Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 926/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: St. specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 17 października 2022 r. nr 368000-COP.4102.5.1.2021.55 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 11 marca 2021 r. nr 368000-CKK-1.4102.3.1.2020.19; 2. umarza postępowanie podatkowe; 3. zasądza od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 4024 złote (cztery tysiące dwadzieścia cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej także: NŁUCS) zaskarżoną decyzją z 17 października 2022 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z 11 marca 2021 r., określającej A. S. (dalej także: Strona lub Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 13.548,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi przeprowadził wobec Strony kontrolę celno-skarbową na podstawie upoważnienia z 5 grudnia 2019 r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. Kontrola została wszczęta w dniu 2 stycznia 2020 r.

Skarżący w 2014 r. wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej jako wspólnik Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo Usługowego A. Spółka jawna w D. (dalej także: "Spółka A."), w której był wspólnikiem posiadającym do 16 lutego 2014 r., 50% udziału w zyskach i stratach tej spółki, natomiast od 17 lutego 2014 r. - 10% udziału.

Spółka A. zajmowała się w 2014 r. sprzedażą oleju napędowego (hurtowo i detalicznie). W niewielkim zakresie realizowała usługi hotelowe i gastronomiczne oraz sprzedaż wyrobów z przemiału we własnym zakresie w młynie. Spółka A. posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi z 10 listopada 2010 r. wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nr [...] na okres od 11 listopada 2010 r. do 11 listopada 2020 r.

Skarżący w dniu 29 kwietnia 2015 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w Kutnie zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 r. - PIT-36L.

Po wszczęciu kontroli celno-skarbowej Skarżący złożył w dniu 16 stycznia 2020 r. korektę zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT- 36L), korzystając z prawa do korekty deklaracji określonego art. 62 ust.4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U z 2020 r., poz. 505 z późn. zm., dalej także: "ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej"), w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej.

Do ww. korekty załączono pismo wyjaśniające przyczynę korekty deklaracji (wzór ORD-ZU) informujące, że przyczyną korekty jest "błędnie pomyłkowo wpisanej w zeznaniu proporcji udziałów wspólników".

W informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2014 (PIT-B) złożonej wraz z korektą zeznania, Skarżący wykazał przychód, koszty i stratę w spółce niebędącej osobą prawną z działalności gospodarczej Spółki A. (wskazując przypadający na niego udział: 10%).

Organ podatkowy nie uwzględnił złożonej 16 stycznia 2020 r. korekty zeznania, wydając 29 września 2020 r. postanowienie, gdyż w jego ocenie z analizy materiału dowodowego wynikają nieprawidłowości, które nie zostały uwzględnione w korekcie.

Po wydaniu wyniku kontroli z 19 listopada 2020 r. Skarżący, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, skorygował w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, uprzednio złożoną deklarację podatkową. W uzasadnieniu przyczyn korekty wskazał, że "Korektę sporządzono w oparciu o ustalenia kontroli. Korekta została sporządzona do wartości w jakiej ustalenia kontroli są zasadne".

Korekta zeznania PIT-36L za 2014 r., wpłynęła do Urzędu Skarbowego w Kutnie 23 grudnia 2020 r. (data stempla pocztowego 21 grudnia 2020 r.) W złożonej korekcie zeznania Skarżący uwzględnił tylko część stwierdzonych nieprawidłowości zawartych w wyniku kontroli.

W związku z powyższym, na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zakończona wobec Strony kontrola celno-skarbowa, przekształcona została w postępowanie podatkowe.

Opierając się na wynikach ww. postępowania Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydał 11 marca 2021 r. decyzję, którą określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 13.548,00 zł.

Ustalone przez organ I instancji nieprawidłowości wynikają z zawyżenia przychodów i kosztów o wartości wynikające z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie, podnosząc m.in. zarzut przedawnienia i zaskarżył decyzję pierwszej instancji w całości.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 11 marca 2021 r.

Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 17 października 2022 r. Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzająca ją decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej także: O.p.), poprzez jego niezastosowanie, i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 roku, pomimo że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie poprzez przyjęcie, że w sprawie niniejszej nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte przeciwko Stronie postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn z art. 56 par. 2 kks w zb. z art. 61 kks oraz art. 62 par. 2 kks (w brzmieniu przed nowelizacją z dnia 1 grudnia 2016 roku), nadto bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie zostało skutecznie wszczęte postępowanie przygotowawcze, a ponadto pominięcie okoliczności, że zarzuty w postępowaniu przygotowawczym zostały ogłoszone już po upływie karalności opisanych czynów;

3. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie dowolnego terminu przedłużenia postępowania z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, choć z przywołanej regulacji wynika, że czas zawieszenia terminów dotyczył jedynie okresu pomiędzy dniem 31 marca 2020 roku a dniem 23 maja 2020 roku, a zatem nawet uwzględniając wskazany okres nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2014 rok;

4. art. 21 § 1 i 3, art. 23 § 1, 2 pkt. 2, 3 i 5, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 207 oraz art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z naruszeniem ww. przepisów O.p., skutkującą nieprawidłowym ustaleniem wysokości podstawy opodatkowania i tym samym wymiaru podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego;

5. art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, nadto zastosowanie bez jakiegokolwiek zweryfikowania istnienia i zasadności przesłanek umożliwiających zastosowanie wyżej wymienionych przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w niniejszej sprawie, a także poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, skutkującą brakiem możliwości prawidłowego określenia wysokości opodatkowania, a w efekcie również wysokości podatku podlegającego wpłaceniu do urzędu skarbowego;

6. par. 11 ust. 1, 2, 3, 4, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez ich błędne niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, nadto zastosowanie bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego i bez jakiejkolwiek weryfikacji istnienia przesłanek uzasadniających i umożliwiających zastosowanie przywołanych regulacji prawnych w niniejszej sprawie, a także poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej;

7. ustalenie w sposób całkowicie dowolny, a nie swobodny w niniejszej sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok z tytułu dochodu uzyskane z tytułu uczestnictwa w spółce A1 Sp. z o.o. Sp.K., z pominięciem jakichkolwiek miarodajnych wskaźników i sposobu wyliczeń w szczególności poprzez przyjęcie danych w sposób niemiarodajny i obejmujący tylko te okresy i te dane, w których przyjęty dochód oraz przychód były najwyższe, z pominięciem okresów wcześniejszych, w których wysokość tychże danych (dochodów i przychodów) była znacząco niższa, bądź w ogóle wykazywała stratę;

8. określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2014 roku w sposób wybiórczy, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego i przede wszystkim w sposób w którym wysokość ta została określona w sposób dowolny, a nie swobodny, nadto poprzez przyjęcie tylko tych danych i tych wskaźników, które uzasadniały jak najwyższy wymiar zobowiązania podatkowego z całkowitym pominięciem poniesionych kosztów uzyskania przychodów, w tym także w zakresie podatku VAT i wymiar podatku tylko w oparciu o dane z okresów poprzednich;

9. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tj.:

a) zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy;

b) postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało bardzo wybiorcze podejście organu kontrolnego do zbierania materiału dowodowego;

c) próba przeniesienie wyłącznie na Stronę obowiązku gromadzenia i analizy materiałów dowodowych i faktów przy jednoczesnym odrzucaniu zgromadzonego i przedstawionego przez Stronę materiału dowodowego;

d) błędne uznanie za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy;

e) nieprzeprowadzenie żadnych czynności dowodowych w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia prawidłowej i rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych, zarówno w podatku dochodowym, jak i w podatku VAT;

10. art. 229 oraz art. 233 § 1 i § 2 O.p. w związku z ww. przepisami, poprzez nieprzeprowadzenie żadnego postępowania w celu zebrania dowodów i materiałów w sprawie, pomimo, że w czasie postępowania kontrolnego doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej (w tym zasad postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) co w efekcie doprowadziło, że decyzja wydana została również z naruszeniem art. 127 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I Instancji oraz zasądzenie od NŁUCS na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę NŁUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja naruszają przepisy prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlegała decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 17 października 2022 r., utrzymująca w mocy decyzję z 11 marca 2021 r. w przedmiocie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 13.548,00 zł.

Z uwagi na objęcie zaskarżonym rozstrzygnięciem rozliczenia Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych aktów w pierwszej kolejności niezbędnym jest odniesienie się przez Sąd z urzędu do kwestii przedawnienia należności podatkowych za te okresy rozliczeniowe.

Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 O.p. oraz w nowo wprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ, by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść.

W rozpoznawanej sprawie w zaskarżonej decyzji - ponieważ na tym etapie rozpatrywania sprawy upłynął już ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, co nastąpiło 31 grudnia 2020 r. - NŁUCS stwierdził, że nie doszło do ich przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd podkreśla, że w dniu 24 maja 2021 r. podjęta została uchwała NSA o sygn. I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. ) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu ww. uchwały, podobnie jak w omówionych już wyżej wcześniejszych wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20, wskazano, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Zwrócono przy tym uwagę, iż specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w obowiązującym brzmieniu, polega na rozbudowaniu tego przepisu (po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji) o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku ze zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego, por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Zatem niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania - wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. i dopiero jej wynik pozwala na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Jednocześnie zauważono, iż kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Według NSA nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Przenosząc zatem na grunt rozpoznawanych obecnie spraw omówioną wyżej uchwałę NSA o sygn. I FPS 1/21, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Sąd doszedł do wniosku, że w realiach ustalonego w nich stanu faktycznego, wystąpiły przesłanki mogące wskazywać na instrumentalne działanie organów związane wszczęciem postępowania karno-skarbowego.

Dokonując zatem oceny kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd, analizując informacje organu dotyczące momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie in rem (co miało miejsce 25 września 2020 r.), a następnie przekształcenia go w związku z postawieniem zarzutów w fazę ad personam (co miało miejsce 26 lutego 2021 r.), powziął wątpliwość co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych, mając na uwadze zarówno kwestie związane z zagadnieniem przedawnienia zobowiązania, jak i samego czynu karalnego.

Jak wynika z akt sprawy Sąd Rejonowy w K. II Wydział Karny postanowieniem z dnia 1 lipca 2022 r. o sygn. akt II K 103/22, działając na podstawie art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k., umorzył postępowanie wobec oskarżonych A. S. i S. S. z uwagi na przedawnie karalności. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 2 sierpnia 2022 r.

W uzasadnieniu orzeczenia dokonano analizy zarówno samego przebiegu postępowania karnego skarbowego, jak i przyczyn jego umorzenia.

Należy ocenić ewentualną instrumentalność działań organów, w aspekcie regulacji zawartych w art. 70 § 7 pkt 1 O.p., w sytuacji, gdy nadal kontynuowane są czynności procesowe w postępowaniu karnym skarbowym (postawienie zarzutów, skierowanie aktu oskarżenia), gdy doszło już do upływu przedawnienia karalności czynu objętego tym postępowaniem. Ocena tych działań organu, w aspekcie ewentualnych znamion instrumentalności ma o tyle istotne znaczenie w niniejszej sprawie, że w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zatem w niniejszej sprawie zdaniem organu - ponieważ do zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło dopiero w wyniku prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w K., Wydział II Karny z dnia 1 lipca 2022 r. o sygn. akt II K 103/22 umarzającego postępowanie karne skarbowe z powodu przedawnienia karalności zarzucanego oskarżonemu czynu - dopiero wówczas winien rozpocząć się dalszy bieg zawieszonego z dniem 25 września 2020 r. terminu przedawnienia omawianych zobowiązań.

Dokonując zatem całościowej oceny zarówno samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie in rem, jego dalszego przekształcenia już po przedawnieniu karalności czynu w fazę ad personam, a następnie skierowania aktu oskarżenia, w ocenie składu orzekającego działania te w powiązaniu z czynnościami podejmowanymi w równolegle zawisłym przed organami podatkowymi postępowaniem podatkowym, dotyczącym spornego okresu rozliczeniowego, nakierowane były wyłącznie na przedłużenie terminu upływającego z dniem 31 grudnia 2020 r. przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak już wskazano powyżej, zarówno w orzecznictwie ukształtowanym już w okresie poprzedzającym podjęcie uchwały, jak i samej uchwale NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. I FPS 1/21 wskazywano, iż w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Wprawdzie w zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej organ odniósł się do kwestii zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jednakże ocena zajętego w tym względzie przez organ stanowiska o braku instrumentalności czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym, podlega kontroli sądów administracyjnych. Jak już wyżej wskazano, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kontrola ta nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Według NSA nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Dotyczy to w szczególności sytuacji wątpliwych, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taka zaś sytuacja miała miejsce w niniejszych sprawach, gdyż do wszczęcia dochodzenia doszło 25 września 2020 r., zaś ustawowy termin przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych, a także - co istotne - karalności samego czynu objętego tym dochodzeniem, co do zasady upływał 31 grudnia 2020 r.

W tym miejscu, należy zwrócić uwagę na chronologię podejmowanych czynności w sprawie zarówno przez organ podatkowy, jak i organ prowadzący postępowanie karne.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji pracownicy Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi przeprowadzili u Strony kontrolę podatkową, na podstawie upoważnienia nr 368000-CKK-1.500.32.2019.1 z 5 grudnia 2019 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Kontrola została zakończona doręczeniem Skarżącemu 8 grudnia 2020 r. wyniku kontroli z 19 listopada 2020 r. W wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej w dniu 9 stycznia 2021 r. w trybie art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z 31 grudnia 2020 r. nr 368000-CKK-l.4102.3.1.2020.1 Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 11 marca 2021 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 13.548,00 zł.

NŁUCS w zaskarżonej decyzji zauważył, że w dniu 19 czerwca 2020 r. do Działu Dochodzeniowo-Śledczego Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zostały przekazane materiały z Pierwszego Działu Kontroli Celno-Skarbowej dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., wspólników PPHU A., Spółka jawna w D. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, po zapoznaniu się z materiałami przekazanymi przez Pierwszy Dział Kontroli Celno-Skarbowej na podstawie art. 303 w zw. z art. 305 § 1 kpk i art. 325a kpk oraz art. 325e § 1 w zw. z art. 113 § 1 kks., wszczął 25 września 2020 r. postępowanie przygotowawcze o sygn. akt RKS 795.2020.368000.CZS-1.JP w sprawie o czyn zabroniony z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024), w zw. z art. 7 § 1 kks polegający na tym, że:

- 24.04.2015 r. podano nieprawdę w zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2014 r. złożonym do Urzędu Skarbowego w Kutnie przez A. S. wspólnika PPHU A. Spółka jawna, w związku z nierzetelnym prowadzeniem księgi przychodów i rozchodów tej firmy, tj. poprzez zaliczenie do przychodów Spółki A. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz U. z tytułu dostaw odzieży, a także na rzecz Spółki M. Spółki P. i Spółki P1 oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. o kwotę 12.740.568,39 zł, w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz Spółki A. przez Spółki: O., A2, G., C. i P., a także przez P.H.U. A3 i A4, Spółkę T., R. i E., co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. o kwotę 26.030,00 zł.

Pismem z 5 października 2020 r., nr 368000-CKK-l,500.10.1.2020.39 (doręczonym – 21 października 2020 r.), Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zawiadomił Skarżącego, iż z dniem 25 września 2020 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r, został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, wobec spełnienia przesłanek, o których mowa powyżej, bieg terminu przedawnienia za okresy objęte zaskarżonym rozstrzygnięciem został zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutecznie zawieszony.

NŁUCS podkreślił, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nr RKS 795.2020. 368000.CZS-1.JP w sprawie karnej skarbowej nastąpiło 25 września 2020 r. na podstawie już obszernie zgromadzonych dowodów jeszcze w trakcie prowadzonej u Strony kontroli podatkowej wszczętej w dniu 5 grudnia 2019 r. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządzono 3 listopada 2020 r. Pismem z 3 listopada 2020 r. wezwano m.in. A. S., do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w terminie 25 listopada 2020 r., na które Skarżący się nie stawił, przysyłając w tym dniu na adres e-mailowy referenta sprawy, informacje dotyczące usprawiedliwienia nieobecności ze względu na stan zdrowia. Jako wiadomość zwrotną przekazano pouczenie (wskazane również w wezwaniu), o konieczności przedstawienia zwolnienia wystawionego przez lekarza sądowego zgodnie z art. 117 § 2a kpk w zw. z art. 113 § 1 kks. Skarżącego wezwano ponownie na 10 grudnia 2020 r. W tym terminie Skarżący również się nie stawił, przesyłając informację o odebraniu w 12 grudnia 2020 r. wezwania na dzień 10 grudnia 2020 r. jak również o złym stanie zdrowia, nie przysyłając jednocześnie zwolnienia wystawionego przez lekarza sądowego. Jako wiadomość zwrotną wysłano Stronie wezwanie do osobistego stawiennictwa na 16 grudnia 2020 r. W dniu 11 grudnia 2020 r. podjęto czynności w terenie, celem ogłoszenia zarzutów podejrzanym, które okazały się nieskuteczne. W tym celu 11 grudnia 2020 r. w godzinach popołudniowych udano się na Stację Paliw w miejscowości P., prowadzoną przez A. S. i S. S. Na miejscu pracownicy stacji benzynowej, poinformowali, że szef – A. S. w tym dniu pojechał do Sądu do Ł., a o S. S. zapytano pracownicę mieszczącego się pod tym samym adresem Składu Podatkowego, która poinformowała, że szef – S. S. pojechał do W., a A. S. do Ł. Zarówno pracownicy stacji paliw jak i składu podatkowego w P. odmówili podania swoich danych. Następnie funkcjonariusze Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi udali się pod adres zameldowania K. S. i A. S. W tym miejscu nikogo nie zastano, mimo że w budynku zapalone było światło, po wykonaniu telefonu pod wskazane na drzwiach wejściowych - nieczynnej obecnie - restauracji "U." numery telefonów połączenie odebrał młody mężczyzna, który po przedstawieniu się funkcjonariuszy powiedział, że to pomyłka i rozłączył się. Pod kolejnym adresem, tj. miejscem zameldowania S. S., również nikogo nie zastano, przed posesją zaparkowany był samochód o nr rej. [...], zarejestrowany na firmę A. Sp. z o.o., której prezesem zarządu jest A. S., a wiceprezesem S. S. Funkcjonariusze Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi udali się również pod adres siedziby firmy PPHU A. Sp. Jawna w D. przy ul. [...], gdzie brama posesji była zamknięta, światła zgaszone, nikogo nie zastano. Wobec powyższego funkcjonariusze Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi udali się również pod adres siedziby firmy PPHU A. Sp. Jawna w D. przy ul. [...], gdzie brama posesji była zamknięta, światła zgaszone, nikogo nie zastano. Zatem funkcjonariusze ponownie udali się około godziny 18 na Stację Paliw w P., gdzie A. S. i S. S. nadal nie pojawili się, od pracowników otrzymano nr telefonu do A. S. W dniu 15 grudnia 2020 r. w rozmowie telefonicznej A. S. poinformował, że jest chory i prosi o wyznaczenie terminu przesłuchania "po nowym roku", ponieważ obecnie panuje pandemia i on nie chce się narażać, jest po operacji. W dniu 22 grudnia 2020 r. osoby podejrzane w tym m.in. S. S. złożył do Prokuratury w K. zaświadczenie lekarskie wydane przez lekarza sądowego o braku możliwości stawienia się na wezwanie organu do dnia 24 grudnia 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wystąpił z wnioskiem nr RKS 795.2020.368000.CZS-1.JP z 15 grudnia 2020 r. do Prokuratury Rejonowej w K. o zatrzymanie i przymusowe doprowadzenie osoby podejrzanej tj.:

1) wydanie zarządzeń dotyczących zatrzymania i przymusowego doprowadzenia do siedziby Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, tj. ul. [...], [...] Ł., m.in. A. S. jako osoby podejrzanej,

2) wyznaczenie terminu realizacji wniosku w dniach 17-22 grudnia 2020 r. w godzinach 7.00 - 13.00, a w przypadku niezrealizowania wniosku w powyższym terminie, wyznaczenie terminu realizacji w kolejnych dniach roboczych w godz. 7.00 - 13.00,

3) zlecenie wykonania wniosku funkcjonariuszom Policji z Komisariatu Policji w Ż. przy ul. [...].

NŁUCS zauważył, że na podstawie postanowień Prokuratury Rejonowej w K. wydanych w dniach 18 i 28 grudnia 2020 r. sygn. akt PR Di.14.2020 funkcjonariusze Policji z Komisariatu Policji w Ż. podjęli 21 i 31 grudnia 2020 r., czynności przeszukania w celu zatrzymania i doprowadzenia A. S., które również okazały się nieskuteczne. Z notatek sporządzonych przez funkcjonariuszy z Komisariatu Policji w Ż. wynika, że w miejscu zamieszkania A. S. w Ż., przy ul. [...] nikogo nie zastano, furtka i brama wejściowa były pozamykane. Również podczas pobytu w firmie A., pod adresem w D., przy ul. [...] i w P. A. Sp. j. PPHU Stacja Paliw S. A.S., nie zastano A. S. B. M. zastana w biurze firmy w D., poinformowała, że jej szef od połowy listopada jest na zwolnieniu lekarskim i nie wie gdzie on przebywa. Taką samą informację przekazała Pani S. zastana w P. Wobec powyższego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi stwierdził, że nie sposób nie odnieść wrażenia, że Skarżący unikał kontaktu zarówno z organami podatkowymi jak i z organami ścigania.

Tutejszy Sąd zwraca uwagę, że powyższe okoliczności były również poddane ocenie przez Sąd Rejonowy w K., gdyż postępowanie przygotowawcze prowadzone przeciwko m.in. A. S. zakończone zostało 1 marca 2022 r. skierowaniem aktu oskarżenia. Sąd Rejonowy w K. II Wydział Karny prawomocnym postanowieniem z dnia 1 lipca 2022 r. o sygn. akt II K 103/22, działając na podstawie art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k., umorzył postępowanie wobec oskarżonych A. S. i S. S. z uwagi na przedawnię karalności. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 2 sierpnia 2022 r.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd Rejonowy w K. wskazał, że co prawda postępowanie przygotowawcze w sprawie wszczęto w dniu 25 września 2020 r., przy czym - co należy podkreślić - sam ten fakt nie spowodował jeszcze przekształcenia postępowania z fazy in rem w fazę ad personam. Wyjaśnił, że z art. 71 § 1 k.p.k. wynika bowiem, że za podejrzanego uważa się osobę, co do której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów albo bez wydania takiego postanowienia postawiono zarzut w związku z przystąpieniem do przesłuchania w charakterze podejrzanego. Artykuł 313 § 1 k.p.k. przewiduje, że jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają podejrzenie, iż czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Pomiędzy terminami "wydanie" a "sporządzenie" postanowienia zachodzi istotna różnica, jako że dla "wydania" niezbędne jest dopełnienie kolejnych czyności procesowych określonych w art. 313 § 1 k.p.k., niezbędnych dla skuteczności tej procesowej czynności. Aby zatem postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało uznane za wydane, czyli prawnie skuteczne, niezbędne jest kumulatywne spełnienie trzech warunków: sporządzenie postanowienia, jego niezwłoczne ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 05.03.2014r. IV KK 341/13). Dopiero zatem skuteczne wszczęcie postępowania przeciwko sprawcy rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. W przedmiotowej sprawie postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. S. i S. S. zostało sporządzone w dniu 3 listopada 2020 r. Od tego momentu oskarżeni pozostawali w kontakcie telefonicznym i e-mailowym z organem prowadzącym postępowanie, jak również usprawiedliwiali swoją nieobecność w terminach przesłuchania w charakterze podejrzanych przedkładając zwolnienie lekarskie. Dopiero w dniu 26 lutego 2021 r. oskarżeni zostali przesłuchani w charakterze podejrzanych. W aktach sprawy nie ma żadnego dowodu na to, aby S. S. i A. S. się ukrywali (czy też byli nieobecni w kraju) i w taki sposób podejmowali próby destabilizacji toku postępowania uniemożlwiający ogłoszenie zarzutów. Okoliczności powyższe stanowią katalog zamknięty (numerus clausus), a w konsekwencji nie zalicza się do nich innych działań podejrzanego, utrudniających prowadzenie postępowania, takich jak: zaniechanie odbioru korespondencji czy też brak stawiennictwa na przesłuchanie mimo prawidłowego zawiadomienia o terminie tej czynności (wyrok SN z 2.09.2016 r., III KK 97/16, LEX nr 2135815)

Jednocześnie Sąd Rejonowy w K. podkreślił, że postępowanie zostało wszczęte 3 miesiące przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia, postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane z początkiem listopada 2020 r., a pozostałych czynności procesowych określonych w art. 313 § 1 k.p.k., niezbędnych do oceny, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało "wydane" w rozumieniu art. 71 § 1 k.p.k., dokonano dopiero w lutym 2021 r., a zatem po upływie okresu przedawnienia. W konsekwencji stwierdził, że nie doszło do wszczęcia postępowania przeciwko A. S. i S. S. w pięcioletnim okresie przedawnienia karalności zarzucanych im czynów i przedawnienie to nastąpiło z upływem dnia 31 grudnia 2020 r. To zaś powoduje, że koniecznym było umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s.

Tutejszy Sąd zwraca uwagę, że powyższa ocena postępowania Skarżącego jest diametralnie różna od oceny zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji. Sąd karny wyraźnie wskazał, że oskarżeni (w tym Skarżący) pozostawali w kontakcie telefonicznym i e-mailowym z organem prowadzącym postępowanie, jak również usprawiedliwiali swoją nieobecność w terminach przesłuchania w charakterze podejrzanych przedkładając zwolnienie lekarskie. Tutejszy Sąd w pełni powyższą ocenę podziela. Do takich wniosków prowadzi nie tylko analiza akt sprawy ale także fakt, że prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w K. II Wydział Karny z dnia 1 lipca 2022 r. o sygn. akt II K 103/22 jest dokumentem urzędowym w myśl art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Podkreślić również należy, że organy podatkowe mogą dokonywać odmiennych od sądu powszechnego ustaleń, gdyż inne są przesłanki ewentualnej odpowiedzialności karnej podatnika, inne zaś zastosowania norm prawa podatkowego. Nie oznacza to, że ustalenia zawarte w prawomocnym orzeczeniu sądu karnego mogą być całkowicie zbagatelizowane, gdyż orzeczenie takie na gruncie O.p. stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i w konsekwencji podlega ocenie tak jak każdy dowód w postępowaniu wyjaśniającym (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 109/17).

Sąd zwraca uwagę, że co prawda na podstawie art. 194 § 3 O.p. organ podatkowy ma możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko prawomocnemu postanowieniu Sądu Rejonowego w K. II Wydział Karny z dnia 1 lipca 2022 r. o sygn. akt II K 103/22, jednak tego w niniejszej sprawie nie uczynił. Dokonanie przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi odmiennej od sądu karnego oceny okoliczności faktycznych, związanych z prowadzenie postępowania karno-skarbowego, jest niewystarczające do zanegowania ustaleń zawartych w prawomocnym orzeczeniu Sądu Rejonowego w K.

Zdaniem Sądu dopiero wówczas, gdy realnie patrząc nie było już możliwości zakończenia postępowania podatkowego, ani tym bardziej postępowania odwoławczego, przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., zdecydowano się na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a tym samym na skorzystanie z możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji miało pozwolić organowi II instancji na skuteczne zakończenie tych postępowań.

W powyższą ocenę instrumentalności podjętych czynności procesowych w ramach postępowania karnego skarbowego, w ocenie Sądu, wpisują się także dalsze działania organu prowadzącego dochodzenie, w tym w szczególności skuteczne postawienie Skarżącemu w dniu 26 lutego 2021 r. zarzutów, w sytuacji, gdy już w tej dacie doszło do przedawnienia karalności samego zarzucanego mu czynu.

W sprawie bezsporne jest, że postępowanie dotyczące czynu opisanego w akcie oskarżenia wszczęto 25 września 2020 r. Było to jednak postępowanie "w sprawie" a nie "przeciwko osobie". Jednakże przekształcenie dochodzenia z pierwszej fazy w drugą, a tym samym przedłużenie okresu karalności o dalsze 5 lat, następuje wraz z "wydaniem" postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a to miało miejsce dopiero w dniu 26 lutego 2021 r. Zatem pomimo wszczęcia dochodzenia w dniu 25 września 2020 r., a więc jeszcze w granicach czasowych podstawowego pięcioletniego terminu przedawnienia karalności czynu zabronionego, postanowienie o przedstawieniu zarzutów oskarżonemu sporządzono dopiero w dniu 26 lutego 2021 r., a więc już po jego upływie, podczas gdy przepis art. 44 § 5 k.k.s. dla przedłużenia tego terminu wymaga wyraźnie wszczęcia w tym okresie postępowania przeciwko sprawcy. Tę okoliczność w pełni potwierdza przywołane i omówione wyższej prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w K., Wydział II Karny z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. II K 102/22. Wprawdzie orzeczenie to zostało wydane w dniu 1 lipca 2022 r., jednakże nie zmienia to faktu, że w dacie przedstawienia przez organ finansowy zarzutów, czynność ta została dokonana już po upływie przedawnienia karalności zarzucanego czynu, co miało miejsce w dniu 31 grudnia 2020 r. Oznacza to, że co najmniej w tej dacie organ finansowy prowadzący postępowanie karne skarbowe winien, mając na uwadze upływ terminu przedawnienia karalności zarzucanego czynu, dokonać oceny formalnej prowadzonego postępowania, w aspekcie jego umorzenia w odniesieniu do zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2014 r.

Skoro bowiem przepisy art. 44 § 1 k.k.s. oraz 51 § 1 k.k.s. określają podstawowy skutek upływu terminu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, posługując się stwierdzeniem karalność przestępstwa (wykroczenia) ustaje, oznacza to, że z upływem terminu przedawnienia sprawcy nie można pociągnąć do odpowiedzialności karnej skarbowej. Stanowi to w konsekwencji ujemną przesłankę do dalszego prowadzenia postępowania karnego, określoną w art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k.

W ocenie Sądu, za niedopuszczalne należy uznać zatem wywodzenie przez organ skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu prowadzenia postępowania karnego skarbowego w przedmiocie czynu wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, pomimo upływu terminu przedawnienia karalności czynu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela też wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko (por. wyrok WSA w Poznaniu z 24 listopada 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 452/21, wyrok WSA w Opolu z 21 grudnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Op 551/15), że tego rodzaju postępowanie stanowi naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazano w odnoszącej się do kwestii przedawnienia uchwale NSA z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa, a niekorzystne dla podatnika. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe nie są uprawnione do wywodzenia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia karalności. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że z chwilą przedawnienia karalności przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego dochodzi do zerwania związku pomiędzy postępowaniem w tym przedmiocie a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Przyjęcie, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego po upływie terminu przedawnienia karalności samego czynu zabronionego skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania, uregulowanej w art. 70 § 1 O.p. Otwierałoby to bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w opisanej sytuacji, nastąpiłoby wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych.

Za niedopuszczalne należy w ocenie Sądu uznać, że każde wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego (karnego skarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 923/16). Podkreślić należy, że w wyroku NSA z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1062/20 przyjęto, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego po upływie terminu przedawnienia karalności stanowi nadużycie prawa przez organy podatkowe (pkt 10.12). Od czasu upływu przedawnienia karalności organy nie mogą skutecznie powoływać się na określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego i co się z tym wiąże - od tego dnia termin przedawnienia biegnie dalej (pkt 10.13).

Dodatkowo jak już wyżej wskazano, również dokonana przez Sąd analiza okoliczności dotyczących samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie in rem, wskazywała, iż miało ono charakter instrumentalny, a wskazana w uzasadnieniu postanowieniu Sądu Rejonowego w K., Wydział II Karny z dnia 1 lipca 2022 r. o sygn. akt II K 103/22 okoliczność spóźnionego wszczęcia tego postępowania wynika wprost z uzasadnienia ww. orzeczenia, tj.: "Podkreślić zatem należy, że postępowanie zostało wszczęte 3 miesiące przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia, postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane z początkiem listopada 2020 r, a pozostałych czynności procesowych określonych w art. 313 § 1 k.p.k., niezbędnych do oceny, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało "wydane" w rozumieniu art. 71 § 1 k.p.k., dokonano dopiero w lutym 2021 r., a zatem po upływie okresu przedawnienia". Spóźnione podjęcie kluczowych kroków w postępowaniu karno-skarbowym dodatkowo potwierdza, że wyłącznym celem zainicjowania tego postępowania było uzyskanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, umożliwiając tym samym zakończenie postępowań odwoławczych zaskarżonymi obecnie decyzjami. Sąd jednocześnie nie neguje, że organy karne skarbowe miały prawo do dokonania własnej oceny, czy poczynione w postępowaniu podatkowym ustalenia wskazywały na ewentualne zaistnienie podejrzenia popełnienia przez Skarżącego czynu zabronionego. Jednakże organ podejmując określone czynności procesowe w tzw. niedoczasie, musiał mieć świadomość, że mogą one okazać się bezskuteczne. Uprawnione jest zatem założenie, że zostały one podjęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Sąd podkreśla, że z dniem 1 stycznia 2021 r. dalsze prowadzenie dochodzenia karnego skarbowego stało się oczywiście bezcelowe, ze względu na upływ terminu przedawnienia karalności czynu. Organ przygotowawczy prowadził natomiast to postępowanie w dalszym ciągu - już po przedawnieniu karalności czynu - przedstawiając podatnikowi 26 lutego 2021 r. zarzuty, a następnie 1 marca 2022 r. kierując do sądu akt oskarżenia. Zatem organ prowadził postępowanie karne skarbowe po upływie terminu przedawnienia karalności zarzucanego czynu. Fakt ten bezspornie świadczy o tym, że postępowanie karne skarbowe było prowadzone w innych celach niż cele postępowania karnego. Jedynym celem prowadzenia postępowania karnego skarbowego było osiągnięcie skutku w postaci kontynuowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co tłumaczyłoby też brak podejmowania skutecznych działań przez organ postępowania przygotowawczego w postępowaniu przed sądem karnym.

Reasumując, należy stwierdzić, że wydanie decyzji organu drugiej, jak i pierwszej instancji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, stąd zaskarżona decyzja, jak i decyzja je poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mającego istotny wpływ na wynik sprawy. To z kolei czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do dalszych zarzutów skarg.

Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również – na podstawie art. 135 P.p.s.a. – poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd orzekł o tym w punkcie 1) sentencji wyroku.

Sąd również umorzył postępowanie administracyjne (podatkowego) na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., gdyż wobec przedawnienia, postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 K.p.a. i art. 208 § 1 O.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. O umorzeniu postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku.

W konsekwencji powyższego za bezprzedmiotowe należało uznać, jak też formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych, gdyż postępowanie zostało umorzone.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 3) wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Łączną kwotę 4024 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącego stanowią: wpis od skargi – 407 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 3600 zł oraz oplata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.

lp