Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2312/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2114/18 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2114/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę A. W. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 22 czerwca 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

I. art. 133 § 1, 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 c) oraz art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi mimo, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), w tym przez niedopełnienie wskazań Sądu Administracyjnego co do dalszego prowadzenia postępowania, co wyrażało się w:

a) niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, tj. przebiegu i charakteru czynności Skarżącego związanych z transakcjami dotyczącymi gier Tibia i World of Warcraft, w efekcie czego organ błędnie przyjął, że Skarżący oferował "sprzedaż usług elektronicznych", bez bliższego wyjaśnienia tego, podczas gdy Skarżący w rzeczywistości oferował pośrednictwo w nabyciu tych elementów,

b) wadliwej ocenie charakteru czynności dokonywanych przez Stronę, poprzez zakwalifikowanie ich jako sprzedaży, nie zaś jako pośrednictwa w sprzedaży (co z kolei doprowadziło do błędnego, zawyżonego ustalenia podlegających opodatkowaniu kwot obrotów), w szczególności ze względu na:

- błędną ocenę zeznań świadków oraz uzyskanych wypowiedzi osób, zwłaszcza gdy chodzi o oświadczenie p. D. B.,

- zaniechanie ustalenia kolejności przebiegu zdarzeń składających się na poszczególne czynności realizowane przez Stronę, w tym poprzez wystąpienie do operatorów gier Tibia i World of Warcraft,

- zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego informatyka dla ustalenia sposobu nabywania rzeczonych świadczeń (kont premiowych lub bonusów albo ich zasilania) od ww. operatorów gier, przyczyny, dla której nabywcy końcowi nie nabywali tych gier bezpośrednio u operatorów i w konsekwencji jak działał i jakie czynności wykonywała Strona w układzie, w którym świadczenie od operatorów gier trafiało do odbiorcy końcowego, ale nie bezpośrednio,

- zaniechanie porównania cen sprzedaży świadczeń przez operatorów gier z kwotami wpłacanymi przez graczy Stronie - w związku z poszczególnymi czynnościami Strony; różnica w tych kwotach stanowiła obrót podlegający opodatkowaniu,

- zaniechanie ustalenia, które transakcje dotyczyły gier, a które oprogramowania lub innych przedmiotów,

II. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm. dalej: ustawy o VAT) w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy sprawa oraz art. 353¹ Kodeksu cywilnego, przez ich błędne zastosowanie, skutkujące ustaleniem, że w okolicznościach sprawy Skarżący dokonywał czynności sprzedaży nie zaś pośrednictwa,

III. nierozpoznaniu zarzutów skargi na decyzję Organu oznaczonych na wstępie tej skargi nr 2 b) tirt piąte oraz nr 4 a i b.

3. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej, które pozostają tożsame z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r., oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. W tym miejscu należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2, które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami i zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Dodatkowo, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno stanowić rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, wszystkie powołane wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Generalnie uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przedstawiać argumenty wykazujące słuszność podstaw kasacyjnych.

6. Zasadniczy spór w sprawie dotyczył ustaleń faktycznych w zakresie charakteru usług świadczonych przez Stronę za pośrednictwem portalu A.. Skarżący w trakcie całego postępowania zmierzał do wykazania, że dokonywane przez niego czynności miały charakter pośrednictwa, a nie sprzedaży kont premiowych i elementów bonusowych do gier internetowych Tibia i World of Warcraft. W tym kontekście podważał, oprócz charakteru czynności opodatkowanych, także sposób ustalenia i wyliczenia podstawy opodatkowania, którą – w jego ocenie powinna być różnica pomiędzy wpłaconymi przez nabywców kwotami a kosztem nabycia powyższych usług od jego dostawców. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że Skarżący nie sformułował w skardze kasacyjnej żadnych zarzutów w zakresie sposobu określenia w zaskarżonej decyzji podstawy opodatkowania, kwestionując jedynie ogólnie ustalenia w zakresie zastosowania w sprawie art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z zasadami opisanymi wyżej wywody w tym zakresie pozostały poza oceną Sądu kasacyjnego. Ocena ta odnosi się także do zarzutu opisanego w pkt III petitum skargi kasacyjnej, w którym zawarto wyłącznie odniesienie, bez jego powtórzenia, do treści skargi do Sądu pierwszej instancji.

7. W zakresie ustalenia charakteru działalności Skarżącego, w następstwie przeprowadzonego postępowania dowodowego przy uwzględnieniu wskazań zawartych w poprzednio wydanych w sprawie wyrokach przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z 28 stycznia 2011 r. oraz 6 lutego 2015 r., organy podatkowe stanęły na stanowisku, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że działalność Skarżącego polegała na sprzedaży we własnym imieniu na portalu A. usług/produktów. Szeroko zakrojone postępowanie dowodowe nie potwierdziło wersji Skarżącego co do tego, że jedynie pośredniczył on w nabywaniu przedmiotowych świadczeń od operatorów na rzecz nabywców. W tym zakresie Skarżący nie zaoferował żadnych dowodów. Natomiast z dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe wynika, że sprzedawał towary we własnym imieniu.

8. Istotą zarzutów kasacyjnych podważających ustalenia faktyczne zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku było kwestionowanie wniosków wywiedzionych z zeznań przesłuchanych świadków wobec nieuzasadnionego zaniechania ustalenia kolejności czynności podejmowanych przez Skarżącego. Ustaleń tych można było dokonać, zdaniem Skarżącego, poprzez wystąpienia do operatorów gier Tibia i World of Warcraft o informację dotyczącą zasad nabywania od operatorów przedmiotowych elementów i porównanie ceny takiego nabycia z kwotami wpłacanymi przez klientów; Skarżący wskazał, że oferował "nabywanie poszczególnych atrybutów jednak czynił to w tym sensie, że nie nabywał ich uprzednio, nie magazynował i nie proponował nabycia posiadanych atrybutów, lecz znając te atrybuty rodzajowo oferował możliwość ich nabycia. Cena oferowana przez skarżącego była wyższa od ceny, którą oferował za dany atrybut producent – operator gry" (str. 3 skargi kasacyjnej).

9. Odnosząc się do powyższych twierdzeń, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. W przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, wobec postawy procesowej przyjętej przez Stronę, brakuje wyjaśnienia przez Skarżącego przebiegu realizacji jego transakcji od momentu nabycia przedmiotowych usług do ich sprzedaży. Proponowane przez Skarżącego dowody (wystąpienie do operatorów gier tudzież opinia biegłego informatyka) były o tyle nietrafne, że miały dowodzić pewnej teoretycznej sytuacji, która może zaistnieć ale nie wykazać rzeczywistego przebiegu zrealizowanych transakcji.

10. Dla uzasadnienia wskazanego przebiegu transakcji Skarżący wyjaśniał, iż motywacją do korzystania z jego oferty nabycia przedmiotowych towarów za pośrednictwem portalu A. była alternatywa dla nabyć od podmiotu umocowanego przez producenta, które wymagały posiadania karty kredytowej, co stanowiło utrudnienie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazał, że "Nabywcami atrybutów [...] były osoby, które nie mogły lub nie chciały dokonać nabycia atrybutów bezpośrednio od producentów – operatorów gier, będących podmiotami zagranicznymi. Przyczyną ku temu była okoliczność, że osoby te nie dysponowały kartami kredytowymi lub nie chciały takiej karty w ten sposób użyć. Sytuację tą tłumaczy fakt, że owymi nabywcami były prawie zawsze osoby małoletnie. Skarżący odgrywał tę rolę, że dysponował kartami kredytowymi umożliwiającymi nabywanie atrybutów od ich zagranicznych oferentów" (str. 3 skargi kasacyjnej).

11. Oceniając powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z przytoczonych w zaskarżonej decyzji zeznań niektórych świadków wynika, że wielokrotnie nabywcami byli rodzice na rzecz swoich dzieci (tak np. świadkowie E. S., M. K., W. T.), co wskazuje, że argument dotyczący posiadania karty kredytowej, jako motywacji nabycia produktów od Skarżącego nie w pełni uzasadniał analizowane transakcje. Jednocześnie wielu świadków potwierdziło wersję Skarżącego o konieczności posiadania stosownej karty dla nabycia produktów związanych z korzystaniem ze wskazanych gier (np. świadek L. S., D. B.).

12. Zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego w zgromadzonym materiale dowodowym nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Skarżącego, że zarabiał dokładając swoją "marżę" do kwoty, za jaką nabywał przedmiotowe towary od dystrybutora. Stanowisko takie stanowiło bazę do żądania wyartykułowanego w skardze kasacyjnej, że prawidłową podstawą opodatkowania jest koszt zbycia przedmiotowych świadczeń przez Skarżącego, pomniejszony o koszt ich nabycia, albowiem "Cena oferowana przez skarżącego była wyższa od ceny, oferował za dany atrybut producent – operator gry" (str. 3 skargi kasacyjnej).

13. Z przytoczonych i opisanych w zaskarżonej decyzji zeznań świadków wynikało nade wszystko, że cena oferowana przez Skarżącego była atrakcyjna (zeznania świadków np. A. Z., R. A., P. N.). Jednocześnie nabywca, M. C., w oświadczeniu z 23 sierpnia 2016 r. przyznał, że nie zna Skarżącego ale potwierdził, że z okazanych wyciągów bankowych wywiódł, że dokupował przedłużenie czasu gry a towar zakupił "ze względu na korzystną cenę, która była niższa niż u producenta" gry World of Warcraft. Twierdzenie takie pozostaje więc w sprzeczności z twierdzeniem Skarżącego, jakoby zakup u niego obejmował wyższą cenę niż u producenta. Również określenie przez świadków, że nabywali świadczenia u Skarżącego z uwagi na atrakcyjną czyli niską cenę, nie potwierdzają wersji Strony, że był on droższą alternatywą dla oferty operatorów gier.

14. Skarżący zarzucając naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w powiązaniu z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. akcentował brak zupełności zgromadzenia materiału dowodowego polegający na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z biegłego informatyka w celu "ustalania sposobu nabywania rzeczonych świadczeń (kont premiowych lub bonusów, albo ich zasilania) od w.w. operatorów gier, przyczyny, dla której nabywcy końcowi nie nabywali tych gier bezpośrednio u operatorów i w konsekwencji jak działał i jakie czynności wykonywała strona w układzie, w którym świadczenie od operatorów gier trafiało do odbiorcy końcowego, ale nie bezpośrednio" (str. 2 skargi kasacyjnej). Oceniając tak sformułowany zarzut Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dowodem tym Skarżący zamierza uzupełnić brakujące ustalenia stanu faktycznego w sprawie w zakresie nabyć przez Stronę przedmiotowych produktów. Tymczasem to pewność takich ustaleń stanowić może bazę do wypowiedzi biegłego przy zaistnieniu konieczności pozyskania wiedzy specjalnej.

15. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadniczym brakiem w inicjatywach dowodowych Skarżącego, przy jego bardzo ograniczonej aktywności w bezpośrednim udziale (brak zgody na przesłuchanie w charakterze strony) w postępowaniu, pozostaje niewyjaśnienie okoliczności nabycia produktów; brak wyjaśnienia, czy, od kogo i w jakim trybie nabywał produkty, które następnie sprzedawał. Skarżący proponuje, by to biegły lub operatorzy wskazanych gier odpowiedzieli, jak wyglądają zasady takiego nabywania. Jednak taki teoretyczny wzorzec, jak to już wskazano wyżej, nie musiał być udziałem Skarżącego.

16. Przeprowadzone postępowanie dowodowe z udziałem nabywców dowodzi, że osoby nabywały od Skarżącego żądane produkty, nabywców nie interesowało ich pochodzenie, nikt nie potwierdził, by Skarżący dokonywał nabycia w ich imieniu. Każdy z nabywców traktował Skarżącego, jako podmiot uprawniony do sprzedaży nabywanych produktów. Nie ma uzasadnienia zarzut nieprawidłowego odczytania zeznań świadka D. B., który potwierdził trzykrotnie dokonywane od Skarżącego produkty wskazując na brak w ówczesnym czasie karty kredytowej, by uczynić to bezpośrednio u producenta albowiem nie wpływają one na ocenę charakteru świadczeń Skarżącego.

14. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Również zastosowanie do stanu faktycznego sprawy art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT nie zostało skutecznie zakwestionowane. Zarzut naruszenia art. 353¹ Kodeksu cywilnego nie jest zasadny, gdyż przepis ten nie był stosowany przez organy podatkowe.

15. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.)

Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska