Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1024/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 39/16 w sprawie ze skarg L. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 9 listopada 2015 r., nr [...] i od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 39/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach ("WSA") oddalił skargi Skarżącej – L. M., na dwanaście decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor IS") z 9 listopada 2015 r. uchylających decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS) z 20 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz przekazujących sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

WSA jako niezasadny ocenił podniesiony w skargach zarzut przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Zgodził się z Dyrektorem IS, że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ("O.p."). Skarżąca przed upływem terminu przedawnienia została bowiem poinformowana, że 4 kwietnia 2011 r. Prokuratura Rejonowa w Pińczowie wszczęła dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postanowieniem zaś z 25 października 2012 r. sygn. akt Ds.1315/12/D Skarżącej przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego ("K.k.s."), tj. narażenia na uszczuplenie między innymi podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Ponadto Dyrektor UKS pismem z 13 listopada 2012 r. poinformował Skarżącą o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2007-2008.

W konsekwencji WSA stwierdził brak przesłanek umorzenia postępowania podatkowego, określonych w art. 208 § 1 O. p.

II. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skarg, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności stawki minimalnej, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

W oparciu o art. 174 pkt 1 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 5 O.p. polegającą na uznaniu, że skuteczne jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rezultacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (a wiec w fazie in rem), o którego prowadzeniu podatnik nie posiada wiedzy, nawet w sytuacji, gdy postępowania karnoskarbowego – na dzień jego wszczęcia – nie można w żaden sposób powiązać przedmiotowo, ani podmiotowo z niewykonaniem przez podatnika jakichkolwiek jego zobowiązań podatkowych;

2) błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w powiazaniu z treścią uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, polegającą na przyjęciu, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest niezbędne, aby podatnik był zawiadamiany o skutku, jaki wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołuje w sferze przedawnienia;

3) błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 5 O.p. polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia może nastąpić bez istnienia określonej (skonkretyzowanej) kwoty zobowiązania z którego niewykonaniem miałoby się wiązać wszczęcie postępowania karnoskarbowego,

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

4) niewłaściwe zastosowanie art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nierozpoznanie zarzutu skargi dotyczącego błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p. polegającej na przyjęciu, że zapłata zobowiązania podatkowego, dokonana po wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie, ale przed zawiadomieniem o tym fakcie podatnika, nie wpływa na skuteczność zawieszenia biegu, terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo, że skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego;

5) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonych decyzji w całości pomimo przedstawienia w nich przez organ odwoławczy błędnej interpretacji oraz błędnego zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, polegających na przyjęciu, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, niezależnie od tego, czy podatnik posiada wiedzę o jego prowadzeniu, co skutkuje brakiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty dokonanej po wszczęciu postępowania podatkowego, ale przed zawiadomieniem o tym fakcie podatnika,

6) Niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez:

– nieodniesienie się do całości zarzutu zdefiniowanego w pkt. 2 a skargi do WSA, w szczególności niewyjaśnienie, w kontekście argumentacji Skarżącej, dlaczego zapłata zobowiązania podatkowego, dokonana przed zawiadomieniem podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie, nie wpływa na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

– zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku twierdzeń sprzecznych, wzajemnie się wykluczających, a także brak logicznego powiązania tez przywoływanych z orzecznictwa sądowoadministracyjnego ze stanem faktycznym sprawy;

7) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuchylenie przez WSA zaskarżonych decyzji mimo błędnego zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 233 § 2 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 235 O.p. polegającego na uchyleniu decyzji Dyrektora UKS i przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy w okolicznościach sprawy prawidłowym działaniem Dyrektora IS powinno być zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. [wskazanie tu przez Skarżącą "ppsa" NSA ocenił jako oczywistą pomyłkę], tj. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora UKS i umorzenie postępowania wobec jego bezprzedmiotowości spowodowanej faktem skutecznego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

8) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na zaaprobowaniu przez WSA naruszenia przez Dyrektora IS wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania ze względu na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym (sygn. akt: K 31/14) postępowanie o zbadanie zgodności art. 114a K.k.s. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP.

Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowań kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

III. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna Skarżącej, zbadana według wynikającej z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasady związania podniesionymi w niej podstawami i zarzutami, okazała się niezasadna.

IV. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., a zatem zarówno na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), przy czym zarzuty sformułowane w ramach każdej z tych podstaw związane są z zagadnieniem przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, których dotyczą zaskarżone decyzje. Skarżąca przedstawiła wspólne uzasadnienie tych zarzutów, co zasadnym czyni łączne ich rozpoznanie. Zaznaczyć jednak należy, że taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej ma wpływ na możliwość i zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w danej kwestii.

V. W brzmieniu obowiązującym do 14 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), z dniem 15 października 2013 r. do przepisu tego wpisano zastrzeżenie, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony, jeżeli podatnika zawiadomiono o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wymóg ten należy odnosić również do zobowiązań podatkowych powstałych przed nadaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obecnego brzmienia.

VI. Zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 5 O.p. przyjmując, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia może nastąpić bez istnienia określonej (skonkretyzowanej) kwoty zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 5 O.p. definiuje zobowiązanie podatkowe jako wynikające z obowiązku o zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Skarżąca uważa, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest uprzednie sprecyzowanie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego.

Powyższe stanowisko Skarżącej nie jest zasadne.

Zważywszy na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie ma podstaw, aby – jak tego chce Skarżąca – spełnienie określonej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia uzależniać od wydania i skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji oraz niewykonania wynikającego z tej decyzji zobowiązania.

Słusznie Sąd pierwszej instancji odwołał się do okoliczności, że podatek od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W podatkach zaś, w których wszystkie elementy zobowiązania podatkowego określone są z mocy prawa, a samo zobowiązanie podatkowe istnieje obiektywnie w wysokości wynikającej z przepisów prawa, niezależnie od tego, czy zostało zadeklarowane lub określone decyzją organu podatkowego, decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, tj. nie kreuje zobowiązania podatkowego, a jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego powstałego już z mocy prawa, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach i w wysokości określonych przepisami prawa. Decyzja określająca wysokość zobowiązania jest niezbędna z punktu widzenia wymagalności roszczenia podatkowego, nie zaś w aspekcie istnienia stosunku prawnego tego rodzaju zobowiązania podatkowego. Podniesione przez Skarżącą domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej ma bowiem tylko to znaczenie, że dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie ma prawa domagać się zapłaty podatku w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji. Tym niemniej w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, zarówno deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego charakter niejako wtórny. Dlatego też "niewykonania zobowiązania", o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie należy wiązać z niezapłaceniem konkretnej kwoty zobowiązania podatkowego, ale z istnieniem przesłanek do stwierdzenia, że podatnik nie zapłacił (np. w oparciu o deklarację podatkową) zobowiązania podatkowego w kwocie należnej w świetle obowiązujących przepisów prawa, a zatem zgodnej z wysokością zobowiązania podatkowego powstałego na mocy przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, jeżeli zobowiązanie nie zostało zapłacone w wysokości prawidłowej (zgodnej z przepisami prawa), jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i jest to okoliczność obiektywna, niewymagająca dla jej zaistnienia funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji określającej. Uprawniony jest też wniosek, iż brak nawiązania w treści tego przepisu do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. (określającej wysokość zobowiązania podatkowego) oznacza, że ustawodawca nie uznał wydania i doręczenia takiej decyzji za fakty istotne z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym ich zaistnienie nie jest przesłanką konieczną do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przeciwko stanowisku Skarżącej w tym zakresie przemawiają także względy celowościowe Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. daje organom podatkowym dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia, a z drugiej strony uwzględnia okoliczność, że wynik postępowania karnego może wpływać na ustalenia postępowania podatkowego i wymiar podatku.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyrokach z 21 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1434/11, z 26 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1596/13; z 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2530/13, z 3 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1927/15 oraz z 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1191/15 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na poparcie swego stanowiska Skarżąca ponownie wskazała natomiast wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2011 r. sygn. akt II FSK 513/10 (dostępny j.w.). Jak trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji wyrok ten dotyczył zobowiązania podatkowego powstającego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a zatem dopiero z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji. W przypadku tych zobowiązań doręczenie decyzji jest więc warunkiem zaistnienia zobowiązania.

Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie stała na przeszkodzie zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okoliczność, że 4 kwietnia 2011 r., tj. we wskazanej przez organy podatkowe dacie zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług, w obrocie prawnym nie było decyzji określających wysokość tych zobowiązań.

VII. Naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 5 O.p. Skarżąca upatrywała również w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkuje samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (a więc w fazie in rem), o czym podatnik nie wie. Natomiast błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., zdaniem Skarżącej, spowodowało przyjęcie przez ten Sąd, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest niezbędne, aby podatnik był zawiadamiany o skutku, jaki wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołuje w sferze przedawnienia.

Przepis art. 70c O.p. obowiązuje od 15 października 2013 r. i nakłada na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Do przepisu tego w ogóle nie nawiązano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dlatego też do zakresu informacji, jakie powinien uzyskać podatnik, aby doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie autora skargi kasacyjnej bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych mógłby zostać zawieszony najwcześniej z dniem zawiadomienia Skarżącej o prowadzeniu postępowania karnego skarbowego i o skutku, jaki ten fakt wywiera na toczące się postępowanie podatkowe, nie zaś ex tunc. Nie mogło do niego dojść już 4 kwietnia 2011 r., jak twierdzą organy podatkowe i WSA, a zatem w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołano się przy tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz praktyki organów podatkowych polegającej na wszczynaniu postępowań karnych lub karnych skarbowych w sprawie po to tylko, aby spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego, a do takich zalicza się wyrok w sprawie o sygn. akt P 30/11, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tegoż wyroku przyjęto, że do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa dochodzi, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Zarazem Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, iż nie znaczy to, że postępowanie karne lub w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne (karne skarbowe), mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego.

Stwierdzone przez Trybunał Konstytucyjny naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o takie przestępstwo (wykroczenie), co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże najpóźniej z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Trybunał Konstytucyjny zaznaczył i to, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Praktyka organów podatkowych, na którą powołała się Skarżąca, nie może mieć więc znaczenia dla wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zauważyć należy, że istotne w rozpoznanej sprawie postępowanie karne skarbowe wszczął i prowadzi Prokurator i to do niego, a nie do organów podatkowych, należała decyzja o zawieszeniu tego postępowania.

Z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wynika zatem, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (in rem), nie zaś ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie (in personam). Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu tego wyroku fazy (etapy) postępowania karnego i karnego skarbowego wyraźnie odróżnił, a skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jednoznacznie powiązał ze "wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", ponieważ o tej właśnie okoliczności – jako o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – stanowił art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ocenianym w tym wyroku brzmieniu (obecnie przepis ten wskazuje na postępowanie w sprawach o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe).

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza zatem samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o przyczynie powodującej, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu. Nie znajduje więc uzasadnienia pogląd autora skargi kasacyjnej, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie, a zatem w fazie ad rem tego postępowania, nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i podziela go również Skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 557/14; z 27 września 2016 r., sygn. akt I FSK 676/15; z 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1303/14; z 27 września 2016 r. sygn. akt I FSK 676/15; z 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3417/14; z 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2185/15; dostępne j.w.).

Nie ulega też wątpliwości, że w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ustawodawca jednoznacznie określił moment, w którym następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Stwierdził bowiem, iż bieg tego terminu ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jeżeli zatem przed upływem terminu przedawnienia, określonym w art. 70 § 1 O.p. podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, datą zawieszenia zawsze będzie data wszczęcia tego postępowania, nie zaś data, w której zawiadomienie dotarło do podatnika. Innymi słowy, zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego warunkuje skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale nie wyznacza daty, w której zawieszenie następuje.

W wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny nie zmienił samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uznał natomiast, że o wystąpieniu tej przesłanki ("wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego") podatnik musi być zawiadomiony w określonym czasie. Wbrew zatem przekonaniu autora skargi kasacyjnej, zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wystarcza, aby samo wszczęcie owego postępowania skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym postępowanie to jest powiązane, jeżeli zawiadomienia dokonano przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Ustawodawca zrealizował wyrok Trybunału Konstytucyjnego poprzez nowelizację art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz dodanie art. 70c O.p.

Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego minimalny, ale zarazem wystarczający standard wiedzy podatnika, wyznaczony przez Trybunał Konstytucyjny, gwarantuje podatnikowi właśnie powzięcie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa i takie jego ukonstytuowanie. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że skutek taki wynika z mocy samego prawa, a zatem jeśli podatnik wie o przyczynie, z którą wiążą się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa (analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 597/16; dostępny j.w.).

W okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy zbędne są bardziej szczegółowe rozważania kwestii, czy podatnik powinien być zawiadomiony jedynie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, czy też o jego skutku w postaci zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżąca zawiadomienie takie otrzymała, co nie jest przez nią kwestionowane.

VIII. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 4 kwietnia 2011 r. sygn. akt Ds. 284/11/D Prokurator Prokuratury Rejonowej w Pińczowie wszczął dochodzenie w sprawie "narażenia podatku na uszczuplenie poprzez składanie organowi podatkowemu nieprawdziwych danych w okresie od stycznia 2005 r. do października 2009 r. w K. [...], tj. o czyn przewidziany w art. 56 § 1 K.k.s.".

Istotnie, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, w postanowieniu o wszczęciu postępowania zakres przedmiotowy sprawy karnej skarbowej określony został w sposób bardzo ogólny. Jednakże w skardze kasacyjnej nie sfomułowano zarzutów, które podważałyby związek czynu opisanego w tym postanowieniu ze zobowiązaniami podatkowymi Skarżącej. Wskazano na konieczność tożsamości osoby, w stosunku do której postępowanie wszczęto z osobą, która zobowiązania nie wykonała. Zauważyć należy, że w postanowieniu Prokuratora nie wskazano Skarżącej, ponieważ wszczynało ono postępowanie "w sprawie", które na ten moment nie było jeszcze postępowaniem przeciwko konkretnej osobie.

Postanowieniem z 20 kwietnia 2011 r. postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone. Z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych okoliczność ta nie ma jednak znaczenia, jako że ustawodawca nie powiązał z nią żadnych skutków w tym zakresie.

Bezspornym jest przy tym, jako że nie zostało to zakwestionowane w skardze kasacyjnej, że postanowieniem z 25 października 2012 r. sygn. akt Ds. 1315/12/D, uwzględniając dane zebrane w powyższej sprawie, Prokurator postanowił przedstawić Skarżącej zarzut popełnienia przestępstwa przewidzianego w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § K.k.s. Zarzut ten dotyczył między innymi podania przez Skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., co wiązało się z uszczupleniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za te miesiące. Tego samego dnia treść postanowienia ogłoszono Skarżącej.

Najpóźniej 25 października 2012 r. Skarżąca dowiedziała się więc o wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego dotyczącego powyższych zobowiązań podatkowych. Wiedzę tę Skarżąca uzyskała przed upływem wskazanego w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia, który dla zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. upływał 31 grudnia 2012 r., a dla zobowiązania podatkowego w tym podatku za grudzień 2007 r. upływał 31 grudnia 2013 r.

Tym samym zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że spełniona została materialnoprawna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedmiotowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Bezspornym jest też, że pismem z 13 listopada 2012 r. Dyrektor UKS poinformował Skarżącą, że 4 kwietnia 2011 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2007-2008 został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W rezultacie zaś przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych Skarżąca uzyskała informację zarówno o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak i o skutku zaistnienia tej przesłanki.

Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów za poszczególne miesiące 2007 r. uległ zawieszeniu 4 kwietnia 2011 r., tj. w dacie wszczęcia przez Prokuratora dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe związane z tymi zobowiązaniami.

IX. Podważając stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym nie doszło do przedawnienia powyższych zobowiązań podatkowych, Skarżąca powołała się również na okoliczność, że zobowiązania podatkowe te "wygasły w całości wskutek zapłaty podatku (...), a skoro tak, to termin przedawnienia zobowiązania podatkowego już wygasłego nie biegł, zatem nie można było go zawiesić". Wskazała, że zobowiązania w wysokości wynikającej z protokołu kontroli uiściła 9 i 10 listopada 2011 r.

Argument ten nie jest zasadny.

Wprawdzie autor skargi kasacyjnej powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 (dostępna j.w.), ale pominął istotę wyrażonego w niej stanowiska, które zostało potwierdzone w późniejszej uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępna j.w.), zgodnie z którą art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę ( art. 59 § 11 pkt 1 O.p.).

Z uzasadnienia uchwał wynika, że podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości, niż wymaga tego powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p., wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikająca ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe wygasa, a termin jego przedawnienia nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista (wynikająca z przepisów prawa) wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku zobowiązanie podatkowe wygasa w części uiszczonej, ale istnieje nadal w pozostałym zakresie i w stosunku do pozostałej, nieuregulowanej części zobowiązania podatkowego biegnie termin przedawnienia.

Jak wskazano wyżej, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego wysokość jest deklarowana przez podatnika. Natomiast organom podatkowym przysługuje prawo weryfikacji prawidłowości zadeklarowanej kwoty, która to weryfikacja sprowadza się do oceny, czy kwota zadeklarowana odpowiada kwocie zobowiązania wynikającej z przepisów prawa. Jeżeli zatem trwa (prowadzona jest) weryfikacja prawidłowości zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego nie da się stwierdzić, że zadeklarowana kwota zobowiązania odpowiada kwocie prawidłowej w świetle przepisów prawa. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., ponieważ wówczas nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem gdy zapłacony był podatek w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej, nieopłaconej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie występuje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego.

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego stanowi materialnoprawny skutek zapłaty zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Przedawnienie wywołuje także skutek o charakterze procesowym, a mianowicie wynikający z art. 208 § 1 O.p. obowiązek umorzenia, jako bezprzedmiotowego, postępowania dotyczącego przedawnionego zobowiązania podatkowego. Natomiast zapłata podatku wprawdzie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w uiszczonej części, ale nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania zgodnej z przepisami prawa.

Podkreślić należy, że w obu wskazanych wyżej uchwałach niedopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę, Naczelny Sąd Administracyjny powiązał z okolicznością, że zapłacone zobowiązanie przedawniło się. Dopóki więc zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, zapłata tego zobowiązania nie stanowi przeszkody w weryfikacji prawidłowości kwoty tego zobowiązania zadeklarowanej przez podatnika oraz określeniu kwoty prawidłowej.

W sytuacji zatem, gdy bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu 4 kwietnia 2011 r., zapłata przez Skarżącą zobowiązań w kwotach uznanych przez nią za prawidłowe, nie miała wpływu na możliwość prowadzenia przez Dyrektora IS postępowania odwoławczego i wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Niezasadne są więc zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

X. Skoro zaś zobowiązania podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. nie przedawniły się, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony, konsekwentnie jako niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5 O.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 233 § 2, art. 208 § 1 i z art. 235 O.p. Dyrektor IS nie miał podstaw, aby – jak tego domagała się Skarżąca – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

XI. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Skarżąca podniosła, iż Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, w kontekście jej argumentacji, dlaczego zapłata zobowiązania podatkowego dokonana przed zawiadomieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie nie wpływa na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca nie wskazała jednak, które z jej argumentów zostały pominięte przez WSA oraz nie wykazała, jak tego wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a, że pominięcie tych argumentów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie uczyniła tego również zarzucając ogólnikowo brak logicznego powiązania tez z wyroków sądów administracyjnych ze stanem faktycznym sprawy.

Dodać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił znaczenie zapłaty zobowiązania podatkowego w relacji do przedawnienia tego zobowiązania.

Nie istnieje też zarzucana przez Skarżącą sprzeczność pomiędzy poglądem Sądu pierwszej instancji o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz podzieleniem stanowiska, iż nie jest możliwe orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę.

Autor skargi kasacyjnej tu także pomija, iż WSA – w ślad za orzecznictwem – przyjął, że niemożność orzekania w przypadku zapłaconego zobowiązania podatkowego występuje w sytuacji, gdy upłynął termin przedawnienia tego zobowiązania. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje, że do przedawnienia nie dochodzi w terminie określonym w art. 70 § 1 O.p.

XII. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nierozpoznanie podniesionego w skardze zarzutu błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Skarżąca nie uzasadniła tego zarzutu w kontekście art. 134 § 1 P.p.s.a., który to przepis zawiera różne treści normatywne, a mianowicie z jednej strony ustanawia związanie sądu pierwszej instancji granicami sprawy, z drugiej zaś wskazuje, iż sąd ten nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Rozpoznając skargę kasacyjną w jej granicach, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania podniesionych w niej zarzutów i argumentacji przedstawionej na ich uzasadnienie.

Wyjaśnić jedynie należy, że brak odniesienia się do zarzutów poniesionych w skardze do WSA należy podnosić w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca zresztą zarzut taki sformułowała.

XIII. Z uwagi na wskazane wyżej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej nie poddaje się kontroli instancyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Skarżąca podniosła, iż Sąd pierwszej instancji zaaprobował naruszenia przez Dyrektora IS zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ale ani nie wskazała, na czym miałoby polegać naruszenie tej zasady przez Dyrektora IS, ani zarzutu tego nie uzasadniła.

XIV. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku Skarżącej o zawieszenie postępowania z uwagi na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. o zbadanie zgodności art. 114a K.k.s. z art. 2 i art 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, z art 2 Konstytucji RP.

Jeżeli bowiem Trybunał Konstytucyjny podzieli zastrzeżenia Rzecznika Praw Obywatelskich zgłoszone w powyższym wniosku Skarżąca będzie miała możliwość domagania się wznowienia postępowania.

W kontekście pytania sformułowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich zauważyć zaś należy, że przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań Skarżącej postawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem tych zobowiązań, a zatem postępowanie przeszło w fazę ad personam.

XV. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a., zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego. Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.