Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 164/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części; oddalono skargę w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 33 §1, §2, §3, §4, art. 122, art. 187 §1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 3 marca 2023r., nr 2801-IEW.4253.1.2023 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz ustalenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku spółki: 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec i lipiec 2021 r. oraz zabezpieczenia tych zobowiązań podatkowych na majątku spółki, 2. oddala skargę w pozostałym zakresie, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. kwotę 980 zł (dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 2 grudnia 2022 r., sprostowaną postanowieniem z 16 stycznia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji"):

- określił O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółka") przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm., od 14 kwietnia 2021 r. - Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", za luty, czerwiec i sierpień 2021 r. w łącznej wysokości 211.016,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej wysokości 33.400,00 zł,

- ustalił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec i lipiec 2021 r. w łącznej wysokości 103.221,00 zł,

- zabezpieczył na majątku spółki należności pieniężne z tytułu ww. zobowiązań podatkowych oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT w przybliżonej kwocie łącznych zobowiązań w wysokości 314.237,00 zł oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 33.440,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej również: "DIAS"’, "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z 3 marca 2023 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy.

Organ II instancji podał, że w dniach 30 września 2021 r. oraz 12 października 2021 r. Naczelnik US wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracjach VAT-7 za marzec i lipiec 2021 r. oraz prawidłowości rozliczenia tego podatku za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2021 r. Natomiast postanowieniem z 24 października 2022 r. organ ten wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2021 r.

Po dokonaniu oceny materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez spółkę na rzecz E. D. J. (dalej również: "firma E.") nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie przytoczono na stronie od 7 do 9 decyzji organu odwoławczego. Wynika z nich przede wszystkim, że spółka została zawiązana 15 stycznia 2021 r. w celu firmowania inwestycji (budowy [...]) realizowanej od 2020 r. w P. przez A. S. (prowadzącego działalność pod nazwą I. A. S. – dalej również: "I.") ze środków Unii Europejskiej. Spółka została utworzona przez M. C. i D. S., czyli osoby powiązane od lat prywatnie i zawodowo z A. S. Głównym wykonawcą przedsięwzięcia była spółka E., która nie wywiązywała się z obowiązków wynikających z umowy zawartej na realizację zadania. W związku z czym zagrożona była cała inwestycja, co w rezultacie narażało A. S. na negatywne konsekwencje spowodowane nieprawidłowym wykorzystaniem środków z dotacji. W dniu 29 stycznia 2021 r. pomiędzy spółką E. a stroną została zawarta umowa o podwykonawstwo prac budowlanych związanych z budową budynku gospodarczego wraz z instalacją wodno-kanalizacyjną oraz dostawą i montażem linii do produkcji kosmetyków [...] w P. Biorąc pod uwagę warunki tej umowy stwierdzono, że spółka nie powstała w celu prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej, tylko w celu pozorowania takiej działalności w postaci realizowania inwestycji, faktycznie wykonywanej przez pracowników spółki A. S. inwestycji finansowanej z dotacji, ze środków pochodzących z Unii Europejskiej.

W zakresie podatku naliczonego w trakcie postępowania podatkowego ustalono, że spółka ujęła w rejestrze zakupu VAT za luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień 2021 r. i wykazała w deklaracjach podatkowych VAT-7 17 faktur (wymienionych na s. 10-11 zaskarżonej decyzji). Spośród tych faktur 14 nie dokumentuje opisanych w nich rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIAS podał, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku naliczonego organ I instancji zastosował przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego określanego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT w wysokości 30% i art. 112c ustawy o VAT w wysokości 100%. Jednocześnie organ odwoławczy przedstawił stosowne wyliczenia w tym zakresie (s. 11-12 zaskarżonego rozstrzygnięcia).

Następnie organ II instancji ponownie zaznaczył, że Naczelnik US ma obowiązek jedynie uprawdopodobnienia kwoty zabezpieczenia zobowiązania oraz wystąpienia obawy jego niewykonania. Decyzja o zabezpieczeniu z założenia niejako oparta jest na wykazaniu prawdopodobieństwa pewnych zdarzeń, które mogą mieć wpływ na niewykonanie zobowiązań podatkowych w przyszłości.

Przyjęta w decyzji DIAS ocena wskazuje, że organ ten podzielił stanowisko Naczelnika US co do konieczności zabezpieczenia wykonania przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wraz z odsetkami za zwłokę oraz przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji podniósł, że badając przesłanki zabezpieczenia Naczelnik US ustalił aktualną sytuację finansową i majątkową spółki. Wskazał między innymi, że wysokość jej kapitału zakładowego wynosi 5.000,00 zł, a od momentu zarejestrowania nie zatrudnia żadnych pracowników. Ponadto w oparciu o dane ujęte w aplikacjach CzM (Czynności Majątkowe) i CRCM (Centralny Rejestr czynności Majątkowych) ustalono, że skarżąca nie jest właścicielem lub posiadaczem ruchomości czy też właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości oraz gruntów. Z kolei z ustaleń organu odwoławczego wynika, że w złożonych w organie podatkowym deklaracjach podatkowych VAT-7 spółka wykazała sprzedaż netto w 2021 r. w wysokości 989.264,00 zł (średnia w miesiącu 82.439,00 zł), w kwocie tej ujęte są faktury wystawione na spółkę E. na kwotę 917.463,00 zł. W 2022 r. sprzedaż wyniosła 929.106,00 zł (średnia w miesiącu 77.426,00 zł). W deklaracji VAT-7 za styczeń 2023 r. strona wykazała sprzedaż w wysokości 8.130,00 zł. Od momentu rozpoczęcia działalności spółka nie wykazywała w deklaracjach VAT-7 nabyć środków trwałych. Analizę sytuacji finansowej i majątkowej spółki organ II instancji oparł na danych zawartych w jej sprawozdaniu finansowym, dostępnym w KRS (strona https://ekrs.ms.gov.pl/). Na podstawie sprawozdania finansowego spółki ustalił, że w okresie od 15 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. w rachunku zysków i strat strona wykazała przychód netto ze sprzedaży w wysokości 989.498,89 zł i zysk netto w wysokości 379.034,52 zł. Przy czym zauważył, że to majątek (składniki majątku trwałego, obrotowego), a nie zysk gwarantuje wykonanie zobowiązania podatkowego. Dlatego też DIAS uważa, że oceniając czy istnieje obawa niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych i dodatkowych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zabezpieczenia tych zobowiązań podatkowych przez pryzmat osiągniętego zysku netto w 2021 r. należało ustalić składniki majątku, które zabezpieczą wykonanie zobowiązań podatkowych.

Dokonując oceny sytuacji finansowej i majątkowej strony DIAS odniósł się następnie do złożonego przez spółkę bilansu na 31 grudnia 2021 r., z którego wynika, że spółka nie posiada wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych, inwestycji długoterminowych, gruntów użytkowanych wieczyście, środków trwałych. Posiada ona jedynie aktywa obrotowe w wysokości 367.152,93 zł, w tym w postaci zapasów w wysokości 326.546,93 zł i należności krótkoterminowych w wysokości 40.606,00 zł. Na 31 grudnia 2021 r. strona posiadała zobowiązania i rezerwy w wysokości 202.472,00 zł, w tym: zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek w wysokości 120.599,00 zł i rezerw na zobowiązania w wysokości 81.873,00 zł. Zobowiązania przewyższają należności o kwotę 79.993 zł. Odnośnie sytuacji finansowej w 2022 r. i w styczniu 2023 r. ustalono nadto, że w ww. okresach prawdopodobnie wystąpiła strata, ponieważ spółka nie wpłaciła żadnych kwot na poczet należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za te okresy.

Uwzględniając powyższe, w kontekście oceny możliwości zabezpieczenia spłaty zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy zauważył, że wypracowany w 2021 r. zysk netto (w 2022 roku brak dochodu), przy braku majątku trwałego nie może stanowić gwarancji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto organ podatkowy nie może zabezpieczyć się poprzez dokonanie wpisu zastawu skarbowego czy też poprzez wpis hipoteki, ponieważ spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomości. Posiadany zaś przez nią majątek jedynie w postaci środków obrotowych nie gwarantuje wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Wykazane w bilansie zapasy magazynowe spółki są majątkiem obrotowym, który nie gwarantuje zapłaty w przyszłości zobowiązań podatkowych. Strona nie posiada wierzytelności lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących gwarancję wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, ponadto zobowiązania do spłaty przewyższają przysługujące jej należności.

Reasumując DIAS wywiódł, że powyżej opisane okoliczności uzasadniają obawę niewykonana przewidywanych zobowiązań spółki wobec Skarbu Państwa.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zauważył, że jedną z podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu stanowi okoliczność, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa i nie zostało zapłacone w terminie. Z akt podatkowych sprawy zaś wynika, że zobowiązania w podatku VAT powstałe z mocy prawa na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie zostały przez spółkę uregulowane. Tym samym w sprawie wystąpiła przesłanka do zabezpieczenia w postaci trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań podatkowych, co w świetle ustaleń dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej uzasadnia obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Ponadto DIAS zauważył, że terminowość wpłat zobowiązań z tytułu podatku VAT, podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 od dłuższego czasu nie była przez stronę zachowana. Wierzyciel wystawił i doręczył spółce upomnienia w zakresie uregulowania wyliczonych w decyzji należności (s. 15 zaskarżonego rozstrzygnięcia), które zostały przez nią uregulowane poprzez wpłaty i zaliczenia, ale po upływie terminu płatności.

Dodatkowo organ II instancji zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że proceder posługiwania się fakturami mającymi charakter fikcyjny może stanowić samoistną przesłankę do dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.) - dalej jako: "o.p.". Zatem zdaniem DIAS fakt wprowadzenia przez stronę do obrotu "pustych" faktur poprzez wykazanie w nich zdarzeń gospodarczych, które nie wystąpiły między spółką a podmiotem, na który wystawione zostały faktury, jak również ustalone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT w zakresie podatku należnego i naliczonego, w pełni uzasadnia obawę, że spółka może uchylać się od nałożonego na nią obowiązku dobrowolnego uregulowania zobowiązań podatkowych. Spółka nie posiada majątku trwałego, wierzytelności lub wartości niematerialnych i prawnych co może utrudnić w przyszłości egzekucję tych zobowiązań podatkowych.

DIAS zaznaczył też, że wstępne ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym podważyły domniemanie rzetelności spółki jako podatnika i dały podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku VAT i dodatkowego zobowiązania podatkowego, a tym samym przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej. Natomiast okoliczność czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania przez stronę podatku VAT, m.in. czy miało miejsce posługiwania się przez spółką fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które nie zaistniały między stronami na nich wskazanymi będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie decyzję organu odwoławczego zaskarżono w całości.

Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wedle norm prawem przepisanych.

Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie szeregu przepisów mających istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności:

1) art. 122, art. 187 §1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające m.in. na przyjęciu, że faktury, którymi posługiwała się spółka nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które nie zaistniały między stronami na nich wskazanymi, podczas gdy spółka prowadziła realną działalność gospodarczą, która doprowadziła do realizacji inwestycji w P., a Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku w związku z jej działaniem,

2) art. 33 §1 i 2 pkt 2 o.p. poprzez uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,

3) naruszenie art. 33 §1 i 2 pkt 2 o.p. poprzez uznanie, że spółka trwale nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Nadto na podstawie przepisu art. 106 §3 ustawy z 30 sierpnia 2003 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z fotografii inwestycji w P. na okoliczności wykazania, że inwestycja, której realizację wspierała spółka jest bliska ukończeniu, co przekłada się na wykazanie, że skarżąca prowadziła realną działalność gospodarczą.

Autor skargi podniósł, że ma świadomość, że postępowanie w zakresie decyzji o zabezpieczeniu jest "postępowaniem wpadkowym" i stan faktyczny jako taki nie podlega rozpoznaniu w postępowaniu odwoławczym, jednakże wskazane w skardze fragmenty zaskarżonej decyzji obrazują, że stawiane przez organy obu instancji tezy są co najmniej przedwczesne i wymagają zbadania w ramach postępowania podatkowego.

Strona nadmieniła, że nie została powołana w celu "firmowania" prowadzania inwestycji, zaś zasada swobody prowadzenia działalności gospodarczej pozwala na takie jej ukształtowanie, by działalność była jak najbardziej efektywna. Spółka powstała w celu prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej, w ramach której podjęła szereg działań, które finalnie doprowadziły do realizacji inwestycji (wypełniany był więc cel prowadzonej działalności). Załączony do skargi materiał fotograficzny obrazuje bardzo dobrze stan zaawansowania prac, które operacyjnie wspomagała spółka.

Skarżąca podkreśliła, że wykonywała realną działalność, a każda faktura zakupowa lub sprzedażowa dotyczy realnie przeprowadzonych transakcji, których stroną była ponad wszelką wątpliwość spółka. Efekt prac widoczny jest na załączonej dokumentacji zdjęciowej.

W ocenie spółki istnienie samych potencjalnych naruszeń w sferze podatkowej nie jest wystarczające do wydania decyzji zabezpieczającej, a przesłanki trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nie można uzasadniać okolicznością występujących uprzednio zaległości podatkowych. Spółka wszelkie zaległości uregulowała wraz z odsetkami, co wbrew twierdzeniom DIAS dowodzi, że spółka jest w stanie uiszczać swoje zobowiązania. Spółka wskazała, że jej sytuacja majątkowa w przyszłości pozwoli na regulowanie zobowiązań, o ile będzie miała taką możliwość w związku z dokonanym zabezpieczeniem i sparaliżowaniem bieżącej działalności.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi, a także o jej rozpatrzenie w trybie uproszczonym.

W wyznaczonym terminie skarżąca nie odniosła się do wniosku DIAS o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga podlegała częściowemu uwzględnieniu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 259), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana we wskazanym trybie, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe miały prawo do: (-) określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za luty, czerwiec i sierpień 2021 r., (-) ustalenia przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych VAT za marzec i lipiec 2021 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku spółki należności pieniężnych z tytułu ww. zobowiązań podatkowych, z uwagi na wystąpienie przesłanek wynikających z art. 33 §1 o.p. (tj. przesłanki głównej - obawy niewykonania ciążących na skarżącej zobowiązań podatkowych, jak i przesłanki szczegółowej - trwałego nieuiszczania tych zobowiązań). Z takim stanowiskiem nie zgodziła się strona wskazując m.in., że samo istnienie potencjalnych naruszeń w sferze podatkowej nie jest wystarczające do wydania decyzji zabezpieczającej, a przesłanki trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nie można uzasadniać okolicznością występujących uprzednio zaległości podatkowych. Zauważyła również, że wszelkie zaległości uregulowała wraz z odsetkami, co wbrew twierdzeniom DIAS dowodzi, że jest ona w stanie uiszczać swoje zobowiązania. Dodała też, że jej sytuacja majątkowa w przyszłości (z uwagi na udział w potencjalnych inwestycjach) pozwoli na regulowanie zobowiązań, o ile będzie miała taką możliwość w związku z dokonanym zabezpieczeniem i sparaliżowaniem bieżącej działalności spółki.

Zgodnie z art. 33 §1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Przepis art. 33 §2 pkt 2 o.p. stanowi, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Z treści art. 33 §3 o.p. wynika, że w przypadku dokonywania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu podlega, z zastrzeżeniem art. 54 §1 pkt 1 o.p., również kwota odsetek za zwlokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W myśl art. 33 §4 pkt 2 o.p. jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy winien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Według art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Jednocześnie art. 187 §1 o.p. i art. 191 o.p. mówi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zaznaczenia na wstępie wymaga to, że określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. W wyroku z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określona w art. 33 §1 o.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto przepis art. 33 §1 o.p. regulując przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań.

Sąd podkreśla, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była też przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako: "Trybunał") w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Wskazał on, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń. Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem.

Należy też pamiętać, że wystąpienie przesłanek szczegółowych, które mogą uzasadniać obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (czyli wystąpienie przesłanki głównej), o których jest mowa w art. 33 §1 i 2 o.p. nie wyczerpują katalogu tych przesłanek (por. wyrok NSA 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1305/19). Słusznie zatem zauważył organ odwoławczy, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 §1 o.p. stanowi jedynie wyjaśnienie przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji jego zabezpieczenia.

Należy również zauważyć, że istotą tego rodzaju rozstrzygnięcia jest jedynie dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do istnienia zobowiązania podatkowego i określenia jego wymiaru. Ponadto określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter szacunkowy (rzeczywista bowiem kwota zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej), na co wskazuje treść art. 33 §4 pkt 2 o.p. i zawarte tam sformułowanie "przybliżonej kwoty" - podlegającej zabezpieczeniu na majątku podatnika. To powoduje, że wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Ponadto kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego strony zawartego w skardze o przeprowadzenie dowodów z fotografii inwestycji w P. na okoliczność wykazania, że ww. inwestycja, której realizację wspierała spółka jest bliska ukończeniu, co przekłada się na wykazanie, że prowadziła ona realną działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z art. 106 §3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zauważenia wymaga, że z treści przedłożonego dowodu wynika, że dotyczy on postępowania wymiarowego a nie zabezpieczającego, które ma charakter szczególny, a jego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela i ma jedynie stworzyć pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Co ważne też, sąd nie zastępuje organów podatkowych w prowadzeniu postępowania i nie stanowi trzeciej instancji, a tego typu dowody winny być przedkładane na etapie toczącego się postępowania zabezpieczającego.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu naruszenia art. 33 §1 i 2 pkt 2 o.p. poprzez uznanie, że: (-) w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; (-) spółka trwale nie uiszcza zobowiązań o charakterze podatkowym - to w ocenie sądu jest on bezzasadny.

Na wstępie należy zauważyć, że wydanie decyzji zabezpieczającej przez organ I instancji poprzedzone zostało wszczęciem wobec spółki kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracjach VAT-7 za marzec i lipiec 2021 r. oraz prawidłowości rozliczenia podatku VAT za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2021 r., która miała miejsce 30 września 2021 r. i 12 października 2021 r. Kontrolę zakończono 12 września 2022 r. Następnie postanowieniem z 24 października 2022 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2021 r.

O bezzasadności przedmiotowego zarzutu przesądziły następujące okoliczności sprawy:

- w przedmiotowej sprawie przesłanką zabezpieczenia były ujawnione w toku kontroli podatkowej, a następnie wszczętego postępowania podatkowego nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Stwierdzono bowiem, że strona wprowadziła do obrotu trzy "puste faktury" wystawione na rzecz podmiotu E. w lutym, czerwcu i sierpniu 2021 r., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych dokumentach (i co za tym idzie prowadzenie rejestrów dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług nierzetelnie)polegające na: (-) analizie dokumentacji kosztorysowej i projektowej, opracowaniu harmonogramu prac, analizie rynku dostawców usług i materiałów, opracowaniu i złożeniu zamówień usług i materiałów właściwych dla każdego etapu realizacji budowy, zgodnie z przygotowanym harmonogramem oraz opracowaniu wystąpień i uzgodnień w sprawie umów na dostawę mediów; (-) wykonaniu fundamentów, ścian, stropów i posadzki; (-) wykonaniu konstrukcji szkieletowej drewnianej, ścian zewnętrznych, ścian działowych, antresoli, dachu i daszku wejścia - wypełnieniu i obudowie. Wynikało to z tego, że A. S. rozpoczął realizację inwestycji z dofinansowaniem unijnym: "[...]". Z uwagi na to, że główny wykonawca E. nie wywiązywał się z realizacji inwestycji, przez co była ona w całości zagrożona, a w rezultacie narażało to A. S. na negatywne konsekwencje spowodowane nieprawidłowym wykorzystaniem środków z dotacji ten ostatni złożył propozycje innym firmom budowlanym jej realizację, które zostały odrzucone. W tych warunkach M. C. i D. S. (osoby powiązane od lat prywatnie i zawodowo) z wyżej wymienionym zawiązały 15 stycznia 2021 r. spółkę z o.o. O. Spółka ta firmowała prowadzenie inwestycji. W dniu 29 stycznia 2021 r. zawarta został pomiędzy stroną a E. umowa o podwykonawstwo prac budowlanych związanych z budową budynku gospodarczego wraz z instalacją wodno-kanalizacyjną oraz dostawą i montażem linii do produkcji kosmetyków [...] w P. Jednakże jak ustaliły organy podatkowe zarówno przed 29 stycznia 2021 r., jak i po zawarciu ww. umowy spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy realizowaliby te zadania. Ponadto warunki umowy zawartej między stronami wskazują, że skarżąca nie powstała w celu prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej, tylko jej pozorowania. Z poczynionych bowiem przez organy podatkowe ustaleń wynika, że prace faktycznie wykonywane były (od początku inwestycja) przez pracowników spółki A. S. (czyli we własnym zakresie). Wyłoniony na głównego wykonawcę podmiot E., w rzeczywistości nie wykonywał żadnych zadań związanych z realizacją inwestycji w P. (co potwierdził w trakcie przesłuchania kierownik budowy M. C.). Wyjaśnił bowiem, że z nim D. J. nie uzgadniał żadnych kwestii dotyczących robót wykonanych na tej inwestycji. Stwierdził też, że od początku budowę organizował P. K., pracownik I. Prowadził on również całą budowę i koordynował na niej prace. Po P. K., prowadzenie budowy przejęła M. C., która również robiła to w ramach zatrudnienia w spółce I. Z zeznań tych wynika, że w momencie powołania spółki i podpisania umowy o podwykonawstwo, że nic się nie zmieniło, nadal inwestycja była nadzorowana i realizowana przez pracowników spółki I.

W świetle powyższego stwierdzono, że spółka zawyżyła podatek należny w lutym, czerwcu i sierpniu 2021 r. Wobec tego z uwagi na brak rzeczywistego obrotu usługami i towarem, należało zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Z ustaleń organu podatkowego wynika też, że E. wykazał w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku VAT faktury wystawione przez stronę i rozliczył w deklaracji VAT podatek naliczony z nich wynikający. Z uwagi na powyższe skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku należnego wynikającego z ww. faktur;

- w zakresie podatku naliczonego stwierdzono zaś, że naruszone zostały przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w świetle którego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tego aktu prawnego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Co oznacza, że odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Natomiast prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane, jeżeli dane wykazane na fakturach dotyczące przedmiotu i podmiotu opisanego na tych fakturach są niezgodne z rzeczywistością. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika bowiem, że skarżąca ujęła w rejestrze zakupu VAT za okres: luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień 2021 r. i wykazała w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy faktury VAT wystawione przez 17 podmiotów (szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji – s. 8/26), z czego faktury wystawione przez 14 podmiotów nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń opisanych w tych dokumentach (dot. inwestycji w P.). Ponadto wystawcy tych faktur nie dokonywali dostaw towarów i usług na rzecz skarżącej. O. Z kolei faktury wystawione przez 3 firmy nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej i nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich wykazanego. Z zebranego materiału wynik zatem, że spółka w deklaracjach dla podatku VAT (VAT- 7) zawyżyła wartość pozostałych nabyć i podatek naliczony w lutym, marcu, kwietniu, lipcu i sierpniu 2021 r.;

- z ustaleń organów podatkowych wynika też, że niektóre zobowiązania w podatku VAT powstałe z mocy prawa na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie zostały przez spółkę uregulowane. W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że ww. przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Jak zauważył bowiem WSA w Olsztynie w wyroku z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 500/09 komentowany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku VAT (też wyroki NSA: z 5 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 872/97; z 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2009/22). Na dzień 8 września 2022 r. posiadała ona nieuregulowane zaległości podatkowe za luty oraz za czerwiec 2021 r. Organ zauważył też, że wierzyciel wystawił i doręczył skarżącej upomnienia, z pouczeniem o wszczęciu postępowania egzekucyjnego w przypadku nie uregulowania zaległości podatkowych. Wskazał równocześnie, że spółka uregulowała wykazane w deklaracji VAT-7 zobowiązania podatkowe (poprzez wpłaty i zaliczenia), ale miało to miejsce już po upływie terminu ich płatności. Problem z terminowością dotyczył również podatku dochodowego od osób prawnych, gdzie jak wskazał organ II instancji w zaskarżony rozstrzygnięciu strona od dłuższego już czasu, nie była przez Spółkę zachowana. W złożonym zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku CIT za rok podatkowy 2021 r., strona wykazała należne zaliczki za: luty, kwiecień, czerwiec i sierpień 2021 r., w łącznej kwocie 69.053,00 zł. Nie wpłaciła jednakże w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2021 r. na kwotę 53.480,00 zł. Od spółki przysługują organowi podatkowemu również odsetki za zwłokę od należnych a nieuregulowanych w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. Z ustaleń poczynionych w trakcie toczącego się postępowania wynika ponadto, że strona w ciągu 2022 r. nie wpłaciła żadnych kwot tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, co wskazywać może jak zauważył organ II instancji na brak środków finansowych lub powstałą stratę podatkową. Organ zwrócił również uwagę, że w sprawozdaniu za 2021 r. w rachunku zysków i strat wykazała ona przychód netto ze sprzedaży w wysokości 989.498,89 zł i zysk netto w wysokości 379.034,52 zł. (k. 93 akt postępowania odwoławczego). Stwierdzając przy tym, że skoro nieterminowo regulowała bieżące zobowiązania podatkowe, w okresie w którym wypracowała dochód, to tym bardzie przemawia to za istnieniem uzasadnionej obawy, że obecnie, gdy nie wykazuje dochodu, nie wykona przewidywanych zobowiązań podatkowych.

Zgodzić się należy zatem z organem odwoławczym, że okoliczności te mieszczą się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 §1 o.p. (w zakresie wystąpienia przesłanki szczegółowej - trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych a tym samym i przesłanki głównej - uzasadnionej obawy, że strona nie wykona przewidywanych zobowiązań podatkowych).

Badając przesłanki zabezpieczenia organy podatkowe ustaliły też aktualną sytuację finansową i majątkową spółki. Z ustaleń tych wynika, że:

- analiza danych ujętych w aplikacjach (Czynności Majątkowe) i CRCM (Centralny Rejestr Czynności Majątkowych) wykazała, że do dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu spółka nie występowała, jako strona czynności majątkowych. Świadczy to o tym, że spółka nie jest właścicielem lub posiadaczem ruchomości czy też właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości oraz gruntów;

- analiza sprawozdań finansowych skarżącej za lata 2021, 2022 i 2023 wykazała, że w sprawozdaniu za 2021 r. w rachunku zysków i strat wykazała ona przychód netto ze sprzedaży w wysokości 989.498,89 zł i zysk netto w wysokości 379.034,52 zł. Z kolei w 2022 r. i 2023 r. prawdopodobnie wystąpiła strata, ponieważ spółka nie wpłaciła żadnych kwot na poczet należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za te okresy. Jednocześnie DIAS wskazał, że zysk netto jest obok zobowiązań i kapitałów jednym ze źródeł finansowania majątku trwałego i obrotowego (aktywów). Uzyskanie dochodu z działalności (zysku netto) nie świadczy jednak o tym, że strona posiada środki finansowe na terminowe opłacenie swoich zobowiązań (w tym jednorazową zapłatę przewidywanych zobowiązań podatkowych). To majątek (składnik majątku trwałego, obrotowego), a nie zysk gwarantuje wykonanie zobowiązania podatkowego, dlatego słusznie zauważył organ, że oceniając, czy istnieje obawa niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych i dodatkowych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zabezpieczenia tych zobowiązań podatkowych przez pryzmat osiągniętego zysku netto w 2021 r., należy ustalić składniki majątku, które zabezpieczą wykonanie zobowiązań podatkowych. Z ustaleń tych zaś wynika (na co już wskazano wcześniej), że nie posiada ona zarówno ruchomości, jak i nieruchomości. Ponadto z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2021 r. wynika, że skarżąca nie posiada wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych, inwestycji długoterminowych, gruntów użytkowanych wieczyście, środków trwałych. Posiada jedynie aktywa obrotowe w wysokości 367.152,93 zł, w tym w postaci zapasów w wysokości 326.546,93 zł i należności krótkoterminowych w wysokości 40.606,00 zł. Spółka na 31 grudnia 2021 r. posiada jednocześnie zobowiązania i rezerwy w wysokości 202.472,00 zł, w tym: zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek w wysokości 120.599,00 zł i rezerw na zobowiązania w wysokości 81.873,00 zł. Jak zauważył organ odwoławczy zobowiązania przewyższają należności o kwotę 79.993,00 zł.

Mając to na względzie, w kontekście oceny możliwości zabezpieczenia spłaty zobowiązań podatkowych słusznie przyjął DIAS, że wypracowany w 2021 r. zysk netto (w 2022 r. brak dochodu), przy braku majątku trwałego nie może stanowić gwarancji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Co istotne też, brak majątku ruchomego jak i nieruchomego uniemożliwia zabezpieczenie poprzez dokonanie wpisu zastawu skarbowego, czy też poprzez wpis hipoteki. Ponadto posiadany majątek w postaci środków obrotowych (zapasy magazynowe, jako składniki majątku niezabezpieczającego zobowiązania podatkowe) nie gwarantuje wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie można bowiem, jak słusznie przyjął organ II instancji dokonać na nich zastawu skarbowego. Z zaskarżonej decyzji (s. 12/26 i 13/26) wynika też, że spółka nie posiada wierzytelności lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących gwarancję wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Równocześnie zobowiązania przewyższają przysługujące stronie należności. Spółka po 2021 r. nie osiąga też zysków. W 2022 r. zmniejszyła wartość sprzedaży towarów i usług, zaś w styczniu 2023 r. uzyskała sprzedaż na dość niskim poziomie w porównaniu do średniej miesięcznej sprzedaży z lat poprzednich. Zgodzić się należy też z organem II instancji, który w kontekście argumentacji spółki (dla poparcia prezentowanego stanowiska), że jej sytuacja majątkowa w przyszłości (z uwagi na udział w potencjalnych inwestycjach) pozwoli na regulowanie zobowiązań podniósł (w odpowiedzi na skargę), że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego oceniana jest w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu, natomiast powoływanie się na zdarzenie przyszłe i niepewne nie jest okolicznością, która podlegałaby ocenie w tym postępowaniu.

W ocenie sądu słusznie zatem uznał DIAS, że przywołane dotychczas okoliczności uzasadniają obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych, a tym samym przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej. Trzeba bowiem pamiętać, że głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 673/19). Należy też wyjaśnić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy wyłącznie ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 §2 o.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 §1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające m.in. na przyjęciu, że faktury, którymi posługiwała się spółka nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które nie zaistniały między stronami na nich wskazanymi, podczas gdy spółka prowadziła realną działalność gospodarczą, która doprowadziła do realizacji inwestycji w P., a Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku w związku z jej działaniem - to również i on w ocenie sądu nie zasługiwał na uwzględnienie. Należy bowiem pamiętać, że poruszona w treści tego zarzutu kwestia może znaleźć swój wyraz w postępowaniu podatkowym (wymiarowym) a nie w przedmiotowym postępowaniu, które dotyczy jedynie ustalenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz jej zabezpieczenia na majątku spółki. Ponadto postępowanie to ma jedynie charakter akcesoryjny i nie zastępuje postępowania wymiarowego, jak słusznie zauważył organ odwoławczy. W tym bowiem postępowaniu, jak już wcześniej podkreślano organ ma jedynie obowiązek uprawdopodobnienia kwoty zabezpieczenia zobowiązania oraz wystąpienia przesłanek jego niewykonania, np. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie może zaś badać wymiaru i związanych z tym okoliczności, na które spółka wskazuje przy tym zarzucie. Ocena bowiem dowodów, stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć, w tym obrót "pustymi" fakturami stwierdzających czynności niedokonane między stronami wskazanymi w tych fakturach, posługiwanie się fakturami nabycia, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej. Argumentacja spółki w tym przedmiocie będzie zatem przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym, w którym zachowuje ona prawo do czynnego udziału w każdym stadium tego postępowania i kwestionowania poczynionych w nim ustaleń.

Za bezzasadny należało uznać również zarzut (postulowany w treści uzasadnienia skargi – s. 8-9) dotyczący niedokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i braku oceny argumentów skarżącej z uwagi na wydanie decyzji już po tygodniu od włączenia do akt sprawy materiału dowodowego. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ma on charakter ogólnikowy i nie wskazuje jakie konkretnie przepisy zostały w związku z tym naruszone. Nie jest zaś rolą sądu doszukiwanie się motywów stawianych w skardze zarzutów. Niemniej jednak z akt sprawy wynika, że 12 września 2022 r. zakończona została kontrola podatkowa. Postanowieniem z 24 października 2022 r. organ I instancji wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2021 r. Decyzja zabezpieczająca wydana została zaś 2 grudnia 2022 r. Mając na względzie ww. sekwencję zdarzeń przywołać należy treść art. 165b §1 o.p., z którego wynika, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Natomiast w myśl art. 33 §2 o.p. zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej zobowiązanie podatkowe. Uwzględniając przywołane przepisy, zgodzić się należy z DIAS, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wskazuje w jakim terminie po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy może wydać decyzję o zabezpieczeniu. I nie zmienia tego okoliczność, na którą powołuje się strona, że 25 listopada 2022 r. organ włączył do akt sprawy materiał dowodowy w postaci akt postępowania kontrolnego. Z akt sprawy oraz mając na uwadze dotychczasowe rozważania wynika natomiast, że zebrany materiał dowodowy zdaniem sadu pozwolił organowi I instancji wydać rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu już 2 grudnia 2022 r.

Sąd uznał natomiast za zasadny zarzut naruszenia art. 33 §1 i 2 pkt 2 o.p. w części dotyczącej ustalenia przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za marzec i lipiec 2021 r. oraz zabezpieczenia tych zobowiązań na majątku spółki. Należy bowiem wskazać, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 o.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym jest mowa zarówno w art. 112b jak i 112c ustawy o VAT a zastosowane przez organ w przedmiotowej sprawie. Przesądził o tym jednoznacznie NSA w uchwale z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23, który stwierdził w podsumowaniu, że: "Przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.) nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.).". Należy przy tym wskazać, że choć przywołany został jedynie art. 112c ustawy o VAT to rozstrzygnięcie to odnosi się również do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym jest mowa w art. 112b tego aktu. Co istotne też sam organ w piśmie procesowym z 19 lipca 2023 r. (k. 73 akt sądowych) przyznał, że stawiany w tym zakresie przedmiotowym przez spółkę zarzut naruszenia art. 33 §1 i 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 112b i 112c ustawy o VAT - był zasadny. Mając to na względzie bezprzedmiotowy stał się zarzut wskazywany w treści uzasadnienia skargi, że organ w sposób nieuprawniony, ustalając przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec i lipiec 2021 r. w łącznej wysokości 103.221,00 zł naliczył od tej kwoty odsetki za zwłokę. Przy czym należy zgodzić się z organem, że nie miało to miejsca w przedmiotowej sprawie, gdyż naliczone odsetki dotyczą wyłącznie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT (na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) za luty, czerwiec i sierpień 2021 r. w łącznej wysokości 211.016,00 zł.

W tym stanie rzeczy sąd, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej ustalenia przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za marzec i lipiec oraz zabezpieczenia tych zobowiązań podatkowych na majątku spółki (pkt 1 sentencji wyroku). W pozostałym zakresie - z wcześniej przedstawionych powodów - orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku). Sąd uznał bowiem, że zaskarżone rozstrzygnięcie w tej części nie narusza prawa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego, sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200 p.p.s.a., art. 205 §2 p.p.s.a. oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy od skargi w kwocie 500,00 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480,00 zł.