Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 486/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 503/19 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. D. kwotę 13.457 (trzynaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 29 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 503/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S.D. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 21 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 21 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej organ pierwszej instancji) z 11 lipca 2016 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji oceniając w pierwszej kolejności najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego przyjął, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, z których wynikało, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. przypadał na 31 grudnia 2018 r. i został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa.

Sąd pierwszej instancji, wskazał, że z akt sprawy wynikało, że postanowieniem z 26 czerwca 2018 r. przedstawiono skarżącemu zarzut podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. Skarżący został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 3 lipca 2018 r., które doręczono mu 10 lipca 2018 r. W piśmie tym podano, że z dniem 26 czerwca 2018 r., tj. z dniem wydania postanowienia o przedstawienia zarzutów skarżącemu polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.

2.3. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawidłowe były ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że faktury VAT wystawione przez U. oraz P. H. z tytułu wykonania usługi instalacji, montażu i uruchomienia wytwórni mas bitumicznych jak i faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz B.1 sp. z o.o. dotyczące odsprzedaży tych usług nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w niniejszej sprawie było kwestionowane to, że prace zostały wykonane, brak jednak było podstaw do twierdzenia, że wykonał je któryś z podmiotów podanych w schemacie obrotu. Prawidłowo przyjęto, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych okoliczności na zrealizowanie ich przez podwykonawców, tj. firmy T.B. i H.B., jak też przez inne podmioty. Rola skarżącego w realizacji inwestycji polegała, zgodnie z jego zeznaniami, wyłącznie na wyborze i kojarzeniu firm mogących wykonać usługi dla B.1 ze względu na osobiste znajomości. Była więc oderwana od zasad swobodnej konkurencji rynkowej, minimalizacji kosztów i zabezpieczania prawidłowego wykonawstwa i odpowiedzialności. Protokoły odbioru, na które powoływał się skarżący zostały ocenione na tle pozostałych dowodów w tym zeznań świadków, a argumentacja o ich nieścisłości i nierzetelności została prawidłowo przedstawiona w uzasadnieniu decyzji.

Zgromadzony materiał dowodowy – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – wskazywał na następujące po sobie czynności zaplanowane przez znające się podmioty, mające wygenerować podatek do odliczenia dla B.1. Skarżący był kolejnym uczestnikiem w ciągu transakcji, prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą, którego zadaniem było uprawdopodobnienie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na wcześniejszym etapie obrotu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skargi uzasadnione były ustalenia, że faktury dokumentujące nabycie usług instalacji, montażu i uruchomienia wytwórni mas bitumicznych, wystawione przez U. oraz P. H. na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności przez te podmioty i przez podmiot któremu usługi takie miały zostać podzlecone, tj. F. W konsekwencji braku stwierdzenia nabycia usług instalacji, montażu i uruchomienia wytwórni mas bitumicznych skarżący nie mógł ich dalej odsprzedać na rzecz firmy B.1.

W związku z powyższym – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – zasadnie przyjęto, że w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i skarżącemu należało odmówić prawa do odliczenia podatku VAT z faktur, wystawionych przez U. oraz P. H. Zastosowanie miał również art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że wystawionym i wprowadzonym do obrotu prawnego przez skarżącego fakturom nie towarzyszyła rzeczywista sprzedaż i były one "pustymi" fakturami.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpatrzenie skargi przez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

3.2.1. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi względnie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie stanu sprawy przez Sąd pierwszej instancji na str. 15 – 16 uzasadnienia wyroku, w wyniku przyjęcia jako prawidłowe, że "z akt sprawy wynika, że organ badał bieg terminu przedawnienia i prawidłowo stwierdził, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. przypadający na 31 grudnia 2018 r. został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i strona została o tym fakcie poinformowana (...) i że zarzut skargi w zakresie przedawnienia nie jest uzasadniony'', w sytuacji, gdy w realiach tej sprawy ocenionych w sposób prawidłowy (czego nie dokonał Sąd pierwszej instancji w wyroku) z dokumentów już zaległych w aktach tej sprawy wynika, że:

- egzekucja prowadzona wobec skarżącego na wadliwej podstawie prawnej (tj. nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, której to decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności) skutkuje uchyleniem ze skutkiem ex tunc dokonanych czynności egzekucyjnych i przywróceniem stanu prawnego sprzed wszczęcia tej egzekucji; nieostateczna decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji, tj. Decyzja NUS nie podlegała bowiem wykonaniu z mocy prawa (a nie wydano wobec nie postanowienia o nadaniu rygory natychmiastowej wykonalności, a więc nie mogła stanowić podstawy skutecznej i prawidłowej, tj. zgodnej z prawem egzekucji, co narusza art. 70 § I w zw. z art. 70 § 4 w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej, a co pominął całkowicie Sąd pierwszej instancji w wyroku (co stanowi również naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi);

- postępowanie karne skarbowe w zakresie podatku VAT za wrzesień 2013 r. zostało wszczęte przez naczelnika urzędu skarbowego, a więc przez organ niewłaściwy rzeczowo w świetle art. 133 § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 54 § 1 albo art. 56 § 1 oraz w związku z art. 53 § 14 kodeksu karnego skarbowego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 14 września 2012 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2013 r., a nie przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, który był właściwy rzeczowo w sprawie, a zatem wadliwie wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej (a także dalsze czynności w tym postępowaniu, w tym wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów) nie wywołuje w demokratycznym państwie prawa (w którym organy państwa działają w na podstawie i w granicach prawa, w tym w granicach swoich kompetencji – zgodnie z art. 7 Konstytucji RP) żadnych skutków prawnych związanych z (wynikających z) prawidłowym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, w tym z możliwością zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej lub wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów; w aktach sprawy brak jest również dowodu, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało faktycznie ogłoszone skarżącemu (czego również nie zauważył Sąd pierwszej instancji);

- niezależnie od powyższego, w tej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku VAT za wrzesień 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej na skutek niedoręczenia pełnomocnikowi skarżącego – ustanowionemu w sprawie w zakresie rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2013 r. co najmniej od 5 grudnia 2016 r. – zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku VAT za wrzesień 2013 r.; doręczenie takiego zawiadomienia bezpośrednio i wyłącznie skarżącemu 3 lipca 2018 r. (a nie jego pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, co stanowi o naruszeniu art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej) w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej;

- powyższe oznacza zatem, że z dniem 31 grudnia 2018 r. zobowiązanie skarżącego w podatku VAT za wrzesień 2013 r. uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przed dniem 1 stycznia 2019 r. nie doszło do skutecznego przerwania ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku VAT za wrzesień 2013 r. w rozumieniu – odpowiednio – art. 70 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, a decyzja organu drugiej instancji została wprowadzona do obrotu prawnego (doręczona pełnomocnikowi skarżącego) 2 stycznia 2019 r. (tj. już po przedawnieniu zobowiązania skarżącego w podatku VAT za wrzesień 2013 r., co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2018 r.);

- w efekcie powyższego, doszło do: naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe niezastosowanie, pomimo przesłanek do jego zastosowania, a także naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie pomimo braku przesłanek do jego zastosowania;

3.2.2. art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że doszło w tej sprawie do skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy takie zawiadomienie zostało skierowane bezpośrednio i wyłącznie do skarżącego 3 lipca 2018 r. (a nie do jego pełnomocnika ustanowionego w sprawie, co stanowi o naruszeniu art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej), a zatem wykładnia art. 70c Ordynacji podatkowej dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest rażąco wadliwa w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18);

3.2.3. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości;

3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez ich niezastosowanie w sprawie przez Sąd pierwszej instancji w wyroku, pomimo tego, że istniały przesłanki do ich zastosowania;

3.2.5. art. 54 § 2 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez orzekanie przez Sąd pierwszej instancji na podstawie przekazanych przez organ drugiej instancji nieuporządkowanych akt podatkowych tej sprawy, niepowiązanych z metryką akt, co doprowadziło do błędnego nieustalenia przez Sąd pierwszej instancji w wyroku prawidłowego stanu sprawy (co dodatkowo dowodzi naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez Sąd pierwszej instancji w wyroku) oraz wydania błędnego orzeczenia w tej sprawie i pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy obu instancji tak przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego;

3.2.6. art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przez oddalenie wniosku skarżącego z pkt III skargi o zobowiązanie organu drugiej instancji przez Sąd pierwszej instancji przed rozprawą do potwierdzenia faktu, że wobec skarżącego przed dniem 1 stycznia 2019 r. nie doszło do skutecznego zawieszenia ani przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku VAT za wrzesień 2013 r. albo wskazania faktów i dowodów, z których miałoby wynikać skuteczne zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku VAT za wrzesień 2013 r., co doprowadziło do tego, że akta tej sprawy nie były pełne, a zatem Sąd pierwszej instancji nie mógł przedstawić prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy (co dodatkowo dowodzi naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez Sąd pierwszej instancji w wyroku); co doprowadziło w efekcie do wydania przez Sąd pierwszej instancji oczywiście błędnego wyroku w tej sprawie oraz niedokonanie kontroli legalności decyzji organów obu instancji – w standardzie określonym w art. 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych;

3.2.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art 122, art, 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1 w zw. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz § 2 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji w wyroku naruszenia przez organy podatkowe w tej sprawie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik tej sprawy, tj. zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji w wyroku pominięcia przez organ drugiej instancji w decyzji wydania decyzji organu pierwszej instancji:

- z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego, która zobowiązuje do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych;

- przed ustaleniem stanu faktycznego tej sprawy, w tym przed przesłuchaniem świadków kluczowych dla tej sprawy;

- na podstawie dowolnej (a nie swobodnej), a przez to wadliwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- z pominięciem dowodów, zgromadzonych w aktach sprawy, poprzez m.in. pominięcie dowodu w postaci protokołów odbioru poszczególnych elementów wytworni mas bitumicznych;

- z naruszeniem obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niedokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, czego konsekwencją było wydanie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego podczas postępowania prowadzonego wobec skarżącego, w tym:

- materiału dowodowego niepełnego, w szczególności bez zeznań kluczowych świadków (np. pracowników firmy F. sp. z o.o.);

- wzajemnie sprzecznego (umożliwiającego wywiedzenie wniosków wzajemnie sprzecznych),

- a zatem Sąd pierwszej instancji pominął w wyroku to, że do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji, a także do dnia wydania decyzji organu drugiej instancji nie został obiektywnie ustalony stan faktyczny w postępowaniu podatkowym, co w rzeczywistości uniemożliwia prawidłowe zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego do błędnie ustalonego, niepełnego stanu faktycznego; zastosowanie przepisów prawa materialnego w tej sprawie było więc przedwczesne i bezpodstawne i powinno doprowadzić organ drugiej instancji w toku postępowania instancyjnego co najmniej do uchylenia w całości decyzji pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej albo uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w tej sprawie zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej czego jednak nie zauważył Sąd pierwszej instancji w wyroku;

3.2.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji w wyroku naruszenia przez organy podatkowe w tej sprawie przepisów prawa materialnego, które miało wypływ na wynik sprawy, tj. przez zaakceptowanie błędnego zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT, wystawionych przez jego kontrahentów w okresie objętym postępowaniem podatkowym przez: U. ("U.") oraz P. H. na skutek uznania, że faktury VAT nie dokumentowały czynności pomiędzy podmiotami, wskazanymi na tych fakturach w sytuacji, gdy powyższe stanowisko jest oczywiście wadliwe, a organ drugiej instancji a wcześniej organ pierwszej instancji nie wykazali, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury VAT nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności pomiędzy podmiotami, wskazanymi na tych fakturach;

- Sąd pierwszej instancji pominął, że powyższe naruszenie doprowadziło do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że faktury VAT, wystawione przez skarżącego na rzecz spółki B.1 sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem podatkowym były tzw. pustymi fakturami.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 70c Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dochodzi do skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy takie zawiadomienie zostało skierowane bezpośrednio i wyłącznie do skarżącego 3 lipca 2018 r. (a nie do jego pełnomocnika ustanowionego w sprawie, co stanowi o naruszeniu art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej), a zatem wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji w wyroku jest rażąco wadliwa w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18), podjętej na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w której przyjęto, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z art. 70c Ordynacji podatkowej stronie, a nie do jej pełnomocnikowi, nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3.3.2. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo braku przesłanek do jego zastosowania, w wyniku błędnej wykładni art. 70c Ordynacji podatkowej, że dochodzi do skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy takie zawiadomienie zostało skierowane bezpośrednio i wyłącznie do skarżącego 3 lipca 2018 r. (a nie do jego pełnomocnika ustanowionego w sprawie, co stanowi o naruszeniu art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej);

3.3.3. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe niezastosowanie pomimo przesłanek do jego zastosowania w wyniku błędnej wykładni art. 70c Ordynacji podatkowej, że dochodzi do skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy takie zawiadomienie zostało skierowane bezpośrednio i wyłącznie do skarżącego 3 lipca 2018 r. (a nie do jego pełnomocnika ustanowionego w sprawie, co stanowi o naruszeniu art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej);

3.3.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia w tej sprawie przepisów prawa materialnego, które miało wypływ na wynik sprawy, tj. przez zaakceptowanie błędnego zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT, wystawionych przez kontrahentów skarżącego na rzecz skarżącego w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj. przez: U. oraz P. H. na skutek uznania, że faktury te nie dokumentują czynności pomiędzy podmiotami, wskazanymi na tych fakturach w sytuacji, gdy powyższe stanowisko jest oczywiście wadliwe, a organ drugiej instancji w decyzji organu drugiej instancji, a wcześniej pierwszej instancji nie wykazali, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury VAT nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności pomiędzy podmiotami, wskazanymi na tych fakturach;

3.3.5. Sąd pierwszej instancji w wyroku pominął też, że powyższe naruszenie doprowadziło do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że faktury VAT, wystawione przez skarżącego na rzecz kontrahenta skarżącego, tj. spółkę B.1 sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem podatkowym są tzw. pustymi fakturami, gdyż skarżący – nie nabywając usług od U. oraz P. H. – nie mógł ich dalej odsprzedać na rzecz B.1, a więc jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT, wykazanego na tych fakturach w sytuacji, gdy faktury VAT, wystawione przez skarżącego na rzecz B.1 dokumentują rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami, wskazanymi na tych fakturach, a podatek VAT należny z tych faktur został prawidłowo rozliczony przez B.1.

3.4. Organ drugiej instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadne okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że podniesiony w niej zarzut przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzję nie był uzasadniony, gdyż ustawowy bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., przypadający na 31 grudnia 2018 r. został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej o czym skarżący został zawiadomiony. Wyjaśnił, że postanowieniem z 26 czerwca 2018 r. przedstawiono skarżącemu zarzut podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. Następnie, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 3 lipca 2018 r., doręczonym skarżącemu 10 lipca 2018 r., zawiadomiono go, że "z dniem 26 czerwca 2018 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania".

Sąd pierwszej instancji pominął jednak, że z akt sprawy wynikało, że w dacie, w której doręczono skarżącemu powyższe zawiadomienie, tj. 10 lipca 2018 r., był on reprezentowany przez pełnomocnika. Skarżący udzielił bowiem 30 listopada 2016 r. adw. M.S. pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania go "w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2013 r. oraz w kwestiach z tym związanych, a także w tej sprawie przed organami podatkowymi, sądami administracyjnymi, w tym do sporządzania i wnoszenia pism procesowych wszczynających te postępowania, a także zastępstwa w rozprawach, z prawem udzielenia substytucji" (k. 13 akt podatkowych).

Wprawdzie powyższe pełnomocnictwo zostało złożone Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. w toczącym się postępowaniu o przywrócenie skarżącemu terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 11 lipca 2016 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., jednak jego zakres obejmował reprezentowanie skarżącego "w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2013 r.".

Z akt sprawy wynikało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 9 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 321/17, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 8 listopada 2016 r. o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Następnie postanowieniem z 2 października 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. przywrócił skarżącemu termin do wniesienia wspomnianego wyżej odwołania.

4.2. Wystąpienie z wnioskiem o przywrócenie terminu stanowi wprawdzie kwestię wpadkową dla postępowania głównego, jakim jest postępowanie odwoławcze, ale o bardzo doniosłym charakterze. W takiej sytuacji bowiem wynik postępowania wpadkowego w sposób bezpośredni determinuje los postępowania odwoławczego, tj. czy zostanie ono wszczęte, czy też nie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2167/15; dostępny w CBOSA).

W realiach rozpoznawanej sprawy przywrócenie skarżącemu terminu do wniesienia odwołania oznaczało wszczęcie postępowania odwoławczego ze skutkami do daty wniesienia odwołania. Złożenie zatem w postępowaniu odwoławczym pełnomocnictwa obejmującego reprezentowanie skarżącego sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. obejmowało nie tylko postępowanie wpadkowe, dotyczące przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania ale także postępowanie podatkowe, którego przedmiotem była "sprawa podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2013 r.".

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), przesądził, że użyty w art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

4.3. Trafnie w skardze kasacyjnej argumentowano, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna w CBOSA), przesądzono, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Przyjęto także, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powinno być traktowane, jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ale ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.4. Skład orzekający, podzielając stanowisko przyjęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18, nie znajduje w rozpoznawanej sprawie podstaw do tego aby ponownie przedstawić odpowiedniemu składowi powiększonemu zagadnienie dotyczące adresata zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, z którym związany jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Sąd pierwszej instancji – jak już to zostało odnotowane – pominął znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo szczególne, z którego wynikało, że w dacie doręczenia skarżącemu zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej był on reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adw. M.S. Udzielone pełnomocnictwo – jak argumentowano w skardze kasacyjnej – zostało wypowiedziane przez pełnomocnika dopiero 21 listopada 2018r.

4.5. Przyjęcie, że na skutek wadliwego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej skarżącemu zamiast ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2013 r., nie przesądza jednak o ostatecznym wyniku sprawy i nie dawało podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o zastosowanie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji, z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ocenił bowiem zarzutu skargi, w którym podniesiono, że przed 1 stycznia 2019 r. nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku VAT za wrzesień 2013 r. z uwagi na "prowadzenie egzekucji administracyjnej na wadliwej podstawie prawnej (tj. nieostatecznej decyzji NUS z 11 lipca 2016 r., której to decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności), co powinno skutkować uchyleniem ze skutkiem ex tunc dokonanych czynności egzekucyjnych i przywróceniem stanu prawnego sprzed wszczęcia tej egzekucji".

Zdaniem skarżącego "nieostateczna decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji, tj. decyzja organu pierwszej instancji z 11 lipca 2016 r. nie podlegała wykonaniu z mocy prawa, a więc nie mogła stanowić podstawy skutecznej i prawidłowej, tj. zgodnej z prawem egzekucji, co narusza wprost art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej".

Brak oceny tego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, czy zasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut "prowadzenia egzekucji administracyjnej na wadliwej podstawie prawnej", a co za tym idzie czy na skutek zastosowania środków egzekucyjnych opartych na decyzji organu pierwszej instancji z 11 lipca 2016 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że skarżący złożył 17 stycznia 2019 r. wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz zwrot wyegzekwowanych kwot i że wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że wyrokiem z 30 stycznia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższe postanowienie.

Kwestie dotyczące przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2013 r. z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej), powinien wyjaśnić Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, mając na uwadze to, że zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego 2 stycznia 2019 r. Sprawa dotyczy natomiast zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. co oznacza, że termin przedawnienia upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r.

Powyższe powody uchylenia zaskarżonego wyroku czynią przedwczesnym ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, kwestionujących przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości będących podstawą zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych i prawidłowości wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego.

4.6. Z podanych wyżej względów, na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.

Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

14