Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 707/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art.105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz D. W. kwotę 1 093 (jeden tysiąc dziewięćdziesiąt trzy) zł. tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.


UZASADNIENIE

D.W. (dalej strona, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia i akt sprawy wynika, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia, z terytorium Królestwa Belgii, samochodu osobowego marki Opel Vivaro, rok produkcji 2009, pojemność silnika 2 464 cm3 nr VIN "[...]" na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 14.11.2017 r., za kwotę określoną w umowie w wysokości 5 600 Euro. W dowodzie identyfikacji wydanym w kraju nabycia przedmiotowego pojazdu widnieje zapis: "Przeznaczenie mały dostawczy CT" oraz "ilość miejsc 4+1". Po przemieszczeniu na terytorium kraju przedmiotowy samochód został poddany badaniu technicznemu w Stacji Kontroli Pojazdów. W wyniku badania wydano zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 27.11.2017 r. z wynikiem pozytywnym. Załącznik do ww. zaświadczenia wskazuje, że badaniu został poddany samochód ciężarowy, podrodzaj wielozadaniowy, liczba miejsc do siedzenia ogółem 5/5. Przedmiotowy pojazd został w kraju po raz pierwszy zarejestrowany w dniu 01.12.2017 r. na mocy decyzji Prezydenta Miasta jako samochód ciężarowy. Do wniosku o rejestrację przedmiotowego pojazdu nie załączono dowodu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż strona skarżąca pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu, nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U/S od nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. Z uwagi na to, iż strona nie określiła daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, organ przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego datę badania technicznego dla potrzeb pierwszej rejestracji pojazdu w kraju, tj. 27.11.2017r.

Za podstawę opodatkowania organ przyjął wartość pojazdu wynikającą z dowodu zakupu po przeliczeniu na walutę polską, tj. 23.568 zł. W odpowiedzi na wezwanie organu, w piśmie z dnia 20.05.2019 r. Skarżąca poinformowała, że po zakupie nie dokonywała w ww. pojeździe, żadnych zmian konstrukcyjnych. Zarówno w dniu zakupu jak i sprzedaży auto było w zabudowie tzw. holenderskiej - ze ścianą odgradzającą przestrzeń ładunkową, a w części pasażerskiej znajdowało się 5 miejsc. Skarżąca sprzedała przedmiotowy samochód zgodnie z fakturą z dnia 27.11.2017 r. na rzecz A, za kwotę brutto 25 000 zł. Właściciel przedmiotowego pojazdu A.L. do protokołu przesłuchania z dnia 11.06.2019 r. zeznał, że samochód posiadał 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, a przegroda za drugim rzędem siedzeń oddzielająca przestrzeń do transportu osób od przestrzeni do transportu towarów była w dniu zakupu taka sama jak w dniu przesłuchania, ponadto w części towarowej znajduje się oświetlenie. Świadek zeznał również, że w zakupionym pojeździe nie dokonywał żadnych zmian - naprawił jedynie silnik. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m. in. protokołu oględzin przedmiotowego samochodu z dnia 11.06.2019 r., organ podatkowy I instancji uznał, iż ustalone cechy pojazdu wskazują na zasadnicze jego przeznaczenie do przewozu osób i zaklasyfikował go do kodu CN 8703. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]"r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie 4.384 zł.

