Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 264/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2023 r. sprawy ze skargi P. W. I. s.c. A. P. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2018 r. nr 0401.IOV.4103.78.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty oraz miesiące od maja do grudnia 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz P. W. I. s.c. A. P. i K. K. kwotę 15905 zł (piętnaście tysięcy dziewięćset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał P. K. (dalej także: Skarżąca, Spółka, Strona) rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. Organ zakwestionował faktury dokumentujące obrót cukrem i mieszanką spożywczą uznając, że nie potwierdzają one wykonanych czynności.

W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 5 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm.) – dalej: "k.p.k." – wskutek przyjęcia przez organ, że możliwe jest wywodzenie jakichkolwiek skutków prawnych w niniejszej sprawie z faktu postawienia wspólnikom spółki cywilnej zarzutów i że na podstawie postanowienia o przedstawieniu zarzutów możliwe jest dokonywanie ustaleń w niniejszej sprawie, w szczególności przypisywanie wspólnikom spółki cywilnej popełnienia oszustwa podatkowego; art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, pominięcie przy dokonywaniu ustaleń części zgromadzonego materiału dowodowego, zastępowanie dowodów domysłami i domniemaniami, wyjątkowo jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, zastąpienie rzetelnej i szczegółowej oceny materiału dowodowego wielokrotnie powtarzanymi ogólnikami, w wyniku czego doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego; art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika w sytuacji, gdy zmierzały one do wykazania okoliczności przeciwnych do ustaleń dokonywanych przez organ i dotyczyły okoliczności istotnej w tej sprawie, tj. czy dostawy towaru do podatnika miały faktycznie miejsce oraz czy podatnik mógł mieć wiedzę o dokonywaniu przez spedytorów i przewoźników tzw. neutralizacji dokumentów; art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia, że organ w sposób bezwzględny związany jest ostatecznymi decyzjami podatkowymi wydanymi przez inne organy w sprawach kontrahentów podatnika i w związku z tym nie jest możliwe przeprowadzenie dowodu przeciwko takim dokumentom urzędowym, w sytuacji gdy taki przeciwdowód jest prawnie dopuszczalny; art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez czynienie istotnych ustaleń w sprawie z odwołaniem się do wiedzy organu, która nie ma charteru faktów powszechnie znanych, ani nie stanowi wiedzy znanej organowi z urzędu, a gdyby taką wiedzę nawet teoretycznie stanowiła, to nie została zakomunikowana stronie zgodnie z wymogiem ustanowionym w art. 187 § 3 zdanie ostatnie Ordynacji podatkowej, a zatem nie może być podstawą formułowania zarzutów pod adresem podatnika, ani czynienia ustaleń w jego sprawie; art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ewidencji podatku od towarów i usług za wadliwe i nierzetelne, podczas gdy były one rzetelne i niewadliwe; art. 197 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez gromadzenie wiadomości specjalnych z pominięciem trybu przewidzianego w Ordynacji podatkowej wskutek czego podatnik pozbawiony jest możliwości zadawania pytań osobom i instytucjom wypowiadającym się na pytania organu; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." – poprzez błędne zastosowanie oraz art. 86 ust. 1, art. 42 ust. 1-3 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia rozliczeń podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Organ w tym zakresie wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r. uległoby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016 r. Kwota nadwyżki podatku rozliczona w czerwcu 2011 r. uległaby przedawnieniu również z dniem [...] grudnia 2016 r., natomiast kwota rozliczona w miesiącu grudniu 2011 r. z dniem [...] grudnia 2017 r. Jednakże w dniu [...] września 2015 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe. Zakresem postępowania objęto podatek od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2011 r. Opisane postępowanie zostało zakończone wydaniem postanowienia o połączeniu akt dochodzenia prowadzonego w sprawie Spółki za wcześniejszy okres rozliczeniowy i prowadzone było dalej pod sygnaturą [...], a następnie zostało zakończone poprzez włączenie do nadal otwartego śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C.. Pismem z dnia [...] września 2015 r. na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomiono Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2011 r. uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono Spółce w dniu [...] września 2015 r. Z kolei pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomiono Spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazane zawiadomienie doręczono Spółce w dniu [...] grudnia 2017 r. Wobec powyższego organ uznał, że bieg terminu przedawnienia kwot rozliczonych w zaskarżonej decyzji uległ zawieszeniu.

Odnosząc się do przedmiotu sporu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że Spółka [...] prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji sucharów, herbatników, konserwowanych wyrobów ciastkarskich i ciastek, wyrobów piekarskich i ciastkarskich o przedłużonej trwałości, od grudnia 2000 r. Organ pierwszej instancji, na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż w okresie objętym postępowaniem Spółka nie dokonała nabycia cukru i mieszanki cukru wykazanego w fakturach VAT, na których jako wystawcy widnieją [...]. Faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Spółka bezpodstawnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł. Organ w tym zakresie zastosował art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zgromadzone dowody pozwalają na stwierdzenie, że Spółka świadomie uczestniczyła oszustwie podatkowym typu karuzelowego, polegającym na nieuzasadnionym obrocie fakturami VAT, na których jako przedmiot obrotu wykazywano mieszankę cukru oraz cukier. Natomiast w zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione i wprowadzone do obrotu przez Spółkę na rzecz [...] o łącznej wartości podatku VAT [...] zł dokumentowały czynności, które pozorowały jedynie dokonywanie rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym określono Spółce zobowiązanie podatkowe na postawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto stwierdzono, iż Spółka wystawiła i wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy cukru dla podmiotów słowackich [...]. Jednocześnie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wykazane wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru do spółki [...] były fikcyjne ([...] nie mogło dokonać dostawy towaru, którego nie nabyło), natomiast w odniesieniu do dostaw cukru udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla [...] organ pierwszej instancji zakwestionował dostarczenie towarów będących przedmiotem rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy, ponieważ z dokumentów otrzymanych od przewoźników odpowiedzialnych za wywóz towarów z terytorium kraju nie wynika jednoznacznie, że towary zostały dostarczone nabywcy wskazanemu na fakturach do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego, czyli do firmy [...].

W odniesieniu do zakwestionowanych transakcji organ szczegółowo opisał mechanizm oszustwa karuzelowego, którym występuje znikający podatnik (tzw. słup), bufor (pośrednik), czerpiący zyski (broker) i organizator. Organ stwierdził, że Spółka [...] biorąc świadomy udział w obrocie mieszanką cukru pełniła role zarówno bufora jak i brokera - wykazując na wystawionych fakturach sprzedaż mieszanki. W odniesieniu do towaru o nazwie mieszanka cukru organ uznał, że mamy do czynienia z pustymi fakturami, przeprowadzone postępowanie dowiodło, iż towar taki nie istnieje. W opisywanej karuzeli podatkowej towarem będącym przedmiotem wielu dostaw z elementem wspólnotowym jest więc cukier. Szczegółowy opis karuzeli podatkowej, stwierdzonej w postępowaniu kontrolnym zawiera protokół kontroli, a także decyzja organu pierwszej instancji. Rolę znikającego podatnika w postępowaniu prowadzonym wobec [...] za 2011 r. pełniły spółki [...], słowackie podmioty [...], a także czeska spółka [...].

Odnosząc się do transakcji z [...] Sp. z o.o., organ wskazał, że swoją działalność Spółka ta ograniczała wyłącznie do wystawiania faktur, niemających potwierdzenia w towarach, a podatek VAT w nich wykazany nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u "kontrahentów" Spółki [...], ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w tym zakresie wskazał na prowadzone w tej Spółce postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2010 r. do grudnia 2011 r. i wydaną następnie ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., którą organ wyzerował podatek naliczony i należny wykazany w deklaracjach VAT-7 oraz określił zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, Spółka [...] nie miała prawa do obniżenia podatku należnego za badane okresy rozliczeniowe o podatek naliczony wynikający z faktury VAT, wystawionej przez [...] Sp. z o.o., na której wykazano zakup mieszanki cukru. Faktura z dnia [...] czerwca 2011 r. nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Zakwestionowana faktura, na której jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o., została zaewidencjonowana w rejestrze zakupów Spółki [...] i ujęta w deklaracjach VAT-7. Tym samym w złożonej deklaracji VAT-7 Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł wynikający z zakwestionowanej faktury.

W odniesieniu do kolejnego "kontrahenta" Spółki - [...] Sp. z o.o. (obecnie [...] Sp. z o.o.), organ podał, że podmiot ten został zidentyfikowany jako bufor w karuzeli podatkowej. W wystawionej przez spółkę [...] fakturze VAT z dnia [...] lutego 2011 r. dotyczącej zakupu mieszanki spożywczej wykazano podatek VAT w wysokości [...] zł. Ww. fakturę spółka [...] ujęła w dokumentacji i rejestrach zakupu VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] września 2015 r. wydał decyzję wobec [...] Sp. z o.o. (w czasie wystawiania kwestionowanych faktur [...] Sp. z o.o.). Z powołanej decyzji wynika, iż skorzystanie przez spółkę [...] z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w lutym 2011 r. miało na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, nie mających związku z rzeczywistymi działaniami gospodarczymi. Spółka [...] nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu mieszanką spożywczą, lecz jedynie wystawiała faktury, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Powołana wyżej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. Decyzja ta wprawdzie została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 164/16), jednakże wyrok ten jest nieprawomocny, a organ odwoławczy złożył od niego skargę kasacyjną, która do dnia wydania niniejszej decyzji nie została rozpatrzona. Z powyższych względów uchylenie decyzji wydanej wobec opisywanego kontrahenta spółki [...] pozostaje bez wpływu na przyjęte w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie.

Organ podał, że najwięcej wykazanych transakcji nabyć mieszanki spożywczej udokumentowano fakturami wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. Było to siedem rzekomych zakupów w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r., łącznie 153 tony towaru. Organ w tym zakresie wskazał, że wobec spółki [...] została wydana ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., obejmująca poszczególne miesiące 2012 r. Ustalenia dokonane wobec spółki [...] pozwalają na stwierdzenie, iż uczestniczyła ona w transakcjach łańcuchowych rozumianych jako odmiana transakcji karuzelowych cukrem oraz mieszanką cukru, których celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. A zatem faktury otrzymane przez spółkę [...] oraz faktury przez nią wystawione nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W prowadzonym postępowaniu zakwestionowano również wykazaną transakcję nabycia mieszanki od firmy [...] prowadzonej przez D. G. (faktura VAT z dnia [...] grudnia 2011 r., VAT [...] zł). Podmiot ten został zidentyfikowany jako bufor w przedmiotowej karuzeli podatkowej. Organ podał, że wobec D. G. toczyło się postępowanie zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia [...] października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2011 r. Powołana decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2016 r. Wymienione wyżej organy uznały, że nie budzi wątpliwości, iż D. G. brał udział w opisanym w przytoczonych decyzjach oszukańczym procederze i był tzw. "buforem".

Organ podał, że w prowadzonym postępowaniu zakwestionowano także transakcje nabycia mieszanki spożywczej oraz cukru od spółki [...] (9 faktur wystawionych w okresie maj-lipiec 2011 r.). Spółka [...] została zidentyfikowana jako znikający podatnik w przedmiotowej karuzeli podatkowej. Spółka zarejestrowała swoją siedzibę początkowo w O., później w W., określając bardzo szeroki zakres działalności. Spółka złożyła deklaracje za poszczególne kwartały 2011 r., wykazując wielomilionowe obroty i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Milionowe wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów były deklarowane w największym wymiarze m.in. od słowackiej spółki [...]. Późniejsze pisemne wezwania kierowane na adres spółki [...] wracały z adnotacją wskazującą, iż pod podanym adresem podmiot jest nieznany. Z uwagi na nieskładanie deklaracji i brak kontaktu ze Spółką, podmiot został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z datą [...] września 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie [...] dowodowy wykazał, iż spółka [...] nie dokonała w okresie objętym postępowaniem faktycznego nabycia mieszanki cukru od firm [...] Organ stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego trudno przypuszczać, aby Spółka nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. W opinii organu odwoławczego, organ pierwszej instancji jednoznacznie wykazał, iż Spółka wiedziała, że w ramach rzekomych transakcji bierze udział w obrocie "pustymi" fakturami, w których wykazano zdarzenia nie mające odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zorganizowany charakter stwierdzonego procederu - obrotu "pustymi fakturami", świadczy o aktywnym i w pełni celowym działaniu wszystkich osób w procederze tym uczestniczących w tym również i Spółki, co bez wątpienia miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził, iż zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż faktury takie nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym słusznie wskazano, iż odliczając podatek VAT z tzw. "pustych" faktur Spółka naruszyła przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Wobec zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że spółka [...] nie mogła nabyć mieszanki cukru, bowiem towar wykazany na zakwestionowanych fakturach nie istnieje. W tym znaczeniu zakwestionowane faktury przyjęte do rozliczenia przez Spółkę są puste. W obrocie w przedmiotowej karuzeli podatkowej wykorzystywany był cukier i ten mógł być zużywany na potrzeby bieżącej produkcji tam, gdzie firmy transportowe potwierdzają jego dowóz do Spółki. Z cała pewnością kwestionowane faktury są nierzetelne z uwagi na wykazywany na nich towar -mieszankę cukru.

Odnosząc się do wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru do słowackiej spółki [...] organ stwierdził, że obrót cukrem wynikający z posiadanej przez spółkę [...] dokumentacji był fikcyjny i służył wykorzystaniu w rozliczeniach preferencyjnej stawki VAT przypisanej do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nierzetelne dokumenty transportowe miały potwierdzać wywóz towarów za granicę w celu zastosowania przez Spółkę preferencyjnej zerowej stawki VAT. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż zakup cukru od spółki [...] nie miał miejsca, a zatem spółka [...] nie dokonała również wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, którego nie nabyła.

W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy cukru ze spółki [...] do [...] s.r.o. w maju, czerwcu, sierpniu i wrześniu 2011 r. organ podał, że spółka ta jest zarejestrowana pod adresem wirtualnego biura, nie ma z nią kontaktu, a jej pełnomocnik [...] jest osobą bezdomną. Pod adresem rejestracji działalności, wśród wymienionych firm, nie ma nazwy [...]. Opis działalności spółki zamieszczony na jej stronie internetowej odbiega od przedmiotu transakcji określonego na kwestionowanych fakturach. Z uwagi na brak kontaktu ze spółką [...] organ podatkowy [...] nie mógł dokonać weryfikacji transakcji między tym podmiotem a spółką [...]. Jednak organ zwrócił uwagę, że ostatnią deklarację VAT [...] złożyła za II kwartał 2011 r., a zatem faktury wystawione przez [...] w III kwartale 2011 r. na pewno nie zostały zadeklarowane przez [...] jako wewnątrzwspólnotowe nabycia. Z dowodów zgromadzonych przez ABW w C., wynika, iż w przypadku transportów, w których zleceniodawcą była m.in. [...] cukier w czasie transportu między podmiotami polskimi "zmieniał się" w mieszankę spożywczą, by ponownie jako cukier trafić do [...] lub [...].

W zakresie sprzedaży mieszanki cukru na terenie kraju do podmiotów [...] organ stwierdził, że faktury wystawione przez spółkę [...] dokumentujące sprzedaż do ww. podmiotów są fakturami "pustymi" przede wszystkim w konsekwencji uznania, iż spółka [...] nie nabyła mieszanki cukru, więc nie mogła jej odsprzedać dalej.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że ewidencja zakupów oraz sprzedaży prowadzona dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w prowadzonej przez Spółkę działalności. Przesłanką nieuznania poszczególnych zapisów w księgach podatkowych jest [...] dowodowy zgromadzony w sprawie, który potwierdza, że kwestionowane transakcje zakupu cukru i jego mieszanki od podmiotów [...] nie miały miejsca i w związku z tym Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego. Jednocześnie księgi podatkowe Spółki są nierzetelne w części dotyczącej rejestrów sprzedaży w wyniku ujęcia w nich nierzetelnych faktury dokumentujących dostawy mieszanki cukru wystawionych dla [...] oraz nierzetelnych faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy cukru wystawionych dla [...].

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie:

. art. 127 Ordynacji podatkowej na skutek przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ drugiej instancji w wyniku czego ocena znacznej części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przeprowadzona została wyłącznie w drugiej instancji w wyniku czego Skarżąca w rzeczywistości została pozbawiona dwuinstancyjnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 i w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, które nie spełnia przesłanek ustawowych w wyniku czego Skarżąca nie poznała w sposób jasny i klarowny motywów podjętej decyzji ani jej uzasadnienia prawnego, z uzasadnienia decyzji nie można też odtworzyć rozumowania organu, które doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji przez co decyzja ta nie poddaje się kontroli;

. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie oceny dowodów sprzecznie z dyrektywami wynikającymi z tych przepisów w wyniku czego wadliwie ustalono stan faktyczny, a tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą zastosowania właściwej normy prawa podatkowego;

. art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, pomimo tego że okoliczności na które dowody zostały powołane zostały stwierdzone przez organ odmiennie od twierdzeń podatnika oraz pomimo tego, że obowiązkiem organu było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie nie było prowadzone bezstronnie, dowody gromadzono i oceniano w celu wykazania z góry założonej tezy o udziale podatnika w oszustwie podatkowym oraz na skutek przyjęcia koncepcji o zbiorowej odpowiedzialności wszystkich przedsiębiorców biorących udział w karuzeli podatkowej bez względu na ich świadomość w tym względzie;

. art. 5 ust. 4 i ust. 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art.108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie;

. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 42 ust.1-3 i ust. 13 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 215/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę.

Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą, wyrokiem z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2394/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo, aczkolwiek tut. Sąd nie podzielił wszystkich jej zarzutów.

Poza sporem pozostaje to, że w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty oraz od kwietnia do listopada 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 30 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 2394/18 wyrok, którym uchylił w całości wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 lipca 2018 r. oddalający skargę (sygn. akt I SA/Bd 215/18) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Należy wyjaśnić, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Adresatami art. 190 p.p.s.a. są zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rację w tym zakresie należy przyznać organowi. Organ twierdzi, że bieg terminu przedawnienia był zawieszony na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r. oraz podwyżka podatku naliczonego nad należnym rozliczona za czerwiec 2011 r. uległyby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016 r., zaś kwota rozliczonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r. uległaby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2017 r. W myśl jednak art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się lub biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Na podstawie natomiast art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2016 r., Nr [...] oraz [...] dowodowego, w dniu [...] września 2015 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. Zakresem postępowania objęto podatek od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2011 r. Opisane postępowanie zostało włączone do nadal otwartego (jak podał organ, a strona tego nie kwestionuje) śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. (sygn. akt [...]). Z powyższego wynika, że z dniem [...] września 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o czym Spółka została zawiadomiona. Z akt administracyjnych sprawy bowiem wynika, że pismami z dnia [...] września 2015 r. i [...] października 2015 r., Nr [...] na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomiono Spółkę oraz jej pełnomocnika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za od lutego do listopada 2011 r. uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołane wyżej zawiadomienie doręczono Spółce w dniu [...] września 2015 r., zaś pełnomocnikowi Spółki doręczono je [...] października 2015 r. (por. t. 15, k. 4265-4269 akt admin.). Z kolei pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. Nr [...] na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomiono Spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy z dniem wszczęcia ([...] września 2013 r.) postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W postępowaniu tym wspólnikom Spółki w dniu [...] grudnia 2015 r. przedstawiono zarzuty o przestępstwo skarbowe m.in. z art. 62 § 2 i art. 56 § 1 k.k.s. Powołane wyżej zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] grudnia 2017 r. (por. t. 15, k. 4573-4574 akt admin.).

Spowodowało to zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O zawieszeniu tym strona Skarżąca została zatem poinformowana stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia.

Jak podkreślono w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia) zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy, z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć stan nieświadomości podatnika, co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji należy zgodzić się z organem, że z dniem [...] września 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Nie ma znaczenia - dla oceny czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego - okoliczność, że Prokurator zawiesił postępowanie przygotowawcze w sprawie. Podkreślenia wymaga, że warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest: 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) postępowanie to musi wiązać się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, 3) podatnik w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu wszystkie te warunki w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione. Jeszcze raz należy podkreślić, że wszczęte przez organ finansowy postępowanie przygotowawcze zostało przejęte przez organy ścigania. Czynności dalsze dokonywał prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 280/22).

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że Skarżąca została prawidłowo zawiadomiona w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, dlatego nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, ponieważ bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został skutecznie zawieszony w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa przy tym, że powyższa ocena odnosi się do zagadnienia przedawnienia na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jednak przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy mieć także na uwadze, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zatem wniesienie skargi skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia od dnia wniesienia skargi do dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie została wniesiona skarga, a tym samym po zwieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej zaistniała kolejna przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W zależności zatem od ewentualnych ustaleń w ramach ponownego rozpoznania sprawy, organ będzie miał także na uwadze tę drugą podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia, tut. Sąd ocenia jako nieuprawniony zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej na skutek przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ drugiej instancji, w wyniku czego ocena znacznej części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przeprowadzona została wyłącznie w drugiej instancji w konsekwencji czego Skarżąca w rzeczywistości została pozbawiona dwuinstancyjnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do tego zarzutu, należy w pierwszej kolejności wskazać, że w procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz do jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej (swobodną oceną dowodów). W świetle przywołanych regulacji, zadaniem organów jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i art. 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Natomiast wiążąca wypowiedź co do zastosowania – bądź nie – określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok dnia NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 470/14). Stanowiąc jednak wyłom w przyjętej konstrukcji postępowania odwoławczego przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie może być więc zastosowany w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest również gwarantem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej we wskazywanym w skardze art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zatem, rolą organu odwoławczego nie jest kontrola decyzji organu pierwszej instancji, czy też kontrola zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. To z kolei oznacza, że ewentualne braki materiału dowodowego mogą zostać uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis art. 229 Ordynacji podatkowej umożliwia bowiem organowi odwoławczemu przeprowadzenie na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki: NSA z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13 i z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15), że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W przywołanym orzecznictwie zwraca się również uwagę, że zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym i każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnego przypadku. Zatem ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ pierwszej instancji w kontekście zastosowanego przez ten organ prawa materialnego. Przepisy art. 229 i art. 127 Ordynacji podatkowej przewidują możliwość prowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że faktycznie w toku postępowania odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2011 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w toku postępowania odwoławczego włączył do akt sprawy m.in. protokół przesłuchania K. M. - prezesa spółki [...] (bezpośredniego kontrahenta Skarżącej), protokół przesłuchania K. R. - pracownika Skarżącej, nieprzesłuchanego dotychczas przez organ pierwszej instancji, a także dokonał analizy załączonego przez Skarżącą przesłuchania wspólnika Skarżącej – A. P. oraz przewoźnika A. Ł.. Powyższe przesłuchania przeprowadzone zostały na wniosek Skarżącej. Ponadto organ odwoławczy włączył do akt sprawy decyzje obu instancji wydane wobec D. G. - do dnia wydania decyzji organ pierwszej instancji dysponował wyłącznie protokołem z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec D. G.. Do akt sprawy włączono również protokołu przesłuchania wspólnika Skarżącej K. K. oraz zeznania podmiotów współpracujących ze spółką [...] - bezpośrednim kontrahentem Skarżącej. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że [...] dowodowy wymagał uzupełnienia. Nie można zarzuć organowi pierwszej instancji, że w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego lub że braki były znaczne. Zebrane na etapie postępowania odwoławczego dowody nie stanowiły jedynego [...] dowodowego, lecz go uzupełniały. Odmienną natomiast kwestią jest to, czy uzupełniony materiał dowodowy ma wpływ (i jaki) na ocenę sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że zgromadzone dowody (nawet kilka) na etapie postępowania odwoławczego nie zmieniają ustaleń organu pierwszej instancji, natomiast w określonych sytuacjach nawet jeden dowód przeprowadzony na etapie takiego postępowania powoduje weryfikację i zmianę tych ustaleń. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie uzupełnienie materiału dowodowego było dopuszczalne w toku postępowania odwoławczego, a jego zakres nie miał charakteru znacznego, a tym bardziej całkowitego.

