Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 139/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2021 r,. sygn. akt I SA/Gl 305/21 w sprawie ze skargi I.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.683.2020.1.MG UNP: 1162136 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I.D. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 października 2021 r., I SA/Gl 305/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżona przez I.D. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. W skardze kasacyjnej organ intepretacyjny, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3) i art. 10 ust. 1 pkt 6) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm., dalej: ,,u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż realiach niniejszej sprawy przychody uzyskiwane z tytułu najmu nieruchomości położonych na terytorium Polski przez podatników będących rezydentami podatkowymi Królestwa Arabii Saudyjskiej, co do których na mocy art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konwencji z dnia 22 lutego 2011 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji (Dz. U. z 2012 r., poz. 502 ze zm.) miejscem opodatkowania jest Rzeczpospolita Polska winny być kwalifikowane do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.f. jako najem prywatny, podczas gdy w ocenie organu interpretacyjnego skarżąca winna przychody z najmu lokali kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy.

W związku z powyższym organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie sprawy co do istoty, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie skarżąca domagała się potwierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym uzyskuje przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. bez względu na liczbę wynajmowanych lokali, czas trwania umowy najmu, cel na jaki lokal (mieszkalny lub użytkowy) jest wynajmowany oraz wysokości przychodów uzyskiwanych z najmu.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., II FPS 1/21, która ma ogólną moc wiążącą. W uchwale tej sformułowana została teza, że przychody z najmu są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Zdaniem NSA jeżeli podatnik: a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności, b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z tym poglądem prawnym podatnik decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika. Nawiązując do tego zagadnienia w wyroku NSA z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14 wskazano, że w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może zadysponować posiadanym prawem a będące przedmiotem prawa własności składniki majątku przeznaczyć na wykonywanie działalności gospodarczej lub też pozostawić je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

Badając to zagadnienie prawne zwrócić należy uwagę, że regulacja zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wymagająca w każdym przypadku uwzględnienia całokształtu ustaleń faktycznych, wypełniających treść normy prawnej wywiedzionej z tego przepis, w tym dotyczących zdarzeń towarzyszących umowie najmu nieruchomości. Natomiast na związek uzyskiwanych przychodów ze źródeł wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. kwalifikujących je do prowadzonej działalności gospodarczej, wskazuje zespół powiązanych ze sobą czynności powtarzalnych, uporządkowanych, prowadzących do osiągnięcia zysku (dochodu), w tym przygotowanie do najmu w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem. Wybór kwalifikacji i sposobu rozliczenia przychodów z najmu nie został wiec uwarunkowany liczbą wynajmowanych lokali ani okresem trwania najmu.

W analizowanej sprawie podatnik nie posiadał struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie wydzieloną częścią majątku. Nie dokonywał czynności wskazujących na jej rozwój lub np. badanie rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do oczekiwań klientów. Zakup lokali, które następnie podatnik wynajmuje, nie można z tego punktu widzenia uznać, za nabycie składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą.

Na podkreślenie charakteru uzyskiwanych przychodów wskazuje fakt, że czynsz najmu jest pożytkiem z posiadanego majątku. Błędna jest więc konstatacja, iż uzyskiwanie przez podatnika pożytków z majątku, o których mowa, stanowi efekt prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto elementem charakteryzującym umowę najmu jest w zasadzie ciągłość świadczenia, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak po stronie wynajmującego, jak najemcy. Treścią tego stosunku prawnego jest m.in. obowiązek stałego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, oraz zapłata świadczeń pieniężnych w postaci czynszu. Wobec tego czynsz najmu jako pożytek związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością przejawiającą się w zakresie wykonywania działalności gospodarczej.

Podatnik, uczestnicząc w obrocie prawnym może swobodnie decydować o tym czy określone składniki mienia związane będą z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też wykorzystywane zostaną jako przedmioty objęte zarządem majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. O tego rodzaju związaniu świadczyć mogą obiektywne okoliczności, także jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej.

Dokonując z kolei wykładni przepisu zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wyrażenia takiego jak: "składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" wskazać należy, że ustawodawca wymaga, aby składniki majątku, będące przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej wymaga zatem zindentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników, które będą służyć prowadzeniu tej działalności. Wiąże się to również z obowiązkiem prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, służących gospodarowaniu tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z jego utrzymaniem itp., które stanowić mogą znamiona zewnętrzne działalności gospodarczej.

Reasumując jeżeli zatem podatnik nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia działalności poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych lub niematerialnych mających służyć tej działalności, nie tworzy struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, nie planuje rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), lecz jedynie przeznacza posiadane środki na zakup nieruchomości lub w tym lokali mieszkalnych, które wynajmuje, wówczas nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Jednocześnie podkreślić należy, że wielkość osiąganego przychodu, jak również liczba wynajmowanych lokali mieszkalnych nie pozwala wyprowadzić wniosku, że jest to przychód z najmu, albo z działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. uznać należało za bezzasadny.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.