Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2049/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c § 2, art. 121 § 1, art. 143 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. g
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 13 B lit. d pkt 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio: I. S.A.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 marca 2015 r. nr IPPP1/443-1414/14-4/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2014 r. wpłynął do wniosku Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W./Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P. wniosek N. S.A. z siedzibą w W. - poprzednio: I. S.A. z siedzibą w W. (dalej także "skarżąca", "strona" lub "wnioskodawca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku nabywanych usług związanych z funduszami inwestycyjnymi oraz prawa do korekty rozliczeń.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe. Skarżąca jest Towarzystwem Funduszy Inwestycyjnych działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 157 ze zm., dalej także "ustawa o funduszach inwestycyjnych"). Przedmiotem działalności T., zgodnie z ustawy o funduszach inwestycyjnych, jest tworzenie funduszy inwestycyjnych (subfunduszy), zarządzanie nimi i reprezentowanie funduszy inwestycyjnych w stosunkach z osobami trzecimi. Dodatkowo Towarzystwo jest, zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych, organem funduszu inwestycyjnego. Towarzystwo aktualnie utworzyło i zarządza funduszami inwestycyjnymi w następującej formie prawnej:

1) fundusz inwestycyjny otwarty, w tym jako funduszem inwestycyjnym z wydzielonymi subfunduszami.

2) specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty, w tym jako fundusz inwestycyjny z wydzielonymi subfunduszami.

Zarządzane przez skarżącą fundusze (subfundusze) inwestycyjne inwestują w pełną gamę instrumentów finansowych (krajowych i zagranicznych). Dla celów związanych z realizacją przedmiotu działalności, tj. zarządzania funduszami inwestycyjnymi, T. nabywa szereg usług od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym zakresie zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej także "uptu"), Towarzystwo rozlicza import usług. Aktualnie nabywane usługi (import usług) opodatkowuje według stawki podstawowej (23%).

Towarzystwo nabywa następujące rodzaje usług od podmiotów zagranicznych:

1. "Usługa 1" - wnioskodawca, w celu dokonywania wyceny aktywów, ustalania wartości zobowiązań, ustalania wartości aktywów netto funduszy inwestycyjnych oraz wartości aktywów netto przypadających na jednostkę uczestnictwa funduszy inwestycyjnych (instrumentów znajdujących się w ich portfelu), zawarł ze spółką z siedzibą w USA - umowy i porozumienia oraz złożył zamówienia, na podstawie których dokonuje nabycia usług stanowiących opisany poniżej przedmiot działalności Spółki. Spółka prowadzi działalność w zakresie:

(i) dostarczania globalnych informacji i danych dotyczących rynków finansowych (dane rynkowe, informacje o notowaniach archiwalnych i bieżących - w czasie realnym, komunikaty dot. instrumentów, podmiotów notowanych, analizy, wykresy itp.), umożliwiania dostępu do bieżących notowań - w czasie realnym oraz

(ii) organizacji elektronicznej platformy dla dokonywania transakcji dotyczących instrumentów finansowych (platformy dla kojarzenia zleceń kupna i sprzedaży). Składane zlecenia rozliczane są jednak przez odrębne podmioty maklerskie (brokerskie).

W konsekwencji zawartych umów i porozumień oraz złożonych zamówień TFI uzyskało stały dostęp do terminali (urządzeń) oraz oprogramowania umożliwiającego pracownikom Towarzystwa pozyskiwanie aktualnych i historycznych notowań, danych i informacji niezbędnych do dokonywania wyceny oraz realizacji inwestycji (zarządzania).

Usługa umożliwia także dokonywanie poprzez terminal (urządzenie) transakcji związanych z nabywaniem instrumentów finansowych, a więc może być wykorzystywana w procesie zarządzania inwestycjami dokonywanymi na rzecz funduszy inwestycyjnych. W tym zakresie strona ponosi miesięczne opłaty wynikające z wystawionych na jego rzecz faktur.

2. "Usługa 2" - wnioskodawca planuje w najbliższej przyszłości zawrzeć ze Spółką z siedzibą w Londynie umowę dotyczącą stałego dostarczania Serwisów pozwalających na: stałe monitorowanie i weryfikację wydarzeń i publikacji w zakresie regulacji na rynku kapitałowym i funduszy inwestycyjnych, dostęp do danych dotyczących informacji wrażliwych związanych z inwestycjami, dostęp do informacji (danych) pozwalających na identyfikację i monitorowanie tzw. osób zajmujących eksponowane stanowiska polityczne w rozumieniu przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu oraz dostęp do informacji i danych z zakresu przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy i finansowaniu terroryzmu.

Tym samym zawarcie umowy i zakup usługi pozwoli wnioskodawcy na spełnienie wymogów prawnych i w konsekwencji monitorowanie przestrzegania uregulowań przez fundusze inwestycyjne i działającego w ich imieniu Wnioskodawcę. Obowiązek monitoringu i weryfikacji wynika w szczególności z art. 9e ust. 4 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. W tym względzie ponoszona będzie miesięczna opłata.

3. "U." - w ramach umowy zawartej ze Spółką mającą siedzibę w Austrii wnioskodawca uzyskał stały dostęp (subskrypcję) do aktualnych i historycznych danych z giełdy w Pradze i Budapeszcie. Nabyta usługa wykorzystywana jest do zarządzania inwestycjami oraz do wyceny instrumentów znajdujących się w portfelu funduszy inwestycyjnych. W tym zakresie wnioskodawca ponosi opłaty kwartalne.

4. "U." – T. zawarło ze Spółką z siedzibą w USA umowę dotyczącą dostępu do platformy prezentującej w uzgodnionym formacie dzienne dane rynkowe (w tym specjalnie opracowane indeksy rynkowe) służące zarządzającym funduszami oraz księgowości funduszy do: zarządzania inwestycjami dokonywanymi przez fundusze inwestycyjne zarządzane przez Towarzystwo oraz wyceny instrumentów znajdujących się w portfelu funduszy inwestycyjnych.

W tym zakresie strona ponosi opłatę roczną zryczałtowaną za dostęp do danych platformy oraz naliczaną od ilości użytkowników (ilości stanowisk) mogących korzystać jednocześnie z danych (platformy). Generalnie, w przypadku opisanych powyżej usług nabywanych przez skarżącą od podmiotów trzecich mają one i mieć będą w przyszłości kluczowe znaczenie dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Beneficjentem usług jest nie Towarzystwo, a fundusze inwestycyjne przez niego zarządzane. Powyżej opisane usługi dotyczą sensu stricto zarządzania inwestycjami, ale także administracji, a w tym wyceny składników portfeli, wyceny samych funduszy inwestycyjnych (jednostek uczestnictwa), monitorowania przestrzegania uregulowań.

W uzupełnieniu wniosku z dnia [...] marca 2015 r. Strona sprecyzowała opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

- Usługa 1 - pracownicy strony, a w tym doradcy inwestycyjni, osoby zarządzające funduszami oraz osoby odpowiedzialne za księgowość funduszy inwestycyjnych, mają na określonej w umowie liczbie stanowisk (terminali) dzienny dostęp do danych rynkowych z giełd światowych (uznanych rynków), a w tym informacji o notowanych instrumentach finansowych, indeksach giełdowych. Uzyskane w ten sposób dane służą do zarządzania funduszami inwestycyjnymi przez Wnioskodawcę (dokonywania inwestycji zgodnie z polityką inwestycyjną funduszy) oraz do wyceny tytułów uczestnictwa funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę. Dane uzyskiwane są w uzgodnionym formacie i uzgodnionych odstępach czasowych.

- Usługa 2 - doradcy inwestycyjni, osoby zarządzające funduszami, osoby odpowiedzialne za dystrybucję tytułów uczestnictwa oraz osoby odpowiedzialne za księgowość funduszy uzyskują za pomocą nabytej usługi (serwisu) dostęp do danych w bazie danych pozwalających na monitorowanie przestrzegania wymogów prawnych przez fundusze inwestycyjne zarządzane przez wnioskodawcę. Dzięki możliwości korzystania z serwisu (dostępowi do danych) wypełniany jest w szczególności obowiązek nałożony na fundusze inwestycyjne przez art. 9e ust. 4 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. Uzyskany dostęp do danych pozwala na ściąganie informacji, raportów, danych o podmiotach i osobach z całego świata, które są objęte sankcjami, należą do osób z grupy tzw. P. (P., uczestniczą w zorganizowanej przestępczości i terroryzmie. Pracownicy wnioskodawcy mogą dzięki serwisowi w sposób ciągły monitorować przestrzeganie uregulowań prawnych przez fundusze inwestycyjne zarządzane przez stronę.

- Usługa 3 - pracownicy wnioskodawcy uzyskują od spółki z siedzibą w Austrii dane dotyczące instrumentów finansowych notowanych na giełdach oraz indeksów z giełd Europy Środkowej (np. Praga, Budapeszt). Uzyskane w ten sposób dane służą do zarządzania funduszami przez stronę (dokonywania inwestycji zgodnie z polityką inwestycyjną funduszy) oraz do wyceny tytułów uczestnictwa funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez wnioskodawcę. Dane uzyskiwane są w uzgodnionym formacie i są niezbędne doradcom inwestycyjnym, osobom zarządzającym funduszami oraz osobom odpowiedzialnym za księgowość funduszy do wypełniania obowiązków nałożonych przez ustawę o funduszach inwestycyjnych.

Usługa 4 - pracownicy Wnioskodawcy na określonej w umowie liczbie stanowisk mają dzienny dostęp do danych rynkowych z giełd światowych (uznanych rynków). Uzyskane w ten sposób dane służą do zarządzania funduszami inwestycyjnymi przez stronę (dokonywania inwestycji zgodnie z polityką inwestycyjną funduszy) oraz do wyceny tytułów uczestnictwa funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez wnioskodawcę. Dane uzyskiwane są w uzgodnionym formacie i są niezbędne doradcom inwestycyjnym, osobom zarządzającym funduszami oraz osobom odpowiedzialnym za księgowość funduszy do wypełniania obowiązków nałożonych przez ustawę o funduszach inwestycyjnych.

Wątpliwości skarżącej wiązały się z ustaleniem, czy nabywane usługi, opisane w stanie faktycznym jako Usługi od 1 do 4, związane z funduszami inwestycyjnymi, mogą podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) uptu, czy będzie możliwość korekty rozliczeń od dnia 1 kwietnia 2013 r. i zastosowania do rozliczenia importu usług zwolnienia z podatku VAT zamiast stawki podstawowej oraz czy w przypadku nabywania przed dniem 1 kwietnia 2013 r. usług od 1 do 4 mogły one podlegać zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) uptu.

Zdaniem skarżącej, usługi, opisane w stanie faktycznym jako Usługi od 1 do 4, świadczone na jego rzecz, a dotyczące funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Towarzystwo, są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) uptu i tym samym w sytuacji rozliczenia importu usług z tytułu nabycia ww. usług, będzie on zwolniony z podatku od towarów i usług, będzie uprawniony do korekty rozliczeń od dnia 1 kwietnia 2013 r. i zastosowania do rozliczenia importu usług zwolnienia z podatku VAT zamiast stawki podstawowej oraz w przypadku nabywania przed dniem 1 kwietnia 2013 r. wskazanych w opisie Usług mogły one podlegać zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) uptu.

Minister Finansów w dniu 17 marca 2015 r. wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-1414/14-4/KC, w której stanowisko strony uznane zostało za nieprawidłowe.

Organ powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 12, art. 43 ust. 8 uptu, art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, s. 1, ze zm.), wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 maja 2006 r. C-169/04 (Abbey National), art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2009/65/WE, art. 3 ust. 1 i ust. 3, art. 8 ust. 1, art. 46 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Minister Finansów stwierdził, że skarżąca, nabywa usługi, które co do zasady stanowią odrębną całość, jednak trudno uznać, że wypełniają funkcje specyficzne i istotne dla zarządzania funduszami, mimo że wnioskodawca wykorzystuje je w procesie zarządzania funduszami inwestycyjnymi, na cele wyceny instrumentów znajdujących się w portfelu funduszy inwestycyjnych. Nabywane usługi nie mają charakteru istotnych i specyficznych wyłącznie dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Takiego rodzaju usługi mogą być wykorzystywane również przez podmioty w innych dziedzinach działalności (np. w branży ubezpieczeniowej, bankowej). W konsekwencji, usługi opisane we wniosku jako 1, 2, 3 i 4 świadczone na rzecz skarżącej, zarówno na gruncie regulacji obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r., jak i na gruncie regulacji obowiązujących do 31 marca 2013 r., nie noszą znamion usług w zakresie zarządzania funduszami, wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 uptu, a zatem nie są objęte na mocy tego przepisu zwolnieniem od podatku.

Strona pismem z [...] kwietnia 2015 r. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w dniu [...] maja 2015 r. nr [...] udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, w którym stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji Indywidualnej strona zarzuciła:

1. Naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na nieprowadzenie przez organ postępowania w sposób, budzący zaufanie do organów podatkowych przez wydanie sprzecznych interpretacji podatkowych w tym samym stanie faktycznym i prawnym.

2. Naruszenie art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej ze względu na nieprowadzenie przez organ postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez nieodniesienie się do całego stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku.

3. Naruszenie art. 122 i art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady prawdy obiektywnej ze względu na pominięcie w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej kluczowych dla sprawy przepisów prawnych.

4. Naruszenie art. 120 w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady legalizmu i praworządności ze względu na sformułowanie stanowiska bez podstawy w obowiązujących przepisach.

5. Naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) uptu stanowiącego implementację art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nabywane przez Skarżącą usługi, na cele rozliczenia importu usług, nie są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, jako usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi.

6. Naruszenie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) oraz art. 14b § 6 i art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie i podpisanie interpretacji indywidualnej przez organ (osobę) do tego nieupoważnioną.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona uzasadniając zarzut nr 1 wskazała, że Minister Finansów w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym wydał dwie sprzeczne ze sobą interpretacje prawa podatkowego:

• interpretacja z dnia 17 lutego 2015 r. nr IPPP3/443-1134/14-2/IG, w której uznał, że stanowisko podatnika w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym jest prawidłowe w przedmiocie zwolnienia od podatku od towarów i usług, na cele rozliczenia importu usług, nabywanych przez wnioskodawcę usług związanych zarządzaniem z funduszami inwestycyjnymi;

• zaskarżona interpretacja, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w przedmiocie zwolnienia od podatku od towarów i usług, na cele rozliczenia importu usług, nabywanych przez wnioskodawcę usług związanych z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi.

Skarżąca podniosła, że realizacja zasady zaufania wymaga od organu wydającego interpretację odniesienia do powołanych rozstrzygnięć dotyczących tożsamych przedmiotowo spraw. Na etapie rozpatrywania podniesionych zarzutów organ miał możliwość ustosunkowania się do zaistniałej rozbieżności, czego z niewiadomych przyczyn nie uczynił. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie dokonał żadnej oceny swojego stanowiska w świetle wcześniej wydanych interpretacji indywidualnych. Ponadto, nie uczynił tego także w będącej przedmiotem zaskarżenia interpretacji indywidualnej, pomimo że odmienne stanowiska zajmował przed jej wydaniem oraz miał ich świadomość. Takie postępowanie organu skarżąca uznała za działanie wbrew zasadzie zaufania. W procesie weryfikacji wydanej interpretacji należało bowiem odnieść się do postawionego zarzutu wydawania sprzecznych stanowisk i dać temu faktowi wyraz w przesłanej do skarżącej odpowiedzi.

Strona uzasadniając zarzut nr 2 wskazała, że skoro jej nie zostało uznane za prawidłowe, więc - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej organ był zobowiązany do zawarcia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Tymczasem organ właściwie nie zawarł oceny stanowiska wnioskodawcy sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, naruszając art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, oraz nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszając art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej brak odniesienia się do treści Załącznika II do Dyrektywy 2009/65/WE uniemożliwia prawidłowe zinterpretowanie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) uptu w świetle opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pojęcie "zarządzanie" użyte w powołanym artykule uptu nie jest bowiem definiowane na potrzeby tej ustawy, a jego znaczenie zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wywodzić z treści rzeczonego Załącznika II. W tym też względzie zaskarżona interpretacja indywidualna narusza obowiązujące przepisy i winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Organ powinien bowiem dokonać w niej oceny całego stanowiska skarżącej, a w tym z uwzględnieniem treści Załącznika II do Dyrektywy 2009/65/WE w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) uptu.

Strona uzasadniając zarzut nr 3 wskazała, że dokonując uzasadnienia swojego stanowiska organ w sposób niepełny odniósł się do relacji pomiędzy przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych a przepisami art. 43 ust. 1 pkt 12 lit a) uptu oraz treścią Załącznika II do Dyrektywy 2009/65/WE. Na stronach 13-14 zaskarżonej interpretacji przywołał art. 46 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych i stwierdził, że z przepisu tego wynika dla skarżącej możliwość zlecenia zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią. Stwierdzenie to jest zgodne z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych, aczkolwiek prowadzi do wybiórczej interpretacji pojęcia zarządzania funduszami na tle zarówno ustawy o funduszach inwestycyjnych, jak też Dyrektywy 2009/65/WE (Załącznika II).

Zdaniem skarżącej, jeśli przedmiotem działalności Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych jest zarządzanie funduszami, co wynika wprost z art. 45 ustawy o funduszach inwestycyjnych, a zgodnie z art. 45a tej ustawy cześć usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi może być powierzona przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu, to nie zmienia to charakteru nabywanych (świadczonych) usług w związku z wykonywaną działalnością. Nabywane w celu wykonywania czynności zarządzania (świadczone) usługi stanowią zawsze usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, jeśli obejmują czynności określone w Załączniku II do Dyrektywy 2009/65/WE i tym samym winny korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) uptu.

W ocenie skarżącej organ zupełnie pominął, że zarówno w rozumieniu art. 45a ust. 1 i ust. 7 ustawy o funduszach inwestycyjnych jak i Załącznika II do Dyrektywy 2009/65/WE usługami wchodzącymi w skład czynności zarządzania funduszami inwestycyjnymi, a więc określonymi w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit a) uptu są:

• usługi dostarczania informacji rynkowych i serwisów na cele zarządzania inwestycjami oraz dokonywania wyceny i wyznaczania ceny (Usługa 1, 3 i 4 określone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej),

• usługa dostarczania informacji i danych na cele monitorowania przestrzegania uregulowań (Usługa 2 opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Skoro ustawodawca na cele ustawy o funduszach inwestycyjnych i w zgodzie z treścią Załącznika II do Dyrektywy 2009/65/WE określa, że usługi polegające na dostarczaniu informacji rynkowych lub informacji o notowaniach instrumentów finansowych są sui generis częścią (składnikiem) usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, to w konsekwencji rozważania organu ograniczające się wyłącznie do relacji art. 46 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych z 43 ust. 1 pkt 12 lit a) uptu stanowią o oparciu się przez organ w toku wydawania Interpretacji na niepełnej analizie prawnej zagadnienia.

Strona uzasadniając zarzut nr 4 wskazała, że w uzasadnieniu wydanej interpretacji organ powołuje się na cześć stwierdzeń zawartych w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 maja 2006 roku w sprawie C-169/04. Pomija jednak sformułowaną przez Trybunał zasadę, którą należy kierować się przy interpretacji przepisów dotyczących zwolnienia określonego w art. 135 pkt 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE (uprzednio art. 13 część B lit. d pkt 6 Szóstej dyrektywy VAT), tj. zwolnienia z podatku usług: zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie. Stanowisko w tym względzie Trybunał potwierdził także w wyroku z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 oraz w wyroku z dnia 13 marca 2014 roku w sprawie C-464/12. Trybunał w przywołanych powyżej wyrokach odwołuje się w zakresie określenia ram prawnych zwolnienia do wykonywania czynności administrowania przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania wymienionych w Załączniku II do Dyrektywy 2009/65/WE w rubryce "Administracja".

