Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 544/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 68 par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 20 ust. 3, art. 25b -25g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a, art.200, art.205 par 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 544/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016 r., sprawy ze skargi M.Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 marca 2016 r. Nr [...], oraz skargi J.Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 marca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, za 2009 r., , I. uchyla zaskarżone decyzje,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego, ze skarżących kwoty po 8 717 zł (osiem tysięcy siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania., ,


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 27 stycznia 2015 r. nr [...] i nr [...] określił M.Z. i J.Z. zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. w kwotach po 55.349,00 zł.

Powyższe decyzje wydano w oparciu o następujące ustalenia stanu faktycznego i prawnego.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2009 r. J.Z. ponosił wydatki związane z: zakupami nieruchomości i inwestycjami, lokatami bankowymi, wpłatami gotówkowymi do banku, spłatą zaciągniętych kredytów, natomiast dochody uzyskiwał z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Z.. Natomiast w stosunku do M.Z. ustalono, że w 2009 r. pozostawała na wyłącznym utrzymaniu męża - między małżonkami istniała małżeńska wspólność majątkowa. Za 2009 r. złożyła zeznanie podatkowe PIT-36 wykazując dochód w kwocie 0.00 zł, nie składała zeznań podatkowych za lata 2007 i 2008.

Na podstawie przeprowadzonych czynności ustalono, że małżonkowie w 2009 r. pokrywali wydatki dochodami z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Dla prawidłowego określenia wysokości osiągniętych dochodów oraz poniesionych wydatków przez małżonków w 2009 r. wykorzystano w szczególności złożone przez nich oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2009 r., oświadczenia o poniesionych wydatkach w 2009 r., załączniki do ww. oświadczeń, oraz inne dowody zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania.

W toku postępowania, na podstawie zgromadzonych informacji m.in. z Urzędu Miasta N., Ministerstwa Spraw Wewnętrznych C. oraz Urzędu Skarbowego ustalono, że zarówno J.Z. jak i M. Z. byli oraz są właścicielami kilku pojazdów samochodowych, a także właścicielami nieruchomości bądź współwłaścicielami kilkudziesięciu działek (udziałów w nieruchomościach).

Dokonując ustaleń stanu posiadanych środków w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy przeanalizowano otrzymane z Urzędu Skarbowego w N. wydruki zeznań podatkowych za lata 1995-2006 oraz kserokopie aktów notarialnych dotyczących zakupu i sprzedaży nieruchomości, deklaracji PCC-1, VAT-24, umowy komisu dotyczących zakupu i sprzedaży samochodów osobowych i innych pojazdów oraz inne dokumenty. Wszystkie powyższe dokumenty zostały zastawione i szczegółowo opisane w rozstrzygnięciach organu I instancji.

Organ I instancji zgodnie z pismem z dnia 7 września 2012 r. J.Z. w przypadku zakupu sprzedanych samochodów, co do których podatnik nie posiadał dokumentów zakupu, przyjął koszty w wysokości 50 % ceny sprzedaży wykazanej w umowach sprzedaży.

Ustalono, że M.Z. nie zawierała umów pożyczek z osobami fizycznymi w latach 2000/2010. Ponadto posiadała pełnomocnictwa do trzech rachunków bankowych prowadzonych przez BZ WBK, które należały do jej męża J.Z. oraz kredyty/pożyczki zaciągnięte wraz z mężem.

Pismem z dnia 4 lipca 2013 r. J.Z. poinformował, że nie posiada dokumentów źródłowych z lat 1990-1994 ze względu na upływ czasu (ponad 20 lat), według jego wiedzy i w oparciu o pamięć z tamtych lat uzyskał dochody, które pozwoliły mu zaoszczędzić na dzień 1 stycznia 1995 r. kwotę ok. 300.000 zł.

Organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika i nie przyjął do rozliczenia dochodu w wysokości 300.000,00 zł będącego efektem pracy zarobkowej oraz prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą importowaną z Turcji.

W dniu 31 lipca 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka cztery osoby wskazane przez J.Z. na okoliczność posiadanych przez niego pojazdów mechanicznych w latach 1990-1994.

Wysokość osiągniętego dochodu przez J.Z. w latach 1995-2006, wg zeznań podatkowych PIT wynosiła 40.565,09 zł. Od roku 1998 do roku 2006 J.Z. składał także deklaracje na druku PIT-28, w których wykazywał przychód z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu w wysokości: 1998 r. -181.604,00 zł; 1999 r. - 350.394,00 zł; 2000 r. - 131.861,00 zł; 2001 r. - 44,702,00 zł; 2002 r. - 126.160,00 zł; 2003 r. - 208.943,00 zł; 2004 r. - 271.389,00 zł; 2005 r. - 124.938,00 zł; 2006 r. - 39.138,00 zł. Razem: 1.479.129,00 zł.

Koszty działalności gospodarczej określono, na podstawie prowadzonej ewidencji VAT tj. udziału kosztów w przychodach, który przedstawia się w poszczególnych latach: 2006 - 61.73%, 2007 - 54,08%, 2008 do miesiąca maja - 19,91% . Średni udział za 3 lata kosztów w przychodach, wg ustaleń postępowania kontrolnego wyniósł 45,24%. Do wyliczenia dochodu z działalności prowadzonej na zasadach ryczałtu w latach 1998 do 2006 przyjęto wskaźnik kosztów w wysokości 45%. Zatem wykazany dochód z działalności opodatkowanej w formie ryczałtu wyniósł 1.479.129,00 zł x 55% zyskowność = 813.520,95 zł.

Uzyskany dochód z działalności gospodarczej powiększono o odpisy amortyzacyjne za poszczególne lata w kwocie 123.884,90 zł.

