Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 110/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 32 ust. 3 pkt 1-3, art. 32 ust. 3 pkt 6-9, art. 32 ust. 5-13
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2016r. oddala skargę. A.B.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. prowadził wobec A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (dalej: skarżąca, spółka) postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Kontrola udokumentowana protokołem z dnia 21 grudnia 2016 r. wykazała, że spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała produkowane w składzie podatkowym preparaty smarowe o nazwach: A, B i C do kodu CN 3403, bowiem prawidłową klasyfikacją powinien być kod CN 2710. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] r. Naczelnik I Urzędu Skarbowego Ł.-G. w Ł. (dalej jako: organ I instancji, NUS), działając na podstawie art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art.86 ust.1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej jako: u.p.a.), określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2016 r. w wysokości 34.635 zł. Rozstrzygnięcie dotyczy preparatów smarowych A, B i C, produkowanych w składzie podatkowym Spółki, nieprawidłowo zaklasyfikowanych do kodu CN 3403 zamiast do kodu 2710.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.) decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podziela stanowisko organu I instancji, że oleje o nazwach A, B oraz C, wyprodukowane w składzie podatkowym Spółki należy zataryfikować do kodu CN 2710, a nie do kodu CN 3403, jak zadeklarowała skarżąca. Skarżąca była podmiotem prowadzącym skład podatkowy, w którym produkowała wyroby akcyzowe, nie posiadała statusu podmiotu zużywającego lub pośredniczącego, ani z takimi podmiotami nie prowadziła współpracy w zakresie dostarczania tym podmiotom wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym. Wyroby akcyzowe skarżąca sprzedawała odbiorcom krajowym niebędącym podmiotami zużywającymi lub pośredniczącymi ani nie pośredniczyła w dostarczaniu wyrobów akcyzowych pomiędzy tymi podmiotami. Na okoliczność przemieszczania wyrobów akcyzowych korzystających ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie skarżąca nie składała również zabezpieczenia akcyzowego ani nie dołączała do przemieszczanych wyrobów żadnych dokumentów dostawy. Zatem wyroby akcyzowe produkowane w składzie podatkowym nie mogą skorzystać ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie z uwagi na niespełnione warunki, pod którymi zwolnienie to może nastąpić.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca zaskarżyła powyższą decyzje w całości zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe rozpatrzenie i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, rozpatrzenie go wbrew wiedzy, doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki, nie wyjaśnienie istniejących w sprawie rozbieżności i sprzeczności, w tym w szczególności poprzez:

- wadliwą ocenę dowodów w postaci sprawozdań z badań Izby Celnej w B. Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K., które odnoszą się jedynie do części okoliczności mających wpływ na klasyfikację wyrobów a w szczególności nie przesądzają one o zasadności klasyfikacji tych wyrobów do kodu CN 2710; a w konsekwencji:

- poprzez błędne ustalenie, jakoby prawidłową klasyfikacją na gruncie Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do wyrobów, których obrotem zajmowała się Spółka, był kod CN 2710, podczas gdy właściwą klasyfikacją dla tych wyrobów jest kod CN 3403;

b) art. 194 O.p. poprzez przyjęcie że Sprawozdania z badań Izby Celnej w B. Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K. mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p., w sytuacji, gdy nie wynika to z żadnego przepisu obowiązującego prawa;

c) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (tutaj: klasyfikacji wyrobów pomiędzy kodami CN 3403 i CN 2710) na korzyść podatnika.

2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. w związku z treścią kodów CN 3403 oraz CN 2710 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz w związku z regułami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS") zamieszczonymi w części I Taryfy Celnej i z art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.a.:

- poprzez przyjęcie wadliwej klasyfikacji wyrobów, których obrotem zajmowała się Spółka jako oleje smarowe, klasyfikowane do kodu CN 2710, w sytuacji gdy właściwą klasyfikacją jest przyporządkowanie tych wyrobów do kodu CN 3403;

b) § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie kwestionowanych wyrobów, wynikającego z § 6 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w przypadku bezspornego spełnienia przez Spółkę warunku materialnoprawnego przedmiotowego zwolnienia, tj. w postaci przeznaczenia kwestionowanych wyrobów do wykorzystania do celów Innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników;

c) art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności, przez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności i uznanie, że opodatkowanie spornych wyrobów stawką akcyzy w wysokości 1180,00 zł/1000 litrów zamiast zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie spornych wyrobów, wyłącznie z powodu zarzucanego przez Dyrektora niedopełnienia wymogów formalnych pozostaje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, stanowiącą jedną z podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej.

W związku z tym skarżąca wniosła o rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie, uchylenie wydanej decyzji organu I i II instancji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępne należy wyjaśnić, że wbrew żądaniu skarżącej sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Prawną ku temu podstawę stwarza przepis art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W okolicznościach niniejszej sprawy warunki powyższe zostały spełnione z uwagi na realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Łódź, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym z dniem 17 października 2020 r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Stąd też wniosek skarżącej o rozpoznanie sprawy na rozprawie nie mógł być uwzględniony.

Kontroli Sądu w tej sprawie poddano decyzję DIAS z dnia [...] r. w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2016 r.

Spór w sprawie sprowadzał się do oceny, czy oleje o nazwach A, B oraz C, wyprodukowane w składzie podatkowym skarżącej, należy zakwalifikować do kodu CN 2710, jak to uczynił organ, czy też do kodu CN 3403, jak zadeklarowała skarżąca.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. produkcja wyrobów akcyzowych (pkt 1). Wg art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez "wyroby akcyzowe" należy rozumieć m.in. wyroby energetyczne, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 (pkt 2), a także objęte pozycją CN 3403 (pkt 5).

Zgodnie z art. 3 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE z dnia 07.09.1987., seria L 256/1, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Klasyfikacji towarów do odpowiedniej pozycji i kodu w Nomenklaturze Scalonej (CN) dokonuje się w oparciu o "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej" (ORINS) oraz Uwagi do sekcji i działów, zawarte w Rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 2015/1754 z dnia 6 października 2015. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (wersja obowiązująca w 2016 r. Dz.Urz.UE z dnia 30 października 2015., seria L nr 285, str. 1, dalej: Rozporządzenie wykonawcze do WTC). Ich dopełnieniem są Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (wersja aktualna od dnia 4 marca 2015. do dnia 29 marca 2019 r. Dz.Urz.UE z dnia 4 marca 2015 r., seria C nr 76, str. 1, dalej: Noty do CN) oraz "Ogólne reguły interpretacji Systemu Zharmonizowanego" oraz Uwagi do sekcji i działów, zawarte w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. 2006.86.880, wersja aktualna na dzień powstania obowiązku podatkowego dostępna jest w formie elektronicznej jako elektroniczna taryfa celna TARIC bądź System ISZTAR 4 - Informacja Taryfowa, dalej: Noty do HS).

Zgodnie z Regułą 1 "Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej" (ORINS) i "Ogólnych reguł interpretacji Systemu Zharmonizowanego", Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami od 2 do 6. Dział 27 Wspólnej Taryfy Celnej i Systemu Zharmonizowanego obejmuje: Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne. Pozycja 2710 w tym dziale obejmuje: Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Uwaga 2 do Działu 27 Rozporządzenia wykonawczego do WTC oraz Not do HS stanowi: Informacje podane w pozycji 2710 dotyczące "olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych" dotyczą nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz również olejów podobnych także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. Informacje te nie dotyczą jednak ciekłych syntetycznych poliolefin, z których mniej niż 60% objętościowo destyluje w 300°C, po przeliczeniu na 1013 milibarów, gdy stosuje się destylację pod obniżonym ciśnieniem (dział 39.).

Uwaga dodatkowa 2.d) Rozporządzenia wykonawczego do WTC stanowi: W pozycji 2710 oleje ciężkie (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99 i od 2710 20 11 do 2710 20 90) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65% objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250°C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony tą metodą.

Noty do HS wyjaśniają, że pozycja 2710 obejmuje:

A. "Ropę naftową" po odpędzeniu lekkich składników (z których pewne lżejsze frakcje usunięto przez destylację), jak również oleje lekkie, średnie i ciężkie otrzymane w szerszych lub węższych frakcjach w czasie destylacji lub rafinacji surowych olejów ropy naftowej albo surowych olejów z minerałów bitumicznych. Oleje te, mniej lub bardziej płynne lub półpłynne, składają się przede wszystkim z węglowodorów niearomatycznych, takich jak parafinowe, cyklaparafinowe (naftenowe). Obejmują one: m.in. oleje smarowe. Pozycja ta obejmuje również wyżej opisane frakcje, nawet jeżeli poddane zostały dalszej obróbce w celu usunięcia zanieczyszczeń, pod warunkiem, że obróbka ta nie powoduje otrzymania odrębnych chemicznie zdefiniowanych związków w stanie czystym lub o czystości handlowej (dział 29).

B. Podobne oleje, w których zawartość składników niearomatycznych w masie jest większa niż składników aromatycznych. Mogą one być wytwarzane w procesie destylacji niskotemperaturowej węgla, uwodornienia albo w jakimkolwiek innym procesie (np. krakowania, reformowania itd.). Niniejsza pozycja obejmuje mieszane alkileny, zwane tripropylenem, tetrapropylenem, diizobutylenem, triizobutylenem, itd. Są to mieszaniny nienasyconych węglowodorów acyklicznych (oktylenów, nonylenów, ich homologów i izomerów, itd.) oraz nasyconych węglowodorów acyklicznych. Są one otrzymywane przez bardzo niską polimeryzację propylenu, izobutylenu lub węglowodorów etylenowych lub przez oddzielenie (np. w wyniku destylacji frakcyjnej) od pewnych produktów krakowania olejów mineralnych. Niniejsza pozycja nie obejmuje płynnych poliolefin syntetycznych, z których mniej niż 60% objętości destyluje w 300°C, po przeliczeniu na 1013 milibarów (101,3 kPa) przy zastosowaniu metody destylacji pod obniżonym ciśnieniem (dział 39). Pozycja ta nie obejmuje ponadto olejów, w których masie dominują składniki aromatyczne, otrzymanych przez przetwarzanie ropy naftowej albo w jakimkolwiek innym procesie (pozycja 2707).

C. Oleje opisane powyżej w punktach A) i B), do których dodano różne substancje w celu przystosowania ich do określonych zastosowań pod warunkiem, że produkty te zawierają jako podstawę 70% masy lub więcej olejów topy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych oraz że nie są objęte bardziej szczegółowymi pozycjami nomenklatury. Produktami takimi są m.in. smary składające się z mieszanin olejów smarowych, zawierające różne ilości innych produktów (np. produktów służących poprawieniu właściwości smarujących, takich jak oleje i tłuszcze roślinne), przeciwutleniaczy, środków przeciwrdzewnych, środków przeciwdziałających pienieniu takich jak silikony. Smary te obejmują oleje mieszane, oleje do pracy przy dużym obciążeniu, oleje mieszane z grafitem, smary górnozaworowe, oleje włókiennicze oraz smary stałe, składające się z olejów smarowych o zawartości około od 10 do 15% mydeł glinowych, wapniowych, litowych itd.

Noty do CN wyjaśniają, że produkty o kodach CN od 2710 12 11 do 2710 19 99 obejmują oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe). Grupa ta obejmuje mieszaniny izomerów (innych niż stereoizomery) nasyconych acyklicznych węglowodorów, zawierających mniej niż 95% masy poszczególnego izomeru lub nienasyconych acyklicznych węglowodorów zawierających mniej niż 90% masy poszczególnego izomeru, te zawartości procentowe są liczone w stosunku do masy bezwodnego produktu. Za oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych należy także rozumieć obejmujące takie oleje, do których dodano bardzo małe ilości różnorodnych substancji, na przykład dodatki mające na celu poprawienie jakości lub zapachu, wskaźniki izotopowe, substancje barwiące. Preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, po spełnieniu warunków:

* zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych musi wynosić 70% masy lub więcej; zawartość ta jest określana analitycznie, a nie z ilości dodanych materiałów,

* nie mogą one być gdziekolwiek indziej wymienione ani włączone,

* oleje ropy naftowej lub olej otrzymywane z minerałów bitumicznych w mieszaninach muszą być podstawowymi składnikami preparatów, to znaczy stanowić zasadniczy składnik decydujący o wykorzystaniu.

Dział 34 Wspólnej Taryfy Celnej i Systemu Zharmonizowanego obejmuje: Mydło, organiczne środki powierzchniowo czynne, preparaty piorące, preparaty smarowe, woski syntetyczne, woski preparowane, preparaty do czyszczenia lub szorowania, świece i artykuły podobne, pasty modelarskie, 'woski dentystyczne' oraz preparaty dentystyczne produkowane na bazie gipsu.

Pozycja 3403 w tym dziale obejmuje: Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych łub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej łub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Uwaga 4 do Działu 34 Rozporządzenia wykonawczego do WTC oraz Not do HS stanowi: W pozycji 3403 wyrażenie "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych" dotyczą produktów określonych w uwadze 2. do działu 27.

Noty do HS wyjaśniają, że pozycja 3403 obejmuje gotowe mieszaniny, pod warunkiem, że nie zawierają one, jako składników podstawowych, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (vide pozycja 2710). Są to m.in.:

A. Preparaty smarowe stosowane dla zmniejszania tarcia między elementami ruchomymi maszyn, pojazdów, samolotów i innych urządzeń, przyrządów lub instrumentów.

B. Preparaty smarowe do ciągnięcia drutu ułatwiające poślizg walcówki przez ciągadła.

C. Preparaty chłodząco-smarujące.

D. Preparaty do rozluźniania śrub lub nakrętek.

E. Preparaty przeciwrdzewne i antykorozyjne.

F. Preparaty na bazie smarów, do wyjmowania z form.

G. Preparaty stosowane do smarowania, oliwienia lub natłuszczania, tekstyliów, skóry wyprawionej, skór futerkowych itp.

W aktach sprawy znajduje się protokół z czynności kontrolnych przeprowadzonych u skarżącej przez funkcjonariuszy Służby Celnej (protokół z dnia 18 sierpnia 2016 r. – k. 24 akt adm.). W trakcie kontroli funkcjonariusze pobrali próbki wyrobów gotowych, deklarowanych przez skarżącą jako preparaty smarowe o kodzie CN 34031980 w celu zbadania ich pod kątem parametrów fizykochemicznych oraz ustalenia, czy wyroby te zawierają jako składnik zasadniczy 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych i czy w związku z tym klasyfikacja taryfowa dokonana przez skarżącą jest prawidłowa. Funkcjonariusze pobrali 3 próbki wyrobów o nazwach handlowych A, B, C. Pobrane próbki przekazane zostały do Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. w celu przeprowadzenia badań. W sprawozdaniach laboratorium dnia 2 listopada 2016 r. (nr [...] dotyczące wyrobu A, nr [...] dotyczące wyrobu B, nr [...] dotyczące wyrobu C– k. 2-6 akt adm.) stwierdzono, że "Badaną próbkę stanowi złożona mieszanina węglowodorowa, której udział w gotowym produkcie wynosi więcej niż 70% (m/m). Dostępnymi w tut. laboratorium metodami analitycznymi nie można rozdzielić składników mieszaniny pochodzących z ropy naftowej od składników otrzymanych na drodze syntezy chemicznej (np. PAO), tym samym laboratorium nie jest w stanie podać pełnego składu próbki. W myśl uwagi 2 do Działu 27 WTC frakcję węglowodorową stanowiącą badaną próbkę, niezależnie od procesu, w którym została otrzymana, można uznać za oleje podobne do 'olejów ropy naftowej i otrzymywanych z materiałów bitumicznych', masa składników aromatycznych jest niższa niż masa składników niearomatycznych, co zdaniem laboratorium umożliwia klasyfikację próbki w pozycji 2710 Wspólnej Taryfy Celnej. W opinii laboratorium dodatki do olejów smarowych, czy preparatów smarowych mają wpływ na ich właściwości, ale ich rola ma znaczenie wyłącznie przy użyciu określonej bazy olejowej. Zarówno baza olejowa jak i dodatki są w jednakowym stopniu potrzebne do spełnienia określonej funkcji. Poszczególne składniki nawzajem się uzupełniają i łącznie stanowią produkt o określonej jakości spełniający odpowiednie wymagania. Dodatki uszlachetniające nie stanowią zatem głównego składnika przesądzającego o zasadniczym charakterze danego wyrobu, czego potwierdzeniem jest Rozporządzenie Komisji (WE) nr 231/2004 z dnia 10 lutego 2004 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej". Jednocześnie zaznaczono, że w celu podjęcia klasyfikacji taryfowej należałoby odnieść się do zapisów Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej UE, ostateczne ustalenie kodu CN badanego towaru powinno nastąpić zarówno w oparciu o wyniki badań, jak i posiadane certyfikaty, jego przeznaczenie i w uzgodnieniu z właściwą komórką ds. taryfikacji.

W aktach znajdują się też załączone przez skarżącą do każdej próbki wyrobu pobranej w trakcie kontroli karty wytworzenia wyrobu z protokołami z dozowania składników syntetycznych oraz zgłoszenia produkcyjne: zgłoszenie Nr [...] z dnia 23.06.2016. do próbki A, zgłoszenie Nr [...] z dnia 17.07.2015. do próbki B, zgłoszenie Nr [...] z dnia 19.11.2015. do próbki C (k. 14-22 akt adm.). W piśmie z dnia 19 sierpnia 2016 r. skarżąca wyjaśniła, że produkuje oleje (preparaty smarowe) luzem zgodnie ze zgłoszeniami produkcyjnymi stosując nazewnictwo GL4 80W90, GL4 85W90, GL4 85W140. Natomiast wyroby w opakowaniach handlowych po konfekcjonowaniu występują zamiennie oznaczone zamiast GL4 jako GL5. Symbole GL4 i GL5 oznaczają głównie przeznaczenie wyrobu oraz jego klasę jakościową zgodnie z Amerykańską normą API. W przypadku wymienionych wyrobów skład surowcowy niezbędny do uzyskania obydwu klas jakościowych oznaczonych jako GL4 i GL5 jest wystarczający. Stosowanie podwójnego nazewnictwa wynika z zapotrzebowania rynku i przyzwyczajeń klientów (k. 13 akt adm.). Z dokumentów tych wynika, że: a) na podstawie zgłoszenia produkcyjnego Nr [...] z dnia 23 czerwca 2016 r. wyprodukowano 16.870,5 kg preparatu smarowego A o gęstości 0,9054 kg/m3 w temperaturze 15°C i do jego wytworzenia zużyto: 10.754 kg oleju bazowego I-40A (63,74% produktu gotowego), 5.084,5 kg składników syntetycznych, w tym 2.550 kg oleju o nazwie "Synthetic base oil 300" (30,14% produktu gotowego), 1.032 kg pozostałych składników (6,12% produktu gotowego), b) na podstawie zgłoszenia produkcyjnego Nr [...] z dnia 17 lipca 2015 r. wyprodukowano 1.870,2 kg preparatu smarowego B o gęstości 0,8787 kg/m3 w temperaturze 15°C i do jego wytworzenia zużyto: 1.114 kg oleju bazowego Lan 150 (59,56% produktu gotowego), 577,3 kg składników syntetycznych, w tym 500 kg oleju o nazwie "Synthetic base oil 300" (30,87% produktu gotowego), 178,9 kg pozostałych składników (9,57% produktu gotowego), c) na podstawie zgłoszenia produkcyjnego Nr [...] z dnia 19 listopada 2015 r.. wyprodukowano 1.789,2 kg preparatu smarowego A o gęstości 0,8834 kg/m3 w temperaturze 15°C i do jego wytworzenia zużyto: 1.120 kg oleju bazowego Lan 100 (62,60% produktu gotowego), 565,7 kg składników syntetycznych, w tym 540 kg oleju o nazwie "D" (31,62% produktu gotowego), 103,5 kg pozostałych składników (5,78% produktu gotowego).

Jak z tego wynika, znaczącym ilościowo komponentem produkcyjnym badanych olejów był olej o nazwie D. Skarżąca w piśmie z dnia 18 czerwca 2018 r. (k. 565 akt adm.) udzieliła wyjaśnień co do składu chemicznego tego komponentu. Jak wskazała, na podstawie danych w postaci uzyskanego od dostawcy kodu celnego (CN 3902 2000), informacji o typowych parametrach fizykochemicznych objętych certyfikatem jakości komponentu, można stwierdzić, że komponent ten pochodzi z procesu polimeryzacji metylopropenu, uwodornienia do postaci płynnej, stanowiąc poliizobutylen/poliizobuten.

Wobec zastrzeżeń skarżącej do protokołu kontroli, organ dopuścił dowód z wyjaśnień uzupełniających Laboratorium Celnego w K., które to wyjaśnienia laboratorium przedstawiło w piśmie z dnia 4 czerwca 2018 r. (k. 544 akt adm.). W piśmie tym wyjaśniono, że badania były przeprowadzone celem określenia tożsamości produktów w odniesieniu do wymagań Wspólnej Taryfy Celnej. Podkreślono, że w myśl uw. 2 do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej, informacje podane w poz. 2710 dotyczące "olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych" dotyczą nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych, ale również "olejów podobnych", także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych otrzymanych w dowolnym procesie pod warunkiem, że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. Jedynie czyste Polialfaolefiny (PAO) spełniające kryteria podane w tej uwadze zostały wyłączone z pojęcia "olejów podobnych" uzasadniających zaklasyfikowanie produktów smarowych nieopartych o bazy mineralne do pozycji CN 2710. Dodano, że oleje bazowe grupy III (klasyfikacja wg API) technologicznie mogą być traktowane jako syntetyczne, ale zgodnie z WTC produkty otrzymane przez zastosowanie procesów specyficznych (wodorowych) są uznawane za mineralne. Jak wskazano, wyniki badań i podany w zgłoszeniach skład surowcowy potwierdza obecność węglowodorowych baz olejowych z dodatkami poprawiającymi właściwości użytkowe oleju. Nie stwierdzono natomiast obecności składników syntetycznych typu PAO. Wyniki badań wskazują, że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych, co oznacza spełnienie warunków uw. 2 do działu 27 WTC.

Odnosząc się do zastosowanej metody badawczej laboratorium wyjaśniło, że zastosowany zakres badawczy (metody badawcze) oraz wyniki badań pozwoliły na ocenę tożsamości produktu i wskazanie sugestii klasyfikacyjnej, przedstawionej w Sprawozdaniach z badań. Zastosowana przez laboratorium metoda badawcza HT SIMDIS jest powszechnie wykorzystywana w analityce przemysłu rafineryjnego i petrochemicznego. Metoda ma zastosowanie dla mieszanin o temperaturze wrzenia składników 174 do 700°C. Identyfikacja jakościowa metodą HT SIMDIS oparta jest na analizie chromatogramów uzyskanych metodą wysokotemperaturowej chromatografii gazowej. Analizę uzyskanych chromatogramów przeprowadza się w oparciu o chromatogramy analizowanych wcześniej próbek o znanym składzie, identyfikacji poszczególnych frakcji węglowodorowych, wyodrębnieniu składników nie stanowiących mieszanin węglowodorów charakterystycznych dla produktów petrochemicznych. W przypadku olejów bazowych/smarowych w wyniku zastosowania tej metody uzyskujemy informację na temat bazy olejowej, z której składa się badany produkt. Chromatogramy baz olejowych są opisane w literaturze i wygląd chromatogramu często pozwala na przypisanie ich do olejów: I, II i III lub IV i V grupy klasyfikacji API. W związku z powyższym, w ocenie laboratorium, uwagi dotyczące zastosowanej metody badawczej typu chromatografia gazowa są bezzasadne.

Dalej laboratorium odniosło się do zastosowanej metody badawczej na prawidłowość ustalenia zawartości związków aromatycznych w badanych próbkach (zastrzeżenie skarżącej, że oleje syntetyczne typu PAO i PIB są produktami aromatycznymi i możliwe jest wyłącznie przybliżone określenie zawartości składników syntetycznych w mieszaninie). Laboratorium wyjaśniło, że należy jednoznacznie wskazać, iż poli(alfaolefiny), poli(izobutyleny) nie są związkami aromatycznymi. Laboratorium stwierdziło jednoznacznie, że "na podstawie wyników badań oraz składu surowcowego w opinii Laboratorium można wnioskować, że próbki A, B i C miały charakterystykę węglowodorowych baz olejowych, pozwalającą na klasyfikację gotowych produktów w pozycji 2710 Wspólnej Taryfy Celnej, tj. spełniały kryteria składu chemicznego właściwego dla olejów smarowych, zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z masy bitumicznej".

Wreszcie laboratorium odniosło się do wpływu dodatków uszlachetniających na właściwości produkowanych olejów smarowych i wyjaśniło, że dodatki uszlachetniające do olejów smarowych, czy preparatów smarowych, mają wpływ na właściwości gotowego produktu, ale nie stanowią głównego składnika przesądzającego o zasadniczym charakterze tego produktu. Rola dodatków ma znaczenie wyłącznie przy użyciu określonej bazy olejowej. Zarówno baza olejowa jak i dodatki są w jednakowym stopniu potrzebne do spełnienia określonej funkcji produktu gotowego, a poszczególne składniki nawzajem się uzupełniają i łącznie stanowią produkt o określonej jakości, spełniający odpowiednie wymagania. Noty do CN wyjaśniają, że oleje, do których dodano małe ilości różnych substancji, na przykład dodatki mające na celu poprawienie jakości lub zapachu, wskaźniki izotopowe, substancje barwiące, są również klasyfikowane jako oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (pkt I. odnoszący się do kodów CN od 2710 12 11 do 2710 19 99).

Na tej podstawie, biorąc pod uwagę pozostały materiał dowodowy, organ uznał za niezasadne zarzuty skarżącej sformułowane w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i odwołaniu odnoszące się do opinii laboratorium. Sąd stanowisko to podziela, za niezasadne uznając zrzuty skargi wskazujące na naruszenie prawa procesowego i materialnego poprzez uznanie za udowodnione okoliczności przesądzających o klasyfikacji wyrobów do kodu CN 2710, zamiast – jak tego chciała skarżąca – do kodu CN 3403. Wyjaśnienia laboratorium są przekonujące i logiczne oraz spójne z pozostałym materiałem dowodowym, w szczególności treścią kart wytworzenia olejów i wyjaśnień skarżącej co do składu chemicznego komponentów. Wskazują one jednoznacznie, że ze względu na skład chemiczny olejów zasadnym było uznanie za spełnione warunków uwagi 2 do działu 27 WTC, a więc klasyfikacja do kodu CN 2710.

Niezasadny jest także zarzut braku akredytacji na żadną z zastosowanych metod badawczych. Jak trafnie zauważył organ, Laboratorium Celne posiada odpowiednią wiedzę i doświadczenie w dziedzinie badań produktów petrochemicznych. Potwierdzeniem kompetencji jest Certyfikat Akredytacji Nr [...] wydany przez Polskie Centrum Akredytacji w W. z terminem ważności od 20 października 2005 r. do 19 października 2021 r. w dziedzinie badań chemicznych paliw ciekłych i materiałów smarnych oraz właściwości fizycznych paliw ciekłych i materiałów smarnych. Sąd stwierdza, że z treści tego dokumentu wynika, że metoda chromatografii gazowej jest jedną z metod, które laboratorium może wykorzystywać w prowadzonych badaniach chemicznych (https://www.pca.gov.pl/akredytowane-podmioty/akredytacje-aktywne/laboratoria-badawcze/AB%20656,podmiot.html).

Słusznie też, zdaniem Sądu, organ nie uwzględnił żądania skarżącej zwolnienia od akcyzy kwestionowanych wyrobów ze względu na przeznaczenie, na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 u.p.a., jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 u.p.a.

Warunkiem zwolnienia ze względu na przeznaczenie jest więc wystąpienie przypadków, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 u.p.a., jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 u.p.a.

Według art. 32 ust. 3 ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich: 1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub 2) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub 3) dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub 6) importu przez podmiot pośredniczący, lub 7) importu przez podmiot zużywający, lub 8) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub 9) zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający; gdzie "podmiot zużywający" to podmiot: a) mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia, b) niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej, jeżeli w dokumencie dostawy jest zidentyfikowany statek powietrzny lub jednostka pływająca, na które są dostarczane nabyte wyroby (art. 2 pkt 22 u.p.a.), zaś "podmiot pośredniczący" to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu (art. 2 pkt 23 u.p.a.).

Oprócz tego zastosowanie zwolnienia wymaga spełnienia warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. , a mianowicie: ust. 5 - warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również: 1) objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8; 2) dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy; ust. 6 - warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.; ust. 7, 8 i 9 (uchylony), ust. 10 - dokument dostawy, na podstawie którego przemieszczane są wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy; ust. 11 - odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy; ust. 12 - podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości; ust. 13 - podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do dokumentu dostawy nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość.

Jak z tego wynika, nie wystarczy samo przeznaczenie wyrobu do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe, a skarżąca nie wykazała pozostałych warunków zwolnienia. Krąg kontrahentów skarżącej był organowi znany (k. 537 i wcześniejsze w aktach adm.). Jednocześnie organ stwierdził, że sama skarżąca nie była podmiotem zużywającym ani pośredniczącym, podobnie jak nabywcy jej wyrobów (były to podmioty krajowe niebędące podmiotami zużywającymi lub pośredniczącymi). Skarżąca nie pośredniczyła w dostarczaniu wyrobów akcyzowych pomiędzy tymi podmiotami. Na okoliczność przemieszczania wyrobów akcyzowych korzystających ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie skarżąca nie składała również zabezpieczenia akcyzowego ani nie dołączała do przemieszczanych wyrobów żadnych dokumentów dostawy. Słusznie w związku z tym stwierdzono, że wyroby akcyzowe produkowane przez skarżącą w składzie podatkowym nie mogą skorzystać ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie z uwagi na niespełnione warunki zastosowania zwolnienia.

Za niezasadne Sąd uważa też pozostałe zarzuty skargi – art. 2a O.p. i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (art. 5 TUE). Zgodnie z pierwszym z nich, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak z niego wynika, przepis ten wchodzi w grę w razie "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa", a więc wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W tej sprawie Sąd, podobnie jak wcześniej organ, wątpliwości takich nie stwierdził.

Podobnie Sąd nie widzi podstaw do twierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku naruszenia zasady proporcjonalności. Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji, ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zasada proporcjonalności ma zastosowanie tylko w procesie stanowienia prawa, ale też w ramach jego stosowania. Skarżącej chodziło o zwolnienie o charakterze obligatoryjnym – ze względu na przeznaczenie i jej zdaniem, ewentualne niespełnienie pozostałych, formalnych warunków zwolnienia powinno być oceniane w kontekście okoliczności faktycznych. Sąd stanowiska tego nie podziela i stwierdza, że celem regulacji dotyczącej zwolnienia, o którym mowa, było całościowe uregulowanie obligatoryjnych zwolnień wynikających z przepisów wspólnotowych (zob. uzasadnienie projektu ustawy – sejm VI kadencji, druk 1083). Warunki zwolnienia ze względu na przeznaczenie zostały wyraźnie prawem określone, skarżącej były one znane, a więc nic, w tym okoliczności sprawy, nie wskazuje, by wskutek zastosowania tych przepisów (i odmowy zwolnienia) mogło dojść do naruszenia zakazu nadmiernej ingerencji w sferę praw i wolności skarżącej.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).

A.B.