Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 383/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 § 4 i 5, art. 194 § 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 234 poz 1997
law: Ustawa z dnia 12 października 1990 r. o Straży Granicznej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 402/08 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. S. kwotę 2151 (słownie: dwa tysiące sto pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r., I SA/Bk 402/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 sierpnia 2008 r., uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 30 kwietnia 2008 r. i określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 16.022 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych międzynarodowego przewozu osób.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 5 sierpnia 2008 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 15.591 zł wskazując, że zastrzeżenie zawarte w piśmie Straży Granicznej o prowadzeniu niepełnej ewidencji osób i pojazdów przekraczających granicę RP nie stanowi okoliczności, która mogłaby negatywnie wpływać na sytuację skarżącego, jest bowiem prawdopodobne, iż przekroczeń granicy przez skarżącego mogłoby być więcej, skoro nie wszystkie są odnotowywane. Zdaniem organu skarżący nie przedstawił żadnego wiarygodnego powodu wyjazdów w tak dużej liczbie - 89 zarejestrowanych przez Straż Graniczną "podróży"" w latach 2002 - 2004. Za niewiarygodne uznano również twierdzenia, że publikowane w prasie ogłoszenia miały stanowić formę badania zapotrzebowania rynku na takiego typu usługi, a w związku z brakiem odzewu skarżący zrezygnował z podjęcia działalności gospodarczej. Na cel publikacji ogłoszeń wskazuje ich treść i miejsce we właściwej rubryce ogłoszeniowej. W sprawie ustalono, że skarżący miał dostępny samochód przystosowany do przewozu osób z liczbą miejsc 9, stanowiący własność jego małżonki co najmniej od dnia 30 lipca 2002 r. do dnia 21 października 2004 r. Składane przez skarżącego wyjaśnienia opisujące stan faktyczny w konfrontacji z zebranymi dowodami trudno uznać za wiarygodne i logiczne. Organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia personaliów osób korzystających z usług skarżącego. Za niezasadne uznał też zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. Odnośnie dokonanego w sprawie oszacowania podstawy opodatkowania, dyrektor izby skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji wykazał, iż nie mogła zostać zastosowana żadna z metod opisanych w art. 23 § 3 ord. pod. W konsekwencji oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 ord. pod. inną wypracowaną metodą posiłkując się m.in. informacjami ze Straży Granicznej oraz fakturami dokumentującymi zakup usług w postaci ogłoszeń prasowych. Wartość usług określono natomiast na podstawie wyciągów z protokołów przesłuchań dokonanych w innych postępowaniach prowadzonych przez naczelnika urzędu skarbowego. Za nietrafny uznano zarzut określenia przychodu w kwotach brutto, bez pomniejszania o VAT, w sytuacji, gdy dokonana przez podatnika sprzedaż usług nie została opodatkowana tym podatkiem. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w jego ocenie do kosztów uzyskania przychodów należało zaliczyć także wydatki dotyczące zamawianych ogłoszeń informujących o przewozie, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.f. - oraz art. 23 § 3 i § 4, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 199 ord. pod.

4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że skarżący w 2003 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych międzynarodowego przewozu osób. Dokonana w tym zakresie ocena została podjęta zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w oparciu o rzetelnie zgromadzony materiał dowodowy, znajdując odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji obu instancji, nie naruszono więc w tym zakresie zasad naczelnych postępowania podatkowego. Zasadniczym dowodem w sprawie było pismo Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej, które organy podatkowe trafnie potraktowały, jako dokument urzędowy. Dla jego mocy dowodowej nie miała znaczenia okoliczność, że nie była to pełna ewidencja danych. Organy podatkowe uwzględniły fakty przekraczania granicy w terminach wynikających z ww. ewidencji prowadzonej przez Straż Graniczną. Skarżący nie kwestionował faktów przekraczania granicy w datach wynikających z informacji pochodzącej od Straży Granicznej, ale kwestionował cel przekraczania granicy, który według organów podatkowych wiązał się ze świadczeniem usług transportowych, nie przedstawił jednak żadnych racjonalnych powodów tak znacznej liczby odnotowanych przekroczeń granicy (123 zarejestrowane przekroczenia w latach 2002-2004). Nie budzi też zastrzeżeń przyjęcie przez organy, że na poszczególny kurs składał się wyjazd z kraju, jak również powrót do kraju i w sytuacji odnotowania przynajmniej jednej z tych okoliczności zasadnie ustalono, że taki kurs miał miejsce. Odnośnie natomiast odnotowania w ewidencji Straży Granicznej przekroczenia granicy samochodem osobowym, którym jak wskazuje pełnomocnik można przewieść najwyżej 5 osób, sąd pierwszej instancji powołał się na art. 2 pkt 40 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), który definiuje samochód osobowy. Analiza danych przekazanych przez Straż Graniczną wykazała, że dni, w których odbywały się wyjazdy, pokrywały się z zamieszczanymi systematycznie przez skarżącego ogłoszeniami w prasie. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie występował o przesłuchiwanie swojego ojca, do którego należał numer telefonu stacjonarnego wskazywany w ogłoszeniach. Ponadto dysponował on pojazdem odpowiednim do odpłatnego przewozu osób, albowiem jego żona była właścicielką samochodu marki Ford Transit 2.5D z liczbą miejsc 9. Powołując się na art. 155 § 1 ord. pod. sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie oparły decyzji na wyjaśnieniach skarżącego, podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił zgromadzony materiał dowodowy wskazany w decyzji, organy natomiast mogły i powinny odnieść się do wyjaśnień skarżącego dotyczących istotnych okoliczności. Stąd podnoszony w tym zakresie zarzut nie może być uwzględniony. W związku z tym, że zebrane w sprawie dowody pozwalały na podjęcie ustaleń odnośnie działalności prowadzonej przez skarżącego, na ocenę zaskarżonej decyzji nie ma wpływu zarzut, iż organy nie ustaliły osób, które przewoził skarżący. Wskazywanie zaś przez organ na szczególne utrudnienia związane z ustaleniem takich osób, nie stanowiło też przerzucenia ciężaru dowodu na stronę.

Uzyskany przez skarżącego w 2003 r. przychód z prowadzonej niezarejestrowanej działalności gospodarczej podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Podatnik nie prowadził przy tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, do czego obligował go art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego też względu w pełni uzasadnione stało się ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 ord. pod.).

Organy wykazały jednocześnie i uzasadniły brak podstaw do zastosowania jednej z metod szacunku określonej w art. 23 § 3 ord. pod., W przypadku skarżącego ustalono liczbę wykonanych kursów, jej uwzględnienie pozwalało na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Brak stosownych danych uniemożliwiał z kolei zastosowanie metody udziału dochodu w obrocie. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutami pełnomocnika podatnika dotyczącymi możliwości zastosowania metody produkcyjnej, która opiera się na ocenie zdolności wytwórczej czynników produkcji w przedsiębiorstwie podatnika. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 ord. pod. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo opisał zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu na postawie art. 23 § 4 ord. pod. Wypracowana przez organy metoda pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zawiera ona elementy metody porównawczej zewnętrznej, dodatkowo oparto ją na ustaleniach faktycznych poczynionych w badanej sprawie a dotyczących liczby odnotowanych przekroczeń granicy przez skarżącego. Bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy pozostaje podnoszona przez pełnomocnika okoliczność, że w ewidencji Straży Granicznej odnotowano fakt przekroczenia granicy przez pieszego. Sytuacja taka miała miejsce w dniach 3 maja 2003 r. i 7 czerwca 2003 r., jednakże wskazane przekroczenia granicy nie stanowiły samodzielnie o wykonaniu przez skarżącego kursów. Dokonanie kursu w tych przypadkach ustalono także na fakcie odnotowania odpowiednio w dniach 30 kwietnia 2003 r. i 4 czerwca 2003 r. wyjazdu przez skarżącego. Stąd w sytuacji odnotowania wyjazdu skarżącego, niewątpliwie zachodziła podstawa do ustalenia faktu dokonania kursów, niezależnie od tego, w jakim terminie nastąpił w tych przypadkach przyjazd, przy czym nie ma dowodów, które uzasadniałyby wniosek odmienny od przyjętego przez organ. Ustalając wartość jednego kursu organy oparły się na danych pozyskanych w ramach innych postępowań, przyjmując w tym zakresie średnie wartości. Niezasadny jest zarzut dotyczący niepomniejszenia ceny przejazdu o podatek od towarów i usług. W analizowanym stanie faktycznym taki podatek nie wystąpił, nie wynikał on ani z deklaracji, ani z decyzji. Skoro skarżący takiego podatku nie ponosił, nie było podstaw do odliczania wyłącznie teoretycznej wielkości. Organy dokonały również oszacowania kosztów uzyskania przychodów, w szczególności kosztów zużytego paliwa, organ odwoławczy dodatkowo uwzględnił koszty związane z zakupem ogłoszeń prasowych. Nie znajduje uzasadnienia niesprecyzowany przez pełnomocnika zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., organ bowiem był niewątpliwie uprawniony do wydania w tym zakresie decyzji.

6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając:

I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. - w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie pomimo, że skarżący nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej świadczenia usług transportowych w zakresie międzynarodowego przewozu do Belgii, Niemiec i Holandii, co miało wpływ na wynik sprawy o oddalenie skargi;

II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 124 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było istotnymi wadami, w tym uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. naruszającymi:

1) art. 23 § 4 i 5 ord. pod. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego sprawie bez jego właściwego oceny, co miało wpływ na wynik postępowania i oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób rażąco odbiegający od rzeczywistej podstawy opodatkowania, poprzez ustalenie podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu danych nie znajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym:

a) przy zastosowaniu ceny za przejazd od 1 klienta ustalonej z pominięciem terytorialnego zakresu działalności, tj. przy założeniu, że wszyscy klienci dokonywali zapłaty za przewóz do Brukseli i w oparciu o dokumentację osób świadczących usługi transportowe w zakresie międzynarodowego przewozu do Belgii, podczas gdy skarżący dokonywał przewozu do Belgii, Niemiec i Holandii, a cena pobierana za przewóz osoby była uzależniona od długości trasy, wobec czego średnia cena płacona przez klienta (przy założeniu, że miały miejscu przewozy nie tylko do Brukseli, a również np. do Berlina) znacznie odbiega od przyjętej do szacowania podstawy opodatkowania,

b) przy zastosowaniu wskaźnika zużycia oleju napędowego zgodnie z parametrami spalania auta "Mercedes Sprinter 212", pomimo tego jednoczesnego uznania, że podatnik w ramach prowadzonej działalności korzystał z auta "Ford - Transit 2,5 D",

c) przy zastosowaniu ceny oleju napędowego wg danych ze stacji w M., pomimo tego, że przy pokonywaniu przyjętych przez organy i sąd odległościach (od 750 do 1500 km w jedną stronę), koniecznym było 2 - 3 krotne tankowanie auta podczas jednej podróży, w tym najprawdopodobniej na stacjach położonych przy przejściach granicznych, zaś średnia cena paliwa uwzględniająca ceny oleju napędowego w województwach przygranicznych, byłaby wyższa niż cena na stacji w Mońkach,

d) poprzez ustalenie ceny za przejazd pobieranej od 1 osoby bez uwzględnienia podatku VAT liczonego rachunkiem "w stu", w sytuacji – gdy podstawę oszacowanej ceny stanowiły dane uzyskane od innych podatników VAT,

2) art. 194 § 1 i 3 ord. pod. w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie, że pismo Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej z 9 lutego 2005 r., potwierdzające fakt wielokrotnych przekroczeń przez stronę granicy jest dokumentem urzędowym, a poczynienie ustaleń faktycznych o sposobie przekroczenia granicy w dniach 3 maja i 7 czerwca 2003 r. wbrew informacjom w nim zawartym pomimo nie przeprowadzenia dowodu przeciwko ustaleniom wynikającym z dokumentu (art. 194 §3 o.p.),

3) art. 120, 122, 187 i 191 ord. pod. poprzez "dokonanie swobodnej oceny dowodów" i ustalenie, że podatnik dokonywał zarobkowego przewozu osób, podczas gdy w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, kogo przewoził podatnik, że podatnik pobierał od przewożonych osób pieniądze za przewiezienie ich za granicę oraz, że pobierana od pasażerów cena przekraczała koszt paliwa, tak by można mówić o osiąganiu przez skarżącego dochodu z rzekomo prowadzonej działalności,

4) art. 120, 122, 187 i 191 ord. pod. poprzez "dokonanie swobodnej oceny dowodów" i ustalenie, że podatnik dokonywał przewozu osób autem 9 - osobowym, podczas gdy:

a) w 2003 r. skarżący był właścicielem dwóch samochodów 5 - osobowych,

b) samochód Ford Transit 2,5 D z liczbą miejsc 9 zarejestrowany na M. S. to (zgodnie z Informacją uzyskaną przez organ z Urzędu Miasta w S.) pojazd ciężarowy, przystosowany do ciągnięcia przyczepy, a przy tym z pisma Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej wynika, że podatnik przekraczał granicę autem osobowym, a nie ciężarowo-osobowym,

c) z treści ogłoszeń zamieszczanych w prasie wynika, że z auta ciężarowego korzystał wyłącznie w celach dostawczych,

5) art. 120, 122, 187 i 191 ord. pod. poprzez dokonanie swobodnej oceny dowodów i ustalenie, że podatnik prowadził działalności gospodarczą wyłącznie w oparciu o:

a) treść ogłoszeń prasowych, pomimo nie wykazania żadnego związku pomiędzy ogłoszeniami, a działalnością podatnika, za wyjątkiem faktu spokrewnienia dającego ogłoszenie z podatnikiem,

b) informację o częstym przekraczaniu granicy samochodem osobowym, a także pieszo na podstawie pisma Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej z 9 lutego 2005 r.,

6) art. 122 ord. pod. poprzez nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w sprawie i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez:

a) niedopuszczenie dowodu ze świadka - funkcjonariusza sporządzającego pismo Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej z 9 lutego 2005 r. na okoliczność sposobu sporządzania pisma prowadzenia ewidencji i wpisywania w niej danych, m.in. celem wyjaśnienia czy jako przekroczenie granicy przy użyciu samochodu osobowego rozumiano wyłącznie auta osobowe, czy też auta ciężarowo - osobowe,

b) nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. S. na okoliczność ustalenia, czy ogłoszenia w prasie z ofertą transportu zagranicznego były w jakikolwiek sposób związane z działalnością gospodarczą skarżącego,

c) nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - klientów skarżącego, na okoliczność:

– odpłatności usług, tj. nie pobierania od klientów zapłaty za transport ewentualnie, że pobierana kwota nie przewyższała partycypowania w koszcie paliwa,

– rodzaju samochodu, którym przewożono klientów, tj. czy był to samochód 5, czy 9 - osobowy,

d) nie ustalenia, czy informacja podawana przez kontrolowanych podatników o cenie pobieranej za przewóz osób zawiera w sobie podatek VAT,

co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku.

W związku z tak postawionymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także o dołączenie do akt sprawy wyroków WSA w Białymstoku z 10 grudnia 2008 r., I SA/Bk 400/08 i I SA/Bk 404/08.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

9. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskaże te okoliczności, które doprowadziły do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Otóż nie budzi wątpliwości, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu (art. 106 § 4 p.p.s.a.) znana jest okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r. I SA/Bk 404/08 uchylił zaskarżoną decyzję określającą M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Jak wynika z lektury uzasadnienia tego wyroku sąd wskazał, że "naliczając liczbę kursów zagranicznych organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności. Otóż z ewidencji Straży Granicznej wynika, że w dniu 18 maja 2002 r. odnotowano fakt przekroczenia granicy przez pieszego, zaś w dniu 29 czerwca 2002 r. przez autobus. Co istotne uznano, że wskazane przekroczenia granicy świadczą samodzielnie o wykonaniu przez skarżącego dwóch kursów, nie odnotowano bowiem odpowiednio w tych przypadkach faktu przyjazdu i wjazdu. W ocenie sądu bez wyjaśnienia tych zapisów organy nie mogły przyjąć, że skarżący w tych przypadkach wykonał kursy odpowiednim samochodem przeznaczonym do przewozu osób (do 9), nie ustalono bowiem, aby dysponował on autobusem". Podzielając co do zasady powyższy pogląd należy stwierdzić, że podobna sytuacja zaistniała także w 2003 r., co uszło uwadze Sądu pierwszej instancji, a co trafnie podniósł podatnik w skardze kasacyjnej, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 120, 122, 187 i 191 ord. pod. (pkt 5b, 6a i częściowo pkt 2 skargi kasacyjnej). Otóż z pisma Komendy Głównej Straży Granicznej z dnia 9 lutego 2005 r. [...] wynika, że M. S. miał przekroczyć granicę niemiecko-polską na przejściu granicznym F. określone jako "przejazd" w dniach 3 maja 2003 r. i 7 czerwca 2003 r. pokonując ją pieszo. Z kolei w decyzji z dnia 30 kwietnia 2008 r. przyjęto, że skarżący w miesiącu maju 2003 r. wyjeżdżał z Polski i powracał w dniach: 30 kwietnia wyjazd – 3 maja powrót (pieszo); 7 maja wyjazd – 10 maja powrót; 14 maja wyjazd – 17 maja powrót; 22 maja wyjazd – 25 maja powrót, zaś w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej określono, że w maju skarżący wykonał 3,5 kursów. Z kolei odpowiednie dane z miesiąca czerwca przedstawiają się następująco: 4 czerwca wyjazd – 7 czerwca powrót (pieszy); 11 czerwca wyjazd – brak danych co do powrotu, ale organ założył, że powrót nastąpił tym samym sposobem; 18 czerwca wyjazd – 21 czerwca powrót; 26 czerwca wyjazd – 28 czerwca powrót, co pozwoliło na ustalenie, że skarżący w czerwcu wykonał 4 kursy. Wprawdzie sytuacja sposobu pokonywania granicy w dniu 3 maja i w dniu 7 czerwca 2004 r. była odmienna niż w 2002 r. (w dniu 18 maja 2002 r. odnotowano "wyjazd – pieszo, a w dniu 29 czerwca 2002 r. przyjazd autobusem) to jednak powstają wątpliwości co do sposobu prowadzenia przez Straż Graniczną ewidencji przekroczenia granicy. W oparciu o jakie dane i okoliczności Straż Graniczna stwierdzała, że M. S. albo pokonywał granicę pieszo, autobusem i samochodem osobowym a w szczególności czy pojęcie samochód osobowy z owego pisma mogło równocześnie oznaczać samochód dostawczy. Takie okoliczności mogłyby być wyjaśnione tylko poprzez ustalenie i przesłuchanie osoby (osób) sporządzających ewidencję, o której mowa w powołanym piśmie Komendy Głównej Straży Granicznej. Oczywiście nie można też wykluczyć możliwości przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z dokumentu np. objaśnień do ewidencji, o której mowa w piśmie wyjaśniającym co oznacza użyte w niej określenie pojazd osobowy, czy na podstawie jakich danych określa się sposób przekroczenia granicy. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wprawdzie odniósł się do zaliczenia do przychodów i kosztów jego uzyskania faktów przekroczenia granicy w dniu 3 maja 2003 r. i 7 czerwca 2003 r. (s. 9 uzasadnienia) ale w powiązaniu z aktami sposobu przekroczania granicy przez skarżącego w dniach 18 maja 2002 r. i 29 czerwca 2002 r. powstają wątpliwości co do sposobu ewidencjonowania faktów przekraczania granicy i samego znaczenia pojęcia samochód osobowy, samochód dostawczy, autobus, jeżeli wziąć przy tym pod uwagę to, że samochód osobowy był zarejestrowany na M. S. Uwzględnić przy tym trzeba też i to, że nie w każdej fakturze za ogłoszenie wpisywano, że przejazd odbędzie się samochodem dostawczym określonym też jak "Ford Transit 2,5 D (1996), przedłużany, podwyższany". Tych wątpliwości Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę i nie wyjaśnił ale mogły one mieć wpływ na wynik sprawy bo brak jednoznacznych danych co do rodzaju samochodu mógłby uzasadniać pogląd, że wątpliwości te należałoby tłumaczyć na korzyść skarżącego i przyjąć, że kursy były wykonywane samochodem osobowym, a nie dostawczym. Wątpliwości te mogłoby wyjaśnić przesłuchanie osoby (osób) sporządzających ewidencję z dnia 9 lutego 2005 r.

W tym zakresie wątpliwości budzi także pogląd co do przyjęcia za podstawę rozliczenia kosztów przejazdu związanych ze zużyciem paliwa danych dotyczących auta "Mercedes Sprinter 212" w sytuacji ustalenia, ze podatnik korzystał w działalności z samochodu "Ford – Transit 2,5D" Wątpliwość ta ma istotny charakter a sąd pierwszej instancji jej nie wyjaśnił.

10. Nie można zaś podzielić pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Otóż trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe zasadnie zastosowały metodę oszacowania podstawy opodatkowania wynikającą z art. 23 § 4 i 5 ord. pod. Metoda ta zgodnie z art. 23 § 4 i 5 ord. pod. ma po pierwsze zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania a więc metody odzwierciadlającej stan rzeczywisty a nie oparty na spekulacjach, a po drugie muszą zaistnieć szczególnie uzasadnione przypadki. Ta ostatnia przesłanka wskazuje, że organ podatkowy musi te okoliczności szczególne stwierdzić i je uzasadnić. Metoda oszacowania, o której mowa w art. 23 § 4 ord. pod. nie jest bowiem metodą równorzędną z metodami określonymi w art. 23 § 3 pkt 1-6 ord. pod. ale metodą, którą można zastosować gdy niemożliwe albo niedopuszczalne jest zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 pkt 1-6 ord. pod. Ponieważ metoda oszacowania, o której mowa w art. 23 § 4 ord. pod. jest metodą oszacowania musi też dla jej zastosowania zaistnieć trzecia przesłanka, a mianowicie jedna z okoliczności określonych w art. 23 § 1-3 ord. pod. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości to, że zaistniały wszystkie wykazane wyżej przesłanki zastosowania przepisu art. 23 § 4 ord. pod. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji – na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – wynikają szczegółowe przyczyny, dla których organ ten zdecydował się na jej zastosowanie. Z omawianych przesłanek najważniejsza to, że w innych przedsiębiorstwach, w których organ ustalił, że prowadziły podobną działalność inny był zakres wykonywania tej działalności, jeżeli chodzi o ilość wykonanych usług a tym samym przychód, jak i koszty uzyskania przychodu. To zaś oznaczało, że tak przychód jak i koszty jego uzyskania określone metodą porównawczą nie byłyby zbliżone do rzeczywistych. Jej zastosowanie siłą rzeczy prowadziłoby do trafnego zarzutu, że porównuje się to co porównywane być nie może i nie powinno. Co do niedopuszczalności stosowania pozostałych metod Naczelny Sąd Administracyjny także podziela argumentację Sądu pierwszej instancji. Nie sposób przy tym zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej w tym zakresie (z zastrzeżeniem uwag podniesionych w pkt 9 uzasadnienia), że materiał dowodowy sprawy nie dawał organom podatkowym podstaw do przyjęcia co do ceny oleju napędowego według danych ze stacji w M. Dla zastosowania tych danych organy podatkowe miały bowiem materiał dowodowy. Metoda oszacowania określona w art. 23 § 4 ord. pod. nie uniemożliwia zaś wykorzystywania do oszacowania także takich danych byleby zachodziły przesłanki szczególne. Nie sposób też zakwestionować tego, że z każdego ogłoszenia wynikało, że kurs odbywać się będzie do Belgii. Brak zaś danych co do tego, że niektóre z osób odbywały kurs krótszy uniemożliwiał organom podatkowym przyjęcie poglądu, że cześć z nich odbyła kurs np. do Berlina.

11. Nie można też zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że pismo Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej z dnia 9 lutego 2005 r. potwierdzające fakt wielokrotnych przekroczeń granicy nie jest dokumentem urzędowym. Otóż niewątpliwie ustawa – Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "dokument urzędowy". Niemniej jednak z art. 194 § 1 i 2 ord. pod. wynikają przesłanki uznania dokumentu za urzędowy. Otóż zaliczyć do nich należy dokument, który:

a) został sporządzony w formie określonej przepisami prawa,

b) został sporządzony w formie określonej w przepisach prawa,

c) został sporządzony przez powołane do tego organy władzy publicznej, lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów są one uprawnione do ich wydawania. Jeżeli uwzględnić treść art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o Straży Granicznej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 234, poz. 1997 ze zm.) to nie może budzić wątpliwości, że Straż Graniczna wykonująca czynności kontroli ruchu granicznego jest organem władzy publicznej uprawnionym także do ewidencji tego ruchu. Z tego też powodu informacja udzielona na podstawie zapisów takiej ewidencji będzie także dokumentem urzędowym (zob. art. 1 ust. 2 pkt 9 tej ustawy). To zaś oznaczało, że informacja tego rodzaju jako emanacja tej ewidencji korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarogodności). Zgodnie z art. 194 § 3 ord. pod. pominięcie faktu stwierdzonego w takim dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu byłoby naruszeniem powołanego przepisu. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny (w pkt 9 uzasadnienia) wskazał na konieczność wyjaśnienia pojęcia samochód osobowy, o którym mowa w powołanej informacji tak by ustalenia faktyczne w tym zakresie były zgodne z zebranymi w sprawie dowodami.

12. Nieuzasadnione są też zarzuty (pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej) naruszenia przepisów postępowania, w zakresie przyjęcia w stanie faktycznym sprawy, że podatnik prowadził zarobkowy przewóz osób albowiem okoliczność ta została w sposób wiarogodny udowodniona istotnymi niebudzącymi wątpliwości danymi dotyczącymi ogłoszeń i faktu przekraczania granicy, a także danymi co do okresu i osoby na którą zarejestrowany został samochód Ford Transit 2,5 D (z zastrzeżeniem pkt 9 i 11 uzasadnienia). Okoliczności te są okolicznościami wynikającymi z dokumentu urzędowego i dokumentu prywatnego, których wiarogodności nie podważono, a to oznacza, że na ich podstawie organ podatkowy miał prawo ustalić, że podatnik prowadził działalność gospodarczą.

Zgodnie bowiem z art. 191 ord. pod. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Poza tym zgodnie z art. 192 ord. pod. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zaistnienie w rozpoznawanej spawie przesłanek określonych w powyższych przepisach nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Okoliczność zaś czy skarżący do prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał samochód osobowy (5) powinna zostać wyjaśniona zgodnie z zakresem wskazanym pkt 9 uzasadnienia.

13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt. 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).