Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 71/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. M. K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]" , nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca oraz od października do listopada 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako organ I instancji), wydaną w rezultacie przeprowadzonej wobec R. K. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za I-XII 2015 r., pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z 11 faktur VAT (łącznie podatek naliczony 154.456,50 zł) wystawionych przez M. R., na różnego rodzaju usługi budowlane. Wg Strony, Spółka A wykonała te usługi (jako podwykonawca B), na następujących inwestycjach:

1) nad "[...]" (faktury nr: "[...]" z dnia "[...]","[...]" z "[...]","[...]" z dnia "[...]","[...]" z dnia "[...]");

2) budowa garażu dla 8 pojazdów wielkogabarytowych w "[...]" (faktury nr: "[...]" z dnia "[...]","[...]" z dnia "[...]","[...]" z dnia "[...]");

3) remont budynków wojskowych nr "[...]" w "[...]" (faktury nr: "[...]" z dnia "[...]","[...]" z dnia "[...]");

4) roboty montażowe na strzelnicy wojskowej w "[...]" (faktury nr: "[...]" z dnia "[...]","[...]" z dnia "[...]").

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka A (dalej jako Spółka ) nie wykonała żadnych usług na rzecz strony (ani we własnym zakresie, ani przy wykorzystaniu podwykonawcy – Spółki C), zaś faktury wystawione przez Spółkę na rzecz strony stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Organ stwierdził także, że w sprawie jednoznacznie udowodniono, że M. R., był świadomy udziału w procederze związanym z wystawianiem fikcyjnych faktur w celu zminimalizowania zobowiązań w podatku od towarów i usług firmy B, która świadomie posługiwała się fakturami wystawionymi przez firmę M. R. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ nie podważył, iż usługi remontowo-budowlane zostały zrealizowane na rzecz firmy B, jednakże strona nabyła te usługi albo od niezidentyfikowanych w niniejszym postępowaniu podmiotów (firma B rzeczywistych wykonawców nie wyjawiła), albo firma B zrealizowała je we własnym zakresie, lecz bezspornie nie nabyła żadnych usług od Spółki A. W związku z powyższym, organ, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., wersja obowiązująca do 25 maja 2016 r., dalej jako ustawa VAT), pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur, wystawionych przez Spółkę, w łącznej kwocie 154.456,50 zł.

Powyższa decyzja została utrzymana przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako organ odwoławczy), w mocy decyzją "[...]".

W uzasadnieniu odnosząc się do nawiązania współpracy i warunków tej współpracy podatnik wskazał, że współpracę z M. R. rozpoczął od inwestycji nad "[...]". Zatrudniając tę firmę opierał się wyłącznie na opinii znajomego, który chwalił ją za dobrze wykonane roboty budowlane. Przed nawiązaniem współpracy nie sprawdzał czy firma ta rzetelnie wykonuje prace budowlane i czy posiada możliwości kadrowo-sprzętowe do ich wykonania. Spółka A z reguły wykonywała prace budowlane na poszczególnych budowach samodzielnie i tak też była rozliczana. Stawka za pracę tej firmy zaproponowana została przez M. R. odpowiednio za kg wyrobionej stali i m2 położonego betonu i była wyższa od stawki zaproponowanej innym podwykonawcom o około 20- 30%. Spowodowane to było tym, że firma ta została zatrudniona w momencie, gdy główny wykonawca wywierał naciski w celu zwiększenia wydajności pracy i przyśpieszenia prowadzonych prac. Stronie "opłacało się" zatrudnić Spółkę A i zaproponować jej wyższe stawki, aby uniknąć kar za nieterminowe wykonanie prac. Z kolei właściciel firmy B nie potrafił wskazać w jakiej wysokości stawki stosował w 2015r. w stosunku do poszczególnych podwykonawców. Sam osobiście nadzorował wszystkie osoby pracujące na poszczególnych budowach i wspierał go przy tym K. T. Nie znał z imienia i nazwiska żadnych osób, które przyjeżdżały na poszczególne budowy z Spółki A. Nie wiedział czy firma ta wspierała się podwykonawcami, nie znał żadnych jej podwykonawców. Dopiero w toku prowadzonej kontroli dowiedział się, że M. R. był jedynie pośrednikiem w wykonywaniu usług na rzecz firmy B.

Organ wskazał, że M. R. w toku kontroli prowadzonej wobec Spółki C zeznał, że Spółkę A prowadzi od 2007 r. i od początku działalności świadczył usługi budowlane. W 2014 r. nie zatrudniał żadnego pracownika. Dopiero od kwietnia 2015 r. zatrudnił dwóch, a od października 2015 r. pięciu pracowników, którzy wykonywali jedynie prace przy budowie hali widowiskowo-sportowej w K. Siedziba Spółki A znajdowała się w prywatnym mieszkaniu M. R. On sam nie posiadał żadnych uprawnień budowlanych i dysponował jedynie drobnym sprzętem budowlanym, który przechowywał w wynajmowanym garażu. Zlecenia na prace budowlane zdobywał wyłącznie z polecenia i wykonywał je przez zatrudnionych podwykonawców. Jako jedynego podwykonawcę w latach 2013-2015 wskazał Spółkę C. Nie pamiętał dokładnie okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą. Nie orientował się również, czy jest ona wypłacalna, jak wykonuje powierzone jej prace, czy posiada zaplecze magazynowe i czy zatrudnia pracowników. Kontakt z tą firmą nawiązywał przez D.B. i B. K. M. R. zeznał, że ze stroną poznał się przez wspólnych znajomych. Świadek spotkał się ze stroną w hurtowni i wtedy pan K. zaproponował prace do wykonania, a świadek zgodził się je wykona, pomimo że w tym czasie nie posiadał pracowników. Wskazał, że w 2015 r., korzystał z podwykonawców: Spółki C i pana N. Zapytany w jaki sposób identyfikował na poszczególnych budowach osoby, które pracowały na jego rzecz, zeznał, że przyjeżdżał na budowę i rozmawiał z P. K. albo P. T. i to oni informowali go ile osób jest aktualnie z ekipy pracującej dla Spółki A i jaki zakres prac wykonali.

Po analizie zeznań i wyjaśnień złożonych przez stronę i M. R. w obu instancjach organ odwoławczy stwierdził, iż są one niespójne i wzajemnie się wykluczające, gdyż wersja wydarzeń przedstawiona przez stronę i świadka w postępowaniu przed organem I instancji zupełnie różni się od wersji przedstawionej w postępowaniu odwoławczym. Zeznania te nie tylko różnią się co do tego kto w imieniu Spółki A te prace wykonał, ale też co do zakresu tych prac. Podkreślono, że zarówno strona, jak i M. R., mieli możliwość dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie spornych transakcji już w 2017 r., kiedy toczyło się postępowanie podatkowe wobec Spółki C (z którego materiały dowodowe włączono do akt niniejszego postępowania). Z uwagi na niedługi odstęp czasu od wydarzeń objętych spornymi fakturami, zarówno podatnik jak i M. R. właśnie w tym okresie powinni znać najwięcej szczegółów dotyczących spornych usług. Tymczasem podatnik w wyjaśnieniach złożonych w 2017 r., poza potwierdzeniem, że Spółka A wykonywała na jego rzecz usługi, nie był w stanie podać żadnych szczegółów. Nie wiedział czy Spółka A prace wykonywała samodzielnie, czy też wspierała się podwykonawcami. Nie znał żadnych pracowników i podwykonawców tej firmy, nie słyszał o Spółce C, ani o p. B. Nie wiedział, które z prac wykonywanych nad "[...]" zlecił Spółce A. Również M. R. w 2017 r. nie potrafił wskazać żadnych informacji odnośnie spornych transakcji. W toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonych wobec R. K. w 2019 r., zarówno strona, jak i M. R., pomimo większego upływu czasu, dysponowali już większą wiedzą odnośnie spornych transakcji. Podatnik wskazał zakres prac zleconych dla Spółki A, które wg jego ówczesnych wyjaśnień, wykonał podwykonawca tj. Spółka C. Wskazał liczbę pracowników wykonujących prace zlecone Spółki A. Przyznał, że dopiero w toku kontroli celno-skarbowej dowiedział się, że pracownicy wykonujący prace na rzecz Spółki A byli pracownikami podwykonawcy Spółki A, tj. firmy p. B. Również M. R., w trakcie przesłuchania w 2019 r. był już w stanie wskazać zakres prac wykonanych na rzecz firmy B. W toku postępowania odwoławczego toczonego w 2020 r. strona zmieniła swoje wcześniejsze wyjaśnienia, twierdząc, że usługi ujęte na kwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Spółki A wykonali pracownicy nielegalnie zatrudnieni przez M. R. i wskazała ich nazwiska. M. R. potwierdził, iż większość osób wskazanych przez stronę, została przez niego nielegalnie zatrudniona do wykonania prac na rzecz firmy B.

W ocenie organu odwoławczego zmiana linii obrony prezentowanej przez stronę, wynikała z faktu, iż wtoku postępowania organ I instancji zgromadził trudny do podważenia materiał dowodowy, wskazujący na to, że Spółka C nie wykonała spornych usług. Strona jednakże w żaden wiarygodny sposób nie potrafiła wyjaśnić, na jakiej podstawie twierdzi, iż osoby te pracowały na rzecz Spółki A i w jaki sposób, po upływie 5 lat, przypomniała sobie ich nazwiska oraz zdobyła ich rzekome zdjęcia, pomimo tego, że w toku postępowań prowadzonych w 2017 - 2019 nie miała żadnej wiedzy w tym temacie, ani żadnych dodatkowych materiałów do okazania. Ponadto zeznania strony i świadka pozostają w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego wynika, iż Spółka A nie mogła wykonać usług wykazanych na spornych fakturach, ani za pośrednictwem podwykonawcy Spółki C, ani przy pomocy pracowników legalnie i nielegalnie zatrudnionych: nazwisko M. R. nie widnieje na żadnej z list wejść na teren budowy nad "[...]", ani też na zgłoszeniach pracowników do wejść na teren Jednostek Wojskowych i listach osób, które dostały przepustki na teren "[...]".

W toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, organ I instancji uzyskał z archiwum dokumenty Spółki D w tym listy wejść pracowników na teren budowy nad "[...]", ponadto z Jednostki Wojskowej nr "[...]" w "[...]" uzyskał listy zgłoszeń pracowników i sprzętu dokonanych przez Zakład A na teren budowy garażu dla 8 pojazdów wielkogabarytowych. W toku postępowania odwoławczego, organ odwoławczy uzyskał ponadto z "[...]", listy zgłoszeń pracowników i sprzętu dokonanych przez Zakład A na teren budowy w Jednostce Wojskowej "[...]" oraz Książkę ewidencji identyfikatorów JW. "[...]" Brak jest natomiast w aktach listy zgłoszeń pracowników na teren budowy strzelnicy, gdyż JW nr "[...]""[...]" poinformowała, że nie prowadzono ewidencji wejść/wyjść osób na teren Strzelnicy Garnizonowej w okresie realizacji przedmiotowego zadania. Podkreślono, że na żadnej z list wskazanych wyżej, dotyczących budów nad "[...]", na terenie JW w "[...]" (budowa garażu) i JW w "[...]" (remont budynków), nie widnieje nazwisko M. R.. M. R. wprawdzie twierdził, iż nie pracował na tych budowach, a jedynie pojawiał się kilka razy w miesiącu żeby skontrolować stan robót, jednakże z uwagi na specyfikę tych inwestycji (duży plac budowy nad "[...]", oraz zamknięty teren Jednostek Wojskowych) niemożliwym jest by choć jednokrotnie nie był zgłoszony do wejścia na teren tych budów, nawet gdyby pojawiał się tam w celu kontroli postępu robót. M. R. twierdził natomiast, że na budowach tych pojawiał się regularnie. Wobec powyższego, brak zgłoszenia M.R., choćby jednokrotnie do wejścia na teren wyżej wskazanych budów, stanowi jedynie potwierdzenie zeznań większości pracowników i podwykonawców strony, iż M.R. na tych budowach się nie pojawiał. Wobec powyższego organ uznał za niewiarygodne zeznania M. R. i strony, iż M. R. na kwestionowanych inwestycjach sprawdzał stan robót, czy też dokonywał pobrania. Trudno także przyjąć za wiarygodną sytuację by rzekomi pracownicy lub podwykonawcy M. R., pracowali na przedmiotowych inwestycjach bez jakiegokolwiek udziału osoby, która im te prace zleca. Dodać także należy, iż nazwiska podatnika, jego pracowników i podwykonawców, którzy w rzeczywistości wykonywali prace przy budowie przystani, garażu czy remoncie budynków wojskowych, znajdują się na listach zgłoszeń na te budowy (i to wielokrotnie), osobom tym zostały też wydane przepustki na teren JW. w "[...]".

Organ odwoławczy wskazał także na zeznania pracowników firmy B R. K.: W J., J. J., Ł. F., H. G. i D. M., którzy zgodnie zeznali, że nie kojarzą Spółki A, ani jej właściciela M. R. Zdaniem przesłuchanych pracowników na budowach prowadzonych przez stronę nad "[...]", w JW w "[...]", w JW w "[...]" oraz na strzelnicy wojskowej w "[...]" żadnych prac nie wykonywała również Spółka C, tj. rzekomy podwykonawca Spółki A. W ocenie przesłuchanych pracowników na wszystkich ww. budowach prace wykonywali jedynie pracownicy firmy B, przy udziale zatrudnionych podwykonawców, tj. S. M., glazurnika K. S., R. T., B. S., P. P. oraz K. T. Jak zeznali wszystkie ekipy, które nadzorowane były przez stronę, pracowały razem na budowie. Jedynie P. S. zeznał, że kojarzy M. R. i jego ludzi z wykonywaniem szalunków nad "[...]". Stwierdził, że widział M. R. pracującego na tej budowie. Zeznana te organ odwoławczy uznał za niewiarygodne, gdyż jak wynika z wyjaśnień M. R. nigdy nie pracował fizycznie na budowach firmy B, a jego wkład do prac wykonywanych na rzecz tej firmy polegał jedynie na tym, że był pośrednikiem pomiędzy R. K., a podwykonawcą. Także S. L. zatrudniony na umowę o pracę w firmie B 2015 r. - "prawa ręka" R. K. - zapytany o podwykonawców firmy B wskazał, że z budową nad "[...]"kojarzy pana M., K. T., R. ze "[...]" i K. z firmy C. Nie wymienił natomiast Spółki A, która, zdaniem R. K., miała wykonywać na jego rzecz prace budowlane i która, jak wynika z dokumentów źródłowych wystawiła za te roboty faktury na kwotę pięciokrotnie wyższą niż wymienieni wyżej wszyscy podwykonawcy łącznie.

Zwrócono również uwagę, iż wg zeznań strony pracownicy firmy B pracowali równolegle na wszystkich przedmiotowych inwestycjach wraz z podwykonawcami zatrudnionymi przez firmę B. Inwestycje te były duże, trwały kilka miesięcy każda, łącznie zaś pracownicy firmy B i pracownicy firm podwykonawczych przepracowali razem niemal cały 2015 r. W ocenie organu odwoławczego niemożliwym jest, by po takim okresie, pracownicy firmy B nie byli w stanie wskazać z kim (osoby lub firmy) te prace wykonywały. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego wiarygodne są zeznania W. J., J. J., Ł. F., H. G. i D. M., którzy wskazali, że na przedmiotowych inwestycjach pracowali pracownicy firmy B i firmy podwykonawcze, których usług organ I instancji nie kwestionował w niniejszym postępowaniu oraz, że w związku z tym nie znają firmy Spółki A i C, ani jej pracowników. Pracownicy firmy B potrafili podać nazwiska przedstawicieli firm podwykonawczych, które w rzeczywistości wykonywały usługi na rzecz strony.

Odnosząc się do zeznań H. G. organ wskazał, że uzyskał on przepustkę na teren JW na okres 10.08.2015 - 29.02.2016 r., zatem twierdzenia, iż świadek powyższy pracował tylko przez miesiąc i tylko w K. są nieprawdziwe. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż W. J., J. J., Ł. F. i D. M. pracowali na rzecz firmy B przez cały 2015 r., ich nazwiska widnieją na listach wejść na teren budowy przystani w O., garażu w L. i remontu budynków wojskowych w O. Ponadto, wbrew zarzutom strony, organ I instancji nie oparł się jedynie na zeznaniach pracowników firmy B, tylko na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, który ocenił łącznie.

W stosunku do podwykonawców zatrudnionych przez firmę B podatnik wskazał, iż poza firmą Spółką A, na inwestycjach zatrudnił następujące firmy podwykonawcze:

1. budowa przystani nad "[...]":"[...]" P. P.; "[...]" S. M.; K. S. G "[...]";

2. budowa garażu na rzecz JW.: "[...]" K. T.;

3. remont budynków wojskowych dla JW.: "[...]" S. M.;

4. budowa strzelnicy dla JW.: "[...]" S. M.; "[...]" K. T.; "[...]" B. S. i; "[...]" R. T.

Organ I instancji nie kwestionował usług wykonanych przez ww. firmy na rzecz firmy B. S. M. właściciel firmy "[...]" w złożonych wyjaśnieniach z dnia 10.02.2019 r. (karty 453-457 akt kontroli) potwierdził fakt świadczenia usług budowlanych na rzecz firmy B w 2015 r. nad "[...]", przy remoncie budynku wojskowego w JW oraz na strzelnicy w L.. Jak stwierdził wykonywał prace budowlane w tym samym czasie i w tym samym zakresie co pracownicy firmy B. Wyjaśnił ponadto, że przy realizacji przedmiotowych inwestycji brało udział wiele firm, których nie zna. Przy czym organ podkreślił, że w wyjaśnieniach S. M. nie wspomniał nic o firmie Spółce A, z którą to zgodnie z wyjaśnieniami R. K. miał wspólnie wykonywać prace budowlane na powyższych inwestycjach. Z wyjaśnień udzielonych przez firmę "[...]" R. T. wynika, że firma ta świadczyła jedynie usługi demontażowe na strzelnicy garnizonowej w L.. W tym czasie na tej budowie pracowały inne osoby, ale R. T. nie wiedział czy byli to pracownicy firmy B czy innych firm. Z informacji uzyskanej od K. S., właściciela firmy "[...]" wynika, że wykonywał na rzecz firmy B usługi glazurnicze nad "[...]", które trwały około 2 miesięcy. Na budowie tej pracowało bardzo dużo ludzi, ale poza firmą R. K. nie potrafił wskazać kto tam jeszcze pracował. Wyżej wskazani przedstawiciele firm podwykonawczych nie wskazali, by na przedmiotowych inwestycjach pracowała Spółka A, ani C.

K. T. - właściciel firmy "[...]" i wspólnie prowadzący obecnie z R. K. Spółkę cywilną "[...]" - potwierdził, że w 2015 r. pracował na rzecz firmy B na budowie garaży i remoncie strzelnicy na terenie JW oraz "pomagał" przy pracach wykonywanych nad "[...]". Jak zeznał, jego praca polegała na planowaniu i koordynowaniu robót budowlanych wykonywanych przez pracowników tej firmy, nadzorowaniu prawidłowości wykonywanych prac przez podwykonawców, sporządzaniu zamówień na materiały budowlane i dostarczaniu ich na budowy, a także kontrolowaniu przestrzegania przepisów bhp. Jako podwykonawców firmy B na ww. budowach wskazał firmę Sł. M., którą kojarzył z robotami budowlanymi wykonywanymi na strzelnicy oraz z wykonywaniem dachu na budynku garażu w L., firmę B. S., która wykonywała roboty budowlane na strzelnicy oraz firmę Spółkę A, która wykonywała roboty budowlane na strzelnicy oraz dach na budynku garażu w L. Nie pamięta żadnych nazwisk osób pracujących z ramienia Spółki A oprócz M. R. Zeznał, że M. R. bywał na budowach, ale fizycznie na nich nie pracował. Zapytany kto nadzorował prace wykonywane przez Spółkę A zeznał, że wszystkich uzgodnień, w zakresie prac wykonywanych przez Spółkę A, dokonywał z M. R. Pomimo tego, że K. T. bywał praktycznie na wszystkich prowadzonych przez firmę B budowach w 2015 r., początkowo w charakterze znajomego strony, a od lipca 2015 jako przedstawiciela firmy D i wspólnie ze stroną nadzorował wszystkie prowadzone inwestycje, nie potrafił wskazać prac jakie wykonywali na tych budowach pracownicy firmy B, a jakie podwykonawcy tej firmy. Zeznał również, że zna spółkę C, gdyż usłyszał o niej rok temu podczas wykonywania inwestycji i kojarzy ją z D. B. i firmą E. Organ podkreślił, iż K. T. jest aktualnie wspólnikiem strony, a wcześniej jego bliskim współpracownikiem. K. T. bywał na wszystkich inwestycjach, będących przedmiotem niniejszej decyzji - nadzorował pracowników firmy B, wykonywał usługi na rzecz firmy B, doradzał, dokonywał nawet odbioru robót czy też brał udział w naradach - w imieniu firmy B, w związku z czym winien mieć dużą wiedzę na temat wykonywanych przez firmę B i jego podwykonawców usług. Tymczasem jego zeznania odnośnie Spółki A i M. R. są bardzo ogólnikowe. Świadek wprawdzie znał M. R. i potwierdził wykonanie usług przez tę firmę na rzecz firmy B, ale nie wiedział kto te usługi fizycznie z ramienia Spółki A wykonał i w jakim zakresie. Nie znał także Spółki C, która wg wyjaśnień składanych w toku postępowania przed organem I instancji, wykonała usługi budowlane przy budowie przystani i garażu, zamiast Spółki A. Zatem oceniono, że twierdzenia K. T., iż uzgadniał prace wykonywane przez pracowników Spółki A z M. R., są niezgodne z zeznaniami strony i M. R., którzy twierdzili, iż to R. K. nadzorował prace pracowników Spółki A. Poza tym, jak już wyżej wskazano, brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że M. R. wchodził na tereny budów (nie ma go na listach zgłoszonych pracowników), tak więc K. T. nie mógł nic z nim uzgadniać na terenach tych budów. W związku z powyższym organ odwoławczy zeznania K. T. odnośnie Spółki A, uznał za niewiarygodne.

Oceniając materiał dowodowy dotyczący Spółki C W latach 2016-2017 organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego toczył wobec ww. Spółki postępowanie kontrolne za lata 2013-2015. W toku kontroli Spółka nie odpowiadała na wezwania organu, nie przedłożyła również ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych za badany okres. Organ podatkowy uzyski informacje z Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy KRS, z których wynika, iż w dniu 21.02.2018 r. R. M. - prezes Spółki złożył pismo, w którym wskazał, że w dniu 28.09.2016 r. sprzedał wszystkie posiadane udziały w Spółce obywatelowi Wietnamu – N. T. i z tym dniem został odwołany ze stanowiska Prezesa Zarządu Spółki C. Ponadto wyjaśnił, że nie posiada informacji na temat aktualnego adresu Spółki, gdyż definitywnie zakończył z nią współpracę. Z danych uzyskanych z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że R. M. w dniu 04.10.2018 r. został wykreślony z funkcji Prezesa Zarządu Spółki, a nowy Zarząd nie został powołany. W związku z wnioskiem złożonym przez organ do Sądu Rejonowego, w dniu 05.10.2018 r. został powołany kurator dla Spółki C. Przesłuchani B. K. i D. B. wspólnicy i pracownicy Spółki C w latach 2014-2015 zeznali, że w 2014 r. Spółka wykonywała mnóstwo prac zarówno w O., jak i na terenie Polski. Nie pamiętali jednak, ile osób w tym okresie zatrudniała Spółka oraz ilu i jakich angażowała podwykonawców. Nie potrafili również przyporządkować do konkretnych budów żadnych podwykonawców. Rzadko bywali na budowach. Nie byli pewni czy spółka C świadczyła w latach 2014 -2015 jakieś usługi dla Spółki A. Firmę tę kojarzyli jedynie z M. R. i nic więcej o niej nie wiedzieli, nie potrafili wskazać jej biura, jej pracowników, nie wiedzieli również czy posiadała sprzęt budowlany, zaplecze budowlane (maszyny, urządzenia) jak również, czy M. R. mógł samodzielnie prowadzić roboty budowlane i czy posiadał uprawnienia budowlane. Zeznali, że w przypadku wykonywania na rzecz Spółki A prac budowlanych, Spółka C musiała posiłkować się podwykonawcami i jako jedynego z podwykonawców wskazali firmę F z O. Ponadto D. B. zeznał, że osobiście nie był na tych budowach. Na okoliczność realizowanych w latach 2013-2015 inwestycji przez Spółkę C oraz współpracy tej firmy z jej podwykonawcami, w tym z firmą F, przesłuchani zostali wszyscy pracownicy spółki C zatrudnieni w 2013, 2014 i 2015 r. Ustalono, że w 2015 r. oprócz P. P. w spółce zatrudniony był jedynie B. K. i sekretarka A. Z. Organ podatkowy stwierdził zatem, iż w 2015 r. Spółka nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać usługi na rzecz Spółki A, nie dysponowała także sprzętem umożliwiającym jakiekolwiek prace budowlane. Organ podatkowy zweryfikował zatem, czy Spółka do wykonania prac ujętych na fakturach wystawionych na rzecz Spółki A mogła zatrudnić podwykonawcę - Spółkę F. Podjęto próbę przeprowadzenia czynności drugostronnych w Spółce F, jednakże pod adresem wskazanym w KRS jako siedziba Spółki, zastano jedynie G. K. (zgodnie z wpisem w KRS prezes Spółki F) który poinformował, że nie jest już prezesem Spółki F., gdyż z uwagi na problemy finansowe, Spółka w 2015 r. została sprzedana obywatelowi Ukrainy - panu M. M. Na potwierdzenie tego przedłożył kserokopię umowy sprzedaży udziałów Spółki F z dnia 19 listopada 2015 r, oraz protokół z dnia 02.02.2017 r. odwołujący go ze składu zarządu Spółki. Dodał, że dokumenty źródłowe Spółki zostały przekazane nowemu właścicielowi wraz z komputerem, w którym prowadzona była księgowość. Wyjaśnienia G. K. nie znalazły potwierdzenia w dokumentach znajdujących się w KRS, bowiem według tych dokumentów nadal figurował on jako prezes tej Spółki. Przesłuchani wspólnicy Spółki F., tj. G.K., M. S., M. D. (wspólnicy od 2011 r. do 2016 r.) B. K. (wspólnik w okresie od 2009 r. do 2011 r.) nie mieli wiedzy na temat prac jakie Spółka F. miała wykonać na podstawie faktur wystawionych na rzecz Spółki C, posługiwali się ogólnikami, nie znali żadnego inwestora, nie potrafili wskazać konkretnych podwykonawców, którzy mieli wykonywać poszczególne prace, a także osób odpowiedzialnych za prowadzenie poszczególnych inwestycji. Nie mieli wiedzy ile osób, w jakim charakterze i na jakich stanowiskach zatrudniała Spółka F. w okresie 2013-2015. Nie znali żadnych szczegółów związanych z tymi inwestycjami, mieli również problem ze wskazaniem miejscowości, w których miały być prowadzone inwestycje. Ponadto B. K. podkreślał, że na budowach nie bywał, dlatego też nie wiedział kto dokonywał zakupu materiałów, jaki był zakres robót i kto wykonywał roboty na poszczególnych inwestycjach. Z zeznań pracowników Spółki F., tj. Z. P. i J. P. wynika, że Spółka F. zajmowała się robotami z zakresu inżynierii sanitarnej, nie miała zaplecza magazynowego i posiadała raczej skromny drobny sprzęt budowlany, koparkę "z leasingu" i stare samochody dostawcze. Jak ustalono Spółka F w dniu 20.09.2016 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z jej przedstawicielami. Ustalono także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 11.09.2017 r. wydał wobec tej Spółki decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r. w której między innymi zakwestionował zakup usług budowlanych zafakturowanych przez: "[...]" R. B., "[...]" T. B., G. C., Spółka G, uznając, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podkreślił, że wskazani przez B. K. rzekomi podwykonawcy to firmy trudniące się wystawianiem fikcyjnych faktur, u których brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej, zaplecza sprzętowego, pracowników, a z przedstawicielami tych firm kontakt był utrudniony lub niemożliwy.

W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy ustalił, że Spółka C nie mogła wykonać żadnych prac na rzecz Spółki A, w tym prac na inwestycjach nad "[...]" oraz przy budowie garażu dla JW, gdyż Spółka ta nie dysponowała pracownikami, którzy te prace mogliby wykonać, zaś co do firmy podwykonawczej, z której usług Spółka C rzekomo korzystała, również ustalono, że nie zatrudniała ona pracowników do wykonania robót budowlanych, tylko rzekomo zatrudniała podwykonawców, którzy w rzeczywistości nie wykonali żadnych prac, jedynie wystawiali fikcyjne faktury.

Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w decyzji ostatecznej z dnia "[...]", wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wobec Spółki C, w której zakwestionowano rzetelność transakcji zawartych w latach 2013-2015 pomiędzy Spółką C, a Spółką A, a tym samym uznano, iż wystawione przez Spółkę C na rzecz Spółki A faktury są fikcyjne. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że faktury wystawione przez C na rzecz Spółki A, które miały rzekomo dokumentować realizację robót budowlanych w O. nad "[...]" oraz przy budowie garażu dla JW w L., nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu tych prac.

W związku z tym, że M. R., zarówno podczas przesłuchania w charakterze świadka, jak i w składanych wyjaśnieniach - w toku postępowania przed organem I instancji - nie wskazał ani nie wyjaśnił, kto faktycznie z ramienia Spółki A miałby wykonywać zlecone jego firmie prace remontowo-budowlane przesłuchano w charakterze świadków pracowników Spółki A tj.: C. G., J. K., K. G., W. S. Zdaniem organu z ich zeznań jednoznacznie wynika, że w Spółce A zatrudnieni zostali dopiero w drugiej połowie 2015 r. i nie wykonywali żadnych robót remontowo[?]budowlanych w O. nad "[...]" i JW w L. i O. Żaden ze świadków nie znał zarówno Spółki C jak i D. B. Również z zeznań pozostałych pracowników Spółki A zatrudnionych w 2015 r., złożonych w toku kontroli celno-skarbowej tj.: M. K., B. Ł., W. K., W. S. wynika, że nie pracowali nigdy w L. na terenie Jednostki Wojskowej oraz w O. zarówno nad "[...]" jak i na terenie JW. Wszyscy bowiem zgodnie zeznali, że przez cały okres swojego zatrudnienia w Spółce A, wykonywali jedynie prace przy budowie hali sportowo-widowiskowej w K. i nie wiedzieli aby w tym czasie Spółka A poza inwestycją w K. wykonywała jakiekolwiek inne prace. Jedynie C. G. i K. G. zeznali, że pracowali w O. przy wykonaniu ogrodzenia na rzecz jakiejś Spółdzielni Mieszkaniowej. Obaj zeznali, że nie znają ani firmy B ani jej właściciela, jak również spółki C, ani D. B.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że w toku postępowania przed organem I instancji strona przedłożyła protokoły przekazania sprzętu i notatkę z narady, dotyczące budowy nad "[...]", wskazujące dokumenty, że M. R. składał podpisy na tych dokumentach w obecności M. C. ("[...]") i T. K. ("[...]"), a tym samym odbierał sprzęt, zgłaszał zapotrzebowanie na materiały i brał udział w naradach na budowie nad "[...]". W związku z ww. dokumentami został przesłuchany M.C., który z ramienia firmy G zatrudniony był na stanowisku kierownika robót na budowie nad "[...]" i do niego należał między innymi bezpośredni nadzór nad firmami podwykonawczymi wykonującymi roboty budowlane na tej inwestycji. Z jego zeznań wynika, że w celu wypełnienia swoich obowiązków przebywał na tej budowie codziennie przez osiem, a czasami i więcej godzin i zajmował się również zamówieniami sprzętu, materiałów, a także rozliczaniem podwykonawców z powierzonych im materiałów i sprzętu. Z jego zeznania wynika również, że firma M. R. nie wykonywała żadnych prac, bowiem M. C. zeznał, że nie kojarzy ani Spółki A, ani M. R., ani tego, aby taka firma i osoba pracowała na tej budowie. Jako przedstawicieli firmy B, nadzorujących prace swoich pracowników i odpowiedzialnych za terminowe wykonanie zleconych zadań, wskazał K. T. i R. K., których widział na tej budowie codziennie i tylko z nimi się kontaktował. Z jego zeznania wynika również, że Spółka D oficjalnie do prac budowlanych zatrudniła jako podwykonawcę jedynie firmę B, chociaż miał przypuszczenia co do niezgłoszonych podwykonawców zatrudnionych zarówno przez firmę Spółkę D, jak i B. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę dokumentów, M. C. zeznał, że w jego obecności M. R. nie mógł podpisać żadnego z tych dokumentów, ponieważ nie był zgłoszony jako dalszy podwykonawca (firmy B). Podkreślił również, że nic nie wie o tym, aby firma M. R., czy on sam pracował na tej budowie. Ponadto świadek, zeznał że dokumenty dotyczące wydania oraz zwrotu szalunków systemowych zarówno firmy "[...]", jak i "[...]" dla firmy G powinny być podpisane przez przedstawiciela firmy G i opieczętowane pieczątką firmową. Nie wiedział natomiast kiedy i w jaki sposób okazane dokumenty zostały podpisane przez M. R. Podkreślił, że nie zna M. R. i w jego obecności nie podpisywał tych dokumentów. Z jego zeznania wynika również, że przy odbiorach technicznych poszczególnych etapów robót budowlanych uczestniczyli jedynie przedstawiciele firmy G i firmy podwykonawczej, umocowani w umowie lub zleceniach. Odnośnie okazanej notatki służbowej zeznał, że notatka ta powinna być podpisana jedynie przez uczestników narady na ostatniej stronie, której w przedłożonym dokumencie brak. Jak zeznał, skoro wśród wyszczególnionych uczestników narady brak było M. R., nie mógł on złożyć podpisu na tej notatce w jego obecności. Według jego przypuszczenia M. R. musiał podpisać tę notatkę później. Dodał również, iż gdyby M. R. był podwykonawcą firmy G, wskazany byłby jako uczestnik spotkania i jego podpis widniałby na tej notatce. Wskazał również, że oryginał tej notatki powinien znajdować się w archiwum firmy G.

Z zeznania T. K., który na inwestycji nad "[...]" pracował jako pracownik Spółki D na stanowisku dyrektora ds. technicznych, wynika, że z ramienia firmy B głównie kontaktował się w ważnych sprawach z K. T. i R. K., gdyż to oni byli stroną do kontaktu, z ramienia tej firmy i im przedkładał do podpisu wszystkie dokumenty związane z przekazaniem materiałów i sprzętu, w tym również szalunków firmy "[...]". Natomiast nie pamiętał, aby przekazywał je jakiemukolwiek podwykonawcy firmy B. T. K., po okazaniu dowodu "przekazania sprzętu", na którym widnieje jego podpis zeznał, że nie pamięta okoliczności przekazania tego sprzętu. Podkreślił, że wszystkie dokumenty były sporządzane przynajmniej w dwóch egzemplarzach i w celu sprawdzenia jego wiarygodności, należy go porównać z dokumentem znajdującym się u syndyka Spółki D. Organ wskazał, że świadek zeznał Spółka D wykonywała prace na tej budowie do stycznia lub lutego 2015 r. i wykonała około 90 % zleconych jej prac, a odpowiedzialna była za wykonanie stanu surowego (fundamenty, konstrukcje i stropy kondygnacji) budynków Cl i C2. Pozostałą część prac wykonała firma B. Na budowie z ramienia Spółki D pracowało fizycznie około 30 osób, oraz około 30 osób z firm podwykonawczych tj. firmy B, oraz innej firmy, której nazwy nie pamiętał i która została wprowadzona na budowę przez firmę G. Jak ustalił organ podatkowy była to firma "[...]".

W świetle powyższego organ odwoławczy skonstatował, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że żaden z przesłuchanych świadków, to jest ani M. C., ani T. K., którzy byli na budowie nad "[...]" codziennie i sprawowali tam nadzór nad pracownikami, a także zajmowali się sporządzaniem dokumentów na podstawie których przekazywali materiały i sprzęt podwykonawcy tj. między innymi firmie B, nie mieli wiedzy na temat Spółki A, która, jak twierdzi strona, miała być jej rzekomym podwykonawcą. Nie wiedzieli również nic na temat pracowników tej firmy.

Jak ustalono w przedłożonych przez firmę G dokumentach źródłowych, które udostępnił pracownik tej firmy S. S., nie stwierdzono ani jednego dokumentu na którym widniałby podpis M. R., co potwierdziło zeznania M. C., z których wynikało, że M. R. nie uczestniczył w robotach wykonywanych nad "[...]". Również wśród znalezionych w archiwum firmy G notatek służbowych, spisywanych na okoliczność odbywających się narad nad "[...]"na żadnej z nich, w tym w notatce z dnia 13.01.2015 r., której kserokopię jako dowód wykonania prac nad "[...]" przedłożyła strona, nie stwierdzono pieczątki, podpisu ani adnotacji M. R., potwierdzających jego obecność w tych naradach. Na przedłożonej przez firmę G notatce służbowej z dnia 13.01.2015 r., która składa się z trzech zapisanych stron, a nie dwóch, jak to przedłożył Pełnomocnik strony, brak jest zapisu na jej drugiej stronie "zapoznałem się z treścią R.". Ponadto jej trzecia strona zawiera podpisy czterech osób wymienionych jako uczestników spotkania tj. M. C., K. T., D. B. i T. K. i nie widnieje tam podpis M. R. Również w dokumentach znajdujących się w archiwum S[półki D nie stwierdzono żadnych dokumentów sporządzonych na okoliczność przekazania i odbioru sprzętu, notatek z narad służbowych odbywających się na terenach budowy, ani wytycznych dotyczących sposobu wykonania określonych elementów żelbetowych, na których widniałby podpis, pieczątka lub jakakolwiek notatka czy parafka M. R. Zwrócić należy również uwagę na to, że pierwsza umowa na wykonanie prac nad "[...]", pomiędzy firmą B, a Spółką A (od której rozpoczęła się rzekoma współpraca między tymi firmami), datowana jest na 02.02.2015 r., zaś przekazane przez stronę dokumenty dotyczące inwestycji nad "[...]" datowane są na koniec 2014 r. lub początek 2015 r. Powyższe oznacza, że w datach tych dokumentów Spółka A nie mogła wykonywać jeszcze żadnych robót na inwestycji nad "[...]" (gdyż nie była jeszcze podpisana umowa z firmą B). Zarówno M. C. jak i T. K. zaprzeczyli by znali M.R. i jego firmę Spółkę A. Biorąc pod uwagę, że wg wyjaśnień strony, Spółka A była nieoficjalnie zgłoszonym podwykonawcą, w ocenie organu zupełnie niewiarygodne jest, by takiemu podwykonawcy wydano oficjalnie jakikolwiek sprzęt, czy też materiał (elementy szalunków systemowych). Niemożliwym jest również, by taki nieoficjalny podwykonawca brał udział w jakichkolwiek naradach.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew zarzutom odwołania, uzasadnionym jest wywód organu I instancji, iż przedłożone przez stronę dowody są fałszywe i przerobiono je w celu uprawdopodobnienia, że M. R. wykonał zafakturowane usługi.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono także, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki C wystąpiono do Spółki H (dalej "[...]") o udzielenie informacji w zakresie współpracy ze spółką C. W odpowiedzi Spółka H wyjaśniła, że nigdy nie współpracowała ze Spółką C, a do realizacji ww. zadań zaangażował między innymi firmę B. W toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec strony, organ I instancji wystosował do Spółki H wezwanie, w którym m.in. prosił o wskazanie ilu pracowników z firmy B wykonywało usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę B na rzecz Spółki H oraz czy w trakcie wykonywania prac, w tym samym czasie, na tej budowie pracowały osoby z innych firm. Spółka H wskazała, że usługi zafakturowane przez firmę B wykonywało 6-7 pracowników firmy B. W tym samym czasie na tej budowie pracę wykonywali pracownicy Spółki H oraz firmy E. P. i K. W. Zatem Spółka H nie wskazała firmy Spółki A jako firmy wykonującej jakiekolwiek usługi na terenie budów dla JW w O. i L.

W toku postępowania przed organem I instancji strona przedłożyła notatki służbowe z narad na budowie garażu, remoncie budynków wojskowych i budowie strzelnicy i zapotrzebowanie na materiały budowlane na budowie strzelnicy z podpisami strony, M. R. i T. S. W ocenie organu odwoławczego słuszne jest stanowisko organu I instancji, iż zarówno przedłożone przez stronę notatki służbowe z narad techniczno-koordynacyjnych, jak również przesłuchanie T. S. nie potwierdziły faktu współpracy Spółki A z R. K., na ww. inwestycjach. Zaznaczono, iż T. S. nie przebywał na ww. budowach codziennie, bezpośrednio nie nadzorował żadnych pracujących tam pracowników, gdyż jak sam zeznał na budowach byli za to odpowiedzialni kierownicy budów. Kierownicy ci odpowiedzialni byli również za materiały, sprzęt oraz prawidłowe wykonanie zleconych robót. Jak stwierdził nie interesowali go podwykonawcy firmy B, gdyż prace zlecał firmie B i od tej firmy wymagał efektów, tę firmę obwiniał również w przypadku nieprawidłowości i z nią się rozliczał. Dodatkowo zupełnie nieprawdopodobne jest, by notatki z uzgodnień, co do zaistniałych na budowach problemów, nie zostały przekazane do głównego wykonawcy inwestycji, tj. Spółki H.

Zdaniem organu odwoławczego, podobnie jak w przypadku dokumentów dotyczących budowy nad "[...]" - przedłożonych przez stronę, również notatki służbowe z narad, podpisane przez T. S., R. K. i M. R., zostały spreparowane na potrzebny niniejszego postępowania, w celu uwiarygodnienia udziału Spółki A na budowach na rzecz JW. Ponownie podkreślić należy, że nazwisko M. R. nie widnieje na żadnej z list wejść na tereny budów, znajdujących się w aktach sprawy. M. R. na budowach tych nie widzieli także pracownicy firmy B i pozostali podwykonawcy firmy B. Wbrew zatem twierdzeniom T. S., iż notatki z narad sporządzane były na budowach, M. R. nie mógł uczestniczyć w takich naradach i podpisać tych notatek na poszczególnych budowach, gdyż nie był na nich fizycznie obecny. Zwrócono uwagę, iż w dniu 12.05.2017 r. T. S. sporządził pisemne oświadczenie, w którym stwierdził, że nie jest mu znane czy firma B przy realizacji powierzonych zadań na rzecz JW w L. i O. zlecała roboty budowlane dalszym podwykonawcom. T. S. jest zatem kolejnym (poza stroną i M. R.) świadkiem, który w 2019 r. zmienił swoje wcześniejsze wyjaśnienia. Wbrew zatem zarzutom odwołania, organ I instancji zasadnie podważył wiarygodność T. S. i prawdziwość przedłożonych przez stronę dokumentów w postaci notatek z narad.

Odnosząc się do twierdzenia zawartego w odwołaniu, że na listach wejść pracowników na teren budowy w Jednostce Wojskowej w L. figurują: B. B., M. B., B. S., M. M., T. S., J. S., R. P., J. K., K. T., G. W., zaś na listach wejść na teren Jednostki Wojskowej byli: T. P. - brygadzista, C. R., P. K., B. K., L. P., które to osoby wykonywały prace na rzecz Spółki A. Organ odwoławczy stwierdził, że wskazane osoby nie były w 2015 r. oficjalnie zatrudnione ani przez firmę strony, ani Spółkę A, ani Spółkę C. O czym świadczą następujące dowody:

– na etapie postępowania przed organem I instancji strona i M. R. twierdzili, iż prace przy budowie garażu wykonała Spółka C, zaś Spółka A była jedynie pośrednikiem pomiędzy stroną, a ww. Spółką. Spółka A przyjęła do rozliczenia faktury zakupu usług budowy garażu od firmy spółki C stwierdził, iż pracownicy Spółki A przy budowie garażu nie pracowali;

– świadkowie (wskazani dopiero na etapie postępowania odwoławczego jako pracownicy nielegalnie zatrudnieni przez Spółkę A), których udało się przesłuchać, zaprzeczyli, by byli zatrudnieni przez M. R. i by wykonywali na jego rzecz prace, zatem nie potwierdzili nowych okoliczności wskazanych przez stronę w odwołaniu;

– osoby wskazane na liście zostały zgłoszone do wejścia na budowę w dniu 14.07.2015r., natomiast Spółka A ostatnią fakturę dotyczącą prac budowlanych przy budowie garażu (wykonanie dachu) wystawiła 29.06.2015 r., tego dnia Spółka A i strona podpisali protokół odbioru robót ujętych na ww. fakturze. Z dokumentów źródłowych wynika zatem, że pod koniec czerwca 2015 r. Spółka A zakończyła wykonywanie rzekomych usług na rzecz strony przy budowie garażu. Osoby wymienione na liście zostały natomiast zgłoszone na tę budowę prawie 2 tyg. później. Biorąc pod uwagę termin zgłoszenia tych pracowników, wiarygodnym wydają się wyjaśnienia P. K., iż wraz z T. P. zajmował się pracami porządkowymi na tej budowie i w tym czasie już nikt więcej nie pracował na tej budowie. Stąd też świadek wskazał, że nie widział na tej budowie R. K. Powyższe potwierdza, iż osoby wskazane na liście nie pracowały na rzecz Spółki A, gdyż z dowodów źródłowych i zeznań strony i M. R. nie wynika, by Spółka A na budowie garażu wykonywała prace porządkowe;

– brak jest jakichkolwiek dowodów, by osoby wskazane na ww. liście pracowały przy budowie przystani i remoncie budynków wojskowych w O., czy też przy budowie strzelnicy w L., gdyż żadna z tych osób nie była nigdy wymieniona na żadnej z list osób zgłaszanych do wejścia na te budowy. Poza tym zarówno L. P. i P. K. zaprzeczyli by pojawili się kiedykolwiek na tych budowach.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom strony i M. R., złożonym w toku postępowania odwoławczego, iż T. P., C. R., P. K., B. K. L. P., byli zatrudnieni przez M. R. i wykonali usługi ujęte na zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy nie dał również wiary wyjaśnieniom P. W., iż osoby z listy to prawdopodobnie pracownicy Spółki A. Wskazać dodatkowo należy, iż P. W. identyfikował te osoby z Spółką A, gdyż przyjeżdżały na budowy białym samochodem. Wyjaśnienie to jest niezgodne z zeznaniami strony i M. R., którzy twierdzili, iż osoby zatrudnione przez Spółkę A na budowy przyjeżdżały zielonym samochodem. Ponadto strona, wezwana po raz drugi o wskazanie źródła wiedzy o tym, że wymienione w odwołaniu osoby są pracownikami Spółki A i wskazania list na których te nazwiska się znajdują, przedłożyła kserokopię listy z dnia 14.07.2015 r., którą organ odwoławczy przesłał do P. W. wraz z prośbą o udzielenie wyjaśnień (obie listy dokładnie w taki sam sposób mają zasłonięte nr PESEL osób na tej liście wymienionych. Powyższe w ocenie organu odwoławczego, oznacza, iż P. W. kontaktował się z R. K. przed udzieleniem odpowiedzi na wezwanie organu, co tym bardziej podważa jego wiarygodność.

Organ odwoławczy nie dał również wiary twierdzeniom P. K., iż na budowie garażu widział M. R., gdyż świadek nie rozpoznał M. R. na okazanej tablicy poglądowej, poza tym pod koniec przesłuchania zmienił swoje wyjaśnienia i zeznał, że widział M. R. poza terenem Jednostki Wojskowej.

W stosunku do kolejnych osób wskazanych w odwołaniu jako pracownicy Spółki A, tj.: B. B., M. B., B. S., M. M., T. S., J. S., R. P., J. K., K. T. i G. W., organ odwoławczy po analizie akt sprawy, stwierdził, iż w aktach brak jest listy wejść na teren budów, na której widniałyby te nazwiska. Na etapie postępowania przed organem I instancji ani strona, ani M. R. nie byli w stanie podać żadnego nazwiska pracownika wykonującego usługi na rzecz Spółki A (poza Spółką C). Dopiero po upływie 5 lat od kwestionowanych wydarzeń, strona wskazała nazwiska pracowników Spółki A, a nawet ich zdjęcia z budów będących przedmiotem decyzji. Przy czym informacja o rzekomych pracownikach zatrudnionych nielegalnie nie wpłynęła od M. R. - czyli osoby rzekomo zatrudniającej tych pracowników, tylko od strony. Strona zaś nie wskazała źródła tej wiedzy pomimo 2-krotnych wezwań organu odwoławczego o wyjaśnienie tej kwestii. Organ odwoławczy nie kwestionował faktu, iż B. B., M. B., B. S., M. M., T. S., J. S. G. W., mogli wykonywać prace budowlane na terenie JW w O., gdyż osoby te otrzymały przepustki na teren JW w okresie, gdy wykonywany był remont budynków wojskowych.

Organ odwoławczy stwierdził jednak, że brak jest jednak jakichkolwiek dowodów na to, że osoby te pracowały na rzecz Spółki A. Wskazano, że M. R. nie otrzymał przepustki na teren JW w O., nie jest zatem możliwe, by na teren tej Jednostki wchodził regularnie (wg Jego zeznań). Nie jest, w ocenie organu odwoławczego, również możliwe, by osoby rzekomo zatrudnione przez Spółkę A, wykonywały prace bez jakiegokolwiek nadzoru (nawet jedynie w zakresie kontroli postępu prac) przez M. R. Wskazać również należy, iż przepustki na teren tej budowy uzyskał też R. K. i jego pracownicy, po zakończeniu prac wszystkie przepustki pracowników firmy B zwrócił w dniu 25.01.2016 r. R. K. W przypadku B. B., M. B., B. S., M. M., T. S., J. S. i G. W., przepustki w imieniu wszystkich tych osób zwrócił B. B. Brak jest zatem jakiegokolwiek powiązania "ekipy B. B." z M. R., tym bardziej, że przesłuchany świadek z tej "ekipy" – M. B. zeznał, że nie był nigdy zatrudniony przez M. R. Dodać także należy, że nazwiska B. B., M. B., B. S., M. M., T. S., J. S., G. W. (W. lub W.), nie widnieją na żadnej liście zgłoszeń pracowników na teren budowy nad "[...]"i na teren budów dla JW w L. M. B. zaprzeczył by na ww. budowach pracował, dlatego też zupełnie niewiarygodne są zeznania M. R., iż niektóre (bez wskazania nazwisk) z tych osób wykonywały prace nad "[...]". Nazwisk: R. P., J. K., K. T., nie ujęto na żadnej liście znajdującej się w aktach sprawy, dlatego też brak jest jakichkolwiek dowodów by osoby te pracowały w ogóle na terenie budów będących przedmiotem niniejszego postępowania, a tym bardziej by pracowały na rzecz Spółki A.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom strony i M. R., złożonym w toku postępowania odwoławczego, iż B. B., M. B., B. S., M. M., T. S., J. S., G. W./W., R. P., J. K., K. T., wykonywali nielegalnie pracę na rzecz M. R.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik podniósł nową okoliczność, tj. konieczność przesłuchania S. S., gdyż świadek ten potwierdził fakt wykonywania ściany przez pracowników Spółki A, a konkretnie przez brygadę T. Z. z M., który świadczył usługi na rzecz D. B., a on z kolei na rzecz Spółki A. Dokonując oceny ww. okoliczności, organ odwoławczy wskazał, że S. S. złożył wyjaśnienia do protokołu czynności sprawdzających oświadczając, że firma B wykonywała prace na tej inwestycji, z firmy tej pracowało ok. 20 pracowników, zaś prace tej firmy nadzorował T. K. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, S. S. nie wymienił nazwiska T. Z. i nie potwierdził, by "brygada T. Z." wykonywała prace na rzecz D. B., tj. podwykonawcy Spółki A. Ponadto z materiału dowodowego zgromadzonego odnośnie Spółki C, nie wynika by Spółka ta zatrudniała T. Z. jako swojego pracownika czy podwykonawcę (nikt z przedstawicieli tej Spółki nie wymienił tego nazwiska, brak też jest jakichkolwiek faktur wystawionych przez T. Z.). Wobec powyższego okoliczność wykonywania na rzecz D. B. prac przez T. Z., organ odwoławczy uznał za zupełnie niewiarygodną.

W ocenie organu odwoławczego nowa linia obrony strony, opiera się na wyborze osób, które w rzeczywistości wykonywały prace budowlane na budowach będących przedmiotem niniejszej decyzji i "przypisaniu" ich do Spółki A. R. K. najprawdopodobniej kojarzył te osoby z wspólnych inwestycji i w toku postępowania odwoławczego wskazał je jako pracowników Spółki A. Organ odwoławczy nie kwestionuje, iż osoby te wykonywały roboty budowlane na przedmiotowych inwestycjach, gdyż ich nazwiska (w większości) znajdują się na listach zgłoszonych pracowników do wejścia na teren budowy. Jednakże, jak już wyżej wykazano, brak jest dowodów na to, że byli to pracownicy zatrudnieni przez Spółkę A, zaś osoby które udało się przesłuchać zaprzeczyły by kiedykolwiek pracowały dla M. R.

Podsumowując materiał dowodowy odnośnie Spółki A oraz okoliczności rzekomego wykonania przez tę firmę usług budowlanych na rzecz strony, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w pełni uzasadnia przyjęcie, że M. R. nie wykonał na rzecz strony kwestionowanych usług budowlanych. Usług tych bowiem nie wykonał ani rzekomy podwykonawca, tj. Spółka C (stwierdzono, iż jest to Spółka wystawiająca puste faktury), ani pracownicy oficjalnie zatrudnieni przez Spółkę A w 2015 r. (zaprzeczyli wykonaniu tych usług), ani osoby wskazane jako nielegalnie zatrudnieni pracownicy Spółki A (ci, których udało się przesłuchać zaprzeczyli, by pracowali dla M. R.).W związku z powyższym w stosunku do faktur wystawionych przez Spółkę A zastosowanie będzie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Organ odwoławczy powołał się na orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 Mahageben oraz David, z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi (publ. www.curia.europa.eu), które potwierdzają dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszenie przepisów o podatku VAT. Stwierdził, że zasadą podatku VAT jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości, a usługa nie miała miejsca, organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości strony i może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w takiej fakturze bez badania jego "dobrej wiary". Okoliczność braku wykonania usługi przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W sytuacji natomiast, gdy pomimo nierzetelności faktury usługa miła miejsce, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności danej sprawy, celem ustalenia czy nabywca usługi (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i noże stanowić oszustwo podatkowe.

Organ odwoławczy analizując stan faktyczny w tej kwestii stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż podatnik miał świadomość przyjmowania do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzają czynności wykonanej pomiędzy stronami wskazanymi na przedmiotowych fakturach. W związku z powyższym kwestia badania "dobrej wiary" nie znajduje uzasadnienia. Analiza treści wyjaśnień i zeznań składanych przez stronę odnośnie realizacji prac budowlanych nad "[...]", przy budowie garażu w JW w L., przy remoncie budynków w JW w O. oraz na budowie strzelnicy garnizonowej w L. pokazała, że właściciel firmy B mimo, że miałby zamówić usługi o znacznej wartości posiadał bardzo niewielką wiedzę na temat firmy, z którą zawarł umowy na wykonanie robót budowlanych. Faktycznie nie wiedział czy Spółka A zatrudniała pracowników, jakie posiadała zaplecze magazynowo-sprzętowe oraz czy była wypłacalna. Najważniejsze było to "iż wiedział, że wykonuje ona duże roboty budowlane i ma do tego ludzi". Znamiennym jest również to, że strona nadzorując przez kilka miesięcy pracowników, którzy mieli pod jego nadzorem rzekomo wykonywać prace budowlane nie potrafił wskazać, w toku postępowania przed organem I instancji, ani ich nazwisk, ani nie posiadał wiedzy jaką firmę reprezentują. Kojarzył jedynie osobę o imieniu P., który tych pracowników dowoził na budowę i pełnił rolę brygadzisty z ramienia Spółki A. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego zdobył wiedzę o nazwiskach osób rzekomo wykonujących nielegalnie usługi na rzecz Spółki A, ale nie wyjaśnił skąd taką wiedzę na tym etapie postępowania posiada, skoro wcześniej nie potrafił wskazać żadnych personaliów osób pracujących na rzecz Spółki A. Nie potrafił również wskazać ekonomicznego uzasadnienia zatrudnienia Spółki A do wykonywanych prac, której musiał zapłacić o 20-30% więcej niż innym firmom, z którymi na stałe współpracował, a wykonującymi taką samą usługę. Jak wynika z dokumentów źródłowych Spółka A wystawiła za kwestionowane usługi faktury na kwotę pięciokrotnie wyższa niż wszyscy pozostali zatrudnieni przez firmę B podwykonawcy łącznie (Spółka A wystawiła faktury na łączną kwotę netto 228.050 zł, natomiast firmy "[...]","[...]","[...]"wystawiły faktury na łączną wartość netto 40.872,62 zł). Zwrócić przy tym należy uwagę, że zarówno strona jak i M. R. zeznali, że w 2015 r. na rynku pracę oferowało dużo firm podwykonawczych, jak i pracowników, natomiast mało było zleceń. Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla zatrudnienia Spółki A z wyższą o 20-30 % stawką, poza próbą wyłudzenia podatku VAT, poprzez pomniejszenie kwot podatku należnego o podatek VAT ujęty na fikcyjnych fakturach.

W ocenie organu odwoławczego kwestionowane usługi ujęte na spornych fakturach wykonali najprawdopodobniej pracownicy zatrudnieni przez stronę (również nielegalnie, czyli na tzw. "czarno") bądź inne firmy podwykonawcze, zatrudnione przez niego, które nie opodatkowały tych usług i nie wystawiły za nie faktur VAT. Strona natomiast potrzebowała faktur VAT zakupu w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych, dlatego też świadomie posłużyła się fakturami wystawionymi przez Spółkę A, które jak już wyżej udowodniono, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O fakcie, iż strona mogła zatrudniać nielegalnie pracowników lub firmy podwykonawcze świadczy ponadto następująca okoliczność. Jak już wyżej wskazano w aktach sprawy znajdują się listy z nazwiskami zgłaszanymi do wejścia na tereny budów.

Reasumując stwierdzono należy, iż w przedmiotowej sprawie, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione przez Spółkę A były świadomie wykorzystane przez stronę w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, a faktury otrzymane przez stronę na zakup usług, na których jako wystawcy widnieje Spółka A, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W odwołaniu strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: S. S., B. B., M. B., B. S., M. M., T. S., J. S., R. P., J. K., K. T., G. W., T. P., C. R., P. K., B. K., L. P., P. W. oraz ponowne przesłuchanie M. R. i R. K., a także o ustalenie, czy osoby wskazane w odwołaniu jako pracownicy M. R., byli w kontrolowanym okresie zarejestrowani jako bezrobotni.

W odpowiedzi organ powołał treść art. 188 O.p. wskazując, że S. S. w toku postępowania przed organem I instancji złożył wyjaśnienia do protokołu z czynności sprawdzających, przed zakończeniem postępowania podatkowego, strona przedłożyła oświadczenie S. S. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka, gdyż nie nadzorował on bezpośrednio firmy B, zaś jego oświadczenie z dnia 02.12.2019 r. nie wnosi do sprawy żadnych nowych okoliczności, które należałoby wyjaśnić. Strona nie została powiadomiona o terminie i miejscu przesłuchania S. S., gdyż świadek ten nie był przesłuchiwany w przedmiotowej sprawie. S. S., złożył jedynie wyjaśnienia do protokołu z czynności sprawdzających. Organ I intancji przesłuchał natomiast T. K. - osobę bezpośrednio nadzorującą firmę B i mogącą mieć większą wiedzę o podwykonawcach tej firmy.

Organ odwoławczy odmówiła przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. W., gdyż uzyskał już od tego świadka wyjaśnienia dotyczące wskazanych przez pełnomocnika okoliczności i uznał je za niewiarygodne.

Pełnomocnik wniósł również o przesłuchanie B. B., M. B., B. S., M. M., T. S., J. S., R. P., J. K., K. T., G. W., T. P., C. R., P. K., B. K., L. P. W sytuacji, gdy organ odwoławczy był w stanie ustalić dane adresowe osób za wskazanym prawidłowym nr PESEL, wezwał je na przesłuchanie. Przeprowadzono dowód z przesłuchania L. P., P. K. (obaj świadkowie zaprzeczyli, by pracowali dla Spółki A). T. P. i C. R., byli wzywani na przesłuchanie 2-krotnie, za każdym razem nie odebrali przesyłki i nie stawili się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie. Organ odwoławczy nie był w stanie ustalić danych adresowych B. K. z uwagi na zbyt dużą liczbę osób o takim imieniu i nazwisku. Odnośnie pozostałych świadków; B. B., M. B., B. S., M. M., T. S., J. S., R. P., J. K., K. T., G. W., organ odwoławczy zwrócił się do Bazy Logistycznej o przesłanie wszelkich posiadanych dokumentów, z których mogłyby wynikać dane tych osób (nr dowodu lub PESEL), "[...]" jednak nie dysponowała takimi danymi. Organ odwoławczy podjął próbę ustalenia danych adresowych ww. osób w dostępnych bazach, jednakże z uwagi na dużą liczbę osób o tym samym imieniu i nazwisku, lub niezgodności co do miejsca zamieszkania wynikającego z bazy, a wskazanego przez M. R., organ odwoławczy nie był w stanie ustalić danych adresowych B. S., M. M., T. S., J. S., R. P., J. K., K. T., G. W. (W. lub W.). Organ odwoławczy ustalił jedynie adresy B. B. i M. B.. B. B. został wezwany na przesłuchanie 2-krotnie, za każdym razem nie odebrał wezwań i nie stawił się na przesłuchania w wyznaczonym terminie. M. B. został przesłuchany i zaprzeczył, by pracował dla Spółki A. Zatem organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. K., B. S., M. M., T. S., J. S., R. P., J. K., K. T., G. W. (W. lub W.a), ze względu na brak możliwości ustalenia danych adresowych tych osób, oraz nie podanie tych danych przez M. R. Dowód z przesłuchania T. P., C. R. i B. B. nie odbył się, gdyż świadkowi ci pomimo prawidłowego wezwania, 2 krotnie nie stawili się w wyznaczonym terminie.

Pełnomocnik wnosił ponadto o ustalenie czy zatrudnieni przez M. R. pracownicy, wskazani w odwołaniu, byli w kontrolowanym okresie zarejestrowani jako bezrobotni. Organ odwoławczy, w przypadku osób, których PESEL udało się ustalić, sprawdził w dostępnych bazach czy osoby te w 2015 r. wykazywały dochód z działalności gospodarczej, stosunku pracy czy innego źródła. T. P., C. R., P. K., L. P. nie wykazywali takich dochodów, zatem mogli być zarejestrowani byli jako bezrobotni. B. B. wykazał za 2015 r. dochód z prowadzenia własnej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, zaś M. B. wykazał za 2015 r. dochód ze stosunku pracy na rzecz "[...]". Zdaniem organu odwoławczego, nawet gdyby T. P., C. R., P.K., L. P. pobierali zasiłek dla bezrobotnych, to nie ma to znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż brak jest jakichkolwiek dowodów by osoby te pracowały na rzecz Spółki A, zaś przesłuchani L. P. i P. K. zaprzeczyli wykonywaniu pracy na rzecz Spółki A. Organ odwoławczy nie ma podstaw, by tym zeznaniom nie dać wiary.

Wniesiono również o ponowne przesłuchanie M. R., na okoliczność zatrudniania nielegalnych pracowników. Organ odwoławczy wskazał, że M. R. miał zapewnioną możliwość złożenia wyjaśnień w przedmiotowym postępowaniu w trakcie przesłuchania w charakterze świadka jak i pisemnego wypowiedzenia się odnośnie zakwestionowanych w sprawie faktur w toku postępowania przed organem I instancji i w toku postępowania odwoławczego. Miał też zapewnioną możliwość wypowiedzenia się w trakcie postępowania prowadzonego wobec Spółki C. Zeznania te i wyjaśnienia organ odwoławczy uznał za niewiarygodne, gdyż wyjaśnienia te są niespójne wzajemnie wykluczające się, co do tego kto w końcu wykonał prace na rzecz spółki A (podwykonawca, czy też nielegalni pracownicy). Świadek też z biegiem czasu dysponował coraz większą wiedzą na temat spornych zdarzeń - w 2017 r. czyli 2 lata po wystawieniu kwestionowanych faktur nie wiedział nic o usługach ujętych na tych fakturach, w 2019 r. wskazywał już zakres prac, które rzekomo wykonał, zaś w 2020 r. potwierdził, iż zatrudniał nielegalnie pracowników (choć wcześniej twierdził, iż usługi na rzecz firmy B wykonał podwykonawca Spółka C). Organ odwoławczy odmówił zatem przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania M. R.

Odmówił też przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania strony. W jego ocenie również strona w toku postępowania przed organem I instancji miała możliwość złożenia wyjaśnień w charakterze strony, jak i pisemnego wypowiedzenia się odnośnie zakwestionowanych w sprawie faktur, z czego, również na etapie postępowania odwoławczego, często korzystała. Organ I instancji i organ odwoławczy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który podważa wiarygodność wyjaśnień strony i który jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Dodatkowo wskazano, że organ I instancji, wbrew zarzutom pełnomocnika, uwzględnił większość wniosków dowodowych złożonych w toku kontroli celno-skarbowej. Odmówił jedynie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D. B. i S. S., oraz ponownego przesłuchania R. K., stanowisko swoje zaś uzasadnił w postanowieniu z dnia "[...]". Wobec powyższego, zarzut braku obiektywizmu należy uznać za chybiony.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego przez pełnomocnika strony skarżącej dotyczącego wcześniejszego zakończenia postępowania podatkowego, niż w wyznaczonym w toku postępowania terminie organ odwoławczy wskazał, iż warunkiem zakończenia postępowania jest zgromadzenie przez organ I instancji materiału dowodowego wystarczającego do podjęcia rozstrzygnięcia, zapoznanie z nim strony i/lub pełnomocnika strony i umożliwienie Stronie/Pełnomocnikowi wypowiedzenie się co do tego materiału. Te warunki zostały spełnione, zatem organ I instancji uprawniony był do wydania decyzji.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit it. c p.p.s.a., naruszenie prawa procesowego tj. art. 122, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 125 § 1, w zw. z art. 188 O.p. podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tych przepisów i uznanie za prawidłowe oddalenie zgłoszonych wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania zawnioskowanych świadków, z uwagi na przyjęcie przez organ okoliczności przeciwnych niż teza dowodowa skarżącego, a w konsekwencji orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego,

2) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 O.p., polegające na nieprawidłowej i nieobiektywnej analizie materiału dowodowego w sprawie i przyjęciu, że przedstawione przez skarżącego dowody, są stworzone na potrzeby prowadzonego postępowania, nie są wiarygodne, a w konsekwencji uznaniu, że zachodzą przesłanki do wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego,

3) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 191 O.p., polegające na przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów polegające na nie zgromadzeniu w sprawie wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia prawdy obiektywnej, a tak przedstawiony stan faktyczny nie zawiera spójnej i logicznej całości.

W uzasadnieniu skargi dodatkowo podniesiono, że strona przedłożyła istotne dowody świadczące o zaangażowaniu w pracach budowlanych Spółki A jako podwykonawcy, z uwagi na duży zakres prac na prowadzonych przez firmę B inwestycjach: m.in. w postaci protokołu przekazania sprzętu od firmy G do Spółki D, od Spółki D do firmy B i od firmy B do Spółki A. Taka, była typowa robocza ścieżka przekazywania szalunków, innego sprzętu, czy też różnego rodzaju materiałów pomiędzy wykonującymi pracę firmami. We wszelkiego rodzaju roboczych naradach właściciel Spółki A nie uczestniczył, bowiem nie był oficjalnie zgłoszony jako podwykonawca. Dokumenty z tych narad dopiero potem były przekazywane Spółkę A.

Zarzucono, że wywody organu odwoławczego odnośnie podrabiania dokumentów dotyczących budowy nad "[...]" przez skarżącego są bezpodstawne i niedopuszczalne, nie zostały bowiem poparte , bez przedstawienia na stosownymi dowodami. Powołano się przy tym na zeznania T. K., który po przedstawieniu mu w czasie przesłuchania pisma z podpisem M. R., stwierdził, że skoro podpis M. R. znajduje się na dokumencie, oznacza, że ten pan otrzymał osobiście wytyczne jak wykonać pracę.

Pomimo zgłoszonego wniosku o wyjaśnienie okoliczności przekazywania/odbierania przez M. R. akcesoriów budowlanych, okoliczność ta nie została wyjaśniona.

W wyjaśnieniu z dnia 23.03.2020 r., w odpowiedzi na wezwanie organu, M. R. wskazał zatrudnionych przez niego pracowników na wszystkich kwestionowanych budowach. Wykazy zatrudnionych na terenie Jednostek Wojskowych osób zawierają PESEL, zatem twierdzenia organu, iż nie był w stanie ustalić danych adresowych świadków jest błędne. W przedłożonym organowi wykazie pracowników, którzy otrzymali przepustki uprawniające do wejścia na tereny Jednostki Wojskowej - uprawniony/wystawca dokumentów, słusznie zakrył oznaczenie PESEL tych osób, organ zaś dane te może bez przeszkód uzyskać.

Nieuprawnione jest też kwestionowanie przez organ notatek służbowych z narad techniczno-koordynacyjnych na terenie Jednostki Wojskowej w L, gdyż T. S. potwierdził okoliczności opisane w tych notatkach. Świadek ten kategorycznie zeznał, że zna M. R., spotykał go na budowie, sporządzali wspólnie znajdujące się w sprawie notatki z roboczych decyzji na budowie. Zatrudnienie na tych budowach jako podwykonawcy skarżącego Spółki A było przez inwestora akceptowane.

Wobec "pominięcia" przez kontrolujący organ zakresu robót i składu osobowego pracowników na budowach w jednostkach wojskowych w L i O strona przedłożyła posiadane wykazy pracowników zatrudnionych tam przez Spółkę A. Na listach wejść / wykaz przepustek na teren wojskowy/ przedłożonych przez Jednostkę Wojskową są wymienione pracownicy Spółki A wraz z zakrytymi ich numerami PESEL - co jest zgodne z przepisami tzw. RODO. Skarżący oznaczeń PESEL tych pracowników nie mógł uzyskać, lecz dane te na żądanie organu mogą być ujawnione. W ten sposób Organ powinien ustalić zarówno adresy tych pracowników, jak również czy w tym okresie byli zarejestrowani jako bezrobotni i pobierali stosowne zasiłki. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że z tymi pracownikami właściciel Spółki A nie zawierał żadnych umów o pracę.

Równocześnie strona złożyła dalsze wnioski dowodowe z których nigdy nie zrezygnowała. Oddalenie wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków: S. S. -majstra budowy inwestycji nad "[...]", który w złożonym na wezwanie organu oświadczeniu potwierdził zatrudnienie (pracę/) na budowach pracowników Spółki A, czy też świadka P. W., który w odpowiedzi na wezwanie organu również potwierdził pracę ekipy Spółki A, w ocenie strony skarżącej jest całkowicie nieuprawnione.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podniósł, że organ w sposób nieuzasadniony odmówił przesłuchania na okoliczności związane z kwestionowanymi robotami właściciela Spółki A – M. R. jak również strony – firmy B R. K. Dołączenie zaś do niniejszego postępowania protokołu z przesłuchania świadka M. R. z innego prowadzonego postępowania i dotyczącego innego podmiotu gospodarczego nie może być uznane za uwzględnienie wniosku strony. Inną bowiem wiarygodność mają złożone zeznania w charakterze świadka z uprzedzeniem o odpowiedzialności karnej za złożenie nieprawdziwych zeznań, a "luźne" nie zobowiązujące odpowiedzi na zgłaszane przez organ pisemne pytania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał argumentację zamieszoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ złożył wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Pełnomocnik skarżącego w dniu 27 stycznia 2021 r. odebrał odpowiedź na skargę wraz z wnioskiem organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (k. 28) i w terminie 14 dni od dnia doręczenia również złożył wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie art. 119 pkt 2 ustawy p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 119 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie pełnomocnik strony skarżącej podnosi w skardze wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego (k. 4-5) zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

– art. 122, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 125 § 1, w zw. z art. 188 O.p. podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu przez organ odwoławczy zarzutu naruszenia tych przepisów i uznanie za prawidłowe oddalenie zgłoszonych wniosków dowodowych;

– art. 187 § 1 O.p., polegające na nieprawidłowej i nieobiektywnej analizie materiału dowodowego w sprawie i przyjęciu, że przedstawione przez skarżącego dowody, są stworzone na potrzeby prowadzonego postępowania, nie są wiarygodne, a w konsekwencji uznaniu, że zachodzą przesłanki do wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego,

– art. 191 O.p., polegające na przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów polegające na nie zgromadzeniu w sprawie wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia prawdy obiektywnej, a tak przedstawiony stan faktyczny nie zawiera spójnej i logicznej całości.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów w pierwszej kolejności zauważyć należy, że naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji, kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynik sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż O.p nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów.

Przypomnieć należy, że w świetle art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający aprobuje wskazuje się, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia przez organ podatkowy. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13; wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2066/18).

Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

W ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia pełnego stanu faktycznego. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły w sposób wszechstronny w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji przyjęte rozstrzygnięcie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na zasadnicze pytanie, czy podatek naliczony wynikający z 11 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje Spółka A, dotyczących zakupu usług budowlanych, dokumentują faktyczne transakcje kupna/sprzedaży usług pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, iż wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach.

Tym samym organy podatkowe uznały, iż skarżący uczestniczył w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług i dlatego w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.pozbawiły podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przewidziane w tych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z przepisów unijnych (gdyż podatek VAT jest podatkiem ujednoliconym i zharmonizowanym) oraz z u.p.t.u. Prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący w fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem, faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyrokach: z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 (Axel Kittel i Recolta Recycling), z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C - 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752), z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614), z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek). Analizując treść tych wyroków oczywistym jest, że w razie ustalenia, iż dostawy towarów (usług) nie zostały dokonane, prawo do odliczenia nie przysługuje. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu.

Przenosząc powyższe wywody na realia przedmiotowej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, iż przyjęte przez skarżącego do odliczenia faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Przemawiał za tym obszernie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w celu weryfikacji zapisów zawartych na spornych fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje Spółka A, organ I instancji przesłuchał R. K. - stronę oraz kilkukrotnie wystosował do strony wezwania o udzielenie wyjaśnień.

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych, iż już same wyjaśnienia i zeznania złożone przez R. K. i M. R. w postępowaniu przed organem I instancji oraz postępowaniu odwoławczym, podważały wiarygodność tych transakcji. R. K. w przedmiotowym postępowaniu został przesłuchany w charakterze strony w dniu 02.07.2019 r. (karty 1011-1019 akt kontroli). Do akt sprawy włączono też wyjaśnienia złożone w trakcie czynności sprawdzających z dnia 22.02.2017 r., w toku kontroli prowadzonej wobec Spółki C (karty 325-327 akt kontroli). W toku postępowania odwoławczego strona wielokrotnie składała wyjaśnienia na piśmie (w odwołaniu z dnia 15.01.2020 r. oraz pismach składanych w toku postępowania odwoławczego z dnia 04.02.2020 r., 08.09.2020 r., 24.09.2020 r. i 30.10.2020 r.). M. R. został w przedmiotowym postępowaniu przesłuchany w charakterze świadka w dniu 27.06.2019 r. (karty 917-922 akt kontroli). Został również wezwany przez organ I instancji i organ odwoławczy do udzielenia pisemnych wyjaśnień na temat kwestionowanych transakcji. Wyjaśnień tych udzielił pismami z dnia: 12.02.2019 r.- w toku postępowania przed organem I instancji (karty 475-476 akt kontroli) i z dnia 23.03.2020 r. - w toku postępowania odwoławczego (k. 53 akt post. odwoławczego). Do akt sprawy włączono też przesłuchanie M. R. z dnia 25.10.2017 r., przeprowadzone w toku postępowania wobec Spółki C (karty 404-406 akt kontroli).

Godzi się zauważyć, że w toku postępowania przed organem I instancji M. R. twierdził, iż usługi zafakturowane przez Spółkę A na rzecz firmy B, wykonał podwykonawca Spółki A - tj. Spółka C ("[...]"). Na tę okoliczność przedstawił faktury wystawione przez Spółkę C tego postępowania. M. R. nie wskazał przy tym żadnych innych wykonawców: swoich pracowników, legalnie bądź nielegalnie zatrudnionych, ani innej firmy podwykonawczej. R. K. potwierdził te zeznania, twierdząc, że w ekipie Spółki A mogli być pracownicy p. B. (z Spółki C) lub jego podwykonawcy, gdyż na budowie widywał D. B.

Zauważyć należy organy podatkowe dokonały jednoznacznych ustaleń wobec Spółki C, z których wprost wynika, iż Spółka ta w kontrolowanym okresie nie mogła wykonać żadnych usług budowlanych na rzecz Spółki A, a tym samym na rzecz Skarżącego, gdyż Spółka ta nie dysponowała sprzętem i pracownikami, którzy te prace mogliby wykonać.

Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w decyzji ostatecznej nr "[...]" z dnia "[...]", wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wobec Spółki C, w której zakwestionowano rzetelność transakcji zawartych w latach 2013-2015 pomiędzy Spółką C, a Spółką A, a tym samym uznano, iż wystawione przez Spółkę C na rzecz Spółki A faktury są fikcyjne. Z uzasadnienia tej decyzji wynika w sposób oczywisty, że faktury wystawione przez Spółkę C na rzecz Spółki A, które miały rzekomo dokumentować realizację robót budowlanych w O. nad "[...]" oraz przy budowie garażu dla JW w L, nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu tych prac. Podkreślić należy, że skarżący w złożonej skardze nie kwestionuje powyższych ustaleń.

W toku postępowania odwoławczego strona poinformowała, że usługi ujęte na kwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Spółki A wykonali pracownicy nielegalnie zatrudnieni przez M. R. i wskazała ich nazwiska. Twierdzenia te potwierdził M. R. w piśmie z dnia 23.03.2020 r.

Zdaniem Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego trafne jest stanowisko organu odwoławczego, że zeznania i wyjaśnienia złożone przez R. K. i M. R. są niespójne i wzajemnie się wykluczające. Wersja wydarzeń przedstawiona przez stronę skarżącą i świadka w postępowaniu przed organem I instancji zupełnie różni się od wersji przedstawionej w postępowaniu odwoławczym. Zeznania te nie tylko różnią się co do tego kto w imieniu Spółki A te prace wykonał, ale też co do zakresu tych prac. Podkreślenia wymaga, iż zarówno R. K., jak i M. R., mieli możliwość dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie spornych transakcji już w 2017 r., kiedy toczyło się postępowanie podatkowe wobec Spółki C (z którego materiały dowodowe włączono do akt przedmiotowego postępowania). Z uwagi na niedługi odstęp czasu od wydarzeń objętych spornymi fakturami, zarówno R. K. jak i M. R. właśnie w tym okresie powinni znać najwięcej szczegółów dotyczących spornych usług. Tymczasem R. K. w wyjaśnieniach złożonych w 2017 r., poza potwierdzeniem, że Spółka A wykonywała na jego rzecz usługi, nie był w stanie podać żadnych szczegółów. Nie wiedział czy Spółka A prace wykonywała samodzielnie, czy też wspierała się podwykonawcami. Nie znał żadnych pracowników i podwykonawców tej firmy, nie słyszał o Spółce C, ani o p. B. Nie wiedział, które z prac wykonywanych nad "[...]" zlecił Spółce A. Również M. R. w 2017 r. nie potrafił wskazać żadnych informacji odnośnie spornych transakcji. W toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonych wobec R. K. w 2019 r., zarówno skarżący, jak i M. R., pomimo większego upływu czasu, dysponowali już większą wiedzą odnośnie spornych transakcji. R. K. wskazał zakres prac zleconych dla Spółki A, które wg Jego ówczesnych wyjaśnień, wykonał podwykonawca tj. Spółka C. Wskazał liczbę pracowników wykonujących prace zlecone Spółce A, oraz poinformował, że osoby te przyjeżdżały zielonym busem. Strona skarżąca pomimo tego, ze nadzorowała prace zlecone Spółce A, nie znała żadnego z pracowników podwykonawcy zatrudnionego przez Spółkę A. Przyznała, że dopiero w toku kontroli celno-skarbowej dowiedziała się, że pracownicy wykonujący prace na rzecz Spółki A byli pracownikami podwykonawcy Spółki A, tj. firmy p. B. Również M. R., w trakcie przesłuchania w 2019 r. był już w stanie wskazać zakres prac wykonanych na rzecz firmy B.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że zeznania R. K. i M. R. były niespójne, niekonsekwentne i niczym nieuwiarygodnione, dlatego zdaniem Sądu organ odwoławczy miał podstawy aby zeznaniom tym nie dać wiary. Zeznania strony skarżącej i świadka pozostawały w oczywistej sprzeczności z obszernie zgromadzonym materiałem dowodowym, szeroko przedstawionym na str. 14-31 zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy w sposób metodologicznie poprawny ocenił całokształt materiału dowodowego wskazując, iż Spółka A nie mogła wykonać usług wykazanych na spornych fakturach, ani za pośrednictwem podwykonawcy Spółki C, ani przy pomocy pracowników legalnie i nielegalnie zatrudnionych. W szczególności w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie wyartykułował następujące okoliczności:

1. Nazwisko M. R. nie widniało na żadnej z list wejść na teren budowy nad "[...]", ani też na zgłoszeniach pracowników do wejść na teren Jednostek Wojskowych i listach osób, które dostały przepustki na teren JW. Zasadnie zdaniem Sądu organ odwoławczy zauważył, że brak zgłoszenia M. R., choćby jednokrotnie do wejścia na teren wyżej wskazanych budów, stanowi jedynie potwierdzenie zeznań większości pracowników i podwykonawców R. K., iż M. R. na tych budowach się nie pojawiał. Wobec powyższego organ odwoławczy za niewiarygodne uznał zeznania M. R. i R. K., iż M. R. na kwestionowanych inwestycjach sprawdzał stan robót, czy też dokonywał pobrania sprzętu. Zauważyć należy, że skarżący w złożonej skardze nie kwestionuje powyższych ustaleń.

2. Zeznania pracowników firmy B z których większość wskazała, że nie kojarzą Spółki A, ani jej właściciela M. R. ani Spółki C. W ocenie większości przesłuchanych pracowników na wszystkich ww. budowach prace wykonywali jedynie pracownicy firmy B, przy udziale rzeczywiście zatrudnionych podwykonawców, tj. S. M., glazurnika K. S., R. T., B.S., P. P. oraz K. T. Również tych okoliczności skarżący w złożonej skardze do Sądu nie kwestionuje.

3. Wyjaśnienia podwykonawców zatrudnionych przez firmę B na inwestycjach będących przedmiotem tego postępowania, którzy w rzeczywistości wykonywali usługi zafakturowane na stronę skarżącą, którzy nie wskazali, by na przedmiotowych inwestycjach pracowała Spółka A, ani C. Skarżący w złożonej skardze nie kwestionuje powyższych ustaleń.

4. Ustalenia dokonane wobec Spółki C, z których jednoznacznie wynika, iż Spółka ta w kontrolowanym okresie nie mogła wykonać żadnych usług budowlanych na rzecz Spółki A, a tym samym na rzecz skarżącego, gdyż Spółka ta nie dysponowała sprzętem i pracownikami, którzy te prace mogliby wykonać. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w decyzji ostatecznej nr "[...]" z dnia "[...]", wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wobec Spółki C, w której zakwestionowano rzetelność transakcji zawartych w latach 2013-2015 pomiędzy Spółką C, a A, a tym samym uznano, iż wystawione przez Spółkę C na rzecz Spółki A faktury są fikcyjne. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że faktury wystawione przez Spółkę A na rzecz C, które miały rzekomo dokumentować realizację robót budowlanych w O. nad "[...]" oraz przy budowie garażu dla JW w L., nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu tych prac. Skarżący w złożonej skardze nie kwestionuje powyższych ustaleń.

5. Zeznania pracowników zatrudnionych oficjalnie w 2015 r. przez Spółkę A, z których wynika, iż nie wykonywali oni żadnych robót remontowo-budowlanych w O. nad "[...]" i JW w L. i O., zatem nie mogli wykonać prac ujętych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Spółkę A na rzecz firmy B. Skarżący w złożonej skardze nie kwestionuje powyższych ustaleń.

6. Wyjaśnienia złożone przez przedstawicieli inwestorów (firmy G i Spółki D) inwestycji nad "[...]" tj. M. C. (firma G) i T. K. (Spółka D), którzy zostali przesłuchani na okoliczność przedłożonych przez skarżącego dokumentów z podpisami tych świadków. Dokumenty te, wg skarżącego, miały dowieść, że M. R. składał na nich podpisy w obecności M. C. (firma G) i T. K. (Spółka D), a tym samym odbierał sprzęt, zgłaszał zapotrzebowanie na materiały i brał udział w naradach na budowie nad "[...]". Żaden z przesłuchanych świadków, to jest ani M. C., ani T. K., którzy byli na budowie nad "[...]" codziennie i sprawowali tam nadzór nad pracownikami, a także zajmowali się sporządzaniem dokumentów na podstawie których przekazywali materiały i sprzęt podwykonawcy tj. między innymi firmie B, nie miał wiedzy na temat Spółki A. Nie wiedzieli również nic na temat pracowników tej firmy.

Odnosząc się do podniesionej w skardze argumentacji odnośnie zeznań T. K. oraz zgłoszonego wniosku o wyjaśnienie okoliczności przekazywania/odbierania przez M. R. akcesoriów budowlanych wskazać należy, że przywołane kwestie zostały przez organ podatkowy szeroko opisane. Skarżący w złożonej do Sądu skardze przedstawił stanowisko, iż dowody przedstawione na etapie postępowania odwoławczego mogą świadczyć o zaangażowaniu w prace budowlane Spółki A.

Odpowiadając na powyższe zarzuty wskazać należy, że twierdzenia skarżącego pozostają w oczywistej sprzeczności z pozostałym dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy. Zwrócić przede wszystkim należy uwagę na zeznania M. C., co do których pełnomocnik zupełnie się nie wypowiada w skardze, a z których bezspornie wynika, że w obecności tego świadka M. R. nie mógł podpisać żadnego z tych dokumentów o których wspomina strona skarżąca, ponieważ nie był zgłoszony jako dalszy podwykonawca (firmy B). Świadek ten jednoznacznie stwierdził, że nic nie wie o tym, aby firma M. R., czy on sam pracował na tej budowie i "żeby cokolwiek tam robił". Z budową kojarzył tylko R. K. i K. T. i to z nimi spotykał się na tej budowie, a R. K. widywał nawet codziennie. Zatem osoba, która była na budowie nad "[...]" codziennie i sprawowała tam nadzór nad pracownikami, a także zajmowała się sporządzaniem dokumentów, na podstawie których przekazywała materiały i sprzęt podwykonawcy tj. między innymi firmie B, nie miała wiedzy na temat Spółki A. Nie wiedział również nic na temat pracowników tej firmy. To samo dotyczy T. K., który również nie miał żadnej wiedzy na temat Spółki A. Po okazaniu mu dokumentu z rozrysowania szalunków ściany żelbetowej nad "[...]", na którym widniał podpis M. R., wprawdzie wskazał, że skoro podpis M. R. znajduje się na tym dokumencie oznacza to, że M. R. otrzymał od świadka osobiście wytyczne co do zakresu prac. T. K., jednakże nie potrafił wskazać w jaki sposób skontaktował się z M. R., w celu dokonania powyższej czynności, nie potrafił również opisać tej osoby, ani wskazać w jakim była wieku, nie znał również pracowników tej firmy. Podkreślił, że wszystkie dokumenty były sporządzane przynajmniej w dwóch egzemplarzach i w celu sprawdzenia jego wiarygodności, należy go porównać z dokumentem znajdującym się u syndyka Spółki D.

Zauważyć należy, że organ podatkowy w celu ustalenia stanu faktycznego odnośnie spornej kwestii przeanalizował dokumenty źródłowe odnalezione w archiwach zarówno firmy G jak i Spółki D. Jak ustalono w przedłożonych przez firmę G dokumentach źródłowych, które udostępnił pracownik tej firmy S. S., nie stwierdzono ani jednego dokumentu, na którym widniałby podpis M. R., co potwierdziły zeznania M. C., z których wynikało, że M. R. nie uczestniczył w robotach wykonywanych nad "[...]" w O. Również wśród znalezionych w archiwum firmy G notatek służbowych, spisywanych na okoliczność odbywających się narad nad "[...]" na żadnej z nich, w tym w notatce z dnia 13.01.2015 r., której kserokopię jako dowód wykonania prac nad "[...]" przedłożyła strona, nie stwierdzono pieczątki, podpisu ani adnotacji M. R., potwierdzających jego obecność w tych naradach. Na przedłożonej przez firmę G notatce służbowej z dnia 13.01.2015 r., która składa się z trzech zapisanych stron, a nie dwóch, jak to przedłożył pełnomocnik strony, brak jest zapisu na jej drugiej stronie "zapoznałem się z treścią R." (karta 54-56 akt post. podatkowego). Ponadto jej trzecia strona (karta 56 akt post. podatkowego) zawiera podpisy czterech osób wymienionych jako uczestników spotkania tj. M. C., K. T., D. B. i T. K. i nie widnieje tam podpis M. R. Również w dokumentach znajdujących się w archiwum Spółki D nie stwierdzono żadnych dokumentów sporządzonych na okoliczność przekazania i odbioru sprzętu, notatek z narad służbowych odbywających się na terenach budowy, ani wytycznych dotyczących sposobu wykonania określonych elementów żelbetowych, na których widniałby podpis, pieczątka lub jakakolwiek notatka czy parafka M. R.

W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy zwrócił również uwagę na to, że pierwsza umowa na wykonanie prac nad "[...]", pomiędzy firmą B, a Spółką A (od której rozpoczęła się rzekoma współpraca między tymi firmami), datowana była na 02.02.2015 r., zaś przekazane przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące inwestycji nad "[...]" datowane były na koniec 2014 r. (protokół przekazania elementów szalunków z dnia 01.12.2014 r. - karta 148; protokół przekazania sprzętu z dnia 18.12.2014 r- karta 1152) lub początek 2015 r. - wspomniana wyżej notatka ze stycznia 2015 r. Powyższe oznaczało, że w datach tych dokumentów Spółka A nie mogła wykonywać jeszcze żadnych robót na inwestycji nad "[...]" (gdyż nie była jeszcze podpisana umowa z firmą B), zatem M. R. nie mógł podpisać się na tych dokumentach.

W świetle przywołanej argumentacji zdaniem Sądu wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu skargi, trafne jest stanowisko organu iż przedłożone przez skarżącego dowody są niewiarygodne i przygotowane jedynie w celu uprawdopodobnienia, że M. R. wykonał zafakturowane usługi. Zwrócić bowiem należy uwagę, że protokół przekazania z dnia 01.12.2014 r. to kserokopia z przystawioną dodatkowo pieczątką Spółki A; pismo "Przekazanie sprzętu" z 18.12.2014 r. to egzemplarz wydany dla firmy B, na którym najwidoczniej firma B nie złożyła podpisu, w pustym miejscu zaś przystawiono pieczęć Spółki A z podpisem. Co do kserokopii notatki z dnia 13.01.2015 r. wskazać należy, że na oryginalnej notatce brak było jakiegokolwiek podpisu złożonego przez Spółkę A. Poza tym dokumenty datowane były na okres, gdy Spółka A jeszcze nie podpisała umowy z firmą B. Dodatkowo zaznaczyć należy, iż brak było nazwiska M. R. na jakiejkolwiek liście wejść na teren budowy nad "[...]", co oznacza, że na tej budowie M. R. nie mógł podpisywać żadnych dokumentów, bo nigdy nie był na tej budowie obecny.

Odnośnie prac przy budowie garażu dla JW w L., remontu budynków wojskowych dla JW w O. i budowy strzelnicy dla JW w L. w ocenie Sądu wskazać należy, na wyjaśnienia złożone przez głównego wykonawcę tj. "[...]" który wezwany do udzielenia pisemnych wyjaśnień odnośnie firm podwykonawczych pracujących na inwestycjach w JW. nie wskazał Spółki A jako firmy wykonującej jakiekolwiek usługi na terenie budów dla JW w O. i L.

Zdaniem Sądu zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza podobnie jak w przypadku dokumentów dotyczących budowy nad "[...]"- przedłożonych przez skarżącego, że dokumenty te zostały spreparowane na potrzeby postępowania podatkowego, w celu uwiarygodnienia udziału Spółki A na budowach na rzecz JW. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób obszerny wskazuje, że nazwisko M. R. nie widniało na żadnej z list wejść na tereny budów, znajdujących się w aktach sprawy. M. R. na budowach tych nie widzieli także pracownicy firmy B i pozostali podwykonawcy firmy B. M. R. nie mógł uczestniczyć w naradach i podpisać wskazywanych przez stronęskarżącą notatek na poszczególnych budowach, gdyż nie był na nich fizycznie obecny. Zwrócić należy również uwagę, iż w dniu 12.05.2017 r. T. S. sporządził pisemne oświadczenie (karta 331 akt kontroli), w którym stwierdził, że nie jest mu znane czy firma B przy realizacji powierzonych zadań na rzecz JW w L. i O. zlecała roboty budowlane dalszym podwykonawcom. T. S. jest zatem kolejnym (poza stroną i M. R.) świadkiem, który w 2019 r. zmienił swoje wcześniejsze wyjaśnienia.

Podkreślić należy, iż na etapie postępowania przed organem I instancji ani Skarżący, ani M. R. nie byli w stanie podać żadnego nazwiska pracownika wykonującego usługi na rzecz Spółki A (poza Spółką C). Dopiero po upływie 5 lat od kwestionowanych wydarzeń strona wskazała nazwiska pracowników Spółki A, a nawet ich zdjęcia z budów będących przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. Dodać przy tym należy, iż informacja o rzekomych pracownikach zatrudnionych nielegalnie nie wpłynęła od M. R. - czyli osoby rzekomo zatrudniającej tych pracowników, tylko od R. K. Skarżący zaś nie wskazał źródła tej wiedzy pomimo 2-krotnych wezwań organu odwoławczego o wyjaśnienie tej kwestii. Organ odwoławczy nie kwestionował faktu, iż B. B., M. B., B. S., M. M., T. S., J. S., G. W., mogli wykonywać prace budowlane na terenie JW w O., gdyż osoby te otrzymały przepustki na teren JW w okresie, gdy wykonywany był remont budynków wojskowych. Brak było jednak jakichkolwiek dowodów na to, że osoby te pracowały na rzecz Spółki A. Dodatkowo zauważyć należy, że pełnomocnik strony nie podważa ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy -tj. m.in. zeznań osób wskazanych jako rzekomi pracownicy Spółki A, których udało się przesłuchać, a którzy zaprzeczyli by kiedykolwiek pracowali na rzecz Spółki A; ustaleń co do osób wskazanych na liście z dnia 14.07.2015 r., którzy zostali zgłoszeni w innym terminie i do innego zakresu prac, niż ujętego na kwestionowanych w sprawie fakturach wystawionych przez Spółkę A; czy też ustaleń dotyczących tzw. "ekipy B.", która według ustaleń organu nie miała żadnego powiązania z M. R.

Zdaniem Sądu, wbrew wywodom skargi, organ odwoławczy podjął wszelkie możliwe działania w celu ustalenia danych adresowych osób wskazanych przez stronę Skarżącą, pomimo tego, że dane adresowe tych osób winien w pierwszej kolejności podać M. R.-tj. rzekomy pracodawca tych osób.

Pełnomocnik w złożonej skardze zarzuca ponadto, iż oddalenie wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków; S. S. i P. W. jest całkowicie nieuprawnione. Nieuzasadniona jest również odmowa, pomimo wniosków skarżącego, przesłuchania na okoliczności związane z kwestionowanymi robotami M. R. jak i skarżącego – R. K.

W ocenie Sądu podniesione zarzuty dotyczące oddalenia wniosków dowodowych są nieuzasadnione. Jak już wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia przez organ podatkowy. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13; wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2066/18).

Zdaniem Sądu całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazywała, że pracownicy Spółki A nie wykonywali żadnych usług na terenie JW w O. i L.. Organ I instancji i organ odwoławczy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który podważył wiarygodność wyjaśnień R. K. i który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Wbrew zatem zarzutom skargi organ odwoławczy miał podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania S. S., P. W. oraz odmowy ponownego przesłuchania M. R. i R. K. Zeznania S. S., który nie nadzorował prac firmy B, nie wniosłyby nic nowego do sprawy, zaś P. W., M. R. i R. K. mieli możliwość wypowiedzenia się odnośnie nowej okoliczności, tj. rzekomego wykonywania pracy na rzecz Spółki A przez osoby wskazane na etapie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy nie dał wiary tym wyjaśnieniom, gdyż zgromadził obszerny materiał dowodowy, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, świadczący o tym, że Spółka A nie wykonała zakwestionowanych usług, ani za pomocą firmy podwykonawczej, ani legalnie i nielegalnie zatrudnionych pracowników. Pełnomocnik zaś nie podważył skutecznie ustaleń organu odwoławczego.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawił wątpliwości co do fikcyjności transakcji sprzedaży usług pomiędzy Spółką A, a stroną, zatem należało uznać go za kompletny. Fakt, że ocena organów dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami skarżącego nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Zatem wbrew wywodom skargi, w ocenie Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami określonymi w art. 121 § 1, 122,123 § 1,180 § 1,188,192 Ordynacji podatkowej.

Wszystkie przywołane okoliczności rozpatrywane łącznie potwierdzają fikcyjność faktur stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W ocenie składu orzekającego analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno i precyzyjnie wynika, jakie dowody zostały przyjęte do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jakim dowodom organ odmówił wiarygodności oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. W zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu I instancji wskazano fakty przemawiające za świadomym uczestnictwem podatnika w transakcjach mających na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu obrotu towarem, który był przedmiotem oszustwa w podatku VAT. Konsekwencją powyższego było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur w oparciu o art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te zostały w realiach sprawy prawidłowo zastosowane.

W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art.151 p.p.s.a.