Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 178/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 9,art. 24, art. 24a
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 120 i art. 122,art. 180 § 1,art. 181, art. 191, 210 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] czerwca 2024 r. sprawy ze skargi K. T. i K. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia straty i nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...]; [...]; II. zasadza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących K. T. i K. T. solidarnie kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ):

- uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (organ I instancji) z [...] sierpnia 2023 r. w części dotyczącej określenia K. T. (podatniczka) straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r. w kwocie [...]zł i określił podatniczce wysokość tej straty w wysokości [...] zł; w części dotyczącej określenia K. T. i K. T. (podatnicy) nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości [...] zł i określił wysokość tej nadpłaty w kwocie [...]zł;

- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia podatnikowi straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r. w kwocie [...]zł.

Decyzje organów zostały skierowane do obojga podatników jako małżonków.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że od stycznia do października 2018 r. podatnik nabył 31 samochodów używanych do dalszej odsprzedaży w ramach działalności gospodarczej (tabela 8 na stronach 37-38 decyzji organu I instancji). Podatnik nabył także części samochodowe, materiały pomocnicze i usługi obszycia kierownicy na łączną kwotę [...]zł (tabela 9 na stronie 39 decyzji organu I instancji).

Podatnik dokonał zakupów o wartości w sumie [...] zł ([...]). Wartość ta jest różnicą między:

- sumą części samochodowych i materiałów pomocniczych oraz usług obszycia kierownicy ([...] zł),

- wartością części samochodowych sprzedanych podatniczce ([...] zł netto).

W remanencie sporządzonym na [...] grudnia 2017 r. podatnik ujął [...] pojazdów (tabela 10 na stronie 40 decyzji organu I instancji). W tym remanencie podatnik nie wykazał żadnych części samochodowych i materiałów. Następnie podatnik sporządził remanent końcowy na dzień likwidacji działalności gospodarczej - [...] października 2018 r., w którym wykazał [...] zł.

Sprzedaż w zakresie handlu samochodami podatnik zaewidencjonował w prawidłowej wysokości.

Wątpliwości budzi porównanie wartości nabytych przez podatnika części samochodowych i materiałów pomocniczych z wykazaną wartością sprzedaży usług w okresie od stycznia do października 2018 r. w wysokości [...] zł. Dlatego należało ustalić wartość części samochodowych i materiałów pomocniczych zużytych przez podatnika w ramach usług naprawy pojazdów, lakierniczych, blacharskich. Usługi te podatnik udokumentował 12 fakturami na kwotę netto [...] zł i 45 paragonami na kwotę netto [...] zł (tabela 11 na stronie 40 decyzji organu I instancji).

Podatnik tłumaczył, że w cenę sprzedaży usługi wliczał wykorzystane części samochodowe i materiały. Części samochodowe wykorzystywał także do samochodów, które nabył w celu odsprzedaży.

W tabeli 12 na stronach 41-43 decyzji organu I instancji zestawiono samochody, które podatnik sprzedał w 2018 r. Wynika z niej marża uzyskana przez podatnika od stycznia do października 2018 r. w wysokości netto [...] zł. Do obliczenia marży nie uwzględniono samochodów, które podatnik sprzedał po cenie niższej od ceny zakupu. Jednocześnie organ przyjął, że koszty, które podatnik poniósł na naprawę aut do odsprzedaży, nie przewyższały marży, którą uzyskał z ich sprzedaży.

W konsekwencji ustalono, że w ramach świadczonych usług podatnik powinien zużyć części i materiały o wartości [...] zł. Wielkość stanowi różnicę między:

- wartością części i materiałów, jakie podatnik zużył ([...] zł);

- marżą, jaką uzyskał ze sprzedaży samochodów ([...] zł).

Organ podkreślił, że nakłady, jakie podatnik poniósł na samochody do odsprzedaży, to nie tylko koszty części samochodowych i innych materiałów, ale też koszty paliwa na sprowadzenie tych aut, akcyza.

Ilość faktur zakupu części samochodowych i artykułów pomocniczych, które podatnik zaewidencjonował w omawianym okresie obrazuje tabela 13 na stronie 44 decyzji organu I instancji.

Natomiast w tabeli 14 na stronie 45 decyzji organu I instancji przedstawiona została ilość samochodów, które podatnik kupił, ilość napraw pojazdów, jakie podatnik wykonał od stycznia do października 2018 r.

Podatnik nie sprzedawał części samochodowych. Kupował je do naprawy samochodów klientów lub do samochodów przeznaczonych do sprzedaży.

W 2018 r. podatnik sprzedał [...] samochodów, które kupił przed [...] stycznia 2018 r., a części do ich naprawy kupił również przed tym terminem. [...], które sprzedał żonie, wyremontował i kupił do nich części. Naprawił nieodpłatnie w ramach usług gwarancyjnych usterki w 4 samochodach, które wcześniej sprzedał i nie prowadził ewidencji tych usług ani części.

Wobec tego, zdaniem organu, wartość nabytych części nie ma odzwierciedlenia w wartości sprzedaży samochodów, a więc podatnik wykorzystywał je w celu wykonania usług naprawy pojazdów i usług lakierniczo-blacharskich, których nie zaewidencjonował.

Tym samym księga przychodów i rozchodów za okres od stycznia do października 2018 r. była nierzetelna.

W następstwie należało oszacować podstawę opodatkowania w zakresie sprzedaży usług naprawy pojazdów i napraw lakierniczo-blacharskich przy zastosowaniu metody indywidualnej, opartej na:

- wartości części samochodowych i materiałów pomocniczych ([...] zł);

- średniej cenie usługi wyliczonej na podstawie ilości usług zaewidencjonowanych i wartości sprzedaży tych usług ([...] zł).

Oznacza to, że podatnik w rozpatrywanym czasie wykonał 133 usługi, a zaewidencjonował 57 usług. Jednocześnie należało przyjąć, że podatnik wykonał po 1 usłudze w 31 pojazdach, które kupił w 2018 r. oraz w 4 samochodach w ramach usługi pogwarancyjnej. W rezultacie organ stwierdził, że podatnik nie zaewidencjonował 41 usług napraw pojazdów bądź usług lakierniczych czy blacharskich (133 - 31 - 4 - 57 = 41).

W rezultacie podatnik zaniżył wartość sprzedaży od stycznia do października 2018 r. w sumie o kwotę netto [...] zł (strony 50-51 decyzji organu I instancji).

Organ zwrócił uwagę, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie naprawy pojazdów ponad 11 lat. W związku z tym nie dal wiary twierdzeniom podatnika, że miał dokonać tak wielu "nietrafionych decyzji zakupowych". Nie kwestionował okoliczności, że podatnik ponosił nakłady na samochody używane, ale ceny ich zakupu były w większości zbliżone do cen ich sprzedaży. Ponadto podatnik sprzedał 12 samochodów w cenie ich zakupu i poniżej tej ceny. To pokazuje, że do ich naprawy nie zużył części samochodowych i materiałów o tak dużej wartości (ceny zakupu i sprzedaży samochodów zawiera tabela 8 na stronach 37-39 decyzji organu I instancji).

Ponadto ważne jest, że podatnik nie miał konkretnej wiedzy o zakresie napraw poszczególnych pojazdów.

Pracownicy podatnika K. K. i D. P. także nie mieli wiedzy o naprawach samochodów. Stwierdzili, że części podatnik zamawiał "pod klienta". Raz dziennie dostarczano części samochodowe.

Z twierdzeń nabywców samochodów wynika, że podatnik wykonał naprawy gwarancyjne w 4 samochodach. Wymienił w nich skrzynie biegów i układ wydechowy, kluczyk, moduł podnoszenia szyby oraz naprawił palącą się kontrolkę (tabele 3 i 4 na stronach 29-30 decyzji organu I instancji).

W dalszej kolejności organ motywował, że zgodnie z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej podatniczka od [...] września 2018 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa K. T.. Jest też zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, który dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej podatniczki jest fryzjerstwo i zabiegi kosmetyczne. Pozostała działalność gospodarcza obejmuje: sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek, konserwację i naprawę pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, sprzedaż detaliczną części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, transport drogowy towarów.

Od września do grudnia 2018 r. podatniczka sprzedała [...] samochodów osobowych sprowadzonych z zagranicy lub nabytych w kraju (tabela 19 na stronie 89 decyzji organu I instancji). W programie informatycznym Info-Ekspert organ dokonał wyceny aut sprzedanych przez podatniczkę i stwierdził, że ceny sprzedaży stosowane przez podatniczkę mieściły się w granicach tej wyceny.

W analizowanym czasie podatniczka kupiła [...] samochody, w tym 12 od męża (tabela 23 na stronach 91-92 decyzji organu I instancji). Nabywała też części samochodowe, materiały do wykonania usług lakierniczych (tabela 24 na stronach 92-93 decyzji organu I instancji). Łączna wartość zakupionych przez podatniczkę części samochodowych, lakierów i innych materiałów pomocniczych wyniosła [...] zł. Remanent na [...] grudnia 2018 r. zakupionych części samochodowych i lakierów stanowił wartość [...] zł. Wynika z tego, że podatniczka w rozpatrywanym czasie zużyła części samochodowe, lakiery i inne materiały pomocnicze o łącznej wartości netto [...] zł.

W remanencie sporządzonym na [...] grudnia 2018 r. podatniczka wykazała [...] pojazdów (tabela 25 na stronie 93 decyzji organu I instancji).

Wartość sprzedaży usług napraw pojazdów i napraw lakierniczo-blacharskich (łącznie 7 usług) od września do grudnia 2018 r. wyniosła netto [...] zł (tabela 20 na strona 90 decyzji organu I instancji).

Podatniczka twierdziła, że w większości przypadków auto przeznaczone do dalszej odsprzedaży wymagało nakładów. Praktycznie każdorazowo dokonywała wymiany rozrządu z pompą wody, pasków klinowych, olejów i innych płynów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania pojazdu.

Według organu, przy założeniu, że wartość wykonanych usług wynosiła [...] zł, do remontu samochodów przeznaczonych do odsprzedaży podatniczka musiałaby zużyć części o wartości netto [...] zł ([...] - [...] zł = [...] zł).

Podatniczka nie udzieliła informacji o stanie technicznym samochodów. Jednocześnie 7 samochodów (poz. 1, 7, 8, 9, 10, 11, 12 tabeli 26 na stronie 95 decyzji organu I instancji), które podatniczka kupiła od męża, ujął w remanencie podatnik na koniec 2017 r. Oznacza to, że podatniczka kupiła od męża samochody wyremontowane w ramach jego działalności gospodarczej.

Organ nie dał wiary, aby do każdego samochodu przeznaczonego do dalszej odsprzedaży podatniczka przeznaczyła części samochodowe średnio o wartości [...] zł ([...] : 12 aut), bowiem marża uzyskana ze sprzedaży aut zakupionych w 2018 r. (czyli różnica między ceną sprzedaży a ceną nabycia) wynosi od [...] zł do [...] zł brutto, co nie ma ekonomicznego uzasadnienia.

Skoro podatniczka systematycznie nabywała części samochodowe w tak dużej ilości, to wykorzystywała je do wykonania usług naprawy pojazdów, których nie ujawniła w księdze podatkowej. Tym samym księgi podatkowe podatniczki były nierzetelne w tym zakresie.

W konsekwencji należało oszacować podstawę opodatkowania według indywidualnej metody, najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Przyjęta metoda bazowała na::

- wartości zużytych części i materiałów pomocniczych - [...] zł,

- średniej cenie usług naprawy samochodów zaewidencjonowanych przez podatniczkę (7.739,79 zł : 7 = [...] zł).

W ten sposób organ ustalił, że podatniczka nie zewidencjowała 38 usług ([...] zł : [...] zł = 38,65).

Od września do grudnia 2018 r. podatniczka kupiła 24 samochody, w tym 12 od męża. Organ zaakceptował twierdzenia podatniczki, że w każdym nabytym do odsprzedaży samochodzie wykonywała naprawy. Przyjął, że wykonała po jednej usłudze z pominięciem samochodów kupionych od męża (tabela 26 na stronie 95 decyzji organu I instancji ). W 2018 r. podatniczka sprzedała 4 samochody kupione od męża, w tym 3 w krótkim okresie od zakupu, tuż po zakupie.

W świetle powyższego, zdaniem organu, podatniczka nie zaewidencjonowała 19 usług naprawy samochodów (38 - 12 - 7 =19) o wartości netto [...] zł (19 x [...] zł).

Organ podkreślił brak konkretnej wiedzy podatniczki o stanie i naprawach samochodów, ogólnikowość jej twierdzeń. Ponadto zaznaczył, że w deklaracjach AKC-US podatniczka wykazała, że samochody były nieuszkodzone.

Pracownicy firmy podatniczki A. M., T. W. i D. P. nie wiedzieli, jakie części zostały wykorzystane do poszczególnych aut i nie uczestniczyli w rozliczeniach z klientami.

Organ argumentował, że od października do grudnia 2018 r. podatniczka zaewidencjonowała 68 faktur zakupu części samochodowych i 13 faktur zakupu artykułów pomocniczych przy zaewidencjonowaniu 7 usług naprawy pojazdów (tabela 28 strona 97 decyzji organu I instancji).

Podatniczka twierdziła, że było to wynikiem "nietrafionych decyzji zakupowych". Praktycznie wszystkie zakupione pojazdy przeznaczone do dalszej odsprzedaży były uszkodzone, często kilkunastoletnie. W chwili zakupu były niesprawne technicznie, często z drobnymi uszkodzeniami części karoserii i szeregiem innych mankamentów, przede wszystkim o charakterze wizualnym. W pojazdach tych naprawiała zewnętrzne części karoserii, wymieniała zderzaki, wykonywała poprawki blacharsko-lakiernicze, wymieniała reflektory. Pojazdy do odsprzedaży standardowo przechodziły też serwis olejowy, wymianę filtrów i innych płynów. Wymieniała również rozrządy, elementy zawieszenia, paski klinowe oraz inne niezbędne elementy. W chwili zakupu pojazdy były wyrejestrowane i nie było możliwości przeprowadzenia jazdy próbnej, a sprawdzenie stanu pojazdów ograniczało się wówczas do uruchomienia silnika. Zdarzały się też błędne diagnozy.

Zgromadzone dowody wskazują, że ceny zakupu samochodów w większości przypadków nie odbiegały znacznie od cen ich sprzedaży. Świadczy to o tym, że podatniczka nie zużyła wszystkich zakupionych części i materiałów pomocniczych jedynie do naprawy samochodów nabytych w celu dalszej odsprzedaży. Służyły więc do bieżącej naprawy. Podatniczka nie sprzedawała części w ramach działalności gospodarczej. Różnica między wartością zakupów a ceną sprzedaży samochodów w 2018 r. wyniosła 12.998 netto, [...] zł brutto, co daje średnią marżę [...] zł netto, [...] zł brutto.

W tych okolicznościach, w przekonaniu organu, księgi podatkowe prowadzone przez podatników w omówionym wyżej zakresie okazały się nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.)

W następstwie należało oszacować niezaewidencjonowany przychód firmy podatnika oraz firmy podatniczki przy zastosowaniu przedstawionej wyżej indywidulanej metody najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, jak tego wymaga art. 23 § 5 O.p. w związku z art. 9 ust. 1 - ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.2174 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym - ustawa o PIT).

Następnie organ motywował, że uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej podatniczki i ponownie orzekł o wysokości tej straty, bowiem w zakresie usług stylizacji paznokci organ I instancji nie wykazał w sposób wystarczający, na podstawie jakich dowodów i okoliczności doszedł do wniosku, że podatniczka nie ujęła w księgach podatkowych wszystkich świadczonych usług stylizacji paznokci. Organ I instancji przeanalizował paragony z kasy rejestrującej oraz zużycie pilników i bloków polerskich. Z tej analizy wynika, że podatniczka mogła wykonać 4-5 usług jednego dnia, a wykazała 1-3 usługi dziennie. Jednak podatniczka zeznała, że w wyniku awarii rury pod zlewem, sącząca się z niej woda zamoczyła pilniczki, które znajdowały się w komodzie, na której stał zlew. Z tego powodu około 300 sztuk pilniczków było do wyrzucenia. Nie ewidencjonowała strat. Pilniki były też zużywane, gdy klientki przychodziły w ramach reklamacji. Usługę wykonywała wówczas nieodpłatnie. Tymczasem organ I instancji w żaden sposób nie odniósł się do tych zeznań podatniczki. Stwierdzone luki w postępowaniu dowodowym uniemożliwiają przyjęcie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ I instancji nie podważył rzetelności ksiąg podatkowych podatniczki, a więc zachowały one swoją moc dowodową.

W podsumowaniu powyższych rozważań organ powołał się na art. 9 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 24 ust. 2 ustawy o PIT oraz art. 24 O.p.

Na zakończenie organ tłumaczył, że nadpłata należna obojgu małżonkom obejmuje: - zaliczki w wysokości [...] zł pobrane przez płatnika; - ulgę na dwoje małoletnich dzieci w wysokości [...] zł. Organ zaznaczył przy tym, że nadpłata została zwrócona [...] lipca 2022 r.

Podatnicy złożyli skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucili naruszenie:

- art. 193 § 1, § 4 O.p., polegające na nieuwzględnieniu prawidłowych ksiąg podatkowych; - art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji niewykazania nierzetelności ksiąg podatkowych;

- art. 122, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1 O.p. z powodu: - nieprawidłowej i fragmentarycznej analizy materiału dowodowego; - pominięcia okoliczności, wynikających przede wszystkim z zeznań podatników, a w konsekwencji stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych; - niezebrania kompletnego materiału dowodowego; - dowolnej oceny dowodów; - błędnych ustaleń faktycznych.

W następstwie formułowanych zarzutów podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z [...] sierpnia 2023 r. oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnicy wykazywali, że organy bezpodstawnie zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych na potrzeby rozliczenia PIT. Porównanie wielkości wydatków poniesionych na zakup części, służących do naprawy pojazdów, z wysokością uzyskanych przychodów nie było wystarczającą przesłanką stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych.

Organ poczynił bowiem nieprawidłowe założenia, w myśl których:

- zakupione pojazdy do dalszej odsprzedaży zostały naprawione w krótkim czasie od ich zakupu, podczas gdy częstokroć naprawa pojazdów przeznaczonych na handel była procesem długotrwałym i złożonym;

- małżonek podatniczki posiadał niezbędne doświadczenie do prawidłowego określenia wartości napraw kupowanych pojazdów;

- wyniki finansowe działalności gospodarczej nie uzasadniały jej kontynuowania, chociaż w kolejnych latach były coraz lepsze;

- cena sprzedawanych pojazdów uwarunkowana była wysokością nakładów poniesionych na ich naprawę, gdy oczywiste jest, że cena sprzedaży była ceną rynkową i nie odzwierciedlała wartości nakładów poniesionych na naprawy;

- części do samochodów były przywożone codziennie;

- tylko wykazana strata uzasadnia nierzetelność ksiąg podatkowych.

W ocenie podatników, organ postawił subiektywne tezy, które nie mają uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Podatnicy skrupulatnie dokumentowali wszystkie zdarzenia gospodarcze.

Zdaniem podatników, organ ograniczył się do liczbowego zestawienia wartości sprzedaży i usług, które jest nierzetelne i nie uwzględnia wszystkich okoliczności niniejszej sprawy.

Przedstawili okoliczności i dowody, które wyjaśniały przyczyny nieuzyskania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym kontekście wymienili nietrafione decyzje zakupowe. Kupowali bowiem pojazdy uszkodzone, często kilkunastoletnie, które były niesprawne technicznie, często z drobnymi uszkodzeniami części karoserii i szeregiem innych mankamentów, przede wszystkim o charakterze wizualnym i wymagały napraw (zewnętrznych części karoserii, wymiany zderzaków, poprawek blacharsko-lakierniczych, wymiany reflektorów itp.). Ponadto były wykonywane serwis olejowy, wymiana innych płynów. Pojazdy miały wymieniane rozrządy, elementy zawieszenia, paski klinowe oraz inne niezbędne elementy. Ocena wszystkich uszkodzeń aut nie była możliwa przy zakupie, ale dopiero w trakcie wykonywania napraw. Sprzedaż pojazdów pozwalała zminimalizować poziom strat.

Zdaniem podatników, organy dowolnie pominęły znaczenie, rolę ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej.

Podkreślali, że decyzje organów powinny być oparte tylko i wyłącznie na zgromadzonym, obiektywnie ocenionym materiale dowodowym.

"Samo powzięcie przez organ wątpliwości, co do prawdziwości bądź zgodności zapisu ze stanem faktycznym, nie może być przyczyną nieuwzględnienia księgi w postępowaniu i dokonania oszacowania. Niestety w niniejszej sprawie organ podatkowy uznał prowadzone przeze mnie księgi za nierzetelne głównie na podstawie nieopartego w innych dowodach poglądu, iż nie zaewidencjonowano całości uzyskiwanych przychodów."

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga podatników zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane decyzje organu i organu I instancji z [...] sierpnia 2023 r. nie są zgodne z prawem. Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że naruszenie prawa przez organy, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, sąd stwierdził poza granicami wniosków i zarzutów zawartych w skardze podatników.

W pierwszej kolejności należy ocenić, że organy odtworzyły stan faktyczny sprawy bez naruszenia zasad postępowania podatkowego, czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych.

Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszących się już bezpośrednio do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Według zaś art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W efekcie organy wyjaśniły podstawę faktyczną przyjętego rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie prezentuje, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń podatników i świadków oraz z dostępnych dokumentów. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

W tym stanie sprawy należy ocenić, że formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatników ustaleń i oceny prawnej przyjętych przez organ, odnoszących się do poziomu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że organ nie pominął żadnego argumentu podatników, żadnego aspektu sprawy, które mogłyby mieć znaczenie dla treści kontrolowanego rozstrzygnięcia podatkowego. Natomiast wyczerpująco i trafnie wykazał dlaczego zapatrywanie podatników jest nie do pogodzenia z okolicznościami obiektywnie wynikającymi z materiału dowodowego, jeśli kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym, a pominąć subiektywne przekonanie, na którym zasadniczo koncentrowali się podatnicy.

Według art. 9 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1).

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2).

Następnie w myśl art. 24 ustawy o PIT u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (ar. 24 ust. 1).

U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1) wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub

2) wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie (art. 24 ust. 2).

W dalszej kolejności art. 24a ustawy o PIT stanowi, że osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. (art. 24a ust. 1).

W realiach analizowanej sprawy i przytoczonym stanie prawnym zasadnie organ stwierdził, że podatnicy nie wykazali rzeczywistego zużycia części samochodowych, lakierów i innych materiałów pomocniczych o wartości rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych. Nie dokumentowali tego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. To z kolei wprost oznacza, że księgi podatkowe prowadzone przez podatników w zakresie uzyskiwanego przychodu nie opisywały stanu rzeczywistego, a więc były nierzetelne.

Trzeba podkreślić, że deklarowany przez podatników brak konkretnej wiedzy o tym, co faktycznie stało się z częściami samochodowymi, lakierami, i innymi materiałami pomocniczymi o wartości na poziomie kilkudziesięciu tysięcy złotych - z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego - jednoznacznie prowadzi do wniosku, w myśl którego podatnicy nie chcieli ujawnić organowi rzeczywistej skali uzyskiwanego przychodu.

W konsekwencji organ adekwatnie do stanu sprawy powołał się na art. 193 § 4 O.p. i przyjął, że pomijanie w księgach podatkowych części zdarzeń gospodarczych, przynoszących przychód, było argumentem w pełni przemawiającym za nierzetelnością tych ksiąg.

Jak stanowi art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli danie wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie.

Wobec tego organ trafnie zastosował instytucję oszacowania podstawy opodatkowania w postaci dochodu/straty, kierując się przy tym obowiązkiem przyjęcia jej wysokości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Tej treści obowiązek organu wynika z art. 23 § 5 O.p. i został zrealizowany przez organ. Postępowanie organu nie naruszyło podstawowego warunku oszacowania podstawy opodatkowania ustanowionego w art. 23 § 5 O.p., czyli adekwatności do prawdy obiektywnej.

W istocie rzeczy organ zastosował przy oszacowaniu podstawy opodatkowania metodę odpowiadającą metodzie porównawczej wewnętrznej w rozumieniu art. 23 § 3 pkt 1 O.p. Metoda przyjęta i omówiona przez organ w motywach kontrolowanej decyzji bazowała bowiem na parametrach ekonomicznych, finansowych działalności gospodarczej podatników, jakie ujmowali w prowadzonych księgach podatkowych w odniesieniu do rozpatrywanego roku podatkowego.

Skoro podatnicy nie dokumentowali wartości napraw samochodów przeznaczonych do sprzedaży, to w takiej sytuacji prawidłowo organ przyjął, że części samochodowe, lakiery i inne materiały pomocnicze o wartości na poziomie kilkudziesięciu tysięcy złotych zostały w rzeczywistości przeznaczone przez podatników do wykonania usług, których nie ujmowali w prowadzonych księgach podatkowych. W ten sposób podatnicy z działalności ujmowanej w księgach podatkowych wykazywali nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym oraz stratę, bezprawnie zmniejszając obciążenia podatkowe.

Trudno racjonalnie przyjąć, że podatnicy mieliby inwestować w naprawy samochodów przeznaczonych do sprzedaży kwoty liczone w dziesiątkach tysięcy złotych bez realnej szansy na odzyskanie poniesionych wydatków w cenie rynkowej pojazdów po naprawach.

Zatem uwarunkowania wyznaczone przez zasady logiki i doświadczenia życiowego wprost prowadzą do konstatacji, że omawiane części samochodowe, lakiery i inne materiały pomocnicze zostały wykorzystane przez firmy podatników do świadczenia usług naprawy pojazdów poza dokumentacją wymaganą na potrzeby rozliczenia podatków.

W uzasadnieniu skargi podatnicy opisywali, co stało się z częściami samochodowymi, lakierami i innymi materiałami pomocniczymi o wartości rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych. Rzecz jednak w tym, że tych ogólnych twierdzeń podatników nie potwierdził żaden wiarygodny materiał dowodowy. Podatnicy takich dowodów nie gromadzili, chcąc uniknąć obciążeń fiskalnych. Bezpośrednią i prawidłową konsekwencją takiego działania podatników jest kontrolowana decyzja organu.

W podsumowaniu przedstawionych rozważań sąd ocenia, że zarzuty formułowane przez podatników nie mogły prowadzić do uchylenia kontrolowanej decyzji organu. Podatnicy konsekwentnie nie przedstawili w skardze konkretnych twierdzeń i wiarygodnych dowodów na okoliczność rzeczywistego przeznaczenia części samochodowych, lakierów i materiałów pomocniczych o wartości na poziomie kilkudziesięciu tysięcy złotych. W rezultacie podatnicy nie podważyli legalności toku argumentacji faktycznej i prawnej przedstawionego przez organ u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia odnoszącego się do wymiaru podstawy opodatkowania, a ściślej straty.

Natomiast, jak to zostało odnotwane na wstępie rozważań, skarga podlegała uwzględnieniu z przyczyn, do których podatnicy nie nawiązywali.

W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.) sąd, kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nie jest związany wnioskami i zarzutami sformułowanymi w skardze (zastrzeżenia w tym zakresie nie dotyczą decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Tym samym na sądzie spoczywa ustawowy obowiązek uwzględnienia wszystkich naruszeń prawa istotnych z punktu widzenia wyniku sprawy, niezależnie od stanowisk i toku argumentacji stron sporu zawisłego przed sądem.

Realizując wspomniany wyżej ustawowy obowiązek, poza granicami skargi, ale w granicach sprawy, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 6 ustawy o PIT małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1).

Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26, art. 26e i art. 26h; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków (art. 6 ust. 2).

Zasada wyrażona w ust. 2 ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku (art. 6 ust. 3).

Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia [...] sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia [...] lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (art. 6 ust. 8).

Zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia [...] sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia [...] lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (art. 6 ust. 9).

Następnie według art. 9 ustawy o PIT o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą [...] zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty (art. 9 ust. 3).

Ponadto art. 24 O.p. stanowi, że organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

W świetle przytoczonego stanu prawnego, obowiązującego w rozpatrywanym roku podatkowym, organy błędnie zastosowały wspólne rozliczenie małżonków w przypadku, gdy każde z nich prowadziło pozarolniczą działalność gospodarczą i osiągnęło stratę z tego źródła przychodu.

W art. 6 ust. 2 ustawy o PIT mowa jest o łącznej sumie dochodów, a więc nie o stracie. Każda z tych wielkości (dochód i strata) jest odrębnie zdefiniowanym pojęciem prawa podatkowego.

Także art. 6 ust. 3 ustawy o PIT nie odnosi się do straty. Czym innym jest bowiem nieuzyskanie przychodów, a czym innym osiągnięcie straty. W przypadku straty przychody zostały uzyskane ze źródła, z którego dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, tyle że na poziomie poniżej kosztów ich uzyskania. O ile nieosiąganie przychodów pozostaje poza zakresem ustawy o PIT, o tyle osiąganie straty (a więc odpowiednio niskich przychodów i wysokich kosztów ich uzyskania) jest sytuacją pozostającą w obszarze regulacji wymienionej ustawy podatkowej, o czym świadczy art. 9 ust. 2, ust. 3 ustawy o PIT.

Trzeba również zauważyć, że art. 6 ust. 2 ustawy o PIT przewiduje tylko jedno rozstrzygnięcie w postaci określenia podatku na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków i nie przewiduje mechanizmu określenia straty na imię obojga małżonków, sposobu kalkulacji straty w takim przypadku. Brak takiego rozwiązania ustawowego jest równoznaczny z brakiem jednego z elementów konstrukcyjnych opodatkowania. To z kolei - z perspektywy art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) - jest wyrazem woli ustawodawcy, że wspólne rozliczenie małżonków nie obejmuje straty.

Co więcej, za wykluczeniem wspólnego rozliczania straty przez małżonków przemawia rozwiązanie przyjęte w art. 9 ust. 3 ustawy o PIT, polegające na obniżeniu dochodu w kolejnych latach podatkowych. Jednocześnie ustawodawca nie przyznał małżonkom prawa wyboru stosowania art. 6 ust. 2 bądź art. 9 ust. 3 ustawy o PIT w razie wystąpienia straty. Nie można przy tym pomijać, że mechanizm przewidziany w art. 9 ust. 3 ustawy o PIT odnosi się wyłącznie do podatnika i nie został powiązany ze wspólnym rozliczeniem podatkowym małżonków, o którym odrębnie, niezależnie stanowi art. 6 ust. 2, ust. 3 ustawy o PIT.

Tak więc odrębność rozwiązań przyjętych w art. 6 ust. 2, ust. 3 oraz w art. 9 ust. 2, ust. 3 ustawy o PIT, ich różne zakresy przedmiotowe, konstrukcje, ze swej istoty uzasadniały uchylenie art. 6 ust. 7 ustawy o PIT (Dz.U.1995.5.25). Przepis ten do [...] grudnia 1994 r. stanowił, że zasada wyrażona w ust. 2 nie ma zastosowania, jeżeli jeden z małżonków ponosi straty w rozumieniu art. 9 ust. 2 i 3, a także, gdy chociażby jeden z małżonków lub osoba samotnie wychowująca dzieci uzyskały dochody (przychody) opodatkowane w sposób zryczałtowany, z wyjątkiem dochodów (przychodów), o których mowa w art. 24 ust. 3, art. 28 oraz art. 30 ust. 1 pkt 1-5.

W analizowanym zakresie wyłączenie wprost sformułowane w uchylonym art. 6 ust. 7 ustawy o PIT jedynie potwierdzało wnioski wynikające z lektury i systemowych powiazań między wymienionym unormowaniami ustawy o PIT. Tak więc uchylenie art. 6 ust. 7 ustawy o PIT nie wprowadzało straty do art. 6 ust. 2 tej ustawy podatkowej.

Innymi słowy, strata nie mieści się w granicach wyznaczonych przez literalne brzmienie w art. 6 ust. 2 bądź ust. 3 ustawy o PIT. Jednocześnie stosowanie do niej art. 6 ust. 2 ustawy o PIT pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 9 ust. 3 ustawy o PIT, który odnosi się tylko do podatnika, nie do małżonków i określa zasady uwzględniania straty w rozliczeniu omawianego podatku odrębnie od wspólnego rozliczenia małżonków, bowiem nie nawiązuje do rozwiązania przyjętego w art. 6 ust. 2 ustawy o PIT.

Nie sposób też nie dostrzec niespójności w analizowanych rozstrzygnięciach organów.

Jeśli bowiem organy chciały stosować art. 6 ust. 2 ustawy o PIT w odniesieniu do podatników jako małżonków i określić stratę na imię obojga małżonków, to nie mogły jednocześnie określać straty z pozarolniczej działalności gospodarczej odrębnie podatniczki oraz odrębnie podatnika, a nadpłatę już w stosunku do obojga małżonków.

Co więcej, organy odnosiły nadpłatę do podstawy opodatkowania w postaci dochodu, stwierdzając jednocześnie stratę poniesioną przez każdego z małżonków z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Świadczy to o dowolnym stosowaniu przez organy instytucji wspólnego rozliczenia małżonków.

W dalszym postępowaniu organy uwzględnią stanowisko prawne sądu.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu i decyzja organu I instancji z [...] sierpnia 2023 r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 P.p.s.a.

Obejmują one wpis od skargi (500 zł).