Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 469/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 8 oraz art. 22c pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14b § 1, art. 14h, art. 120 oraz art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie asesor WSA Maciej Borychowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi A.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w dniu 17 października 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor" "Dyrektor KIS" lub "Organ") wpłynął wniosek z dnia 12 października 2022 r. A.B. (dalej "Wnioskodawca", "Skarżący", "Strona") o wydanie interpretacji indywidulanej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych.

Z akt sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce L. sp. z o.o. sp.j. (dalej "Spółka") zobowiązanym do uwzględnienia w podatku dochodowym przychodów i kosztów Spółki w proporcji do posiadanego przez siebie udziału, którego wartość wynosi 24,75% całkowitego udziału w zyskach Spółki.

Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.). W ramach prowadzonej działalności Spółka posiada tytuły własności różnych nieruchomości będących przedmiotem inwestycji.

21 października 2021 r. na postawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego doszło do nabycia przez Spółkę nieruchomości stanowiących dwa lokale mieszkalne o nr [...] oraz o nr [...], zlokalizowane w jednym budynku (dalej "Lokal mieszkalny", a razem "Lokale mieszkalne"). Umowa sprzedaży została zawarta w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży, objętej aktem notarialnym z 23 października 2019 roku (odnośnie Lokalu mieszkalnego nr [...]) oraz z 25 listopada 2019 roku (odnośnie Lokalu mieszkalnego nr [...]).

Do dnia złożenia wniosku, powyższych Lokali mieszkalnych nie wpisano do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie rozpoczęto ich amortyzacji, jednakże pełne przeniesienie własności na Spółkę nastąpiło przed 1 stycznia 2022 r.

Lokale mieszkalne zostały przez Spółkę nabyte z przeznaczeniem na krótkotrwały najem zbiorowy o charakterze turystycznym, w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka w przyszłości planuje wykazywać nabyte Lokale mieszkalne w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wykorzystywać je w celach komercyjnych. W konsekwencji, Wnioskodawca planuje zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki, odpisy amortyzacyjne od Lokali mieszkalnych w 2022 r. i latach następnych, aż do dokonania ich pełnej amortyzacji.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał Organowi pytanie:

Czy w związku z nabyciem Lokali mieszkalnych przed 1 stycznia 2022 r., po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych oraz przyjęciu ich do używania, będzie mieć prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki, odpisy amortyzacyjne od Lokali mieszkalnych aż do dokonania ich pełnej amortyzacji, tj. w 2022 r. i w latach następnych, na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2022 r.?

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący stwierdził, że będzie miał możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2021 r., aż do pełnego ich zamortyzowania, tj. w 2022 r. i w latach następnych, po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych oraz przyjęciu ich do używania. Wnioskodawca wskazał, że pomimo tego, że spółka nieposiadająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego odrębnym od jej wspólników, to jednak jest ona samodzielnym przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. To oznacza, że w przypadku nabycia składników majątku podlegających amortyzacji prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych "przechodzi" na jej wspólników, tzn. wspólnicy rozpoznają przychody, koszty ich uzyskania i dochód proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej "ustawa PIT"), będącym w mocy od 1 stycznia 2022 r., amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Znowelizowany przepis w powyższym brzmieniu wszedł w życie 1 stycznia 2022 r. na podstawie art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej "ustawa zmieniająca").

Zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca zauważył, że brzmienie powyższego przepisu wskazuje na ograniczenie możliwości amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych od 1 stycznia 2023 r. Zastosowanie się do niego w dosłownym brzmieniu oznaczałoby, że podatnicy mają możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, które zostały oddane do użytkowania do 31 grudnia 2021 roku na zasadach obowiązujących do końca 2021 r. tylko do 31 grudnia 2022 r.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z dyspozycją przepisu przejściowego będzie miał możliwość zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od Lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. począwszy od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia ich (tu: Lokali mieszkalnych) do używania. Należy przyjąć jednoznacznie, że ustawodawca, formułując przepis przejściowy w obowiązującym brzmieniu, wskazuje na nieruchomości nabyte lub wytworzone przed 1 stycznia 2022 r., tak więc pozostawia poza orbitą rozważań konieczność wprowadzenia ich (tu: Lokali mieszkalnych) przez podatnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. i rozpoczęcia ich używania.

Zdaniem Wnioskodawcy porównanie stanu prawnego przed i po 1 stycznia 2022 r. jednoznacznie wynika, że czynnością warunkującą prawo podatnika do dokonywania amortyzacji jest nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego. To od tego momentu, po spełnieniu dodatkowych, niejako czysto technicznych, warunków, jak przyjęcie do używania środka trwałego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, biegnie termin umożliwiający dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Tak więc kluczowe na potrzeby prawa do dokonywania amortyzacji jest nabycie lub wytworzenie środka trwałego, czego wyraz ustawodawca dał konstruując przepisy ustawy PIT, jak również przepisy przejściowe obowiązujące po 1 stycznia 2022 r.

Argumentując zasadność swojego stanowiska Wnioskodawca zwrócił uwagę także na art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (dalej także "Konstytucja RP"), zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z niniejszego artykułu, w ocenie Wnioskodawcy, wywodzi się kolejne, niewyrażone expressis verbis zasady, w tym m.in. zasadę ochrony praw nabytych, która, jak wyrażono w wyroku Trybunały Konstytucyjnego z 22 czerwca 1999 r., o sygn. K 5/99, zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym oraz ochrony interesów w toku. Zasada ochrony praw nabytych zapewnia ochronę praw podmiotowych - zarówno publicznych, jak i prywatnych. Poza zakresem stosowania tej zasady znajdują się natomiast sytuacje prawne, które nie mają charakteru praw podmiotowych ani ekspektatyw tych praw.

Z kolei zasada ochrony interesów w toku jest naruszona, gdy wcześniej obowiązujące przepisy prawa wyznaczyły określony horyzont czasowy dla przedsięwzięć rozłożonych w czasie, a jednostka na gruncie tych przepisów przystąpiła do realizacji tego przedsięwzięcia, po czym nastąpiła w sposób zaskakujący dla niej zmiana tych przepisów.

Zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nieruchomości mieszkalnych jest prawem, które Wnioskodawca posiadał przed wejściem w życie przepisu, i którego dalszego posiadania (tj. do dokonania pełnej amortyzacji) oczekiwał.

Powyższą zasadę oraz jej kształt potwierdził m.in. Trybunał Konstytucyjny (dalej także "TK") w wyroku z 25 listopada 1997 r., o sygn. akt K 26/97:

"Legislacja podatkowa zawsze podlegać więc musi starannej ocenie z punktu widzenia dochowania tych proceduralnych wymagań. Skoro bowiem jej efekty dla obywatela przybierają konkretny wymiar finansowy i często łączą się z uszczupleniem jego dochodów, ustawodawca musi kształtować nowe regulacje podatkowe z uwzględnieniem faktu, że podatnik – zakładając stabilność wcześniejszych przepisów – zaplanował pewne posunięcia ekonomiczne, a różne jego interesy znajdować się mogą w toku. (...) W każdym jednak razie w sytuacjach, gdy przepisy prawa wyznaczały pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego, nie można zmieniać takich »reguł gry« przed upływem okresu czy terminu, który przewidział sam ustawodawca. Skoro bowiem, w zaufaniu do obowiązującego prawa, zostało już rozpoczęte określone przedsięwzięcie, a prawo przewidywało, iż będzie się ono realizować w pewnym okresie czasu, to – wyjąwszy sytuacje szczególne – obywatel powinien mieć pewność, że będzie mógł ten okres czasu bezpiecznie wykorzystać. Rozpoczęcie przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego wiąże się z reguły z dokonaniem pierwszych nakładów, a nagła zmiana ram prawnych takiego przedsięwzięcia może narazić obywatela na poważne straty.".

Wnioskodawca podkreślił, że planując inwestycję w 2019 r., a realizując ją w pełni formalnie i ekonomicznie (tj. płacąc cenę nabycia nieruchomości i nabywając ich własność) w 2021 r., nie spodziewał się, nie miał podstaw spodziewać się, że kształt tego prawa (tu: prawa ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku w odniesieniu do amortyzacji Lokali mieszkalnych) zostanie ograniczony, a nawet odebrany. Wnioskodawca stwierdził, że Spółka w 2019 r., jak również i w 2021 r., dokonując nabycia przedmiotowych Lokali mieszkalnych, przewidywała, że będzie mieć możliwość amortyzowania apartamentów, ta możliwość amortyzacji wpływała na ocenę opłacalności tej inwestycji, jej skutków finansowych i była istotnym elementem przy podejmowaniu decyzji o nabyciu. Co należy również podkreślić, przedmiotowa transakcja obciążyła Spółkę ekonomicznie przed wejściem niekorzystnych przepisów. Tak więc, odebranie prawa do amortyzacji Lokali mieszkalnych de facto bezpodstawnie (wbrew zasadom konstytucyjnym) ingeruje w rentowność projektów inwestycyjnych czynionych Strony (jako wspólnika Spółki).

Nadto, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że odpisy amortyzacyjne nieruchomości są rozłożone w czasie, przystępując w przyszłości do wykonywania swojego prawa, Strona ma podstawy oczekiwać, że kształt tego prawa w dniu nabycia Lokali mieszkalnych (tj. przed 1 stycznia 2022) nie zostanie ograniczony. Gdyby przyjąć za obowiązującą zasadę zwerbalizowaną w art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, powyższe zasady zostałyby względem Wnioskodawcy naruszone. Należy więc przyjąć jedyną wykładnię przepisów umożliwiającą zrealizowanie konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz ochrony interesów w toku - tj. taką, że Wnioskodawca będzie miał możliwość (po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych oraz przyjęcia ich do używania) amortyzowania Lokali mieszkalnych do czasu dokonania ich pełnej amortyzacji, albowiem budynki te zostały nabyte przez Wnioskodawcę przed 31 grudnia 2021 r.

Reasumując, Wnioskodawca wskazał, że ma prawo "dokończyć" swoje przedsięwzięcie inwestycyjne na zasadach obowiązujących w dniu nabycia Lokali mieszkalnych, tj. przed 1 stycznia 2022 r. Wskazując na odległość czasową (2 lata) pomiędzy zawiązaniem umowy przedwstępnej ze sprzedającym, a dokonaniem nabycia Lokali mieszkalnych, Wnioskodawca pozostawał w przeświadczeniu, że regulacje prawne związane z amortyzacją budynków mieszkalnych pozostaną stabilne i nie zostaną tak istotnie zmienione. Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, tj. zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych.

Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2022 r., znak: 0113-KDIPT2-1.4011.873.2022.1.AP (dalej "Zaskarżona interpretacja") uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy PIT, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej. Zmiana ta jednak nie objęła budynków i lokali niemieszkalnych, które nadal podlegają amortyzacji.

Jednocześnie Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy do końca 2022 r. będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy, na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa Organ stwierdził, że co do zasady Strona może do końca 2022 r. dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych ze wskazanymi Lokalami mieszkalnymi oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. Jednocześnie Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, zgodnie z którym możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od Lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczanie tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych.

Reasumując Dyrektor KIS stwierdził, iż w związku z nabyciem Lokali mieszkalnych przed 1 stycznia 2022 r., po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych oraz przyjęciu ich do używania Strona, ma prawo do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki, odpisy amortyzacyjne od Lokali mieszkalnych na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. Jednocześnie Strona nie ma prawa zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych Lokali po 2022 r. aż do momentu dokonania ich pełnej amortyzacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidulanej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego w zakresie, który miał wpływ na wynik postępowania, w szczególności:

1) art. 22c pkt 2 ustawy PIT w zw. z art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej w zw. z art 71 ust 2 ustawy zmieniającej w zw. z art 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej "Konstytucja RP"), poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie przez Organ podatkowy, iż Skarżący może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych, nabytych przed 1 stycznia 2022 r. na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, jeszcze tylko przez rok (tj. w roku 2022) stosując przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., podczas gdy Skarżący powinien mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych oraz przyjęciu do używania także w latach następnych aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej ww. nieruchomości (do pełnego zamortyzowania), a tym samym naruszenie przez Organ podatkowy zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku wyrażonych w art. 2 Konstytucji w zakresie pozbawienia podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do pełnego zamortyzowania składnika majątku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 22c pkt 2 ustawy PIT w zw. z art 1 pkt 16 ustawy zmieniającej w zw. z art 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art 32 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie przez Organ podatkowy, iż Skarżący może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych, nabytych przed 1 stycznia 2022 r. na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, jeszcze tylko przez rok (tj. w roku 2022) stosując przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., podczas gdy Skarżący powinien mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych oraz przyjęciu do używania także w latach następnych aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej ww. nieruchomości (do pełnego zamortyzowania), a tym samym naruszenie przez Organ podatkowy konstytucyjnej zasady równości określonej w art. 32 Konstytucji w zakresie pozbawienia podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do pełnego zamortyzowania składnika majątku, a tym samym stworzenie nierówności w traktowaniu poszczególnych grup przedsiębiorców przez Organ podatkowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania w zakresie, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art 120 w zw. z art 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez nieuprawnione przyjęcie niekorzystnych dla Skarżącego domniemań dot. stanu faktycznego, pominięcie przez Organ przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego przytoczonego przez Skarżącego we wniosku o wydanie Interpretacji, dotyczącego zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji oraz poprzez brak merytorycznego odniesienia się przez Organ do tego orzecznictwa, mimo, iż powinno to stanowić element uzasadnienia prawnego zaskarżonej Interpretacji, a także poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącego, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii (w szczególności przepisów Konstytucji), jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz naruszający zasadę legalizmu.

W uzasadnieniu skargi Skarżący co do zasady powtórzył argumentację z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący przywołał nadto 5 przykładowych interpretacji, w których organy podatkowe potwierdzały zasadę praw nabytych, dotyczących amortyzacji środków trwałych po zmianie przepisów, tym samym w ocenie Wnioskodawcy miał prawo być przekonany, iż podejmując pewne decyzje o charakterze gospodarczym (związane z poniesieniem wydatku o określonej wartości), mające bezpośredni wpływ na sytuację Skarżącego w kolejnych latach, będzie miał możliwość przewidzenia konsekwencji dokonywanych czynności na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego. Powołując się na indywidualną interpretację podatkową z 10 września 2018 r., o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.396.2018.1.KS Skarżący wskazał, że w analogicznej sprawie dotyczącej możliwości amortyzacji środków trwałych po zmianie przepisów, organ podatkowy wskazał, że z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r." Podobne stanowisko przyjmowano też w interpretacjach indywidualnych, m.in. z:

1) 7 września 2018 r, o sygn. 0114- KDIP3-1.4011.397.2018.1.KS,

2) 19 września 2018 r, o sygn. 0115-KDIT3.4011.397.2018.1.PSZ,

3) 10 października 2018 r" o sygn. 0115-KDIT3.4011.413.2018.1.WR,

4) 21 lutego 2019 r" o sygn. 0112- KDIL3-3.4011.21.2019.2.DS.

Uzasadniając zarzut z punktu 2) skargi Skarżący wskazał, że z punktu widzenia gospodarczego budynek/lokal mieszkalny używany do osiągania przychodu z wynajmu krótko/długoterminowego dla celów mieszkaniowych/turystycznych niczym się nie różni od np. lokalu niemieszkalnego, ale z funkcją czasowego pobytu, wynajmowanego krótkoterminowo, czy od budynku hotelowego przeznaczonego na działalność hotelarską. We wszystkich przypadkach mamy do czynienia ze środkiem trwałym użytkowanym w długim okresie, którego posiadanie jest niezbędne do osiągania przychodów. Brak środka trwałego oznacza brak możliwości osiągania powiązanych z nim przychodów.

Uzasadniając zarzuty skargi w zakresie przepisów postępowania Skarżący wskazał, że organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej zawarł wywód niespełniający wymogów uznania go za uzasadnienie prawne, nie dokonując odniesienia do stanowiska Skarżącego, jak i przywołanych przez nią we wniosku rozstrzygnięć sądów administracyjnych i wyroków Trybunału Konstytucyjnego wpływających pozytywnie na interpretację sytuacji Skarżącego, a znaną organowi podatkowemu w momencie wydawania interpretacji indywidualnej. Przeciwnie, organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej wprost stwierdził, że nie będzie badał zgodności Ustawy PIT i Ustawy nowelizującej z przepisami Konstytucji (cyt. "Kontrola norm (...) której istota polega na [...] eliminowaniu [aktów prawa niższego rzędu niezgodnych z aktami wyższego rzędu] z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W toku rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik Skarżącego wniósł o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem odnośnie zgodności art. 2 pkt 33 w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 19 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dachowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, w części w jakiej pozbawiły podatników od dnia 1 stycznia 2023 r. możliwości amortyzacji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od osób prawnych, budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r., jest zgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz zasadą równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Wraz z wnioskiem pełnomocnik Skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie ww. wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r. poz. 239 z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).

Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 16 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydana na wniosek Skarżącego z dnia 12 października 2022 r.

Zgodnie z art. 120 O.p. i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 §1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2156/17; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).

Przechodząc do analizy sprawy zawisłej przed tut. Sądem należy zauważyć, że istotą sporu jest wykładnia art. 22c pkt 2 ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., a dokładnie czy w związku z nabyciem Lokali mieszkalnych przed 1 stycznia 2022 r., po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych oraz przyjęciu ich do używania, Skarżący będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki, odpisy amortyzacyjne od Lokali mieszkalnych aż do dokonania ich pełnej amortyzacji, tj. w 2022 r. i w latach następnych, na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2022 r.?

Skarżący stoi na stanowisku, że możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2021 r., będzie możliwa aż do pełnego ich zamortyzowania, tj. w 2022 r. i w latach następnych, po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych oraz przyjęciu ich do używania.

Natomiast zdaniem Organu, ustawodawca wprowadzając ustawą nowelizującą nowe brzmienie przepisów regulujących amortyzację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od 1 stycznia 2022 r. zdecydował, iż na podstawie art. 22c pkt 2 ustawy PIT budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy – nie podlegają amortyzacji. Amortyzowanie wskazanych w ww. artykule ustawy PIT nieruchomości, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r., zgodnie z przepisem przejściowym, tj. art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych będą mogli dokonywać nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r.

W ocenie Sądu, w tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy wskazanej rację należy przyznać Dyrektorowi KIS.

W tym miejscu należy zauważyć, że zbliżone zagadnienie, jak niniejsza sprawa, było przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 856/22, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w wyroku z 22 października 2022 r., sygn. akt I SA/Op 230/22, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z 20 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 482/22, z 19 października 2022 r., sygn. sygn. akt I SA/Łd 439/22 oraz z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 835/22, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w wyroku z 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 325/22 (wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający sprawę w obecnym składzie pełni podziela stanowisko zaprezentowane w przywołanych wyrokach.

Opierając się na przepisach prawa mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast, w myśl art. 22 ust. 8 ustawy PIT Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...).

Stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy PIT amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Obecnie obowiązująca treść przepisu art. 22c pkt 2 ustawy PIT została nadana na podstawie art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej i obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Jednocześnie, na mocy art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Oznacza to, że na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych; nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Takie rozstrzygnięcie zostało dokonane w Zaskarżonej interpretacji. Zostało ono oparte na niebudzącym wątpliwości brzmieniu przepisów mających zastosowanie w sprawie. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w jej stanie faktycznym, analizowane przepisy ustawy PIT nie dają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów omawianych odpisów amortyzacyjnych na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2022 r. po upływie jednorocznego okresu przejściowego, czyli również po 1 stycznia 2023 r. Należy bowiem zauważyć, że gdyby celem ustawodawcy było danie podatnikom możliwości dalszej, tj. po 1 stycznia 2023 r., kontynuacji zasad podatkowego rozliczania amortyzacji wynajmowanych lokali mieszkalnych, które zostały nabyte, wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przed 1 stycznia 2022 r., to wprost dałby temu wyraz w ustawie nowelizującej. Skoro ustawodawca tak nie uczynił (i nie wprowadził żadnego dodatkowego przepisu prawa dającego taką możliwość podatnikom), to należy uznać, że przepis art. 22c pkt 2 ustawy PIT (po upływie okresu przejściowego) stosuje się również do tych podatników, którzy lokale mieszkalne nabyli, zaczęli wynajmować, wprowadzili do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, i zaliczali w ciężar uzyskania przychodów dla celów podatkowych odpisy amortyzacyjne, przed 1 stycznia 2022 r.,

Odnosząc się do wyrażonego w skardze stanowiska Strony, należy zauważyć, że zmierza ono do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej niezgodność przepisu prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP i wyrażonej w niej zasady równości wobec prawa, ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 1633/15, zgodnie z którą "(...) w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji. Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni, jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, dostępne w bazie Lex Omega - dokument nr 25708). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) (tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex Omega - dokument nr 176744]".

Z powyższego zatem wynika, że zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu (tu: Konstytucji RP) nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego do odmowy zastosowania obowiązujących regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji wątpliwości w tej materii. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 maja 2002 r. sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady - co nie jest zakazane, jest dozwolone.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, uwzględniając szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, w niniejszej sprawie art. 2 i art. 32 Konstytucji.

Sąd dodatkowo zauważa, że instytucja interpretacji indywidualnej nie została stworzona w celu identyfikowania przepisów, które budzą wątpliwości wobec ich zgodności z Konstytucją RP. Dlatego też Zaskarżona interpretacja indywidualna zasadnie ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku i w zakresie postawionego przez stronę pytania, które wyznacza zakres żądania wnioskodawcy (por. wyroki WSA w Poznaniu z 11 stycznia 2023 r., I SA/Po 608/22 oraz z 20 grudnia 2022 r., I SA/Po 492/22 oraz wyrok WSA w Warszawie z 3 stycznia 2023 r., III SA/Wa 1442/22).

Jak już wcześniej zostało podkreślone, w myśl art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV - do interpretacji indywidualnych zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym m.in zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych).

Zasada ta charakteryzuje się tym, by interpretując określone normy prawne, w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu, zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Jednakże zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem. Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej). Podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Co więcej, norma prawna zawarta w art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec tego przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle. Ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. W konsekwencji, przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako normy nakładające na podmioty określone prawa i obowiązki, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków muszą być wykładane ściśle z ich literalnym brzmieniem i nie mogą być interpretowane rozszerzające.

Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, a te w ocenie organu nie zostały naruszone. Albowiem postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 czerwca 2001 r., sygn. I SA/Gd 1145/99, niepubl; z 8 grudnia 1999 r., sygn. SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, Nr 4, poz. 12; z 30 września 2005 r., sygn. FSK 2528/04).

Sąd stwierdza, że wydając Zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania Skarżącej wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego zdarzenia przyszłego.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, obrazy przepisów prawa materialnego, tj. art. 22c pkt 2 ustawy PIT, art. 1 pkt 16, art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji RP tj. konstytucyjnej zasady równości, zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony praw w toku polegającą niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez przyjęcie, że Skarżący w odniesieniu do Lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, nabytych przed 1 stycznia 2022 r. tj. przed wejściem w życie ustawy zmieniającej nie będzie uprawniony do kontynuowania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych po 1 stycznia 2023 r. i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, stwierdzić należy, że tak sformułowane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Sądu nie można również zgodzić się z wywodami Skarżącego, że Zaskarżona interpretacja została wydana bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych. Żadne rozstrzygnięcie przywołane przez Stronę we wniosku ani też w skardze nie odnosi się do tej tematyki. W związku z tym, że przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. nie ma ugruntowanej linii orzeczniczej w tej materii. W szczególności, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do odmowy stosowania przepisów prawa materialnego kwestionowanych przez Stronę, tyko na tej podstawie, że wcześniej Trybunał Konstytucyjny, w powołanym w skardze wyroku z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SK 37/01 i wyroku z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11 pkt 4.2, stwierdził, iż sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, by podmioty mogły dokończyć swoje przedsięwzięcia podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne. Powyższe wyroki Trybunału Konstytucyjnego zapadły wcześniej i w konsekwencji nie jest związany z normami prawnymi, które mają zastosowanie w tej sprawie.

Sąd stwierdza, że wydając Zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania Skarżącego wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych. Jednocześnie należy zauważyć, że - jak zasadnie podniesiono w Zaskarżonej interpretacji indywidualnej - prawodawca dokonując zmiany art. 22c pkt 2 ustawy PIT w ustawie zmieniającej wprowadził przepisy przejściowe tylko na określony czas – 2022 rok. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń (rozliczeń podatkowych) następujących po 1 stycznia 2022 r., z możliwością kontynuacji zasad obowiązujących przed tym dniem, najdłużej do 31 grudnia 2022 r. Skarżący, powołując się na normy konstytucyjne, zmierza do wykazania niekonstytucyjności przedmiotowej regulacji (normy wynikającej z art. 22c pkt 2 ustawy PIT) polegającej na nieuwzględnieniu Jego praw nabytych. Jednakże, w świetle powyższych wywodów, zasadny jest pogląd, że w toku postępowania interpretacyjnego nie ma możliwości badania zgodności interpretowanych przepisów prawa z Konstytucją RP.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika Strony skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o treści jak wyżej , który Sąd oddalił, wskazać należy co następuje.

W doktrynie wskazuje się, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego można scharakteryzować jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które ma prowadzić do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje (T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 3.). Trafnie ocenił charakter interpretacji indywidualnych Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2005 r., SK 36/03, OTK-A 2005, nr 4, poz. 40, że informacja taka stanowi formę udzielanej podatnikowi przez organy państwa pomocy, zapewniającej ochronę prawną w warunkach wyjątkowej zmienności bardzo skomplikowanej materii prawnopodatkowej, a zatem ogranicza ona nieco skutki zasady ignorantia iuris nocet. Obowiązkiem podatnika było między innymi przedstawienie własnej "propozycji rozstrzygnięcia" powstałej wątpliwości (czy też sformułowanie propozycji zastosowania pewnych przepisów albo ich niestosowania w danej sytuacji), a zadaniem organu podatkowego – przyznanie podatnikowi słuszności albo zanegowanie przedstawionych przezeń poglądów i uzasadnienie stanowiska przeciwnego. Podatnik nie był związany treścią informacji podatkowej.

W doktrynie wskazuje się także, że konieczną przesłanką pytania prawnego przedstawianego sądowi konstytucyjnemu jest wykazanie zależności między treścią pytania (kwestia hierarchicznej niezgodności norm) a rozstrzygnięciem sprawy, w związku z którą pytanie jest formułowane. Zależność ta nadaje konkretny walor genezie kontroli inicjowanej przed Trybunałem Konstytucyjnym, odróżnia też tryb kontroli opisanej w art. 193 od kontroli abstrakcyjnej uruchamianej za pomocą wniosków (art. 191). W doktrynie wskazuje się na dwa wymiary oddziaływania przesłanki funkcjonalnej. Pierwszy jest związany z jej wpływem na przedmiot pytania prawnego, które dotyczyć może wyłącznie unormowania mającego wpływ na rozstrzygnięcie konkretnej sprawy sądowej. Drugi łączy to rozstrzygnięcie z treścią orzeczenia, które wyda Trybunał Konstytucyjny po przeprowadzeniu kontroli zainicjowanej pytaniem prawnym (B. Naleziński [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, LEX/el. 2021, art. 193). Odnośnie możliwości zadania pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu wypowiedział się TK w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OTK-A 2012, nr 6, poz. 65. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zgodnie z art. 193 Konstytucji, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Znajduje to odzwierciedlenie w art. 3 oraz w art. 32 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Przepisy te ustanawiają przesłanki skutecznego wniesienia i merytorycznego rozpoznania pytania prawnego (zob. np. postanowienie TK z 27 marca 2009 r., sygn. P 10/09, OTK ZU nr 3/A/2009, poz. 40, cz. III, pkt 1.4 uzasadnienia). Pytanie prawne powinno spełniać przesłanki: 1) podmiotową - z pytaniem prawnym może wystąpić tylko sąd, 2) przedmiotową - przedmiotem pytania prawnego może być akt normatywny mający bezpośredni związek ze sprawą (jeżeli stan faktyczny sprawy objęty jest hipotezą kwestionowanej normy) oraz będący podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, a także 3) funkcjonalną - ma zachodzić związek między rozstrzygnięciem Trybunału a rozstrzygnięciem konkretnej sprawy, na tle której sąd zadał pytanie prawne.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy oraz wniosku pełnomocnika Skarżącego skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę raz jeszcze podkreśla, że interpretacja prawa podatkowego nie jest władczym rozstrzygnięciem organu w indywidulanej sprawie podatkowej. Interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanych przez wnioskodawcę oraz w zakresie postawionego pytania, które wyznacza zakres żądania. Sąd rozpoznający skargę na interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowisk zaprezentowanych przez wnioskodawcę i organ podatkowy w zakresie opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Skoro tak, w przypadku rozpatrywania przez sąd administracyjny skargi na interpretację indywidulaną brak jest spełnienia przesłanki funkcjonalnej, tj., że od udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Konstytucyjny zależy sposób rozpatrzenia sprawy podatnika. Przy czym, przez sposób rozpatrzenia sprawy należy mieć na uwadze władcze rozstrzygniecie w zakresie prawno – podatkowej sytuacji podatnika dotyczącej jego zindywidualizowanej sprawy, w szczególności określenia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, iż nie ma uzasadnionych podstaw faktycznych i prawnych kierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego zgodnie z wnioskiem pełnomocnika Skarżącego. Jak bowiem zostało wyjaśnione sąd badając zasadność skargi na interpretację indywidualną ocenia stanowisko organu w zakresie udzielenia odpowiedzi dotyczącej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zadanego pytania. Albowiem ww. elementy wniosku o interpretację zakreślają jednocześnie zakres żądania.

Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.