Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 565/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par 1 i 2, art. 121 par 1 w zw. z art 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w B. na indywidualna interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.178.2024.2.ED w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 565/24

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 27 czerwca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako: organ) stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca", strona, skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji wyjaśniono, że we wniosku (i jego uzupełnieniu) przedstawiono następujący opis stanu faktycznego.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych podatku CIT w rozumieniu art. 19 ustawy o CIT. Zgodnie z PKD przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są hotele i podobne obiekty zakwaterowania - kod 55.10.Z.

Obiekty należące do Spółki poza pokojami noclegowymi oferują również usługi gastronomiczne, rekreacyjne, konferencyjne oraz usługi odnowy biologicznej. Spółka nie jest podmiotem rozpoczynającym działalność.

Spółka wystawia fakturę w momencie zameldowania lub po zakończeniu pobytu, zawierającą rodzaje usług świadczonych podczas pobytu gościa. Na fakturach są wyszczególnione usługi gastronomiczne, odrębnie są wyszczególnione również pozycje np. obejmujące parking, SPA, basen, siłownia, wstęp do stref dla dzieci, korzystanie z boisk sportowych, wypożyczenie sprzętu sportowego, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych. Ponadto na fakturze wymienione są usługi noclegowe obejmujące nocleg ze śniadaniem. Usługi noclegowe są wykazywane na fakturze jako jedna pozycja, tym niemniej Spółka jest w stanie wydzielić w obrębie usługi noclegowej część obejmującą nocleg i usługę gastronomiczną. W systemie operacyjnym Spółek usługa jest dzielona na dwie pozycje: osobno nocleg oraz osobno gastronomię. Dla potrzeb księgowości dane sprzedażowe są wykazane w dwóch odrębnych pozycjach tj. odrębnie sprzedaży za nocleg oraz odrębnie sprzedaży za gastronomię.

Tym samym Spółka może wyodrębnić poszczególne kategorie usług i podzielić przychody na: 1) związane z wynajmem powierzchni, 2) niezwiązane z wynajmem powierzchni, takie jak m.in. usługi gastronomiczne i rekreacyjne (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych).

W ramach usługi hotelarskiej Spółka zobowiązana jest zapewnić zakwaterowanie w pokoju hotelowym o określonym standardzie i cechach, ale nie w konkretnym pokoju wskazanym w zamówieniu. W ramach usługi hotelarskiej Spółka zapewnia również obsługę recepcji, udzielanie informacji związanych z pobytem, zamawianie usługi transportowej, przechowanie w sejfie wartościowych przedmiotów, pełną obsługę techniczną pokoju hotelowego i jego wyposażania ruchomego (w tym usuwanie usterek), pościel, kosmetyki, sprzątanie, TV, dostęp do Internetu, budzenie, przechowanie bagażu, a także śniadanie. Usługa hotelarska świadczona jest na podstawie umowy o świadczenie usługi hotelarskiej, w ramach której gość jest zobowiązany przestrzegać regulaminu świadczenia takich usług. W ofercie świadczenia usług hotelarskich Spółka prezentuje warunki, na jakich jest gotowa wykonać usługę, w tym standard pokoju, bez wskazania na konkretny pokój oraz, stanowiące immanentną, a przez to konieczną część świadczonej usługi, elementy takie jak obsługa recepcyjna, sprzątanie, zapewnienie pościeli, zapewnienie kosmetyków, TV, wifi, etc. Usługi konferencyjne (organizacji wydarzenia), realizowane są przez Spółkę na podstawie indywidualnie negocjowanych z klientami umów, w których precyzyjnie identyfikowany jest przedmiot kompleksowego świadczenia, tworzącego integralną całość.

W ramach Pakietu konferencyjnego, co do zasady, Spółka zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą m.in. na udostępnieniu sali bądź sal, udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor), dostęp do Internetu, poczęstunek w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, a także usług gastronomicznych w restauracji, usługi hotelowe dla uczestników. W przypadku świadczenia realizowanego w ramach usług konferencyjnych, w zgodnym założeniu stron (tj. Spółki i jej kontrahenta nabywającego świadczenie), każdy z elementów składowych jest integralną częścią jednej usługi, a jego cena (wykazana w kosztorysie przygotowanym przez Spółkę) stanowi element kalkulacyjny łącznej ceny usługi konferencyjnej. Ze względu na to, że w każdym przypadku usługa konferencyjna jest konstruowana wg zapotrzebowania klienta, elementy składowe mogą ulegać modyfikacji, a ustalane to jest przez strony na etapie zawierania umowy.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku (w odpowiedzi na wezwanie) skarżąca wskazała m.in. że:

1. Usługi konferencyjne realizowane są przez Spółkę na podstawie indywidualnie negocjowanych umów, w których precyzyjnie identyfikowany jest przedmiot świadczenia. Ich zakres różni się między sobą w zależności od potrzeb zgłoszonych przez poszczególnych gości. Zazwyczaj w takiej sytuacji w koszt świadczeń wchodzi koszt wynajmu sal, koszt usług gastronomicznych (w postaci przerw kawowych, ale także bufetu - i tutaj również w zależności od potrzeb zgłoszonych przez poszczególnych gości) oraz usługi noclegowe - w sytuacjach organizacji np. konferencji dwu lub kilkudniowych. Elementy składowe usług konferencyjnych za każdym razem kształtują się inaczej w zależności od potrzeb zgłoszonych przez klientów.

2. Również w przypadku usług hotelowych realizowanych przez Spółkę, zakres poszczególnych świadczeń różni się w indywidualnych przypadkach. W ramach usługi hotelarskiej Spółka zobowiązana jest zapewnić zakwaterowanie w pokoju hotelowym o określonym standardzie i cechach, ale nie w konkretnym pokoju wskazanym w zamówieniu. W ramach usługi hotelarskiej Spółka zapewnia również obsługę recepcji, udzielanie informacji związanych z pobytem, zamawianie usługi transportowej, przechowanie w sejfie wartościowych przedmiotów, pełną obsługę techniczną pokoju hotelowego i jego wyposażania ruchomego (w tym usuwanie usterek), pościel, kosmetyki, sprzątanie, TV, dostęp do Internetu, budzenie, przechowanie bagażu, a także śniadanie. Usługa hotelarska świadczona jest na podstawie umowy o świadczenie usługi hotelarskiej, w ramach której gość jest zobowiązany przestrzegać regulaminu świadczenia takich usług.

Elementy składowe usług hotelarskich mogą się kształtować odrębnie. Z tego względu, poniższe dane są jedynie przykładowymi. Możliwy jest przykładowo wariant, w którym:

– koszt usługi noclegowej stanowi ok 70 % usługi

– usługa gastronomiczna (śniadanie) stanowi ok 30 % usługi.

Przy czym, Spółka wskazała, że w skład ww. wskazanej usługi noclegowej wchodzą nie tylko świadczenia noclegowe, lecz również obsługa recepcji, udzielanie informacji związanych z pobytem, zamawianie usługi transportowej, przechowanie w sejfie wartościowych przedmiotów, pełną obsługę techniczną pokoju hotelowego i jego wyposażania ruchomego (w tym usuwanie usterek), pościel, kosmetyki, sprzątanie, TV, dostęp do Internetu, budzenie, przechowanie bagażu.

Mając na uwadze powyższe Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazane w stanie faktycznym przychody ze świadczenia usług hotelarskich oraz konferencyjnych nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT a w konsekwencji spółka nie posiada statusu spółki nieruchomościowej oraz nie jest zobowiązana do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. W przypadku uznania, że przychody ze świadczenia usług hotelarskich stanowią przychody, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazane w stanie faktycznym przychody wynikające ze świadczenia usług gastronomicznych i rekreacyjnych (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych) nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka nie posiada statusu spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie jest zobowiązana do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychody uzyskane z usług hotelarskich oraz konferencyjnych nie stanowią przychodu z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze.

Spółka wskazuje, że jeżeli stanowisko Spółki wyrażone w pkt 1, nie zostanie uznane za prawidłowe, w zakresie pytania nr 2 należy stwierdzić, że w powyższym stanie faktycznym nie można uznać wartości usług gastronomicznych, rekreacyjnych i pozostałych innych usług niż noclegowych za przychody, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki.

Uznając powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe organ wskazał na treść art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej "ustawa o CIT) i stwierdził, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, że dominującym elementem umowy o świadczenie usług hotelarskich, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu oraz zapewniające kompleksową obsługę, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem. Również głównym elementem umowy o świadczenie usług konferencyjnych, jest w istocie najem, a usługi świadczone w obrębie obiektu oraz zapewniające kompleksową obsługę, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem. Najem ten ,determinuje tym samym charakter usługi konferencyjnej.

Powyższe umowy mają zatem charakter umów mieszanych łączą one elementy treści różnych typów umów. W ocenie organu należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej czy konferencyjnej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Następnie wskazując na art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) zauważono, że umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy hotelowej stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego art. 846 - 852. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów.

W ocenie organu na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1944 ze zm.)

Stwierdzono zatem, że umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie m.in. elementy umowy najmu. Tym samym umowa hotelowa, w tym związana ze świadczeniem usług noclegowych oraz konferencyjnych stanowi umowę nienazwaną mającą charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. Podkreślono, że w przypadku kwalifikacji na gruncie przepisu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT usług o podobnym charakterze, kluczowe znaczenie mają postanowienia umowy i ocena, czy nie mamy do czynienia z usługą o kompleksowym charakterze, gdzie dominującym elementem jest udostępnienie powierzchni.

Wobec powyższego przyjęto, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych czy konferencyjnych jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. Oznacza to, że do wymienionych w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczyć również przychody z usług hotelarskich (w tym konferencyjnych), a w konsekwencji przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT Spółka posiada statusu spółki nieruchomościowej oraz jest zobowiązana do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ także, w zakresie ustalenia czy wskazane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przychody wynikające ze świadczenia usług gastronomicznych i rekreacyjnych (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych) nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki, uznał za nieprawidłowe.

Na interpretację z dnia 27 czerwca 2024 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT polegające na jego błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że do wymienionych w tym przepisie przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczać również przychody z usług hotelarskich oraz konferencyjnych;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT polegające na jego błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że do wymienionych w tym przepisie przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczać również przychody ze świadczenia usług gastronomicznych i rekreacyjnych;

3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wszechstronnej kompleksowej analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, w szczególności nie odniesienie się przez organ do okoliczności związanych z możliwością wyodrębnienia przez Spółkę w jakiej części przychód z tytułu świadczonych usług noclegowych wynika z wynajmu powierzchni, a w jakiej ze świadczenia innych usług, głównie usług gastronomicznych, co mogło mieć istotne znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia;

4) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 O.p. poprzez budowanie uzasadnienia prawnego o wykreowany przez organ stan faktyczny polegający na kwalifikacji różnych usług określonych w stanie faktycznym jako usługa kompleksowa;

5) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 2 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wydanej interpretacji, co mogło mieć wpływ na treść interpretacji, gdyż mogło wynikać z niewystarczającego rozważenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji i prowadzić do wydania błędnej interpretacji przez organ podatkowy;

6) naruszenie przepisów prawa materialnego tj art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. dalej jako: "Konstytucja RP"), poprzez przyjęcie przez organ rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezgodnej z brzmieniem oraz celem ustawy podatkowej, co stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zakresie materialnoprawnym istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na następujące pytanie: czy opisane przez Spółkę usługi hotelarskie oraz konferencyjne odpowiadają pojęciom "umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze", o których jest mowa w art. 4a pkt 35 Ustawy CIT?

Jednakże przed oceną warstwy materialnoprawnej sporu – wobec zarzutów podniesionych w skardze - rozstrzygnięcia wymaga, czy zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi formalne wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności, czy organ odniósł się do całości argumentacji oraz uzasadnił prawnie swoją ocenę.

Jak wskazuje art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że "indywidualna interpretacja prawa podatkowego w rozumieniu O.p. stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska prawnego przedstawionego przez wnioskodawcę" (zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 84 i nast.). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się natomiast, że ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (zob. na przykład wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1202/12 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zgodnie z art. 14c § 2 O.p., negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy wymaga wskazania w wydanej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Należy wyraźnie podkreślić, że art. 14c § 2 O.p. nie daje możliwości odstąpienia od uzasadnienia prawnego. Urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym jest traktowane jako urzędowa, aczkolwiek prawnie niewiążąca dla wnioskodawcy, wykładnia prawa. Musi być ona na tyle jednoznaczna, aby podatnik miał możliwość wyboru i mógł się do niej zastosować. W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje ugruntowany pogląd, (np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Łodzi z 9 sierpnia 2011 r., I SA/Łd 821/11; w Poznaniu z 3 marca 2010 r., I SA/Po 78/10, z 8 czerwca 2009 r., III SA/Wa 489/09 oraz z 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2804/08; w Łodzi w wyroku z 26 kwietnia 2016 r. I SA/Łd 221/16), że uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy.

Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu, ale również powinno wskazywać, za pomocą argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nie odniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów.

Organ dokonujący interpretacji, udzielając odpowiedzi twierdzącej bądź przeczącej przy ocenie stanowiska wnioskodawcy, powinien wyjaśnić dlaczego takie, a nie inne, stanowisko zostało zajęte. Do uznania, że pogląd wyrażony został z uwzględnieniem stanu faktycznego, opisanego przez wnioskodawcę, nie wystarczy samo przytoczenie w interpretacji odpowiedniego fragmentu wniosku albo oznajmienie stronie przyjętego stanowiska oderwanego od argumentacji strony. Musi to przede wszystkim wynikać z uzasadnienia własnego stanowiska organu, sporządzanego, gdy jest ono odmienne niż stanowisko wnioskodawcy (zob. wyrok WSA w Warszawie z 25 lipca 2014 r., III SA/Wa 159/14).

Uzasadnienie to powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1667/15).

Innymi słowy uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla Wnioskodawcy dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy z całą mocą podkreślić, że uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie (zob. wyrok WSA w Kielcach z 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 227/22)

Przenosząc - na realia rozpatrywanej sprawy - wyżej przedstawione poglądy judykatury i doktryny (które orzekający Sąd w pełni podziela) należy w pierwszej kolejności zauważyć, że strona przedstawiając argumentację mając na celu wykazanie prawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska skupiła się na wykazaniu szeregu różnic, które powodują, że – w jej ocenie - usług hotelowych czy konferencyjnych nie sposób uznać za podobne do umów wymienionych w pkt 35 art. 4 a CIT.

Syntetyzując uzasadnienie wniosku o wydanie interpretacji argumenty te dotyczyły:

A) różnic odnośnie zakresu definicyjnego – storna wskazała, że w definicji usług hotelarskich jest mowa o krótkotrwałym ogólnie dostępnym wynajmowaniu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczeniu w obrębie obiektu usług z tym związanych. Natomiast w definicjach najmu i dzierżawy ustawodawca używa określenia oddanie rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony;

B) różnic odnośnie celu oraz gospodarczego przeznaczenia danej umowy – strona wywiodła, że wskazane umowy o podobnym charakterze to takie, które co prawda nie zawierają wszystkich elementów niezbędnych (essentialia negotii) do uznania je za najem czy dzierżawę, ale których istotą i w ramach takiej podstawowym obowiązkiem świadczącego jest, jako wspólna cecha najmu i dzierżawy, oddanie konkretnej rzeczy do wyłącznego używania korzystającego, a obowiązkiem korzystającego jest zapłata czynszu, wynagrodzenia za możliwość korzystania z rzeczy oddanej mu do wyłącznego używania. W praktyce, w przypadku najmu budynków lub ich części czynsz jest kalkulowany w oparciu o powierzchnię, jako iloczyn stawki za jeden metr i ilości metrów oraz dodatkowych kosztów związanych z korzystaniem z tzw. mediów. Świadczone przez Spółkę usługi hotelarskie mają znacznie szerszy charakter niż tylko najem pokoju hotelowego, a także najem wyposażenia, najem pościeli etc. (bo gdyby przyjąć, że istotą usługi jest najem można by było dojść do nieuprawnionego wniosku, że hotel świadczy na rzecz gościa również takie usługi gdyż nie sposób jest wykonywać usługę bez udostępnienia mebli, pościeli i innego wyposażenia ruchomego znajdującego się w pokoju). Zgodnie z tym co zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego, Spółka zapewniając nocleg zobowiązane są nie tylko do udostępnienia pokoju o określonym standardzie, ale w ramach takiej usługi musi zrealizować inne składowe;

C) różnic odnośnie kwalifikacja usług wynikających z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – strona wskazała, że świadczenie usług noclegowych, usług krótkotrwałego zakwaterowania zostało oznaczone symbolem PKWiU 55, natomiast oddanie w całości albo w części budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, mieszczą się w ugrupowaniu 68.2 PKWiU;

D) różnic w kontekście ponoszonej opłaty – strona wskazała, że przypadku usługi hotelarskiej opłata nie dotyczy wyłącznie korzystania z pokoju, ale obejmuje również szereg innych opłat, chociażby związanych z obsługą rezerwacji, obsługą pobytu, sprzątania pokoju czy obsługą portierni. Ponadto w przypadku usługi hotelowej goście niejednokrotnie korzystają z innych powierzchni hotelowych np. parkingu, lobby czy basenu, nie sposób zatem twierdzić, że wynajmują budynek lub jego część - brak jest zatem w przypadku usługi hotelowej elementu niezbędnego, a zarazem charakteryzującego umowę najmu lub umowę podobną do kodeksowej umowy najmu;

E) różnic w zakresie ustalenia ceny usługi - strona podkreśliła, że ustalenie ceny za usługę hotelarską świadczoną przez Spółkę na rzecz gościa nie jest dokonywane jako iloczyn stawki i powierzchni (jak w praktyce jest to najczęściej stosowane w przypadku najmu nieruchomości), a w ramach złożonej kalkulacji (dokonywanej na poziomie ustaleń cennika) uwzględniającej wiele składowych, w tym koszty świadczenia takich składowych jak np. koszty sprzątania, zapewnienia pościeli, ręczników, środków czystości etc., ale również wchodzącego w cenę usługi posiłku. Ustalona uprzednio (w ramach cennika) cena usługi hotelarskiej nie jest w żaden sposób uzależniona od tego, ile energii elektrycznej, wody, energii cieplnej zużył gość będący jej nabywcą. Wskazano, że usługa hotelowa świadczona z wykorzystaniem identycznego pokoju, albo nawet w tym samym pokoju może być wykonywana za różną cenę w zależności od tego czy w ramach takiej zapewniane jest zakwaterowanie np. jednej czy dwóm osobom (np. cena usługi zakwaterowania w pokoju dwuosobowym świadczona dla jednej osoby jest niższa niż w przypadku zakwaterowania w tym samym pokoju, w ramach jednej usługi dwóch gości). Ponadto wskazano, że w ramach usługi hotelarskiej Spółka wykorzystuje również inne niż sam pokój części budynku, np. hol, korytarze, windy i inne części budynku, takie jak restauracja czy sala fitness;

F) różnic w zakresie uprawnień i obowiązków stron umowy – strona wskazała brak możliwości świadczenia przez gościa hotelowego dalszej usługi, która odpowiadałaby podnajmowi, a także fakt odrębnego, dedykowanego konkretnie usługom hotelarskim, szczegółowego uregulowania dotyczącego odpowiedzialności, prawa zastawu i przedawnienia roszczeń utrzymujących hotele i podobne zakłady. W razie śmierci najemcy lokalu mieszkalnego w stosunek najmu lokalu wstępują: małżonek niebędący współnajemcą lokalu, dzieci najemcy i jego współmałżonka, inne osoby, wobec których najemca był obowiązany do świadczeń alimentacyjnych, oraz osoba, która pozostawała faktycznie we wspólnym pożyciu z najemcą. Wskazano także, że jednym z podstawowych założeń wynikających z umowy najmu, jest również obowiązek ponoszenia kosztów drobnych napraw - obowiązek ten wynika wprost z przepisów kodeksu cywilnego i zawsze ciąży na najemcy, w przypadku usług hotelowych nie obowiązują takie zasady.

Tymczasem w wydanej interpretacji organ, po przytoczeniu mających znaczenie w sprawie przepisów prawa, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że w umowie hotelowej polegającej na świadczeniu usług hotelarskich oraz konferencyjnych można stwierdzić, że dominującym i podstawowym elementem jest udostępnienie powierzchni, natomiast pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy, akcesoryjny. Tym samym za zasadne uznano przyjęcie, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych czy konferencyjnych jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. W konsekwencji organ uznał, że skarżący osiąga przychody określone w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ponieważ głównym celem takiej usługi jest najem nieruchomości w postaci udostępnienia noclegu, natomiast pozostałe świadczenie są wtórne względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy

Sąd podkreśla, że nie odmawia organowi prawa do zajęcia powyższego stanowiska, jednakże musi ono nawiązywać do poglądów przedstawionych przez stronę w stanowisku zaprezentowanym we wniosku.

Sąd, co do zasady podziela pogląd, zgodnie z którym organ wydający interpretację nie ma on obowiązku odnoszenia się do każdego argumentu Wnioskodawcy, jednakże nie zgadzając się z stanowiskiem Spółki, powinien przedstawić w tym zakresie argumentację nawiązującą do przedstawionych przez stronę aspektów różnicujących poszczególne kategorie umów.

W ocenie Sądu, organ prowadząc krytykę stanowiska spółki czyni to w zupełnym oderwaniu od szczegółowo przedstawionego wywodu spółki w zakresie różnic między umową najmu i umową usług hotelarskich. Organ ogniskuje swoją argumentację nie na krytyce poglądów strony dotyczących różnic pomiędzy umowami, ale podobieństwo usługi hotelowej do umowy najmu opiera na założeniu, że w umowach typu kompleksowego umowa najmu ma charakter dominujący.

Rację ma strona zarzucając w skardze, że organ w żaden sposób nie odniósł się do różnic wskazanych przez Spółkę we wniosku i nie wyjaśnił, dlaczego jej stanowisko i argumenty przez nią przedstawione w tym zakresie organ uznał za nieprawidłowe. Zasadnie w skardze podkreślono, że różnice dotyczą istotnych elementów tych umów, bez analizy których, stwierdzenie ich podobieństwa jest, niedopuszczalne.

Nadto wypada zauważyć, że odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby Wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową (tak w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 710/21.

Przyjęcie za prawidłowe, że zanegowanie stanowiska Wnioskodawcy przy jednoczesnym braku analizy argumentacji strony prowadziłoby do sytuacji, która nie tylko powoduje wątpliwości co prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ale implikowałoby wyprowadzenie konkluzji, że obowiązek przedstawienia we wniosku uzasadnienia własnego stanowiska jest w istocie zbędny.

Sąd podziela stanowisko organu, że wydając interpretację – co do zasady - nie musi szczegółowo ustosunkowywać się do każdego orzeczenia wydanego w innej sprawie, która strona przywołała na poparcie swojego stanowiska. Jednakże w niniejszej sprawie, przywołane orzeczenia (w tym NSA) nie tylko dotyczą analogicznego problemu, ale posługują się zbieżną z przedstawioną przez stronę argumentacją w zakresie różnic między umową najmu i umową usług hotelarskich.

W ocenie Sądu ustosunkowanie się do stanowiska wyrażonego w tych rozstrzygnięciach jedynie poprzez stwierdzenie, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa jest - wobec wcześniej dostrzeżonych i opisanych braków ustosunkowania się do argumentacji skarżącej - daleko niewystraczające i w sposób jaskrawy uwidacznia niedostatki argumentacyjne uzasadniania zaskarżonej w niniejszej sprawi interpretacji.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie odpowiada standardom wyznaczonym przez prawo. Już nawet proste zestawienie argumentacji prawnej zawartej we wniosku, popartej przywołanymi przykładami i poglądami sądów administracyjnych, z argumentacją organu zawartą w interpretacji pokazuje, że organ uchylił się od oceny prawnomaterialnej uwzgledniającej całokształt wątpliwości interpretacyjnych, jaki skłoniły wnioskodawcę do zawnioskowania o interpretację indywidualną.

Trafnymi okazują się więc zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Przedstawiony wyżej sposób uzasadnienia prawnego interpretacji jest nie od zaakceptowania w świetle zasady zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać kompleksowego oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku i prawidłowo skonstruować uzasadnienie interpretacji.

Z uzasadnienia prawnego interpretacji, spełniającego wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p, powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, przedwczesnym byłoby rozpatrywanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Niniejszego wyroku nie można więc odczytywać jako zalecenia do określonego rozstrzygnięcia kwestii będących przedmiotem pytań przedstawionych we wniosku ponieważ przyczyna uchylenie zaiskrzonego rozstrzygnięci leżała po stronie przyczyn stricte proceduralnych.

O kosztach postępowania orzekł stosownie do art. 200 w związku z art. 205 p.p.s.a.

db