Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1208/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi H.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów (organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej) uznał za nieprawidłowe stanowisko H.M. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazano, że H.M. złożył w dniu 26 lutego 2016 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny.

Wyrokiem Sądu Apelacyjnego zasądzono wnioskodawcy odszkodowanie z tytułu utraty wynagrodzenia za 2004 i 2005 rok, spowodowanej bezprawnym aresztowaniem. Ustalając wysokość korzyści w postaci wynagrodzenia, które mógłby wnioskodawca osiągnąć gdyby nie wyrządzono tej szkody (na skutek bezprawnego pozbawienia wolności) kwotę brutto tych wynagrodzeń opodatkowano 40% stawką podatkową wynikającą z obowiązujących w tym okresie przepisów art. 27 ust. 1 i art. 27b oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zawartych tam zasad ustalania podstawy opodatkowania (ustawa z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U. z 2004 r. nr 263, poz. 2619 oraz z 2005 r. nr 30, poz. 262). Z literalnego brzmienia zwolnienia przedmiotowego zawartego w normie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z contrario, że z tego zwolnienia nie korzystają między innymi inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego - zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W tych granicach - w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy - naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Funkcją odszkodowania jest zatem naprawienie szkody wyrządzonej osobie poszkodowanej, przy czym szkoda może być spowodowana zarówno w mieniu podatnika, czyli w jego składnikach majątku, jak też może oznaczać utratę spodziewanych korzyści.

Wyłączenie z katalogu odszkodowań wolnych od podatku korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, znalazło się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2003 r., niemniej jednak także przed tą datą przyjmowano, że zwolnienie od podatku odszkodowań nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści (np. wyrok z 12 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1016/99, w którym NSA stwierdził: "(...) gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk, zysk ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być więc opodatkowane").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podatniku w momencie wypłaty zasądzonego odszkodowania ciąży zobowiązanie opodatkowania tego przychodu w sytuacji, gdy przy ustalaniu kwoty utraconych wynagrodzeń Sąd zmniejszył wartość przyznanego odszkodowania o należny podatek dochodowy od osób fizycznych wyliczony od ogólnych jego przychodów według obowiązującej skali podatkowej za okres utraconych wynagrodzeń?

Zdaniem wnioskodawcy z uzasadnienia wyroku bezsprzecznie wynika, że wysokość korzyści, które wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, w orzeczeniu Sądu wyszacowano jako wynagrodzenie netto, tj. po zastosowaniu 40% stawki opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wynikającej z art. 27 zacytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym za 2004 i 2005 rok. Zatem w przypadku wnioskodawcy kwota odszkodowania równa jest kwocie wynagrodzeń netto. Gdyby był zobowiązany wypłacone odszkodowanie z mocy przywołanego na wstępie art. 21 ust. 1 pkt 3b, opodatkować powtórnie według 32% stawki obowiązującej w 2015 r. bez obniżenia tego podatku o składki na ubezpieczenia zdrowotne, to łączne opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia brutto wynosi 72% (40% + 32%), a zatem uzyskane korzyści, które mógłby realnie osiągnąć, zostały wyszacowane na 28% wynagrodzenia brutto, które osiągnąłby za okres bezpodstawnego tymczasowego aresztowania. Według podatnika w zaistniałym stanie faktycznym nie ciąży na nim obowiązek powtórnego opodatkowania odszkodowania w momencie jego wypłaty, bowiem wbrew przepisom ustawy ten sam przychód brutto z tytułu utraconych wynagrodzeń zostałby podwójnie obciążony podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co narusza istotę podstawy opodatkowania zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (unikanie podwójnego opodatkowania), oraz stawki podatkowe tam zawarte.

Podstawę prawną przyznania wnioskodawcy odszkodowania i zadośćuczynienia stanowił art. 552 § 4 k.p.k. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2015 r., zgodnie z którym odszkodowanie i zadośćuczynienie przysługuje również w wypadku niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania lub zatrzymania.

W doktrynie i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że z uwagi na cywilistyczny charakter odszkodowania za poniesioną szkodę oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, gdy przepisy Kodeksu postępowania karnego nie określają tych pojęć ani zakresu roszczeń, trzeba odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego (por. Świecki Dariusz (red.), Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LexisNexis 2013). Odszkodowanie, w świetle przepisów polskiego prawa cywilnego, może polegać na przywróceniu stanu, który istniał przed powstaniem szkody lub na rekompensacie pieniężnej w wysokości odpowiadającej rzeczywistej szkodzie. Odszkodowanie ma na celu naprawienie szkody jakiej doznał pokrzywdzony zarówno poprzez uszczerbek o charakterze majątkowym jak i osobistym. Zadośćuczynienie natomiast dotyczy naruszenia dóbr osobistych, które nie wywołują skutków w majątku pokrzywdzonego, natomiast powodują cierpienia fizyczne i psychiczne związane z tymczasowym aresztowaniem lub zatrzymaniem i ma w przypadku wnioskodawcy formę jednorazowego świadczenia, które pełni funkcję kompensacyjną.

Kwota odszkodowania i zadośćuczynienia została zasądzona od Skarbu Państwa na rzecz wnioskodawcy na podstawie art. 552 § 4 k.p.k., zatem należy uznać, że kwota ta korzysta ze zwolnienia od podatku w ramach katalogu zwolnień przedmiotowych, określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska podatnik wskazał interpretacje indywidualne m.in. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2015 r. nr ILPB1/4511-1-181/15-7/AMN, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 października 2012 r. nr ILPB1/415-674/12-2/AMN, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2011 r. nr IPPB2/415-404/11-2/MS1 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn.. akt I SA/Sz 1473/13, w którym to wyroku, zdaniem podatnika, WSA w Szczecinie dokonał przeglądu dotychczasowego orzecznictwa w przedmiotowym zakresie i wskazał argumenty, które przemawiają za objęciem otrzymanego przez podatnika świadczenia zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f..

Podatnik podniósł również, że Sąd Apelacyjny w sprawie wnioskodawcy, ustalając wysokość należnego mu odszkodowania, powołał się na powyższą linię orzeczniczą, wskazując, że odszkodowanie to będzie objęte zwolnieniem przedmiotowym na gruncie u.p.d.o.f. Sąd karny uznał (obliczył) odszkodowanie przysługujące wnioskodawcy jako jego zarobki "netto", tj. jako różnicę pomiędzy jego przychodami wynikającymi z umów, a podatkami i innymi obciążeniami, które obowiązany byłby zapłacić, gdyby uzyskał te przychody. Wnioskodawca nie odzyskał więc swych zarobków w pełnej wysokości, lecz w wysokości uwzględniającej obciążenia publicznoprawne. Opodatkowanie obliczanego w ten sposób odszkodowania przyznawanego na podstawie art. 552 § 4 k.p.k. prowadziłoby więc z perspektywy podatnika do podwójnego opodatkowania zarobków utraconych przez niego wskutek niesłusznego tymczasowego aresztowania.

Reasumując, podatnik stwierdził, że zasądzone od Skarbu Państwa na rzecz wnioskodawcy kwoty tytułem odszkodowania i zadośćuczynienia za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe aresztowanie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą zwolnienia w tym zakresie jest art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W związku z powyższym wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od otrzymanej łącznej kwoty odszkodowania i zadośćuczynienia za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe aresztowanie.

Oceniając stanowisko podatnika (wnioskodawcy) Minister Finansów stwierdził, że jest ono nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie Minister Finansów przywołał zasadę powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., przywołał również treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. oraz art. 552 § 4 k.p.k..

Dodatkowo organ podniósł, że na podstawie art. 361 § 1 k.c. zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynika, stosownie zaś do art. 361 § 2 k.c. w powyższych granicach w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Wobec dyspozycji wyżej powołanych przepisów nie sposób uznać, że przewidują one w jaki sposób należy ustalić wysokość odszkodowania (zadośćuczynienia) lub wskazują wysokość tego odszkodowania (zadośćuczynienia). Przepisy te zakreślają jedynie kryteria, którymi należy kierować się przy naprawianiu szkody, innymi słowy określają ogólne ramy odpowiedzialności odszkodowawczej. Nie sposób zatem przyjąć, że powołane regulacje spełniają wymóg, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, określenia wprost wysokości lub zasady ustalania odszkodowania.

W sytuacji zatem gdy wysokość lub zasady ustalania przedmiotowego odszkodowania nie wynikają z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw i zostało ono przyznane Wnioskodawcy w wysokości jedynie oszacowanej przez sąd - nie znajduje zastosowania zwolnienie z opodatkowania określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast punktem wyjścia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest podział odszkodowania na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Za stratę uważa się każde pogorszenie się sytuacji majątkowej (zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów) poszkodowanego, w wyniku czego poszkodowany staje się uboższy, niż był przed doznaniem szkody. Chodzi w tym przypadku o rzeczywisty uszczerbek w majątku należącym do poszkodowanego spowodowany zniszczeniem, utratą lub uszkodzeniem określonych składników majątkowych albo obniżeniem ich wartości, a także powstanie nowych zobowiązań albo ich zwiększenie. Z kolei szkoda związana z utraconymi korzyściami (lucrum cessans) polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym połączona jest czyjaś odpowiedzialność. Szkodą jest więc to, co nie weszło do majątku poszkodowanego na skutek zdarzenia wyrządzającego szkodę.

Zakres zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zatem tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, które nie zostały otrzymane z związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub nie dotyczyły korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono czyli tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą stanowiącą poniesienie straty. Przy tym, chodzi tu zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym).

Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie natomiast niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek. Odszkodowanie/zadośćuczynienie z tytułu utraconych korzyści (zysków), jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, jak również odszkodowanie/zadośćuczynienie otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Racjonalność przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania wyraża się w tym, że odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął. Odszkodowanie ma mieć na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie. W przypadku utraconych korzyści, gdyby podatnik je osiągnął, co do zasady podlegałby z tytułu ich otrzymania opodatkowaniu. Zwolnienie od opodatkowania odszkodowania z tytułu utraconych korzyści uprzywilejowałoby zatem odszkodowanie w porównaniu do wartości (korzyści) normalnie osiągniętych (tzn. uzyskanych w przypadku niewyrządzenia szkody), co z przedmiotowego punktu widzenia sprzeczne byłoby z konstytucyjną zasadą powszechności i równości opodatkowania.

W takiej sytuacji natomiast - w związku z wyłączeniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasądzone na rzecz wnioskodawcy odszkodowanie nie mieści się również w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ww. odszkodowanie nie dotyczyło bowiem szkody rzeczywistej, lecz utraconych dochodów (w szczególności w postaci wynagrodzenia) jakie Wnioskodawca by uzyskiwał, gdyby nie został bezprawnie aresztowany.

W konsekwencji, otrzymane odszkodowanie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy, zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z punktem 9 tego artykułu źródłem przychodów są "inne źródła".

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. Przychód ten powstaje w każdym przypadku, kiedy u podatnika występują realne korzyści majątkowe.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że przychód stanowią m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez termin "otrzymane", zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253) należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Zatem w przypadku środków pieniężnych z przychodem mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik faktycznie je otrzyma, zostaną mu wypłacone. Przychód pojawia się wtedy, gdy podatnik otrzymuje pieniądze, albo kiedy pieniądze są postawione do jego dyspozycji, a nie w chwili samego stwierdzenia przez osobę zobowiązaną, że podatnikowi przysługuje należność w określonej wysokości. W przypadku przychodów z innych źródeł ustawodawca zastosował bowiem tzw. zasadę kasową, zgodnie z którą przychodem podlegającym opodatkowaniu może być jedynie przychód otrzymany przez podatnika (postawiony do jego dyspozycji).

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią otrzymane przez wnioskodawcę środki pieniężne oraz przychód ten powstaje w roku podatkowym, w którym wnioskodawca je otrzymał i podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w ww. roku podatkowym, w szczególności według obowiązującej w ww. roku skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Bez wpływu na powyższe pozostaje natomiast sposób, w jaki sąd dokonał oszacowania kwoty odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, tj. w wysokości wynagrodzeń netto, po zastosowaniu 40% stawki opodatkowania podatkiem dochodowym, wynikającej z art. 27 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2004 i 2005 r. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tego rodzaju okoliczność faktyczna nie może też stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Poza tym, przeprowadzenia tego rodzaju kalkulacji przez sąd w żadnym razie nie można - jak czyni to wnioskodawca - uznawać za równoznaczne z odprowadzeniem podatku dochodowego i na tej podstawie - wobec braku zwolnienia z opodatkowania - wywodzić tezę o podwójnym opodatkowaniu przedmiotowego dochodu.

W myśl art. 4d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1 aa, 7 i 8.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek obliczenia podatku dochodowego od całej kwoty otrzymanego odszkodowania i wykazania tego podatku w zeznaniu podatkowym składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym został osiągnięty przychód, tj. w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w 2015 roku, w terminie do dnia 30 kwietnia 2016 r. (lub w przypadku otrzymania środków pieniężnych w 2016 r. w terminie do dnia 30 kwietnia 2017 r.). W tym samym terminie (tj. w terminie złożenia zeznania podatkowego) wnioskodawca ma również obowiązek zapłaty tego podatku. Nie występuje natomiast obowiązek wpłacenia z tego tytułu zaliczki na podatek w trakcie roku podatkowego.

Końcowo w niniejszej sprawie nadmienić również należy, że w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej tut. organ ocenia stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu jedynie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę. Oznacza to, iż tut. organ w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie ocenia jaki charakter ma odszkodowanie przyznawane na podstawie art. 552 § 4 Kodeksu postępowania karnego w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2015 r. tylko opiera się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Organ wydając interpretację indywidualną rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Poza tym, nie ma podstaw do tego aby samodzielnie i odmiennie niż sąd w wyroku dokonywał kwalifikacji kwoty zasądzonej na rzecz wnioskodawcy, podważając prawidłowość informacji, na które powołuje się wnioskodawca, zawartych w takim dokumencie jakim jest wyrok sądu, w szczególności zaś nie ma podstaw do kwestionowania tytułu (utraty korzyści w postaci wynagrodzenia spowodowanej bezprawnym aresztowaniem), z jakiego zasądzono na rzecz wnioskodawcy kwotę, o możliwość zwolnienia z opodatkowania której pyta we wniosku.

Pismem z dnia 3 czerwca 2016 r. H.M. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, uznania stanowiska podatnika za prawidłowe.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa z dnia 12 maja 2016 r.

Skargę na interpretację Ministra Finansów złożył, do WSA w Gdańsku, H.M.

Zaskarżonej interpretacji podatnik zarzucił:

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 r., nr 80 poz. 350 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") m.in. poprzez uznanie, że kwota odszkodowania i zadośćuczynienia, która została zasądzona na rzecz skarżącego na podstawie art. 552 § 4 k.p.k., w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2015 roku, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ podstawa prawna ustalenia tego odszkodowania i zadośćuczynienia nie spełnia wymogów interpretowanego przepisu prawa podatkowego;

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. "b" u.p.do.f. m.in. poprzez uznanie, że kwota odszkodowania i zadośćuczynienia, która została zasądzona na rzecz skarżącego na podstawie art. 552 § 4 k.p.k., w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2015 roku należy zakwalifikować jako korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, co stanowi wyjątek od normy przewidującej zwolnienie od opodatkowania, co skutkowało niewłaściwą oceną co do zastosowania wskazanego przepisu prawa.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji .

W uzasadnieniu skargi H.M. podniósł, że dnia 26 lutego 2016 roku złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, w którym przedstawił następujący stan faktyczny:

Skarżący jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wyrokiem Sądu Okręgowego oraz Sądu Apelacyjnego skarżącemu zostało zasądzone od Skarbu Państwa odszkodowanie i zadośćuczynienie za doznaną krzywdę wynikłą z niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania, a także odszkodowanie za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe aresztowanie wraz z ustawowymi odsetkami od dnia uprawomocnienia wyroku.

Podstawą prawną powyższych rozstrzygnięć stanowił art. 552 § 4 k.p.k. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2015 roku, zgodnie z którym odszkodowanie i zadośćuczynienie przysługuje również w wypadku niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania lub zatrzymania.

Na zasądzoną kwotę odszkodowania i zadośćuczynienia składają się:

• odszkodowanie zasądzone tytułem zarobków, które skarżący mógłby uzyskać gdyby nie jego tymczasowe aresztowanie. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z uzasadnieniem wyroku sądu karnego szkoda z tytułu uniemożliwienia pracy zarobkowej wskutek pozbawienia wolności stanowi różnicę pomiędzy sumą utraconych zarobków, a tym, co poszkodowany wydatkowałby na utrzymanie własne i niektórych innych osób. Przyznana kwota odszkodowania odzwierciedla zarobki netto skarżącego, czyli stanowi różnicę pomiędzy jego przychodami wynikającymi z umów, a podatkami i innymi obciążeniami, które obowiązany byłby zapłacić, gdyby uzyskał te przychody;

• zadośćuczynienie za krzywdę wyrządzoną niewątpliwie niesłusznym aresztowaniem.

W związku z powyższym stanem faktycznym skarżący zadał następujące pytanie: "Czy zasądzone od Skarbu Państwa na rzecz wnioskodawcy kwoty tytułem odszkodowania i zadośćuczynienia za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe aresztowanie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych?"

Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, w którym powołał się na jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawach analogicznych do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W świetle stanowiska przedstawionego przez skarżącego i przywołanej tam argumentacji zasądzone od Skarbu Państwa na rzecz niego kwoty tytułem odszkodowania i zadośćuczynienia za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe aresztowanie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą zwolnienia w tym zakresie jest art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f..

Skarżący w uzasadnieniu przeprowadził wywód na poparcie zarzutu błędnej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz pkt 3b lit. a) u.p.d.o.f., przywołując wskazane we wniosku interpretacje indywidualne i wyroki sądów administracyjnych. Odwołał się też do przepisów art. 2, art. 32 ust. 1 i 84 Konstytucji RP.

Reasumując, skarżący podniósł, że zasądzone od Skarbu Państwa na rzecz skarżącego kwoty tytułem odszkodowania i zadośćuczynienia za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe aresztowanie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą zwolnienia w tym zakresie jest art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.. W związku z powyższym należało również uznać, że skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od otrzymanej łącznej kwoty odszkodowania i zadośćuczynienia za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe aresztowanie. Organ podatkowy dokonał więc błędnej wykładni wskazanych przepisów podatkowych, w wyniku której w sposób nieprawidłowy zastosował wyłączenie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. "b" u.p.d.o.f..

Odnosząc się w tym miejscu do argumentacji przywołanej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, streszczonej we wstępnej części uzasadnienia skargi, podatnik wskazał, że:

• jakkolwiek otrzymane przez skarżącego kwoty tytułem odszkodowania i zadośćuczynienia za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe aresztowanie dotyczą wynagrodzenia, które skarżący osiągnąłby, gdyby nie został tymczasowo aresztowany, nie można uznać, że podlegają one wyłączeniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. "b" u.p.d.o.f.. Zasądzone odszkodowanie i zadośćuczynienie stanowi bowiem odrębnego rodzaju instytucję, posiadającą szczególne cechy, które wynikają z bezprawnego zastosowania wobec poszkodowanego tymczasowego aresztowania. Pokrzywdzony niesłusznym aresztowaniem żąda bowiem od Skarbu Państwa odszkodowania, czyli wyrównania rzeczywistej straty, jaką poniósł w związku ze zdarzeniem, za które odpowiedzialność ponosi określony podmiot. Oznacza to, że odszkodowanie przyznane na podstawie art. 552 § 4 k.p.k. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2015 roku przyjmuje odrębny charakter i bez znaczenia pozostaje fakt, że jedną z podstaw jego ustalenia jest wysokość utraconych zarobków;

• kwoty uzyskane tytułem odszkodowania i zadośćuczynienia za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe aresztowanie mają na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody majątkowej i osobistej oraz rekompensatę doznanych krzywd i przebytych cierpień a nie wzbogacenie, które w założeniu miało być objęte wyłączeniem spod opodatkowania określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. "b" u.p.d.o.f.;

• ustalenie wysokości odszkodowania i zadośćuczynienia za niesłuszne aresztowanie odbywa się zgodnie z wymogami szczegółowo określonymi w orzecznictwie sądowym;

• za zastosowaniem celowościowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.do.f. przemawia szereg argumentów natury aksjologicznej oraz konstytucyjnej, uzasadniających również stosowanie tego rodzaju wykładni do przepisu prawa podatkowego, dotyczącego wyjątków od opodatkowania;

• w końcu niedopuszczalna jest sytuacja odmiennej oceny prawnej przedmiotowego świadczenia przez sądy karne i organy podatkowe, ponieważ prowadzi ona do poszkodowania osoby pokrzywdzonej już działaniem aparatu państwowego poprzez podwójne zmniejszenie uzyskanego przez nią z tego tytułu świadczenia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej ani prawa materialnego, a wobec tego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przy czym, ze względu na treść skargi do WSA traktującej o kwotach odszkodowania i zadośćuczynienia należy podkreślić, że w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z normą wyrażoną w tym przepisie składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny.

Przechodząc do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że wg przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, wyrokiem Sądu Apelacyjnego zasądzono na rzecz H.M. odszkodowanie z tytułu utraty wynagrodzenia za 2004 i 2005 rok spowodowanej bezpodstawnym aresztowaniem. Ustalając wysokość korzyści w postaci wynagrodzenia, które wnioskodawca mógłby osiągnąć gdyby nie wyrządzono mu szkody (na skutek bezpodstawnego pozbawienia wolności), kwotę brutto tych wynagrodzeń opodatkowano 40% stawą podatkową obowiązującą w tym okresie. Przy czym wnioskodawca jako podstawę prawną odszkodowania wskazał przepis art. 552 § 4 k.p.k., wskazał również przepis art. 361 § 1 k.c..

W swoim stanowisku w sprawie H.M. wskazał, że zasądzone od Skarbu Państwa na jego rzecz odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f..

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W ocenie Sądu orzekającego Minister Finansów zasadnie orzekł, że wypłacone skarżącemu odszkodowanie za utracone korzyści w postaci utraconego (na skutek bezpodstawnego tymczasowego aresztowania) wynagrodzenia w latach 2004 i 2005, zasądzone wyrokiem sądu, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., bowiem stanowi ono korzyść, którą mógł osiągnąć gdyby mu nie wyrządzono szkody przez tymczasowe aresztowanie, a nie dotyczy szkody rzeczywistej. Podstawę prawną roszczenia podatnika stanowił przepis art. 552 § 4 k.p.k., przy stosowaniu którego należy stosować przepis art. 361 § 1 k.c..

Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające zastosowanie w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem (nie mającym w sprawie zastosowania), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem o opodatkowaniu, bądź zwolnieniu z opodatkowania otrzymanego lub pozostawionego do dyspozycji podatnika przychodu decydują przepisy obowiązujące w roku, w którym uzyskano przychód, tj. kiedy odszkodowanie zostało wypłacone. Bez znaczenia pozostaje fakt, za jaki okres przyznano odszkodowanie i jakie w tym okresie obowiązywały przepisy prawa podatkowego.

Powyższa zasada powoduje, że wywody skarżącego o zastosowaniu przez Sąd powszechny 40% stawki podatku obowiązującego w latach 2004 i 2005 przy wyliczaniu kwoty, a zatem opodatkowaniu zasądzonej kwoty, nie mają wpływu na opodatkowanie wypłaconej kwoty w dacie jej otrzymania.

Zasądzona przez Sąd powszechny kwota stanowi odszkodowanie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w roku jego otrzymania jako przychód pochodzący z innych źródeł (wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Podkreślenia wymaga, że odszkodowanie podlega opodatkowaniu w zeznaniu podatkowym za rok, w którym zostało wypłacone na rzecz skarżącego. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do stwierdzenia że odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści może nie podlegać opodatkowaniu, w zależności od tego w jaki sposób sąd ustalił jego wysokość i jakie obciążenia uwzględnił przy określaniu tej wysokości.

Mając na uwadze, że przedmiotowe odszkodowanie zostało zasądzone na podstawie art. 552 § 4 k.p.k., które to uregulowanie prawne nie zawiera regulacji dotyczącej wysokości odszkodowania bądź zasad jego ustalania, Minister Finansów prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..

Zasadnie też ocenił, że skarżący uzyskał odszkodowanie jako naprawienie szkody obejmującej utracone korzyści, co czyniło zasadnym dokonanie oceny wniosku o interpretację indywidualną w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f..

Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b ppkt b ustawy obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Najistotniejszy podział szkody wynika z brzmienia art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu szkoda polega albo na stracie, którą poniósł poszkodowany (damnum emergens), albo pozbawieniu poszkodowanego korzyści, które mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans).

W regulacjach prawnych art. 21 ust. 1 - do pkt 3b lit. b) prawodawca stanowi o różnych podstawach i postaciach odszkodowania, wyróżniając w tym odszkodowania dotyczące utraconych korzyści, to jest korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, jeżeli więc (niezgodnie z prawem) pozbawiono skarżącego wolności, a tym samym możliwości zarobkowania, była to szkoda w zakresie utraconych korzyści, które mógłby otrzymać, gdyby szkody nie wyrządzono.

Odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, na podstawie jednoznacznego, dosłownego zapisu prawnego art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f., zostało wyłączone przez ustawodawcę ze zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 (ab initio) wymienionej ustawy.

W przypadku szkody rzeczywistej (damnum emergens) odszkodowanie ma charakter restytucyjny. Środki uzyskane jako naprawienie szkody nie podlegają wówczas po stronie poszkodowanego, co oczywiste, opodatkowaniu. W przypadku utraconych korzyści, gdyby podatnik je osiągnął, co do zasady podlegałby z tytułu ich otrzymania opodatkowaniu. Zwolnienie od opodatkowania odszkodowania z tytułu utraconych korzyści uprzywilejowałoby zatem odszkodowanie w porównaniu do wartości (korzyści) normalnie osiągniętych (tzn. uzyskanych w przypadku niewyrządzenia szkody), co z przedmiotowego punktu widzenia sprzeczne byłoby z konstytucyjną zasadą powszechności i równości opodatkowania. Podmiotowo, poszkodowany chroniony jest zaś tym, że w zakresie szkody rzeczywistej (damnum emergens) na podstawie prawa podatkowego przysługuje mu zwolnienie podatkowe.

Biorąc pod uwagę powyższe względy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie do czynienia mamy z odszkodowaniem dotyczącym korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a więc organy dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej przedstawionego zdarzenia.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie badana interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przy jej wydawaniu organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

DSz