Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 461/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2 ust 1, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: Art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § Art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 121 § 1, ar
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 21 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 stycznia 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 17 września 2018 r. nr [...], którą określił R. Sp. z o.o. z siedzibą w K.:

za marzec 2012 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

za czerwiec 2012 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

za sierpień 2012 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

za wrzesień 2012 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

za grudzień 2012 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

Obydwie decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W okresie od 6 lipca 2017 r. do dnia 29 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec R. Sp. z o.o. z siedzibą w K., która w 2012 r. nosiła nazwę R. Sp. z o.o., w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

W toku kontroli ustalono, że w 2012 r. firma [...] prowadziła działalność gospodarczą na terytorium kraju polegającą m.in. na produkcji oraz handlu tkaninami meblowymi (obiciowymi). Ponadto wykazywała wewnątrzwspólnotowe nabycia i dostawy towarów na rzecz kontrahentów z innych krajów członkowskich UE, a także eksport towarów. W wyniku kontroli ustalono, że [...] Sp. z o.o. nie wystawiła faktur VAT dokumentujących sprzedaż tkanin na rzecz ich faktycznych odbiorców (firmy [...] Spółka z o.o. i innych nieustalonych w toku czynności kontrolnych odbiorców) i nie ujawniła tych transakcji w swoich księgach podatkowych. Tym samym [...] Sp. z o.o. nie dopełniła obowiązku prawidłowego rozpoznania swoich transakcji sprzedaży tkanin dla [...] Spółka z o.o., gdyż w miejsce rzeczywistego odbiorcy krajowego wprowadziła fikcyjnego nabywcę, tj. firmę [...] s.r.o. W efekcie czynności kontrolnych, uznano za udowodnione, że dokumenty, ewidencje i deklaracje firmy [...] Sp. z o.o. zawierają liczne nieprawidłowości. Spółka posługiwała się nierzetelnymi fakturami VAT mającymi dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz [...] s.r.o. z siedzibą w B. . Nieprawidłowości stwierdzone w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej zostały opisane w wyniku kontroli nr [...] z dnia 29 grudnia 2017 r.

W związku z niezłożeniem przez Spółkę korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 83 ust. 1 tej ustawy. W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, potwierdzono, że Spółka w prowadzonych rejestrach dla celów podatku od towarów i usług ujęła nierzetelne faktury VAT mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do firmy [...] s.r.o. z siedzibą w B. .

Decyzją z dnia 17 września 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił [...] Sp. z o.o. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień oraz grudzień 2012 r.

Zdaniem organu, ustalony w toku czynności kontrolnych mechanizm oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, który trwał nie tylko w 2012 r., ale również w 2011 i 2013 r., polegał między innymi na pozorowaniu przez [...] wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na [...] do firmy [...] s.r.o. i wykazywaniu tych transakcji w deklaracjach podatkowych. Stwierdzono, że w deklaracjach VAT-7 oraz informacjach podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE za marzec, czerwiec, sierpień i grudzień 2012 r. firma [...] deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz słowackiej spółki [...] s.r.o., które opodatkowywała stawką 0%, podczas gdy w rzeczywistości dokonywała dostaw krajowych na rzecz polskiego podmiotu [...] Spółka z o.o. albo na rzecz podmiotu lub też podmiotów o nieustalonej tożsamości. Stwierdzono także, że w kolejnych dostawach tkaniny pochodzącej z firmy [...] uczestniczyły podmioty powiązane z [...] Spółka z o.o. i osobą faktycznie kierującą tym podmiotem - D. P., tj. firmy: [...] s.r.o. z siedzibą w [...] (której pełnomocnikiem i dyrektorem zarządzającym był D. P.), [...] LTD z siedzibą w [...] (której 100% udziałowcem był D. P.) i [...] [...] z siedzibą w USA (w przypadku tej firmy D. P. posługiwał się jej adresem mailowym).

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że zeznania pracowników [...] Spółka z o.o. - K. K. i K. K. potwierdzają, że firma [...] Spółka z o.o. zajmowała się poszukiwaniem różnych dostawców towarów, które miały być przez nią wyeksportowane na [...]. Firmy te nie wystawiały jednak dla [...] spółka z o.o. faktur sprzedaży, tylko na fikcyjne podmioty ze [...] - początkowa na rzecz [...] s.r.o., a następnie na rzecz Z. s.r.o. [...] Spółka z o.o. zajmowała się tworzeniem kolejnych faktur w imieniu podmiotów z łańcucha dostaw i mających dokumentować następujące po sobie transakcje z udziałem [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] LTD i [...] LLC i Z. ze [...]. Występowały też przypadki, że pracownicy [...] Spółki z o.o. wystawiali w imieniu słowackich firm [...] s.r.o. i [...] s.r.o. faktury bezpośrednio na rzecz [...] Spółka z o.o.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że z poczynionych ustaleń wynika, że towary pochodzące z firmy [...] nigdy nie znajdowały się na [...] i nie były stamtąd przewożone do [...] do Wolnego Obszaru Celnego w M., co było warunkiem koniecznym do przeprowadzenia transakcji na [...] pomiędzy [...] LTD i [...] Spółka z o.o. (sierpień 2012 r.) i pomiędzy [...] LLC i [...] Spółka z o.o. (styczeń 2013 r.). Stwierdzono, że rolą O. Spółka Cywilna, było jedynie ewidencjonowanie tych transakcji w ewidencji towarowej [...] na podstawie kompletu faktur przesyłanych elektronicznie przez [...] Spółka z o.o. Pracownicy [...] nie widzieli i nie sprawdzali towarów będących przedmiotem rzekomych transakcji na [...] i wszystkie ustalenia w tym zakresie dokonywali ustnie tylko z [...] Spółka z o.o. Za swoje czynności [...] S.C. wystawiała na rzecz [...] Spółka z o.o. faktury VAT, na których przedmiot świadczenia określano jako "usługi eksportowe", przy czym w rzeczywistości [...] S.C. nie świadczyła usług pośredniczenia przy zgłaszaniu towarów do objęcia procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych, które podlegają opodatkowaniu stawką 0%.

Zdaniem organu, w wyniku oszustwa podatkowego polegającego na pozorowaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na [...] oraz na niewykazywaniu rzeczywistych dostaw krajowych [...] Sp. z o.o. osiągnęła korzyści w postaci nieodprowadzenia należnego podatku według stawki 23% od sprzedaży krajowej tkaniny, a w konsekwencji uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT, w związku z wykazaniem fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na [...]. Organ wyjaśnił, że firma [...] Spółka z o.o. wystawiała faktury eksportowe z zaniżoną ceną sprzedaży tkanin, co było możliwe w sytuacji zatajenia transakcji zakupu tkaniny od [...] Sp. z o.o. W konsekwencji [...] Spółka z o.o. doprowadziła do zminimalizowania opłat celnych ponoszonych przez ukraińskich odbiorców przy wprowadzaniu towarów na ukraiński obszar celny. Jednocześnie zatajenie transakcji z [...] Sp. z o.o. umożliwiło [...] Spółka z o.o. sprzedaż części tkaniny bez udokumentowania - za pośrednictwem osób fizycznych trudniących się zarobkowym przenoszeniem różnych towarów w bagażu podręcznym przez granicę polsko-ukraińską i w ten sposób unikających opłacania cła.

W odwołaniu od powyższej decyzji [...] Sp. z o.o. wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez ustalenie wartości podatku od towarów i usług zgodnie ze złożonymi przez nią deklaracjami albowiem prawidłowo zastosowała stawkę 0% w podatku od towarów i usług w kwestionowanych przez organ transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Decyzji organu I instancji odwołująca Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, jakoby podatnik nie spełnił wymogów niezbędnych dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdy tymczasem podatnik wypełnił wszystkie kryteria wskazane w punktach 1-3 omawianego przepisu;

2. art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie dysponował właściwymi dowodami dokumentującymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, gdy tymczasem podatnik zgromadził i przedłożył organowi wymagane prawem dokumenty;

3. art. 42 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dowolne zakwestionowanie prawidłowości sporządzonej dokumentacji transportu towarów realizowanego przez kontrahenta podatnika (nabywcę towarów), gdy tymczasem dokumenty zawierały przewidziane prawem informacje pozwalające na identyfikację określonego środka transportu;

4. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych podatnika, tylko z tego powodu, że zmierzały one do wykazania okoliczności sprzecznych z przyjętym apriorycznie stanowiskiem organu;

5. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodów, które nie popierają stanowiska organu wyrażonego w rozstrzygnięciu;

6. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i uporządkowanie go w sposób, który odpowiada zamierzonemu przez organ rozstrzygnięciu, a jednocześnie pomija wszelkie okoliczności uzasadniające stanowisko podatnika;

7. art. 192 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego z udziałem podatnika i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych w innych sprawach, w oparciu o środki dowodowe prowadzone w innych sprawach, bez udziału podatnika i bez pozostawienia mu jakiejkolwiek możliwości udziału w przeprowadzaniu dowodu;

8. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek postawienia podatnika wobec faktów dokonanych, bez możliwości udziału w postępowaniu, bez możliwości przeprowadzenia powołanych przezeń dowodów, bez przesłuchania osób, których działaniom i stanowi świadomości przypisywana jest w sprawie doniosłość prawna, co oznacza zaprzeczenie standardom prowadzenia postępowania podatkowego i zamiast zaufania do organów administracji publicznej budzi lęk i przerażenie.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 21 stycznia 2019 r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2017 r. w zakresie ustaleń dotyczących marca, czerwca oraz sierpnia 2012 r. oraz z dniem 31 grudnia 2017 r. w zakresie grudnia 2012 r., o ile nie wystąpiłyby okoliczności wskazane w art. 70 § 2-8 ustawy Ordynacja podatkowa, powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że Prokuratura Okręgowa w L. Ośrodek zamiejscowy w C. pod sygn. [...] wszczęła śledztwo m.in. wobec [...] Sp. z o.o. w sprawie udziału w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstwa skarbowego. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w K. pismem nr [...] z dnia 20 grudnia 2017 r. powiadomił podatnika i jego pełnomocnika (w dniach 21 i 22 grudnia 2017 r.), że z dniem 6 listopada 2017 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r. Wobec powyższego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w niniejszej decyzji został zawieszony w dniu 6 listopada 2017 r., tj. w dniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z podejrzeniem niewykonania tego zobowiązania. Postępowanie karne skarbowe do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone.

Następnie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że w toku czynności kontrolnych ustalono, że [...] Spółka z o.o. zastosowała stawkę podatku VAT - 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, tj. tkaniny obiciowej wykazanych na fakturach VAT wystawionych w miesiącach: marcu, czerwcu, sierpniu i grudniu 2012 r. na rzecz słowackiej firmy [...] s.r.o. W toku czynności kontrolnych zgromadzono materiał dowodowy pozwalający ocenić, że firma [...] pozorowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do firmy [...] s.r.o., gdyż w rzeczywistości dokonywała sprzedaży krajowej na rzecz polskiej firmy [...] z siedzibą w W.. Organ wskazał przy tym, że w firmie [...] przeprowadzono również postępowanie podatkowe nr [...] w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, lipiec i sierpień 2013 r. i zebrane dowody wskazują, że proceder ten trwał zarówno w 2011 jak i w 2013 roku.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że w celu weryfikacji transakcji z udziałem [...] s.r.o., polska administracja podatkowa kilkakrotnie kierowała wnioski do organów podatkowych na [...] o potwierdzenie transakcji polskich podatników z tym podmiotem.

Z odpowiedzi otrzymanych od organu administracji podatkowej ze [...] wynika, że [...] s.r.o. nie kontaktuje się z organem podatkowym. Jej dyrektorem - menadżerem był D. P. a następnie D. M. L.. Jako zgłoszoną działalnością podano usługi reklama i doradztwo. Organ słowackiej administracji podatkowej nie był w stanie uzyskać i przesłać dokumentów podmiotu, tj. faktur, umów, zamówień, płatności, wyciągów bankowych i dokumentacji transportowej, ponieważ słowacka firma nie stawiała się na wezwania tego organu. Ponadto [...] s.r.o. zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej, a jej numer VAT został unieważniony w dniu 6 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego dodał, że słowacki organ administracji podatkowej w przesłanej korespondencji stwierdził, iż nie ma kontaktu z podatnikiem [...] s.r.o., gdyż pod podanym adresem siedziby spółka [...] s.r.o. nie została znaleziona. Również dokumenty wysłane przez organ podatkowy na ten adres powróciły z adnotacją "adresat nieznany".

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że z danych zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Sprawiedliwości w [...] KRS "Inne kraje" dla [...] - "Obchodny Register" wynika, że udziałowcami firmy [...] s.r.o. w okresie od 23 grudnia 2006 r. do 12 lipca 2013 r. byli: D. P. - 15% oraz [...] [...] [...], [...] - 85%, natomiast od 13 lipca 2013 r. do chwili obecnej jedynym udziałowcem [...] jest D. M. L..

Od 23 grudnia 2006 r. do 12 lipca 2013 r. prezesem zarządu [...] s.r.o. był R. F., a od dnia 13 lipca 2013 r. do chwili obecnej funkcję tą pełni D. M. L., która na dzień 16 marca 2015 r. była wpisana do K. Rejestru Sądowego, jako prezes zarządu w 304 spółkach.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podniósł, że z treści dokumentów [...] Sp. z o.o. dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do [...] s.r.o. wynika, że transport tkanin był realizowany samochodami ciężarowymi i rozpoczynał się w [...] w siedzibie Spółki w K. przy ul. [...], a kończył na [...] w [...]. [...] Sp. z o.o. nie organizowała i nie opłacała transportu tkaniny. Ustalono, że na dokumentach Spółki dot. transakcji na rzecz [...] s.r.o. brak jest pieczęci przewoźników mających realizować transport tkaniny na [...]. Na dokumentach tych wpisano jedynie numery rejestracyjne samochodów, które przewoziły towary, przy czym występowały przypadki, że numery te były niekompletne lub ich zapis był niejednoznaczny. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że w toku czynności kontrolnych nie ustalono, jakie firmy były właścicielami samochodów, których numery rejestracyjne zostały podane na dokumentacji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na [...], gdyż numery te zaczynały się od liter "BC", a takie nie są przypisane żadnej polskiej miejscowości czy powiatowi. Jednocześnie dane z obowiązującego na terytorium [...] systemu poboru opłat viaTOLL wskazały, że samochody o numerach rejestracyjnych [...] zostały zarejestrowane na [...]. Organ dodał, że Podkarpacki Urząd Celno-Skarbowy w P. Referat Graniczne Centrum Współpracy w B. pismem nr [...] z dnia 1 sierpnia 2017 r. przekazał informację uzyskaną z Kryminalnego Urzędu Finansowego [...], z której wynika, że pojazdy o nr rej. [...] w terminie od 1 marca 2012 r. do 1 września 2013 r. nie zostały zarejestrowane w systemie poboru opłat drogowych na [...] i w związku z tym w systemie nie zostały wygenerowane opłaty za drogi płatne na [...]. Zdaniem organu podatkowego, z zebranych dowodów wynika zatem, że nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów (wykazanych na fakturach [...] Sp. z o.o. wystawionych dla [...] s.r.o.,) z terytorium [...] na terytorium [...].

Ponadto Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że w przypadku dwóch dostaw dokumentowanych fakturami nr [...] z dnia 28 sierpnia 2012 r. i nr [...] z dnia 27 grudnia 2012 r. potwierdzono, że tkanina od [...] Sp. z o.o. w ilościach wynikających z kwestionowanych faktur, była nabywane bezpośrednio, ale bez udokumentowania przez [...] Spółka z o.o., a następnie po dokonaniu odpraw celnych sprzedawana i przewożona na [...] do firmy T. , a właścicielem, nadawcą, eksporterem towarów była [...] Spółka z o.o. z W.. Również w przypadku transakcji udokumentowanych przez [...] Sp. z o.o. fakturami nr [...] i [...] z dnia 8 marca 2012 r. stwierdzono, że odbierana przez firmy transportowe tkanina od Spółki w ilościach wynikających z tych faktur, była nabywana bezpośrednio, ale bez udokumentowania przez [...] Spółka z o.o., przy czym nie można jednoznacznie stwierdzić, na rzecz kogo firma ta w dalszej kolejności zbywała te towary. Organ stwierdził, że także w przypadku części tkaniny formalnie sprzedawanej przez [...] Sp. z o.o. do [...] s.r.o., nieznany jest jej rzeczywisty nabywca, gdyż w dokumentacji [...] Spółka z o.o. po stronie zakupów i sprzedaży nie odnaleziono dokładnie takiej samej partii tkaniny, która by odpowiadała tej, jaką Spółka wykazała na fakturach (faktury [...] z dnia 28 czerwca 2012 r. i nr [...] z dnia 11 sierpnia 2012 r.).

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podniósł, że w toku czynności kontrolnych uzyskano wyjaśnienia dwóch firm działających na terenie Wolnego Obszaru Celnego (WOC) w M., tj. firmy zarządzającej [...] w M. - [...] Spółka z o.o. w M. oraz operatora działającego na [...], tj. O. A. C. P. [...] Spółka Cywilna w M., która prowadziła Agencję Celną [...]. Z włączonych dokumentów m.in. faktur zakupu i sprzedaży Spółki oraz ewidencji prowadzonej w Wolnym Obszarze Celnym w M. przez [...] Spółkę Cywilną wynika, że:

a) w marcu 2012 r. [...] Sp. z o.o. wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do [...] s.r.o., a następnie [...] s.r.o. wykazywała sprzedaż tych towarów do [...] w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw do [...] Spółka z o.o. Nie ustalono, jaki podmiot miał być kolejnym odbiorcą tkaniny od [...] Spółka z o.o.

b) w dniach 28 sierpnia 2012 r. i 27 grudnia 2012 r. [...] Sp. z o.o. wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do [...] s.r.o., a następnie [...] s.r.o. wykazywała sprzedaż tych towarów na rzecz [...] LTD, [...], [...] [...] (transakcje w sierpniu 2012 r.) oraz na rzecz [...] [...] (transakcje w styczniu 2013 r.). W dalszej kolejności firmy [...] LTD z [...] i [...] z USA odpowiednio w sierpniu 2012 r. i w styczniu 2013 r. wykazywały sprzedaż tych towarów w Wolnym Obszarze Celnym w M. na rzecz [...] Spółka z o.o. z siedzibą w W., który to podmiot dokonywał odpowiednio w sierpniu 2012 r. i w styczniu 2013 r. sprzedaży eksportowej na rzecz ukraińskich podmiotów gospodarczych.

c) w przypadku transakcji, które miały miejsce w dniu 28 czerwca 2012 r. i 11 sierpnia 2012 r. [...] Sp. z o.o. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do [...] s.r.o., przy czym nie ustalono, dalszych uczestników dostaw tymi towarami. W toku kontroli stwierdzono, iż [...] Spółka z o.o. nie wykazała w dokumentacji księgowej nabyć i dostaw pomiędzy [...] Spółka z o.o. i [...] Sp. z o.o.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. stwierdził, że na podstawie zgromadzonej dokumentacji oraz wyjaśnień złożonych przez [...] Spółka C. A. [...] W. L. P., [...] s.c. oraz firmy zarządzającej [...] w M. - [...] Spółka z o.o. w pismach z dnia 18 kwietnia 2017 r., 22 maja 2017 r., 27 czerwca 2017 r., 9 października 2017 r., 15 listopada 2017 r. ustalono, iż:

dostawy towarów do W. w M. nie były w żaden sposób weryfikowane przez pracowników [...],

towary będące przedmiotem transakcji w [...] były traktowane jako towary wspólnotowe, dla których w momencie ich wywozu z [...] nie dopełniano formalności wywozowych, tj. nie dokonywano zgłoszeń celnych w eksporcie i nie przedstawiano ich organom celnym,

- rolą [...] s.c. było wyłącznie zaewidencjonowanie w rejestrach prowadzonych w [...] transakcji nabycia przez [...] Spółka z o.o. towarów, pomimo, że [...] s.c. nie dokonywała dla towarów wyprowadzanych z W. przez [...] Spółka z o.o. zgłoszeń celnych w eksporcie i nie przedstawiała tych towarów organom celnym, a jej rola polegała jedynie na zaewidencjonowaniu dokumentów dot. sprzedaży w [...] towarów przez [...] LTD, a później przez [...] LLC na rzecz [...] Spółka z o.o., to jednak w 2012 roku oraz w styczniu 2013 r. wystawiała za te usługi faktury na rzecz [...] Spółka z o.o. określając przedmiot świadczenia jako usługi, eksportowe opodatkowane stawką 0%.

Protokoły przesłuchań, wraz z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, pozwalają na wskazanie istnienia swoistego mechanizmu działania stosowanego przez osoby decyzyjne w [...] Sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności. Polegał on na tym, iż do firmy [...] Spółka z o.o., do jej zakładu głównego w C. wpływały faktury, na których jako sprzedawca figurowała Spółka [...], natomiast jako kupujący [...] s.r.o. z siedzibą w [...] (lub później [...] s.r.o). Po ich otrzymaniu K. K. albo D. P. dokumenty te podbijali (D. P. dodatkowo je podpisywał). Po podpisaniu faktury były odsyłane z powrotem do sprzedawcy. Na podstawie przesłanych dokumentów były generowane faktury sprzedaży przez [...] Sp. z o.o. na rzecz innych podmiotów. Te dokumenty w formie elektronicznej były skanowane i przesyłane mailowo na adres acolimpia do J. D.. Listy przewozowe CMR do faktur i dokumenty eksportowe sporządzała Agencja C. O. J. D., który następnie odsyłał dokumenty do C. do zakładu głównego [...] Spółki z o.o. Podobny schemat był stosowany również przy transakcjach z innymi podmiotami, dotyczącymi różnych grup towarów: blachy, tkanin, pianki poliuretanowej, artykułów AGD, sprzętu rolniczego.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że K. K. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 24 lutego 2017 r., zeznała, że przez cały okres pracy w [...] Spółka z o.o. mechanizm działania był taki sam i polegał na tym, że polskie podmioty przesyłały swoje dokumenty do [...] Spółka z o.o. do C., gdzie D. P. potwierdzał polskim podmiotom gospodarczym w imieniu [...] s.r.o., że towary zostały odebrane przez tą firmę na [...]. Z polskich firm przysyłano faktury i listy przewozowe CMR, na których D. P. i D. R. w imieniu [...] s.r.o. i [...] s.r.o. potwierdzali odbiór faktur i odbiór towarów na [...]. Ponadto przesłuchiwana stwierdziła, że [...] Spółka z o.o. sprzedawała również towary bez udokumentowania i ujawnienia w księgach, a dotyczyło to towarów sprzedawanych na [...], które wywoziły tzw. "mrówki", czyli osoby fizyczne, które nie pracowały w [...], a towary przewoziły przez granicę na własną rękę. Na te towary wystawiane były faktury proforma. Wpisany na nich był tylko sprzedawca czyli [...] Spółka z o.o., natomiast nie było odbiorcy. K. K. zeznała również, iż polskie podmioty fakturowo sprzedawały towary słowackim spółkom [...] s.r.o. i [...] s.r.o., przy czym towary te nie opuszczały terytorium [...]. Na [...] były jedynie wirtualne biura [...] s.r.o. i [...] s.r.o., nie było natomiast żadnych magazynów i placów składowych. Firmy słowackie nie zatrudniały żadnych pracowników. Świadek była przekonana, że prezes [...] Sp. z o.o. D. P. wiedział, że towary nie były przewożone na [...]. Towary były faktycznie transportowane na [...] i odbywało się to w tym samym dniu lub w dniu następnym, kiedy kierowcy pobrali towary od polskich firm.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się wydruki wiadomości e-mail wygenerowane z dysków twardych komputerów zabezpieczonych w takcie czynności przeszukania pomieszczeń [...] Sp. z o.o., których treść potwierdziła zeznania K. K., K. K. i D. R., że pracownicy [...] Spółka z o.o., kierowani przez D. P. na przestrzeni kilku lat trudnili się wystawianiem fikcyjnych faktur w imieniu firm [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] LTD, [...] [...], Z. , w celu doprowadzenia do zaniżenia wartości sprzedaży eksportowej wykazanej na fakturach wystawianych przez [...] Spółka z o.o. W wyniku przeszukania odnaleziono także pieczęć firmy Z. H. L. ze [...]. Organ wyjaśnił, że firma Z. H. L. zastąpiła firmy [...] LTD z [...] i [...] [...] i to ona od września 2013 r. fakturowo sprzedawała towary przemysłowe, w tym tkaninę w Wolnym Obszarze Celnym w M. na rzecz [...] Spółka z o.o.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że w kolejnych dostawach tkaniny pochodzącej z [...] Sp. z o.o. formalnie uczestniczyły podmioty powiązane z [...] Spółka z o.o. i osobą faktycznie kierującą tym podmiotem - D. P., tj. firmy: [...] s.r.o. z siedzibą w [...], której pełnomocnikiem i dyrektorem zarządzającym był D. P., [...] [...] z siedzibą w [...], której 100% udziałowcem był D. P. oraz [...] [...] z siedzibą w USA. Organ wyjaśnił, że [...] Spółka z o.o. zajmowała się poszukiwaniem różnych dostawców towarów, które miały być przez nią eksportowane na [...]. Firmy te (w tym [...] Sp. z o.o.) nie wystawiały jednak dla [...] Spółka z o.o. faktur sprzedaży. Dokumenty te wystawiane były na fikcyjne podmioty ze [...] - początkowo na rzecz [...] s.r.o., a następnie na rzecz [...] s.r.o. [...] Spółka z o.o. zajmowała się tworzeniem kolejnych faktur w imieniu podmiotów z łańcucha dostaw i mających dokumentować następujące po sobie transakcje z udziałem [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] [...] i [...] [...] i Z. H. L. ze [...]. Występowały też przypadki, że pracownicy [...] Spółka z o.o. wystawiali w imieniu słowackich firm [...] s.r.o. i [...] s.r.o. faktury bezpośrednio na rzecz [...] Spółka z o.o.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego za fikcyjne należy uznać transakcje:

z [...] Sp. z o.o. do [...] s.r.o., gdyż stwierdzono pozorne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z [...] na [...],

z [...] s.r.o. do [...] Spółka z o.o., gdyż stwierdzono pozorne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów ze [...] do [...], a tym samym dla [...] Spółka z o.o. pozorne wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów ze [...],

z [...] s.r.o. do [...] [...], gdyż stwierdzono pozorne transakcje ze [...] do firmy z [...] z dostawą do [...],

z [...] s.r.o. do [...] [...], gdyż stwierdzono pozorne transakcje ze [...] do firmy z USA z dostawą do [...],

z [...] [...] do [...] Spółka z o.o., gdyż stwierdzono pozorne transakcje w [...],

z [...] [...] do [...] Spółka z o.o., gdyż stwierdzono pozorne transakcje w [...],

nie następowało fizyczne przemieszczanie towarów (wykazanych na fakturach firmy [...] wystawionych dla [...] s.r.o.,) z terytorium [...] na terytorium [...]. Towary pochodzące z [...] Sp. z o.o., nigdy nie znajdowały się na terytorium [...] w wykonaniu dostawy towarów i nie były stamtąd przewożone do [...] do [...], co byłoby warunkiem koniecznym do przeprowadzenia transakcji na terenie [...]. Uznano za udowodnione, że rolą [...] Spółka Cywilna, było jedynie ewidencjonowanie transakcji w ewidencji towarowej [...] na podstawie kompletu faktur przesyłanych elektronicznie przez [...] Spółka z o.o.,

głównym celem i rezultatem organizowania całego procederu wystawiania kolejnych "pustych" faktur dotyczących towarów pochodzących pierwotnie od [...] Sp. z o.o. było zaniżanie wartości towarów na dokumentach eksportowych wystawianych przez [...] Spółka z o.o. dla odbiorców na [...]. Proceder zaniżania wartości towarów odbywał się na poziomie wprowadzonego do łańcucha dostaw zagranicznych podmiotów spoza Unii Europejskiej, które dla tych transakcji nie podały numeru VAT, tj. [...] [...] z [...] i [...] [...] z USA, a w dalszej kolejności Z. H. L., przy czym jak wyżej wykazano transakcje z udziałem tych firm były pozorne.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego mechanizm oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, który trwał nie tylko w 2012 r., ale również w 2011 i 2013 r. polegał między innymi na pozorowaniu przez [...] Sp. z o.o. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na [...] do [...] s.r.o. i wykazywaniu tych transakcji w deklaracjach podatkowych, podczas gdy w rzeczywistości dokonywała ona dostaw krajowych na rzecz polskiego podmiotu [...] Spółka z o.o., albo na rzecz podmiotu lub też podmiotów o nieustalonej tożsamości.

W opinii Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, o świadomości firmy [...] sp. z o.o., że wystawia ona faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych zarówno w odniesieniu do odbiorcy towarów ([...] s.r.o.), jak i charakteru samych transakcji (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na [...]) świadczą wyjaśnienia pełnomocnik strony zawarte w pismach z dnia 10 listopada 2017 r. i z dnia 22 grudnia 2017 r. przesłanych do organu. Z ich treści wynika bowiem, że prezes zarządu [...] Sp. z o.o.- K. M. dopasowywał dokumenty do określonego schematu działania, pomimo tego, że faktyczne transakcje przebiegały inaczej. W wypowiedziach tych pełnomocnik zauważyła, że podmiot o nazwie T. prosił dyrektora K. M., aby wystawić dokumenty sprzedażowe na firmę [...], a dyrektor zlecał to następnie pracownikom działu sprzedaży. K. M. przyjął pieniądze od kierowcy przekazał do wprowadzenia do kasy na firmę V. . Potem jednak okazało się, że kontrahent [...] przekazał Dyrektorowi, że nastąpiła pomyłka i finalnie fakturę należy wystawić na firmę [...], gdyż to ona jest nabywcą. Ponadto Pełnomocnik wyjaśniła, że ukraińska firma [...] LTD powołując się na względy ekonomiczne (kwestie związane i importem i cłem) oraz polityczne wskazała, aby firma [...] dokonywała dostawy na rzecz podmiotu powiązanego, tj. słowacką firmę [...] s.r.o.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, ze zgromadzonych dowodów w sprawie wynika również, że [...] Sp. z o.o. uczestniczyła w pozyskiwaniu nowych kontrahentów na [...] w porozumieniu z D. P.. Na potwierdzenie organ przytoczył fragment wiadomości przesłanej za pomocą poczty elektronicznej przez D. do K. K..

Ponadto organ wskazał, że w piśmie z dnia 10 listopada 2017 r. pełnomocnik potwierdziła że faktury i listy przewozowe CMR wystawiane dla [...] s.r.o. trafiały do [...] Sp. z o.o. Fakt ten był dla Spółki równoznaczny z potwierdzeniem, że trafiły one do jej kontrahenta. Dokumenty, według wyjaśnień były wysyłane pocztą do siedziby oddziału [...] Spółka z o.o. w C.. Następnie Oddział w C. za pośrednictwem poczty odsyłał CMR i fakturę zatwierdzoną przez kontrahenta poprzez złożenie podpisu i przybicie pieczątki firmowej. W ten sposób Spółka [...] otrzymywała potwierdzenie, że towar dotarł do miejsca przeznaczenia, albowiem kontrahent sygnował dokumenty sprzedażowe i przewozowe z konkretnymi danymi, w tym miejscem dostawy.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że o świadomości [...] Sp. z o.o. uczestniczenia w oszustwie podatkowym, polegającym na pozorowaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw tkaniny na [...] do firmy [...] s.r.o., świadczy:

przyjmowanie zamówień przez Spółkę na tkaninę z [...], który to towar był sprzedawany, nie bezpośrednio na [...], gdzie znajdował się odbiorca ostateczny, ale w ramach fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na [...] do firmy [...] s.r.o.,

przesyłanie z [...] Sp. z o.o. bezpośrednio do [...] Spółka z o.o. Oddział w C. dokumentacji mającej uprawdopodobnić fakt realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na [...] do firmy [...] s.r.o.,

wystawianie przez [...] Sp. z o.o. oświadczeń o pochodzeniu towarów pozornie sprzedawanych na [...], tak aby ukraińscy odbiorcy tkaniny mogli korzystać z preferencyjnych stawek celnych,

akceptacja zapłat za faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] s.r.o. z rachunków bankowych firm ukraińskich.

Mając powyższe na względzie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami o nr [...] z dnia 28 sierpnia 2012 r i [...] z dnia 27 grudnia 2012 r. zebrane dowody w sprawie jednoznacznie wskazują, że transport tkanin rozpoczynjący się w [...] Sp. z o.o. w K., a kończący się na [...] nie był zorganizowany i opłacany przez Spółkę. [...] Sp. z o.o. nie zbywała również towarów na rzecz podmiotów z [...]. Dlatego też brak jest, zdaniem organu, podstaw do przyjęcia, że to [...] sp. z o.o. realizowała eksport towarów na [...].

Odnosząc się do pozostałych transakcji udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia 8 marca 2012 r., nr [...] z dnia 8 marca 2012, nr [...] z dnia 28 czerwca 2012 r. i nr [...] z dnia 11 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podniósł, że nie ustalono, jak przebiegał cały łańcuch transakcji oraz trasa transportu towarów rozpoczynająca się w [...] Sp. z o.o. Dlatego też, mając również na uwadze przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ przyjął, że miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdowały się w momencie rozpoczęcia transportu, a więc w [...]. Organ wskazał, że w przypadku wszystkich transakcji udokumentowanych przez [...] Sp. z o.o. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na [...] do [...] s.r.o., nie został spełniony określony w w/w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług warunek wywozu towarów z kraju na terytorium [...] i dlatego podatnikowi nie przysługuje dla tych transakcji stawka 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że krajowe sądy administracyjne, nie akceptują jako prawidłowe stosowanie stawki 0% dla dostaw, które podatnicy rozpoznali jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a zbadane okoliczności sprawy wykazały, że towary nie zostały przemieszczone z [...] do innego kraju UE, na fakturach wystawionych dla tych dostaw została zatajona tożsamość faktycznych odbiorców towarów oraz podatnik wykazujący fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów uczestniczył w oszustwie podatkowym.

Organ stwierdził, że w ramach niniejszej sprawy wykazano, iż [...] Sp. z o.o. brała udział w nielegalnym procederze polegającym na dokonywaniu pozornych wewnątrzwspólnotowych dostaw tkaniny na [...] do [...] s.r.o. podczas gdy powyższy towar trafiał do [...] Sp. z o.o. (organizatora procederu), a następnie po zgłoszeniu tych towarów po zaniżonej wartości do odprawy celnej podlegał sprzedaży w ramach eksportu na [...]. Proceder ten odbywał się za wiedzą i przy współpracy [...] Sp. z o.o., która to firma miała pełną świadomość, że nie dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na [...], a tkanina będąca przedmiotem jest, bez stosownego ujęcia w księgach Spółki, sprzedawana w kraju na rzecz [...] Spółka z o.o., a następnie przez tą firmę eksportowana na [...]. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, fakt przesyłania dokumentacji bezpośrednio do [...] Sp. z o.o., "podsyłanie" własnych kontrahentów ukraińskich do wykorzystania ich dla procederu, wystawianie oświadczeń o pochodzeniu towarów należy uznać za czynności, które świadczą o współudziale Spółki w całym przedsięwzięciu. Trudno bowiem uznać, by zgodne z zasadami normalnego obrotu handlowego było przyjmowanie wielotysięcznych wpłat gotówkowych od zagranicznego kontrahenta, z którym wcześniej nie uzgodniono sposobu regulowania należności oraz pisemnych zasad dokonywania dostaw opiewających na milionowe kwoty. W opinii organu, trudno również przyznać, by taki kontrahent posiadający wirtualne biuro mógł być oceniony jako wiarygodny na podstawie tylko tego, że posiadał numer VAT UE. Niewątpliwie zatem Spółka musiała doskonale orientować się w tym komu sprzedaje towary i kto będzie regulował oraz w jakiej formie należności za nie. W ocenie organu, gwarancji zapłaty za towar nie dawały spółki zarejestrowane na [...], tj. A. s.r.o. i [...] s.r.o. Reasumując Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że [...] Sp. z o.o. była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu i odniosła w związku z tym wymierne korzyści unikając zapłaty należnego podatku.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że dotyczą one zasadniczo dwóch kwestii. Pierwszą z nich jest zawarty w punktach od l do 3 zarzut naruszenia art. 42 ust. l, art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Drugą natomiast stanowią zarzuty dotyczące przeprowadzonego w ramach postępowania w I instancji postępowania dowodowego, które w ocenie Spółki, naruszyło art; 188., art. 187, art. 191, art. 192 w zw. z art. 123 § 1 oraz 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że [...] Sp. z o.o. w ramach prowadzonego postępowania okazała dokumenty mające potwierdzić realizację wewnątrzwspólnotowych dostaw tkaniny na [...] do [...] s.r.o., które jej zdaniem uprawniają do zastosowania dla tych transakcji stawki 0%. Były to faktury VAT, faktury wewnętrzne, potwierdzenia kierowców pojazdów odbiorów towarów w [...] Sp. z o.o. z przeznaczeniem dla [...] s.r.o. ze [...], dokumenty WZE - wydanie zewnętrzne eksport, listy przewozowe CMR. Jednak w ocenie organu, powyższe dokumenty nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, ponieważ na podstawie danych ze słowackiego systemu rejestrowania pojazdów na drogach płatnych - e-TOLL, danych z systemu viaTOLL oraz zeznań świadków (w szczególności K. K.), ustalono, iż towary opisywane w ww. dokumentach nigdy nie dotarły na terytorium [...], a tym samym nie został spełniony określony art. 13 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług warunek wywozu towarów z kraju i dlatego podatnikowi nie przysługuje dla tych transakcji stawka 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 tej ustawy.

