Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 256/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30c, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2024 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 maja 2024 r,. nr 2001-IOD.4102.8.2024 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku wszczął 12 maja 2022 r. kontrolę podatkową w stosunku do S. K. (dalej jako: "skarżący"), którą końcowo udokumentował protokołem kontroli z 30 września 2022 r., nr 2004- SKP.500.29.2022.24.

Z treści protokołu wynika, że skarżący w ramach prowadzonej w 2020 r. indywidualnej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży niezabudowanych działek, której nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz nie zadeklarował w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2020 r. Naczelnik stwierdził, że aktywność strony w zakresie handlu działkami powinna być zakwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza, gdyż miała charakter zorganizowany i ciągły, była prowadzona we własnym imieniu oraz miała cel zarobkowy.

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, pełnomocnik strony pismem z 18 października 2022 r. wniósł zastrzeżenia do jego treści, złożył wyjaśnienia oraz przedstawił wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodów z dokumentów.

Postanowieniem z 6 marca 2023 r., nr 2004-SKP.4102.1.2023.1, organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej przy zastosowaniu 19% liniowej stawki podatku za 2020 r.

Decyzją z 30 stycznia 2024 r., nr 2004-SKP.4102.1.2023.69, Naczelnik Drugiego US określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") w kwocie 373.606,00 zł, w miejsce zadeklarowanej straty w złożonym 26 kwietnia 2021 r. zeznaniu PIT-36L, w kwocie 126.242,85 zł. Przedmiotową decyzją organ ten określił również wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2020 r., w łącznej kwocie 17.040,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 21 maja 2024 r., nr 2001-IOD.4102.8.2024, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący od 1998 r. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod firmą "S. S.A. ". Zgłoszony przez stronę do CEIDG, przeważający zakres działalności gospodarczej, to wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11.Z). Dodatkowe zgłoszone aktywności, to m.in.: przesyłanie energii elektrycznej (PKD 35.12.Z), dystrybucja energii elektrycznej (PKD 35.13.Z), handel , energią elektryczną (PKD 35.14.Z), obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z), hotele i podobne obiekty zakwaterowania (PKD 55.lO.Z). Zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku PIT za 2020 r. ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ponadto w 2020 r. skarżący osiągnął przychód z tytułu udziału w spółce A. Sp. z o.o. S.K., dla której prowadzone były księgi rachunkowe, regulowane przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.). W 2020 r. skarżący był czynnym podatnikiem podatku VAT, zaś podatek dochodowy PIT opłacał na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. W zeznaniu PIT-36L za 2020 r. podatnik wykazał m.in. następujące wartości:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 253.097,02 zł,

- koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – 379.339,87 zł,

- strata z pozarolniczej działalności gospodarczej – 126.242,85 zł,

- należny podatek – 0 zł,

w tym:

1) z działalności indywidulanej:

- przychód – 251.869,11 zł,

- koszty uzyskania przychodu – 377.751,41 zł,

- strata – 125.882,30 zł,

2) z tytułu 0,10% udziału w spółce A.:

- przychód spółki – 1.227.910,00 zł,

- przychód przypadający na podatnika – 1.227,91 zł,

- koszty uzyskania przychodu spółki – 1.588.460,00 zł,

- koszty u.p. przypadające na podatnika – 1.588,46 zł,

- strata spółki – 360.550,00 zł,

- strata przypadająca na podatnika – 360,55 zł.

DIAS zauważył, że mimo iż działalność prowadzona w formie spółki A. nie była objęta badaniem przez organ pierwszej instancji, to jak zostało w toku postępowania podatkowego ujawnione, wykazane przez stronę w załączniku PIT/B do zeznania PIT-36L przychody i koszty u.p. z tytułu udziału w ww. spółce, nie są poprawne, a strata została zawyżona. Ich prawidłowa wartość wynosi: przychody - 99,82 zł, koszty - 121,19 zł, strata - 21,36 zł. Poprawność ustaleń NUS w tym zakresie potwierdził pełnomocnik strony w wyjaśnieniu z 18 lipca 2023 r.

Dalej organ stwierdził, że skarżący, będąc osobą stanu cywilnego wolnego:

- aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...] grudnia 2006 r. nabył prawo własności działki rolnej niezabudowanej, położonej w obrębie L., gmina D., oznaczonej nr geodezyjnym [...] o powierzchni 6,45 ha za kwotę 100.000 zł;

- aktami notarialnymi Rep. A nr [...] z [...] kwietnia 2008 r., Rep. A nr [...] z [...] lipca 2008 r. i Rep. A nr [...] z [...] lipca 2008 r. nabył nieruchomość rolną zabudowaną składającą się z działek geodezyjnych położonych w obrębie O., gmina W. oznaczonych numerami [...] o łącznej powierzchni 4,74 ha za łączną kwotę 521.500 zł.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadzi zdaniem organu do wniosku, iż skarżący podejmował szereg działań charakteryzujących się zorganizowaniem oraz profesjonalizmem, mających na celu przygotowanie przedmiotowych działek do sprzedaży. W układzie chronologicznym działania te przedstawiają się następująco:

1) 8 sierpnia 2014 r. skarżący zawarł umowę z P. S.A. Oddział w B. (nr [...]), przedmiotem której było przyłączenie do sieci dystrybucyjnej P. S.A. 10 budynków mieszkalnych położonych na działce nr [...] w L., gmina D., zgodnie z warunkami przyłączenia nr [...] z [...] lipca 2014 r. Zgodnie z zapisami § 4 umowy, wysokość szacowanej opłaty za przyłączenie - którą po wystawieniu faktury z ostateczną już kwotą zobowiązał się uiścić podmiot przyłączany - określono na 10.384,20 zł netto. Umowa zawierała informację, że opłata za przyłączenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

2) 11 sierpnia 2014 r. skarżący zawarł umowę z P. S.A. Oddział w B. (nr [...]), przedmiotem której było przyłączenie do sieci dystrybucyjnej P. S.A. 35 budynków mieszkalnych położonych na działce nr geod. [...] w O., gmina W., zgodnie z warunkami przyłączenia nr [...] z [...] lipca 2014 r. Zgodnie z zapisami § 4 podpisanej umowy wysokość szacowanej opłaty za przyłączenie - którą po wystawieniu faktury z ostateczną już kwotą zobowiązał się uiścić podmiot przyłączany - określono na 22.210,65 zł netto. Umowa zawierała informację, że opłata za przyłączenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

3) wydaną na wniosek strony decyzją Burmistrza W. z 29 października 2014 r., nr BGGN.6730.164.2014.K, ustalone zostały warunki zabudowy dla inwestycji: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna — budowa do 35 jednorodzinnych budynków mieszkalnych na działce nr [...] w O., gmina W., wraz z infrastrukturą techniczną i zjazdem z drogi nr [...] w O.;

4) wydaną na wniosek strony decyzją Wójta Gminy D. z 2 grudnia 2014 r., nr IPG.6730.132.2014, ustalone zostały warunki zabudowy dla działki nr [...] położonej w L., gmina D.- dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędnymi urządzeniami budowlanymi;

5) wydaną na wniosek strony decyzją Burmistrza W. z 22 kwietnia 2015 r., nr BGGN.6831.02.2015, zatwierdzony został projekt podziału działki nr [...] o powierzchni 4,2218 ha, na działki nr: od [...] (na 36 mniejszych działek), pod warunkiem zapewnienia nowo wydzielonym działkom dostępu do drogi publicznej przez działkę nr [...];

6) wydaną na wniosek strony decyzją Wójta Gminy D. z 8 kwietnia 2016 r., nr IPG.6831.9.2016. zatwierdzony został projekt podziału działki nr [...] o powierzchni 6,4927 ha na działki nr: od [...] (na 14 mniejszych działek), pod warunkiem, że przy zbywaniu nieruchomości wydzielonym działkom niemającym dostępu do drogi publicznej, taki dostęp zostanie zapewniony, poprzez wydzieloną drogę wewnętrzną;

7) [...] maja 2016 r. skarżący rozpoczął działania marketingowe, zawierając z B. - umowę pośrednictwa sprzedaży, odnośnie sprzedaży działek od nr [...] położonych w obrębie miejscowości O.;

8) wydaną na wniosek strony z 23 czerwca 2016 r. (złożony wspólnie z drugim inwestorem), decyzją Starosty Powiatu Białostockiego z 13 września 2016 r., nr AR.6740.2.13.21.2016, zatwierdzony został projekt budowlany i udzielone pozwolenie na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłoczonej na potrzeby budynków mieszkalnych jednorodzinnych, zlokalizowanych na działkach nr [...], położonych w obrębie O., gmina W.;

9) w czerwcu 2017 r., na podstawie ustnej umowy z B., skarżący rozszerzył działania marketingowe zainicjowane w maju 2016 r., tym razem odnośnie sprzedaży działek od nr [...], położonych w obrębie L., gmina D.;

10) wydaną na wniosek strony decyzją Burmistrza W. z 27 grudnia 2018 r., nr BGGN.6730.146.2018.SK, ustalone zostały warunki zabudowy terenu położonego w O., gmina W., dla działek nr [...], odnośnie zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie, w ramach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej 4 jednorodzinnych budynków mieszkalnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną;

11) wydaną na wniosek strony decyzją Burmistrza W. z 17 kwietnia 2019 r., nr BGGN.6831.12.2019, zatwierdzony został projekt podziału nieruchomości położonych w obrębie O., gmina W.:

- działki nr [...] o pow. 0,0971 ha na działki nr: [...] o pow. 0,0799 ha i [...] o pow. 0,0172 ha,

- działki nr [...] o pow. 0,0883 ha na działki nr: [...] o pow. 0,0389 ha i [...] o pow. 0,0494 ha,

- działki nr [...] o pow. 0,0881 ha na działki nr: [...] o pow. 0,0066 ha i [...] o pow. 0,0815 ha;

12) wydaną na wniosek strony decyzją Starosty Powiatu Białostockiego z 13 grudnia 2019 r., nr AR.6740.1.3.119.2019, zatwierdzony został projekt budowlany i udzielone pozwolenia na budowę 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni zabudowy 103,6 m2 i kubaturze 621,6 m3 każdy, wraz ze zbiornikami szczelnymi o pojemności 9,5 m2 oraz doziemną instalacją elektryczną, wodociągową i kanalizacji sanitarnej, zlokalizowane na działkach nr: [...], położonych w obrębie L., gmina D.;

13) skarżący zawarł z P. Sp. z o.o. Odział Zakład Gazowniczy w B. umowy nr [...], dotyczące przyłączenia do sieci dystrybucyjnej działek nr: [...] w miejscowości O.

W opinii DIAS z powyższego wynika, że skala podejmowanych czynności była znaczna i charakteryzowała się ciągłością oraz stopniem zorganizowania typowym przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Nakłady inwestycyjne wykraczały poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Skarżący ponosił znaczne koszty związane z przygotowaniem działek do sprzedaży.

W 2020 r. skarżący dokonał sprzedaży 16 działek (w 13 transakcjach), położonych w obrębie O., gmina W. oraz w obrębie L., gmina D. a także sprzedaży udziałów w jednej niezabudowanej działce, położonej w obrębie L., gmina D.. Organ zauważył, że w aktach notarialnych dotyczących sprzedaży działek położonych w obrębie L., gmina D. figuruje zapis, że: "Pan S. K. przenosi na rzecz (...), za ich zgodą, wszelkie uprawnienia (prawa i obowiązki) z tytułu: a) udzielonego mu pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego, a wynikające z decyzji administracyjnej Nr 2634 (AR.6740.1.3.119.2019) wydanej z upoważnienia Starosty Powiatu Białostockiego dnia 13 grudnia 2019 roku, zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na działkach numer: [...] dziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, o powierzchni zabudowy 103,6 m2 i kubaturze 621,6 m3 każdy, wraz ze zbiornikami szczelnymi o poj. 9,5 m3 oraz doziemną instalacją elektryczną, wodociągową i kanalizacji sanitarnej, a także b) projektu budowlanego budynku mieszkalnego, które to uprawnienia wliczone są w cenę łączną zbycia przedmiotowej nieruchomości i udziału we współwłasności nieruchomości". W treści aktów notarialnych sprzedaży działek znajdują się również zapisy wskazujące, iż do sprzedaży nieruchomości dochodziło w wykonaniu działalności gospodarczej, np. zapisy dotyczące opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT, niepobierania podatku od czynności cywilnoprawnych oraz (z jednym wyjątkiem) tego, że koszty aktu oraz opłatę sądową w postępowaniu wieczystoksięgowym ponosiła strona nabywająca.

Jak stwierdził organ, zestawienie podjętych czynności/aktywności wskazuje na zorganizowany, zarobkowy charakter, co potwierdza również angażowanie środków podobnych do profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez stronę działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, właściwe dla handlowców. Przedstawione okoliczności sprawy pozwoliły organowi na uznanie, że działalność skarżącego w zakresie sprzedaży działek przybrała formę zawodową, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, co skutkuje koniecznością uznania strony za podmiot prowadzący indywidualną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży niezabudowanych działek, w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. DIAS zauważył przy tym, że na zaprezentowaną w przedmiotowej decyzji ocenę prawną oraz wynikające z niej skutki podatkowe w podatku PIT związane ze zbyciem przez stronę w 2020 r. działek pod zabudowę jednorodzinną, w żaden sposób nie wpłynęły przywołane w odwołaniu, lecz neutralne dla sprawy okoliczności, takie jak: cel pierwotnego nabycia nieruchomości, znaczny upływ czasu pomiędzy nabyciem a sprzedażą, zawarcie umowy pośrednictwa sprzedaży działek tylko z jednym biurem, przeznaczanie zysku ze sprzedaży na cele prywatne, okoliczność, iż przedmiotem wniosków skarżącego były także nieruchomości wykorzystane na jego własne potrzeby i jego najbliższej rodziny, pozostawienie w posiadaniu podatnika i jego rodziny znacznej części z zakupionych działek. Okoliczności te, wbrew twierdzeniom strony, nie zostały przez organy orzekające zignorowane, lecz przez organy te dostrzeżone oraz łącznie ze wszystkimi zebranymi w sprawie dowodami skonfrontowane i ocenione, co pozwoliło naświetlić rzeczywisty obraz stanu faktycznego sprawy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, strona zarzuciła:

I. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."), wobec utrzymania w mocy przez DIAS decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy organ ten przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez przede wszystkim dążenie do udowodnienia z góry przyjętej tezy z pominięciem okoliczności podnoszonych przez skarżącego, jak również z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego, w tym związanych z: pierwotnym nabyciem nieruchomości; działaniami, które zostały podjęte w związku z narzuconymi wymogami przez obowiązujące przepisy prawa; brakiem podejmowania działań oraz angażowania środków charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami; zawarciem umowy pośrednictwa z wyłącznie jedynym biurem; ze sprzedażą nieruchomości, w tym przeznaczenia zysku na cele prywatne i pozostawienie w posiadaniu skarżącego i jego rodziny znacznej części majątku związanego z zakupionymi działkami;

b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 125 § 1 o.p., wobec utrzymania w mocy przez DIAS decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy ustalony stan faktyczny nie odpowiada prawdzie obiektywnej. Przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organy podatkowe zignorowały istotne okoliczności, na które wskazywał podatnik (w tym związane z nabyciem nieruchomości, jak i przyczyn oraz okoliczności związanych z ich późniejszą sprzedażą). Powyższe działanie doprowadziło z kolei do podjęcia nieprawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i uznania, że działania skarżącego były profesjonalne oraz podejmowane w sposób ciągły i zorganizowany;

c) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 120, art. 121 , art. 124, art. 125 § 1 w zw. z art. 191 o.p., wobec utrzymania w mocy przez DIAS decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy Naczelnik Drugiego US w Białymstoku dokonał dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, kierując się wyłącznie udowodnieniem z góry przyjętej tezy, co przejawia się pominięciem tego, że: nieruchomości zostały nabyte celem realizacji potrzeb mieszkaniowych swoich i rodziny; przedmiotem wniosków skarżącego (warunki zabudowy i podział) były także nieruchomości wykorzystane na własne potrzeby skarżącego i jego najbliższej rodziny, w efekcie większość zakupionego gruntu pozostaje w jego posiadaniu; nabyte nieruchomości zostały w odpowiedniej części przeznaczone pod budowę domu podatnika, jego synów oraz (w przyszłości) pod budowę domu dla córki; uzyskanie pozwolenia na budowę dla działek [...] w miejscowości L. wynikało przede wszystkim z braku możliwości przeniesienia uzyskanych kilka lat wcześniej warunków zabudowy dla tej nieruchomości (na syna, któremu podatnik darował ww. działkę i na której syn buduje swój dom). Jednocześnie zignorowano, że pozwolenie nie zostało przez podatnika wykorzystane do realizacji jakiejkolwiek inwestycji, a wynikało z konieczności spełnienia wymogów administracyjnych gminy; środki ze sprzedaży posłużyły zaspokojeniu bieżących potrzeb życiowych strony - ukończeniu budowy swojego domu, pomoc synowi w budowie jego domu (darowizna); podział nieruchomości wynikał wyłącznie z racjonalnego braku możliwości sprzedaży całości niepodzielonego gruntu w sposób jednorazowy, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania może być wydana tylko dla gruntu, który posiada odpowiednie projekty takich przyłączy wraz z warunkami przyłączenia przez gestorów sieci (lub posiada takie przyłącza) oraz dostęp do drogi publicznej - co wynika m.in. z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Tym samym bez umów z gestorami sieci i projektów przyłączy nie mogłyby zostać uzyskane warunki zabudowy, ani dokonany podział gruntu;

d) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 127 o.p., wobec utrzymania w mocy przez DIAS decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy uzasadnienie decyzji zarówno organu pierwszej instancji, jak również organu odwoławczego nie spełnia wymogów ustawowych, gdyż organy podatkowe: nie wyjaśniły w sposób przekonujący, aby przy dokonywaniu sprzedaży spornych nieruchomości strona działała, jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.; nie przedstawiły wzorca podmiotu działającego profesjonalnie w branży związanej z obrotem nieruchomościami i środków finansowych, które przez takie podmioty są angażowane - przy jednoczesnym kategorycznym uznaniu, że takie właśnie środki skarżący zainwestował celem dokonania sprzedaży nieruchomości i uzyskania z tego tytułu zysku; nie wyjaśniono w sposób przekonujący, aby działania podjęte przez podatnika wykraczały poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym; w sposób ogólnikowy powołano się na określone fakty w tym dokonanie podziału nieruchomości przez podatnika, podpisanie umów na przyłącza, uzyskanie warunków zabudowy bez uwzględnienia chronologii w podjętych aktywnościach oraz warunków narzuconych przez obowiązujące przepisy prawa; z nieznanych i nieuzasadnionych przyczyn zignorowano dowody z opinii, uznając je jako niemający znaczenia dla sprawy; zignorowano okoliczności związane z nabyciem nieruchomości i jego następną sprzedażą (zakup prywatny i wykorzystanie zysku na potrzeby prywatne);

e) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 53a § 1 o.p., wobec utrzymania w mocy przez DIAS decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy Naczelnik określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podczas gdy skarżący nie był zobowiązany do ich odprowadzania w ciągu 2020 r., gdyż nie osiągnął przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

f) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180, 181, 187 i art. 191 o.p., wobec utrzymania w mocy przez DIAS decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy Naczelnik odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pani D. R. i skarżącego, na okoliczność stwierdzenia przez pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, w toku kontroli w podatku od towarów i usług za rok 2016 r. (prowadzonej w 2019 r.), iż podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości nie wystąpi, gdyż sprzedaż nieruchomości w L. i O. nie będzie spełniać przesłanek działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego uniemożliwiono stronie zastosowanie w sprawie ewentualnej ochrony wynikającej z art. 121 § 1 o.p., jak i obronę wywodzonych tez. Z uwagi na te okoliczności naruszono również art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej;

g) art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 w zw. z art. 191 o.p., wobec: braku przeprowadzenia przez DIAS ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie; braku rozpoznania przez organ odwoławczy zarzutów i argumentów skarżącego przedstawionych w odwołaniu od decyzji; braku uwzględnienia orzecznictwa sądowoadministracyjnego i wywodzonych z jego treści wniosków; kreowaniu zarzutów, stwierdzeń, wniosków na podstawie własnych insynuacji, niepopartych materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a także okolicznościami faktycznymi;

II. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego uznania, że uzyskane przez skarżącego przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować do źródła z działalności gospodarczej, podczas gdy organ podatkowy nie wykazał w niniejszej sprawie, aby aktywność strony wypełniała definicję, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.;

b) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji jego niezastosowanie z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.;

c) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że zbycie nieruchomości następowało w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy definicja określona w ww. przepisie nie została, na kanwie niniejszej sprawy, wypełniona;

d) art. 44 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zbycie nieruchomości odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, zatem skarżący zobowiązany był do odprowadzania w ciągu roku bez wezwania zaliczek na podatek dochodowy.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz skarżącego, według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przychody skarżącego uzyskane ze sprzedaży w 2020 r. ww. nieruchomości należy zakwalifikować jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) – jak chce tego organ, czy też jako uzyskane w ramach odpłatnego zbycia nieruchomości, nienastępującego w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) – co sugeruje strona skarżąca.

W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny opisany przez organy, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej.

Sąd miał na uwadze, że wyrokiem z 15 czerwca 2023 r., I SA/Bk 147/23 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), WSA w Białymstoku oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 28 lutego 2023 r., nr 2001-IOV.4103.2.2023, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2020 r. Dostrzegając oczywiste odmienności na płaszczyźnie materialnoprawnej, a jednocześnie zbieżność okoliczności faktycznych sprawy obecnie kontrolowanej i tej wcześniej zakończonej, sąd obecnie rozpoznający sprawę podziela w całości ustalenia i wnioski dotyczące istotnych kwestii aktywności skarżącego w zakresie dotyczącym nieruchomości opisanych wyżej, stąd też uzasadnione jest posiłkowanie się wywodami zawartymi we wspomnianym judykacie także na gruncie niniejszego postępowania.

W ocenie sądu organy podatkowe, uwzględniając wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. W następstwie tak prowadzonych czynności ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Z uwagi na jego szeroki w pierwszej tzw. "historycznej" części uzasadnienia, sąd w dalszych wywodach będzie odnosił się do niego jedynie w ramach niezbędnej konieczności.

Nie budzi wątpliwości sądu, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 210 § § 4 o.p., co zarzuca strona skarżąca. Organy podatkowe obu instancji zawarły w swych rozstrzygnięciach zarówno uzasadnienie prawne, jak i faktyczne, które jest spójne i logiczne. Wyczerpująco przedstawiły argumenty na poparcie wywiedzionego stanowiska, wyjaśniły którym dowodom dały wiarę i dlaczego innym tej wiary odmówiły. Wyjaśniły motywy rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający stronie skarżącej prześledzenie toku rozumowania organu, zaś sądowi administracyjnemu przeprowadzenie kontroli. Organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do wniosków i zarzutów odwołania, wyjaśniając czemu ocenił je jako niezasadne. Jednocześnie okoliczność, iż organ zajął odmienne od skarżącej stanowisko, wywodząc je ze zgromadzonego materiału dowodowego, który w toku postępowania strona mogła także przedkładać, uzupełniać, nie oznacza, iż jest ono błędne.

Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości dokonanej przez skarżącego w badanym 2020 r. Zdaniem strony podjęte w odniesieniu do nabytych w 2006 i 2008 r. nieruchomości działania, efektem których była sprzedaż wydzielonych z nich kilkunastu działek, związane były z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, tym samym przychody ze sprzedaży gruntu nie powinny być zaliczane do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.f. Z kolei zdaniem organów podatnik dokonywał zbycia działek gruntu jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym przychody ze zbycia nieruchomości winny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów z tego właśnie przepisu (art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.f.).

Zasadniczy spór w sprawie nie dotyczy przy tym ściśle ustalenia stanu faktycznego, lecz oceny prawnej odnoszonej do tego stanu faktycznego oraz interpretacji przez organ poszczególnych okoliczności.

Przypomnieć trzeba, iż zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.f.za przychód z działalności, o której mowa w cytowanym art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 5a pkt. 6 u.p.d.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Z powyższego wynika, iż przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Bez znaczenia jest przy tym to, czy podatnik prowadząc działalność gospodarczą, dysponuje przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej.

Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, podejmowane na własny rachunek, charakteryzujące się powtarzalnością (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.f. Dodatkowo w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.f. dokonywane jest m.in. w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne czynności, które związane są z organizacją sprzedaży.

Jeśli podatnik wykonywał działalność pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawał towary w postaci wydzielonych działek gruntu, które wcześniej, stosownie do potrzeb przygotowywał do sprzedaży, to należy przyjąć, że niewątpliwie prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt. 6 u.p.d.f. przynosząc określony przychód, to w rozumieniu tej ustawy należy ją kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą.

Jak wynika więc z ustalonego stanu faktycznego, niekwestionowanego przez stronę, a obszernie przywołanego w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, w 2006 r. skarżący nabył działkę rolną niezabudowaną, położoną w obrębie L., gmina D. o powierzchni 6,45 ha za kwotę 100.000 zł, zaś w 2008 r. nabył nieruchomość rolną zabudowaną składającą się z działek geodezyjnych położonych w obrębie O., gmina W., o łącznej powierzchni 4,74 ha za łączną kwotę 521.500 zł. W sierpniu 2014 r. skarżący zawarł umowy z P. S.A. Oddział w B. w przedmiocie przyłączenia do sieci dystrybucyjnej budynków mieszkalnych (łącznie 45) położonych na działkach w L. i O. Następnie, z inicjatywy skarżącego decyzjami wydanymi przez właściwe miejscowo organy z październiku i grudniu 2014 r. ustalone zostały warunki zabudowy odpowiednio: dla działki położonej w O. (budowa do 35 jednorodzinnych budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą techniczną i zjazdem z drogi) oraz dla działki położonej w L. (budowa 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędnymi urządzeniami budowlanymi). Dalej, w maju 2015 r. zatwierdzono projekt podziału działki położonej w O. o powierzchni 4,2218 ha na 36 mniejszych działek, zaś w kwietniu 2016 r. zatwierdzony został projekt podziału działki położonej w L. o powierzchni 6,4927 ha na 14 mniejszych działek. W maju 2016 r. skarżący zawarł umowę z agencją nieruchomości dotyczącą pośrednictwa sprzedaży działek od nr [...] do nr [...], położonych w obrębie O., zaś w czerwcu 2017 r. umowa została rozszerzona o sprzedaż działek od nr [...] do nr [...], położonych w L. Wydaną na wniosek strony w październiku 2016 r. decyzją starosty zatwierdzony został projekt budowlany i udzielone pozwolenie na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłoczonej na potrzeby budynków mieszkalnych jednorodzinnych, zlokalizowanych na działkach nr [...], położonych w obrębie O.. Decyzją burmistrza z grudnia 2018 r. ustalono warunki zabudowy terenu położonego w O. dla działek nr [...], nr [...] i nr [...], odnośnie zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie, w ramach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej 4 budynków mieszkalnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Z kolei decyzją z kwietnia 2019 r. zatwierdzony został projekt podziału nieruchomości położonych w O.: działki nr [...] na działki nr [...]. Kolejno, z inicjatywy skarżącego decyzją z grudnia 2019 r. zatwierdzony został projekt budowlany i udzielone pozwolenia na budowę 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz ze zbiornikami szczelnymi oraz doziemną instalacją elektryczną, wodociągową i kanalizacji sanitarnej, zlokalizowane na działkach nr: [...], położonych w obrębie L. W październiku i listopadzie 2019 r. skarżący zawarł umowy dotyczące przyłączenia do sieci dystrybucyjnej działek nr [...] nr w O.

Już z powyższego trafnie wywiódł organ, iż strona podejmowała aktywne działania zmierzające do zbycia opisanych działek, wpisujące się w działania podejmowane w celu osiągnięcia zysku z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości.

Wypada przy tym dodać, co celnie akcentował także organ, że również treść aktów notarialnych sprzedaży działek wskazuje, że do sprzedaży nieruchomości dochodziło w wykonaniu działalności gospodarczej. Znajdowały się tam bowiem oświadczenia m.in. o opodatkowaniu umowy sprzedaży podatkiem od towarów i usług, niepobraniu podatku od czynności cywilnoprawnych, a także obciążeniu kosztami notarialnymi i w postępowaniu wieczystoksięgowym przez nabywcę.

Skarżący ponosił zatem wydatki związane z pierwotnym zakupem nieruchomości, z geodezyjnym podziałem działek, przygotowaniem do uzbrojenia czy w związku z zawartą umową pośrednictwa sprzedaży. Bez wątpienia od początku podjęcia decyzji o zbyciu podzielonych nieruchomości strona była aktywnie zaangażowana w sprzedaż, sam bowiem proces "odrolnienia" gruntów, sprzedaży działek, umożliwienia potencjalnym nabywcom przyłączenia działek do sieci wodnokanalizacyjnej i elektrycznej był skomplikowany i pracochłonny. Strona skarżąca podejmowała zatem działania zmierzające do przygotowania działek do sprzedaży. Działania te wykraczały poza zwykłe czynności posiadacza prywatnego majątku dążącego do zbycia działek ziemi. Charakteryzowały się profesjonalizmem i znacznym zaangażowaniem.

Organ prawidłowo ocenił, iż prowadzoną przez stronę sprzedaż przedmiotowych działek należy sklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.f. Sąd podziela wywiedzioną ocenę, mając na uwadze charakter zbywanego dobra, które jako dobro wysoce wartościowe nie jest dobrem o dużej częstotliwości zbycia; nie można zatem oceniać podejmowanych przez stronę działań jedynie przez pryzmat transakcji, które miały miejsce w badanym okresie. Nie można również dokonywać oceny stanu faktycznego przez pryzmat wyłącznie zarobkowego charakteru podejmowanych działań, czy uwzględniając wyłącznie stopień zaangażowania strony, czy pobudki jakimi się kierowała. Organ powinien wywieść swoją ocenę na podstawie całokształtu ustalonych okoliczności sprawy, co w niniejszej sprawie uczynił. Ze wszystkich, łącznie badanych ustaleń organu wyłania się bowiem obraz potwierdzający przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar wielokrotnego wykonania czynności zbycia wydzielonych uprzednio działek. Jak już sąd wskazał, z uwagi na specyfikę rynku nieruchomości nie ma znaczenia ile transakcji w badanym okresie zostało sfinalizowanych. Jednocześnie nie można pominąć, iż strona dokonywała podobnych sprzedaży już w latach 2016-2019 (15 działek), a sprzedaż kontynuowała też w 2021 r., co w ocenie sądu wskazuje na powtarzalność podejmowanych czynności. Należy podkreślić, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności (zob. wyroki NSA z: 8 grudnia 2020 r., II FSK 1543/20; 13 grudnia 2019 r., II FSK 217/18; 27 lutego 2018 r., II FSK 1737/16). Słusznie zatem organy uwzględniały w ocenia działania skarżącego także zbycia działek dokonane w latach poprzednich i następnych. Nie sposób wobec tego przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Nie były to transakcje mające jedynie posłużyć zaspokojeniu bieżących potrzeb życiowych strony – budowy domu jej i jej syna. Wypada dodać, o czym tut. sąd wspominał także w orzeczeniu wydanym w sprawie skarżącego na gruncie podatku VAT, że skarżący środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczał również na prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, w związku z pandemią która wybuchła w 2020 r., która "dotkliwie uderzyła w działalność Pana S. K.". Niewątpliwie więc podejmowane systematycznie przez stronę działania przyniosły wymierny zysk na przestrzeni wielu lat.

Jednym z elementów pozwalających odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Jednocześnie sąd wyraża pogląd, że ocena ciągłości działań handlowych w odniesieniu do zbywania działek gruntu, co do zasady nie musi oznaczać nie tylko wielokrotnej sprzedaży, ale i wielokrotnych zakupów. Możliwy jest bowiem nawet jednokrotny zakup, ale większego obszaru gruntu, a następnie sukcesywne wyprzedawania poszczególnych działek. Jeżeli taka wyprzedaż będzie się odbywała w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., to będzie to wykonywanie pozarolniczej działalności handlowej.

W związku w ujawnioną w zaskarżonej decyzji chronologią zdarzeń, organy podatkowe słusznie przyjęły, że sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a gospodarowanie tymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły, zorganizowany i miało na celu uzyskiwanie stałego dochodu.

Słusznie dostrzeżone zostało też w treści decyzji organów podatkowych, że strona podjęła szereg czynności, które miały na celu podwyższenie wartości zakupionego wcześniej gruntu. Już choćby fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie właściciela do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu, niż w przypadku zbycia całości nabytej nieruchomości. Zakup nieruchomości, jej podział na mniejsze działki i następnie ich sprzedaż zostały dokonane w celu zarobkowym - uzyskania określonej korzyści finansowej ze sprzedaży działek. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty. Całe przedsięwzięcie okazało się opłacalne.

Zakup działek gruntu, ich podział, a następnie sprzedaż wydzielonych w ten sposób mniejszych działek, stanowi niewątpliwie ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania przez skarżącego tych czynności w sposób częstotliwy, w celu zarobkowym, a więc w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dla prowadzenia działalności gospodarczej. Powtarzalność tych czynności świadczy o tym, że nie były one incydentalne, związane z wykonywaniem prawa własności, lecz miały charakter zorganizowany i związanie były z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu powyższej regulacji.

Skład orzekający stoi na stanowisku, wbrew twierdzeniom skarżącego wyartykułowanym w skardze oraz na rozprawie, że reinwestycja środków po zbyciu nieruchomości nie jest elementem koniecznym do uznania, że sprzedaż nieruchomości została dokonana w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W tym względzie sąd przeanalizował m.in. powoływany przez stronę wyrok NSA z 17 stycznia 2024 r., II FSK 485/21. Z lektury tego orzeczenia rzeczywiście wynika, że NSA stwierdził, iż brak planów co do reinwestycji można uznać za jedną z cech "osobistego" gospodarowania majątkiem, jednak była to jedna z wielu okoliczności branych pod uwagę przez orzekający sąd, rozpatrywanych w kontekście ich ogółu. W orzeczeniu tym zatem nie pada kategoryczne stwierdzenie co do konieczności stwierdzenia zamiaru/dokonania reinwestycji dla uznania sprzedaży za działalność gospodarczą; przeciwnie – brak reinwestycji pojawia się jako jeden z kazuistycznych przykładów na to, że mogło nie dojść do sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Wypada dodać, że powoływany przez stronę wyrok zapadł w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej, a zatem organy, jak i sądy, związane były opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę; sąd nie mógł zatem domniemywać zamiarów czy założeń podatnika, a jedynie władny był do oceny tego, co podatnik sam opisał.

Rozwijając jeszcze zagadnienie reinwestycji w kontekście oceny dokonywania sprzedaży w ramach działalności gospodarczej na tle sprawy niniejszej, wypada wskazać, że choć istotnie fakt kumulacji środków i ich późniejszego wykorzystywania do realizacji dalszych zamierzeń gospodarczych jest niewątpliwie jedną z okoliczności charakteryzujących przedsiębiorców, to jednak nie każda działalność gospodarcza wygląda w ten sposób. W obrocie występują sytuacje, w których podmioty działają dla konkretnego celu gospodarczego (tak np. spółki celowe), a po jego osiągnięciu nie kontynuują działalności, a uzyskane korzyści są konsumowane. O zakończeniu działalności i zaniechaniu angażowania uzyskanych środków w kolejne zamierzenia decydować może wiele czynników, w tym chociażby zmiana warunków rynkowych – zmiana potrzeb klientów, konkurencja, niemożność pozyskania atrakcyjnego towaru, konflikt pomiędzy wspólnikami. Warto przy tym zauważyć, że skarżący mimo wszystko działał jako osoba fizyczna, co również determinuje w pewien sposób dynamikę czy kierunek lokowania środków, które znacząco mogą się różnić w porównaniu np. do spółek handlowych. Skądinąd to, że skarżący nie reinwestował w tym wypadku środków, nie oznacza, że nie miał/nie ma takich intencji – nie można wszak wniosku co do braku zamiaru wyciągać z faktu, że nie nastąpił zamierzony skutek, zaś brak reinwestycji może wynikać z różnych okoliczności, m.in. zmiennych rynkowych, i nie może być głównym argumentem za tym, że obrót nie jest "sprofesjonalizowany".

Biorąc pod uwagę opisane wyżej okoliczności, sąd z przekonaniem stwierdza, że organ słusznie zakwalifikował przychody ze sprzedaży spornych nieruchomości skarżącego jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Działania skarżącego bez wątpienia wypełniają bowiem definicję działalności zarobkowej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., o czym świadczą zaakceptowane przez sąd ustalenia. Skarżący działał w sposób zorganizowany i profesjonalny, podejmując działania ukierunkowane na przygotowanie działek do sprzedaży. Działanie to miało charakter ciągły i było zorganizowane w sposób charakterystyczny dla prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący poniósł znaczne koszty związane z przygotowaniem tych działek. Wypada zaakcentować, że okoliczności sprawy zostały ocenione z uwzględnieniem ich ogółu – zarówno więc sąd, jak i wcześniej organy, dokonały analizy ustaleń faktycznych także w kontekście argumentów skarżącego, ostatecznie jednak nie znajdując w nich podstaw do zakwestionowania płynących z tych ustaleń, a przytoczonych wyżej, wniosków.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, czego organy dokonały, wieńcząc to skrupulatną analizą zawartą w uzasadnieniach rozstrzygnięć obu instancji. Przeprowadzony wywód jest logiczny, kompletny i znajduje oparcie w przepisach prawa, zaś ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny. Zarzuty podnoszone w odwołaniu mają zasadniczo charakter ogólnikowy i stanowią jedynie nieefektywną polemikę w zakresie oceny dowodów i wyciągniętych przez organ wniosków. Insynuacje strony, jakoby postępowanie było stronnicze czy też prowadzone pod z góry ustaloną tezę, nie znajduje oparcia w aktach sprawy. W konsekwencji trudno też poszukiwać zasadności uznania zarzutu pogwałcenia zasady zaufania.

Z tego też względu skład orzekający za nieuzasadnione uznał podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p.; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 125 § 1 o.p.; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 120, art. 121 , art. 124, art. 125 § 1 w zw. z art. 191 o.p.; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 127 o.p.; art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 w zw. z art. 191 o.p., jak również art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 53a § 1 o.p.

Oczywiście bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180, 181, 187 i art. 191 o.p., którego słuszności podatnik upatruje w odmowie przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji przesłuchania D. R. (pracowniczki Drugiego US w Białymstoku) oraz skarżącego na okoliczność stwierdzenia przez pracowniczkę w rozmowie ze stroną, że podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości nie wystąpi, gdyż sprzedaż nieruchomości w L. i O. nie będzie spełniać przesłanek działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Z art. 188 o.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten obliguje więc organ każdorazowo jedynie do rozpatrzenia wniosku, a nie jego uwzględnienia i przeprowadzenia dowodu. W opinii sądu postanowienie odmowne z 15 grudnia 2023 r. należy uznać za prawidłowe. Jak wynika z akt sprawy i na co zwraca też uwagę organ odwoławczy, to że skarżący miał rozmawiać z pracownicą organu pierwszej instancji podczas prowadzonych przez w 2019 r. czynności kontrolnych odnośnie podatku VAT, na temat ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mającej nastąpić w 2020 r. sprzedaży działek pod zabudowę mieszkaniową (zdarzenia przyszłego). Pytanie zadane pracownikowi kontrolującemu podatek od towarów i usług i nie dotyczące zakresu prowadzonej kontroli mogło mieć zatem jedynie nieformalny charakter, zostać zadane "przy okazji". Odpowiedź pracownika, abstrahując od jej treści, nie miała zatem charakteru formalnego czy oficjalnego stanowiska organu, w jakikolwiek sposób wiążącego prawnie, a treść "rozmowy" odtworzyć można jedynie na podstawie ogólnikowego stanowiska skarżącego. Nawet więc, jeśli wniosek o przesłuchanie zostałby uwzględniony, a treść rzekomej odpowiedzi urzędniczki zgadzałaby się z przedstawioną przez skarżącego, to dowód ten – choć zostałby oceniony - nie miałby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, z uwagi na zaistnienie przesłanek do zaistnienia opodatkowania PIT.

W konsekwencji powoływanych wyżej okoliczności, za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.; art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 44 u.p.d.o.f. Jak celnie wskazano w odpowiedzi na skargę, sformułowane w skardze zarzuty odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, pozostają w rażącej sprzeczności z ujawnionymi w toku postępowania dowodami oraz ich oceną, dokonaną zarówno przez DIAS, jak i przez WSA w Białymstoku we wspominanym już wcześniej wyroku z 15 czerwca 2023 r., I SA/Bk 147/23.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).