Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1650/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 207
journal: Dz.U. 2017 poz 2077
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Lu 647/18 w sprawie ze skargi Gminy [...] na decyzję Zarządu Województwa Lubelskiego z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dofinansowania z budżetu Unii Europejskiej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Gminy [...] na rzecz Zarządu Województwa Lubelskiego kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Lu 647/18 oddalił skargę Gminy [...]. (dalej "skarżąca", Gmina", "beneficjent") na decyzję Zarządu Województwa Lubelskiego z dnia [...] października 2018 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu części wypłaconego dofinansowania projektu oddala skargę.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Zarząd Województwa Lubelskiego decyzją z dnia [...] października 2018 r. nr [...] określił kwotę środków europejskich przypadających do zwrotu na 64 396,58 zł wraz z odsetkami naliczanymi jak dla zaległości podatkowych oraz zobowiązał skarżącą do zwrotu powyższej kwoty wraz z odsetkami na wskazany rachunek bankowy Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Lubelskiego na lata 2007-2013 w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Organ wskazał, że w toku postępowania skarżąca wyjaśniła, że nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego i zawartego w cenach nabywanych towarów (i usług) związanych z realizacją projektu. W świetle powyższego organ na podstawie art. 207 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 z późn. zm.), dalej "u.f.p." dokonał korekty finansowej w celu odzyskania dofinansowania (przy braku przesłanek do obniżenia korekty na podstawie art. 98 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r., nr 210, s. 25 z późn. zm.), dalej "rozporządzenie nr 1083/2006".

Następnie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Lu 647/18 ją oddalił. Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), dalej "ustawa o VAT", skarżąca miała prawną możliwość odliczenia podatku VAT od nakładów poniesionych w trakcie modernizacji i remontu ośrodka zdrowia. Prawo takie przysługiwało beneficjentowi jako czynnemu podatnikowi podatku VAT, prowadzącemu działalność opodatkowaną, co wykluczało uznanie podatku za wydatek kwalifikowalny (podlegający dofinansowaniu), a jednocześnie rodziło obowiązek zwrotu całości refundacji dotyczącej podatku VAT. Zarząd Województwa Lubelskiego prawidłowo zinterpretował wybrane przepisy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454) i wykazał, że preferencyjny sposób naliczenia odsetek, o którym mowa w art. 18 ust. 2 tejże ustawy, nie miał w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na fakt, że skarżąca nie zwróciła dofinansowania na poczet podatku VAT, a miała taką możliwość. Dlatego też obowiązkiem organu było wydanie decyzji w przedmiocie nałożenia korekty finansowej. Sąd I instancji stwierdził również, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE, EUROATOM) Nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L.1995.312.1) przewidującego zasadniczy czteroletni okres przedawnienia, liczony od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. Przepis wyznacza ostateczny moment okresu przedawnienia. W przypadku programów wieloletnich to moment ostatecznego zakończenia programu. Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo, a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej, bowiem w marcu 2017 r. skarżącą wezwano do zwrotu środków finansowych Czynność ta przerwała bieg terminu przedawnienia i strona bezpodstawnie zarzuca w tej sytuacji, że z uwagi na zamknięcie programu operacyjnego w dniu 8 października 2018 r. Zarząd Województwa Lubelskiego nie mógł w dniu 16 października 2018 r. wydać decyzji dotyczącej korekty finansowej.

Mając powyższe na uwadze skarżąca, na podstawie art. 173 w związku z art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a" zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt III SA/Lu 647/18), zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a naruszenie:

1). Naruszenia przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy a to:

• art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 poprzez jego błędne zastosowanie w związku z art. 207 ust 1 pkt 2 i 3 u.f.p. stwierdzającego, że Gmina może być zobowiązana na podstawie art. 207 u.f.p. do zwrotu środków wówczas, gdy na gruncie przepisów prawa UE można zidentyfikować nieprawidłowości, o których mowa we wskazanym rozporządzeniu, które powodują lub mogłyby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego - przez jego błędne zastosowanie w związku z art. 207 ust. 1 pkt 2-3 u.f.p. przez przyjęcie, że wydatek objęty wnioskiem o dofinansowanie ze środków unijnych stanowi nieprawidłowość w rozumieniu powyższego rozporządzenia, w sytuacji gdy w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na wadliwe działanie organów - nie Gminy - nie można mówić o powstaniu nieprawidłowości w rozumieniu rozporządzenia;

• art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 169 ust. 3 u.f.p. oraz art. 184 ust. 1 u.f.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że Gmina pobrała środki przeznaczone na realizację programu finansowanego z udziałem środków europejskich nienależnie, w sytuacji gdy Gmina pobrała je zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz w wysokości i na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie, co oznacza, że w niniejszej sprawie nie doszło do pobrania środków nienależnie, a co za tym idzie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie decyzji w trybie art. 207 u.f.p. w zakresie zwrotu środków.

• art. 88 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 86 oraz art. 113 ustawy o VAT w stanie obowiązującym w dniu 31.12.2010 r. wskazujący, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: towarów i usług, których nabycie: a) zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7, poprzez przyjęcie przez IZ RPO, że z uwagi na możliwość wyboru wynikającego z art. 113 ustawy o VAT, Gmina korzystała ze zwolnienia a mogła zrezygnować z niego.

• dyrektywy IV VAT Rady UE, z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, 77/388/EEC, art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT 2006/112/WE (zwana dalej Dyrektywą) - poprzez naruszenie zasady neutralności VAT oraz podstawowych praw i zasad należytej staranności;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

• art. 105 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2017 r., poz. 1257 ze zm.), dalej "k.p.a." przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie zwrotu podatku VAT pochodzących ze środków unijnych było od początku bezprzedmiotowe; a to wyczerpuje przesłankę umorzenia postępowania przewidzianą treścią ww. przepisu.

• art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności ze złożonego przez Gminę oświadczenia o kwalifikowalności VAT wprost wynika, że począwszy od dnia złożenia oświadczenia i wniosku aż do faktycznego dnia realizacji i końcowych płatności Gmina, nie miała prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, a co za tym idzie nie sposób uznać, że pobrane przez nią środki były pobrane nienależnie.

• art. 104 § 1 i § 2 oraz art. 107 k.p.a., w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95 w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich - w związku z przedawnieniem poprzez niezbadanie sprawy w sposób zupełny pod względem formalnym i materialnym, co doprowadziło do sytuacji, że organ wydając decyzję nie uwzględnił faktu, że zobowiązanie określone decyzją wygasło wskutek przedawnienia.

• art. 6, art. 7, art. 7a, art. 8 oraz 9 k.p.a. poprzez obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa w badanym okresie 2007-2010 r oraz niejednolitej jego wykładni dokonywanej przez organy administracji publicznej i uznanie, że Gmina, pobrała środki nienależnie i niezgodnie z procedurą.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, Względnie na podstawie art. 188 p.p.s.a., gdyby Sąd doszedł do wniosku że jest to możliwe wnoszę także o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, i rozpoznanie skargi co do istoty sprawy. Równocześnie na podstawie art. 203 p.p.s.a., wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej, zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Ponadto na podstawie art. 181 p.p.s.a. wniósł o rozpatrzenie wniesionej skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację wniesionych zarzutów.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania, przy czym w pierwszej kolejności należy to czynić pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, które wyznaczają przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że kasator nie wskazał jakichkolwiek zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów stosowanych przez ten Sąd, czyli ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoncentrował się on na postawieniu zarzutów naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku zgodnie z którym, Sąd I instancji nie mógł naruszyć wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów k.p.a., gdyż nie stosuje on tych przepisów do rozpoznania skargi. Kasator władny jest jedynie wykazywać, że przepis ten mógł naruszyć organ administracji publicznej, czego nie zauważył Sąd I instancji, kontrolujący zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Prawidłowo postawiony zarzut naruszenia tego przepisu, powinien w takim przypadku zostać powiązany z naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. czego kasator nie uczynił.

Konsekwencją błędnie postawionych przez kasatora zarzutów, jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie, że Sąd I instancji nie naruszył przepisów proceduralnych art. 6, 7, 7a, oraz 9 k.p.a., które określają podstawowe zasady i obowiązki organów rozstrzygających sprawę oraz przepisów art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., określających reguły prowadzenia postępowania dowodowego, a te bowiem reguły i postępowanie dowodowe prowadzi organ, a nie Sąd rozstrzygający sprawę. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że adresatem tych przepisów jest organ prowadzący postępowanie, a nie Sąd, którego zadaniem jest ocena czy organ przeprowadził postępowanie z ich zastosowaniem.

Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku kasatora, postępowanie w przedmiocie nałożenia obowiązku zwrotu dofinansowania nie było postępowaniem bezprzedmiotowym i nie powinno zostać umorzone na podstawie art. 105 k.p.a. Jak prawidłowo określił to Sąd I instancji braku przedmiotu postępowania nie można było uzasadniać w szczególności tym, że zobowiązanie do zwrotu dotacji wygasło z uwagi na błędnym przekonaniu kasatora, o jego przedawnieniu. Za nietrafny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 104 § 1 i 2 oraz art. 107 k.p.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95 w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich. Z zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP wywodzona jest zasada sprawiedliwości proceduralnej, która określa również sposób stosowania obowiązujących reguł postępowania administracyjnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Regulacje prawne tych postępowań muszą w związku z tym zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji. Na sprawiedliwość proceduralną składa się m.in. zapewnienie jednostce wysłuchania polegające przynajmniej na możliwości przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych (por. np. wyroki TK z 15 grudnia 2008 r., P 57/07; z 14 czerwca 2006 r., K 53/05, z 11 czerwca 2002 r., SK 5/02). W dziedzinie prawa administracyjnego, sprawiedliwość proceduralna oznacza taką organizację procesu uzyskiwania informacji, ich analizy i podejmowania rozstrzygnięcia, która pozwala uznać wynik zastosowania procedury za sprawiedliwy (por. wyrok NSA z 27 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 468/11, te orzeczenia oraz powoływane dalej dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie może budzić wątpliwości, że jednym z podstawowych środków gwarantujących sprawiedliwy rezultat postępowania są na gruncie procedury administracyjnej reguły prowadzenia postępowania dowodowego (art. 75–81 k.p.a.) oraz obowiązek dochodzenia przez organ administracji do prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) w oparciu o wszechstronną analizę materiału dowodowego w sprawie (art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.).

W sprawie niniejszej, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, urzeczywistnienie tej zasady nie może być odczytywane w ten sposób, że niedopuszalna jest zmiana poglądu w kwestii kwalifikowalności podatku VAT (przyjętego na wcześniejszym etapie, kiedy beneficjent ubiegał się o dofinansowanie projektu i składał wielokrotnie oświadczenia o tym, że podatek VAT nie podlega zwrotowi i na tej podstawie Instytucja Zarządzająca dokonywała płatności na rzecz beneficjenta). Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, zgodnie z art. 60 rozporządzenia nr 1083/2006, instytucja zarządzająca odpowiada za zarządzanie programami operacyjnymi i ich realizację zgodnie z zasadą należytego zarządzania finansami i ma obowiązek podjąć czynności w celu odzyskiwania środków wypłaconych z funduszy unijnych, w tym dokonać stosownej korekty finansowej. Dla pełnego odniesienia się do tego zarzutu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczne jest wspólne jego rozpoznanie z zarzutami opartymi na art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Z uwagi na ich komplementarny charakter zostaną one rozpoznane łącznie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Przy podniesieniu tych zarzutów kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Uzasadniając więc zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (zob. wyroki NSA: z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2735/15; z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1342/15; z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2668/15; tamże).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak właśnie należy odczytywać i stosować przepis art. 174 p.p.s.a. Dlatego też za niezrozumiały Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 poprzez błędne zastosowanie, w związku z art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p. Kasator uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego nie wykazał, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem kasatora, że nie można mówić o powstaniu nieprawidłowości w rozumieniu rozporządzenia, w sytuacji w której jak podnosi kasator wydatek objęty wnioskiem o dofinansowanie ze środków unijnych gdy w niniejszym stanie faktycznym to organ działał wadliwie a nie Gmina. Tak stawiany zarzut wskazuje na błędną wykładnie, a nie jak wskazuje kasator błędne zastosowanie przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że podstawą prawną decyzji ostatecznej był art. 207 ust. 1 pkt 2) i 3) u.f.p. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, 3) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. W myśl art. 184 ust. 1 wymienionej ustawy wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006 "nieprawidłowością" jest: "jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego. Zgodnie z treścią art. 98 ust. 1 rozporządzenia 1083/2006 państwa członkowskie w pierwszej kolejności ponoszą odpowiedzialność za śledzenie nieprawidłowości, działając na podstawie dowodów świadczących o wszelkich większych zmianach mających wpływ na charakter lub warunki realizacji lub kontroli operacji, lub programów operacyjnych oraz dokonując wymaganych korekt finansowych.

W myśl art. 98 ust. 2 rozporządzenia 1083/2006 państwo członkowskie dokonuje korekt finansowych wymaganych w związku z pojedynczymi lub systemowymi nieprawidłowościami stwierdzonymi w operacjach lub programach operacyjnych. Korekty dokonywane przez państwo członkowskie polegają na anulowaniu całości lub części wkładu publicznego w ramach programu operacyjnego. Państwo członkowskie bierze pod uwagę charakter i wagę nieprawidłowości oraz straty finansowe poniesione przez fundusze.

Dokonując ustaleń faktycznych w sprawie Zarząd Województwa Lubelskiego przed wydaniem decyzji określającej kwotę podlegającą zwrotowi miał obowiązek najpierw ustalenia, czy środki przeznaczone na realizację programu finansowanego z udziałem środków europejskich wykorzystane zostały z naruszeniem procedur oraz czy zostały pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, a w konsekwencji ustalenia kwoty zwrotu. Dokonując wyliczenia kwoty przypadającej do zwrotu organ administracji publicznej w ramach postępowania dowodowego przede wszystkim dokonał oceny zapisów umowy, a następnie dokonując wykładni przepisów prawa powszechnie obowiązującego unijnego i krajowego, działając w ramach zasady swobodnej oceny dowodów ustalił, jaka kwota podlega zwrotowi.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadnicza dla rozstrzygnięcia sprawy jest norma przepisy art. 7 ust. 1 lit. d) rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającym rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r., nr 210, s. 1 z póżn. zm.). Przepis ten określa, że do wsparcia z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie są kwalifikowalne wydatki z tytułu podlegającego zwrotowi podatku VAT. Przepis ten określa jedynie zasady kwalifikowalności podatku VAT i nie stanowi samodzielnej podstawy zwrotu dofinansowania. Przywołany przepis stanowi, iż do wsparcia (EFRR) nie są kwalifikowalne wydatki dotyczące podlegającego zwrotowi podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się, że prawodawca krajowy kwalifikowalność VAT uzależnia od nabycia prawa do odliczenia podatku VAT, nie od faktycznego otrzymania zwrotu VAT, że kwalifikowalność wydatków stanowi kategorię obiektywną, niezależną od okoliczności związanych z podejmowaniem czynności przez beneficjenta i że niezależnie od chwili kiedy ujawniono fakt dofinansowania wydatku, który nie był wydatkiem kwalifikowalnym, powstaje obowiązek zwrotu dofinansowania, z uwagi na naruszenie procedury przyjętej w czasie realizacji programu operacyjnego (wyroki NSA z 23 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 3375/15 i II GSK 3363/15, wyrok NSA z 27 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 171/13, tamże). Podobne stanowisko, z którym w paleni popiera Naczelny Sąd Administracyjny, wyraził również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 20 września 2012 r. Węgry przeciwko Komisji Europejskiej (Sprawa T-89/10) "Fundusze strukturalne - Pomoc finansowa - Autostrada M43 pomiędzy Szegedem i Makó - Podatek VAT – Wydatek niekwalifikowany/' wskazując, iż VAT, który podlega zwrotowi, przy zastosowaniu jakichkolwiek środków, nie może być uznany za wydatek kwalifikowany nawet, jeżeli końcowy beneficjent lub indywidualny odbiorca nie odzyska go w danym momencie. Przy ustalaniu, czy VAT stanowi wydatek kwalifikowany zgodnie z zapisami niniejszych zasad, nie jest brany pod uwagę publiczny lub prywatny status beneficjenta końcowego lub odbiorcy. Idea zwrotu podatku VAT niekoniecznie zależy od zdolności podatnika do odliczenia lub nie VAT.

Należy jeszcze raz podkreślić, że podatkiem podlegającym zwrotowi jest każdy podatek, co do którego istnieje obiektywna możliwość jego odzyskania. Z przytoczonych względów postępowanie skarżącej gminy stanowiło nieprawidłowość w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006. Zauważyć należy, że przepis ten abstrahuje od kwestii winy, czy też działania w dobrej wierze. Ponadto ocena możliwości odzyskania podatku VAT jest więc niezależna od tego czy dany podmiot (w tej sprawie skarżąca) podejmował czynności wymagane do odzyskania podatku VAT, czy też tego nie robiła. Z tych względów dla oceny kwalifikowalności podatku VAT bez znaczenia pozostaje to czy skarżąca dokonała rejestracji Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Oczywistym jest bowiem, iż podjęcie czynności zmierzających do rejestracji Gminy jako podatnika VAT uzależnione jest od samego beneficjenta. W sprawie niniejszej nie można więc traktować braku rejestracji skarżącej jako okoliczności wykluczającej możliwość odzyskania podatku VAT. Tylko na skutek braku działań podjętych we właściwym terminie nie został on odzyskany.

W całości nietrafne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 86 oraz art. 113 ustawy o VAT. Sąd I instancji trafnie wskazał, że przepisu art. 86. ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Zatem skarżąca miała prawo do dokonania odpowiednich korekt deklaracji podatkowych w celu odliczenia i zwrotu podatku. Okoliczność, że skarżąca korzystała ze zwolnienia na podstawie 113 ustawy o VAT i upłynął już termin do korygowania deklaracji podatkowych, nie podważa legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarżąca nie może zasadnie twierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wykluczało możliwość odzyskiwania przez nią podatku VAT. Korzystanie ze zwolnienia zależało bowiem wyłącznie od decyzji samej skarżącej.

Skoro zaś skarżąca nie mogła, zgodnie z przytoczonymi przepisami prawa, uzyskać dofinansowania na pokrycie wydatków niekwalifikowalnych, to uzyskane przez nią dofinansowanie - w części przypadającej na możliwy do odzyskania podatek VAT - jest dofinansowaniem pobranym z naruszeniem procedur, w rozumieniu art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Dofinasowanie to jest jednocześnie dofinansowaniem pobranym w nadmiernej wysokości, w rozumieniu art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. Zgodnie bowiem z umową o dofinansowanie z dnia 2 lutego 2010 r. (por. w szczególności § 2 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 7 umowy) dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych projektu i nie może służyć pokrywaniu wydatków niekwalifikowalnych. Zatem uzyskanie dofinansowania w wysokości przekraczającej kwotę potrzebną do sfinansowania wydatków kwalifikowalnych stanowi dofinansowanie pobrane w nadmiernej wysokości, nie znajdującej pokrycia w postanowieniach umowy o dofinansowanie ani mających do niej zastosowanie przepisach prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że w tej sprawie nie doszło do przedawnienia oraz podziela zaprezentowaną argumentację z powołaniem się na art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L.1995.312.1) przewidujący jako zasadę czteroletni okres przedawnienia liczony od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w kwestii przedawnienia w wyrokach: z 27 lutego 2019 r., I GSK 744/18; z 16 października 2019 r., I GSK 1537/18; 4 grudnia 2019 r., I GSK 1573/18; 28 maja 2020 r., I GSK 1909/19, tamże). W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował istotę omawianej instytucji przedawnienia z powołaniem się na orzecznictwo TSUE: "(...) przepisów Działu III Ordynacji podatkowej nie stosuje się w przedmiotowej sprawie z uwagi na przepisy szczególne tj. Rozporządzenie Rady (WE, EUROATOM) Nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L 1995.312.1, dalej rozporządzenie nr 2988/95). Art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 stanowi, że "Okres przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata. W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. W przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu. Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. Upływ przedawnienia następuje najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi okresu przedawnienia, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1." (...) Nieprawidłowość ma charakter "ciągły lub powtarzający się" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia nr 2988/95 w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich, jeżeli popełniana jest przez podmiot, który czerpie korzyści ekonomiczne z całokształtu podobnych operacji, które naruszają ten sam przepis prawa Unii. W tym względzie w zakresie dotyczącym związku czasowego, w jakim winny pozostawać nieprawidłowości, aby można je było uznać za "nieprawidłowość powtarzającą się" w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest jedynie, by okres czasu, jaki upłynął pomiędzy poszczególnymi nieprawidłowościami, był krótszy od terminu przedawnienia przewidzianego w akapicie pierwszym tego ustępu. Nieprawidłowość ma także charakter powtarzający się, jeżeli została popełniona przez podmiot, który czerpał korzyści ekonomiczne z ogółu podobnych transakcji naruszających ten sam przepis prawa (zob. wyroki TSUE C-279/05 Vonk Dairy Products, C-52/14 Pfeifer & Langen, C-465/10 Chambre de commerce). W wyroku C-436/15 Alytaus regiono atliekų tvarkymo centras Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że ostateczne zakończenie programu w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit 2 rozporządzenia nr 2988/95 nie oznacza upływu terminu przedawnienia nieprawidłowości, których dopuszczono się w toku jego realizacji. W terminie tym przedawniają się jedynie te nieprawidłowości, które popełniono cztery lata przed ostatecznym zakończeniem programu, jeżeli termin przedawnienia nie został przerwany wcześniej z powodów przewidzianych w art. 3 ust. 1 akapit 3 rozporządzenia nr 2988/95. Innymi słowy, termin przedawnienia nieprawidłowości popełnianych w toku wdrażania programów wieloletnich (art. 3 ust. 1 akapit 2 rozporządzenia nr 2988/95) pozwala na wydłużenie terminu przedawnienia, a nie na jego skrócenie. Jak wyżej wskazano stosownie do art. 3 ust. 1 akapit 3 rozporządzenia nr 2988/95 termin przedawnienia nieprawidłowości przerywa każdy akt właściwego organu władzy odnoszący się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości, o którym zawiadamia się właściwą osobę i organ tym nie musi być on tożsamy z organem uprawnionym do przydzielania dotacji lub odzyskiwania kwot wydatkowanych lub pobranych w wyniku nieprawidłowości. Wymagania określone w art. 3 ust. 1 akapit trzeci rozporządzenia nr 2988/95 spełnia nie tylko zawiadomienie o wszczęciu postepowania, ale także wezwanie do dobrowolnego zwrotu środków, i których mowa w art. 207 ust. 8 u.f.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z ustaleniami poczynionymi przez Sąd I instancji, który stwierdził, że w marcu 2017 r. skarżącą wezwano do zwrotu środków finansowych. Czynność ta, brew sianowsku kasatora, przerwała bieg przedawnienia, co w konsekwencji otwarto możliwość wydania korekty finansowej przez Zarząd Województwa Lubelskiego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia VI Dyrektywy 77/388/EWG (błędnie określaną przez kasatora IV dyrektywą), Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że i w tym przypadku kasator nie skonkretyzował swojego zarzutu w sposób przewidziany w art. 174 p.p.s.a. Niemniej jednak organ oraz Sąd I instancji nie mogły naruszyć w sprawie niniejszych przepisów, ponieważ wskazana dyrektywa nie miała zastosowania w sprawie. Dyrektywa ta została uchylona przez art. 411 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347.1) i przestała obowiązywać z początkiem 2007 roku.

Biorąc to wszytko pod uwagę należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego postawione w skardze kasacyjnej za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a), w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).