Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1853/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4  ust. 1  i 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 22 ust. 1,  art. 26  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3  ust. 9
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A spółka akcyjna spółka komandytowo-akcyjna z/s we W. na interpretację indywidulną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; zwanego dalej organem podatkowym) wydana na rzecz "A" S.K.A. z siedzibą we W. (zwanej dalej Spółka, strona, wnioskodawca, skarżąca) z dnia [...] r., nr [...] w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą dywidendy.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., uzupełnionym następnie pismem dnia z 12 marca 2014 r., wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Spółka powołana została statutem w formie aktu notarialnego z 13 listopada 2012 r. i zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] r. Zgodnie ze statutem Spółki jej pierwszy rok obrotowy trwał od daty rejestracji spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS do końca roku kalendarzowego. Przed zakończeniem pierwszego roku obrotowego, w dniu 20 września 2013 r., Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę o zmianie statutu w zakresie dotyczącym roku obrotowego spółki. Zmiana statutu została zarejestrowana przez Krajowy Rejestr Sądowy w dniu [...]r. Zgodnie z uchwałą o zmianie statutu, pierwszy rok obrotowy Spółki został ustanowiony jako rok od momentu rejestracji spółki w KRS do dnia 30 listopada 2013 r., natomiast drugi rok obrotowy trwa do 31 października 2015 r. Zatem pierwszy rok po zmianie roku obrotowego spółki będzie dłuższy niż 12 miesięcy i zakończy się 31 października 2015 r. Kolejne lata obrotowe spółki będą trwały 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, liczonych od zakończenia poprzedniego roku obrotowego. Aktualnie, jedynym komplementariuszem strony jest spółka akcyjna – "A" S.A., natomiast jedynym akcjonariuszem spółka akcyjna – "B" S.A. Spółka dopuszcza możliwość przystąpienia do niej innych akcjonariuszy w przyszłości. W sytuacji, kiedy spółka osiągnie zysk, możliwe jest, że wypłaci dywidendę. Wypłata dywidendy nastąpiłaby przed dniem 1 listopada 2015 r.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy przed dniem 1 listopada 2015 r., będzie obowiązana na podstawie art. 26 w zw. z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w przypadku wypłaty dywidendy, która nie będzie dokonywana na rzecz akcjonariusza posiadającego co najmniej 10% akcji w spółce przez nieprzerwany okres minimum 2 lat?

Zajmując własne stanowisko strona wskazała, że zacznie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od 1 listopada 2015 r. Uznała, że w stosunku do niej znajdzie zastosowanie zasada z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którą, SKA będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dopiero od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Podała, że jej pierwszy rok obrotowy - po dacie 31 grudnia 2013 r. - rozpocznie się właśnie 1 listopada 2015 r. W konsekwencji, w przypadku wypłaty dywidendy, spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku wypłaty dywidendy przed dniem 1 listopada 2015 r. Stwierdziła, że nie ma do niej zastosowania art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej, przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i rozpoczęcia roku podatkowego z dniem 1 stycznia 2014 r. Spółka powstała bowiem przed datą wejścia w życie tego przepisu, tj. przed dniem 13 grudnia 2013 r. i nie dokonała zmiany roku obrotowego w trakcie trwania pierwszego roku obrotowego, zmiana ta miała miejsce [...] , czyli również przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Jednocześnie, w ocenie spółki, przepis art. 7 ustawy zmieniającej, w szczególności ust. 3 tego przepisu (dotyczący zysków niepodzielonych, wypracowanych przed dniem w którym spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) nie znajdzie wobec niej zastosowania, albowiem odnosi się do zysków, które są wypłacane przez spółkę, która zgodnie z przepisami przejściowymi stała się już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a tych kryteriów wnioskodawca nie spełnia.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności przytoczył treść art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., zwanej dalej u.o.r.) oraz art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) i wskazał, że zasadą jest, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, zaś inne określenie roku podatkowego stanowi wyjątek od tej reguły. Podniósł, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), nie zawiera odrębnych regulacji co do określenia roku podatkowego, zatem stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym w tym podatku jest rok kalendarzowy. Z kolei, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a i 6, jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych (art. 8 ust. 1).

Zauważył, że na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, zwanej dalej ustawą zmieniającą), z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Stwierdził, że w powyższych regulacjach wskazano więc, że gdy spółka komandytowo – akcyjna powstanie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej i jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., a także gdy spółka po tym dniu dokona zmiany roku obrotowego, będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. W takim przypadku pierwszy rok podatkowy spółki komandytowo – akcyjnej rozpocznie się z dniem 1 stycznia 2014 r. i będzie trwać do końca przyjętego roku obrotowego. Powyższe skutkuje też tym, że spółka komandytowo-akcyjna z dniem 1 stycznia 2014 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazał także, że zgodnie z art. 11 ustawy zmieniającej, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Ustawa zmieniająca opublikowana została w dniu 27 listopada 2013 r., zatem przepis art. 4 ust. 2 wszedł w życie 2 grudnia 2013 r.

Nawiązując do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego organ podatkowy podkreślił, że mimo, iż przepisy prawa handlowego, bilansowego oraz podatkowego nie wprowadzają żadnych ograniczeń co do liczby zmian roku podatkowego przez jednego podatnika, to nie przewidują możliwości modyfikowania długość obranego wcześniej roku podatkowego w trakcie jego trwania. Procedura zmiany roku podatkowego (obrotowego) podlega bowiem sztywnym i precyzyjnym wytycznym prawa handlowego, bilansowego oraz podatkowego i powoduje określone konsekwencje dla jednostki. Przyjęcie roku podatkowego według nowych zasad powinno mieć miejsce po zakończeniu ustalonego wcześniej roku podatkowego, a nie w czasie jego trwania.

Podkreślił, że zmiana roku podatkowego w trakcie jego trwania wiąże się z tym, że dany rok obrotowy musi się najpierw zakończyć i dopiero wtedy można zastosować zmieniony rok obrotowy. W rozpatrywanej sprawie Spółka wybrała rok obrotowy (co znalazło odzwierciedlenie w statucie) trwający do końca roku kalendarzowego. Zatem spółka jest zobligowana do przyjęcia raz wybranego roku obrotowego, tj. do końca roku kalendarzowego.

Stwierdził, że w związku z powyższym, stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2014 r. stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i będzie podlegał uregulowaniom wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał także, że do spółki nie będzie miał zastosowania przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Następnie organ podatkowy przytoczył treść przepisu art. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej oraz art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i podsumowując stwierdził, że mając na uwadze, że Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r. to tym samym, w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariusza będzie zobowiązana na podstawie art. 26 w związku z art. 22 u.p.d.o.p. jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej dywidendy przed dniem 1 listopada 2015 r.

Końcowo, organ podatkowy wskazał, że art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego, z wyjątkiem zysku takiej spółki przypadającej na jej akcjonariusza.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 7 maja 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła "A" S.K.A. z siedzibą we W. wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 1 pkt 1 lit. b), art. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, art. 1 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca z dniem 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i będzie podlegała uregulowaniom wynikającym z ustawy CIT;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 14c § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niedokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej w sposób prawidłowy i wyczerpujący, a jedynie poprzestanie na ogólnym i nieprawidłowym odwołaniu się w treści uzasadnienia interpretacji do przepisów prawa handlowego, bilansowego i podatkowego oraz wywiedzenie, że przepisy te nie przewidują możliwości modyfikowania długości obranego wcześniej roku obrotowego w czasie jego trwania i w konsekwencji uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe;

- art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie uzasadnienia prawnego przez organ w sposób nieprawidłowy i niewyczerpujący, a w szczególności z pominięciem wskazania konkretnego przepisu, który miałby uzasadniać prawidłowość stanowiska organu, a co za tym idzie przyjęcie, że spółka z dniem 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w konsekwencji uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięć w oparciu o interpretację prawa handlowego oraz bilansowego, w sytuacji, gdy organ uprawniony był jedynie do dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi potrzymała dotychczasowe stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 p.p.s.a.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe

Przechodząc do oceny zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego wskazać należy, że przedmiotem sporu jest ocena czy skarżąca przed dniem 1 listopada 2015 r., będzie obowiązana na podstawie art. 26 w zw. z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w przypadku wypłaty dywidendy, która nie będzie dokonywana na rzecz akcjonariusza posiadającego co najmniej 10% akcji w spółce przez nieprzerwany okres minimum 2 lat.

Zdaniem skarżącej zacznie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dopiero od 1 listopada 2015 r., tj. od pierwszego dnia roku obrotowego spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Uznała bowiem, że w stosunku do niej znajdzie zastosowanie zasada z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którą, SKA będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dopiero od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji, w przypadku wypłaty dywidendy, nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku wypłaty dywidendy przed dniem 1 listopada 2015 r.

Minister Finansów uznał natomiast, że w opisanej przez wnioskodawcę sytuacji, Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem stycznia 2014 r. i tym samym w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariusza będzie zobowiązana na podstawie art. 26 w związku z art. 22 u.p.d.o.p. jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej dywidendy przed dniem 1 listopada 2015 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W myśl art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo – akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, zwanej dalej ustawą zmieniającą), z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo - akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo - akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo - akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W myśl art. 11 ustawy zmieniającej, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Ustawa została ogłoszona dnia 27 listopada 2013 r., w związku z czym art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wszedł w życie dnia 12 grudnia 2013 r.

Zatem, z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo - akcyjne – co do zasady - stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r.

Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących spółek komandytowo - akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Wskazany przepis stwarza możliwość zmiany roku obrotowego. Podatnik ma prawo dokonywać takich zmian dowolną liczbę razy. Niemniej jednak w przypadku zmiany roku obrotowego, za pierwszy po zmianie rok obrotowy uznać należy okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku obrotowego do końca roku obrotowego nowo przyjętego.

Marginalnie Sąd zauważa, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725). Wskazać także należy, że dla skuteczności każdej zmiany statutu spółki komandytowo – akcyjnej konieczny jest wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 430 § 1 k.s.h., który ma zastosowanie w odniesieniu do spółek komandytowo – akcyjnych na podstawie art. 126 § 1 k.s.h., zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru. Wpis do rejestru ma w tym przypadku charakter konstytutywny, a co za tym idzie zmiana statutu przed wpisem do rejestru nie wywołuje skutków prawnych wobec osób trzecich.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka powołana została statutem w formie aktu notarialnego z 13 listopada 2012 r. i zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] r. Zgodnie ze statutem spółki jej pierwszy rok obrotowy trwał od daty rejestracji spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS do końca roku kalendarzowego. Przed zakończeniem pierwszego roku obrotowego, w dniu 20 września 2013 r., Walne Zgromadzenie spółki podjęło uchwałę o zmianie statutu w zakresie dotyczącym roku obrotowego spółki. Zmiana statutu została zarejestrowana przez Krajowy Rejestr Sądowy w dniu [...] r. Zgodnie z uchwałą o zmianie statutu, pierwszy rok obrotowy spółki został ustanowiony jako rok od momentu rejestracji spółki w KRS do dnia 30 listopada 2013 r., natomiast drugi rok obrotowy trwa do 31 października 2015 r.

Zatem do Spółki nie będzie miał zastosowania przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, ponieważ powstała ona przed dniem wejścia w życie przepisów przejściowych ustawy zmieniającej oraz dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem ich wejścia w życia, zmiana została bowiem zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] r. Przy czym skuteczności tej zmiany nie kwestionuje w wydanej interpretacji Minister Finansów, prawidłowo wskazując, że przepisy przewidują możliwość dokonania zmiany roku obrotowego. Trafnie jednak zauważa, że dokonana zmiana roku obrotowego nie uprawnia Spółki do skrócenia trwającego roku obrotowego (roku kalendarzowego 2013). Nowy rok obrotowy (zmieniony) może rozpocząć się dopiero po dniu zakończenia trwającego roku obrotowego, a więc w niniejszej sprawie po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zmiana została bowiem dokonana w trakcie trwającego roku obrotowego Spółki, który odpowiadał jeszcze rokowi kalendarzowemu i kończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. Przepisy ustawy o rachunkowości nie przewidują możliwości zmiany (skrócenia) roku obrotowego w trakcie jego trwania, trwa on 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Pierwszy po skutecznej zmianie rok obrotowy rozpocznie się zatem po zakończeniu poprzedniego roku obrotowego, tj. w dniu 1 stycznia 2014 r., będzie dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy i będzie trwał do końca przyjętego w wyniku zmiany roku obrotowego, tj. do dnia 31 października 2015r.

W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, jej pierwszy rok obrotowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2013 r. rozpoczął się bowiem w dniu 1 stycznia 2014 r. Zatem w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariusza będzie zobowiązana na podstawie art. 26 w związku z art. 22 u.p.d.o.p. jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej dywidendy przed dniem 1 listopada 2015 r.

Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że Minister Finansów zajął stanowisko odpowiadające obowiązującym przepisom prawa, zaś zarzuty podniesione w skardze należało uznać za chybione.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.