Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 76/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11n pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi "L" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.527.2023.1.MF w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek L. S.A. z siedzibą w G. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) z dnia 19 września 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych za poprzedni rok podatkowy na podstawie art. 11n pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) - dalej: "ustawa o CIT".

Spółka opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, podlegającym rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Na dzień złożenia wniosku jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j." Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) dalej: "UOR". Wnioskodawca podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek, spełnia wszystkie warunki opodatkowania ryczałtem z art. 28j ust. 1 tej ustawy. Wspólnikami Spółki były i są obecnie wyłącznie osoby fizyczne.

W okresie opodatkowania ryczałtem Spółka dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W poprzednim roku podatkowym (1 grudnia 2021 r. - 30 listopada 2022 r.), w okresie opodatkowania ryczałtem, Spółka była najemcą i wynajmowała od podmiotu powiązanego nieruchomość, a wartość transakcji przekroczyła próg 2 mln. zł.

Przedmiotem działalności wynajmującego ("Wynajmujący") jest świadczenie usług najmu komercyjnego nieruchomości. Wynajmujący jest polskim rezydentem podatkowym w CIT i w ramach swojej działalności wynajmuje co najmniej kilka nieruchomości, w tym do Spółki.

Spółka w poprzednim roku podatkowym osiągnęła stratę netto w rozumieniu przepisów UOR i nie wystąpił zysk, który mógłby podlegać opodatkowaniu ryczałtem w ramach jego podziału lub dystrybucji. Wobec Wnioskodawcy nie znajdą zastosowania przepisy art. 11n pkt 1-2 oraz pkt 4-9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytanie, czy jest zwolniona z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych za poprzedni rok podatkowy na podstawie art. 11n pkt 3 ustawy o CIT?

Zdaniem Spółki, z literalnej wykładni przepisów ustawy o CIT wynika, że jest ona zwolniona z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych za poprzedni rok podatkowy dla transakcji najmu nieruchomości, o czym wprost mówi przepis art. 11n pkt 3 ustawy o CIT. W przepisie tym wskazano, że "transakcje kontrolowane, których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu". Natomiast kategorie przychodu (podatkowego) oraz kosztu uzyskania przychodu nie występują u podatników ryczałtu, a już na pewno nie w tym rozumieniu, którym posługuje się przepis tj. jako kategorie wpływające na ustalenie bieżącego wyniku podatkowego wynikającego z przyrostu majątku po stronie podatnika.

Wybierając ryczałt podatnik CIT stosuje bowiem przepisy ustawy o rachunkowości m.in. dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu podzielonego zysku w ryczałcie (art. 28c pkt 2, 3 i 4, art. 28d-28f ustawy o CIT). Innymi słowy, podstawę opodatkowania dla dochodu z tytułu podzielonego zysku ustala się w oparciu o zysk netto, o którym mowa w rachunku zysków i strat (art. 28m ust. 1 pkt 1 oraz art. 28n ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Jednocześnie, po zmianie formy opodatkowania na ryczałt, podatnicy nie podlegają w ogóle opodatkowaniu CIT na zasadach wskazanych w art. 19 tej ustawy. W konsekwencji, wobec takich podmiotów nie znajdują zastosowania m.in. przepisy art. 7 ust. 1-6a, art. 7b, art. 15 i art. 18 ustawy o CIT.

Spółka wskazała, że przedstawiony powyżej sposób rozumienia specyfiki opodatkowania ryczałtem potwierdził sam ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j.: Dz.U. poz. 2122), która wprowadziła ryczałt do ustawy o CIT. W Ustawie nowelizującej ustawodawca wskazał bowiem, że: "Art. 28h - stosowanie innych przepisów ustawy CIT - Podatnik wybierając ryczałt stosuje wyłącznie regulacje rozdziału 6b, z pominięciem pozostałych przepisów ustawy o CIT. Ponieważ jest to alternatywny sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do klasycznego CIT przepis art. 28h wskazuje, iż dla ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku od ryczałtu nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT, regulujących analogiczne kwestie. Do podatnika opodatkowanego ryczałtem zastosowanie będą mieć jednak przepisy rozdziału 3a (Struktury hybrydowe), z których dochody kwalifikowane są jako dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych oraz inne przepisy z którymi związany jest obowiązek ustalenia odrębnej podstawy opodatkowania, tj. dochód z zagranicznej jednostki kontrolowanej czy dochód z niezrealizowanych zysków."

Ratio legis tych regulacji jest dla Wnioskodawcy oczywisty - ryczałt jest alternatywną formą opodatkowania CIT. Skoro podatnicy ryczałtu, zmieniając formę opodatkowania zrównują wynik podatkowy z wynikiem księgowym (na podstawie art. 7aa ustawy o CIT), a także ustalają podstawę opodatkowania w ryczałcie dla dochodu z tytułu podzielonego zysku opierając się o UOR i wynik finansowy netto jednostki, to nie znajdują zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy następujące terminy: przychodów (podatkowych), oraz kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 11n pkt 3 ustawy o CIT stanowi o niewystępowaniu kategorii przychodów (podatkowych) oraz kosztów uzyskania przychodów w sposób trwały. Słownik Języka Polskiego definiuje pojęcie "trwały" jako: "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom"; "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Innymi słowy, termin "trwały" należy utożsamiać z terminami "czasowo, na dłużej". Podkreślono, że zmiana formy opodatkowania na ryczałt ma charakter czasowy, tj. na okres bezpośrednio następujących po sobie 4 lat obrotowych (zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT). Okres opodatkowania ryczałtem może zostać przedłużony na kolejne lata (art. 28f ust. 2 ww. ustawy). Niemniej uzyskane w czasie opodatkowania ryczałtem przysporzenia, które stanowiłyby w zwykłym systemie podatkowym przychody (podatkowe) i koszty (podatkowe), w sposób trwały pozostają opodatkowane w modelu ryczałtu, a więc w sposób trwały nie stanowią przychodu i kosztu w tym rozumieniu. Nie jest bowiem tak, że owe przychody i koszty są tymczasowo nieopodatkowane, by po pewnym czasie powrócić u podatnika jako podstawa jego rozliczenia podatkowego na klasycznych zasadach. Osiągnięte w trakcie opodatkowania ryczałtem przychody i koszty są trwale rozliczane podatkowo w inny sposób i w tym sensie trwale nie stanowią przychodu i kosztu w rozumieniu tego przepisu.

Istotą wskazanej regulacji jest niesporządzanie przez podatników dokumentacji cen transferowych dla transakcji, które nie wpływają i nie mogą wpłynąć na wysokość podatku do zapłaty przez tychże podatników, niezależnie od ich wartości. Jeśli bowiem transakcja w sposób trwały nie generuje przychodu i/lub kosztu, to nie może wpływać na rozliczenia podatkowe a przez to obejmowanie jej obowiązkiem dokumentacyjnym jest zbędne. Z drugiej zaś strony, dokumentowane mogą i powinny być transakcje, które realnie wpływają i mogą wpłynąć na rozliczenia podatkowe podatnika. Argumenty te znajdują analogiczne zastosowanie w przypadku podatników opodatkowanych ryczałtem. Także w ich przypadku nie może być mowy o przychodzie i koszcie w rozumieniu wskazanym w tym przepisie, który wpływałby na ich bieżące rozliczenia podatkowe, stąd sporządzanie dla takich transakcji dokumentacji cen transferowych byłoby zbędne.

W świetle powyższych ustaleń, zmiana formy opodatkowania na ryczałt skutkuje, co do zasady, brakiem stosowania innych przepisów ustawy o CIT, z pewnymi wyjątkami wskazanymi w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej.

Niemniej jednak, skoro podatnicy ryczałtu stosować powinni przepisy rozdziału 1a ustawy o CIT, to mają prawo do skorzystania ze zwolnień z art. 11n ustawy o CIT (wnioskowania a maiori ad minus). Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie ryczałtem wpisuje się zatem w zwolnienie z art. 11n pkt 3 tej ustawy a Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, za poprzedni rok podatkowy, dla transakcji wynajmu nieruchomości.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do sytuacji absurdalnych, tj. Wnioskodawca dokonywałby swoich rozliczeń podatkowych oraz realizowałby swoje obowiązki podatkowe w dwóch odrębnych reżimach ustawy o CIT, tj. w ramach ryczałtu oraz na podstawie przepisów o cenach transferowych, podczas gdy przepisy regulujące ogólną formę opodatkowania CIT, w sposób wyraźny, zwalniają z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, gdy w stosunku do podatnika nie znajdują zastosowania pojęcia przychodów (podatkowych) i kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że intencją ustawodawcy było ograniczenie obowiązków podatkowych podatnikom CIT, którzy dokonali zmiany formy opodatkowania na ryczałt (podatnicy ryczałtu stosują przepisy ustawy o CIT, innych niż Rozdział 6b, w ograniczonym zakresie). Takim przykładem jest choćby brak obowiązku informowania o realizowanej strategii podatkowej, który dotyczy podmiotów wskazanych w art. 27b ust. 1 ustawy o CIT, czyli objętych obowiązkiem publikacji indywidualnych danych podatników na stronie podmiotowej Ministerstwa Finansów. Intencją ustawodawcy w tym zakresie było zwiększenie transparentności podatkowej u tzw. największych podatników - w tym celu na stronie internetowej Ministerstwa Finansów publikowane są najistotniejsze dane podatkowe tych tzw. największych podatników, np. przychód roczny, wysokość kosztów uzyskania przychodów, dochód podatkowy (podstawa opodatkowania) oraz zapłacony podatek dochodowy.

Podkreślono, że Dyrektor KIS potwierdził w wydawanych interpretacjach indywidualnych, że podatnicy ryczałtu nie mają obowiązku stosowania przepisów o obowiązku publikowania informacji o strategii podatkowej (art. 27c ustawy o CIT) - tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2023 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.263.2023.1.AS. Wobec powyższego, istnieje szereg argumentów za stanowiskiem przemawiającym za tym, że u podatników ryczałtu nie występują terminy "przychód (podatkowy)" oraz "koszt uzyskania przychodu" i te zjawisko ma charakter trwały. W konsekwencji, dla transakcji wynajmu nieruchomości za poprzedni rok podatkowy Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych za poprzedni rok podatkowy na podstawie art. 11n pkt 3 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia przeciwnego stanowiska. Wynika tak z literalnej wykładni przepisów ustawy o CIT. Co istotne, stosowanie wykładni rozszerzającej w polskim prawie podatkowym jest zabronione. Pierwszeństwo stosowania wykładni językowej oraz generalny zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w procesie interpretacji przepisów podatkowych wynika z art. 217 Konstytucji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w dniu 17 listopada 2023 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Dyrektor KIS wskazał, że kwestią do rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych za poprzedni rok podatkowy na podstawie art. 11n pkt 3 ustawy o CIT.

Przepis art. 28h ustawy o CIT nie wyłącza stosowania innych przepisów tej ustawy, regulujących odrębne obowiązki podatkowe, tj. w zakresie cen transferowych (rozdział 1a). Oznacza to, że podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od dochodów spółek co do zasady obowiązani są do stosowania przepisów ustawy CIT w zakresie cen transferowych (rozdział 1a ustawy), w tym do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Transakcje kontrolowane nieobjęte obowiązkiem sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych zostały wymienione w art. 11n ww. ustawy.

Dyrektor KIS powołując się na art. 11n pkt 3 ustawy o CIT wskazał, że podatnicy ryczałtu od dochodów spółek podlegają regulacjom dotyczącym cen transferowych, które zostały określone w Rozdziale 1a ustawy CIT. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w poprzednim roku podatkowym, osiągnęła stratę netto w rozumieniu przepisów UOR, nie wystąpił zatem zysk, który mógłby podlegać opodatkowaniu ryczałtem w ramach jego podziału lub dystrybucji. Na potwierdzenie swego stanowiska Dyrektor KIS powołał się na odpowiedź udzieloną na interpelację poselską nr 38761 z 27 lutego 2023 roku w sprawie obowiązków podatników ryczałtu od dochodów spółek (pytanie nr 4).

Dyrektor KIS zaznaczył, iż przepis art. 11n pkt 3 ustawy o CIT stanowi wprost, że wyłączone z obowiązku dokumentacyjnego są transakcje kontrolowane, których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodów z wyłączeniem transakcji finansowych, transakcji kapitałowych oraz transakcji dotyczących inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z literalnego brzmienia art. 11n pkt 3 ustawy o CIT, nie wynika bowiem że mowa jest w nim o przychodach w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT oraz o kosztach uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT. Zatem skoro ustawodawca nie posłużył się wprost w tym przepisie kategorią przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ustawy o CIT oraz kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT to oznacza, że przepis ten będzie miał zastosowanie do podatników ryczałtu od dochodów spółek, którzy nie wykazują przychodów podatkowych i kosztów podatkowych na podstawie art. 12 ustawy o CIT i art. 15 ustawy o CIT.

Dyrektor KIS zaznaczył, że podatnicy ryczałtu od dochodów spółek dokonują rozliczeń podatkowych w oparciu o informacje wynikające z ksiąg rachunkowych, prowadzonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, a po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi. W związku z powyższym, w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia za poprzedni rok podatkowy dokumentacji cen transferowych dla transakcji z podmiotami powiązanymi. Przepis art. 11n pkt 3 ustawy o CIT stanowi bowiem wprost, że zwolnione z obowiązku dokumentacyjnego z art. 11k ust. 1 są transakcje kontrolowane, których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu, z wyłączeniem transakcji finansowych, transakcji kapitałowych oraz transakcji dotyczących inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z powyższych względów Dyrektor KIS stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w całości zarzucając jej naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik spraw, tj.:

a) art. 28h ust. 1 w zw. z art. 7 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię oraz art. 7aa ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegające na przyjęciu, że w okresie opodatkowania ryczałtem, Skarżąca ma obowiązek jednoczesnego stosowania przepisów rozdziału 6b tej ustawy, czyli ryczałtu od dochodów spółek oraz podstawowych terminów dla podatników opodatkowanych według zasad ogólnych ustawy o CIT, podczas gdy, przepis art. 28h ust. 1 ustawy o CIT stanowi wprost, że podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu m.in. na podstawie art. 19 ustawy o CIT. W konsekwencji, podatnicy ryczałtu nie stosują art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, czyli również art. 7, art. 12 ust. 1, a także art. 15 ust. 1, art. 18 ustawy o CIT.

Z prawidłowej wykładni prawa materialnego, uwzględniającej całokształt kontekstu normatywnego art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, wynika, że nie jest możliwe stosowanie podstawowych terminów rozdziału 6b ustawy o CIT oraz przepisów ogólnych, ponieważ ryczałt stanowi alternatywną formę opodatkowania CIT uregulowaną całościowo w przeznaczonym dla niej rozdziale ustawy o CIT. Wybór alternatywnej formy opodatkowania wyklucza zatem stosowanie formy pierwotnej. Skarżąca wykazuje dochód wypracowany w ryczałcie, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT w zeznaniu rocznym z art. 28r ust. 1 tej ustawy (formularz CIT-8E), a nie w zeznaniu rocznym z art. 27 ust. 1 ww. ustawy (formularz CIT-8) i z całą pewnością nie składa obu zeznań na raz.

Opodatkowanie na zasadach określonych w art. 19 ustawy o CIT opiera się na występowaniu terminów przychodów i kosztów uzyskania przychodów a także wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz przysporzeń niestanowiących przychodu w szczególności z uwzględnieniem art. 7 i 7b ustawy o CIT. Z drugiej strony, opodatkowanie na zasadach ryczałtu (tzw. estońskiego CIT) następuje w ramach jednej z podstaw opodatkowania z art. 28m tej ustawy, który z ogólną siatką pojęciową ustawy o CIT oraz z ogólnym rozumieniem przychodów podatkowych i kosztów podatkowych nie ma nic wspólnego.

Organ pominął w interpretacji okoliczność, że zmiana formy opodatkowania na ryczałt implikuje obowiązek zrównania wyniku podatkowego z wynikiem księgowym na podstawie art. 7aa ustawy o CIT, ale wyłącznie dla potrzeb obliczenia ew. zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 7aa ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 9 pkt 3 ustawy o CIT, czyli tzw. podatku z tytułu różnic przejściowych, podlegającego opodatkowaniu według stawki 19%. Oznacza to, że po dokonaniu powyższego rozliczenia, będąc w okresie opodatkowania ryczałtem, pojęcia "przychodu" oraz "kosztu uzyskania przychodu" już w ogóle nie występują i nie są relewantne dla określenia poziomu opodatkowania podmiotu.

b) art. 11n pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię, polegające na przyjęciu, że Skarżąca nie jest uprawniona do zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych zgodnie z art. 11n pkt 3 ustawy o CIT, ponieważ przez terminy "przychodu" oraz "kosztu uzyskania przychodu" należy w reżimie ryczałtu rozumieć również przychody i koszty w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, która znajduje do podatników ryczałtu zastosowanie, podczas gdy, stanowisko zaprezentowane przez Organ w interpretacji nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa materialnego oraz nie wynika z przeprowadzenia wykładni literalnej przepisów ustawy o CIT. Co więcej, takie stanowisko nie wynika tym bardziej z zastosowania innych metod wykładni, a jedynie ze źle rozumianej interpretacji per analogiom.

Wnioskowanie per analogiom, którego dopuścił się Organ w interpretacji, może znaleźć zastosowanie dopiero w ostatniej kolejności, tj. po przeprowadzeniu wykładni literalnej, ew. celowościowej czy systemowej. W pierwszej kolejności należy stosować dyrektywy wykładni sensu stricto, a więc dopiero gdy rezultaty wykładni literalnej, systemowej i celowościowej nie przyniosą pożądanego rezultatu, to możliwe jest analogia legis acz jedynie wyjątkowo i w sytuacji odpowiedniego doboru analogii. Finalnie, analogia legis nie znajduje zastosowania na niekorzyść podatników, co nastąpiło w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do Skarżącego.

W świetle powyższych ustaleń, wobec braku występowania u Skarżącej terminów "przychodów" oraz "kosztów uzyskania przychodów" w sposób trwały, na podstawie art. 11n pkt 3 ustawy o CIT, Skarżąca nie ma obowiązku sporządzenia za poprzedni rok podatkowy dokumentacji cen transferowych. Wyłączenie z art. 11n pkt 3 ww. ustawy stanowi bowiem uzupełnienie wyłączenia z art. 11n pkt 1 ustawy o CIT i wyłącznie w taki sposób należy interpretować te dwa przepisy.

Zarzucone powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie tych naruszeń w interpretacji błędnie stwierdzono, że Skarżącą dotyczy obowiązek z art. 11k ww. ustawy, tj. sporządzenia za ostatni rok podatkowy dokumentacji cen transferowych, podczas gdy z istoty opodatkowania ryczałtem wynika, że taki obowiązek u niej jest bezprzedmiotowy.

Formułując powyższe zarzuty Spółka wniosła o rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora KIS na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 13 maja 2024 r. Dyrektor KIS celem wykazania prawidłowości wydanej interpretacji powołał się na wyrok zapadły w analogicznej sprawie w dniu 5 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 42/24, w którym podzielono stanowisko organu interpretacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, albowiem Sąd rozpoznając niniejszą skargę w granicach sformułowanych zarzutów stwierdził, że są one bezzasadne.

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Z powyższych przepisów wynika, że zakres orzekania przez Sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany.

W niniejszej sprawie kwestią sporną między stronami pozostaje odpowiedź na pytanie, czy Spółka podlegająca opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek jest zwolniona z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych za poprzedni rok podatkowy na podstawie art. 11n pkt 3 ustawy o CIT.

Zdaniem Skarżącej, ustawodawca regulując samodzielnie i kompleksowo wszystkie niezbędne elementy konstrukcyjne ryczałtu i kształtując ryczałt jako podatek od wypływów (a nie od dochodów), stworzył regulację wykluczającą posiłkowanie się innymi przepisami ustawy o CIT w zakresie, w jakim przepisy rozdziału 6b same do tych innych przepisów nie odsyłają. W związku z tym kategorie przychodu (podatkowego) oraz kosztu uzyskania przychodu nie występują u podatników ryczałtu. Z powyższego Spółka wywiodła, że nie ma obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w przypadku transakcji kontrolowanych, gdyż ich wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu.

Organ natomiast uznał, że nawet jeżeli Spółka dokonała wyboru opodatkowania w formie ryczałtu to nadal musi stosować przepisy dotyczące cen transferowych, a tym samym nadal musi sporządzać dokumentację cen transferowych. Przepis art. 28h ustawy o CIT nie wyłącza bowiem ich stosowania w przypadku podatników opodatkowanych ryczałtem.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe.

Tytułem wstępu należy wskazać, że w rozdziale 6b uregulowano opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, tzw. CIT estoński. W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem - nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. W judykaturze podkreśla się, że system opodatkowania w formie ryczałtu jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia (np. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 grudnia 2022 r., I SA/Go 333/22).

Odnosząc się do kwestii konieczności sporządzania dokumentacji cen transferowych należy zauważyć, że sądy administracyjne wypowiadały się już w analogicznej kwestii, aprobując stanowisko w zakresie konieczności sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych w przypadku spółek rozliczających się ryczałtem (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2023 r. ,sygn. akt II SA/Wa 2209/22, WSA w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 697/22, WSA w Lublinie z dnia 5 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 42/24; dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje zapatrywania jakie na tym tle zaprezentowano w orzecznictwie, w związku z tym w dalszej części posłuży się argumentacją zaprezentowaną w przywołanych wyrokach.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: (a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub, (b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Z powyższej regulacji wynika, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu co do zasady jest efektywna dystrybucja, w różnych formach, zysku ze spółki kapitałowej do jej właścicieli. Oczywistym jest, że na jego wysokość wpływ mają również warunki prowadzenia działalności gospodarczej, w tym sposób ustalenia cen.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT cena transferowa to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

W oparciu o tę definicję można zatem stwierdzić, że ceny transferowe to ceny sprzedawanych dóbr i usług oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalone przez podmioty powiązane, które w konsekwencji mają wpływ na ostateczny wynik finansowy przedsiębiorstwa oraz wskaźniki finansowe. Ceny transferowe są uznawane za narzędzie służące do przenoszenia dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi. Może się to odbywać za pomocą zwiększenia kosztów nabycia towarów lub usług lub poprzez zaniżenie przychodu.

Ceny transferowe są zatem jednym z istotniejszych zagadnień w obszarze opodatkowania podmiotów je stosujących. Z tego względu również wykładnia przepisów prawa podatkowego odnoszących się do tego zagadnienie powinna być ścisła.

W taki sposób powinna być również przeprowadzona wykładnia kluczowego dla sprawy art. 28h ustawy o CIT. Zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Z kolei ust. 2 tego przepisu stanowi, że do podatnika opodatkowanego ryczałtem przepisy rozdziału 3a stosuje się odpowiednio, przy czym kwoty niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów lub zaliczane do dochodów (przychodów) na podstawie art. 16o ust. 1, art. 16p ust. 1 i 2, art. 16q, art. 16 r., art. 16t ust. 1 oraz art. 16u ust. 2 uznaje się za dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Stosownie do art. 28h ust. 3 ustawy o CIT podatnik, który zakończył opodatkowanie ryczałtem i osiągnął dochód z tytułu zysku netto oraz nie dokonał jednorazowego rozliczenia ryczałtu od tego dochodu w sposób, o którym mowa w art. 28t ust. 2, stosuje przepisy niniejszego rozdziału w zakresie rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do dnia, w którym suma wszystkich należnych ryczałtów od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto osiągnie wartość odpowiadającą kwocie należnego ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto. Natomiast z art. 28h ust. 4 wynika, że w przypadku gdy podatnik po dniu poprzedzającym dzień rezygnacji z opodatkowania ryczałtem lub po dniu poprzedzającym dzień utraty prawa do tego opodatkowania dokona wypłaty zysku lub jego dystrybucji w jakiejkolwiek formie, na potrzeby stosowania ust. 3, w przypadku braku przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że dochód z tytułu zysku netto, osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem jest rozdysponowany w ostatniej kolejności.

Sąd zwraca uwagę, że w regulacji dotyczącej ukrytych zysków (art. 28m ust. 3) zawarto odesłanie do art. 11c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Z kolei art. 11t u.p.d.o.p. stanowi, że podmioty powiązane: (1) obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych - w zakresie transakcji objętych tym obowiązkiem lub (2) realizujące transakcje kontrolowane określone w art. 11n pkt 1-2 lub 10-12 - składają naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla podatnika, w terminie do końca jedenastego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, informację o cenach transferowych za rok podatkowy, sporządzoną według wzoru dokumentu elektronicznego zamieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Art. 11e ww. ustawy wskazuje natomiast w jakich warunkach podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów.

Przenosząc treść powołanych przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać za bezsporne, że problematyka podmiotu opodatkowania, przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, stawek podatkowych oraz warunków i terminów płatności ryczałtu została w sposób wyczerpujący i kompleksowy uregulowana w rozdziale 6b ustawy o CIT.

Przy czym Skarżąca twierdzi, że racjonalny ustawodawca regulując samodzielnie i kompleksowo wszystkie niezbędne elementy konstrukcyjne ryczałtu i kształtując ten podatek jako podatek od wypływów, zamierzał stworzyć regulację wykluczającą posiłkowanie się innymi przepisami tej ustawy w tym pojęciem przychodu (podatkowego), [przy czym dodany w nawiasie przez skarżącą przymiotnik "podatkowego" dookreślający rodzaj przychodu nie występuje w samym przepisie i jest on celowo dodany przez stronę], oraz kosztu uzyskania przychodu, gdyż te nie mają odniesienia do podatników ryczałtu, a już na pewno nie jako kategorie wpływające na ustalenie bieżącego wyniku podatkowego wynikającego z przyrostu majątku po stronie podatnika.

Skarżąca zwraca więc w swojej argumentacji uwagę na brak uzasadnionych argumentów do stosowania przez podatników ryczałtu obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, bowiem wartość transakcji zawartych z ich uwzględnieniem nie ma wpływu na wysokość podstawy opodatkowania ryczałtem.

Z zaprezentowanym przez Skarżącą stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Stanowisko to pomija bowiem całkowicie treść art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, co zdaniem Sądu jest niedopuszczalne. Spółka dokonała bowiem zawężenia regulacji dotyczącej ryczałtu. Nie powinno być wątpliwości, że w transakcji między podmiotami powiązanymi, sama forma opodatkowania tych podmiotów podatkiem dochodowym, nie może wyłączać zastosowania przepisów o charakterze ogólnym. W niniejszej sprawie są nimi przepisy zawarte w rozdziale 1a - Ceny transferowe.

Przepis art. 28h ust. 1 ustawy o CIT nie wyłącza jednak stosowania przepisów w zakresie cen transferowych (rozdział 1a). Z tego względu podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od dochodów spółek co do zasady obowiązani są do stosowania przepisów ustawy o CIT w zakresie cen transferowych (rozdział 1a ustawy), w tym do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Przepis art. 28h ww. ustawy wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się wyłącznie wymienionych przepisów regulujących analogiczne kwestie mających zastosowanie w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT.

Również z literalnego brzmienia art. 11n pkt 3 ustawy o CIT, nie wynika, że mowa jest w nim o przychodach w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT oraz o kosztach uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 tej ustawy. Zatem skoro ustawodawca nie posłużył się wprost w tym przepisie kategorią przychodu podatkowego (skarżąca eksponuje, że ów przychód jest przychodem podatkowym), o którym mowa w art. 12 ustawy o CIT oraz kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 tej ustawy to oznacza, że przepis ten będzie miał zastosowanie do podatników ryczałtu od dochodów spółek, którzy nie wykazują przychodów podatkowych i kosztów podatkowych na podstawie art. 12 i art. 15 ustawy o CIT. Podatnicy ryczałtu dokonują rozliczeń podatkowych w oparciu o informacje wynikające z ksiąg rachunkowych, prowadzonych na podstawie przepisów UOR, a po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Stanowisko to wzmacnia również przywołane przez organ objaśnienie Ministra Finansów stanowiące odpowiedz na interpelację poselską nr 38761 z 27 lutego 2023 r. w sprawie obowiązków podatników ryczałtu od dochodów spółek (pytanie nr 4).

Zgodnie z jego treścią podatnicy ryczałtu od dochodów spółek podlegają regulacjom dotyczącym cen transferowych, które zostały określone w Rozdziale 1a ustawy o CIT. Wobec braku odmiennej definicji, pojęcie "straty podatkowej" występujące w Rozdziale 1a ustawy o CIT, należy rozumieć jako stratę przyjętą dla celów podatku CIT, bez względu na formę rozliczenia tego podatku.

Należy wskazać, że w celu wyeliminowania różnic pomiędzy wynikiem podatkowym oraz wynikiem rachunkowym podatników ryczałtu od dochodów spółek, przed wyborem tej formy opodatkowania, podatnicy są obowiązani do sporządzenia informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, w ramach której wykazują różnice pomiędzy przychodami oraz kosztami w ujęciu podatkowym oraz rachunkowym. Przy czym jak wynika z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (str. 11 w pkt 11) dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokona ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Prawidłowe zatem jest stanowisko Dyrektora KIS, że w trakcie opodatkowania ryczałtem, Skarżąca będzie zobowiązana do sporządzenia za poprzedni rok podatkowy dokumentacji cen transferowych dla transakcji najmu nieruchomości. Przepis art. 28h ust. 1 ustawy o CIT nie zawiera bowiem wyłączenia w tym zakresie.

Tym samym nie ma racji Skarżąca, iż przytoczony fragment objaśnień został zastosowany przez Dyrektora KIS wybiórczo i nie dotyczy przedmiotowej sprawy. Również podniesiony przez Spółkę zarzut pomieszania porządków prawnych jest zatem chybiony. W niniejszej sprawie nie doszło do powstania dualizmu prawnego, albowiem Dyrektor KIS nie zastosował w sprawie zasad ogólnych, które jednocześnie zostały objęte w przepisach o ryczałcie. W konsekwencji zarzuty naruszenia przez Dyrektora KIS przepisów prawa materialnego tj. art. 28h i art. 28h ust. 1 w zw. z art. 7 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię oraz art. 7aa ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego okazał się bezzasadny oraz art. 11n pkt 3 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię okazały się niezasadne.

Wbrew argumentacji Spółki zaskarżona interpretacja w sposób wystarczający odniosła się do zadanego pytania. Ponadto jest zgodna z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o CIT, a konkluzje odnoszące się do istoty opodatkowania ryczałtem są spójne i wynikają także z jednolitego stanowiska sądów administracyjnych. Ponadto powołany przez nią wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1604/23 nie podważa stanowiska Dyrektora KIS, gdyż wskazano w nim, zresztą analogicznie jak w niniejszej sprawie, że do podatników opodatkowanych CIT estońskim nie stosuje się przepisów ustawy regulujących analogiczne kwestie, o czym była mowa wyżej.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.