Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 831/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 17, art. 45g ust. 1,
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1082
law: Ustawa z  dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (t.j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 973/20 w sprawie ze skargi P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.108.2019.2.DJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 973/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. (dalej zwany: P. lub wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.108.2019.2.DJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że P. we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawił zdarzenie przyszłe podając, że jest zrzeszeniem osób fizycznych i prawnych, które prowadzi gospodarkę łowiecką poprzez hodowlę i pozyskiwanie zwierzyny oraz działa na rzecz jej ochrony poprzez regulację liczebności populacji zwierząt łownych, zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1082 – dalej zwana: UPŁ). Jest podmiotem wykonującym zadania publiczne,

a w szczególności zadania powierzone przez ministra właściwego do spraw ochrony środowiska. Wnioskodawca zleca myśliwemu dokonanie odstrzału, przy czym może to być myśliwy zatrudniony, jak i niezatrudniony przez P.. W przypadku myśliwego zatrudnionego przez wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, myśliwy taki nie ma w zakresie obowiązków służbowych wpisanego odstrzału sanitarnego. Zlecenie odstrzału następuje na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 8 oraz art. 47b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o ochronie zdrowia zwierząt i zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt (Dz. U. z 2023 r. poz. 1075 – dalej zwana: ustawa o ochronie zdrowia zwierząt). Dalej, powołując się na art. 47a ust. 2 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt, pytający podniósł, że podmiotowi, który poniósł koszty związane z realizacją ustawowego nakazu odstrzału sanitarnego zwierząt, przysługuje ze środków budżetu państwa zryczałtowany zwrot kosztów za każdą sztukę odstrzelonego zwierzęcia, i tak:

1. myśliwemu wykonującemu odstrzał sanitarny zwierząt - w wysokości 80% ryczałtu;

2. dzierżawcy albo zarządcy obwodu łowieckiego, na obszarze którego dokonano odstrzału sanitarnego zwierząt, albo P. - w wysokości 20% kwoty ryczałtu.

Kwotę "ryczałtu" ustala i wypłaca powiatowy lekarz weterynarii na podstawie faktury wystawionej przez P. albo dzierżawcę albo zarządcę obwodu łowieckiego.

Wnioskodawca uważa, że jest zobowiązany przekazać myśliwemu, który dokonał odstrzału, 80% kwoty określonej w Rozporządzeniu Ministra Rolnictwa

i Rozwoju Wsi z 15 listopada 2018 r. w sprawie wysokości ryczałtu za wykonanie odstrzału sanitarnego dzików (Dz. U. z 2018 r. poz. 2194 – dalej zwane: rozporządzenie z 15 listopada 2018 r.). W związku powyższym opisem zadał pytania:

1) czy przedmiotowa należność wypłacana na podstawie art. 47a ust. 3

pkt 1-2 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt oraz w związku z § 1 pkt 1 - 2 rozporządzenia z 15 listopada 2018 r., jest przychodem myśliwego w rozumieniu

art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. - dalej zwana: u.p.d.o.f.), czy przychodem, o którym mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. ?

2) czy świadczenie to, jako ryczałtowy zwrot wydatków, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. niezależnie od źródła przychodu, a tym samym P. nie jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek, a wyłącznie do złożenia deklaracji PIT-11 we właściwym urzędzie skarbowym ?

3) czy wnioskodawca słusznie uznaje, że przekazując myśliwemu należne świadczenie do wysokości 3.000 zł nie jest płatnikiem w myśl art. 31-35 u.p.d.o.f.

z uwagi na fakt, że wypłacany ryczałt korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., i tym samym wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia deklaracji PIT-11 i PIT-R ?

4) czy w przypadku wypłaty świadczenia powyżej kwoty 3.000 zł wnioskodawca będzie zobowiązany do przygotowania i przesłania deklaracji PIT-11 i PIT-R, jednak bez pobrania zaliczki na podatek dochodowy ?

5) czy wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia deklaracji PIT-11 i PIT-R z tytułu wypłacanego ryczałtu na rzecz zatrudnionego myśliwego i pobrania zaliczki?

6) czy wnioskodawca postąpi prawidłowo nie pobierając zaliczki na podatek dochodowy, przy czym będzie zobowiązany do sporządzenia deklaracji PIT-11 i PIT-R z tytułu wypłaconego ryczałtu na rzecz myśliwego, który nie jest zatrudniony

u wnioskodawcy ?

Przedstawiając własne stanowisko P. w szczególności wskazał, że:

1) przychody wypłacane myśliwym mogą być uznane za przychody z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.,

i jednocześnie jako przychody określone w art. 13 pkt 5 oraz art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.,

2) przychody te korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f., a obowiązki wnioskodawcy ograniczą się do sporządzenia deklaracji PIT-11 i PIT-R dla właściwego urzędu skarbowego i podatnika,

3) wnioskodawca, w przypadku wypłat należności nie przekraczających miesięcznie 3.000 zł, będzie obowiązany do sporządzania informacji PIT-R, natomiast nie będzie obowiązany do sporządzania informacji PIT-11,

4) w przypadku wypłat należności przekraczających miesięcznie 3.000 zł wnioskodawca będzie obowiązany do sporządzania informacji PIT-R oraz PIT-11,

5) w przypadku myśliwych dokonujących odstrzału sanitarnego zatrudnionych u wnioskodawcy na podstawie umów o pracę sporządzana będzie lista płac do wypłaty ryczałtu i potrącany będzie podatek dochodowy, zaś myśliwy otrzyma kwotę netto już po potrąceniu podatku; podatek będzie wpłacany przez płatnika na konto urzędu skarbowego, a na koniec roku myśliwy otrzyma informację PIT-11,

6) wnioskodawca nie powinien pobrać zaliczki na podatek dochodowy, a jedynie w przypadku przekroczenia w/w limitu 3.000 zł będzie zobowiązany do sporządzenia deklaracji PIT-11 oraz pobrania zaliczki na podatek dochodowy od kwoty przewyższającej 3.000 zł.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy

w odniesieniu do możliwości zakwalifikowania przychodu myśliwego do przychodów

z innych źródeł za prawidłowe, a w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Na wydaną w tej sprawie interpretację indywidualną P. wniósł skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił. W uzasadnieniu WSA wskazał, że w okolicznościach takich jak w tej sprawie, myśliwi uzyskują ryczałtowy zwrot kosztów za pośrednictwem podmiotów otrzymujących od organu administracji państwowej stosowne zlecenie wykonania określonych czynności. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że zwrot kosztów za sanitarny odstrzał stanowi dla myśliwych przychód z działalności wykonywanej osobiście, zleconej im do wykonania przez organ administracji. Skoro myśliwi, zarówno będący, jak i niebędący pracownikami P., uzyskują za przeprowadzony odstrzał zwierząt przysporzenie mające konkretny wymiar finansowy, to pomimo, że odstrzał zwierząt odbywa się z nakazu administracyjnego w ramach rządowego programu - należy uznać, że uzyskane z tego tytułu2 zryczałtowane wynagrodzenie stanowi przychód myśliwego podlegający opodatkowaniu. Przychód ten należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł,

o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie są to świadczenia otrzymywane przez myśliwych w związku z wykonywaniem czynności społecznych lub obywatelskich, ani świadczenia myśliwych, którym organ władzy lub administracji państwowej lub samorządowej, sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności.

W kwestii zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. WSA wskazał, że dla myśliwego, który faktycznie wykonuje odstrzał sanitarny i uzyskuje z tego tytułu zapłatę, owa zapłata jest rodzajem wynagrodzenia za określone czynności, a nie zwrotem kosztów, czy dietą, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy. W konsekwencji na podmiocie wypłacającym należności za odstrzał sanitarny będzie ciążył obowiązek wystawienia informacji PIT-11, przy czym nie będzie on zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych myśliwym (zarówno pracownikom, jak i osobom niebędącym pracownikami) kwot ryczałtu (rekompensat). Informacja PIT-11 powinna zostać sporządzona odrębnie dla każdego myśliwego i do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym przekazana urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazana myśliwemu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł P., zaskarżając wyrok

w całości i zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 5b ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu oraz niewłaściwe przyjęcie,

iż przeprowadzony odstrzał sanitarny zwierząt przez myśliwych wynikający

z ustawowego obowiązku, nakazu administracyjnego w ramach rządowego programu, dokonywany jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do uznania, iż jest to działalność wykonywana osobiście przez myśliwego;

b) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię

i przyjęcie, iż zryczałtowany zwrot poniesionych kosztów stanowi przychód myśliwego podlegający opodatkowaniu z "innego źródła", podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna doprowadzić do ustaleń, iż przychód ten winien być ustalany na podstawie art. 13 ust. 6 u.p.d.o.f., co doprowadziło do oddalenia skargi, a wcześniej wydania przez organ negatywnej interpretacji w tym zakresie;

c) art. 13 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że świadczenia (ryczałt) wypłacane myśliwym nie są świadczeniami związanymi pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich lub nie są to przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, przez co powielił błąd organu;

d) art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nietrafnym uznaniu, że obowiązki społeczne i obywatelskie to tylko takie obowiązki, które wynikają z funkcji np. radnego, posła czy senatora lub osób, które uczestniczą

w sprawowaniu władzy publicznej, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że myśliwy dokonujący odstrzału sanitarnego wynikającego z nakazu administracyjnego wypełnia obowiązek społeczny aby zapobiec rozpowszechnieniu chorób zakaźnych zwierząt; z treści ww. przepisu wynika bowiem, że zwolnieniem

z podatku objęte są kwoty stanowiące zwrot kosztów, tak jak w przypadku zwrotu zryczałtowanej kwoty z tytułu odstrzału, a ww. błędna wykładnia przepisu doprowadza do odmowy prawa skorzystania ze zwolnienia;

e) art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż z przedstawionego stanu faktycznego wynika brak obowiązku sporządzenia deklaracji PIT-11, przy jednoczesnym obowiązku sporządzenia PIT-R;

f) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie wyroku z naruszeniem zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego, z całkowitym pominięciem zasad sprawiedliwości społecznej i nieusprawiedliwionym różnicowaniem podmiotów prawa - myśliwych i np. biegłych, którzy jednakowo wypełniają obowiązki, jakie organ władzy im nakazał;

g) art. 32 Konstytucji RP poprzez wydanie wyroku z naruszeniem zasady równego traktowania przez władze publiczne i zastosowanie dyskryminacji pośredniej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż myśliwi należą do innej kategorii podmiotów pomimo, że spełniają identyczne przesłanki i należą do osób, którym organ władzy publicznej na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności (odstrzału sanitarnego zwierząt), gdyż spełnienie tych obowiązków wynika wprost z ustawy i jest obowiązkiem społecznym;

2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez selektywną ocenę materiału dowodowego, nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na pobieżnym rozpatrzeniu zarzutów skarżącego, przy jednoczesnym powielaniu stanowiska organu bez stosownej argumentacji dla takiego wyboru przedstawionej

w uzasadnieniu wyroku;

b) art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi.

Na podstawie art. 176 § 1 w zw. z art. 185 p.p.s.a. P. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną przypomnieć należy, że zgodnie

z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres sądowej kontroli przez NSA.

Stosownie do art. 32 ust. 1 UPŁ, P. jest zrzeszeniem osób fizycznych i prawnych, które prowadzą gospodarkę łowiecką poprzez hodowlę

i pozyskiwanie zwierzyny oraz działają na rzecz jej ochrony poprzez regulację liczebności populacji zwierząt łownych.

W myśl art. 8 ust. 1 i ust. 8-9 w/w ustawy, gospodarka łowiecka jest prowadzona w obwodach łowieckich przez dzierżawców albo zarządców. Obejmuje ona m.in. odstrzał sanitarny zwierząt, który jest wykonywany z nakazu wydanego na podstawie przepisów o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt. Odstrzał sanitarny zwierząt odbywa się na podstawie indywidualnego upoważnienia, do którego wystawienia jest obowiązany odpowiednio zarządca lub dzierżawca obwodu łowieckiego, lub dyrektor parku narodowego albo regionalny dyrektor ochrony środowiska, wskazującego w szczególności gatunek i liczbę sztuk zwierzyny przeznaczonej do odstrzału oraz termin ważności upoważnienia.

W przypadku zagrożenia wystąpienia lub wystąpienia choroby zakaźnej zwierząt podlegającej obowiązkowi zwalczania powiatowy lekarz weterynarii, w drodze rozporządzenia - aktu prawa miejscowego, może, na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt, nakazać odstrzał sanitarny zwierząt na określonym obszarze, w tym nakazać dzierżawcom lub zarządcom obwodów łowieckich odstrzał sanitarny zwierząt wolno żyjących (dzikich). W takim przypadku, zgodnie z art. 47a ust. 1 oraz ust. 2-6 w/w ustawy, odstrzał przeprowadza P. Podmiotowi, który poniósł koszty związane z realizacją nakazu odstrzału sanitarnego zwierząt przysługuje ze środków budżetu państwa zryczałtowany zwrot kosztów za każdą sztukę odstrzelonego zwierzęcia, zwany dalej "ryczałtem". Ryczałt przysługuje:

1) myśliwemu wykonującemu odstrzał sanitarny zwierząt - w wysokości 80% ryczałtu;

2) dzierżawcy albo zarządcy obwodu łowieckiego, na obszarze którego dokonano odstrzału sanitarnego zwierząt, albo P.

w przypadkach, o których mowa w ust. 1 - w wysokości 20% kwoty ryczałtu.

Kwotę ryczałtu ustala i wypłaca powiatowy lekarz weterynarii, przy czym to P.albo dzierżawca, albo zarządca obwodu łowieckiego, na obszarze którego dokonano odstrzału sanitarnego, przekazuje kwotę ryczałtu myśliwym, którzy wykonali odstrzał sanitarny zwierząt. Z kolei Minister właściwy do spraw rolnictwa,

w drodze rozporządzenia określa m.in. wysokość ryczałtu, mając na względzie koszty wykonania odstrzału sanitarnego, dojazdu do miejsca prowadzenia tego odstrzału, koszty transportu tuszy do miejsca wskazanego przez powiatowego lekarza weterynarii, a także koszty przechowywania tusz zwierząt albo utylizacji zwierząt lub ich części.

Jak z powyższego wynika, adresatem nakazu dokonania odstrzału sanitarnego (ta właśnie kwestia objęta jest wnioskiem o interpretację) jest P. To jemu powiatowy lekarz weterynarii wypłaca kwotę ryczałtu, z której 20% P. zatrzymuje dla siebie, zaś 80% przekazuje myśliwym dokonującym odstrzału. Myśliwi nie są więc stroną stosunku prawnego, w ramach którego dochodzi do świadczenia na rzecz powiatowego lekarza weterynarii, jest nią adresat nakazu, czyli P.

Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych

w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Analiza powyższych wyjątków prowadzi do wniosku, że nie zamieszczono pośród nich zryczałtowanego zwrotu kosztów

za sanitarny odstrzał zwierzęcia. To oznacza, że ryczałt ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Specyfikację źródeł przychodów podatkowych zawiera art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., wymieniając w pkt 9 przychód z innych źródeł, zdefiniowanych poprzez ich przykładowy katalog określony w art. 20 ust. 1 ustawy. Trafnie więc wskazał Sąd I instancji, akceptując w tym względzie stanowisko organu interpretacyjnego, że ryczałt wypłacany przez wnioskodawcę myśliwym (będącym jego pracownikami, jak i niebędącym pracownikami) będzie stanowił dla myśliwych przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew argumentom skargi kasacyjnej nie jest to przychód z działalności wykonywanej osobiście wypłacany osobom, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności (art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.), gdyż – jak to już wyżej wykazano odwołując się do zdarzenia przedstawionego we wniosku o interpretację oraz przepisów ustawy o ochronie zdrowia zwierząt – powiatowy lekarz weterynarii nie zleca odstrzału sanitarnego zwierząt myśliwym, lecz P. Myśliwi dokonujący odstrzału sanitarnego nie wykonują w tym zakresie także czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f.). O pełnieniu obowiązków społecznych można mówić, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Z kolei o pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. W związku z tym, skoro w realiach przedstawionych we wniosku o interpretację myśliwy wykonuje odstrzał sanitarny zwierząt na zlecenie P., to działalność taka nie ma wskazanych cech wykonywania czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich.

Nie odbywa się ona na płaszczyźnie społeczność - członek społeczności, lecz bazuje na relacji P. – myśliwy. Myśliwy na zlecenie P. przyczynia się do realizacji gospodarki łowieckiej prowadzonej przez P., nie zaś do rozwiązywania problemów społeczności. Tym samym chybione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej przedstawione w punktach 1a - 1c. Całkowicie niezrozumiały jest przy tym zarzut naruszenia art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem o jego wykładnię wnioskodawca nie wnosił i Sąd I instancji, a wcześniej organ podatkowy, takiej nie dokonywał.

Niezasadny okazał się zarzut kasatora naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych

i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 3.000 zł. Pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem bezpośrednio realizowanych funkcji publicznych lub państwowych, co wyżej już wyjaśniono. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym w tej sprawie myśliwy dokonuje odstrzału sanitarnego zwierząt na zlecenie P. i nie działa w tym zakresie jako bezpośredni przedstawiciel społeczeństwa lub obywateli, ale jako pracownik lub zleceniobiorca P.. Skoro ryczałt dla myśliwych wypłacany przez P. nie stanowi diety (ta kwestia nie była przedmiotem wniosku o interpretację) ani nie jest zwrotem kosztów osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich (osób, którym organ władzy bezpośrednio zlecił wykonanie określonych czynności), to nie mieści się w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Innymi słowy, prawodawca dysponując swobodą w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego (w granicach zasady demokratycznego państwa prawnego) wprowadził w/w zwolnienie podatkowe podmiotowo-przedmiotowe dla przychodów/dochodów osób wykonujących osobiście czynności na bezpośrednie zlecenie określonych organów władzy (wyłączył z zakresu podmiotowego pewne kategorie podmiotów, a z zakresu przedmiotowego określone kategorie sytuacji). Prawnie określone zasady wypłaty myśliwym zryczałtowanego zwrotu kosztów za sanitarny odstrzał zwierzęcia kryteriów tego zwolnienia podatkowego nie spełniają. Chybiony jest w związku z tym zarzut naruszenia art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP. Myśliwi dokonujący odstrzału sanitarnego na zlecenie P. oraz podmioty objęte w/w zwolnieniem realizujące czynności na zlecenie wskazanego w ustawie organu władzy nie charakteryzują się wspólną cechą istotną, stąd ich odmienne traktowanie – wbrew zarzutom kasatora - można uznać za dopuszczalne.

Wobec powyższego, skoro ryczałtowe wynagrodzenie, jakie otrzymują myśliwi (zarówno będący pracownikami, jak i niebędący pracownikami) za sanitarny odstrzał zwierząt stanowi przychód z tzw. innych źródeł podlegający opodatkowaniu według zasad ogólnych, to na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od wypłaty tego rodzaju świadczeń, stosownie do art. 42a

ust. 1 u.p.d.o.f. P., na podstawie art. 45g ust. 1 u.p.d.o.f., będzie natomiast zobowiązany sporządzić odrębnie dla każdego podatnika (myśliwego) informację PIT-11 i do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym przekazać ją urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego podatnikowi (myśliwemu), co trafnie wywiódł Sąd I instancji, akceptując w tym względzie pogląd organu. Prawidłowo Sąd ten wskazał i to, że wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzania informacji PIT-R, gdyż dotyczy ona wypłaty podatnikowi należności wolnych od podatku oraz należności z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich, co w tej sprawie nie miało miejsca. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej okazały się w tym zakresie nietrafne.

Nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny także sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyjaśnić trzeba, że uwzględnienie tego zarzutu może nastąpić wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 26 maja 2017r. sygn. I FSK 1741/15). Wbrew sformułowanym zarzutom zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu dającym podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd I instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy swojego stanowiska i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono jak sentencji wyroku na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).