Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1945/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del.WSA Grzegorz Dudar (spr.) po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1742/21 w sprawie ze skargi K. R. na postanowienie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 4 października 2021 r. znak 570100/71/1630/2021/RED-8690001144 w przedmiocie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1742/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyniku rozpoznania skargi K. R. (dalej powoływany także jako "zobowiązany" "skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Tarnowie (dalej powoływany w skrócie jako "Zakład", "ZUS") z dnia 4 października 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik ZUS, zaskarżając ten wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, obecnie Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. zwana dalej "p.p.s.a.") zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: § 12 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których zobowiązany jest Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1831, dalej powoływane także jako rozporządzenie w sprawie składek) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że podstawą rozliczenia wpłat w niniejszej sprawie stanowi § 24 ust. 9 ww. rozporządzenia, który stanowi o kolejności rozliczanych wpłat, podczas gdy skarżący K. R., oprócz zaległości wskazanych w upomnieniu, w odpowiedzi na które dokonał wpłaty, której sposób rozliczenia stanowi przedmiot niniejszego postępowania, posiada szereg innych, wcześniejszych zaległości, będących przedmiotem postępowań sądowych i egzekucyjnych, co do których Zakład przesłał skarżącemu upomnienia, do których skarżący się nie stosował.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ZUS podkreślił, że ogólną zasadą wynikającą z rozporządzenia w sprawie składek jest rozliczanie dokonanych wpłat na najstarszą zaległość, z uwzględnieniem poszczególnych funduszy (§ 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Dokonując wykładni § 12 i 24 rozporządzenia należy mieć na uwadze wprowadzoną od 1 stycznia 2018 r. reformę sposobu pobierania i rozliczania wpłat przez ZUS, a przede wszystkim jej cel. Zmiana ta miała głównie wyeliminować księgowanie wpłat dedykowanych, a zatem wpłaty dobrowolne powinny być księgowane na najstarsze zaległości. Celem było unikniecie sytuacji, w których płatnik miał zaległości za wcześniejsze lata, następnie dokonywał wpłat na bieżąco, w wyznaczonym terminie i korzystał z zasiłku chorobowego, pomimo wcześniejszych zaległości. Zdaniem pełnomocnika Zakładu, odnosząc się do § 24 rozporządzenia w sprawie składek, przepis ten dotyczy kolejności zaspokajania zaległości w przypadku prowadzenia egzekucji bądź skierowania upomnienia do płatnika. Nie powinien on być jednak interpretowany w oderwaniu od pozostałych przepisów rozporządzenia, a więc właściwą jest wykładnia systemowa i funkcjonalna uwzględniająca cel zmiany sposobu rozliczania składek wprowadzona od 1 stycznia 2018 r. W tym kontekście należy mieć na uwadze zasadę ogólną określoną w § 12 rozporządzenia i w przypadku istnienia starszych zaległości niż wskazane w upomnieniu, czy będących przedmiotem egzekucji dokonywać rozliczenia wpływ na najstarszą zaległość z zachowaniem kolejności istniejących rodzajów zaległości (koszty upomnienia, egzekucji, należności z tytułu składek).

Wskazując na powyższe, ZUS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie celem ponownego rozpoznania. Skarżący Zakład stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesioną po terminie, pełnomocnik skarżącego wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze kasacyjnej, bowiem strona przeciwna w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej nie wniosła o przeprowadzenie rozprawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11).

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku sądu pierwszej instancji.

Skarga kasacyjna wywiedziona przez pełnomocnika Zakładu nie posiada usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie odpowiada prawu.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Przed odniesieniem się do zarzutów ujętych w skardze kasacyjnej konieczne jest przypomnienie zasad odnoszących się do konstrukcji tego środka zaskarżenia. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia sporządzanym przez fachowego pełnomocnika procesowego. W skardze tej zatem winny być sprecyzowane zarzuty kasacyjne w taki sposób, by możliwe było odniesienie się przez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, prawidłowa konstrukcja zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. winna wskazywać na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z konkretnymi przepisami prawa materialnego, których naruszenie dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie spełnia tych wymogów, bowiem naruszenie przepisów prawa materialnego nie zostało powiązane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (lub także z innymi przepisami p.p.s.a.), a co było konieczne, bowiem sąd pierwszej instancji samodzielnie nie stosuje przepisów prawa materialnego, a wyłącznie ogranicza się do oceny wykładni bądź zastosowania tych przepisów przez organy. Wyłączną podstawę działań i rozstrzygnięć podejmowanych przez sąd administracyjny stanowią przepisy postępowania sądowoadministracyjnego.

