Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 483/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 2, 3, 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 751/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.688.2018.2.RR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 751/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że P. S.A. z siedzibą w W. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów.

We wniosku wskazano, że P. S.A. z siedzibą w W. jest członkiem Grupy P. (dalej - "Grupa"), do której należą spółki z siedzibą w Polsce i za granicą. Grupa prowadzi działalność w obszarze wytwarzania energii z konwencjonalnych i odnawialnych źródeł oraz dystrybucji i obrotu energią elektryczną. Podstawowym przedmiotem działalności spółki w ramach Grupy jest działalność holdingowa. W jej ramach spółka działa jako Centrum Usług Wspólnych (dalej - "CUW") dla innych spółek z Grupy, świadcząc na rzecz tych spółek usługi doradcze w zakresie rozwoju biznesu, usługi księgowe, usługi kadrowo-płacowe, usługi wsparcia i koordynacji dotyczące kwestii podatkowych, z wyłączeniem czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, usługi w zakresie zarządzania ryzykiem, usługi skarbu, usługi wsparcia i koordynacji obsługi prawnej, z wyłączeniem pomocy prawnej świadczonej przez adwokatów lub radców prawnych w rozumieniu ustawy z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze oraz ustawy z 6 lipca 1982 o radcach prawnych, usługi administracyjne, usługi w zakresie kontrolingu. Świadczenie powyższych usług podlega opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki VAT 23%. Ponadto spółka prowadzi działalność finansową związaną z udzielaniem poręczeń i gwarancji oraz udzielaniem finansowania, m.in. w postaci pożyczek. Świadczenie powyższych usług podlega zwolnieniu z VAT.

W 2017 r. przychód księgowy z działalności operacyjnej wnioskodawcy

w ramach CUW kształtował się na poziomie ok. 17 mln zł, zaś przychód księgowy

z działalności finansowej - ok. 8 mln zł. Do najistotniejszych źródeł przychodów

w spółce należą również dywidendy - przychody z tego tytułu w 2017 r. wyniosły 106 mln zł.

Podobnie przychody spółki kształtują się w 2018 r. Za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 sierpnia 2018 r. przychód księgowy z działalności operacyjnej wnioskodawcy wynosi ogółem ok. 69 mln zł, z czego ok. 52 mln zł stanowią przychody z dywidendy, a 9 mln zł przychody księgowe z działalności operacyjnej

w ramach CUW.

W 2018 r. spółka uzyskała m.in. przychód w wysokości ok. 115 mln zł (dla celów księgowych rozpoznano stratę na tej operacji) z tytułu sprzedaży 50% udziałów posiadanych w dwóch spółkach zależnych, a w najbliższych miesiącach spółka planuje dokonać dodatkowo sprzedaży 50% udziałów posiadanych w innej spółce zależnej (dalej łącznie - "Udziały"). Celem powyższych transakcji zbycia Udziałów jest pozyskanie inwestora dla merytorycznego wsparcia realizowanych przez spółkę projektów tzw. offshore. Nadto, celem długoterminowym jest pozyskanie środków na dalszy rozwój projektów tego rodzaju. Transakcje offshore związane są

z inwestycjami z zakresu morskich elektrowni wiatrowych i stanowią część działalności Grupy.

Spółka zaznaczyła, że w okresie ostatnich 5 lat miały miejsce dwie transakcje sprzedaży udziałów i jedna transakcja sprzedaży praw i obowiązków

w spółce osobowej. Spółka, co do zasady, nie dokonuje zakupu bądź sprzedaży udziałów w spółkach z Grupy licząc na zysk ze wzrostu wartości udziałów, ale

z uwagi na zyski długoterminowe wynikające z prowadzenia danego projektu.

Na potrzeby realizacji sprzedaży Udziałów spółka nie wykorzystuje w istotnym zakresie swoich zasobów ludzkich i rzeczowych. Zorganizowanie procesu sprzedaży Udziałów wymaga zaangażowania przede wszystkim członka zarządu spółki, który

w ramach swojego zakresu obowiązków zajmuje się rozwojem projektów energetycznych, a ponadto jest odpowiedzialny za operacyjną działalność spółki,

w tym za wszelkie obowiązki związane z funkcjonowaniem spółki na Giełdzie Papierowych Wartościowych oraz kierownika projektu, który jest zaangażowany

w proces sprzedaży, w szczególności w trakcie due diligence, przy sporadycznym wsparciu jednej osoby z działów księgowego, controlingowego, prawnego. Poza zaangażowaniem w te transakcje, po stronie tych pracowników leżą także inne obowiązki wynikające z podstawowej działalności spółki. Skarżąca wskazała, że zatrudnienie w spółce wynosiło 56 osób na dzień 31 sierpnia 2018 r. Zaangażowanie pracowników spółki w doprowadzenie do realizacji sprzedaży Udziałów jest zatem marginalne, podobnie jak zaangażowanie aktywów majątkowych spółki w realizację transakcji.

Zaznaczono dalej we wniosku, że w odniesieniu do części nabyć towarów oraz usług, spółka nie jest w stanie przyporządkować ich jednoznacznie do działalności – odpowiednio – opodatkowanej i zwolnionej od podatku, stąd w celu określenia kwoty podatku naliczonego, obniżającego podatek należny spółka stosuje mechanizm, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej - "u.p.t.u.").

Na zakupy związane z "działalnością mieszaną", od których VAT odliczany jest w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., składają się głównie wydatki na: usługi doradcze, informatyczne, prawnicze, najem, dzierżawę powierzchni biurowej, usługi administracyjne oraz usługi pozostałe. Większość tych usług, zważywszy na ich zakres i ogólny związek z działalnością spółki, byłyby przez nią nabywane również wówczas, gdyby skarżąca nie była zaangażowana w opisany we wniosku proces sprzedaży Udziałów. Potwierdzeniem tego jest fakt, że wartość takich wydatków "ogólnych" za okres od stycznia do sierpnia 2018 r. jest na porównywalnym poziomie (a nawet niższym) niż w analogicznym okresie 2017 r.

Co oczywiste, zważywszy na opisane powyżej zaangażowanie zasobów wnioskodawcy w organizację procesu sprzedaży Udziałów, wskazane usługi wykorzystywane były jedynie w bardzo ograniczonym zakresie dla potrzeb tej czynności.

W uzupełnieniu złożonego wniosku skarżąca wskazała, że:

1. W ramach działalności prowadzonej jako CUW spółka świadczy usługi, opisane powyżej, na rzecz dwóch spółek zależnych, których udziały zostały zbyte w 2018 r.

i jednej spółki zależnej, której udziały spółka zamierza zbyć w 2019 r. Zdaniem spółki, zakres usług świadczonych na rzecz spółek zależnych, których udziały zostały/zostaną zbyte, wykracza poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca i może być podstawą uznania, że skarżąca uczestniczy w zarządzaniu tymi spółkami;

2. Spółka nie prowadzi działalności maklerskiej ani brokerskiej, zatem nie zbywa Udziałów w ramach takiej działalności.

3. Spółka posiada 100% udziałów spółki, której udziały zamierza zbyć oraz posiadała 100% udziałów spółek, których udziały zostały zbyte (obecnie w każdej z nich posiada 50% udziałów); Jeśli przyjąć, iż kontrola oznacza dysponowanie bezpośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników lub uprawnienie do powoływania lub odwoływania większości członków zarządu lub rady nadzorczej innego przedsiębiorcy, to należny uznać, że spółka kontroluje obecnie spółkę zależną, której udziały zostaną zbyte w 2019 r. oraz kontrolowała spółki zależne przed zbyciem w nich udziałów w 2018 r. (obecnie właścicielem 50% udziałów jest inny podmiot, który ma takie same prawa względem tych spółek jak skarżąca);

W oparciu o posiadane udziały spółka ma prawo do uzyskiwania przychodów

z dywidendy; Spółka wykonuje na rzecz spółek zależnych, których udziały zostały/zostaną zbyte, usługi opisane w punkcie 1 powyżej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i usługi te podlegają opodatkowaniu VAT;

4. Posiadanie udziałów jest stałym, bezpośrednim i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej spółki. Natomiast zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy przedstawionym we wniosku, zbycie Udziałów nie jest stałym, bezpośrednim

i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej spółki;

5. Spółka nie wykonuje usług zarządzania udziałami na rzecz innych podmiotów. Na własne potrzeby spółka zarządza udziałami, które posiada, w ramach przysługujących jej uprawnień właścicielskich. Samo "zarządzanie udziałami" nie jest przedmiotem transakcji dokonywanych przez spółkę.

W związku z powyższym opisem spółka zadała pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), sprzedaż Udziałów jest czynnością pozostającą poza zakresem u.p.t.u., a więc niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. W przypadku uznania stanowiska spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), sprzedaż Udziałów jest zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u.?

3. W przypadku uznania stanowiska spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy wynagrodzenie uzyskane przez spółkę w związku ze sprzedażą Udziałów powinno być wyłączone z kalkulacji obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., stanowiącego podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., z uwagi na fakt, że stanowi ono obrót z tytułu czynności o charakterze pomocniczym wobec podstawowej działalności spółki, o których mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u.?

Zdaniem wnioskodawcy, na powyższe pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Strona przedstawiła następnie argumentację, która przemawiać miała za słusznością jej stanowiska. W szczególności, w zakresie pytania nr 3 spółka wskazała, że w przypadku uznania, że sprzedaż Udziałów stanowi przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., to zasadne jest przyjęcia, że owe transakcje mają charakter pomocniczy w rozumieniu ust. 6 art. 90 u.p.t.u., a w konsekwencji obrót z tytułu realizacji transakcji nie podlega wliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., służącego za podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2 tej ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy, o tym, że opisana we wniosku sprzedaż Udziałów stanowi usługi pomocnicze, świadczą następujące okoliczności: - brak związku funkcjonalnego pomiędzy sprzedażą Udziałów a podstawową działalnością spółki,

w postaci działalności holdingowej, w tym świadczenia usług jako CUW dla innych spółek z Grupy oraz świadczenia usług związanych z udzielaniem poręczeń

i gwarancji oraz udzielaniem finansowania; - marginalny udział aktywów rzeczowych

i ludzkich zaangażowanych w sprzedaż Udziałów; - zniekształcenie współczynnika poprzez niewspółmierny udział obrotu z tytułu sprzedaży Udziałów w obrotach spółki, która to sprzedaż stanowi usługi incydentalne; - celem realizacji transakcji nie było osiągniecie dochodu, a jedynie pozyskanie inwestora dla celów realizacji projektów offshore (co potwierdza również fakt, że w rozumieniu księgowym dokonana dotychczas transakcja sprzedaży Udziałów została zrealizowana ze stratą);

- sporadyczność dokonywania transakcji tego rodzaju.

W interpretacji indywidulnej z dnia 23 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w zakresie przyjęcia, że sprzedaż Udziałów pozostaje poza zakresem u.p.t.u., za prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania transakcji sprzedaży Udziałów oraz za nieprawidłowe

w zakresie ujęcia w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży Udziałów.

Uzasadniając swe stanowisko w zakresie pytania nr 3, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w świetle przedstawionego we wniosku

o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czynności w zakresie sprzedaży Udziałów nie mają charakteru pomocniczego w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., zatem wartość obrotu uzyskanego z tytułu takich transakcji powinna być uwzględniona w obrocie stanowiącym podstawę do wyliczenia proporcji. Organ wskazał, że wbrew twierdzeniom podniesionym we wniosku, transakcje polegające na sprzedaży Udziałów są związane z zasadniczą działalnością spółki, są konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, wymagają znacznego zaangażowania majątku spółki i mają charakter powtarzalny. W przedmiotowym przypadku nie występuje również marginalne zaangażowanie zasobów ludzkich, co utrzymywał wnioskodawca.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną w zakresie dotyczącym pytania trzeciego i zażądała uchylenia zaskarżonej interpretacji w tej części oraz zasądzenia zwrotu kosztów postepowania. Skarżąca zarzuciła, że organ błędnie uznał,

iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) transakcje sprzedaży Udziałów nie stanowią transakcji mających charakter pomocniczy

w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a w konsekwencji, że powinny być uwzględniane przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Obok tego spółka zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej – "O.p.") poprzez wydanie interpretacji na gruncie innego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), niż stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawione we wniosku o interpretację, polegające na uznaniu za element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) okoliczności, które nie zostały wskazane we wniosku ora pominiecie okoliczności, które we wniosku zostały przywołane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 22 listopada 2019 r., uznał, że nie była ona zasadna.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ słusznie przyjął, że czynności

w zakresie sprzedaży Udziałów nie są czynnościami o charakterze pomocniczym

w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a wartość obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży Udziałów powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., stanowiącym podstawę do wyliczenia proporcji przewidzianej w art. 90 ust. 2 tej ustawy.

Sąd nie podzielił stanowiska spółki, że w przedmiotowych transakcjach brak jest związku funkcjonalnego pomiędzy sprzedażą, a podstawową działalnością spółki. Zwrócił Sąd uwagę, że spółka jest członkiem Grupy P. prowadzącej działalność w obszarze wytwarzania energii z konwencjonalnych i odnawialnych źródeł oraz dystrybucji i obrotu energią elektryczną. Jak zaś podkreślono we wniosku o interpretację, "celem transakcji zbycia udziałów jest pozyskanie inwestora dla merytorycznego wsparcia realizowanych przez Spółkę projektów". "Celem długoterminowym jest pozyskanie środków na dalszy rozwój projektów tego rodzaju". Spółka dokonuje sprzedaży "z uwagi na zyski długoterminowe wynikające

z prowadzenia danego projektu". Ponadto transakcje sprzedaży Udziałów generują bardzo wysoki dochód w porównaniu do dochodu z pozostałej działalności spółki. Przychód księgowy w 2018 r. z działalności operacyjnej spółki wynosi ogółem ok. 69 mln zł za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 sierpnia 2018 r., z czego ok. 52 mln zł stanowią przychody z dywidendy, a 9 mln zł przychody księgowe z działalności operacyjnej w ramach CUW, podczas gdy przychód w 2018 r. z tytułu sprzedaży 50% udziałów posiadanych w dwóch spółkach zależnych wyniósł ok. 115 mln zł. Sprzedaż ta jest więc działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. oraz stanowi rozszerzenie podstawowej działalności spółki. Skarżąca uzyskuje w ten sposób środki na dalszy rozwój i finansowanie swojej działalności. W związku z powyższym nie można również zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że celem realizacji transakcji nie jest osiągnięcie dochodu.

Zdaniem Sądu, nieuwzględnienie obrotu z tytułu tej działalności spółki spowodowałoby zniekształcenie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Ponadto Sąd zaznaczył, że nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również prawa materialnego.

Na powyższy wyrok P. S.A. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu błędnych przesłanek uznania transakcji za pomocnicze w rozumieniu ww. przepisu, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że transakcje sprzedaży Udziałów, których dotyczy wniosek o interpretację, nie miały charakteru pomocniczego, podczas gdy opisane we wniosku transakcje sprzedaży Udziałów spełniały przesłanki uznania ich za pomocnicze na podstawie ww. regulacji;

- art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 oraz 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w kalkulacji proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., należy w mianowniku współczynnika proporcji uwzględnić kwoty należne z tytułu sprzedaży Udziałów, mimo że przedmiotowe transakcje sprzedaży Udziałów spełniają przesłanki transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. wynikające z przepisów oraz orzecznictwa wydanego na ich podstawie.

Ponadto, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 6 pkt 2 i art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i brak rozpoznania sprawy w zakresie wynikającym z zarzutów skargi, będące skutkiem błędnej wykładni ww. przepisów u.p.t.u., polegającej na uznaniu, iż podleganie czynności opodatkowaniu VAT (w tym zwolnieniu) determinuje brak możliwości uznania czynności za pomocniczą

w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.;

- art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 2, art. 14c § 1, art. 14h oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi na interpretację, podczas gdy wystąpiło naruszenie przepisów postępowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na wydaniu interpretacji na gruncie innego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), niż stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawione we wniosku o interpretację, co wiązało się z uznaniem za element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego okoliczności, które nie zostały wskazane we wniosku o interpretację oraz pominięciem okoliczności, które zostały we wniosku przywołane, co skutkowało błędną oceną wniosku złożonego przez spółkę i naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób lakoniczny, przez co nie jest możliwe ustalenie motywów, którymi Sąd pierwszej instancji kierował się wydając rozstrzygnięcie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do braku możliwości poznania motywów rozstrzygnięcia, wejścia w merytoryczny spór z Sądem pierwszej instancji oraz dokonania skutecznej kontroli instancyjnej prawidłowości rozstrzygnięcia zapadłego w skarżonym wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była zasadna.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Najdalej postawionym zarzutem, był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie podnosi się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, czyli takie uzasadnienie, które zawiera elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ma dawać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Ponadto w judykaturze podnosi się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11, z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Wynika z tego, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienie stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13 oraz z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I OSK 2614/19).

Ponadto w judykaturze obecne jest stanowisko, że sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a., winien rozpoznać ją ze szczególnym odniesieniem się do sformułowanych w skardze do tego sądu zarzutów, co powinno z kolei znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku sporządzanym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. Kontrolując zaskarżony akt administracyjny sąd pierwszej instancji powinien poddać go głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego jak i stanu prawnego wniesionej do sądu sprawy. Ponadto sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06).

Należy przeto przypomnieć, że w skardze do Sądu pierwszej instancji spółka między innymi podniosła zarzut naruszenia art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 14c oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. podnosząc, że organ wydał zaskarżoną interpretację indywidulaną na gruncie innego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), niż stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Zarzut tego rodzaju w sprawach interpretacji indywidulanej ma doniosłe znaczenie, albowiem dotyka fundamentalnej zasady, opisującej specyfikę postępowania interpretacyjnego, a mianowicie, związania organu podatkowego zakresem zagadnienia prawnego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanem faktycznym, bądź opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionymi we wniosku. W skardze do Sądu spółka między innymi podnosiła, że stwierdzenia organu nawiązujące do faktów, które posłużyły do wyprowadzenia oceny negującej stanowisko wnioskodawcy odnośnie pomocniczego charakteru transakcji zbycia Udziałów, nie odpowiadały treści wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Skarżąca zwróciła zwłaszcza uwagę na stwierdzenie, iż poprzez wysoką jakość świadczonych usług podnosi wartość Udziałów, których sprzedaż wpływa na zyski, jak również wypowiedź, że wcześniejsze nabycie Udziałów w spółkach zależnych wymagało znaczącego zaangażowania majątku wnioskodawcy. Kwestionowała także skarżąca wypowiedź Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że przedmiotowe transakcje sprzedaży udziałów stanowią konsekwencję zaplanowanego i świadomego działania.

Do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 14c oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., Sąd pierwszej instancji de facto nie odniósł się w zaskarżonym wyroku. Trudno bowiem za rzeczowe odniesienie, umożliwiające Sądowi kasacyjnemu prześledzenie toku rozumowania Sądu, uznać wypowiedź zamieszczoną w zaskarżonym wyroku, że "sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego (...)". Niewiele wyjaśnia także wypowiedź (str. 12 uzasadnienia), że wobec niezaskarżenia interpretacji w części uznającej, że sprzedaż Udziałów stanowi działalność gospodarczą, "ocena prawna oraz opis stanu faktycznego dotyczący ww. okoliczności ma charakter wiążący w tej sprawie i nie podlega kontroli sądu z uwagi na treść art. 57a p.p.s.a.". Jak to bowiem zaznaczono powyżej, w skardze do Sądu został sformułowany przywołany powyżej zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 14c oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.), zaś art. 57a p.p.s.a. nakazuje rozpoznać skargę na interpretację indywidualną w granicach podniesionych zarzutów.

Należy równocześnie podkreślić, że problematyka pomocniczości transakcji, których nie uwzględnia się w proporcji, o jakiej mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., nie zawiera się w sztywnych, jasno określonych ramach i w każdym przypadku wymaga uwzględnienia szeregu okoliczności, wyznaczających miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Stąd niezwykle doniosłe jest, aby wypowiedź w tym zakresie wyrażona w ramach interpretacji indywidulanej, bazowała na okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawcę, gdyż tylko takie mogą być brane pod uwagę przy ocenie jego (wnioskodawcy) stanowiska. To zaś wymagało od Sądu pierwszej instancji rzeczowego odniesienia się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia wymienionych powyżej przepisów postępowania. Tym samym usprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, konkretnie odnieść się do powyższego zarzutu skargi i wyrażonej w niej argumentacji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a

Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki Bartosz Wojciechowski