Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 367/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 658/21 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 sierpnia 2021 r. nr 2801-IEW.4132.10.2021 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 730 (siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 658/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę P. C. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 20 sierpnia 2021 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Wnioskiem z 20 stycznia 2021 r. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. (dalej: "NUS") z prośbą o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do marca 2021 r. w pełnym zakresie. We wniosku wskazano, że skarżący jest marynarzem i w 2021 r. wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: F. Ltd. (dalej: "armator"). Wnioskodawca przedstawił wyliczenie i podał, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego przewidywanego za rok podatkowy 2021. Przy czym nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce, zatem w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Do wniosku załączono kopie szeregu dokumentów. Według certyfikatu armatora jest to statek typu Other Cargo Ship (inny statek towarowy), zarejestrowany w Londynie. Z kolei z zaświadczenia armatora z 31 grudnia 2020 r. wynika, że statek o nazwie: FS BALMORAL, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach: porty do których zawijał to między innymi: Emden - Niemcy, Rotterdam - Holandia, Aberdeen - Wielka Brytania. Statek przewoził rożne ładunki lub osoby zgodnie z wiążącymi umowami armatora z innymi podmiotami. Statek nie operował w kabotażu.

Książeczka marynarska zawiera wpis o tym, że podatnik był zamustrowany na ww. statku w okresie od 23.11.2020r. do 2.01.2021 r.. Wskazane zatrudnienie potwierdza zaświadczenie armatora z 19.01.2021 r. Dołączono także umowę o pracę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją 11 maja 2021 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie od stycznia do marca 2021 r. Organ powołał w sentencji art. 207 § 1 i art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), w związku z art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), oraz art. 14 ust. 3 Konwencji z 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. nr 250, poz. 1840,dalej: "Konwencja", "Konwencja polsko-brytyjska").

W uzasadnieniu decyzji NUS powołał się na informacje z ogólnie dostępnych stron internetowych, że statek FS BALMORAL IMO 9402330, jest morskim statkiem Offshore Supply Ship. Typ statku określono jako platform supply vessel, kategorię jako offshore tug, supply or dredging vessel tj. holownik morski, statek dostawczy lub pogłębiający. Statek na którym podatnik świadczy pracę jest statkiem serwisowym (offshore). Jego funkcją jest obsługa platform naftowych i gazowych, wykonujących różnorodne zadania. Podstawową funkcją większości tego typu statków jest wsparcie logistyczne i transport narzędzi sprzętu do i z platform wiertniczych i innych konstrukcji przybrzeżnych. Statek pływa pod banderą Zjednoczonego Królestwa. Ustalona przez organ podatkowy lista odwiedzanych portów Aberdeen i Peterhead wskazuje, że statek nie przemieszcza się na wodach międzynarodowych. W 2021 r. kursował między dwoma portami, które znajdują się na terenie Wielkiej Brytanii. W ocenie organu nie można zatem uznać, że statek, na którym jest zatrudniony wnioskodawca jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że przemieszczenie się jednostki pływającej może wynikać z zawartych umów na wykonanie określonych prac w danym rejonie, co jednak nie oznacza, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organ stwierdził, że "podatnik nie spełnił warunku, że wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, a więc nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 14 ust. 3 Konwencji". W związku z tym w przedmiotowej sprawie nie można zastosować przepisów Konwencji polsko-brytyjskiej.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w decyzji z 20 sierpnia 2021 r. stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 22 § 2a O.p. Wskazał, że rozpoznając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy niezbędnym jest ustalenie państwa uzyskiwania przychodów oraz miejsca powstania obowiązku podatkowego, które w przypadku pracy wykonywanej na pokładzie statku jest związane z ustaleniem miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek.

W ocenie organu za uprawdopodobnioną należy uznać przesłankę wykonywania przez stronę pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, ponieważ podatnik wykonuje pracę najemną na statku FS BALMORAL.

