018 r. informującego o zatrudnieniu Skarżącego na statku eksploatowanym przez T. z siedzibą i rzeczywistym zarządem w Norwegii oraz zaświadczenia kapitana statku z dnia 19 stycznia 2018 r. potwierdzającego eksploatację statku dla wyżej wymienionego przedsiębiorstwa.

Ponadto na podstawie dowodu w postaci wydruku ze strony internetowej [...] ustalono, iż właścicielem statku P. jest P. , natomiast menadżerem statku oraz posiadaczem [...] jest T. . Na podstawie informacji zawartych na stronie internetowej [...] T. jest norweską firmą świadczącą usługi naftowe, która obejmuje pływające platformy (FPSO). Siedziba firmy jest w miejscowości T. w [...], natomiast jej właścicielem jest kanadyjska firma T. . T. głównie w T. . Załączony do złożonego wniosku certyfikat rezydencji wskazuje firmę T. , jako rezydenta Norwegii dla celów podatku dochodowego zgodnie z Konwencją między Norwegią a Rzeczpospolitą Polską.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., że uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek, wskazanych w art. 14 ust.3 umowy, tj. wykonywanie przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywanie pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

W odniesieniu do ostatniej przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., uznając, iż przesłanka ta nie została uprawdopodobniona. Zdaniem organu odwoławczego, spełnienie tej przesłanki należy rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Organ II instancji stwierdził, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji "statku morskiego". Definicję taką można znaleźć w Kodeksie morskim, gdzie w przepisach art. 2 § 1 i art. 3 § 2 postanowiono, że statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczane lub używane do żeglugi morskiej, natomiast morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Organ zaznaczył przy tym jednak, że powyższe definicje zostały skonstruowane na potrzeby prawa morskiego, a nie podatkowego, mając zaś na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego nie należy, jego zdaniem, przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa, na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie za nieuprawnione należy więc uznać posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji odnoszących się do prawa morskiego; przy dekodowaniu rozumienia norm prawa podatkowego zasadnicze znaczenie powinna mieć zatem wykładnia językowa. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) "statek" to "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast "przewóz" to "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie". Organ II instancji, odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, stwierdził, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Natomiast definicja statku morskiego zawarta w kodeksie morskim odnosi się do eksploatacji jednostek pływających w danej rodzaju działalności, co nie oznacza że eksploatowane one są wszystkie w transporcie międzynarodowym. Odnosząc się do przywoływanego przez Skarżącego Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, organ II instancji wyjaśnił, że Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego a stanowi jedynie komentarz do ratyfikowania umów międzynarodowych, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym, a zatem zdaniem organu uprawnione jest w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

Organ odwoławczy podniósł, że w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek; pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu; ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. W ocenie organu, żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statku FPSO.

Organ II instancji przywołał również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE L 2009.141.29 ).

W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską" co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Zdaniem organu II instancji, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek morski, na którym Skarżący jest zatrudniony w charakterze mechanika elektrowni wodnych, jest wykorzystywany do wydobywania, wstępnego oczyszczania, przechowywania oraz przeładunku ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich, wskutek czego nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Organ wyjaśnił, że samo określenie skrótu FPSO (ang. floating, production, storage and offloading) oznacza Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Przeładunku. FPSO to wielofunkcyjne jednostki. W zależności od typu odpowiadają za wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich, są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach. W tych miejscach przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest wysoce nieefektywne. FPSO rozwiązuje ten problem, gdyż może przeładować gaz i ropę bezpośrednio na tankowiec. Przeładunek może następować za pomocą boi przeładunkowej ustawionej w odległości od jednej do dwóch mil morskich od FPSO lub bezpośrednio z FPSO na tankowiec. Do bezpośredniego przeładunku używane są tankowce typu shuttle tanker. Pusty tankowiec podchodzi do boi lub FPSO i zostaje zamocowany za pomocą liny okrętowej. Następnie przekazuje się na tankowiec pływające węże, podłączane na pokładzie do manifoldów lub BLS (Bow Loading System). Za pomocą pomp FPSO, w ciągu kilkunastu do trzydziestu godzin, przetacza ładunek na tankowiec, który po rozłączeniu wiezie go do portu przeznaczenia (źródło informacji wikipedia.pl). Organ II instancji stwierdził, że te jednostki mają jeszcze jedną zaletę, gdyż w przypadku wyczerpania się złoża, mogą przepłynąć " puste" w następne miejsce eksploatacji. A zatem lista portów do jakich zawijał ww. statek nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Istotne znaczenie ma natomiast przeznaczenie ww. statku. Zdaniem organu, z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Jakkolwiek tego typu jednostki są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest więc transport morski. Organ odwoławczy stwierdził, że co prawda FPSO P. jest jednostką posiadającą własny napęd, jednakże tego rodzaju "przemieszczanie się" w żadnym wypadku nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji. W treści zaświadczenia z dnia 2 stycznia 2018 r. wydanego przez A. s.c. oraz pisma z dnia 19 stycznia 2018 r. kapitana statku wynika, że F. jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, jednakże w tłumaczeniu dokumentu przedłożonego przez pełnomocnika do pisma z dnia 8 marca 2018 r. wskazano rodzaj statku oraz jego funkcję, co po uwzględnieniu wyżej przytoczonych definicji nie pozwala, w ocenie organu odwoławczego, na przyjęcie za uprawdopodobnioną przesłankę eksploatacji wskazanego statku w transporcie międzynarodowym.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, iż przedstawiony przez Skarżącego we wniosku stan faktyczny sprawy oraz zgromadzony materiał dowodowy nie uprawdopodabniają w sposób wystarczający spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z zapisu art. 14 ust. 3 Konwencji do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Przez to nieuzasadnionym byłoby stwierdzenie, iż zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z tytułu pracy wykonywanej przez R. D. na pokładzie statku F. eksploatowanego przez przedsiębiorstwo T. z zarządem w Norwegii, byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za 2018 rok dochodu uzyskanego wyłącznie z pracy najemnej świadczonej na pokładzie wymienionego statku.

Według organu odwoławczego, analiza akt sprawy wskazuje, że postępowanie prowadzone było przez organ I instancji z zachowaniem reguł, wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

W szczególności w przedmiotowej sprawie nie naruszono określonej w art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Również za niezasadny organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), gdyż w przytoczonym przez Skarżącego przepisie Konwencji zdefiniowano pojęcie armatora statku, a w treści wydanej decyzji taka definicja nie stanowiła podstawy do odmownego rozstrzygnięcia. Kwestią sporną w prowadzonym postępowaniu podatkowym była bowiem ocena okoliczności eksploatacji statku P. w transporcie międzynarodowym, którego definicję zawarto w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji z dnia 9 września 2009 r., jako jednej z przesłanek zawartych w art. 14 ust. 3 tej Konwencji. Zdaniem organu II instancji, z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że statek P. I jest jednostką przeznaczoną do produkcji i przechowywania oleju, który następnie po przeładowaniu na inny statek zbiornikowiec jest transportowany do określonego portu, stąd nie stanowi środka transportu morskiego. Organ odwoławczy zgodził się więc ze stanowiskiem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., iż nie została uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji wskazanego statku w transporcie międzynarodowym.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. Wszystkie okoliczności faktyczne powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oparte zostały na dowodach znajdujących się w aktach sprawy, w szczególności na dokumentach złożonych przez Skarżącego w toku postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a w związku z tym zarzut podjęcia przez organ I instancji działań niezmierzających do wyjaśnienia okoliczności sprawy w tym zakresie, bez ich wskazania jest gołosłowny. Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że przeprowadzony przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Dokonana ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że organ I instancji w toku postępowania podatkowego, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zatem chybiony jest zarzut naruszenia reguł określonych w przepisach art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu II instancji, nie sposób również mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Odnosząc się natomiast do przytoczonych przez Skarżącego wyroków sądów administracyjnych oraz treści decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. organ odwoławczy stwierdził, że przywołane orzeczenia zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i mają one charakter jednostkowy.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się R. D. i pismem z dnia 25 lipca 2018 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

2. postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), tj. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d), poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

3. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

4. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

5. art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący podniósł, że organ podatkowy dopuścił się wydania decyzji w oparciu o partykularyzm interpretacyjny w ustaleniu, jaki podmiot faktycznie eksploatuje statek, na którym podatnik wykonuje pracę i czy statek ten wykonuje transport międzynarodowy, co winno zostać uznane za niedopuszczalne i stanowić podstawę do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Autor skargi wskazał, że stanowisko organu drugiej instancji w świetle wszystkich naruszeń prawa, jakich dopuścił się ten organ, jest bezzasadne. Brak jest bowiem jakichkolwiek przesłanek by kwestionować ważność dokumentów przedstawionych przez podatnika. Brak jest również jakichkolwiek prawnych oraz faktycznych przesłanek by poddawać w wątpliwość prawdziwość faktów przedstawionych w dokumentach, tym bardziej, że zostały wystawione przez uprawnione do tego jednostki.

W odniesieniu do uprawdopodobnienia okoliczności eksploatacji statku P. w transporcie międzynarodowym Skarżący wskazał, iż statek ten eksploatowany jest poza norweskimi wodami terytorialnymi, co potwierdzają przedłożone przez niego dokumenty w postaci zaświadczenia kapitana statku z dnia 19 stycznia 2018 r., zaświadczenie z dnia 2 stycznia 2018 r. oraz wydruk z rejestru statków DNV.

R. D. stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Norwegią określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Natomiast Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że definicja określenia "transport międzynarodowy" jest oparta na zasadzie wyrażonej w art. 8 ust. 1, zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych, przysługuje tylko temu umawiającemu się państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Zdaniem Skarżącego, definicja określenia "transport międzynarodowy" jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte, a uczyniono tak celowo, by zapewnić państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa, prawo do opodatkowania transportu czysto wewnętrznego oraz transportu międzynarodowego miedzy państwami trzecimi oraz by zezwolić drugiemu umawiającemu się państwu na opodatkowanie transportu odbywającego się tylko w jego granicach. Tym samym, transportem międzynarodowym jest, w ocenie Skarżącego, każdy transport, który odbywa się poza drugim państwem stroną umowy - w tym wypadku transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza Norwegią.

R. D. wskazał, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany między miejscami położonymi w drugim umawiającym się Państwie (tutaj w Norwegii) w ramach danej podróży tylko wówczas, jeżeli miejsce wyjazdu i miejsce przybycia statku morskiego lub statku powietrznego znajduje się w tym drugim umawiającym się Państwie (tj. w Norwegii).

Zdaniem autora skargi, na uwagę zasługuje również pojęcie statku funkcjonujące w doktrynie prawa morskiego, mianowicie zgodnie z art. 3 lit. a) Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zderzeniom na morzu z dnia 20 października 1972 r. (Dz. U. z dnia 6 maja 1977 r.) statkiem jest: w rozumieniu niniejszych prawideł, z wyjątkiem wypadków, gdy z treści wynika inaczej: Wyraz statek oznacza wszelkiego rodzaju urządzenie pływające, nie wyłączając urządzeń bez wypornościowych i wodnosamolotów, używanych lub nadających się do użytku jako środek transportu wodnego. Skarżący stwierdził, że okoliczność, że statek, na którym prace wykonuje nie jest przeznaczony do przewożenia ludzi lub ładunków nie sprawia, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Powyższej sprawia, że stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest jednoznacznie wadliwe, gdyż jednostka, na której Skarżący świadczy pracę posiada własny napęd, a więc jest zdatna do wykonywania transportu międzynarodowego. Na poparcie swojego stanowiska R. D. przytoczył treść decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 24 maja 2018 r. nr [...] oraz treść decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 24 lipca 2017 r. nr [...], [...], UNP: [...]). Zdaniem Skarżącego, powoływanie się więc przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na brak uprawdopodobnienia przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym w oparciu jedynie o typ statku - FPSO, uznać należy za chybione. Tym bardziej, iż podatnik przedstawił dokumenty w postaci zaświadczenia o zatrudnieniu, wydruku z rejestru [...] oraz zaświadczenia kapitana statku, z których wynika, że statek P. wykonuje transport międzynarodowy.

Za kuriozalne autor skargi uznał także powoływanie się w tym względzie przez organ podatkowy na informacje pochodzące z nieautoryzowanych stron internetowych, jak również definiowanie zawartych w aktach prawnych terminów za pomocą ich rozumienia według Słownika Języka Polskiego PWN. Ustalając bowiem, czy dana jednostka wykonuje transport międzynarodowy należy odnieść się do definicji tego pojęcia wynikającej z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, nie zaś do definicji słowa "transport" wynikającej ze Słownika Języka Polskiego PWN. Za niedopuszczalne R. D. uznał również odniesienie się organu do definicji transportu wynikającej ze Słownika Języka Polskiego PWN, prowadzi to bowiem do wypaczenia jasnej i niebudzącej wątpliwości definicji, wynikającej z przepisów umowy, a wyjaśnionej szczegółowo w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. W ocenie Skarżącego, ustalenia poczynione na tej podstawie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. są nieuzasadnione i niewystarczające. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do kwestionowania przez organ II instancji faktu wykonywania transportu międzynarodowego przez jednostkę na pokładzie, której podatnik świadczy pracę. Skarżący uważa zatem, że z uwagi na fakt, iż wykonuje pracę najemną na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

Uzasadniając z kolei zarzuty naruszenia przepisów postępowania R. D. wyjaśnił, że polegało ono na naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego poprzez zaniechanie wyjaśnienia i ustalenia przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym, pomimo przedłożenia przez podatnika szeregu dokumentów potwierdzających ten fakt. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy poddając w wątpliwość informacje zawarte w dokumentach przedstawionych przez podatnika nie może przerzucać na niego ciężaru udowodnienia, w jaki sposób i w jakim charakterze poszczególne spółki uczestniczą w procedurze zarządzania danymi statkami. Podatnik nie odpowiada bowiem w żadnej mierze za treść i warunki umowy o pracę - są one narzucane przez pracodawcę, a podatnik może jedynie zawrzeć z pracodawcą umowę o określonej treści bądź nie. Tym samym podatnik nie odpowiada za to, jaki podmiot i w jakim charakterze bierze udział w eksploatacji statku, może jedynie polegać na informacjach i dokumentach przekazanych przez pracodawcę, które dla podatnika są wiążące. R. D. stwierdził, że przedstawił organom podatkowym wszelkie informacje i dokumenty, jakie mógł otrzymać od pracodawcy, a jakie zgodnie z jego wiedzą odzwierciedlają sytuację prawną i faktyczną spółki zarządzającej statkami. Co więcej, podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji przedstawienia dokumentów, jakie przekazał mu pracodawca czy pośrednik, tym bardziej, że ich prawdziwość nie została przez organ zakwestionowana.

Zdaniem autora skargi, w niniejszej sprawie doszło do sytuacji, w której organy podatkowe nie chciały podjąć się oceny stanu faktycznego i określenia, jaka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie miała zastosowanie. Organ drugiej instancji nie wskazał także, jakie dodatkowe dokumenty stanowiłyby skuteczne uzupełnienie materiału dowodowego przedstawionego dotychczas w sprawie.

W opinii Skarżącego, organ drugiej instancji wydał decyzję po przeprowadzeniu dowolnej, nierzetelnej i nielogicznej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, posługując się jedynie wykładnią prawa na korzyść Skarbu Państwa przez co decyzję należy uznać za niesprawiedliwą i bezwzględnie naruszającą interes podatnika i przepisy prawa podatkowego, w szczególności Konstytucję. R. D. podkreślił, że wszystkie przedłożone przez niego dokumenty w sposób jednoznaczny wskazują, iż statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Skarżący zarzucił, że organ drugiej instancji odmówił mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez podatnika bez wyjaśnienia przyczyn takiego postępowania w uzasadnieniu decyzji. Ponadto organ drugiej instancji w toku postępowania administracyjnego nie zaoferował w tym względzie także żadnego rzetelnego przeciwdowodu, przeciwstawiając treści oficjalnie wydanych dokumentów informacje pochodzące z nieautoryzowanych stron internetowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2018 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku, przewidywanego na dany rok podatkowy.

W kontekście powyższego nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f. powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. nr 134 poz. 899 ze zm., zwanej dalej "Konwencją"), dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c, f i g Konwencji, w jej rozumieniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami tej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zatem w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

W związku z powyższym należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Zatem w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że:

- wykonuje pracę najemną na statku morskim,

- statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

- podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji uznały, że uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywanie pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Również w ocenie Sądu, przesłanki te zostały spełnione.

Prawidłowo organy obu instancji ustaliły, że Skarżący jest zatrudniony na statku morskim, gdyż potwierdza to załączone do wniosku zaświadczenie z dnia 2 stycznia 2018 r. wystawione przez A. s.c. informujące o zatrudnieniu R. D. na statku F. eksploatowanego przez podmiot T. w charakterze H. . Ponadto powyższe potwierdzają zaświadczenie kapitana statku z dnia 19 stycznia 2018 r. oraz książeczka żeglarska. Prawidłowo również organy ustaliły, że została spełniona przesłanka podmiotu eksploatującego statek przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Wskazuje na to wyjaśnienie wsparte zaświadczeniem wystawionym przez T. w dniu 16 marca 2016 r, w którym wskazano, że przedsiębiorstwo to działa na rzecz T. . Oba przedsiębiorstwa są przedsiębiorstwami norweskimi, co wynika z zaświadczenia wydanego przez A. s.c. w dniu 2 stycznia 2018 r. informującego o zatrudnieniu Skarżącego na statku eksploatowanym przez T. z siedzibą i rzeczywistym zarządem w Norwegii oraz zaświadczenia kapitana statku z dnia 19 stycznia 2018 r. potwierdzającego eksploatację statku dla wyżej wymienionego przedsiębiorstwa. Ponadto na podstawie dowodu w postaci wydruku ze strony internetowej [...] organy prawidłowo ustaliły, że właścicielem statku P. jest P. , natomiast menadżerem statku oraz posiadaczem [...] jest T. . Na podstawie informacji zawartych na stronie internetowej [...] T. jest norweską firmą świadczącą usługi naftowe, która obejmuje pływające platformy (FPSO). Siedziba firmy jest w miejscowości T. w [...], natomiast jej właścicielem jest kanadyjska firma T. . T. działa głównie w T. . Załączony do złożonego wniosku certyfikat rezydencji wskazuje firmę T. , jako rezydenta Norwegii dla celów podatku dochodowego zgodnie z Konwencją między Norwegią a Rzeczpospolitą Polską.

Sąd podziela również stanowisko organu II instancji, że nie została spełniona przesłanka polegająca na tym, że statek morski, na którym Skarżący wykonuje pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza więc przewóz osób lub ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach.

Tak rozumianego transportu międzynarodowego nie wykonuje jednostka oznaczona określeniem FPSO, jaką jest statek, na którym Skarżący wykonuje pracę P. . FPSO to jednostki wielofunkcyjne, w zależności od typu odpowiadają za wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu. Są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach, w których to miejscach przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest nieefektywne. FPSO może przeładować gaz i ropę bezpośrednio na tankowiec. Taki przeładunek może następować za pomocą boi przeładunkowej lub bezpośrednio z FPSO na tankowiec. Do bezpośredniego przeładunku używane są tankowce typu shuttle tanker. Pusty tankowiec podchodzi do boi lub FPSO i zostaje zamocowany za pomocą liny okrętowej. Za pomocą pomp FPSO przetacza ładunek na tankowiec, który po rozłączeniu wiezie go do portu przeznaczenia. W przypadku wyczerpania się złoża jednostki te mogą przepłynąć w następne miejsce eksploatacji. Taki statek nie stanowi więc środka transportu morskiego. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest bowiem wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Jakkolwiek tego typu jednostki co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest transport morski. Sąd podziela więc stanowisko organów podatkowych, że statek, na jakim w 2018 r. Skarżący świadczyć miał pracę, nie jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim.

Oceniając charakter oraz przeznaczenie jednostki typu FPSO tut. Sąd podzielił w tym zakresie dominujący w orzecznictwie pogląd, iż jednostki tego typu nie wykonują międzynarodowego transportu morskiego. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku m.in.: z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1515/16 , z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 71/17, z dnia 23 stycznia 2018r. I SA/Gd 1581/17, z dnia 29 grudnia 2017r. I SA/Gd 1558/17, z dnia 20 grudnia 2017r. sygn.. akt I SA/Gd 1522/17, z dnia 13 grudnia 2017r. I SA/Gd 1511/17 , z dnia 8 listopada 2017r. sygn. I SA/Gd 1308/17, z dnia 8 listopada 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1315/17, z dnia 8 listopada 2017r. sygn. I SA/Gd 1306/17 , z dnia 31 października 2017r. sygn. I SA/Gd 1182/17.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie uprawdopodobnił, że statek P. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Z oświadczenia kapitana statku P. z dnia 19 stycznia 20187 r. oraz z zaświadczenia z dnia 2 stycznia 2018 r. wystawionego przez A. s.c. wynika wprawdzie, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, jednak Skarżący nie przedstawił dokumentów upoważniających wystawców do składania tego rodzaju oświadczeń, a wystawcy potwierdzeń nie wskazują, na jakiej podstawie oparli wskazane twierdzenia. Brak jest bowiem jakichkolwiek informacji dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Tymczasem to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Natomiast Skarżący pomimo, że przedłożył szereg dokumentów w sprawie, to nie przedłożył dowodów wskazujących w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że statek P. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

W świetle powyższych ustaleń, Sąd stwierdza, że zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, w tym przepisów prawa międzynarodowego, okazały się bezpodstawne.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Zdaniem Sądu, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 233 O.p. Wynikająca z art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona przez organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego w sposób odmienny od dokonanej przez organ pierwszej instancji nie daje podstaw by zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności. Organ odwoławczy może dokonywać odmiennych od organu pierwszej instancji ustaleń faktycznych i wyprowadzać odmienne oceny prawne. Jeżeli mimo tych zmian organ odwoławczy uzna, że treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa, to rozstrzygnięcie to utrzymuje w mocy, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego (w tym wyjaśnień Skarżącego) dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wydały decyzje w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organy odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń oraz wyjaśniły w uzasadnieniu decyzji zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

Sąd nie dostrzegł w tym zakresie naruszenia określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. zasad postępowania podatkowego ani zasad gromadzenia i oceny dowodów z art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.

Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.