Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1670/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, art.33b pkt 2, art. 122,  art. 124, art. 181 par. 1, art. 191 par. 1, art. 210 par. 4, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2 ust. 1, art. 11, art. 61, art. 146 ust. 1 i ust. 3,
journal: Dz.U. 2022 poz 1520
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2023 r. nr 2401-IEW1.4251.2.2023 2401-IEW1.4253.3.2023 UNP: 2401-23-212532 w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy",) z 29 września 2023 r. Nr 2401-IEW1.4251.2.2023 2401-IEW1.4253.3.2023 UNP: 2401-23-212532 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33b pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – zwana dalej: "o.p.") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (zwany dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 4 stycznia 2023 r., nr [...] skierowaną do A. M. (zwanego dalej: "stroną", "skarżącym") w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Poddana kontroli decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik decyzją z 21 grudnia 2022 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz z drugim członkiem zarządu K. K., za zaległości podatkowe A. Sp. z o.o. z siedzibą w B., z tytułu:

1) podatku dochodowego od osób fizycznych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz kosztów egzekucyjnych za poszczególne okresy od stycznia 2017 do grudnia 2018 r.

2) zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł (PPR), odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz kosztów egzekucyjnych za poszczególne okresy od października 2017 r. do października 2018 r.;

3) podatku od towarów i usług odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz kosztów egzekucyjnych za poszczególne okresy od stycznia 2017 r. do marca 2019 r.

Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika pismem z 23 stycznia 2023 r. wniósł odwołanie od wspomnianej decyzji zarzucając, że została wydana z naruszeniem:

1. art. 33 o.p. w zw. z art. 33b pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sytuacji gdy spółka znajduje się w upadłości, której celem jest zaspokojenie roszczeń wszystkich wierzycieli podobnie jak w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z czym nie ma podstaw do badania przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez spółkę w sposób uprawniający wydanie zaskarżonego orzeczenia;

2. art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. poprzez "wydanie decyzji o zabezpieczeniu w braku uprawnionych przesłanek uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez spółkę oraz nieuprawnionym stwierdzeniu w tej obawie bezskuteczności powołanego postępowania egzekucyjnego, która to egzekucja nie była w tym celu miarodajna, gdyż egzekucja nie została skierowana do całego majątku zobowiązanej spółki, jak też pominięto w tej ocenie znaczącą okoliczność, że spółka wskazywała majątek z którego możliwa jest egzekucja oraz w sytuacji wadliwego wskazania braku możliwości prowadzenia egzekucji z majątku spółki w sytuacji, gdy jej wierzyciele są trakcie postępowania zmierzającego do zaspokojenia roszczeń".

W odwołaniu wskazano, że decyzja o zabezpieczeniu nie uwzględnia orzeczenia względem A. Sp. z o.o. w upadłości, a tym, samym nie uwzględnia w nazwie tego podmiotu informacji o pozostawaniu w upadłości. Jak też samego faktu orzeczenia w toku trwania postępowania podatkowego orzeczenia upadłości, stanu aktywów masy upadłości, czy też możliwego poziomu zaspokojenia się Skarbu Państwa". Wskazano na brak wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej względem drugiego członka zarządu Spółki – tj. K. K., a także brak wydania względem niego decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem skarżącego decyzja o zabezpieczeniu z 21 grudnia 2022 r. wydana wobec drugiego członka zarządu nie może być wzięta pod uwagę, ponieważ została wydana z rażącym naruszeniem prawa i jako taka pozostaje nieważna. Wobec nieważności decyzji adresowanej do drugiego członka zarządu również skarżący nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej.

Skarżący podniósł, że Spółka wraz z którą ponosić ma odpowiedzialność podatkową, posiada majątek umożliwiający zaspokojenie wierzytelności podatkowych w całości, w tym nieruchomości w postaci zespołu produkcyjnego koksowni (o szacowanej wartości 50 mln zł). Spółka posiadała wierzytelności względem podmiotów trzecich, tj. M. Sp. z o.o. i P. S.A. Zarzucił, że w postępowaniu egzekucyjnym nie zbyto obligacji P. S.A. posiadanych przez Spółkę. Zanegowano możliwość samodzielnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zakwestionowano również wystąpienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu polegająca na bezskuteczności w całości lub w części egzekucji z majątku Spółki. Zdaniem skarżącego otwarcie postępowania upadłościowego wobec Spółki sprzeciwia się orzeczeniu o odpowiedzialności osoby trzeciej. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z odwołania wniesionego od decyzji Naczelnika z 21 grudnia 2022 r. w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości A. Sp. z o.o. w upadłości na okoliczność bezpodstawności wydania tej decyzji.

DIAS decyzją z 29 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Organ odwoławczy weryfikując poprawność decyzji Naczelnika wskazał, że spełnione zostały ustawowe przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu określone w art. 33b pkt 2 o.p., a mianowicie:

- decyzja, której wykonanie miało zostać zabezpieczone została skutecznie doręczona 27 grudnia 2022 r.,

- zachodziła uprawdopodobniona obawa niewykonania przez Spółkę zobowiązania.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na Spółce spoczywały zaległości z tytułu nieterminowo wykonanych zobowiązań publicznoprawnych, w zakresie zobowiązań podatkowych oraz składek ZUS (składki na ubezpieczenie społeczne, składki na ubezpieczenie zdrowotne, FPFiFGŚP, FEP). Wobec Spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne z wniosków innych wierzycieli, o czym świadczyły przypadki zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową. Dyrektor podkreślił, że okolicznością świadczącą o wystąpieniu takiej obawy jest sam fakt ogłoszenia przez Sąd Rejonowy K. w K. postanowieniem z 20 września 2022 r. upadłości dłużnika – A. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w warunkach postępowania upadłościowego nie jest możliwe prowadzenie egzekucji administracyjnej, gdyż, co do zasady, po dniu ogłoszenia tej upadłości niedopuszczalne jest skierowanie egzekucji do majątku wchodzącego w skład masy upadłości. Organ odwoławczy wskazał, że możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jak też wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania takiego orzeczenia, nie jest związana ze skutkiem odzyskania wierzytelności podatkowych w toku postępowania upadłościowego.

Organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom odwołania nie mogło dojść do pokrycia zabezpieczonych zobowiązań podatkowych z wpłat dokonywanych przez Spółkę. Dyrektor podał, że początkowo egzekucja z majątku Spółki prowadziła do ściągania należności, lecz od 2019 r. nie pozyskano środków pozwalających na wygaszenie obowiązku głównego, a jedynie na pokrycie kosztów egzekucyjnych. DIAS wskazał, że nieuregulowane zaległości podatkowe ciążące na Spółce według zestawienia na dzień 21 grudnia 2022 r., wynoszą łącznie z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi: 39.718.821,87 zł.

Organ odwoławczy przeprowadził analizę zobowiązań podatkowych oraz kosztów egzekucyjnych objętych decyzją pod kątem ich przedawnienia.

W odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za okres od września do listopada 2017 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 23 października 2018 r., a za grudzień 2017 r. oraz za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2018 r. nie rozpoczął się, o czym podatnik na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., został zawiadomiony pismami Naczelnika z 15 lutego 2019 r. Postępowanie karne skarbowe pozostaje w toku, zatem okres zawieszenia nie zakończył się. Natomiast za okres od maja 2018 r. do grudnia 2018 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w tym podatku został zawieszony z dniem 7 lipca 2020 r., w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. Podatnik został zawiadomiony pismem Naczelnika z 9 lipca 2020 r., a także dodatkowo pismem z 15 kwietnia 2021 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnia tych zobowiązań. W odniesieniu do zobowiązań z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (PPR) za okresy: październik i grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2018 r., a także z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od grudnia 2017 r. do marca 2019 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany 20 września 2022 r., na podstawie art. 70 § 3 o.p. (ogłoszenie upadłości).

Nawiązując do wymagalności kosztów egzekucyjnych, organ odwoławczy wskazał, że w swojej decyzji z 28 września 2023 r. utrzymującej w mocy wydaną przez Naczelnika decyzję z 21 grudnia 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki, odniósł się do tego zagadnienia stwierdzając, że koszty egzekucyjne powstałe w toku prowadzonych wobec Spółki egzekucyjnych są nadal wymagalne.

Strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika pismem z 6 listopada 2023 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na ww. decyzję Dyrektora zarzucając:

1. nieważność decyzji w całości wobec jej wydania z rażącym naruszeniem prawa

a. gdyż decyzja w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej w zakresie dotyczącym drugiego członka zarządu tj. K. K. jest nieważna, podczas gdy odpowiedzialność podatkowa członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej jest solidarna i w braku ważnego obowiązywania w obrocie prawnym decyzji dla podmiotu solidarnie zobowiązanego ze Skarżącym stanowi brak podstawy do odpowiedzialności solidarnie zobowiązanego,

b. zabezpieczanie zmierza wyłącznie do realizacji nieuprawnionego celu obejścia aktualnie jedynego uprawnionego sposobu zaspokojenia wierzytelności od podatnika znajdującego się w postępowaniu upadłościowym. Wdrażana procedura odbywa się wbrew zakazom ustawowym w tym w szczególności zakazu wynikającego z art. 146 ust. 1 i ust 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm. – dalej: "u.p.u.") i prowadzi do obejścia prawa polegającego na nieuprawnionym uprzywilejowaniu wierzyciela publicznoprawnego w zaspokojeniu roszczenia wobec dłużnego podatnika w postępowaniu upadłościowym z ominięciem reżimu tego postępowania oraz z pokrzywdzeniem Skarżącego bądź pozostałych wierzycieli podatnika w szczególności w obszarze prawa regresu, które przysługiwałoby Skarżącemu wobec podatnika w sytuacji zaspokojenia cudzego długu publicznoprawnego;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 191 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez niezasadne utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, której uzasadnienie nie spełnia kryterium uzasadnienia prawnego decyzji podatkowej, gdyż w sposób niewystarczający odniesiono się w niej do zasadnych zarzutów odwołania kwestionujących wykazanie przez organ pierwszej instancji występowania przesłanki zabezpieczenia;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 33 w zw. z art. 33b pkt 2 o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, w sytuacji, gdy spółka znajduje się w upadłości, której celem jest niezależne od pozbawionej zarządu nad majątkiem spółki zaspokojenie roszczeń wszystkich wierzycieli przez powołanego w tym celu syndyka z masy upadłości w związku z czym nie ma obecnie podstaw do obawy, że spółka nie wykona zobowiązania; a wykonanie zobowiązania nastąpi na zasadach postępowania upadłościowego; przez powołany do tego podmiot

Skarżący wniósł o:

a) stwierdzenie nieważności decyzji w całości,

b) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji,

c) zasądzenie od Dyrektora kosztów postępowania sądowoadministracyjnego w wysokości określonej przez obowiązujące przepisy, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego

d) przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora z 25 września 2023 r. na okoliczność jej treści oraz rażącego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania przy rozpatrywaniu spraw skarżącego i wydawania wzajemnie sprzecznych orzeczeń

Uzasadniając zarzuty skargi wskazano, że nie istnieje w obrocie prawnym ważna decyzja orzekająca o odpowiedzialności wszystkich członków zarządu spółki kapitałowej w zakresie odpowiedzialności orzeczonej wobec skarżącego. Według skarżącego jest on jedynym członkiem zarządu wobec, którego orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a orzeczeniu o odpowiedzialności drugiego spośród członków zarządu stoi obecnie na przeszkodzie upływ terminu określonego w art. 118 § 1 o.p.

W ocenie skarżącego nie wystąpiły materialnoprawne przesłanki odpowiedzialności, gdyż nie zakończyło się postępowanie egzekucyjne skierowane do całości majątku Spółki, a dotychczas prowadzone postępowania przymusowe były skierowane do poszczególnych składników majątku. Zdaniem strony decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki jest nieważna, nie wywołuje skutków prawnych, a przez to nie może być przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu jej wykonania. Nadto za nieważnością decyzji przemawiać ma to, że zmierza ona do ominięcia jedynego właściwego sposobu zaspokojenia wierzytelności od podatnika znajdującego się w postępowaniu upadłościowym. Skarżący wskazuje, że uruchomienie postępowania upadłościowego ogranicza, na czas postępowania upadłościowego, możliwość dochodzenia ewentualnego roszczenia regresowego przez skarżącego wobec Spółki.

Skarżący wskazał nadto, że orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu prowadzi, do otwarcia "konkurencyjnego" wobec postępowania upadłościowego sposobu zaspokojenia wierzyciela. Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej umożliwia zaspokojenie jednego z wierzycieli poza porządkiem ustalonym w prawie upadłościowym i z możliwym pokrzywdzeniem pozostałych wierzycieli, a w końcu osoby trzeciej.

W ocenie skarżącego organ odwoławczy niewystarczająco odniósł się, do jego argumentacji, w myśl której nie można mówić o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, skoro do wykonania zobowiązania zobowiązany jest obecnie syndyk masy upadłości. Okoliczność ta świadczyć miała zdaniem skarżącego, o braku obawy o to, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji o braku wynikającej z art. 33 w zw. z art. 33 pkt 2 o.p. przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Organ odwoławczy odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – zwana dalej "p.p.s.a.") podlega kontroli sądu.

Spór w sprawie sprowadza się do dopuszczalności wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej z majątku członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji otwarcia upadłości spółki oraz zarzucanego przez skarżącego wydania decyzji konstytuującej odpowiedzialność podatkową z rażącym naruszeniem prawa. Nadto spornym pozostaje, czy wystąpiły przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu związane z obawą niewykonania zobowiązania.

Z art. 33b pkt 2 o.p. wynika, że przepis art. 33 o.p. regulujący zabezpieczenia obowiązania podatkowego stosuje się odpowiednio, do zabezpieczenia na majątku osób będących członkami zarządu spółek kapitałowych (wymienionych w art. 116 § 1 o.p.), po doręczeniu im decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie przez spółkę wykonane, w szczególności gdy spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić postępowanie egzekucyjne. Decyzja o zabezpieczeniu wygasa w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec osoby trzeciej.

Decyzja wydana w oparciu o art. 33b pkt 2 pkt o.p. prowadzi do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku osoby fizycznej ponoszącej akcesoryjną odpowiedzialność podatkową za zobowiązanie podatnika będącego jednostką organizacyjną. Stanowi o tym wprost art. 33b ab initio o.p. Nie wprowadza ona zabezpieczenia na majątku podatnika, za którego odpowiedzialność ponosić mają podmioty wymienione w art. 33b pkt 1-3 o.p.

Ujmując rzecz inaczej decyzja wydana w trybie art. 33b o.p. służy zabezpieczeniu wykonania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej. Istota odpowiedzialności podatkowej sprowadza się do rozszerzenia zakresu podmiotowego odpowiedzialności za niewykonane w terminie zobowiązanie podatkowe ponad granice wytyczone w art. 26 o.p. Przywołany przepis art. 26 formułuje regułę, że to podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Stosownie natomiast do art. 107 § 1 o.p. osoby pierwotnie niebędące podmiotem biernym zobowiązania podatkowego (podatnikiem), na warunkach określonych w Rozdziale 15 Działu III o.p., ponoszą odpowiedzialności całym majątkiem za zaległości podatkowe podatnika. Dochodzi zatem do sytuacji, w której odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe nie jest realizowana tylko z majątku podatnika, ale również z majątku innych podmiotów. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej ma charakter konstytutywny. Treść decyzji o odpowiedzialności ustala zakres odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe podatnika. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej może być poddana weryfikacji, co do jej zgodności z prawem w ramach postępowania podatkowego, a następnie kontroli sądowej.

Przepis art. 33b pkt 2 o.p. wprowadza odrębne od wymienionych w art. 33 o.p. przesłanki zastosowania decyzji zabezpieczającej, a mianowicie:

1) uprzednie doręczenie osobie wymienionej w art. 115, 116, 116a o.p. decyzji orzekającej o odpowiedzialność podatkowej,

2) występowanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez spółkę lub inną osobę prawną wykonane.

Pierwsza spośród wymienionych przesłanek ma charakter formalny. Ustawodawca wskazał wyraźnie komu i jaka decyzja ma zostać doręczona, aby możliwym stało się wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Dla spełnienia tego warunku jest wystarczające, aby decyzja kreująca odpowiedzialność podatkową osoby wymienionej w art. 115, 116, art. 116a o.p. została doręczona tej osobie, na której majątku ma zostać ustanowione zabezpieczenie. Niedopuszczalne jest, aby w ramach postępowania o ustanowienie zabezpieczenia dokonywać oceny poprawności decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej. Ochrona przed niezasadnym nałożeniem odpowiedzialności za cudze ciężary podatkowe realizowana jest w innym trybie, o czym mowa była wyżej. Należy mieć na uwadze, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego ma charakter akcesoryjny, względem postępowania głównego, w którym zapadają rozstrzygnięcia, co do istnienia i treści zabezpieczanego zobowiązania.

