Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 54/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 7; art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 199; art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1; art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191; art. 122, art. 187 § 1, art. 191; art. 122, art. 187 § 1, art. 191; art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 494/19 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 21 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 494/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K.P. (dalej: Skarżący) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: organ drugiej instancji) z 21 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2017 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W wyniku przeprowadzonej wobec Skarżącego kontroli celno-skarbowej stwierdzono, iż dokonał on nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do lipca 2017 r. Skarżący w dniu 13 września 2018 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w S. korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień, maj, czerwiec oraz lipiec 2017 r., jednakże z uwagi na złożenie ich po upływie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, nie zostały one uwzględnione.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. postanowieniem z 18 września 2018 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z 15 lutego 2019 r. dokonał odmiennego, aniżeli zadeklarował Skarżący rozliczenia w podatku VAT za okresy od stycznia 2017 r. do lipca 2017 r. Organ zakwestionował faktury wystawione w okresie od stycznia do lipca 2017 r. w łącznej kwocie 1.208.280,49 zł netto (podatek VAT w łącznej kwocie 277.904,49 zł.), na których jako wystawcę wskazywano A.E.S. Faktury te dokumentować miały nabycie przez Skarżącego telefonów komórkowych. Organ pierwszej instancji podał, że telefony komórkowe będące w jego posiadaniu i sprzedane w ramach działalności D.K.P., nie mogły pochodzić od podmiotu A.E.S. Zgromadzone w sprawie dowody wskazały bowiem, iż skarżący musiał mieć świadomość, że uczestniczy w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego faktur VAT, od których nie został zapłacony podatek, a co najmniej nie zachował należytej staranności w relacjach handlowych z podmiotem A.E.S.

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją ostateczną organu drugiej instancji z 21 czerwca 2019 r.

1.3. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, jakoby zgromadzone dowody wskazywały, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez A.E.S. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego wyroku jaki i decyzji ostatecznej. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych za obie instancje oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, które w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 1 § 1 i 2 poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów:

a) art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez uznanie, że odmowa uwzględnienia wniosku pełnomocnika o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony była prawidłowa, w sytuacji, gdy strona zmierzała tym dowodem wykazać okoliczności przeciwne do uznanych przez organ i Sąd za udowodnione (m.in. w zakresie zachowania należytej staranności kupieckiej; dobrej wiary podatnika; szczegółowych okoliczności dotyczących transakcji z A.E.S.), a ponadto, dwukrotna odmowa stawienia się Skarżącego na wezwanie organu w trakcie kontroli celno-skarbowej, w której nie był on reprezentowany przez pełnomocnika nie może uzasadniać prawidłowości rozstrzygnięcia procesowego organu w ramach wniosku zgłoszonego w toku postępowania podatkowego, który dostrzegał potrzebę przeprowadzenia takiego dowodu, kiedy strona nie miała przedstawiciela procesowego;

b) art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi i przyjęcie na podstawie zeznań E.S. złożonych w toku postępowania karnego, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej, nie osiągała żadnego dochodu, nie wystawiała faktur i nie mogła sprzedać telefonów komórkowych w sytuacji, gdy zeznania te stoją w sprzeczności z faktem osobistego zgłoszenia przez E.S. wniosku rejestracyjnego jako podatnika VAT; własnoręcznego podpisywania faktur przez E.S., otrzymywania wpłat z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych na rachunek bankowy prowadzony na rzecz E.S., zasłaniania się przez nią istotnymi problemami z pamięcią w trakcie składania zeznań co do faktów, a także przyznania przez nią w protokole przesłuchania, że w 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi - pomimo braku odniesienia się do zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez jednostronnie niekorzystną dla skarżącego interpretację materiału dowodowego polegającą na pominięciu przez Sąd przy ocenie prawidłowości ustaleń faktycznych charakteru i skali prowadzonej przez skarżącego działalności handlowej w sklepach stacjonarnych i dokonywania przez niego zakupu towarów wyłącznie przez Internet lub telefonicznie w ramach ponad 2800 transakcji zrealizowanych tylko w okresie objętym postępowaniem, a także pominięcie i brak oceny dowodu z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, z notatki urzędowej sporządzonej przez funkcjonariusza Policji, z której wynika, że rozpytana E.S. wskazała, że prowadziła w 2017 r. działalność gospodarczą w postaci handlu towarami oraz pominięcie okoliczności, iż skarżący jest pokrzywdzonym w postępowaniu karnym toczącym się przed Prokuraturą Rejonową w S. ([...] oraz [...]) w sprawie doprowadzenia go do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez wprowadzenie w błąd co do autentyczności wystawionych faktur przez A.E.S. (art. 286 § 1 k.k.);

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi i wskazanie, że skarżący nie kwestionował faktu, iż A.E.S. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś działający w jej imieniu W.R. i K.P. działali bez jej wiedzy, w sytuacji, gdy skarżący konsekwentnie i wyraźnie takie ustalenia kwestionował w toku postępowania w pismach procesowych, odwołaniu od decyzji oraz skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i na rozprawie przed WSA w Białymstoku w dniu 9 października 2019 r. przedstawiając okoliczności faktyczne potwierdzające fakt prowadzenia faktycznej działalności przez E.S.;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 122, 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, że wykreślenie E.S. z rejestru podatników VAT od marca 2017 r. skutkowało pozbawieniem skarżącego możliwości prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęciem, że Skarżący nie działał w dobrej wierze, w sytuacji, gdy Sąd nie wskazał, dlaczego okoliczności wpisania podatnika E.S. do rejestru VAT w okresie od stycznia do marca 2017 r. nie skutkują przyjęciem, iż Skarżący pozostawał w dobrej wierze i dokonał stosownej weryfikacji kontrahenta w prowadzonym rejestrze; oraz bezzasadne uznanie, że skarżący uchybił standardom starannego działania i należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, gdy w momencie rozpoczęcia współpracy z A.E.S. podmiot ten był wpisany jako czynny podatnik VAT oraz podmiot prowadzący działalność gospodarczą w CEDiG od czerwca 2016 r. i prowadził handel elektroniką przez konto na portalu A. na którym to portalu i koncie należącym do E.S. zamieszczonych było ponad 170 pozytywnych opinii innych kontrahentów na temat rzetelności tego podmiotu;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, że działania skarżącego były niewystarczające dla uznania, że działał on z należytą starannością, w sytuacji, gdy wskazane przez Sąd środki niezbędne w tym zakresie tj. zażądanie pełnomocnictwa K.P. i W.R. do reprezentowania E.S. oraz osobistej weryfikacji ich tożsamości nie skutkowałyby odstąpieniem podatnika od transakcji, albowiem K.P. jako zięć E.S. został zweryfikowany w postępowaniu karnym jako faktycznie działający w jej imieniu oraz najprawdopodobniej w porozumieniu z nią;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, z pominięciem zwrócenia się do Prokuratury Rejonowej w S. o wypożyczenie akt sprawy [...] oraz [...] celem przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów znajdujących się w aktach ww. spraw karnych.

2.3. Działając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.;

Dz. U. z 2017 r. poz. 1221; dalej: ustawa o VAT) poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że ww. przepis ma w sprawie zastosowanie;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwe zastosowanie ich w niniejszej sprawie jako podstawy prawnej pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony będące wynikiem naruszenia przez Sąd przepisów postępowania wymienionych w punkcie 1.

2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.5. Pismem z 6 marca 2024 r. pełnomocnik Skarżącego, powołując się na art. 106 § 3 i art. 193 p.p.s.a., wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu – prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w B. z 27 września 2021 r. (sygn. akt [...]) oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w B. z 30 sierpnia 2022 r. (sygn. akt [...]), celem wykazania faktu doprowadzenia Skarżącego przez K.P. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez wprowadzenie go w błąd co do możliwości ubiegania się o zwrot naliczonego podatku od towarów i usług oraz zatajenie informacji, iż A.E.S. nie wykonuje i nie wykonywała cyklicznych obowiązków związanych z tym podatkiem, a od 15 marca 2017 r. nie posiadała statusu czynnego podatnika VAT.

Postanowieniem z 26 marca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek Skarżącego oraz zwrócił się do Sądu Okręgowego w B. o przesłanie w terminie 7 dni uzasadnień powyższych wyroków.

Za pismem przewodnim z 9 kwietnia 2024 r. Sąd Okręgowy w B. doręczył Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wskazane uzasadnienia.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności odnieść należało się do przeprowadzonego na wniosek Skarżącego dowodu z dokumentów – uzasadnienia wyroków: Sądu Okręgowego w B. z 27 września 2021 r. (sygn. akt [...]) oraz Sądu Apelacyjnego w B. z 30 sierpnia 2022 r. (sygn. akt II [...]).

Mocą wskazanych orzeczeń oskarżony K.P. uznany został winnym popełnienia przestępstwa doprowadzenia Skarżącego do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w ten sposób, że nie odprowadzając należnego podatku VAT oraz zatajając przed Skarżącym, że A.E.S z dniem 15 marca 2017 r. utraciła status podatnika VAT, sprzedawał mu telefony komórkowe, wystawiając w ramach przeprowadzanych transakcji faktury VAT, ze wskazaniem A.E.S jako sprzedawcę nabywanych towarów (wystawcę faktur).

W uzasadnieniach obu tych orzeczeń zastrzeżono jednak, iż wyrażone w nich oceny karnoprawne nie odnoszą się do standardów należytej staranności (wymaganych na gruncie podatku od towarów i usług), albowiem te stanowić będą przedmiot oceny dokonywanej dopiero w ramach postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego (s. 11 uzasadnienia wyroku SO oraz k. nr 1693 akt sprawy karnej uzasadnienia wyroku SA). Dlatego też fakt uznania K.P. winnym zarzucanych mu czynów, stanowi istotny element oceny zachowania przez Skarżącego należytej staranności, jednak per se oceny tej nie przesądza. Inne są bowiem cele i tryb postępowania karnego czy karnego skarbowego, inne zaś postępowania podatkowego (kontroli podatkowej czy czynności sprawdzających). W przypadku sprawy karnej (karnej skarbowej) ocenie podlegają bowiem elementy stanu faktycznego istotne dla zbadania odpowiedzialności karnej (karnej skarbowej) sprawcy przestępstwa. W przypadku zaś sprawy podatkowej, ocenie podlega odpowiedzialność podatkowa danego podmiotu. I mimo, iż na gruncie niniejszej sprawy oba powyższe postępowania oparte zostały na zbieżnym w swej zasadniczej części materiale dowodowym, to służą one wyrażeniu ocen dokonywanych przez pryzmat innych kryteriów, właściwych danej procedurze i materii prawnej (karnej lub karnej skarbowej albo podatkowej). Fakt uznania K.P. winnym zarzucanych mu czynów na szkodę Skarżącego, nie przesądza zatem o zachowaniu przez tego drugiego standardów wymaganych, nie przepisami prawa karnego czy karnego skarbowego, lecz prawa materialnego w zakresie determinowanym wykładnią przepisów ustawy o VAT. Istotne w tym względzie pozostaje również, iż przedmiot sprawy karnej, związanej z niniejszą sprawą podatkową nie dotyczył odpowiedzialności karnej Skarżącego, lecz innej osoby działającej ze szkodą dla niego.

Na gruncie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT nie ma też znaczenia, czy podatnik działał świadomie w celu wyłudzenia VAT, czy też jedynie przez swoją niedbałość i niezachowanie należytej staranności, wymaganej w obrocie profesjonalnym na gruncie podatku od towarów i usług, umożliwił wykorzystanie swojej działalności innym podmiotom w celu dokonania takiego wyłudzenia. Obie okoliczności przesądzają bowiem o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem okoliczność ta stanowić może istotny element oceny karnoprawnej danego czynu, co wskazuje na kolejną istotną cechę rozróżniającą oba wymienione przedmioty i tryby postępowań.

Z powyższych względów konieczne stało się wyrażenie oceny w przedmiocie zachowania przez Skarżącego należytej staranności na gruncie prawa do odliczenia VAT zwłaszcza, iż ocena ta determinowała zasadność poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej. By jej dokonać, należało wziąć pod uwagę następujące okoliczności.

Po pierwsze, w toku postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił dowodów na okoliczność poczynionej przez niego weryfikacji E.S. ani osób podających się za handlowców działających w jej imieniu. Skarżący nie nawiązał z nią żadnego kontaktu – osobistego, mailowego, ani telefonicznego. Kontakt ten nawiązywał oraz utrzymywał natomiast w formie telefonicznej i mailowej z osobami przedstawiającymi się jako W.R. i K.P., wywołującymi u Skarżącego wrażenie działania w imieniu firmy A.E.S. Skarżący nie podjął jednak żadnych czynności zmierzających do weryfikacji prawdziwości imion i nazwisk tych osób, o czym świadczą jego wątpliwości co do prawdziwości ich danych, wyrażone przez niego w trakcie składania zeznań w Komendzie Powiatowej Policji w S. (k. 41/32, t. III). Skarżący nie podjął też starań zmierzających do ustalenia źródła umocowania osób przedstawiających się jako przedstawiciele handlowi A.E.S.

Po drugie wartość składanych przez Skarżącego zamówień nigdy nie przekraczała kwoty 20 000 zł brutto każde. Jako doświadczony przedsiębiorca Skarżący godził się zatem na takie właśnie ewidencjonowanie spornych faktur mimo potencjalnego zagrożenia przypisania im cechy jednolitości gospodarczej, skutkującej objęciem jej procedurą odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT obowiązujący od 1 kwietnia 2011 r. do 1 listopada 2019 r.). Dokumentowane w ten sposób nabycia następowały bowiem z intensywną częstotliwością (w kilku przypadkach były to dwie transakcje tego samego dnia), co wskazywać może na celowe rozdzielenie transakcji celem uniknięcia odwrotnego obciążenia. W świetle tych okoliczności Skarżący powinien był wiedzieć, że wykorzystywane przez niego rozwiązania służące uniknięciu rozliczeń transakcji w ramach odwrotnego obciążenia, narażają go na zarzut brania udziału w transakcjach stanowiących nadużycie prawa.

Po trzecie, jak wynika z protokołu przesłuchania E.S. przez policję w KRP W. III (k. 41/33, t. III), w ramach działalności gospodarczej nie dokonywała ona żadnych zakupów, ani żadnej sprzedaży, nie wystawiała też żadnych faktur. Działalność ta nie przynosiła jej żadnego dochodu, a zarejestrowana została w tzw. wirtualnym biurze. Zeznała również, że nie upoważniała nikogo do prowadzenia działalności gospodarczej w jej imieniu. Nadto stwierdziła, iż nie zna Skarżącego i nie współpracowała z nim, nie wystawiała mu też żadnych faktur, a podpisy na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego, nie należały do niej.

Po czwarte, Skarżący dokonywał zamówień towarów, ewidencjonowanych na podstawie faktur, wystawianych również po 15 marca 2017 r., kiedy to A.E.S. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, co Skarżący przy zachowaniu należytej staranności, powinien był sprawdzić.

Powyższe okoliczności przesądzają zatem, iż Skarżący nie dochował, wymaganego przepisami ustawy o VAT, standardu należytej staranności, uprawniającej go do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie spornych faktur. Okoliczność ta determinuje ocenę zarzutów wniesionej skargi kasacyjnej.

3.3. Zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 1 § 1 i 2 przez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do oddalenia skargi oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów, Skarżący związał z naruszeniem następujących przepisów prawa.

1) Po pierwsze, zarzut ten związał z naruszeniem art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 199 o.p. polegającym na uznaniu, że odmowa uwzględnienia wniosku pełnomocnika o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony była prawidłowa. Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem Skarżący był dwukrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze strony (30 stycznia 2018 r. oraz 24 maja 2018 r.) jednakże dwukrotnie odmówił składania zeznań. Samodzielnie i skutecznie zrezygnował z przysługującego mu prawa do ich złożenia. Skarżący nie wskazał też na żadną okoliczność przemawiającą za tym, by mimo dwukrotnej odmowy złożenia zeznań, organ zobowiązany był do przesłuchania go w charakterze strony dopiero w czasie po udzieleniu przez niego pełnomocnictwa zawodowemu pełnomocnikowi. Z tego względu zarzut ten ocenić należało jako oczywiście bezzasadny.

2) Po drugie, zarzut ten związał z naruszeniem art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. Skarżący nie przedstawił jednak żadnego dowodu ani argumentu przeczącemu prawdziwości zeznań złożonych przez E.S., jakoby faktycznie nie prowadziła ona działalności gospodarczej, nie osiągała żadnego dochodu, nie wystawiała, ani nie podpisywała faktur. Dlatego zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

3) Po trzecie, zarzut ten związał z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a w związku z zarzucanym w skardze naruszeniem art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Wbrew sugestiom Skarżącego organ nie zakwestionował ani dysponowania nabywanym przez niego towarem jak właściciel, ani prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur pochodzących od wszystkich jego dostawców, ani też faktu prowadzenia przez niego sprzedaży nabywanych towarów w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Z przyczyn wskazanych w pkt 3.2. niniejszego uzasadnienia, oceny tej nie zmienia okoliczność prowadzonego wówczas postępowania karnego. Dlatego też zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

4) Po czwarte, zarzut ten związał z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a polegającym na oddaleniu skargi i wskazaniu, że Skarżący nie kwestionował faktu, iż A.E.S. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś działający w jej imieniu W.R. i K.P. działali bez jej wiedzy. Skarżący nie wskazał jednak w żadnym miejscu skargi kasacyjnej, na podstawie jakich środków dowodowych lub argumentów dążył do obalenia ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego oraz wyrażonych na ich podstawie ocen w toku postępowania sądowoadministracyjnego, jakoby w zakresie rzekomej współpracy E. S. ze Skarżącym, prowadziła ona rzeczywistą działalność gospodarczą. Dlatego zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Oceny tej nie zmienia uzyskany na rzecz E.S. wpis w CEiDG ani aktywne konto jej firmy na portalu A. Okoliczności te mogły bowiem jedynie pozorować legalność transakcji zawieranych pod firmą A.E.S. Nie przesądzają jednak o dochowaniu przez Skarżącego należytej staranności właściwej w stosunkach gospodarczych tego rodzaju, w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta, od którego nabywał on istotną część towarów wykorzystywanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

5) Po piąte, zarzut ten związał z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 122, 187 § 1, art. 191 o.p. polegającym na uznaniu, że wykreślenie E.S. z rejestru podatników VAT od marca 2017 r. skutkowało pozbawieniem Skarżącego możliwości prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęciem, że Skarżący nie działał w dobrej wierze. Ocena w przedmiocie niezachowania przez Skarżącego dobrej wiary (należytej staranności) wyjaśniona została w pkt 3.2. niniejszego uzasadnienia. Nie powinna również budzić wątpliwości okoliczność braku prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie faktury wystawionej przez podmiot wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W tym zakresie to właśnie standard należytej staranności wymaga od podatnika dokonywania bieżącej kontroli przeprowadzanych transakcji także pod kątem formalnym. Wymóg ten zyskuje na znaczeniu zwłaszcza w takich sytuacjach, które dotyczą wystawcy faktur dokumentujących istotną dla podatnika część dokonywanych przez niego zakupów. Dokonanie powierzchownej weryfikacji kontrahenta jedynie na samym początku podjętej z nim współpracy polegającej na sprawdzeniu jego danych w rejestrze CEiDG oraz na jego profilu na portalu A., choć istotne na początku współpracy, pozostaje niewystarczające dla potrzeb długotrwałej współpracy. Dane kontrahenta mogą bowiem ulec zmianie, tak jak to z resztą stało się po 15 marca 2017 r., kiedy to A.E.S. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Skarżący nie zachował w tym zakresie należytej staranności, wymaganej w stosunkach gospodarczych tego rodzaju. Dlatego zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

6) Po szóste, zarzut ten związał z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegającym na uznaniu, że działania Skarżącego były niewystarczające dla uznania, że działał on z należytą starannością. Generalna ocena niedochowania przez Skarżącego tego standardu wyjaśniona została w pkt 3.2. niniejszego uzasadnienia. Odnosząc się natomiast do okoliczności podnoszonych już wyłącznie w ramach tego zarzutu, wskazać należało, iż o stosunku powinowactwa zachodzącym między E.S. a K.P., Skarżący dowiedział się dopiero w konsekwencji wszczętego postępowania karnego, zainicjowanego wraz z zakończeniem "współpracy" stron. Wedle wyjaśnień samego Skarżącego, nie miał on tej wiedzy w chwili przystąpienia do spornych transakcji oraz w trakcie ich realizacji. Okoliczność powinowactwa nie mogła zatem stanowić dla Skarżącego podstawy dla przyjęcia swoistego domniemania, iż K.P. działał w imieniu swojej teściowej E.S. pod firmą A.E.S. Dlatego również i ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.

7) Po siódme, zarzut ten związał z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. polegającym na wydaniu wyroku z pominięciem zwrócenia się do Prokuratury Rejonowej w S. o wypożyczenie akt sprawy [...] oraz [...] celem przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów znajdujących się w aktach tychże spraw karnych.

Jak jednak wyjaśniono w pkt 3.2. niniejszego uzasadnienia, ustalenia przeprowadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego nie zmieniły oceny, iż w ramach spornych transakcji Skarżący nie dochował należytej staranności wymaganej przepisami ustawy o VAT, a w konsekwencji pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur. Zarzut ten nie zasługiwał więc na uwzględnienie.

3.4. Tymczasem zarzuty naruszenia prawa materialnego skupiły się wokół pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Uzasadniając ten zarzut Skarżący wskazywał, że sporne transakcje zakupu telefonów miały w rzeczywistości miejsce, w konsekwencji czego nabył on prawo do dysponowania nimi jak właściciel, a następnie dokonywał ich sprzedaży na rzecz klientów w sklepie stacjonarnym w K. Skarżący nie zakwestionował jednak, wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji oceny, iż nierzetelność transakcji polegała na tym, że czynność dokonana została przez inny podmiot niż wskazany na fakturze (nierzetelność podmiotowa). Wyjaśniał natomiast, że czynności dostawy rzeczywiście miały miejsce jako, że nabyty w ten sposób towar Skarżący odsprzedawał w swoim stacjonarnym sklepie w K. (nierzetelność przedmiotowa transakcji). Przesłuchiwana w charakterze świadka E.S., której firma widniała jako wystawca spornych faktur, sama zeznała bowiem, że nie zna Skarżącego i nie współpracowała z nim, nie wystawiała mu też żadnych faktur, a podpisy na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego, nie należały do niej (protokół przesłuchania E.S. przez policję w KRP W. III; k. 41/33, t. III). Skarżący nie przestawił żadnego środka dowodowego ani argumentu zmierzającego do wykazania tezy przeciwnej, prowadzącej mianowicie do uznania, iż sporne faktury wystawiane były przez E.S. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w tym przez osoby działające na podstawie udzielonego im w tym zakresie umocowania. Dlatego również i te zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną wobec stwierdzenia, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

|Elżbieta Olechniewicz |Roman Wiatrowski |Bartosz Wojciechowski |