Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1493/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Użyty w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) zwrot „jeżeli wierzytelności  te zostały spłacone na rzecz  otrzymującego  je wspólnika”  odnosi się – jak wskazuje przepis - do wierzytelności  z tytułu obu rodzajów odsetek, gdyż zawarty jest  w tej części przepisu, który stanowi wyjątek.

TEZY

Użyty w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) zwrot „jeżeli wierzytelności  te zostały spłacone na rzecz  otrzymującego  je wspólnika”  odnosi się – jak wskazuje przepis - do wierzytelności  z tytułu obu rodzajów odsetek, gdyż zawarty jest  w tej części przepisu, który stanowi wyjątek.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1052/17 w sprawie ze skargi J. M. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2018 r., I SA/Łd 1052/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę J. M. (zwanej dalej wnioskodawczynią) na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku wskazano, iż wnioskodawczyni - jako osoba fizyczna, wspólnik w spółce komandytowej – przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

spółka osobowa, w której udziały ma wnioskodawczyni, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie zarządzania nieruchomościami. W przyszłości spółka osobowa może zostać zlikwidowana bądź rozwiązana bez przeprowadzania formalnej likwidacji. W takiej sytuacji majątek spółki osobowej zostanie podzielony pomiędzy wspólników. W majątku spółki osobowej mogą znaleźć się m.in. środki pieniężne. Na moment likwidacji może również wystąpić sytuacja, w której wnioskodawczyni będzie dłużnikiem wobec spółki osobowej z tytułu udzielonych bądź nabytych przez spółkę osobową pożyczek. W takim przypadku dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania wnioskodawczyni wobec spółki osobowej na skutek konfuzji. Pożyczki udzielone wnioskodawczyni są oprocentowane. Stąd też może się zdarzyć sytuacja, że wygaśnięcie zobowiązań w wyniku konfuzji, związanej z likwidacją spółki, obejmie kwotę główną z tytułu udzielonej pożyczki oraz odsetki do dnia likwidacji.

W związku z powyższym opisem wnioskodawczyni zadała dwa pytania, ale przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie jest następujące pytanie:

Czy wygaśnięcie zobowiązań wnioskodawczyni wobec spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności spółki wobec wnioskodawczyni w związku z likwidacją spółki osobowej, spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie wnioskodawczyni - w części dotyczącej odsetek od pożyczek?

Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że wygaśnięcie jej zobowiązania wobec spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności spółki wobec wnioskodawczyni w związku z likwidacją spółki osobowej, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie wnioskodawczyni zarówno w części dotyczącej kwoty głównej, jak i odsetek od pożyczek.

3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytaczając treść art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577: dalej: K.s.h.), art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b), ust. 2 pkt 17 lit. b), ust. 8 stwierdził, że w celu określenia skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności opisanych we wniosku w związku z likwidacją spółki osobowej, należy rozważyć, czy spełniają one warunki uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny podkreślił, że - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego- wierzytelnościami, jakie otrzyma wnioskodawczyni w ramach likwidacji spółki, będą również wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek wnioskodawczyni przez spółkę osobową. Zdaniem organu wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych wnioskodawczyni przez spółkę nie są wierzytelnościami z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę osobową, ani też wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi przez spółkę kapitałową lub osobową jako przychód należny. Nie spełniają one więc warunków uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji, opisane wierzytelności powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Reasumując, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w przypadku otrzymanych przez wnioskodawczynię w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności, w stosunku do których nie stosuje się art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. (tj. wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek), których należność wygasła wskutek konfuzji, wartość odsetek od pożyczek stanowi przychód podatkowy, z uwagi na to, że do przychodów tych nie stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z ust. 8 u.p.d.o.f. Przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek wskutek konfuzji i zaliczony powinien zostać do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten powinien być rozpoznany przez wnioskodawczynię proporcjonalnie do jej udziału w zysku spółki (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.).

4. Wnioskodawczyni zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie m.in.:

- art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w wyniku wygaśnięcia w drodze konfuzji wierzytelności z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki, dochodzi do zapłaty odsetek na rzecz podmiotu otrzymującego wierzytelność, a w konsekwencji powstania przychodu dla celów podatkowych;

- art. 14 ust. 3 pkt 10 lit. b) w związku z art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w sytuacji wygaśnięcia w drodze konfuzji wierzytelności

z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki w związku ze zlaniem się długu oraz wierzytelności w rękach jednego podmiotu, nie znajduje zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w ww. przepisie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę wskazując, że sporne jest, czy wygaśnięcie zobowiązań wnioskodawczyni wobec spółki osobowej poprzez konfuzję, następującą w wyniku nabycia przez stronę wierzytelności spółki w związku z jej likwidacją, spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie wnioskodawczyni w części dotyczącej odsetek od pożyczek.

Sąd zaznaczył, że podobne sprawy były już rozpoznawane przez sądy administracyjne. Zauważył także, że organ interpretacyjny traktuje wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji jako szczególny rodzaj jej spłaty. Zdaniem organu wierzytelność wygasa w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań, mimo że oba te zdarzenia występują u jednej osoby.

Zdaniem sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny utożsamia konfuzję (wygaśnięcie zobowiązania) ze zbyciem składnika majątkowego. Tymczasem konfuzja nie jest czynnością, lecz konsekwencją likwidacji spółki osobowej, polegającą na tym, że w rękach tej samej osoby nastąpi połączenie prawa i korelatywnie z nim sprzężonego obowiązku. Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Konfuzja jest neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd za wnioskodawczynią powtórzył, że zaistnienie konfuzji wyłącza możliwość dokonania czynności prawnej o charakterze rozporządzającym, bowiem w wyniku zaistnienia zdarzenia powodującego konfuzję, z mocy prawa przestaje istnieć zobowiązanie, z którego wynikają wierzytelność oraz dług. Z tą chwilą przestaje istnieć wierzytelność, która mogłaby być przedmiotem zbycia, zatem zaistnienie konfuzji wyłącza możliwość zbycia wierzytelności na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego, bowiem brak jest składnika majątkowego, który mógłby być przedmiotem obrotu. W świetle powyższego - w ocenie sądu pierwszej instancji – trafnie przyjmuje wnioskodawczyni, że otrzymanie wierzytelności jako składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest bowiem dokonanie zbycia otrzymanych na moment likwidacji spółki osobowej wierzytelności. Dopiero odpłatne zbycie tych składników majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy likwidacją spółki, a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie okres określony w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. W konsekwencji otrzymanie przez wnioskodawczynię w związku z rozwiązaniem spółki osobowej wierzytelności wobec niej o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami) nie będzie powodowało powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd wskazał, że stanowisko organu przedstawione w interpretacji nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, stanowi w istocie wykładnię contra legem, prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

6. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej: p.p.s.a.) - poprzez dokonanie przez sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem tj. art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b w związku z art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. - mimo, że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji;

2) art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości

ich zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego

i w konsekwencji błędne przyjęcie, że otrzymanie przez wnioskodawczynię -w związku z rozwiązaniem spółki osobowej- wierzytelności wobec niej z tytułu odsetek od pożyczek nie będzie powodowało powstania po jej

stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy wartość odsetek od pożyczek, w stosunku do których nie stosuje się art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. jest kwalifikowana jako składnik majątkowy o charakterze przysparzającym i tym samym stanowiący przychód podatkowy, co zostało szczegółowo wyjaśnione w zaskarżonej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny wniósł o:

- uchylnie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie,

lub

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji,

- zasądzenie od wnioskodawczyni na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego zostały wskazane odpowiednio w art. 1 u.p.d.o.f. i art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.). Z ich treści wynika, że w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną mieszczą się m.in. spółki osobowe utworzone na gruncie polskiego prawa handlowego, z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h. określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Z powyższego wynika, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych podatnikiem nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.).

8. Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu, otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Pochodzą one bowiem ze środków wcześniej opodatkowanych,

Omawiany przepis zostały wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. - mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) - jako jedno z unormowań mających na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził do art. 14 u.p.d.o.f.:

- ust. 2 pkt 17 lit. b) - zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki;

- ust. 3 pkt 12 lit. b) - wedle którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 u.p.d.o.f.:

- zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;

- służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które - jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania - podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;

- zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

9. Z dniem 1 stycznia 2015 r. - mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1328, z późn. zm.) - powyższy katalog regulacji dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną został rozbudowany, poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 8. W myśl tego przepisu, przez środki pieniężne - a w konsekwencji te, które nie są uznawane za przychody należne - o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powołany przepis rozszerzył zakres stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Nakazuje bowiem traktować jak środki pieniężne określone wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną otrzymywane przez wspólników w związku z jej likwidacją. Aby wierzytelność otrzymana przez wspólnika podlegała regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. musi spełniać łącznie następujące warunki:

a) musi to być wierzytelność uprzednio zarachowana jako przychód należny, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług albo wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki;

b) nie może być to wierzytelność z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty ani wierzytelność z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelność ta – a więc odsetki – została spłacona na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Jak wynika z omawianego art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f., jako środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata - gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną - byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. W przypadku ww. wierzytelności ustawodawca kierował się tożsamością skutków podatkowych sytuacji, gdy spółka uzyskuje spłatę tych wierzytelności (neutralną podatkowo z uwagi na "rozliczenie podatkowe" tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania) i przekazuje otrzymane środki pieniężne wspólnikom oraz sytuacji, gdy spółka przekazuje wspólnikom wierzytelność i spłata tej wierzytelności następuje na rzecz wspólników. Z przepisu tego w żadnym razie nie wynika, by za środki pieniężne uznać należało także odsetki, które otrzymał wspólnik od spółki, ale nie były one spłacone na jego rzecz przez inną osobę.

10. Należy tu jeszcze raz podkreślić, że w art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. chodzi o wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną, jeżeli wierzytelności te, czyli odsetki (a więc dwie kategorie odsetek wskazanych w art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f.) zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. Chodzi tu więc o odsetki należne pierwotnie spółce, a w wyniku likwidacji należne wspólnikowi. Użyty w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) zwrot "jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika" odnosi się – jak wskazuje przepis - do wierzytelności z tytułu obu rodzajów odsetek, gdyż zawarty jest w tej części przepisu, który stanowi wyjątek. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni nie trzymała odsetek spłaconych, a to oznacza, że wyjątki te nie mają do niej zastosowania.

11. Biorąc pod uwagę powyższe, w celu określenia skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności opisanych we wniosku w związku z likwidacją spółki osobowej, należy rozważyć, czy spełniają one warunki uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. W odniesieniu do wierzytelności z tytułu pożyczek otrzymanych przez wnioskodawczynię należy podnieść, że nie są one objęte przedmiotem skargi kasacyjnej, gdyż w tym zakresie organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe.

W nawiązaniu do powyższego należy stwierdzić, że wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych wnioskodawczyni przez spółkę osobową nie są wierzytelnościami z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę osobową, ani też wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi przez spółkę kapitałową lub osobową jako przychód należny, o ile zostały spłacone wspólnikowi. Nie spełniają one więc warunków uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji, opisane wierzytelności powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

12. Jak wspomniano wyżej, w związku z likwidacją spółki osobowej na rzecz wnioskodawczyni wydane zostaną wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej jej przez spółkę osobową obejmujące część kapitałową pożyczki, jak i naliczone odsetki. W takiej sytuacji dojdzie do skupienia w rękach wnioskodawczyni zarówno wierzytelności, jak i zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczki. Tym samym w świetle przepisów prawa cywilnego dojdzie do konfuzji (wygaśnięcia) zobowiązania wnioskodawczyni do zwrotu otrzymanej pożyczki oraz naliczonych odsetek. Oznacza to, że w istocie wnioskodawczyni nie otrzymała od spółki przyrostu majątku, a więc nie powstał u niej przychód podatkowy.

Konfuzja jest instytucją prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności z tytułu pożyczki) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności z tytułu pożyczki posiadanej przez spółkę osobową) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania wnioskodawczyni do zwrotu pożyczki). Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego na gruncie prawa cywilnego.

Polski kodeks cywilny (mający zastosowanie dla oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, których stroną była skarżąca) nie zawiera definicji "konfuzji" ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, że konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie zobowiązanie to wygasa. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym istnienia zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować (por. uchwały SN; z dnia 10 marca 1983 r., III CZP 3/83, OSNC 1983/8, poz. 115, czy z dnia 7 lutego 2008 r., III CZP 115/07, OSNC 2008/9, poz. 96 oraz W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 1974, s. 274 lub Z. Radwański Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa 1999, s. 104). "Konfuzja" jest instytucją prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (por. T. Hencelewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, PPH nr 4/2011r. s. 51-56).

Powstaje więc pytanie, czy sam fakt zaistnienia konfuzji polegającej na zbiegu u tej samej osoby dłużnika i wierzyciela, w wyniku której dochodzi do wygaśnięcia tych praw (zobowiązania i wierzytelności) na gruncie prawa cywilnego, stanowi podstawę do stwierdzenia, że ze swej istoty nie powoduje ona powstania przychodu na gruncie prawa podatkowego.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji zdaje się utożsamiać konfuzję (wygaśnięcie zobowiązania) ze zbyciem składnika majątkowego. Tymczasem w istocie konfuzja nie jest czynnością, lecz konsekwencją likwidacji spółki osobowej polegającą na tym, że w rękach tej samej osoby (skarżącego) nastąpi połączenie prawa (wierzytelności spółki wobec skarżącego) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania skarżącego wobec spółki). Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie zatem wnioskodawczyni wywodzi, że konfuzja jest w istocie neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednoznaczny brzmienie przepisu art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f. nie pozwala na objęcie opodatkowaniem odsetek od wierzytelności otrzymanych przez wspólnika od spółki wraz z wierzytelnością z tytułu pożyczki udzielonej wcześniej temu wspólnikowi przez spółkę, chyba że są to odsetki otrzymane tytułem spłaty od innej osoby, w tym i innego wspólnika.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.