Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 176/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 382/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 382/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 21 lutego 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie poprzedzających go decyzji organów podatkowych wydanych w I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zrzekł się także prawa do rozpoznania sprawy na rozprawie.

Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") t.j. :

1. art. 1a ust.1 pkt. 3, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1785, dalej "u.p.o.l."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sporne grunty podlegają opodatkowaniu według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo, że w stanie faktycznym są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, a nadto nie występują przesłanki do zakwalifikowania tych gruntów jako zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy uwzględnieniu regulacji zawartych także w art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 30.10.2002r. o podatku leśnym,

2. art. 3, 6 i 39a ustawy z dnia 28.09.1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 788) poprzez pominięcie w toku postępowania zawartych tam regulacji, w szczególności w odniesieniu do definicji prawnej lasu i gruntów związanych z gospodarką leśną, gdzie wskazano, że do gruntów związanych z gospodarką leśną zalicza się także tereny pod liniami energetycznymi,

3. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. w związku, z art 336 k.c. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo umowa wykonawcza i umowa służebności przesyłu nie należą do umów wymienionych w art. 3 ust 1 pkt. 4 lit. a) u.p.o.l gdyż nie przenoszą posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że urnowa ta zawiera element posiadania zależnego i przenosi posiadanie nieruchomości, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na skarżącym skarżącycm lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym,

4. art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit b) w związku z art 1a ust 1 pkt. 3 i ust 2 pkt. 1, art 2 ust. 2 oraz art. 5 ust 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 348 i 336 k.c. przez przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako las, tereny różne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji ustawy o podatku od nieruchomości według stawek jak dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,

5. art. 3 § 1 i art 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p."),przez nieuwzględnienie przez Sąd, iż wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości było nieuzasadnione w sytuacji, gdy skarżący wyliczył, zadeklarował i wpłacił podatek stosownie do  kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów, a podatek w zakresie gruntów objętych umową wykonawczą winien obciążać przedsiębiorstwo przesyłowe,

6. naruszenie postanowień art 3 § 1 i art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku 2 art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i 194 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania poprzez zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie występującego, a także nie ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, co potwierdza:

a) brak odniesienia się do faktu, że zakres zawartej umowy wykonawczej skutkuje tym, że grunty nią objęte pozostają w posiadaniu zależnym przedsiębiorstwa energetycznego — okresowo i faktycznie zgodnie ze sporządzoną w tym zakresie dokumentacją,

b) brak dokładnego zbadania, czy wymienione, grunty znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego, w jakim okresie i o jakiej powierzchni, co było związane w przesyłaniem energii elektrycznej,

c) brak rzetelnej oceny zawartej umowy, przy ujawnieniu w toku postępowania faktu jej zawarcia, a zatem, czy zachodzi konieczność przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na inny podmiot, począwszy od zawarcia tej umowy.

2.2. SKO w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Mimo sformułowanych w skardze kasacyjnej licznych zarzutów naruszenia zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania w niniejszej sprawie są trzy sporne zagadnienia, tj.

1/ kwestia opodatkowania gruntów pod liniami podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek jak dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności;

2/ występowanie przesłanek do przyjęcia, że występują podstawy do uznania powyższych gruntów za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jedynie w okresie ich faktycznego zajęcia - posiadania przez operatora energetycznego w obrębie przekazania mu gruntów stosownym protokołem;

3/ uznanie spółki elektroenergetycznej za posiadacza zależnego wydzielonej części

gruntów zarządzanych przez stronę skarżącą, co wynika z zawartej umowy, a tym samym podmiotem stosunku prawnopodatkowego powinna być spółka elektroenergetyczna.

W zakresie opodatkowania gruntów pod liniami energetycznymi podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek jak dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 888/19, II FSK 889/19, II FSK 890/19. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, stanowiące, tzw. pas techniczny.

3.3. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że spółka E. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezzasadne były zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 1a ust.1 pkt. 3, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 i 2, a także art. 1 ust. 1 i 3 ustawy o podatku leśnym oraz art.3, art.6 oraz art.39a ustawy o lasach przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

3.4. Oceny tej nie zmienia przywołana przez skarżącego uchwalona przez Sejm w dniu 20.07.2018r. ustawa o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15.

Jak wynika z art. 39a ustawy o lasach (przepis dodany ustawą z dnia 17.12.2010r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz.U. 2011.34.70, z mocą od dnia 3.03.2011 r., a więc obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową), nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Jak z tego wynika, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować skarżącemu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu.

Wbrew stanowisku skarżącego zmiana przepisów obowiązująca od 1.01.2019 r. (uchwalona przez Sejm w dniu 20.07.2018r. ustawa o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym) ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Zmian w przepisach ustaw u.p.o.l. i ustawy o podatku leśnym nie można uznać za jedynie doprecyzowujące.

W przywołanym przez skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (publ. OTK-A 2017/85).".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w odróżnieniu od poddanego analizie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13, publ. CBOSA). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15, publ. CBOSA). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu.

3.5. Odnosząc się do trzeciego ze spornych zagadnień (oceny czy to spółka elektroenergetyczna powinna zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości) podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale abstrakcyjnej z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19 uznał, że "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. U.p.o.l. nie zawiera definicji legalnej pojęcia "posiadania". W orzecznictwie przyjmuje się, że skoro prawodawca posługuje się tym pojęciem na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego. Jeżeli bowiem ustawa podatkowa w swoich regulacjach posługuje się wyraźnie nazwami instytucji z zakresu prawa rzeczowego, nie definiując ich, pojęciom tym należy przypisać taki sam zakres jak wynikający z k.c. Odnosi się to również do rozróżnienia pomiędzy posiadaniem samoistnym a zależnym oraz posiadaniem służebności, do którego odwołuje się u.p.o.l., określając podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16, publ. CBOSA i powołane w nim orzecznictwo). Prócz tego w odniesieniu do posiadania, o którym traktuje art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., a wynikającego "z innego tytułu prawnego" niż umowa w orzecznictwie przyjmuje się, że obejmuje on m.in. zarząd, użytkowanie z art. 252 k.c. oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest również przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Ponadto wskazuje się, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela lub wynikać z ustawy. Jeżeli zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne, to przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd, gdyż jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 945/10, publ. CBOSA). Jeżeli wobec tego posiadanie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. dotyczy rzeczywistego władania rzeczą i czerpania korzyści z majątku to dotyczy ono także określonego w ustawie o gospodarce nieruchomościami ( t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 ze zm., dalej "u.g.n."), trwałego zarządu nieruchomością. Zgodnie zaś z art. 50 u.g.n., do trwałego zarządu w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o użytkowaniu. Tym samym sprawowany przez Lasy Państwowe trwały zarząd uznać należy za formę posiadania zależnego w rozumieniu k.c. Zgodnie z art. 337 k.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. W doktrynie (por. J. Ignatowicz, w: Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 1972, s. 776; t. 5 w Edward Gniewek, Komentarz do art.337 Kodeksu cywilnego, publ. SIP LEX/el 2001; t. 3 w T. A. Filipiak, Komentarz do art.337 Kodeksu cywilnego, publ. SIP LEX/el 2012) oraz orzecznictwie (postanowienie SN z dnia 19 listopada 1993 r., sygn. akt II CRN 130/93, publ. SIP LEX nr 78220; wyroki NSA: z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10; z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2584/10 oraz z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2447/18; publ. CBOSA) uznaje się, że przepis ten powinien mieć zastosowanie (poprzez analogię) także do posiadaczy zależnych. Również w ich przypadku przekazanie posiadania nie stanowi utraty władztwa nad rzeczą, jeżeli zachowuje się względem rzeczy tak, jak czyniłaby to osoba, której przysługuje prawo podmiotowe, którego treść odpowiada zachowaniu posiadacza zależnego. Nieuzasadnione byłoby w związku z tym wywodzenie odmiennych skutków prawnych z przekazania posiadania zależnego i samoistnego. Wobec tego należy przyjąć, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

3.6. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości sprawiło, że Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego.

4. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.