Tym nie mniej, wskazać należy, że w orzecznictwie wskazuje się, że nawet wadliwe przyporządkowanie zarzutu do podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje co do zasady takiego zarzutu, jeżeli sposób jego sformułowania pozwala na jego ocenę w ramach prawidłowej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt II FSK 636/09). W świetle zatem uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), zgodnie z zasadą falsa demonstratio non nocet, Naczelny Sąd Administracyjny może - korzystając z przytoczonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jednostek redakcyjnych tekstu prawnego - spróbować samodzielnie zidentyfikować zarzut naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, dlatego też mimo nie powiązania przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego z konkretnym przepisem p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny przystąpił do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

W niniejszej sprawie zarzut skargi kasacyjnej został oparty jedynie na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem ZUS, sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni § 12 ust. 2 rozporządzenia w sprawie składek, poprzez przyjęcie, że podstawą rozliczenia wpłat w niniejszej sprawie powinien stanowić § 24 ust. 9 ww. rozporządzenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał wykładni wskazanych przepisów rozporządzenia w sprawie składek.

Zgodnie z § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie składek, zakład dokonuje rozliczenia dokonanej przez płatnika składek wpłaty na koncie płatnika i zewidencjonowania danych na koncie ubezpieczonego za dany miesiąc kalendarzowy na podstawie deklaracji oraz raportów lub deklaracji korygującej i raportów korygujących, w części przypadającej na dany fundusz według podziału ustalonego zgodnie z § 7 ust. 1. Kwota wpłaty w części przypadającej na ubezpieczenia społeczne podlega zaliczeniu na fundusz emerytalny i otwarte fundusze emerytalne, fundusz rentowy, fundusz chorobowy oraz fundusz wypadkowy, począwszy od należności o najwcześniejszym terminie płatności, z uwzględnieniem § 13 ust. 1. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z powyższymi przepisami Zakład ma obowiązek zaliczenia wpłacanych kwot w pierwszej kolejności na należności o najwcześniejszym terminie płatności.

Jednocześnie, w tym samym rozporządzeniu znajduje się § 24 który reguluje w sposób kompleksowy zasady rozliczania wpłat objętych tytułem wykonawczym lub po doręczeniu upomnienia lub wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie § 24 ust. 1 – 9 rozporządzenia w sprawie składek, w brzmieniu obowiązującym na potrzeby niniejszej sprawy, tj. na dzień dokonywania wpłat (16 lutego 2021 r.) z wpłaty na pokrycie należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, objętych danym tytułem wykonawczym, w pierwszej kolejności pokrywa się koszty upomnienia, koszty egzekucyjne, a następnie składki i odsetki za zwłokę należne funduszowi emerytalnemu i otwartym funduszom emerytalnym, proporcjonalnie do należności tych funduszy objętych tym tytułem. Pozostałą po rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1, część wpłaty rozlicza się proporcjonalnie na pokrycie należnych składek i odsetek za zwłokę na fundusz rentowy, fundusz chorobowy i fundusz wypadkowy, proporcjonalnie do należności poszczególnych funduszy objętych danym tytułem wykonawczym (ust. 2). Z wpłaty na pokrycie należności z tytułu składek na Fundusz Emerytur Pomostowych, objętych danym tytułem wykonawczym, w pierwszej kolejności pokrywa się koszty upomnienia, koszty egzekucyjne, a następnie składki i odsetki za zwłokę. (ust. 3) Z wpłaty na pokrycie należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, objętych danym tytułem wykonawczym, w pierwszej kolejności pokrywa się koszty upomnienia, koszty egzekucyjne, a następnie składki i odsetki za zwłokę (ust. 4). Z wpłaty na pokrycie należności z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, objętych danym tytułem wykonawczym, w pierwszej kolejności pokrywa się koszty upomnienia, koszty egzekucyjne, a następnie składki i odsetki za zwłokę należne każdemu z funduszy, proporcjonalnie do należności każdego z tych funduszy objętych tym tytułem (ust. 5). Wpłatę na pokrycie wymierzonej dodatkowej opłaty, objętej danym tytułem wykonawczym, rozlicza się w pierwszej kolejności na pokrycie kosztów upomnienia, kosztów egzekucyjnych, a następnie na pokrycie tej opłaty (ust. 6). Z wpłaty na pokrycie dodatkowej opłaty wymierzonej od nieopłaconych składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, objętej danym tytułem wykonawczym, w pierwszej kolejności pokrywa się koszty upomnienia, koszty egzekucyjne, a następnie dodatkową opłatę przysługującą każdemu z funduszy, proporcjonalnie do kwoty objętej tym tytułem (ust. 7). Nadwyżkę pozostałą po rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1-7, rozlicza się z uwzględnieniem § 14 i 15 oraz § 17 i 18 (ust. 8.). Przepisy ust. 1-8 mają zastosowanie do rozliczenia wpłat dokonanych przez płatnika składek po doręczeniu upomnienia lub wszczęciu postępowania egzekucyjnego (ust. 9).

Zgodzić się należało z sądem pierwszej instancji, że przywołane przepisy § 24 rozporządzenia w sprawie składek stanowią pełną regulację w sytuacji, gdy dokonywane wpłaty zaległych składek związane są z egzekwowaniem przez organ niezapłaconych składek. Zarówno po wystawieniu tytułu wykonawczego (§ 24 ust. 1- 7) jak i po doręczeniu upomnienia lub po wszczęciu postępowania egzekucyjnego (§ 24 ust. 9) to właśnie § 24 rozporządzenia reguluje zasady rozliczania wpłat dokonywanych przez płatników. Z § 24 rozporządzenia w sprawie składek wprost wynika, że rozliczenie wpłat dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego, jak i przed jego wszczęciem, ale dokonanych po doręczeniu upomnienia w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. 2020 r., poz. 1427 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2023 r., poz. 1429 ze zm., dalej: u.p.e.a.), powinno nastąpić na podstawie poszczególnych przepisów § 24 rozporządzenia odnoszących się odrębnie do każdej należności składkowej, niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z przymusowym wyegzekwowaniem należności, czy dobrowolną wpłatą płatnika. Przepis § 24 ust. 9 rozporządzenia w zw. z § 24 ust. 1-8 jest przepisem szczególnym względem ogólnej regulacji zawartej w § 12 ust. 1 i 2 tegoż rozporządzenia, dlatego też mając na uwadze jedną z podstawowych zasad wykładni przepisów jaką jest lex specialis derogat legi generali, przyjąć należało, że to właśnie w oparciu o § 24 ust. 9 w zw. z poszczególnymi ust. § 24 rozporządzenia w sprawie składek, organ ZUS powinien był dokonać rozliczenia wpłaty skarżącego dokonanej w dniu 16 lutego 2021 r. po doręczeniu mu upomnienia.

Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w sytuacji posiadania przez skarżącego szeregu innych, wcześniejszych zaległości względem ZUS, będących również przedmiotem postępowań sądowych i egzekucyjnych, względem których były wysyłane skarżącemu upomnienia, Zakład miał możliwość rozliczenia dokonanej w dniu 16 lutego 2021 r. wpłaty na podstawie § 12 ust. 2 rozporządzenia w sprawie składek i zaliczenia ich na poczet należności o najwcześniejszym terminie płatności. Skarżący, dokonując w dniu 16 lutego 2021 r. wpłat poszczególnych kwot zastosował się do otrzymanych upomnień, a zatem nie dokonał samodzielnego wyboru, na poczet których należności dokonuje wpłat, lecz zastosował się do treści skutecznych prawnie wezwań wystosowanych przez ZUS do uiszczenia tych konkretnych należności. Oznacza to, że wpłaty dokonane przez skarżącego będącego płatnikiem, po doręczeniu mu upomnienia, muszą być rozliczone przez Zakład na podstawie poszczególnych ustępów § 24 rozporządzenia w sprawie składek, przyjmując co do zasady, że dokonane wpłaty w pierwszej kolejności zalicza się na koszty upomnienia i koszty egzekucyjne a dopiero w dalszej kolejności na poczet składek i odsetek za zwłokę. Jedynie w sytuacji, gdy w wyniku dokonanego rozliczenia pozostawałby nadwyżka, o której mowa w § 24 ust. 8 rozporządzenia w sprawie składek, nadwyżkę tę można rozliczyć na pokrycie wcześniejszych zobowiązań, ale i tu należy podkreślić, że rozliczenie to powinno nastąpić z uwzględnieniem § 14 i 15 oraz § 17 i 18 rozporządzenia, a nie § 12 jak oczekiwałby tego Zakład.

Końcowo wskazać należy, że w niniejszej sprawie skuteczna odpowiedź na skargę kasacyjną pełnomocnika skarżącego została wniesiona z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 179 p.p.s.a., w związku z powyższym brak było podstawy do uwzględnienia żądania zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego.

Mając na względzie powyższe, skarga kasacyjna jako nieposiadająca usprawiedliwionych podstaw prawnych, została oddalona w oparciu o art. 184 p.p.s.a.