Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2960/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1 lit. a, art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 75/15 w spawie ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 17 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile na rzecz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w P. kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 75/15 oddalił skargę P. [...] Sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 17 marca 2014r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. "W. [...]" Spółka z o. o., a obecnie "P. [...]" Sp. z o. o. - w grudniu 2012r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2012 oraz o zwrot nadpłaty. Jednocześnie spółka przedłożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 rok zmniejszającą wartość budowli podlegających opodatkowaniu. W marcu 2013r. złożyła kolejne korekty deklaracji podatkowych. Z uzasadnienia wniosku o nadpłatę wynika, że podstawę żądania stanowi błędne ujęcie jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zieleni i nasadzeń pierwotnie zadeklarowanych jako budowle, a także obiektów położonych na terenie gminy S. oraz wykazanie jako budowli podlegających opodatkowaniu – urządzeń technicznych kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych - faktycznie niezaliczanych do budowli w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości.

Prezydent Miasta P. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012r. oraz stwierdził istnienie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012r. w kwocie 2.067 zł. Organ podatkowy ustalił, że urządzenia techniczne kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, stanowią urządzenia budowlane tworzące wraz z gazociągiem całość techniczno-użytkową i ocenił, że jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast uwzględnił wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zieleni i nasadzeń – ustalając, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz uwzględnił wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w zakresie obiektów położonych na terenie miejscowości S.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że cała sieć gazowa stanowi budowlę, natomiast stacje redukcyjno-pomiarowe gazu wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami technicznymi i punkty redukcyjno-pomiarowe i inne urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią element tej sieci gazowej (budowli).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz.U. z 2010r. nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: "ustawa Prawo budowlane") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz.U. z 2010r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych"), poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa budynku;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez uznanie, że stacja redukcyjno - pomiarowa jest budowlą, mimo że spełnia definicję budynku;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez niewłaściwe przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że są one częścią budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędne przyjęcie, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, skutkujące uznaniem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

- art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem).

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej, niedostateczne wyjaśnienie sprawy, zaniechanie zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego, niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia, zaniechanie powołania biegłego oraz nieuwzględnienie opinii przedłożonych przez spółkę.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdził, że brak jest naruszenia zarzucanych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Uznał, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który Sąd pierwszej instancji przyjął jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia norm o charakterze materialnym Sąd pierwszej instancji przytoczył mające zastosowanie przepisy ustawy Prawo budowlane, o podatkach i opłatach lokalnych, rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz.1055, dalej: "rozporządzenie"), a także orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09).

Sąd pierwszej instancji uznał, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu – przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Tak rozumiane pojęcie "sieci gazowej" wymaga w osądzanej sprawie określenia charakteru konkretnych urządzeń.

Stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Jednakże ze względu na ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów sieci. Rozporządzenie w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, wszelkie stacje gazowe traktuje jako element składowy sieci gazowej. Takimi elementami są również punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W opinii sądu pierwszej instancji sieć gazowa stanowi budowlę, zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego stanowiąc całość techniczno-użytkową, stacja redukcyjno-pomiarowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji twierdzenie, że stacje redukcyjno-pomiarowe nie są połączone z siecią gazową jest błędne. Sieć gazowa do swego działania potrzebuje m.in. urządzeń redukcyjnych i pomiarowych, zaznaczając jedynie, że nie muszą to być te konkretne urządzenia, lecz urządzenia tego samego typu. Nie ma zatem wątpliwości co do tego, że stacje redukcyjno-pomiarowe są połączone z pozostałymi elementami sieci gazowej w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki tworząc całość techniczno-użytkową, nadawały się do przesyłania i dystrybucji gazu.

W opinii Sądu pierwszej instancji kwestia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Elementy sieci gazowej należy widzieć w aspekcie całości techniczno-użytkowej sieci gazowej. Nie ma znaczenia okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany (na inne urządzenia tego typu) bądź przeniesienia urządzeń (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12 – dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, zdaniem sądu, sieć gazowa, urządzona w celu przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, stanowi całość techniczno-użytkową, co pozwala do zaliczenia jej do kategorii budowli, o której mowa art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, co w rezultacie uprawnia stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, do opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości (tak również: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2015r., I SA/Wr 2366/14; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2015r., I SA/Wr 2061/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 marca 2014r., I SA/Go 33/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 stycznia 2015r., I SA/Sz 1135/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 marca 2014r., I SA/Sz 993/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2013r., I SA/Kr 2173/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2014r., III SA/Po 300/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014r., III SA/Po 519/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2014r., III SA/Po 1192/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014r., III SA/Po 635/14; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze nie może podlegać opodatkowaniu jak budynek. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji powołał się na argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12.

W opinii Sądu pierwszej instancji powyższe poglądy przystają do oceny podatkowej obudowy stacji gazowych mającej ustawowe cechy budynku. Na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje bezpośrednio § 26 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Tym bardziej argumentację tę należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że rozporządzenie oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący na przykład celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery, stanowiące dosłownie "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji, gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek. Przewidziane w § 26 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią części sieci gazowej (w myśl § 2 pkt 24 – stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów we wspomnianej obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni uznano za nieracjonalne.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej P. [...] Sp. z o.o. Oddział w P. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzuciła:

I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (z 2012 r., Dz.U. 2012, poz. 749 - z późn. zm.), w zw. z art. 187 tej ustawy z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie;

art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno-pomiarowe i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych;

art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na rym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

II. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.:

art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku (stosowny zarzut prawa proceduralnego został wskazany w punkcie 1.1. niniejszej skargi kasacyjnej), a także poprzez dokonanie przez WSA zawężającej wykładni pojęcia "budynek" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wyrażającej się między innymi we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących, w opinii Sądu istnienie budynku, jak posiadanie przez budynek określonych gabarytów, pełniona funkcja czy wyposażenie budynku.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Przedmiotem niniejszej sprawy jest określenie, co składa się na budowlę - sieć gazową, której właścicielem jest Spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Spółki w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych, punktach pomiarowych, punktach redukcyjno-pomiarowych. Spółka wyraziła przy tym pogląd, że kontener (stacja redukcyjno-pomiarowa) wraz z fundamentami stanowi budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu. W przypadku punktów pomiarowych zauważyła, że nie są one połączone z gazociągiem, a urządzeniem budowlanym, jakim jest przyłącze. Sąd pierwszej instancji zaakceptował jednakże pogląd organu, że stacje redukcyjno-pomiarowe (ich fundamenty) oraz urządzenia techniczne stacji stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Wyrażając jednoznaczny pogląd, że w skład sieci gazowej wchodzi również kontenerowa stacja pomiarowo–redukcyjna, nie odniósł się wprost do zarzutu, że stacja ta stanowić może budynek.

5.3. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Skoro spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części), to w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd wykładnia art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego jest prawidłowa. Sąd przyjął bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniował pojęcie sieci gazowej, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym.

5.4. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011r., nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie.

5.5. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Urządzenia budowlane to zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach Prawa budowlanego. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

5.6. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 27 maja 2014r., II FSK 1498/12, z 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015 – sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.) czy ustawa z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13 (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

Budowlę określono w ustawie Prawo budowlane, jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z 27 maja 2014r., II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z 7 października 2009r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (pogląd ten został podzielony – poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA z 16 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 1184/08; z 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08, z 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; z 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej w pełni podziela. Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

5.7. W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej, jako jej urządzenia. W ocenie Sądu ustawodawca nie odróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej jako budowli. Uznanie, że część elementów nie wchodzi w skład sieci powodowałoby, że sieć taka nie mogłaby spełniać swojej funkcji. Poglądu tego nie można podzielić. Skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Podobnie w przypadku elektrowni wiatrowych – budowlą są tylko jej części budowlane, choć dla jej działania potrzebne są jeszcze dodatkowe urządzenia. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie.

5.8. Nie przemawia za stanowiskiem WSA odwołanie się do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania – jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001r. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Prezentowany pogląd był już wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1087/14 i II FSK 1955/14.

5.9. Zasadnie w związku z tym skarżąca Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z Rozporządzenia Ministra Gospodarki.

Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia Ministra Gospodarki), przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez Spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższego Sąd dokonał także błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak, gdy jest ściśle połączony z siecią gazową stanowi jeden z elementów tej sieci.

5.10. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołane przepisy wskazują na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą, a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazują na środek kontroli w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono, a które to naruszenie skutkować powinno uchyleniem decyzji. Strona przepisów tych nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanych zarzutów.

5.11. Przedwczesna jest zaś ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane, skoro nie ustalono, co faktycznie składa się na sieć gazową.

5.12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 207 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W niniejszej sprawie Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi kasacyjnej i opłaty od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na rozpoznanie na jednym posiedzeniu kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych sporządzonych przez tego samego pełnomocnika w identycznym stanie faktycznym i prawnym, dotyczących decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile. Zwrot kosztów zastępstwa procesowego zasądzono w jednej z tych spraw.