Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1307/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...]; 2) umarza postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. Z. kwotę 166 zł (słownie: sto sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania B. Z. ("Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2019 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego (19%) podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok, ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 26 września 2013 r., na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] w kwocie 4.140,00 zł. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki z dnia 26 września 2013 r., aktem notarialnym Rep. A nr [...] Skarżąca uzyskała przychód w wysokości 104.000,00 zł, z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...], o powierzchni użytkowej 39,58 m2, położony w L. przy ul. [...] wraz z prawami z nim związanymi. Prawo do ww. lokalu Skarżąca nabyła w drodze spadku po zmarłej w dniu 31 sierpnia 2013 r. matce Pani E. C.. Sprzedaż miała zatem miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, płatnym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.o.f.

W dniu 28 kwietnia 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-39), w którym Skarżąca wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w wysokości 79.000,00 zł, dochód z tego źródła w wysokości 79.000,00 zł, a także kwotę dochodów zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 79.000,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] października 2018 r., wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zryczałtowanego (19%) podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok, z tytułu sprzedaży przed upływem 5 lat od daty nabycia, lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w L. przy ul. [...] wraz z prawami z nim związanymi, dokonanej w dniu 26 września 2013 r., na podstawie umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...].

W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., organ I instancji określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego (19%) podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok, ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 26 września 2013 r., na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] w kwocie 4.140,00 zł. Do wyliczenia przyjęto przychód w kwocie 104.000,00 zł, (cena sprzedaży wskazana w akcie notarialnym z dnia 26 września 2013 r. Rep. A nr [...]), koszty uzyskania przychodu 100,00 zł (opłata sądowa za wykreślenie z hipoteki), wydatki na cele mieszkaniowe w łącznej kwocie 82.189,45 zł (wydatki związane z remontem budynku mieszkalnego przy ul. [...] w Z.).

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013 r., stosownie do regulacji zawartej w art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f. upłynął w dniu 30 kwietnia 2014 r. Zatem termin przedawnienia ww. zobowiązania upływa w dniu 31 grudnia 2019 r. W konsekwencji decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2019 r. określająca Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego (19%) podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok, ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 26 września 2013 r., na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] w kwocie 4.140,00 zł została wydana przed terminem przedawnienia. W związku z powyższym za bezpodstawny należy uznać zarzut Strony zawarty w odwołaniu dotyczący wydania ww. decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 30e ust. 1, art. 45 ust. 1a pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 131 pkt 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że jeżeli spadkodawca (matka Skarżącej) będący właścicielem nieruchomości zawarł umowę przedwstępną sprzedaży ww. nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność ww. nieruchomości, należy uznać, że z chwilą jego śmierci prawo własności ww. nieruchomości wchodzących w skład spadku nabyła w przedmiotowej sprawie jedyna spadkobierczyni, tj. Pani B. Z.. Zbywcą przedmiotowej nieruchomości, po śmierci spadkodawcy, była zatem Strona i to Ona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który uzyskał przychód ze zbycia nieruchomości, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak już wyżej wskazano, użycie wart. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. terminu "odpłatne zbycie" oznacza, że aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości, czyli np. sprzedaż. Samo zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości. Dlatego też, zawarta przez spadkodawcę, przedwstępnej umowy sprzedaży nie wywołało żadnego skutku podatkowego, ponieważ poprzez zawarcie umowy nie nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę. Dla celów podatkowych ma znaczenie fakt. że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie wykonania umowy sprzedaży, tj, w dacie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę.

Zdaniem organu odwoławczego uzyskany przez Stronę ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Dochód ten należy ustalić jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Natomiast, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest. co należy ponownie podkreślić, wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W związku z tym, jako kwotę przychodu z tytułu dokonanej sprzedaży nieruchomości należy przyjąć wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie z dnia 26.09.2013 r. Rep. A nr [...] pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia (opłata sądowa za wykreślenie hipoteki w wysokości 100.00 zł). Nie ma przy tym znaczenia czy kwota wskazana w umowie ostatecznej została faktycznie uiszczona oraz w jakiej formie nastąpiła zapłata. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie przychodem Pani B. Z. będzie, oprócz kwoty 79.000,00 zł (wypłaconej bezpośrednie Stronie) również kwota zadatku w wysokości 25.000.00 zł wskazana w przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości z dnia 20.08.2013 r. (wypłacona Pani E. C.). Obie kwoty składają się bowiem na cenę sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w L. przy ul. [...] wraz z prawami z nim związanymi wskazaną w umowie sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki z dnia 26 września 2013 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Za bezpodstawny należy uznać zatem zarzut błędnego ustalenia wysokości przychodu uzyskanego przez Skarżącą z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. błędnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia ww. lokalu mieszkalnego wydatek w wysokości 100,00 zł poniesiony przez Stronę w związku z opłatą sądową za wykreślenie z hipoteki. Należy bowiem zauważyć, iż stosownie do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W ocenie tutejszego organu odwoławczego wydatek poniesiony na opłatę sądową w związku z wykreśleniem z hipoteki nie stanowi nakładu, który zwiększył wartość przedmiotowego lokalu mieszkalnego, poczynionego w czasie jego posiadania. Należy bowiem zauważyć, iż ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Z brzmienia przepisu, wynika jednak, że za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się np. wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., organ pierwszej instancji błędnie także zaliczył do wydatków na cele mieszkaniowe Strony, o których mowa wart. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w łącznej wysokości 82.189,45 zł, zakup taśmy malarskiej w kwocie 12,00 zł (faktura VAT nr [...]) i pędzla do tapet w kwocie 7,00 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 09.04.2015 r.). Wydatków na cele mieszkaniowe nie mogą bowiem stanowić wydatki na zakup narzędzi malarskich wykorzystywanych przy remoncie. Jakkolwiek zakup pędzli i innych narzędzi jest niezbędny do przeprowadzenia remontu, to jednak powyższe narzędzia nie mają bezpośredniego wpływu na udział w przywróceniu lub poprawie stanu technicznego remontowanego lokalu, a nadto mogą być nadal używane po zakończeniu remontu albo służyć innym celom.

Wobec powyższych ustaleń rozliczenie Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 26 września 2013 r. lokalu mieszkalnego nr [...], o powierzchni użytkowej 39,58 m2, położonego w L. przy ul. [...] wraz z prawami z nim związanymi, która to sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, winno przedstawiać się jak poniżej:

- przychód z odpłatnego zbycia

(akt notarialny z dnia 26.09.2013 r. Rep. A nr [...]) 104.000,00 zł,

-koszty uzyskania przychodu 0,00 zł,

-dochód 104.000,00 zł,

-kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

82.170,45 zł,

-podstawa opodatkowania 21.830,00 zł,

-należny podatek 4.148,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył jednak, iż w myśl art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W związku z powyższym, kierując się zasadą wyrażoną w powyższym przepisie, organ odwoławczy nie może niekorzystnie dla Strony dokonać korekty zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2019 r. poprzez zwiększenie jego wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i odstąpienie od nałożonego w decyzji organu I instancji obowiązku uiszczenia podatku wraz z odsetkami. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędne przyjęcie kwoty osiągniętego przez nią przychodu, tj. kwoty 104.000,00 zł, a nie faktycznej uzyskanej kwoty przychodu w wysokości 79.000,00 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z nieco innych powodów niż wskazanych przez Skarżącą, do czego Sąd uprawnia i zobowiązuje przywołany wyżej przepis art. art. 134 § 1 p.p.s.a.

Na wstępie Sąd zauważa, że organy podatkowe spór w rozstrzyganej sprawie sprowadzają do ustalenia prawidłowej wysokości przychodu uzyskanego przez Skarżącą w związku ze sprzedażą w dniu 26.09.2013 r. prawa własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr 19, o powierzchni użytkowej 39.58 m2, położony w L. przy ul. [...] wraz z prawami z nim związanymi. Organ podkreśla, że w ocenie Strony, przychód jaki uzyskała z tego tytułu wynosi 79.000.00 zł, tj. cena sprzedaży ww. nieruchomości w wysokości 104.000,00 zł pomniejszona o kwotę zadatku w wysokości 25.000 zł wypłaconego przez kupującą w dniu 20.08.2013r. E. C. (matce Skarżącej) na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży tej nieruchomości.

Zdaniem Organu, w przedmiotowej sprawie przychodem Skarżącej będzie, oprócz kwoty 79.000,00 zł (wypłaconej bezpośrednie Stronie) również kwota zadatku w wysokości 25.000.00 zł wskazana w przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości z dnia 20.08.2013 r. (wypłacona E. C.), gdyż to obie wym. kwoty składają się na cenę sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w L. przy ul. [...] wraz z prawami z nim związanymi wskazaną w umowie sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki z dnia 26.09.2013 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko organów, sprowadzające spór do sposobu i wysokości rozliczenia przychodu Skarżącej z tytułu zawartej umowy sprzedaży nieruchomości w dniu 26.09.2013 r., w tym w kontekście otrzymanego zadatku wynikającego z umowy przedwstępnej jest błędne albowiem pomija istotną relewantnie dla prawidłowego rozstrzygnięcia okoliczność, tj. że spadkodawca (matka Skarżącej – E. C.) była właścicielem lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w L. przy ul. [...] przez okres ponad 5 lat – co bezspornie wynika z aktu notarialnego rep. A nr [...] o zawartego w nim w pkt 4 zaświadczenia Prezesa Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...], tj. że "(...) właścicielem tego lokalu na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 11 sierpnia 2003r. jest Pani E. C. (por. k. 53 akt podatkowych). Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że gdyby w/wym zawarła umowę sprzedaży tejże nieruchomości to – w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie ciążyłby na niej obowiązek podatkowy.

Organ pominął również w swoim rozstrzygnięciu, że nabycie spadku, zgodnie z art. 922 § 1-3 k.c., jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego. Przechodzą one na spadkobierców jako całość (J.S. Piątkowski, H. Witczak, A. Kawałko [w:] Charakter prawny dziedziczenia, Prawo spadkowe (red. B. Kordasiewicz), System, Prawa Prywatnego (red. Z. Radwański), INP PAN, Warszawa 2015, s. 157-161), a więc w realiach sprawy Skarżącą, która jako spadkobierczyni zmarłej w dniu 31 sierpnia 2013r. E. C., nabyła po niej spadek, stwierdzony aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 10.09.2013r.

Rozstrzygnięcie Organu nie uwzględnia również istotnego, z punktu widzenia Skarżącej faktu, że nabycie jak i zbycie przedmiotowej nieruchomości pozostawały poza wpływem Skarżącej, jako spadkobiercy tak na moment nabycia, jak i przede wszystkim, na moment zbycia nieruchomości, a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Tymczasem należy podkreślić, że jak już zauważono wcześniej, że w sytuacji, gdy spadkodawca - który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie – nie jest zobowiązany, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., do płacenia podatku od odpłatnego zbycia. Z kolei spadkobierca zobowiązany przez niego do zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży, gdyby przyjąć, że musiałby ten podatek zapłacić, oznaczałoby wstąpienie w niekorzystną sytuację prawną w stosunku do poprzednika. Inaczej mówiąc, stawiałoby go w sytuacji znacznie gorszej niż poprzednika prawnego. Tymczasem z art. 97 § 1 O.p. wynika, iż "spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Dlatego też prawem podatnika przejmowanym przez spadkobiercę było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - niepowodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu.

W taką sytuację podatkową wstąpiła właśnie Skarżąca jako spadkobierczyni z tytułu nabycia spadku obejmującego tę nieruchomość i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Bezspornym jest bowiem w sprawie (wynika to z akt sprawy i okoliczności tej Organ nie kwestionuje), że Skarżąca w warunkach przedwstępnej umowy z dnia 20.08.2013r. aktem notarialnym z dnia 26.09.2013r. "(...) zakończyła rozpoczętą przez mamę sprzedaż i od kupującego otrzymała kwotę 79.000 zł", jako kwotę końcową, wynikającą z umowy przedwstępnej.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, Skarżąca nie może znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż poprzednik prawny. Odmienna interpretacja art. 389, art. 390 k.c. w związku z art. 97 § 1 O.p. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.do.f. prowadziłoby do naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Sąd w składzie orzekającym zwraca uwagę, że taka wykładnia przepisów znalazła potwierdzenie w orzecznictwie NSA, który w wyroku z 24 maja 2016r. w sprawie II FSK 1014/14 podkreślił, że "(...) w sytuacji, gdy spadkodawca - który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobiercy zobowiązani przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich w ogóle niekorzystne (...)" i dlatego "(...) Nie mogą więc oni znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż ich poprzednik prawny (...)".

Akceptując w pełni przedstawiony pogląd prawny, Sąd uznał, że ma on również zastosowanie w realiach nin. sprawy i dlatego obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobiercy zobowiązanego do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj.: z chwilą otwarcia spadku.

Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje też tezą tego wyroku, że taka wykładnia pojęcia "odpłatne zbycie", jakiej dokonał organ, prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji.

Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika bowiem "nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby różnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm i prawnych" (por.: R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, Rzeczpospolita, PCD 2011/6/28).

Reasumując dotychczasowe rozważania Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 389, art. 390 k.c. w związku z art. 97 § 1 O.p. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.do.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Jednocześnie, ponieważ we wskazanych okolicznościach sprawy, uzyskany przez Skarżącą dochód nie podlega, wbrew twierdzeniom Organów podatkowych, w ogóle opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, Sąd uznał także, że dalsze postępowanie w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe i dlatego na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie w sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd odstąpił od obowiązku odniesienia się do kwestii rozbieżności między stronami w zakresie wysokości przychodu uzyskanego przez Stronę w związku ze sprzedażą w dniu 26.09.2013r. nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w L. przy ul. [...], albowiem jest ona irrelewantna w świetle wskazanego przez Sąd stanowiska prawnego oraz stwierdzonych naruszeń prawa materialnego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 166 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy.