Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1363/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2023 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 października 2022 r., nr 1201-IEW-2.4253.19.2022.30 w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku podatnika skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 października 2022 r. nr 1201-IEW-2.4253.19. 2022.30 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 15 marca 2022 r. nr 358000-CKK1-4..500.9. 2021.250 w sprawie określenia R. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w K.(dalej również jako: Strona, Spółka, Podatnik) przybliżonych kwot należności podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za okres od stycznia do grudnia 2020 r. oraz dokonania zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że Skarżąca w okresie objętym kontrolą celno-skarbową była uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że faktury od podmiotów R. sp. z o.o., NIP: [...], N. sp. z o.o., NIP: [...] oraz E. sp. z o.o., NIP: [...] za okres od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. na łączną kwotę 24.678.824,61 zł netto dotyczące rzekomych dostaw na rzecz kontrolowanej spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 15 marca 2022 r. nr 358000-CKK1-4..500.9.2021.250 określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za:

- styczeń 2020 r. w kwocie 68.369,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 16.914,00 zł,

- luty 2020 r. w kwocie 363.830,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 86.542,00 zł,

- marzec 2020 r. w kwocie 248.935,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 56.512,00 zł,

- kwiecień 2020 r. w kwocie 126.395,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 27.530,00 zł,

- maj 2020 r. w kwocie 266.774,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 55.387,00 zł,

- czerwiec 2020 r. w kwocie 532.106,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 104.876,00 zł,

- lipiec 2020 r. w kwocie 771.786,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 144.757,00 zł,

- sierpień 2020 r. w kwocie 524.555,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 93.040,00 zł,

- wrzesień 2020 r. w kwocie 519.418,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 86.835,00 zł,

- październik 2020 r. w kwocie 676.644,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 99.590,00 zł,

- listopad 2020 r. w kwocie 743.279,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 108.865,00 zł,

- grudzień 2020 r. w kwocie 852.819,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 117.058,00 zł

oraz orzekł o zabezpieczeniu wykonania określonych powyżej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji określającej ich wysokość za:

- styczeń 2020 r. w łącznej kwocie 85.283,00 zł (obejmującej zaległość podatkową w kwocie 68.369,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 16.914,00 zł),

- luty 2020 r. w łącznej kwocie 450.372,00 zł (obejmującej zaległość podatkową w kwocie 363.830,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 86.542,00 zł),

- marzec 2020 r. w łącznej kwocie 305.447,00 zł (obejmującej zaległość podatkową w kwocie 248.935,00 zł oraz odsetki za zwłoką w kwocie 56.512,00 zł),

- kwiecień 2020 r. w łącznej kwocie 153.925,00 zł (obejmującej zaległość podatkową w kwocie 126.395,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 27.530,00 zł),

- maj 2020 r. w łącznej kwocie 322.161,00 zł (obejmującej zaległość podatkową w kwocie 266.774,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 55.387,00 zł),

- czerwiec 2020 r. w łącznej kwocie 636.982,00 zł (obejmującej zaległość podatkową w kwocie 532.106,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 104.876,00 zł),

- lipiec 2020 r. w łącznej kwocie 916.543,00 zł (obejmującej zaległość podatkową w kwocie 771.786,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 144.757,00 zł),

- sierpień 2020 r. w łącznej w kwocie 617.595,00 zł (obejmującej zaległość podatkową w kwocie 524.555,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 93.040,00 zł),

- wrzesień 2020 r. w łącznej w kwocie 606.253,00 zł (obejmującej zaległość podatkową w kwocie 519.418,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 86.835,00 zł),

- październik 2020 r. w łącznej w kwocie 732.650,00 zł (obejmującej zaległość podatkową w kwocie 633.060,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 99.590,00 zł,

- listopad 2020 r. w łącznej w kwocie 852.144,00 zł (obejmującej zaległość podatkową w kwocie 743.279,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 108.865,00 zł),

- grudzień 2020 r. w łącznej w kwocie 969.877,00 zł (obejmującej zaległość podatkową w kwocie 852.819,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 117.058,00 zł).

3. Od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie.

W uzasadnieniu odwołania podała, że w decyzji organ pierwszej instancji nie wskazał spełnienia przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia oraz nie wykazał, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Skarżąca podniosła, że "zaskarżona decyzja w zasadzie nie zawiera uzasadnienia faktycznego, rozumianego jako "wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa". W odniesieniu do wysuwanych zarzutów posługiwania się tzw. "pustymi fakturami" organ nie wykazał, jakoby zawierane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Podkreślenia wymaga, iż organ w ogóle nie prowadził postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy przedmiotowe transakcje miały miejsca w rzeczywistości. W treści decyzji organu I instancji dokonano omówienia wybiórczo dobranych fragmentów materiału dowodowego i niejako "na siłę" podjęto próbę wpasowania ich w schemat działalności niezgodnej z prawem określanej potocznie "karuzelą podatkową".

4. W wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 7 października 2022 r.

W pisemnych motywach decyzji Dyrektor przytoczył treść art. 33 Ordynacji podatkowej i wskazał, że organ I instancji mając uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane zastosował art. 33 § 2 pkt 2 oraz § 3 ww. ustawy. Dokonał zabezpieczenia na majątku odwołującego, w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zabezpieczył również kwotę odsetek za zwłokę należnych od zobowiązań podatkowych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji wypełnił wymogi określone w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w decyzji o zabezpieczeniu z dnia 15 marca 2022 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. 15.03.2022 r.

Zdaniem Dyrektora wyliczenie przez organ pierwszej instancji przybliżonej kwoty przedmiotowych zobowiązań podatkowych objętych zabezpieczeniem, nie budzi zastrzeżeń. Podobnie odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okres zostały naliczone prawidłowo na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji, co szczegółowo przedstawiono w jej uzasadnieniu. Tym samym brak podstaw do uznania naruszenia przepisów w tym zakresie.

Według Organu w rozpatrywanej sprawie ryzyko braku zapłaty przybliżonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 roku wynika z ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej, gdzie stwierdzono, ze Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym z udziałem znikającego podatnika, pełniąc rolę bufora. Oszustwo to polegało na wyłudzeniu przez ostatnią krajową firmę w łańcuchu dostaw podatku VAT, który nie został zapłacony na początkowym etapie obrotu przez znikającego podatnika (N. sp. z o.o) oraz tzw. "słupa" (E. sp. z o.o.). Oszustwo podatkowe, którego uczestnikiem w 2020 r. była Skarżąca polega na wprowadzeniu towaru do łańcucha transakcji, zawieranych pomiędzy kilkoma podmiotami (w tym przypadku powiązanymi osobowo), określanego mianem karuzeli podatkowej, przy wykorzystaniu podmiotu pełniącego rolę "znikającego podatnika".

Skarżąca w oszukańczym procederze pełniła funkcją bufora, który wykazywał nabycia od powiązanych osobowo podmiotów i następnie fakturował dostawy towarów na rzecz krajowych podmiotów. Głównymi odbiorcami towarów od kontrolowanej spółki były dwa krajowe podmioty: M. sp. z o.o. sp.k., NIP: [...] oraz L. sp. z o.o. sp.k., NIP: [..] Jak ustalił organ pierwszej instancji, za okres od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. Skarżąca dokonała nabyć towarów i usług na łączną kwotę 37.289.636,62 zł netto, 8.574.551,87 zł VAT. Trzema największymi dostawcami Skarżącej w kontrolowanym okresie były: R. sp. z o.o., NIP: [...], N. sp. z o.o., NIP: [...], E. sp. z o.o., NIP: [...]. Jak ustalił organ pierwszej instancji ww. podmioty są podmiotami nierzetelnymi. A zatem w konsekwencji stwierdzić należy, że faktury wystawione przez ww. podmioty mające dokumentować dostawę towarów przez R. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. na rzecz spółki R. sp. z o.o. sp.k. nie dokumentują stanu rzeczywistego. Szczegółowe zestawienie faktur od ww. podmiotów zostało zawarte w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji na stronach: 7-10, 14-16, 21-22.

Dyrektor, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stwierdził, że Skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu otrzymywanych faktur, wystawionych przez R. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Posługiwanie się w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarcze] fakturami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowi samoistną i wystarczająca przesłankę do dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 O.p. W związku z powyższym Organ za bezzasadny uznał zarzut, iż Organ I instancji nie wskazał jakie konkretnie przesłanki zdecydowały o wzbudzeniu "uzasadnionej obawy", iż potencjalne zobowiązanie nie zostanie uregulowane.

Za niezasadne Organ uznał również twierdzenie Skarżącej, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy dokonywane przez Skarżącą transakcje miały miejsce w rzeczywistości. W sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia podatku były wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania.

Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 października 2021 r. w oświadczeniu o stanie majątkowym ORD-HZ wskazała, że posiada następujący majątek w postaci środków trwałych, na którym można ustanowić zabezpieczenie:

- linię do cięcia blach o grubości od [...]mm do [...]mm o szerokości [...] cm dostosowaną do kręgów o wadze [...] ton. Wartość rynkowa netto wskazana przez Skarżącą 2.500.000,00 zł,

- linię do cięcia blach zimno i gorąco walcowanych o grubości od [...]mm do [...]mm o szerokości [...] cm dostosowaną do kręgów o wadze 26 ton. Wartość rynkowa netto wskazana przez Skarżącą 1.800.000,00 zł.

Skarżąca nie wykazała innych składników majątkowych. Jednocześnie wskazała, że dokonanie zabezpieczenia poprzez zajęcie rachunków bankowych może z dużą dozą prawdopodobieństwa spowodować utratę jej płynności finansowej i w konsekwencji konieczność ogłoszenia upadłości. W ww. piśmie Skarżąca podała, że zatrudnia 23 osoby.

W ocenie Dyrektora, wskazany przez Skarżącą majątek jest co prawda znacznej wartości, niemniej jednak przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2020 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę są znacznie wyższe od wskazanych środków trwałych.

Ponadto Skarżąca posiada zaległości podatkowe:

- w podatku od towarów i usług od września 2021r. do kwietnia 2022r. w łącznej kwocie kapitału 12.040.560,70 zł plus należne odsetki za zwłokę,

- w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. w kwocie kapitału 377.775,00 zł plus należne odsetki za zwłokę,

- z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od września do grudnia 2021 r. w łącznej kwocie 8.231,00 zł.

Nadto wobec Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza na wniosek Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie (pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z 17.06.2022 r. nr 1208-SEE.711.14590000. 2022.AM oraz z 23.09.2022 r. nr 1208- SEE.711.600.2022.2). Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest od 17.12.2021 r. na łączną kwotę kapitału 12.044.720,09 zł plus należne odsetki za zwłokę i obejmuje zaległości w podatku od towarów i usług od września 2021 r. do marca 2022 r. oraz zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych od września do grudnia 2021 r.

Jak podał Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza (jako organ egzekucyjny) w toku przeprowadzonych czynności egzekucyjnych dokonano zajęć wierzytelności rachunków bankowych oraz zajęć u kontrahentów (z JPK-ów). Dokonano również zajęć ruchomości na podstawie danych rejestrowych z CEPIK, zawartych informacji w decyzji zabezpieczającej oraz ujawnionych ruchomości w trakcie działań w terenie pod adresem K., ul. [...] (adres prowadzenia działalności przez spółkę). Zajęcia ruchomości pojazdów samochodowych dokonano 21.12.2021 r. Po dokonanych zajęciach pojazdów samochodowych Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza pozyskał informację z Wydziału Komunikacji o sprzedaży przez spółkę ruchomości przed dokonanym zajęciem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podkreślił, że z akt sprawy wynika (wydruków z CRCM Centralnego rejestru czynności majątkowych oraz CEPIK), że w toku kontroli celno-skarbowej w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2020 r. Skarżąca dokonała zbycia nw. pojazdów tj.:

- w dniu 8.12.2021 r. przyczepy lekkiej dłużycowej S., nr rej. [...], rok. prod. [...],

- w dniu 9.12.2021 r. przyczepy lekkiej dłużycowej S., nr rej. [...], rok. prod. [...],

- w dniu 10.12.2021 r. przyczepy lekkiej podłodziowej L., nr rej. [...], rok. prod. [...],

- w dniu 13.12.2021 r. naczepy ciężarowej skrzynia [...], nr rej. [...], rok. prod. [...],

- w dniu 15.12.2021 r. ciągnika samochodowego siodłowego M., nr rej. [...], rok prod. [...].

Ponadto z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza wynika, że w toku prowadzonej wobec Skarżącej egzekucji administracyjnej, w trakcie czynności w terenie pod adresem K ul. [...] (adres prowadzenia działalności przez spółkę), w dniu 13.04.2022 r. dokonano również zajęcia pozostałych ruchomości służących do produkcji drutu tj.:

- Linii do cięcia blach (tabliczka znamieniowa tylko na części składowej tj. agregacie M. sp. z 0.0. typ [...]nr fabr. [...], r. prod. [...]),

- Linii do cięcia blach (tabliczka znamieniowa tylko na części składowej tj. agregacie M. sp. z 0.0. typ [...]nr fabr. [...], r. prod. [...]),

- Linii do cięcia drutu (prętów) - tabliczka znamieniowa tylko na jednej z części składowych V. S.r.l. typ [...]nr fabr. [...], r. prod. [...],

- Maszyna [...]nr fabr. [...], typ [...];

- Maszyna [...]typ [...] nr fabr. [...], r. prod. [...],

- Żuraw [...]kolor żółty bez szoferki (brak tabliczki znamieniowej, brak opisu),

- Żuraw [...]typ/model[...]nr ident. [...], r. prod. [...],

- Żuraw [...],

- Żuraw udźwig [...]nr [...],

- Żuraw [...]kolor pomarańczowy (brak tabliczki znamieniowej, brak opisu).

W toku prowadzonej egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza wyłączył spod egzekucji linię do cięcia drutu (prętów) - tabliczka znamieniowa tylko na jednej z części składowych V. S.r.l. typ [...]nr fabr. [...], r. prod. [...].

Dyrektor zwrócił uwagę, że Skarżąca wskazała, że posiada majątek, na którym można ustanowić zabezpieczenie w postaci dwóch środków trwałych tj. dwie linie do cięcia blach. Z powyższego wynika, że Skarżąca wybiórczo wskazała posiadany majątek zatajając jednocześnie pozostałe składniki majątku, co może świadczyć o podejmowanych przez Skarżącą czynnościach zmierzających do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, co również potwierdza, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 2020 r. nie zostaną przez Skarżącą wykonane.

Dodatkowo ustalono, że Skarżąca trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, bowiem od września 2021 r. zaprzestała regulowania swoich zaległości podatkowych. Ponadto Skarżąca w toku kontroli celno-skarbowej dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogły utrudnić lub udaremnić egzekucję (Skarżąca w grudniu 2021 r. tj. w toku kontroli celno-skarbowej dokonała zbycia pięciu pojazdów samochodowych).

Reasumując Dyrektor stwierdził, że Organ I instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, a przyjęte rozstrzygnięcie jest prawidłowe.

5.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła ww. decyzji:

1. art. 33 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika pomimo braku obiektywnych przesłanek takiego działania,

2. art. 33 § 4 O.p. poprzez brak określenia przybliżonej kwoty potencjalnego zobowiązania podatkowego,

3. art. 210 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, co uniemożliwia sądową kontrolę prawidłowości jej wydania,

4. art. 127 O.p. poprzez brak zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegający na dokonaniu jedynie oceny działań organu pierwszej instancji i zaniechaniu dokonania własnych ustaleń w sprawie.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

6.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

6.3. Zgodnie z brzmieniem art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej jako O.p.)

§ 1. Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

§ 2. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

§ 3. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

§ 4. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

(...)

6.4. Powołany przepis wskazuje przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, przy czym w każdym przypadku ocena prawnej dopuszczalności wydania takiego rozstrzygnięcia musi być przeprowadzona na tle wszystkich okoliczności danej sprawy.

Wśród dowodów(danych) niezbędnych do wydania takiej decyzji muszą znaleźć się dwie grupy dowodów (danych):

- uprawdopodobniające istnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania w celu wydania decyzji wymiarowej,

- uzasadniające obawę, że nie zostanie ono wykonane.

6.5. Odnośnie pierwszej grupy, której spełnienie podważała strona w skardze, zauważyć należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzania pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości (tak: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 marca 2015 r., III SA/Gl 1568/14).

Celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest bowiem zagwarantowanie środków finansowych koniecznych dla zaspokojenia tych należności w chwili, gdy zostaną określone wiążąco decyzją wymiarową, w związku z czym w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie ma obowiązku ścisłego ustalania wysokości zobowiązania podatkowego, na co wskazuje literalne brzmienie cytowanego już art. 33 § 4 pkt 2 O.p., stanowiącego podstawę prawną orzekania o zabezpieczeniu. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (czyli takich, które zgromadził do dnia orzekania, a nie kompletnych danych, tak jak to jest w przypadku postępowania podatkowego) orzeka o przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego (zatem sama ustawa dopuszcza możliwość, że kwota ta ulegnie zmianie, może nawet do 0). Skoro ustawodawca w ww. przepisie posłużył się pojęciem pomniejszym od pojęcia dowodów określonych w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, nie ulega wątpliwości, że danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku w wysokości – co do zasady – innej, niż deklarowana przez podatnika. Natomiast w niniejszym postępowaniu dane te zostały dokładnie wskazane i wyliczone w decyzji organu I instancji.

W toku niniejszego postępowania, na podstawie danych (podkreślenie Sądu) zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego organy ustaliły, że Skarżąca uczestniczyła w procederze tzw. "karuzeli podatkowej". Oszustwo to polegało na wyłudzeniu przez ostatnią krajową firmę w łańcuchu dostaw podatku VAT, który nie został zapłacony na początkowym etapie obrotu przez znikającego podatnika (N. sp. z o.o).

Zakwestionowano transakcje nabycia towarów od trzech podmiotów (R. sp. z o.o., N. sp. z o.o., E. sp. z o.o.) oraz transakcje sprzedaży do dwóch podmiotów (M. sp. z o.o. sp.k. oraz L. sp. z o.o. sp.k.).

Jak ustaliły organy Skarżąca pełniła w tej karuzeli rolę bufora, który wykazywał nabycia od powiązanych osobowo podmiotów i następnie fakturował dostawy towarów na rzecz krajowych podmiotów. Spółki R. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. były w różnych okresach komplementariuszami Skarżącej Spółki, zatem w tym zakresie to powiązanie nie budzi wątpliwości. Podmiotem powiązanym była również Spółka E. sp. z o.o., gdyż – jak ustalił organ I instancji – pan Z. D.(prezes tej spółki) był na przełomie 2019 i 2020 roku prezesem zarządu R. sp. z o.o., czyli komplementariusza Skarżącej.

Szczegółowe zestawienie faktur od ww. podmiotów zostało zawarte w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji na stronach: 7-10, 14-16, 21-22, do którego to zestawienia odwołał się również organ odwoławczy.

W ocenie Sądu organy uprawdopodobniły zarówno fakt istnienia zobowiązania podatkowego, jak i jego kwotę, a więc niezasadne są zarzuty skargi odnoszące się do tej kwestii.

W szczególności niezrozumiały jest (sformułowany w uzasadnieniu skargi) zarzut, iż decyzja nie została wydana w toku postępowania, nie została wydana "przed wydaniem decyzji".

Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 16 lutego 2021 r. doręczono Spółce upoważnienie z dnia 9 lutego 2021 r. o wszczęciu kontroli celno-skarbowej. W jej toku – w dniu 15 marca 2022 r. – Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał decyzję zabezpieczającą w I instancji. W dniu 13.09.2022 r. doręczono Spółce wynik kontroli celno-skarbowej.

Samo proste porównanie ww. dat powoduje, że spełnione są warunki z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., tzn. decyzję wydano (zabezpieczenia dokonano) w toku kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia dwuinstancyjności. Istota dwuinstancyjności polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy (w całości) nie zaś jedynie na ograniczeniu się do oceny zasadności zarzutów i argumentacji przedstawionych w odwołaniu. Wymaganiom tym organ odwoławczy sprostał. Dokonał ustaleń faktycznych w zakresie dwóch ww. elementów decyzji zabezpieczającej (istnienie zobowiązania podatkowego oraz obawa, że nie zostanie ono wykonane). Nie zmienia tego fakt odwoływania się do ustaleń i treści decyzji organu I instancji (m.in. w zakresie faktur dotyczących zakwestionowanych transakcji), a jest to wręcz zrozumiałe skoro organ odwoławczy w pełni podziela ustalenia organu I instancji i utrzymuje zaskarżoną decyzje w mocy.

Podsumowując tę cześć rozważań stwierdzić należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym, dlatego też nie wymaga prowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Organ ma za zadanie wyjaśnić, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Jego wysokość ma być zaś określona w przybliżonej wysokości, co ma walor informacyjny. Decyzja wydana w przedmiocie zabezpieczenia nie kreuje bowiem zobowiązania podatkowego. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest wszak efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania wymiarowego. W postępowaniu zabezpieczającym nie jest konieczne posiadanie wszystkich tych dowodów, które można i należy zebrać w ramach właściwego postępowania podatkowego z uwzględnieniem obowiązku wynikającego z art. 187 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje się w orzecznictwie "Postępowanie zabezpieczające (...) jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" (vide: wyrok NSA z dnia 26 maja 2015r., sygn. akt I FSK 538/14).

6.6. Przechodząc do drugiej istotnej kwestii decyzji zabezpieczającej, tj. okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, stwierdzić należy, ze w treści art. 33 § 1 O.p. sam ustawodawca wskazał, że do okoliczności takich należy przykładowo sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, przy czym katalog ten ma charakter otwarty.

Uzupełniło go orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując, że do okoliczności takich należą również fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (wyrok NSA z 4.11.1994 r., SA/Gd 96/94, wyrok WSA w Białymstoku z 18.01.2006 r., I SA/Bk 367/2005). Jest to także ustalenie przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązana podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika (wyrok NSA z 24.02.1994 r., SA/Po 1833/93) czy też ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego (wyrok WSA w Warszawie z 12.10.2004 r. III SA 2408/03). Podobnie "wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług (...)., przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 VAT implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (wyrok WSA w Bydgoszczy z 24.04.2012 r., I SA/Bd 144/12).

Odnosząc wskazane rozumienie okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że w niniejszej sprawie zaistniały sytuacje określone zarówno w O.p., jak i wymienione w orzecznictwie sądowym.

W sprawie spełnione bowiem zostały obydwie przesłanki expressis verbis wyrażone w powołanym przepisie.

Po pierwsze Skarżąca trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, gdyż posiadała zaległości podatkowe: w podatku od towarów i usług od września 2021r. do kwietnia 2022r. (w łącznej kwocie kapitału 12.040.560,70 zł plus należne odsetki za zwłokę), w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. (w kwocie kapitału 377.775,00 zł plus należne odsetki za zwłokę), z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od września do grudnia 2021 r. (w łącznej kwocie 8.231,00 zł ). Nadto wobec Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza na wniosek Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie.

Po drugie organy ustaliły, że Skarżąca w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie niniejszej sprawy, w grudniu 2021 r. dokonała zbycia 5 pojazdów, szczegółowo opisanych w treści zaskarżonej decyzji.

Zatem – zdaniem Sądu – w niniejszej sprawie z całą pewnością występują dwie ww. przesłanki ustawowe uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania. Jak zaś trafnie zauważono m.in. w wyroku NSA z dnia 16 maja 2017 r. (II FSK 1042/15) w literaturze przedmiotu podkreśla się, że "wymienienie w art. 33 § 1 o.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie." (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 290).

Niezależnie od tego jednak Dyrektor wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na inne jeszcze okoliczności, które wskazują na obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W szczególności wskazano, że przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych podatku od towarów i usług za 2020 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę znacznie przewyższają majątek Spółki. Ponadto – jak ustaliły organy – Spółka w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym ORD-HZ, mimo pouczenia, że oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, wskazała tylko 2 linie produkcyjne, natomiast zataiła liczne inne składniki majątkowe. Niektóre z nich (m.in. 5 ww. pojazdów) udało się Spółce zbyć, natomiast kilka innych składników majątkowych zostało zajętych przez organ egzekucyjny w toku ww. egzekucji.

Te okoliczności dodatkowo wskazują na obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Zatem – zdaniem Sądu – w niniejszej sprawie zaistniały określone w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki umożliwiające organom podatkowym dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki przed wydaniem decyzji wymiarowej, w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

6.7. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały w sposób dostateczny zarówno fakt, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej jako przewidywana wysokości, a to wskutek uczestnictwa Spółki w tzw. "karuzeli podatkowej", jak i wystąpienie przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego", wykazanej kilkoma różnymi i niezależnymi okolicznościami zarówno wskazanymi wprost w ustawie (Spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku) jak i innych (brak majątku o wartości porównywalnej z kwotą zobowiązania, zatajanie posiadanego majątku).

Również uzasadnienie decyzji – wbrew zarzutom skargi – spełnia wszystkie wymagania wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej.

W tym zakresie w szczególności niezasadny jest zarzut nie przeprowadzenia postępowania dowodowego (podkreślenie Sądu) w zakresie posługiwania się tzw. "pustymi fakturami".

Jak już wyżej wspomniano, a co wynika wprost z treści art. 33 O.p., w toku niniejszego postępowania nie prowadzi się pełnego postępowania, a organy mają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych (podkreślenie Sądu). Tak też organy postąpiły i określiły tę kwotę na podstawie danych, które posiadały na dzień wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia w toku kontroli celno-skarbowej.

6.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.