Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1106/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1106/10

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. dotyczącej rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004 r.

Wnioskiem z dnia [...] r. W. S. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. W uzasadnieniu wniosku podatnik podniósł, że decyzja z [...] r. dotyczy obowiązku podatkowego rozstrzygniętego wcześniejszą decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej wyżej decyzji. W odwołaniu od decyzji podatnik podniósł, że postępowanie w sprawie wskazanego wniosku z dnia [...] r. zakończone zostało wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia kasacyjnego z dnia [...] r., którym uchylono w całości decyzję z dnia [...] r. W tej sytuacji decyzję z dnia [...] r. doręczoną w dniu [...] r. strona uznała za bezprzedmiotową. Strona wniosła także o odszkodowanie na podstawie art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Po ponownym przeanalizowaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r. Dyrektor wyjaśnił, że stan faktyczny sprawy nie uzasadnia przyjęcia, iż wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, skutkująca obowiązkiem stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Przywołana przez podatnika decyzja z dnia [...] r. zawiera potwierdzenie zarejestrowania strony jako podatnika VAT czynnego. Natomiast decyzja z dnia [...] r. rozliczeń w podatku od towarów i usług za analizowany okres podatkowy. Decyzje te dotyczą zatem dwóch różnych spraw. Także przywołane przez stronę postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nie uchyla w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., a uchyla jedynie postanowienie tego Dyrektora z dnia [...] r. i umarza postępowanie w sprawie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora z dnia [...] r.

W opinii organu nie została spełniona także dyspozycja art. 154 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiącego, podstawę do wymierzenia organowi grzywny w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność oraz w razie bezczynności organu po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności. Organ podniósł, że w niniejszej sprawie nie zapadł jeszcze żaden wyrok uwzględniający skargę na bezczynność, który nie zostałby wykonany, ani też żaden wyrok uchylający lub stwierdzający nieważność aktu lub czynności. Nadto podniesiono także, że wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej do naprawienia szkody, która obejmuje straty, jakie podatnik poniósł oraz korzyści jakie mógłby osiągnąć, gdyby mu nie wyrządzono szkody decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., uchyloną w całości postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. jest bezzasadne. Dyrektor ponownie wyjaśnił, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nie uchyla w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., a uchyla jedynie postanowienie tego Dyrektora z dnia [...] r. i umarza postępowanie w sprawie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora z dnia [...] r.

W skardze skierowanej do Sądu skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności wskazanych decyzji z dnia [...]r. i z dnia [...] r., zarzucając naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art.233 § 1 pkt 2 lit. a). Podniósł, że zachodzą uzasadniające stwierdzenie nieważności przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego i w art. 247 Ordynacji podatkowej. Skarżący podtrzymał swoje twierdzenia co do zakończenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. postanowieniem kasacyjnym Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Według skarżącego postanowieniem tym (skarżący podnosi, że powinna to być decyzja) Dyrektor uchylił decyzje organu I instancji z dnia [...] r. Postanowienie zapadło na podstawie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Korzystając z wynikającego z tego przepisu uprawnienia do autokontroli organ powinien - w ocenie skarżącego - uwzględnić skargę w całości, a więc zarówno zarzuty jak i wnioski skargi jak i wskazaną w skardze podstawę prawną, czego nie uczynił.

Skarżący stwierdził, że na podstawie jego wniosku z [...] r. organ bezpodstawnie prowadził dwa postępowania podatkowe.

W pierwszym postępowaniu decyzja z [...] r. nie została wprowadzona do obrotu z uwagi na niedoręczenie jej pełnomocnikowi dla doręczeń. Nie rozpoczął więc biegu termin do wniesienia odwołania od tej decyzji. Pominięcie pełnomocnika strony jest zdaniem skarżącego równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym. Wada taka stanowi podstawę do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania na zasadzie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W drugim postępowaniu organ podjął kolejną próbę wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji z dnia [...] r., poprzez doręczenie jej w dniu [...] r. pełnomocnikowi dla doręczeń. Doręczenie to nie miało zdaniem skarżącego żadnego znaczenia procesowego, a stanowiło jedynie zawiadomienie pełnomocnika strony o treści pisma, które powinno zostać prawidłowo doręczone w okresie [...] r. – [...] r. Podobnie żadnego znaczenia procesowego nie miało w ocenie skarżącego doręczenie pełnomocnikowi pisma (decyzji – dopisek Sądu) Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]mr.

Dyrektor nie wyjaśnił według skarżącego dlaczego w postanowieniu z dnia [...] r. ograniczył się jedynie do uchylenia własnego postanowienia z dnia [...] r i umorzenia postępowania w sprawie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r., skoro bezprzedmiotowe było wniesienie odwołania od tej decyzji, gdyż nie istniała ona i nie istnieje w obrocie prawnym, a pozostaje w fazie technicznej. Skarżący wywodzi, że organ nie mógł po raz kolejny doręczyć decyzji z [...] r., gdyż nie jest możliwe uzupełnienie rażącej nieprawidłowości polegającej na pominięciu pełnomocnika ustanowionego dla doręczeń, przez powtórne doręczenie decyzji.

W skardze skarżący zgłosił też wniosek o odszkodowanie na podstawie art. 154 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Ocena zasadności stanowiska strony skarżącej w tej sprawie wymaga przypomnienia rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, a związanych z tą sprawą.

Decyzja z [...] r. doręczona została stronie przez awizo w dniu [...] r., zamiast pełnomocnikowi J. K., któremu strona udzieliła takiego pełnomocnictwa w dniu [...] r. i które dołączyła do wniosków z [...] r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu [...] r., w tym wniosku w tej sprawie.

Odwołanie strony od decyzji z dnia [...] r. zostało nadane faxem w dniu [...]r. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, przyjmując za skuteczne doręczenie tej decyzji stronie w dniu [...] r. Wobec faktu, że decyzja z [...] r. powinna zostać doręczona pełnomocnikowi do doręczeń - J. K., uznano zarzuty na wskazane postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r. W konsekwencji postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił swoje postanowienie z [...] r. i umorzył postępowanie w przedmiocie uchybienia terminu do w niesienia odwołania. Dyrektor uznał, że doręczenie decyzji z dnia [...] stronie, zamiast pełnomocnikowi do doręczeń, skutkuje koniecznością stwierdzenia, że decyzja ta nie została doręczone, a zatem nie rozpoczął biegu termin do wniesienia od niej odwołania.

Wobec wszczęcia postępowania sądowo – administracyjnego w przedmiocie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., postępowanie to zostało umorzone postanowieniem WSA w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...]

Po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wydał kolejne postanowienie z dnia [...] r. stwierdzające niedopuszczalność, nadanego faxem w dniu [...] r., odwołania od decyzji z dnia [...] r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r., ponieważ decyzja ta nie wywierała żadnych skutków prawnych z uwagi na jej niedoręczenie stronie w sposób skuteczny. Postanowienie to strona zaskarżyła do WSA w Ł., który skargę oddalił.

Decyzja z dnia [...] r. została doręczona w dniu [...] r. kolejnemu pełnomocnikowi dla doręczeń – J.J.W dniu [...] r. wpłynęło odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zaprezentowanego w odwołaniu stanowiska strony i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r.

Przechodząc do oceny analizowanego stanu faktycznego przypomnieć należy, że zagadnienia związane z problematyką prawa podatkowego w zakresie: zobowiązań podatkowych, informacji podatkowych, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej i czynności sprawdzających oraz tajemnicy skarbowej normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O. p."), co wynika z art. 1 tej ustawy. Odwoływanie się w tej sytuacji do przepisów ustawy Kodeks postępowanie administracyjnego jest nieuzasadnione, albowiem przepisy tej ustawy nie mają zastosowania we wskazanym zakresie spraw podatkowych, a zatem także w niniejszej sprawie.

Z treści skargi wynika, że wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji skarżący opiera na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O. p., który stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Wbrew twierdzeniom skargi nie ma w ocenie Sądu podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja z dnia [...] r. utrzymująca w mocy poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r., wydana została mimo istnienia wcześniejszej prawomocnej decyzji rozstrzygającej o uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Decyzja z dnia [...] r., wskazana przez skarżącego we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r. jako decyzja rozstrzygająca już wcześniej o obowiązku podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie, którego dotyczy decyzja z dnia [...] r., nie dotyczy tego obowiązku podatkowego, a stanowi potwierdzenie zarejestrowania skarżącego jako czynnego podatnika VAT. Uzasadnione jest zatem, wynikające z uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowisko organu, że decyzja z dnia [...] r. pozostaje bez wpływu na ocenę istnienia podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r.

Takiego rozstrzygnięcia nie zawiera także i nie mogło zawierać postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., jako że tym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej uchylił jedynie swoje postanowienie z [...] r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r. i umarzające postępowanie w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia tego odwołania, na co pozwala art. 54 § 3 p.p.s.a. Nie uchylił jednak decyzji z dnia [...] r. i nie mógł jej uchylić wskazanym postanowieniem w świetle obowiązującego stanu prawnego.

Zgodnie z art. 54 § 3 p.p.s.a. organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Przepis ten określa zakres uprawnień organu do weryfikacji zakwestionowanego skargą aktu lub czynności, niejako w zastępstwie sądu. Art. 54 § 3 p.p.s.a. jest przepisem szczególnym i stanowi samodzielną podstawą prawną autokontrolnych działań organu administracji. Ingerencja organu w przedmiot objęty już postępowaniem sądowym z pominięciem powołanego wyżej przepisu jest niedopuszczalna. Weryfikacja zaskarżonego aktu, w tym przypadku postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, po przyjęciu za skuteczne doręczenie stronie w dniu [...] r. decyzji z dnia [...]r., mogła dotyczyć i dotyczyła tylko zakresu rozstrzygnięcia objętego tym postanowieniem. Zadośćuczynienie skardze w całości, w rozumieniu art. 54 § 3 p.p.s.a. - to doprowadzenie do stanu, w którym istota sprawy zostaje rozstrzygnięta ostatecznie, zgodnie z oczekiwaniem strony wynikającym z jej skargi. To oczekiwanie strony co do załatwienia (zakończenia) sprawy należy odnosić do meritum sprawy (por. wyrok WSA z 31.03.2010 r., sygn. akt II SA/Kr 7/10; LEX nr 577119). Meritum weryfikowanego postanowienia z [...] r. to orzeczenie w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] r., a nie jej uchylenie.

Zgodnie z art. 211 O. p. decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z art. 212 O. p. zdanie pierwsze wynika, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W zdaniu drugim tego przepisu ustawodawca wskazał decyzje, które wiążą od chwili ich wydania, ale analizowane w tej sprawie decyzje nie należą do tych, o których mowa w zdaniu drugim art. 212 O. p.

Oczywiście chodzi o skuteczne prawnie doręczenie w rozumieniu przepisów art. 144 –154c O. p. Zwrot, iż organ podatkowy jest związany, sugeruje pełne konsekwencje zarówno w znaczeniu powstałych obowiązków, jak i uprawnień.

Data wydania decyzji informuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje także na istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, gdyż pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Zwrócić trzeba od razu uwagę na to, że nie będzie to data równoznaczna z tą, od której organ i strony będą związani decyzją. Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie (art. 212 o.p.) - /wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 613/98, niepubl./.

Nieskuteczne prawnie doręczenie decyzji nie oznacza jednak, że nie można jej doręczyć ponownie według zasad określonych w art. 144 – 154 c O. p. Żaden przepis nie wyłącza takiej możliwości. Niezrozumiałe jest w tej sytuacji twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi, że ponowne doręczenie decyzji z dnia [...] r. oznacza wszczęcie "drugiego postępowania".

Należy stwierdzić, że ponowne, skuteczne prawnie doręczenie decyzji, wywołuje skutki prawne wynikające z obowiązujących przepisów. W dacie doręczenia decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, niepubl.).

Z powyższych rozważań wynika, że organy podatkowe nie naruszyły w analizowanym postępowaniu przepisów O. p. w tym także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy. Odmowa stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. utrzymująca w mocy poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] r. była w pełni uzasadniona z powodu braku przesłanek do stwierdzenia nieważności.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zawarty w skardze wniosek o odszkodowanie, uzasadniony przez skarżącego nie wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., pozostającej ciągle w fazie technicznej i uchyleniem w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. jako organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O. p. Strona wywodzi, że z powyższych przyczyn Dyrektor Izby Skarbowej jako organ nadzoru pozostaje w bezczynności, ponieważ nie naprawił szkody, która obejmuje straty jakie podatnik poniósł oraz korzyści jakie mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono, wydanymi orzeczeniami organów podatkowych obydwu instancji, w ramach których nieprawidłowości w trakcie postępowania popełniane były rozmyślnie w celu ograniczenia możliwości procesowej aktywności strony postępowania.

Uzasadnienie wniosku jest niezrozumiałe. Wbrew twierdzeniom skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez jej skuteczne doręczenie w dniu [...] r. kolejnemu pełnomocnikowi dla doręczeń – J. J.. Natomiast decyzja z dnia [...] r. nie została uchylona. Skarżący nie wskazał związku przyczynowego między wskazanym we wniosku zaniechaniem i działaniem organów a powstałą szkodą. Nie wskazał też wysokości szkody.

Skarżący nie wskazał wyraźnie podstawy prawnej wniosku o odszkodowanie. Podstawą taką nie może być art. 154 § 4 p.p.s.a., który stanowi, że osobie, która poniosła szkodę wskutek niewykonania orzeczenia sądu, służy roszczenie o odszkodowanie na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym. Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek określonych w tym przepisie, będących warunkiem wystąpienia z wnioskiem o odszkodowanie. Nie wskazał bowiem jakiego wyroku sądu organy nie wykonały, co skutkowało powstaniem szkody.

Jednocześnie strona podniosła, że mylny jest pogląd organu wyrażony w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r., że dyspozycja art. 154 § 1 p.p.s.a. jest spełniona wtedy, gdy zapadnie wyrok sądu uwzględniający skargę na bezczynność, który nie zostałby wykonany oraz w razie bezczynności organu po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności. Strona wskazuje na treść art. 154 § 1 i § 3. Nie zgłasza jednak wyraźnego wniosku o ukaranie organu grzywną.

Oceniając stanowisko strony w tym zakresie należy podkreślić, że ustawodawca zawarł we wskazanym art. 154 § 1 uregulowanie, zgodnie z którym w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność oraz w razie bezczynności organu po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie, żądając wymierzenia temu organowi grzywny.

Skarga o wymierzenie organowi grzywny przysługuje więc w dwóch sytuacjach: gdy organ nie wykonuje wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność oraz gdy organ pozostaje bezczynny po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności. Bezczynność organu po wyroku uchylającym decyzję zachodzi wtedy, gdy organ, pomimo upływu stosownych terminów, nie załatwia sprawy, to jest - zasadniczo - nie wydaje nowego rozstrzygnięcia w sprawie.

W zamieszczonym w skardze wniosku nie wskazano przesłanek pozwalających na przyjęcie, że strona skutecznie i zasadnie wystąpiła z wnioskiem o ukaranie organu grzywną w trybie art. 154 § 1 p.p.s.a. Nie wykazano bowiem faktu niewykonania przez organ wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność, czy też wyroku uchylającego lub stwierdzającego nieważność aktu lub czynności.

Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

P.Z.-C.