Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 477/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. a, art. 112c ust. 1 pkt. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Iwona Solatycka, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 19 października 2023 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. sp. k. zs. we W. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 30 maja 2022 r. znak 458000-COP.4103.3.2021 w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za te okresy I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 108 951 (sto osiem tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt jeden złotych) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. sp z o.o. sp. k. zs. we W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ odwoławczy, organ podatkowy pierwszej/drugiej instancji) z 30 maja 2022 r. znak 458000-COP.4103.3.2021, którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z 25 stycznia 2021 r. znak 458000-CKK-12.4l03.24.2020.17 w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za te okresy.

Postępowanie przed organami podatkowymi.

Na podstawie upoważnienia z 14 maja 2018 r. została wszczęta 21 maja 2018 r. kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2017 r. 1 lipca 2020 r. doręczono stronie wynik kontroli z 29 czerwca 2020 r. kończący kontrolę celno-skarbową.

Spółka nie skorygowała uprzednio złożonych deklaracji podatkowych w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową dlatego 14 września 2020 r. doręczono spółce postanowienie o przekształceniu zakończonej kontroli celno- skarbowej w postępowanie podatkowe.

Decyzją z 25 stycznia 2021 r. organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2017 r. w innych kwotach niż zadeklarowane oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2017 r.

Organ przedstawił szczegółowo poczynione przez siebie ustalenia dotyczące łańcucha transakcji oszukańczych, tzw. karuzeli podatkowej, w której przedmiotami obrotu karuzelowego były żarówki [...] (s. 5-57).

W ocenie organu pierwszej instancji z ustalonego stanu faktycznego wynika, że strona przyjmując i wystawiając faktury nierzetelne, co do kontrahentów na nich wykazanych, uczestniczyła w karuzeli podatkowej i przy dostawach wewnątrzwspólnotowych dokonywała odliczenia podatku naliczonego od towarów, od których na poprzednim etapie obrotu znikający podatnicy nie odprowadzili podatku należnego. Przyjął również organ, że spółka tak ukształtowała swoje stosunki z kontrahentami, by w żadnym momencie obrotu nie sprawować władztwa nad towarem. Nikt ze spółki nie miał wpływu na warunki dostaw w zakresie, w którym przejawiałoby się prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Nawet jeśli jej pracownik był świadkiem załadunków, to nie miał on możliwości decydować o ich dacie, zakresie, bezpieczeństwie, uczestnikach, magazynie, firmie transportowej, itp. Strona dobrowolnie rezygnując z władztwa nad towarem, nie spełniła przesłanek zaistnienia dostaw wykazanych na rozliczonych fakturach zakupu i tym samym pozbawiła się prawa do odliczenia podatku naliczonego na nich wykazanego. W konsekwencji spółka nie miała również podstaw do wprowadzenia do obiegu faktur sprzedaży i wykazania ich w deklaracjach podatkowych.

W uzasadnieniu decyzji (s. 61-67) wskazano, że:

1. faktury zakupu i sprzedaży żarówek [...] rozliczone przez podatnika stanowiły element oszustwa, w tym przypadku karuzeli podatkowej,

2. towar istniał, lecz w ilości mniejszej, niż wykazano na fakturach zakupu i sprzedaży; było to możliwe, gdyż żarówki po wywiezieniu z terenu kraju wracały bez opodatkowania do magazynów wystawców faktur zakupu i były ponownie okazywane stronie w zmiennej ilości i asortymencie,

3. niezależnie od fizycznych okoliczności, w których żarówki krążyły pomiędzy wskazanymi magazynami na terenie Polski, Litwy i Łotwy oraz od obiegu dokumentacji podatkowej, władztwo nad towarem na każdym etapie obrotu sprawowali organizatorzy oszustwa formalnie nie związani z wykazanymi na fakturach podmiotami,

4. osoby kierujące spółką nie tylko znały, ale same regulowały warunki kontraktu, które eliminowały wszelkie funkcje handlowe i ryzyko gospodarcze po stronie ich spółki, pozbawiając się tym samym prawa do dysponowania towarem jak właściciel dlatego strona nie powinna zasłaniać się brakiem wiedzy w tym zakresie.

Jak ustalono stworzono warunki do realizacji oszustwa podatkowego polegającego na odliczeniu przez spółkę podatku VAT, który nie został zapłacony na poprzednich etapach obrotu. Jak oceniono na podstawie poczynionych ustaleń, faktury zakupu i sprzedaży żarówek [...] rozliczane przez spółkę były nierzetelne podmiotowo na dwóch poziomach.

Po pierwsze, były wystawiane na rzecz i przez spółkę, która faktycznie nie była posiadaczem samoistnym towaru i w rzeczywistości nie brała udziału w realizacji dostaw. Okoliczności, które tego dowodzą były spółce nie tylko znane, ale przez nią zaprojektowane.

Po drugie, strona rozliczała faktury zakupu i sprzedaży z podmiotami oficjalnie zarządzanymi przez figurantów, z którymi nie można było nawiązać kontaktu, a w rzeczywistości kierowanymi przez firmantów organizujących proceder oszustwa podatkowego. Bezpośrednią kontrolę nad przebiegiem transakcji z dostawcami i odbiorcą spółki sprawowała osoba (M. D.), która oficjalnie nie pełniła w nich żadnych funkcji, jednak zachowywała się jak osoba w rzeczywistości nimi kierująca. W konsekwencji oceniono, że strona oprócz świadomej rezygnacji ze sprawowania władztwa nad towarem wykazanym na fakturach, dysponowała wiedzą, że nie uczestniczy w normalnym obrocie gospodarczym.

Organ I instancji uznając za udowodnioną nierzetelność podmiotową faktur zakupu wystawionych w badanym okresie przez K. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. uznał, że strona nie miała wynikającego z art. 86 ust. 1 uVAT prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę wynikającego z tych faktur podatku naliczonego. Ponadto organ uznał, że spółka nie posiadała żadnego władztwa nad fakturowanym towarem dlatego dostawy towaru wykazane na fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz U. nie spełniły przesłanki z art. 7 uVAT i w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie organu spółka nie mogła zbyć towaru, którym sama nie rozporządzała. Brak władztwa nad rzeczą przesądza o możliwości dysponowania nią. Stąd organ uznał, że strona w badanym okresie wprowadziła do obiegu prawnego podmiotowo nierzetelne faktury sprzedaży na rzecz U. i bezprawnie rozliczyła je w deklaracjach podatkowych. Organ ocenił, że z uwagi na fakt, że dotyczyły one transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów objętych stawką VAT 0% pozostało to bez wpływu na wysokość zobowiązań podatkowych spółki.

Organ I instancji ocenił, że spółka dysponowała wiedzą, że nie uczestniczy w normalnym obrocie, dlatego określił spółce zobowiązania podatkowe oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług.

Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego.

W zakresie prawa materialnego zarzucono naruszenie przepisów art. 5 ust, pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: uVAT.). W zakresie prawa procesowego zarzucono naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1. art. 122 i art. 129 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.).

W odwołaniu podniesiono, że wyrażenie przez kontrolujących poglądu o świadomym udziale strony w nielegalnym procederze jest niewystarczające, w szczególności gdy podmiot ten nie uczestniczył w nielegalnych czynnościach. Zarzucono sprzeczność w argumentacji organu co do ponoszonego ryzyka prowadzonej działalności. Wskazano także, że opis funkcjonowania karuzeli podatkowej pozostaje bez znaczenia skoro w opinii organu nie jest ona sprzeczna z prawem. W tym zakresie odwołano się do braku wiedzy spółki o ewentualnych nieprawidłowościach oraz wskazano na działania podejmowane w zakresie weryfikowania kontrahentów. Podniesiono zarzut, że w trakcie postępowania nie zgromadzono dowodów podważających rzeczywisty charakter transakcji. Strona nie zgadza się, że obniżenie swoich zobowiązań z tytułu podatku VAT o podatek naliczony przy zakupie zostało dokonane z naruszeniem zasad rozliczenia tego podatku. W tym kontekście podkreślono brak konsekwencji w formułowanych ocenach dotyczących stosowania stawki 0% przy sprzedaży wewnątrzwspólnotowej w świetle stwierdzenia prawidłowości prowadzonych ewidencji. Dla wyrażonych w decyzji ocen bez znaczenia, zdaniem spółki, pozostają ustalenia dotyczące jej kontrahentów i innych podmiotów z nimi związanych, przepływu pieniędzy między nimi, a w szczególności braku wypełniania przez nich obowiązków podatkowych.

Organ odwoławczy decyzją z 30 maja 2022 r. znak 458000-COP.4103.3.2021, utrzymał w mocy decyzję z 25 stycznia 2021 r.

W uzasadnieniu decyzji – po przywołaniu kwestionowanej decyzji organu I instancji i zarzutów odwołania oraz orzecznictwa TSUE (do s. 35) – organ odwoławczy dokonał na podstawie zeznań świadków charakterystyki modelu transakcji realizowanych przez skarżącą na rzecz U. (s. 38-40).

Wskazano na:

– zwolnienie odpowiedzialności strony za towar,

– zwolnienie z odpowiedzialności finansowej w przypadku niezrealizowania przedpłaconej dostawy,

– "komplementację" dostawy dokonywanej na bezpośrednie zlecenie nabywcy przez dostawcę towaru do spółki,

– dostawę towaru bezpośrednio z magazynu dostawcy do magazynu odbiorcy zagranicznego, przy udziale transportu realizowanego na zlecenie odbiorcy,

– ograniczenie możliwości weryfikowania zgodności towaru z zamówieniem,

– nabycie towarów wyłącznie od wskazanego przez nabywcę dostawcy oraz brak zainteresowania dostawami towarów oferowanych po niższych cenach.

Na tej podstawie NDUCS doszedł do przekonania, że okoliczności te mogą stanowić podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia, ponieważ świadczą o niespełnieniu cech właściwych dla działalności gospodarczej. Powinny one wywołać u strony podejrzenie, że biorąc udział w takich transakcjach uczestniczy w przedsięwzięciu mającym cechy oszustwa podatkowego. W odniesieniu do opisanego modelu kontraktu organ poprzestał wyłącznie na takich ustaleniach i przedstawionej konstatacji.

Dalej organ wskazał na ustalone w postępowaniu, przy wykorzystaniu przysługujących mu prawnych instrumentów, okoliczności dotyczące dostawców żarówek [...], przedstawił poczynione w toku postępowania ustalenia dotyczące obrotu żarówkami [...] oraz ustalenia dotyczące podmiotów i zdarzeń, które następowały na dalszym etapie obrotu, tj. po dokonaniu dostawy towaru przez skarżącą do jej odbiorcy (s. 41-44).

NDUCS stwierdził, że strona nie była uprawniona do rozliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów od spółek L. i K. bowiem podmioty te łącznie z podmiotami zagranicznymi, a w szczególności U., wewnątrzwspólnotowego nabywcy towarów od strony, stanowiły podmioty tworzące ciąg łańcucha transakcji oszukańczych. Strona uczestnicząc w tym łańcuchu transakcji winna była, na podstawie okoliczności towarzyszących zainicjowaniu jej udziału w tych transakcjach, sposobu ich przebiegu oraz korzyści jakie w związku z tym uzyskała, co najmniej podejrzewać, że mają one taki charakter oszukańczy. Opisane wyżej okoliczności skutkują tym, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust, 1 w związku z przepisem art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a uVAT strona nie może skorzystać.

NDUCS uznał również, że – z uwagi na oceny dotyczące zakwestionowanych faktur, zarówno w aspekcie faktycznym, jak i w odniesieniu do klasyfikacji prawnopodatkowej w odniesieniu do przesłanek zakwestionowania prawa do rozliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, tj. uznania, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w odniesieniu do czynności w nich wskazanych w całości - należało ustalić dodatkowe zobowiązanie w kwotach zawyżonego podatku naliczonego.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca – działając przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) – zarzuciła:

I. naruszenie przepisów Ordynacja podatkowa w powiązaniu z art. 94 ustawy z 16 lipca 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 505, ze zm.):

1. art. 120 poprzez brak uzasadnienia prawnego dla przyjętych rozstrzygnięć,

2. art. 121 i art. 122 poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień i wniosków strony,

II. naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów usług:

1. art. 13 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 5 poprzez odmowę jego zastosowania do spornych dostaw,

2. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a poprzez odmowę prawa do odliczenia,

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a poprzez jego nieuprawnione zastosowanie,

4. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 112c pkt 2 poprzez ich nieuprawnione zastosowanie.

Skarżąca wskazała, że opis funkcjonowania "karuzeli" pozostaje bez znaczenia dla sprawy skoro kontrolujący sami twierdzą, że nie jest on sprzeczny z prawem. Tym samym nie ma wpływu na ewentualne uchybienia. Kontrolujący w żaden sposób nie wykazali, że spółka miała jakąkolwiek wiedzę na temat ewentualnych nieprawidłowości. Na wielu etapach spółka wykazywała staranność działań celem eliminowania ryzyka powstania nieprawidłowości.

Strona wskazała, że nie kwestionuje ustaleń dotyczących kontrahentów w zakresie prawidłowości realizowania przez te podmioty zobowiązań podatkowych, ponieważ nie ma na ten temat wiedzy innej, niż uzyskana w toku postępowania od organu. Nie ma jednak w ocenie skarżącej żadnych przepisów, które w tym zakresie obarczałyby spółkę odpowiedzialnością za kontrahentów. Umieszczenie tych informacji w uzasadnieniu ma na celu wyłącznie budowanie krzywdzącego dla spółki wizerunku podmiotu współpracującego z oszustami.

Jak wskazała skarżąca, z całą stanowczością podtrzymuje że nabywała sporne towary i miała prawo dysponowania tymi towarami, co więcej realizowała to prawo dokonując dalszej sprzedaży i przyjmując zapłaty.

Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego skarżąca podnosiła, że kontrolujący nie zachowali obiektywizmu w postępowaniu, jak też, że nie umożliwili faktycznego udziału strony ponieważ nie rozpatrzyli wyjaśnień składanych przez stronę, materiał dowodowy potraktowano wybiórczo bez uzasadnienia dlaczego części z dowodów odmawia się wiarygodności, a elementem o szczególnym znaczeniu była odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, o który wnioskowała strona tj. M. W., które to zeznania, jak wynika z informacji pozyskanych w postępowaniu, mogły mieć kluczowe znaczenie dla oceny stanu faktycznego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji w całości jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa oraz orzeczenie o kosztach zastępstwa procesowego i kosztach sądowych wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę NDUCS wyjaśnił, że, rozstrzygnięcie zostało wydane po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz oparte o ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące samej skarżącej, jej udziału w ocenianych transakcjach, z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Organ podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację uzasadniającą brak prawa do rozliczenia podatku naliczonego oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego i wniósł o oddalenie skargi w całości.

W piśmie procesowym z 20 września 2022 r. strona wskazała w szczególności, że odmowa przesłuchania wskazanego świadka stanowi ewidentny i oburzający dowód braku obiektywizmu. Organ twierdzi, że zebrał i rozpatrzył wszystkie dostępne dowody podczas gdy odmówił przeprowadzenia jednego z kluczowych dowodów w ocenie strony. Twierdzenie, że oceniono wszystkie dowody w sytuacji, gdy odmówiono przeprowadzenia przesłuchania istotnego świadka, którego zeznania mogły w znaczący sposób wpłynąć na ocenę stanu faktycznego jest nieprzekonujące.

Twierdzenie, że działalność spółki w spornym zakresie nie miała cech działalności gospodarczej, ponieważ w drodze zawartych umów spółka ograniczyła własne ryzyko jest sprzeczny zarówno z zasadami logiki, jak też powszechną praktyką. Jest oczywiste, że każdy przedsiębiorca stara się ograniczać ryzyko przeprowadzanych operacji gospodarczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy organ odwoławczy udowodnił, że strona powinna co najmniej podejrzewać, że transakcje w których bierze udział mają charakter oszustwa podatkowego, a konsekwencji zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe.

Przechodząc do oceny sprawy wskazać należy, że organ I instancji na podstawie ustalonego przez siebie stanu faktycznego sprawy ocenił, że spółka dysponowała wiedzą, że nie uczestniczy w normalnym obrocie i wskazał jakie wywiedzione na podstawie materiału dowodowego okoliczności uzasadniają jego tezę. Uznał więc, że strona świadomie uczestniczyła w łańcuchu oszukańczych transakcji. Organ odwoławczy dokonał odmiennej oceny. Nie wywiódł, że udział strony w obrocie karuzelowym był świadomy, uznał jednak, że strona nie dochowała należytej staranności, gdyż powinna była co najmniej podejrzewać, że transakcje mają oszukańczy charakter.

Sąd nie kwestionuje dokonanej samej zmiany ww. kwalifikacji, nie jest jednak w stanie dokonać oceny legalności stanowiska organu odwoławczego. Organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem w uzasadnieniu decyzji, jaki stan faktyczny ustalił na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast w części dotyczącej wyprowadzonych ocen przekładających się na wynik sprawy, uzasadnienie skarżonej decyzji nie jest wyczerpujące i przekonujące. Tymczasem powinnością organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, w tym dokonanie własnych ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego, a nie przede wszystkim zreferowanie wybranych ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Tak sporządzone uzasadnienie skarżonej decyzji nie realizuje zasad zadekretowanych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p., tj. zasady zaufania, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania oraz narusza art. 187 § 1 o.p. bowiem organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy dokonał charakterystyki modelu transakcji realizowanych przez skarżącą na rzecz U.. Organ wskazał na:

– zwolnienie odpowiedzialności strony za towar,

– zwolnienie z odpowiedzialności finansowej w przypadku niezrealizowania przedpłaconej dostawy,

– "komplementację" dostawy dokonywanej na bezpośrednie zlecenie nabywcy przez dostawcę towaru do spółki,

– dostawę towaru bezpośrednio z magazynu dostawcy do magazynu odbiorcy zagranicznego, przy udziale transportu realizowanego na zlecenie odbiorcy,

– ograniczenie możliwości weryfikowania zgodności towaru z zamówieniem,

– nabycie towarów wyłącznie od wskazanego przez nabywcę dostawcy oraz brak zainteresowania dostawami towarów oferowanych po niższych cenach.

Na tej podstawie organ odwoławczy doszedł do przekonania, że okoliczności te mogą stanowić podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia, ponieważ świadczą o niespełnieniu cech właściwych dla działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, że strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów od dostawców żarówek [...], bowiem jej dostawcy łącznie z podmiotami zagranicznymi, a w szczególności U., wewnątrzwspólnotowego nabywcy towarów od strony, stanowiły podmioty tworzące ciąg łańcucha transakcji oszukańczych. Organ stwierdził, że strona uczestnicząc w tym łańcuchu transakcji winna była, na podstawie okoliczności towarzyszących zainicjowaniu jej udziału w tych transakcjach, sposobu ich przebiegu oraz korzyści, jakie w związku z tym uzyskała, co najmniej podejrzewać, że mają one charakter oszukańczy. W odniesieniu do opisanego modelu kontraktu organ poprzestał wyłącznie na takich ustaleniach i przedstawionej konstatacji.

Odnotować więc należy, że okoliczności powołane przez organ rysują obraz oszukańczego łańcucha transakcji, którego jednym z ogniw była skarżąca. Oceny organu dotyczące oszukańczego łańcucha transakcji nie stanowią przedmiotu sporu. Strona nie podważa tych ustaleń organu, neguje jednak, aby charakter jej udziału w tym łańcuchu oszukańczych dostaw uzasadniał zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej dostawców. Podkreślić trzeba, że organ nie kwestionował tego, że istniał towar stanowiący przedmiot dostawy do U. (żarówki [...]), nie negował również tego, że towar ten był przemieszczany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do magazynów wskazanych przez odbiorcę, oraz tego, że w związku dokonywanymi dostawami strona otrzymywała stosowne płatności. Przede wszystkim jednak nie kwestionowano, że skarżąca zapłaciła przedmiotowe faktury u dostawców, wraz z podatkiem od towarów i usług. Nie było zatem w sprawie sporne, że chodzi o odliczenie podatku wynikającego z faktur otrzymanych i zapłaconych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 uVAT).

W istocie konkluzja organu odwoławczego, o tym że strona powinna była podejrzewać, że uczestniczy w łańcuchu oszukańczych transakcji - mając na uwadze ustalenia poczynione przez organ odwoławczy przedstawione w uzasadnieniu skarżonej decyzji - wynika wyłącznie z:

– modelu kontraktu z U., w którym ryzyko i zaangażowanie strony zostały umownie bardzo istotnie zredukowane,

– świadomości członków zarządu komplementariusza strony, że z uwagi na jej udział w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jej dostawcy nie musieli występować o zwrot podatku,

– zeznań P. J., który poinformował F. G., że jeżeli chce mieć pewność co do ryzyka naruszenia przepisów VAT, to musi wszystko sam sprawdzić.

W części uzasadnienia skarżonej decyzji drugoinstancyjnej, w której przedstawiony został stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy oraz jego rozważania, nie wywiedziono ze zgromadzonego materiału dowodowego żadnych innych okoliczności na potwierdzenie postawionej przez organ odwoławczy tezy.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, na podstawie tylko ww. ustalonych przez organ okoliczności, teza o tym, że strona mogła co najmniej podejrzewać, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do oszustwa podatkowego nie została przez organ odwoławczy udowodniona.

Wyjaśnić należy, że w sprawach dotyczących oszustw karuzelowych orzecznictwo podatkowe powinno uwzględniać wskazówki wynikające z dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r.; I SA/Wr 1341/16; wyroki sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16 wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również doznać uszczerbku na skutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C‑395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, zgodnie z zasadą fundamentalną systemu VAT oraz art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, że VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z 27 listopada 2003r. w sprawie Zita Modes, C‑497/01, EU:C:2003:644, pkt 37).

Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000 r., C‑400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996 r. C‑110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C‑8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 48).

Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373; z 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 20 czerwca 2013 r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Wynikają z nich kluczowe wnioski, oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Na podstawie wyroków TSUE w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wywiedziono następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego (wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 2720/16; wyrok WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r., I SA/Wr 1341/16; wyrok NSA z 18 czerwca 2021 r., I FSK 1787/19).

Po pierwsze, rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa, czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Niewykluczone jest też, że w sprawie może zaistnieć tylko oszustwo typu znikający podatnik, a może też mieć miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności, aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Należy wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw.

Po drugie, organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa, jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy.

Po trzecie, w sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Po czwarte, w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Po piąte, stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Jak to zostało już wyżej powiedziane, charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest ono nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha.

Na tle wyżej przedstawionych rozważań należy podkreślić, że organ odwoławczy powołując się na wybrane okoliczności mechanizmu oszustwa i wpisując w łańcuch oszukańczych transakcji stronę, nie wskazał o jakich z powołanych przez organ okoliczności świadczących o oszustwie – opisanych w decyzji, przede wszystkim w części obszernie referującej ustalenia organu I instancji – wiedziała albo mogła wiedzieć skarżąca. Organ nie może kreować swoich oczekiwań w stosunku do strony postępowania jako uczestnika obrotu gospodarczego przez pryzmat wiedzy, którą sam posiadał albo posiadł w wyniku wykorzystania właściwych tylko jemu - a nie podatnikowi - instrumentów prawnych. Organ w uzasadnieniu decyzji powinien dokładnie wyjaśnić, na podstawie jakich okoliczności tej konkretnej sprawy, w świetle przyjętego przez organ za ustalony – na podstawie zebranego materiału dowodowego - stanu faktycznego sprawy, podatnik wiedział, powinien był wiedzieć albo mógł podejrzewać, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do popełnienia oszustwa. Tego w skarżonej decyzji zabrakło. Organ ogólnikowo tylko stwierdził, bez odwołania do ustaleń i faktów, że podejrzenie strony powinno wynikać "z okoliczności towarzyszących zainicjowaniu jej udziału w tych transakcjach, sposobu ich przebiegu oraz uzyskanych korzyści".

Podkreślić przy tym trzeba, że mając na uwadze możliwe karne konsekwencje podatkowego przesądzenia wyrokowanej sprawy, gdy w przepisach kodeksu karnego dla fałszerstwa intelektualnego wobec faktury lub faktur, zawierających kwotę należności ogółem, której wartość lub łączna wartość jest większa niż dziesięciokrotność kwoty określającej mienie wielkiej wartości, przewidziano karę do 25 lat pozbawienia wolności [(tzw. zbrodnia vatowska - art. 277a ustawy z ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks Karny (Dz.U. z 2016 r., poz. 1137, ze zm.), który wszedł w życie 1 marca 2017 r.)], ustalenia organów podatkowych powinny być szczególnie wnikliwe i rozważne, a uzasadnienie decyzji odpowiednio wyczerpujące i przekonujące.

Z ustaleń organu wynika, że spółka w celu formalnej weryfikacji dostawców sprawdzała, czy kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT oraz czy osoby, których podpisy widniały na dokumentach, są umocowane do reprezentowania podmiotów w aktach Krajowego Rejestru Sądowego. Ustalono również, że spółka dokonywała wyrywkowego sprawdzenia towarów przez swojego pracownika w trakcie załadunku. Organ nie uznał jednak, że spółka dokonując ww. sprawdzeń dochowała należytej staranności ale jednocześnie nie wskazał oczekiwanego przez siebie (akceptowalnego) modelu staranności (wzorca zachowania). Nie wyjaśnił dlaczego, w jego ocenie, podejmowane przez skarżącą działania nie były wystarczające ani jakie działania miałby podjąć podatnik nawiązujący i realizujący opisane relacje handlowe – mając na uwadze, że w ocenie Sądu przyjęty model biznesowy nie jest co do zasady niedopuszczalny – aby poczynione przez niego starania zostały przez organ ocenione jako wystarczające dla przyjęcia, że dochował należytej staranności w celu sprawdzenia swojego dostawcy. Ewentualnie organ powinien wykazać, że podejmowane przez podatnika czynności zmierzające do weryfikacji kontrahentów nie mają znaczenia dla wyniku sprawy, bowiem inne ustalone okoliczności sprawy dowodzą tego, że strona wiedziała, powinna była wiedzieć albo mogła podejrzewać, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do oszustwa podatkowego. Takich rozważań organu odwoławczego zabrakło w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Nadto odnotować należy, że decyzja organu odwoławczego zapadła po opublikowaniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, Grupa Warzywna (EU:C:2021:287). TSUE orzekł w nim, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Wprawdzie ww. wyrok TSUE dotyczył możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego na postawie art. 112b ust. 2 pkt 1 uVAT, jednak zawarte w nim tezy należy odnosić do wszystkich przypadków, gdy przepisy prawa krajowego przewidują nałożenie sankcji w podatku od towarów i usług (ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego), w tym przypadków uregulowanych w art.112c uVAT. Jak wskazał TSUE w uzasadnieniu wyroku, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z 8 maja 2019 r., EN.SA., C 712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (pkt 27).

Należy podkreślić, że - poza przywołaniem stosownych przepisów uVAT - organ odwoławczy w ogóle nie uzasadnił w zaskarżonej decyzji swojego stanowiska w zakresie ustalenia dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług, a wobec braku uzasadnienia w tym zakresie – co oczywiste - nie przedstawił również żadnych rozważań dotyczących dopuszczalności zastosowania w sprawie art. 112c ust.1 pkt 2 uVAT i zgodności ustalonych sankcji z zasadą proporcjonalności. Wobec powyższego, w tym zakresie skarżona decyzja zupełnie wymyka się spod kontroli legalności dokonywanej przez Sąd.

W skardze strona podniosła zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania wskazanego przez nią świadka. Wnioskując do organu o przeprowadzenie tego dowodu strona wskazała, że jego celem ma być wyjaśnienie i potwierdzenie charakterystyki transakcji prowadzonych przez spółkę z podmiotami zagranicznymi. Wniosek był więc sformułowany ogólnie, nie wskazano jakie okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy - mając na uwadze przedmiot postępowania - miałby zostać ustalone w wyniku przesłuchania tego świadka. Organ stosownym postanowieniem odmówił przeprowadzenia dowodu i wyjaśnił motywy swojego rozstrzygnięcia. W skardze do Sądu skarżąca, poza sformułowaniem zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu i określenia świadka jako mającego kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wskazała żadnych okoliczności, jakie w wyniku przeprowadzenia tego dowodu organ mógłby ustalić, a tego nie uczynił. Z tych powodów ten zarzut Sąd ocenił jako niezasadny.

Ponownie rozstrzygając sprawę organ odwoławczy dokona ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o zebrany - oraz ewentualnie uzupełniony - materiał dowodowy. Następnie na podstawie tego ustalonego i opisanego w uzasadnieniu decyzji stanu faktycznego sprawy podejmie stosowne rozstrzygnięcie, mając na względzie uwagi Sądu poczynione w uzasadnieniu niniejszego wyroku, czemu również da wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ winien mieć w szczególności na uwadze wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, Grupa Warzywna (EU:C:2021:287).

Mając na uwadze, że Sąd nie dopatrzył się konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo znacznej części, a zasadniczym mankamentem skarżonej decyzji jest niedokonanie, albo nieprzedstawienie przez organ odwoławczy w jej uzasadnieniu, własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy w oparciu o zebrane dowody, co powinno być podstawą dla dokonania oceny sprawy i znaleźć następnie odzwierciedlenie w wywodzie wyjaśniającym motywy podjętego rozstrzygnięcia, w ocenie Sądu wystarczającym jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu II instancji.

Mając na uwadze to co zostało wyżej wywiedzione w ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a, art. art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego (108 951 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (83 934 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (25 000 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).