Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 410/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9,  art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 124,  art. 187-188,  art. 191,  art. 210 par. 1 pkt 4,6
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, , Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 27 czerwca 2023 r., sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 marca 2022 r. nr 0201-IOD3.4102.5.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami administracyjnymi.

1.1. Przedmiotem skargi A. S. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący, Usługodawca/Świadczeniodawca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 31 marca 2022 r. nr 0201-IOD3.4102.5.2021, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (organ I instancji, NUS) z dnia 15 grudnia 2020 r. nr 0220-SPV-2.4102.50.2020.30, w której określono Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób osoby fizycznych za 2017 r. w kwocie 343.861,00 zł.

Wobec – wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) – obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości (treści) akt, wskazuje się, co następuje.

1.2. Jak wynika z akt postępowania administracyjnego w dniu 23 stycznia 2018 r. Podatnik złożył zeznanie PIT-28 za 2017 r. o wysokości uzyskanego przychodu, w którym wykazał kwotę 772.171,85,00 zł jako przychód z prowadzonej działalności oraz kwotę 67.425,00 zł jako należny zryczałtowany podatek dochodowy.

W 2017 r. u Podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT) oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych (dalej: zryczałtowany PIT) za okres od stycznia do czerwca 2017 r. W toku kontroli ustalono, że nie prowadził on działalności gospodarczej, a wystawione w tym okresie faktury nie są rzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych.

W konsekwencji powyższego, (odrębnymi) postanowieniami z dnia 8 czerwca 2018 r., wszczęto z urzędu wobec Strony dwa postępowania podatkowe – w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oraz w sprawie zryczałtowanego

podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2017 r.

W rezultacie dokonanych w ich toku ustaleń w dniu 15 grudnia 2020 r. wydane zostały decyzje:

- nr 0220-SPV-2.4102.49.2020.32, określająca Podatnikowi za 2017 r. nadpłatę w zryczałtowanym PIT w wysokości 66.750,80 zł oraz

- nr 0220-SPV-2.4102.50.2020.30, określająca Podatnikowi zobowiązanie w PIT za 2017 r. w wysokości 343.861,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji nr 0220-SPV-2.4102.49.2020.32 organ I instancji wskazał – w szczególności – że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, iż usługi udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi na rzecz kontrahenta – P., [...] Ś., S. [...], NIP: [...] (dalej: Kontrahent, Usługobiorca, Świadczeniobiorca), nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wszystkie one nie mogą wobec tego stanowić podstawy (dowodu) do uznania za przychody z działalności gospodarczej wynikających z nich sprzedaży usług utrzymania ciągłości funkcjonowania taboru autobusowego i urządzeń informatycznych, określonych (na fakturach) jako zrealizowane zgodnie z umową.

Ogółem Podatnik wystawił na rzecz Kontrahenta faktury na łączną wartość netto 772.171,85 zł. Organ I instancji uznał, że powiązania rodzinne (Usługobiorca i Usługodawca są przyrodnimi braćmi) oraz wybór form opodatkowania świadczą o tym, że transakcje gospodarcze zawarte pomiędzy tymi podmiotami służyły generowaniu kosztów w działalności prowadzonej przez Świadczeniobiorcę i przerzuceniu dochodu na Świadczeniodawcę opodatkowującego się stawką ryczałtową.

Podatnik w ewidencji przychodów za 2017 r. wykazał przychody w wysokości netto 772.171,85 zł, które miały stanowić wartość usług świadczonych wyłącznie na rzecz Usługobiorcy. Jednocześnie poniósł koszty zatrudnienia w kwocie 19.245,83 zł. Zysk brutto, czyli różnica między przychodami netto pochodzącymi ze sprzedaży usług, a kosztami (w tym przypadku związanymi z zatrudnieniem pracowników), wyniósł więc 752.926,02 zł.

W ocenie NUS, Podatnik nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, czego dowodem miał być brak:

- kosztów zakupu materiałów do świadczenia usług,

- kosztów związanych z zakupem i eksploatacją sprzętu i maszyn niezbędnych dla świadczenia usług,

- ryzyka związanego z zaniechaniem zapłaty lub nieterminową zapłatą ze strony Kontrahenta.

Organ I instancji zauważył, że wybierając opodatkowanie podatkiem dochodowym według formy zryczałtowanej i wystawiając faktury VAT dla Świadczeniobiorcy, Podatnik wygenerował w 2017 r. zryczałtowany PIT w kwocie 71.387,00 zł (8,5% x przychody podlegające tej stawce 8,5%, wynoszące 704.491,85 zł + 17% x przychody podlegające tej stawce, wynoszące 67.680,00 zł = 59.881,81 zł + 11.505,60 zł = 71.387,41 zł). Z kolei Kontrahent, zmniejszając podstawę opodatkowania (podlegającą u niego wyższej stawce PIT) wobec wykazania w kosztach uzyskania przychodów kwoty 772.171,85 zł, zmniejszył swoje zobowiązanie o kwotę 247.095,00 zł (772.172,00 x 32%).

W świetle powyższego, organ I instancji uznał, że celem takiego ułożenia stosunków między Świadczeniobiorcą a Świadczeniodawcą było zmniejszenie zobowiązania podatkowego pierwszego z nich o kwotę 247.095,00 zł. Zdaniem NUS ułożyli oni bowiem wzajemne relacje i stosunki gospodarcze na warunkach, jakich nie stosowałyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. Podatnik nie dysponował bowiem dostatecznymi zasobami osobowymi i technicznymi, aby prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wypełnieniu warunków zawartej umowy, której celem było zapewnienie prawidłowego funkcjonowania taboru autobusowego składającego się z 28 pojazdów oraz zapewnienie sprawnego funkcjonowania urządzeń informatycznych. NUS wskazał, że Usługodawca nie ponosił typowych kosztów związanych z działalnością gospodarczą:

- nie wynajmował placu ani pomieszczeń, gdzie mógłby wykonywać wynikające z umowy usługi naprawy pojazdów,

- korzystał z narzędzi i urządzeń należących do Usługobiorcy,

- nie ponosił kosztów związanych ze zużyciem mediów.

W ocenie organu I instancji podjęte w sprawie czynności wyjaśniające: oględziny siedziby firmy Kontrahenta, przesłuchania osób, które faktycznie miały brać udział w pracach na rzecz Podatnika, a – tym samym – w usługach objętych spornymi fakturami, a także stwierdzone braki w dokumentacji mogącej potwierdzić przebieg i fakt zrealizowania tych operacji gospodarczych, świadczą, że faktury wystawione w 2017 r. przez Stronę są nierzetelne i nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji tego, kwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do uznania wynikającej z nich sprzedaży towarów i usług za przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: ustawa o PIT).

W konsekwencji tak dokonanych ustaleń przyjęto, że do przychodów wynikających z faktur wystawionych przez Stronę nie mają zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym PIT. Uznano, że nie ma znaczenia okoliczność, czy Podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia na podstawie tzw. pustych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, czyli że ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych.

W rezultacie dokonanych ustaleń stwierdzono, że skoro Podatnik otrzymał przysporzenie majątkowe, którego nie sposób przyporządkować do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o PIT (skoro wykluczono, że podstawą tego przysporzenia było realizowanie umowy zawartej z Kontrahentem), to otrzymane przysporzenie stanowi przychód z innego źródła w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9) ustawy o PIT. Wpłacone zatem w 2017 r. przez samego Podatnika na jego rachunki bankowe środki pieniężne w kwocie 542.980,00 zł (165.000,00 zł + 377.980,00 zł) oraz wpłacone na te rachunki przez Kontrahenta przelewem środki pieniężne w kwocie 550.873,80 zł z tytułu faktur VAT wystawionych przez Stronę za usługi, których faktycznie nie wykonała, stanowią – co do zasady – przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu w ramach PIT.

Jednocześnie uznano, że przychód z innych źródeł jest równy dochodowi, gdyż Podatnik nie poniósł żadnych kosztów związanych z otrzymaniem tych wartości pieniężnych. Łączna wartość przysporzenia majątkowego wyniosła wobec tego 1.093.853,80 zł, w konsekwencji czego określony Stronie PIT za 2017 r. wyliczono w kwocie 343 861,00 zł.

1.3. Od decyzji organu I instancji Podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie z powodu naruszenia szczegółowo wymienionych przepisów prawa procesowego i materialnego o istotnym wpływie na wynik sprawy.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów Strona w szczególności podkreśliła, że zarówno postępowanie kontrolne, jak i podatkowe, prowadzone było w sposób tendencyjny – zmierzający do tego, aby zrealizować z góry założony przez organ podatkowy cel, czyli określenie Stronie zobowiązania podatkowego w PIT. To z kolei zrealizowane zostało poprzez celowe pozbawienie Strony możliwości opodatkowania przychodów osiągniętych na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm.; dalej: ustawa o zryczałtowanym PIT), niezależnie od stanu faktycznego oraz jakichkolwiek dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym, w szczególności dowodów przemawiających na korzyść Strony.

1.4. Decyzją z dnia 31 marca 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W toku postępowania odwoławczego DIAS zlecił przeprowadzenie przez NUS postępowania uzupełniającego. W piśmie z dnia 14 maja 2021 r. organ II Instancji wskazał kwestie, które w jego ocenie wymagają uzupełnienia, a w szczególności, że:

- uzupełnienia wymaga zgromadzony materiał dowodowy dotyczący wykonywania (bądź o niewykonywania) usług przez Podatnika na rzecz Kontrahenta,

- zasadnym jest też przesłuchanie Kontrahenta jako zleceniodawcy wszystkich usług, - istotne jest również włączenie do akt sprawy dowodów, co do których Strona twierdzi, że zostały złożone w siedzibie organu, a nie zostały włączone do akt sprawy.

Przeprowadzając postępowanie uzupełniające, organ I instancji przesłuchał Podatnika w dniu 7 lipca 2021 r., który w dniu 21 lipca 2021 r. – w uzupełnieniu swoich zeznań – złożył pismo zawierające wyjaśnienia dotyczące poniesienia wydatków w 2017 r. w związku z użytkowaniem pojazdów V. o nr rej. [...] i B. o nr rej. [...] oraz przedłożył dokumenty mające potwierdzić rynkowy charakter wynagrodzenia ustalanego między Świadczeniobiorcą i Świadczeniodawcą za wykonane usługi. Do pisma Podatnik dołączył, między innymi, polisy ubezpieczeniowe pojazdów V.(1) i V. o nr: [...], [...], [...] i [...] oraz paragony wystawione przez Przedsiębiorstwo T. ul. [...], [...] Ś., NIP [...], o numerach: [...] z dnia 14 września 2016 r. i [...] z dnia 3 marca 2016 r.

Po przeprowadzeniu zleconego postępowania uzupełniającego, pismem z dnia 7 grudnia 2021 r., organ I instancji poinformował o dokonanych czynnościach i ustaleniach, przekazując organowi odwoławczemu akta sprawy.

Przed wydaniem niniejszej decyzji organ odwoławczy zapewnił Stronie możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się co do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, informując o tym uprawnieniu w wydanym – stosownie do art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.). – postanowieniu z dnia 2 marca 2022 r. Strona skorzystała z tego uprawnienia i w dniu 23 marca 2021 r. zapoznała się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W ramach wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Podatnik złożył (po upływie siedmiodniowego terminu) pismo z dnia 29 marca 2022 r. (data wpływu do organu odwoławczego – 30 marca 2022 r.), w którym ustosunkował się do zebranego materiału dowodowego.

W treści pisma Podatnik zarzucił, że organ nie przeanalizował, ani nie zbadał oraz nie podjął czynności koniecznych do wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Skarżący wskazał - między innymi - na kwestie rynkowego charakteru wynagrodzenia ustalonego między nim a Kontrahentem. Podkreślił, że książki kas rejestrujących były złożone przy kontroli przedsiębiorstwa Usługobiorcy, a organ pominął te materiały podczas prowadzonych czynności kontrolnych u Kontrahenta.

Wskazał także, że NUS dopuścił się nieprawidłowości i nieścisłości w ocenie zeznań świadków: Pana L. K., Pana E. G. Zarzucił również, że – wobec stronniczego prowadzenia postępowania przez organ I instancji – to organ odwoławczy powinien przesłuchać Kontrahenta, czego nie uczynił.

Podkreślił również brak opinii biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczność tego, czy ilość zużytych części eksploatacyjnych, tj. olei i płynów hamulcowych, płynów do spryskiwaczy, filtrów oleju, paliwa, kloców hamulcowych była ilością uzasadnioną.

Zdaniem Podatnika, w świetle wyroku tutejszego Sądu z dnia 18 stycznia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 44/21 (publ. w CBOSA), uchylona nim decyzja w zakresie określenia Kontrahentowi podatku od towarów i usług nie powinna być cytowana w niniejszym postępowaniu i nie może stanowić podstawy do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie.

DIAS, po analizie uprzednio zgromadzonego w sprawie, a następnie uzupełnionego, materiału dowodowego, nie uwzględnił zarzutów i wniosków odwołania, podzielając stanowisko prezentowane przez organ I instancji. Uznał, że zgromadzone w sprawie dowody podważają wiarygodność prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Złożone przez Stronę zeznania nie potwierdzają faktycznego wykonywania czynności. Świadczą w istocie jedynie o posiadanej przez

Podatnika wiedzy na temat działalności prowadzonej przez brata. Z zebranych dowodów wynika, że Podatnik sporadycznie przebywał w siedzibie firmy Kontrahenta, a jego wizyty nie miały nic wspólnego z wykonywaniem usług podwykonawczych. Z akt sprawy – zdaniem DIAS – wynika również, że firma Usługobiorcy korzystała w badanym okresie z usług innych, niezależnych podmiotów gospodarczych, o czym wspominał sam Podatnik, a to także podważa zasadność posiłkowania się wsparciem podwykonawcy, tj. firmy Usługodawcy. Organ odwoławczy – podobnie jak NUS – podkreślał, że Strona nie dysponowała odpowiednimi zasobami osobowymi i technicznymi, aby prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wypełnieniu warunków umowy z dnia 1 kwietnia 2011 r., tj. zapewnienia prawidłowego funkcjonowania taboru autobusowego składającego się z 28 pojazdów oraz zapewnienie sprawnego funkcjonowania urządzeń informatycznych.

DIAS, wydając decyzję, uznał, że ustalenia, oceny i rozstrzygnięcie organu I instancji są prawidłowe, bo faktury wystawione przez Podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i zostały wystawione w celu generowania kosztów w działalności poprowadzonej przez Kontrahenta, przerzucając w ten sposób dochód na Usługodawcę opodatkowanego generalnie stawką 8,5 %. Na taką ocenę pozwalają opisane wyżej okoliczności faktyczne wynikające wprost z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a skoro Podatnik pełnił wyłącznie rolę fikcyjnego podwykonawcy, to – w konsekwencji – DIAS uznał, iż do przychodów wynikających z wystawionych przez niego faktur nie mają zastosowania przepisy cytowanej na wstępie ustawy o zryczałtowanym PIT. To z kolei uzasadniało stwierdzenie nadpłaty z tytułu zryczałtowanego PIT oraz uznanie, że wpłaty, jakie zostały dokonane na rachunek bankowy Podatnika przez niego samego lub Kontrahenta, pochodzą z innego źródła niż działalność gospodarcza.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. Podatnik, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, w skardze od ww. decyzji, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Sformułowano analogiczne, do podniesionych w odwołaniu, zarzuty naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o PIT poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu oraz bezpodstawne określenie Stronie zobowiązania podatkowego ze źródła przychodów inne źródła z tytułu wykonywanych wpłat na rachunek bankowy, w sytuacji, w której środki pochodziły ze źródła działalność gospodarcza opodatkowanej według przepisów ustawy o zryczałtowanym PIT, zgodnie z zadeklarowanym przez Stronę wyborem formy opodatkowania;

2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,

b) art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,

c) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę, jak również pominięcie przez organ dopuszczonego dowodu, pomimo faktu, że dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

d) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającego na braku wszechstronnego rozpatrzenia, braku całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz na tendencyjnym prowadzeniu postępowania,

e) art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 121 i art. 124 O.p. poprzez błędne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

f) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji uniemożliwiający weryfikację rozstrzygnięcia organu podatkowego, co stanowi w szczególności naruszenie zasady

przekonywania; zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skarżący, w uzasadnieniu zarzutów wskazał, że prowadzone postępowanie jest wiernym odwzorowaniem ustaleń NUS z postępowania i decyzji wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego Kontrahenta w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do czerwca 2017 r., która została uchylona wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2022 r. (sygn. I SA/Wr 44/21) w całości, w szczególności, w związku z naruszeniem przez organy obu instancji przepisów dotyczących postępowania. Zatem – w ocenie Strony – przedmiotowa decyzja nie może i nie powinna być cytowana w prowadzonym postępowaniu.

Skarżący zarzucił, że niedopuszczalnym jest, aby DIAS sankcjonował rozstrzygnięcie organu I instancji wydane bez podstawy prawnej, skoro NUS w podstawie prawnej swojej decyzji nie wskazał żadnych przepisów ustawy o zryczałtowanym PIT, których nadpłata miałaby dotyczyć.

Strona zarzuciła też, że przy odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego DIAS pominął, że organ I instancji dokonał odmowy przeprowadzenia dowodu w treści

decyzji, lecz nie wydał w tym przedmiocie postanowienia.

Skarżący ocenił, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji – wobec niekompetencji i przy braku merytorycznych argumentów – zarzucił Stronie, że nie przewidziała możliwych pytań organu i że na nie sama nie odpowiedziała. Podkreślił, że wypowiedzi świadków podczas przesłuchań dla Skarżącego były jasne i rzeczowe. Jednocześnie Strona nie wiedziała, że wypowiedzi świadków nie będą dla organu na tyle zrozumiałe, że konieczne stanie się zadawanie kolejnych pytań świadkom. W ocenie Skarżącego, to organ podatkowy na etapie przesłuchań – w razie braku wiedzy merytorycznej, niezrozumienia zagadnień, o których mówią świadkowie – powinien dopytywać o szczegóły świadków lub też posiłkować się oceną biegłych. Niezrozumiały dla Strony jest zarzut organu, że skoro wyjaśnienia świadków były dla niego niezrozumiałe, to Strona powinna to przewidzieć i zadawać dodatkowe pytania, w tym również przewidzieć, że dopiero w decyzji końcowej organ poinformuje ją, że nie zrozumiał wyjaśnień świadków. Taką argumentację organu podatkowego Podatnik uznał za absurdalną, budzącą poważne zastrzeżenia co do obiektywizmu organu oraz rzetelności wykonanej przez niego analizy dowodów w sprawie.

Zdaniem Skarżącego celowo pominięto części wypowiedzi J. P., aby zniekształcić wykonywane przez firmę Podatnika czynności.

Podatnik nie mógł też być zobligowany do dostarczenia książek kas rejestrujących firmy Kontrahenta za 2017 r., ponieważ nie jest właścicielem tych książek i nie ma do nich dostępu. Argumentowanie, że skoro Kontrahent nie dostarczył tych książek, to obciąża to Stronę, gdyż nie posiada ona w związku z tym potwierdzenia wykonywania wpisów serwisowych w książkach kas, jest całkowicie chybione i nie może być przeciw niej podnoszone. Niewiarygodnym – w ocenie Strony – jest ustalenie, że przy kontroli podatkowej Kontrahenta nie zażądano od niego złożenia książek kas rejestrujących. Skarżący zarzucił niekonsekwencję w stanowisku organu, który – z jednej strony – twierdził, że przedstawienie książek serwisowych kas rejestrujących nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a – z drugiej strony – że mimo bezspornych dowodów w postaci wpisów opieczętowanych i podpisanych przez J. P., nie będą one dowodem w sprawie wykonywania przez firmę Podatnika napraw i serwisu sprzętu informatycznego Kontrahenta.

Skarżący zarzucił błąd w ocenie, jakoby w swoich zeznaniach oświadczył, że korzystał wyłącznie ze sprzętu użyczonego mu przez Kontrahenta, bo nie ma takich oświadczeń w żadnych protokołach. Organy minęły się z prawdą, gdyż nie wzięły pod uwagę zeznań świadków wskazanych przez Stronę, jako zatrudnionych bez umowy do sprzątania pojazdów, a cytują w decyzjach tylko świadków zatrudnionych na umowę cywilnoprawną.

Organ wskazał nielogiczne argumenty, jakoby firma Podatnika musiała być obecna przy holowaniu uszkodzonego busa, skoro w firmie Skarżącego nie ma osób, które posiadają uprawnienia do prowadzenia pojazdów autobusowych, a zatem nie posiadają możliwości ich holowania. Błędne były także wnioski, że skoro firma Strony była jedyną odpowiedzialną za usunięcie możliwej do naprawy usterki, to w razie niemożliwości dalszej jazdy pojazdu musiała czekać na wykonanie holowania autobusu. Sprawą oczywistą dla Skarżącego jest, że mechanicy – po stwierdzeniu awarii autobusu uniemożliwiającej dalszą jazdę – informowali Kontrahenta o tej sytuacji i udawali się na bazę w celu wykonywania dalszych zaplanowanych czynności. Jest to uzasadniona i potwierdzona życiowo procedura, chociaż niewygodna dla organu podatkowego.

Zdaniem Skarżącego, podano nieprawdę, jakoby w razie nieobecności Podatnika, jego funkcje przejmował Usługobiorca. Wybiórczo cytowano zeznania świadków, twierdząc, że kierowcy zawiadamiali o awariach Kontrahenta, nie dodając, że przede wszystkim zawiadamiali Skarżącego. Podano również nieprawdę, jakoby Kontrahent, po holowaniu, oceniał jakie prace naprawcze należy wykonać oraz jakie części zamówić i kupić. Nie przedstawiono przy tym zeznań świadków, które dowodziłyby, że po awarii na trasie wspomniane czynności wykonywał sam Kontrahent.

Skarżący zarzucił, że organy minęły się z prawdą, ustalając jakoby świadkowie widzieli, że Kontrahent osobiście wykonywał prace porządkowe. Świadek, który miał rzekomo widzieć czynności wykonywane na placu przez Usługobiorcę, załączył do oświadczenia sprostowanie, co w decyzji jednak pominięto. Zdaniem Skarżącego, niezasadnie nie dano wiary zeznaniom świadka w kwestii dostarczania części przez dostawców, zarzucając, że mechanicy nie znali personaliów dostawców.

