Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 87/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 123 § 1, art. 127, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 31 stycznia 2023 r. S. P. (dalej zwana również jako "strona", "spółka", "skarżąca") wystąpiła do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] o stwierdzenie i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł wyjaśniając okoliczności złożenia w dniu 24 stycznia 2023 r. korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2017 r. z wykazaną kwotą zwrotu w wysokości [...] zł. W wyniku złożenia korekty powstała nadwyżka podatku od towarów i usług do zwrotu w kwocie [...]zł, gdyż kwota zwrotu [...] zł wynikająca z deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. złożonej 25 stycznia 2018 r. oraz korekty deklaracji VAT-7 z 15 kwietnia 2021 r. została przekazana na rachunek bankowy spółki odpowiednio w terminach wynikających z tych deklaracji: zwrot 22 marca 2018 r. w kwocie [...]zł, zwrot 7 czerwca 2021 r. w kwocie [...]zł. Kwota [...]zł została zaliczona na należność w podatku VAT za luty 2021 r.

Termin realizacji zwrotu [...] zł wynikającego ze złożonej 24 stycznia 2023 r. korekty deklaracji za grudzień 2017 r. został przedłużony postanowieniem nr [...] z 6 lutego 2023 r. do 30 czerwca 2023 r., a następnie postanowieniem nr [...] z 2 czerwca 2023 r. do 30 czerwca 2023 r.

W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spółka wskazała, że dokonana korekta deklaracji za grudzień 2017 r. polega na uwzględnieniu skutków dokonanej korekty cen transferowych, tj. podwyższeniu wysokości podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez S. B. NIP [...] o numerach: [...],[...], [...], a nierozpoznanych dotychczas w rozliczeniach spółki za grudzień 2017 r. Spółka wskazała, że powyższa korekta jest złożona w związku z wydaną przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 14 września 2022 r. określającą zobowiązanie podatkowe kontrahenta S. N. NIP [...] w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 4 września 2023 r., nr [...], odmówił dokonania części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ, powołując art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") stwierdził, że spółka nie miała prawa uwzględnić w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur o numerach [...] z uwagi na upływ 5-letniego terminu 5 lat od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku.

Pismem z 22 września 2023 r. strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 30 listopada 2023 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organowi odwoławczemu z urzędu wiadomym jest, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] z 14 września 2022 r., została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z 13 października 2023 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie organu odwoławczego niezrozumiała jest argumentacja strony odnosząca się do powyższej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...]. Ten organ podatkowy na str. [...] decyzji z 14 września 2022 r. stwierdził, że "dokumenty nr [...] dotyczą ogólnej korekty poziomu dochodowości nie odnoszą się do konkretnych faktur pierwotnych lub towarów nie podlegają więc opodatkowaniu VAT, z powodu wykazania ww. faktur w okresie objętym postępowaniem: zaniżono należny podatek VAT za okres [...] o [...] zł, zawyżono należny podatek VAT za okres [...] o [...] zł, zawyżono należny podatek VAT za okres [...] o [...] zł.

Uzasadnienie tej decyzji uzasadniało raczej twierdzenie o braku prawa do obniżenia przez stronę podatku należnego o podatek wykazany w fakturach wystawionych w grudniu 2017 r. Takie ujęcie ww. faktur w ewidencji pliku skutkowało brakiem odliczenia podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. Wskazanie przyczyn technicznych skutkujących zaniżeniem podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. nie znajduje uzasadnienia w świetle powyższych okoliczności. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że dokonana przez spółkę korekta nastąpiła z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i w tym zakresie zwrot VAT za grudzień 2017 w kwocie [...]zł jest niezasadny.

W skardze z 10 stycznia 2024 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych;

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – w skrócie: "O.p.") poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, poprzez uznanie, że spółka nie dokonała przed 31 grudnia 2021 r. obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktur o numerach [...] wystawionych przez S. N. (dalej: "[...]");

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo braku wyznaczenia przez organ spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia z pominięciem stanowiska spółki przedstawionego w piśmie z 1 grudnia 2023 r.;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez uznanie, że spółka nie miała prawa uwzględnić w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. z dnia 24 stycznia 2023 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur o numerach [...] z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie, podczas gdy spółka wykazała podatek naliczony z tego tytułu już we wcześniejszych rozliczeniach podatkowych i uprawniona była do uwzględnienia w korekcie deklaracji z 24 stycznia 2023 r. podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, a w konsekwencji:

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawną odmowę dokonania zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2024 r. w WSA w Poznaniu pełnomocnik strony skarżącej wniósł jak w skardze, a ponadto zwrócił uwagę na podstawową w tej sprawie kwestię: czy prawo do odliczenia podatku VAT zostało wykonane w ustawowym terminie. W kontekście art. 86 ust. 13 u.p.t.u. podniósł, że argumentacja organu i stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych powołane zostało dopiero w odpowiedzi na skargę, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia co do kwestii technicznych dotyczących pliku [...], które podnosiła skarżąca. Ponadto podnosi, iż organ nie wyznaczył terminu trybie art. 200 O.p., a skarżąca nie mogła uzupełnić odwołania.

Pełnomocnik organu podniósł, iż skarżąca nie wykazała istotności naruszenia przepisów postępowania w kontekście zarzutu naruszenia art. 200 O.p. Ponadto zwrócił uwagę, że początkowo skarżąca nie powoływała się na błąd techniczny, ale wskazywała na kwestię cen transferowych. Ponadto pełnomocnik wskazał, że skarżąca w zasadzie nie wykazuje na czym polegał ten błąd techniczny, a jeżeli w pliku [...] pojawiły się wartości ujemne to ktoś ze strony skarżącej je tam wprowadził. W ocenie pełnomocnika z uwagi na wysokość kwot podatku naliczonego błąd ten powinien być przez skarżącą dostrzeżony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że Sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego. Podstawą zatem orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Podkreślić należy, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008/2, poz. 31; uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. sygn. I OPS 10/09 opublikowano: ONSAiWSA 2010/1/1 - treść powołanych w niniejszym uzasadnieniu orzeczeń dostępna jest pod adresem: publ. baza CBOSA/).

Stosownie do art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Usunięcie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy jego wydawaniu organy naruszyły prawo materialne lub normy procesowe, przy czym naruszenie to musi mieć charakter kwalifikowany, to jest rażący względnie mający, bądź mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Przedmiotem kontroli zgodności z prawem w analizowanej sprawie jest decyzja organu odwoławczego i poprzedzające jej wydanie postępowanie w przedmiocie odmowy dokonania części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. Istotę sporu stanowiło prawo skarżącej do uwzględniania w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. złożonej 24 stycznia 2023 r. podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez S. N. NIP [...] (poprzednia nazwa P. P. sp. z o. o.) z 20 grudnia 2017 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł oraz nr [...] na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł.

W skardze i na rozprawie skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana, pomimo braku wyznaczenia przez organ spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia z pominięciem stanowiska spółki przedstawionego w piśmie z 1 grudnia 2023 r. Według stanowiska organu odwoławczego w sprawie podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organ podatkowy zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Analiza akt sprawy wskazuje, że już na etapie odwołania od decyzji organu I instancji skarżąca wskazała, że uzasadnienie zarzutów odwołania zostanie uzupełnione w późniejszym terminie. Było to spowodowane faktem, iż negatywne rozstrzygnięcie organu I instancji zostało doręczone w okresie czasowej nieobecności pracowników posiadających wiedzę co do okoliczności sprawy. Spółka zdołała ustanowić pełnomocnika na dzień przed upływem terminu na odwołanie od decyzji. Pełnomocnik zaskarżył decyzję I instancji wskazując jedynie zarys stanowiska spółki. W odwołaniu wskazano, iż "faktury te zostały bowiem wykazane w pliku [...] złożonym przez Spółkę jeszcze przed dniem 31 grudnia 2021 r., natomiast ostateczna kwota podatku naliczonego wykazana w deklaracji za grudzień 2017 r. była zaniżona z przyczyn technicznych" ([...]). W odwołaniu wskazano również, iż spółka przedstawi dodatkowe wyjaśnienia w późniejszym czasie (z uwagi na czasową nieobecność pracowników spółki posiadających szczegółową wiedzę o księgowaniach). Zgodnie z tą zapowiedzią, spółka przedstawiła dodatkową argumentację w piśmie z 1 grudnia 2023 r. Jeszcze jednak w dniu 30 listopada 2023 r., bez wcześniejszego wyznaczenia spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ wydał decyzję (doręczoną pełnomocnikowi spółki 11 grudnia 2023 r.). Na gruncie badanej sprawy organ nie wydał postanowienia o wyznaczeniu spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że takie działanie organu odwoławczego, przyczyniło się do uniemożliwienia skarżącej aktywnego udziału w postępowaniu. Jeżeli organ powziął wątpliwości, co do zasadności argumentacji przedstawionej w odwołaniu, a jednocześnie wiedział, iż spółka planuje przedstawić dodatkowe wyjaśnienia, nie powinien był pośpiesznie rozstrzygać sprawy. Organ odwoławczy mógł wezwać spółkę do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień.

W ocenie Sądu organ podatkowy II instancji w rozpatrywanej sprawie naruszył przepisy postępowania o takim charakterze, które miało wpływ na wynik sprawy, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim organ odwoławczy naruszył w sposób istotny przepisy art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzację tego prawa stanowi wymieniony art. 200 § 1, obligujący organ podatkowy do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ winien wyznaczyć stronie ten termin przed wydaniem każdej decyzji w sprawie, nawet wówczas, gdy nie prowadził w sprawie żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi o materiał zebrany przez organ I i II instancji. Naruszenie przez organ odwoławczy normy wynikającej z art. 200 § 1 O.p. stanowi naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66, Lex 150133).

Powyższe zaniechanie organu odwoławczego należy ocenić również jako naruszające zasadę wyrażoną w ar. 127 O.p. tj. dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie z nią zadaniem organu odwoławczego jest zbadanie ponownie całej sprawy.

W tych okolicznościach organ, rozpoznając sprawę, winien umożliwić stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się w sprawie. Odnosząc się do zgłoszonych w skardze i na rozprawie zarzutów dotyczących prawa materialnego zauważyć należy, że nie mogły one zostać rozpoznane przez Sąd na obecnym etapie postępowania, bowiem prowadziłoby to do zastąpienia organu administracji w merytorycznym rozpoznaniu sprawy do czego sąd administracyjny, jako sprawujący jedynie kontrolę organów administracji, nie jest uprawniony. Warunkiem umożliwiającym taką kontrolę jest zaś m. in. prawidłowe i kompletne uzasadnienie decyzji, gdyż tylko ono wskazuje na przesłanki, jakimi kierował się organ przy jej wydaniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w pkt II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis stosunkowy od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964).