Druga z przesłanek decyzji o zabezpieczeniu ma charakter merytoryczny, a jest nią wystąpienie uzasadnionej obawie niewykonania przez spółkę zobowiązania. Stwierdzenie wystąpienia tej przesłanki wymaga oceny stanu faktycznego sprawy przez pryzmat zagrożenia dla wykonania zobowiązania przez pierwotnego dłużnika podatkowego. Okolicznościami świadczącymi o zajściu takiej obawy są w szczególności: trwałe nie uiszczanie przez spółkę lub inną osobę prawną wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić postępowanie egzekucyjne. Z uwagi na zbieżność treściową art. 33b pkt 2 o.p. z regulacją art. 33 § 1 o.p., przy stosowaniu tego pierwszego zastosowanie znajdzie wypracowane w orzecznictwie stanowisko zgodnie, z którym wymienione w art. 33 § 1 o.p. (a powtórzone w art. 33b pkt 2 o.p.) dwie okoliczności uzasadniające istnienie obawy niewykonania zobowiązania mają wyłącznie charakter przykładowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1788/22 – powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania może być oparta o występowanie innych okoliczności niż wymienione wprost w art. 33b pkt 2 o.p. Wystąpienie obawy może być uzasadnione kompleksową ocenę sytuacji faktycznej i prawnej w jakiej znalazł się podmiot, na którym spoczywa odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe.

W ocenie Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy spełnione zostały warunki do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone doręczeniem skarżącemu decyzji orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe A. Sp. z o.o. w B.. Decyzja Naczelnika z 21 grudnia 2022 r. została doręczona pełnomocnikowi drogą elektroniczną w dniu 27 grudnia 2022 r. (w aktach administracyjnych t. I k. 1). Natomiast decyzja Naczelnika w przedmiocie zabezpieczenia wykonania wspomnianej decyzji o odpowiedzialności podatkowej została wydana 4 stycznia 2023 r. i doręczona 18 stycznia 2023 r. (w aktach administracyjnych t. I k. 65). Decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, co więcej odwołanie od niej nie zostało uwzględnione, a zatem uzyskała walor ostatecznej. Decyzja ta została wydana przez właściwy organ podatkowy, spełniała konieczne minimalne wymogi formalne z art. 210 § 1 pkt 1, 3, 5, 8 o.p., nie można zatem przyjąć, że stanowiła nieakt (decyzja pozorna, nieistniejąca) pozbawiony znaczenia prawnego.

Sąd stwierdził, że wypełniona została przesłanka formalna z art. 33b pkt 2 o.p., to jest poprzedzenie decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącego doręczeniem stronie decyzji kreującej obowiązek podlegający zabezpieczeniu. W tym przypadku skarżącemu doręczono decyzję o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Rację należało przyznać organom podatkowym, co do występowania drugiej okoliczności, warunkującej w świetle art. 33 b pkt 2 o.p. wydanie decyzji o zabezpieczeniu, a mianowicie uzasadnionej obawy niewykonania przez spółkę zobowiązania.

W zaskarżonej decyzji wskazano na skalę zaległości wobec podmiotów publicznoprawnych spoczywających na Spółce (przekraczająca 16 milionów złotych według stanu na 21 grudnia 2022 r.) Z materiału sprawy wynika, że Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych w 2016 r., a prowadzona wobec niej od 2017 r. egzekucja administracyjna była częściowo skuteczna do 2019 r. kiedy to po raz ostatni ściągnięto środki, które jednak wystarczyły jedynie na pokrycie części kosztów postępowania. Naczelnik postanowieniem z 31 grudnia 2019 r. umorzył prowadzone przeciw Spółce postępowanie egzekucyjne mające za przedmiot zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (2017), podatku od towaru i usług (za poszczególne okresy 2015-2019). Powodem umorzenia był brak widoków na uzyskanie środków pozwalających na pokrycie, co najmniej kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny zaznaczył, że pomimo zastosowania wielu środków egzekucyjnych skierowanych do różnych składników majątkowych (rachunki bankowe, wierzytelności z tytułu pożyczki, ruchomości) dochodzone należności zostały zaspokojone w znikomym stopniu. Odnotowano liczne zbiegi egzekucyjne w związku z innymi środkami egzekucyjnymi skierowanymi do składników majątkowych spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z 29 sierpnia 2022 r. wszczął ponownie postępowanie egzekucyjne w zakresie należności stanowiących podatek od towarów i usług za marzec 2017 r., w trakcie którego dokonał zajęcia wierzytelności spółki u dłużnika zajętej wierzytelności K. sp. z o.o. w B. - dawniej M. sp. z o.o. (w aktach administracyjnych t. I k. 38-39, 45).

Trafnie wskazał organ odwoławczy, że o zasadności obawy niewykonania zobowiązania świadczy ogłoszenie upadłości A. sp. z o.o., co nastąpiło na mocy postanowienia Sądu Rejonowego K. w K. z dnia 20 września 2022 r. sygn. akt [...] wydanego na wniosek wierzycieli - NARODOWY BANK POLSKI i S.. Postępowanie upadłościowe ze swej istoty dotyczy podmiotów nieznajdujących się w dobrej kondycji finansowej i mających trudności w terminowym regulowaniu zobowiązań. W uzasadnieniu tegoż postanowienia przedstawiono dokonaną przez Tymczasowego Nadzorcę Sądowego (dalej: "TNS") analizę kondycji majątkowej spółki oraz perspektyw na zaspokojenia wierzycieli z jej majątku. TNS wskazał m.in., że przedstawiona przez Spółkę dokumentacja budzi wątpliwości w zakresie jej kompletności i rzetelności. Składniki majątku spółki stanowiły przedmiot zabezpieczeń rzeczowych (hipoteki, zastawu). Zwrócono uwagę na wątpliwości odnośnie statusu prawnego głównego, generującego przychody z dzierżawy, składnika majątku spółki w postaci baterii koksowniczej. Otóż na potrzeby restrukturyzacji C. opisano baterię koksowniczą jako część składową nieruchomości gruntowej należącej do wspomnianej spółki, a zatem stanowiącą własność C.. Oceniono, że uwzględnienie przy analizie majątku spółki obligacji P. S.A. z terminem wykupu 31 grudnia 2024 r. jest bezprzedmiotowe wobec tego, że ten ostatni podmiot znajduje się w restrukturyzacji, a plan restrukturyzacji nie jest znany.

Sąd powszechny ogłaszając upadłość A. sp. z o.o. stwierdził, że spełnione zostały obie wymienione w art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. przesłanki niewypłacalności tj. trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań, a także brak funduszy na pokrycie długów, który to stan utrzymuje się ponad 24 miesiące. Zestawiono posiadany majątek dłużnika wynoszący 30 mln zł wraz przychodami z dzierżawy w skali miesiąca wynoszącymi 569 tys. zł., z kwotą ciążących na nim zobowiązań szacownych na ponad 201 mln zł (w aktach administracyjnych t. I k. 61, 60, 51, 50, 48).

Z powyższego wyłania się jednoznaczny obraz położenia majątkowego i zdolności płatniczych spółki będącej podatnikiem. W szczególności znamienne jest zaprzestanie od 2016 r. jakiegokolwiek dobrowolnego realizowania zobowiązań publicznoprawnych, tak podatkowych, jak też wobec ZUS. Nie bez znaczenie jest prowadzenie licznych postępowań egzekucyjnych z wniosków różnych podmiotów, które to postępowania nie doprowadziły do pokrycia dochodzonych należności. Z treści postanowienia o ogłoszeniu upadłości wynika nadto, że występują istotne wątpliwości, co do składników majątkowych wskazywanych przez skarżącego jako mogące stanowić źródło zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego (zespół koksowniczy, obligacje P.). Dysponując w dacie wydania zaskarżonej decyzji wskazanymi informacjami, uprawnione było przyjęcie przez organy podatkowe, że zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązania podatkowego przez spółkę.

Nawiązując do zarzutów strony skarżącej wyjaśnić przychodzi, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozpoznaje sprawę w jej granicach. Jak wynika z wcześniejszych wyjaśnień w obrębie sprawy zabezpieczenia wykonania nie mieści się weryfikacja merytorycznej poprawności decyzji ustanawiającej zabezpieczany obowiązek i poprzedzającego ją postępowania. Badaniu podlegają przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, a nie poprawność decyzji zabezpieczanej. Temu ostatniemu celowi służą inne procedury, które z reszta strona uruchomiła. Z wyjaśnień organu odwoławczego zamieszczonych w odpowiedzi na skargę wynika, że decyzja Naczelnika orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego została utrzymana w mocy przez Dyrektora. W postępowaniu odwoławczym podnoszone były natomiast zarzuty zbieżne z tymi, które zgłoszone zostały przez stronę w skardze (w aktach administracyjnych odwoławczych k. 48).

