Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 565/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: ar 29 ust 1 i 2 , art 5 ust 1 pkt 1, art 8 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "T." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2012 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu został złożony przez "T" Spółkę

z o.o. z siedzibą w S. wniosek (uzupełniony w dniu: 13 grudnia 2012 r. oraz

4 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając we wniosku zaistniały stan faktyczny, Spółka podała,

że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 12 lutego 2003 r. zawarła z Gminą Miasta na okres trzydziestu lat umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej wraz z istniejącymi zabudowaniami, położonej w [...] . Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, na nieruchomości Spółka miała wybudować obiekt handlowo-usługowy (centrum handlowe). Spółka nie miała stać się właścicielem tego obiektu po jego wybudowaniu, były to dla niej nakłady na cudzej nieruchomości. Postanowienia umowy dzierżawy przewidywały, że po jej zakończeniu wydzierżawiający nie będzie żądał od dzierżawcy (Spółki) przywrócenia stanu poprzedniego. Przed zawarciem umowy dzierżawy aż do momentu rozpoczęcia przez Spółkę inwestycji (pozwolenie na budowę centrum handlowego uzyskano w dniu 29 kwietnia 2005 r., natomiast pierwsze prace budowlane - zgodnie

z zapisami dziennika budowy - wykonano 15 września 2009 r.), nieruchomość gruntowa wykorzystywana była (w formie targowiska) przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą (kupców) na cele handlowo-usługowe.

Przystępując do realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu centrum handlowego, Spółka zawiązała porozumienie, na podstawie umów ("umów przyrzeczenia zawarcia umowy o realizację inwestycji" i "umów o prowadzenie wspólnej inwestycji"), zawieranych przez Spółkę, kupców (współinwestorów) i inne podmioty zainteresowane uczestnictwem w realizowaniu wspólnej inwestycji. W wyniku zawarcia tych porozumień doszło do powstania konsorcjum (organizacji mającej na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia), którego zadaniem było wybudowanie budynku centrum handlowego wraz z niezbędną infrastrukturą. W ramach konsorcjum rolę inwestora zastępczego (lidera konsorcjum) pełniła Spółka, natomiast pozostałymi współudziałowcami inwestycji (inwestorami) byli jej udziałowcy, jak i inne podmioty (przedsiębiorcy) niepowiązane ze Spółką kapitałowo, w tym kupcy, będący obecnie najemcami powierzchni centrum handlowego. Na tej podstawie Spółka zobowiązała się przebudować istniejące na nieruchomości gruntowej dzierżawionej od Gminy targowisko, poprzez wybudowanie (na podstawie projektu zatwierdzonego przez wszystkich inwestorów). Zobowiązania finansowe podmiotów uczestniczących w konsorcjum dotyczyły jedynie wskazanego powyżej przedsięwzięcia (wybudowania centrum handlowego). W ramach konsorcjum inwestycja miała być finansowana w odniesieniu do części wspólnej centrum handlowego (np. ciągów komunikacyjnych, parkingów) - przez wszystkich inwestorów; w odniesieniu do części indywidualnych centrum handlowego (w szczególności poszczególnych boksów handlowych wydzielonych w ramach centrum handlowego) -odrębnie przez tych inwestorów, którzy mieli korzystać z określonych części centrum handlowego (części indywidualnych) z wyłączeniem innych inwestorów.

Spółka, jako inwestor zastępczy, zobowiązała się do koordynowania współdziałania wszystkich inwestorów; gromadzenia środków pieniężnych (ich wpłaty wynikały z umów zawieranych z poszczególnymi inwestorami) na inwestycje, które wpłacane były przez wszystkich inwestorów; wydatkowania zgromadzonych w ten sposób środków - wyłącznie na cele wspólnego przedsięwzięcia.

Dalej Spółka wyjaśniła, że wykonywała te zadania nieodpłatnie. W fakturach dokumentujących realizację inwestycji podawano wyłącznie jej dane. Będąc inwestorem zastępczym, pełniła funkcje techniczno-organizatorskie względem pozostałych inwestorów (kupców). Prowadziła inwestycję, rozliczała jej koszty, reprezentowała wszystkich inwestorów. Poszczególni inwestorzy zobowiązali się (na podstawie umów o prowadzenie wspólnej inwestycji) do partycypacji w inwestycji realizowanej w ramach konsorcjum w określonej wielkości. Wpłat dokonywali na wyodrębniony rachunek, prowadzony przez Spółkę w ten sposób, że początkowo (przed zawarciem umowy o wspólnej inwestycji) inwestor wpłacał kaucję zabezpieczającą należyte wykonanie przez niego umowy o prowadzenie wspólnej inwestycji. Następnie kolejną część kwoty zobowiązany był wpłacać w określonych w umowie ratach, a całość zobowiązania rozliczyć w ciągu 7 dni od daty zakończenia inwestycji polegającej na wybudowaniu centrum handlowego i przekazaniu mu lokalu do użytkowania (lokale przekazywane były inwestorom w okresie 20-31 stycznia 2011 r.). Na tej podstawie, wpłacane pierwotnie przez inwestorów kaucje, w momencie zakończenia inwestycji zostały zaliczone na poczet ich pozostałych (wynikających z umowy o prowadzenie wspólnej inwestycji, a nieopłaconych do momentu zakończenia inwestycji) zobowiązań.

W związku z tym, że całkowity koszt inwestycji znacznie przekroczył możliwości finansowe inwestorów, Spółka zaciągnęła w banku kredyt inwestycyjny na pokrycie brakującej części wkładu na inwestycję. Wskutek realizacji inwestycji prowadzonej przez konsorcjum poszczególni inwestorzy (w tym Spółka) nie uzyskali prawa własności nieruchomości gruntowej, na której wybudowane miało zostać centrum handlowe. Spółka, jako inwestor zastępczy, poprzez realizację inwestycji uzyskała własność nakładów poczynionych na obcym środku trwałym (nieruchomości gruntowej dzierżawionej od Gminy) ale po wybudowaniu centrum handlowego właścicielem obiektu stał się właściciel gruntu (Miasto), a nie dzierżawca i podmiot, który faktycznie doprowadził do wybudowania centrum. Było to zgodne z regulacją art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. W dalszej kolejności Wnioskodawczyni przytaczając postanowienia umowy przyrzeczenia zawarcia umowy o realizację inwestycji, przedstawiła sposób rozliczenia się kupców i Spółki z wpłaconych kaucji w związku ze zgłoszeniem dokonanym przez kupca na realizację inwestycji i konsekwencje wynikające z nieterminowanego uiszczania rat lub zaniechania wpłacenia raty przez kupca.

Spółka wyjaśniła także, iż wybudowany budynek centrum handlowego traktuje

na potrzeby rozliczeń podatkowych jako budynek wybudowany na cudzym gruncie

i w związku z tym dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne dokonywane są od wartości początkowej, która została obliczona jako kompletna wartość (netto) dokonanej inwestycji (wybudowania centrum handlowego), pomniejszona o koszty inwestycji pokryte przez innych uczestników utworzonego konsorcjum (w szczególności kupców najmujących następnie na podstawie umów najmu zawartych ze Spółką poszczególne boksy centrum handlowego). Według Spółki pozostali uczestnicy konsorcjum utworzonego w celu wybudowania centrum handlowego, którzy partycypowali w kosztach jego budowy, amortyzują w kosztach podatkowych wartość inwestycji polegającej na wybudowaniu centrum handlowego, którą sfinansowali z własnych środków na podstawie zawartych ze Spółką umów.

W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym, Wnioskodawczyni zwróciła się z następującym pytaniem:

* czy przyjmowane wpłaty od współinwestorów (kupców) stanowią dla Spółki obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

* jeśli uznać, że kwoty, o których mowa w pytaniu 1, stanowią obrót podlegający opodatkowaniu, to kiedy powstawał obowiązek podatkowy - w momencie ich przyjęcia, czy też dopiero w styczniu 2011 r.?

* czy - jeśli uznać, że kaucje stanowiły obrót podlegający opodatkowaniu w momencie ich otrzymania - to znaczy, że w odniesieniu do kaucji przyjętych przed 1 grudnia 2006 r. nie można ich wykazać jako obrotu podlegającego opodatkowaniu, a nie podlegają one także wykazaniu w żadnym innym okresie nieobjętym jeszcze terminem przedawnienia?

Zdaniem Wnioskodawczyni przyjmowane wpłaty od współinwestorów (kupców) nie stanowiły obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w obrocie krajowym podlega przede wszystkim odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Przedmiotem podatku nie są same płatności czy też transfery pieniężne, stanowią one tylko wówczas obrót, o ile są one wynagrodzeniem za czynność opodatkowaną a takich czynności nie wykonuje się pomiędzy członkami konsorcjum, realizującymi inwestycję w postaci wybudowania budynku na cudzym gruncie, czyli poniesienie nakładów na cudzą własność.

Co do kaucja, Spółka wskazała, że w istocie były to płatności związane z realizacją inwestycji wspólnej, to uznając, że w ogóle mamy do czynienia z obrotem opodatkowanym, obowiązek podatkowy powstał z chwilą wpłaty tych należności przez współinwestorów.

Interpretacją indywidualną z dnia 18 lutego 2013 r. nr [...] doręczoną wnioskodawczyni w dniu 21 lutego 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej

[...], działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził,

że przedstawione powyżej stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), omówił definicję terminu: "świadczenie usług". Następnie przytoczył treść przepisu art. 19 ust. 1 i 11 u.p.t.u., dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania (art. 29 u.p.t.u.).

Dalej Dyrektor omówił konsorcjum jako organizację zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Wskazał, że strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku, a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Według organu na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego konsorcjum nie może być uznane za podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Zatem relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami podatku od towarów i usług), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższe oznacza, że działający w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie prawidłowego rozpoznawania obowiązku podatkowego oraz dokumentowania określonych czynności.

W dalszej części interpretacji organ po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy wskazał, że skoro Spółka jest właścicielem nakładów poczynionych na obcy środek trwały i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej stanowiącej różnicę pomiędzy kompletną wartością inwestycji, a kosztami pokrytymi przez pozostałych uczestników konsorcjum, którzy uzyskali prawo do tej części wartości inwestycji, którą sfinansowali z własnych środków, to dokonała przeniesienia na rzecz tych inwestorów części praw do poczynionych nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym. W ocenie organu, czynność ta stanowiła – zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz pozostałych współinwestorów.

Co do skutków podatkowych związanych z otrzymaniem kaucji organ stwierdził, że zabezpieczenie wykonania umowy poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający. Co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, zatem kwota ta nie jest w takim przypadku traktowana jako otrzymanie części należności. Wobec tego nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana kaucja będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana kontrahentowi, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i nie podlega opodatkowaniu.

Jednakże w sytuacji, gdy wpłacona kaucja, zgodnie z postanowieniami umowy, zostaje zaliczona na poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, bądź na poczet już wykonanej czynności, przestaje spełniać swoją funkcję i stanowi odpowiednio zaliczkę na poczet przyszłej sprzedaży lub zapłatę za dokonaną sprzedaż. Tym samym kaucja, jako kwota należna po pomniejszeniu o kwotę podatku należnego, stanowi obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji rodzi obowiązek podatkowy w terminach przewidzianych w ustawie, tj. z chwilą otrzymania płatności, a w omawianym przypadku z chwilą, gdy wpłacona kwota przestała być kaucją zabezpieczającą (jak wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku, w momencie zakończenia inwestycji kaucje zostały zaliczone na poczet pozostałych, nieopłaconych zobowiązań inwestorów) tj. w dacie przekazania lokali do użytkowania.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków, organ wskazał, że zapadły one w odmiennych stanach faktycznych i prawnych od przedstawionej we wniosku sprawy i w związku z tym, nie mogły wpłynąć na odmienne jej rozstrzygnięcie.

Dodatkowo organ wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów cywilnoprawnych, a organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba, że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego, dlatego też niniejszą interpretację indywidualną wydano przy założeniu, iż przyjęty w umowie sposób rozliczeń nie naruszał przepisów prawa podatkowego.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną, Spółka w piśmie z dnia

5 marca 2013 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez taką zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 lutego 2013 r., która uwzględniać będzie w całości stanowisko wnioskodawczyni. W uzasadnieniu wskazała, że podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone we wniosku, w przedmiocie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wzajemnych rozliczeń uczestników konsorcjum zawiązanego w celu wybudowania centrum handlowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi

z dnia 8 kwietnia 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie Spółka zarzuciła wydanie interpretacji z naruszeniem przepisu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że czynności dokonywane pomiędzy uczestnikami konsorcjum polegające na finansowaniu wspólnego przedsięwzięcia należy traktować jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i objąć podatkiem od towarów i usług oraz naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w wewnętrznych relacjach pomiędzy poszczególnymi członkami konsorcjum, jego uczestnicy występują względem siebie jako podatnicy VAT. Wobec powyższego strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz udzielenie organowi wskazówek co do dalszego postępowania w sprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) wykazała, że skarga jest zasadna.

Istotą sporu w sprawie pozostawała ocena, z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług dwóch kategorii działań przedstawionych przez Skarżącą szczegółowo we wniosku o interpretację tj. przyjmowania wpłat, kaucji na poczet wspólnego przedsięwzięcia i ewentualnej daty powstania obowiązku podatkowego jako wynagrodzenia za świadczenie usług.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mając

na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawczynię zaistniały stan faktyczny oraz obowiązującą regulację prawną, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa materialnego w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Należy zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego i Organu, że podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje u.p.t.u. nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Podstawą więc do takiej oceny każdorazowo musi być analiza umowy konsorcjum.

W stanie faktycznym wskazanym we wniosku celem konsorcjum było zrealizowanie inwestycji w postaci wybudowania budynku na cudzym gruncie. Przyjęto model, w którym ustanowiony umownie lider gromadzi środki pieniężne na inwestycje, koordynuje współdziałania wszystkich inwestorów, wydatkowania zgromadzonych środków, reprezentowania wszystkich członków konsorcjum na zewnątrz, także zewnętrzne faktury wystawiane są na rzecz lidera, który rozdziela koszty pomiędzy uczestników konsorcjum. Procentowy udział w wydatkach każdego z członków konsorcjum został określony w umowie, co przedstawiła Skarżąca.

Zatem wskazać należy, że stosownie do postanowień art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. W art. 8 ust 1 u.p.t.u. wskazał, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.

Podział czynności podlegających opodatkowaniu na: dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, że każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Rozliczenia finansowe (przyjmowanie wpłat, kaucji) między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia - konsorcjum – może być opodatkowane o ile równocześnie towarzyszy im świadczenie usługi, w przeciwnym wypadku nie mogą te rozliczenia być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Okolicznością, która na podstawie cytowanego art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, przez którą należy rozumieć wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia.

Wprawdzie ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku od towarów i usług definicji odpłatności, jednakże w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazuje się że odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Unimex, str. 68).

Trudno zaś taką cechę przypisywać czynnościom podjętym przez lidera na rzecz członków konsorcjum, polegających na przyjmowaniu wpłat środków pieniężnych w celu sfinansowania wspólnej inwestycji i rozliczeniu kosztów z tym związanych. Mając powyższe na uwadze, Sąd zauważa, że pomiędzy czynnościami podjętymi przez skarżącą Spółkę na rzecz uczestników konsorcjum, takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera konsorcjum nie sposób dostrzec. Działania lidera przybierają jedynie postać przyjmowania wpłat (a konsekwencji rozdziału kosztów) na poczet całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek realizowania celu konsorcjum. Członkowie konsorcjum z tytułu ponoszonych wpłat na poczet zamawianej inwestycji nie są dłużnikami lidera konsorcjum, podobnie jak nie pozostaje lider dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz rozdziału kosztów inwestycji. Konieczność wpłat, w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie w wyniku jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider.

Nie istnieje w przyjętym i opisanym w stanie faktycznym modelu konsorcjum możliwość zakwalifikowania "uzyskiwanych" wpłat (pokrywających koszty inwestycji) jako ceny wyrażonej w pieniądzu za świadczenie usług jak przyjął to organ w niniejszej sprawie. To, że partnerzy i lider konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnerów, świadczy na rzecz pozostałych partnerów odpłatną i ekwiwalentną usługę.

Stąd za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Bezspornie rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się bowiem na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez lidera), a wykonawcą inwestycji. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług objętych podatkiem od towarów i usług.

Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynikało, że lider konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz partnerów, lecz przyjmował wpłaty od członków konsorcjum na przypadającą na ich rzecz część kosztów inwestycji.

Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej

ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (por.: C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje

w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w działalności prowadzonej przez Skarżącą wspólnie z pozostałymi uczestnikami na podstawie zawartego porozumienia.

Sąd w składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę, podziela w pełni stanowisko, które można uznać za utrwalone, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub mające charakter porozumienia), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07 oraz z dnia 9 października 2008 r. - sygn. akt I FSK 291/08).

W uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia - w niniejszej sprawie wybudowanie centrum handlowego.

Zdaniem Sądu organ niesłusznie uznał, że w sprawie Spółka jako lider świadczy na rzecz kupców podlegające opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług usługi, nie przedstawiając przy tym w sposób precyzyjny podstaw przyjęcia takiego stanowiska. Nie wyjaśnił na czym polegało owe świadczenie usług w tym jego odpłatność.

Wpłaty dokonane przez poszczególnych kupców nie stanowiły żadnego wynagrodzenia dla Spółki, stanowiły jedynie część kosztów, które powstały w związku ze wspólną inwestycją (przypadające na danego kupca), realizowaną w ramach konsorcjum. Lider konsorcjum ponosił we własnym imieniu wszystkie wydatki związane z realizacją inwestycji (wszelkie faktury były wystawiane tylko na niego), następnie rozdzielał te koszty pomiędzy pozostałych inwestorów (kupców).

Błędne jest zatem stanowisko organu, który wskazuje, co z treści wniosku Skarżącej Spółki w żaden sposób nie wynika, że skoro Spółka stała się właścicielem nakładów poczynionych na obcym środku trwałym i dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej stanowiącej różnicę pomiędzy kompletną wartością inwestycji, a kosztami pokrytymi przez pozostałych uczestników konsorcjum, którzy uzyskali prawo do tej części wartości inwestycji, którą sfinansowali z własnych środków, to dokonała przeniesienia na rzecz tych inwestorów części praw do poczynionych nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym.

Reasumując należy stwierdzić, iż trafne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędna wykładnię. Nie stanowi bowiem świadczeniem usług w rozumieniu art. art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przyjmowanie wpłat i kaucji zaliczonej na poczet wpłat, tytułem wspólnej inwestycji przez jego lidera od partnerów, stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu, zgodnie z przyjętym porozumieniem. W rezultacie należy uznać, iż brak jest podstaw do przyjęcia, aby lider wykazywał do opodatkowania kwoty (wpłaty i kaucje zaliczone na wpłaty na poczet inwestycji) uzyskane tytułem wpłat na wspólna inwestycję.

W ocenie Sądu w opisanym we wniosku przez Skarżącą stanie faktycznym, relacji pomiędzy liderem a członkami konsorcjum, nie budzi wątpliwości, że czynności dokonywane pomiędzy uczestnikami konsorcjum polegające na finansowaniu wspólnego przedsięwzięcia nie stanowią odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, podlegające opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 u.p.p.s.a. i § 3 pkt 1 ppkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31 poz. 153).

Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny oceni stanowisko Wnioskodawczyni w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną powyżej.