Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 47/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5-6
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200, art. 209, art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 139 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 22 marca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 marca 2023 roku sprawy ze skargi B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 07 lipca 2022 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 listopada 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 7 lipca 2022 r., nr [...], którym oddalono zarzuty wniesione w sprawie egzekucji administracyjnej przez B. G. (dalej też: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca").

1.1. Z akt sprawy wynika, że powołanym powyżej postanowieniem organu I instancji oddalono zarzut wniesiony w sprawie egzekucji administracyjnej. W treści orzeczenia stwierdzono, że długotrwałość postępowania kontrolnego, a tym samym przekroczenie sześciomiesięcznego terminu na wydanie decyzji, powstało z przyczyn niezależnych od organu, dlatego też brak było podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek według regulacji zawartych w przepisach art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") w związku z art. 24 ust. 5 ustaw z dnia 28 września 1991 r. Kontrola skarbowa (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm. – dalej: "ustawa o kontroli skarbowej").

1.2. Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie, podnosząc wadliwość uzasadnienia postanowienia w sposób niewyjaśniający motywów rozstrzygnięcia w zakresie podniesionych zarzutów - nieistnienia egzekwowanego obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres prowadzenia wobec Spółki postępowania kontrolnego przez okres ponad 6 miesięcy, w sposób ewidentnie przewlekły z wyłącznej winy organu.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w powołanym na wstępie rozstrzygnięciu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec B. Spółka z o.o. Spółka komandytowa na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 22 lutego 2022 r. o nr [...], obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2015 r. do września 2016 r., na kwotę należności głównej [...] zł oraz należne odsetki i koszty egzekucyjne. Wskazane tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie zaległości podatkowych powstałych w związku z wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 listopada 2022 r., nr [...], w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy powołał się na treść przepisów: art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm. – dalej w skrócie: "K.p.a.", art. 33 § 1 i 2, art. 34 § 2 i 3, art. 35 § 5, art. 18 i art. 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a."), art. 239e, art. 239f § 1 pkt 1 i 2, art. 5 i art. 54 § 1 O.p. oraz art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Wyjaśniono, że złożenie przez zobowiązanego zarzutu w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, opartego na jednej z podstaw wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a., legitymuje organ administracyjny do rozpatrzenia zarzutu, lecz czyni to wyłącznie w odniesieniu do tej podstawy, która została dookreślona w środku zaskarżenia. Tą podstawą w niniejszej sprawie jest okoliczność nieistnienia obowiązku w związku z nieuwzględnieniem przerw w obliczeniu odsetek za zwłokę. Stwierdzając, że organ I instancji słusznie oddalił zarzut Strony, wskazano, że odsetek za zwłokę nie nalicza się: 1) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (art. 54 § 1 pkt 3); 2) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 154 § 1 pkt 7). Przepisów tych nie stosuje się jednak, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Spółka zgłaszając zarzut wprost wskazywała na błędne określenie obowiązku w zakresie braku pominięcia okresów wyłączenia naliczania odsetek od zaległości podatkowej, wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Wyjaśniono, że postępowanie kontrolne wobec Spółki zostało wszczęte 10 listopada 2016 r. i było prowadzone na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Jego przedmiotem było ustalenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2015 r. do września 2016 r. Wskazano na treść przepisu art. 24 ust. 5 tej ustawy, zgodnie z którym jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Natomiast ust. 6 tego przepisu stanowi, iż przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie opóźnienie nie powstało z winy organu i powołując się na złożoność przedmiotowej sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych w toku postępowania, wskazano na prawidłowe zorganizowanie postępowania. Niezbędne do dokonania czynności (np. pozyskanie informacji oraz materiału dowodowego od innych organów) świadczą, że czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i były uzasadnione z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień Strony postępowania. Wielość i złożoność czynności spowodowała wydanie decyzji dopiero w dniu 29 grudnia 2020 r. Organ wymienił czynności, które zostały dokonane w toku postępowania kontrolnego, wskazując, że spis czynności i wydanych bądź otrzymanych dokumentów w jego toku potwierdza, że przedłużenie postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej nastąpiło w związku z gromadzeniem materiału dowodowego, stanowiącego podstawę dokonanych ustaleń. W konkluzji uznano, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Oceniając prawidłowość zorganizowania postępowania, wzięto pod uwagę nie tylko zasadę szybkości postępowania, ale również zasadę legalności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych, prawdy materialnej i czynnego udziału strony w postępowaniu. Opóźnienie powstało między innymi w związku z gromadzeniem materiału dowodowego, stanowiącego podstawę dokonanych ustaleń. Zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy, liczący 12 964 kart, który należało bardzo wnikliwie i dokładnie przeanalizować, a następnie ocenić. Długotrwałość postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki, a tym samym przekroczenie sześciomiesięcznego terminu na wydanie decyzji, powstała również między innymi w związku z oczekiwaniem na zakończenie postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...] wobec bezpośrednich dostawców. Zauważono, że organ kontrolny podejmował czynności w każdym miesiącu prowadzonej kontroli, realizując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym, a przedłużenie postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Uznano brak podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazano na marginesie, że organ wierzycielski zastosował przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę, na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., od 11 kwietnia 2021 r. do 13 grudnia 2021 r., wynikającą z faktu złożenia przez Spółkę odwołania z dnia 10 lutego 2021 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 29 grudnia 2020 r. i wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2021 r., doręczonej Spółce w dniu 13 grudnia 2021 r. Organ przyznał, że wprawdzie postępowanie podatkowe trwało dłużej niż wynika to z regulacji art. 139 § 1 i § 3 O.p., ale zgodnie z art. 139 § 4 O.p. do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Stwierdzono, że organ egzekucyjny w niniejszej sprawie należycie ustalił okoliczności sprawy, dokładnie objaśnił podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie, którego dotyczy zaskarżone postanowienie, a także nie miało miejsca naruszenie zasad ogólnych postępowania.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca, reprezentowana przez prokurenta, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 w zw. z art. 107 § 3 oraz art. 126 K.p.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy pozornej kontroli postanowienia organu I instancji w zakresie nieistnienia egzekwowanego obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób wadliwy, który nie wyjaśnia w sposób należyty przyczyny naliczenia Spółce odsetek za zwłokę za okres prowadzenia wobec niej postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] i jego następcę prawnego Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w sposób ewidentnie przewlekły przez ponad 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego z wyłącznej winy tegoż organu.

W motywach skargi wskazano, że odsetki za zwłokę stanowią kwotę wynoszącą ponad ? należności głównej. Organ egzekucyjny naliczył Spółce odsetki za zwłokę, licząc od dat stanowiących terminy płatności VAT za poszczególne miesiące, bez uwzględnienia okresów, za które nie nalicza się odsetek. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu odwoławczego, że organ wierzycielski zastosował przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na przekroczenie 2-miesięcznego terminu postępowania odwoławczego, bowiem tytuły wykonawcze, wbrew ustawowemu obowiązkowi, nie zawierają żadnej wzmianki na ten temat. Brak stosownej wzmianki w tytułach wykonawczych na temat rzekomych przerw w naliczaniu odsetek narusza zasadę pisemności postępowania i skutkuje brakiem możliwości skontrolowania zasadności wysokości obciążenia publicznoprawnego z tytułu odsetek zarówno przez podatnika, jak i przez sąd administracyjny z braku potrzebnych ku temu wyliczeń. Powołano się na art. 54 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej i wskazano, że w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne w zakresie VAT za wskazany okres zostało wszczęte wobec Spółki na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 8 listopada 2016 r. i zakończone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 29 grudnia 2020 r. Bezspornym jest więc to, że postępowanie kontrolne przed organem I instancji toczyło się dłużej niż 6 miesięcy, bo aż 4 lata, czego skutkiem winno być nienaliczanie przez organ egzekucyjny odsetek za zwłokę za ten okres. Zdaniem Strony postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób opieszały, czynności podejmowane były w kilkutygodniowych odstępach, a ich przedmiotem był urzędowy obieg korespondencji. Spółka wskazała na wielomiesięczne okresy przerw w prowadzeniu postępowania kontrolnego, w trakcie których organ kontroli skarbowej nie podejmował wobec Spółki żadnych czynności procesowych, lecz biernie oczekiwał na wynik działań innych organów. Skarżąca doszła do wniosku, że organ odwoławczy uznał działania innych organów za przyczyny niezależne od organu I instancji. Zdaniem Skarżącej, została ona finansowo ukarana za kilkuletnie prowadzenie postępowania kontrolnego wynikające z oczekiwania przez organ I instancji na przekazanie przez inne organy informacji oraz dokumentów. Przepis art. 54 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej ma na celu zminimalizowanie skutków przewlekłości postępowania, będącej następstwem bezczynności lub opieszałości organu prowadzącego postępowanie kontrolne tak, aby podatnik nie musiał z tego powodu ponosić dodatkowej kary w postaci odsetek za zwłokę. Przewlekłość postępowania kontrolnego nie może obciążać podatnika. Dokonana w zaskarżonym postanowieniu wykładnia powyższego przepisu całkowicie wypacza sens przepisu, gdyż pozwala organowi prowadzącemu dane postępowanie "przerzucić" winę na inny organ za ewidentnie przewlekłe udzielenie informacji lub przekazanie dokumentów i w ten sposób obciążyć podatnika kosztami opieszałości organów w postaci zwiększonych odsetek za zwłokę. Wskazano, że taka wykładnia przepisów prowadzi do uznania, że stają się one pustą normą, która w praktyce nie znajduje zastosowania.

2.1. W odpowiedzi na skargę Wojewoda [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

2.2. Na podstawie art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a., Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, w postępowaniu uproszczonym, albowiem przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

3. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.).

3.1. Na wstępie należy wskazać, że podobne zagadnienie prawne było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie orzekającym podzielając stanowisko, dotyczące wykładni art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, zawarte w orzeczeniach NSA, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, oparł się w przeważającej części uzasadnienia na zasadniczych motywach zawartych w wyrokach NSA: z dnia 6 września 2022 r., o sygn. akt III FSK 3144/21; z dnia 9 stycznia 2020 r., o sygn. akt II FSK 1492/19 oraz z dnia 7 grudnia 2021 r., o sygn. akt III FSK 4564/21 (treść powołanych wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...]),.

3.2. Poza sporem jest, że termin, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej został w niniejszej sprawie przekroczony. Przepisu ust. 5 nie stosuje się jednak, jeżeli do opóźnienia przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6). Spór dotyczy zatem wykładni art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, a jego istota sprowadza się do sposobu rozumienia pojęcia "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Zwrot ten nie został przez ustawodawcę dookreślony. Pamiętać przy tym należy, że ust. 6 tego artykułu ma charakter wyjątku od reguły przewidzianej w ust. 5. Innymi słowy, jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, to nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Reguła ta została wprowadzona do ustawy o kontroli skarbowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Celem tego przepisu jest również dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy, w świetle których brak jest podstaw do dokonywania wykładni rozszerzającej wyjątku przewidzianego w art. 24 ust. 6 od reguły dotyczącej nienaliczania odsetek w sytuacji określonej w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej.

W odniesieniu do spornego pojęcia "przyczyn niezależnych od organu" w orzecznictwie administracyjnym wyodrębniono cztery aspekty, które należy brać pod uwagę przy ocenie, czy takie przyczyny niezależne od organu faktycznie zaistniały w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., o sygn. akt II FSK 1492/19).

Po pierwsze, skoro ustawodawca, przyjmując racjonalność jego działań legislacyjnych, określa termin do załatwienia sprawy - wydania decyzji, to z pewnością uwzględnia konieczność respektowania w prowadzonym postępowaniu wszelkich zasad procesowych, w tym dotyczących prawa strony do czynnego udziału w tym postępowaniu. Ustawodawca nie przewidział przy tym, w przytoczonych wyżej regulacjach, możliwości różnicowania terminów na załatwienie sprawy, z punktu widzenia ich złożoności czy też stopnia trudności (wykorzystał natomiast taką możliwość w art. 139 § 1 O.p.). Inaczej rzecz ujmując, samo prowadzenie postępowania w sposób zgodny z prawem z przekroczeniem określonych terminów dla jego zakończenia nie może być odczytywane jako istnienie przyczyny niezależnej od organu. Taka wykładnia mogłaby doprowadzić do sprzecznych z celem tej regulacji wniosków, że sposób realizacji podstawowych obowiązków procesowych organów jest od nich niezależny, a odsetki byłyby naliczane nie wyjątkowo, a co do zasady.

Po drugie, skoro ustawodawca wyznaczył ramy czasowe dla przeprowadzenia postępowania, to organ musi je uwzględnić i tak realizować czynności procesowe, by zmieścić się w tych ramach. Przy przekroczeniu terminów dla załatwienia sprawy nie może niejako automatycznie przyjmować istnienia przeszkód niezależnych od niego, a tym samym usprawiedliwiać swojej nieudolności czy też opieszałości. Obowiązkiem organu przy prowadzeniu postępowania jest zaplanowanie jego przebiegu, przy uwzględnieniu konieczności przeprowadzenia dowodów (koncentracji postępowania dowodowego) i wszystkich terminów procesowych. Jednakże samo zachowanie tych terminów przy jednoczesnym przekroczeniu terminu do załatwienia sprawy, nie może być odczytywane jako przyczyna niezależna od organu. W takich bowiem sytuacjach ustawodawca chroni stronę i nie dopuszcza do naliczania odsetek.

Po trzecie, za prezentowanym rozumieniem "przyczyn niezależnych od organu" przemawia również uzasadnienie projektu ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492), mocą której dodano w art. 24 ustawy o kontroli skarbowej (wówczas jako ust. 3 i 4), przepisy wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, z wyłączeniem sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W uzasadnieniu zmiany stwierdzono między innymi, że przewiduje ona ograniczenie nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji, jaką jest niewątpliwie naliczanie odsetek za zwłokę między innymi w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontroli skarbowej. Wyjaśniono również, że "w celu niedopuszczenia do zmniejszenia wpływów z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, przypadających za okres trwania postępowania kontrolnego, niezbędne jest zwiększenie efektywności prac prowadzonych przez organy kontroli skarbowej - tak aby kontrolowany otrzymywał decyzję w nieprzekraczalnym terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak pokazuje praktyka gospodarcza jest to wykonalne, zważywszy że Ordynacja podatkowa dla postępowań prowadzonych przez organy podatkowe przewiduje maksymalnie 3-miesięczny okres trwania kontroli, którego przekroczenie powoduje nienaliczanie podatnikowi odsetek za zwłokę." Tym samym, z cytowanego fragmentu uzasadnienia wynika, że organy kontroli skarbowej zobowiązane są do dochowania 6-miesięcznego terminu poprzez zintensyfikowanie prac, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Nieuprawniony jest więc wniosek, że pod pojęciem "przyczyn niezależnych od organu" należy rozumieć prowadzenie postępowania w sprawie złożonej i wymagającej przeprowadzenia dużej ilości dowodów, pod warunkiem jedynie, że postępowanie jest prowadzone zgodnie z przepisami i w sposób prawidłowo zorganizowany (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., o sygn. akt II GSK 2010/14). Jak już wskazano, omawiana regulacja ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w zbyt długim, czy nawet przewlekłym okresie.

Po czwarte, pojęcie przyczyn "niezależnych od organu podatkowego" należy rozumieć jako wystąpienie obiektywnie oraz faktycznie niezależnych od organu podatkowego przeszkód procesowych, na które to organ ten nie ma wpływu, a które gdyby nie zaistniały, to organ zdążyłby z zakończeniem postępowania w terminie ustawowym. Na przykład mogą to być trudności niedające się przezwyciężyć w zwykłych warunkach, w jakich dokonuje się czynności procesowych, w tym kontroli podatników. Reasumując zasadą powinno być nienaliczanie odsetek za zwłokę przy przekroczeniu terminu zakończenia postępowania we wskazanym w ustawie terminie, a dalsze naliczanie odsetek powinno być możliwe tylko w sytuacji, gdy do przedłużenia postępowania doszło z przyczyn obiektywnie pozostających poza wpływem organu.

3.3. Rozstrzygnięcia organów obu instancji w niniejszej sprawie nie odpowiadają tym kryteriom. Rozważania organów wskazują na dokonanie rozszerzającej wykładni art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie szerokiego rozumienia pojęcia "przyczyn niezależnych od organu", które jest sprzeczne z ratio legis omawianego przepisu i z założeniem o racjonalności ustawodawcy. Kontrolowany nie może ponosić negatywnych konsekwencji w postaci naliczania odsetek za cały okres długotrwałego postępowania kontrolnego, jeżeli nie przyczynił się do opóźnienia, chyba że obiektywnie rzecz biorąc organ nie miał wpływu na powstanie opóźnienia. To zaś oznacza, że szczególną uwagę w danej sprawie należy poświęcić tym działaniom organu, które wskazują na przyczynienie się organu do powstania opóźnienia. Okoliczności każdej sprawy oceniane są w sposób indywidualny, ale z uwzględnieniem wskazanych powyżej kryteriów. W sytuacji, gdy postępowanie kontrolne trwało cztery lata, to niezbędne było wykazanie przez organ, że nie przyczynił się on do opóźnienia. Rolą organów obu instancji było przedstawienie obiektywnych okoliczności świadczących o braku możliwości uniknięcia owego opóźnienia, co mogłoby stanowić podstawę do odstąpienia od reguły przewidzianej w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Taką okolicznością może być wskazana przez organ w uzasadnieniu decyzji konieczność wystąpienia do organów innego państwa z wnioskami o przekazanie konkretnych informacji, bez których nie jest możliwe zakończenie postępowania kontrolnego, a także brak możliwości prowadzenia owego postępowania spowodowany działaniami innych organów podatkowych. Jednak czas, w którym organ nie mógł prowadzić postępowania z przyczyn od niego niezależnych powinien być należycie wykorzystany, aby uniknąć dalszego opóźnienia, jeżeli postępowanie nie zostało zawieszone. Chodzi o zintensyfikowanie czynności własnych, a jednocześnie ponaglanie (monitowanie) działań innych organów. Zatem wbrew stanowisku organu zaistnienie przyczyn opóźnienia "niezależnych od organu" wymaga wykazania przez właściwy organ – kontrolujący bądź też organ wyższego stopnia – że w realiach danej sprawy wystąpiły okoliczności, na które organ nie miał wpływu, powodujące wydłużenie prowadzonego postępowania. Nie wystarczy przedstawienie w sposób chronologiczny zestawienia czynności podjętych w danym postępowaniu kontrolnym przez właściwy organ, jak to ma miejsce w badanej sprawie. Niezbędne i kluczowe jest wykazanie, że organy nie miały wpływu na opóźnienie, jeżeli kontrolowany nie przyczynił się do tegoż opóźnienia.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy w przypadku czteroletniego postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ w niniejszej sprawie, nie wykazano zasadności zastosowania omawianego wyjątku, o którym mowa w art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej dotyczącego powstania owego opóźnienia z przyczyn "niezależnych od organu". Poza wyszczególnieniem podejmowanych w sprawie czynności procesowych, zabrakło pełnej oceny zarówno sposobu planowania poszczególnych czynności, jak i ich realizacji. Nie kwestionując, że sprawa należała do dość skomplikowanych i wielowątkowych, organy nie wykazały, że procedowały w sposób optymalny oraz dołożyły wszelkiej staranności i mimo tego, obiektywnie rzecz biorąc, nie były w stanie uniknąć opóźnienia. W sprawie nie wykazano w sposób jednoznaczny i spójny, że tak znaczące opóźnienie (4 lata) powstało wprost w wyniku działań innych organów, a tylko wówczas możliwe jest odstąpienie od reguły przewidzianej w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, dotyczącej nienaliczania odsetek. Reasumując w niniejszej sprawie nie zostało wystarczająco wyjaśnione, aby długość prowadzonego postępowania kontrolnego była następstwem "przyczyn niezależnych od organu". Organy obu instancji nie wskazały, jakie podjęły działania w celu przyspieszenia toku postępowania, skoncentrowania swoich działań oraz jakie obiektywne przeszkody uniemożliwiły im zakończenie sprawy w rozsądnym terminie, a za taki uznać należy termin 3 miesięcy, wskazany w art. 139 § 2 O.p. Wobec powyższego Sąd w składzie orzekającym nie znalazł podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie wyjątkowa regulacja z art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej.

Rolą organów przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie uwzględnienie wykładni przepisu art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, przedstawionej powyżej i tym samym rozważenie istnienia podstaw do naliczenia spornych odsetek.

Z uwagi na uwzględnienie skargi w związku z trafnością zarzutów materialnoprawnych za przedwczesne należało uznać odnoszenie się w sposób szczegółowy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, mających wtórny charakter w stosunku do zarzutów dotyczących naruszenia art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej.

3.4. Uwzględniając całokształt powyższych okoliczności, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej orzeczono, w oparciu o treść art. 200, art. 209 i art. 205 § 1 P.p.s.a.