Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 355/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
article: art. 2 pkt 20 lit. a, art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 3 i ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024r. sprawy ze skargi G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 4 grudnia 2019r., nr 378000-COP.4105.1.2019.KA w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2018r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Zasądza od Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie na rzecz strony skarżącej G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 16.127,00 zł (szesnaście tysięcy sto dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarga G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "strona", "podatnik" lub "skarżąca") dotyczy decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "organ", "organ odwoławczy" lub "NWMUCS") utrzymującej w mocy własną decyzję z 12 czerwca 2019 r., określającą za marzec 2018 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 530.928,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że 10 marca 2018 r. w prowadzonej przez podatnika w systemie magazynu zamkniętego Gorzelni w T.(dalej jako: "Gorzelnia") doszło do awarii w postaci nieszczelności aparatury produkcyjnej, skutkującej przelaniem się alkoholu etylowego ze zbiornika pośredniczącego do okalającego go otwartego zbiornika. Organ stwierdził, że w wyniku wycieku zniszczeniu uległo 93,08 hl alkoholu etylowego 100% vol, co spowodowało zakończenie procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego.

Z protokołu z czynności kontrolnych wynika, że przybyli na miejsce funkcjonariusze celno-skarbowi stwierdzili zgodność nałożonych zamknięć urzędowych na aparaturze, urządzeniach oraz drzwiach pomieszczenia odbieralnika ze spisem zamknięć urzędowych, co potwierdza brak ingerencji z zewnątrz. Stwierdzili też silny zapach alkoholu oraz alkohol znajdujący się w rynnie pod zbiornikiem otaczającym odbieralnik, sięgający do ok. 5 cm poniżej górnej krawędzi rynny. Funkcjonariusze stwierdzili również, że zbiorniki odbieralnika unosił się w wypełnionej spirytusem rynnie wychwytowej, a posadzka pomieszczenia była wilgotna. Uznano, że przyczyną było uszkodzenie metalowo-gumowego połączenia na rurociągu, którym spirytus spływa z aparatu destylacyjnego do odbieralnika. Metalowe klamry znajdujące się na uszkodzonym łączniku gumowym posiadały nienaruszone zamknięcia urzędowe, zgodne co do ilości i odcisków plomb z odnotowaniem w spisie zamknięć. Całość alkoholu etylowego znajdującego się w rynnie wychwytowej otaczającej odbieralnik została przepompowana do odbieralnika, a następnie przepompowana do zbiornika w magazynie spirytusowym. Na zerwanym łączeniu rurociągu pracownik Gorzelni zamontował nowe połączenie gumowe, gdzie nałożono zamknięcia urzędowe. Po stwierdzeniu szczelności aparatury kontynuowano destylację. Po zakończeniu produkcji alkoholu etylowego zostały przeprowadzone czynności kontrolne dotyczące systemu zamkniętego magazynu, zabezpieczenia aparatu destylacyjnego przed niekontrolowaną destylacją, ustalenia ilości alkoholu etylowego w składzie podatkowym oraz zdjęcia zamknięć urzędowych z miejsc niezbędnych do przeprowadzenia wymiany całego rurociągu na nowy.

NWMUCS przeprowadził oględziny zbiornika pośredniczącego (odbieralnika) i urządzeń współpracujących, w trakcie których stwierdzono, że okna znajdujące się tuż pod stropem piwnicy są zabezpieczone od zewnątrz kratami metalowymi, a od wewnątrz siatką metalową i zamknięciami urzędowymi. Dokonano pomiaru zbiornika pośredniczącego i innych elementów aparatury.

Na podstawie wskazań przyrządu kontrolno-mierniczego oraz rewizji magazynu alkoholu etylowego ustalono że wskutek awarii utracono 93,08 hl alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze odniesienia 20°C. Przyjęto, że brakująca ilość alkoholu etylowego uległa całkowitemu zniszczeniu w wyniku wycieku i wniknięcia do gruntu poprzez nieszczelną posadzkę pomieszczenia odbieralnika. Ustalenia te zostały podpisane bez zastrzeżeń przez uczestniczącego w czynnościach kontrolnych kierownika Gorzelni, A. W., z którym uzgodniono konieczność wymiany całego odcinka tego rurociągu na nowy dla zapobieżenia wystąpienia podobnej awarii w przyszłości.

Do akt sprawy włączono 10 protokołów z czynności kontrolnych przeprowadzonych w Gorzelni na okoliczność awarii we wcześniejszych okresach, tj. od 2013 r.

W dniu 13 marca 2019 r. przesłuchany został kierownik Gorzelni A. W., który opisał procedurę cyklicznego (dwa razy na dobę) uruchamiania pomp i przepompowywania wyprodukowanego alkoholu z odbieralnika do zbiorników magazynowych w oddzielnym budynku i zeznał m. in. że do obowiązków pracownika przepompowującego w czasie zmiany alkohol należy kontrola posadzki w odbieralniku, przez okno w budynku. W kwestii sposobu zabezpieczenia pomieszczeń i podłogi przed wyciekiem alkoholu zeznał, że w pomieszczeniach, w których znajduje się aparat destylacyjny, na podłodze są położone kafelki, podłoga w odbieralniku nie jest specjalnie uszczelniona, zaś odbieralnik jest umieszczony w stalowej wannie, w celu zabezpieczenia przed wylaniem. W magazynie podłoga jest wykafelkowana.

Na wniosek strony w dniu 27 marca 2019 r. przeprowadzono oględziny z udziałem biegłego sądowego T. L. Dnia 15 kwietnia 2019 r. sporządzona została, na zlecenie strony, opinia techniczna, w której przeprowadzono analizę uszkodzonego podczas awarii 10 marca 2018 r. elementu instalacji, tj. obejmy DSK, w oparciu o materiały zdjęciowe oraz dokumentację dotyczącą tej obejmy. Biegły stwierdził, że zastosowane rozwiązanie naprawcze wykonane zostało prawidłowo, w szczególności zastosowano materiały powszechnie wykorzystywane w instalacjach mających kontakt z alkoholem, ponadto zostało zaakceptowane przez funkcjonariuszy celno-skarbowych. Rozszczelnienie obejmy nie było spowodowane ingerencją z zewnątrz. Dlatego wyciek alkoholu był niemożliwy do przewidzenia.

W piśmie z dnia 26 kwietnia 2019 r. strona podniosła w oparciu o ww. opinię, że wyciek alkoholu był zdarzeniem nadzwyczajnym, którego nie można było przewidzieć. Dlatego należy, na podstawie art.30 ust.3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43, ze zm.), dalej jako: "u.p.a.",, zastosować zwolnienie podatkowe.

NWMUCS nie uwzględnił stanowiska strony i z uwagi na całkowite zniszczenie alkoholu etylowego we wskazanej ilości, wykluczające zastosowanie zwolnienia podatkowego, wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 530.928 zł.

Po rozpoznaniu odwołania zaskarżoną decyzją 4 grudnia 2019 r. NWMUCS utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji. Uzupełnił materiał dowodowy o wyjaśnienia strony dotyczące prac naprawczych przeprowadzonych w listopadzie 2016 r., gdy zamontowana została obejma DSK. Ponadto ponownie przesłuchał kierownika Gorzelni oraz pracowników: A. D., P. M., J. K., T. K., A. W.

Zebrał także dowody w postaci dokumentów przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., dot. urzędowych sprawdzeń przeprowadzonych w składzie podatkowym Gorzelnia W.

Organ zwracał się kilkakrotnie do strony o przedłożenie dokumentacji dotyczącej zakupu części i materiałów użytych do wykonania prac naprawczych i modernizacyjnych w listopadzie 2016 r., a także o wykazanie ujęcia ich w księgach podatkowych. Strona zaś wyjaśniła, że dokumentacji nie posiada, zaś prace wykonano z materiałów zapasowych, nabytych wcześniej niż okres przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej.

Według NWMUCS doszło do użycia materiałów po upływie terminu gwarancji, zaś naprawa była nieskuteczna z uwagi na pozostawienie odcinka połączenia, w którym stykała się przecięta część łączonej rury z przeciętą częścią uszczelki, co nie jest uszczelnieniem bezpiecznym i trwałym.

Na wezwanie organu odwoławczego pisemne wyjaśnienia złożył biegły T. L. Wyjaśnił, że obejma DSK została zainstalowana w 2016 r., zaś po 10.03.2018 r. został zainstalowany wąż PCV z obejmami na obu końcach. Obie naprawy zostały dokonane zgodnie ze sztuką. Opinia została sporządzona na podstawie informacji z podanych w piśmie stron internetowych. Analizie nie została poddana obejma DSK, gdyż nie zachowała się po awarii w marcu 2018 r.

Jako podstawę decyzji NWMUCS wskazał przepisy u.p.a.: art. 1, art. 2 ust.1 pkt 1 i 20, art. 3 ust.1 i 2, art.92, art.93 ust.1 pkt 1, art.8 ust.3, art. 30 ust.3.

Powołując się na przepis § 14 ust. 2 i § 10 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy NWMUCS wskazał na obowiązek codziennego dokonywania wpisów w księdze kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego na podstawie codziennych oględzin posadzek w pomieszczeniach produkcyjnych i magazynowych oraz obserwacji stanu naczynia, tj. procedurę służącą monitorowaniu, zapobieganiu, lub przynajmniej ograniczaniu do minimum następstw ewentualnych awarii skutkujących wyciekami alkoholu etylowego.

NWMUCS uznał, że wpisy w księdze kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego nie były dokonywane według zasad określonych w rozporządzeniu, tj. codziennie. Organ podkreślił sprzeczność między zeznaniami A. W. (że zarówno w dzień poprzedzający awarię jak i w dniu wejścia z funkcjonariuszami w dniu awarii posadzka była sucha), a zapisami protokołu z czynności kontrolnych, w którym stwierdzono zawilgocenie posadzki. W przeszłości, tj. w listopadzie 2016 r. doszło do przerwania połączenia rurowego. Natomiast na przełomie marca i kwietnia 2018 r. doszło do wymiany całego rurociągu, co zdaniem organu, należało uczynić już po awarii w 2016 r.

NWMUCS w oparciu o zeznania P. M. i T. K. organ uznał, że możliwe było sprawdzenie przez okno stanu instalacji i posadzki w pomieszczeniu odbieralnika. Nie dał wiary twierdzeniom kierownika Gorzelni co do ścisłego przestrzegania przez pracowników Gorzelni obowiązkowych procedur przepompowywania raz na zmianę (co 12 godzin) całości wyprodukowanego alkoholu z odbieralnika do magazynu oraz codziennych oględzin posadzki w pomieszczeniu odbieralnika przez specjalnie do tego celu przeznaczone okienka, skoro doszło do wycieku i utraty 9,3 hl alkoholu etylowego. Podkreślił przy tym, że faktyczna dobowa produkcja spirytusu wynosiła ok. 3 hl, zatem wyciek związany z awarią z marca 2018 r., musiał trwać, niezauważony, kilka dni.

Ostatecznie NWMUCS uznał, że najpierw doszło do przepełnienia wanny, w której znajdował się alkohol, a następnie, po kilku dniach, do jej przepełnienia i dalszego wycieku alkoholu, który wsiąkł do gleby pod posadzką. To, zdaniem organu, wskazuje na niedopełnienie przez pracowników Gorzelni obowiązku codziennej kontroli stanu instalacji i pomieszczeń odbieralnika, prowadzące do wycieku znacznej ilości alkoholu poza system zbiorników odbieralnika.

NWMUCS uznał za działanie zmierzające do zyskania czasu na przygotowanie do kontroli dokumentów oraz do złożenia wyjaśnień – niepowiadomienie o awarii organu celno-skarbowego natychmiast po jej stwierdzeniu, tj. przed zakończeniem zmiany o 7.00 rano, lecz dopiero o 10.15, chociaż jak wynika z zeznań pracowników sprzecznych z zeznaniami kierownika Gorzelni, był on cały czas obecny na miejscu i wiedział o zdarzeniu.

Organ uznał też zeznania T. K., odpowiedzialnego w dniach 7-10 marca 2018 r. za przepompowywanie alkoholu co 12 godzin, który wyjawił, że nie pamięta, czy wykonał całą procedurę, tj. pamięta, że na pewno raz dokonał przepompowania do zera, co stwierdził na podstawie odgłosu pompy.

NWMUCS podkreślił, że żaden ze świadków nie potrafił wyjaśnić, czy możliwy był wyciek alkoholu w sposób niezauważony, przy zachowaniu obowiązującej procedury (dwukrotnego w ciągu doby przepompowywania wyprodukowanego alkoholu, codziennego rzetelnego kontrolowania przez okienko stanu instalacji i posadzki w pomieszczeniu odbieralnika oraz należytego zabezpieczenia szczelności posadzki w tym pomieszczeniu). Według organu ww. wyciek był skutkiem jej nieprzestrzegania.

Organ odwoławczy poddał ocenie prawidłowość dokonanej w listopadzie 2017 r. naprawy polegającej na przywróceniu za pomocą obejmy naprawczej DSK z uszczelką kauczukową EPDM, połączenia rurowego doprowadzającego alkohol z przyrządu mierniczego do odbieralnika po jego planowym, technologicznym przerwaniu (przecięciu). Element ten nie zachował się po awarii z 10 marca 2018 r. Według organu obejma z uszczelką mogły zostać wykorzystane jedynie do celów doraźnych, a nie długotrwale, co wynika m. in. z upływu terminów rękojmii lub gwarancji, a także z tego, że zostały wykorzystane do połączenia dwóch całkowicie rozłącznych odcinków rury (przeciętej na całym obwodzie), wobec czego istniał taki odcinek polaczenia, w którym stykała się przecięta część łączonej rury z przeciętą częścią uszczelki, co według organu nie wskazuje na bezpieczne i trwale połączenie. W odniesieniu do przedstawionej przez stronę opinii technicznej NWMUCS wskazał, że wynika z niej, że z uwagi na zniszczenie obejmy DSK nie poddał jej analizie, zaś opinię wydał na podstawie przekazanych przez stronę informacji o rodzaju użytej obejmy naprawczej oraz na informacjach dostępnych w Internecie.

Zdaniem NWMUCS strona już jesienią 2016 r. powinna dokonać całościowej wymiany całego rurociągu. Organ odwoławczy podkreślił, że zebrane dowody wskazują na ewidentne zaniedbania i zaniechania strony w utrzymaniu właściwego stanu technicznego instalacji i pomieszczenia odbieralnika w Gorzelni, a także na niedopełnienie należytej staranności w sprawowanej przez pracowników bieżącej kontroli procesów produkcyjnych, w tym nierzetelne wykonywanie obowiązkowych procedur z tym związanych. Skutkowało to z jednej strony niezapobieżeniem samemu wyciekowi alkoholu etylowego w instalacji odbieralnika, a z drugiej - niedostatecznym zabezpieczeniem się podmiotu przynajmniej przed jego rozmiarami.

NWMUCS nie podzielił stanowiska strony w kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art.30 ust.3 u.p.a. w odniesieniu do straty wyrobów akcyzowych powstałej wskutek wykazanego przez podatnika wystąpienia zdarzenia losowego lub siły wyższej.

W oparciu o słownikową definicję zdarzenia losowego i siły wyższej NWMUCS wskazał, że oba pojęcia należy utożsamiać z okolicznościami nieprzewidywalnymi, niezależnymi od podmiotu gospodarczego, który powołuje się na nie oraz których następstw nie można było uniknąć, mimo zachowania należytej staranności. Dlatego przyjęcie, że miały miejsce siła wyższa czy też zdarzenie losowe wymaga wykazania braku zawinienia lub niedbalstwa podmiotu, zaś niedochowanie należytej staranności wyklucza wystąpienie siły wyższej lub zdarzenia losowego. Taka sytuacja, zdaniem NWMUCS, występuje w rozpatrywanej sprawie, gdyż stronę obciąża cały szereg zaniedbań i zaniechań prowadzących do wycieku alkoholu etylowego, co w szczególności dotyczy:

- nieutrzymywania właściwego stanu technicznego instalacji i pomieszczenia odbieralnika w Gorzelni z uwagi na zastosowanie niewłaściwego rodzaju łącznika do połączenia całkowicie przerwanego (przeciętego) rurociągu prowadzącego z przepływomierza do zbiornika magazynowego odbieralnika, oraz przyjęcie rozwiązania "łącznikowego" nie za doraźne, ale za trwałe, niedokonania w najszybszym możliwym terminie (bezpośrednio po zakończeniu nastawionych odpędów alkoholu etylowego) wymiany całego tego rurociągu na nowy po jego przecięciu oraz niedostatecznego uszczelnienia posadzki pomieszczenia odbieralnika.

- niedopełnienia należytej staranności w sprawowanej przez pracowników spółki bieżącej kontroli procesów produkcyjnych, w tym nierzetelne wykonywanie obowiązkowych procedur z tym związanych w zakresie przepompowywania raz na zmianę (co 12 godzin) całości wyprodukowanego alkoholu z odbieralnika do magazynu oraz codziennych oględzin posadzki w pomieszczeniu odbieralnika przez specjalnie do tego celu przeznaczone okienka.

W odniesieniu do zarzutów odwołania NWMUCS wyjaśnił, że to strona, a nie funkcjonariusze celno-skarbowi przeprowadzający czynności kontrolne, ponosi odpowiedzialność za stan urządzeń i naczyń służących do wykonywania działalności.

W skardze zażądano uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 30 ust. 3 u.p.a. przez przyjęcie, że awaria instalacji produkcyjnej, do której doszło podczas produkcji alkoholu etylowego w składzie podatkowym w systemie magazynu zamkniętego nie stanowi zdarzenia losowego uzasadniającego zastosowanie zwolnienia od akcyzy dla całkowicie zniszczonego wyrobu akcyzowego;

- art. 45 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy przez przyjęcie, że wskutek całkowitego zniszczenia alkoholu etylowego w wyniku awarii instalacji produkcyjnej - nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i w konsekwencji uznanie, że w stosunku do zniszczonego alkoholu etylowego powstało zobowiązanie podatkowe,

- art. 93 ust. 3 i 4 ww. ustawy przez niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania, tj. niepobranie próbki alkoholu etylowego z rynny wychwytowej otaczającej odbieralnik alkoholu etylowego celem określenia jego mocy, lecz błędne oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie mocy alkoholu etylowego, który znajdował się w zbiorniku magazynowym wyrobu gotowego.

Zarzucono także istotne naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 187 §1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej jako: "o.p.", przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i stronniczą ocenę zeznań świadków, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Jako nieprawidłowe wskazano też uznanie, że do awarii instalacji produkcyjnej doszło z powodu niewłaściwego dokonania naprawy uszkodzenia w 2016 r., uznanie, że skarżąca nie dochowała standardów staranności i nie dopełniła wewnętrznych procedur mających na celu zminimalizowanie ryzyka powstania awarii, a także pominięcie przedłożonych dowodów, w tym opinii technicznej biegłego sądowego T. L., z której wynika, że zastosowane rozwiązanie naprawcze, które uległo uszkodzeniu zostało wykonane zgodnie ze sztuką i skarżąca nie kierując się najwyższymi standardami należytej staranności nie mogła przewidzieć, iż element ten może ulec awarii.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 122 oraz 121 §1 o.p. przez stronniczą interpretację dowodów i zarzucenie skarżącej niedochowania należytej staranności w sprawowaniu kontroli nad procesem produkcji alkoholu etylowego, mimo że produkcja odbywa się w systemie magazynu zamkniętego, gdzie bieżące kontrole przeprowadzane przez organ potwierdzały szczelność instalacji produkcyjnej oraz poprawność działania wszystkich urządzeń.

Wskazano też na naruszenie art. 193 §1 i §4 o.p. przez bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych, tj. zbiorczego wpisu do księgi kontroli, pomimo, że skarżąca prowadzi metodologię dokonywania wpisów, dotychczas nie kwestionowaną przez organ.

W uzasadnieniu w oparciu o przepis art. 7 ust.4 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE. L. z 2009 r. nr 9 ze zm.), dalej jako: "dyrektywa nr 2008/118/WE", podniesiono, że zaskarżona decyzja narusza zasadę konsumpcyjnego charakteru podatku akcyzowego. Podatek ten nie powinien być pobierany od wyrobów akcyzowych nieodwracalnie utraconych.

Skarżąca stwierdziła, że z uwagi na prowadzenie gorzelni w systemie magazynu zamkniętego, szereg czynności podejmowanych było pod ścisłym nadzorem funkcjonariuszy celno-skarbowych, zarówno przed rozpoczęciem produkcji alkoholu etylowego, jak i w trakcie. Podkreślono przy tym, że jakakolwiek ingerencja w proces produkcji alkoholu etylowego w Gorzelni bez udziału funkcjonariuszy celno-skarbowych jest niemożliwa. O awarii ujawnionej w dniu 10 marca 2018 r. natychmiast poinformowany został właściwy organ. Za istotne uważa skarżąca ustalenie, że weryfikacja zamknięć urzędowych wykazała zgodność ze spisem urzędowym zarówno liczby, jak i miejsca nałożenia plomb, znaków odcieków plomb, zaś żadne z zamknięć urzędowych nie zostało zniszczone.

Skarżąca zarzuciła organowi, że przedstawił w decyzji negatywny obraz Gorzelni, co wynika m. in. ze stwierdzenia niezachowania przez pracowników Gorzelni należytej staranności i dopuszczenia się zaniedbań. Skarżąca podkreśliła, że jej pracownicy są osobami doświadczonymi, dzięki czemu w przeszłości nie występowały tego typu awarie. Zdarzenie z 10 marca 2018 r. ma, zdaniem skarżącej, charakter losowy.

Organ wybiórczo ocenił dowody z zeznań świadków. Dotyczy to zeznań P. M., uznanych w całości za wiarygodne oraz odrzucenia, częściowo, zgodnych z sobą zeznań pozostałych świadków w zakresie, w jakim dotyczą momentu i sposobu poinformowania kierownika Gorzelni o zaistniałej awarii. Na podstawie nieścisłości w tym zakresie wysunięty został wniosek nieprawidłowy, że A. W. składał zeznania niezgodne z prawdą, wskazując że o awarii dowiedział się o godzinie 10 i wtedy poinformował o tym urzędników, zaś według organu kierownik dowiedział się o awarii o godzinie 6 rano, o czym o tej godzinie osobiście poinformował go świadek P. M. Zeznań tego świadka nie potwierdziły inne osoby.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżąca stwierdziła, że awaria instalacji produkcyjnej nosi znamiona wyjątkowości i losowości, dlatego też mimo dochowania należytej staranności nie można było jej przewidzieć.

Skoro na moment rozpoczęcia produkcji instalacja była w pełni sprawna, co potwierdzili kontrolujący, a skarżąca, po rozpoczęciu procesu, nie miała możliwości ingerowania w urządzenia produkcyjne, o również potwierdzają nienaruszone zamknięcia urzędowe, to awarię należy traktować jako zdarzenie losowe, gdyż nosi znamiona zdarzenia nadzwyczajnego, niemożliwego do przewidzenia, niezależnego od woli skarżącej, a jego następstwa nie można było uniknąć pomimo dochowania należytej staranności.

Dlatego zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia od akcyzy dla całkowicie zniszczonego alkoholu etylowego, w wyniku następstwa zdarzenia losowego.

Ponadto w ocenie skarżącej NWMUCS błędnie określił podstawę opodatkowania w oparciu o wielkości szacunkowe. Podczas określenia ilości wyciekniętego alkoholu etylowego nie pobrano próbek alkoholu etylowego z rynny wychwytowej, lecz ze zbiornika nr 1, do którego alkohol zgromadzony w rynnie wychwytowej został przelany i w którym znajdował się również uprzednio wyprodukowany alkohol etylowy. W wyniku awarii instalacji, alkohol etylowy, który co do zasady powinien rurą komunikacyjną trafiać do odbieralnika, częściowo trafiał do rynny wychwytowej okalającej odbieralnik, a częściowo trafiał na posadzkę. Zatem w celu określenia mocy alkoholu należało pobrać próbkę nie ze zbiornika nr 1 wyrobu gotowego, lecz z rynny wychwytowej. Przed awarią instalacji produkcyjnej moc alkoholu w zbiorniku wynosiła 91,8% w temperaturze 20°C. Natomiast po awarii i po przepompowani alkoholu znajdującego się w rynnie wychwytowej moc alkoholu w zbiorniku nr 1 spadła do poziomu 90,3% w temperaturze 20°C. Zatem alkohol który wyciekł był istotnie niższej mocy niż alkohol w zbiorniku.

Ze względu na brak poboru prawidłowej próby alkoholu etylowego (tj. nie ze zbiornika nr 1 lecz z rynny wychwytowej) nie ma możliwości określenia podstawy opodatkowania, bowiem nie jest znana moc alkoholu, który uległ całkowitemu zniszczeniu.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazano, że przy ocenie sprawności i stanu technicznej instalacji należało uwzględnić specyfikę prowadzonej działalności, tj. że produkcja alkoholu etylowego prowadzona jest w systemie magazynu zamkniętego, co oznacza, że na każde urządzenie wykorzystywane do produkcji alkoholu nakładane są zamknięcia urzędowe. Dlatego gdy skarżąca zamierza dokonać przeglądu instalacji i bieżących prac serwisowych, to musi zwrócić się do organu z prośbą o umożliwienie przeprowadzenia takowych działań. Skarżąca zauważyła, że zdarzają się awarie niemożliwe do uniknięcia, także mimo zachowania najwyższych standardów należytej staranności.

Według skarżącej nie zostało wyjaśnione, dlaczego skarżąca nie dochowała należytej staranności, skoro działania naprawcze zostały przeprowadzone zgodnie ze sztuką, materiał użyty do połączenia instalacji spełniał wszelkie wymogi, zaś kontrolujący potwierdzili prawidłowość działania instalacji po pracach naprawczych i umożliwili dalszą produkcję.

Naruszenie 121 § 1 o.p, tj. zasady zaufania, nastąpiło poprzez stronniczą interpretację dowodów i zarzucenie skarżącej niedochowania należytej staranności w sprawowaniu kontroli nad procesem produkcji alkoholu etylowego, mimo że produkcja odbywa się w systemie magazynu zamkniętego, gdzie bieżące kontrole przeprowadzane przez organ, potwierdzały szczelność instalacji produkcyjnej oraz poprawność działania wszystkich urządzeń. Zasadę tę narusza także postępowanie polegające na cytowaniu zeznań świadków wyrwanych z kontekstu i pomijanie okoliczności dla skarżącej korzystnych. Świadkowie potwierdzili, że do awarii doszło wskutek działania siły wyższej, gdyż wszystkie procedury zostały dopełnione. Organ nie daje wiary tym zeznaniom i - w braku przeciwnych dowodów - stwierdza, że do awarii doszło w skutek niedochowania przez pracowników skarżącej procedur.

Wskazano także, że NWMUCS zarzuca skarżącej nierzetelne prowadzenie dokumentacji poprzez dokonywanie zbiorczych wpisów w ewidencji w sytuacji, kiedy taki sposób prowadzenia zapisów nie był wcześniej kwestionowany.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

WSA w Olsztynie wyrokiem z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 68/20 oddalił skargę strony. W ocenie sądu zgromadzone dowody wskazują, że całkowite zniszczenie wyrobu akcyzowego jest skutkiem dwóch okoliczności, a mianowicie tego, że doszło do opisanej w decyzji awarii, w wyniku której nastąpił wyciek alkoholu oraz tego, że wyciek ten przez pewien czas nie został zauważony. Sąd stwierdził, że skarżąca była zobowiązana tak zorganizować pracę Gorzelni, aby wszelkie zmiany w ilości wyprodukowanego alkoholu (zmniejszenie jego ilości) były jak najszybciej zauważone, aby przeciwdziałać utracie alkoholu. Gdyby skarżąca zadbała o taką organizację pracy, to o ile nie mogła uniknąć samej awarii, z pewnością mogła uniknąć jej dalszego ciągu, tj. kilkudniowego wylewania się alkoholu. W ocenie sądu, brak fizycznej możliwości zmierzenia ilości utraconego alkoholu upoważniał organ do dokonania wyliczeń, zaś przedstawiona metoda poddaje się ocenie z punktu widzenia logiki. Przyjęta metoda jest bardziej pewna niż proponowane przez skarżącą pobranie próbki z rynny wychwytowej otaczającej odbieralnik alkoholu etylowego i określenie jego mocy.

Od wskazanego powyżej wyroku została wywiedziona przez skarżącą skarga kasacyjna, wskutek której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt I GSK 1515/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku NSA zważył, że skarga kasacyjna ma uzasadnioną podstawę, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie naruszył prawo materialne, tj. art. 30 ust. 3 u.p.a. przez niewłaściwe jego zastosowanie, co było konsekwencją błędnej wykładni tego przepisu oraz braku wykładni przepisu art. 30 ust. 5 u.p.a. oraz przez pominięcie przy dokonywaniu wykładni art. 30 ust. 3 u.p.a. regulacji prawnych z art. 7 dyrektywy nr 2008/118/WE.

NSA wskazał na regulacje prawa krajowego, z których wynika, że organ podatkowy nie ma instrumentów prawnych, do ustalania winy podatnika w postępowaniu podatkowym, w którym mają zastosowanie przepisy prawa materialnego dotyczące akcyzy. Regulacja szczególna (przepis postępowania podatkowego) zawarta w art. 162 §1 o.p., nie upoważnia organu podatkowego do ustalania winy podatnika, organ podatkowy ocenia jedynie czy zainteresowany uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Sądy administracyjne, które sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem nie ustalają winy podatnika, jak również nie oceniają ustaleń w zakresie winy, których organ podatkowy dokonywać nie może bez wyraźnego upoważnienia ustawowego.

Skoro prawo administracyjne (podatkowe) nie zajmuje się zagadnieniem winy, to nie jest takie oczywiste, że należy korzystać w tym zakresie z dorobku prawa cywilnego, podobnie jak i z dorobku prawa karnego. Bez wyraźnego odesłania wynikającego z przepisów prawa podatkowego sięganie do instytucji prawa karnego, albo prawa cywilnego nie ma umocowania prawnego.

NSA wskazał na odmienność pojęć mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, w art. 30 ust. 3, ust. 5 u.p.a.: ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej; zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu. Pojęcia dyrektywy nr 2008/118/WE: całkowite zniszczenie; nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych; właściwości wyrobów akcyzowych; nieprzewidziane okoliczności; działanie siły wyższej; zezwolenie udzielone przez właściwe organy państwa członkowskiego.

Sąd ten podkreślił, że dyrektywa nr 2008/118/WE posługuje się pojęciem "nieprzewidziane okoliczności", a w art. 30 ust. 3 u.p.a. użyto pojęcia "zdarzenie losowe", zatem dokonując wykładni przepisu krajowego należy uwzględnić ten fakt. Unijne pojęcie "nieprzewidziane okoliczności" nie nawiązuje do kryterium losowości W dyrektywie nr 2008/118/WE nie użyto pojęcia "ubytki", które zastąpił zwrot "całkowite zniszczenie; nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych", w art. 7 ust. 4 dyrektywy nr 2008/118/WE posłużono się pojęciem "działanie siły wyższej", podobnie jak w dyrektywie Rady 92/12/EWG.

W ocenie NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonując wykładni pojęcia "zdarzenie losowe" z art. 30 ust. 3 u.p.a. w ogóle nie uwzględnił dyrektywy nr 2008/118/WE w zakresie pojęcia "nieprzewidziane okoliczności", jak również pominął w swoich rozważaniach art. 30 ust. 5 u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej jako: "p.p.s.a.".

Uwzględniając zapadły w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt I GSK 1515/20, sąd ma ponadto na uwadze, że zgodnie z art 190 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest on związany wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie wiąże sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 3130/19).

Oś sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe miały prawo do odmowy zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia podatkowego z art. 30 ust. 3 u.p.a. (jak chciała tego strona), z uwagi na to, że całkowite zniszczenie alkoholu etylowego nastąpiło w wyniku zdarzenia nadzwyczajnego (losowego), którego nie można było przewidzieć i określenia w związku z tym spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2018 r. w kwocie 530.928,00 zł.

Zgodnie z art. 2 pkt 20 lit. a u.p.a. - ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych, piwa, wina, napojów fermentowanych, wyrobów pośrednich lub wyrobów tytoniowych. W załączniku nr 2 Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG pozycja 17 Kod CN 2207 obejmuje: Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Według art. 8 ust. 3 u.p.a. - przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

W myśl art. 30 ust. 3 i 5 u.p.a. - zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3 i 4, nie ma zastosowania w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu.

Natomiast przepis art. 7 ust. 2 lit. a dyrektywy nr 2008/118/WE stanowi, że na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami. Wynika z tego, że akcyza staje się wymagalna zarówno w związku z legalnym wyprowadzeniem wyrobu akcyzowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, jak i z wyprowadzeniem nielegalnym.

Na wstępie rozważań przyjąć należy (co nie jest w sprawie kwestionowane), że w dniu 10 marca 2018 r. w Gorzelni prowadzonej przez skarżącą nastąpiła awaria. Polegała ona na nieszczelności aparatury produkcyjnej, skutkującej przelaniem się alkoholu etylowego ze zbiornika pośredniczącego do okalającego go otwartego zbiornika. W wyniku wycieku i wniknięciu do gruntu poprzez nieszczelną posadzkę pomieszczenia odbieralnika, całkowitemu zniszczeniu uległo 93,08 hl alkoholu etylowego. Powyższe spowodowało, że spółka (twierdząc, że wystąpiło to wskutek zdarzenia losowego, którego nie można było przewidzieć) wniosła o zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 30 ust. 3 u.p.a., z którego jak już wcześniej wskazano wynika, że zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Organy zaś przyjęły odmiennie, że całkowite zniszczenie alkoholu etylowego nie nastąpiło wskutek zdarzenia losowego. Było natomiast wynikiem szeregu zaniedbań i zaniechań w utrzymaniu właściwego stanu technicznego instalacji i pomieszczenia odbieralnika w Gorzelni oraz niedopełnienia należytej staranności w sprawowanej przez pracowników spółki bieżącej kontroli procesów produkcyjnych, w tym nierzetelne wykonywanie obowiązkowych procedur z tym związanych. To zaś skutkowało z jednej strony niezapobieżeniem samemu wyciekowi alkoholu etylowego w instalacji odbieralnika, a z drugiej niedostatecznym zabezpieczeniem się podmiotu, przynajmniej przed jego rozmiarami.

Uwzględniając powyższe, wskazać w pierwszej kolejności należy, że w przyjętym rozstrzygnięciu organ odwoławczy pominął zupełnie to, że akcyza jest podatkiem konsumpcyjnym (na co zwracała uwagę strona w odwołaniu) i powinna być pobierana w sytuacjach, w których dochodzi do efektywnej konsumpcji wyrobów akcyzowych. Jeśli natomiast dany wyrób akcyzowy ulega zniszczeniu (co w sprawie jest bezsporne – gdyż wyrób akcyzowy został nieodwracalnie utracony w wyniku awarii w postaci nieszczelności aparatury produkcyjnej, co spowodowało jego wyciek i wniknięcie do gruntu poprzez nieszczelną posadzkę pomieszczenia odbieralnika), to nie może zostać faktycznie skonsumowany, nie powinien zatem podlegać opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc tutaj o sytuację faktyczną, nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych, a nie o sytuację pozorną będącą nadużyciem.

Co istotne również NWMUCS (pomimo tego, że skarżąca w odwołaniu wyraźnie wskazywała, że w jej ocenie awaria instalacji produkcyjnej, która miała miejsce nosi znamiona wyjątkowości i losowości i dlatego też na mocy art. 7 ust. 4 dyrektywy nr 2008/118/WE jej skutek w postaci całkowitego zniszczenia i utraty alkoholu etylowego, nie spełnia kryteriów "dopuszczenia do konsumpcji", stanowiącego określoną w ust. 1 tego artykułu przesłankę wymagalności podatku akcyzowego, podlegając tym samym zwolnieniu od akcyzy, określonemu w art. 30 ust. 3 u.p.a.) - w ogóle pominął przy dokonywaniu wykładni art. 30 ust. 3 u.p.a. regulację prawną wynikającą z art. 7 ww. dyrektywy. Powodując tym samym, jak słusznie podniósł NSA naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 3 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a co było konsekwencją błędnej wykładni tego przepisu oraz co również ważne braku wykładni przepisu art. 30 ust. 5 u.p.a.

Powyższe było o tyle zasadne, że w rozumieniu dyrektywy nr 2008/118/WE zwolnienie, o którym jest mowa w art. 30 ust. 3 u.p.a. nie dotyczy wypadku "dopuszczenia do konsumpcji" przez opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych niezgodnie z przepisami. Należy również mieć na względzie to (na co zwrócił również uwagę w wyroku kasacyjnym NSA), że utrata lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych wynikające z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub z działania siły wyższej może być również wyprowadzeniem nielegalnym. Należy przyjąć, że nielegalne wyprowadzenie wyrobu akcyzowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o jakim mowa w art. 7 ust. 2 lit. a ww. dyrektywy zachodzi wówczas, kiedy wyrób akcyzowy tak wyprowadzony podlega rzeczywistej konsumpcji w państwie członkowskim, zostaje wprowadzony do obrotu gospodarczego Unii (co w tej sprawie nie miało miejsca, z uwagi na jego całkowite zniszczenie). Tak wyprowadzony z procedury zawieszenia poboru akcyzy wyrób akcyzowy fizycznie istnieje i może zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy, ponieważ posiada wszystkie właściwości fizyko-chemiczne charakterystyczne dla tego konkretnego wyrobu, jako wyrobu akcyzowego.

Przedmiotowa dyrektywa nr 2008/118/WE jednoznacznie też wskazuje, że akcyza jest ściśle powiązana z zasadą konsumpcyjności. Jeżeli więc do faktycznej konsumpcji nie dochodzi (co miało miejsce w tej sprawie), to podatnik nie powinien być zobowiązany do zapłaty akcyzy. NSA wskazał również na to, że zasadę tę należy uwzględniać już na etapie ustalania okoliczności faktycznych danego przypadku oraz na etapie subsumpcji przepisów krajowego prawa podatkowego do ustalonych okoliczności całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych wynikających z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności. Tego jednak organy podatkowe nie zrobiły.

Wskazać także należy, że nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych to ubytki wyrobów akcyzowych, czyli ich fizyczny brak. Natomiast wyrób akcyzowy całkowicie zniszczony to wyrób, który nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy (utracił wszystkie swoje właściwości fizyko-chemiczne charakterystyczne dla tego konkretnego wyrobu). Jak nadto zauważył NSA, utrata wyrobów akcyzowych (ubytki) – może być skutkiem działania sił przyrody lub skutkiem działania lub zaniechania człowieka (czyn). Natomiast ich całkowite zniszczenie skutkiem działania sił przyrody albo działania lub zaniechania człowieka (czyn).

Wymaga też zauważenia (co uszło uwadze organu odwoławczego), że zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej ustawodawca krajowy zakreślił granicę zastosowania zwolnienia, o jakim mowa w art. 30 ust. 3 u.p.a. wskazując, że zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku ubytków (ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych) lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu (art. 30 ust. 5 u.p.a.). Jeśli natomiast chodzi o prawo unijne, to zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a dyrektywy nr 2008/118/WE zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych. Wynika z tego, jak zauważył w wyroku kasacyjnym NSA, że tylko w przypadku popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu przez podatnika będącego osobą fizyczną w ramach sprawstwa lub współsprawstwa, a także w przypadku kiedy podatnik będący osobą fizyczną kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu (sprawstwo kierownicze) - zwolnienie z art. 30 ust. 3 u.p.a. nie ma zastosowania. A jak wskazano już wcześniej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 3 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, było konsekwencją nie tylko błędnej jego wykładni ale również braku wykładni wskazanego wyżej art. 30 ust. 5 u.p.a.

Należy też pamiętać, że ustanawiając własne zasady i warunki ustalania faktycznych okoliczności całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych ustawodawca krajowy przy zachowaniu pełnej swobody winien w tych regulacjach (ustawie Ordynacja podatkowa oraz ustawie o podatku akcyzowym) uwzględnić podstawowe cele dyrektywy nr 2008/118/WE określone w jej preambule, w tym pkt (9), z którego wynika, że akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone.

Dokonując jednocześnie wykładni art. 30 ust. 3 i ust. 5 u.p.a. organ winien uwzględnić to, że krajowy ustawodawca posłużył się w ww. przepisach zwrotami, w art. 30 ust. 3 u.p.a.a: "(...) ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych (...) powstałe wskutek zdarzenia losowego (...)", natomiast w art. 30 ust. 5 u.p.a.: "(...) ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu". Dyrektywa nr 2008/118/WE posługuje się natomiast w art. 7 ust. 4 zwrotami: "(...) nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych (...) zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności (...)". Jednocześnie w obu tych regulacjach posłużono się tym samym zwrotem: "siła wyższa.". To oznacza (jak słusznie zauważył NSA w wyroku kasacyjnym, że krajowe pojęcie "ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej" nie może być wykładane inaczej niż unijne pojęcie "całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych (...), jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub z działania siły wyższej.". Jak wskazał też NSA, skoro prawodawca unijny posłużył się zwrotem "nieprzewidziane okoliczności" bez odwołania się do kryterium losowości, to krajowe pojęcie "zdarzenie losowe" winno być interpretowane bez odwołania się do tego kryterium, z odwołaniem się natomiast do unijnego kryterium "nieprzewidywalności". Wywiódł nadto (uwzględniając zasady techniki prawodawczej), że unijne określenia: wynikają z właściwości tych wyrobów; nieprzewidzianych okoliczności; z działania siły wyższej - nie są pojęciami tożsamymi, podobnie jak krajowe określenia: zdarzenie losowe i siła wyższa.

Wskazać wymaga także (za NSA), w kontekście treści art. 30 ust. 5 u.p.a., którego wykładni organ odwoławczy w ogóle nie dokonał (a co, m.in. oprócz błędnej wykładni art. 30 ust. 3 u.p.a. spowodowało niewłaściwe zastosowanie tego ostatniego), że mienie, o którym jest w nim mowa to własność i inne prawa majątkowe. Rzeczami natomiast są tylko przedmioty materialne. Przestępstwo przeciwko mieniu to zaś czyn zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Czyn zabroniony uważa się za popełniony w czasie, w którym sprawca działał lub zaniechał działania, do którego był obowiązany. Odpowiedzialności karnej za przestępstwo skutkowe popełnione przez zaniechanie podlega ten tylko, na kim ciążył prawny, szczególny obowiązek zapobiegnięcia skutkowi. Czyn zabroniony popełniony jest umyślnie (jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia na to się godzi) bądź nieumyślnie (jeżeli sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć). Wyrok skazujący powinien zawierać dokładne określenie przypisanego oskarżonemu czynu oraz jego kwalifikację prawną. Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. NSA wskazał też, że wszystkie przestępstwa stypizowane w Rozdziale XXXV Przestępstwa przeciwko mieniu Kodeksu karnego sprawca może popełnić tylko umyślnie, w tym katalogu nie ma przestępstwa skutkowego popełnionego przez zaniechanie, które może popełnić ten tylko, na kim ciążył prawny, szczególny obowiązek zapobiegnięcia skutkowi. Zgodnie bowiem z art. 2 k.k. odpowiedzialności karnej za przestępstwo skutkowe popełnione przez zaniechanie podlega ten tylko, na kim ciążył prawny, szczególny obowiązek zapobiegnięcia skutkowi. Regulacja ta dotyczy przestępstwa skutkowego z zaniechania (przestępstwo materialne z zaniechania). Do karalności czynu nie wystarczy, że zachowanie jest sprzeczne z zakazem lub nakazem normy sankcjonowanej, ta zasada wymaga, aby zachowanie jako karalne było opisane w ustawie karnej. Za przestępstwo skutkowe z zaniechania może odpowiadać zatem tylko ten, kto pełni funkcje gwaranta ochrony danego dobra, kogo obciąża obowiązek prawny, a nie tylko obowiązek społeczny czy moralno-obyczajowy, więc ten kto ma pozycję gwaranta zapobiegnięcia skutkowi.

Wskazania także wymaga (uwzględniając treść wyroku kasacyjnego), że unijne pojęcie "nieprzewidziane okoliczności" (krajowe: "zdarzenie losowe", na którego wystąpienie powołuje się strona) nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym. Niemniej, jak zauważył NSA, pojęcie to jest oderwane od zachowania się człowieka w postaci jego działania lub zaniechania (czyn). Ubytki wyrobów akcyzowych (wszelkie straty wyrobów akcyzowych) lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych powstałe wskutek nieprzewidzianych okoliczności (zdarzenia losowego) nie są więc wynikiem umyślnego działania lub zaniechania człowieka, wynikiem jego czynu. Ustawodawca poprzez wskazanie w art. 30 ust. 3 u.p.a.: "Podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia" stwierdził, że w postępowaniu podatkowym o przyznanie zwolnienia podatkowego ciężar dowodu został przerzucony na podatnika, czyli ciężar wykazania, że ubytki wyrobów akcyzowych (straty) lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych powstały wskutek nieprzewidzianych okoliczności (zdarzenia losowego) oraz że nie były wynikiem popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu, czyli wynikiem zawinionego czynu zabronionego popełnionego przez człowieka. Chodzi więc, jak słusznie podniósł NSA o wykazanie związku przyczynowego pomiędzy nieprzewidzianymi okolicznościami, a skutkiem w postaci całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodzić się należy również z tezą przyjętą w wyroku kasacyjnym, że wyrok TSUE z 18 grudnia 2007 r., w sprawie C-314/06, na który powołuje się organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu dotyczy unijnego i krajowego określenia "siły wyższej" i może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie w stosunku do tego pojęcia. Nie ma natomiast odniesienia do unijnego pojęcia "nieprzewidzianych okoliczności" czy też krajowego pojęcia "zdarzenia losowego". Ponadto wyrok dotyczy art. 14 ust. 1 dyrektywy nr 92/12, w którym prawodawca unijny posłużył się zwrotami: "czynnikom losowym" lub "sile wyższej". Jak zaznaczył też NSA, w wyroku tym Trybunał przedstawił definicję dochowania wszystkich środków należytej staranności: "W rzeczywistości bowiem należyta staranność oznacza ponadto ciągłe aktywne zachowanie ukierunkowane na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń."

Jednocześnie NSA wskazał, że przywołany w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia wyrok NSA z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1005/09 dotyczył zwolnienia z §23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, czyli przepisu implementującego do porządku krajowego wspomnianą wcześniej regulację z art. 14 ust. 1 dyrektywy nr 92/12. A jak już wskazano wyżej, dyrektywa ta posługuje się pojęciem "czynnika losowego", jeśli natomiast chodzi o ww. rozporządzenie to posługuje się ono pojęciami: "zdarzenie losowe"; "siła wyższa lub inne zdarzenie wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego". Odmienne natomiast są pojęcia mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, w art. 30 ust. 3 i ust. 5 u.p.a. prawodawca krajowy posłużył się pojęciami (jak już wskazano wcześniej): "ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych (...) powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej", "zwolnienie nie ma zastosowania (...) w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu". Pojęcia zaś wynikające z dyrektywy nr 2008/118/WE to: "całkowite zniszczenie"; "nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych"; "właściwości wyrobów akcyzowych", "nieprzewidziane okoliczności", "działanie siły wyższej", "zezwolenie udzielone przez właściwe organy państwa członkowskiego" (art. 7 ust. 4). To pokazuje, że dyrektywa nr 2008/118/WE posługuje się pojęciem "nieprzewidziane okoliczności", a art. 30 ust. 3 u.p.a. "zdarzenie losowe". Dokonując zatem wykładni (jak słusznie podniósł NSA w wyroku kasacyjnym) właściwego w sprawie przepisu krajowego należy uwzględnić ten fakt. Jak już też wcześniej wskazano, ww. unijne pojęcie nie nawiązuje do kryterium losowości, jak to miało miejsce w dyrektywie nr 92/12 – "czynnikom losowym", gdzie mowa jest o "ubytkach", a także o "sile wyższej". W dyrektywie nr 2008/118/WE nie użyto bowiem pojęcia "ubytki". Zastąpił go natomiast zwrot "całkowite zniszczenie"; "nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych". W obu dyrektywach, posłużono się jedynie podobnym pojęciem "działanie siły wyższej". Powyższe wskazuje (zważywszy na różnorodność użytych przez ustawodawcę pojęć) jak ważne było dokonanie w kontekście przedmiotowej sprawy szczegółowej wykładni art. 30 ust. 3 u.p.a. z uwzględnieniem art. 7 dyrektywie nr 2008/118/WE oraz art. 30 ust. 5 u.p.a.

