Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 744/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 265 par. 1 pkt 1 i 3, art. 267 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 19 ust. 4, art. 25g ust. 6 i 19
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 15 listopada 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2023 roku sprawy ze skargi J. M. i I. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lipca 2023 r. nr 1001-IOD4.4102.6.2023.2.AKo w przedmiocie ustalenia i obciążenia strony kosztami postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 744/23

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łasku z 27 kwietnia 2023 r., którym ustalono i obciążono J. i I. M. (dalej strona skarżąca, skarżący, podatnicy) kosztami sporządzania opinii przez biegłego w kwocie 5.000 zł.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łasku, odrębnymi (w toku dalszego postępowania organ I instancji postanowił prowadzić jedno postępowanie podatkowe) postanowieniami z dnia 3 i z dnia 5 grudnia 2019 r., wszczął wobec skarżących postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia źródeł osiąganych przychodów pozwalających na poniesienie wydatków w 2017 roku.

Organ I instancji uznał, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne z zakresu budownictwa bowiem zeznania stron złożone w zakresie wydatków poniesionych na prowadzoną w 2017 r. budowę nie zostały w całości potwierdzone dokumentami przedłożonymi w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jak również, nie zostały potwierdzone zeznaniami świadków, zatem nie było możliwe stwierdzenie zakupu jakich materiałów i usług i o jakiej wartości brakuje wśród przedłożonych faktur oraz jakie inne wydatki były niezbędne do osiągnięcia stanu budowy jaki istniał na dzień 31 grudnia 2017 r.

W celu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia poniesionych przez stronę wydatków na budowę budynku mieszkalnego z częścią handlową, na biegłego powołany został K. S. - biegły Sądu Okręgowego w S..

Pismem z 2 sierpnia 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łasku postanowił przeprowadzić dowód z opinii K. S. w celu sporządzenia na piśmie, kosztorysu szczegółowego w zakresie wyceny kosztów budowy (materiałów i usług na poszczególnych etapach) poniesionych w okresie od 01 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. na budowę budynku mieszkalnego z częścią handlową wraz z miejscami postojowymi dla samochodów osobowych oraz budowę wylotu kanalizacji deszczowej do rzeki N., na działkach nr ewid. gruntu [...] [...] przy ul. M. w W.. Pismem z dnia 1 września 2022 r. ww. pismo uzupełniono o wyjaśnienia złożone przez J. M. do protokołu oględzin, informacje uzyskane z przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków oraz postanowiono o porównaniu przez biegłego ilość materiałów użytych do budowy z ilością zakupionych materiałów, wykazanych w fakturach przedłożonych przez strony.

Opinia techniczno - ekonomiczna wyceny szczegółowej kosztów budowy przedłożona została przez biegłego w dniu 28 października 2022 r. Koszt sporządzenia opinii ustalony został przez biegłego na kwotę 5.000,00zł.

Organ I instancji, na podstawie art. 269 § 1, art. 270a w związku z art 265 § 1, art. 267 § 1 ustawy 1 dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej O.p.) w związku z art. 25g ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. u.p.d.o.f.), postanowieniem z 27 kwietnia 2023 r. kosztami sporządzenia opinii przez biegłego obciążył skarżących.

Na postanowienie organu I instancji wniesiono zażalenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przypomniał, że ze złożonego wspólnego oświadczenia o poniesionych wydatkach wynika, że wydatki związane z budową poniesione w roku 2017 wyniosły 259.107 zł, z czego udokumentowane zostały wydatki poniesione w roku 2017 na kwotę 241.958,14 zł. Zatem wartość ustalona przez biegłego przekracza kwotę wydatków wskazaną przez strony o ponad 33%. Skarżący złożyli oświadczenia, z których wynika, iż nie posiadają innych dokumentów potwierdzających poniesienie pozostałych wydatków - wyjaśnili również, że na część materiałów nie były brane, ani faktury, ani paragony, a sama budowa prowadzona była we własnym zakresie przy pomocy najbliższej rodziny.

Podniesiono, że z uwagi na brak potwierdzenia na poniesienie części wydatków organ I instancji nie był w stanie ocenić jakie materiału oraz usługi były konieczne do osiągnięcia stanu budowy jaki istniał na dzień 31 grudnia 2017 r. Natomiast z przedstawionej opinii biegłego wynika, że aby uzyskać stan budowy zaistniały na 31 grudnia 2017r. niezbędne są nakłady o wartości 1.142.968,84 zł.

W związku ze sporządzeniem opinii biegły przedłożył fakturę nr [...] z [...] r., do której dołączył karty pracy biegłego oraz rachunek nr [...] z [...] r., co, w ocenie organu II instancji, umożliwiło weryfikację potrzebnego do wydania opinii nakładu pracy i poświęconego czasu, a także wydatków niezbędnych do wydania zleconej pracy.

Oceniono, mając na uwadze przepisy art. 269, art. 267 §1 pkt 4 oraz art. 25g ust. 6 oraz art. 19 ust. 4 u.p.d.f. organ I instancji był uprawniony do obciążenia strony postępowania kosztami sporządzenia opinii biegłego.

Podkreślono jednocześnie, że w postępowaniu dotyczącym wyłącznie kosztów postępowania nie bada się merytorycznych zarzutów związanych z opinią biegłego. Bada się jedynie, czy wartość określona z uwzględnieniem opinii biegłego różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika. Ocena merytoryczna opinii biegłego dokonywana jest wyłącznie w postępowaniu podatkowym.

Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19 lipca 2023 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik postępowania, tj.

1) art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw . z art, 235 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 127 O.p., poprzez nie odniesienie się przez organ podatkowych do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łasku, w sytuacji gdy podniesienie przez stronę skarżącą zarzutów w środku zaskarżenia obliguje organ odwoławczy nie tylko do rozważenia ich zasadności, ale i odniesienia się do nich w uzasadnieniu decyzji (postanowienia), zaś brak odniesienia się do zarzutów odwołania (zażalenia) świadczy o nierozpoznaniu przez organ odwoławczy sprawy w je całokształcie i stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

2) art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 265 § 1 ust. 1 O.p. w zw. z art. 89 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych poprzez brak wyjaśnienia stronie postępowania, w oparciu o jakie przesłanki, dane czy informacje organ podatkowy doszedł do wniosku, że wyliczone przez biegłego wynagrodzenie jest zgodne z ustawą o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz rozporządzeniem wykonawczym

3) art. 265 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 269 § 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez obciążenie podatników kosztami opinii biegłego, która jest wadliwa;

4) art. 267 § 1 pkt 4 O.o. w zw. z art. 25g ust. 6 w zw. z art. 19 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie, w sytuacji gdy nie można przyjąć w świetle całokształtu materiału zebranego w aktach sprawy, że podatnicy nie dysponowali dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku 2017 podatkowym mienia (przedmiotowego budynku);

5) art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 25g ust. 6 w zw. z art. 19 u.p.d.o.f., bowiem art. 25g. ust. 6 w zw. z art. 19 u.p.d.o.f. nie stanowią przepisów odrębnych stanowiących podstawę obciążenia kosztami postępowania podatnika, bowiem ai1. 25g ust. 6 każe stosować odpowiednio art. 19, ale wyłącznie w zakresie ustalenia wartości mienia, a nie ustalania podmiotu zobowiązanego do pokrycia kosztów opinii biegłego.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Po wtóre, stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie w sprawie obciążenia strony skarżącej kosztami postępowania – sporządzenia w sprawie opinii przez biegłego.

Wskazać należy, że obciążenie strony kosztami postępowania nie jest sprawą uznaniową organu i wynika z jednoznacznych regulacji prawnych. Koszty postępowania, a do takich należy wynagrodzenie biegłego za sporządzoną opinię reguluje Rozdział 23, Działu IV O.p. Zgodnie z art. 264 tej ustawy, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Przepis ten więc wyraża ogólną zasadę, iż koszty postępowania ponoszą organy podatkowe, chyba że dalsze przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej.

Unormowanie zawarte w art. 267 § 1 O.p. stanowi odstępstwo od zasady określonej w art. 264. Jest ono podyktowane potrzebą zdyscyplinowania stron postępowania i zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Art. 267 § 1 pkt 4 O.p. wskazuje, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Zdaniem Sądu takim odrębnym przepisem jest m.in. art. 25g ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającym wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19 u.p.d.f.

W myśl art. 19 u.p.o.f.

1) Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

2) Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

3) Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

4) Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

5) W przypadku transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 wartość zbytych nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy ustala się na podstawie przepisów art. 23o i art. 23p.

Mając na uwadze wzajemne powiązanie unormowań wynikających z art. 267 § 1 pkt 4 O.p., art. 25g ust. 6 i 19 u.p.d.o.f., należy ocenić, że zarzut z pkt 5 skargi jest bezzasadny. Konstatacja ta wynika z brzmienia art. 19 ust 4 u.p.d.o.f. (odpowiednio stosowanego - tzn. w relacji z art. 25g ust 6 u.p.d.o.f.), który bezpośrednio odnosi się do problematyki ustalania podmiotu zobowiązanego do pokrycie kosztów postępowania.

Przechodząc z kolei do zarzutów skargi (podnoszonych również na etapie zażalenia) koncentrujących się na podkreślaniu wadliwości opinii biegłego, w ocenie Sądu, w postępowaniu incydentalnym w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego nie jest dopuszczalne kwestionowanie merytorycznej prawidłowości sporządzonej opinii biegłego. Rolą organu podatkowego, a następnie sądu administracyjnego po ewentualnym wniesieniu skargi, jest ustalenie, czy wartość podana przez biegłego znacznie odbiega od wartości podawanej przez strony, a nadto, czy ta "znaczność" jest większa, niż 33 %. Pozytywna odpowiedź na to pytanie pozwala organowi podatkowemu na obciążenie strony kosztami opinii biegłego.

Z taka sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie ponieważ z uzasadnienia postanowienia organu I instancji wynika, że pismami z 24 grudnia 2019 r. organ wezwał skarżących do złożenia pisemnych oświadczeń m. in. o poniesionych wydatkach w 2017 r. Ze złożonego w dniu 9 stycznia 2020 r. wspólnego oświadczenia o poniesionych wydatkach wynika, że wydatki związane z budową domu w 2017 roku wyniosły 259.107,00 zł. Kolejnymi pismami z 8 czerwca 2020 r. wezwano skarżących do przedłożenia wszystkich dokumentów potwierdzających uzyskane/wydatkowane kwoty wykazane w złożonych 9 stycznia 2020 r. oświadczeniach. Jako potwierdzenie poniesionych wydatków na zakup materiałów i usług na budowę budynku mieszkalnego z częścią handlową skarżący przedłożyli kopie faktur na łączna kwotę 246.061,84 zł (w tym: 241.958,14 zł za 2017 r.; 4.103,70 za 2018 r.).

Natomiast, po ponownym wezwaniu z 3 listopada 2020 r., jako uzupełnienie, skarżący złożył następujące wyjaśnienia cyt.: "Nie posiadam innych dokumentów potwierdzających wydatki poniesione na inwestycje w 2017 roku. Nadmienię, iż materiały na budowę kupowaliśmy również w sklepach budowlanych, za które nie posiadam paragonów i faktur. Nie pamiętam czy były inne faktury związane z inwestycją. Nie posiadam kosztorysu budowy. Większość prac budowlanych było wykonywanych we własnym zakresie przez właściciela i najbliższą rodzinę". Wyjaśnienia o takiej samej treści złożyła również skarżąca.

Organ, oceniając zebrany w sprawie wymiarowej materiał dowodowy (brak potwierdzania twierdzeń skarżących dokumentami czy zeznaniami świadków) uznał, że na jego podstawie nie można było ustalić poniesionych przez podatników rzeczywistych kosztów budowy - co było podstawą do powołania biegłego.

Według sporządzonej opinii techniczno – ekonomicznej złożonej przez biegłego sądowego wartość kosztorysowania robót w 2017 r. wyniosła 1.142.968, 84 zł. Kwota wskazywana przez biegłego znacznie odbiega od wartości podawanej przez skarżących, i jest większa, niż 33 %.

Mając na uwadze powyższe Sąd podkreśla, że jeśli sporządzona przez biegłego opinia stanowiła podstawę dla ustalenia w decyzji wymiarowej wysokości przychodu podatnika, to tak długo, jak decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym, nie można na potrzeby postępowania w przedmiocie kosztów kwestionować prawidłowości tej opinii, gdyż stanowiłoby to niedopuszczalną ingerencję w zasadniczą kwestię sprawy wymiarowej.

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji wydał w dniu 1 grudnia 2022 r, dwie decyzje wymiarowe (odrębne dla skrzącego i skarżącej).

Redakcja art. 19 ust. 4 zdanie 3 in fine ustawy ("organ określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego...")w zestawieniu ze zdaniem czwartym tego przepisu ("Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający."), wskazuje, że w ten sposób ustawodawca na potrzeby postępowania w przedmiocie kosztów ustanowił w istocie wymóg uzyskania swoistego prejudykatu w postaci decyzji wymiarowej merytorycznie opartej na opinii biegłego. Zatem rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów musi być poprzedzone wydaniem decyzji wymiarowej, która "uwzględnia" (opiera się, bazuje, ma za podstawę) opinię biegłego.

Powyższe prowadzi, w ocenie Sądu do wniosku, że dopiero wyeliminowanie z obrotu decyzji wymiarowej opartej na opinii biegłego, której kosztem w odrębnym postanowieniu został obciążony podatnik, pozwoliłoby uchylić to postanowienie w przedmiocie kosztów. Powtórzyć należy, że skoro decyzja taka funkcjonuje w obrocie, to kontrola postanowienia w zakresie kosztów może odbywać się tylko w kwestiach formalnych, objętych art. 19 ust. 4 u.p.d.f., a zatem dotyczyć tego, czy wartość podana przez biegłego znacznie odbiega od wartości podawanej przez strony, a nadto, czy różnica wartości przekracza ustawowe 33 %. Obie powyższe przesłanki ziściły się w niniejszej sprawie i zarzut skargi są w tej mierze niezasadne. Okoliczność, czy w ogóle zasadnie powołano biegłego, a nadto prawidłowość i kompletność merytoryczna opinii biegłego, podlegać mogą ocenie sądowej w odrębnym postępowaniu ze skargi na decyzję wymiarową.

Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 265 § 1 O.p.

W myśl art. 265 § 1 pkt 1 O.p. do kosztów postępowania zalicza się: koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1125). W § 1 pkt 3 ww. przepisu do kosztów postępowania podatkowego zalicza się także wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom.

Organ I instancji wyjaśnił, że przeanalizował wysokość wskazanych przez biegłego kosztów pod względem zgodności sposobu naliczania z powyższymi przepisami. Sposób ustalenia wysokości stawki godzinowej nie budził wątpliwości organu. Podkreślano, że przedłożony przez biegłego kosztorys szczegółowy został wykonany z należytą starannością. Oceniono, że wskazane przez biegłego wydatki są uzasadnione z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego (s. 5 postanowienia organu I instancji). Dodano, że wybrany biegły zgłosił najkorzystniejszą ofertę (najkrótszy termin wykonani opinii i zaoferował najniższą cenę).

W kolei organ odwoławczy wskazał, że związku ze sporządzeniem opinii biegły przedłożył fakturę nr [...] z [...] r., do której dołączył karty pracy biegłego oraz rachunek nr [...] z [...] r., co umożliwiło weryfikację potrzebnego do wydania opinii nakładu pracy i poświęconego czasu, a także wydatków niezbędnych do wydania zleconej pracy (s. 5 decyzji organu II instancji).

Nie budzi wątpliwości Sądu, że w postępowaniu dotyczącym obciążenia strony kosztami postępowania podatkowego organy są zobligowane do dokonania oceny zasadności i wysokości kosztów biegłego poprzez sprawdzenia m. in.: rachunków przedstawionych przez biegłego w świetle jego kwalifikacji, potrzebnego do wydania opinii nakładu pracy i poświęconego czasu, a także przez analizę wydatków niezbędnych do wykonania zleconej pracy, czemu powinny dać wyraz w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć.

Po zainicjowaniu sprawy sądowoadministracyjnej prawidłowość tej oceny powinna być weryfikowalna przez Sąd administracyjny, w trakcie kontroli legalności postanowienia w przedmiocie wysokości kosztów obciążających stronę skarżącą.

W realiach rozpatrywanej sprawy przeprowadzenie przez Sąd kontroli, dokonanej przez organy, oceny kosztów biegłego okazało się niemożliwe z następujących względów.

Po pierwsze – zważywszy na lakoniczność argumentacji, podniesionej przez organy oby instancji, a odnoszącej się do oceny zasadności i wysokości kosztów biegłego uprawniony jest wniosek, że organy takiej oceny nie dokonały w sposób rzetelny. Nie może umknąć uwadze Sądu, że ocena ta sprowadziła się jedynie do apriorycznego wyprowadzenia, przez organ I instancji, wniosku, że kosztorys szczegółowy został wykonany z należytą starannością, a wskazane przez biegłego wydatki są uzasadnione z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego. Powyższy wniosek organu nie został poprzedzony żadną analizą danych dotyczących poniesionych przez biegłego kosztów w świetle jego kwalifikacji, potrzebnego do wydania opinii nakładu pracy i poświęconego czasu.

