Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 72/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 94/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.666.2019.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 94/20, uwzględnił skargę wniesioną przez P. sp. z o.o. z siedzibą W. w wyniku czego uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, w której wyrokowi zarzucił:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że nabywanie wierzytelności wymagalnych i nieprzedawnionych (przez cesję) w imieniu własnym i na własne ryzyko, gdy cena za wierzytelność ustalona została poniżej ich wartości nominalnej, nie może być traktowana jako odplatana usługa, podczas gdy w ocenie organu przyjąć należy, że opisaną wyżej sytuację należy zakwalifikować jako świadczenie usług w rozumieniu wymienionych przepisów, gdyż różnica miedzy ostateczną wartością zakupionej wierzytelności, a wartością nominalną stanowić będzie dla nabywcy (skarżącego) wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, uwolnienia zbywcy od ryzyka i kosztów obsługi wierzytelności wymagających ich dochodzenia (sądowo-egzekucyjnego),

2/ naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 2 i 3, art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia ww. przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie interpretacji indywidualnej, podczas gdy organ prawidłowo zastosował art. 14b § 2 i 3 i art. 14c § 1, a skargę strony należało oddalić.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, P. sp. z o.o. z siedzibą W. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu podatkowego nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Przypomnienia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że przeważającym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest ocena ryzyka i szacowanie poniesionych strat (66.21.Z). Prowadzi też działalność gospodarczą sklasyfikowaną w PKD jako: (1) 64.19.Z - Pozostałe pośrednictwo pieniężne, (2) 64.91.Z - Leasing finansowy, (3) 64.92.Z - Pozostałe formy udzielania kredytów, (4) 64.99.Z - Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, (5) 66.19.Z - Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, (6) 66.29.Z - Pozostała działalność wspomagająca ubezpieczenia i fundusze emerytalne, (7) 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, (8) 70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz (9) 74.90.Z - Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka zamierza kupować:

1. wierzytelności wynikające z tytułu obniżenia całkowitego kosztu kredytu/pożyczki w związku z przedterminową spłatą całości kredytu lub pożyczki przez kredytobiorców/pożyczkobiorców będących osobami fizycznymi. Spółka będzie nabywała wierzytelności od cedentów ww. osób fizycznych na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności, tj. w drodze cesji wierzytelności. Cedenci będą konsumentami w rozumieniu art. 22¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze z., dalej: "K.c."), oraz

2. wierzytelności wynikające z tytułu obniżenia całkowitego kosztu kredytu/pożyczki w związku z przedterminową spłatą całości kredytu lub pożyczki przez kredytobiorców/pożyczkobiorców (osoby fizyczne) od podmiotów gospodarczych (tj. osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą lub osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną), które wcześniej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyły ww. wierzytelności w drodze sprzedaży wierzytelności od osób fizycznych będących w ramach umowy sprzedaży cesji konsumentami w rozumieniu art. 221 K.c.

W obu wskazanych przypadkach zakup będzie się odbywać na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności, tj. w drodze cesji wierzytelności. Następnie spółka będzie dochodzić we własnym imieniu wierzytelności od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub innych tzw. firm pożyczkowych. Cedentem będzie osoba fizyczna, będąca konsumentem bądź podmiot gospodarczy, które w ramach swego przedsiębiorstwa zajmują się nabywaniem i sprzedażą wierzytelności a wierzytelność nabył od konsumenta. Cesjonariuszem będzie spółka. Wierzytelności kupowane przez cesjonariusza to wierzytelności wynikające z tytułu obniżenia całkowitego kosztu kredytu/pożyczki w związku z ich przedterminową spłatą przez konsumenta.

Cedenci, którzy nie chcą spierać się z bankiem lub spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową w zakresie zwrotu nadpłaty wynikającej z obniżenia całkowitego kosztu kredytu/pożyczki w związku z przedterminową spłatą całości kredytu lub pożyczki, bądź nie wiedzą jak zwrot nadpłaty uzyskać, będą mogli odsprzedać spółce wierzytelność wynikającą z obniżenia całkowitego kosztu kredytu w związku z przedterminową spłatą całości kredytu lub pożyczki. Jeżeli strony umowy cesji dojdą do porozumienia, co do ceny, będzie zawierana pomiędzy stronami (wnioskodawcą i cedentem) cesja wierzytelności. Z treści cesji wynikać będzie oświadczenie cedenta, że w określonym dniu zawarł umowę kredytu/pożyczki oraz że w konkretnym dniu spłacił w całości przedmiotowy kredyt/pożyczkę przed terminem spłaty wynikającym z umowy kredytu/pożyczki.

Na cesjonariusza (spółkę) wraz z wierzytelnością przechodzą wszelkie prawa z nią związane, w tym prawo do odsetek za opóźnienie w zapłacie. Pozostała należna część zwrotu nadpłaty wynikającej z obniżenia całkowitego kosztu kredytu/pożyczki w związku z przedterminową spłatą całości kredytu lub pożyczki nie jest określona kwotowo w treści umowy i nie jest dokładnie znana w chwili podpisywania umowy cesji. Jest ona określana dopiero wyrokiem sądowym lub zawartą z bankiem lub spółdzielczą kasą oszczędnościowo - kredytową ugodą bądź dobrowolnym uznaniem przez podmiot zobowiązany.

Umowa przelewu wierzytelności nie będzie przewidywała zwrotnego przeniesienia wierzytelności. Zgodnym zamiarem stron umowy sprzedaży wierzytelności będzie jednorazowy, definitywny i skuteczny przelew wierzytelności na rzecz wnioskodawcy. Spółka nie zamierza dalej odsprzedawać wierzytelności i będzie jej dochodzić we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie na rzecz cedenta.

W związku z powyższym spółka nabrała wątpliwości:

1. Czy opisany przykład umowy cesji wierzytelności zawartej przez wnioskodawcę i osobę fizyczną, będącą w ramach umowy sprzedaży cesji konsumentem w rozumieniu art. 221 K.c. stanowi usługę objętą podatkiem od towarów i usług VAT?

2. Czy opisany przykład umowy cesji wierzytelności, zawartej przez wnioskodawcę i podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej trudni się nabywaniem wierzytelności od konsumentów i ich dalszym odsprzedawaniem, stanowi usługę objętą podatkiem od towarów i usług VAT?

Zdaniem spółki opisane przykłady cesji wierzytelności, bez względu na to, czy nabycie wierzytelności następuje od osoby fizycznej, będącej konsumentem, czy od innego podmiotu dokonującego zbycia wierzytelności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabytej od konsumenta, nie stanowi usługi podlegającej podatkowi od towarów i usług.

Powołując się na orzecznictwo, spółka argumentowała, że w przypadku umów cesji wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia wierzytelności przez cesjonariusza od cedenta za cenę niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tej usługi nabycia, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza, nie podlega opodatkowaniu, jako że nie stanowi odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem organu podatkowego, zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku, nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, w której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Usługa ta podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko spółki, iż opisane we wniosku przykłady cesji wierzytelności, bez względu na to czy nabycie wierzytelności następuje od osoby fizycznej będącej konsumentem, czy od innego podmiotu dokonującego zbycia wierzytelności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabytej od konsumenta, nie stanowi usługi podlegającej podatkowi od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, a tym samym w pełni zaakceptował stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in., odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") w tym na wyrok z 27 listopada 2011 r. w sprawie C-93/10 oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W wyrok z 27 listopada 2011 r. w sprawie C-93/10 TSUE uznał, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L. 1977.145.1 z 13 czerwca 1977 r.; dalej: "szósta dyrektywa") należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Odpowiednikami tych przepisów są art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112").

Z kolei w jednym z wcześniejszych wyroków tj. z 29 października 2008 r., w sprawie C-246/08 TSUE wyjaśnił, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Co istotne analogiczne z wyżej powołanym stanowiskiem, zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 7 sędziów z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, z którego wynika, iż nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji, w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a tym samym art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za odpłatną usługę czyli czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego. Dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienia dwóch podmiotów, tj.: usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (tak wyroki NSA: z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11; z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 29/13; z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1189/19 - publ. CBOSA)). Samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy - cesjonariusza w miejsce zbywcy – cedenta i zapłaty ceny niższej od wartości nominalnej (por. wyrok NSA z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1916/18 - publ. CBOSA).

Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku o interpretację czynność nabycia wierzytelności nie miała obejmować świadczenia dodatkowych usług na rzecz sprzedającego, w tym usług windykacyjnych. Słusznie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że tezy płynące z orzecznictwa TSUE oraz NSA znajdą zastosowanie na tle okoliczności rozpatrywanej sprawy.

Z ugruntowanego orzecznictwa NSA jednoznacznie wynika, że egzekwowanie własnych należności na swoją rzecz jest zwyczajnym elementem obrotu gospodarczego i nie tworzy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a w konsekwencji, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (tak wyroki NSA: z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 344/17; z 26 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2323/15 - publ. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący sprawę pragnie podkreślić, że nabycie wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko, w sytuacji gdy cena za wierzytelności ustalona została poniżej ich wartości nominalnej i odzwierciedla ich rzeczywistą wartość z chwili sprzedaży, nie może być traktowane jako odpłatna usługa ściągania długów - tak jak przyjmuje to organ podatkowy.

Biorąc pod uwagę powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabywanie przez skarżącą spółkę wierzytelności wymagalnych i nieprzedawnionych (przez cesję) w imieniu własnym i na własne ryzyko, gdy cena za wierzytelność ustalona została poniżej ich wartości nominalnej, nie może być traktowane jako odplatana usługa, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i w skardze kasacyjnej organ podatkowy argumentował, że wierzytelności nabywane przez spółkę nie będą stanowić wierzytelności "trudnych", o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-93/10. Organ podatkowy przyjął zatem, iż nabycie wierzytelności w przez wnioskodawcę należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem spółka będzie świadczyć usługi na rzecz zbywców wierzytelności, polegającą na uwolnieniu zbywców wierzytelności od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Nabywane przez wnioskodawcę wierzytelności są sporne tylko co do wysokości, zaś w pozostałym zakresie są bezsporne.

Rację ma w tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że w sytuacji gdy występuje wyłącznie zapłata ceny sprzedaży wierzytelności, nie dochodzi do świadczenia usługi, stanowiącej czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, polegającej na "wyręczeniu" zbywcy od ciężaru dochodzenia wierzytelności. Zbywca wierzytelności dokonując rozporządzenia nią, wykonuje prawo własności, przysługujące mu względem tej wierzytelności. Powoduje to, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności na zasadach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako usługa świadczona przez nabywcę wierzytelności.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie może mieć znaczenia eksponowany przez organ podatkowy argument dotyczący tego, że wierzytelności nabywane przez spółkę nie będą stanowić wierzytelności "trudnych". Za wyrokiem NSA z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 677/17 (publ. CBOSA) powtórzyć należy pogląd, iż "zarówno w wyroku TSUE, jak i w wyroku NSA posłużono się pojęciem "wierzytelności trudnych", jednocześnie jednak stwierdzono, że chodzi o nabycie wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej. Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego tez powołanych wyroków nie można ograniczyć wyłącznie do transakcji dotyczących wierzytelności trudnych, lecz należy stosować je do sytuacji nabywania we własnym imieniu i na własne ryzyko wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie". Pogląd ten zachowuje swoją aktualność również w realiach niniejszej sprawy.

Ponadto podkreślić należy, iż z wniosku o wydanie interpretacji wprost wynika, że nabywane wierzytelności będą wymagalne, ich cena ustalana będzie poniżej wartości nominalnej i nie będzie zawierała żadnego wynagrodzenia dla zbywcy, zaś cesja będzie miała charakter definitywny, a nabycie wierzytelności nastąpi na ryzyko skarżącego we własnym imieniu. Spółka stwierdziła także, iż uzyskanie kwoty wierzytelności nie jest całkowicie pewne, gdyż w wielu przypadkach będzie wymagało przeprowadzenia postępowania sądowego. Zatem, wskazane przez spółkę okoliczności mogą świadczyć o realnych trudnościach w dochodzeniu nabytych wierzytelności.

Niezależnie od powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - § 2.

Stosownie zaś do art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy, m.in. art. 121 § 1 tej ustawy.

Jak już wyżej wskazano z opisu zawartego we wniosku spółki można było odczytać elementy jednoznacznie świadczące o tym, że wierzytelności, których wniosek dotyczy mogą być sklasyfikowane jako wierzytelności trudne (pomimo, iż wprost nie użyto takiego stwierdzenia). W takiej sytuacji organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, powinien odnieść się wyłącznie do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie czyniąc w tym zakresie własnych założeń, tj. nie był uprawniony do samodzielnego ustalania, że jednak nie zaistniały wątpliwe perspektywy na spłatę, co powoduje, że nie jest to wierzytelność trudna. Taki wniosek organu podatkowego jest sprzeczny z treścią wiążącego go opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę.

Ze wskazanych względów zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3, art. 14c § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej nie mógł zostać uwzględniony.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej organu podatkowego jako pozbawionej podstaw. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 powołanej ustawy.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Artur Mudrecki Danuta Oleś (spr.)