Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 290/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.145§1 pkt 1 lit.a i c
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art.89 ust.1 pkt. 1, art.91
journal: Dz.U. 2023 poz 227
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
article: art.122, 187§1, art.191, art.210§4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Rogalski Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 września 2024 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...],[...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej – T. Sp. z o.o. w [...] kwotę [...] ([...]) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniach [...] i [...] września 2022 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę w firmie T. Sp. z o.o. ul. [...] w [...]. Zakres kontroli dotyczył przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W trakcie kontroli funkcjonariusze ustalili, że za pośrednictwem portalu społecznościowego FACEBOOK, powadzonego przez pracownika firmy, został ogłoszony przez T. Sp. z o.o. konkurs z okazji jubileuszu [...]-lecia spółki, w którym do wygrania był grill gazowy o wartości [...] zł. Podano zasady konkursu, czas trwania oraz termin losowania i ogłoszenia wyników. Losowanie nagrody i wyłonienie zwycięzcy zaplanowane było na [...] września 2022 r. Kontrolujący uznali, że zasady i sposób wyłonienia zwycięzcy wskazują na urządzenie loterii promocyjnej, a nie konkursu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowieniem nr [...] z [...] października 2023 r. wszczął z urzędu wobec firmy T. Sp. z o.o. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie loterii promocyjnej bez zezwolenia. Decyzją z [...] stycznia 2024 r. nr [...], na podstawie: art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 3, art. 7 ust. 1, art. 13, art. 69 ust. 1 pkt 5, art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. b, art. 90 ust. 1 pkt 1 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 888), Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wymierzył T. Sp. z o.o. karę pieniężną w kwocie [...] zł za urządzanie gier hazardowych bez zezwolenia, tj. loterii promocyjnej w okresie od końca sierpnia, bądź początku września do [...] września 2022 r. za pośrednictwem portalu społecznościowego FACEBOOK.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji wniesionego przez T. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z [...] kwietnia 2024 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy omówił mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o grach hazardowych stwierdzając, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zasadnie uznał, że zaistniały przesłanki do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Organ podkreślił, że odwołująca spółka nie kwestionowała poczynionych ustaleń, a jedynie zwracała uwagę na okoliczności, które powinny skutkować łagodniejszym traktowaniem i np. odstąpieniem od nałożenia kary.

Przewidziana w ustawie o grach hazardowych kara pieniężna za stwierdzone naruszenie wynosi 5-krotność opłaty za wydanie zezwolenia na urządzanie loterii promocyjnej. Wysokość opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzanie loterii promocyjnej wynosi 10% wartości puli nagród, jednak nie mniej niż 50% kwoty bazowej. Kwota bazowa dla 2022 r. będąca podstawą opłaty za wydanie zezwolenia wynosiła 5.774,13 zł, z kolei wartość nagrody wynosiła [...] zł. W przypadku, gdyby spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie zezwolenie na urządzanie loterii promocyjnej i je uzyskała, to opłata wyniosłaby 2.887 zł, tj. 50% kwoty bazowej, ponieważ 10% wartości nagrody (109 zł) jest kwotą mniejszą. Wobec braku stosownego zezwolenie na urządzanie loterii promocyjnej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zastosował sankcję wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy o grach hazardowych i nałożył karę pieniężną w wysokości 5-krotności opłaty za wydanie zezwolenia: 2 887,zł (opłata za zezwolenie) x 5 = [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do należności wynikających z kar pieniężnych, należy mieć na uwadze szczególny charakter tych należności: sposób powstania i tytuł określający ich istotę, wyrażającą się w tym, że kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z pewnością kara pieniężna w kwocie [...] zł stanowi dla spółki dolegliwość finansową, ale nie oznacza to, że organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem prezentowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia: art. 121, 122 O.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 90 u.g.h. poprzez niedokonanie odpowiedniej analizy stanu faktycznego i błędne przyjęcie, że nie istnieją przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w szczególności wobec podnoszonej przez spółkę nieświadomości niedopełnienia swoich obowiązków, a nadto wobec znikomej wagi naruszenia i wartości loterii promocyjnej. Organ odwoławczy stwierdził, że niezrozumiały jest zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 189f k.p.a., a to dlatego, że przepisy Kodeksu nie miały zastosowania w sprawie, w której zastosowanie miały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o grach hazardowych.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] wniesionej w imieniu T. Sp. z o.o. zarzucono:

1) naruszenie art. 189f k.p.a. - poprzez jego całkowite pominięcie w sprawie, mimo, że przepis ten znajduje pełne zastosowanie w sytuacji wymierzania kar takich jak wymierzona w przedmiotowej sprawie,

2) naruszenie art. 121, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niezapoznanie się przez organ odwoławczy z obecnie obowiązującą linią orzeczniczą dot. stosowania art. 189f w sprawach analogicznych do zaistniałej oraz poprzez wadliwe i lakoniczne sformułowanie uzasadnienia decyzji w części faktycznej i prawnej, w tym pominięcie wyczerpującej analizy przesłanek związanych z odstąpieniem od wymierzenia kary oraz innych ważnych dla sprawy okoliczności.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. skarżąca wniosła o: 1) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 2) zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącej wszelkich kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na obecnym etapie postępowania nie jest sporne, że skarżąca spółka przeprowadziła loterię promocyjną w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 227 z późn. zm., dalej jako: u.g.h.) bez wymaganego zezwolenia i w związku tym podlegała zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej za urządzanie loterii bez wymaganego zezwolenia. Wysokość kary pieniężnej stanowi 5-krotność opłaty za wydanie zezwolenia, wynoszącej 10% wartości puli nagród, jednak nie mniej niż 50% kwoty bazowej. Taką też karę w wysokości stanowiącej 5-krotność połowy kwoty bazowej tj. [...] zł wymierzono zaskarżoną decyzją skarżącej spółce.

W ocenie Sądu zasadne są zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a., albowiem orzekające w sprawie organy w żaden sposób nie rozważyły czy waga naruszenia prawa nie jest znikoma w rozumieniu tego przepisu, co skutkować by mogło możliwością odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji wręcz stwierdził, że zarzut naruszenia art. 189f k.p.a. jest niezrozumiały, gdyż przepisy k.p.a. nie mają w sprawie zastosowania. Z tym stwierdzeniem organu odwoławczego Sąd się nie zgadza, podzielając prezentowane obecnie jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko odnośnie do możliwości stosowania przepisów Działu IVa k.p.a. w postępowaniu w sprawach nakładania kar pieniężnych na podstawie u.g.h. wyrażone m.in. w wyrokach NSA z: 22 czerwca 2023 r. sygn. akt II GSK 450/20 i II GSK 784/20; 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II GSK 31/21; 18 lipca 2023 r. sygn. akt II GSK 1194/22; 16 listopada 2023 r. sygn. akt II GSK 799/20 i II GSK 966/20, 7 marca 2024 r. sygn. akt II GSK 1356/20.

Zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych należy stosować odpowiednio przepisy O.p. Podkreślić trzeba, że art. 91 u.g.h. nie stanowi o odpowiednim stosowaniu O.p. do nakładania wymienionych kar pieniężnych, co stanowi konsekwencję przepisów art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 oraz w związku z art. 3 pkt 8 tej ustawy, art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 8 u.g.h., o czym należałoby wnioskować na podstawie ich treści oraz funkcji. O nakładaniu lub wymierzaniu administracyjnej kary pieniężnej lub udzielaniu ulg w jej wykonaniu stanowią zaś przepisy Działu IVa k.p.a. W związku z tym należy dostrzegać cele towarzyszące zmianom wprowadzonym ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935), którą zostały dodane przepisy Działu IVa oraz funkcji przepisów wymienionego Działu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr VIII.1183): wskazano, że: "Kary administracyjne w polskim prawie bardzo często stanowią dotkliwą sankcję za naruszenie prawa, niekiedy nawet surowszą niż kary wymierzane za popełnienie wykroczenia, wykroczenia karnoskarbowego, przestępstwa bądź przestępstwa karnoskarbowego. Jednocześnie w systemie prawnym brak jest reguł ogólnych określających zasady ich nakładania i wymierzania, co skutkuje znaczącym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów podlegających ukaraniu, szczególnie w zakresie instytucji łagodzących obiektywny charakter odpowiedzialności administracyjnej (...) niejednokrotnie nakładanie kar administracyjnych cechuje automatyzm oraz nieuwzględnianie przyczyn i okoliczności dopuszczenia się naruszenia. (...) sankcje administracyjne przybierają w wielu przypadkach bardziej rygorystyczną postać niż sankcje karne, np. gdy nie przewidziano przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. (...) automatyzm nakładania kar i brak uwzględniania okoliczności danej sprawy nie sprzyja zapewnieniu sprawiedliwego (...) działania administracji. Stan taki budzi (...) zastrzeżenia z uwagi (...) w szczególności na zasadę proporcjonalności. Z tego względu w orzecznictwie i doktrynie postuluje się, aby w przypadkach, gdy wyraźne brzmienie przepisu nie stoi temu na przeszkodzie, wykładać przepisy dotyczące kar administracyjnych, dążąc do rozszerzenia gwarancji procesowych praw obywatela oraz obowiązywania zasady zaufania do organów państwa". Celem zmian było uregulowanie ogólnych dyrektyw wymiaru kar, przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, terminów przedawnienia nałożenia i egzekucji kary oraz warunków udzielania ulg w ich zapłacie.

W kontekście powyższego, istotna jest treść art. 189a § 2 k.p.a. in fine, który to przepis wprowadza swoistą regułę kolizyjną, w myśl której przepisów działu IVa - odnośnie kwestii wymienionych w tym przepisie - nie stosuje się w zakresie, w jakim kwestie te regulują przepisy odrębne. Z tak zredagowanego przepisu art. 189a § 2 k.p.a. wynika, że przepisy odrębne nie mogą być modyfikowane regulacjami działu IVa k.p.a. W przypadku natomiast, gdy przepisy odrębne w ogóle nie regulują zagadnienia wskazanego w § 2 art. 189a k.p.a., przepisy działu IVa k.p.a. stosuje się wprost w oznaczonym zakresie. Przepisy O.p. nie przewidują regulacji w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej (oprócz kar porządkowych). Pełną regulację postępowania w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu, przewiduje Dział IVa k.p.a. Przechodząc zaś na grunt ustawy o grach hazardowych, trzeba wskazać, że przepisy tej ustawy regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie np. odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Mając na uwadze wprowadzoną nowelizację k.p.a. oraz to, że kara pieniężna nie stanowi zobowiązania podatkowego, przepis art. 91 u.g.h. trzeba traktować jako wskazujący w sposób jednoznaczny na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów O.p. do postępowań w zakresie nakładania kar pieniężnych, a zatem w zakresie procedury, a nie prawa materialnego. Postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym.

W związku z powyższym regulacja zawarta w art. 189f k.p.a. znajduje zastosowanie w sprawach nakładania administracyjnych kar pieniężnych na podstawie u.g.h. W tym zakresie NSA w uzasadnieniach powołanych wyżej wyroków przedstawił obszerną argumentację prawną. Zatem stanowisko organu odwoławczego co do braku podstaw do zastosowania art. 189f k.p.a. w niniejszej sprawie jest nieprawidłowe. Pominięcie tej regulacji przez orzekający w sprawie organ, a w konsekwencji zaniechanie ustalenia przesłanek, o jakich mowa w tym przepisie, stanowiło uchybienie dające podstawy do wyeliminowania wydanej w sprawie decyzji z obrotu prawnego. Organ naruszył bowiem przepisy art. 91 u.g.h. w zw. z art. 189a § 2 ust. 2 k.p.a., a w konsekwencji nie zastosował art. 189f § 1 k.p.a., a priori przyjmując, że ta regulacja nie odnosi się do kar nakładanych na podstawie przepisów u.g.h. W efekcie powyższego organ zaniechał wyjaśnienia ustalonego stanu faktycznego w kontekście obowiązującej normy prawa materialnego. Stanowi to o naruszeniu przez DIAS - który w ramach kontroli instancyjnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję

O kosztach postępowania obejmujących: wpis sądowy ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...]zł) oraz opłatę skarbową od udzielonych pełnomocnictw ([...] zł), orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie organ ma obowiązek uwzględnić stanowisko Sądu i ocenić możliwość odstąpienia od nałożenia na skarżącą spółkę kary pieniężnej w kontekście przepisów Działu IV k.p.a., w tym w szczególności ze względu na zaistnienie przesłanek z art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a., a więc znikomości naruszenia prawa i zaprzestanie naruszenia. W świetle tego przepisu przy ocenie wystąpienia przesłanki znikomej wagi naruszenia należy brać pod uwagę całokształt okoliczności danego przypadku, zarówno o charakterze przedmiotowym (np. skala naruszeń, skutki tych naruszeń) jak i podmiotowym (np. czy mamy do czynienia z czynem zawinionym, a jeżeli tak, to z jaką formą winy), przy czym decydujące znaczenie należy przyznać skutkom naruszenia dla dóbr chronionych przez daną dziedzinę prawa administracyjnego. Należy przy dokonywaniu tej oceny odróżniać sytuacje, kiedy naruszenia dopuszcza się podmiot działający dla osiągnięcia zysku od zdarzenia, gdzie niedotrzymanie ustawowych obowiązków wynikało z braku wiedzy i doświadczenia osób organizujących loterię, a skala samej loterii, jak też wartość losowanych nagród była stosunkowo niewielka.