Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 42/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 133,134,269
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 42/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r., sprawy ze skargi Fabryki "P" Sp. z o.o. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 czerwca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 3 marca 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając m.in. na podstawie art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust.1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia aktu notarialnego, tj. w dniu 9 czerwca 2004 r. odmówił Fabryce N Sp. z o.o. w T. (dalej: skarżącej) stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 141 146,80 zł, pobranej przez płatnika z tytułu zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 9 czerwca 2004 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników skarżącej zadecydowało o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 50 000 zł o kwotę 28 303 zł poprzez utworzenie nowych 56 606 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Wszystkie nowoutworzone udziały w kapitale zakładowym zostały objęte przez dotychczasowego jedynego wspólnika. Nowe udziały w całości zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Oddziałów: [...]. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, z tytułu zmiany umowy spółki, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1, 2, 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych notariusz pobrał podatek w kwocie 141 146,80 zł.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej zawartym we wniosku z dnia 30 grudnia 2009 r., o stwierdzenie nadpłaty wskazującym na brak podstawy do poboru podatku od czynności cywilnoprawnych z powodu niezgodności polskiej ustawy podatkowej z Dyrektywą 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UEL 249, 25 ze zm.).

Decyzją z dnia 8 czerwca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powtórzone zostało stanowisko organu pierwszej instancji co do braku niezgodności polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z regulacjami unijnymi. Organ odwoławczy nie podzielił również argumentów skarżącej wskazującej na naruszenie zasad konstytucyjnych (art.217 Konstytucji RP) poprzez odwoływanie się organów podatkowych do zasad opodatkowania obowiązujących dnia 1 lipca 1984 r., a regulowanych w formie rozporządzenia.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca domagała się uchylenia w całości, podnosząc zarzut naruszenia :

1. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez uznanie, że przewidziane w tym przepisie zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym nie ma zastosowania do czynności wniesienia do innej spółki kapitałowej wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstw, z uwagi na brak członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej w dniu 1 lipca 1984 r.;

2. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. w zw. z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. ( tekst jednolity Dz. U. z 1976 r., Nr 7 poz. 36 ze zm.) i w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz w związku z § 54 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 poz. 161 ze zm.), poprzez uznanie, że czynność wniesienia wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej podlegała w świetle prawa krajowego opodatkowaniu opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r, a zatem od dnia 1 maja 2004 r. nie znajdowało do niej zastosowania wynikające z Dyrektywy 69/355/EWG zwolnienie z podatku kapitałowego;

3. art.72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez stwierdzenie, że podatek od czynność cywilnoprawnych nienależnie pobrany od skarżącej nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi.

W uzasadnieniu powtórzone zostały dotychczas podnoszone argumenty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi argumentując jak dotychczas.

Postępowanie sądowe było dwukrotnie zawieszane trybie art.125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 270 ), a to z uwagi na konieczność oczekiwania na rozstrzygnięcie:

- Trybunału Sprawiedliwości w przedmiocie pytania prejudycjalnego zadanego postanowieniem NSA z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08 (postanowienie z dnia 14 października 2010 r. I SA/Kr 1338/10. ) - wyrok w powyższej sprawie (C-372/10 Pak-Holdco) zapadł dnia 16 lutego 2012 r. i postępowanie sądowe zostało podjęte dnia 29 maja 2012 r.

- w uchwale podejmowanej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z postanowieniem NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FSK 1806/10 (postanowienie z dnia 6 lipca 2012 r., I SA/Kr 788/112) – uchwała w powyższej sprawie została wydana dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12 i postępowanie sądowe zostało podjęte dnia 10 stycznia 2013r., a sprawie została nadana sygnatura I SA/Kr 42/13.

Na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. odczytano ww. uchwałę NSA II FPS 1/12, przy czym pełnomocnik organu wskazywał, że istnieją wątpliwości co do rzeczywistego przedmiotu aportu. Przyznał jednak, że na etapie postępowania administracyjnego ta kwestia nie była badana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Strony w toku postępowania sądowego (w trakcie rozprawy w dniu 6 lipca 2012 r.) zgodnie przyznawały, że treść oczekiwanej ówcześnie ww. uchwały Naczelnego Sądu Najwyższego, II FPS 1/12 może dotyczyć przedmiotu sporu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił powyższy pogląd. Spór dotyczył bowiem zasad opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w świetle art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Wprawdzie na etapie postępowania administracyjnego oraz w treści skargi brak było tego typu zarzutów, ale sąd administracyjny zgodnie z art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej w skrócie: "p.p.s.a."-rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższa zasada oznacza, że sąd administracyjny może z urzędu uwzględnić dostrzeżone wady zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z treścią ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: "W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)".

Zgodnie z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

W doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że treści powołanego wyżej przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych. Istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (Komentarz do art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV.).

W uzasadnieniu uchwały NSA wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustalają przedmiot opodatkowania w dość złożony sposób. W każdym razie opodatkowaniu na gruncie tej ustawy podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot, np. rzecz. Zgodnie z regulacją art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie). Tak skonstruowany przedmiot podatku od czynności cywilnoprawnych ulega rozszerzeniu poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym również zmian umów spółki, jeżeli powodują one (z nielicznymi wyjątkami) podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej). Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Prawidłowa wykładnia przepisów omawianej ustawy, nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów, regulujących opodatkowanie aportu wnoszonego do spółki kapitałowej. NSA zwrócił uwagę, że art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 ustawy: "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną"), obowiązku podatkowego (art. 4 pkt 2 ustawy: "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego"), a także podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy: "podstawę opodatkowania stanowi: (...) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy"), wyraźnie wskazują, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)". W tym kontekście NSA stwierdził, że pojęcie "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej pojęciem jasnym językowo. Jest to pewne uproszczenie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej). Na kapitał zakładowy składa się wartość wniesionych do spółki wkładów. Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podwyższenie kapitału zakładowego spółki ze środków własnych (kapitału zapasowego lub rezerwowych), ponieważ nie następuje w drodze wniesienia lub podwyższenia wkładów (art. 262 § 1 K.s.h.). Wprawdzie wartość nominalna kapitału ulegnie podwyższeniu, jednak nie w trybie, jaki ustawa wymaga dla uznania tej operacji za zmianę umowy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił dalej, że wybór jednej z przedstawionych form, w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału, nie ma znaczenia dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy w omawianym przypadku powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału.

Dla efektywnego opodatkowania jedynie zwiększenia kapitału spółki, w art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja, akcentująca skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki kapitałowej, przesądza o tym, że w podatku od czynności cywilnoprawnym decydujące jest faktyczne wniesienie aportu, powodujące realne (a nie tylko nominalne) podniesienie kapitału zakładowego spółki.

W związku z powyższym, zdaniem sędziów uchwałodawców, nie można było podzielić stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sprowadzającego się do tezy, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodująca podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. W ocenie NSA brak było podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych to zmiana umowy spółki, będąca czymś pierwszym w porządku czasowym, skutkuje "wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującym podwyższenie kapitału zakładowego" spółki kapitałowej. Takie stanowisko jest niezgodne z językowym brzmieniem i kontekstem funkcjonalnym art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.). Przepis ten nakazuje bowiem w zakresie stosowania przepisów regulujących podatek od czynności cywilnoprawnych uważać wniesienie aportu do spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki. Dochodzi zatem do utożsamienia z sobą tych dwóch czynności. Należy w związku z powyższym przyjąć, że w pewnych przypadkach art. 1 ust. 3 ww. ustawy wprowadza fikcję prawną na potrzeby konstrukcji prawnopodatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych. Fikcja ta polega na tym, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki uznaje się czynności enumeratywnie wyliczone w art. 1 ust. 3 ww. ustawy (m. in. wniesienie aportu do spółki kapitałowej), które dla swojej skuteczności nie wymagają w rzeczywistości zmiany umowy spółki.

Skład sędziów podejmujących uchwałę wyjaśnił następnie, że w rozpatrywanym zagadnieniu prawnym konieczne jest odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. miał następujące brzmienie (z pominięciem wyjątków, które nie są istotne dla sprawy): "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (...)". Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). Powstaje wówczas obowiązek w podatku od towarów i usług, przy czym – w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.: "Zwalnia się od podatku (od towarów i usług) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". W rezultacie, w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie ustawy podatkowej, czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również oceną zgodności zwolnienia podatkowego z § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z prawem unijnym (dyrektywą 2006/112/WE) i podkreślił, że w świetle art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych kluczowe jest stwierdzenie, że czynność wniesienia aportu podlegała pod zakres regulacji (krajowych i unijnych) podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu sprzed 1 stycznia 2007 r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Oznacza to, że będące przedmiotem opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wniesienie aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług i w zależności od wykładni prawa unijnego (dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione na mocy przepisów ww. dyrektywy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ugruntowany w powyższej wykładni pogląd, że w podatku od czynności cywilnoprawnej przedmiotem podatku jest wniesienie aportu do spółki kapitałowej, które na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy utożsamiać ze zmianą umowy spółki, przemawia także wykładnia historyczna. W brzmieniu obecnym, art. 2 pkt 4 ww. ustawy stanowi, że: "Nie podlegają podatkowi: (...) 4) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, (...)". Wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym ww. przepisem zmian umowy spółki. Skoro art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej, tj. 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie. Uwzględniając powyższą nowelizację, w drodze wnioskowania a contrario sąd kasacyjny wywiódł, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. (data wejścia w życie ww. ustawy nowelizacyjnej) obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 ustawy o pcc, który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamianej na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej ze zmianą umowy spółki.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., a więc także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 ustawy o pcc spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją ustawę o podatku o czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem w podatku objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana normatywna wyprowadzona ww. nowelizacją ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

Będąc związanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w ww. uchwale siedmiu sędziów z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12 i wobec braku podjęcia czynności opisanej w art. 269 § 1 p.p.s.a., orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny był zobowiązany stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy skoro według uchwały NSA (II FPS 1/12), w stanie prawnym obowiązującym w dacie podjęcia przez Spółkę uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez ustanowienie udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem), tj. 9 czerwca 2004 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej objęte było wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tę okoliczność organy podatkowe winny uwzględnić przy rozpoznawaniu wniosku strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego z tytułu powyższej czynności.

W związku z powyższym orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał za bezcelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło zgodnie z art. 135 ppsa. Przepis ten stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Innymi słowy, jeżeli decyzje organów obu instancji podjęte w toku tego samego postępowania naruszają ten sam przepis prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, sąd administracyjny może, uwzględniając skargę, uchylić decyzje obu tych organów na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz art.135 ppsa.

Odnosząc się natomiast do argumentów pełnomocnika organu o wątpliwościach dotyczących rzeczywistego przedmiotu aportu, to Sąd nie mógł ich uwzględnić na obecnym etapie postępowania. Jak przyznał pełnomocnik organu, kwestia ta w ogóle nie była badana na etapie postępowania administracyjnego. Sąd administracyjny nie mógł więc samodzielnie ustalić istotnych dla sprawy okoliczności. Zgodnie bowiem z art. 133 §1 zdanie pierwsze ppsa sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, a zgodnie z art. 106 §3 ppsa sąd może przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w powołanej uchwale. Może też, o ile uzna to za stosowne i dopuszczalne, przeprowadzić postępowanie dowodowe czy rzeczywiście przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie ww. art. 145 §1 pkt 1 lit. a ppsa. Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wynikało z treści art. 152 ppsa. Przepis ten stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 §2 ppsa., zgodnie z którymi w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200). Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. (art.205 §2). Zasadzono więc zwrot uiszczonej opłaty sądowej (2 000 zł) i należnego wynagrodzenia radcy prawnego (3 600 zł) oraz uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Wynagrodzenie racy prawnego obliczone zostało w oparciu o wartość przedmiotu zaskarżenia (141 147 zł) zgodnie z §6 pkt 6 w zw. z §14 ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz.1349 ze zm.).