Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 171/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2 , art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c) , art. 2 pkt 1, pkt 4, pkt 6; art. 5 ust. 1; art. 7 ust. 1; art. 9 ust. 1, ust. 2; art. 15 ust. 1, ust. 2;  art. 17 ust. 1 pkt 3; art. 19a ust. 1; art. 20 ust. 5; art. 25 ust. 1, ust. 2; art. 26, art
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 40, art. 273,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze skargi S. S. z o. o. S. k. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2023 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.490.2022.1.KK w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w Szczecinie (dalej: "wnioskodawca", "skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego dla wewnątrzwspólnotowego nabycia surowca od kontrahenta ze S. oraz wskazania w pliku JPK podatku należnego i naliczonego z tytułu nabycia surowca od kontrahenta ze S. .

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podmiotem zarejestrowanym do transakcji wewnątrzwspólnotowych i z tego tytułu widnieje w systemie VIES jako uprawniony podmiot do transakcji WNT i WDT. W zakresie prowadzonej działalności zajmuje się produkcją probiotyków

oraz ich sprzedażą pod własną marką.

W związku z procesem wytworzenia jednego z najnowszych produktów,

który jest przeznaczony dla dzieci, konieczne jest przeprowadzenie wysoko wyspecjalizowanego procesu upłynnienia surowca probiotycznego. Na tę okoliczność wnioskodawca zawarł umowę z usługodawcą zagranicznym na terenie W. ,

gdyż na ten moment nie posiada stosownego know-how ani zaplecza maszynowego. Na podstawie zawartej umowy w. usługodawca dokonuje przy wykorzystaniu posiadanego know-how specjalistycznego procesu zmieszania dostarczonego przez wnioskodawcę surowca probiotycznego w postaci proszku z własnymi składnikami upłynniającymi (olejem roślinnym i emulatorem) oraz gotową formę płynną produktu pakuje w opakowania jednostkowe. Za wykonaną usługę wystawia stosowną fakturę usługową na przetworzenie, tj. zmianę formy proszkowej na płynną wraz z raportem wskazującym jakiego surowca (konkretna seria) oraz w jakiej ilości ona dotyczy. Surowiec probiotyczny dostarczany do W. na potrzeby ww. procesu jest kupowany przez wnioskodawcę od dostawcy ze S. i ze względów logistycznych jest transportowany bezpośrednio z terenu F. , gdzie znajduje się zakład produkcyjny s. dostawcy do W. , tj. miejsca wykonania usługi upłynnienia.

Po wykonaniu tych czynności produkt finalny trafia ostatecznie do Polski, gdzie jest przedmiotem obrotu w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży konsumenckiej. W zależności od sytuacji jest on przewożony z terenu W. do Polski transportem organizowanym przez w. usługodawcę lub przez wnioskodawcę.

Wnioskodawca w transakcji z podmiotem ze S. - w nabyciu surowca probiotycznego — posługuje się numerem VAT z prefixem PL, gdyż nabycia dokonuje jako polski podatnik i w celu sprzedaży w Polsce. Ostatecznie, także gotowy produkt, po zmianie formy na płynną, konfekcjonowaniu i opakowaniu we W. trafia do Polski, gdzie jest sprzedawany.

Wnioskodawca rozlicza nabycie wewnątrzwspólnotowe od podmiotu ze S. i dokonuje tego za okres wystawienia faktury, co przypada na miesiąc wysyłki surowca probiotycznego przez podmiot s. , gdyż sam towar ostatecznie trafi do kraju po, zakończeniu procesu upłynnienia i konfekcjonowaniu we W. , dopiero w następnych miesiącach.

Zakupiony od podmiotu s. surowiec służy ostatecznie wyłącznie sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju, a zatem w tym zakresie wnioskodawcy przysługuje w pełni prawo odliczania podatku naliczonego VAT związanego z zakupem towarów w trybie transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. czy wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje nabycie wewnątrzwspólnotowe surowca nabytego w S. za okres wystawienia faktury przez kontrahenta s. i rozlicza to nabycie w okresie powstania obowiązku podatkowego, gdy faktura zostaje wystawiona przed upływem 15-go dnia kolejnego miesiąca po miesiącu dostawy?

