Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 836/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 112c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 6 lipca 2023 r. sprawy ze skargi: A Sp. z o.o. zs. we W. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 9 września 2022 r. nr 458000-COP.4103.21.2022 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty oraz od czerwca do listopada 2019 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako NDUCS, Organ) nr 458000-COP.4103.21.2022 z 9 września 2022 r. kończąca w drugiej instancji postępowanie w przedmiocie wymierzenie Spółce w oparciu o art. 112c ust. 1 pkt 2, w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a), lit. c), lit d) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – dalej jako uVAT, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty oraz od czerwca do listopada 2019 r, w wysokości 100 % podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez podmioty: 1) V. Sp. z o.o. , 2) O. Sp. z o.o., 3) O.(1) Sp. z o.o., 4) H. Sp. z o.o., które nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. Sąd zobowiązany przez art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. do przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, a nie powielania całości akt wskazuje jak poniżej.

Wymierzenie kwot dodatkowych zobowiązań poprzedzała kontrola celno-skarbowa przeprowadzona wobec Spółki w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za I-III, VI-XII 2019 r., która zakończyła się wynikiem kontroli. W wyniku kontroli – w oparciu o zgromadzone materiały – stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (otrzymanych od ww. podmiotów) - ich pustość oraz świadomość Spółki w tym zakresie. W następstwie otrzymanego wyniku kontroli Spółka złożyła korekty deklaracji zgodnie z jego ustaleniami. Po uwzględnieniu korekt NDUCS przekształcił, w oparciu o przepis art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.) – dalej jako u.k.a.s. kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I-II, VI-XI 2019 r. przejmując ustalenia i materiały z kontroli celno-skarbowej. Wskazując podatek naliczony (łącznie w wysokości 155.110,61 zł.) z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez 1) V. Sp. z o.o., 2) O. Sp. z o.o., 3) O.(1) Sp. z o.o., 4) H. Sp. z o.o., jako rozliczony od transakcji nie znajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistości NDUCS wymierzył dodatkowe zobowiązanie w kwotach równych 100 % wartości podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe:

a) za I 2019 – 6.210,00 zł;

b) za II 2019 – 9.545,00 zł;

c) za VI 2019 – 9.858,00 zł;

d) za VII 2019 – 9.384,00 zł;

e) za VIII 2019 – 23.401,00 zł;

f) za IX 2019 – 29.856,00 zł;

g) za X 2019 – 61.422,00 zł;

h) za XI 2019 – 9.435,00 zł.

Uzasadniając wymiar dodatkowego zobowiązania NDUCS przytoczył zeznania świadka p. S. (ze strony wystawców faktur – za okres I – II 2019 r.), który pierwotnie wskazując na realne wykonanie zafakturowanych czynności, finalnie zmienił swoje zeznania wprost przyznając, że transakcje ze Spółką były fikcyjne - nie dokumentowały czynności, a o wystawienie pustych faktur zwrócił się sama osoba reprezentująca Spółkę – pan W., instruując jakie dane powinny znaleźć się na pustych fakturach, co było istotne z uwagi na to, że pan W. reprezentował nie tylko Spółkę, ale również W.(1) sc. Za wystawienie pustych faktur wypłacane było wynagrodzenie w postaci 3-4% kwoty wykazanego podatku naliczonego. Pan S. rozliczał się również z podmiotami, które były wskazywane za rzekomych dostawców firm, które wystawiały puste faktury na rzecz Spółki. Wystawianiem pustych faktur osoba ta miała się zająć w wyniku zachęty pana R., który sam zajmował się tym procederem poprzez powiązane z nim podmioty. Z kolei pan W. zeznał, że nawiązał współpracę z polecenia pana K. Wiedział, że pan S. reprezentuje V. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. Stwierdził również, że od momentu nawiązania współpracy nie było dla niego ważne od jakiej firmy Spółka otrzymywała faktury. Umowy o współpracy miały być zawierane na budowach, w restauracjach K., M., a wiarygodność weryfikował przez sprawdzenie numeru NIP i wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Pan W. nie interesował się, czy firmy wystawiające faktury mają zaplecze w oparciu, o które mogą zrealizować zafakturowane usługi/dostawy. W przypadku H. Sp. z o.o. pan W. zeznał, że w ogóle nie miał pojęcia skąd ta firma się wzięła w rozliczeniu Spółki. Ustalenia dotyczące wystawców faktur na rzecz Spółki NDUCS obejmowały weryfikację ich dostawców (czynności zafakturowane na Spółkę miały być odsprzedawane, po wcześniejszym ich zakupie od K.(1) Sp. z o.o., O.(1) SP. z o.o., H. SP. z o.o., A. Sp. z o.o.). Z ustaleń tych wynikało m.in. że:

– jeśli już miał być pracownik to był jeden oraz jeden samochód na dwa podmioty;

– przedmiotem opodatkowanych czynności w kwestionowanych fakturach miało być w szczególności dostarczenie Spółce pracowników - obcokrajowcy, bez zezwoleń o pracę, bez możliwości identyfikacji, który pracownik pochodził od konkretnego wystawcy kwestionowanych faktur;

– wystawcy faktur nie składali deklaracji VAT, co stanowiło podstawę do wykreślenia ich z rejestru podatników VAT.

W konsekwencji NDUCS uznał, że w związku udokumentowaniem kwestionowanymi fakturami nierzeczywistych transakcji Spółka świadomie ujęła w ewidencji sprzedaży te nierzetelne faktury, godząc się na rozliczenie podatku naliczonego z naruszeniem art. 86 uVAT. Celem Spółki było wyłącznie wprowadzenie do obiegu pustych faktur i rozliczenie nienależnego podatku naliczonego. Odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę wykazu części pracowników, których Spółka miała otrzymywać od pośredników (wystawców kwestionowanych faktur) NDUCS podniósł brak wskazania na której budowie mieliby oni pracować, w jakim okresie i na jakim stanowisku. Organ podniósł również, że z uzyskanych informacji pochodzących od urzędów pracy miast: Wrocławia, Poznania, Warszawy wynika, że ani Spółka, ani rzekomi dostawcy pracowników nie składali w tych urzędach oświadczeń o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcom, również z informacji pochodzących od administracji rządowej wynika, że podmioty-wystawcy faktur nie występowały z wnioskami o udzielnie cudzoziemcowi zezwolenia na pracę. Mając to na uwadze Organ uznał, że nie zostało uprawdopodobnione, iż osoby z przedstawionego przez Spółkę wykazu są osobami, które miały zostać Spółce udostępnione w oparciu o zakwestionowane faktury. Jako podstawę wymiaru kwot dodatkowego zobowiązania NDUCS wskazał w szczególności przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT zastosowany do ustaleń zawartych w wyniku kontroli.

W złożonym odwołaniu Spółka zakwestionowała wymiar dodatkowego zobowiązania poprzez jego nieobniżenie, albowiem nie działała Ona umyślnie przy transakcjach z kwestionowanych faktur. NDUCS miał naruszyć zasady: proporcjonalności i swobodnej oceny przez nie obniżenie kwoty zobowiązania. Faktury nie były całkowicie puste lecz nie te podmioty występowały jako ich wystawcy. Sankcję w wysokości 100 % podatku naliczonego, zawartego w kwestionowanych fakturach zdaniem Spółki można stosować jedynie do oszustów podatkowych i ewidentnych nadużyć podatkowych - tylko do całkowicie pustych faktur, a nie tych w których jedynie stwierdzono niezgodność co do ich wystawcy i rzeczywistego wykonawcy świadczenia. Spółce można zarzucić jedynie nie zachowanie należytej staranności.

W decyzji wydanej przez NDUCS w II instancji wskazano przebieg postępowania oraz stanowisko i ustalenia z kontroli celno-skarbowej oraz w postępowaniu w I instancji:

– faktury wystawione przez ww. podmioty dokumentują czynności, które nie znajdują swojego odzwierciedlenia w rzeczywistości;

– brak rzeczywistego charakteru transakcji - Spółka świadomie ujęła faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji;

– rolą wystawców faktur było wprowadzenie do obiegu "pustych faktur" mających na celu wygenerowanie podatku naliczonego u Spółki;

– Spółka poprzez swojego reprezentanta – pana W. wiedziała, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym, a otrzymane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy u ich wystawców (co potwierdzają zeznania pana S.).

NDUCS w swym drugoinstancyjnym rozstrzygnięciu podkreślał, że Spółka posłużyła się pustymi fakturami, którym nie towarzyszyło rzeczywiste wykonanie usług/sprzedaż towarów. Wskazano również, że wykonana przez Spółkę korekta deklaracji - akceptująca ustalenia wyniku kontroli zamyka drogę do podważenia ustaleń faktycznych, co do pustości faktur. W sprawie stwierdzono posłużenie się przez Spółkę fakturami pustymi sensu stricto, a więc rozważania na temat dobrej wiary, świadomości co do posługiwania się takimi fakturami nie mają znaczenia. Co do zarzutu nie zachowania 7 dni między zawiadomieniem o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, a wskazaną w zawiadomieniu datą przeprowadzenia dowodu, NDUCS wskazał na przepis art. 289 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako o.p., który miał w związku z art. 94 ust. 1 pkt 3 u.k.a.s. odpowiednie zastosowanie - co najmniej na 3 dni Spółka została zawiadomiona o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka.

W kwestii zasadności zastosowania wobec Spółki wymiaru dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT NDUCS wywodził w szczególności, że zakwestionowane w trakcie kontroli faktury z podatkiem naliczonym były puste w znaczeniu dokumentów nieodzwierciedlających żadnych transakcji. Odnosił się również do ustaleń poczynionych wobec podmiotów wystawiających faktury na rzecz Spółki (brak sił i środków, brak składania deklaracji podatkowych), jak również zeznań, a w szczególności pana S., z których wynikało, że faktury były wystawiane na zamówienie osoby reprezentującej Spółkę. Natomiast z zeznań pana W. (reprezentanta Spółki) nie wynikały żadne konkretne informacje odnośnie zafakturowanych czynności, czy też kontrahentów, którzy puste faktury mieli wystawiać. W wyniku dwukrotnego rozpoznania sprawy w przedmiocie wymierzenia Spółce dodatkowego zobowiązania NDUCS doszedł do przekonania, że jego wymierzenie w podwyższonej wysokości ma swoje umocowanie w świadomym przyjmowaniu przez Spółkę do rozliczenia faktur nie dokumentujących żadnej czynności. Ponadto NDUCS podniósł, że dokonana przez Spółkę korekta deklaracji zamyka drogę do podważenia ustaleń faktycznych, co do pustości faktur.

Nie zgadzając się z wydanym przez NDUCS w drugiej instancji rozstrzygnięciem Spółka wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

– art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z art. 127 o.p. – brak uwzględnienia zasady dwuinstancyjności przez rozpatrzenie odwołania przez ten sam organ;

– art. 112c ust. 1 pkt 2, w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) uVAT przez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy Spółka nie działała w sposób umyślny przy zawieraniu transakcji z podmiotami, które wystawiały faktury, a które dopuściły się albo oszustwa podatkowego lub nie zadeklarowały podatku należnego od zawartych transakcji;

– art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT, w związku z zasadą proporcjonalności przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie;

– art. 112b ust. 2 pkt 1 uVAT, w związku z art. 191 o.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i niezastosowanie przesłanki obniżającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego mimo zaistnienia przesłanek ku temu;

– art. 121 o.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów, w związku z niepoinformowaniem Skarżącej o planowanym zastosowaniu sankcji w wysokości 100%, co doprowadziło do złożenia korekt i zastosowania sankcji;

– art. 121 i art. 124 o.p. przez oparcie ustaleń na jednym dowodzie – przesłuchaniu świadka, bez uwzględnienia innych dowodów będących w posiadaniu organu i tym samym naruszenie zasady zaufania jednostki do państwa;

– art. 187 § 1, w związku z art. 191 o.p. przez pominięcie widocznych w Krajowym Rejestrze Sądowym informacji dotyczących kontrahentów Skarżącej oraz przyjęcie, że niezłożenie przez dostawców deklaracji VAT potwierdza stawianą tezę o nierzetelności otrzymanych przez Skarżącą faktur, z pominięciem pozostałych dowodów potwierdzających, iż towary zostały dostarczone i usługi wykonane na rzecz Skarżącej, co przeczy stawianej tezie świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie podatkowym.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka w uzasadnieniu skargi podnosiła w szczególności, że argumentacja organu oparta jest na dualizmie: z jednej strony wskazano na puste faktury, a z drugiej że Spółka to co wynika z faktur nabyła lecz nie od ich wystawców. Zarzuciła zastosowanie sankcji 100% przy braku udowodnienia Spółce świadomego udziału w oszustwie podatkowym - przepis art. 112c uVAT nie mógł zostać zastosowany, bo Skarżącej można zarzucić jedynie niedochowanie należytej staranności w doborze kontrahentów. W kontroli nie przywołano żadnego przepisu, czy też informacji o możliwości zastosowania wobec Spółki sankcji.

W odpowiedzi na skargę NDUCS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

Skarga nie jest uzasadniona.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie jest dotknięta jakąkolwiek wadą prawną która, w oparciu o przepis art. 145 p.p.s.a. stanowiłaby podstawę do wyeliminowania tejże decyzji z obrotu prawnego. W kwestii rozstrzygania w dwóch instancjach przez ten sam organ, a mianowicie NDUCS Sąd zauważa, że w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mowa jest o zaskarżalności, a więc weryfikacji pierwszego rozstrzygnięcia w sprawie, a nie dewolutywności. Przepis art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie tworzy bezwzględnego nakazu takiego ukształtowania przebiegu postępowania, aby daną sprawie w drugiej instancji rozstrzygał jakikolwiek inny organ niż organ w instancji pierwszej. Oznacza to, że brak cechy dewolutywności nie pozbawia odwołania cech "środka zaskarżenia", o którym mowa w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tak wskazuje się w publikacjach i orzecznictwie (przykładowo w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 9 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 3/21 dotyczącym art. 221 o.p. - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych):

"... art. 78 Konstytucji RP nie tworzy "(...) bezwzględnego nakazu takiego ukształtowania przebiegu postępowania, aby w sprawie rozstrzygał jakikolwiek inny organ" (wyrok TK z 16.11.1999 r., SK 11/99, OTK 1999/7, poz. 158; zob. także wyroki TK: z 12.06.2002 r., P 13/01, OTK-A 2002/4, poz. 42; z 15.12.2008 r., P 57/07, OTK-A 2008/10, poz. 178). Oznacza to, że brak cechy dewolutywności nie pozbawia odwołania przewidzianego w wymienionych przepisach cech "środka zaskarżenia", o którym mowa w art. 78 Konstytucji RP (zdaniem Z. Kmieciaka środek prawny przewidziany w art. 221 o.p. stanowi "szczególny rodzaj odwołania"; zob. Z. Kmieciak, Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy w k.p.a. (Odwołanie czy remonstracja?), PiP 2008/3, s. 30 i n.). Należy podkreślić, że w literaturze przyjmuje się, że z dwóch elementów, które składają się na istotę dwuinstancyjności, większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki zostało przypisane dwukrotnemu rozpatrzeniu sprawy, a nie okoliczności, że dokonują tego dwa różne organy (R. Kaczmarczuk, Glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II GPS 2/06, GSP-Prz. Orz. 2008/1, s. 56, 57; podobnie A. Krawczyk [w:] System Prawa Administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2014, s. 46; W. Chróścielewski, Kasacyjny czy reformacyjny model administracyjnego postępowania odwoławczego, PiP 2015/1, s. 14). Podobne stanowisko zajął w tej kwestii NSA w wyroku (7) z 10.03.2009 r., II OPS 2/09, ONSA WSA 2009/4, poz. 60."

(A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 127. https://sip.lex.pl).

Następnie Sąd stoi na stanowisku, że akceptacja ustaleń poczynionych w wyniku kontroli celno-skarbowej, z których wprost wynika świadome przyjmowanie przez Spółkę do rozliczeń podatku od towarów i usług dokumentów nieodzwierciedlających jakichkolwiek czynności, powoduje brak możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych, w innym - niż postępowanie wymiarowe - postępowaniu podatkowym (w kontrolowanej zaś sprawie w przedmiocie wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego). Należy podkreślić, że Skarżąca miała możliwość zakwestionowania ustaleń, co do stanu fatycznego z wyniku kontroli poprzez brak zgody na takie ustalenia, co uczyniłaby przez nieskładanie korekt deklaracji zgodnie z ustaleniami wyniku kontroli. Korekty te jednak złożyła, przy czym wbrew twierdzeniom zawartym w skardze Spółka została uprzedzona przez NDUCS o możliwości przekształcenia kontroli celno-skarbowej po złożeniu przez Nią korekt, zgodnie z wynikiem kontroli i ich akceptacji przez Organ, w postępowanie którego przedmiotem jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego:

– pkt 15) pouczenia o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego zawarty w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z 21 stycznia 2021 r. nr [...]:

"W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli:

a) ...

b) ...

b) organ uwzględnił złożona korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub ..."

(k. 1 akt administracyjnych)

– Pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji zawarte w wyniku kontroli z 22 listopada 2021 r. nr [...] (str. 31-32):

"Jeżeli (...) korekta deklaracji zostanie uwzględniona i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (...) zakończona kontrola celno-skarbowa przekształci się w postępowanie podatkowe (art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Przekształcenie nastąpi z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (art. 83 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej)."

(k. 38 akt administracyjnych)

Niewątpliwie zapoznając się z wynikiem kontroli Skarżąca miała świadomość kwalifikacji stanu faktycznego przez NDUCS, w tym pod kątem świadomego posługiwania się pustymi fakturami:

"Powyżej opisane dowody świadczą o braku rzeczywistego charakteru transakcji zakupu i wskazują, że świadomie ujęli Państwo w swoich ewidencjach zakupu VAT faktury (...), na których jako wystawcy widnieją V. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz O.(1) Sp. z o.o., a które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W naszej ocenie zgromadzone w toku kontroli dowody świadczą o tym, że rola wymienionych spółek sprowadzała się jedynie do wprowadzenia do obiegu "pustych faktur" mających na celu wygenerowanie podatku naliczonego u odbiorcy faktur VAT, tj. W. Sp. z o.o."

(str. 23 wyniku kontroli z 22 listopada 2021 r. nr [...])

"Natomiast przeprowadzona przez nas kontrola wykazała, że Pan W. W. wiedział, ze uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym, a otrzymane od wymienionych firm faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy u jej wystawcy."

(str. 24 wyniku kontroli z 22 listopada 2021 r. nr [...])

Równocześnie zaś, tak jak już wskazano powyżej Spółka winna liczyć się z wymiarem dodatkowego zobowiązania, będącego konsekwencją rozliczania pustych faktur.

Odwołując się do podstawy prawnej wymiaru dodatkowego zobowiązania w wysokości wynikającej z zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności odnieść należy się do przepisu art. 112b ust. 2 pkt 1 uVAT, zgodnie z którym jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, to wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Lex specialis wobec przytoczonej regulacji stanowi przepis art. 112c ust. 1 uVAT, przewidujący w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Przewidziany w art. 112b ust. 2 pkt 1 uVAT wymiar sankcji w wysokości 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe nie ma więc zastosowania w przypadku ujawnienia w trakcie kontroli podatkowej/kontroli celno-skarbowej okoliczności stanu faktycznego wskazującego na posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT). Zaznaczyć przy tym należy, że takie posłużenie się pustą fakturą – dla zastosowania sankcji podwyższonej – musi cechować, albo celowe, świadome zachowanie podatnika lub niedochowanie przez niego należytej staranności. W obu przypadkach do podwyższonego wymiaru dodatkowego zobowiązania konieczne jest więc zaistnienie zawinienia podatnika.

Zdaniem Sądu ocena zebranego materiału dowodowego przejętego z kontroli celno-skarbowej do postępowania w przedmiocie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego dokonana przez NDUCS nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Zauważyć przy tym należy brak jakiejkolwiek inicjatywy ze strony Spółki celem uprawdopodobnienia realności transakcji dokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Spółka poza tym, co już wynika z akt kontroli nie zaoferowała żadnych argumentów, dowodów świadczących o odmiennej rzeczywistości niż odzwierciedlona w wyniku kontroli, ograniczając się jedynie do wyrażenia niezadowolenie z takiego, a nie innego zakresu materiału dowodowego i jego oceny. Jakkolwiek przepis art. 122 o.p. wskazuje obowiązek organu podatkowego, by ten w toku postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to jednak przepis ten nie zwalnia strony ze współpracy przy realizacji tego obowiązku. Innymi słowy organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego dotąd, aż udowodni okoliczności korzystne dla podatnika. Organ podatkowy ma obowiązek podjęcia działań o charakterze li tylko niezbędnych, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast, gdy strona postępowania podatkowego formułuje twierdzenia na temat stanu faktycznego - odmienne od wskazywanych przez organ to na niej ciąży inicjatywa wykazania takiej okoliczności poprzez proponowanie dowodów z otwartego katalog środków dowodowych, ograniczonego jedynie zgodnością dowodu z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Zdaniem Sądu, działanie NDUCS w powyższym zakresie było prawidłowe, a postępowanie Organu za wypełniające regulację z art. 122 o.p. Jak już wspomniano zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) - a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto Sąd zgadza się z poglądem orzecznictwa zgodnie z którym na kanwie konkretnej sprawy:

"... wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2023 r. o sygn. akt I FSK 2002/18 - CBOSA).

Prowadząc postępowanie dowodowe organ ma zmierzać do takiego ustalenia stanu faktycznego, który jest jak najbardziej zbliżony do stanu, który miał miejsce w rzeczywistości. Ustalenia stanu faktycznego są pochodną oceny organów obu instancji dowodów materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny, stosownie do art. 191 o.p. - organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena o której mowa w art. 191 o.p. oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14 - CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14 - CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15 - CBOSA).

Powyższe rozważania zostały wyrażone w wyroku tut. Sądu z 20 kwietnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 534/22 (LEX nr 3559142) i jako adekwatne do niniejszej sprawy – wprost przytoczone. Odnosząc je do zgromadzonego materiału dowodowego Sąd nie uznaje, by zarzut Spółki o oparciu rozstrzygnięcia NDUCS na "jednym dowodzie – przesłuchaniu świadka, bez uwzględnienia innych dowodów będących w posiadaniu organu" mógł odnieść skutek w postaci wyeliminowanie zaskarżonej decyzji NDUCS z obrotu prawnego skoro:

– akta administracyjne przeczą tezie o nie gromadzeniu poza przesłuchaniem pana S. innych dowodów – przykładowo zeznania pana W., ustalenia dotyczące wystawców kwestionowanych faktur (w tym dane z KRS);

– Spółka ani nie sprecyzowała jakie to dowody będące w posiadaniu NDUCS nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu sprawy, ani sama nie zaproponowała środków dowodowych mogących uwiarygodnić realne wykonanie czynności z kwestionowanych faktur.

Podkreślić przy tym należy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 maja 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 9/18) - LEX nr 2509444), że co do zasady podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem wynika to z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) - jednak - nie jest to prawo nieograniczone. Ograniczenie tego prawa wynika m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. A zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Tym samym faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego oparta wyłącznie na fakcie posiadania faktur VAT jest niewystarczająca.

Rozliczenia podatku naliczonego z faktury, o której mowa w ww. art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT objęte jest zaś regulacją art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT. Stosownie do treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Co do zasady więc państwa członkowskie mogą nakładać sankcje związane z naruszeniem zasad wspólnego systemu podatku VAT. Środki krajowe realizujące cele przewidziane w art. 273 dyrektywy 112 muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. Zastosowanie sankcji należy ocenić nie tylko pod tym kątem, czy mogą one służyć założonym celom, ale czy nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia. Wskazać również należy, że w orzecznictwie TSUE - przykładowo w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C - 439/04 i C - 440/04 wskazuje się, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C - 487/01 i C - 7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W konkluzji do powyższego Sąd stanął na stanowisku, że podwyższony wymiar dodatkowego zobowiązania (100 % wartości podatku naliczonego z kwestionowanych faktur) zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT ma zastosowanie w sytuacji nadużyć polegających na rozliczeniu podatku naliczonego z faktur całkowicie pustych jak i w przypadku, gdy opodatkowanych czynności nie dokonano między stronami uwidocznionymi w treści faktury. Przy czym dla drugiego ze wskazanych w zdaniu poprzednim przypadku podwyższony wymiar zobowiązania dotyczy tych rozliczających podatek naliczony podatników, którzy w sposób świadomy dokonali rozliczeń z takich faktur, bądź ich rozliczenie było konsekwencją niedochowania przez staranności kupieckiej – braku należytej weryfikacji kontrahenta. Ów podwyższony wymiar dodatkowego zobowiązania nie dotyczy zaś podatników uwikłanych w oszukańcze relacje w sposób nieświadomy, rozumiany jako konsekwencja zachowania się podatnika działającego w dobrej wierze – powyższe jak w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 1674/19 - LEX nr 3124249 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 2172/21). W rozpoznawanej sprawie mając na uwadze z jednej strony:

– brak realnej wiedzy Spółki o transakcjach rozliczonych kwestionowanymi fakturami;

– obojętność, czy też nie przywiązywanie wagi przez reprezentanta Spółki, co do tego od jakiego podmiotu pochodzą faktury wystawione na konkretne czynności opodatkowane;

– "zdziwienie" reprezentanta Spółki, że dokonywał w ogóle transakcji z określonym podmiotem – H. Sp. z o.o.;

– brak dowodów – poza kwestionowanymi fakturami na realizację zafakturowanych czynności;

– zasięgnięcie informacji jedynie o NIP oraz z Krajowego Rejestru Sądowego – jako weryfikacji rzekomych kontrahentów – wystawców kwestionowanych faktur;

– brak aktywności dowodowej Spółki, poza spisem pracowników rzekomo pozyskanych w oparciu o kwestionowane faktury – bez możliwości przypisania konkretnych osób do wystawcy faktury;

z drugiej zaś strony:

– zeznania pana S. wprost wskazujące na wystawianie faktur niedokumentujących czegokolwiek na zlecenie Skarżącej;

– weryfikacja podmiotów – wystawców kwestionowanych faktur (brak zaplecza, brak aktywności, brak deklaracji, sankcyjne wykreślenie z rejestru podatników VAT);

oraz uwzględniając zasadę swobodnej oceny dowodów przewidującej rozważanie nie każdego dowodu z osobna lecz wszystkich we wzajemnej ich łączności (art. 191 o.p.) Sąd uznał, że NDUCS wykazał wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że kwestionowane faktury są puste sensu stricto – nie odnoszą się do jakiejkolwiek czynności opodatkowanej:

"... Spółka świadomie wykorzystywała puste faktury w rozliczeniu podatkowym. W tym kontekście wyjaśnienia Spółki dotyczące dobrej wiary są bezprzedmiotowe, gdyż doszło do posłużenia się fakturami, które nie dokumentowały transakcji w nich wskazanych, co było działaniem świadomym. Spółka posłużyła się pustymi fakturami, a celem takiego działania było uzyskanie nielegalnych korzyści podatkowych."

(str. 19 zaskarżonej decyzji NDUCS)

Całkowita "pustość" zakwestionowanych faktur wyłącza zaś zasadność analizy postawy Spółki w kontekście zachowania przez Skarżącą w relacjach z wystawcami kwestionowanych faktur należytej staranności, czy też "dobrej wiary". Tym samym nie zasługują zdaniem Sądu na uwzględnienie w tym zakresie podniesione przez Spółkę zarzuty skargi. Tak zwana pusta faktura sensu stricto to jedynie dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Ponadto mając na uwadze wynikającą z przyjmowania do rozliczenia świadomość Spółki, co do oszukańczego charakteru tychże faktur, zarzuty skargi dotyczące zasady proporcjonalności, skoro Spółka dopuściła się naruszenia przepisów uVAT o najcięższym charakterze nie mogły odnieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku. Ciężar naruszenia przez Spółkę regulacji uVAT stanowi podstawę dla akceptacji dla zastosowania przez NDUCS wobec Skarżącej wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT.

Podobnie jak NDUCS w rozstrzygnięciu wydanym w drugiej instancji, Sąd ocenił zapewnienie przez Organ udziału Spółki w przesłuchaniu pana S. poprzez wystosowanie zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania tego świadka bez naruszenia terminu poprzedzającego takie przesłuchanie określonego w art. 289 § 1 o.p., w związku z art. 94 ust. 1 pkt 3 u.k.a.s.

Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw dla uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów oraz innych naruszeń przepisów, które w oparciu o przepis art. 145 p.p.s.a. zobowiązywałyby do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd w oparciu przepis art. 151 p.p.s.a. skargę Spółki jako nieuzasadnioną oddalił.