Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4550/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 277/21 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 10 lutego 2021 r., nr SKO/KD/400/3838/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz J. S.A. z siedzibą w W. kwotę 2450 (słownie: dwa tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

|III FSK 4550/21 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 277/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. Spółka Akcyjna w W. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 10 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że WSA w Szczecinie dokonywał już oceny opodatkowania spornych, należących do Spółki zbiorników na paliwo podatkiem od nieruchomości w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 425/20 dotyczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. i że w niniejszej sprawie podzielił przyjęte tam stanowisko. WSA w Szczecinie dodał, że ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 443) dokonana została zmiana art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333; dalej: "u.p.b."), zmiana ta weszła w życie 28 czerwca 2015 r. Podkreślił, że zmiana treści art. 3 pkt 1 u.p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r. była istotna. Przed tą zmianą przywołany przepis stanowił, iż ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Według postanowień art. 3 pkt 1 po zmianie, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Po zmianie przepisów zatem "całość techniczno-użytkową" nie jest kryterium kwalifikującym do kategorii budowli. Ponadto wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017, SK 48/15 uznał, że: "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141, dalej: u.p.o.l.)

w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną

z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że obiekt, mimo spełnienia formalnych przesłanek zaliczenia go do budynku, może być w istocie budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób

i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, że wszystkimi cechami budowli. Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Stąd tak istotne są ustalenia stanu faktycznego co do spornych obiektów takich jak przeznaczenie, wyposażenie i funkcje w tym jego wyposażenie i związane z nimi odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia, infrastruktura, system technologiczny, sposób

i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. WSA w Szczecinie stanął na stanowisku, że nie budzi wątpliwości, że o kwalifikacji obiektu decydują obiektywne cechy a nie subiektywne przekonanie. To ustawodawca podatkowy wprost mówi o korzystaniu zgodnie z przeznaczeniem, a o przeznaczeniu, wykorzystaniu w określony sposób decydują cechy konstrukcyjne obiektu. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że bez znaczenia dla oceny prawnej pozostawała akcentowana przez Spółkę kwestia oceny cech konstrukcyjnych spornych zbiorników, czy trwałego związania z gruntem, skoro na podstawie ustawy o podatkach o opłatach lokalnych i przepisów prawa budowlanego winny być zakwalifikowane jako budowle (vide art. 3 pkt 3 u.p.b.). Takie stanowisko zaprezentowane przez organ zdaniem WSA w Szczecinie w całości zasługiwało na aprobatę. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem na podstawie art. 173 § 1 i § 2, art. 175 § 3 pkt 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a") skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej, zaskarżając go w całości. Wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że sporne zbiorniki mimo, że spełniają wszystkie warunki dla ich uznania za budynki na gruncie podatku od nieruchomości należy opodatkować jak budowle;

2. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że sporne zbiorniki spełniające cztery cechy konstrukcyjne właściwe budynkom podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowle ze względu ich przeznaczenie, wyposażenie i funkcje, co jest sprzeczne z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15 (dalej: "Wyrok TK z 2017 r.");

3. art. 3 pkt 3 u.p.b. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego potraktowaniu jako przepisu przesądzającego o kwalifikacji podatkowej obiektów budowlanych mimo, że u.p.o.l. posiada własne przepisy dotyczące kwalifikacji podatkowej obiektów budowlanych;

4. art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z załącznikiem do u.p.b., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że stanowią one podstawę dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości zbiorników Spółki jak budowli mimo, że:

a. załącznik do u.p.b. nie został wprowadzony do polskiego systemu prawnego w celu określenia jak dany obiekt budowlany ma zostać zakwalifikowany dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

b. w kategorii XIX załącznika do u.p.b. wymieniono: silosy, elewatory oraz bunkry, natomiast zbiorniki Spółki nie stanowią żadnego z tych obiektów budowlanych;

c. opieranie kwalifikacji obiektu budowlanego na art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz załącznik do u.p.b. jest niezgodne z Wyrokiem TK z 2017 r.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 190 Konstytucji RP, przez skonstruowanie przez Sąd uzasadnienia Wyroku w sposób, który ma sugerować, że Wyrok został wydany w zgodzie z Wyrokiem TK z 2011 r. oraz Wyrokiem TK z 2017 r., mimo, że faktycznie Wyrok został wydany w oparciu o twierdzenia sprzeczne z treścią tych wyroków TK;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a, przez brak odniesienia się w uzasadnieniu Wyroku do podnoszonej przez Spółkę w toku postępowania sądowo-administracyjnego argumentacji w zakresie:

a. wyroków sądów administracyjnych, w których sądy administracyjne uznały inaczej niż WSA w zaskarżonym Wyroku, że "zbiorniki" podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako "budynki";

b. faktu, że fragment Wyroku TK z 2017 r. zastrzegający możliwość określenia przez ustawodawcę obiektów budowlanych stanowiących na gruncie u.p.o.l. budowle mimo faktu spełniania przez nie cech konstrukcyjnych właściwych budynkom ma charakter postulatu de lege ferenda.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. ze względu na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, alternatywnie wniósł o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, a także na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W piśmie procesowym z 24 listopada 2023 r. zatytułowanym "Uzupełnienie argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej" pełnomocnik Skarżącej przedstawił przede wszystkim argumentację na poparcie tezy, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznane w wyroku TK z 4 lipca 2023 r. SK 14/21 za niekonstytucyjne nie mogą być stosowane pomimo tego, iż Trybunał odroczył termin utraty przez nie mocy obowiązującej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Przedmiotem sporu jest prawidłowość zakwalifikowania spornych obiektów jako budowli. W skardze kasacyjnej strona Skarżąca podnosi zarzuty mające doprowadzić do uwzględnienia jej stanowiska, że sporne obiekty powinny być zakwalifikowane jako budynki dla potrzeb określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Na wstępie należy odnotować, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uzasadniając swoje stanowisko powołał się w szczególności na to, że wyrokiem z 20 października 2020 r., I SA/Sz 425/20 dokonał już oceny opodatkowania tych samych spornych zbiorników za rok 2017 przyjmując, że są to budowle. WSA w Szczecinie wskazał, że rozpatrując niniejszą sprawę dotyczącą roku 2018, podziela swoje poprzednie stanowisko co do podatkowoprawnej kwalifikacji spornych zbiorników jako budowli. Jednakże, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powoływany wyrok został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3302/21. Uchylając wyrok WSA w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 425/20 dotyczący podatku od nieruchomości za rok 2017 NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał, "że wystarczającymi cechami pozwalającymi uznać dany obiekt za budowlę, jest jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości". Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na treść uchwały z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 wskazał, że "po ustaleniu, że dany obiekt spełnia kryteria bycia budynkiem, należy zbadać, czy jego cechą wyróżniającą jest powierzchnia użytkowa o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Analiza taka w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie została przeprowadzona, a zatem wydany wyrok jest sprzeczny z uchwałą NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21." W konkluzji swoich rozważań NSA w wyroku III FSK 3302/21 zalecił, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy sąd pierwszej instancji ocenił, "czy przedmiotowe zbiorniki mogą zostać uznane za budowle, przy wykorzystaniu argumentacji zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu oraz w zgodzie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21." Następnie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2017 zapadł prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 19 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 408/22, co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadome jest z urzędu.

Stanowisko i argumentacja przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 28 kwietnia 2022 r., III FSK 3302/21 pozostają w równej mierze adekwatne do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, toteż argumentacja ta częściowo zostanie niżej powtórzona.

Sąd pierwszej instancji w wyroku zaskarżonym skargą kasacyjną w niniejszej sprawie stwierdził, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił je, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, iż do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się np. zbiorniki przemysłowe, silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Dalej WSA stwierdził, że posługując się dokonanym przez Trybunał Konstytucyjny podziałem na trzy sposoby doprecyzowania definicji budowli należałoby przyjąć, iż w kategorii XIX załącznika zostały określone obiekty mieszczące w wymienionej w definicji klasie obiektu – zbiorniki. Skoro zbiorniki mocą przepisu ustawy zostały zakwalifikowane do budowli, to w sposób oczywisty nie mogą być kwalifikowane jako budynki, nawet jeśli spełniają kryteria określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2020 r. w sprawie II FSK 175/20). Dalej sąd ten stwierdził, że "bez znaczenia dla oceny prawnej pozostaje akcentowana przez Spółkę kwestia oceny cech konstrukcyjnych przedmiotowych zbiorników, czy trwałego związania z gruntem, skoro na podstawie ustawy o podatkach o opłatach lokalnych i przepisów prawa budowlanego winny być zakwalifikowane jako budowle (vide art. 3 pkt 3 u.p.b.)."

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę dotyczącą opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych samych spornych obiektów (zbiorników na paliwo) za rok 2018, stwierdza, że sąd pierwszej instancji w wyroku zaskarżonym skargą kasacyjną dopuścił się tego samego uchybienia, na które wskazał NSA w cytowanym wyżej wyroku III FSK 3302/21 dotyczącym roku 2017. Mianowicie, sąd pierwszej instancji w odniesieniu do ustaleń faktycznych poprzestał na stwierdzeniu, że "zbiorniki stanowią stalowe, jednokomorowe, cylindryczne zbiorniki o osi pionowej, stalowa konstrukcja zbiornika składa się z cylindrycznego płaszcza połączonego z dnem wykonanym spadkiem do środka. Dach zbiornika stanowi kopuła o stalowej konstrukcji nośnej opartej na usztywnionej górnej krawędzi płaszcza komory. Zbiornik oparty jest na żelbetonowym pierścieniu fundamentowym. Zbiorniki wyposażone są w instalację zraszaczową, pianową, instalację sterowania i monitoringu temperatury, ciśnienia, poziomu paliwa, wycieków. Zbiorniki służą do przechowywania paliwa." Sąd pierwszej instancji położył zatem nacisk na przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości, pominął zatem w swoich rozważaniach istotny aspekt, tj. to, czy zasadnicze parametry techniczne spornego obiektu od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową.

Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za wyrokiem wydanym w sprawie dotyczącej roku 2017 stwierdza, że w uchwale z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 stwierdzono, iż w przypadku obiektów budowlanych wykorzystywanych z ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, do celów charakterystycznych dla zbiorników, możemy mieć do czynienia zarówno z takimi obiektami, które stanowią budynki opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i budowle. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych.

W dalszej części uzasadnienia uchwały z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, której motywy w całości podziela skład rozpatrujący niniejszą sprawę dotyczącą roku 2018, podniesiono, że skoro ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.: (1) odwołuje się do przepisów prawa budowlanego jedynie w odniesieniu po pojęcia obiektu budowlanego (w istocie chodzi zatem o definicję z art. 3 pkt 1 u.p.b.); (2) TK w wyroku P 33/09 nakazuje – przy identyfikowaniu budowli dla celów podatkowych - stosowanie art. 3 pkt 3 u.p.b., innych przepisów tej ustawy i załącznika do niej, lecz w "zmodyfikowanej" (zamkniętej) formule, to wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa, może determinować ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W przypadku budynków, element powierzchni użytkowej - jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b., jako budowlę wymienił m.in. "zbiorniki", nie definiując tego pojęcia. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, stwierdził, że "argumentacja celowościowa, w tym funkcjonalna, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki", to jednak z samej istoty konstrukcji "zbiornik" wynika, że jego podstawową cechą techniczną, przekładającą się na funkcje gospodarcze, jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Zrozumienie znaczenia, czym jest zbiornik jako wyrażenie normatywne nie jest możliwe bez dookreślenia poprzez zastosowanie argumentów funkcjonalnych odwołującego się do aspektu życiowego, a mianowicie stwierdzenie, że podstawową funkcją użytkową zbiornika jest zbieranie czegoś, a więc zgromadzenie jakiejś substancji w większej ilości, skupienie czegoś w większej liczbie. Dlatego też istotną cechą wyróżniającą jest jego pojemność, a więc objętość wnętrza, a nie powierzchnia użytkowa. Pojemność oznacza bowiem wielkość charakteryzującą zdolność do zgromadzenia pewnej ilości określonej substancji. Jeżeli natomiast chodzi o znaczenie powierzchni użytkowej, to wiąże się ona z powierzchnią, z której korzysta się w sposób przynoszący jak najwyższy pożytek czy też eksploatację, czerpanie z niej korzyści, mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia.

