Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 504/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4 pkt 2, pkt 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi S. B.V. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 czerwca 2024 r. nr 0601-IOD-2.4100.82.2024 w przedmiocie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 6 listopada 2023 r. o odmowie zwrotu na rzecz S. D. G. B.V. z siedzibą w A. (podatnika, strony, spółki, skarżącej) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 190.000 zł, pobranego od dywidend wypłaconych w 2022 r. przez L. spółkę z o.o. z siedzibą w W. (płatnika).

Jak wynika z akt sprawy i treści decyzji, wnioskiem z dnia 13 września 2022 r. skarżąca wystąpiła o zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ I instancji odmówił zwrotu oceniając, że spółka nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy, nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, a z uwagi na brak uzasadnienia ekonomicznego jej działania oraz brak substratu osobowego i majątkowego – nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działanie w grupie jest sztuczne.

W rozpoznaniu odwołania od tej decyzji organ wskazał, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, w sprawach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobieranego przez płatników od dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatników, o których mowa w ust. 1, właściwy miejscowo jest Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, a w konsekwencji do rozpatrzenia odwołania od jego decyzji właściwy jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie.

Odnosząc się do istoty sprawy podniesiono, że w 2022 r. płatnik, po potrąceniu podatku u źródła, dokonał wypłaty dywidendy na rzecz skarżącej w łącznej kwocie 2.810.000 zł. Dywidenda została wypłacona na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników (przewidziano w niej wypłatę w kwocie 3.000.000 zł). Wypłata dywidendy nastąpiła w dniu 29 lipca 2022r. Na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) płatnik pobrał podatek u źródła od kwoty dywidendy, która przekroczyła 2.000.000 zł, tj. od kwoty 1.000.000 zł, z zastosowaniem stawki 19%. Kwota pobranego podatku u źródła wyniosła 190.000 zł. Powyższą kwotę podatku strona wykazała w CIT-10Z.

W ocenie organu, w sprawie nie zostały spełnione wymogi uzyskania zwolnienia wskazane w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż skorzystanie z tego zwolnienia prowadziłoby do braku opodatkowania dochodów z dywidendy wypłaconej przez płatnika na rzecz spółki (brak efektywnego opodatkowania) oraz art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 29 ustawy - z uwagi na to, że strona nie jest rzeczywistym beneficjentem dywidendy, lecz podmiotem pośredniczącym, przekazującym ostatecznie te należności do podmiotu dominującego - K.1) Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Wystąpiła również negatywna przesłanka z art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ skorzystanie w rozpatrywanej sprawie ze zwolnienia byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a stworzona struktura, w której funkcjonuje spółka, ma charakter sztuczny.

Uzasadniając to stanowisko organ odwoławczy wskazał, że podatnik jest częścią grupy kapitałowej K. Limited. Został zarejestrowany w Królestwie Niderlandów jako spółka holdingowa. W dniu 9 maja 2019 r. udziały w spółce objęła spółka holdingowa S.1 B.V. (spółka założona 12 kwietnia 2019 r.), której jedynym udziałowcem została założona w tym samym czasie (10 kwietnia 2019 r.) K.2 Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, również spółka holdingowa. Członkami zarządu spółki, jak i S.1 B.V. są: J. R. i J. E.. Spółka w 2021 r. posiadała udziały w 13 polskich spółkach zależnych. Obie spółki mają zarejestrowaną siedzibę pod wspólnym adresem w A. . Spółka oraz jej jedyny udziałowiec należą do grupy podatkowej, w ramach której dokonano połączenia narosłych strat podatkowych.

W skład zarządu K.2 Ltd wchodzą: J. R. (również członek zarządu S. B.V.), J. H., N. C., H. I., H. S. oraz H. T.. Spółka została założona jako spółka zależna należąca w całości do K.1 Limited – spółki dominującej (100 % udziałów). Siedziba obu spółek i zarząd jest tożsamy. W 2019 r. w ramach wspólnego przedsięwzięcia K.2 Ltd. oraz G. nabyły platformę S.1 (poprzez nabycie udziałów) od O.. G. (później G.1) z siedzibą w W. zapewnia kompleksowe wsparcie międzynarodowym inwestorom, zainteresowanym inwestycjami w Europie Środkowo-Wschodniej i na innych wybranych rynkach Europy Zachodniej. Zgodnie z KRS, strona została 2021 r. jedynym udziałowcem w polskiej spółce S.2 spółce z o.o. (płatnik), w której ma 100% udziałów o wartości 5.000 zł. Jednymi z członków zarządu płatnika zostali J. H. (członek zarządu również w K.2 LTD i K.1 Limited) i G. T. (również partner w G.1). Ze sprawozdań finansowych wynika, że spółki należące do grupy zostały sfinansowane pożyczkami udzielonymi przez spółkę dominującą K.1 Limited. Powyższe potwierdził holenderski organ podatkowy.

Spółka, która otrzymała pożyczki od S.1 B.V., udzieliła pożyczek polskim spółkom zależnym, w tym płatnikowi. Zgodnie z oświadczeniem podatnika, podlega on w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zdaniem organu, dane ze sprawozdania finansowego podatnika przeczy temu stwierdzeniu, bowiem wynika z niego, że podatnik w 2022 r. korzystał ze zwolnienia przedmiotowego w kraju siedziby. Przepis art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy interpretować z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej, tj. biorąc pod uwagę brzmienie art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy. Uzasadniając stanowisko w tej kwestii organ wskazał na cele regulacji, którym jest unikanie podwójnego opodatkowania, ale z drugiej strony zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Na poparcie stanowiska przywołał m.in. orzeczenia TSUE w sprawach C-448/15, C-116 i C-117/16, a nawiązując do treści dyrektywy 2011/96 zwrócił uwagę na zjawisko tzw. podwójnego nieopodatkowania. Niepobranie podatku przez kraj siedziby spółki zależnej powoduje, że nie dochodzi do opodatkowania tych dochodów, a takie przypadki w świetle celów dyrektyw należy wykluczyć.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że sam certyfikat rezydencji podatkowej w Holandii nie wystarcza do uznania, iż podatnik spełnia warunki zwolnienia. Strona niewątpliwie co do zasady podlega opodatkowaniu w Holandii od całości swoich dochodów, z tym że dywidenda podlega opodatkowaniu według stawki 15%, a po spełnieniu określonych warunków możliwe jest zastosowanie zwolnienia przedmiotowego, z czego skorzystał podatnik. Nie spełnia on więc przesłanki przewidzianej w art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96/UE.

Organ wskazał przy tym, że wspomniana w odwołaniu interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2012 r. nie dotyczy dywidend, zatem podatnikowi nie przysługuje ochrona wynikająca z art. 14k § 2 O.p.

Organ podkreślił też, że aby podmiot uzyskujący dywidendę podlegał zwolnieniu, zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. musi być jej rzeczywistym właścicielem (beneficjentem). Zawarte w tym przepisie pojęcie "uzyskujący przychody" to rzeczywisty właściciel. Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało z kolei zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, jak i w dyrektywie 2011/96/UE. Zgodnie z tym przepisem, rzeczywisty właściciel to podmiot, który otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby.

W ocenie organu, wszystkie spółki należące do grupy K. zostały sfinansowane pożyczkami udzielonymi przez spółkę dominującą K.1 Limited (finansowanie wewnątrzgrupowe). Spółka nie posiada własnego kapitału, który służyłby finansowaniu działalności. Jest finansowana przez podmioty z grupy, sama zaś udzieliła pożyczek swoim podmiotom zależnym (w tym płatnikowi). Kwoty uzyskane od tych spółek z tytułu odsetek od pożyczek i dywidend spółka przekazała innej jednostce powiązanej. Podatnik jest wyłącznie formalnym odbiorcą dywidend i nie może swobodnie dysponować (rozporządzać) dochodem z tego tytułu oraz samodzielnie decydować o jego przeznaczeniu, jeżeli główne decyzje strategiczne, w tym co do rozporządzenia majątkiem spółki (m.in. zaciąganie i spłata pożyczek, podwyższenie kapitału zakładowego, restrukturyzacja pożyczek), są podejmowane wyłącznie przez podmiot dominujący w grupie. Podatnik dopiero od 1 stycznia 2021 r. zatrudnia jednego pracownika (J. E.), który jest członkiem zarządu. Drugim prezesem jest J. R., nie będącym pracownikiem podatnika i nie pobierającym z tego tytułu wynagrodzenia. W 2019 r., gdy grupa K. zainwestowała w spółkę ponad 30 mln euro, spółka nie wykazała żadnych kosztów personalnych i nie zatrudniała żadnych pracowników, co musi budzić wątpliwości w zakresie podejmowania strategicznych decyzji inwestycyjnych. Dyrektorzy zarządzający spółką pełnią podobne funkcje manegerskie w innych spółkach z grupy. Powiązania prawne pomiędzy stroną a kolejnymi spółkami holdingowymi i podmiotem dominującym wskazują, że spółka jest skrępowana wobec podmiotów z grupy K., które uniemożliwiają jej realny wpływ na decydowanie o przedmiotowych należnościach.

Nadto – zdaniem organu odwoławczego – podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie otrzymanych należności. Nie posiada lokalu w państwie rezydencji, a jedynie adres rejestracyjny. Ze zgromadzonej dokumentacji w postaci umów biurowych wynika fakt zawarcia przez stronę umów wyłącznie na usługę "biura wirtualnego". Umowy służą jedynie uprawdopodobnieniu prowadzenia rzeczywistej działalności. Podatnik posiada niewielkie rzeczowe aktywa trwałe, nie posiada wartości niematerialnych i prawnych, jest zarządzany przez osoby wchodzące w skład innych podmiotów z grupy, swoje finansowanie opiera na środkach K.1 Limited, a uzyskiwane przychody przekazuje ostatecznie do tej spółki. W ocenie organu, zachodzi całkowity brak współmierności między zakresem działalności prowadzonej przez stronę, a faktycznie posiadanym przez nią substratem majątkowym i osobowym. Organ zaznaczył przy tym, że uwzględnił holdingową rolę spółki, ale z zebranych (także w postępowaniu odwoławczym) dowodów wynika, że struktura, której częścią jest podatnik, ma wyłącznie formalny charakter, bowiem brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających z ekonomicznego punktu widzenia prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej.

Przy ocenie wniosku strony uwzględniono nadto art. 10 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (UPO). Art. 10 ust. 2 UPO uzależnia zastosowanie obniżonej stawki od statusu rzeczywistego beneficjenta – jest to pojęcie zbieżne z rzeczywistym właścicielem należności, o którym mowa w u.p.d.o.p. Oznacza to, że skarżącej nie przysługuje z przyczyn podanych powyżej i ta opisana w UPO preferencja.

Organ odwołał się również do przepisu art. 22c u.p.d.o.p., wprowadzającego za dyrektywą 2015/121 ogólną klauzulę zapobiegającą nadużyciom na potrzeby stosowania dyrektywy 2011/96/UE. Organ zaznaczył, że K.1, czyli spółka dominująca i rzeczywisty właściciel dywidend (i odsetek) nie spełnia definicji "spółki państwa członkowskiego", z uwagi na wystąpienie Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej. Z kolei sposób działania spółki i kolejnej spółki holdingowej (S.1 B.V.) jako podmiotów pośredniczących nosi znamiona sztuczności. Między wszystkimi podmiotami zaangażowanymi w przetransferowanie wypłaconych odsetek, dywidend oraz działań restrukturyzacyjnych występują ścisłe powiązania faktyczne i prawne, umożliwiające im wprowadzenie uzgodnień, których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej. Na sztuczność struktury, w jakiej funkcjonuje strona wskazuje także fakt, że jedynie pośredniczy ona w przepływie środków między inwestorami, którymi są podmioty zawiązujące joint venture z grupy K. Limited oraz G.. Wykorzystanie strony w strukturze grupy K. Limited do wykazania przesłanek zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych u źródła jest sprzeczne z celem tych przepisów.

Organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a w postępowaniu odwoławczym uzupełniono materiał dowodowy o umowy najmu lokalu, sprawozdanie finansowe podatnika za 2022 r., uwzględniono też dowody przedłożone wraz z pismem z 29 marca 2024 r.

W skardze na powyższą decyzję S. B.V. wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że warunkiem zwolnienia jest posiadanie przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przesłanką tą jest podleganie opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej;

- art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że warunkiem zwolnienia na podstawie tego przepisu jest brak korzystania przez podatnika ze zwolnienia w zakresie dochodów z tytułu otrzymanych dywidend oraz przez błędne przyjęcie, że spółka nie spełnia przesłanek rzeczywistego właściciela, czyli nie może swobodnie dysponować dochodem z dywidend, pośredniczy jedynie w ich przekazywaniu oraz nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji;

- art. 22c ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w okolicznościach niniejszej sprawy skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4, nie było sprzeczne z celem ani przedmiotem tego przepisu, nie należało do głównych powodów wypłaty dywidendy, a sposób działania spółki nie był sztuczny – zorganizowanie struktury grupy było działaniem rozsądnym, zgodnym z prawem, powszechnie przyjętym oraz mającym uzasadnienie ekonomiczne;

- art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., art. 2 lit. a pkt (iii) dyrektywy 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez bezpodstawne powołanie się przez organ na przepisy dyrektywy PSD w sytuacji, gdy ustawa zawiera przepisy implementujące tę dyrektywę, jak również w sytuacji braku uprzedniej oceny, czy ustawodawca prawidłowo implementował dyrektywę, podczas gdy państwa członkowskie UE nie mogą bezpośrednio powoływać się na przepisy dyrektyw;

- art. 120 O.p. w zw. z 28b ust. 1 w związku z art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. przez odmowę zwrotu podatku u źródła od wypłaconej dywidendy, podczas gdy nie zachodziła żadna z przesłanek negatywnych wskazanych w przywołanych przepisach; nie zachodziły również przesłanki z ostrzeżenia Ministerstwa Finansów nr 005/17 z 3 listopada 2017 r. przed optymalizacją podatkową związaną z nadużyciem zwolnienia podatkowego dla dywidend;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 26 ust. 2e i 28b ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 63 ust. 1 TFUE, przez naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., przez dowolne ustalenie stanu faktycznego - błędnie ustalono, że spółka nie posiada własnego kapitału, dywidendy przekazywała innym jednostkom powiązanym, w państwie rezydencji ma jedynie siedzibę wirtualną, jedynego pracownika zatrudniła dopiero w 2021 r., posiada rachunek bankowy w Citibanku z siedzibą w Londynie, nie podejmuje samodzielnych działań inwestycyjnych, jej członkowie zarządu nie wykonują swoich zadań samodzielnie. Tymczasem strona otrzymuje środki z tytułu udziałów w zyskach spółek zależnych, dywidendy przeznaczała w większości na potrzeby własne, przedmiotem umów dotyczących lokalu są przestrzenie biurowe. Spółka od 1 marca 2020 r. zatrudnia I.E., a od 1 sierpnia 2020 r. współpracuje również z A. H., który odpowiada za kwestie księgowe, podatkowe i finansowe. Spółka nie posiada rachunku w Citibanku, numer wskazany na fakturach należy do usługodawcy. Liczne dokumenty wewnętrzne świadczą o podejmowaniu przez spółkę decyzji inwestycyjnych, a członkowie zarządu reprezentują ją i prowadzą jej sprawy samodzielnie. Spółka posiadała kapitały łącznie w wysokości ponad 47 milionów euro, z czego kapitał zakładowy w wysokości 10.728.066 euro oraz kapitał zapasowy w wysokości 36.611.323 euro, a działalność spółki obejmuje również świadczenie usług doradztwa finansowego na rzecz spółek zależnych w zakresie inwestycji nieruchomościowych;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie decyzji - organ nie wskazał, na jakiej podstawie uznał, że spółka nie prowadzi działalności rzeczywistej, jej substrat majątkowo-osobowy odbiega od standardów typowych spółek holdingowych, nie przeprowadził analizy porównywalności; nie wyjaśnił, jakie zadania powinien wykonywać zarząd i inne organy spółki, mimo iż przyjął, że członkowie zarządu nie wykonują swoich zadań samodzielnie; dowody, przedstawiane przez stronę. Nie wyjaśniono pojęcia rzeczywistego właściciela dywidend, jak też co oznacza całkowita niesamodzielność spółki i na jakiej podstawie organy ją stwierdziły. Nie wskazano, na ile liczne obowiązki związane z zarządzaniem aktywami w postaci udziałów o bardzo dużej wartości itd. wymagałyby większego zaangażowania i nakładu pracy ze strony personelu delegowanego do wykonywania czynności prawno-księgowych. Organ nie wyjaśnił też oceny, że wykorzystanie spółki do wykazania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych "u źródła" jest sprzeczne z celem przepisów oraz nie wskazał jaki byłby efekt podatkowy, gdyby struktura grupy nie była rzekomo sztuczna. Nie wiadomo, dlaczego organ przyjął, iż protokoły posiedzeń zarządu i uchwały potwierdzają, że spółka jest skrępowana takimi uregulowaniami wobec podmiotów z grupy Kajima, które uniemożliwiają jej realny wpływ na decydowanie o przedmiotowych należnościach. Zdaniem spółki, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niezrozumiałe i niejasne. Posłużono się w nim nietożsamymi zwrotami, nie uzasadniono dokonanej oceny aktywów rzeczowych, finansowej oceny kosztów operacyjnych i personelu (określonych przez organ jako "niewielkie" lub "nieadekwatne"). Nie wskazano, jaki wpływ na działalność spółki holdingowej w branży nieruchomości ma posiadanie wartości niematerialnych i prawnych i dlaczego ich brak świadczy o nieprowadzeniu działalności gospodarczej. Organ nie dokonał rozróżnienia uprawnień i obowiązków zarządu i zgromadzenia wspólników, uprawnienia zgromadzenia bezrefleksyjnie przypisał zarządowi i potraktował grupę spółek jako jeden podmiot praw i obowiązków. Zabrakło wyjaśnienia, w jaki sposób uzyskanie przychodów z odsetek do czerwca 2020 r. wpływa na dywidendę w roku 2022. Zdaniem strony, nie wyjaśniono też dostatecznie oceny sztuczności grupy oraz poprzestano w tym zakresie jedynie na nieuzasadnionych przypuszczeniach;

- art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 124 O.p. przez przeprowadzenie postępowania niezgodnie z zasadą działania w sposób budzący do nich zaufanie, tj. tendencyjną ocenę materiału dowodowego, wybiórcze przytaczanie okoliczności, mających potwierdzić z góry założoną tezę, błędne ustalenie okoliczności faktycznych, niewymagających skomplikowanej analizy materiału dowodowego, odnoszenie się do okoliczności niezwiązanych z oceną prawa do zastosowania zwolnienia, opieranie decyzji na kwestiach niemających związku ze sprawą, posługiwanie się pojęciami ocennymi bez wskazania jakichkolwiek kryteriów tej oceny, ocenę przesłanek beneficjenta rzeczywistego oraz możliwości zastosowania małej klauzuli antyabuzywnej w oparciu o stan faktyczny nieistniejący w chwili wypłaty dywidendy oraz brak analizy porównawczej, o której mowa w art. 22c ust. 2 u.p.d.o.p. Według strony, uzasadnienie decyzji sporządzono tak, by wypełnić jedynie formę rozstrzygnięcia, które nie zapadło po wnikliwej analizie całego materiału dowodowego.

Powyższe zarzuty spółka rozwinęła w obszernym uzasadnieniu skargi. Zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wymaga od podatnika, aby w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła nie korzystał ze zwolnień przedmiotowych.

Naruszenie art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 lit a pkt (iii) dyrektywy PSD w ocenie strony polegało na błędnej wykładni prowadzącej do nieznajdującego pokrycia w brzmieniu przepisów wniosku, że jednym z warunków konstytuujących prawo do zastosowania zwolnienia z tytułu wypłat dywidend na rzecz podatnika jest warunek efektywnego opodatkowania dywidend w kraju jego siedziby, podczas gdy warunek taki nie wynika z przepisów. Strona zaznaczyła, że rozumienie pojęcia "podlegania opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania" zostało zdefiniowane przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej wydanej 3 lipca 2012 r. (D5/033/4/12/RDX/DD-363). W skardze wskazano też, że językowa wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, iż celem unijnego i krajowego ustawodawcy było ograniczenie prawa zastosowania omawianych zwolnień do podmiotów, które nie podlegają w danym kraju opodatkowaniu od całości dochodów (tj. nie są rezydentami podatkowymi danego kraju) lub też, choć co do zasady podlegają opodatkowaniu, korzystają jednak ze zwolnienia mającego charakter podmiotowy. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej przywołał na tę okoliczność również interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2024r. Nr DD9.8202.1.2024.

Zdaniem spółki, organ bezpodstawnie odszedł od wyniku wykładni językowej przepisów i przyjął wykładnię contra legem. Skarżąca zaznaczyła, że cel dyrektywy PSD obejmuje nie tylko eliminację podwójnego opodatkowania w sensie prawnym (zwolnienie w państwie źródła), lecz także w sensie ekonomicznym (zwolnienie w państwie rezydencji), tak aby dochód operacyjny podlegał jednokrotnemu opodatkowaniu. Dyrektywa PSD realizuje odmienne cele niż dyrektywa IR, co wyklucza stosowanie do niej tez zawartych w tzw. wyrokach duńskich, na które powołuje się organ. Spółka podkreśliła, że powoływanie się przez organ bezpośrednio na postanowienia dyrektywy PSD w sytuacji, gdy w polskim porządku prawnym został wprowadzony przepis implementujący jej postanowienia, jest zabiegiem nieuprawnionym.

Strona wyraziła przekonanie, że w przypadku zwolnienia dywidend z podatku u źródła prawo nie wymaga, aby odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem. Teza organu, że pojęcie "uzyskującego przychód" na gruncie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza "rzeczywistego właściciela" jest wyrazem niedopuszczalnej na gruncie stosowania prawa wykładni homonimicznej. Taki zabieg nadto jest sprzeczny z wykładnią systemową wewnętrzną, bowiem pojęcie "uzyskującego przychód" w art. 21 ust. 3 ustawy zostało sformułowane odrębnie od pojęcia "rzeczywistego właściciela".

Według skarżącej, organ nie uwzględnił kontekstu prowadzonej działalności holdingowej, wymagającej innego zaplecza materialno-osobowego niż działalność usługowa lub produkcyjna. Błędnie ustalił, że spółka nie posiadała biura, a jedynie "adres rejestracyjny". Tymczasem skarżąca prowadzi działalność w budynku biurowym W. w A. (Holandia), gdzie dysponuje powierzchnią przeznaczoną do wyłącznego użytku. Spółka posiada pełen dostęp do przestronnych pomieszczeń biurowych. Są one w pełni wyposażone w sprzęt biurowy, między innymi w nowoczesną infrastrukturę informatyczną. Nadto, w ocenie strony, należy ocenić całą strukturę personelu, niezależnie od formy zatrudnienia, z uwzględnieniem charakteru działań podejmowanych w ramach podmiotu. Skarżąca wskazała na takie przejawy działalności spółki jak posiedzenia zarządu, podejmowanie uchwał w przedmiocie działalności gospodarczej, nadzorowanie inwestycji oraz nowych projektów. Stwierdziła też, że podejmowała decyzje samodzielnie. Organ nie wskazał, dlaczego roczne koszty operacyjne oraz koszty wynagrodzeń poniesionych przez stronę miałyby być niewystarczające.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że spółka pozostawała wyłącznym podmiotem uprawnionym do otrzymania dywidendy. Organ nie udowodnił, w jaki sposób podatnik przekazał należność z tytułu dywidendy do S.1 bądź do dalszych podmiotów w grupie oraz na jakiej podstawie był do tego zobowiązany .

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżąca wskazała, że organ uchybił ciążącym na nim obowiązkom dowodowym, w szczególności obowiązkowi wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym. Dokonał nieprawidłowej i fragmentarycznej analizy materiału dowodowego w sprawie, pomijając w ocenie wiele korzystnych dla spółki okoliczności i dowodów, w tym uzasadnienia gospodarczego struktury, w której działał podatnik. Wprowadził szereg nielogicznych, sprzecznych z wiedzą i doświadczeniem życiowym wniosków, pod postawioną wcześniej profiskalną tezę. Jednocześnie uzasadnienie decyzji jest niepełne i niejasne. Organ posługuje się zwrotami ocennymi i nieprecyzyjnymi, nie wyjaśniając przyczyn tych ocen. Według strony rozstrzygnięcie w sprawie zapadło w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz sprzecznie z zasadami logiki, wiedzy czy doświadczenia życiowego. Zacytowane przez organ wyroki TSUE dotyczące sytuacji, w której podmioty nie mogą powoływać się na prawa UE w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia, są nieadekwatne do sprawy, gdyż spółki z rajów podatkowych nie są zaangażowane w strukturę grupy.

Dodatkowo w ocenie strony decyzja nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego, świadczącego o możliwości zastosowania w stosunku do dywidend tzw. małej klauzuli antyabuzywnej (tj. art. 22c u.p.d.o.p.). Rozważania organu stanowią jedynie bezpodstawne stanowisko, że transakcja i struktura, w której działał podatnik ma charakter sztuczny. O sztuczności grupy stanowić ma okoliczność, że spółka jest finansowana ze środków pochodzących pośrednio od K.1 Limited. Organ zdaje się przy tym nie zauważać, że działalność gospodarcza spółki jest działalnością, w której u progu wejścia wymagane jest zainwestowanie znaczących aktywów finansowych.

Zgodnie z art. 22c ust. 2 u.p.d.o.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Przepis ten wprowadza test porównywalności – bada się sytuację hipotetycznego podmiotu, który pozostając w podobnej sytuacji i kierując się względami ekonomicznymi – wybierze podobny sposób działania, celem którego będzie jedynie zastosowanie zwolnienia z opodatkowania u źródła. Skoro zorganizowanie struktury bezpośrednio z udziałowcem z siedzibą w Wielkiej Brytanii, pozostającym beneficjantem rzeczywistym należności, doprowadziłoby do tego samego efektu podatkowego (zwolnienia), to pozbawiony racji staje się argument, że działanie grupy miało charakter sztuczny. Strona zauważyła, że organ wskazywał na preferencje podatkowe w Holandii, tymczasem identyczne okoliczności występują w większości rozwiniętych państw UE, w tym również w Polsce.

Według skarżącej, struktura, w której działała, wynikała z przyczyn uzasadnionych gospodarczo, a spółka pełniła w niej odrębne funkcje. Spółka zarządza projektami nieruchomościowymi w Polsce i inwestuje w akademiki studenckie za pośrednictwem spółek zależnych, których celem jest realizacja i/lub zarządzanie poszczególnymi projektami nieruchomościowymi w najefektywniejszy sposób. Obecnie spółka posiada udziały w 12 polskich spółkach zależnych. Holandia została wybrana na siedzibę przez poprzedniego właściciela platformy i było to umotywowane doświadczeniami grupy z wcześniejszych inwestycji, dalszymi planami aktywnego rozwoju i rozbudowy portfela inwestycyjnego. Wybór Holandii na centralę struktury europejskich projektów został podyktowany stabilną sytuacją ekonomiczną tego państwa oraz strategicznym położeniem w regionie umożliwiającym dalszą ekspansję, a także kwestiami komunikacyjnymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu jest zasadność zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez płatnika od wypłacanej do skarżącej spółki dywidendy. To z kolei zależy od ustalenia, czy skarżącej przysługuje zwolnienie podatkowe unormowane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. lub w umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania albo zastosowanie obniżonej stawki podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie z wnioskiem o zwrot podatku wystąpiła spółka będąca podatnikiem. Z akt podatkowych ani z twierdzeń którejkolwiek ze stron postępowania nie wynika, by płatnik został obciążony ekonomicznie ciężarem tego podatku ze względu na zapłacenie go z własnych środków.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie zadań płatnika (art. 26 u.p.d.o.p.). Obowiązki płatnika, w przypadku, gdy wypłaty należności z tytułu wskazanego w art. 22 ust. 1 nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2.000.000 zł, uregulowane zostały w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2.000.000 zł - obowiązki płatnika uregulowane zostały w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł: 1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że 1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem (art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p.). Dla oświadczenia w okresie, którego dotyczy sprawa przewidziano formularz WH-OSC(2).

Na mocy wskazanej powyżej nowelizacji przepisów, z dniem 1 stycznia 2019r., do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodany został nadto przepis art. 28b, który reguluje kwestie zwrotu podatku z tytułu pobranych należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 28b ust. 2 u.p.d.o.p., wniosek o zwrot podatku może złożyć: 1. podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy, 2. płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - zwany dalej "wnioskodawcą". Wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji (art. 28b ust. 3 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p., do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności (przepis wymienia przykładowe dokumenty, które należy złożyć w tym celu).

W sprawie zwrotu podatku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa kwotę zwrotu, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 28b ust. 5 u.p.d.o.p.). Jeżeli wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku bez wydania decyzji. Jeżeli zwrotu podatku w trybie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dokonano nienależnie lub w wysokości większej od należnej, w zakresie takiego zwrotu podatku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (art. 28b ust. 10 u.p.d.o.p.). Zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 7, następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Przepis art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Termin określony w zdaniu pierwszym biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku (art. 28b ust. 6 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p., w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-15, 17 i 18 stosuje się odpowiednio przepisy art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 5-16, 17-20, 22 i 23 Ordynacji podatkowej.

Zgodne z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy). Zgodnie z art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: 1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Jak wynika z art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 22b ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Natomiast w art. 22c u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że przepisów m.in. art. 22 ust. 4, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu prawodawca określił kryteria oceny sztuczności w sposobie działania podatnika. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach m.in. art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są zatem dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeśli zostały łącznie spełnione wskazane wyżej warunki, a równocześnie nie dochodzi do przewidzianych ustawą wyłączeń.

Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003, nr 216, poz. 2120, dalej: UPO), dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże postanowienia art. 10 ust. 1 UPO stosuje się z uwzględnieniem przepisów ust. 2 ww. przepisu. Zastosowanie obniżonej stawki wynikającej z art. 10 ust. 2 UPO dla dywidend wypłacanych na rzecz podatnika (0%, 5% lub 15%), jest możliwe kiedy odbiorca dywidend jest ich rzeczywistym beneficjentem.

W niniejszej sprawie organ ustalił i ocenił, że podatnik nie spełnia warunków zwolnienia przewidzianych zarówno w ustawie, jak i w UPO, bowiem nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju siedziby, nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych od płatnika należności z tytułu dywidendy (a taki warunek wskazuje zarówno ustawa, jak i UPO), nie prowadzi rzeczywistej działalność gospodarczej w kraju siedziby, a wprowadzenie tej spółki do struktury grupy miało charakter sztuczny.

Spór strony z organem zasadniczo sprowadza się do sporu o prawo. Skarżąca podniosła jednak również zarzuty prawnoprocesowe nawiązujące do sposobu gromadzenia i oceny dowodów oraz przedstawienia stanowiska organu w treści decyzji. Zdaniem Sądu, zarzuty te nie są uzasadnione. Organ przeprowadził bowiem zupełne postępowanie dowodowe, zaś zebrany materiał ocenił z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Stanowisko w tym przedmiocie wyczerpująco przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. Wbrew stanowisku skarżącej, przyjęta przez organ argumentacja nie opiera się na wadliwie ocenionym materiale dowodowym, ale na określonej wykładni prawa. Wbrew stanowisku skarżącej, organ odniósł się też do jej twierdzeń, choć równocześnie podkreślenia wymaga, że istotą uzasadnienia faktycznego i prawnego jest nade wszystko przedstawienie argumentacji dla tez przyjętych w podstawie rozstrzygnięcia. Nie ma być to zatem polemika z poglądami i twierdzeniami strony, ale rzetelne i wyczerpujące przedstawienie uzasadnienia dla stanowiska organu. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony (profiskalny) walor dominujący pozostałym dowodom lub też potraktował je selektywnie, albo – pomijając współpracę ze stroną – nie zgromadził tego materiału w niezbędnej całości. Strona nie wykazała też, aby organ złamał zasady składające się na swobodę oceny materiału dowodowego, w tym działał wbrew wiedzy prawnej, logice, doświadczeniu. Z uwzględnieniem tych zasad organ ocenił materiał dowodowy zaoferowany przez stronę, na jego podstawie dokonał stosownych ustaleń stanu faktycznego w obrębie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a następnie ocenił te fakty przez pryzmat obowiązującego prawa. Nie można uznać, że organ w swoich rozważaniach abstrahował od argumentacji przedstawionej przez stronę, w tym pominął sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a tym samym przyjął do oceny wniosku wadliwy miernik dla określenia minimum substratu techniczno-osobowego tej spółki. W żadnym bowiem razie organ nie stwierdził, że spółka winna posiadać potencjał lokalowy i pracowniczy odpowiadający spółce produkcyjnej. Wskazał natomiast, że okoliczności wynikające z przedstawionych dowodów – w kontekście twierdzeń strony o rozmiarach jej działalności i roli w Kajima – wskazują na fakt, że spółka nie dysponuje (zgodnie z regułami doświadczenia i logiki) takim potencjałem materialnym i ludzkim, który umożliwiłby jej prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, a także zapewniał swobodę w podejmowaniu decyzji gospodarczych. Ocena ta, co ważne, dokonana została zresztą przy uwzględnieniu całości dowodów, a nie wyłącznie w oparciu o analizę tego jednego aspektu sprawy. Nie można też uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ działał arbitralnie, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym, ale zmierzają wyłącznie do potwierdzenia tezy zmierzającej do pozbawienia legalnie działającego podmiotu gospodarczego z przysługujących w ramach UE uprawnień. Organ odwołał się w treści zaskarżonego aktu do konkretnych dokumentów źródłowych (sprawozdań finansowych) i wyjaśnień samej strony. Poddane przez organ analizie sprawozdania finansowe są podstawowym źródłem dowodowym na okoliczność sytuacji finansowej oraz aktywności podmiotu gospodarczego. Ich rzetelna analiza pozwala na uzyskanie podstawowych informacji o rozmiarach majątku jednostki i jego zmianach oraz o źródłach finansowania tego majątku. Informuje również o dokonaniach jednostki w rozpatrywanym okresie, wyrażonych wielkościami przychodów, kosztów i wyniku finansowego. Wskazane dane były niezbędne dla dokonania ustaleń w zakresie posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności dywidendowych, jak też oceny realności wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, dała też podstawę do stwierdzenia, że spółka faktycznie nie płaciła podatku dochodowego od należności dywidendowych uzyskiwanych od płatnika (spółki polskiej). W tych okolicznościach nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., podobnie jak zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Decyzja odpowiada bowiem standardom jej sporządzenia wymienionym we wskazanych przepisach i poddaje się kontroli sądowej. Wbrew stanowisku strony, organ nie tylko przywołał te okoliczności, które świadczą o braku realizacji przez podatnika przesłanek zwolnienia, ale wsparł je danymi odnoszącymi się do jego indywidualnej sytuacji.

Według skarżącej, zwolnienie z obowiązku poboru podatku u źródła przysługuje tak długo, jak długo podatnik nie korzysta z całkowitego zwolnienia podmiotowego na gruncie podatku dochodowego, nawet jeśli osiągany dochód (przychód) – tak jak ma to miejsce w przypadku dywidend - podlega ostatecznie zwolnieniu przedmiotowemu, co jej zdaniem wynika z literalnego brzmienia przepisów art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Zwolnienia przedmiotowe, jak wskazuje skarżąca, pozwalają jedynie na nieopodatkowanie określonych przez właściwego prawodawcę dochodów (przychodów) i fakt ich stosowania nie ma wpływu na podleganie opodatkowaniu przez dany podmiot od całości dochodów. Jeśli podmiot osiąga część przychodów zwolnionych przedmiotowo, a pozostała część podlega opodatkowaniu, choćby hipotetycznie, to nie może być mowy o niespełnieniu wskazanych warunków zwolnienia. Poza tym, według skarżącej, dyrektywa 2011/96 (która jest przez organ przywoływana niecelowo, bowiem przepisy u.p.d.o.p. stanowią jej implementację) wskazuje, że dywidendy nie powinny być opodatkowane ani podatkiem u źródła, ani na poziomie spółki dominującej, ponieważ to opodatkowanie zostało już w pełni zrealizowane w kraju, w którym rezydencję podatkową ma podmiot wypłacający (jednokrotne opodatkowanie zysku na poziomie spółki zależnej). Jest to realizacja jednego z fundamentów jednolitego rynku UE, jakim jest swoboda przepływu kapitału.

W ocenie organu, zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., jednym z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego jest brak możliwości korzystania przez podmiot zarówno ze zwolnień podmiotowych, jak i przedmiotowych – w zakresie przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Odmienna interpretacja przepisu pozostaje w sprzeczności z celami dyrektywy PS, którymi z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, a z drugiej zapobieganie unikania opodatkowania w ogóle. W konsekwencji, jak wywodzi organ, zarówno zwolnienie podmiotowe, jak zwolnienie przedmiotowe może dyskwalifikować podatnika z możliwości zastosowania omawianej preferencji.

W ocenie Sądu, prawidłowym jest stanowisko organu w przedmiotowej kwestii. Stanowisko takie Sąd prezentuje jednolicie w wielu orzeczeniach. Ta utrwalona praktyka sądowa ukształtowana została przede wszystkim w oparciu o wykładnię przepisów ustawy podatkowej, uwzględniającą cele dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dyrektywa PS).

Jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie, wprawdzie przepisy implementujące dyrektywy stanowią część krajowego porządku prawnego, ale powinny być interpretowane w zgodzie z prawem unijnym, a w przypadku sprzeczności z dyrektywą możliwe jest bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektywy (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 188, R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2014, s. 95 i n. oraz przywołujący tę tezę H. Litwińczuk, P. Karwat, W. Pietrasiewicz, K. Tetłak (w) Prawo podatkowe Przedsiębiorców, Warszawa 2017, s. 509 i s. 553-554). Przepisy krajowe dotyczące opodatkowania dywidend stosuje się także z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a u.p.d.o.p.).

Powyższe oznacza, że niekwestionowana przez Sąd zasada prymatu literalnej wykładni przepisów krajowych dotyczących prawa podatkowego (na którą powołuje się w uzasadnieniu zarzutów skargi strona i która stanowi punkt wyjścia dla jej argumentacji) w wypadku, gdy stanowią one implementację dyrektyw związanych z opodatkowaniem określonych źródeł przychodów, podlega modyfikacji uzasadnionej potrzebą zapewnienia bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego, które mają pierwszeństwo stosowania. Prounijna wykładnia prawa zmierza do zapewnienia pełnego zakresu stosowania norm prawa unijnego, a normatywne źródło obowiązku wykładni prounijnej – determinowanej konstytutywną funkcją Trybunału Sprawiedliwości, a co za tym idzie unijnego case low, co nie jest kwestionowane w doktrynie prawa (A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Warszawa 2007, s. 19 i n.; A. Kalisz – Prokopik, Ustalenie źródła rekonstrukcji podstawy normatywnej w procesie stosowania prawa wspólnotowego (w) Teoretycznoprawne problemy integracji europejskiej (red. L. Leszczyński, Lublin 2004, s. 232) - wprost i jednoznacznie wynika z unijnej zasady lojalnej współpracy i solidarności, a ponadto z celu samej dyrektywy, która wiąże państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu. W tym względzie istotne znaczenie mają wyroki TSUE. Tworzą one oficjalną i wiążącą wykładnię przepisów prawa UE i jako takie stanowią źródło prawa (także dla samego TSUE). Znaczenie orzeczeń prejudycjalnych wydawanych przez Trybunał dla krajowych porządków prawnych jest tym większe, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości fakt, że "wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy" (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13, z dnia 18 listopada 2021r., sygn. akt I FSK 1252/18). Dokonywanie prounijnej wykładni przepisów krajowych polega w głównej mierze na odrzucaniu tych wyników wykładni językowej, których nie da się pogodzić z ogólnymi zasadami prawa unijnego, czy też szerzej z acquis communautaire, czyli wspólnotowym dorobkiem prawnym.

Z tych względów przyjęte w skardze założenie, że przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. należy interpretować wyłącznie językowo jest z zasady wadliwe. Dlatego też w pełni prawidłowo organ rozszerzył zakres wykładni, sięgając zarówno do przepisów i preambuły dyrektywy PS, jak i do postanowień UPO, zaś postawione w ramach tego procesu wnioski są – w ocenie Sądu – logiczne, spójne, a przez to w pełni prawidłowe.

Przyjęta przez stronę argumentacja, iż wyłącznie zwolnienie podmiotowe podatnika wyłącza zastosowanie wskazanych przepisów ustawy podatkowej nie da się z kolei pogodzić z celem dyrektywy PS, którym z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym, ale z drugiej – unikanie opodatkowania. Podwójne opodatkowanie w sensie prawnym zachodzi wówczas, gdy dywidenda wypłacana przez spółkę zależną jednego państwa do spółki dominującej w drugim państwie podlega zarówno podatkowi u źródła w pierwszym państwie, jak i podatkowi dochodowemu w drugim państwie (polega zatem na nałożeniu na ten sam podmiot takich samych lub porównywalnych podatków). Podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym występuje natomiast wówczas, gdy zysk spółki zależnej, po jego wypłacie w postaci dywidendy do spółki dominującej, podlega opodatkowaniu po raz pierwszy na poziomie spółki wypłacającej i po raz drugi na poziomie wspólnika otrzymującego dochód, czyli spółki dominującej. Nie oznacza to jednak, że w ramach podwójnego opodatkowania mieści się także proces generowania zysku, z którego wypłacana jest dywidenda (co sugerują np. M. Kondej i A. Młoczkowska – Schulz (w) "Niekorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania" jako warunek zastosowania zwolnienia dywidendowego, PP 2023/12/34-35). Dyrektywa PS nie posługuje się pojęciem zysku operacyjnego (zysku generowanego) spółki zależnej, ale pojęciem zysku podzielonego. Dotyczy zatem wyłącznie tego określonego źródła przychodu, jakim jest dywidenda. Wbrew zatem stanowisku skarżącej, o podwójnym opodatkowaniu w sensie ekonomicznym nie można mówić wtedy, gdy spółka zależna raz opodatkowuje zysk operacyjny na etapie jego uzyskania, a drugi raz – gdy opodatkowaniu podlega ta część wypracowanego zysku, która uchwałą wspólników/akcjonariuszy przeznaczana jest na dywidendę i podlega w tym trybie wypłacie. W sensie prawnopodatkowym są to dwa odmienne źródła przychodów, przynależne dwóm różnym podmiotom. Odmienne stanowisko w tym przedmiocie podważałoby sens wyodrębnienia w ustawie podatkowej dywidend jako odrębnego źródła przychodów. Tymczasem chodzi właśnie o odrębny strumień przychodów, skierowany zasadniczo do zupełnie innego podmiotu – spółki dominującej i oparty na zupełnie odmiennej podstawie – z tytułu posiadanego udziału/akcji w podmiocie, który zysk ten wypracował. Sens prawny traciłaby także dyrektywa PS, której celem – zgodnie z motywem 3 preambuły – jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Tak wyraźne sformułowanie celu dyrektywy stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w zakresie wykładni poszczególnych jej przepisów. Jak wynika z tego motywu, celem dyrektywy nie jest zupełne wyeliminowanie opodatkowania dochodów z dywidend (jak podnosi skarżąca), ale jedynie ich jednokrotne opodatkowanie, czyli inaczej mówiąc, wyeliminowanie podwójnego opodatkowania.

W niniejszej sprawie skarżąca jest spółką państwa członkowskiego, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania; osiąga dochody z różnych źródeł, w tym z udziału w zyskach osób prawnych; dochody z dywidend objęte są w kraju siedziby podatnika zwolnieniem przedmiotowym, a spółka spełnia wskazane w tych regulacjach prawnych warunki zwolnienia co oznacza, że nie płaci podatku dochodowego z tytułu uzyskiwanych dywidend. Skoro więc skarżąca w kontrolowanym roku podatkowym nie odprowadziła efektywnie podatku dochodowego od wskazanych należności od spółki zależnej z siedzibą w Polsce, bo korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w tym zakresie, to w świetle celów i przepisów dyrektywy PS oraz przywołanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości uznać należy, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z podatku pobieranego u źródła w realiach sprawy nie może mieć zastosowania. Zwolnienie bowiem z poboru podatku dochodowego od zysku spółki zależnej wypłaconego spółce dominującej z siedzibą w Holandii spowodowałoby w istocie, że podatek od tego źródła dochodów w ogóle nie zostałby zapłacony. Sytuacja spółki, która po spełnieniu określonych warunków podlega zwolnieniu podatkowemu jest z finansowego punktu widzenia analogiczna do podmiotów, które z mocy ustawy nie podlegają podatkowi dochodowemu. Efekt, czyli brak obowiązku zapłaty podatku, jest bowiem taki sam. Nie jest więc – jak wskazał to organ – efektywnie opodatkowana. Co ważne, skarżąca nie została uznana w sprawie za rzeczywistego dysponenta otrzymywanych należności, bowiem przekazuje je – poprzez S.1 B.V. - niemal w całości do podmiotu, który posiada siedzibę poza UE (spółki K.2 Ltd i spółki dominującej – K.1 Ltd w Wielkiej Brytanii). Ostateczni beneficjenci należności znajdują się zatem poza obszarem podatkowym Unii. Zwolnienie z podatku u źródła oraz zwolnienie przedmiotowe dywidendy w kraju siedziby podatnika spowodowałoby w efekcie całkowity brak opodatkowania tego przychodu na terenie Unii Europejskiej. Brak zaś efektywnego opodatkowania, czyli nie tylko podlegania podatkowi, ale i jego faktycznego opłacenia (a nie zwolnienia z podatku) powoduje, że nie można mówić o spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p., które muszą zaistnieć dla celów w przepisie tym wskazanych (czyli zwolnienia) łącznie.

Przywoływana przez stronę interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2012 r. dotyczy regulacji zawartych w art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz art. 6 ust. 1 pkt 11a lit a u.p.d.o.p., a zatem nie sposób z niej wywodzić bezpośrednio skutków dla interpretacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Autor interpretacji ogólnej odwołał się wprawdzie do systematyki ustawy podatkowej oraz przepisu art. 22 u.p.d.o.p., który posługuje się również pojęciem "podlegania opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania", jednak równocześnie wskazał, że podmioty pragnące skorzystać ze zwolnień określonych w art. 20-22 u.p.d.o.p. muszą podlegać opodatkowaniu i równocześnie nie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w kraju rezydencji, co pozostaje zgodne z dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładnią prawa. Z kolei interpretacja ogólna z dnia 15 listopada 2024 r. nr DD9.8202.1.2024 została opublikowana już po dacie wydania kontrolowanej decyzji co oznacza, że skarżąca nie jest uprawniona, by odwoływać się do tego aktu w kontekście naruszenia zasady zaufania (art. 124 O.p.). Zważywszy na fakt, że wyrażona w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasada, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu - zob. A. Kabat, Komentarz do art. 133 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex 2011. Tym samym nie sposób również uznać, iż interpretacja ogólna Ministra Finansów, która pojawiła się w obrocie prawnym po wydaniu zaskarżonego aktu (i co do zasady nie ma charakteru wiążącego) mogłaby oddziaływać w sposób, jaki sugeruje strona w skardze.

Rację należy również, zdaniem Sądu, przyznać stanowisku organu, że zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jest możliwe, gdy podmiot uzyskujący dywidendę jest jej rzeczywistym właścicielem. Tak bowiem należy odczytywać treść sformułowania: "uzyskujący dochody (przychody) z dywidend", użytego w pkt 2. powołanego ustępu.

Zauważyć należy, iż definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), a następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Uzasadniając kolejne nowelizacje zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności stosowania preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych ze względu na tworzenie sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX 1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia nowelizacja była motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. również art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. brzmiał inaczej. Formułował on bowiem jako warunek zwolnienia podatkowego, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. W uzasadnieniu projektu nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w dotychczasowej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne pomimo, iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od ""uzyskującego przychód". W związku z tym, jak wynika z tego uzasadnienia, "należało doprecyzować przepis jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem."

Zdaniem Sądu powyższy argument wprost oznacza, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o cechach rzeczywistego właściciela należności. Nadał on sformułowaniom "uzyskujący przychód" oraz "rzeczywisty właściciel" taką samą prawną istotę przyjmując, że ten kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym, tj. pozwalający mu samodzielnie i swobodnie dysponować uzyskanym przychodem. Przyjmując taką argumentację ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Rację ma skarżąca, że na gruncie wykładni językowej, mającej zasadnicze znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego, obowiązuje zakaz wykładni synonimicznej poprzez nadawanie tego samego znaczenia różnym zwrotom. Jednak zauważyć trzeba, że od tego zakazu istnieją pewne odstępstwa. Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może bowiem nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji i jej celów (por. szerzej L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 s. 117 i nast.). Zatem wprawdzie z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że "uzyskujący przychody" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to inny podmiot (podmiot o innych cechach, co istotne – niezdefiniowanych w ustawie) niż "rzeczywisty właściciel" należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Jednak, zdaniem Sądu, takiemu stanowisku przeczy wewnętrzna systematyka ustawy podatkowej, skoro chociażby art. 26b ust. 3 pkt 1 (dotyczący przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej), a także art. 22c ust. 1 tej ustawy stawia na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4.

Ważne jest również to, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych oraz prawa unijnego, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym samym jest to podmiot, do którego przychody należą nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.

Jak podkreślił organ po analizie sprawozdania finansowego podatnika, skarżąca niemal w całości dystrybuuje dochód z dywidend niemal w całości (z pominięciem kwot przeznaczonych na koszty) do swojego wspólnika S.1 B.V. (podatnik otrzymał dywidendę w kwocie 2.257.691 euro, zaś przekazał do swojej spółki nadrzędnej 2.250.000 euro). Ta spółka przekazuje te należności dalej – do spółki brytyjskiej (wypłaciła ona K.2 Ltd 2.150.000 euro). Działalność skarżącej (podobnie jak pozostałych spółek z grupy) jest finansowana wewnętrznie, głównie przez wypłatę pożyczek, których udziela również płatnikom polskim, a otrzymywane odsetki również dystrybuuje do spółek posadowionych w strukturze grupy nad nią. Skarżąca jest podmiotem, którego funkcje ograniczają się wyłącznie do działalności grupy, a zasadniczo do transferowania środków do podmiotu nadrzędnego. Wspólnicy spółki pozostają właścicielami udziałów także innych spółek z grupy, zaś członkowie jej zarządu pełnią analogiczne funkcje również w podmiotach nadrzędnych (. Spółka zatrudnia dopiero od 1 stycznia 2021 r. jednego pracownika będącego członkiem jej zarządu. Drugi członek zarządu nie pobiera za swoje czynności wynagrodzenia od spółki. Spółka nie posiada lokalu, a jedynie adres rejestracyjny (wskazywane w skardze okoliczności związane z dysponowaniem znaczną powierzchnią biurową nie wynikają z materiału dowodowego, w tym z przedstawionej umowy oraz analizy kosztów ponoszonych przez spółkę). Skarżąca posiada też niewielkie rzeczowe aktywa trwałe – laptop, telefon, motorower. Opiera się w całości na środkach finansowych przekazywanych spółkom zależnym przez K.1) Ltd. Tam też ostatecznie trafiają dochody z tytułu dywidend i odsetek uzyskiwanych przez spółki zależne, w tym podatnika. Nie sposób więc na podstawie obiektywnych danych uznać za słuszne stwierdzenia strony, że przeznacza dochody dywidendowe na potrzeby własne. Deklarowane usługi finansowe spółka ta świadczy nie wolnorynkowo, ale wyłącznie na potrzeby grupy. Ponosi przy tym niewielkie koszty operacyjne (w 2022 r. - 87.266 euro), które pozostają w znaczącej dysproporcji do wysokości aktywów, którymi spółka ma zarządzać (w 2022 r. - 65.750.728 euro).

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, nie jest też faktycznym dysponentem otrzymywanych od płatnika należności, ale pośredniczy w ich transferze do spółki nadrzędnej. Ustalone okoliczności bez wątpliwości dają uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że spółka będąca podatnikiem, funkcjonuje wyłącznie formalnie. Jest ściśle zależna pod względem osobowym i majątkowym od spółki dominującej z siedzibą poza UE.

Ma zatem rację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej twierdząc, że skarżąca dla własnej korzyści nie otrzymuje żadnych należności i nie decyduje o ich przeznaczeniu. Przekazuje ona jedynie wszelkie należności uzyskiwane od spółek zależnych do swojego jedynego udziałowca, z dostrzegalną koincydencją zarówno co do kwot, jak terminów, i przez niego jest finansowana. Faktycznie pełni więc rolę pośrednika w przekazywaniu środków finansowych. Ocena w tym zakresie, jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań, powinna być dokonywana niezależnie od istnienia, bądź nie, formalnoprawnych zobowiązań do przekazywania środków.

Mając na uwadze dokonane ustalenia należy też stwierdzić, że skarżąca nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, nawet przy eksponowanym w skardze (i uwzględnionym przez organ) założeniu, że jest podmiotem holdingowym. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, spółka nie dysponuje prawem do lokalu, a pod jej adresem rejestracyjnym funkcjonuje również inna spółka holdingowa z grupy. Nie zatrudnia pracowników, poza jednym członkiem zarządu, który równocześnie sprawuje funkcje w zarządach innych podmiotów z grupy. Co więcej, skarżąca jako spółka holdingowa, a zatem podmiot, którego istotne funkcje wiążą się z zarządzaniem aktywami podmiotów zależnych, sama korzystała z usług podmiotu, z którym grupa K. zawiązała Joint venture, tj. G., zajmującej się inwestycjami w nieruchomości oraz adekwatnie zorganizowanej, w tym posiadającej zespół profesjonalnych pracowników i ekspertów.

Powyższe prowadzi do wniosku, że skarżąca nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności. Tym samym nie został spełniony warunek zastosowania zwolnienia podatkowego wymieniony w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

Fakt finansowania skarżącej ze środków przekazanych przez spółkę dominującą i brak odpowiedniego substratu majątkowo - osobowego wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia było głównym celem jej wprowadzenia grupy K.. Fakt ten potwierdza również to, że skarżąca nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a utworzenie jej nie miało uzasadnienia ekonomicznego. Na sztuczność struktury, w jakiej funkcjonuje skarżąca wskazują także szczegółowo opisane w decyzji powiązania osobowe pomiędzy spółkami w grupie. Skarżąca nie wyjaśniła też w sposób przekonujący uzasadnienia do tworzenia spółki zarządzającej aktywami w postaci udziałów w spółkach polskich na terenie Holandii i na czym – poza czytelną optymalizacją podatkową – miałaby polegać korzyść z takiego rozwiązania.

Mając na względzie powyższe stwierdzić zatem należy, że wykorzystanie skarżącej w strukturze grupy do wykazania przesłanek zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych u źródła jest sprzeczne z celem tych przepisów. Sposób działania skarżącej uznać należy za sztuczny, w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią powołanego przepisu oznacza to, że przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wprowadzający zwolnienie podatkowe w odniesieniu do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie może zostać zastosowany.

Również z art. 10 ust. 2 UPO wynika, że zastosowanie obniżonej stawki podatkowej jest możliwe, jeśli spółka będąca odbiorcą dywidendy jest jej faktycznym (rzeczywistym) właścicielem. Rzeczywistym właścicielem jest zaś ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem, a nie tylko jest jego formalnoprawnym właścicielem. Ze względów opisanym powyżej, skarżącej nie można uznać za właściciela dywidend otrzymywanych od płatnika, ponieważ nie sprawuje ona kontroli nad otrzymanym dochodem i jest jedynie pośrednikiem. Tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 10 ust. 2 powołanej wyżej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z tych powodów trafne jest zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie odmawiające zwrotu podatku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.