Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 507/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2025-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4), art. 30a ust. 6a
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14b par.1, art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 23 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi K. Ż. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania.

1.1 Wnioskiem z 31 lipca 2024 r. K. Ż. ("wnioskodawca"), zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2 We wniosku o udzielenie interpretacji wskazał, że jest wspólnikiem - komplementariuszem spółki komandytowej, posiadającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej [...]. Firma spółki brzmi "H. spółka komandytowa". Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym obowiązkowi podatkowemu bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 26 maja 2011 r. Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej została podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych 1 maja 2021 r.

Na bieżącym koncie kapitałowym, prowadzonym zgodnie z § 3 ust. 7 umowy spółki, księgowane są środki stanowiące zysk. Na dzień 31 grudnia roku obrotowego zysk zostaje zaksięgowany na kontach kapitałowych wspólników według udziału w zyskach wynikającego z umowy spółki. Uchwała o podziale zysku zapada w kolejnym roku obrotowym zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Bieżące konto kapitałowe jest prowadzone dla każdego wspólnika z osobna, o czym stanowi wprost § 3 ust. 5 umowy spółki. Środki zaksięgowane na bieżącym koncie kapitałowym są środkami możliwymi do wypłaty przez wspólnika, dla którego dane bieżące konto kapitałowe jest prowadzone, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego oraz podjęciu uchwały o podziale zysku. Praktyczne zastosowanie przepisów § 3 ust. 7 w związku z § 9 ust. 3 umowy spółki komandytowej w relacjach pomiędzy wspólnikami a spółką sprowadza się do możliwości wypłaty przez wnioskodawcę środków zgromadzonych na prowadzonym dla niego bieżącym koncie kapitałowym w każdym czasie, bez potrzeby podejmowania uchwały przez wspólników spółki. Stosowna uchwała o podziale zysku zapada bowiem zawsze po zaksięgowaniu przypadającego na wspólnika zysku na prowadzonym dla niego bieżącym koncie kapitałowym. W stosunkach pomiędzy wspólnikami a spółką środki zaksięgowane na bieżącym koncie kapitałowym są podzielonym zyskiem należnym wspólnikowi. Korzystanie przez spółkę z tych środków odbywa się za wynagrodzeniem w postaci oprocentowania przewidzianego w treści § 8 ust. 4 umowy spółki.

H. jest spółką w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Udział w zyskach osób prawnych oznacza również udział w zyskach spółki komandytowej, o czym wprost stanowi art. 5a pkt 31 ww. ustawy. Udział wnioskodawcy w spółce jest przychodem, co do którego obowiązek podatkowy powstaje według tak zwanej metody kasowej, a zatem z chwilą faktycznego otrzymania bądź postawienia do dyspozycji zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy. W stanie prawnym obowiązującym spółkę H. od 1 maja 2021 r. środki zaksięgowane na prowadzonym dla wnioskodawcy bieżącym koncie kapitałowym i podzielone uchwałą o podziale zysku są traktowane jako środki postawione do dyspozycji wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Podatek dochodowy od osób fizycznych od udziału wnioskodawcy w zyskach spółki jest obliczany, pobierany i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego przez spółkę komandytową działającą w charakterze płatnika na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a-6c ww. ustawy.

Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rozpoznawany przez płatnika z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku. Środki zaksięgowane na bieżącym koncie kapitałowym wnioskodawcy są od chwili podjęcia uchwały środkami postawionymi do jego dyspozycji i z chwilą postawienia ich do dyspozycji stanowią przychód wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Przed podjęciem uchwały o podziale zysku wspólnik nie jest uprawniony do dysponowania środkami zaksięgowanymi na koncie kapitałowym, co do których nie podjęto jeszcze uchwały o podziale zysku. Do chwili podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy kwoty otrzymane przez wnioskodawcę na podstawie § 4 ust. 7 tiret pierwsze umowy spółki komandytowej H., zwane dalej zaliczkami na poczet zysku, nie stanowią dla wnioskodawcy przysporzenia o charakterze definitywnym. Zaliczki na poczet zysku stają się dla wnioskodawcy przysporzeniem o charakterze definitywnym w danym roku podatkowym, jeżeli spółka komandytowa osiągnie zysk i w kolejnym roku obrotowym podejmie uchwałę o jego podziale pomiędzy wspólników zgodnie z przepisami umowy spółki.

Rachunek zysków i strat spółki za rok obrotowy 2023 wykazał stratę. Po sporządzeniu sprawozdania finansowego spółki za rok 2023 i poddaniu go badaniu przez biegłego rewidenta wspólnicy spółki komandytowej podjęli w dniu 13 marca 2024 r. uchwałę, że: 1) zgromadzenie wspólników zatwierdza sprawozdanie finansowe zamykające się po stronie aktywów i pasywów kwotą

[...] zł i wynikiem finansowym w kwocie [...]zł (strata). 2) zgromadzenie wspólników, oceniając osiągnięte wyniki, udziela komplementariuszom pokwitowania za rok 2023 (...), 4) wynik finansowy w kwocie [...]zł (strata) zostaje podzielony w ten sposób, że kwota [...]zł wynikająca z kalkulacji podatku odroczonego zostaje odpisana z wyniku i zostaje zaksięgowana na konto kapitału rezerwowego spółki z tytułu podatku odroczonego, a kwota [...]zł (strata) zostanie przypisana na konta strat wspólników zgodnie z umową spółki. Strata w kwocie [...]zł zostaje przez wspólników pokryta w ten sposób, że: a) komplementariusz K. Ż. pokrywa stratę w wysokości przypadającej na niego zgodnie z umową spółki poprzez obciążenie jego konta strat zgodnie z umową spółki, b) komplementariusz H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pokrywa stratę w wysokości przypadającej na niego zgodnie z umową spółki poprzez obciążenie jego konta strat zgodnie z umową spółki,

c) komandytariusz H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa pokrywa stratę w wysokości przypadającej na niego zgodnie z umową spółki ze środków zgromadzonych na jego koncie rezerw prowadzonym zgodnie z umową spółki.

Zgodnie z § 8 ust. 1a umowy spółki, wnioskodawca ma prawo niezależnie od wyniku do pobierania kwot wymienionych w § 4 ust. 7 umowy spółki, tj. zaliczek na poczet zysku. W świetle tego przepisu umowy spółki, spółka nie ma w stosunku do wnioskodawcy roszczenia o zwrot otrzymanych zaliczek na poczet zysku, jeżeli rachunek zysków i strat spółki wykaże stratę. Nie oznacza to jednak, że otrzymane przez wnioskodawcę zaliczki na poczet zysku stają się przychodem o charakterze definitywnym. W związku z wykazaniem przez spółkę straty w sprawozdaniu finansowym zastosowanie znajduje § 8 ust. 6 umowy spółki. Zgodnie z jego treścią, jeżeli spółka komandytowa poniosła stratę, to wnioskodawcy gwarantuje się najpierw zaliczkę na poczet zysku w wysokości określonej w § 4 ust. 7 umowy spółki komandytowej i dla ustalenia udziałów wnioskodawcy w stracie dolicza się do straty. Wynikająca stąd kwota obciąża proporcjonalnie prowadzone dla wnioskodawcy konto strat, o którym mowa w § 8 ust. 5 umowy spółki komandytowej. Zaliczka na poczet zysku otrzymana przez wspólnika w warunkach przewidzianych w § 8 ust. 6 umowy spółki, tj. otrzymana w roku, za który spółka osiągnęła stratę, nie jest w takim przypadku sfinansowana z zysku. Źródłem sfinansowania zaliczki jest wówczas majątek spółki, składający się w szczególności z wkładów wspólników i z zysków z poprzednich lat pozostawionych w spółce przez wspólników. Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, w szczególności z art. 405 i następne, po stronie spółki powstałoby roszczenie o zwrot świadczenia otrzymanego nienależnie. Dochodzenie tego roszczenia przez spółkę jest jednak wyłączone w czasie pozostawania komplementariusza w spółce, co wynika wprost z § 8 ust. 6 umowy spółki.

W związku z osiągnięciem przez spółkę komandytową straty za rok 2023 zastosowanie znajdują przepisy § 9 ust. 3 i 4 umowy spółki komandytowej: "Komplementariusze i komandytariusze mają prawo do wypłaty przypadających na nich udziałów w zyskach. Dopuszczalne są wypłaty zaliczkowe z zysku roku bieżącego" (§ 9 ust. 3 umowy spółki); "Dalsze wypłaty zgodnie z ust. 3 są dopuszczalne tylko wtedy, kiedy konta strat nie wykazują żadnego salda" (§ 9 ust. 4 umowy spółki).

Z uwagi na osiągnięcie straty za rok 2023 uchwała o podziale zysku nie skutkuje zapisaniem zysku na koncie bieżącym wnioskodawcy. Wnioskodawca uczestniczy w stracie proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki, przy czym wysokość straty zapisanej na koncie strat wnioskodawcy jest powiększona o otrzymane zaliczki na poczet zysku, stosownie do treści § 8 ust. 6 umowy spółki. Wobec braku zaksięgowania zysku za rok 2023 na bieżącym koncie kapitałowym wnioskodawcy, zgodnie z § 9 ust. 3 umowy spółki nie ma on prawa do wypłaty zysku za ten rok z konta bieżącego. Ponadto zgodnie z § 9 ust. 4 umowy spółki, wspólnicy spółki, w tym wnioskodawca, nie mogą dokonywać dalszych wypłat zgodnie z § 9 ust. 3 umowy spółki tak długo, jak długo konta straty wspólników wykazują saldo. Praktyczne stosowanie § 9 ust. 3 i 4 umowy spółki komandytowej w relacjach pomiędzy spółką komandytową a wspólnikami, w tym pomiędzy spółką komandytową a wnioskodawcą, polega na pokrywaniu przez wspólników straty z przyszłych zysków.

Zgodna pomiędzy wszystkimi wspólnikami spółki wykładnia przepisów umowy spółki, w szczególności przepisów § 3 ust. 10, § 4 ust. 7, § 8 ust. 6 i § 9 ust. 3 i 4, zakłada obowiązywanie wyinterpretowanych z tych przepisów umowy spółki następujących zasad określających postępowanie w razie osiągnięcia straty przez spółkę: w razie osiągnięcia straty przez spółkę wspólnicy nie są obowiązani do dokonania dopłat na rzecz spółki (§ 3 ust. 10 umowy spółki); strata jest zapisywana na koncie strat każdego ze wspólników proporcjonalnie do jego udziału w zyskach, przy czym w przypadku komplementariuszy, w tym wnioskodawcy, wysokość straty zapisana na koncie strat powiększona jest, proporcjonalnie do udziałów wspólników w zysku, o wysokość pobranych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku (§ 8 ust. 6 umowy spółki); strata zapisana na koncie strat nie stanowi zobowiązania wspólnika wobec spółki rozumianego jako obowiązek dokonania dopłaty na rzecz spółki (§ 3 ust. 10 umowy spółki), lecz stanowi zobowiązanie do pokrycia straty z zysków osiągniętych w kolejnych latach obrotowych (§ 9 ust. 3 i 4 umowy spółki); w latach obrotowych następujących po roku osiągnięcia straty komplementariusze obowiązani są w pierwszej kolejności do przeznaczenia zysku na pokrycie straty; wypłata zysku jest dopuszczalna, gdy konto strat nie wykazuje salda, o czym stanowi § 9 ust. 4 umowy spółki; na wypadek gdyby strata nie została pokryta, w razie wystąpienia wspólnika ze spółki albo w razie likwidacji spółki, względnie w razie śmierci, zaliczki otrzymane za rok, w którym spółka osiągnęła stratę i które nie zostały przez wspólnika zwrócone, stałyby się jego definitywnym przysporzeniem.

Przepisy umowy spółki, w szczególności § 3 ust. 10, § 4 ust. 7, § 8 ust. 6 i § 9 ust. 3 i 4, mają na celu ochronę komplementariuszy, w tym wnioskodawcy, przed obowiązkiem niezwłocznego zwrotu otrzymanych zaliczek na poczet zysku na wypadek osiągnięcia przez spółkę straty. Jednocześnie przepisy te nie wyłączają całkowicie roszczenia spółki wobec komplementariuszy o zwrot zaliczek na poczet zysku za rok, w którym osiągnięto stratę. Realizacja roszczenia spółki wobec komplementariuszy o zwrot zaliczek na poczet zysku za rok, w którym osiągnięto stratę, następuje poprzez zastosowanie § 9 ust. 3 i 4 umowy spółki komandytowej. Zwrot zaliczek na poczet zysku dokonywany jest przez komplementariuszy poprzez przeznaczenie przypadających na nich w kolejnych latach zysków w pierwszej kolejności na pokrycie straty zapisanej na koncie strat. Dopiero po pokryciu konta strat komplementariusz uprawniony jest do uczestnictwa w zyskach spółki komandytowej za lata następujące po roku osiągnięcia straty.

Przepisy § 3 ust. 10, § 4 ust. 7, § 8 ust. 6 i § 9 ust. 3 i 4 umowy spółki komandytowej stanowią odstępstwo od zasad przewidzianych w kodeksie spółek handlowych. Mieszczą się one jednak w granicach swobody kształtowania treści umowy spółki komandytowej zapewnionej przez kodeks spółek handlowych.

Płatnik, tj. spółka, pobrał i odprowadził do właściwego urzędu skarbowego kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanych przez wnioskodawcę zaliczek na poczet zysku za 2023 r.

1.3 Po przedstawieniu we wniosku stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymane przez wnioskodawcę zaliczki na poczet zysku za rok 2023 stanowią jego dochód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

1.4 Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź jest negatywna. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przychodami w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy są wyłącznie takie przysporzenia, które mają charakter definitywny. Przed podjęciem uchwały o podziale zysku otrzymana przez komplementariusza zaliczka na poczet zysku nie ma charakteru przysporzenia definitywnego. Nawet podjęcie takiej uchwały nie wyczerpuje jeszcze wymogu definitywnego charakteru przysporzenia. Jeżeli bowiem z treści uchwały wynikają: i) brak przyznania zysku wspólnikowi lub ii) obowiązek zwrotu otrzymanych zaliczek, zaliczki nie stanowią przysporzenia o charakterze definitywnym. Wnioskodawca uczestniczy w stracie za rok 2023 proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki komandytowej; wysokość straty za rok 2023 zapisana na koncie strat wnioskodawcy jest powiększona o otrzymane zaliczki na poczet zysku, stosownie do treści § 8 ust. 6 umowy spółki; wnioskodawca zgodnie z § 9 ust. 3 umowy spółki nie ma prawa do wypłaty zysku za ten rok 2023 z konta bieżącego; zgodnie z § 9 ust. 4 umowy spółki wnioskodawca nie może dokonywać dalszych wypłat zgodnie z § 9 ust. 3 umowy spółki tak długo, jak długo jego konto straty wykazuje saldo; strata zapisana na koncie strat nie stanowi zobowiązania wnioskodawcy wobec spółki rozumianego jako obowiązek niezwłocznego dokonania dopłaty na rzecz spółki (§ 3 ust. 10 umowy spółki), lecz stanowi zobowiązanie wnioskodawcy do pokrycia straty z zysków osiągniętych w kolejnych latach obrotowych (§ 9 ust. 3 i 4 umowy spółki); w latach obrotowych następujących po roku osiągnięcia straty, wnioskodawca obowiązany będzie w pierwszej kolejności do przeznaczenia zysku na pokrycie straty; dopiero po pokryciu straty zapisanej na koncie strat wnioskodawca będzie uprawniony do uczestnictwa w zysku (§ 9 ust. 3 i 4 umowy spółki); w razie wystąpienia jednego z 3 zdarzeń, z których co najmniej jedno jest pewne, tj. w razie: i) wystąpienia wspólnika ze spółki, ii) likwidacji spółki, iii) śmierci wspólnika i rozliczenia się przez spółkę z jego spadkobiercami wspólnik, względnie jego spadkobiercy jako następcy prawni, mogą zwrócić zaliczki, w związku z czym nie można uznać ich otrzymania przez wspólnika za przysporzenia charakterze definitywnym; jeżeli jednak zaliczki w przypadku wystąpienia jednego z tych 3 zdarzeń nie zostaną zwrócone, wówczas ich wartość stanie się przysporzeniem o charakterze definitywnym; wobec osoby otrzymującej przysporzenie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaliczki na poczet zysku roku 2023 otrzymane przez wnioskodawcę nie są świadczeniem o charakterze definitywnym w roku ich otrzymania. Wnioskodawca pozostaje zobowiązany wobec spółki do pokrycia straty za rok 2023 z przyszłych zysków. Zwrot dokonany będzie zgodnie z przepisami umowy spółki w ten sposób, że zyski osiągnięte przez spółkę w kolejnych latach obrotowych przeznaczane będą na pokrycie strat zapisanych na kontach strat komplementariuszy. Dopiero po pokryciu strat zapisanych na kontach strat komplementariusze będą uprawnieni do uczestnictwa w zysku za kolejne lata obrotowe. Jeżeli w razie wystąpienia ze spółki, likwidacji spółki lub śmierci wspólnika niepokryte zaliczki nie zostaną zwrócone, przysporzenie stanie się definitywne i wartość tego przysporzenia będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

1.5 Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując przepis art. 11 ust. 1 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy wyjaśnił, że przychód powstaje w dacie jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji, a więc przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – są przychodami z kapitałów pieniężnych i powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika. W świetle art. 24 ust. 5 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest jednak traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy. Wynika to z art. 41 ust. 4e ustawy.

Wypłacone wnioskodawcy zaliczki na poczet zysku podlegały opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych, od którego płatnik pobrał podatek. Fakt osiągnięcia przez spółkę ujemnego wyniku finansowego po zakończeniu roku obrotowego, tym samym brak podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy, o którego kwotę można byłoby pomniejszyć zryczałtowany podatek od przychodów osiągniętych przez komplementariusza, przesądza o definitywnym charakterze wypłaconego świadczenia. Jak wynika bowiem z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy, wypłacone środki pieniężne realnie zwiększyły majątek wnioskodawcy. Otrzymał on wypłacone pieniądze i mógł nimi swobodnie dysponować bez względu na sytuację finansową spółki. Nie dokonał zwrotu tych pieniędzy, ani ich równowartości z własnego majątku, co oznacza, że przychód w postaci wypłaconych zaliczek miał charakter trwały i ostateczny. Brak podstaw do roszczenia ze strony spółki o zwrot wypłaconych zaliczek na poczet zysku na podstawie zapisów umownych nie przesądza o tym, czy określone przysporzenie miało charakter definitywny czy nie, bowiem o definitywności danego przychodu decydują jego cechy, takie jak ostateczność, bezzwrotność czy trwałość, nie zaś postanowienia umowne regulujące wzajemne relacje między stronami. Kwestia "dopisania" wypłaconych zaliczek do konta strat, które zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości jest prowadzone dla każdego wspólnika, nie powoduje ich rozliczenia, tj. ich zwrotu. Jak wynika bowiem z wniosku, wartość wypłaconych zaliczek powiększy stratę poniesioną w danym roku obrotowym przez spółkę. Rozliczenie straty – odmienne niż było to w spółkach komandytowych transparentnych podatkowo – leży po stronie spółki posiadającej status podatnika CIT. To spółka ze swoich dochodów pokryje stratę z osiągniętych zysków, a pozostały zysk przeznaczy do podziału między wspólników. Okoliczność, że przyszły zysk wypracowany w kolejnych latach obrotowych przeznaczony do wypłaty dla wspólników będzie mniejszy w związku z obowiązkiem spółki pokrycia w pierwszej kolejności straty z niepodzielonego zysku, nie jest równoznaczna z uznaniem, że wnioskodawca dokonał jakiegokolwiek zwrotu wypłaconych mu zaliczek.

2. Skarga do sądu

2.1 Na powyższe rozstrzygnięcie K. Ż. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zarzucił:

I. naruszenie prawa procesowego: art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na pominięciu znaczących elementów opisu stanu faktycznego przy wydawaniu rozstrzygnięcia, tj. pominięciu elementu stanu faktycznego wskazującego, że na wypadek, gdyby strata nie została pokryta, w razie wystąpienia wspólnika ze spółki albo w razie likwidacji spółki, względnie w razie śmierci, zaliczki otrzymane za rok, w którym spółka osiągnęła stratę i które nie zostały przez wspólnika zwrócone, stałyby się jego definitywnym przysporzeniem, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem pominięcie tego elementu opisu zdarzenia przyszłego skutkowało wadliwym przyjęciem przez organ, że przysporzenie komplementariusza miało charakter definitywny;

II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4), art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

1. przysporzenie ma charakter definitywny pomimo faktu, że zgodnie z przepisami prawa i umowy spółki, w przyszłości skonkretyzowaniu może ulec roszczenie o zwrot tego świadczenia przez wspólnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego wskazuje, że taka okoliczność czyni przysporzenie świadczeniem, które może podlegać zwrotowi;

2. postanowienia umowne regulujące wzajemne relacje między stronami nie decydują o definitywnym charakterze świadczenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego wskazuje, że taka okoliczność czyni przysporzenie świadczeniem, które może podlegać zwrotowi.

2.2 W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organ nie odniósł się w ogóle do faktu, że na wypadek, gdyby strata nie została pokryta, w razie wystąpienia skarżącego ze spółki albo w razie likwidacji spółki, względnie w razie śmierci skarżącego, zaliczki otrzymane za rok, w którym spółka osiągnęła stratę i które nie zostały przez skarżącego zwrócone, stałyby się jego definitywnym przysporzeniem. Fakt ten nie został podany przez skarżącego jako uzasadnienie jego własnego stanowiska, ale jako element opisu stanu faktycznego.

Organ interpretacyjny odniósł się tylko do nielicznych elementów stanu faktycznego. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że doliczenie wypłaconych zaliczek do konta straty i pokrycie tej straty z przyszłych zysków nie oznacza zwrotu otrzymanych zaliczek przez wspólnika. Skarżący przyznaje rację twierdzeniu organu, że spółka komandytowa w aktualnie obowiązującym stanie prawnym nie jest spółką transparentną podatkowo. Ewentualne straty pokrywa z jej własnych zysków. Umyka jednak uwadze organu, że ta okoliczność nie była wskazana przez wnioskodawcę jako podstawa jego twierdzenia, że otrzymane zaliczki nie mają charakteru przysporzenia definitywnego. Skarżący podkreślił bowiem wyraźnie, że dopiero w chwili wystąpienia ze spółki bądź chwili rozwiązania spółki, skonkretyzuje się los zaliczek na poczet zysku pobranych za rok, w którym osiągnięto stratę podatkową. Wówczas bowiem podjęta zostanie decyzja co do tego, czy wspólnik zwróci zaliczki, czy też ich zwrotu nie dokona. Z chwilą podjęcia decyzji o zaniechaniu dokonania zwrotu zaliczek stają się one przysporzeniem o charakterze definitywnym. Okoliczność ta została wyeksponowana przez skarżącego w treści wniosku i jej całkowite pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stanowi naruszenie przepisów postępowania.

Najistotniejszym zagadnieniem na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest definitywny bądź zwrotny charakter świadczeń otrzymanych przez skarżącego. Podane we wniosku okoliczności wskazujące na zwrotny charakter świadczenia powinny doprowadzić do wniosku, że przysporzenie nie miało charakteru definitywnego. Pominięcie tej okoliczności przez organ w procesie stosowania prawa materialnego doprowadziło organ do błędnej konkluzji, że świadczenie otrzymane przez skarżącego ma charakter definitywny. To w konsekwencji legło u podstaw wadliwego wniosku, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.

Relacje majątkowe pomiędzy podmiotami prawa prywatnego regulowane są przez przepisy szeroko pojętego prawa cywilnego, a w stanie faktycznym podanym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, przez przepisy prawa handlowego. Pojęcie przysporzenia o charakterze definitywnym funkcjonuje w języku prawniczym na gruncie wykładni przepisów art. 11 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4), art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Pamiętając o autonomii prawa podatkowego nie można jednak dokonywać jego wykładni w całkowitym oderwaniu od przepisów prawa cywilnego czy też handlowego. Zwrotny bądź definitywny charakter szeregu przysporzeń dokonywanych pomiędzy podmiotami prawa ma swoje źródło w woli stron wyrażonej w umowie. Nie sposób zatem bronić twierdzenia organu, aby zapisy umowne nie przesądzały o definitywności danego przychodu. Zwrotny charakter świadczenia ma swoje źródło w umowie spółki. Treść umowy spółki jest wiążącym strony źródłem ich praw i obowiązków.

W orzecznictwie sądowym nie ulega wątpliwości, że zaliczka na poczet zysku wypłacana komplementariuszowi nie jest w chwili jej otrzymania świadczeniem o charakterze definitywnym.

2.3 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że skarżący posługuje się pojęciem "zaliczek na poczet zysku", przy czym w analizowanej sprawie spółka nie osiągnęła zysku - co oznacza, że wypłacone kwoty nie są zaliczkami na poczet zysku. Są świadczeniami z majątku spółki na rzecz wspólnika. Wypłacone świadczenie na rzecz skarżącego nie zostało nazwane ani zdefiniowane na gruncie odrębnej gałęzi prawnej. Wypłata tych środków wynikała z postanowień umownych spółki, tj. niezależnie od tego czy w ostatecznym rozrachunku finansowym rok obrotowy zostanie zamknięty z wynikiem dodatnim czy ujemnym środki te w trakcie roku, w ustalonej kwocie były wypłacane wspólnikowi. Sposób zapisu rachunkowego jest wyłącznie technicznym odzwierciedleniem ustaleń wewnętrznych, co ma drugorzędne znaczenie w kontekście określania obowiązku podatkowego.

Ocena definitywności na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi nastąpić niezależnie od twierdzenia skarżącego i jego "rozumienia" definitywności. Spółka nie posiadała roszczenia o zwrot wypłaconych środków zwanych "zaliczkami na poczet zysków" - co oznacza, że po stronie skarżącego nie powstało zobowiązanie do ich zwrotu. W przypadku likwidacji spółki czy też wystąpienia wspólnika ze spółki po stronie spółki nie istnieje również roszczenie o ich zwrot. O taki zwrot spółka również nie będzie mogła wystąpić do spadkobierców skarżącego. Skarżący o definitywnym przysporzeniu mówi wyłącznie w odniesieniu do ewentualnej kwoty "niepokrytej poprzez zasilenie konta strat", a nie do całości kwoty, którą otrzymał. Wypłacone środki - zgodnie z prowadzoną polityką rachunkowości spółki były dopisane do konta analitycznego skarżącego i miały być pokrywane z przyszłych zysków spółki. Taki sposób "zwrotu zaliczki" z przyszłych zysków spółki nie może być rozumiany jako zwrot zaliczek przez skarżącego. To spółka ze swoich dochodów pokryje stratę z osiągniętych zysków, a pozostały zysk przeznaczy do podziału między wspólników. Rozliczenie straty leży po stronie spółki posiadającej status podatnika CIT. Trudno zatem przyjąć, że pokrycie straty przez spółkę z przyszłych jej zysków jest zwrotem otrzymanych przez skarżącego środków.

Skoro spółce nie przysługuje roszczenie o zwrot wypłaconych środków (zaliczek), nie wiadomo co ostatecznie miałoby być podstawą do ich zwrotu.

Odnosząc się do naruszenia przepisów art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej organ podniósł, że za podstawę przyjętego rozstrzygnięcia przyjęto - zgodnie z opisem stanu faktycznego - że spółka nie ma prawa roszczenia o zwrot zaliczek, co wskazano wprost w stanie faktycznym. Natomiast, jeżeli zwrot jest rozumiany jako przekazanie przyszłego zysku spółki, to w istocie skarżący tego nie zwraca, lecz spółka ponosi - z wypracowanego w kolejnych latach zysku -"ponowny" koszty wypłaty tych zaliczek.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

3.2 Zarzuty skargi, które wyznaczają granice sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji podatkowej, dotyczą naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, które w ocenie skarżącego polega na pominięciu elementów opisu stanu faktycznego, jak i naruszeniu prawa materialnego, poprzez wadliwą wykładnię art. 11 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4), art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Zarzuty te nie są zasadne. Po pierwsze należy stwierdzić, że organ odniósł się do wszystkich przedstawionych przez skarżącego okoliczności sprawy, natomiast odmienna ocena przez organ skutków podatkowych przedstawionych we wniosku zdarzeń nie świadczy o ich pominięciu. Po drugie, choć autor skargi powołuje się w jej wstępie na wadliwą wykładnię ww. przepisów u.p.d.o.f., to nie przedstawia w tym zakresie żadnych argumentów, a eksponuje wyłącznie kwestie dotyczące przedstawionych we wniosku faktów i w konsekwencji podważa ocenę co do zastosowania tychże przepisów prawa materialnego.

Zdaniem skarżącego, otrzymane przez niego zaliczki na poczet zysku za 2023 rok nie stanowią jego przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji bowiem, gdy otrzymał zaliczki za rok, w którym spółka osiągnęła stratę, które nie zostały przez wspólnika zwrócone, strata nie została pokryta, i doszło do wystąpienia wspólnika ze spółki albo do likwidacji spółki, względnie śmierci wspólnika, dopiero wtedy stają się one przysporzeniem definitywnym.

Organ wyraził zaś ocenę, że o definitywnym charakterze wypłaconego świadczenia przesądzają okoliczności, że przychód z wypłaconych zaliczek miał charakter trwały, ostateczny i bezzwrotny. Wskazał przy tym, że wypłacone środki pieniężne realnie zwiększyły majątek skarżącego, mógł nimi swobodnie dysponować, nie dokonał ich zwrotu, ponadto spółka osiągnęła ujemny wynik finansowy po zakończeniu roku obrotowego, tym samym wystąpił brak podatku dochodowego od osób prawnych należny od dochodu spółki za ten rok podatkowy, o którego kwotę można byłoby pomniejszyć zryczałtowany podatek od przychodów osiągniętych przez komplementariusza. Co istotne przy tym spółka nie ma roszczenia o zwrot wypłaconych środków, również w przypadku likwidacji spółki, wystąpienia z niej wspólnika, czy też wobec spadkobierców skarżącego.

Zdaniem sądu, stanowisko organu interpretacyjnego zasługuje na akceptację.

3.3 Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przez pojęcie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi faktycznie przekazane, zaś pod pojęciem "postawionymi do dyspozycji" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika. Choć nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (zob. wyroki NSA z 15 stycznia 2008 r., II FSK 1578/06; z 18 maja 2012 r., II FSK 2633/10, z 21 lipca 2022 r. II FSK 455/22 - dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Innymi słowy, przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu mogą być jedynie przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika. Takie warunki spełniają opisane we wniosku przysporzenia skarżącego. Wypłacone z majątku spółki środki pieniężne weszły do majątku skarżącego, realnie go zwiększyły, skarżący mógł nimi swobodnie dysponować. W razie likwidacji spółki, wystąpienia wspólnika ze spółki, względnie śmierci wspólnika, spółka nie posiada roszczenia o zwrot wypłaconych środków. O zaliczeniu wypłaconych skarżącemu kwot do przychodów skarżącego zdecydował zatem definitywny charakter tych przysporzeń w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększyły one aktywa podatnika, którymi mógł rozporządzać bez obowiązku ich zwrotu.

3.4 Rację ma skarżący, że przysporzeniem, które nie ma charakteru definitywnego jest między innymi pożyczka. Świadczenia majątkowe otrzymane "tytułem zwrotnym" nie są zaliczone do przychodów podatkowych. Taka sytuacja nie zachodzi jednak w przypadku wypłaconych skarżącemu kwot pokrytych z majątku spółki. Istotne bowiem jest, że po stronie skarżącego nie powstało zobowiązanie do ich zwrotu. Po pierwsze, jak też przyznał sam skarżący (pkt 2.2.), doliczenie wypłaconych kwot do konta straty i pokrycie jej z przyszłych zysków nie oznacza zwrotu tych kwot przez wspólnika; straty pokrywa spółka z jej własnych zysków. Po drugie, również eksponowane przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłe (likwidacja spółki, wystąpienie ze spółki czy śmierć wspólnika) nie implikują obowiązku zwrotu przedmiotowych wypłat. A zatem nastąpił definitywny przyrost masy majątkowej skarżącego poprzez otrzymanie środków z majątku spółki, których nie ma on obowiązku zwrócić.

3.5 Powyższe oznacza, że w realiach sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem zwrotnym. Skarżący w wyniku przyjęcia od spółki kwot, niemających pokrycia w zysku spółki, zwiększył swoje aktywa, a do zwiększenia tego doszło w sposób definitywny i trwały. Tym samym skarżący uzyskał przychód. Wbrew zarzutom skargi, organ interpretacyjny dokonując oceny definitywności przedmiotowych przysporzeń, nie pominął "elementu stanu faktycznego wskazującego, że na wypadek, gdyby strata nie została pokryta, w razie wystąpienia wspólnika ze spółki albo w razie likwidacji spółki, względnie w razie śmierci, zaliczki otrzymane za rok, w którym spółka osiągnęła stratę i które nie zostały przez wspólnika zwrócone, stałyby się jego definitywnym przysporzeniem", uznając prawidłowo, że w przedstawionym stanie faktycznym po stronie spółki nie istnieje roszczenie o zwrot wypłaconych skarżącemu środków. Na akceptację zasługuje też argumentacja wyrażona przez organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę (pkt 2.3.).

3.6 Skarżący powołał w końcowej części uzasadnienia wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 1387/21 i II FSK 5/22, wskazując, że wynika z nich, że zaliczka na poczet zysku wypłacana komplementariuszowi nie jest w chwili jej otrzymania świadczeniem definitywnym. Wyroki te jednak zapadły na tle innego zagadnienia, które jak sam przyznał skarżący we wniosku o wydanie interpretacji nie jest przedmiotem tego wniosku. Przywołanie ww. wyroków w skardze nie podważa zatem prawidłowości twierdzeń organu interpretacyjnego.

3.7 Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.