Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1390/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. NSA Jacek Surmacz Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 13 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 173/20 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 13 stycznia 2020 r. nr 2001-IOA.4105.79.2019 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 173/20, oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 13 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach decyzją z 22 października 2019 r. określił J.G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu naruszenia w dniu 9 września 2016 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rej. [...] na kwotę 663 zł z terminem płatności na dzień 25 października 2016 r.

Decyzją z 13 stycznia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję podatkową organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona użytkowała ciągnik siodłowy Volvo o nr rej. [...]. Z dokumentu "Karta pracy kierowcy oraz listy tankowań" ww. pojazdu wynika, że w okresie od dnia 4 sierpnia do 9 września 2016 r. zrealizowano usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej. W dniu 9 września 2016 r. dokonano zlania 1260 litrów paliwa na bazie firmy w S. Jak wynika z zeznań świadka – pracownika firmy skarżącego, obowiązkiem kierowców było tankowanie przed wyjazdem w trasę i spuszczanie paliwa do zbiornika po odbytej trasie. Przed wyjazdem w trasę na Białoruś czy do Rosji kierowcy nie tankują pojazdów do pełna, ponieważ tankują na Białorusi czy w Rosji. Kierowcy wracając ze "wschodu" tankują na "wschodzie", a dotankowują na bazie.

Zasada dotankowywania do pełna pojazdów po powrocie z trasy i zdawanie samochodów z pełnymi zbiornikami służyła między innymi zapobieganiu nadużyciom i rozliczaniu zużycia paliwa. Powyższa praktyka obowiązywała wszystkich kierowców, co w sposób bezsporny potwierdza zdaniem DIAS, że strona naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku ww. samochodu.

Jak wynika z akt sprawy, samochód wyjechał z bazy w dniu 4 sierpnia 2016 r. i po wykonaniu szeregu przewozów ładunków na terenie Unii Europejskiej powrócił do S. w dniu 9 września 2016 r. Tego dnia kierowca dotankował na terenie bazy samochód do pełna w ilości 694 l oleju napędowego, a następnie, przed wyjazdem do Rosji, zlano z pojazdu 1260 litrów paliwa do podziemnego zbiornika znajdującego się w bazie. Ilość paliwa, co do którego powstało zobowiązanie podatkowe również nie budzi wątpliwości – 556 l (1260 l – 694 l).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na powyższą decyzję.

W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił, że w firmie skarżącego panował wielokrotnie powtarzany proceder – ze zbiorników pojazdów należących do firmy skarżącego usuwane było paliwo przywiezione spoza Unii Europejskiej, zwolnione wcześniej z należności przywozowych. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego obowiązkiem kierowców było dotankowywanie do pełna pojazdów po powrocie z trasy i zdawanie samochodów z pełnymi zbiornikami. Przed wyjazdem w trasę na Białoruś czy do Rosji kierowcy nie tankują pojazdów do pełna, ponieważ tankują na Białorusi czy w Rosji. Kierowcy wracając ze "wschodu" tankują na "wschodzie", a dotankowują na bazie. Zasada dotankowywanie do pełna pojazdów po powrocie z trasy i zdawanie samochodów z pełnymi zbiornikami służyła między innymi zapobieganiu nadużyciom i rozliczaniu zużycia paliwa. Powyższa praktyka obowiązywała wszystkich kierowców.

Powyższe w sposób bezsporny potwierdza, iż skarżący naruszył warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku samochodu o nr rej. [...].

Działanie Skarżącego jednoznacznie naruszyło warunek zwolnienia określony w cytowanym wyżej art. 33 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542; dalej: u.p.a.). Strona usunęła paliwo ze środka transportu o nr rej. [...], do którego został zatankowane oraz zmagazynowała je w podziemnym zbiorniku. Czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu, lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez Skarżącego (rozliczanie kierowców, używanie tańszego paliwa zza wschodniej granicy). Tym samym z mocy prawa w stosunku do wskazanej ilości paliwa powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: o.p.), bowiem z akt sprawy nie wynika, aby strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu, zaś organ takiego wniosku nie uwzględnił. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie i podjęte rozstrzygnięcie w pełni odpowiadają przepisom postępowania oraz przepisom prawa materialnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 33 ust. 6 u.p.a. poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji organu podatkowego, a w konsekwencji jego bezpodstawne zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, iż podatnik naruszył warunki, o których mowa w ust. 5 ww. przepisu, co doprowadziło do uznania za prawidłową decyzję organu podatkowego, na mocy której określono kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego towaru, kiedy w rzeczywistości nie można zastosować art. 33 ust. 6 wobec skarżącego, gdyż podlega on zwolnieniu od akcyzy nabycia wewnatrzwspólnotowego paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach;

2. art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 2 pkt lb, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 33 ust. 6, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 212 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie, a tym samym utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję – bezpodstawnie obciążając podatnika podatkiem akcyzowym z tytułu importu towaru, co do którego podatek akcyzowy został już opłacony, przez co doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania nabycia wewnatrzwspólnotowego wyrobów energetycznych.

II. Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do:

a) utrzymania decyzji organu podatkowego w mocy pomimo, iż zaniechał on ustalenia z jaka ilością paliwa w zbiorniku poszczególne ciągniki siodłowe wyjeżdżają "w trasę" oraz czy paliwo to zostało zużyte, czy też pozostawało w zbiorniku do daty powrotu pojazdu na teren Rzeczypospolitej Polskiej, zaś kierując się najdalej idącą ostrożnością procesową należy wskazać, iż nawet gdyby doszło do sytuacji, iż część paliwa zatankowanego na terenie innego państwa nie zostało zużyte, to olej napędowy zatankowany na terenie Rzeczypospolitej Polskiej uległa zmieszaniu z tym zatankowanym podczas realizacji frachtu, co uniemożliwia ustalenie czy to właśnie paliwo zatankowane poza granicami Polski pozostało w przedmiotowym zbiorniku,

b) błędnego uznania w ślad za organem podatkowym, iż podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 33 ust. 1-5 u.p.a., przez co nie może zostać zwolniony od akcyzy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, kiedy w rzeczywistości wszelkie dowody zebrane w sprawie - w szczególności dokumenty dobrowolnie złożone przez samego podatnika, zeznania przesłuchanych świadków w osobach pracowników, jak i funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa G. Sp. z o.o., m.in. protokół oględzin, wskazują na to, iż paliwo:

- było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przywiezione,

- nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy,

- nie zostało odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia,

w związku z czym podatnik podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przywiezionego podczas transportu w standardowym zbiorniku pojazdu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych, w pierwsze kolejności należy zauważyć, że w orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Odnosząc się zatem do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów o postępowaniu, a konkretnie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że zarzutem tym skarżący kasacyjnie kwestionuje de facto ustalenia faktyczne, a mianowicie dotyczące ustalenia, jaka ilość paliwa znajdowała się w zbiorniku przed opuszczeniem przez pojazd kraju, czy paliwo do zostało zużyte czy pozostało w zbiorniku. W konsekwencji kwestionuje ustalenia dotyczące tego, jakie paliwo znajdowało się w zbiorniku po powrocie do kraju, wskazując przy tym na zmieszanie paliwa poprzez dotankowywanie. Twierdzi również, że wszelkie dowody zebrane w sprawie wskazują na to, że paliwo to było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przewiezione, nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy, że nie zostało ono odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Z powołanego zarzutu wynika zatem w sposób niewątpliwy, że skarżący kasacyjnie kwestionuje ustalenia organów co do zlania ze środka transportowego spornego paliwa i w konsekwencji zaistnienia stanu jego przechowywania. Z zarzutem tym, w ocenie NSA, zgodzić się nie można.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że z ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez WSA stanu faktycznego sprawy wynika, że funkcjonariusze Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku stwierdzili, że w dniu 9 września 2016 r. nastąpiło usunięcie 1260 l oleju napędowego ze zbiornika pojazdu o nr rej. [...] należącego do firmy skarżącego. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że przedmiotowy pojazd w dniach od 4 sierpnia do 9 września 2016 r. przebywał w trasie na terenie Unii Europejskiej. Z przesłuchania świadka D. G. wynika, że w firmie była przyjęta zasada, zgodnie z którą wracający z kursu na bazę kierowcy na terenie zakładu dotankowują pojazdy do pełna. W przypadku ww. pojazdu z karty pracy kierowcy oraz listy tankowań wynika, że po powrocie do zakładu kierowca zatankował 694 l oleju napędowego, uzupełniając zbiorniki do pełna w celu sprawdzenia ilości paliwa, jaka znajduje się w zbiorniku. Jak ustalono, paliwo to pochodziło z legalnego obrotu, zostało zakupione na rynku krajowym oraz zapłacono od niego podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Zatem ilość opodatkowanego paliwa w niniejszej sprawie prawidłowo określono jako różnicę między ilością zlanego po powrocie paliwa (1260 l) a ilością paliwa zakupionego na rynku krajowym z zapłaconą akcyza (694 l).

Powyższe potwierdza nawet autor skargi kasacyjnej w zarzucie procesowym wskazując, że paliwo zostało "zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy". Za oczywiście nieprawdziwą należy uznać wskazywaną przyczynę zlania paliwa. Gdyby skarżącemu kasacyjnie faktycznie chodziło o ustalenie ilości zużytego paliwa wystarczyłoby zatankować zbiornik do pełna i dokonać kilku prostych działań matematycznych. Usunięcie ze zbiornika 1260 litrów oleju napędowego nie mogło mieć związku z ustalaniem ilości paliwa.

W ocenie NSA, ustalony przez organy i zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny należało uznać za prawidłowy.

Skarżący kasacyjnie nie podważył tego stanu faktycznego. Jego argumentacja jest ogólnikowa. Nie kwestionuje w sposób konkretny ustalonego stanu faktycznego. Sam przyznaje, że do zlania paliwa ze zbiornika samochodowego doszło. Motywy zlania tego paliwa nawiązujące do ustalenia zużycia paliwa podczas jazdy pojazdu są nieprzekonujące. Jak wyżej już zauważono, za oczywiste należy uznać, że ustalenie ilości zużytego paliwa można dokonać poprzez dolanie paliwa do pełna i dokonanie kilku prostych działań matematycznych. Nie trzeba do tego ustalenia zlewać paliwa ze zbiornika pojazdu. Takie działanie byłoby kompletnie nieekonomiczne i nieracjonalne. Żaden racjonalnie prowadzący działalność gospodarczą przedsiębiorca, a nawet nieprofesjonalny kierowca nie zlewałby paliwa ze zbiornika samochodu w celu obliczenia ilości zużytego paliwa podczas przebytej trasy.

Tym samym postawiony zarzut procesowy należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 33 ust. 6 w zw. z art. 33 ust. 5 u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie, stwierdzić przede wszystkim należy, że w sytuacji niepodważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, poprzez brak prawidłowo sformułowanych, czy też nieskutecznych zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez Sąd I instancji i nie ma podstaw do ich kwestionowania (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt I GSK 287/17, LEX nr 2754933).

W konsekwencji powyższego, a mianowicie niepodważenia stanu faktycznego, należy przyjąć, że skarżący kasacyjnie naruszył warunki zwolnienia, co powinno skutkować zastosowaniem powołanego w zarzucie art. 33 ust. 6 w zw. z ust. 5 u.p.a. Doszło bowiem do zlania paliwa ze zbiornika w pojeździe i przemieszczenia tego paliwa do podziemnego zbiornika, co wiąże się w sposób jednoznaczny z posiadaniem tego paliwa przez podatnika poza zbiornikiem pojazdu, w którym paliwo wjechało na terytorium kraju.

Słusznie Sąd I instancji wskazał, że powyższe okoliczności w sposób bezsporny potwierdzają, iż podatnik naruszył warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku samochodu.

Zasadnie też WSA zauważył, iż rację ma organ wykazując, że działanie skarżącego w sposób bezsporny naruszyło drugi z warunków zwolnienia określonych w art. 33 ust. 5 u.p.a. Skarżący usunął paliwo ze środka transportu i zmagazynował je w podziemnym zbiorniku, a czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu, lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez skarżącego (używanie tańszego paliwa zza granicy).

Tym samym postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego bezpodstawne zastosowanie należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W zakresie drugiego zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1 b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 33 ust. 6, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 i art. 212 ust. 1 u.p.a., poprzez ich błędne zastosowanie polegające – ogólnie rzecz ujmując – na tym, iż podatek akcyzowy został już opłacony, przez co doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych, stwierdzić należy, że zarzut ten także nie jest usprawiedliwiony.

Oczywiście wstępnie zauważyć należy, jak w przypadku pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędne zastosowanie, że niepodważenie stanu faktycznego ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji skutkuje tym, iż Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną, jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez Sąd I instancji i nie ma podstaw do ich kwestionowania. Tym samym już z tego powodu postawiony zarzut kasacyjny należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Odnosząc się jednak, mimo powyższego, do podniesionego zagadnienia podwójnego opodatkowania zauważyć przede wszystkim należy, że podstawową zasadą podatku akcyzowego jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych na etapie przeznaczenia wyrobów akcyzowych do konsumpcji. Oznacza to, że zatankowane paliwo do zbiorników pojazdów silnikowych oraz statków powietrznych i jednostek pływających w innym państwie członkowskim, co do zasady, będzie już opodatkowane podatkiem akcyzowym. Dlatego też w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania akcyzą paliw silnikowych w art. 24 dyrektywy energetycznej zawarty został zakaz opodatkowania akcyzą takiego paliwa w wypadku przywozu (przemieszczenia) go na terytorium kraju.

W myśl bowiem art. 24 ust. 1 dyrektywy energetycznej produkty energetyczne przekazane do zużycia w Państwie Członkowskim, znajdujące się w standardowych zbiornikach użytkowych pojazdów silnikowych i przeznaczone do wykorzystania jako paliwo przez te same pojazdy, jak również w specjalnych kontenerach, i przeznaczone do wykorzystania w trakcie transportu dla funkcjonowania systemów w jakie wyposażone są te kontenery, nie podlegają opodatkowaniu w żadnym innym Państwie Członkowskim. Zgodnie zaś z ust. 2 powołanego artykułu dla celów niniejszego artykułu: "zbiorniki standardowe" oznaczają zbiorniki trwale zamontowane przez wytwórcę we wszystkich pojazdach silnikowych tego samego rodzaju jak dany pojazd i których trwałe zamontowanie umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa, zarówno w celu napędu, jak i w odpowiednim przypadku, funkcjonowania systemów chłodniczych lub innych systemów, podczas transportu. Zbiorniki gazu zamontowane w pojazdach silnikowych zaprojektowanych dla bezpośredniego wykorzystania gazu jako paliwa oraz zbiorniki zamontowane w innych systemach, w jakie pojazd ten może być wyposażony, są również uważane za zbiorniki standardowe.

Zasada ta będzie miała zatem zastosowanie pod warunkiem, że paliwo znajduje się w zbiorniku pojazdu i będzie wykorzystywane do napędu tego pojazdu lub jako paliwo potrzebne do prawidłowego funkcjonowania kontenera technicznego.

Wyłączenie jurysdykcji podatkowej państw innych niż państwa dopuszczenia do konsumpcji ma miejsce tylko wówczas, gdy paliwo znajduje się w zbiorniku pojazdu i będzie wykorzystywane do napędu tego pojazdu (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, w: K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX, Wolters Kluwer SA, 2014, s. 811).

Powołany przepis dyrektywy energetycznej został implementowany przez prawodawcę krajowego do systemu podatku akcyzowego w art. 33 u.p.a. Zgodnie z art. 33 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach: użytkowych pojazdów silnikowych (pkt 1); zamontowanych w pojemnikach specjalnego przeznaczenia (pkt 2); statków powietrznych lub jednostek pływających (pkt3). W myśl ust. 5 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe: są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione (pkt 1); nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy (pkt 2); nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (pkt 3). W ust. 6 ustawodawca postanowił zaś, że w przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 5, wysokość akcyzy określa się według stanu z dnia naruszenia tych warunków, a jeżeli tego dnia nie da się ustalić – z dnia stwierdzenia ich naruszenia.

W konsekwencji przywołanych regulacji stwierdzić należy, że jedynie paliwo silnikowe przemieszczane w zbiornikach, o których mowa w art. 33 ust. 1 u.p.a. może korzystać ze zwolnienia z akcyzy, co istotne, to paliwo może być wykorzystywane tylko w tym środku transportowym, w którym paliwo to zostało przywiezione. Jedynym przypadkiem nienaruszającym zwolnienia od akcyzy jest usunięcie paliwa z danego środka transportowego w przypadku jego naprawy. Usunięcie paliwa ze zbiornika z innej przyczyny, np. w celu ustalenia ilości zużytego paliwa podczas transportu towarów, skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Nie ma też znaczenia czy paliwo to zostanie wydane innej osobie odpłatnie czy też bez jakiegokolwiek ekwiwalentu, czy też nawet przepompowane do innego środka transportu. Zawsze w takim przypadku powstanie obowiązek uregulowania podatku akcyzowego.

Zatem usunięcie na terenie kraju ze zbiornika paliwa nabytego w innym państwie członkowskim ze względu na niedotrzymanie warunku zwolnienia z podatku akcyzowego będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Nie ma w tym przypadku znaczenia opodatkowanie tego wyrobu akcyzowego podatkiem akcyzowym na terenie innego państwa członkowskiego, na terenie państwa, w którym doszło do jego nabycia. Opodatkowanie paliwa w państwie członkowskim, w którym doszło do usunięcia paliwa ze zbiornika trwałe zamontowanego w pojeździe, powiązane jest z podstawową zasadą opodatkowania wyrobów akcyzowych – opodatkowania ich na etapie przeznaczenia do konsumpcji. W państwie członkowskim usunięcia paliwa ze zbiornika dochodzi bowiem do konsumpcji wyrobu akcyzowego. Jest to sankcja o charakterze podatkowym za usunięcie wbrew przepisom unijnym (art. 24 dyrektywy energetycznej), także krajowym (art. 33 ust. 6 u.p.a.) paliwa ze zbiornika trwale zamontowanego w pojeździe. Podkreślenia wymaga to, że to opodatkowanie paliwa w państwie członkowskim usunięcia wyrobu akcyzowego ze zbiornika wynika wprost z przepisów dyrektywy energetycznej. Nie ma w tym przypadku również żadnego znaczenia czy akcyza zapłacona w państwie członkowskim nabycia paliwa będzie zwrócona. Nie można w tych okolicznościach skutecznie mówić o naruszeniu zasady podwójnego opodatkowania akcyzą.

Tym samym, jak wyżej to już zauważono, postawiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędne zastosowanie należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).