Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 26/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 994/17 w sprawie ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lipca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. kwotę 25.328 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy trzysta dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 994/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. s.c. S (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Organ) z 28 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku.

2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych o zakwestionowaniu Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dostaw paliwa wystawionych na jej rzecz przez dwóch dostawców: "P." Sp. z o.o. oraz "C." Sp. z o.o. (dalej: Kontrahenci), jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji albowiem dostarczane paliwo nie odpowiadało paliwu opisanemu na fakturach. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT).

3. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie:

I. Przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 145 § 2, art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej: O.p.) polegające na nieprawidłowej ocenie stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a w konsekwencji, że Spółka nie dokonała zakupu towarów od Kontrahentów, co skutkuje pozbawieniem jej możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT; tymczasem zebrane dowody potwierdzają nabycie towaru i jego dalszą odsprzedaż, zaś wskazane ustalenia w zakresie właściwości nabywanego towaru, nie mogą stanowić samoistnej podstawy do zakwestionowania przeprowadzonych transakcji;

2) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a oraz art. 151 P.p.s.a. przez nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego, ocenę istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego materiału dowodowego, ale przez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, przy pomijaniu faktów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach Organu z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co wpłynęło na błędną ocenę stanu faktycznego, a mianowicie naruszenie:

a) art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. wskutek wybiórczej oceny niekompletnego materiału dowodowego bowiem Sąd pierwszej instancji nie zweryfikował prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, mimo że zostały poczynione w wyniku błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego wskutek uznania, iż warunki nabywania spornego towaru na wcześniejszym szczeblu obrotu zostały szczegółowo ustalone w toku postępowania i decyzjach wymiarowych wydanych wobec Kontrahentów, co czyni złożone przez Spółkę wnioski dowodowe bezprzedmiotowymi pomimo, iż ustalenia sprawy w głównej mierze opierają się jedynie na fragmentarycznej analizie zeznań Skarżącej złożonych 18 czerwca 2015 r. oraz wydanych wobec Kontrahentów decyzji, zaś organy nie podjęły jakichkolwiek czynności celem zbadania szczegółów transakcji, choćby w zakresie nabycia paliwa przez ww. podmioty, transportu, powstałych nieprawidłowości w jakości paliwa;

b) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, co zaaprobował Sąd oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającą się fragmentaryczną i jednostronnie korzystną dla organów podatkowych analizą zeznań Spółki, rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez brak ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym;

c) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez zaakceptowanie wadliwych ustaleń Organu polegających na nieprawidłowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego i wyciągnięciu z tych dowodów odmiennych, błędnych wniosków, bowiem znajdujące się w aktach sprawy protokoły z kontroli przeprowadzonych przez inspektorów Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w L. z 22 marca 2012 r. oraz wielokrotnych badań laboratoryjnych przeprowadzonych w miesiącach od marca do sierpnia 2012 r. wskazują, że Kontrahenci posiadali paliwo, które stanowiło przedmiot dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącej, a spornym transakcjom towarzyszył faktyczny obrót towarowy, zaś niespełnienie wymagań jakościowych danej partii paliwa nie może rodzić skutków na gruncie ustawy o VAT;

d) art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 123, art. 187 § 1 i 2 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań dla zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i wybiórczą, tendencyjną, nieobiektywmą i dowolną ocenę materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie, przejawiające się odmową uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki, mających istotne znaczenie w wyniku uznania, iż organy prawidłowo ustaliły okoliczności towarzyszące zakupowi paliwa, a składane przez Skarżącą wnioski dowodowe należało uznać za zbędne;

e) art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie zarzutu błędnej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe i chybione wnioski z pobieżnej i fragmentarycznej analizy zgromadzonych dowodów - decyzji wydanych wobec Kontrahentów a wręcz przyjęcie ustaleń innych organów za własne, podpierając się przy tym nieprawidłową i pobieżną analizą zeznań Spółki;

f) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie oceny dobrej wiary Skarżącej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności zakupu, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącej i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio Skarżącej, negatywnych dla niej skutków;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. przez:

a) niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w sprawne, co powoduje, iż stanowisko Sądu w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego jest niepełne, nie zostało odpowiednio uzasadnione i poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie;

b) nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii przysługiwania Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na niekompletnym materiale dowodowym, w wyniku zaakceptowania ustaleń rozstrzygnięcia w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z postępowania prowadzonego wobec Kontrahentów oraz swobodnej analizie zeznań strony.

II. Prawa materialnego:

1) art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż faktury VAT na których jako wystawca widnieją Kontrahenci, zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za poszczególne okresy 2012 roku i wykazane w deklaracjach VAT-7, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawiło Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający;

2) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, pomimo, iż w zakresie transakcji z Kontrahentami, Organ uznał, iż Skarżąca nabyła towar, jednakże wpisana nazwa towaru - ON i Pb - nie mogła nim być, a towarem były inne wyroby o właściwościach pozwalających na używanie ich jako paliw do silników samochodowych.

4. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła, na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy, chociaż nie wszystkie zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spór koncentrował się jednak przede wszystkim na ustaleniach faktycznych, które – jako podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji - stały się przesłanką zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Kontrahentów na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

7. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. w powiązaniu z zarzutem zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Trzy pierwsze przepisy dotyczą zasad ogólnych postępowania podatkowego a ich konkretyzacją są dwa kolejne przepisy Ordynacji podatkowej, które nakazują organom podatkowym zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Wyczerpujące zgromadzenie dowodów musi uwzględniać zasady wynikające z art. 188 O.p. Dopiero zgromadzony w pełnym zakresie materiał dowodowy powinien stanowić bazę do oceny, czy zachodzą w sprawie podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia paliwa wystawionych na jej rzecz przez Kontrahentów.

8. Skarżąca w 2012 roku prowadziła, jako czynny podatnik VAT, działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży paliw na własnej stacji paliw w W. Organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, zakwestionowały rzetelność faktur nabycia przez nią paliw od Kontrahentów. Ustalono przy tym, że spółka "C." w okresie od 16 marca do 9 sierpnia 2012 r. prowadziła hurtową i detaliczną sprzedaż paliw oraz artykułów spożywczych na trzech stacjach paliw. Stosowną koncesję na obrót paliwami uzyskała dopiero 10 sierpnia 2012 roku. Przeprowadzona wobec tego podmiotu kontrola celno-skarbowa skutkowała ustaleniem, że spółka ta dokonywała obrotu towarem niewiadomego pochodzenia, dokumentując nabycie paliwa "fikcyjnymi" fakturami wystawionymi na jej rzecz przez wskazane w decyzji 13 krajowe podmioty. Organ w zaskarżonej decyzji przedstawił informacje zgromadzone w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec tych dostawców i stwierdził, że nie można ustalić pierwotnego źródła pochodzenia paliwa.

9. W przypadku spółki "P." przedstawiono historię przebiegu jej funkcjonowania podkreślając, że na etapie prowadzonego postępowania nie można było nawiązać kontaktu z tym podmiotem. Do marca 2012 roku spółka ta prowadziła działalność na czterech stacjach w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw. Funkcjonariusze urzędu celnego przeprowadzili 17 stycznia 2012 r. na jednej z tych stacji paliw kontrolę pobierając próbki z dystrybutora, mauzera oraz autocysterny. Ustalili, że z pobranych próbek towaru wynikało, iż "żadna z trzech pobranych próbek nie spełniła wymagań rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2008 r. nr 221, poz. 1441)". Organ opisał wyniki badań, z których wynikały nieprawidłowe parametry paliwa. Wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego skutkowało wymiarem podatkowym w tym podatku według stawki naliczonej dla "pozostałych paliw silnikowych". W dniu 22 marca 2012 r. inspektorzy Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w L. skontrolowali paliwo na innej stacji paliw. Badanie laboratoryjne próbek oleju napędowego wykazało również, że oferowane paliwo nie spełniało wymagań jakościowych.

10. Organ w zaskarżonej decyzji przedstawił ustalenia dotyczące spółki H. Sp. z o.o. w likwidacji, dostawcy paliwa do spółki "P.", w ramach których jej prezes i jedyny wspólnik przyznał się do udziału w przestępczej grupie, która zajmowała się odbarwianiem oleju opałowego i sprzedawała go jako olej napędowy. Towar ten sprzedawany był m.in. do spółki "P.", która – w jego ocenie – miała świadomość co do jakości nabywanego paliwa. Z powołanych w decyzji informacji o treści przesłuchania pracowników spółki "P." wynikało, że nie mieli oni wiedzy, kto był dostawcą paliwa, które dostarczane było na stację w C., gdzie znajdowała się siedziba spółki "P." oraz zbiorniki magazynowe. Z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem i dostępu do jego dokumentacji podatkowej na etapie postępowania podatkowego w sprawie, organ podatkowy – kontrolując tę spółkę – wykorzystał informacje i dowody pozyskane m.in. z kontroli wobec spółki "P.".

11. Organ w zaskarżonej decyzji podkreślił wyłaniające się podobieństwo funkcjonowania obu Kontrahentów, które wprowadzały do obiegu paliwo niewiadomego pochodzenia, dostarczane również na rzecz Skarżącej. Organ, co podzielił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, stanął na stanowisku, że sporne faktury z tego tytułu "nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż przedmiotem obrotu nie był ON i benzyna lecz "pozostałe paliwa silnikowe". Ustalenia co do pozostawania Skarżącej w dobrej wierze Organ poprzedził obszerną analizą orzecznictwa TSUE, z którego wywiódł, odwołując się do tez wyroku w sprawie C-277/14, że w przypadku wątpliwości co do transakcji podatnik jest zobowiązany podjąć wszelkie uzasadnione działania w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z oszustwem podatkowym.

12. Stanowisko, że Spółka w relacjach z kontrahentami co najmniej nie zachowała należytej staranności Organ w zaskarżonej decyzji uzasadnił przytoczeniem treści zeznań M.W. z 18 czerwca 2015 r. wskazując m.in. na sposób nawiązania kontaktów z dostawcami – przedstawiciele firm sami zgłosili się do Skarżącego z ofertą. Podkreślił opinię o branży obrotu paliwem jako branży wysokiego ryzyka, co z założenia nakłada obowiązek zachowania czujności. Spółka nie podjęła żadnych działań weryfikacyjnych kontrahentów, sprawdzenia miejsca prowadzenia działalności, w szczególności nie zażądała koncesji na obrót paliwem. Podkreślono, że przedstawiciel Skarżącej podał, iż decydując się na współpracę zwróciła uwagę na atrakcyjną cenę i dostępność towaru. Odnośnie jakości paliwa, które - jak ustalono - stanowiło "pozostałe paliwa silnikowe" a nie benzynę i olej napędowy, podkreślono brak zainteresowania ze strony Skarżącej źródłem pochodzenia towaru. Jakkolwiek Skarżąca stwierdziła, że otrzymywała świadectwa jakości paliwa przy dostawach, to nie przedłożyła ich twierdząc, że ich nie zachowała.

13. Także Sąd pierwszej instancji uzasadniając nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. powołał się na treść zeznań M. W., wspólnika Spółki, które uznał za kluczowy dowód w sprawie na tyle "że nie trzeba przesłuchiwać prezesów spółek "P." i "C.", aby ustalić czy podmioty te składały deklaracje na podatek akcyzowy i podatek VAT, zaś okoliczności nawiązania współpracy z tymi kontrahentami wskazała sama strona" (str. 9 uzasadnienia wyroku).

14. Odnosząc się do przedstawionej wyżej argumentacji Organu, którą w zaskarżonym wyroku podzielił Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgromadzone i przedstawione dowody nie dają podstawy do wywodzenia wniosków pozwalających na pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dla zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, konieczne jest ustalenie o niedokonaniu czynności nimi objętych.

15. W stanie faktycznym sprawy nie kwestionuje się istnienia rzeczywistych dostaw towaru do Spółki, jak również dokonywania przez nią sprzedaży na rzecz konsumentów z użyciem posiadanej przez Skarżącą infrastruktury w postaci stacji paliw. Przedmiotem postępowania są zobowiązania podatkowe za miesiące 2012 roku, w których oba podmioty dostarczające paliwo prowadziły działalność gospodarczą na posiadanych przez siebie stacjach paliw – "P." miała ich cztery a "C." – trzy. Pierwsza spółka prowadziła działalność do 12 marca 2012 r. a druga – na trzech tych samych stacjach podjęła działalność po sprzedaży udziałów w spółce "P." przez D. W.. Spółka "C." uzyskała koncesję na obrót paliwem 10 sierpnia 2012 roku.

16. Skarżąca otrzymała więc paliwo silnikowe od dostawców – wskazanych spółek i dokonywała jego sprzedaży ostatecznym konsumentom na swojej stacji paliw. Podobnie czynili to Kontrahenci. Należny podatek z tytułu sprzedaży realizowanej przez Skarżącą nie był kwestionowany w sprawie. Ze zgromadzonych i powołanych przez Organ i Sąd pierwszej instancji dowodów wynikało, że dostawcy posiadali paliwo, które następnie stało się m.in. przedmiotem dostawy do Spółki. Potwierdzają to dowody w postaci badania jego jakości, na które powołał się Organ. Dostawcy posiadali pełną infrastrukturę potrzebną dla obrotu paliwem.

17. W kontekście powyższych ustaleń nie można uzasadnić twierdzenia, że Skarżąca, w oparciu o zasady funkcjonowania Kontrahentów powinna nabrać wątpliwości co do legalności pochodzenia towaru. Skoro podmioty te funkcjonowały oficjalnie na bazie adekwatnej do celu prowadzonej działalności infrastruktury, nie wydaje się tak oczywista nieprawidłowość postępowania Spółki w związku z brakiem żądania potwierdzenia posiadania stosownej koncesji na obrót paliwami, skoro działalność Kontrahentów była jawna i łatwo mogła być skontrolowana przez odpowiednie służby w zakresie posiadanych uprawnień do jej prowadzenia.

18. Zasadnie Skarżąca podniosła, że skoro podważanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur opierać ma się na ocenie jej relacji z Kontrahentami, to nie miało uzasadnienia zaniechanie w postępowaniu podatkowym przesłuchania ich przedstawicieli. Z zeznań M. W. przywołanych w zaskarżonej decyzji nie wynika, że Spółka zamierzała nabywać paliwa o innych parametrach niż wskazane na fakturach. Stwierdzenie strony, że "cena była w miarę atrakcyjna" (str. 16 zaskarżonej decyzji) nie wyjaśnia, czy na tej podstawie można było nabrać uzasadnionych wątpliwości co do rodzaju towaru. Ustalenie, że przeprowadzone badania próbek paliwa, które dostarczali Kontrahenci kwalifikowały je jako inne paliwa silnikowe, nie podważyło możliwości ich skutecznego w praktyce wykorzystywania do napędu samochodów. Niesporna w sprawie była okoliczność, że paliwo to było w praktyce wykorzystywane również do tankowania pojazdów Spółki, jak i sprzedawane na stacji paliw klientom. Wynika z tego, że odróżnienie charakteru paliwa nie było takie łatwe ani oczywiste. Skarżąca wskazywała, że otrzymywała świadectwa jakości paliwa przy dostawach. Okoliczność tę również należałoby wyjaśnić przy udziale przedstawicieli Kontrahentów.

19. Ocena zasadności składanych przez Spółkę wniosków dowodowych została dokonana w sposób powierzchowny, sugerujący, że ustalenia wobec Kontrahentów i podmiotów, które były dla nich dostawcami są wystarczające dla zakwestionowania przedmiotowych transakcji Spółki. Tymczasem na bazie wskazanych dowodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wykazano, że Spółka świadomie dla osiągnięcia korzyści podatkowych obracała paliwem o innych parametrach. Podkreślenia wymaga, że w stanie faktycznym sprawy na etapie dokonywania spornych dostaw Kontrahenci prowadzili działalność w oparciu o bazę pozwalającą na taką działalność oraz dostarczali rzeczywisty towar. Kontrahent ostatecznie uzyskał koncesję, o którą wystąpił i nie wpłynęło to na ocenę organów podatkowych charakteru dostaw w późniejszym okresie.

20. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty procesowe skargi kasacyjnej we wskazanym zakresie, w którym wykazują brak pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, są uzasadnione. Jeśli jakość dostarczonego towaru mogła wprowadzać w błąd co do jego jakości, pozbawianie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego byłoby nieproporcjonalne. Dopiero wykazanie akceptacji dla handlu podrabianym paliwem i świadomy udział w takim procederze dawałby podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

21. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny pozostaje zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., który dawał podstawę do wykorzystania w postępowaniu dokumentów pochodzących z innych postępowań. Stwierdzenie o braku takiego naruszenia nie wyklucza jednak, że pozyskany materiał jest niewystarczający dla wykazania istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Z kolei zarzuty naruszenia art. 181 i art. 124 O.p. nie zostały uzasadnione. Polemika z merytoryczną nieprawidłowością stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

22. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. Pierwszy z przepisów określa formalne warunki, którym odpowiadać musi uzasadnienie wyroku sądowego. Art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08 wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaskarżony wyrok spełnia ustawowe warunki zawarte w tym przepisie. Skarżąca zarzucając naruszenie w tym zakresie wskazywała ogólnie na "brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie" oraz "nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń". Tymczasem sądy administracyjne nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, lecz oceniają realizację tego obowiązku przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie ustalenia faktyczne i prawne zaaprobował, podzielając w tej sprawie stanowisko organów podatkowych, że brak przedmiotowej rzetelności w spornych fakturach przy świadomości tych nieprawidłowości u Skarżącej pozbawiały ją prawa do odliczenia podatku naliczonego. Merytoryczna nietrafność tej oceny, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie oznacza, że naruszony został art. 141 § 4 P.p.s.a.

23. Zgodnie z art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, poza wyjątkiem nie mającym w sprawie zastosowania (§ 1). Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie dostarcza uzasadnienia dla zarzutu naruszenia tego przepisu, poza krótkim zacytowaniem orzeczenia sądowego na str. 31 uzasadnienia skargi kasacyjnej. Stąd zarzut ten nie poddaje się kontroli.

24. Z uwagi na przedstawioną wyżej ocenę zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, która skutkuje wnioskiem o braku prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie na obecnym etapie postępowania, przedwczesna pozostaje ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzut w tym zakresie określony jako błędna wykładnia i zastosowanie przepisów wymienionych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej faktycznie dotyczy wyłącznie ich zastosowania co wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. Ocena tak sformułowanych zarzutów pozostaje integralnie związana z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym.

25. Ponownie rozpatrując sprawę Organ zobowiązany będzie do uzupełnienia postępowania dowodowego o dowody dotyczące Kontrahentów, które pomogą wyjaśnić kwestię świadomości Spółki co do jakości nabywanego paliwa, w szczególności czy Kontrahenci informowali Spółkę, że towar nie będzie pełnowartościowy, czy dostarczali świadectwa jakości paliwa. Zasadne będą również ustalenia dotyczące ceny paliwa, czy jej wysokość ("atrakcyjność") powinna wzbudzić wątpliwości co do charakteru transakcji.

26. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną decyzję na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. O kosztach postępowania za obie instancje orzekł na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 z późn. zm.). Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego ( za I Instancję 10.800 zł, za II instancję 8.100 zł), wpisy sądowe (za I instancję 4207 zł, za II instancję 2104 zł) plis opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz opłata sądowa z tytułu wniosku o uzasadnienie (117 zł).

Sędzia WSA del. Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA

Adam Nita Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś