Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1282/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 212/21 w sprawie ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 212/21, w sprawie ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS") z dnia 14 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

I. błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że skutek, o którym mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., nie występuje w przypadku stwierdzenia przez organ procesowy (w tym przypadku Sąd) przesłanki skutkującej umorzeniem postępowania karnego, o której mowa w art. 17 § 1 pkt 6 Kodeksu postępowania karnego, tj. przedawnienia karalności przestępstwa, podczas gdyż stwierdzenie tej przesłanki, nie przesądza o instrumentalnym zastosowaniu prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skutkującym naruszeniem przepisów art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70 c O.p., w sytuacji, gdy przesłanka ta nie wystąpiła w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, tj. w dniu 29 czerwca 2015 r., ani w fazie in personam (postanowienie z dnia 16 lipca 2015 r. o przedstawieniu zarzutów). Powyższe miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, ponieważ w sprawie 10-letni bieg przedawnienia rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2010 r. i upłynął 31 grudnia 2020 r., przy najkorzystniejszej interpretacji dla oskarżonego (por. art. 15 zzr. 1 ust. 6 noweli z dnia 31 marca 2020 r. do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374), a zatem w momencie wszczęcia postępowania cele postępowania karnego mogły być zrealizowane).

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z 144 § 4, art.133 § 1 i art. 134 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że w tej konkretnej sprawie zostały naruszone przez organy przy wydaniu decyzji podatkowej przepisy art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p., co nastąpiło z pominięciem oceny czy i jakie znaczenie miało zawieszenie dochodzenia (postanowienie z dnia 1 września 2015 r.), w fazie in personam przez organ prowadzący postępowanie karne, z punktu widzenia stwierdzenia braku aktywności organów po wszczęciu postępowania karnego oraz czy i jaki wpływ na dalsze zawieszenie i podjęcie tego postępowania miały toczące się postępowania podatkowe i sądowe przed sądami administracyjnymi w sprawach sygn. akt I SA/Sz 191/16, oraz II FSK 2785/16 dla podjęcia postępowania karnego, zważywszy na podstawę zawieszenia postępowania.

Powyższe miało wpływ na treść rozstrzygnięcia bowiem Sąd I instancji, decydujące znaczenie nadał niepodejmowaniu przez organ żadnych czynności procesowych w okresie zwieszenia dochodzenia oraz wniesieniu aktu oskarżenia do sądu w dniu 18 stycznia 2021 r. oraz późniejszemu umorzeniu postępowania przez Sąd I instancji w dniu 17 lutego 2021 r. z uwagi na przedawnienie karalności przestępstwa i na tej podstawie przyjął, że wszczęcie wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego mogło mieć wyłącznie charakter instrumentalny i zostało dokonane jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., tymczasem ocena taka jest niepełna i w konsekwencji Sąd I instancji co najmniej przedwcześnie stwierdził naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przy ocenie materiału dowodowego tej części akt sprawy, która miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie, że w sprawie toczyło się uprzednio postępowanie sądowe przed sądami administracyjnymi w sprawach sygn. akt I SA/Sz 191/16 oraz II FSK 2785/16, które miało wpływ na ocenę przesłanki z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. oraz ocenę zasadności podstaw zawieszenia postępowania w trybie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p. poprzez wadliwą kontrolę decyzji organu i błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie w czasie wydania decyzji przez organ II instancji bieg terminu przedawnienia nie pozostawał już zawieszony, skoro podstawą do zakwestionowania skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p., stanowiły zdarzenia, w postaci aktu oskarżenia z dnia 18 stycznia 2021 r. oraz postanowienia Sądu Rejonowego S. [..] w S. z dnia 17 lutego 2021r., które miały miejsce już po wydaniu decyzji przez organ II instancji (tj. dnia 14 grudnia 2020 r.).

Powyższe miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem przyjmując tego rodzaju ocenę Sąd I instancji nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem, tj. naruszeniem art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c O.p., a późniejszymi zdarzeniami w postaci aktu oskarżenia z dnia 18 stycznia 2021 r., postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 17 lutego 2021 r., które miały miejsce już po wydaniu decyzji przez organ II instancji, skoro uprzednio (w dniu 19 sierpnia 2015 r.) ogłoszono prezesowi zarządu Spółki zarzuty popełnienia przestępstwa oraz poinformowano w trybie art. 70c O.p., czego Sąd nie kwestionował, a zawieszenie postępowania karnego w trybie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego, jako prawnie dopuszczalne nie ma wpływu, na ocenę czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, zwłaszcza, że podejrzanemu na to postanowienie przysługiwało zażalenie.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i z art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie miał również zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. skoro z jednej strony Sąd I instancji stwierdza, że wszczęcie wobec skarżącego postępowania mogło mieć wyłącznie charakter instrumentalny i zostało dokonane jedynie w celu zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., z drugiej strony nakazując organowi przedstawienie stosownych dowodów i opisów czynności karnoskarbowych było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, nie wskazując jednocześnie czy to ewentualne postępowanie ma dotyczyć również czynności po dniu wydania kontrolowanej decyzji, zważywszy również na moment zakończenia postępowania karnego.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. Pełnomocnik Spółki nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

3.2. Istota zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisów dotyczących normy wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez wadliwe wykonanie w DIAS przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, w odniesieniu do decyzji ostatecznej organu podatkowego. Ich sens sprowadza się do oceny zakresu i prawidłowości ustaleń faktycznych w przedmiocie tego, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za 2009 r., na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Nie ulega wątpliwości, że decyzja ostateczna DIAS z dnia 14 grudnia 2020 r. została wydana przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA), zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W treści uzasadnienia decyzji ostatecznej organ odwoławczy wskazał jedynie, że w związku z wszczęciem 29 czerwca 2015 r. postępowania wobec prezesa zarządu Spółki o przestępstwo skarbowe spowodowane uszczupleniem przez spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - został zawieszony, o czym strona i jej pełnomocnik - na podstawie art. 70c O.p. zostali skutecznie zawiadomieni 27 lipca 2015 r. Ponadto w piśmie procesowym z 19 lipca 2021 r. DIAS wskazał, że: - dnia 29 czerwca 2015 r. wpłynął do Oddziału Postępowań Przygotowawczych ówczesnego Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wniosek o wszczęcie postępowania karnego wobec spółki. Dotyczył on narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w związku z posłużeniem się i rozliczeniem podatku naliczonego z faktur zakupu usług transportowych, które nie zostały wykonane; - tego samego dnia doszło do wszczęcia przez inspektora kontroli skarbowej dochodzenia; - dnia 19 sierpnia 2015 r. ogłoszono prezesowi zarządu spółki zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s., 61 § 1, art. 62 § 2 k.k.s. (postanowienie z dnia 16 lipca 2015 r.); - dnia 27 lipca 2015 r. zawiadomiono spółkę, a także jej pełnomocnika, w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - dnia 1 września 2015 r. zawieszono dochodzenie na podstawie art. 114a k.k.s., w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym wobec spółki. Postanowienie zatwierdził Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej; - dnia 18 stycznia 2021 r. podjęto dochodzenie; - tego samego dnia skierowano także do Sądu Rejonowego akt oskarżenia; - dnia 17 lutego 2021 r. sąd karny umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie karalności.

3.3. Pamiętać należy, że w chwili orzekania przez WSA w Szczecinie wskazaną uchwałą miała ona dla tego Sądu charakter wiążący. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład sądu, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji DIAS, organ skoncentrował się wyłącznie na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Podkreślenia wymaga, że następstwo czasowe poszczególnych zdarzeń może nasuwać wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decydującego znaczenia dla uznania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, nie można przypisać samemu faktowi sporządzenia postanowienia o przedstawieniu prezesowi Skarżącej zarzutów, gdyż postępowanie to na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego zostało zawieszone. Stało się to na cztery miesiące przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia i stan ten trwał blisko pięć i pół roku, w którego trakcie nie prowadzono żadnych czynności i nie wystąpiono z aktem oskarżenia. Uczyniono to zresztą dopiero po upływie zasadniczego terminu przedawnienia. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21 konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście pojedynczych czynności podejmowanych w ramach tego postępowania, zwłaszcza w przypadku jego wszczęcia na sześć miesięcy przed upływem okresu przedawnienia oraz zawieszenia postępowania karnoskarbowego niespełna po dwóch miesiącach od dnia wszczęcia, po dokonaniu w istocie jednej czynności procesowej. Zasadniczo zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać wskazane, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania dnia 29 czerwca 2020 r., a jego zawieszeniem 1 września 2020 r. Jakim materiałem dowodowym dysponował organ dochodzeniowy na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego i jaki dowody zgromadził do dnia 1 września 2020 r. Czy były to jedynie wniosek o wszczęcie postępowania (o jakiej treści) i nieprawomocna decyzja organu I instancji, czy też były to także inne dowody. Ma to szczególnie doniosłe znaczenie w kontekście stanowiska wyrażonego przez pełnomocnika DIAS w piśmie procesowym z dnia 1 lipca 2024 r. Wskazano w nim mianowicie na korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego, a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte po wydaniu decyzji organu I instancji z dnia 22 czerwca 2015 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Należy zatem wskazać, że zarówno pierwotna decyzja organu I instancji z dnia 22 czerwca 2015 r., jak również powtórna decyzja tego organu z dnia 8 lipca 2019 r. zostały uchylone w toku instancji (odpowiednio pierwsza - wyrokiem WSA w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 191/16, a druga - decyzją DIAS z dnia 16 grudnia 2019 r.). W okresach tych nie istniała zatem w obrocie prawnym ani nieprawomocna decyzja organu I instancji, ani tym bardziej decyzja ostateczna, które mogłyby samodzielnie uzasadniać trwanie zawieszonego postępowania karnoskarbowego bez podejmowania żadnych czynności w kierunku jego podjęcia i prowadzenia w jego ramach własnych dowodów prowadzących do samodzielnych ustaleń. W kontekście zatem przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest wyjaśnienie, w świetle treści art. 114a Kodeksu karnego skarbowego, z jakich przyczyn było utrudnione prowadzenia postępowania ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi. Jest to tyle istotne, gdyż w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 wskazano m.in., że "Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (...) O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."

3.3. Podkreślenia wymaga, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego poza wskazaniem (poinformowaniem) o podjętych wobec Spółki czynnościach, organ podatkowy nie zaofiarował żadnego dokumentu źródłowego, na który się powołano. W szczególności dotyczy to postanowień o zawieszeniu dochodzenia i jego podjęciu, treści aktu oskarżenia i postanowienia Sądu Rejonowego. Godzi się zauważyć, że do podjęcia zawieszonego postępowania karnoskarbowego doszło już po upływie zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta jest niesłusznie bagatelizowana przez organ podatkowy, gdyż pomimo wydania w sprawie trzech decyzji ostatecznych (w dniach: 8 grudnia 2015 r., 16 grudnia 2019 r. i 14 grudnia 2020 r.) organ postępowania dochodzeniowego dopiero po wydaniu trzeciej z decyzji zdecydował się na podjęcie postępowania karnoskarbowego. Tym razem nie czekając, jak w poprzednich przypadkach, na rozstrzygnięcie skargi skierowanej do WSA w Szczecinie. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż w toku postępowania karnoskarbowego nie były podejmowane znamienne dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowe, takie jak np. przesłuchiwanie świadków, gromadzenie dokumentów, a przynajmniej nie wynika to z informacji udzielonej przez DIAS. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że postępowanie karnoskarbowe mogło zostać wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego głównym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, lecz wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 O.p. i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla również, że DIAS dążąc do wykazania słuszności swojego stanowiska, mając na uwadze treść wyżej wymienionej uchwały o sygn. akt I FPS 1/21, miał możliwość nie tylko wskazania jakie konkretnie czynności w postępowaniu karnoskarbowym zostały podjęte po jego wszczęciu, ale i zaofiarowania materiału dowodowego z postępowania karnoskarbowego, które potwierdzałoby jego stanowisko. Takiego uzupełnienia organ podatkowy nie dokonał. Wobec tego mając na uwadze całokształt okoliczności rozpoznawanej sprawy, brak było podstaw do uznania stanowiska WSA w Szczecinie za błędne.

3.4. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena nie jest zbieżna z oceną strony skarżącej kasacyjnie, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez sąd tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyroki: NSA z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2376/16 oraz z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2339/20, publ. CBOSA). Bez znaczenia było to, że w sprawie toczyło się także postępowanie sądowoadministracyjne zakończone wyrokiem NSA w sprawie II FSK 2785/16. Zostało to dostrzeżone przez Sąd meriti, lecz należy zauważyć, że zostało ono wszczęte po 31 grudnia 2015 r., czyli upływie zasadniczego terminu przedawnienia. Wyeliminowanie zaś skutku zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oznaczać będzie procedowanie przez organy podatkowe po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. na skutek uchylenia przez WSA w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 191/16 także decyzji organu I instancji.

3.5 Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis wyznacza obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku. W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie podstawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a.: przedstawia stan sprawy przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, zarzuty podniesie w skardze, prezentuje argumenty stron oraz wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Ponadto sformułowane zostały także wskazania co do dalszego postępowania. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez organ nie oznacza, że takie uzasadnienie nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Trafnie też podniósł WSA w Szczecinie, że dla oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego mogły mieć znaczenie także okoliczności dotyczące podejmowania przez organ dochodzeniowy czynności w tym postępowaniu po 1 stycznia 2021 r., a także treść postanowienia Sądu Rejonowego. Jak już wskazano powyżej okolicznością, która może świadczyć o intencjonalnym wszczęciu postepowania karnoskarbowego jest także brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Za prawidłowe należy uznać także wskazania co do dalszego postępowania poczynione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji nie przesądził jednoznacznie kwestii dotyczącej instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a jedynie wskazał, że "mogło mieć wyłącznie" taki charakter. Spostrzeżenie to uznać należy za prawidłowe. Ponadto nakazał uwzględnienie wykładni prawa zawartej w zaskarżonym wyroku oraz przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Samo przywołanie chronologii zdarzeń, jak również eksponowanie okoliczności związanej z przedstawieniem zarzutów prezesowi Spółki, jest w rozpatrywanej sprawie niewystarczające. Konieczne będzie zatem omówienie poszczególnych dokumentów, bądź innych dowodów dotyczących całego postępowania karnoskarbowego, w tym włączenie ich do akt sprawy podatkowej, tak aby można było je poddać weryfikacji.

3.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).