Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2379/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 pkt 6, art. 180 par. 1, art. 122, art. 191, art. 124, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 722/19 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2019 r. nr 1401.IOD-2.4100.12.2018.9.MC UNP 1401-19-013198 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 2379/20

UZASADNIENIE

Decyzją z 31 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił dla J. Sp. z o.o. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 76.470 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 16 lutego 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 31 października 2016 r. w całości i przekazał do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z 3 stycznia 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił dla J. Sp. z o.o. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 77.445 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z 5 kwietnia 2018 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 3 stycznia 2018 r. i przekazał do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z 6 sierpnia 2018 r., określił dla J. Sp. z o.o. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 76.875 zł. Po rozpatrzeniu kolejnego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z 25 stycznia 2019 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 6 sierpnia 2018 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 76.008 zł.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 722/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2019 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że spór w sprawie sprowadza się przede wszystkim do kwestii zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z zakupem (w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) 280 sztuk generatorów od P. LTD z siedzibą w Londynie. Ponadto spór dotyczy kwestii proceduralnych, związanych z naruszeniem obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący przez organy podatkowe całego materiału dowodowego.

Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji wskazał, że skarga podlega uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), ponieważ organ nie zbadał w całości zgromadzonego materiału dowodowego, naruszając tym samym w istotny sposób przepisy postępowania. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi Spółki, a w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a., o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) przez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi strony – na skutek wadliwego przyjęcia, że z decyzji nie wynika w oparciu o jakie konkretnie okoliczności organ podjął rozstrzygnięcie dotyczące zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów operacji udokumentowanej fakturą VAT z dnia 16.07.2013 r. wystawioną przez P. LTD dotyczącej, według Spółki nabycia 280 sztuk generatorów – organ podnosi, że na stronie 8-10 decyzji z 25 stycznia 2019 r. znajduje się wskazanie w zakresie oceny materiału dowodowego sprawy – w ocenie organu Sąd nie wskazał jakie znaczenie w przypadku oceny transakcji między Spółką a spółką P. LTD mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii ma brak ustaleń w zakresie ewentualnego istnienia filii spółki P. w P., ponadto organ w decyzji na stronie 9, odmiennie od oceny Sądu, dokonał oceny dokonanej cesji wierzytelności, wskazując, że dokumenty przedstawione przez stronę nie potwierdzają zapłaty ceny wierzytelności,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi strony – na skutek błędnego przyjęcia, iż w decyzji brak jest konsekwencji, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nie zakwestionował kosztów transportu wynikających z faktury z 8 lipca 2013 r., nr [...], wystawionej przez "P." E.K. na kwotę 700 euro – organ podnosi, że ww. faktura została wystawiona dla nadawcy towaru spółki P., a więc brak było podstaw do kwestionowania tej faktury w zakresie kosztów uzyskania przychodu po stronie spółki J. sp. z o.o.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uchylenie decyzji organu na skutek błędnego uznania, że DIAS uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego powinien również odnieść się do kwestii wskazanych przez Sąd na stronie 17 uzasadnienia wyroku – organ podnosi, iż powyższe naruszenie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, w przypadku gdy w tym zakresie organy nie kwestionowały zasadności ponoszenia kosztów wskazanych przez Sąd na stronie 17 uzasadnienia wyroku, a DIAS uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazał na stronie 10 uzasadnienia decyzji, iż zmiana kwoty określonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika z uwzględnienia dowodu pominiętego przez organ I instancji – dowodu wpłaty KP z dnia 02.07.2014 r. nr [...] wystawionego przez P.O., który dotyczy zapłaty należności za fakturę [...],

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi strony – w przypadku, gdy Sąd nieprawidłowo przyjął, że w stanie faktycznym organ nie zawarł jasnego stanowiska w zakresie faktur wystawionych na rzecz J.Z. – skarżący podnosi, że brak odniesienia się od powyższych okoliczności nie miał wpływu na wynik sprawy – w przypadku gdy oświadczenie J.Z. z dnia 19.04.2017 r. jest wiarygodnym dowodem dotyczącym zapłatę należności, a materiał dowodowy sprawy nie wskazywał na brak zrealizowania transakcji z panią J.Z.,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi strony – na skutek przyjęcia, iż brak stanowiska DIAS, w zakresie istnienia filii spółki P. LTD, pozorności cesji wierzytelności oraz rozliczenia wynikającego z faktur wystawionych na rzecz J.Z. jest okolicznością, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy – organ podnosi, że w decyzji z 25.01.2019 r. zostały zawarte ustalenia dotyczące oceny transakcji ze spółką P. w tym również kwestia dokonania płatności w formie cesji (strona 8-10 uzasadnienia decyzji), a w zakresie transakcji z panią J.Z., za wiarygodny dowód Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł uznać w świetle treści art. 180 § 1 O.p. oświadczenie złożone przez J.Z. w dniu 19 kwietnia 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a.

Przedmiotem skargi do sądu była decyzja organu odwoławczego, w całości uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i określająca wysokość zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zarzuca, że sąd pierwszej instancji nie miał dostatecznych podstaw do stwierdzenia, że DIAS naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji miał dostateczne podstawy do tego, aby zaskarżoną decyzję uchylić z powodu naruszenia przepisów postępowania.

We wszystkich pięciu zarzutach skargi kasacyjnej wskazano te same przepisy jako naruszone przez sąd pierwszej instancji, co czyni uzasadnionym łączne ustosunkowanie się do nich. Autor skargi kasacyjnej zarzuca mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Uzasadniając zarzut pierwszy skargi kasacyjnej pełnomocnik organu wskazał, że sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do stwierdzenia, iż z zaskarżonej decyzji nie wynika w oparciu o jakie konkretnie okoliczności organ podjął rozstrzygnięcie dotyczące zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów operacji udokumentowanej fakturą VAT z dnia 16.07.2013 r. wystawioną przez P. LTD dotyczącej, według Spółki nabycia 280 sztuk generatorów. Pełnomocnik podnosi, że na s. 8-10 decyzji DIAS z 25 stycznia 2019 r. znajduje się wskazanie w zakresie oceny materiału dowodowego sprawy, a ponadto organ w decyzji na stronie 9 dokonał oceny dokonanej cesji wierzytelności, wskazując, że dokumenty przedstawione przez stronę nie potwierdzają zapłaty ceny wierzytelności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest niezasadny. Należy przypomnieć, że sprawa ta była trzykrotnie rozstrzygana przez organ podatkowy pierwszej instancji, przy czym organ odwoławczy dwukrotnie uchylał decyzję NUS przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, a za trzecim razem - uchyliwszy decyzję NUS - wydał rozstrzygnięcie merytoryczne, które stało się przedmiotem skargi do WSA. Pod względem procesowym sytuacja zatem kształtuje się tak, że wobec uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości przez DIAS, decyzja organu odwoławczego jest jedyną decyzją merytorycznie rozstrzygającą sprawę co do istoty. W decyzji tej zatem powinno znajdować się kompletne stanowisko organu odwoławczego co do całości materiału dowodowego i wszystkich okoliczności sprawy. Decyzja organu odwoławczego nie może być rozpatrywana ani jako kontynuacja, ani jako uzupełnienie czy też podtrzymanie stanowiska organu pierwszej instancji, gdyż decyzja organu pierwszej instancji została usunięta z obrotu prawnego.

Mając to na względzie jako prawidłowe należy ocenić stanowisko sądu pierwszej instancji, że w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektora nie doszło do ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy na etapie postępowania odwoławczego. Trafnie wskazał WSA, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wymaganym elementem decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei według § 4 tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocena ww. dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ podatkowy ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. W ocenie WSA, wymogów prawidłowego uzasadnienia decyzji nie spełnia do końca argumentacja organu drugiej instancji dotycząca nieuznania zakupu 280 sztuk generatorów. W wydanej w następstwie odwołania decyzji z 25 stycznia 2019 r. Dyrektor w przedmiotowym zakresie ograniczył się do powtórzenia uzasadnienia swoich poprzednich decyzji stwierdzając, że "W wyniku analizy dokumentacji księgowej przedłożonej do kontroli podatkowej, tj. faktur (lnvoice), faktur wewnętrznych, listów przewozowych CMR, oświadczeń złożonych przez T.C. oraz materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego, ustalono, że faktura wystawione przez P. LTD [...] na rzecz J. Sp. z o.o. [...], wartość faktury netto/brutto 84 000 EURO dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stwierdzają czynności, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego tj. czynności, które nie zostały dokonane. Opisane wyżej okoliczności wyraźnie wskazują, że transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w postaci generatorów potwierdzona ww. fakturą wewnętrzną nie miała miejsca w rzeczywistości. Zatem przedmiotowa faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i przebiegu transakcji".

Trafnie konkluduje WSA, że DIAS nie wskazał, w oparciu o jakie konkretnie okoliczności podjął rozstrzygnięcie, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiarygodności. Nie przedstawił oceny dowodów w zakresie zeznań świadków, którzy byli przesłuchiwani w sprawie. Nie określił, czy te zeznania zostały uznane za wiarygodne, czy nie, a w szczególności czy korespondowały z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w postaci dokumentów. Decyzja organu drugiej instancji ma przede wszystkim charakter deskryptywny (opisowy). Zawiera fragmentaryczną ocenę w zakresie uznania, że faktura dotycząca zakupu generatorów nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że DIAS zrelacjonował, jakie dowody przeprowadził organ pierwszej instancji (s. 7 i nast. decyzji), lecz ich nie skomentował, nie przedstawił jakie z nich płyną wnioski. Na s. 8 decyzji znalazło się stwierdzenie: "Podsumowując powyższe, stwierdzić należy że" – po czym organ nie przechodzi bynajmniej do oceny dowodów, lecz dalej je relacjonuje. Przypomnieć należy, że zasadniczym przedmiotem sporu jest zaliczenie przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów faktury dokumentującej zakup 280 sztuk generatorów. Organ nie wypowiedział się wyraźnie, dlaczego uważa tę transakcję za niebyłą, co sąd pierwszej instancji trafnie ujął w uzasadnieniu wyroku.

W uzasadnieniu zarzutu pierwszego podniesiono też, że sąd pierwszej instancji nie wskazał jakie znaczenie miało ewentualne istnienie w P. filii spółki P. LTD mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii. Argument ten jest niezasadny, ponieważ sąd pierwszej instancji wskazał, że w jednym z przywołanych w decyzji listów przewozowych jako nadawcę towaru wskazano podmiot: P., [...], jednakże w aktach sprawy brak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Skarżąca zaś podnosi, że pod ww. adresem znajduje się filia P. LTD. Trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że brak stanowiska organu w ww. zakresie w uzasadnieniu skarżonej decyzji stanowi istotne uchybienie, a nadto podważa rzetelność podjętych przez organ działań. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał za konieczne – w dalszym postępowaniu - przeprowadzenie czynności kontrolnych w filii P. LTD w P., względnie ocena czy ta jednostka nadal istnieje.

W uzasadnieniu zarzutu drugiego autor skargi kasacyjnej koncentruje się na kwestii kosztów transportu wynikających z faktury z 8 lipca 2013 r. wystawionej przez "P." E.K. na kwotę 700 euro. Sąd pierwszej instancji wskazał na brak konsekwencji w działaniu Dyrektora w zakresie kosztów związanych z kwestionowaną transakcją zakupu generatorów, ponieważ nie zakwestionowano kosztów transportu wynikających z faktury z 8 lipca 2013 r. Pełnomocnik organu podnosi, że faktura ta była wystawiona nie na rzecz skarżącej, lecz na rzecz nadawcy towaru tj. spółki P., więc organ nie miał podstaw do kwestionowaniu tej faktury w postepowaniu wobec skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że na s. 9 zaskarżonej decyzji znalazło się stwierdzenie, że firma transportowa E.K. "dokonała przewozu towaru z H.". Sąd pierwszej instancji zatem zasadnie zarzucił organowi niekonsekwencję - z jednej strony bowiem organ ten podsumowując swoje ustalenia stwierdza, że firma E.K. przywiozła towar z H., a z drugiej zaś twierdzi, że zakupu generatorów w ogóle nie było. Można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej o tyle tylko, że niezręcznością było stwierdzenie sądu pierwszej instancji o niezakwestionowaniu kosztów transportu, podczas gdy w istocie chodziło o sprzeczność ustalenia co do rzeczywistego dokonania przewozu przy jednoczesnym zakwestionowaniu faktu nabycia generatorów.

W uzasadnieniu zarzutu trzeciego autor skargi kasacyjnej podnosi kwestię faktury wystawionej przez P.O. i wskazuje, że organy jej nie zakwestionowały, zatem wskazane przez sąd pierwszej instancji uchybienia nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny odnotowuje, że – istotnie - co do faktury wystawionej przez P.O., DIAS na s. 10 decyzji stwierdził brak uzasadnienia do wyłączenia kwoty 4 560,88 zł z kosztów uzyskania przychodów Strony i wyjaśnił swoje stanowisko. Jednak powoływanie się na to w skardze kasacyjnej bynajmniej nie dowodzi tego, że sąd pierwszej instancji dopuścił się jakiegokolwiek uchybienia. Na s. 17 uzasadnienia wyroku wskazano bowiem na innych niż P.O. wystawców faktur, co do których w ostatecznej decyzji – jak słusznie stwierdził WSA - brak jest stanowiska organu odwoławczego, mimo że określone kwoty były kwestionowane jako koszty uzyskania przychodu w decyzji organu pierwszej instancji z 6 sierpnia 2018 r. Skoro decyzja NUS została uchylona, organ odwoławczy nie może tych kwestii pominąć milczeniem. Rację ma sąd pierwszej instancji, że sąd nie może domyślać się intencji organu. Uzasadnienie zarzutu trzeciego, odwołujące się w sferze argumentacyjnej do części wydatku na rzecz P.O., jest zatem całkowicie chybione.

Argumentacja powołana jako uzasadnienie zarzutu czwartego nawiązuje do faktur wystawionych przez panią J.Z. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że organ odwoławczy – odmiennie niż organ pierwszej instancji – nie zakwestionował tego wydatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje jednak faktem, że w decyzji organu odwoławczego – w części zawierającej ostateczne stanowisko organu – nie ma na ten temat ani słowa. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji stwierdził wskazane w uzasadnieniu wyroku uchybienia proceduralne decyzji.

Trafnie WSA wskazał, że nie jest jasne stanowisko organu drugiej instancji co do uwzględnienia przez Naczelnika w kosztach uzyskania przychodów wydatków na rzecz J.Z. (faktury z 18 stycznia 2013 r. nr [...], wartość netto 1 700 zł, podatek VAT 391 zł i z 1 sierpnia 2013 r. nr [...], wartość netto 731,90 zł, podatek VAT 168,34 zł). Z uwagi na brak dokumentów potwierdzających zapłatę, organ podatkowy pierwszej instancji wezwał J.Z. w celu ich przedłożenia. W piśmie z 19 kwietnia 2017 r. J.Z. oświadczyła, że należności wynikające z faktur wymienionych w wezwaniu zostały w całości przez Spółkę zapłacone w terminie i ze względu na upływ czasu nie posiada dokumentów potwierdzających zapłatę.

W przedmiotowej sprawie zarówno Strona, jak i wykonawca usługi nie przedłożyli dokumentów potwierdzających zapłatę za ww. faktury. Pomimo tego organ pierwszej instancji uznał wydatki wynikające z ww. faktur za koszty uzyskania przychodów, stwierdzając, że kwoty wynikające z okazanych dokumentów księgowych za 2013 r. znalazły odzwierciedlenie w zapisach konta [...] "usługi prawne, doradcze". Organ drugiej instancji powinien odnieść się do ww. kwestii, zwłaszcza mając na względzie to, że uchylił decyzję organu pierwszej instancji.

Skoro wątek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez panią J.Z. miał na poprzednich etapach rozpatrywania sprawy istotne znaczenie, to w ostatecznej decyzji organu odwoławczego kwestia ta powinna zostać wyraźnie rozstrzygnięta, zwłaszcza że w poprzedniej decyzji kasacyjnej z 5 kwietnia 2018 r. DIAS uchylając decyzję NUS wskazał, że organ pierwszej instancji ma poczynić w tym zakresie stosowne ustalenia. Organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy tych kwestionowanych wcześniej wydatków nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów. Skoro jednak decyzja ta została uchylona decyzją ostateczną z 25 stycznia 2019 r., to finalnie w tej ostatecznej decyzji organ powinien zaprezentować stanowisko co do tego spornego dotąd zagadnienia.

Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor uchylił decyzję organu pierwszej instancji i samodzielnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. nie wskazując, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Nie odniósł się do okoliczności wyjaśnionych przez organ pierwszej instancji, który rozpoznawał sprawę ponownie stosownie do decyzji z Dyrektora z 5 kwietnia 2018 r., badając przy tym okoliczności faktyczne wskazane w decyzji organu drugiej instancji stosownie do art. 233 § 2 zd. 2 O.p. Uchylając zatem decyzję Naczelnika organ drugiej instancji powinien ustalić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla niniejszej sprawy.

W piątym zarzucie skargi kasacyjnej jej autor wskazuje okoliczności, które zdaniem sądu pierwszej instancji powinny były być klarowniej zbadane i ujęte w decyzji, a które zdaniem autora skargi kasacyjnej nie rzutowały na ostateczny wynik sprawy. Wymieniono tu zagadnienie istnienia filii spółki P. LTD, pozorności cesji wierzytelności oraz rozliczenia wynikającego z faktur wystawionych na rzecz (powinno być: "przez" a nie na rzecz, przyp. NSA) J.Z. Co do transakcji z panią J.Z., zdaniem autora skargi kasacyjnej za wiarygodny dowód Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł uznać w świetle treści art. 180 § 1 O.p. oświadczenie złożone przez J.Z. w dniu 19 kwietnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie wyklucza takiej oceny organu, tyle tylko, że – należy w tym miejscu powtórzyć – nie znalazła się ona w ostatecznej decyzji organu odwoławczego, a decyzja organu pierwszej instancji została uchylona. Nie można więc zaakceptować faktu, że jedna z kluczowych kwestii spornych w sprawie w ogóle nie została objęta rozstrzygnięciem organu.

Co do znaczenia – ewentualnego - istnienia filii spółki P., sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że ma to znaczenie w kontekście jednego z listów przewozowych, wskazującego jako nadawcę generatorów podmiot: P., [...]. Może to mieć znaczenie dla oceny, czy generatory rzeczywiście zostały nabyte przez Skarżącą.

Autor skargi kasacyjnej podniósł też, że w decyzji z 25.01.2019 r. zostały zawarte ustalenia dotyczące dokonania płatności w formie cesji (strona 8-10 uzasadnienia decyzji). Sąd pierwszej instancji, podobnie jak Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegają to, że w decyzji organ zrelacjonował przeprowadzone dowody. Rację ma jednak sąd pierwszej instancji, że ostateczny wniosek organu płynący z tych dowodów jest nieklarowany co do motywów. Skoro sam organ wiązał zagadnienie cesji wierzytelności z główną kwestią sporną (rzeczywistym charakterem zakupu generatorów), to w oczywisty sposób wytknięte przez sąd pierwszej instancji uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, Organ drugiej instancji zobligowany był do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a nadto - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) – powinien był dokonać ponownej pełnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i w zależności od wyników tej oceny wydać stosowne orzeczenie. Organ drugiej instancji ma obowiązek zarówno zbadania wszystkich okoliczności sprawy, jak i odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Obowiązek rzetelnego wyjaśnienia w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wynika także z wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, która zobowiązuje organy podatkowe do dołożenia szczególnej staranności w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Zasadnie stwierdził sąd pierwszej instancji, że tych wymagań nie spełniało uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji z 25 stycznia 2019 r.

W konsekwencji, ponieważ z omówionych wyżej powodów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.