Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 811/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędzia WSA Marek Kraus Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 lipca 2023 r. nr 2201-IOD-1.4132.1.2023 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) w skrócie: "u.p.d.o.f.", po rozpatrzeniu odwołania M. A., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 17 kwietnia 2023 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z dnia 13 lutego 2023 r. pan M. A. (w skrócie: "skarżący") zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. w pełnym zakresie.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w 2023 r. podatnik będzie wykonywał prace najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: R. Ltd.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni, decyzją z dnia 17 kwietnia 2023 r. odmówił wnioskodawcy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony, decyzją z dnia 17 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (w skrócie: "organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy konieczne było zbadanie, czy w świetle art. 14 ust. 3 Konwencji między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie w dniu 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840), podatnik spełnił łącznie trzy przesłanki: wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została spełniona. Podatnik uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę na statku A.

Przechodząc do kolejnej przesłanki, odnoszącej się do oceny eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że na podstawie ogólnodostępnych danych z sieci Internet, ustalono że statek A. kwalifikowany jest jako research vassel – statek badawczy. Jednostki tego typu są przeznaczone do prowadzenia badań dna morza w różnych rejonach świata. Źródłem przychodu takiej jednostki nie jest zatem morski transport międzynarodowy.

Organ zwrócił uwagę, że z treści umowy o pracę podatnika zawartej w dniu 1 lipca 2019 r. z G. Pte. Ltd wynika m.in., że podatnik zobowiązany jest do pracy na jednej z jednostek/w miejscu lub na polu należącym do spółki lub na terenie związanym z działalnością spółki w ramach morskiej działalności geofizycznej lub poszukiwawczej. Dodatkowo w umowie wskazano, że podatnik może zostać każdorazowo oddelegowany do wsparcia prac badawczo – rozwojowych, projektów i/lub podwykonawstwa projektów pod kierownictwem osób trzecich, gdy powyższe zadania wymagają umiejętności strony. Tym samym, w ocenie organu, umowa ta nie wskazuje na charakter prac związanych z transportem międzynarodowym.

Dokonując oceny ostatniej przesłanki związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów należy uznać za uprawdopodobnione, że statek A. jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo R. Ltd z faktycznym zarządem w Zjednoczonym Królestwie, jednak ta okoliczność pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji, z uwagi na niespełnienie przesłanki drugiej wymienionej w tym przepisie tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Organ drugiej instancji podkreślił, że skoro podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonym Królestwie to nie mają w sprawie zastosowana powołane przez niego przepisy Konwencji. Tym samym nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania decyzji zgodnej z żądaniem podatnika.

Za bezpodstawny uznał organ odwoławczy zarzut pominięcia przepisu art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor wskazał, że w złożonym wniosku podatnik stwierdził, że metoda zaliczenia podatku zapłaconego zagranicą będzie miała zastosowanie do uzyskiwanych przez niego dochodów, powołując się w tym zakresie na przepisy Konwencji (oraz art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369 – dalej jako "Konwencja MLI"). W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż rozpatrując niniejszą sprawę należało przede wszystkim mieć na względzie normę wyrażoną w art. 14 ust. 3 Konwencji. A zatem zbadać należało, czy w badanym 2023 roku podatnik spełnił łącznie trzy ww. przesłanki, określone w tym przepisie. Po wykluczeniu zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji -organ podatkowy doszedł do prawidłowego wniosku, że z okoliczności sprawy wynika, iż nie można także uznać, żeby do wynagrodzenia podatnika miał zastosowanie art. 14 ust. 1 Konwencji. W związku z tym brak było podstaw do stwierdzenia, że do podatnika znajdzie zastosowanie przywołany we wniosku art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastępujący art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji z Wielką Brytanią, a w konsekwencji, że podatnik uprawdopodobnił, że jego dochody będą w Polsce rozliczane na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 a i 9a ustawy o podatku dochodowym, co umożliwiałoby mu skorzystanie z ulgi abolicyjnej.

Dyrektor stwierdził, ze w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2a O.p., albowiem w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania wskazanego wyżej przepisu.

W ocenie Dyrektora brak jest także podstaw do uznania, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 22 § 2a O.p. Przepisy tego artykułu wymagają od wnioskującego uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Tymczasem w tej sprawie podatnik nie sprostał tym wymaganiom.

Zdaniem Dyrektora w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Za bezpodstawne są także twierdzenia strony o dyskryminującym traktowaniu, tym samym za nieuzasadniony uznał Dyrektor zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych oraz art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności.

Za pozostające bez znaczenia uznał Dyrektor dołączone do odwołania interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 października 2021r. oraz z 21 czerwca 2021r. Z ich treści jednoznacznie bowiem wynika, że odnoszą się do sytuacji, w której do dochodów podatnika będzie miała zastosowanie - zgodnie z Konwencją z Wielką Brytanią - metoda proporcjonalnego zaliczenia. Załączony do odwołania wydruk z Wikipedii dotyczący międzynarodowego transportu morskiego oraz rodzajach statków morskich pozostaje bez znaczenia dla sprawy, z uwagi na fakt, iż statek A. nie wykonuje transportu morskiego, jest statkiem badawczym.

Wbrew zarzutom strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Zdaniem organu, to, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisu art. 217 i art. 91 Konstytucji RP, skoro zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnienie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnienie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej oraz poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2. art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności oraz poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli Unii) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 UE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownika Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia nie wykonywania przez stronę traktatu;

6. art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 roku w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji Solas, Mepc w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż jest statkiem zdolnym do prowadzenia operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów znajdujących się pod dnem morza, takich jak węglowodory ciekłe lub gazowe, siarka lub sól (Solas IX/1, code MODU 2009 para 1.3.40) co wprost potwierdza, że statki te biorą udział w procesie transportu jako pierwszy jego etap, tj. pozyskiwanie ładunku, stanowiąc jednocześnie usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowną częścią, zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust. 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2015 roku w sprawie C-168/14;

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust.2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust.l i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym na terytorium poza lądowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11. art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

12. art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

14. art. 27g ust 1 w zw. z art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędne zastosowanie i tym samym błędne uznanie, iż marynarzowi wykonującemu pracę poza terytorium lądowym państw oraz opłacającemu podatek poza granicami kraju przysługuje odliczenie w kwocie nieprzekraczającej 1360,00 zł;

15. art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

* nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

* wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

* niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

* dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

* przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: R. Ltd.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organy przerzuciły ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19, wynagrodzenia, pensje, oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie (art. 14 ust. 3 Konwencji).

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy 2023, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle wyżej przywołanych postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji, podatnik uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek znajduje się w Wielkiej Brytanii.

Zdaniem organów obu instancji przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona. Pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy bowiem rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym skarżący miał w 2023 r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji.

Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. h) określa "ransport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Zgodnie także z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. W związku z tym, że zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji definicja transportu nie podaje znaczenia słowa "transport", konieczne jest odwołanie się do art. 3 ust. 2 Konwencji. Przepis ten stanowi, że przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Z powołanego przepisu art. 3 ust. 2 Konwencji należy wywieść wniosek, że znaczenie pojęcia "transport" w rozpoznanej sprawie powinno zostać ustalone na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. W mających zastosowanie w sprawie przepisach u.p.d.o.f., pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane, brak jest też definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej, gdyż wykładnia gramatyczna stanowi podstawowy rodzaj wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 215/22; treść uzasadnia powołanych wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ujęciu języka powszechnego, pojęcie "transport" oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowaną grupę ludzi; ładunek wysłany dokądś (por.: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl).

Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że transport (jako rodzaj działalności gospodarczej) oznacza działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie "transport" oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków, to użyte w ww. przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy; dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji (por.: wyrok NSA z dnia 9 września 2021 r. sygn. akt II FSK 111/19).

Należy w tym miejscu wskazać, że przywołany przez skarżącego Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Należy podkreślić, że każdy statek przewozi wyposażenie i załogę, niemniej nie jest to tożsame z wykonywaniem transportu morskiego. Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt II FSK 33/20).

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok NSA z dnia 9 września 2021 r.; wyrok NSA z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2088/18; wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, czy wyroki WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

W niniejszej sprawie organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych, ustaliły, że statek na którym skarżący miał w 2023 r. wykonywać pracę, kwalifikowany jest jako research vessel, a więc morski statek badawczy. Zauważyć należy, że jednostka tego typu przeznaczone są zasadniczo do prowadzenia badań na dnie morza w różnych rejonach świata. Statek taki nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Źródłem przychodu takiej jednostki nie jest zatem morski transport międzynarodowy.

W ocenie Sądu, zasadnie zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej doszedł do wniosku, że przesłanka odnosząca się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została spełniona. Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, to brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

Tym samym zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie zostały przez skarżącego spełnione, zaś przedłożone przez niego dowody nie uprawdopodobniają, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za ten rok dochodu uzyskanego z pracy najemnej świadczonej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania, nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanych decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu, organy rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Co istotne, organy nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie przedmiotowej jednostki. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Posłużenie się przez organy podatkowe ogólnodostępnymi danymi z nieautoryzowanych stron internetowych nie świadczy o błędnie prowadzonym postępowaniu i o wadliwości poczynionych przez nie ustaleń. Wbrew bowiem stanowisku skarżącego, organy podatkowe mogą korzystać z informacji, wydruków ze stron ogólnodostępnych, które dotyczą armatorów, typów statków, ich ruchu. Zgromadzone w ten sposób materiały mogą stanowić dowód w sprawie, który ma na celu dokładne wyjaśnienie jej stanu faktycznego i jest to zgodne z art. 180 § 1 O.p. Co istotne, organy przeprowadziły także dowód z przedłożonych przez podatnika dokumentów, także w postaci oświadczenia kapitana statku. Nie odmówiły wiarygodności tym dowodom, lecz poddały je ocenie z punktu widzenia przedmiotu sporu i – ostatecznie – wskazały na własne ustalenia odnośnie przedmiotowej jednostki, co w dalszej kolejności rzutowało na ocenę sprawy przez pryzmat spełnienia warunków przewidzianych w art. 14ust. 3 Konwencji.

Ponadto w sprawie nie doszło do naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku morskiego A. W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej w art. 2a O.p. (in dubio pro tributario), która stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego. W niniejszym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy.

Za bezzasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.f. W postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącego rolą organów podatkowych było zweryfikowanie tego, czy skarżący rzeczywiście wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych. Tym samym, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w granicach złożonego wniosku.

Reasumując, organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze normę art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania, a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Konstytucja RP w art. 91 ust. 1 stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Przepis at. 91 ust. 3 Konstytucji RP stanowi, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku, tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń), w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe).

Odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w zaskarżonej decyzji i nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę.

Na koniec należy wskazać, że strona nie wykazała, aby powołane w uzasadnieniu skargi interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczyły strony. Natomiast z ich treści wynika, że wnioskodawcy byli marynarzami, a statki były eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem m. in. w Wielkiej Brytanii – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Rozstrzygnięcie organów podatkowych, w ocenie Sądu, nie narusza więc przepisów prawa, co oznacza, że skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu