Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3338/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E" sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 167/17 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r. o sygn. I SA/Łd 167/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu (dalej: SKO w Sieradzu) z dnia 28 listopada 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).

2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że decyzją z 11 kwietnia 2016 r. Wójt Gminy W. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie 311.037 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 716, dalej: u.p.o.l.) nie przewiduje "dzielenia" podstawy opodatkowania budowli na dwa okresy w sytuacji, gdy amortyzacja środków trwałych została rozpoczęta w trakcie roku podatkowego, w którym już 1 stycznia powstał obowiązek podatkowy. Jedynym przypadkiem, zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.o.l., w którym podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na inny dzień niż 1 stycznia jest sytuacja, w której obowiązek podatkowy powstaje w ciągu roku podatkowego. W rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy powstał natomiast w dniu 1 stycznia 2013 r. (w związku z zakończeniem budowy w roku 2012), dlatego przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie znalazł zastosowania. Wójt wskazał, że spółka w toku prowadzonego postępowania przedstawiła organowi rejestr środków trwałych na rok 2013, zgodnie z którym wszystkie środki trwałe zostały przyjęte do użytkowania po 1 stycznia 2013 r., tj. 31 marca 2013 r. Z uwagi na to spółka na dzień 1 stycznia nie przyjęła do używania żadnych środków trwałych tym samym nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się bowiem od wartości początkowej środka trwałego, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze. zm., dalej: u.p.d.o.p.). W roku 2013 brak więc było wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. W ocenie organu podatkowego uzasadnione było zatem powołanie rzeczoznawcy majątkowego w celu wydania opinii zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Biegła stwierdziła, że z uwagi na fakt, iż dla wycenianych budowli nie istnieje aktywny rynek oraz brak obrotu podobnymi obiektami i brak jakichkolwiek porównywalnych transakcji, dla przedmiotowych budowli określona została wartość odtworzeniowa, metodą odtworzeniową mieszcząca się w podejściu kosztowym.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu, po rozpoznaniu odwołania skarżącej, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu SKO w Sieradzu wskazało, że budowa elektrowni wiatrowych została zakończona w grudniu 2012 r., tym samym spółka już w tym okresie władała przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako posiadacz samoistny, a przez to stała się podatnikiem z dniem 1 stycznia 2013 r. Wbrew twierdzeniu spółki, zapłata reszty ceny za obiekt w marcu 2013 r. nie pozbawiła jej przymiotu podatnika podatku od nieruchomości za rok 2013. Zdaniem Kolegium, spór pomiędzy stronami dotyczy opodatkowania infrastruktury elektrycznej. W złożonym odwołaniu spółka uznała, że infrastruktura elektryczna składająca się m.in. z kabli umieszczonych bezpośrednio w ziemi, jak też w kanalizacji kablowej podziemnej, nie jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w związku z tym nie będzie opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Stanowiska tego organ odwoławczy nie podzielił. Organ zaznaczył, że wskazane w art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.; dalej skrócie: ustawa Prawo budowlane lub u.p.b.) linie kablowe umieszczone bezpośrednio w ziemi oraz kanalizacja kablowa stanowią budowle jako obiekty liniowe, za wyjątkiem kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej. Powołując się na opinię rzeczoznawcy majątkowego oraz kosztorys inwestorski, stanowiący załącznik do opinii ustalił, że celem przyłączenia elektrowni wiatrowej do sieci elektroenergetycznej została ułożona bezpośrednio w ziemi (a nie w kanalizacji kablowej) linia kablowa. Poza tym tylko w niewielkiej części linia kablowa została ułożona w rurze osłonowej - brak jest jakichkolwiek innych elementów w postaci pomieszczeń podziemnych, czy studzienek kablowych. Organ uznał, że rura osłonowa, w której częściowo została ułożona linia kablowa, nie jest kanalizacją kablową, o której mowa w § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. nr 219, poz. 1864 ze zm.). W konsekwencji Kolegium uznało, że prawidłowa jest ocena stanu faktycznego sprawy i wywiedzione na jego podstawie stanowisko organu pierwszej instancji, że linie kablowe umieszczone bezpośrednio w ziemi stanowią budowle jako obiekty liniowe i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prawidłowe jest także, zdaniem organu odwoławczego ustalenie, że stacja rozdzielczo-pomiarowa posadowiona przy elektrowni [...] stanowi, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek, bowiem spełnia wszystkie cechy budynku. Oceniając wartość dowodową opinii rzeczoznawcy majątkowego Kolegium stwierdziło, że nie budzi ona zastrzeżeń w świetle obowiązujących przepisów prawa i obejmuje wszystkie czynności szacunkowe konieczne do prawidłowego określenia wartości budowli dla przyjętego celu.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Łodzi, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), art. 49 § 1 i art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.), art. 45 ust. 1 u.p.b., art. 4 ust. 8, art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l.

3.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za uzasadnioną, podzielając pogląd organów podatkowych, że budowa została zakończona w grudniu 2012 r. zaś obowiązek podatkowy powstał 1 stycznia 2013 r., zgodnie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Wyjaśnił, że zakresy znaczeniowe przesłanek powstania obowiązku podatkowego w postaci "zakończenia budowy" i "rozpoczęcia użytkowania budowli" mają charakter rozłączny. Rozpoczęcie użytkowania budowli staje się z woli ustawodawcy przesłanką powstania obowiązku podatkowego tylko wówczas, gdy następuje przed zakończeniem budowy. Jeśli zaś zakończenie budowy, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, wyprzedza rozpoczęcie użytkowania budowli, to obowiązek podatkowy powstaje 1 stycznia roku następującego po zakończeniu budowy a nie, jak uważa skarżąca, roku następującego po rozpoczęciu użytkowania nowej budowli. Jednocześnie WSA w Łodzi podkreślił, że na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. zobowiązanie w podatku od nieruchomości dla osób prawnych powstaje z mocy prawa. Skoro zaś zgodnie z powołanym przepisem w związku z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstał w dniu 1 stycznia 2013 r. to przekształcił się w zobowiązanie podatkowe w tym samym dniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie podzielił stanowiska skarżącej, że do czasu ukonstytuowania się przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. budowle, co do których zostało określone zobowiązanie podatkowe za rok 2013, były częścią składową gruntu, na którym zostały posadowione, wobec czego skarżąca nie będąc ich właścicielem ani posiadaczem samoistnym nie mogła być podatnikiem podatku od nieruchomości za rok 2013. Zdaniem Sądu w tej materii decydujące znaczenie ma pozostawanie właścicielem przedmiotu opodatkowania oraz spełnienie przesłanki z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. - to jest zakończenia budowy przed dniem 1 stycznia 2013 r.

Za zasadne Sąd uznał zarzuty, które dotyczyły przyjęcia wartości odtworzeniowej, jako podstawy opodatkowania. Sąd wyjaśnił, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia wartość rynkowa w ustawie podatkowej. Jednak ustawodawca nakazał w art. 6 ust. 8 u.p.o.l. aby wartość budowli lub ich części była ustalana przez biegłego wybranego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 782; dalej: u.g.n.). Uprawnia to organy podatkowe do poszukiwania wartości rynkowej budowli lub jej części zgodnej z definicją wskazaną w cytowanej ustawie o gospodarce nieruchomościami. W toku ustalania wartości przedmiotu opodatkowania organ winien odpowiedzieć na pytanie, czy wobec kategorycznego brzmienia art. 6 ust. 5, w związku z ust. 7 u.p.o.l. dla potrzeb postępowania podatkowego w ogóle dopuszczalne jest ustalenie wartości odtworzeniowej, skoro nie jest przewidziana jako miara wartości tego przedmiotu opodatkowania. Organ ma obowiązek badania zarówno metodologii pracy biegłego, umiejętności wyciągania wniosków, logiki rozumowania, jak i weryfikowalności przedstawianych twierdzeń. Jeśli zaś biegły, tak jak w rozpoznawanej sprawie, stwierdza w operacie, że "po analizie stwierdzono brak obrotu podobnymi obiektami oraz brak jakichkolwiek porównywalnych transakcji, dlatego też nie było możliwe zastosowanie podejścia porównawczego oraz określenie wartości rynkowej", to organ nie może przyjmować takiej tezy jako wiążące ustalenie. W związku z tym, że to na organie podatkowym w myśl art. 122 o.p., a nie na biegłym, ciąży obowiązek wyjaśnienia całości sprawy, organ podatkowy nie powinien poprzestawać na przyjęciu powyższej tezy bez jej weryfikacji, lecz ją zbadać i wyjaśnić, czego jednak nie uczynił. W tej sytuacji WSA w Łodzi stwierdził, że oba wymienione wyżej przepisy zostały naruszone przez brak należytej oceny opinii biegłego. W szczególności istotne było ustalenie, co biegły ma na myśli stwierdzając brak obrotu podobnymi obiektami i brak porównywalnych transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił, że w kontekście art. 150 ust. 2 u.g.n. uzasadnione staje się spostrzeżenie, że aby wykluczyć ustalenia wartości rynkowej należy wyjaśnić dlaczego obiekt nie może być przedmiotem obrotu. Takiego wyjaśnienia nie zawiera opinia biegłego ani zaskarżona decyzja, co uznał Sąd za naruszenie art. 187 § 1 o.p.

W konkluzji WSA w Łodzi uznał, że w pierwszym rzędzie organ podatkowy winien dążyć do ustalenia wartości rynkowej obiektu. W związku ze złożoną opinią biegłego powinien zweryfikować jego twierdzenie, iż wartości rynkowej nie da się ustalić w szczególności w oparciu o art. 150 ust. 2 u.g.n. Dopiero zaś jeśli doszedłby do przekonania, że wartości tej ustalić niesposób mógłby pokusić się o hipotetyczne na obecnym etapie postępowania rozważenie, czy art. 6 ust. 7 w związku z art. 6 ust. 5 u.p.o.l. w ogóle dopuszcza możliwość zastąpienia wartości rynkowej wartością odtworzeniową przy ustalaniu podstawy opodatkowania części budowli podatkiem od nieruchomości.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła pismem z dnia 14 sierpnia 2017 r. skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), uzupełnioną pismem z dnia 27 czerwca 2018 r., która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

a) naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 106 § 3, z art. 135 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, 7-8 oraz w związku z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., art. 9 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16c, art. 164 ust. 2, art. 16g ust. 1 oraz art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p., art. 3 pkt 3 i 3a, art. 54 u.p.b., art. 5 ust. 1 i art. 14 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321 ze zm., dalej: u.d.t.), § 1 pkt 6 lit. b i h rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz. U. poz. 1468, dalej: rozporządzenie RM), art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1238 ze zm., dalej: u.p.e.), art. 32, art. 84 oraz art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2 p.p.s.a. czytanym łącznie z art. 2a, art. 4, art. 5, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 o.p. przez błędną kontrolę decyzji przez WSA w Łodzi w postaci braku wydania organowi prawidłowych wskazań co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oraz błędne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzedzone brakiem przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów zawartych w aktach sprawy, w zakresie w jakim WSA w Łodzi stwierdził, że w toku ponowionego postępowania organ w pierwszym rzędzie powinien dążyć do ustalenia wartości rynkowej budowli, a dopiero stwierdziwszy, że wartości rynkowej nie da się ustalić, powinien rozważyć, czy art. 6 ust. 7 w związku z art. 6 ust. 5 u.p.o.l., dopuszcza możliwość zastąpienia wartości rynkowej wartością odtworzeniową przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem skarżącej, jeśli nawet uznać za WSA w Łodzi oraz organem pierwszej i drugiej instancji, że w powstanie budowli w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. miało miejsce w grudniu 2012 r., to w przypadku gdy wprowadzenie tych budowli do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych skarżącej nastąpiło po 1 stycznia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym budowla powstała (tj. po 1 stycznia 2013 r.) i wprowadzenie to nastąpiło zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. przepisami regulującymi zasady wprowadzania budowli do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych prowadzonej na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, to zastosowanie wartości rynkowej (ani wartości odtworzeniowej) budowli nie było dopuszczalne w celu ustalenia podstawy ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2013 r. W konkretnym przypadku: i) brak było na dzień 1 stycznia 2013 r. możliwości określenia podstawy opodatkowania tych budowli na postawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (na ten dzień przedmiotowe budowle nie były jeszcze kompletne i zdatne do użytku, w rozumieniu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.); ii) brak było, zgodnie utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, możliwości określania w sprawie podstawy opodatkowania na postawie wartości rynkowej budowli na dzień 1 stycznia 2013 r., bowiem istnieje konstytucyjny (art. 217, art. 2 Konstytucji RP) zakaz stosowania wykładni rozszerzającej art. 4 ust. 5 oraz ust. 7 u.p.o.l. i następczo zakaz rozszerzania stosowania tych przepisów na przypadki inne aniżeli na przypadki, gdy: a) budowle w ogóle, w żadnym wypadku, nie podlegają amortyzacji podatkowej, np. w sytuacjach wymienionych w art. 16c, art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p.; b) podatnik był obowiązany, na mocy art. 4 ust. 5 u.p.o.l., do samookreślenia na dzień 1 stycznia 2013 r. podstawy opodatkowania wg wartości rynkowej budowli (gdyż środki trwałe nie podlegają w ogóle amortyzacji), czego nie zrobił lub wskazana przez niego wartość odbiega od wymaganej wartości rynkowej; c) podatnik był obowiązany, na mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 2, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., do samookreślenia na dzień 1 stycznia 2013 r. podstawy opodatkowania wg wartości z ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych, czego nie zrobił, choć miał już w dniu 1 stycznia 2013 r. obowiązek wprowadzić budowle do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych czego również nie zrobił; d) podatnik był obowiązany, na mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 2, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. do samookreślenia na dzień 1 stycznia 2013 r. podstawy opodatkowania wg wartości z ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych, czego nie zrobił, choć uczynił zadość obowiązkowi płynącemu z art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 2 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadzenia budowli do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych na dzień 1 stycznia 2018 r., w związku z czym od tego momentu miał prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych i takich odpisów dokonywał, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości, a organ ten nie ma możliwości określić podstawy opodatkowania w oparciu inne dowody w sprawie. Tymczasem żaden z przypadków wskazanych w lit. a -d nie ma zastosowania w sprawie, bowiem budowle podlegają, co do zasady, amortyzacji, natomiast na dzień 1 stycznia 2013 r. nie były jeszcze spełnione łącznie wszystkie przesłanki obligujące skarżącą, a zarazem dające jej prawo na mocy art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 2, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. do zaprowadzenia na dzień 1 stycznia 2013 r. podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych w zakresie spornych budowli i dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych.

Skarżąca podniosła, że konsekwencją takiego stanu rzeczy jest brak możliwości przekształcenia się obowiązku podatkowego (w rozumieniu art. 4 o.p.), powstałego na postawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., w zobowiązanie podatkowe (w rozumieniu w art. 5 o.p.) w podatek od nieruchomości za 2013 r. - zobowiązanie podatkowe powstanie zatem dopiero w dniu 1 stycznia roku następującego po roku wprowadzenia budowli do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych, zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16a ust. 1 i art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p.;

b) naruszenie prawa materialnego tj.: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, 7-8, art. 6 ust. 2 u.p.o.l., art. 16a ust. 1, art. 16c, art. 16d ust. 2, art. 16g ust. 1 oraz art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p., art. 3 pkt 3 i 3a, art. 54 u.p.b., art. 5 ust. 1 i art. 14 ust. 1 i 4 u.d.t., § 1 pkt 6 lit. b i h rozporządzenia RM, art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.e. w związku z art. 217, art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji RP przez błędne zastosowanie ww. przepisów, dotyczących określania wartości rynkowej przedmiotowych budowli i błędne niezastosowanie przepisu dotyczącego ustalania podstawy opodatkowania na podstawie wartości budowli, wynikających z podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych, co skutkowało niezasadnym przyjęciem, że zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości od budowli powstało 1 stycznia 2013 r., która to konstatacja Sądu oparta była na błędnej wykładni tych przepisów, a w konsekwencji błędnym stwierdzeniu, że możliwe było przyjęcie za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli ich wartości rynkowej na dzień 1 stycznia 2013 r., podczas gdy stosowanie wartości rynkowej w celu wyznaczania podstawy opodatkowania budowli, nie jest w sprawie uprawnione, co wynika z zarzutu nr 1 punkty a-d niniejszej skargi, w związku z czym WSA w Łodzi powinien był, wyjaśniając podstawy rozstrzygnięcia stwierdzić, że na dzień 1 stycznia 2013 r. nie istniała podstawa opodatkowania budowli, a wiec nie istniał niezbędny element konstrukcyjny podatku, wobec czego niemożliwe było przekształcenie się obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.) w zobowiązanie podatkowe (art. 5 o.p.) w podatek od nieruchomości w dniu 1 stycznia 2013 r., a zatem nieuprawnione było działanie organu, który zaakceptował określenie przez organ I instancji zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w zakresie budowli. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że WSA w Łodzi w sposób prawidłowy kontrolując decyzję na mocy art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145a § 1 p.p.s.a. powinien był uwypuklić brak możliwości przekształcenia się obowiązku podatkowego, powstałego na postawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w 2013 r. w zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. - zobowiązanie podatkowe powstanie zatem dopiero w dniu 1 stycznia roku następującego po roku wprowadzenia przedmiotowych budowli do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych, zgodnie z odrębnymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 1 stycznia 2014 r., gdyż najwcześniej na ten dzień możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16a ust. 1, art. 16c, art. 16d ust. 2, art. 16g ust. 1 oraz art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym art. 4 ust. 5, ust. 7-8 u.p.o.l. nie znajdują jakiegokolwiek zastosowania w sprawie;

c) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i ust. 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 336 k.c. przez błędną wykładnię ww. przepisów, skutkującą niezasadnym przyjęciem przez WSA w Łodzi za organem podatkowym, że spółka spełniała od grudnia 2012 r. do 29 marca 2013 r. przesłanki uznania spółki za właściciela budowli, czy nawet posiadacza samoistnego tychże obiektów, i że mają względem niej zastosowanie ww. przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, klasyfikujące ją jako podatnika podatku od nieruchomości za ww. okres w odniesieniu do budowli;

d) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1-2, ust. 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 3a u.p.b. w związku z § 3 pkt 5 rozporządzenia MI i art. 2a o.p. oraz art. 217, art. 2 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię ww. przepisów, skutkującą niezasadnym przyjęciem, że do przyłącza kablowego elektrowni wiatrowych nie mają zastosowania przepisy dotyczące opodatkowania kanalizacji kablowej i w efekcie sklasyfikowanie kabli składających się na ww. przyłącze jako niezależnego obiektu liniowego, zatem poddano opodatkowaniu przedmiot będący poza zakresem opodatkowania, a zatem niezgodnie z art. 217, art. 2 Konstytucji RP;

e) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 135 i art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a., art. 15 § 1, art. 247 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 4 ust. 9 u.p.o.l. przez brak dokonania przez Sąd prawidłowej kontroli legalności decyzji, tj. przez niezastosowanie art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. i ograniczenie się do kontroli tylko w kontekście podniesionych przez skarżącą zarzutów, podczas gdy WSA w Łodzi, będąc zobligowanym do zbadania zgodności zaskarżonej decyzji z obowiązującym prawem w całości, w granicach danej sprawy, a nie wyłącznie w granicach zarzutów czy wniosków spółki podniesionych w skardze, powinien był stwierdzić nieważność decyzji w całości, zważywszy, że organ nie dopatrzył się naruszenia przepisów o właściwości przez organ pierwszej instancji, który określił podatek od nieruchomości od przyłącza kablowego znajdującego się w części na terenie innego organu podatkowego, a zatem z naruszeniem art. 4 ust. 9 u.p.o.l.

5.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. W części wstępnej skargi kasacyjnej skarżąca wyjaśniła, że zarzuty skargi kasacyjnej ukierunkowane są na weryfikację przez Naczelny Sąd Administracyjny treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi w ramach art. 184 i art. 134 § 2 p.p.s.a. Zarzutami skargi kasacyjnej skarżąca kwestionuje argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi zarówno dotyczącą kwestii zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, jak i dotyczącą oceny zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia wysokości opodatkowania, która była podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej części skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Łodzi, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.).

Owe częściowo błędne uzasadnienie sprowadza się do braku oceny przez WSA w Łodzi dotyczącej opodatkowania kabli, stanowiącej część infrastruktury elektrycznej budowli, będącej przedmiotem opodatkowania, czego na obecnym etapie postępowania Sądowi temu nie można nakazać z uwagi na regulację zawartą w art. 134 § 2 p.p.s.a., według której "sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności". W skardze kasacyjnej skarżąca wraca do zarzutu zawartego jeszcze w odwołaniu, którego nie podtrzymała w skardze do WSA w Łodzi, dotyczącego infrastruktury elektrycznej składającej się m.in. z kabli umieszczonych bezpośrednio w ziemi, jak też w kanalizacji kablowej podziemnej. Należy zauważyć, że zdaniem Kolegium spór pomiędzy stronami dotyczył właśnie opodatkowania infrastruktury elektrycznej. W złożonym odwołaniu spółka uznała, że infrastruktura elektryczna składająca się m.in. z kabli umieszczonych bezpośrednio w ziemi, jak też w kanalizacji kablowej podziemnej, nie jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w związku z tym nie będzie opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Stanowiska tego organ odwoławczy nie podzielił. W zaskarżonym wyroku brak jest jakiejkolwiek wzmianki Sądu pierwszej instancji odnoszącej się do prawidłowości stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie.

Co ważne, w skardze kasacyjnej skarżąca uzupełniła ten ostatni zarzut naruszeniem przepisów postępowania, dotyczącym częściowej niewłaściwości organu podatkowego. Brak ustaleń w tym zakresie nie pozwala na stwierdzenie, czy w konkretnym przypadku doszło do naruszenia przepisów o właściwości i nieważności postępowania. Zarzut kasacyjny obejmuje naruszenie przepisów art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 135 i art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a., art. 15 § 1, art. 247 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 4 ust. 9 u.p.o.l. przez brak dokonania przez Sąd prawidłowej kontroli legalności decyzji, tj. przez "niezastosowanie art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. i ograniczenie się do kontroli tylko w kontekście podniesionych przez skarżącą zarzutów, podczas gdy WSA w Łodzi, będąc zobligowanym do zbadania zgodności zaskarżonej decyzji z obowiązującym prawem w całości, w granicach danej sprawy, a nie wyłącznie w granicach zarzutów czy wniosków spółki podniesionych w skardze, powinien był stwierdzić nieważność decyzji w całości, zważywszy, że organ nie dopatrzył się naruszenia przepisów o właściwości przez organ pierwszej instancji, który określił podatek od nieruchomości od przyłącza kablowego znajdującego się w części na terenie innego organu podatkowego, a zatem z naruszeniem art. 4 ust. 9 u.p.o.l.".

6.2. Należy zauważyć, że część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została w dużej mierze zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania przez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 i powołane tam orzecznictwo). W świetle art. 174 p.p.s.a zarzut naruszenia prawa musi być postawiony jednak wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bowiem Sąd nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2015 r., II FSK 1508/13; wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo).

W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2014 r., II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo). W ocenianej skardze kasacyjnej skarżąca nie powiązała konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi w ww. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami p.p.s.a. i o.p. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego. Powołanie przez skarżącą szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wnosząca ją skarżąca ograniczyła się do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji – jej zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu pierwszej instancji i wyznaczonego przez ten Sąd kierunku dalszego postępowania.

Wymaga przy tym podkreślenia, że zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są o tyle niezasadne, iż w niniejszej sprawie nie miały one zastosowania, podobnie jak przepisy ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu, jak również ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Organy podatkowe właściwe w sprawie podatku od nieruchomości zasadniczo nie są kompetentne do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych. W rozpatrywanym przypadku mogłyby one pojawić się wówczas, gdyby w dniu 1 stycznia 2013 r., tj. w dniu powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, budowla była wpisana do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i jako środek trwały amortyzowana. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli stanowiłaby wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji.

6.3. Trafnie zauważył WSA w Łodzi, że nie sposób nie dostrzec niekonsekwencji skarżącej, która w dniu 21 stycznia 2013 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2013, a następnie w dniu 25 stycznia 2013 r. dokonała korekty wysokości tego podatku. Nie kwestionowała więc swego statusu jako podatnika podatku od nieruchomości, składając wymaganą przepisem art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. dla podatnika tego podatku deklarację.

W myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zakresy znaczeniowe przesłanek powstania obowiązku podatkowego w postaci "zakończenia budowy" i "rozpoczęcia użytkowania budowli" mają charakter rozłączny. Rozpoczęcie użytkowania budowli staje się z woli ustawodawcy przesłanką powstania obowiązku podatkowego tylko wówczas, gdy następuje przed zakończeniem budowy. Jeśli zaś zakończenie budowy, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, wyprzedza rozpoczęcie użytkowania budowli, to obowiązek podatkowy powstaje 1 stycznia roku następującego po zakończeniu budowy. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że budowa została zakończona w grudniu 2012 r.

W stanie prawnym obowiązującym w roku 2013 przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości była część budowlana urządzenia technicznego w postaci elektrowni wiatrowej, w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestia daty uzyskania przez skarżącą faktycznego przyłączenia do sieci elektrycznej oraz rozszerzenie koncesji na wytwarzanie energii nie mają zatem istotnego znaczenia dla ustalenia kiedy uzyskała ona status podatnika podatku od nieruchomości, wbrew tezie wyartykułowanej w ustnych motywach uzasadnienia niniejszego wyroku NSA, co nie ma wpływu na kierunek podjętego rozstrzygnięcia. W tej mierze decydujące znaczenie ma spełnienie przesłanki z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., to jest istnienie budowli, w konkretnym przypadku zakończenie budowy budowli przed dniem 1 stycznia 2013 r. Nie można przy tym podzielić poglądu skarżącej, że skoro budowle, co do których zostało określone zobowiązanie podatkowe za rok 2013, były częścią składową gruntu, na którym zostały posadowione, więc skarżąca nie będąc właścicielem ani posiadaczem samoistnym gruntu nie mogła być podatnikiem podatku od nieruchomości za rok 2013. Pogląd skarżącej nie uwzględnia regulacji art. 47 § 3 k.c., zgodnie z którym przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. W rozpatrywanej sprawie część budowli w postaci elementów budowlanych elektrowni wiatrowej nie stanowi części składowej gruntu, gdyż jest z nim połączona tylko dla przemijającego użytku, to jest związanego z okresem prowadzenia działalności gospodarczej przez jego właściciela. Należy podzielić zatem ocenę WSA w Łodzi, że organy podatkowe nie popełniły błędu przyjmując, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2013 r.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że skoro ustalenie wartości odpowiadającej wymaganiom art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (zgodnie z którym podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego) okazało się w sprawie niemożliwe to organ podatkowy prawidłowo podjął próbę ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 5 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na to, że skarżąca nie wskazała wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania, organ podatkowy w trybie art. 6 ust. 7 u.p.o.l. powołał biegłego, który miał obowiązek ustalenia wartości rynkowej budowli.

Trafnie zwrócił uwagę WSA w Łodzi, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wartość rynkowa" w tej ustawie podatkowej, jednak tenże sam ustawodawca podatkowy nakazał w art. 6 ust. 8 u.p.o.l. aby wartość budowli lub ich części była ustalana przez biegłego wybranego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

W zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi stwierdził, uchylając z tego powodu zaskarżoną decyzję, czego skarżąca w skardze kasacyjnej pod tym kątem w ogóle nie zakwestionowała, że biegły nie wyjaśnił, z jakich względów uznał, iż nie ma obrotu podobnymi obiektami oraz brak jest jakichkolwiek porównywalnych transakcji, co spowodowało niemożność zastosowania metody porównawczej oraz określenia wartości rynkowej, a w konsekwencji biegły zastosował metodę odtworzeniową i ustalił wartość odtworzeniową. Zdaniem WSA w Łodzi, co należy zaaprobować, w pierwszym rzędzie organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien dążyć do ustalenia wartości rynkowej budowli. W związku ze złożoną opinią biegłego organ podatkowy powinien przede wszystkim i to w sposób przewidziany przepisami procedury podatkowej zweryfikować jego twierdzenie, że wartości rynkowej nie można ustalić w szczególności w oparciu o art. 150 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, ponieważ zaskarżony wyrok WSA w Łodzi pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.