Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4969/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 174 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 188, art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33 § 1 pkt  6, art. 33 § 2 pkt 2, art. 34 § 1, art. 18
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 124 § 2, art. 2 pkt 7 i art. 60 i art. 87, art. 102, art. 60 ust. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 765
law: Ustawa z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych - tj
article: art. 6, art. 7, art. 7a § 1, art 8 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 267/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2021 r. nr 2201-IEE-711.2.451.2020.AW w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 267/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi T. Sp. z o. o. z siedzibą w G. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 21 stycznia 2021 r., nr 2201-IEE-711.2.451.2020.AW oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 27 listopada 2020 r., nr 271-SEE.711.66.2020.01/5 w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku T. Sp. z o. o. z siedzibą w G. (Spółka) na podstawie dwóch zagranicznych tytułów wykonawczych wystawionych 30 października 2014 r. na wniosek państwa trzeciego - Norwegii (S.U., Int. B., N.).

Spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazała na: niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.; dalej jako: "u.p.e.a.") oraz braki w treści zagranicznych tytułów wykonawczych (na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a.).

Postanowieniem z 27 listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. uznał wniesione przez Spółkę zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie dwóch zagranicznych tytułów wykonawczych z 30 października 2014 r. oraz niespełnienia we wskazanych zagranicznych tytułach wykonawczym wymogów określonych w art. 102 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 765 ze zm.) – dalej jako: "u.w.p." - za nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 21 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070, dalej jako: "ustawa zmieniająca"), art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a., art. 104 u.w.p. wskazał, że ani organ egzekucyjny, ani organ odwoławczy nie są uprawione do weryfikacji zarzutów odnoszących się do działań norweskich organów podatkowych związanych z ustaleniem okoliczności nałożenia na Spółkę dochodzonego obowiązku. Dyrektor podkreślił, że przepis art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. dotyczy sytuacji, gdy występuje okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych (podmiotowych lub przedmiotowych), jednakże w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi.

W ocenie organu za niezasadny uznać należy zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. dotyczący niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 102 u.w.p. W ocenie organu przedmiotowe zagraniczne tytuły wykonawcze zawierają w swej treści wyczerpująco opisane dane określone w art. 102 § 2 u.w.p. Zastosowane w niniejszej sprawie druki tytułów wykonawczych są zgodne ze wzorem ZTW-2, stanowiącym załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2013 r. w sprawie wzorów wniosków o udzielenie pomocy kierowanych do państw trzecich, zaktualizowanego tytułu wykonawczego, zagranicznego tytułu wykonawczego oraz zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2013 r. poz. 1356 - obowiązującego w dniu ich wystawienia). Ustosunkowując się do kwestii dublowania się w zagranicznym tytule wykonawczym należności dotyczących składek na ubezpieczenie społeczne Dyrektor uznał, że tak sformułowany zarzut nie podlega badaniu w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku wniesienia zarzutów zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela, o którym mowa w art. 34 § 1 u.p.e.a. nie jest wymagane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 60 ust. 4 u.w.p. poprzez wadliwe uznanie zgłoszonych przez Spółkę zarzutów za nieuzasadnione pomimo wykazania, że egzekucja administracyjna w niniejszej sprawie jest niedopuszczalna;

- art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 102 ust. 2 pkt 3 u.w.p. poprzez wadliwe uznanie zgłoszonych przez Spółkę zarzutów za nieuzasadnione pomimo wykazania, że tytuły wykonawcze nie spełniają wszystkich przewidzianych prawem wymogów i nie zawierają informacji pozwalających jednoznacznie zidentyfikować i zweryfikować rodzaj, okres i wysokości należności mających być przedmiotem egzekucji;

- art. 34 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 60 ust 4 u.w.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w przypadku wniesienia zarzutów zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela, o którym mowa w art. 34 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a nie jest wymagalne;

- art. 6, art. 7, art. 7a § 1, art 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.) – dalej jako: "K.p.a." w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak uwzględnienia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy podstawowych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego, a mianowicie: zasady legalizmu, zasadny uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu strony, czy zasadny zaufania do władzy publicznej w sytuacji, w której ze Spółki próbuje się ponownie wyegzekwować należności, które dawno temu uiściła już według polskich regulacji na rzecz krajowych organów administracji;

- art. 2 ust 1 i 2 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona]ej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 141, poz. 913) – dalej jako: "Konwencja" poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wszystkie dochodzone kwestionowanymi tytułami wykonawczymi należności zostały objęte przedmiotowym zakresem Konwencji;

- art. 11 ust. 1 i art. 13 ust 1 lit. a) Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez ich niezastosowanie i zgodę na udzielenie pomocy w egzekwowaniu należności, które są kwestionowane, zarówno co do ich istnienia, wysokości, jaki i możliwości ich dochodzenia;

- art 21 ust. 2 lit. a), b), i f) Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez ich niezastosowanie i zgodę na udzielenie pomocy w egzekwowaniu należności, co wymaga podjęcia działań sprzecznych z krajowym ustawodawstwem, praktyką administracyjną oraz z porządkiem publicznym, jak również prowadziłoby do dyskryminacji obywatela Państwa proszonego w porównaniu do obywatela Państwa wnioskującego, znajdujących się w takich samych okolicznościach;

- art 124 § 2 K.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak należytego i kompleksowego uzasadnienia, które odnosiłoby się do wszystkich spornych kwestii, bez pozostawienia części z nich poza rozważaniami i oceną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 6 lipca 2021 r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 27 listopada 2020 r.

Sąd I instancji zauważył, że na etapie skargi zgłoszony został zarzut naruszenia art. 60 ust. 5 u.w.p. (powinno być art. 60 ust. 4), którego organ nie rozważał w procesie decyzyjnym. W ocenie Sądu I instancji nie jest prawidłowe stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, że kwestia ta "odnosi się raczej do zarzutu przedawnienia" podlegającego rozpatrzeniu, zgodnie z ograniczeniami sprecyzowanymi w art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a., przez organy norweskie.

Sąd I instancji stwierdził, że art. 60 ust. 4 u.w.p. dotyczy wyłączenia obowiązku udzielenia pomocy. Brak obowiązku udzielenia pomocy z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 60 ust. 4 u.w.p. stanowi istotę gwarancji procesowej. Przepis ten stabilizuje sytuację prawną obywateli poszczególnych państw i wprowadza czasową cezurę ponoszenia przez państwo obowiązku udzielania pomocy. Realizacja wymogu skuteczności wzajemnej pomocy ulega istotnemu ograniczeniu na zasadach równego traktowana, z uwagi na upływ czasu. Przejawem zasady równego traktowania należności krajowych i zagranicznych jest także ustanowienie w art. 18 dyrektywy 2010/24/UE ogólnych, równych dla wszystkich państw członkowskich warunków progowych, których niespełnienie zwalnia państwo członkowskie od obowiązku udzielenia pomocy innemu państwu. W ocenie Sądu uzasadnione jest twierdzenie, że zgłoszenie przez stronę zarzutu niedopuszczalności egzekucji obliguje organ działający w trybie ustawy o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, ceł i innych należności do dokonywania z urzędu oceny wzajemnej przesłanki prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Przepis ten nie może być interpretowany inaczej niż jako przepis kompetencyjny, co wyklucza pozostawienie uznaniu organu prowadzenie postępowania egzekucyjnego mimo upływu wskazanego czasu.

Odnośnie pozostałych zarzutów Sąd I instancji uznał za uzasadnione stanowisko organu, że podatki, składki na ubezpieczenie społeczne oraz opłaty stanowią należności pieniężne objęte obowiązkiem pomocy. W ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut wad formalnych tytułów wykonawczych. Nie jest również zasadny zarzut obowiązkowego uzyskania stanowiska wierzyciela.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 7 i art. 60 i art. 87 ust. 1 u.w.p. poprzez błędną wykładnię powołanych regulacji oraz w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieuzasadnionym stanowiskiem, że zgłoszenie zarzutu niedopuszczalności egzekucji obligowało w niniejszej sprawie organ do dokonania z urzędu oceny wzajemnej przesłanki prowadzenia postępowania egzekucyjnego i z uwagi na spełnienie kryteriów wskazanych w art. 60 ust. 4 u.w.p. wykluczało prowadzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ wskazanego czasu, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów nie uzasadnia wskazanego rozgraniczenia czasowego, jako że art. 87 ust. 1 u.w.p. - co wyraźnie wynika z jego literalnego brzmienia — wyłącza stosowanie art. 60 do wzajemnej pomocy w zakresie dochodzenia należności pieniężnych przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a tym samym nie ustanawiając ograniczeń, o których mowa w powołanym wyroku unormowanie to nie było, a tym bardziej nie mogło być podstawą prawną działania organów, które wbrew stanowisku wyrażonemu w wyroku, nie mogły w sposób nieuprawniony pominąć jego treści;

- art. 60 ust. 1, 2, 3 ,4 w zw. z art. 87 ust. 1 u.w.p. w zw. z art. 1 ust. 2 lit. b), art. 3 ust. 1 pkt b) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt b) pkt ii oraz art. 3 ust. 1 lit. c Konwencji polegające na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy art. 60 u.w.p., podczas gdy zastosowanie tego przepisu zostało mocą art. 87 ust. 1 ww. ustawy wyłączone wobec dochodzenia należności pieniężnych przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a w niniejszej sprawie dochodzone należności zostały przekazane do egzekucji na podstawie wskazanych przepisów umowy międzynarodowej tj. ww. Konwencji;

- art. 14 ust. 1 i 3 Konwencji polegające na bezpodstawnym pominięciu i nie zastosowaniu, przy czym właściwe zastosowanie wymienionego przepisu powinno doprowadzić Sąd do konkluzji, że w sprawie udzielenie pomocy przy dochodzeniu przedmiotowych należności było dopuszczalne, a Rzeczpospolita Polska jako tzw. państwo proszone jest zobowiązana do zastosowania się do prośby o udzielenie pomocy, przedłożonej przed upływem 15 lat od daty pierwotnego dokumentu zezwalającego na egzekucję.

III. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 60 i art. 87 ust. 1 u.w.p. poprzez uchylenie postanowienia I i II instancji na skutek objęcia kontrolą sprawy sądowoadministracyjnej w zakresie wykraczającym poza jej granice poprzez orzekanie o zastosowaniu art. 60 u.w.p. (w szczególności art. 60 ust. 1 ust. 2, ust. 3 ust. 4), podczas gdy przepis ten podlega na podstawie art. 87 ust. 1 u.w.p. wyłączeniu z zastosowania przy egzekucji należności określonych w art. 2 pkt 7 u.w.p., tj. należności pieniężnych przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, wobec czego skarga winna zostać oddalona, a zaskarżone postanowienia nie podlegały uchyleniu na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym przed 30 lipca 2020 r.) w zw. z art. 60 ust. 4 u.w.p. poprzez uznanie, że w sprawie dopuszczalne jest wniesienie zarzutu niedopuszczalności egzekucji z uwagi na ewentualne spełnienie przesłanek z art. 60 ust. 4 u.w.p., który to przepis nie ma zastosowania w sprawie pomocy przy dochodzeniu przekazanych należności na podstawie umów międzynarodowych;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i art. 153 P.p.s.a. poprzez przedstawienie w treści wyroku błędnych wytycznych co do dalszego postępowania polegających na nakazie dokonania oceny czy w sprawie zaistniały przesłanki wyłączenia obowiązku udzielenia pomocy określone w art. 60 u.w.p., przy czym waga tego uchybienia jest o tyle istotna, że w stanie faktycznym sprawy nie miała zastosowania regulacja art. 60 u.w.p. w zw. z art. 87 ust. 1 tej ustawy, a w konsekwencji unormowanie to nie było, a tym bardziej nie mogło być podstawą prawną działania organów, zatem organ — wbrew twierdzeniom Sądu — nie mógł w sposób nieuprawniony pominąć jego treści — co też było nieuzasadnioną podstawą dla uchylenia postanowień organów — jednocześnie wskazań co do dalszego postępowania nie można wywodzić z oceny prawnej, gdyż ta odwołuje się do rzekomego pominięcia przepisu, który nie mógł mieć zastosowania w sprawie.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o:

a) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi skarżącej poprzez jej oddalenie zgodnie z art. 188 P.p.s.a., ewentualnie

b) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a.;

c) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

d) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Pełnomocnik Spółki na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 26 marca 2024 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, niekwestionowanego w skardze kasacyjnej wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki na podstawie zagranicznych tytułów wykonawczych wystawionych na wniosek państwa trzeciego – Królestwa Norwegii.

W toku postępowania egzekucyjnego Spółka zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wskazując na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a.) oraz braki w treści zagranicznych tytułów wykonawczych (art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a.).

Jakkolwiek w skardze do Sądu I instancji zakwestionowane zostało stanowisko organu administracji publicznej odnośnie oceny dwóch wyżej wymienionych zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, na etapie postępowania kasacyjnego kwestią sporną jest tylko zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Należy przy tym zauważyć, że zarzut niedopuszczalności egzekucji został wsparty zmodyfikowaną na etapie skargi argumentacją. W tym zakresie Spółka zarzuciła, że niedopuszczalność egzekucji zachodziła w związku z zaistnieniem okoliczności wymienionych w art. 60 ust. 4 u.w.p. Sąd I instancji nie podzielił zapatrywania organu administracji publicznej przedstawionego w odpowiedzi na skargę, że kwestia ta odnosi się raczej do zarzutu przedawnienia i powinna być przedmiotem wypowiedzi organów norweskich. Sąd I instancji przyjął, że jest to zarzut niedopuszczalności egzekucji. Jednocześnie uznał, że organ egzekucyjny zobowiązany był z urzędu ocenić wzajemne przesłanki prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena Sądu I instancji nie jest prawidłowa. Trafny jest zarzut naruszenia art. 2 pkt 7, art. 60 ust. 4 i art. 87 ust. 1 u.w.p. w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną ich wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Ze względu na zbieżność pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, także opartych na naruszeniu art. 60 ust. 4 u.w.p. wyżej przedstawiona ocena przesądza o zasadności pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Treść art. 60 ust. 4 u.w.p. nie budzi wątpliwości, stanowi on, że w przypadkach, o których mowa w ust. 2 i 3, nie ma obowiązku udzielenia pomocy, jeżeli od dnia upływu terminu płatności należności pieniężnych wskazanego we wniosku o udzielenie pomocy upłynęło 10 lat. Kwestią wymagająca wyjaśnienia jest, czy przepis ten będzie miał zastosowanie w sprawie niniejszej.

Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 1 pkt 1 u.w.p. ustawa określa zasady udzielania wzajemnej pomocy przez Rzeczpospolitą Polską i państwa członkowskie oraz państwa trzecie przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych. Ustawodawca w treści tego przepisu uczynił jasną dystynkcję pomiędzy państwami członkowski, przez które należy rozumieć stosownie do art. 3 pkt 5 u.w.p. państwo będące członkiem Unii Europejskiej inne niż Rzeczpospolita Polska oraz państwami trzecimi, przez które należy rozumieć państwo niebędące członkiem Unii Europejskiej (art. 3 pkt 6 u.w.p.). Zatem zastosowanie poszczególnych przepisów ustawy wymaga każdorazowo identyfikacji państwa, które wystąpiło z wnioskiem o oddzielenie pomocy prawnej w konkretnej sprawie, jako państwa członkowskiego lub państwa trzeciego. Należy także dokonać ustalenia zakresu zastosowania konkretnego przepisu w odniesieniu do państwa wnioskującego jako państwa członkowskiego lub państwa trzeciego.

Jako okoliczność notoryjną Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że Królestwo Norwegii nie jest państwem członkowskim w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.w.p.

Przepis art. 60 ust. 4 u.w.p. umieszczony został w Tytule V ustawy, który nosi nazwę: Udzielanie pomocy państwu członkowskiemu w zakresie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 pkt 1 – 6. Tytuł VI ustawy oznaczono jako Wzajemna pomoc w zakresie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 pkt 7. Przepis art. 2 pkt 7 stanowi, że ustawę stosuje się do następujących należności pieniężnych przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.w.p. w zakresie nieuregulowanym w niniejszym tytule do wzajemnej pomocy w zakresie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 pkt 7, stosuje się odpowiednio przepisy tytułu III, z wyłączeniem art. 33 i rozdziału 2 działu IV, oraz tytułu IV, z wyłączeniem art. 60, art. 64 i art. 65.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zastosowanie przepisu art. 60 ust. 4 u.w.p. zostało wyłączone w odniesieniu do należności pieniężnych przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zatem przyjąć należy za organem administracji publicznej że wniosek o prowadzenie egzekucji realizowany jest na podstawie Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 141, poz. 913 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 Konwencji strony, z uwzględnieniem postanowień rozdziału IV, zapewnią sobie wzajemną pomoc administracyjną w sprawach podatkowych. Taka pomoc może, w razie potrzeby, oznaczać podjęcie działań przez organy orzekające. Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. b) Konwencji pomoc administracyjna obejmuje pomoc w egzekucji, w tym działania zabezpieczające. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji w każdym razie Państwo proszone nie jest zobowiązane do zastosowania się do prośby o udzielenie pomocy, przedłożonej po upływie 15 lat od daty pierwotnego dokumentu zezwalającego na egzekucję.

W kontekście wyżej przytoczonych uwag Naczelny Sąd Administracyjny podziela co do zasady stanowisko organów administracji publicznej, że przepis art. 60 ust. 4 u.w.p., którego pominięcie w postępowaniu egzekucyjnym skłoniło Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego, nie miał w sprawie zastosowania. Jednocześnie w stanie faktycznym sprawy nie budzi zastrzeżeń ocena organu, że nie zaktualizował się warunek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku odwołuje się do art. 18 dyrektywy 2010/24/UE ustanawiającego ograniczenia obowiązków organu współpracującego. Niemniej, argument ten nie jest zrozumiały biorąc pod uwagę przepis art. 31 tej dyrektywy, który stanowi, że "Niniejsza dyrektywa skierowana jest do państw członkowskich." Królestwo Norwegii, co wyżej stwierdzono państwem członkowskim nie jest. Niemniej, biorąc pod uwagę ścisłe więzi Królestwa Norwegii z Unią Europejską, w tym udział w Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG) być może Sąd I instancji w tej okoliczności upatrywał zrównanie statusu Królestwa Norwegii z państwem członkowskim w rozumieniu ustawy o wzajemnej pomocy. Zagadnienie to nie zostało jednak przez Sąd I instancji przedstawione, rozważone i ocenione w aspekcie niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając, że kwestia ta może mieć wpływ na wynik sprawy uznał, że powinna zostać w sposób należyty wyjaśniona przez Sąd I instancji.

Niezależnie od powyższego, jeżeli Sąd I instancji uzna, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 60 ust. 4 u.w.p. pozostają do rozpoznania także te zarzuty skargi, które nie zostały rozpoznane w zaskarżonym orzeczeniu a obejmujące naruszenie art. 11 ust. 1 i art. 13 ust. 1 lit. a) oraz art. 21 ust. 2 lit. a), b), i f) Konwencji.

Naczelnego Sąd Administracyjny uznaje także za konieczne pogłębienie przez Sąd I instancji argumentacji, uzasadniającej identyfikację naruszenia art. 60 ust. 4 u.w.p. jako mieszczącej się w obszarze zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a.). W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. mają charakter formalny. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Niedopuszczalność ta ma więc charakter generalny i bezwarunkowy, niezależny od konkretnego postępowania egzekucyjnego. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Może być powodowana przesłankami natury podmiotowej (np. immunitet dyplomatyczny zobowiązanego), jak i przedmiotowej (zob. np. wyroki NSA: z 1 grudnia 2022 r., III FSK 1241/21; z 8 listopada 2022 r., III FSK 1048/21, z 1 czerwca 2022 r., III FSK 1324/21).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Jacek Pruszyński