Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4944/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 513/21 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 września 2020 r., nr 2201-IEW-1.4123.32.2020/MP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 513/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 września 2020 r. nr 2201-IEW-1.4123.32.2020/MP w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Zaskarżony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.gov.pl).

Skargę na powyższy wyrok złożył Skarżący i zarzucił naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 108 § 2 pkt 3 oraz art. 116§1, § 2 i § 4 OP, w związku z przepisem art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o upadłość spółki P. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (obecnie zlikwidowanej) tj. na dzień 28 lutego 2011 r. polegające na błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów w wyniku których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał (za ustaleniami Organów podatkowych), że:

a) wniosek o ogłoszenie upadłości układowej Spółki nie został złożony w ustawowym

terminie, podczas gdy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym terminie, zaś wcześniejsze przejściowe problemy finansowe Spółki miały charakter krótkoterminowy, wynikające z nich zobowiązania zostały sukcesywnie uregulowane i nie stanowiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

b) egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy na podstawie tytułów egzekucyjnych z 2011 r. nie zostało w pełni przeprowadzone postępowanie egzekucyjne w wyniku którego nastąpiłoby wydanie postanowienia o umorzeniu egzekucji skierowanej do majątku Spółki z uwagi na jej bezskuteczność, egzekucja nie została skierowana do całego majątku Spółki, a jedynie była prowadzona z rachunków bankowych, nie zostało w pełni przeprowadzone i wyczerpane wszelkimi metodami i do wszelkich składników majątku Spółki postępowanie egzekucyjne, a zatem bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki nie została wykazana, co doprowadziło do oddalenia skargi Skarżącego, pomimo przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w zakresie objętym przedmiotem zaskarżenia i umorzenia

postępowania podatkowego.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisów art. 134 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 197 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2a) OP poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku tych przepisów pomimo niewyjaśnienia przez Organ podatkowy wszystkich okoliczności sprawy, dokonania błędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie określenia momentu wystąpienia przesłanki niewypłacalności Spółki oraz co do istnienia majątku, z którego można przeprowadzić egzekucję, co doprowadziło do nieprawidłowego oznaczenia daty, w której Spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości oraz w zakresie daty powstania części zobowiązań, jak również w zakresie prawidłowości przeprowadzonej przez Organy podatkowe egzekucji, podczas gdy egzekucja nie została skierowana do całego majątku Spółki, a jedynie była prowadzona z rachunków bankowych, nie zostało w pełni przeprowadzone i wyczerpane wszelkimi metodami i do wszelkich składników majątku Spółki postępowanie egzekucyjne, co doprowadziło do oddalenia skargi wniesionej przez Skarżącego, pomimo przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w zakresie objętym przedmiotem zaskarżenia i umorzenia postępowania podatkowego.

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

przepisu art. 134 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1, art. 199 w zw, z art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2a) OP poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i orzeczenie, że prawidłowym było zaniechanie przez Organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania upadłościowego dotyczącego Spółki, odmowa przeprowadzenia dowodu z dokumentów wnioskowanych przez Skarżącego, odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz wyjaśnień Skarżącego pomimo, że były to dowody istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i określenia czy złożenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło we właściwym czasie, jak również niepowołanie biegłego w celu określenia czy zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło we właściwym czasie pomimo, że była to okoliczność wymagająca wiadomości specjalnych, pomimo tego, że zaniechanie przeprowadzenia wyżej wskazanych dowodów doprowadziło Organy podatkowe do wydania nietrafnego rozstrzygnięcia w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania. Spółki, podczas gdy gdyby data powstania przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki została określona w sposób prawidłowy nie doszłoby do wydania przedmiotowej decyzji, co w konsekwencji powyższych ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku doprowadziło do oddalenia skargi Skarżącego, pomimo przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w zakresie objętym przedmiotem zaskarżenia i umorzenia postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi na podstawie przepisu art. 188 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 września 2020 r. w części oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 05 sierpnia 2016 r. w części objętej zakresem zaskarżenia i umorzenie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki P. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (obecnie zlikwidowanej) w podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 145 § 3 p.p.s.a.

Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz strony kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

Ramy prawne odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyznacza art. 116 Ordynacji podatkowej. Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe jest wykazanie przez organ podatkowy, że w dacie płatności zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe, osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu spółki, a także że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie można orzec, pomimo zaistnienia wskazanych wyżej przesłanek, jeżeli członek zarządu wykaże co najmniej jedną z przesłanek egzoneracyjnych: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że przede wszystkim sporna pozostaje kwestia przesłanki egzoneracyjnej, tj. czy złożony przez Skarżącego wniosek o upadłość spółki, za której zaległości podatkowe odpowiada skarżący został złożony we właściwym czasie oraz kwestia skierowania egzekucji do całego majątku spółki.

Skarżący funkcję członka zarządu pełnił od 9 listopada 2007 r. do 23 maja 2011 r. (do dnia ogłoszenia upadłości). W niniejszej sprawie wniosek o upadłość został złożony 28 lutego 2011 r. W dniu 23 maja 2011 r. Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością układu i ogłosił upadłość likwidacyjną. Postępowanie upadłościowe zakończyło się postanowieniem 2 marca 2016 r., które uprawomocniło się 12 maja 2016 r. Ostatecznie w postępowaniu upadłościowym zaspokojeni zostali w 48,5 % wierzyciele zaliczeni do II kategorii. Zobowiązania podatkowe za które przeniesiona została odpowiedzialność na Skarżącego nie zostały zaspokojone w żadnej części - znajdowały się w kategorii III i IV.

Następnie Spółka wykreślona została z KRS 24 sierpnia 2016 r.

Organ uznał, że niewypłacalność Spółki wystąpiła w 2007 r., to ustalenie zaakceptował Sąd I instancji. Natomiast Skarżący wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, z uwagi na to, że został złożony w trakcie sporządzania bilansu za 2010 r. tj. za rok w którym wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów prawa upadłościowego (tak m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Podkreślić w tym miejscu należy, że współstosowanie art. 116 § 1 ust. 1 lit. a o.p. oraz odpowiednich przepisów prawa upadłościowego jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do tej ustawy zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (tak m.in. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/16; z 3 lipca 2018 r., II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności użytego w prawie upadłościowym oraz wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (tak m.in. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).

Stosownie zatem do art. 10 prawa upadłościowego upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z kolei z art. 11 ust. 1 (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) prawa upadłościowego dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl zaś art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności, albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m. in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10).

Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13). Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 prawo upadłościowego (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., II FSK 49/18).

Wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego).

Mając powyższe na uwadze, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 3 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o upadłość Spółki.

Zdaniem Skarżącego właściwym czasem na złożenie wniosku o upadłość Spółki był dzień 28.02.2011 r., tymczasem organy podatkowe przyjęły, że wniosek o upadłość Spółki należało złożyć w 2007 r., kiedy powstały pierwsze opóźnienia w regulowaniu zobowiązań. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona koncentruje się na twierdzeniu, że przejściowe trudności w terminowym regulowaniu należności nie stanowią przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Skarżący przytacza orzeczenia Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych oraz stwierdza, że jego zdaniem "opóźnienia w płatnościach zobowiązań Spółki w latach 2007-2010 miały charakter tymczasowy i krótkotrwały". Według Skarżącego zobowiązania wobec ZUS, jakie wystąpiły w 2007 r. zostały sukcesywnie spłacone, a w 2009 r. Spółka uzyskała nawet kredyt w wysokości 800.000,00 zł, zatem w ocenie banku Spółka nie była w stanie niewypłacalności. Ponadto zdaniem Skarżącego zobowiązanie względem PERON za październik 2007 r. powstało dopiero 18.01.2011 r. wskutek wystawienia przez ww. organ korekty rozliczeń za ww. okres.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że argumentacji Skarżącego, jakoby Spółka miała jedynie przejściowe trudności w regulowaniu zobowiązań, przeczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Opisane w skarżonej decyzji zaległości wobec: Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od 10/2007 do 6/2009 ; ZUS z tytułu składek i kosztów upomnienia za 7/2007,10/2008, 2/2009 i za okresy 4-12/2009,1-12/2010 i 1-5/2011 r.; dowodzą, że Spółka z miesiąca na miesiąc generowała kolejne zadłużenia i nie było to krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności. Zasadnie również organ podkreślił, że skoro np. zaległości w ZUS powstawały od lipca 2007 r. i według ww. pisma ZUS z 29.01.2016 r. nie zostały spłacone, to nie można przyjąć, jak twierdzi Skarżący, że miały one charakter tymczasowy i krótkotrwały oraz że zostały sukcesywnie spłacone.

Powyższe rozważania należy odnieść także do zaległości wobec PFRON. Powoływana przez Skarżącego okoliczność powstania zobowiązania za październik 2007 r. dopiero 18.01.2011 r. wskutek wystawienia przez PFRON korekty rozliczenia za ww. okres jest nieistotna, bowiem nie świadczy o tym, iż zaległość ta faktycznie nie istniała wcześniej, a jedynie że została w tej dacie stwierdzona. Ponadto pozostałe zaległości wobec PFRON za poszczególne okresy aż do 6/2009 r., (na które w 2011 r. wystawiano tytuły wykonawcze) dowodzą, że Spółka generowała kolejne zadłużenia wobec PFRON, które nie zostały spłacone.

Podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż w 2009 r. Spółka uzyskała kredyt bankowy, nie może świadczyć o braku stanu niewypłacalności Spółki, bowiem zasady, na jakich prywatne instytucje bankowe udzielają kredytów, nie są wyznacznikiem do stwierdzenia niewypłacalności podmiotu. W przedmiotowej sprawie datę wystąpienia stanu niewypłacalności oraz ocenę czy i kiedy powstał prawny obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę, organy podatkowe dokonały mając na uwadze stosowne przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

W przedmiotowej sprawie nie ma także znaczenia podnoszona przez Stronę okoliczność, że sprawozdanie finansowe za 2010 r. (tj. pierwszy rok, w którym wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku) zostało sporządzone 31.03.2011 r., a zatem że dopiero po ostatecznym sporządzeniu sprawozdania finansowego Skarżącemu jako członkowi zarządu znany był wynik finansowy Spółki. Przesłanki wskazane w art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich obliguje każdego kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Pierwsze zaległości płatnicze Spółki powstały wskutek nieuregulowania zobowiązań w 2007 r. Tak więc w przedmiotowej sprawie wystąpiły obie przesłanki z art. 11 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, niemniej jako pierwsza wystąpiła przesłanka uznania Spółki za niewypłacalną z uwagi na brak wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zatem zgodnie z wykładnią art. 21 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego zarząd Spółki był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (tj. od listopada 2007 r.), zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. A zatem wniosek o ogłoszenie upadłości z 28.02.2011 r., który wpłynął do Sądu dopiero 3.03.2011 r., a więc ponad 3 lata po czasie ku temu właściwym, nie uwalnia Strony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Za niezasadny należy też uznać również zarzut dotyczący braku wykazania bezskuteczności egzekucji. W ocenie Strony w toku postępowania niesłusznie przyjęto, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy na podstawie tytułów egzekucyjnych z 2011 r. nie zostało w pełni przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego nastąpiłoby wydanie postanowienia o umorzeniu egzekucji skierowanej do majątku Spółki z uwagi na jej bezskuteczność. Zdaniem Skarżącego powyższe świadczy, że bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki nie została wykazana.

Wbrew stanowisku Strony prowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. na podstawie kilkunastu tytułów wykonawczych postępowania egzekucyjne wykazały, iż Spółka nie posiadała środków na rachunkach bankowych pozwalających na zaspokojenie zaległości (a także że do jej rachunku wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej). Ponadto z akt sprawy wynikało, że postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z 23.05.2011 r. sygn. akt [...] oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu i ogłoszono upadłość dłużnika – Spółki - obejmującą likwidację majątku upadłego. Postanowienie to uprawomocniło się 04.06.2011 r.

W czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. Zatem w sytuacji, w której z uwagi na wszczęcie postępowania o ogłoszenie upadłości Spółki nie było możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej, postępowanie upadłościowe stanowiło postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 26.02.2015 r. sygn. akt II FSK 77/13). Wobec powyższego organ egzekucyjny - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. - zobowiązany był umorzyć postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki, co też uczynił postanowieniem z dnia 10 października 2011 r. Spółka nie zaskarżyła ww. postanowienia. Ponadto pismem z 2.09.2011 r. organ podatkowy pierwszej instancji zgłosił do masy upadłości swoje wierzytelności - w tym m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń 2011 r. i marzec 2011 r. Wierzytelności zostały umieszczone na liście wierzytelności w III i IV kategorii.

Postępowanie upadłościowe Spółki zostało zakończone postanowieniem Sądu z 2.03.2016 r. (postanowienie uprawomocniło się 12.05.2016 r.). Ostatecznie w toku postępowania upadłościowego zaspokojeni zostali w 48,50% wyłącznie wierzyciele do kategorii II. Postanowienie stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego jest konstytutywnym orzeczeniem merytorycznym kończącym to postępowanie, które zapada w wyniku wykonania planu podziału masy upadłości. Postanowienie takie może zostać wydane mimo tego, że nie wszystkie wierzytelności upadłościowe zostały zaspokojone. Spółka została zlikwidowana i wykreślona z rejestru przedsiębiorców (data uprawomocnienia się wpisu: 24.08.2016 r.). Skoro pomimo zakończenia bytu prawnego Spółki zaległości podatkowe nie zostały uregulowane, to prawidłowe jest stwierdzenie, że egzekucja wobec Spółki stała się bezskuteczna. Ponadto nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może być już uruchomiona (por. wyrok WSA w Gdańsku z 12.07.2017 r. sygn. I SA/Gd 576/17).

Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 134 §1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 145 §1 lit. c P.p.s.a w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 197 § 1 w związku z art. 233 1 pkt 1 oraz pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwie zastosowanie tych przepisów, co doprowadziło do niewyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności sprawy, dokonania przez organ błędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie określenia momentu wystąpienia przesłanki niewypłacalności oraz istnienia majątku, z którego można przeprowadzić egzekucję, oraz art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 199 w związku z art. 233 1 pkt 1 oraz pkt 2a ww. ustawy poprzez niezastosowanie tych przepisów i zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, jak również poprzez niepowołanie biegłego w celu określenia czy zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło we właściwym czasie pomimo że była to okoliczność wymagająca wiadomości specjalnych.

O naruszeniu normy wynikającej z art. 134 § 1 P.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Jednakże w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o jakim mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a. oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Z kolei przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 P.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę. Zatem w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 P.p.s.a., w przypadku oddalenia skargi przez Sąd I instancji - nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Ponadto wbrew zarzutom wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w niniejszej sprawie dotyczące ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zostały wystarczająco wyjaśnione oraz należycie uargumentowane stosownymi dowodami, a ich ocena nie wymaga powołania biegłego, ponieważ nie są to wiadomości specjalne.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne w kwestii istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki i ustalenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, nie zachodziła zatem potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego np. z zakresu rachunkowości i finansów. Organy podatkowe oceny kiedy powstał prawny obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę dokonują mając na uwadze obowiązujące przepisy ustaw. W aktach sprawy znajdują się dokumenty dotyczące licznych zaległości płatniczych Spółki. W skarżonej decyzji organy podatkowe dokonały na tej podstawie oceny sytuacji finansowej Spółki, a data obowiązku zgłoszenia w czasie właściwym wniosku o ogłoszenie upadłości wprost wynikała z materiału dowodowego. Zatem ustalenie czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu zaistniały przesłanki określone w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze nie należało do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie było konieczne powołanie w tym celu biegłego w trybie art. 197 § 1 ww. ustawy (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z 24.11.2020 r. sygn. I SA/Gd 760/20). Wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w niniejszej sprawie dotyczące ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zostały wystarczająco wyjaśnione oraz należycie uargumentowane stosownymi dowodami.

Nie dostrzegając zatem, by Sąd I instancji naruszył wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 §2 P.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Paweł Borszowski |Dominik Gajewski |