Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 357/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 57a
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi Fundacji W. z siedzibą w E. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.243.2024.2.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Fundacja W. z siedziba w E. (dalej jako: "wnioskodawca", "Fundacja", "skarżąca") zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, z którego wynikało, że wnioskodawca jest fundacją działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 2023 r., poz. 166) oraz na podstawie statutu. Fundacja posiada osobowość prawną, jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej jako: "ustawy o CIT"). Zgodnie ze statutem Fundacji jej celem jest:

- promowanie rozwoju osobistego i zawodowego przedsiębiorców oraz ich pracowników;

- działalność edukacyjna w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz pozyskiwania nowych kompetencji;

- podejmowanie działań na rzecz rozwoju gospodarczego;

- działalność edukacyjna w zakresie rozwoju świadomości obywateli i angażowania społeczeństwa w rozwój gospodarczy;

- podejmowanie działań w zakresie aktywizacji zawodowej i promocji zatrudnienia oraz promowanie wolontariatu i jego organizacja;

- wspomaganie oraz promowanie wszelkich inicjatyw na rzecz rozwoju gospodarczego i instytucjonalnego;

- aranżowanie związków pomiędzy przedsiębiorcami oraz innymi podmiotami, w szczególności instytucjami z otoczenia biznesu oraz monitoring i zarządzanie takimi związkami;

- wspieranie wszelkich inicjatyw na rzecz integracji europejskiej, ochrony wolności i praw człowieka, w tym działania propagujące rozwój społeczeństwa demokratycznego;

- działalność badawcza w zakresie analiz społeczno-gospodarczych;

- propagowanie w społeczeństwie kultury fizycznej i sportu;

- działanie na rzecz kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i tradycji;

- ochrona i promocja zdrowia;

- podejmowanie działań w celu zwiększenia efektywności ochrony ekologicznej wód śródlądowych i morskich w szczególności poprzez wspieranie oraz inicjowanie przedsięwzięć technologicznych o charakterze innowacyjnym;

- promocja żeglugi śródlądowej i morskiej;

- działalność charytatywna, w tym wsparcie finansowe i organizacyjne osób najuboższych, wykluczonych oraz pokrzywdzonych;

- propagowanie wśród przedsiębiorców społecznej odpowiedzialności biznesu;

- działalność na rzecz równouprawnienia kobiet i mężczyzn.

Dla osiągnięcia swoich celów Fundacja może wspierać finansowo i rzeczowo działalność innych osób prawnych prowadzących działalność zbieżną z celami Fundacji. Fundacja planuje wykonywać swoje cele m.in. poprzez 2 rodzaje aktywności:

- zawieranie umów darowizn na rzecz przedsiębiorców i innych podmiotów, dla realizacji celów zbieżnych z celami Fundacji, takimi jak np. szkolenia pracowników, zwłaszcza niepełnosprawnych, celem podnoszenia kompetencji zawodowych i osobistych (aktywizacja zawodowa osoby niepełnosprawnej), i innych podobnych celów szczegółowo opisanych w przyszłych umowach darowizn, a wchodzących w zakres celów statutowych Fundacji;

- zawieranie umów pożyczek na rzecz przedsiębiorców i innych podmiotów, dla realizacji celów zbieżnych z celami Fundacji, takimi jak np. szkolenia pracowników, zwłaszcza niepełnosprawnych, celem podnoszenia kompetencji zawodowych i osobistych (aktywizacja zawodowa osoby niepełnosprawnej), i innych podobnych celów szczegółowo opisanych w przyszłych umowach pożyczek, a wchodzących w zakres celów statutowych Fundacji, przy czym pożyczkobiorca zobowiązany jest zwrócić większość (około 90%) pożyczki po otrzymaniu dofinansowania na przeprowadzenie szkoleń realizujących cele Fundacji.

W przypadku dokonania przez pożyczkobiorcę zwrotu wskazanej kwoty pieniężnej w terminie wskazanym w umowie, pożyczka nie jest oprocentowana w całości oraz pozostała część pożyczki ulega umorzeniu. W razie niedochowania terminu zwrotu określonej w umowie wartości pożyczki pożycza podlega zwrotowi w całości wraz z określonym oprocentowaniem w terminie określonym w umowie. Pożyczkodawca ma prawo wypowiedzieć umowę w przypadku, gdy pożyczkobiorca nie przystąpi do realizacji celów pożyczki na zasadach i w terminie wynikającym z umowy lub nie zawnioskuje o dofinansowanie przedsięwzięcia zgodnie z zobowiązaniami wynikającymi z umowy. Fundacja stworzyła regulamin przyznawania darowizn, który określa zasady przyznawania, udzielania i rozliczania darowizn.

Fundacja przyznaje i przekazuje darowizny wyłącznie na działania zgodne z celami statutowymi Fundacji, w tym na działania w zakresie:

1) oświaty, ochrony zdrowia, działań na rzecz osób niepełnosprawnych, których celem jest zwiększenie dostępu osób niepełnosprawnych do rynku pracy oraz ich aktywizacja zawodowa i społeczna - w przypadku osoby fizycznej jako wnioskodawcy;

2) realizacji projektów w czterech obszarach tj. oświaty, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów - w przypadku osoby prawnej (instytucji) lub przedsiębiorcy jako wnioskodawcy.

Osoba prawna (instytucja) oraz przedsiębiorca jako wnioskodawca zobowiązani są do złożenia: starannie i rzetelnie wypełnionego wniosku, który powinien być podpisany przez osoby upoważnione do reprezentacji wnioskodawcy; kserokopii statutu organizacji lub innego dokumentu określającego zasady działalności wnioskodawcy, jeśli dotyczy; kserokopii aktualnego wypisu z właściwego rejestru sądowego lub innego dokumentu potwierdzającego zarejestrowanie działalności.

Zarząd Fundacji w wyjątkowej sytuacji może przyznać darowiznę z własnej inicjatywy lub zwolnić wnioskodawcę z wymogu złożenia kompletnego wniosku. Zarząd Fundacji może uzależnić przyznanie darowizny od spełnienia przez wnioskodawcę dodatkowych wymagań. Zarząd Fundacji zastrzega sobie prawo do nieprzyznania darowizny pomimo tego, że wszelkie warunki określone zasadami przyznawania darowizn zostały spełnione przez wnioskodawcę. Podstawą przekazania darowizny jest zawarcie z Fundacją umowy w formie pisemnej lub w formie elektronicznej (z wykorzystaniem kwalifikowanego podpisu elektronicznego), która określa strony, cel, termin realizacji i wysokość udzielonej darowizny, sposób i czas rozliczenia się z darowizny, termin ważności umowy oraz inne istotne warunki. Darowizna przyznana przez Fundację może być wykorzystana wyłącznie na cel określony w umowie. W przypadku wykorzystania darowizny w innym celu niż określony w umowie lub w inny sposób naruszający warunki określone w regulaminie lub w umowie, powoduje obowiązek zwrotu darowizny przez beneficjenta na rachunek bankowy Fundacji, zgodnie z wezwaniem do zwrotu.

Zmiana celu darowizny jest możliwa jedynie na podstawie uzasadnionego wniosku beneficjenta i wymaga pisemnej zgody Zarządu Fundacji oraz zawarcia stosownego aneksu. Zarząd Fundacji zastrzega sobie prawo do niewyrażenia zgody na zmianę, jeżeli uzna, że nie są ona uzasadniona. Nie ma również obowiązku uzasadniania podjętej decyzji i nie przysługuje od niej odwołanie.

W przypadku, gdy beneficjentem darowizny jest przedsiębiorca, ma ona charakter refundacji kosztów związanych doskonaleniem kompetencji i kwalifikacji kadr oraz przeprowadzeniem szkoleń stanowiskowych i produktowych ze szczególnym uwzględnieniem umiejętności praktycznych. Darowizna może zostać również przeznaczona na pokrycie wkładu własnego niezbędnego do realizacji szkoleń częściowo finansowanych ze środków publicznych. Przekazywanie darowizn dla przedsiębiorców ma na celu przede wszystkim zapobieganie zwolnieniom z pracy i wzrostowi bezrobocia w związku z brakiem lub dezaktualizacją wiedzy w obszarze wykonywanych obowiązków przez pracowników beneficjentów.

Beneficjent zobowiązany jest przedłożyć Fundacji rozliczenie z wykorzystania darowizny w terminie określonym w umowie. W przypadku nieterminowego przedłożenia lub braku przedłożenia rozliczenia przez beneficjenta spowoduje obowiązek zwrotu darowizny przez beneficjenta na rachunek bankowy Fundacji, zgodnie z wezwaniem do zwrotu.

Osoba fizyczna jako beneficjent przedstawia rozliczenie potwierdzające wydatkowanie darowizny zgodnie z celem, w formie starannie i rzetelnie wypełnionego potwierdzenie rozliczenia darowizny, którego wzór stanowi załączniki do regulaminu. Na życzenie Fundacji beneficjent - osoba fizyczna i instytucja zobowiązani są do przedstawienia dodatkowych dokumentów. Brak przedłożenia powyższych dokumentów może spowodować brak akceptacji rozliczenia z darowizny oraz obowiązek jej zwrotu przez beneficjenta.

Wobec powyższego wnioskodawca zadał pytania:

1. Czy w związku z planowanymi umowami darowizn wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od dochodów wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zakresie przekazanych darowizn, przy założeniu, że w umowach darowizn podmiot obdarowany zobowiązany będzie do przeznaczenia uzyskanych środków w całości na działania wypełniające cele statutowe Fundacji takie jak aktywizacja zawodowa osoby niepełnosprawnej lub zadania o charakterze edukacyjno-szkoleniowym nakierowane na wzrost przedsiębiorczości, które to cele statutowe zawierają się m.in. w działalności oświatowej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, a także w pomocy społecznej, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?

2. Czy w związku z planowanymi umowami pożyczek z opcją częściowego umorzenia wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od dochodów wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zakresie umorzonej wartości pożyczek, przy założeniu, że w umowach pożyczek pożyczkobiorca zobowiązany będzie do przeznaczenia uzyskanych środków z tytułu pożyczki w całości na działania wypełniające cele statutowe Fundacji takie jak aktywizacja zawodowa osoby niepełnosprawnej lub zadania o charakterze edukacyjno-szkoleniowym nakierowane na wzrost przedsiębiorczości, które to cele statutowe zawierają się m.in. w działalności oświatowej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, a także w pomocy społecznej, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad 1. W związku z planowanymi umowami darowizn wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia przedmiotowego dochodu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zakresie dochodów wydatkowanych na przedmiotowe darowizny.

Ad 2. W związku z planowanymi umowami pożyczek z opcją częściowego umorzenia wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia przedmiotowego dochodu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zakresie dochodów wydatkowanych na wartość umorzonej pożyczki.

W ocenie Fundacji, jej cele statutowe bez wątpienia są celami, które mogą zostać zakwalifikowane jako działalność oświatowa, rehabilitacja zawodowa i społeczna inwalidów oraz pomoc społeczna, a tym samym - działania stanowiące realizację tych celów wydatkowane z dochodów Fundacji przekładają się na zwolnienie tychże dochodów z podatku. Jednocześnie, żaden z przepisów ustawy o CIT nie wyłącza bezpośrednio możliwości uznania, że wydatkowanie środków na darowizny lub bezzwrotne (w części) pożyczki jest wydatkowaniem środków na działalność statutową uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Reasumując, Fundacja wskazała, że w odniesieniu do dochodów wydatkowanych na darowizny i bezzwrotne (w części) pożyczki wnioskodawca może zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Bez znaczenia pozostaje, czy wydatkowany dochód osiągnięty jest przez Fundację z działalności statutowej, czy też z działalności gospodarczej i czy przychody osiągane z tych źródeł mają charakter trwały czy sporadyczny.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ", "Dyrektor") w interpretacji indywidulanej z 10 lipca 2024 r. uznał stanowisko Fundacji za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, przytaczając treść art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a, ust. 1b, ust. 1c i ust. 1f ustawy o CIT, organ wskazał, że zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim przeznaczenie dochodu na te cele.

W ocenie organu, cele statutowe wnioskodawcy nie pokrywają się z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. nie są związane z działalnością oświatową czy też pomocą społeczną, ani działalnością mającą na celu rehabilitację zawodową i społeczną inwalidów.

Po pierwsze, zdaniem organu, wśród ww. celów statutowych wnioskodawcy trudno jest się doszukać celu, jakim jest rehabilitacja zawodowa i społeczna inwalidów, a zatem samo przekazywanie darowizn, czy udzielania pożyczek na szkolenia pracowników, zwłaszcza osób niepełnosprawnych celem ich aktywizacji zawodowej nie jest wystarczające do skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Fakt, że Fundacja podejmuje działania wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie może wpływać na ocenę zastosowania zwolnienia, jeżeli ze statutu wnioskodawcy nie wynika działalność w zakresie rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów. Za takie nie można uznać promowania rozwoju zawodowego przedsiębiorców i ich pracowników czy też działalność edukacyjną w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz pozyskiwania nowych kompetencji. Z kolei cel w postaci podejmowania działań w zakresie aktywizacji zawodowej i promocji zatrudnienia oraz promowanie wolontariatu i jego organizacja nie jest wystarczająco precyzyjny i tym samym nie można uznać go za zbieżny z rehabilitacją zawodową i społeczną inwalidów, bowiem w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wprost wskazano, że działania te powinny dotyczyć inwalidów, a nie wszelkich podmiotów. Sama okoliczność, że wśród osób, którym udzielone zostanie wsparcie, znajdzie się osoba niepełnosprawna nie przesądza o możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Zdaniem organu, nie można również stwierdzić, że celem statutowym Fundacji jest pomoc społeczna, lub też, że przekazywanie darowizn i udzielanie pożyczek na rzecz przedsiębiorców i innych bliżej nieokreślonych podmiotów na szkolenia dla pracowników stanowi pomoc społeczną, czy też dobroczynność. Trudno jest bowiem uznać, żeby szkolenia pracowników stanowiły realizację pomocy społecznej, a udzielania wsparcia przedsiębiorców dobroczynność.

Ponadto, w świetle stanowiska organu, nie sposób również uznać, że celem statutowym wnioskodawcy jest działalność oświatowa. Czym innym są bowiem cele statutowe (np. działalność oświatowa), a czym innym są działania mające charakter oświatowy. Fakt, że jakiś podmiot prowadzi również działania o charakterze oświatowym nie oznacza, że to jest jego celem statutowym. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wyraźnie wskazuje, że zwolnione z opodatkowania są podmioty, których celem statutowym jest m.in. działalność oświatowa, a nie podmioty, które realizują m.in. zadania mające charakter oświatowy. Okoliczność, że wnioskodawca przekazuje darowizny lub udziela pożyczek na przeprowadzenie szkoleń dla pracowników nie oznacza, że jego celem statutowym jest działalność oświatowa. Wśród celów zapisanych w statucie nie można doszukać działalności oświatowej, w szczególności za takie nie można uznać zapisów dotyczących promowania, podnoszenia kwalifikacji, rozwoju świadomości, promowania inicjatyw.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby przyjąć, że w celach statutowych wnioskodawcy mieści się oświata, to wsparcie innych podmiotów, aby szkoliły swoich pracowników, tego celu nie realizuje. To w interesie pracodawcy jest podnoszenie kwalifikacji jego pracowników i to on te koszty powinien ponosić, co oznacza, że wnioskodawca przekazując darowizny, umarzając pożyczki wspiera działalność innych podmiotów, a nie realizuje celów oświatowych.

Zdaniem organu, przewidziana w statucie działalność nie jest działalnością oświatową, a także działalnością mającą na celu rehabilitację zawodową i społeczną inwalidów oraz pomoc społeczną, czy ewentualnie działalnością w zakresie dobroczynności. Celów statutowych Fundacji, którymi są m.in. rozwój osobisty i zawodowy przedsiębiorców oraz ich pracowników, edukacja w zakresie podnoszenia kwalifikacji oraz zdobywania nowych kompetencji, działania na rzecz rozwoju gospodarczego nie można uznać za pokrywające się z celami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, w ocenie Dyrektora, Fundacja nie ma możliwości do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ jej cele statutowe nie pokrywają się z celami preferowanymi przez ustawodawcę w ramach przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Powyższą interpretację zaskarżyła Fundacja, reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.:

a) art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. uznanie, że żaden z celów statutowych skarżącej wymienionych w statucie i przywołanych w zaskarżanej interpretacji indywidualnej nie wpisuje się w pojęcie działalności opisanej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, co skutkowało uznaniem stanowiska skarżącej za nieprawidłowe;

b) art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. uznanie, że cele statutowe skarżącej - aktywizacja zawodowa osoby niepełnosprawnej lub zadania o charakterze edukacyjno-szkoleniowym nakierowane na wzrost przedsiębiorczości nie wpisują się w pojęcie działalności oświatowej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT;

c) art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. uznanie, że przekazywanie darowizn czy udzielanie pożyczek na szkolenia pracowników, zwłaszcza osób niepełnosprawnych celem ich aktywizacji zawodowej, nie jest wystarczające do skorzystania ze zwolnienia;

d) art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. przyjęcie, że nie można uznać promowania rozwoju zawodowego przedsiębiorców i ich pracowników czy też działalności edukacyjnej w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz pozyskiwania nowych kompetencji za działalność rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów;

e) art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. uznanie, że celu statutowego skarżącej - aktywizacji zawodowej i promocji zatrudnienia oraz promowania wolontariatu i jego organizacja nie można uznać za zbieżny z rehabilitacją zawodową i społeczną inwalidów;

f) art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. uznanie, że cel statutowy skarżącej - działalność edukacyjna w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz pozyskiwania nowych kompetencji nie wpisuje się w pojęcie działalności opisanej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT;

g) art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. uznanie, że przewidziana w statucie Fundacji działalność nie jest działalnością oświatową, a także działalnością mającą na celu rehabilitację zawodową i społeczną inwalidów oraz pomoc społeczną czy ewentualnie działalnością w zakresie dobroczynności;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p.") przez wydanie niekompletnej interpretacji, pozbawionej wyczerpującej oceny stanowiska skarżącej i przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych oraz brak uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, w szczególności brak argumentacji wskazującej, że definicja określonego celu statutowego Fundacji nie pokrywa się z definicją danej działalności wskazanej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT;

b) art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń oraz wyciągnięcie nieuzasadnionych wniosków;

c) art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i dowolne uznanie, że statutowe cele Fundacji nie mają charakteru działalności oświatowej jedynie na podstawie tego, że w statucie nie pojawia się termin "oświata", choć na taki charakter semantycznie wskazuje treść postanowień statutowych konstytuujących cele Fundacji;

d) art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji prawa podatkowego linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz poprzez uchybienie obowiązkom organu interpretującego odniesienia się w skarżonej interpretacji do tez zawartych w przywołanych przez skarżącą wyrokach i wynikającego z nich uzasadnienia prawidłowości stanowiska skarżącej;

e) art. 14e § 1 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 121 O.p. z uwagi na pozbawienie skarżącej możliwości poznania motywów wydania zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu podniesiono, że organ nie uznaje za cel statutowy działalności oświatowej zawartej w statucie Fundacji, wskazując, że czym innym są cele statutowe (np. działalność oświatowa), a czym innym są działania mające charakter oświatowy. Fakt, że jakiś podmiot prowadzi również działania o charakterze oświatowym nie oznacza, że to jest jego celem statutowym. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wyraźnie wskazuje że zwolnione z opodatkowania są podmioty, których celem statutowym jest m.in. działalność oświatowa, a nie podmioty, które realizują m.in. zadania mające charakter oświatowy. W ocenie skarżącej, ta argumentacja organu nie znajduje odzwierciedlenia w opisanym stanie faktycznym, gdyż to właśnie wskazane wyżej cele zawarte w statucie Fundacji są celami oświatowymi ze swej natury realizującymi się w różnych zadaniach jednocześnie przejawiających cel oświatowy. Możliwa jest zatem odwrotna sytuacja, w której w statucie explicite wskazany będzie cel oświatowy, natomiast konkretne zadanie z działalnością oświatową niewiele będzie miało wspólnego. Ponadto, zdaniem skarżącej, przepisy ustawy o CIT nie różnicują podmiotowo beneficjentów darowizny lub umorzonej pożyczki (np. przez pryzmat osobowości prawnej obdarowanego). Co więcej, przekazanie darowizny lub częściowe umorzenie pożyczki udzielonej na rzecz przedsiębiorcy, który dzięki temu świadczeniu uzyskał dodatkową możliwość przeprowadzenia szkoleń dla swoich pracowników lub osób postronnych, docelowo trafia do konkretnych osób poszerzających swoją wiedzę i umiejętności.

Podniesiono też, że środki darowane oraz pożyczane będą w znacznej mierze przeznaczone również na rehabilitację zawodową i społeczną inwalidów, a także na pokrycie kosztów pracodawców, które muszą oni ponieść, aby taką osobę zatrudnić. Odpowiadają temu stosowne cele zawarte w statucie Fundacji. Inwalidzi czy osoby z niepełnosprawnościami lub fizycznymi ograniczeniami są osobami, którym pomaganie zawiera się w celach statutowych Fundacji. To te osoby często najbardziej potrzebują wsparcia w zakresie aktywizacji zawodowej i zgodnie z postanowieniami statutowymi są w pełni objęte pomocą Fundacji. Wskazane w statucie cele działalności, wbrew twierdzeniom organu, obejmują więc rehabilitację zawodową i społeczną inwalidów poprzez wspieranie ich rozwoju osobistego i zawodowego czy podnoszenie kwalifikacji, co przy niektórych fizycznych ograniczeniach tych osób ma duże znaczenie w kontekście ich adaptacji do wymagań rynku pracy. Statut Fundacji nie ogranicza w żaden sposób pomocy dla tych osób, więc wszystkie osoby niepełnosprawne objęte są zakresem celu statutowego, a w konsekwencji zarzut nieprecyzyjności nie znajduje uzasadnienia. Co więcej, zawierając z podmiotem obdarowanym/pożyczkobiorcą umowę darowizny oraz pożyczki zobowiązującą każdorazowo do spożytkowania środków na wskazany w niej cel, Fundacja przyczynia się do spożytkowania swoich dochodów na cel społecznie użyteczny (cel publiczny).

