Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1545/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1687/14 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1687/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. Sp. z o. o. w C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 20 sierpnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym: W toku postępowania kontrolnego organ I instancji zakwestionował wielkość wykazanych przez spółkę kosztów uzyskania przychodów wynikających z transakcji, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. z faktur wystawionych przez P. [...], S. [...] i W. Sp. z o.o. i w tym zakresie, stosownie do postanowień art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych. Zakwestionowane transakcje opisane w treści faktur dotyczyły zakupu złomu – zużytych katalizatorów. W związku z tym w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dokonał korekty zmniejszając wartość wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 462.140,11 zł, natomiast w zakresie wykazanych przez spółkę wartości osiągniętego przychodu nie stwierdził nieprawidłowości. W konsekwencji decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. o nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r. w kwocie wyższej od wykazanej w zeznaniu rocznym CIT-8 o 87.807 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia 20 sierpnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji organ obszernie odniósł się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów. W konsekwencji stwierdził, że wobec wykazania w postępowaniu, że dostaw złomu katalizatorów objętych kwestionowanymi fakturami nie wykonała W. Spółka z o.o., a także firmy D. M., czy S. S., nadto wobec braku przedstawienia przez stronę jednoznacznych dowodów, czy i jakie podmioty mogły ewentualnie zafakturowane przez te nierzetelne podmioty dokonać dostaw złomu, samo twierdzenie strony o zakupie zafakturowanego towaru, nie mogło zdaniem organu - stanowić podstawy do uznania zasadności kwalifikacji wydatków wynikających z nierzetelnych faktur do kosztów uzyskania przychodu spółki.

Podsumowując, organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nie było istotnym, czy na rzecz D. Spółki z o.o. w rzeczywistości wykonywane były dostawy zużytych katalizatorów określone w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót prawny pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tzn. czy to wystawcy tych faktur byli faktycznymi dostawcami. Celem regulacji podatkowych w tym konkretnym przypadku art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem uniemożliwienie sankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury, co prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Organ nie zakwestionował przy tym faktu dokonania przez spółkę zakupu spornych towarów od jakiegokolwiek podmiotu, zakwestionował natomiast prawo do pomniejszenia osiągniętego przychodu o wydatki wynikające z faktur wystawionych przez P. [...], S. [...], W. Spółki z o.o., jako faktur dokumentujących czynności, które faktycznie między tymi podatnikami nie zostały dokonane.

Organ zwrócił uwagę, że spółka nie przedstawiła i nie powołała dowodów i faktów, które mogłyby ustalenia organu podważyć. Przedstawione przez spółkę

w końcowej fazie postępowania przed organem I instancji dowody w postaci nagrań z monitoringu z zarejestrowanych transakcji kontrolowanej z W. Spółką z o.o. oraz z D. M. - po dokonaniu ich szczegółowych oględzin, nie wniosły zdaniem organu nowych elementów do sprawy, bowiem z nagrań tych wynika jedynie (ze względu na ich jakość), że mogło dochodzić do jakiś kontaktów z ludźmi

o nieznanej tożsamości. Organ wskazał, że stwierdzona nierzetelność odnosiła się zarówno do nierzetelności dowodów - faktur, które mimo iż pod względem formalnym nie zawierały błędów, to jednak pod względem materialnym były nierzetelne - potwierdzały zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały w rzeczywistości, czy też zdarzenia, które nie zaistniały pomiędzy wymienionymi w fakturze kontrahentami, jak i nierzetelności samych ksiąg. Nierzetelność ksiąg D. Spółki z o.o. była konsekwencją ujęcia w nich zapisów wynikających z nierzetelnych dowodów księgowych. Z ustaleń postępowania jednoznacznie wynika, że domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych D. Spółki z o.o. za 2011 r. zostało obalone w rozmiarach wykazanych w protokole z dnia 30 września 2013 r. nr [...], w którym szczegółowo omówiono problemy związane z kwestionowanymi transakcjami oraz konsekwencje zastosowanego przez spółkę rozliczenia tych operacji. W ocenie organu przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone

z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, został zgromadzony pełny materiał dowodowy i dokonano jego oceny w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie

z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. W skardze strona wskazała na naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na błędnej wykładni prowadzącej do pozbawienia strony prawa do ujęcia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur VAT w kosztach uzyskania przychodu;

2. prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 191 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ do błędnych ustaleń, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś strona skarżąca wykazała brak przezorności i należytej staranności we współpracy z kontrahentami;

b) art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na ocenie zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów polegającym, w szczególności na pominięciu w procesie oceny zgromadzonych dowodów specyfiki branży w jakiej działa strona skarżąca jak również w oparciu rozstrzygnięcia w przeważającym zakresie o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, jak również nieodniesieniu się do części zarzutów skarżącej podniesionych w odwołaniu;

c) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania, jak również polegające na braku zebrania w sposób wyczerpujący materiału zgromadzonego w sprawie i rozpatrzeniu go z pominięciem części materiału, a w konsekwencji prowadzące do naruszenia zasady prawdy obiektywnej;

d) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez w szczególności pominięcie i nieodniesienie się do części zarzutów podniesionych w odwołaniu;

e) art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, zaś zakwestionowane faktury podatnika nie spełniają warunku właściwego udokumentowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wpierw zwrócił uwagę na przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które warunkują zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dodał następnie, że to podatnik powinien więc dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Wskazał, że przyjmuje się, że nawet poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tak, jak sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku lub jego brak, nie oznacza automatycznie, że tenże wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie, jak wskazano wyżej, może być wykazane innymi dowodami, ale w takiej sytuacji, to podatnik, który chce zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. W sytuacji, gdy nie można potwierdzić istnienia rzeczywistych zbywców towarów i poniesienia kosztu to w istocie brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania tych wydatków, tj. sprawdzenia, czy rzeczywiście zostały poniesione. WSA podniósł, że organy zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej strony do zaliczenia w koszty podatkowe wydatków wynikających z faktur wystawionych na rzecz spółki przez firmy P. [...], S. [...] oraz W. Sp. z o.o. stwierdzając, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do konkluzji takiej doszły po dokonaniu analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego, który został oceniony w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych. Dowody oceniono we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski – w opinii Sądu - są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona w toku postępowania nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe. Sąd w pełni zgodził się z ustaleniami organów, które - jego zdaniem dowiodły - że firmy P. [...], S. [...] oraz W. Sp. z o.o. wystawiły tzw. "puste faktury" na rzecz skarżącej spółki, gdyż towar (złom katalizatorów) nie pochodził ze źródeł wskazanych w kwestionowanych dokumentach. Podniósł, że z akt sprawy wynika, iż zarówno D. M., jak i S. S. nie posiadali odpowiedniej infrastruktury niezbędnej do wykonywania działalności polegającej na handlu złomem (magazynów, pomieszczeń gospodarczych, pojazdów, kontenerów itp.), nie zatrudniali także żadnych pracowników, nie prowadzili dokumentacji rachunkowej, nie posiadali zwłaszcza kopii faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki, nie posiadali także dokumentów wymaganych przez stosowne przepisy prawa w prowadzeniu tego typu działalności (dowodów ponoszenia kosztów transportu złomu, dowodów nabycia towaru, kart ewidencji katalizatorów, kart ich przekazania), ani rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stąd wszelkie płatności miały odbywać się w formie gotówkowej. Obydwaj kontrahenci skarżącej spółki nie składali także odpowiednich deklaracji podatkowych, bądź wykazywali zerowy obrót. Nie potrafili wskazać źródła pochodzenia towaru rzekomo sprzedawanego spółce, zaś w ewidencji działalności gospodarczej brak było wpisu co do przedmiotu działalności polegającej na handlu złomem (to w przypadku firmy S. S.). W trakcie składanych zeznań nie byli w stanie podać żadnych weryfikowalnych szczegółów transakcji przeprowadzanych ze skarżącą spółką, zresztą podobnie jak i osoby znajdujące się w jej władzach. Odnośnie natomiast do spółki W., to fakt jej udziału w nielegalnym obrocie złomem pozyskiwanym bez stosownych faktur od K. S. potwierdził będący w jej władzach R. O. oraz jego syn S. O. Dodatkowo w dacie wystawienia spornej faktury na rzecz skarżącej spółki W. Sp. z o.o. nie była jeszcze zarejestrowana w KRS, zaś towar, który miała oferować do sprzedaży nie był jej własnością, spółka nie ujawniła nadto w rejestrze przedmiotu działalności w postaci hurtowej sprzedaży odpadów i złomu, nie posiadała stosownych zezwoleń na obrót złomem.

Nie podzielił stanowiska skarżącej, że organy pominęły argumentację strony odnośnie charakteru czynności, których przedmiotem było przekazanie przez K. S. S. O. katalizatorów. Wskazał przy tym, że w 2011 r. jedynym wspólnikiem i osobą uprawnioną do reprezentacji spółki W. był R. O., a nie S. O., który w dacie wystawienia faktury nr [...], tj. w dniu 4 lutego 2011 r. nie był ani pracownikiem tej spółki, ani osobą uprawnioną do reprezentacji, nie posiadał nadto umocowania do działania w imieniu W. Sp. z o.o. Przekazanie więc przedmiotowych katalizatorów przez K. S. S. O. nie mogło spowodować przejściem prawa własności na spółkę, która dodatkowo, została zarejestrowana w KRS dopiero z dniem 25 lutego 2011 r., a więc 21 dni po dacie, w której miało dojść do transakcji wyszczególnionej na fakturze.

Za nieuzasadniony uznał argument specyfiki branży. Podzielił pogląd organów, że władze spółki miały pełną świadomość jak prawidłowo i zgodnie z prawem winny przebiegać transakcje kupna – sprzedaży złomu. Spółka zajmowała się bowiem tą działalnością na szeroką skalę. Ponadto realizacja tego typu przedsięwzięć w zakresie handlu złomem i to na tak dużą skalę wymaga od uczestników szczególnej ostrożności, czytelnych zasad organizacji, logistyki i dystrybucji, czego nie można przypisać firmom P. [...], S. [...], W. Sp. z o.o. Ich działania całkowicie odbiegały od zasad obowiązujących przedsiębiorców przy handlu złomem, a władze skarżącej spółki tolerowały taki stan. Jej władze nie dołożyły jakichkolwiek starań, by zweryfikować legalność działań swoich rzekomych kontrahentów. Nie miały wiedzy na temat zakwestionowanych transakcji, D. S. (ówczesny prezes zarządu) sam oświadczył, że nie sprawdzał wiarygodności wyżej wskazanych firm oraz tożsamości osób przywożących złom. Nie wiedział kto był prezesem spółki W., nie wiedział również, czy kontrahenci posiadali wymagane zezwolenia w zakresie zbierania lub transportu odpadów, nie interesował się, czy kontaktujące się z nim osoby były faktycznymi reprezentantami kontrahentów, czy miały odpowiednie umocowanie do działania (okoliczność istotna w kontekście osoby S. O.), skąd ewentualnie pochodził oferowany do sprzedaży towar (czy było to źródło legalne). Władze spółki nie miały też pełnej wiedzy odnośnie do tego w czyje ręce przekazują gotówkę. Pomimo znacznej wartości transakcji kontakty biznesowe nawiązywane były telefonicznie, transakcje też uzgadniano w ten sposób, mimo że obrót złomem należy do transakcji zwiększonego ryzyka, wreszcie nie zawierano pisemnych umów.

W ocenie Sądu, w uzasadnieniu decyzji organ przedstawił bardzo szczegółowo mechanizm działania poszczególnych podmiotów wystawiających faktury, wskazał na dowody przemawiające za tym, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych, każda z zakwestionowanych pozycji została szczegółowo przeanalizowana. Strona skarżąca nie zdołała podważyć skutecznie ustaleń organów, nie przedstawiła w toku postępowania żadnych wiarygodnych dowodów i okoliczności świadczących o forsowanej tezie odnośnie do faktycznego zaistnienia zdarzeń opisanych w spornych fakturach. Odnosząc się do przywoływanych nagrań video, stwierdził, że organy zasadnie oceniły ten dowód za nieprzydatny w sprawie, skoro po dokonaniu ich oględzin okazało się, że nagrania były bardzo złej jakości, nie sposób było na nich rozpoznać nie tylko twarzy, ale nawet fragmentów otoczenia, a zatem wynikało z nich jedynie, że mogło gdzieś dochodzić do jakichś kontaktów z ludźmi o nieznanej tożsamości.

O rzeczywistym przebiegu spornych transakcji nie świadczą również, wbrew opinii strony skarżącej, poprawne pod względem formalnym faktury. Prawo do pomniejszenia osiągniętych kosztów o kwoty uwidocznione w takim dokumencie księgowym nie powstaje bowiem tylko z tytułu posiadania faktury, ale związane jest z rzeczywistym i legalnym nabyciem towaru, czy usługi generującej przychód. Także fakt przedłożenia w toku postępowania kart przekazania odpadu nie świadczy o rzetelności faktur, bowiem organy podważyły wiarygodność tego dowodu wskazując na istotne rozbieżności pomiędzy ilością towaru określoną w fakturach i w kartach przekazania towaru. Ponadto sam fakt, iż skarżąca była w posiadaniu towaru i dalej go odsprzedawała innym kontrahentom także nie przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem faktu dokonania przez spółkę zakupu spornych towarów (złomu katalizatorów), zakwestionowały natomiast prawo do pomniejszenia osiągniętego przychodu o wydatki wynikające z faktur, dokumentujących czynności, które faktycznie między tymi podatnikami nie zostały dokonane.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, spółka zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270) - zwaną dalej p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to:

a) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na błędnej wykładni prowadzącej do pozbawienia strony prawa do ujęcia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur VAT w kosztach uzyskania przychodu

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie niezbędnego dla oceny zachowania skarżącej jako dopełniającej należytej staranności w kontaktach z kontrahentami; jak również wyłączne przyjęcie przez Sąd I instancji błędnych ustaleń poczynionych przez organy, co skutkowało przedstawieniem przez Sąd I instancji sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co z kolei skutkowało niezauważeniem przez Sąd I instancji istotnych uchybień Komisji, doprowadzając tym samym do niezrealizowania obowiązków sądowej kontroli nad organami podatkowymi, wynikających z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a.;

b) art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasad swobodnej oceny dowodów co doprowadziło Sąd do błędnych ustaleń, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś strona skarżąca wykazała brak przezorności i należytej staranności we współpracy z kontrahentami jak również poprzez oparcie rozstrzygnięcia w przeważającym zakresie o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej;

c) art. 22 ust. 1, art. 24 ust 1 i 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, zaś zakwestionowane faktury podatnika nie spełniają warunku właściwego udokumentowania.

d) art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności zakwestionowanej przez skarżącą decyzji w przedmiocie podatku dochodowego osób prawnych;

e) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy istniały przesłanki jej uwzględnienia wymienione art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a.,

f) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie oczywistych i istotnych uchybień organów podatkowych a w konsekwencji wydanie wadliwego uzasadnienia wyroku i oddalenie skargi. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów wynagrodzenia pełnomocnika według norm przepisanych, kosztów procesu oraz kosztów przejazdów do Sądu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, brak jest - wbrew twierdzeniom Sądu - podstaw dla przyjęcia, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży zużytych katalizatorów. Skarżąca nie tylko poniosła rzeczywiste wydatki na zakup katalizatorów objętych spornymi fakturami, które następnie odsprzedała ale dopełniła wszelkich obowiązków związanych z obrotem tego rodzaju towarem. Fakt poniesienia wydatków został wykazany zeznaniami osób działających imieniem Spółki, które kategorycznie stwierdziły, iż za zakupione katalizatory uiszczona została zapłata, jak również innymi stosownymi dokumentami. Organ nie podważył skutecznie tej okoliczności, wobec czego Sąd bezzasadnie uznał, iż tej okoliczności spółka jako podatnik nie wykazała, nie spełniając tym samym jednego z warunków wymaganych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, skoro podatnik winien udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami okoliczność, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, to Sąd winien był odnieść się do przedstawianych w tym przedmiocie dowodów przez skarżącą. Tymczasem Sąd ograniczył się jedynie do powtórzenia za organami, iż zeznania osób działających w imieniu spółki są niewiarygodne zaś przedłożone nagrania video nie są na tyle wyraźne i dokładne aby potwierdzały okoliczności, na które zostały powołane. Sąd I instancji pominął fakt, iż dowód w postaci nagrań video został oceniony rażąco niekorzystnie dla strony. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że skarżąca nie może też ponosić negatywnych konsekwencji związanych z działaniem jej kontrahentów naruszających przepisy prawa. Błędnie też wskazuje Sąd I instancji, że władze Spółki nie dołożyły jakichkolwiek starań by zweryfikować legalność działań swoich "rzekomych" kontrahentów. Trudno wymagać bowiem, aby przy takiej ilości transakcji jakie przeprowadza Spółka, możliwe było zapamiętanie danych wszystkich osób i dokumentów jakie okazują. Nie zgodzono się także z twierdzeniem, iż władze Spółki nie miały pełnej wiedzy w czyje ręce przekazują gotówkę. Logicznym bowiem jest, iż osoba, która przyjeżdża do siedziby Spółki celem sprzedaży danego towaru, uprawniona jest do przyjęcia za nie ceny sprzedaży. Za bezzasadny uznano zarzut braku sporządzenia pisemnych umów. Żaden z przepisów czy to z zakresu prawa podatkowego czy to Kodeksu cywilnego nie nakłada takiego obowiązku, wobec czego okoliczność ta nie może być rozstrzygana na niekorzyść podatnika jak to czyni Sąd I instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i z tego względu podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

W myśl art. 176 § 2 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni spełnia powyższe wymogi, gdyż jej autor nie w każdym przypadku podał konkretną jednostkę redakcyjną zaskarżonego przepisu, zarzucił błędną wykładnię przepisu prawa materialnego podczas, gdy w istocie uzasadnienie tego zarzutu wskazuje na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, a ponadto zarzut procesowy opisany w pkt 2 lit. c nie został w żaden sposób uzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając mimo dostrzeżonych uchybień skargę kasacyjną, nie stwierdził, aby opisane w niej zarzuty miały swoje uzasadnienie w aktach niniejszej sprawy.

Zasadniczą kwestią podnoszoną przez stronę skarżącą jest błędne w jej przekonaniu ustalenie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji przełożyło się na niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Organy podatkowe ustaliły, że w badanym w roku 2011 r. transakcjami w skarżącej zajmował się prezes zarządu D. S., który był przesłuchiwany m.in. odnośnie sposobu nawiązania kontaktów z wystawcami spornych faktur oraz przebiegu transakcji. Z jego zeznań wynika, że nie pamiętał on czy sprawdzał i czy widział wymagane zezwolenia tych firm w zakresie zbierania lub transportu odpadów, pomimo że sprzedaż złomu katalizatorów jest koncesjonowana. Swoje przypuszczenia o posiadaniu przez te podmioty odpowiednich zezwoleń oparł na tym, że wystawiły one karty przekazania odpadów. Jednak stwierdzenie to jest mało wiarygodne z uwagi na inne zeznanie D. S., że sam wypisywał karty przekazania odpadów w imieniu D. M., bo ten często się mylił. Z pism odpowiednich organów wynikało, że żadnej z tych firm nie było wydawane zezwolenie na handel złomem. Ponadto z charakteru pisma na przedłożonych przez spółkę w dniu 7 stycznia 2014 r. kartach odpadów z firm D. M., W. sp. z o.o. i S. S. wynika, że były one sporządzone przez tę samą osobę. Biorąc więc pod uwagę wcześniejsze zeznania D. S. organ podatkowy uznał, że to on je wypisywał, nie weryfikował tych kontrahentów, ani nie sprawdzał tożsamości osób, które przywoziły katalizatory. Nie żądał dowodów osobistych tych osób.

Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, iż z akt sprawy wynika, że D. M. i S. S. nie posiadali odpowiedniej infrastruktury niezbędnej do wykonywania działalności polegającej na handlu złomem (magazynów, pomieszczeń gospodarczych, pojazdów, kontenerów itp.), nie zatrudniali żadnych pracowników, nie prowadzili dokumentacji rachunkowej, nie posiadali też kopii faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej spółki, nie posiadali także dokumentów wymaganych przez stosowne przepisy prawa w prowadzeniu tego typu działalności (dowodów ponoszenia kosztów transportu złomu, dowodów nabycia towaru, kart ewidencji katalizatorów, kart ich przekazania), ani rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wszelkie płatności dokonywane były w formie gotówkowej. Obydwaj kontrahenci skarżącej spółki nie składali także deklaracji podatkowych, bądź wykazywali zerowy obrót. Nie potrafili wskazać źródła pochodzenia towaru rzekomo sprzedawanego spółce, zaś w ewidencji działalności gospodarczej brak było wpisu co do przedmiotu działalności polegającej na handlu złomem (to w przypadku firmy sylwestra Skrzydłowskiego). W trakcie składanych zeznań nie byli w stanie podać żadnych weryfikowalnych szczegółów transakcji przeprowadzanych ze skarżącą spółką.

Jeśli chodzi o spółkę W., to fakt jej udziału w nielegalnym obrocie złomem pozyskiwanym bez stosownych faktur od K. S. potwierdził będący w jej władzach R. O. oraz jego syn S. O. Dodatkowo w dacie wystawienia spornej faktury na rzecz skarżącej spółki W. nie była jeszcze zarejestrowana w KRS, zaś towar, który miała oferować do sprzedaży nie był jej własnością, spółka nie ujawniła nadto w rejestrze przedmiotu działalności w postaci hurtowej sprzedaży odpadów i złomu, nie posiadała stosownych zezwoleń na obrót złomem. Płatność na rzecz tego kontrahenta dokonywana było częściowo gotówką, a częściowo przelewem, z naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.).

Staranność spółki podważały następujące elementy: brak wylegitymowania kontrahenta jego weryfikacji czy rzeczywiście istnieje, gdzie mają siedziby i czy dysponują odpowiednim zapleczem dla prowadzenia działalności gospodarczej

w zakresie handlu złomem, odformalizowanie transakcji, brak umów pisemnych, brak żądania pozwolenia na handel złomem, zbyt daleko idąca ufność we współpracy, brak znajomości towaru, źródła jego pochodzenia, towar podwyższonego ryzyka (do takiego należy zaliczyć złom, paliwo itp.), brak umiejętności opisania przebiegu transakcji, płatność gotówkowa z naruszeniem prawa, braki w zakresie obowiązkowo wymaganych dokumentów w postaci kart przekazania odpadu, czy brak pisemnych umów tylko z tymi zakwestionowanymi przez organy trzema podmiotami w sytuacji przestrzegania tych reguł z innymi podmiotami. Zasadnie też Sąd pierwszej instancji nie dał wiary skarżącej, która stwierdził, że sprawdzała pozwolenia na prowadzenie działalności handlu złomem w sytuacji, gdy żaden z trzech kontrahentów takiego nie posiadał oraz, że spółka W. została zweryfikowana przez skarżącą zweryfikowana, podczas gdy w dacie wystawienia spornej faktury na rzecz skarżącej spółka ta nie była jeszcze zarejestrowana w KRS .

Za istotne w sprawie uznane zostały dowody w postaci protokołów zeznań przesłuchanych przez Centralne Biuro Śledcze KGP w G. w charakterze podejrzanych S. O. (syna R. O.) oraz K. S. (powiązanego z S. O. i R. O.) z dnia 17 maja 2012 r., z dnia 21 września 2012 r. i z dnia 29 maja 2012 r., którzy rozwinęli wątek związany z funkcjonowaniem grupy osób zaangażowanej w organizowanie sieci osób i firm wystawiających fałszywe faktury na obrót złomem - zużytymi katalizatorami, w tym z udziałem W. Spółki z o.o.

Zeznania wyżej wymienionych osób organ uznał za spójne i wzajemnie się uzupełniające. Przesłuchiwani zgodnie potwierdzili, że współpracowali ze sobą od wielu lat (co najmniej od 2008 r.) w nielegalnym obrocie złomem, który pozyskiwany był przez K. S. z terenów województwa Dolnośląskiego oraz z terenu Republiki Czeskiej (tam był tańszy), a także z Włoch, Francji, Niemiec czy Danii, jednakże nie ujawniono konkretnie źródeł pochodzenia złomu. Podali, że złom ten był własnością K. S., aczkolwiek nabywany był bez jakichkolwiek faktur. Rola S. O. polegała na organizowaniu, nawiązywaniu kontaktów z legalnie istniejącymi podmiotami, które faktycznie kupowały złom niewiadomego pochodzenia lub które potrzebowały tylko faktur kosztowych na zakup złomu. Początkowo faktury na sprzedaż złomu należącego do K. S. wystawiane były przez firmę T. prowadzoną przez M. O. - żonę S. O. Pieniędzmi dzielono się według ustalonej proporcji. Organ wrócił uwagę, że R. O. prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko, jak również założył W. Spółkę z o.o. Wzajemna współpraca pomiędzy wymienionymi osobami polegała na tym, że jak pozyskano firmę, która chciała nabyć złom/katalizatory lub samą pustą fakturę, to faktury dla takich firm wystawiał R. O., w tym również jako W. Spółka z o.o., a towar K. S. dostarczał S. O. (bądź za wystawioną fakturą nie przekazywano towaru). Płatności z reguły dokonywane były gotówką, ale również za pośrednictwem rachunku bankowego W. Spółki z o.o., z tym, że po wpłynięciu na konto pieniędzy, były one zaraz podejmowane przez R. O. Początkowo osoby te pobierały dla siebie jako należność kwotę podatku VAT z faktury, którą się dzielili, następnie S. O. uzyskiwał 10% z całości kwoty ujętej w fakturze, do podziału z ojcem. Pozostałą kwotę ujętą na konkretnej fakturze inkasował K. S. S. O. szczegółowo przedstawił przebieg zdarzeń w odniesieniu do faktury VAT nr 06/2011 z dnia 4 lutego 2011 r. wystawionej przez W. Spółkę z o.o., a K. S. potwierdził wersję przedstawianą przez S. O. jako zgodną z prawdą, podkreślając, że w miesiącu lutym i w marcu 2011 r. S. O. zajmował się wszelką sprzedażą katalizatorów pochodzących od niego.

Dokonane ustalenia wskazują na wiele wspólnych cech charakteryzujących transakcje z wystawcami zakwestionowanych faktur: P. [...], S. [...], W. Spółka z o.o., które potwierdzają, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem zgodnie z prawem. Wskazują na to następujące okoliczności:

- D. M. i S. S. posiadali towar z nieujawnionych źródeł, natomiast W. Spółka z o.o. nie była faktycznym właścicielem towaru, który według wystawionej faktury miała sprzedać,

- żaden z wymienionych wyżej kontrahentów nie posiadał wymaganego zezwolenia,

o którym mowa w art. 28 ustawy o odpadach na zbieranie i transport odpadów, w tym katalizatorów,

- firma S. [...] nie określiła we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jako przedmiotu działalności sprzedaży hurtowej odpadów i złomu kod [...],

- W. Spółka z o.o. widniejąca jako sprzedawca w fakturze, zarejestrowana została w KRS dopiero w dniu 25 lutego 2011 r., to jest po wystawieniu faktury z dnia 4 lutego 2011 r. i nie ujawniła jako przedmiotu działalności sprzedaży hurtowej odpadów i złomu kod [...],

- uzgadnianie transakcji w formie telefonicznej,

- wszelkie płatności wynikające z wystawionych faktur regulowane były gotówką – firmy D. M. i S. S. nie posiadały nawet rachunków bankowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a wobec W. Spółki z o.o. władze D. Spółki z o.o. godziły się wbrew przepisom art. 22 ustawy z dnia o swobodzie działalności gospodarczej na częściowe regulowanie zapłaty gotówką, mimo że wartość brutto z faktury wynosiła 272.101,88zł,

- spółka nie weryfikowała tożsamości osób sprzedających katalizatory, nie zawierano pisemnych umów, kontakty biznesowe były nawiązywane telefonicznie, mimo że obrót złomem należy do transakcji zwiększonego ryzyka,

- władze spółki nie dołożyły jakichkolwiek starań, by zweryfikować legalność działań swoich rzekomych kontrahentów, zatem uzasadnione jest stanowisko, że kontakty

w wyżej wymienionymi firmami odbywały się co najmniej za przyzwoleniem D. S., który utrzymywał kontakty z wymienionymi podmiotami również w firmie prowadzonej na własne nazwisko,

- inni faktyczni kontrahenci spółki posiadali stosowne wpisy dotyczące zakresu wykonywanej działalności, stosowne zezwolenia, prowadzili i posiadali dokumentację księgową, wystawiali karty przekazania odpadu, posiadali cywilnoprawne umowy kupna sprzedaży złomu identyfikujące strony tej umowy - faktycznych dostawców złomu,

- sama D. Spółka z o.o. posiadała stosowne wpisy w zakresie prowadzonej działalności, stosowne zezwolenia, a dokonując obrotu złomem wystawiała karty przekazania odpadu oraz faktury sprzedaży, które ewidencjonowała w urządzeniach księgowych, co oznacza, iż miała wiedzę zakresie obowiązków ciążących na podmiotach dokonujących obrotu złomem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszystkie powyżej wskazane okoliczności ocenione łącznie, we wzajemnym powiązaniu dawały podstawę do stwierdzenia, że w kontaktach z ww. kontrahentami skarżąca spółka nie dochowała należytej przezorności i staranności we współpracy ze wskazanymi kontrahentami. Oceny tej nie może skutecznie podważyć zarzut skarżącej, że Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko organu, oparł się w przeważającym zakresie o dowody i fakty które przemawiają na niekorzyść skarżącej. Bez wskazania jakich konkretnie okoliczności organ nie uwzględnił, zarzut ten jest całkowicie gołosłowny i tym samym nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Strona w toku postępowania przed organami jak i postępowania sądowoadministracyjnego nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenie nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami są niewystarczające. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazać należy, że każda czynność, zdarzenie gospodarcze dla wywarcia skutków na gruncie podatku dochodowego, w tym uznania obok innych przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodu, musi cechować się stroną materialną oraz stroną formalną. Czynność nieposiadająca strony materialnej, czyli taka która ma jedynie swój obraz w dokumentacji lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona,

nie rodzi prawa do pomniejszenia osiągniętych przychodów o kwoty uwidocznione

w dokumencie księgowym – fakturze. Konsekwencją wykazania, że towar wymieniony na zakwestionowanych fakturach nie należał do podmiotów, które figurowały

w zakwestionowanych fakturach, jest uznanie, iż nie mogły one być faktycznym wystawcą tych faktur.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził,

że organy podatkowe zasadnie uznały, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że transakcje zakupu towaru z zakwestionowanych faktur zostały udokumentowane nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu, ponieważ D. M. oraz S. S. wystawili faktury, które miały dokumentować sprzedaż towaru, którego źródeł pochodzenia nie udokumentowali i nie uwiarygodnili w inny sposób jego pochodzenia, natomiast spółka W. nie była faktycznym właścicielem sprzedawanego towaru. Z tego też względu faktury te nie mogły stanowić podstawy do ujęcia kwot z nich wynikających w kosztach uzyskania przychodów.

Wobec stwierdzonej powyższej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.