W omawianej uchwale wskazano również, że należy przyjąć, iż ustawodawca w kategorii XIX załącznika do u.p.b. konkretyzuje w sposób ogólny pojęcie zbiorników, jakim posłużył się w art. 3 pkt 3 tej ustawy. W u.p.o.l. obowiązek podatkowy rozciągnięty został natomiast na budowle (a więc również zbiorniki) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3). Zbiornik związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to pojęcie szersze niż "zbiornik przemysłowy", o którym mowa w kategorii XIX załącznika do u.p.b. Tym niemniej załącznik wskazuje na pewne cechy charakterystyczne "zbiornika", jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., wyłączając z tego zakresu pewne kategorie, które w języku potocznym mogą być również postrzegane jako zbiornik (np. beczka na wodę deszczową, zbiornik retencyjny, sztuczne jezioro itp.). Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów. Skoro już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa, za zasadny uznany został wniosek, że obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową.

W niniejszej sprawie dotyczącej opodatkowania zbiorników na paliwo w roku 2018 sąd pierwszej instancji nie rozważył tego ostatniego aspektu spornych obiektów, tj. tego, czy kluczowym ich parametrem jest powierzchnia, czy objętość, dlatego za zasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonano bowiem bez należytego uwzględnienia wniosków płynących z uchwały NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21. Oczywiście WSA w Szczecinie w dacie orzekania nie mógł wziąć pod uwagę tej uchwały, gdyż nie została jeszcze wówczas wydana. Jednak mimo to jest ona na obecnym etapie postępowania wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego skargę kasacyjną ze względu na tzw. ogólną moc wiążącą uchwały, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Jeżeli natomiast skład orzekający, tak jak w rozpoznawanej sprawie, nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że wystarczającymi cechami pozwalającymi uznać dany obiekt za budowlę, jest jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Jak wynika z szeroko zacytowanej uchwały NSA, po ustaleniu, czy dany obiekt spełnia kryteria bycia budynkiem, należy zbadać, czy jego cechą wyróżniającą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., czy też cechą kluczową jest pojemność. Analiza taka w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie została przeprowadzona, a zatem wydany wyrok jest sprzeczny z uchwałą NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21. Ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji nie jest w pełni zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w powołanej uchwale, zaś skład orzekający NSA związany jest stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za zasadne.

Ponownie rozpatrując sprawę WSA w Szczecinie, dokona oceny, czy przedmiotowe zbiorniki mogą zostać uznane za budowle, przy wykorzystaniu argumentacji zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu oraz w zgodzie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21.

Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; z 28 kwietnia 2022 r., III FSK 3302/21). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił argumenty świadczące o konieczności opodatkowania przedmiotowych zbiorników, jako budowli. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Szczecinie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15).

Nie może być uwzględniony zaprezentowany w piśmie procesowym z 24 listopada 2023 r. postulat niestosowania przepisów uznanych za niekonstytucyjne przez Trybunał Konstytucyjny. Orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21 nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu (por. wyrok NSA z 25 października 2023 r., III FSK 1042/23). Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje oparcie w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne pro futuro (czasem ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej.

Z podanych wyżej powodów, do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r.) Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do odmowy zastosowania tego przepisu.

Ponieważ skarga kasacyjna okazała się w części zasadna, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Rozpatrując skargę ponownie, Sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę argumentację zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu i dokona oceny, czy sporne zbiorniki powinny zostać uznane za budynki, czy też budowle.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Mając na względzie to, że tego samego dnia zostały rozpoznane dwie skargi kasacyjne dotyczące spraw strony skarżącej o tożsamym przedmiocie (druga z nich zarejestrowana była pod sygnaturą III FSK 4549/21), Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 206 P.p.s.a. i w obu sprawach zasądził na rzecz strony skarżącej wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 50% stawki wynikającej z Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023, poz. 1935), tj. kwotę 1350 zł. Sąd miał na uwadze jednorodność spraw, przekładającą się na nakład pracy pełnomocnika. Na pozostałą część zasądzonej w sumie kwoty 2450 zł złożyły się: wpis od skargi kasacyjnej (1000 zł) oraz opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji (100 zł).

Agnieszka Olesińska (spr.) Wojciech Stachurski Jolanta Sokołowska