Zdaniem strony, ponadto niezasadne jest twierdzenie organu, że pożyczki nie przystają do pomocy społecznej, gdyż pożyczki z założenia będą nieoprocentowane, a częściowo nawet umarzane, co oddaje ten sam skutek ekonomiczny po stronie pożyczkobiorcy, jak w przypadku darowizny, tj. brak odpłatności. Stanowisko organu natomiast, że nie każde udzielenie darowizny lub pożyczki oznacza pomoc w trudnej sytuacji życiowej danej osoby jest z oczywistych powodów prawdziwe, jednakże cele statutowe Fundacji nie przewidują dokonywania jakichkolwiek darowizn (lub udzielania pożyczek) na rzecz dowolnych osób, lecz wskazują odpowiednie kryteria wyboru tych osób. Prowadzone szkolenia na rzecz pracowników oraz pracowników z niepełnosprawnościami należy, więc odczytywać jako pomoc społeczną, a udzielane wsparcie za dobroczynność.

Zdaniem strony, cele statutowe Fundacji mogą zostać zakwalifikowane jako działalność w zakresie rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz jako pomoc społeczna, a tym samym - działania stanowiące realizację tych celów wydatkowane z dochodów Fundacji przekładają się na zwolnienie tychże dochodów z podatku. Jednocześnie, żaden z przepisów ustawy o CIT nie wyłącza bezpośrednio możliwości uznania, że wydatkowanie środków na darowizny lub bezzwrotne (w części) pożyczki jest wydatkowaniem środków na działalność statutową uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Wbrew twierdzeniom organu, cele statutowe Fundacji są wskazane w sposób ścisły i wystarczający dla oceny w kontekście przesłanek zwolnienia podatkowego. Statut Fundacji określa zasady, formy i zakres działalności realizującej cele, dla których została ona ustanowiona.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono także, że organ nie wskazał wyczerpującego i wymaganego opisu swojego stanowiska oraz motywów przyjętego rozstrzygnięcia, co powoduje, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem zasad określonych w art. 14c O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie zaś do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia również wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulnej polega m.in. na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego (wyrok WSA w Łodzi z 20 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 615/23; CBOSA). Zaś kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie, czy za podstawę interpretacji indywidualnej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa podatkowego.

Interpolując powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, nie można skutecznie zarzucić organowi interpretacyjnemu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w realiach zdarzeń przyszłych zakreślonych granicami wniosku skarżącej Fundacji. Z uwagi na zarzuty skargi uznać należało, że zasadniczą osią sporu w niniejszej sprawie była ocena, czy działania opisane we wniosku mieszczą się w kategoriach działalności preferowanych przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. czy stanowią one działalność oświatową, a także działalność mającą na celu rehabilitację zawodową i społeczną inwalidów oraz pomoc społeczną czy ewentualnie działalność w zakresie dobroczynności. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny trafnie zidentyfikował na gruncie opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych, że - wbrew twierdzeniom skargi - statutowe cele działania Fundacji, w szczególności wskazane we wniosku cele statutowe w pkt 1, 2 i 5, jakim są: 1) promowanie rozwoju osobistego i zawodowego przedsiębiorców oraz ich pracowników; 2) działalność edukacyjna w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz pozyskiwania nowych kompetencji; czy 5) podejmowanie działań w zakresie aktywizacji zawodowej i promocji zatrudnienia oraz promowanie wolontariatu i jego organizacja - nie mieszczą się w pojęciu żadnego z celów statutowych wymienionych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Według art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

W ust. 1a pkt 2 tego artykułu wskazano, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Natomiast w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT znajdują się wyłączenia podmiotowe ograniczające zakres zwolnienia. Zwolnienie to nie ma bowiem zastosowania w następujących podmiotach:

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Analizowane przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 1b ustawy o CIT wskazują, że omawiane zwolnienie ma charakter warunkowy i jest uzależnione od faktycznego wydatkowania dochodu na preferowane przez ustawodawcę cele oraz od zgodności celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną. Możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT uzależniona jest bowiem od wyraźnego wskazania w statucie celów działania. Aby dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, powinny być nie tylko przeznaczone, ale także wydatkowane bezpośrednio w związku z realizacją celu statutowego danego podmiotu (wyroki NSA: z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt: II FSK 115/05; z 12 września 2014 r., sygn. akt: II FSK 2249/12; CBOSA).

Niewątpliwym celem tych przepisów prawa jest stworzenie różnego rodzaju podmiotom i organizacjom non profit zachęty do podejmowania działalności społecznie użytecznej, przy czym pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu. Działanie faktyczne polegające np. na doraźnie udzielonej pomocy społecznej, prowadzonych szkoleniach, nie będzie usprawiedliwiać przyjęcia, że działania takie mieszczą się w jej statutowych celach, jeżeli w podstawowym akcie prawa wewnętrznego organizacji, działania takie nie zostały uwzględnione jako jej cel. Ponadto nie można utożsamiać pojęć "cel statutowy" ze "sposobami realizacji tego celu" (A. Łukiańczuk. Dochody organizacji społecznych, politycznych i zawodowych realizujących cele statutowe - wybrane zagadnienia podatkowe., BISP 2008, nr 7-8, s. 19-20; wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, ONSA i WSA 2005, nr 5, poz. 101; z 12 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1781/07; z 3 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1728/07; CBOSA).

Jak trafnie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęć zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Ustawa ta nie definiuje m.in. takich pojęć jak "działalność oświatowa", "dobroczynność, "pomoc społeczna" czy "rehabilitacja zawodowa i społeczna inwalidów". Zasadne jest zatem posłużenie się w tym przypadku regułami wykładni gramatycznej oraz systemowej. Dlatego też zasadnie organ interpretacyjny sięgnął do definicji legalnej z ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 44) oraz do definicji słownikowych w zakresie pojęć "pomoc społeczna", "dobroczynność" i "oświata".

Prawidłowo zatem organ zdefiniował pojęcie dobroczynności jako niesienie pomocy potrzebującym, w ślad za Słownikiem Języka Polskiego PWN, który pojęcie "dobroczynny" definiuje jako: "przynoszący korzyść lub ulgę", "niosący pomoc potrzebującym".

Określając również cel statutowy "pomoc społeczna", trafnie organ odwołał się do definicji tego pojęcia dostępnej na stronie internetowej Ministra Pracy, Rodziny i Polityki Społecznej, zgodnie z którą pomoc społeczna umożliwia przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych tym, którzy nie są w stanie sami ich pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczna wspiera ich w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Zasadnie organ ocenił ponadto, że rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego poprzez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy (art. 8 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych).

Organ wskazał też, że przez "oświatę" rozumie się: 1) proces kształcenia, upowszechniania wiedzy i kultury w społeczeństwie, 2) instytucje zajmujące się upowszechnianiem wykształcenia i kultury; też: ludzie zajmujący się taką działalnością (http://sjp.pwn.pl). Zdaniem Sądu, powyższa definicja koreluje z przytaczaną wielokrotnie w orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2141/18, CBOSA) definicją oświaty zawartą w Nowym Słowniku Pedagogicznym (wyd. II rozszerzone, Wydawnictwo Akademickie "Żak", Warszawa, str. 279, W. Okoń), zgodnie z którą oświata to działalność polegająca na upowszechnianiu wykształcenia ogólnego i zawodowego oraz realizowaniu zadań wychowawczych w celu zapewnienia jednostkom wszechstronnego rozwoju i pomyślnej egzystencji, a społeczeństwu więzi kulturalnych łączących jego przeszłość historyczną z teraźniejszością i budową pomyślnej przyszłości.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji prawidłowo przeanalizował desygnaty pojęć badanych celów statutowych, czego nie kwestionowała też strona skarżąca. Na uwadze należało przy tym mieć, że w realiach zdarzeń przyszłych opisanych przez wnioskodawczynię nie mieściły się w celach statutowych strony skarżącej z przyczyn oczywistych pozostałe cele statutowe wymienione w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Niezależnie od tego, wskazania wymaga, że to sama skarżąca we wniosku określiła, że działania realizowane w ramach planowanych darowizn i pożyczek będą wypełniać przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT cele strony takie jak: działalność oświatowa, rehabilitacja zawodowa i społeczna inwalidów, a także pomoc społeczna oraz dobroczynność.

Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że planowane przez stronę skarżącą działania nie mieszczą się w pojęciach: "pomoc społeczna" oraz "dobroczynność". Trafnie bowiem organ ocenił, że nie wypełniają tych pojęć działania sprowadzające się do realizacji przez podmioty obdarowane przez skarżącą Fundację lub przez jej pożyczkobiorców celów zbieżnych z celami skarżącej Fundacji, takimi jak np. szkolenia pracowników, zwłaszcza niepełnosprawnych, celem podnoszenia kompetencji zawodowych i osobistych i innych podobnych celów szczegółowo opisanych w przyszłych umowach darowizn i pożyczek, a wchodzących w zakres celów statutowych Fundacji. Nie sposób uznać, by tak ogólnie opisane działania, obejmujące jedynie między innymi szkolenia pracowników, w tym osób niepełnosprawnych, stanowiły pomoc społeczną lub działalność charytatywną. W świetle przytoczonych powyżej definicji "dobroczynności" i "pomocy społecznej", dla uznania działalności strony skarżącej za świadczenia o takim charakterze, istotne jest przede wszystkim kryterium materialne osób otrzymujących pomoc, na istnienie którego w rozpoznawanej sprawie strona jednak nie wskazywała. Nie ulega bowiem wątpliwości, że tego typu działalność jest bezpośrednio związana ze statusem materialnym beneficjenta, a przesłanką wypłacenia tych świadczeń jest ciężka sytuacja życiowa, w tym materialna. Natomiast w rozpatrywanej sprawie strona nie podnosiła, by kryterium to miało być brane w ogóle pod uwagę. Tym samym, planowane działania nie pokrywają się z ustawowymi celami w zakresie dobroczynności oraz pomocy społecznej.

