Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 555/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2107
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 41 ust. 6, art. 41 ust. 6a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Hanna Filipczyk, Protokolant referent Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek z 15 listopada 2023 r. W. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej Uptu).

We wniosku Strona podała, że dokonuje eksportu towarów poza granice UE. Transportu towarów dokonują wówczas zewnętrzni przewoźnicy. Strona dysponuje różnymi dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE. Co do zasady, dokumentami stosowanymi przez Stronę są wygenerowane z systemu AES w formie pliku XML komunikaty IE-599.

Zdarza się jednak, że z różnych przyczyn od niej niezależnych, nie posiada ona rzeczonych komunikatów do danej transakcji, pomimo faktycznego wywozu towarów w ramach dostawy poza terytorium UE.

W takich sytuacjach Skarżąca dysponuje jednak, oprócz faktury eksportowej, innymi wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, tj.:

1. listem przewozowym opatrzonym podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE;

2. oświadczeniem nabywcy towarów (w tym w formie korespondencji e-mail wysłanej przez pracownika nabywcy) o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia poza terytorium UE;

3. oświadczeniem przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia poza UE ( w tym w formie wydruku z systemu śledzącego przesyłkę lub oświadczenia zbiorczego dotyczącego większej liczby przesyłek);

4. dokumentem wydanym przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą celną w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy Skarżącej.

Strona wskazała w opisie stanu faktycznego, że w każdym przypadku dane zawarte na tych dokumentach pozwalają i będą pozwalać na ustalenie tożsamości towarów, których dotyczą oraz połączenie ich z konkretna fakturą wystawioną przez Stronę.

W związku z powyższym Strona zapytała, czy w przypadku posiadania faktury sprzedaży i przynajmniej jednego z wymienionych dokumentów (w pkt 1-4) będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% przewidzianej w art. 41 ust. 6 Uptu w odniesieniu do eksportu towarów?

Przedstawiając własne stanowisko Strona udzieliła odpowiedzi twierdzącej.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2024 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że dokumentem niezbędnym jest dokument urzędowy, tj. komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES, wydruk tego komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny, elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd oraz dokumenty, które funkcjonują w innych państwach członkowskich zgodnie z obowiązującymi tam przepisami i w których urząd celny innego państwa członkowskiego potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE.

Tym samym DKIS uznał, że dokumenty wymienione w pkt 1-4 przez Stronę nie mogą być uznane za dokumenty poświadczające eksport, a są jedynie dokumentami mającymi charakter informacyjny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Strona zarzuciła DKIS naruszenie:

1. art. 41 ust. 6 i 6a w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a Uptu, poprzez uznanie, że dla zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu nie jest wystarczające dysponowanie wiarygodnym dowodem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium UE, a konieczne jest posiadanie dokumentu posiadającego przymiot dokumentu "urzędowego", w tym pochodzącego wyłącznie od krajowych lub unijnych organów celnych;

2. art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112), poprzez niewłaściwą interpretację przesłanek, wynikających z orzecznictwa TSUE w sprawie C-275/18 Milan Vins, skutkującą niezgodnym z prawem uznaniem, że do potwierdzenia wywozu poza terytorium UE i objęcia zwolnieniem eksportu towarów konieczne jest posiadanie przez podatnika dokumentu, w którym organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE;

3. art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h Op, poprzez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych;

4. art. 180 § 1 Op, poprzez pominięcie normy zawartej w tym artykule w wydanym rozstrzygnięciu oraz przyjęcie a priori, że dokumenty opisane przez Skarżącą w pkt 1-4 wniosku nigdy nie mogą stanowić dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE, dających prawo do zastosowania stawki 0%;

5. art. 14c § 1 i 2 Op, poprzez przedstawienie stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, zawierającego wewnętrznie sprzeczne tezy (odnoszące się w szczególności do przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa oraz stanu faktycznego stanowiącego przedmiot interpretacji).

