Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 807/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 16i ust. 5, art. 16 ust. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Po 792/20 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2020 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w P. kwotę 1.377 (jeden tysiąc trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 792/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w P. (dalej jako "skarżąca", "wnioskodawca" lub "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ podatkowy" lub "DKIS") z 25 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zw. w skrócie "CBOSA").

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że prowadzi działalność finansową, m.in. w zakresie zawierana umów leasingu operacyjnego

i finansowego oraz udzielania klientom finansowania w formie pożyczek. Podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; zw. dalej "updop"). Wniosek spółki dotyczył zmiany stawki amortyzacji wynikającej z metody liniowej przy założeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych jednorazowo na koniec roku podatkowego, zgodnie z art. 16h ust. 4 updop. Zmiana w niniejszej sprawie ma polegać na obniżeniu stawek amortyzacji wynikających z wykazu lub na rezygnacji ze stosowania obniżonych stawek amortyzacji. Spółka zamierza w przyszłości zmienić częstotliwość odpisów amortyzacyjnych poprzez dokonywanie odpisu jednorazowo na koniec roku podatkowego. Powzięła jednak wątpliwość dotyczącą momentu, do którego powinna zostać podjęta decyzja w zakresie zmiany stawek amortyzacji i momentu, do którego należałoby wprowadzić odpowiednie zapisy w ewidencji środków trwałych.

Spółka postawiła pytanie, czy prawidłowe jest jej stanowisko, że zmiana stawek amortyzacyjnych w ramach metody liniowej, przy założeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych jednorazowo na koniec roku podatkowego, możliwa jest nie później niż w momencie dokonania pierwszego odpisu amortyzacyjnego w danym roku podatkowym, czyli odpowiednio nie później niż w ostatnim dniu roku podatkowego?

Zdaniem spółki odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. Wolą ustawodawcy było i jest pozostawienie podatnikowi prawa do podjęcia swobodnej decyzji w omawianym zakresie w dowolnym momencie (z zastrzeżeniem, że wybór dotyczy danego całego roku podatkowego).

Interpretacją z 25 września 2020r. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej

za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 15 ust. 1 i 6, art. 16a ust. 1,

art. 16f ust. 1 i 3, art. 16h ust. 2 i 4, art. 16i ust. 1 i 5 updop i wskazał m.in., że zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 5 updop, pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, to powinna być dokonywana

z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Zgodnie z art. 16i ust. 5 updop podatnik może dokonać zmiany od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, a nie "ze skutkiem począwszy od pierwszego miesiąca roku podatkowego". W konsekwencji przepis ten w ocenie organu podatkowego nie daje podstaw do dokonania zmiany stawki amortyzacyjnej w miesiącu innym niż pierwszy miesiąc każdego roku podatkowego. Brak jest przy tym regulacji dotyczącej sposobu odzwierciedlenia decyzji owej podatnika w jego dokumentacji podatkowej.

2.2. W skardze do WSA na powyższą interpretację spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o jej uchylenie stawiając zarzuty dotyczące:

1) dopuszczenia się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 16i ust. 5

w zw. z art. 16h ust. 4 updop polegającego na uznaniu, że zmiana stawek amortyzacyjnych w ramach metody liniowej, przy założeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych jednorazowo na koniec roku podatkowego, nie jest możliwa nie później niż w momencie dokonania pierwszego odpisu amortyzacyjnego w danym roku podatkowym, czyli nie później niż w ostatnim dniu roku podatkowego;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej, polegający

m.in. na braku przedstawienia w zaskarżonej interpretacji prawidłowej i wyczerpującej oceny stanowiska spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz prawidłowego

i wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska Dyrektora KIS, a także brak należytego odniesienia się do argumentacji prawnej powołanej we wniosku o wydanie interpretacji;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Op poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji

z naruszeniem zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

2.3. WSA w Poznaniu po rozpoznaniu niniejszej sprawy uznał, że skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Sąd meriti podzielił stanowisko organu podatkowego,

że zmiana stawki amortyzacyjnej w ramach metody liniowej może być dokona począwszy od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Nie zgodził się zatem ze spółką, że zmiana wysokości stawki, o której mowa w art. 16i ust. 5 updop, może zostać dokonana przed końcem okresu, w którym dokonywany jest pierwszy odpis amortyzacyjny, tj. przed końcem pierwszego kwartału lub przed końcem roku podatkowego (nie później niż ostatniego dnia danego roku podatkowego). W ocenie WSA takiej możliwości nie daje powołany przepis prawa. Zmiana stawki nie może być zatem dokonana w trakcie roku podatkowego, bez względu na okoliczność, w jakich terminach podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Sąd pierwszej instancji podzielił zatem stanowisko DKIS, że zmiana stawki amortyzacyjnej w ramach metody liniowej, przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych jednorazowo na koniec roku podatkowego, możliwa jest wyłącznie począwszy od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Odrębną kwestią jest natomiast uzewnętrznienie decyzji o zmianie stawki, tj. w jakiej formie to się dokonuje. Przepisy tego nie regulują. W konsekwencji stanowisko spółki WSA uznał za sprzeczne z literalnym brzmieniem omawianego przepisu, natomiast stanowisko organu podatkowego WSA uznał za klarowne, a także wyczerpująco uzasadnione. Nie dopatrzył się wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji uznał zatem za chybione zarzuty procesowe i materialne stawiane w skardze przez spółkę.

2.4. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego, tj. uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty:

1) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16i ust. 5w zw. z art. 16h ust. 4 updop poprzez dopuszczenie się błędu wykładni powołanego przepisu polegającego

na uznaniu, że obniżenie stawek amortyzacyjnych w stosunku do stawek podanych

w wykazie stawek amortyzacyjnych - w przypadku dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych jednorazowo na koniec roku podatkowego - jest możliwe wyłącznie w pierwszym miesiącu tego roku podatkowego;

2) naruszenia prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 2a Op poprzez brak uchylenia interpretacji indywidualnej niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego, w szczególności przedstawienia prawidłowej i wyczerpującej oceny stanowiska spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz prawidłowego

i wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, a także wydanej

z naruszeniem zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

- art. 141 § 4 ppsa poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowego uzasadnienia prawnego, które w sposób pełny i wyczerpujący odnosiłoby się do zarzutów oraz argumentacji prawnej skarżącej powołanych w skardze.

2.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DKIS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy materialnoprawne przez co zaskarżony wyrok należało uchylić w całości na podstawie 188 ppsa, jednocześnie uchylając zaskarżoną do WSA interpretację DKIS z 25 września 2020 r.

3.1. W ocenie składu orzekającego za usprawiedliwiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16i ust. 5 updop. Przepis ten stanowi, że podatnicy mogą obniżać podane w stosownym wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wobec nieprecyzyjnej redakcji ww. przepisu należy uznać, że jego brzmienie pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych (zob. np. wyrok NSA z 3 lutego 2022 r., II FSK 1413/19). Zatem wykładnia art. 16i ust. 5 updop zaprezentowana przez sąd pierwszej instancji, a także przez organ w zaskarżonej interpretacji, jest przede wszystkim sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Z językowego znaczenia ww. regulacji wynika bowiem wprost, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki zaczynając od danego miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) – rozumianego jako punkt w czasie – w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji (czyli siłą rzeczy "na bieżąco", a także wstecz) albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Brzmienie wykładanego przepisu (zdania drugiego) nie zawiera jakichkolwiek przesłanek do wprowadzenia ograniczenia postulowanego przez DKIS i WSA, którego podstawę miałoby stanowić wyrwane z kontekstu sformułowanie "od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego". To końcowe sformułowanie zawarte w wykładanym przepisie dotyczy bowiem tylko części normy prawnej (przyszłości). Natomiast wcześniejsze sformułowanie zawarte w zdaniu drugim art. 16i ust. 5 updop ("począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji") jednoznacznie wskazuje zarówno na czas teraźniejszy, jak i umożliwia działanie wstecz (z zastrzeżeniem przewidzianym dla ograniczenia w postaci przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, którego owo wsteczne działanie może dotyczyć). Wykładnia gramatyczna art. 16i ust. 5 updop prowadzi zatem do wniosku, że wolą ustawodawcy było (i jest) stworzenie podatnikom możliwości modyfikowania podstawy opodatkowania za dany rok podatkowy w sposób elastyczny, poprzez możliwość korygowania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Istotne ograniczenia w stosowaniu wykładanego przepisu dotyczą zatem okresu początkowego, którym jest miesiąc ujawnienia środka trwałego w ewidencji, a także konieczność stosowania jednej stawki w rozliczeniu za dany rok podatkowy. W ramach wykładni systemowej uznać zaś należy, że wsteczna możliwość modyfikowania wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (kosztów uzyskania przychodów), a przez to również podstawy opodatkowania, ograniczona jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Op). Wbrew stanowisku organu podatkowego nie jest istotne odesłanie do "pierwszego miesiąca" rozumiane jako warunek dokonania omawianej zmiany koniecznie w tymże "pierwszym miesiącu". Taki warunek nie został bowiem sformułowany przez ustawodawcę. Odkodowując normę prawną wyrażoną

w art. 16i ust. 5 updop należy zatem przyjąć, że istotny jest skutek dokonania określonej zmiany stawki amortyzacyjnej rozciągający się na cały rok podatkowy. Innymi słowy omawiana zmiana stawki amortyzacyjnej liczona jest od "pierwszego miesiąca" danego roku podatkowego (czas teraźniejszy), a sformułowanie "każdego następnego roku podatkowego" należy rozumieć jako samą możliwość dokonania zmiany stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do roku wcześniejszego.

3.2. Powyższe stanowisko zgodne jest z art. 81 § 1 Op, który dopuszcza możliwość dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza uprawnienie dokonania takiej korekty, przy czym granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. W art. 16i ust. 5 updop nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę stawki amortyzacji dokonaną "wstecz"), ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Podkreślić należy, że gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również treść uzasadnienia projektu nowelizacji updop, w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 updop (zob. druk sejmowy nr 411 z 17 kwietnia 2002 r.), w którym wskazano, że "podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić

do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu

do opodatkowania." Nie zawsze jest możliwe oszacowanie ewentualnej wysokości straty podatkowej, zwłaszcza straty osiąganej na przestrzeni kilku lat. W konsekwencji, osiągnięcie celu regulacji art. 16i ust. 5 updop, o którym mowa w uzasadnieniu projektu nowelizacji updop, możliwe jest niejednokrotnie jedynie w drodze zmiany stawki amortyzacji wstecz i korekty deklaracji podatkowej.

Błędnie zatem sąd pierwszej instancji ocenił przyznając rację organowi podatkowemu, że – wbrew stanowisku wyrażonemu przez spółkę – nie jest ona uprawniona do zastosowania jednorazowo w trwającym już roku podatkowym (również na jego koniec) odpisu amortyzacyjnego, ze skutkiem od "pierwszego miesiąca" danego roku podatkowego, w wysokości zmienionej w odniesienie do poprzedniego roku podatkowego. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do wprowadzenia tego rodzaju ograniczenia przy dokonywaniu wykładni art. 16i ust. 5 updop w oparciu o końcową część zdania drugiego tego przepisu, z pominięciem jego części początkowej. Tym samym usprawiedliwiony okazał się materialnoprawny zarzut skargi kasacyjnej.

Dodać warto, że możliwość dokonywania odpisu amortyzacyjnego jednorazowo na koniec roku podatkowego wynika wprost z art. 16 ust. 4 updop. Zawarte w tym przepisie odesłanie do art. 16i nie modyfikuje owej możliwości przy dokonywaniu zmiany odpisów amortyzacyjnych, tj. "z uwzględnieniem art. 16i" updop, którego analiza w całości daje podstawy do wniosku, że wolą ustawodawcy nie było wprowadzanie ograniczeń dotyczących zasad przewidzianych w art. 16h updop. Istotne ograniczenie dotyczące zmiany stawek amortyzacyjnych (podwyższania lub obniżania) zostało wprowadzone od 1 stycznia 2021 r. na podstawie art. 16i ust. 8 updop, ale dotyczy ono dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym.

3.3. Nieusprawiedliwione okazały się natomiast zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, gdyż jej autorka (spółka) nie przedstawiła w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacji świadczącej o tym, że zarzucane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. W istocie zarzuty procesowe mają charakter wtórny w stosunku do zarzutu materialnoprawnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono stosownych rozważań stanowiących rozwinięcie zarzutu naruszenia przez WSA art. 120, art. 121 § 1 o raz art. 14c § 1 i 2 Op. W świetle dokonanej wyżej wykładni art. 16i ust. 5 updop nieusprawiedliwiony pokazał się zarzut naruszenia art. 2a Op. Zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa stanowi natomiast wyraz niezadowolenia skarżącej spółki ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Pomimo lakoniczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku został wyrażony w sposób zrozumiały i weryfikowalny pogląd materialnoprawny WSA, zbieżny z wadliwym poglądem organu podatkowego. Jednak owa wadliwość materialnoprawna zaskarżonego (uchylonego) wyroku nie czyni zasadnym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. W konsekwencji za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu postępowania o charakterze wynikowym, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Dodać warto, że w przypadku uznania za zasadne zarzutów procesowych, w tym samodzielnego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny byłby pozbawiony możliwości zarówno uwzględnienia wniosku spółki wyrażonego w skardze kasacyjnej, dotyczącego zastosowania art. 188 ppsa, jak i dokonania wykładni prawa materialnego, tj. art. 16i ust. 5 updop, który to przepis stanowi podstawę wątpliwości spółki wyrażonych we wniosku o wydanie interpretacji oraz stanowi kluczowy zarzut skargi kasacyjnej.

4.1. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy materialnoprawne. Skoro nieusprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, natomiast za zasadny skład orzekający uznał zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia

art. 16i ust. 5 updop, to uznać należało, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona

w rozumieniu art. 188 ppsa. Orzekając w trybie tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zatem w całości zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu, a skutkiem rozpoznania sprawy ze skargi spółki na interpretację indywidulaną było zastosowanie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, czyli uchylenie tego aktu. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania dotyczące wykładni art. 16i ust. 5 updop oraz oceny zastosowania tego przepisu w okolicznościach zakreślonych we wniosku o wydanie interpretacji.

4.2. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując § 2 ust. 1 pkt 2, również w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz uwzględniając wynik sprawy.