Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 212/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 127, art. 233 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5, art. 5a, art. 7, art. 8
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 212/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, , Protokolant: Referent stażysta Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2023 r, sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 stycznia 2023 r. nr 1201-IOP2-4.4103.12.2022.33 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 5096 (słownie: pięć tysięcy dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie (dalej: NDUS, organ I instancji) decyzją z dnia 31 maja 2022 r. nr 1228-SPO-2.4103.134.2021, w związku z korektami deklaracji VAT-7 z dnia 5 listopada 2021 r., 9 grudnia 2021 r. i 21 grudnia 2021 r. oraz wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, odmówił K.P. (dalej: Strona, Skarżąca) stwierdzenia nadpłaty z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. w kwocie 1.064,00 zł, maj 2018 r. w kwocie 2.194,00 zł, lipiec 2018 r. w kwocie 608,00 zł, sierpień 2018 r. w kwocie 1.359,00 zł, wrzesień 2018 r. w kwocie 2.509,00 zł, październik 2018 r. w kwocie 1.224,00 zł, listopad 2018 r. w kwocie 2.308,00 zł, grudzień 2018 r. w kwocie 408,00 zł, styczeń 2019 r. w kwocie 1.723,00 zł, luty 2019 r. w kwocie 422,00 zł, marzec 2019 r. w kwocie 2.496,00 zł, kwiecień 2019 r. w kwocie 104,00 zł, maj 2019 r. w kwocie 2.685,00 zł, czerwiec 2019 r. w kwocie 2.302,00 zł, lipiec 2019 r. w kwocie 2.078,00 zł, sierpień 2019 r. w kwocie 933,00 zł, wrzesień 2019 r. w kwocie 2.467,00 zł, październik 2019 r. w kwocie 2.485,00 zł, listopad 2019 r. w kwocie 2.658,00 zł, grudzień 2019 r. w kwocie 2.754,00 zł, styczeń 2020 r. w kwocie 2.745,00 zł, luty 2020 r. w kwocie 2.757,00 zł, marzec 2020 r. w kwocie 2.607,00 zł, kwiecień 2020 r. w kwocie 2.000,00 zł, maj 2020 r. w kwocie 1.852,00 zł oraz czerwiec 2020 r. w kwocie 2.528,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że w złożonych korektach deklaracji VAT-7 Strona dokonała zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego od sprzedaży dokonywanej "na wynos" oaz "w dostawie" opodatkowanej pierwotnie stawką podatku VAT 8% i zastosowała do tej sprzedaży niższą stawkę VAT 5%, co skutkowało powstaniem nadpłat. Na poparcie swojego stanowiska Strona przywołała tezy i sygnatury orzeczeń NSA wydanych w sprawach dotyczących podmiotów prowadzących tożsamy lub zbliżony przedmiot działalności: sygn. akt I FSK 1290/18, I FSK 1678/18, I FSK 1461/18, I FSK 1749/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub TS) z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19.

Dalej organ I instancji stwierdził, że nie jest dopuszczalne zastosowanie stawki 5% na towary sprzedawane przez placówki gastronomiczne po uprzednim wytworzeniu (przetworzeniu) do bezpośredniej konsumpcji. Stawką 5% są objęte wyłącznie towary sklasyfikowane do PKWiU10.85 opisanego jako "Gotowe posiłki i dania". Pojęcia tego nie można rozumieć zgodnie z jego zwykłym znaczeniem, tylko w kontekście Zasad Metodycznych klasyfikacji PKWiU. Dania sprzedawane przez placówkę typu fast food, czy to na miejscu, czy na wynos, są klasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" – stawka 8%. Strona nie skorzystała od dnia 1 listopada 2019 r. z uprawnienia do Wiążącej Informacji Stawkowej.

NDUS stwierdził, iż wskazana we wniosku linia orzecznicza nie jest tożsama z sytuacją Strony, a zbieżna jest tylko forma działalności gospodarczej. Kluczowym momentem dotyczącym prawa podatnika do zastosowania 5% stawki podatku VAT jest data wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PT.1.050.3.2016.156 (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 1 lipca 2016 r. poz. 51, dalej: interpretacja ogólna z dnia 24 czerwca 2016 r.).

Organ I instancji wskazał, że założenia zawarte w ww. interpretacji ogólnej znalazły akceptację w dość bogatej linii orzeczniczej, gdzie główny nacisk został położony na fakt poddawania produktów obróbce cieplnej w celu zaakceptowania usługowego charakteru świadczenia i przyjęcia jako prawidłowej 8% stawki VAT (np. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1853/17).

Odnosząc się do wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 organ I instancji stwierdził, że z uwagi na praktyczną trudność z rozgraniczeniem, czy świadczenie dostarczania żywności do bezpośredniego spożycia realizowane w formie "na wynos", "na miejscu" w systemie polskim będzie miała zastosowanie klasyfikacja PKWiU 56 a w konsekwencji stawka 8%.

Mając na uwadze powyższe NDUS odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: styczeń, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2018 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. w ww. kwotach wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, w szczególności art. 87 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez oparcie decyzji o akty i wykładnie, które na terenie Rzeczpospolitej Polskiej nie są źródłem prawa oraz naruszenie fundamentalnej zasady równości w prawie i równości wobec prawa;

2. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) poprzez prowadzenie postępowania, w tym postępowania dowodowego, w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, przejawiający się w pomijaniu dowodów zgłoszonych przez podatnika oraz wskazywanych przez podatnika okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wydanie decyzji pomimo braku ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, oraz dowolnie oceniony materiał dowodowy;

4. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący;

5. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w zakresie nie dokonania zwrotu podatku VAT za rok 2018.

Wskazując na powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji NDUS z dnia 31 maja 2022 r.

Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zarzutów odwołania została powtórzona i rozwinięta w skardze i zostanie omówiona w dalszej części uzasadnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, DIAS) decyzją z dnia 13 stycznia 2023 r. znak: 1201-IOP2-4.4103.12.2022.33, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Strona prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą K. Działalność ta mieści się w klasyfikacji statystycznej, która została podana w CEIDG - symbol PKD 56.10.A - Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. Miejscem wykonywania działalności gospodarczej jest restauracja mieszcząca się w K., przy ul. [...] nr [...] funkcjonująca w systemie franczyzowym pod marką F. W ramach prowadzonej działalności Strona dokonuje sprzedaży produktów wewnątrz lokalu, w systemie "walk through" z okienka na zewnątrz restauracji, na wynos z odbiorem w lokalu oraz z dostawą do klienta.

Za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do czerwca 2020 r. Strona złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym Kraków korekty deklaracji VAT-7 :

1) w dniu 5 listopada 2021 r. za miesiące: styczeń, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018r.

2) w dniu 9 grudnia 2021 r. za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019r.

3) w dniu 21 grudnia 2021 r. za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2020r.

Złożone przez Stronę korekty deklaracji uzupełnione zostały w dniu 10 listopada 2021 r. wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 49.270,00 zł.

Uzasadniając przyczyny złożenia ww. korekt deklaracji VAT-7 Strona wskazała na zmianę zastosowanej do części sprzedaży stawki podatkowej VAT z 8% na 5%. W treści uzasadnienia powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2021 r. w sprawach połączonych I FSK 1290/18, I FSK 1678/18,1 FSK 1461/18,1 FSK 1749/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18, w którym NSA wskazał, że dla dostaw "food court" realizowanych na wynos oraz dla dostaw "drive in" i "walk through" zastosowanie znajduje stawka 5%. Przywołany wyrok NSA był konsekwencją orzeczenia TSUE z dnia 22 kwietnia 2021r. w sprawie C-703/19 dotyczącego kwalifikacji sprzedaży posiłków przez sieć restauracji szybkiej obsługi oferującej różne sposoby nabycia oraz konsumpcji posiłków tj. w restauracji, na wynos oraz w galerii handlowej w wyznaczonych strefach restauracyjnych. Po przeanalizowaniu przedłożonych przez Stronę wyjaśnień i dokumentów organ I instancji stwierdził, iż niewłaściwie zastosowała do części sprzedaży stawkę podatku VAT w wysokości 5% zamiast 8%, bowiem posiłki poddane stosownej obróbce i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji uznać należy za świadczenie usługi gastronomicznej opodatkowanej 8% stawką podatku od towarów i usług jako klasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 56.

DIAS po analizie akt sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana na skutek złożenia przez Stronę wniosków o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji podatkowych za ww. miesiące zmniejszającymi kwotę podatku należnego, co skutkowało zmniejszeniem zobowiązania podatkowego i powstaniem nadpłaty. Przywołał i wyjaśnił treść art. 81, art. 72, art. 73 i art. 75 O.p. Wskazał, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty określony tym przepisem jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie należało zbadać kwestię zasadności zmian dokonanych korektami w zakresie podatku należnego związanego ze sprzedażą w systemach "drive in", "walk through". Pierwotnie do ich opodatkowania Strona zastosowała stawkę podatku od towarów i usług 8%, a następnie w złożonych korektach deklaracji zostały one objęte niższą 5% stawką podatku od towarów i usług. Dokonując zmian w opodatkowaniu sprzedaży Strona kierowała się wyrokiem TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19.

Złożone przez Stronę wyjaśnienia z dnia 17 lutego 2022 r. zawierały następującą charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej:

1. Restauracja funkcjonuje w systemie franczyzowym pod marką F., analogicznie jak działają na zasadzie franczyzy lokale X. Główną sprzedaż stanowi wyrób i sprzedaż dań i napojów zarówno w lokalu, jak i na "wynos" i "w dostawie".

2. Proces produkcji typowego wyrobu polega na łączeniu surowców i półproduktów, poddaniu ich obróbce mechanicznej i termicznej, w efekcie czego powstaje produkt końcowy - gotowy do spożycia.

3. W restauracji prowadzona jest:

- sprzedaż na miejscu w lokalu, która to sprzedaż odbywa się z elementami tzw. usług wspomagających czyli: zapewnienia klientom miejsca na powieszenie odzieży, utrzymywania odpowiedniej dla konsumpcji temperatury, obsługi kelnerskiej, podawania posiłków na odpowiednich naczyniach wraz ze sztućcami;

- sprzedaż "na wynos" i "w dostawie" niewymagająca tzw. usług wspomagających.

4. W systemie obsługującym sprzedaż ustalone są dwa punkty sprzedaży funkcjonujące pod roboczymi nazwami: 1. Restauracja, 2. Dowozy. Sprzedaż dań przeznaczonych do konsumpcji "na miejscu" rejestrowana jest w punkcie sprzedaży Restauracja. Realizacja zamówień "na wynos" i "w dostawie" rejestrowana jest w punkcie sprzedaży Dowozy. Posiadając dwa odrębne punkty sprzedaży, wartość sprzedaży w poszczególnych grupach sprzedaży wynika wprost z systemu i jej stosowne zakwalifikowanie nie stanowi problemu.

5. Całkowita sprzedaż została udokumentowana albo fakturami albo paragonami fiskalnymi.

6. Nie dokonano zwrotów klientom różnic w podatku wynikających ze złożonych korekt.

7. Produkty przygotowywane są w sposób standardowy. Ewentualne modyfikacje następują wyłącznie w ramach z góry przyjętych w recepturach opcji. Czas dostawy lub czas wynosu określany jest przez restaurację i zależy od aktualnego na daną chwilę obciążenia kuchni zamówieniami.

8. Wyroby są pakowane do odpowiednich pudełek i pojemników. Strona nie podaje klientom produktów zamrożonych, w puszkach ani pakowanych próżniowo.

9. Typowe wyroby pakowane są w opakowania kartonowe, plastikowe lub aluminiowe - w zależności od rodzaju dania.

10. Wyroby posiadają deklarowany okres przydatności do spożycia. Ustalany jest on przez franczyzodawcę w oparciu o wiedzę technologiczną z zakresu gastronomii.

11. Z uwagi na ograniczenia infrastrukturalne Strona nie prowadzi sprzedaży dla klientów podjeżdżających samochodami, ani nie prowadzi sprzedaży wewnątrz galerii handlowej. W okresie, za który zostały sporządzone korekty, sprzedaż prowadzona była w następujących systemach:

- sprzedaż na sali z obsługą kelnerską,

- sprzedaż na wynos z odbiorem w lokalu,

- sprzedaż z dostawą do klienta,

- sprzedaż z okienka na zewnątrz restauracji - tzw. "walk through".

12. Lokal umożliwia spożycie posiłków na miejscu. W lokalu są miejsca siedzące. Możliwe jest także spożycie wyrobów na zewnątrz. Lokal wyposażony jest w wewnętrzne i zewnętrzne stoły i krzesła.

13. Do wyliczenia właściwej stawki podatku VAT nie zastosowano żadnej proporcji. W związku z posiadanymi dwoma punktami sprzedaży, oddzielnymi do sprzedaży "na miejscu" i dla sprzedaży "na wynos" i "w dostawie" zastosowanie jakiejkolwiek proporcji nie było konieczne.

Dalej organ odwoławczy przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 5a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie. Wskazał też, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. nr 347, str. 1 ze zm., dalej: dyrektywa 112), stawki obniżone mogą być przez państwa członkowskie stosowane do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W poz. 1 tego załącznika zostały wymienione m.in. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a zostały wymienione usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Z powyższego wynika, że przepisy dyrektywy 112 zezwalają państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (szczegółowe wskazówki w zakresie kwalifikacji czynności – w związku ze sprzedażą posiłków i dań przez placówki gastronomiczne - jako dostawa towaru lub świadczenie usług zostały zawarte w wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 oraz w wyroku TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C- 502/09).

DIAS zauważył jednocześnie, że u.p.t.u. dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku w określonych w ustawie sytuacjach odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Jak wskazano wyżej, dyrektywa 112 zezwala na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy czynności, których są one przedmiotem, są kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Tym samym niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług przesadzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest – w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych - sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi.

Znaczenie klasyfikacji statystycznej potwierdził NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK1250/13. Klasyfikacja ta jest niezależna od kwalifikacji danej sprzedaży jako dostawy towarów czy też świadczenia usług. Znajduje oparcie w art. 5a u.p.t.u. Polski ustawodawca przyjął, że dla jednoznacznego określenia prawa do obniżonej stawki podatku VAT, niezależnie od zapisów art. 5, 7 i 8 u.p.t.u., podatnik winien stosować PKWiU.

Dalej organ II instancji opisał klasy wyodrębnione w ramach działu 56 PKWiU 2008 (56.10, 56.21 oraz 56.29) i wskazał, że usługi gastronomiczne - wg PKWiU - mogą być świadczone w różnych miejscach i w różny sposób. Mogą to być usługi, polegające na serwowaniu posiłków z pełną obsługą kelnerską (np. w restauracjach) lub usługi świadczone na ulicy przez ruchome punkty sprzedaży. W przypadku np. usług cateringowych (przygotowania i dostarczania posiłków) czy usług punktów z żywnością na wynos, nie są konieczne usługi wspomagające np. obsługa kelnerska.

Zgodnie z zasadami metodologicznymi PKWiU - kluczowym do zaklasyfikowania ww. usług w dziale PKWiU 56 jest fakt, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Ponadto są przygotowywane na konkretne zamówienie klienta. Inaczej jest w przypadku przygotowanych, zapakowanych gotowych posiłków, na które klient nie może mieć już żadnego wpływu. Stąd też z punktu widzenia przeciętnego konsumenta różnice te powodują, że klient postrzega je jako różne. W sytuacji, gdy pizza zamawiana jest jako świeżo przygotowany produkt klient ma możliwość wyboru jej składników, rodzaju ciasta itp. Jest to produkt, który serwowany jest na ciepło i gotowy do bezpośredniego spożycia. Istotny jest w tym przypadku również krótki czas pomiędzy jej przygotowaniem , a przydatnością do spożycia. Posiłek ten jest więc dostarczany w sposób zapewniający jego dotarcie do klienta w takim stanie, w jakim byłby serwowany w restauracji. Natomiast dania, do których polski ustawodawca przewidział stawkę w wysokości 5%, to posiłki pakowane, których termin spożycia jest wydłużony i produkt ten wymaga przygotowania do spożycia. Tak jak jest przykładowo w przypadku pizzy mrożonej.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że NSA w wyroku z dnia 16 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 759/14 w składzie 7 sędziów stwierdził, iż przepis art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 112 nie sprzeciwia się zastosowaniu obniżonych stawek w podatku od towarów i usług na postawie art. 41 ust. 2 i 2a u.p.t.u. w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług. Niemniej jednak w uzasadnieniu NSA wskazał, że gdy podatnik kwestionuje stawkę podatku VAT dla konkretnego towaru w kontekście opodatkowania innych towarów kwestionując prawidłową implementację danej normy z uwagi na art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 (poszanowanie zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczonych usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji) kwestia ta winna być również oceniana.

DIAS przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99, dotyczącym zgodności z Konstytucją RP przepisów poprzednio obwiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) uznał, że wykorzystywane na gruncie podatku od towarów i usług klasyfikacje statystyczne, mają precyzujący i porządkujący charakter i nie przesądzają o przedmiocie opodatkowania. Zgodnie z pkt 5.1.5. Zasad metodycznych PKWiU, stanowiących integralną część tej Klasyfikacji, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 207, poz. 1293), podstawowym założeniem budowy PKWiU 2008 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem, każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w PKD 2007. Z wyjaśnień do PKD 2007 wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.) wynika, że podklasa 10.85.Z obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Z kolei stosownie do wyjaśnień do działu 56 PKD 2007 – "Działalność usługowa związana z wyżywieniem", dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Z powyższego zdaniem DIAS wynika, że prawidłowe zakwalifikowanie sprzedaży gotowych posiłków i dań bądź do grupowania PKWiU 10.85.1, bądź PKWiU 56 uzależnione jest od tego, czy przedmiotem sprzedaży są produkty mrożone, w puszkach, słoikach, pakowane próżniowo lub w inny sposób ze zmodyfikowaną atmosferą, które co do zasady są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż i nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, czy też takie oferowane posiłki i dania, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Okoliczności te stanowiły więc zasadnicze fakty, do ustalenia których zobowiązane były organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pojęcia "dostawy towarów" i "świadczenia usług" nie są tożsame (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 u.p.t.u.), podobnie jak i w ramach unijnych unormowań dotyczących podatku od wartości dodanej (art. 14 i art. 24 ust. 1 dyrektywy 112). Niemniej z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym wymienione zostały zarówno (poz. 1) środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (...), jak i (poz. 12a) usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych).

Ponadto w orzecznictwie na tle przepisów art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 zwraca się uwagę, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawki obniżone do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Podnosi się, że użycie słowa "może" co do możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej oznacza, że analizowane uregulowanie nie ma bezwzględnego charakteru, a jedynie fakultatywny. Potencjalne stosowanie przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji na rzecz swobody państwa członkowskiego także co do zróżnicowania stawek obniżonych (do dwóch stawek) i nie ogranicza różnicowania stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku (wyroki NSA z dnia: 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK10/13; 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1651/13; 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 2010/14). Stawka obniżona ze względu na treść art. 99 ust. 1 dyrektywy 112 nie może być jednak niższa niż 5%.

Organ II instancji stwierdził, że swoboda państwa członkowskiego, tak co do samego wprowadzenia stawek obniżonych w odniesieniu do wymienionych w dyrektywie kategorii towarów oraz usług, różnicowania stawek w obrębie danej kategorii, jak również ograniczenia zakresu danej kategorii, podlegającego obniżonemu opodatkowaniu sprawiają, że krajowy normodawca przy pomocy PKWiU mógł wyznaczyć zakresy zarówno dostawy towarów, jak świadczenia usług, korzystające z opodatkowania według obniżonej stawki (obniżonych stawek), według kryteriów wynikających z zasad klasyfikowania produktów (towarów i usług) do określonych grupowań PKWiU. A więc dyrektywa nie przewiduje przepisu, który nadawałby się do bezpośredniego zastosowania z pominięciem przepisów krajowych, a z którego wynikałaby możliwość stosowania stawki obniżonej w odniesieniu do wskazanych przez Stronę produktów spożywczych.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Organ odwoławczy podkreślił, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych.

W myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a i art. 146aa u.p.t.u. stawka podstawowa VAT wynosi 23%. Ustawodawca określił, że stawka obniżona będzie miała zastosowanie do:

- "Gotowych posiłków i dań, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" (PKWiU ex 10.85.1) - wymienionych w poz. 28 załącznika nr 10 do ww. ustawy (art. 41 ust. 2a ww. ustawy) - stawka 5%,

- "Usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy - wymienionych w poz. 7 załącznika do nw. rozporządzenia Ministra Finansów (§ 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzeń Ministra Finansów odpowiednio z dnia 23 grudnia 2013 r. i z dnia 25 marca 2020 r. wydanych w sprawach towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, Dz.U. z 2013 r., poz. 1719 oraz Dz.U. z 2020 r., poz. 527 ze zm.) - stawka 8%. Mając na uwadze, że przy obu wyżej wskazanych pozycjach załączników (do ustawy i rozporządzenia) powołano symbole klasyfikacji statystycznej należy zauważyć, że określenie zakresu towarów i usług objętego tymi pozycjami powinno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU. Zgodnie z pkt 5.1.5 zasad metodycznych PKWiU, każdy produkt (wyrób, usługa), powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej.

Kwestia stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne została wyjaśniona w interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. Wskazano tam, że klasa PKWiU 10.85, odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Z kolei dział 56 PKD 2007 Działalność usługowa związana z wyżywieniem - obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

DIAS zauważył, że dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania, czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85, czy 56, istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają wpływu czynniki takie jak to, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka) oraz w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Dalej DIAS stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%. Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawioną przez Stronę charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo uznał, iż w przedmiotowej sprawie dokonywana przez Stronę sprzedaż winna być opodatkowana stawką podatku VAT 8%. Składając deklaracje pierwotne za przedmiotowe okresy, również sporną sprzedaż Strona opodatkowywała stawką podatku w wysokości 8%.

Dalej organ II instancji zaznaczył, że zgodnie z treścią ww. wyroku TSUE C-703/19, pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 orzeczenia).

Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT (pkt 41 ww. orzeczenia).

Trybunał podniósł także, że dyrektywa 112 nie stoi na przeszkodzie, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT (pkt 42 orzeczenia).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w związku z pytaniem prejudycjalnym będącym podstawą do wydania przez TSUE przywołanego orzeczenia z dnia 22 kwietnia 2021 r., Trybunał orzekł, że dyrektywa 112 nie stoi na przeszkodzie by ustawodawca krajowy mógł z jednej strony zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje należące do odrębnych kategorii załącznika III, a z drugiej strony by transakcje należące do tej samej kategorii załącznika III podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. Zatem przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę treść rzeczonego orzeczenia TSUE nie dochodzi w przedmiotowej sprawie w powyższym zakresie do kolizji prawa krajowego z europejskim, a organ podatkowy mógł dokonać kwalifikacji spornych transakcji, zgodnie z obowiązującą krajową klasyfikacją.

Jako niezwykle istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy DIAS wskazał, że Trybunał w pkt 64 orzeczenia podniósł, że okoliczność, iż dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy VAT, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Jak bowiem wskazano w pkt 41 wyroku, każde państwo członkowskie może zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawa towarów a świadczeniem usług.

Organ II instancji stwierdził, że przepisy regulujące materię podatku VAT przewidywały w okresach rozliczeniowych objętych wnioskiem zastosowanie do:

- dostaw środków spożywczych (w tym napojów) dwóch obniżonych stawek podatku: 5% i 8%, co stanowiło implementację części poz. 1 załącznika III do dyrektywy 112;

- świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych stawki 8%, co stanowiło implementację poz. 12a załącznika III do dyrektywy 112;

Środki (towary) spożywcze w okresach rozliczeniowych objętych wnioskiem były opodatkowane trzema stawkami VAT:

- 5% - były to wybrane towary sklasyfikowane do określonych działów PKWiU, wskazane przede wszystkim w załączniku nr 10 do u.p.t.u.;

- 8% - były to wybrane towary sklasyfikowane do określonych działów PKWiU, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ww. ustawy, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy,

- 8% - były to wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2350) oraz z 25 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 527, z późn. zm.) w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych,

- 23% - pozostałe środki spożywcze.

Usługi restauracyjne i cateringowe były objęte stawką 8%, jako sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56, z wyjątkami wskazanymi w załączniku do ww. rozporządzeń z dnia 23 grudnia 2013 r. oraz z dnia 25 marca 2020 r.

W świetle powyższego zakres znaczeniowy towarów i usług zaklasyfikowanych do grupy 56 PKWiU skupiał w sobie de facto dwie kategorie czynności wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, a mianowicie część pkt 1 i pkt 12a tego załącznika, czyli środki spożywcze oraz usługi restauracyjne i cateringowe. Wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania PKWiU 56 były elementy usługowe umożliwiające przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia. W przypadku gdy elementy te nie miały charakteru przeważającego, mieliśmy do czynienia z dostawą towaru spożywczego, jeśli natomiast przeważały - ze świadczeniem usługi restauracyjnej lub cateringowej w rozumieniu wspólnotowym.

Organ II instancji uwypuklił, że z grupy towarów i usług wskazanych w załączniku III do dyrektywy 112 (pkt 1 i pkt 212a) wyodrębniono takie towary i usługi o charakterze spożywczym, które na gruncie polskich regulacji objęte są grupowaniem PKWiU 56, których wspólnym mianownikiem jest ich przygotowanie (np. przetworzenie, podzielenie, ugotowanie, pokrojenie, upieczenie, usmażenie itp.) oraz podanie (na talerzach/tacach wielokrotnego użytku lub jednorazowych, papierowych, plastikowych, ze sztućcami metalowymi lub plastikowymi, na talerzach szklanych lub papierowych, do stolika przez kelnera lub na wynos itd.) do bezpośredniego (natychmiastowego) spożycia. Czynności te objęto jedną stawką - 8%, i w ocenie DIAS takie działanie polskiego prawodawcy znajduje potwierdzenie, co do zgodności z przepisami prawa UE, z tezami wyrażonymi w pkt 40-41 i pkt 64 orzeczenia TSUE w sprawie C-703/19.

Kolejno organ II instancji zaznaczył, że grupowanie PKWIU 10.85.1, na kanwie którego toczyła się sprawa przed TSUE, obejmuje produkty przyrządzone, ale zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane na sprzedaż. Opakowanie ma zapewnić daniu należyte warunki przechowywania przez deklarowany okres przydatności do spożycia. Dlatego mrożenie lub pakowanie próżniowe jest najczęstszym sposobem pakowania.

Natomiast takie towary (dania, posiłki) gotowe do natychmiastowego spożycia jak np. pizza, skomponowane na zamówienie, nawet jeśli ta kompozycja ma charakter standardowy i ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, są natomiast klasyfikowane do grupowania PKWiU 56 i objęte stawką 8%. Nie ma znaczenia tutaj fakt, że pomimo charakteru tego świadczenia jako dostawy towarów na gruncie VAT tej czynności zostaje przypisane grupowanie statystyczne Pt. "Usługi związane z wyżywieniem", co znajduje wprost potwierdzenie w zapisie poz. 7 załącznika do poszczególnych rozporządzeń Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. oraz z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, odwołującego się do pojęcia sprzedaży, zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., obejmującej zarówno odpłatne świadczenie usług, jak i odpłatną dostawę towarów.

Zakres znaczeniowy klasyfikacji PKWiU 56, do których ma zastosowanie stawka VAT 8% na podstawie kolejnych rozporządzeń wykonawczych do u.p.t.u. - według stanu prawnego do 30 czerwca 2020 r. - nie jest tożsamy z zakresem definicji "Usług restauracyjnych" wynikającej z art. 6 rozporządzenia wykonawczego oraz poz. 12a dyrektywy 112. Jest on szerszy. Obejmuje bowiem - oprócz tych usług - także usługi cateringowe oraz środki spożywcze z elementami usługowymi o charakterze podporządkowanym, przygotowującymi towar do bezpośredniego spożycia (pkt 1 i część pkt 12a załącznika III do dyrektywy) - zob. pkt 41 orzeczenia C-703/19.

Zdaniem organu odwoławczego w wyroku C-703/19 TSUE nie zakwestionował prawidłowości transpozycji do prawa krajowego przepisów dyrektywy 112 w zakresie stosowania stawek obniżonych (art. 98 ust. 2 dyrektywy w związku z załącznikiem III pkt 1 i pkt 12a). Trybunał wydając wyrok C-703/19 wyjaśnił czym jest usługa restauracyjna, a czym dostawa towarów - bo tego zakresu tematycznego dotyczyły pytania prejudycjalne skierowane przez polski sąd. Na podstawie wyroku TSUE, dopiero po rozstrzygnięciu, czy w danej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług dla potrzeb VAT, oraz zaklasyfikowaniu ustalonego świadczenia według PKWiU, powinna nastąpić ocena co do wysokości stawki VAT. Ta ocena powinna nastąpić oczywiście na bazie uzasadnienia wyroku Trybunału, ale również w oparciu o przepisy polskie, bowiem TSUE nie stwierdził nigdzie wprost, że polskie regulacje dokonały w tym zakresie błędnej implementacji przepisów dyrektywy. Infrastruktura materialna (stoliki, krzesła, sztućce, toaleta) i ludzka (obsługa kelnerska, barmańska) dostępna w lokalach gastronomicznych, ma znaczenie dla ustalenia czy mamy do czynienia z towarem, czy z usługą. I kwestia ta ma znaczenie z punktu widzenia miejsca świadczenia czy też momentu powstania obowiązku podatkowego, natomiast z uwagi na rozwiązania normatywne w polskich przepisach nie ma wpływu na stawkę podatku VAT.

Państwo członkowskie ma prawo stosować wybraną przez siebie metodę gwarantującą precyzyjne określenie granic stosowania stawek obniżonych, może to być jedna metoda, mogą to być dwie metody, może to być również kilka różnych metod. Zastosowana przez Polskę metoda uzależnienia stawki VAT od klasyfikacji statystycznej PKWiU jest jak najbardziej dopuszczalna, nie została zakwestionowana przez TSUE w orzeczeniu C-703/19 i jednocześnie pozwala precyzyjnie określić towary i usługi objęte 8% stawką podatku VAT. Państwo członkowskie może zastosować daną stawkę obniżoną bez wyodrębniania w ramach danej kategorii z załącznika III dostawy towarów i świadczenia usług. Jeśli zastosowana przez państwo członkowskie metoda jest zgodna z prawem unijnym - nie może zostać pominięta w procesie ustalania stawki.

Stawka podatku VAT 8% ma zastosowanie zarówno w sytuacji, w której czynności przygotowujące produkt do natychmiastowego spożycia nie mają charakteru dominującego (wtedy mamy do czynienia z dostawą towaru, tj. sprzedażą pizzy na wynos), jak i w sytuacji, gdy taki dominujący charakter posiadają (wtedy mamy do czynienia z usługą, tj. podaniem pizzy do stolika). Skutek ten osiągnięto poprzez identyfikowanie tej grupy towarów i usług za pomocą grupowania 56 w PKWiU. Wspólnym mianownikiem tych towarów i usług (zaliczanych do grupowania 56) są czynności przygotowania ich bezpośrednio przed wydaniem do natychmiastowego spożycia. Grupowanie to odpowiada grupowaniu 56 w CPA. Klasyfikację CPA wprowadzono rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 451/2008 z 23 kwietnia 2008 r. ustanawiającym nową klasyfikację statystyczną produktów według działalności (CPA) i uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 3696/93. Zgodnie z Zasadami metodycznymi (CPA 2008 introductory guidelines) i wyjaśnieniami CPA (CPA 2008 structure and explanatory notes - dostępnymi na stronie https://ec.europa.eu/eurostat/web/cpa/cpa-2008) w grupowaniu tym mieszczą się dostawy towarów i świadczenie usług przez podmioty, będące placówkami (lokalami) gastronomicznymi w rozumieniu tej klasyfikacji.

DIAS wskazał, że treść poz. 7 załącznika do rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. oraz z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, która dla tzw. gastronomii, zaliczonej do grupowania PKWiU 56, odwołuje się do pojęcia sprzedaży, przez którą zgodnie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a zatem już na gruncie przepisów obowiązujących do 30 czerwca 2020 r. niezależnie czy mamy do czynienia z odpłatna dostawą towarów, czy odpłatnym świadczeniem usług kluczowym dla stawki podatku od towarów i usług jest zakwalifikowanie wykonywanej czynności do grupowania PKWiU 56. Zaznaczyć przy tym należy, iż danie gotowe sprzedawane w sklepie (mrożone, zimne, w puszce, w opakowaniu, itd.), wymagające dodatkowego przygotowania do spożycia nie jest towarem podobnym do dania gotowego sprzedawanego w placówce gastronomicznej po uprzednim jego przetworzeniu, niezależnie od tego czy towar ten jest sprzedawany samodzielnie czy w ramach usługi restauracyjnej czy też cateringowej.

Zastosowane w przepisach polskich rozwiązanie normatywne nie narusza także zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stoi bowiem na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku od towarów i usług. W celu ustalenia, czy towary lub usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary i usługi są podobne, gdy: po pierwsze, mają podobne cechy, czyli wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, po drugie, istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru lub usługi. Przy badaniu podobieństwa nie chodzi przy tym o to, czy towary (usługi) są ściśle identyczne, lecz czy ich zastosowanie jest podobne i porównywalne. Innymi słowy, chodzi o zbadanie, czy dane towary lub usługi są wzajemnie zastępowalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. W takim bowiem przypadku stosowanie różnych stawek VAT może wpłynąć na wybór konsumenta, co w konsekwencji wskazuje na naruszenie zasady neutralności podatkowej (pkt 33-34 wyroku w sprawie C-499/16).

Mając powyższe na uwadze zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo uznał, iż Strona niezasadnie skorygowała stawkę podatku VAT w odniesieniu do dokonywanej sprzedaży. W przyjętym w Polsce modelu opodatkowania szeroko rozumianych "usług gastronomicznych" celem uproszczenia stosowania stawek podatku VAT całość świadczeń gastronomicznych objęta jest 8% stawką VAT niezależnie od tego, czy w świetle VAT to towar, czy usługa. Powyższe nie stanowi naruszenia unijnego prawodawstwa, gdyż jak podkreślał TSUE - zastosowanie stawek obniżonych oraz zakres tego zastosowania leży wyłącznie w kompetencji państw członkowskich.

Zastosowanie 5% stawki podatku od towarów i usług dotyczy zupełnie innej kategorii posiłków niż oferowane przez Stronę. Chodzi bowiem wyłącznie o gotowe dania sprzedawane w sklepie i wymagające dodatkowych czynności kupującego i wykorzystania jego własnej infrastruktury domowej do ich skonsumowania.

Organ II instancji podkreślił także, iż TSUE w wydanym wyroku nie przesądził, czy dane transakcje wchodzą w zakres "usług restauracyjnych lub cateringowych", czy też "środków spożywczych". Rozstrzygnięcie sporu w tym zakresie pozostawił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, wskazując iż rozstrzygnięcie do której grupy przynależą może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT. Każde państwo członkowskie może bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką podatku VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii załącznika III dyrektywy VAT, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług.

DIAS zaznaczył, że znane mu są orzeczenia sądów administracyjnych, w których wskazano na brak znaczenia klasyfikacji statystycznych przy określaniu odpowiedniej stawki podatku w gastronomii. Ze stanowiskiem tym jednak się nie zgadza.

Zauważył również, że stanowisko organów podatkowych prezentowane w niniejszej decyzji znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 407/22. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w odniesieniu do opodatkowania zagadnienia jakim jest gastronomia, polski ustawodawca zastosował zgodne z prawem unijnym uproszczenie. Zawsze bowiem - bez względu na "otoczenie" tzw. świadczenia gastronomicznego wpływające na jego kwalifikację jako dostawy towarów albo świadczenia usług - zastosowanie będzie miała klasyfikacja do PKWiU 56, a w konsekwencji stawka podatku w wysokości 8%. Brak jest potrzeby ustalania, czy mamy do czynienia z towarem czy z usługą, gdyż w każdym z tych przypadków mamy do czynienia z gotowym posiłkiem przygotowanym do natychmiastowego spożycia niezależnie, czy wydawanego jako towar (wraz z usługami wspomagającymi niemającymi jednak charakteru dominującego), czy też wydawanego w ramach usługi restauracyjnej lub cateringowej. Brak zakwestionowania przez TSUE sposobu implementacji przepisów dyrektywy 112, w zakresie stawek podatku w szeroko pojętej gastronomii oznacza, że polskie rozwiązania dotyczące opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach gastronomii wpisują się w przepisy tej dyrektywy.

Sąd wskazał także, że o klasyfikacji do działu 56 PKWiU ostatecznie decyduje istnienie w ramach jednej czynności opodatkowanej dodatkowych usług. W stanie faktycznym takim jak w niniejszej spawie tego rodzaju usługi mają miejsce. Przede wszystkim przedmiotowy towar jest upieczony, dzięki czemu przygotowany produkt jest gotowy bezpośrednio do spożycia. Takie działania podatnika identyfikuje się jako usługi dodatkowe, towarzyszące dostawie towaru, co przesądza o konieczności ich przyporządkowania jako usług związanych z wyżywieniem. Usługi te nie muszą mieć charakteru przeważającego nad dostawą towaru, przez co stanowiłyby usługi restauracyjne. Sąd w wydanym wyroku podziela przekonanie organu, że w aktualnym stanie prawnym nie ma znaczenia czy wydany posiłek jest spożywany na miejscu, czy też na wynos, czy oferowana jest obsługa kelnerska, możliwość spożycia posiłku przy stoliku, czy skorzystanie z toalety w lokalu. Okoliczności te miałyby znaczenie w przypadku konieczności przyporządkowania czynności opodatkowanej do kategorii usług (restauracyjnych lub cateringowych), jednak usługi związane z wyżywieniem nie ograniczają się wyłącznie do tych kategorii. Podsumowując, zdaniem DIAS, dla oceny według jakiej stawki obniżonej należy opodatkować sprzedaż Strony, istotne znaczenie ma klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się polski ustawodawca, co przy braku stwierdzenia podobieństwa towarów opodatkowanych różnymi stawkami, jest wiążące.

Dokonując oceny przedmiotowej sprawy DIAS uznał za konieczne zbadanie, czy uregulowanie krajowe narusza zasadę neutralności podatkowej. Z tego zaś punktu widzenia dla nabywcy istotne jest spożycie świeżo przygotowanego dania i rozróżnienie stawki podatku VAT w zależności od tego, czy produkt ten zostanie spożyty w lokalu czy poza nim tak istotnego znaczenia dla przeciętnego konsumenta nie ma. Natomiast dla przeciętnego klienta istotna jest różnica pomiędzy np. świeżo przygotowaną pizzą pod jego zamówienie, a pizzą mrożoną, którą może nabyć w sklepie.

Organ II instancji przywołał wyrok TSUE C-499/16 z dnia 9 listopada 2017 r. zapadły w sprawie polskiej, którego przedmiotem rozważań było zróżnicowanie przez polskiego ustawodawcę stawki podatku VAT środków spożywczych w zależności od ich terminu przydatności do spożycia. W tym zakresie Trybunał ten wskazał, że na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 98 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on - pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego - przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki VAT do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia".

Jeżeli zatem w niniejszym przypadku, klasyfikowanie do interesującego grupowania PKWiU (działu ex 56 bądź klasy ex 10.85) odbywa się przy uwzględnieniu przygotowania i oferowania przez placówkę gastronomiczną produktów w pełni przygotowanych jako posiłki i dania do bezpośredniego spożycia, względnie oferowania przez jednostki posiłków i dań nie przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji z uwagi na ich zamrożenie, zapakowanie próżniowe i etykietowanie (przeznaczenie na sprzedaż) - to dla wyznaczenia obniżonej stawki podatku od towarów i usług nie ma znaczenia zakres towarzyszących świadczeń w postaci (np.) udostępnienia sztućców, występowania obsługi kelnerskiej przy stoliku, czy okoliczność zaniechania konsumpcji na miejscu i pobranie posiłku "na wynos", które w innych uwarunkowaniach normatywnych, mogłyby przyczynić się do oceny świadczeń jako dostawy towarów bądź świadczenia usług ze skutkiem dla odmiennych konsekwencji podatkowych. Dlatego DIAS w niniejszym postępowaniu nie stwierdził naruszenia zasady neutralności podatkowej, by odstąpić od regulacji krajowych w tym zakresie.

Ustosunkowując się do przywołanych przez Stronę w złożonym odwołaniu tezy i sygnatur orzeczeń NSA wydanych w sprawach dotyczących podmiotów prowadzących tożsamy lub zbliżony przedmiot działalności, organ odwoławczy zauważył, że NSA w ww. wyrokach podnosi, iż polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe - inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika VAT bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 112) odróżniają zatem dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

W świetle powyższego oraz orzeczenia TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. DIAS zauważył, że nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Niemniej jednak jak stwierdził NSA w ww. wyrokach wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organy podatkowe prowadziła do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w rozpatrywanych sprawach toczących się następnie przed sądami administracyjnymi. Zauważył bowiem, że zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał NSA w wyroku z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18). Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali X., w tym w systemie drive in, walk through oraz wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie. A zatem w wyniku dokonanego porównania stwierdzono niejednolitość stosowania stawek, o czym świadczyła chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami, a rozstrzygnięciami organów podatkowych poddanymi kontroli sądów administracyjnych.

DIAS podkreślił, że dopiero interpretacja ogólna z dnia 24 czerwca 2016 r. ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu ww. interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów. Rozważając powyższe NSA doszedł również do wniosku, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi.

Ponadto w ocenie NSA, wbrew stanowisku sądów I instancji, w rozpatrywanych sprawach doszło do naruszenia zasady zaufania do organów państwa wynikającej z art. 2a w zw. z art. 121 O.p. Naruszenie to polegało na nieuwzględnieniu jednolitej linii interpretacyjnej oraz pominięciu przez organy faktu wcześniejszego potwierdzenia prawidłowości stosowania stawki VAT w wysokości 5% stosowanej w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez podatnika, w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego. NSA stwierdził, iż w pełni rozumiejąc potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów z koniecznością respektowania zasad legalizmu, równości i powszechności opodatkowania, uznać należy, że liczne interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy i innych franczyzobiorców, nie mogą podatnika wprowadzać w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniając wyrażany w danym zakresie pogląd prawny obciążać go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje.

Jak podkreślił NSA w stanie faktycznym sprawy o sygn. akt FSK 1290/18 skarżący podejmując decyzję w zakresie zastosowania kwalifikacji czynności jako dostawy towarów i związanej z nią stawki VAT, działał nie tylko w oparciu o interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów w stosunku do franczyzodawcy, ale podjął tę decyzję także w oparciu o utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, prezentowaną w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz innych podmiotów prowadzących taką jak on działalność. W dniu składania korekty deklaracji VAT-7 za sporny okres Skarżący działał w okolicznościach, w których znana była treść licznych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz jego licencjodawcy oraz innych franczyzobiorców, w których zaaprobowano stanowisko wnioskodawców co do stosowania stawki 5%. Zatem praktyka organów była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, w tym kontekście była praktyką ugruntowaną. W momencie, gdy Skarżący podejmował decyzję o wyborze stawki, działał zatem w przekonaniu co do jednolitości przedmiotowej wykładni.

Podsumowując NSA w wydanym wyroku stwierdził, że naruszenie art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. w rozpoznawanej sprawie polegało na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji jednolitej linii interpretacyjnej.

DIAS podkreślił, że różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r., tj. przed wydaniem interpretacji ogólnej, doprowadziła do naruszenia zasad neutralności. NSA ostatecznie uchylił rozstrzygnięcia organów podatkowych odwołując się przede wszystkim do naruszenia zasady zaufania i konkurencyjności, a w konsekwencji naruszenia tych zasad błędnej wykładni prawa materialnego, a nie odwrotnie. W wyroku z dnia 30 lipca 2021 r. sygn. I FSK 1749/18 w nawiązaniu do orzeczenia TSUE C-703/19, na który Strona się powołuje, stwierdził, że "Naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r., produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów sieci lokali X., w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court" wewnątrz lokali w wyznaczonych strefach, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi".

DIAS podkreślił, że wniosek Strony dotyczy poszczególnych miesięcy od stycznia 2018 r. do czerwca 2020 r. tj. okresów, kiedy organy podatkowe oraz podatnicy, w tym również Strona, stosowali wytyczne zawarte w interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. Tym samym nie można porównywać sytuacji Strony obejmującej ww. okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem o nadpłatę do wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Zatem stan faktyczny dotyczący sprawy Strony nie jest tożsamy ze stanem faktycznym jaki przedstawiony był w cytowanych przez Stronę wyrokach NSA. Z akt sprawy wynika, że do rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy: 2018 r., 2019 r. i I-VI 2020 r. Strona przyjęła stawkę 8% zgodnie z obowiązującą już w tym czasie ogólną interpretacją z dnia 24 czerwca 2016 r., natomiast cytowane wyroki odnoszą się do okresu sprzed wydania ogólnej interpretacji Ministra Finansów. Przy czym DIAS podkreślił, że wbrew przekonaniu Strony, uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych przez NSA nastąpiło z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe zasady zaufania i konkurencyjności, w konsekwencji czego dokonano błędnej wykładni prawa materialnego, a nie odwrotnie. Dlatego w opinii organu odwoławczego NDUS słusznie stwierdził, iż wskazana we wniosku linia orzecznicza nie jest tożsama z sytuacją Strony, a zbieżna jest tylko forma działalności gospodarczej.

Odpowiadając na zarzut dotyczący naruszenia zasady zaufania do organu przez to, że organ I instancji uznał złożone przez Stronę korekty deklaracji za okresy wcześniejsze i na ich podstawie dokonał zwrotu podatku VAT organ odwoławczy stwierdził, że organ ten nie prowadził w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. Tak więc w tym samym stanie faktycznym organ ten dokonał różnej oceny złożonych korekt deklaracji VAT. Pomimo tego prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko DIAS uznał za prawidłowe. Natomiast błędne stanowisko jakie zajął organ pierwszej instancji przy ocenie wcześniejszych korekt deklaracji VAT nie wpłynęło w żaden sposób na działania Strony za okresy następne determinując sposób opodatkowania spornych transakcji. Nie można więc błędnego rozstrzygnięcia dotyczącego wcześniejszych okresów rozciągać na inne okresy rozliczeniowe. Kłóciło by się to bowiem z zasadą równości i powszechności opodatkowania.

W odniesieniu do podniesionego przez Stronę zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dotyczącego niedokonania zwrotu podatku VAT za rok 2018 DIAS zauważył, że stosownie do postanowień art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w dniu 5 listopada 2021 r. Strona złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym Kraków korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2018 r., w których wykazała kwoty podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy.

Z uwagi na złożone korekty, w dniu 10 listopada 2021 roku skierowała do urzędu skarbowego "Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT" za okresy: styczeń, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018r. Są to miesiące, w których pierwotnie wykazano zobowiązanie do wpłaty. Złożony wniosek wszczął postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r.

Organ II instancji przywołał treść art. 75 § 1 O.p. i wskazał, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku nie obligowało automatycznie organu do wszczynania z urzędu postępowania wymiarowego. Postępowanie to nie prowadzi do weryfikacji całego rozliczenia należności podatkowych, ponieważ jest ograniczone treścią wniosku podatnika. W ramach tego postępowania za okres objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy nie był zobligowany do rozpatrzenia kwestii dotyczącej zwrotów podatku VAT wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organ podatkowy kierując się treścią wniosku Strony i zakresem dokonanej korekty zbadał w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty kwestię zasadności zmian dokonanych korektami związanymi ze zmianą stawki VAT z 8% na 5% dla posiłków wydawanych w ramach prowadzonej restauracji i wydał w tym zakresie decyzję nr 1228 SPO-2.4103.134.2021 z dnia 31 maja 2022 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji DIAS uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. za bezzasadny.

Dalej organ odwoławczy obszernie uzasadnił, że w jego ocenie w niniejszej sprawie nie doszło do uchybienia przepisom art. 32 i art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania DIAS przywołał treść art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. wskazując, że podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym zbadał, w jakim zakresie przywołane przez Stronę orzeczenia NSA i TSUE mają zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu. W szczególności ocenił ich związek z charakterem działalności Strony i przyporządkowaniem odpowiednich stawek podatku od towarów i usług. Zdaniem DIAS decyzja NDUS zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyczerpująco uzasadniając stanowisko organu. W decyzji wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Skarżąca wniosła na ww. decyzję DIAS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ją w całości i zarzucając:

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu postępowania, to jest art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo iż decyzja organu I instancji powinna była zostać przez organ uchylona jako nieodpowiadająca prawu;

- mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. i w zw. z załącznikiem nr 10 poz. 28 do u.p.t.u., w ich brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku do 1 lipca 2020 r., to jest w okresie, którego dotyczy decyzja, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie bezpodstawną odmowę zastosowania art. 41 ust. 2a u.p.t.u., co wyniknęło z błędnego przyjęcia przez organ, iż Skarżąca nie miała prawa do zastosowania w swojej działalności w tym zakresie obniżonej stawki VAT w wysokości 5%, lecz przysługiwało jej jedynie prawo do zastosowanie stawki 8%, mimo iż prowadzona przez Skarżącą działalność polegająca na dokonywaniu sprzedaży produktów na wynos oraz z dostawą do klienta stanowiła dostawę towarów mieszczących się w klasie PKWiU 10.85, a nie "usługę związaną z wyżywieniem" (grupowanie PKWiU 56).

W związku z podniesionymi wobec decyzji zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez radcę prawnego.

Opisując stan faktyczny sprawy Skarżąca podała, że w ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzi restaurację funkcjonująca w systemie franczyzowym pod marką "F.". W listopadzie i grudniu 2021 r. Skarżąca dokonała w Drugim Urzędzie Skarbowym Kraków korekt deklaracji VAT-7 za następujące okresy: 1) obejmujące lata 2016 oraz 2017; 2) od stycznia 2018 r. do czerwca 2020 r.

W ramach dokonanych korekt Skarżąca w obu przypadkach zastosowała stawkę 5% VAT do działalności w zakresie sprzedaży na wynos oraz z dowozem, zmieniając w tym zakresie wcześniej zastosowaną stawkę 8%. W przypadku korekt za lata 2016 oraz 2017, korekty te zostały w pełni zaakceptowane przez organy podatkowe, a należna nadpłata została zwrócona Skarżącej.

Natomiast w odniesieniu do korekt za okres od stycznia 2018 r. do czerwca 2020 r. NDUS decyzją z dnia 31 maja 2022 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 49.270,00 zł, argumentując, że prowadzona przez Skarżącą działalność polegająca na dokonywaniu sprzedaży produktów na wynos oraz z dostawą do klienta stanowiła "usługę związaną z wyżywieniem" (grupowanie PKWiU 56), a nie dostawę towarów mieszczących się w klasie PKWiU 10.85, w konsekwencji czego w jego ocenie Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki 5% VAT zgodnie z art. 41 ust. 2a u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej działanie organów podatkowych w tej sprawie jest jawnym nieporozumieniem i próbą zaklinania rzeczywistości. Niniejsze postępowanie nie jest bowiem sprawą, w której obecnie istniałyby jakiekolwiek wątpliwości co do interpretacji przepisów. Jest wręcz przeciwnie. Zarówno TSUE jak i sądy administracyjne (w tym NSA) wielokrotnie dokonywały już rozstrzygnięcia problemów analizowanych w niniejszym postępowaniu. Pomimo tego organy obu instancji "idąc w zaparte", zupełnie ignorują utrwaloną już i niekontrowersyjną wykładnię unormowań prawnych. Nie sposób oprzeć się przy tym wrażeniu, iż wywołane jest to faktem, że w niniejszej sprawie chodzi nie o zapłatę podatku, lecz o zwrot nadpłaty, w rezultacie czego organ za wszelką cenę usiłuje odwlec ten zwrot w czasie. Działanie organu w niniejszej sprawie jest w oczywisty sposób bezprawne i stanowi rażący wręcz przykład nadużycia.

Powyższą konkluzję dodatkowo potwierdza fakt, że złożona przez Skarżącą analogiczna korekta deklaracji za lata 2016 i 2017, dotycząca tożsamego stanu faktycznego i oparta na tej samej wykładni tych samych przepisów, została przez ten sam organ podatkowy w pełni zaaprobowana. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do tego, czy działalność Skarżącej w zakresie sprzedaży na wynos oraz w dostawie powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów – PKWiU 10.85, czy też jako PKWiU 56 "usługa związaną z wyżywieniem". W stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2018 r. do czerwca 2020 r., czyli w okresie, którego dotyczą skorygowane przez Skarżącą deklaracje, miało to bowiem kluczowe znaczenie dla zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Sprawa taka była przedmiotem wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. (sygn. C-703/19, J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach). We wspomnianym wyroku wydanym w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne sformułowane przez NSA, Trybunał Sprawiedliwości wskazał na następujące kryteria odróżnienia dostawy gotowej żywności od usług restauracyjnych i cateringowych w motywie 57 wyroku: artykuł 6 ust 2 tego rozporządzenia (tj. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przypis własny) wyjaśnia, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Jak podkreślił Trybunał w motywie 59 wyroku, ocena czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnosi się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. Argumentacja Trybunału zdaje się szczególnie adekwatna w kontekście sytuacji Skarżącej, u której konsument każdorazowo stawał przed wyborem skorzystania z restauracji (z obsługą, dostępem do stolików w ogrzewanych pomieszczeniach, toalet etc.), a zakupem gotowego produktu na wynos bądź na dowóz i nieskorzystaniem z udostępnionych zasobów.

Prezentowane w decyzji stanowisko organu, jakoby jedynym kryterium rozstrzygającym czy w danym przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą towarów w postaci gotowych posiłków i dań czy też usługą związaną z wyżywieniem jest to, że posiłek jest gotowy do bezpośredniego spożycia bez potrzeby dodatkowego przygotowania, przy jednoczesnym odrzuceniu kryteriów takich jak obecność krzeseł i stolików, obsługa kelnerska, dostępność naczyń i sztućców czy przeznaczenie do spożycia na wynos (przykładowo na str. 23 decyzji), stoi nie tylko w jawnej sprzeczności z kryteriami sformułowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości, lecz może także prowadzić do dość absurdalnych wniosków. Przyjmując bowiem wykładnię prezentowaną przez organ przykładowo sprzedaż w sklepie wielkopowierzchniowym sałatki w plastikowym opakowaniu musiałaby zostać zakwalifikowana jako usługa związana z wyżywieniem, gdyż - poza otwarciem wieczka bądź oderwaniem folii - sałatka taka nie wymaga żadnego dodatkowego przygotowania przed spożyciem.

Organ odwołując się w decyzji do powyższego rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości całkowicie pomija powyższe rozważania, cytując i skupiając się jedynie na ogólnych stwierdzeniach Trybunału, zgodnie z którymi ustawodawca krajowy w ramach załącznika III do dyrektywy 112 oraz pod warunkiem przestrzegania zasady neutralności podatkowej, ma swobodę w klasyfikowaniu dostawy towarów i świadczenia usług należących do kategorii wymienionych w załączniku III do ww. dyrektywy zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią - czego Skarżąca nie kwestionuje. Organ abstrahuje jednak przy tym całkowicie od istoty tego orzeczenia, jego konkluzji, sformułowanych w nim kryteriów oceny przynależności do określonej kategorii załącznika III do dyrektywy 112, a także stanu faktycznego, który stał się kanwą pytania prejudycjalnego, a który to stan faktyczny jest w zasadzie identyczny do sytuacji Skarżącej. Trybunał odniósł się w wyroku do zasady neutralności, która stoi na przeszkodzie odmiennemu traktowaniu z punktu widzenia VAT towarów lub usług podobnych, które są konkurencyjne wobec siebie i podkreślił, że zasada ta stanowi ograniczenie w swobodzie kształtowania przez ustawodawcę krajowego kryteriów rozgraniczenia między przyporządkowaniem do poszczególnych stawek podatku od wartości dodanej. Tymczasem przyjęcie wykładni prezentowanej przez Organ prowadziłoby właśnie do naruszenia tej zasady, prowadząc do zróżnicowanego traktowania zbliżonych produktów.

Trybunał sformułował również kryteria oceny dominujących elementów świadczenia, konkretnie w odniesieniu do działalności gastronomicznej. Fakt powołania się przez organ na powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, przy jednoczesnym całkowitym przemilczeniu większości kwestii w nim poruszonych, a dla organu niewygodnych, świadczy o wybiórczym i niekonsekwentnym podejściu organu do konstruowania uzasadnienia decyzji.

Takie działanie organu w tym zakresie służy nie tyle uargumentowaniu swojego rozstrzygnięcia, co wręcz wprowadzeniu podatnika w błąd, co stoi w jawnej sprzeczności z podstawowymi zasadami funkcjonowania organów administracji państwowej, w tym postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej. Skarżąca podkreśliła, że stanowisko dopuszczające zarówno w odniesieniu do dań sprzedawanych na wynos, w dowozie, jak i w tzw. food courts w galeriach handlowych, zastosowanie stawki podatku od towarów i usług właściwej dla sprzedaży gotowych posiłków, a nie usług związanych z wyżywieniem, jest szeroko i konsekwentnie przyjmowane przez sądy administracyjne w wyrokach wielokroć wydawanych w stanach faktycznych analogicznych do sytuacji Skarżącej. Tytułem przykładu, w wyroku NSA z dnia 5 października 2022 r. (sygn. akt I FSK 1935/18) Sąd wprost odwołał się do kryteriów nakreślonych przez Trybunał Sprawiedliwości oraz jednoznacznie wskazał, że sprzedaż gotowych posiłków przez placówki gastronomiczne powinna być objęta stawką 5%. Jak bowiem stwierdzono w uzasadnieniu przywołanego wyroku, zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjęto bowiem przez Sąd pierwszej instancji kategoryczna wykładnia, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowią zawsze dostawę usług i nie mogą korzystać ze stawki 5% podatku VAT na podstawie art. 41 ust 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19. Na poparcie ww. stanowiska Skarżąca przywołała szereg wyroków WSA, które zapadły w stanie faktycznym dotyczącym działalności m.in. w zakresie sprzedaży dań na wynos oraz korekty za okres od lipca 2016 roku do czerwca 2020 r., zatem w stanie faktycznym niemal tożsamym względem sytuacji Skarżącej.

Podniosła, że nie może zmieniać tej oceny interpretacja ogólna z dnia 24 czerwca 2016 r., na którą w decyzji powołuje się organ. Po pierwsze, interpretacja ta stoi w jednoznacznej sprzeczności z wydanym w 2021 r. wyrokiem TS sygn. C-703/19. Po drugie, powołana interpretacja ogólna była wielokrotnie kwestionowana przez sądy administracyjne, zarówno już po wydaniu wyroku TS (przykładowo wyroki NSA z dnia 2 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1963/18; WSA w Gdańsku z dnia: 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 823/22; 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 621/22), jak i nawet jeszcze przed wydaniem przez Trybunał tego orzeczenia (przykładowo wyroki WSA w Gdańsku z dnia: 23 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 805/18; 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 692/17).

W przywołanym wyroku NSA z dnia 2 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1963/18, wydanym na kanwie stanu faktycznego bardzo zbliżonego do sytuacji Skarżącej, NSA wprost odnosi się do cytowanej przez organ ogólnej interpretacji i wyjaśnia dlaczego stanowisko Ministra Finansów jest w tym kontekście nieprawidłowe. "W odniesieniu do tego (jak i przywołanej przez Sąd podstawy prawnej i orzeczeń TSUE) za nieprawidłową Sąd przyjął argumentację organu, że sprzedaż produktów gotowych przez Skarżącą stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów (organ stwierdził, że sprzedawane dania nie są ani zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia). Zdaniem bowiem Sądu wydawanie posiłków, w sytuacji gdy dostarczanie żywności lub napojów, wbrew art. 6 ust 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011, stanowi element całości, w której nie przeważają usługi, winno być traktowane jako dostawa towaru, do której znajduje zastosowanie 5% stawka podatku VAT, właściwo dla dań gotowych. Z opisanych względów Sąd nie podzielił przeciwnego stanowiska wyrażonego w interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r., na którą powołał się Organ".

Charakter działalności Skarżącej przy uwzględnieniu kryteriów sformułowanych przez TS, a podzielanych również w znaczącej mierze przez polskie sądy administracyjne, jednoznacznie wskazuje, że powinna być ona w przedmiotowym okresie uprawniona do zastosowania stawki VAT właściwej dla sprzedaży gotowych posiłków, to jest 5%. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, które negują prawidłowość złożonych korekt, opierają się na naruszeniu wymienionych na wstępie skargi przepisów prawa materialnego.

Końcowo Skarżąca zaznaczyła, że art. 41 u.p.t.u. został znowelizowany w drodze ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751 ze zm.)., poprzez między innymi rozszerzenie zakresu ust. 2a tego artykułu na usługi, a także przez dodanie wyłączenia, zgodnie z którym stawka podatku 5% stosuje się dla towarów oraz usług innych niż klasyfikowane według PKWiU w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (56), a także poprzez dodanie ust. 12f. W przedmiotowej sprawie należy jednak zastosować przepis w brzmieniu, w jakim obowiązywał on w czasie, którego dotyczą kwestionowane rozliczenia.

Z tego też powodu przywołany w uzasadnieniu decyzji przez organ na poparcie tezy o słuszności zastosowania stawki 8% wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 407/22, jest nieadekwatny do niniejszej sprawy, gdyż dotyczy on zupełnie odmiennego stanu prawnego (mianowicie okresu po 2020 r., kiedy to znajdował zastosowanie już inny stan prawny). Wynika to nawet z samej treści uzasadnienia tegoż wyroku: "W stanie prawnym od 1 lipca 2020 r. (gdy wszedł w życie m.in. ort 41 ust 12f u.p.t.u.) tego rodzaju spory nie mają już racji bytu, gdyż dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem z zasady będą opodatkowane jednolita stawką 8%. Wątpliwości dotyczące opodatkowania sprzedaży dań "na wynos" mają już w znacznej mierze znaczenie historyczne".

Konsekwencją wskazanego powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego było również naruszenie przez organ przepisów postępowania, a mianowicie art. 233 § 1 O.p. Organ błędnie zastosował i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, mimo zawartych w niej naruszeń prawa materialnego opisanych powyżej, co w sposób bezpośredni przełożyło się na wynik sprawy.

Na marginesie, wedle najlepszej wiedzy Skarżącej, np. wszystkie funkcjonujące w Polsce restauracje działające pod marką X. stosują w sytuacjach takich, jak istniejąca w stanie faktycznym niniejszej sprawy, stawkę 5% dla sprzedaży posiłków na wynos. Działalność tych restauracji nie różni się absolutnie niczym od działalności prowadzonej przez Skarżącą. Brak jest przy tym jakichkolwiek argumentów, dla których Skarżąca miałaby być traktowana odmiennie.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powielając stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 8 maja 20203 r. podniosła, ze otrzymała informację, że w identycznej sprawie jak niniejsza, a dotyczącej innego lokalu sieci franczyzowej, w ramach której działa Skarżąca (F.) dnia 17 kwietnia 2023 r. organ podatkowy bez jakichkolwiek obiekcji dokonał zwrotu nadpłaty podatku VAT z uwagi na te same przyczyny, na jakich swoje stanowisko opiera w sprawie Skarżąca i na powyższą okoliczność przedłożyła dowody.

Ponadto Skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał wyrok w "bliźniaczej do niniejszego postępowania sprawie prowadzonej do sygn. akt I SA/Kr 215/23, a wszczętej ze skargi złożonej przez Skarżąca. Stan faktyczny tamtej sprawy jest tożsamy ze stanem faktycznym sprawy niniejszej, podobnie jak argumentacja prawna Skarżącej. Jedyna różnica pomiędzy postępowaniem niniejszym sprowadza się do tego, że o ile w tamtym postępowaniu Skarżąca zaskarżyła decyzję określająca kwotę do zwrotu oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, o tyle w niniejszym postępowaniu (tj. prowadzonym do sygn. akt I SA/Kr 212/23) w postępowaniu przedmiotem zaskarżenia jest decyzja w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług. Z merytorycznego punktu widzenia problem prawny istniejący w obu sprawach jest identyczny. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2023 r., wydanym w sprawie prowadzonej do sygn. akt I SA/Kr 215/23 tut. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej i uchylił zaskarżona przez nią decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji"

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu, czy do sprzedaży realizowanej przez Skarżącą w systemie "walk through", w tej części, w której sprzedaż ta była realizowana "na wynos", zastosowanie znajduje 8% stawka VAT, tak jak uważają organy, czy też sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 5% stawki, jak uważa Skarżąca.

Na wstępie Sąd wskazuje, że ww. zagadnienie, jak podniosła Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 8 maja 2023 r., było przedmiotem wyroku tut Sądu z dnia 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 215/23 wydanym na skutek skargi Skarżącej na decyzję DIAS z dnia 13 stycznia 2023 r. która dotyczyła innych okresów podatkowych niż rozpatrywana sprawa. Wyrokiem tym WSA uchylił zarówno decyzję DIAS, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane w tym wyroku stanowisko, dlatego też posłuży się argumentacją użytą w tym wyroku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. , opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Stosownie do postanowień art. 5a analizowanej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi zaś art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie jednak z art. 146a pkt 2 powołanego aktu, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2a powołanego aktu, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 10 do u.p.t.u. pod pozycją nr 28 wskazano na gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Pod pozycją nr 31 wskazanego załącznika wskazano zaś na pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje: w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego (pkt 1), zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju (pkt 2).

Zgodnie zaś z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2350; dalej: rozporządzenie MF), usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem obniżonej stawki podatku 8%.

Na gruncie dyrektywy 112 środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta oraz usługi restauracyjne i cateringowe zostały wymienione odpowiednio pkt 1 i pkt 12a załącznika III będącego wykazem dostaw towarów i świadczenia usług, do których zastosować można stawki obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tego sporu mają rozważania TS poczynione w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r., C-703/19, które zastały całkowicie błędnie zrozumiane przez DIAS. W wyroku tym stwierdzono, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2009/47, w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. W orzeczeniu tym wyjaśniono, że pod warunkiem, iż transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40).

Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT (pkt 41). Przypomniano przy tym, że gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43).

Do 30 czerwca 2020 r. polski ustawodawca dla celów określenia stawek obniżonych wykorzystywał PKWiU. Na gruncie u.p.t.u. inna stawka podatkowa znajduje zastosowanie względem dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u.) oraz do usług związanych z wyżywieniem (8% - poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF). Posłużenie się przez ustawodawcę PKWiU nie oznaczało odejścia od zasad opodatkowania wyznaczonych unijnym systemem VAT, w szczególności od zasad dotyczących określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 112 zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych).

Istotnego znaczenia w powyższym kontekście nabiera prawidłowa klasyfikacja dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Zarówno bowiem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego, odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych VAT zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

W ww. wyroku TS z dnia 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 przedstawiono kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112. Wyjaśniono, ze działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślono, że za działalność taką należy uznać "świadczenie usług" w obecnym rozumieniu art. 24 dyrektywy 112. Odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53).

Zwrócono uwagę, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54).

Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych", zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62).

Z powyższego wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem wskazane przez TS dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU bądź też PKD. Rozwijając powyższy wątek należy wskazać, że organy państwa stosujące postanowienia aktów prawa krajowego implementujących regulacje prawa unijnego zobligowane są do dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celów wyznaczonych przez prawo unijne. Realizując powyższy obowiązek organy państwa zobowiązane są do dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z regulacjami dyrektywy.

Wynikające z dyrektywy zobowiązanie Państw Członkowskich do osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez dyrektywę, podobnie jak przewidziany na mocy art. 4 ust. 3 Traktatu o UE obowiązek podjęcia wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania, ciąży na wszystkich organach Państw Członkowskich, w tym, w ramach ich jurysdykcji, również na sądach. Wynika stąd, że stosując prawo krajowe, bez względu na to, czy sporne przepisy zostały przyjęte przed czy po wydaniu dyrektywy, sąd krajowy, który musi dokonać jej wykładni, powinien tego dokonać, tak dalece jak to tylko możliwe, zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy, po to, by osiągnąć przewidywany przez nią rezultat [por. wyrok TS z 13 listopada 1990 r., C-106/89, pkt 8]. Na podkreślenie zasługuje przy tym ten fragment powołanego wyroku gdzie akcentuje się obowiązek wykładni zgodnej z brzmieniem i celem dyrektywy tak dalece, jak to tylko możliwe. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że obowiązkiem orzekających w sprawie organów podatkowych było dokonanie wykładni regulacji prawa krajowego w zgodzie z regulacjami dyrektywy 112, w tym zwłaszcza z uwzględnieniem wypracowanych przez TS w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 kryteriów uznania określonych czynności za dostawy gotowej żywności i napojów bądź usługi związane z wyżywieniem.

Na tle wskazanego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd głoszący, że:

– sprzedaż dań przygotowanych w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną;

– sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT;

– sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną; jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta;

– sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę środków spożywczych;

– sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną (por.: wyroki NSA z dnia: 30 lipca 2021 r., I FSK 1290/18; 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 266/19, sygn. akt I FSK 267/19, sygn. akt I FSK 268/19, sygn. akt I FSK 269/19; sygn. akt I FSK 499/19, sygn. akt I FSK 660/19; 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 774/18 i sygn. akt I FSK 1966/21;).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe w decyzjach podanych w niniejszej sprawie sądowej kontroli dokonały nieprawidłowej wykładni przepisów u.p.t.u oraz dyrektywy 112. W sposób nieodpowiadający prawu, wbrew wskazaniom wynikającym z wyroku TS z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 przyjęły, że sprzedaż Skarżącej "na wynos" stanowi usługę związaną z wyżywieniem. Klasyfikując sporne czynności Skarżącej organy odwołały się do ich klasyfikacji na gruncie PKWiU oraz PKD. Tymczasem ze wskazanego wyroku wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności. Kryteria te należy przy tym oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta manifestującego się sposobem zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania).

Podkreślić bowiem należy, że symbol PKWiU nie może zostać uznany za wiążący. Błędne więc było stanowisko organów prowadzące do zdeprecjonowania znaczenia - z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku – kwestii, czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU).

Zatem, zdaniem Sądu, organ odwoławczy błędnie przyjął, że do kwalifikacji sprzedaży przez Skarżącą posiłków na "wynos" przez klienta kluczowe znaczenie ma sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności. Przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z klasyfikacją organ winien bowiem ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywać się w oparciu o przepisy u.p.t.u., a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy u.p.t.u. definiują oba te pojęcia w jej art. 7 i art. 8. Poza tym w sprawie chodziło przecież o to, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez Skarżącą, tj. czy 5% przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy 8% od usług związanych z wyżywieniem, jak twierdziły organy obu instancji.

Pierwszorzędne znacznie odgrywa tutaj ustalenie, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a ustalenie to odbywa się w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy u.p.t.u. zostały tak skonstruowane, że w art. 7 ustawodawca zdefiniował co rozumie przez dostawę towarów, a następnie w art. 8 ust. 1 określił, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Trudno też sobie wyobrazić, że klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się art. 5a u.p.t.u., mogłaby samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy przepisy UE i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, prawo unijne ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego, państwa członkowskie Unii Europejskiej winny zapewnić skuteczność prawa unijnego, kraje członkowskie nie powinny wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym, a w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej kalkulacji wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej.

Mając na uwadze całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji nie odpowiadają prawu. Rozstrzygnięcia te stanowią wynik błędnej wykładni przepisów u.p.t.u. naruszającej tym samym zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a należało orzec jak w pkt I. sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono w pkt II. sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 1479,00 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w kwocie 3.600,00 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze. zm.). Łącznie Sąd zasadził na rzecz Skarżącej kwotę 5.096,00 zł.