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 46 ust. 6 i ust. 6a Uptu.

W ocenie Sądu, stanowisko organu nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 Uptu, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a Uptu, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Z treści ww. przepisów jednoznacznie wynika, że dokumenty pochodzące od organów celnych potwierdzające wywóz zostały wskazane jedynie przykładowo, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a Uptu jest zatem katalogiem otwartym. Brak jest więc w obowiązujących przepisach uzasadnienia dla stanowiska organu interpretacyjnego, wywodzącego z art. 41 ust. 6a Uptu bezwzględny wymóg posiadania dokumentu celnego w postaci odpowiedniego komunikatu IE 599, albo innego dokumentu "urzędowego".

Przeciwko stanowisku organu interpretacyjnego zawężającemu rodzaj dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a Uptu, do dokumentu celnego, czy też innych dokumentów "urzędowych" świadczy pogląd wyrażony przez TSUE w wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. C-275/18. W orzeczeniu tym podkreślono decydujące znaczenie samego faktu wywozu towar, którego prawnopodatkowe skutki, na gruncie podatku od wartości dodanej, nie mogą być uzależnione od objęcia towaru procedurą wywozu wynikającą z odpowiednich przepisów celnych. Zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 nie zależy zatem od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie. TSUE zaznaczył, że wprawdzie do państw członkowskich należy określenie przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego UE, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności, z której wynika, że przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych. Z tego względu uznał, że przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, nie zachowuje zasady proporcjonalności.

Biorąc powyższe wywody pod uwagę należy stwierdzić, że konieczność posiadania urzędowego potwierdzenia wywozu od odpowiednich organów celnych, celem udokumentowania wywozu, nie wynika również z art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 Dyrektywy 112. Zdaniem Sądu dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie decydujący jest sam fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), nie zaś zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W związku z tym, brak jest podstaw do odmowy prawa do zastosowania stawki 0% VAT jedynie z powodu braku określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten rzeczywiście miał miejsce.

Należy również zauważyć, że na gruncie wspólnotowych przepisów celnych potwierdzenie wywozu towarów może się odbywać nie tylko poprzez uzyskanie komunikatu IE-599, lecz dopuszczalne jest także w tym zakresie powoływanie się na tzw. dowody alternatywne, których katalog nie jest katalogiem zamkniętym.

Skoro zatem przepisy celne nie ograniczają możliwości potwierdzenia wywozu towarów w inny sposób niż przy pomocy odpowiedniego komunikatu, wprowadzonego do systemu organów celnych, to tym bardziej możliwości tego rodzaju nie można wykluczyć na gruncie Uptu, tym bardziej, że art. 41 ust. 6a Uptu, nie dostarcza do tego żadnych podstaw.

Nieuprawnionym jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że wyłącznie dokumenty urzędowe, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, dają podstawę do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów.

Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie jest zgodne z poglądami NSA wyrażonymi m.in. w wyrokach z 9 maja 2017 r., I GSK 975/15, z 21 lipca 2020 r., I FSK 2005/17).

Sąd zgadza się natomiast z argumentacją organu, że nie jest on uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. DKIS winien w związku z tym rozważyć, czy w ogóle może wydać interpretację indywidualną w przedmiocie oceny, że konkretny dokument stanowi wiarygodne potwierdzenie wywozu towaru. Wszakże wspomniane, alternatywne dowody mają za zadanie przekonać organ podatkowy, że wywóz towaru do odbiorcy z kraju trzeciego rzeczywiście nastąpił. Oceniając poszczególne dokumenty przedstawione przez Stronę we wniosku DKIS winien więc zastanowić się, czy jest w stanie w sposób definitywny i bezwarunkowy przyznać któremukolwiek z nich przymiot dowodu potwierdzającego eksport.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa uchylił zaskarżoną interpretację. Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa Sąd zasądził na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi w kwocie 200 zł.