2. czy rozliczenia nabycia wewnątrzwspólnotowego można dokonać neutralnie w tym samym okresie rozliczeniowym, wykazując w pliku JPK podatek należny z tytułu, nabycia i w tej samej wysokości podatek naliczony za okres powstania obowiązku podatkowego?

Wnioskodawca przedstawiły własne stanowisko w sprawie.

Powołując się na art. 9 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") wskazał, że przepisy mają zastosowanie, gdy nabywcą jest polski podatnik VAT prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą lub podatnik od wartości dodanej, a nabyte towary mają służyć prowadzonej przez niego działalności. Nabywcą może być, także osoba prawna niebędąca podatnikiem. Natomiast, podmiot dokonujący dostawy towarów powinien być podatnikiem VAT lub podatnikiem od wartości dodanej. Zdaniem wnioskodawcy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) wystąpi, także w przypadku, gdy towar został nabyty od kontrahenta nieposiadającego numeru VAT UE, gdyż nie jest wymagana rejestracja dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Opodatkowanie WNT następuje w kraju nabywcy.

W tych okolicznościach podatnik zobowiązany jest do ustalenia i naliczenia podatku zgodnie z polskim prawem. Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy, jeśli kontrahent wystawi wcześniej fakturę, obowiązek powstaje w miesiącu wystawienia faktury. Brak faktury zobowiązuje do zastosowania się do zasad ogólnych. Natomiast, posiadanie innego dokumentu niż faktura, np. potwierdzenia realizacji dostawy, nie ma znaczenia dla ustalenia terminu powstania obowiązku podatkowego.

Podstawę opodatkowania stanowi kwota, którą zobowiązał się zapłacić nabywca. Kwota ta może być powiększona o podatki, cła, opłaty oraz inne należności związane z nabyciem towarów z wyłączeniem kwoty podatku VAT, a także wydatki dodatkowe (np. prowizje, koszty transportu). Przewidziana jest także możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o udzielone rabaty, udokumentowaną wartość zwróconej akcyzy, dotacje, subwencje, zwrot towarów.

Ponadto co do zasady WNT może zostać rozliczone w jednym pliku JPK_V7 po stronie podatku należnego oraz naliczonego. W związku z tym, że dane

podatki są sobie równe, nie występuje obciążenie VAT z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowej.

Końcowo wnioskodawca wskazał, że prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy i rozliczana nabycie wewnątrzwspólnotowe za okresy wystawienia faktury przez kontrahenta, jeżeli dokument ten zostanie wystawiony przed upływem 15-go dnia kolejnego miesiąca po miesiącu dostawy i prawidłowo dokonuje odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanych w stanie faktycznym towarów w miesiącu powstania obowiązku podatkowego na podstawie

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Organ interpretacyjny wydał [...] stycznia 2023 r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe zarówno w zakresie wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego dla wewnątrzwspólnotowego nabycia surowca od kontrahenta ze S. , jak i wskazania w pliku JPK podatku należnego i naliczonego z tytułu nabycia surowca od kontrahenta ze S. .

W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny przywołał przepisy art. 2 pkt 1, pkt 4, pkt 6; art. 5 ust. 1; art. 7 ust. 1; art. 9 ust. 1, ust. 2; art. 15 ust. 1, ust. 2;

art. 17 ust. 1 pkt 3; art. 19a ust. 1; art. 20 ust. 5; art. 25 ust. 1, ust. 2; art. 26;

art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4, ust. 10, ust. 10b pkt 2; art. 88 ust. 6; art. 99 ust. 1; art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 3 u.p.t.u., a następnie poddał je analizie w kontekście przedstawionych we wniosku pytań.

Dalej wyjaśnił, że pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" określił TSUE w sprawie C-320/88. Zgodnie z tym stanowiskiem dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. TSUE posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", co oznacza że kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w transakcji WNT opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów. Podatek należny rozliczany jest przez nabywcę towarów w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji WNT towarzyszy lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa

towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej). Organ interpretacyjny podkreślił, że potraktowanie danej czynności jako WNT zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków: podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa oraz po nabyciu towary muszą być przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym pozostaje bez znaczenia kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie

jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Organ interpretacyjny odnosząc się do pierwszej ze wskazanych przez wnioskodawcę wątpliwości, wskazał że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu.

Tym samym, określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. W opinii organu niezbędne jest ustalenie miejsca nabycia towarów. Natomiast, aby prawidłowo określić miejsce opodatkowania danego nabycia należy wskazać, gdzie znajduje się towar w momencie dostawy. Określenie miejsca świadczenia w przypadku dostawy towarów między podatnikami z różnych państw wskazuje państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że WNT uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Jeżeli podatnik dokonujący WNT poda numer identyfikacyjny inny niż ten, który przyznało mu państwo, na terenie którego kończy się transport towarów, to WNT uznaje się za dokonane również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało podatnikowi numer identyfikacyjny. W tym przypadku będą zatem istniały dwa miejsca nabycia, czyli w państwie zakończenia transportu oraz w państwie rejestracji. Jeśli jednak podatnik udowodni, że nabycie zostało opodatkowane na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas miejscem nabycia będzie tylko to inne państwo członkowskie, czyli to, w którym zakończył się transport (wysyłka) towarów.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, organ interpretacyjny stwierdził, że miejscem opodatkowania nabytego przez wnioskodawcę surowca probiotycznego jest - stosownie do art. 25 ust. 1 u.p.t.u. - miejsce, w którym surowiec probiotyczny znajdował się w momencie zakończenia wysyłki, tj. terytorium W. . Ponieważ wnioskodawca w transakcji z podmiotem ze S. w nabyciu surowca probiotycznego posługuje się numerem VAT z prefixem PL, to zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., WNT uznaje się za dokonane również na terytorium Polski, chyba że wnioskodawca udowodni, że WNT zostało opodatkowane na terytorium W. . Wskazał dalej, że w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do WNT na terytorium W. , o sposobie rozliczania ewentualnego podatku z tytułu tej transakcji będą przesądzały przepisy obowiązujące na terytorium W. .

Zdaniem organu interpretacyjnego, przepisy u.p.t.u. zobowiązują wnioskodawcę dokonującego rozliczenia podatku z tytułu WNT do rozpoznania obowiązku podatkowego najpóźniej 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT, chyba że przed tym dniem podatnik podatku od wartości dodanej będący dostawcą nabywanych w ramach transakcji WNT wystawił fakturę, gdyż wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury. Natomiast w przypadku, gdy podatnik podatku od wartości dodanej nie wystawił faktury przed upływem 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT.

Organ interpretacyjny, odnosząc się do drugiej ze wskazanych przez wnioskodawcę wątpliwości, wskazał że podatek VAT jest podatkiem opartym na zasadzie samoobliczania. Podatnik dokonujący WNT na terytorium kraju musi z tego tytułu rozliczyć podatek VAT w Polsce, tj. dokonać samoobliczenia podatku należnego z tego tytułu i wykazać go w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy jak i też wykazać WNT w informacji podsumowującej.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jednakże pod warunkiem, że nie wystąpią okoliczności przewidziane w art. 88 u.p.t.u.

Zwrócił uwagę, że jedną z takich okoliczności jest wskazana w art. 88 ust. 6 u.p.t.u., która odpowiada sytuacji przedmiotowej w niniejszej sprawie, tj. nabywca jest zobowiązany do opodatkowania WNT w kraju wydania numeru, którym się posłużył pomimo że zakończenie transportu lub wysyłki towarów zakończyło się w innym państwie członkowskim.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w takiej sytuacji wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego pochodzącego z samoobliczenia, a wynikającego z opodatkowania WNT.

W opinii organu interpretacyjnego nabycie wewnątrzwspólnotowe surowca probiotycznego, wnioskodawca powinien rozliczyć na terytorium Polski (tj. odprowadzić podatek należny), bez prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast o rozliczeniu przez wnioskodawcę podatku od wartości dodanej z tytułu WNT surowca probiotycznego na terytorium W. , decydują przepisy tam obowiązujące.

Skarżąca wniosła za pośrednictwem organu interpretacyjnego skargę na przedmiotową interpretację indywidualną, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 2 i 3 oraz art.14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w związku z pominięciem okoliczności, według których ostatecznie doszło do sprowadzenia do kraju towarów nabytych od podmiotu z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, a tym samy proces transportu towaru został zakończony w kraju nabywcy. Wypełniono zatem warunki opodatkowania transakcji w sposób neutralny w zakresie podatku od towarów i usług;

2) art. 88 ust. 6 w zw. z art. 25 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego, w którym ostatecznie towary objęte nabyciem wewnątrzwspólnotowym zostały przetransportowane do Polski - kraju nabywcy - i opodatkowane na terytorium kraju, co powoduje niezasadnym wyłączenie

prawa odliczania podatku naliczonego VAT od rozpoznanego nabycia wewnątrzwspólnotowego;

3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnie skutkującą niezastosowaniem do przypadku, w którym towary nabyte w jednym kraju członkowskim UE zostają poddane przerobieniu i konfekcjonowaniu w innym kraju członkowskim i ostatecznie dostarczeniu na terytorium kraju nabywcy posługującego się w transakcji numerem VAT swojego kraju siedziby (kraju rejestracji). Końcowo zatem opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego powinno odbywać się neutralnie, a we wskazanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym nie dochodzi do zagrożenia unikania opodatkowania, które mogłoby uzasadniać zastosowanie sankcyjnego sposobu opodatkowania przewidzianego w art. 88 ust. 6 u.p.t.u.;

4) art. 273 dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych przez podatników między państwami członkowskimi oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Zakwestionowanie skarżącej prawa do podatku naliczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w oparciu o art. 88 ust. 6 u.p.t.u., narusza wyrażoną w powołanym przepisie prawa UE zasadę proporcjonalności w związku z wykazanym w stanie faktycznym rozliczeniem podatku od nabycia towaru oraz przeznaczeniem do dalszej dostawy opodatkowanej VAT na terytorium kraju. Okoliczności te uzasadniają w pełni neutralne rozliczenie nabycia wewnąrzwspólnotowego. a zatem również prawo skarżącej o wykazania kwestionowanego w interpretacji podatku naliczonego VAT.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i zobowiązanie organu interpretacyjnego do wydania aktu potwierdzającego jako prawidłowe stanowisko skarżącej w przedmiocie prawa odliczania podatku naliczonego VAT od WNT, które po ich konfekcjonowaniu zostają dostarczone na terytorium kraju oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1492, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), dalej jako: "p.p.s.a.", w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (tak m.in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 239/23).

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszym przypadku Skarżąca, kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji, sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia zarówno regulacji prawa procesowego, jak i materialnego.

Po dokonaniu oceny ich zasadności, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Skarżącej, wydając zaskarżoną interpretację tutejszy organ pomiął okoliczności, według których ostatecznie doszło do sprowadzenia do kraju towarów nabytych od podmiotu z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, a tym samy proces transportu towaru został zakończony w kraju nabywcy.

Organ interpretacyjny stoi na przeciwnym stanowisku podkreślając, że transport surowca priobiotycznego z F. na terytorium W. , a następnie transport gotowej formy płynnej zakupionego produktu, zapakowanej w opakowania jednostkowe, nie może być uznane za jednolitą transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z terytorium F. na terytorium Polski.

Z tego względu, zdaniem organu, nabycie wewnątrzwspólnotowe surowca probiotycznego, wnioskodawca powinien rozliczyć na terytorium Polski (tj. odprowadzić podatek należny), bez prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast, o rozliczeniu przez wnioskodawcę podatku od wartości dodanej z tytułu WNT surowca probiotycznego na terytorium W. , decydują przepisy tam obowiązujące.

Przytaczając ramy prawne sprawy wskazać należy, że według art. 9 ust. 1 ustawy: Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy: Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

- z zastrzeżeniem art. 10;

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy: Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Podstawowym warunkiem koniecznym do uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy, jest po pierwsze, nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a po drugie przemieszczenie tych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej niż Państwo wysyłki. Powyższe przepisy nie ograniczają tych transakcji wyłącznie do tych, które mają miejsce świadczenia (opodatkowania w Polsce). Obejmuje on bowiem wszystkie wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, także te, w których nabycie towarów dokonane jest na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego.

Przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu należy podkreślić znaczenie nie tylko "tożsamości dostawcy (usługodawcy)" ale także "tożsamości towaru (usługi)".

W aspekcie przedmiotowym przedstawia się to w ten sposób, że po to, aby odliczyć naliczony podatek od towarów i usług towar czy usługa wskazane w danej fakturze powinny być tożsame. W przeciwnym bowiem wypadku faktura dokumentująca daną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty).

Konieczność tożsamości towaru, jest nie tylko logiczne, ale wynika wprost z przepisów prawa, tj. z art. 9 ust. 1 u.p.t.u., ale także z Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm., zwanej dalej: "Dyrektywą"), na którą to regulację strona powołuje się w skardze. W art. 40 ww. Dyrektywy wprost wskazano, że "Za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy".

Skarżąca nabywa od dostawcy ze S. surowiec priobiotyczny, który był transportowany bezpośrednio z terenu F. , gdzie znajduje się zakład produkcyjny s. dostawy, do W. - miejsca wykonania usługi upłynnienia.

Z powyższego wynika, że Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium W. , ponieważ to tam znajdują się towary w momencie zakończenia transportu, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organ pominął okoliczności, według których ostatecznie doszło do sprowadzenia do kraju towarów nabytych od podmiotu z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, a tym samym proces transportu towaru został zakończony w kraju nabywcy.

Jak trafnie wskazuje organ interpretacyjny Skarżąca nabyła surowiec priobiotyczny, na którym po dostarczeniu do W. zostanie wykonana usługa upłynnienia. Nabyty towar od podmiotu s. przed przetworzeniem (upłynnieniem) zdecydowanie różnił się od nabytego surowca po jego przetworzeniu. Jak wskazała Skarżącą dostawca s. dostarczył na terytorium W. surowiec priobiotyczny w postaci proszku, który podmiot w. (kontrahent Skarżącej) zmiesza z własnymi składnikami upłynniającymi (olejem roślinnym i emulatorem), a następnie gotową formę płynną produktu zapakuje w opakowania jednostkowe.

Zatem, wbrew twierdzeniu skarżącej, transport surowca priobiotycznego z F. na terytorium W. , a następnie transport innego towaru - gotowej formy płynnej produktu, zapakowanej w opakowania jednostkowe - nie może być uznane za jednolitą transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z terytorium F. na terytorium Polski. W analizowanym przypadku transport surowca priobiotycznego do kontrahenta z W. w celu jego upłynnienia, winno być traktowane więc jako dokonane w ramach transakcji odrębnej od tej, która następuje po jego przetworzeniu. Tym samym, należy uznać, że mamy do czynienia z dwiema odrębnymi transakcjami oraz różnymi towarami. I tak, transport surowca priobiotycznego z F. do kontrahenta Skarżącej na terytorium W. stanowi dla Skarżącej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium W. .

Należy więc powtórzyć - w ślad za zaskarżoną interpretacją - że mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że o sposobie rozliczania ewentualnego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium W. , będą przesądzały przepisy obowiązujące na terytorium tego kraju, tj. W. .

Interpretacja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy prawne i uzasadnienie, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym przewidzianym dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy wydając indywidualną interpretację dokonał zatem całościowej i spójnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą we wniosku w kontekście zadanych pytań, wskazał normy prawne mające zastosowanie w sprawie, dokonał ich wykładni na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska Skarżącej aby w końcowym efekcie wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

W konsekwencji zarzut naruszenia przedstawionych przepisów proceduralnych należy uznać bardziej jako efekt braku akceptacji stanowiska zajętego przez organ w interpretacji.

Tym samym, zarzut naruszenia art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezpodstawny.

Skarżąca zarzuca wydanej Interpretacji indywidualnej również naruszenie przepisu art. 88 ust. 6 w zw. z art. 25 ust. 2 oraz art. 88 ust. 1 ustawy oraz art. 273 Dyrektywy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 88 ust. 6 ustawy: Nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Według art. 25 ust. 2 ustawy: Nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

1) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub

2) zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.

Jak stanowi art. 273 Dyrektywy: Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zasadą jest, że podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium kraju, w którym prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako podatnik dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych(podatnik VAT UE). Wspomniana zasada jest modyfikowana m.in. przez przepis szczególny, który został wprowadzony aby zapobiegać przypadkom unikania opodatkowania. Mowa tutaj o sytuacji, w której podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów poda numer identyfikacyjny inny niż ten, który przyznało mu państwo, na terenie którego kończy się transport towarów. W takiej sytuacji wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało podatnikowi numer identyfikacyjny. W tym przypadku będą zatem istniały dwa miejsca nabycia czyli w państwie zakończenia transportu oraz w państwie rejestracji.

Polskie przepisy zaś odzwierciedlają ww. zasadę ogólną, jak i przewidują jej modyfikację w postaci przepisu szczególnego nakazującego uznać za miejsce opodatkowania - terytorium Polski, w sytuacji gdy polski podatnik poda swój numer identyfikacyjny, o ile nie udowodni, że wspomniana transakcja nie została opodatkowana w państwie zakończenia wysyłki towarów.

W przedmiotowej sprawie niespornym jest, że Skarżąca, dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia surowca priobiotycznego od dostawcy ze S. , posłużyła sią polskim numerem identyfikacji podatkowej. Następnie surowiec priobiotyczny został przetransportowany z terytorium F. do W. - miejsca wykonania usługi upłynnienia.

We wskazanym przez Skarżącą stanie faktycznym, w świetle regulacji art. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie surowca priobiotycznego dokonane przez Skarżącą podlega opodatkowaniu tak we W. jak i na terenie Polski. Wyłączenie z obowiązku rozliczenia podatku w Polsce byłoby możliwe w sytuacji, gdy Skarżąca udowodni, że opodatkowała nabycie na terytorium W. .

Jedną z okoliczności wskazanych w art. 88 ust. 6 ustawy jest sytuacja przedstawiona w przedmiotowej sprawie, tj. nabywca jest zobowiązany do opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego w kraju wydania numeru którym się posłużył, pomimo że zakończenie transportu lub wysyłki towarów zakończyło się w innym państwie członkowskim.

Zatem, zgodnie z powołanym art. 88 ust. 6 ustawy, skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego pochodzącego z samonaliczenia, a wynikającego z opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wewnątrzwspólnotowe nabycie surowca priobiotycznego skarżąca powinna rozliczyć na terytorium Polski (tj. odprowadzić podatek należny), bez prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast o rozliczeniu przez skarżącą podatku od wartości dodanej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia surowca priobiotycznego na terytorium W. , decydują przepisy tam obowiązujące.

W zaskarżonym rozstrzygnięciu nie doszło do naruszenia zasady neutralności, gdyż organ nie odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy skarżąca dokona rozliczenia ewentualnego podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia surowca priobiotycznego zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.t.u. O sposobie rozliczania ewentualnego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium W., będą przesądzały przepisy obowiązujące na terytorium tego kraju, tj. W. ..

Tym samym - z uwagi na powyższą argumentację - zarzuty dotyczące naruszenia art. 88 ust. 6 w zw. z art. 25 ust. 2 oraz art. 88 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 273 Dyrektywy należy uznać za bezpodstawne.

Z uwagi na powyższe, Sąd, w oparciu o art. 151 u.p.s.a., oddalił skargę.