Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 667/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia zwolnienia i ulgi w podatku rolnym I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2024 r. A. B. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 5 sierpnia 2024 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza [...] z 30 kwietnia 2024 r. nr [...] w sprawie odmowy udzielenia zwolnienia oraz ulgi w podatku rolnym z tytułu nabycia gruntu rolnego.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym 31 stycznia 2024 r. skarżąca wniosła do Burmistrza o udzielenie zwolnienia oraz ulgi w podatku rolnym z tytułu nabycia gruntów na powiększenie istniejącego gospodarstwa rolnego. W jego treści wskazała, że grunt o powierzchni 5,6403 ha nabyła aktem notarialnym z 7 lipca 2022 r. od osoby nie będącej małżonkiem, krewnym w linii prostej lub małżonkiem, pasierbem, zięciem lub synową, zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2024 r. poz.1176; dalej: "u.p.r."), a przed zakupem ww. gruntów była właścicielką gospodarstwa rolnego o powierzchni 20,4387 ha i współwłaścicielką gruntów o powierzchnio 8,80 ha. Skarżąca przedłożyła również formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc inną niż pomoc w rolnictwie lub rybołówstwie, pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie oraz informację o gruntach.

Po rozpatrzeniu ww. wniosku organ pierwszej instancji powołaną wyżej decyzją z 30 kwietnia 2024 r. odmówił skarżącej udzielenia zwolnienia i ulgi w podatku rolnym. Uzasadniając rozstrzygnięcie Burmistrz wyjaśnił, że ww. grunty w momencie ich zakupu przez podatniczkę były przez nią dzierżawione. Akty notarialne z 7 lipca 2022 r. i z 26 maja 2022 r. zostały zawarte w chwili obowiązywania umowy dzierżawy zawartej 1 maja 2017 r., do której w dniu 30 października 2017 r. został sporządzony aneks obejmujący "zwiększenie powierzchni gruntu oddanego dzierżawcy przez wydzierżawiającego do używania i pobierania pożytków z 4,50 ha do 5,50 ha. Aneks z 19 lutego 2018 r. obejmował "wydłużenie okresu obowiązywania umowy dzierżawy o 5 lat, tj. do 31 kwietnia 2027 r. Burmistrz uznał, że skoro ww. grunty były objęte umową dzierżawy i dzierżawca nabył je na własność w trakcie obowiązywania umowy dzierżawy, to w takim przypadku nie doszło do powiększenia ani utworzenia nowego gospodarstwa rolnego, czyli nie został spełniony warunek art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r. Jedną z przesłanek wskazanego w tym przepisie zwolnienia jest to, by grunty te zostały nabyte w celu powiększenia gospodarstwa rolnego lub jego utworzenia. Musi zatem zaistnieć taka sytuacja, by wskutek nabycia na własność określonych gruntów weszły one w skład określonego gospodarstwa rolnego, powiększając je lub tworząc nowe. Skoro zatem grunty dzierżawione wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, to ich nabycie na własność nie zmienia powierzchni tego gospodarstwa i nie powiększa go ani nie tworzy nowego. Jeżeli zatem podatnik podatku rolnego nabył w drodze umowy sprzedaży prawo własności gruntów, które uprzednio dzierżawił (w przypadku podatniczki, które były przez nią dzierżawione w trakcie sporządzania aktu notarialnego dotyczącego kupna tych gruntów) i które wchodziły w skład jego gospodarstwa rolnego, gruntów tych nie obejmuje sporne zwolnienie. Grunty będące w posiadaniu (dzierżawie) nabywcy wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i ich nabycie nie spowodowało ani powiększenia tego gospodarstwa, ani jego utworzenia. Potwierdza to art. 2 ust. 1 u.p.r., który definiuje gospodarstwo rolne, mówiąc m. in. o gruntach znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej. Użytkowanie gruntów w oparciu o dzierżawę jest formą posiadania tych nieruchomości. Toteż nabycie wcześniej dzierżawionych gruntów nie powoduje skutku w postaci zwiększenia powierzchni gospodarstwa - powierzchnia ta w wyniku transakcji zakupu pozostaje taka sama. Zmiana tytułu prawnego z dzierżawy na prawo własności nie spowodowała "wejścia" w skład gospodarstwa rolnego, bo już w taki sposób były one traktowane wcześniej. Kupując dzierżawione grunty, strona nabyła je na własność (stała się posiadaczem samoistnym), ale nie powiększyła powierzchni prowadzonego w momencie kupna gospodarstwa rolnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przyznanie wnioskowanego zwolnienia, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Burmistrzowi, skarżąca zarzuciła błędną interpretację art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r., podkreślając wadliwe przyjęcie, że na skutek nabycia dzierżawionych gruntów (posiadanie zależne) nie doszło do powiększenia gospodarstwa rolnego, gdyż nabyty areał na dzień jego zakupu był już częścią gospodarstwa rolnego.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Kolegium uznało stanowisko Burmistrza - na bazie ustalonego stanu faktycznego – za przekonujące, gdyż nie doszło do powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego o nabyty w drodze umowy notarialnej areał rolny 5,6403 ha. Wynika to z faktu, że w całości był on wcześniej przedmiotem umowy dzierżawy, której stroną dzierżawiącą - użytkującą była skarżąca. Obszar ten był już więc co najmniej w okresie obowiązywania umowy dzierżawy, częścią gospodarstwa rolnego, z tytułu powiększenia którego strona wniosła o udzielenie zwolnienia podatkowego. Na dzień zawarcia umowy przeniesienia własności grunt ten był w dzierżawie i stanowił część istniejącego wówczas gospodarstwa rolnego będącego w posiadaniu skarżącej. Stanowisko to wprost wynika z orzeczeń sądowych, dotyczących podatku rolnego. Przywołane przez skarżącą orzeczenia sądowe dotyczą zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy przez przyznanie prawa do zwolnienia i ulgi w podatku rolnym, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, strona zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt. 4 u.p.r. W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że spełnia wszystkie warunki zwolnienia wskazane w powyższym przepisie - kupione grunty stanowiły gospodarstwo rolne w myśl art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 u.p.r. (sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, które nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy i stanowiły własność sprzedającego); zostały nabyte w drodze umowy sprzedaży; w wyniku zakupu tych gruntów nastąpiło powiększenie prowadzonego od 30 listopada 2004 r. gospodarstwa rolnego do powierzchni 53,597 ha (w tym grunty własne, będące we współwłasności oraz dzierżawione), a więc do powierzchni nieprzekraczającej 100 hektarów. Nieuprawnione jest natomiast stanowisko, które łączy pojęcie powiększenia gospodarstwa rolnego wyłącznie z przyrostem jego powierzchni bez odniesienia do tytułu tego powiększenia. Taka interpretacja nie wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r., w którym ustawodawca wskazał na warunek "utworzenia lub powiększenia" gospodarstwa rolnego w wyniku zakupu prawa własności gruntów. W ocenie strony, mając na uwadze bogate orzecznictwo sądów administracyjnych brak jest podstaw do wyłączenia ze spornego zwolnienia nabycia gruntów przez dotychczasowego dzierżawcę. Dzierżawa gruntów jest formą posiadania zależnego, które w każdej chwili może ulec rozwiązaniu, jest tylko tymczasową formą tworzenia czy powiększania gospodarstw rolnych. Głównym przesłaniem zwolnienia jest tworzenie trwałych jednostek prowadzących działalność rolniczą. Ową trwałość i stabilizację zapewnia właśnie prawo własności. Pomimo, że nabywane grunty znajdowały się w posiadaniu nabywcy, to w wyniku dokonania sprzedaży niewątpliwie doszło do powiększenia jego gospodarstwa rolnego. Będąc właścicielem gruntów rolnych strona ma niczym nie zachwianą pewność w prowadzeniu działalności rolniczej, podejmowaniu strategicznych decyzji inwestycyjnych dotyczących np. zakupu sprzętu rolniczego, budowy budynków gospodarskich czy zaciągania kredytów na sfinansowanie tych działań. Stanowisko Burmistrz stawiałoby w nierównej sytuacji tych nabywców gospodarstwa rolnego, którzy nabywają grunty dotychczas dzierżawione oraz takich nabywców, którzy umowę dzierżawy rozwiązaliby w okresie poprzedzającym (choćby niewiele) zawarcie umowy sprzedaży. Wykładnia prezentowana przez organ stoi w sprzeczności z zasadą równości podmiotów wobec prawa wynikającą z art. 32 Konstytucji RP w nieuzasadniony sposób pozbawiając zwolnienia w podatku te podmioty, które przed przejęciem na własność gruntów użytkowały je wywodząc swe uprawnienia z innego niż prawo własności tytułu prawnego. Skarżąca zaznaczyła, że skorzystała z najnowszego i bardzo bogatego orzecznictwa odnoszącego się do podatku od czynności cywilnoprawnych a nie do podatku rolnego, ale przedmiotem rozważań sądów w tych sprawach było rozstrzygnięcie czy podatnik ma prawo do zwolnienia z podatku z tytułu nabycia gruntu rolnego w sytuacji, gdy wcześniej dzierżawił dany grunt. Rozważania poczynione przez wskazane sądy administracyjne można przenieść na grunt niniejszej sprawy i posłużyć się ich interpretacją prawa również w jej sprawie.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna, ale z powodu naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych poniżej przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest sformułowana w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") zasada dwuinstancyjności postępowania. Istotą wyrażonej w powyższym przepisie zasady dwuinstancyjności jest prawo strony postępowania do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Dwukrotne rozpatrzenie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego – pierwszy raz przez organ pierwszej instancji i drugi raz przez organ odwoławczy. Konsekwencją tej zasady jest obowiązek organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej, nie zaś weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji. Po skutecznym złożeniu przez stronę odwołania sprawę podatkową, w granicach jej podmiotowego i przedmiotowego rozstrzygnięcia, organ musi w sposób kompleksowy przeanalizować i dać wyraz tej analizy w swojej decyzji, której niezbędnymi elementami są m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Stosownie do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tego rodzaju wymogi formalne stawiane uzasadnieniu decyzji mają na celu realizację również innej ogólnej zasady postępowania podatkowego, a mianowicie wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez zastosowania środków przymusu. Nadto prawidłowo sporządzone uzasadnienie decyzji, które można uznać za spełniające wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej realizuje również zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem w uzasadnieniu decyzji powinien znaleźć odzwierciedlenie proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów, argumenty przemawiające za dokonanymi przez organ ustaleniami, odniesienie się do zarzutów odwołania. Wyczerpujące uzasadnienie decyzji pozwala nie tylko stronie na zapoznanie się z procesem decyzyjnym organu, ale również umożliwia sądowi administracyjnemu ocenę prawidłowości prowadzenia tego procesu. Z uzasadnienia decyzji muszą wynikać poczynione przez organ podatkowy ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia oraz ocena tych ustaleń z punktu widzenia zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności naruszyło SKO, albowiem rozpatrując odwołanie przede wszystkim nie dostrzegło, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił różnicy między powierzchnią nabytej nieruchomości a powierzchnią nieruchomości dotychczas dzierżawionej przez skarżącą. Tym samym rozpatrzyło odwołanie bez analizy, czy nabyta przez skarżącą nieruchomość, której dotyczy wniosek skarżącej o zwolnienie od podatku rolnego, jest tożsamą nieruchomością, która była przez nią dzierżawiona.

Obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy powoduje, że organ odwoławczy jest zobowiązany stwierdzić, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny do jej rozstrzygnięcia, a zatem wiążą go również regulacje zawarte w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Kolejną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy, należy zauważyć, że w decyzji odmawiającej udzielenia zwolnienia Burmistrz wyjaśnił, że wniosek dotyczy gruntu o powierzchni 5,6403 ha, który skarżąca nabyła na podstawie aktu notarialnego z 7 lipca 2022 r. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że na podstawie umowy dzierżawy zawartej 1 maja 2017 r. z J. L. skarżącej jako dzierżawcy został oddany grunt o powierzchni 4,50 ha (do używania i pobierania pożytków), a aneksem do tej umowy z 30 października 2017 r. powierzchnia oddanego dzierżawcy gruntu wzrosła do 5,50 ha. Tymczasem skarżąca nabyła od wydzierżawiającego grunt rolny o powierzchni 5,6403 ha, zatem grunt powierzchniowo większy od dzierżawionego.

Na rozbieżność tę nie zwrócił uwagi organ odwoławczy, wskazując w lakonicznym uzasadnieniu swojej decyzji, że nie doszło do powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego o nabyty w drodze umowy notarialnej areał rolny 5,64034 ha, co wynika z faktu, że w całości był on wcześniej przedmiotem umowy dzierżawy, której stroną dzierżawiącą – użytkującą była osoba wnioskująca o zwolnienie. Tymczasem z decyzji organu pierwszej instancji, jak i znajdujących się w aktach administracyjnych umowy dzierżawy i aneksów do niej wynika, iż przedmiotem dzierżawy był grunt o powierzchni 5,50 ha. Okoliczność ta wymagała wyjaśnienia przez organ odwoławczy, skoro nie uczynił tego organ pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że SKO nie uczyniło zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy powołanych wyżej przepisów i z tego powodu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.