Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1406/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi E. Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 października 2022 r. nr 2201-IOV-3.4103.126-131.2021/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia 29 czerwca 2021 r. określającej Spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za okres od stycznia do czerwca 2018 r. w łącznej wysokości 2.488.259 zł oraz określającej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za każdy miesiąc od stycznia do czerwca 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do czerwca 2018 r., złożonych w US, Spółka, według dokumentów rejestrowych prowadząca działalność m.in. w zakresie transportu drogowego, magazynowana i przechowywania towarów, wykazywała kwoty do zwrotu w terminie 60 dni.

Naczelnik US w toku czynności sprawdzających, a następnie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Pracownicy US, działając na podstawie upoważnienia z dnia 4.12.2018 r. przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2018 r. do 30.06.2018 r.

W dniu 11.01.2019 r., tj. w trakcie kontroli podatkowej, Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7, które zgodnie z treścią art. 81b § 1 pkt 1 w zw. z § 2 O.p. nie wywołały skutków prawnych.

W złożonych deklaracjach Strona wykazała dane znacznie odbiegające od kwot deklarowanych uprzednio. Nie zostały przy tym skorygowane pliki JPK_VAT. Kwoty wynikające z korekt deklaracji VAT złożonych 11.01.2019 r. nie pokrywają się również z danymi zawartymi w plikach JPK_VAT złożonych przez kontrahentów Spółki.

Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, Naczelnik US postanowieniem z 2.06.2020 r. (doręczonym pełnomocnikowi ogólnemu - kuratorowi w dniu 8.06.2020 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r.

W dniu 29.06.2021 r. Naczelnik US wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Organ I instancji zakwestionował faktyczne funkcjonowanie Spółki w obrocie gospodarczym i stwierdził o jej fikcyjnym charakterze. Wskazał m.in. również, że Spółka w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych. Uwzględniając powyższe oraz szereg okoliczności wskazanych w decyzji z 29.06.2021 r., organ I instancji wyzerował rozliczenia podatku VAT Spółki za miesiące objęte postępowaniem (stwierdził, iż wartości podatku należnego, jak i naliczonego wynoszą 0 zł) i określił, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur w miesiącach od stycznia do czerwca 2018 r. w łącznej wysokości 2.488.259 zł (wyszczególniając kwoty za wskazane okresy rozliczeniowe).

Decyzja została doręczona kuratorowi w dniu 5.07.2021 r.

W odwołaniu kurator, wnosząc o uchylenie decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 133 O.p. poprzez brak prawidłowej reprezentacji strony w postępowaniu, tj. pozbawienie kontrolowanej spółki brania czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym;

- art. 138d § 1 w zw. z art. 138m § 1 O.p. - poprzez uniemożliwienie brania udziału w postępowaniu kuratorowi powołanemu w trybie art. 42 Kodeksu cywilnego w związku z art. 138 O.p., który z dniem jego powołania, a przede wszystkim wpisania go do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw na podstawie postanowienia Sądu o jego powołaniu w trybie art. 138j § 2 O.p. staje się stroną w postępowaniu a umocowanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wygasa;

- art. 121 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym tj. w toku postępowania niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 123 O.p. - poprzez pozbawienie czynnego udziału strony w postępowaniu;

- art. 125 O.p. - poprzez złamanie zasady szybkości postępowania podatkowego poprzez odejście od działania w sprawie wnikliwego i szybkiego, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do szybkiego zakończenia sprawy i przekroczenia terminu kontroli podatkowej przewidzianego w Prawie przedsiębiorców art. 55.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że kurator Spółki został ustanowiony w trybie art. 421 § 1 k.c, w związku z czym wszystkie czynności powinny być dokonywane przez organy podatkowe z jego udziałem z mocy prawa. Tym samym nie wzywając kuratora do zapoznania się z aktami postępowania kontrolnego i nie doręczając mu protokołu kontroli podatkowej, Naczelnik US pozbawił kuratora prawa do brania czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym. Ponadto kuratorowi nie doręczono upoważnienia do kontroli ani decyzji zabezpieczającej z dnia 24.03.2020 r.

W ocenie Strony, kontrola podatkowa nie została wszczęta w ogóle, a więc protokół z niej sporządzony nie może ostać się w obrocie prawnym. Organ w toku postępowania podatkowego nie przeprowadził żadnych czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem Strony, organ nie próbował wyjaśnić nieścisłości w prowadzonych księgach handlowych, a kontrola była przeprowadzona w sposób nierzetelny i bez czynnego udziału organów Spółki.

Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, Dyrektor IAS po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jako prawidłowe ocenił ustalenia organu I instancji poczynione w zaskarżonej decyzji, dotyczące uznania, iż Spółka w okresie od stycznia do czerwca 2018 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonała dostaw udokumentowanych w ujawnionych fakturach, a zatem nie powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do transakcji wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego. Powyższe skutkowało określeniem Stronie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Dyrektora IAS, z akt sprawy wynika, że Naczelnik US w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prawidłowo ustalił, że działalność Spółki w badanym okresie miała charakter fikcyjny i w rzeczywistości ograniczała się do dokumentowania transakcji, których ta Spółka faktycznie nie przeprowadziła. Faktury wystawione przez Podatnika nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych i zostały wprowadzone do obrotu jako "puste faktury" mające na celu obniżenie zobowiązań podatkowych ich odbiorców. Brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających rzetelność tych transakcji. Dowodów takich nie dostarczył sam Podatnik. Z zebranego materiału dowodowego wynika ponadto, że ujęte przez Stronę w rozliczeniu podatku VAT nabycia dotyczyły działalności innych podmiotów powiązanych osobowo ze Spółką. Treść zeznań złożonych przez kierowców oraz wyjaśnień i dokumentów nadesłanych przez kontrahentów, a także informacje przekazane przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wskazują na B Spółkę z o.o. jako faktycznego dysponenta towarów, których nabycie dokumentują faktury, z których podatek naliczony rozliczony został przez Podatnika. Podatnik nie przedłożył żadnych faktur nabycia towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora IAS, celem funkcjonowania Spółki w okresie od stycznia do czerwca 2018 r. było uzyskiwanie zwrotów VAT - co wynika z deklaracji i korekt złożonych do czasu rozpoczęcia kontroli podatkowej. Dopiero w toku w/w kontroli Spółka złożyła korekty deklaracji VAT uwzględniające wysokie wartości podatku należnego (wynikające z faktur wystawionych na rzecz B) oraz podatku naliczonego, skutkujące powstaniem - w każdym okresie zobowiązań podatkowych (od 177 zł do 1100 zł).

Dyrektor IAS wskazał, że o fikcyjności funkcjonowania Spółki świadczy:

1. przeniesienie siedziby do biura wirtualnego do miejscowości (G.), w której Spółka w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, nieużytkowanie wynajmowanego pomieszczenia, nieprzedłużenie umowy najmu i niezgłoszenie innego adresu, co skutkowało wykreśleniem adresu siedziby z KRS;

2. nagłe zaprzestanie kontaktowania się z pracownikami prowadzącymi kontrolę począwszy od dnia doręczenia wezwania do stawienia się w miejscu kontroli (poprzez upoważnionego pracownika wirtualnego biura);

3. zgłoszenie do KRS w trakcie kontroli podatkowej osoby zmarłej jako Prezesa Zarządu (zgłoszenie 6.09.2018 r., zgon 2.06.2018);

4. podpisywanie umów z kontrahentami (np. z C Sp. z o.o.) oraz kontaktowanie się z organem I instancji przez J. S. w okresie, kiedy zgodnie z treścią zgłoszenia do KRS spółkę reprezentować miał B. Z. i brak poinformowania organu podatkowego o rezygnacji z funkcji;

5. wskazanie przez dotychczasową Prezes Zarządu Sądowi Rejonowemu złego stanu zdrowia jako przyczyny rezygnacji ze stanowiska oraz nieuzupełnienie składu zarządu na wezwanie Sądu. Zły stan zdrowia nie stał jednak na przeszkodzie powołania przez w/w pięciu nowych spółek ujawnionych w KRS w okresie od 24.01.2019 r. do 01.10.2019 r. i objęcia w trzech z nich stanowiska Prezesa Zarządu;

6. składanie korekt deklaracji VAT-7 w trakcie kontroli m.in. za badany okres (przy jednoczesnym braku korekt plików JPK_VAT za ten okres);

7. nabywanie dużych ilości materiałów budowlanych takich, jak: bloczki z autoklawizowanego betonu komórkowego, proszek ProAsh, belki Teriva, bloczki betonowe, kostka brukowa, obrzeża, pustaki stropowe, których sprzedaży Spółka nie wykazała w badanym okresie. Z analizy zgłoszenia rejestracyjnego i plików JPK nie wynika, by Spółka wynajmowała powierzchnie magazynowe lub place składowe;

8. wskazanie na wystawionej fakturze sprzedaży numeru rachunku bankowego należącego do powiązanej osobowo spółki D S. S. Spółka Jawna;

9. odbiór materiałów budowlanych zakupionych od "E" G. C. pojazdami stanowiącymi własność spółek powiązanych z Podatnikiem, przy braku umów lub faktur potwierdzających nabycie od tych podmiotów usług transportowych lub najmu pojazdów;

10. wskazywanie na listach przewozowych CMR dotyczących rzekomego przewozu cementu do Niemiec numerów rejestracyjnych pojazdów będących samochodami osobowymi, przyczepami otwartymi lub lekkimi;

11. sprzedaż przez J. Z. udziałów o wartości 34.000,00 zł w spółce za cenę 3.400,00 zł (J. S. i M. S. - wpis do KRS 24.04.2017 r.);

12. rejestracja w Niemczech w dniu 14.07.2015 r. przez byłych wspólników Strony: J. Z. oraz K. Z.-K. firmy A1 GmbH (pod pozycją w rejestrze sądowym HRB [...], o numerze identyfikacji podatkowej VAT (...), której przedmiotem działalności jest przewóz materiałów sypkich i budowlanych; firma na swojej stronie internetowej podaje, że działa w ramach "Grupy Transport";

13. zaprzestanie składania deklaracji i zeznań podatkowych (ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła za kwiecień 2019 r., ostatnie zeznanie CIT-8 za 2017 r.;

14. niezłożenie przez Spółkę do akt KRS sprawozdań finansowych za lata 2017-2018;

15. problemy finansowe podmiotu powiązanego osobowo ze Spółką tj. E.M. S. Spółki Jawnej, co potwierdzają zamieszczone w 2019 r. w Internecie ogłoszenia komornika sądowego o terminach licytacji nieruchomości należących do ww. spółki, położonych w T. (E.M. S. S.j. reprezentowana jest przez dwóch wspólników, z których jednym jest F Spółka z o.o., w której 50% udziałów według KRS posiada M. S.).

Uwzględniając wszystkie ustalone w sprawie okoliczności funkcjonowania Spółki oraz udokumentowanych transakcji, w ocenie Dyrektora IAS zasadnie Naczelnik US uznał, że wystawione faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych i zostały wprowadzone do obrotu jako "puste faktury" mające na celu obniżenie zobowiązań podatkowych podatników posługujących się nimi. Brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających rzetelność tych transakcji.

W związku z tym, że wystawione faktury nie dokumentują żadnej z czynności z określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, nie rodzą obowiązku podatkowego i nie podlegają rozliczeniu na zasadach określonych dla faktur, wystawionych w trybie art. 106b ust. 1 ww. ustawy. Pomimo jednak, że faktury wystawione przez Stronę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - jest ona zobowiązana do zapłaty wykazanego w nich podatku. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Podatnik nie wykazał, że podjął jakiekolwiek działania w celu zapobieżenia uszczupleniu dochodów Budżetu Państwa.

Z uwagi na nieprzedłożenie przez Stronę dokumentów, nie można było zweryfikować danych dotyczących wykazanej w deklaracjach sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie przyjął, że systemem VAT nie są objęte zakwestionowane faktury wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie podatku naliczonego Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych za objęte niniejszą decyzją okresy rozliczeniowe. Ponadto jej funkcjonowanie w rzeczywistym obrocie gospodarczym, należało uznać za fikcyjne. Już z tej przyczyny można stwierdzić, iż Strona nie dokonując faktycznej sprzedaży, nie mogła odliczyć podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W sprawie ustalone zostało, że w rozpatrywanych okresach Strona nie wykonywała rzeczywistych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, do których mogłaby wykorzystywać towary lub usługi.

Zdaniem Dyrektora IAS, jak słusznie wskazał organ I instancji, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ponadto z przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ww. ustawy wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Organ odwoławczy podkreślił, że skoro obniżenia podatku należnego można dokonać wyłącznie o podatek naliczony, wynikający z oryginału lub duplikatu faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną VAT, to dowodem na okoliczność, że dokonane przez podatnika samoobliczenie podatku sporządzone zostało prawidłowo, a podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest oryginał lub duplikat faktury, a w przypadku importu - dokumenty celne.

Strona ani w toku kontroli ani postępowania podatkowego nie przedłożyła oryginałów faktur (duplikatów faktur), na podstawie których pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony. Zasadnie zatem organ I instancji nie uznał prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r.

W wyżej wskazanych okolicznościach sprawy, nie budzi zastrzeżeń Dyrektora IAS rozliczenie podatku VAT dokonane przez organ I instancji, który działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r., jak wynika to z tabeli zamieszczonej na str. 24-27 decyzji z 29.06.2021 r., gdzie zarówno kwoty podatku należnego, jak i naliczonego określono w wysokości 0 zł. W konsekwencji, w w/w okresach rozliczeniowych nie wystąpiły ani nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ani zobowiązania podatkowe.

Niemniej, jak wskazano wyżej, na podstawie wyżej cyt. art. 108 ust. 1 ww. ustawy powstał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r., w kwotach określonych w sentencji decyzji.

Odnosząc się do podnoszonej przez kuratora kwestii zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym Dyrektor IAS wskazał, że na dzień wszczęcia kontroli podatkowej w przedmiotowej sprawie Spółka według danych zawartych w KRS - posiadała organ uprawniony do reprezentacji w osobie J. S. - Prezesa Zarządu [imienne upoważnienia do kontroli podatkowej z 27.08.2018r., z 4.12.2018r.]. Ponadto Spółka posiadała wówczas ważną umowę dotyczącą możliwości korzystania z lokalu siedziby oraz aktualne upoważnienie do odbioru korespondencji Spółki przez pracownika B Sp. z o.o. Wykreślenie osób wchodzących w skład Zarządu Spółki nastąpiło w trakcie kontroli mającej na celu zbadanie prawidłowości rozliczeń oraz zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2018 r. - informacja o rezygnacji J. S. z funkcji Prezesa Zarządu wpłynęła do Sądu 4.10.2018 r. Według oświadczenia rezygnacja miała miejsce z dniem 10.01.2018 r. Pomimo w/w rezygnacji J. S., jak wskazano wyżej, w toku czynności sprawdzających w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. m.in. w dniu 13.04.2018 r. przesłała do Urzędu Skarbowego e-mail z wyjaśnieniami nie informując o złożonej rezygnacji. Ponadto, J. S. miała zrezygnować z funkcji Prezesa Zarządu z powodu złego stanu zdrowia, a według KRS w okresie od 24.01.2019 r. do 01.10.2019 r. powołała 5 nowych spółek i w trzech z nich objęła stanowiska Prezesa Zarządu. Po wykreśleniu w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 29.01.2019 r. J. S., jako jedynego członka zarządu uprawnionego do reprezentacji Spółki, organ I instancji wystąpił do Krajowej Izby Doradców Podatkowych z wnioskiem o wyznaczenie doradcy podatkowego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Następnie w dniu 27.03.2019 r. Naczelnik US zwrócił się do Sądu Rejonowego z wnioskiem o wyznaczenie kuratora, którym został K. P. - od 30.01.2020 r.

Dyrektor IAS podkreślił okoliczność, że kurator Spółki został wyznaczony przed wszczęciem postępowania podatkowego i odbierał adresowaną do niego korespondencję. K. P. został ustanowiony kuratorem z dniem 30.01.2020 r., a wpisany do CRPO jako pełnomocnik ogólny 27.05.2020 r. Pomimo odebrania m.in. postanowienia o dopuszczeniu dowodów z dnia 31.05.2021 r. (stanowiących podstawę do dokonania ustaleń stanu faktycznego w sprawie), czy postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się z dnia 31.05.2021 r., kurator nie skorzystał ze swoich uprawnień i nie zapoznawał się z aktami postępowania, ani nie składał jakichkolwiek zastrzeżeń czy wniosków.

Odnosząc się do argumentacji kuratora zawartej w odwołaniu, dotyczącej niedoręczenia protokołu kontroli podatkowej z 14.02.2020 r., uznając zarzut za niezasadny, organ odwoławczy zauważa, że w aktach sprawy znajduje się notatka z 13.02.2020 r., sporządzona przez pracownika Działu Kontroli Podatkowej, z której wynika, że 7.02.2020 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 30.01.2020 r. dotyczące ustanowienia dla Spółki kuratora w osobie K. P. w celu powołania organu upoważnionego do reprezentacji spółki, a w razie potrzeby jej likwidacji, do którego nie załączono zaświadczenia, w zakresie którego ww. kurator może podejmować działania dotyczące Kontrolowanego. K. P. potwierdził, że dotychczas nie odebrał zaświadczenia, nie zna jego treści i nie złożył stosownego przyrzeczenia, w związku z czym nie może reprezentować Spółki w zakresie spraw podatkowych. Podniósł przy tym, że w tej sytuacji nie może również odbierać korespondencji od w/w organu i będzie zmuszony odsyłać ją z komentarzem, że nie została skutecznie doręczona. Jeśli w treści zaświadczenia Sąd nie upoważni go do prowadzenia spraw podatkowych kontrolowanej spółki, to pomimo złożenia przyrzeczenia nadal nie będzie reprezentować Spółki przed organami podatkowymi.

W związku z powyższym protokół z kontroli doręczono W. P. - pełnomocnikowi szczególnemu. W/w protokół pełnomocnik odebrał i złożył w imieniu Spółki zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej.

Wobec powyższego zarzut niezapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu Dyrektor IAS uznał za niesłuszny. W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Organ podatkowy I instancji po powzięciu (w toku kontroli podatkowej) informacji o wykreśleniu w Rejestrze Przedsiębiorców organów uprawnionych do reprezentacji Spółki podjął czynności w celu ustanowienia kuratora oraz wyznaczenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki. Natomiast po ustanowieniu kuratora i wyjaśnieniu zakresu jego działania wszczął i prowadził postępowanie podatkowe, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Dyrektor IAS nie zgadza się z argumentacją odwołania, iż decyzja organu I instancji nie powinna być w ogóle wydana z uwagi, że postępowanie dotyczy i zostało wszczęte w związku ze złożeniem w deklaracjach podatkowych wniosku o zwrot nadpłaconego podatku VAT przez podatnika, a nie jego zaległości podatkowych, w stosunku do których przez okres ponad dwuletni nie wydano orzeczenia ani też nie dokonano zwrotu. W sprawie zostały ujawnione nieprawidłowości, które finalnie miały wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług i które spowodowały - jak wynika z sentencji decyzji - konieczność zapłaty podatku wykazanego w fikcyjnych fakturach wystawionych przez Stronę. Zatem powyższa argumentacja jest bezzasadna.

Za nieuprawniony Dyrektor IAS również uznał zarzut naruszenia art. 55 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez przekroczenie limitu dni kontroli podatkowej. W tym zakresie organ odwoławczy wskazuje, że w myśl art. 55 ust. 2 pkt 6 w/w ustawy ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu - co miało miejsce w sprawie. Zatem Naczelnik US, wbrew stanowisku odwołującego, nie przekroczył terminu kontroli podatkowej, ponieważ (jak wynika z powyższego) taki limit go nie obowiązywał.

Odnośnie zaś do zarzutu złamania zasady szybkości postępowania podatkowego i rozpatrywania zwrotu VAT przez okres ponad dwuletni, Dyrektor IAS wskazał, iż organ I instancji dokonując analizy prawidłowości zwrotów niejednokrotnie występował do Strony oraz jej wspólników w celu dostarczenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień. W toku kontroli pracownicy dokonywali przeglądu akt KRS oraz występowali do spółki wynajmującej pomieszczenie biurowe celem pozyskania danych teleadresowych. W związku z brakiem kontaktu z przedstawicielami Strony organ I instancji występował m.in. do podmiotów gospodarczych z wnioskami o przesłanie informacji na temat przebiegu transakcji ze Stroną. Zatem uwzględniając powyższe oraz w związku z bierną postawą Strony w/w zarzut należy uznać za bezzasadny.

W świetle powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że podnoszone przez Stronę zarzuty odnoszące się zarówno do prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego, jak i ustalenia stanu faktycznego sprawy - są bezpodstawne, zaś wydana przez Naczelnika US decyzja jest zgodna z prawem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję, kurator skarżącej Spółki wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

1. art. 133 O.p. poprzez brak prawidłowej reprezentacji strony tj. pozbawienie kontrolowanej spółki brania czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym;

2. art. 138d § 1 w zw. z art. 138m § 1 O.p. poprzez uniemożliwienia brania udziału w postępowaniu kuratorowi powołanemu w trybie art 42 K.c. w zw. z art 138 O.p., który z dniem jego powołania a przede wszystkim wpisania do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw na podstawie postanowienie Sądu o jego powołaniu w trybie art 138j § 2 O.p. staje się stroną w postępowaniu, a umocowanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wygasa;

3. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzenie nierzetelnie postępowania dowodowego poprzez opieranie się na nierzetelnie przeprowadzonej kontroli podatkowej, co potwierdza uzasadnienie decyzji. Protokół kontroli w postępowaniu kontrolno- podatkowym w związku z jej przeprowadzeniem w sposób sprzeczny z prawem nie może stanowić dowodu i powinien być wycofany z obiegu prawnego, co potwierdza wydany wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 634/20 z dnia 25.11.2020 r. w niniejszym postępowaniu uchylający decyzje wydane w oparciu o w/w protokół;

4. art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym tj. w toku postępowania niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, między innymi nieprzesłuchania wskazanych świadków, zarządu i wspólników spółki z okresu objętego kontrolą i zaskarżoną decyzją;

5. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez m.in. stawianie zarzutu, że spółka w okresie objętym zaskarżoną decyzją przyjmowała wystawiane faktury przez kontrahentów nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń, w tym czynności określonych w art. 5 ust 1 ustawy o VAT oraz uznanie, iż Spółka nie dokonała zakupu od kontrahentów Spółki;

6. art. 123 O.p. poprzez pozbawienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

7. art. 125 O.p. poprzez złamanie zasady szybkości postępowania podatkowego poprzez odejścia od działania w sprawie wnikliwego i szybkiego rozpatrzenia sprawy, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do szybkiego zakończenia postępowania;

8. art 33 O.p., który nie daje podstawy do stosowania go do sankcji wynikających z art 108 ustawy o VAT;

9. błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy

2006/112/WE przez obarczenie skarżącej zwiększonym ciężarem dowodu dotyczącym wykazania faktycznego wykonania czynności opodatkowanych mimo, że zostały

przedstawione na tę okoliczność wystarczające dowody: umowy, wystawione faktury

VAT, a także potwierdzenia dokonania zapłaty;

10. błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4a) ustawy o VAT, mimo iż w postępowaniu podatkowym nie udowodniono z całą pewnością, aby wystawione przez kontrahentów spółki faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonywane;

11. art. 191 O.p. przez przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, skutkujące przyznaniem większej mocy dowodowej dowodom zebranym w innym postępowaniach kontrolnych jak i dania wiary osobom nie będącym pracownikami spółki oraz automatycznie przyjęciu przez organ, iż spółka działała nierzetelnie, co świadczy na jej niekorzyść i uzasadnia zarzut braku dochowania należytej staranności kupieckiej.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do podnoszonej przez kuratora kwestii zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym.

Zdaniem Sądu wskazać należy, że na dzień wszczęcia kontroli podatkowej w przedmiotowej sprawie Skarżąca według danych zawartych w KRS - posiadała organ uprawniony do reprezentacji w osobie J. S. - Prezesa Zarządu; imienne upoważnienia do kontroli podatkowej z 27.08.2018r., z 4.12.2018r. Ponadto Spółka posiadała wówczas ważną umowę dotyczącą możliwości korzystania z lokalu siedziby oraz aktualne upoważnienie do odbioru korespondencji Spółki przez pracownika B Sp. z o.o. Wykreślenie osób wchodzących w skład Zarządu skarżącej Spółki nastąpiło w trakcie kontroli mającej na celu zbadanie prawidłowości rozliczeń oraz zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2018 r. - informacja o rezygnacji J. S. z funkcji Prezesa Zarządu wpłynęła do Sądu 4.10.2018 r. Według oświadczenia, rezygnacja miała miejsce z dniem 10.01.2018 r. Pomimo w/w rezygnacji J. S., w toku czynności sprawdzających w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. m.in. w dniu 13.04.2018 r. przesłała do Urzędu Skarbowego e-mail z wyjaśnieniami, nie informując o złożonej rezygnacji. Ponadto, J. S. miała zrezygnować z funkcji Prezesa Zarządu z powodu złego stanu zdrowia, a według KRS w okresie od 24.01.2019 r. do 01.10.2019 r. powołała 5 nowych spółek i w trzech z nich objęła stanowiska Prezesa Zarządu.

Po wykreśleniu w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 29.01.2019 r. J. S., jako jedynego członka zarządu uprawnionego do reprezentacji Spółki, organ I instancji wystąpił do Krajowej Izby Doradców Podatkowych z wnioskiem o wyznaczenie doradcy podatkowego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego, którym został w dniu 20.03.2019 r. doradca podatkowy W. P.

Następnie w dniu 27.03.2019 r. Naczelnik US zwrócił się do Sądu Rejonowego z wnioskiem o wyznaczenie kuratora, którym został K. P. - od 30.01.2020 r.

Na mocy art. 138m § 1 O.p., w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd.

Zgodnie z art. 138 § 3 O.p., jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora.

Natomiast zgodnie z art. 138d § 2 O.p. za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138 O.p.

Na podstawie art. 138d § 1 O.p. pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych.

Zgodnie natomiast z art. 42 § 2 K.c. do czasu powołania albo uzupełnienia składu organu, o którym mowa w § 1 (organ uprawniony do reprezentowania), albo ustanowienia likwidatora kurator reprezentuje osobę prawną oraz prowadzi jej sprawy w granicach określonych w zaświadczeniu sądu.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że kurator Spółki został wyznaczony przed wszczęciem postępowania podatkowego i odbierał adresowaną do niego korespondencję. Zaznaczyć należy, że K. P. został ustanowiony kuratorem z dniem 30.01.2020 r., a wpisany do CRPO jako pełnomocnik ogólny 27.05.2020 r. Pomimo odebrania m.in. postanowienia o dopuszczeniu dowodów z dnia 31.05.2021 r. (stanowiących podstawę do dokonania ustaleń stanu faktycznego w sprawie), czy postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się z dnia 31.05.2021 r., kurator nie skorzystał ze swoich uprawnień i nie zapoznawał się z aktami postępowania, ani nie składał jakichkolwiek zastrzeżeń czy wniosków.

Odnosząc się do zarzutu i argumentacji kuratora zawartej w odwołaniu i powtórzonej w skardze, dotyczącej niedoręczenia protokołu kontroli podatkowej z 14.02.2020 r. Sąd uznał ten zarzut za zasadny, jednakże zauważył, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Protokół z kontroli został doręczony tymczasowemu pełnomocnikowi, zgodnie z oświadczeniem kuratora o braku umocowania do reprezentowania Spółki w sprawach podatkowych.

W aktach sprawy znajduje się notatka z 13.02.2020 r., sporządzona przez pracownika Działu Kontroli Podatkowej, z której wynika, że 7.02.2020 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 30.01.2020 r. dotyczące ustanowienia dla Skarżącej kuratora w osobie K. P. w celu powołania organu upoważnionego do reprezentacji spółki, a w razie potrzeby jej likwidacji, do którego nie załączono zaświadczenia, w zakresie którego ww. kurator może podejmować działania dotyczące Kontrolowanego. Jak wskazano w w/w notatce 12.02.2020 r.: kontrolujące udały się do czytelni akt Wydziału Gospodarczego KRS Sądu Rejonowego celem ustalenia treści przedmiotowego zaświadczenia. W aktach dotyczących Skarżącej nie stwierdzono przedmiotowego zaświadczenia. W sekretariacie Wydziału Gospodarczego uzyskano informację, że dotychczas takie zaświadczenie nie zostało wydane. W związku z powyższą sytuacją kontrolujące udały się pod adres siedziby K. P., gdzie go nie zastały. Pracownica ww. Kancelarii zobowiązała się przekazać kuratora numery telefonów do kontrolujących.

W godzinach popołudniowych przeprowadzono rozmowę z K. P., który potwierdził, że dotychczas nie odebrał zaświadczenia, nie zna jego treści i nie złożył stosownego przyrzeczenia, w związku z czym nie może reprezentować Skarżącej w zakresie spraw podatkowych. Podniósł przy tym, że w tej sytuacji nie może również odbierać korespondencji od w/w organu i będzie zmuszony odsyłać ją z komentarzem, że nie została skutecznie doręczona. Jeśli w treści zaświadczenia Sąd nie upoważni go do prowadzenia spraw podatkowych kontrolowanej spółki, to pomimo złożenia przyrzeczenia nadal nie będzie reprezentować Spółki przed organami podatkowymi.

W toku w/w rozmowy K. P. przekazał również, że w jego ocenie kierowanie korespondencji przeznaczonej dla Skarżącej na adres dotychczasowego tymczasowego pełnomocnika szczególnego - W. P. - nie będzie stanowiło naruszenia prawa do czasu uprawnienia kuratora do reprezentowania w/w Spółki w sprawach podatkowych.

W związku z powyższym Naczelnik US w dniu 13.02.2020 r. wystosował do Sądu Rejonowego wniosek o uzupełnienie przedmiotowego postanowienia poprzez orzeczenie o ustanowieniu dla Spółki kuratora w celu prowadzenia z jego udziałem spraw należących do właściwości organów podatkowych, tj. zgodnie z treścią wniosku o ustanowienie kuratora z dnia 19.09.2019 r.

Ponadto, w związku z wątpliwościami organu, co do umocowania K. P., w dniu 13.02.2020 r. skontaktowano się z W. P. - pełnomocnikiem szczególnym, z którym ustalono, iż protokół kontroli zostanie doręczony na jego skrzynkę ePUAP. W. P. protokół odebrał i złożył w imieniu Spółki zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej.

W w/w okolicznościach organ I instancji wydał w dniu 13.02.2020 r., wspomnianą w odwołaniu, decyzję zabezpieczającą, którą również skierował do W. P.

Z uwagi na wydane w dniu 30.04.2020 r. przez Sąd Rejonowy postanowienie oddalające w/w wniosek o uzupełnienie postanowienia z 30.01.2020 r., ustąpiły niejasności, co do umocowania K. P. jako kuratora mogącego reprezentować Spółkę w sprawach podatkowych. Dlatego też, organ I instancji postanowienie z dnia 4.06.2020 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. skierował do w/w kuratora.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że postępowanie podatkowe prawidłowo było prowadzone z udziałem kuratora Spółki. K. P. miał, zdaniem Sądu, wiedzę o toczącej się kontroli podatkowej oraz planowanym przekazaniu protokołu z tej kontroli. Fakt, że finalnie Sąd Rejonowy, a następnie WSA w Gdańsku, rozpatrując sprawę dotyczącą zabezpieczenia - w której również organ odwoławczy decyzję zabezpieczającą skierował do W. P., pomimo że do organu podatkowego I instancji wpłynęła informacja gruntująca kuratelę dla wyżej wymienionego - uznały, iż postanowienie z 30.01.2020 r. było kompletne (w zakresie kurateli) i ustanowiło pełnomocnika dla Spółki od tego dnia w zakresie ogólnym, nie wpływa na w/w okoliczności związane z ustaleniem odbiorcy protokołu kontroli. Jak już wyżej podkreślono, doręczenie protokołu z kontroli pełnomocnikowi tymczasowemu (wskutek z resztą błędnego oświadczenia kuratora – co do zakresu jego umocowania) nie miało wpływu na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie, K. P. jako kurator mógł działać w postępowaniu podatkowym. Postanowienie wszczynające to postępowanie zostało doręczone kuratorowi, tak jak decyzja z dnia 29.06.2021 r., od której złożył odwołanie.

Wobec powyższego za niezasadny uznać należy zarzut niezapewnienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Organ I instancji po powzięciu (w toku kontroli podatkowej) informacji o wykreśleniu w Rejestrze Przedsiębiorców organów uprawnionych do reprezentacji Spółki podjął czynności w celu ustanowienia kuratora oraz wyznaczenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki. Natomiast po ustanowieniu kuratora i wyjaśnieniu zakresu jego działania wszczął i prowadził postępowanie podatkowe, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W okolicznościach prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, w sposób jak opisano wyżej, nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, iż skoro WSA w Gdańsku wyrokiem sygn. akt I SA/Gd 634/20 z dnia 25.11.2020 r. uchylił decyzje zabezpieczające obu instancji, to również postępowanie wymiarowe było prowadzone w sposób sprzeczny z prawem. Podkreślić należy, że w w/w sprawie decyzje organów obu instancji zostały wyeliminowane z obrotu prawnego z tej przyczyny, że nie zostały prawidłowo doręczone. Kurator natomiast miał wiedzę o protokole kontroli - w chwili poinformowania kuratora o jego istnieniu oświadczył, że nie przyjmie przesyłki zawierającej ten protokół i został poinformowany o doręczeniu protokołu pełnomocnikowi szczególnemu. Następnie, w postępowaniu podatkowym wszelkie pisma były kierowane już do kuratora - nie był on pomijany, miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wniesienia do niego uwag, a rozstrzygnięcia końcowe zostały skierowane na adres biura kuratora. Zatem zarzut naruszenia art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie nierzetelnie postępowania dowodowego, tj. opieranie się na nierzetelnie przeprowadzonej kontroli podatkowej, należy uznać za bezzasadny.

W odniesieniu do zarzutów w zakresie uchybień i braków postępowania dowodowego, organ odwoławczy trafnie wskazał, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 tej ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Podstawowym narzędziem realizacji ww. zasad jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 188 tej ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.).

Zdaniem Sądu, lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że wymagania wynikające z w/w przepisów statuujących zasady i przebieg postępowania podatkowego zostały w badanej sprawie spełnione. Organy obu instancji wskazały, na podstawie jakich dowodów ustaliły stan faktyczny sprawy, wyjaśniły, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w w/w przepisach Ordynacji podatkowej, a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Wbrew zarzutom skargi, analiza przeprowadzonego postępowania podatkowego dowodzi, że w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organ podatkowy wszechstronnie rozważył zebrany w sprawie materiał i wyprowadził z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., wskazuje bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wskazuje również podstawę prawną wraz z jej wyjaśnieniem i przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie to mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony.

Odnośnie meritum sprawy organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że Skarżąca była podmiotem fikcyjnie działającym - pozorowała jedynie swoje transakcje w obrocie gospodarczym poprzez wystawianie faktur na rzecz innych powiązanych podmiotów oraz wykazywanie faktur zakupu i ich uwzględnianie w deklaracjach VAT-7.

Okoliczności wskazujące na pozorne działanie Spółki opisano szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Faktury wystawione przez Skarżącą nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych i zostały wprowadzone do obrotu jako "puste" faktury mające na celu obniżenie zobowiązań podatkowych podatników posługujących się nimi. Brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających rzetelność tych transakcji.

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że celem funkcjonowania Spółki w okresie od stycznia do czerwca 2018 r. było uzyskiwanie zwrotów VAT - co wynika z deklaracji i korekt złożonych do czasu rozpoczęcia kontroli podatkowej. Podkreślić należy, że dopiero w toku kontroli podatkowej Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT uwzględniające wysokie wartości podatku należnego (wynikające z faktur wystawionych na rzecz B) oraz podatku naliczonego, skutkujące powstaniem – w każdym okresie zobowiązań podatkowych (od 177 zł do 1100 zł).

Ponadto, Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych - w tym faktur, co w powiązaniu z ustaleniem, że Skarżąca nie dokonywała faktycznej sprzedaży skutkuje stwierdzeniem, że nabycia przez nią zadeklarowane również nie miały miejsca.

Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji uznały, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres objęty przedmiotowym postępowaniem, Skarżąca błędnie wykazała wartości podatku należnego i naliczonego.

W okolicznościach wykazania, że Spółka wystawiała "puste" faktury prawidłowym było przyjęcie, iż nie była obowiązania do wykazania w deklaracjach VAT-7 tych wartości podatku należnego, a jednocześnie jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach, w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Z uwagi natomiast na brak dokumentów źródłowych - tj. faktur, należało odmówić Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7. Tym bardziej, że jak wynika z okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu skarżonej decyzji, Skarżąca nie funkcjonowała faktycznie w obrocie gospodarczym.

Podstawą zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego był art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z uwagi na brak dokumentów źródłowych. Za niezasadny uznać należy zarzut, że organ odwoławczy zastosował błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE przez obarczenie Skarżącej zwiększonym ciężarem dowodu dotyczącym wykazania faktycznego wykonania czynności opodatkowanych mimo, że zostały przedstawione na tę okoliczność wystarczające dowody: umowy, wystawione faktury VAT, a także potwierdzenia dokonania zapłaty. Stwierdzenie Skarżącej wprost przeczy zebranemu materiałowi dowodowemu, tj. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów - ani oryginałów faktur, ani dowodów potwierdzających faktyczne dokonanie zakupu.

Również za niezrozumiały należy uznać zarzut błędnego zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, mimo iż w postępowaniu podatkowym nie udowodniono z całą pewnością, aby wystawione przez kontrahentów skarżącej spółki faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonywane. Wskazać należy, iż przepis ten nie był podstawą zakwestionowania wysokości wykazanego w deklaracjach podatkowych podatku naliczonego. Natomiast wykazane okoliczności świadczące o pozorowanych działaniach Spółki jedynie potwierdzały słuszność zakwestionowania w/w prawa do odliczenia. Powyższe twierdzenie Skarżącej należy uznać za niesłuszne.

Natomiast zarzut naruszenia art. 33 O.p., który nie daje podstawy do stosowania go do sankcji wynikających z art 108 ustawy o VAT nie odnosi się do przedmiotu niniejszej sprawy - dotyczy zaskarżenia decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych i był rozpatrywany w sprawie ze skargi dotyczącej postępowania zabezpieczającego.

W ocenie Sądu za chybiony należy również uznać zarzut art. 122 O.p., z uwagi na nieprzesłuchanie wskazanych świadków, zarządu i wspólników spółki z okresu objętego kontrolą i zaskarżoną decyzją. Wskazać należy, że o ile organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, o tyle nie jest on zobligowany do poszukiwania każdego dowodu, a jedynie do dopuszczenia tych dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy i które są mu nieznane.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, jest wystarczający i pozwolił na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. W tym celu posłużono się bowiem różnymi środkami dowodowymi, uwzględniono materiały dowodowe zgromadzone w toku prowadzonego postępowania przez organ I instancji oraz inny organ podatkowy w toku czynności sprawdzających wobec B Sp. z o.o. Dowody te dostarczyły wystarczających informacji odnośnie spornych kwestii. Przeprowadzenie przesłuchań wskazanych świadków nie było niezbędne w stanie faktycznym sprawy.

Podsumowując, wbrew zarzutom Skarżącej, ustalono stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, zaś zaskarżona decyzja została poparta wyczerpującymi dowodami.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.