W celu ustalenia wydatków ponoszonych na utrzymanie gospodarstwa domowego małżonków od roku 1995 do roku 2008, wykorzystano dane podatnika i informacje Głównego Urzędu Statystycznego. Na podstawie danych z roczników statystycznych przyjęto kwotę wydatków przypadających na gospodarstwo w/w stron (składające się z 2 osób od czerwca 2000 r.) za lata 1995 - 2008 według kosztów statystycznych - w łącznej kwocie 132.887,18 zł.

Na podstawie przedłożonych i zgromadzonych dokumentów, wysokość zgromadzonego dochodu i poniesionych wydatków do 2006 r. przedstawiono w formie tabeli, z której wynika, że z rozliczenia zeznań podatkowych J.Z. uzyskał dochód w kwocie 40. 565.09 zł, M.Z. uzyskała dochód w kwocie 53. 812,02 zł, łącznie osiągnęli dochód w kwocie 94.377,11 zł. Według tabelarycznego zestawienia osiągnęli dochód w kwocie 2.229.120,95 zł, a ponieśli wydatki na kwotę 2.142.338,98 zł. Zatem po uwzględnieniu statystycznych kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w kwocie 132.887,18 zł, pozostała podatnikom do dyspozycji na dzień 31 grudnia 2006 r. kwota 242.156,80 zł.

Za lata 2007-2008 sporządzono rozliczenie chronologiczne, w oparciu o przedstawione dokumenty i zebrane w toku postępowania informacje. Z rozliczenia tego wynika, że stan środków, posiadanych oszczędności w gotówce na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosi 140.539,84 zł, zaś stan środków na rachunkach bankowych wynosi ogółem 139.194,03 zł.

Dnia 21 marca 2012 r. strony złożyły oświadczenia o uzyskanych w 2009 r. dochodach oraz poniesionych wydatkach wraz z załącznikami, w którym określiły: dochody (przychody): działalność gospodarcza – najem 77.690,96 zł; inne źródła - zasiłek chorobowy 2.300,81 zł; razem dochód 79.991,77 zł.; poniesione wydatki wspólnie z żoną na utrzymanie gospodarstwa domowego przyjęte na podstawie złożonego oświadczenia w kwocie ogółem 23.287,92 zł.

W zakresie poniesionych wydatków i osiągniętych dochodów w latach 2009/2010 wskazano na:

- umowę sprzedaży dniu 6 października 2009 r. zawarła przez M.Z. umowę dotyczącą sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w N. przy ul. G. Ogólna kwota sprzedaży wyniosła 148.000,00 zł. Sprzedający/zbywcy 11 osób. Kwota przypadająca na stronę została uregulowana przelewem na konto (bezgotówkowo),

- akt notarialny z dnia 12 maja 2008 r., na podstawie którego J.Z.zakupił [...] części nieruchomości składającej się z działki nr 122 o pow. 0,0890 ha, w N. za cenę 2.700.000 zł za pieniądze pochodzące z jego majątku osobistego, na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Kwota 540.000 zł została zapłacona do dnia sprzedaży, zaś kwota 2.160.000 zł zostanie zapłacona sprzedającym do dnia 15 maja 2008 r. Opłaty notarialne razem 61.163,70 zł poniósł kupujący;

- akt notarialny z dnia 13 października 2009 r., na podstawie którego J.Z. zakupił 1/3 część udziałów w nieruchomości składającej się z działki nr [...] obręb 115 o pow. 0,8913 ha na terenie N., za kwotę ogółem 37.137,50 zł na jednego współwłaściciela. Tym samym aktem zakupił 1/3 część udziałów w nieruchomościach położonych w N. składających się z działki nr [...] , nr [...] o łącznej powierzchni 6.3653 ha, za kwotę ogółem 282.902,23 zł na jednego współwłaściciela. Opłaty notarialne wyniosły 8.758,66 zł na jedną osobę;

- akt notarialny z dnia 2 listopada 2009 r., na podstawie którego J.Z. zakupił nieruchomość składającą się z działki nr [...] o pow. 0,0419 ha, za cenę w kwocie 90.000 zł, za pieniądze pochodzące z majątku wspólnego małżonków. Opłaty notarialne w kwocie 2.685 zł ponosi strona kupująca; akt notarialny z dnia 29 lipca 2010 r., na podstawie którego J.Z. zakupił 1/3 część udziałów u nieruchomości składającej się z działki nr [...] w obrębie 115, o łącznej pow. 06,0585 ha przy ul. S., za cenę 303.000 zł na jednego współwłaściciela, za pieniądze stanowiące ich majątki osobiste. Opłaty notarialne w kwocie 1.845 zł na jedną osobę ponoszą kupujący;

- umowę o kredyt hipoteczny zawartą w dniu 11 lutego 2005 r. pomiędzy B. S.A. w W., a ww. stronami. Kredyt na zakup nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem położonej w N. przy ul. S., działka nr [...] . Kwota kredytu 1.000.000,00 zł, okres kredytowania 240 miesięcy tj. do 10 lutego 2025r. Prowizja 2% kwoty kredytu tj. 20.000 zł, ubezpieczenie kredytu 2.000 zł. Wartość nabywanej nieruchomości 1.586.000,00 zł., wkład własny 586.000 zł;

- umowę o kredyt inwestycyjny zawartą w dniu 12 maja 2008 r. pomiędzy B. S.A., a Z.J. Firma Z. Kwota kredytu 2.200.000,00 zł udzielonego na okres do 10 czerwca 2028 r., prowizja 1,50 % kwoty kredytu tj. 33.000 zł, ubezpieczenie kredytu 4.400 zł. Kredyt na zakup części nieruchomości zabudowanej budynkiem w udziale wynoszącym 865/1472 , działka nr [...] obręb [..] w N. Kwota zakupu 2.700.000,00 zł, wkład własny 540.000,00 zł;

- umowę kredytu w rachunku bieżącym nr [...] zawartą w dniu 23 marca 2010 r. pomiędzy [..] S.A. (M), a J. Z. Firma "Z". Nr rachunku [...] w kwocie 50.000,00 zł z przeznaczeniem na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej. Termin spłaty kredytu wynosi 12 miesięcy od dnia podpisania umowy. Prowizja 2 % kwoty kredytu tj. 1.000 zł płatna jednorazowo. Do dnia 31 grudnia 2010 r. nie wykorzystano przyznanych środków. Z załączonej historii operacji na rachunku od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r., wynika że wpłaty na rachunek dokonywano z przeznaczeniem na spłatę raty kredytu w rozliczeniu miesięcznym w całym okresie rozliczeniowym. Spłaty kredytu dokonywano również z rachunku nr [...] prowadzonym w tym samym banku dla posiadaczy rachunku J. i M. Z. Opłaty i prowizje wyniosły: w roku 2009 kwota razem 374.05 zł, w roku 2010 kwota razem 1.602,59 zł;

- umowę rachunku bieżącego zawartą w dniu 28 grudnia 2007 r. pomiędzy Bankiem Z. S.A. we W., a Firmą Z. J. Z. Bank prowadzi rachunek bieżący w PLN, czas nieokreślony. Z załączonej historii rachunku od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. wynika : SP na 5 stycznia 2009 r. - 9.044,07 zł., SK na 31 grudnia 2009 r. - 5.118.49 zł;

- umowę o kredyt na rachunku bieżącym nr [...] z dnia 30 września 2008 r. do wysokości 80.000 zł, ostateczna spłata do dnia 29 września 2009r. Aneks do umowy zawarty dnia 29 września 2009 r. zwiększający kwotę kredytu do wysokości 140.000,00 zł, ostateczna spłata do dnia 27 września 2010 r. Aneks do umowy zawarty dnia 27 września 2010 r. przyznano kredyt do wysokości 70.000.00 zł, ostateczna spłata do dnia 27 września 2011 r.;

- umowę rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowego zawartą w dniu 28 grudnia 2007 r. pomiędzy Bankiem Z. SA we W., a J. Z. Bank prowadzi rachunek K. w walucie PLN, oprocentowanie konta w dniu umowy wynosi 0,75 % w skali roku. Z historii rachunku za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. wynika: SP na 1 stycznia 2009 r. - 0 zł, SK na 31 grudnia 2009 r. - 645,03 zł., SK na 31 grudnia 2010 r. - 117,15 zł;

- historię rachunku za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. prowadzonego przez Bank Z. S.A. W. dla J.Z., z której wynika: SP na 22 stycznia 2009 r. - 115.945,03 zł, SK na 31 grudnia 2009 r. - 108,89 zł, SK na 31 grudnia 2010 r. - 132,98 zł;

- historię rachunku za okres 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. prowadzonego przez Bank W. S.A. W. dla J.Z. w walucie euro, z którego wynika: SP na 19 listopada 2009 r. - 800,00 euro, SK na 23 grudnia 2010 r. - 834,00 euro;

- umowę oszczędnościowej lokaty terminowej dla ludności z dnia 12 sieprnia 2009 r. zawartą pomiędzy Bankiem [...] S.A. W., a J. [...] w kwocie 100.000,00 zł w walucie złoty, na okres 4 miesięcy, oprocentowanie stałe wynosi 5%;

- stan rachunku Jednostek Funduszy po dokonaniu transakcji na dzień 18 grudnia 2009 r. w kwocie 11.223,90 zł, po dokonaniu częściowego wykupu w kwocie brutto 14.665,12 zł w dniu 18 grudnia 2009 r. - zgodnie z wnioskiem z dnia 14 grudnia 2009 r. Z załączonego dokumentu wynika, że na dzień 31 grudnia 2008 r. stan środków na rachunku wynosił 25.889,02 zł.

Ustalono także że w roku 2009 J.Z. posługiwał się firmowym rachunkiem bankowym do regulowania wpływów (przychodów) i określonych zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pozostałe wpływy na rachunek firmowy były przekazywane na rachunki prywatne J.Z. i sporadycznie wypłacane gotówką. W związku z faktem prowadzenia rachunku firmowego do celów działalności gospodarczej dotyczącej spółki Z. przyjęto, że gotówka wypłacana z tego konta jak i kont prywatnych pochodzi ze źródeł opodatkowanych.

W rozliczeniu chronologicznym przedstawionym w formie tabeli przyjęto stan początkowy na dzień 1 stycznia 2009 r. w kwocie 140.539,84 zł. Saldo na rachunku firmy Z. na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosiło plus 5.118,49 zł. Na rachunku bieżącym prywatnym pod nazwą J.Z., saldo na dzień jw. wynosiło plus 645,03 zł.

Zgodnie z poczynionymi ustaleniami małżeństwo Z. na dzień 1 stycznia 2009 r. posiadało oszczędności w kwocie 140.539,84 zł, a na dzień 31 grudnia 2009 r. zgromadzone środki wynosiły 64.842,58 zł, na rachunkach bankowych saldo wynosiło 74.988,80 zł, natomiast w ciągu roku brak było pokrycia na poniesione wydatki w łącznej wysokości 147.598,02 zł.

Wyliczona w ten sposób kwota uzyskanego dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, stanowiła podstawę dla organu I instancji do ustalenia zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych dla M. Z. i J. Z. wg wyliczenia: 147.598,02 zł : 2 = 73.799,00 zł x 75 % = 55.349,25 zł.

Od wymienionych na wstępie decyzji organu I instancji strony złożyły odwołania wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, ewentualnie o wstrzymanie skutków wykonania wydanych decyzji i rozłożenie na raty zaległości głównej oraz umorzenie odsetek od zaległości. W złożonych odwołaniach podniesiono zarzuty:

- nieuwzględnienia dochodów z lat wcześniejszych męża J.Z.,

- nieuwzględnienia posiadanego majątku w latach 1990-1994r.,

- zaniechania w sporządzonej chronologii za lata 2007 i 2008 podziału na środki finansowe płatne gotówką i przelewem za pośrednictwem rachunku bankowego, podczas gdy rozliczenie chronologiczne za lata 2009 i 2010 taki podział zawiera.

Odwołujący wnieśli ponadto o poprawienie wyliczeń z tytułu płatności składek ZUS J.Z. za lata 2007 i 2008, tj. niewliczanie ich do stanu oszczędności gotówkowych, gdyż zostały dokonane za pośrednictwem rachunków bankowych.

Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu oceny materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowych sprawach oraz po zapoznaniu się z zarzutami odwołania decyzjami z dnia 1 marca 2016 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy wysokość wydatków i zgromadzonego mienia przez w/w małżonków w roku 2009 znajduje pokrycie w posiadanym mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków.

Podstawą zarzutów wnoszonych przez odwołujących się, jak wskazał organ odwoławczy było naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, w szczególności zbadania okoliczności dotyczących przychodów osiąganych przez J.Z. w latach wcześniejszych oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego.

Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy podkreślił, że pomimo wielokrotnego zwracania się do stron o dostarczenie wszystkich dokumentów źródłowych za lata rozpoczęcia i uzyskiwania przychodów i ponoszonych wydatków, nie uzyskał stosownej dokumentacji. J.Z., dostarczał sukcesywnie niekompletne dokumenty i materiały źródłowe od roku 1989 (zakup samochodu ciężarowego STAR). Nie dostarczył jednak dokumentów, na uzyskiwanie dochodów, na które się powoływał - świadczenia z ZUS i KRUS, praca zarobkowa od 1978 r., czy działalność gospodarcza prowadzona od roku 1990 w zakresie handlu odzieżą importowaną z Turcji.

Jak wskazał organ odwoławczy przedłożone do odwołania zaświadczenie o zatrudnieniu nie wskazuje kwot pobieranych zarobków. Podobnie przedłożony wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, który wskazuje na dzień 20 sierpnia 1990 r. jako datę rozpoczęcia wykonywania przez J.Z. działalności gospodarczej, natomiast z informacji tej nie wynika z jakiej formy opodatkowania działalności gospodarczej korzystał, ani jaki był rodzaj faktycznie wykonywanej działalności.

W uzasadnieniach podkreślono, że organ nie kwestionował samej okoliczności uzyskiwania dochodów przez J.Z. z działalności gospodarczej w latach 1990-1994 w zakresie handlu odzieżą, czy dochodów z umowy o pracę, ale brak dowodów, że uzyskane z tych źródeł środki pozostawały w dyspozycji J.Z. w dniu 1 stycznia 2009 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, J.Z.na bieżąco korzystał z uzyskiwanych w tych latach dochodów, choćby na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, czy zakup pojazdów bądź nieruchomości. Należy ponadto wziąć pod uwagę, jak wskazał organ, iż na przełomie lat osiemdziesiątych w Polsce wystąpił poważny kryzys gospodarczy i złotówki szybko traciły wartość z uwagi na mającą miejsce hiperinflację prowadzącą w efekcie do przeprowadzenia w styczniu 1995 r. denominacji. Co jednak najistotniejsze, jak wskazał organ odwoławczy, jeżeli J.Z. rzeczywiście uzyskiwał w tych latach dochody pozwalające na poczynienie tak znacznych oszczędności (300.000,00 zł), to aby mogłyby być one uwzględnione przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w celu ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to powinny być one opodatkowane. Odwołujący nie przedstawili żadnych dowodów na okoliczność wysokości uzyskiwanych ze wskazanych źródeł dochodów przez J.Z. ani dowodów potwierdzających opodatkowanie tych dochodów.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania dotyczącego nieuwzględnienia w ustaleniach stanu oszczędności w/w stron na dzień 1 stycznia 2007 r. wniosków dowodowych i zeznań świadków powołanych na okoliczność posiadanego przez J.Z. majątku, organ uznał go za bezpodstawny i wskazał, że wszyscy świadkowie potwierdzili fakt posiadania przez wyżej wymienionego w okresie wcześniejszym (przed 1995 r.) samochodów tak osobowych jak dostawczych. Jednak nie posiadali wiedzy na temat kwot za jakie samochody te były kupowane, a następnie sprzedawane, jakimi środkami dysponował J.Z. oraz z jakich źródeł pochodziły. Dlatego też zasadnie uwzględniono tylko te przychody uzyskane przez J.Z.ze sprzedaży samochodów, na które zostały przedłożone dowody. Tak samo uczyniono po stronie wydatków, jednakże w sytuacji braku dokumentów dotyczących zakupu pojazdu przyjęto wyjaśnienia J.Z., że osiągał on zysk ze sprzedaży wielkości 50 %.

Jak podkreślił organ odwoławczy, w celu uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, ramach którego wezwano strony do dostarczenia informacji i dokumentów za lata 2007-2008 w zakresie posiadanych rachunków bankowych, zawartych umów kredytowych, pożyczek, nabytych akcji, obligacji, zawartych umów ubezpieczeniowych, ponadto zawarto wezwanie - w razie nie doręczenia powyższych dokumentów i informacji - do udzielenia pisemnego upoważnienia do wystąpienia do wymienionych instytucji finansowych o przekazanie tych informacji oraz udzielenia upoważnienia do udostępnienia przez banki i wymienione instytucje finansowe informacji w zakresie wskazanym w wezwaniu.

Jak wskazał organ II instancji strony nie udzieliły informacji ani nie przedłożyły wymaganych upoważnień. Wobec powyższego, wystąpiono do banków z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie przedstawionym powyżej. Bank Zachodni WBK udzielił informacji przesyłając historie rachunków prowadzonych do dnia 31 grudnia 2008 r. dla w/w małżonków. Ponadto zwrócono się pismem do ZUS o przesłanie informacji o wysokości wpłaconych składek na ubezpieczenie od zatrudnionych pracowników przez J.Z. oraz formy wpłat (gotówka, przelew). W odpowiedzi otrzymano informację o dokonanych wpłatach za rok 2007 w kwocie 8.628,80 zł ( za osobę współpracującą) oraz za rok 2008 w kwocie łącznej 9.981,13 zł (za osobę współpracującą i pracowników).

Po dokonaniu ponownego przeliczenia przychodów i wydatków J.Z.i M.Z.za lata 1995-2006 z uwzględnieniem wszystkich zgromadzonych dowodów, organ odwoławczy wskazał, że J.Z. wraz z małżonką na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadał oszczędności w kwocie 249.881,76 zł.

W latach 2007 i 2008 M. i J. Z. ponosili wydatki na spłaty kredytów bankowych, zakup samochodów, zakup nieruchomości, koszty prowadzenia działalności gospodarczej. Dochody uzyskali ze sprzedaży samochodu, zaciągniętego kredytu bankowego oraz prowadzonej działalności gospodarczej.

Rozliczenie chronologiczne wykazało, że małżonkowie Z. na dzień 31 grudnia 2007 r. zgromadzili mienie w kwocie 498.701,13 zł, tym samym kwota ta stanowi stan oszczędności dzień 1 stycznia 2008 r.

W roku 2008 stan oszczędności na dzień 23 lipca wynosił 41.328,35 zł. Dokonany w tym dniu zakup nieruchomości - działki nr [...] o pow. 0,0523 ha za łączną kwotę 277.563,00 zł spowodował powstanie niedoboru w kwocie 236.234,65 zł.

Na dzień 31 grudnia 2008 r. stan oszczędności w gotówce wynosił 116.322,05 zł, na koncie firmy Z. w banku [...] kwota zgromadzonych środków wynosiła 6. 291,00 zł, na koncie J.Z. w banku [...] kwota zgromadzonych środków wynosiła 115.945,03 zł, na koncie M.Z. w banku [...] kwota zgromadzonych środków wynosiła 16. 958,00 zł. Środki te stanowią stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2009 r.

Kolejno co do roku 2009 organ odwoławczy wskazał, że analiza dochodów i wydatków w ujęciu chronologicznym pozwoliła ustalić, że J.Z. na dzień 1 stycznia 2009 r. posiadał środki w gotówce w kwocie 116.322,05 zł. Na kontach bankowych środki w kwocie 139.194,03 zł. Na dzień 31 grudnia 2009 r. zgromadzone środki w gotówce wynosiły 66.783,24 zł. na kontach bankowych saldo wynosiło 74.988,83 zł, natomiast w ciągu roku brak było pokrycia na kwotę 171.565,79 zł.

Wyliczona w postępowaniu odwoławczym kwota nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2009 była wyższa o kwotę 23.967,77 zł od kwoty wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

Organ II instancji odwołując się do art. 234 Ordynacji podatkowej nie ustalił zobowiązań podatkowych w kwotach wyższych niż organ I instancji.

Podstawę mateialnprawną wydanych decyzji stanowiły przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2002 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Na powyższe decyzje ostateczne M.Z. i J.Z.złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucili naruszenie:

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie i oparcie na nim zaskarżonych decyzji, podczas gdy w dacie orzekania przez organ przepis ten już nie obowiązywał;

- art. 68 ust. 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w dacie orzekania przez organ przepis ten już nie obowiązywał;

- art. 68 ust. 4a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe skarżących z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. nie uległo przedawnieniu;

- art. 25c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek nieuwzględnienia jego treści, co skutkowało błędnym ustaleniem daty powstania obowiązku podatkowego;

- art. 25g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek błędnego przyjęcia, że podatnik powinien udowodnić dochody pochodzące z lat 1990-1994, podczas gdy stosowanie do brzmienia tego przepisu wystarczające było uprawdopodobnienie tych dochodów;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodejmowanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym przyjęciem, że podatnicy uzyskali dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I Instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego.

W uzasadnieniu wskazano, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utracił moc obowiązującą na skutek wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, a następnie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa i przestał obowiązywać od dnia 1 stycznia 2016 r., podczas gdy zaskarżone decyzje wydane zostały w dniu 1 marca 2016 r. Podkreślono, że przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w przypadku zmiany stanu prawnego, która następuje między wydaniem decyzji organu I instancji, a rozpatrzeniem odwołania przez organ odwoławczy, zasada dwuinstancyjności, w braku odpowiednich przepisów intertempolarnych, nakłada na organ II instancji obowiązek rozpatrzenia sprawy i wydania rozstrzygnięcia z uwzględnieniem nowych bądź znowelizowanych przepisów (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r., II OSK 2762/12).

Skarżący podkreślili, że warunkiem nieprzedawnienia się zobowiązania w niniejszej sprawie w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie stron, czyli decyzji organu I instancji, została doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, tj. najpóźniej w dniu 31 grudnia 2014 r. - a więc przed wydaniem decyzji organu I Instancji, co miało miejsce w dniu 27 stycznia 2015 r.

Kolejnym błędem, w ocenie skarżących, jest całkowicie dowolne i nieuzasadnione przyjęcie zyskowności na poziomie 55 % przy wyliczeniu dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez J.Z. na zasadach ryczałtu w latach 1998-2006. Jak podkreślono przyjęcie wskaźnika zyskowności za lata 1998-2006 powinno się opierać na prowadzonej ewidencji VAT za te lata oraz uwzględniać wskaźnik inflacji, a skarżący domagali się przyjęcia zyskowności na poziomie co najmniej 60 %.

Ponadto wskazano, na brak uwzględnienia w przychodach za 2005 r. części wartości podatku należnego od dokonanej całej sprzedaży ( opodatkowanej wg PIT-28 i PIT-36) za cały rok 2005. Jak podkreślono, w dniu 11 lutego 2005 r. została zakupiona nieruchomość przy ul. S. w N. za kwotę brutto 1.607.670,00 zł. Z treści aktu notarialnego wynika, że sprzedający jest podatnikiem podatku VAT, a cena sprzedaży zawiera podatek VAT, w wysokości 286.000,00 zł. Na tą okoliczność została wystawiona faktura [...] z dnia 11 lutego 2005 r. J.Z. otrzymał tą fakturę, ujął w ewidencji zakupów VAT oraz deklaracji za I kwartał 2005 r. Następnie w ramach działalności gospodarczej wystawiał faktury sprzedaży podnosząc wartość netto o należny podatek VAT i otrzymywał całość zapłaty w kwotach brutto. Podatek VAT z wystawianych w ten sposób faktur był rozliczany z podatkiem naliczonym przy zakupie nieruchomości przy ul. Szwedzkiej 6. W efekcie, jak dowodzą skarżący, nie musiał on odprowadzać podatku VAT od wystawianych przez siebie faktur i wartość tego podatku VAT zwiększała jego oszczędności w 2005 r., a okoliczność ta została pominięta przez organy podatkowe.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniach organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że ustawodawca uchylił art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r., zatem wydając decyzje po 1 stycznia 2016 r. powinien zastosować art. od 25b do 25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże pomimo, powołania w zaskarżonych decyzjach nieprawidłowo uchylonego przepisu, to z treści decyzji wynika, że norma prawna objęta obowiązującymi przepisami w dniu wydania została zastosowana. A zatem według organu II instancji decyzje są prawidłowe, a uchybienie nie wpłynęło na rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie miał art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i warunek z w/w artykułu został niewątpliwie spełniony, bowiem doręczenie skarżącym decyzji organu I instancji, ustalających zobowiązania podatkowe, nastąpiło w dniu 28 stycznia 2015 r., czyli niewątpliwie przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej - tj. przed 28 lutego 2015 r.

Ustosunkowując się do zarzutu omyłki arytmetycznej w tabeli dotyczącej 2007 r. przedstawiającej chronologiczne rozliczenie przychodów i wydatków małżonków Z., organ wskazał, że postanowieniami z dnia 26 kwietnia 2016 r. sprostowano z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w decyzjach z dnia 1 marca 2015 r.

Co do zarzutu nieuwzględnienia w przychodach za 2005 r. wartości podatku należnego VAT od całej sprzedaży za rok 2005, organ wskazał, że zarzut ten jest bezpodstawny, gdyż J.Z. za okres od stycznia do grudnia 2005 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonał wpłat podatku od towarów i usług jak również nie została wypłacona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za ten okres.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 544/16 i sygn. akt I SA/Kr 546/16 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 544/16.

Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach obie skargi ze względu na związki pomiędzy skarżącymi (małżeństwo) oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu spraw, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Ponadto sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 w/w ustawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skargi zasługiwały na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skargach w pierwszej kolejności należało rozważyć najdalej idący zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalających skarżącym wysokość zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2009r.

Skarżący zarzucili w tym zakresie naruszenie art. 68 ust. 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, gdy w dacie orzekania przez organ przepis ten już nie obowiązywał oraz art. 68 ust. 4a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i uznanie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie uległo przedawnieniu.

Z argumentacji przedstawionej w skargach można wywnioskować, że sformułowany w tym zakresie zarzut został oparty na brzmieniu art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251).

Zgodnie z tym przepisem, w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Gdyby przepis ten miał zastosowanie w sprawie, należałoby uznać, że termin umożliwiający organom podatkowym ustalenie zryczałtowanego podatku z ww. tytułu za rok podatkowy 2009, upływał z dniem 31 grudnia 2014 r.

Niemniej jednak w niniejszej sprawie wskazany przepis nie może mieć zastosowania, a kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji oceniać należy w świetle art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie przepis ten nie obowiązywał ani w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy (1 marca 2016 r.), ani w dacie wyrokowania przez Sąd, utracił bowiem moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r., obowiązywał jednak w dacie orzekania przez organ I instancji (27 stycznia 2015 r.), co jest kluczowe ze względu na konstytutywny charakter decyzji ustalającej wysokość przedmiotowego zobowiązania, wynikający z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z kolei zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. jest to, aby decyzja ustalająca to zobowiązanie, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, nie później jednak niż przed dniem 28 lutego 2015 r. (tj. datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, wynikającą z wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09).

W rozpoznawanych sprawach powyższy warunek został niewątpliwie spełniony, bowiem doręczenie skarżącym decyzji organu I instancji nastąpiło w dniu 28 stycznia 2015 r., a więc przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

W powołanym art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu. W niniejszej zaś sprawie, decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącego wydana została w dniu 27 stycznia 2015 r., czyli przed wejściem w życie spornego przepisu. Jak wyżej wyjaśniono, z uwagi na konstytucyjny charakter tej decyzji, bez znaczenia dla przedawnienia w tym wypadku jest data doręczenia decyzji organu odwoławczego, co w konsekwencji oznacza, że może to nastąpić po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 309/16, wyrok WSA z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 288/16). Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela stanowiska przedstawionego w wyroku WSA z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 35/15, na które powołano się w skargach.

Z tego względu dla oceny terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalających skarżącym przedmiotowe zobowiązania podatkowe zastosowanie ma wskazany przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, a nie art. 68 ust. 4a Ordynacji podatkowej, jak równie art. 4 ustawy zmieniającej. W przedmiotowej sprawie decyzje organu podatkowego I instancji ustalające zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. zostały skutecznie doręczone w dniu 28 stycznia 2015 r., tj. przed końcem okresu przedawnienia o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r.

Natomiast w ocenie Sądu zasadne są zarzuty skarg w kwestii naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie i oparcie na nim zaskarżonych decyzji, podczas gdy w dacie wydawania ich przepis ten już nie obowiązywał.

Bezspornym jest, że w zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy jako podstawę materialnoprawną swoich rozstrzygnięć przywołał art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., natomiast w ogóle nie odniósł się do ustawy nowelizacyjnej z dnia 16 stycznia 2015 r., która z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadziła do ustawy podatkowej nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych"). Z uzasadnień zaskarżonych decyzji jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy dokonał subsumpcji stanu faktycznego wyłącznie pod nieobowiązujący, w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym (art. 127 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego II instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. W wyroku z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10 NSA skonstatował, że "zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji". Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, jest działanie organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), a więc organy zawsze zobowiązane są uwzględnić zmianę stanu prawnego, jaka następuje w toku postępowania i orzekać na podstawie przepisów obowiązujących w dacie wydania decyzji. Oczywiście nie oznacza to, że w każdym przypadku organy orzekają na podstawie przepisów nowych czy znowelizowanych, bowiem odmienny sposób stosowania przepisów może wynikać z odpowiednich norm intertemporalnych. W przypadku zmiany stanu prawnego, która następuje między wydaniem decyzji organu podatkowego I instancji, a rozpatrzeniem odwołania przez organ odwoławczy, zasada dwuinstancyjności, w braku odpowiednich przepisów intertemporalnych, nakłada na organ II instancji obowiązek rozpatrzenia sprawy i wydania jednego z rozstrzygnięć, o których stanowi art. 233 § 1 pkt 1 - 3 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem nowych bądź znowelizowanych przepisów. Podobne stanowisko na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, w kontekście przepisów art. 6 i art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2762/12, na który powołano się w skargach. W tymże orzeczeniu Sąd wskazał także, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji na podstawie art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego jest możliwe tylko wówczas, gdy na skutek uchybień organu I instancji bądź na skutek zmiany stanu prawnego, konieczne jest wyjaśnienie sprawy w zakresie mającym istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy, jakkolwiek w odpowiedziach na skargi przyznał, że wydając decyzje po 1 stycznia 2016 r. powinien zastosować art. 25b-25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w opinii Sądu, dokonał nieprawidłowej końcowej oceny zaistniałej sytuacji poprzez stwierdzenie, że "decyzja jest prawidłowa, a uchybienie nie wpłynęło na rozstrzygnięcie". Nie można się również zgodzić z stwierdzeniem organu odwoławczego sformułowanym w odpowiedziach na skargi, że: "z treści decyzji wynikało, że norma prawna objęta obowiązującymi przepisami w dniu wydania decyzji została zastosowana".

Należy w tym miejscu przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny, na którego wyrok organ odwoławczy się powoływał uzasadniając stosowanie niekonstytucyjnego art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie zakreślił w uzasadnieniu wyroku granice czasowe obowiązywania powołanego przepisu wskazując, że "Trybunał podkreśla, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy".

Ustawodawca zdecydował się na interwencję legislacyjną przed upływem 18 miesięcy od daty ogłoszenia ww. wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13. Zgodnie bowiem z art. 3 ustawy nowelizującej do uzyskanych przed 1 stycznia 2016 r. przychodów, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosować należało przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Jednocześnie, czego skarżący nie negowali, czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem 1 stycznia 2016 r. pozostawały w mocy.

W odpowiedziach na skargi organ II instancji niejako pomniejszając znaczenie powyższego uchybienia zasugerował, że brak powołania prawidłowego przepisu nie miał wpływu na rozstrzygnięcia, skoro prawidłowa norma została zastosowana w rozstrzyganych sprawach. Taki pogląd jest wprawdzie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych ale dotyczy on innych sytuacji tj. zarzutu z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Istotnie, sądy administracyjne przyjmują, że z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, co powoduje konieczność stwierdzenia jej nieważności, mamy do czynienia wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze orzeczenia administracyjnego. Nie można jednak mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa taka faktycznie istnieje ale organ nie powołał jej lub powołał ją błędnie. Decydującym jest rzeczywiste istnienie tejże podstawy (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 256/12).

W rozpoznawanych sprawach spór dotyczył jednak innej sytuacji tj. oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście zupełnie innego przepisu prawa materialnego. Należy w tym miejscu zauważyć, że w oparciu o uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego materiał dowodowy, organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia wydatków i dochodów skarżących i ustalił nową, wyższą podstawę opodatkowania, jednakże z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej odstąpił od ustalenia wyższego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

W ocenie Sądu, argumentacja organu była więc niezasadna, ponieważ organ w istocie usiłował przerzucić na Sąd obowiązek ustalenia i oceny stanu faktycznego i dokonania jego subsumpcji pod aktualnie obowiązującą normę prawną. Takie postępowanie, gdyby zaakceptować argumentację organu odwoławczego, naruszyłoby systemowe usytuowanie sądów administracyjnych w procesie kontroli decyzji administracyjnych. To sąd administracyjny, po raz pierwszy dokonywałby rozstrzygnięcia na podstawie nowowprowadzonych w życie przepisów prawa materialnego. Należy bowiem podkreślić, że strony nie spierały się co do podstawy prawnej działania organów (tzn. np. czy istniała podstawa do orzekania w drodze decyzji) - spór dotyczył ustaleń faktycznych, a w rozpoznawanych sprawach organ odwoławczy w ogóle nie zastosował właściwych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Wprawdzie zasady opodatkowania nieujawnionych przychodów obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. wykazują duże podobieństwo do obowiązujących do 31 grudnia 2015 r. reguł wynikających z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy uwzględnieniu wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny - niemniej jednak nie są one tożsame. Projektodawca ustawy nowelizującej uzasadniał co prawda, że nowe "...regulacje mają bezpośredni związek z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09" (druk sejmowy nr 3032 Sejmu VII kadencji), jednakże porównanie treści Rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z brzmieniem dotychczasowego art. 20 ust. 3 tejże ustawy wskazuje, że brak jest oczywistej zgodności "starych" i "nowych" przepisów. Co więcej projektodawca ustawy nowelizacyjnej wyraźnie akcentował w części I uzasadnienia projektu ustawy "nowość" uregulowań ("Regulując na nowo zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych...") i wyjaśniał w części II szczegółowej m. in. że: "Na potrzeby postępowania w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zdefiniowano wydatek. Wydatkiem będzie wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego (np. nieruchomości, ruchomości, prawa majątkowe, papiery wartościowe, środki finansowe) lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Postępowanie w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dotyczy danego roku podatkowego, to również wydatek będzie określany na dany rok podatkowy będący przedmiotem postępowania".

Powyższe uzasadnienie jest zbieżne z treścią "nowego" art. 25b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.

Zdefiniowano także pojęcie przychodów (dochodów) opodatkowanych oraz nieopodatkowanych mogących stanowić pokrycie poniesionych wydatków (art. 25b ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Spornymi kwestiami w niniejszych sprawach były m. in.; wysokość wydatków dotyczących oszacowanych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej tzw. ryczałtem ewidencjonowanym w latach 1998-2006, czy też nieuwzględnienie wskazanych przez skarżącego dochodów uzyskanych w latach 1990-1994. W tym zakresie organ II instancji sformułował stanowisko, że "jeżeli Pan J.Z. rzeczywiście uzyskiwał w tych latach dochody pozwalające na poczynienie tak znacznych oszczędności (300.000,00 zł), to aby mogłyby być one uwzględnione przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w celu ustalenia dochodu, to powinny być one opodatkowane". Powyższe dochody wskazane przez skarżącego wymagały oceny kontekście brzmienia art. 25b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazany przepis w sposób istotny modyfikuje sposób prowadzenia postępowania w zakresie dochodów nieujawnionych. W pierwszej kolejności w świetle tak zdefiniowanych przychodów nieopodatkowanych należy zaznaczyć, że tracą na aktualności w istotnej mierze poglądy, w myśl których niezgłoszenie tych przychodów do opodatkowania wyłącza możliwość wskazania ich jako zaoszczędzonych środków służących do pokrycia wydatków w analizowanym roku podatkowym. Organ odwoławczy w tym zakresie oparł się na dotychczasowej praktyce podatkowej, w której dominował pogląd, że nie wystarczy wykazać, że podatnik posiada zgromadzone wcześniej zasoby majątkowe, pokrywające wydatki spornego roku podatkowego, ale koniecznym warunkiem ich uwzględnienia w bilansie wydatków i przychodów pokrywających te wydatki jest wykazanie, że mienie zgromadzone przez podatnika wcześniej, pochodzi ze źródeł ujawnionych organom podatkowych, co oznacza, że źródła te musiały zostać wcześniej opodatkowane lub zostały przez ustawodawcę zwolnione z opodatkowania niezależnie od rodzaju daniny publicznej, jakiej źródło to podlega, i czasu nabycia tych zasobów. Opinia ta jednak na gruncie nowych przepisów straciła aktualność.

W kontekście spornych kwestii wynikających ze stanu faktycznego należy również wskazać na przepis art. 25g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Chcąc złagodzić dolegliwości związane z nałożonymi na podatnika obowiązkami dowodowymi, a jednocześnie mając świadomość, że wydatki mogą być pokrywane przychodami gromadzonymi w dłuższym czasie, częstokroć w okresach, za które przedawniło się zobowiązanie podatkowe, a skutkiem tego podatnik nie jest zobowiązany do przechowywania dokumentów, przewidziano możliwość uprawdopodobnienia przez podatnika uzyskania przychodów. Będzie to dotyczyć sytuacji, w której podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, które były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek przedawnienia, oraz przychodów, które były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo takich, które nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw.

W toku postępowania podatkowego jak również w skargach skarżący podnosili, że organy podatkowe bezzasadnie żądali od nich udowodnienia zdarzeń, na które się powoływali np. uzyskanie przez J.Z. w latach 1990-1994 dochodów z pracy i działalności gospodarczej.

Wskazane okoliczności przeczą stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej , że z treści decyzji wynika, że norma prawna objęta obowiązującymi przepisami (art. 25b-25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w dniu wydania decyzji została zastosowana.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustali stan faktyczny w oparciu o przepisy Rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zawarte tam definicje wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych i nieopodatkowanych, reguły rozkładu ciężaru dowodu).

Wobec konieczności uwzględnienia przy wydawaniu ponownych decyzji zupełnie innych przepisów niż zostały zastosowane przez organ odwoławczy, odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skarg byłoby przedwczesne.

Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy, zasądzając na rzecz każdego ze skarżących od organu zwrot uiszczonych opłat sądowych od uwzględnionych skarg (1.500,00 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa prawnego (7.200,00 zł).