Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2036/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. s.c. [...] w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 605/21 w sprawie ze skargi A. s.c. [...] w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. s.c. [...] w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. A. s.c. [...] reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 października 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 maja 2022 r., I SA/Kr 605/21. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień 2013 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 192 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji i oddalenie skargi spowodowane błędnym uznaniem przez organy podatkowe, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 4 czerwca 2020r. w sprawie SC C.F. S. przeciwko A.J.F.P.M., D.G.R.F.P.C (C-430/19) nie ma wpływu na treść wydanej decyzji VAT, co powinno skutkować uchyleniem decyzji, a nie oddaleniem skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd pierwszej instancji w Krakowie, że postępowanie dowodowe w sprawie zakończonej wydaniem decyzji VAT nie może być przedmiotem weryfikacji z punktu widzenia rozstrzygnięcia wyrażonego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w skutek czego Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie oddalił skargę wniesioną przez skarżącą spółkę;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy nie dokonał weryfikacji decyzji VAT w świetle zgodności z rozstrzygnięciem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście wskazanych w wyroku zasady prawa do obrony, zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz zasady pewności prawa, co powinno skutkować uchyleniem decyzji, a nie oddaleniem skargi.

1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, a także uchylenie decyzji VAT i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 listopada 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny stwarzający możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami wyliczonymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, usunięcie wadliwości – jeżeli zaistniały oraz ustalenie czy wadliwość postępowania miała wpływ na decyzję ostateczną. Ukształtowane na tych zasadach postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego.

4.2. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2016r., I FSK 477/15 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) przesądził, że powołany przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. W omawianym przepisie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej chodzi zatem o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Przy czym wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej (por. wyroki NSA: z 8 listopada 2019 r., I FSK 943/17; z 12 maja 2021 r., II FSK 301/21 oraz uchwała NSA z 16 października 2017r., I FPS 1/17; publik. CBOSA).

5.1. Tymczasem, jak podkreślał Sąd pierwszej instancji, wyrok TSUE z 4 czerwca 2020r., C-430/19, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy zakończonej ostateczną decyzją.

5.2. W powołanym przez skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 4 czerwca 2020 r., w sprawie C-430/19, TSUE stwierdził, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, co oznacza że w krajowym postępowaniu administracyjnym, dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT, jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Jak również wskazano w powołanym wyroku, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, prawo podatników do odliczenia VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, jednakże podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Dlatego też organy podatkowe i sądowe powinny odmówić możliwości korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie - przez samego podatnika, ale również wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Ponieważ prawo Unii nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w przypadku oszustw w zakresie VAT, owe obiektywne dowody muszą zostać ustalone przez właściwy krajowy organ podatkowy zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe. Przepisy te nie mogą jednak naruszać skuteczności prawa Unii i praw gwarantowanych przez to prawo, a w szczególności przez Kartę Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

5.3. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że prowadzone przez organy postępowanie, zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. decyzji z 14 listopada 2018 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 27 kwietnia 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. odpowiadało standardom określonym w wyroku TSUE C-430/19 z 4 czerwca 2020 r., a to oznacza, że nie naruszono w trakcie jego przeprowadzania, prawa skarżącej spółki do obrony, zasady neutralności podatku VAT, czy zasady pewności prawa.

5.4. Należy bowiem zauważyć, że – wbrew argumentacji skarżącej – decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. nie pozbawiała podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z powodu "istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę". Lektura uzasadnienia tej decyzji prowadzi do wniosków zasadniczo odmiennych. Wynika z niej bowiem, że organy oparły swoje stanowisko na drobiazgowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, które pozwoliło na ustalenie, że skarżąca nie dokonała zakupu od podmiotów widniejących w treści spornych faktur i nie zachowała należytej staranności w relacjach handlowych z kontrahentami. Tytułem przykładu wskazać należy na fragment decyzji organu odwoławczego (s. 27 decyzji), w którym stwierdzono, że "Analiza dowodów i ich konfrontacja oraz ocena w kontekście całokształtu sprawy pozwala zdaniem organu II instancji na stwierdzenie i to w sposób nie budzący wątpliwości, iż Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. prawidłowo wywiódł, że w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. Spółka nie dokonała zakupu od Pana C. i P. Sp. z o.o. Wynika to w sposób jednoznaczny ze zgromadzonych dowodów w sprawie. Transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy ich wystawcami a Spółką, a tym samym faktury te nie odzwierciedlają dokonywanych pomiędzy tymi podmiotami czynności sprzedaży, czyli nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.(...)". Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia decyzji wynika zatem, że powodem odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur nie były "zwykłe, nieudowodnione podejrzenia krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych", lecz niebudzące wątpliwości organu ustalenia, że wykazane w fakturach transakcje nie miały miejsca. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, organ zauważył, że skarżąca nie sporządzała pisemnych umów, szczegóły transakcji ustalała ustnie, zamówienia składała przez telefon, nawiązywała współpracę z nowymi i nieznanymi jej kontrahentami bez ich sprawdzenia. W rezultacie także i w zakresie ustalenia dobrej wiary organ działał z zachowaniem reguł dowodowych.

5.5. Tym samym prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że wyrok TSUE z 4 czerwca 2020 r., w sprawie C-430/19, odnosił się do odmiennego stanu faktycznego i nie ma bezpośredniego wpływu na sytuację prawnopodatkową skarżącej spółki. Trafnie zauważył przy tym Sąd pierwszej instancji, że decyzję, której uchylenia domaga się skarżąca, oparto na szerokim materiale dowodowym, który m.in. obejmował dokumentację udostępnioną przez skarżącą, protokoły przesłuchań wspólników skarżącej, dowody pozyskane z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec dostawców skarżącej: H. [...] oraz P. Sp. z o.o., dowody pozyskane z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec wystawców faktur na rzecz kontrahentów skarżącej: PHU P. [...], "S.1" [...] oraz S.2 Sp. z o.o., jak i dokumenty z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G.

5.6. W rezultacie na aprobatę zasługuje konkluzja sformułowana przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia, czy ziściły się przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej, zaś podjęta ocena materiału dowodowego niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej.

6.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 192 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku Autora skargi kasacyjnej wyrok TSUE z 4 czerwca 2020r. C-430/19 nie ma bowiem wpływu na treść wydanej decyzji.

6.2. Uzasadnienia nie znajduje także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Postępowanie dowodowe w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej nie może być bowiem przedmiotem ponownej weryfikacji w zakresie, w jakim domaga się tego Autor skargi kasacyjnej. Raz jeszcze należy zwrócić uwagę, że w ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła natomiast w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu.

6.3. Ponadto nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej organ dokonał weryfikacji decyzji VAT w świetle zgodności z rozstrzygnięciem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście wskazanych w wyroku zasady prawa do obrony, zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz zasady pewności prawa. Weryfikacja ta zasadnie skutkowała odmową uchylenia decyzji ostatecznej i oddaleniem skargi.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec