Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 404/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 10 i 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 836/19 w sprawie ze skargi S. Sp. k. (dawniej S. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w T.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. Sp. k. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 836/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w T., obecnie S. sp.k. (dalej skarżąca spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) z 10 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że 30 sierpnia 2018 r. zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki oraz prawa własności znajdującej się na niej nieruchomości. Cena za sprzedaż została ustalona w łącznej kwocie brutto 3.259.500 zł, na którą składała się cena budynku w kwocie 3.148.800 brutto oraz cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu w kwocie 110.700 zł

2.2. Skarżąca spółka wyjaśniła, że umowa sprzedaży stanowiła wykonanie zawartej 28 listopada 2017 r. przedwstępnej umowy sprzedaży i że w zawartej umowie sprzedaży strony złożyły następujące oświadczenia:

- "§ 4 Strony oświadczyły, że z tytułu dokonania niniejszej czynności przedmiot tego aktu opodatkowany jest podatkiem VAT, a w związku z tym Spółka wystawi Stronie Kupującej fakturę VAT z zastosowaniem stosownej stawki podatku VAT";

- "§ 5 Strony zgodnie wskazały, że notariusz pouczyła strony umowy m.in. o odpowiednich przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT);

- "§ 6 Strony umowy zgodnie wskazały, że wnioskodawca sprzedaje kupującemu prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] o pow. 0,2781 ha oraz prawo własności znajdującej się na niej nieruchomości, za cenę w łącznej kwocie brutto 3.259.500,00 zł wraz z należną stawką podatku VAT w kwocie 609.500,00 zł".

2.3. Skarżąca spółka wyjaśniła ponadto, że strony opisanej wyżej transakcji nie składały przed dniem dostawy nieruchomości odrębnych oświadczeń odnoszących się do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przyjmując, że oświadczenia złożone w przywołanych aktach notarialnych są wystarczające i w sposób jednoznaczny wskazują na ich zamiar co do rezygnacji ze zwolnienia dostawy od podatku VAT.

2.4. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżąca spółka zadała pytanie:

"Czy oświadczeniami zawartymi w opisanym wyżej akcie notarialnym z 30 sierpnia 2018 r. strony transakcji skorzystały z możliwości zrezygnowania ze zwolnienia od podatku VAT dostawy wskazanego w nim budynku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?"

2.5. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji - skarżąca spółka przyjęła, że przez oświadczenia o opodatkowaniu dostawy nieruchomości podatkiem VAT w stawce 23% zawarte w przywołanym akcie notarialnym strony umowy skorzystali skutecznie z możliwości zrezygnowania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy i że w konsekwencji należało opodatkować podatkiem VAT dostawę nieruchomości, a tym samym kupującemu przysługiwało prawo odliczenia naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur dokumentujących dostawę nieruchomości

2.6. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 10 września 2019 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przyjął, że rezygnacja ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i zastosowanie właściwej stawki podatku dla dokonywanej transakcji może mieć miejsce wyłącznie w przypadku, gdy strony transakcji są zarejestrowane, jako podatnicy VAT czynni i przed dniem dokonania dostawy tych obiektów złożą zgodne oświadczenie do właściwego dla ich nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, przy czym oświadczenie to musi zawierać elementy wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

2.7. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że termin do złożenia oświadczenia ma charakter materialnoprawny i nie może on podlegać przywróceniu. Niemożliwe również będzie skuteczne złożenie oświadczenia, jeżeli transakcja dostawy nieruchomości została już dokonana. Podkreślił w związku z tym, że okoliczności przedstawionych we wniosku wynikało, że do dostawy nieruchomości doszło 30 sierpnia 2018 r., tj. w dniu podpisania aktu notarialnego, dokumenującego jej sprzedaż, natomiast oświadczenie o wyborze opodatkowania opisanej transakcji nie zostało złożone przed dniem podpisania tego aktu notarialnego naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy nieruchomości.

2.8. w podsumowaniu organ interpretacyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem złożenie oświadczeń w akcie notarialnym z 30 sierpnia 2018 r. nie uprawniało stron transakcji do skorzystania z możliwości zrezygnowania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT dla dostawy wskazanego w nim budynku, o którym stanowi art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

2.9. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację i odwołując się do treści wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2018 r. sygn. akt FSK 854/16 i z 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1208/15, przyjął, że złożenie stosownego oświadczenia w akcie notarialnym, mającym za przedmiot dostawę wskazanego w tym akcie budynku sprawia, że spełnione są wymogi formalne dla uznania, że strony transakcji skutecznie zrezygnowały ze zwolnienia od podatku VAT dla dostawy, przysługującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W sytuacji, w której zbywca oraz nabywca złożyli w akcie notarialnym zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji, przyjęcie, że strony transakcji nie mogą zrezygnować ze zwolnienia podatkowego, byłoby nadmierną ingerencją w stosunku do zamierzonych przez ustawodawcę celów.

2.10. Prawidłowe było w ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko skarżącej spółki, że przepisy prawa krajowego, w zakresie, w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach, zwłaszcza zawarte w umowie sprzedaży dokumentującej dostawę nieruchomości, nie powinny znajdować zastosowania, jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności.

2.11. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że notariusz z urzędu przekazuje organom podatkowym wypisy aktów notarialnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego, co wynika z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz.U. poz. 1640, ze zm.) wydanego na podstawie art. 84 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Tak więc niezbędne informacje, w tym wypadku oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, dotrą do wiadomości organu podatkowego i mogą stanowić podstawę do przeprowadzenia czynności sprawdzających.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. poz. 1269 ze zm., dalej ustawa – Prawo o ustroju sądów administracyjnych), przez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw,

3.2.2. art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wadliwe uzasadnienie wyroku w szczególności oparcie się na błędnych założeniach i niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej,

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 43 ust. 10 i 11 oraz art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie na tle stanu sprawy, że strony transakcji spełniły wszystkie wymogi i skutecznie zrezygnowały ze zwolnienia od podatku VAT dla dostawy przysługującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT,

3.3.2. art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że przepis ten stanowi nadmierna restrykcję i nie znajdzie w sprawie zastosowania w tym zakresie, w jakim wymaga złożenia organowi podatkowemu oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dokonaniem transakcji, a spełnieniem wymogów dla uznania, że strony transakcji skutecznie zrezygnowały ze zwolnienia od podatku VAT dla dostawy przysługującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, będzie złożenie oświadczenia w akcie notarialnym mającym za przedmiot dostawę wskazanej w tym akcie nieruchomości.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

4.2. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w pkt 3.2.1. i 3.2.2. zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przed przystąpieniem do oceny powyższych zarzutów w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.

Powyższa uwaga o charakterze porządkującym była konieczna z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, do których nie została przyporządkowana żadna argumentacja w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, z której wynikałoby na czym konkretnie polegało ich naruszenie przez Sąd pierwszej instancji.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA).

4.3. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać jedynie w tym miejscu można, że przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi definiują pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej i stanowią, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W doktrynie oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie przyjmuje się, że to, czy ocena legalności zaskarżonego aktu była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem powyższych przepisów (vide: R. Hauser, A Kabat, Właściwość sądów administracyjnych, RPEiS 2004/2/25 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 345/2010 oraz z 8 października 2015 r., sygn. akt II GSK 2991/14 i z 10 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 912/15 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.4. Także odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podnieść należy, że przepis ten może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Wnoszący skargę kasacyjną powinien w związku z tym wskazać, jakich elementów brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Utrwalony jest przy tym pogląd, że na podstawie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zawierało wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie i przyjęte w nim oceny w pełni poddawały się kontroli instancyjnej. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji nie mogło być skuteczną podstawą do przyjęcia zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.5. Nie dawały także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczył ustalenia, czy złożenie przez strony umowy sprzedaży w treści aktu notarialnego oświadczenia o rezygnacji z przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, rodzi skutek w postaci rezygnacji ze zwolnienia opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, Sąd pierwszej instancji, przychylając się do stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółką, prawidłowo przyjął, że złożenie stosownego oświadczenia w akcie notarialnym, mającym za przedmiot dostawę wskazanego w tym akcie budynku, budowli lub ich części sprawia, że spełnione są wymogi dla przyjęcia, że strony tej umowy skutecznie zrezygnowały z przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części.

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie zarzuty skargi kasacyjnej oraz przywołaną w ich uzasadnieniu argumentację, zauważa, że problematyka objęta sporem w niniejszym postępowaniu była już przedmiotem wypowiedzi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1898/19 i 1819/19, 14 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 854/16 oraz z 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1208/15 (dostępne w CBOSA.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zawarte w przywołanych wyżej wyrokach stanowisko i uznaje za własne.

4.7. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że nie jest zgodne z zasadą proporcjonalności takie rozumienie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, które wyklucza możliwość rezygnacji ze zwolnienia opodatkowania i wybór opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części w treści aktu notarialnego mającego za przedmiot dostawę tej nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powołując się ma literalne brzmienie tego przepisu, argumentowano, że ustawodawca jednoznacznie określił kto, kiedy i do kogo powinien złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku dostawy budynku, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT a także na przyjętą w art. 19a ust. 1 tej ustawy ogólną zasadę powstawania obowiązku podatkowego, tj. że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem, które nie miało zastosowania w rozpoznawanej sprawie (str. 12 – 13 uzasadnienia).

Podkreślono, że w rozpoznawanej sprawie dostawa nieruchomości miała miejsce 30 sierpnia 2018 r., tj. w dniu podpisania aktu notarialnego, natomiast oświadczenie o wyborze opodatkowania opisanej transakcji nie zostało złożone przez strony aktu notarialnego w przeddzień podpisania tego aktu notarialnego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwego dla Nabywcy. Wobec powyższego stwierdzono, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem oświadczenia zawarte w akcie notarialnym nie zostały złożone z zachowaniem terminu i formy do jego złożenia, tj. jak stanowi literalnie brzmienie przepisu.

Odpierając natomiast zarzut naruszenia zasady proporcjonalności podkreślono, że "(...) sformułowanie pisma o prostej treści zawierającego elementy enumeratywnie w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, podpisanego przez strony transakcji i złożenie go do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy przed dniem dostawy nie stanowi nadmiernego i szczególnie skomplikowanego wymagania dla podatników, którzy chcą skorzystać z wyboru opcji opodatkowania" (str. 15 uzasadnieniu skargi kasacyjnej).

4.8. Naczelny Sąd Administracyjny, odpowiadając na tak uzasadniony zarzut, zauważa, że stopień "skomplikowania" danej czynności nie może mieć znaczenia rozstrzygającego przy ocenie czy sformułowany przez ustawodawcę warunek opodatkowania (lub zwolnienia) jest proporcjonalny dla osiągnięcia zamierzonego skutku.

Zasada proporcjonalności – zwana także zakazem nadmiernej ingerencji – jest podyktowana koniecznością zachowania odpowiedniej proporcji pomiędzy środkiem, jakim jest ograniczenie danego prawa lub wolności a celem, rozumianym jako szeroko pojęty interes publiczny.

Nie budzi wątpliwości to, że przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jest jednym z elementów konstrukcyjnych tego podatku. Zwolnienie dostawy lub usługi z opodatkowania oznacza, że podatnikowi będącemu nabywcą towaru lub na którego rzecz jest świadczona usługa nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z taką czynnością.

Zgodnie z art. 135 lit. j oraz art. 137 pkt 1 lit. b dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr 347, z późn. zm; dalej: dyrektywa 2006/112/WE), które to przepisy przywołał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości, określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również mając możliwości ograniczenia tego prawa.

Zakres warunków nakładanych przez państwa członkowskie został powiązany także z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, który umożliwia nałożenie państwom członkowskim nałożenie dodatkowych obowiązków, niezbędnych do prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Zgodnie z przyjętą w tym przepisie zasadą możliwość nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków musi być oceniana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności określonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości.

W celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz, czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86, z 30 czerwca 1987r. w sprawie 47/86 oraz z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89).

4.9. Nie jest zgodny z tak zdefiniowaną zasadą proporcjonalności wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i jeżeli w dniu podpisywania aktu notarialnego strony złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1898/19; dostępny CBOSA).

Odnotować należy, że wadliwość regulacji przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, odnoszącej się do sytuacji, w której zgodne oświadczenia stron o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części zostały zawarte w akcie notarialnym, została dostrzeżona przez ustawodawcę, który nowelizując ten przepis – w art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (Dz. U. z 2021, poz. 1626) – przyjął, że oświadczenia takie mogą zostać skutecznie złożone także w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów (art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b ustawy o VAT.

W uzasadnieniu projektu tej ustawy podkreślono, że "(...) sytuacja, w której obowiązek formalny wynikający z przepisów prawa podatkowego powoduje utrudnienia w obrocie gospodarczym, nie jest stanem pożądanym" a także, że "(...) proponowana zmiana art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b ustawy o VAT jest dopuszczalna z uwagi na rozwój nowoczesnych technologii stosowanych do przetwarzania i archiwizacji aktów notarialnych oraz brzmienie art. 92 § 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie, zgodnie z którym akt notarialny powinien zawierać: oświadczenia stron, z powołaniem się w razie potrzeby na okazane przy akcie dokumenty; stwierdzenie, na żądanie stron, faktów i istotnych okoliczności, które zaszły przy spisywaniu aktu".

4.7. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, gdyż nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk Dominik Mączyński

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

11