W ocenie skarżącej stanowisko organu, zgodnie z którym zwolnieniu podlegają wyłącznie usługi określone w Załączniku II do Dyrektywy 2009/65/WE, które nie mogą ze względu na swoją specyfikę być wykorzystywane w innych branżach, jest sprzeczne zarówno ze stanowiskiem Trybunału jak też i treścią Załącznika II do Dyrektywy 2009/65/WE oraz doświadczeniem życiowym.

Skarżąca uznała, że w przypadku stanowiska prezentowanego przez organ właściwie żadna z usług wymienionych w Załączniku II do Dyrektywy 2009/65/WE nie mogłaby korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit a) uptu, a w tym w szczególności dotyczyłoby to: prowadzenia ksiąg, wyceny i wyznaczania ceny, monitorowania przestrzegania uregulowań, wypłaty zysków, zapytań klientów, albowiem tego typu usługi świadczone są także dla podmiotów o innym przedmiocie działalności, niż zarządzanie funduszami inwestycyjnymi. W konsekwencji zajęte przez organ stanowisko faktycznie sformułowane zostało bez podstawy prawnej w obowiązujących przepisach, czym narusza art. 120 w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę legalizmu i praworządności. Organ nie wskazał z jakiego przepisu obowiązującego prawa wywodzi, że Usługi 1 - 4 określone we wniosku o wydanie interpretacji, nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 12 lit a) uptu. Organ dokonał w tym względzie interpretacji słów (stwierdzeń) używanych w wyroku Trybunału, a pominął zasadę ogólną sformułowaną w wyroku C-169/04 oraz samą treść Załącznika II do Dyrektywy 2009/65/WE. Stwierdzenia organu nie są w żaden sposób uzasadnione i mają w konsekwencji podejście czysto pro fiskalne.

Zdaniem skarżącej wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi pozostają więc w ścisłym związku z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi. Czynności te wiążą się ściśle nabywaniem, wyceną oraz zbywaniem aktywów funduszu inwestycyjnego oraz w konsekwencji z wyceną tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Informacje o notowaniach oraz informacje o wydarzeniach korporacyjnych są niezbędne dla dokonywania wyceny oraz dla przeprowadzania inwestycji. Bez tych usług zarządzanie funduszem inwestycyjnym staje się niemożliwe. Organ zupełnie pominął ten fakt w dokonanej analizie.

Strona uzasadniając zarzut nr 5 wskazała, że brak odniesienia się przez organ w toku dokonywania interpretacji do treści Załącznika II do Dyrektywy 2009/65/WE uniemożliwia prawidłowe zinterpretowanie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) uptu w świetle opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pojęcie "zarządzanie" użyte w powołanym artykule uptu nie jest bowiem definiowane na potrzeby tej ustawy, a jego znaczenie zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wywodzić z treści rzeczonego Załącznika II. W konsekwencji Organ wydając interpretację pominął fakt, że:

- Usługa 1, 3 i 4 określone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią czynności administracyjne określane w Załączniku II jako wycena i wyznaczanie ceny, tj. usługi dostarczania niezbędnych i kluczowych informacji rynkowych i serwisów, bez których taka wycena jest niemożliwa do przeprowadzenia,

- Usługa 2 opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi czynności administracyjne określane w Załączniku II jako monitorowanie przestrzeganie uregulowań, tj. usługi dostarczania niezbędnych i kluczowych informacji i danych na te cele.

Oznacza to, że wskazane powyżej usługi stanową czynności administracyjne określone w Załączniku II do Dyrektywy 2009/65/WE, które są bezpośrednio związane z systemem zarządzania funduszami inwestycyjnymi oraz bez nabywania tych usług nie byłoby mowy o zgodnym z prawem funkcjonowaniu funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez skarżącą, a w tym o dokonywaniu wyceny aktywów i tytułów uczestnictwa, dokonywaniu inwestycji oraz monitorowaniu przestrzegania uregulowań i wymogów prawnych wynikających z ustaw regulujących rynek finansowy.

Strona uzasadniając zarzut nr 6 wskazała, że zaskarżona interpretacja została wydana została wydana z naruszeniem prawa powodującym jej nieważność. Skoro bowiem organem interpretacyjnym jest Minister Finansów i on upoważnił na mocy przepisu szczególnego Ordynacji (art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej) oraz w drodze rozporządzenia podległe mu organy do wydawania interpretacji, to organy te nie mogą dalej przekazywać uzyskanego upoważnienia. Przekazane przez Ministra Finansów upoważnienie dotyczy więc z mocy prawa wyłącznie Dyrektora Izby Skarbowej i jego zastępców. Pozbawiony podstaw prawnych w zakresie podpisywania indywidualnych interpretacji jest więc przepis § 4 ust. 10 Regulaminu organizacyjnego Biura Krajowej Informacji w P., stanowiący że w sprawach organizacyjnych Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. kierującego Biurem KIP w P. zastępuje pod jego nieobecność wyznaczony Naczelnik Wydziału. W przedmiotowej sprawie zaskarżoną interpretację indywidualną podpisał właśnie Naczelnik Wydziału działając z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Skarżąca pismem z dnia [...] października 2016 r., ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę, poparła stanowisko przedstawione w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Przedmiotem kontroli Sądu jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca tego, czy opisane we wniosku usługi nabywane przez skarżącą w związku zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) uptu, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. oraz od dnia 1 kwietnia 2013 r.

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 12 lit. a) uptu zwalnia się od podatku usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych. Z kolei lit. b. art. 43 ust. 1 pkt 12 uptu stanowi, że zwalnia się od podatku usługi zarządzania portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią.

Powyższe przepisy są wynikiem implementacji art. 13 część B lit. d) pkt 6 VI Dyrektywy (aktualnie art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE).

Z ww. przepisu Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że państwa członkowskie zwalniają transakcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Do 31 marca 2013 r. ustawa o podatku od towarów i usług definiowała jednocześnie zwolnione z podatku usługi zarządzania. Zgodnie z art. 43 ust. 8 ustawy usługami zarządzania były:

1) zarządzanie aktywami,

2) dystrybucja tytułów uczestnictwa,

3) tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi,

4) prowadzenie rachunków i rejestrów aktywów,

5) przechowywanie aktywów.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. usunięto powyższą definicję z ustawy. Stało się tak w związku z poglądem wyrażonym przez TSUE w orzeczeniu w sprawie C-169/04 (Abbey National).

W ww. wyroku stwierdzono m.in. że "pojęcie zarządzania specjalnymi funduszami powierniczymi [zarządzania funduszami powierniczymi], o którym mowa w tym przepisie, obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli tworzą one odrębną całość i - jeśli je oceniać globalnie - są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami (Abbey National, pkt 70 – 72).

Trybunał orzekł, iż nie tylko zarządzanie inwestycjami, wiążące się z wyborem i zbywaniem aktywów będących przedmiotem takiego zarządzania, lecz również usługi administracyjne i rachunkowe, takie jak obliczanie kwoty dochodów i ceny jednostek uczestnictwa lub udziałów funduszu, wycena aktywów, rachunkowość, przygotowywanie deklaracji w celu podziału dochodów, dostarczanie informacji i dokumentacji na temat rachunków okresowych i deklaracji podatkowych, statystyk i podatku VAT, a także opracowywanie prognoz przychodów wchodzą w zakres pojęcia "zarządzania" specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy (zob. wyroki: Abbey National pkt 26, 63 i 64; ATP PensionService, C-464/12, EU:C:2014:139, pkt 68, Staatssecretaris van Financiën, C-595/13 pkt 73).

W uzasadnieniu wyroku Trybunał uznał, że usługi zarządzania świadczone przez będący osobą trzecią podmiot zarządzający są co do zasady objęte zakresem zastosowania art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, ponieważ zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, o którym mowa w przytoczonym przepisie, zdefiniowane jest ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na podmiot będący usługodawcą lub usługobiorcą (pkt 66–69).

Ważne stanowisko co do sposobu rozumienia i definiowania pojęcia zarządzania funduszami inwestycyjnymi, zawartego w art. 13 część B fit. d) pkt 6 VI dyrektywy Trybunał zajął w wyroku z dnia 7 marca 2013r. GfBk Gesselschaft fur Bôrsenkommunikation mbH vs. Finanzamt Bayreuth, C-275/11, w którym to Trybunał stwierdził, że "usługi doradztwa inwestycyjnego w zakresie inwestowania w zbywalne papiery wartościowe świadczone przez osobę trzecią na rzecz T. zarządzającego specjalnym funduszem inwestycyjnym mieszczą się w zakresie pojęcia "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi" do celów zwolnienia ustanowionego we wskazanym przepisie, nawet gdyby osoba trzecia nie działała na podstawie upoważnienia w rozumieniu art. 5g dyrektywy 85/611 zmienionej dyrektywą 2001/107".

Istotne jest to, że w wyroku tym Trybunał rozpatrywał usługi polegające na doradztwie w zarządzaniu majątkiem funduszu oraz prowadzenia ciągłego monitoringu majątku funduszu, skutkiem których było udzielanie zaleceń odnośnie kupna lub sprzedaży aktywów funduszu.

W punktach 22, 23, 24 i 25 tego wyroku TSUE wskazał również, że poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu portfelem, do szczególnych funkcji przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania należą funkcje administrowania samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania, takie jak te wymienione w załączniku II do dyrektywy 85/611 zmienionej dyrektywą 2001/107 w rubryce "Administracja" (Abbey National, pkt 64).

Za punkt odniesienia Trybunał uznał bowiem dyrektywę 85/611/EWG z 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz.Urz. WE L 375 z 31.12.1985 r., s. 3 ze zm.). Dyrektywa ta przewidywała, w art. 5 ust. 2 akapicie drugim [odpowiada art. 6 ust. 2 dyrektywy 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS)] (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), że "działalność związana z zarządzaniem funduszami powierniczymi/funduszami wspólnymi i funduszami inwestycyjnymi obejmuje, do celów niniejszej dyrektywy, obowiązki wymienione w załączniku II, które nie są wyczerpujące".

Z kolei załącznik II (odpowiada załącznikowi II dyrektywy 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r.) wymienia jako "funkcje zawarte w działaniach w ramach zarządzania zbiorowym portfelem":

1) zarządzanie inwestycyjne;

2) administrację:

a) obsługę prawną i usługi w zakresie rachunkowości w zarządzaniu,

b) zapytania klientów,

c) wycenę i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe),

d) monitorowanie przestrzegania uregulowań,

e) utrzymanie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa,

f) podział dochodu,

g) emisję i umorzenie jednostek uczestnictwa,

h) ustalenia umowne (w tym wysłanie świadectwa),

i) przechowywanie ksiąg;

3) wprowadzanie do obrotu.

Tak więc uwzględniając powyższe Sąd powtórzy, że pojęcie zarządzania funduszami obejmuje także usługi w zakresie administracyjnego zarządzania świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią. Jednakże, aby usługi zarządzania świadczone przez osobę trzecią można było zakwalifikować jako transakcje podlegające zwolnieniu w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, muszą one stanowić w globalnej ocenie odrębną całość oraz spełniać szczególne i istotne funkcje z zakresu zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi (ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 70–72).

Sąd wskazuje, że nie ma wątpliwości, że usługi zarządzania funduszem inwestycyjnym mogą być powierzone osobom trzecim i powierzenie takie samo w sobie nie ma wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia - nie wyklucza tej możliwości.

Rzecz jednak w tym, że usługi opisane we wniosku o interpretację nie spełniają kryteriów powyżej wskazanych dla uznania ich za usługi zarządzania (funduszami inwestycyjnymi), w tym nawet usług z zakresu administracji.

Usługi opisane we wniosku o interpretację, jak zasadnie wskazał Minister Finansów, stanowią bowiem typowe usługi odpłatnego nabywania informacji w określonym i pożądanym zakresie oraz praktycznego ich zastosowania w obrocie gospodarczym.

Także zdaniem Sądu usługi te stanowią dla skarżącej jedynie i wyłącznie jedno z narzędzi umożliwiających i wykorzystywanych do efektywnego świadczenia przez nią usług na rzecz funduszy inwestycyjnych. Z istoty tych usług wynika, że mają one ogólny charakter, a nie zindywidualizowany, dotyczący specyficznej działalności zarządzania funduszem inwestycyjnym.

Otrzymywana przez skarżącą usługa może bowiem być przydatna nie tylko dla skarżącej, ale taką usługę mogą nabywać inne podmioty, którym informacje mieszczące się w opisanej usłudze mogą być przydatne, np. choćby prywatni inwestorzy, gracze giełdowi lub inne osoby.

A zatem opisane we wniosku usługi nie spełniają podstawowego kryterium wynikającego z przywołanego powyżej orzecznictwa TSUE, a mianowicie kryterium bycia specyficznymi i istotnymi dla usług zarządzania funduszami.

To odróżnia usługi, o które pyta skarżąca we wniosku, od usług świadczonych przez spółkę G., której dotyczył wyrok w sprawie C-275/11.

Zauważenia wymaga, że spółka G. świadczyła na rzecz T. usługi polegające na udzielaniu zaleceń w zakresie kupna i sprzedaży papierów wartościowych. Powyższe zalecenia T. wprowadzało do swojego systemu zleceń kupna i sprzedaży, a po zbadaniu, czy nie naruszają one żadnych ustawowych ograniczeń w zakresie inwestowania dotyczących specjalnych funduszy inwestycyjnych, realizowało je, nierzadko w ciągu kilku minut od ich otrzymania. Mimo że wskazane T. nie dokonywało żadnych własnych wyborów w zakresie zarządzania funduszem inwestycyjnym, to jednak w jego gestii pozostawały wciąż uprawnienia decyzyjne i ostateczna odpowiedzialność.

Wskazać należy, że G. przekazywała gotowy, zindywidualizowany produkt, który - jak wynika z tego wyroku - nierzadko był przez T. realizowany w ciągu kilku minut od jego otrzymania. Poza tym wynagrodzenie spółki G. było ustalane jako procent średniej miesięcznej wartości funduszu, a więc było związane z wynikiem finansowym funduszu, inaczej niż w niniejszej sprawie, gdzie wynagrodzenie stanowiło z góry ustalone opłaty za świadczoną usługę, nie związane z wynikami finansowymi Skarżącej czy określonego funduszu.

A zatem nie można stwierdzić, że podmioty świadczące usługi będące przedmiotem wniosku o interpretację uczestniczą w taki prawnie doniosły sposób w działalności wnioskodawcy - towarzystwa funduszy inwestycyjnych, tj. że świadczą one na rzecz T. usługi specyficzne i istotne z punktu widzenia jego działalności.

Zdaniem Sądu, podmiot ten przekazuje tylko informacje (dane aktualne bądź historyczne) w ustalonym wcześniej zakresie bądź umożliwia dostęp do takich informacji.

Ustosunkowując się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważa, że rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest wykładnia przepisów w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a nie szczegółowa analiza trafności stanowiska wnioskodawcy. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, organ interpretacyjny, działając w granicach prawa, dokonał oceny stanowiska Skarżącej i wskazał własne stanowisko w sposób wystarczający.

Fakt, że organ nie dokonał samodzielnie interpretacji przepisów załącznika II do Dyrektywy, w którym określono, że funkcje zarządzania obejmują zarządzanie inwestycyjne i administrację w sprecyzowanym tam zakresie, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Organ bowiem powołał w sprawie i zastosował wykładnię tych przepisów dokonaną przez TSUE w wyroku Abbey National. To zaś jest gwarancją prawidłowego rozumienia ww. przepisów załącznika II do Dyrektywy 2009/65/We w wydanej na rzecz skarżącej interpretacji.

Również niezasadnie zarzucono w skardze niepełne odniesienie się przez organ do relacji pomiędzy przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych a przepisami art. 43 ust. 1 pkt 12 lit a) ustawy o VAT oraz treścią załącznika II do Dyrektywy 2009/65/We.

Zdaniem Sądu, argumentacja organu wydającego interpretację układa się w logiczny ciąg, dostarczający wnioskodawcy informacji, dlaczego wskazany przez niego sposób zastosowania przepisu (jego skutki) nie jest właściwy oraz dlaczego należy przepis ten zastosować w sposób wskazany przez organ. W tym względzie należy poczynić zastrzeżenie, że nie chodzi w indywidualnej interpretacji o drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy. Rzecz w tym, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać na czym polegała wadliwość tego stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte. Te warunki - zdaniem Sądu - spełnia zaskarżona interpretacja.

Odnosząc się zaś do argumentacji zawartej w skardze, a odwołującej się do podzielanego przez skarżącą poglądu wyrażonego w przywołanych innych interpretacjach organów podatkowych wydanych - jak utrzymuje skarżąca - w tożsamych okolicznościach faktycznych, Sąd wskazuje, że zasada praworządności i zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie została naruszona przez to, że organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie inaczej ocenił stan faktyczny niż uczynił to organ w ww. interpretacji mającej za podstawę faktyczną podobne okoliczności. Sytuacja taka jest niewątpliwie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), jednak - przy uznaniu, że zaskarżona interpretacja ma oparcie w obowiązujących przepisach prawa, co powyżej wykazano - nie można wymagać, aby organy podatkowe w niniejszej sprawie, dla zadośćuczynienia tej zasadzie, powielały nieprawidłowe stanowisko, prezentowane przez inne organy.

Niezasadne są także zarzuty związane z podpisaniem zaskarżonej interpretacji przez nieupoważnioną osobę, tj. nie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (lub jego zastępcę), ale przez Panią K. D., Naczelnika Wydziału.

W tym miejscu wskazać należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na uwzględnieniu pewnych odmienności i specyfiki instytucji lub rozwiązania prawnego, do których mają być stosowane przepisy. Chodzi bowiem o to, że ustawodawca nie formułuje dla tych sytuacji odrębnych przepisów, lecz odsyła do przepisów już obowiązujących, uważając, że mogą być one stosowane także do określonych instytucji lub rozwiązań prawnych, tyle że stosowane "odpowiednio". Ustawodawca przyjął w treści art. 14h Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie, że w sprawach dotyczących interpretacji mają odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej.

Takie zaś rozwiązanie przesądza o możliwości stosowania przepisów wymienionych w art. 14h Ordynacji podatkowej przez organy określone w rozporządzeniu w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazać należy, że w art. 14h Ordynacji podatkowej wymieniono wprost art. 143 Ordynacji podatkowej stanowiący podstawę do upoważnienia pracownika do załatwienia sprawy w imieniu organu.

Zaskarżona interpretacja została opatrzona pieczęcią imienną upoważnionego pracownika z podaniem stanowiska - Naczelnik Wydziału z adnotacją "z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej" (co wskazuje na fakt udzielenia upoważnienia) oraz podpisem tego pracownika.

Zgodnie zaś z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń.

Udzielenie upoważnienia zgodnie z ww. przepisem jest czynnością wewnętrzną organu, w związku z tym przepis ten nie musi być powoływany w podstawie prawnej decyzji, a upoważnienie takie nie musi się znajdować się w aktach postępowania. Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 205/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 450/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2496/13 (dostępne na www.nsa.orzeczenia.gov.pl), a tutejszy Sąd w pełni je podziela.

W konsekwencji zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania nie zasługiwał na uwzględnienie.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłową ocenę jej stanowiska oraz prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do możliwości objęcia opisanych przez nią usług zwolnieniem od podatku od towarów i usług, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 12 uptu.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy (Dz. U. 2016r., poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.