Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1574/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 509/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 marca 2020 r., nr 2001-IOV.4103.2.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 509/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w P. następca prawny A1. Sp. z o.o. (dalej: spółka, strona, skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 grudnia 2019 r.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 09.12.2019 r. określił spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w innej wysokości niż zadeklarowano w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług.

Spółce zakwestionowano wewnątrzwspólnotowe dostawy śruty sojowej i rzepakowej na rzecz V. s.r.o. W ocenie organu spółka nie dokonała wywozu towaru z terytorium Polski na terytorium Czech, wobec czego nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, dalej powoływanej jako: ustawa o VAT). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał także ustaleń w zakresie transakcji zakupu towarów i usług zawartych z A2. M. K.. Jak stwierdzono – sporne faktury VAT, wystawione na rzecz spółki przez A2. M. K. w październiku, listopadzie i grudniu 2013 r., w części nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż udokumentowane nimi transakcje (sprzedaż kukurydzy, usługi suszenia ziarna kukurydzy i usługi przyjęcia kukurydzy do magazynowania) w opisanym zakresie (w części) nie miały miejsca. Wobec powyższego stwierdzono zawyżenie przez spółkę podatku naliczonego w wysokości 246.186,81 zł.

1.3. Decyzją z dnia 26 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy wskazując, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz V. s.r.o., wykazanej w fakturach wystawionych we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. Strona nie dokonała wywozu śruty sojowej i rzepakowej z terytorium Polski na terytorium Czech, wobec czego nie przysługiwało jej prawo do zastosowania 0% stawki VAT do przedmiotowych dostaw. DIAS wskazał, że z poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń wynika, że fakturowy schemat transakcji, przebiegał w następujący sposób: Dostawcy - A1. (Polska) - V. s.r.o. (Czechy) - B. Sp. z o.o. (Polska) lub A2. Sp. z o.o. (Polska) - A3. sp. z o.o. (Polska) lub B. Sp. z o.o. (Polska) - Krajowi nabywcy. Na podstawie materiału dowodowego stwierdzono rzeczywisty przebieg transakcji wskazujący, że towar faktycznie nie opuścił terytorium Polski i ostatecznie został zbyty na rzecz nabywców na terenie kraju.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrane w sprawie dowody i poczynione ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że spółka w stosunku do transakcji z czeskim kontrahentem nie zachowała należytej staranności i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Brak świadomości co do udziału w transakcjach nierzetelnych nie wynikał wyłącznie z oszukańczego charakteru działań osób trzecich, ale także z bierności spółki i przyjęciu, że kontrahent posiadający aktywny numer VAT UE jest kontrahentem rzetelnym z pominięciem wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły i powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności zawieranych transakcji.

DIAS wskazał, że z zeznań świadków wynika, że spółka nie dokonała faktycznej weryfikacji kontrahenta, ograniczając się jednie do jego sprawdzenia w systemie VIES. Dalej organ odwoławczy wskazał, że z zeznań pracowników spółki wynika, że zadbała ona jedynie o spełnienie formalnych wymogów transakcji, nie podejmując przy tym żadnych działań, aby upewnić się, czy transakcje, w których bierze udział, nie prowadzą do nadużyć podatkowych, pomimo znacznych wartości transakcji, do których zastosowano preferencyjną stawkę VAT (łączna wartość dostaw w okresie wrzesień - grudzień 2013 r. wyniosła 11.979.347 zł). Spółka nie upewniła się co do faktycznego przebiegu dostaw, w szczególności co do rzeczywistego wywozu towaru z Polski do Czech, mimo bycia doświadczonym przedsiębiorcą.

Zdaniem DIAS, strona, na podstawie obiektywnych okoliczności wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym, gdyż całokształt okoliczności transakcji tworzy logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że nie dochowała należytej staranności przy transakcjach z czeskim kontrahentem. W ocenie organu do kwestionowanych transakcji w ogóle nie doszło.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do WSA w Białymstoku, w której wnosiła o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 i oraz ust. 11 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka nie miała prawa do zastosowania stawki VAT 0% w stosunku do dostaw na rzecz V. s.r.o., podczas gdy spółka spełniła warunki dla zastosowania stawki 0%, czego skutkiem jest niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do stwierdzenia, że spółka zaniżyła kwotę należnego podatku od towarów i usług za okresy wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. poprzez niewykazanie podatku według stawki 23% w deklaracjach za wskazane okresy, podczas, gdy spółka spełniła warunki do zastosowania stawki 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej przez spółkę na rzecz V., co doprowadziło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej powoływanej jako: O.p.) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nieuwzględnienie wniosków dowodowych, składanych przez spółkę o przesłuchanie świadków P. K., A. N., M. M. i A K., prowadzące w szczególności do braku ustalenia rzeczywistej drogi transportu i przekazywania posiadania śruty sojowej i rzepakowej sprzedanej przez Spółkę na rzecz V. oraz do poczynienia błędnych ustaleń w zakresie standardów należytej staranności stosowanych przez spółkę;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji I instancji kwestionującej prawo spółki do zastosowania stawki VAT 0% do dostaw dokonywanych na rzecz V. w okresie wrzesień - grudzień 2013 r., w sytuacji, gdy w protokole kontroli podatkowej o sygn. [...] z dnia 8 maja 2013 r., podsumowującym kontrolę rozliczeń spółki w zakresie VAT za luty 2013 r., ten sam organ który wydał decyzję I instancji potwierdził prawidłowość stosowania stawki VAT 0% oraz dokonywał zwrotu nadwyżki podatku za inne okresy rozliczeniowe, w sytuacji gdy nadwyżka ta wynikała m.in. z transakcji spółki z V.;

- przepisów art. 181 w zw. z art. 192 w zw. z art. 122 O.p. poprzez przyjmowanie dowolnych ustaleń z innych postępowań, prowadząc do naruszenia zasady bezpośredniości postępowania podatkowego poprzez uniemożliwienie spółce wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do poczynienia przez organy błędnych ustaleń faktycznych.

2.2. Organ wywiódł odpowiedź na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. WSA doszedł do wniosku, że skarga jest uzasadniona.

3.2. Sąd powołał uchwałę NSA z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 oraz z dnia 21 października 2013 r. I FPS 4/13 i przypomniał, że z obu uchwał wynika znaczenie i zakres obowiązku udokumentowania przez podatnika faktycznego wywozu towarów. W świetle zawartych tam wywodów jest jasne, że nawet niektóre wymienione w ustawie o VAT dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0%, ale pod warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

3.3. Uzasadniając podnoszone zarzuty skarżąca zwróciła uwagę, że pomimo zarzucania jej braku dochowania należytej staranności przy doborze kontrahentów oraz ich niewystarczającej weryfikacji, organy nie są w stanie dokładnie określić działań, jakie jeszcze mogła i powinna podjąć, aby można było uznać, że działała z należytą starannością.

Jak wynika z wyjaśnień spółki, dostawcy dostarczali śrutę droga morską do elewatora zbożowego zlokalizowanego w polskim porcie. Elewator jest prowadzony przez podmiot trzeci (operatora). Towar, który kupowała, pozostawał do momentu odbioru przez nabywcę w porcie (śruta sojowa) bądź w zakładach tłuszczowych (śruta rzepakowa). Towar zakupiony od podmiotów, które sprowadzały go z zagranicy znajdował się w terminalach portowych - w G., G. i S.. W przypadku śruty sojowej towar był wydawany w imieniu spółki "A1" bezpośrednio z magazynów portowych na podstawie tzw. awiza przez spedytora danego magazynu. Były to magazyny importerów, na których zabezpieczony był towar dla spółki. Drogą mailową V. s.r.o. przesyłała dane kierowcy (imię, nazwisko, numer dowodu osobistego) oraz dane samochodu oraz naczepy (numery rejestracyjne) numer umowy z jakiej ma zostać wydany towar, następnie informacje te przesyłano do portu, gdzie na podstawie tych danych strona upoważniała magazyn w portach do wydania określonej ilości towarów. Nikt ze spółki nie był obecny przy wydawaniu towarów i załadunku. Jak zeznał M. Z., właściciel firmy M. potwierdzał że towar jest wywożony za granicę, spółka V. przesyłała mailowo "WZ" i "jakieś węgierskie potwierdzenia, że towar został dostarczony", a M. również telefonicznie informował, że towar jedzie na Węgry i na jego autach. Według wyjaśnień spółki, transport organizował czeski kontrahent, który ponosił również jego koszty. W przypadku odbioru śruty rzepakowej odbiór wyglądał podobnie, tyle że miejscem odbioru były zakłady tłuszczowe. Skarżąca wskazywała, że jedynym potwierdzeniem, że towar wyjechał za granicę było uzyskanie dokumentu CMR, który był przekazywany przez spółkę V., która nigdy nie wskazywała dokąd dokładnie dostarczany był towar. Z powyższego wynika, że sprzedaż odbywała się na zasadach ex-works, tj. gdy obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, który korzysta z uprawnienia dysponowania towarem jak właściciel już w państwie członkowskim dostawy, a możliwość przedstawienia dowodu opuszczenia terytorium kraju uzależniona jest w całości od dokumentów jakie dostawca uzyska od nabywcy. Uzasadnione jest w takim przypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego (np. wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r. I FSK 715/17; wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 [...]).

W opinii WSA, w świetle przedstawionych wyjaśnień nie można zgodzić się z organami, że zachowanie spółki należy uznać za co najmniej niefrasobliwe, w świetle okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, gdyż dokonując sprzedaży towarów, które znajdowały się w magazynach w porcie, faktycznie nie sprawowała kontroli nad obrotem towarem, nie uczestniczyła w wydawaniu towaru i jego transporcie, całkowicie pozostawiając to w sferze działań nabywcy. Organy uznały, że zebrane w sprawie dowody i poczynione ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że spółka w stosunku do transakcji z czeskim kontrahentem nie zachowała należytej staranności i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym, przy czym brak świadomości spółki co do udziału w transakcjach nierzetelnych nie wynikał wyłącznie z oszukańczego charakteru działań osób trzecich, a wynikał także z jej bierności i przyjęciu, że kontrahent posiadający aktywny numer VAT UE jest kontrahentem rzetelnym z pominięciem wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły i powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności zawieranych transakcji.

Nie można się także zgodzić z organem, że wskazywany przez stronę protokół kontroli sporządzony niewskazujące naruszeń w zakresie rozliczeń podatkowych skarżącej nie mają wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Należy jednak zauważyć, że protokół ten nie odnosi się do okresu, w którym zakwestionowane zostały rozliczenia podatkowe skarżącej. Niezależnie od tej okoliczności fakt przeprowadzania kontroli podatkowych u podatnika niewątpliwie winien wywierać wpływ na ocenę dobrej wiary, nawet w sytuacji gdy okres, którego kontrole dotyczą nie pokrywa się z okresem, w którym zakwestionowane zostały dokonywane przez podatnika rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Przemawia za tym, wyrażona w art. 121 § 1 O.p., zasada zaufania do organów podatkowych.

3.4. Słusznie zwróciła uwagę w tym kontekście skarżąca, że zgodnie z orzecznictwem TSUE informacje przekazywane podatnikowi przez organy podatkowe winny być brane pod uwagę przy ocenie jego dobrej wiary. WSA powołał się na wyrok z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 [...].

Stwierdzić należy, że protokoły sporządzone przez właściwy organ, po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej, mają znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Protokoły takie mają także znaczenie dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami (por. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1703/19 i z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 323/18).

3.5. Nie można również podzielić zdania organów podatkowych, że w analizowanej sprawie spółka nie dokonywała w sposób wystarczający weryfikacji wiarygodności kontrahenta i nie oceniła wystarczająco wnikliwie dokumentów mających potwierdzać dostarczenie towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wskazanego nabywcy, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jak wynika bowiem z zeznań K. K.- wiceprezesa zarządu spółki w kontrolowanym okresie, współpracę z V. podjęto w 2013 -2014 r. Odnośnie weryfikacji wiarygodności i rzetelności kontrahenta świadek wskazał, że nie wie kto i w jaki sposób zweryfikował spółkę V., ale w spółce był regulamin pozyskiwania klientów, w którym był m.in. element weryfikowania obejmujący wywiad środowiskowy, gdy klient był polecany, rekomendowany przez innego klienta - za to był odpowiedzialny dyrektor działu pasz – M. Z., który przyjmował i realizował zamówienia. Według zeznań świadka, transport i odbiór był po stronie czeskiego kontrahenta. W przypadku dostawy towarów były sporządzane zwyczajowe dokumenty: wz, pz, fv z B., gdy towar jechał za granicę to dokument CMR, sporządzany przez przewoźnika - zwyczajowo wypełniał kierowca. Według K. K. za kwalifikację dostaw do V. jako WDT i opodatkowanie ich wg stawki 0% w spółce była odpowiedzialna i tym się zajmowała główna księgowa H. T., która dokonywała tego na podstawie oświadczeń czeskiej spółki i dokumentów CMR. Decyzję o podjęciu współpracy podjął ówczesny prezes zarządu M. G.. K.K. wskazał, że od współpracowników uzyskał informację, że wiarygodność spółki V. była weryfikowana, a jej dobrą opinię potwierdził wieloletni partner - spółka M. oraz koncerny T. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. W spółce wprowadzono odpowiednie procedury i rozwiązania - zasady mające zagwarantować wysoki poziom świadczonych usług i bezpieczeństwo obrotu jak np. regulaminy pozyskiwania nowych klientów, w tym ich weryfikacji, wynagradzania, premiowania. Istniały też inne regulaminy - przyznawania limitu kredytowego, akcji promocyjnych, wprowadzono też wewnętrzne procedury w odniesieniu do sposobu zawierania umów, warunków transakcji, terminów płatności, cenników, zabezpieczeń transakcji oraz relacji z potencjalnymi klientami. Należy przy tym zauważyć, że przedstawiciele V. (B. S. i A. L.) nie unikali kontaktu osobistego z przedstawicielami spółki i odwiedzali kilkukrotnie jej siedzibę, gdzie spotykali się z pracownikami spółki, co również miało wpływ na zaufaniu skarżącej do tego kontrahenta i zdaniem sądu czyni usprawiedliwionym jej przekonanie co do rzetelności czeskiego kontrahenta.

