Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2276/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188, art. 200 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...]z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej [...] S.A. w [...] kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] Prezydent Miasta [...] określił wobec [...] S.A. w [...], poprzednio [...] S.A. (dalej: Spółka, skarżąca) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] stycznia 2010 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2010, nie wykazując do opodatkowania wartości linii kablowych znajdujących się w kanalizacji teletechnicznej. Spółka wywodziła, iż linie kablowe prowadzone w kanalizacji nie są obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. [...] S.A. twierdzi, iż w związku z tym, że linie kablowe nie zostały wymienione wprost jako budowle ani w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. – dalej: "Pr. bud.") ani w innych przepisach tej ustawy, ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 Pr. bud. lub w innych przepisach tej ustawy, nie stanowią budowli podlegających opodatkowaniu. Ponadto Spółka w swych wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r. stwierdziła, że w jej ocenie linie kablowe nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości, wskazanym w art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej: "u.p.o.l.") oraz dodano, iż do takiego wniosku upoważnia wynik postępowania kontrolnego z dnia [...] marca 2014 r. przesłanego przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] i nie wyklucza rewizji swojego stanowiska.

W związku z tym organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r.

W postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe organ wskazał, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej należy uznać za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr. bud. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż wraz z kanalizacją kablową tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Prezydenta Miasta [...] zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję budowli zawiera art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Pr. bud. niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Pr. bud. związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. organ podatkowy I instancji wezwał Spółkę [...] S.A. do podania na piśmie wartości posiadanych na terenie Miasta [...] linii kablowych biegnących w kanalizacji teletechnicznej w okresie od [...] stycznia 2010 r do [...] grudnia 2010 r.

Spółka w piśmie z dnia [...] lipca 2014 r. wniosła o ustalenie przez organ podatkowy wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w oparciu o załączony nośnik elektroniczny CD, zawierający zdaniem podatnika wyciąg z ewidencji środków trwałych.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z powyższej płyty CD. Załączona przez [...] S.A. płyta CD nie została opisana - brak jest informacji, jakie dane zawiera i kogo one dotyczą, nazwy rodzaju księgi rachunkowej, daty sporządzenia zestawienia i okresu, którego dotyczą. Po otwarciu plików na tym nośniku okazało się, że graficzne ujęcie środków trwałych jest wyciągiem z ewidencji środków trwałych znajdujących się nie tylko na terenie Miasta [...], a dla części budowli brak jest informacji o miejscu ich położenia. Z danych znajdujących na tej płycie nie da się ustalić wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania, a nadto brak jest możliwości ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego.

Organ podatkowy reasumując stwierdził, że w jego ocenie dokument elektroniczny zapisany na nośniku informatycznym - płycie CD - nie pozwala na dokonanie analizy i oceny prawidłowości wyliczenia wartości budowli wykazanej w deklaracji za 2010 r., jednoznaczne stwierdzenie, czy wykazany środek trwały leży w granicach Miasta [...] oraz czy jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również określenie - w przypadku zadań wspólnych dla kilku gmin - wartości środka trwałego przypadającego tutejszemu organowi podatkowemu. Ponadto organ podatkowy podkreślił, iż moc dowodową w przypadku dokumentów elektronicznych - w tym przypadku ksiąg rachunkowych prowadzonych przy użyciu komputera - mają tylko te informatyczne nośniki danych, które prowadzone są według zasad i technik określonych w art. 13 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Z tych powodów nie można było oprzeć się na przedstawionych przez [...] S.A. wielkościach, a jedyną możliwą metodą określenia podstawy opodatkowania było określenie na podstawie deklaracji z roku, w którym podatnik deklarował do opodatkowania kompletny obiekt budowlany, tj. 2006 r. Faktem jest, iż pismami z dnia [...] września 2014 r. oraz z dnia [...] grudnia 2014 r. organ podatkowy otrzymał od Spółki informację o wartości linii kablowych, które zostały przez nią wyłączone z opodatkowania, jednak ich wartość nie została potwierdzona stosownymi dokumentami. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia [...] listopada 2014 r. do przedłożenia szczegółowego zapisu dokonanych przez Spółkę wyliczeń wartości posiadanych przez nią na terenie Miasta [...] linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, z którego wynikałoby, jakie konkretne wartości zostały zsumowane i do jakich środków trwałych wartości te się odnoszą, nie otrzymano konkretnej odpowiedzi. Ponownie jedynie przedstawiono przesłane wcześniej zestawienie, nie wskazując dlaczego wartość budowli uległa tak wielkiemu obniżeniu. Nie wskazano również osób, które były zaangażowane w obliczanie tej wartości tłumacząc, że jest to proces tak złożony i jest w niego zaangażowanych tyle osób, że nie jest to w praktyce możliwe. Z tych też względów organ podatkowy uznał za niewiarygodne, nie poparte żadnymi dowodami, twierdzenia Spółki o obniżonej wartości kabli w 2010 r.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego Wydanej decyzji zarzuciła m.in. naruszenie:

- art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania co było konsekwencją nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie;

- art. 122 w związku z art. 193 O.p. oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z powodu nie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu;

- art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie wyjaśnienia jakie [...] S.A. złożyła do akt postępowania w piśmie z dnia [...].12.2014 r;

- art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że Spółka jest również podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku, kiedy inny podmiot jest właścicielem kanalizacji kablowej, a inny kabli w niej przebiegających.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśnił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do zrekonstruowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Trudno bowiem odrzucić argumentację organu podatkowego, że pomimo obstrukcji podatnika, polegającej na odmowie udzielania żądanych przez organ podatkowy wyjaśnień, organ ten wyjaśnił i utrwalił w aktach sprawy okoliczności istotne dla zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, włącznie z ustaleniem stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości początkowej budowli. Skoro bowiem podatnik wartość tę zadeklarował w roku 2006, a odmowa jej zadeklarowania wynikła wyłącznie z przyjęcia poglądu prawnego, według którego telekomunikacyjne linie kablowe posadowione w kanalizacji kablowej nie są budowlami stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy jednoczesnej odmowie wskazania jakichkolwiek konkretnych zdarzeń mogących wpłynąć na zmianę tej wartości w trakcie roku 2010, ustalenie wartości początkowej linii kablowych na dzień [...] stycznia 2010 r. jako tej samej wartości, jaką zadeklarowano w roku 2006, było logiczną i oczywistą konsekwencją okoliczności wskazanych przez podatnika.

Organ podkreślił, że jako oczywiście błędne uznaje się zapatrywanie, jakoby deklaracja podatkowa złożona przez Spółkę na rok 2006 nie mogła być dowodem w sprawie, wykazującym wartość początkową środka trwałego. Twierdzenie takie pozostaje bowiem w sprzeczności zarówno z art. 180 § 1 O.p., ale przede wszystkim z art. 181 O.p. Odrębną kwestią jest ocena mocy dowodowej takiego dowodu, ale jego wykluczenie ze środków dowodowych a limine, jak chce Spółka, nie ma uzasadnienia normatywnego. Skoro zatem Spółka nie wskazała, w jaki sposób i w jakim zakresie ustalenia organów podatkowych co do wartości początkowej linii kablowych odbiegały od ich wartości początkowej, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a odmowa złożenia w tym zakresie wyjaśnień najwyraźniej motywowana była względami taktyki postępowania, służąc uzasadnianiu zarzutów nienależytego wyjaśnienia sprawy, kontynuowanie postępowania dowodowego godziłoby w skodyfikowaną w art. 125 § 1 O.p. zasadę szybkości i sprawności postępowania.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. organ stwierdził, iż obszerna argumentacja zajętego stanowiska wyczerpująco została podana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił przy tym, iż pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalić w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., z uwzględnieniem regulacji zawartych przede wszystkim w art. 3 pkt 1 Pr. bud. Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W tym pojęciu budowlą w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010 r. była sieć telekomunikacyjna (sieć techniczna ), na którą składają się m.in. linie kablowe, studzienki kanalizacyjne itp. Wszystkie te elementy po ich technicznym powiązaniu stanowią funkcjonalną całość i pełnią określoną rolę tj. służą przekazywaniu informacji, jednocześnie stając się obiektem budowlanym (siecią techniczną) - budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia, że poszczególne elementy jednego obiektu budowlanego znajdują się w posiadaniu różnych podmiotów - przedmiotem opodatkowania jest kompletna budowla bez względu na liczbę właścicieli. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, aby rozpatrywać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez pryzmat cywilistycznego pojęcia "rzecz" i "część składowa" rzeczy. Również organ odwoławczy pragnie podkreślić, iż sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. W dalszym ciągu stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów. Dlatego też organ podatkowy przyjął wskazane zasady opodatkowania infrastruktury telekomunikacyjnej.

W skardze z dnia [...] października 2015 r. skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2015 r., uchylenie poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] maja 2015 r. oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Na rozprawie, która odbyła się w dniu 5 maja 2016 r. pełnomocnik skarżącej wnosi i wywodzi jak w skardze powołując się nadto na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA wydany w sprawie II FSK 3336/13 oraz wyroki: WSA w Olsztynie z 7 kwietnia 2016 r., I SA/Ol 75/16, wyrok WSA w Łodzi z dnia 31 marca 2016 r., I SA/Po Łd 57/16 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 marca 2016 r., I SA/Wr 6/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W procesie gromadzenia materiału dowodowego istotną rolę odgrywa także przepis art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast art. 200 § 1 O.p. stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p, znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Odnosząc te wyjaśnienia do okoliczności faktycznych poddanej sądowej kontroli sprawy stwierdzić należy, że ani organ pierwszej instancji, ani organ drugiej instancji w ogóle nie gromadziły dowodów, a tym samym nie było podstaw do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz w zakresie podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p., gdyż w jej uzasadnieniu nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2010, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za te okresy rozliczeniowe. Z decyzji organów obu instancji nie wynika, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne decyzji nie pozwala zatem na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l. i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustalenie, jakich obiektów dotyczy spór, było w przedmiotowej sprawie niezbędne z tego powodu, że tylko wówczas można ustalić, czy obiekt jest budowlą, czy też nie jest budowlą i tylko wówczas można ustalić wartość tego obiektu. Ustalenie, jakich obiektów dotyczy spór, było zatem niezbędne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i organ powinien podjąć wszelkie działania w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, w świetle zasady określonej w art. 122 O.p. Powyższe było niezbędne również z punktu wadzenia zasady przekonywania oraz zasady zaufania do organu (art. 124 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.). W sytuacji, bowiem, w której nie wiadomo, jakich obiektów dotyczy podwyższona przez organ wysokość zobowiązania podatkowego, podatnik nie wie, z jakich powodów ma zapłacić podatek w wysokości wyższej od zadeklarowanej. Z tych względów zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w stopniu istotnym, gdyż uniemożliwia weryfikację prawidłowości ustaleń organów co do podstawy opodatkowania od budowli.

Powyższe jest przede wszystkim konsekwencją naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 193 O.p., polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki przekazanego przez skarżącą w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Naruszenie to jest szczególnie istotne w sytuacji, w której skarżąca przekazała wyciąg z tej ewidencji w postaci elektronicznej (na nośniku danych CD).

Oceniając dokonane w sprawie ustalenia faktyczne Sąd podziela stanowisko Spółki, iż organy obu instancji naruszyły podstawową zasadę prowadzenia postępowania podatkowego tj. zasadę prawdy obiektywnej.

Organ odwoławczy przyjmując co do zasady legalność przeprowadzonego postępowania dowodowego wskazał m.in. na brak współpracy Spółki w zakresie ustalenia wartości budowli, w tym głównie kabli telekomunikacyjnych. Wymaga przy tym wskazania, że Spółka przedłożyła dane na płycie CD, które dla organu okazały się nieczytelne.

Ewidencja środków trwałych stanowi u przedsiębiorców podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości. Wynika to bezpośrednio z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zatem naruszenie przywołanych przepisów proceduralnych ma charakter istotny, gdyż prowadzi do niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, regulującego ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Ponadto, zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. również z tego powodu, że organy obu instancji nie wzięły pod uwagę wartości podanej w zestawieniu złożonym przez Spółkę do akt postępowania wraz z pismem z dnia [...] grudnia 2014 r., jak również wyjaśnienia Spółki w tym zakresie, nie podając racjonalnego i opartego na dowodach uzasadnienia dla takiego stanowiska.

Z akt administracyjnych wynika, że pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. Spółka przekazała zestawienie oraz wyjaśnienia w zakresie wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, niedeklarowanych uprzednio do podatku od nieruchomości. Przesłane zestawienie zostało opracowane na podstawie załączonego wcześniej do akt sprawy nośnika danych w postaci płyty CD, zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki dla grupy 2 KŚT i dla grupy 6 KŚT, w obrębie którego położone jest Miasto Poznań. W wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia [...] grudnia 2014 roku Spółka poinformowała o wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, niedeklarowanych uprzednio do podatku od nieruchomości. Wyjaśnienia te umożliwiają, na podstawie zapisów z ewidencji skarżącej, rozstrzygnięcie o wartości budowli w roku 2010.

Ocena oparta na niepełnym materiale dowodowym jest sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów, a przez to niezgodna z art. 191 O.p. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a więc również zestawienie oraz wyjaśnienia przygotowane przez Spółkę w oparciu o wyciąg z ewidencji.

W ocenie Sądu nie może być tak, że organ najpierw wzywa kilkakrotnie stronę do określenia wartości linii kablowych, a następnie, gdy spółka tę wartość wyliczyła organ bez podania przekonujących powodów, niejako z góry, uznaje ją za błędną. Bez zweryfikowania wartości linii kablowych podanej przez spółkę i wyjaśnienia dlaczego jest ona nieprawidłowa, organ odwoławczy nie może tej wartości odrzucić.

Zestawienie oraz wyjaśnienia przekazane przez Spółkę nie mogło zostać pominięte przy ustaleniu podstawy opodatkowania od budowli (o ile już organ miałby przyjąć, że dokonano ustalenia faktycznego, że Spółka nie zadeklarowała, choć powinna była, do opodatkowania za rok 2010 obiektów, spełniających cechę budowli). Pominięcie przedstawionych przez Spółkę wyjaśnień jest niezgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów, a więc naruszają art. 191 O.p.

Tylko w przypadku, gdyby w wyniku dowodu z ewidencji środków trwałych okazało się, że wyjaśnienie przekazane przez Spółkę jest nierzetelne, można było odmówić wiarygodności wyjaśnieniu strony. Dowodu takiego organy podatkowe jednak nie przeprowadziły, co wyłączało aprioryczne nieuwzględnienie wyjaśnienia strony.

Przedstawione przez Kolegium przyczyny nieuwzględnienia wyjaśnień zawartych w piśmie strony z dnia [...] grudnia 2014 r. nie tylko nie mogą zastąpić dowodu z ewidencji środków trwałych, który nie został przeprowadzony, ale również są całkowicie bezzasadne. Nieuzasadnione jest przede wszystkim stanowisko Kolegium, iż wartość wynikająca z wyjaśnień z dnia [...] grudnia 2014 r. "nie została potwierdzona stosownymi dokumentami". Jak wynika z akt administracyjnych skarżąca przedłożyła wykaz linii kablowych i wyjaśniła, że został on przygotowany na podstawie ewidencji środków trwałych. Jeśli zatem organ miał wątpliwości co do wartości ustalonej na podstawie tej ewidencji przez skarżącą, to miał obowiązek do przeprowadzenia tego dowodu. Również argument wskazujący na nieprzedstawienie "zapisu dokonanych przez Spółkę wyliczeń wartości posiadanych przez nią na terenie Miasta [...] linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, z którego wynikałoby, jakie konkretne wartości zostały zsumowane i do jakich środków trwałych wartości te się odnoszą, nie otrzymano konkretnej odpowiedzi" jest nieuzasadniony, Należy zatem uznać, że w dniu wydania decyzji jedynym źródłem informacji o wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu na [...] stycznia 2010 r., a zatem o wartości obiektów, co do których można ewentualnie powiedzieć, że są sporne, było wyjaśnienie Spółki zawarte w piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r. Z niezrozumiałych względów - zwłaszcza wobec nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz zaniechania analizy wyciągu z grupy 2 KŚT i 6 KŚT ewidencji środków trwałych przesłanego przez Spółkę - organ przyjął inną wartość, choć nie wykazał (tj. nie udowodnił), jakich jeszcze innych obiektów Spółka nie uwzględniła w deklaracji za rok 2010 (tj. w rozliczeniu za rok podatkowy, w zakresie którego została wydana zaskarżona decyzja).

Argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanową wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu.

W ocenie Sądu stanowisko organów zostało sformułowane w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny. Podkreślenia wymaga, że ocena materiału dowodowego nie może nosić cech dowolności i musi mieć oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W świetle wywodów skarżącej, zaakcentowania wymaga zdaniem Sądu także i to, że brak czy to wiedzy czy umiejętności organu w zakresie określonego zagadnienia nie zwalnia go z obowiązku ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Organ ma do dyspozycji różnorakie środki dowodowe, w tym możliwość skorzystania z opinii biegłego, czy oględziny. Istotę opinii biegłego stanowi zapatrywanie wyrażone przez osobę niezainteresowaną rozstrzygnięciem sprawy, która może udzielić organowi administracji publicznej fachowych informacji i wiadomości dla ustalenia i oceny okoliczności faktycznych sprawy, ułatwiając tym samym właściwą ocenę faktów i wydanie rozstrzygnięcia. Biegli wypowiadają opinię co do okoliczności faktycznych sprawy na podstawie swych wiadomości fachowych i doświadczenia zawodowego (zob. T. Ereciński (w:) k.p.c. Komentarz, s. 510). W świetle art. 197 O.p. potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458). Opinia biegłego nie powinna dotyczyć stanu prawnego, co jak już wskazano, nie dyskwalifikuje jednak w całości takiej opinii.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy nie podjęły w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, nie wyjaśniły Spółce zasadności wszystkich przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, ani też nie zgromadziły i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało tym, że jego ocena nie pozwala na przyjęcie, iż w sprawie udowodniono wszystkie jej okoliczności. W ocenie Sądu również uzasadnienie kontrolowanych rozstrzygnięć nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 O.p., bowiem nie zawiera wskazania wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Ze względów wyżej wyrażonych Sąd uznał za przedwczesne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Zastosowanie bowiem przepisów prawa materialnego obligatoryjnie winno wynikać z prawidłowo, zgodnie z rzeczywistym ustaleniem stanu rzeczy. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowi warunek sine qua non prawidłowego zastosowania normy przepisów prawa materialnego, z tej przyczyny nie jest możliwa, na tym etapie postępowania, ocena prawidłowości zastosowania tych przepisów.

Zalecenia co dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań Sądu, jednakże zaakcentowania wymaga, że podstawowym zadaniem organu będzie ustalenie rzeczywistej wartości budowli. Wybór środków dowodowych należy do organu, w sytuacji jednak, gdy nie będzie w stanie we własnym zakresie dokonać w/w ustalenia powoła biegłego, który w oparciu o dokumentację Spółki tj. ewidencję środków trwałych określi tę wartość. Organ dokona oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. i ustali rzeczywistą wartość budowli podlegających opodatkowaniu w 2010 r.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135, art. 200, art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.