Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 592/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3, art. 145, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2 pkt 6, art. 3, art. 5, art. 7c, art. 21, art. 26, art. 30
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 31
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Dnia 13 grudnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Sędzia WSA Joanna Wyporska-Frankiewicz, Sekretarz sądowy Marta Duda, Protokolant, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 roku sprawy ze skargi ,,R" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2023 r. znak 1001-IOC.4823.7.2023.6.SZ w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 4 sierpnia 2023 r. nr 1001-23-094058 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 13 czerwca 2023 r. nr 368000-COC-3.48.39.2022.20.KJS nakładającą na R. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. karę pieniężną w wysokości 10 000 zł w związku z niewypełnieniem obowiązków w zakresie uzupełnienia dodatkowych danych przy odbiorze towaru podlegających wskazaniu w zgłoszeniu SENT.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustalił i zważył, co następuje.

29 kwietnia 2022 r. firma E Sp. J. dostarczyła skarżącej spółce 2300 litrów gazu LPG, którego przewóz objęty był zgłoszeniem SENT nr[...]. Przedmiotowe zgłoszenie zostało utworzone 28 kwietnia 2022 r. przez użytkownika M.M. z firmy E. Sp. J., który wskazał w nim jako podmiot odbierający skarżącą spółkę.

Pismem z 17 maja 2022 r. Dział Centrum SENT Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przekazał, m.in. do organu I instancji wykazy przemieszczeń zainicjowanych w sierpniu 2021 r., w których podmioty odbierające towar w postaci gazu LPG nie wykonały obowiązku nałożonego na nie przepisami prawa, tj. nie potwierdziły odbioru gazu LPG oraz nie podały dodatkowych danych (tj. stanów liczników, numerów fabrycznych dystrybutorów i objętości towaru), gdyż zgłoszenia zostały zamknięte automatycznie przez system SENT. Wśród wymienionych zgłoszeń SENT było zgłoszenie, w którym jako podmiot odbierający wskazana była firma strony, a które zostało zamknięte automatycznie przez system SENT.

Postanowieniem z 7 czerwca 2022 r. organ I instancji wezwał stronę do przekazania informacji związanych z odbiorem gazu LPG objętych zgłoszeniem SENT, tj. do wskazania, czy dostawa gazu LPG miała miejsce oraz czy nastąpił odbiór towaru;

- jeżeli nie nastąpił odbiór towaru - do wskazania, z jakich przyczyn nie odebrano towaru,

- jeżeli nastąpił odbiór towaru - do wskazania daty odbioru gazu LPG, stanów liczników wszystkich dystrybutorów, z których jest wydawany gaz LPG odczytane (ustalone) na moment przed załadunkiem gazu LPG do zbiornika, numerów fabrycznych ww. dystrybutorów, objętości dostarczonego gazu LPG wyrażoną w litrach, przyczyn nieuzupełnienia zgłoszeń SENT o wymagane dane.

Pismem z 18 maja 2022 r. spółka poinformowała, że niezamknięcie zgłoszenia SENT nastąpiło przez przeoczenie. Jednocześnie potwierdziła odbiór gazu LPG w ilości wskazanej w tym zgłoszeniu, tj. w ilości 2300 litrów.

Wobec powyższego postanowieniem z 22 marca 2023 r. organ I instancji wszczął postępowanie wobec spółki w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z niewypełnieniem jako podmiot odbierający obowiązków w zakresie uzupełnienia dodatkowych danych przy odbiorze towarów przewożonych w ramach zgłoszenia SENT.

Pismem z 26 kwietnia 2023 r. organ I instancji wezwał stronę do wskazania istnienia ważnego interesu prywatnego lub interesu publicznego, uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

W odpowiedzi prezes spółki poinformował, że niezamknięcie zgłoszenia SENT w odpowiednim czasie, mogło wynikać z nadmiaru obowiązków związanych z prowadzeniem działalności i nie miało na celu zaszkodzeniu interesowi państwa, a działania prezesa były rutynowe. Prezes spółki, jak zawsze po otrzymanej dostawie, podjął się uzupełnienia zgłoszenia. Ponadto poinformował, że nigdy nie miał zamiarów, zmierzających do utajenia informacji związanych z dostawą, oraz że posiada dokumenty zakupu paliwa. Ponadto stany liczników są podawane regularnie przy każdym zgłoszeniu.

Decyzją z 13 czerwca 2023 r. organ I instancji nałożył na spółkę karę pieniężną w kwocie 10 000 zł w związku z niewypełnieniem jako podmiot odbierający obowiązków w zakresie uzupełnienia dodatkowych danych przy odbiorze towarów przewożonych w ramach zgłoszenia SENT.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, zarzucając organowi naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, wywodziła, że decyzja organu I instancji jest błędna, gdyż w stosunku do strony spełniona została przesłanka ważnego interesu, pozwalająca na odstąpienie od nałożenia kary przy uwzględnieniu celu regulacji zawartej w ustawie z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm.), dalej "ustawa o SENT".

Organ II instancji, zaskarżoną obecnie decyzją, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 13 czerwca 2023 r. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał że zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, jak i odpowiedzialność za naruszenia obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów, określała ustawa o SENT.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o SENT użyte w ustawie określenie podmiot odbierający oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931) albo zużywający podmiot olejowy nieprowadzący działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o SENT system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy o SENT systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów innych niż wymienione w pkt 1-3a, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków.

Na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy o SENT wydane zostało rozporządzenie w sprawie towarów objętych systemem SENT, w którego treści § 1 pkt 4 określono, iż systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest objęty przewóz towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o SENT w przypadku dostawy towarów podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o informację o odbiorze towaru, nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu dostarczenia towaru.

Stosownie do art. 7c ust. 1 ustawy o SENT w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów.

W myśl § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wykazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. z 2021 r. poz. 1259) w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, 868 i 1093), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, numery fabryczne dystrybutorów, objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach; innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach.

W myśl art. 21 ust. 2d ustawy o SENT w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł.

W ocenie organu odwoławczego bezsporne jest, że spółka jako podmiot odbierający nie uzupełniła zgłoszenia SENT o stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, odczytanych bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, numerów fabrycznych dystrybutora, objętości dostarczonego gazu LPG wyrażoną w litrach. W związku z powyższym nastąpił delikt, polegający na nieuzupełnieniu zgłoszenia SENT i niepotwierdzeniu w systemie SENT odbioru towaru przez podmiot odbierający, choć dostawy LPG na stację paliw miały miejsce, czym zostały naruszone przepisy art. 7c ustawy o SENT oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wykazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. z 2021 r. poz. 1259).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy ustawy o SENT przewidują w niektórych okolicznościach możliwość odstąpienia od nałożenia kary, mimo że doszło do naruszenia, tak jak w tej sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, a więc odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, gdyż w sprawie tej nie zaistniał ważny interes podmiotu odbierającego lub interes publiczny od wystąpienia, których ustawodawca uzależnił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Zaistniały stan faktyczny nie jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych ustawą o SENT jest powszechnie znana podmiotom, do których jest skierowana, tj. wysyłającym, odbierającym, przewoźnikom i kierującym środkiem transportu. Nie jest to zatem sytuacja nadzwyczajna i w praktyce tego typu przypadki są udziałem wielu podmiotów w Polsce, które pomimo tego, wywiązują się z ciążących na nich obowiązków bądź regulują kary nałożone za ich niewykonanie bądź nieprawidłowe wykonanie. Zaniechanie w tym zakresie stanowi przejaw niestaranności, która wyklucza w tej sytuacji uznanie, że jest to okoliczność do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na zaistniały ważny interes odbierającego.

Zdaniem organu odwoławczego za odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej nie przemawia również sytuacja finansowa odbierającego. Spółka nie wykazała swojego ważnego interesu do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z przyczyn trudnej sytuacji finansowej. Mimo wezwania z 26 kwietnia 2023 r., spółka nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dokumentów. Natomiast możliwości uiszczenia przez spółkę nałożonej kary pieniężnej przedstawiają się następująco:

- wysokość przychodów uzyskanych przez spółkę wyniosła odpowiednio 3 568 841,67 zł w 2020 r., 4 243 229,06 zł w 2021 r. oraz 5 312 391,42 zł w 2022 r.;

- dochód spółki do opodatkowania wyniósł odpowiednio 114 217,65 za 2020 r. oraz 16 822 zł za 2022 r. (w 2021 r. odnotowano stratę w wysokości 37 061,86 zł);

- w stosunku do spółki nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne czy podatkowe;

- spółka nie posiada także zaległości w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne i nie są prowadzone wobec spółki postępowania egzekucyjne;

W ocenie organu II instancji uiszczenie przez spółkę nałożonej kary pieniężnej nie zachwieje płynnością finansową spółki na tyle, by zagroziło to jej egzystencji. Ponadto z KRS nie wynika, by spółka była w upadłości, likwidacji, w postępowaniu układowym, co świadczy o tym, że spółka jest w stanie realizować zobowiązania finansowe.

Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem spółki, że obniżyły się jej zdolności płatnicze, spowodowane pandemią COVID-19, jako zdarzenie losowe kwalifikujące zaistniałe naruszenie do zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwzględnieniem ważnego interesu spółki. Spółka nie wykazała realnego powiązania między jej wynikami finansowymi a pandemią. Sytuacja w kraju z powodu COVID-19 nie wpłynęła istotnie na funkcjonowanie przedsiębiorców w branży paliwowej LPG. Od dłuższego czasu na przestrzeni drugiej połowy 2021 r. i 2022 r. nie stosuje się w Polsce "lockdownu", a w maju 2022 r. wprowadzono stan zagrożenia epidemiologicznego zamiast stanu epidemii z powodu COVID-19, który znacznie ograniczył obostrzenia związane z COVID-19. Od 1 lipca 2023 r. również ten stan został zniesiony.

Organ odwoławczy podkreślił, że nieuzupełnienie dodatkowych danych (tj. stanów liczników dystrybutorów, numerów fabrycznych dystrybutorów oraz objętości towaru) nastąpiło z winy spółki i nie miało charakteru jednorazowego, gdyż jak ustalono wobec spółki było prowadzone podobne postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z niewypełnieniem przez podmiot odbierający obowiązków w zakresie uzupełnienia dodatkowych danych przy odbiorze towaru podlegających wskazaniu w zgłoszeniu SENT z listopada 2020 r. Postępowanie to zakończone było decyzją z 30 września 2021 r., mocą której organ I instancji odstąpił od nałożenia kary, mając wówczas na uwadze to, że takie rozstrzygnięcie będzie oddziaływało prewencyjnie, co leżało w interesie publicznym. Rozstrzygnięcie to nie odniosło właściwego skutku prewencyjnego, gdyż spółka nadal lekceważy wypełnianie przepisów ustawy o SENT, które są w tym zakresie jasne. Dowodem na to jest kolejna decyzja organu I instancji z 14 czerwca 2023 r., zapadła w identycznym stanie faktycznym i prawnym (SENT z października 2022 r.), oraz z 21 września 2022 r. (SENT z sierpnia 2021 r.), utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z 14 listopada 2022 r., w stosunku do której WSA w Łodzi wyrokiem z 5 kwietnia 2023 r., sygn. III SA/Łd 21/23, oddalił skargę spółki.

Zdaniem organu odwoławczego nie jest też słuszny zarzut naruszenia art. 2a w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 o.p., gdyż przepisy ustawy o SENT, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję w swej treści nie pozostawiają wątpliwości, których nie da się usunąć. Samo wydanie decyzji, która jest niekorzystna dla spółki nie powoduje, że decyzja ta została wydana w oparciu o przepisy zawierające w swej treści wątpliwości, których nie da się usunąć.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki, zaskarżając decyzję w całości zarzucił jej:

a) naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj.:

• art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 o.p. w zw. z art. 21 ust. 3 oraz 26 ust. 5 ustawy o SENT poprzez:

- brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło do nałożenia na skarżącą spółkę kary w wysokości 10 000 zł za niewypełnienie przez podmiot odbierający obowiązków w zakresie uzupełnienia dodatkowych danych przy odbiorze towaru podlegających wskazaniu w zgłoszeniu SENT, w przypadku gdy postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na to, iż nie doszło do uszczuplenia należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie powinno zostać wszczęte;

- brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nałożenia na skarżącą spółkę kary w wysokości 10 000 zł za niewypełnienie przez podmiot odbierający obowiązków w zakresie uzupełnienia dodatkowych danych przy odbiorze towaru podlegających wskazaniu w zgłoszeniu SENT, w przypadku gdy działania skarżącej spółki nie spowodowały żadnych negatywnych skutków w zakresie ochrony legalnego obrotu towarów;

- brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza odstąpienie od szczegółowego zbadania sytuacji finansowej skarżącego;

- prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 21 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sprawie, podczas gdy:

- zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zwłaszcza dokumenty przedłożone przez skarżącą spółkę, wskazują, iż w jej przypadku spełnione zostały przesłanki ważnego interesu strony, umożliwiające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej;

