Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 184/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 29a ust. 1 i ust. 6, art. 111 ,
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 57a, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 i art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14c , art. 14h, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 361, art. 471, art. 483 § 1,  art. 484,
journal: Dz.U. 2023 poz 1610
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.)

SENTENCJA

Dnia 11 czerwca 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2024 roku sprawy ze skargi T. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek T. P. (dalej: wnioskodawca, spółka, strona, skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT opłat o charakterze odszkodowań i kar w rejestrach plików oraz braku obowiązku ewidencjonowania operacji dotyczących odszkodowań i kar na kasie fiskalnej. Wniosek uzupełniono pismem z 8 stycznia 2024 r.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego:

Spółka prowadzi ośrodek sportowo-rekreacyjny typu "Aquapark". Osoby, które chcą korzystać z usługi spółki, mogą wykupić bilety ryczałtowe na jedną z niżej wymienionych trzech stref:

- niebieską (sportową), uprawniającą do korzystania z basenu sportowego,

- zieloną (rekreacyjną i sportową), uprawniającą do korzystania z Aquaparku oraz basenu sportowego,

- żółtą, uprawniającą do korzystania z sauny, a także wszystkich obiektów znajdujących się w strefie niebieskiej i zielonej.

Dodatkowo w strefie żółtej znajdują się gabinety SPA, w których wykonywane są zabiegi pielęgnacyjne płatne odrębnie.

Korzystanie przez klientów z wykupionych stref - biletów polega na tym, że mogą oni swobodnie poruszać się w ramach wykupionej strefy i sami decydują, ile czasu spędzą w danej części obiektu. Oznacza to, że np. klient, który wykupił bilet na pobyt w strefie żółtej może cały czas przebywać tylko w saunie, albo w Aquaparku, albo na basenie sportowym lub wedle swojej woli podzielić ten czas pomiędzy te części. W momencie wykupienia biletu uprawniającego do wejścia na jedną z wymienionych stref, klient otrzymuje przy kasie pasek basenowy na rękę, zwany transponderem, do zwrotu przy wyjściu z obiektu. Paski basenowe stanowią niezbędny element składowy systemów obsługi klienta. Paski na rękę służą klientowi do identyfikacji na urządzeniach kontroli dostępu, otwierania szafek ubraniowych oraz rozliczania czasu pobytu w poszczególnych strefach płatnych obiektu.

Po nabyciu biletu w kasie wejściowej klient otrzymuje transponder, który należy założyć na nadgarstku i nosić przez cały czas pobytu w strefach płatnych Kompleksu. Wstęp do poszczególnych stref płatnych Kompleksu i korzystanie ze stref płatnych Kompleksu, w tym korzystanie z usług oferowanych na terenie Kompleksu, odbywa się przy użyciu transpondera. Czas pobytu w strefach Kompleksu liczony jest od chwili przejścia przez bramkę przy kasie wejściowej do chwili odczytu transpondera w kasie wyjściowej.

Opłaty dodatkowe (kary) naliczane są zgodnie z punktem 33 paragrafu 3 Odpłatność, Bilety, Transpondery Regulaminu Ogólnego Kompleksu, a rozliczane są na podstawie protokołów zaginięcia/zgubienia, podpisywanych przez klientów.

Klient zobowiązany jest do zapłaty dodatkowej opłaty w Biurze Obsługi Klienta za zniszczenie, uszkodzenie lub utratę (zgubienie, kradzież) transpondera - w wysokości [...] zł w przypadku, gdy istnieje możliwość zdalnego rozliczenia transpondera, w pozostałych przypadkach opłata wynosi [...] zł.

Kwoty, które spółka otrzymuje za zagubione lub zniszczone transpondery, nie są ujmowane w pliku [...], ponieważ kwoty te mają charakter odszkodowania, nie towarzyszy im ani świadczenie usług, ani dostawa towarów, a w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Klient, który zagubił transponder nie może w tym momencie już skorzystać z usług obiektu. Nie przejdzie przez bramki kontroli, nie przejdzie również do innej strefy, nie będzie mógł skorzystać z szafki szatniowej ani z innych usług oferowanych przez Kompleks.

Rozliczenie klienta, który zagubił lub zniszczył transponder, następuje na podstawie skrupulatnie przeanalizowanej ścieżki klienta. Ścieżka możliwa jest do sprawdzenia dzięki numerowi systemowemu umieszczonemu na paragonie (jeśli klient jeszcze swój paragon posiada), za pomocą zapisów w E. S. O. K., dostępnego monitoringu bądź gdy klient wskaże numer szafki szatniowej.

W sytuacji przekroczenia czasu, na który został wykupiony bilet, klient przy kasie wyjściowej otrzymuje paragon fiskalny z doliczoną i opodatkowaną podatkiem VAT opłatą dodatkową za przekroczenie czasu. Opłaca wtedy również ryczałtową opłatę dodatkową (karę, odszkodowanie) za zagubienie bądź zniszczenie transpondera, wg regulaminu jest to kwota [...]zł. Opłata ta nie jest fiskalizowana przez kasy fiskalne, ponieważ kary, odszkodowania nie stanowią zgodnie z art. 29a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") podstawy opodatkowania i nie wymagają wprowadzenia na kasę fiskalną. Klient otrzymuje potwierdzenie zapłaty kary bądź w formie druku KP (Kasa Przyjmie, jeśli zapłata nastąpiła gotówką), bądź potwierdzenie transakcji z terminala płatniczego oraz protokół zaginięcia/zniszczenia.

W innych przypadkach, gdy niemożliwe jest ustalenie ścieżki klienta, zgodnie z Regulaminem opłata dodatkowa (kara, odszkodowanie) wynosi [...] zł. Wartość ta ma działanie prewencyjne i nie zdarzyło się, aby taka kara była zastosowana. Pracownicy Biura Obsługi Klienta dokładnie analizują przebieg ścieżki klienta i dokładają wszelkich starań, aby takiego klienta rozliczyć.

Opłaty dodatkowe mają charakter odszkodowawczy za wyrządzoną szkodę. Spółka w miejsce zagubionych lub zniszczonych transponderów musi zakupić nowe paski basenowe oraz znaleźć i otworzyć w sposób awaryjny zamknięte szafki, co generuje kolejne dodatkowe koszty, dodatkowe zaangażowanie pracowników. Klient płacący karę, odszkodowanie za zagubiony bądź zniszczony transponder nie otrzymuje w zamian żadnej usługi, nie występuje tutaj ekwiwalentność.

Spółka podkreśliła, iż w przypadku zagubienia transpondera klient uiścił już wynagrodzenie za korzystanie z usług oferowanych w obiekcie, wykupując bilet wstępu, a nadmiarowy czas spędzony w obiekcie rozliczony jest po ustaleniu godziny wyjścia. Obie te kwoty wynagrodzenia są uwzględnione na kasie fiskalnej. Opłaty za zagubiony transponder nie można zatem w ocenie spółki wiązać z samym świadczeniem usługi, ma ona wyłącznie charakter odszkodowawczy. Kary umowne pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., tym samym nie podlegają opodatkowaniu. Tym samym, kary umowne mające charakter typowo odszkodowawczy, za zdarzenia niemające cech świadczenia wzajemnego, nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku zawarto informację, że spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy spółka postępuje prawidłowo nie opodatkowując podatkiem VAT opłat o charakterze odszkodowań i kar w rejestrach [...]?

2. Czy spółka postępuje prawidłowo nie ewidencjonując operacji dotyczących odszkodowań i kar na kasie fiskalnej?

Spółka wyjaśniła, że kwot, które otrzymuje za zagubione lub zniszczone transpondery, nie ujmuje w pliku [...], ponieważ kwoty te mają charakter odszkodowania, nie towarzyszy im ani świadczenie usług ani dostawa towarów, a w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Według spółki, aby uznać, że dana czynność (świadczenie usługi lub dokonywanie dostawy) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT muszą zostać spełnione określone przesłanki. Najważniejszymi z nich są odpłatność i występowanie bezpośredniego związku pomiędzy wykonaniem usługi a otrzymaniem zapłaty. Bezpośredniość można rozumieć np. jako nawiązanie stosunku prawnego, w wyniku którego występuje zobowiązanie do zapłaty z tytułu wykonania jakiejś usługi. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymał. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas jej otrzymanie nie będzie miało wpływu na podatek od towarów i usług. Zapłata kary, odszkodowania nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W dniu 29 stycznia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że w przypadku świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. świadczenia usług). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej wykonanej usługi. Przepisy art. 29a ust. 6 wymieniają elementy, które powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Organ uznał, że w przypadku stwierdzenia przez spółkę naruszenia określonych postanowień Regulaminu Ogólnego Kompleksu w zakresie usługi wejścia do stref płatnych Kompleksu, klient korzystający ze świadczonych przez spółkę usług zobowiązany jest do dokonania dodatkowej płatności, która została nazwana przez spółkę opłatą o charakterze odszkodowania i kary. Spółka obciąża karą za szkody klienta korzystającego z Kompleksu, który naruszył zasady korzystania z obiektu i zniszczył, uszkodził, zgubił lub ukradł transponder, stanowiący niezbędny element składowy systemów obsługi klienta i służący klientowi do identyfikacji na urządzeniach kontroli dostępu, otwierania szafek ubraniowych oraz rozliczania czasu pobytu w poszczególnych strefach płatnych obiektu.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy nałożeniem opłaty za szkody a skorzystaniem z usługi wstępu do stref płatnych Kompleksu. Te dwa świadczenia - korzystanie ze stref płatnych Kompleksu oraz nałożenie wskazanej we wniosku opłaty za szkody - są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego i odwrotnie.

Podsumowując nałożenie opłaty za szkody jest możliwe wyłącznie w przypadku nieregulaminowego skorzystania z Kompleksu i odwrotnie - nieregulaminowe skorzystanie z Kompleksu skutkuje nałożeniem opłaty za szkody.

Tym samym, spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez klienta korzystającego z Kompleksu określonej kwoty pieniężnej, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tej kwoty będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, skoro zapłata kwot o charakterze odszkodowań i kar będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to spółka zobowiązana jest wykazywać wartości sprzedaży tych usług w plikach [...].

Podsumowując, przedmiotowe opłaty o charakterze odszkodowań i kar uiszczane przez klientów za nieregulaminowe korzystanie z obiektu, stanowią element wynagrodzenia za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz wykazaniu w plikach [...].

Organ podniósł, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 20 stycznia 2022 r. w sprawie C-90/20.

Odnośnie wątpliwości spółki co do ewidencjonowania operacji dotyczących odszkodowań i kar na kasie fiskalnej, organ wyjaśnił, że kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Jeżeli więc nabywcą danej usługi jest podmiot inny niż wymieniony w art. 111 ust. 1 u.p.t.u., to taka sprzedaż w ogóle nie jest objęta obowiązkiem ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej.

Skoro w interpretacji rozstrzygnięto, że uiszczane przez klientów na rzecz spółki opłaty o charakterze odszkodowań i kar za nieregulaminowe korzystanie z obiektu, stanowią element wynagrodzenia za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku pobierania przez spółkę takich opłat i kar występuje sprzedaż, która podlegać będzie obowiązkowi ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej zgodnie z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji podlegają obowiązkowi ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej zgodnie z art. 111 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze na powyższą interpretację, spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na rzecz skarżącej.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż dodatkowa opłata o charakterze odszkodowania/kary za zniszczony lub uszkodzony transponder (pasek basenowy), pobierana od klienta korzystającego z płatnych usług na terenie kompleksu rekreacyjnego, stanowi element wynagrodzenia za wyświadczone świadczenia główne, tj. wstęp na płatną strefę kompleksu rekreacyjnego, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do uznania, iż dodatkowa opłata mająca charakter odszkodowania za utracone/zniszczone mienie spółki nie mieści się w katalogu elementów podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie spełnia bowiem podstawowej przesłanki wymaganej do opodatkowania tego świadczenia podatkiem VAT, z uwagi na brak ekwiwalentności świadczenia.

2. art. 111 u.p.t.u. oraz § 2 pkt 16 i § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2021 poz.1625 ze zm. - dalej: "rozporządzenie w sprawie kas"), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż dodatkowa opłata o charakterze odszkodowania/kary za zniszczony lub uszkodzony transponder (pasek basenowy), pobierana od klienta korzystającego z płatnych usług na terenie kompleksu rekreacyjnego jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT podlega również obowiązkowi ewidencjonowania jej przy użyciu kasy rejestrującej, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do uznania, iż dodatkowa opłata, z uwagi na jej odszkodowawczy charakter nie podlega opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie spółka nie jest zobowiązana do jej ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2022, poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej: "p.p.s.a.") sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Wskazać też należy, iż w myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy spółka postępuje prawidłowo nie opodatkowując podatkiem VAT opłat o charakterze odszkodowań i kar w rejestrach [...].

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przedmiot opodatkowania VAT reguluje art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie do tego przepisu opodatkowaniu podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicję dostawy towaru zawiera art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Definicję pojęcia świadczenie usług zawiera z kolei art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie, z którym przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach T. S. (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Aby mówić o opodatkowaniu usługi (podobnie jak dostawy towaru), muszą być one zatem odpłatne, bowiem odpłatność jest elementem koniecznym dla powstania obowiązku w podatku VAT. A zatem konieczne jest zdefiniowanie pojęcia odpłatności. Zarówno ustawa o VAT, jak i Dyrektywa 2006/112/WE nie definiują wprost terminu odpłatności. Definicji takich można poszukiwać w przepisach ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: "k.c."), jak i w orzecznictwie TSUE. W rozumieniu prawa cywilnego odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, tym samym w takim ujęciu występuje wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Jednak zgodnie z linią orzecznictwa T. S. UE (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99), odpłatność w rozumieniu podatku VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, zasadniczo z pominięciem formy tego wynagrodzenia. Tym samym orzecznictwo podkreśla konieczny bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia.

W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. winien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść. W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za "odszkodowaniem" przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi - co do której istnieje zgoda stron - takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. Tak więc dana czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Opodatkowaniu podlega zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia.

Świadczenie usług podlega przy tym opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT, pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą) a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (wyrok WSA we Wrocławiu z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt. I SA/Wr 545/12). Nie wszystkie świadczenia wzajemne między kontrahentami będą zatem stanowiły odrębne czynności podlegające opodatkowaniu. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy w celu wykonania danego kontraktu usługobiorca musi (lub chce) udostępnić swój majątek usługodawcy bądź w inny sposób "ułatwić" wykonanie usługi na swoją rzecz. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako usługi, podlegają tylko takie świadczenia, które ze względu na cel i przedmiot dają się wyodrębnić jako samodzielne zdarzenia prawne (wyrok WSA w Białymstoku z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt. I SA/Bk 152/09).

Podsumowując, wskazać należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednakże, iż wszystkie czynności mieszczą się albo w pojęciu dostawy albo w pojęciu usługi. Są bowiem takie czynności faktyczne lub prawne, które w żaden sposób nie spełniają określonych w ustawie VAT przesłanek niezbędnych do przyjęcia, iż zrealizowano dostawę towarów lub że doszło do świadczenia usług, są to czynności neutralne z punktu widzenia VAT. Takimi czynnościami są, zdaniem Sądu, wypłata odszkodowania oraz kary umownej.

Wskazać należy, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji kary umownej, sięgnąć zatem należy do treści art. 483 § 1 k.c., zgodnie z którym: "Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna)". Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. V CSK 28/17, LEX nr 2447351: "W ujęciu art. 483 i 484 k.c. kara umowna stanowi ryczałtowo określony surogat odszkodowania należnego wierzycielowi z tytułu odpowiedzialności kontraktowej dłużnika". Podobnie podnosi doktryna prawnicza: "Przez karę umowną, zwaną także odszkodowaniem umownym albo karą konwencjonalną, strony ustalają z góry wielkość odszkodowania. (...) Karę umowną, jak się wydaje, można zatem traktować jako surogat odszkodowania (wyrok SA w Katowicach z dnia 20 czerwca 2013 r., I ACa 343/13, LEX nr 1339343). Jest ona traktowana także jako techniczno-prawne określenie oznaczonego świadczenia pieniężnego, do którego wykonania dłużnik zobowiązuje się tytułem naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, jako świadczenia głównego (J. Jastrzębski, Glosa do uchwały SN z dnia 6 listopada 2003 r., III CZP 61/03, OSP 2004, z. 9, poz. 115). Strony, zastrzegając karę umowną, w ten sposób uniezależniają się od konieczności toczenia przed sądem sporu o wysokość i zapłatę odszkodowania. Eliminują tym samym niepewność, jaka zawsze towarzyszy procesowi przed sądem, z uwagi na zbędne wykazywanie szkody czy jej wysokości. Zastrzeżenie kary umownej ułatwia i upraszcza dochodzenie odszkodowania. Ze strony dłużnika od momentu powstania tak ukształtowanego zobowiązania jest on świadomy, jakie koszty będą towarzyszyły jego zachowaniu niezgodnemu z treścią zobowiązania i nieczyniącym zadość oczekiwaniom wierzyciela" (Z. Gawlik, "Komentarz do art. 483 Kodeksu cywilnego", LEX).

Kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Kara umowna powinna być wyrażona wprost w pieniądzu albo przez wskazanie parametrów odnoszących się do zabezpieczonego świadczenia, które umożliwiają ustalenie jej wysokości. Nie może ona nigdy przybrać postaci na przykład świadczenia rzeczy (A. Rembieliński (w:) J. Winiarz, Komentarz, t. I, 1989, s. 496; wyrok SN z dnia 8 lutego 2007 r., I CSK 420/06, LEX nr 274239). Wysokość kary umownej w zasadzie jest dowolna. Zważywszy jednak, iż jest ona odszkodowaniem umownym, a odszkodowanie nie powinno być źródłem wzbogacenia się poszkodowanego i nie powinno przewyższać szkody, jej wysokość nie powinna przewyższać wielkości świadczenia, którego wykonanie ma zabezpieczać (wyrok SA w Katowicach z dnia 17 grudnia 2008 r., V ACa 483/08, LEX nr 491137).

W związku z przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym, zgodnie z którym w sytuacji zagubienia bądź zniszczenia transpondera klient opłaca ryczałtową opłatę dodatkową (karę, odszkodowanie) Sąd powziął pewne wątpliwości, czy kwoty pobierane przez wnioskodawcę można zakwalifikować jako kary umowne czy jako odszkodowanie. Wnioskodawca stosuje bowiem zamiennie te pojęcia. Jako że Dyrektor KIS nie kwestionował w istocie tego elementu stanu faktycznego, nie wzywał skarżącej do jego sprecyzowania, a spółka nie zarzuciła w tym zakresie naruszeń prawa, Sąd jest związany takim stanem faktycznym, jak przedstawiony we wniosku złożonym przez wnioskodawcę. Zaznaczyć jednak należy, iż wątpliwości, czy w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z karami umownymi czy też z odszkodowaniem, nie zmieniają oceny charakteru otrzymanego przez spółkę świadczenia z punktu widzenia przepisów u.p.t.u.

Kara umowna jest surogatem odszkodowania, a nie wynagrodzeniem za określone działalnie lub zaniechanie. Jako że pojęcie odszkodowania, którego ryczałtowym surogatem jest kara umowna, nie jest także zdefiniowane w prawie podatkowym, zatem zasadnym jest odwołanie się do cywilistycznego rozumienia tego pojęcia. Według art. 361 k.c. odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z przepisów k.c. wynika ponadto, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie zatem to nic innego jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. A zatem podkreślić ponownie należy, iż odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

W myśl postanowień art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymał. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika natomiast z konieczności wynagrodzenia straty. Odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, bezpośrednio nie wiąże się z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia. W konsekwencji stwierdzić należy, iż podatnik nie odnosi żadnej korzyści, nie uzyskuje żadnego przysporzenia. Brak korzyści powoduje, że obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania odszkodowania nie powstanie u podatnika. Nie sposób jednakże nie zauważyć, iż tylko niektóre odszkodowania mają charakter wynagrodzenia. Ma to miejsce np. w sytuacji przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

O opodatkowaniu pozostałych odszkodowań (w tym kar umownych) ustawodawca nie mówi nic. Uznać zatem należy, także z tego względu, iż pozostałe odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W odszkodowaniach brak jest bowiem zachowania symetrii między świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z zadośćuczynieniem, zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta.

Ustalanie statusu kar umownych (czyli – jak wskazano powyżej - ryczałtowego surogatu odszkodowania) jako płatności podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy oceniać zatem w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas jej otrzymanie nie będzie miało wpływu na podatek od towarów i usług. Natomiast opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. Podkreślić jednak ponownie należy, iż skoro kara umowna jest ryczałtowym surogatem odszkodowania, a z kolei odszkodowanie nie powinno być źródłem wzbogacenia się poszkodowanego i nie powinno przewyższać szkody, zatem wysokość kary umownej nie powinna przewyższać wielkości świadczenia, którego wykonanie ma zabezpieczać.

Sąd podziela pogląd, że w sytuacji kar umownych czy odszkodowań, które spełniają przestawiony powyżej warunek (tzn. nie są źródłem wzbogacenia się poszkodowanego), zapłata określonej kwoty nie jest odpłatnością w przedstawionym wyżej znaczeniu. Dla ustalenia, czy miało miejsce świadczenie usług, istotne jest stwierdzenie, czy świadczenie przyniosło odbiorcy jakąkolwiek korzyść. Niezbędne jest zatem ustalenie, czy dane czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez dokonującego płatności w zamian za ich wykonanie bądź zaniechanie. W przypadku płatności z tytułu kar umownych, będących surogatem odszkodowania brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. I w takich przypadkach kara umowna stanowi formę zadośćuczynienia-rekompensaty, a nie powoduje zwiększenia aktywów po stronie podmiotu, który je otrzymuje.

Wskazać należy, iż orzecznictwo sądów administracyjnych wypowiadało się na temat opodatkowania VAT odszkodowań oraz kar umownych. I tak, WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2347/13 wypowiedział się m.in. na temat charakteru opłat pobieranych przez bibliotekę za nieterminowy zwrot oraz zniszczenie książki, a także kaucji czytelniczej, która była pobierana jako zabezpieczenie na poczet braku zwrotu książki lub jej zniszczenia. WSA w Warszawie podniósł w powyższym wyroku, iż "(...) pobierane przez skarżącą opłaty za nieterminowy zwrot materiałów bibliotecznych czy kaucja czytelnicza nie stanowią wynagrodzenia za świadczoną usługę udostępniania materiałów bibliotecznych, gdyż nie istnieje związek między otrzymanym wynagrodzeniem a świadczoną usługą, jak również czytelnik nie jest zobowiązany do otrzymania jakiegokolwiek świadczenia ze strony skarżącej w związku z dokonaną opłatą. (...) kaucja jest opłatą pełniącą funkcję zabezpieczenia pobieranego na wypadek niepokrycia przez klienta wyrządzonej szkody. Nie jest uiszczana na poczet wypożyczeń i innych usług, lecz stanowi gwarancję zrekompensowania mogącej powstać straty. Nie ma również bezzwrotnego charakteru, a to oznacza, iż pomimo świadczenia usług na rzecz czytelnika nie jest zatrzymywana jako wynagrodzenie za te usługi. Z kolei kara umowna uiszczana jest z uwagi na wystąpienie konkretnych okoliczności, które mogą wystąpić w następstwie wypożyczenia, lecz nie stanowi ekwiwalentu za tę usługę. Nie sposób też uznać, iż klient płacąc karę nabywa zniszczoną, czy też zagubioną książkę". Podsumowując, Sąd skonkludował, iż "pobierane przez skarżącą opłaty za nieterminowy zwrot materiałów bibliotecznych czy kaucja czytelnicza nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę udostępniania materiałów bibliotecznych, gdyż nie istnieje związek między otrzymanym wynagrodzeniem a świadczoną usługą".

Powyższy pogląd WSA w Warszawie został zaakceptowany przez NSA, który wyrokiem z dnia 30 marca 2016 r. sygn. I FSK 1907/14 oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA. W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA podniósł, iż: "(...) pobierane opłaty za nieterminowy zwrot materiałów bibliotecznych czy kaucja czytelnicza, nie są wynagrodzeniem za świadczoną czytelnikowi usługę udostępnienia, czy wypożyczenia poza bibliotekę materiału pochodzącego z jej zasobów. Należności te nie są ekwiwalentem za wypożyczenie, ale sposobem na dyscyplinowanie czytelników, zabezpieczeniem lub formą rekompensaty szkody, jeśli powstanie. Nie ma bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniami biblioteki a taką zapłatą; korzystający z usług biblioteki w zakresie wypożyczania, w sposób zgodny z jej regulaminem, uzyskują taką usługę ze strony Biblioteki nieodpłatnie. Analizowane opłaty nie dotyczą bowiem wszystkich wypożyczających z zasobów biblioteki, lecz tylko tych, którzy naruszają zasady wynikające z regulaminu. Z kolei uiszczana kaucja podlega zwrotowi, chyba, że wypożyczający z jej zwrotu zrezygnuje. Z istoty swej opłata o charakterze zwrotnym nie stanowi wynagrodzenia za korzystanie z usług". NSA podniósł w uzasadnieniu tego wyroku, iż powołane opłaty mają "za cel ewidentnie dyscyplinować czytelników do przestrzegania regulaminowych zasad wypożyczania". Dodatkowo Sąd ten wskazał, iż "Nieprzekonywujący pozostaje wywód skargi kasacyjnej, że zapłata należności za brak zwrotu w regulaminowym terminie książki, nie jest sankcją za niewykonanie umowy, lecz podstawowym celem umowy pomiędzy Biblioteką a czytelnikiem (...)".

NSA stwierdził dodatkowo, iż "Istotne jest, że odpłatność za niezwrócenie w terminie wypożyczonych materiałów bibliotecznych, tudzież za uszkodzenie lub zniszczenie tych materiałów – co należy podkreślić - nie dotyczy wszystkich czytelników, lecz tylko tych spośród nich, którzy swoim działaniem naruszą obowiązujące zasady – przeczy to stanowisku o typowym charakterze tych opłat, jako formie płatności za podstawowe usługi jakie świadczy biblioteka tj. udostępnianie przez wypożyczanie jej zbiorów. Nie zmienia tej oceny możliwość ustalania wysokości takiej opłaty indywidualnie przez Bibliotekę".

Powyższe poglądy sądów administracyjnych tutejszy Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swoje. Sąd w szczególności pragnie podkreślić, iż zgadza się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2347/13 na temat charakteru kar umownych, zgodnie z którym "(...) kara umowna uiszczana jest z uwagi na wystąpienie konkretnych okoliczności, które mogą wystąpić w następstwie wypożyczenia, lecz nie stanowi ekwiwalentu za tę usługę". Powyższej konstatacji nie zmienia w żaden sposób fakt, iż w przedmiotowej sprawie mamy inny przedmiot, który mógł ulec zniszczeniu (otrzymany przez klienta transponder a nie książka wypożyczana przez bibliotekę).

Należy powołać także prawomocne wyroki WSA w Krakowie z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. I SA/Kr 376/17 oraz z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. I SA/Kr 1019/16. W wyroku z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. I SA/Kr 1019/16 Sąd ten uznał za nieprawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie opodatkowania VAT opłat pobieranych przez spółkę wynajmującą apartamenty za zniszczenia w apartamencie, dodatkowe sprzątanie albo zgubione klucze. WSA w Krakowie w uzasadnieniu tego wyroku wskazał bowiem, iż "naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Inaczej mówiąc odszkodowanie to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie".

Z kolei w wyroku WSA w Krakowie z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. I SA/Kr 376/17, Sąd ten stwierdził, iż nieprawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie opodatkowania VAT kar umownych pobieranych przez spółkę prowadzącą działalność w zakresie krótkoterminowego, średnioterminowego i długoterminowego wynajmu pojazdów samochodowych. Kary umowne były przez skarżącą spółkę pobierane za palenie tytoniu w pojeździe, zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia za niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie. Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku powołał się na argumentację odnośnie braku świadczenia usług w omawianej sytuacji. Jak wskazał Sąd "w opisie sprawy nie miało miejsca żadne świadczenie wzajemne, bezpośrednie i ekwiwalentne. Organ interpretacyjny wadliwie skonstatował, iż Spółka sama przejmuje obowiązek naprawienia szkody w zamian za opłatę". Powyższy pogląd zaprezentowany przez WSA w Krakowie tutejszy Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własny.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, iż opisane opłaty stanowią rekompensatę /odszkodowanie za utracony transponder. Podzielenie argumentacji przedstawionej w zaskarżonej interpretacji przez Dyrektora KIS, iż w takiej sytuacji spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez klienta korzystającego z Kompleksu określonej kwoty pieniężnej, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, oznaczałoby uznanie, że w istocie każda należność z tytułu odszkodowania powinna podlegać podatkowi VAT, a taka konkluzja w świetle obowiązujących przepisów praw jest błędna ze wskazanych wyżej względów.

Należy podkreślić, że zdecydowana większość doktryny i orzecznictwa opowiada się za stanowiskiem, że kara umowna jest swoistą postacią odszkodowania i ma przede wszystkim charakter kompensacyjny. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji opłaty kompensują jedynie skarżącej uszczerbek w majątku spółki i pozwalają wykonać czynności, które przywracają stan sprzed wyrządzenia szkody. Skarżąca niczego nie zyskuje, lecz przywraca stan pierwotny w swoim majątku.

Kary umowne z tytułu zniszczenia, uszkodzenia lub utraty (zgubienie, kradzież) transpondera stanowią formę odszkodowania (jego surogat) i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Nie są bowiem świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym. Organ interpretacyjny wadliwie skonstatował, iż jest to właśnie takie świadczenie polegające na tym, iż klient płacący karę, odszkodowanie za zagubiony bądź zniszczony transponder w zamian otrzymuje choćby usługę otwarcia szafki, w której przechowywał swoją prywatną odzież i dokumenty. Skarżąca nie jest zatem zobligowana wystawiać w związku z otrzymanymi karami umownymi stosownych faktur VAT.

Tym samym zaskarżona interpretacja narusza art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżąca jest obowiązana do opodatkowania VAT opłat o charakterze odszkodowań i kar związanych ze zniszczeniem, uszkodzeniem lub utratą transpondera.

Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, Dyrektor KIS winien uwzględnić wykładnię przepisów prawa wynikającą z uzasadnienia przedmiotowego wyroku i przyjąć, że spółka postępuje prawidłowo nie opodatkowując podatkiem VAT ww. opłat.

Konsekwencją powyższego stanowiska Sądu jest uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 111 u.p.t.u. oraz § 2 pkt 16 i § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących.

Odpowiadając na drugie pytanie organ uznał bowiem, że skoro uiszczane przez klientów na rzecz skarżącej opłaty o charakterze odszkodowań i kar za nieregulaminowe korzystanie z obiektu, stanowią element wynagrodzenia za świadczenie usług (występuje sprzedaż) i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to przesądziło to w jego ocenie, że opłaty takie podlegają również obowiązkowi ewidencjonowania na kasie fiskalnej oraz powinny być ujmowane w ewidencji VAT i deklaracji [...], zgodnie z art. 111 ust. 1 u.p.t.u.

Uwzględniając, że sporne opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, organ udzieli odpowiedzi na drugie zadane przez spółkę pytanie, tj. czy spółka postępuje prawidłowo nie ewidencjonując operacji dotyczących odszkodowań i kar na kasie fiskalnej.

Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast uwypuklony w uzasadnieniu skargi zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przepisów postępowania, poprzez powołanie przez organ wyroku TSUE w sprawie C-90/20, który dotyczył usługi udostępnienia parkingu, a nie opłat o charakterze odszkodowań i kar, uiszczanych przez klientów za zniszczenie, uszkodzenie lub utratę (zgubienie, kradzież) transpondera.

W uzasadnieniu interpretacji przedstawiono wystarczający wywód prawny, który doprowadził organ do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej "o.p."), mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c o.p., że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji.

Z powyższych względów, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.