Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 599/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15a ust. 2 pkt 5, art. 15a ust. 3 pkt 5, art. 12 ust. 1 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 10, art. 15a ust. 7, art. 15a ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1) Przepis art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 200r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) jest zupełny i stanowi, że różnice kursowe powstają tylko w warunkach w tym przepisie określonych: otrzymanie kredytu w walucie obcej, spłata tego kredytu również w walucie obcej, faktyczny transfer środków pieniężnych.

2) Gdy dojdzie do przewalutowania kredytu z waluty obcej (EUR) na złotówki i w wyniku tego przeliczenia na dzień przewalutowania powstaje różnica pomiędzy kursem historycznym waluty z dnia zaciągnięcia kredytu, a kursem, jaki został zastosowany przez bank w dacie przewalutowania, to takie róznice są obojętne podatkowo.

TEZY

1) Przepis art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 200r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) jest zupełny i stanowi, że różnice kursowe powstają tylko w warunkach w tym przepisie określonych: otrzymanie kredytu w walucie obcej, spłata tego kredytu również w walucie obcej, faktyczny transfer środków pieniężnych.

2) Gdy dojdzie do przewalutowania kredytu z waluty obcej (EUR) na złotówki i w wyniku tego przeliczenia na dzień przewalutowania powstaje różnica pomiędzy kursem historycznym waluty z dnia zaciągnięcia kredytu, a kursem, jaki został zastosowany przez bank w dacie przewalutowania, to takie róznice są obojętne podatkowo.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2011 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka") we wniosku z 16 lipca 2010r. zwrócił się o interpretację indywidualną: "po jakim kursie należy przeliczać dla celów podatkowych różnice kursowe, jeżeli pomiędzy datą naliczania różnic kursowych (moment przewalutowanie kredytu) a datą faktycznej spłaty zobowiązania (spłata przewalutowanego kredytu) występuje różnica czasowa?"

Spółka, opisując zdarzenie przyszłe, wskazała, że prowadzi działalność w zakresie wynajmu pojazdów na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zaciągnęła kredyt w walucie obcej w celu finansowania prowadzonej działalności. Umowa kredytowa przewidywała możliwość przewalutowania kredytu w ramach tej samej umowy kredytowej. Spółka stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych. W grudniu 2009r. skorzystała z określonej w umowie możliwości i przewalutowała kredyt z EUR na PLN. Na dzień przewalutowania powstały różnice kursowe między kursem historycznym waluty z dnia zaciągnięcia kredytu, a kursem, jaki zastosował Bank w dacie przewalutowania. Różnic tych nie zrealizowano, gdyż transakcja nie stanowiła spłaty kredytu, lecz zmianę waluty (nie doszło do fizycznej spłaty zadłużenia w walucie i zaciągnięcia nowego zobowiązania w PLN, lecz do zamiany ujemnego salda na rachunku walutowym na saldo w rachunku złotówkowym po kursie ustalonym przez bank). Różnice kursowe zrealizowano w 2010r., kiedy Spółka na bieżąco dokonywała spłat zadłużenia w złotówkach, a w maju 2010r. spłacono całość kredytu, zaciągając kolejny kredyt.

Analogiczna sytuacja może wystąpić w kolejnych latach podatkowych. Spółka zaciągnęła kolejny kredyt w walucie obcej. W przypadku znaczących zmian kursu waluty Spółka przewiduje możliwość przewalutowania kredytu na złotówki.

W związku ze spłatą zobowiązania zrealizowały się różnice kursowe, które naliczono do dnia przewalutowania kredytu na złotówki. Spółka zamierza zaliczyć te różnice do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zrealizowania - spłata przewalutowanego kredytu, według kursu faktycznie zastosowanego przez bank na moment przewalutowania kredytu. Przewalutowanie umożliwi zrealizowanie zysku związanego z utratą wartości oej bwaluty, pozwoli też zabezpieczyć się przed ewentualnym ponownym wzrostem kursu waluty w przyszłości. Analogiczna sytuacja, może wystąpić w przypadku znacznego wzrostu kursu EUR. Wtedy przewalutowanie może uchronić Spółkę przed ewentualnymi stratami, które mogą wystąpić w przyszłości, a wynikać będą z umacniania się EUR.

Spółka w przypadku późniejszej spłaty zobowiązania w złotówkach zamierza przeliczać naliczone do momentu przewalutowania różnice kursowe po kursie faktycznie zastosowanym przez bank, z daty przewalutowania i rozpoznawać odpowiednio przychody bądź koszty podatkowe wynikające z powstałych dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych naliczonych do dnia przewalutowania a zrealizowanych w dacie faktycznej spłaty zobowiązania.

Spółka, powołując się na wykładnię językową i celowością art. 15a ust. 2 pkt 5, ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.p.") wskazała, że do celów podatkowych należy do rozliczenia różnic kursowych, zrealizowanych w momencie spłaty kredytu, stosować kurs z dnia przewalutowania kredytu na złotówki.

Spółka wyjaśniła, że wraz z nowelizacją przepisów, wprowadzoną w 2007r., podatnik zobowiązany jest stosować kurs faktycznie zastosowany z dnia zwrotu kredytu, zawsze gdy jego ustalenie jest możliwe. Cele wprowadzenia zmian było zbliżenie podatkowych zasad dokonywania rozliczeń do faktycznych ekonomicznych kosztów lub przychodów związanych ze zmianami kursów waluty obcej. Skoro przed spłatą kredytu w EUR dochodzi do przewalutowania po kursie ustalonym przez bank, to kursem rozliczania różnic kursowych, faktycznie stosowanym do celów podatkowych, będzie kurs zastosowany do celów przewalutowania. Według tego kursu naliczane są różnice kursowe związane z obsługą zadłużenia. Stosowanie kursów z dnia spłaty kredytu stałoby w sprzeczności z art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 u.p.d.p. Rozliczenie różnic kursowych ma odzwierciedlać rzeczywisty ekonomiczny zysk (przychód, który zostanie opodatkowany), bądź stratę związaną z operacjami z użyciem waluty obcej. Możliwość przewalutowania kredytu z ekonomicznego punktu widzenia pełni funkcję: 1) minimalizuje ryzyko kursowe (w przypadku wzrostu kursu waluty obcej i przewidywania dalszej deprecjacji złotego) możliwość ograniczenia strat związanych ze zwiększeniem kosztów obsługi zadłużenia (gdy niższe oprocentowanie przestaje rekompensować wzrost kursu waluty obcej) 2) pomaga zrealizować zyski (w przypadku znacznego obniżenia kursu waluty obcej i przewidywania ponownego jego wzrostu) możliwość zrealizowania uzyskanych od tego czasu korzyści związanych z dotychczasową aprecjacją złotego. W momencie przewalutowania kurs waluty obcej przestaje mieć wpływ na wartość kosztów obsługi zadłużenia. Na ten moment wycenia się stratę lub zysk podatnik, związane z kosztami obsługi.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] października 2010r. uznał za nieprawidłowe ww. stanowisko Spółki w zakresie określania kursu waluty dla potrzeb uwzględniania w rachunku podatkowym różnic kursowych naliczanych na moment przewalutowania kredytu z EUR na PLN (pomiędzy kursem historycznym waluty z dnia zaciągnięcia kredytu, a kursem jaki został zastosowany przez bank w dacie przewalutowania), w sytuacji gdy stosowana jest tzw. podatkowa metoda ustalania tych różnic.

W uzasadnieniu, powołując się na art. 9b ust. 1 i art. 15a u.p.d.p. wskazał, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą ustalać różnice kursowe według jednej z dwóch wybranych metod, na podstawie: 1) art. 15a u.p.d.p (tzw. metoda podatkowa), 2) przepisów o rachunkowości, jeżeli ich sprawozdania finansowe w okresie stosowania tej metody będą badane przez uprawnione podmioty.

Treść wniosku wskazuje, że Spółka - kredytobiorca ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a u.p.d.p. Dodatnie różnice kursowe kredytobiorca ustala, na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 u.p.d.p., jeżeli wartość kredytu lub pożyczki w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Ujemne różnice kursowe kredytobiorca ustala, na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.p., jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Istota różnic kursowych z tytułu spłaty zaciągniętego kredytowych polega więc na powstaniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, które jest realizowane w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem zobowiązania a jego realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w tej właśnie walucie. W rozumieniu art. 15a u.p.d.p. nieodzowne jest więc by kredyt był udzielony i spłacony w walucie obcej.

W sytuacji, gdy dojdzie do przewalutowania kredytu z waluty obcej (EUR) na złotówki, tak jak we wniosku i w wyniku tego przeliczenia na dzień przewalutowania powstaje różnica pomiędzy kursem historycznym waluty z dnia zaciągnięcia kredytu, a kursem jaki został zastosowany przez bank w dacie przewalutowania, to takie różnice są obojętne podatkowo. Powstaje wtedy jedynie różnica kursowa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, jest to bowiem różnica między ustaleniem wyniku finansowego a podstawą opodatkowania podatkiem od osób prawnych. Zmianie ulega jedynie waluta, w której wyrażona jest wartość kredytu, nie dochodzi natomiast do spłaty kredytu - bądź w drodze realnego transferu pieniędzy, bądź w drodze potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań, tak jak stanowi art. 15a ust. 7 u.p.d.p. Kredytobiorca nadal zobowiązany jest do spłaty kredytu, a kredytodawca nadal może domagać się zwrotu kredytu. Przewalutowane zobowiązanie nadal istnieje, więc nie dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych. Przewalutowanie kredytu jest neutralne podatkowo; kreuje jedynie różnice kursowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości i w tym zakresie powstaje trwała różnica między ustaleniem wyniku finansowego, a podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Minister Finansów, podsumowując wskazał, że bezprzedmiotowe jest pytanie postawione przez Spółkę odnośnie określenia kursu, po jakim należy przeliczać dla celów podatkowych różnice kursowe, jeżeli pomiędzy datą naliczenia różnic kursowych a datą faktycznej spłaty zobowiązania występuje różnica czasowa. W świetle art. 15a u.p.d.p. Spółka nie jest uprawniona do uwzględnienia w rachunku podatkowym jakichkolwiek różnic kursowych - zarówno z tytułu samej operacji przewalutowania, jak i z tytułu późniejszej jego spłaty w PLN. Takie różnice nie spełniają kryteriów określonych przepisami art. 15a u.p.d.p.

3. Minister Finansów, mimo wniesienia przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa i prośby o zmianę interpretacji, zgodnie z wnioskiem, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm prawem przepisanych, ze względu na naruszenie: 1) art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez nieudzielenie w sentencji interpretacji odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie; ograniczenie stanowiska organu podatkowego do "różnic kursowych naliczonych na moment przewalutowania kredytu, gdy pytanie odnosiło się spłaty przewalutowanego kredytu oraz sposobu kalkulacji różnic kursowych na moment spłaty kredytu; 2) art. 15a ust. 3 pkt 5 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 10, art. 15a ust. 7, art. 15a ust. 4 u.p.d.p., oraz art. 199a O.p. - przez nieuznanie, iż w momencie faktycznej spłaty kredytu walutowego, uprzednio przewalutowanego na walutę polską w okresie kredytowania, powstają zrealizowane podatkowe różnice kursowe.

Spółka w uzasadnieniu skargi powołała się na wyrok WSA w Poznaniu z 16 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Po 1004/09, z którego wynika, że niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Spółka podniosła także, że finalna spłata zobowiązania z tytułu kredytu, przewalutowanego na inną walutę, powoduje, że wartość tego zobowiązania na moment powstania i spłaty jest różna. W konsekwencji powstają więc różnice kursowe. Zdaniem Spółki z art. 15a u.p.d.p. nie wynika, że do powstania różnic kursowych konieczna jest spłata kredytu w walucie obcej. Wskazuje on jedynie, że różnice kursowe powstają, gdy wartość kredytu w dniu jego otrzymania jest wyższa lub niższa od jego wartości z dnia spłaty. Spółka odwołała się też do art. 15a ust. 4 u.p.d.p. i stwierdziła, że kurs faktycznie zastosowany ma odzwierciedlać wartość zobowiązania na moment otrzymania/spłaty, wyrażoną w złotówkach. W konsekwencji kurs przewalutowania będzie stanowił kurs faktycznie zastosowany.

Zdaniem Spółki forma spłaty kredytu dewizowego (w walucie obcej czy w złotych) nie powinna decydować o tym czy podatnik ma prawo rozpoznać różnice kursowe związane z otrzymaniem i spłatą kredytu dewizowego.

Spółka podniosła także, że art. 199a O.p. nakazuje organom podatkowym, aby uwzględniać przy ustalaniu konsekwencji podatkowych zdarzeń gospodarczych zgodny zamiar stron i cel czynności. Celem przewalutowania jest wygaśnięcie zobowiązania wyrażonego w jednej walucie i powstanie nowego w innej walucie. Ten sam cel i skutek ekonomiczny ma też zdarzenie gospodarcze polegające na spłacie jednego kredytu w walucie obcej za pomocą danej waluty obcej oraz otrzymanie od tego samego kredytodawcy nowego kredytu w walucie polskiej. Skoro treść i cel dwóch zdarzeń gospodarczych są takie same, organ podatkowy ma obowiązek wyciągnąć takie same konsekwencje podatkowe z tych zdarzeń.

Podsumowując Spółka podniosła art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 u.p.d.p. zaprezentowana w wydanej interpretacji prawa podatkowego nie jest prawidłowa. Dokonując wykładni literalnej, celowościowej czy funkcjonalnej wskazanego przepisu nie można twierdzić, iż ustawodawca celowo wyłączył poza zakres uregulowania sytuację, w której podatnik otrzymał kredyt w walucie obcej, który spłaca w walucie polskiej. Byłoby to sprzeczne z postulatem "racjonalnego ustawodawcy".

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podniósł, jak w zaskarżonej interpretacji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest bezzasadna.

2. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

3. Ani zarzuty naruszenia prawa procesowego, ani prawa materialnego, wskazane przez skarżącą Spółkę nie mogły spowodować uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 146 § 1 P.p.s.a. Pierwsza grupa zarzutów przede wszystkim dlatego, że nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Drugie przede wszystkim dlatego, że merytoryczne stanowisko Ministra Finansów nie budzi zastrzeżeń.

3.1. Sąd w pierwszej kolejności za oczywiście bezzasadny uznaje zarzut naruszenia art. 199a O.p., w związku ze stwierdzeniem skarżącej Spółki, że Minister Finansów, stosownie do treści art. 199a O.p. miał obowiązek uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności przy ustalaniu konsekwencji podatkowych zdarzeń gospodarczych.

Sąd wskazuje, że w postępowaniu toczącym się w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisy działu IV O.p. mają zastosowania, o ile zostały wskazane w treści art. 14h O.p. Ww. przepis art. 199a O.p. nie został wymieniony w dyspozycji art. 14h O.p. Organ podatkowy udzielając interpretacji indywidualnej działa więc, stosownie do treści art. 14b § 1 - 3 oraz art. 14c § 1 - 2 O.p. w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację indywidualną i nie ma obowiązku ustalania treści czynności prawnej z uwzględnieniem normy art. 199a O.p.

3.2. Zdaniem Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 120 O.p. przez nieudzielenie w sentencji interpretacji odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie, które dotyczyło rozpoznawania do celów podatkowych różnic kursowych w momencie faktycznej spłaty przewalutowanego kredytu (a nie dotyczyło rozpoznawania różnic kursowych w momencie samego przewalutowania kredytu).

3.2.1. Sąd przypomina, że Spółka zapytała "po jakim kursie należy przeliczać dla celów podatkowych różnice kursowe, jeżeli pomiędzy datą naliczania różnic kursowych (moment przewalutowanie kredytu) a datą faktycznej spłaty zobowiązania (spłata przewalutowanego kredytu) występuje różnica czasowa?" Na tak postawione pytanie Spółka, powołując się na wykładnię językową i celowością art. 15a ust. 2 pkt 5, ust. 3 pkt 5 u.p.d.p. wskazała, że do celów podatkowych należy do rozliczenia różnic kursowych, zrealizowanych w momencie spłaty kredytu, stosować kurs z dnia przewalutowania kredytu na złotówki.

3.2.2. Minister Finansów w sentencji zaskarżonej interpretacji uznał natomiast, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie określania kursu waluty dla potrzeb uwzględniania w rachunku podatkowym różnic kursowych naliczanych na moment przewalutowania kredytu z EUR na PLN (pomiędzy kursem historycznym waluty z dnia zaciągnięcia kredytu, a kursem jaki został zastosowany przez bank w dacie przewalutowania), w sytuacji gdy stosowana jest tzw. podatkowa metoda ustalania tych różnic. W uzasadnieniu wyjaśnił natomiast, że bezprzedmiotowe jest pytanie Spółki odnośnie określenia kursu, po jakim należy przeliczać dla celów podatkowych różnice kursowe, jeżeli pomiędzy datą naliczenia różnic kursowych a datą faktycznej spłaty zobowiązania występuje różnica czasowa. W świetle art. 15a u.p.d.p. Spółka nie jest uprawniona do uwzględnienia w rachunku podatkowym jakichkolwiek różnic kursowych - zarówno z tytułu samej operacji przewalutowania, jak i z tytułu późniejszej jego spłaty w PLN. Takie różnice nie spełniają kryteriów określonych przepisami art. 15a u.p.d.p.

3.2.3. W świetle powyższego oczywiście bezzasadne są twierdzenia Spółki, że organ podatkowy, który udzielił zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie odniósł się w treści sentencji do pytania zawartego we wniosku. Uczył to w sposób wyraźny, biorąc pod uwagę zarówno treść postawionego przez Spółkę pytania, jak również treść udzielonej przez nią odpowiedzi, a także uwzględniając opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Minister wskazał ponadto wyraźnie, że istniała podstawa do uznania za nieprawidłową przedstawionej w złożonym wniosku interpretacji.

Tym samym Minister Finansów dał wyraz w sentencji zaskarżonej interpretacji negatywnej ocenie stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną. Wyrażenie przez organ podatkowy upoważniony do udzielania interpretacji indywidualnych negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie określania kursu waluty dla potrzeb uwzględniania w rachunku podatkowym różnic kursowych naliczanych na moment przewalutowania kredytu z EUR na PLN (pomiędzy kursem historycznym waluty z dnia zaciągnięcia kredytu, a kursem, jaki został zastosowany przez bank w dacie przewalutowania), w sytuacji gdy Spółka stosuje tzw. podatkową metodę ustalania tych różnic, jak również stwierdzenie w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, że w świetle art. 15a u.p.d.p. Spółka nie jest uprawniona do uwzględnienia w rachunku podatkowym jakichkolwiek różnic kursowych - zarówno z tytułu samej operacji przewalutowania, jak i z tytułu późniejszej jego spłaty w PLN, gdyż różnice te nie spełniają kryteriów określonych przepisami art. 15a u.p.d.p. oraz stwierdzenie, że bezprzedmiotowe jest pytanie Spółki odnośnie określenia kursu, po jakim należy przeliczać dla celów podatkowych różnice kursowe, jeżeli pomiędzy datą naliczenia różnic kursowych a datą faktycznej spłaty zobowiązania występuje różnica czasowa – spełnia przesłanki wskazane w treści art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Sąd stwierdza również, że organ udzielający zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sposób pełny w treści uzasadnienia wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie stanowisko Spółki dotyczące zadanego pytania nie mogło być uznane za prawidłowe. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że odpowiedź na postawione przez Spółkę pytanie nie mogła być udzielona, skoro organ biorąc pod uwagę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, prawidłowo uznał, że w sprawie nie można mówić o różnicach kursowych w rozumieniu prawa podatkowego. Nie mogło być też uznane za prawidłowe stanowisko Spółki dotyczące zadanego pytania. W tym zakresie powoływanie się przez Spółkę na orzeczenie WSA w Poznaniu, które zapadło w odmiennym stanie faktycznym nie może mieć uzasadnienia.

3.3. Sąd nie uznał również za zasadne zarzutów skargi o naruszeniu art. 15a ust. 3 pkt 5 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 10, art. 15a ust. 7, art. 15a ust. 4 u.p.d.p.

3.3.1. Minister Finansów, dokonując interpretacji przepisu art. 15a u.p.d.p. przedstawił swój pogląd w zakresie rozumienia ww. przepisu i możliwości jego zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenie przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację. Prawidłowe było również uznanie przez Ministra Finansów, że istota sporu w sprawie dotyczy różnic kursowych naliczonych na moment przewalutowania kredytu, a w szczególności ich uwzględnienia w rachunku podatkowym w związku z późniejszą spłatą kredytu oraz określenia kursu przeliczenia tych różnic na moment spłaty kredytu, dla celów podatkowych.

Sąd stwierdza ponadto, że jakkolwiek stanowisko Spółki w powyższym zakresie da się uzasadnić w sposób logiczny, to jednak nie można stwierdzić, wbrew zarzutom skargi, że wynika ono z treści art. 15a u.p.d.p. Spółka niejako chciałaby rozliczać różnice kursowe, które powstały w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na dzień przewalutowania kredytu, a nie na dzień spłaty kredytu, w czasie. Stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację, jak prawidłowo uznał Minister Finansów, nie zostało jednakowoż objęte hipotezą art. 15a u.p.d.p., a inaczej mówiąc stanowiska tego nie można wywieść wprost z tego przepisu. Przepis art. 15a u.p.d.p. jest zupełny i stanowi, że różnice kursowe powstają tylko w warunkach w tym przepisie określonych. Te warunki to w pierwszej kolejności otrzymanie kredytu w walucie obcej, z czym w dalszej części wiąże się spłata tego kredytu również w walucie obcej.

W tym zakresie Sąd podziela w całości stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Podatkowe różnice kursowe powstają bowiem w momencie spłaty kredytu, jeżeli pomiędzy wartością kredytu w walucie obcej wyrażoną w złotych polskich w dacie jego otrzymania, a wartością tego kredytu walutowego wyrażonego w złotych polskich lub odwrotnie - w dacie jego spłaty - występują różnice wynikające z tego, że aby wykonać zaciągnięte zobowiązanie podatnik na zakup waluty musi wydać więcej lub mnie złotych polskich. Różnice kursowe, mające więc wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który zostało zaciągnięty i spłacony w walucie obcej, przy czym do ich istnienia konieczny jest faktyczny transfer środków pieniężnych. Omawiany przepis określa przypadki, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe (art. 15a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.p.), zaś w ust. 4-8 art. 15a u.p.d.p. określono sposób obliczania wartości różnic kursowych. Należy zatem stwierdzić, że art. 15a u.p.d.p. w sposób całościowy normuje instytucje różnic kursowych, stanowiąc, że jest to zagadnienie ściśle podatkowe, związane z przychodami i kosztami podatkowymi.

Skoro w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, opisanym we wniosku o interpretację indywidualną, różnice kursowe, o których mowa w art. 15a u.p.d.p., nie wystąpiły na dzień spłaty kredytu przez Spółkę, tym samym Minister Finansów mógł uznać stanowisko Skarżącej Spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu interpretacja Ministra Finansów nie narusza dyspozycji art. 15a u.p.d.p. w związku z tym, że uznano w niej, że, gdy dojdzie do przewalutowania kredytu z waluty obcej (EUR) na złotówki, tak jak we wniosku i w wyniku tego przeliczenia na dzień przewalutowania powstaje różnica pomiędzy kursem historycznym waluty z dnia zaciągnięcia kredytu, a kursem, jaki został zastosowany przez bank w dacie przewalutowania, to takie różnice są obojętne podatkowo. Powstająca wówczas różnica kursowa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, jest różnicą między ustaleniem wyniku finansowego a podstawą opodatkowania podatkiem od osób prawnych. Zmianie ulega jedynie waluta, w której wyrażona jest wartość kredytu, nie dochodzi natomiast do spłaty kredytu - bądź w drodze realnego transferu pieniędzy, bądź w drodze potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań, tak jak stanowi art. 15a ust. 7 u.p.d.p. Spółka jest nadal zobowiązana do spłaty kredytu (przewalutowanego).

Rację ma również Minister Finansów, że przewalutowanie kredytu jest neutralne podatkowo. W wyniku przewalutowania kredytu nie dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych. Taka operacja będzie neutralna pod względem podatkowym, bowiem nie wywiera ona skutków ani po stronie przychodów ani po stronie kosztów ich uzyskania. Przewalutowanie nie wiążę się z faktycznym transferem środków pieniężnych, o którym mowa w art. 15a ust. 4 u.p.d.p.; w wyniku przewalutowania kredytobiorca nie otrzymuje kredytu. Operacja przewalutowania nie ma wpływu na rozliczenie podatkowe. Przewalutowanie kwoty głównej kredytu jest operacja wyłącznie rachunkową, która powoduje zmianę wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty kredytu do spłaty. Istota podatkowych różnic kursowych to różnica wartości kredytu wyrażona w złotych polskich otrzymanego w walucie obcej, a wartością tego kredytu, jaką ponieść musi podatnik dokonując zakupu waluty obcej na jego spłatę.

Analogiczne stanowisko prezentowane było już niejednokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 28 października 2010r. sygn. akt I SA/Sz 412/10).

3.3.2. Sąd stwierdza, że trudno mówić o naruszeniu przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji treści art. 16 ust. 1 pkt 10 i art. 12 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., w sytuacji gdy skarżąca Spółka nie występowała o interpretację tych przepisów, nie dokonywał jej również organ podatkowy.

4. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe rozważania uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest prawidłowa i nie narusza prawa. Zasadne było więc, na mocy art. 151 P.p.s.a., oddalenie skargi.