Uwzględniając zatem treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, że organ II instancji dokonując wykładni pojęcia "zdarzenie losowe" z art. 30 ust. 3 u.p.a. w ogóle pominął dyrektywę nr 2008/118/WE (choć strona akt ten wyraźnie wskazywała w odwołaniu) w zakresie użytego w niej pojęcia "nieprzewidziane okoliczności", jak również art. 30 ust. 5 u.p.a., czyniąc tym samym podjęte rozstrzygnięcie niepełnym i jedynie fragmentarycznym prawnie. Tymczasem w obszarze, w jakim zakres pojęć: "nieprzewidzianych okoliczności" i "siły wyższej" może mieć wpływ na wymagalność podatku akcyzowego, pojęcia te z konieczności mają charakter autonomiczny i należy zapewnić jednolitość ich wykładni we wszystkich państwach członkowskich (pkt 41 uzasadnienia wyroku TSUE z 18 kwietnia 2024 r., w sprawie C-509/22). Jak zauważył też NSA w wyroku kasacyjnym, rozstrzygnięcie to (co powoduje, że winno być ono również brany pod uwagę przy wykładni przepisów w niniejszej sprawie) przedstawia wykładnię pojęcia "nieprzewidzianych okoliczności powodujących straty w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy" (istotną z punktu widzenia przedmiotowej sprawy). W rozstrzygnięciu tym Trybunał przywołał i podtrzymał dotychczasowe orzecznictwo TSUE dotyczące siły wyższej. Jednocześnie od punktu 49 dokonał analizy zakresu pojęciowego "nieprzewidziane okoliczności" ujętego w art. 7 ust. 4 dyrektywy nr 2008/118/WE, który organ odwoławczy pominął przy dokonywaniu wykładni art. 30 ust. 3 u.p.a.), wskazując (za NSA z wyroku kasacyjnego): "Co się tyczy w drugiej kolejności pojęcia "nieprzewidzianych okoliczności", pojęcie to, podobnie jak pojęcie "siły wyższej", niekoniecznie ma taką samą treść w różnych dziedzinach stosowania prawa Unii, w związku z czym jego znaczenie również powinno zostać ustalone w oparciu o ramy prawne, w których ma wywierać skutki.". Następnie, TSUE stwierdził: "(...) co jest wykluczone, gdy ponosi on odpowiedzialność za zaistnienie tych okoliczności, a po drugie, aby podmiot ten wykazał się starannością zwykle wymaganą w ramach swojej działalności w celu zabezpieczenia się przed skutkami takiego zdarzenia. (...) stoi on na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego państwa członkowskiego, zgodnie z którym okoliczności stanowiące zachowanie zawinione w stopniu innym niż poważny, które można przypisać odnośnej osobie zobowiązanej do zapłaty podatku, zrównuje się w każdym przypadku z nieprzewidzianymi okolicznościami i działaniem siły wyższej (...) całkowite zniszczenie lub nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie stanowi dopuszczenia do konsumpcji, jeżeli jest wynikiem zachowania zawinionego w stopniu innym niż poważny.".

Jednocześnie wyrok ten (na co również zwrócił uwagę NSA w rozstrzygnięciu kasacyjnym) wprost operuje pojęciem winy ("zachowanie zawinione w stopniu innym niż poważny"; "jeżeli jest wynikiem zachowania zawinionego w stopniu innym niż poważny"), które nie jest zdefiniowane w prawie UE, jak również definicja taka nie wynika z orzecznictwa TSUE. NSA rozważył zatem pojęcie winy w kontekście Kodeksu karnego i cywilnego oraz wskazał na okoliczności wyłączające winę. Stwierdził przy tym, że art. 30 ust. 5 u.p.a. przez zwrot "wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu" odwołuje się pośrednio do ustawy Kodeks karny oraz ustawy Kodeks postępowania karnego, ponieważ tylko w trybie tych przepisów rozstrzyga się o odpowiedzialności karnej człowieka, który popełnia czyn zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Prawomocne skazanie za przestępstwo przeciwko mieniu oznacza przypisanie sprawcy winy. Natomiast, żaden przepis prawa podatkowego, regulujący akcyzę nie odsyła przy jego stosowaniu do przepisów Kodeksu cywilnego (prawo prywatne). Takie odesłanie wynikało natomiast z przywołanego już wcześniej §23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdzie ustawodawca wprost odwołał się w odniesieniu do innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika do przepisów prawa cywilnego. Natomiast, według art. 30 ust. 5 u.p.a. (obowiązującego, jak zauważył NSA od 1 marca 2009 r.) zwolnienie (...) nie ma zastosowania w przypadku ubytków powstałych w wyniku popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu. Jak wskazał też NSA, w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej ww. ustawę o podatku akcyzowym wskazano, że jej celem jest konieczność harmonizacji polskich regulacji z zakresu podatku akcyzowego z przepisami wspólnotowymi oraz umieszczenie w ustawie obligatoryjnych zwolnień od akcyzy wynikających właśnie z przepisów wspólnotowych. Takim zaś zwolnieniem jest to, uregulowane w art. 7 ust. 4 dyrektywy nr 2008/118/WE. Wyżej wskazany przepis krajowy (art. 30 ust. 5 u.p.a.) wdraża do porządku krajowego art. 7 ust. 2 lit. a przedmiotowej dyrektywy, z którego wynika, że dopuszczenie do konsumpcji oznacza opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami. Zwolnienie nie ma zatem zastosowania w przypadku opuszczenia niezgodnego z prawem procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych. W porządku krajowym, owa niezgodność z prawem polega na naruszeniu przepisów prawa podatkowego, a także na kwalifikowanym naruszeniu przepisów prawa podatkowego będącym skutkiem popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu.

W wyroku kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny podniósł równocześnie (przywołując art. 177 Konstytucji RP oraz art. 1 §1 i 2 p.p.s.a.), że organ podatkowy nie ma instrumentów prawnych, do ustalania winy podatnika w postępowaniu podatkowym, w którym mają zastosowanie przepisy prawa materialnego dotyczące akcyzy. Regulacja szczególna (przepis postępowania podatkowego) zawarta w art. 162 §1 o.p. nie upoważnia organu podatkowego do ustalania winy podatnika, organ podatkowy ocenia jedynie, czy zainteresowany uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Zauważył również, że sądy administracyjne, które sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem nie ustalają winy podatnika, jak również nie oceniają ustaleń w zakresie winy, których organ podatkowy dokonywać nie może bez wyraźnego upoważnienia ustawowego. Jednocześnie wskazał, że skoro prawo administracyjne (podatkowe) nie zajmuje się zagadnieniem winy, to nie jest takie oczywiste, że należy korzystać w tym zakresie z dorobku prawa cywilnego, podobnie jak i z dorobku prawa karnego. Bez wyraźnego odesłania wynikającego z przepisów prawa podatkowego (przywołując w tym zakresie treść art. 262 §1 o.p. zawarty w Rozdziale 22 Kary porządkowe) sięganie do instytucji prawa karnego, albo prawa cywilnego nie ma umocowania prawnego.

Zważyć także należy, że (za NSA) odmowa zastosowania zwolnienia podatkowego nie jest sankcją stosowaną wobec podatnika, kiedy nie są spełnione wszystkie przesłanki zastosowania takiego zwolnienia. Odmowa powoduje, że podatnik znajduje się w takiej samej sytuacji, jak każdy inny podatnik, który nie spełnia wymogów zastosowania zwolnienia. Odmowa zastosowania zwolnienia nie jest też sankcją, którą może stosować organ podatkowy w ramach nieprzyznanego mu ustawowo uznania administracyjnego. Nie jest też uprawniony w ramach postępowania podatkowego do oceny bezprawności zaniechania podatnika, jeśli nałożony obowiązek działania nie wynika wprost z przepisu prawa podatkowego. Inaczej mówiąc, organ podatkowy może ustalać w postępowaniu podatkowym bezprawność zaniechania podatnika tylko i wyłącznie, kiedy skonkretyzowany przepis prawa podatkowego nakłada na podatnika obowiązek działania i zaistniał bezpośredni materialny skutek tego zaniechania (związek przyczynowy). Podatnik odpowiada wówczas za zaniechanie obowiązku prawnego, szczególnego zapobiegnięcia skutkowi. Natomiast, jeśli obowiązek działania wynika z innych przepisów prawa, to bezprawność zaniechania może być wykazywana przez powoda w postępowaniu cywilnym przed sądem powszechnym. Orzeczenie prawomocne wówczas wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 365 §1 k.p.c.).

Zwolnienie z art. 30 ust. 3 u.p.a. (jak stwierdził NSA) ma zatem zastosowanie wówczas, kiedy wyroby akcyzowe opuściły procedurę zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ zostały całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, przez co nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe, a całkowite zniszczenie lub nieodwracalna utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego i podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest wykazanie, że opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy nie było niezgodne z przepisami oraz że całkowite zniszczenie lub nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych nie wynikały z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu, którego popełnienie stwierdza sąd prawomocnym wyrokiem skazującym. W rozumieniu art. 7 ust. 2 lit a dyrektywy nr 2008/118/WE, opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych niezgodne z przepisami (nielegalne wyprowadzenie) zachodzi wówczas, kiedy wyrób akcyzowy tak wyprowadzony podlega rzeczywistej konsumpcji w państwie członkowskim, zostaje wprowadzony do obrotu gospodarczego Unii. Tak wyprowadzony wyrób akcyzowy fizycznie istnieje i może zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy, ponieważ posiada wszystkie właściwości fizyko-chemiczne charakterystyczne dla tego konkretnego wyrobu, jako wyrobu akcyzowego. Podatek akcyzowy staje się wówczas wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji: opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych niezgodne z przepisami. Odwołując się jednocześnie do wskazanego już wcześniej wyroku TSUE z 18 kwietnia 2024 r., w sprawie C-509/22 NSA wskazał, że pojęcia, którymi posługuje się w tym rozstrzygnięciu Trybunał są pojęciami z zakresu problematyki winy. Skoro zaś nie rozwinął on i nie wyjaśnił tego zagadnienia, to problem winy należy rozważać na gruncie przepisów państwa członkowskiego z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE.

W podsumowaniu rozstrzygnięcia kasacyjnego (z czym należy się w całej rozciągłości zgodzić) NSA wskazał, że zastosowanie prawa unijnego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej.

Dotychczasowe rozważania są o tyle istotne, że spółka wnioskując o zastosowanie wobec niej zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym jest mowa w art. 30 ust. 3 u.p.a., z uwagi na stwierdzoną w dniu 10 marca 2018 r. awarię w postaci nieszczelności aparatury produkcyjnej w prowadzonej przez nią Gorzelni, wskazała, że przyczyną jej wystąpienia było zdarzenie losowo noszące znamiona wyjątkowości i losowości i nie ponosi ona w związku z tym za tę awarię żadnej odpowiedzialności. Kierując się bowiem najwyższymi standardami należytej staranności nie mogła jej przewidzieć. Organ natomiast przyjął, że spółka nie podlega zwolnieniu, z uwagi na wystąpienie całego szeregu zaniedbań i zaniechań strony w utrzymaniu właściwego stanu technicznego ww. instalacji i pomieszczenia odbieralnika w Gorzelni: (-) zastosowanie niewłaściwego rodzaju łącznika (skręcanej śrubami metalowej obejmy DSK z rozciętą wzdłużnie uszczelką z kauczuku EPDM) do połączenia całkowicie przerwanego (przeciętego) rurociągu prowadzącego z przepływomierza do zbiornika magazynowego odbieralnika, oraz przyjęcie rozwiązania "łącznikowego" nie za doraźne, ale za trwałe, (-) niedokonanie w najszybszym możliwym terminie (bezpośrednio po zakończeniu nastawionych odpędów alkoholu etylowego) wymiany całego tego rurociągu na nowy po jego przecięciu, (-) niedostateczne uszczelnienie posadzki pomieszczenia odbieralnika, niedopełnienie należytej staranności w sprawowanej przez pracowników spółki bieżącej kontroli procesów produkcyjnych, w tym nierzetelne wykonywanie obowiązkowych procedur z tym związanych w zakresie: (-) przepompowywania raz na zmianę (co 12 godzin) całości wyprodukowanego alkoholu z odbieralnika do magazynu, (-) codziennych oględzin posadzki w pomieszczeniu odbieralnika przez specjalnie do tego celu przeznaczone okienka, co skutkowało z jednej strony niezapobieżeniem samemu wyciekowi alkoholu etylowego w instalacji odbieralnika, a z drugiej niedostatecznym zabezpieczeniem się podmiotu przynajmniej przed jego rozmiarami. Należy przy tym zauważyć, że oprócz omówienia pojęć "zdarzenia losowego" i "siły wyższej" organ posłużył się (uwzględniając omawiany krytycznie, jeśli chodzi o ich zastosowanie w sprawie wyrok TSUE z 18 grudnia 2007 r., w sprawie C-314/06 oraz wyrok NSA z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1005/09) takimi pojęciami jak: "niedopełnienie należytej staranności w sprawowanej przez pracowników Spółki bieżącej kontroli procesów produkcyjnych, w tym nierzetelne wykonywanie obowiązkowych procedur z tym związanych", "przyczyną całkowitego zniszczenia 93,08 hl alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze odniesienia 20°C była wina podatnika, której można przypisać charakter niedbalstwa, na skutek niezachowania należytej i wymaganej w danych okolicznościach staranności". To powoduje, że rozpatrzenie przedmiotowej sprawy z uwzględnieniem przepisów unijnych (przede wszystkim art. 7 dyrektywy nr 2008/118/WE) oraz art. 30 ust. 5 u.p.a (odwołującego się bezpośrednio do mającego w sprawie zastosowanie art. 30 ust. 3 u.p.a.) było konicznością.

Z tych względów za zasadne należy uznać zarzuty skargi. Doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, tj. kluczowego dla sprawy art. 30 ust. 3 u.p.a. przez niewłaściwe jego zastosowanie, co było konsekwencją błędnej jego wykładni oraz braku wykładni przepisu art. 30 ust. 5 u.p.a. oraz przez pominięcie przy dokonywaniu jego wykładni regulacji prawnych wynikających z art. 7 dyrektywy nr 2008/118/WE. To zaś w istotny sposób rzutuje na pozostałe zarzuty skargi, zarówno te dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego.

Ponownie rozstrzygając sprawę organ odwoławczy będzie zobligowany do dokonania stosownej wykładni art. 30 ust. 3 u.p.a. z uwzględnieniem art. 7 dyrektywy nr 2008/118/WE. Dokona również wykładni art. 30 ust. 5 u.p.a. Uwzględni przy tym cały wyrok kasacyjny i wynikające z niego tezy. Zobowiązany będzie również do uwzględnienia zasady konsumpcyjności, która winna być brana pod uwagę już na etapie ustalania okoliczności faktycznych danego przypadku oraz na etapie subsumpcji przepisów krajowego prawa podatkowego. Uwzględni także wyrok TSUE przywołany w wyroku kasacyjnym z 18 kwietnia 2024 r., w sprawie C-509/22, którego rozważania w ocenie sądu są istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. oraz §14 pkt 1a w zw. §2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.