Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2357/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 22g ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 182/20 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 7 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz M. R. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 182/20, w sprawie ze skargi M. R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "NUCS") z dnia 7 stycznia 2020 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu stosownie do

I. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22g ust. 1 pkt 3, ust. 3 oraz ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i niewłaściwe zastosowanie na tle omawianej sprawy poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do środków trwałych podatnika, nie można ustalić ceny nabycia spornych nieruchomości, zatem należało ustalić ich wartość początkową według wyceny dokonanej przez podatnika w oparciu o art. 22g ust. 8 u.p.do.f.

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uchylenie decyzji NUCS, podczas gdy prawidłowa wykładnia prawa materialnego i zastosowanie prawa materialnego winna skutkować oddaleniem skargi.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Kwestia sporna w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół sposobu nabycia oraz ustalenia wartości początkowej środków trwałych (nieruchomości budynkowych) podlegających amortyzacji (a w konsekwencji wysokości odpisów amortyzacyjnych i kosztów uzyskania przychodów oraz osiągniętego dochodu), nabytych (od osób uprawnionych, niespokrewnionych ze Stroną) na podstawie realizacji praw i roszczeń wynikających z tzw. dekretu Bieruta. Spór skupia się de facto wokół możliwości ustalenia przez stronę wartości początkowej środków trwałych (nieruchomości budowlanych) w oparciu o art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. W ocenie organu podatkowego, brak jest podstaw do stosowania wskazanego przepisu z uwagi na fakt, że znana jest cena nabycia spornych środków trwałych.

3.3. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje metody ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdyż od jej wysokości zależeć następnie będzie wysokość dokonywanych przez podatników odpisów amortyzacyjnych, a także możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości nabytej rzeczy do określonych limitów. W przypadku gdy podatnicy nie są w stanie ustalić ceny nabycia czy kosztu wytworzenia danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, wtedy opierają się na wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych przez biegłego powołanego przez podatnika. Z treści art. 22g u.p.d.o.f. wynika, że prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawową zasadą, przy nabyciu w drodze kupna, jest w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. cena nabycia ustalona według kryteriów określonych w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych. Innymi słowy, na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w art. 22g ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.f., w ust. 8 tego artykułu ustawodawca uznał, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014 r., w sprawie II FSK 874/12 (publ. ONSAiWSA 2015/3/56) cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały jako przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Wtedy zaś, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, a jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności jest połączone z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem i w takim wypadku ma zastosowanie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Należy także podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 686/06 (publ. CBOSA), że pojęcie "nie może ustalić" powinno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, wynikających z różnych sytuacji, gdyż nie zostało ono przez prawodawcę wyraźnie określone. Każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie zarówno w kontekście trudności obiektywnych, jak i w kontekście nałożonych na podatnika obowiązków odnoszących się do dokumentowania określonych zdarzeń w zależności od tego, czy wydatki ponoszone są w związku z działalnością gospodarczą, czy też dotyczą majątku niesłużącego jeszcze tej działalności. Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1231/05 oraz wyroku z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2026/08 (publ. CBOSA). Przepis art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. zezwala na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia - jednakże wyłącznie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. Wskazana metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego.

3.4. W kontekście rozpoznawanej sprawy, na co słusznie wskazał Sąd I instancji, niezbędne jest odniesienie się także do pojęcia "nabycie". Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (...). Użyte w tym przepisie przez ustawodawcę określenie "nabycie" nie zostało zdefiniowane i należy rozumieć je przede wszystkim stosownie do definicji słownikowej. Określenie nabyć - nabywać oznacza: "otrzymać (otrzymywać) coś na własność, zwykle za pieniądze; kupić (kupować)", ( tak Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. prof. S. Dubisza, Warszawa 2008, s. 763). Podobnie należy rozumieć określenie "nabyć – nabywać", jako "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę; kupić" (tak Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1963, red. W. Doroszewski, t. IV, s. 968). Z obu tych znaczeń wynika, że nabycie powinno być odpłatne skoro jest w nich mowa o wymianie, czy kupnie. Jednak takie rozumienie pojęcia nabycie byłoby sprzeczne z wykładnią systemową wewnętrzną. Otóż z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. wynika, że nie tylko nabycie jest przesłanką istotną dla zaistnienia omawianego źródła przychodów, ale i wybudowanie, które jednak jest wprost wymienione w tym przepisie. Z kolei art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. mówi o nabyciu w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Zatem pojęcie nabycie jakie wynika z wykładni językowej i systemowej tego określenia należy rozumieć niewątpliwie szerzej niż tylko w drodze kupna czy wymiany/zamiany. Podzielić wobec tego należy poglądy wyrażone w tej materii w wyroku NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12 (publ. CBOSA"). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, z odwołaniem się do znaczenia słownikowego tego określenia, a także jego znaczenia w innych gałęziach prawa, że co do zasady nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., obejmuje każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności), pojęcie to należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11; z 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12; z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12; z 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 932/13; z 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1989/13; publ. CBOSA). Jednocześnie zaś zauważono, że nie można uznać za nabycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sytuacji, w której uzyskanie własności lub prawa użytkowania wieczystego ma charakter restytucyjny, tj. gdy w swej istocie stanowi zwrot na rzecz właściciela lub jego następcy prawnego mienia, które uprzednio zostało mu przez władzę publiczną odebrane (por. np. wyrok NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12, publ. CBOSA). Ten sam istotny aspekt wykładni wymienionego przepisu podkreślił jednoznacznie Sąd Najwyższy w wyroku w sprawie III RN 18/02 (publ. OSNP 2003/6/137), stwierdzając, że "quasi restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

3.5. Podzielając przytoczone poglądy prawne i odnosząc je do stanu niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nabycie przez Skarżącego roszczeń nie miało charakteru, o jakim mowa w powołanym wyroku Sąd Najwyższy. Nie stanowiło dla niego rekompensaty za uprzednie odjęcie własności nieruchomości na podstawie przepisów dekretu Bieruta ani quasi-restytucji tej własności. Nabycie w drodze czynności cywilnoprawnej przez Skarżącego i jego małżonkę roszczeń wynikających z art. 7 dekretu Bieruta spowodowało, że stali się oni uprawnionymi do realizacji tych roszczeń. Nie spowodowało jednak, że przejęli oni całokształt sytuacji prawnorzeczowej byłego właściciela nieruchomości i że również dla nich roszczenia te miały charakter restytucyjny. W tym znaczeniu Skarżący nie jest następcą prawnym pierwotnego właściciela, którego uprawnienia wynikały wprost z prawa, a nie czynności prawnej. Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, Skarżący nie był właścicielem, ani spadkobiercą wywłaszczonej nieruchomości, a podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 dekretu Bieruta stał się z własnej woli, w wyniku odpłatnej czynności prawnej. Skoro uzyskanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na podstawie umowy zawartej w realizacji art. 7 dekretu Bieruta, nie było dla Skarżącego quasi zwrotem uprzednio odebranego mienia, ale nowym składnikiem w jego majątku, to stanowiło ono nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1222/14, publ. CBOSA). Jak wynika ze stanu faktycznego, Skarżący wraz z żoną nabyli od następców prawnych dawnych właścicieli (z którymi nie byli spokrewnieni) prawa i roszczenia do nieruchomości warszawskich położonych przy ul. P., ul. N., ul. N., ul. M. oraz ul. J. Nieruchomości te zostały przejęte przez państwo na mocy dekretu Bieruta. Po nabyciu przysługujących spadkobiercom praw i roszczeń do wspomnianych nieruchomości małżonkowie podjęli starania o ich uzyskanie. Na mocy decyzji administracyjnych Prezydenta m.st. Warszawy ustanowiono prawa użytkowania wieczystego do udziału ułamkowej części zabudowanego gruntu dotyczące poszczególnych nieruchomości, gdzie następnie protokołem dokonano przekazania zarządu i administracji budynków. Po dacie uprawomocnienia decyzji administracyjnej, strony zawierały w formie aktu notarialnego umowę ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Z akt sprawy wynika, co słusznie zauważył Sąd meriti, że strona zakupiła od poprzedników prawnych dawnych właścicieli cztery gatunkowo odmienne roszczenia. Zwrócić należy uwagę, że Skarżący zapłacił jedynie cenę za nabycie praw i roszczeń, nigdy natomiast nie zapłacił ceny nabycia nieruchomości, tzn. nie zapłacił ceny za przeniesienie na niego własności spornych nieruchomości. Uzyskanie w drodze zakupu wierzytelności, prowadzących w rezultacie do realizacji roszczeń wynikających z tzw. dekretu Bieruta, tj. mających charakter restytucyjny - stanowiący zwrot na rzecz uprawnionego, odnośnie osób, które nie są bezpośrednio uprawnione do realizacji tych roszczeń, a nabyły je w wyniku zawarcia umowy cywilnoprawnej od następców prawnych dawnych właścicieli, nie stanowi realizacji roszczenia wynikającego z art. 7 dekretu Bieruta. Jest zaś nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wpłacone z tego tytułu kwoty należy zatem rozważać w kategorii wpłaty na poczet wartości tych nieruchomości a nie cenę ich nabycia powiększoną o koszty. Nabycie praw i roszczeń wynikających z dekretu Bieruta nie jest jednoznaczne z nabyciem samych nieruchomości budynkowych, a uiszczona za te wierzytelności cena nie jest równoważna z ceną nabicia nieruchomości podlegających amortyzacji i nie można na tej podstawie ustalić wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji (a w konsekwencji wysokości odpisów amortyzacyjnych, kosztów uzyskania przychodów i ostatecznie osiągniętego w danym roku dochodu). Podkreślenia wymaga także, że cena nabycia roszczeń od spadkobierców właścicieli uprawniała przede wszystkim prawo do uzyskania prawa użytkowania wieczystego gruntów, a następnie do przeniesienia na rzecz uprawnionych stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków. Tylko te ostanie zgodnie mogły być zaś przedmiotem amortyzacji.

3.6. W tym kontekście niezbędne jest odniesienie się do pojęcia roszczenia. Zgodnie z doktryną prawa cywilnego roszczenie to "uprawnienie polegające na możliwości domagania się od indywidualnie określonej osoby (lub grupy indywidualnie określonych osób) jakiegoś zachowania się. Istnienie roszczenia jest więc konsekwencją nałożenia przez normę prawną na konkretnego adresata lub grupę konkretnych adresatów obowiązku jakiegoś postępowania względem innej osoby, działania lub zaniechania odnoszącego się do spraw czy interesów tej osoby" (por. P. Nazaruk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. J. Ciszewski, Warszawa 2013, art. 117.). Roszczenie polega na możności domagania się (żądania) określonego zachowania od oznaczonej osoby, korzystnego dla uprawnionego; korelatem roszczenia jest skonkretyzowany obowiązek drugiej strony podjęcia określonego działania. Sfera możności postępowania podmiotu uprawnionego mająca postać roszczenia, jest wyznaczona nie tylko przez wskazanie zachowania tego podmiotu, lecz przede wszystkim przez określenie "powinnego" zachowania określonej osoby, będącej drugą stroną stosunku prawnego. ( por. str. 124 w: A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne zarys części ogólnej, Wyd. 1, Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996 r.). Nie można zatem utożsamiać – jak czyni to pełnomocnik organu podatkowego – nabycia roszczenia do żądania ustanowienia wieczystego użytkowania gruntu i przeniesienia własności budynków z nabyciem jakiejkolwiek nieruchomości. Jak wskazano powyżej nabycie roszczenia to nabycie prawa podmiotowego, uprawnienia z którego dopiero można domagać się konkretnego zachowania. I tak np. w akcie notarialnym z 29 sierpnia 2011 r. Rep A nr [...], w § 2 wyraźnie wskazano, że Skarżący działający w imieniu zbywcy sprzedał sobie samemu i swojej żonie prawa i roszczenia wynikające z art. 7 ust. 1 do 4 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy do nieruchomości wskazanej w tym akcie. W świetle jasno sprecyzowanego przedmiotu umowy sprzedaży trudno wnioskować inaczej niż jak to uczynił Sąd a quo, że nastąpiło nabycie prawa. Zwrócić należy także uwagę, że w decyzjach ustanawiających użytkowane wieczyste mowa jest wyłącznie o gruntach nie zaś o nieruchomościach budynkowych.

3.7. Nie można przyjąć, że cena nieruchomości budynkowej jest równa cenie nabycia wierzytelności i praw, gdyż zbycie praw majątkowych nie jest jednoznaczne ze zbyciem nieruchomości. Następcy prawni dawnych właścicieli zbyli jedynie prawa i roszczenia do nieruchomości położonych w m. st. Warszawie, nie zbyli natomiast żadnych nieruchomości za jakąkolwiek cenę. Bezspornym jest, że osoba sprzedająca prawa i roszczenia dekretowe nie sprzedaje nieruchomości i nie uzyskuje przychodu ze zbycia nieruchomości, lecz przychód z praw majątkowych. Wobec tego w odniesieniu do środków trwałych nabytych przez podatnika dokonanie przez niego wyceny na podstawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. było prawidłowe, gdyż nie można było ustalić ceny nabycia spornych nieruchomości budynkowych. Niemożność ustalenia wartości początkowej ww. środków trwałych miała przy tym charakter obiektywny, ponieważ Skarżący nabył w drodze czynności cywilnoprawnej roszczenia wynikające z art. 7 dekretu Bieruta, co spowodowało, że stał się uprawniony do realizacji tych roszczeń, nie stał się jednak na tej podstawie właścicielem nieruchomości. W związku z tym w momencie wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych nie można było ustalić ceny nabycia środków trwałych, a zatem należało ustalić ich wartość przy zastosowaniu art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.

3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a.