Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 23/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 marca 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Ł. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2023 r. nr 2001-ICK.5001.23.2023 w przedmiocie wniosku o zawieszenie kontroli celno-skarbowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 31 października 2023 r. Ł. P. (dalej: "skarżący") zwrócił się do Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku o zawieszenie kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2021 do grudnia 2021 r. "do czasu wydania w stosunku do wszystkich osób zaangażowanych w to postępowanie ostatecznych i prawomocnych decyzji Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych" stwierdzających, że osoby te nie dopuściły się naruszenia art. 216 ust. 5 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 97 § 1 pkt. 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775, dalej: "k.p.a.").

Po rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik, w oparciu o przepisy art. 201 § 1 i art. 216 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "o.p.") w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej: "ustawa o KAS"), postanowieniem z 7 listopada 2023 r. nie uwzględnił wniosku. W uzasadnieniu wyjaśnił, że kwestie zawieszenia postępowania, a w tym przypadku kontroli celno-skarbowej, regulują przepisy Ordynacji podatkowej zawarte w Rozdziale 12. "Zawieszenie postępowania". Wskazał, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., postępowanie zawiesza się, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd i stwierdził, że złożony przez skarżącego w dniu 31 października wniosek o zawieszenie postępowania (kontroli celno-skarbowej) nie wyczerpuje wskazanej przesłanki. Naczelnik stwierdził, że powołany jako podstawa prawna wniosku o zawieszenie kontroli celno-skarbowej art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. nie ma zastosowania w prowadzonej kontroli celnoskarbowej, gdyż odnosi się do zawieszenia postępowania administracyjnego. Naczelnik wyjaśnił nadto, że wskazywane przepisy Konstytucji nie odnoszą się w żaden sposób do przedmiotu prowadzonej kontroli celnoskarbowej, bowiem nie dotyczą przepisów prawa materialnego podatkowego, w tym przypadku o podatku akcyzowym. Główna Komisja Orzekająca w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych jest organem orzekającym w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych drugiej instancji, a jej rozstrzygnięcia nie mają żadnego wpływu na prowadzoną wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym za wskazane miesiące.

Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, postanowieniem z dnia 11 grudnia 2023 r., nr 2001-ICK.5001.23.2023, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Powołując przepisy k.p.a. oraz o.p. Dyrektor wyjaśnił, że analiza treści zażalenia w kontekście art. 201 § 1 pkt 2 o.p. prowadzi do wniosku, że poruszane przez skarżącego zagadnienia nie wyłoniły się w toku kontroli celnoskarbowej i nie mają z nią żadnego związku. W toku kontroli celno-skarbowej sprawdzane jest przestrzeganie przez Kontrolowanego przepisów ustawy o podatku akcyzowym, na co nie mają wpływu rozstrzygnięcia Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych ani inne okoliczności wskazane w zażaleniu. DIAS zauważył, że skarżący nie określił jaki związek z kontrolą celno-skarbową, prowadzoną przez Naczelnika, mają wskazane prze niego przepisy i powołane założenia ustawy budżetowej. Wobec powyższego, jego dywagacje, dotyczące potrzeb pożyczkowych budżetu państwa w 2024 r. oraz naruszenia art. 216 ust. 5 Konstytucji i art. 11 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych należało w ocenie organu II instancji uznać za bezprzedmiotowe. Nie dotyczą bowiem prowadzonej kontroli celno-skarbowej ani działań Naczelnika. Brak jest zatem przeszkód w samodzielnym działaniu organów podatkowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej. W tej sytuacji Dyrektor uznał, że Naczelnik prawidłowo ocenił, że przedstawione zagadnienia nie mają żadnego wpływu na prowadzoną wobec niego kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2021 r. do grudnia 2021 r. i tym samym nie stanowią zagadnienia wstępnego w toczącej się kontroli celno-skarbowej, obligującego do jej zawieszenia.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 97 par. 1 pkt 4 o.p. w związku z art. 151 pkt 1 ppkt 5) ustawy o KAS.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, wniósł o uchylenie skarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie od Dyrektora na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie dotyczące nieuwzględnienia wniosku skarżącego o zawieszenie kontroli celno-skarbowej. Podstawy ku temu skarżący upatrywał w art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. z uwagi na oczekiwanie na wydanie w stosunku do wszystkich osób zaangażowanych

w niniejsze postępowanie ostatecznych i prawomocnych decyzji Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych (zarzut wynikający z wniosku o zawieszenie).

Organy obydwu instancji zasadnie zwróciły uwagę na niemożność zastosowania przepisów k.p.a. w ramach kontroli celno-skarbowej. Zarazem słusznie przyjęły, że zawieszenie kontroli celno-skarbowej, w tym ze względu na istnienie zagadnienia wstępnego, jest zasadniczo możliwe i dopuszczalne, jednak na innej podstawie prawnej.

Kontrola celno-skarbowa uregulowana jest przede wszystkim w ustawie

o KAS. Przepisy tej ustawy nie zawierają regulacji odnoszących się wprost do jej zawieszenia. Jednak zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powołany w powyższym przepisie odsyłającym Dział IV Rozdział 12 o.p. zawiera art. 201 tej ustawy, regulujący przesłanki zawieszenia postępowania, tym samym przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie w kontroli celno-skarbowej. Z uwagi na treść wniosku zasadnie organy zbadały przesłankę określoną w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., jako odpowiadającą treściowo powołanemu przez stronę art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., tj. rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. W przekonaniu skarżącego tego rodzaju rozstrzygnięcie miałyby zawierać decyzje Głównej Komisji Orzekającej

w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych (dalej powoływana jako GKO) w stosunku do wszystkich osób zaangażowanych w postępowania z udziałem skarżącego.

Jak stanowi art. 201 § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Chodzi tu o zagadnienie prejudycjalne, z którym mamy do czynienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, a nie faktycznego,

w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej.

W doktrynie wyróżnia się cztery elementy składające się na konstrukcję zagadnienia wstępnego:

1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania;

2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu;

3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji;

4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. G. Łaszczyca, Pojęcie zagadnienia wstępnego w kodeksie postępowania administracyjnego, PiP 2002/7, s. 64).

Przyjmuje się również, że co do zasady zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny. Nie można jednak wykluczyć, że będzie ono dotyczyło istotnej dla sprawy kwestii formalnoprawnej. Najczęściej będą to kwestie o charakterze podmiotowym, dotyczące zarówno strony postępowania, jak i organu administracji publicznej (por. G. Łaszczyca, Pojęcie zagadnienia..., s. 72).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że skarżący wskazuje we wniosku na "publicznie dostępne, wiarygodne informacje", że niektóre organy władzy prowadzące działania przeciwko podatnikowi mogły dopuścić się naruszenia art. 216 ust. 5 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co może wypełniać znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych z art. 11 ust. 1 lub art. 15 ust. 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 289 ze zm., dalej jako: u.o.n.d.f.p.). Wedle wskazań skarżącego zawieszenie postępowania miałoby trwać do czasu wydania ostatecznych i prawomocnych orzeczeń GKO w stosunku do wszystkich osób zaangażowanych w prowadzone względem skarżącego kontrole. W treści zażalenia skarżący poszerzył argumentację o podanie fragmentu uzasadnienia do ustawy budżetowej na rok 2024, wskazując na zwiększenie potrzeb pożyczkowych

o 139.650,4 mln zł rok do roku, co skarżący uważa za niedopuszczalne, zaś organ

I instancji jest częścią władzy, która ma takie plany pożyczkowe. W związku z tym skarżący postuluje "uprzednią, prewencyjną lustrację na powszechnie znanych zasadach".

Należy stwierdzić, że z wypowiedzi skarżącego w toku postępowania nie sposób wywieść, by istniało jakiekolwiek konkretne i rzeczywiste zagadnienie wstępne, które miałaby rozstrzygnąć GKO, bowiem nie wskazano jakiejkolwiek sprawy zawisłej przed tym organem, tym bardziej takiej, która miałaby jakikolwiek realny związek z prowadzoną kontrolą celno-skarbową, w szczególności

z przedmiotem kontroli, z organem prowadzącym kontrolę, czy z funkcjonariuszami PUCS, którzy prowadzą czynności kontrolne.

Podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia dyscypliny finansów publicznych nie odnoszą się do jakichkolwiek działań lub zaniechań Naczelnika PUCS czy też funkcjonariuszy PUCS, w szczególności w ramach prowadzonej wobec skarżącego kontroli, skoro opierają się na przekonaniu skarżącego

o nieprawidłowości ustawy budżetowej i przewidzianego w niej deficytu. Proponowana przez skarżącego "uprzednia, prewencyjna lustracja" stanowi wyłącznie postulat skarżącego, nieznajdujący oparcia w przepisach prawa, w tym

w szczególności w przepisach u.o.n.d.f.p., na mocy której działa GKO, abstrahując już od tego, że nie wiadomo na czym taka lustracja miałaby polegać.

W powiązaniu z treścią skargi, gdzie wskazuje się szereg zarzutów względem organu prowadzącego kontrole, jasnym staje się, że brak zaufania skarżącego do tego organu ma podłoże w zupełnie innych przyczynach niż rzekome zagadnienie wstępne, które w rzeczywistości nie występuje, a stanowi jedynie postulat skarżącego wynikający z jego wątpliwości co do zasadności działań Naczelnika PUCS i pracowników PUCS.

Zatem nie ma mowy o realnym zagadnieniu wstępnym w ujęciu formalnoprawnym, odnoszącym się do ewentualnych podstaw, np. do wyłączenia pracowników PUCS – którego rozstrzygnięciem miałoby się zająć GKO. Jednocześnie sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie funkcjonuje także pogląd, że zagadnienie wstępne o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., ma charakter materialnoprawny, stąd też przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być ustalenia faktyczne czy kwestie procesowe (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1755/20 i powołane tam orzecznictwo).

Ponadto organy zasadnie a priori wykluczyły, by przedmiotem orzeczenia GKO mogło być rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego o charakterze materialnoprawnym, skoro przedmiotem kontroli celno-skarbowej jest przestrzeganie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r . o podatku od towarów i usług, zaś GKO jest organem odwoławczym w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych na mocy przepisów u.o.n.d.f.p. Należy więc wyjaśnić, że z zasady trudno byłoby mówić o zagadnieniu wstępnym w ujęciu materialnoprawnym w odniesieniu do orzeczeń GKO, skoro organ ten nie zajmuje się oceną przestrzegania przepisów podatkowych przez podatników, w tym przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług

Odnosząc się zarzutów skargi i jej argumentacji należy podkreślić, że

w zakresie, w jakim dotyczą zasadności i prawidłowości prowadzenia postępowania głównego, tj. kontroli celno-skarbowej względem skarżącego, w tym gwarancji procesowych, nie mogą zostać poddane ocenie przez sąd, skoro nie dotyczą legalności wydanego w postępowaniu incydentalnym postanowienia DIAS, które zostało zaskarżone skargą w rozpoznawanej sprawie. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a.

Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Zasada niezwiązania sądu granicami skargi nie oznacza, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowany przez uprawniony podmiot (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II OSK 622/17 i powołane tam orzecznictwo).

Natomiast w zakresie, w jakim zarzuty odnoszą się do przedmiotu zaskarżenia, zostały ocenione przez sąd jako niezasadne. Należy podkreślić, że pomimo wskazań organów w niniejszej sprawie skarżący reprezentowany przez radcę prawnego, a zatem zawodowego pełnomocnika ponownie wskazuje przepis, który nie ma w sprawie zastosowania, a zatem art. 97 § 1 pkt 4 wskazując tym razem na ustawę Ordynacja podatkowa. Jak wyjaśniono już wyżej, art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. nie znajduje w sprawie zastosowania, zaś odpowiadający mu treścią przepis o.p. znajduje się pod inną jednostką redakcyjną – w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. W zgodzie

z powyższymi rozważaniami należy zaś stwierdzić, że nie zaistniała przesłanka do zawieszenia kontroli celno-skarbowej na podstawie tego przepisu, stosowanego odpowiednio na mocy art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS.

Nie doszło również do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego. Podkreślić należy, że sąd nie może poddać ocenie czy kontrola celno-skarbowa prowadzona jest w sposób prawidłowy,

w szczególności czy skarżącemu zapewnione zostały ustawowe gwarancje procesowe.

Niezrozumiałe jest, na czym miałaby polegać rozproszona kontrola stosowania art. 2 Konstytucji RP przez władzę wobec podatnika. Niezależnie od kwestii czy sąd administracyjny byłby do takiej kontroli uprawniony, z pewnością nie mogłaby być ona prawotwórcza, tzn. nie mogłaby polegać na tworzeniu innych jeszcze podstaw zawieszenia kontroli celno-skarbowej niż wynikające z art. 201 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS. Obligatoryjne zawieszenie kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego czy innych postępowań powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy istnieje realna przeszkoda w jego prowadzeniu. Przeszkody takiej nie stanowi subiektywne poczucie skarżącego, że organ prowadzący kontrolę czy funkcjonariusze wykonujący poszczególne czynności kontrolne nie wzbudzają jego zaufania ze względu na sposób, w jaki prowadzą postępowanie, czy też ze względu na równie subiektywne poczucie, że przewidziany w ustawie budżetowej na 2024 r. deficyt będzie miał jakiekolwiek przełożenie na działania lub zaniechania Naczelnika PUCS bądź też funkcjonariuszy i pracowników PUCS.

W przedmiocie zarzutu naruszenia art. 151 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS należy wskazać, że nie zostało w skardze wyjaśnione w jaki sposób miałoby dojść do naruszenia tego przepisu, a incydentalne postępowanie w przedmiocie rozpatrzenia wniosku o zawieszenia kontroli celno-skarbowej nie służy rzecz jasna rozważaniu spełnienia wymogu nieposzlakowanej opinii przez funkcjonariuszy, w szczególności nie stanowi zagadnienia wstępnego faktyczna wątpliwość skarżącego czy określone osoby cieszą się nieposzlakowaną opinią w rozumieniu ww. przepisu.

Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W tym stanie rzeczy skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, o czym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.