Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 410/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5a ust. 26 i ust. 28 lit. c, art, 9 ust. 1, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a i 6c
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 1 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 4, art. 5, art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant referent stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2024 r., nr 0115KDIT1.4011.145.2024.1.DB w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M. S. kwotę [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. Spółka Komandytowa z siedzibą w Szczecinie (dalej: "Spółka", "Skarżąca") 26 lutego 2024 r. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "Organ") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki.

W zawartym we wniosku opisie stanu faktycznego Spółka podała, że jest zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność prawnicza (PKD 69.10.Z). Z uwagi na art. 3 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2023.2805 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT") Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "podatek CIT"). Jako podatnik podatku CIT Spółka rozlicza się uiszczając do właściwego urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na poczet podatku CIT.

Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania, jak również rezydencję podatkową, w Polsce. W związku z powyższym Spółka na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2022.2647 ze zm.; dalej: "ustawa o PIT") jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "podatek PIT") pobieranego od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach Spółki przez jej Wspólników. Spółka w trakcie roku obrotowego, który jest zgodny z rokiem podatkowym Spółki i odpowiada rokowi kalendarzowemu, wypłaca Wspólnikom Spółki zaliczki na poczet udziału w zysku (dalej: "zaliczki"). Zaliczki wypłacane są z bieżących środków obrotowych Spółki. Spółka nie zaciąga w tym celu żadnych zobowiązań, np. w formie pożyczki. Łączna kwota zaliczek na poczet udziału w zysku wypłacona poszczególnym Wspólnikom w trakcie roku jest nie wyższa niż udział w zysku Spółki przypadający na rzecz danego Wspólnika za dany rok obrotowy. Z kolei całość udziałów poszczególnych Wspólników w zysku Spółki rozliczana jest najwcześniej po zakończeniu danego roku obrotowego, kiedy to Wspólnicy zatwierdzą sprawozdania finansowe Spółki, a następnie podejmą uchwałę o podziale zysku, uwzględniając przy tym wypłacone w trakcie roku obrotowego zaliczki na poczet zysku.

Sprawozdanie finansowe Spółki za dany rok obrotowy zgodnie z polskimi przepisami sporządza się do końca trzeciego miesiąca następującego po roku obrotowym, a jego zatwierdzenie następuje do sześciu miesięcy od zakończenia roku obrotowego. Ponadto Spółka zobowiązana jest do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego złożyć zeznanie roczne na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT-8), w którym ustali wysokość należnego podatku za dany rok podatkowy bądź zadeklaruje poniesienie straty.

W związku z powyższym opisem Spóła sformułowała następujące pytanie:

Czy wypłacane w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi Spółki zaliczki będą powodować powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku PIT z chwilą dokonania ich wypłaty, czy też zobowiązanie podatkowe z tego tytułu powstanie dopiero z chwilą ustalenia zysku Spółki za dany rok podatkowy i wyliczenia z tego tytułu podatku CIT i złożenia przez Spółkę stosownego zeznania podatkowego CIT-8 do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, a w konsekwencji, czy Spółka jako płatnik podatku PIT wypłacając komplementariuszowi Spółki w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku w Spółce będzie zobowiązana do pobierania zaliczek na podatek PIT od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi zaliczek w momencie ich wypłaty czy z chwilą ustalenia zysku Spółki za dany rok podatkowy i wyliczenia z tego tytułu podatku CIT?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że nie będzie zobowiązana do pobierania podatku PIT od wypłacanych w trakcie roku zaliczek na poczet udziału w zysku a taka powinność nastąpi dopiero po złożeniu zeznania rocznego CIT-8 przez Spółkę. W uzasadnieniu Spółka przedstawiła wykładnię istotnych dla sprawy przepisów ustawy o PIT (art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c, art. 41 ust. 4e) oraz przywołała szereg wyroków sądów administracyjnych, wskazując, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko jest zgodne z ugruntowaną linią orzeczniczą.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2024 r., nr 0115-KDIT1.4011.145.2024.1.DB, stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ przywołał brzmienie art. 5a pkt 26, pkt 28 lit. c i pkt 31, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c oraz art. 41 ust. 1, 4 i 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2024.226 ze zm.; dalej: "ustawa o PIT") i dokonał wykładni przepisów powołanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując m.in., że regulacja art. 30a ust. 6a ustawy o PIT uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

- spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

- po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

- po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;

- wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Ostatecznie Organ stwierdził, że Spółka jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT – jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Jednocześnie nie ma podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT. Nie jest bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka, jako płatnik, powinna więc pobierać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń. Organ wskazał przy tym, że brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez Spółkę jako płatnika nie oznacza, że podatnik (komplementariusz) nie będzie miał możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia (w drodze stosownych wniosków do organu podatkowego) jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy, a nie Spółki jako płatnika.

Pismem z 2 maja 2024 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora KIS, zaskarżając tę interpretację w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U.2023.2383 ze zm.; dalej: "O.p.") polegające na wydaniu zaskarżonej interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. z całkowitym pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych korzystnego dla Skarżącej.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 O.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, poprzez ich błędną wykładnię i przedstawienie niewłaściwej oceny co do sposobu zastosowania tych przepisów polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez organ, że skarżąca jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku od osób fizycznych od zaliczek wypłacanych wspólnikom na poczet zysku w ciągu roku podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do stwierdzenia, że do obliczenia wysokości tego podatku konieczne jest poznanie wysokości podatku od osób prawnych należnego od Skarżącej za dany rok podatkowy, a tym samym obowiązek podatkowy powstały u komplementariuszy Spółki z chwilą wypłaty im zaliczek na poczet udziału w zyskach, przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia podatku CIT należnego od Spółki, po zakończeniu roku podatkowego Spółki.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, wskazując, że w pełni podtrzymuje stanowisko oraz argumentację wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.). W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Jednocześnie jak konsekwentnie podkreśla się w orzecznictwie zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd związane są zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego - przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1474/21, 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1716/18).

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność pobrania przez Spółkę jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku.

W ocenie Spółki wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariusza nie jest ona zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Zasadność takiego stanowiska wynika z faktu, że dopiero po zakończeniu roku podatkowego będzie znana wysokość podatku należnego od zysku spółki komandytowej, przypadającej na danego komplementariusza, o którą należy pomniejszyć podatek należny od komplementariusza.

Z tym poglądem nie zgodził się organ przyjmując, że Skarżąca, na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, była obowiązana pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w jej zysku także w formie zaliczek na poczet zysku.

W tym miejscu należy zauważyć, że zagadnienie to było już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18, wyrok NSA z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1687/23, wyroki WSA w Bydgoszczy: z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 842/21 oraz z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 458/22, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 701/21, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 1024/21, wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1171/21, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1126/21, wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 256/22, wyroki WSA w Warszawie: z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2895/21, z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 445/22 oraz z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2418/23). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy w nich przedstawione uznaje za adekwatne dla okoliczności zawartych w opisie stanu faktycznego i podzielając je, prezentując swoje stanowisko odwoła się do argumentacji zawartej w powołanych orzeczeniach.

Odnosząc się do istoty sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o PIT). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e ustawy

o PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4,

z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany).

Jak wynika z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia.

Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.

W ocenie Sądu, wykładnia językowa ww. regulacji, w szczególności art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma zatem obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Należy zauważyć, że ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził wprost obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zwrócił również na to uwagę NSA, w wyroku z dnia 22 lutego

2024 r., sygn. akt II FSK 1687/23 wskazując, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych używa w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na poczet udziału w owych zyskach. Wobec niewyjaśnienia w ustawie podatkowej pojęcia "udział w zysku", znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki. Pozwoli to na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art. 103 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki.

Reasumując, jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych może zatem być pobrany (a wcześniej obliczony) przez płatnika od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zyskach spółki, a nie – od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego.

Powyższe potwierdza sposób określenia obowiązku płatnika, który zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT pobrać ma podatek z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy, czyli (m.in.) z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność prawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania) należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. W przeciwnym razie brak możliwości dokonywania tego pomniejszenia winien wynikać wprost z ustawy. Kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy ma wykładnia art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, zgodnie z którym spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT, odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.

Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne.

Organ ponownie wydając interpretację weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Organ, wbrew zarzutom skargi, nie miał natomiast obowiązku ustosunkowania się do przywołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu - polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia wydanej interpretacji

Mając na względzie przedstawione motywy Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy o p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i 205 § 2 tejże ustawy.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).