Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 18/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,ust. 2 pkt 1 i pkt 4 lit. B i c, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 5 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I – IV kwartał 2015r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego S. S. kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 24 listopada 2022r., po rozpatrzeniu odwołania S. S. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS"), uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z 28 lipca 2021r. w części dotyczącej określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za marzec 2015 r. i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w wysokości 80.200 zł oraz utrzymał w mocy tą decyzję w pozostałej części, tj. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1, art, 31a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i pkt 4 lit. b) i lit. c), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106e ust. 4 pkt 1, art. 109 ust. 3 i art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US, prowadził wobec strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług za okres od III kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. Ustalił, że skarżący od 1 września 1990r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą S. S. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "[...]". Faktycznym przedmiotem działalności firmy jest prowadzenie restauracji, najem pomieszczeń na cele mieszkalne i usługowe oraz świadczenie usług budowlanych. Działalność prowadzona jest pod następującymi adresami: S., ul. Z. [...] (najem mieszkań), S. ul. P. [...] (restauracja) oraz R. P.J. [...] (działalność handlowa, wynajem lokali na działalność gospodarczą). Skarżący jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik US wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji z 25 listopada 2019r., określającej stronie zobowiązanie podatkowe w VAT za l-IV kwartał 2015 r. oraz podatek do zapłaty za marzec 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Decyzja ta została jednak uchylona w całości przez DIAS wskutek odwołania strony i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z 28 lipca 2021 r. określił skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za l, II, III i IV kwartał 2015 r. oraz podatek do zapłaty za marzec 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelnik US ustalił, iż skarżący zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedawca figuruje B. L.. Wskazał, iż z ustaleń organu podatkowego wynika, że B. L. nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonał sprzedaży pojazdów, wskazanych w zakwestionowanych fakturach na rzecz skarżącego. Skarżący nie uprawdopodobnił zaś, że nie miał wiedzy co do rzetelności powyższych transakcji. Wskazał, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że skarżący kupił pojazdy AUDI [...] [...], BMW [...], Infiniti [...], BMW [...] i BMW [...] od nieujawnionego dostawcy lub dostawców; w momencie fakturowania transakcji przez B.L. był właścicielem pojazdów BMW [...] i Mini [...], które były na niego zarejestrowane odpowiednio od 2013 r. i od 2012 r.; nie dokonał w 2015 r. zakupu pojazdu MAN [...], tylko użytkował go na podstawie umowy leasingu zawartej z [...]. Uznał także, iż transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 23 marca 2015 r. wystawioną przez skarżącego dla B.L. nie została przeprowadzona i nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, co uzasadnia zastosowanie do niej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy na tej podstawie prawnej określił skarżącemu podatek do zapłaty w kwocie 18.400 zł, wskazując jednocześnie, iż o tą kwotę strona zawyżyła podatek należny. Naczelnik US ustalił także, iż skarżący dokonywał nabycia towarów, dla których podatnikiem jest nabywca. Nabycie towarów, wobec których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT dotyczył prętów żebrowanych, którego dokonano z "[...]" E. M.. Podatnik nie rozliczając podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących te transakcje zaniżył w IV kwartale 2015 r. podatek należny i naliczony o kwotę 23.087,35 zł. W I kwartale 2015 r. podatnik zawyżył podatek należny i naliczony od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę 23,34 zł poprzez przyjęcie niewłaściwego kursu EURO do tej transakcji. Organ I instancji wskazał także na zaniżenie obrotu i należnego podatku od towarów i usług z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży odpowiednio o: 276,43 zł i 63,57 zł w I kwartale 2015 r.; 650,41 zł i 149,59 zł w II kwartale; 3.047,38 zł i 700,62 zł w IV kwartale

2015 r. Ustalono także, iż w dwóch przypadkach miał miejsce późniejszy wpływ na rachunek kwot (28 grudnia 2015 r. dwa razy po 300 zł), które zostały wcześniej zaewidencjonowane na kasie fiskalnej (27 grudnia 2015 r. dwa razy po 400 zł). Podatnik nie wyjaśnił na jakiej podstawie i w oparciu o jakie dokumenty została zaewidencjonowana sprzedaż wcześniej niż faktycznie otrzymane należności. Uznano zatem, iż wskazane przez podatnika paragony nie dotyczą otrzymanych należności, tym samym zdaniem organu I instancji podatnik zaniżył w IV kwartale 2015 r. obrót z ww. tytułu o kwotę netto 487,82 zł i podatek VAT o kwotę 112,18 zł.

Z uwagi na zaewidencjonowanie na kasie fiskalnej w sierpniu 2015 r. wpłaty otrzymanej w lutym 2015 r. organ I instancji ustalił także, iż skarżący zaniżył podatek należny za I kwartał 2015 r., i zawyżył ten podatek za III kwartał 2015 r. o kwotę 44,44 zł z uwagi na błędne rozpoznanie obowiązku podatkowego odnośnie wpłaty dokonanej przez N. K..

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i umorzenie postępowania w sprawie, skarżący postawił zarzuty naruszenia:

- art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 Op poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do obywateli, niepodjęcie

w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w efekcie jego niewyjaśnienie w kluczowych dla rozstrzygnięcia kwestiach, a nadto poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że transakcje handlowe zawarte przez stronę z B. L. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- art. 108 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wystawione na rzecz strony faktury VAT przez B. L. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na fakt, iż czynności objęte tymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez wystawcę, a transakcje te były fikcyjne, w sytuacji gdy materiał zgromadzony w aktach sprawy w sposób jednoznaczny wskazuje na to, że transakcje handlowe zawarte przez skarżącego odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a skarżący nabył pojazdy i je zarejestrował,

- art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału

w postępowaniu tj. niepoinformowaniu skarżącego o czynnościach przesłuchania świadków, co z kolei skutkowało niemożliwością przez skarżącego wzięcia udziału

w tych czynnościach i zadawaniu pytań przesłuchiwanym świadkom, a także organ podatkowy zaniechał przesłuchania wszystkich wskazanych świadków przez stronę w odwołaniu do protokołu kontroli skarbowej.

Zdaniem skarżącego transakcje zakwestionowane przez organ podatkowy miały miejsce, o czym świadczy posiadanie przez skarżącego wymienionego towaru oraz jego dalsza odsprzedaż. Nie można mówić, że nie doszło do transakcji tylko

z tego powodu, że organ nie ustalił rzeczywistego sprzedawcy konkretnego pojazdu za granicą. Dla skarżącego jako nabywcy pojazdu nie miało znaczenia to, w jaki sposób jego kontrahent wszedł w posiadanie zbywanych pojazdów. Skoro pojazd został zarejestrowany, to znaczy, że organy rejestrujące pojazd nie miały żadnych wątpliwości, co do osób biorących udział w transakcjach nabycia pojazdów. Żaden

z pojazdów zakupionych przez skarżącego nie był przedmiotem przestępstwa, nikt nigdy nie zgłosił kradzieży tych pojazdów. O ile na skutek braku dokumentacji podatkowej B. L. można wydać wobec niego decyzję podatkową zawierającą określone konsekwencje podatkowe, o tyle jego nieprawidłowości nie mają żadnego przełożenia na skarżącego. Nieprawdziwa jest także teza, iż skarżący świadomie uczestniczył w pozornych transakcjach, nie wykazał się dobra wolą i nie dołożył należytej staranności przy zawieraniu transakcji i wyborze kontrahenta. Materiał dowodowy zebrany w sprawie świadczy bowiem, że było zupełnie inaczej.

Dyrektor IAS decyzją z 24 listopada 2022 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług za I kwartał 2015 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za marzec 2015 r. i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w wysokości 80.200 zł oraz utrzymał w mocy tą decyzję w pozostałej części, tj. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III

i IV kwartał 2015 r.

Przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania oraz jej ramy prawne. Jednakże przed oceną merytoryczną zaskarżonej decyzji i wniesionych zarzutów organ odwoławczy przedstawił swoje stanowisko w zakresie możliwości orzekania w sprawie, z uwagi na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wywiódł, że ponieważ rozpatrywana sprawa obejmuje rozliczenie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał

2015 r., zatem możliwość orzekania za I, II i III kwartał 2015 r., zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynęłaby z dniem 31 grudnia 2020 r., zaś za IV kwartał 2015 r. z dniem 31 grudnia 2021 r. Wskazał przy tym, iż w przypadku zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony, zaś skuteczność przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op należy oceniać w aspekcie wskazań wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Analizując ustalenia dokonane w postępowaniu odwoławczym oraz w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor IAS wskazał, iż w realiach niniejszej sprawy należy przyjąć, że na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w dniu 18 lutego 2020 r., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres l-IV kwartał 2015 r. W tym dniu zostało bowiem wszczęte przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. dochodzenie w sprawie

o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez skarżącego nieprawdy

w deklaracjach VAT-7K za okres I-IV kwartał 2015 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2, w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 7 § 1 kks,

o czym strona pismem z dnia 28 lutego 2020 r. została zawiadomiona. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w dniu 18 marca 2020 r. Organ odwoławczy wskazał, iż wszczęcie dochodzenia nastąpiło aż 317 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okres I-III kwartał 2015 r. i 682 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2015 r. Nie ma więc sytuacji bliskości upływu terminu przedawnienia, która wymagałaby pogłębionej wnikliwości działania organów podatkowych. Ponadto nie istnieje w tym przypadku tożsamość organów prowadzących postępowania, bowiem to Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął dochodzenie, zaś sprawę podatkową rozstrzygał Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w R.. Organ finansowy nie pozostawał także bezczynny w toku prowadzonego dochodzenia i podjął szereg czynności procesowych - opisanych w piśmie z dnia

13 maja 2022 r., nr [...], m.in. połączył prowadzone dochodzenie z dochodzeniem za 2014 rok, pozyskał akta od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. oraz od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w efekcie czego w dniu 22 października 2021 r. przedstawił podatnikowi zarzuty, ogłoszone w tym samym dniu. W świetle powyższych okoliczności nie można zatem dostrzec "instrumentalności" w zastosowaniu wskazanych tu przepisów, jedynie w celu zagwarantowania sobie przez organ pierwszej instancji możliwości orzekania w sprawie. Wszczęcie dochodzenia

w realiach niniejszej sprawy było działaniem następującym po podjętym i aktywnym postępowaniu dowodowym organu pierwszej instancji i jest ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją. Nie można uznać, że organ zajął się sprawą zbyt późno, a brakujący czas na ukończenie postępowania postanowił sztucznie wydłużyć poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, a wszczęte przez organ finansowy dochodzenie nie posiada atrybutu instrumentalności. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów

i usług za okres l-IV kwartał 2015 r. uległ zawieszeniu i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uprawniony jest do orzekania w niniejszej sprawie.

Wskazał zatem, iż spór w sprawie ogniskuje się przede wszystkim wokół tego, czy strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. L. i czy do faktury VAT wystawionej dla tego kontrahenta zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na co wskazują zarzuty podniesione przez stronę w odwołaniu i jego uzasadnienie. Zauważył przy tym, iż strona zaskarżyła decyzję organu pierwszej instancji w całości, a zatem kwestionuje, pomimo braku argumentacji, także pozostałe ustalenia organu podatkowego. Tym samym kwestią sporną jest również rozliczenie przez organ podatkowy nabyć towarów, wobec których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT - od firmy [...] E. M. , przeliczenie wartości faktury VAT z dnia 31 marca 2015 r., nr [...] przy zastosowaniu niewłaściwego kursu waluty obcej, niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży wpłat dokonanych za imprezy okolicznościowe i konferencje, błędne rozpoznanie obowiązku podatkowego w przypadku wpłaty dokonanej przez N.K. w dniu 2 lutego 2015 r.

Przywołał art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 19a ust. 1, ust. 8 ustawy o VAT, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak również poglądy sądów krajowych

i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowane na gruncie tych przepisów oraz art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. Unii Europejskiej z 12 grudnia 2006 r., L 347ze zm.).

Dyrektor IAS wskazał, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik w prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług rejestrach zakupów za okres objęty badaniem ujął faktury VAT wystawione przez [...] B. L.. Podatnik wpisał samochód Man, nr [...] do ewidencji środków trwałych pod poz. 8 grupa VII. Pozostałe zakupione samochody zostały przez podatnika sprzedane. Jednocześnie ustalono, że podatnik wystawił dla [...] B.L. fakturę VAT z dnia 23 marca 2015 r., nr [...] o wartości netto 80.000,00 zł, kwota VAT 18.400,00 zł, dokumentującą sprzedaż pojazdu Audi [...]. Podniósł, iż z akt sprawy wynika, że wobec B. L. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia się z podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2015 r.,

a następnie postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji z dnia 26 lipca 2019 r., nr [...] określającej B.L. podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku

z wystawieniem faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Decyzja ta jest ostateczna. W wyniku podjętych czynności ustalono na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, że B.L. zarejestrował działalność gospodarczą w dniu 14 maja 2014 r. pod nazwą B. L. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe, po zmianie dokonanej w dniu 22 września 2014 r. [...] B.L. . Miejsca wykonywania działalności to: R., A. [...], po zmianie w dniu 23 czerwca 2014 r. – R., ul. S. [...], po zmianie w dniu 22 września 2014 r. – S., ul. Z. [...], po zmianie w dniu 5 grudnia 2014 r. – W., ul. T. [...] lok. [...], po zmianie w dniu 3 marca 2015 r. – W., ul. C. [...] lok. [...], po zmianie w dniu 19 października 2015 r. – W., ul. Z. [...]. Wg ww. wpisu przeważający przedmiot działalności to: sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek ([...]).

B. L. w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej w zakresie zakupu i sprzedaży towarów. Oświadczył, że cała dokumentacja została mu skradziona. Przesłuchani świadkowie wskazywali różne osoby, od których dokonywali zakupu pojazdów oraz różne miejsca, w których dokonywano oględzin i zakupu pojazdów.

Z informacji uzyskanych od dostawców B. L. z terenu Unii Europejskiej oraz od odbiorców na terenie kraju wynika, że firmę w czasie transakcji zakupu lub sprzedaży w większości reprezentowały osoby trzecie, które prowadziły rozmowy w sprawie transakcji, pokazywały samochody potencjalnym nabywcom, prowadziły korespondencję telefoniczną, mailową, wpłacały pieniądze za zakupione pojazdy, podpisywały dokumenty, posługiwały się pełnomocnictwami udzielonymi przez B.L., ale w miejscach będących siedzibami zupełnie innych firm. Z dokonanych ustaleń wynika, że B.L. kilka razy zmieniał adresy prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym zmieniając właściwość organu podatkowego do rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Jednocześnie nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających prawo do wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej pod zgłoszonymi adresami.

W oparciu o analizę złożonych przez B. L. w latach 2012 - 2013 zeznań rocznych, w których wykazywane były minimalne kwoty przychodu osiągnięte z tytułu działalności wykonywanej osobiście stwierdzono, że nie dysponował on kwotami umożliwiającymi nabycie luksusowych samochodów.

W 2014 r. w miesiącu październiku zatrudniał 1 pracownika na umowę zlecenie. Tym samym wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji

z udziałem B. L..

Pismem z dnia 22 sierpnia 2016 r. pełnomocnik B. L. (ustanowiony do prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej) poinformował, że jego mocodawca nie posiada dokumentacji podatkowej, bowiem została ona skradziona wraz z innymi rzeczami podczas zdarzenia w nocy z 10 na 11 kwietnia 2016 r. Komisariat Policji w S. potwierdził, że zostało przyjęte zawiadomienie od B. L. w sprawie włamania do jego pojazdu

i kradzieży torby z laptopem oraz torby z dokumentami firmowymi. Dochodzenie zarejestrowane pod numerem [...] zostało zakończone w dniu 14 kwietnia 2016 r. z powodu nie wykrycia sprawcy przestępstwa. Jednocześnie poinformowano, że pokrzywdzony nie wyszczególnił jakie konkretnie dokumenty zostały mu skradzione i określił: "dokumenty od prowadzonej firmy wraz z rzeczami osobistymi".

Ponadto, na podstawie odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych ustalono, że przy nabyciu pojazdów na dane B.L. występował m.in. M. S. (syn podatnika), o czym świadczą następujące fakty:

- korespondencja mailowa z firmami [...], [...] prowadzona była z wykorzystaniem adresu mailowego należącego do firmy M. S.,

- przy transakcji z firmą [...] uczestniczył M. S., posługiwano się wizytówką [...] M.S., a nabyty pojazd Porsche [...] po dwóch dniach został sprzedany (zafakturowany) przez B.L. M. S.,

- przy transakcji z firmą [...] uczestniczył M. S., którego kopię dowodu osobistego dołączono do odpowiedzi,

- umowa na nabycie samochodu BMW od [...]. oraz protokół przekazania pojazdu zostały podpisane przez M.S.,

- B. L. wystawił fakturę sprzedaży pojazdu Audi [...] dla M. S., a następnie po 7 miesiącach firma [...] wystawiła fakturę z tytułu prac serwisowych do tego pojazdu na B.L..

Dyrektor IAS wskazał, iż organ prowadzący postępowanie stwierdził, że udział M. S. w transakcjach zafakturowanych na B.L. nie znajduje uzasadnienia, tym bardziej w sytuacji, w której pojazd w konsekwencji w niedługim czasie staje się własnością M. S.. Profesjonalny przedsiębiorca dąży do minimalizacji łańcucha dostawców, a nie pomaga pośrednikom w nabyciu towaru, a następnie odkupuje go z marżą. Powyższe wskazuje, że w przypadku ww. transakcji faktycznym nabywcą pojazdów był M.S., który posługiwał się danymi B.L.. Poza tym, przy rzekomym nabyciu pojazdów poza granicami kraju na dane B. L. (od C.I.) posługiwano się również adresem mailowym [...].pl. Firma W.C. jest własnością Ł. N., który prowadził działalność w zakresie handlu pojazdami.

Wskazano także, że od niemieckiej administracji podatkowej otrzymano informację, że w transakcji zakupu pojazdu marki BMW od firmy R. [...] dokonana była "płatność gotówką przez odbiorcę P. M. T.". Do otrzymanego wniosku od zagranicznej administracji podatkowej dołączono pełnomocnictwo z dnia 7 grudnia 2015 r. udzielone przez B. L. na rzecz P.T. oraz kopię dowodu osobistego. Organ odwoławczy przywołał następnie zeznania świadka P. T., który zeznał m.in., iż wykonał dla B.L. czynności polegające na sprowadzeniu do kraju samochodów (2 lub 3 samochody). W transakcjach zakupu nie brał udziału. Upoważnienie z dnia 7 grudnia 2015 r. jest jedynie do odbioru pojazdu. Zeznał, że jest możliwe, iż w przypadku BMW dostał pieniądze od B. L.

i płacił za pojazd. Po sprowadzeniu pojazdu do kraju, pozostawił go w Galerii S. na myjni samochodowej, albo p. L. podjechał do jego miejsca zamieszkania.

Organ odwoławczy wskazał także, iż od niemieckiej administracji podatkowej otrzymano informację, że w transakcji zakupu pojazdu marki BMW od niemieckiej firmy A. T. M. [...] "płatności dokonał odbiorca M. P.". Jednocześnie dołączono do otrzymanego wniosku dokument z dnia 15 grudnia 2015 r. podpisany przez M. P., kserokopię dowodu osobistego M.D. P. oraz pełnomocnictwo z dnia 15 grudnia 2015 r. Ustalono, że M.P. prowadził działalność w zakresie handlu pojazdami,

a tym samym z całą pewnością pojazd nabył na własny rachunek.

Do odbioru pojazdu marki BMW [...] od firmy C. [...] upoważniony został M. B., na podstawie udzielonego

w dniu 2 maja 2015 r. pełnomocnictwa. Od czeskiej firmy A. [...] pojazd Infiniti odebrał T.M..

Przesłuchany w charakterze świadka T. M. zeznał m.in., że B. L. poznał przy okolicznościach związanych z kupnem samochodów. Był w Czechach po inny samochód i p. L. poprosił go

o odebranie samochodu od sprzedającego. Była to jednorazowa przysługa. Pojazd ten został następnie nabyty przez T.M. od firmy [...] M.S. w dniu 27 października 2015 r. Pytany o to dlaczego nie zakupił pojazdu bezpośrednio od B. L. zeznał, że był to zbieg okoliczności. Ustalono jednocześnie, że T.M. prowadził działalność

w zakresie sprzedaży pojazdów, a tym samym z całą pewnością nie sprowadzał ich dla konkurencyjnej firmy i nie kupował od kolejnego pośrednika (M. S.). Tym samym zeznania świadka uznano za niewiarygodne.

Na podstawie otrzymanych informacji od włoskiej administracji podatkowej ustalono, że M.R. był pośrednikiem przy zakupie pojazdu marki [...] zakupionego od włoskiej firmy P. [...]. Przesłuchany

w charakterze świadka M. R. zeznał, że nie zna osobiście B. L. i nie brał udziału w transakcji zakupu pojazdu, a jedynie na zlecenie telefoniczne (prawdopodobnie p. L.) pomógł odebrać samochód we Włoszech, z uwagi na znajomość języka włoskiego i pobyt w tym czasie w tym kraju. Pojazd odebrał kierowca, którego danych nie zna. Świadek odebrał dokumenty (miał sprawdzić czy jest komplet dokumentów i przetłumaczyć) i przekazał je kierowcy.

Na podstawie informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej dotyczącej transakcji zakupu pojazdu marki BMW od firmy [...], [...] ustalono, że rachunek dotyczący zakupu został podpisany przez A. B.. B. L. wystawił dla A. B. pełnomocnictwo w dniu 21 kwietnia 2015 r. A.B. zeznał, iż pełnomocnictwo otrzymał jego pracodawca i zlecił do przewozu samochód BMW [...]. Na podstawie międzynarodowego listu przewozowego CMR załączonego do dokumentów zakupu pojazdu ustalono, że transportu dokonywała firma K. K. C., M.. K.C. nie potwierdził wykonania usługi transportowej wynikającej z dowodu [...] nr [...] z 23 kwietnia 2015 r. Po okazaniu tablic poglądowych nie rozpoznał żadnej osoby.

Na podstawie informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej dotyczącej transakcji zakupu pojazdu od firmy [...], [...] ustalono, że ciągnik siodłowy marki [...] został odebrany przez K. K.. K.K. zeznał m.in., że nie zna B. L., a przy zakupie pojazdu nie wykonywał żadnych czynności. W lutym 2015 r. wykonywał czynności jako kierowca i przyprowadził do kraju samochód Renault [...] na zlecenie A. N.. Kluczyki do ręki dostał od R. Z. (zięć A.N.).

Ustalono jedocześnie, iż ciągnik siodłowy marki [...] został zafakturowany dla firmy K. J. M. N., co wskazuje, że B. L. faktycznie nie uczestniczył w transakcji, a wszelkie czynności związane z zakupem pojazdu zlecił A. N., który poniósł również koszty związane z wynagrodzeniem kierowcy. Stwierdzono zatem, iż udział B. L. nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia i polegał wyłącznie na zafakturowaniu transakcji umożliwiając nabywcy odliczenie podatku. R. D. (wg CMR przewoźnik pojazdu) zaprzeczył zawarciu transakcji (usługi transportowej)

z B.L..

Organ odwoławczy wskazał także, iż B. L. dokonał rejestracji pojazdu Porche [...] na podstawie faktury wystawionej przez PW P.S., a do odbioru dowodu rejestracyjnego upoważniony został M.M.. Z zeznań M.M., jak wskazał organ odwoławczy wynika, iż pojazd rzekomo nabyty od B.L. został przyprowadzony na parking do S., który należy do S.S., a w wyjazdach po samochody brał udział M. S. i A.S..

W.S.(ojciec P. S.) zeznał natomiast, że jego syn nie prowadził działalności gospodarczej w domu, a gdzieś ze swoimi kolegami i pełnił rolę tzw. "słupa". P. S. odmówił zaś składania zeznań na temat działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności bezspornie wskazują, że P.S. nie mógł dokonać sprzedaży pojazdu Porche [...] na rzecz B. L..

Organ odwoławczy przytoczył także zeznania: A.M. na okoliczność potwierdzenia transakcji zakupu i sprzedaży pojazdu Mercedes [...], G. K., T.K., M. B., która zeznała, że dokonała zakupu pojazdu marki Skoda [...], I. C., P. C., R. K., K. K.. Wskazał następnie, że zeznań tych wynika, iż nabywcy pojazdów wiedzę o sprzedawcy pojazdów mieli wyłącznie z wystawionych na dane B. L. faktur. Żadna osoba nie legitymowała sprzedawcy i nie potrafiła stwierdzić, że był nim B. L.. Ponadto nikt nie wskazał na miejsce zawarcia transakcji w S., ul. Z. [...], gdzie według zeznań podatnika i B. L. miały znajdować się samochody, a p. L. prowadził działalność gospodarczą. P.C. dodatkowo zeznał, że pojazd oglądał w S. na ul. P., tj. na tej samej ulicy, gdzie działalność gospodarczą prowadzi podatnik. Nabywcy wskazywali na gotówkową formę zapłaty za pojazdy, co dodatkowo nie pozwala na pozytywną weryfikację transakcji. Jako miejsce oględzin pojazdów wskazywano Ł. i P.. Nikt nie potwierdził także, aby pojazd oglądał bądź kupił

w W., gdzie p. L. zgłaszał prowadzenie działalności.

Organ odwoławczy wskazał także, iż ustalono, że B. L.deklarował sprzedaż ponad 30 pojazdów na rzecz L.K.. Przesłuchany w dniu 11 września 2017 r. L. K. potwierdził, że nie kojarzy żeby kupował samochody w Polsce. Był zatrudniony, żeby ściągać samochody. Na pytanie: Czy w zamian za założenie na siebie działalności gospodarczej otrzymywał Pan jakieś wynagrodzenie? Zeznał: "Dzieliliśmy się pieniędzmi z tym kolegą (danych kolegi nie ujawnił) z tego co się zarobiło". Natomiast w toku przesłuchania w dniu 16 stycznia 2018 r. wskazał, że dostęp do rachunków bankowych miał jedynie kolega, ale nie wie czy ten kolega brał wypłaty. Ponadto wskazał, że z M. S. nieraz zdzwaniał się i jeździł z nim po samochody. Jechali na dwa samochody on jechał z kolegą, którego danych nie podał.

L.K. przesłuchany jako świadek w dniu 19 lutego 2018 r. odnośnie transakcji zawieranych w 2016 r. z B. L. zeznał, że go zna tylko z widzenia i spotkał się z nim w kraju 4-5 razy. Może kupił od niego około

4 pojazdy. Uważa, że sprzedawał mu pojazdy, ale sprzedaży dokonywał za niego kolega, a on tylko podpisywał dokumenty. W toku przeprowadzonych przesłuchań L. K. nie potrafił udzielić szczegółowych informacji o zarejestrowanej działalności gospodarczej. Zeznania L.K. wskazują, że nie miał podstawowej wiedzy o transakcjach zafakturowanych przez B.L. i w rzeczywistości sam nie prowadził działalności gospodarczej.

Opisane powyżej okoliczności doprowadziły organ podatkowy prowadzący postępowanie wobec B. L. do wniosku, że B. L. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie udostępniał swoje dane innym podmiotom w celu nabycia pojazdów.

Dyrektor IAS przywołał także zeznania skarżącego, wskazując, iż wynika

z nich, że B.L. jest mieszkańcem S., mieszka niedaleko od miejsca zamieszkania podatnika i zgłosił się do niego z propozycją wynajmu placu pod działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. Plac wynajmowany był od 2014 r. W związku z tym, że B.L. handlował samochodami na placu stanowiącym jego własność - proponował zakup różnych pojazdów, z uwagi na fakt, że w tamtym okresie skarżący zajmował się handlem pojazdami. Samochody nie były kupowane pod konkretne zamówienie, B. L. posiadał różne samochody i oferował je do sprzedaży. Sprzedażą zajmował się B. L.. Przed zakupem dokonywane były oględziny samochodów, znajdujących się na placu, który B. L. wynajmował, w których uczestniczył skarżący oraz B.L.. Podatnik stwierdził, że innych osób nie było.

Strona zeznała, że B.L. wystawiał faktury VAT i przeważnie płatności dokonywane były przelewami bankowymi. Mogło się zdarzyć, że zapłaty dokonano gotówką, ale mogły to być jednostkowe przypadki i wtedy zapłaty dokonał B.L.. Jeśli był przypadek zapłaty gotówką, to na pewno otrzymał potwierdzenie zapłaty, które powinno znajdować się w jego księgowości.

Podatnik zeznał również, że prawdopodobnie dokonywał także zakupu samochodów od innych dostawców, ale nie potrafił podać od kogo. Zeznał, że prawdopodobnie podstawowym powodem, że pojazdy kupował od B. L. był fakt, że B. L. był na miejscu i nie musiał jeździć w inne miejsca w celu ich poszukiwania. Ponadto oferty sprzedaży były korzystne. Oświadczył, że pojazdy w chwili zakupu były sprawne technicznie, po zakupie okazywało się, że posiadały różne usterki. Samochody sprzedawane były w takim stanie w jakim zostały kupione bez dokonywania napraw.

Pojazdy w części kupione były na własne potrzeby i wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a część kupiona była w celu dalszej odsprzedaży. Podatnik nie pamiętał, które pojazdy kupione były jako środki trwałe, a jakie jako towar handlowy. Na pytanie dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży samochodu ciężarowego Audi, nr [...], który został zakupiony w dniu

15 stycznia 2015 r. przez podatnika za kwotę 211.382,11 zł netto i sprzedany w dniu 3 lutego 2015 r. za taką samą kwotę jak cena zakupu - podatnik odpowiedział, że prawdopodobnie potrzebne były szybko pieniądze lub samochód posiadał ukrytą wadę i trzeba było szybko sprzedać w takiej samej cenie, żeby nie stracić na jego sprzedaży.

Odnośnie samochodu marki Audi [...] nr [...], kupionego od B. L. w dniu 20 października 2014 r. za kwotę 120.000,00 zł brutto, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, a następnie sprzedanego w dniu 23 marca 2015 r. B.L. za kwotę 98.400,00 zł brutto, podatnik wyjaśnił, że kupił ten samochód na własne potrzeby firmy, pojazd był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i użytkowany przez około 5 miesięcy. Wymagał on ciągłych napraw, trudno było go sprzedać i B. L. zgodził się go odkupić za niższą cenę z uwagi na fakt, że był użytkowany

w firmie i stracił na wartości.

W zakresie sprzedaży na rzecz B. L. w dniu 20 października 2014 r. samochodu marki BMW, nr [...] za kwotę 60.000,00 zł brutto, który to pojazd następnie w dniu 28 kwietnia 2015 r. został od B. L. kupiony za kwotę brutto 25.000,00 zł - podatnik zeznał, że sprzedał go B.L. w 2014 r., samochód ten użytkowany był w firmie B.L., jeździł na rejestracji podatnika. Prawdopodobnie kupiony został w celach handlowych. Po kilku miesiącach B. L. zaproponował odkupienie tego samochodu. Podatnik zgodził się, ale za kwotę niższą niż kwota zakupu przez B.L. Samochód ten użytkowany był

w firmie do września 2018 r. na własne potrzeby. Podatnik zeznał, że samochód tej marki warto było za taką kwotę kupić. Na pytanie czy nadal prowadzi transakcje

z B.L. - odpowiedział, że nie prowadzi z nim transakcji, ponieważ prawdopodobnie w 2015 r. zrezygnował on z wynajmu placu i zakończyli współpracę w zakresie handlu samochodami.

W dniu 27 czerwca 2015 r. podatnik dokonał zakupu samochodu ciężarowego Man za kwotę netto 54.000,00 zł (brutto 66.420,00 zł), co zostało udokumentowane fakturą zaliczkową wystawioną przez B. L.. Samochód ten został wpisany do ewidencji środków trwałych, wartość początkowa 54.000,00 zł. Na pytanie czy podatnik posiada fakturę końcową, czy samochód był użytkowany

w firmie, czy był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, czy faktycznie samochód został dostarczony do [...] przez B.L. oraz czy zawierana była umowa leasingu na ten samochód i kto był faktycznym dostawcą samochodu do firmy leasingowej (z przedłożonej umowy leasingu wynika, że dostawcą samochodu była [...] M. S. S. ul. Z [...]), podatnik zeznał, że użytkował w 2015 r. samochód ciężarowy Man - na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu 25 czerwca 2015 r. z [...] S.A., samochód dostarczony był przez firmę leasingową. Tego pojazdu nie dostarczał B.L.. Podatnik nie pamiętał, że zapłacił zaliczkę

w wysokości 66.420,00 zł, i komu została ona zapłacona. Nie potrafił również podać dlaczego wystawiona została faktura na zakup samochodu przez B. L., kto był faktycznym dostawcą do firmy leasingowej oraz dlaczego samochód został wpisany do ewidencji środków trwałych.

W piśmie z dnia 7 stycznia 2019 r. podatnik wyjaśnił, że pojazd Man użytkowany był w firmie na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu 25 czerwca 2015 r. zawartej z [...] S.A., zgodnie z dyspozycją firmy leasingowej

i wystawionej faktury zaliczkowej Z4 z dnia 27 czerwca 2015 r. od dostawcy samochodu [...] B. L. na kwotę 54.000,00 zł netto, stanowiącej 30% wpłaty własnej do leasingu. Faktura od dostawcy samochodu, tj. [...] B. L. została wystawiona w dniu 29 czerwca 2015 r. na kwotę netto 180.000,00 zł. Pojazd ten został wpisany do ewidencji środków trwałych pomyłkowo. Podatnik przedłożył fakturę sprzedaży samochodu Man wystawioną przez B. L. na rzecz [...]S.A.

Organ odwoławczy wskazał, iż z przedłożonego przez podatnika w dniu

14 grudnia 2018 r. aneksu do umowy leasingu wynika, że dostawcą samochodu Man do firmy leasingowej jest [...] B. L.. Podatnik przedłożył również konto 201 rozrachunki z dostawcami [...] B. L., z którego wynika, że w dniu 1 lipca 2015 r. dokonał zapłaty gotówką kwoty 66.420,00 zł.

Ponadto, podatnik przedłożył potwierdzenia zapłaty (stwierdzono 7 przelewów oraz 5 płatności gotówką) za zakupione samochody.

Dyrektor IAS przywołał także zeznania B. L., z których wynika m.in., że w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, import, eksport używanych samochodów osobowych i ciężarowych. Działalność prowadził w S., ul. Z [...] - wynajmował plac

z biurem od podatnika na podstawie umowy najmu. Stwierdził, że nie posiada tej umowy, gdyż została skradziona z samochodu z całą dokumentacją dotyczącą całego okresu działalności gospodarczej. Dokumenty z Policji zostały przedstawione do Urzędu Skarbowego przez pełnomocnika w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Wyjaśnił, że ze swojego programu f. odzyskał swoje faktury, które wystawiał z tytułu sprzedaży samochodów. Dodał, że środki na rozpoczęcie działalności pochodziły z umowy pożyczki zawartej w dniu

16 maja 2014 r., której kserokopię wraz z dokumentami spłaty dołączył do protokołu przesłuchania. Zeznał, że w 2015 r. nie zatrudniał pracowników, był firmą jednoosobową, nie ustanawiał pełnomocników, swoją działalność prowadził sam. Wyjaśnił, że samochody kupował w Niemczech, Czechach oraz na Litwie od firm,

z autokomisów, od osób fizycznych, z ogłoszeń internetowych i z komisów. Osobiście uczestniczył we wszystkich transakcjach kupna, sprzedaży i sprowadzaniu aut, jak również sam prowadził dokumentację podatkową i składał deklaracje do urzędu skarbowego. Stwierdził, że w 2015 r. posiadał dwa rachunki bankowe w [...] i [...] S.A. Nie miał pełnomocników do tych rachunków. Nikt nie pomagał i nie uczestniczył w prowadzonej przez niego działalności. W 2015 r. kupował i sprzedawał skarżącemu samochody, wynajmował również od niego plac

z biurem i podatnik widział, że sprowadzał samochody i był zainteresowany kupnem auta. Na pytanie czy dostarczył samochód, którego dane widnieją na fakturze zaliczkowej [...] z dnia 27 czerwca 2015 r., tj. samochód ciężarowy marki Man [...], nr rej. [...], rok produkcji 2008, [...] do [...] Bank - oznajmił, że samochód dostarczył.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że przy piśmie z dnia 28 grudnia 2018 r. B.L. przesłał faktury sprzedaży wystawione w 2015 r. na rzecz podatnika, które są zgodne z fakturami okazanymi przez podatnika. Do pisma dołączono pismo podatnika skierowane do B. L. z prośbą

o okazanie organowi podatkowemu oryginałów faktur sprzedaży. Dyrektor IAS wskazał także, iż pismem z dnia 25 lipca 2017 r. F. Sp. z o.o., właściciel systemu do fakturowania, z którego korzystał B. L., poinformowała, że na dzień 25 lipca 2017 r. na koncie B.L. nie widnieją faktury wystawione w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. Dokumenty takie zostały wytworzone, lecz usunięto je z systemu. Natomiast pismem z dnia 24 października 2017 r. F. Sp. z o.o. poinformowała, że w okresie od 1 maja 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. na dane B. L. wystawiano faktury

z konta przypisanego do M. S.. Mimo wezwania organu

I instancji B. L. nie udzielił odpowiedzi na pytanie skąd uzyskał faktury wystawione dla podatnika dołączone do pisma z dnia 28 grudnia 2018 r. oraz

z jakiego powodu usunął dokumenty wytworzone na koncie w systemie fakturowania za lata 2014-2016.

Organ odwoławczy wskazał także, iż weryfikacja danych dotyczących rejestracji pojazdów uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie potwierdza, aby B. L. nabył prawo do dysponowania pojazdami na terenie kraju, bowiem pierwszej rejestracji w kraju dokonywał podatnik lub pojazdy były zarejestrowane na podatnika przed datą rzekomego nabycia od B. L.. Ponowne kupowanie pojazdów będących już wcześniej własnością strony dodatkowo poddaje w wątpliwość zafakturowane transakcje.

Dyrektor IAS wskazał także na zeznania A. S.(bratanek podatnika) i M. S. (syn podatnika), potwierdzające prowadzenie przez B. L. działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów konkludując, iż opisane powyżej okoliczności faktyczne sprawy doprowadziły organ pierwszej instancji do wniosku, że B. L. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonał dostaw pojazdów do podatnika, które przez podatnika zostały w rzeczywistości nabyte z innego źródła.

Organ odwoławczy przytoczył także ustalenia organu I instancji dotyczące pozostałych stwierdzonych w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości.

Podzielił przy tym wnioski organu I instancji co do przebiegu badanych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podatnikiem a [...] B.L., jak również ustalenia, z których wynika, że [...] B. L. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, w zakresie kupna - sprzedaży samochodów. B.L. dokonał jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich organów i uzyskaniu stosownych dokumentów z tym związanych w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej, przytaczając okoliczności, które na prawidłowość powyższych wniosków wskazują (zob. str. 32 – 34 zaskarżonej decyzji). Z istotne uznał przy tym wyeksponowanie, iż zgodnie z informacjami przekazanymi przez zagraniczne administracje podatkowe M.S. - prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami - uczestniczył przy rzekomych nabyciach pojazdów przez B. L.. Poza tym, M. S. od czerwca 2014 r. do maja 2018 r. jako miejsce prowadzenia działalności wskazał ten sam adres co B. L.(wynikający ze złożonych zeznań), a działalność była prowadzona w takim samym zakresie. Z konta

w systemie fakturownia.pl należącym do M. S. generowano faktury na dane B. L.. W świetle tych okoliczności trudno przyjąć, że M.S. tylko pomagał w sprowadzaniu pojazdów z zagranicy konkurencyjnej firmie i kupował je od B. L. jako pośrednika. Wskazał ponadto, iż z akt sprawy wynika, że pojazdy BMW [...] i [...] przez cały czas były własnością podatnika i nie dokonał on ich ponownego nabycia w 2015 r. od kontrahenta. Gotówkowa forma zapłaty dodatkowo uniemożliwia pozytywną weryfikację tych transakcji. Nie ujawniono podmiotów, które mogłyby dokonać sprzedaży pojazdów na terenie kraju na rzecz B. L..

W odniesieniu do kwestii związanej z użytkowaniem przez podatnika pojazdu marki Man, nr [...] stwierdził, że podatnik zawarł umowę leasingu [...] S.A. w dniu 25 czerwca 2015 r., tj. wcześniej niż faktura zaliczkowa [...] (27 czerwca 2015 r.). Zatem w dniu wystawienia ww. faktury zaliczkowej przez [...] B. L. podatnik wiedział, że samochód marki Man użytkować będzie na podstawie umowy leasingu zawartej z bankiem.

W związku z tym nie znajduje żadnego uzasadnienia dokonywanie wpłaty na rzecz B. L., przyjęcie ww. faktury i ujęcie podatku naliczonego z niej wynikającego w rejestrze nabyć i złożonej deklaracji. Dyrektor IAS uznał, iż trafnie zauważył organ I instancji, że nie doszło do transakcji pomiędzy B. L. i podatnikiem, w tym przede wszystkim do przeniesienia własności pojazdu MAN pomiędzy tymi podmiotami. Podatnik winien dokonać rozliczeń finansowych w związku z leasingiem pojazdu z leasingodawcą, a Bank rozliczyć zakup pojazdu z jego dostawcą. Z umowy leasingu wynika wartość początkowa przedmiotu leasingu w wysokości 221.400,00 zł brutto oraz kwota pierwszej raty

w wysokości 66.420,00 zł brutto. Wartość faktury nie została pomniejszona

o jakąkolwiek fakturę zaliczkową. Tym samym B.L. zafakturował transakcję sprzedaży pojazdu Man na rzecz Bank [...]na całą kwotę brutto, tj. 221.400,00 zł. Na fakturze znajduje się adnotacja o wpłacie zaliczki w kwocie 66.420,00 zł. Nie można zatem w tym wypadku mówić o zawarciu jakiejkolwiek transakcji pomiędzy B. L. i podatnikiem. DIAS wskazał także,

iż na fakturze zaliczkowej nr [...] z dnia 27 czerwca 2015 r. jako sposób zapłaty kwoty 66.420,00 zł, tj. kwoty znacznej wartości, wpisano gotówkę. Podatnik okazał dowód zapłaty z dnia 27 czerwca 2015 r. oraz umowę kompensaty z [...]

z dnia 8 lipca 2015 r., w której wskazano, że w związku z wpłatą zaliczki przez podatnika na rzecz B. L. wyraża się zgodę na potrącenie tej kwoty z należności wynikającej z faktury wystawionej na rzecz Banku. Niezależnie od uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego przepływu gotówki pomiędzy podatnikiem i B. L., w przypadku, gdy Bank uznał taką wpłatę

i wszystkie podmioty wymienione w umowie wyraziły na to zgodę, niezmiennym pozostaje fakt, że winno to zostać prawidłowo udokumentowane pomiędzy stronami transakcji, tj. dostawcą i nabywcą pojazdu oraz usługodawcą i usługobiorcą, a nie pomiędzy podmiotami, które żadnej transakcji w tym przypadku nie zawarły. Sporządzona umowa kompensaty stanowi natomiast dokument potwierdzający uznanie wzajemnych rozliczeń i nie jest podstawą do uznania faktury nr [...] za poprawną. Organ odwoławczy wskazał również, że w umowie leasingu pojazdu MAN [...] z dnia 25 czerwca 2015 r., protokole akceptacji przedmiotu leasingu i protokole odbioru ww. pojazdu początkowo jako dostawcę wskazano [...] M. S.. Następnie aneksem do umowy leasingu z dnia 29 czerwca 2015 r. dokonano zmiany dostawcy na B. L.. Organ odwoławczy podniósł, iż niewątpliwie dane M. S. nie zostały umieszczone na dokumentach przypadkowo lub błędnie przez leasingodawcę, lecz musiały zostać przekazane przez leasingobiorcę wraz

z niezbędnymi dokumentami. Dodał również, iż trudno dać wiarę, aby podatnik pomylił dane dostawcy, którym był jego syn. Z treści sporządzonego aneksu nie wynika, aby korygowano błędnie wpisanego dostawcę, a jedynie, że nastąpiła jego zmiana. Sporządzając umowę leasingu oraz aneks do niej Bank niewątpliwie opierał się na okazanych dokumentach, ale nie weryfikował faktycznego dostawcy pod względem rzeczywistego charakteru transakcji (przepływu towaru i faktycznego właściciela pojazdu). Fakt, że pierwotnie wpisano jako dostawcę M. S., który wielokrotnie występował w transakcjach zawieranych na dane B. L. również podważa rzeczywisty udział B. L. w transakcji, zwłaszcza w łączności z pozostałymi ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji. Z zeznań B. L.

i podatnika wynika ponadto, że w 2015 r. B. L. prowadził działalność

w S., ul. Z [...], podczas gdy z wpisu do Centralnej Ewidencji

i Informacji Działalności Gospodarczej wynika, że w tym okresie zgłaszał jako miejsce prowadzenia działalności wyłącznie adresy w W.. Co istotne, B.L. zeznał, że działalność prowadził sam, nie zatrudniał pracowników, nie udzielał pełnomocnictw, a tym samym zupełnie pozbawione logiki byłoby wynajmowanie nieruchomości jednocześnie w W. i S..

Dyrektor IAS dodał także, iż podatnik okazał umowę najmu z dnia 11 maja 2015 r. zawartą z B. L., dotyczącą wynajmu placu o powierzchni [...] m2. W umowie nie wskazano, aby przedmiotem najmu byt lokal przeznaczony na biuro, co wynika z zeznań B. L.. Poza tym, B.L. nie zgłosił we właściwym urzędzie skarbowym adresu S., ul. Z [...] jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Adres ten zgłosił od dnia 19 października 2015 r. jako adres rejestracyjny, który był aktualny do 2019 r. W toku kontroli prowadzonej wobec B. L. ww. adres został wskazany jako miejsce zamieszkania. W pismach z dnia 12 kwietnia 2016 r. i z dnia 15 kwietnia 2016 r. podatnik oświadczył, że umowa najmu parkingu wygasła z dniem 31 marca 2016 r., a B. L. wynajmował pod ww. adresem pokój mieszkalny do dnia 31 marca 2016 r. na podstawie umowy ustnej.

Te rozbieżności poddają w wątpliwość rzeczywisty przebieg transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Zarówno podatnik, jak

i B. L. niewątpliwie mieli interes w potwierdzaniu, że działalność była prowadzona w S., bowiem zależało im na jej uwiarygodnieniu. Strona nie przedłożyła zaś w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazała żadnych okoliczności świadczących, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych przez [...] B. L., zostały w rzeczywistości dokonane przez wystawcę faktur VAT.

Dyrektor IAS podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy ujawnił, że strona posłużyła się fakturami VAT wystawionymi przez [...] B.L.., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT wystawionych przez ww. podmiot. Zdaniem organu odwoławczego z zebranego

w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona posiadała wiedzę (była świadoma), iż zakwestionowane faktury VAT wystawione przez [...] B.L. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem nie ma potrzeby badania dobrej wiary. Podatnik znał bowiem prywatnie B. L., a tym samym wiedział, że nie od niego kupuje pojazdy. Poza tym, twierdził, że B. L. prowadził działalność na wynajętym od niego placu, podczas gdy w tym okresie kontrahent zgłaszał jako miejsca prowadzenia działalności wyłącznie adresy

w W.. M.M. zeznał, że pojazd który sprowadził z zagranicy na dane B. L. przyprowadził na parking przy lokalu C.. należący do podatnika, zaś żaden z nabywców pojazdów przesłuchanych w sprawie prowadzonej wobec B. L. nie wskazał na miejsce zawierania transakcji w S., ul. Z [...], co potwierdza, że B. L. nie prowadził tam działalności gospodarczej oraz podważa twierdzenia podatnika, że widział w tym miejscu pojazdy i z uwagi na to dokonał ich nabycia. Ponadto, podatnik godząc się na sporządzenie okazanej umowy najmu placu pomagał

w uwiarygodnieniu działalności gospodarczej założonej na B.L., w czym miał niewątpliwy interes, bowiem dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez tego kontrahenta. Za istotne organ odwoławczy uznał, iż M.S. (syn podatnika) prowadził działalność

w zakresie sprzedaży pojazdów pod tym adresem. Faktury na dane B. L. generowano w systemie z konta należącego do M.S.. M.S. uczestniczył w transakcjach nabycia pojazdów za granicą na dane B. L.. Na okazanej umowie jako adres udzielającego pożyczki B.L. wpisano miejsce, gdzie podatnik wynajmuje lokale mieszkalne. Zdaniem DIAS, nie bez znaczenia pozostaje fakt, że B.L. okazał faktury wystawione dla podatnika dopiero na jego pisemny wniosek, zaś dwa zafakturowane pojazdy były już wcześniej (przed datą faktur) własnością podatnika, były na niego zarejestrowane przez dłuższy okres. Tym samym podatnik wiedział, że nie kupił ich w 2015 r. od B. L.,

a mimo to posłużył się spornymi fakturami. Natomiast w przypadku samochodu MAN podatnik w ogóle nie dokonał w 2015 r. jego zakupu (użytkował w leasingu), co wynika z okazanej dokumentacji i złożonych zeznań. Za wymagające zaakcentowania organ odwoławczy uznał również, że prowadzenie działalności gospodarczej przez B. L. potwierdzili jedynie powołani przez podatnika świadkowie, tj. M. S. - syn podatnika, który uczestniczył w transakcjach rzekomo dokonanych przez [...] B.L. i generował faktury na jego dane ze swojego konta oraz A. S. - bratanek podatnika. Zeznania te jednak są niespójne z zeznaniami B. L. w zakresie udziału innych osób w transakcjach. Bliski stopień pokrewieństwa strony

i powołanych świadków oraz opisane wcześniej nieścisłości czynią je zatem niewiarygodnymi.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji również wyciągnął prawidłowe wnioski w odniesieniu do pozostałych stwierdzonych nieprawidłowości, tj. braku rozliczenia przez podatnika nabyć towarów, wobec których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT - od firmy [...] E. M., przeliczenia wartości faktury VAT z dnia 31 marca 2015 r., nr [...] przy zastosowaniu niewłaściwego kursu waluty obcej, braku zaewidencjonowania

w rejestrze sprzedaży wpłat dokonanych za imprezy okolicznościowe i konferencje, błędnego rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadku wpłaty dokonanej przez N.K. w dniu 2 lutego 2015 r., które nie były kwestionowane przez podatnika w odwołaniu od decyzji organu podatkowego z dnia 28 lipca 2021 r.

Zdaniem Dyrektora IAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że strona wystawiła w okresie objętym zaskarżoną decyzją fakturę VAT, do której zastosowanie znajduje art. 108 § 1 ustawy o VAT. Strona bowiem dokonała czynności, które według ustawodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. czynności o których mowa w art. 5 ustawy o VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zastosowania

w stosunku do faktury VAT z dnia 23 marca 2015 r., nr [...] (dot. pojazdu Audi [...] [...]) wystawionej przez stronę dla B. L. regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ustalonego bowiem przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy wynika, że B. L. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami i nie mógł przenieść na inne podmioty prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, a zatem wystawione przez niego faktury VAT dla podatnika nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podatnik w rzeczywistości nabywał pojazdy od nieujawnionych dostawców. Poza tym, z informacji znanych organowi odwoławczemu z urzędu (postępowanie odwoławcze od decyzji z dnia 23 sierpnia 2021 r., nr [...] wydanej dla podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2014 r.) wynika, że pojazd Audi [...] VIN [...] został po raz pierwszy zarejestrowany w Polsce w dniu 20 października 2014 r. przez podatnika. Jednocześnie podatnik nabył ten pojazd od nieujawnionego dostawcy. Tym samym organ podatkowy nie wykluczył możliwości dysponowania przez stronę ww. pojazdem. To zaś niewątpliwie ma konsekwencje w odniesieniu do wystawionej przez stronę faktury VAT z dnia 23 marca 2015 r., nr [...]. Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na fikcyjny (papierowy) obrót towarami w zakresie nabycia przez stronę samochodu Audi [...], a organ podatkowy nie wykazał jednoznacznie w zakresie sprzedaży realizowanej przez stronę, że pojazd ten nie trafił do odbiorcy wskazanego na fakturze lub ewentualnie trafił do innego podmiotu, to zastosowanie do faktury sprzedażowej strony art. 108 ust 1 ustawy o VAT jest w ustalonym stanie faktycznym nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IAS uznał je za pozbawione podstaw.

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w W. z dnia 24 listopada 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł S. S.. Zaskarżając powyższą decyzję

w całości, decyzji tej skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op i 191 Op - przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do obywateli, niepodjęcie

w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w efekcie jego niewyjaśnienie w kluczowych dla rozstrzygnięcia kwestiach, a nadto poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że transakcje handlowe zawarte przez skarżącego z B.L. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- art. 108 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wystawione na rzecz skarżącego faktury VAT przez B. L. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi, na fakt, iż czynności objęte tymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez wystawcę, a transakcje te były fikcyjne, w sytuacji, gdy materiał zgromadzony w aktach sprawy w sposób jednoznaczny wskazuje na to, że transakcje handlowe zawarte przez skarżącego odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a skarżący nabył pojazdy i je zarejestrował,

- art. 123 Op poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu tj. niepoinformowaniu skarżącego o czynnościach przesłuchania świadków, co z kolei skutkowało niemożliwością przez skarżącego wzięcia udziału w tych czynnościach

i zadawaniu pytań przesłuchiwanym świadkom, a także organ podatkowy zaniechał przesłuchania wszystkich wskazanych świadków przez skarżącego w odwołaniu do protokołu kontroli skarbowej,

- naruszenia art. 70 § 1 Op i art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wszczęcie postępowania karnego skarbowego tylko i wyłącznie

w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie w celu wykrycia przestępstwa skarbowego, w sytuacji gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie w całości - decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2022 roku znak [...] oraz decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. w sprawie znak [...] z dnia 28 lipca 2021 roku i umorzenie postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez

[...] B. L. dokumentujących sprzedaż ośmiu pojazdów: AUDI [...] Nr [...], BMW [...] Nr [...], Infiniti Nr [...], BMW Nr [...], BMW Nr [...], wskazując, iż pojazdy te skarżący nabył od nieujawnionego dostawcy lub dostawców; BMW [...], Mini [...] [...], co do których wskazano, że skarżący w momencie fakturowania transakcji z B. L. był właścicielem tych pojazdów i były one na niego zarejestrowane odpowiednio od 2013 r. i od 2012 r.; pojazdu MAN [...], podnosząc, iż skarżący nie dokonał w 2015 r. zakupu tego pojazdu, ale użytkował ten pojazd na podstawie umowy leasingu zawartej z Bank [...]. Organy podatkowe uznały, iż wystawca faktur – [...] B. L. – nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonał dostaw pojazdów do skarżącego, które w rzeczywistości zostały nabyte

z innego źródła. Organ odwoławczy uznał również, iż skarżący był świadomy, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tym samym nie ma potrzeby badania dobrej wiary podatnika. Zdaniem organów podatkowych podatnik zaniżył także w IV kwartale 2015 r. podatek należny i naliczony o kwotę 23.087,35 zł nie rozliczając podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje, wobec których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, a dotyczących prętów żebrowanych, których dokonano z "[...]" E. M.. Uznały także, iż w I kwartale 2015 r. podatnik zawyżył podatek należny i naliczony od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę 23,34 zł poprzez przyjęcie niewłaściwego kursu EURO do transakcji, a także zaniżył obrót i należny podatek od towarów i usług z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży odpowiednio o: 276,43 zł i 63,57 zł w I kwartale 2015 r.; 650,41 zł i 149,59 zł w II kwartale; 3.047,38 zł i 700,62 zł w IV kwartale 2015 r. oraz w IV kwartale 2015 r. - obrót o kwotę netto 487,82 zł

i podatek VAT o kwotę 112,18 zł, zaniżył podatek należny za I kwartał 2015 r.,

i zawyżył ten podatek za III kwartał 2015 r. o kwotę 44,44 zł z powodu błędnego rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadku wpłaty dokonanej w lutym 2015 r., która została zaewidencjonowana na kasie fiskalnej w sierpniu 2015 r. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji co do zastosowania wobec podatnika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do wystawionej przez stronę faktury z dnia 23 marca 2015 r. nr 2/15. Uchylając decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania skarżącego w podatku VAT za I kwartał 2015 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za I kwartał 2015 r. uwzględniając w rozliczeniu kwotę podatku należnego wykazanego na ww. fakturze. W ocenie organów podatkowych zobowiązania podatkowe, o których mowa w sprawie nie uległy przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op z dniem 18 lutego 2020 r.

Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości kwestionuje zasadność przyjęcia, iż będące przedmiotem postępowania podatkowego zobowiązania uległy przedawnieniu, albowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie wykrycia przestępstwa skarbowego. Zdaniem skarżącego brak jest podstaw do uznania umyślności działania sprawcy. W toku postępowania karnoskarbowego organ nie zrobił nic poza przedstawieniem zarzutów skarżącemu, jak również nie sporządził uzasadnienia do stawianych zarzutów, pomimo złożenia takiego wniosku przez skarżącego.

Skarżący zakwestionował jednocześnie kompletność oraz prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i ich ocenę oraz prawidłowość zastosowania przepisów art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie do faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez B. L.. Zdaniem skarżącego transakcje te miały rzeczywisty charakter i odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Op wskazać wypada, iż zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy I, II, III i IV kwartału 2015 r., w myśl art. 70 § 1 Op termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za I, II i III kwartał 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., zaś za IV kwartał 2015 r. – z dniem 31 grudnia 2021r., o ile nie wystąpiłyby

w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c Op najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

Organy podatkowe obu instancji odnosząc się do tej kwestii wskazały, iż Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. w dniu 18 lutego 2020 r. wszczął wobec skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za okres I-IV kwartał 2015 r., określone w art. 56 § 2 kks, w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art.

6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks (karta 42 tom 8 akt podatkowych). Wskazały także, iż pismem z 28 lutego 2020 r. (doręczonym w dniu 18 marca 2020 r.), na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, strona została zawiadomiona, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres I-IV kwartał 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 18 lutego 2020 r., na skutek wystąpienia przesłanki,

o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (karta 29 – 30 tom 6 akt podatkowych). Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia spornych w sprawie zobowiązań podatkowych wskazał także na szereg innych działań podjętych w postępowaniu o przestępstwo skarbowe, w tym przedstawienie stronie zarzutów i przesłuchanie w charakterze podejrzanego, brak bezczynności organu finansowego, wszczęcie dochodzenia na 317 dni i na 682 dni przed upływem terminów przedawnienia zobowiązań odpowiednio za I, II i III kwartał 2015 r. oraz za IV kwartał 2015 r., jak również brak tożsamości organów prowadzących dochodzenie oraz postępowanie podatkowe. W ocenie organu odwoławczego w tych okolicznościach nie można dostrzec instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op w zw. z art. 70c Op.

Wskazać w tym miejscu należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika przed upływem terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd jest bowiem zobligowany uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja

2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70

§ 6 pkt 1 Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70

§ 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70

§ 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op, w takim znaczeniu jak zostało nadane w ww. uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.

W świetle powyższej uchwały zauważyć należy, że Dyrektor IAS

w zaskarżonej decyzji zajął stanowisko co do tego czy postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia, wyprowadzając jednocześnie wniosek, iż nie doszło w sprawie do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Prawidłowość tej oceny i wyprowadzony

z niej wniosek zostały zakwestionowane przez skarżącego, którego zdaniem brak jest podstaw do wykazania umyślności jego działania, jak również brak działania

w postępowaniu karnoskarbowym poza przedstawieniem zarzutów. Wbrew twierdzeniom skarżącego, jak wynika z informacji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W.z dnia 13 maja 2022 r. (karta 44 tom 8 akt podatkowych), w toku prowadzonego dochodzenia podjęto szereg czynności, w tym w dniu 24 września 2021 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono skarżącemu w dniu 22 października 2021 r. W tym samym dniu przeprowadzono przesłuchanie skarżącego w charakterze podejrzanego. Nie ulega zatem wątpliwości, iż postępowanie karnoskarbowe jest prowadzone i są gromadzone w nim dowody, którymi są m.in. decyzje podatkowe wydawane wobec skarżącego. Należy jednocześnie zauważyć, iż protokół kontroli podatkowej dotyczący prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od

III kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. został skarżącemu doręczony w dniu

31 stycznia 2019 r. Ustalenia kontroli stały się podstawą sporządzenia zawiadomienia o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z dnia 4 marca 2019 r., z powołaniem się na podejrzenie pozorowania przez B. L. prowadzenia działalności gospodarczej, który jest wystawcą faktur uwzględnionych w rozliczeniu skarżącego. Zawiadomienie to zostało przekazane Naczelnikowi M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. przy piśmie z dnia 20 marca 2019 r. Powyższe ustalenia kontroli stały się także podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie (postanowienie z dnia 8 maja 2019 r., doręczone skarżącemu w dniu 13 maja 2019 r.). Dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa wyżej, zostało wszczęte w dniu 18 lutego 2020 r., po przeprowadzaniu kontroli podatkowej i po wszczęciu postępowania podatkowego, a jednocześnie na niemal rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od I do III kwartału 2015 r. i niemal dwa lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za IV kwartał 2015 r. Nie zachodzi zatem zarówno przesłanka bliskości upływu terminu przedawnienia, jak i bezczynności organu w prowadzonym dochodzeniu, które to dochodzenie ma za zadanie wyjaśnić czy istotnie doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego. Kolejność przedstawionych działań, aktywność organów w tym zakresie nie wskazuje zatem, aby wszczęcie dochodzenia w dniu 18 lutego 2020 r. w ww. sprawie stanowiło o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wobec tego, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki wymagane do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań z dniem 18 lutego 2020 r. na tej podstawie prawnej, dopuszczalne było orzekanie

o nich w będącym przedmiotem kontroli postępowaniu podatkowym.

Jak wynika z wcześniejszych wywodów sporem w sprawie objęte jest zakwestionowanie skarżącemu przez organy podatkowe rozliczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] B. L., jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z jednoczesnym stwierdzeniem, że B. L. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonał dostaw pojazdów do podatnika,

a pojazdy te zostały nabyte z innego źródła. Organ odwoławczy uznał, iż

w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma potrzeby badania dobrej wiary podatnika.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych

i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiując dostawę towarów, kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności wskazując, że chodzi tu o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 167/17; LEX nr 2622792). Zatem pojęcia dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT, jako prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie należy utożsamiać z przeniesieniem własności na gruncie prawa cywilnego. Trybunał w wyroku z 8 lutego 1990 r., C-320/88, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV EU:C:1990:61 stwierdził, że za dostawę towaru należy uznać transakcję, na podstawie której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności na gruncie prawa cywilnego. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest więc pojęciem szerszym niż sprzedaż. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest zatem nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt

I FSK 963/09, LEX nr 785433). W uzasadnieniu ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w nawiązaniu do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, iż: "... zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym tu przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Podkreśla się przy tym, że użyte w powyższym unormowaniu sformułowanie "dysponowania rzeczą jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Taka konstrukcja normatywna ujawnia przy tym tę okoliczność, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Taki zabieg redakcyjny wskazuje zarazem na to, że prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. W konsekwencji dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel,

a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru."

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane,

w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE

w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać

w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się

z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

Oceny czy podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział

w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów

i usług się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje

u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię

i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, mogącym prowadzić do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), to jest w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Podczas ustalania stanu faktycznego organy podatkowe winny uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op, organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia

w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów

z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokonana we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość.

Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op, odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Op, dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic

w zebranych dowodach. Ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające

z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 Op. Jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r.,

II FSK 3536/15: "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122

i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz

i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Art. 127 Op stanowi o zasadzie dwuinstancyjności postępowania, zgodnie

z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne

i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest zatem jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika

z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Ważnym prawem podatnika jest także prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (LEX nr 882070) Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 Op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (LEX nr 983988) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa

a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych,

w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie nie wypełnia powyższych zasad. W szczególności nie został w sposób kompletny ustalony stan faktyczny, co mogło doprowadzić do wadliwego zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] B. L.. Jak wynika z treści decyzji organu

I instancji zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego

z ww. faktur miało miejsce z uwagi na uznanie, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem B. L. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie mógł zatem dokonać dostaw na rzecz skarżącego. Organ odwoławczy powyższe ustalenia i wnioski organu I instancji zaakceptował. Organy podatkowe powołały się przy tym na ustalenia dokonane

w przeprowadzonej wobec B. L. kontroli podatkowej

i postępowaniu podatkowym. Wskazano, że B. L. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie kupna-sprzedaży samochodów,

a dokonał jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich organów i uzyskaniu stosownych dokumentów z tym związanych w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej. Podniesiono w tej mierze istnienie wskazujących na powyższe szeregu okoliczności, w tym m.in.: brak środków finansowych umożliwiających nabycie drogich samochodów, nieprzedstawienie w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dokumentów uprawdopodobniających prowadzenie działalności gospodarczej, brak ewidencji nabyć i sprzedaży prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku VAT, kilkakrotne zmiany siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz zmiany właściwości organów podatkowych co do rozliczenia podatku VAT, okoliczność, iż w transakcjach rzekomo dokonywanych przez B. L. brało udział wiele osób, które dokonywały wszystkie czynności będące w gestii właściciela firmy, posługiwanie się pełnomocnictwami przez osoby trzecie w kontaktach z dostawcami firmy [...] B. L[...], podczas gdy B. L. zeznał, iż pełnomocnictw nie udzielał, nabywcy pojazdów twierdząc, że nabyli pojazd od B. L. nie rozpoznawali go na tablicy poglądowej.

Z powyższego wynika, iż w swojej ocenie co do tego czy zakwestionowane

w sprawie faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organy podatkowe oparły się w szczególności na ustaleniach dotyczących B. L. (kontrahenta skarżącego) dokonanych w innym postępowaniu, prowadzonym wobec tego kontrahenta. Negatywne zachowania tego podatnika we własnej sprawie, jakim jest niewątpliwie nieprzedłożenie dokumentacji podatkowej

i dowodów potwierdzających prowadzenie przez niego działalności gospodarczej wywarły niekorzystny wpływ na sytuację skarżącego.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż decyzje organów podatkowych są dokumentami urzędowymi, o których mowa w art. 194 Op. Takim dokumentem jest wydana wobec B.L. decyzja z dnia 26 lipca 2019 r.

w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od II kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r., w tym określająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od maja 2014 r. do grudnia 2015 r. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanej decyzji jest jednak jedynie to, że wydano dla kontrahenta skarżącego taką decyzję, przy przyjęciu przedstawionego

w uzasadnieniu tej decyzji stanu faktycznego i prawnego. Ustalenia przyjęte przez organ wydający decyzję wobec skarżącego, w niniejszej sprawie, z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 Op w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego już nie korzystają (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 23 kwietnia 2020 r. w sprawie sygn. akt I FSK 413/20, LEX nr 3025631). Tym samym okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia

w niniejszej sprawie, a wynikające z uzasadnienia decyzji wymagają wykazania

i dokonania oceny jak wszystkie inne dowody pozyskane w toku postępowania.

Z tych względów, w ocenie Sądu mimo, iż okoliczności wynikające ze zgromadzonych w postępowaniu dowodów dają podstawy do prowadzenia postępowania co do rzetelności zakwestionowanych faktur, to z uwagi na wady postępowania, o których mowa wyżej za co najmniej przedwczesne należy uznać wnioski o zasadności zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. L.. Zauważyć bowiem należy, że organy opierając się na ustaleniach dokonanych wobec B. L. nie dokonały ustaleń co do możliwości dysponowania przez B. L. samochodami jak właściciel w odniesieniu do samochodów będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Przywoływane

w uzasadnieniu decyzji dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia dotyczą bowiem innych pojazdów, niż będące przedmiotem zakwestionowanych faktur. Dowody te dają ogólny pogląd na funkcjonowanie B. L. jako przedsiębiorcy i podatnika. Prawidłowość tego funkcjonowania może budzić uzasadnione zastrzeżenia, ale zdaniem Sądu nie może wprost przekładać się na sytuację podatkową skarżącego. Brak jest podstaw do zakwestionowania spornych transakcji w przypadku braku ustaleń, które tych transakcji dotyczą. Z uzasadnienia wydanej wobec B. L. decyzji z dnia 26 lipca 2019 r. wynika zaś, iż B.L. rozliczał podatek od towarów i usług, deklarował transakcje krajowe oraz wewnątrzwspólnotowe. Nierzetelność, tego rozliczenia nie stanowi jednak automatycznie o tym, że zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje także są nierzetelne. Tego rodzaju wnioski mogą zostać bowiem wyprowadzone jedynie w przypadku wykazania, że nie miały one miejsca. Takich ustaleń w sprawie jednak nie dokonano. Zasadnicza argumentacja organów podatkowych sprowadza się bowiem to tego, że B. L. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie jej prowadzenie pozorował. Samodzielnie

o pozorowaniu działalności gospodarczej nie stanowią jednak młody wiek podatnika, czy brak doświadczenia, jak i nie wykazanie środków finansowych na prowadzenie działalności przez organami podatkowymi. Kwestia źródeł finansowania działalności gospodarczej B. L., w tym jego legalności pozostaje do oceny

w kontekście działań tego podmiotu, nie ma ona wpływu na sytuację skarżącego

w niniejszej sprawie. Z zaskarżonej decyzji wynika, iż za niewiarygodne uznano zeznania zarówno B. L., jak i A. S. oraz M.S., z których wynika, iż B.L. w 2015 r. zajmował się zakupem i sprzedażą pojazdów. W świetle tych zeznań, jak i zeznań samego podatnika, także przy uwzględnieniu nierzetelności B.L. jako przedsiębiorcy i podatnika, nie można wykluczyć, iż w aktywności tego kontrahenta skarżącego miały miejsce transakcje wypełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Należy także zwrócić uwagę na konsekwentne powoływanie się przez skarżącego na wynajęcie B. L. powierzchni [...] m2 parkingu samochodowego położonego w S. przy ul. Z [...].

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej skarżący wskazuje na opłacanie umówionego czynszu najmu, co ma znajdować potwierdzenie w dokumentach finansowo-księgowych i podatkowych strony (karta 242 tom IV akt podatkowych). Okoliczność ta nie została w żaden sposób wyjaśniona. Wobec twierdzeń podatnika, iż przed zakupem dokonywane były oględziny samochodów znajdujących się na ww. placu jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia. Tymczasem organy podatkowe wywodząc, iż transakcje nie miały miejsca nie dokonały w tej mierze żadnych ustaleń. Dodać należy, iż wobec tego, że zakwestionowane faktury dotyczą samochodów, co do których organy posiadają ich indywidualne oznaczenia, takie jak numery VIN, możliwe jest sprawdzenie historii tych pojazdów, ustalenie ich poprzednich właścicieli. Dotarcie do tych podmiotów pozwoliłoby na ustalenie czy istotnie B.L. nie nabył tych pojazdów. Stwierdzenie nieprawidłowości co do jednych transakcji nie musi wywierać wpływu na inne, które mogą wypełniać przesłanki z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i wymagają odrębnej oceny na podstawie ustaleń, które tych transakcji dotyczą.

O braku dysponowania przez B. L. pojazdami, o których mowa w zakwestionowanych fakturach i dokonania dostawy tych pojazdów na rzecz skarżącego nie świadczą okoliczności pierwszego zarejestrowania pojazdu w Polsce przez skarżącego, czy też fakt, iż pojazd był zarejestrowany na skarżącego w dacie wystawiania przez B. L. faktury dokumentującej dostawę tego pojazdu. Okoliczności związane z zarejestrowaniem i wyrejestrowaniem pojazdów,

w tym prawidłowe wypełnianie tych obowiązków przez osoby to tego zobowiązane, pozostają poza oceną wypełnienia przesłanki dysponowania pojazdem jak właściciel. Kwestie te są bowiem odrębne, albowiem niedopełnienie obowiązków rejestracyjnych przez zobowiązany do tego podmiot, nie stoi na przeszkodzie ustaleniu, że inny podmiot dysponował pojazdem jak właściciel i mógł dokonać jego dostawy. Także okoliczność, iż nie miała miejsca transakcja zakupu pojazdu marki MAN, a skarżący zawarł umowę leasingu tego pojazdu z Bankiem [...] (dalej: Bank) nie daje podstaw do uznania transakcji dokumentowanej fakturą [...] z dnia 27 czerwca 2015 r. za nierzetelną (nieistniejącą) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wywodzenie, iż przyczyną nierzetelności faktury, o której mowa wynika z tego, że pomiędzy skarżącym a B.L. nie doszło do żadnej transakcji, albowiem nie doszło do przeniesienia własności pojazdu pomiędzy tymi podmiotami nie jest prawidłowe. Istotna jest bowiem kwestia czy pomiędzy skarżącym a B. L. doszło do transakcji w rozumieniu ww. przepisów, która została udokumentowana fakturą zaliczkową. Ta okoliczność dla niniejszej sprawy ma znaczenie zasadnicze i powinna zostać wyjaśniona, ale nie tylko w kontekście daty zawarcia umowy leasingu (25 czerwca 2015 r.), ale także daty dokonania dostawy na rzecz banku przez B. L.. Z umowy leasingu (karta 24 – 26 tom IV akt podatkowych) wynika, iż termin dostawy przewidziano na lipiec 2015 r. Kwestia, iż kwotę wynikającą z tej faktury za zgodą Banku, B.L. i skarżącego potrącono z należności wynikającej z faktury wystawionej na rzecz Banku, i jak powinno zostać udokumentowane to rozliczenie jest okolicznością, która pozostaje poza oceną dokonywana na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ubocznie zauważyć wypada, iż zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy podatkowe dostrzegając, iż dostawcą pojazdu MAN dla Banku był B. L., kwestionowały rzetelność tej dostawy z przyczyn, jakie legły u podstaw niniejszego postępowania.

Stan faktyczny niniejszej sprawy jest zatem niepełny i nie pozwala na niewątpliwe stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zasadna jest odmowa odliczenia podatku naliczonego

w tych fakturach wykazanego. Zabrakło bowiem ustaleń i oceny, co do możliwości dysponowania przez B. L. samochodami jak właściciel

w odniesieniu do samochodów będących przedmiotem zakwestionowanych faktur.

Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwoli na prawidłowe dokonane oceny powyższych okoliczności. W przypadku ustalenia, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych konieczne będzie także odniesienie się do okoliczności istnienia u skarżącego świadomości co do nierzetelności kontrahenta i podjęcia przez skarżącego aktów należytej staranności celem ustrzeżenia się od udziału w oszustwie podatkowym z jego udziałem.

Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się uchybień co do pozostałych stwierdzonych w postępowaniu nieprawidłowości i ich oceny. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny co do braku podstaw do zastosowania do faktury VAT z 23 marca 2015 r. nr [...] dotyczącej pojazdu Audi [...], wystawionej przez skarżącego dla B. L. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

i orzeczenia na tej podstawie prawnej obowiązku zapłaty kwoty podatku VAT za marzec 2015 r. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zgodzić się należy z ustaleniem, iż nie została wykluczona możliwość dysponowania tym pojazdem przez skarżącego i brak jest podstaw do uznania, iż miał miejsce fikcyjny obrót, a transakcję tą należy uznać za rzeczywistą.

Sąd uchylił jednak decyzję organu odwoławczego w całości, z uwagi na to, iż punkt 1 tej decyzji dotyczy także rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r., na które to rozliczenie mają wpływ również inne ustalenia dotyczące nieprawidłowości zarówno spornych, jak i niespornych w sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić powyższe wywody i przedstawioną wykładnię przepisów prawa. Konieczne jest w szczególności rozważenie możliwości dokonania ustaleń co do konkretnych transakcji kwestionowanych w niniejszej sprawie, zbadanie historii samochodów będących ich przedmiotem i w oparciu o ustalenia poczynione we współpracy z podmiotami, które dysponowały tymi samochodami jak właściciele/właścicielami, ewentualnie zależnie od ich treści dokonanie dalszych ustaleń, co do tego czy istotnie B. L. nie nabył prawa do dysponowania pojazdami, o których mowa w zakwestionowanych fakturach, jak właściciel. Ustaleń tych organ odwoławczy może dokonać samodzielnie lub za pośrednictwem organu

I instancji, przy wykorzystaniu art. 229 Op. Zależnie od stwierdzonego zakresu uzupełnienia postępowania organ odwoławczy nie jest przy tym pozbawiony zastosowania art. 233 § 2 Op.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, iż przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, albowiem dopiero dokonanie pełnych ustaleń faktycznych w sprawie może dawać podstawę do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Co do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT wskazać wypada, iż organ odwoławczy zgodził się ze skarżącym co do braku podstaw do zastosowania w sprawie tego przepisu, o czym była mowa wyżej. Zarzut naruszenia art. 123 Op nie został rozwinięty, co uniemożliwia odniesienie się do niego w konkretny sposób.

Z tych względów Sąd orzekając na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa orzekł jak w wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony przez skarżącego wpis sądowy.