Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 299/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 582/18 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 lipca 2018 r., nr 2001-IOV.613.4.2018 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do sierpnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 582/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od grudnia 2010 r. do sierpnia 2011 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej - "p.p.s.a.", oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 30 lipca 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku dokonał względem wymienionej spółki rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od grudnia 2010 r do sierpnia 2011 r. Wobec niewniesienia przez stronę odwołania, decyzja ta stała się ostateczna.

W dniu 20 marca 2018 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wpłynął wniosek spółki z o.o. B. o stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 30 lipca 2013 r. Według spółki decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na brak jakichkolwiek władz spółki w okresie kontrolowanym i prowadzenie kontroli pod adresem którego spółka w ogóle nie posiadała, ani nigdzie nie zgłaszała jako adresu do doręczeń. Ponadto organ dokonywał doręczeń do rąk osób obcych dla spółki, które nie były pracownikami spółki ani przez nia umocowane, a także przesyłanie pism, a zwłaszcza postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji kończącej postępowanie na adres, nie będący adresem spółki od ponad 6. miesięcy.

Decyzją z dnia 20 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 30 lipca 2013 r.

Według organu, podnoszone przez stronę zarzuty wskazujące na błędy w doręczaniu pism i samej decyzji w postępowaniu wymiarowym, nie mogą być rozpatrywane jako przesłanka rażącego naruszenia prawa. Wymienione bowiem przez stronę okoliczności nie mają żadnego wpływu na merytoryczną treść decyzji ostatecznej, stąd brak jest podstaw do twierdzenia, że wydana została z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej - "O.p.".

W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego od powyższej decyzji z dnia 20 kwietnia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Organ ponownie stwierdził, że występowanie błędów w doręczaniu pism i decyzji w postępowaniu wymiarowym, nie mogą być rozpoznawane jako przesłanka rażącego naruszenia prawa. Wadliwości na które wskazuje strona mogą być rozpatrywane w kontekście występowania przesłanki wznowienia postępowania w postaci braku udziału strony w postepowaniu bez własnej winy (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.).

Niezależnie od powyższego organ nie zgodził się twierdzeniem, że doręczeń dla spółki dokonywano pod niewłaściwym adresem, albowiem zmiana adresu siedziby maiła miejsce już po wszczęciu kontroli podatkowej, zaś na stronie ciążył obowiązek zawiadomienia o zmianie adresu, z którego to obowiązku nie wywiązała się. Ponadto odnosząc się do zarzutu podejmowania czynności z udziałem osób nieuprawnionych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w trakcie kontroli podatkowej, jako też w toku postępowania podatkowego, strona była reprezentowana przez prokurenta samoistnego B. B. Prokurent brał udział w kontroli, posługiwał się pieczęcią i nie informował organu o rezygnacji z prokury i braku możliwości dalszego uczestniczenia w postępowaniu. Ponadto organ zwrócił uwagę, że W. Z. (ostatni prezes zarządu) sam poinformował w rozmowie przeprowadzonej w dniu 26 lutego 2013 r. z pracownikiem organu, że jedyną osobą, która reprezentuje spółkę jest B. B. Także wspólnik M. P. w dniu 26 lutego 2013 r. zastany w miejscu prowadzenia działalności przez spółkę wskazał, że do reprezentowania spółki upoważniony jest B. B. – prokurent. Zatem nie można dać wiary dołączonemu do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji pismu z dnia 15 czerwca 2012 r. zawierającym oświadczenie prokurenta o rezygnacji z tej funkcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku spółka zarzuciła, że wskazane rozmowy, z których miało wynikać umocowanie prokurenta, nie miały miejsca, zaś on sam zrezygnował z piastowania funkcji w piśmie z dnia 15 czerwca 2012 r. Ponadto spółka od dnia 20 czerwca 2012 r. nie posiadała organu uprawnionego do działania w jej imieniu, więc nie można było skutecznie doręczać pism w postępowaniu i podejmować czynności. W konsekwencji nie doszło do doręczenia decyzji stronie, a całe postępowanie podatkowe było nieważne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn.. akt I SA/Bk 582/18 uznał, że nie była zasadna.

Sąd zwrócił uwagę, że z orzecznictwa wynika, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Niemniej jednak wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w niej samej (decyzji), co z reguły jest następstwem naruszenia prawa materialnego. Według Sądu, w niniejszej sprawie przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie miała miejsca. Podnoszone przez stronę skarżącą argumenty zarówno we wniosku, odwołaniu, jak i w skardze do Sądu, mogą stanowić co najwyżej przesłankę do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Okoliczności, które miałyby świadczyć o rzekomo nieprawidłowym prowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego oraz doręczeniu decyzji, w żaden sposób nie rzutują na treść kwestionowanej decyzji.

Sąd zauważył, że wprawdzie można mieć wątpliwości, co do prawidłowości dręczeń ze względu na to, że z dniem 5 marca 2013 r. spółka została postawiona w stan likwidacji i nie znalazło to żadnego odzwierciedlenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym, tym niemniej – jak zaznaczono – kwestie te nie dotyczą treści decyzji i nie mogły być roztrząsane w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszania prawa.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, spółka wyrok ten zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego.

Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) i przyjęcie, ze decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 30 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji, gdy doszło do rażącego naruszenia prawa, gdyż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oraz w chwili wydania decyzji skarżący nie posiadał organów mogących go reprezentować (brak zarządu), skarżący był pobawiony możliwości aktywnego działania w toku prowadzonego postępowania, a decyzja stanowiąca podstawę postępowania nie została nigdy skutecznie doręczona skarżącemu, a zatem nie weszła do obrotu prawnego;

2) art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 30 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r., pomimo zaistnienia przesłanki uzasadniającej stwierdzenia jej nieważności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.

Przede wszystkim nie był zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych ustawach.

Strona skarżąca naruszenia przywołanego przepisu dostrzega w tym, że Sąd pierwszej instancji uznał, za organem podatkowym, iż decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 30 lipca 2013 r., nr [...], nie była dotknięta wadą nieważności.

Jednakże wskazany przez kasatora art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. dotyczy innego przypadku, niż przyjmuje to strona. Przepis ten określa bowiem sposób rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w sytuacji, gdy wprawdzie sąd stwierdzi, że zaskarżona decyzja (postanowienie) dotknięta jest określoną kwalifikowaną wadą prawną, lecz jednocześnie zachodzą przewidziane w przepisach przyczyny uniemożliwiające uchylenie zaskarżonego aktu (przykładowo – w art. 146 § 1 K.p.a., a także w art. 156 § 2 K.p.a., czy – odpowiednio w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. oraz art. 247 § 2 O.p.).

Należy zatem zauważyć, że strona nie sformułowała pod adresem zaskarżonej decyzji uzasadnienia wskazującego, że decyzja ta (zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku) dotknięta jest kwalifikowaną wadą prawną, a jednocześnie zachodzi przyczyna uniemożliwiająca jej uchylenie. Z uwagi na specyfikę tego unormowania w orzecznictwie zwraca się uwagę, że przepis art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w istocie odnosi się wyłącznie do decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2006 r., sygn. akt OSK 173/04).

Nie był zasadny również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Trzeba tu odnotować, że skarżący nie powiązał zarzutu naruszenia wskazanego przepisu z odpowiednimi przepisami p.p.s.a., w oparciu o które procedował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Niezależnie jednak od tego konstrukcyjnego mankamentu skargi kasacyjnej, nietrafnie wywodził kasator, jakoby Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił brak wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w postaci rażącego naruszenia prawa.

Odnosząc się do powyższego trzeba zaznaczyć, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że możliwość wzruszenia decyzji w trybie stwierdzenia jej nieważności (jeden z tak zwanych trybów nadzwyczajnych) stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej (art. 128 O.p.).

Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, która nie daje możliwości ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Wady te taksatywnie określa art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. Przesłanką, która była analizowana w niniejszej sprawie było wydanie decyzji "z rażącym naruszeniem prawa".

W orzecznictwie oraz doktrynie powszechnie się przyjmuje, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, iż treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Sprzeczność ta jest widoczna na pierwszy rzut oka (prima facie). Zatem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Według znaczenia słownikowego "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka, tom III, PWN 1981 r.). Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji na tej podstawie może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie została spełniona. W niniejszej sprawie strona skarżąca, składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 30 lipca 2013 r. wskazała na nieprawidłowości związane z doręczeniem samej decyzji, jak również pism w toku postępowania poprzedzającego jej wydanie osobom nieuprawnionym do ich odbioru. Według spółki powyższa decyzja w sposób rażący narusza przepisy procesowe określające zasady doręczania, bowiem w chwili prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego strona nie posiadała organów umocowanych do jej reprezentowania.

Odnosząc się do powyższego stanowiska strony należy podkreślić, że użyte w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcie rażącego naruszenia prawa ustawa łączy z naruszeniem prawa materialnego, natomiast naruszenia prawa procesowego, o ile mają postać kwalifikowaną, mogą być podstawą uruchomienia innego nadzwyczajnego trybu postępowania, a mianowicie trybu wznowienia postępowania (art. 240 O.p.). Tryby stwierdzenia nieważności decyzji oraz wznowienia postępowania oparte są o odmienne i swoiste podstawy (przesłanki), które nie mogą być wykorzystywane zamiennie. W wyroku z dnia 17 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1664/17 Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, które skład orzekający podziela, że obydwa wskazane tryby (stwierdzenia nieważności decyzji oraz wznowienia postępowania) z uwagi na odmienny charakter podstaw ich uruchomienia – są konkurencyjne, nie można więc stwierdzić nieważności decyzji z powodu naruszenia prawa procesowego, podobnie jak nie można poddać decyzji weryfikacji w trybie wznowienia postępowania z powodu naruszenia prawa materialnego. Jak trafnie wskazuje się w literaturze, z uwagi na te odmienne powody uruchamiania trybów nadzwyczajnych nie jest wprawdzie wykluczone stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie, w której toczy się postępowanie wznowieniowe albo postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Jednakże ze względu na szeroki i nieostry charakter niektórych przesłanek pozwalających na wzruszanie decyzji ostatecznych w trybie stwierdzania nieważności, w szczególności art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. (wydanie decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa), należy mieć na uwadze regułę pierwszeństwa rozwiązań szczególnych nad ogólnymi, a także dodatkowe warunki związane z niektórymi regulacjami szczególnymi (art. 240 § 2 O.p.). Dlatego też jeśli określona wada została wymieniona w art. 240 § 1 O.p. jako podstawa do wznowienia postępowania podatkowego, to ta sama wada nie może stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności (M. Niezgódka-Medek, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, lex/el).

Ponieważ więc podnoszone przez spółkę okoliczności, mające świadczyć o nieprawidłowościach w procedowaniu (w trybie zwykłym) w postaci naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu stanowią przesłankę wznowienia postępowania (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu - art. 240 § 1 pkt 4 O.p.), to nie można było przyjąć, ażeby stanowiły równocześnie podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Kwestia nieprawidłowego doręczenia decyzji nie dotyczy wady tkwiącej w samej decyzji, nie odnosi się do jej (decyzji) treści.

Ponieważ skarga kasacyjna, jak to wynika z powyższego omówienia, nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (DZ.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Arkadiusz Cudak

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA