Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 401/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 6 pkt 2, art. 41 ust. 3
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 września 2024 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Po 401/24

Uzasadnienie

Wnioskiem z 20 marca 2024r., B. K. (dalej jako "spółka", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dokonanej transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny spółka podała, że prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży pelletu drzewnego. Do 30 listopada 2022 r. prowadziła działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dnia 1 grudnia 2022 r. doszło do przekształcenia formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. NIP Spółki nie zmienił się. Skarżąca pozostaje czynnym podatnikiem VAT i jest również zarejestrowana do VAT UE. Klientami spółki są odbiorcy krajowi i zagraniczni. Kontakt z klientami odbywa się zarówno drogą mailową, telefoniczną, jak i poprzez bezpośrednie spotkania.

8 grudnia 2022 r. na adres mailowy Spółki: [...] zgłosiła się osoba, która podpisała się jako R. L. działający w imieniu S. z siedzibą we [...]. Osoba ta kontaktowała się ze Spółką ze skrzynki mailowej: [...] posługując się językiem zagranicznym. Osoba ta wskazała, że dla swej działalności w postaci restauracji jest zainteresowana zakupem pelletu. Osoba ta ponadto podała, że chciałaby aby B. P. G. S.A. wystawiła fakturę proforma na pellet premium z certyfikatem E. w ilości 175 palet. Podała też adres dostawy. W przesłanych w kolejnych dniach wiadomościach mailowych wskazano dane firmy kontrahenta oraz dane kontaktowe do niej. Korespondencja odbywała się w języku zagranicznym i angielskim. B. P. G. S.A. wystąpiła do swego ubezpieczyciela o udzielenie limitu ochrony na podane dane klienta. Ubezpieczyciel, tj. C. ODDZIAŁ W [...] udzielił limitu do wysokości [...] zł. Z uwagi na udzielone ubezpieczenie B. P. G. S.A. nie wymagała przedpłaty. Osoba podająca się za R. L. również mailowo ustaliła następnie warunki transakcji oraz płatności za nią. Zamówienia zostały dokonane drogą mailową, rzekomy kupujący poprosił o wystawienie faktur PROFORMA, które następnie odesłał mailowo opieczętowane i podpisane. Sytuacja taka zdarzyła się dwukrotnie (jak złożono i wysłano drugie zamówienie, nie nadszedł jeszcze termin płatności za pierwsze). Wnioskujący wystawił 2 faktury P. I.: NR [...] na 23,4 tony pelletu premium 6 mm za cenę [...] Euro za tonę, tj. w sumie [...] Euro oraz NR [...] na 23,4 tony pelletu premium 6 mm za cenę [...] Euro za tonę, tj. w sumie [...] Euro. Transport organizował sprzedawca.

Zgodnie ze złożonymi zamówieniami pellet miał być dostarczony pod adres: [...], [...]. Na podstawie złożonych zamówień B. P. G. S.A. dostarczyła pod wskazany adres łącznie 46,8 tony pelletu w 2 odrębnych transportach. Towar został na miejscu rozpakowany, a wszelkie wymagane dokumenty przewozowe podpisane. Transport realizowali zewnętrzni przewoźnicy. Do złożonych zamówień wystawione zostały faktury VAT o numerach: [...], [...] .Wszystkie te faktury zostały mailowo dostarczone do osoby składającej zamówienie. Łącznie opiewają na kwotę [...]Euro.

Spółka do dnia dzisiejszego nie otrzymała zapłaty za dostarczony towar. Już po zrealizowaniu zamówień powzięła informację, że mogła paść ofiarą oszustwa tzw. "kradzieży tożsamości". Z uwagi na to, że transakcje wyżej opisane objęte były ubezpieczeniem udzielonym na kontrahenta przez ubezpieczyciela spółka wystąpiła do tego podmiotu o wypłatę odszkodowania w związku z brakiem otrzymania płatności. Zgodnie z obowiązującą procedurą firma ta rozpoczęła windykację zaległości we [...] i zwróciła się do tamtejszego komornika, który 12 kwietnia 2023 r. wystosował do S. wezwanie do zapłaty. Tego samego dnia E. C. Dyrektor ds. Bezpieczeństwa w firmie S. złożyła Komornikowi oświadczenie, że roszczenie jest kwestionowane, ponieważ firma ta nigdy nie składała zamówień na dostawy towarów w firmie B. P. G. S.A. Z oświadczenia wynika ponadto, że firma S padła ofiarą kradzieży tożsamości, nie zamawiała i nie otrzymała towarów od B. P. G. S.A., a adres dostawy nie jest jej znany i dodatkowo domena w adresie mailowym została sfałszowana, ponieważ domeny firmy S to [...] i [...]. Ubezpieczyciel odmówił wypłaty odszkodowania na rzecz zawiadamiającego. Po uzyskaniu takiej informacji pracownicy spółki próbowali kontaktować się z osobą, która złożyła zamówienie. Niestety bezskutecznie.

Wobec powyższego, w ocenie skarżącej, zachodzi uzasadnione podejrzenie, że doszło do popełnienia przestępstwa na szkodę spółki. Wydała towar w łącznej ilości 46,8 ton pelletu i do dziś nie otrzymała zapłaty. Z informacji posiadanych obecnie wynika, że nieustalona osoba prawdopodobnie podszyła się pod osobę o nazwisku R. L. działającego w imieniu S.A.S. S..

Z uwagi na to, że przytoczone okoliczności uprawdopodabniają fakt dokonania szkody wobec spółki w związku z popełnieniem przestępstwa, na podstawie art. 303 k.pk., spółka złożyła do Prokuratury Rejonowej w [...] zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa. Spółka obecnie nie dysponuje więc towarem, który był przedmiotem kradzieży/oszustwa oraz nie otrzymała płatności za towar.

W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny skarżąca zadała pytania:

1. czy opisane w stanie faktycznym wydanie towarów podmiotowi podszywającemu się pod kontrahenta stanowi dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w kraju zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, a obecnie: Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u."), czy należy potraktować ją jako transakcję WDT (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) ze stawką 0%?

2. czy w zakresie wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem produktów wydanych podmiotowi podszywającemu się pod kontrahenta skarżąca zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca w zakresie pytania nr [...] stanęła na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym wydanie produktów/towarów podmiotowi podszywającemu się pod kontrahenta nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju i nie powinno być potraktowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ze stawką 0%.

Wskazano, że w spółce obowiązują wewnętrzne procedury, zgodnie z którymi osoby zajmujące się sprzedażą oraz dział księgowości weryfikują potencjalnych nabywców na podstawie KRS, CEIDG, wykazu tzw. "białej listy podatników", o którym mowa w art. 96b ust. 1 u.p.t.u., zagranicznych rejestrów handlowych, V. . Podczas weryfikacji sprawdzane są takie informacje jak: dane nabywcy, data rozpoczęcia działalności nabywcy, status podatkowy nabywcy w zakresie podatku VAT, znaczenie nabywcy w branży, wszelkie inne kwestie, które z uwagi na okoliczności konkretnej transakcji powinny zostać przeanalizowane w ramach procedury weryfikacji.

Zwrócono uwagę, że po zrealizowaniu transportu i nieotrzymaniu przez spółkę zapłaty za zamówiony materiał wyszło na jaw, że to nie kontrahent zamawiał przedmiotowe dostawy towarów. Wskazano, że spółka dysponuje oświadczeniami i dokumentami, które potwierdzają, że padła ofiarą przestępstwa oszustwa. Towar został zamówiony i wydany nieustalonej osobie, która "podszywała się" pod kontrahenta.

Stwierdzono, że opodatkowaniu będzie podlegać taka dostawa towarów, która posiada wszystkie wymienione w u.p.t.u. cechy, w szczególności taka, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, oraz która jest odpłatna. W przedstawionym stanie faktycznym zdaniem skarżącej nie doszło do dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu na podstawie u.p.t.u. jako dostawa towarów na terytorium kraju ani jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, z uwagi na fakt, że nie zaistniały powyższe przesłanki. Nie można przyjąć, że w przedstawionym stanie faktycznym doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na osobę, która skontaktowała się ze spółką i utrzymywała, że jest przedstawicielem kontrahenta. Zamiarem spółki nie było przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na tę osobę, a na kontrahenta i z takim przeznaczeniem towar został wydany. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazano, że nie ma możliwości uznania, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w sytuacji, gdy nie można ustalić odbiorcy towaru.

W świetle powyższego uznano, że nie zawarto z kontrahentem prawnie skutecznej umowy sprzedaży, w konsekwencji też nie doszło do przeniesienia na kontrahenta (ani na żaden inny podmiot) prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Podkreślono, że za tym, że kradzież towaru nie powoduje przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, przemawiają również wyroki T. S. U. E.. Zdaniem skarżącej na takiej samej zasadzie jak kradzież towarów, która była przedmiotem rozważań przed TSUE, należy traktować skutek przestępstwa oszustwa, którym jest wydanie towarów osobie podszywającej się pod kontrahenta.

W opinii spółki, zaistniałe zdarzenie nie spełnia również warunku odpłatnego charakteru. Wskazano, że z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że kradzież towaru nie może być uznana za odpłatną dostawę towaru, gdyż nie jest możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego.

W odniesieniu do pytania nr 2 skarżąca uznała, że w zakresie wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem produktów wydanych podmiotowi podszywającemu się pod kontrahenta, zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wskazano, że spółka poniosła wydatki związane z wydanymi towarami (wyrobami) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z przeznaczeniem do sprzedaży opodatkowanej, od których dokonała odliczenia podatku naliczonego. Spółka dokonała więc odliczenia podatku VAT w warunkach i okolicznościach wskazujących na zamiar wykorzystania wytworzonych produktów na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważono, że przedmiotowe wyroby nie są objęte katalogiem zwolnień przedmiotowych wynikających z art. 43 u.p.t.u.

Spółka podkreśliła, że przepis art. 91 u.p.t.u. wskazuje, w jakich sytuacjach podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w przypadku zmiany ich przeznaczenia. Nie przewiduje on jednak obowiązku korekty w sytuacji, w której z przyczyn niezależnych od podatnika doszło do utraty towaru. Brak obowiązku korekty podatku naliczonego w określonych sytuacjach wynika ponadto z art. 185 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm.).

W ocenie spółki w przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie cechy wymienione zarówno w przepisach krajowych, jak i wspólnotowych dla zachowania prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT od wydatków związanych z wytworzeniem wyrobów/towarów wydanych podmiotowi podszywającemu się pod kontrahenta. W przedstawionym stanie faktycznym skarżąca ponosiła wydatki związane z wytworzeniem produktów z założeniem, iż będą one pozostawały w związku ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną w ramach działalności gospodarczej. Podkreślono, że zdarzenie, przez które spółka utraciła towar, wynikało z popełnienia przez inną osobę czynu zabronionego. Spółka, działając w dobrej wierze, utraciła towar na rzecz oszusta oraz nie otrzymała za ten towar zapłaty. W ocenie skarżącej utraciła ona towary w sposób niezawiniony. Zauważono, że w wyroku TSUE z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 stwierdzono, że w sytuacji gdy towary zostały kupione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale stało się to niemożliwe z powodów, które należy uznać za niezależne od przedsiębiorcy, zachowuje on prawo do odliczenia VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2024 r., znak [...] [...] uznał stanowisko strony w zakresie braku opodatkowania dokonanej transakcji za nieprawidłowe, a w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za prawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ powołał się na treść przepisów: art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 1, 3 i 6, art. 7 ust. 1 u.p.t.u., i zauważył, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wskazano, że pojęcie to dotyczy tego rodzaju czynności, który daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Zdaniem organu chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym - istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności. Zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności", lecz jako własność ekonomiczną. Stwierdzono, że w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dalej organ przywołał treść: art. 2 pkt 22, art. 13 ust. 1, 2 i 6, art. 6 pkt 2, art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Przechodząc do oceny stanowiska strony odnośnie pytania nr 1 organ wskazał, że w ramach prowadzonej działalności spółka dokonała dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zauważono, że co prawda dostawa ta nastąpiła na rzecz innego podmiotu niż wskazuje na to prowadzona korespondencja e-mailowa, a w konsekwencji wystawione przez skarżącą faktury, jednak nie zmienia to faktu, że dostawa towaru miała miejsce. Wskazano, że okoliczność, że skarżąca nie otrzymała zapłaty za dokonaną dostawę, gdyż osoba zamawiająca towar podszyła się pod firmę, która zamówienia nie dokonała, nie wpływa na opodatkowanie samej czynności. Ustawa u.p.t.u. nie uzależnia opodatkowania czynności od otrzymania zapłaty. W analizowanym przypadku sama dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel miała miejsce, co potwierdza skarżąca wskazując, że towar został na miejscu rozpakowany a wszelkie wymagane dokumenty przewozowe podpisane. Zatem podmiot, który zamówił towar uzyskał de facto możliwość korzystania z tych towarów tak jak właściciel. Ponadto zauważono, że ujawnienie okoliczności, że najprawdopodobniej spółka padła ofiarą oszustwa nastąpiło po dokonaniu transakcji i po tym jak towary zostały przemieszczone z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Tym samym w ocenie organu dokonanej transakcji nie można uznać za czynność niebędącą przedmiotem prawnie skuteczne umowy. Stwierdzono, że w niniejszej sprawie została zrealizowana dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. na rzecz podmiotu innego niż ten, na który została wystawiona faktura.

Odnosząc się do możliwości zastosowania stawki podatku VAT 0% w odniesieniu do transakcji objętej wnioskiem przywołano treść przepisów: art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 1a, 3 i 11 u.p.t.u. Organ stwierdził, że skarżąca nie może zastosować stawki podatku VAT w wysokości 0% względem dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zauważono, że z wniosku wynika, że spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce i jest zarejestrowana do VAT UE. Organ interpretacyjny uznał, że pomimo, że w analizowanym przypadku doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., nie można uznać, że są spełnione warunki uprawniające do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, wskazane w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. W analizowanym przypadku nabywca towarów (podmiot inny niż ten, na który wskazuje prowadzona korespondencja e-mail, a w konsekwencji wystawiona przez spółkę faktura) nie podał skarżącej swojego właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, nadanego mu przez właściwe państwo członkowskie. Nie można również uznać, że spółka posiada dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy towarów (podmiotu innego niż ten, na który wskazuje prowadzona korespondencja e-mail, a w konsekwencji wystawiona faktura) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Pomimo iż nastąpiło przemieszczenie towaru z Polski do innego państwa członkowskiego UE, to towar nie trafił do podmiotu, na rzecz którego dostawa została zafakturowana. Powyższe skutkuje brakiem możliwości opodatkowania tej dostawy stawką podatku VAT w wysokości 0%. W konsekwencji, dokonana dostawa towarów podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla sprzedawanych towarów.

Odnośnie do pytania nr 2 powołano treść: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 4 u.p.t.u., i wskazano, że z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki. Wskazano, że spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wobec ustaleń dokonanych w ramach pytania nr 1, stwierdzono, że pomimo, że firma S. złożyła oświadczenie, że roszczenie jest kwestionowane, skarżąca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wskazano również odnośnie do powołanych we wniosku orzeczeń, że zostały one potraktowane jako element argumentacji skarżącej, oraz że są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Ponadto zauważono, że wskazane orzeczenie o sygn. akt I SA/Łd 171/21 jest nieprawomocne, z kolei orzeczenie TSUE w sprawie C-435/03 odnosi się stricte do kradzieży z magazynu, a orzeczenie TSUE w sprawie C-494/12 do nieuprawnionego posłużenia się kartą bankową jako środkiem płatniczym, a nie do wydania przez sprzedawcę towaru podmiotowi podszywającemu się pod inny podmiot. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zakwestionowała powyższą interpretację indywidualną w części w której uznano stanowisko spółki za nieprawidłowe, zarzucając jej :

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez organ błędu wykładni, tj. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u., polegającego na uznaniu, że wywóz towaru przez spółkę, za który nie uzyskała ona zapłaty, bowiem padła ona ofiarą oszustwa ze strony swojego domniemanego kontrahenta, powinien dla celów podatku od towarów i usług być potraktowany jako dostawa towarów opodatkowana tym podatkiem,

2. naruszenie przepisów postępowania poprzez dopuszczenie się przez organ naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – w skrócie: "o.p.") polegającego na braku odniesienia się przez organ do całości przedstawionej przez spółkę argumentacji, w szczególności stanowiska wynikającego z przywołanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji wyroków polskich sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach oraz orzecznictwa TSUE.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów skarżąca podkreśliła, że aby transakcja stanowiła dostawę w rozumieniu ustawy musi mieć charakter odpłatny i przenosić na inny podmiot prawo do rozporządzania towarami. Zdaniem skarżącej nie sposób przyjąć, iż przedmiotowa transakcja miała charakter odpłatny. Wskazano, że taki charakter mogła mieć wyłącznie transakcja zamierzona przez skarżącą, w której jej kontrahentem miał być oznaczony i znany na rynku podmiot zagraniczny. Tymczasem jego miejsce na skutek oszustwa zajęła nieznana osoba, która podszywając się pod firmę zagraniczną doprowadziła spółkę do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Osoba ta nie uregulowała należności za wyłudzony towar i weszła w jego posiadanie bezprawnie, wbrew woli skarżącej. Zaznaczono, że przekonanie spółki, że dokonuje dostawy towarów było wynikiem wprowadzenia jej w błąd przez oszusta. Ponadto wskazano, że skarżąca na skutek wprowadzenia w błąd co do podmiotu będącego kupującym towar nie przeniosła prawa do rozporządzania towarem na podmiot zagraniczny znany na rynku i wiarygodny, lecz wydała towar oszustowi. Trudno, zdaniem skarżącej, uznać za trafne stanowisko organu, że spółka przeniosła prawo do rozporządzania towarem. Wskazano, że nie można przenieść prawa do rozporządzania towarem na nieustaloną osobę, gdyż wykracza to poza sferę woli podmiotu wykonującego dostawę, a ponadto uniemożliwia kontrolę obrotu i rozliczeń podatkowych w systemie VAT. W ocenie skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu na podstawie u.p.t.u. jako dostawa towarów na terytorium kraju ani jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stwierdzono, że nie można przyjąć, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na osobę, która skontaktowała się ze spółką i utrzymywała, że jest przedstawicielem kontrahenta.

W kontekście drugiego z zarzutów uznano, że odniesienie się przez organ do szeroko powołanych we wniosku wyroków jest wybiórcze i bardzo lakoniczne. Nie sposób uznać go za sporządzone po rzeczywistym zapoznaniu się z powołanymi orzeczeniami. Zdaniem skarżącej wskazanie, że wyrok jest nieprawomocny nie spełnia wymagań art. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., i taka odpowiedź nie budzi zaufania do organów podatkowych.

Wskazano, że spółka nie kwestionuje stanowiska organu w zakresie, w jakim organ ten uznał prawidłowość stanowiska spółki w stosunku do prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę. organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, ze Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Artykuł 57a p.p.s.a. jest oparty na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżania (por. wyrok NSA z 8 lutego 2023 r. I GSK 556/19; wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ.; w skrócie "CBOSA").

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i w kontekście art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u., wyrażono stanowisko, według którego, spółka dokonała dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, w której dostawa nastąpiła na rzecz innego podmiotu, co nie zmienia faktu, że faktyczna dostawa towaru miała miejsce. W ocenie organu okoliczność, że skarżąca nie otrzymała zapłaty za dokonaną dostawę, gdyż osoba zamawiająca towar podszyła się pod firmę, która zamówienia nie dokonała, nie wpływa na opodatkowanie samej czynności, ponieważ ustawa u.p.t.u. nie uzależnia opodatkowania czynności od otrzymania zapłaty. W konkluzji organ uznał, że skoro nastąpiło przemieszczenie towaru z Polski do innego państwa członkowskiego UE, a towar nie trafił do podmiotu, na rzecz którego dostawa została zafakturowana, to brak jest możliwości opodatkowania tej dostawy stawką podatku VAT w wysokości 0%. W konsekwencji organ uznał, że dokonana dostawa towarów podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla sprzedawanych towarów.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, w opisanym stanie faktycznym nie doszło do dostawy towarów opodatkowanej stawką 23 %, ani wewnątrzwspólnotowej dostawy objętej stawką 0%, albowiem nie doszło do przeniesienia rozporządzania prawem do towaru jak właściciel oraz z uwagi na brak odpłatności transakcji.

Wobec uznania przez organ interpretacyjny za prawidłowe stanowiska skarżącej spółki odnośnie drugiego z zadanych pytań (w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego), przedmiotem sądowej kontroli w tej sprawie była zasadność stanowiska organu odnoszącego się do pytania pierwszego, co wynika z zarzutów skargi i jej uzasadnienia.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej ,,podatkiem'', podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu skarżącej, organ prawidłowo wskazał w interpretacji, że w opisanym stanie faktycznym miała miejsce dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o czym stanowi wprost art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Wyjaśnić należy, że ze względu na to, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera własną definicję dostawy nie ma uzasadnienia, by utożsamiać dostawę na gruncie tej ustawy ze sprzedażą uregulowaną w kodeksie cywilnym. Dostawa w rozumieniu analizowanego aktu prawnego ma szerszy zakres niż sprzedaż w rozumieniu cywilistycznym. Na gruncie podatku od towarów i usług bowiem użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to z harmonizacji tego podatku na terytorium U. E., czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie dostawy istotne jest rozporządzanie towarem w sensie ekonomicznym, co wiąże się z wydaniem rzeczy. W stanie faktycznym wskazanym we wniosku przedmiot dostawy został wydany, towar został dostarczony do [...] wynajętym przez spółkę transportem pod wskazany adres i odbiór towaru został potwierdzony na dokumencie CMR.

Dokonując oceny stanowiska skarżącej należało wziąć pod uwagę także przepis art. 6 pkt 2 u.p.t.u., który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem unormowań dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwa TSUE, a także NSA. Z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej powoływana jako "dyrektywą 2006/112/WE") - poprzednio Szósta Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [...] - a także z orzecznictwa TSUE wynika, że dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie jest w zasadzie istotna nielegalność danej transakcji, lecz to, jak taka transakcja rzutuje na realizację zasady neutralności VAT, przede wszystkim w aspekcie konkurencyjności. Tylko wówczas, gdy nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja między legalnym sektorem i sektorem nielegalnym, jak np. w przypadku handlu narkotykami, czy fałszywymi pieniędzmi, import lub dostawa takich towarów nie są w ogóle objęte systemem VAT (por. orzeczenie w sprawie C-283/95 pomiędzy K. F., a F. D. ([...]), czy też w sprawie C-3/97 przeciwko J. C. i E. T. ([...]). Jeżeli natomiast istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ, z uwagi na konkurencyjność, na rynek legalny, nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu VAT (np. handel podrobionymi towarami występującymi w obrocie legalnym, nielegalne świadczenie usług mających odpowiedniki w usługach legalnych, a także handel towarami pochodzącymi z przestępstwa). Kiedy zatem przepis art. 6 pkt 2 u.p.t.u. mówi o "czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" oznacza to, że norma ta dotyczy tego typu sytuacji, gdzie określona czynność in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Tylko w tych przypadkach wykluczone będzie opodatkowanie dostawy, czy świadczenie usług (por. wyroki NSA: z 23 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 431/10, 17 kwietnia 2018 r. I FSK 1096/16).

Takie stanowisko zajął też W. S. A. w Szczecinie w wyroku z dnia 12.08.2020r. w sprawie I SA/Sz 270/20 i Sąd w niniejszym składzie stanowisko to w całości podziela. Jednocześnie nie zgadza się z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaprezentowanym w wyroku z dnia 21.12.2023 r . w sprawie I SA/Po 684/23 ze skargi B. P. G. S.A w analogicznej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania transakcji wydania towarów osobie podszywającej się pod kontrahenta. W sprawie tej Sąd wyraził pogląd, że aby doszło do dostawy towaru, po stronie dostawcy musi istnieć wola przekazania innemu podmiotowi władztwa nad rzeczą. Z tych względów np. kradzież towaru, nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów. Sąd zrównał kradzież towaru z sytuacją skarżącej spółki, która na skutek wprowadzenia w błąd co do podmiotu będącego kupującym towar, nie przeniosła prawa do rozporządzania towarem na podmiot zagraniczny, znany na rynku i wiarygodny, lecz wydała towar oszustowi.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, z powodów wyżej wskazanych, z tym się nie zgadza. Dlatego zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u uznał za chybiony.

Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie wymienione powyżej elementy. Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną udzielił odpowiedzi w zakresie przedstawionego we wniosku spornego pytania oraz dokonał oceny stanowiska skarżącej stwierdzając, że jest ono nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna będąca przedmiotem skargi zawiera wszystkie elementy wymienione w przepisach o.p. Organ wyjaśnił skarżącej, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym doszło do czynności opodatkowanej oraz przedstawił szczegółowo przesłanki, z uwagi na które w przedmiotowej sprawie do zrealizowanej przez skarżącą dostawy towarów nie znajduje zastosowania obniżona stawka podatku VAT w wysokości 0% przewidziana w art. 41 ust. 3 u.p.t.u. dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W odniesieniu do zarzutu skarżącej, że naruszeniem przepisów postępowania jest brak odniesienia się przez organ do zaprezentowanego przez stronę orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzeczeń TSUE należy przyznać rację organowi, że wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji .

Z przytoczonych względów skarga okazała się nieskuteczną, w kontekście podniesionych w niej zarzutów i dlatego Sąd oddalił ją w oparciu o art. 151 p.p.s.a.