Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 899/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.174.2021.2.ASY UNP: 1301585 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi Gminy G. (dalej: Gmina, skarżąca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia 30 kwietnia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.174.2020.2.ASY w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1.W dniu 4 marca 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, jest kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, bez kwoty dofinansowania, która Gmina otrzyma na realizację Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach Konkursu dla Poddziałania 4.1.1 Odnawialne Źródła Energii - ZIT Subregionu Centralnego w ramach IV Osi Priorytetowej Efektywność Energetyczna, Odnawialne Źródła Energii I Gospodarka Niskoemisyjna Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 (dalej: Dofinansowanie) wybudował na obiektach będących własnością mieszkańców Gminy, instalacje Odnawialnych Źródeł Energii (dalej: Instalacja OZE) - przeznaczone do produkcji energii elektrycznej i cieplnej (dalej: Projekt, Inwestycja). Przyznane Gminie Dofinansowanie, mimo faktu, że sam Projekt został zrealizowany, nie zostało jeszcze Gminie wypłacone. Gmina spodziewa się uzyskać wypłatę Dofinansowania w 2021 r.

Zgodnie z umową zawartą z instytucją pośredniczącą przyznana Gminie kwota dofinansowania ustalona została jako procent kosztów kwalifikowanych projektu. Kosztami tymi są przede wszystkim koszty nabycia od wykonawcy prac (dalej: Wykonawca) usług Instalacji OZE. Innymi słowy przyznane Gminie dofinansowanie, ma zdaniem Gminy charakter kosztowy. Gmina zobowiązuje się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki uznane za niekwalifikowane w ramach projektu. Wydatki wykraczające poza maksymalną kwotę całkowitych wydatków kwalifikowanych w tym wydatków wynikających ze wzrostu wartości całkowitej realizacji projektu, są ponoszone przez Gminę i są wydatkami niekwalifikowanymi. Realizacja powyższego Projektu była odpowiedzią na rosnące zapotrzebowanie na energię elektryczną wraz z wyczerpywaniem się jej tradycyjnych zasobów oraz rosnącego (szczególnie w obszarze realizacji Projektu) zanieczyszczenia powietrza wynikającego w dużym stopniu z konwencjonalnych metod pozyskiwania energii elektrycznej i cieplnej. Celem ogólnym Projektu była poprawa efektywności energetycznej regionu poprzez zastosowanie systemów energii odnawialnej na obiektach należących do osób fizycznych. W przypadku indywidualnych wniosków, wnioskodawcą oraz beneficjentem wsparcia, a także właścicielem i podmiotem odpowiedzialnym za utrzymanie powstałych Instalacji OZE jest Gmina, zaś jej mieszkańcy pozostają odbiorcami usługi wykonania instalacji OZE.

Instalacje OZE będące przedmiotem Projektu wykonane zostały w obiektach mieszkalnych, należących do osób prywatnych, które w zdecydowanej większości są jedno lub dwukondygnacyjnymi budynkami jednorodzinnymi o mało skomplikowanych konstrukcjach połaci dachowych. Wszystkie elementy Projektu zostały zamontowane na lub obok budynków stanowiących własność osób fizycznych, do których Gmina posiadła prawo do dysponowania nieruchomością na cele Projektu.

Do zadań Gminy należało między innymi: zakup i montaż kompletnych instalacji PV (obejmujących elementy składowe: panele fotowoltaiczne, inwertery, rozdzielnicę elektryczną, połączenia elektryczne i komunikacyjne) oraz solarnych (panele solarne, bojler i instalacje wewnętrzne). Dodatkowo Gmina ma za zadanie utrzymanie trwałości niniejszego Projektu. Wnioskodawca będzie przez okres 5 lat od dnia zakończenia projektu, tj. przez cały okres trwałości, właścicielem powstałych Instalacji OZE. W ramach Projektu wykonano w sumie 153 instalacji fotowoltaicznych.

Instalacje OZE zostały przez Gminę zamontowane na dachach budynków lub na gruntach przylegających do nieruchomości, na specjalnie do tego przystosowanych konstrukcjach stalowych i aluminiowych. Każda z konstrukcji pozwoliła na montaż trzech lub czterech rzędów paneli fotowoltaicznych o mocach 3, 4 i 5 kw. Zgodnie z umową, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji OZE pozostały własnością Gminy przez cały czas trwania budowy oraz dalszy czas, aż do upływu 5 lat liczonych od dnia otrzymania przez Gminę pełnej przyznanej kwoty Dofinansowania. Po upływie tego okresu kompletna Instalacja OZE przejdzie na własność mieszkańca. Jednocześnie do dnia przejścia Instalacji OZE na własność mieszkańca, będzie on mógł użytkować instalację OZE na potrzeby prowadzonego gospodarstwa domowego, zobowiązując się do pełnienia nadzoru nad Instalacją, wykonywania we własnym zakresie i na własny koszt koniecznych napraw (nieobjętych gwarancją producenta), konserwacją i przeglądem oraz ubezpieczeniem Instalacji OZE pod nadzorem Gminy. Ponadto, zgodnie z umową do dnia przejścia Instalacji OZE na własność mieszkaniec, zobowiązuje się do zapewnienia osobom wskazanym przez Gminę dostępu do Instalacji w celu przeprowadzenia kontroli jej użytkowania

Wnioskodawca wskazanych powyżej prac nie wykonywał samodzielnie. Gmina dokonała wyboru Wykonawcy, w drodze postępowania przetargowego. Wykonawca zrealizował zamówienie jako usługę budowlaną z wykorzystaniem materiałów Wykonawcy Realizacja Projektu miała miejsce w 2020 r. Wykonawcy było należne wynagrodzenie od Gminy na podstawie faktur VAT wystawionych przez Wykonawcę na Wnioskodawcę. Faktury zostały wystawione zgodnie z etapami przeprowadzanych prac. Wykonawca jest podatnikiem VAT czynnym

Gmina powzięła wątpliwości w zakresie opodatkowania podatkiem VAT kwoty dofinansowania, które wynikają one z faktu, że w dnia 26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał postanowienie (I FSK 1454/18) o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie dotyczące opodatkowania VAT dotacji otrzymanej przez JST w związku z realizacją inwestycji w zakresie OZE. Zdaniem NSA kwestia tego, czy otrzymane przez JST dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U z 2021r., poz. 685 ze zm. dalej: u.p.t.u.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców, budzi poważne wątpliwości.

W piśmie uzupełniającym z 13 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1) Dofinansowanie ustalone zostało w umowie o dofinansowanie projektu "Słoneczna Gmina - montaż urządzeń fotowoltaicznych dla mieszkańców Gminy" zawartej pomiędzy Województwem Śląskim a Gminą w dniu 17 grudnia 2019 r. Umowę zawarto w oparciu o złożony wniosek o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, w którym wskazano planowane koszty, w tym koszty kwalifikowane i określono kwotę dofinansowania, stanowiącą 85% wydatków kwalifikowanych, zgodnie z regulaminem konkursu nr RPSL.04.01.01-IZ.01-24-256/18 w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020. Ocena kwalifikowalności wydatku dokonywana jest na etapie oceny wniosku o dofinansowanie projektu, jak również w trakcie realizacji projektu oraz po zakończeniu realizacji projektu, w oparciu o właściwe przepisy oraz dokumenty wynikające z zasad realizacji RPO WSE obowiązujące na dzień poniesienia wydatku.

2) Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych w przypadku niezrealizowania projektu tylko w sytuacji, gdy wnioskuje o przekazanie dofinansowania w formie zaliczki. Gmina wnioskowała o przekazanie dofinansowania w formie refundacji, wykazując wydatki poniesione na realizację projektu. Dofinansowanie zostanie przekazane po dokonaniu oceny kwalifikowalności wydatków, więc Gmina nie może być zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

3) Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku . W umowie o dofinansowanie projekt ten wskazany jest jako "Słoneczna Gmina - montaż urządzeń fotowoltaicznych dla mieszkańców Gminy" szczegółowo określone we wniosku o dofinansowanie realizacji projektu nr WND-RPSL.04.01.01-24-001C/19-005 wraz z późniejszymi zmianami, będące przedmiotem umowy, zmierzające do osiągnięcia założonego celu, określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji.

4) W przypadku nie otrzymania przez Gminę dofinansowania projekt nie byłby realizowany. Realizacja projektu jest zgodna z szeregiem dokumentów regionalnych i lokalnych o charakterze strategicznym. Spełnia założenia "Programu ochrony powietrza dla terenu województwa śląskiego" dla strefy śląskiej, dzięki zastosowaniu technologii solarnej zostanie ograniczona emisja PM 10 i CO2, a także pozyskana energia elektryczna ze źródeł odnawialnych. Projekt wpisuje się w założenia ograniczania produkcji energii ze źródeł konwencjonalnych.

5) W trakcie realizacji projektu Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych w przypadku wnioskowania o przekazanie dofinansowania w formie refundacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, jest kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, bez kwoty Dofinansowania, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego?

W ocenie Wnioskodawcy podstawą opodatkowania (art. 29 u.p.t.u.) w przypadku wykonywania przez nią świadczenia polegającego na wyposażeniu nieruchomości w nowoczesne źródła ciepła, w ramach Projektu, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami umowach pomniejszona o kwotę VAT należnego.

W związku z tym, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji, w ramach Projektu, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Stanowisko w analogicznej sprawie zajął NSA w wyroku z dnia 11 sierpnia 2020r. I FSK 412/18. Ponadto 26 listopada 2020 r. NSA wydał powołane wyżej postanowienie w sprawie I FSK 1454/18.

Takie samo stanowisko, jak w wyroku NSA z 11 sierpnia 2020 r., w analogicznej sprawie zaprezentował Dyrektor min. w interpretacjach indywidualnych z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. [...] i z dnia 23 sierpnia 2017r., sygn. [...].

2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu dostawy i montażu Instalacji OZE przez Gminę na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) jest kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu zgodnie z zawartymi umowami, a także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektów w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

2.3. W skardze na ww. interpretację indywidualną skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 29 a ust. 1 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. polegające na ich błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że podstawa opodatkowania VAT przy świadczonych przez Gminę usługach polegających na montażu Instalacji OZE opisanych we wniosku obejmować będzie dofinansowanie uzyskane w ramach realizowanego Projektu,

2) prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. 2020, poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębienia zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz y uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zaufania.

W uzasadnieniu Gmina powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL y. Belgian State) wskazała, że w jej opinii TSUE opowiedział się za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Tym samym dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności (w tym także dotacje na realizację zadań publicznych), chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Skarżąca zgadza się, iż w przypadku gdyby dokonywane kalkulacje poszczególnych wartości (kosztów inwestycji, dotacji, ceny świadczenia) rozpoczynałyby się od ustalenia kosztów inwestycji, następnie ceny świadczenia, a kończyłyby się na ustaleniu ile "musi wynosić dotacja", aby przedsięwzięcie było dla podatnika opłacalne - wówczas taka dotacja istotnie stanowiłaby "dopłatę do ceny" i należałoby włączyć ją w podstawę opodatkowania VAT świadczenia. Jest to jednak sytuacja odmienna od sytuacji przedstawionej przez Gminę. Dofinansowanie pozyskiwane przez Skarżącą przedstawia udział procentowy w kosztach inwestycji. To wysokość kosztów inwestycji ma najistotniejszy wpływ na wysokość dotacji, nie zaś cena jaką Gmina stara się uzyskać z tytułu dokonywanych świadczeń.

Stanowisko Gminy wspiera orzecznictwo NSA w sprawach I FSK 689/18, I FSK 810/14, I FSK 157/14, I FSK 821/13, I FSK 575/13, I FSK 176/13, I FSK 176/13.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

2.5. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2021r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na fakt, że NSA postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021r. I FSK 1645/20, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?".

Postanowieniem z dnia 4 września 2023r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2032 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

3.3.W świetle zarzutów skargi wskazującej na naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) przedmiotem sporu pozostaje to, czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, jest kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, bez kwoty dofinansowania, która Gmina otrzyma na realizację Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

W tych ramach przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 112), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

3.4. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu kluczowe znaczenie ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, Gmina O., (EU:C:2023:279). W wyroku tym TSUE odpowiadał na pytania: Czy przepisy dyrektywy [112], a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT, realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów [OZE] na ich nieruchomościach oraz – po upływie określonego czasu – do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?.

W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Zdaniem Trybunału dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania konieczne jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego (pkt 21). TSUE przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie O., ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31).

Przyjęcie przez Sąd krajowy, że Gmina O. na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten Sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45).

W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zdaniem Sądu, przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi i wskazuje, że gmina nie dokonuje na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług.

Jak wskazano, za uznaniem, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług przemawiało to, że w stanie faktycznym przedstawionym Trybunałowi mieszkańcy staną się na mocy umowy zawartej między każdym z nich a tą gminą, właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31 w sprawie C-612/21).

W stanie faktycznym wskazanym we wniosku koszty podlegające dofinansowaniu stanowiącą 85% wydatków kwalifikowanych, zgodnie z regulaminem konkursu nr RPSL.04.01.01-IZ.01-24-256/18 w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020. Jak wskazał TSUE zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31).

Odnośnie ustalenia, czy gmina prowadzi działalność gospodarczą Trybunał wskazał, że ta okoliczność ostatecznie należy do oceny Sądu, chociaż jednocześnie wyraził wątpliwość, aby w stanie faktycznym przedstawionym Trybunałowi można było uznać, że gmina mogłaby wykonywać taką działalność.

Kwestionując, że gmina wykonuje działalność gospodarczą, Trybunał wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego: 1) Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C - 612/21), 2) dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

W rozpatrywanej sprawie Gmina zawarła już z mieszkańcami umowy, które stanowią, że w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz wnioskodawcy stanowią, iż Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji OZE w obiektach mieszkalnych, należących do osób prywatnych, które w zdecydowanej większości są jedno lub dwukondygnacyjnymi budynkami jednorodzinnymi o mało skomplikowanych konstrukcjach połaci dachowych; udostępniła zamontowane instalacje na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu). Umowa ta przewiduje, że wraz z upływem okresu jej trwania nastąpi przekazanie instalacji mieszkańcowi na własność (bez odrębnej umowy). Przekazanie na własność właścicielom nieruchomości nastąpi bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Zgodnie z planowanym brzmieniem umowy o wzajemnych zobowiązaniach umowa ta przewiduje, że wraz z upływem okresu jej trwania – 5 lat - nastąpi przekazanie instalacji mieszkańcowi na własność (bez odrębnej umowy). Innymi słowy, Gmina pozostanie właścicielem instalacji do upływu okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Do zadań Gminy należało między innymi: zakup i montaż kompletnych instalacji PV (obejmujących elementy składowe: panele fotowoltaiczne, inwertery, rozdzielnicę elektryczną, połączenia elektryczne i komunikacyjne) oraz solarnych (panele solarne, bojler i instalacje wewnętrzne). Dodatkowo Gmina ma za zadanie utrzymanie trwałości niniejszego Projektu. Wnioskodawca będzie przez okres 5 lat od dnia zakończenia projektu, tj. przez cały okres trwałości, właścicielem powstałych Instalacji OZE. W ramach Projektu wykonano w sumie 153 instalacji fotowoltaicznych.

Instalacje OZE zostały przez Gminę zamontowane na dachach budynków lub na gruntach przylegających do nieruchomości, na specjalnie do tego przystosowanych konstrukcjach stalowych i aluminiowych. Każda z konstrukcji pozwoliła na montaż trzech lub czterech rzędów paneli fotowoltaicznych o mocach 3, 4 i 5 kw. Zgodnie z umową, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji OZE pozostały własnością Gminy przez cały czas trwania budowy oraz dalszy czas, aż do upływu 5 lat liczonych od dnia otrzymania przez Gminę pełnej przyznanej kwoty Dofinansowania. Po upływie tego okresu kompletna Instalacja OZE przejdzie na własność mieszkańca. Jednocześnie do dnia przejścia Instalacji OZE na własność mieszkańca, będzie on mógł użytkować instalację OZE na potrzeby prowadzonego gospodarstwa domowego, zobowiązując się do pełnienia nadzoru nad Instalacją, wykonywania we własnym zakresie i na własny koszt koniecznych napraw (nieobjętych gwarancją producenta), konserwacją i przeglądem oraz ubezpieczeniem Instalacji OZE pod nadzorem Gminy. Ponadto, zgodnie z umową do dnia przejścia Instalacji OZE na własność mieszkaniec, zobowiązuje się do zapewnienia osobom wskazanym przez Gminę dostępu do Instalacji w celu przeprowadzenia kontroli jej użytkowania

Wysokość dofinansowania w Projekcie jest pochodną wysokości kosztów kwalifikowanych. Warunkiem otrzymania dotacji (i utrzymania prawa do niej) jest natomiast spełnienie określonych wskaźników realizacji Projektu, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych (czyli Gmina jest zobowiązana do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego). Wniosek o dofinansowanie, jak i umowa o dofinansowanie przewiduje jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta (tj. Gminy) do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego. Tym samym projekt inwestycyjny jest analogiczny do innych projektów jednostek samorządu terytorialnego finansowanych z funduszy zewnętrznych. Gmina ma obowiązek osiągnięcia określonego efektu ekologicznego, umowa przewiduje dofinansowanie określonej części kosztów kwalifikowanych.

Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, obejmującego wkład własny. Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu instalacji.

Zgodnie z umowami, po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością wnioskodawcy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

W świetle powyższego nie można uznać, że Gmina, instalując systemy OZE, wykonuje działalność gospodarczą (por. wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 5 czerwca 2023r. I FSK 1454/18, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko organu interpretacyjnego uznające, że otrzymane dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania narusza przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię. Oznacza to, iż gmina, która realizując ww. projekt nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie (dotacja) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego jest naruszenie przepisów prawa procesowego

3.6. Mając na uwadze powyższe Sądu uznał, iż indywidualna interpretacja narusza przepisy prawa materialnego oraz procesowego, co w konsekwencji oznacza konieczność wyeliminowania jej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. z obrotu prawnego.

Ponownie wydając interpretację, Dyrektor powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną. Oznacza to w szczególności, że uwzględni on, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji OZE na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach mieszkańców, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

Na zasądzoną kwotę 680 zł składa się wpis w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa doradcy podatkowego w wysokości 480 zł.