3.6. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że informacje odnośnie łańcucha dostaw, w którym miała uczestniczyć skarżąca spółka organy podatkowe uzyskały w wyniku tylko im dostępnych procedur aparatu państwowego, niedostępnych dla podatnika ani w kontrolowanym okresie ani teraz. Trudno więc obarczać spółkę odpowiedzialnością za brak wiedzy w tym zakresie. Zdaniem sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wyznaczyły skarżącej niemożliwe do spełnienia standardy należytej staranności.

3.7. Zasadne jest w tym względzie odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 [...], pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 [...]; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...]; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11, [...]).

3.8. Nie można dokonywać oceny, czy podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT, bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków, tj. P. K., A., A. M. i A. K., prowadzące w szczególności do braku ustalenia rzeczywistej drogi transportu i przekazywania posiadania śruty sojowej i rzepakowej sprzedanej przez spółkę na rzecz czeskiego kontrahenta V.. Organ postanowieniem z dnia 26 marca 2020 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność nawiązania i przebiegu relacji handlowych pomiędzy A1.sp. z o.o., którego następcą prawnym jest spółka, a V., sposobu dokumentowania zamówień, obiegu dokumentów, standardu należytej staranności w branży paszowej oraz procedur dotyczących weryfikacji kontrahentów stosowanych przez A1.sp. z o.o. oraz grupę kapitałową K., do której należało A1.sp. z o.o.

Nie można bowiem uznać, że o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności przesądza okoliczność, że dokonała jedynie weryfikacji czeskiego kontrahenta i sprawdzenia jego aktywności w bazie VIES.

Zadaniem organu podatkowego jest wykazanie "na podstawie obiektywnych przesłanek", że podatnik – jako jednostka organizacyjna, a nie określone osoby, w szczególności wchodzące w skład jego organów zarządzających, posiadają określoną wiedzę lub powinny były taką wiedzę posiadać. To podatnik winien zorganizować swoją strukturę w taki sposób, by możliwe było spełnienie wymogów związanych z zachowaniem należytej staranności i w rezultacie uniknięcie niekorzystnych skutków podatkowych dokonywanych transakcji. W tym kontekście dla oceny dobrej wiary nie mają znaczenia zeznania świadków, z których wynika, że zarząd skarżącej nie był zaangażowany w działania handlowe z kontrahentami oraz że to ewentualnie M. Z. mógł dysponować wiedzą o ewentualnych nieprawidłowościach w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Jak już zostało wyjaśnione, zdaniem składu orzekającego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, by skarżąca posiadała jakąkolwiek wiedzę o nieprawidłowościach w transakcjach z czeskim kontrahentem. Argumentacja organów opiera się w głównej mierze na przeświadczeniu, że skoro wykazały nieprawidłowości po stronie spółki V., to także skarżąca była zamieszana w ten proceder. Stanowisko organów należy uznać za błędne

3.9. Choć sąd nie negował możliwości włączania w poczet materiału dowodowego dowodów z innych postępowań, dotyczących odrębnych podmiotów (art. 181 O.p.), i dokonywania analizy sprawy także przy ich uwzględnieniu, to postępowanie organu w niniejszej sprawie należy uznać za zbyt daleko idące. Nie można wykluczyć, że w przedstawionym przez organy łańcuchu transakcji mogło dojść do oszustwa na wcześniejszych etapach, jednak brak przy tym poparcia dla argumentacji, że wyłudzeń dopuszczała się także strona skarżąca. Przy czym organy nie wykazały, że spółce można zarzucić niedochowanie należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów czy też prowadzeniu dokumentacji dla celów dowodowych. Samo występowanie podmiotu w łańcuchu transakcji, mogącym nosić cechy karuzeli podatkowej, nie stanowi argumentu do uznania go za podmiot nieuczciwy. Organy nie mogą więc wymagać od podatników, by to oni zajmowali się wykrywaniem naruszeń u innych podmiotów, z którymi nie łączą ich nawet żadne bezpośrednie stosunki prawne. Taki rodzaj kontroli jest bowiem obowiązkiem i domeną organów, dysponujących odpowiednio wyspecjalizowanym aparatem i znacznie większymi możliwościami w tym zakresie.

3.10. Mając powyższe na uwadze, na uwzględnienie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., w zakresie w jakim odnoszą się do niekompletności materiału dowodowego.

3.11. Podsumowując - organy podatkowe nie wskazały, na podstawie jakich przesłanek spółka powinna była podejrzewać, że uczestniczy w procederze wyłudzania podatku VAT. Okoliczności dokonanych transakcji nie mogą być bagatelizowane przez organy, które bezsprzecznie wykazując mechanizm oszukańczy, niejako automatycznie uznały, że spółka bierze świadomy udział w transakcjach oszukańczych.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 292 O.p. polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej i uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku dnia 26 marca 2020 r., oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 09.12.2019 r., w konsekwencji błędnego przyjęcia przez WSA, iż przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie dowodowe w całości zmierzało do podważenia treści kwestionowanych dokumentów i wykazania, że nie potwierdzają one jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju oraz, iż szablonowe podejście organów do oceny materiału dowodowego w niniejszej sprawie i wyciąganie z niej wniosków ukierunkowanych na potwierdzenie wcześniej założonej tezy stanowi przykład naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej czynności organów obydwu instancji oraz wydane przez nie decyzje oparte zostały na prawidłowym zastosowaniu przepisów proceduralnych O.p. i w związku z tym skarga powinna zostać oddalona przez WSA na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

2. art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę przez WSA całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz jego wybiórczą i dowolną ocenę nieuwzględniającą wszystkich okoliczności, na podstawie których ustalono oraz oceniono stan faktyczny sprawy i bezzasadnym przyjęciu przez WSA, iż organy podatkowe w sposób nierzetelny, a niekiedy aprioryczny przeprowadziły postępowanie dowodowe, na którego podstawie podjęły wnioski zmierzające do zakwestionowania spornych faktur oraz zebrany materiał dowodowy koncentruje się raczej na wskazaniu dowodów świadczących o istnieniu zorganizowanego procederu, ale nie zawiera dowodów wskazujących na świadome działanie skarżącej, czy niedochowanie przez nią należytej staranności jak również, iż organy bezsprzecznie wykazując mechanizm oszukańczy niejako automatycznie uznały, że skarżąca spółka bierze świadomy udział w transakcjach oszukańczych,

3. art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak rozstrzygnięcia przez WSA w granicach danej sprawy z ograniczeniem się do zarzutów i wniosków zawartych w skardze,

4. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej uchylenia decyzji wydanej dnia 09.12.2019 r., przez organ pierwszej instancji - Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.; braku wskazania na czym polegało naruszenie przez organy art. 197 § 1 O.p. stanowiącego o możliwości powołania biegłego w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne oraz brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku oceny faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w zakresie niezachowania przez skarżącą należytej staranności w zawieranych przez nią transakcjach oraz sformułowaniu przez WSA nieprecyzyjnych i błędnych wskazań co do dalszego postępowania.

4.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

` 5.2. Przy ocenie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej odnotować należy, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, stanowi przepis o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

Wobec powyższego za uzasadnione w niniejszej sprawie należało uznać zarzuty podniesione w punkcie 4 skargi kasacyjnej. Trafnie autor skargi kasacyjnej podniósł, że sąd I instancji w żaden sposób nie uzasadnił, na czym miało polegać naruszenie przez organy art. 197 § 1 O.p. oraz w uzasadnieniu wyroku sformułowano w sposób nieprecyzyjny i prawdopodobnie błędny wskazania co do dalszego postępowania w powyższym kontekście. Dodatkowo, choć nie było to konieczne, sąd dla jasności wywodów mógł również wskazać, dlaczego – w jego ocenie - na uchylenie zasługują decyzje organów obu instancji.

5.3. W tej sytuacji za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

5.4. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o odstąpieniu od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 206 P.p.s.a.

sędzia del. WSA sędzia NSA (spr.) sędzia NSA

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda