Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 968/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 97, art. 74 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 maja 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.29.2022.BA UNP: 2401-23-100338 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 10 stycznia 2022 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M.B. (dalej "Skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Pismem z 8 grudnia 2021 r. Skarżąca przesłała do [...] Urzędu Skarbowego w C. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikających z rozliczeń podatkowych I.B. oraz Przedsiębiorstwa w spadku obejmującego masę majątkową wchodzącą w skład działalności gospodarczej prowadzonej do dnia śmierci przez I.B. pod firmą B, za okresy rozliczeniowe od lipca 2016 r. do lutego 2020 r. we wskazanych wysokościach wraz z należnym oprocentowaniem.

Do wniosku załączyła w formie elektronicznej m.in. następujące dokumenty:

- korekty deklaracji VAT-7 oraz plików JPK za okresy rozliczeniowe od lipca 2016 r. do lutego 2020 r.,

- Akt Poświadczenia Dziedziczenia Repetytorium A. Nr [...] z 2 września 2020 r. potwierdzający, że spadek po zmarłym 29 listopada 2018 r. I.B. nabyła M.B.

Wniosek został złożony na podstawie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 97 §1 Ordynacji podatkowej, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 J.K.

Z treści wniosku wynika, że 29 listopada 2018 r. doszło do otwarcia spadku po I.B., który prowadził działalność gospodarczą pod firmą B. Spadek objęła w całości Skarżąca, co potwierdza przedłożony Akt Poświadczenia Dziedziczenia z 2 września 2020 r. - Repertorium A. nr [...].

Następnie 10 grudnia 2018 r., na podstawie art. 7 ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw został ustanowiony zarząd sukcesyjny nad przedsiębiorstwem Spadkodawcy. Zarząd sukcesyjny wygasł 2 września 2020 r. w związku z czym został wykreślony z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnik podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 6-8 ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu następnym, tj. 3 września 2020 r. Przedsiębiorstwo w spadku zostało wykreślone z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

We wniosku Skarżąca wyjaśniła, że w ramach działalności gospodarczej I.B., posługując się licencją udzieloną przez M Sp. z o.o., prowadził sprzedaż gotowych posiłków i dań w ramach "uproszczonych schematów gastronomicznych".

Skarżąca poinformowała, że w okresach których dotyczy złożony wniosek, I.B., a następnie Przedsiębiorstwo w spadku, opodatkowywał 8% stawką podatku od towarów i usług sprzedaż realizowaną wewnątrz lokali i sprzedaż "na wynos" - zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów nr PTl.050.3.2016.156 w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, zgodnie z którą:

- posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1,

- produkty takie są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku.

W uzasadnieniu złożonego wniosku Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 J.K. i wskazała, że konsekwencją powyższego wyroku była konieczność przyjęcia, że wbrew stanowisku wyrażonemu w Interpretacji ogólnej, w okresach od lipca 2016 r. do lutego 2020 r. I.B., a następnie Przedsiębiorstwo w spadku, był uprawniony do stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej w systemach "drive in", "walk through" oraz pozostałych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej "organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia 10 stycznia 2022 r., wydanym na podstawie m.in. art. 165, art. 165a, art. 97 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "o.p."), odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikających z rozliczeń podatkowych I.B. oraz Przedsiębiorstwa w spadku obejmującego masę majątkową wchodzącą w skład działalności gospodarczej prowadzonej do dnia śmierci przez I.B. pod firmą B za okresy rozliczeniowe od lipca 2016 r. do lutego 2020 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, wskazał, że z uwagi na brak sukcesji podatkowej do określenia wysokości nadpłaty we wniosku o jej zwrot i skorygowania deklaracji VAT-7 za zmarłego podatnika, nie może skutecznie wszcząć postępowania podatkowego w trybie art. 74 pkt 1 w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

3. W pierwszym zażaleniu (z dnia 19 stycznia 2022 r.) na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylnie, zarzucając:

- naruszenie art. 74 pkt 1 oraz 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 97 § 1 o.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem w związku z rozliczeniami I.B. i Przedsiębiorstwa w spadku i wydanie postanowienia w oparciu o art. 165a § 1 o.p., w sytuacji gdy na podstawie art. 97 § 1 o.p. Skarżąca przejęła wszelkie majątkowe prawa i obowiązki po zmarłym, w tym prawo do żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem, wynikające z art. 74 pkt 1 oraz 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

- niezastosowanie art. 74a i art. 100 § 2 w zw. z art. 207 § 1 o.p., w sytuacji gdy wobec przyjęcia przez organ, że Skarżąca nie jest legitymowana do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem na podstawie art. 74 pkt 1 oraz 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

- naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art.124 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia postanowienia, którego wadliwość przejawia się w: 1) lakonicznym wskazaniu przyczyn odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 74 pkt 1 oraz 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 97 § 1 o.p., niepozwalającym na zapoznanie się z argumentacją prawną stojącą za odmową wszczęcia postępowania; 2) nieuzasadnieniu braku wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o art. 74a i 100 § 2 w zw. z art. 207 § 1 o.p., w sytuacji gdy we wniosku Skarżąca powołała się na przywołane przepisy jako alternatywną podstawę złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W kolejnym zażaleniu z tego samego dnia Skarżąca zarzuciła:

- obrazę prawa materialnego, tj. art. 165a w zw. z art. 74 o.p. poprzez błędne uznanie, że podstawą prowadzenia postępowania są reguły dotyczące rozstrzygnięcia zapadłego na podstawie innego postępowania ,w sytuacji gdy podstawą wszczęcia postępowania podatkowego są poza wskazanymi przyczynami rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie indywidualnej w stosunku do I.B. w związku z wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków w sprawach prowadzonych pomiędzy organem, a M.B. (sygn. akt: I FSK 1797/18,1 FSK 1780/18,I FSK 1781/18, I FSK 1382/18, I FSK 1257/18, I FSK 1521/18),

- wydanie postanowienia na podstawie dowolnie ustalonego stanu faktycznego,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 97 w zw. z art. 98 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że uprawnienie spadkobiercy dotyczące żądania zwrotu podatku oraz złożenia wniosku w sprawie zwrotu nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikających z rozliczeń podatkowych I.B. oraz Przedsiębiorstwa w spadku obejmującego masę majątkową wchodzącą w skład działalności gospodarczej prowadzonej do dnia śmierci przez I.B. pod firmą B, za okresy rozliczeniowe od lipca 2016 r. do lutego 2020 r. jest roszczeniem o charakterze niematerialnym.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia 26 maja 2023 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przywołał adekwatne w sprawie przepisy, tj. m.in. art. 72 § 1, art. 73 § 1, art. 74, art. 97 o.p.

Wskazał, że ustawa o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw w art. 49 kompleksowo przyznaje na potrzeby rozliczania należności publicznoprawnych podmiotowość podatkową przedsiębiorstwu w spadku. Do poszczególnych ustaw podatkowych wprowadzono zapisy stwierdzające, że Przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem danego podatku. Konsekwencją takiego rozwiązania jest to, iż do przedsiębiorstwa w spadku stosuje się przepisy podatkowe tam wymienione. Tym samym to przedsiębiorstwo w spadku, a nie zarządca sukcesyjny i nie spadkobiercy będzie podatnikiem w rozumieniu ustaw podatkowych (vide; Legalis art. 97 Ordynacji podatkowej, red. A. Mariański 2023 r., wyd.2).

Przedsiębiorstwo w spadku, zgodnie przepisami Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się zatem za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej za zmarłego podatnika, co z praktycznego punktu widzenia oznacza, że przedsiębiorstwo w spadku - choć formalnie jest odrębnym podatnikiem od zmarłego przedsiębiorcy - ma być traktowane tak jak zmarły podatnik.

Byt przedsiębiorstwa w spadku jako podatnika podatku od towarów i usług ma jednak charakter czasowy i rozpoczyna się z chwilą otwarcia spadku, a jego ustanie wiązać należy z momentem wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego. Ustalenie momentu kiedy przedsiębiorstwo w spadku traci status podatnika wymaga odwołania się do przepisów ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170 ze zm.). Regulacja zawarta w art. 59 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że zarząd sukcesyjny wygasa z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości.

W niniejszej sprawie zarząd sukcesyjny wygasł 2 września 2020 r. w następstwie wydania aktu poświadczenia dziedziczenia. W związku z czym Przedsiębiorstwo w spadku zostało wykreślone z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnik podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 6-8 ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu następnym, tj. 3 września 2020 r. Przedsiębiorstwo w spadku zostało wykreślone z rejestru Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Przedmiotowy wniosek o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług oraz wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Skarżąca wniosła na podstawie art. 74 pkt 1 o.p. W związku z wykreśleniem Przedsiębiorstwa w spadku z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnik podatku od towarów i usług oraz zaprzestaniem kontynuowania przez Skarżącą dalszej działalności gospodarczej na dzień złożenia przedmiotowego wniosku, Skarżąca nie była już podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem nie była uprawniona do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 74 pkt 1 o.p. i organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a o.p.

Organ odwoławczy argumentował, że z akt sprawy wynika, że Podatnik (spadkodawca), a następnie Przedsiębiorstwo w spadku, złożył deklaracje podatkowe za okres od lipca 2016 r. do lutego 2020 r. Złożone deklaracje nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy. Wobec Podatnika i Przedsiębiorstwa w spadku organ podatkowy nie prowadził kontroli podatkowej, a co za tym idzie nie było wszczęte żadne postępowanie podatkowe za ww. okresy. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. nie miał obowiązku zastosowania wobec Skarżącej trybu stwierdzenia i zwrotu nadpłaty przewidzianego w art. 74a i art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu, wbrew zarzutom odwołania, zaskarżone postanowienie spełnia warunki określone w art. 217 § 2 o.p.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżąca wyroków NSA, organ odwoławczy argumentował, że dotyczą one rozstrzygnięć postępowań odwoławczych wynikających z rozliczeń podatkowych I.B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy, tj. od grudnia 2011 r. do czerwca 2016 r., w trakcie których to Skarżąca, jako spadkobierca, wstąpiła do toczącego się postępowania, zgodnie z art. 102 § 2 i art. 97 o.p.

Dodatkowo organ podkreślił, że w orzecznictwie sądowym regulacja zawarta w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do źródła nadpłaty, a tym samym nie pozwala na wywiedzenie z niej normy prawnej, w oparciu o którą możliwe byłoby ustalenie momentu powstania nadpłaty. Sam fakt wydania wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie oznacza, że podatek od towarów i usług został nienależnie zapłacony.

Organ podkreślił, że w związku z wykreśleniem Przedsiębiorstwa w spadku z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnik podatku od towarów i usług 2 września 2020 r. oraz zaprzestaniem kontynuowania przez Skarżącą dalszej działalności gospodarczej od 3 września 2020 r., na dzień złożenia przedmiotowego wniosku Skarżąca nie była już podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym nie była uprawniona do złożenia przedmiotowego wniosku o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 o.p.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego to rozstrzygnięcie postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 133 § 1 w zw. z art. 74 pkt 1 w zw. z art. 97 § 1 oraz art. 165a § 1 o.p. poprzez:

a) odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w związku ze złożonym przez Skarżącą wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem w związku z rozliczeniami I.B. oraz przedsiębiorstwa w spadku obejmującego masę majątkową wchodzącą w skład działalności gospodarczej prowadzonej do dnia śmierci przez I.B. pod firmą B (dalej: "Przedsiębiorstwo w spadku") i wydanie postanowienia w oparciu o art. 165a § 1 o.p. w sytuacji, gdy na podstawie art. 97 § 1 o.p. Skarżąca przejęła wszelkie majątkowe prawa i obowiązki podatkowe po zmarłym I.B., w tym prawo do żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem powstałej w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 J.K. (dalej: "wyrok TSUE");

b) błędne uznanie, że Skarżąca nie może być stroną postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem w związku z rozliczeniami I.B. i Przedsiębiorstwa w spadku powstałych w związku z wyrokiem TSUE;

2) niezastosowanie art. 74a i art. 100 § 2 w zw. z art. 207 § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 o.p., w sytuacji gdy wobec przyjęcia przez organ, że Skarżąca nie jest legitymowana do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 74 pkt 1 w zw. z art. 97 § 1 o.p. z uwagi na brak statusu podatnika i możliwości złożenia korekt deklaracji podatkowych - tryb stwierdzenia i zwrotu nadpłaty przewidziany w art. 74a i art. 100 § 2 o.p. pozostaje jedyną drogą do skutecznego dochodzenia należnego Skarżącej prawa majątkowego związanego z rozliczeniami zmarłego I.B.;

3) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 239 oraz art. 124 o.p. poprzez wydanie postanowienia, którego uzasadnienie jest wadliwe, bowiem całkowicie pomija i nie odnosi się do argumentacji prawnej wynikające z orzecznictwa powołanego przez Skarżącą w zażaleniu;

4) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły przesłanki uzasadniające uchylenie postanowienia pierwszej instancji.

Zdaniem Skarżącej uprawnienie do złożenia przedmiotowego wniosku i skorygowania deklaracji wynika z art. 133 § 1, art. 97 § 1 i art. 100 § 1 o.p. i zostało potwierdzone w orzeczeniach sądów administracyjnych.

W ocenie Skarżącej bez znaczenia pozostaje okoliczność wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przed dniem złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uprawnienie do żądania wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego przechodzi - w świetle art. 97 § 1 o.p.- na Skarżącą, natomiast podstawa do złożenia wniosku powstała dopiero w związku z publikacją wyroku TSUE, która nastąpiła ponad 9 miesięcy po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego. Nie było zatem możliwości, by wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym złożyło w czasie trwania zarządu sukcesyjnego Przedsiębiorstwo w spadku.

Zdaniem Skarżącej, jest ona legitymowana do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 74 o.p. Jeżeli jednak, zdaniem organu nie ma możliwości określenia wysokości nadpłaty na podstawie art. 74 o.p. ze względu na takie okoliczności, jak brak statusu podatnika Skarżącej i brak możliwości złożenia skutecznych korekt deklaracji, to organ powinien był zastosować w niniejszej sprawie przepis art. 74a Ordynacji podatkowej. W doktrynie wskazuje się również, że wbrew twierdzeniu Organu podniesionym w zaskarżonym postanowieniu, określenie nadpłaty na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej stanowi obowiązek organu podatkowego.

Niezależnie od powyższego Skarżąca zwróciła uwagę, że występowała (jako następca prawny I.B.) w postępowaniach przed NSA, których przedmiotem były skargi kasacyjne od wyroków WSA w Gliwicach dotyczących decyzji organu w analogicznych sprawach obejmujących okresy od stycznia 2011 r. do czerwca 2016 r. (sprawy dotyczyły prawidłowości stosowania 5% stawki VAT m.in. do sprzedaży dokonywanej przez I.B. "na wynos"). Skarżąca uzyskała pozytywne wyroki NSA z dnia 6 października 2021 r. (sygn. akt: I FSK 1797/18, I FSK 1780/18, I FSK 1781/18, I FSK 1382/18, I FSK 1257/18 oraz I FSK 1521/18), w związku z czym organ zwrócił Skarżącej nadpłacony przez I.B. podatek. W ocenie Skarżącej nie ma żadnych podstaw do tego, by różnicować postępowania dotyczące kolejnych okresów rozliczeniowych wyłącznie ze względu na to, że z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wystąpił nie podatnik, lecz jego następca prawny.

W doktrynie wskazuje się, że z zasady zaufania wynika zakaz rozstrzygania przez organy podatkowe w odmienny sposób spraw, w których stan faktyczny jest taki sam.

6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej uchylenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie spór dotyczy tego, czy Skarżąca, będąc spadkobiercą I.B., który prowadził działalność gospodarczą pod firmą B, jest uprawniona do skorygowania deklaracji VAT-7 i złożenia wniosku zwrot nadwyżki nadpłaty w podatku od towarów i usług na podstawie art. 74 pkt 1 w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 J.K.

Ze stanu faktycznego wynika, że 29 listopada 2018 r. doszło do otwarcia spadku po I.B., który prowadził działalność gospodarczą pod firmą B. Spadek objęła w całości Skarżąca, co potwierdza przedłożony Akt Poświadczenia Dziedziczenia z 2 września 2020 r. - Repertorium A. nr [...]. Następnie 10 grudnia 2018 r. został ustanowiony zarząd sukcesyjny nad przedsiębiorstwem spadkodawcy i nastąpiła kontynuacja działalności w formie Przedsiębiorstwa w spadku, które obejmowało cały majątek przedsiębiorstwa. Numer NIP nadany I.B. przeszedł na Przedsiębiorstwo w spadku co pozwalało kontynuować działalność gospodarczą. Zarząd sukcesyjny wygasł 2 września 2020 r., w związku z czym został wykreślony z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnik podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 6-8 ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu 3 września 2020 r. Przedsiębiorstwo w spadku zostało wykreślone z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

We wniosku o zwrot nadpłaty Skarżąca poinformowała, że w okresach których dotyczy złożony wniosek, I.B. a następnie Przedsiębiorstwo w spadku opodatkowywał 8% stawką podatku od towarów i usług sprzedaż realizowaną wewnątrz lokali i sprzedaż "na wynos" - zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów nr PTl.050.3.2016.156 w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne. Natomiast w następstwie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 J.K. należy przyjąć, że wbrew stanowisku wyrażonemu w Interpretacji ogólnej, w okresach od lipca 2016 r. do lutego 2020 r. I.B., a następnie Przedsiębiorstwo w spadku, był uprawniony do stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej w systemach "drive in", "walk through" oraz pozostałych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos.

Adekwatne w sprawie przepisy stanowią:

Zgodnie z art. 72 § o.p. za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W myśl art. 73 § 1 i 2 nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;

5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej (§ 1).

Nadpłata powstaje z dniem złożenia:

1) zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego;

1a) (uchylony);

2) deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego;

3) deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych (§ 2).

Z kolei w myśl art. 74 pkt 1 o.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Stosownie do art. 75 § 1, 2, 3 , 4 i 4a o.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1).

Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika (§ 2).

Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje:

1) spółkom, które tworzyły podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie utraty przez tę grupę statusu podatnika, w zakresie zobowiązań tej grupy;

2) przedstawicielowi grupy VAT w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, po utracie przez tę grupę statusu podatnika (§ 2a).

Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (§ 3).

Osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki, jest obowiązana złożyć równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie (deklarację) w zakresie zobowiązań spółki oraz umowę spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki (§ 3a).

Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (§ 4).

W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (§ 4a).

Zgodnie z art. 97 § 1 o.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 1a o.p. przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 97 § 1b o.p. do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego.

Natomiast w myśl art. 97 § 2 o.p. jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego oraz stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika (art. 97 § 2ai 2b o.p.).

W myśl art. 97 § 4 o.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Art. 97 § 1 o.p. wprowadził ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki.

NSA w wyroku z dnia 12 maja 2023 r. (sygn. akt II FSK 1324/20), rozpatrując zagadnienie czy "ulga mieszkaniowa" przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 o.p., podlegającym dziedziczeniu na gruncie tego przepisu, dokonał analizy pojęcia "majątkowych praw i obowiązków, o których mowa w art. 97 § 1 o.p. Mianowicie wskazał: "Charakter majątkowy posiadają niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej. Do nich zaliczyć należy także prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określone w poprzednim stanie prawnym w art. 21 ust. 1 pkt 32a i b) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w zw. z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki: z dnia 29 maja 2007 r., o sygn. akt P 20/06, publ. w OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 52; z dnia 3 kwietnia 2006 r., o sygn. akt SK 46/05, publ. w OTK-A z 2006 r. Nr 4, poz. 39) wyrażano pogląd, że "prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi. Z tego względu - zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej - majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i w tym kontekście nie ma podstaw do wyłączania ich z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia". Trybunał Konstytucyjny uznał, że podlegają one konstytucyjnej ochronie takiej, jak prawa majątkowe prywatnoprawne, naturalnie tylko wówczas, gdy ustawodawca podatkowy przyznał je spadkodawcy (por. S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z dnia 11 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 941/12, publ. w ZNSA z 2014, z. 3, s.152-160). W piśmiennictwie (por. S. Babiarz: Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw. Część II. Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w prawie podatkowym, publ. ZNSA z 2006 r., z. 2, str. 21; S. Babiarz: Następstwo prawne spadkobierców i zapisobierców zwykłych w prawie podatkowym, Warszawa 2013, str. 114-130), i w judykaturze (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 września 2011 r., o sygn. akt I FSK 1370/10; z dnia 14 września 2010 r., o sygn. akt II FSK 1193/10; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., o sygn. akt II FPS 3/14) nie budzi wątpliwości, że pojęcie "majątkowe prawa i obowiązki" powinno być rozumiane jak najszerzej, a więc jako "bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego", przy czym muszą one być przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Obejmują następstwem prawnym - jako prawa majątkowe - wszelkie korzystne dla podatnika sytuacje prawne, w które wkracza spadkobierca. To oznacza, że z uwagi na zakres i charakter następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, wstąpienie (przejęcie) obejmuje także ekspektatywy nabycia praw majątkowych, mimo że nie są one expressis verbis wskazane w art. 97 § 1 O.p. Ekspektatywa oznacza prawo majątkowe tymczasowe, zbywalne i podlegające na gruncie prawa cywilnego ochronie prawnej. Skoro ustawodawca podatkowy przejął do prawa podatkowego (tu art. 97 § 1 i nast. O.p.) określone instytucje prawa cywilnego i nie nadał im odmiennego, podatkowego znaczenia, to należy je rozumieć odpowiednio, tak jak w prawie cywilnym. Cechą charakterystyczną ekspektatyw jest ich wyraźny związek z przyszłym prawem majątkowym, a ich konstrukcja prawna może towarzyszyć tylko nabyciu takich praw podmiotowych, których przesłanki nabycia mogą być spełnione tylko sukcesywnie (por. S. Babiarz w powołanej powyżej glosie, powołana uchwała NSA o sygn. akt II FPS 3/14 - pkt 4. 9 uzasadnienia; wyroki TK dot. dopuszczalności przejmowania ekspektatyw i ich ochrony na gruncie prawa publicznego - wyroki TK z dnia 11 lutego 1992 r., o sygn. akt K 14/91, publ. w OTK z 1992 r., t. I, poz. 7 i z dnia 30 marca 2005 r., o sygn. akt K 19/02, publ. w OTK-A z 2005 r. Nr 3, poz. 28). Podzielić należy także zapatrywania wyrażone w wyrokach TK z dnia 21 maja 2001 r., o sygn. akt SK 15/00 (publ. OTK 2001/4/85) oraz z dnia 29 maja 2007 r., o sygn. akt P 20/06 (publ. OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 52), zgodnie z którymi "ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach - poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej."

Ostatecznie w omawianym wyroku NSA przyjął, że "w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym była mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. a obecnie w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o jakim stanowi art. 97 § 1 O.p."

NSA w wyroku z dnia 25 listopada 2016 r. (sygn. akt II FSK 3059/14), na tle stanu faktycznego, w którym spadkobierca na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. żądał wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu podatkowego skierowaną do spadkodawcy, gdzie spadkodawca zmarł przed wydaniem wyroku TK (wyrok z dnia 4 czerwca 2013 r. P 43/11 orzekający o niekonstytucyjności art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), uznał, iż nie sposób przyjąć, że uprawnienie do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p ma charakter niemajątkowy (art. 97 § 2 ord. pod.) i przysługuje tylko spadkobiercom kontynuującym działalność gospodarczą spadkodawcy, gdyż prowadziłoby to do dyskryminacji spadkobierców i naruszało art. 8 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 2 i art. 32 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. NSA stwierdził, że uprawnienie spadkobiercy do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu podatkowego skierowaną do spadkodawcy jest uprawnieniem majątkowym spadkobiercy wynikającym z art. 133 § 1 w związku z art. 97 § 1 i art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

Sąd podziela w pełni ocenę prawną zawartą w ww. wyrokach NSA.

Zgodnie z art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Jak już Sąd wskazał, zagadnienie następstwa prawnego spadkobierców i jego zakresu w prawie podatkowym reguluje autonomicznie art. 97 § 1-4 o.p. Przejęcie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, o których mowa w art. 97 § 1 o.p. oznacza wstąpienie w sytuację prawną tego spadkodawcy. Pojęcie "majątkowe prawa i obowiązki" powinno być rozumiane jak najszerzej, a więc jako "bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego". Obejmują następstwem prawnym - jako prawa majątkowe - wszelkie korzystne dla podatnika sytuacje prawne, w które wkracza spadkobierca. Niewątpliwie taka korzystna sytuacja prawna nastąpiła w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 J.K., który otworzył możliwość skorygowania deklaracji i złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Można również przyjąć, że z takiego uprawnienia skorzystałby również spadkodawca, który przecież zainicjował postępowanie sądowoadministracyjne, po tym, jak organy zakwestionowały jego rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące stycznia 2011 r. do czerwca 2016 r. wynikające - w ocenie organu - z błędnego kwalifikowania przez spadkodawcę części sprzedaży w systemie drive in/walk through/food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży jako dostawy towarów wg stawki obniżonej 5% (zob. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 1797/18, I FSK 1780/18, I FSK 1781/18, I FSK 1382/18, I FSK 1257/18 oraz I FSK 1521/18).

Interes prawny Skarżącej wynika zatem z art. 97 § 1 w związku z art. 74 pkt 1 o.p. Jak trafnie wskazał NSA ww. wyroku o sygn. akt II FSK 3059/14 "określenie użyte w art. 133 § 1 ord. pod. "swój interes prawny" nie może być rozumiane tak, by nie obejmowało także praw i obowiązków spadkobierców przejętych od spadkodawcy. Z chwilą bowiem jego śmierci stają się one prawami i obowiązkami spadkobiercy, a wynika to z art. 97 § 1 w związku z art. 98 § 1 ord. pod. w związku z art. 924 i art. 925 k.c. Następca prawny z istoty rzeczy swój interes prawny przejmuje przecież od spadkodawcy."

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że prawo do korekty deklaracji, prawo do zwrotu nadpłaty, która powstała wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 74 pkt 1 o.p.) jest prawem majątkowym, wynikającym z art. 133 § 1 o.p. w związku z art. 97 § 1 o.p. i art. 74 pkt 1 o.p. Nie można przyjąć, że uprawnienia te przysługuje tylko spadkobiercom kontynuującym działalność gospodarczą spadkodawcy, gdyż prowadziłoby to do dyskryminacji spadkobierców i naruszało art. 8 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 2 i art. 32 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Organy podatkowe, kwestionując interes prawny Skarżącej naruszyły art. 133 o.p. Nie było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a o.p.

W konsekwencji wydane w niniejszej sprawie postanowienia zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 dalej: "p.p.s.a."). Przy ponownym jej rozpoznaniu organy uwzględnią zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i wynagrodzenie doradcy podatkowego, czyli kwotę 597 zł.