Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 728/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 728/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 września 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia WSA Urszula Zięba, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2023 r., sprawy ze skargi J.S. oraz M.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.385.2023.1.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.


UZASADNIENIE

J. S. i M. S. (dalej "Wnioskodawcy", "Zainteresowani", "Skarżący") złożyli wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od roku 1982 Wnioskodawcy, jako osoby prywatne nieprowadzące działalności gospodarczej, dzierżawili od Skarbu Państwa nieruchomość gruntową. Był to wówczas plac pod budowę pawilonu handlowo-gastronomicznego. W 1987 r. Skarżący wybudowali na tej nieruchomości parterowy budynek ze środków pochodzących z wynagrodzenia z kontraktu zagranicznego Wnioskodawcy oraz zaciągniętego kredytu z banku spółdzielczego. Wówczas Skarżący nie prowadzili jeszcze działalności gospodarczej. Następnie od roku 1990 Zainteresowani rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, w formie spółki cywilnej, której przedmiotem był wyrób i sprzedaż mięsa i wędlin. Działalność wędliniarska została zakończona w 2000 r. Zainteresowany nie pamięta czy została ona zawieszona. 30 grudnia 1999 r. Zainteresowani w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej zawarli z gminą odpłatną umowę oddania w użytkowanie wieczyste ww. nieruchomości gruntowej wraz z nieodpłatnym przeniesieniem własności budynku posadowionego na tej nieruchomości, stanowiącego odrębną nieruchomość. Budynek w momencie zawarcia umowy użytkowania wieczystego był budynkiem parterowym o powierzchni 120 m2. Dla nieruchomości tych Sąd Rejonowy prowadzi wspólną księgę wieczystą. Nabycie prawa użytkowania wieczystego zostało sfinansowane ze środków własnych Zainteresowanych. Umowa użytkowania wieczystego, nie została zawarta w ramach działalności gospodarczej nabywców. Prawo użytkowania wieczystego ani budynek nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych i nie wykonywano odpisów amortyzacyjnych.

W okresie od 2000 do 2004 r. w budynku prowadzony był remont, rozpoczęła się przebudowa i nadbudowa pietra oraz poddasza, które to prace nie były finansowane z dochodów z działalności gospodarczej. W lipcu 2004 r. w budynku została uruchomiona działalność gastronomiczna - pub "I.", a od 2012 r. była to restauracja "I.". Działalność gastronomiczna prowadzona była przez Zainteresowanych w ramach spółki cywilnej do 2015 r. W budynku tym nie zostały wydzielone odrębne lokale, stanowiące odrębne nieruchomości. Prace budowlane zostały zakończone 30 października 2019 r. W budynku nie była nigdy prowadzona działalność inna poza gastronomiczną. 1 czerwca 2015 r. Zainteresowana wyrejestrowała się z działalności gospodarczej i przeszła na emeryturę. Od 2 czerwca 2015 r. Zainteresowany nadal prowadzi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej restaurację "I.".

Zainteresowani planują sprzedaż prawa użytkowania wieczystego oraz własności budynku będącego odrębną nieruchomością. Przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zostanie wydatkowany w części, w okresie nie później niż trzech lat, na własne cele mieszkaniowe, tj. remont domu jednorodzinnego, w którym zamieszkują, w części na spłatę kredytów oraz poratowanie zdrowia.

W związku z tym Zainteresowani zadali następuje pytania:

1. Czy sprzedaż ww. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8c lub art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f."?

2. Czy sprzedaż prawa własności budynku posadowionego na powyższej nieruchomości gruntowej, stanowiącego odrębną nieruchomość, w części obejmującej stan budynku w dniu oddania w użytkowanie wieczyste, tj. w dniu 30 grudnia 1999 r. (budynek parterowy, o powierzchni 120 m2) stanowi źródło przychodów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8a lub art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?

3. Czy sprzedaż prawa własności budynku posadowionego na powyższej nieruchomości gruntowej, stanowiącego odrębną nieruchomość, w części obejmującej stan budynku po dokonaniu rozbudowy i nadbudowy, podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?

4. Czy dochód ze sprzedaży prawa własności budynku, o której mowa w pytaniu 3, jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Zainteresowani w pierwszej kolejności zacytowali treść art. 10 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. i wskazali, odnośnie pytania nr 1, że z regulacji tych wynika, że odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą może nastąpić w wykonaniu działalności gospodarczej lub nie w wykonaniu działalności gospodarczej. Jeżeli odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą następuje w wykonaniu działalności gospodarczej - wówczas stanowi źródło przychodów określone w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jeżeli natomiast odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, wówczas stanowi źródło przychodów określone w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f. Zainteresowani odnieśli się także do art. 14 u.p.d.o.f., regulującego, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.. Podali w związku z tym, że należy ustalić czy przychody, które uzyskałby Zainteresowany z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z własnością budynku stanowiłoby wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazali, że zbycie przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. Prawo użytkowania wieczystego nie zostało nabyte w ramach działalności gospodarczej (nabywcą nie była firma), koszt nabycia nie został zatem zaliczony jako koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, ponadto zbycie nie jest motywowane zamiarem osiągnięcia zysku, o czym świadczy okoliczność, że zbywana nieruchomość jest obciążona hipoteką umowną na rzecz banku na kwotę ponad [...] zł wynikającą z kredytów zaciągniętych na rozbudowę nieruchomości, których okres spłaty jeszcze nie minął. Zbycie motywowane jest potrzebą uzyskania środków na kontynuację leczenia licznych schorzeń, w tym nowotworowych, na które cierpią Zainteresowani. Ponadto zbycie przedmiotowej nieruchomości nie wpisuje się w działania o charakterze powtarzalnym, stałym, zorganizowanym, świadczącym o prowadzeniu działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Zarówno nabycie prawa użytkowania wieczystego, jak i wybudowanie budynku oraz następnie nadbudowa piętra i poddasza zostały sfinansowane ze środków niepochodzących z działalności gospodarczej, a mianowicie jak wskazano w stanie faktycznym, ze środków pochodzących z kontraktu zagranicznego, pożyczki z banku spółdzielczego oraz sprzedaży dwóch innych nieruchomości (działki i mieszkania), które zostały nabyte w czasie, gdy Zainteresowani nie prowadzili jeszcze działalności gospodarczej. Nabycie prawa użytkowania wieczystego oraz wybudowanie budynku nastąpiło w czasie, gdy działalność gospodarcza nie była prowadzona, natomiast nadbudowa nastąpiła częściowo w czasie zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując, Wnioskodawcy stwierdzili, że zbycie przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego nastąpi w wykonaniu zwykłego zarządu własnym majątkiem, a nie w wykonaniu działalności gospodarczej. Podali, że z uwagi na fakt, że prawo użytkowania wieczystego zostało nabyte w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej 30 grudnia 1999 r., zbycie nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z powyższych względów sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Analogiczne stanowisko Zainteresowani zaprezentowali odpowiadając na pytanie oznaczone nr 2, wskazując, że zbycie przedmiotowego prawa własności nieruchomości (budynku stanowiącego odrębną nieruchomość) nastąpi w wykonaniu zwykłego zarządu własnym majątkiem, a nie w wykonaniu działalności gospodarczej. Planowana sprzedaż prawa własności nieruchomości – stanowiącej budynek, nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odpowiadając na pytanie nr 3, Zainteresowani podali, mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., że skoro budynek znajdujący się na przedmiotowej nieruchomości został rozbudowany i nadbudowany, za datę "budowy" tej jego części, która została rozbudowana (tj. piętra oraz poddasza) należy uznać dzień 30 października 2019 r. jako dzień ostatniego wpisu w Dzienniku Budowy. Nie minęło więc 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej "wybudowanie". Zatem, sprzedaż prawa własności budynku posadowionego na przedmiotowej nieruchomości gruntowej, stanowiącego odrębną nieruchomość, w części obejmującej stan budynku po dokonaniu rozbudowy i nadbudowy (nadbudowane piętro oraz poddasze), stanowi źródło przychodów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W zakresie pytania nr 4, Zainteresowani podali, mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., że dochód ze sprzedaży prawa własności budynku, posadowionego na przedmiotowej nieruchomości gruntowej, stanowiącego odrębną nieruchomość, w części obejmującej stan budynku po dokonaniu rozbudowy i nadbudowy (piętro i poddasze), jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

W wydanej 2 czerwca 2023 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Organ zacytował szereg przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 9 ust.1, art. 10, art. 14, art. 22a i art. 22c i stwierdził, że przepisy u.p.d.o.f. nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej). Pomimo tego, że składniki majątkowe, o których mowa w art. 22c ww. ustawy (między innymi grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów), nie podlegają amortyzacji podatkowej, to dotyczą ich wszelkie konsekwencje związane z ich statusem jako środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności podatnik ma obowiązek wprowadzić je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi o tym przepis art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. DKIS podał, że z treści przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, do których odnosi się art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z rożnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że niewprowadzenie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej i prawa własności posadowionego na niej budynku do ewidencji środków trwałych oraz brak nabycia w ramach działalności gospodarczej, nie może prowadzić do wniosku, że zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz prawa własności posadowionego na niej budynku należy zakwalifikować jako pochodzące z innego źródła niż działalność gospodarcza. Sprzedaż nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej, jeżeli podlegały ujęciu w ewidencji środków trwałych (nawet gdy nie zostały faktycznie ujęte), podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Dyrektor KIS zauważył, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w rozpatrywanym przypadku nie znajdzie zastosowania. Podał, że w związku z prowadzoną przez Zainteresowanych od 1990 r. działalnością wędliniarską, a następnie od 2004 r. działalnością gastronomiczną, wykorzystywali oni do prowadzenia tej działalności nabyte do majątku wspólnego nieruchomości, tj. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawo własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Działalność gastronomiczna prowadzona była przez Zainteresowanych w ramach spółki cywilnej do 2015 r., zaś 1 czerwca 2015 r. Zainteresowana wyrejestrowała się z działalności gospodarczej i przeszła na emeryturę. Od 2 czerwca 2015 r. Zainteresowany nadal prowadzi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej restaurację "I.". Organ wskazał, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż nabyte przez małżonków prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i prawo własności budynku nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych w prowadzonej działalności gospodarczej (zaznaczył przy tym, że prawo użytkowania wieczystego gruntu amortyzacji podatkowej nie podlega). Dyrektor KIS podał, że bez względu na to, czy został spełniony obowiązek wynikający z art. 22d ust. 2 ww. ustawy (wprowadzenia składnika majątku do tej ewidencji, czy też nie), kwota uzyskana ze sprzedaży ww. nieruchomości będzie, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej. Zatem sprzedaż ww. nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności posadowionego na niej budynku) będzie stanowić dla Zainteresowanego przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu zgodnie z wybraną formą opodatkowania dochodów z tego źródła, natomiast po stronie Zainteresowanej nie wystąpi przychód do opodatkowania, ponieważ od momentu wyrejestrowania się z działalności gospodarczej i przejścia przez Zainteresowaną na emeryturę do dnia planowanego odpłatnego zbycia minęło 6 lat. Organ podkreślił także, że skoro przedmiotowy budynek (parter oraz dobudowane piętro wraz z poddaszem) stanowi jedną nieruchomość, to przychód uzyskany z jego odpłatnego zbycia będzie dotyczył całej nieruchomości (tj. nie będzie dzielony na część dotyczącą budynku parterowego lub część dotyczącą budynku po rozbudowie).

Podsumowując Dyrektor KIS stwierdził, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, że w odniesieniu do należących do majątku wspólnego Zainteresowanych prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i prawa własności posadowionego na niej budynku, które były i są do chwili obecnej wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego, planowane odpłatne zbycie stanowić będzie, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu u Zainteresowanego. W konsekwencji będzie to przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, a nie ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c ww. ustawy (odpłatnego zbycia nieruchomości). Tym samym, uzyskany ze sprzedaży przychód powinien zostać opodatkowany w całości według zasad wynikających z art. 14 u.p.d.o.f. przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, tj. Zainteresowanego, natomiast po stronie Zainteresowanej nie wystąpi przychód do opodatkowania, ponieważ od momentu wyrejestrowania się z działalności gospodarczej i przejścia przez Zainteresowaną na emeryturę do dnia planowanego odpłatnego zbycia minęło 6 lat. Jednocześnie organ wskazał, że do przychodu osiągniętego ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi bowiem wprost do dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na interpretację indywidualną z 2 czerwca 2023 r. pełnomocnik Skarżących zarzucił naruszenie "przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 c) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz prawa własności posadowionego na niej budynku wykorzystywanego w działalności gospodarczej należy zakwalifikować jako przychód pochodzący z działalności gospodarczej". W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii czy w opisanym przez Wnioskodawców zdarzeniu przyszłym, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności posadowionego na niej budynku stanowi dla Skarżących przychód ze źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza".

Sąd stwierdza, że na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, organ dokonał prawidłowej oceny, wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, nie naruszając – wbrew zarzutom skargi - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a (a nie jak wskazano w skardze art. 10 ust. 1 pkt 8a) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c (a nie jak wskazano w skardze art. 10 ust. 1 pkt 8c) u.p.d.o.f.. Przepis art. 10 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Z systematyki źródeł przychodów opisanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca przewiduje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować zarówno w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza) jak i poza nią (art. 10 ust 1 pkt 8). Legalną definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiąc, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową (lit. a), polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż (lit. b), polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych (lit. c) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły (...). W pkt 8 art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przewidziano jako źródło przychodu odpłatne zbycie min.: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a), jak również prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Podkreślić należy, że w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ustawodawca wprost zastrzegł, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów może być zakwalifikowane do tego źródła przychodów, tylko wówczas, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje więc z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów doszło w wykonaniu działalności gospodarczej wyklucza zatem możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowane zostały w art. 14 u.p.d.o.f. W szczególności, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c. Regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. objęty został zatem przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również niezależnie od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Przepis ten reguluje wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych. Co istotne, powyższe odnosi się także do składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, które zostały z niej wycofane, przy uwzględnieniu zapisu art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i art. 22c u.o.p.d.f., przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej. Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W świetle zaś art. 22c u.p.d.o.f. do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które amortyzacji nie podlegają, należą miedzy innymi grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów (pkt 1). Ponadto stosownie do art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 (które to wyłączenie nie ma w niniejszej sprawie zastosowania), wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. Z powyższych regulacji wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej). Również bowiem i tych składników majątkowych, które amortyzacji podatkowej nie podlegają, dotyczą wszelkie konsekwencje związane z ich statusem jako środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności podatnik ma obowiązek wprowadzić je do ww. ewidencji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1139/17 (orzeczenia.nsa.gov.pl), a obecnie orzekający Sąd w pełni pogląd ten podziela, nie ulega wątpliwości, że "prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji, jednak w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że przychodem z ich odpłatnego zbycia, zaliczonym do przychodu z działalności gospodarczej, jest również przychód ze zbycia takich wartości niematerialnych i prawnych, podlegających ujęciu (a nie w istocie "ujętych" czy też jak mowa w art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. "wprowadzonych") w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Niezależnie więc od tego, czy Podatnik wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych, czy też ich nie wprowadził (wszak i tak nie mógł ich amortyzować), to i tak "podlegały one ujęciu" w tej ewidencji. W sytuacji zatem, gdy prawa wieczystego użytkowania gruntów Skarżącego stanowiły środki trwałe (wartości niematerialne i prawne) podlegające ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także były wykorzystywane w jego działalności gospodarczej, to przychód z ich zbycia stanowił przychód ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Nie zmienia tego faktu ani to, że użytkowanie wieczyste zostało nabyte ponad 20 lat wcześniej do majątku osobistego, ani fakt, że wówczas nie podlegało ono ujęciu w ewidencji środków trwałych. Decydujące jest tu brzmienie przepisów obowiązujące od 1 stycznia 2015 r., które wskazuje wszak na moment zbycia, a nie nabycia środków trwałych. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że dokonane przez niego zbycie praw użytkowania wieczystego należy traktować jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, należy zaznaczyć, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost wynika, że Skarżący planują sprzedaż nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności posadowionego na niej budynku), która nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, była ona jednak i cały czas jest wykorzystywana w działalności gospodarczej (obecnie prowadzonej już tylko przez Skarżącego). Sąd stwierdza w związku z tym, że takie odpłatne zbycie wykorzystywanych w działalności gospodarczej składników majątku, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale które podlegały ujęciu w tej ewidencji, będzie skutkować powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zarówno bowiem prawo wieczystego użytkowania gruntu, jak i znajdujący się na tym gruncie budynek wypełniają definicję środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) i jako takie mogły być wpisane do ewidencji środków trwałych. Brak nabycia (wytworzenia) ww. składników majątku w ramach działalności gospodarczej nie ma żadnego znaczenia dla oceny skutków podatkowych ich sprzedaży, w sytuacji gdy były one wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Wprost to bowiem wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. W konsekwencji odpłatne zbycie wykorzystywanych w działalności gospodarczej składników majątku, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie skutkować powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Powołany w skardze art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w rozpatrywanym przypadku nie znajdzie zatem zastosowania.

W związku z powyższym zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.d.o.f., w zakresie w jakim organ dokonał oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, należało uznać za bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.