Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1333/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14b, 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 13 listopada 2009 r. sprawy ze skargi : M. R. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] nr [...], [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone interpretacje; II. stwierdza, że uchylone interpretacje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej łącznie kwotę 1371 (tysiąc trzysta siedemdziesiąt jeden 0/100) złotych; IV. orzeka o zwrocie nadpłaconego wpisu w kwocie 300 zł (trzysta złotych) od skargi na interpretację Nr [...] w na rzecz skarżącej M. R. od Skarbu Państwa kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.


UZASADNIENIE

W dniu [...] 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni jest pracownikiem spółki A Sp. z o.o., stanowiącej podmiot z grupy kapitałowej. Zainteresowana jest uprawniona do uczestnictwa w programie akcjonariatu pracowniczego (B), którego celem jest subskrypcja akcji emitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego C przeznaczona dla pracowników grupy, uprawnionych do objęcia tych akcji na podstawie stosownych uchwał w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego. Wnioskodawczyni może dokonać wyboru wariantu Programu, w którym chce uczestniczyć.

Wariant D:

W tym wariancie Wnioskodawczyni uprawniona jest do subskrypcji akcji C za pośrednictwem funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (E) instytucji powszechnie stosowanej we Francji dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Fundusz ten został utworzony we Francji zgodnie z prawem francuskim i w świetle aktualnie obowiązujących we Francji przepisów nie ma osobowości prawnej. Subskrypcja akcji w ramach wariantu D będzie dokonywana poprzez fundusz F, który zostanie następnie skonsolidowany z Subfunduszem G ("Subfundusz"). Wnioskodawczyni otrzyma jednostki uczestnictwa w Subfunduszu odpowiadające akcjom subskrybowanym w zamian za wkład osobisty oraz ewentualny, poniżej opisany, dodatek pieniężny. Akcje subskrybowane w ramach wariantu D będą oferowane pracownikom, w tym Zainteresowanej, po cenie równej średnim cenom otwarcia akcji C na paryskiej giełdzie papierów wartościowych na 20 dni giełdowych przed datą fixingu cen, co przypadałoby na [...].03.2009r. ("Cena Referencyjna") z 20% dyskontem ("Cena Subskrypcyjna"). Subskrybowane akcje C zostaną subskrybowane przez Wnioskodawczynię za pośrednictwem Subfunduszu, który wyda Zainteresowanej jednostki uczestnictwa, których początkowa wartość będzie odpowiadała cenie subskrypcyjnej akcji subskrybowanych na rzecz Wnioskodawczyni. Liczba jednostek uczestnictwa będzie odpowiadała liczbie akcji subskrybowanych przez Subfundusz na rzecz Zainteresowanej. Jednostki uczestnictwa Subfunduszu nie podlegają przeniesieniu. Wartość jednostek będzie ulegała zmianom odpowiadającym fluktuacjom cenowym akcji C. Jednostki uczestnictwa są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 212L francuskiego Kodeksu Skarbowego. Jednostki uczestnictwa w Subfunduszu nie podlegają umorzeniu (z zastrzeżeniem kilku specjalnych wyjątków przewidzianych francuskim prawem) przed upływem pięciu lat od daty podwyższenia kapitału zakładowego C (tzw. okres blokady kończący się w 2014 r.). Przed upływem okresu blokady wszelkie dywidendy otrzymane przez Subfundusz od C będą reinwestowane przez Fundusz w dodatkowe akcje C i będą skutkowały wydaniem na rzecz Wnioskodawczyni i pozostałych uczestników Programu nowych jednostek uczestnictwa lub ich ułamkowych części. Po upływie okresu blokady Wnioskodawczyni może umorzyć swoje jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje C. Umorzenie jednostek będzie miało formę odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa przez Zainteresowaną na rzecz Subfunduszu. Wnioskodawczyni może także podjąć decyzję o zachowaniu jednostek uczestnictwa w Subfunduszu. Jeżeli Zainteresowana zdecyduje się ponieść wkład osobisty w kwocie równej cenie referencyjnej 1 akcji C (tj. cenie bez dyskonta), Wnioskodawczyni otrzyma premię pieniężną w postaci 60% Ceny referencyjnej, która wraz z wkładem osobistym Zainteresowanej przeznaczona będzie na subskrypcję dwóch akcji C za pośrednictwem Subfunduszu ("Dodatek pieniężny"). W rezultacie, w zamian za zapłatę Ceny referencyjnej 1 akcji C Wnioskodawczyni otrzyma dwie jednostki uczestnictwa w Subfunduszu. Ponadto, wnosząc wkład osobisty w kwocie równej Cenie referencyjnej większej liczby akcji, tj. 4-, 8-, 12-, 16- lub 20 akcji C Wnioskodawczyni uzyska prawo do otrzymania w przyszłości nieodpłatnych akcji C ("Akcje darmowe"). Faktyczne wydanie Zainteresowanej Akcji darmowych zależy od spełnienia warunku polegającego na kontynuowaniu zatrudnienia w grupie przez okres blokady kończący się w 2014 r. Akcje darmowe zostaną przekazane Wnioskodawczyni pod koniec okresu blokady w ten sposób, że trafią bezpośrednio do Subfunduszu, który wyemituje na rzecz Zainteresowanej nowe jednostki uczestnictwa, które Wnioskodawczyni będzie mogła umorzyć zgodnie z ogólnymi zasadami. Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do samodzielnego dysponowania bezpośrednio Akcjami darmowymi do momentu ich faktycznego otrzymania, które może nastąpić jeżeli Zainteresowana zażąda umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu w zamian za akcje C.

W ramach oferty D, Wnioskodawczyni otrzyma także od pracodawcy tzw. SPR, tj. prawa ochronne do akcji. Prawo ochronne do akcji oznacza zobowiązanie pracodawcy do wypłacenia pracownikowi ewentualnej "rekompensaty" wynikającej z utraty wartości akcji C poniżej 50% Ceny referencyjnej akcji C pomiędzy dniem subskrypcji a dniem zakończenia okresu blokady (tj. [...] 2014 r.).

Prawo ochronne do akcji przyznane zostanie w odniesieniu do każdej akcji C subskrybowanej przez Wnioskodawczynię w zamian za wkład osobisty, dodatek pieniężny, a także w odniesieniu do każdej Akcji darmowej przyznanej przez C. W efekcie, w dacie ich przyznania liczba praw ochronnych do akcji (SPR) będzie odpowiadała liczbie akcji i Akcji darmowych przysługujących Wnioskodawczyni z tytułu subskrypcji w ramach oferty D. W razie utraty przez Wnioskodawczynię praw do Akcji darmowych w wyniku zaprzestania zatrudnienia w ramach Grupy, Zainteresowana utraci także odpowiadające im prawa ochronne do akcji. Prawa ochronne do akcji zostaną przyznane przez pracodawcę w dniu emisji akcji w ramach Oferty D oraz w dniu przyznania Akcji darmowych.

Wariant klasyczny:

Warunki wariantu klasycznego nie zawierają uprawnienia Wnioskodawczyni do skorzystania z dodatku pieniężnego, akcji darmowych oraz praw ochronnych do akcji tzw. SPR. W pozostałym zakresie subskrypcja akcji C w wariancie klasycznym nie różni się od warunków przewidzianych dla tej subskrypcji w wariancie D. W szczególności, w wariancie klasycznym Zainteresowana uprawniona jest do subskrypcji akcji C za pośrednictwem funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe instytucji powszechnie stosowanej we Francji dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Fundusz ten został utworzony we Francji zgodnie z prawem francuskim i w świetle aktualnie obowiązujących we Francji przepisów nie ma osobowości prawnej. Wnioskodawczyni otrzyma jednostki uczestnictwa w Subfunduszu odpowiadające akcjom subskrybowanym w zamian za wkład osobisty. Akcje subskrybowane w ramach wariantu klasycznego będą oferowane pracownikom, w tym Wnioskodawczyni, po cenie równej średnim cenom otwarcia akcji C na paryskiej giełdzie papierów wartościowych na 20 dni giełdowych przed datą fixingu cen, co przypadałoby na [...].03.2009 r. ("Cena referencyjna"), z 20% dyskontem ("cena subskrypcyjna"). Akcje C zostaną subskrybowane przez Wnioskodawczynię za pośrednictwem Subfunduszu, który wyda Zainteresowanej jednostki uczestnictwa, których początkowa wartość będzie odpowiadała cenie subskrypcyjnej akcji subskrybowanych na rzecz Wnioskodawczyni. Liczba jednostek uczestnictwa będzie odpowiadała liczbie akcji subskrybowanych przez Subfundusz na rzecz Zainteresowanej. Jednostki uczestnictwa Subfunduszu nie podlegają przeniesieniu. Wartość jednostek będzie ulegała zmianom odpowiadającym fluktuacjom cenowym akcji C. Jednostki są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 212L francuskiego Kodeksu Skarbowego. Jednostki uczestnictwa w Subfunduszu nie podlegają umorzeniu (z zastrzeżeniem kilku specjalnych wyjątków przewidzianych francuskim prawem) przed upływem pięciu lat od daty podwyższenia kapitału zakładowego C (tzw. okres blokady kończący się w 2014 r.). Przed upływem okresu blokady wszelkie dywidendy otrzymane przez Subfundusz od C będą reinwestowane przez Fundusz w dodatkowe akcje C i będą skutkowały wydaniem na rzecz Wnioskodawczyni i pozostałych uczestników Programu nowych jednostek uczestnictwa lub ich ułamkowych części. Po upływie okresu blokady Wnioskodawczyni może umorzyć (tj. odpłatnie zbyć na rzecz Subfunduszu) swoje jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje C. Wnioskodawczyni może także podjąć decyzję o zachowaniu jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1/ Czy dyskonto stosowane przy ustaleniu ceny akcji C stanowi przychód (dochód) podatkowy Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu w momencie subskrypcji akcji C (jednostek uczestnictwa w Subfunduszu)?

2/ Czy wartość dywidend reinwestowanych w dodatkowe akcje C przechowywane przez Subfundusz stanowi przychód (dochód) podatkowy Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidend przez C do Subfunduszu?

3/ Jakie są skutki podatkowe otrzymania kwot lub wartości z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu?

4/ Czy wartość Akcji darmowych podlega opodatkowaniu w dacie ich przekazania Wnioskodawczyni, a jeżeli tak to czy ta wartość może zostać odliczona przy obliczaniu zysków kapitałowych w przypadku umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu?

5/ Czy automatyczna wymiana jednostek uczestnictwa w H na jednostki uczestnictwa w Subfunduszu oznacza opodatkowanie po stronie Wnioskodawczyni?

6/ Czy sam fakt przyznania praw ochronnych do akcji C oznacza opodatkowanie po stronie Wnioskodawczyni?

W odpowiedzi na pytanie 1 zdaniem Wnioskodawczyni subskrypcja akcji D za Cenę subskrypcyjną uwzględniającą dyskonto od ceny referencyjnej nie stanowi dla Wnioskodawczyni przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu w momencie nabycia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu. O wartość dyskonta podwyższana jest podstawa opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu. Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (teskt jedn. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwana dalej "u.p.d.o.f."), dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy ceną rynkową akcji subskrybowanych przez osoby fizyczne na podstawie uchwały zgromadzenia akcjonariuszy przyznającej prawo do subskrypcji akcji w podwyższonym kapitale zakładowym określonej kategorii osób, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tychże akcji. Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., "dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji". W analizowanej sprawie uchwała walnego zgromadzenia spółki C wskazuje określone grono pracowników grupy (uczestniczących w programie akcjonariatu pracowniczego) uprawnionych do nabycia nowo emitowanych akcji C. Pracownicy grupy, w tym Wnioskodawczyni, obejmują te akcje na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy za pośrednictwem Subfunduszu. Zatem zdaniem Wnioskodawczyni stan faktyczny, w którym się znajdzie, odpowiada hipotezie przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.. Zarazem, w treści art. 24 ust. 11 brak podstaw do przyjęcia, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do objęcia akcji w polskich spółkach akcyjnych. Stanowiska takiego nie można wywieść z treści samego przepisu w drodze wykładni językowej (gramatycznej). Ponadto nie jest znane Wnioskodawczyni orzecznictwo sądowe wskazujące na konieczność zawężającej interpretacji art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.. Wnioskodawczyni wskazuje, iż z uwagi na to, że za pośrednictwem Subfunduszu obejmuje akcje wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego C, które to podwyższenie jest zarezerwowane dla pracowników grupy (w tym dla Wnioskodawczyni), różnica pomiędzy ceną rynkową akcji w dacie ich subskrypcji (cena referencyjna) a ceną subskrypcyjną akcji (tj. dyskonto) nie powinna być opodatkowana w momencie subskrypcji akcji. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni nie uzyska ona dochodu podlegającego opodatkowaniu w momencie subskrypcji (objęcia) akcji. Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód powstaje w momencie jego faktycznego otrzymania przez Wnioskodawczynię lub postawienia do dyspozycji Zainteresowanej w postaci środków pieniężnych lub nieodpłatnych bądź częściowo nieodpłatnych świadczeń. Z uwagi na to, że Wnioskodawczyni nie może swobodnie rozporządzać ani akcjami C, ani jednostkami uczestnictwa Subfunduszu (odpowiadającymi zdyskontowanej wartości akcji) w okresie blokady (5 lat), za wyjątkiem kilku ściśle określonych w prawie francuskim przypadków wcześniejszego umorzenia, zdaniem Wnioskodawczyni dyskonto nie może być traktowane jako wartość faktycznie przez Nią otrzymana lub postawiona do Jej dyspozycji. W związku z tym, dyskonto nie stanowi przychodu Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w formie częściowo nieodpłatnego świadczenia na rzecz Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.. Strona podniosła, ze w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie (oraz częściowo nieodpłatne świadczenie) należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy, gdzie uzyskane wartości pieniężne to tylko takie wartości, które powiększają majątek danej osoby, a zatem takie którymi można swobodnie rozporządzać." Ponieważ subskrypcja akcji z dyskontem nie spełnia kryteriów powyższej definicji, a w szczególności Wnioskodawczyni nie może swobodnie rozporządzać akcjami co najmniej w okresie blokady (trwającym 5 lat, za wyjątkiem wystąpienia przypadku przedterminowego umorzenia), w świetle art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. powyższe zdarzenia nie skutkują powstaniem przychodu do opodatkowania u Wnioskodawczyni. Dodatkowo zwrócono uwagę, że skoro art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, to dla celów podatkowych należy przyjąć, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Nie uzyskuje wymiernej w aspekcie finansowym korzyści Wnioskodawczyni w sytuacji braku możliwości dysponowania akcjami C, Wnioskodawczyni nie jest zatem wzbogacona w wyniku objęcia akcji C za Cenę subskrypcyjną. Wnioskodawczyni wskazuje, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym podatków dochodowych utrwalił się pogląd, że przez "nieodpłatne świadczenie" należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatne świadczenie polega bowiem na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Ponieważ Wnioskodawczyni faktycznie nie otrzymuje kwoty zniżki, jak również czasowo pozbawiona jest prawa dysponowania jednostkami uczestnictwa w Subfunduszu i akcjami subskrybowanymi przez Subfundusz w imieniu Wnioskodawczyni, fakt subskrypcji przez Subfundusz akcji po cenie subskrypcyjnej, pomniejszonej o kwotę dyskonta nie skutkują zdaniem Wnioskodawczyni powstaniem po jej stronie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz ust. 2b u.p.d.o.f.. Nie oznacza to równocześnie braku jakichkolwiek skutków podatkowych objęcia akcji C z dyskontem. Przychód podatkowy Wnioskodawczyni powstanie w momencie odpłatnego umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu po upływie okresu zablokowania. W tym przypadku bowiem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., będzie mogła obniżyć podstawę opodatkowania wyłącznie o poniesione wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w Subfunduszu - a więc o kwotę wpłaconą do Subfunduszu odpowiadającą cenie subskrypcyjnej akcji (tj. cenie referencyjnej pomniejszonej o dyskonto). Jednocześnie na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołuje interpretacje organów podatkowych. Jej zdaniem interpretacji podatkowych w analogicznych stanach faktycznych nie sposób pominąć. Brak wiążącego charakteru innych interpretacji nie jest dowodem na to, iż są one nieprawidłowe. Z uwagi na obowiązek działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów państwa, obowiązkiem Ministra Finansów w niniejszej sprawie jest merytoryczne odniesienie się do korzystnych dla wnioskodawcy interpretacji Ministra Finansów, wydanych w analogicznych stanach faktycznych w odniesieniu do innych podatników. Mając na uwadze zasadę konieczności jednolitej wykładni stosowania przepisów prawa podatkowego, a także zasadę sprawiedliwości opodatkowania, gwarantujące poczucie bezpieczeństwa prawnego w prawie podatkowym, stosujący prawo winien brać pod uwagę powszechnie przyjęte stanowisko innych organów. Należy także wziąć pod uwagę opinię Rzecznika Praw Obywatelskich, który w piśmie z [...] r. (nr [...]) stwierdził, że "Trybunał Konstytucyjny w wydanych orzeczeniach wyraził zasadę, że ochronie konstytucyjnej podlega nie tylko zaufanie obywateli (...) do litery prawa, ale przede wszystkim do sposobu jego interpretacji przyjmowanej w praktyce stosowania prawa przez organy państwa, zwłaszcza, gdy praktyka jest jednolita i trwała w określonym okresie czasu. W warunkach demokratycznego państwa prawo jest prawem obowiązującym w równej mierze do wszystkich obywateli i nie będzie stosowane w sposób zależny od tego, jaki jest pogląd urzędnika stosującego to prawo."

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Nr [...] Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, 24 ust. 11 u.p.d.o.p. Stwierdził, że przepis art. 24 ust. 11 ustawy nie znajdzie zastosowania. Zauważył, że kwota dyskonta akcji subskrybowanych przez Fundusz będzie stanowić przychód Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu w chwili nabycia jednostek uczestnictwa. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że uwzględnienie 20% dyskonta w stosunku do wartości rynkowej akcji skutkować będzie dla Wnioskodawczyni automatycznym zmniejszeniem wydatków na jednostki Subfunduszu. Zgodnie z zasadami programu pracownicy dokonywać będą subskrypcji jednostek, Fundusz zaś subskrypcji akcji, a do opisanej operacji wykorzystywane będą wkłady własne uczestniczących pracowników. Oznacza to, że udzielone na akcje dyskonto skutkuje na wartość otrzymanych jednostek Subfunduszu i tym samym przekazanych na ten cel wkładów pracowniczych. Kwotę dyskonta należy zatem uznać za przysporzenie majątkowe, powodujące dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstanie przychodu z innych źródeł, o jakim mowa w ww. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponieważ kwota dyskonta uzyskana zostanie od zagranicznego Funduszu, zastosowanie będzie miała odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – w tym przypadku Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana 20 czerwca 1975r. w Warszawie (Dz. U. z 1977r. Nr 1, poz. 5). Stosownie do art. 21 ust. 1 tej Umowy dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy (a do przychodu, o którym mowa w niniejszej sprawie pozostałe przepisy umowy nie mają zastosowania) podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania. Zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., uzyskany przychód (nieodpłatne świadczenie) odpowiadać będzie wartości dyskonta uzyskanej na jednostkach i powstanie w momencie obejmowania jednostek Funduszu. Przychody z innych źródeł podatnik opodatkowuje sam na tzw. zasadach ogólnych, według skali zawartej w art. 27 u.p.d.o.f. i wykazuje je w zeznaniu rocznym, za rok podatkowy, w którym zostały uzyskane. Nadmieniono, iż przy umorzeniu (zbyciu) jednostek uczestnictwa nabytych z 20% dyskontem, kosztem uzyskania przychodu będzie kwota uprzednio zaliczona do przychodów z innych źródeł i opodatkowana.

W odpowiedzi na pytanie 2 zdaniem Wnioskodawczyni kwota dywidendy z tytułu akcji Wnioskodawczyni wypłaconej przez C do Subfunduszu i ponownie zainwestowanej przez Subfundusz nie stanowi, zdaniem Wnioskodawczyni dochodu w rozumieniu art. 30a u.p.d.o.f., ponieważ nie została ona faktycznie przez nią otrzymana. Zgodnie z art. 30a ust. 1 punkt 4 u.p.d.o.f., dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu tylko w przypadku faktycznego uzyskania takiego przychodu. Wnioskodawczyni wskazuje, że nie otrzyma dywidend w okresie blokady, ponieważ wszelkie dywidendy z tytułu akcji nabytych przez Subfundusz w imieniu Wnioskodawczyni zostaną wypłacone przez C bezpośrednio na rachunek Subfunduszu. Z kolei, zgodnie z zasadami programu Subfundusz zainwestuje wszystkie otrzymane kwoty dywidend w akcje C. W efekcie, takiej reinwestycji dywidend Wnioskodawczyni będzie uprawniona do otrzymania dodatkowych jednostek uczestnictwa w Subfunduszu lub ich części ułamkowych, których zbycie będzie podlegało blokadzie do [...] 2014 r. W rezultacie, Wnioskodawczyni będzie mogła uzyskać przysporzenie będące efektem dystrybucji dywidendy przez C dopiero z chwilą umorzenia posiadanych jednostek uczestnictwa w Subfunduszu. Zdaniem Wnioskodawczyni jej stanowisko jest zgodne z opublikowanymi interpretacjami organów skarbowych dotyczącymi analogicznych stanów faktycznych, np. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...].

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Nr [...] Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 7, 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zauważono, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby prawo własności do akcji przejął Subfundusz. Wnioskodawczyni stwierdza jedynie, że dywidendy otrzymuje Subfundusz. Nie oznacza to jednak, że Zainteresowana nie jest nadal prawnym właścicielem akcji, zwłaszcza w sytuacji, kiedy posługuje się pojęciami "akcje Wnioskodawczyni przechowywane przez Subfundusz". W związku z powyższym stwierdzono, że Subfundusz działa wprawdzie w imieniu Wnioskodawczyni, jednak to Zainteresowanej przysługuje prawo do dywidendy. Fakt, że dywidenda jest wpłacana przez spółkę C do Subfunduszu nie oznacza, że Wnioskodawczyni nie osiągnie z tego tytułu dochodu. Subfundusz bowiem zainwestuje otrzymane kwoty z dywidendy w kolejne akcje C, które uprawnią Zainteresowaną do otrzymania dodatkowych jednostek uczestnictwa lub ich części w Subfunduszu. Dywidenda zostanie zatem przekazana Wnioskodawczyni i zamieniona w jednostki uczestnictwa. Zdaniem organu - nie ma znaczenia, że akcje podlegają blokadzie i Wnioskodawczyni nie może nimi swobodnie dysponować do czasu zakończenia programu, ponieważ prawo do dywidendy przysługuje uczestnikom programu, w tym Zainteresowanej nieprzerwanie. Dywidenda powinna więc być traktowana jako dywidenda wypłacona bezpośrednio Wnioskodawczyni, która w konsekwencji osiąga przychód. O przychodzie faktycznie uzyskanym mówić będziemy nie tylko w sytuacji, kiedy na rzecz danej osoby będącej właścicielem akcji dokonano wypłaty dywidendy w formie pieniężnej, lecz również wówczas, kiedy w wyniku reinwestycji dywidendy przez Subfundusz Wnioskodawczyni nabędzie jednostki uczestnictwa. Po stronie Zainteresowanej nastąpi przysporzenie majątkowej mające swoje źródło w prawie do dywidendy. Uznano stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ wartość dywidendy reinwestowana w dodatkowa akcje C przechowywane przez Subfundusz stanowić będzie przychód Zainteresowanej podlegający opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy przez C do Subfunduszu. Nadmieniono także, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie polsko-francuska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 10 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975r. (Dz. U. z 1977r. Nr 1, poz. 5 ze zm.) dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Zgodnie z ust. 2 dywidendy te mogą być jednak opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale gdy osoba, która pobiera dywidendy jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek ten nie może przekroczyć: 5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest spółką (z wyłączeniem spółek osobowych), rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy, 15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach. W myśl art. 10 ust. 5 ww. umowy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, która otrzymuje dywidendy od spółki mającej siedzibę we Francji, jest uprawniona do zwrotu przedpłaty odnoszącej się do dywidend wypłaconych w danym przypadku przez spółkę wypłacającą dywidendy. Przedpłata będzie zwrócona przez potrącenie z podatku pobranego zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym i z postanowieniami ustępu 2. W celu zastosowania całości postanowień niniejszej umowy kwota brutto zwróconej przedpłaty będzie traktowana jako dywidenda. Zgodnie z powyższym dywidenda wypłacona przez spółkę z siedzibą we Francji osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce może być opodatkowana w obu państwach. Natomiast w Polsce ma zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania zawarta w art. 23 ust. 1 lit. b umowy – metoda odliczenia proporcjonalnego. Zgodnie z ww. art. 23 ust. 1 lit. b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 12, 14, 16 i 17 podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska zaliczy na poczet podatku należnego od dochodu tej osoby kwotę, która odpowiada podatkowi zapłaconemu we Francji. Podlegająca zaliczeniu kwota nie może jednak przekraczać części podatku obliczonego przed zaliczeniem, która przypada na przychody osiągane we Francji.

Ponadto zaznaczono, że po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie otrzymanej dywidendy tylko wówczas, jeżeli to Subfundusz jest prawnym właścicielem akcji C.

W odpowiedzi na pytanie 3 zdaniem Wnioskodawczyni –zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f., dochód ze zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z zastosowaniem 19% stawki podatkowej. W świetle art. 5a ust. 11 u.p.d.o.f., papiery wartościowe są definiowane zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o publicznym obrocie instrumentami finansowymi. Ustawa o publicznym obrocie instrumentami finansowymi definiuje papiery wartościowe jako akcje w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, a także prawa do akcji lub inne zbywalne papiery wartościowe inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. Oznacza to, że do celów podatkowych (w tym do celów podatku dochodowego od osób fizycznych), jeżeli dane papiery wartościowe zostały wyemitowane na podstawie prawa obcego i inkorporują prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji, odpłatne zbycie takich papierów wartościowych jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.. Zdaniem Wnioskodawczyni, ponieważ jednostki uczestnictwa w Subfunduszu są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 212L francuskiego Kodeksu Skarbowego (tj. przepisów prawa obcego, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o publicznym obrocie instrumentami finansowymi) i odzwierciedlają prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji, odpłatne zbycie jednostek uczestnictwa (w tym w drodze umorzenia) podlega opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f..

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Nr [...] Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, powołując się na treść art. 30b, art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. Wskazano, że w definicji papierów wartościowych nie zostały wymienione jednostki funduszu. Okoliczność, że jednostki są papierami wartościowymi w rozumieniu francuskich przepisów nie oznacza, że są nimi również w Polsce. Treść powołanego przepisu art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem papierów wartościowych. Przepis ten odwołuje się wyłącznie do polskich regulacji prawnych tj. do art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Aby dany instrument można było uznać za papier wartościowy musi on spełniać warunki przewidziane tym przepisem. Samo spełnienie warunków przewidzianych prawem obcym nie jest wystarczające. Jednostki funduszu niewątpliwie inkorporują prawa majątkowe oraz niewątpliwie emitowane są na podstawie właściwych przepisów prawa francuskiego, nie posiadają jednak innej niezbędnej cechy jaką jest ich zbywalność. Zbywalność oznacza, że dany papier wartościowy może być przedmiotem nie tylko umorzenia na rzecz jednostki, która go wyemitowała, ale oznacza, że może być przedmiotem skutecznego obrotu na rzecz innych podmiotów, że papierem tym jego właściciel może dysponować. Tymczasem z wniosku wynika, że fundusz emituje jednostki uczestnictwa, które można zbyć w celu umorzenia, ale tylko na rzecz tego funduszu. Jednostki te mogą być przedmiotem obrotu, ale wyłącznie z funduszem, gdyż jednostki te nie podlegają przeniesieniu. Oznacza to, że nie są tym samym zbywalnym papierem wartościowym w świetle powołanego art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy. Wobec tego jednostki opisane we wniosku nie stanowią papierów wartościowych, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 30b ww. ustawy. Tym samym należy uznać, iż przychody ze zbycia (umorzenia) tych jednostek stanowią przychody z tytułu praw majątkowych. Zgodnie z art. 18 ww. ustawy za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Użycie w tym przepisie określenia "w szczególności" oznacza, że przepis zawiera jedynie przykładowe wyliczenie praw majątkowych, a jego dyspozycją są objęte przychody również z praw majątkowych nie wymienionych w nim wprost. Dochody z tytułu praw majątkowych, w tym z ich zbycia podlegają łączeniu z pozostałymi dochodami i opodatkowaniu według skali podatkowej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe, ponieważ przychód osiągnięty z umorzenia (zbycia) jednostek uczestnictwa w Subfunduszu nie jest objęty dyspozycją art. 30b u.p.d.o.f.. Przychody z umorzenia (zbycia) tych jednostek stanowią przychody z tytułu praw majątkowych, co oznacza, że dochody ze zbycia jednostek podlegają łączeniu z pozostałymi dochodami i opodatkowaniu według stawki podatkowej.

W odniesieniu do poszczególnych interpretacji podatkowych wniesiono wezwania do usunięcia naruszenia prawa pismami z dnia [...] kwietnia 2009r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – sygn. akt I SA/Wr 1331/09 strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 i ust. 2b oraz art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz art. 121 § 1 z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2009r. ponowiono zarzuty naruszenia 24 ust. 11 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia do wszystkich argumentów strony skarżącej. Podtrzymano też zarzuty zawarte w skardze.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – sygn. akt I SA/Wr 1332/09 strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 30b oraz art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f., w związku z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi poprzez ich błędną wykładnię, a konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2009r. ponowiono zarzuty naruszenia art. 5a pkt 11 i wskazano na treść art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz zarzucono brak odniesienia do wszystkich argumentów strony skarżącej. Podtrzymano też zarzuty zawarte w skardze.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu –sygn. akt I SA/Wr 1333/09 strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1, art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2009r. ponowiono zarzuty naruszenia 11 ust. 1 u.p.d.o.f. art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz zauważono sprzeczność stanowiska organu z innymi interpretacjami. Podtrzymano też zarzuty zawarte w skardze.

Postanowieniem podjętym na rozprawie Sąd połączył sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna choć nie z przyczyn zawartych w skardze.

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.s.a Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem postępowania przed Ministrem Finansów (upoważnionym organem) było udzielenie interpretacji podatkowej, w trybie art. 14b i nast. O.p., co oznacza, że granice tego postępowania są określane przez stronę w zapytaniu skierowanym do tegoż organu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do treści art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Ponadto art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Z powyższej regulacji należy wywnioskować, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa.

Należy także podkreślić, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno także wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji, oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W analizowanym postępowaniu interpretacyjnym ocenia się wyczerpująco przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny jako rozważany przedmiot subsumcji pod przepisy prawa, których wykładni dochodzi strona postępowania, nie zaś pod wszystkie, czy też jakiekolwiek regulacje prawne. Zaniechanie przez stronę jasnego i nie budzącego wątpliwości wskazania przepisów prawa, o których wykładnię w kontekście danego stanu faktycznego się ubiega, uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanowiska własnego wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1408/07). W ocenie Sądu stan faktyczny przedstawiony zostanie wyczerpująco wtedy, gdy zawierał będzie wszystkie niezbędne elementy, które pozwolą na jego przyporządkowanie do określonych norm prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 88/08). Przedstawiony stan faktyczny nie może być wewnętrznie sprzeczny albowiem okoliczność ta wyklucza możliwość zastosowania w sposób prawidłowy przepisów prawa materialnego.

Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika w sposób jednoznaczny w jakim momencie strona skarżąca obejmuje akcje w firmie C. Z jednej strony strona skarżąca powołuje się na okoliczność objęcia akcji wskazując na moment uchwały w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego, z drugiej strony mówi o ich objęciu za pośrednictwem subfunduszu, wskazując na objęcie przez stronę skarżącą jedynie jednostek uczestnictwa w subfunduszu. Także w pytaniu skierowanym do organu podatkowego utożsamia subskrypcję akcji z subskrypcją jednostek subfunduszu. Jednocześnie wskazuje na wypłatę dywidendy bezpośrednio do subfunduszu, nie zaś stronie skarżącej. Ponadto podnosi okoliczność blokady akcji lecz również wskazuje na okoliczność umorzenia jednostek uczestnictwa w subfunduszu w zamian za akcje, co sugeruje, że akcje należą do subfunduszu, nie zaś do strony skarżącej. Strona nie wyjaśniła również zasad działania Funduszu, mającego charakter funduszu wspólnego inwestowania, jak też relacji zachodzących między stroną skarżącą –subfunduszem – firmą C. Powołała się jedynie na fakt jego funkcjonowania na zasadach prawa francuskiego, jak też brak osobowości prawnej subfunduszu.

Także organ podatkowy nie ma pewności co do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W interpretacji indywidualnej Nr [...] w odniesieniu do kwalifikacji skutków podatkowych uzyskania 20% dyskonta w związku z subskrypcją akcji wskazał na moment nabycia jednostek uczestnictwa, i że to Fundusz dokonał subskrypcji akcji a strona subskrypcji jednostek subfunduszu. Natomiast w interpretacji indywidualnej [...] w przedmiocie wypłacenia dywidendy do subfunduszu, organ podatkowy wskazuje, że cyt. "z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby prawo własności do akcji przejął subfundusz". Dodatkowo organ ten czyni swoistego rodzaju interpretacji słów podatnika zawartych samym wniosku o udzielenie interpretacji, mówiąc, że cyt. "wnioskodawczyni stwierdza jedynie, że dywidendy otrzymuje subfundusz. Nie oznacza to jednak, że zainteresowana nie jest nadal prawnym właścicielem akcji, zwłaszcza sytuacji, kiedy posługuje się pojęciami – akcje wnioskodawczyni przechowywane przez Fundusz".

Taka sytuacja nie pozwala dokonać prawidłowej oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w interpretacji podatkowej przez organ podatkowy, jak też uniemożliwia następnie kontrolę ww. aktu przez Sąd.

Jakkolwiek to strona swoim wnioskiem zakreśla granice tego szczególnego postępowania podatkowego, to nie wolno tutaj tracić z pola widzenia przepisu art. 14h O.p., który wskazuje, że sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 O.p. W świetle regulacji zawartej w art. 169 § 1 jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków, w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Natomiast w kontekście stosowania odpowiedniego art. 120 (zasada działania organów, zgodnie z przepisami prawa), jak też art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) Minister Finansów (upoważniony przez niego organ) widząc pewną niespójność, sprzeczność czy brak w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przez podatnika nie powinny dokonywać swoistego rodzaju przypuszczeń i być niejako współautorem lub interpretatorem stanu faktycznego.

To właśnie z zasady zaufania do organów podatkowych podatnik może wnioskować takie ich działanie, że w sytuacji, gdy podatnik komunikuje we wniosku o interpretację określony stan faktyczny w sposób niespójny, sprzeczny, skrótowy, używając potocznego słownictwa, to może oczekiwać reakcji organu podatkowego w postaci żądania dodatkowego wyjaśnienia tegoż stanu. Skoro podatnik występuje z wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej, to należy zakładać, że nie jest przekonany, co do swojego stanowiska w zakresie mających zastosowanie do danego stanu faktycznego przepisów prawa podatkowego. Nie można tym samym wykluczyć sytuacji, gdy może mieć on również kłopoty z przedstawieniem stanu faktycznego. Niekoniecznie musi to wynikać ze złej woli podatnika, może on po prostu nie wiedzieć jakie elementy w stanie faktycznym mogą być istotne z punktu widzenia zastosowania określonego rodzaju przepisów prawa podatkowego.

Rolą Ministra Finansów nie jest udzielanie jakichkolwiek interpretacji indywidualnych, tłumaczących swą złą lub nieadekwatną jakość, poziomem złożonego przez podatnika wniosku. Minister Finansów nie powinien bowiem zapominać o swojej głównej kompetencji, a mianowicie wyrażonym w treści art. 14 O.p. ogólnym nadzorze w sprawach podatkowych. W kompetencję tą wpisane jest dążenie do podwyższania świadomości prawnopodatkowej podatników.

Mając na względzie powyższe Minister Finansów zobowiązany jest zatem do wezwania strony skarżącej do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego na podstawie art. 14h, w zw. z art. 169 § 1 O.p. tak, aby możliwe było dokonanie prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Niezbędnym jest doprecyzowanie następujących kwestii związanych z subskrypcją akcji w firmie C. Tzn. czy subskrybowane akcje są przedzielane konkretnym pracownikom i od początku są ich własnością? Jeżeli nie, to kiedy stają się ich własnością? Czy subskrypcja akcji za pośrednictwem Funduszu oznacza, że akcje trafiają bezpośrednio do funduszu i są własnością funduszu a pracownik kontroluje je pośrednio przez kontrolę funduszu? Czy pracownik posiadane akcje wnosi do funduszu, który zarządza w jego imieniu mając udziały w funduszu, nie mając akcji. Na czym polega działanie funduszu francuskiego czy zakupuje on akcje na swoją rzecz lecz w imieniu pracownika lub na swoją rzecz? Czy pracownik przez fakt posiadania jednostek uczestnictwa jest wspólnikiem w funduszu, którego sytuację należy przyrównać do wspólnika w spółce osobowej?

W tym stanie rzeczy, zaskarżone interpretacje indywidualne muszą być uznane za naruszające prawo, gdyż są niezgodne z przepisami normującymi wydawanie interpretacji tj. art. 14b O.p., w zw. z art. 14h O.p., co skutkuje koniecznością ich wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.s.a. O zwrocie nadpłaconego wpisu orzeczono na podstawie art. 225 p.s.a.