Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 204/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151 § 1, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: ref. staż. Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r, styczeń 2016 r. , I i II kwartał 2017 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 17 sierpnia 2018 r., nr [...] określił G. sp. z o.o. w likwidacji (dalej zwanej również skarżącą) m. in. wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., I i II kwartał 2017 r.

Decyzja ta została wysłana na adres [...], [...] a następnie uznana za doręczoną 4 września 2018 r. w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.").

Skarżąca pismem z 18 stycznia 2022 r. wniosła o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji Naczelnika. Podniesiono, że skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym. W jej ocenie wszystkie pisma w toku postępowania oraz sama decyzja zostały doręczone nieprawidłowo. Nieprzekonywające jest, że odbioru pisma dokonała osoba rzeczywiście do tego upoważniona, bowiem skarżąca nie jest w stanie namierzyć tej osoby, gdyż żadna korespondencja do niej dotarła. W ocenie skarżącej brak jej odpowiedzi na każde z wysłanych przez organ pism powinien wzbudzić wątpliwości. Okolicznościami przemawiającymi za stwierdzeniem nieważności jest również to, że członkami zarządu skarżącej są obcokrajowcy niewładający językiem polskim, przebywający na stałe poza granicami kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 17 maja 2022 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z 17 sierpnia 2018 r.

W kontekście postanowień art. 247 § 2 O.p. wyjaśniono, że 5 listopada 2018 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Skarżącej doręczono przy tym informację o zajęciu rachunku bankowego. Wyjaśniono, że objęta wnioskiem decyzja organu podatkowego dotyczy VAT za okres od listopada 2015 r. do czerwca 2016 r., III i IV kwartał 2016 r., I, II, III kwartał 2017 r. Skarżąca wnosi o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji jedynie w części, z której wynikają zaległości podatkowe.

Wyjaśniono, że jak wynika z KRS skarżąca od 14 czerwca 2010 r. ma siedzibę w P. przy ul. [...] To na ten adres Naczelnik doręczał kierowaną do skarżącej korespondencję. Organ ten 27 kwietnia 2018 r. doręczył pełnomocnikowi skarżącej A. K. postanowienie z 13 kwietnia 2018 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Powyższe postanowienie wysłane 13 kwietnia 2018 r. było awizowane 16 kwietnia 2018 r. oraz 24 kwietnia 2018 r. Wskazana ostatnio osoba odebrała również postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z 13 kwietnia 2018 r. wystosowane do skarżącej 16 kwietnia 2018 r. Kolejne pisma w tym decyzja Naczelnika z 17 sierpnia 2018 r. nie były odbierane i zostały zwrócone po awizowaniu z adnotacją "nie podjęto w terminie". Na podstawie decyzji Naczelnika wystawiono tytuł wykonawczy i prowadzono postępowanie egzekucyjne. Jak wynika zaś z postanowienia z 13 maja 2019 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na rachunku bankowym skarżącej znajdowały się środki w kwocie [...]zł. Następnie zostało wszczęte postępowanie o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe skarżącej. W tym też kontekście dostrzeżono, że skarżąca zainteresowała się swoimi rozliczeniami dopiero w momencie wszczęcia postępowania wobec byłych członków jej zarządu. Byli członkowie zarządu D. M. M. oraz L. M. B. są przy tym również likwidatorami skarżącej.

W ocenie Dyrektora brak jest podstaw do twierdzenia, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego oraz doręczenia decyzji. W tym kontekście powołano się na postanowienia art. 151 § 1 i 2, art. 150 § 1-4, art. 146 § 1 i 2, art. 151a § 1 i 2 oraz art. 165 § 4 O.p. Stwierdzono, że pisma były wysłane pod adres siedziby skarżącej wykazany w KRS. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone przez pocztę Odbiór postanowienia został potwierdzony podpisem i datą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W konsekwencji doszło do skutecznego wszczęcia postępowania. Decyzja Naczelnika również została wysłana za pośrednictwem operatora pocztowego na adres siedziby skarżącej. Zawierająca ją przesyłka została następnie awizowana oraz zwrócona do nadawcy z uwagi na brak jej odbioru. Skarżąca nie brała udziału w postępowaniu podatkowym jednakże nie z winy organu podatkowego. Wyjaśniono, że w O.p. przewidziano możliwość doręczania pism osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania osoby prawnej ale tylko w sytuacji, gdy podany przez nią adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Tego rodzaju sytuacja nie miała jednak miejsca w sprawie skarżącej. Adres [...], [...] istnieje i niezmiennie figuruje jako adres jej siedziby.

Nie zgodzono się z twierdzeniem, że organ widząc awizowaną korespondencję powinien szukać kontaktu ze skarżącą i doręczać jej korespondencję w inny sposób (np. na adres członka zarządu). Stwierdzono, że to obowiązkiem podatnika jest takie zorganizowanie pracy, aby możliwe było skuteczne doręczenie pism pod adresem siedziby i zapewnienie kontaktu. Fakt, że członek zarządu jest obcokrajowcem niewładającym językiem polskim, przebywającym na stałe za granicą RP nie jest argumentem przemawiającym na korzyść skarżącej. Za znamienne uznano również to, że skarżąca kontaktowała się z organem podatkowym aby uzyskać zwrot VAT. Natomiast w momencie rozpoczęcia weryfikacji rozliczenia kontakt z nią ustał. Skarżąca była również bierna w toku prowadzonego względem niej postępowania egzekucyjnego.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora z 17 maja 2022 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 grudnia 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z 17 maja 2022 r.

Wyjaśniono, że w trybie stwierdzenia nieważności badaniu podlega wyłącznie ostateczne orzeczenie, a nie postępowanie poprzedzające jego wydanie. W tym kontekście stwierdzono, że w sprawie nie znajdują zastosowania postanowienia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Powołane przez skarżącą okoliczności nieprawidłowego doręczania korespondencji, przez co z nie z własnej winy nie brała ona udziału w postępowaniu podatkowym nie mieszczą się w obrębie powołanej przesłanki stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Podtrzymano pogląd odnośnie tego, że Naczelnik nie uchybił przepisom regulującym kwestię doręczeń. Uznano, że decyzja z 17 maja 2022 r. zawiera wszystkie istotne elementy. Rozstrzygnięcie to obejmuje bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazuje także powód odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z 28 grudnia 2022 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie w całości decyzji określającej. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") w zw. z art. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE. L. nr 347 s. 1. z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji określającej, która odmawia skarżącej obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co stoi w sprzeczności z podstawową zasadą neutralności VAT, gdy tymczasem ustawa o PTU nie przewiduje spełniania dodatkowych warunków, oprócz podstawowych, materialnych przesłanek, a w szczególności nie wskazuje na konieczność przedkładania organom podatkowym obszernej dokumentacji z prowadzonej działalności;

2) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez uznanie przez Dyrektora, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji określającej jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż skarżąca z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, przedstawiając we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji określającej konkretne argumenty świadczące o całkowitym braku możliwości czynnego udziału w wyniku nieprawidłowego doręczenia, co skutkowało brakiem możliwości odwołania się od decyzji określającej, skutkujące niekorzystnymi skutkami finansowymi dla skarżącej, co stanowi także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, a także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

3) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez sporządzenie przez Dyrektora uzasadnienia decyzji w sposób lakoniczny, a w konsekwencji, uniemożliwiający skarżącej poznanie faktycznych motywów rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez brak odniesienia się do kluczowej zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE oraz zasady efektywności prawa wspólnotowego, a także argumentacji skarżącej w zakresie prowadzonego przez Naczelnika postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z 26 maja 2023 r. rozwinięto argumentację skargi. W piśmie tym sformułowano dodatkowy zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia przez Dyrektora nieważności ostatecznej decyzji określającej z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa objawiającym się przeprowadzeniem przez Naczelnika postępowania podatkowego wobec skarżącej zakończonego wydaną decyzją określającą bez jej udziału, co w konsekwencji niezasadnie pozbawiło spółkę podstawowego prawa do odliczenia VAT naliczonego przewidzianego w treści art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o PTU w zw. z art. 167 oraz 178 dyrektywy 112. Wskazano również, że sposób procedowania wskazany w zarzucie pozbawiający skarżącą na zasadzie domniemania podstawowego prawa na gruncie podatku VAT narusza również generalne zasady, do których przestrzegania zobowiązała się Rzeczpospolita Polska, zawarte w Karcie Praw Podstawowych Unii Europejskiej (art. 47), a w szczególności Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (art. 6) i Protokołu do tej Konwencji (art. 1 protokołu).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organu brak jest podstaw do twierdzenia, że decyzja Naczelnika z 17 sierpnia 2018 r. obarczona jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania. Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. W judykaturze zwraca się jednak uwagę, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym [por. wyrok NSA z 27 maja 2015 r., II FSK 1459/13]. W judykaturze ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży [np. wyrok NSA z 5 sierpnia 2015 r., II FSK 1863/13]. O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie [por. wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 252/13].