Następnie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podniósł, że w przypadku faktur nr [...] z dnia 28 sierpnia 2012 r. i nr [...] z dnia 27 grudnia 2012 r. stwierdzono, że odbierana przez firmy transportowe tkanina od [...] Sp. z o.o. w ilościach wynikających z kwestionowanych faktur, była nabywana bezpośrednio, ale bez udokumentowania, przez [...] Spółka z o.o., a następnie, po dokonaniu odprawy celnej, sprzedawana i przewożona na [...] do firmy T. , a właścicielem, nadawcą, eksporterem towarów była [...] Spółka z o.o. z W.. W przypadku transakcji udokumentowanych przez [...] Sp. z o.o. fakturami nr [...] [...] i [...] z dnia 8 marca 2012 r. stwierdzono, że odbierana przez firmy transportowe tkanina w ilościach wynikających z kwestionowanych faktur, była nabywana bezpośrednio, ale bez udokumentowania przez [...] Spółka z o.o. Nie można jednak było jednoznacznie stwierdzić, na rzecz kogo, firma ta w dalszej kolejności zbywała te towary. Organ zaznaczył, że w przypadku części tkaniny fikcyjnie sprzedawanej przez [...] Sp. z o.o. do [...] s.r.o., nie znany jest jej rzeczywisty nabywca, gdyż w dokumentacji [...] Spółka z o.o. po stronie zakupów i sprzedaży nie odnaleziono dokładnie takiej samej partii tkaniny która by odpowiadała tej, jaką wykazała na fakturze Spółka (faktury [...] z dnia 28 czerwca 2012 r. i nr [...] z dnia 11 sierpnia 2012 r.), tym niemniej brak jakichkolwiek dowodów by towar ten opuścił terytorium RP w wykonaniu umów opisanych tymi fakturami.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podkreślił, że towary pochodzące z [...] Sp. z o.o. nigdy nie znajdowały się na [...] i nie były także stamtąd przewożone do [...] do [...], co jest warunkiem koniecznym do przeprowadzenia transakcji na [...] pomiędzy [...] LTD i [...] Spółka z o.o. (sierpień 2012 r.) i pomiędzy [...] LLC i [...] Spółka z o.o. (styczeń 2013 r.). Stwierdzono, że rolą [...] Spółka Cywilna, było jedynie ewidencjonowanie tych transakcji w ewidencji towarowej [...] na podstawie kompletu faktur przesyłanych elektronicznie [...] Spółka z o.o. Pracownicy [...] nie widzieli przy tym i nie sprawdzali towarów będących przedmiotem rzekomych transakcji na [...] i wszystkie ustalenia w tym zakresie dokonywali ustnie tylko z [...] Spółka z o.o. Za swoje czynności [...] S.C. wystawiała na rzecz [...] Spółka z o.o. faktury VAT, na których przedmiot świadczenia określano jako "usługi eksportowe", przy czym w rzeczywistości [...] S.C. nie świadczyła usług pośredniczenia przy zgłaszaniu towarów do objęcia procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych, które podlegają opodatkowaniu stawką 0%.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, brak było również ekonomicznego uzasadnienia dla dokonywania ww. transportu ponieważ końcowym odbiorcą ww. towarów były podmioty mające siedzibę na [...]. Takie bowiem ułożenie zdarzeń gospodarczych, aby towary były najpierw przewożone na trasach liczących około 550 km z K. do [...], a następnie były z powrotem z [...] przewożone w okolice L. (trasa licząca około 700 km), w sytuacji, gdy trasa bezpośrednia z K. w okolice Lwowa liczy ok. 640 km byłoby nieopłacalne z ekonomicznego punku widzenia oraz niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Odnośnie drugiej grupy podniesionych zarzutów odwołania Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że zarówno w ramach przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej jak również postępowania podatkowego, strona brała czynny udział w sprawie m.in. poprzez składanie wyjaśnień, zastrzeżeń czy też wniosków dowodowych. O wszelkich podejmowanych przez organ czynnościach, była także zawiadamiana. [...] sp. z o.o. skorzystała również z przysługującego jej prawa do zapoznania się oraz wypowiedzenia na temat zgromadzonego materiału dowodowego.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, w niniejszej sprawie w sposób dokładny zgromadzono materiał dowodowy umożliwiający oddanie w pełni zaistniałego stanu faktycznego. Zdaniem organu, fakt nieustalenia (w niektórych przypadkach) całego łańcucha transakcji wynikał tylko i wyłącznie ze specyfiki transakcji, w których podmiotom w nich uczestniczącym zależało by faktyczny przebieg czynności nie został ujawniony. Tym niemniej szereg innych dowodów, w tym w szczególności informacje od organów podatkowych [...], zeznania świadków oraz pisemne wyjaśnienia pomiotów pozwoliło na poddanie ocenie i wyciągnięcie wniosków z zebranego materiału.

Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem odwołującej Spółki, iż składane przez nią wnioski dowodowe, zostały oddalone tylko z tego powodu, iż zmierzały do wykazania okoliczności sprzecznych z przyjętym stanowiskiem organu.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie znalazł także podstaw do uznania, iż stanowisko zawarte w rozstrzygnięciu było zajęte już na wstępnym etapie podejmowanych czynności. W razie bowiem przyjęcia takiego założenia chęć pozyskania wyjaśnień od strony czy też pozyskiwanie materiałów dowodowych od zagranicznych administracji podatkowych byłoby zbędne. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, najpierw został zebrany cały możliwy do zgromadzenia materiał dowodowy, a następnie dokonano jego oceny i wyciągnięto logiczne wnioski.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że odnośnie złożonych wniosków dowodowych, a w szczególności wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków, w postanowieniach z dnia 13 sierpnia oraz 13 września 2018 r. szczegółowo odniesiono się do każdego z nich z osobna. W ocenie organu argumenty wskazane w ww. postanowieniach wskazujące na to, iż okoliczności, które strona chciałaby ustalić w ramach przesłuchań zostały już stwierdzone innymi dowodami i znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa należy, zdaniem organu, uznać za bezprzedmiotowy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że Spółka nie wskazała, które zgromadzone w sprawie dowody zostały pominięte zatem odniesienie się do ww. zarzutu nie jest możliwe.

Co do zarzutu naruszenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa organ podniósł, że Spółka nie wskazała na czym miałaby polegać dowolność w ocenie materiału dowodowego czy też uporządkowanie go w sposób, który odpowiada zamierzonemu przez organ rozstrzygnięciu.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 192 w zw. z art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że zarówno w doktrynie, jak również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyraźnie wskazuje się na możliwość wykorzystania w prowadzonych postępowaniach dowodów, w tym dowodów z przesłuchań świadków, zebranych w ramach innych spraw administracyjnych, karnych czy też karnoskarbowych bez konieczności ich powtarzania w prowadzonym postępowaniu. Takie działanie nie stanowi naruszenia zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki odnośnie braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że zgromadzony materiał pozwala na pełne odtworzenie zaistniałego stanu faktycznego i wydanie na jego podstawie stosownego rozstrzygnięcia. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego oświadczył, że wykorzystał wszelkie środki dowodowe jakie były możliwe do zgromadzenia w niniejszej sprawie. Przeprowadzona kontrola celno-skarbowa miała bowiem charakter wielowątkowy i dotyczyła wielu podmiotów. Wykorzystano w niej zarówno dowody bezpośrednie jak i pośrednie. W dokonanej ocenie materiału dowodowego organ podatkowy wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił tego przymiotu wraz ze wskazaniem jakie przesłanki nim kierowały.

Odnośnie wniosku strony co do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że uzasadnienie przeprowadzenia rozprawy zawarte w piśmie strony nie może zostać potraktowane jako zasługujące na uwzględnienie, gdyż nie wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. Zdaniem organu, wniosek strony zmierza de facto do przeprowadzenia postępowania w całości po raz kolejny, ponieważ [...] Sp. z o.o. nie zgadza się z wnioskami wyciągniętymi ze zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem rozprawa administracyjną nie jest instytucją służąca do powielenia postępowania odwoławczego.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał zarzuty odwołania za chybione i nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Skargę na powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wniosła R. K., domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją tego organu z dnia 17 września 2018 r. nr [...] Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), poprzez błędne przyjęcie, jakoby podatnik nie spełnił wymogów niezbędnych dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdy tymczasem podatnik wypełnił wszystkie kryteria wskazane w punktach 1-3 omawianego przepisu,

2. art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik nie dysponował właściwymi dowodami dokumentującymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, gdy tymczasem podatnik zgromadził i przedłożył organowi wymagane prawem dokumenty,

3. art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez dowolne zakwestionowanie prawidłowości sporządzonej dokumentacji transportu towarów realizowanego przez kontrahenta podatnika (nabywcę towarów), gdy tymczasem dokumenty zawierały przewidziane prawem informacje pozwalające na identyfikację określonego środka transportu,

przy czym powyższe uchybienia miały wpływ na wynik postępowania, albowiem odmienne stosowanie ww. przepisów uzasadniałoby stanowisko skarżącej, dając jej podstawy do stosowania stawki 0% w podatku od towarów i usług;

4. art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800) w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych podatnika, tylko z tego powodu, że zmierzały one do wykazania okoliczności sprzecznych z przyjętym apriorycznie stanowiskiem organu,

5. art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie dowodów, które nie popierają stanowiska organu wyrażonego w rozstrzygnięciu i to ze skutkiem postawienia podatnika wobec faktów dokonanych, bez możliwości udziału w postępowaniu, bez możliwości przeprowadzenia powołanych przezeń dowodów, bez przesłuchania osób, których działaniom i stanowi świadomości przypisywana jest w sprawie doniosłość prawna, co oznacza zaprzeczenie standardów prowadzenia postępowania podatkowego i zamiast zaufania do organów administracji publicznej budzi lęk i zgrozę,

6. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i uporządkowanie go w sposób, który odpowiada zamierzonemu przez organ rozstrzygnięciu, a jednocześnie pomija wszelkie okoliczności uzasadniające stanowisko podatnika i to ze skutkiem,

7. art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie wezwania do uzupełnienia braków wniosków formalnych podatnika i pozostawienie tych wniosków bez rozpoznania, względnie ich oddalenie,

8. art. 192 w zw. z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego z udziałem podatnika i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych w innych sprawach, w oparciu o środki dowodowe prowadzone w innych sprawach, bez udziału podatnika i bez pozostawienia mu jakiejkolwiek możliwości udziału w przeprowadzaniu dowodu,

przy czym powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem zakres naruszenia standardów prowadzenia postępowania podatkowego stawia pod znakiem zapytania wynik tego postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka wyjaśniła, że przed rozpoczęciem współpracy z [...] s.r.o. jej przedstawiciele zweryfikowali rzetelność kontrahenta w dostępne im sposoby, w szczególności upewnili się, że jest on aktywnym podatnikiem podatku od towarów i usług i żądali przedstawienia dokumentów rejestrowych, tak na początku, jak i przy każdym zamówieniu. P. tym pomimo, że spółka [...] s.r.o. była w pewnym sensie nowym podmiotem, to jednak w jej imieniu występowali dotychczasowi kontrahenci skarżącej z rynku wschodniego. Następnie Spółka wskazała, że osobą bezpośrednio odpowiedzialną za kontakty z [...] był ówczesny Dyrektor Działu Sprzedaży K. M.. Zarząd Spółki w ogóle nie uczestniczył w obsłudze transakcji, a sam jego Prezes jedynie raz lub dwa razy miał sposobność spotkać się z przedstawicielami ukraińskich kontrahentów. Stąd też aktualna wiedza Zarządu co do szczegółowego przebiegu poszczególnych transakcji z [...] s.r.o. była szczątkowa. Zamówienia składane na rzecz [...] s.r.o. wpływały drogą elektroniczną i były składane w wiadomościach e-mail. Następnie K. M. przekazywał je podległym sobie pracownikom Działu Sprzedaży do skompletowania i realizacji. Zamówienia były składane regularnie i każdemu towarzyszyła należna płatność. Przed realizacją zamówienia K. M. lub podlegli mu pracownicy zawsze upewniali się, że kontrahent jest aktywnym podatnikiem VAT oraz żądali przedstawienia uwierzytelniających go dokumentów rejestrowych (przy czym były one wówczas przesyłane skanem drogą elektroniczną do K. M.). Kierowcom były wydawane dokumenty w postaci listów przewozowych CMR i faktur (invoice). Wydający owe dokumenty pracownicy żądali jednocześnie od odbierających pokwitowania odbioru przez złożenie podpisu. Nadto wspomniane dokumenty były wysyłane pocztą na adres: [...] Sp. z o.o. Oddział w C.. Następnie Oddział w C. za pośrednictwem poczty odsyłał CMR i fakturę zatwierdzoną przez kontrahenta poprzez złożenie podpisu i przybicie pieczątki firmowej. W ten sposób Spółka [...] - [...] otrzymywała potwierdzenie, że towar dotarł do miejsca przeznaczenia, albowiem kontrahent sygnował dokumenty sprzedażowe i przewozowe z konkretnymi danymi, w tym miejscem dostawy.

Uzasadniając zarzuty naruszenia ustawy o podatku od towarów i usług strona skarżąca podniosła, że miała pełne podstawy prawne, by w relacjach handlowych z [...] s.r.o. zastosować stawkę podatku od towarów i usług równą 0%. Spółka zweryfikowała bowiem swoich kontrahentów (art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz skompletowała wymaganą prawem dokumentację (faktury, CMR, dane pojazdów i kierowców, potwierdzenie dostawy od [...] s.r.o. i [...] s.r.o. za pośrednictwem [...] sp. z o.o. - art. 42 ust. 4), a co więcej, posiada dodatkowe dowody pomimo ich fakultatywnego charakteru w niniejszej sprawie (art. 42 ust. 11 pkt 1, 3 i 4). Skoro zaś podatnik w dobrej wierze dopełnił wszelkich obowiązków, do których obligowało go obowiązujące prawo, to zdaniem Spółki, stawianie mu zarzutu z tytułu niewykonania jeszcze jakichś dodatkowych, bliżej nieokreślonych aktów staranności wydaje się trudne do zaakceptowania na gruncie obowiązujących reguł prawa podatkowego. Tym bardziej przerzucanie na skarżącą skutków nieuczciwości osób trzecich. Zdaniem strony skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, fakt (o ile takowy rzeczywiście miał miejsce) nie wwiezienia towaru na [...] pozostaje bez wpływu na jej uprawnienie do zastosowania 0% stawki w podatku od towarów i usług, skoro spełniła wszystkie wymagane ustawą kryteria dla zastosowania tej stawki.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa Spółka [...] podniosła, że wbrew twierdzeniom organu, wniosek dowodowy z dnia 7 grudnia 2018 r. określał precyzyjnie tezę dowodową, wskazując okoliczności, na które dowód miał być przeprowadzony, łącznie z ich uzasadnieniem. A były to okoliczności o fundamentalnym znaczeniu dla sprawy, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ bowiem utożsamia u skarżącej świadomość uczestnictwa w przestępczym procederze ze świadomością złożoności podmiotowej kontrahenta i przyjmowaniem płatności z różnych źródeł. Skarżąca zaś w całym toku postępowania konsekwentnie twierdziła, że taka złożoność i takie akceptowanie płatności wpisują się w realia życia gospodarczego. Zdaniem Spółki, podejrzewanie kontrahenta o nieuczciwość z tego tylko powodu, że jest on członkiem grupy kapitałowej lub konsorcjum jest niedorzeczne.

Strona skarżąca stwierdziła, że skoro organ uważał, że jej wniosek dowodowy nie zawierał tezy, to taki brak winien skutkować zawezwaniem jej do sformułowania tezy, jako że byłby to brak, o którym mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym skarżąca już w samym niewezwaniu jej do uzupełnienia rzekomych braków formalnych upatruje uchybienia o potencjalnie istotnym wpływie na wynik sprawy, albowiem wnioskowany dowód dotyczył okoliczności kluczowych. Analogiczny zarzut, tj. naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca skierowała pod adresem organu w związku z niewezwaniem jej do sprecyzowania okoliczności, w związku z którymi miała zostać zawnioskowana przezeń rozprawa administracyjna. Skoro zaś organ, z naruszeniem art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w ogóle nie ustalił, jakie okoliczności mają być przedmiotem rozprawy, to odmowa jej przeprowadzenia była tyle bezzasadna, co po prostu przedwczesna. Tak samo, zdaniem spółki, przedwczesne byłoby formułowanie zarzutu naruszenia art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ustalono w postępowaniu, jakie okoliczności miałyby być przedmiotem ustaleń na rozprawie i tym samym nie sposób określić czy spełniają one kryteria uzasadniające odmowę przeprowadzenia rozprawy. Ubocznie skarżąca wskazała, że odmowa przeprowadzenia rozprawy winna mieć formę postanowienia (art. 200a § 4 Ordynacji podatkowej). Zaznaczyła przy tym, że o ile fakt ten nie wpływa w żaden sposób na wynik postępowania i nie jest przedmiotem zarzutu, o tyle wymaga podniesienia celem zwrócenia organowi uwagi na konieczność przestrzegania standardów wyznaczonych obowiązującymi organ przepisami.

Uzasadniając zarzuty naruszenia zasad gromadzenia i oceny dowodów strona skarżąca podniosła, że standardy postępowania dowodowego nie są nastawione na uzyskanie określonych wyników. Mają jednak charakter formalny i obiektywny, właśnie po to, by wynikami tymi nie można było sterować. Spółka zaznaczyła, że nie przesądza jaki byłby wynik przeprowadzonych dowodów, jednak odmówiono jej przysługujących jej słusznych praw procesowych, a zgromadzony z pogwałceniem tych praw materiał dowodowy nie może być kompletny, a tym samym jakakolwiek jego ocena nie może być wszechstronna i obiektywna.

W dalszej części skargi Spółka stwierdziła, że sprzeciwia się retoryce angażującej pojęcia takie jak "fikcyjność" czy "pozorowanie". Skarżąca nie ma bowiem odpowiedniej wiedzy ku temu, by przesądzać odpowiedzialność innych osób, w szczególności zarządu i pracowników [...]. [...] zakładając, że osoby te złamały prawo, to skarżąca Spółka sama jest w tym wypadku pokrzywdzonym a nie sprawcą. Została bowiem prawdopodobnie wykorzystana w nielegalnym łańcuchu transakcji. Nie była tego jednak świadoma. Zdaniem Spółki, zarzucanie jej pozorowania działań implikuje istnienie po stronie jej przedstawicieli zamiaru bezpośredniego, co jest równoznaczne z zarzutem popełnienia przestępstwa, podczas gdy nikomu z jej przedstawicieli nie postawiono nawet w sprawie karnej zarzutów.

Spółka [...] stwierdziła, że bezskutecznie próbowała w toku postępowania wykazać, że u jej przedstawicieli nie było świadomości co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Nie zdołała tego jednak uczynić, albowiem skonfrontowana została z gotowym materiałem dowodowym bez możliwości przesłuchania osób, którym de facto zarzuca się udział w oszustwie. Skarżąca podkreśliła przy tym bezzasadność utożsamienia zjawisk towarzyszących prowadzeniu działalności gospodarczej z oszustwem podatkowym. Zdaniem wnoszącej skargę Spółki, organ niesłusznie stawia ją w roku 2012 w takiej samej pozycji co do wiedzy i możliwości weryfikacyjnych, w jakiej on sam znajduje się aktualnie. Organ dysponuje bowiem setkami stron dokumentów i protokołów stanowiących dowód nieprawidłowości, a wiedząc o ich istnieniu, automatycznie symptomów procederu dopatruje się w każdym nieszablonowym elemencie analizowanej współpracy gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej, oczekiwanie od niej, że miałaby taką wiedzą dysponować przed 9 laty albo nawet że miałaby swoich dotychczasowych wieloletnich kontrahentów podejrzewać o oszustwa podatkowe, bo płacą z innych rachunków jest nierealne, zaś łączenie niespełnienia tego oczekiwania z odpowiedzialnością podatkową lub karną jest bezzasadne i trudne do zaakceptowania. Przybranie bowiem postawy podejrzliwości, kwestionowanie uczciwości kontrahenta, narzucanie nań coraz to nowych wymogów uniemożliwia w praktyce prowadzenie działalności gospodarczej.

Strona skarżąca jeszcze raz podniosła, że [...] s.r.o. formalnie była tworem nowym, ale nigdy nie była tak postrzegana, jako że była to jedynie nowa struktura dotychczasowych partnerów handlowych, których wiarygodności i rzetelności [...] nie miał żadnych podstaw kwestionować. Co więcej, w pewnym momencie owi wschodni kontrahenci wskazali polskiego pośrednika w transakcjach - przedsiębiorstwo E. Sp. z o.o. z siedzibą w R., które powstało w 2012 r. i krótko po tym przejęło obsługę szczątkowego już handlu ze Wschodem. Nadto równolegle do transakcji z [...] s.r.o. miały jeszcze sporadycznie miejsce transakcje bezpośrednio z odbiorcami ukraińskimi w ramach tej samej grupy kapitałowej. Stąd zdaniem skarżącej Spółki, było rzeczą nie do pomyślenia, że omawiana grupa kontrahentów jednocześnie miałaby legalnie sprowadzać na [...] tkaniny [...] w normalnej cenie (zarówno bezpośrednio jak i pośrednio przez E. ) i nielegalnie sprowadzać je (w sposób opisany i ukazany na schematach przez organ podatkowy) w celu zaniżenia cła. Sam fakt działania na różnych rynkach przez róże podmioty, w ocenie skarżącej, jest okolicznością absolutnie obojętną dla stwierdzenia czy podmiot jest rzetelny, czy nie. Spółka stwierdziła, że w realiach działalności gospodarczej, fakt że przedsiębiorcy działają na różnych rynkach, zdobywają nowe rynki oraz rozbudowują i dywersyfikują swoje struktury (często w celu optymalizacji kosztów), a czynią to konsekwentnie przez lata, nie może być sam w sobie postrzegany jako mechanizm oszustwa podatkowego.

Strona skarżąca podkreśliła również, że choć płatności były uiszczane przez różne podmioty, to kwoty były zgodne z obowiązkiem zapłaty, zaś sama rozbieżność podmiotowa płatnika i zobowiązanego do zapłaty nie jest niczym nietypowym w handlu, zwłaszcza w ramach grup kapitałowych. Zdaniem Spółki, samo potwierdzanie dokonania dostawy do kontrahenta przez jego polski oddział też nie sposób uznać za coś podejrzanego, skoro jest to ten sam podmiot, a jedynie jego struktura jest formalnie podzielona. Przedstawiciele skarżącej mieli wiedzę, że [...] jest podmiotem działającym w kilku krajach, ale stanowiącym kapitałową i organizacyjną jedność, zatem potwierdzanie dostaw-przez polski oddział traktowane było na równi z potwierdzeniem ze [...].

Ponadto skarżąca Spółka wskazała, że spora część z zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej transakcji była przedmiotem poprzedniej kontroli skarbowej, którą w 2015 r. przeprowadził Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K.. Kontrola ta wnikliwie weryfikowała te i wszelkie inne transakcje w badanym przez siebie okresie (IV kw. 2012 r. dla VAT) i nie dopatrzyła się żadnych nieprawidłowości.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za miesiące marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że rozliczenie podatku za miesiące marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień 2012 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2017 r. Z kolei zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 17 września 2018 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień 2012 r., a przed przedawnieniem się zobowiązania za grudzień 2012 r. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 21 stycznia 2019 r. została wydana już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące 2012 r. Należy zauważyć, że w art. 127 O.p. ustawodawca ustanowił zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Oznacza to, że w przypadku wniesienia odwołania postępowanie podatkowe kończy się z dniem wydania decyzji przez organ II instancji, co z kolei może spowodować, że nastąpi to już po upływie terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jak wynika z akt sprawy Prokuratura Okręgowa w L. Ośrodek zamiejscowy w C. pod sygn. PO OZ Ds. 41.2017 wszczęła śledztwo m.in. wobec [...] Sp. z o.o. w sprawie udziału w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstwa skarbowego. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w K. pismem nr [...] z dnia 20 grudnia 2017 r. powiadomił podatnika i jego pełnomocnika (w dniach 21 i 22 grudnia 2017 r.), że z dniem 6 listopada 2017 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r.

Oznacza to, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia, a to w związku z wszczęciem przeciwko Spółce postępowania karnego skarbowego. Z uwagi zatem na brak przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uprawnione były do merytorycznego załatwienia sprawy.

Przechodząc zatem do oceny legalności wydanych decyzji stwierdzić należy, że z uwagi na to, że skarżąca Spółka w skardze artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań, powinny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych, możliwa jest ocena procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego.

Na wstępie zaznaczyć należy, że nie może odnieść skutku, argumentacja skarżącej Spółki, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organ podatkowy (zarówno w I, jak i w II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który strona skarżąca powiązała z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca Spółka w 2012 r. działała jako R. Sp. z o.o. w K. i prowadziła działalność gospodarczą na terytorium kraju polegającą m.in. na produkcji oraz handlu tkaninami meblowymi (obiciowymi). Ponadto wykazywała wewnątrzwspólnotowe nabycia i dostawy towarów na rzecz kontrahentów z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, a także eksport towarów.

W 2012 r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - tkanin obiciowych wykazanych na fakturach VAT wystawionych w miesiącach marcu, czerwcu, sierpniu i grudniu 2012 r. na rzecz słowackiej spółki [...] s.r.o. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że transakcje te budzą wątpliwości, a to z uwagi na fakt, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego siedziba [...] s.r.o. mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze". Z ustaleń organu administracji podatkowej ze [...] wynika, że pod adresem siedziby firmy znajduje się nadający się do zamieszkania budynek administracyjny, gdzie kilka firm ma swoją siedzibę, ale wśród firm wskazanych na tablicy ogłoszeń nie znaleziono firmy [...] s.r.o. Ponadto z informacji otrzymanych przez organ podatkowy od organu administracji podatkowej ze [...] wynika, że [...] s.r.o. zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej, a jej numer VAT został unieważniony w dniu 6 marca 2014 r. Z kolei z danych zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Sprawiedliwości w [...] KRS "Inne kraje" dla [...] - "Obchodny Register" wynika, że udziałowcami firmy [...] s.r.o. w okresie od 23 grudnia 2006 r. do 12 lipca 2013 r. byli: D. P. - 15% oraz [...] [...] z [...] - 85%. Od 23 grudnia 2006 r. do 12 lipca 2013 r. prezesem zarządu [...] s.r.o. był R. F., a od dnia 13 lipca 2013 r. do chwili obecnej funkcję tą pełni D. M. L., która na dzień 16 marca 2015 r. była wpisana do K. Rejestru Sądowego, jako prezes zarządu w 304 spółkach.

Ponadto z ustaleń organów podatkowych, popartych zebranym materiałem dowodowym, wynika, że w rzeczywistości towar objęty zakwestionowanymi fakturami został sprzedany przez skarżącą Spółkę na rzecz polskiej spółki [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.. Jak wynika ze zgromadzonych dokumentów transport tkanin miał być realizowany samochodami ciężarowymi i rozpoczynał się w [...] w siedzibie Spółki w K., ul. [...], a kończył na [...] w [...]. Jak jednak wynika z informacji uzyskanej z Kryminalnego Urzędu Finansowego [...], przekazanej przez Podkarpacki Urząd Celno-Skarbowy w P. Referat Graniczne Centrum Współpracy w Barwinku pismem nr [...] z dnia 1 sierpnia 2017 r., pojazdy o nr rej. [...] (wskazane w dokumentacji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów) w terminie od 1 marca 2012 r. do 1 września 2013 r. nie zostały zarejestrowane w systemie poboru opłat drogowych na [...] i w związku z tym w systemie nie zostały wygenerowane opłaty za drogi płatne na [...]. Natomiast dane z obowiązującego na terytorium [...] systemu poboru opłat viaTOLL wskazały, że samochody o numerach rejestracyjnych [...] zostały zarejestrowane na [...].

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na ustalenie prawidłowego przebiegu transakcji zgłaszanych przez skarżącą Spółkę jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. I tak, w marcu 2012 r. (faktury z dnia 8 marca 2012 r. nr [...] i nr [...] [...] Sp. z o.o. wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do [...] s.r.o., a następnie [...] s.r.o. wykazywała sprzedaż tych towarów do [...] w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw do [...] Spółka z o.o. Nie ustalono, jaki podmiot miał być kolejnym odbiorcą tkaniny od [...] Spółka z o.o.

Z kolei w dniu 28 sierpnia 2012 r. (faktura nr [...]) i w dniu 27 grudnia 2012 r. (faktura nr [...]) skarżąca Spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do [...] s.r.o., następnie [...] s.r.o. wykazywała sprzedaż tych towarów na rzecz [...] LTD z [...] (transakcje w sierpniu 2012 r.) oraz na rzecz [...] LLC z USA (transakcje w styczniu 2013 r.). W dalszej kolejności firmy [...] LTD i [...] LLC odpowiednio w sierpniu 2012 r. i w styczniu 2013 r. wykazywały sprzedaż tych towarów w Wolnym Obszarze Celnym w M. na rzecz [...] Spółka z o.o., który to podmiot dokonywał odpowiednio w sierpniu 2012 r. i w styczniu 2013 r. sprzedaży eksportowej na rzecz ukraińskich podmiotów gospodarczych, m.in. TZOW Kompania Triada Zachód.

Natomiast w przypadku transakcji, które miały miejsce w dniu 28 czerwca 2012 r. (faktura nr [...]) i w dniu 11 sierpnia 2012 r. (faktura nr [...]) [...] Sp. z o.o. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do [...] s.r.o., przy czym nie ustalono, dalszych uczestników dostaw tymi towarami. W toku kontroli stwierdzono, iż [...] Spółka z o.o. nie wykazała w dokumentacji księgowej nabyć i dostaw pomiędzy [...] Spółka z o.o. i [...] Sp. z o.o.

Fikcyjność zgłoszonych przez skarżącą Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów potwierdzili również przesłuchani w toku postępowania pracownicy [...] Sp. z o.o.: K. K., K. K. i D. R..

Z ich zeznań wynika, że do oddziału [...] Spółka z o.o. w C. wpływały faktury, na których jako sprzedawca figurowała skarżąca Spółka, natomiast jako kupujący [...] s.r.o. z siedzibą w [...]. Po ich otrzymaniu, K. K. albo D. P. dokumenty te podbijali, natomiast D. P. dodatkowo je podpisywał. Po podpisaniu faktury te były odsyłane z powrotem do sprzedawcy. Na podstawie przesłanych dokumentów były generowane faktury sprzedaży przez [...] Sp. z o.o. na rzecz innych podmiotów. Te dokumenty w formie elektronicznej były skanowane i przesyłane mailowo do Agencji C. O.. W Agencji C. O. sporządzane były listy przewozowe CMR do faktur i dokumenty eksportowe, które następnie, odsyłano do C. do zakładu głównego [...] Spółki z o.o. Dodatkowo z zeznań K. K. wynika, że [...] Spółka z o.o. sprzedawała również towary bez udokumentowania i ujawnienia w księgach. Cześć towaru była bowiem sprzedawana na [...] bez dokumentów za pośrednictwem tzw. "mrówek", tj. osób fizycznych, które nie pracowały w [...], a towary przewoziły przez granicę na własną rękę. Na te towary wystawiane były faktury proforma, w których wpisany był tylko sprzedawca, czyli [...] Spółka z o.o., natomiast nie było odbiorcy. K. K. zeznała również, iż polskie podmioty fakturowo sprzedawały towary słowackim spółkom [...] s.r.o. i [...] s.r.o., przy czym towary te nie opuszczały terytorium [...]. Na [...] były jedynie wirtualne biura [...] s.r.o. i [...] s.r.o., nie było natomiast żadnych magazynów i placów składowych. Firmy słowackie nie zatrudniały żadnych pracowników. Towary były natomiast faktycznie transportowane na [...] i odbywało się to w tym samym dniu lub w dniu następnym, kiedy kierowcy pobrali towary od polskich firm.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży tkanin za pośrednictwem firm [...] s.r.o., [...] LTD i [...] LLC na rzecz [...] Sp. z o.o. w W.. Przebieg kolejnych etapów transakcji został udokumentowany przez Spółkę stosownymi dokumentami podczas, gdy w rzeczywistości towar nigdy nie został przewieziony na [...], lecz od razu trafiał do [...] Sp. z o.o., a stamtąd na [...]. W procederze brały udział podmioty powiązane z [...] Spółka z o.o. i osobą faktycznie kierującą tym podmiotem, czyli D. P., tj. firmy: [...] s.r.o. z siedzibą w [...] (której pełnomocnikiem i dyrektorem zarządzającym był D. P.), [...] LTD z siedzibą w [...] (której 100% udziałowcem był D. P.) oraz [...] LLC z siedzibą w USA (w przypadku tej firmy D. P. posługiwał się jej adresem mailowym).

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy dokładnie wyjaśnił na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym.

Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego z udziałem podatnika i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych w innych sprawach bez udziału podatnika i bez pozostawienia mu jakiejkolwiek możliwości udziału w przeprowadzaniu dowodu. Wyjaśnić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181 § 1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej K. Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ miał więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, w tym postępowania karno-skarbowego. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie (postanowienie z dnia 10 grudnia 2018 r. nr [...], k. 16 akt odwoławczych). Skarżąca Spółka nie skorzystała z tej możliwości tłumacząc się zbyt dużo odległością pomiędzy siedzibą organu a siedzibą Spółki (pismo z dnia 3 stycznia 2019 r., k. 54-55 akt odwoławczych). Mimo to stwierdzić należy, że Spółka brała czynny udział w postępowaniu o czym świadczą jej pismo z dnia 7 grudnia 2018 r. (k. 20-21 akt odwoławczych) i ww. pismo z dnia 3 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organ podatkowy zgromadził pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach obu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organ podatkowy zgromadził wszelkie dostępne dowody, dokonał wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzył stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że skarżąca Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organ w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącej Spółki, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, a strona żąda przeprowadzenia dowodu w tym zakresie, to żądania tego nie należy uwzględniać. Organy podatkowe nie są bowiem zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organ podatkowy w sposób rzetelny i skrupulatny zebrał materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak – zarzuty skarżącej Spółki dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem strona skarżąca nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organ podatkowy w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszył. Ustosunkował się bowiem do twierdzeń i wniosków Spółki. Nadto strona skarżąca była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Wobec tak prawidłowo ukształtowanego stanu faktycznego sprawy za nieuprawnione należy również uznać zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego.

W świetle powyższego podkreślić należy, że zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru tj. jego faktyczne przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach, a także właściwe udokumentowanie takiego transferu. Udokumentowanie musi dotyczyć rzeczywistych zdarzeń, zarówno co do strony podmiotowej jak i przedmiotowej, musi przy tym w sposób nie budzący wątpliwości dowodzić dokonania wywozu towaru na teren innego państwa członkowskiego, dla nabywcy zgodnie z dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy. Samo formalne posiadanie dokumentów nie upoważnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W ocenie Sądu, przedstawione przez skarżącą Spółkę dokumenty nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, ponieważ na podstawie danych ze słowackiego systemu rejestrowania pojazdów na drogach płatnych e-TOLL, danych z polskiego systemu viaTOLL oraz zeznań świadków (w szczególności K. K.), ustalono, iż towary opisywane w ww. dokumentach nigdy nie dotarły na terytorium [...].

Tym samym zasadnie organ nie dały wiary zapisom na okazanych przez Spółkę dokumentach. Z tego powodu w sprawie, w zakresie badanych transakcji, nie został spełniony kluczowy warunek uznania ich, w świetle art. 13 ust. 1 u.p.t.u., za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W takiej sytuacji, słusznie zdaniem Sądu organ uznał, że wobec tych transakcji nie było podstaw dla zastosowania stawki preferencyjnej 0%, a zastosowanie winna znaleźć stawka podstawowa podatku od towarów i usług 23% - ustalono bowiem, że towary nie opuściły terytorium [...].

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż w przypadku faktur nr [...] i [...] stwierdzono, że odbierana od strony skarżącej przez firmy transportowe tkanina w ilościach wynikających z kwestionowanych faktur , była nabywana bezpośrednio, ale bez udokumentowania przez [...] Sp. z.o.o. , a następnie po dokonaniu odprawy celnej, sprzedawana i przewożona na [...] do tamtejszego. kontrahenta. Także w tym przypadku właścicielem, nadawcą i eksporterem towarów pozostawała [...] Sp. z o.o.. Z kolei w przypadku transakcji udokumentowanych przez stronę skarżącą fakturami nr [...] i [...] stwierdzono, że odbierana przez firmy transportowe od strony skarżącej tkanina w ilościach wynikających z kwestionowanych faktur była nabywana bezpośrednio, ale bez udokumentowania przez [...] Sp. z.o.o., w przypadku tych faktur nie udało się w toku postępowania organowi ustalić na rzecz jakich podmiotów ww. firma sprzedawała te towary. Z kolei w przypadku części tkaniny, którą strona skarżąca miała sprzedawać na rzecz [...] s.r.o. , nie znany jest jej rzeczywisty nabywca , gdyż w dokumentacji [...] Sp. z o.o. po stronie zakupów i sprzedaży nie odnaleziono w toku postępowania dokładnie takiej samej partii tkaniny, która by odpowiadała tej, jaką wykazała na fakturze skarżąca Spółka ( dot. faktur [...] i [...] . Pomimo braku ustaleń w omówionym powyżej zakresie, brak jest jednak jakichkolwiek dowodów, by towar z zakwestionowanych faktur opuścił terytorium RP w wykonaniu transakcji opisanymi spornymi fakturami. Powyższa okoliczność jest zaś warunkiem sine qua non przy rozpatrywaniu czy określona czynność spełnia wymogi WDT czy też eksportu towaru. Mając na uwadze powyższe należy także podkreślić, iż nawet jeśliby hipotecznie przyjąć, iż transakcje pomiędzy stroną skarżącą a [...] s.r.o. nie miały charakteru fikcyjnego, nie można by ich było uznać za WDT, lecz jako dostawę krajową wobec braku fizycznego przemieszczenia towaru na teren [...], co z kolei również wiązałoby się z obowiązkiem wykazania przez stronę skarżącą podatku należnego VAT w stawce 23%.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje , iż w istocie strona skarżąca dokonał pozornych WDT na rzecz [...] s.r.o, której zadaniem była dalsza fakturowa ich sprzedaż również bez przemieszczenia towaru do zagranicznych spółek [...] LTD oraz [...] LLC, które z kolei deklarowały ich sprzedaż do rzeczywistego nabywcy towaru w kraju tj.. [...] Sp. z o.o. Również na tym ostatnim etapie towar nie ulegał przemieszczeniu W ocenie Sądu strona skarżąca posiadała świadomość co do faktu, iż w rzeczywistości deklarowane przez nią jako WDT na teren [...] są czynnościami pozornymi. Przede wszystkim świadczy o tym fakt przesyłania przez stronę skarżącą dokumentacji sprzedażowej bezpośrednio do [...] Sp. z.o.o., która formalnie nie była stroną zakwestionowanych transakcji, a więc nie powinna mieć żadnego obiektywnego interesu w ich otrzymywaniu . Słusznie zauważył organ, iż trudno uznać, by zgodnie z zasadami normalnego obrotu handlowego, było przyjmowanie wielotysięcznych wpłat gotówkowych od zagranicznego konsumenta, z którym wcześniej nie uzgodniono sposobu regulowania należności oraz pisemnych zasad dokonywania dostaw opiewających na milionowe kwoty. Trudno także przyjąć, by taki kontrahent posiadający wirtualne biuro mógł być oceniony jako wiarygodny na podstawie tylko tego, że posiadał numer VAT UE. Ustalony stan faktyczny sprawy, a także zasady logiki i doświadczenia życiowego przemawiają za tym, iż przy tak dużej skali obrotu jak w niniejszej sprawie skarżąca Spółka musiała orientować się kto jest rzeczywistym nabywcą sprzedawanego przez nią towaru i kto będzie i w jakiej formie regulować należność za zbywany przez nią towar. Sąd podziela witym samym stanowisko organu, iż niewątpliwie w realiach niniejszej sprawy gwarancji zapłaty za towar nie dawała spółka zarejestrowana na [...] tj. [...] s.r.o.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że kontrolowane decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.