Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1688/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1877/21 w sprawie ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2021 r. nr [...]I w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1877/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę W. W. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem podatkowym lub DIAS) z 28 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec lipiec 2011 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011 r. Rozstrzygnięcie to zostało zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który utrzymał w mocy zaskarżoną do niego, nieostateczną decyzje podatkową. Następnie, 14 stycznia 2020 r., działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej określanej jako O.p.) Skarżący zwrócił się do DIAS o wznowienie postępowania. Uzasadniając swój wniosek wyjaśnił on, że motywacją do złożenia tego pisma procesowego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej określanego jako TSUE) z 16 października 2019 r., wydany w sprawie C-189/18 z wniosku G. A. H.

Organ podatkowy wznowił postępowanie podatkowe, a następnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Zapatrywanie to podtrzymał on, rozpatrując odwołanie wniesione na swoje rozstrzygnięcie. W konsekwencji DIAS utrzymał swoją decyzję w mocy. Stało się tak, ponieważ w jego przekonaniu nie można przyjąć, że wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE, wydanym w sprawie C-189/18, miała istotny wpływ na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy niż to, które stało się odziałem wspomnianego podmiotu.

DIAS nie miał wątpliwości co do tego, że wyrok wydany w sprawie o sygn. C-189/19, na który powołuje się Strona stanowi wykładnię unijnego prawa materialnego. Jego zdaniem wskazany judykat nie ma jednak znaczenia dla interpretacji przepisów stosowanych przez polskie organy podatkowe. Jest zaś tak, ponieważ przedmiotem oceny zawartej w wyroku TSUE była węgierska ordynacja podatkowa. Tym samym, punktem odniesienia dla dokonywanej tam oceny nie były normy wspólne, dotyczące systemów prawnych ogółu państw unijnych Stanowiła go natomiast węgierska procedura podatkowa, analizowana na tle zasad poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił to zapatrywanie. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że w polskiej regulacji prawnej - inaczej niż w przepisach węgierskich ocenianych przez TSUE - nie przewiduje się związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. Odnosząc zaś do rozpatrywanej sprawy tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. C-189/18 wskazano, że istotą tego judykatu nie jest konieczny zakres, czy głębokość postępowania dowodowego, ale zagwarantowanie stronie prawa dostępu do akt sprawy. Jak podkreślił Sąd I instancji, we wspomnianym orzeczeniu TSUE przedmiotem wykładni uczyniono zasadę poszanowania prawa do obrony. Chodzi więc o przyjęcie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która gwarantuje stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym.

W tym kontekście Sąd I instancji wskazał na zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym na przysługujące stronie prawo do czynnego udziału w tej procedurze. Zwrócono też uwagę na okoliczność, że w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. dowody pochodzące z innych postępowań mogą zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. Jest tak, ponieważ w postępowaniu podatkowym dowodem jest wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący dążąc do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE o sygn. C-189/18 był zobowiązany wskazać w sposób precyzyjny na błędną praktykę organów podatkowych, skutkującą pozbawieniem go prawa do obrony. Tymczasem Strona, wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego w istocie podważa całość postępowania dowodowego przeprowadzonego w jej sprawie. Wspomniany wyrok TSUE jest przy tym pretekstem dla ponownego rozpatrzenia sprawy. Temu zaś nie służy instytucja wznowienia postępowania podatkowego.

Jak podkreślił Sąd I instancji, Podatnik nie podnosi utrudniania mu dostępu do dokumentów już znajdujących się w aktach sprawy, w tym pochodzących z innych postępowań. Okoliczności takiej nie sposób także wyprowadzić z akt postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej (postępowania wznowionego). W jego trakcie zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy zastosowały zaś dyspozycję art. 200 § 1 O.p. i wyznaczyły Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dodatku, jak wynika z rozstrzygnięć zapadłych w sprawie, argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej nie opiera się na treści rozstrzygnięć wydawanych wobec innych podmiotów. Do akt postępowania były natomiast włączane materiały otrzymane od innych organów podatkowych tj. protokoły kontroli podatkowej, przesłuchania świadków przeprowadzone w stosunku do innych podmiotów, z którymi Strona mogła się zapoznać i miała sposobność, aby się do nich ustosunkować. Jej bierność w tym zakresie nie oznacza zaś, że została pobawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w stosunku do Podatnika, w postępowaniu podatkowym zostały spełnione standardy ochrony praw strony postępowania, wyartykułowane w wyroku TSUE o sygn. C-189/18. Wspomniany judykat nie może być zaś okazją do reasumpcji postępowania dowodowego, w tym do realizowania wniosków dowodowych Strony, które mogły być zgłoszone w postępowaniu głównym (wymiarowym) albo zostały tam sformułowane, ale ich nie uwzględniono. Organy podatkowe nie były przy tym zobowiązane do udostępnienia Podatnikowi materiałów, na których nie opierały swoich decyzji. Dlatego zdaniem Sądu I instancji wyrok TSUE z 16 października 2019 r., zapadły w sprawie G. C-189/18 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej, wydanej wobec Strony.

W skardze kasacyjnej Podatnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie, tj. uchylenie decyzji Organu II instancji oraz decyzji ją poprzedzającej

albo

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie,

3) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto, Strona zrzekła się prawa do rozpoznania jej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez niezastosowanie wskazanej regulacji prawnej i w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i decyzji jej poprzedzającej w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie ziściły się przesłanki do uchylenia w całości decyzji w myśl art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i 181 oraz w zw. z art. 194 § 1 O.p. Według Podatnika doszło do tego poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i decyzji jej poprzedzającej w sytuacji błędnej interpretacji wskazanych przepisów, skutkującej bezpodstawnym uznaniem, że ustalenia faktyczne i prawne przyjęte przez organ podatkowy wydający decyzje wobec kontrahentów Skarżącego korzystają z domniemania wiarygodności dokumentu urzędowego i w konsekwencji przyjęciem, że rzeczone decyzje są wystarczającym dowodem w sprawie Skarżącego oraz brak jest konieczności włączenia w sprawie dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji, aby zapewnić Stronie aktywny udział w postępowaniu;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 O.p. Skarżący uzasadnił to nieuchyleniem decyzji organu drugiej instancji w sytuacji, gdy nie wyjaśnił on przesłanek, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności nie odniósł się do okoliczności wskazanych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., o sygn. C-189/18, czego skutkiem jest błędne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadą poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i decyzji jej poprzedzającej w sytuacji, gdy Strona nie miała zapewnionego prawa do obrony.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym, ponieważ Strona zrzekła się rozprawy, a DIAS nie zażądał jej przeprowadzenia (nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną).

Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, które znalazło swoje odzwierciedlenie w treści zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej było oddziaływanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanego w sprawie C-189/18 na postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej. Organ podatkowy (orzekając w obydwu instancjach) nie widział bowiem związku pomiędzy wspomnianym judykatem TSUE, a postępowaniem podatkowym zakończonym ostatecznym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej. Zapatrywanie to podzielił zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny. Odmiennego zdania był natomiast Skarżący.

Nie ulega wątpliwości to, że zarówno wznowienie postępowania podatkowego, jak i uchylenie w tym trybie ostatecznej decyzji podatkowej są możliwe jedynie wtedy, gdy postępowanie podatkowe jest wadliwe w sposób kwalifikowany, tzn. jest dotknięte jedną z wad wskazanych w art. 240 O.p. Instytucja wznowienia postępowania jest bowiem odstępstwem od procesowej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p. Jednocześnie, wspomniana wcześniej, kwalifikowana wadliwość postępowania powinna mieć swoją konsekwencję w postaci niedoskonałości decyzji ostatecznej. Jak bowiem wynika z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu wznowionego postępowania podatkowego odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Jedną z prawnych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, a następnie ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej jest to, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść tego rozstrzygnięcia (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.). Do tej właśnie regulacji prawnej w swoim wniosku o wznowienie postępowania odwoływał się Skarżący. Nie ma wątpliwości co do tego, że w tym przypadku racją zainicjowania postępowania uprzednio już zakończonego decyzją ostateczną jest konieczność zharmonizowania rozstrzygnięcia podjętego w sprawie podatkowej z danym orzeczeniem TSUE (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1167). Jednocześnie warto zauważyć, że przyczyna wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. obejmuje zarówno przypadki postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną dotyczącą konkretnej sprawy, w której zwrócono się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, jak i postępowań, w których zapadły decyzje w innych sprawach. Istotne jest jedynie to, aby rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w oparciu o tożsamą podstawę prawa unijnego, która była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 1167 i powoływany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 549/13, Lex nr 1404372). Dodatkowo, pomiędzy decyzją ostateczną a judykatem TSUE musi istnieć związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia wspomnianego Trybunału powinna zapaść decyzja o odmiennej treści niż ta, którą wydano. Wykluczony jest jednak przy tym jakikolwiek automatyzm w stosowaniu analizowanej przesłanki wznowieniowej, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną decyzji ostatecznej była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Judykat ten powinien natomiast oddziaływać na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w sposób odmienny od tego, jaki stał się udziałem organu wydającego decyzję ostateczną (por. K. Dura [w:] A. Mariański (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2021, s. 1004).

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę przedstawione rozumienie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i odnosząc je do zarzutów oraz argumentacji zawartych w skardze kasacyjnej należy przyjąć, że trafne jest zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Aby wyjaśnić tę kwestię, godzi się przywołać wnioski, sformułowane w wielokrotnie już przywoływanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanym w sprawie C-189/18 (por. teza 76 wspomnianego judykatu). Wskazano tam, że przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej interpretowane w świetle art. 47 i art. 48 ust. 2 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu lub praktyce państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w ramach kontroli, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT), organ podatkowy jest zobowiązany wziąć pod uwagę ustalenia, które poczynił w powiązanych ostatecznych decyzjach, z zastrzeżeniem, że:

- taki przepis lub praktyka są zgodne z logiką i strukturą systemu VAT i nie pozbawiają organów podatkowych, de iure lub de facto, możliwości przyjęcia innych wniosków w kontekście innego postępowania, kiedy pojawią się nowe argumenty lub nowe dowody,

- przed podjęciem ostatecznej decyzji organy podatkowe są co do zasady zobowiązane do udzielenia dostępu do wszystkich dokumentów istotnych z punktu widzenia wykonywania prawa podatnika do obrony, w tym dokumentów, które zostały zgromadzone w kontekście powiązanych postępowań administracyjnych lub karnych. Opis materiału dowodowego w formie streszczenia nie jest wystarczający, chyba że podatnik może zwrócić się o dokonanie analizy i ewentualnie sporządzenie kopii szczególnych dokumentów,

- sąd krajowy rozpoznający skargę na decyzję podjętą przez organy podatkowe jest w stanie dokonać kontroli wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych zawartych w tej decyzji, w tym zgodności z prawem sposobu, w jaki zebrano dowody, niezależnie od źródła takich dowodów.

Odnosząc się do tych spostrzeżeń, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zważywszy na treść polskiej Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie są związane decyzjami wydanymi w stosunku do innych podmiotów. Rozstrzygnięcia te nie determinują więc w sposób "automatyczny" treści orzeczenia skierowanego do strony. Z kolei, dostęp do akt postępowania podatkowego i utrwalonego w nich materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań został Podatnikowi zapewniony. Należy zauważyć, że w myśl art. 123 § 1 O.p. stronie postępowania gwarantuje się czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwia się jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzacja tego wymogu została dokonana w dyspozycji art. 200 § 1 O.p. Regulację tę zastosowano wobec Skarżącego zarówno w postępowaniu podatkowym, prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej. Tym samym, został spełniony wymóg sformułowany przez TSUE – konieczność zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza się wydać decyzję.

W uzasadnieniu swojej skargi kasacyjnej Podatnik wskazywał na brak możliwości zadawania pytań świadkom, których zeznania zostały utrwalone w dokumentacji postępowania podatkowego. Ponadto podniósł on konieczność zapoznania go nie tylko z treścią decyzji wydanej w stosunku do innego podmiotu, pochodzącej z odrębnego postępowania, a znajdującej się w aktach sprawy, ale i z materiałem dowodowym, który doprowadził do jej sformułowania.

Odnosząc się do tych kwestii godzi się zauważyć, że problem umożliwienia stronie postępowania zadawania pytań świadkom przesłuchiwanym w innych procedurach nie był artykułowany w wyroku TSUE, którego wydanie i publikacja były podstawą wznowienia postępowania podatkowego. Z kolei dowodami, w oparciu o które uzasadniono rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu, które następnie zostało wznowione były nie tyle decyzje dotyczące innych podmiotów, co dokumentacja zebrana w toku postępowań i czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec kontrahentów Strony, w tym przesłuchania świadków. Jak zaś wiadomo, do tego materiału Podatnik miał zapewniony dostęp. Ponad wszelką wątpliwość w trakcie postępowania podatkowego, które następnie zostało wznowione honorowano bowiem dyspozycję art. 123 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów skargi kasacyjnej. Przede wszystkim należy zauważyć, że z przyczyn, o których już była mowa okoliczności wskazane w wyroku TSUE wydanym w sprawie o sygn. C-189/18 nie zaistniały w przedmiotowej sprawie. Nie została więc spełniona prawna przesłanka uchylenia w całości decyzji w myśl art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Skarżący miał zaś zapewnione prawo do obrony, skutecznego środka prawnego i rozpatrzenia jego sprawy (por. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej). Z tych względów nie sposób też przyjąć, że odwołując się do dowodów pochodzących z innych postępowań organy podatkowe naruszyły dyspozycje art. 180 § 1, art. 181 oraz 194 § 1 O.p. Sama decyzja ostateczna DIAS wydana w następstwie wznowienia postępowania podatkowego nie uchybiała przy tym art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 O.p. Zawierała ona bowiem wszelkie elementy wskazane w tych przepisach, a jej uzasadnienie było prawidłowe. Tym samym nie naruszono zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Z wszystkich tych względów skarga kasacyjna Strony została oddalona. Stało się to w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259).

Adam Nita Danuta Oleś Izabela Najda - Ossowska