Podkreślić również należy, że postępowania nadzwyczajne są względem siebie niekonkurencyjne, ponieważ poszczególne tryby mają na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji i nie mogą być stosowane zamiennie lub łącznie. Naruszenie wyłączności stosowania określonego trybu nadzwyczajnego weryfikacji decyzji, stanowi rażące naruszenie prawa, będące podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji. Dlatego też żadna z przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 O.p. nie może stanowić również przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej [por.: wyrok NSA z 24 lipca 2018 r., II OSK 2044/16]. W konsekwencji w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie można powoływać się na podstawy wznowienia postępowania. Nie jest dopuszczalne przyjęcie, że którakolwiek z podstaw wznowienia postępowania mogłaby zarazem stanowić jedną z podstaw stwierdzenia nieważności decyzji. Pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w postępowaniu podatkowym, powodujące zaistnienie podstawy wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie może być zarazem uznane za wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W przeciwnym razie doszłoby do obejścia terminu ustalonego w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. [por.: wyrok NSA z 16 maja 2018 r., II OSK 1588/16].

W odniesieniu do prawa procesowego, chociażby z uwagi na istnienie trybu wznowienia postępowania, tylko niektóre przypadki naruszenia jego norm mogą być kwalifikowane jako rażące. Nie każde, nawet bezsporne naruszenie prawa, w tym prawa procesowego, musi skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Zagadnienie formalnej poprawności doręczenia decyzji podatkowej w żaden sposób nie wiąże się ze zgodnością lub niezgodnością tej decyzji z prawem, ponieważ decyzja ta mogłaby być merytorycznie zgodna z prawem, jak i merytorycznie niezgodna z prawem, zarówno wtedy, gdy doręczenie tej decyzji było zgodne z regulującymi to zagadnienie przepisami postępowania podatkowego, jak i wtedy, gdyby przepisy postępowania naruszało. Treść przepisów regulujących tryb doręczenia decyzji wskazuje na brak możliwości wywarcia wpływu przez ewentualne ich naruszenie na meritum decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Okoliczności nieskuteczności doręczania pism, w tym decyzji wymiarowej oraz pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu stanowią ewentualnie okoliczności, o jakich mówi art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Nie wypełniają zaś znamion przepisu art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy [tak: wyrok NSA z 24 lutego 2017 r., I FSK 1430/15].

W postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, brak jest możliwości badania okoliczności związanych z poprawnością przyjętego przez organy podatkowe sposobu doręczeń pism. Wskazać również należy, że aprobata poglądu skarżącej co do nieprawidłowości doręczenia decyzji ostatecznej, musiałaby skutkować przyjęciem, iż nie weszła ona do obrotu prawnego, w konsekwencji czego nigdy nie uzyskała przymiotu ostateczności. Powyższe wykluczałoby możliwość prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Postępowanie to może dotyczyć bowiem jedynie decyzji ostatecznych [por. wyrok WSA we Wrocławiu z 31 stycznia 2018 r., I SA/Wr 1105/17].

W świetle powyższych rozważań podzielić należy pogląd Dyrektora głoszący, że powoływane przez skarżącą argumenty ukierunkowane na wykazanie nieprawidłowości doręczeń mających miejsce w toku postępowania zwykłego nie mieszczą się w zakresie objętym zastosowaniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Okoliczności te dotyczą wad samego postępowania, a nie decyzji. Weryfikacja podnoszonych przez skarżącą okoliczności związanych z wadliwym w jej ocenie doręczaniem pism wymaga podjęcia czynności dowodowych i ich analizy oraz wejrzenia w istotę postępowania wymiarowego. To zaś oznacza, że okoliczność ta uchyla kwalifikowanie ewentualnych naruszeń prawa jako rażącego, które jest widoczne na pierwszy rzut oka bez konieczności analizy i przeprowadzania ustaleń faktycznych.

Niezależnie od powyższego Dyrektor prawidłowo wywiódł, że Naczelnik nie uchybił przepisom regulującym kwestię doręczeń. Postępowanie Naczelnika w tym zakresie odpowiadało w szczególnością wymogą art. 151 § 1 i 2 O.p.

Zgodnie z art. 151 § 1 powołanego aktu, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi zaś art. 151 § 2 powołanego aktu, w razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby.

W kontekście argumentów skargi wskazać dodatkowo należy, że zgodnie z art. 151a § 1 O.p., jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami.

Zgodnie zaś z art. 151a § 2 powołanego aktu, w razie niemożności ustalenia adresu osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Na tle przytoczonych regulacji w orzecznictwie stwierdza się, że obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała go osoba upoważniona. Z kolei w sytuacji gdy pod adresem spółki została odebrana skierowana do niej korespondencja, to na spółce ciąży obowiązek wykazania, że powyższy dowód doręczenia nie potwierdza tego faktu [tak: wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1665/15]. Ustawodawca, w kontekście prawidłowości doręczeń w trybie art. 151 § 1 O.p. wymienia dwie przesłanki, które muszą zostać spełnione łącznie. Pierwszą z nich jest właściwe miejsce dostarczenia przesyłki. Drugą zaś doręczenie jej do rąk osoby uprawnionej [tak: wyrok NSA z 26 października 2012 r., II FSK 380/11]. Wskazuje się również, że listonosz nie ma obowiązku legitymowania osoby, której doręcza pismo przeznaczone dla osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Wystarczy, że na uprawnienie danej osoby do odbioru korespondencji wskazują okoliczności towarzyszące doręczeniu, w tym m.in. podpisanie dowodu doręczenia. Ponadto, co istotne, uprawnienie do odbioru korespondencji nie musi być oparte na zasadzie udzielonego w tym zakresie odrębnego pełnomocnictwa lub upoważnienia [por. wyrok NSA z 2 grudnia 2021 r., I FSK 2096/21 oraz powołane tam orzecznictwo].

Korespondencja wysyłana w toku postępowania zwykłego była adresowana na adres skarżącej widniejący w KRS, tj. na adres [...], [...]. W konsekwencji za spełnioną należało uznać pierwszą z przesłanek skuteczności doręczenia wymaganą przez art. 151 § 1 O.p. Organy trafnie wskazują przy tym, że pod adresem tym doręczono 27 kwietnia 2018 r. A. K. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 13 kwietnia 2018 r. Powyższe postanowienie wysłane 13 kwietnia 2018 r. było awizowane 16 kwietnia 2018 r. oraz 24 kwietnia 2018 r. Wskazana ostatnio osoba odebrała również postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z 13 kwietnia 2018 r. wystosowane do skarżącej 16 kwietnia 2018 r. Kolejne pisma w tym decyzja Naczelnika z 17 sierpnia 2018 r. nie były odbierane i zostały zwrócone po awizowaniu z adnotacją "nie podjęto w terminie".

Brak jest również jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania skuteczności doręczeń dokonanych do rąk A. K.. Osoba ta znajdowała się bowiem pod adresem wskazanym przez skarżącą jako jej siedziba. Osoba ta podjęła się ponadto odbioru pism adresowanych do skarżącej. Brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że to organ obciąża obowiązek udowodnienia, że osoba odbierająca pismo była do tego upoważniona na podstawie ważnego pełnomocnictwa. Powtórzyć w tym miejscu należy, że kwestionowane przez skarżącą doręczenia nastąpiły pod adresem jej siedziby. To obowiązkiem skarżącej jest prawidłowe zorganizowanie czynności podejmowanych w jej siedzibie. W konsekwencji to skarżącą obciążają wszelkie negatywne konsekwencje procesowe wiążące się z nieprawidłową organizacją pracy w jej siedzibie. Bierna postawa strony postępowania podatkowego nie nakłada ponadto na organ obowiązku weryfikowania przyczyn tego stanu rzeczy, w tym podejmowania działań ukierunkowanych na ustalenie czy strona w rzeczywistości zapoznaje się z treścią kierowanych do niej pism.

Trafnie stwierdzono również, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające dokonywanie doręczeń pod adresem osób upoważnionych do reprezentacji skarżącej. Obowiązek wskazanego rodzaju zachodzi bowiem jedynie w sytuacji gdy adres wskazany jako siedziba m. in. osoby prawnej nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Okoliczności tego rodzaju nie miały miejsca.

Z uwagi na fakt prawidłowego skierowania korespondencji pod adres skarżącej figurujący w KRS za zgodne z prawem należało uznać również uznanie za doręczoną korespondencji awizowanej pod tym adresem w sposób odpowiadający wymogą art. 150 O.p.

Nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje to, że w skład zarządu skarżącej wchodziły osoby będące obcokrajowcami, przebywającymi na stałe poza granicami RP. Okoliczność tego rodzaju nie wpływa w żadnej mierze na sposób dokonywania doręczeń. Nie sposób również przyjąć aby okoliczność ta uchylała ciążący na członkach zarządu obowiązek prawidłowego zorganizowania pracy w siedzibie kierowanej przez nich spółki. Tym bardziej, że zgodnie z art. 293 § 2 k.s.h. w brzmieniu obowiązującym w chwili prowadzenia postępowania zwykłego, członek zarządu sp. z o.o. powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności. Podkreślić również należy, że stroną postępowania podatkowego zakończonego kwestionowaną decyzją Naczelnika była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie zaś członkowie jej zarządu.

Brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia aby zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja Dyrektora z 17 maja 2022 r. naruszały zasady ogólne postępowania podatkowego. Rozstrzygnięcia te stanowią wynik prawidłowego zastosowania postanowień O.p. W konsekwencji nie sposób przyjąć aby zaskarżona decyzja jak i decyzja z 17 maja 2022 r. naruszały zasadę nakazującą organom podatkowym prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy realizując zasadę prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Rozstrzygnięcia podjęte w postępowaniu wywołanym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika z 17 sierpnia 2018 r. zawierają wyczerpujące uzasadnienia, czyniące zadość wymogą art. 210 § 4 O.p. W decyzjach tych szczegółowo przedstawiono motywy leżące u podstaw odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika. W konsekwencji zrealizowano zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Zapewniono również skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania oraz umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów (art. 123 § 1 O.p.).

Za bezzasadne należało uznać zarzuty podnoszące naruszenie przepisów ustawy o PTU, dyrektywy 112, przepisów Karty Praw Podstawowych UE oraz Konwencji o Ochronie Praw C. i Podstawowych Wolności jak i przepisów protokołu do tej Konwencji. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań w toku postępowania zwykłego dokonywano doręczeń w sposób odpowiadający prawu. Wydanie w tego rodzaju sytuacji rozstrzygnięcia w formie decyzji podatkowej nie świadczy w żadnej mierze o naruszeniu zasady neutralności, jak też innych zasad wyznaczających konstrukcję podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem istniejącym niezależnie od jakichkolwiek okoliczności. W orzecznictwie TS wprost wskazuje się, że warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury [por. powołane przez skarżącą postanowienie TS z 9 stycznia 2023 r., C-289/22 pkt 47 oraz wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 i powołane tam orzecznictwo – orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. Skarżąca nie przedkładając dokumentów warunkujących realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna liczyć się z możliwości pozbawienia jej tego prawa. W ocenie Sądu skarżącej zostały zapewnione wszelkie gwarancje do przeprowadzenia rzetelnego postępowania podatkowego. W szczególności zapewniono jej możliwość okazania faktur poświadczających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Fakt, że skarżąca nie uczyniła z przysługujących jej gwarancji żadnego pożytku mimo doręczenia jej w miejscu wskazanym jako jej siedziba postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie świadczy o naruszeniu jakichkolwiek zobowiązań konwencyjnych R. P.. Aprobata odmiennego zapatrywania doprowadziłaby do braku możliwości prowadzenia postępowań podatkowych w sytuacji niewywiązania się przez osoby prawne z obowiązku właściwej obsługi przychodzącej korespondencji. Podkreślić również należy, że postanowienia art. 150 O.p. regulujące instytucję tzw. doręczenia przez awizo odpowiadają wskazaniom sformułowanym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 września 2002 r., SK 35/01. W szczególności skutek w postaci doręczenia pisma we wskazanym trybie uwarunkowany został od dwukrotnej jego awizacji.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzającą ją decyzja organu z 17 maja 2022 r. odpowiadają prawu. Trafnie stwierdzono, że w odniesieniu do decyzji Naczelnika z 17 sierpnia 2018 r. nie zaistniała przesłanka stwierdzenia jej nieważności wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.