Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 463/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2023 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2023 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik, grudzień 2016 roku oraz kwiecień 2017 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z. P. (dalej jako: "skarżący") pismem z 15 lipca 2020 r., w związku ze złożonymi w dniu 20 lipca 2020 r. drogą elektroniczną korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2016 r., grudzień 2016 r. oraz kwiecień 2017 r., wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. miesiące w łącznej kwocie [...]zł. Do wniosku dołączył kopię wpisów z CEIDG dotyczących R. M. oraz D. H., kopię deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2016 r., grudzień 2016 r. oraz kwiecień 2017 oraz faktury wystawione przez R. M..

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie podatkowe w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Organ postanowieniem z 17 września 2020 r. włączył materiał dowodowy zgromadzony w ramach toczącego się śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...] pod sygn. akt [...] protokół przesłuchania świadka Z. P. z 22 listopada 2019 r., pismo Z. P. z 23 lipca 2020 r. Organ I instancji postanowieniem z 2 lipca 2021 r. włączył do akt zarządzenie Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 7 czerwca 2021 r. o udostępnieniu i udzieleniu zgody na wykorzystanie materiałów ze sprawy [...] w toku postępowania podatkowego, zanonimizowany protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 27 lutego 2019 r. R. M., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 24 sierpnia 2018 r. nr [...]

Z akt sprawy wynika, że skarżący w dniu 2 grudnia 2019 r. złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2016 r., grudzień 2016 r. oraz kwiecień 2017 r., w których nie uwzględnił faktur wystawionych przez R. M..

Następnie, jak już wyżej wskazano, w dniu 20 lipca 2020 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za powyższe okresy, w których ponownie uwzględnił faktury wystawione przez R. M., tj. fakturę z dnia 31 października 2016 r. nr [...], z dnia 30 grudnia 2016 r. nr [...], z dnia 13 marca 2017 r. nr [...], z dnia 8 marca 2017 r. nr [...].

Organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Okręgową [...] ustalił, że z protokołu przesłuchania świadka Z. P. z dnia 22 listopada 2019 r. wynika że działalność gospodarczą związaną z transportem prowadził od 1998 r. W 2016 r. posiadał samochody ciężarowe [...] i [...]. Auta te naprawiał w autoryzowanych serwisach. Korzystał z usług D. H. z B. (byłego pracownika autoryzowanego serwisu, który otworzył swój warsztat samochodowy). Za naprawy u H. płacił gotówką. Części do napraw nabywał H., a faktury wystawiane były na skarżącego. D. H. informował, że załatwia z T. (R. M.) tanie nowe części i nie nakłada na skarżącego swojego narzutu. Skarżący nigdy nie weryfikował czy wystawca faktur, czyli T. R. M. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Skarżący zobowiązał się złożyć korekty deklaracji (zakwestionowanych faktur), wpłacić podatek i dostarczyć potwierdzenia wpłat podatku do Delegatury CBA [...].

D. H. w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 22 czerwca 2020 r. wskazał, że zna skarżącego i potwierdził, że przekazywał puste faktury do jego działalności. Nie pamiętał z czyjej inicjatywy doszło do sytuacji, że skarżący otrzymywał puste faktury wystawione przez R. M.. H. wskazał, że mogło dojść do sytuacji, że przekazywał puste faktury od R. M., ale nie pamięta szczegółów tego zdarzenia. Za taką fakturą od R. M., jak podkreślił, nigdy nie szedł towar. Nie zapoznawał się z treścią faktur, które R. M. wystawiał dla skarżącego. Pośredniczył w przekazywaniu faktur wystawionych przez R. M. dla skarżącego.

R. M. w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 27 lutego 2019 r. oświadczył, że od października 2013 roku wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży i zakupów VAT. Nie prowadził ewidencji VAT, w 2014 r. wykreślony został z ewidencji podatkowej VAT i nie był od tego momentu uprawniony do wystawiania faktur VAT. Od października 2013 r. nie składał deklaracji podatkowych, mimo, że wystawiał faktury na sprzedaż części opodatkowanych podatkiem VAT. Proceder wystawiania pustych faktur rozpoczął się od 2013 r. Zaczęło się od współpracy z firmą [...] D. H. i szeregu innych podmiotów gospodarczych wskazanych przez D. H.. W okresie od 2013 r. do 2018 r. wystawiał fikcyjne, puste faktury we współpracy z D. H., na łączną szacunkową kwotę wystawionych faktur około [...] milionów złotych. W przybliżeniu wartość legalnego towaru, który został nabyty przez H. to około [...] tysięcy złotych brutto miesięcznie. Na koniec miesiąca M. wystawiał fakturę, a H. uzależniał jej zapłatę od wystawienia pustych faktur na inne podmioty. Puste faktury dla D. H. i innych podmiotów były wystawiane na części samochodowe, gdyż H. dzięki nim cyt: "mógł przez nie wyprać sobie części samochodowe, które pochodziły z kradzieży (...)".

Organ I instancji włączył jako dowód pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z 24 sierpnia 2018 r. z którego wynika, że R. M. w latach 2016/2017 nie składał deklaracji VAT oraz zeznań podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował również, że w dniu 7 lipca 2017 r. przeprowadzono oględziny pod adresem działalności firmy [...] R. M., NIP [...], tj. w [...] przy ul. [...]. Podczas wizji lokalnej stwierdzono brak jakichkolwiek znamion prowadzonej przez R. M. działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. W dniu 13 października 2017 r. firma [...] R. M., NIP [...] została wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Powodem wykreślenia podmiotu z ewidencji była niezgodność wpisu ze stanem rzeczywistym. Z dniem 28 marca 2014 r. R. M. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług.

Z materiałów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w [...] (sprawa [...]) wynika, że skarżącemu postanowieniem z 26 stycznia 2021 r. przedstawiono zarzut, iż w okresie od 31 października 2016 r. do maja 2017 r. osiągnął korzyść majątkową w postaci uszczuplenia podatku VAT na łączna kwotę [...]zł poprzez przyjęcie za pośrednictwem D. H., poświadczających nieprawdę faktur wystawionych przez T. R. M. na rzecz podatnika [...] Z. P. (faktury: z dnia 31 października 2016 r. nr [...], z dnia 30 grudnia 2016 r. nr [...], z dnia 13 marca 2017 r. nr [...], z dnia 8 marca 2017 r. nr [...]).

W ocenie organu I instancji przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że faktury wystawione przez firmę R. M. na rzecz skarżącego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, tym samym nie mogą wywołać skutku prawnego w postaci uznania prawa skarżącego do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiące październik i grudzień 2016 r. oraz kwiecień 2017 r. z uwzględnieniem kwot wynikających z tych faktur.

Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu 23 sierpnia 2021 r. decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2016 r., grudzień 2016 r. oraz kwiecień 2017 r.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 187, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 14 grudnia 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że organ I instancji powinien ustalić czy skarżący świadomie działał w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT czy też nie zachował należytej staranności.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 07 października 2022 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2016 r., grudzień 2016 r. i kwiecień 2017 r. W uzasadnieniu stwierdził m.in., że przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury wystawione przez R. M. na rzecz skarżącego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, tym samym nie mogą wywołać skutku prawnego w postaci uznania prawa skarżącego do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiące październik i grudzień 2016 r. oraz kwiecień 2017 r. Organ ustalił, że mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana. Co oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego nieprawidłowego i niezgodnego z prawem działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, art. 72 § 1 ust. 1, art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego i wobec tego wniósł o jej uchylenie oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z 28 kwietnia 2023 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczy okresu październik i grudzień 2016 r. oraz za kwiecień 2017 r., który z końcem odpowiednio 2021 i 2022 r. uległ przedawnieniu. Organ wyjaśnił, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony 15 lipca 2020 r., a zatem biorąc pod uwagę art. 79 § 3 O.p. organ jest uprawniony, aby orzekać w tej sprawie. Organ podzielił stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług. Organ powołał przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 3, § 4, § 4a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez firmę R. M. na rzecz skarżącego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, tym samym nie mogą wywołać skutku prawnego w postaci uznania prawa skarżącego do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące z uwzględnieniem kwot wynikających z tych faktur. Organ ustalił, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią tzw. "puste faktury". Potwierdzają to zeznania świadka Z. P. z 22 listopada 2019 r., zeznania składane w charakterze podejrzanego D. H. 26 lutego 2021 r., zeznania w charakterze podejrzanego R. M. z 27 lutego 2019 r. Organ stwierdził, że analiza ww. zeznań prowadzi do konkluzji, że R. M. wystawiał fikcyjne faktury na rzecz skarżącego. W procederze tym uczestniczył również H., który był osobą kontaktową miedzy sprzedawcą a nabywcą zakwestionowanych faktur. Z. R. M. odnoszące się do okoliczności współpracy z firmą skarżącego i D. H. nie potwierdzają rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. Fikcyjny charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez R. M. potwierdza również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 24 sierpnia 2018 r. Organ wskazał m.in, że z dniem 28 marca 2014 r. R. M. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że skarżący nie przedstawił jakichkolwiek innych – oprócz faktur VAT dowodów dokumentujących przebieg spornych transakcji. Organ stwierdził, że ważnym aspektem podważającym autentyczność transakcji dokumentowanych spornymi fakturami jest fakt przyznania się R. M. do czynów zarzucanych przez Prokuraturę Okręgową [...] (protokół przesłuchania podejrzanego z 27 lutego 2019 r.), t.j. do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ stwierdził również, że fakty dotyczące braku rozliczeń R. M., wykreślenie z ewidencji VAT czynny, wykreślenie z CEiDG, jego przyznanie się przed Prokuraturą do wystawiania "pustych faktur", zeznanie podejrzanego D. H. o pośredniczeniu w przekazywaniu faktur i zeznania Z. P. przed Prokuraturą, stanowią podstawę do stwierdzenia, że faktury rozliczone w korektach deklaracji VAT-7 nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu II instancji materiał dowodowy potwierdza, że skarżący był świadomy uczestnictwa w fikcyjnym procederze. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji dokonał analizy charakteru wystawionych faktur i wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana. Oznacza to, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury wystawione przez firmę R. M. na rzecz skarżącego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, tym samym nie mogą wywołać skutku prawnego w postaci uznania prawa skarżącego do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiące październik i grudzień 2016 r. oraz kwiecień 2017 r. z uwzględnieniem kwot z nich wynikających.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, skarżący zarzucił jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że faktury dokumentujące nabycie części służących do naprawy ciągnika siodłowego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane, pomimo tego, że przedmiotowe faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

2. przepisów prawa procesowego:

a) art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki do uznania, że dokonana została nadpłata, pomimo tego, że skarżący przesłanki te spełnił, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2016 r., grudzień 2016 r. oraz kwiecień 2017 r., zatem uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy,;

b) art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że złożona przez skarżącego korekta deklaracji VAT-7 za październik i grudzień 2016 r. oraz kwiecień 2017 r. są nieprawidłowe, pomimo tego, że korekta została złożona zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, była zatem prawidłowa, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2016 r., grudzień 2016 r. oraz kwiecień 2017 r., zatem uchybienie to miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy,

c) art. 80 K.p.a., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań odwołującego z 30 czerwca 2022 r., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 2 sierpnia 2018 r., protokołu przesłuchania skarżącego przez Prokuraturę Okręgową w [...] z dnia 22 listopada 2019 r., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że nie miał miejsca faktyczny obrót towaru objęty na fakturach, jak również, że skarżący o powyższym posiadał wiedzę, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik, grudzień 2016 r. oraz kwiecień 2017 r., zatem uchybienie to miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w trakcie przesłuchania przez CBA dowiedział się, że R. M., który dostarczał części zamienne do naprawy ciągnika siodłowego, nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Podkreślił, że D. H. okazał mu wpis do ewidencji gospodarczej tego kontrahenta, NIP oraz REGON, dlatego wyraził zgodę na nabycie części w tej firmie. Dostarczone części zamienne do naprawy były fabrycznie nowe i oryginalne. R. M. został też polecony przez D. H., w związku z czym brak było podstaw do powzięcia podejrzeń, że kontrahent jest osobą fikcyjną, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej. Skarżący podał, że został zatem wprowadzony w błąd, którego konsekwencji nie powinien ponosić, nie miał bowiem świadomości, że wystawione przez kontrahenta faktury VAT były fikcyjne. Natomiast zgodnie z najświeższym orzecznictwem E. T. S., jeżeli podatnik nie miał możliwości zweryfikowania kontrahenta, a został wprowadzony w błąd zachowuje prawo do odliczenia podatku. Skarżący podkreślił, że wystawione przez kontrahenta faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiście dokonane przez niego zdarzenia gospodarcze. Powyższe wynika chociażby z przytoczonych przez organ I instancji protokołu przesłuchania podejrzanego D. H. oraz R. M.. Skarżący podniósł, że złożone korekty deklaracji były prawidłowe, a zatem zasadne jest przyznanie jemu nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik, grudzień 2016 r. oraz kwiecień 2017 r. Skarżący stwierdził, że każde inne rozstrzygnięcie powoduje naruszenie zasad zaufania do organów administracji publicznej oraz zasady praworządności. Organy winny bowiem prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, a nadto stać na straży praworządności. Skarżący nie może ponosić ujemnych konsekwencji tego, że został wprowadzony w błąd, skoro zasada ta obowiązuje na gruncie orzecznictwa ETS.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje T. R. M., które zdaniem organów podatkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przesądzenie tej kwestii determinuje sposób rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, wynikającej ze złożonych przez skarżącego w dniu 20 lipca 2022 r. korekt deklaracji VAT-7 za październik i grudzień 2016 r. oraz kwiecień 2017 r.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 177 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści ww. przepisów wynika zatem, że podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika. Jednakże pomimo tego, że prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią funkcjonowania podatku od wartości dodanej, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycia prawa. Oznacza to, że nie w każdym przypadku, gdy podatnik przedstawi fakturę zakupu należy bezspornie przyjąć, że podatek naliczony w niej zawarty podlega odliczeniu. Faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie mogą być bowiem uznane za dokumentujące sprzedaż.

W kontrolowanej sprawie z dokonanej przez organy obu instancji analizy zgromadzonego materiału dowodnego bezspornie wynika, że faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego przez T. R. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym podatek naliczony z nich wynikający nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

Zgromadzone przez organ I instancji dowodowy z przesłuchań w charakterze oskarżonych i świadków w sprawach prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową [...] oraz pism Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] pozwoliły ustalić, że R. M. wystawiał faktury, za którymi nie szedł towar. Powyższe wynika z zeznań R. M., który podał, że od 2013 r. wystawiał dla D. H. i jego klientów "puste faktury". Oświadczył, że w 2014 r. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. W latach 2016-2017 nie składał deklaracji VAT oraz zeznań podatkowych, a 13 października 2017 r. firma T. została wykreślona z CEIDG. Podczas wizji lokalnej przeprowadzonej w 2017 r. stwierdzono również brak jakichkolwiek znamion prowadzonej działalności gospodarczej pod adresem ww. firmy. Powyższe zeznania jednoznacznie wskazują, że towar wykazany w fakturach wystawionych przez T. R. M. na rzecz skarżącego był fikcyjny. Potwierdzeniem ustaleń dokonanych przez organy jest postawienie przez Prokuraturę Okręgową [...] wobec wszystkich podejrzanych zarzutów, w tym wobec skarżącego zarzutu osiągnięcia w okresie od 31 października 2016 r. do maja 2017 r. korzyści majątkowej w postaci uszczuplenia podatku VAT przez przyjęcie za pośrednictwem D. H. poświadczających nieprawdę faktur wystawionych przez T. R. M.. Ponadto podkreślić należy, że skarżący w żaden sposób nie udowodnił, że poniósł wydatki udokumentowane spornymi fakturami. Na marginesie można jedynie zauważyć, że skarżący oprócz faktur nie przedstawił innych dowodów dokumentujących przebieg spornych transakcji. Zeznał, że korzystał z usług kontrahenta, który po ustaniu zatrudnienia w autoryzowanym serwisie [...] rozpoczął prowadzenie działalności napraw samochodów i oferował korzystniejsze warunki, proponując odrębnie zakup nowych części od swojego polecanego kontrahenta. Jednakże powyższe twierdzenia wobec zeznań D. H., który wszystkiemu zaprzeczył, należy uznać za niewiarygodne. Ponadto skarżący nigdy nie widział R. M., nie mógł więc mieć pewności, czy faktycznie reprezentuje dostawcę części samochodowych. Należności za towar przekazywał D. H. w gotówce. Godząc się na taką formę rozliczeń musiał wiedzieć, że nie jest to powszechnie stosowana forma, nie mająca związku z transparentnością dokonywanych transakcji. Organy słusznie zwróciły uwagę, że nie można uznać, iż niższa cena niż u innych kontrahentów oferujących na rynku części samochodowe, brak pisemnych umów handlowych, rozliczenia gotówkowe, a także brak kontaktu z R. M. i przeświadczenie, że D. H. pośredniczy przy pozyskiwaniu części od tego kontrahenta nie narzucając swojej marży, są standardem w rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto istotną okolicznością jest również fakt, że R. M. przyznał się do czynów zarzucanych mu przez Prokuraturę Okręgową [...] t.j. do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. protokół przesłuchania podejrzanego z 27 lutego 2019 r.).

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane faktury rozliczone w korektach deklaracji za październik i grudzień 2016 r. oraz kwiecień 2017 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo również ustaliły, że w sprawie mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, a zatem dobra wiara ze swej istoty nie może być w takiej sytuacji uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że skarżący odliczając podatek z takich faktur nie był świadomy swego nieprawidłowego i niezgodnego z prawem działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny.

W ocenie Sądu, wobec dokonanych kompleksowych ustaleń w sprawie, za nieuzasadnione należy zatem uznać postawione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym błędnie powołanego w skardze przepisu art. 80 k.p.a., którego organy nie mogły naruszyć ponieważ procedowały na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrany materiał dowodowy jest kompletny (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa (art. 191 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z oczekiwaniami skarżącego nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji, wypełniają też wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej wymogi jakie powinno zawierać uzasadnienie decyzji.

W konsekwencji zgromadzony materiał dowodowy nie dał podstawy do przyjęcia istnienia przesłanek pozwalających stwierdzić nadpłatę w podatku od towarów i za miesiące październik i grudzień 2016 r. oraz kwiecień 2017 r. Organy podatkowe wykazały, że rozliczony w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za ww. miesiące podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widniał R. M., nie może być odliczony od podatku należnego, gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem korekta deklaracji VAT-7 za październik, grudzień 2016 r. i kwiecień 2018 r. nie może zostać uznana za prawidłową, a więc taką w oparciu, o którą można wykazać powstanie nadpłaty i wydać decyzję ją stwierdzającą. W rezultacie powyższego zasadnie organy obu instancji odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.