Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 48/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 4 i ust. 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 18 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...]z dnia 20 lipca 2022 r. nr [...], [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącego M. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III

i IV kwartał 2015r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4

i ust. 10 i art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US przeprowadził u strony kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r., a następnie w związku ze stwierdzonymi w toku tej kontroli nieprawidłowościami postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie w zakresie rozliczenia podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe.

Organ I instancji ustalił m.in., że skarżący w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży używanych samochodów osobowych pod nazwą [...] "[...]", pod adresem ul. G. B. [...], [...] R.. W 2015 r. skarżący dokonywał zakupu używanych samochodów w Holandii, Belgii, Francji i Austrii od osób fizycznych na podstawie umów kupna-sprzedaży. Do sprzedaży pojazdów w 2015 r. skarżący zastosował opodatkowanie przewidziane w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Na podstawie przesłanych przez zagraniczne administracje podatkowe informacji organ I instancji ustalił, iż nie potwierdzono sprzedaży samochodów przez osoby wymienione na przedłożonych przez podatnika umowach, albowiem osoby wskazane w umowach oświadczyły, że nie podpisywały umów ze skarżącym, nie znają skarżącego, nie zawierały z nim żadnych transakcji, umowy są sfałszowane, samochody były sprzedane innych osobom lub podmiotom, za inną cenę niż wskazana na umowach, były przypadki, w których potwierdzono zakup przez skarżącego pojazdu, ale sprzedającym był firma, a nie osoba fizyczna, na dokumentach przesłanych przez zagraniczne administracje podatkowe była cena inna niż na umowach przedłożonych przez skarżącego, dokumenty zawierały informacje

o zastosowaniu przy sprzedaży opodatkowania w systemie VAT-marża, z niektórych dokumentów wynika, że sprzedaż opodatkowana była na zasadach ogólnych

z wykazanym podatkiem VAT. Organ I instancji wskazał, iż dokonywane przez skarżącego zakupy dotyczyły rzeczywiście istniejących pojazdów, które były przedmiotem legalnego obrotu, co potwierdził także organ podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, jak i organy administracji w ramach procedury niezbędnej do dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Nie udało się ustalić ciągu podmiotów, które uczestniczyły w nabyciu. W świetle dokonanych ustaleń Naczelnik US nie zakwestionował zakupu przez skarżącego pojazdów i przyjął ceny wynikające

z przedłożonych przez skarżącego dokumentów zakupu. W przypadkach, gdy zagraniczne administracje podatkowe potwierdziły sprzedaż samochodów na rzecz skarżącego przez zagraniczne firmy przy zastosowaniu opodatkowania w systemie VAT-marża, organ I instancji przyjął, że przysługuje skarżącemu opodatkowanie zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Przyjął przy tym ceny zakupu z dokumentów przekazanych przez zagraniczne administracje, gdyż przekazane od nich informacje stanowią dokumenty urzędowe. Uznał bowiem, że skarżący we własnym interesie zawyżał ceny zakupów, aby odnieść korzyść podatkową w postaci zaniżenia podatku należnego od marży. Naczelnik US wskazał, iż administracje zagraniczne ustaliły, że sprzedaży samochodów dokonały na rzecz skarżącego firmy, a skarżący przedłożył umowy kupna-sprzedaży od osób fizycznych. W przypadku gdy zagraniczne administracje potwierdziły sprzedaż samochodów na rzecz skarżącego, ale nie przy zastosowaniu opodatkowania w systemie VAT-marża i z przesłanych dokumentów wynika, iż sprzedaż opodatkowana została na zasadach ogólnych z wykazanym podatkiem VAT, organ I instancji uznał, że nie przysługuje skarżącemu przy ich sprzedaży opodatkowanie w systemie VAT-marża, a sprzedaż powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika US decyzji z [...] lipca 2022 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. Zdaniem organu I instancji, skarżący zaniżył podatek należny w I, II, III i IV kwartale 2015 r.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, skarżący postawił zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego:

art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, poprzez jego błędne niezastosowanie, skutkujące uznaniem, że samochody sprzedawane przez stronę nie zostały nabyte od podmiotów wskazanych w tym przepisie, co poskutkowało błędnym przyjęciem, że strona nie mogła opodatkować sprzedaży aut na zasadzie marży, podczas gdy spełnione zostały wszelkie warunki ustawowe do zastosowania opodatkowania na zasadzie marży;

II. przepisów prawa procesowego:

1) art. 121 § 1 Op, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności, czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, jak również nieustalenia w całości wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności:

a) niezweryfikowanie twierdzeń strony m.in. wskazanych w przedkładanych umowach, bądź innych dokumentach, z miejscowymi (zagranicznymi) przepisami dot. przedmiotowego podatku i nieprzeanalizowanie kwestii, jaki był dalszy przebieg handlu samochodami w łańcuchu transakcji, nie przeanalizowanie kwestii czy firmy nie zbywały samochodów osobom fizycznym, jaki to mogło mieć wpływ na zastosowanie w tym kraju przepisów podatku VAT; innymi słowy: organ nie dokonał samodzielnie ustaleń, tylko bezrefleksyjnie przyjął interpretację zagranicznych organów podatkowych za swoje; organ poprzestał jedynie na ustaleniach dotyczących li tylko tego, czy obce służby podatkowe zarejestrowały umowy sprzedaży samochodów zawarte między podatnikiem a firmami, bez choćby minimalnej weryfikacji twierdzeń skarżącego, czym podważono linię orzeczniczą WSA w Warszawie w zakresie obowiązków organów podatkowych w zakresie ustaleń uzyskiwanych w ramach pomocy prawnej (m.in. wyr.

z dnia 2.10.2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 234/19. Tym samym organ nie zweryfikował, czy podmiot, od którego podatnik nabył samochód uzasadnia zastosowanie procedury VAT marża;

b) brak własnego rozstrzygnięcia, czy przedstawione faktury zakupu samochodów dokonane za granicą są prawdziwe i rzetelne, a w całości oparcie się na dokumentach przesłanych przez administrację fiskalną państw obcych, choć dokumenty takie mają wartość dowodową, to jednakże powinny zostać zweryfikowane przez organ podatkowy w zakresie ich prawdziwości z dokumentami okazanymi przez podatnika, założenie

z góry, że faktury, umowy, przedstawione przez podatnika są nieprawdziwe i nierzetelne stoi w sprzeczności z zasadami zaufania podatnika do organów podatkowych. Tym samym organ nie zweryfikował, czy podmiot od którego podatnik nabył samochód uzasadnia zastosowanie procedury VAT marża,

c) uniemożliwienie skutecznej obrony swojego stanowiska procesowego, poprzez brak jednoznacznego wskazania w treści decyzji, które transakcje zostały podważone przez organ I instancji, jakich samochodów one dotyczyły, jaka była dokładnie argumentacja administracji zagranicznej,

co w konsekwencji poskutkowało bezzasadnym przyjęciem, że okazane przez stronę umowy nabycia pojazdów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy powyższy pogląd organu jest swobodny

i nieuwzględniający całokształtu dowodów i okoliczności ujawnionych w toku postępowania;

2) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim wyjaśnieniom, czy też przedłożonym dokumentom - umowom kupna samochodów,

3) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający pełne odniesienie się do stanowiska organu, a tym samym naruszający zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, poprzez brak jednoznacznego wskazania w treści decyzji, które transakcje zostały podważone, jakich samochodów one dotyczyły, jaka była dokładnie argumentacja administracji zagranicznej.

Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia decyzji przypominał dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania.

Zajął stanowisko w zakresie możliwości merytorycznego orzekania w sprawie zobowiązań skarżącego w niniejszej sprawie, z uwagi na treść art. 70 § 1 Op. Mając na względzie treść regulacji wyrażoną w tym przepisie organ odwoławczy wskazał, że

w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe za I, II i III kwartał 2015 r. przedawniało się, co do zasady z dniem 31.12.2020 r., a za IV kwartał 2015 r. z dniem 31.12.2021 r. Stwierdził jednak, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przed końcem 2020r. Naczelnik US, pismem z 25.11.2020 r., nr [...] [...] (doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 30.11.2020 r.) na podstawie art. 70c w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, zawiadomił bowiem, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 5.11.2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Dodał, że postanowieniem z [...].11.2020 r. nr [...] Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu z materiałami w sprawie i po stwierdzeniu, że materiały te uzasadniają podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe

z art. 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw.

z art. 7 § 1 kks. Z uwagi na powyższe, zdaniem Dyrektora IAS powinność poinformowania strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została w przedmiotowej sprawie dopełniona, przed upływem terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia za okres od stycznia do grudnia 2015 r. został zawieszony.

Organ odwoławczy, mając na względzie treść uchwały NSA z 24 maja 2021r.

(sygn. akt I FPS 1/21) uzupełnił zajęte w ww. względzie stanowisko argumentując, że zwrócił się do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie

o przekazanie informacji w zakresie wystąpienia okoliczności mających wpływ na termin przedawnienia, w szczególności, na jakim etapie znajduje się postępowanie w sprawie

i jakie zostały dokonane czynności. Wskazał, iż analiza dokumentów zgromadzonych

w sprawie wykazała, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższe stanowisko, w ocenie Dyrektora IAS potwierdzają informacje

i ustalenia zgromadzone w toku dochodzenia prowadzonego przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, tj.: postanowienie

o wszczęciu dochodzenia, postanowienie o przedstawieniu zarzutów, oraz informacje

i ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., tj.: wniosek

o dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, decyzja orzekająca

o zabezpieczeniu na majątku zobowiązanego przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za l-IV kwartał 2015 r., zgromadzony materiał dowodowy opisany w protokole kontroli podatkowej oraz zawiadomienie

o naruszeniu przepisów prawa podatkowego sygn. [...] z dnia 25.11.2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. i w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ww. dokumenty wskazują na czynne prowadzenie postępowania, co w konsekwencji w ocenie organu odwoławczego świadczy o tym, że zobowiązanie skarżącego nie uległo przedawnieniu

i możliwość orzekania o tych zobowiązaniach nie ustała.

Odnosząc się zatem do meritum Dyrektor IAS przyjął, że zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie czy organ I instancji zasadnie zakwestionował stronie opodatkowanie transakcji zbycia pojazdów w systemie VAT marża. Następnie, zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy, organ odwoławczy powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1- 2, art. 29a ust. 1 oraz wskazał na szczególny sposób opodatkowania, stanowiący odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. opodatkowanie marży, przewidziany w treści art. 120 ust. 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6, art. 120 ust. 4, art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Wskazał, iż jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli opodatkowanie kwoty stanowiącej zapłatę z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Ta szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od określonej kategorii podmiotów i jest przewidziana dla podatników, którzy dokonują dostawy towarów nabytych w okolicznościach wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy przypomniał, że w realiach rozpoznawanej sprawy w okresach styczeń - grudzień 2015 r. Podatnik kupował pojazdy (przeznaczone do sprzedaży) głównie od kontrahentów zagranicznych z terenu Unii Europejskiej, tj. m.in. Francji, Holandii, Belgii, sporadycznie z Niemiec. W celu potwierdzenia transakcji dot. nabycia samochodów, organ podatkowy zwrócił się do zagranicznych administracji podatkowych z prośbą

o przekazanie informacji o ich przebiegu. Z otrzymanych odpowiedzi wynika, że podatnik wielokrotnie posłużył się umowami, które nie odzwierciedlały transakcji nabycia samochodów od podmiotów widniejących na nich jako sprzedawcy, ponieważ: sprzedawca nie potwierdził sprzedaży samochodu na rzecz strony; sprzedawca sprzedał innej osobie w Polsce lub za granicą; pojazdy zostały sprzedane przez inną osobę lub przez firmę zagraniczną; samochód został pozostawiony w rozliczeniu

w salonie samochodowym przy zakupie nowego pojazdu; samochody zostały sprzedane przez podmioty zagraniczne na rzecz litewskich firm ([...], [...] [...]) zarejestrowanych na terenie Litwy.

Nadto, w niektórych przypadkach na okazanych umowach zakupu pojazdów od zagranicznych kontrahentów ceny nabycia odbiegały od kwot wskazywanych przez sprzedających. W aktach sprawy znajdują się także dowody, z których wynika, że ujawnieni sprzedawcy zaprzeczyli zawarciu transakcji ze stroną, w nielicznych przypadkach dostawców wskazanych na dokumentach sprzedaży nie można odnaleźć w bazach danych lub brak jest możliwości ich identyfikacji. Ponadto pojazdy często były zbywane na rzecz firm zajmujących się sprzedażą samochodów przy nabyciu nowego pojazdu. W aktach sprawy znajduje się także zestawienie pojazdów, w przypadku których podatnik okazał zagraniczne umowy nabycia wystawione w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. (marka pojazdu, rok produkcji, nr VIN, data zakupu, kwota w EUR, dane sprzedawcy) wraz z informacjami przekazanymi przez zagraniczne administracje (zob. str. 9 -16 decyzji organu odwoławczego).

Dokonując oceny tych dowodów Dyrektor IAS zajął stanowisko, że przedłożone przez stronę umowy zakupu ww. samochodów za granicą, nie potwierdzają nabycia samochodów na zasadach określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Skarżący przedłożył tylko umowy zakupu ww. samochodów, które jak wykazano nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi,

a zatem zdaniem Dyrektora IAS do sprzedaży tych pojazdów zastosowanie mają ogólne zasady opodatkowania przewidziane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i brak jest możliwości zastosowania rozliczenia jako VAT marża tych transakcji.

Uzasadniając swój wniosek organ odwoławczy odwołał się do przesłuchania strony, jak również wskazał, że w sprawie uwzględniono jej wniosek w zakresie wystąpienia do litewskiej administracji podatkowej o informację czy faktycznie firmy litewskie były nabywcami samochodów: [...] i [...] o stosownych numerach VIN, a także kiedy został przez firmę nabyty, od kogo, za jaką kwotę, czy otrzymana przy zakupie faktura była wystawiona w systemie VAT marża lub zwolnienia z opodatkowania, czy na zasadach ogólnych, czy firma sprzedała ten samochód, komu, za jaką kwotę, czy sprzedaży dokonano w systemie VAT marża lub zwolnienia z opodatkowania, czy na zasadach ogólnych. Wskazał, że z otrzymanej odpowiedzi wynika, że litewski organ podatkowy nie ma możliwości udzielenia informacji o transakcji kupna i sprzedaży pojazdu [...]. Poza tym odnośnie pojazdu [...] litewska administracja podatkowa stwierdziła, że wprawdzie pojazd był tymczasowo zarejestrowany na Litwie w lutym 2015 r. a następnie automatycznie wyrejestrowany i nie był zarejestrowany w okresach późniejszych. W związku z powyższym, administracja litewska stwierdziła, że transakcje sprzedaży pojazdu na Litwę mogły nie zostać dokonane w rzeczywistości.

Organ odwoławczy dodał, iż w aktach niniejszej sprawy znajduje się także materiał dowodowy, w postaci przesłuchania w charakterze świadka S. K., która na dokumencie zakupu pojazdu [...] o nr VIN [...], przesłanym przez holenderską administrację podatkową figuruje jako jego nabywca. S. K. zeznała jednak, że nie zakupiła tego pojazdu od firmy [...]w Holandii, a także nie sprzedała go M.K..

Jedynym wytłumaczeniem dla posługiwania się umowami nabycia pojazdów zawartymi rzekomo z osobami fizycznymi (nieprowadzącymi działalności gospodarczej) i zawyżonymi kwotami transakcji była korzyść wynikająca z możliwości zastosowania przy sprzedaży tych pojazdów rozliczenia w systemie VAT-marża, na co potwierdzeniem jest fakt, że podatnik nie wyjaśnił różnic w cenach zakupu, ani nie przedłożył związanych z tym dokumentów. Ponadto w składanych w toku postępowania podatkowego wyjaśnieniach poinformował, że z uwagi na upływ czasu oraz ilość przeprowadzanych transakcji nie jest w stanie odnieść się do konkretnych zdarzeń

z 2015 r.

W sprawie wystąpiono również do Urzędu Celnego w R. (w zakresie zgłoszeń akcyzowych nabytych przez stronę pojazdów), w wyniku czego ustalono, że wszystkie samochody sprzedane w 2015 r. zostały zgłoszone przez skarżącego do Urzędu Celnego w R. w celu opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ramach podatku akcyzowego nie zostały zakwestionowane transakcje zakupu, wartości dotyczące tych zakupów, a także dokumenty, które strona przedłożyła. Na umowach sprzedaży widnieją osoby, które były właścicielami samochodów, co znajduje potwierdzenie w załączonych do nich dokumentach, w tym briefach, na których figurują ostatni właściciele. Nie była także kwestionowana legalność wprowadzenia pojazdów na terytorium Polski. Pojazdy zostały przez stronę sprzedane polskim nabywcom, i były lub są użytkowane. Wszystkie sprzedane pojazdy polskim nabywcom zostały zarejestrowane przez właściwe organy administracji, co również wiąże się z procedurą sprawdzania legalności ich pochodzenia i wejścia do obrotu. Dokonywane przez stronę zakupy dotyczyły rzeczywiście istniejących pojazdów, które były przedmiotem legalnego obrotu, co potwierdził także organ podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, jak

i organy administracji w ramach procedury niezbędnej do dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych.

W świetle powyższych ustaleń, Dyrektor IAS nie zakwestionował zakupu dokonanego przez skarżącego tych pojazdów i przyjął ceny wynikające z przedłożonych przez stronę dokumentów zakupu.

Zauważył, że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, iż pomimo odrębności spraw prowadzonych w urzędzie celnym i w urzędzie skarbowym, poosiadają one pewne elementy wspólne, zwłaszcza jeśli dotyczy to tych samych okresów, i w tym właśnie zakresie powinna istnieć, choćby na elementarnym poziomie, spójność w działaniu poszczególnych organów fiskalnych państwa. Nie powinno zatem być tak, że jeden organ wymierza podatek na podstawie określonego dokumentu

(w tym przypadku umowy) przedłożonego przez podatnika, nie kwestionując tego dokumentu i przejmując za miarodajną do wymiaru podatku podaną w nim cenę (wartość), za jaką został nabyty samochód, dokonując adnotacji, że wartość została zweryfikowana, a następnie, po kilku latach, inny organ w zakresie innego podatku, uznaje ten sam dokument za fikcyjny (por. wyrok WSA z 2.10.2019 r. sygn. akt Vlll SA/Wa 234/19).

Organ odwoławczy wskazał, iż rozliczenie sprzedaży samochodów uwzgledniające dokonane w sprawie ustalenia przedstawiono w ujęciu tabelarycznym na str. 9-11 decyzji organu I instancji. Dodał, iż tabela zawiera informację o marce pojazdu, roku produkcji, nr VlN, nr i dacie faktury, kwocie brutto sprzedaży wg faktury, wartości brutto lub wartości marży przyjętej przez organ, wartości podatku i kwocie netto, a to wszystko z podziałem na poszczególne okresy rozliczeniowe. Dyrektor IAS wskazał zatem, że w świetle powyższych ustaleń nie kwestionuje zakupu przez stronę tych pojazdów i przyjmuje ceny wynikające z przedłożonych przez stronę dokumentów zakupu. W przypadkach, gdy zagraniczne administracje podatkowe potwierdziły sprzedaż samochodów na rzecz strony przez zagraniczne firmy przy zastosowaniu opodatkowania w systemie VAT-marża, przysługuje przy ich sprzedaży opodatkowanie w tym systemie, zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Należy zatem przyjąć ceny zakupu z dokumentów przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe, gdyż otrzymane od nich informacje stanowią dokumenty urzędowe. W tym miejscu należy podkreślić, że strona zagraniczna nie kwestionowała rozliczeń swoich podatników i cen wynikających z dokumentów przez nich sporządzonych. Dodał, że sprzedawcy pojazdów (głównie osoby fizyczne), nie mieli żadnego interesu prawnego w podawaniu nieprawdy. Uznano więc, że strona zaniżyła podatek należny od marży.

Wyjaśnił także, że ten sposób opodatkowania został wprowadzony z uwagi na to, że w przypadku określonych transakcji (np. nabycie towarów używanych od osób fizycznych) nie wystąpi podatek naliczony. Opodatkowanie całości obrotu prowadziłoby w takiej sytuacji do negatywnych skutków podatkowych, w postaci opodatkowania całości obrotu bez jednoczesnego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, którego podatnik nie mógłby wykazać. System opodatkowania marży pozwala zatem na opodatkowanie jedynie wartości dodanej w danej fazie obrotu gospodarczego przy jednoczesnym braku mechanizmu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2015 r.,

I SA/Po 882/14 i powołane tam piśmiennictwo).

Podkreślił, że opodatkowanie w systemie VAT - marża ma miejsce wówczas, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane - z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. Podatnik podlega opodatkowaniu w systemie marży

z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w ust. 4 i ust. 10 art. 120 ustawy o VAT, tj. dotyczących nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju, ale takie ich nabycia od określonych podmiotów, lub ściślej, o określonym sposobie opodatkowania lub jego braku. Jest więc to szczególna procedura opodatkowania dostawy towarów używanych i może być stosowana po spełnieniu określonych w art. 120 tej ustawy warunków. lch niedopełnienie powoduje konieczność opodatkowania sprzedaży na zasadach ogólnych, określonych w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czyli rezygnację z preferencyjnej stawki przy sprzedaży (wyrok WSA w Szczecinie z dnia

27 września 2017 r., l SA/Sz 482/17 i powołane tam orzecznictwo).

Zastosowanie procedury VAT-marża wymaga zatem spełnienia przez podatnika określonych przesłanek. Ograniczenia stosowania tej metody opodatkowania podatkiem od towarów i usług mają charakter zarówno przedmiotowy, jak i podmiotowy.

Po pierwsze, przepis art. 120 ust. 4 ustawy o VAT ogranicza możliwość rozliczenia podatku według zasad opisanych w tym przepisie do pewnych kategorii towarów, w tym towarów używanych w rozumieniu podanym w art. 120 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Po drugie, zastosowanie procedury VAT-marża uzależnione jest od elementu podmiotowego, tj. od tego, czy podatnik nabył towary używane od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5,

a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Stwierdzenie ziszczenia się przesłanek do opodatkowania sprzedaży na zasadach VAT marża możliwe jest jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji, której rzetelność i zgodność

z rzeczywistym, stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. Wynik tych czynności organów podatkowych stanowi zaś podstawę przyjęcia metody opodatkowania zastosowanej przez podatnika albo jej odrzucenie i zastosowanie ogólnej zasady opodatkowania (wyrok WSA w Szczecinie z 22 września 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 284/16).

Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone w niniejszej sprawie postepowanie dowodowe podważyło zasadność zastosowania przez stronę rozliczenia sprzedaży z zastosowaniem systemu VAT-marża.

Wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za niezasadne (str. 20-23 decyzji tego organu).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub o jej uchylenie

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj.:

I. art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, poprzez jego błędne niezastosowanie, skutkujące uznaniem, że samochody sprzedawane przez skarżącego nie zostały przezeń nabyte od podmiotów wskazanych w ww. przepisie,

co poskutkowało błędnym przyjęciem, że podatnik nie mógł w powyższych sytuacjach opodatkować sprzedaży aut na zasadzie marży, podczas gdy spełnione zostały wszelkie warunki ustawowe do zastosowania opodatkowania na zasadzie marży;

II. prawa procesowego , a mianowicie:

a) niezweryfikowanie twierdzeń podatnika m.in. wskazanych w przedkładanych przezeń umowach, bądź innych dokumentach, z miejscowymi (zagranicznymi) przepisami dot. przedmiotowego podatku i nieprzeanalizowanie kwestii, jaki był dalszy przebieg handlu samochodami w łańcuchu transakcji, nieprzeanalizowanie kwestii, czy właściciele komisów/warsztatów/salonów dealerskich wpisywali do umowy ze stroną podmiot, który sprzedał im samochody (tj. ostatni podmiot wpisany do briefu samochodu), które następnie były sprzedawane stronie). Organ nie dokonał samodzielnie ustaleń, tylko bezrefleksyjnie przyjął interpretacje zagranicznych organów podatkowych za swoje. Organ poprzestał jedynie na ustaleniach dotyczących li tylko tego, czy zagranicznym służbom podatkowym znane były osoby wskazane

w posiadanych przez skarżącego dokumentach zakupu samochodu, bez choćby minimalnej weryfikacji twierdzeń skarżącego, czym podważono linię orzeczniczą WSA w Warszawie w zakresie obowiązków organów podatkowych w zakresie ustaleń uzyskiwanych w ramach pomocy prawnej (m.in.: wyr. z dnia 2.10.2019r. sygn. akt.: VIII SA/Wa 234/19). Tym samym organ nie zweryfikował, czy podmiot od którego podatnik nabył samochód uzasadnia zastosowanie procedury VAT marża;

b) brak własnego rozstrzygnięcia czy przedstawione faktury zakupu samochodów dokonane za granicą są prawdziwe i rzetelne, a w całości oparcie się na dokumentach przesłanych przez administrację skarbową państw obcych, choć dokumenty takie mają wartość dowodową, to powinny zostać zweryfikowane przez organ podatkowy

w zakresie ich prawdziwości z dokumentami okazanymi przez podatnika. Założenie

a priori, że faktury oraz umowy przedstawione przez podatnika są nierzetelne stoi

w sprzeczności z zasadami zaufania podatnika do organów podatkowych. Tym samym organ nie zweryfikował, czy podmiot od którego podatnik nabył samochód uzasadnia zastosowanie procedury VAT marża. Ponadto, nie ustalono, czy podmioty inne niż osoby fizyczne były uprawnione do sprzedaży w systemie VAT marża;

c) uznanie, że osoby widniejące na umowach nie miały interesu, aby okłamywać organu, podczas gdy w ich interesie jest wykazanie, że nie były one stroną umów sprzedaży samochodów, bądź wykazanie, że kwota zakupu była jak najmniejsza. Ich zachowanie jest podyktowane chęcią uniknięcia zapłaty bądź zmniejszeniem zapłaty podatku dochodowego, a także uniknięciem ew. odpowiedzialności karnej skarbowej za oszustwo podatkowe;

d) uniemożliwienie skutecznej obrony swojego stanowiska procesowego poprzez brak jednoznacznego wskazania w treści decyzji, które transakcje organ podważa, jakich samochodów dotyczyły rzeczone transakcje, jaka była dokładnie argumentacja administracji zagranicznej. Dyrektor IAS nie może konwalidować tego uchybienia, ponieważ w ten sposób wypacza dwuinstancyjność postępowania;

e) zaprzeczanie dokonania transakcji, które wcześniej właściwy urząd celny uznał za rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, zaś podatek akcyzowy został obliczony oraz pobrany;

f) nałożenie na podatnika nieproporcjonalnego do wartości nabywanych samochodów oraz wielkości przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika obowiązku weryfikacji kontrahentów, co w konsekwencji poskutkowało bezzasadnym przyjęciem, że okazane przez stronę umowy nabycia pojazdów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy powyższy pogląd organu jest swobodny i nieuwzgledniający całokształtu dowodów i okoliczności ujawnionych w toku postępowania;

g) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływania się

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim wyjaśnieniom strony, czy też przedłożonym przez stronę dokumentom

- w szczególności umów kupna samochodów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2022, poz. 2492), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest kwestia prawidłowości zadeklarowania przez skarżącego podatku należnego od marży oraz zastosowania opodatkowania sprzedaży używanych samochodów osobowych z zastosowaniem procedury VAT-marża - do samochodów zakupionych na terenie Francji, Belgii, Holandii i Austrii.

Organ I instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał, skarżący

w odniesieniu do transakcji zakupu pojazdu przedłożył wyłącznie umowy zakupu samochodów. Na podstawie informacji przesłanych przez zagraniczne administracje podatkowe ww. organ ustalił, iż nie potwierdzono sprzedaży samochodów przez osoby wymienione na przedłożonych przez skarżącego umowach, albowiem osoby te oświadczyły, że nie podpisywały ze skarżącym umów, nie znają skarżącego, nie zawierały z nim żadnych transakcji, umowy są sfałszowane, samochody zostały sprzedane innym osobom lub podmiotom, za inną cenę niż wskazana na umowach. Były też przypadki, w których potwierdzono zakup przez skarżącego samochodu, ale sprzedającym była firma, a nie osoba fizyczna, na dokumentach przesłanych w przez zagraniczne administracje podatkowe była cena inna niż na umowach przedłożonych przez skarżącego, dokumenty zawierały informacje o zastosowaniu przy sprzedaży opodatkowania w systemie VAT-marża, a z niektórych wynika, że sprzedaż opodatkowana została na zasadach ogólnych z wykazanym podatkiem VAT. Organ

I instancji wskazał przy tym, iż w przypadkach, w których zagraniczne administracje podatkowe udzieliły odpowiedzi, że osoby widniejące jako sprzedawcy na umowach stwierdziły, że samochód pozostawiły w ramach rozliczenia za zakup nowego samochodu, sprzedały innemu podmiotowi, a także nie wyjaśniono komu samochód został sprzedany, przyjęto, że samochody zostały przez skarżącego nabyte za podane kwoty i nie jest kwestionowana prawidłowość ich sprzedaży. Podstawą tego stwierdzenia stała się analiza dowodów nadesłanych przez Oddział Celny w R.,

z których wynika, że skarżący dołączył do zgłoszeń celnych dokumenty samochodów, m.in. briefy, na których figurują ostatni właściciele. Analiza dokumentów nadesłanych przez Oddział Celny, z których wynika m.in., iż przy opodatkowaniu transakcji podatkiem akcyzowym nie zostały zakwestionowane transakcje zakupu, wartości tych zakupów oraz dokumenty przedłożone przez podatnika, nie była kwestionowana legalność wprowadzenia pojazdów na terytorium Polski, zostały one sprzedane polskim nabywcom, zostały zarejestrowane i były lub są użytkowane, doprowadziła organ

I instancji do wniosku, iż dokonywane przez skarżącego zakupy dotyczyły rzeczywiście istniejących pojazdów, które były przedmiotem legalnego obrotu, co potwierdził także organ podatkowy w zakresie podatku akcyzowego oraz organy administracji w ramach procedury niezbędnej do dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych

i sprawiła, iż powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z dnia 2 października 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 234/19, organ

I instancji podniósł, że nie kwestionuje zakupu przez skarżącego tych pojazdów

i przyjmuje ceny wynikające z przedłożonych przez skarżącego dokumentów zakupu. Jednocześnie organ I instancji wskazał, iż w przypadkach gdy zagraniczne administracje podatkowe potwierdziły sprzedaż samochodów na rzecz skarżącego przy zastosowaniu opodatkowania w systemie VAT-marża organ I instancji uznał, iż przysługuje skarżącemu przy ich sprzedaży opodatkowanie w tym systemie, zgodnie

z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, przy czym ceny zakupu przyjęto z dokumentów przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe, jako z dokumentów urzędowych. Organ I instancji uznał zatem, iż to skarżący zawyżał ceny zakupów, co leżało w jego interesie, albowiem dawało korzyść podatkową w postaci zaniżenia podatku należnego VAT od marży. W przypadkach zaś, gdy zagraniczne administracje podatkowe potwierdziły sprzedaż samochodów na rzecz skarżącego, ale nie przy zastosowaniu opodatkowania w systemie VAT-marża i z przesłanych dokumentów wynika, że sprzedaż opodatkowana została na zasadach ogólnych z wykazanym podatkiem VAT, organ I instancji uznał, iż przy sprzedaży tych pojazdów nie przysługuje skarżącemu opodatkowanie w systemie VAT-marża, a sprzedaż ta powinna zostać opodatkowana na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Rozliczanie tych samochodów w systemie VAT-marża doprowadziło do zaniżenia podatku VAT należnego, przez co podatnik odnosił korzyść podatkową.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazując na zestawienie pojazdów, w przypadku których podatnik okazał zagraniczne umowy nabycia wystawione w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. oraz informacje przekazane przez zagraniczne administracje podniósł, iż przedłożone przez stronę umowy zakupu pojazdów za granicą nie potwierdzają nabycia samochodów na zasadach określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi i zastosowanie do nich mają ogólne zasady opodatkowania przewidziane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,

a brak jest podstaw do zastosowania do tych transakcji rozliczenia w procedurze VAT marża. W dalszej części uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wskazano na dokumenty pozyskane z Oddziału Celnego i wynikające z nich ustalenia, na które powołuje się także organ I instancji, z jednoczesnym stwierdzeniem, iż w świetle tych ustaleń nie kwestionuje się zakupu dokonanego przez skarżącego tych pojazdów

i przyjmuje się ceny wynikające z przedłożonych przez stronę dokumentów zakupu. Następnie za organem I instancji przyjęto, iż w przypadkach, gdy zagraniczne administracje podatkowe potwierdziły sprzedaż samochodów na rzecz skarżącego przy zastosowaniu opodatkowania w systemie VAT-marża organ I instancji uznał, iż przysługuje skarżącemu przy ich sprzedaży opodatkowanie w tym systemie, zgodnie

z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, przy czym ceny zakupu należy przyjąć z dokumentów przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe, jako z dokumentów urzędowych. Wyjaśniając zasady opodatkowania w systemie VAT-marża, organ odwoławczy przyjął, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe podważyło zasadność zastosowania przez stronę rozliczenia sprzedaży z zastosowaniem systemu VAT-marża. Wykazane przez stronę umowy nabycia samochodów nie mogą, zdaniem organu odwoławczego, stanowić podstawy do zastosowania art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT, strona bowiem nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających rzetelność umów zakupu. Dyrektor IAS wskazał jednocześnie, iż z dokumentów posiadanych przez podatnika powinno jednoznacznie wynikać od kogo podatnik faktycznie nabył pojazd. Dokument ten powinien także potwierdzać faktyczną kwotę zapłaty dokonaną za pojazd.

Skarżący twierdzi zaś, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych zostały spełnione wszelkie warunki ustawowe do zastosowania opodatkowania na zasadzie marży. Kwestionuje także prawidłowość ustaleń faktycznych, z których wyprowadzono wnioski o braku rzeczywistego charakteru zdarzeń udokumentowanych przedstawionymi umowami nabycia pojazdów, podnosząc, iż pogląd organu jest swobodny i nieuwzględniający całokształtu dowodów i okoliczności ujawnionych w toku postępowania. W szczególności wskazano na brak własnej oceny organu

i bezrefleksyjne przyjęcie ocen zagranicznych administracji podatkowych.

Poza sporem w sprawie pozostaje kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań, będących przedmiotem niniejszego postępowania, który co do zasady upływał w odniesieniu do zobowiązań na I, II i III kwartał 2015 r. z dniem 31 grudnia 2020 r., zaś w odniesieniu do IV kwartału 2015 r. - z dniem 31 grudnia 2021 r. Organy obu instancji uznały bowiem, iż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem 5 listopada 2020 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Zdaniem Sądu należy zgodzić się z powyższą oceną dotyczącą zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się,

a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się

z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na mocy zatem art. 70 § 6 pkt 1 Op skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego). Postanowienie to nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi.

Podkreślenia wymaga, że obecną treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op,

w porównaniu z uprzednią, wzbogacono o wymóg zawiadomienia podatnika

o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się

z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Tylko zatem wszczęcie tego rodzaju postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, skutkuje tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu.

Nowelizacja ta jest następstwem wyroku z dnia 17 lipca 2012r. (sygn. akt

P 30/11), którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej

z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art.

2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Konsekwencją tego wyroku i nowego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Op jest także dodanie - również z dniem 15 października 2013r. - art. 70c Op, w którym postanowiono, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego,

z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z przepisów tych (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op) wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c Op) wskutek wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Op).

Zatem w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki:

1) wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony,

3) podatnik w trybie art. 70c Op został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 in fine Op, w którym posłużono się pojęciem "zobowiązania", nie można ograniczać jego znaczenia tylko do definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 Op i w kontekście przestępstwa (wykroczenia) skarbowego rozumieć "niewykonanie tego zobowiązania" wyłącznie jako brak jego zapłaty, powodujący uszczuplenie należności podatkowych. W stosunku do wyniku rozliczenia podatku VAT innego niż zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zatem już samo wystąpienie przesłanki narażenia na uszczuplenie należności podatkowych, jako konsekwencji czynów zabronionych o znamionach przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Warunek skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest spełniony, jeżeli podejrzenie popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia co najmniej "ma związek" z niewykonaniem zobowiązania podatkowego rozumianego jak wyżej. Prawodawca nie wymaga zatem bezwzględnie, aby przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co do którego istnieje podejrzenie jego popełnienia, bezpośrednio polegało na niewykonaniu zobowiązania. Oczywiście taki skutek czynu zabronionego stanowiącego przestępstwo (wykroczenie) skarbowe też może wystąpić, ale wystarczające jest, aby dane przestępstwo (wykroczenie) miało jedynie związek, czyli występowało jako funkcjonalne powiązanie określonego zachowania (działania, zaniechania) z niewykonaniem zobowiązania, a więc niejako towarzyszyło temu zobowiązaniu, w tym rozliczeniu w postaci kwoty do przeniesienia lub do zwrotu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2015r. I FSK 2017/13, CBOSA). Kodeks karny skarbowy przewiduje zarówno wykroczenia i przestępstwa, do których znamion należy narażenie na uszczuplenie podatków, jak i takie które nie wiążą się

z narażeniem na uszczuplenie podatku. Tylko te pierwsze mogą wiązać się

z niewykonaniem zobowiązań. W konsekwencji wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie.

Zatem art. 70 § 6 pkt 1 Op należy interpretować w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli do znamion czynu zabronionego, w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie, należy narażenie na uszczuplenie podatku.

Co istotne, dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 Op nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Op ma zostać zawieszony. Powinno tym samym nastąpić wszczęcie sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego wiążącego się z danym zobowiązaniem podatnika.

Ponadto ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się danego podatnika z obowiązków podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 30 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 1303/12; CBOSA).

Przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia podatnik (jego pełnomocnik) musi też zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (art. 70c Op). Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie.

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż postanowieniem z [...] listopada 2020 r. nr [...] Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wszczął dochodzenie

w sprawie o narażenie na uszczuplenie należności podatkowych m.in. w podatku od towarów i usług w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Pismem z dnia 25 listopada 2020 r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu

30 listopada 2020 r. storna została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych w sprawie zobowiązań podatkowych w dniu 5 listopada 2020 r. jak wynika z pisma Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego

w Warszawie postępowanie jest w toku. Do pisma dołączono postanowienie z dnia [...] października 2021 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, które zostało skarżącemu ogłoszone w dniu 7 grudnia 2021 r. Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu należy zgodzić się z oceną organów podatkowych o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie, jak również brakiem instrumentalnego wykorzystania tej instytucji do zobowiązań skarżącego, szczególnie, że skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika takich wątpliwości nie zgłasza.

Dokonując zatem oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, jak

i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wskazać należy, iż kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich

w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji należy mieć również na względzie, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Jak wynika z tych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r.,

II FSK 3536/15: "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym

i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem

o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem

w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Natomiast art. 127 Op statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych

w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne

i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również

z analizą, jaką organ przeprowadził.

Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji.

Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też

w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden

z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale

i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Odnosząc treść powyższych wywodów do zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji wskazać należy, iż zawiera ona wewnętrzne sprzeczności. Organ odwoławczy utrzymał bowiem w mocy decyzję organu I instancji, co należałoby rozumieć jako podzielenie wywodów i argumentacji tego organu, w szczególności, że w treści decyzji brak jest twierdzeń, z których można by wnioskować, że organ odwoławczy tej oceny nie podziela. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy w jedynym fragmencie wskazuje na to, że dokumenty przedłożone przez podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi i do zdarzeń tych zastosowanie mają ogólne zasady opodatkowania przewidziane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (strona 16 decyzji). W dalszej części zaś organ odwoławczy przytoczył ocenę dowodów nadesłanych przez Urząd Celny, podnosząc, iż w ich świetle nie jest kwestionowany zakup pojazdów przez skarżącego i przyjęto ceny wynikające

z przedłożonych przez stronę dokumentów zakupu. Wskazano także, iż w przypadkach gdy zagraniczne administracje podatkowe potwierdziły sprzedaż samochodów na rzecz skarżącego przy zastosowaniu opodatkowania w systemie VAT-marża przysługuje skarżącemu przy ich sprzedaży opodatkowanie w tym systemie, zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, przy czym ceny zakupu należy przyjąć z dokumentów przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe, jako z dokumentów urzędowych (str. 18 – 19 decyzji). Po czym organ odwoławczy wskazał, że wykazane przez stronę umowy nabycia samochodów nie mogą stanowić podstawy do zastosowania art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT, strona bowiem nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających rzetelność umów zakupu (str. 21 decyzji). Twierdzeniom tym nie towarzyszy przy tym w szczególności ocena istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Organ odwoławczy na stronach od 9 do 16 uzasadnienia decyzji przytoczył wprawdzie zestawienie kilkudziesięciu pojazdów wraz z treścią informacji przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe, ale swoich dalszych wywodów nie odniósł do poszczególnych transakcji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje możliwości stwierdzenia które transakcje (wszystkie, czy tylko niektóre) należało zakwestionować, na czym konkretnie polegała wadliwość dokonanego przez podatnika rozliczenia

i w jakim zakresie. W ocenie Sądu decyzja organu odwoławczego została zatem wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op, jak również art. 127

i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jest ona nieczytelna i trudno jej treść w jakikolwiek sposób odnieść do argumentacji i wniosków decyzji organu I instancji.

Jak wynika zaś z lektury decyzji organu I instancji, organ ten nie zakwestionował generalnie prawa skarżącego do zastosowania do sprzedaży pojazdów opodatkowania w systemie VAT marża. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego wynika, że skarżący w 2015 r. dokonał sprzedaży w procedurze VAT-marża 69 samochodów (karta 126 tom I akt podatkowych). Zastosowanie procedury VAT-marża zostało zakwestionowane odnośnie pięciu pojazdów: [...] VIN...[...] (faktura nr [...]), [...] VIN...[...] (faktura numer [...]), [...] VIN...[...] (faktura nr [...]), [...] VIN...[...] (faktura numer [...]) i [...] VIN...[...] (faktura numer [...]). Z informacji przekazanej przez zagraniczną administrację podatkową wynika bowiem, że zakupu tych pojazdów dokonał podatnik na ogólnych zasadach z wykazanym podatkiem VAT. Powyższą okoliczność organ

I instancji wskazał jako uzasadnienie zastosowania do sprzedaży tych pojazdów opodatkowania na zasadach ogólnych na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Rozliczenie w tym zakresie zostało przedstawione w tabeli na stronie 12 decyzji organu I instancji. Odnośnie pozostałych pojazdów organ I instancji albo nie zakwestionował zakupu pojazdów i cen wynikających z przedłożonych przez skarżącego dokumentów zakupu i tym samym nie zakwestionował zastosowania tak co do zasady, jak i co do prawidłowości obliczenia marży, rozliczenia podatnika w systemie VAT-marża, albo też nie kwestionując zasadności dokonania rozliczenia w systemie VAT- marża co do zasady, odnośnie 39 pojazdów zakwestionował prawidłowość obliczenia marży

i podatku VAT od marży. Na podstawie dokumentów przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe przyjął bowiem ceny zakupów wynikające z tej dokumentacji, uznając, że skarżący zawyżał ceny zakupu w celu zaniżenia podatku należnego od marży. Rozliczenie w tym zakresie zostało przedstawione w tabeli na stronach od 9 do 11 decyzji organu I instancji.

Rozstrzygnięcie o generalnym niekwestionowaniu zastosowania przez skarżącego procedury VAT- marża organ I instancji oparł o ocenę ustaleń dokonanych w sprawie przy uwzględnieniu dokumentacji nadesłanej przez Urząd Celny, który podobnie jak organy administracji w ramach procedury dopuszczenia pojazdów do ruchu nie kwestionowały legalności zakupu. Pojazdy zostały zgłoszone do opodatkowania akcyzą, a następnie sprzedane i zarejestrowane. Nie była zatem kwestionowana legalność ich pochodzenia i wprowadzenia do obrotu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przyjęty przez organ I instancji pogląd

o braku podstaw do zakwestionowania zastosowania procedury VAT-marża

w powyższych okolicznościach. Sąd podziela także dotyczący tej kwestii pogląd wyrażony w przywołanym przez organ I instancji wyroku WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 234/19, znajdujący oparcie w uzsadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r. w sprawie sygn. art. II FSK 794/17, wskazującym na bezzasadność dokonywania odmiennej oceny rzetelności tego samego dokumentu w postępowaniach dotyczących różnych podatków. Prawidłowo zatem organ I instancji, w sytuacji gdy zostało potwierdzone dokonanie sprzedaży na rzecz skarżącego pojazdu w systemie VAT-marża uznał, że przysługuje skarżącemu prawo do zastosowania przy jego sprzedaży art. 120 ust. 4 i 10 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 314 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006.347.1) procedura opodatkowania marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób:

a) osobę niebędącą podatnikiem;

b) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136;

c) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów objęta jest zwolnieniem dla małych przedsiębiorstw przewidzianym w art. 284

i obejmuje dobra inwestycyjne;

d) innego podatnika-pośrednika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika-pośrednika dostawa towarów została opodatkowana VAT zgodnie z niniejszą procedurą marży.

Analogiczne regulacje zawierają art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT stanowiące, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru,

a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Dotyczy to dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4

i 5; podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Procedura VAT-marża służy więc temu, by nie dochodziło do naliczenia podatku od towarów wbrew ogólnej zasadzie wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie tym przepisem, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów

i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Zatem, w sytuacji gdy towar został już opodatkowany podatkiem od wartości dodanej przy sprzedaży nabywcy – konsumentowi, który nie korzystał z odliczenia podatku VAT zapłaconego przezeń

w cenie, to dalsza odsprzedaż tego towaru jako używanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT tylko w zakresie, w jakim podatnik VAT dokonuje obrotu nabytym towarem i uzyskuje z tego przychód – stanowiący z tego przychód z usługi (różnicy pomiędzy ceną nabycia a ceną odsprzedaży) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 lit c) dyrektywy 2006/112 jako usługa.

Wykazanie takiego rodzaju obrotu przez podatnika VAT nabywającego towar używany, przy nabyciu którego nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez zbywcę upoważnia tego podatnika do opodatkowania podatkiem VAT marży stanowiącej różnicę pomiędzy ceną zapłaconą przy nabyciu towaru używanego, nabytego w celu odpłatnego zbycia dla uzyskania marży jako wynagrodzenia za usługę.

W świetle powyższych wywodów zasadnie organ I instancji w przypadku ustalenia, iż pojazd został nabyty przez skarżącego przy zastosowaniu procedury VAT-marża uznał zasadne zastosowanie tej procedury także przez skarżącego przy dokonywanej sprzedaży.

Wątpliwości Sądu budzi jedynie prawidłowość wyprowadzonych przez organ odwoławczy wniosków co do zasadności przyjęcia do rozliczenia dokumentów przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe, które wskazują kwoty niższe niż przyjęte przez podatnika, z jednoczesnym twierdzeniem, iż są to dokumenty urzędowe, a podatnik zawyżał ceny przyjęte do rozliczenia celem uzyskania korzyści podatkowej.

Tymczasem, jak trafnie zauważył organ odwoławczy dokumenty przekazane przez zagraniczne administracje podatkowe stanowią dowody w rozumieniu art. 180 § 1 Op, i jako takie podlegają ocenie wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

W okolicznościach niniejszej sprawy organ I instancji powołując się na urzędową moc tych dokumentów nie dokonał ich oceny. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji brak jest wskazania okoliczności, które zdaniem organów podatkowych przemawiają za uznaniem wiarygodności treści wynikających z przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe informacji i jednocześnie odmówieniem wiarygodności treściom wynikającym z dokumentacji przekazanej przez podatnika. Argumentacja wskazująca na działanie podatnika polegające na zawyżaniu cen zakupu pojazdów we własnym interesie, to jest zaniżaniu podatku należnego VAT od marży może stanowić motyw do działania polegającego na zawyżaniu cen zakupu pojazdów, ale nie stanowi dowodu takiego działania. Treści wynikające z przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe informacji nie zostały w żaden sposób ocenione. Nie odniesiono ich ani do ceny sprzedaży pojazdów przez skarżącego w kraju, ani do kwoty ubezpieczenia pojazdu przez nabywcę w kraju, ani też stanu technicznego pojazdu, jak również jakichkolwiek innych okoliczności, które mogłyby dawać pogląd na istnienie lub brak wiarygodności treści zawartych w informacjach przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe.

Zdaniem Sądu dokonanie takiej oceny jest konieczne, albowiem przykładowe porównanie dokumentów (kopii) dotyczących samochodu [...] VIN...[...] (poz. 9 w tabeli na str. 9 decyzji organu I instancji) - nadesłanego przez holenderską administrację podatkową dokumentu zakupu (karta 197 tomu II akt podatkowych)

i przekazanego przez Urząd Celny (karta 91 tom IV akt podatkowych) wynika, iż na pierwszy rzut oka dokumenty te stanowią kopie lub odpisy, a w zakresie istotnym dla sprawy różnią się jedną cyfrą. W dokumencie pochodzącym z Holandii znajdujemy cyfrę 4.100,00 Euro, a przedstawionym przez skarżącego 4.700,00 Euro. Porównanie tych dowodów zdaniem Sądu może prowadzić do tak samo wiarygodnych wniosków, iż to skarżący zawyżył cenę zakupu, jak i że jego kontrahent z jakichś względów tą cenę zaniżył. Kwestia, że zagraniczne administracje podatkowe nie prowadziły postępowań wobec swoich podatników i nie kwestionowały przedłożonych przez nich dokumentów nie daje podstaw do stwierdzenia, iż nieprawidłowości leżą wyłącznie po stronie polskiego podatnika.

Odnośnie transakcji, co do których organ podatkowy zakwestionował zastosowanie przez podatnika opodatkowania sprzedaży samochodów w systemie VAT- marża i opodatkował te transakcje na zasadach ogólnych wskazać należy, iż

w świetle wcześniejszych wywodów dotyczących zastosowania do sprzedaży towarów używanych procedury VAT- marża, w sytuacji ustalenia przez organ podatkowy, iż nabycie przez skarżącego towaru nastąpiło przy opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, wyłączone jest zastosowanie procedury VAT-marża. Dokumenty nadesłane przez zagraniczne administracje podatkowe, w których wykazano podatek VAT także podlegają ocenie. Ocena ta jednak w obecnych okolicznościach sprawy może być dokonywana jedynie z udziałem podatnika, który w sytuacji kwestionowania rzetelności tych dokumentów winien zgłaszać stosowne wnioski, które mogłyby skutecznie podważyć dotychczasowe ustalenia. Tymczasem zarzuty i argumentacja skargi, podobnie jak argumentacja organu odwoławczego w znacznej mierze zdaje się nie dotykać ustaleń dokonanych przez organ I instancji i wyprowadzonych z nich wniosków.

Decyzja organu I instancji w świetle powyższych wywodów została zatem wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem mogły mieć wpływ określenie (wysokość) skarżącemu zobowiązań podatkowych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe wywody i zawartą w nich wykładnię przepisów prawa oraz uzupełnić postępowanie we wskazanym wyżej zakresie.

Podkreślić w tym miejscu bowiem należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub pojęć. Obszerność materiału dowodowego nie może być wyłącznym uzasadnieniem dla przyjętych konkluzji. Wymagają one bowiem podparcia konkretnymi dowodami. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem w rozpoznanej sprawie nie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy, dający podstawę do dokonania niezbędnych ocen.

Powyższe naruszenia, którymi były dotknięte decyzje organów podatkowych obydwu instancji uzasadniają zdaniem Sądu uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa zarówno zaskarżonej decyzji, jak i utrzymanej tą decyzją w mocy decyzji organu I instancji, o czym Sąd orzekł w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200

w zw. z art. 205 § 1 i 2 ppsa w zw. z 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). W skład wskazanej punkcie 2 wyroku kwoty (6.900 zł) wchodzą: 5.400 zł wynagrodzenia pełnomocnika i 1.500 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi.