Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 180/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2005 r. sprawy ze skargi A S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej spółki kwotę 755 zł (siedemset pięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2004 r. do Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu wpłynął wniosek A Spółki Akcyjnej w C., złożony w oparciu o art. 14 a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego tj. art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art.6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Opisując stan faktyczny A wskazały, iż w dniu 17 listopada 2004 r. zawarły w formie aktu notarialnego warunkową umowę sprzedaży przedsiębiorstwa i nieruchomości, której przedmiotem była sprzedaż kopalni zdefiniowanej w umowie jako "zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym nieruchomość".

W skład kopalni wchodziły w szczególności: środki trwałe (maszyny i urządzenia), budynki i budowle, grunty, wszelkie zapasy, dokumentacja techniczna dotycząca wszystkich maszyn i urządzeń kopalni, koncesja dotycząca wydobycia, decyzje administracyjne dotyczące działalności kopalni, wydane na podstawie przepisów Prawa górniczego i Prawa ochrony środowiska, umowy z osobami trzecimi niezbędne dla działalności kopalni, fundusz likwidacji kopalni oraz fundusz socjalny.

Nadto wnioskodawca stwierdził, iż kupujący wyraził wolę nabycia gruntów obejmujących pasy ochronne otaczające kopalnię, które dotychczas były dzierżawione od B Spółki z o.o. i wraz z zawartą umową, na zasadach określonych w art. 23- ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy, miało również nastąpić przejście pracowników kopalni do nabywcy.

W dalszej części wniosku spółka wskazała, że ponieważ ani ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, ani ustawa o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa, koniecznym jest sięgnięcie do definicji wyrażonej w art. 55- kodeksu cywilnego. Jednocześnie podkreśliła, iż wyliczenie składników przedsiębiorstwa w powołanym artykule ma jedynie charakter przykładowy, a zatem możliwa jest sytuacja, że przy sprzedaży przedsiębiorstwa przenoszone będą tylko niektóre z wymienionych tam składników materialnych i niematerialnych, które tworząc zorganizowany kompleks majątkowy stanowić będą podstawę do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Rodzaj i ilość składników niezbędnych do wyodrębnienia takiego kompleksu jest zdeterminowana celem, którego osiągnięciu ma służyć dany kompleks, a zatem możliwe jest pozostawienie pewnych składników majątkowych poza ramami zawieranej umowy sprzedaży.

Powołując się na powyższe argumenty wnioskodawca wyraził pogląd, że kopalnia będąca przedmiotem wskazanej na wstępie warunkowej umowy sprzedaży, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55- kodeksu cywilnego, a zatem zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jej sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według dwóch stawek. Sprzedaż rzeczy wchodzących w skład kopalni (nieruchomości środków trwałych, zapasów itp., użytkowania wieczystego) opodatkowana będzie stawką 2 %, a sprzedaż praw majątkowych wchodzących w skład kopalni opodatkowana będzie stawką 1 %.

Pismem z dnia 25 stycznia 2005 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego wezwał A SA, na podstawie art. 169 § 1 i art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, do uzupełnienia wniosku poprzez udzielenie dodatkowych informacji dotyczących przedmiotu transakcji, w szczególności wskazanie czy przedmiotem transakcji jest zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans.

Odpowiadając na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 31 stycznia 2005 r., które wpłynęło do Opolskiego Urzędu Skarbowego w dniu 7 lutego 2005 r., wnioskodawca wskazał, że przedsiębiorstwo będące przedmiotem dostawy opisanej w treści wniosku nie stanowiło zakładu lub oddziału samodzielnie sporządzającego bilans. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że w treści zapytania skierowanego do organu wskazał, iż przedmiotem transakcji była całość składników materialnych i niematerialnych stanowiąca kompletne i będące w ruchu przedsiębiorstwo. W przedłożonej organowi warunkowej umowie sprzedaży wymieniono składniki przedsiębiorstwa będące przedmiotem transakcji, wśród nich nie znajdowały się księgi handlowe zbywcy.

Uzupełniająco wnioskodawca zauważył, że budynki i budowle składające się na składniki materialne przedsiębiorstwa, odpowiadają definicji z art. 43 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem od daty ich budowy minął okres pięciu lat, a w chwili ich nabycia podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdził, iż stanowisko Spółki przedstawione w piśmie uzupełniającym z dnia 31 stycznia 2005 r. w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe. Postanowienie wydano na podstawie art. 217, 14a § 4 oraz 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60).

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego wskazał na terść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) i wywiódł, iż w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym dokonane czynności należy sklasyfikować jako dostawę towarów. Naczelnik wskazał, że kopalnia będąca przedmiotem dostawy nie była zakładem lub oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans, a dostawie podlegały poszczególne składniki z majątku przedsiębiorstwa, zatem w omawianej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie godząc się ze stanowiskiem wyrażonym w przytoczonym postanowieniu, A SA w C., zastępowane przez pełnomocnika, złożyły zażalenie.

W zażaleniu pełnomocnik wskazał na obrazę art. 14b § 3 i 4 oraz naruszenie art. 14a § 4 i art. 14 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem interpretację wydano po upływie 3 miesięcy od złożenia wniosku i bez zachowania procedury wskazanej w art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając podniesione zarzuty, pełnomocnik wskazał na sprzeczność pomiędzy sentencją postanowienia, w której organ podzielił stanowisko wyrażone przez podatnika w piśmie uzupełniającym, a treścią uzasadnienia tegoż postanowienia oraz podkreślił brak oceny stanowiska wyrażonego przez podatnika w piśmie z dnia 24 listopada 2004 r. i pominięcie przez organ w wydanej interpretacji poruszonych tam zagadnień.

Decyzją z [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, iż zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ponieważ przywołana ustawa nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, chcąc ją zdefiniować, należy posiłkować się definicją zawartą w art. 55- kodeksu cywilnego. Zdaniem Dyrektora Izby, przedsiębiorstwo jest czymś więcej niż zorganizowanym zbiorem składników materialnych i niematerialnych, gdyż powinno stanowić całość pod względem organizacyjnym, majątkowym, finansowym i formalnym. Natomiast z przedstawionego przez wnioskodawcę pisma uzupełniającego z dnia 31 stycznia 2005 r. wynika, iż A SA w C. to przedsiębiorstwo wielozakładowe, a przedmiotem sprzedaży jest jeden z zakładów - kopalnia. Ponieważ kopalnia nie posiadała pełnej samodzielności i odrębności majątkowo-finansowej, brak było podstaw do zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż opisaną przez wnioskodawcę transakcję należy zaliczyć do dostawy poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa, a zatem będzie miał zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor zauważył, że wskazany przepis obowiązuje od 1 stycznia 2005 r. i dopiero od tej daty należy liczyć termin, o którym mowa w tym przepisie.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze zarzucił obrazę art. 14a § 1 i 3, 14b § 3, art. 210 § 1 i 4, art. 121, 122, 210 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 6 pkt 1 w zw. z art. 143 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 55- kodeksu cywilnego i wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz postanowienia organu I instancji względnie o uchylenie tych rozstrzygnięć oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że podatnik składając w Urzędzie Skarbowym w Opolu wniosek o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wyraził swoje stanowisko wskazując, że opisana sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko to zostało podtrzymane przez stronę również w piśmie z dnia 31 stycznia 2005 r. W tej sytuacji interpretacja dokonana przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego, który w sentencji wydanego przez siebie postanowienia stwierdza, że stanowisko spółki przedstawione w piśmie uzupełniającym jest prawidłowe, a w treści uzasadnienia dokonuje interpretacji odmiennej od stanowiska wyrażonego przez podatnika w obu pismach kierowanych do organu, budzi zastrzeżenia. Zdaniem skarżącej spółki skoro organ I instancji w wydanym postanowieniu wskazał, że stanowisko spółki jest prawidłowe, a organ II instancji utrzymał w mocy to postanowienie, to zgodnie ze stanowiskiem podatnika transakcja zbycia przedsiębiorstwa nie powinna podlegać opodatkowaniu od towarów i usług, natomiast powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem organy podzielając stanowisko podatnika w rzeczywistości nie zgodziły się z nim, bowiem w uzasadnieniach wyraziły pogląd odmienny, a zatem popadły w oczywistą sprzeczność.

Uzupełniająco pełnomocnik wskazał również na treść art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który zobowiązuje organy do zachowania trzymiesięcznego terminu od dnia otrzymania wniosku, co w niniejszej sprawie miało miejsce 24 listopada 2004 r. i termin, o którym mowa we wskazanym artykule, upłynął 24 lutego 2005 r.

Pełnomocnik podkreślił także, iż organ podatkowy w ogóle nie ustosunkował się i nie ocenił stanowiska przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Dyrektor wyjaśnił uzupełniająco, że termin trzymiesięczny, o którym mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczy wniosków złożonych po wejściu w życie zmian dotyczących tej ustawy. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, iż podatnik w piśmie uzupełniającym poinformował, że przedmiotem dostawy nie był zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans, a wśród sprzedanych składników przedsiębiorstwa nie było ksiąg handlowych. Zatem Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego prawidłowo wskazał na niespełnienie przez spółkę warunków określonych w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do definicji przedsiębiorstwa Dyrektor wskazał, że należy posiłkować się w tym zakresie brzmieniem art. 55- kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo stanowi całość pod względem organizacyjnym, majątkowym, finansowym i formalnym, a przedstawiony przez spółkę stan faktyczny (uzupełniony pismem z dnia 31 stycznia 2005 r.) wskazuje, że kopalnia była tylko jednym z zakładów wielozakładowego przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień lub aktów, wymienionych w art. 3 § 1 wskazanej ustawy, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafności wykładni tych przepisów.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Sąd, zgodnie z art. 135 cytowanej ustawy, stosuje środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych czy też podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Oznacza to, że zakres orzekania wojewódzkiego sądu administracyjnego może być szerszy od zakresu rozpoznania skargi.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć w znacznej części z przyczyn innych niż wskazane w skardze.

Z dniem 1 stycznia 2005 r. w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, na podstawie art. 27 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808), wprowadzono zmiany dotyczące interpretacji prawa podatkowego. Od tego dnia, zgodnie z treścią art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, udzielenie pisemnej interpretacji między innymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego co do zakresu sposobu i zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W myśl art. 14a § 2 podatnik składając wniosek zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w dokonanej interpretacji zgodnie z art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, powinien zawrzeć ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy do załatwienia zapytania stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 tejże ustawy, co oznacza, iż skuteczność prawna złożonego przez podatnika wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest uzależniona od spełnienia wymogów formalnych określonych przepisami prawa. Artykuł 169 § 1 nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia czynności w celu usunięcia braków formalnych. Dla usunięcia braków podania (wniosku) ustawa wyznacza siedmiodniowy termin, a skutkiem nieusunięcia braków podania we wskazanym terminie, jest pozostawienie podania bez rozpoznania.

Do wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, w razie gdy nie został on uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie stosuje się art. 14b § 3 zgodnie z którym, gdy organ nie wyda postanowienia w zakresie udzielenia interpretacji w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego od dnia 1 stycznia 2005 r. zostało sformalizowane przybierając postać postanowienia, które jednak nie ma mocy wiążącej dla podatnika (art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a jest wiążące dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy (art. 14b § 2 cytowanej ustawy). Taka konstrukcja zdaje się wskazywać, iż interpretacja nie jest rozstrzygnięciem władczym ani aktem stosowania prawa, bowiem organ podatkowy nie ustanawia w nim żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej (porównaj B. Brzeziński, M. Masternak Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 4/2005 str. 11).

Dokonując zatem interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie stosuje prawa, gdyż jego rola w takich sprawach sprowadza się do ustalenia znaczenia przepisu prawa w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, bez wiążących konsekwencji prawnych dla podatnika.

Przy takiej konstrukcji pominięty zostaje jeden z etapów składających się na stosowanie prawa, które polega na rozstrzyganiu indywidualnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. W procesie stosowania prawa należy bowiem ustalić stan faktyczny sprawy, następnie dokonać wyboru i ustalenia przepisu prawnego, po czym zaklasyfikować dany przypadek do określonego przez przepis prawa wzorca z ustaleniem wiążących konsekwencji prawnych (porównaj Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz B. Adamiak, J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2004 str. 6).

Skoro zatem dokonując interpretacji organ wyraża jedynie ocenę prawną stanowiska strony w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, Sąd w obecnym składzie uważa, że dokonana przez organ ocena prawna nie podlega kontroli sądowej.

Natomiast kontroli tej podlega stosowanie przez organy przepisów normujących wydawanie interpretacji.

Za takim stanowiskiem przemawia zdaniem Sądu, również treść art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Związanie stron postępowania sądowoadministracyjnego prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego w sprawach interpretacji, gdyby kontrola sądowa obejmowała nie tylko badanie zaskarżonej decyzji i całego postępowania pod względem formalnym, ale również ocenę merytoryczną interpretowanego prawa, powodowałoby niemożność skorzystania przez podatnika z uprawnień wynikających z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Godzi się także zauważyć, iż do dnia 31 grudnia 2004 r. instytucja pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego była unormowana w art.14a-14d ustawy Ordynacja podatkowa. Ustawodawca w sposób mniej rygorystyczny uregulował zagadnienia zawiązane z interpretacjami, a mianowicie były one wydawane w formie pisemnej, nie przybierały jednak postaci postanowienia. Ustawodawca wprowadzając nowe uregulowania dotyczące interpretacji nie wprowadził równocześnie przepisów przejściowych, które pozwalałyby na zastosowanie nowych unormowań do wniosków złożonych w roku 2004.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów normujących wydawanie interpretacji.

W pierwszej kolejności należałoby się odnieść do kwestii, które przepisy powinny być stosowane w niniejszej sprawie, skoro wniosek został złożony w listopadzie 2004 r.

Zdaniem Sądu do wniosków złożonych pod rządami "starych" przepisów należy, wobec braku uregulowań przejściowych, stosować przepisy wówczas obowiązujące. Biorąc jednak pod uwagę fakt wezwania strony do uzupełniania wniosku w trybie art. 169 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało miejsce już pod rządami nowych przepisów, uznać należy, iż w związku z uzupełnieniem wniosku już w styczniu 2005 r., będą miały zastosowanie nowe przepisy. Natomiast termin trzymiesięczny, o którym mowa w art. 146 § 3 powinien być liczony od dnia uzupełnienia wniosku, co w niniejszej sprawie miało miejsce 2 lutego 2005 r., bowiem w tym dniu została nadana w Urzędzie Pocztowym we Wrocławiu przesyłka z odpowiedzią na wezwanie urzędu.

Zgodnie z art. 14a § 3 interpretacja powinna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Oznacza to, że organ w osnowie (konkluzji) postanowienia powinien wskazać jak ocenia stanowisko strony wyrażone we wniosku, a w uzasadnieniu postanowienia organ winien uzasadnić dokonaną ocenę ze wskazaniem przepisów prawa. Pomiędzy osnową postanowienia, a jego uzasadnieniem powinna zachodzić spójność i ciągłość, a wnioski i przytoczone przepisy w uzasadnieniu postanowienia jak i decyzji w sposób niebudzący wątpliwości winny wyrażać stanowisko (interpretację) organu. Takich wymogów, zdaniem Sądu nie spełnia zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu jak i postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego wydane w niniejszej sprawie.

Jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącej spółki, pomiędzy zdaniem wyrażonym w sentencji postanowienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego, a treścią uzasadnienia zachodzi istotna sprzeczność. Naczelnik stwierdził bowiem w sentencji wskazanego postanowienia, iż stanowisko spółki przedstawione w piśmie uzupełniającym z dnia 31 stycznia 2005r. uznaje za prawidłowe. Taki wniosek według Naczelnika uzasadniało stwierdzenie przez spółkę w piśmie uzupełniającym, iż przedsiębiorstwo będące przedmiotem dostawy nie stanowiło zakładu lub oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, a w składnikach jego majątku nie znajdowały się księgi handlowe spółki. Jednocześnie Naczelnik zauważył, że nie każda dostawa jednostki organizacyjnej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa jest dostawą wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Należy w tym miejscu zauważyć, że treść pisma z dnia 31 stycznia 2005 r. złożonego przez pełnomocnika wnioskodawcy, nie wskazuje na zmianę stanowiska spółki wyrażonego we wniosku z dnia 26 listopada 2004 r.

We wskazanym wniosku spółka w sposób jasny i klarowny wyartykułowała problem, opisując szczegółowo stan faktyczny i przedstawiając swoje stanowisko. Zdaniem spółki, opisana we wniosku sprzedaż kopalni jest sprzedażą przedsiębiorstwa i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to nie zostało zmienione przez wnioskodawcę w piśmie uzupełniającym, w którym oprócz odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, spółka powołała się na wskazaną wcześniej argumentację i uzupełniająco wskazała, iż budynki i budowle składające się na składniki materialne przedsiębiorstwa odpowiadają definicji z art. 43 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego wydając postanowienie w tej sprawie, w którym uznał stanowisko spółki w piśmie uzupełniającym za prawidłowe i uzasadniając jednocześnie, że opisana sprzedaż będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, popada w sprzeczność. Uzupełniające pismo wnioskodawcy nie wskazywało bowiem na zmianę stanowiska spółki, w żadnym ze sformułowanych tam zdań spółka nie wyartykułowała odmiennego poglądu uprawniającego do przyjęcia, że wycofała się ze stanowiska zajętego we wniosku złożonym 29 listopada 2004 r.