Utrzymując powyższą decyzję w mocy i uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor izby Administracji skarbowej wskazał, że na treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art.105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.), zwana dalej u.o.p.a.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.o.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Stosownie do art. 100 ust. 4 u.o.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że nazwa handlowa, czy też sposób użytkowania przez użytkownika wyrobu, nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera kod 8703 oraz 8704. Treść kodu 8703 Nomenklatury Scalonej informuje, iż kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zmianami). Część drugą niniejszej Taryfy Celnej stanowi Tabela stawek celnych, w której wyszczególniono, uszeregowane w sekcjach (od I do XXI) i działach (od 1 do 98), towary wraz z przypisanymi do nich kodami taryfy celnej i odpowiednimi stawkami celnymi. Tabelę stawek celnych poprzedza Część Pierwsza - Przepisy wstępne, zawierają między innymi Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego. Ogólne reguły zapewniają jednolitą klasyfikację towarową, co oznacza, że dany towar jest zawsze przyporządkowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Wskazano, że żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie odsyła w sprawach klasyfikacyjnych do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów, a w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym scalonej nomenklaturze (CN). W sytuacji istnienia autonomicznej regulacji w zakresie klasyfikacji wyrobu, zastrzeżonej do celów poboru akcyzy, nie mogą znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania jakiekolwiek inne klasyfikacje, w tym jak wyżej wskazano dotyczące rejestracji pojazdów i taki brak korelacji między zaklasyfikowaniem pojazdu dla celów poboru akcyzy i dla celów rejestracji pojazdu można uznać jako przejaw wyraźnej woli ustawodawcy.

Organ odwoławczy wskazał, że biorąc pod uwagę zapisy w belgijskim dowodzie rejestracyjnym, w którym kategoria pojazdu została określona z punktu widzenia obowiązujących w tym kraju przepisów komunikacyjnych jako lekka ciężarówka oraz biorąc pod uwagę określenie przez uprawnionego diagnostę w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 27.11.2017 r. jego rodzaju jako samochód ciężarowy, podrodzaj wielozadaniowy, organ rejestracyjny dokonał rejestracji ww. pojazdu zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym jako samochód ciężarowy. Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1990 ze zm.), w art. 2 pkt 40 definiuje samochód osobowy, jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, natomiast samochód ciężarowy definiuje w art. 2 pkt 42 jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Zgodnie jednak z art. 1 ust. 1 ustawa określa zasady ruchu na drogach publicznych, w strefach zamieszkania oraz w strefach ruchu, zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do tego ruchu, a także działalność właściwych organów i podmiotów w tym zakresie; wymagania w stosunku do innych uczestników ruchu niż kierujący pojazdami; zasady i warunki kontroli ruchu drogowego. Definicje zawarte w przepisach ww. ustawy mają jednakże zastosowanie wyłącznie w sprawach regulowanych tą ustawą.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że dokumenty rejestracyjne pojazdu zarówno zagraniczne jak i krajowe, pomimo iż są dokumentami urzędowymi, nie wpływają na prawidłową taryfikację przedmiotowego pojazdu. Organy je wydające opierały się na innych przepisach i podstawach prawnych niż kryteria przewidziane w Taryfie Celnej. Wskazana przez organ I instancji klasyfikacja jest stosowana dla celów poboru akcyzy, co oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. W związku z powyższym niemożliwe jest uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego wyrobu dokonanej dla innych celów. Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, że organ I instancji nie pominął dokumentów rejestracyjnych ww. pojazdu, jednakże dowody te nie wpływają na klasyfikację przedmiotowego pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu potwierdza jedynie fakt stanu utrzymania żywotnych podzespołów, które gwarantują pełną sprawność techniczną samochodu i bezpieczeństwo jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Badanie techniczne wykonane jest w związku z przepisami o ruchu drogowym, a nie na podstawie przepisów, którymi kierował się organ I instancji oceniając zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu. Na podstawie badania technicznego można ustalić ilość miejsc siedzących w samochodzie ale nie można ustalić innych kryteriów (np. w przypadku braku siedzeń ilości punktów kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, ilości okien, sposobu montowania przegrody oddzielającej część osobową od towarowej oraz wyposażenia wnętrza pojazdu itp.), na podstawie których można ustalić odpowiednią pozycję Taryfy Celnej. Wobec powyższego stwierdzono, że organ podatkowy prawidłowo ustosunkował się do dowodów zgromadzonych w postępowaniu. W opinii organu odwoławczego, sposób wykorzystania przez stronę pojazdu nie determinuje zasadniczego jego przeznaczenia, które to ustalane jest w oparciu o wyjaśnienia do Taryfy Celnej. Zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy Taryfy Celnej nie uzależniają określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu czyli prawidłowej taryfikacji pojazdu od celu do jakiego wykorzystywany jest pojazd przez jego właściciela. Zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, które nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Ponadto zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia.

Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie zgromadzone dowody zostały poddane analizie i ocenie zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Za bezpodstawne uznano zarzuty naruszenia art. 191 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.- zwanej dalej O.p.), dotyczące pominięcia zapisów wynikających z urzędowych dokumentów rejestracyjnych ww. pojazdu. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, sprowadzony pojazd winien być zakwalifikowany do kodu CN 8704 - jako pojazd mechaniczny do transportu towarów. Zatem obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie jakie cechy posiada przedmiotowy samochód i jakie jest jego zasadnicze przeznaczenie. Jeśli z całokształtu okoliczności wynika, że pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób, to zastosowanie będzie miał kod CN 8703 i to bez względu na twierdzenia Strony skarżącej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 11.06.2019 r., w obecności właściciela, dokonał oględzin przedmiotowego samochodu. Strona postępowania nie stawiła się pomimo prawidłowego zawiadomienia. W wyniku oględzin spornego pojazdu stwierdzono, że stanowi on jedną bryłę, służącą w części przedniej do przewozu osób oraz w części tylnej do transportu towarów. Pojazd poddany oględzinom jest pojazdem czterodrzwiowym, w części pasażerskiej jest przeszklony, posiada podłogę wyłożoną wykładziną, podsufitkę wyłożoną materiałem i elementami komfortowymi.

Ustalono, że pojazd został wyposażony następująco:

1) w części przedniej:

- w dwa stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla kierowcy i pasażera regulowane manualnie,

- za przednimi siedzeniami trzyosobową kanapę z wyposażeniem zabezpieczającym dla trzech osób, pasami bezpieczeństwa, zagłówkami,

- dwa rzędy drzwi:

a) pierwszy rząd - drzwi otwierane wahadłowo, wyposażone w głośnik, schowek, klamkę, wykończone plastikiem, w drzwiach kierowcy elektryczne sterowanie przednimi szybami, przyciski do elektrycznej regulacji lusterek,

b) drugi rząd - prawe drzwi przeszklone, przesuwane, wykończone plastikiem z klamką, lewa strona przeszklona, wykończona plastikiem, wyposażona w uchwyt do napojów i schowek.

2) w części tylnej (towarowej):

- w podłogę wykończoną sklejką, pomalowaną na czarno, - małe uchwyty na ściankach bocznych 6 szt. (po 3 szt. na każdej stronie), mogące służyć do mocowania towaru,

- prawy bok wykończony płytą pilśniową,

- sufit blaszany,

- oświetlenie w tylnej górnej belce.

Boki pojazdu są przeszklone - szyby znajdują się we wszystkich drzwiach zarówno na wysokości pierwszego, jak i drugiego rzędu siedzeń. Klapa tylna jest przeszklona, otwierana do góry, od wewnątrz została wykończona plastikiem.

Nadto w pojeździe stwierdzono: za drugim rzędem siedzeń stały panel lub przegrodę, pomiędzy przestrzenią dla pasażerów, a przestrzenią przeznaczoną do przewozu towarów, oświetlenie wewnętrzne - jeden punkt nad pierwszym rzędem siedzeń i jeden punkt nad drugim rzędem siedzeń, podsufitkę na długości całej części pasażerskiej, dywaniki gumowe przy przednich siedzeniach, dywanik welurowy przed drugim rzędem siedzeń, dwa uchwyty dla przytrzymywania się pasażerów znajdujące się w podsufitce na wysokości siedzeń przednich, słupki boczne na środku pojazdu wykończone dekoracyjnie szarym plastikiem, zagłówki dla pięciu siedzeń, materiałową tapicerkę tak przednich foteli jak i kanapy drugiego rzędu, centralny zamek z pilotem, elektrycznie sterowane lusterka, manualną skrzynią biegów i manualną klimatyzację.

Właściciel samochodu poinformował, że w pierwszym rzędzie siedzeń wymienił welurowe dywaniki na gumowe. Powyższe ustalenia potwierdza wykonana w trakcie oględzin dokumentacja fotograficzna ww. pojazdu. Bezpośrednio po oględzinach przesłuchano w charakterze świadka właściciela przedmiotowego samochodu, który zeznał, że w zakupionym pojeździe nie dokonywał żadnych zmian - jedynie naprawił silnik, samochód posiadał 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, a przegroda za drugim rzędem siedzeń oddzielająca przestrzeń do transportu osób od przestrzeni do transportu towarów była w dniu zakupu taka sama jak w dniu przesłuchania, w części towarowej znajdowało się oświetlenie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pozyskał również informację od przedstawiciela producenta przedmiotowego samochodu - Opel Poland Sp. z o.o., który w piśmie z dnia 31 października 2018 r. poinformował, że prawidłowe dane dotyczące fabrycznej konfiguracji pojazdu marki Opel Vivaro o nr nadwozia "[...]" są następujące: samochód został wyprodukowany Jako pojazd ciężarowy N1, drzwi boczne tylne prawe, tkanina wykończeniowa - poncz/elba, brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, ilość miejsc siedzących z przodu 2, szyba drzwi bocznych prawych, szyba tylna. Przedstawiciel producenta wskazał, iż nie dysponuje większą ilością informacji na temat przedmiotowego samochody z uwagi na to, że został on po raz pierwszy zarejestrowany poza granicami naszego kraju.

W ocenie organu odwoławczego, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zapewniając jednocześnie Stronie czynny udział na każdym etapie postępowania. Ustalenia dokonane w trakcie oględzin pojazdu wraz z zeznaniami świadka i informacjami zawartymi w pismach skarżącej z dnia 04.12.2018 r. i z dnia 20.05.2019 r. wraz z pozostałymi dowodami dają pełny obraz stanu pojazdu na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju. Obowiązująca na mocy przywołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym od dnia 1 maja 2004 r. tj. od dnia akcesji do Wspólnoty Europejskiej - również w Polsce - klasyfikacja CN, opiera się na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów zwanym klasyfikacją HS, przejmując pozycje i sześciocyfrowe podpozycje HS. Ww. Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera m. in. kody 8703 oraz 8704. Treść kodu 8703 Nomenklatury Scalonej informuje, iż kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Wskazano, że procedura klasyfikowania pojazdu do konkretnego kodu CN przebiega w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jednym z zasadniczych kryteriów rozstrzygających o klasyfikacji taryfowej pojazdów, jest ich budowa i zasadnicze funkcje do jakich jest przeznaczony wynikające z charakteru zabudowy nadwozia.

Podkreślono, że przedmiotowy pojazd składa się z jednej bryły, służącej w przedniej części do przewozu osób, zawierającej 2 rzędy siedzeń (2 miejsca w pierwszym rzędzie i 3 w drugim), z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, podłogę wyłożoną wykładziną, podsufitkę wyłożoną materiałem i elementami komfortowymi. Drzwi drugiego rzędu również zostały wyposażone w sposób wskazujący na przeznaczenie pojazdu do przewozu osób - prawe drzwi przeszklone, wykończone plastikiem z klamką, lewa strona przeszklona, wykończona plastikiem, wyposażona w uchwyt do napojów i schowek. Zatem boki pojazdu są przeszklone - szyby znajdują się we wszystkich drzwiach, zarówno na wysokości pierwszego, jak i drugiego rzędu siedzeń. Klapa tylna jest również przeszklona, od wewnątrz wykończona plastikiem. Pojazd posiada oświetlenie wewnętrzne - jeden punkt nad pierwszym rzędem siedzeń i jeden nad drugim, podsufitkę na długości całej części pasażerskiej oraz manualną klimatyzację. Przestrzeń dla pasażerów oraz przestrzeń przeznaczoną do przewozu towarów oddziela stały panel - przegroda, znajdująca się za drugim rzędem siedzeń. W części tylnej przedmiotowy pojazd niewątpliwie posiada przestrzeń z możliwością jej wykorzystania do przewozu towarów, jednakże w ocenie organu odwoławczego, sposób wykorzystywania tej przestrzeni odzwierciedla jedynie funkcję dodatkową przedmiotowego pojazdu. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania, zawierający opisane powyżej wyposażenie, otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób zapewniające komfort podróży pasażerom. Oceniając powyższe dowody określające wygląd i ogół cech nadających towarowi zasadniczy charakter, organ podatkowy uznał, że wskazują one na zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a zatem przeważająco, w głównej mierze do przewozu osób, ale jest też pojazdem mogącym pełnić inne funkcje użytkowe, w tym przewóz towarów. Jednakże możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową.

Podkreślono, że do ustalenia, z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych, rodzaju (stanu) pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania, służyły przedsięwzięte przez organ podatkowy środki dowodowe w postaci m. in. szczegółowych oględzin stanu pojazdu oraz dokumentacji fotograficznej, przesłuchania właściciela pojazdu, analizy dowodów związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem oraz wyników badania technicznego pojazdu. Stan przedmiotowego samochodu oraz jego wyposażenie zostały ustalone dla potrzeb klasyfikacji na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze Notę Wyjaśniającą do Nomenklatury Scalonej Wspólnoty Europejskiej, przedmiotowy samochód został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu CN 8703 - jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W konsekwencji powyższego stwierdzono, że wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. samochodu osobowego, jako niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, stało się przedmiotem opodatkowania akcyzą. Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 i 6 u.o.p.a.

W powołanej na wstępie skardze do WSA strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania administracyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, ewentualnie - o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że samochód marki Opel Vivaro, rok prod. 2009, poj. silnika 2464 cm2 nabyty przez Skarżącą nie jest pojazdem samochodowym przeznaczonym głównie do transportu towarowego (klasyfikacja CN 8704), lecz jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikacja CN 8703), czego konsekwencją było uznanie, że stanowi on samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864, dalej: ustawa o podatku akcyzowym) podlegający opodatkowaniu akcyzą,

2. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak należytego rozpatrzenia zebranych dowodów z uwagi na pominięcie faktów ustalonych w toku postępowania podatkowego, a dotyczących konstrukcji spornego pojazdu marki Opel Vivaro, tj. sklasyfikowania przez producenta pojazdu jako samochodu ciężarowego oznaczonego klasyfikacją NI, posiadania homologacji ciężarowej, posiadania zamkniętej ściany odgradzającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, wyposażenia służącego do mocowania ładunku w przestrzeni ładunkowej, wyposażenia w ekonomiczny silnik diesla niezapewniający wysokich osiągów oraz manualną skrzynię biegów oraz braku komfortu jazdy i wykończenia jego wnętrza w sposób standardowy (nie luksusowy),

3. art. 194 O.p. poprzez pominięcie ustaleń zawartych w przedstawionych w toku postępowania dokumentach urzędowych, tj. dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacji,

4. art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 100 ust. 4 i 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sporny pojazd wypełnia cechy opisane w pozycji CN 8703 Not wyjaśniających, w konsekwencji czego stanowi on przedmiot opodatkowania akcyzą, pomimo tego, że cechy konstrukcyjne spornego pojazdu bliższe są cechom opisanym w pozycji 8704 Not wyjaśniających.

W uzasadnieniu podniesiono, że pojazd Opel Vivaro spełnia cechy pozwalające na sklasyfikowanie go do pozycji CN 8704. Przedmiotowy pojazd to samochód ciężarowy oznaczony kwalifikacją N1, posiadający homologację ciężarową w zabudowie tzw. holenderskiej, posiadający oddzielną przestrzeń kabinową i pełną zamkniętą ścianę odgradzającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej. Ponadto, co istotne, część ładunkowa pojazdu nie kojarzy się z jakimkolwiek komfortem właściwym samochodom osobowym. Brak jest w tej części tapicerki ściennej części ładunkowej brak jest też okien (za wyjątkiem tylnej), stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Podłoga tylnej części wykonana jest z blachy. W przestrzeni tej brak jest popielniczek, wentylacji, poduszek powietrznych, dywaników czy innych elementów, które świadczyły o jakimkolwiek komforcie właściwym samochodom osobowym. Z uwagi na cechy konstrukcyjne pojazdu, jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Co więcej, maksymalna długość podłogi powierzchni przeznaczonej do transportu towaru jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Cechy te, zdaniem strony, jednoznacznie świadczą o tym, że rzeczony pojazd winien zostać sklasyfikowany jako samochód ciężarowy z pozycji CN 8704, w konsekwencji czego nie powinien on stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w ramach kognicji sądów administracyjnych, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ II instancji naruszył prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny, czy pojazd marki Opel Vivaro jest samochodem osobowym i należy zakwalifikować go do pozycji CN 8703, czy też jest to pojazd przeznaczony do transportu towarów i należy przypisać go do pozycji CN 8704.

W ocenie Sądu dokonując prawidłowej taryfikacji przedmiotowego samochodu, proces ten powinien zostać poprzedzony wyjaśnieniem całokształtu okoliczności sprawy i właściwą ich oceną w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Tym powinnościom organy podatkowe nie sprostały.

Wskazać należy, że czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniego grupowania PKWiU (CN) jest elementem ustalania stanu faktycznego. Ustalenia te odnoszą się do sfery faktów w tym sensie, że służą kategoryzacji przedmiotów (wyrobów) dla celów podatkowych. Zastosowanie lub niezastosowanie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych, również tych, które przybierają postać zabiegów kwalifikacyjnych (por. wyrok NSA z 25 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1640/04). Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest zaś na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1117/12). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 podkreślił, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku), a ponadto, że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku). Trybunał wyjaśnił również, że ze zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, z okoliczności, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

Z powyższego wynika, klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami, co do głównej funkcji użytkowej samochodu, wskazującej, że jest nią przewóz osób. Świadczą o tym, jak podkreślono w cyt. wyżej orzeczeniu TSUE cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd, które są podporządkowane przede wszystkim transportowi osób, co nie wyklucza funkcji transportu towarów, jako cechy ubocznej, podrzędnej czy uzupełniającej. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie.

Jeżeli zaś głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" sprawia, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Wskazane sformułowanie wskazuje na ich funkcję dominującą, przeważającą, ale nie wyłączną.

Wskazać ponadto należy, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS, choć nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, to są jednak uznanym w orzecznictwie krajowym i unijnym narzędziem pomocniczym (podobnie jak opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN. Opis pozycji CN 8703 czy też 8704 stanowi pewną wskazówkę do ustalenia głównego kryterium jakim jest zasadnicze przeznaczenie. Z treści wzmiankowanych wyjaśnień, w odniesieniu do pojazdów wielozadaniowych, do jakich należy niewątpliwie samochód typu Van, a takim jest sporny pojazd, wynika, że istotne znaczenie dla zaklasyfikowana do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Aby natomiast sklasyfikować dany pojazd podlegający taryfikacji do pozycji CN-8704, określone cechy powinna posiadać część towarowa pojazdu (za kierowcą), oddzielona od osobowej, wskazująca na przystosowanie wyłącznie do przewozu towaru. Chodzi o takie elementy projektowe i wyposażenia, kojarzone zwykle z przewozem pasażerów, jak brak wyposażenia bezpieczeństwa, komfortu, stałych punktów kotwienia pasów, urządzeń do instalowania siedzeń i przeszklenia.

W przedmiotowej sprawie, w toku przeprowadzonych oględzin, które miały miejsce w dniu 11.06.2019 r., stwierdzono:

1) w części przedniej:

- w dwa stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla kierowcy i pasażera regulowane manualnie,

- za przednimi siedzeniami trzyosobową kanapę z wyposażeniem zabezpieczającym dla trzech osób, pasami bezpieczeństwa, zagłówkami,

- dwa rzędy drzwi:

a) pierwszy rząd - drzwi otwierane wahadłowo, wyposażone w głośnik, schowek, klamkę, wykończone plastikiem, w drzwiach kierowcy elektryczne sterowanie przednimi szybami, przyciski do elektrycznej regulacji lusterek,

b) drugi rząd - prawe drzwi przeszklone, przesuwane, wykończone plastikiem z klamką, lewa strona przeszklona, wykończona plastikiem, wyposażona w uchwyt do napojów i schowek.

2) w części tylnej (towarowej):

- w podłogę wykończoną sklejką, pomalowaną na czarno, - małe uchwyty na ściankach bocznych 6 szt. (po 3 szt. na każdej stronie), mogące służyć do mocowania towaru,

- prawy bok wykończony płytą pilśniową,

- sufit blaszany,

- oświetlenie w tylnej górnej belce.

Boki pojazdu są przeszklone - szyby znajdują się we wszystkich drzwiach zarówno na wysokości pierwszego, jak i drugiego rzędu siedzeń. Klapa tylna jest przeszklona, otwierana do góry, od wewnątrz została wykończona plastikiem.

Nadto w pojeździe stwierdzono: za drugim rzędem siedzeń stały panel lub przegrodę, pomiędzy przestrzenią dla pasażerów, a przestrzenią przeznaczoną do przewozu towarów, oświetlenie wewnętrzne - jeden punkt nad pierwszym rzędem siedzeń i jeden punkt nad drugim rzędem siedzeń, podsufitkę na długości całej części pasażerskiej, dywaniki gumowe przy przednich siedzeniach, dywanik welurowy przed drugim rzędem siedzeń, dwa uchwyty dla przytrzymywania się pasażerów znajdujące się w podsufitce na wysokości siedzeń przednich, słupki boczne na środku pojazdu wykończone dekoracyjnie szarym plastikiem, zagłówki dla pięciu siedzeń, materiałową tapicerkę tak przednich foteli jak i kanapy drugiego rzędu, centralny zamek z pilotem, elektrycznie sterowane lusterka, manualną skrzynią biegów i manualną klimatyzację.

W tym miejscu wskazać należy, że producent poprzez nadanie określonych cech i elementów konstrukcji pojazdu i poprzez jego wyposażenie nadaje danemu pojazdowi charakter i funkcjonalność. Prezentuje się nawet pogląd, że to producent decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu (por. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06).

Z treści uzyskanej informacji od przedstawiciela producenta wynika, że samochód został wyprodukowany jako pojazd ciężarowy N1, drzwi boczne tylne prawe, tkanina wykończeniowa - poncz/elba, brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, ilość miejsc siedzących z przodu 2, szyba drzwi bocznych prawych, szyba tylna.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu dokonując prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należy zbadać jego ogólny wygląd, w tym przede wszystkim jego części przeznaczonej do przewozu towarów, wszystkie jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, oczywiście na moment przemieszczenia pojazdu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu.

Zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy zobowiązany jest podjąć każdorazowo czynności zmierzające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, co wynika zwłaszcza z art. 122 O.p., art. 180 O.p, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych musi być poprzedzona pełnymi i jednoznacznymi ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Proces taryfikacji powinien uwzględniać wszelkie okoliczności przydatne do przyporządkowania pojazdu do danej pozycji w układzie CN, i bynajmniej nie ograniczać się do niektórych z nich, które odpowiadają a priori przyjętej tezie.

Biorąc pod uwagę cechy spornego pojazdu zobrazowane w czasie oględzin zdaniem Sądu, nie można zaaprobować stanowiska organów o przypisaniu przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703. Organ winien więc ponownie dokonać oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co pozwoli na prawidłową, jednoznaczną kwalifikację spornego pojazdu. Proces ten winien uwzględniać wszystkie ujawnione okoliczności sprawy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 lit. c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. , poz. 2325 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.