Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 349/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 pkt 6, art. 108 ust. 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 16 kwietnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2024 roku sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2015 roku oraz od sierpnia do listopada 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 17 lutego 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. F., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

[...] z 13 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2015 roku oraz od sierpnia do listopada 2015 roku.

Zaskarżona decyzja DIAS zapadła w następującym stanie faktycznym

i prawnym sprawy.

Na podstawie upoważnienia NPUS z 04 stycznia 2017 r. nr [...] organ I instancji przeprowadził u skarżącej kontrolę podatkową

w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń transakcji zawartych z firmą B. J. K. z [...] za okres od 01 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016r.

W tym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą R. A. F.. Zgodnie z wpisem do E. D. G. zakres działalności obejmował świadczenie usług transportu drogowego towarów.

Do akt postępowania kontrolnego organ podatkowy I instancji włączył faktury przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] Faktury te dokumentowały transakcje zawarte pomiędzy skarżącą a przedsiębiorstwem B. J. K.. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że skarżąca nie ujęła w rejestrach sprzedaży ani w deklaracjach VAT faktur wystawionych na rzecz przedsiębiorstwa B. J. K..

Podczas przesłuchania skarżąca potwierdziła, że wystawiała wskazane faktury, natomiast usługi takie nigdy nie zostały wykonane. Nadto zeznała, że w ramach prowadzonej działalności skarżąca nigdy nie współpracowała faktycznie

z firmą B., nie zna właściciela firmy J. K. oraz że faktury te nie zostały zapłacone. Zeznała także, że były one wystawione w celu rozliczenia się

z wierzycielem i nie zostały wykazane w rejestrach i deklaracjach VAT.

NPUS postanowieniem z 17 lipca 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe.

Organ I instancji decyzją z 8 lutego 2018 r. nr [...] określił A. F. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz.U. z 2011 nr 177, poz.1054, ze zm. ) dalej: u.p.t.u. podatek do za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r. NPUS uznał, że wyżej faktury wystawione na B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są nierzetelne.

Pismem z 28 lutego 2018 r. skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji.

Po rozpoznaniu odwołania DISA uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczność ponownego przesłuchania skarżącej w charakterze strony z zachowaniem wszelkich wytycznych wskazanych w art. 196 Ordynacji podatkowej oraz ustalenia, czy usługi rzeczywiście miały miejsce, czy też wystawione faktury miały charakter tzw. "pustych faktur".

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] ponownie rozpatrując sprawę przesłuchał stronę 10 lutego 2020 r. i 09 czerwca 2021 r. oraz włączył do akt sprawy:

- wyciąg z protokołu przesłuchania J. K. z 09 kwietnia 2018 r.,

- wyciąg z protokołu przesłuchania D. P. z 16 lipca 2018 r.,

- wyciąg z protokołu przesłuchania P. M. z 13 września 2019 r.

NPUS decyzją z 13 czerwca 2022 r. nr [...], [...], [...], [...] określił skarżącej podatek do zapłaty od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2015 roku oraz od sierpnia do listopada 2015 roku.

Organ I instancji, oceniając materiał dowodowy zebrany w sprawie, stwierdził:

1. brak spójności w zeznaniach A. F. i świadków:

- wyjaśnienie usługi sprzętowej - wg A. F. "przewóz towarów przy pomocy ciągnika siodłowego plus naczepa", wg P. M. "to była usługa dotycząca np. rozładunku jednego transportu wagonów-wahadła",

- kontakty z kontrahentem J. K. - kontrahent twierdzi, że rozmawiał

z A. F. telefonicznie, a A. F. nie pamięta, czy kiedykolwiek rozmawiała przez telefon z J. K.,

- wizyty w siedzibie firmy - wg P. M. był z J. K.

u M. F. w celu przekazania informacji dotyczących wystawienia faktur, natomiast J. K. zeznał, że nigdy nie był w siedzibie firm

R. T. i R. B. w [...], nie wie nawet , gdzie znajduje się siedziba tej firmy

- D. P. zeznał, że szukał firm przez przeglądarki, a P. M., że kontakt był nawiązany na prośbę J. K.,

2. brak potencjału kadrowego - brak deklaracji PIT-4R za 2015 r., skarżąca nie podała danych osobowych żadnego zatrudnionego w swojej firmie pracownika ani innej osoby wykonującej usługę na rzecz firmy B. J. K.,

3. możliwości techniczne przedsiębiorstwa - wspólny park maszynowy małżonków A. i M. F., część sprzętu zajęta przez organ egzekucyjny,

4. brak zaangażowania skarżącej w wyjaśnienie stanu faktycznego:

- skarżąca zasłania się brakiem pamięci okoliczności zdarzeń gospodarczych,

- skarżąca nie przedłożyła dokumentów świadczących o wykonaniu usług na rzecz firmy J. K..

Organ I instancji nie dał wiary zeznaniom, że usługi były wykonane. Strona poza fakturami nie przedłożyła żadnych innych dowodów. NPUS stwierdził, że faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz B. J. K. nie potwierdzają rzeczywistego wykonania usług.

Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie:

1. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; w skrócie: "o.p."). poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem decyzji, co nastąpiło na skutek błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie - z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego obejmującego te zobowiązania podatkowe - zaistniała przesłanka zawieszająca bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy, co w szczególności przejawiało się:

a) w dowolnej ocenie organu podatkowego I instancji w zakresie negowania realności obrotu między podatniczką a kwestionowanym kontrahentem, tj. firmą B. J. K.,

b) w przytaczaniu w treści decyzji okoliczności wynikających ze: źródeł dowodowych, które w myśl art. 180 § 1 o.p. nie mogą stanowić dowodu

w sprawie (o czym już przesądził organ odwoławczy uchylając decyzję organu

I instancji z dnia 02 lutego 2018 r.), co na gruncie zaskarżonej decyzji prowadzi do sztucznego kreowania rzekomych sprzeczności w wyjaśnieniach podatniczki

i w ten sposób do bezprawnego sugerowania nieprawidłowości w postępowaniu skarżącej,

c) w oparciu niekorzystnego dla podatniczki rozstrzygnięcia na dowodzie, który pozyskany został z naruszeniem przepisów postępowania i jako taki w myśl

art. 180 § 1 o.p. nie może stanowić dowodu w sprawie,

d) w dowolnej ocenie zeznań świadków i wyjaśnień skarżącej skutkującej zanegowaniem okoliczności mającej charakter bezsporny w ramach tych zeznań i wyjaśnień, tj. rzeczywistego charakteru transakcji między podatniczką i jej kontrahentem firmą B. J. K.,

e) w nieprawidłowym, przekraczającym granicę swobodnej oceny dowodów i uznaniu, że zeznania świadków - J. K., D. P.

i P. M. oraz wyjaśnienia skarżącej odznaczają się brakiem spójności;

3. art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.t.u.") przez jego błędne zastosowanie, na skutek bezzasadnego określenia podatniczce podatku do zapłaty w myśl tego przepisu, w sytuacji, gdy kwestionowane przez organ faktury związane były

z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania

w sprawie.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z 13 czerwca 2022 r. – przywołaną na wstępie decyzją z 17 lutego 2023 r. - DIAS w uzasadnieniu wskazał, że oceniając materiał dowodowy zebrany w sprawie, uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji jest prawidłowe.

W okolicznościach niniejszej sprawy jedynymi dokumentami przedłożonymi przez stronę na okoliczność wykonania usług są faktury. Znaczenie istotne dla oceny faktury VAT jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Stwierdził, że gdyby skarżąca rzeczywiście wykonała sporne usługi, to dysponowałaby dokumentami, które konkretyzowałyby szczegóły transakcji, np. stawkę za wykonaną pracę, sposób rozliczeń w odniesieniu do sprzedaży usług, czy wykorzystanych zasobów, udzielonych zleceń. Treść faktur jest bardzo ogólna, a strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby rzetelność faktur wystawionych dla B..

W ocenie organu II instancji jest całkowicie nieprawdopodobne, by przedsiębiorca faktycznie wykonujący usługę nie posiadał żadnej wiedzy na temat okoliczności i przebiegu realizowanych transakcji.

DIAS zwrócił uwagę na gotówkową formę zapłaty określoną na fakturach oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zapłatę. Podatniczka nie potrafiła wskazać, komu przekazywała faktury oraz kto odbierał pieniądze.

W tym świetle, organ II instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu

I instancji, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą R. B. A. F., świadomie wprowadziła do obrotu prawnego "puste" faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń. Powstało zatem nie tylko ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, ale rzeczywiste ich pomniejszenie. Skarżąca nie wykazała tych faktur w swojej ewidencji sprzedaży, natomiast ich odbiorca - B. J. K. skorzystał z prawa odliczenia podatku naliczonego, który został wykazany w wystawionych przez skarżącą fakturach. Konsekwencją tego jest obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. F. zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, co nastąpiło w warunkach naruszenia:

1. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. na skutek wydania zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tymi decyzjami, co nastąpiło na skutek błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie

- z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego obejmującego te zobowiązania - zaistniała przesłanka zawieszająca bieg terminów przedmiotowych zobowiązań podatkowych w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p.;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy, co w szczególności przejawiało się:

a) w dowolnej ocenie organu podatkowego I instancji w zakresie negowania realności obrotu między podatniczką a kwestionowanym kontrahentem, tj. firmą B. J. K.,

b) w przytaczaniu w treści decyzji pierwszoinstancyjnej okoliczności wynikających ze źródeł dowodowych, które w myśl art. 180 § 1 o.p. nie mogą stanowić dowodu w sprawie (o czym już przesądził organ odwoławczy w pierwszej swojej decyzji uchylającej pierwszą decyzję organu I instancji z dnia 02 lutego 2018 r.), co doprowadziło do sztucznego wykreowania przez organ I instancji rzekomych sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącej i w ten sposób do bezprawnego sugerowania nieprawidłowości w postępowaniu skarżącej,

c) w oparciu niekorzystnego dla skarżącej rozstrzygnięcia na dowodzie, który pozyskany został z naruszeniem przepisów postępowania i jako taki w myśl art. 180 § 1 o.p. nie może stanowić dowodu w sprawie,

d) w dowolnej ocenie zeznań świadków i wyjaśnień skarżącej skutkującej zanegowaniem okoliczności mającej charakter bezsporny na gruncie tych zeznań i wyjaśnień, tj. rzeczywistego charakteru transakcji między podatniczką i jej kontrahentem firmą B. J. K.,

e) w nieprawidłowym, przekraczającym granicę swobodnej oceny dowodów uznaniu, że zeznania świadków - J. K., D. P.

i P. M. - oraz wyjaśnienia skarżącej odznaczają się brakiem spójności;

f) w zaniechaniu wyczerpującego wyjaśnienia, w której dokładnie dacie kwestionowane w sprawie faktury weszły do obrotu prawnego;

g) w zaniechaniu ustosunkowania się do wszystkich zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu lub też ograniczeniu się przez organ odwoławczy do lakonicznego i stanowczego stwierdzenia, przy czym bez żadnego wyjaśnienia swojego stanowiska, o prawidłowym postępowaniu organu I instancji w tym zakresie, co do którego skarżąca w swoim odwołaniu wskazywała na uchybienia, w efekcie czego nie wiadomo, dlaczego zarzuty skarżącej nie zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego organ odwoławczy nie dopatrzył się wskazywanych naruszeń,

- a powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy;

3. art. 179 § 1 o.p. na skutek bezzasadnego wyłączenia z akt sprawy części materiału dowodowego, efektem czego bezpodstawnie ograniczono przysługujące skarżącej prawo do obrony

- a powyższe naruszenie miały wpływ na wynik sprawy;

4. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (przez jego błędne zastosowanie) na skutek:

a) bezzasadnego określenia podatniczce podatku do zapłaty w myśl tego przepisu,

w sytuacji, gdy kwestionowane przez organ faktury związane były z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu w mechanizmie podatek należny - podatek naliczony;

b) wadliwego wskazania okresów rozliczeniowych, w ramach których określono podatek do zapłaty w myśl ww. przepisu, co nastąpiło w efekcie zaniechania dokładnego ustalenia, kiedy kwestionowane w sprawie faktury weszły do obrotu prawnego

Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji z 13 czerwca 2022 r., a także o umorzenie postępowania podatkowego

w zakresie przedawnionych zobowiązań objętych niniejszą sprawą;

2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu swojej obszernej skargi, skarżąca rozwinęła i umotywowała podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1

§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie

w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji DIAS, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa.

W zaskarżonej decyzji organ odniósł się do kwestii przedawnienia.

Organ powołał się na przesłankę z art. 70 § 1 pkt 6 o.p. powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiązało się

z niewykonaniem tego zobowiązania.

Oceniając na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy wskazać, że co do zasady zobowiązania podatkowe, zgodne z art. 70 § 1 O.p. przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązania skarżącej określone decyzją co do zasady powinny przedawnić się z końcem 2020 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ocenę skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy ocenić w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Zgodnie z uchwałą Sąd jest obowiązany zbadać, czy postępowanie karnoskarbowe nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 1 marca 2018 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 9 § 1 i 2 kks. W związku z tym ponad 2 lata przed upływem terminu przedawnienia, oczym strona została powiadomiona prawidłowo. Organ 20 kwietnia 2018 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów i przedstawił zarzuty A. F., następnie przesłuchał A. F. w charakterze podejrzanej. Wszczęcie postępowania poprzedziło ustalenie w toku kontroli, że skarżąca wystawiła faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych czynności gospodarczych, którymi posłużył się adresat tych faktur. Skarżąca nie ujawniła ich w swojej dokumentacji. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło po wydaniu decyzji przez organ I instancji, w której określono podatek do zapłaty. Zatem decyzja wymiarowa była podstawą do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Z uwagi na okoliczność, że strona złożyła odwołanie od decyzji wymiarowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] działając na podstawie art. 114a kks, art. 325e§ 1 kks postanowił zawiesić dochodzenie w tej sprawie. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie potwierdził, że skarżąca wnosiła o zawieszenie postępowania karnoskarbowego. W niniejszej sprawie decyzja ostateczna wydana została dopiero 17 lutego 2023 r., wcześniej decyzja organu I instancji została uchylona i przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, należy zwrócić uwagę, że elementem decydującym przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Bez wątpienia organ wykazał, że takie przesłanki były. Należy ponadto zauważyć, że postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącej, materiał dowodowy pozwolił skonkretyzować czyn przestępczy podejrzanej, podać kwalifikację prawną tego czynu i wysokie prawdopodobieństwo popełnienia tego czynu przez A. F.. Zatem nie ma podstaw, aby twierdzić, że wszczęcie tego postępowania miało służyć wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym w ocenie Sądu doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca oraz od sierpnia do listopada 2015 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony 01 marca 2018 r. – wówczas zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia. Zasadność zawieszenia postępowania karnoskarbowego nie należy do oceny organu podatkowego prowadzącego postępowanie. NSA w wyroku z 9 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 1856/19 stwierdził, że zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie.

W związku z powyższym organ mógł prowadzić postępowanie i wydać w sprawie decyzję.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia ustalenia, czy organ zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz przedsiębiorstwa B. J. K. stanowią tzw. "puste" faktury.

W toku postępowania przeprowadzono dowody, które zostały przez organ prawidłowo ocenione. Ocena dowodów odpowiada regułom wiedzy, logiki, doświadczenia życiowego. Wykorzystanie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu podatkowym nie stanowiło naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122,

art. 124 i art. 187 § 1 o.p. Organy podatkowe są uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, inne organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej, na co wskazuje wprost unormowanie wynikające z art. 180 § 1 i art. 181 o.p.

W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że o.p. przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (por. wyroki NSA z: 01.06.2017 r. II FSK 1387/15; 03.06.2022 r. II FSK 2699/19, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej C. B. O. S. A., publ.; w skrócie "CBOSA"). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innym postępowaniu [tu: faktury przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]], lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., jak również zgodnie z zasadą szybkości postępowania.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały dostateczny materiał dowodowy do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej

i prawidłowej oceny tego materiału, ponieważ dokonana przez organy obu instancji ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się bowiem do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logiki ocenia wartość dowodową poszczególnych dowodów odrębnie, jak i we wzajemnej łączności. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych tak, by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Sąd stwierdza, że ocena dowodów dokonana na gruncie niniejszej sprawy spełnia wskazane warunki. Wnioski są logiczne i uzasadnione.

Wbrew zarzutom skargi zeznania strony, które zostały odebrane bez prawidłowego pouczenia, nie były brane pod uwagę. Dowód błędnie pozyskany spowodował uchylenie decyzji organu I instancji. Strona złożyła po uchyleniu decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy ponowne zeznanie. Organ wnioski wyciągnął z wszystkich zebranych zgodnie z prawem dowodów.

W trakcie przesłuchania 10 lutego 2020 r. skarżąca nie potrafiła udzielić żadnych szczegółowych informacji na temat usług świadczonych dla firmy J. K., skarżąca nie pamiętała: jakie towary były przewożone oraz za pomocą jakich sprzętów,

kto był kierowcą, czy załadunek odbywał się w dzień czy w nocy, kto był obecny przy

załadunku, czy faktury zostały przez nią ujęte w rejestrach, czy wystawiała inne faktury

na rzecz B., oprócz tych, które zostały przedstawione skarżącej w urzędzie, czy posiada inne dokumenty, które mogą świadczyć o wykonanych przez nią usługach, czy otrzymywała faktury od B. J. K..

Podczas przesłuchania 09 czerwca 2021 r. skarżąca również udzielała odpowiedzi, które wskazywały na brak jakiejkolwiek wiedzy na temat usług świadczonych na rzecz J. K.. Skarżąca nie pamiętała na podstawie czego wystawiała faktury dla J. K., nie wiedziała, dlaczego faktury te nie zawierają ceny jednostkowej ani ilości, czy J. K. był u skarżącej w firmie, jak były przekazywane faktury J. K., ani kto odbierał pieniądze za wystawione faktury.

Sąd podziela opinię DIAS, że jest całkowicie nieprawdopodobne, by przedsiębiorca faktycznie wykonujący usługę nie posiadał najbardziej elementarnej wiedzy na temat okoliczności i przebiegu realizowanych transakcji. Należy wskazać, że strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, które wskazywałyby, że transakcje były przeprowadzone. To podatnik powinien posiadać dowody na okoliczność wykonania usług, a takowych strona nie przedłożyła organowi. Zauważyć należy, że faktury miały być opłacane gotówką. Taki rodzaj płatności przy wyższych kwotach transakcji jest uznawany za umniejszający wiarygodność transakcji, tym bardziej, że strona nie okazała żadnych dowodów potwierdzających płatność, strona nie potrafiła nawet wskazać, kto przyjmował gotówkę.

W rozpoznawanej sprawie faktury wystawione przez skarżącą na rzecz B. J. K. nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży, tym samym ich wartości nie były wykazane w deklaracjach VAT-7. Natomiast firma J. K. zaewidencjonowała faktury w ewidencji zakupu oraz rozliczyła podatek naliczony z nich wynikający. Wobec tego nie tylko istniało ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, ale do tego doszło. Faktury weszły do obrotu prawnego i zostały rozliczone przez J. K..

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę,

w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty jest fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W związku z ustalonym stanem faktycznym, wykazaniem, że skarżąca nie wykonała usług, zarzut naruszenia art. 108 u.p.t.u. jest niezasadny.

W opinii Sądu zaskarżona decyzja spełnia standardy uzasadnienia, o których stanowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Uzasadnienie obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale również zawiera ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

Sąd uznał, że organy nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej

z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącej. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 07.07.2016 r., I FSK 178/15, CBOSA).

Podsumowując, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy i treść zaskarżonej decyzji, zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego przez organ nie zasługują na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.