Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 20/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 23 §1 i §3, art. 127, art. 191, art. 229
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. P., A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 listopada 2023 r., nr 2801-IOD.4102.14.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Braniewie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz P. P. i A. P. kwotę 4.017 (cztery tysiące siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 1 lutego 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") odmówił P. P. (dalej również: "podatnik", "strona", "skarżący") i A. P. (oboje dalej jako: "strona", "skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (dale również: "PIT") za 2019 r. w wysokości 245,63 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 10.531,00 zł oraz należne odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek za miesiące styczeń, marzec oraz od lipca do grudnia 2019 r. w łącznej kwocie 395,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji oraz przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą sklep spożywczo-przemysłowy "V." we wsi L. Działalność ta była przedmiotem kontroli podatkowej w zakresie m.in. prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za 2019 r. A. P. w 2019 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Wskutek stwierdzonych w trakcie kontroli nieprawidłowości wszczęto z urzędu postępowania podatkowe, następnie połączone w stosunku do podatników.

Opisana na wstępie decyzja z 1 lutego 2023 r. jest drugim z kolei rozstrzygnięciem organu I instancji wydanym w sprawie. Poprzednia decyzja tego organu z 15 grudnia 2021 r. została bowiem uchylona decyzją DIAS z 22 lipca 2022 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W decyzji z 15 grudnia 2021 r. NUS dokonał wyliczenia wartości niezaewidencjonowanego przez podatnika przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie 88.750,72 zł. Wyliczenie to zostało dokonane w oparciu o koszt towarów sprzedanych (565.068,74 zł) przy zastosowaniu średniej marży 20%, według wyjaśnienia podatnika z 17 grudnia 2020 r. Organ I instancji ustalił, że marża wynikająca z księgi podatkowej wynosi natomiast 4,29%. Uznał, że zebrany w badanej sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania bez szacowania na podstawie przepisu art. 23 §2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej jako: "o.p.". Następnie stwierdził nierzetelność prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2019 r. (dalej również: "pkpir") i nie uznał jej w zakresie opisanych nieprawidłowości jako dowodu w postępowaniu na podstawie art. 193 §4 o.p.

Organ odwoławczy uznał przedstawione działanie NUS za nieprawidłowe, bowiem wyliczając niezaewidencjonowany przez podatnika przychód faktycznie jednak dokonał jego szacowania. Okoliczność ta stanowiła następnie podstawę do stwierdzenia nierzetelności pkpir. Ponadto ocenił, że dokonane przez organ I instancji wyliczenie średniej marży stosowanej przez podatnika (na podstawie ww. wyjaśnienia z 17 grudnia 2020 r., z uwzględnieniem 7 grup asortymentowych) nie może być podstawą stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem organu odwoławczego średnia marża (bądź narzut) dla asortymentu towarów powinna być obliczona na podstawie całokształtu dowodów w zakresie zakupu towarów handlowych i ich sprzedaży, tj. faktur VAT zakupu i dowodów sprzedaży (faktur VAT, paragonów fiskalnych), z uwzględnieniem ubytków w towarach oraz remanentów za 2019 r., których prawidłowość nie została przez organ zakwestionowana.

W decyzji kasatoryjnej DIAS polecił organowi I instancji ustalenie faktycznych marż bądź narzutów (ze względu na podnoszony przez podatnika fakt, że w wyjaśnieniu z 17 grudnia 2020 r. wskazał on średnie narzuty, a nie marże). Zdaniem organu odwoławczego NUS winien także rozważyć pozyskanie tożsamych danych (wysokość marż bądź narzutów w poszczególnych grupach asortymentowych) od podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie (sklep spożywczo-przemysłowy), z podobnym zatrudnieniem i obrotami, w tym samym regionie. Skonfrontowanie powyższych informacji z wynikami działalności podatnika pozwoli określić czy marże (bądź narzuty) stosowane w 2019 r. przez podobne podmioty działające w tej branży są zbliżone. Dopiero po określeniu rzeczywiście stosowanych przez podatnika marż (bądź narzutów) na towary handlowe można czynić ustalenia, co do rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz podstaw do oszacowania przychodów.

Z decyzji NUS wydanej 1 lutego 2023 r. wynika, że organ ten w wykonaniu zaleceń organu odwoławczego wystąpił do strony o dostarczenie dokumentów za luty, czerwiec i październik 2019 r. w celu zbadania stosowanych marż najbardziej zbliżonych do rzeczywiście stosowanych. W oparciu o przedłożone dokumenty zakupu za luty, czerwiec i październik 2019 r. oraz dowody sprzedaży (w postaci karty pamięci z kasy fiskalnej CD) dokonał wyliczenia marż w 5 grupach asortymentowych towarów (s. 11-12 decyzji). Ponadto pozyskał informacje w zakresie wysokości marży od podmiotu prowadzącego działalność w podobnym zakresie (sklep spożywczo-przemysłowy), prowadzony w tym samym regionie (s. 12 decyzji).

W następstwie przeprowadzonych obliczeń dotyczących zastosowania marży oraz uwzględnienia oświadczenia innego podmiotu dotyczącego zastosowania marży NUS stwierdził, że oświadczenie podatnika z 17 grudnia 2020 r. dotyczące wykazana marży jest prawidłowe. W konsekwencji przyjął, że średnia marża stosowana w prowadzonej działalności stanowiła 20%.

Z uzasadnienia decyzji wynika również, że podatnik nie dokumentował i nie ujmował w rozliczeniach strat z tytułu ubytków oraz przecen towaru. NUS nie przyjął stanowiska podatnika w zakresie procentowych ubytków i przecen uznając, że pismo z 30 listopada 2022 r. zostało sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego.

Wobec powyższego organ I instancji na podstawie art. 23 §2 pkt 2 o.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej i prowadzonym postępowaniu, stanowią materiał na podstawie którego możliwe było określenie podstawy opodatkowania. NUS podał, że przychód wykazany w księgach podatkowych został zaniżony o różnicę między przychodem z marży tj. średnia 20% a marżą wyliczoną z księgi podatkowej wynoszącą 4,29 %. Jako podstawę wyliczenia przyjęto koszt własny sprzedanych towarów na podstawie faktur zakupu z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego wg cen zakupu netto.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej również jako: "DIAS"’, "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z 13 listopada 2023 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy.

DIAS przypomniał, że organ I instancji stwierdził nieprawidłowości dotyczące pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika zarówno w zakresie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu kwalifikujące podatkową księgę przychodów i rozchodów jako nierzetelną. Następnie mimo stwierdzonej nierzetelności pkpir na podstawie art. 23 §2 pkt 2 o.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione zgromadzonymi dowodami stanowią materiał, na podstawie którego możliwe było określenie podstawy opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego przedstawiona kolejność działań NUS jest nieprawidłowa. Stwierdzenie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie mogło nastąpić na podstawie wyliczonego przez organ podatkowy niezaewidencjonowanego przychodu podatnika (88.750,72 zł) w spornym roku. Zdaniem DIAS nierzetelność księgi w przedmiotowej sprawie wynika natomiast z rozbieżności pomiędzy marżą wyliczoną na podstawie analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (4,29%), a średnią marżą wskazaną przez podatnika w wyjaśnieniu z 17 grudnia 2020 r. (20%), jak również analizą średniej marży dokonaną przez organ I instancji w oparciu o dokumenty źródłowe, tj. faktur VAT i paragony z kasy fiskalnej (20%). Przy czym prawidłowo obliczona marża na podstawie danych wynikających z pkpir (z ujęciem prawidłowych kosztów uzyskania przychodu) wynosi 4,11%, a nie 4,29%, jak podał organ I instancji. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że średnia marża wynikająca z ww. księgi nie odzwierciedla faktycznie stosowanych przez podatnika marż, co wskazuje na zaniżenie przychodów poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich obrotów. Reasumując organ II instancji podniósł, że dane wykazane przez podatnika w pkpir są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Tym samym w przedmiotowej sprawie podstawę do uznania pkpir za nierzetelną za cały badany rok stanowi wskazana rozbieżność między wysokościami marż wynikającymi z księgi, oświadczenia strony i dokumentów źródłowych, a nie jak przyjął NUS wysokość zaniżonego przychodu.

Jednocześnie DIAS stwierdził, że wyliczenie w zaskarżonej decyzji niezaewidencjonowanego przychodu nastąpiło w istocie w drodze szacowania zgodnie z art. 23 §1 o.p. Zaniżony przychód (88.750,72 zł) został bowiem obliczony w oparciu o koszt towarów sprzedanych (565.068,74 zł) i średnią marżę (20%) przyjętą przez organ podatkowy zgodnie z wyjaśnieniem podatnika z 17 grudnia 2020 r. Nie stanowi on zatem rzeczywistego przychodu, ustalonego na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnionych o dokumenty źródłowe dotyczące sprzedaży towarów handlowych. DIAS podkreślił, że nie wolno dokonywać szacunkowych wyliczeń poszczególnych składników działalności gospodarczej, a następnie wnioskować o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wyliczony w drodze szacowania przychód podatnika nie mógł być zatem przyczyną stwierdzenia nierzetelności księgi. Nierzetelność pkpir wystąpiła także po stronie kosztów uzyskania przychodu.

DIAS jako prawidłowe ocenił przy tym działanie NUS polegające na przyjęciu przy wyliczeniu (oszacowaniu) niezaewidencjonowanego przychodu kosztu towarów sprzedanych zgodnie z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przy uwzględnieniu stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu, które nie były przedmiotem sporu. Nie wzbudziły zastrzeżeń DIAS także ustalenia NUS odnośnie co do wysokości marży sprzedawanych towarów (20%), którą ustalono zasadniczo w oparciu o złożone w toku kontroli wyjaśnienie podatnika z 17 grudnia 2020 r. dotyczące 7 grup asortymentowych towarów. Organ II instancji zrelacjonował, że w piśmie tym podatnik podał, że marże stosowane w 2019 r. wynosiły około: pieczywo - 15%, napoje słodkie - 25%, warzywa i owoce - 25%, alkohole - 20%, mięso i wyroby mięsne - 15%, nabiał - 15%, chemia, kosmetyki i wyroby przemysłowe - 25%. Według powyższego oświadczenia średnia marża stanowi więc 20% (140% : 7) i w ocenie organu odwoławczego jest ona najbardziej zbliżona do rzeczywiście stosowanej przez podatnika. Przyjął, że podatnik posiadał najpewniejszą wiedzę o wysokości stosowanej marży w prowadzonej przez siebie działalności. A ponadto, jak wynika z protokołów przesłuchań pracowników sklepu (A. K., U. G., L. P.), ceny towarów ustalał szef (właściciel). DIAS wskazał, że tak samo jak organ I instancji, nie uwzględnił wyjaśnień podatnika, że w oświadczeniu z 17 grudnia 2020 r. podał stosowane narzuty, a nie marże. Trudno bowiem zdaniem organu II instancji dać wiarę, że przedsiębiorca prowadzący osobiście działalność od trzech lat (tj. od 1 stycznia 2016 r.) nie odróżnia pojęcia narzutu od marży.

DIAS zwrócił tez uwagę, że słuszność przyjęcia do wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu marży (w wysokości 20% - zgodnie z ww. wyjaśnieniem strony), a nie narzutu, potwierdziły także dokonane przez NUS wyliczenia marż w 5 grupach asortymentowych towarów oraz oświadczenie innego podmiotu prowadzącego działalność w tej samej branży, w tym samym regionie.

Zgodnie z tymi wyliczeniami (opisanymi na s. 11-12 decyzji organu I instancji) średnia marża stosowana przez podatnika w 5 grupach asortymentowych towarów, w 3 miesiącach spornego roku wyniosła: alkohol - 20%, pieczywo - 15%, nabiał - 17%, napoje słodkie - 25%, chemia, kosmetyki i wyroby przemysłowe - 25%, co daje ogólną średnią 20,4% (102% : 5). Organ odwoławczy podał, że przedmiotowych wyliczeń marż NUS dokonał w oparciu o dowody zakupu (faktury VAT) oraz sprzedaży (karta pamięci z kasy fiskalnej) za miesiące: luty, czerwiec, październik 2019 r. Ponadto, jak wynika z wyjaśnień NUS (pismo z 2 maja 2023 r. i 4 sierpnia 2023 r.), marża została wyliczona wg wzoru: (sprzedaż - zakup) : sprzedaż. Cena netto danego artykułu wynikająca z faktury zakupu z danego dnia była porównywana do ceny sprzedaży tego artykułu zarejestrowanej na kasie fiskalnej z tego samego dnia. Jeżeli sprzedaż danego artykułu nie występowała w tym samym dniu co zakup tego towaru, przyporządkowywano ją z kolejnych dni sprzedaży. Jeżeli na fakturze VAT występował zakup danego towaru w takiej samej cenie lub występowały małe różnice pomiędzy cenami tego towaru były one pomijane, gdyż nie miały wpływu na wyliczenie marży.

W wyniku weryfikacji wskazanej analizy marż w poszczególnych grupach asortymentowych DIAS stwierdził, że wyliczenie przez organ I instancji marż stosowanych przez podatnika, na podstawie dokumentów źródłowych jest prawidłowe. Organ II instancji podkreślił, że zostało one dokonane na podstawie faktur VAT dokumentujących zakup towarów oraz dowodów sprzedaży (paragonów), w miesiącach: luty, czerwiec, październik 2019 r. Szczegółowe obliczenia w tym zakresie zawarte zostały w dodatkowo sporządzonej przez organ analizie marż dla każdej grupy asortymentowej. Zdaniem organu do wyliczeń marż przyjęto reprezentatywną próbę transakcji w badanym roku, tj. z trzech miesięcy (początek, środek i koniec roku). Również wybór przyjętych do wyliczenia marż grup asortymentowych (alkohol, pieczywo, nabiał, napoje słodkie, chemia, kosmetyki i wyroby przemysłowe) oraz towarów w poszczególnych grupach w ocenie DIAS jest zasadny. Organ odwoławczy podkreślił bowiem, że podatnik stosował nieprecyzyjne i ogólnikowe nazwy towarów na paragonach. Z tych też przyczyn nie można było zakupu wielu towarów przyporządkować do ich sprzedaży, co z kolei ograniczyło wybór grup asortymentowych przyjętych do wyliczenia zastosowanych marż.

DIAS zwrócił także uwagę, że podatnicy dla celów prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, z punktu widzenia nabywcy, jak i w celu zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczenia podatku, powinni posługiwać się nazwami towarów lub usług, które pozwolą na ich jednoznaczną identyfikację. Nazwa towaru lub usługi to wyraz lub połączenie wyrazowe odnoszące się do towarów lub usług będących w ofercie podatnika. Wyjaśnił, że §8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. poz. 363; obowiązującego do 30 kwietnia 2019 r.) oraz §25 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. poz. 816; obowiązującego od 1 maja 2019 r.) obligują do wyznaczenia takiej nazwy towaru lub usługi, która pozwoli na oznaczenie przedmiotu transakcji w sposób niebudzący wątpliwości co do rodzaju towaru lub usługi. Tymczasem w wyniku analizy paragonów stwierdzono, że podatnik przypisując nazwy do poszczególnych towarów w przypadku m.in. mięsa i wędlin oraz warzyw i owoców stosował w tym zakresie zapisy, które uniemożliwiały jednoznaczną identyfikację towaru i przyporządkowanie dokumentu zakupu z dokumentem sprzedaży. Stąd też w niniejszej sprawie do obliczeń marż nie przyjęto ww. asortymentu, ponieważ podatnik na paragonach używał nazewnictwa: wędlina mięsna, drób, mięso wieprzowe, mięso mielone, słonina, pasztet oraz owoce południowe, owoce krajowe (przykładowe paragony: z 8 lutego 2019 r. nr [...]; z 9 czerwca 2019 r. nr [...]; z 9 października 2019 r. nr [...]). Nie odnotowano natomiast sprzedaży warzyw. Z kolei na fakturach VAT, potwierdzających zakupy towarów, ww. produkty opisane były jednoznacznie (przykładowe faktury dotyczące zakupu mięsa i wędlin: z 1 lutego 2019 r. nr [...]; nr [...]; z 4 czerwca 2019 r. nr [...]; z 5 czerwca 2019 r. nr [...] oraz dotyczące zakupu warzyw i owoców: z 4 lutego 2019 r. nr [...]; z 5 lutego 2019 r. nr [...]; z 5 czerwca 2019 r. nr [...]; z 7 czerwca 2019 r. nr [...]; z 8 października 2019 r. nr [...]; z 12 października 2019 r. nr [...]).

Ponadto DIAS wyjaśnił, że nie uwzględniono przy wyliczeniu marż faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz Gminy [...], Gminnego Centrum Kultury w L. i J. W. [...] (o co wnosiła strona w odwołaniu). Podatnik nie wskazał bowiem faktur VAT, na podstawie których dokonał zakupu towaru sprzedanego ww. podmiotom (wezwanie z 18 listopada 2022 r., odpowiedź strony z 30 listopada 2022 r.). Wobec braku przyporządkowania przez stronę zakupu towaru do jego sprzedaży nie można było w ocenie organu odwoławczego przeanalizować tych transakcji pod kątem stosowanych marż zgodnie z wnioskiem strony.

Organ II instancji wskazał, że w aktach sprawy znajduje się informacja pozyskana przez NUS od innego podmiotu z 28 listopada 2022 r. (dokument zanonimizowany), prowadzącego działalność w podobnym zakresie (sklep spożywczo-przemysłowy) i w tym samym regionie, z której wynika, że zastosowana w 2019 r. marża w poszczególnych grupach asortymentowych była wyższa (od 5% do 10%) od podanej przez podatnika w wyjaśnieniach z 17 grudnia 2020 r. (jedynie marża na warzywa i owoce wyniosła tyle samo). Z wyjaśnień NUS wynika, że na lokalnym rynku przedsiębiorców był to jedyny podmiot prowadzący działalność w podobnym zakresie, z podobnym zatrudnieniem.

Organ odwoławczy odniósł się także do argumentów strony podnoszonych na okoliczność nieuwzględnienia przy ustaleniach dotyczących marż ubytków w towarze oraz jego przecen. W tym zakresie podał, że podatnik nie ewidencjonował ubytków argumentując, że nie miał takiego obowiązku. Natomiast w piśmie z 30 listopada 2022 r. przedstawione zostało stanowisko strony co do przecen i ubytków towaru - procentowo w poszczególnych grupach asortymentowych i ilościowo w zakresie cukru oraz wyjaśnienie dotyczące awarii instalacji elektrycznej i kradzieży w 2019 r. W ocenie organu II instancji przedmiotowe stanowisko i wyjaśnienia strony są bardzo ogólnikowe (bez wskazania ilości i wartości konkretnego towaru, który uległ zepsuciu, uszkodzeniu bądź przeterminowaniu oraz który został sprzedany jako przeceniony) oraz niepoparte dowodami. Jednocześnie DIAS nie dał wiary, że ubytki w towarze, przykładowo dotyczące: chipsów i słodyczy oraz piwa były aż tak wysokie (20%-25%). Zdaniem organu pismo z 30 listopada 2022 r. zostało sporządzone jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego.

DIAS zauważył przy tym, że nie jest kwestionowane występowanie strat w towarach handlowych w sklepie spożywczo-przemysłowym, w którym sprzedawane są m.in. warzywa, owoce, mięso, wędliny, a więc towary o krótkim terminie przydatności do spożycia i szybko psujące się. Nie można jednak z wiedzy powszechnej wywodzić, że ubytki w towarach spożywczych są nieuniknione i powstają z przyczyn niezawinionych przez podatnika. Od racjonalnie działającego przedsiębiorcy można bowiem oczekiwać w ocenie DIAS, że podejmie kroki w celu ich wyeliminowania. Koniecznym jest także, aby ubytek, który faktycznie zaistniał został niezwłocznie i w sposób prawidłowy udokumentowany. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie jak zauważył organ strona nie przedłożyła protokołów ubytków towarów sprzedawanych w prowadzonym przez siebie sklepie ani innych dokumentów w tym zakresie. Nie wykazała zatem ani tego, że ubytki w prowadzonym przez nią sklepie faktycznie występowały ani tego jaka była ich wielkość. Z tych też powodów uznał, że słusznie NUS przy obliczeniach stosowanych marż na podstawie dowodów źródłowych i niezaewidencjonowanego przychodu nie uwzględnił ubytków i przecen towaru z uwagi na brak właściwego ich udokumentowania. Nie dostrzegł przy tym potrzeby pozyskania w celach porównawczych dodatkowych wyjaśnień od innych firm z tej samej branży (spełniających odpowiednie kryteria) odnośnie występujących ubytków i przecen towarów. Ocenił bowiem, że dane pozyskane w tym zakresie od innych firm nie mogą prowadzić do zaakceptowania wskaźników podanych w oświadczeniu podatnika, wobec braku udokumentowania ubytków i przecen towarów.

Końcowo DIAS wskazał, że przyjęta przez NUS metoda szacowania przychodu (oparta na niekwestionowanych kosztach sprzedanych towarów i średniej marży wynikającej z wyjaśnień strony) jest właściwa, a zastosowane w niej dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Dodał, że zawarte w decyzji organu I instancji ustalenia w zakresie wysokości przychodu strony z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2019 r. również są prawidłowe. Zdaniem organu poprawne są też dokonane przez organ I instancji wyliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Trafne są także ustalenia NUS w zakresie kosztów uzyskania przychodu, które zostały uwzględnione w złożonej przez stronę 21 czerwca 2021 r. korekcie zeznania podatkowego PIT-36, które tak jak ustalenia w zakresie ewidencjonowania w pkpir w niewłaściwej dacie przychodów pozostałych nie są kwestionowane w odwołaniu.

DIAS natomiast zakwestionował prawidłowość określenia przez NUS zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące analizowanego roku oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych miesięcznych zaliczek. Mając jednak na względzie zasadę wyrażoną w art. 234 o.p., zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji słusznie odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 245,63 zł. Właściwie wskazał również, że złożona przez stronę 21 czerwca 2021 r. korekta zeznania podatkowego PIT-36 za 2019 r. nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b §2a o.p.).

Organ odwoławczy nie zgodził się ze sformułowanym w odwołaniu zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), bowiem w jego ocenie nie zastąpił w czynnościach organu I instancji. Nie zmienił ustaleń w zakresie wymiaru podatku w prawidłowej wysokości. Nie powoływał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez NUS. Nadmienił, że wszystkie dokumenty, na podstawie których ustalono stan faktyczny sprawy znajdowały się w aktach organu I instancji. Jedynie faktury zakupu, które były w posiadaniu tego organu na moment wydawania rozstrzygnięcia, zostały zwrócone stronie. W celu kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji niezbędne było zatem ich ponowne przedłożenie przez podatnika na etapie postępowania odwoławczego. Naruszenia zasady dwuinstancyjności nie można również dopatrywać się w doprecyzowaniu sposobu wyliczenia marży.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zarzucili przy tym naruszenie:

- art. 21 §3 i 3a, art. 23 §5, art. 53a §1, art. 120, art. 121 §1, art. 122 i art. 125 §1 i 2 o.p.,

- art. 14 ust., art. 24a ust. 1, art. 44 ust. 1, 3 i 6 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.".

W oparciu o ww. zarzuty strona wniosła o stwierdzenie, że:

- w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie udowodniły nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ewidencjonowania przychodów w sposób uprawniający do przeprowadzenia szacowania przychodów,

- oszacowanie przychodów zostało dokonane z rażącym naruszeniem cyt. przepisów, tj. w sposób daleki od określenia ich w wysokości zbliżonej do rzeczywistości.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący zakwestionowali dokonane przez NUS wyliczenie marż w 5 grupach asortymentowych towarów. Ocenili, że wyliczenie to jest nieprawidłowe przede wszystkim z uwagi na pominięcie paragonów, które obniżały stosowaną marżę oraz okoliczności przecen towarów. Jako wadliwe skarżący uznali także oparcie obliczeń na średniej arytmetycznej zamiast średniej ważonej. Zwrócili uwagę na niewłaściwy wybór grup asortymentowych towarów i nieuwzględnienie udziału danej grupy towarów w ogólnym obrocie firmy, a ponadto zbadanie tylko trzech okresów rozliczeniowych 2019 r. Strona wskazał także na brak weryfikowalności przyjętych przez organy danych. W konsekwencji podważył w skardze metodę szacowania podstawy opodatkowania przedstawiając własne wyliczenia.

Nadto strona podniosła, że nie mogła brać aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym (składać wnioski, przedstawiać kontrargumenty), gdyż została pozbawiona możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami i danymi zgromadzonymi przez organ I instancji po uchyleniu pierwszej decyzji w sprawie. Powyższe w jej ocenie naruszyło zasadę dwuinstancyjności oraz większość przepisów zawartych w zasadach ogólnych Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 126 §1, w sposób który musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skarżący uważają, że pomimo że organ II instancji swoimi działaniami doprowadził do uzupełnienia akt sprawy o dokumenty, dane i wyjaśnienia, to uzupełnienie te nie może naprawić całości naruszeń dokonanych przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Dodatkowo strona podniosła, że nie mogła skutecznie skorzystać ze swoich praw z powodu nieposiadania oryginałów faktur oraz karty pamięci z kasy rejestrującej, na podstawie których dokonano wyliczeń w zaskarżonych decyzjach, gdyż DIAS zwrócił ww. dowody dopiero na podstawie pisma z 28 listopada 2023 r.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie, DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją.

Sądowa ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga wyjaśnienia, czy stwierdzone w kontroli podatkowej nieprawidłowości w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzasadniały szacowanie podstawy opodatkowania w części dotyczącej przychodu, a jeżeli tak, to czy szacowanie dokonane zostało prawidłowo, tj. zgodnie z art. 23 §1 i §3 o.p.

W ocenie Sądu stwierdzone w kontroli podatkowej nieprawidłowości w prowadzonej przez skarżącego dokumentacji podatkowej, w szczególności w części dotyczącej przychodu, nie wykluczają stwierdzenia nierzetelności księgi przychodów i rozchodów, a w konsekwencji nieuznania jej za dowód i oszacowania podstawy opodatkowania, którą zgodnie z art. 26 ust.1 ustawy o PIT stanowi dochód.

Zastrzeżenia sądu budzi jednak sposób, w jaki organ odwoławczy uzasadnił wystąpienie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. DIAS (s. 13/27 zaskarżonej decyzji) stwierdził bowiem inaczej niż organ I instancji, że nierzetelność nie wynika z wyliczonego przez NUS niezaewidencjonowanego przychodu strony (88.750,72 zł) w spornym roku, lecz z rozbieżności pomiędzy marżą wyliczoną na podstawie analizy zapisów w podatkowej księgi przychodów i rozchodów (4,29%) a średnią marżą wskazaną przez podatnika w wyjaśnieniu z 17 grudnia 2020 r. (20%), jak również analizą średniej marży dokonaną przez organ I instancji w oparciu o dokumenty źródłowe, tj. faktur VAT i paragony z kasy fiskalnej (20%). Przy czym, w ocenie organu odwoławczego prawidłowo obliczona marża na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów (z ujęciem prawidłowych kosztów uzyskania przychodu), zgodnie z wzorem: (sprzedaż - zakup) : sprzedaż, wynosi 4,11% (a nie 4,29% jak wyliczył organ I instancji), co oznacza zdaniem DIAS, że średnia marża wynikająca z ww. księgi nie odzwierciedla faktycznie stosowanych przez stronę marż, co wskazuje na zaniżenie przychodów poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich obrotów.

Należy zgodzić się z DIAS co do tego, że nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów może być wykazana nie tylko stwierdzeniem niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, na którą powołuje się organ odwoławczy w swojej decyzji, uznając, że dane z ww. księgi są sprzeczne i dlatego nie są rzetelne.

Problem jednak w tym, że analizy powinien dokonać NUS (jako organ I instancji) przed wydaniem decyzji, gdyż ma ona istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jako jeden z trzech czynników wskazywanych przez DIAS, uzasadniających wystąpienie sprzeczności (nierzetelność) podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednak NUS do czasu wydania decyzji z 1 lutego 2023 r. nie dokonał analizy, o której jest mowa w rozstrzygnięciu organu II instancji na potwierdzenie wykazania nierzetelności ww. księgi (analiza średniej marży w oparciu o dokumenty źródłowe, tj. faktury VAT i paragony z kasy fiskalnej). Dostarczenia tej analizy domagał się od NUS organ odwoławczy w piśmie z 28 kwietnia 2023 r. (k. 24 akta odwoławcze), lecz NUS odpowiedział, że analiza jest zawarta w decyzji (pismo z 2 maja 2023 r. - k. 27 akt odwoławczych), co zdaniem sądu nie ma jednak rzeczywistego odzwierciedlenia w jej treści. Potwierdza to kolejne pismo DIAS z 7 lipca 2023 r. (k. 430 akt odwoławczych), w którym organ ten ponownie zażądał analizy wraz z wyjaśnieniami w kwestiach w nim wskazanych. W odpowiedzi z 4 sierpnia 2023 r. (k. 454 akt odwoławczych) organ I instancji podał, że w załączeniu przesyła analizę wyliczonych marż we wszystkich 5 grupach towarów oraz płytę CD (paragony) i faktury zakupu. Do tego pisma NUS załączone zostały wydruki (k. 439-452 akt odwoławczych) bez pieczątek, dat i podpisów (zawierające jedynie datę ich wydruku: 28 sierpnia 2023 r. i podpis starszego eksperta skarbowego z organu odwoławczego). Wydruk zawiera pogrupowane dane dotyczące nabycia towarów w grupach asortymentowych oraz dane dotyczące sprzedaży oraz stawki procentowe. Nie zawiera żadnego omówienia lub wniosków, jedynie w ww. piśmie z 4 sierpnia 2023 r. NUS podał opis, według którego powstał wydruk.

Na podstawie tego pisma oraz dołączonego do niego wydruku DIAS uznał (zaskarżona decyzja s. 15/27-16/27), że organ I instancji sporządził analizę wyliczenia marży przedstawiającą, jakie dane przyjęto do obliczeń w danej grupie asortymentowej towarów (ceny zakupu, daty zakupu, ceny sprzedaży) oraz wyliczenie marż przy sprzedaży poszczególnych towarów w danej grupie asortymentowej we wskazanych datach, a następnie wyliczenie średniej marży danego towaru w każdym miesiącu, według wzoru: (sprzedaż – zakup) : sprzedaż. W oparciu o tę analizę DIAS uznał za prawidłowe wyliczenie marż na podstawie dokumentów źródłowych.

Zdaniem sądu, nie było procesowych podstaw do wyrażenia takiego stanowiska. Organ odwoławczy zwrócił się do NUS o dostarczenie ww. analizy w trybie art. 229 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ II instancji może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W ocenie sądu, sporządzenie przez organ I instancji analizy wyliczenia przyjętej marży nie powinno być przedmiotem uzupełnienia dowodów i materiałów w trybie ww. przepisu. Analiza wyliczenia marży w rozpatrywanej sprawie była podstawą uznania nierzetelności ksiąg i powinna zostać sporządzona przez NUS w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z 1 lutego 2023 r., a jej omówienie powinno znaleźć swój wyraz w przyjętym przez ten organ rozstrzygnięciu. Współstanowiła bowiem podstawę uznania nierzetelności pkpir skarżącego i przyczynę, dla której szacowano podstawę opodatkowania. Wobec tego strona powinna mieć zapewnioną możliwość zapoznania się z jej treścią (na etapie I instancyjnym) tak, aby już w odwołaniu mogła podać swoje kontrargumenty. Z akt sprawy wynika zaś, że na dzień wydania decyzji NUS - omawianej analizy nie było. Wynika to wprost z akt sprawy i ma potwierdzenie m. in. w ww. piśmie organu I instancji z 2 maja 2023 r. (k. 27 akt odwoławczych), w którym organ ten wskazał, że analiza zawarta jest w treści decyzji (co nie ma oparcia w jej treści), a następnie w piśmie tego organu z 4 sierpnia 2023 r. (k.454 akt odwoławczych), z którego wynika, że załącznikiem do niego jest ww. analiza. Zatem analiza wyliczenia marży (mająca zdaniem sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy) została sporządzona dopiero w postępowaniu odwoławczym. Opisane działania (ze względu na istotne znaczenie omawianej analizy dla rozstrzygnięcia sprawy), przekraczały w ocenie sądu granice wynikające z art. 229 o.p. Strona nie mogła w odwołaniu (jak już wskazano wcześniej) polemizować z argumentami organu co do przyczyn nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Mógł to uczynić dopiero w skardze do sądu, bowiem wówczas w decyzji DIAS podano konkretne przyczyny jej nierzetelności (s. 13/27 zaskarżonej decyzji), wskazując na rozbieżność między marżą wynikającą z ww. księgi a wskazaną w oświadczeniu strony oraz w analizie NUS (sporządzonej już w trakcie postępowania odwoławczego). Wprawdzie omawiana analiza została włączona do akt sprawy przed wydaniem decyzji przez DIAS, lecz dopiero w tej decyzji została wykorzystana, tj. wskazana jako istotny czynnik wpływający na całościową ocenę zebranych dowodów. W ten sposób, jak już podniesiono wcześniej doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności zawartej w art. 127 o.p. w stopniu mogącym wpłynąć na wynik sprawy. Bez znaczenia jest to, że w zaskarżonej decyzji (s. 25/27 zaskarżonej decyzji) organ odwoławczy uznał, że wskazana wyżej zasada nie została naruszona, gdyż jedynie doprecyzowano sposób wyliczenia marży. Takiemu stwierdzeniu przeczą bowiem ustalenia sądu, poczynione na podstawie treści powołanych w wyroku pism DIAS i odpowiedzi organu I instancji znajdujących się w aktach sprawy.

Wobec powyższego, w ocenie sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ II instancji przekraczało zakres (verba legis): "dodatkowego" i służącego wyłącznie "uzupełnieniu dowodów i materiałów w sprawie" (art. 229 o.p.). Za naruszenie zasady dwuinstancyjności uznaje się bowiem sytuację, w której uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy sprowadzałoby się faktycznie do przeprowadzenia postępowania jedynie przed tym organem (a z takim przypadkiem mamy do czynienia w ocenie sądu w tej sprawie). Za taką oceną przemawia treść wskazanych już wcześniej pism skierowanych na etapie postępowania odwoławczego do organu I instancji (z 28 kwietnia 2023 r. i 7 lipca 2023 r.). W pierwszym z nich DIAS zwrócił się bowiem o przesłanie analizy wskazującej sposób obliczenia marż we wszystkich 5 grupach asortymentowych towarów. Wskazał przy tym, że jest to niezbędne z uwagi na to, że: "W aktach sprawy brak jest dokumentów źródłowych (faktur zakupu), na podstawie których dokonano tych obliczeń. Nie zostało to także wyjaśnione w treści decyzji. Przedmiotowa analiza powinna zawierać przyjęte kwoty i zastosowany wzór. Dane te są niezbędne w celu oceny prawidłowości dokonanych ustaleń.". W drugim zaś z wystąpień (pomimo odpowiedzi udzielonej przez NUS pismem z 2 maja 2023 r. – k. 27 akt odwoławczych) zwrócił się o przesłanie analizy i wyjaśnień w zakresie: (1) wyliczenia marż we wszystkich 5 grupach asortymentowych towarów; (2) sposobu obliczenia ceny jednostkowej dla wszystkich artykułów wraz z przyjętymi do wyliczenia tej ceny wartościami/kwotami; (3) rodzajów towarów, które uwzględniono w poszczególnych grupach (napoje słodkie, płyn, szampon, mydło). Było to niezbędne (jak wskazał organ II instancji) do oceny prawidłowości dokonanych przez NUS ustaleń w sprawie. W tej sytuacji w ocenie sądu (mając na uwadze treść ww. wystąpień), gdzie organ II instancji na etapie postępowania odwoławczego zaczął wyjaśniać niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie doprowadził de facto do sytuacji przeprowadzenia postępowania w tym zakresie jedynie przed tym organem. Naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności w wyjaśnianym zakresie. Kierując wskazane już pisma do NUS organ odwoławczy pozbawił skarżących możliwości (jak słusznie zauważył ten ostatni), a na co zwrócono już wcześniej uwagę skorzystania z aktywnego udziału w postępowaniu (np. składania stosownych wniosków dowodowych, kontrargumentacji), czy wreszcie możliwości odpowiedniego przygotowania odwołania skoro został pozbawiony możliwości zapoznania się z pełną argumentacją NUS w decyzji I instancyjnej a odnoszącą się do tak istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii (która jak zauważył DIAS nie została wyjaśniona w treści decyzji), jak sposób obliczenia marż we wszystkich 5 grupach asortymentowych towarów. Organ II instancji zwrócił również uwagę, że w aktach sprawy brak było dokumentów źródłowych (faktur zakupu), na podstawie których dokonano obliczenia ww. marż. To powoduje, że jak słusznie twierdzi strona została ona także pozbawiona możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami i danymi zgromadzonymi przez NUS na etapie postępowania I instancyjnego. Co istotne również DIAS w pierwszym wystąpieniu wyraźni wskazał, że nie był w stanie ocenić prawidłowości dokonanych przez organ I instancji ustaleń w tym zakresie. Skoro tak, to tym bardziej strona była tego pozbawiona na wcześniejszym etapie. Sytuacja ta spowodowała też, że strona mogła się z treścią zarówno obu pism DIAS, jak i odpowiedziami na nie zapoznać dopiero na etapie przed wydaniem decyzji (zgodnie z art. 123 §1 o.p.), gdzie organ obowiązany jest umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Było to możliwe również w trybie art. 178 §1 o.p. (strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń), gdyby jednak strona o tych pismach została poinformowana, a tak się w tym przypadku nie stało. Była to korespondencja wyłącznie między organami i nie była kierowana do wiadomości strony. Strona zatem mogłaby w pełni skorzystać ze swojego uprawnienia (do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy – zgodnie z art. 127 o.p.), gdyby decyzja NUS zawierała te wszystkie kwestie, których wyjaśnienia zażądał organ odwoławczy w dwóch przywołanych wcześniej wystąpieniach. Na uwagę w tym miejscu zasługuje wyrok NSA z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 794/20, z którego wynika, że dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach (organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu I instancji). Tymczasem z udzielonych przez NUS odpowiedzi z 2 maja 2023 r. i 4 sierpnia 2023 r., konfrontując to z treścią decyzji I instancji - wynika, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego wyjaśniono tak istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie: w jaki sposób dokonano wyliczenia marży (zgodnie z podanym tam wzorem), schemat jej wyliczenia czy też w jaki sposób wyliczana była cena jednostkowa dla wszystkich artykułów, rodzaje towarów (które uwzględniono w poszczególnych grupach asortymentowych: napoje słodkie, płyn, szampon, mydło).

W ocenie sądu zbyt duże znaczenie nadały też organy obu instancji oświadczeniu złożonemu przez stronę 17 grudnia 2020 r. (k. 33 akt I instancji), gdzie poinformował on o marżach stosowanych w 2019 r. Przede wszystkim ma ono charakter lakoniczny i nie wynika z niego, co strona uważa za marżę. Podobnie należy ocenić treść udzielonej odpowiedzi osoby wytypowanej do porównania z uwagi na prowadzenie podobnego sklepu (jak strona), na wezwanie NUS z 17 listopada 2022 r. (k. 420 akt I instancji) do podania marży stosowanej przez tę osobę na określone w piśmie towary w 2019 r. W wezwaniu tym nie doprecyzowano jednak, co organ podatkowy rozumie przez marżę, a więc nie wiadomo także, jak pojęcie to interpretuje osoba prowadząca sklep wytypowany do porównania. Jej odpowiedź (k. 423 akt I instancji) tak jak i oświadczenie strony jest bardzo lakoniczna, tj. wskazano w niej jedynie grupy asortymentowe i zastosowane marże. Sąd podziela stanowisko pełnomocnika skarżących zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli (k. 290-291 akt I instancji) oraz w odwołaniu co do tego, że często mylone są podobne pojęcia "marża" (stosunek zysku do ceny sprzedaży) i "narzut" (stosunek zysku do ceny zakupu). Różnica jest zaś istotna z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, ze względu na wpływ obu tych wartości (chociaż w inny sposób) na wysokość przychodu. Pełnomocnik skarżących w toku postępowania podnosił również, że strona nie zna pojęć "marża" oraz "narzut". Zdaniem sądu organ podatkowy powinien zatem upewnić się, którego z tych pojęć dotyczy oświadczenie P. P., bowiem z akt sprawy nie wynika, aby był on osobą posiadającą kwalifikacje zawodowe w zakresie księgowości. Dla prawidłowego wykorzystania w celach dowodowych złożonego przez niego oświadczenia należało upewnić się, czy strona przez podaną w oświadczeniu marżę rozumie to samo, co organy podatkowe. Podobnie należało sprecyzować wezwanie skierowane do osoby wytypowanej do porównania, prowadzącej podobny sklep. O tyle ma to znaczenie, że oświadczenie strony jest traktowane przez organy podatkowe jako ważny dowód uzasadniający przyjęcie średniej marży 20%. Wobec tego powinno zostać zweryfikowane w wyżej podany sposób. Zasady ogólne Ordynacji podatkowej zobowiązują organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z zawartą w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej, a nie formalnej. Brak weryfikacji omawianego oświadczenia oraz odpowiedzi na wezwanie z 17 listopada 2022 r. powoduje, że nie wiadomo, czy rzeczywiście strona stosowała taką marżę, jaką podała w oświadczeniu, a to poddaje w wątpliwość dalsze wyliczenia organów podatkowych. W tym miejscu wymaga zauważania, że opisana kwestia stała się jednym z powodów uchylenia decyzji pierwotnej organu I instancji z 15 grudnia 2021 r. Było to o tyle istotne, że organ odwoławczy wyraźnie wówczas stwierdził, że winno to zostać poddane stosownej analizie i to z udziałem podatnika. Wskazując przy tym, że: "Stosowana marża bądź narzut jest w działalności handlowej istotnym czynnikiem, gdyż decyduje o wysokości przychodu. Pojęcia marży i narzutu mają jednak inne znaczenie, są to dwie różne wartości. Zatem ustalenia w tej kwestii mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia badanej sprawy." (s. 9/12 decyzji DIAS z 22 lipca 2022 r.). Mimo więc tak kategorycznego stwierdzenia, że kwestia ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy sąd nie znalazł w treści decyzji organów obu instancji, aby została ona poddana stosownej analizie. A przecież mogłoby to rzutować w sposób zasadniczy na przyjęte rozstrzygnięcie. Jedynie w zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że: "Słuszność przyjęcia do wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu marży (w wysokości 20% - zgodnie z ww. wyjaśnieniem Strony), a nie narzutu, potwierdziły także dokonane przez organ I instancji wyliczenia marż w 5 grupach asortymentowych towarów oraz oświadczenie innego podmiotu, prowadzącego działalność w tej samej branży, w tym samym regionie. Przyjęta do wyliczeń średnia marża jest, zdaniem organu odwoławczego, najbardziej zbliżona do rzeczywiście stosowanej przez Pana P. P." (s. 15/27).

Ponadto, zebrane w sprawie dowody wskazują na nieprawidłowości w dokumentacji podatkowej prowadzonej przez skarżącego, zatem niewykluczone jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w tym także poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Może to jednak nastąpić dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, zgodnie z zasadami zawartymi w Ordynacji podatkowej: art. 120 (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa), art. 121 §1 (postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 (w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym).

Na organie podatkowym spoczywa, na podstawie art. 187 §1 ww. ustawy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W art. 180 §1 o.p. przyjęto natomiast, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog dowodów w Ordynacji podatkowej ma charakter otwarty (art. 181 §1 Op). Jednym z dowodów, przewidzianym w art. 199 o.p. jest przesłuchanie strony.

W związku z powyższym w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym konieczne będzie ustalenie, czy wskazane przez skarżącego oraz podane w odpowiedzi na wezwanie organu wartości procentowe są marżą czy też narzutem. Dopiero później możliwe będzie stwierdzenie, w jakim stopniu marża wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów różni się od marży rzeczywiście stosowanej w 2019 r., a w dalszej kolejności rozważona będzie kwestia ewentualnego szacowania przychodów, jeżeli zostanie stwierdzona jej nierzetelność wynikająca z przeprowadzonej przez organ I instancji analizy danych z niej wynikających i dowodów źródłowych.

Dopiero po przeprowadzeniu postępowania zgodnego z przepisami Ordynacji podatkowej organ na podstawie art. 191 o.p. dokonuje swobodnej oceny dowodów, tj. ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpatrywanej sprawie z wyżej podanych przyczyn (bezkrytyczne przyjęcie marży wskazanej w oświadczeniu podatnika oraz osoby prowadzącej podobny sklep) ocena organów podatkowych nie mieściła się w zakresie wyznaczonym przez ww. art. 191 o.p. Dlatego powinna zostać powtórzona po uzupełnieniu materiału dowodowego w tym zakresie, przy czym możliwość przesłuchania skarżącego sąd poddaje jedynie pod rozwagę organów podatkowych. Omawiana wyżej analiza powinna zostać poddana ocenie w decyzjach wydanych w obu instancjach, tak aby strona mogła z nią polemizować w postępowaniu odwoławczym.

Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że stwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowości w prowadzeniu przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów mogłyby uzasadniać określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli prawidłowo ustalony stan faktyczny będzie dawał podstawy do stwierdzenia nierzetelności po stronie przychodów. Wymaga to jednak uprzedniego dokonania ustaleń faktycznych wskazanych w wyroku.

W związku z powyższym sąd na podstawie art. 141 §1 pkt 4 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz rozstrzygnięcie je poprzedzające.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §2 p.p.s.a. oraz §2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzone koszty składają się: wpis sądowy w kwocie 400,00 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600,00 zł oraz opłata skarbowa w wysokości 17,00 zł.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.