Odrębnym zagadnieniem jest natomiast ocena całego materiału dowodowego (łącznie z zebranym na etapie postępowania odwoławczego), o czym należy poczynić uwagi poniżej ze szczególnym uwzględnieniem ww. przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2394/18. Otóż w podanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że jakkolwiek w rozpoznawanej sprawie "sformułowano w skardze szereg zarzutów, które zostały obszernie uzasadnione. Sąd pierwszej instancji odniósł się do nich w sposób bardzo ogólny. Zarzuty odnoszące się do prawidłowości postępowania dowodowego i ich ustaleń faktycznych były omówione poprzez zacytowanie fragmentu decyzji organu odwoławczego, a najczęściej decyzji organu pierwszej instancji, a następnie ich akceptacje Sądu pierwszej instancji. Jednocześnie nie wskazano, dlaczego zarzuty dotyczące oceny poszczególnych dowodów nie są zasadne. (...) W uzasadnieniu obszernie przywołano informację i dowody dotyczące nieistnienia towaru w postaci mieszanki cukru. Przy czym Sąd pierwszej instancji wskazywał konsekwentnie na to, że te dowody świadczą o nieistnieniu mieszanki cukru i granulatu zielonej herbaty. Jednakże należy podkreślić, że w niniejszej sprawie towarem wskazywanym w zakwestionowanych fakturach była mieszanka cukru oraz ekstraktu białej herbaty. Warto też dodać, że większość tych informacji i dowodów dotyczyła następnych lat podatkowych. W uzasadnieniu nie odniesiono się do twierdzeń i dowodów, że Spółka na etykietach swych produktów wskazywała, że jednym ze składników jest mieszanka cukru. W skardze podniesiono szereg zarzutów dotyczących dobrej wiary skarżącej spółki. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnosząc się do tych argumentów, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zakresie świadomego udziału Skarżącej w fikcyjnym obrocie mieszanką cukru należy się odwołać do decyzji organu pierwszej instancji i wskazanych tam okoliczności potwierdzających tą tezę. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się do przytoczenia tych okoliczności. Jednakże Sąd pierwszej instancji, poza przytoczeniem tych okoliczności, nie odniósł się do argumentacji Skarżącej, kwestionujących je. Należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że sąd nie przeprowadził przekonującego wywodu i nie powołał żadnych bezspornych i przekonujących dowodów oraz okoliczności, które miałyby świadczyć o świadomym udziale wspólników Skarżącej w oszustwie podatkowym. Powyższe nieprawidłowości przy sporządzeniu uzasadnienia sprawiły, że niezwykle utrudniona, a nawet niemożliwa była kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Sąd odwoławczy nie znając pełnej argumentacji Sądu pierwszej instancji musiałby w istocie zastąpić ten Sąd w dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonego aktu. W kontekście obowiązującej zasady dwuinstancyjności jest to niedopuszczalne. Tak sformułowane uzasadnienie utrudnia, czy nawet uniemożliwia sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez stronę postępowania sądowoadministracyjnego."

Mając na uwadze powyższe wskazania NSA, ponownie rozpoznając sprawę należy stwierdzić, że Skarżąca zasadnie podniosła brak zajęcia przez organ jednoznacznego stanowiska co do poczynionych ustaleń faktycznych. Z jednej strony przyjęto, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie karuzelowym z udziałem wymienionych podmiotów, jak [...], którego schemat został zobrazowany na s. 103 decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS scharakteryzował mechanizm oszustwa karuzelowego, którego istota dotyczy sposobu w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Mechanizm oszustwa karuzelowego można określić jako fikcyjny (iluzja okrężnego ruchu towarowego) lub w części rzeczywisty przepływ towarów. Organ wyróżnił ogniwa tworzące opisany mechanizm (znikający podatnik, bufor, broker, organizator) opisując ich rolę w ustalonym schemacie powiązań, przypisując jednocześnie Skarżącej role bufora i brokera. Z drugiej strony organ wskazuje, że Skarżąca dopuściła się nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, który wcześniej nie został zapłacony, przyjmowała "puste faktury". Skarżąca zasadnie zatem wskazuje na brak spójności stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji i posługiwanie się pojęciami: karuzela podatkowa, oszustwo podatkowe, puste faktury, nadużycie prawa.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że karuzela podatkowa to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Polega ona na tym, że mamy szereg następujących po sobie czynności podejmowanych przez kilka podmiotów gospodarczych w łańcuchu dostaw, wykorzystujących legalny obrót gospodarczy, w ramach którego niektóre z tych podmiotów dokonują działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania i wyłudzenia VAT. Karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem, ale konstrukcją, w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe. Nie zmienia to jednak faktu, że każda z transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej stanowi opodatkowaną dostawę, o ile posiada cechy opisane przewidziane w przepisach regulujących system VAT. Jednocześnie każda transakcja musi być w związku z tym rozważana indywidualnie, a charakteru poszczególnych transakcji nie mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich następujące (czyli np. fakt, że kilka ogniw wcześniej nie zapłaciło podatku). Jednocześnie nadużycie prawa to forma unikania opodatkowania, której TSUE nadał na gruncie podatku VAT ściśle określony sens, zupełnie odmienny od oszustwa podatkowego. W celu przyjęcia, że doszło do nadużycia prawa na gruncie przepisów o podatku VAT wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Dalej z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna). W oszustwie karuzeli podatkowej mamy do czynienia z dostawą towarów, a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji, lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. Podmiot po prostu nie płaci podatku i znika, czyli świadomie narusza przepisy prawa. Zaś w nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał, czyli obchodzi prawo. Wielokierunkowe wywodzenie przez organ braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z wzajemnie wykluczających się przepisów i takie uzasadnianie decyzji, jest niejasne i budzi wątpliwości oraz powoduje zastrzeżenia czy sam organ jest przekonany, która linia argumentacyjna jest właściwa (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 203/17, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2866/18, wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 274/20).

Wobec powyższego należy przyjąć, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie nie wynika jaki, w istocie rzeczy, powód przesądził o zakwestionowaniu Skarżącej prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest ważnym elementem decyzji, bowiem przedstawia tok rozumowania organu, który doprowadził do wydanego rozstrzygnięcia i pozwala stronie postępowania poznać przesłanki, którymi kierował się organ. Decyzja powinna prezentować ustalony przez organ stan faktyczny, określać powody zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i wskazywać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają normie prawnej zastosowanej w sprawie. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie wymaga logicznego i czytelnego przedstawienia przez organ swojego stanowiska. Poprawne pod względem merytorycznym uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla realizacji zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Istotą tej zasady jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jego stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok SN z dnia 16 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 2/94).

Zdaniem Sądu, organ naruszył powyższe przepisy, ponieważ zaskarżona decyzja nie zawiera należytego i jednoznacznego uzasadnienia.

Analiza akt sprawy wskazuje, że organy przeprowadziły szeroko zakrojone postępowanie dowodowe i zebrały obszerny materiał dowodowy. Niemniej jednak stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został oceniony w sposób pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia. Jak wyżej wskazano, z jednej strony ustalone okoliczności posłużyły organowi odwoławczemu dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym, gdzie zasadnicza część opisu ustaleń ujętych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosi się do podmiotów, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu bez ich powiązania bezpośrednio z działaniami Skarżącej. Jak wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. "należy podkreślić, że w niniejszej sprawie towarem wskazywanym w zakwestionowanych fakturach była mieszanka cukru oraz ekstraktu białej herbaty. Warto też dodać, że większość tych informacji i dowodów dotyczyła następnych lat podatkowych." Z drugiej zaś strony organ zmierzał do wykazania, że doszło do nadużycia prawa. Powoduje to, że nieczytelne stają się motywy, jakimi ostatecznie kierował się organ kwestionując prawo Skarżącej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Naruszeniem prawa jest, gdy w istotnej dla podatnika sprawie staje się on adresatem rozstrzygnięcia opatrzonego niejasnym uzasadnieniem. Nie jest też zadaniem Sądu w sytuacji przedstawienia różnych koncepcji dla określenia zaistniałych zdarzeń (oszustwo podatkowe, nadużycie prawa, karuzela podatkowa, "puste faktury") dokonywanie za organ wyboru, która z nich stanowi w istocie faktyczną podstawę rozstrzygnięcia.

Ponadto, w ocenie Sądu, organ wadliwie przyjął, że uzyskaną przez Skarżącą korzyścią podatkową jest niewpłacony na wcześniejszych etapach obrotu podatek od towarów i usług przez podmioty włączone do łańcucha dostawców, a przede wszystkim podmiotów pełniących rolę znikających podatników (por. s. 8 i 21 zaskarżonej decyzji).

Jak wskazuje się w orzecznictwie okoliczność, że Skarżąca dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i korzysta ze stawki VAT 0% i mechanizmu odliczenia nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT, aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Zaś fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji nie stanowi samoistnej podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT. Podatnik odlicza bowiem to co zapłacił swojemu dostawcy, a nie to co było należne na wcześniejszych etapach obrotu. Zakwestionowanie prawa do zwrotu wykazanej przez Skarżącą w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku należnego nad naliczonym z tytułu udziału w "karuzeli podatkowej" jako nieuprawnionej korzyści finansowej nie znajduje podstaw (por. powołane wyżej wyroki NSA z dnia 11 października 2018 r. i WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2017 r.).

Odnosząc się natomiast do dokonanej przez organ odwoławczy oceny świadomości Skarżącej w zakresie uczestnictwa w fikcyjnym obrocie mieszanką cukru, to jak podkreślił NSA w wyroku uchylającym wyrok tut. Sądu wydany w niniejszej sprawie, nie może ona ograniczać się jedynie do wskazania okoliczności bez odniesienia się do argumentacji Skarżącej i powołania na ich poparcie bezspornych i przekonujących dowodów. Jakkolwiek sąd kasacyjny odnosił się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, to do analogicznych wniosków prowadzi ocena treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy uznał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ pierwszej instancji jednoznacznie wykazał, iż Spółka wiedziała, że w ramach rzekomych transakcji bierze udział w obrocie "pustymi fakturami", w których wykazano zdarzenia niemające odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zorganizowany charakter stwierdzonego procederu - obrotu "pustymi fakturami", świadczy zdaniem organu o aktywnym i w pełni celowym działaniu wszystkich osób w nim uczestniczących, w tym także Spółki. Jednocześnie Dyrektor IAS wprost powołał się w tym zakresie na argumentację - potwierdzającą świadome działanie Spółki w zakresie kwestionowanych transakcji - przedstawioną w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji na wskazanych stronach tego rozstrzygnięcia (por. s. 27 zaskarżonej decyzji, gdzie odwołano się do s. 120-122 decyzji organu pierwszej instancji). Powyższe pozwoliło organowi odwoławczemu na zaakceptowanie pozbawienia Skarżącej przez organ pierwszej instancji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Jako wadliwe, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, należy uznać powoływanie się na okoliczności i rozważania organu pierwszej instancji bez dokonania ich własnej oceny przez organ odwoławczy i przedstawienia jej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Poprzestanie jedynie na takim odesłaniu stanowi naruszenie art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku dokonując szczegółowej oceny poczynionych ustaleń w sprawie w oparciu o materiał dowodowy odnoszący się bezpośrednio do działań Spółki w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem, dając im w czytelny i jednoznaczny, sposób wyraz w uzasadnieniu decyzji. Jednocześnie, w ocenie Sądu, przedwczesnym jest odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, w tym w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Na koszty te złożyło się wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł), uiszczony wpis od skargi (5.088 zł) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).

T. Wójcik J. Szulc H. Adamczewska-Wasilewicz