Nie sposób też podzielić stanowiska strony skarżącej, że ww. działania mogą mieścić się też w pojęciu rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów. W tym zakresie organ zasadnie wskazał, że nie sposób się doszukać celu w postaci rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów w celach statutowych skarżącej określonych m.in. jako promowanie rozwoju osobistego i zawodowego przedsiębiorców oraz ich pracowników, działalność edukacyjna w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz pozyskiwania nowych kompetencji czy podejmowanie działań w zakresie aktywizacji zawodowej i promocji zatrudnienia oraz promowanie wolontariatu i jego organizacja. Ze statutu Fundacji nie wynika wprost, by prowadziła ona działalność w zakresie rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, wykazanie celów preferowanych przez ustawodawcę w statucie musi być precyzyjne i ścisłe (wyrok NSA z 4 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 910/02, CBOSA; wyrok NSA z 12 marca 2009 r., sygn. II FSK 1781/07, CBOSA; G. Borkowski, M. Piłaszewicz, glosa do uchwały składu siedmiu sędziów SN sygn. III ZP 21/01, Glosa 2002, nr 10, s. 42). Tymczasem wskazane cele statutowe Fundacji nie są dość precyzyjne w kontekście preferowanej przez ustawodawcę działalności. Żaden z nich nie odnosi się do rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, zaś w takiej sytuacji pozostaje bez znaczenia nawet rzeczywiste podjęcie przez stronę czynności wypełniających znamiona działalności w tym zakresie. Istotne jest bowiem, że cele statutowe muszą być zgodne z rodzajami działalności wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Analizowany przepis stanowi bowiem o celu statutowym, a nie jego następstwach czy też konsekwencjach. Podatkowo znaczącymi celami są więc wymienione w nim rodzaje - przedmioty działalności podatnika, a nie skutki, które mogą powodować. Zgodnie z powoływanym w literaturze przedmiotu przykładem, jeżeli nawet poprzez swoje działania niebędące działalnością statutową w postaci działalności oświatowej podatnik przyczyni się do powstania skutku w postaci określonego efektu oświatowego, nie będzie to implikowało uzasadnionej konstatacji, że wykonywał zgodnie z obowiązującym prawem działalność oświatową. Zapis w statucie podatnika i przeznaczanie na wskazany w nim cel dochodów nie uzasadnia jeszcze a priori zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT posługuje się pojęciem prawnym celów statutowych, nie zaś terminem celów zapisanych w statucie (por. J. Brolik. Glosa do wyroku NSA z 3 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1728/07, Pr. i P. 2009/5/26-29).

Ponadto Sąd w całości podzielił stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że skarżąca Fundacja nie prowadzi działalności oświatowej, nie jest ona jej celem statutowym. Wskazanego przez stronę skarżącą jej celu statutowego w postaci działalności edukacyjnej w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz pozyskiwania nowych kompetencji nie można bowiem utożsamiać z procesem upowszechniania wykształcenia i kultury, który ma na celu podnoszenie poziomu umysłowego i wiedzy społeczeństwa. Zauważenia wymaga, że w niniejszej sprawie organ przyjął szeroki rozumienie pojęcia "oświaty", nie zawężając go wyłącznie do szkolnych lub innych zorganizowanych w sposób formalny form kształcenia, o których mowa jest w przepisach ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 750). Nawet w kontekście przytoczonej powyżej szeroko rozumianej definicji działalności oświatowej nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że udzielanie wsparcia finansowego podmiotom obdarowanym przez skarżącą lub jej pożyczkobiorcom realizującym działania z zakresu celów zbieżnych z celami skarżącej Fundacji, takimi jak np. szkolenia pracowników, zwłaszcza niepełnosprawnych, celem podnoszenia kompetencji zawodowych i osobistych i innych podobnych celów szczegółowo opisanych w przyszłych umowach darowizn i pożyczek, a wchodzących w zakres celów statutowych Fundacji, jest formą przekazywania i upowszechniania wiedzy i kultury w społeczeństwie. Jak już wyżej wskazano, podstawowe znaczenie pojęcia "oświata" należy utożsamiać z "upowszechnieniem wiedzy i kultury w społeczeństwie". Społeczeństwo to z kolei (za słownikiem internetowym PWN, https://sjp.pwn.pl) "ogół ludzi pozostających we wzajemnych stosunkach wynikających z warunków życia, podziału pracy i udziału w życiu kulturalnym; też: ogół obywateli danego okręgu, miasta itp."

Powyższego rezultatu wykładni pojęcia "oświata" nie kwestionuje też co do zasady skarżąca. Spór w sprawie dotyczy natomiast tego, czy cel statutowy opisany jako "działalność edukacyjna w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz pozyskiwania nowych kompetencji" może być uznany za działalność oświatową, przy odkodowywaniu normy prawnej w powyższy sposób.

W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia analizowanego pojęcia prowadzi do wniosku, że "oświata" to podnoszenie poziomu wiedzy pewnego ogółu ludzi, czy też szeroko rozumianych grup społecznych, a nie pewnego wyspecjalizowanego środowiska, skupionego wokół określonego zagadnienia i problematyki. Nie sposób więc uznać, że działalność oświatowa jest realizowana poprzez edukację pewnego środowiska zawodowego czy grupy zawodowej. Cel statutowy Fundacji wyraźnie wskazuje na edukację jedynie w określonym w tym celu zakresie, tj. w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz pozyskiwania nowych kompetencji. Mając zaś na uwadze że działalność oświatowa polega na upowszechnieniu wiedzy w społeczeństwie, to uznać należy, że działalność szkoleniowa w odniesieniu do przedsiębiorców oraz ich pracowników nie mieści się w tym zakresie. W powyższych definicjach pojęcia "oświata" odnosi się bowiem do wykształcenia ogólnego a szkolenia pracowników nie mają takiego charakteru. Mają one raczej charakter doszkalający. W ocenie Sądu, przyjęcie bardzo szerokiego rozumienia pojęcia "oświaty" w ramach spornej normy prawnej, jak wywodzi skarżąca, prowadziłoby do bardzo szerokiego zwolnienia przedmiotowego, tj. w każdym przypadku podnoszenia (upowszechnienia) wiedzy, co nie znajduje uzasadnienia. Analizowane zwolnienie ma na celu inicjowanie konkretnych działań, a nie również tych, które mogą mieć jedynie pomocniczy charakter w stosunku do działań wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Zamiarem ustawodawcy nie było premiowanie działań pomocniczych w stosunku do działalności oświatowej, czy innej wymienionej w tym przepisie, ale propagowanie rzeczywistych, konkretnych działań w tych dziedzinach.

