Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1586/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 136/18 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2017 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.679.2017.2.JSZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2017 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.679.2017.2.JSZ, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy D. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 136/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. (dalej: "Skarżąca", "Gmina") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 12 grudnia 2017 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.679.2017.2.JSZ w przedmiocie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie umowy z Województwem Lubelskim, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014 – 2020, 4. Oś Priorytetowa - Energia Przyjazna Środowisku, Działanie 4.1 - Wsparcie wykorzystania OZE (dalej: "RPO WL") uzyskała dofinansowanie do projektu "Energia przyjazna środowisku i turystyce na terenie Gminy [...]" (dalej: "projekt"). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podało, ze dofinansowanie - rzędu 85 % kosztów kwalifikowalnych - będzie przeznaczone wyłącznie na realizację całego projektu. Dofinansowanie nie jest uzależnione od sposobu finansowania pozostałych kosztów przedsięwzięcia, a więc czy środkami własnymi Gminy, czy z kredytu, czy też pochodzącymi od jej mieszkańców, a przede wszystkim nie jest uzależnione od ceny za jaką gmina będzie świadczyła usługi i przekazywała zamontowane instalacje na rzecz mieszkańców. Wkład własny w realizację projektu będą wnosili na podstawie umów mieszkańcy przystępujący do projektu oraz Gmina w zakresie wydatków niepokrytych przez mieszkańców, jak również wydatków niekwalifikowalnych, dotyczących obsługi prawnej, podatkowej, materiałów biurowych, eksploatacji sprzętu biurowego. Projekt polega na montowaniu instalacji (kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę) na prywatnych jednorodzinnych budynkach mieszkańców, na podstawie umowy z Gminą i pod warunkiem uiszczenia przez zainteresowanego mieszkańca obowiązkowej jednorazowej wpłaty określonej w tej umowie. Gmina zaznaczyła, że wpłaty uzyskane od mieszkańców, na podstawie zawartych z gminą umów, nie będą uzależnione od wysokości dofinansowania ani też od ceny usługi nabycia i montażu instalacji. Tym samym akcentowała kosztowy charakter omawianego dofinansowania przeznaczonego na realizację projektu. Jednocześnie wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od wysokości wpłat ze strony poszczególnych mieszkańców uczestniczących w projekcie. Brak umówionych wpłat ze strony mieszkańca Gminy wyklucza go z udziału w projekcie. Dofinansowanie na poziomie 85 % kosztów kwalifikowalnych projektu nie będzie przeznaczone na dopłatę do ceny świadczonych usług na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz będzie pokrywało ogólne koszty związane z realizacją całego projektu, w tym między innymi wydatki wynikające z potrzeby: promocji, sporządzenia dokumentacji technicznej, zakupu, dostawy i montażu urządzeń, zapewnienia nadzoru inwestorskiego, wykonania systemów wdrożenia oraz zarządzania energią, projektem. Gmina wyjaśniła, że wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości mieszkańców przystępujących do projektu, chociaż jednocześnie zauważyła, że im wyższe koszty kwalifikowalne, tym wyższy poziom dofinansowania.

Gmina na zasadach dotyczących zamówień publicznych, wykonawców instalacji, zapewni sporządzenie studium wykonalności oraz pełnej dokumentacji projektowej i kosztorysowej, jak też zadba o nadzór inwestorski, będzie sprawowała nadzór nad przebiegiem prac, dokona odbioru końcowego i rozliczenia finansowego. Wykonawcy będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT, działającymi wyłącznie w oparciu o umowy z gminą, ponoszącymi odpowiedzialność za: zakup, montaż, rozruch technologiczny oraz usługi serwisowe, jak również przeszkolenie użytkowników oraz usunięcie ubytków ścian, zadaszenia w związku z zamontowaniem urządzeń i instalacji. Gmina zapłaci im za realizację powierzonych świadczeń. Innymi słowy, nie wystąpią żadne stosunki prawne między wykonawcami a mieszkańcami uczestniczącymi w projekcie.

Przez okres trwałości projektu zamontowane instalacje będą stanowiły własność Gminy, a następnie zostaną one przekazane mieszkańcom uczestniczącym w projekcie na własność w zamian za wpłacony już wcześniej wkład. W momencie przeniesienia własności mieszkaniec nie będzie ponosił żadnych dodatkowych opłat. Gmina przyjęła, że usługi świadczone przez nią na rzecz mieszkańców podlegają zaliczeniu do robót związanych z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

W tych okolicznościach Gmina zapytała o podstawę opodatkowania usług wykonywanych przez nią na rzecz mieszkańców, a więc czy będzie ona obejmowała dofinansowanie uzyskane w ramach RPO WL, czy też nie.

Zdaniem gminy, podstawę opodatkowania VAT będą stanowiły tylko wpłaty pochodzące od mieszkańców uczestniczących w projekcie, bowiem opisane dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny usług. Analizowane dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego ma na celu zrealizowanie przez gminę całego projektu i w związku z tym, że nie jest uzależnione od jakichkolwiek wpłat ze strony mieszkańców (Gmina mogłaby przedsięwzięcie realizować z własnych środków czy z kredytu) nie można wiązać go z ceną konkretnych usług wykonywanych przez gminę na rzecz poszczególnych mieszkańców. Dlatego uzyskane dofinansowanie nie stanowi składnika podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT").

Organ interpretacyjny nie zgodził się z Gminą w omawianej materii. Nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") w sprawach: C-353/00, C-184/00 i wywodził, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą element podstawy opodatkowania VAT jest stwierdzenie, że ma ona na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania. DKIS zaznaczył, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT, który należy interpretować w sposób ścisły. Zatem tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT. W ocenie Organu interpretacyjnego, w świetle orzecznictwa TSUE, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), to taka dotacja podlega VAT.

Organ przyjął, że w okolicznościach opisanych przez Gminę, dofinansowanie służy wyłącznie konkretnym świadczeniom ze strony Gminy na rzecz konkretnych mieszkańców, a więc stanowi ono element ceny za usługi świadczone przez gminę. W ten sposób gmina uzyskuje od osoby trzeciej, w ramach omawianego dofinansowania, zapłatę za świadczenia zrealizowane na rzecz poszczególnych mieszkańców, natomiast nie są to środki przeznaczone na jej ogólną działalność.

W konsekwencji, zdaniem organu, analizowane dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Na ww. interpretację indywidualną prawa podatkowego DKIS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Gmina.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynności odpłatnej". Było ono przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (por. sprawa C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (por. sprawa C-154/80). Zatem odpłatność, na potrzeby rozpoznania czynności opodatkowanej VAT, oznacza istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, który polega na tym, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to konkretne świadczenie.

WSA stwierdził, że jak wynika z twierdzeń Gminy, wiążących na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej, ubiega się ona o dofinansowanie ze środków unijnych, które wyraźnie jest kalkulowane według ilości mieszkańców przystępujących do projektu na podstawie umów cywilnoprawnych z gminą, ilości montowanych i uruchamianych na nieruchomościach mieszkańców konkretnych urządzeń wraz z instalacjami niezbędnymi do ich funkcjonowania, monitorowania oraz z instruktażem użytkowników. W świetle według Sądu pierwszej instancji Gmina ma świadczyć odpłatnie na rzecz określonej grupy mieszkańców usługi obejmujące zakup i montaż instalacji (kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę) wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, a z upływem czasu ma przekazać je na własność mieszkańcom. W ten sposób Gmina przysparza majątkowo uczestników projektu w zamian za odpłatność z ich strony na umówionym poziomie. Jednocześnie Gmina sama przyjęła, że tym samym odpłatnie świadczy usługi na rzecz mieszkańców, jako czynny podatnik VAT.

W konsekwencji Sad pierwszej instancji zgodził się z zapatrywaniem DKIS, który w okolicznościach zaoferowanych przez Gminę prawidłowo przyjął, że dofinansowanie udzielone gminie w ramach RPO WL służy bezpośrednio, w sposób zindywidualizowany i policzalny, cenie usług świadczonych przez nią konkretnym mieszkańcom, a w następstwie ma do tego dofinansowania zastosowanie sporny art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyjął, że w przypadku projektu realizowanego przez Gminę, polegającego na zakupie, montażu i eksploatacji konkretnych instalacji, adresowanego bezpośrednio do konkretnego grona jej mieszkańców, środki uzyskane przez Gminę na ten cel są bezpośrednio wpisane w cenę usługi jaką realizuje gmina na rzecz każdego mieszkańca biorącego udział w tym projekcie, a taka postać dofinansowania podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Gmina zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Nadto Gmina wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 poz. 1369, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). naruszenie prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dotacja celowa ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podst. art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania normy zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Organ interpretacyjny podtrzymał swoją dotychczasowa argumentacje i wniósł jej oddalenie. Nadto DKIS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

6. Postanowieniem z 7 grudnia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie z uwagi na fakt, że postanowieniem z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20, NSA postanowił skierować do TSUE pytania prejudycjalne dotyczące kwestii prawnej mającej istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie.

6.1. Postanowieniem z 22 czerwca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na fakt, że wyrokiem z 30 marca 2023 r. C-612/21 Trybunał rozstrzygnął zadane pytanie prejudycjalne a tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

7.2. Według art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

7.3. Zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

7.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii tego, czy Gmina powinna doliczyć do podstawy opodatkowania VAT dofinansowanie uzyskane w ramach RPO WL w związku z realizacją usług polegających na zakupie i montażu na nieruchomościach mieszkańców instalacji kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę.

7.5. Odnotować należy, że na etapie prowadzonego przed Sądem pierwszej instancji postępowania zasadniczo dotychczasowe orzecznictwo opowiadało się za uznaniem czynności świadczonych przez gminy w postaci m.in. zakupu i instalację solarnych systemów grzewczych, systemów fotowoltaicznych, pomp ciepła ciepłej wody użytkowej oraz kotłów na biomasę na nieruchomościach mieszkańców jako usługi w rozumieniu podatku od towarów i usług. Spory pomiędzy organami skarbowymi i interpretacyjnymi natomiast odnosiły się do kwestii ewentualnego włączania do podstawy opodatkowania dotacji uzyskanych przez gminę na realizację zakreślonego przedsięwzięcia. Taka sytuacja miała też miejsce w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z 26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców?".

Postanowieniem z 16 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 1645/20 skierował do Trybunału sprawiedliwości następujące pytania prejudycjalne:

"1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?"

Wyrokiem z 30 marca 2023 r., sygn. C-612/21 TSUE odpowiedział na zadane powyżej pytania prejudycjalne, orzekając że:

"Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych."

Po wydaniu tego orzeczenia skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął do rozpoznania sprawę I FSK 1454/18 i 5 czerwca 2023 r. wydał wyrok w tym składzie.

7.6. Przywołany wyrok TSUE, a także powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w jego poszerzonym składzie w dużej części determinują wynik niniejszego postępowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

7.7. Przedstawiając argumentację Trybunału zaprezentowaną w wyroku C-612/21, TSUE przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Trybunał w tej sprawie dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Jednocześnie, co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie.

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45).

7.8. Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy zakres projektu realizowanego przez Gminę obejmuje montowanie instalacji (kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę) na prywatnych jednorodzinnych budynkach mieszkańców, na podstawie umowy z Gminą i pod warunkiem uiszczenia przez zainteresowanego mieszkańca obowiązkowej jednorazowej wpłaty określonej w tej umowie. Powyższe instalacje zostały zamontowane na terenie nieruchomości będących własnością osób fizycznych w Gminie. Przedmiotowy wniosek nie odnosił się jednak do budynków użyteczności publicznej należących do Gminy. Wpłaty uzyskane od mieszkańców, na podstawie zawartych z Gminą umów, nie będą uzależnione od wysokości dofinansowania ani też od ceny usługi nabycia i montażu instalacji. Jednocześnie wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od wysokości wpłat ze strony poszczególnych mieszkańców uczestniczących w projekcie. Brak umówionych wpłat ze strony mieszkańca gminy wyklucza go z udziału w projekcie. Dofinansowanie na poziomie 85 % kosztów kwalifikowalnych projektu nie będzie przeznaczone na dopłatę do ceny świadczonych usług na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz będzie pokrywało ogólne koszty związane z realizacją całego projektu, w tym między innymi wydatki wynikające z potrzeby: promocji, sporządzenia dokumentacji technicznej, zakupu, dostawy i montażu urządzeń, zapewnienia nadzoru inwestorskiego, wykonania systemów wdrożenia oraz zarządzania energią, projektem.

7.9. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest zbliżony do sprawy przedstawionej TSUE, na kanwie której wydał omawiany wyrok.

Przyjmując zaprezentowaną w wyroku TSUE o sygn. C-612/21 oraz uzasadnienie wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów NSA o sygn. I FSK 1454/18, tutejszy Sąd uznaje, że w niniejszej sprawie dofinansowanie dotyczy realizacji całego projektu, a nie montażu konkretnych instalacji i urządzeń na konkretnych nieruchomościach poszczególnych mieszkańców. Wskazane wsparcie jest bowiem dotacją celową, na poczet kosztów realizacji całej inwestycji (także zakupu usług dokumentacyjnych, inwestorskich, budowlanych, systemów teleinformatycznych, związanych z promocją projektu, z zarządzaniem projektem) i nie obniża ono ceny indywidualnej usługi. Wysokość pomocy nie jest kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową i obejmuje sfinansowanie również wydatków towarzyszących, niemających bezpośrednio wpływu na cenę, a zatem nie jest dopłatą do ceny. Analizowane dofinansowanie ma w tych okolicznościach wyłącznie charakter kosztowy, a co więcej, nie obejmuje ono żadnego zysku. Przez okres trwałości projektu instalacje pozostają własnością Gminy. Wartość usług na rzecz poszczególnych mieszkańców jest natomiast odrębnie kalkulowana na podstawie zawieranych z nimi umów. Dofinansowanie jest przeznaczone na ściśle określony cel i gmina nie może tymi środkami swobodnie dysponować, jak to ma miejsce w przypadku otrzymania wynagrodzenia za usługę. W opisanych okolicznościach opodatkowaniu VAT podlega zatem wyłącznie należność otrzymana od mieszkańca, gdyż tylko w tym zakresie można zasadnie mówić o cenie za usługę świadczoną przez Gminę. W konsekwencji analizowane dofinansowanie nie jest bezpośrednio związane z usługami na rzecz niektórych tylko mieszkańców Gminy, którzy przystąpili do projektu, natomiast bezpośrednio służy zaspokajaniu zbiorowych potrzeb całej lokalnej społeczności w ramach projektu realizowanego przez jednostkę samorządu.

7.10. Stanowisko Organu interpretacyjnego uznające, że otrzymane dofinansowanie z RPO WL na realizację projektu wchodzi w skład podstawy opodatkowania narusza treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Potwierdził się zatem zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i zastosowanie.

Uznanie, że skarżąca Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu realizowanego projektu determinuje uznanie odpowiedzi na zadane pytanie w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowe. Nie sposób bowiem dywagować w przedmiocie podstawy opodatkowania usługi i ewentualnego powiększenia jej o uzyskaną dotację w sytuacji uznania, że usługa ta nie jest objęta w ogóle reżimem ustawy o VAT.

7.11. Ponownie wydając interpretację, DKIS powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację.

8. W związku z tym, że stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz wcześniejsza indywidualna interpretacja naruszały przepisy prawa materialnego na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację.

9. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

A. Mudrecki R. Wiatrowski M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA