Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1567/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 144 i art. 61a § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia NSA Joanna Salachna sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant starszy asystent sędziego Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Łd 86/20 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwolnienie z zabezpieczenia 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 86/20 oddalił skargę P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Warszawie (dalej "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwolnienie z zabezpieczenia

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Postanowieniem z [...] listopada 2019 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 i art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 z późn. zm.), dalej "k.p.a." oraz w związku z art. 17 § 1, art. 18, art. 13 § 1 i § 2 i art. 1a pkt 20 i art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 z późn.zm.), dalej "u.p.e.a." uchylił postanowienie z [...] czerwca 2019 r. nr [...], którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu odmówił zwolnienia spod zajęcia środków pieniężnych zabezpieczonych zawiadomieniem z 20.07.2018 r. nr [...]i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej z 29 maja 2019 r. o "realizację wynagrodzeń i związanych z wynagrodzeniem danin publicznych w związku z zajęciem środków na rachunku spółki numer [...]".

Postanowieniem z 19.06.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu - na podstawie art. 13 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. odmówił zwolnienia spod zajęcia środków pieniężnych zabezpieczonych zawiadomieniem z 4.04.2018 r. Organ wyjaśnił, że w świetle art. 81 § 4 i § 5 u.p.e.a. - tylko bank, nie zaś organ egzekucyjny - posiada kompetencje zarówno do odmowy, jak i przyznania prawa do zwolnienia z egzekucji środków z zajętego rachunku bankowego na wypłatę bieżących wynagrodzeń i ich pochodnych. Następnie, po przeanalizowaniu przesłanek zwolnienia z egzekucji, organ wyjaśnił, że w dniu 10.05.2019 r. Bank P. S.A. przekazał zabezpieczoną kwotę 1 919690,93 zł na rachunek organu egzekucyjnego, który z kolei ulokował ją na oprocentowanym rachunku depozytowym, celem zabezpieczenia roszczeń wierzyciela. Zdaniem organu egzekucyjnego, w momencie przekazania środków nastąpiła całkowita realizacja dokonanego zajęcia. W związku z tym organ egzekucyjny stwierdził, że nie ma podstaw do zwolnienia spod zajęcia zabezpieczonych środków pieniężnych.

W wyniku złożenia zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił postanowienie organu I instancji i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwolnienie z zabezpieczenia. Organ wskazał na treść art. 13 § 1 u.p.e.a. i podkreślił że przepis ten zamieszczony w dziale I ww. ustawy, ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym. Niemniej jednak treść tego przepisu wskazuje, że uprawnienie do wystąpienia z żądaniem zwolnienia spod egzekucji (oraz zabezpieczenia) przysługuje wyłącznie zobowiązanemu, którymi w sprawie niniejszej są: P. S. i K. S. . To na ich mieniu - jako podejrzanych - zostało zabezpieczone wykonanie orzeczenia z dnia 27.07.2017 r. sygn. akt [...] o zabezpieczeniu majątkowym. Dlatego też skarżąca nie ma statusu zobowiązanego. To zaś w konsekwencji oznacza, że spółce nie przysługiwało prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwolnienie spod zajęcia zabezpieczonych środków, na podstawie art. 13 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a.