Jedynie na marginesie, bowiem wydana w tej sprawie interpretacja indywidualna tego zagadnienia nie porusza, Sąd podkreśla, że prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego potwierdza również brzmienie powołanego przez organ przepisu art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o CIT, z którego wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e ustawy o CIT, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem podatkowym. Problematyką tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 4/09 (ONSAiWSA z 2009 r. Nr 6, poz. 104; Lex nr 509152). Zgodnie z tezą tej uchwały, dochód fundacji, której celem statutowym nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, a przeznaczony i wydatkowany w części na zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie był w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jedn. tekst. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Jakkolwiek uchwała zapadła na gruncie innego stanu prawnego, to wobec tożsamego brzmienia istotnych w sprawie przepisów, zachowuje aktualność w szczególności w zakresie poczynionych rozważań odnośnie pojęć dochód "przeznaczony" i "wydatkowany". W uzasadnieniu uchwały NSA zwracał uwagę, że użycie wyrażenia "dochód wydatkowany" w formie dokonanej oznacza, że ustawodawca pojęcie "wydatkowania" rozumie dość wąsko, a więc tylko jako formę ostatecznego i rzeczywistego wydatkowania. Wszelkie inne, pośrednie formy "wydatkowania" dochodu nie będą "wydatkowaniem" ostatecznym i rzeczywistym.

Zatem, kierując się wykładnią przedstawioną w powołanej uchwale NSA, stwierdzić trzeba, że stanowisko strony było nieprawidłowe również z tego względu, że udzielenie przez Fundację darowizn i pożyczek innym podmiotom w warunkach określonych w opisie zdarzeń przyszłych nie może być traktowane jako wydatkowanie dochodu na cele określone w przepisach. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że w świetle opisu zdarzeń przyszłych mamy do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami prawnymi, gdzie obdarowani/pożyczkobiorcy jako przedsiębiorcy i inne podmioty, nie muszą zajmować się bezpośrednio działalnością oświatową czy rehabilitacją zawodową i społeczną inwalidów, lecz np. prowadzeniem szkoleń. Zdaniem Sądu, przedmiotowemu zwolnieniu będzie podlegał podmiot, który przeznaczy i wydatkuje swoje dochody na cele statutowe. W tym zaś zakresie nie mieści się dofinansowanie lub finansowanie działalności innych podmiotów, nawet jeżeli będą one realizować cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Poza tym, jak już wyżej podkreślono, "wydatkowanie" musi być definitywne (zob. też: wyrok WSA we Wrocławiu z 12 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 80/17; Lex nr 2321529). Oznacza to, że czyniącemu ten wydatek nie może zostać on w żaden sposób zwrócony, wskutek czego stanowi trwałe uszczuplenie jego majątku (zob. wyrok NSA z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1902/13; CBOSA). Tymczasem pożyczka, w myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), to zgodne oświadczenie woli stron, dającego i biorącego pożyczkę, mocą którego dający zobowiązuje się przenieść na biorącego własność określonej ilości pieniędzy albo innych rzeczy oznaczonych co do gatunku, natomiast biorący zobowiązuje się zwrócić takie rzeczy, jakie otrzyma. Istotą pożyczki jest więc to, że pożyczkobiorca zobligowany jest do zwrotu uzyskanych pieniędzy lub rzeczy, a więc nie ma ona charakteru definitywnego. Ponadto Fundacja we wniosku wskazała na możliwość odzyskania darowizny/pożyczki wykorzystanej w innym celu niż określony w umowie lub w inny sposób naruszający warunki określone w regulaminie lub umowie. Zatem również z tego powodu dochód Fundacji przeznaczony na darowizny/pożyczki nie może korzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT

Reasumując, organ interpretacyjny zasadnie ocenił, że w niniejszej sprawie nie będzie spełniony warunek związany z przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodów na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W związku z powyższym, Sąd uznał podniesione przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego za bezzasadne.

Ponadto, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych oraz prawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z przekonywującym uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ interpretacyjny przedstawił właściwe rozumienie spornego przepisu prawa materialnego. W zaskarżonej interpretacji wskazał w sposób jasny i zrozumiały, że dochód uzyskany przez Fundację i wydatkowany na cele wskazane we wniosku nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz wyjaśnił, z jakich powodów skarżąca nie posiada uprawnienia do zwolnienia tego dochodu. Tym samym zaskarżona interpretacja indywidualna, wbrew treści zarzutów skargi, spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p., a także nie narusza art.14b § 1 i art. 14e § 1 O.p. Formułując powyższe zarzuty, strona nie wskazała m.in. wyroków sądowych składających się na ugruntowaną linię orzeczniczą, do której organ nie odniósł się. Nie uzasadniła też, z jakich przyczyn uznaje zaskarżoną interpretację za wadliwą w sposób uniemożliwiający jej poznanie motywów rozstrzygnięcia organu. Ponadto w sprawie nie miał zastosowania powołany w petitum skargi przepis art. 14j § 1 i 3 O.p. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Po pierwsze organ interpretacyjny nie mógł naruszyć norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ponieważ przepisy te nie znajdują zastosowania w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej, co wynika wprost z treści art. 14h O.p. Równocześnie w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem Fundacji organ przestrzegał obowiązujących przy wydaniu interpretacji indywidualnych przepisów prawa, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania, określonych w Rozdziale 1a Dział II Ordynacji Podatkowej. W ocenie Sądu, przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa stanowi realizację przesłanki prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie, ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Zatem w sprawie zachowana została zasada wynikająca z art. 121 O.p. Zaś dokonanie interpretacji przedstawionego we wniosku opisu zdarzeń przyszłych w sposób odmienny od stanowiska strony, nie stanowi autonomicznej przesłanki do uznania zarzutu skargi, jakoby została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.