Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 235/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 168 par 2, art.169 par 1 i par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 235/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r., sprawy ze skarg R. M. C., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 grudnia 2014 r. Nr [...],[...], w przedmiocie pozostawienia odwołań bez rozpoznania, z dnia 15 grudnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, , - s k a r g i o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie postanowieniami z dnia 15 grudnia 2014 r.:

- nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 14 października 2014 r. Nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania R.C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2014 r. nr [...] określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 179.558 zł wraz z odsetkami oraz orzekającej zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed wydaniem decyzji podatkowej,

- nr [...] utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 14 października 2014 r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku R. C. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2014 r. nr [...]określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 179.558 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającej zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed wydaniem decyzji podatkowej,

- nr [...] utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 14 października 2014 r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania R. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2014 r. nr [...] określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 111.476 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającej zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed wydaniem decyzji podatkowej,

W uzasadnieniach wskazanych rozstrzygnięć organ podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 9 maja 2014 r. dwie decyzje dla R.C. zamieszkałego ul. W. K. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2, 4, 6, 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 179.558 zł wraz z odsetkami należnymi od tego zobowiązania na dzień 9 maja 2014 r. w wysokości 106.286 zł i w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na jego majątku wykonania zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., z tytułu przychodów uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście do kwoty 285.844 zł oraz nr [...] w przedmiocie określenia R.C. przybliżonej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu przychodów uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2, 4, 6, 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 111.476 zł wraz z odsetkami należnymi od tego zobowiązania na dzień 9 maja 2014 r. w wysokości 54.755 zł i w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na jego majątku wykonania zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., z tytułu przychodów uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście do kwoty do kwoty 166.231 zł.

Obydwie decyzje zostały prawidłowo doręczone w dniu 30 maja 2014 r. (w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa).

Następnie pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. (data nadania) reprezentujący stronę pełnomocnik radca prawny R.R.W. "P. i Partnerzy - Adwokaci i Radcowie Prawni" wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej odwołania od wyżej wymienionych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2014 r. nr [...] i nr .

Wraz z odwołaniami złożono wnioski o przywrócenie terminu do ich złożenia.

Organ przyjął, że odwołania i wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania zawierały braki formalne, gdyż nie ujawniono w nich adresu strony, w związku z czym wezwano pełnomocnika o podanie adresu zamieszkania lub pobytu R. C.. Poinformowano jednocześnie, iż nieusunięcie braku w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, spowoduje pozostawienie odwołań oraz wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania bez rozpatrzenia. Wezwania zostały odebrane przez pełnomocnika strony w dniu 11 lipca 2014 r.

Pełnomocnik strony poinformował pismem z dnia 18 lipca 2014 r., iż nie posiada aktualnego adresu zamieszkania podatnika, a z uwagi na okres urlopowy nie było możliwości skontaktowania się z nim w okresie zakreślonym przez organ podatkowy. Wskazano również, że podatnik jest reprezentowany przez pełnomocnika, a zatem jego adres jest właściwy do doręczeń pism w sprawie (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem pełnomocnika w treści odwołania adres ten został prawidłowo wskazany, a zatem cel wprowadzenia wymogu podania adresu, polegający na umożliwieniu organowi skutecznego doręczenia pism został spełniony. Wskazano także, że instytucja usunięcia braków w trybie art. 169 § 1 Ordynacja podatkowa ma służyć usunięciu braków formalnych podania wynikających ze ściśle określonych przepisów, jednak nie może być stosowana "gdy co prawda brak formalny występuje, ale nie niweczy on możliwości rozpoznania sprawy".

Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 14 października 2014 r. nr [...] pozostawił bez rozpatrzenia wniesione odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2014 r. nr [...] a postanowieniem z tego samego dnia o nr [..] pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Kolejnym postanowieniem z tej daty nr [...] rozstrzygnięto o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2014 r. nr [...].

Na powyższe postanowienia zostały złożone zażalenia, w których zarzucono naruszenie:

- art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2014 r. nr [...] i nr [...] i wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie spełniają wymogów określonych w przepisach prawa, w tym nie wskazują adresu podatnika,

- art. 168 § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przepisu art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej wbrew celowi tego przepisu oraz sprzecznie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień.

Rozpoznając zażalenia, organ powołał się na przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Natomiast wymóg wskazania adresu strony postępowania podatkowego wynika wprost z brzmienia art. 168 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Wymagania formalne, jakim powinno odpowiadać podanie, określa art. 168 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Są to jednocześnie wymogi minimalne, które powinno spełniać podanie i elementy obligatoryjne każdego podania. Ordynacja podatkowa przewiduje cztery zasadnicze cechy każdego podania. Są to: określone żądanie, wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, adres tej osoby oraz jej podpis. Wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, jej adresu oraz złożenie podpisu pozwalają organowi podatkowemu na zidentyfikowanie podmiotu, od którego pochodzi podanie. Organ z tego względu zarzut naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2014 r. oraz wniosek o przywrócenie terminu nie spełniają wymogów określonych w przepisach prawa, w tym nie wskazują adresu podatnika ocenił jako bezpodstawny. Zwrócono uwagę, że podanie przez stronę postępowania jej adresu jest warunkiem koniecznym, a jego nieujawnienie skutkuje konsekwencjami przykładowo w razie konieczności potwierdzenia udzielonego pełnomocnictwa, wycofania pełnomocnictwa, czy też w sytuacji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz wydania decyzji o zabezpieczeniu. Według organu przyjęcie odmiennego stanowiska w powyższej kwestii może nieść za sobą negatywne skutki uniemożliwiające prawidłowe prowadzenie postępowania podatkowego, a następnie sądowego, jak również negatywne skutki dla samej strony poprzez na przykład niemożność skorzystania z przysługującego jej prawa do wniesienia odwołania od wydanej przez organ podatkowy decyzji. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie adres zamieszkania R.C. jest kwestią kluczową, bowiem jako meritum wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2014 r. wskazano fakt doręczenia przedmiotowej decyzji na adres niebędący ani adresem zamieszkania strony, ani miejscem jej zatrudnienia. Zwrócono uwagę, że pełnomocnik strony poinformował w odpowiedzi udzielonej na wezwanie z dnia 8 lipca 2014 r., iż pełnomocnik nie posiada aktualnego adresu zamieszkania podatnika, a z uwagi na okres urlopowy nie było możliwości skontaktowania się z nim w okresie zakreślonym przez organ podatkowy. Znaczenie ma okoliczność, że nawet po terminie określonym w wezwaniu z dnia 8 lipca 2014 r. pełnomocnik strony nie podał żądanego adresu. Natomiast w złożonym zażaleniu z dnia 23 października 2014 r. pełnomocnik strony podał, iż "aktualnie, według wiedzy pełnomocnika, adres do korespondencji podatnika jest następujący: Calle los cedrones 388 dpto 302 la Molina, Lima, Peru", jednakże, jak zauważył organ, nadal nie został podany jego adres zamieszkania. Znaczenie dla sprawy według organu ma przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Zatem, wobec braku podania przez pełnomocnika aktualnego adresu zamieszkania R. C. uniemożliwia się organom podatkowym wezwanie strony w razie wątpliwości do żądania urzędowego poświadczenia podpisu strony udzielonego pełnomocnictwa.

Znaczenie ponadto mają zasady, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja zawiera oznaczenie strony oraz art. 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego postanowienie zawiera oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu. Przy czym oznaczenie strony w decyzji (postanowieniu) powinno zostać zawarte w sposób zupełny, to znaczy przy osobach fizycznych z podaniem imienia i nazwiska oraz miejsca zamieszkania lub pobytu. Natomiast w związku z faktem, iż strona nie podała swojego adresu, a równocześnie negowała adres ujawniony przez organy podatkowe, to pojawiły się uzasadnione wątpliwości jakie oznaczenie strony powinny powołać organy podatkowe przy wydawaniu decyzji. Nieujawnienie przez R. C. jego adresu zamieszkania uniemożliwiło prawidłowe zastosowanie przez organ I instancji przepisu art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 § 1 pkt 3 cytowanej ustawy. Powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 543/08 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 874/13 organ raz jeszcze potwierdził, że podanie adresu strony jest wymogiem sine qua non prowadzenia postępowania przez organy podatkowe. Reasumując, organ uznał, że nie wypełniono dyspozycji art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, to jest nie usunięto wskazanego wyżej braku formalnego w złożonym odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2014 r. nr [...] zatem prawidłowo pozostawiono złożone odwołanie bez rozpatrzenia, podobnie jak nie uzupełniono w tym zakresie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 168 § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przepisu art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej wbrew celowi tego przepisu oraz sprzecznie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, również uznano go za bezzasadny. Zwrócono uwagę, że organ I instancji wezwał pełnomocnika o podanie adresu zamieszkania R. C., aby w razie wątpliwości organ podatkowy mógł skorzystać z uprawnień wynikających z przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a także dla ochrony interesów samego podatnika. Zatem biorąc powyższe pod uwagę, nie ma podstaw do twierdzenia, że postępowanie było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tego organu w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia.

Powyższe postanowienia stały się przedmiotem skarg R.C.do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skargach znalazły się zarzuty naruszenia:

- art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej przez pozostawienie bez rozpatrzenia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2014r. nr [...] i nr [...] oraz wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pomimo podania adresu strony skarżącej,

- art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że odwołania i wniosek o przywrócenie terminu nie spełniają wymogów określonych w przepisach prawa, w tym nie wskazują adresu podatnika, w sytuacji, gdy jest on reprezentowany przez pełnomocnika, a treść odwołania i wniosku zawiera adres tego pełnomocnika,

- art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie wbrew celowi tego przepisu,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec treści zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających ich postanowień I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniach skarg pełnomocnik skarżącego uznał za błędne stanowisko organu, jakoby odwołania od decyzji z dnia 9 maja 2014 r. i wniosek o przywrócenie terminu zawierały brak formalny.

Podniesiono, że co prawda art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że podanie powinno zawierać oznaczenie strony, ale w sytuacji, gdy strona działała przez pełnomocnika, zasadniczo korespondencja doręczana jest na adres pełnomocnika. Organ nie jest zwolniony z ustalenia adresu strony w razie niepodania go w podaniu. W innym przypadku doszłoby do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Wskazano, że ostatecznie adres strony został podany w piśmie z dnia 23 października 2014 r. Wyjaśniono przy tym, że adres ten należy uznać za adres pobytu strony, i nie zmienia tego faktu sformułowanie zawarte w piśmie, że jest to adres tymczasowy. Skarżący jest czynnym piłkarzem i często zmienia miejsce zamieszkania. Brak zatem podstaw, by kwestionować adres skarżącego w Limie.

Podniesiono w dalszym ciągu, że potrzeba identyfikacji osoby, od której pochodzi podanie jest konieczna w przypadku sprawy zainicjowanej przez podatnika. Natomiast sprawa o zabezpieczenie została wszczęta z urzędu. Oznacza to, że obowiązkiem organu jest prawidłowo zidentyfikować stronę, w tym również poprzez ustalenie jego prawidłowego adresu pod rygorem uznania, że skierowanie postanowienia na adres błędny wykluczy wejście tego postanowienia do obrotu prawnego. Podobna zajdzie sytuacja, gdy podatnik w toku postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego (z urzędu) nie złoży żadnego pisma.

Wskazano na marginesie, że identyfikacja podmiotu, który wniósł odwołanie od decyzji I instancji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jest możliwa, gdyż organ posiada numer identyfikacji podatkowej skarżącego. Ponadto skoro podatnik wniósł odwołanie, znaczy to, że czuje się stroną, do której skierowano decyzję. Nie zaszła zatem podstawa, by twierdzić o zajściu wątpliwości identyfikacyjnych. Co ważne, na chwilę wydania zaskarżonego postanowienia organ dysponował adresem strony.

W sytuacji, gdy organ dysponuje adresem skarżącego w Limie nie można wysuwać twierdzeń, że utrudnione jest ewentualne potwierdzenie udzielonego pełnomocnictwa lub żądanie urzędowego poświadczenia podpisu strony pod pełnomocnictwem.

Wyjaśniając kwestię kluczowości dla sprawy adresu zamieszkania lub zatrudnienia strony na kanwie zarzutów skierowanych wobec decyzji z dnia 9 maja 2014r., wskazano, że istotna była okoliczność, że w dacie wszczęcia postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego (2013 r.) skarżący nie mieszkał, ani nie był zatrudniony pod adresem, na który wysłano zawiadomienie o wszczęciu postępowania oraz decyzję o zabezpieczeniu (maj 2014 r.) Był to adres klubu piłkarskiego, z którym skarżący zakończył działalność w roku 2009. Od tego czasu pod tym adresem skarżący nie przebywa. Podniesiono, że wbrew stanowisku organu, aktualny adres zamieszkania lub pobytu jest bez znaczenia z punktu widzenia słuszności argumentów wniosku o przywrócenie terminu i odwołania.

Powołano się dalej na postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od osób fizycznych za 2007 r., w którym argumentacja odwołania opierała się również na kwestii adresu skarżącego i w sprawie tej odwołanie zostało rozpatrzone.

Wskazano, że został w sprawie osiągnięty cel polegający na umożliwieniu organowi skuteczne doręczenie pism. Strona działała przez profesjonalnego pełnomocnika, na którego adres winny być doręczanie pisma w sprawie. Pełnomocnictwo to nie wygasło ani nie zostało odwołane. Raz jeszcze zaznaczono, że instytucja wezwania do usunięcia braków w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej ma służyć usunięciu braków formalnych podania wynikających ze ściśle określonych przepisów, jednak nie może być stosowana, gdy co prawda brak formalny występuje, ale nie niweczy możliwości rozpoznania sprawy. Zarzucono organowi nadmierny formalizm i naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał stanowisko w sprawie, przywołując argumentację z uzasadnienia zaskarżonych postanowień.

Na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 235/15 do I SA/Kr 237/15 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 235/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem przedmiotowych postanowień ma treść art. 168 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że podanie (pismo podatnika) powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Jak słusznie zauważył organ, są to zatem wymogi o charakterze minimalnym i obligatoryjnym.

Z kolei, zgodnie z art. 169 § 1 tej ustawy, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania osoby do ich usunięcia, należą braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Do nich, w opinii Sądu, należy zaliczyć brak ujawnienia adresu zamieszkania lub pobytu.

Zasadnie organ wskazuje, że podanie wyłącznie adresu pełnomocnika (jako adresu dla doręczeń) jest niewystarczające w świetle przywołanych przepisów. Ordynacja podatkowa odróżnia bowiem obydwa rodzaje adresów, tj. adres zamieszkania lub pobytu strony od adresu dla doręczeń, jak również adresu ustanowionego w sprawie pełnomocnika i z każdym z nich łączy odmienne konsekwencje. Podanie adresu dla doręczeń wymagane jest np. w razie wyjazdu strony za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy (art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej), z ustanowieniem pełnomocnika natomiast związane są konsekwencje przewidziane w art. 145 § 2 cyt. ustawy, co nie wyklucza konieczności ujawnienia adresu zamieszkania lub pobytu strony, o takim adresie bowiem, jako elemencie koniecznym składanego podania, mowa jest w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje literalne brzmienie tego przepisu, nie chodzi tu o adres pełnomocnika (jeśli został w sprawie ustanowiony) lecz adres osoby, w imieniu której pełnomocnik takie podanie składa.

Adres podatnika może determinować właściwość organów na etapie wszczęcia postępowania podatkowego. Ponadto organ w każdej chwili musi mieć możliwość weryfikacji złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa (art. 137 § 3 tej ustawy), a co za tym idzie osobistego kontaktu ze stroną. Wreszcie zawsze może dojść do sytuacji wygaśnięcia pełnomocnictwa z różnych przyczyn, co w sytuacji braku adresu strony uniemożliwiłoby dalsze prowadzenie postępowania. Zwrócić należy uwagę na fakt, że zakres, czas trwania i skuteczność pełnomocnictwa procesowego względem organu kształtuje wola mocodawcy. Udzielenie pełnomocnictwa procesowego jest jednostronną czynnością prawną zawierającą oświadczenie woli, w którym mocodawca upoważnia oznaczoną osobę do zastępowania jej przed organem. Mocodawca ma prawo odwołania pełnomocnictwa w każdej chwili. Wypowiedzenie pełnomocnictwa, analogicznie, jak jego udzielenie stanowi jednostronną czynność prawną mocodawcy.

W tym kontekście za zasadną należy uznać konstatację organu, iż nieujawnienie adresu skarżącego w razie wypowiedzenia pełnomocnictwa skutkowałoby brakiem kontaktu ze skarżącym, a w konsekwencji uniemożliwiłoby prowadzenie postępowania. Organ nie miałby bowiem możliwości doręczania skarżącemu wydanych rozstrzygnięć, a skarżący możliwości reagowania na nie (skorzystania ze środków zaskarżenia).

Słusznie też organ zauważa, że adres strony jest niezbędny w razie konieczności zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, czy nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Należy zgodzić się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej , że okolicznością przemawiającą za koniecznością ujawnienia adresu zamieszkania lub pobytu strony są przepisy art. 210 § 1 pkt 3 i 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z nich bowiem wynika, że organy mają obowiązek oznaczenia (zindywidualizowania) strony w decyzjach i postanowieniach. Przy czym zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie akcentuje się, że oznaczenie strony we wskazywanych aktach powinno zostać zawarte w sposób zupełny, tzn. przy osobach fizycznych z podaniem imienia i nazwiska, miejsca zamieszkania lub pobytu oraz numeru NIP (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013; A. Kabat. Ordynacja podatkowa, Komentarz Lexis Nexis Warszawa 2011, s. 861, wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 939/14; czy przytaczane przez organ wyroki WSA w Szczecinie z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 874/13; WSA w Lublinie z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn.. akt I SA/Lu 543/08).

Miejsce zamieszkania strony jest zatem elementem jej identyfikacji i wymaga wskazania w decyzji podatkowej. Podanie adresu strony stanowi jednocześnie warunek sine qua non prowadzenia postępowania przez organy podatkowe. Tym samym brak takiego elementu w decyzji (postanowieniu) oznacza, że oznaczenie strony jest niepełne i nie pozwala na identyfikację strony.

Wskazać końcowo należy, że zwłaszcza na gruncie niniejszej sprawy ujawnienie adresu zamieszkania lub pobytu skarżącego było niezwykle istotne. Skarżący bowiem kwestionował prawidłowość doręczenia mu decyzji organu I instancji na dotychczasowy, znany organom podatkowym adres, a jednocześnie nie podał adresu – jego zdaniem – prawidłowego. Z oświadczenia pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej złożonego na rozprawie wynika również, że organy w szeregu innych postępowaniach bądź to związanych z niniejszym, bądź też odrębnych miały permanentne problemy z ustaleniem ciągle zmieniającego się adresu skarżącego i z doręczaniem mu stosownej korespondencji, w tym decyzji podatkowych, co utrudniało i tamowało bieg tychże postępowań. Zresztą kwestia ustalenia prawidłowego adresu skarżącego w tychże postępowaniach przewija się również w argumentacji skarg, a zatem nie jest kwestionowana. Skarżący zdaje się nie zwracać uwagi na fakt, że w toczących się postępowaniach strona ma pewne obowiązki, do których należy również podanie aktualnego adresu zamieszkania lub pobytu, których zaniechanie może skutkować negatywnymi konsekwencjami procesowymi.

Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie organ prawidłowo wezwał pełnomocnika skarżącego do usunięcia braku formalnego, wskazując w piśmie zakres usunięcia braku formalnego obejmującego adres strony i termin do usunięcia braku (7 dni) oraz konsekwencje prawne niezastosowania się do wezwania (pozostawienie sprawy bez rozpoznania) i pełnomocnik nie zastosowała się do tego wezwania, należało pozostawić pisma bez rozpatrzenia w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie jest przy tym zasadny argument pełnomocnika, że brak formalny w postaci ujawnienia adresu pobytu skarżącego został uzupełniony w postępowaniu zażaleniowym. Wskazać należy, że uzupełnienie braku formalnego po terminie traktuje się na równi z jego nieuzupełnieniem. Adres taki bezsprzecznie nie został podany w siedmiodniowym terminie wyznaczonym w wezwaniu, zatem organy nie miały możliwości podjęcia innego rozstrzygnięcia w sprawie.

Odnosząc się z kolei do postawionego w skardze zarzutu, że w kontrolowanych sprawach postępowania zostały wszczęte z urzędu, a wnioski skarżącego o przywrócenie terminu nie były pierwszymi pismami w sprawie, wskazać należy, że art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie różnicuje sposobu rozstrzygnięcia w zależności od tego, czy braki dotyczą podania wszczynające postępowanie, czy też środka zaskarżenia (odwołania, zażalenia itp.), złożonego od nieostatecznego rozstrzygnięcia. Wobec nieusunięcia braków formalnych wniosku organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 cyt. ustawy.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Sąd połączył sprawy trzech skarg na zasadzie art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie wszystkie trzy skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, zwłaszcza że strony nie wnosiły sprzeciwu, co ich połączenia.