Część zarzutów skargi zmierza do przeprowadzenia oceny zgodności z prawem decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skierowanej do drugiego członka zarządu i to pod kątem występowania wady kwalifikowanej stwierdzeniem nieważności. Strona kwestionuje poprawność zabezpieczenia z uwagi na wady jakimi dotknięta miałaby być decyzja wydana wobec drugiego współodpowiedzialnego członka zarządu, co z kolei powodować miałoby niemożność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej samego skarżącego. Okoliczności te wykraczają poza granice sprawy będącej przedmiotem rozpoznania Sądu, wobec czego nie mogły zostać zbadane.

Chybione okazały się również zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że zabezpieczanie zmierza wyłącznie do realizacji nieuprawnionego celu obejścia zaspokojenia wierzytelności, wbrew zakazowi wynikającemu z art. 146 ust. 1 i ust 3 u.p.u. Skarżący upatrywał w powyższym nieuprawnionego uprzywilejowania jednego spośród wierzycieli.

Należy wyjaśnić, że postepowanie upadłościowe stanowi formę egzekucji generalnej z majątku upadłego. Celem tego postępowania jest zaspokojenie wierzycieli w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą dążenie do tego, aby dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane (art. 2 u.p.u.). Ustanowienie zabezpieczenia w trybie art. 33b pkt 2 o.p. na majątku członka zarządu upadłej spółki nie może prowadzić do pokrzywdzenia wierzycieli uczestniczących w postępowaniu upadłościowym. Zabezpieczenie to nie odnosi się bowiem do majątku upadłego, lecz do majątku osoby ponoszącej odpowiedzialność solidarnie z upadłym. Nie powstaje zatem "konkurencja" pomiędzy tymi postępowaniami o dostęp do tego samego majątku. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu upadłej osoby prawnej nie powoduje złamania wyrażonego w art. 146 ust. 1 i ust. 3 u.p.u. zakazu prowadzenia egzekucji syngularnej z majątku upadłego (masy upadłości – art. 61 u.p.u.). Częściowe zaspokojenie jednego z wierzycieli uczestniczących w postępowaniu upadłościowym z innych źródeł niż masa upadłości, może wręcz przyczynić się do zwiększenia stopnia realizacji podstawowego celu postępowania upadłościowego, czyli pokrycia pretensji wierzycieli uczestniczących z masy upadłości.

Zarówno decyzja o odpowiedzialności podatkowej, jak też decyzja o zabezpieczeniu stanowią wprowadzone wolą ustawodawcy narzędzia prawne służące ochronie interesu fiskalnego wierzycieli publicznoprawnych. Nie sposób czynić zarzutu organom podatkowym z tego, że korzystają z prawnych możliwości doprowadzenia lub zabezpieczenia efektywnego wygaszenia zobowiązań podatkowych. Działanie takie nie może być kwalifikowane jako obejście przepisów prawa upadłościowego.

Wobec nietrafności zarzutów dotyczących naruszenia przywołanych wcześniej przepisów o.p. chybione okazały się również zarzuty skargi dotyczące powiązanych z nimi przepisów postępowania podatkowego. W szczególności rozstrzygnięcie organu podatkowego okazało się prawidłowe wobec czego nie doszło do naruszenia przepisów, o charakterze wynikowym tj. art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne i zawierało obszerne ustalenia, co do okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, a także wyczerpujące uzasadnienie prawne odnoszące się do przesłanek zastosowania decyzji o zabezpieczeniu. Organ podatkowy wypełnił dyrektywy płynące z zasad ogólnych postępowania podatkowego sytuowanych w art. 122 i art. 124 o.p. prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu oraz zamieszczając w decyzji przekonywujące wyjaśnienia. Postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonych decyzji doprowadziło do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla wydania rozstrzygnięcia, a strona miała w nim zapewniony czynny udział. Zebrane w sprawie dowody zostały ocenione w sposób całościowy i nie znamionujący dowolności. Ocean organów podatkowych jest rzeczowa i zgodnie z zasadami racjonalnego wnioskowania. Dlatego też niezasadny był zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 191 o.p.

W tym stanie rzeczy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało ją oddalić.