Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1349/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2022 r. nr 2201-IOV-1.4103.347.2021/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 7.099 (siedem tysięcy dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w G.– dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia 7 września 2021 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w wysokości 94.591 zł, oraz ustalającej Spółce w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w trybie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w wysokości 42.029 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Z akt sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu oponami, bieżnikowania i serwisu opon.

W dniu 22.10.2018 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2018 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 52.562,00 zł.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika US z dnia 26.02.2019 r. wobec Spółki została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., w wyniku której ustalono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturą zaksięgowaną w ewidencji VAT we wrześniu 2018 r.

Protokół kontroli, w którym została dokonana ocena mocy dowodowej ksiąg, został doręczony 20.05.2020 r. Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli i protokołu badania ksiąg podatkowych, w którym nie zgodziła się z dokonanymi przez Naczelnika US ustaleniami dokonanymi w zakresie zakwestionowanej transakcji zakupu opon marki SATOYA od I Spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Kontrahent") udokumentowanej fakturą z dnia 20.08.2018 r. nr [...].

Spółka wskazała, że:

- dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji Kontrahenta;

- przekazuje oświadczenie czterech pracowników, którzy uczestniczyć mieli w wyładunku opon związanych z ww. fakturą;

- w protokole organ I instancji stwierdza, że ww. faktura nie przedstawia rzeczywistej transakcji gospodarczej, a stanowi jedynie "pustą fakturę", która pozwoliła Spółce zmniejszyć zobowiązanie podatkowe, ale tezie tej przeczy fakt sprzedaży opon zakupionych na podstawie tej faktury do 41 kontrahentów - zgodnie z protokołem kontroli wszyscy kontrahenci, potwierdzili transakcje odbioru opon,

- w protokole kontroli brakuje potwierdzenia zakupu opon od Kontrahenta uwidocznionego w ewidencji magazynowej prowadzonej przez Spółkę - system ewidencji Spółki pozwala zidentyfikować datę i miejsce zakupu sprzedawanych opon, w tym czasie opony, które były przedmiotem zakupu pochodziły tylko z tej dostawy,

- w sprzedaż opon zakupionych na zakwestionowaną fakturę, było zaangażowanych kilkunastu pracowników,

- w protokole z kontroli brakuje podstawowej weryfikacji polegającej na sprawdzeniu, czy w sierpniu 2018 r. i przed tą datą dostawca litewski B dokonał sprzedaży do Kontrahenta opon marki SATOYA. Powyższe opony były kupowane wcześniej przez Spółkę od dystrybutora na Litwie, który skierował Spółkę do ww. Kontrahenta w sprawie zakupu tych opon,

- w protokole stwierdzono, że sprawdzono u kilku podmiotów, czy świadczyli usługi transportowe na rzecz Kontrahenta - firmy te nie potwierdziły dostawy do Spółki w sierpniu 2018 r., co nie oznacza, że inna firma tej usługi nie dokonała.

Naczelnik US ustosunkował się do przedstawionych zarzutów i podtrzymał ustalenia zawarte w protokole kontroli i protokole badania ksiąg podatkowych, a następnie postanowieniem z dnia 02.11.2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r.

Pismem z 16.03.2021 r. Strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie i wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie wskazanych dowodów.

W ocenie Spółki, jedyną transakcją, na mocy której opony tej marki nabyła, jest transakcja z Kontrahentem. Transakcja, do której wystawiono ww. fakturę VAT, była transakcją jednorazową, do której doszło poprzez skojarzenie obu podmiotów przez M. J. - przedstawiciela handlowego litewskiej spółki B, która jest generalnym dystrybutorem opon chińskiej marki SATOYA. W 2016 oraz 2017 r. Spółka kupowała opony marki SATOYA od B, kontaktując się zawsze w tej sprawie z M. J. W roku 2018 M.J., przy zapytaniu o opony marki SATOYA, wskazał, że rekomenduje, aby Spółka zawarła umowę nie z B, jak do tej pory, lecz z polską spółką - Kontrahentem, która te opony w Polsce sprzedaje - dzięki czemu transakcja miała być prostsza i niższa kosztowo. Spółka dokonała weryfikacji Kontrahenta - sprawdzono, czy spółka została legalnie zarejestrowana i uzyskano odpowiedź pozytywną. Mając więc na względzie, że spółka była legalnie działającym podmiotem oraz została polecona przez zaufanego kontrahenta, Spółka dokonała zakupu opon. Do samego przebiegu transakcji Strona również nie miała żadnych zastrzeżeń - opony zostały dostarczone terminowo, faktura została opłacona. Spółka nie miała pojęcia o jakichkolwiek nieprawidłowościach w funkcjonowaniu Kontrahenta do czasu ujawnienia takich okoliczności przez organ w toku przedmiotowego postępowania podatkowego.

Decyzją z dnia 07.09.2021 r. Naczelnik US dokonał rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. stwierdzając, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury VAT z dnia 20.08.2018 r. wystawionej przez Kontrahenta, dotyczącej zakup opon.

W ocenie organu I instancji z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji a ponadto Kontrahent w okresie od stycznia do sierpnia 2018 r. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, nie dokonał nabyć towarów, a tym samym nie mógł dokonać ich dostaw. Organ I instancji stwierdził, że w sytuacji, w której podatnik odlicza podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur" (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości nie towarzyszą transakcje wskazane na fakturach) dobra wiara nabywcy nie może być uwzględniona, nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszy dostawa towarów czy świadczenie usług, albo transakcja nie jest realizowana przez podmiot wystawiający fakturę i sposób opisany w fakturze.

Organ I instancji stwierdził, że o braku należytej staranności świadczy okoliczność, że Spółka tylko na podstawie informacji z Litwy zdecydowała o zawarciu transakcji z Kontrahentem na zakup opon. Organ I instancji wskazał, że Spółka nie posiada wiedzy, kto reprezentował Kontrahenta, pomimo że wcześniej nie były zawierane z tym podmiotem transakcje handlowe. W ocenie organu I instancji okoliczności znajomości również stanowią o braku ostrożności, bowiem jedynym kryterium, które zdecydowało o podjęciu współpracy była cena zawierająca koszty transportu. W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji uznał, że na potwierdzenie zaistnienia transakcji Spółka posiada jedynie sporną fakturę, na której widnieje adnotacja potwierdzająca odbiór towaru. Dodatkowo osoby reprezentujące Spółkę nie posiadają wiedzy na temat kto i jakim środkiem transportu dostarczył opony do G., a opłacenie faktury w formie przelewu bankowego w dniu 21.08.2018 r. nie przesądza, że do transakcji doszło. Ponadto organ I instancji stwierdził, że w związku z faktem, iż faktura wystawiona przez Kontrahenta we wrześniu 2018 r. na rzecz Spółki na kwotę netto 182.733,66 zł, podatek VAT 42.028,74 zł stwierdza czynność, która nie została dokonana - ma zastosowanie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, gdyż Spółka w badanym okresie zaniżyła zobowiązanie podatkowe. Dlatego też organ I instancji ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w trybie art. 112c pkt 2 ww. ustawy za wrzesień 2018 r. w wysokości 42.029 zł tj. w wysokości 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika US z dnia 7.09.2021 r. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

- naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie poczynienia przez organ ustaleń wynikających z przeprowadzonych w sprawie dowodów w postaci przesłuchania Strony; dokumentu "invoice nr [...] z dnia 20.08.2018 r. z adnotacją "odebrałem 21.08.2018 r." oraz "tel. [...]"; oświadczenia pracowników Spółki potwierdzającego, że pracownicy ci wyładowywali opony marki SATOYA w dniu 21.08.2018 r.; zestawienia faktur potwierdzających sprzedaż opon zakupionych dnia 20.08.2018 r. od Kontrahenta przez Spółkę na rzecz kolejnych nabywców; pism pochodzących od podmiotów, które po 21.08.2018 r. nabyły od Spółki opony marki SATOYA nabyte wcześniej od Kontrahenta, z których to dowodów wynika, że ww. faktura VAT z dnia 20.08.2018 r. stwierdza czynność, która rzeczywiście została dokonana;

- naruszenie art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w postaci dodatkowego przesłuchania Strony i świadka M. J., dokumentów, o pozyskanie których Skarżąca wnosiła od spółki B oraz od Kontrahenta, które to dowody potwierdziłyby, że Spółka stale współpracowała z M. J., który polecił ww. Kontrahenta jako godnego zaufania, jak również to, że spółka dostarczyła opony marki SATOYA w dniu 21.08.2018 r.;

- naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez arbitralne i dowolne przyjęcie, że Spółka działała w złej wierze, korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo że organ nie dysponował żadnym dowodem potwierdzającym taką tezę, dysponując natomiast dowodami przeczącymi tej tezie.

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie do transakcji udokumentowanej ww. fakturą, podczas gdy dostawa opon, której dotyczy faktura, rzeczywiście miała miejsce.

Decyzją z dnia 11.10.2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że bezskutecznie zwracał się do Kontrahenta Spółki o udzielenie wyjaśnień w zakresie zawartych transakcji w badanym okresie. W związku z brakiem powyższych wyjaśnień organ I instancji wystąpił do Naczelnika US w Słubicach z zapytaniem, który w odpowiedzi poinformował, że ww. Kontrahent nie złożył deklaracji i zeznań w podatku CIT, VAT i PIT z wyjątkiem deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r.

Ponadto Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: "Naczelnik UCS") wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Kontrahenta w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do sierpnia 2018 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik UCS w Warszawie w dniu 29.05.2020 r. wydał decyzję, którą dokonał rozliczenia Kontrahenta w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2018 r. do sierpnia 2018 r. W powyższej ostatecznej decyzji ww. organ stwierdził, że spółka nie złożyła plików JPK_VAT ani deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług ani informacji podsumowujących o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych za okres od stycznia do sierpnia 2018 r. W toku kontroli celno-skarbowej spółka nie przedłożyła żadnych dowodów księgowych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz dalszą sprzedaż. Nie uzyskano dowodów potwierdzających faktyczne nabycie towarów przez spółkę, a zgromadzone dowody świadczą o tym, iż spółka wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego tzw. "puste faktury". Spółka została zawiązana w celu uczestniczenia w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych.

Konsekwencją powyższych ustaleń było stwierdzenie przez Naczelnika UCS w Warszawie, że mając na uwadze normę prawną zawartą w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Kontrahent zobowiązany był do zapłaty podatku należnego wykazanego w wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego faktur VAT - stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane na rzecz wymienionych w decyzji podmiotów – w tym na rzecz Spółki.

W ocenie Dyrektora IAS osoby reprezentujące Spółkę świadomie przyjęły do rozliczenia "pustą fakturę" niedokumentującą rzeczywistej transakcji wystawioną przez Kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego, Spółka nie posiada wiedzy, kto reprezentował Kontrahenta w trakcie prowadzenia rozmów dotyczących spornej transakcji pomimo tego, że transakcja miała mieć charakter incydentalny i jednorazowy. Kontrahenta polecił wieloletni współpracownik z Litwy, w przypadku nabyć od firm z Litwy Spółka sama musiała organizować transport. Oferta Kontrahenta była korzystniejsza ponieważ nie zawierała "opłaty produktowej". Kryterium jakie miało zadecydować o podjęciu współpracy miała być cena zawierająca koszty transportu. Osoby reprezentujące Spółkę nie posiadają wiedzy kto i jakim środkiem transportu dostarczył opony do G. Weryfikacji statusu Kontrahenta dokonano w dniu 21.08.2018 r., a więc w dniu rzekomej dostawy, a faktura na rzecz Spółki została wystawiona 20.08.2018 r., co oznacza, że w okresie poprzedzającym zawarcie transakcji oraz na dzień zawierania transakcji czyli wystawienia faktury Spółka nie weryfikowała Kontrahenta - wydruk z KRS datowany jest na dzień 20.09.2018 r., a zatem wnioskować więc można, że weryfikacja w KRS została przeprowadzona miesiąc po zawarciu transakcji.

W ocenie Dyrektora IAS z zeznań byłego prezesa zarządu Spółki wynika, że podjęcie incydentalnej współpracy z ww. Kontrahentem odbiegało od praktyki przyjętej w Spółce, bowiem Spółka kupowała opony marki SATOYA od B, kontaktując się zawsze z M. J. W ocenie Dyrektora IAS niezgodne z doświadczeniem życiowym jest, aby dostawca polecał swojemu kontrahentowi innego tańszego dostawcę, który za konkurencyjną cenę może dostarczyć towar tego samego asortymentu, wszak z przedstawionych przez pełnomocnika dokumentów wynika, że w kwietniu 2017 r. oraz w 2016 r. Spółka kupowała opony marki SATOYA właśnie od B. W ocenie Dyrektora IAS nie można dać wiary oświadczeniom złożonym przez pracowników Spółki w sytuacji, w której podmioty świadczące usługi transportowe na rzecz Kontrahenta w badanym okresie nie potwierdziły świadczenia usług transportowych towarów do G. na adres dostawy wymienionego na spornej fakturze.

Kolejno organ odwoławczy powołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i stwierdził, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Okoliczność, czy transakcja kupna-sprzedaży towaru lub usługi miała miejsce, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów, natomiast ciężar udowodnienia faktu nabycia towarów lub usług spoczywa na osobie, która z niego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

W ocenie Dyrektora IAS, udowodnione zostało, że sporna faktura wystawiona na rzecz Spółki nie dokumentuje dostawy opon przez Kontrahenta, a zatem - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury. W niniejszej sprawie brak podstaw do udzielenia Stronie ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego.

Okoliczność badania "dobrej wiary" podatnika pozostaje, w opinii organu odwoławczego, drugoplanowa w przypadku udowodnienia braku zakupu. Niemniej w świetle całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, nie może być mowy o zachowaniu należytej staranności w transakcjach z Kontrahentem.

W ocenie organu odwoławczego, z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Strona w pełni świadomie przyjęła do rozliczenia pustą fakturę a więc trudno w tym wypadku stwierdzić, że dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze. Zatem podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c ustawy o VAT jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja jest stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach. W tej sytuacji za prawidłowe Dyrektor IAS uznał stanowisko organu I instancji, że w sprawie objętej odwołaniem ziściły się warunki do ustalenia Stronie na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury, która stwierdzała czynności niedokonane tj. w kwocie 42.029 zł.

Organ odwoławczy ocenił, że dowody już przeprowadzone w sprawie nie są wystarczające dla przesądzenia prawdziwości dojścia do skutku transakcji między Spółką, a Kontrahentem, bowiem w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu.

Organ odwoławczy, przywołując treść art. 122, art. 180 § 1 art. 181 i art. 187 § 1 O.p. stwierdził, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego jest zbędne, dlatego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, gdyż w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji bezskutecznie wzywał Kontrahenta o dostarczenie dokumentów potwierdzających zawarte transakcje ze Spółką; w toku kontroli celno-skarbowej wobec Kontrahenta prowadzonej przez Naczelnika UCS w Warszawie również nie pozyskano dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością. Na podstawie zebranych dokumentów ustalono, że Spółka zawarła transakcje z zagranicznymi kontrahentami lecz wśród ustalonych kontrahentów zagranicznych nie wskazano B z Litwy.

Jednocześnie Dyrektor IAS wskazał, że w aktach sprawy znajdują się dołączone faktury dotyczące zawartych transakcji z B w latach 2016 i 2017, których organy podatkowe nie kwestionują.

W ocenie Dyrektora IAS okoliczności, których dotyczą złożone wnioski zostały w sposób wystarczający i jednoznaczny wyjaśnione lub też nie mają znaczenia dla sprawy, zatem rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 O.p. tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 187 tej ustawy.

Dyrektor IAS stwierdził, że zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie poczynienia przez organ I instancji ustaleń wynikających z przeprowadzonych w sprawie dowodów, z których ma wynikać, że ww. faktura VAT stwierdza czynność, która rzeczywiście została dokonana, należy uznać za bezzasadny.

Za całkowicie błędny Dyrektor IAS uznał także zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w piśmie z 16.03.2021 r., które to dowody miały potwierdzić, że Spółka stale współpracowała z M. J., który polecił Kontrahenta jako godnego zaufania, jak również, że to Kontrahent dostarczył opony marki SATOYA do G. w dniu 21.08.2018 r. Organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy nie kwestionując przy tym, że Strona współpracowała z M. J., jednakże w niniejszej sprawie Strona powinna była zachować podwyższone standardy przy sprawdzeniu nowego kontrahenta, czego nie poczyniła.

W ocenie Dyrektora IAS organ I instancji nie naruszył także art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez arbitralne i dowolne przyjęcie, że Spółka działała w złej wierze, korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom Strony, zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska, że Spółka działała w dobrej wierze, bowiem przed zawarciem transakcji nie dokonywała weryfikacji Kontrahenta.

Odnosząc się do naruszenia prawa materialnego t.j. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie do transakcji udokumentowanej ww. fakturą, Dyrektor IAS stwierdził, że objęta odwołaniem decyzja Naczelnika US z dnia 07.09.2021 r. nie jest wadliwa w tym zakresie a rozstrzygnięcie organu I instancji nie zostało wydane pod z góry przyjętą tezę o fikcyjności transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez poczynienie przez organ ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w postaci:

• przesłuchania Strony;

• dokumentu "invoice nr [...] z dnia 20.08.2018 r. z adnotacją "odebrałem 21.08.2018 r." oraz "tel. [...]";

• oświadczenia pracowników Spółki potwierdzającego, że pracownicy ci wyładowywali opony marki SATOYA w dniu 21.08.2018 r.;

• zestawienia faktur potwierdzających sprzedaż opon zakupionych dnia 20.08.2018 r. od Kontrahenta przez Spółkę na rzecz dalszych nabywców;

• pisma pochodzące od podmiotów, które po 21.08.2018 r. nabyły od Spółki opony marki SATOYA nabyte wcześniej przez Spółkę od Kontrahenta,

z których to dowodów wynika, że ww. faktura VAT z dnia 20.08.2018 r. stwierdza czynność, która rzeczywiście została dokonana, zaś w miejsce takich ustaleń faktycznych poczynienie ustalenia o fikcyjności transakcji pomimo braku dowodów, które przeczyłyby prawdziwości dowodów wymienionych powyżej.

2. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w piśmie z 16.03.2021 r. w postaci:

• dodatkowego przesłuchania Strony;

• przesłuchania świadka M.J.;

• dokumentów, o pozyskanie których Skarżąca wnosiła od spółki B oraz od Kontrahenta,

które to dowody potwierdziłyby, że Skarżąca stale współpracowała z M. J., który polecił Kontrahenta jako godnego zaufania, jak również to, że Kontrahent ten dostarczył opony marki SATOYA do G. w dniu 21.08.2018 r.

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez arbitralne i dowolne przyjęcie, że Skarżąca działała w złej wierze, korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo że organ nie dysponował żadnym dowodem potwierdzającym taką tezę, dysponując natomiast dowodami przeczącymi tej tezie.

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie do transakcji udokumentowanej ww. fakturą VAT z dnia 20.08.2018 r. - podczas gdy dostawa opon, której dotyczy faktura, rzeczywiście miała miejsce.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w objętym zaskarżoną decyzją okresie z faktury wystawionej przez Kontrahenta, oraz czy przy jego doborze Spółka kierowała się tzw. "dobrą wiarą".

W ocenie Dyrektora IAS, udowodnione zostało, że sporna faktura wystawiona na rzecz Spółki nie dokumentuje dostawy opon przez Kontrahenta, a zatem - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury. W niniejszej sprawie brak podstaw do udzielenia Stronie ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego, bowiem z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Strona w pełni świadomie przyjęła do rozliczenia "pustą fakturę" a więc trudno w tym wypadku stwierdzić, że dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze.

Tymczasem Skarżąca stanęła na stanowisku, że prawidłowo dokonała weryfikacji Kontrahenta - sprawdzono, czy spółka została legalnie zarejestrowana i uzyskano odpowiedź pozytywną. Mając więc na względzie, że spółka była legalnie działającym podmiotem oraz została polecona przez zaufanego kontrahenta, Spółka dokonała zakupu opon. Do samego przebiegu transakcji Strona również nie miała żadnych zastrzeżeń - opony zostały dostarczone terminowo, faktura została opłacona. Spółka nie miała pojęcia o jakichkolwiek nieprawidłowościach w funkcjonowaniu Kontrahenta do czasu ujawnienia takich okoliczności przez organ w toku przedmiotowego postępowania podatkowego.

W sporze tym rację Sąd przyznał Skarżącej, bowiem ustalone okoliczności nie potwierdzały, że Skarżąca świadomie brała udział w transakcji związanej z oszustwem podatkowym, dlatego organy podatkowe bezzasadnie wyłączyły prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Analiza złożonej skargi wskazała, że przedstawione w jej treści zarzuty w zasadzie powielają argumentację Strony prezentowaną na kolejnych etapach postępowania przed organami podatkowymi w tym, z odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji.

Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Powyższy wstęp do rozważań w rozpoznawanej sprawie jest niezbędny z uwagi na uchybienia w postępowaniu dowodowym, które stały się udziałem organów w rozpoznawanej sprawie.

Podstawową powinnością organu w ramach postępowania podatkowego jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wymaga tego obowiązująca zasada prawdy obiektywnej. Statuujący tę zasadę art. 122 O.p., nakazuje by w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Temu celowi służą art. 187 § 1 O.p. zobowiązujący do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i art. 191 O.p. określający sposób w jaki mają być oceniane zebrane dowody (swobodna ocena dowodów).

Jednocześnie zaś ustawa przewiduje otwarty katalog dowodów pozwalających na dotarcie do prawdy obiektywnej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i nie dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiał pochodzący z innego powiązanego postępowania (dotyczącego Kontrahenta Spółki, zakończonego wydaną przez Naczelnika UCS w Warszawie decyzją z dnia 29.05.2020 r.), nie jest kompletny. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów, jednakże dokonały jej w sposób dowolny, bez uwzględnienia całokształtu okoliczności faktycznych sprawy.

Z akt sprawy wynika, że orzekające w sprawie organy podatkowe obu instancji swoje twierdzenia oparły m.in. o dołączoną do akt sprawy decyzję Naczelnika UCS w Warszawie z dnia 29.05.2020 r. dotyczącą Kontrahenta Skarżącej, w której organ celno-skarbowy dokonał rozliczenia Kontrahenta w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2018 r. do sierpnia 2018 r. W powyższej ostatecznej decyzji ww. organ stwierdził, że spółka nie złożyła plików JPK_VAT ani deklaracji podatkowych dla podatku VAT ani informacji podsumowujących o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych za okres od stycznia do sierpnia 2018 r. W toku kontroli celno-skarbowej spółka nie przedłożyła żadnych dowodów księgowych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz dalszą sprzedaż. Nie uzyskano dowodów potwierdzających faktyczne nabycie towarów przez spółkę, a zgromadzone dowody świadczą o tym, iż spółka wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego tzw. "puste faktury". Spółka została zawiązana w celu uczestniczenia w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych.

Na podstawie poczynionych ustaleń Naczelnik US, a w ślad za nim Dyrektor IAS wywiedli, że Skarżąca świadomie przyjęła do rozliczenia "pustą fakturę" niedokumentującą rzeczywistej transakcji, wystawioną przez Kontrahenta, niejako z góry zakładając, że dostawa opon nie miała miejsca, a transakcja miała charakter fikcyjny. W ocenie organu odwoławczego, Spółka nie posiadała wiedzy, kto reprezentował Kontrahenta w trakcie prowadzenia rozmów dotyczących spornej transakcji pomimo tego, że transakcja miała mieć charakter incydentalny i jednorazowy. Kontrahenta polecił wieloletni współpracownik z Litwy. Osoby reprezentujące Spółkę nie posiadają wiedzy kto i jakim środkiem transportu dostarczył opony do G. Weryfikacji statusu Kontrahenta dokonano w dniu 21.08.2018 r., a więc w dniu rzekomej dostawy, a faktura na rzecz Spółki została wystawiona 20.08.2018 r., co oznacza, że w okresie poprzedzającym zawarcie transakcji oraz na dzień zawierania transakcji czyli wystawienia faktury Spółka nie weryfikowała Kontrahenta - wydruk z KRS datowany jest na dzień 20.09.2018 r., a zatem wnioskować więc można, że weryfikacja w KRS została przeprowadzona miesiąc po zawarciu transakcji.

Jednocześnie organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły twierdzeń Skarżącej, że oferta Kontrahenta była korzystniejsza, ponieważ nie zawierała "opłaty produktowej". Kryterium jakie miało zadecydować o podjęciu współpracy miała być także cena zawierająca koszty transportu. Skarżąca na każdym etapie postępowania konsekwentnie twierdziła, że nie kwestionuje udziału Kontrahenta w karuzeli VAT, jednakże w tej konkretnej transakcji doszło do rzeczywistej sprzedaży opon na jej rzecz.

W toku postępowania Skarżąca wykazała, że opony zostały dostarczone do siedziby Spółki, co potwierdzili jej pracownicy, którzy dostawę przyjęli; Spółka wprowadziła towar na stan magazynowy, a następnie sprzedawała nabyte od Kontrahenta opony, co z kolei potwierdzili nabywcy. Ponadto Skarżąca wykazała, że za opony zapłaciła przelewem.

W ocenie Dyrektora IAS z zeznań byłego prezesa zarządu Spółki wynika, że podjęcie incydentalnej współpracy z ww. Kontrahentem odbiegało od praktyki przyjętej w Spółce, bowiem Spółka kupowała opony marki SATOYA od B, kontaktując się zawsze z M. J. W ocenie Dyrektora IAS niezgodne z doświadczeniem życiowym jest, aby dostawca polecał swojemu kontrahentowi innego tańszego dostawcę, który za konkurencyjną cenę może dostarczyć towar tego samego asortymentu, a z przedstawionych przez stronę dokumentów wynika, że w kwietniu 2017 r. oraz w 2016 r. Spółka kupowała opony marki SATOYA właśnie od B. W ocenie Dyrektora IAS nie można dać wiary oświadczeniom złożonym przez pracowników Spółki w sytuacji, w której podmioty świadczące usługi transportowe na rzecz Kontrahenta w badanym okresie nie potwierdziły świadczenia usług transportowych towarów do G. na adres dostawy wymienionego na spornej fakturze.

Jednakże, w ocenie Sądu, organy nie przedstawiły żadnej okoliczności, która świadczyłaby o braku dobrej wiary Spółki. Przeciwnie – wskazać należy, że Spółka weryfikowała Kontrahenta w KRS, jako czynnego podatnika VAT, zakupu dokonała z polecenia wieloletniego partnera handlowego, a zapłaty za towar na podstawie ww. faktury VAT dokonała przelewem na wskazany rachunek bankowy sprzedawcy.

Świadomość podatnika uczestniczącego w obrocie handlowym, jest jednym z najistotniejszych warunków, których spełnienie warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Bezspornie - żadne przepisy prawa nie podają katalogu czynności, które należy podjąć, aby być pewnym rzetelności kontrahenta. Każdy kontrakt pomiędzy dostawcą i odbiorcą należy oceniać indywidualnie, jednakże można przyjąć, że istnieją pewne kanony obrotu towarowego.

Odnosząc się do wprowadzonej do systemu VAT przez TSUE klauzuli słusznościowej - dobrej wiary (wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184), wskazać należy, że nakazuje ona zbadanie, czy podatnik działał w dobrej wierze, co wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Odnosząc się do pojęcia należytej staranności należy zauważyć, że każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą powinien, dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika, mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/G1 294/17, CBOSA).

Zgodzić się należy, że ocena wiarygodności Kontrahenta przez Spółkę była dokonywana na dzień zawierania transakcji. Tymczasem organ podatkowy przez okres prawie 2 lat zbierał dowody i informacje, które pozyskał tylko w drodze swoich prawnie dostępnych źródeł w kilka lat po przedmiotowej transakcji. W związku z tym podnieść należy, że organ podatkowy nie udowodnił, że w dniu zawierania transakcji Skarżąca wiedziała, iż jego kontrahent może uczestniczyć w oszustwach podatkowych i nie można Skarżącej obciążać (czynić odpowiedzialną) za działania czy zaniechania jego kontrahenta.

Należy ponownie podkreślić, że zgromadzony materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że istniał towar będący przedmiotem transakcji, towar został dostarczony do Skarżącej (dowód: dokumenty i zeznania świadków); dokonano zapłaty za towar (dowód: przelew bankowy); transakcje Skarżącej miały charakter gospodarczy.

Strona przedstawiła szereg dowodów, które wskazują na jej dobrą wiarę w przebiegu spornej transakcji: uzyskała wydruk ze strony Ministerstwa Sprawiedliwości, zawierający dane z rejestru Kontrahenta, a z zeznań pracowników Skarżącej wynika, że współpracę z Kontrahentem nawiązano z rekomendacji wieloletniego partnera handlowego z Litwy. Skarżąca wyjaśniła przy tym, że transakcji dokonano z uwagi na korzystne warunki (koszty transportu i brak opłaty produktowej), a sam przebieg transakcji nie budził zastrzeżeń - towar dostarczono terminowo, a faktura została opłacona przelewem.

W kontekście wskazanych powyżej bezspornych faktów, trudno uznać za wystarczająco przekonywające twierdzenie organów, że w świetle okoliczności sprawy, nie doszło do dostawy opon. Organy pominęły wskazówki wynikające z m.in. z wyroków: NSA z dnia 21 lutego 2017 r. sygn., akt I FSK 1679/16; WSA w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2016 r.; sygn. akt I SA/Bk 600/16; z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1206/16; WSA w Gliwicach z dnia 29 maja 2017 r., sygn. akt III SA/G11271/16, z których wynika, że na organie spoczywa obowiązek udowodnienia złej wiary w oparciu o rzetelną analizę materiału dowodowego i stanu faktycznego, a nie w oparciu o wybiórcze twierdzenia.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie udowodniły złej wiary po stronie podatnika

a ich rozważania skupiły się w dużej części na kwestiach związanych z opisem i oceną nadużyć prawa po stronie kontrahenta. Nieuprawnione jest wymaganie od podatnika nieograniczonego poszukiwania dowodów na rzetelność kontrahenta, z powodu braku formalnego obowiązku wynikającego z konkretnego przepisu prawa w tym zakresie jak

i orzecznictwa TSUE, które nie znajduje podstaw do wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem. Tym bardziej więc ani spisywanie indywidualnych umów z incydentalnymi kontrahentami, ani jeżdżenie do ich siedzib, sprawdzanie ich zaplecza magazynowego, spotykanie się bezpośrednio z ich przedstawicielami, czy legitymowanie osób i ustalanie ich tożsamości, analizowanie wiarygodności podpisów na dokumentach, czy też reputacja kontrahenta, chwila jego powstania i jego aktywności w Internecie itp., przy prowadzeniu działalności gospodarczej nie może stanowić obowiązku podatnika.

W realiach niniejszej sprawy, Skarżąca działała w dobrej wierze i przedstawiła dowody wykazujące przysługiwanie jej prawa do uwzględnienia spornej faktury w rozliczeniu podatku VAT z tytułu dostawy towaru. Uczestnictwo Spółki w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ona sama przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe swoją ocenę materiału dowodowego oparły przede wszystkim na postępowaniach kontrolnych toczących się wobec Kontrahenta. Organy obu instancji nie wykazały jednak okoliczności świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie podatkowym (brak bowiem jakichkolwiek ustaleń odnośnie do ewentualnych powiązań Skarżącej z Kontrahentem), a tym samym nie wykazały także świadomości Strony co do faktycznego przebiegu transakcji po wydaniu towaru. Istotne w sprawie jest bowiem to, że dostawa na rzecz kolejnych nabywców miała miejsce, co Skarżąca wykazała, i co bezsprzecznie świadczy o tym, że Skarżąca rzeczone opony posiadała. Organy twierdzeniom Strony zaprzeczyły, nie wyjaśniając przy tym, jakiego rodzaju aktywności i jakich konkretnie działań oczekiwały od Skarżącej.

Zważyć bowiem należy, że Spółka posiadała dokumenty potwierdzające transakcje w postaci faktury wystawionej przez Kontrahenta, wyciąg z rachunku bankowego z potwierdzeniem zapłaty, oświadczenia od kolejnych nabywców opon, a także dokumentów potwierdzających zweryfikowanie statusu podatkowego kontrahenta, których formalna poprawność co do zasady nie była kwestionowana.

W tym kontekście organy nie wykazały również, jakie okoliczności transakcji powinny wzbudzić u Spółki podejrzenie uczestnictwa w oszukańczym procederze, które uzasadniałyby zwiększone obowiązki w zakresie weryfikacji kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji, gdy towar został dostarczony do magazynów Spółki, a następnie odsprzedany kolejnym nabywcom, zweryfikowała też status podatkowy kontrahenta, tzn. upewniła się, że handluje z realnym kontrahentem rozliczającym się z zobowiązań w zakresie podatku od wartości dodanej i przekazała na rachunek bankowy ustaloną zapłatę za towar.

Z pola widzenia nie może także umknąć fakt, że zgodnie z orzecznictwem TSUE tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta (przykładowo wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r., czy z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642 i C-643). Trzeba zgodzić się w tym miejscu ze stanowiskiem Spółki, że co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

Należy również zaakcentować, że do stwierdzenia braku należytej staranności po stronie Spółki nie wystarczy argument o braku zawarcia umów handlowych i incydentalnym (jednorazowym) charakterze transakcji z kontrahentem, który w obecnych czasach nie jest przecież odosobnioną formą prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie organ winien ocenić taki sposób transakcji przez pryzmat twierdzeń Skarżącej, że o zawarciu umowy kupna opon zadecydowały korzystne warunki zakupu, ze szczególnym uwzględnieniem tego, że w cenie zakupu uwzględniono koszty transportu oraz to, że zakupu dokonano od podmiotu krajowego, a nie jak dotychczas od podmiotu z Litwy, co również wpłynąć mogło na ostateczną cenę opon (brak opłaty produktowej), co Skarżąca wielokrotnie podnosiła w toku postępowania. Innymi słowy, słusznie Spółka wskazała w uzasadnieniu skargi, że organ nie wykazał czy sposób działania w stosunku do kontrahenta odbiegał znacząco od praktyki wyrażonej w wyżej powołanej judykaturze.

Trudno bowiem zakładać, że Podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez Skarżącą wiedzy odnośnie do przestępczej działalności jej kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Tymczasem, jak już wcześniej wskazano, wszystkie ustalenia organów dotyczące oszustwa podatkowego miały miejsce po fakcie i opierały się głównie na dokumentach i informacjach pochodzących z postępowania podatkowego toczącego się wobec Kontrahenta.

Wskazać przy tym należy, że z przywołanych orzeczeń TSUE nie wynika ani katalog, ani opis kryteriów jakimi mają kierować się organy podatkowe przy badaniu należytej staranności i dobrej wiary podatnika dokonującego nabycia towarów. Niewątpliwie tezy wskazanych wyroków zawierają pewne wskazówki i są pomocne przy badaniu zachowania podatnika w nieuczciwych transakcjach, ale nie zawierają wzorca działań, czy katalogu czynności, których podjęcie nadaje status działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności. Powyższe przesądza, że ocena działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności musi każdorazowo uwzględniać okoliczności indywidualnej sprawy. W ocenie Sądu, Dyrektor IAS nie uwzględnił, że towar istniał, że był prawidłowo udokumentowany, że faktycznie został przekazany (sprzedany) kolejnym nabywcom. Natomiast organ nie udowodnił, że Skarżąca działała w złej wierze, tj. że wiedziała, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nie poparte wystarczającymi dowodami są twierdzenia organu, jakoby Skarżąca nie dopełniła wszelkich czynności, których można wymagać, mających na celu minimalizację ryzyka uwikłania w transakcje, które mogą być wykorzystywane do oszustw.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do stwierdzenia, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane sporną fakturą wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego byłoby na tym etapie przedwczesne.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS uwzględni zaprezentowane

w niniejszym wyroku rozważania w aspekcie ustalonych w sprawie okoliczności związanych z dobrą wiarą Skarżącej i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Wskazane naruszenia, którymi była dotknięta decyzja organu odwoławczego, uzasadniają zdaniem Sądu uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.