Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 800/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 174 pkt 1, art. 145 § 1 pkt  1 lit. a)
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 1 i § 4, art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144, art. 97 § 1 pkt 4, art. 124 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 18, art. 34 § 1, § 2 pkt 2 lit. b, 3 lit. a), art. 34 § 3, art. 33 § 2 punkty 1, 2, 4, 5, 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 134 § 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 2188
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Asystent sędziego Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 567/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 maja 2021 r. nr 3201-IEC2.711.15.2021.5 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 567/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. sp. z o. o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 6 maja 2021 r., nr 3201-IEC2.711.15.2021.5 w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła S. sp. z o. o. z siedzibą w G. (Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 70 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - dalej jako: "O.p." - w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,

2. art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.) – dalej jako: "K.p.a." - w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r, poz. 1427 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a." i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070) – dalej jako "ustawa zmieniająca" poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, gdyż skarżąca wykazała, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z 6 maja 2021 r. bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 5 marca 2021 r., gdyż w ocenie skarżącej w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 5 marca 2021 r. i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez uznanie za uzasadnione w całości wszystkich zarzutów w sprawie prowadzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 25 listopada 2020 r., doręczonego w dniu 21 grudnia 2020 r.,

4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, gdyż skarżąca wykazała, iż postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 6 maja 2021 r. zostało wydane przedwcześnie, ponieważ postępowanie zażaleniowe powinno być zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowań sądowoadministracyjnych w sprawach:

- określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 35 191 zł z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego A. [...] o numerze VIN [...] (sygn. akt WSA w Gdańsku: I SA/Gd 749/21),

- nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z 30 października 2020 r. (sygn. akt I SA/Gd 359/21),

5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1, § 2 pkt 2 lit. b, 3 lit. a), art. 34 § 3 w zw. z art. 33 § 2 punkty 1, 2, 4, 5, 6 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r. w zw. z art. 13 ustawy zmieniającej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż organy administracji I i II instancji bezzasadnie jedynie częściowo uwzględniły zarzut nieistnienia obowiązku, stwierdziły niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku w pozostałym zakresie, oddaliły zarzut w zakresie określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagalne, wygaśnięcia obowiązku w całości oraz braku wymagalności obowiązku, gdyż w ocenie skarżącej wszystkie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego powinny być rozpatrzone merytorycznie i zasługiwały na uwzględnienie w całości,

6. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) – dalej jako: "P.u.s.a." w zw. z art. 136 K.p.a. w zw. z art. 144 i art. 7, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.pe.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż:

- organy administracji nie podjęły w niniejszej sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; w aktach sprawy m.in. brak dowodów pochodzących m.in. z akt postępowania karnego skarbowego świadczących o tym, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione i nie miało na celu jedynie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

- organy administracji dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieprawidłowych ustaleń faktycznych, w szczególności bezpodstawnie uznały, że bieg terminu przedawnienia w.w. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego został skutecznie zawieszony, gdyż w ocenie skarżącej nie zaistniały przesłanki do wszczęcia sprawy karnej skarbowej (wszczęcie postępowania karnego skarbowego było co najmniej przedwczesne, o czym świadczy jego zawieszenie),

- organy administracji błędnie przyjęły, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym został skutecznie przerwany na skutek zastosowania względem skarżącej środka egzekucyjnego, gdyż postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 30 października 2020 r., której nieskutecznie i nieprawidłowo nadano rygor natychmiastowej wykonalności,

7. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy administracji obydwu instancji nieprawidłowo ustosunkowały się do treści zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i sporządziły wadliwe uzasadnienia faktyczne i prawne swoich postanowień,

8. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia orzeczenia, w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, gdyż bezpodstawnie uznał, że bieg terminu przedawnienia w.w. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego został skutecznie zawieszony, gdyż w ocenie skarżącej nie zaistniały przesłanki do wszczęcia sprawy karnej skarbowej (wszczęcie postępowania karnego skarbowego było co najmniej przedwczesne, o czym świadczy jego zawieszenie),

9. art. 34 § 1, § 2 pkt 2 lit. b), 3 lit. a), art. 34 § 3 w zw. z art. 33 § 2 punkty 1, 2, 4, 5, 6 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r. w związku z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd I instancji sformułował błędną ocenę dotyczącą zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego,

10. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1, § 2 pkt 2 lit. b), 3 lit. a), art. 34 § 3 w zw. z art. 33 § 2 punkty 1, 2, 4, 5, 6 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r. w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd I instancji sformułował błędną ocenę dotyczącą zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego,

11. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, § 4, § 6 punkty 1 i 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd I instancji nie odniósł się wyczerpująco do kwestii dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w związku z pierwszą sprzedażą na terytorium kraju samochodu osobowego A. [...] o numerze VIN [...] i bezpodstawnie przyjął, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w.w. zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego,

12. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 P.u.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez niedokonanie przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku pełnej i prawidłowej oceny zastosowania przez organy administracji I i II instancji przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., mimo że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 taka ocena mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności decyzji; Sąd I instancji nie zbadał przyczyn i skutków wszczęcia postępowania z art. 54 § 1 i § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 i 5 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zm.) – dalej jako: "k.k.s.", jak również nie wziął pod uwagę tego, iż w aktach sprawy brak dowodów pochodzących m.in. z akt postępowania karnego skarbowego świadczących o tym, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione i nie miało na celu jedynie doprowadzenie do zawieszenia postępowania karnego skarbowego.

Zarzucając powyższe Spółka wniosła o:

1. uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Wydział I z 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 567/21 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

2. rozpoznanie skargi kasacyjnej od w.w. wyroku na rozprawie (art. 176 § 2 P.p.s.a),

3. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Spółka w prowadzonym w stosunku do jej majątku postępowaniu egzekucyjnym zgłosiła zarzuty: (1) nieistnienia obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym - art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., (2) określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 30 października 2020 r., która określa zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego A. [...] o numerze VIN [...] niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza - art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a., (3) braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu prawidłowego upomnienia - art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., (4) wygaśnięcia obowiązku w całości - art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., (5) braku wymagalności obowiązku - art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.

Zdaniem Spółki Sąd I instancji oddalając skargę na zaskarżone postanowienie wadliwie zaakceptował ocenę organu administracji publicznej, który uznał w części zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku w pozostałym zakresie oraz oddalił zarzuty w zakresie: określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, wygaśnięcia obowiązku w całości oraz braku wymagalności obowiązku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej pomimo ich swoistej multiplikacji dotyczą następujących, wadliwie zdaniem Spółki rozpatrzonych przez Sąd I instancji kwestii: (1) braku zbadania przesłanki wszczęcia postępowania karnego skarbowego i w konsekwencji nie ustalenie, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, (2) niedostrzeżeniu, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego, a to wystawionego w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową, (3) Sąd I instancji nie dostrzegł potrzeby zawieszenia postępowania, postepowanie zażaleniowe powinno być zawieszone do czasu zakończenia postępowań sądowoadminisatrcyjnych w sprawach: określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 35 191 zł z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego A. [...] nr VIN (...) – sygn. akt I SA/Gd 749/21, nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 30 października 2020 r. – sygn. akt I SA/Gd 359/21.

Odnosząc się do tak zidentyfikowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie naruszył prawa w zakresie i w formach sprecyzowanych w podstawach skargi kasacyjnej.

Argument braku zbadania przesłanki wszczęcia postępowania karnego skarbowego i w konsekwencji nie ustalenie, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podnoszony jest w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku.

Zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Należy podkreślić, że art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. mówi o niedopuszczalności zarzutu jeżeli zarzut "jest albo był" przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Ustawodawca nie uzależnia więc niedopuszczalności zarzutu od zakończenia odrębnego postępowania, w którym taki zarzut został zgłoszony. Istotne jest, że taki zarzut został zgłoszony w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Celem tej regulacji prawnej jest zapobieżenie rozstrzygania tej samej kwestii w kilku odrębnych postępowaniach. Jak się wskazuje w literaturze, nie ma bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie - w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nie umniejsza zakresu ochrony zobowiązanego, ponieważ nadal ma on prawne możliwości oddziaływania na treść rozstrzygnięcia, odnoszącego się do zakresu jego obowiązków. Równocześnie jest chroniony interes ogólny, stanowiący uzasadnienie dopuszczenia możliwości prowadzenia egzekucji orzeczenia, od którego przysługują środki zaskarżenia (teza 8 komentarza do art. 34 u.p.e.a. (w:) P.M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023).

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, że powołany zarzut nie był przedmiotem rozpoznania w ramach odrębnego postępowania. Strona podnosi jedynie, że Sąd I instancji nie zbadał przyczyn i skutków wszczęcia postępowania z art. 54 § 1 i § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 i 5 K.k.s., oraz nie wziął pod uwagę tego, iż w aktach sprawy brak dowodów pochodzących m. in. z akt postępowania karnego skarbowego świadczących o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione i nie miało na celu jedynie doprowadzenie do zawieszenia postępowania karnego skarbowego. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego dodatkowo świadczy o przedwczesnym jego wszczęciu. Strona nie przedstawiła i nie wykazała, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zagadnienie to nie było analizowane. Jednocześnie należy zauważyć, że Sąd I instancji stwierdził, że na podstawie udostępnionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku dokumentów postępowania odwoławczego tj. odwołania od decyzji i decyzji organu II instancji ustalono, że kwestia podnoszono w zarzucie była już przedmiotem rozpatrywania.

W konsekwencji powyższego zasadnym było przyjęcie przez Sąd I instancji oceny, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skutkuje brakiem naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a.

W zakresie braku wymagalności obowiązku, co ma wynikać z faktu, że decyzji nieostatecznej nie został nadany rygor wykonalności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Stosownie do art. 239 § 4 O.p. na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji.

Zatem, skoro w okolicznościach rozpoznawanej sprawy decyzji nieostatecznej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, i jest on natychmiast wykonalny, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było przeszkód aby podjąć czynności zmierzające do wykonania decyzji nieostatecznej. Biorąc pod uwagę, że na postanowienie przysługuje środek zaskarżenia, ewentualne zarzuty w tym zakresie mogą być i powinny być zgłaszane w postępowaniu wywołanym wniesieniem zażalenia, o którym mowa w art. 239b § 4 O.p.

Rozstrzygnięcie, że bezzasadny jest zarzut kwestionujący brak wymagalności obowiązku pieniężnego, a to na skutek uznania, że w niniejszym postępowaniu nie może być kwestionowane postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności przesądza o niezasadności zarzutu braku upomnienia. Zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r., poz. 131 ze zm.) egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W ocenie Spółki Sąd I instancji wadliwie nie dostrzegł potrzeby zawieszenia postępowania. Postępowanie zażaleniowe powinno być zawieszone do czasu zakończenia postępowań sądowoadminisatrcyjnych w sprawach: określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 35 191 zł z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego A.[...] nr VIN (...) – sygn. akt I SA/Gd 749/21, nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 30 października 2020 r. – sygn. akt I SA/Gd 359/21.

Zgodnie z art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. organ administracji publicznej zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Aby jakieś zagadnienie prawne mogło zostać zakwalifikowane jako zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a., to od jego rozstrzygnięcia musi zależeć sama możliwość rozpatrzenia sprawy, a nie wyłącznie sposób jej rozpatrzenia. Można stwierdzić zatem, że związek zagadnienia wstępnego z rozpoznaniem sprawy administracyjnej i wydaniem decyzji wyraża się relacją, w której brak rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd jawi się jako bezwzględna przeszkoda do wydania decyzji w prowadzonej przez organ sprawie. Przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania administracyjnego z art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. wystąpi wyłącznie wówczas, gdy "niemożliwe" jest załatwienie sprawy bez uprzedniego rozstrzygnięcia określonej kwestii przez inny organ lub sąd. Nie chodzi tu więc o prawdopodobieństwo zmiany istniejącego stanu prawnego czy faktycznego sprawy w przyszłości, ale o aktualny deficyt elementu sprawy koniecznego do jej załatwienia, a zarazem wymagającego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Spółka wskazując na brak zawieszenia postępowania nie tyle akcentuje brak możliwości załatwienia sprawy egzekucyjnej, ile podnosi, że za zawieszeniem postępowania przemawiają względy pragmatyczne wywodzone z wykładni funkcjonalnej art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego proponowane wykładnia art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. nie może zyskać aprobaty. Zawieszenie postępowania jest rodzajem przerwy w toczącym się postępowaniu, okresem, w ciągu którego – z przyczyn określonych w ustawie – następuje zaniechanie podejmowania czynności prowadzących do rozstrzygnięcia sprawy. Przyczyny zawieszenia postępowania wyliczone są enumeratywnie w Kodeksie, ale może na nie wskazywać także przepis ustawy szczególnej. Ponieważ ogólną zasadą postępowania administracyjnego, w tym egzekucyjnego co wynika z treści art. 18 u.p.e.a., jest wyrażona w art. 12 § 1 i § 2 K.p.a jest zasada szybkości postępowania trzeba przyjąć, że wszelkie regulacje godzące w tę zasadę powinny być interpretowane w sposób ścisły, zatem prawidłowa jest konstatacja wyrażona w piśmiennictwie, że przesłanki zawieszenia postępowania powinny być wykładane ścieśniająco. (Romańska M. w: Knysiak-Sudyka H. (red.) Cebera A., Firlus J. G., Golęba A., Kiełkowski T., Klonowski K. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. III. WKP 2023, komentarza do art. 97 pkt I.7).

Ponadto należy zwrócić uwagę, że ustawodawca wprost dopuścił możliwość egzekwowania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, poprzez możliwość nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Odnośnie zarzutu zastosowania przez wierzyciela nieaktualnego wzoru tytułu wykonawczego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kwestia ta została w sposób prawidłowy wyjaśniona przez Sąd I instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ocena Sądu I instancji nie została w sposób skuteczny zakwestionowano, w szczególności nie podważono zastosowania w sprawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2020 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 968), dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dalsze wyjaśnianie tej kwestii jest niecelowe.

W konsekwencji przedstawionych wyżej uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 33 i 34 u.p.e.a w zakresie i w formach wskazanych w skardze kasacyjnej. Sąd I instancji prawidłowo ocenił stanowisko organów administracji publicznej co do wniesionych zarzutów jak i sposób rozpatrzenia tych zarzutów. W zakresie koniecznym dla rozstrzygnięcia sprawy organy zebrały w sposób dostateczny i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, co stanowi o braku podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd I instancji rozpatrzył sprawę w jej granicach wyznaczonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. zaś w uzasadnieniu wyroku w sposób zwięzły przedstawił stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.

Agnieszka Olesińska Bogusław Woźniak Wojciech Stachurski