Następnie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 86/20 ją oddalił. Sąd I instancji uznał, że adresatem wniosku w zakresie, o którym mowa w art. 81 ust. 4 i 5 u.p.e.a. jest bank. Organ egzekucyjny nie posiada zatem kompetencji zarówno, aby odmówić jak i przyznać prawa do zwolnienia spod egzekucji środków przeznaczonych na cele wymienione w tych przepisach. Niejako z mocy samej ustawy, zostały zwolnione środki na bieżące wynagrodzenia za pracę wraz z należnym od nich podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie podkreślił, że skarżąca nie ma legitymacji do wystąpienia z żądaniem zwolnienia z zabezpieczenia środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym w P. S. A., bowiem ta nie posiada statusu zobowiązanego w postępowaniu prowadzonym w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z 12.07.2018 r. nr [...], wystawione przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Białymstoku (wierzyciel) i skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu wraz z wnioskiem o zabezpieczenie środków pieniężnych w kwocie 1 919 690, 93 zł znajdujących się na rachunku prowadzonym na rzecz skarżącej. Wierzyciel wskazał bowiem wyraźnie w zarządzeniu, iż zabezpieczenia dokonano przy wykorzystaniu domniemań prawnych z art. 33 § 2 i § 3 k.k.s., które pozwalają na uznanie, iż środki pieniężne zgromadzone na rachunku ww. spółki należą do podejrzanych: P. S. ego i K. a S. ego. Biorąc natomiast pod uwagę treść art. 13 u.p.e.a., uprawnienie do wystąpienia z żądaniem zwolnienia spod egzekucji (oraz zabezpieczenia) przysługuje wyłącznie zobowiązanemu. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi prawidłowo zastosował zatem w niniejszej sprawie tryb określony w art. 61a § 1 k.p.a. i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku P. Sp. z o.o. w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r. "o realizację wynagrodzeń i związanych z wynagrodzeniem danin publicznych w związku z zajęciem środków na rachunku spółki numer [...]", potraktowanym jako wniosek o zwolnienie z egzekucji środków pieniężnych zabezpieczonych zawiadomieniem z [...].07.2018 r. nr [...], ponieważ z wnioskiem tym wystąpił podmiot niebędący zobowiązanym.

Następnie skarżąca, na podstawie art. 173 § 1 i 2 w związku z art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 86/20.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 13 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. oraz w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie wąskiego rozumienia pojęcia "zobowiązanego", a w efekcie błędne uznanie, że skarżąca nie posiada statusu zobowiązanego, a tym samym nie ma uprawnień do wystąpienia z wnioskiem o zwolnienie części środków pieniężnych spod egzekucji, w sytuacji gdy:

a) to właśnie skarżąca jako rzeczywisty dłużnik przedmiotowy, przeciwko któremu skierowane zostały czynności egzekucyjne posiada status zobowiązanego, a tym samym przysługiwał Jej interes faktyczny i prawny do złożenia przedmiotowego wniosku;

b) nie zaistniały domniemania prawne, o których mowa w art. 33 § 2 i § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 19 z późn. zm.), dalej "k.k.s.", gdyż podejrzani p. P. i K. S. nie zasiadają ani nigdy nie zasiadali w Zarządzie P. , w związku z czym nie posiadają i nigdy nie posiadali uprawnień do dysponowania rachunkami bankowymi stanowiącymi własność spółki, a ponadto;

c) z akt sprawy nie wynika, aby Prokuratura Regionalna w Białymstoku zgromadziła, czy przedstawiła jakiekolwiek materialne dowody na to, że p. P. i K. S. wykonywali kiedykolwiek jakiekolwiek czynności zarządcze w P. , w tym także, że byli uprawnieni do dysponowania rachunkami bankowymi Spółki oraz, aby pieniądze znajdujące się na rachunku spółki stanowiły własność ww. osób;

2. art. 13 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 166a § 2 u.p.e.a. i w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania i tym samym zwolnienia spod zajęcia części środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku organu egzekucyjnego, pomimo iż spółka jako zobowiązany posiadała uprawnienia do złożenia wniosku o realizację wypłaty związanych z wynagrodzeniem danin publicznych;

3. art. 13 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. i w związku z art. 166a § 2 u.p.e.a. oraz w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do czynnego udziału w sprawie i prawa do obrony, a w efekcie prawa do jawnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz naruszenie zakazu zamykania drogi sądowej, z uwagi na trzykrotną odmowę wszczęcia postępowania z wniosku o wypłatę części zajętych środków pieniężnych, tj.

