Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3661/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1 i § 2 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) w zw. z art. 141 § 4, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c),
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 64 § 1 pkt 4 i § 6, art. 18
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2167
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 347/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 715 (słownie: siedemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2020 r., I SA/Wr 347/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na skutek skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w O., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 22 maja 2020 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że postanowieniem z 22 maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z 28 lutego 2020 r., wydane w sprawie skarżącej dotyczącej ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z 19 lipca 2018 r. z majątku spółki w celu ściągnięcia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. i obciążenia kosztami egzekucyjnymi w kwocie 23.655,00 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że od 19 lipca 2018 r. organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki, dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Organ egzekucyjny dokonał trzech zajęć (dotyczących wierzytelności pieniężnych na rachunkach bankowych i innej wierzytelności pieniężnej). To skutkowało, w myśl art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a.") naliczeniem kosztów egzekucyjnych w wysokości 42.342,26 zł (opłata za czynność egzekucyjną - 36.637,41 i opłata manipulacyjna - 6.704,85 zł). Wskutek wyegzekwowania należności, w dniu 20 grudnia 2020 r. zakończono prowadzoną egzekucję. Pismem z 17 lutego 2020 r., spółka wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Dalej organ pierwszej instancji, wskazał, że wniosek strony dotyczący wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych został wniesiony z zachowaniem ustawowego terminu. Następnie podniesiono, że warunkiem wydania rozstrzygnięcia w sprawie kosztów egzekucyjnych, jest zakończenie postępowania egzekucyjnego. Z wierzytelności spółki na poczet zaległości wyegzekwowano kwotę 42.342,26 zł, a 20 grudnia 2019 r. zakończono efektywnie prowadzone postępowanie egzekucyjne. Wysokość kosztów egzekucyjnych ukształtowała się zatem ostatecznie. Organ pierwszej instancji stwierdził, że obliczenie kosztów egzekucyjnych nastąpiło w oparciu o przepisy u.p.e.a. Dalej wskazał, że taki sposób naliczania kosztów egzekucyjnych (tj. dokonany w oparciu o obowiązujące przepisy) został jednak zakwestionowany w wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 (dalej: wyrok TK). Przedmiotem tego orzeczenia była kontrola zgodności z normami konstytucyjnymi przepisów m.in. art. 64 § 1 pkt 4 p.e.a. Następnie podniesiono, że przepisy, które stanowią materialnoprawną podstawę obciążenia spółki kosztami postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie, zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP. Jak wskazał organ pierwszej instancji, w wyroku TK nie wskazano sposobu miarkowania opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne. Wysokość opłat zdaniem TK, nie może być z całą pewnością oderwana od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny. Dalej organ pierwszej instancji przeanalizował różne możliwości miarkowania i wskazał, że w jego ocenie słusznym będzie uwzględnienie przy miarkowaniu kosztów w sprawie zasad, które zostały przyjęte przez ustawodawcę w zmianach u.p.e.a. z uwzględnieniem wytycznych zawartych w ww. wyroku TK. Zgodnie z powyższymi zasadami: 1) opłata manipulacyjna to zryczałtowana opłata za wszczęcie postępowania egzekucyjnego w wysokości 40 zł albo 100 zł, jeżeli została wszczęta egzekucja administracyjna; 2) opłata egzekucyjna wynosi 10% wyegzekwowanych zaległości, ale nie więcej niż 40 tys. zł w jednej sprawie. Dodatkowo, organ powinien uwzględnić fakt dobrowolnego wykonania przez zobowiązanego obowiązku po wszczęciu egzekucji. Od kwot wpłaconych dobrowolnie, opłata zostaje obniżona o połowę tj. wynosi 5% uzyskanych kwot, ale nie więcej niż 20 tys. zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, ustalenie kosztów egzekucyjnych na podstawie powyższych zasad, nie narusza standardów określonych w wyroku TK. Standardy te zostały bowiem wzięte pod uwagę przy zmianie przepisów dotyczących kosztów egzekucyjnych. Dodatkowo, organ pierwszej instancji podkreślił, że postanowił wyliczyć poszczególne składniki opłat zarówno na podstawie obowiązujących przepisów, jak i poprzez miarkowanie opłat uwzględniające zasady wyliczania opłat przyjęte w ustawie zmieniającej oraz obciążyć zobowiązanego tą opłatą, która jest dla spółki korzystniejsza. Jak wskazał organ pierwszej instancji, ustalając wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego w sprawie spółki, oparto się na zamianach do ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wprowadzonych ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1553), które wejdą w życie od 19 lutego 2021 r. Nowe regulacje przewidują nowy sposób naliczania, poboru i rozliczana kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego lub wierzyciela. Uwzględniając powyższe, tytułem opłaty manipulacyjnej organ naliczył kwotę 100 zł, zaś tytułem opłaty egzekucyjnej kwotę 23.555,00 zł. Jak wskazał organ I instancji, różnica pomiędzy kwotą kosztów pobranych a kwotą kosztów naliczonych, zostanie zwrócona spółce.

Od powyższego postanowienia strona wniosła zażalenie. Po jego rozpoznaniu DIAS utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy uznając, że organ pierwszej instancji uwzględnił w sprawie wnioski wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przede wszystkim, organ egzekucyjny dokonał miarkowania kosztów egzekucyjnych w ten sposób, że dokonał porównania kosztów egzekucyjnych naliczonych według obecnie obowiązujących przepisów z koszami naliczonymi według przepisów zmieniających u.p.e.a. i obciążył spółkę kosztami dla niej korzystniejszymi. Po szczegółowym przeanalizowaniu wniosków zawartych w wyroku TK organ odwoławczy podniósł, że skoro ustawodawca, w wyniku orzeczenia TK zaproponował nowe przepisy, to organ egzekucyjny słusznie dokonał obliczeń w oparciu o nowe regulacje. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji będąc związanym wyrokiem TK dokonał miarkowania opłaty manipulacyjnej oraz opłat egzekucyjnych w taki sposób, by nie można mu było zarzucić naruszenia standardów zawartych w wyroku TK oraz uwzględnił przy ustalaniu wysokości kosztów częściowo dobrowolne wypełnienie przez spółkę obowiązku zapłaty. DIAS podkreślił, że z orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie wynika w jaki sposób organ powinien dokonać miarkowania opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne. Wskazuje się jednak, że wysokość opłat nie może być oderwana od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Z tego powodu, podobnie jak organ pierwszej instancji, DIAS uznał za słuszne uwzględnienie przy miarkowaniu kosztów w sprawie zasad, które zostały przyjęte przez ustawodawcę przy wprowadzaniu zmian do u.p.e.a.

Od postanowienia organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy błędnie uznał, że postanowienie organu pierwszej instancji uwzględniało skutki prawne wynikające z wyroku TK. W sprawie nie uwzględniono bowiem poziomu skomplikowania podjętych czynności oraz poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności zobowiązanej spółki. W rzeczywistości nie doszło zatem do miarkowania kosztów postępowania egzekucyjnego. Przyjęto natomiast - co uczyniły organy obydwu instancji - mające dopiero wejść w życie zmiany przepisów u.p.e.a., uzasadniając powyższe argumentem, iż nowe przepisy uwzględniają wnioski wyroku TK. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że to poziom skomplikowania podjętych czynności i nakład pracy przy egzekwowaniu należności, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, jest miernikiem pozwalającym na ustalenie adekwatnych kosztów postępowania egzekucyjnego.

WSA we Wrocławiu wskazał, że organy obydwu instancji nie dokonały miarkowania kosztów postępowania egzekucyjnego względem realnego nakładu pracy organu egzekucyjnego wynikającego z czasochłonności i stopnia skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ocenie sądu, błędnym było przyjęcie przez organ pierwszej instancji, jak i DIAS, że skoro nowe, mające dopiero wejść w życie przepisy u.p.e.a. zostały dostosowane do wniosków płynących z ww. wyroku TK, to właśnie w świetle tych nowych przepisów należało wyliczyć koszty postępowania egzekucyjnego w sprawie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Trybunał Konstytucyjny przede wszystkim zwrócił uwagę na zagadnienie, iż przepisy u.p.e.a. dotychczas nie przewidywały górnej granicy opłaty manipulacyjnej i opłat za czynności egzekucyjne. Z tego powodu, sam fakt zmiany przepisów u.p.e.a., wskutek orzeczenia TK, nie może stanowić - zdaniem sądu - uzasadnienia dla zastosowania "nowych przepisów" jako najbardziej adekwatnego miernika dla wyliczenia kosztów postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem WSA we Wrocławiu w postanowieniu DIAS pominął przywołane zalecenia TK oraz stanowisko judykatury, co do konieczności wykazania przez organ egzekucyjny adekwatności ustalonych kosztów postępowania egzekucyjnego do faktycznego - realnego, nakładu środków finansowych i niefinansowych w związku z podejmowanymi czynnościami egzekucyjnymi. Zatem DIAS, oceniając prawidłowość ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego, powinien przede wszystkim wskazać jakie konkretnie czynności podjęto w sprawie oraz podać przyczyny przyjęcia w odniesieniu do nich takich, a nie innych stawek. Dodatkowo DIAS powinien przytoczyć stosowne uzasadnienie, poparte dokumentacją, które wskazywałoby w sposób klarowny i jednoznaczny na faktyczny nakład pracy i rzeczywiście poniesione koszty finansowe w aspekcie czasochłonności i stopnia skomplikowania podjętych czynności egzekucyjnych.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił:

I. naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie;

1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i dokonanie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku ze względu na brak wskazania w uzasadnieniu podstawy uchylenia postanowienia DIAS oraz brak wskazania konkretnych przepisów, jakie zostały naruszone przez organ, a także brak uzasadnienia w zakresie tych naruszeń;

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej wyroku z przytoczeniem przepisów prawa i niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności niewskazanie, jakich naruszeń z wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. pod literami a,b,c dopuścił się organ drugiej instancji w postępowaniu oraz niewskazanie konkretnego przepisu lub przepisów postępowania lub prawa materialnego, z naruszeniem którego lub których miało zostać wydane postanowienie, a także poprzez niewyjaśnienie, na czym konkretnie miało polegać naruszenie owego przepisu lub przepisów, a także niewykazanie wpływu potencjalnego naruszenia uzasadniające uchylenie postanowienia DIAS, co w konsekwencji uniemożliwia ocenę i kontrolę toku rozumowania sądu, pozbawiając strony możliwości polemizowania z dokonaną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia organu drugiej instancji, mimo niestwierdzenia przez sąd jakiegokolwiek naruszenia przepisów przez organ drugiej instancji;

Z ostrożności procesowej organ ponadto zarzucił naruszenie:

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 77 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.. U. Z 2020r., poz. 256 ze zm., dalej: kpa) oraz art. 18 u.p.e.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia DIAS wskutek uznania, że w sprawie nie zostały wykazane okoliczności, od których zależy wysokość kosztów egzekucyjnych, takie jak: poziom skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakład pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, podczas gdy organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w zgodny z prawem sposób i połączone z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w zakresie mającym znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach postanowień obu instancji;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016r., SK 31/14, poprzez błędne uznanie, iż zaproponowany przez organy sposób miarkowania nie odpowiada standardom wyznaczonym ww. wyrokiem TK, podczas gdy organ egzekucyjny poddał art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. zawartej w ww. wyroku TK wykładni prokonstytucyjnej poprzez przeprowadzenie prawidłowego procesu miarkowania kosztów w zakresie i w sposób możliwy, a także adekwatny do realiów funkcjonowania organów egzekucyjnych;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 124 § 2 w zw. z art. 126 i art. 107 § 3 kpa w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w zw. z wyrokiem TK, polegające na niezasadnym uchyleniu postanowienia DIAS z uwagi na błędne przyjęcie przez sąd, że w sprawie nie uwzględniono skutków prawnych wynikających z wyroku TK, a jednocześnie przyjęto jako podstawę orzekania znowelizowane przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mające dopiero wejść w życie, podczas gdy organ w prowadzonym postępowaniu zastosował obowiązujące przepisy prawa oraz wzorce konstytucyjne wynikające z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, do których odnosi się wyrok TK, co znalazło wyraz w uzasadnieniu uchylonego postanowienia;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 8 § 1, art. 9 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z wyrokiem TK i w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy uczyniły podstawą rozstrzygnięcia znowelizowane przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mające dopiero wejść w życie, podczas gdy organy stosowały obowiązujące przepisy, w tym art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., a jedynie posiłkowo odniesiono się do nowych regulacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w celu miarkowania kosztów egzekucyjnych, a nadto postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 7, art. 7a, art. 8, art. 9 i art. 77 § kpa, a uchylone postanowienie spełniało wymogi określone przepisami art. 124 w zw. z art. 107 § 3 i w zw. z art. 126 kpa, co w konsekwencji powinno skutkować oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

8. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 oraz art. 18 u.p.e.a., a także art. 6 kpa oraz w zw. z wyrokiem TK, poprzez nakazanie organowi ustalenia wysokości rzeczywistych kosztów egzekucyjnych w stosunku do podjętych czynności egzekucyjnych w odniesieniu do stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organy egzekucyjne oraz nakładu pracy przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, co w konsekwencji oznacza wycenę tych kosztów i nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu wymienionych przepisów;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wytycznych, z których wynika obowiązek dokonania wyceny kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy przepisy prawa nie przewidują powyższego obowiązku, a w konsekwencji sformułowanie takich zaleceń powoduje nałożenie na organ obowiązków sprzecznych z obowiązującymi przepisami prawa;

10. art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265) poprzez zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w wysokości wyższej niż należna i przyjęcie, ze stronie należy się zwrot kosztów zastępstwa procesowego obliczonych zgodnie ze stawkami obowiązującymi w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, podczas gdy stronie w sytuacji uwzględnienia skargi na postanowienie w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego należy się zwrot kosztów zastępstwa procesowego według stawki w innej sprawie (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia).

Organ wskazał, że wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem postanowienia organu drugiej instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości.

II. naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. oraz wyrokiem TK:

a) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że opłata egzekucyjna i opłata manipulacyjna ustalone przez organ nie spełniają standardów wynikających z wyroku TK;

b) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych organy egzekucyjne powinny wziąć pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonaniem poszczególnych czynności w toku postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, że opłata za czynności egzekucyjne i opłata manipulacyjna, są formami zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu prowadzącego egzekucję i ustalane są w sposób wskazany w przepisach, który nie jest związany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi z uwagi na jej niezasadność; a także o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w petitum i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Taka konstatacja wynika z lektury niniejszej sprawy. Co równie istotne sformułowane zarzuty zasadnie zarzucają brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednego z zasadniczych elementów art. 141 § 4 p.p.s.a., a mianowicie wskazania podstawy prawnej i jej uzasadnienia. Jest to uchybienie na tyle poważne, że bez tej podstawy prawnej nie można przyporządkować ewentualnych uchybień do żadnej z procesowych podstaw rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy sądowi pierwszej instancji, że w przypadku zastosowania w sprawie, jako podstawy rozstrzygnięcia, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c p.p.s.a., sąd ma obowiązek wykazać, że stwierdzone uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, a w przypadku naruszenia przepisów postępowania - istotny wpływ na wynik sprawy.

Przywołane wady uzasadnienia praktycznie uniemożliwiają stronie skarżącej zrozumienie treści rozstrzygnięcia, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną wyroku.

Całe uzasadnienie sądu pierwszej instancji sprowadza się w istocie do zacytowanie części stanowiska TK zawartego w wyroku 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, przywołanie szeregu orzeczeń sądów administracyjnych dokonujących interpretacji tego wyroku i zanegowania stanowiska organów odwołującego się do zmian jakie zostały wprowadzone w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na skutek przywołanego wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który, należy przypomnieć, jest wyrokiem zakresowym, stwierdzającym niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego.

Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach zupełnie pominął po pierwsze fakt niejednolitości orzecznictwa sadów administracyjnych w odczytywaniu intencji wyroku Trybunału, po wtóre okoliczność, że organy egzekucyjne nie uczyniły podstawą rozstrzygnięcia znowelizowanych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mających dopiero wejść w życie, a jedynie stosowały obowiązujące przepisy, w tym art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. a jedynie posiłkowo, w celu miarkowania kosztów egzekucyjnych wspomogły się treścią nowych przepisów, i po trzecie w ogóle nie odniósł się do stanowiska organów merytorycznie.

Z treści postanowień organów egzekucyjnych zdaje się wynikać, że przy ich podejmowaniu uwzględniły one ocenę odnoszącą się do konstytucyjności art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. wyrażoną przez Trybunał Konstytucyjny i skutek, jaki wyrok ten wywiera w odniesieniu do możliwości określenia kosztów egzekucyjnych w myśl tych przepisów. Organ odwoławczy w argumentacji swojego stanowiska nie pominął kwestii adekwatności kosztów do nakładu pracy przy egzekwowaniu należności. Wyjaśnił, na czym oparł swój pogląd o wysokości ustalonych w tej sprawie kosztów egzekucyjnych. Co istotne organy uzależniły wysokość opłaty egzekucyjnej od kwoty wyegzekwowanej, a nie egzekwowanej i uwzględniły stopnień skomplikowania i pracochłonność prowadzonych czynności.

Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wynika, że pierwsze czynności egzekucyjne zostały podjęte w lipcu 2018 r., zatem postępowanie egzekucyjne prowadzone było przez 1,5 roku. Organ egzekucyjny kilkukrotnie zajmował należności spółki (zajęcie rachunku bankowego, zajęcie wierzytelności). Organ prowadził skutecznie egzekucję z wierzytelności. Zaproponowany przez organ sposób wyliczenia opłaty egzekucyjnej zapewnia też realizację nakazu uwzględnienia niedopuszczalności naliczenia opłaty za zajęcie rachunku bankowego w sytuacji, gdy na rachunku bankowym brak jest kwot do zajęcia (opłata za zajęcie "pustego" rachunku bankowego). Przyjęty sposób naliczania opłat jest oderwany od rodzaju zastosowanego środka egzekucyjnego, a uwzględnia kwotę wyegzekwowaną, bez względu na to, jaki środek egzekucyjny doprowadził do uzyskania tej kwoty. W konsekwencji przyjmując przez siebie ustalony sposób miarkowania kosztów obniżono koszty egzekucyjne z kwoty 42.333,80 zł (w tym opłata manipulacyjna - 6696,40 zł i opłata za czynności - 35.637,40 zł) do kwoty 23.655 zł (w tym opłata manipulacyjna - 100 zł, a opłata za czynności - 23.555 zł).

Obowiązkiem sądu pierwszej instancji było szczegółowe odniesienie się do tych okoliczności i ustaleń oraz ocena czy przyjęty sposób miarkowania zaproponowany przez organy przystaje do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, a jeżeli nie, to jaki powinien być wzorzec prawidłowy.

W kontekście poczynionych uwag dokonana ocena, a w jej konsekwencji wskazania co do dalszego postepowania rażą ogólnością i brakiem precyzji uniemożliwiając organom egzekucyjnym podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Oczywiście zasadny jest także zarzut opisany w punkcie I. 10. skargi kasacyjnej. Po pierwsze sąd pierwszej instancji nie wskazał pełnej podstawy zasądzonych kosztów sądowych i nie uzasadnił należycie jaka powinna być ich prawidłowa wysokość. Po wtóre zupełnie uszło uwadze sądu pierwszej instancji, że od skargi prawidłowo została pobrana opłata stała w wysokości 100 zł i ta okoliczność powinna bezpośrednio przekładać się na wysokość zasądzonych kosztów sądowych. Zasadnie w związku z tym podniesiono w skardze kasacyjnej, że w przedmiotowej sprawie, na skutek uwzględnienia skargi strony, jako podstawę zwrotu kosztów postępowania sądowego na jej rzecz należało zastosować § 14 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych i zasądzić koszty postępowania w kwocie 597 zł, na które składają się wpis od skargi - 100 zł, stawka minimalna - 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Pozostałe zarzuty nie pozostawały bez wpływu na wynik sprawy i ich szczegółowe rozważanie jest przedwczesne.

Ponownie rozpoznając sprawę sad pierwszej instancji w sposób merytoryczny odniesie się do okoliczności faktycznych sprawy zwłaszcza przy założeniu, że przepis art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. nadal obowiązywał w systemie prawa, nie utracił mocy obowiązującej, jednakże od daty obowiązywania wyroku Trybunału musiał być traktowany jako niezgodny z Konstytucją w zakresie określonym w tym wyroku i interpretowany zgodnie ze wskazówkami zawartymi w jego uzasadnieniu. Sąd powinien ocenić, czy ustalona wysokość kosztów egzekucyjnych jest adekwatna do poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności oraz czy pozostaje w związku z efektywnością prowadzonej egzekucji. Sąd rozważy także, analizując przepisy przejściowe noweli do u.p.e.a., w jakim zakresie przepisy tej noweli mogą mieć zastosowanie w sprawie.

Wydając końcowe rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji prawidłowo rozstrzygnie o kosztach postępowania sądowego.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia del. WSA Mirella Łent