Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 303/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1, art. 70c, art. 59 par 1 pkt 9.
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda, Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z/s w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2024 r. nr 1001-IOD-4.4100.22.2023.25.U1471.UCS.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu- Celno Skarbowego w Łodzi z 29 września 2023 r. nr 368000-CKK-5.4100.5.1.2023.20; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 54342 (pięćdziesiąt cztery tysiące trzysta czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 303/24

Uzasadnienie

Pismem procesowym z dnia 22 kwietnia 2024 r. P Sp. z o.o.

z siedzibą w Ż. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2024 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego z dnia 29 września 2023 r., którą określono w/w spółce zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

w wysokości 10.658, 737 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych.

Wobec P Sp. z o.o. zostało wszczęte w dniu 17 lipca 2023 r. postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2017 r.

P Sp. z o.o. jest producentem wyrobów alkoholowych (zgodnie z PKD 11.01.Z - destylowanie, rektyfikowanie i mieszanie alkoholi) sygnowanych marką "B".

W 2017 r. P Sp. z o. o. należała do G. Jednostką dominującą Grupy jest L – francuska grupa produkująca wyroby luksusowe, skupiająca ponad 60 marek, która prowadzi działalność w pięciu segmentach, przy czy czym P Sp. z o. o. prowadzi działalność

w ramach G stanowiącej część Grupy L, działającej na rynku Win i Alkoholi.

P Sp. z o. o. jest producentem o pełnych ryzykach - jest odpowiedzialna za produkcję, dystrybucję, działalność badawczo-rozwojową, logistykę, czynności finansowe oraz marketing i sprzedaż wyrobów gotowych. Ponadto, P jest prawnym i ekonomicznym właścicielem marki B. Z uwagi na powyższe, w P koncentrują się największe ryzyka, angażuje ona znaczące aktywa i pełni najbardziej rozwinięte funkcje w łańcuchu dostaw. Konsekwencją tego jest ponoszenie wysokich kosztów,

w tym związanych z rozwojem i promocją marki.

W 2017 roku P Sp. z o. o. sprzedawała wyroby gotowe na rzecz dwóch niżej wymienionych powiązanych kontrahentów (oraz do sklepów wolnocłowych - sprzedaż marginalna):

1) M sp. z o. o. ul. [...],[...] W., NIP: [...] w celu dalszej odsprzedaży na rynek krajowy. Przychody z tytułu sprzedaży produktów na rzecz M Spółka ewidencjonowała na koncie [...] "Przychody ze sprzedaży produkcji na kraj". Wartość netto wynikająca

z transakcji z M ujęta na koncie [...] za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. wyniosła 5.906.954,42 zł.

2) M2 zs.[...], [...] E., Francja, NIP [...]- spółki pełniącej w ramach Grupy funkcji centrum dostawczo - logistycznego, która dystrybuowała te produkty na rynek globalny (obejmujący Europę, USA, region Azja – Pacyfik, Amerykę Łacińską, Afrykę i Bliski Wschód). Przychody z tytułu sprzedaży produktów na rzecz M2 Spółka ewidencjonowała na koncie [...] "Przychody ze sprzedaży produkcji do Unii". Wartość netto wynikająca z przeprowadzonych transakcji ujęta na koncie [...] za okres od

1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. wyniosła 333.615.123,68 zł.

W przypadku transakcji sprzedaży do Spółki M2 były one częścią łańcucha dystrybucji na zagraniczne rynki. P sprzedawał wyroby gotowe do Spółki M2 jako centrum dostawczo-logistycznego. Następnie M2 dokonywała dalszej odsprzedaży na rynki zagraniczne do lokalnych dystrybutorów. Dystrybucja na rynkach lokalnych była realizowana przez spółki zależne z Grupy M tzw. Spółki dystrybucyjne M albo, gdy rynki nie były uważane za wystarczająco dojrzałe przez podmioty niepowiązane, tzw. Niezależnych Dystrybutorów.

Spółki dystrybucyjne M oraz Niezależni Dystrybutorzy posiadali wyłączność na dystrybucję w kraju, w którym mieli siedzibę.

Ustalono, że Spółka M2 "służyła" ponadto do wzajemnych rozliczeń pomiędzy P, a Spółkami dystrybucyjnymi M. Rozliczenia te dotyczyły w szczególności kosztów promocji i marketingu ponoszonych przez Spółki dystrybucyjne M w ramach rozwoju marki B. Koszty te nazwane Brand Owner Contribution, w skrócie BOC oznaczały tzw. Wkład Właściciela Marki i były finansowane przez P.

Warunki współpracy pomiędzy P, a Spółką M2 zostały określone w "Globalnej umowie dostaw i logistyki" zawartej w dniu 4 stycznia 2016 r., na podstawie której P powierzył M2 funkcję Autoryzowanego Globalnego Dostawcy Produktów B. Jednocześnie zgodnie z ww. umową P zawarł szereg umów dystrybucyjnych udzielając spółkom dystrybucyjnym (powiązanym i niepowiązanym) działającym w różnych jurysdykcjach, prawa w zakresie dystrybucji swoich wyrobów. Spółki dystrybucyjne na mocy tych umów nabywały wyroby B, prowadziły ich dystrybucję oraz świadczyły inne usługi, ściśle określone przez P, takie jak reklama

i promocja produktów.

W umowie wskazano, że ceny sprzedaży produktów przez P na rzecz M2 są ustalane corocznie, zgodnie z zasadą cen rynkowych, w sposób zapewniający M2 uzyskanie odpowiedniego poziomu dochodu. Ponadto zgodnie z ust. 6.2 przedmiotowej umowy, M2 była zobowiązana przestrzegać cen odsprzedaży oraz budżetu reklamowo-promocyjnego ustalonych przez P

W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej analizą objęto ponadto zapisy umów dystrybucyjnych zawartych pomiędzy P, a Spółkami Dystrybucyjnymi M oraz Niezależnymi Dystrybutorami, które określały warunki współpracy, w szczególności w zakresie obowiązujących w 2017 roku cen.

Ustalono, że umowy ze Spółkami dystrybucyjnymi M podpisane zostały według jednolitego wzoru. W ich treści znajdowało się odniesienie do ww. Globalnej umowy dostaw i logistyki. W preambule każdej umowy dystrybucyjnej wskazano, że M2 zawarła umowy na dostawy ze wszystkimi firmami związanymi umową dystrybucji ze Spółką P. W umowach wskazano, że M2 bezpośrednio sprzedaje i dostarcza produkty dystrybutorowi oraz wystawia faktury zgodnie z warunkami sprzedaży uzgodnionymi pomiędzy M2 i dystrybutorem,

a dystrybutor nabywa produkty od M2 wyłącznie po cenie określonej w zawartej

z M2 umowie na dostawy.

W przypadku obniżonego zysku (z różnych przyczyn) w danym okresie rozliczeniowym za kwestie jego wyrównania w ramach powyższej organizacji gospodarczej, odpowiedzialny był producent to jest w przypadku wódki B spółka skarżąca. Oznaczało to przy przyjęciu zasad obowiązujących w tak oznaczonej organizacji gospodarczej konieczność poniesienia wydatków na wyrównanie tychże zysków dla wszystkich podmiotów uczestniczących w obrocie wódką B. Temu celowi służyły wydatki poniesione tytułem marży kontrybucyjnej.

Na podstawie zestawienia obrotów i sald oraz danych wykazanych

w rachunku zysków i strat P Sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. stwierdzono, że przychody ze sprzedaży do M2 na kwotę 333.615.123,68 zł (saldo konta [...]) stanowią 94,31% przychodów netto ze sprzedaży (kwota 353.726.699,13 zł z rachunku zysków i strat) oraz 94,27% przychodów operacyjnych (kwota 353.876.945,18 zł z rachunku zysków i strat).

Na podstawie powyższych danych organ uznał za nierzetelne wyliczenie przedstawione przez Spółkę w zakresie marży zrealizowanej przez P na transakcjach z M2 zgodnie z którym marża operacyjna (Operating Profit) wynosiła 21,43%. Z uwagi na fakt, że transakcje z M2 stanowiły ponad 94% przychodów Spółki, a P w 2017 roku prowadził jednorodną działalność operacyjną polegającą wyłącznie na produkcji i sprzedaży wyrobów B, stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo ustaliła bazę kosztową do przedmiotowych transakcji.

Według wyliczeń organu marża operacyjna % (zamiennie Operating Profit oraz EBIT) na transakcji sprzedaży wyrobów gotowych przez P do Spółki M2 wyniosła w 2017 roku 4,95%

W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, a w jej następstwie postępowania podatkowego, w zakresie transakcji dokonanych pomiędzy P Spółka z o.o. a Spółką M2 stwierdzono, że kontrolowana Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2017 roku wynikające

z wyrównania zyskowności Spółek dystrybucyjnych M kwoty korekt:

1. tzw. Contribution Margin Adjustment w wysokości 19.753.190,63 zł oraz

2. tzw. Exceptional BOC w wysokości 943.857,52 zł.

Zdaniem organów, zaliczając powyższe kwoty do kosztów uzyskania przychodów, Spółka naruszyła przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017, poz. 2343 ze zm.) dalej: ustawa o CIT zgodnie, z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 w/w ustawy.

Ponadto, organy zgodnie podkreśliły, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami i odrębnymi podatnikami, a fakt przynależności do jednej grupy kapitałowej nie może powodować dowolności w obciążaniu poszczególnych podmiotów kosztami w ramach tej Grupy. Zarówno Spółki dystrybucyjne M, jak i francuska Spółka M2 prowadzą działalność gospodarczą na własny rachunek i na własne ryzyko. Na wysokość wypracowanego przez te podmioty zysku, czy to na poziomie marży kontrybucyjnej czy marży operacyjnej, mają wpływ samodzielne decyzje tych podmiotów, sposób efektywnego zarządzania zasobami oraz przeprowadzania procesów sprzedaży.

Spółki dystrybucyjne M dokonywały sprzedaży wyrobów B na podstawie negocjacji cen ze swoimi odbiorcami. Ceny sprzedaży, a więc przychody tych Spółek, były zależne od wyników negocjacji handlowych oraz lokalnych praktyk. W Grupie M nie stosowano harmonizacji w negocjowaniu umów zawieranych przez Spółki dystrybucyjne M z niezależnymi odbiorcami, a P nie był zaangażowany w negocjowanie takich umów, ponieważ leżało to wyłącznie w gestii Spółek dystrybucyjnych M. Analogicznie P nie miał bezpośredniego wpływu na wysokość poniesionych w związku ze sprzedażą wyrobów B kosztów danej Spółki dystrybucyjnej M (kosztów dystrybucji, marketingu, kosztów sprzedaży, kosztów stałych).

Pokrywanie przez P tych kosztów, byłoby nieadekwatne do profilu funkcjonalnego Spółek dystrybucyjnych M i nie odzwierciedlałoby ryzyka ekonomicznego tych podmiotów, jako dystrybutorów o rozwiniętych funkcjach

i ryzykach. W transakcjach z P, Spółki te byłyby całkowicie odseparowane od ryzyka rynkowego.

Wskazano również na łańcuch przepływu wyrobów B z P do Spółek dystrybucyjnych M, w którym pośredniczyła Spółka M2. Spółka ta dokonywała zakupu wyrobów B, które następnie odsprzedawała do poszczególnych dystrybutorów, naliczając własną marżę. Spółka P nie przekazała rzetelnych danych finansowych M2 w zakresie marży zrealizowanej na transakcjach sprzedaży wyrobów B. Nie przedłożyła cenników, po których M2 dokonywała od sprzedaży wyrobów B. Nie przedłożyła także organowi analizy porównawczej sporządzonej dla działalności i profilu funkcjonalnego M2. W ocenie organów, zobowiązanie P do ponoszenia kosztów z tytułu wyrównania marży kontrybucyjnej Spółek dystrybucyjnych M nie zostało zapisane w umowach i nie było warunkiem przeprowadzanych transakcji. Powstanie obowiązku zapłaty z tytułu korekty dochodowości jest wynikiem ustaleń, jakie zawarły pomiędzy sobą podmioty należące do tej samej Grupy kapitałowej.

Podkreślono także, iż polityka cen transferowych w Grupie nie jest dokumentem, który określa prawa i obowiązki stron umów handlowych. Za nietrafny organy uznały argument jakoby w przypadku braku przeprowadzenia korekt za dany rok, M2 jako pośrednik i Spółki dystrybucyjne M nie byłyby zainteresowane zakupem wyrobów gotowych od P, gdyż Spółka nie realizowałaby postanowień umownych, a tym samym Spółka straciłaby jedyne źródło przychodów.

W sprawie istotne jest, że Spółka P pełni w Grupie rolę

pryncypała to jest podmiotu centralnego, który zarządza łańcuchem dostaw. Jest

producentem o pełnym profilu funkcjonalnym oferującym produkt luksusowy o ugruntowanej marce. Zarówno P jaki i marka B mają długoletnia tradycję i ugruntowaną pozycje na rynku. To Spółki dystrybucyjne M są zainteresowane tym, aby móc sprzedawać wyroby sygnowane tą marka i oferować pełne portfolio produktów z G. Tym bardziej, że umowa z P gwarantowała im wyłączność w zakresie dystrybucji na lokalnym rynku.

Według dokumentacji cen transferowych sporządzonej na okoliczność sprzedaży wyrobów gotowych, wartość dokumentowanej transakcji wyniosła 333.615.123,68 zł. Jest to kwota przychodów wynikająca z faktur sprzedaży wystawionych przez P na rzecz Spółki M2. Kwota korekty 19.753.190,63 zł nie została wykazana w dokumentacji cen transferowych i nie stanowiła elementu kalkulacji wynagrodzenia należnego P. Wartość korekty została zaksięgowana jako osobne zdarzenia gospodarcze o charakterze kosztowym na koncie [...] "Grupowe usługi administracyjne", na którym ujmowane były koszty z tytułu usług wsparcia.

Zatem, w ocenie organów przeprowadzone korekty marży kontrybucyjnej nie stanowią elementu kalkulacji ceny sprzedaży wyrobów gotowych, nie stanowią korekty tych cen i nie są związane z konkretnymi transakcjami sprzedaży.

Reasumując, ww. wydatki nie wykazywały związku przyczynowo-skutkowego

z osiąganymi przez P przychodami, nie zostały również poniesione

w celu zachowania ani zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty wynikające

z dokonanych płatności z tytułu korekty dochodowości nie mają związku z przychodami Spółki i nie wiążą się z przeprowadzanymi transakcjami sprzedaży. Maja charakter umownych, statystycznych rozliczeń pomiędzy podmiotami w tej samej Grupie kapitałowej. Nie będą też stanowiły potencjalnego przysporzenia dla Spółki. Natomiast koszty zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów są ukierunkowane na utrzymanie przez podatnika korzystnych dla niego warunków gospodarczych, czy też zmniejszenie straty. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które miałyby wskazywać, że płatności z tytułu korekt miały uchronić źródło przychodów Spółki przed konkretnymi negatywnymi zjawiskami mogącymi obniżyć przychody z tego źródła.

Uznano zatem, iż wydatki z tytułu rozliczenia rocznej marży kontrybucyjnej poprzez korektę "Contribution Margin Adjustment" w wysokości 19.753.190,63 zł oraz "Exceptional BOC" w wysokości 943.857,52 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki P w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2017 roku do 29 marca 2018 roku w Radomiu, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, prowadząc nierzetelnie księgi podatkowe P sp. z o. o., ul. [...], [...] Ż., NIP [...], będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podano nieprawdę w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok podatkowy 2017, złożonym Naczelnikowi Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu, co do wysokości kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczenie do nich faktur wystawionych przez spółkę M2 zs. [...] , [...] E. , Francja, określających płatności z tytułu rozliczenia rocznej marży kontrybucyjnej poprzez korektę "Contribution Margin Adjustment" w wysokości 19.753.190,63 zł oraz "Exceptional BOC" w wysokości 943.857,52 zł, czym doprowadzono do narażenia na uszczuplenie należności publiczno - prawnych Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017 w kwocie 3.932.439 zł, stanowiącej wielką wartość to jest o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Postanowieniem z 30 stycznia 2024 r. nr RKS 656.2023.368000.CZS-4.KKo Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi, po zapoznaniu

z materiałami dochodzenia o sygn. RKS 656.2023.368000.CZS-4.KKo, wszczął w ww. sprawie śledztwo o przestępstwo skarbowe.

Uwzględniając powyższe, organ II instancji wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 1 sierpnia 2023 r. na skutek wszczęcia przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi, postanowieniem z 1 sierpnia 2023 r. nr RKS 656.2023.368000.CZS-4KKo, dochodzenia o przestępstwo skarbowe, o czym strona skarżąca, stosownie do treści art. 70c O.p. została zawiadomiona pismem z dnia 7 sierpnia 2023 r.

Powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka zaskarżyła w całości zarzucając jej naruszenie:

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 120, 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez uznanie, że doszło do wypełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w CIT za 2017 r., pomimo że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko Skarżącej doszło w sposób instrumentalny - tj. postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w celu innym aniżeli cel tego postępowania, czyli przede wszystkim po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji I instancji, pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 2017 r. na skutek upływu terminu przedawnienia;

- art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wydatki poniesione przez Spółkę, wynikające z faktur wystawionych przez spółkę M2, dotyczące płatności z tytułu rozliczenia rocznej marży kontrybucyjnej poprzez korektę "Contribution Margin Adjustment" oraz "Exceptional BOC" nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy są to wydatki związane z przychodami podatkowymi (zabezpieczeniem źródła przychodów), a ich poniesienie zostało odpowiednio udowodnione przez Spółkę;

- art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że koszty związane z korektą cen transferowych nie spełniają warunku uznania za koszty uzyskania przychodów, podczas gdy wydatki te były ponoszone w celu realizacji naczelnej zasady ustalania cen transferowych, tj. zasady ceny rynkowej, a w przypadku nieuwzględnienia tych korekt, doszłoby do zastosowania nierynkowych cen transferowych Spółki wbrew zasadzie ceny rynkowej i uniemożliwienia Spółce kontynuowania działalności w ramach Grupy (a więc dalszego osiągania przychodów);

- art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez uznanie, że w odniesieniu do 2017 roku w kosztach uzyskania przychodów Spółka nie miała możliwości ujęcia korekty cen transferowych, podczas gdy korekta taka była związana z uzyskaniem przychodów, a późniejsza nowelizacja ustawy o CIT (i wprowadzenie od 1 stycznia 2019 roku art.11e ustawy o CIT) potwierdziła, że wydatki ponoszone w związku z dokonaną korektą cen transferowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodu;

- art. 145 § 2 i 3 w związku z art. 138g O.p. poprzez uznanie, że decyzja I instancji została prawidłowo doręczona i weszła do obrotu prawnego, podczas gdy Naczelnik UCS doręczył decyzję I instancji do pełnomocnika szczególnego niewyznaczonego jako pełnomocnik do doręczeń, jak również nie miał podstaw do wybrania we własnym zakresie pełnomocnika, któremu doręczy decyzję I instancji, w konsekwencji czego decyzja nie weszła do obrotu prawnego;

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. oraz art. 145 § 2 i 3

w związku z art. 138g O.p. poprzez uznanie, że doszło do skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2017 r., podczas gdy zawiadomienie to zostało doręczone do pełnomocnika szczególnego, niewyznaczonego jako pełnomocnik do doręczeń, w konsekwencji czego również z tego powodu nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej, poprzez:

• nieuchylenie decyzji I instancji pomimo instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania;

• całkowite pomijanie szeregu wyjaśnień składanych przez Spółkę;

• zawarcie w decyzji informacji nieznajdujących żadnego potwierdzenia w zebranym

materiale dowodowym i praktyce gospodarczej oraz niezgodnych z prawdą;

• dokonywanie manipulacji treścią zebranego materiału dowodowego;

• wybiórcze uwzględnienie dowodów składanych przez Spółkę, dowolną ocenę dowodów, niczym nieuargumentowane pominięcie dowodów przedstawionych przez Spółkę oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do podtrzymania ustaleń dokonanych przez Naczelnika UCS;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zebranie i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności polegającą na całkowicie dowolnym wybraniu tych okoliczności, które potwierdzają twierdzenia organu oraz całkowitym pomijaniu okoliczności i dowodów składanych przez Skarżącą;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione potraktowanie w sposób różny (tj. dyskryminujący) podmiotów pozostających

w analogicznych lub takich samych okolicznościach faktycznych i prawnych;

- art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niespełniający wymogów określonych w ww. przepisach, polegające przede wszystkim na:

• braku wskazania okoliczności, które potwierdzałyby brak instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (do czego organ zobligowany był na podstawie uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/21);

• braku odniesienia się w decyzji do szeregu argumentów podniesionych przez Skarżącą na etapie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego

I i II instancji, jak również do argumentów Spółki przedstawionych w odwołaniu;

• powoływanie się przez organ na okoliczności, które nie mają odzwierciedlenia

w zebranym materiale dowodowym;

- art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu podatkowym, polegające na zignorowaniu wniosków i próśb Spółki dotyczących m. in. przeprowadzenia spotkania z Naczelnikiem UCS przed wydaniem decyzji oraz zmierzania do jak najszybszego wydania rozstrzygnięcia (bez oczekiwania na wszystkie wyjaśnienia Spółki) oraz pomijaniu wszelkich wyjaśnień

i dowodów składanych przez Stronę.

W konkluzji podniesionych zarzutów skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także orzeczenie zwrotu kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegają uchyleniu z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (opubl. CBOSA) w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Uchwały poszerzonego składu NSA są wiążące dla sądów administracyjnych. Związanie takie dotyczy zarówno uchwał podjętych w konkretnej sprawie na podstawie art. 15 § 1 punkt 3 p.p.s. a, jak i uchwał abstrakcyjnych podejmowanych w celu wyjaśnienia przepisów, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, których podstawą jest art. 15 § 1 punkt

2 p.p.s.a.

Wiążący charakter uchwał konkretnych wynika wprost z art. 187 § 2 p.p.s.a.

Z kolei związanie uchwałami obu wymienionych rodzajów wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a., bowiem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tegoż sądu.

W tak zarysowanych ramach prawnych obowiązkiem sądu administracyjnego w przedmiotowej sprawie było badanie legalności zawieszenia biegu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017 na podstawie art. 70 § 6 punkt 1 O.p.

Zdaniem sądu I instancji, zatamowanie biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe miało charakter instrumentalny, a w konsekwencji nie spowodowało zawieszenia jego biegu.

W dniu 1 sierpnia 2023 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego wszczął dochodzenie

o przestępstwo skarbowe w sprawie dotyczącej czynu popełnionego w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 29 marca 2018 r. polegającego na wykonaniu z góry powziętego zamiaru, prowadząc nierzetelnie księgi rachunkowe spółki skarżącej podano nieprawdę w zeznaniu rocznym CIT – 8 za rok podatkowy 2017 co do wysokości kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich faktur określających płatności z tytułu rozliczenia rocznej marży kontrybucyjnej czym narażono na uszczuplenie należności publicznoprawnych w tym podatku w kwocie stanowiącej wielką wartość. Czynowi temu nadano kwalifikację prawną na podstawie art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 k.k.s.

Zgodnie z art. 56 § 1 k.k.s. podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie. W doktrynie i judykaturze przyjmuje się jednomyślnie, iż powyżej stypizowane przestępstwo stanowi oszustwo podatkowe lub oszustwo w postępowaniu podatkowym – vide :

T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy Komentarz 2006, s. 324; R. Kubacki,

A. Bartosiewicz, Kodeks karny skarbowy Komentarz, s. 250; wyrok SN z dnia 2 grudnia 2002 r., IV KKN 559/99, LEX nr 75491.

Na gruncie nauki prawa karnego materialnego niekwestionowany jest pogląd, że charakterystyczny dla strony podmiotowej przestępstwa oszustwa zamiar bezpośredni powinien obejmować zarówno cel działania sprawcy, jak i sam sposób działania zmierzającego do zrealizowania tego celu. Przypisanie przestępstwa oszustwa wiąże się z wykazaniem, że sprawca obejmował swoją świadomością i zamiarem bezpośrednim kierunkowym wprowadzenie w błąd innej osoby oraz to, że doprowadza ją w ten sposób do niekorzystnego rozporządzenia mieniem (zob. postanowienie SN z 4 stycznia 2011 r., III KK 181/10, OSNKW 2011, nr 3, poz. 27).

Tak więc przestępstwo z art. 56 k.k.s. ma charakter umyślny, Można je popełnić tylko w zamiarze kierunkowym będącym kwalifikowaną postacią zamiaru bezpośredniego.

Aby go wykazać należy udowodnić sprawcy, że swą świadomością i wolą wyrażaną w toku wypełniania wszystkich znamion czynu dążył do popełnienia czynu, zaś jego celem było wzbudzenie u pokrzywdzonego błędnego przekonania o rzeczywistości – Marek Mozgawa Komentarz aktualizowany do art. 286 k.k. Lex 2024. W art. 56 § 1 k.k.s. ustawodawca zrezygnował z wprowadzenia znamienia "wprowadzenia w błąd". Jednak mimo braku wyraźnego wskazania w treści znamion art. 56 k.k.s. "wprowadzenia w błąd" jako elementu określającego sposób narażenia na uszczuplenie, w orzecznictwie wskazuje się, iż "przestępstwo z art. 94 § 1 ustawy karnej skarbowej (obecnie opisane w art. 56 k.k.s.) stanowi oszustwo w postępowaniu podatkowym, polegające m.in. na podaniu w tym postępowaniu niezgodnych z rzeczywistością danych, mogących mieć wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego. Do istoty tak opisanego działania należy umyślne wprowadzenie w błąd organu podatkowego co do rzeczywistego stanu rzeczy, istotnego z punktu widzenia prawidłowego ustalenia wysokości należnego Skarbowi Państwa podatku" (wyrok SN z dnia 2 grudnia 2002 r., IV KKN 559/99, LEX nr 75491).

Sąd administracyjny I instancji badając kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko orzecznicze.

Zważyć również należy, że potwierdzeniem powyższej tezy może stać się orzecznictwo TK, z którego wynika, że dla stwierdzenia oszustwa nie wystarczy sama nierzetelność deklaracji, ale konieczna jest umyślność działania lub zaniechania podatnika lub płatnika. Oznacza to, że np. działanie w błędzie co do treści obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 10, nie będzie mogło być zakwalifikowane jako oszustwo. Konstrukcja usprawiedliwionego błędu wynikającego np. z obiektywnej niejasności przepisu prawa podatkowego wyklucza odpowiedzialność karnoskarbową – wyrok TK z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt SK 13/05, OTK-A 2005/8/91.

Ponadto, nie sposób tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że potencjalny sprawca czynu z art. 56 k.k.s. (podatnik) funkcjonuje w sferze przyjętej w prawie podatkowym techniki to jest samoobliczenia należności, w której musi nie tylko wskazać fakty istotne z punktu widzenia prawidłowego określenia obowiązku publicznoprawnego lecz także prawidłowo je zakwalifikować. Również w tej mierze wypowiedział się TK stwierdzając w cytowanym wyżej wyroku: "Oba elementy obowiązku ciążącego na podatniku (co do podania faktów i co do poprawności ich kwalifikacji prawnej) składają się na pojęcie prawidłowego (rzetelnego wymiaru podatku). O ile stwierdzenie rzetelności w zakresie pierwszego elementu (oświadczenie) jest stosunkowo proste, o tyle dokonanie prawidłowej kwalifikacji prawnej wydatków jako podlegających odliczeniu ze skutkiem dla wymiaru podatku - jest trudne i wiąże się z dużym ryzykiem błędu. Ryzyko to spada na podatnika, skoro to on dokonuje samoobliczenia. Dlatego jeśli pomyli się w zakresie kwalifikacji - musi ponieść konsekwencje w postaci konieczności zapłaty podatku, ewentualnych sankcji majątkowych i odsetek. Towarzyszy temu dodatkowa kara za "oszustwo podatkowe", wymierzana na podstawie art. 56 k.k.s. O ile jednak negatywne konsekwencje spadające na podatnika w zakresie powinności zapłaty podatku omyłkowo źle obliczonego mogą być uznane za usprawiedliwione koniecznością poniesienia ryzyka w ramach samoobliczenia, o tyle popełnienie oszustwa podatkowego (art. 56 k.k.s.) wykracza już poza to ryzyko. Tu bowiem konieczna jest intencjonalnie nierzetelna kwalifikacja wydatków podlegających odliczeniu. Nie można natomiast takiej nierzetelności przypisać, gdy trudności w prawidłowej kwalifikacji prawnej podanych faktów przekraczają horyzont ocenny przeciętnego adresata przepisów podatkowych i w ten sposób przekraczają standard znajomości prawa dla danej kategorii adresatów. Dlatego art. 56 k.k.s. przewidujący penalizację oszustwa podatkowego trafnie wymaga przesłanki winy umyślnej podatnika. Ocena, czy konkretne okoliczności danego wypadku mogą prowadzić do przypisania winy - jest jednak kwestią z zakresu stosowania prawa i należy do organu, który dokonuje oceny rzetelności prawnej kwalifikacji dokonanej w deklaracji podatkowej i karnoskarbowych skutków tej kwalifikacji, a zatem do sądu.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść należy, co następuje. Spółka skarżącą w roku podatkowym 2017 funkcjonowała w ramach międzynarodowej organizacji gospodarczej. Respektowała funkcjonujące w tej organizacji zasady. Jedną z nich było, co jest bezsporne, ponoszenie przez producenta danego towaru pełnej odpowiedzialności za zysk wynikający z obrotu tym towarem przynależny wszelkim podmiotom uczestniczącym w tym obrocie. W przypadku obniżonego zysku (z różnych przyczyn) w danym okresie rozliczeniowym za kwestie jego wyrównania w ramach powyższej organizacji gospodarczej, odpowiedzialny był producent to jest w przypadku wódki B spółka skarżąca. Oznaczało to przy przyjęciu zasad obowiązujących w tak oznaczonej organizacji gospodarczej konieczność poniesienia wydatków na wyrównanie tychże zysków dla wszystkich podmiotów uczestniczących w obrocie wódką B. Temu celowi służyły wydatki poniesione tytułem marży kontrybucyjnej, o których mowa w postanowieniu o wszczęciu postępowania z dnia 1 sierpnia 2023 r.

Powyższe wywody nie zmierzają do oceny, czy przedmiotowe wydatki mają charakter kosztów podatkowych. Zmierzają natomiast do tego by wykazać, że spółka skarżąca ponosząc je postępowała zgodnie z regułami obowiązującymi w organizacji gospodarczej, do której przynależała i które trudno uznać za niezgodne z prawem.

W tej sytuacji wskazywanie w postanowieniu z dnia 1 sierpnia 2023 r.

o wszczęciu dochodzenia, że doszło do popełnienia czynu z art. 56 § 1 k.k.s., zważywszy na podniesioną wyżej argumentację dotyczącą istoty tego występku, a w szczególności umyślnego charakteru czynu oraz kwalifikującego go zamiaru sprawcy, które winny być znane Naczelnikowi Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego, uznać należy za nieuprawnione w świetle treści art. 303 k.p.k., zgodnie z którym wszczyna się postępowanie gdy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa.

Nie znajduje ono także podstawy prawnej w treści art. 2 § 1 punkt 1 k.p.k. zdanie pierwsze, w myśl którego przepisy kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej.

Z uwagi na umyślny charakter przestępstwa nierzetelnego prowadzenia ksiąg powyższe uwagi w całej rozciągłości odnoszą się również do drugiego z przestępstw zawartych w kwalifikacji prawnej czynu opisanego w postanowieniu z dnia 1 sierpnia 2023 r. to jest czynu z art. 61 § 1 k.k.s.

Na koniec powyższej części rozważań godzi się zauważyć, że wybór art. 70 § 6 punkt 1 O.p. jako środka tamującego bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w obliczu zarysowanego schematu działalności gospodarczej spółki skarżącej okazał się nieadekwatny a w konsekwencji działania organów podatkowych w tym zakresie miały charakter instrumentalny w rozumieniu cytowanej wyżej uchwały I FPS 1/21.

Innymi słowy wszczęcie dochodzenia w dniu 1 sierpnia 2023 r.

z przytoczonych wyżej powodów nie spowodowało zwieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za rok 2017.

Trafność powyższego wniosku jest dodatkowo potwierdzona okolicznościami dotyczącymi braku aktywności organów po wszczęciu postępowania karnego skarbowego w dniu 1 sierpnia 2023 r.

W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że przedmiotowe wszczęcie postępowania nastąpiło niemal dokładnie 5 miesięcy przed końcem biegu przedawnienia (z upływem dnia 31 grudnia 2023 r.), a więc jak trafnie zauważyła strona skarżąca, gdy przewidywane odwołanie od decyzji I instancji mogłoby spowodować niemożliwość wydania decyzji ostatecznej przed upływem przedawnienia. Na trafność powyższej uwagi wskazuje fakt, że decyzja organu I instancji została wydana 29 września 2023 r. to jest tylko nieco ponad 3 miesiące przed upływem przedawnienia.

Po wtóre pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego a upływem przedawnienia w ramach tego postępowania organy nie wykazały jakiegokolwiek aktywnego działania. Najlepiej świadczy o tym treść odpowiedzi organu I instancji z dnia 5 stycznia 2024 r. na pytanie zadane przez organ odwoławczy w dniu 23 listopada 2023 r. jakie czynności w toku dochodzenia zostały podjęte i na jakim etapie znajduje się postępowanie.

W rzeczonej odpowiedzi organ I instancji wskazał, że :

1. spowodowano zawiadomienie podatnika o wszczęciu dochodzenia zawieszającym bieg przedawnienia,

2. dokonano oględzin akt rejestrowych spółki skarżącej,

3. pozyskano decyzję wymiarową (jak należy rozumieć decyzję nieostateczną) wraz z odwołaniem spółki skarżącej, które zostały przeanalizowane,

4. ustalono stan należności wynikających z w/w decyzji z konstatacją o braku wpłaty,

5. wystąpiono o materiały dotyczące zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia.

Zdaniem sądu I instancji tego rodzaju wyjaśnienia wskazują, że żadnych rzeczywistych działań w sferze wszczętego dochodzenia nie podjęto.

Umacnia to postawiony wyżej wniosek o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

W ocenie sądu nie zmienia powyższego wniosku okoliczność, że śledztwo zostało objęte nadzorem prokuratora (art. 151b § 1 k.k.s.).

Po pierwsze, jak należy domniemywać, skierowanie sprawy do nadzoru prokuratorskiego miało w zamyśle autora uczynić niezasadnym zarzut instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przyjmuje się, bowiem, że uchwała NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nakazująca badanie instrumentalności nie dotyczy wszczęcia postępowania przez prokuratora – vide : wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 830/23, wyrok NSA z dnia 24 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1174/23, opubl. CBOSA.

Po drugie i najważniejsze, objęcie śledztwa nadzorem prokuratorskim nastąpiło po upływie przedawnienia, a więc pozostawało bez wpływu na zobowiązanie, które wygasło w rozumieniu art. 59 § 1 punkt 9 O.p.

Skoro zatem bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za rok 2017 nie został zawieszony na skutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym mowa powyżej a nie zastosowano innych środków tamujących bieg przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 punkt 9 O.p. należało uznać, że przedmiotowe zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia

z upływem dnia 31 grudnia 2023 r.

W tej sytuacji na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i § 3 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

P.C.