Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 715/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 467/21 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 marca 2021 r. nr 3001-IEW2.4121.22.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 467/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 marca 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję z 19 października 2020 r. Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, byłego członka zarządu D. Spółki z o.o. (obecnie w upadłości likwidacyjnej) wraz ze Spółką za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz o rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a., alternatywnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania; nadto wniósł o zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych za obie instancje oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 i art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137, dalej: p.u.s.a.) i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. zarzucam naruszenie prawa materialnego przez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że organy naruszyły następujące przepisy:

1. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: O.p.) przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności J.B. (jako byłego członka zarządu i likwidatora) ze spółką D. sp. z o.o. w likwidacji w upadłości za zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2016 wraz z kosztami i odsetkami, pomimo, że egzekucja z majątku spółki nie okazała się w całości lub w części bezskuteczna, gdyż:

a. w trakcie postępowania przeciwko członkowi zarządu prowadzone było postępowanie upadłościowe wobec spółki przez Sąd Rejonowy Poznań - Stare Miasto w Poznaniu, sygn. XI GUp 247/19,

b. spółka w dniu wydania decyzji przez organ I i II instancji posiadała nieruchomość w N. przy ul. B. [...] (nr KW: [...]) o wartości 7.813.000 zł (według operatu szacunkowego, sporządzonego na zlecenie syndyka masy upadłości spółki),

c. syndyk masy upadłości zbył nieruchomość na koniec 2020 r. za cenę brutto 6.478.589,20 zł,

d. ostateczny plan podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nie jest prawomocny;

2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez błędne przyjęcie przez oba organy podatkowe, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, podczas, gdy J.B. złożył pismem z dnia 25 października 2013 r. wniosek o ogłoszenie upadłości i wniosek ten został postanowieniem z dnia 14 lutego 2014 r. przez Sąd Rejonowy Poznań - Stare Miasto w Poznaniu oddalony o organy administracyjne oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznały, że nie może mieć on waloru egzoneracyjnego, a przecież tylko odrzucenie wniosku powoduje skutek złożenia tego wniosku za niebyły, co w przypadku spółki nie miało miejsca, a wniosek został skutecznie złożony w dniu 28 października 2013 r.;

3. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki D. sp. z o.o. w likwidacji w upadłości, podczas gdy członek zarządu wskazał na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 i art. 3 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że organy naruszyły następujące przepisy:

1. art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. przez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne co do ustalenia momentu niewypłacalności spółki D. sp. z o.o. w likwidacji w upadłości oraz ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co skutkowało nieustaleniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w toku postępowania nie udzielono odpowiedzi: do kiedy członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki;

2. art. 229 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie przez organ odwoławczy uzupełnienia postępowania podatkowego o opinię biegłego w zakresie ustalenia chwili niewypłacalności oraz ustalenia właściwego czasu do złożenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a przez to organ odwoławczy poprzestając na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i zgodny z prawdą materialną oraz nie wyjaśnił okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a które wymagały wiedzy specjalnej;

3. organ pierwszej instancji nie rozpoznał wniosku dowodowego strony z dnia 25.09.2019 r. i nie wydał postanowienia w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych i uniemożliwił stronie zaskarżenie czynności procesowej w toku postępowania odwoławczego;

4. organowi podatkowemu pierwszej i drugiej instancji zarzucam błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na wynik postępowania poprzez arbitralne i nie mające oparcia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie hipotezy przez oba organy, że:

a. wobec spółki prowadzono postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne, a przecież postępowaniem egzekucyjnym nie objęto całego majątku spółki, a tylko wybrane przez wierzyciela poszczególne jego składniki;

b. czas właściwy do złożenia przez byłego członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 29 czerwca 2012 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Skargą kasacyjną objęto przesłankę pozytywną, tj. bezskuteczność egzekucji, jak również wykazanie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność: skarżący złożył wniosek o upadłość we właściwym czasie oraz nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku.

WSA prawidłowo przyjął, że celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela i o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Sąd trafnie stwierdził, że uznanie bezskuteczności egzekucji odnosi się do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Bezspornie zaległości podatkowe ciążące na spółce nie zostały zaspokojone. Skarżący nie podważył ustalenia, że posiadana przez spółkę nieruchomość obciążoną była wieloma hipotekami w łącznej kwocie ponad 15.000.000 zł, czyli znacznie przekraczającymi jej, ostatecznie uzyskaną, wartość. Skarżący nie ma racji oczekując uznania braku pozytywnej przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji należności z majątku spółki. Należy podkreślić, że art. 116 § 1 O.p. nie wymaga egzekucji bezskutecznej w całości. Zgodnie z tym przepisem wystarczy bezskuteczność egzekucji w części. Wbrew stanowisku skarżącego ani samo trwanie postępowania upadłościowego, ani to, że w jego trakcie sprzedano nieruchomość, a plan podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży jest nieprawomocny; nie przesądza jeszcze o tym, że egzekucja nie może być uznana za bezskuteczną w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Jak wcześniej wskazano w sprawie oczywistym pozostało, że dług nie zostanie zaspokojony. Umorzenie postępowania egzekucyjnego w administracji oraz wysokość środków uzyskanych w postępowaniu upadłościowym ze sprzedaży nieruchomości, którą nota bene objęła wcześniej egzekucja administracyjna, nie pozostawia wątpliwości co do jej ostatecznego rezultatu. Ustalenie, że plan podziału nie był prawomocny, w zestawieniu z niezakwestionowaną wysokością dochodzonego zadłużenia i kwotami możliwymi do uzyskania, nie pozostawia wątpliwości, że nie została spełniona pozytywna przesłanka bezskuteczności egzekucji, o jakiej mowa w art. 116 § 1 O.p. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). W sprawie wszczęto egzekucję administracyjną, w tym z nieruchomości, jaką udało się sprzedać dopiero w postępowaniu upadłościowym. Egzekucję administracyjną umorzono bez oczekiwanego rezultatu. Natomiast analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli, pełni również postępowanie upadłościowe (...). Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest sprecyzowana w art. 146 tej ustawy zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych." (por.: wyrok NSA z 7 sierpnia 2014 r., I FSK 1354/13).

W sprawie nie tylko umorzono postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne, ale też w postępowaniu upadłościowym wykazano, że nie uzyska się oczekiwanego rezultatu w postaci zaspokojenia należności. Skarżący nie wykazuje, by taka możliwość wynikała ze stanu faktycznego, powołując się jedynie na nieprawomocność podziału uzyskanej kwoty. Wartość hipotek ciążących na sprzedanej nieruchomości stanowi wielokrotność sumy uzyskanej ze sprzedaży, a ta pozostaje mniejsza w jeszcze większym stosunku do długów spółki. Jednocześnie skarżący w żaden sposób nie wykazuje, by organ przyjął zaległość podatkową spółki w nieprawidłowej wysokości.

Co do przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., to przyjmując za organem, że w sprawie wniosek o upadłość złożono po upływie "właściwego" czasu, stwierdzić należy, że organ podatkowy był zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. (por.: uchwała NSA 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, ONSAiWSA z 2009 r. nr 6, poz.103). Jednocześnie należy wskazać, że członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów.

WSA ocenił działanie organu w tym zakresie i uznał, że było ono prawidłowe. W sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego, gdyż ten nie złożył wniosku o upadłość we właściwym czasie. Przede wszystkim nie podważono okoliczności jakie legły u podstaw stwierdzenia organu, że warunki do ogłoszenia upadłości wystąpiły już w II kwartale 2012 r., kiedy to spółka zaczęła mieć problemy z terminowym regulowaniem bieżących zobowiązań wobec Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z tytułu niezapłaconych podatków: od towarów i usług (należnego od sierpnia 2011 r. do czerwca 2012 r.), dochodowego od osób prawnych (za 2011 r.), od nieruchomości (za okres od czerwca 2012 r.), Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddziału w P. z tytułu niezapłaconych składek ubezpieczeniowych (należnych od maja 2012 r.). W obliczu tych faktów nie wiadomo w czym skarżący upatruje potrzeby skorzystania organu z wiadomości specjalnych, jakie mógłby posiadać jedynie biegły. Wskazując na brak zapłaty zobowiązań organ, a za nim Sąd, słusznie przyjęły, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny. Brak formalnego załatwienia wniosku dowodowego, jakkolwiek naruszający przepis art. 187 § 1 i 2 O.p., nie ma więc istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy zgodzić się z WSA, że przesłanka niewypłacalności spółki, czyli niewykonywanie przez nią wymagalnych zobowiązań, obligująca zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaistniała zatem, jak prawidłowo ustalił organ odwoławczy, najpóźniej z końcem II kwartału 2012 r. Strona postępowania powinna była zgłosić najpóźniej wniosek o upadłość do końca czerwca 2012 r. Prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe stanowiska potwierdza również fakt, że w następnych miesiącach spółka generowała kolejne zaległości w regulowaniu zobowiązań publicznoprawnych wobec wskazanych podmiotów. Nie był to zatem jednorazowy czy krótkotrwały epizod, lecz narastająca i pogłębiająca się niewypłacalność spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości z 25 października 2013 r. był spóźniony, na co wskazuje postanowienie Sądu Rejonowego Poznań – Stare Miasto w Poznaniu z 14 lutego 2014 r., oddalające ten wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania). Zatem wniosek ten nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja oparta o wykazanie, że wniosek o upadłość z 25 października 2013 r. był wnioskiem "złożonym" nie ma istotnego znaczenia, gdyż w sprawie nie tyle kwestionowano samo jego złożenie, co wykazywano złożenie spóźnione.

Jak wcześniej wskazano, członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. WSA ocenił kwestię ponoszenia winy w niezgłoszeniu wniosku i prawidłowo uznał, że brak było podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. Tak jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w tym przepisie, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Skarżący zarówno na etapie postępowania administracyjnego jak i sądowego nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Zasadnie zatem organy obu instancji przyjęły, a za nimi Sąd, że okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego w prowadzonym przez nie postępowaniu nie zachodziły.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane na tym tle w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 122, art.187 § 1, art. 197 § 1 O.p., jak również, w konsekwencji, art. 1 § 2 i art. 3 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Stanisław Bogucki