Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 938/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Tadeusz Haberka, asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 marca 2024 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.241.2019.4.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. Sp. z o.o. we W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z dnia 11 września 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.241.2019.4.DP dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podano, że jest Skarżąca jest komandytariuszem spółki komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Polski. Oprócz niej, wspólnikiem spółki komandytowej jest inna spółka kapitałowa, będąca komplementariuszem tej spółki.

Spółka komandytowa (dalej także: sprzedający) zamierza sprzedać na rzecz polskiej spółki kapitałowej, zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT, wybudowany przez siebie budynek biurowy z częścią usługowo - handlową i garażem podziemnym.

Transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie na kupującego szeregu innych elementów związanych z nieruchomością np. praw/obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych, ruchomości etc.

Na dzień złożenia wniosku, przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana przez sprzedającego do świadczenia usług najmu powierzchni biurowej i handlowej oraz miejsc parkingowych. Z tytułu świadczenia usług najmu, sprzedający uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych wg właściwych stawek VAT.

Sprzedający w dalszym ciągu podejmuje starania celem pozyskania najemców na niewynajętą do tej pory powierzchnię budynku. Skarżąca nie jest jednak pewna czy cała powierzchnia budynku będzie wynajęta na dzień zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na kupującego.

Cena przyszłej sprzedaży została przez sprzedającego i kupującego ustalona w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu budynku jest w całości wynajęta na podstawie umów, które generują odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie stawek czynszu.

Strony transakcji przewidują jednak, że w dacie zawarcia umowy, w budynku najprawdopodobniej istnieć będą powierzchnie niewynajęte. W związku z tym, załączniku do umowy przedwstępnej z 11 kwietnia 2019 r. – nazwanym przez strony: "Umowa Gwarancji Czynszowej" - przewidziano, że sprzedająca spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Skarżąca, maksymalnie przez 5 lat będzie zobowiązana do uiszczania na rzecz spółki kupującej kwot, które ta otrzymywałaby od najemców w przypadku wynajęcia tych powierzchni przez sprzedającego.

Sprzedająca zwróci również kupującemu zniżki, których udzieliła najemcom oraz zapłaci równowartość czynszu najmu w sytuacji, w której najemca nie dopełni obowiązku względem kupującego w postaci przedłożenia zabezpieczeń.

Jak to ujęła Skarżąca: "Sprzedający przyjął na siebie obowiązek udzielenia kupującemu gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za nieruchomość".

Dodatkowo, celem zabezpieczenia ww. świadczeń, sprzedający dostarczy kupującemu gwarancję wypłaty tych świadczeń przez inną spółkę z grupy sprzedającego.

Strony umowy sprecyzowały 6 typów świadczeń obciążających sprzedającego z tytułu gwarancji czynszowej (uwzględniono sytuacje, w których powierzchnia nie została wynajęta, została wynajęta, lecz nie została wydana, została wynajęta i wydana, lecz najemca nie uiszcza czynszu, została wynajęta i wydana, lecz najemca nie przedstawia zabezpieczeń, uwzględniono tzw. powierzchnie specyficzne, uwzględniono opłaty eksploatacyjne); strony sprecyzowały okoliczności aktywujące obowiązek zapłaty, terminy zapłaty oraz sposób kalkulacji tych świadczeń.

Zgodnie z projektem umowy, sprzedający nieodwołanie i bezwarunkowo zapłaci kupującemu, w okresie gwarancji, za każdy okres obliczeniowy, w trybie i na warunkach określonych w umowie, równowartość sumy:

1) świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu,

2) świadczenia gwarancyjnego z tytułu opłat eksploatacyjnych najmu,

3) świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu tzw. powierzchni specyficznych,

4) świadczenia gwarancyjnego z tytułu opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do tzw. powierzchni specyficznych,

5) świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu powierzchni objętych tzw. zachętami dla najemców,

6) świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu powierzchni niespełniających warunków przewidzianych umową.

W odniesieniu do ww. "zachęt" (świadczenie gwarancyjne nr 5) we wniosku podano, iż zachęty te stanowią udzielone najemcom:

1) zniżki czynszowe,

2) zniżki z tytułu opłat eksploatacyjnych,

3) płatności lub inne świadczenia przyznane najemcom za zawarcie umów najmu,

4) zobowiązania wynajmującego do pokrycia lub zwrotu wszelkich kosztów najemców, wynikające z zawartych umów najmu (włączając koszty relokacji najemcy).

Ustalono, że sprzedający zapłaci kupującemu równowartość udzielonych najemcom przez sprzedającego lub kupującego "zachęt" na podstawie szczególnych regulacji określonych w umowie - o ile nie zostaną uwzględnione w kalkulacji ceny nabycia nieruchomości.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podano, że podpisanie załącznika (tj. "Umowy Gwarancji Czynszowej") było warunkiem niezbędnym zawarcia umowy przedwstępnej. Bez zawarcia tego dodatkowego porozumienia, kupujący nie zdecydowałby się na zawarcie umowy przedwstępnej dotyczącej nabycia nieruchomości. W tym znaczeniu umowa przedwstępna i załącznik do niej, stanowią pewną całość odnoszącą się do warunków komercyjnych planowanej transakcji.

W okresie obowiązywania "Umowy Gwarancji Czynszowej", sprzedający będzie upoważniony do aktywnego poszukiwania nowych najemców.

Skarżąca wyjaśniła, że koszty ponoszone przez sprzedającą spółkę komandytową są alokowane do wyniku podatkowego Skarżącej jako komandytariusza w oparciu o art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p..). Skarżąca jest więc zainteresowana uzyskaniem interpretacji podatkowej w zakresie traktowania wypłat tych dodatkowych świadczeń przez sprzedającą spółkę komandytową na rzecz kupującego na gruncie u.p.d.o.p..

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie dokonana na rzecz spółki powiązanej ze Skarżącą lub drugiego wspólnika spółki komandytowej.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała (odrębnie do każdego z 6 typów świadczeń sprecyzowanych w załączniku do umowy przedwstępnej), czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwoty "Świadczeń Gwarancyjnych" wypłaconych przez sprzedającego na rzecz kupującego będą mogły stanowić dla Skarżącej (komandytariusza sprzedającego), koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Skarżącej, kwoty ww. świadczeń wypłaconych przez sprzedającego na rzecz kupującego będą mogły stanowić dla Skarżącej jako komandytariusza sprzedającego koszty uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, wydatek musi 1) zostać faktycznie poniesiony; 2) służyć osiągnięciu przychodu lub zabezpieczeniu źródeł przychodu oraz 3) nie być ujęty w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..

Skarżąca wskazała, że ww. świadczenia zostaną poniesione oraz w związku z faktem, że zgoda na ich uiszczenie warunkuje przychód ze sprzedaży budynku biurowego, służy osiągnięciu przychodu.

W ocenie Skarżącej, spełniony zostanie również trzeci z warunków uznania przedmiotowych świadczeń za koszt uzyskania przychodu. Wydatki te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. stanowiącym katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. W szczególności przedmiotowe wydatki nie są wydatkami z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p.., który stanowi, iż nie stanowią kosztów podatkowych wydatki na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Przepis ten, nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do przedmiotowych świadczeń, bowiem dotyczy gwarancji i poręczeń sensu stricto (tj. poręczeń i gwarancji udzielonych przez dany podmiot). Skarżąca zobowiązała się jedynie do wypłaty określonych świadczeń, w przypadku ziszczenia się warunków określonych w załączniku do umowy przedwstępnej (stanowiących w sensie biznesowym korektę ceny sprzedaży nieruchomości). Świadczenia te nie stanowią gwarancji i poręczenia określonych w Kodeksie cywilnym.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła fragmenty: uzasadnienia wyroku NSA z 12 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 1651/14 oraz z 14 listopada 2017 r., sygn. II FSK 2731/15.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że sprzedający przyjął na siebie obowiązek udzielenia kupującemu gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za nieruchomość. Przedmiotowe świadczenia będą wyrównywały kupującemu niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Świadczenia Gwarancyjne, o których mowa we wniosku, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze spłatą zobowiązań, wynikających z zawartej umowy gwarancyjnej. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p.. wyłącza z podatkowych kosztów uzyskania przychodów wszelkie te wydatki, które zostały poniesione na spłatę zobowiązań, w tym wynikających z udzielonych gwarancji, poręczeń.

Sprzedający przyjął na siebie obowiązek udzielenia kupującemu gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za nieruchomość. Takie wydatki niewątpliwie nie mogą być kosztami podatkowymi zgodnie z ww. przepisem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p.. Przepis ten znajdzie więc zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem odnosi się do spłaty innych zobowiązań a nie tylko z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145).

Nie można zatem zgodzić się z uzasadnieniem stanowiska Strony, iż sprzedający spełnił warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. i na tej podstawie kwoty Świadczeń Gwarancyjnych będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie ziściła się bowiem jedna z przesłanek art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.., która stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. A zatem, Wnioskodawca nie może uznać za koszt uzyskania przychodu kwot Świadczeń Gwarancyjnych 1-6 wypłacanych przez sprzedającego, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p.. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę innych zobowiązań, zobowiązania z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń zostały wymienione niejako przykładowo, ustawodawca bowiem użył zwrotu "w tym".

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków organ wskazał, że wyroki te dotyczyły odmiennych stanów faktycznych.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p.. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku wypłaty przez sprzedającego na rzecz kupującego świadczeń, wynikających z "Umowy Gwarancji Czynszowej", podczas gdy przedmiotowe świadczenia nie mieszczą się w katalogu ww. przepisu, bowiem nie stanowią poręczenia zobowiązań dłużnika, ani spłaty innych zobowiązań, tylko ustalenie umowne pomiędzy sprzedającym oraz kupującym i są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym z zawartej umowy sprzedaży;

2) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez "niejasne wyjaśnienie" art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p.., który był podstawą wydanego przez organ rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak we wniosku o udzielenie interpretacji, Skarżąca wywodziła, że art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p.. nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do przedmiotowych świadczeń, bowiem dotyczy on gwarancji i poręczeń sensu stricto (tj. poręczeń i gwarancji udzielonych przez dany podmiot), bądź innych zobowiązań tego typu.

Gwarancja stanowi zobowiązanie podmiotu trzeciego, że w przypadku, gdy osoba, na której zlecenie udzielana jest gwarancja (np. podmiot A), nie wykona zobowiązania wobec beneficjenta gwarancji (podmiot B), świadczenie to zostanie wykonane przez udzielającego gwarancję (podmiot C). Gwarancje udzielone innym podmiotom z reguły nie są związane z przychodem danego podmiotu. Dlatego też wydatki na takie gwarancje nie powinny stanowić kosztu uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT. Przepis ten znajduje więc zastosowanie między innymi do banków, udzielających poręczeń czy gwarancji.

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 923/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 14h O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez naruszenia zasady zaufania do organu, mające wyraz w przedstawieniu niejasnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., jako podstawy zaskarżonej interpretacji indywidulanej. Zdaniem Sądu, organ w sposób arbitralny zaliczył wskazane we wniosku Strony środki, wydatkowane na Świadczenia Gwarancyjne, do kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., nie dając Skarżącej ani Sądowi możliwości poznania argumentów przesądzających o takim ich zakwalifikowaniu. Zdaniem Sądu, organ, odmawiając Stronie prawa zaliczenia w koszty wydatku w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., winien wskazać granice (zakres) jego stosowania. Dopiero po ustaleniu tych granic można byłoby rozważyć możliwość zawarcia bądź wyłączenia opisanych przez Skarżącą wydatków z katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. Takie granice w zaskarżonej interpretacji nie zostały jednak oznaczone. Równocześnie organ w ogóle nie rozważył cech wydatków opisanych we wniosku – w szczególności zaś zależności między Świadczeniami Gwarancyjnymi, a sprzedażą nieruchomości, w tym związku między kalkulacją ceny a wskazywanymi Świadczeniami Gwarancyjnymi.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Organ, zarzucając naruszenie: art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 57a p.p.s.a. przez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany; art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji przyjęcie, że organ w zaskarżonej interpretacji: nie ustosunkował się merytorycznie do żadnych argumentów podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji, arbitralnie zakwalifikował wydatki z tytułu Świadczeń Gwarancji do kategorii uniemożliwiających ich uznanie za kosztu uzyskania przychodów bez merytorycznej analizy tychże wydatków jaki i bez wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., nie zawarł uzasadnienia prawnego w zakresie powołanej przez skarżącą argumentacją o związku świadczeń gwarancyjnych z transakcją (sprzedażą nieruchomości), w oparciu o którą spółka ma uzyskać dochód, nie zakreślił granic (zakresu) zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b oraz nie rozważył cech wydatków świadczeń Gwarancyjnych opisanych we wniosku.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 187/21 uchylił ww. wyrok tut. Sądu i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji wyszedł poza zakres zaskarżenia zakreślony zarzutami podniesionymi przez Skarżącą, a którymi to zarzutami był w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej związany. Strona w skardze zarzuciła, że organ naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p.. przez naruszenie zasady zaufania do organu (której naruszenie samo w sobie nie powinno skutkować uchyleniem interpretacji). Sąd pierwszej instancji przywołał natomiast treść art. 14c § 2 O.p., którego to przepisu strona w zarzutach skargi nie powołała. Naruszenie zasady zaufania może być dopiero konsekwencją naruszenia innych przepisów, np. art. 14b § 2 i § 3 O.p. lub przepisu art. 14c § 2 O.p.

Niezależnie od powyższego NSA wskazał, że w jego ocenie organ trzymał się zasad postępowania, wytyczonych mu przez przepisy. Dokonał interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do całokształtu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Dokonując oceny prawnej stanowiska Skarżącej, uwzględnił wszystkie okoliczności wynikające z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 14b § 1 i 3 O.p., wydał interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 2 O.p., sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Skarżącej. Zacytował w całości zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku i w oparciu o ten stan wydał interpretację indywidualną.

W opinii NSA, nie sposób zatem zgodzić się z zarzutami proceduralnymi Sądu pierwszej instancji, bowiem zaskarżona interpretacja zawiera uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy, o którym mowa w ww. art. 14c § 1 i 2 O.p. z przytoczeniem treści właściwych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie.

W ocenie NSA, wbrew zarzutowi Sądu pierwszej instancji, w wydanej interpretacji nie została także naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z tych względów NSA uchylając zaskarżony wyrok, polecił Sądowi pierwszej instancji ponownie rozpoznać sprawę i odnieść się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 187/21, wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 923/19.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Rozpoznając niniejszą sprawę, wedle powyższych kryteriów – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – odnosząc się merytorycznie do zarzutów skargi uznał, że skarga jest uzasadniona, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

Wyjaśnić trzeba, że kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że jak stanowi art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Stosownie do art. 14c § 1 O.p. zdanie 1 interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

- pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

- pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału,

2. na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń,

3. na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów,

4. z tytułu przekazania przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową funduszowi wierzytelności albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz wierzytelności środków pochodzących ze spłat kredytów (pożyczek), objętych funduszem wierzytelności.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, postawionego pytania oraz stanowiska wnioskodawcy, potwierdzonych zarzutami skargi zasadniczy spór dotyczy tego, czy wydatki na spłatę Świadczeń Gwarancyjnych stanowią koszt uzyskania przychodów (jak wywodzi skarżąca), czy też nie uważa się ich za koszt uzyskania przychodów (jak twierdzi organ interpretacyjny).

Badając sprawę przez pryzmat wytycznych Sądu kasacyjnego Sąd uznał, że w sprawie organ dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p.

DKIS podkreślił w skarżonej interpretacji, że zobowiązania z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń zostały wymienione w wyżej powołanym przepisie przykładowo. Ta konstatacja organu interpretacyjnego jest niewątpliwie słuszna. Mając na uwadze, że ustawodawca w analizowanym przepisie posłużył się zwrotem "w tym" to przyjąć należy, że tytuły prawne (gwarancja, poręczenie) zaliczone do "wydatków na spłatę innych zobowiązań" nie tworzą katalogu zamkniętego. Jednocześnie DKIS wprost w wydanej interpretacji indywidualnej przesądził, że Świadczenia Gwarancyjne, o których mowa we wniosku, nie stanowią zobowiązań z tytułu udzielonych gwarancji czy poręczeń. Jednoznacznie również ocenił, że są one wydatkami na spłatę innych zobowiązań niż te wyżej wymienione. Organ interpretacyjny nie powołał przy tym żadnych cech jakimi powinny charakteryzować się w jego ocenie wydatki, aby należało je zakwalifikować do grupy wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę "innych zobowiązań", czy też nie wskazał jakie cechy objętych wnioskiem wydatków spowodowały, że organ uznał, że analizowany przepis ich dotyczy. W konsekwencji DKIS – nie wskazując żadnych przesłanek jakimi się kierował uznając, że objęte wnioskiem świadczenia gwarancyjne są "innymi zobowiązaniami", wydatki na których spłatę ustawodawca ww. przepisem wyłączył z kosztów uzyskania przechodów - wywiódł w istocie normę, z której wynika, że wydatek na spłatę każdego (jakiegokolwiek) zobowiązania został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. A taka wykładnia analizowanego przepisu jest w ocenie Sądu oczywiście błędna.

Zastosowana wykładnia prowadziła by do oczywistej sprzeczności z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. W praktyce gospodarczej bowiem każdy poniesiony wydatek stanowi spłatę jakiegoś zobowiązania – z tytułu nabycia towarów lub usług lub realizacji określonego prawnego obowiązku. Skoro zaś – zdaniem KIS – żadna spłata zobowiązań nie może być kosztem, kosztem nie mógłby być żaden wydatek. Organ nie przeprowadził bowiem żadnego rozumowania które wskazywało by na odrębność pojęcia "poniesienia kosztu" od pojęcia "spłaty zobowiązania". "Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zwrot "poniesiony w celu" należy rozumieć jako racjonalne działanie podatnika, nakierowane na uzyskanie przychodu, zabezpieczenie źródła przychodu lub zachowanie źródła przychodów, nawet jeśli przychód taki nie zostanie ostatecznie uzyskany. Zasadniczo zatem każdy wydatek (koszt) pozostający w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i obiektywnie mogący mieć wpływ na uzyskanie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenia tego źródła powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i uwzględniony, stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., przy obliczaniu dochodu" (Wyrok NSA z 20.04.2023 r., II FSK 2588/20, LEX nr 3600297).

Organ wydaje się też w istocie całkowicie abstrahować od wykładni systemowej wewnętrznej. Pomija bowiem fakt, że powoływany przepis stanowi fragment art. 16 ust 1 pkt 10. Takie usytuowanie jednostki wskazuje, że objęte poszczególnymi podpunktami wydatki mają – w ocenie ustawodawcy- pewne cech wspólne. I tak w pkt a) wymieniono wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), w pkt c) wydatki na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów, w pkt d) wydatki z tytułu przekazania przez bank (...) funduszowi wierzytelności (...) środków pochodzących ze spłat kredytów (pożyczek), objętych funduszem wierzytelności. Wszystkie te wydatki dotyczą spłaty zobowiązań z tytułu pozyskania kapitału na sfinansowanie działalności. Podobny charakter mają gwarancje i poręczenia, polegające na zwrotnym wyłożeniu kapitału na działalność innego podmiotu, co uzasadnia wyłączenie ich i wydatków o podobnym charakterze z kosztów uzyskania przychodów. Jak natomiast słusznie wskazał NSA "Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów podatkowych nie tylko zobowiązania z tytułu gwarancji, ale też zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, to dałby temu wyraz wprost w przepisach prawa." (Wyrok NSA z 10.06.2021 r., II FSK 441/21, LEX nr 3227100.). W orzecznictwie, w odniesieniu do art. 16 ust 1 pkt 10 wskazywano też, że "Wypłata sumy gwarancyjnej nie ma na celu generowania przychodu, a jest realizacją zobowiązania, które już ten przychód przyniosło. Zwrot ten nie jest przychodem, a właśnie zwrotem wydatku poniesionego na podstawie umowy, z tytułu której bank uzyskał przychód w postaci prowizji. Wydatek banku na realizację gwarancji z założenia nie ma charakteru definitywnego, ponieważ jest on zwracany przez zleceniodawcę. Dlatego też ustawodawca wydatki na spłatę gwarancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów. Tym samym uniemożliwił przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka, że do zwrotu wydatku nie dojdzie (np. z uwagi na upadłość zleceniodawcy). Wydatki na spłatę gwarancji wskazane zostały w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. jako wydatki, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów." (Wyrok NSA z 12.07.2016 r., II FSK 1651/14, LEX nr 2071074.) Z tych względów art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być interpretowany systemowo, z uwzględnieniem wszystkich liter tego artykułu. W przepisie tym wymieniono wydatki związane z korzystaniem z kapitału własnego i kapitałów zewnętrznych, a nie wszelkie zobowiązania podatnika. "Z treści wspomnianego art. 16 ust. 1 pkt 10 pkt a do pkt e u.p.d.o.p. wynika, że zasadniczo nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wydatki ponoszone na rzecz instytucji bankowych i kredytowych, w tym na spłatę pożyczek i kredytów, spłatę zobowiązań z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji, związane z przekazaniem przez bank funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych środków pochodzących ze spłat kredytów i pożyczek, a także wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem, nabyciem, powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów. W przepisie tym wymieniono więc wydatki związane z korzystaniem z kapitału własnego i kapitałów zewnętrznych, a nie wszelkie zobowiązania podatnika, jak to próbuje wykazać MF w udzielonej Spółce interpretacji przepisów prawa podatkowego." (Wyrok WSA w Białymstoku z 21.01.2009 r., I SA/Bk 559/08, LEX nr 483188.). Opisane zaś przez skarżącego wydatki takiego charakteru niewątpliwie nie mają.

Konkludując, Sąd uznał za zasadny zarzut skargi naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b u.p.d.o.p. oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania.

W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym Dyrektor KIS przyjmie pogląd prawny, za którym opowiedział się Sąd.

Mając na uwadze powyższe uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.