Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 167/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 138e par. 1, art. 165 par. 1 i 4,  art. 145 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153, art. 190, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. Spółka jawna z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 marca 2024 r., nr 2801-IOV-1.4103.1.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do kwietnia 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej S. Spółka jawna z siedzibą w E. kwotę 14.086 zł (słownie: czternaście tysięcy osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. Spółka jawna z siedzibą w E. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 15 marca 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do kwietnia 2017 r.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w rezultacie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu wydał wobec spółki decyzję z 8 listopada 2019 r., w której w podstawie faktycznej przyjął ustalenia o pomniejszeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez [...] J. P., [...] M. P., [...] M. J. oraz [...] H. A., które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług lub dokumentowały usługi w znacznie zawyżonych wartościach. Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), a ponadto na podstawie art. 112c pkt 2 i 3 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia do kwietnia 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 18 maja 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 14 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 552/21, uchylił decyzję organu odwoławczego, uznając za zasadne zarzuty skargi spółki dotyczące naruszenia art. 233 § 2 i art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", w związku ze sformułowaniem przez organ odwoławczy zaleceń dla organu pierwszej instancji o charakterze merytorycznym, przy czym Sąd wskazał, że w zakresie oceny transakcji strony z innymi podmiotami aniżeli wskazane w podstawie faktycznej decyzji organu pierwszej instancji, jak również odpisów amortyzacyjnych, sformułowane przez organ odwoławczy wskazania prowadziły do pogorszenia sytuacji strony.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 15 marca 2024 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił kwoty zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy, a ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia do kwietnia 2017 r.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odniósł wskazał, że terminy przedawnienia uległy zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem w dniu 28 października 2019 r. postępowania przygotowawczego o sygn. [...]. W toku tego postępowania w dniu 24 lipca 2024 r. skierowano akt oskarżenia o sygn. akt [...] przeciwko L. L. i M. L. o przestępstwo z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z 62 § 2a k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s. z art. 273 k.k. w zw. z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. i inne. Pismem z 20 listopada 2019 r., doręczonym 4 grudnia 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił stronę o wszczęciu ww. postępowania i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Mając to na uwadze, a także uwzględniając uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ ocenił, że postępowanie karne skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego. W odniesieniu zaś do kwestii przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ powołał art. 68 § 3 O.p. i ocenił, że wymóg zachowania 5-letniego terminu dotyczy doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, która ma charakter konstytutywny.

Odnosząc się następnie do zarzutu, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skierowane do osoby nieuprawnionej do reprezentowania spółki w toku postępowania, organ podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 14 października 2021 r. nie stwierdził wad na etapie wszczęcia postępowania podatkowego, formułując jednocześnie ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania w zakresie merytorycznego rozpatrzenia sprawy, które były wiążące dla organu. Wyjaśniono, że spółka umocowała doradcę podatkowego S. S. do reprezentowania w kontroli podatkowej, a także w wynikających z niej postępowaniach podatkowych w obydwu instancjach. W związku z treścią pełnomocnictwa postanowienie z 25 września 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono 9 października 2019 r. doradcy podatkowemu, którego następnie pismem z 14 października 2019 r. zawiadomiono o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z 4 listopada 2019 r. spółka poinformowała, że doradca podatkowy nie jest jej pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym, gdyż nie złożył pełnomocnictwa do akt tego postępowania. Organ wskazał, że doradca podatkowy poinformował stronę o wszczęciu postępowania podatkowego oraz zawiadomieniu o prawie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, co sprawiło, że L. L. osobiście stawił się w siedzibie organu w celu zaznajomienia z aktami sprawy. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie wpłynęło zatem na możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu. Ponadto organ opowiedział się za jedną z wykładni art. 138e § 3 O.p. prezentowanych w orzecznictwie sądowym, że pełnomocnictwo z szerokim zakresem umocowania, jakie przedłożono na etapie kontroli podatkowej, jest skuteczne także w postępowaniu podatkowym, bez potrzeby przedkładania do akt sprawy kolejnego dokumentu pełnomocnictwa.

Przechodząc następnie do meritum sporu, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku wynikającego z 12 faktur dotyczących usług transportu specjalistycznego na łączną kwotę netto 324.000 zł, VAT 74.520 zł, wystawionych przez [...] M. P. Wskazał, że ww. podmiot nie był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie składał deklaracji VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał wobec niego ostateczną decyzję z 11 października 2019 r., w której określił do zapłaty podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związany m.in. z wystawieniem faktur na rzecz strony. W toku postępowania odwoławczego podjęto dwukrotnie bezskuteczne próby wezwania go do udzielenia wyjaśnień w zakresie transakcji ze spółką. Do protokołu przesłuchania podejrzanego z 7 grudnia 2020 r. odmówił złożenia wyjaśnień. Prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt [...], został uznany winnym tego, że w okresie od 30 stycznia 2012 r. do 19 listopada 2014 r. wystawiał w sposób nierzetelny faktury VAT dla innego niż spółka podmiotu. Ponadto z ustaleń organu wynikało, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie był właścicielem żadnego pojazdu. Odwołując się do wyjaśnień spółki, zeznań świadków, organ wskazał, że poza T. N. pozostali pracownicy (R. N., S. G., A. R., M. D., T. K.) nie potwierdzili wykonania usług przez ww. podmiot, a wręcz go nie znali. Organ wskazał również na świadczenie na rzecz strony usług transportowych przez inne podmioty, z których żaden, wykonując usługi zarówno na terenie kraju, jak i miasta E., nie rozliczał się w sposób ryczałtowy, jak miało to miejsce w przypadku spornych faktur.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że M. P. nie wykonał na rzecz strony usług transportowych, co potwierdzały następujące okoliczności:

1) nie był on podatnikiem VAT i nie składał deklaracji VAT w badanym okresie;

2) nie był właścicielem środków transportu ani nie dysponował nimi na podstawie innego tytułu prawnego. Pomimo 3-4 letniej rzekomej współpracy, z wyjaśnień spółki i zeznań świadków nie wynika, jakim pojazdem miały być świadczone usługi, poza wskazaniem, że był to samochód ciężarowy z HDSem;

3) poza T. N., żaden ze świadków nie znał ww. podmiotu i nie miał z nim kontaktu, pomimo że współpraca miała trwać około 3-4 lat, a pracownicy spółki pomagali przy rozładunku i załadunku, przy czym T. N., który miał nawiązać współpracę z podmiotem, nie rozpoznał wizerunku M. P.;

4) spółka nie podała konkretnych informacji na temat podmiotu i współpracy z nim;

5) poza fakturami VAT brak jest umowy oraz jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług transportowych;

6) wynagrodzenie podmiotu zostało ustalone w sposób ryczałtowy, tj. inaczej w przypadku innych podmiotów świadczących usługi transportowe oraz pomimo znacznych kwot było wypłacane gotówką;

7) właściwy organ podatkowy orzekł o obowiązku zapłaty przez ww. podmiot podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem faktur VAT na rzecz strony;

8) wobec M. P. skierowano akt oskarżenia w związku z wystawianiem nierzetelnych faktur VAT na rzecz spółki;

9) M. P. w 2014 r. wystawiał nierzetelne faktury także na rzecz innego podmiotu, co wynika z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego;

10) M. P. nie odbierał korespondencji od organów administracji skarbowej i odmówił złożenia wyjaśnień w charakterze podejrzanego.

Przedstawiając w dalszej kolejności ustalenia dotyczące 40 faktur na łączną kwotę 990.800 zł, VAT 227.884 zł, wystawionych przez [...] J. P., organ wskazał, że faktury były wystawiane co miesiąc na kwoty netto: w 2014 r. - 23.400 zł, w 2015 r. - 24.500 zł, w 2016 r. - 25.800 zł i w okresie od stycznia do lutego 2017 r. - 26.600 zł. Wystawca faktur nie rozliczył ich w deklaracjach VAT-7. Wydano wobec niego decyzję z 17 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do sierpnia 2017 r., z której wynika, że wystawiał on nierzetelne faktury na rzecz strony i innych podmiotów, tj. spółki cywilnej w okresie od stycznia 2014 r. do kwietnia 2017 r. o średniej wartości 50.000 zł miesięcznie oraz spółki z o.o. od września 2016 r. do kwietnia 2017 r. na średnie kwoty przekraczające 10.000 zł miesięcznie. Jednocześnie świadczył usługi na rzecz komorników sądowych. Z powyższego wynikało, że J. P. miałby wykonywać szeroki zakres usług na rzecz 2-3 podmiotów o znacznych wartościach, a także na rzecz komorników sądowych, mimo że miał problemy zdrowotne, które skutkowały jego ubezwłasnowolnieniem w późniejszym okresie. Z wyjaśnień córki i jednocześnie opiekuna prawnego J. P. – K. P. wynikało, że chorował on co najmniej od 10 lat, a od 6 lat jego stan się znacznie pogorszył. Również J. P. - żona J. P. wskazała na problemy zdrowotne od 2009 r. W ocenie organu, z uwagi na szeroki zakres usług i stan zdrowia nie było możliwe, aby J. P. wykonał samodzielnie usługi. Nie zgłosił przy tym do ubezpieczenia społecznego pracowników i nie zatrudniał podwykonawców. Nie figurował w okresie objętym decyzją w ewidencji Urzędu Dozoru Technicznego jako podmiot eksploatujący urządzenia techniczne oraz jako osoba posiadająca zaświadczenie kwalifikacyjne dla obsługi urządzeń transportu bliskiego.

Zdaniem organu, na powyższe ustalenia nie miały wpływu przedłożone przez spółkę zdjęcia lotnicze nieruchomości przy ul. [...] w E., gdyż nie wynika z nich, kiedy zostały wykonane, a ponadto na ich podstawie nie można stwierdzić do kogo należał dźwig, przez kogo był wykorzystywany i czy był sprawny. Na ustalenia te nie wpływały również zeznania T. N., R. N., M. D., T. K., S. G., A. R. i M. P. Żaden ze świadków nie współpracował bezpośrednio z J. P., a fakt wykonywania pracy był znany ze słyszenia. Również przedłożony przez stronę protokół przesłuchania K. S. nie potwierdzał wykonania usług, gdyż świadek nie miał wiedzy na temat współpracy J. P. ze spółką. Ponadto przedłożona dokumentacja technologiczna w procesie produkcyjnym nie dowodziła wykonania usług, gdyż z treści faktur nie wynika, by dokumentowały one usługi ślusarskie, a ponadto brak jest dowodów, że podmiot ten miał środki osobowo-techniczne do wykonania takich usług.

W ocenie organu odwoławczego, J. P. nie wykonał na rzecz strony usług transportowych, co potwierdzały następujące okoliczności:

1) nie wykazał on kwot podatku należnego ze spornych faktur w deklaracjach VAT-7;

2) nie zatrudniał on pracowników/podwykonawców;

3) osobą, która przejęła zadania w zakresie nadzoru nad kontrahentem, miał być L. L. mimo, że spółka zatrudniała wielu pracowników, a współwłaściciel jako osoba zarządzająca spółką miał szereg innych obowiązków;

3) od 2009 r. stan zdrowia J. P. pogarszał się, co doprowadziło do jego ubezwłasnowolnienia;

4) nie dysponował on dźwigiem i nie posiadał uprawnień do jego obsługi;

5) jego opiekun prawny K. P. zeznała, że nie był on majętnym człowiekiem, choć wystawił na rzecz strony faktury na kwotę 1.218.684 zł oraz na rzecz dwóch innych podmiotów faktury na kwoty ok. 2.000.000 zł i ok. 80.000 zł.

Organ odwoławczy ocenił natomiast jako nieprawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia w oparciu o faktury wystawione przez M. J. i H. A. W zakresie 40 faktur wystawionych przez [...] M. J. na łączną kwotę netto 1.863.400 zł, VAT 428.582 zł, organ wskazał, że kontrahent ten zamawiał, kupował i odbierał materiały budowlane i faktury na rzecz spółki, a ponadto zatrudniał pracowników i rozliczył podatek należny wykazany w fakturach wystawionych na rzecz spółki w deklaracjach VAT-7. Podobnie w odniesieniu do 31 faktur na łączną kwotę netto 1.015.610 zł, VAT 233.590,30 zł, wystawionych tytułem usług ślusarsko-monterskich przez [...] H. A., organ powołał takie okoliczności faktyczne jak posiadanie przez wystawcę faktur umiejętności niezbędnych do wykonania usług, potwierdzenie faktu ich wykonania przez pracowników spółki i wykazanie podatku należnego.

Reasumując, organ odwoławczy uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez M. P. i J. P., przy czym organ wskazał, że do podobnych wniosków doszła Prokuratura Regionalna w G., co potwierdzał akt oskarżenia z 24 lipca 2023 r., sygn. akt [...], przeciwko M. L. i L. L. Tym samym zaistniały też podstawy do ustalenia na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% za okresy od stycznia do kwietnia 2017 r. Strona miała bowiem świadomość, że przyjęła do rozliczenia nierzetelne faktury wystawione w tym okresie przez J. P.

W odniesieniu do zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych organ stwierdził, że wyjaśnienie wątpliwości co do rzetelności faktur wystawionych przez M. P. i J. P., nie wymagało specjalistycznej wiedzy biegłego. W zakresie natomiast odmowy przesłuchania świadków organ wskazał, że zgromadzono obszerny materiał dowodowy, m.in. zeznania wielu świadków - pracowników strony, jej kontrahentów oraz żony i córki J. P. W ocenie organu, trudno oczekiwać, żeby asesorzy i aplikanci komornika oraz komornik, których przesłuchania strona żądała (J. N., K. L., P. K., A. K., P. K., A. K. i W. K.) posiadali informacje na temat działalności gospodarczej J. P. Niezasadny był też wniosek o przesłuchanie A. W. i R. F., tj. stron umów kupna-sprzedaży zawartych przez J. P. Organ wskazał też, że część wniosków dowodowych dotyczyła bądź okoliczności niespornych w sprawie bądź też dowodów włączonych już w poczet materiału dowodowego, który podlegał ocenie.

W skardze na powyższą decyzję spółka, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła mające zasadniczy wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszenia następujących przepisów postępowania:

1) art. 165 § 1 i § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo braku wszczęcia postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem pozbawiło spółkę możliwości czynnego udziału w toku postępowania podatkowego;

2) art. 138a O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w postępowaniu podatkowym spółka działa przez pełnomocnika w sytuacji, w której ani spółka, ani osoba, którą organ uznawał za pełnomocnika, nie złożyła do akt postępowania podatkowego dokumentu pełnomocnictwa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem pozbawiło spółkę możliwości czynnego udziału w toku postępowania podatkowego;

3) art. 121 § 1 O.p. wobec oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także wobec interpretacji na niekorzyść strony wątpliwości, których nie rozstrzygnęły zgromadzone dowody, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przystąpienie do oceny prawnej sprawy bez należytego ustalenia stanu faktycznego, a w rezultacie zastąpienie ustaleń faktycznych domniemaniami, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny;

5) art. 180 § 1 O.p. poprzez złamanie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nie znajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny;

6) art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, w szczególności:

a) dowodu z opinii biegłego z zakresu logistyki i transportu na okoliczność wartości rynkowej usług wykonanych przez J. P.;

b) dowodu z opinii biegłego z zakresu logistyki lub organizacji i zarządzania, który po zapoznaniu się z materiałem dowodowym odpowie na pytania:

- czy uzasadnione gospodarczo i ekonomiczne dla spółki było zlecenie wykonywania w latach 2014-2017 przez podmiot zewnętrzny, tj. J. P., usług dźwigowych, transportowych, obróbki skrawaniem i usług magazynowania oraz czy wynagrodzenie J. P., zgodnie z wystawionymi przez niego fakturami, z punktu widzenia potrzeb spółki zaspokajanych tymi usługami?

- czy uzasadnione gospodarczo i ekonomiczne dla spółki było zlecenie wykonywania w latach 2014-2016 przez podmiot zewnętrzny, tj. M. P. lub osobę się za niego podającą, usług transportowych oraz czy wynagrodzenie M. P. lub osoby za niego podającej się, zgodnie z wystawionymi fakturami, z punktu widzenia potrzeb spółki zaspokajanych tymi usługami?

c) dowodu z zeznań świadków: A. W., R. F., J. N., K. L., P. K., A. K., W. K.,

w sytuacji, gdy okoliczności, które miały zostać wykazane tymi dowodami, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a organ dokonał ustaleń faktycznych innych niż te, które zawnioskowanymi dowodami zamierzała wykazać strona;

7) art. 191 O.p. wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez:

a) wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą, typową dla działalności strony praktyką gospodarczą i doświadczeniem życiowym,

b) zignorowanie znaczenia złożonych przez skarżącą dokumentów, tj. protokołu przesłuchania K. S., opinii Federacji Stowarzyszeń Naukowo-Technicznych Naczelnej Organizacji Technicznej w G., opracowania dotyczącego warunków prowadzenia działalności przez spółkę wraz z załącznikami oraz dokumentacji technicznej,

c) zastąpienie ustaleń faktycznych domniemaniami,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny.

Strona skarżąca podtrzymała stanowisko, że nieskuteczna była czynność wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania doradcy podatkowemu, który złożył pełnomocnictwo do akt kontroli podatkowej. W uzasadnieniu tego stanowiska strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1974/16, zgodnie z którym załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym.

Następnie strona zarzuciła, że dowody zgromadzone w sprawie nie pozwalają na kwestionowanie wykonania usług przez J. P. Fakt realizacji usług potwierdzają liczne i wzajemnie spójne zeznania świadków, dokumenty, a ponadto protokół z kontroli podatkowej, w którym zakwestionowano jedynie wartość usług, nie zaś fakt ich wykonania. Z zeznań T. N., T. K., A.R., S. G. i M. P. wynika, że J. P. i jego syn byli stale do dyspozycji spółki w zakresie świadczenia usług transportowych, obróbki skrawaniem i dźwigowych. W aktach sprawy znajdują się też inne dowody świadczące o współpracy z ww. podmiotem, m.in. zdjęcia lotnicze, na których widoczne są należące do spółki materiały składowane na terenie przedsiębiorstwa J. P., jak również maszyny, którymi się on posługiwał, tj. dźwig, pojazdy ciężarowe i wózek widłowy. Podniesiono, że stronie udało się ustalić dane osób, które współpracowały z J. P. w latach 2014-2017, co dotyczy m.in. K. S., który w toku postępowania karnego zeznał, że J. P. w latach 2014-2017 prowadził działalność gospodarcza, zatrudniał pracowników, posiadał przystosowaną do tego nieruchomość i odpowiedni sprzęt.

Wskazano, że do pisma z 7 lipca 2023 r. skarżąca dołączyła opracowanie dotyczące działalności spółki, w którym opisane są warunki zewnętrzne, w jakich ona funkcjonuje, w tym rozkład nieruchomości, rodzaj i umiejscowienie maszyn, procesy produkcyjne i potrzeby logistyczne (w tym magazynowe i transportowe). Z opracowania wynika, że spółka musiała korzystać z usług innych podmiotów w zakresie magazynowania, transportu, usług ślusarskich i obróbki skrawaniem. Pomimo to organ podatkowy nie przeprowadził dowodów zgłaszanych przez skarżącą. Nie przesłuchał świadków i nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego. Brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dziwi i wręcz razi tym bardziej, że właśnie dowód z opinii biegłego legł u podstaw ustalenia, że faktury wystawiane przez H. A. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Skarżąca nie zgodziła się również z wyprowadzoną przez organ oceną relacji z M. P. W jej ocenie, aktualne zachowanie kontrahenta względem organów nie jest dowodem na brak wykonania usług, lecz świadczy o jego nieuczciwości względem budżetu państwa. Wniosek o rzekomym braku współpracy pomiędzy stroną a M. P. organ oparł na dwóch przesłankach, tj. braku możliwości nawiązania kontaktu w toku postępowania oraz stosunkowo wysoką kwotą wynagrodzenia. Pominięto zaś fakty, których uwzględnienie czyni takie wnioskowanie błędnym, przede wszystkim to, że strona potrzebowała usług transportowych w sytuacji prowadzenia działalności produkcyjnej w trzech lokalizacjach. Zdaniem strony, przewożenie towarów na krótkich dystansach na terenie miasta uzasadniało odstąpienie od naliczania wysokości wynagrodzenia od ilości przejechanych kilometrów, gdyż usługodawca często dłużej czekał na załadunek czy rozładunek niż jechał z towarem. Organ podatkowy, wykluczając możliwość świadczenia usług, powinien był zatem odpowiedzieć na następujące pytania: 1) jaka ilość usług transportowych była potrzebna skarżącej w badanym okresie, 2) czy przewoźnicy, których usług organ podatkowy nie zakwestionował obsłużyli całe zapotrzebowanie skarżącej na usługi transportowe na terenie miasta, 3) jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest przecząca, to kto w takim razie, jeżeli nie M. P. świadczył na rzecz strony usług transportowe na terenie miasta. Konieczne było zatem przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu logistyki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał ponadto, że z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego z 22 lutego 2024 r., sygn. akt [...], wynika, że L. L. i M. L. w okresie od 31 stycznia 2014 r. do 25 maja 2017 r. w celu osiągnięcia korzyści majątkowych posłużyli się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez J. P. i M. P., co doprowadziło do uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług.

Pismem procesowym nadanym w dniu 21 czerwca 2024 r. spółka wniosła na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", o przeprowadzenie dowodów z protokołów z rozpraw przed Sądem Rejonowym z 14 grudnia 2023 r. i 22 lutego 2024 r. w sprawie o sygn. akt [...] na fakt braku przyznania się wspólników spółki do winy w sprawie zarzuconych im przestępstw.

W odpowiedzi organ w piśmie z 25 czerwca 2024 r. podniósł, że brak przyznania się wspólników spółki do winy pozostaje bez wpływu na prawidłowość postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, które nie odnosi się do pojęcia winy.

Na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r. Sąd dopuścił zgłoszone przez pełnomocnika dowody z protokołów z rozpraw przed Sądem Rejonowym z 14 grudnia 2023 r. i 22 lutego 2024 r. w sprawie o sygn. akt [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga była zasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentrował się na dwóch kwestiach. Strona skarżąca zarzuciła bowiem wydanie decyzji pomimo braku wszczęcia postępowania podatkowego na skutek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowemu doradcy podatkowemu, który złożył pełnomocnictwo do akt kontroli skarbowej. Ponadto przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego w sprawie było pozbawienie strony przez organy podatkowe uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] J. P. oraz przez [...] M. P. Na aktualnym etapie postępowania niesporna była już natomiast kwestia wykonania usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] M. J. oraz [...] H. A.

Merytoryczne odniesienie się przez Sąd zasadności zarzutów skargi koncentrujących się na wprost na przedmiocie sporu dotyczącym prawa do odliczenia musiało być poprzedzone oceną najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego kwestii skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. W tym zaś zakresie ustalenia faktyczne były bezsporne i wynikało z nich, że do akt kontroli podatkowej doradca podatkowy złożył pełnomocnictwo do reprezentowania spółki w toku kontroli podatkowej, a także w wynikających z niej postępowaniach podatkowych w obydwu instancjach. Postanowienie z 25 września 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono 9 października 2019 r. doradcy podatkowemu, a następnie pismem z 14 października 2019 r. zawiadomiono doradcę podatkowego o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z podniesionym w piśmie strony z 4 listopada 2019 r. zarzutem, że doradca podatkowy nie jest jej pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym, gdyż nie złożył on pełnomocnictwa do akt tego postępowania, decyzję organu pierwszej instancji doręczono już bezpośrednio stronie.

Zdaniem organu odwoławczego, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego doradcy podatkowemu nie wpłynęło na czynny udział strony w postępowaniu. Wspólnik spółki L. L. stawił się bowiem osobiście w siedzibie organu pierwszej instancji w celu zapoznania się z aktami sprawy po wyznaczeniu 7-dniowego terminu w trybie art. 200 § 1 O.p., a spółce doręczono decyzję, od której wniosła ona odwołanie. W świetle stanowiska organu wspartego orzecznictwem sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 9 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 835/16, z 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2589/12, z 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2153/11, z 9 lipca 2021 r., sygn. I FSK 442/18), możliwa jest taka wykładnia art. 138e § 3 O.p., zgodnie z którą pełnomocnictwo z szerokim zakresem umocowania, jakie przedłożono na etapie kontroli podatkowej, jest także skuteczne w postępowaniu podatkowym, bez potrzeby przedkładania do akt sprawy kolejnego dokumentu pełnomocnictwa.

Natomiast, zdaniem strony odwołującej się innej linii orzecznictwa sądowego (np. powołany przez skarżącą wyrok NSA z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1974/16, ale również wyroki NSA: z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08; z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2125/11; z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1140/15; z 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1624/15; z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1831/18), załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym.

Przystępując do rozpoznania tak przedstawionego przedmiotu sporu, wskazać należy, że w związku z wątpliwościami w orzecznictwie sądów administracyjnych została podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, której tezy otrzymały brzmienie: "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że poprzez sformułowane pytanie skład pytający dąży w istocie do ustalenia, czy w przypadku, gdy dokument pełnomocnictwa szczególnego obejmuje w warstwie materialnoprawnej wynikające ze stosunku podstawowego upoważnienie do reprezentowania strony w kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym, dla wywołania skutku procesowego w postaci reprezentowania strony w obu wskazanych procedurach, wystarczające jest jego złożenie tylko w kontroli podatkowej, czy też konieczne jest jego odrębne złożenie w każdej z tych procedur.

Udzielając odpowiedzi na tak sformułowane zagadnienie, NSA wskazał, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (art. 165b § 1 O.p.). W tym przypadku konieczne jest zatem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Dopiero z tą chwilą możliwe jest dokonywanie przez stronę tego postępowania jakichkolwiek czynności procesowych, na przykład udzielenia pełnomocnictwa i złożenia stosownego dokumentu w tym zakresie do akt sprawy. Wyjątek dotyczy jedynie pełnomocnictwa ogólnego, które ma charakter "generalny". Pełnomocnik co do zasady przystępuje do postępowania, które musi się już toczyć. Twierdzenie przeciwne zaprzecza regułom logiki. Byłoby dopuszczalne tylko w sytuacji wyraźnej regulacji ustawowej, jak to ma miejsce na gruncie przepisów normujących kontrolę celno-skarbową (art. 83 ust. 1b ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. z 2021 r. poz. 422).

Zatem, w świetle wykładni dokonanej w uchwale NSA, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 O.p.). Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach.

Z powyższego wynika, że w analizowanej uchwale NSA zajął stanowisko odmienne aniżeli organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wydanej już po dacie podjęcia uchwały NSA. Organ odwoławczy powołał się przy tym na związanie oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z prawomocnego wyroku tut. Sądu z 14 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 552/21, który zapadł jeszcze przed uchwałą NSA.

Przypomnieć w związku z tym należy, że w wyroku tym Sąd, pomimo podnoszonych przez skarżącą spółkę w odwołaniu wątpliwości co do skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego, nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości, zaś w wyniku analizy unormowanych w art. 233 § O.p. przesłanek wydania decyzji kasacyjnej ocenił, że organ odwoławczy odniósł do merytorycznych zagadnień związanych z opodatkowaniem strony, a ponadto naruszył gwarancje wynikające z art. 234 O.p. w sytuacji gdy przedstawił ocenę poszczególnych zdarzeń faktycznych, których organ pierwszej instancji nie objął swym rozstrzygnięciem.

Z powyższego wynikało, że uwzględniając skargę skarżącej spółki z innych powodów i skutkiem tego uchylając zaskarżoną decyzję, tut. Sąd nie odniósł się do okoliczności faktycznych i prawnych doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wskazał, w jakim kierunku powinno toczyć się ponowne postępowanie odwoławcze, w istocie akceptując istnienie w obrocie prawnym postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Zatem odnieść się należało do kwestii, czy i w jakim zakresie zagadnienie skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego mieściło się w zakresie oceny prawnej, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. Następnie zaś analizy wymagała kwestia relacji norm z art. 153 i art. 269 § 1 p.p.s.a. w kontekście tego, czy pierwszeństwo należy przyznać ocenie prawnej wyrażonej w uchwale NSA zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w prawomocnym wyroku WSA.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzone postępowanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (por. wyroki NSA: z 16 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 550/11; z 6 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2101/11; z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12; z 19 maja 2022 r., sygn. akt I OSK 912/19; z 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1540/21; z 28 września 2022 r., sygn. akt II OSK 2780/19).

Zdaniem Sądu, co do zasady trafnie organ odwoławczy przekonywał w niniejszej sprawie, że w sytuacji, gdy WSA w Olsztynie w wyroku z 14 października 2021 r. nie stwierdził wad na etapie wszczęcia postępowania podatkowego, a jednocześnie sformułował ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania w zakresie merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a tym samym zaakceptował istnienie w obrocie prawnym postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, zaś strona skarżąca nie zaskarżyła w tym zakresie wyroku WSA w Olsztynie, to organ był związany stosownie do art. 153 p.p.s.a. Organ w swych rozważaniach pominął jednak, że po wydaniu wyroku WSA w Olsztynie zapadła uchwała NSA odnosząca się wprost do zagadnienia związanego ze sporną w sprawie kwestią i rozstrzygająca je w sposób odmienny aniżeli uczynił to organ odwoławczy i następnie zaakceptował to WSA w Olsztynie.

Zdaniem Sądu, w kwestii wykładni przepisów art. 153 i art. 269 § 1 p.p.s.a. w zakresie związania organów i sądu prawomocnym orzeczeniem należy odwołać się do uchwały NSA z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08 (ONSAiWSA 2008/5, poz. 75, z glosą aprobującą A. Skoczylasa, OSP 2009, z. 1, s. 24-27), zgodnie z którą NSA przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej obowiązany jest - w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a., z uwagi na podjęcie uchwały przez skład siedmiu sędziów tego sądu, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku NSA, do którego stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny.

Z powołanej uchwały NSA wynika, że w sytuacji, gdy po wydaniu przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA, a przed rozpoznaniem kolejnej skargi kasacyjnej, NSA podjął uchwałę wyrażającą stanowisko odmienne od zaprezentowanego w swoim wcześniejszym wyroku, NSA przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest, w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a., odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a. (związania wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA uwzględniającym skargę kasacyjną). Zdaniem NSA, za taką relacją między art. 190 i art. 269 § 1 p.p.s.a. przemawia konieczność zapewnienia efektywności kontroli sądowej dopóki postępowanie sądowoadministracyjne jest "w toku". Zatem w przypadku kolizji norm z art. 190 i art. 269 § 1 p.p.s.a., pierwszeństwo należy przyznać ocenie prawnej wyrażonej w uchwale zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim orzeczeniu składu zwykłego NSA.

W podlegającym ocenie stanie faktycznym sprawy występuje sytuacja, w której na skutek wyroku WSA w Olsztynie z 14 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 552/21, sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, zaś w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego zapadła uchwała NSA z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, która przedstawiła odmienny pogląd na wykładnię 138e § 3 O.p. niż zaprezentowany przez organy podatkowe i zaakceptowany przez WSA w Olsztynie.

Odpowiadając zatem na pytanie, czy przedstawioną powyżej wykładnię przepisów art. 190 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. można przenieść na powyższy stan faktyczny, należy wskazać, że nie budzi wątpliwości wykładnia w zakresie stanu faktycznego, w którym po wydaniu wyroku przez NSA, sprawa znajduje swoją kontynuację na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego. Wówczas uchwała NSA przedstawiająca wykładnię przepisów odmienną niż wskazana w wyroku NSA dotyczącym konkretnej sprawy wiąże sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Logiczną konsekwencją jest zatem przyjęcie tezy, z której wynika, że jeśli sprawa trafia ponownie do organu i na tym etapie zapada uchwała NSA, wskazując na wykładnię odmienną niż przyjęta wcześniej w wyroku sądu administracyjnego, to przy rozpoznawaniu sprawy sąd administracyjny będzie związany zakresem takiej uchwały. Znajduje tu zastosowanie wnioskowanie argumentum a maiori ad minus.

Zatem w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie zastosował wykładni przedstawionej w uchwale z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, to taki obowiązek spoczywa na sądzie administracyjnym. Skoro bowiem sąd jest związany wykładnią zawartą w uchwale NSA (odmienną od wykładni zawartej we wcześniejszym wyroku) przy przekazaniu sprawy, tym bardziej będzie związany taką wykładnią, gdy przedmiotowa sprawa w wyniku zaskarżenia orzeczenia administracyjnego organu ponownie trafi na wokandę.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego traci swoją moc wiążącą z uwagi na późniejsze podjęcie przez NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z 28 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 670/11; z 12 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1023/11; z 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1691/10; z 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10). Takie też stanowisko prezentowane jest w literaturze (B. Gruszczyński, B. Dauter w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 636; H. Filipczyk, Granice związania sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny - uwagi na tle orzecznictwa w sprawach podatkowych, ZNSA 2012, nr 2, s. 40-41, A. Skoczylas, Glosa do uchwały NSA z 30 czerwca 2008 r. o sygn. akt I FPS 1/08, OSP 2009, Nr 1, poz. 4, s. 24).

Należy podkreślić, że z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (por. wyrok NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09; A. Wiktorowska w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz pod redakcją R. Hausera i M. Wierzbowskiego). Istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Pogląd ten należy też odnieść do przypadku rozpatrywania ponownej skargi przez wojewódzki sąd administracyjny po uprzednim uchyleniu aktu administracyjnego na mocy prawomocnego wyroku, po wydaniu którego podjęto uchwałę, co dotyczy niniejszej sprawy.

Kontrolując zatem zgodność z prawem wydanej w rozpoznawanej sprawie decyzji, Sąd nie mógł więc pominąć, jako istotnego - wręcz zasadniczego - kryterium oceny legalności tej decyzji, przywołanego powyżej poglądu prawnego NSA w uchwale o sygn. II FPS 1/22. W doktrynie podnosi się przy tym, że wprawdzie wykładnia zawarta w uchwale NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, natomiast formalnie nie wiąże organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania, nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z wykładnią dokonaną w uchwale NSA, pozostanie bezskuteczna. Powyższy stan powoduje, że strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą uchwał, która polega na tym, że podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale (A. Kabat w: B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018, s. 874).

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Na skutek bowiem wcześniejszego uchylenia decyzji prawomocnym wyrokiem WSA w Olsztynie sprawa podatkowa nie została ostatecznie zakończona. Sąd, rozpoznając kolejną skargę w tej samej sprawie, był zobowiązany - w związku z treścią art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 153 p.p.s.a., z uwagi na podjęcie przez NSA uchwały zawierającej stanowisko w sprawie wykładni prawa, odmienne od wyrażonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd we wcześniejszym wyroku. Nie ma przy tym znaczenia, że wyrok uchylający stał się prawomocny. Z uwagi na powołaną już wyżej uchwałę NSA z 30 czerwca 2008r., I FPS 1/08, należy przyjąć, że skoro prawomocność orzeczenia nie wyłącza konieczności stosowania przez sąd ponownie rozpoznający sprawę zasady określonej w art. 269 § 1 p.p.s.a., to tym bardziej nie może determinować wyniku postępowania podatkowego. W sprawie nie doszło bowiem do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a tym samym otworzyła się możliwość uwzględnienia przy rozstrzyganiu tej sprawy wykładni prawa dokonanej przez NSA w uchwale z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22.

W świetle zaś tej uchwały NSA, stanowisko organu odwoławczego nie zasługuje na akceptację. Złożenie pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego do akt kontroli podatkowej nie odnosiło skutku w postępowaniu podatkowym. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony ustanowionemu w toku kontroli skarbowej, to takie działanie, w świetle powołanej uchwały NSA, stanowiło naruszenie art. 138e § 1 O.p. oraz wskazanego w skardze art. 165 § 1 i 4 w zw. z art. 145 § 1 O.p. W takim przypadku należało bowiem doręczyć ww. postanowienie bezpośrednio skarżącej. Tym samym należy uznać, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie.

Zgodnie bowiem z treścią art. 165 § 1 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, zaś w myśl § 4 tego przepisu, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Powyższe przepisy stanowią jednoznacznie, że dla skutecznego wszczęcia postępowania z urzędu konieczne jest nie tylko wydanie postanowienia w tym przedmiocie, ale też jego doręczenie. Podzielając argumentację przedstawioną w wyroku NSA z 11 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2661/17, wskazać należy, że brak postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego powoduje, że podejmowane czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych (wyrok NSA z 9 maja 2000 r., sygn. akt III SA 739/00, Z. Zgierski, Wszczęcie postępowania podatkowego (w:) Procedury podatkowe - gwarancje czy instrument fiskalizmu, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2005, s. 155 (w): Ordynacja podatkowa. Komentarz, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Lex). Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120-129 O.p. (por. wyroki NSA z 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2113/04; z 21 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 2173/13, CBOSA). Decyzja podatkowa wywołująca skutki prawne może być wydana tylko w toku postępowania podatkowego. Skoro zaś nie doszło w ogóle do wszczęcia takiego postępowania, wszelkie działania organu podatkowego w takiej sytuacji mogą mieć wyłącznie charakter faktyczny (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex; zob. również wyroki NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 767/15; z 11 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2661/17, CBOSA).

W ocenie Sądu, nie mają przy tym znaczenia okoliczności wskazywane przez organ odwoławczy takie jak udział strony w postępowaniu i jej aktywność procesowa. Skoro nie miało miejsca wszczęcie postępowania podatkowego, to wszystkie czynności podejmowane przez organy podatkowe miały charakter jedynie faktyczny, nie wywołujący żadnych skutków prawnych. Jak zwraca się uwagę w literaturze przedmiotu, wszczęcie postępowania jest czynnością o doniosłych skutkach prawnych zarówno formalnych, jak i materialnych. W momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego i dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV O.p., które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do strony (P. Pietrasz (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe, Lex). Prowadzi to do wniosku, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem i doręczeniem postanowienia o wszczęciu nie toczy się żadne postępowanie (wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04, CBOSA). Dlatego brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, który to akt jest niezbędny, by w ogóle mówić o prowadzeniu postępowania, stanowi uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Dopóki takie postanowienie nie zostanie prawidłowo wprowadzone do obrotu prawnego przez jego doręczenie nie można przyjąć, że postępowanie toczyło się poprzez czynności, które były w nim dokonywane, nawet jeśli strona brała w nich udział, czy też na skutek wydania decyzji (zob. wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1833/08, CBOSA).

Na uwadze należy mieć też stanowisko zajęte w uchwale NSA z 7 marca 2022 r., sygn. I FPS 4/21, że wadliwe doręczenie nie może być konwalidowane w przypadku braku ujemnych skutków dla strony. W uchwale tej podkreślono, że przepis art. 145 § 2 O.p. łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników. W uchwale tej wyraźnie podkreślono, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wadliwość doręczenia sprawia, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia (pkt 6.3.9. uzasadnienia uchwały NSA o sygn. I FPS 4/21).

W ocenie Sądu, analogiczne wnioski należy zatem wywieść w przypadku, gdy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego - jak w tej sprawie - doręczone nieustanowionemu w sprawie doradcy podatkowemu, zamiast stronie postępowania. Należy przy tym wskazać, że odmienne zapatrywania prawne wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na które powoływał się organ odwoławczy, zostały wydane w okresie poprzedzającym wydanie ww. uchwał NSA o sygn. I FPS 4/21 oraz II FPS 1/22. W sposób oczywisty nie mogły więc uwzględniać istotnej zmiany wykładni przepisów prawa w zakresie skutków nieprawidłowego doręczenia, jaki prezentowany jest przez sądy administracyjne w najnowszym orzecznictwie (np. wyroki NSA: z 6 września 2023 r., sygn. akt I FSK 238/23; z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 294/23; z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2305/18; CBOSA).

Reasumując, w ocenie Sądu, wadliwość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego powoduje, że postępowanie podatkowe w sprawie nie zostało skutecznie wszczęte. Niezgodnie z prawem organ odwoławczy przyjął, że nie miało miejsce naruszenie zasad doręczeń pism określonych w art. 145 w zw. z art. 165 oraz w zw. z art. 138e O.p. oraz że ewentualne naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i że w konsekwencji możliwe było prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji podatkowej.

W świetle powyższych rozważań zbędne było odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących rozstrzygnięcia w zakresie prawa do odliczenia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

W zakresie wskazań co do dalszego postępowania Sąd stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. precyzuje, że organy podatkowe będą zobowiązane do wszczęcia postępowania podatkowego. Jednakże zanim podejmą stosowną czynność procesową, powinny rozważyć czy w sprawie nie będzie miało zastosowania ograniczenie wynikające z treści art. 165b § 1 O.p. W razie uznania, że przysługuje im kompetencja do wszczęcia postępowania podatkowego, organy podatkowe zobowiązane są do ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 3.269 zł; opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 10.800 zł.