- nakładanie kary pieniężnej na skarżącą spółkę jest sprzeczne z interesem publicznym i celem ustawy o SENT za omyłkę, która nie spowodowała żadnych negatywnych skutków w zakresie ochrony legalnego obrotu towarów oraz uszczuplenia należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego;

• art. 21 ust. 2d w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o SENT poprzez pominięcie celu regulacji, jakim jest wyeliminowanie z obrotu nieuczciwych podmiotów oraz zapewnienie uczciwej konkurencji;

c) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu:

- iż przedłożone przez skarżącą spółkę dokumenty nie wskazują na jej ważny interes jako strony, będący podstawą do odstąpienia od nałożenia kary, podczas gdy dokumenty te wskazują, iż skarżąca znalazła się w ciężkiej sytuacji ekonomicznej, która uniemożliwia jej jako zobowiązanej spłatę należności publicznoprawnych bez nadmiernego obciążenia finansowego lub innych ciężkich skutków;

- iż nieposiadanie przez skarżącą spółkę zaległości podatkowych w urzędzie skarbowym oraz zaległości z tytułu opłacania składek na ubezpieczenie społeczne i nieprowadzenie względem niej postępowań egzekucyjnych, stanowi o dobrej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, podczas gdy twierdzenia te są sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, wskazującym, iż w ostatnim czasie skarżąca spółka odnotowała znaczną stratę w przeciwieństwie do lat ubiegłych, która to okoliczność wskazuje, iż skarżąca znalazła się w ciężkiej sytuacji ekonomicznej, która uniemożliwia jej spłatę należności publicznoprawnych bez nadmiernego obciążenia finansowego lub innych ciężkich skutków.

W oparciu o postawione zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 sierpnia 2023 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 13 czerwca 2023 r. nakładająca na skarżącą karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku wskazania w zgłoszeniu nr [...] dodatkowych danych.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy przywołanej powyżej ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o SENT system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy.

Systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów wymienionych w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy o SENT. Ponadto w art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy o SENT przewidziano, że systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów innych niż wymienione w pkt 1-3a, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków - określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 11. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 11 ustawy o SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając zagrożenie bezpieczeństwa narodowego lub konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. W oparciu o delegację ustawową wyrażoną w art. 3 ust. 11 ustawy o SENT zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 898). Zgodnie z § 1 pkt 4 tego rozporządzenia, które obowiązywało w okresie dokonania zgłoszenia SENT w stanie faktycznym niniejszej sprawy, systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów jest objęty przewóz towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Definicję podmiotu odbierającego zawiera art. 2 pkt 6 ustawy o SENT, który stanowi, że podmiot odbierający oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług albo zużywający podmiot olejowy nieprowadzący działalności gospodarczej. W stanie faktycznym sprawy nie ulegało wątpliwości, że podmiotem odbierającym w ramach dostawy objętej zgłoszeniem SENT nr [...] z 28 kwietnia 2022 r. była skarżąca.

Zgodnie z art. 7c ust. 1 ustawy o SENT w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów - w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami.

W niniejszej sprawie obowiązki ciążące na skarżącej jako podmiocie odbierającym określone zostały w wydanym na podstawie przywołanego art. 7c ust. 2 ustawy o SENT rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. z 2021 r. poz. 1259), które obowiązywało w czasie złożenia zgłoszenia i dostawy towarów. Zgodnie z § 5 przywołanego rozporządzenia w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do:

1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, 868 i 1093), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o:

a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika,

b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a,

c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach;

2) innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach.

Z niekwestionowanych ustaleń organów w niniejszej sprawie wynika, że skarżąca była odbiorcą gazu płynnego LPG, dostarczonego do jej stacji paliw przez dostawcę E. Sp. J.. Na podstawie zgłoszenia SENT nr [...] z 28 kwietnia 2022 r. dostarczono stronie 2300 litrów gazu płynnego propan-butan klasyfikowanego do pozycji CN ex 2711, a zatem był to towar objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Skarżąca spółka nie potwierdziła odbioru tego towaru oraz nie uzupełniła zgłoszenia SENT w zakresie pól, dotyczących numerów dystrybutorów oraz stanu licznika dystrybutorów i objętości dostarczonego gazu.

Zgodnie z art. 21 ust. 2d ustawy o SENT w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że spełnione zostały przesłanki do nałożenia kary określonej w art. 21 ust. 2d ustawy o SENT, a zatem organy były uprawnione do jej nałożenia na stronę.

Jednak stosownie do art. 21 ust. 3 tej ustawy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Z powołanego art. 26 ust. 3 ustawy o SENT wynika natomiast, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:

1) nie stanowi pomocy publicznej albo

2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT instytucji odstąpienia od wymierzenia kary, jak trafnie wskazano w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, łagodzi rygoryzm regulacji art. 21 ust. 2d ustawy o SENT. Kompetencje organu administracji kształtowane tym przepisem prawa oparte zostały na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach w nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same warunki korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu zwrotów oraz pojęć niedookreślonych i nieostrych – "uzasadniony przypadek", "ważny interes podmiotu wysyłającego", "interes publiczny". Konsekwencją powyższego jest to, że organowi administracji publicznej pozostawiono "luz decyzyjny", który służy sprawdzeniu, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki, które mimo stwierdzenia naruszenia prawa, przemawiałyby jednak za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Sądowa kontrola stanowiska organu pod względem legalności sprowadza się do oceny, czy organ w sposób prawidłowy przeprowadził proces wydania decyzji uznaniowej, czy uwzględnił wszystkie przepisy, czy materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, czy pojęcia nieostre zostały prawidłowo zinterpretowane, czy nie pominięto istotnych elementów stanu faktycznego oraz czy organ wybrał rozwiązanie przewidziane przepisem prawa materialnego. W okolicznościach niniejszej sprawy w ocenie sądu nie można organowi zarzucić uchybień w tym zakresie, które miałyby wpływ na wynik sprawy.

Analizując zawarte w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, sąd stwierdził, że za odstąpieniem od nałożenia kary nie przemawia ważny interes strony, która znajduje się w dobrej sytuacji finansowej i nie zachodzi niebezpieczeństwo, że odmowa udzielenia ulgi spowoduje upadłość spółki lub konieczność sięgania do pomocy państwa w celu zapobieżenia tej sytuacji. Ważnego interesu podmiotu odbierającego nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności skutkujące utratą płynności finansowej czy brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu. Ważny interes podmiotu odbierającego występuje nie tylko wtedy, kiedy obniżą się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi, jednak nie każde trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulgi, lecz tylko takie, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla jego dalszego niezakłóconego funkcjonowania.

Użycie słowa "ważny" wskazuje, że nie każdy interes uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, bo taki interes posiada każdy podmiot dążący do ograniczenia obciążeń finansowych, ale jedynie szczególnie istotny, wyjątkowy, ważniejszy, niż właściwy wszystkim pozostałym przedsiębiorcom, spełniającym przesłanki do wymierzenia kary. Co prawda pojęcia tego nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak spółka nie wykazała, że w sprawie zachodziły jakieś sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały. Sąd orzekający podziela pogląd WSA w Kielcach, że kryterium "ważnego interesu podatnika" co do zasady wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych (por. wyrok WSA w Kielcach z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 33/17, LEX nr 2293445; wyrok WSA w Gliwicach z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 589/22, LEX nr 3478827).

W okolicznościach niniejszej sprawy organy dokonały wyczerpującej analizy sytuacji majątkowej skarżącej oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji nałożonej na stronę kary. Przeprowadzona przez organy analiza wykazała, że kondycja finansowa strony jest dobra oraz że zapłata nałożonej kary pieniężnej nie spowoduje niepożądanych społecznie skutków. Spółka nie ma zaległości podatkowych ani innych nieuregulowanych zobowiązań publicznoprawnych, oraz prowadzi aktywną działalność gospodarczą, z której przychody wielokrotnie przewyższają kwotę nałożonej na stronę kary. Odnotowana w 2021 r. strata z działalności na poziomie około 40 000 zł została trafnie zinterpretowana przez organy jako efekt nadwyżki kosztów uzyskania nad sumą przychodów, która sama w sobie nie przesądza jeszcze o tym, że podmiot, który ją poniósł nie posiada środków finansowych na zapłatę kary. Ocena ta jest trafna w kontekście miesięcznych obrotów strony kształtujących się w 2022 r. na poziomie od blisko 300 000 zł do ponad 500 000 zł. Dodatkowo w poprzednich latach działalność spółki nie przynosiła strat. Zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za niezasadne.

Z kolei pojęcie interesu publicznego to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego itp. Pojęcia te mają cechy charakterystyczne dla klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzję. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tych pojęć powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku ich znaczenie może uwzględniać różne aspekty. Co do pojęcia "interesu publicznego" w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie to w przepisach ustawy o SENT należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Należy więc brać pod uwagę takie elementy jak: proporcjonalność danej kary; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia dla interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych czynności związanych z przewozem; czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie, czy też występują na tyle często, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20, LEX nr 2978625; wyrok NSA z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt II GSK 1185/19, LEX nr 3409092; wyrok NSA z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 569/22, LEX nr 3502590).

Jak podkreśla w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zatem rozważyć należy, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna, to jest dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu, to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (por. wyrok NSA z 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21, LEX nr 3264745; wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt II GSK 171/19, LEX nr 3391259; wyrok NSA z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt II GSK 284/19, LEX nr 3430086).

Zdaniem sądu organy wnikliwie przeanalizowały możliwość odstąpienia od nałożenia kary i właściwe odczytały treść pojęcia interesu publicznego przez pryzmat zasady proporcjonalności i w odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT. Organy prawidłowo oceniły, że skarżąca w okolicznościach niniejszej sprawy nie dochowała należytej staranności, a nieuzupełnienie zgłoszenia było wynikiem jej zaniedbań w odpowiedniej organizacji prowadzonej działalności. W niniejszej sprawie organ uwzględnił okoliczność, że skarżąca dwukrotnie nie uzupełniła przed zamknięciem zgłoszenia SENT w zakresie pól, dotyczących numeru dystrybutora, stanu licznika dystrybutora oraz ilości odebranego towaru. W przypadku pierwszego naruszenia z listopada 2020 r. organ, mając na względzie interes publiczny wyrażający się w prewencyjnym działaniu w stosunku do podmiotu zaangażowanego w obrót towarami wrażliwymi, nie nałożył na skarżącą kary za stwierdzone naruszenia. Powyższe działanie prewencyjne nie odniosło zamierzonego przez organ skutku, gdyż strona ponownie dopuściła się takiego samego naruszenia, a jego powodem było jak sama wskazała przeoczenie, a więc niedbałość strony skarżącej w przestrzeganiu nałożonych na nią obowiązków. Sąd zgadza się z organem, że w interesie publicznym zachowanie takie nie może być tolerowane, bowiem celem ustawy o SENT było uszczelnienie systemu obrotu towarami wrażliwymi, co jest możliwe jedynie wówczas, gdy wszystkie podmioty w łańcuchu dostaw przestrzegają nałożonych na nie obowiązków.

W ocenie sądu stanowisko organu w powyższym zakresie jest jak najbardziej przekonujące i zasługuje na aprobatę. Ocena przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny była w istocie wszechstronna. Biorąc pod uwagę działalność prowadzoną przez spółkę, nie można uznać, że naruszenie przepisów ustawy o SENT wywołane zostało brakiem doświadczenia w realizowaniu obrotu paliwami z wykorzystaniem zgłoszeń SENT. Stwierdzone nieprawidłowości świadczą w ocenie sądu co najmniej o nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów przez spółkę. W interesie publicznym niewątpliwie nie leży takie stosowanie przepisów ustawy o SENT, które polegać miałoby na każdorazowym zwalnianiu podmiotów objętych regulacjami tej ustawy od odpowiedzialności za oczywiste naruszenia, wynikające z lekceważącego podejścia odbiorcy do realizacji swoich obowiązków. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów, że brak nałożenia kary w tej sprawie za stwierdzone uchybienia stanowiłby zachwianie zasady proporcjonalności i stawiałby skarżącą w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Stanowiłby zatem zachwianie zasady słuszności i sprawiedliwości. Zaistniały stan faktyczny nie jest skutkiem ponadprzeciętnych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych ustawą o SENT jest powszechnie znana podmiotom, do których jest skierowana.

Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw, by twierdzić, że nałożona kara, mając na uwadze charakter uchybień w omawianym zgłoszeniu SENT (jak i poprzednim), które obejmowały brak potwierdzenia odbioru towaru oraz całość dodatkowych danych wprowadzanych w celu zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu i obrotu gazem LPG, naruszała zasadę proporcjonalności. Okoliczność, że nie doszło do uszczuplenia podatku po stronie skarżącej nie może być decydująca o wyłączeniu jej odpowiedzialności, zważywszy, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów (druk sejmowy VIII.1244), a skarżąca jako podmiot odbierający stanowiła ostatnie ogniwo w obrocie gazem LPG, podlegającym ustawie o SENT (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 801/22, LEX nr 3503094). Działania skarżącej zakłóciły działanie systemu monitorowania, a w związku z tym utrudniły realizację celów istnienia tego systemu, tj. ochronę legalnego obrotu towarami wrażliwymi, a także zapobieganie istnieniu "szarej strefy" czy też uszczupleniu należności podatkowych. Dla zastosowania przedmiotowej kary wystarczające w ocenie sądu było stwierdzenie, że zakres uchybień stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. Jeszcze raz należy podkreślić, że celem ustawy, która jest ustawą o charakterze subsydiarnym w stosunku do całego systemu podatkowego, jest także wprowadzenie zmian prawnych w dziedzinach, w których stwierdzało się najwięcej nieprawidłowości podatkowych, dotyczących w szczególności wyłudzania i niepłacenia podatku od towarów i usług czy uszczupleń w podatku akcyzowym i zwiększenie skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W związku z powyższym ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy przemawia za stwierdzeniem, że przesłanka interesu publicznego w sprawie nie zaistniała.

Wbrew zarzutom skargi organ dokonał pogłębionej analizy nie tylko przesłanki ważnego interesu podmiotu wysyłającego, ale i przesłanki interesu publicznego w okolicznościach tego konkretnego przypadku. Organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wytłumaczył w dostateczny sposób, że nie zaistniały takie okoliczności, które mieściłyby się w pojęciu interesu publicznego. Organ ocenił popełnione przez skarżącą przewinienie w stosunku do takich wartości, jak sprawiedliwość i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, uwzględniając jego wagę oraz okoliczności i przyczyny powstania naruszenia. Prawidłowo przyjął, z odwołaniem się do okoliczności powstałego naruszenia, że system kar, z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty, a skarżąca miała wiedzę na temat funkcjonowania ustawy o SENT oraz była świadoma ryzyka związanego z takim sposobem zarobkowania, zatem powinna podjąć takie rozwiązania organizacyjne, aby zadośćuczynić wymogom ustawy.

Końcowo należy jeszcze wskazać, że niezasadne są zawarte w skardze twierdzenia strony o braku podstaw do wszczęcia postępowania w rozstrzyganej sprawie z uwagi na fakt, że w wyniku naruszenia przez stronę obowiązków nałożonych na nią ustawą o SENT nie doszło do uszczuplenia należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o SENT w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. W myśl dodanego z dniem 16 kwietnia 2022 r. ust. 1a do art. 30 ustawy o SENT w przypadku stwierdzenia, w trakcie analizy danych w rejestrze, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę podmiotu, który dopuścił się naruszenia. Stosownie zaś do art. 30 ust. 4 ustawy o SENT jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że warunkiem zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT, oprócz niewystąpienia uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jest ujawnienie naruszenia, podlegającego zgodnie z ustawą karze pieniężnej, w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813, ze zm.). W rozstrzyganej sprawie do stwierdzenia popełnienia przez skarżącą naruszeń w zakresie niepotwierdzenia odbioru gazu LPG oraz niepodania dodatkowych danych (tj. stanów liczników, numerów fabrycznych dystrybutorów i objętości towaru) doszło w trakcie analizy danych w rejestrze nie zaś w toku postępowań, o których mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o SENT.

W ocenie sądu organy wyczerpująco zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, który był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Ustalenia przyjęte za podstawę zaskarżonej decyzji pozostają w logicznym związku z treścią zgromadzonych dowodów. W związku z tym podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania są niezasadne.

Podsumowując, w ocenie sądu organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy ustawy o SENT, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na skarżącą kary pieniężnej przewidzianej w art. 21 ust. 2d ustawy o SENT. Jednocześnie, po rozważeniu przesłanek zawartych w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, organy prawidłowo uznały, że w interesie publicznym zasadne będzie nałożenie kary w wysokości 10 000 zł za niedopełnienie przez skarżącą jako odbiorcę towaru wrażliwego nałożonych na nią obowiązków, a stabilna sytuacja finansowa spółki umożliwia jej uiszczenie i nie będzie stanowić dla skarżącej zbyt dużej dolegliwości.

Z tych wszystkich względów sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

d.j.