Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 892/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność postanowienia I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 22 marca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 marca 2023 roku sprawy ze skargi N. P. na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 4 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych 1. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 09 września 2022 roku Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego [...] nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 października 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 9 września 2022 r., nr [...], w sprawie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych N. P. (dalej jako: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca").

1.1. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 8 września 2022 r., na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z § 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów K. A. S. do wykonywania zadań Szefa K. A. S. z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. poz. 1488 – dalej w skrócie: "rozporządzenie z dnia 28 sierpnia 2020 r.") oraz załącznika do rozporządzenia, dokonał blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na okres 72 godzin. W motywach orzeczenia stwierdzono, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunków podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

1.2. Postanowieniem z dnia 9 września 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] na podstawie art. 119zw § 1 O.p. w zw. z § 1 pkt 1 lit. e) Rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r. dokonał przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 9 grudnia 2022 r., do kwoty [...]zł, z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez N. B. P. w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

1.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie organu I instancji Strona, kwestionując zasadność przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego, zarzuciła naruszenia art. 119zv § 1, art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zg pkt 8 i pkt 9, art. 119zn § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W motywach środka zaskarżenia Spółka opisała okoliczności wystawienia faktur i rozliczenia należności podatkowych w VAT za okres od stycznia do czerwca 2022 r.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej opisanym na wstępie postanowieniem, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 119zzb § 1 O.p. w związku z § 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że podstawą zastosowania tzw. krótkiej blokady (art. 119zv § 1 O.p.) jest posiadanie informacji, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność instytucji finansowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do takiego wyłudzenia, a blokada jest konieczna do zatrzymania takich działań. Natomiast zasadniczą podstawą do przedłużenia blokady (art. 119zw § 1 O.p.) jest istnienie obawy niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie wyłudzenia skarbowego zawarte w art. 119zg pkt 9 O.p. i powołał się na wyniki analizy ryzyka, o której stanowi art. 119zn § 1 O.p. W ocenie organu II instancji wszystkie zebrane okoliczności w powiązaniu ze sobą, a nie każda z nich z osobna, wskazują, że istnieje wysokie ryzyko, że Strona w celu zmniejszenia obciążenia podatkowego wynikającego z wystawionych faktur VAT w okresie objętym analizą przyjęła do rozliczenia nierzetelne faktury VAT, które w znacznej mierze miały obniżać wysokość podatku należnego, wynikającego z tytułu wystawionych faktur VAT. W sprawie zaistniało uzasadnione podejrzenie, że wskazane podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji są nierzetelne, a transakcje dokonywane pomiędzy nimi miały na celu wygenerowanie podatku naliczonego, który na kolejnych etapach obrotu pozwolił prawdopodobnie na nienależne odliczenie podatku przez Stronę.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez prokurenta, wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego. W skardze sformułowano następujące zarzuty:

1) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 119zma O.p., w zw. z art. 7 pkt 11 oraz art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. poz. 1301 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa nowelizująca"), a także w związku z § 1 pkt 1 lit. d) i e) rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r. i art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1 O.p., na skutek wydania postanowienia przez Naczelnika tj. niewłaściwy organ podatkowy, który utracił upoważnienie do wykonywania zadań Szefa K. A. S. w zakresie blokady rachunków bankowych oraz jej przedłużenia wskutek uchylenia w tym zakresie podstawy prawnej;

2) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 119zzb § 1 i 4, a także w zw. z art. 119zv § 1, art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zg pkt 8 i 9 O.p., na skutek błędnego utrzymania w mocy postanowienia przez organ odwoławczy, pomimo że rozstrzygało ono o nieuzasadnionym zastosowaniu oraz w dalszej kolejności o nieuprawnionym przedłużeniu blokady rachunków bankowych Spółki, z uwagi na przyjęcie przez organ wykorzystania przez Spółkę działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do takich wyłudzeń, w sytuacji gdy uwzględniony przez organ wskaźnik ryzyka - jako podstawa zastosowania blokady oraz dalszego jej przedłużenia - oraz analizowane i ukazane w treści postanowienia dane przepływów pieniężnych oraz wartości jednolitych plików kontrolnych Spółki i jej kontrahentów całkowicie pomijały przyczynę faktyczną i prawną kształtu rozliczeń Spółki oraz jej kontrahentów (zarówno po stronie uznań, jak i obciążeń rachunków bankowych Spółki) tytułem wzajemnych należności cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych tych podmiotów, a organ II instancji podczas kontroli postanowienia kwestie te zlekceważył i pominął;

3) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 119zzb § 1 i 4, a także w zw. z art. 119zn § 1 i 2 w zw. z art. 119zg pkt 8 O.p., na skutek błędnego utrzymania w mocy postanowienia przez organ odwoławczy, z uwagi na to, że rozstrzygnięcie co do meritum sprawy w dalszym ciągu opiera się o bliżej niezidentyfikowane kryteria finansowe oraz merytoryczne wskaźniki ryzyka, nieznane Spółce oraz w istocie nieznane także organom, stosującym blokadę i jej przedłużenie oraz czyni kryterium to całkowicie niemożliwym do weryfikacji, a także pomija w sposób oczywisty zasady prawne rozliczenia należności publicznoprawnych Spółki i jej kontrahentów, wynikających z ukształtowania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług po stronie Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe, określonego treścią art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u.") oraz odpowiednio prawa odliczenia VAT kontrahentów Spółki, realizowanego w trybie art. 86 ust. 10 i 11 u.p.t.u., a zatem z ustawowym przesunięciem czasowym powodującym uzasadnioną prawnie niezgodność danych sumarycznych tych podmiotów;

4) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w zw. z art. 119zw § 1 oraz art. 119zv § 1 O.p., na skutek przyjęcia przez organ II instancji rozstrzygnięcia o prawidłowości postanowienia, mimo że zostało ono oparte na całkowicie błędnym rozpoznaniu przez Naczelnika stanu faktycznego rozliczeń Spółki oraz ich kwalifikacji jako nierzetelnych, w tym w zakresie zidentyfikowanych uznań i obciążeń rachunków bankowych zrealizowanych w okresie 1 stycznia do 27 lipca 2022 r. oraz danych wykazanych przez Spółkę i jej kontrahentów dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT) za okres: styczeń - czerwiec 2022 r., bowiem pomijających:

a) wymóg prawidłowego rozliczenia należności podatkowych Spółki o charakterze przychodowym w części deklaracyjnej i ewidencyjnej jednolitych plików kontrolnych za okres: 01-06/2022, z ujęciem chwili powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu każdej zrealizowanej w tym czasie transakcji, w sposób jednoznacznie zakreślonego treścią art. 19a i następne u.p.t.u. oraz bez możliwości odstępstw czasowych w tym zakresie,

b) ustawowe uprawnienie kontrahentów Spółki rozliczenia nabyć udokumentowanych fakturami Spółki, w sposób określony treścią art. 86 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u., a więc obejmujący okresy miesiąca otrzymania dokumentów faktur albo trzech następnych, co w sposób oczywisty eliminuje zasadność zastosowania obranej przez Organ metody porównawczej bazującej przede wszystkim na obowiązku zgodności sumarycznej wartości zadeklarowanej w JPK sprzedaży Spółki za okres: 01-06/2022 oraz równoległych nabyć jej kontrahentów zadeklarowany tożsamy okres: 01-06/2022,

c) całkowicie błędnego ujęcia w katalogu obciążeń Spółki - świadczących w opinii organu o nierzetelności jej rozliczeń i stanowiących rzekomy dowód uzasadnionej obawy niewykonania obowiązań w VAT - kwoty: [...] zł obciążenia czynionego na rzecz Skarżącej Spółki, obejmującego wyłącznie przepływy na rachunek VAT Spółki, tj. na techniczny rachunek bankowy VAT, utworzony do rachunku głównego Spółki i ujmujący wyłącznie należność publicznoprawną VAT, uregulowaną przez kontrahentów Spółki tytułem wykonanych świadczeń w ramach mechanizmu podzielonej płatności (regulowanym treścią u.p.t.u.),

d) rzeczywistą przyczynę powstania różnic kwotowych w deklarowanych przez Spółkę i jej kontrahentów wartościach rozliczeniowych (obejmujących zarówno uznania i obciążenia oraz złożone jednolite pliki kontrolne), w tym między innymi okoliczności stanu faktycznego, ujawnione w załączonych przy zażaleniu Spółki dokumentach, dotyczących:

- wyjaśnienia kontrahentów Spółki w zakresie przyczyny nieregulowania należności na rzecz Skarżącej,

- udokumentowania odmiennego - co do okresu i kwot sumarycznych JPK - rozliczenia nabyć kontrahentów Spółki z faktur Spółki,

- pominięcia faktu regulowania przez Skarżącą należności na rzecz współpracowników (pracowników) kooperantów podwykonawczych Spółki, czynionych w oparciu o instytucję zawartego przez strony przekazu cywilnoprawnego, na skutek którego miało miejsce równoległe wygaszenie zobowiązań Spółki względem jej kontrahentów,

- pominięcia regulowania przez Skarżącą (w ramach obciążeń rachunków bankowych Spółki) należności w charakterze dłużnika zajętych wierzytelności, w związku z realizowanymi względem kontrahentów Spółki zajęciami w egzekucji administracyjnej prowadzonej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego (jako organu egzekucyjnego),

5) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 191 O.p. w zw. z art. 119zw § 1 i § 2 pkt 5, art. 119zv § 1 oraz art. 119 zzb § 4 O.p., na skutek pominięcia przez organ II instancji, w toku kontroli postanowienia, faktów wynikających z dokumentów i wyjaśnień przedstawionych przez Spółkę w zażaleniu i w konsekwencji oparciu zaskarżonego postanowienia o błędnie oceniony - w ujęciu kompleksowym - stan faktyczny.

W motywach skargi podkreślono, że art. 7 pkt 11 ustawy nowelizującej uchylił z dniem 7 lipca 2022 r. przepis art. 119zma O.p., który stanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia upoważnić inny organ K. A. S. do wykonywania zadań Szefa K. A. S., o których mowa w art. 119zm, art. 119zn § 1, art. 119zs i rozdziale 3. Jednocześnie w art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej ustawodawca zastrzegł, że dotychczasowe przepisy wykonawcze, wydane na podstawie art. 86n § 4 i art. 119zma O.p., zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 11b ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o K. A. S. (Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o KAS"), jednakże wyłącznie w zakresie zadań, o których mowa w art. 86g-86ia O.p., jednak nie dłużej niż przez 24 miesiące od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Skarżąca stwierdziła, że w konsekwencji uchylona została podstawa prawna upoważnienia naczelników urzędów celno-skarbowych, m.in. do przekazywania żądań blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny oraz wydawania postanowień o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, zmianie zakresu tej blokady i jej uchyleniu. Postanowienie organu I instancji wydane zostało w dniu 9 września 2022 r., a zatem po uchyleniu podstawy prawnej upoważnienia organu do wykonywania zadań w zakresie blokady rachunków bankowych i żądania jej przedłużenia, do których wykonywania wskutek uchylenia art. 119zma O.p. właściwy był po 7 lipca 2022 r. wyłącznie Szef K. A. S.. Skarżąca ponadto szczegółowo opisała dodatkowe okoliczności uzasadniające uchylenie postanowienia. mechanizmu blokady.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty w sprawie. Odnosząc się do zarzutu braku upoważnienia do wydania postanowienia organ wyjaśnił, że przepis przejściowy art. 28 rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r. przewiduje zachowanie mocy obowiązującej rozporządzeń, wydanych na podstawie uchylanych przepisów art. 86n § 4 i 119zma O.p. Te dwa przepisy stanowią odrębną podstawę prawną do wydania dwóch różnych rozporządzeń regulujących odrębne materie (upoważnienie do wykonywania zadań Szefa KAS dotyczących informacji o schematach podatkowych oraz upoważnienie do wykonywania zadań Szefa KAS w zakresie przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych). W kwestii utraty mocy obowiązującej aktu wykonawczego, wydanego na podstawie uchylanego przepisu upoważniającego, zaznaczono, że dopuszczalne jest czasowe pozostawienie w mocy aktu wykonawczego pod warunkiem zamieszczenia stosownego przepisu przejściowego. Wskazano, że art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej jest takim przepisem i utrzymał on w mocy rozporządzenie z dnia 28 sierpnia 2020 r. wydane na podstawie art. 119zma O.p. Zawarte w art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej odesłanie do zadań wskazanych w art. 86g - 86ia O.p. dotyczy odesłania do szczególnych zadań Szefa KAS w zakresie informacji o schematach podatkowych i w tym zakresie dotyczy tylko rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86n § 4 O.p. Natomiast odesłanie to nie odnosi się do art. 119zma, który to przepis dotyczy zadań z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. W związku z tym zawężenie zakresu zastosowania do tych konkretnych zadań nie może odnosić się do rozporządzenia wydanego na podstawie art. 119zma O.p. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy przyjął, że przepis art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej, nie odsyłając do konkretnych zadań, przewiduje zachowanie w mocy rozporządzenia wydanego na podstawie art. 119zma O.p. w całości i w zakresie zadań określonych w tym przepisie. Zdaniem organu, rozporządzenie z dnia 28 sierpnia 2020 r. obowiązywało również po 6 lipca 2022 r. W konkluzji organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniem, że przepisy wykonawcze upoważniające organ I instancji do dokonywania blokad rachunków bankowych podmiotów kwalifikowanych nie obowiązywały w chwili wydania postanowienia.

2.3. Sprawa, zainicjowana skargą Spółki, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

3. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania oraz czy nie zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. W przypadku ujawnienia wad kwalifikowanych, określonych w art. 247 § 1 O.p., sąd stwierdza nieważność aktu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

3.1. Sąd za uzasadniony uznał, najdalej idący, pierwszy zarzut skargi i przyjął, że ujawnione uchybienie jest tak rażące, że rodzi konieczność stwierdzenia nieważności postanowień wydanych przez organy obu instancji. Podobny problem prawny był przedmiotem rozważań w wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 30 grudnia 2022 r., o sygn. akt III SA/Wa 2725/22; z dnia 21 października 2022 r., o sygn. akt III SA/Wa 2206/22 i z dnia 23 listopada 2022 r., o sygn. akt III SA/Wa 2503/22 (treść powołanych wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: CBOSA Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach i oparł się na ich argumentacji, albowiem dotyczyły one również postanowień wydanych przez organy podatkowe po dniu 7 lipca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego.

3.2 Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., nieważna jest decyzja, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do postanowień z mocy art. 219 O.p. Przesłanką do stwierdzenia nieważności postanowienia jest naruszenie przez organ administracji właściwości bez względu na prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia podjętego przez organ niewłaściwy.

Regulacja zawarta w art. 15 O.p. wyznacza bezwzględny obowiązek przestrzegania z urzędu przez organy podatkowe swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Oznacza to konieczność dokonywania kontroli i przestrzegania swojej właściwości na każdym etapie postępowania. Przystępując do rozpoznania sprawy, każdy organ jest więc zobligowany w pierwszej kolejności dokonać z urzędu oceny swojej właściwości do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w danym przedmiocie (właściwość rzeczowa), do rozstrzygania określonej kategorii spraw na danym obszarze kraju (właściwość miejscowa), a w przypadku rozpoznania środka zaskarżenia – do rozstrzygnięcia danej sprawy w trybie odwoławczym (właściwość instancyjna). Wyłącznie pozytywna ocena dokonana w powyższym zakresie uprawnia organ do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Wkroczenie w zakres właściwości innego organu i rozstrzygnięcie sprawy nienależącej do zakresu swej właściwości stanowi kwalifikowane naruszenie prawa przez organ, będące podstawą do stwierdzenia nieważności.

3.3. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie wystąpiła podstawa do stwierdzenia nieważności postanowień organów obu instancji, bowiem zostały one wydane z naruszeniem przepisów o właściwości (przez organy podatkowe niewłaściwe do jego wydania). Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 9 września 2022 r. o przedłużeniu blokady rachunków bankowych zostało wydane na podstawie art. 119zw § 1 O.p. w zw. z § 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r. Z kolei owo rozporządzenie, które zawierało upoważnienie naczelnika urzędu celno-skarbowego do wydania postanowienia w tym przedmiocie, zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 119zma O.p. Stosownie do art. 119zma O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, upoważnić inny organ K. A. S. do wykonywania zadań Szefa K. A. S., o których mowa w art. 119zm, art. 119zn § 1, art. 119zs i rozdziale 3, określając szczegółowy zakres upoważnienia oraz upoważnione organy, mając na względzie zapewnienie sprawnego i skutecznego wykonywania tych zadań. Rozdział 3 zawiera regulację dotyczącą blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego. Paragraf 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r. stanowi, że upoważnia się naczelników urzędów celno-skarbowych do wydawania postanowień o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, zmianie zakresu tej blokady i jej uchyleniu oraz wykonywania innych czynności Szefa KAS, określonych w art. 119zw O.p., związanych z tymi postanowieniami. W myśl § 1 pkt 2 lit. b) tego rozporządzenia, upoważnia się dyrektorów izb administracji skarbowej, będących organami wyższego stopnia w stosunku do naczelników urzędów celno-skarbowych, do rozpatrywania zażaleń na postanowienia naczelników urzędów celno-skarbowych, o których wspomniano powyżej. Kluczowym na gruncie niniejszej sprawy jest, że przepis art. 119zma O.p., zawierający delegację ustawową do wydania wspomnianego rozporządzenia, został uchylony z dniem 7 lipca 2022 r., na podstawie art. 7 pkt 11 ustawy nowelizującej. Uchylenie tego przepisu jest równoznaczne z uchyleniem zawartej w nim delegacji ustawowej, a tym samym z utratą mocy obowiązującej rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w dniu 9 września 2022 r., w którym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu blokady rachunków bankowych Skarżącej (tzw. blokada długa), organ ten nie miał już upoważnienia do wykonywania zadań Szefa KAS w zakresie dokonywania i przedłużania takiej blokady. Nie był więc upoważniony do wydania postanowienia w tym przedmiocie. Organem właściwym do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego był, zgodnie z art. 119zw § 1 O.p., tylko Szef KAS. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej, orzekając jako organ odwoławczy, w dniu 4 października 2022 r. nie był upoważniony do rozpoznania zażalenia na postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki.

3.4. Nie sposób zaakceptować stanowisko organu odwoławczego, że rozporządzenie z dnia 28 sierpnia 2020 r. nadal obowiązywało we wspomnianych datach (9 września i 4 października 2022 r.), na podstawie przepisu przejściowego zawartego w art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej. Stosownie do tego przepisu dotychczasowe przepisy wykonawcze, wydane na podstawie art. 86n § 4 i art. 119zma O.p. zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie art. 11b ust. 1 ustawy o KAS, w zakresie zadań, o których mowa w art. 86g-86ia O.p., jednak nie dłużej niż przez 24 miesiące od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Należy jednak wskazać, że przepis ten nie zachował w mocy rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r. z tego względu, że zakres pozostawienia w mocy obowiązującej rozporządzeń został ograniczony do zadań, o których mowa w art. 86g-86ia O.p., czyli zadań związanych z raportowaniem schematów podatkowych. Wynika z tego, że określony w tym przepisie zakres pozostawania w mocy obowiązującej dotyczy wyłącznie rozporządzenia związanego z tymi zadaniami, wydanego na podstawie art. 86n § 4 O.p.

Przepis art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi wprost, że rozporządzenia, o których mowa w tym przepisie, zachowują moc obowiązującą w zakresie zadań związanych z raportowaniem schematów podatkowych. Natomiast rozporządzenie z dnia 28 sierpnia 2020 r. nie dotyczy wykonywania tych zadań przez Szefa KAS. Z powyższego wynika, że wspomniane rozporządzenie nie zostało, na podstawie przepisu przejściowego, utrzymane w mocy, mimo tego że zostało w nim wymienione. Przepis przejściowy milczy o możliwości działania na podstawie rozporządzenia w zakresie zadań dotyczących przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych.

Być może powyższy stan rzeczy stanowi usterkę legislacyjną, ale rolą sądów administracyjnych nie jest korygowanie prawodawcy. Wobec jednoznacznej treści art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej, w świetle art. 92 Konstytucji RP, niedopuszczalne jest sanowanie wady w aktach stosowania prawa lub w toku kontroli sądowej tych aktów. Upoważnienia do dalszego stosowania przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie uchylonego przepisu ustawy, nie można ani domniemywać, ani kreować prawotwórczo. Z uwagi na powyższe nie sposób przyjąć, że art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej w zakresie zadań Szefa KAS, odnoszących się do przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, nie odsyłając do konkretnych zadań, przewiduje zachowanie w mocy rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r., wydanego na podstawie art. 119zma O.p., w całości i w zakresie zadań w określonych w tym przepisie.

Ponadto przepisy art. 28 ust. 2-4 ustawy nowelizującej są skonstruowane w ten sam sposób, czyli w każdym z nich zakres, w jakim przepisy wykonawcze zachowują moc, jest określany przez odniesienie do zakresu zadań wyznaczonych ustawą, a nie tylko do delegacji ustawowej wskazanej w początkowej części przepisu. Ten sposób formułowania treści przepisów przejściowych jest zgodny z wytyczną zawartą w § 30 ust. 2 pkt 5 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 283). Nie ma zatem podstaw, aby w przypadku tożsamej konstrukcji ust. 2-4 art. 28 ustawy nowelizującej, ustęp 2 interpretować inaczej od pozostałych.

Wobec powyższego Sąd stwierdził brak podstaw do dalszego stosowania (po 6 lipca 2022 r.) przepisów rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r., wydanego na podstawie uchylonego przepisu zawierającego delegację ustawową. Podstawy takiej nie daje w szczególności art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej. Z tego względu uznano, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wydane zostały wydane przez organy podatkowe niewłaściwe do ich wydania. Wobec stwierdzenia rażącej wady postanowień organów obu instancji (z dnia 9 września i 4 października 2022 r.) na aktualności tracą pozostałe zarzuty skargi, a ich rozpoznanie stało się bezprzedmiotowe.

3.5. Na marginesie Sąd dostrzega, że w dniu 2 grudnia 2022 r. wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie upoważnienia organów K. A. S. do wykonywania zadań Szefa K. A. S. z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. poz. 2501). Rozporządzenie to zawiera upoważnienie dla naczelników urzędów celno-skarbowych i dyrektorów izb administracji skarbowej będących organami wyższego stopnia w stosunku do naczelników urzędów celno-skarbowych, do wykonywania poszczególnych zadań Szefa KAS m.in. w sprawach związanych z blokadami rachunków podmiotów kwalifikowanych. Podkreślić jednak należy, że zgodnie z § 4 rozporządzenia wchodzi ono w życie z dniem następnym po dniu ogłoszenia tj. z dniem 6 grudnia 2022 r. i dopiero z tym dniem może być ono podstawą do ustalania kompetencji dla naczelników urzędów celno-skarbowych i dyrektorów izb administracji skarbowej do wykonywania zadań Szefa KAS w sprawach szczegółowo opisanych w rozporządzeniu.

Sąd zauważa również, że Minister Finansów opatrzył § 4 rozporządzenia wskazujący datę wejścia w życie rozporządzenia odnośnikiem numer 4), zgodnie z którym "niniejsze rozporządzenie było poprzedzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów K. A. S. do wykonywania zadań Szefa K. A. S. z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. poz. 1488), które traci moc z dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz.U. poz. 1301)". Mimo przywołanej treści odnośnika zamieszczonego w rozporządzeniu z dnia 2 grudnia 2022 r., nie może ona stanowić podstawy do obowiązywania rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r. w okresie od 7 lipca do 6 grudnia 2022 r. Zacytowany zapis nie może bowiem zmieniać regulacji o randze ustawy, czyli art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej, próbując nadać przepisowi przejściowemu inne znaczenie, niż wprost wynikające z opisywanego powyżej literalnego brzmienia tego przepisu. Jak wyżej wskazano, wobec uchylenia art. 119zma O.p. brak jest podstaw do dalszego stosowania rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r., wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w tym przepisie, a podstawy takiej nie daje w szczególności art. 28 ust. 2 ustawy nowelizującej.

3.6. Mając na uwadze, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, czym uchybiono art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 219 O.p., zachodzi podstawa stwierdzenia ich nieważności, w oparciu o dyspozycję art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a.