Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 799/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 165 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 marca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.352.2021.54/KM UNP: 2401-23-072313 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 27 marca 2023 r., nr 2401-IOV3.4103.352.2021.54/KM UNP: 2401-23-072313 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ‒ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 1994 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "u.p.t.u.") ‒ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej "organ I instancji") z 4 maja 2021 r., nr [...] określającej podatnikowi A. W. (dalej także "skarżący"):

- za IV kwartał 2016 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 7.636 zł oraz

- za październik 2016 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikający z wprowadzonych do obrotu faktur nr [...] z 5 października 2016 r. i nr [...] z 27 października 2016 r. wystawionych na rzecz I. Sp. z o.o. w O. w łącznej wysokości 128.800 zł.

Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Wskazał, że organ I instancji ustalił, iż podatnik:

I) w zakresie rozliczenia podatku naliczonego za IV kwartał 2016 r. zawyżył podatek naliczony w wyniku ujęcia w deklaracji VAT-7K faktur wystawionych przez:

1) Pracownię Badawczą C. A.P. na kwotę netto 20.000 zł VAT 4.600 zł za realizację badania rynkowego,

2) Fundację G. na kwotę netto 58.500 zł VAT 13.455,00 zł za prace zgodnie z umową świadczenia usług przetwarzania danych statystycznych,

3) Przedsiębiorstwo Projektowo-Budowlane V. R.B. na łączną kwotę netto 95.500 zł VAT 21.965,00 zł z tytułu usług budowlano-montażowych

- które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

II) w zakresie rozliczenia podatku należnego zawyżył podatek należny za październik 2016 r. w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur z 5 października 2016 r. i z 27 października 2016 r. wystawionych na rzecz I. sp. z o.o. w O. z tytułu realizacji badań przemysłowych zgodnie z umową nr [...] z 6 lipca 2016 r., w łącznej wysokości netto 560.000 zł (podatek od towarów i usług 128.800 zł), które w rzeczywistości nie zostały wykonane, w związku z czym ustalono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 165 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na braku doręczenia Panu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego,

2. art. 207 ww. ustawy poprzez jego wadliwe zastosowanie, tj. wydanie i orzekanie w sprawie mocą decyzji, (podczas gdy postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte),

3. art. 239a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ww. ustawy poprzez nie wskazanie w treści decyzji, że decyzja nieostateczna, nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu administracyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu,

4. art. 121 ww. ustawy poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budził zaufania do organów podatkowych, tj.:

- wydanie i orzekanie w sprawie decyzją podatkową, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji nie zostało wszczęte,

- prowadzenie postępowania podatkowego pod z góry powziętą tezę, jakoby podatnik wystawiał oraz odliczał podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- pomijanie podnoszonych istotnych okoliczności i świadków istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

5. art. 122 ww. ustawy poprzez niepodejmowanie w postępowaniu wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co wyrażało się:

- odmową przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, o przesłuchanie których wnioskowała Strona,

- wydanie zaskarżonej decyzji bez poczekania na pisemne wyjaśnienia od W. O., A.P., A. K. oraz T. C., do których Pan w zastępstwie organu podatkowego zwrócił się o złożenie wyjaśnienie, których treść ma istotne znaczenie dla sprawy,

6. art. 187 ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie, tj. odstąpienie od zebrania całego materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co przejawiało się:

- odmową przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, o co podatnik wnioskował,

- wybiórcze traktowanie zebranego materiału dowodowego, co przejawiało się m. in. pominięciem tak istotnych w sprawie dowodów jak pisma z Prokuratury Rejonowej w M. dot. współpracy z R. B., pisma z Urzędu Patentowego oraz [...] Instytucji Pośredniczącej,

7. art. 191 ww. ustawy poprzez orzekanie w sprawie w oparciu o wybiórczo potraktowany materiał dowodowy, tj.:

- takie działania, które polegały na tym, że w sposób sprzeczny z regułami logicznego wnioskowania, większą wiarę organ podatkowy przypisał tym dowodom, które odpowiadały bezpodstawnie przyjętej tezie, że wystawiał i odliczał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- ocenę materiału dowodowego z naruszeniem zasad logicznego wnioskowania, co wyrażało się m. in. w tym, że z całkowicie bezpodstawnej tezy, że podwykonawcy podatnika nie wykonali swoich prac wyprowadzono wniosek, że nie wykonał prac na rzecz spółki I., w sytuacji, gdy podwykonawcy ci byli odpowiedzialni jedynie za pewien fragment tych prac,

8. art. 194 § 1 ww. ustawy poprzez bezpodstawne i nieznajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym odrzucenie wniosków płynących z dokumentów urzędowych, tj.:

- pism, których źródłem była Prokuratura Rejonowa w M., a z których bezsprzecznie wynikało, że R.B. wystawiał na rzecz podatnika faktury, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

- pism z Urzędu Patentowego i [...] Instytucji Pośredniczącej, w świetle których bezspornym jest, że wykonał prace na rzecz spółki I.,

a także przepisów prawa materialnego:

9. art. 108 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz I. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym określenie zobowiązania podatkowego z tego tytułu,

10. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanej ustawy poprzez jego zastosowanie, polegające:

- na uznaniu, że podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C. A.P., Fundację G. oraz V. R.B.,

- na uznaniu, że faktury wystawione przez ww. na Pana rzecz nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania.

Wyjaśnił, na podstawie informacji zawartej w Centralnej Informacji i Ewidencji o Działalności Gospodarczej, że podatnik zarejestrował działalność gospodarczą 10 grudnia 1997 r. pod firmą "A." z siedzibą w M. (dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres do korespondencji w R.). Zgłoszony przeważający przedmiot działalności to produkcja elementów elektronicznych, a także działalność w zakresie m.in. robót związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych.

Powołując art. 70 § 1 O.p. organ stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym upływał 31 grudnia 2022 r. Mając na uwadze art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podał, że zawiadomieniem z 15 lipca 2021 r. wydanym na podstawie art. 70c O.p., doręczonym pełnomocnikowi podatnika - 27 lipca 2021 r. oraz podatnikowi - 20 lipca 2021 r., zostali oni poinformowany o zawieszeniu z dniem 18 czerwca 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oraz październik 2016 r. W sprawie 18 czerwca 2021 r. zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z podaniem nieprawdy w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. przez A.. Ww. postępowanie pozostaje w fazie in rem i prowadzone jest pod nadzorem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (powołał pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 9 lutego 2023 r.). Postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, zatem stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nadal trwa.

Organ odwołał się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 i wyjaśnił, że postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało na podstawie materiału dowodowego, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce sześć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. Bezspornym jest również, że dochodzenie prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego związane jest z realnym, udokumentowanym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, co wynika z materiału dowodowego opisanego w zaskarżonej decyzji. Pismem z 9 lutego 2023 r. organ ten poinformował, że w toku postępowania karnoskarbowego podjęto szereg czynności dowodowych oraz faktycznych mających na celu zebranie materiału dowodowego w celu merytorycznego zakończenia postępowania przygotowawczego, w tym wystąpiono do właściwych dla podatnika kontrahentów organów podatkowych z zapytaniem o przeprowadzenie kontroli podatkowych. Ponadto skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w celu ustalenia czy decyzja wydana przez ten organ wobec I. sp. z o.o. ma charakter ostateczny, a także opracowano i przesłano do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. pytania, które w ramach pomocy prawnej miały być zadane świadkowi mającemu wystawiać faktury w imieniu firmy A..

Organ odwoławczy podał, że w IV kwartale 2016 r. podatnik wystawił na rzecz I. sp. z o.o. faktury, które dokumentowały wykonanie raportu "Analiza stanu zastanego, istniejących rozwiązań i możliwości wykorzystania w zakresie zabezpieczenia studni telekomunikacyjnych oraz potrzeb i oczekiwań podmiotów zarządzających, utrzymujących i zabezpieczających infrastrukturę telekomunikacyjną" (zwanego dalej Raportem), który miał zostać przygotowany w ramach realizacji projektu o nazwie "Innowacyjny system zabezpieczeń i minimalizacji strat infrastruktury technicznej dla branży telekomunikacyjnej" - schemat 1.2.A "Wsparcie dla przedsiębiorstw chcących rozpocząć lub rozwinąć działalność B+R" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] 2014-2020 realizatora projektu I.sp. z o.o.

W toku postępowania ustalono, że ww. prace na rzecz I. sp. z o.o. podatnik miał wykonać w części osobiście w ramach prowadzonej firmy, natomiast pozostałe czynności mieli wykonać podwykonawcy: Pracownia Badawcza C. A.P. oraz Fundacja G.. Ponadto ustalono, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Projektowo-Budowlane V. R.B..

Z oświadczenia podatnika z 6 lutego 2019 r. wynika m.in., że zna rynek telekomunikacyjny, przeprowadzone badania są wynikiem doświadczenia zawodowego od 1997 r., z właścicielem spółki I.- T.C. - znał się wcześniej, cena za usługę została ustalona w oparciu o "bardzo wysokie koszty związane z pozyskaniem danych, tzw. danych wrażliwych związanych z rynkiem telekomunikacyjnym, m.in. koszty ekspertów z których ostatecznie nie korzystano. Finalnie podstawą wyceny były koszty dodatkowych podwykonawców, które oszacowano na poziomie 80%. Ostatecznie faktury kosztowe wyniosły poniżej 100 tys. zł netto, a sprzedaż na poziomie ponad 560 tys. zł netto. I. taką wycenę zaakceptował, gdyż takich danych nie można pozyskać na rynku", przebieg badań polegał na kontaktowaniu się z firmami i podmiotami oraz osobami związanym z utrzymaniem rynku telekomunikacyjnego, na podstawie którego opracowano ankietę, wykonywał dla spółki I. tylko Raport z badań, nie tworzył prototypu urządzenia monitorującego. Podał, że badania przemysłowe wykonywała jego firma (opracowała str. 1-23, 54-115 Raportu), a także dwa odrębne podmioty: C. A.P. (str. 46-53 Raportu) oraz Fundacja G. (str. 24-25 Raportu).

Organ, w wyniku analizy Raportu wykonanego przez podatnika stwierdził szereg nieścisłości:

- na stronie tytułowej widnieje data: wrzesień 2016 r., tymczasem na wielu stronach widnieją odnośniki i dane dotyczące dalszych miesięcy 2016 r., jak i 2017 r.

- na stronach 85-101, autorstwa podatnika, zawarto rozdział VI zatytułowany "Projekt innowacyjnego systemu ochrony studni telekomunikacyjnych", a na stronach 86-88 zamieszczono natomiast informację, że źródłem tej części opracowania jest I. sp. z o.o.,

- przekazany załącznik nr 1, jako opracowanie firmy C. A.P., w rzeczywistości jest częścią raportu autorstwa podatnika, a konkretnie stron 46-53.

Wyjaśniając powyższe rozbieżności podatnik poinformował (pismo z 3 czerwca 2019 r.), że w 2017 r. spółka I. po realizacji przez nich całości zadania przed złożeniem wniosku patentowego zwróciła się o zaktualizowanie danych, stąd powtórzono badania ankietowe wśród firm w zakresie zaktualizowania danych za 2017 r. Ponadto wyjaśnił, że spółka I., zlecając zbadanie rynku w przedmiocie projektu, najpierw przedstawiła własny pomysł - koncepcję na system monitorujący studzienki telekomunikacyjne i dlatego dane zawarte na stronach VI rozdziału pochodzą od tej spółki (realizatora projektu).

Ustalenia organu w zakresie podatku naliczonego (str. 11-26 decyzji).

Organ opisał odliczony przez podatnika w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. podatek naliczony z faktur wystawionych przez:

I) Pracownię Badawczą C. A.P. w K. z 3 listopada 2016 r. na kwotę: netto 20.000 zł i VAT 4.600 zł za realizację badania rynkowego dotyczącego stanu zastanego, istniejących rozwiązań i możliwości ich wykorzystania oraz potrzeb i oczekiwań podmiotów zarządzających, utrzymujących i zabezpieczających infrastrukturę w branży telekomunikacyjnej (należność zapłacona 10 listopada 2016 r. przelewem).

Z akt sprawy wynika, że firma A.P. sporządziła część materiału do ww. Raportu, tj. prognozy dotyczące kradzieży i metodyki prognozy statystycznej. Materiały przekazane zostały w formie elektronicznej i papierowej. Z pisemnej odpowiedzi A.P. z 1 lutego 2019 r. dotyczącej ww. transakcji wynika, że kontakt z podatnikiem nawiązała za pośrednictwem swojej siostry K.P., która prowadzi firmę badawczą i która została polecona przez T. C.(prezesa Spółki), a 15 sierpnia 2016 r. zawarła z nim umowę z terminem realizacji do 21 października 2016 r., której przedmiotem był następujący zakres prac:

- opracowanie metodologii badawczej wraz z procedurą badawczą,

- opracowanie koncepcji statystycznej,

- analiza prognostyczna dotycząca kradzieży w kanalizacji kablowej,

- konsultacje analityczne.

Badanie zostało przeprowadzone przez W. O., socjologa z wykształcenia specjalizującego się w analizie danych statystycznych.

W dniu 14 stycznia 2020 r. przesłuchano w charakterze świadka W. O., który zeznał, że od około 10 lat zajmuje się prowadzeniem badań rynkowych. Ponadto podał, że K.P., z którą znał się od dłuższego czasu poprosiła go o wykonanie zleceń badania popytu dla Instytucji Kultury realizowanych przez C. A.P., a usługi wykonywał na podstawie umowy o dzieło, było ich kilka i dotyczyły analizy popytu na nową ofertę kulturalną, prace wykonywał w domu rodziców we W. w 2016 i 2017 r. choć nie pamiętał dokładnie czasu realizacji ani nazw podmiotów, dla których badania miały być wykonywane. Nie znał ani podatnika, ani T. C. ze spółki I..

Organ uznał, że W. O. nie znał podatnika, jak również spółki I., wykonywał badania dla instytucji kulturalnych, a zatem nie wykonał przedmiotowego opracowania mającego stanowić element ww. Raportu. Zatem firma C. A.P. wystawiła fakturę, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji wykonanej przez ten podmiot, więc dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

II) Fundację G. z K., z 26 października 2016 r. na kwotę netto 58.500 zł i VAT 13.455 zł, za prace zgodnie z umową świadczenia usług przetwarzania danych statystycznych (zapłata należności dokonana została gotówką - dowód KP z 26 października 2016 r.).

Fundacja G. miała zebrać dane i wykonać badanie ankietowe stanowiące element Raportu dla spółki I.. Opracowane materiały przekazała w formie elektronicznej i papierowej. Protokołem zakończenia prac z 26 października 2016 r. potwierdzono ich wykonanie zgodnie z umową. Jako dowód okazano również umowę świadczenia usług przetwarzania danych statystycznych z 10 lipca 2016 r. Zakres prac obejmował: opracowanie modelu statystycznego, realizację badania - proces pozyskiwania danych oraz określenie rzeczywistej skali strat w badanym obszarze. Termin wykonania prac ustalono na 29 października 2016 r. Umowa została podpisana przez podatnika oraz prezesa zarządu Fundacji G. R.W.. Zawarty w Raporcie wzór ankiety oraz badania podmiotów w oparciu o ankietę miała wykonać Fundacja G., która zleciła czynności podwykonawcom.

Organ podatkowy wystąpił do podanych podmiotów z zapytaniem czy w II połowie 2016 r. uczestniczyły w badaniu ankietowym na temat bezpieczeństwa infrastruktury sieciowej przeprowadzonym przez ww. Fundację i uzyskał odpowiedzi, że podmioty te bądź nie uczestniczyły w badaniu ankietowym, bądź nie dysponują informacjami o uczestniczeniu w badaniu ankietowym (wykaz firm organ zamieścił na str. 14-15 decyzji).

Organ przesłuchał prezesa zarządu Fundacji R.W. (5 marca 2020 r.), jak również odebrał pisemne oświadczenie od podatnika i uznał, że całokształt zebranego materiału dowodowego jednoznacznie dowodzi więc, że usługi wyrażone w ww. fakturze nie zostały wykonane przez Fundację G.. Wskazane podmioty, które rzekomo miały brać udział w ankietach stanowiących podstawę opracowania Fundacji, nie potwierdziły udziału w badaniach ankietowych. Ponadto R. W., który miał brać udział w opracowaniu Raportu nie potrafił w okazanym Raporcie wskazać jakie konkretnie treści pochodzą z materiałów przekazanych Panu przez Fundację. Ponadto formularze ankiety nie noszą cech dowodu podlegającego weryfikacji, ponieważ nie zawierają danych podmiotu udzielającego odpowiedzi, danych osoby przeprowadzającej ankietę oraz daty udzielenia informacji. Zeznania R. W. wykluczały się z przesłanymi przez Fundację wyjaśnieniami w kontekście podmiotów, które miały brać udział w badaniach ankietowych. Wątpliwości organu wzbudził także gotówkowy sposób zapłaty przy fakturze opiewającej na kwotę, która przekroczyła równowartość 15.000 euro (art. 22 ust. 1 u.p.t.u.), co świadczy o tym, iż podatnik miał świadomość uczestnictwa w nierzetelnej transakcji;

III) Przedsiębiorstwo Projektowo-Budowlane V. R.B. w M.:

1) z 9 grudnia 2016 r. na kwotę netto 32.500 zł i VAT 7.475 zł dotyczącą przebudowy budowlanej obiektów G., P., B., Z. (opłaconej gotówką),

2) z 16 grudnia 2016 r. na kwotę netto 25.500 zł i VAT 5.865 zł dotyczącej przebudowy obiektu P. wraz z adaptacją posprzedażową (opłaconej gotówką 16 grudnia 2016 r.),

3) z 23 grudnia 2016 r. na kwotę: netto 22.500 zł i VAT 5.175 zł dotyczącą montażu klap dymowych obiektu w K., ul. [...] (opłaconej gotówką 23 grudnia 2016 r.),

4) z 28 grudnia 2016 r. na kwotę netto 15.000 zł i VAT 3.450 zł z tytułu adaptacji powierzchni magazynowej w K. (opłaconej gotówką 28 grudnia 2016 r.).

Szczegółowy zakres czynności dokonanych w związku z ww. fakturami organ opisał na str. 18-24 decyzji). W zakresie pierwszej z faktur nabycie powiązano z transakcjami sprzedaży na rzecz T. sp. z o.o. w L., udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez Pana o nr [...], [...], [...], [...].

W zakresie drugiej z faktur (z 16 grudnia 2016 r.) uznano, że nabycie powiązano z fakturą nr [...] z 1 marca 2017 r. wystawioną przez podatnika na rzecz T. sp. z o.o. na kwotę netto 45.078,80 zł (odwrotne obciążenie) za przebudowę obiektu P.. Okazano protokół odbioru robót z 20 lutego 2017 r. oraz kosztorys powykonawczy z 20 lutego 2017 r. podpisane przez podatnika oraz przedstawicieli T. sp. z o.o. Według przedłożonego przez podatnika dokumentu "Zestawienie awizacji na Obiekty" dotyczącego obiektu P. ul. [...], podwykonawcami ww. usług były firmy: PPB V. R.B. i D. Firma Budowlana Usługowo-Handlowa R. F..

Analizując trzecią z faktur (z 23 grudnia 2016 r.) nabycie powiązano z fakturą sprzedaży nr [...] z 29 grudnia 2016 r. wystawioną przez podatnika na rzecz T. sp. z o.o. na kwotę netto 67.500 zł i VAT 15.525 zł, za prace budowlano-montażowe związane z instalacją systemów oddymiania obiektu w K. przy ul. [...]. Według przedłożonego przez podatnika dokumentu "Zestawienie awizacji na Obiekty" dotyczącego obiektu K., ul. [...] podwykonawcami były firmy: PPB V. R.B. oraz D. Firma Budowlana Usługowo-Handlowa R. F..

Odnosząc się do faktur wymienionych w pkt 1-3 organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż 9 marca 2016 r. zawarta została umowa ramowa na usługi w zakresie prac inwestycyjnych projektowo-elektrycznych pomiędzy T. sp. z o.o. jako Zamawiającym a firmą podatnika jako Wykonawcą. Przedmiotem umowy było ustalenie zasad współpracy w zakresie realizacji usług: wykonania dokumentacji projektowo-kosztorysowej, adaptacji elektrycznych w obiektach sieciowych, dokonywania uzgodnień i pozyskania niezbędnych decyzji, zgód dla wykonania przedmiotu umowy oraz pozyskania praw do nieruchomości niezbędnych dla wykonania przedmiotu umowy. Firma podatnika wystawiła na rzecz T. m.in. sześć faktur za wykonane usługi, które miały zostać wykonane przez firmy podwykonawcze PPB V. R.B. oraz D. Firma Budowlana Usługowo-Handlowa R. F.. Prace miały być wykonane także na terenie obiektów należących do O. SA.

O. S.A. odpowiadając na zapytanie organu (pismo z 7 marca 2019 r. oraz 20 lipca 2020 r.) podała, że nie posiada informacji o ewentualnych podwykonawcach firmy podatnika w zakresie realizacji usług i nie posiada danych personalnych osób zgłoszonych do realizacji prac, prace zostały zlecone firmie T. sp. z o.o. Z kolei T. w piśmie z 29 maja 2019 r. podała m.in., że spółka realizowała umowy zawarte z kontrahentami i nie posiada takich informacji. W toku postępowania zwrócono się również do drugiego podwykonawcy, firmy D. Firma Budowlana Usługowo Handlowa R.F., o udzielenie informacji dotyczących realizacji prac na obiektach O1. i K1.. W odpowiedzi z 29 maja 2020 r. wyjaśniono, że przedmiotem tych prac były roboty budowlane związane z oczyszczeniem ścian, szpachlowaniem i ich malowaniem, a podczas ich wykonywania na ww. obiektach przebywali tylko pracownicy firmy D. oraz pracownicy firmy A.. Przesłuchani świadkowie oraz podwykonawca R. F.l z firmy D. nie potwierdzili obecności pracowników podmiotu PPB V. R.B.. R. F. zeznał, że na obiekcie przebywali tyko pracownicy jego firmy oraz firmy A..

Czwarta faktura (z 28 grudnia 2016 r.) wystawiona przez R.B. miała dokumentować adaptację powierzchni magazynowej w K. przy ul. [...]. Zakres wykonanych prac obejmował wyburzenia i uporządkowanie hali produkcyjnej starej fabryki porcelany celem jej adaptacji pod powierzchnię magazynową. Prace prowadzono na przełomie listopada i grudnia 2016 r., gdyż w IV kwartale 2016 r. obowiązywała umowa najmu magazynu o pow. 900 m2 z 20 października 2016 r., zawarta pomiędzy Fundacją G., reprezentowaną przez R. W. a podatnikiem. R. W. zeznał, że Fundacja G. zawarła umowę dzierżawy nieruchomości położonej w K., ul. [...] ze spółką P. S.C., której jest wspólnikiem. Wynajmowane powierzchnie firmie podatnika wymagały remontu. Zeznał także, że zna R. B. z firmy V. (znajomość ma charakter biznesowy), a w 2016 r. R.B. prowadził remonty w Fundacji G.. Ponadto organ ustalił, że podatnik zatrudniał 7 pracowników (1 osoba w charakterze pracownika administracyjno-biurowego, 2 osoby na stanowisku elektromontera oraz 4 osoby na podstawie umowy zlecenia). Przesłuchani na okoliczność wykonywanej pracy i świadczonych usług pracownicy zeznali m.in, że pracując w ww. obiekcie nie słyszeli o firmie R. B..

Z dalszych ustaleń organu wynika, że zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podmiot PPB V. R.B. 22 września 2008 r. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej, natomiast dniem 7 sierpnia 2019 r. został wykreślony z ewidencji przedsiębiorców. Ponadto Sąd Rejonowy [...] w K. 6 listopada 2019 r. orzekł wobec niego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres 10 lat (sygn. akt [...], data uprawomocnienia orzeczenia: 28 listopada 2019 r.). R. B. zaprzestał składania deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 począwszy od rozliczenia za czerwiec 2014 r., co potwierdza, iż nie rozliczył on podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz podatnika. Z dniem 12 stycznia 2017 r. R. B. został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT i został on objęty śledztwem Prokuratury Rejonowej w M. sygn. akt [...], wszczętym w wyniku złożenia przez R. B. zawiadomienia o przestępstwie, tj. wystawianiu przez niego fikcyjnych i nierzetelnych faktur VAT na rzecz różnych podmiotów gospodarczych.

W toku przesłuchania w Komendzie Powiatowej Policji w M. 7 września 2018 r., R. B. przyznał, że wystawiał fikcyjne faktury. Potwierdził swoje zeznania również w toku przesłuchania 11 września 2018 r. Wtoku kolejnego przesłuchania w charakterze podejrzanego przeprowadzonego 9 października 2019 r. w Komendzie Powiatowej Policji w M. okazano mu ww. faktury wystawione na rzecz podatnika, podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania dodając, że te akurat faktury dokumentowały rzeczywiście wykonane prace na rzecz A., jednak nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie swoich słów. Z informacji przekazanej przez Prokuraturę Rejonową w M. pismem z 2 marca 2021 r. sygn. akt [...] wynika, że ww. faktury wystawione przez R. B. na rzecz firmy podatnika nie zostały objęte zarzutem poświadczenia nieprawdy. Ponadto organ I instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu potwierdzenie rzetelności transakcji zawartych z PPB V. R.B., w tym wzywał R.B. do stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka, jednak bezskutecznie.

Ustalenia organu w zakresie podatku należnego.

Wystawione przez podatnika faktury z 5 i 27 października 2016 r. na rzecz I. sp. z o.o., zostały ujęte w deklaracji VAT-7K za IV kwartał dotyczyły realizacji badań przemysłowych zgodnie z umową nr [...] z 6 lipca 2016 r. Były one powiązane były z nabyciami od firmy C. A.P. oraz Fundacji G., w stosunku do których stwierdzono fikcyjny charakter transakcji, a które to usługi miały wchodzić w skład opracowania projektu dla firmy I. pt. "Analiza stanu zastanego, istniejących rozwiązań i możliwości wykorzystania w zakresie zabezpieczeń studni telekomunikacyjnych oraz potrzeb i oczekiwań podmiotów zarządzających, utrzymujących i zabezpieczających infrastrukturę telekomunikacyjną" (dalej Raport).

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził wobec I. sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowania oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za październik 2016 r.

W toku tej kontroli ustalono, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2016 r. spółka I. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur wystawionych przez Pana. Transakcje udokumentowane ww. fakturami zawarte zostały w związku z umową z 15 września 2016 r. o dofinansowanie projektu o nazwie "Innowacyjny system zabezpieczenia i minimalizacji strat infrastruktury technicznej dla branży telekomunikacyjnej" zawartą przez I. sp. z o.o. z Województwem [...] - [...] Instytucją Pośredniczącą we W.. 20 sierpnia 2019 r. przesłuchano T. C. - prezesa zarządu I. sp. z o.o., który zeznał, że wykonawca Raportu został wyłoniony w drodze ofertowego zapytania i złożonej oferty, spółka dzięki Raportowi posiadła wiedzę na temat funkcjonujących podobnych rozwiązań w Polsce i na świecie, otrzymała wiedzę o skali kradzieży występującej na infrastrukturze telekomunikacyjnej, jakie straty ponoszone są przez operatorów telekomunikacyjnych, badania ankietowe natomiast pozwoliły zorientować się w temacie jakie zabezpieczenia elektroniczne stosują ankietowane podmioty co posłużyło do oszacowania zapotrzebowania rynku na takie rozwiązanie. Odnośnie podwykonawców realizujących usługę zeznał, że zapoznał podatnika z K.P. (spokrewnioną z A.P. z firmy C.), jako profesjonalną osobą mającą doświadczenie w pracach analityczno-statystycznych. Potwierdził, że nie miał potrzeby weryfikacji badań ankietowych, a dane pochodzące w największej mierze od O. w zakresie kradzieży i dewastacji infrastruktury telekomunikacyjnej oraz jej odtworzenia są adekwatne dla całej branży telekomunikacyjnej w Polsce.

Organ odniósł się do ujętej w materiale dowodowym opinii technicznej nr [...] z 25 czerwca 2019 r. wydanej przez dr inż. B. B., rzeczoznawcę i biegłego w zakresie informatyki i elektroniki, dotyczącej Raportu. Wskazywała ona, że w zakresie treści zawartych na str. 1-23, 54-115 opracowanych przez podatnika cyt. "raport z przeprowadzonych badań jest niedogłębny, powierzchowny, a wiele treści jest wprost przepisanych ze stron internetowych, bez wniesienia własnych treści (...)". Raport zawiera wiele treści pozyskanych z informacji udostępnionych na stronach internetowych O., m.in. w zakresie skali kradzieży i przyczyny wzrostu kradzieży jaka jest zubożenie społeczeństwa. GUS, a przykładowo fragment odnoszący się do infrastruktury szerokopasmowej przepisany jest z publikacji Departamentu Telekomunikacji Ministerstwa Cyfryzacji.

Podatnik podczas przesłuchania 18 września 2018 r. podał m.in., że cena była ustalona na wysoką wartość z uwagi na innowacyjność systemu i możliwości rozbudowy oraz jego wielomodułowość, w celu opracowania Raportu korzystano z różnych dostępnych źródeł i opracowań, uznał opinię biegłego sądowego za niesprawiedliwą i stronniczą. Stwierdził, że nie było potrzeby przeprowadzenia wywiadu z ekspertami w dziedzinie ochrony infrastruktury telekomunikacyjnej, a faktury wystawione dla I. stwierdzają czynności faktycznie dokonane i zgodne są z rzeczywistością.

W toku postępowania prowadzonego wobec I. sp. z o.o. przesłuchano 20 października 2020 r., 30 października 2020 r. oraz 10 listopada 2020 r. w charakterze świadków pracowników zatrudnionych przez spółkę na czas realizacji przedmiotowego projektu i tworzących zespół, tj. eksperta z zakresu informatyki i programistę R. G., eksperta z zakresu ochrony osób i mienia N.L. oraz eksperta z zakresu teleinformatyki T. K.. Ww. świadkowie na zadane pytanie udzielili odpowiedzi, że prace nad projektem wykonywali zdalnie, nie poznali osób dodatkowo zatrudnionych nad projektem, nie mieli kontaktu z osobami zatrudnionymi przy projekcie, nie byli w stanie wskazać imienia i nazwiska tych osób.

Wobec I. sp. z o.o. wydana została decyzja z 26 lutego 2021 r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że faktury wystawione przez firmę podatnika na rzecz spółki z 5 października 2016 r. oraz z 27 października 2016 r. za realizację zadań przemysłowych, stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał 14 grudnia 2021 r. decyzję utrzymującą w mocy ww. decyzję.

Organ stwierdził, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie podatku naliczonego stanowią przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a u.p.t.u., na podstawie których zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za IV kwartał 2016 r. z faktur VAT wystawionych przez C. A.P., Fundację G. oraz firmę V. R.B. z tytułu zakupu usług. Wobec bezspornego udowodnienia świadomego udziału podatnika w ujawnionym oszustwie podatkowym, brak było podstaw do badania tzw. "dobrej wiary" podatnika, gdyż z samej istoty jest ona wykluczona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z "pustej faktury" nie jest świadomy swojego oszukańczego działania.

W podsumowaniu ustaleń w zakresie podatku naliczonego organ stwierdził, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz przez C. A.P. oraz Fundację G. w związku z usługami mającymi stanowić element wykonania analizy dla firmy I. sp. z o.o., jak i usługi budowlano-montażowe zafakturowane przez V. R.B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż brak jest dowodów potwierdzających świadczenie usług w nich wskazanych. Również faktury wystawione przez podatnika na rzecz I. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą następujące okoliczności:

- podwykonawcy podatnika nie wykonali badań w swoim zakresie, tj. fundacja G. nie wykonała badań ankietowych, a podmiot C. A.P. nie wykonał badania w zakresie realizacji badań tynkowych, gdyż nie potwierdził tego W. O., wskazany przez A. P. jako wykonawca tych badań, podmioty, które miały być ankietowane przez Fundację G. nie potwierdziły udziału w badaniach, nie było dowodów na faktyczne wykonanie opracowania,

- Raport nie mógł powstać we wrześniu 2016 r. zgodnie z jego stroną tytułową, o czym świadczą m.in. zawarte w nim treści pochodzące z 2017 r. (np. w opracowaniu znajdują się informacje o stopach bezrobocia z miesiąca listopada 2016 r., a w części opracowania dotyczącej ankiet znajdują się pytania dotyczące informacji w zakresie włamań, które miały zostać pozyskane w 2017 r.), również Pana wyjaśnienia informujące o aktualizacji danych zgodnie z umową nie wskazują kto, kiedy i jakie czynności wykonał, celem rzekomej aktualizacji danych,

- podatnik nie miał doświadczenia w wykonywaniu badań przemysłowych, a rzekomo stworzony Raport zgodnie z opinią eksperta był niedokładny i zawierał treści pobrane z Internetu ze strony organe.pl, money.pl, opracowania Głównego Urzędu Statystycznego, Urzędu Komunikacji Elektronicznej, nie zawierał rzetelnych danych, nie zawierał innowacyjnych rozwiązań - co świadczy o niewiarygodności zeznań w zakresie wykorzystania posiadanej wiedzy z zakresu wykonywanych wcześniej usług telekomunikacyjnych oraz zeznań ww. świadków,

- opinia biegłego wskazywała, że wskazane na fakturach wynagrodzenie za ww. Raport nie powinno być należne "z powodu pominięcia celu i nie wygenerowania wiedzy Know-how",

- w Raporcie znajdują się informacje z opisem, że źródłem opracowania jest Realizator projektu, tj. spółka I. - za nieracjonalne uznano wyjaśnienia, że takie uzgodnienia dokonane były ze Spółką I., ponieważ wskazuje to na powierzenie innemu podmiotowi realizacji prac, opracowań, których zlecający był już w posiadaniu. Treść stron 85-91 rozdziału VI opracowania wykonanego rzekomo przez Pana stanowi powielenie materiałów przekazanych przez spółkę I., co potwierdził w zeznaniach również T.C.,

- mimo obowiązującego w badanym okresie art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., w przypadku gdy jednorazowa wartość transakcji pomiędzy przedsiębiorcami przekroczyła równowartość 15.000 euro, nie spełniony został wymóg dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy,

- w czasie przesłuchań podatnika 18 września 2020 r. nie uzyskano odpowiedzi konkretnie jaki zakres prac w związku z wystawieniem faktur VAT za realizację badań przemysłowych wykonał osobiście na rzecz spółki I., natomiast w oświadczeniu z 6 lutego 2019 r. wskazał, że badania przemysłowe przebiegały w ten sposób, że kontaktował się z firmami i podmiotami oraz osobami związanymi z utrzymaniem rynku telekomunikacyjnego - nie podał Pan jednak jakie to były firmy, nie podał Pan również danych osób, z którymi współpracował w tym zakresie,

- pracownicy spółki I. w toku przesłuchania nie potwierdzili udziału firmy podatnika, PB C. A.P. oraz Fundacji G. w realizacji projektu.

Zdaniem organu ww. ustalenia potiwerdzają zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ uznał w zakresie niedoręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, że brak oznaczenia na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pisma był przedmiotem reklamacji złożonej w Poczcie Polskiej S.A. Pismem z 18 lutego 2021 r. Biuro Wsparcia Klientów Poczty Polskiej S.A. poinformowało o zasadności reklamacji oraz o doręczeniu przesyłki pod adresem ul. [...] w M. 25 stycznia 2021 r. dorosłemu domownikowi M. P.. Ponadto podkreślił, że podatnik czynnie uczestniczył w postępowaniu, był reprezentowany przez pełnomocnika, który składał wnioski w jego toku i wypowiedział się na podstawie art. 200 O.p.

Dalej stwierdził, że niewskazanie w pouczeniu treści art. 239a O.p. nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że zawiera ona brak tak istotnego elementu jakim jest pouczenie.

Końcowo organ odniósł się do zarzutów dotyczących przepisów prawa procesowego, zaprzeczając ich naruszeniu.

W skardze na powyższą decyzję podatnik (reprezentowany przez doradcę ) wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

A. przepisów procesowych oraz zasad postępowania podatkowego wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:

1) rażące naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie są przedawnione, podczas gdy doszło do upływu biegu terminu przedawnienia m.in. dlatego, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać za skuteczne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

2) rażące naruszenie art. 208 § 1 O.p. poprzez brak wydania decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego w sytuacji, gdy zobowiązanie objęte tymże postępowaniem uległo przedawnieniu,

3) rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 165 § 4 poprzez wydanie decyzji i orzekanie w sprawie, w której nie doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, a polegającego na tym, że z akt sprawy nie wynika komu zostało doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.,

4) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art.191, art. 207 § 1 poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., polegające na;

- przekroczeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowe w sposób budzący zaufanie, poprzez prowadzenie postępowania podatkowe pod z góry powziętą tezę, jakoby Strona

a) wystawiała na rzecz spółki I. sp. z o.o. faktury z 5 października 2016 r. i z 27 października 2016 r., które nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych, oraz

b) odliczała podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych, wystawionych przez Pracownię Badawczą A. P., tj. z faktury z 3 listopada 2016 r., Fundację G., tj. z faktury z 26 października 2016 r. oraz Przedsiębiorstwo Projektowo-Budowlane V. R.B., tj. z faktur z 9 grudnia 2016 r., z 16 grudnia 2016 r., z 23 grudnia 2016 r. oraz z 28 grudnia 2016 r.;

- przekroczeniu zasady prawdy obiektywnej, poprzez pominięcie podnoszonych przez Stronę istotnych świadków i okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia spraw, a co wyrażało się:

a) odmową przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dowodu z zeznań powołanych przez stronę świadków, tj.

- L. K. i G. B. na okoliczność potwierdzenia, że R. B. wykonywał na rzecz strony faktyczne czynności gospodarcze,

- A. P. na okoliczność wykonanej rzecz strony pracy "Realizacja badania rynkowego dotyczącego stanu zastanego, istniejących rozwiązań i możliwości ich wykorzystania oraz potrzeb i oczekiwań podmiotów zarządzających, utrzymujących i zabezpieczających infrastrukturę w branży telekomunikacyjnej",

- W. O. na okoliczność współpracy z Pracownią Badawczą A. P.,

- A.K. na okoliczność współpracy Fundacji G. i strony, tj. prac wykonanych na zlecenie Strony,

- T. C. ze spółki I. Sp. z o.o. na okoliczność współpracy tej Spółki ze Stroną,

b) wydanie rozstrzygnięć z pominięciem pisemnych wyjaśnień świadków, o których przesłuchanie wnioskowała Strona, a z których wynika, że przyjęta teza o wystawianiu i odliczaniu faktur niedokumentujących czynności faktycznie wykonanych jest nieuzasadniona;

III. przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieuprawnione przyjęcie tezy, że zgormadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że Strona

a) wystawiała na rzecz spółki I. sp. z o. o. faktury, które jakoby nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych,

b) odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez Pracownię Badawczą A. P., Fundację G. oraz Przedsiębiorstwo Projektowo-Budowlane V. R.B., które jakoby nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane;

IV. w prowadzonym postępowaniu odstąpiono od zebrania całego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia, co wyrażało się

a) odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków powołanych przez Stronę,

b) pominięciem pisemnych wyjaśnień złożonych przez świadków powołanych przez Stronę, a co w konsekwencji prowadziło do wydania rozstrzygnięcia z naruszeniem zasad logicznego wnioskowania;

V. przy wydaniu rozstrzygnięcia bezpodstawne odrzucono wnioski płynące z dokumentów urzędowych, tj.

a) pisma z Prokuratury Rejonowej w M., z którego wynika, że faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Projektowo-Budowlane V. R.B. nie są obarczone wadą poświadczenia nieprawdy, a tym samym, że faktury te dokumentują czynności faktycznie wykonane,

b) Urzędu Patentowego i [...] Instytucji Pośredniczącej, z których wynika, że Strona wykonała prace na rzecz spółki I. Sp. z o.o., a tym samym, że wystawione przez Stronę faktury na rzecz tej spółki dokumentują czynności faktycznie wykonane;

VI. pobieżne i lakoniczne odniesienie się w treści zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania;

B. przepisów materialnego prawa podatkowego wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, tj.:

1) art. 108 ust. 1 ustawy poprzez jego zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz spółki I. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym określnie z tego tytułu podatku do zapłaty za październik 2016 r.,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy w zw. z art. 86 ust. 1 poprzez jego zastosowanie, polegające na uznaniu że faktury wystawione przez Pracownie Badawczą C. A.P., Fundację G. oraz Przedsiębiorstwo Projektowo-Budowlane V. R.B.nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencjo przyjęciu, że Strona w związku z tym nie miała prawa do odliczenia podatku VAT, co prowadziło do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w deklaracji za IV kwartał 2016 r.,

3) przekroczeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentują czynności faktycznie wykonane i co do których u ich wystawców właściwe organy podatkowe nie kwestionowały dokonanych rozliczeń podatkowych.

W uzasadnieniu zawarto obszerną argumentację dotyczącą m.in:

- podniesionego zarzutu przedawnienia, wskazując na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego (powołano się na uchwałę NSA o sygn. I FPS 1/21). Zwrócono uwagę na sprzeczność w argumentacji organów, które twierdziły, że zebrały obszerny i niebudzący wątpliwości materiał dowodowy, zwlekały z wszczęciem postępowania karnego skarbowego aż do drugiej połowy 2021 r. Ponadto zawarto sugestię o możliwości zawieszenia postępowania karnego skarbowego;

- nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, w ramach którego podniesiono, że z ustaleń organu nie sposób ustalić kim jest osoba, która odebrała postanowienie, jednocześnie wskazano, iż Strona nie prowadzi wspólnego gospodarstwa domowego z M. P.;

- ustaleń w zakresie podatku należnego, a przede wszystkim błędnie przeprowadzonego przesłuchania W. O., który w piśmie potwierdził współprace z firmą C., brak przesłuchania A. K., która miała wiedzę o wykonanych pracach przez Fundację G., jak również pominięcie, że badania ankietowe miały charakter telefoniczny. Ponadto pominięto wyjaśnienia Strony, że dane pochodzące z 2017 r., które się znalazły w Raporcie z 2016 r. były wynikiem jego uaktualnienia, jak również to, iż spółka I. rozliczyła projekt, w ramach którego Strona wykonała swoje prace, z właściwą do tego instytucją państwową ([...] Instytucja Pośrednicząca), a zgłoszonym pracom Urząd Patentowy nadał 4 listopada 2020 r. patent;

- ustaleń w zakresie podatku naliczonego, w ramach którego zwrócił uwagę, że pisma Prokuratury Rejonowej w M. potwierdzają, że czynności wykonane na rzecz Strony przez R. B. miały faktycznie miejsce. Ponadto, jak wskazała Prokuratura w części dot. współpracy ze Stroną R. B. nie zostaną postawione zarzuty poświadczenia nieprawdy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Na wezwanie Sądu, organ w piśmie z 7 sierpnia 2024 r. poinformował w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym, że finansowy organ postępowania przygotowawczego wniósł 3 października 2023 r. akt oskarżenia przeciwko A. W. do Sądu Rejonowego w M., sprawa jest prowadzona pod sygn. [...] (termin rozprawy wyznaczono na 2 października 2024 r.). Natomiast przy piśmie z 9 sierpnia 2024 r. organ załączył wniesiony do Sądu Rejonowego akt oskarżenia.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie z 11 sierpnia 2024 r. wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do pisma.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska. Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścił dowód z dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej P.p.s.a.), nie stwierdzono bowiem naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja, w której zakwestionowano prawidłowość rozliczania przez skarżącego podatku od towarów i usług w IV kwartale 2016 r., wobec stwierdzenie, że faktury wystawione na rzecz podatnika oraz faktury wystawione przez podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego.

Przedmiotem sporu pozostaje ustalenie, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały skarżącemu, jako osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, rozliczenie podatku od towarów i usług w ww. okresie z tytułu:

I) rozliczenia podatku za IV kwartał 2016 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego w wyniku ujęcia w deklaracji VAT-7K faktur wystawionych przez:

1) Pracownię Badawczą C. A.P. na kwotę netto 20.000 zł (podatek od towarów i usług 4.600 zł) za realizację badania rynkowego,

2) Fundację G. na kwotę netto 58.500 zł (podatek od towarów i usług 13.455 zł) za realizację umowy świadczenia usług przetwarzania danych statystycznych,

3) Przedsiębiorstwo Projektowo-Budowlane V. R.B. na łączną kwotę netto 95.500 zł (podatek od towarów i usług 21.965 zł) z tytułu usług budowlano-montażowych

- które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

II) rozliczenia podatku należnego poprzez zawyżenie podatku należny za październik 2016 r. w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur z 5 października 2016 r. i z 27 października 2016 r. wystawionych na rzecz I. sp. z o.o. w O. z tytułu realizacji badań przemysłowych zgodnie z umową z 6 lipca 2016 r., w łącznej wysokości netto 560.000 zł (podatek od towarów i usług 128.800 zł), które w rzeczywistości nie zostały wykonane, w związku z czym określono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Postępowanie podatkowe w rozstrzyganej sprawie zostało wszczęte przez organ I instancji z urzędu postanowieniem z 14 stycznia 2021 r. na podstawie art. 165 § 1 O.p., po zakończeniu postępowania kontrolnego (protokół kontroli doręczono pełnomocnikowi skarżącego 23 października 2021 r.). Zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Zdaniem skarżącego doszło do rażącego naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji i orzekanie w sprawie, w której nie doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, a polegającego na tym, że z akt sprawy nie wynika komu zostało doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego.

Organ wyjaśnił, że w związku ze złożoną reklamacją uzyskał informację od Biura Wsparcia Klientów Poczty Polskiej S.A. w piśmie z 18 lutego 2021 r., w którym poinformowano o zasadności reklamacji oraz o doręczeniu przesyłki pod wskazanym przez organ adresem w dniu 25 stycznia 2021 r., korespondencję doręczono dorosłemu domownikowi M. P..

Z załączonego do akt sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że ww. osoba odebrała omawianą korespondencję 25 stycznia 2021 r., z tym że pracownik poczty nie zaznaczył w odpowiednim miejscu, tj. przez zakreślenie odpowiedniej rubryki, iż M. P. była dorosłym domownikiem. Skarżący zaś temu zaprzeczył.

Z akt sprawy wynika także, że pismem z 16 lutego 2021 r. – w związku z wszczętym postępowaniem podatkowym – zgłasza się do sprawy pełnomocnik skarżącego (ten sam, który reprezentował go w postępowaniu kontrolnym), w piśmie tym złożył wnioski dowodowe. Następnie – reagując na wezwanie organu − w piśmie z 26 marca 2021 r. pełnomocnik składa do akt pełnomocnictwo na stosownym druku. W wymienionych pismach pełnomocnik nie sygnalizuje uchybień w doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, wręcz odwrotnie z ich treści wynika, że wie o jego wszczęciu i prowadzeniu. Niezależnie zauważenia wymaga, że w toku postępowania podatkowego zarówno skarżący jak i jego pełnomocnik brali czynny udział, odpowiadali na wezwania organu i wypowiedzieli się w sprawie na podstawie art. 200 O.p.

Norma art. 165 § 4 O.p. ma charakter gwarancyjny służący prawidłowej realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu zagwarantowanej w art. 123 § 1 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy za sprzeczne z interesem strony należałoby uznać ignorowanie złożonego pełnomocnictwa upoważniającego do reprezentowania interesów skarżącego w toku wszczętego postępowania podatkowego. Nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest także fakt, że wyznaczony w tej sprawie pełnomocnik wykazywał się aktywnością w toku całego postępowania, lecz dopiero na etapie odwołania złożył zarzut nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

W ocenie składu orzekającego, zarówno skarżący jak i ustanowiony przez niego pełnomocnik, mieli pełną świadomość tego, że zostało wszczęte i toczy się postępowanie podatkowe. Udzielenie przez skarżącego pełnomocnictwa − tuż po wszczęciu postępowania podatkowego − dało mu gwarancję objęcia ochroną przez profesjonalnego pełnomocnika. W żaden sposób nie naruszano jego gwarancji procesowych do udziału w postępowaniu, a zarzut nieprawidłowego wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru przez doręczyciela, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Dalsza kwestią pozostaje rozstrzygnięcie podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, w ramach którego skarżący uznał, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Uznano, że organ zwlekał z wszczęciem postępowania karnego skarbowego aż do drugiej połowy 2021 r.; ponadto zawarto sugestię o możliwości zawieszenia postępowania karnego skarbowego.

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W rozstrzyganej sprawie termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. upływał w 2017 r., a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres kończył swój bieg 31 grudnia 2022 r. Natomiast wobec podatku od towarów i usług za październik 2016 r., którego zapłata wynikała z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., termin płatności upływał w 2016 r., a więc okres przedawnienia kończył swój bieg 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Kwestię zaś zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 18 czerwca 2021 r., wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z podaniem przez skarżącego nieprawdy w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 40.020 zł, na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez: Fundację G., PB C. A.P. oraz PPB V. R.B. nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także wystawieniem nierzetelnych faktur VAT dokumentujących w swej treści zaistnienie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca na rzecz I. Sp. z o.o. w O., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 K.k.s.

Natomiast z informacji udzielonej przez organ odwoławczy w toku postępowania sądowego wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wniósł 3 października 2023 r. akt oskarżenia przeciwko A. W. do Sądu Rejonowego w M., sprawa jest prowadzona pod sygn. [...] (termin rozprawy wyznaczono na 2 października 2024 r.). Z załączonego do akt przez organ aktu oskarżenia wynika, że oskarżeniem objęto złożenie przez podatnika w dniu 25 stycznia 2017 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. deklarację VAT-7K za lV kwartał 2016 r. podał w niej nieprawdziwe dane, czym naraził na uszczuplenie Skarb Państwa w podatku od towarów i usług na łączną kwotę 40.020 zł, na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez: Fundację G., PB C. A.P. oraz PPB V. R.B., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 K.k.s.

Organ I instancji zawiadomieniem z 15 lipca 2021 r. wydanym na podstawie art. 70c O.p., doręczonym pełnomocnikowi podatnika - 27 lipca 2021 r. oraz podatnikowi - 20 lipca 2021 r., poinformował o zawieszeniu z dniem 18 czerwca 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oraz październik 2016 r. (okoliczność niesporna).

Ustawodawca posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Zatem wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot przeciwko, któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania w fazę ad personam, oznaczone są także granice podmiotowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2019 r., I FSK 1262/17, dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu na jakim dana sprawa się znajduje. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy (por. uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18). Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia jedynie z datą i faktem wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W realiach niniejszej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem należy przyjąć – mając na uwadze opisane wyżej okoliczności – że został on zawiadomiony o tym, że z dniem 18 czerwca 2021 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z wywodów uchwały wynika, że sądy administracyjne I instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika więc, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki NSA: z 12 stycznia 2022 r., II FSK 1296/21 oraz z 25 maja 2022 r., I FSK 96/22).

Niesporne jest to, że skarżącemu przedstawiono zarzuty w sprawie, a następnie wniesiono akt oskarżenia. Skład orzekający podziela stanowisko, że już sam fakt postawienia zarzutów określonej osobie świadczy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2022 r., I FSK 636/22). Fakt skierowania aktu oskarżenia do sądu karnego potwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było związane z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa przez podatnika (por. wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., I FSK 79/23). W tym kontekście nie mają zatem znaczenia twierdzenia, że postępowanie karno-skarbowe wszczęto dopiero po wydaniu decyzji przez organ I instancji, mimo że okoliczności pozwalające na jego wszczęcie istniały już wcześniej.

Sąd zwrócił uwagę, że przedłożony przez organ odwoławczy akt oskarżenia nie obejmuje wystawienia przez podatnika nierzetelnych faktur VAT dokumentujących zaistnienie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca na rzecz I. Sp. z o.o. w O.. Tym niemniej zarzut ten był objęty postanowieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z 18 czerwca 2021 r. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego decydujące znaczenie ma wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania. W szczególności niezbędne jest ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika.

Należy przy tym podkreślić, że z prawnego punktu widzenia postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe pozostają wobec siebie całkowicie autonomiczne, bowiem obowiązują w nich całkowicie odmienne kryteria orzekania uregulowane odrębnymi przepisami prawa. Organ podatkowy ustala stan faktyczny, a następnie dokonuje jego oceny pod kątem ziszczenia się (lub też nie) określonych norm prawa materialnego - podatkowego, w postępowaniu karnym dokonywana jest natomiast własna ocena zebranego materiału w aspekcie znamion czynu zabronionego. Zatem ten sam materiał dowodowy występujący w postępowaniu podatkowym oraz postępowaniu karnym nie musi prowadzić do jednakowej oceny zachowania będącego przedmiotem sprawy.

W związku z powyższym, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 70c O.p. okazał się niezasadny.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi podnieść należy, że skarżący poza zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, podniósł w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tak więc przede wszystkim należy się odnieść do zarzutów natury procesowej.

Podniesione przez skarżącego w tym zakresie zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie składu orzekającego był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznanej sprawie.

W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Niezależnie od powyższych twierdzeń skład orzekający zdecydował o dopuszczeniu na rozprawie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., z wnioskowanych przez skarżącego dowodów z dokumentów, tj. pisemnych oświadczeń W. O. oraz A.P., a także protokołu rozprawy głównej z 17 lipca 2024 r. ze sprawy zawisłej przed Sądem Rejonowym w M., sygn. [...]. Celem skorzystania z art. 106 § 3 P.p.s.a., nie było ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz wyłącznie ocena, czy organy podatkowe obu instancji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury podatkowej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego faktury wystawione na rzecz skarżącego, jak również faktury wystawione przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wątpliwości organu wzbudziły faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmy: Pracownię Badawczą C. A.P., Fundację G. oraz PPB V. R.B..

Skarżący przesłał 30 kwietnia 2019 r. organowi informacje dotyczące opracowania "Analizy stanu zastanego, istniejących rozwiązań i możliwości wykorzystania w zakresie zabezpieczenia studni telekomunikacyjnych oraz potrzeb i oczekiwań podmiotów zarządzających, utrzymujących i zabezpieczających infrastrukturę telekomunikacyjną" (Raport), z którego wynika, że Fundacja G. opracowała strony 24-25 raportu, firma C. A.P. opracowała strony 46-53 raportu, a jego firma opracowała pozostałe strony raportu (1-23, 54-115).

Z akt sprawy wynika, że A.P. sporządziła część materiału do Raportu, tj. prognozy dotyczące kradzieży i metodyki prognozy statystycznej. Materiały przekazane zostały w formie elektronicznej i papierowej. Oświadczyła także, że w prace nad koncepcją i metodologią badania, zwłaszcza w opracowaniu metodologii prognozy statystycznej, zaangażowany był W.O.. Zarzuty skargi koncentrują się odmowie ponownego przesłuchania A.P. oraz W.O., a także na dokonaniu nieprawidłowej oceny ich zeznań, a to z uwagi na złożone przez W.O. zeznania oraz pisemne oświadczenie.

Przypomnieć zatem należy, że organ I instancji zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o jego przesłuchanie (protokół z przesłuchania z 14 października 2020 r.). Zeznał on, iż od około 10 lat zajmuje się prowadzeniem badań rynkowych, a na swoim koncie posiada ponad setkę badań, w których uczestniczył w różnym stopniu, a głównymi kontrahentami były firmy badawcze, które realizowały badania ewaluacyjne dla Urzędów Marszałkowskich oraz konsumenckie na ofertę kulturalną Instytucji Kultury. W 2016 r. realizował prace na rzecz C. A.P. na podstawie umowy o dzieło, było ich kilka i dotyczyły analiz popytu na nową ofertę kulturalną, prace nadzorowała K.P.. W.O. stwierdził iż w ramach współpracy z firmą C., wykonywał również prace na rzecz innych podmiotów, ale nie pamięta ich danych. Nie jest mu znana osoba A. W., ani T. C. (prezesa zarządu spółki I.).

Do akt sprawy wpłynęło pismo W. O. z 14 maja 2021 r., w którym potwierdził, że wykonał prace na rzecz A. P., lecz nie był przygotowany do udzielania wyjaśnień, bowiem nie znał tematu rozmowy. Również w Oświadczeniu załączonym w toku postępowania sądowego (karta 67 akt sądowych) podał, że organ zawarł jedynie krótka informację dotyczącą firmy A., której nie znał. Potwierdził, że dla firmy C. wykonywał analizy popytu dla instytucji kultury, a dopiero po przejrzeniu dokumentów z 2016 r. pojawiła się tam firma A..

Oczywiście nie można wykluczyć, że W. O. mógł nie pamiętać prac wykonanych dla A. P. z uwagi na upływ czasu, jednak pamiętał o analizach popytu dla instytucji kultury, a nie zapamiętał dość charakterystycznych badań rynkowych dotyczących zabezpieczenia studni telekomunikacyjnych. Poza tym W.O. nie podaje żadnych szczegółowych okoliczności dotyczących przeprowadzonych badań i opracowania ich wyników, nie przedłożył wraz z pisemnymi oświadczeniami jakichkolwiek dokumentów związanych z wykonanymi na rzecz A. P. badaniami. Tak więc samo oświadczenie w kontekście całości zebranego materiału nie dowodzi, że zlecenie zostało przez niego zrealizowane. Niezależnie, z doświadczenia wiadomo, że pierwsze zeznania są najbardziej wiarygodne. Z tych względów również pisemne oświadczenie złożone przez A. P. (karta 69 akt sądowych) nie mogło zaważyć na prawidłowo dokonanej przez organy ocenie materiału dowodowego.

Oceny tej nie zmieniają także zeznania prezesa zarządu I. sp. z o.o. złożone 17 lipca 2024 r. przed Sądem Rejonowym w M. w sprawie [...] (karta 71-72 akt sądowych). Po pierwsze są one zbieżne ze złożonymi w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. 20 sierpnia 2019 r., a po drugie – jak zeznał – firma odwołała się do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a sprawa nie została jeszcze rozpoznana. Powtórzyć więc należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał wobec I. Sp. z o.o. decyzję z 26 lutego 2021 r., w której stwierdził, że faktury wystawione przez firmę skarżącego na rzecz tej spółki z 5 oraz 27 października 2016 r. za realizację zadań przemysłowych, stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 14 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę I. Sp. z o.o. na ww. decyzję - wyrokiem z 10 sierpnia 2023 r., sygn. [...] (wyrok jest nieprawomocny).

Przechodząc do drugiej z firm, która w ramach współpracy ze skarżącym miała wykonać badania ankietowe związane ze zleceniem na rzecz spółki I., tj. Fundacji G., to materiał dowodowy także dowodzi, że usługi nie zostały wykonane przez ten podmiot. Organ wystąpił do wszystkich podmiotów z zapytaniem, czy uczestniczyły w badaniu ankietowym przeprowadzonym przez Fundację, które nie potwierdziły udziału w badaniach (str. 14-15 zaskarżonej decyzji). Ponadto przesłuchany w charakterze świadka prezes Fundacji R. W., który wprawdzie zeznał, że brał udział w opracowaniu Raportu, to jednak nie potrafił wskazać w nim, jakie konkretnie treści pochodzą z materiałów przekazanych przez Fundację skarżącemu. Organ słusznie zwrócił uwagę, że formularze ankiety nie noszą cech dowodu podlegającego weryfikacji, ponieważ nie zawierają danych podmiotu udzielającego odpowiedzi, danych osoby przeprowadzającej ankietę oraz daty udzielenia informacji. Zeznania R. W. wykluczały się z przesłanymi przez Fundację wyjaśnieniami w kontekście podmiotów, które miały brać udział w badaniach ankietowych. W czasie przesłuchania stwierdził on, że ankiety przeprowadzano telefonicznie lub w trakcie rozmów (bez zachowania formy pisemnej), mimo że w odpowiedzi udzielonej przez Fundację ww. pismami wprost wskazano nazwy ankietowanych podmiotów bez jakichkolwiek uwag na temat sposobu i formy przeprowadzania ankiet. Organ zwrócił przy tym uwagę na gotówkowy sposób zapłaty przy fakturze opiewającej na kwotę powyżej 15.000 EURO (art. 22 ust. 1 u.p.t.u.).

Wobec dokonanych przez organ ustaleń nie było potrzeby przeprowadzania dalszych dowodów, nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego przywołanych w skardze. Skarżący nie wskazał wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności (tak również w wyroku WSA w Krakowie z 10 sierpnia 2023 r., [...]).

Pozostając przy analizie współpracy skarżącego z firmą I. uznano także za zasadne ustalenia organu dotyczące podatku związanego z wystawieniem przez niego faktur VAT na rzecz tego podmiotu.

Przede wszystkim, wbrew zarzutom skargi, należy podkreślić, że organ nie kwestionował faktu rozliczenia wykonanych prac przez I. Sp. z o.o. z [...] Instytucją Pośredniczącą, jak również tego, iż spółka ta rozliczyła projekt i uzyskała za niego patent. Jak zauważa WSA w K. w wyroku z 10 sierpnia 2023 r. przedmiotem analizy i oceny nie było jednak to, kto wykonał poszczególne zadania w ramach projektu, gdyż [...] Instytucja Pośrednicząca weryfikowała zakres wydatków, a nie firmy którym I. zlecił wykonanie zadania. Przez pryzmat powyższego organy podatkowe oceniając zebrany materiał dowodowy nie zakwestionowały wartości Raportu i przyjętego do rozliczenia dofinansowania projektu, lecz zakwestionowały jego sporządzenie przez firmę A..

Do akt sprawy załączono, sporządzoną w toku postępowania prowadzonego wobec spółki I. Opinię techniczną przez rzeczoznawcę i biegłego w zakresie informatyki i elektroniki dr inż. B. B. dotyczącą Raportu p.n. "Analiza stanu zastanego, istniejących rozwiązań i możliwości wykorzystania w zakresie zabezpieczenia studni telekomunikacyjnych, oraz potrzeb i oczekiwań podmiotów zarządzających, utrzymujących i zabezpieczających infrastrukturę telekomunikacyjną" (pismo z 17 lipca 2019 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. kierowane do organu I instancji). Według biegłego Raport:

- pomija cel i nie generuje wiedzy Know-How;

- jest niedogłębny, powierzchowny, a wiele tekstu jest wprost przepisanych ze stron internetowych, bez wniesienia własnych treści;

- pominięto w nim - System Monitorowania Infrastruktury Telekomunikacyjnej – [...], projekt zrealizowany przez firmę A1. S.A.;

- pominięto inteligentny system przeciwdziałający niszczeniu i kradzieżom kabli opracowany przez naukowców i informatyków dla największego operatora brytyjskiego B. w skrócie o nazwie "R". System ten monitoruje 12 mln km kabli należących do B. na terenie całej Wielkiej Brytanii i posiada większą funkcjonalność od systemu [...] będącego w opracowaniu Spółki I.,

- we fragmencie odnośnie infrastruktury szerokopasmowej przepisany jest z publikacji Departamentu Telekomunikacji Ministerstwa Cyfryzacji;

- w rozdziale V.15. wg jego autora, między innymi system [...] w momencie wejścia na rynek znacznie poprawia bezpieczeństwo studzienek, jednak z czasem na skutek osłabienia mechanizmu bądź rozpoznaniem mechanizmu przez zorganizowane grupy przestępcze, zabezpieczenie tego typu może być łamane, nie stanowiąc dużej przeszkody przed kradzieżą. Przeczą temu informacje internetowe o produktach tej firmy, gzie czytamy, że [...] to amerykańska firma produkująca najwyższej klasy mechanizmy zabezpieczające, produkty tej firmy są unikalne w branży, wyróżniają się wyjątkową skutecznością, technologią oraz precyzją wykonania, Firma jest laureatem licznych nagród, wyróżnień i certyfikatów poświadczających wyjątkową jakość i niezawodność produkowanych systemów zabezpieczających. W załączeniu przesyłamy informację o ww. firmie,

- osoba sporządzająca raport korzystała z informacji publikowanych przez firmę O. między innymi w zakresie skali kradzieży i innych informacji, które przesyłamy w załączeniu. Wśród czynników wpływających na wzrost kradzieży firma O. wymieniła między innymi - ubożenie społeczeństwa. Autor opracowania (opierając się na publikacji z 2010 r) wysnuł jednakże odmienny wniosek, że przyczynami dokonywania kradzieży jest wzrost zamożności społeczeństwa, który zwiększył liczbę okazji przestępczych, jak również takie czynniki jak przestępczość transgraniczna czy pojawienie się zorganizowanych grup przestępczych. Wg firmy O. te czynniki w obecnej chwili nie mają znaczenia;

- opisany jest tam system monitorowania [...]. Treści tam zawarte zostały przepisane z opisu technicznego tego systemu opracowanego przez Instytut Łączności z W.;

- z posiadanych informacji zawartych w artykule "Monitoring pasywnej infrastruktury telekomunikacyjnej", zawarte są dane o kosztach odtworzenia infrastruktury uszkodzonej przez złodziei i wandali, które to dane diametralnie różnią się od danych umieszczonych w Raporcie.

Wraz z opinią biegłego do akt włączono opisane w ww. piśmie dokumenty. Skarżący nie odniósł się jednoznacznie do treści opinii biegłego, stwierdzając jedynie podczas przesłuchania 18 września 2020 r., że jest niesprawiedliwa i stronnicza. Jednocześnie dodał, że nie było potrzeby przeprowadzenia wywiadu z ekspertami w dziedzinie ochrony infrastruktury telekomunikacyjnej.

Również w toku postępowania prowadzonego wobec spółki I. zostali przesłuchani wszyscy zatrudnieni w niej pracownicy (ekspert z zakresu informatyk i programista R. G., ekspert z zakresu ochrony osób i mienia N. L. oraz ekspert z zakresu teleinformatyki T. K.). Zeznali oni, że prace nad projektem wykonywali zdalnie, nie poznali osób dodatkowo zatrudnionych nad projektem, nie mieli kontaktu osobistego z zatrudnionymi przy projekcie, w efekcie ich pracy nie powstały żadne dokumenty, czytali i opiniowali dokumenty innych podmiotów zaangażowanych w projekt, nanosili propozycje zmian oraz zalecenia i innowacyjne rozwiązania technologiczne. Żaden z ekspertów nie był w stanie podać nazw zewnętrznych podmiotów zaangażowanych w projekt.

Niezależnie organ zwrócił uwagę, że Raport nie mógł powstać we wrześniu 2016 r. zgodnie z jego stroną tytułową, o czym świadczą m.in. zawarte w nim treści pochodzące z 2017 r. (np. w opracowaniu znajdują się informacje o stopach bezrobocia z miesiąca listopada 2016 r., a w części opracowania dotyczącej ankiet znajdują się pytania dotyczące informacji w zakresie włamań, które miały zostać pozyskane w 2017 r.). Skarżący wyjaśnił, że w 2017 r. powtórzono badania ankietowe i zaktualizowano dane, lecz nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów kto, kiedy i jakie faktycznie czynności wykonał, celem dokonania powyższych czynności. Organ zauważył także, że skarżący nie miał doświadczenia w wykonywaniu badań przemysłowych. Ustalił przy tym, że w Raporcie znajdują się informacje z opisem, iż źródłem opracowania jest Realizator projektu, tj. spółka I. i uznał za nieracjonalne wyjaśnienia, że takie uzgodnienia dokonane były ze spółką; wskazuje to bowiem na powierzenie innemu podmiotowi realizacji prac, opracowań, których zlecający był już w posiadaniu. Organ wskazał, że opracowanie rozdziału VI (str. 85-91) stanowi powielenie materiałów przekazanych przez spółkę I., co potwierdził w zeznaniach również T. C..

WSA w K. w ww. wyroku uznał, że materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie podzielił argumentacji, że postępowanie wobec skarżącej spółki prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, iż zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Ustalenia te podziela także skład rozpoznający niniejszą sprawę.

Przedmiotem postępowania podatkowego były także wystawione na rzecz skarżącego faktury VAT przez R. B. prowadzącego Przedsiębiorstwo Projektowo-Budowlane V. w M..

Z ustaleń organu wynika, że R. B. rozpoczął działalność gospodarczą w 2008 r., a w 2019 r. został wykreślony z ewidencji przedsiębiorców; 12 stycznia 2017 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Od czerwca 2014 r. zaprzestał składania deklaracji VAT-7 i nie rozliczał podatku od towarów i usług, m.in. z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego.

R.B. złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa polegającego na wystawianiu przez niego fikcyjnych faktur na rzecz różnych podmiotów, co skutkowało wszczęciem śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w M., sygn. [...]. Z informacji przekazanej przez Prokuraturę wynika, że faktury wystawione przez ww. na rzecz skarżącego nie zostały objęte zarzutem poświadczenia nieprawdy.

Zdaniem skarżącego, to że R. B. był nierzetelnym podatnikiem nie oznacza, iż nie wykonał na jego rzecz prac objętych wystawionymi przez niego fakturami, co mieli potwierdzić wnioskowani przez niego świadkowie L. K. oraz G.B..

Twierdzeniom tym przeczą jednak ustalenia poczynione przez organ:

- R. B. w ramach prowadzonej działalności wystawił 4 faktury VAT na rzecz skarżącego. Pierwsza z 9 grudnia 2016 r. dotyczyła przebudowy budowlanej obiektów G., P., B., Z.; druga z 16 grudnia 2016 r. - przebudowy obiektu P. wraz z adaptacją posprzedażową; trzecia z 23 grudnia 2016 r. - montażu klap dymowych obiektu K. ul. [...]. Wszystkie zostały zapłacone przez skarżącego gotówką;

- wymienione faktury organ powiązał z transakcjami sprzedaży na rzecz firmy T. Sp. z o.o. w L., z którą skarżący zawarł umowę ramową na usługi w zakresie prac inwestycyjnych projektowo-elektrycznych, prace miały być wykonane na terenie obiektów należących do O. S.A., a podwykonawcami skarżącego miały być firmy PPB V. R. B. i D. Firma Budowlana Usługowo-Handlowa R.F.;

- pierwszą ww. fakturę wystawioną przez R. B. organ powiązał z wystawionymi przez skarżącego na rzecz T. fakturami z 13, 16 oraz 31 stycznia 2016 r.; drugą z fakturą z 1 marca 2016 r., a trzecią z fakturą z 29 grudnia 2016 r.;

- wywiady w firmach O. i T. oraz przesłuchania świadków pozwoliły na ustalenie, że prace były wykonywane wyłącznie przez pracowników skarżącego oraz pracowników R. F. (D.).

Czwarta faktura wystawiona na rzecz skarżącego przez R. B. (z 28 grudnia 2016 r.) dotyczyła prac związanych z adaptacją powierzchni magazynowej w K. przy ul. [...], co powiązano z zawartą przez skarżącego z Fundacją G. umową dzierżawy tego obiektu. Również ta faktura została zapłacona gotówką. Organ ustalił, że w firmie skarżącego w IV kwartale 2016 r. pracowało 7 osób: 1 osoba w charakterze pracownika administracyjno-biurowego, 2 osoby na stanowisku elektromontera oraz 4 osoby na podstawie umowy zlecenia. Przesłuchani na okoliczność wykonywanej pracy i świadczonych usług pracownicy T. W. K. I. oraz M. Z. nie potwierdzili wykonywania jakichkolwiek prac w tej lokalizacji przez R. B. lub jego podwykonawców. Również przedłożone przez skarżącego dokumenty nie pozwoliły na ustalenie, że prace na rzecz skarżącego faktycznie wykonała firma R. B..

Podsumowując należy stwierdzić, że o ile w istocie prowadzone przeciwko R. B. postępowanie karne nie dotyczy faktur wystawionych przez niego na rzecz skarżącego, o tyle ustalenia organu są kompletne i prawidłowe, a wyciągnięte wnioski - spójne i logiczne. Materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia był obszerny i wyczerpujący, natomiast brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie miało wpływu na treść decyzji, zarazem nie pozwalało na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Organy odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów prawidłowo umotywowały w tym zakresie prezentowane stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Rozpatrując zarzut skarżącego, że organ II instancji nie odniósł się w wydanej decyzji do pism złożonych przez A. P., Fundację G. oraz A.K., trudno podzielić zapatrywanie o prowadzeniu postępowania pod z góry przyjętą tezę o fikcyjności wystawianych faktur. Przyjęciu takiej tezy przez skarżącego przeczą skrupulatne ustalenia organów w postaci zebranych dowodów, które ponadto przedstawiły własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy. Z tych względów pominięcie ww. pism nie miało wpływu na prawidłowo podjęte rozstrzygnięcie. Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W ocenie składu orzekającego daleko idące zarzuty skargi nie zostały poparte wnikliwą argumentacją, która poddałaby w wątpliwość ustalenia organów. Skoro skarżący nie wykazał kto faktycznie wykonał szerokie spektrum usług i dostaw wymienionych w wystawionych fakturach (na jego rzecz oraz przez niego) powoduje, że był on świadomy rzeczywistego przebiegu transakcji, zatem dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Należy podkreślić, że to podatnik ma właściwie zadbać o prowadzenie dokumentacji swojej działalności, tj. tak, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość. Nie może więc dopuszczać ani zakładać takiego postępowania, które z góry prowadzi do świadomego tworzenia dokumentów mogących odbiegać od rzeczywistości. Skutkiem przywołanych zaniedbań jest między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez skarżącego oceny określonych zdarzeń czy dowodów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W realiach tej sprawy wystawione faktury są nierzetelne, a czynności wykazane na tych fakturach nie miały miejsca pomiędzy ww. podmiotami i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. W praktyce występują dwa rodzaje tzw. pustych faktur. Pusta faktura za którą nie idzie żaden towar i pusta faktura, która nie spełnia warunków formalnych, tj. nie pochodzi od jej wystawcy, chociaż obrazuje dostawę towaru. Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dające prawo do odliczenia, tj. "strony formalnej", a zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z 15 maja 2023 r., I FSK 2312/18).

Organy w toku postępowania nie naruszyły art. 181 O.p. W tym miejscu wskazać należy, że decyzje wydane stosunku do kontrahentów skarżącego, jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.), przy czym zasada ta nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Moc dowodowa tych decyzji, jako dokumentów urzędowych nie jest zatem absolutna. Mają one zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., I FSK 1766/18 i powołany tam Etel L. (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 194, Lex/el).

Z przebiegu postępowania wynika, że organ prawidłowo włączył w poczet materiału dowodowego wszystkie dokumenty, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Co istotne, w toku postępowania skarżący nie przedstawił dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż ten, jaki ustaliły organy podatkowe. Argumentacja skarżącego koncentruje się bowiem na negowaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej nie podzielił. Skarżący nie został pozbawiony przysługujących mu uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona w tej sprawie miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Dokonana przez organ ocena całego zebranego materiału dowodowego, nie budzi zastrzeżeń. Skuteczność wykazania, że naruszono zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 7 lipca 2023 r., III FSK 2810/21). Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organ.

Przechodząc natomiast do oceny poprawności zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, to podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego - co wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jednak nie jest to prawo nieograniczone, automatyczne, warunkowane wyłącznie posiadaniem jakiejkolwiek faktury i jakiejkolwiek usługi.

W myśl art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3-7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; publ. LEX). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. wyroki TSUE z: 1 marca 2012 r., C-280/10 i 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 29).

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37). Zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37).

TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyrok TSUE z 3 marca 2005 r., C-32/03, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; 6 grudnia 2012 r., C-285/11, pkt 37 - za wyrokiem WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2018 r., I SA/Wr 491/18).

Przywołane dyrektywy interpretacyjne przekonują o zasadności oceny prawnej ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez ww. podmioty, na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a u.p.t.u. Nie został bowiem spełniony w sprawie warunek materialny prawa do odliczenia VAT, bo faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatek od towarów i usług z uwagi na jego obrotowy charakter i samoobliczalność jest narażony na częste wyłudzenia. Zatem faktura, która nie spełniała wymogów formalnych nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego dla nabywcy towaru lub usługi.

Powołany art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Organy również prawidłowo zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., będący implementację art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek od towarów i usług. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę ww. podatku. Faktury od których ich wystawca zapłacił podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez sam fakt zapłaty tego podatku nie stają się fakturami uprawniającymi do skorzystania na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy z prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Pomimo zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatek ten nadal nie jest podatkiem zapłaconym przez wystawcę faktury z tytułu wykonania usługi lub dostawy towaru. Okoliczność zapłaty podatku na podstawie ww. przepisu nie powoduje tego, że u nabywcy faktury staje się on podatkiem, o którym mowa w art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., gdyż podatek ten jest podatkiem zapłaconym w związku z wystawieniem faktury a nie w związku z dokonaniem czynności wykazanej w tej fakturze. Pomimo zapłaty podatku wykazanego w nierzetelnej fakturze przez jej wystawcę, podatek w niej wykazany nadal nie ma związku czynnościami służącymi u zbywcy wykonaniu przez niego czynności opodatkowanych i wygenerowaniu podatku należnego. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyroki NSA: z 1 sierpnia 2023 r., I FSK 754/19; z 12 lipca 2023 r., I FSK 622/19 oraz z 12 maja 2023 r., I FSK 2257/18). Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Organy podatkowe dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia na rzecz kontrahenta faktur nie mających pokrycia w rzeczywistej operacji handlowej.

Organ nie naruszył również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Decyzja, którą otrzymał skarżący była kompletna, w tym znaczeniu, że w swoim uzasadnieniu dawała pełną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w każdej ze spornych kwestii ustalenia organu są prawidłowe. Organ odpowiedział na wszystkie zastrzeżenia i zarzuty formułowane przez pełnomocnika w toku postępowania, skrupulatnie opisał wszystkie dowody i wnioski płynące z ich oceny. Zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z poczynionymi przez organ ustaleniami lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość. Również w toku postępowania przed organem odwoławczym strona nie zaprezentowała takiego dowodu, który mógłby zmienić ocenę tej sprawy. Organ nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze przepisów procesowych i przepisów prawa materialnego.

Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.