Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2713/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 12 ust. 1 art. 9 ust. 1 art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi E. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Skarżący - E. G. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że 3 czerwca 1997 r. aktem notarialnym (rep. [...]) Skarżący nabył wraz z żoną nieruchomość we wsi B. (o łącznym obszarze 4ha 40ar 88 m2), składającą się z 19 działek oznaczonych nr od 45/4 do 45/22. W dniu zakupu ziemi od osoby fizycznej działki miały status działek budowlanych, ale całość nieruchomości wchodziła w skład gospodarstwa. Nabycia dokonano do majątku wspólnego współmałżonków. Nieruchomość użytkowano rolniczo. W związku z tym, że w 2004 z mocy prawa wygasł obowiązujący dla tego obszaru plan przestrzennego zagospodarowania,

w 2007r. Gmina uchwaliła nowy plan nadając działkom status budowlanych. W 2008r. geodeta dokonał nowego podziału nieruchomości dostosowując podział do planu zagospodarowania przestrzennego Gminy P., w wyniku czego powstać miało około 25 działek budowlanych oraz drogi gminne i własne. Skarżący z żoną zamierza sprzedawać część działek teraz i w kolejnych latach oraz kilka (4) podarować (zbyć) dzieciom. Skarżący (wraz z żoną) jest płatnikiem podatku VAT z tytułu działalności z wynajmu oraz jest współwłaścicielem spółki cywilnej. Przedmiotowe działki Skarżący posiada 11 lat i nie wchodzą one w skład majątku spółki oraz nie są wynajmowane. Działki te były i są użytkowane rolniczo jako majątek osób fizycznych, wchodzą w skład gospodarstwa rolnego i nie są przedmiotem profesjonalnego obrotu.

W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy sprzedając w różnych odstępach czasu kolejne działki budowlane z majątku własnego (jego i żony) sprzedaż (zbycie) będzie opodatkowane podatkiem VAT?

Zdaniem Skarżącego, sprzedaż (zbycie) wymienionych działek nie jest opodatkowane podatkiem VAT, gdyż przedmiotowa nieruchomość jest jego (i żony) majątkiem osobistym (od 11 lat), a zbycie (sprzedaż lub darowizna) nie stanowi obrotu profesjonalnego.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 r., nr [...], Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ, powołując się na art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", wskazał, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów.

W ocenie organu na komercyjny charakter dokonywanych czynności wskazuje podział geodezyjny nieruchomości na 25 działek oraz wydzielenie nieruchomości na drogi gminne i własne. Ponadto organ wskazał, że skoro w niniejszej sprawie Skarżący zamierza sprzedać lub/i darować kilka działek spośród gruntów użytkowanych rolniczo, to - w ocenie organu - Skarżący sprzedając niezabudowane działki będzie podatnikiem podatku od towarów i usług od tej czynności, ponieważ prowadzi gospodarstwo rolne. Mając na uwadze definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) organ stwierdził, iż zamierzona transakcja sprzedaży gruntu będzie miała związek z działalnością gospodarczą. Rolnik ryczałtowy, w świetle u.p.t.u. posiada bowiem status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Jednakże, z mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u, korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Jeśli więc osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu. Jednocześnie organ podatkowy zaznaczył, że rolnik ryczałtowy, co do zasady jest zwolniony z podatku od towarów i usług, a sprzedaż gruntów nie wchodzi w zakres zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

3. W odpowiedzi na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 121 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", tj. zasady "zaufania" oraz "racjonalności" - przez zastosowanie wykładni rozszerzającej opodatkowania VAT na czynność, która nie jest wykonywana w ramach prowadzonej działalności rolniczej,

- art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. przez uznanie, że w zakresie sprzedaży działki,

w wykonaniu czynności niezwiązanej z działalnością gospodarczą, Strona działa jako podatnik VAT.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

6. Wyrokiem z dnia 28 maja 2009r., sygn. akt III SA/Wa 223/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 9 października 2008r.

Sąd, powołując się na wyroki NSA z 29 października 2007r, I FPS 3/07 i z 15 października 2008r., I FSK 1249/07 wskazał, że w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek, istotnym jest w każdym indywidualnym przypadku ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu u.p.t.u. (np. działalność rolniczą) dokonuje sprzedaży części majątku służącego prowadzonej działalności, czy też majątku osobistego. Sam fakt bycia rolnikiem i posiadania gospodarstwa rolnego nie zawsze bowiem będzie oznaczać, iż podmiot taki wykonuje działalność rolniczą w rozumieniu u.p.t.u. Często bowiem ze względu na wielkość posiadanego przez rolnika gospodarstwa rolnego lub inne okoliczności, wytwarza on produkty rolne jedynie na zaspokojenie potrzeb swoich i swojej rodziny.

W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, można uznać, że grunty wchodzące w skład tego gospodarstwa stanowią jego majątek prywatny, jako służące zaspokojeniu potrzeb osobistych. Inaczej jednak jest w przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne celem ich dostawy w rozumieniu u.p.t.u., czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Sprzedaż przez takiego rolnika gruntu rolnego jako składnika gospodarstwa rolnego jest bowiem czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej przez rolnika działalności gospodarczej, chyba że grunty te zostały wycofane z działalności rolniczej, co może powodować również konieczność oceny z punktu widzenia art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, organ podatkowy nie poczynił ustaleń niezbędnych dla stwierdzenia, czy Skarżący sprzedając działki budowlane, dokonał sprzedaży części majątku służącego prowadzonej działalności, czy też majątku osobistego. W szczególności, organ podatkowy nie ustalił, czy Skarżący wykonywał działalność rolniczą w rozumieniu u.p.t.u., tzn. czy wytwarzał produkty rolne celem ich dostawy w rozumieniu tej ustawy, czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, czy też wytwarzał on produkty tylko na potrzeby własne i swojej rodziny.

Ponadto, zdaniem Sądu, organ poszerzył stan faktyczny przyjmując, że Skarżący jest rolnikiem ryczałtowym, co jest niedopuszczalne, gdyż interpretację wydaje się w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez strony. Ze stanu tego wynikało zaś jedynie, że Skarżący jest podatnikiem VAT.

Sąd wskazał również, że z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego nie wynika czy po zakupie doszło do zmiany statusu działek z budowlanych na rolne, co jest istotne przy ustalaniu ewentualnego zamiaru Skarżącego w chwili zakupu tych działek, tzn. czy nie nabył ich w celu ewentualnej odsprzedaży, czy też nabył je w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. W ocenie Sądu, wobec niepoczynienia ww. ustaleń nieuprawnione jest stanowisko organu, iż Skarżący sprzedał grunt stanowiący część gospodarstwa rolnego, który był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej.

Zaskarżona interpretacja została zatem wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

7. Pismem z 11 września 2009 r. organ podatkowy wezwał Skarżącego do uzupełnienia przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący w piśmie z 28 września 2009r. wyjaśnił, że opisane we wniosku nieruchomości były i są użytkowane rolniczo, jako majątek osób fizycznych i nie są przedmiotem profesjonalnego obrotu. Wskazał, że w uchwalonym w 2007 r. nowym planie zagospodarowania przestrzennego utrzymane zostało przeznaczenie nieruchomości na cele budownictwa mieszkaniowego.

Ponadto Skarżący wskazał, że wykorzystywał przedmiotową nieruchomość na cele rolne, tj. do prowadzenia pasieki, w tym jako łąka; jest rolnikiem, jak również podatnikiem podatku rolnego; dokonuje dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, przedmiotem tej działalności jest w szczególności bartnictwo prowadzone w rozmiarach poniżej działów specjalnych produkcji rolnej; a przedmiotem sprzedaży są działki niezabudowane.

Skarżący wyjaśnił również, iż nie zajmuje się obrotem nieruchomościami, nie dokonuje zakupu i sprzedaży nieruchomości, a w chwili obecnej nie jest w stanie określić, czy sprzedaż będzie dokonywana jednorazowo, wielokrotnie i w jakich odstępach czasu będzie się to odbywało i jakiej części nieruchomości będzie dotyczyło. Wskazał, że ewentualne zbycie nieruchomości będzie miało charakter wyprzedaży majątku osobistego, również w formie darowizny dla dzieci. Aktualnie zamierza sprzedać gminie Piaseczno działki konieczne do wykorzystania pod drogi.

8. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów ponownie uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W ocenie organu podatkowego, w świetle art. 15 ust. 1-2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. należy uznać, że Skarżący sprzedając niezabudowane działki będzie podatnikiem podatku od towarów i usług od tej czynności, ponieważ prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u., tj. działalność rolniczą. Skarżący jest bowiem rolnikiem ryczałtowym dokonującym dostaw produktów rolnych. Działalność ta prowadzona jest na gruntach, które po wydzieleniu będą przedmiotem sprzedaży. A zatem grunty te wykorzystywane były w działalności rolniczej. Ponadto, zdaniem Ministra Finansów, sprzedaż działek przez Skarżącego nie jest sprzedażą majątku służącego jedynie celom prywatnym podatnika. Mając na uwadze definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko uznajac, iż zamierzona transakcja sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, na których prowadzona jest/była działalność rolnicza, będzie miała związek z działalnością gospodarczą. Rolnik ryczałtowy, w świetle u.p.t.u., posiada bowiem status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą), który - z mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Jeśli więc osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu. Jednocześnie organ wskazał, że rolnik ryczałtowy, co do zasady jest zwolniony z podatku od towarów i usług, a sprzedaż gruntów nie wchodzi w zakres zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

W ocenie organu na komercyjny charakter dokonywanych czynności wskazuje też podział geodezyjny nieruchomości na 25 działek oraz wydzielenie nieruchomości na drogi gminne i własne. Ponadto Minister Finansów wskazał, że w nowym, obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego zmieniono przeznaczenie terenu z rolnego na budowlany. W związku z powyższym organ uznał, iż Skarżący z tytułu zbycia tej działki (działek) nie będzie również korzystał ze zwolnienia od opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Reasumując organ podatkowy stwierdził, iż zakupione przez Skarżącego grunty rolne służą dostawom produktów rolnych, a zatem służą prowadzeniu działalności gospodarczej - w świetle definicji działalności gospodarczej, działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Wyodrębnione działki budowlane stanowią element gospodarstwa rolnego. W rezultacie Skarżący dokonując zbycia przedmiotowych działek, dokona w istocie zbycia elementu majątku jego przedsiębiorstwa (za które w tym przypadku uznawane jest prowadzone gospodarstwo rolne). Powyższe powoduje, iż dostawa przedmiotowych działek mieści się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a przedmiot tych dostaw (grunt) jest towarem w pojęciu tej ustawy, co powoduje, że sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki podatku w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

9. Pismem z 10 listopada 2009r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

10. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

11. W skardze na ww. interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 121 i 124 O.p. (zasady "zaufania" oraz "racjonalności") przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i opodatkowania VAT czynności, która nie jest wykonywana w ramach prowadzonej działalności rolniczej,

- art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. przez uznanie, że w zakresie sprzedaży działki,

w wykonaniu czynności niezwiązanej z działalnością gospodarczą, Strona działa jako podatnik VAT,

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." (związanie wyrokiem sądu) przez pominięcie w decyzji ustaleń dokonanych wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2009r. i wydanie interpretacji sprzecznej z tym wyrokiem.

Skarżący w całości podtrzymał twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Stwierdził, iż organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nieprawidłowo dokonał subsumcji art. 15 u.p.t.u. do przedstawionego stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącego w przedmiotowym stanie faktycznym nie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której podatnik zamierza dokonać zbycia działek związanych z działalnością gospodarczą. Nie ma również znaczenia fakt, że przedmiotowe działki wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Zbywanie działek wchodzących w skład gospodarstwa nie jest bowiem działalnością rolniczą.

Ponadto, jeżeli takie zbycie nie jest wykonywane z zamiarem dokonywania czynności handlowych, to nie może być traktowane jako jedna z czynności wykonywanych w ramach działalności rolniczej. Nie można tym samym przyjąć, że rolnik jest zwolniony z opodatkowania przy dostawie produktów rolnych, ale nie będzie zwolniony jeżeli sprzeda swoją nieruchomość. W ocenie Skarżącego, w zakresie zbycia nieruchomości (przy założeniu, że nie wykonuje się jednocześnie czynności handlowych w odniesieniu do nieruchomości), mamy do czynienia jedynie z wyprzedażą prywatnego majątku. Jednocześnie Skarżący podkreślił, że działalność rolniczą prowadzi głównie na własne potrzeby.

Zdaniem Skarżącego, przyjęcie tezy organu, w myśl której "Właściciel gospodarstwa rolnego, dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, jest rolnikiem ryczałtowym, posiadającym status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą" oznaczałoby, że wszyscy prowadzący nawet w najmniejszych rozmiarach działalność rolniczą prowadzą działalność gospodarczą. W ocenie Skarżącego trudno jest również zgodzić się z organem, że: "na komercyjny charakter dokonywanych czynności wskazuje też podział geodezyjny". Sprzedaż dużej nieruchomości jednorazowo jest bowiem faktycznie trudna, w zasadzie niemożliwa i ekonomicznie nieopłacalna. Nieruchomości przeznaczone na cele jednorodzinnego budownictwa mieszkaniowego można opłacalnie sprzedawać głównie podzielone na działki gruntu wystarczające pod budowę domu, a nie o powierzchni ponad 4 ha.

Działania w zakresie sprzedaży działek nie noszą - w opinii Skarżącego - charakteru stałego, powtarzalnego z zamiarem wykonywania czynności sprzedaży nieokreśloną ilość razy, a jedynie zmierzają do zbycia ograniczonej ilości działek.

Ponadto Skarżący wskazał, że zgodnie z przepisami unijnymi, opodatkowanie transakcji sporadycznych jest możliwe tylko w przypadku, gdy ustawodawca krajowy wprowadził takie opodatkowanie do wewnętrznego systemu prawnego. Polska ustawa o VAT nie zawiera zapisu o opodatkowaniu transakcji sporadycznych.

12. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

13.1. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również P.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

13.2. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek powstałych z podziału gruntu rolnego przeznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele budownictwa mieszkaniowego.

Zdaniem Skarżącego, w sytuacji, gdy nabył on grunt do majątku osobistego rodzinnego wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego zbycie działek nie jest opodatkowane podatkiem VAT, gdyż jest jego i żony majątkiem osobistym.

W ocenie Ministra Finansów, zakupione przez Skarżącego grunty służą dostawom produktów rolnych, a zatem służą prowadzeniu działalności gospodarczej, w świetle definicji działalności gospodarczej działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. W rezultacie Skarżący dokonując sprzedaży przedmiotowych działek , dokona zbycia w istocie elementu majątku jego przedsiębiorstwa ( za które w tym przypadku uznawane jest prowadzone gospodarstwo rolne ). Powyższe powoduje, że dostawa przedmiotowych działek mieści się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

13.3. Należy wskazać, że w rozstrzygnięciu sporu pomiędzy organem a skarżącym niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C 180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10), stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

13.4. W tym miejscu należy wskazać na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 10.11.2011 r. sygn. akt I FSK 1665/11 w którym stwierdził, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Jak bowiem wynika – z wydanego już po ww. wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 – orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C 102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

NSA wskazał, że w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

NSA podkreślił, że z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawany są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę.

Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.

Oczywiście, jak stwierdzono w ww. wyroku ETS z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego niezdefiniowano w ustawie.

Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006.112.WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powołanym wyroku z dnia 10 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1665/11.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle przedstawionego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego Skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną,; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną,

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za zasadne należy uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i 2 .

Jak wynika z zaskarżonej interpretacji przyczyną uznania Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług był fakt wykorzystywania przedmiotowych gruntów do działalności rolnej. Jednak jak wynika z wyroku ETS oraz wcześniej zapadłych orzeczeń NSA kryterium przesądzającym o uznaniu osoby za podatnika podatku od towarów i usług nie jest okoliczność wykorzystywania gruntów do działalności rolniczej, lecz działania podatnika wskazujące, że działa jak handlowiec.

Nie można się zatem zgodzić z organem podatkowym, który swoje stanowisko uznające sprzedaż gruntów przez Skarżącego za działalność gospodarczą, oparł na tezie, że rolnik sprzedający działki budowlane wykorzystywane w działalności rolniczej nie sprzedaje majątku osobistego, ale składniki gospodarstwa rolnego.

Powyższe stwierdzenia organu pozostają bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził Trybunał w omawianym na wstępie wyroku z dnia 15 września 2011 r., osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112 - jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wynikające z tej sprawy okoliczności faktyczne przytoczone we wniosku o udzielenie interpretacji winny być ocenione w świetle aktywności Skarżącego w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów. Czy jego działania są porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, które może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze).

Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności, jak w niniejszej sprawie faktu podziału geodezyjnego działek.

W tej sytuacji należy ustalić czy strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Ponieważ w niniejszej sprawie stan faktyczny określony we wniosku o udzielenie interpretacji, nie był badany przez organ w zakresie aktywności Skarżącego w zbyciu przedmiotowych działek w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co oznacza naruszenie tej normy przez organ, skutkujące uchyleniem zaskarżonego orzeczenia.

Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie w interpretacji ustaleń dokonanych wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 223/09.

Zgodnie z powołanym przepisem ocena prawna i wskazania do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji było przyjęcie przez Sąd, iż organ podatkowy nie poczynił ustaleń niezbędnych dla stwierdzenia, czy Skarżący sprzedając działki budowlane, dokonał sprzedaży części majątku służącego prowadzonej działalności gospodarczej, czy też majątku osobistego.

Organ podatkowy zastosował się do wytycznych Sądu przeprowadzając postępowanie wyjaśniające w postaci wezwania Skarżącego do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego .

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 124 O.p. dokonanie bowiem przez organ nieprawidłowej interpretacji przepisu nie oznacza, iż działał on z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, względnie że naruszył zasadę przekonywania strony.

13.5. Wydając ponowną interpretację organ jest obowiązany ustalić, czy w świetle przedstawionego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji zdarzenia przyszłego Skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

13.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.