Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1675/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1406/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oraz styczeń i luty 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 68 750 (sześćdziesiąt osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt l SA/GI 1406/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w D., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2021 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oraz styczeń i luty 2012 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia 16 grudnia 2019 r.: 1. zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. s.k.a. oraz L. sp. z o.o. sp. k., a niedokumentujących w ocenie organu rzeczywistych transakcji gospodarczych obrotu żelazostopem; 2. określił w oparciu o art. 108 ust. 1 tej ustawy kwoty do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz firmy P.P.H. A. sp. j., jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 3. zanegował zasadność rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (żelazomolibdenu i żelazokrzemu) na rzecz P. s.r.o. i J. LTD, opodatkowanej stawką 0%.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki, opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wypowiedział się w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za badane miesiące i wskazał, że nie doszło w sprawie do przedawnienia, albowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia w dniu 16 listopada 2016 r. przez Prokuraturę Rejonową w D. postępowania karnego skarbowego o czyn stypizowany w art. 76 § 1 k.k.s., o czym spółka i jej pełnomocnik zostali skutecznie zawiadomieni pismem NUS z dnia 28 listopada 2016 r. Jednocześnie odwołując się do korespondencji prowadzonej z Prokuraturą Okręgową w K., która przejęła powyższe śledztwo, ustalono że postępowanie jest nadal w toku, podjęto w nim szereg czynności dowodowych, zarówno w kraju, jak i w ramach międzynarodowej pomocy prawnej.

W pozostałym zakresie organ II instancji w pełni podzielił ustalenia i ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W wyniku rozpoznania skargi spółki wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gliwicach, w której podniesiono szereg zarzutów, w tym związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, w konsekwencji czego wniesiono o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją I instancji, Sąd ocenił, że istnieją wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało w przedmiotowej sprawie instrumentalnego charakteru i nie nastąpiło wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Może o tym świadczyć zdaniem Sądu wszczęcie postępowania niedługo przed upływem terminu przedawnienia, brak konkretyzacji podjętych czynności procesowych, poza dokonanym 5 lat wcześniej zabezpieczeniem dokumentacji oraz nie przedstawienie zarzutów pomimo upływu 6 lat śledztwa. W związku z powyższym Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zobowiązał organ do ustalenia przebiegu śledztwa w kontekście instrumentalności jego wszczęcia.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) na skutek jego niewłaściwego zastosowania poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie brak jest przesłanek do uznania, że zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy Sąd dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do rozstrzygnięcia sprawy;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek bezpodstawnego uznania, że braki w zakresie materiału dowodowego nie pozwalają na dokonanie przez Sąd l instancji kontroli poprzez pryzmat przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy Sąd dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, taki bowiem wynikał z akt sprawy oraz korespondencji dostarczonej organ, w sytuacji gdy jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt l FPS 1/21, sądy administracyjne I instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

b) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie decyzji organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy bez wskazania przez Sąd, które przepisy prawa materialnego i postępowania zostały naruszone,

c) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sformułowanie ogólnych i niejednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, polegających na zobowiązaniu organu do ustalenia przebiegu śledztwa.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona, jednakże w piśmie z dnia 14 grudnia 2022 r. pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując stanowisko odnośnie do instrumentalnego w jego ocenie wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika organu oraz wobec braku sprzeciwu spółki, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając zatem niniejszą sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd w składzie orzekającym stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Spór – wyznaczony również podniesionymi w niej zarzutami – sprowadza się do tego, czy prawidłowe jest stanowisko WSA w Gliwicach, że organ w zaskarżonej decyzji nie wykazał w sposób wystarczający, by doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań nią objętych, a to z uwagi na podejrzenie instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu przedstawionym w wiążącej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W jej uzasadnieniu NSA stwierdził, że sądy administracyjne mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Na gruncie niniejszej sprawy, Sąd I instancji wskazując na możliwość instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego podnosi przede wszystkim, że brak jest udokumentowania, poza zabezpieczeniem dokumentacji spółki, jakichkolwiek innych czynności śledztwa, zwłaszcza wobec przedstawicieli spółki skarżącej. Sądowi umknęło jednakże, że postępowanie przygotowawcze wszczęte wobec spółki przez Prokuraturę Rejonową w D. zostało włączone do szerszego postępowania prowadzonego pod sygn. akt [...] przez Prokuraturę Okręgową w K.. Obecnie dotyczy ono więc nie tylko samej spółki, ale szeregu innych podmiotów, w tym jej kontrahentów – wystawców spornych faktur, z uwagi na podejrzenie udziału w karuzeli podatkowej. W takiej sytuacji, z oczywistych względów, śledztwo będzie rozciągnięte w czasie, przy tak rozwiniętym łańcuchu transakcji, z udziałem wielu podmiotów, w tym tzw. znikających podatników, których zidentyfikowanie i doprowadzenie choćby na przesłuchanie nie jest sprawą prostą. Brak więc podjęcia w śledztwie bezpośrednich i konkretnych czynności względem samej spółki lub osób nią zarządzających nie świadczy o pozorności prowadzonego postępowania. Potwierdza to korespondencja z PO w K., z której jednoznacznie wynika, że postępowanie jest rozwojowe, cały czas się toczy i są w nim nadal realizowane różnorakie czynności dowodowe, zarówno w kraju, jak i w drodze międzynarodowej pomocy prawnej. Śledztwo nie zostało umorzone w odniesieniu do spółki, czy też zawieszone. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał więc na realną aktywność organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, nie był natomiast zobowiązany do szczegółowego wyspecyfikowania czynności przeprowadzonych w jego ramach, czy oceny ich zasadności. Poza tym, jak słusznie wskazuje kasator, w aktach sprawy znajdują się materiały dotyczące kontrahentów skarżącej spółki, pochodzące z postępowania karnego, które zgromadzone zostały przez Prokuraturę Okręgową w K. i wykorzystane przez organ I instancji.

W tym stanie rzeczy nie tylko nie ma podstaw do twierdzenia, że w sprawie pozostały niewyjaśnione okoliczności związane z możliwym instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ale także, że śledztwo było pozorowane i zostało wszczęte li tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie realizując celów mu wyznaczonych, co czyni uzasadnionymi zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2a petitum skargi kasacyjnej.

O powyższym nie przesądza także, jak odnotował przecież Sąd w zaskarżonym wyroku, brak przedstawienia zarzutów osobom reprezentującym spółkę, albowiem nieprzejście postępowania z fazy in rem do fazy in pesonam samo w sobie nie świadczy o bierności organów ścigania, zwłaszcza w kontekście podnoszonej wyżej, wykazanej w korespondencji pochodzącej od Prokuratury Okręgowej w K., okoliczności prowadzenia szeregu czynności dowodowych w kraju i za granicą. Z tożsamych powodów (pozostającego cały czas w toku śledztwa, mającego rozwojowy charakter, w ramach którego właściwy organ ścigania podejmował stosowne czynności dowodowe) okoliczność, iż śledztwo dotyczące spornego zobowiązania zostało wszczęte na około półtora miesiąca przed upływem terminu przedawnienia "najstarszego" z dochodzonych w ramach postępowania podatkowego zobowiązań (tj. listopada 2011 r.), nie świadczy o jego instrumentalnym wykorzystaniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwłaszcza, gdy dodatkowo weźmie się pod uwagę fakt, iż termin przedawnienia za pozostałe objęte decyzją okresy rozliczeniowe, tj. styczeń i luty 2012 r. mijał dopiero w dniu 31 grudnia 2017 r., a więc ponad rok później, niż zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (16 listopada 2016 r.).

Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Słusznie kasator punktuje, że zobowiązanie organu w wytycznych do "ustalenia przebiegu śledztwa" jest na tyle nieprecyzyjne, że nie spełnia wymogów określonych w ww. przepisach, albowiem Sąd I instancji nie sprecyzował, czy miałoby ono polegać na włączeniu do akt całej dokumentacji pochodzącej ze śledztwa, czy też niektórych jedynie dokumentów, czy na żądaniu od Prokuratury sporządzenia sprawozdania z prowadzonych czynności.

Tymczasem w orzecznictwie podnosi się, że wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 141 § 4 cyt. ustawy, powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz – w następstwie tego – doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1492/13). Wymogów tych nie spełnia uzasadnienie wyroku, z którego wskazań co do dalszego postępowania trzeba się tylko domyślać, tego bowiem rodzaju uzasadnienie skutkować może uzasadnioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych – mających mieć miejsce po wyroku – czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których Sąd uchylił dotychczasową decyzję. Nie można pomijać też tego, że zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Aby więc regulacja ta mogła zostać zrealizowana i wykorzystana w dalszym (po wyroku) postępowaniu w sprawie, zalecenia w zakresie tegoż dalszego postępowania winny zostać sformułowane i przekazane przez Sąd w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też interpretacji. Uzasadnienie wyroku, które w przypadku określonym w art. 141 § 4 zd. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przedstawia niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, narusza ten przepis w sposób oczywisty (por. np. wyroki NSA z dnia: 23 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1799/04; 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2032/04 i FSK 2033/04; 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 467/12).

Na uwzględnienie zasługiwał nadto zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie, w jakim Sąd I instancji nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W szczególności wskazując na podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy, nie sprecyzował jakie konkretnie przepisy postępowania zostały przez organ naruszone. Uchybienie to pozostawało jednakże bez wpływu na wynik sprawy, albowiem z treści skargi kasacyjnej oraz sformułowanych w niej zarzutów wynika, że organ był w stanie zrekonstruować zastosowaną przez WSA w Gliwicach podstawę prawną wydanego wyroku.

Z tych powodów konieczne było w oparciu o art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, którego obowiązkiem będzie uwzględnienie rozważań i oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu, sprowadzającej się do stwierdzenia, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych rozstrzygnięciem DIAS w Katowicach, a w konsekwencji dokonanie merytorycznej kontroli przedmiotowej decyzji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na postawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).