Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 604/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 8 w zw. z art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2 817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) – po rozpatrzeniu odwołania A SA z siedzibą w G. (dalej: Spółka lub skarżąca) od decyzji z dnia [...] Nr [...] wydanej przez Prezydenta Miasta R. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji był następujący stan faktyczny.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł, przyjmując do podstawy opodatkowania:

- 4861 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- 2031,50 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego (PINB) w R. decyzją z dnia [...] udzielił Spółce pozwolenia na częściowe użytkowanie budynku usługowo-handlowo-administracyjnego położonego w R. przy ul. [...][...]. W dzienniku budowy obiektu w 2007 r. potwierdzono zakończenie robót oraz możliwość jego użytkowania. Organ stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości w odniesieniu do tego budynku powstał z dniem 1 stycznia 2008 r. i obejmuje on całą powierzchnię budynku.

Spółka we wniesionym odwołaniu domagała się umorzenie postępowania. Zarzuciła, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l. lub ustawa podatkowa) poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie oraz art. 21 § 3 O.p. Skarżący wskazał, że Spółka wybudowała na działce nr [...] dwa budynki oznaczone jako "A" i "B". Budowa budynku "B" prowadzona była na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 13 czerwca 2005 r. Budynek ten składa się z parteru, I i II piętra oraz poddasza. W maju 2007 r. ukończono prace na parterze i I piętrze. PINB w R. udzielił w dniu 31 maja 2007 r. pozwolenia na użytkowanie ukończonych części budynku o łącznej powierzchni 990,3 m2. Dalsze prace obejmujące pozostałe kondygnacje prowadzone były etapowo, polegały na montażu instalacji elektrycznej, sufitów i posadzek. Powierzchnię 374,8 m2 oddano do użytkowania 20 sierpnia 2009 r., powierzchnię 267,2 m2 oddano do użytkowania w kwietniu 2012 r., co oznaczało ostateczne zakończenie robót. Skarżący nie zgodził się z tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do całego budynku powstał z dniem 1 stycznia 2008 r. Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy powstawał sukcesywnie wraz z oddaniem do użytkowania kolejnych części budynku.

SKO decyzją z dnia [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zaleciło aby organ podatkowy I instancji ponownie rozpoznając sprawę zbadał: wielkość powierzchni użytkowej spornego budynku, wysokość w świetle pomieszczeń wchodzących w skład opodatkowanego budynku (ze szczególnym uwzględnieniem piwnic).

Organ I instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy wydał decyzję z dnia [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Organ wskazał, że w oparciu o przedłożoną przez podatnika dokumentację budowlaną oraz oględziny dokonał ustaleń, co do powierzchni użytkowej opodatkowanych obiektów. Do podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął:

- 4861 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- 1993,75 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ podatkowy I instancji przyjął, że obowiązek w stosunku do całego obiektu powstał wraz z dniem 1 stycznia 2008 r., po tym jak w 2007 r. zakończono budowę opodatkowanych obiektów i rozpoczęto ich użytkowanie.

Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła odwołanie, w którym zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem:

- art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy budowa nie została ukończona podstawę opodatkowania zgodnie z tym przepisem winna stanowić całość budynku, a nie część budynku w której zakończono wszelkie prace budowlane;

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewyłączenie części budynku z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz poprzez zastosowanie najwyższej stawki podatku w stosunku do części budynku, która ze względu na stan techniczny nie nadawała się do wykorzystania na cele działalności gospodarczej;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w ocenie stanu technicznego budynku polegająca na nieuwzględnieniu decyzji PINB;

- art. 21 § 3 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki do jej wydania;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne.

Spółka podniosła, że nie ukończyła budowy całego budynku, a do użytkowania oddano jedynie jego część, której powierzchnia została prawidłowo zgłoszona w deklaracji. Wskazała, że poprzez brak w części budynku instalacji elektrycznej, posadzek, wykończonych sufitów oraz konieczności przeprowadzenia innych prac budynek nie stanowił jako całość przedmiotu opodatkowania. Strona podniosła, że skoro z pozwolenia na użytkowanie wynikał obowiązek przeprowadzenia robót w określonym czasie, to nie można twierdzić, że budowa obejmująca również prace wykończeniowe, została zakończona. W odwołaniu zarzucono również, że część budynku ze względów technicznych nie powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki. Zdaniem Spółki brak było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania.

SKO decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Uznało, że przyjęta przez organ podatkowy I instancji interpretacja art. 6 ust. 2 u.p.o.l. była prawidłowa. Podkreśliło, że zgodnie z tym przepisem rozpoczęcie użytkowania części budynku lub budowli powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku lub budowli, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości jest związany z rozpoczęciem faktycznego użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem, a w takim przypadku obowiązek ten powstanie bez względu na to, czy zostaną spełnione przesłanki przewidziane w przepisach prawa budowlanego (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2090/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 12/10). Analiza treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. doprowadziła organ II instancji do wniosku, że w odniesieniu do budynków lub budowli lub ich części nowopowstałych zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości będzie:

a) zakończenie budowy;

b) rozpoczęcie użytkowania budynku lub części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Zakończeniem budowy budynku będzie moment, w którym uzyskał on wszystkie cechy budynku. Dla przyjęcia, że doszło do zakończenia budowy budynku nie jest konieczne dokonanie zgłoszenia tej okoliczności wobec organu nadzoru budowlanego. Na podstawie wpisu w dzienniku budowy organ ustalił, że do jej zakończenia doszło w maju 2007 r. Wówczas ukończono prace związane ze wznoszeniem budynku zgodnie z planami i pozwoleniami. Dodatkowo w tym roku rozpoczęto użytkowanie części budynku, w pozostałej nieużytkowanej trwały prace wykończeniowe. Sytuacja ta wpisuje się w hipotezę art. 6 ust. 2 u.p.o.l., w którym wskazano na rozpoczęcie użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem jako przesłankę powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. W niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest część budynku (nieruchomość lokalowa albo część budynku stanowiąca własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego), lecz cały budynek. Kolegium uznało za chybione zarzuty odwołania zmierzające do wykazania, że organ niezasadnie opodatkował całość budynku przyjmując, że obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał z dniem 1 stycznia 2008 r. Objęty opodatkowaniem budynek o charakterze niemieszkalnym został wzniesiony w 2007 r. W tym samym roku po uzyskaniu stosownego pozwolenia został oddany do użytkowania w części obejmującej 2 kondygnacje (parter i I piętro). W pozostałej części budynku trwały roboty wykończeniowe. Zatem rozpoczęto użytkowanie budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. Organ II instancji zauważył, że skoro PINB w 2007 r., udzielił pozwolenia na częściowe użytkowanie budynku to sam budynek istniał. Budynek ten jedynie nie był w pełni zdatnym do wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem, co jednak nie stanowiło podstawy do odstąpienia od jego opodatkowania.

Organ odwoławczy ponadto podniósł, że Sąd Rejonowy w R. dokonał wpisu hipoteki przymusowej na rzecz Miasta R. wskazując jako wierzytelność zabezpieczoną zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2008-2012. Hipoteką obciążona została stanowiąca własność Spółki nieruchomość, dla której urządzono księgę wieczystą Nr [...].

W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy budowa jedynie części budynku została ukończona, podstawę opodatkowania zgodnie z tym przepisem winna stanowić całość budynku, a nie część budynku, w której zakończono wszelkie prace budowlane,

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewyłączenie części budynku z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz poprzez wadliwe zastosowanie najwyższej stawki podatku w stosunku do tej części budynku, która ze względu na stan techniczny nie nadawała się do wykorzystania na cele działalności gospodarczej;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

- art. 122, art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niewypełnienie obowiązku prawidłowego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, polegającego na nieuwzględnieniu treści decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w R., co doprowadziło do naruszenia swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania podatnika do organu podatkowego, prowadząc do błędnej oceny stanu technicznego budynku oraz możliwości prowadzenia wjego części działalności gospodarczej,

- art. 21 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie wystąpiła żadna z przesłanek uzasadniających wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W skardze ponowiono wcześniej podnoszone zarzuty oraz argumentację na ich poparcie. W szczególności wskazano, że Spółka wzniosła na należącej do niej nieruchomości budynek, przy czym w 2007 r. gotowe do użytkowania były dwie kondygnacje (parter i I piętro) pozostałe dwie z uwagi na względy techniczne (nie ukończenie prac montażowych) były niezdatne do wykorzystania. Ostatecznie prace wykończeniowe zakończono w 2012 r., z czego Spółka wywiodła, że łączna powierzchnia użytkowa wynosząca 1598,35 m2 zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. podlegała opodatkowaniu od 1 stycznia 2013 r.

W związku z etapowym wykonywaniem prac budowlanych i oddawaniem do użytkowania kolejnych części budynku, skarżąca składała organowi podatkowemu stosowne deklaracje podatkowe korygujące powierzchnię użytkową budynku (deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2010 i 2011). Obowiązek w stosunku do 2008 r. powstał wyłącznie w zakresie ukończonej i oddanej do użytkowania części budynku o łącznej powierzchni 990,3 m2.

Dokonując interpretacji przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., Spółka uznała, że rozpoczęcie użytkowania części budowanego budynku nie oznacza obowiązku opodatkowania całego budynku lecz jedynie tej części co do której budowa została zakończona albo której użytkowanie rozpoczęto przed jej ostatecznym wykończeniem. Wynika to wprost z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. skoro przepis ten przewiduje, że okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy to nie tylko istnienie budynku lecz również jego części albo też rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części przed ich wykończeniem. Zwrot "ostateczne wykończenie" dotyczy całego budynku jak i jego części. Można bowiem rozpocząć użytkowanie całego budynku przed jego wykończeniem jak i części budynku przed jej ostatecznym wykończeniem. Użytkować można cały budynek (obiekt budowlany) jak i jego część (część obiektu budowlanego). Opodatkowaniu podlegała wyłącznie wykończona część budynku, zdatna do użytkowania, co znalazło swoje potwierdzenie w decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w R. z dnia [...] (nr [...]) oraz w jego dalszych pismach i decyzjach w latach 2009-2012. Na potwierdzenie tego stanowiska Spółka powołała wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 563/09 oraz w Szczecinie z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 314/07, a także NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2444/10.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010 r. II FSK 2080/08 (LEX nr 745721) uznający, że przez "względy techniczne" należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", o których mowa w ww. przepisie musi być badana ad causum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Organy podatkowe nie miały jakichkolwiek uzasadnionych podstaw do tego by kwestionować stan techniczny budynku stwierdzony przez właściwe organy nadzoru budowlanego. Tym samym organ drugiej instancji naruszył zasady wynikające z art. 122, art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niewypełnienie obowiązku prawidłowego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, polegającego na nieuwzględnieniu treści decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w R., co doprowadziło do naruszenia swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania podatnika do organu podatkowego, prowadząc do błędnej oceny stanu technicznego budynku. Powołując się na stanowisko doktryny i judykatury stwierdziła, że obciążenie podatnika dodatkowymi ciężarami fiskalnymi w sytuacji, gdy nie jest w stanie ze względów technicznych prowadzić działalności w budynku i nie pobiera z tego tytułu jakichkolwiek korzyści finansowych stoi w sposób wyraźny w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości społecznej w demokratycznym państwie prawa. Tym samym nie ma jakikolwiek podstaw, by przyjmować, iż względy techniczne muszą powstać z przyczyn niezależnych od podatnika. Nie zgodziła się z wykładnią organu drugiej instancji, że "względy techniczne" muszą mieć charakter trwały. Na niezasadność takiej wykładni wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 7 grudnia 2007 r. I SA/Gl 491/07.

Kolegium wniosło o oddalenie skargi. Nie stwierdziło wystąpienia zarzucanych w odwołaniu naruszeń przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Kolegium organ I instancji w toku postępowania wyjaśniającego ustalił, że doszło do zakończenia budowy. Potwierdzeniem tej okoliczności były wpis w dzienniku budowy, wniosek o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie oraz rozpoczęcie użytkowania budynku. Kolegium przedstawiło przyjęte rozumienia pojęcia "względów technicznych" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pogląd prezentowany przez Kolegium wywiedziony z dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych zawrzeć można w stwierdzeniu, że względy techniczne występują wówczas, gdy przedmiot opodatkowania z przyczyn o charakterze obiektywnym oraz niezależnym od podatnika znajduje się w stanie trwale uniemożliwiającym wykorzystywanie go dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego sporne części budynku nie można było kwalifikować jako wyłączone spod opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości ze względów technicznych. Spółka wskazała, że prace wykończeniowe związane były z zamierzeniem inwestycyjnym Spółki. Działania Spółki były zatem w tym zakresie planowe. Stan budynku nie był następstwem zdarzeń nagłych i niedających się przewidzieć, za które Spółka nie mogła ponosić odpowiedzialności. Stan ten miał charakter przejściowy, a nie trwały. Kolegium ponownie zaznaczyło, że faktyczne zakończenie budowy budynku, a nie uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie stanowi jedną z okoliczności, z którą ustawa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1228/12).

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Przyznał, że zdając sobie sprawę z podzielonego orzecznictwa w zakresie interpretacji art. 6 ust. 2 u.p.o.l., podnosi zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy z uwagi na niewykończone kondygnacje budynku, w których nie było możliwie prowadzenie jakiejkolwiek działalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga podlegała uwzględnieniu jakkolwiek nie z przyczyn w niej podniesionych.

Przedmiotem łącznego rozpoznania oraz odrębnego wyrokowania Sądu były sprawy dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2008-2012, w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 604-608/14.

Spór w sprowadza się do wykładni przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy z decyzji z dnia [...] Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w R. wynikała zgoda na użytkowanie ukończonych części budynku tj. parteru i I piętra. Pozostałe części budynku (tj. II piętro i poddasze) ze względów technicznych nie były przystosowane do użytkowania. Etapowo oddawano je do użytkowania a Spółka deklarowała je do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Spółki powierzchnia do opodatkowania wskazana przez organ (1598,35 m2) stanowi podstawę opodatkowania dopiero od dnia 1 stycznia 2013 r. Oprócz naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej, zarzuciła także naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy, bowiem nie było możliwe użytkowanie części budynku także ze względów technicznych.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne mają obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz samoobliczania podatku bez wydawania w tym zakresie decyzji podatkowej. W przypadku tych podmiotów podatek od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zatem do spółki prawa handlowego zastosowanie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości ma art. 70 O.p. W § 1 tego artykułu określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. upływa z dniem 31 grudnia 2013 r.

W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...], zaś II instancji w dniu [...].

Nie jest sporne, że Sąd Rejonowy w R. dokonał wpisu hipoteki przymusowej w Dziale IV księgi wieczystej Nr [...] na łączną kwotę [...] zł oznaczając wierzytelność Gminy Miasta R. jako niedopłatę z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 (wniosek wierzyciela o dokonanie wpisu w księdze wieczystej z dnia 20 sierpnia 2013 r. wraz z wnioskiem o modyfikację wpisu z dnia 19 września 2013 r. oraz zawiadomienie Sądu Rejonowego w R. z dnia 24 września 2013 r. – zostały załączone do akt administracyjnych). Skoro w niniejszej sprawie organ złożył wniosek o ustanowienie hipoteki przymusowej w dniu 22 czerwca 2013 r., to zastosowanie znalazł art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zatem organ odwoławczy ze względu na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 O.p. uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazuje, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, mocą którego Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP zaakcentował, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), to przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por art. 84 Konstytucji).

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Trybunał Konstytucyjny podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zastrzegł przy tym wyraźnie, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania należy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zwłaszcza wyroków o sygn. P 30/11 i P 41/10, ocenić jako niedopuszczalne.

Odpowiednikiem art. 70 § 6 jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. jest art. 70 § 8 O.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 O.p. zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona o zastaw skarbowy. W końcowej części uzasadnienia Trybunał wskazał, że chociaż przepis art. 70 § 8 O.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie poddanej osądowi Trybunału), to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie do art. 70 § 6 O.p. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji przywołanego wyroku Trybunału pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Zatem, skoro organ odwoławczy ze względu na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 O.p. uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku wskazujące na te same zastrzeżenia konstytucyjne, które podniesiono odnośnie art. 70 § 6 O.p.

Rozstrzygnięcia wymaga wobec tego kwestia, czy uzasadniona i możliwa jest odmowa zastosowania art. 70 § 8 O.p., skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje. Podkreślić przy tym należy, że sąd administracyjny rozstrzygając konkretną sprawę, dokonuje wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a wykładnia ta powinna uwzględniać podstawowy akt prawny jakim jest Konstytucja RP (tzw. wykładnia prokonstytucyjna). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. W takim wypadku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 36/13 "należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie..., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem". Problem ten był przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 (por. wyroki: I FSK 1807/12, I SA/Po 781/13, I SA/Łd 1123/13, I SA.Łd 200/13,I SA/Go 9/14). Sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wskazane wyżej wyroki oraz wyroki NSA: II FSK 302/11, I FSK 36/13, I FSK 787/12 i wyroki WSA: I SA/Łd 1068/12, I SA/Łd 1390/12, I SA/Wr 967/12, I SA/Gl 19/12, I SA/Gl 611/12, I SA/Gl 279/13, I SA/Łd 737/13, I SA/Op 566/13; wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając stanowisko judykatury zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach, akceptuje w pełni konieczność przeprowadzenia w takich przypadkach prokonstytucyjnej wykładni.

Zauważyć przy tym należy, że wprawdzie Sąd związany jest na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP przepisami ustaw i Konstytucji i w razie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP); obowiązek ten jednak nie ma charakteru bezwzględnego. O braku konieczności kierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego w sytuacji, gdy Trybunał wypowiedział się już w przedmiocie konstytucyjności normy prawnej chociaż, związany granicami pytania prawnego odniósł się do mającej zastosowanie w sprawie regulacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, świadczą liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym wymienione wyżej oraz wyroki WSA: I SA/Wr 1827/13, I SA/Wr 801/13, I SA/Łd 1168/13, I SA/Łd 808/13). Akceptując to stanowisko, tut. Sąd stwierdza, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do formułowania kolejnego pytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., a Sąd powinien dokonać prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Uprawnienie to Sąd wywodzi zarówno art. 8 Konstytucji, jak i z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06), w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Uzupełniająco podkreślić należy, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 4 kwietnia 2014 r, I SA/Op 566/13 i powołany tam: B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853).

Wprawdzie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 O.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p.

Podsumowując, wykładnia art. 70 § 8 O.p. dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących wprawdzie bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., ale mających także zastosowanie, z przyczyn wyżej opisanych, do art. 70 § 8 O.p., prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych i upłynął z końcem 2013 r., czyli przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien wyjaśnić i rozważyć czy w sprawie zaszły okoliczności mogące skutkować ewentualnym zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia spornego zobowiązania, a ponadto uwzględnić przedstawioną interpretację art. 70 § 8 O.p.

Ze względów przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie mógł odnieść się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponadto na podstawie art. 152 ww. ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.