Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 306/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2025-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M. M. D. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 13 czerwca 2024 r. nr 2001-IOV-2.4103.10.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oraz określenia kwot podatku do zapłaty za te miesiące oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 15 grudnia 2023 r. nr 318000-CKK1-2.5001.43.2023.52 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku rozliczył D.(dalej jako: "skarżąca") podatek od towarów i usług za styczeń-grudzień 2018 r. Dodatkowo, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), określił kwoty podatku do zapłaty za ww. okresy.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Białymstoku decyzją z 13 czerwca 2024 r. nr 2001-IOV-2.4103.10.2024, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy zbadał w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej wskazując, że co do zasady zobowiązanie

w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2023 r., a za grudzień 2018 r. - z dniem 31 grudnia 2024 r. Dyrektor IAS przywołał art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p.")

i wyjaśnił, że Prokuratura Okręgowa w Siedlcach prowadziła postępowanie karne sygn. akt PO I Ds.75.2019 w sprawie popełnionych m.in. w 2018 r. przestępstw skarbowych związanych z pozaewidencyjną sprzedażą gazu LPG jako paliwa silnikowego, dokonywanych przez zorganizowaną grupę przestępczą, którą kierowali A. S. i D. M., a w jej skład wchodzili między innymi M. M., I. M., Ł. P., J. F., Z. M., P. M., K. D., w wyniku których doszło do uszczuplenia należności podatkowych w wielkich rozmiarach, tj. o przestępstwo z art. 258 § 3 kk i inne. W toku tego postępowania, postanowieniem z 6 kwietnia 2021 r. postawiono M. M. zarzuty o to, że:

- w okresie od stycznia 2018 r. do kwietnia 2021 r., działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, naruszając art. 32 ust. 1 pkt 3 oraz art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) oraz naruszając art. 29a ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1, art.105a ust. 1,

art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) w ten sposób, że swoim działaniem jako właścicielka firmy D., przyczyniła się do zmiany przeznaczenia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie w ilości nie mniejszej niż 3.310,66 ton gazu, który miał być użyty do celów opałowych, w ten sposób, że brała udział w składaniu właściwym organom podatkowym deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-R wraz z załącznikiem AKC-4/1, w których podana była nieprawda, co do ilości gazu objętego ulgą podatkową, a który w rzeczywistości był zbywany na stacjach LPG prowadzonych przez przedsiębiorstwo N. Sp. z o.o. oraz inne ustalone przedsiębiorstwa, jako niezwolnione od akcyzy paliwo silnikowe;

- w tym samym okresie przyczyniła się do uchylania się przez w/w spółki od opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podatkiem akcyzowym polegającego na nieujawnianiu właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania w postaci gazowego paliwa silnikowego w łącznej ilości nie mniejszej niż 3.310,66 ton gazu, narażając Skarb Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych z tytułu podatku akcyzowego w kwocie nie mniejszej niż 2.151.142,20 zł i podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż 1.957.027,96 zł przy czym łączna wartość należności publicznoprawnej stanowi kwotę nie mniejszą niż 4.108.170,16 zł oraz przyczyniła się do prowadzenia księgi

w postaci rejestrów VAT w sposób nierzetelny, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 73 § 1 kks w zb. z art. 54 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw.

z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 kks.

Organ podniósł, że pismem z 29 kwietnia 2022 r. skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 7 stycznia 2020 r. biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych (potwierdzenie odbioru 6 maja 2022 r.).

W wyniku zakończenia śledztwa PO I Ds.75.2019, Prokuratura Okręgowa

w Siedlcach, 21 czerwca 2023 r. wydała akt oskarżenia. Skarżąca nie została objęta przedmiotowym aktem oskarżenia. Na podstawie art. 24 § 1,2 i 5 kks i art. 157 § 7 kks, 21 czerwca 2023 r. m.in. wobec skarżącej został złożony wniosek o nałożenie odpowiedzialności posiłkowej oraz wniosek o zobowiązanie podmiotu do zwrotu na rzecz Skarbu Państwa korzyści majątkowej uzyskanej z przestępstwa skarbowego.

W ocenie DIAS, w związku z tym, że skarżąca nie została objęta aktem oskarżenia, od momentu jego wydania, nie jest już w stosunku do niej zawieszony biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie to trwało w okresie od 7 stycznia 2020 r. do 21 czerwca 2023 r. Na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz następnie ponownego rozpoczęcia tego biegu, przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2018 r. nastąpi z dniem 5 grudnia 2026 r.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy DIAS wskazał, że

w okresie objętym postępowaniem skarżąca prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą D.. W tym czasie była czynnym podatnikiem podatku VAT, a głównym przedmiotem działalności był obrót paliwem. Skarżąca miała koncesję na obrót i transport paliw. W prowadzonej działalności pomagał jej mąż – W. M. Część zaewidencjonowanej przez stronę skarżącą działalności (zakup i sprzedaż paliw) nie jest kwestionowana w sprawie - jest to ta część, która faktycznie była wykonywana przez skarżącą i jej męża. Obok faktycznych zdarzeń gospodarczych, skarżąca zaewidencjonowała również faktury zakupu (239 faktur) i odsprzedaży paliw (2228 faktur), pomimo że dokumenty te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowano 239 faktur zakupu na łączną kwotę przekraczającą 15.000.000 zł brutto i faktur odsprzedaży na łączną kwotę przekraczającą 18.000.000 zł.

W sprawie ustalono, że w 2018 r. skarżąca użyczyła danych swojej firmy D. M. i A. S. Pozwoliło to na włączenie skarżącej do łańcucha "dostaw" poprzez sztuczne "przepuszczanie" paliw przez firmę skarżącej. W ramach tego procederu "dostawy" paliw pochodziły od spółki B., zarządzanej przez D. M. i A. S. Następnie finalnie paliwo trafiało do ich kontrahentów. Jak ustalono, spółka B., obok legalnej sprzedaży paliw, prowadziła też nielegalny obrót paliwem LPG. Włączenie firmy skarżącej do łańcucha "dostaw" miało związek z faktem, że w okresie objętym kontrolą B. nie posiadała koncesji na transport paliw. By realizować sprzedaż, w tym również nielegalną, D. M. i A. S. wykorzystali skarżącą i wykreowali opisany w niniejszej sprawie mechanizm "przepuszczania" towarów przez firmę skarżącej. W ramach opisanego procederu firma skarżącej nie miała ekonomicznego władztwa nad "przepuszczanym" przez nią paliwem. Wykreowany mechanizm obejmował przy tym dodatkowe elementy, tj. kwestionowany w sprawie outsourcing pracowników B. do firmy D.(12 faktur) i leasing pojazdów na potrzeby działalności D. M. 23 faktury).

Poza tym ustalono, że działalność D. M. i A. S. związana z obrotem paliwem została zakwalifikowana przez prokuraturę jako udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Przedstawiono im zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych związanych z pozaewidencyjną sprzedażą gazu LPG. Przedstawiono również zarzut zajmowania się faktycznie sprawami gospodarczymi i finansowymi B. i firmy D. poprzez zlecanie wystawiania faktur na sprzedaż gazu LPG oraz usług udostępniania pracowników, które to czynności nie miały miejsca pomiędzy ww. podmiotami. Zarzuty objęły również działania w ramach firmy skarżącej polegające na wystawianiu faktur sprzedaży gazu LPG, których to czynności faktycznie strona skarżąca nie świadczyła (świadczyła je B.).

Opisaną działalność D. M. i A. S. (zaewidencjonowaną w firmie) zakwestionowano poprzez uznanie, że dokumentowane fakturami "dostawy" paliw od B. na rzecz skarżącej, a następnie dalsza ich "odsprzedaż", nie stanowią faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podstawą zakwestionowania opisanych "transakcji" było ustalenie, że od 2018 r. skarżąca pełniła rolę figuranta w odniesieniu do ewidencjonowanych "zdarzeń gospodarczych" prowadzonych i nadzorowanych przez D. M. i A. S.. Opisane działania miały charakter sztuczny, a nie gospodarczy. Działania D. M. dotyczyły wyłącznie realizacji transakcji zarządzanej przez niego B. i sprowadzały się tylko do transferowania ich poprzez stronę skarżącą. Realizowały dalszą odsprzedaż paliw do własnych kontrahentów, zawłaszczając w tym zakresie dane podmiotu prowadzonego przez skarżącą.

Organy ustaliły, że w kwestionowanych "transakcjach" strona nie brała udziału i nie miała o nich podstawowej wiedzy. Nie dochodziło przy tym do styku "nowych zdarzeń gospodarczych" z tymi dotychczas przez nią prowadzonymi. Rozdzielono bowiem numeracje faktur, tak by już na pierwszy rzut oka było wiadomo, jakich transakcji dotyczą. Założono też oddzielne rachunki bankowe dla sztucznych "transakcji" prowadzonych przez D. M. Przejęto dokumentację księgową skarżącej. Wykonano tym samym wszelkie działania sprowadzające skarżącą do roli figuranta, który użycza swoje dane, tak by możliwe było wykorzystanie prowadzonej firmy jedynie celem "przepuszczenia" przez nią transakcji drugiego podmiotu. Stworzono tym samym konstrukcję niedopuszczalną z punktu widzenia rozliczenia podatku VAT.

DIAS podkreślił, że z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotnym jest ustalenie przedmiotu i charakteru działań D. M., A. S. i spółki B.. W szczególności istotną rolę w organizacji ujawnionego procederu odegrał D. M. - osoba decydująca o istotnych i kluczowych elementach wykreowanego mechanizmu, którego częścią było wykorzystanie danych skarżącej i posłużenie się ww. jako figurantem. W 2018 r. D. M. był osobą zatrudnioną w B. na stanowisku dyrektora do spraw operacyjnych. W rzeczywistości to on wspólnie ze swoją konkubiną, A. S., prowadził sprawy spółki. Decydował o wszystkich istotnych elementach prowadzonej działalności, organizował i nadzorował wszystkie jej działania. Decydował od kogo kupowano towar, komu go odsprzedawano i w jakich cenach, wyłącznie on prowadził ustalenia z kontrahentami.

W spółce B. księgowość prowadziła E. F. , natomiast monitorowaniem spraw płatności zajmowała się A. S.. Spółka dysponowała koncesją na obrót paliwami ciekłymi. W roku 2018 r. spółka zajmowała się obrotem gazu propan-butan i propan. Dominującą działalnością, jak wyjaśniał I. M. (wspólnik), było nabijanie butli gazowych, a także dostarczanie gazu luzem w cysternach do celów grzewczych oraz hurtowa sprzedaż autogazu. Gaz był kupowany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jak wyjaśniał D. M., faktury sprzedaży gazu były wystawiane dla skarżącej, ponieważ firma ta miała licencję na dokonywanie transportu gazu, natomiast B. mogła wozić gaz wyłącznie na potrzeby własne. D. M. w swoich zeznaniach potwierdził i opisał nielegalny obrót paliwem.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił mechanizm oszustwa. Wskazał, że proceder nielegalnego obrotu paliwem nadzorowany był przez D. M.

i A. S. i trwał w latach 2018-2021. Jak wyjaśniał D. M., więcej nielegalnego gazu rozwoził kierowca A.L., mniej. Gaz był wożony zazwyczaj do stałych klientów. W ramach procederu B. nabywał legalnie gaz LPG w procedurze zawieszonej akcyzy, następnie gaz odsprzedawany był legalnie (autogaz) lub z pominięciem akcyzy. Faktycznie dokonywano dalszej odsprzedaży gazu LPG, ale deklarowano go jako sprzedaż gazu w butlach. Z zeznań D. M. wynika, że tworzono właściwą dokumentację, w tym z wykorzystaniem danych firmy D. (potwierdzają to również zeznania A. L.). O tym, czy paliwo było sprzedawane legalnie czy nie, decydował fakt, czy cysterna przewożąca paliwo była poddana kontroli celno-skarbowej - przy braku kontroli następowała nielegalna sprzedaż. Wówczas tworzono dokumentację,

z której wynikało, iż paliwo zlewane było do zbiorników podziemnych,

w rzeczywistości pozostawało w cysternie i był przewożony do kontrahenta

z dokumentacją, że akcyza była zapłacona, na wypadek kontroli celno-skarbowej podczas transportu. Przy braku kontroli dokumentacja była niszczona. Tworzenie dokumentacji potwierdziła w zeznaniach M. D. - pracownik B.. Jak zeznała E. F., pracownik B., proceder rozpoczął się na początku 2018 r. Jednym z elementów procederu było nabijanie na kasę fiskalną fikcyjnej sprzedaży gazu w butlach (11 i 33 kg). Te zeznania potwierdziła między innymi M. K., pracownik B., oraz M. D. Jak podał D. M., była to fikcyjna sprzedaż. Paragony z tytułu fikcyjnej sprzedaży gazu w butlach były księgowane. Deklarowana sprzedaż paliwa (w butlach) nie podlegała akcyzie. Jak wyjaśniał D. M., zwolniona też była z opłaty paliwowej, tym samym w ramach procederu możliwe było sprzedanie gazu LPG w niższej cenie.

W dalszej kolejności organ opisał przedmiot i charakter działalności gospodarczej firmy skarżącej. Podał, że w złożonych wyjaśnieniach skarżąca wskazała, iż głównie był to obrót paliwem (gazem LPG). Strona posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Firma nie posiadała własnych stacji LPG - zajmowała się jego transportem i dalszą odsprzedażą. W latach 2018-2021 paliwo nabywała głównie od B.. Schemat faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej polegał na tym, że zamówienia na paliwo zbierane były od stałych kontrahentów, działania te prowadził mąż skarżącej. Paliwo następnie kupowano w B.

i transportowano bezpośrednio do odbiorców. Przywołane okoliczności potwierdził mąż skarżącej. Spółka na potrzeby faktycznie prowadzonej działalności posiadała jeden rachunek bankowy - dostęp do tego rachunku posiadała skarżąca i jej mąż. Dopiero po rozpoczęciu procederu organizowanego przez D. M.

w 2018 r. założono kolejne dwa rachunki bankowe obsługujące proceder "przepuszczania" paliw. Skarżąca nie miała do nich dostępu.

Ponadto skarżąca wyjaśniła, że współpracę z B. nawiązała w roku 2017-2018. Doszło wówczas do przeniesienia księgowości firmy D. do B.. Założono też odrębne rachunki bankowe do "przepuszczanych" transakcji spółki B..

DIAS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że część ewidencjonowanego w firmie D. "obrotu" nie odnosiła się do faktycznych zdarzeń gospodarczych, co potwierdzają następujące dowody i okoliczności.

W ocenie organu odwoławczego, elementem istotnym z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy był fakt przekazania prowadzenia ksiąg przez skarżącą do B., a tym samym utrata kontroli nad zakresem prowadzonej działalności.

Ponadto, jak wyjaśniła skarżąca, faktury wystawiane były przez jej męża, dotyczyły faktycznie realizowanej sprzedaży paliw. Faktury wystawiał również D. M. oraz kierowcy rozwożący paliwo (na rzecz B.). Wprowadzono też odrębną numerację faktur. Faktury z dopiskiem przy numerze "LPG1" i "LPG2" były fakturami obsługującymi ujawniony proceder związany z "przepuszczaniem" towarów przez firmę skarżącej. Tylko na fakturach z numeracją LPG 1 oraz LPG 2 widnieje informacja: "UWAGA! Przy realizacji przelewu proszę o podanie pełnego numeru faktury oraz daty sprzedaży". Faktury sprzedaży posiadają dwa zupełne inne rachunki bankowe wskazane do dokonywania przelewów oraz są wydrukowane

w dwóch odmiennych stylach, począwszy od czcionki znajdującej się na fakturach, kończąc na zawartej treści. W konsekwencji już na pierwszy rzut oka można było odróżnić dokumenty związane z realnie prowadzoną działalnością gospodarczą, od tych tworzonych na potrzeby działań D. M.. Sam podział faktur wskazuje na to, że podmiot już na etapie wystawiania faktur był rozdzielony na dwie oddzielnie rozliczające się firmy.

DIAS zwrócił uwagę na wyjaśnienia skarżącej, że na wniosek A. S. założone zostały w bankach dwa nowe rachunki firmy D.. PIN-y i karty założonych rachunków bankowych zostały przekazane, a skarżąca dostępu do tych rachunków nie miała. Nowo założone (w 2018 r.) rachunki bankowe obsługiwały "transakcje" spółki B., a dostęp do nich i pełną nad nimi kontrolę miała A. S..

Organ wskazał ponadto, że skarżąca pozbawiona był informacji o działaniach D. M. i A. S. dotyczących sposobu wykorzystania danych prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Następnie DIAS zauważył, że w roku 2018 firma skarżącej posiadała trzy samochody cysterny. W rzeczywistości na potrzeby faktycznie prowadzonej działalności wykorzystywany był tylko jeden pojazd: M. obsługiwany

i kierowany przez męża skarżącej. Pojazd ten obsługiwał faktycznych kontrahentów skarżącej. Pozostałe dwa pojazdy zarządzane były przez D. M. (oba pojazdy marki M.). Ich kierowcy (A.L. i J. F.) byli pracownikami B.. Pojazdy te transportowały paliwo (w tym nielegalne) od B. do bezpośrednich odbiorców. Pojazdy te były leasingowane, jednocześnie opłaty za leasing pochodziły z kont obsługiwanych przez D. M. (choć formalnie będących własnością skarżącej).

Wykreowany podział działalności gospodarczej firmy skarżącej odnosił się również do kontrahentów, na rzecz których wystawiane były faktury opisujące sprzedaż paliw. W. M. zeznał, że miał innych odbiorców paliw niż D. M.. W toku przesłuchania 8 marca 2022 r., dopytywany o firmę N., wg faktur kontrahenta firmy skarżącej, zeznał, że nie zna tego podmiotu. Identycznej treści wyjaśniania złożyła skarżąca. Fakt posiadania odrębnych kontrahentów potwierdził również w toku zeznań D. M. i A. S.. Również A.L. wyjaśniał, że W. M. "pracował na swoje konto, on miał swój samochód i swoich klientów".

Obok odrębnej numeracji faktur, odrębnych rachunków bankowych, odrębnych pojazdów, również kierowcy przypisani byli do konkretnych zdarzeń (faktycznych

i sztucznych). Podjęto przy tym próbę stworzenia pozorów zatrudnienia pracowników przez firmę skarżącej. Zarówno A.L. i J. F., na stałe zatrudnieni w B., byli formalnie podnajmowani u skarżącej. W rzeczywistości obsługiwali oni wyłącznie zdarzenia gospodarcze nadzorowane przez D. M. i realizowane na rzecz B., a dokumentowane kwestionowanymi

w niniejszej sprawie fakturami.

Wyodrębnionej "działalności" D. M. w firmie skarżącej nikt nie kontrolował. To on sam decydował o wszystkich istotnych elementach działalności. Jednocześnie nie dochodziło do styku pomiędzy faktyczną działalnością skarżącej i jej męża, z tą kreowaną przez D. M..

W toku wyjaśnień mąż skarżącej opisał okoliczności ustalania cen za gaz: "Ja z D. M. ustalałem cenę zakupu gazu przez D. od B.. W przypadku sprzedaży gazu przy użyciu M. ja ustalałem cenę sprzedaży, natomiast w przypadku gazu z M. cenę sprzedaży ustalał D. M.".

Korzystano także z dwóch pieczątek firmowych firmy D. – jedna była

w domu skarżącej, a druga w spółce B..

W ocenie DIAS przywołane powyżej okoliczności dowodzą, że w zakresie kwestionowanych "transakcji" skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. W konsekwencji nie są wypełnione znamiona, w oparciu o które możliwe jest kwalifikowanie określonych działań jako działalności gospodarczej, a wystawione w ramach ujawnionego procederu faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Poza tym organ odwoławczy podniósł, że sztuczny charakter transakcji

z wykorzystaniem danych firmy skarżącej potwierdzają następujące okoliczności:

(-) zeznania D. M., (-) po stronie firmy D. nie występował element ryzyka, z jakim zazwyczaj wiąże się prowadzenie działalności gospodarczej,

(-) D. M., wykorzystując dane firmy D., nie realizował działalności gospodarczej skarżącej, nie rozwijał prowadzonej przez nią firmy, nie pomagał przy realizacji kolejnych transakcji gospodarczych, co więcej, samodzielnie zarządzał pieniędzmi uzyskanymi w ramach realizacji procederu, (-) elementem opisanego mechanizmu "przepuszczania" przez D. paliw była niska marża, (-) to nie firma D., a D. M. składał ofertę sprzedaży paliw, (-) M. D., pracownik B., opisując rolę firmy D. zeznała: "Ta firma występowała tylko jako przewoźnik, z tego co wiem", (-) firma D. w zakresie kwestionowanych transakcji nie wykonywała działalności w ramach własnego zaplecza majątkowego i osobowego, (-) zeznania Z. M., kierowcy rozwożącego paliwo do spółki N.

Podsumowując, organ stwierdził, że dowody zgromadzone w sprawie wskazują, iż w 2018 r. doszło do częściowego "przejęcia" firmy D. przez osoby niezwiązane z nią formalnie. W ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej doszło do wydzielenia niezależnego od podatniczki drugiego obiegu zdarzeń gospodarczych (w tym częściowo kwalifikowanych jako oszustwo podatkowe). Skarżąca drugiego obiegu ewidencjonowanych "zdarzeń gospodarczych" nie kontrolowała, nie miała na nie wpływu i podstawowej o nich wiedzy. W konsekwencji będąca własnością skarżącej firma D. w części deklarowanych transakcji wystąpiła wyłącznie w roli podmiotu, przez który jedynie "przepuszczano" transakcje. Firmę D. wykorzystano jedynie formalnie, z uwagi na fakt jej zarejestrowania i posiadania niezbędnych koncesji. Skarżąca nie miała przy tym wpływu i nadzoru nad opisaną częścią działalności, nie miała też ekonomicznego władztwa nad towarami, które "przepuszczano" przez zarejestrowaną na nią działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że w sprawie zakwestionowano ujęte w ewidencji zakupu firmy D. 23 faktur wystawionych przez M.

Sp. z o.o. w miesiącach styczeń-grudzień 2018 r. o łącznej wartości netto 252.163,16 zł oraz VAT w kwocie 57.997,58 zł. Z zapisów na fakturach wynika, że dotyczą umowy leasingu pojazdów i naczep. W ocenie DIAS, przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i stanowią element ujawnionego

w sprawie procederu. Leasing dotyczył dwóch pojazdów marki M.

(i naczep), zarządzanych przez D. M.

Poza tym, zdaniem organu drugiej instancji, elementem stworzonego mechanizmu "przepuszczania" paliw przez firmę D. było pozorowanie czynności, które miały stworzyć przeświadczenie, że skarżąca faktycznie realizuje zdarzenia gospodarcze obsługiwane przez D. M., a dotyczące i związane

z działalnością gospodarczą B.. Jednym z takich działań było wystawienie przez B. faktur (12) dokumentujących rzekome udostępnienie pracowników na rzecz firmy D.. Dotyczy to osób zatrudnionych w B., tj. kierowców (A. L. i J. F.) i księgowej (E. F.).

W ocenie organu wystawione faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca nie miała prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT.

DIAS stwierdził także, że w czerwcu 2018 r. skarżąca w plikach JPK_\/AT ujęła fakturę nr [...] na kwotę 58.464,00 zł netto, VAT 13.446,72 zł wystawioną przez spółkę B. na rzecz podmiotu – J. S.C. Przedmiotowa faktura nie dokumentuje usług świadczonych na rzecz firmy D. - nie może więc stanowić podstawy do odliczenia VAT.

Mając powyższe na względzie, DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podstawą prawną pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego

z faktur, na których wpisano spółkę B. i M. był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie znajduje również zastosowanie regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Kwestionowane faktury, z danymi skarżącej nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, jednocześnie wprowadzone do obrotu prawnego pozostały przekazane innym podmiotom

z ryzykiem odliczenia wykazanego w nich podatku.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 pkt 6 o.p. poprzez jego błędną interpretację, a w konsekwencji jego niezastosowanie, a ponadto skarżąca wskazała, że mógł on zostać

w rozpoznawanej sprawie wykorzystany instrumentalnie, co dawałoby podstawy do uznania, iż wszczęcie postępowania karnego nie wywołało skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2018, w konsekwencji doprowadzając do wygaśnięcia obowiązku podatkowego

i ewentualnej podstawy do zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.,

- art. 121 § 1 o.p., przez prowadzenie postępowania przez organ II Instancji

w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego, tj. zbyt pochopne, bezzasadne oraz w oparciu się na wadliwych oraz niewyczerpujących ustaleniach założenie, że skarżąca uczestniczyła w procesie ewidencjonowania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, podczas gdy dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu pod względem formalnym działalności swych kontrahentów, składała deklaracje na potrzeby rozliczenia podatku od towarów

i usług do właściwego miejscowo urzędu skarbowego oraz całkowicie błędne ustalenie przez organ II Instancji, że skarżąca użyczyła danych swojej firmy D. M. i A. S. oraz "przepuszczania" paliw przez firmę M. M., a w przypadku nie uwzględnienia zarzutu z art. 70 § 1 ust. 6 o.p. całkowicie błędnym ustaleniu, że terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 rok w podatku od towarów i usług był zawieszony do dnia 21 czerwca 2023 roku, a zatem błędnym ustaleniu, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2018 rok nastąpi z dniem 5 grudnia 2026 roku,

- art. 120 w związku z art. 122 i art. 124 oraz art. 125 o.p., przez oparcie materiału dowodowego o inne postępowania, w tym dotyczące dostawców D. – A. i przez brak uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez oparcie się przez organ II instancji, nie mając do tego żadnych uprawnień wynikających z przepisów prawa materialnego oraz prawa formalnego, przekroczył swoje uprawnienia wydając decyzję bez podstawy prawnej, czym naruszył art. 11 oraz 24 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 210 o.p. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który nie reguluje kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie innych postępowań,

- art. 180 § 1, art. 181, oraz art. 188 o.p., przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia ponownego dowodu z zeznań świadków, co umożliwiłoby stronie możliwość zadawania pytań i uszczegółowienia przedstawianego przez świadków stanu faktycznego, podczas gdy te zeznania mogły w istotnym stopniu przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

- art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE, przez brak udowodnienia skarżącej, że transakcje z B., mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, faktycznie nie miały miejsca oraz że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że podmioty te działy poza granicami prawa,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną interpretację albowiem zgromadzone dokumenty, w tym zeznania strony, świadków oraz faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazywały na to, że kontrolowana miała prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego; a także przez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentowały czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane; poprzez błędne przyjęcie, że charakter działalności dostawców odwołującej był jej znany, bez jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, że odwołująca godziła się na udział w transakcjach polegających wyłącznie na papierowym obrocie towarem,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie,

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów odwołującej nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie kontrahentów, o których odwołująca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać,

- art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP w związku

z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie (...) przez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności i obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 191 o.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.

Mając powyższe zarzuty na względzie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości rozliczenia skarżącej podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2018 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty za ten okres, w związku ze stwierdzeniem posługiwania się przez nią fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przez firmę skarżącej sztucznie bowiem "przepuszczano" towar w postaci paliw, pochodzących od spółki B., która w okresie objętym kontrolą nie posiadała koncesji na transport paliw. Skarżąca, działając w ramach sztucznie wykreowanego łańcucha, nie miała ekonomicznego władztwa nad "przepuszczanym" paliwem. Co więcej, organ zakwestionował rzekomy outsourcing pracowników B. do D. oraz leasing pojazdów wykorzystywany na potrzeby działalności D. M.. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionowano zatem prawo skarżącej do odliczenia VAT z faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez B. s.c. A. S., I. M. (zakup paliw LPG – 239 faktur oraz outsourcing pracowników – 12 faktur) i M. sp. z o.o. (23 faktury – leasing pojazdów i naczep). Poza tym

w czerwcu 2018 r. skarżąca w plikach JPK_VAT ujęła fakturę wystawioną przez B. na rzecz J. s.c., która to faktura nie dokumentuje usług świadczonych na rzecz firmy D. – w ocenie organu nie może więc stanowić podstawy do odliczenia VAT. Podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono z kolei w związku z zaewidencjonowaniem przez skarżącą 2228 faktur odsprzedaży paliwa gazowego (LPG), które zdaniem organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem sądu rozstrzygnięcie organu jest prawidłowe.

Na wstępie jednak sąd obowiązany jest odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w skardze omyłkowo zapewne powołano się na art. 70 § 1 pkt 6).

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasadniczo więc, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2023 r., a za grudzień 2018 r. - z dniem 31 grudnia 2024 r., o ile nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W okolicznościach rozpatrywanego przypadku organ odwoławczy słusznie doszedł do wniosku, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W realiach niniejszej sprawy na uwagę zasługuje, że Prokuratura Okręgowa

w Siedlcach prowadziła postępowanie karne w sprawie popełnionych m.in. w 2018 r. przestępstw skarbowych związanych z pozaewidencyjną sprzedażą gazu LPG jako paliwa silnikowego, dokonywanych przez zorganizowaną grupę przestępczą, którą kierowali A. S. i D. M., a w jej skład wchodziła między innymi M. M., w wyniku których doszło do uszczuplenia należności podatkowych w wielkich rozmiarach, tj. o przestępstwo z art. 258 § 3 kk i inne. W toku tego postępowania, postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2021 r. postawiono M. M. zarzuty opisane we wstępnej części uzasadnienia. Pismem z 29 kwietnia 2022 r. skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 7 stycznia 2020 r. biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Spełnione zostały zatem wszystkie przesłanki determinujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w tym poinformowanie podatnika o przyczynach zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo związane z dochodzonym niniejszej sprawie zobowiązaniem podatkowym.

Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że po zakończeniu ww. postępowania prokuratorskiego skarżąca nie została objęta aktem oskarżenia.

Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest bowiem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. np. wyroki NSA z dnia 14 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 572/23; z dnia 8 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 119/24). Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zatem niezależnie od sposobu zakończenia tego postępowania. Sposób zakończenia postępowania karnego nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu. Warunek zakończenia postępowania karnego wyrokiem skazującym nie został sformułowany w tym przepisie. Ustawodawca nie wprowadził również instytucji "uchylenia skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia" (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2024 r. sygn. akt III FSK 545/22 i przywołane tam judykaty).

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że w wyniku wszczęcia postępowania karno-skarbowego (podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego skarżącej - prowadzone przez Prokuraturę śledztwo obejmowało zdarzenia związane

z wykorzystaniem firmy skarżącej poprzez prowadzenie jej spraw gospodarczych

i finansowych przez D. M. i A. S., w tym zlecanie wystawiania faktur na sprzedaż gazu LPG oraz usług udostępniania pracowników, które to czynności nie miały miejsca pomiędzy spółka B., a firmą D.. Dodatkowo przedmiotem śledztwa objęto działania w ramach firmy D. polegające na wystawianiu faktur sprzedaży gazu LPG, których to czynności faktycznie nie świadczyła firma skarżącej - świadczyła je spółka B.) oraz zawiadomienia o tym skarżącej w trybie art. 70c o.p. (zgodnie z tym przepisem do zawiadomienia doszło przed upływem terminu przedawnienia), z dniem 7 stycznia 2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnień zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług. Okoliczność braku objęcia skarżącej aktem oskarżenia, choć nie mająca znaczenia dla oceny czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, rzutuje na okres tego zawieszenia. Organ trafnie ocenił, że w stosunku do skarżącej od momentu sporządzenia aktu oskarżenia, termin przedawnienia nie jest już zawieszony. Po zawieszeniu, termin ów swój bieg kontynuował od 21 czerwca 2023 r., stąd prawidłowo organ stwierdził, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2018 r. nastąpi z dniem 5 grudnia 2026 r.

Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są twierdzenia strony, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mógł zostać wykorzystany przez organy instrumentalnie.

W odpowiedzi na skargę DIAS celnie zauważa, że nie może być mowy

o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego, te bowiem zostało wszczęte jeszcze przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej. Poza tym, w ramach śledztwa przedstawiono skarżącej zarzuty popełnienia przestępstw karno-skarbowych. Wejście śledztwa na poziom in personam oraz wszczęcie śledztwa przed wszczęciem kontroli-celnoskarbowej wykluczają tezę o instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Przechodząc do zasadniczej osi sporu sąd zauważa, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak

i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń

z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej

i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu.

W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało

w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika

z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r.,

I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236

i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 112

o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; wyrok WSA

w Poznaniu z 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r.,

I FSK 1786/09).

Zdaniem sądu organy zasadnie uznały, że dokumentowane fakturami "dostawy" towarów od B. do skarżącej, a następnie ich dalsza "odsprzedaż", nie miały miejsca w ramach rzeczywiście wykonywanej działalności gospodarczej

(w części kwestionowanej przez organy). Firma skarżącej, obok działalności legalnej, pełniła też rolę "słupa", mającego za zadanie "przepuszczać" transakcje zarządzane w rzeczywistości przez B..

Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organów dotyczącymi spornych transakcji, przy czym, ze względu na ich obszerność i przytoczenie

w pierwszej części uzasadnienia, sąd, akceptując je, odwoła się do nich w sposób zwięzły, konieczny dla oceny ich całokształtu. Nie ma bowiem wątpliwości, że badane w niniejszej sprawie zdarzenia gospodarcze charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

Przede wszystkim zwracają uwagę powiązania osobowe i organizacyjne między skarżącą a jej "kontrahentami". Skarżąca dysponowała koncesją na obrót

i transport paliwami, co umożliwiło wykonywanie działalności w tym zakresie przez spółkę B., która nie posiadała koncesji na transport paliw. Zadaniem strony było dbanie o stronę formalną, tj. ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, które

w rzeczywistości wykonywane były przez B.. Osobą dowodzącą całym procederem był D. M., którego działalność prowadzona wraz z A. S., została zakwalifikowana przez prokuraturę jako udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Co istotne, D. M. w toku zeznań potwierdził swój udział w nielegalnym obrocie paliwem i go opisał.

Od czasu nawiązania przez skarżącą współpracy z B.(2017/2018 r.), księgowość D. została przeniesiona, z sugestii D. M. i A. S., zgodnie z decyzją męża strony, do B.; zadbano też o założenie odrębnych rachunków bankowych na potrzeby "przepuszczanych" transakcji. Skarżąca nie miała świadomości co do operacji księgowych jej firmy, dostawała jedynie dyspozycje co do wysokości opłat składek, podatku, etc.; jednocześnie strona nie zauważyła wzrostu dochodów, a wręcz ich spadek. Księgowa B. zgodziła się na prowadzenie ksiąg D. w ramach wykonywanej pracy.

Nie sposób nie zwrócić uwagi na wypracowany system fakturowania, pozwalający odróżnić faktury dotyczące obrotu legalnego od nielegalnego – wprowadzono bowiem rozróżnienie kolorów dokumentów, numeracji, a także dopisków. Jak celnie zauważył organ, już na pierwszy rzut oka można było odróżnić dokumenty związane z realnie prowadzoną działalnością gospodarczą, od tych tworzonych na potrzeby działań D. M.. Co do oddzielnych rachunków bankowych, to na wniosek A. S. dla firmy D. założono dwa odrębne rachunki, przy czym skarżąca nie miała do nich dostępu; dysponowała nimi A. S., w sposób całkowicie samodzielny. Jedną pieczęć firmy posiadała skarżąca, druga pozostawała natomiast w dyspozycji D. M. i A. S.

Już z powyższego wynika, że skarżąca w zasadzie nie miała wiedzy

o działalności D. M. i A. S.. Jak zeznawała, nie wie, na czym polegał nielegalny proceder. Wbrew zarzutom skargi, nie miała wiedzy na temat tego, jakim podmiotom D. M. sprzedawał paliwo z wykorzystaniem jej firmy; nie weryfikowała więc swoich kontrahentów fakturowych. Wspomniani nie kontaktowali się ze skarżącą, decyzje podejmowali samodzielnie. Nielegalna działalność D. M. w ramach D. nie była w żaden sposób przez skarżącą kontrolowana. Można powiedzieć, że była wyodrębniona od legalnie prowadzonych przez M. i W. M. działań; mimo że obie te działalności miały miejsce w ramach jednego podmiotu, to były niejako autonomiczne.

Konsekwencją odrębności tychże "działań" było wykreowanie odrębnych baz klientów. W. M. zeznawał, że miał innych odbiorców paliw, niż D. M. (nie znał np. spółki N., która rzekomo zawierała transakcje z D.), co potwierdziły także zeznania D. M. i A. S.. Idąc dalej, z trzech pojazdów posiadanych przez D., tylko jeden wykorzystywany był na potrzeby legalnej działalności tego podmiotu, gdyż dwa pozostałe pozostawały w dyspozycji D. M. i służyły do transportu paliwa (także nielegalnego) z B. do jej odbiorców. Mimo że formalnie były własnością skarżącej, to leasing opłacał D. M.. Również kierowcy przypisywani byli do poszczególnych transportów – faktycznych i sztucznych. Podjęto przy tym próbę stworzenia pozorów zatrudnienia pracowników przez firmę D., było bowiem tak, że zarówno A.L. i J. F., na stałe zatrudnieni w B., byli formalnie podnajmowani w firmie D.. W rzeczywistości obsługiwali oni wyłącznie zdarzenia gospodarcze nadzorowane przez D. M. i realizowane na rzecz B., a dokumentowane kwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami. Również ceny za gaz były ustalane indywidualnie, dla każdego z "segmentów" działalności.

Dane firmy D. były wykorzystywane do prowadzenia działalności przez D. M., przy czym ten ostatni skupiony był na własnym biznesie, nie rozwijając przedsiębiorstwa skarżącej na gruncie działalności prowadzonej legalnie. To on składał ofertę sprzedaży paliwa, "przepuszczał" paliwo przez D., kiedy znał finalnego odbiorcę (faktury rzekomej sprzedaży i odsprzedaży wystawiał

w krótkim odstępie czasu); skarżąca de facto nie ponosiła zatem ryzyka. Marża przy sprzedaży paliwa od B. do D. wynosiła od 5 do 20 zł na tonie, co uznać należy za kwotę bagatelną, nierynkową.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy więc wskazuje, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dokumenty te miały charakter sztuczny, mający stworzyć pozory rzeczywistej działalności gospodarczej, a w istocie zamaskować "przepuszczanie" nielegalnego towaru przez legalnie działający podmiot.

Organ słusznie zakwestionował także dwie poboczne kwestie, związane

z opisanym procederem, a dotyczące leasingu aut i outsourcingu pracowników.

W odniesieniu do pierwszej z okoliczności, na pełną akceptację zasługują ustalenia organu prowadzące do wniosku, że faktury wystawione w 2018 r. przez M. Sp. z o.o. na rzecz D. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Leasing dotyczył dwóch pojazdów M. (i naczep), zarządzanych w istocie przez D. M. Auta zostały nabyte w celu realizacji działalności B. i D. M. Również płatności za raty leasingowe wykonywane były z rachunku pomocniczego, utworzonego tylko w tym jednym celu, przy czym analiza zapisów na rachunku bankowym, obsługiwanym przez D. M. i A. S. (choć formalnie należącym do M. M.) wskazuje, że faktyczne środki na opłacanie rat leasingowych pochodziły od D. M.

Odnośnie natomiast outsourcingu pracowników, to celnie uznano za nierzetelne faktury wystawione przez B. na rzecz skarżącej, dokumentujące rzekome udostępnienie pracowników na rzecz firmy D., tj. zatrudnionych w B. kierowców i księgowej. Z ustaleń jasno wynika, że A.L. i J. F. kierowali pojazdami, które choć formalnie były zarejestrowane w firmie D., to w rzeczywistości realizowały zdarzenia gospodarcze na rzecz B.. Kierowcy służbowo podlegali D. M.. Z kolei księgowa E. F. zgodziła się prowadzić księgi firmy D., bez dodatkowej umowy, w ramach pracy w B.; nie miała wiedzy, że rzekomo świadczy pracę na rzecz skarżącej.

Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy należy uznać za kompletny i umożliwiający rekonstrukcję niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, co znalazło swoje odzwierciedlenie również w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wypada przypomnieć, że organy oceniają dowody zgromadzone w toku postępowania we wzajemnym powiązaniu, w kontekście całokształtu sprawy. O ile więc poszczególne okoliczności, oceniane samodzielnie, odrębnie, nie mogą stanowić wystarczających przesłanek do stwierdzenia rzetelności podmiotu, to mogą nabrać innego znaczenia na tle ich ogółu.

Nie sposób uznać, jak oczekuje tego skarżąca, że w sprawie oparto ustalenia o materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach. Istotnie, część dowodów zgromadzonych w sprawie ma swoje źródło w postępowaniach odrębnych, jednak nie stanowiły one jedynych, czy decydujących dla rozstrzygnięcia, dowodów. Jak zauważył NSA w wyroku z 6 sierpnia 2020 r., II FSK 1511/18, organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym

w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść

art. 181 o.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Stanowisko to jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 18 lipca 2017 r., I FSK 2166/15; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15; 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15; 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Co równie istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Biorąc pod uwagę zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, stwierdzić trzeba, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach

i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Procedura dowodowa w niniejszym postępowaniu została przeprowadzona wzorcowo, w sposób rzetelny i wszechstronny. Tym samym nie sposób uznać zarzutów naruszenia art. 120 w zw. z art. 122 i art. 124 oraz art. 125 o.p.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia 180 § 1, art. 181, oraz art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia ponownego dowodu

z zeznań świadków, tj. D. M., W. M., I. M., A. S., A. L., J. F. oraz przedstawicieli spółki J. celem okazania kwestionowanych faktur zakupowych, leasingowych i możliwości ustosunkowania się świadków do nich. Jak wynika z akt, większość z wymienionych była już przesłuchiwana, i to kilkukrotnie. Skoro ich zeznania są spójne i zgodne ze sobą, jak też zgodne z wyjaśnieniami skarżącej, a ponadto wnioskowana okoliczność była przedmiotem już złożonych wyjaśnień/zeznań, to organ nie miał podstaw do powielania tychże dowodów.

Również w związku z powyższym, w sprawie należało uznać bezzasadność zarzutów naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 o.p. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, w sposób wszechstronny. Co przy tym istotne, zeznania wszystkich przesłuchanych w sprawie osób są ze sobą zbieżne, spójne

i wzajemnie się uzupełniają, co umożliwiło wyciągnięcie wniosków co do kontrolowanej przez organ działalności. Ustalenia nie budzą żadnych wątpliwości,

a skład orzekający zaaprobował je w pełni.

Sąd zauważa przy tym, w kontekście powyższych zarzutów, że kompletnie bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 11 oraz 24 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 210 o.p. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, że ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej została uchylona z dniem 1 marca 2017 r. - nie można więc mówić o tym, że ma ona zastosowanie w sprawie i że doszło do naruszenia jej przepisów. W sprawie nie doszło też do obrazy art. 210 o.p. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., skoro decyzje obu instancji zawierają kompletne i logiczne uzasadnienia prawne.

Idąc dalej, skład stwierdza, że nie dopatrzył się w sprawie również obrazy przepisów art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112. Firma skarżącej pełniła rolę figuranta, jednak wbrew stanowisku autora skargi, skarżąca miała świadomość udziału w sztucznie wykreowanym procederze. Skarżąca umożliwiała zarządzającym spółką B. wykorzystanie faktu, że posiada koncesję na obrót i transport paliw, udostępniała im rachunki bankowe, loginy, hasła czy pieczęcie. Decyzje te podejmowała dobrowolnie, świadomie. Fakt, że – jak twierdzi – nie interesowała się poczynaniami D. M. w ramach jej firmy, nie stanowi w tym wypadku okoliczności wyłączającej jej odpowiedzialność.

Skoro ustalenia organów okazały się prawidłowe, a zarzuty naruszeń prawa procesowego niezasadne, sąd stwierdza, że również materialnoprawna kwalifikacja opisanych zdarzeń dokonana przez organ znajduje oparcie w przepisach prawa, co czyni niezasadnym zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ podatkowy zaprezentował prawidłowe rozumienie tychże przepisów

i właściwie je zastosował. Stwierdził bowiem, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś udział firmy skarżącej miał jedynie na celu zalegalizowanie "przepuszczanego" przez nią towaru. Zaskarżona decyzja okazała się również prawidłowa w zakresie dotyczącym określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wskazane okresy.

Brak w sprawie podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP, tj. art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 i art. 91 ust. 3. Strona skarżąca zasadnie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku, co uzasadniają ustalenia stanu faktycznego, szeroko opisane wyżej. Strona nie wykazała przy tym,

w jaki sposób miałoby dojść do naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z 22 stycznia 2009 r.

(nr 3991/03).

Mając na uwadze powyższe, sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).