1/ na wniosek z dnia 29 maja 2019 r. złożony tylko przez spółkę oraz

2/ na wniosek złożony w dniu 7 sierpnia 2020 r. i 7 września 2020 r. łącznie przez Spółkę i p. P. i K. S. posiadających w ocenie organu egzekucyjnego status zobowiązanych, w sytuacji gdy skarżąca z uwagi na zastosowanie wobec Niej środka przymusu w postaci zajęcia rachunku bankowego musi mieć zapewnioną gwarancję właściwej ochrony.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pomimo tego, że organ II instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:

a) art. 61 a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.), dalej "k.p.a." w związku z art. 18 u.p.e.a. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia 29 maja 2019 r., w sytuacji gdy zostały spełnione wszelkie przesłanki do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem wniosek złożył podmiot do tego uprawniony posiadający status zobowiązanego;

b) art. 7 i art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezasadną odmowę wszczęcia postępowania, a w efekcie tego nieustalenie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz niezebranie i nie rozpatrzenie niezbędnego materiału dowodowego, a w szczególności nie wzięcie pod uwagę faktu, że skarżąca:

• jako właściciel środków pieniężnych zgromadzonych na zajętym rachunku bankowym (następnie zdeponowanych na rachunku organu egzekucyjnego) posiada status zobowiązanego, w związku z czym miała prawo do złożenia wniosku o wyłączenie części środków spod egzekucji;

• przedstawiła wiarygodne dokumenty, w tym listę płac za maja 2019 r., wyciąg ze wspólnoty mieszkaniowej oraz informację o zobowiązaniach wobec m. st. Warszawy, potwierdzające konieczność poniesienia tych wydatków i zwolnienia w związku z tym części zajętych środków pieniężnych

a w konsekwencji naruszenie art. 124 § 2 w związku z art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. z uwagi na niepełne, lakoniczne i pobieżne uzasadnienie skarżonego postanowienia;

c) art. 10 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz w związku z art. 45 i 77 ust. 2 Konstytucji RP i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do czynnego udziału w sprawie i prawa do obrony, a w efekcie prawa do jawnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz naruszenie zakazu zamykania drogi sądowej, z uwagi na trzykrotną odmowę wszczęcia postępowania z wniosku o wypłatę części zajętych środków pieniężnych, tj.

1/ na wniosek z dnia 29 maja 2019 r. złożony tylko przez spółkę oraz

2/ na wniosek złożony w dniu 7 sierpnia 2020 r. i 7 września 2020 r. łącznie przez spółkę i p. P. i K. a S. posiadających w ocenie organu egzekucyjnego status zobowiązanych, w sytuacji gdy skarżąca z uwagi na zastosowanie wobec Niej środka przymusu w postaci zajęcia rachunku bankowego musi mieć zapewnioną gwarancję właściwej ochrony;

d) art. 6 k.p.a. w związku z art. 8 § 1 k.p.a. i w związku z art. 18 u.p.e.a. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez działanie w trakcie niniejszego postępowania wbrew obowiązującym przepisom prawa i z naruszeniem zasady zaufania do organów egzekucyjnych, a w szczególności:

• niezasadne dokonanie przez bank przekazania środków pieniężnych, zajętych z rachunku bankowego spółki, na rachunek Urzędu Skarbowego w Sieradzu w dniu 10.05.2019 r., pomimo iż nie istniała ku temu jakakolwiek podstawa prawna, gdyż art. 165 § 5 u.p.e.a. regulujący tą kwestię wejdzie w życie dopiero w dniu 30 października 2020 r.;

• zastosowanie przez organ I instancji, w ślad za Prokuraturą Regionalną w Białymstoku, przy uznaniu, że środki zgromadzone na rachunku bankowym P. sp. z o.o. stanowią własność p. P. i K. a S., niedozwolonej w postępowaniu egzekucyjnym w administracji analogii dokonanej na niekorzyść Skarżącej;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. poprzez brak sporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokładnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia Stronę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:

a) ograniczenie się przez Sąd I instancji do dokładnego powielenia (zacytowania w całości) w uzasadnieniu skarżonego wyroku stanowiska organu II instancji wyrażonego w postanowieniu z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] i braku dokonania samodzielnej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy przez Sąd I instancji;

b) brak samodzielnych ustaleń i stanowiska Sądu I instancji, co do prawidłowości i zgodności z prawem działań organów podatkowych w toku prowadzonego wobec skarżącej postępowania zabezpieczającego, a w efekcie pozbawienie skarżącej możliwości poznania motywów jakimi kierował się Sąd wydając skarżone orzeczenie oraz uniemożliwienie Skarżącej prawidłowego sformułowania zarzutów kasacyjnych, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonania właściwej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia; a w rezultacie nieprzeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi kontroli skarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi;

3. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 § 1 u.p.e.a., art. 166a § 2 u.p.e.a. i art. 166b u.p.e.a., które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których Sąd I instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację wniesionych zarzutów i na podstawie art. 176 § 1 i 2 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła:

1. w pierwszej kolejności na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub

2. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,

3. o rozpoznanie sprawy na rozprawie,

4. o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ w pełni poparł stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być zatem dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie.

Zarówno z treści art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że normatywne wzorce strukturalne skargi kasacyjnej zostały zawarte w art. 176 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skarga kasacyjna powinna zawierać: 1) oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; 2) przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie; 3) wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (art. 176 § 1. p.p.s.a.). Ponadto, poza wymaganiami, o których mowa w § 1, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma strony oraz zawierać wniosek o jej rozpoznanie na rozprawie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy (art. 176 § 2 p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną zgodnie z art. 174 p.p.s.a. można oprzeć (a) na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz (b) na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawa prawna skargi kasacyjnej polegająca na naruszeniu przepisów postępowania powinna zatem zawierać wskazania, w jakiej postaci przejawia się naruszenie prawa procesowego oraz uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem procesowym a rozstrzygnięciem sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności (por. wyrok NSA z 22.06.2023 r., III FSK 1402/22; publikowany na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe orzeczenia tamże).

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i ograniczyć uzasadnienie wyroku do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego już na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się jednolicie, że przez ten "wpływ" należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem, a związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc innymi słowy obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były - co trzeba podkreślić - na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby (mógłby być) inny.

Również w orzecznictwie podkreśla się, że równie ważnym jak podstawy kasacyjne elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Powinno ono zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Powyższe rozważania w zakresie m.in. art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. są istotne z uwagi na fakt, że niektóre zarzuty skargi kasacyjnej nie spełniają wyżej opisanych, normatywnych wzorców kasacyjnych. Okoliczność ta powoduje brak podstaw do ich merytorycznej oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu jest rozstrzygnięcie, czy skarżącej spółce, której odmówiono wszczęcia postępowania o zwolnienie z egzekucji środków pieniężnych zabezpieczonych zawiadomieniem z [...].07.2018 r. nr [...], przysługiwał status zobowiązanej, czy też jej wspólnikom.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim zakresem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny po dokonaniu analizy zarzutów o charakterze procesowym stwierdza, że są one bezzasadne, a jeden z nich został skonstruowany w sposób nieprawidłowy.

Rozpoznając skargę w ramach podstawy kasacyjnej unormowanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy w pierwszej kolejności dokonać analizy najdalej idącego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. jako bezzasadny. Wskazać bowiem należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W niniejszej sprawie zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne. WSA w uzasadnieniu wyroku w sposób wyczerpujący i wszechstronny odniósł się do ustalonego przez organy stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji odniósł się także merytorycznie do zarzutów materialnoprawnych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonego do tego Sądu postanowienia. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący odniósł się do wszelkich kwestii mających wpływ na rozstrzygnięcie kontrolowanej judykacyjnie sprawy. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku pozwala na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania orzeczenia określonej treści. Zaskarżony wyrok poddaje się ponadto kontroli instancyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest więc podstaw do uznania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z wyrażoną oceną, nie może być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, tamże).

Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego tj. art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., które zostały powiązane z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 134 § 1). Należy więc przyjąć, że niezwiązanie wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi oznacza, iż granice zaskarżenia nie pokrywają się z granicami rozpoznania tego sądu. Te ostatnie będą zawsze szersze od zakresu zaskarżenia. Sformułowanie zawarte w art. 134 § 1, że sąd administracyjny "nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi", nie oznacza bowiem tylko zezwolenia i uprawnienia tego sądu do wykroczenia poza granice zaskarżenia, lecz również jego obowiązek [por. T. Woś, w: T. Woś (red.): Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 274 i J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 197]." Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Wobec wyżej wskazanej konstrukcji omawianego zarzutu kasacyjnego – w tym, wobec znaczenia konsekwencji wynikających z art. 134 § 1 p.p.s.a. trzeba również stwierdzić, że wojewódzki sąd administracyjny może całościowo ocenić zarzuty oraz argumenty skargi i odnieść się – co należy podkreślić – do tych spośród nich, których zbadanie i rozpatrzenie jest niezbędne oraz konieczne z punktu widzenia kontroli legalności zaskarżonego aktu (por. wyroki NSA z: 24 lutego 2022 r., sygn. akt I GSK 2294/14; 5 lipca 2020, sygn. akt I OSK 2559/20; 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 818/20; 17 maja 2019 r., sygn. akt II OSK 1683/17, tamże). Brak odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze, nie stanowi sam w sobie uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku (por. np. wyroki NSA z: 17 lutego 2011 r. sygn. akt I OSK 1824/10; 28 lipca 2015 r., sygn. akt II OSK 851/15; 21 listopada 2014 r. sygn. akt II OSK 1084/13; 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 358/15; 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 641/17, z 25.04.2024 r., III OSK 794/23, tamże). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji dokonał w sposób prawidłowy, zgodny z wzorcem normatywnym, zawartym w art. 134 § 1 p.p.s.a., kontroli judykacyjnej zaskarżonego wyroku. To, że wynik tej kontroli jest sprzeczny z oczekiwaniem strony nie stanowi podstawy do uznania, że WSA działał w sposób sprzeczny z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał analizy istotnych z perspektywy przedmiotu kontrolowanego judykacyjnie postępowania, instytucji prawa m.in. pojęcia "zobowiązanego" (w aspekcie art. 1a pkt 20 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), charakterystyki postępowania zabezpieczającego w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym (art. 166b u.p.e.a.). Sąd pierwszej instancji odniósł się także do postępowania prowadzonego na gruncie ustawy – Kodeks karno-skarbowy (art. 33 § 2 i § 3 k.k.s.). Ponadto Sąd ten omówił normatywne przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w trybie art. 61 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Jeżeli WSA nie podzielił stanowiska skarżącej kasacyjnie w przedmiocie pojęcia "zobowiązanego" (art. 1a pkt 20 u.p.e.a.) nie świadczy to o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie może bowiem służyć do kwestionowania dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym (por. m.in. wyroki NSA: z 25 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1862/09, z 11 kwietnia 2007 r. sygn. akt II OSK 610/06, tamże). W związku z tym zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. także okazał się nieskuteczny (por. szerzej wyrok NSA z 25 kwietnia 2024 r.,sygn. akt III OSK 794/23, tamże). Ponadto Sąd pierwej instancji dokonywał kontroli działalności administracji publicznej w zakresie kategorii sprawy wskazanej w art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.

Podkreślić należy, że jak wynika zarówno z konstrukcji, jak i z treści zarzutu procesowego zawartego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej skarżąca kasacyjnie spółka wskazuje na naruszenie przez WSA art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie i w konsekwencji także naruszenie prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwiedza – biorąc pod uwagę powyższe rozważania - że zarzut ten jest skonstruowany w sposób nieprawidłowy, sprzeczny z wyżej opisanymi wzorcami normatywnymi uregulowanymi w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Dokonując analizy kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej o charakterze formalnoprawnym, zawartego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwiedza, że zarzut ten jest także bezzasadny. Skarżąca kasacyjnie spółka zarzuca WSA naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a (tj. naruszenie przepisów o charakterze wynikowym) w związku z wyżej opisanym i przeanalizowanym art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pomimo tego, że organy administracji publicznej naruszyły przepisy postępowania podatkowego. Konkretyzując powyższy zarzut kasacyjny spółka wskazała natomiast na naruszenie przez organy zarówno naczelnych zasad postępowania administracyjnego (art. 6, art. 7, art. 8 § 1, art. 10 § 1 k.p.a.), zasad dowodowych (art. 77 § 1, art. 80 k.p.a.) oraz art. 124 § 2 w związku z art. 107 § 3 k.p.a., które to naruszenia skutkowały zastosowaniem przez organy administracji publicznej art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., a postanowienia organów zostały następnie zaakceptowane przez WSA w zaskarżonym wyroku. Podkreślić należy, że po dokonaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny analizy uzasadnień postanowień organów oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby ww. organy ochrony prawnej stosowały przepisy "postępowania podatkowego". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy postępowały w sposób zgodny z normatywnymi wzorcami postępowania (m.in. przestrzegały zarówno naczelnych zasad postępowania, jak i jego zasad dowodowych), a WSA - kontrolujący działalnie organów - nie naruszył art. 45 ust. 1 Konstytucji (normującego prawo do sądu) oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji (normującego zakaz zamykania drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw). Okoliczność, że w niniejszej sprawie orzekały zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje jednoznacznie, że powyższe normy konstytucyjne nie zostały naruszone.

Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że podjęta w skardze kasacyjnej próba zakwestionowania ustalenia przez organy administracyjne stanu faktycznego zaaprobowanego przez Sąd I instancji nie powiodła się. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji.

Z uwagi na funkcjonalne powiązanie zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze materialnoprawnym, zawartych w petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny dokona ich łącznej oceny.

Na wstępie rozważań o charakterze materialnoprawnym Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zabezpieczenie majątkowe dokonane zostało w toku postępowania przygotowawczego powadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku na podstawie m.in. ustawy k.k.s. oraz k.p.k., a nie na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Prokuratura Regionalna w Białymstoku – w ramach tego postępowania - w dniu 27 lipca 2017 r. wydała postanowienie, sygn. akt [...], o zabezpieczeniu majątkowym, którym zabezpieczyła na mieniu podejrzanych - P. S. ego oraz K. a S. ego wykonanie grożących im:

a) kary grzywny, w wysokości po 500 stawek dziennych po 20 000 zł stawka,

b) środka karnego przepadku równowartości korzyści majątkowej osiągniętej z przestępstwa w kwocie 689 481 778,23 zł,

c) uiszczenia należności publicznoprawnej w kwocie 689 481 778,23 zł uszczuplonej czynem zabronionym,

d) orzeczenia o kosztach sądowych w postępowaniu karnym.

Na podstawie ww. postanowienia Prokuratura Regionalna w Białymstoku (działając jako wierzyciel) wystawiła zarządzenie zabezpieczenia z 12 lipca 2018 r., które skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu wraz z wnioskiem o zabezpieczenie środków pieniężnych w kwocie 1 919 690,93 zł znajdujących się na rachunku w P. S.A. prowadzonym na rzecz P. sp. z o.o. (nr [...]). Następnie zawiadomieniem z 20 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu, dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w P. S.A. w kwocie 1 919 690, 93 zł. Zawiadomienie zostało doręczone spółce P. , a 10 maja 2019 r. P. S.A. przekazał zabezpieczoną kwotę 1 919 690, 93 zł organowi egzekucyjnemu, który następnie ulokował ww. środki finansowe na rachunku depozytowym. Należy podkreślić, że w treści postanowienia o zabezpieczeniu Prokuratura Regionalna w Białymstoku wskazywała, że poczynione w toku postępowania przygotowawczego ustalenia pozwalają na uznanie, że środki znajdujące się na rachunku bankowym skarżącej w rzeczywistości należą do ww. podejrzanych.

Naczelny Sąd Administracyjny po dokonaniu analizy zarzutów o charakterze materialnoprawnym stwierdza, że zarzut naruszenia prawa materialnego zawarty w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej został nieprawidłowo skonstruowany.

Jak wynika z wcześniejszych uwag zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez zarzut błędnej wykładni polega na nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Podkreślić należy, że wykładnia prawa materialnego dotyczy wyłącznie sfery prawa, a nie sfery faktów, stanowiąc proces zmierzający do ustalenia treści norm prawnych. Jak wynika z treści tego zarzutu skarżąca kasacyjnie spółka zarzuca naruszenie prawa materialnego; jednakże wskazuje - sprzecznie z wzorcami normatywnymi - sposoby naruszenia przepisów prawa przez Sąd pierwszej instancji, charakterystyczne dla naruszeń prawa procesowego (m.in. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do czynnego udziału w sprawie, prawa do obrony, a także prawa do jawnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz naruszenie zakazu zamykania drogi sądowej).

Odnosząc się do zarzutów materialnoprawnych wskazanych w pkt 1-2 petitum skargi kasacyjnej, skarżąca kasacyjnie zarzuca naruszenie przez WSA art. 13 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. oraz w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie wąskiego rozumienia pojęcia "zobowiązanego", a w efekcie błędne uznanie, że P. sp. z o.o. nie posiada statusu podmiotu zobowiązanego, a tym samym nie ma uprawnień do wystąpienia z wnioskiem o zwolnienie części środków pieniężnych spod egzekucji.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 13 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Celem ww. przepisu jest eliminowanie sytuacji zmierzających do wyrządzenia zobowiązanemu nadmiernych dolegliwości prowadzonej egzekucji. Zwolnienie z egzekucji pozwala na zmniejszenie jej uciążliwości wówczas, gdy ta jest prowadzona ze składnika majątkowego szczególnie ważnego dla zobowiązanego. Nie oznacza to jednak, że uciążliwość egzekucji może stanowić samodzielną przesłankę przesądzającą o zwolnieniu z egzekucji. Podstawową przesłanką upoważniającą organ egzekucyjny do zwolnienia danego składnika majątkowego spod egzekucji jest istnienie przemawiającego za tym ważnego interesu zobowiązanego. Przesłanka ważnego interesu zobowiązanego jest swoistą klauzulą generalną, której znaczenie należy rozpatrywać w kontekście okoliczności konkretnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu po stronie zobowiązanego nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz zobiektywizowane kryteria (por. wyroki NSA z: 5 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2977/21 oraz 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 789/08, tamże).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji w sposób zasadny uznał, że organy prawidłowo zastosowały instytucję procesową unormowaną w art. 61a § 1 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 61 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawowym zadaniem Sądu pierwszej instancji było dokonanie kontroli postanowień organów w zakresie określenia statusu skarżącej z perspektywy pojęcia "zobowiązany". Podkreślić należy, że zakres pojęcia zobowiązany został określony w definicji legalnej, zamieszczonej w art. 1 a) pkt 20 u.p.e.a. i w każdym przypadku użycia tego wyrazu w przepisach tej ustawy i w przepisach wykonawczych do niej należy pojęcie to rozumieć jednakowo. Jeżeli zatem w jakimkolwiek przepisie u.p.e.a. bądź aktów wykonawczych do niej użyto wyrazu "zobowiązany", to dokonując interpretacji tego przepisu, interpretator musi nadać mu znaczenie nadane wyżej wymienioną definicją legalną (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 2100/10, tamże).

Analizując obowiązujące w tym zakresie przepisy u.p.e.a. wysnuć należy wniosek, że skarżąca kasacyjnie spółka nie jest zobowiązanym w myśl art. 1a) pkt 20 u.p.e.a., albowiem nie ciąży na niej wykonanie żadnego prawnego obowiązku pieniężnego czy też niepieniężnego.

Tym samym nie można spółce przyznać uprawnień wynikających z art. 166 a § 1 i 2 u.p.e.a. skoro uprawnienia te, jak wynika wprost z tego przepisu, przysługują wyłącznie zobowiązanemu. Regulacja art. 1a) pkt 20 u.p.e.a zawiera kompleksową definicję zobowiązanego, którą zgodnie z dyspozycją art. 166b u.p.e.a. stosuje się odpowiednio do postępowania zabezpieczającego.

Zgodnie z treścią art. 165 § 2 u.p.e.a., zajęte pieniądze w celu zabezpieczenia wpłaca się na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie natomiast z treścią stanowiącego podstawę wniosku skarżącej art. 166a § 2 u.p.e.a., w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej.

Jak prawidłowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, wniosek o wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego może dotyczyć jedynie rachunku bankowego zobowiązanego, a nie rachunku bankowego organu egzekucyjnego, na który przekazuje się pieniądze i wierzytelności zajęte na zabezpieczenie, gdyż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują takiej możliwości.

Niezależnie od powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał odniesienie się także do przepisów prawa penalnego i to zarówno materialnoprawnego (k.k.s.), jak i procedury karnej (k.p.k.) W ramach procedury karnej istnieją normatywne możliwości, po spełnieniu materialnoprawnych przesłanek ustawowych, do dokonania zabezpieczenia majątku przez właściwy organ. Na podstawie art. 293 § 1 k.p.k. postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym wydaje sąd, a w postępowaniu przygotowawczym - prokurator. Zgodnie z treścią art. 293 § 2 k.p.k. w postanowieniu w przedmiocie zabezpieczenia określa się kwotowo zakres i sposób zabezpieczenia, uwzględniając rozmiar możliwej do orzeczenia w okolicznościach danej sprawy grzywny, środków karnych, przepadku lub środków kompensacyjnych. Rozmiar zabezpieczenia powinien odpowiadać jedynie potrzebom tego, co ma zabezpieczać. Wymóg kwotowego określenia zabezpieczenia nie dotyczy zabezpieczenia na zajętym przedmiocie podlegającym przepadkowi, jako pochodzącym bezpośrednio z przestępstwa lub służącym albo przeznaczonym do jego popełnienia. Na podstawie art. 293 § 5 k.p.k. postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym z chwilą wydania stanowi tytuł wykonawczy. Jeżeli prokurator w postępowaniu przygotowawczym postanowieniem zabezpieczył grożący przepadek, grzywnę, świadczenia pieniężne, koszty sądowe, to do jego wykonania właściwy jest urząd skarbowy. Wynika to z treści art.195a § 1 w związku z art.187 § k.k.w., w którym przewidziano, że prokurator może zlecić wykonanie zabezpieczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Należy także wskazać na treść art. 33 § 2 i § 3 k.k.s. jak również przewidziane normatywne możliwości zaskarżania tego typu postanowień w formie prawnej zażalenia unormowanego w art. 293 § 3 k.p.k.

"Stosowanie domniemań prawnych przy zabezpieczeniu grożącego przepadku korzyści majątkowych jest dopuszczalne na gruncie polskiego systemu prawnego. Domniemanie prawne z art. 33 § 2 k.k.s. co do przestępnego pochodzenia mienia, które sprawca uzyskał w okresie 5 lat przed popełnieniem przestępstwa i potem, aż do chwili wydania wyroku w sprawie o ten czyn – stosuje się także przy dokonywaniu zajęcia mienia celem zabezpieczenia grożącego sprawcy środka karnego przepadku korzyści majątkowych. Zajęcia mienia dla zabezpieczenia grożącego sprawcy przepadku korzyści majątkowych można także dokonać na mieniu, które zostało przez sprawcę przeniesione na inną osobę, gdyż w tym przypadku również działa domniemanie z art. 33 § 3 k.k.s., zgodnie z którym uważa się, że to mienie należy w rzeczywistości nie do tej osoby, a do sprawcy przestępstwa skarbowego (por. V. Konarska-Wrzosek [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, red. I. Zgoliński, Warszawa 2018, art. 33, Wyd. LEX.el.). Jak wynika z analizy akt administracyjnych skarżąca kasacyjnie w ramach postępowania karnego nie zaskarżyła powyższego postanowienia Prokuratury Regionalnej w Białymstoku.

W związku z powyższym, podsumowując powyższą analizę zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał oceny postanowień organów wskazując, że brak jest normatywnych podstaw pozwalających na zakwestionowanie zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia, które je poprzedzało, albowiem w sprawie – biorąc pod uwagę powyższe rozważania - uzasadnione było wyłącznie jej formalne rozstrzygnięcie w trybie art. 61 a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w części za wadliwie skonstruowane, stąd nieskuteczne, a w części za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) i zasądził od P. sp. z o.o. w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 480 złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.