Końcowo Skarżący podkreślił, że w jego ocenie NUS nie przeprowadził postępowania uzupełniającego, zgodnie z zaleceniem i wytycznymi DIAS wyrażonymi w piśmie z dnia 14 maja 2021 r.

W piśmie sformułowanym do DIAS z dnia 7 grudnia 2021 r., NUS – zdaniem Strony – podaje nieprawdę jakoby w organie podatkowym nie zostały złożone książki kas rejestrujących firmy Kontrahenta za 2017 r. Wspomniane książki kas rejestrujących były przy kontroli przedsiębiorstwa Kontrahenta. Wiadomym jest, iż przy kontroli Kontrahenta organ, posiadając książki kas, winien był wykonać ich fotokopie w celu potwierdzenia okoliczności faktycznych, które mogą być później przez organ poddane weryfikacji (i chociażby podważane), tj. wpisy J. P. jako osoby upoważnionej do legalizacji i konserwacji kas rejestrujących firmy Kontrahenta. Organ podatkowy pominął te materiały podczas prowadzonych u niego czynności kontrolnych.

NUS nie zwrócił się (pomimo zobligowania przez DIAS we Wrocławiu) do firmy E. spółka jawna i E.(1) w celu pełnego wyjaśnienia dokumentów i czynności dotyczących napraw sprzętu informatycznego, tj. kas rejestrujących bileterek w firmie Kontrahenta. Organ zaniechał powyższych czynności.

Nadto NUS, mimo zaleceń DIAS, nie przesłuchał Kontrahenta na okoliczność wykonywania usług w okresie objętym postępowaniem podatkowym. W ocenie Strony organ podatkowy nie podjął wystarczających i odpowiednich kroków celu wezwania/doprowadzenia do przesłuchania Kontrahenta. W tej sytuacji DIAS – wobec indolencji organu I instancji – jako gospodarz postępowania odwoławczego powinien samodzielnie dokonać przesłuchania Usługobiorcy, a nie zlecać tego typu zadań NUS, który prowadził postępowanie w sposób wyjątkowo stronniczy.

W oparciu o uzyskane dowody wysnuto błędne wnioski, które nie znajdują oparcia w rzeczywistości, czego przykładem jest chociażby interpretacja zeznań świadków K. i G. dotycząca wykonywanej przez nich pracy.

Dalsze uchybienie dotyczy sposobu postępowania DIAS, który kolejnego dnia od daty złożenia pisma przez Stronę w kwestii wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, wydał decyzję, nie zważając na przedmiotowe pismo i zawarte w nim zastrzeżenia. W ten sposób wydał decyzję na podstawie niepełnego materiału dowodowego, łamiąc wszelkie możliwe zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego.

2.2. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.

W szczególności DIAS wyjaśnił, że decyzja wydana wobec Kontrahenta, uchylona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 18 stycznia 2022 r. akt I SA/Wr 44/21, nie stanowiła podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podstawę do wydania zaskarżonej decyzji stanowił bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy.

DIAS wskazał, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu odniósł się do wszystkich istotnych kwestii zawartych w piśmie Skarżącego z dnia 29 marca 2022 r. Nie jest zatem w ogóle uzasadniony zarzut skargi, że organ nie brał pod uwagę treści przedmiotowego pisma.

W odniesieniu do zarzutu nieprzesłuchania Kontrahenta podkreślono, że Strona na żadnym etapie postępowania nie wnioskowała o przesłuchanie go w charakterze świadka.

Jak wskazał DIAS, w kwestii zarzutu braku książek kas rejestrujących firmy Kontrahenta, które miały potwierdzić wpisy dokonane przez J. P., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykluczono wykonywania usług przez tego świadka. Jednakowoż uznano, że całość materiału dowodowego wskazuje, że usługi zapewnienia funkcjonowania urządzeń informatycznych i kas fiskalnych były wykonywane przez J. P. bezpośrednio na rzecz firmy Kontrahenta, bez osobistego w nich udziału Podatnika albo jego pośrednictwa jako podwykonawcy.

Jako nieuzasadniony, ocenił DIAS zarzut skargi, że organy podatkowe w związku z żądaniem Strony nie wydały postanowienia o dopuszczeniu, bądź odmowie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji. W tej kwestii wskazano na postanowienie NUS z dnia 15 grudnia 2020 r., które zostało doręczone Skarżącemu w dniu 18 grudnia 2020 r. Postanowieniem tym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego, zawierając w nim należyte uzasadnienie prawne i faktyczne przyjętego stanowiska. DIAS podkreślił, że do powyższej kwestii również odniósł się w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego, Strona miała zapewnioną możliwość przedstawiania dowodów przeciwnych do stanowiska organów podatkowych. Podatnik nie wskazał jednak żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar gromadzenia materiału dowodowego w sprawie – przy biernej w tym zakresie postawie Strony – przerzucony został, w ocenie DIAS, w całości na organy podatkowe. Jak jednak ocenił organ odwoławczy, rezultaty postępowania dowodowego, w którym Strona miała zapewnioną możliwość przejawiania inicjatywy dowodowej w zakresie jej własnych twierdzeń, pozwoliły ustalić, że w 2017 r. Podatnik nie świadczył usług na rzecz swojego jedynego Kontrahenta. W tej zatem mierze Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2459 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

3.2. Skarga nie jest zasadna. W skardze zignorowano treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, ponawiając zarzuty i ich uzasadnienie wyartykułowane już w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji.

3.3. W sprawie spornym jest: czy przychody zadeklarowane przez Stronę do opodatkowania zryczałtowanym PIT pochodziły ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (jak twierdzi Podatnik), czy też nie pochodziły ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, a przypisać należało je do "innych źródeł" w rozumieniu ustawy o PIT (jak przyjęły organy podatkowe).

3.4. Na wstępie należy przytoczyć akceptowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych – i przywołaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji – tezę, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Sam proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, publ. CBOSA).

W świetle powyższego, w stanie sprawy, obowiązkiem organu podatkowego - wynikającym w szczególności z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – było zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Jednak – w sytuacji, gdy twierdzeniom Strony i treści wystawionych przez nią faktur – przeczą obiektywne okoliczności, wyłaniające się na tle zebranego w sprawie materiału – wówczas to nie organy podatkowe mają udowadniać prawdziwość stanowiska Podatnika, lecz on sam powinien udowodnić, że prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, a uzyskane środki pochodziły właśnie z tego źródła.

3.5. Strona twierdziła, że odbiorcą jej usług w 2017 r. była tylko firma Kontrahenta, natomiast w roku poprzednim – obok niej – usługi świadczone przez Podatnika odbierała także firma ojca Kontrahenta, zmarłego w 2016 r. Skarżący nie przedstawił żadnych innych odbiorców swoich usług, dla których miałby je świadczyć w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Jako dowody na prowadzenie działalności gospodarczej, Podatnik w zasadzie wskazywał wyłącznie na dwie grupy materialnych dowodów:

1. umowę z Kontrahentem w zakresie usług, które miały być świadczone na jego rzecz przez Skarżącego w 2017 r. (w zakresie usług świadczonych przez Skarżącego w 2016 r. powoływał się on dodatkowo na umowę z firmą ojca Kontrahenta),

2. wystawione przez samego siebie faktury.

Podatnik nie powoływał żadnych innych materialnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonywanie przez niego w 2017 r. (wcześniej także w 2016 r.) działalności gospodarczej.

W tym aspekcie, przede wszystkim odnotować należy, co słusznie podnoszą organy obu instancji, że Skarżący nie dysponuje żadną dokumentacją dotyczącą przebiegu zdarzeń gospodarczych. W szczególności Podatnik nie przedłożył dokumentacji wskazującej na przebieg realizacji prac przez jego zleceniobiorców. Nie prowadził również żadnej dokumentacji odnoszącej się do osób, co do których wskazywał, że były zatrudnione bez umów. Nie przedstawił jakiejkolwiek korespondencji dotyczącej realizacji umów pomiędzy nim, a Kontrahentem.

Jak wykazały organy obu instancji, współpraca między Podatnikiem a jego klientami, w 2016 r. – wyłącznie dwoma (firmą jego przyrodniego brata, czyli Kontrahentem i firmą ojca Kontrahenta), a w 2017 r. – już tylko jednym (Kontrahent), nie podlegała – poza umowami – żadnym innym uregulowaniom. Co znamienne postanowienia tych umów nie były przestrzegane. Nie były sporządzane wykazy, kalkulacje, kosztorysy, nie było cennika usług. Jak prawidłowo oceniły organy podatkowe, zarówno pracownicy Podatnika, jak i on sam, w toku dokonanych przesłuchań nie wskazali żadnych szczegółów dotyczących przebiegu realizacji usług. Wszystkie prace odbywać się miały na zasadzie poleceń ustnych (w tym telefonicznych), a rozliczenia usług dokonywane były w dużej mierze w formie gotówkowej (w całym 2016 r. oraz pierwszych miesiącach 2017 r. była to wyłączna forma rozliczeń z Podatnikiem, a dopiero od maja 2017 r. zastąpiły ją przelewy Kontrahenta na rachunek bankowy Skarżącego, które w ogólnym ujęciu przeważały kwotowo w płatnościach zrealizowanych przez Kontrahenta na rzecz Podatnika w 2017 r.). Skarżący nie ponosił typowych kosztów związanych z działalnością gospodarczą: nie wynajmował, ani nie dzierżawił, placu ani pomieszczeń, gdzie wykonywać miał wynikające z umowy usługi zapewniające funkcjonowanie firmy Kontrahenta (porządkowe, naprawy pojazdów, informatyczno-kasowe). Korzystał z narzędzi i urządzeń należących do Usługobiorcy. Nie ponosił kosztów związanych ze zużyciem prądu i wody. Nie ponosił ryzyka gospodarczego, jakie normalnie wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zlecenia poszczególnych prac, czy ich odbiór, nie miały formalnego charakteru, bo – jak tłumaczył Skarżący – wszystko odbywało się wyłącznie na zasadzie wzajemnego zaufania. Podatnik nie dysponował dostatecznymi zasobami osobowymi i technicznymi, aby prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wypełnieniu warunków umów przez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania taboru autobusowego składającego się z 28 pojazdów oraz zapewnienie sprawnego funkcjonowania urządzeń informatycznych i fiskalnych. Jego deklarowana aktywność gospodarcza nie nosiła zatem cech działalności zorganizowanej.

3.6. Odnotować należy, że dowody z przesłuchań świadków były niespójne oraz sprzeczne, co organ odwoławczy właściwie przedstawił i ocenił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Możliwy do ustalenia na ich podstawie jest jedynie fakt pojawiania się Skarżącego w firmie Kontrahenta lub w sytuacji awarii busów, chociaż częstotliwość, cel i zakres aktywności, jaki temu towarzyszył, był w zeznaniach świadków przedstawiany rozbieżnie. To z kolei nie stanowiło dostatecznej podstawy do uznania twierdzeń Strony chociażby za uprawdopodobnione. Podobnie sprzeczne okoliczności wynikały z protokołów przesłuchań Strony (np. w zakresie sprzętu koniecznego do wykonywania usług czy też źródła pochodzenia środków chemicznych). Warto też podkreślić, że wszechstronnej analizie tych zeznań i wyjaśnień poświęcono większą część uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 12-49 na ogółem 63 strony), podobnie jak i decyzji organu I instancji (str. 6-52 na ogółem 60 stron).

3.7. W ocenie Sądu organ przeprowadził prawidłowo postępowanie dowodowe i właściwie ustalił stan faktyczny sprawy. Jak słusznie oceniły organy podatkowe, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i ustalony na jego podstawie stan faktyczny sprawy, nie potwierdzają faktu realizacji przez Stronę w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej ww. umów, tj. wykonywania czynności mających na celu zapewnienie ciągłości funkcjonowania i utrzymania czystości taboru autobusowego oraz zapewnienia sprawnego funkcjonowania urządzeń informatycznych, a przeciwnie – dowodzi że ewentualna aktywność Strony z pewnością nie nosiła cech prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności "zorganizowania".

W tym miejscu przypomnieć należy, że – zgodnie z art. 5a pkt 6) ustawy o PIT – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Cecha zorganizowania przejawia się w wymiarze strukturalno-decyzyjnym, materialno-prawnym i dokumentacyjnym. Pierwszy z nich należy odnieść do substratu osobowego przedsiębiorstwa, czyli ludzi dzięki którym ono funkcjonuje i wykonuje swoje gospodarcze zadania oraz do ich wzajemnych relacji w ramach schematu poziomego (samodzielne wykonywanie powierzonych zadań lub współpraca przy wykonywaniu powierzonych zadań z innymi równorzędnymi pracownikami / zleceniobiorcami / przyjmującymi zlecenie albo brak relacji równorzędnych – tzw. stanowisko samodzielne) i pionowego (relacje służbowego podporządkowania / podległość służbowa). Drugi odnosi się do składników materialnych i niematerialnych, które są niezbędne przy świadczeniu pracy lub usług będących przedmiotem danej działalności przez osoby funkcjonujące w danym przedsiębiorstwie – pomieszczeń (handlowych produkcyjnych, remontowych, usługowych, magazynowych, placów), materiałów, towarów, narzędzi, maszyn, urządzeń (fabrycznych, biurowych, telekomunikacyjnych, informatycznych itp), środków transportowych, know-how, lecz także i mediów itp. Trzeci z kolei dotyczy zbierania, przetwarzania, utrwalania i zabezpieczania danych związanych z prowadzoną działalnością odnoszących się do operacji gospodarczych (np. negocjacje/umowy z kontrahentami, dowody przyjęcia i realizacji określonych zleceń), kwestii osobowych (rekrutacja, szkolenia, decyzje personalne, czynności kadrowe), informacji poufnych i tajemnicy przedsiębiorstwa czy spraw księgowo-podatkowych (rozliczenia z pracownikami, zleceniobiorcami, kontrahentami i fiskusem).

Jak już wyżej wskazano, w niniejszej sprawie – mimo ilościowo i przedmiotowo znacznego zakresu zadań gospodarczych, na których realizowanie powoływał się Podatnik – nie udało się uzyskać organom podatkowym dowodów pozwalających na przyjęcie, aby Skarżący w ramach swojej działalności zorganizował i był w stanie wykazać się niezbędnymi do realizacji tych zadań zasobami osobowymi, środkami materialno-prawnymi oraz urządzeniami, procedurami i zasobami dokumentacyjnymi.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że organy nie zanegował, że wpłacane przez stronę na jej rachunek bankowy środki pieniężne pochodziły od Kontrahenta. Zakwestionowanie pochodzenia tych środków z tego źródła, wobec braku dowodów w ustalonym stanie faktycznym na jakiekolwiek inne źródło ich pochodzenia, wskazywałby na to, że są to przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1b; art. 25b ustawy o PIT), co w konsekwencji skutkowałby ich opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynoszącym 75% podstawy opodatkowania (art. 25e ustawy o PIT).

Organy podatkowe, nie negując pochodzenia tych przychodów od Kontrahenta, uznały jednak, przedstawiając na to odpowiednie argumenty i dowody, że tytułem ich pozyskania nie była prowadzona przez Podatnika pozarolnicza działalność gospodarcza. Podatnik natomiast nie wskazywał innego źródła ich uzyskania w rozumieniu ustawy o PIT – słusznie więc uznano, że stanowiły one przychody z innych źródeł, opodatkowując je według skali podatkowej.

3.8. W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy obu instancji przepisów prawa procesowego, warto na wstępie poczynić wywód natury ogólnej.

Wskazać należy więc, że stosownie do art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów.

W ocenie Strony, ustalając stan faktyczny sprawy, zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji, niewłaściwie zastosowały przepis art. 122 O.p., ponieważ – wbrew zasadzie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. – prowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Naruszenie ww. przepisów miało polegać, w świetle zarzutów skargi, na nieuwzględnieniu tego, co wynikało z przeprowadzonych dowodów, w tym dowodów powoływanych przez Stronę i jej wyjaśnień. Prowadząc postępowanie dowodowe, organy obu instancji naruszyły – w jej ocenie – również przepisy art. 187 i 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd w niniejszej sprawie tego typu uchybień w ramach postępowania dowodowego jednak nie dostrzegł.

Należy bowiem wskazać, że ww. zasada (uregulowana w art. 122 O.p.) została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu.

Nie stanowi zatem o naruszeniu ww. zasad wyłącznie to, że organ podatkowy dokona oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od ocen, które z tych samych dowodów wywodzi strona postępowania, jeżeli wszelkie opisane wyżej reguły zostaną przez organ dochowane.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy (NUS zresztą również) w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalono stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sposób rozumowania organu II instancji jest bardzo logiczny, a jego wywód jasny przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności. Z tego zatem powodu również zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 i § 6 O.p. jest w ocenie Sądu niezasadny.

3.9. Stosownie do art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z ww. zasadą koresponduje przepis art. 192 O.p., stosownie do którego okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Sąd nie dostrzegł, aby organy podatkowe w jakimkolwiek stadium postępowania uchybiły obowiązkowi zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. W ocenie Sądu organy postąpiły również w zgodzie z zasadą, stosownie do której, przed wydaniem decyzji obowiązane są umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Strona mogła realizować prawo do zapoznania się z aktami sprawy w toku postępowania (art. 178 § 1 O.p.). Poza dokumentami prawidłowo z akt wyłączonymi, całość akt sprawy była dla niej jawna i dostępna, a dowodami mającymi kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia był protokół z kontroli podatkowej, udostępniona przez nią dokumentacja oraz zeznania świadków i jej własne wyjaśnienia.

Podkreślić należy, że nie stanowi naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu brak uwzględnienia jej wniosków, w tym dowodowych, a także przedstawianych przez nią uwag i zastrzeżeń, gdy organy podatkowe uznały je za nieuzasadnione. W tym kontekście istotne jest, aby dano temu wyraz w formie odpowiednich czynności procesowych, komunikowanych stronie zgodnie z wymogami procedury podatkowej wraz z odpowiednim merytorycznym umotywowaniem zajętego w tym względzie stanowiska, a ostatecznie – także w uzasadnieniu wydawanej decyzji. W ocenie Sądu niezbędne w tym względzie standardy również zostały w niniejszej sprawie dochowane.

3.10. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym został wskazany w art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy mieć na uwadze, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu organy obu instancji, analizując bardzo dokładnie dowody zgromadzone w sprawie, dowiodły w szczególności, że wpłaty na rachunek bankowy Podatnika nie stanowiły przychodów z prowadzonej przez niego, jedynie formalnie, jednoosobowej działalności gospodarczej, ponieważ nie wykazywała ona przewidzianych dla niej cech ustawowych, a zwłaszcza cechy zorganizowania. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że – w ocenie Sądu – postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący miał zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wywody organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Argumentacja organu jest logiczna, spójna, a nade wszystko wyczerpująca. W żadnej mierze nie nosi ona cech dowolności. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco przedstawiono poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez Stronę na poszczególnych etapach postępowania - oraz dokonano ich właściwej subsumpcji pod normy prawa materialnego. Organ odwoławczy dokonał swobodnej oceny dowodów bez przekroczenia jej granic.

Z uwagi na uwadze powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez DIAS przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art 122, art. 124, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.

3.11. W konsekwencji prawidłowych ustaleń faktycznych, dokonanych w oparciu o swobodną ocenę wszechstronnie zgromadzonego i rozpatrzonego materiału dowodowego, nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia norm prawa materialnego, zawartych w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9) oraz art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a – w rezultacie tego – bezpodstawne określenie Stronie zobowiązania podatkowego z tytułu dokonywanych wpłat na jej rachunek bankowy w oparciu o ustalenie, że przychody te pochodzą z "innego źródła" (art. 10 ust. 1 pkt 9) ustawy o PIT) niż wymienione w punktach 1)-8a) ust. 1 art. 10 ustawy o PIT, w sytuacji, w której środki te – w ocenie Strony – pochodziły ze źródła: "pozarolnicza działalność gospodarcza" (str. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o PIT), opodatkowanej według przepisów ustawy o zryczałtowanym PIT, zgodnie z zadeklarowanym przez Stronę wyborem formy opodatkowania. Takie bowiem ustalenie organów podatkowych było prawidłowe. Wyliczenie Stronie wysokości PIT za 2017 r. zostało odpowiednio przedstawione i uzasadnione w treści zarówno zaskarżonej decyzji (str. 54-59), jak i decyzji organu I instancji (str. 53-57).

3.12. Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się trafny. Strona w istocie, poza zajęciem przeciwnego stanowiska co do dokonanej przez organy obu instancji oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie przedstawiła żadnych argumentów ani dowodów, które w jakiejkolwiek mierze mogłyby wzruszyć rzeczową argumentację i logiczne wnioskowanie zawarte w zaskarżonej decyzji, a poparte w zakresie ustaleń faktycznych odwołaniem się do konkretnych, prawidłowo ocenionych dowodów.

Zarzuty Skarżącego, mimo sporej objętości skargi (aż 75 stron), miały charakter ogólny i polemiczny, oparty zasadniczo na negacji ustaleń dokonywanych w toku postępowania podatkowego. Z kolei w sytuacjach, gdy zarzuty odnosiły się do określonych szczegółowo opisanych – a rzekomo niespójnych lub nielogicznych – ustaleń organów podatkowych, to także i wówczas – w ocenie Sądu – nie były one jednak poparte wskazaniem konkretnych dowodów, które w sposób przekonujący podważałyby ustalenia, oceny i wnioski przedstawione w zaskarżonej decyzji. W istocie – w skardze, podobnie jak w poprzednich pismach Strony składanych w toku postępowania przed organami obu instancji – prezentowano przeciwne twierdzenia oraz odmienną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów. Zdaniem Sądu, nie odniosło to jednak skutku w postaci przekonującego podważenia logicznego – i wewnętrznie spójnego – sposobu wnioskowania organów obu instancji na podstawie prawidłowo zgromadzonego i kompletnego, a także wszechstronnie rozpatrzonego, materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Żaden z istotnych argumentów przedstawianych przez Skarżącego nie został przy tym pominięty w ramach ustosunkowania się do nich przez organ odwoławczy (por. w szczególności str. 51-61 zaskarżonej decyzji, podkreślając również i precyzyjnie przedstawiając uchybienia w prowadzonej przez Podatnika dokumentacji – por. str. 61). Odniesiono się do nich i rozprawiono – w ocenie Sądu – w sposób przekonujący zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę.

3.13. Podsumowując, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, odpowiadają prawu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.