Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 597/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5a pkt 38, art. 5a pkt 40, art. 30ca ust. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 478
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce t.j.

SENTENCJA

Dnia 24 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 października 2023 roku sprawy ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2023 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 07 marca 2023 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. K. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) wnioskiem z 14 listopada 2022 r. zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając opis stanu faktycznego skarżący wyjaśnił, że przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest tworzenie gier komputerowych. Proces tworzenia gier komputerowych jest wieloetapowy. Pracę nad grą nie obejmują stworzenia własnego silnika gry. W prowadzonej przez siebie działalności deweloperskiej wnioskodawca wykorzystuje silniki gier dostarczane przez podmioty zewnętrzne. Na potrzeby wyprodukowania gry komputerowej skarżący tworzy również animacje, filmy, dźwięki, muzykę, czy efekty specjalne.

Wnioskodawca udostępnia licencję do gry operatorowi platformy [...], a operator udziela licencji na grę ("sprzedaje je") użytkownikom końcowym (graczom). W ciągu 30 dni po zakończeniu każdego miesiąca operator sporządza i przekazuje skarżącemu raport kwot wpłaconych przez użytkowników końcowych. Część z nich operator platformy przekazuje skarżącemu, a część zatrzymuje dla siebie w ramach wynagrodzenia za pośrednictwo w dystrybucji licencji.

W 2021 r. skarżący wyprodukował i skomercjalizował jedną grę komputerową przeznaczoną na komputery osobiste dystrybuowaną poprzez platformę sprzedażową. Gra ta jest przeznaczona do użytku na komputerach osobistych. Jej docelową platformą jest system operacyjny [...]. Jest to trójwymiarowa, jednoosobowa gra akcji z możliwością przełączania między perspektywą pierwszo i trzecioosobową z elementami fabularnymi. Gra ta została stworzona przy pomocy silnika [...], a jej kod źródłowy został napisany w języku programistycznym Gra ta jest nowatorska bowiem opiera się o niezwykle rzadkie na rynku rozwiązanie pozwalające na udział w niej 150 postaci kontrolowanych przez komputer. Jest to bardzo innowacyjna cecha w podgatunku gier "M. ", w których gracz steruje robotem.

Pracę nad grą obejmowały zaprojektowanie całości projektu, tworzenie kodu źródłowego obsługującego grę oraz narzędzia do jej wykonania wewnątrz silnika [...]. Pracę te obejmowały również wykonanie modeli oraz tekstur wykorzystanych w grafice gry, wykonanie i obróbkę dźwięków wykorzystanych w grze, napisanie fabuły, dialogów oraz opisów, testowanie gry, optymalizację oraz usuwanie błędów jak i obróbkę oraz implementację zakupionych elementów - pluginy silnika, grafika, muzyka, dźwięki, tekstów.

Wnioskodawca opisując okoliczności tworzenia gry wyjaśnił, że prowadzi działalność mającą na celu wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność ta ma charakter twórczy, bo prowadzi do tworzenia nowych i oryginalnych rozwiązań (nowych gier komputerowych), a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie skarżącego. Twórczy charakter prac objętych pytaniem przejawia się w tworzeniu nowych gier. Przy tworzeniu oprogramowania skarżący ma dużą swobodę, a wartość jego pracy opiera się w głównej mierze na jego inwencji i indywidualnym podejściu. Tworzone oprogramowanie nie jest nabywane od innych podmiotów, lecz stanowi oryginalny wytwór wnioskodawcy. Skarżący stwierdził również, że prowadzi on działalność w sposób systematyczny, tj. jego działalność nie ma charakteru incydentalnego, lecz jest prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej kontynuację w przyszłości. Działalność wnioskodawcy nie ma charakteru rutynowego, a tworzone oprogramowanie ma charakter nowatorski. Prace rozwojowe dotyczące pierwszej gry miały na celu stworzenie algorytmu umożliwiającego występowanie w grach komputerowych od 100 do 200 postaci kontrolowanych przez komputer, tj. działających autonomicznie w stosunku do użytkownika gry, a w większości innych dostępnych na rynku pierwszoosobowych grach akcji komputer kontroluje maksymalnie jednocześnie kilkanaście postaci na ekranie. Prace rozwojowe obejmowały stworzenie koncepcji kodu informatycznego pozwalającego na osiągnięcie zamierzonego celu, stworzenie próbnego kodu, jego testowanie, naprawę błędów i stworzenie kodu ostatecznego. Prace rozwojowe doprowadziły do stworzenia kodu źródłowego pozwalającego na występowanie w jednej grze 150 postaci kontrolowanych przez komputer.

Skarżący prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W odrębnej ewidencji skarżący wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja zapewnia ustalenie przychodów lub kosztów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, oraz wyodrębnia koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z tworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wnioskodawca ponosi koszty bezpośrednie z tytułu zakupu gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków. Ponoszone są również koszty pośrednie z tytułu nabycia sprzętu oraz niezbędnych materiałów takich jak laptop, akcesoria komputerowe, drukarka wraz z materiałami eksploatacyjnymi. Ponadto ponoszone są koszty związane z telekomunikacją (abonament telefoniczny) oraz koszty transportu. Koszty bezpośrednie związane z wytworzeniem danej gry skarżący przyporządkowuje do niej. Natomiast koszty pośrednie są przyporządkowywane do danej gry według proporcji, w jakiej pozostaje przychód uzyskany z tytułu opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych dotyczących gier komputerowych do ogółem przychodów skarżącego uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy prowadzona przez skarżącego działalność polegająca na tworzeniu gier komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF")?

2) Czy dochody wnioskodawcy osiągnięte w 2021 r. i w latach kolejnych z tytułu opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych dotyczących gier komputerowych podlegają opodatkowaniu stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOF?

W ocenie skarżącego tworzone przez niego oprogramowanie powstaje w wyniku prac rozwojowych określonych w art. 5a pkt 40 ustawy o PDOF i art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 478 i 619 – dalej w skrócie: "p.s.w.n."). Stwierdzono również, że dochody wnioskodawcy osiągnięte w 2021 r. i w latach kolejnych z tytułu opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych dotyczących gier komputerowych podlegają opodatkowaniu stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOF.

Wezwaniem z 20 grudnia 2022 r. zwrócono się do skarżącego m. in. o wyjaśnienie czy w ramach działalności polegającej na tworzeniu gier komputerowych, w okresie którego dotyczy wniosek, samodzielnie prowadzono albo prowadzi się prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wezwano również o wyjaśnienie czy efekty prac nazywane "grami komputerowymi" zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz odrębnymi programami komputerowymi.

W piśmie z 09 stycznia 2023 r. wskazano, że we wniosku zwrócono się o rozstrzygnięcie tego, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu gier komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF. Zaznaczono przy tym, że skarżący wyrażając swój pogląd w sprawie stwierdził, że tworzone przez niego oprogramowanie powstaje w ramach prac, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o PDOF w zw. z art. 4 ust. 3 p.s.w.n. powołanego ostatnio aktu. Wyjaśniono również, że gry komputerowe zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zawsze stanowią odrębne programy komputerowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 07 marca 2023 r., nr [...] pozostawił wniosek skarżącego o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

W ocenie Dyrektora to podatnik jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami p.s.w.n., który definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem p.s.w.n. oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem stan faktyczny przestawiony we wniosku o wydanie interpretacji oraz uzupełnienie tego wniosku nie zawierają jednoznacznej informacji, czy prowadzona przez skarżącego działalność stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

Skarżący wniósł zażalenie na omówione powyżej postanowienie. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem oraz jego uzupełnieniem.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 26 maja 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z 07 marca 2023 r.

Podtrzymano pogląd głoszący, że kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem p.s.w.n. oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Analogicznie jak poprzednio stwierdzono, że to podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami p.s.w.n., która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych i w konsekwencji, do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na postanowienie Dyrektora z 26 maja 2023 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszanie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 20 grudnia 2022 r., a ostatecznie potwierdza postanowienie z 26 maja 2023 r.;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu skarżący mimo wezwania nie uzupełnił braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in., że pojęcia przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p. nie można ograniczyć wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego.

Rację w sporze należało przyznać skarżącemu.

Skarżący występując o wydanie interpretacji indywidualnej wniósł o dokonanie wykładni art. 30ca ustawy o PDOF. Wnioskodawca w kontekście powołanego przepisu sformułował m. in. pytanie czy prowadzona przez niego działalność polegająca na tworzeniu gier komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF.

Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.

Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany [tak: wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15].

Wyjaśnić należy, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawie o PDOF lub ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, może zastosować obniżoną 5-procentową stawkę podatku. Celem skorzystania z omawianej preferencji podatnik musi m. in. osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej a przedmiot ochrony tych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie zaś z art. 5a pkt 40 powołanego aktu, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 powołanego ostatnio aktu, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Sądu żądanie uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez jednoznaczne wskazanie, czy skarżący w ramach działalności polegającej na tworzeniu gier komputerowych samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe w istocie oznacza przerzucenie na niego ciężaru interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową lub nie. To zaś przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych.

Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność, a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że prowadzi on prace rozwojowe.

W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które skarżącego nurtowało i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości. To organ powinien ocenić, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe lub badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF.

W ocenie Sądu organ nie miał podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji z tego powodu, że ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczyć miała innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego.

Organ interpretacyjny nie może uchylić się od wydania interpretacji, podając jako powód to, że wymagałoby to sięgnięcia do ustaw nienależących do prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego [por. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 346/18].

Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy o PDOF. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy w tym wypadku sięgnąć do p.s.w.n. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko – bez wystąpienia o interpretację – rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie rozwiania wątpliwości podatnika [por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r., I SA/Bd 31/21; wyrok WSA w Kielcach z 25 marca 2020 r., I SA/Ke 24/20].

Reasumując, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09 "w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".

Należy również mieć na uwadze, że w orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd głoszący, że aspekt działalności badawczo-rozwojowej podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę [tak: wyroki NSA z 10 listopada 2022 r., II FSK 731/22; z 04 listopada 2022 r., II FSK 342/22; z 21 października 2022 r., II FSK 274/22; z 12 października 2022 r., II FSK 244/22; z 12 października 2022 r., II FSK 243/22; z 11 października 2022 r., II FSK 207/22; z 11 października 2022 r., II FSK 208/22; z 07 października 2022 r., II FSK 191/22; z 06 października 2022 r., II FSK 197/22; z 06 października 2022 r., II FSK 196/22; z 06 października 2022 r., II FSK 151/22; z 04 października 2022 r., II FSK 1491/21; z 25 maja 2022 r., II FSK 647/21; z 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; z 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21]. Organ może jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Skoro w ustawie o PDOF ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej [tak: wyrok NSA z 6 września 2022 r., II FSK 102/22, por. również wyrok NSA z 31 maja 2022 r., II FSK 924/21].

W orzecznictwie NSA wskazuje się również, że pojęcia użyte w zawartym w art. 30ca ust. 2 ustawy o PDOF wyliczeniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej muszą być analizowane na gruncie właściwych im ustaw w relacji do stanu prawnopodatkowego, gdyż ustawa podatkowa wprost do nich odsyła. Regulacje ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z póżn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.a.p.p.") podlegają wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego w zakreślonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Brak jest podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.a.p.p. jest niezbędna dla dokonania prawidłowej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOF i możliwości zastosowania tej regulacji przez stronę [tak: wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., II FSK 1208/21 oraz wyrok NSA z 01 czerwca 2022 r., II FSK 1017/21].

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 5a pkt 38-40 oraz art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOF współkształtują zasady ustalania dochodu. Nie mogą zatem być one co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. wbrew woli podatnika występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2022 r., II FSK 760/22].

Skarżący już na etapie formułowania wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że jego zdaniem tworzone przez niego oprogramowanie powstaje w wyniku prac rozwojowych określonych w art. 5a pkt 40 ustawy o PDOF i art. 4 ust. 3 p.s.w.n. Analiza zaprezentowanego przez skarżącego we wniosku stanowiska własnego prowadzi również do wniosku, że w jego ocenie wytworzona gra stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOF. Wskazano również, że prawo to podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest R. P., oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest U. E.. Weryfikacja powyższych stanowisk wnioskodawcy, w świetle powyższych rozważań należała do obowiązku organu.

Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., są w ocenie Sądu wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym organ naruszył powołane w zarzutach skargi przepisy O.p.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącego o wydanie interpretacji. Obowiązkiem organu będzie w szczególności przyjęcie, że brak jest przeszkód do wydania interpretacji wskazanych w zapadłych dotychczas postanowieniach.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) orzekł jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 i 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).