Zatem zgodnie z art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego udzielając interpretacji powinien dokonać oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, a tego nie uczynił. Wyrażona przez Naczelnika ocena prawna nie odnosiła się do stanowiska strony wyrażonego w pierwotnym wniosku i faktu tego nie zmienia uwaga zawarta w uzasadnieniu, że nie każda dostawa jednostki organizacyjnej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa jest dostawą wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie można mówić w tym przypadku o ocenie, gdyż organ poza stwierdzeniem negatywnym nie przytoczył i nie wskazał konkretnych argumentów popartych stosownymi regulacjami, które pozwalałyby na taką ocenę. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu w mocy wydał decyzję, która akceptowała wskazane nieprawidłowości.

Zauważyć przy tym należy, iż wobec takiego brzmienia obu rozstrzygnięć, istniejąca rozbieżność pomiędzy sentencjami rozstrzygnięć, które jak wynika z ich treści aprobują stanowisko wnioskodawcy, a uzasadnieniami rozstrzygnięć wyrażającymi w istocie zupełnie odmienne stanowisko od stanowiska spółki, opisanego zarówno we wniosku jak i piśmie uzupełniającym sprawia, że wydana interpretacja jest niezrozumiała dla odbiorcy.

Interpretacja powinna być jasna i czytelna dla podatnika, gdyż jest ona zgodnie z intencją ustawodawcy wskazówką dotyczącą rozumienia i stosowania określonych przepisów prawa do konkretnego stanu faktycznego. Zatem organ winien się odnieść do stanowiska pytającego i przytoczyć stosowne przepisy prawne, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Podkreślić przy tym należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji zdaje się nie zauważać istniejącej rozbieżności, jak również tego, że Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w ogóle nie zawarł oceny prawnej stanowiska wyrażonego przez pytającego.

Odrębnym zagadnieniem jest weryfikacja postanowienia naczelnika urzędu skarbowego. W myśl art. 14b § 5 ustawodawca przewidział dwa tryby wzruszania wydanych w formie postanowień interpretacji prawnych. Pierwszy, uruchomiany jest przez adresata postanowienia poprzez złożenie zażalenia, a drugi uruchomiany z urzędu przez organ odwoławczy, gdy zaistnieją przesłanki określone w art. 14 § 5 punkt 2. Wskazany przepis jest podstawą do wydania decyzji zmieniającej albo uchylającej postanowienie, o którym mowa w art.14a § 4 i jako podstawa prawna powinien być wskazany w zaskarżonej decyzji, w której jeżeli Dyrektor Izby nie znalazł podstaw do zmiany albo uchylenia postanowienia, powinien odmówić zmiany bądź uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Uzupełniająco podnieść należy, że termin o którym mowa w art. 14b § 3 ma zastosowanie tylko do interpretacji wydanych na podstawie zmienionych przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2005 r. i jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu dopiero od 1 stycznia 2005 r. istnieje taka podstawa. W niniejszej sprawie należałoby go liczyć od daty złożenia kompletnego wniosku, a nie jak sugeruje pełnomocnik od dnia 24 listopada 2004 r. Gdyby jednak przyjąć, że datą złożenia wniosku jest właśnie ta data, to należałoby stosować przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2004 r., a zatem przepis art. 14b § 3 w nowym brzmieniu nie miałby zastosowania.

Sąd w niniejszym uzasadnieniu nie odniósł się merytorycznie do wydanej przez organy interpretacji prawa, ze względów opisanych wyżej, uznając ,że badanie legalności wydanych rozstrzygnięć obejmuje jedynie badanie zaskarżonej decyzji i postępowania pod względem formalnym.

Zaskarżoną decyzję uchylono na podstawie art.145 § 1 pkt 1 c. Orzeczenie o kosztach oparto o treść art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.