Po drugie – organ II instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia ograniczył do stwierdzenia, że przedstawiona przez biegłego dokumentacja umożliwiła weryfikację potrzebnego do wydania opinii nakładu pracy i poświęconego czasu, a także wydatków niezbędnych do wydania zleconej pracy. Niedostatek takiej argumentacji jest widoczny nie tylko przez fakt, że rzetelnej weryfikacji zabrakło w postanowieniu organu I instancji (czego nie zauważono i nie konwalidowano trakcie rozpoznania sprawy przez organ II instancji), ale również wobec okoliczności, że wysokość kosztów biegłego była jednym z zarzutów zażalenia. Skarżący wskazywali, że organ I instancji nie podał żadnych szczegółów (np. chociażby czasu pracy biegłego i przyjętej przez niego stawki godzinowej), które pozwalałyby na zweryfikowanie przez skarżącego, czy organ podatkowy faktycznie prawidłowo przeanalizował wysokość wskazanego przez biegłego wynagrodzenia (s. 4 zażalenia). Odniesienie się do tej część argumentacji skarżących została zupełnie pominięta w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Po trzecie - brak wyjaśnienia skarżącym, w oparciu o jakie dane czy informacje organy podatkowe doszły do wniosku, że wyliczone przez biegłego wynagrodzenie jest zgodne z ustawą o kosztach sądowych w sprawach cywilnych potęguje fakt, że każdy z organów powołuje się na inne dokumenty. Organ I instancji powołuje się na przedłożony przez biegłego kosztorys szczegółowy, natomiast organ II instancji nie wskazuje już na taki kosztorys, a wskazuje na fakturę, kartę pracy oraz rachunek wystawiony przez biegłego.

Po czwarte – akta niniejszej sprawy nie zawierają żadnego z dokumentów (kosztorysu szczegółowego, faktury nr [...] z [...] r., karty pracy biegłego oraz rachunku nr [...] z [...] r.), na które powołują się organy w uzasadnieniach swoich postanowień w zakresie ustalenia i obciążenia skarżących kosztami sporządzania opinii przez biegłego. Podkreślić ponownie należy, że na podstawie art. 133 p.p.s.a. sąd rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy. "Akta sprawy", to pełna dokumentacja stanowiąca dowód przeprowadzonych przez organy administracyjne oraz strony czynności materialnoprawnych oraz proceduralnych, pozwalająca na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie, jak również ocenę zarzutów zawartych w skardze i w rezultacie kontrolę zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia. Akta administracyjne niniejszej sprawy tych warunków nie spełniają.

Powyższe zaniechania stanowiły istotne naruszenie art. 121, art. 124 i art. 127 O.p., bowiem twierdzenia organów zawarte w uzasadnieniach obu decyzji nie poddawały się weryfikacji przez Sąd na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Powyższe uchybienia stanowiły jednocześnie naruszenie art. 210 § 4 O.p. bowiem nie można przyjąć, aby uzasadnienie faktyczne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia odnosiło się do dowodów, na których oparte zostało rozstrzygnięcie.

W ocenie Sądu powyższe naruszenia przepisów postepowania mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania zakończonego postanowieniem wydanym na podstawie art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 § 1 i art. 265 § 1 O.p.

Mając na uwadze spostrzeżenie orangu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym z dokumentami stanowiącymi podstawę ustalenia wynagrodzenia biegłego strona mogła się zapoznać w postepowaniu wymiarowym Sąd podkreśla, że informacja ta nie powoduje, że brak tych dokumentów w aktach niniejszej sprawy, w połączeniu z omówionymi wcześniej elementarnymi brakami w zakresie przedstawienia oceny wysokości kosztów biegłego, umożliwia skuteczną kontrolę legalności postępowania przedmiocie wysokości kosztów obciążających stronę skarżącą. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał za zbędne wzywanie organu do uzupełnienia akt administracyjnych (o dokumenty znajdujące się w aktach administracyjnych odrębnych spraw) ponieważ, w świetle omówionych wcześniej zaniedbań organów w zakresie przedstawienia rzetelnej oceny kosztów biegłego, prowadziłoby to do sytuacji przerzucenia i w efekcie dokonania takiej oceny na sąd administracyjny. Tymczasem w przyjętym przez polskiego ustawodawcę kasacyjnym modelu kontroli administracji publicznej rolą sądu administracyjnego nie jest zastępowanie organu w wypełnianiu obowiązków nałożonych na organ przepisami prawa.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ - po pierwsze - prawidłowo uzasadni wydane postanowienie, co do wysokości kosztów obciążających skarżących. W uzasadnieniu tym - przede wszystkim - zostanie zawarta wyczerpująca analiza, na podstawie, której organ ustalił koszty w określonej wysokości. Organ oceni zasadność wysokości kosztów biegłego poprzez pryzmat rachunków przedstawionych przez biegłego w świetle jego kwalifikacji, potrzebnego nakładu pracy i poświęconego czasu, a także przez analizę wydatków niezbędnych do wykonania zleconej pracy. Po drugie uzasadnienie swojej oceny, co do wysokości kosztów biegłego, przedstawi na tle kompletnych akt administracyjnych tzn. takich, które pozwolą Sądowi przedstawioną ocenę zweryfikować w oparciu o dokumenty przedstawione przez biegłego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego znajduje oparcie w art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).

P.C.