Organ odwoławczy doszedł do wniosku, że statek ten nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż jest to morski holownik / statek dostawczy (ang. Offshore Tug/Supply Ship) i świadczy wyłącznie usługi holownicze. Nie jest natomiast przeznaczony do transportu. Wbrew twierdzeniom strony statek FS BALMORAL nie przewozi pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że samo przewożenie towarów i ludzi, czy też sam fakt, że statek jest do tego przystosowany, nie świadczy o tym, że czyni to "w celach zarobkowych", a tym samym, że jest eksploatowany w transporcie, a tym bardziej w transporcie międzynarodowym. Podkreślił, że zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest świadczenie usług holowniczych, czy zaopatrzeniowych.

Organ drugiej instancji uznał, że skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tzw. ulgi abolicyjnej. W świetle powyższego za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. postanowień Konwencji polsko-brytyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 22 § 2a O.p. Zdaniem organu w sposób prawidłowy oceniono zasadność i kompletność wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, uznając, że przedstawione przez stronę dokumenty nie uprawdopodobniają w sposób jednoznaczny, że może mieć zastosowanie Konwencja polsko-brytyjska, w szczególności art. 14 ust. 3, regulujący sposób opodatkowania marynarzy. Organ wskazał, że podatnik świadczy pracę na morskim holowniku (ang. Offshore Tug/Supply Ship or dredging vessel - morski holownik/statek zaopatrzeniowy), który w ogóle nie był wykorzystywany do transportu, nie mógł zatem być wykorzystywany do transportu międzynarodowego. W dalszej części wypowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie uznał, że statki tego rodzaju zasadniczo przeznaczone są do świadczenia usług holowniczych, a nie do przewozu towarów i pasażerów. Jakkolwiek tego typu jednostki są co do zasady mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie się jest raczej związane z koniecznością dotarcia w celu wykonania usług holowniczych. Źródłem przychodów tego typu statku nie jest transport morski. Statek FS BALMORAL jest wprawdzie jednostką, która przemieszcza się w celu holowania, jednakże tego rodzaju "przemieszczanie się" nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym. Jednostka pływająca, która służy wyłącznie do holowania lub świadczy wszelkie usługi wsparcia, nie spełnia wymogów definicji statku wykorzystywanego w międzynarodowym transporcie morskim. W ocenie organu jednostka należy więc do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski.

Skarżący, działając przez dotychczasowego pełnomocnika, w skardze do WSA zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

A. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2, art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, praw człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego - poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku wobec rozróżniania ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku / jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z wiążącej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej,

2. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP - poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, oraz poprzez naruszenie przez organy prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania jako gwaranta zakazu dyskryminacji,

3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP - poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności,

4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP - poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym,

5. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP - poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

6. art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP - poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo że statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS - prawidłowo 2 punkt f i g,

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 tej Konwencji w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP - polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

8. art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP - poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,

9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,

10. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej w zw. z art. 5 ust. 6 ww. Konwencji MLI poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie,

11. art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej - poprzez uznanie, że statek na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się Państwa pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania podatkowego dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii,

12. art. 2a O.p. - poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej,

13. art. 22 § 2a O.p. - poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego,

B. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji,

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. - poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika, oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej, stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika,

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji,

4. art. 187, 188 O.p oraz art. 191 O.p. - poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, jak też pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, oraz poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

5. art. 180 O.p. - poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości decyzji wydanych w obu instancjach oraz zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu sprawy uwzględnił skargę.

Sąd pierwszej instancji zakwestionował to, że organ odwoławczy ustalił stan faktyczny na podstawie informacji dostępnych na stronach internetowych, a nie na podstawie materiału dowodowego, który został przedłożony przez skarżącego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe powołały się na informacje z ogólnie dostępnych stron internetowych, że statek FS BALMORAL IMO 9402330, jest morskim statkiem Offshore Supply Ship. Typ statku określono jako platform supply vessel, kategorię jako offshore tug, supply or dredging vessel tj. holownik morski, statek dostawczy lub pogłębiający. Statek na którym podatnik świadczy pracę jest statkiem serwisowym (off shore).

Sąd zwrócił uwagę, że z przedłożonych przez skarżącego dokumentów wynikało, że jest to statek typu Other Cargo Ship (inny statek towarowy), o nazwie: FS BALMORAL. Był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach: porty do których zawijał to między innymi: Emden - Niemcy, Rotterdam - Holandia, Aberdeen - Wielka Brytania. Statek przewoził rożne ładunki lub osoby zgodnie z wiążącymi umowami armatora z innymi podmiotami.

Dalej Sąd wskazał, że skarżący, jako inicjator postępowania, przedłożył następujące dokumenty: umowę o pracę, potwierdzenie zatrudnienia i zaświadczenie armatora z 31 grudnia 2020 r. Z potwierdzenia zatrudnienia, umowy o pracę i zaświadczenia wynika, że skarżący jest zatrudniony na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym z efektywnym zarządem w Wielkiej Brytanii. Zdaniem Sądu na ocenę tych dowodów nie może wpływać treść dostępnych na stronach internetowych danych. Rolą podatnika było jedynie uprawdopodobnienie spełnienia określonych przesłanek, w tym eksploatowania jednostki przez podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii i temu wymogowi sprostały przedstawione przez skarżącego dokumenty. W takiej sytuacji w ocenie WSA, rolą organu było przeprowadzenie kontrdowodzenia, czego jednak nie uczynił, odmawiając bezpodstawnie mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez stronę.

W dalszej części uzasadnienia Sąd uznał, że skarżący dopełnił swoich obowiązków, jako że spoczywał na nim jedynie obowiązek samego "uprawdopodobnienia" zaistnienia danych okoliczności. W przypadku, gdy mimo to organ powziął co do nich wątpliwości, to jego rolą było ich wyjaśnienie. Powyższe w ocenie WSA wynika z treści art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada zawarta w tym przepisie została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Sąd podzielił zarzuty skargi, że wnioski organu odwoławczego nie są poparte wiarygodnymi środkami dowodowymi. W konsekwencji zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie błędnie interpretował przepisy prawa materialnego. Nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego i w rezultacie bezzasadnie odmówił rozpatrzenia wniosku skarżącego o przyznanie ulgi abolicyjnej, zdefiniowanej w art. 27g u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151, art. 153 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 22 § 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

1) niewłaściwą kontrolę działalności organów podatkowych oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, co spowodowało uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi,

2) dokonanie błędnej oceny przez Sąd pierwszej instancji, iż organ pominął dowody przedstawione przez stronę i nie rozpatrzył zebranego materiału dowodowego,

3) wadliwe przyjęcie, iż na ocenę dowodów, przedłożonych przez podatnika miały wpływ jedynie dane dostępne na stronach internetowych,

4) powielenie zarzutów skargi bez analizy argumentacji organów i przedstawienia własnego stanowiska;

5) błędne uznanie na podstawie przedłożonych dokumentów, że podatnik uprawdopodobnił przesłanki wynikające z art. 14 ust. 3, w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej dnia 20 lipca 2006 r. w Londynie (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840), a tym samym okoliczności dotyczące niewspółmiemości zaliczek do należnego podatku, z uwagi na możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej z art. 27 g u.p.d.o.f;

6) wydanie w zaskarżonym wyroku wiążącej organ nieprawidłowej oceny prawnej oraz zawarciu w uzasadnieniu błędnych i niewykonalnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami przepisów.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) dokonanie błędnej wykładni (brak własnej wykładni WSA), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 3, w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej dnia 20 lipca 2006 r. w Londynie (Dz. U. z 2006 r.. Nr 250, poz. 1840), przy odrzuceniu interpretacji organu transportu międzynarodowego;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Ponadto, pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej sformułował wniosek o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W rozpoznanej sprawie skarżący wystąpił do organu podatkowego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Jego zdaniem przysługuje mu prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, która jest określona przez przepisy art. 27g u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 22 § 2a O.p. Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis ten wskazuje zatem na przesłankę, spełnienie której powoduje, że organ podatkowy ogranicza pobór zaliczek na podatek.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, w której odniósł się do art. 22 § 2a O.p., wskazując, że skarżący przedłożył następujące dokumenty: umowę o pracę, potwierdzenie zatrudnienia i zaświadczenie armatora z 31 grudnia 2020 r. Z potwierdzenia zatrudnienia, umowy o pracę i zaświadczenia wynika, że skarżący jest zatrudniony na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym z efektywnym zarządem w Wielkiej Brytanii. Na ocenę tych dowodów zdaniem WSA nie może wpływać treść dostępnych na stronach internetowych danych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że rolą podatnika było jedynie uprawdopodobnienie spełnienia określonych przesłanek, w tym eksploatowania jednostki przez podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii i temu wymogowi sprostały przedstawione przez skarżącego dokumenty. Natomiast twierdzenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie nie były poparte wiarygodnymi środkami dowodowymi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku jest nieuprawnione.

Mając na względzie treść art. 22 § 2a O.p. oraz charakter tego postępowania, Naczelny Sad Administracyjny wskazuje, że ma ono ograniczony zakres. Nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. Podatnik składa wniosek o ograniczenie poboru zaliczek wraz z argumentacją i ewentualnie dokumentami uprawdopodobniającymi, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie do podatku, gdyż to on posiada wiedzę co do tych okoliczności. Organ po ich weryfikacji stwierdzając, że podatnik uprawdopodobnił niewspółmierność zaliczek w stosunku do podatku wydaje decyzję pozytywną o ograniczeniu wysokości zaliczek na podatek. W sytuacji, gdy natomiast organ uzna, że podatnik tych okoliczności nie uprawdopodobnił odmawia uwzględnienia wniosku podatnika. W toku postępowania może oczywiście go wezwać do wyjaśnienia spornych kwestii wynikających ze złożonego wniosku.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2339/18, zgodnie z którym "o ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie".

Zatem, w świetle powyższych wywodów, rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy powinien przede wszystkim zbadać, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji oraz że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3, a jeżeli tak, czy skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., i w konsekwencji tego, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Do zastosowania umowy konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich wskazanych przesłanek. Brak spełnienia choćby jednej z nich uniemożliwia stosowanie zapisów umowy.

W rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane, że skarżący wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii. Sporne było natomiast, czy jednostka ta jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

Nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji wykładnia użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "transport międzynarodowy" jest błędna. Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji użyte w niej pojęcie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Definicja ta określa transport międzynarodowy jako transport, który ma cechy wymienione w tym przepisie. Przepis ten, a także inne przepisy Konwencji nie definiują pojęcia transport. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 2 Konwencji przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie określenia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Polskie przepisy prawa podatkowego nie definiuje pojęcia transport, zatem zasadne jest posłużenie się przy ustalaniu zakresu i znaczenia tego pojęcia wykładnią gramatyczną, gdyż wykładnia gramatyczna stanowi podstawowy rodzaj wykładni przepisów prawa podatkowego. Dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia pojęcia "transport" jest prawidłowa. Organ prawidłowo posłużył się przy definicji tego pojęcia Słownikiem Języka Polskiego. Słownik ten wskazuje jakie znacznie w języku powszechnym-ogólnym mają pojęcia wymienione w tym słowniku. Mając na uwadze okoliczność, że podstawową dyrektywą wykładni językowej jest ustalanie znaczenia pojęć użytych w przepisach prawa w sposób zgodny ze znaczeniem jakie mają one w języku powszechnym-ogólnym odwołanie się przez organ do znaczenia słownikowego pojęcia "transport" było zasadne. W świetle tych wniosków dokonana w rozpoznanej sprawie przez organ wykładnia art. 14 ust. 3 Konwencji była prawidłowa i nie uzasadniała uchylenia zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16).

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy, na podstawie ogólnodostępnych danych, ustalił, że statek na którym skarżący miał w 2021 r. wykonywać usługi, określany jest jako "offshore tug/supply ship" co oznacza przybrzeżny statek wsparcia holownik/statek dostawczy. Dokonując analizy zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów, stwierdzić należy, że statek FS BALMORAL nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek wsparcia - holownik. Pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami – nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji według, którego informacje pochodzące z Internetu nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym jest nieprawidłowe. Z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. wynika, że przyjęty przez ustawodawcę, obowiązujący w postępowaniu podatkowej system dowodów ma charakter otwarty. Oznacza to, że dowodem może być wszystko co umożliwia potwierdzenie faktów mających znaczenie dla postępowania podatkowego. Informacje pochodzące ze stron internetowych, które nie mogą być modyfikowane przez użytkowników mogą być dowodem w sprawie podatkowej. W szczególności mogą być dowodem na to, że właściciel strony internetowej zamieścił na niej określone informacje. Mogą być także dowodem na to, że określone fakty miały miejsce (zob. wyrok Sądu UE z 20 października 2021 r. T-823/19). Faktem takim niewątpliwie jest okoliczność, że statek przy jego budowie otrzymał przeznaczenie specjalistyczne np. jako holownik i w takim charakterze jest użytkowany przez armatora. Jeżeli fakty te potwierdzają informacje dotyczące danych technicznych statku, zawarte na stronie stoczni, która wybudowała statek lub na stronie armatora i strony te nie mogą być dowolnie modyfikowane przez użytkowników Internetu to wydruki pochodzące z tych stron internetowych mogą być dowodem w sprawie podatkowej. Z informacji tych, bez wątpienia można wywodzić zadania, do których realizacji statek ma służyć w zamyśle konstruktorów, wykonawcy a także armatora. Samo zaprzeczenie takim informacjom nie może skutkować uznaniem ich za nieprawdziwe.

Natomiast bezzasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. przez dokonanie błędnej kontroli zaskarżonej decyzji. Przepisy zawarte w art. 3 p.p.s.a stanowią normy kompetencyjne przyznające sądom administracyjnym prawo do sądowej kontroli administracji publicznej (art. 3 § 1 p.p.s.a.) przez orzekanie w sprawach wskazanych w art. 3 § 2 p.p.s.a. Taki przedmiot regulacji tych przepisów powoduje, że nie mogą być one naruszone przez dokonanie błędnej kontroli aktu administracyjnego podlegającego kognicji sądów administracyjnych. Błędna kontrola aktu administracyjnego przez sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie przepisu p.p.s.a., który stanowił podstawę procesową zawartego w wyroku rozstrzygnięcia sprawy (145-151 p.p.s.a.) opartego na błędnej ocenie prawnej sprawy oraz przepisu stanowiącego podstawę procesową rozstrzygnięcia, które w sprawie powinno być wydane przy dokonaniu prawidłowej oceny prawnej sprawy. Natomiast przepisy kompetencyjne zawarte w art. 3 p.p.s.a mogą zostać naruszone przez rozpoznanie skargi, która nie dotyczy w ogóle działalności organów administracji publicznej (art. 3 § 1 p.p.s.a.) lub dotyczy takiej działalności, lecz w formach innych niż wskazane w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 p.p.s.a. Naruszenie takie następuje też przez odmowę rozpoznania skargi dotyczącej działania lub zaniechania organów administracji publicznej w formach wskazanych w art. 3 § 2 pkt 1-9, §2a i § 3 p.p.s.a. z powodu błędnego przekonania sądu, że sprawa nie należy do właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Zaskarżona decyzja podlegała kognicji sądów administracyjnych stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. gdyż zaskarżony wyrok został wydany na podstawie akt sprawy, a sprawa została rozpoznana w jej granicach.

Jako niezasadny należało również ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, publ. CBOSA). A zatem uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, publ. CBOSA). Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przedstawił istotę sporu, stanowiska stron postępowania, przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, a następnie dokonał ich interpretacji, odnosząc je do sytuacji skarżącego. Treść wydanego orzeczenia i jego szczegółowe uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 27g u.p.d.o.f.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że art. 27g u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wynagrodzeń skarżącego za rok 2021, których dotyczył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek. Sąd wskazał, że odmowa zastosowania tego przepisu w stosunku do skarżącego była niezasadna z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób prawidłowy. Oznacza to, że podstawą uwzględnienia skargi było naruszenie wskazanych w wyroku przepisów O.p., a nie błędna ocena według, której przepis art. 27g u.p.d.o.f. powinien mieć zastosowanie w okolicznościach występujących w niniejszej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.