Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 407/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 c
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 407/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2023 r., sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.932.2022.4.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 407/23.

UZASADNIENIE

7 października 2022 r. wpłynął wniosek A.M. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu powstania przychodu co do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca prowadzi "mikro" firmę (ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców z zm.) "B." z synem (pracownik) od sierpnia 2019 roku z obszarem działania dla okolicznych 5 Sądów Okręgowych. Od początku swojej działalności wykonał dla firm prywatnych tylko 2 ekspertyzy, a dla sądów Okręgowych i Rejonowych (SOI SR) i Prokuratur (PO i PR) oraz Policji 37 co stanowi 99,9% łącznie wykonanych, w tym dla sądów (SO i SR) jest tyko 88,9%, a dla PR i Policji ok. 10,7%. W pierwszym roku wykonał w 2020 r. 9 opinii (SO SR, POLICJA), a w 2021 roku 20 opinii (roku SO, SR, PR). Natomiast w 2022 roku do chwili obecnej 7 (SO, PR, SR). Odpowiednio kwotowo (brutto) stanowi to: 2019r.- 3913,45 zł, 2020r. - 76707,06 zł, (niezapłacona na chwilę obecną: 1 na kwotę 49 962,99 zł), 2021r. -114173,52 zł (jedna niezapłacona na kwotę 6047,0 zł) a w roku 2022r. - 73 361,10 zł (dwie niezapłacone na kwotę 54314,31zł) przy pięciu opiniach prowadzonych bardzo dużych (równolegle), gdzie dwie są szczególnie technicznie złożone o bardzo szerokiej mechanicznej części badawczej (Ustawa o RODO). Szacowany termin ich dokończenia to koniec listopada - początek grudnia, a kwot powyższa, za wykonanie tych opinii przekroczy zdecydowanie 100 000,00 zł. Czyli wysokość zaliczek tytułem podatku dochodowego osiągnie wielkość rzędu ok. 12 000,00 zł przy wielkości kwot stanowiących dochód rzędu 180 000,00 zł z formalnym faktycznym jego brakiem uzyskania przez przekroczenie terminu wykonalności świadczenia pieniężnego ze strony usługobiorców. Na chwilę obecną z tyko z tych nie zapłaconych faktur odprowadzony podatek dochodowy wyniósł ok. 13 407,00 zł zgodnie z art. 44 pkt 1 ppk 1f wg ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na wymagalność płatności zaliczek do 20-tego następnego miesiąca nawet w przypadku braku dochodu określonego przez termin wykonalności świadczenia pieniężnego. Te wcześniej wykazane opinie (niezapłacone) są opiniami, które wymagały w 33+57% wykonania różnego typu badań własności mechanicznych materiałów oraz struktury: materiału i spoin (badania specjalistyczne). Stąd ten stan udziału badań z płatnościami za tą usługę przekłada się kwotowo od 1700,00 zł do 13 000 +18 000,00 zł. Do tego dochodzi niezbędny zakup specjalnych stosownych norm PN EN (Polskie Normy) i nieraz literatury fachowej. Natomiast zakres czasowy opracowania tych opinii waha się średnio od 70 [rh] (roboczo godzin) do 950 [rh]. Zmiana terminu płatności zaliczek podatku dochodowego pozwoliłaby np. dokonywać zakupu stosownego wyposażenia technicznego i oprogramowania do badań własnych i rozwinąć działalność badawczą zgodnie z wykazanymi kodami PKZ na CEIDG "mikro firmy", gdyż istotnym jest jeszcze rozwój naukowy przy płatności okresowej za jego korzystanie kwartalne z poziomem 3 000,00 zł. Przedstawione powyżej fakty pokazują: stan i złożoność działalności "mikro firmy" przy tej występującej równoległości wykonywania opinii, nakładach na nie z racji udziału części badawczej (brakiem praktycznie rozwoju sprzętowego firmy) oraz obciążenia tyko natury podatkowej wynikające z terminu płatności zaliczki podatku dochodowego od dochodu, gdy nie wiadomo po jakim terminie ten dochód się uzyska.

Wskazując na problematykę wykonywania równoległego nowych opinii - kilku lub jednej zakresowo i tematycznie rozbudowanej należy odnieść ją do okresu pomiędzy wysłaniem zakończonej opinii, a oczekiwaniem na informację o dalszym stanie przebiegu sprawy dotyczącej opinii wysłanej.

Ten powyższy stan finansowego obciążenia "mikro firmy" to wynik totalnie nieterminowego uzyskiwania świadczeń pieniężnych od sądów (SR SO) za wykonane opinie, gdyż jest w 100% wynikiem nie zachowana terminowość wykonania ustawowego przelania świadczenia pieniężnego przez sądy na rzecz "mikro" firmy, na poziomie 30 dni (termin wykonalności świadczenia pieniężnego) z racji błędnego wykazania tego terminu w myśl art. 2 pkt 2 i art. 8.pkt 2 wg. ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (z zm.: Dz. U. 2013 poz. 403) dla sądów (SO i SR). Powinien być użyty termin ich wyłączności. Nie jest to zła wola sądu czy brak sprawności działań. Jest to ciąg działań (wg procedury) zgodnych prawnie w procesie postępowania sądowego przez strony. Wynika to natomiast z racji wykonania na podstawie (wokandy) posiedzeń sądu (rozpraw), które odbywają się nie częściej, niż 30 dni od chwili złożenia opinii, na takim strony postpowania sądowego otrzymują opinię celem zapoznania się (dowiadują się dopiero o kwocie za wykonaną opinię), i tu na podstawie przysługującego stronom prawa żądać mogą (występuje) dodatkowego przesłuchania świadków. Jest ono wynikiem tzw. "kontr" podejścia do wyników (wniosków) z opinii (tzn. nowe okoliczności), a stąd złożenie wniosku o wykonanie opinii uzupełniającej, lub złożenia zarzutów do wykonanej opinii). Takie jest prawo stron choćby opinia była poprawna (granie na przewlekłość trwania sprawy) z faktem finalnym po tych działaniach stron tj. wystąpienia "Orzeczenia w sprawie" z nakazem stronie przegranej w trybie 14 dni wpłaty opłat sądowych (miedzy innymi za wykonaną opinię).

W przypadku rozległości (zakresu) opinii i jej złożoności występuje czas zapoznania się z nią rzędu 2+3 miesiące (SO) z wystąpieniem procedur (wymienione powyżej) przysługujących stronom z finalnym znowu końcowym orzeczeniem w sprawie i nakazem opłat sądowych. Następnie po wpłynięciu zasądzonych pieniędzy do sądu w granicy 15+30 dni jest posiedzenie już tzw. niejawne sądu związanie z przyznaniem wynagrodzenia biegłemu "mikro firmie" z 14 dniowym terminem jego uprawomocnienia się. To postanowienie po uprawomocnieniu dopiero kierowane jest do organu finansowego sądu z okresem realizacyjnym ok. 7 dni wpływu pieniędzy na konto "mikro" firmy. Tak wiec okres wpływu dochodu (środków pieniężnych fizycznie) na konto wynosi 110+120 dni do max 200 dni. Natomiast dla spraw rozległych (zakres finansowy powiązany trudnością sprawy jest to okres minimalny od 130 dni do 400 dni od daty wystawienia faktury jak to ma miejsce w przypadku jednej nie zapłaconej jeszcze sprawy.

Stan powyższy wynika (jest sankcjonowany) przez w pewnym sensie "umowę", ale jednostronną bez określenia terminu zapłaty czyli przez "postanowienie o dopuszczenie dowodu w postaci opinii" wydane przez sędziego prowadzącego sprawę i tylko taka jest forma zawarcia "umowy". Stąd na tej podstawie w myśl: art. 2 pkt 2 i art. 8 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 2013r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (z zm.: Dz.U. 2013 poz. 403), informacją dotyczą terminu uzyskania świadczenia pieniężnego za wykonaną opinię jest informacja o 30 dniach dotyczących terminu zapłaty podana na fakturze, jako terminie wymagalności świadczenia.

W tym całym powyższym wykazaniu istotnym tylko wskazaniem był właśnie zapis termin zapłaty na fakturze dla usługobiorcy w nawiązaniu do wystąpienia pewnej formy zawarcia "umowy" wg art. 8 pkt 2 (zapis bez wykazania w niej terminu płatności).

Termin dotyczący odsetek w myśl dalszej części art. 8.1 nie jest w tym przypadku istotnym z racji dogłębnej znajomości procedur (wykazane powyżej) i faktu, że odsetki nie załatwią problemu systemowego, jakim jest termin wpłaty zaliczki podatku dochodowego. Tak wiec reasumując okres po jakim wpłyną środki finansowe jest istotnym dla dokonania opłaty zaliczek tytułem podatku dochodowego. Rozwiązaniem dla tej specyficznej sytuacji i warunków płatności przez usługobiorcę byłoby dla "mikro-firmy" podobieństwo terminu dokonania płatności zaliczki podatku dochodowego z terminem płatności podatku VAT dla statusu "mikro firmy". Ta problematyka dotyczy tyko generalnie sądów (SO i SR). Z płatnością PR i Policji nie ma problemu regulują należności za opinie w okresie 30 dni w/g. ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych.

Dlatego zapytanie o indywidualną interpretację podatkową w zakresie podatku dochodowego dotyczy zmiany terminu płatności zaliczki podatku dochodowego, a jest to wiązane z art. 14.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na zakres specyfiki prowadzonej działalności względem usługobiorcy (99,9% usług) i status "mikro firmy" przy wykazanym poniżej alternatywnym rozważaniu problemu.

Mając na uwadze powyższe fakty w zakresie terminu płatności zaliczki, który by nawiązywał do terminu płatności podatku VAT istotnym jest zapis ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, temu może służyć zapis art.14.1, który przy rozmowach z księgowymi jednak nie był jednoznacznie interpretowany, co do jego znaczenia. Na uwagi przedstawione poniżej padały stwierdzenia skierowaniu pytania do KIS.

Poddając analizie art. 14.1 znaczenia nabiera występujący zapis i znaczenie, słowa "albo". Stąd zapis znaczeniowy z jednej strony spójnika współrzędnego rozłącznego umiejscowionego w ppkt 1, który jest przez to jednoznacznym alternatywnym do znaczenia zapisu ppkt 1 względem ppkt 2 w zakresie również matematycznym (wystawienie faktury albo uregulowanie należności). Przez ten zapis alternatywy (mamy jednoznaczny wybór równoznaczny alternatywnie przy właśnie warunku spełnienia rozgraniczenia też istoty tezy zawartej w zapisie podstawowym art. 14.1, W tym zakresie więc mamy wystąpienie kwoty należnej jako przychodu z chwilą (datą) wystawienia faktury lub z chwilą wystąpienia kwoty należnej jako przychodu z momentem uregulowania należności. Tymi czynnikami rozgraniczenia tej tezy są zawarte warunki w ust. 1c wyszczególnione przez zakresy tych warunków zawarte w ust: 1e, 1h-1j i 1n-1p.

W stosunku do daty przychodu należy uznać znaczenie w oparciu pkt 1c, że:

1i. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h. za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. I tu jest istota podwójnego wystąpienia tego warunku w ust. 1c (tam), a stąd tu ta data wystawienia faktury, jako zastrzeżenie będzie miała z tego tytułu inne znaczenie jako przekroczenie terminu wymagalności świadczenia pieniężnego. W tym miejscu należy zastosować art. 2a. O.p. z racji wątpliwości, co do treści przepisu prawa, a mianowicie: ta niedająca się usunąć wątpliwość to brak zapisu dla przypadku prowadzenia takiego charakteru działalności gospodarczej "wprost" i z nieokreślonym terminem wykonalności, który przekracza termin 60 dni (dotyczy zakresu fakturowania), ale dopuści taki warunek, gdyż jaki sens miałby zapis ust. 1i art 14.1 jest on wymagany z chwilą uzyskanie zapłaty (za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty) i tylko podwójne ujęcie ust. 1c.

Podstawą do takiego rozumowania co do takiego odniesienia jest uznanie wystąpienia zapisu art. 10 ust 1 pkt 3 i odniesienia do art. 14.1 do art. 10 ust. 1 pkt 3, gdzie znaczenie działalności pozarolniczej jednoznacznie rozgraniczę na płatników VAT i nie (pkt 3).

W pkt 3 brak jest innego rozgraniczenia (uwarunkowań), więc jaki sens miałoby dublowanie tej informacji znaczeniowej, czyli warunku zastrzeżenia dla zapisu 1c; i dalej powtórzenia go w ust 1h-j konkretnie w ust.1i., czyli raz w wskazania terminu, jako uregulowania płatności w pkt 3, a raz właśnie w ust. li.

Stąd ustawodawca przewidział taką szczególną sytuację, gdy wystąpi przekroczenie terminu wykonalności, gdy procedury po stronie usługobiorcy dopuszczają prawnie stan takiego przekroczenia, dlatego mając to na uwadze, poprzez ukierunkowanie zapisu znaczenia podstawowego art. 14.1 należy odnieść go tylko w takiej sytuacji jak "mikro firm/' przy wskazaniu zapisu ust. 1i.

Istnieje możliwość przyjęcia daty "uregulowania należności" jako termin uzyskania dochodu. Dotyczy to zaistnienia stanu przyszłego. Natomiast gdyby te płatności następowały zgodnie z terminem wykonalności zawartym, datą na fakturze to jednoznacznie miałaby odniesienie tyko wg ust. Ic pkt 1 czyli "data wystawienia faktury" bez wprowadzenia uwarunkowania do ust. 1i-j.

Podobnym podejściem do finalnego znaczeniowego rozwiązania tego problemu czyli przesunięcia terminu płatności zaliczek podatku dochodowego jest O.p. W art. 22 §2a organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Sposób tego uprawdopodobnienia jest prosty poprzez załączenie wydruku do pliku faktur wydruku z konta bankowego gdzie podane są wpływy kwot za wykonaną opinię z podaniem numeru faktury dotyczącą tego wykonanego przelewu. Czyli wykazanie stan ten będzie stymulował pobór zaliczek na podatek, gdyż jak wskazano wielkość zaliczek na podatek dochodowy do końca roku może osiągnąć poziom wielkości ok. 12.000,00 zł.

Stosując w zakresie §5 dotyczącego terminu płatności zaliczek termin oparty o warunek wystąpienia tego terminu wpływu zapłaty §5 w przypadku wydania decyzji na podstawie §2 organ podatkowy określa termin wpłacenia przez podatnika podatku lub zaliczki na podatek, chyba że podatnik jest% obowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego podatku Dotyczy to zaistnienia stanu przyszłego.

Pytanie:

Czy w świetle art. 14.1 pkt 1 ppkt c) odnośnik 2 O.p. na podstawie wykazanych danych o mikro-firmie, specyfice i zakresie prowadzonej działalności gospodarczej wykazanej we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku i generalnie faktu o organach Państwa, które stanowią łańcuch zamknięty przychodowo-podatkowy (w zapytaniu indywidualnym) przy warunku permanentnej powtarzalności stanu opóźnień wpływu środków finansowych za wykonane opinie jest przyjęcie przesunięcia daty (terminu) uzyskania przychodu pełnego (uregulowania należności) lub częściowego, (gdyż też są przypadki regulowania należności dwuczęściowej) z chwilą uzyskania środków (pełnych lub w części) za wykonaną usługę w postaci wykonanej opinii?

W/g wnioskodawcy przez art. 14.1 pkt 1 ppkt c) odnośnik 1 i 2 O.p. powiązanie odnośnika 1 i 2 (jest hierarchiczna równoległość znaczeniowa) przy znaczeniu spójnika "albo", ta równoległość znaczeniowa pozwala na zmianę daty powstania przychodu przez fakt, który przewidział projektodawca ustawy możliwość wystąpienia przypadku szczególnego tym zapisem (zgodnie z zasadą, że każda reguła ma wyjątki), ale bez wiedzy jakiego charakteru będzie ten przypadek na chwilę jej pisania. Czyli zastosowania na chwilę obecną jednoznacznego zapisu art. 14.1 pkt 1 ppkt c) odnośnik 2.

Zapis ten będzie stanowił o powstaniu przychodu nie z chwilą "wystawienia faktury" (odnośnik 1) tylko z chwilą (poprzez znaczenie słowa "albo" przy odnośniku 1) wprowadza równorzędne znaczenie zapisu odnośnika 2, "uregulowania należności", czyli wpłynięcia kwoty świadczenia pieniężnego za wykonaną opinię w tym przypadku.

Jest to bardzo istotne z racji, że jak wykazano bardzo szczegółowo opisując "historie dochodów" na przestrzeni od 2020 do 2022 r. notoryczne jest przekraczanie terminu zapłaty kwot świadczenia pieniężnego za wykonane opinie. Na chwilę obecną te zobowiązania stanowią już kwotę [...] zł.

Stan ten jest wynikiem sytuacji, która z jednej strony przez prawnie umocowane podmioty (o osobowości prawnej) władzy o zakresie wymiaru sprawiedliwości (sądy, prokuratura) funkcjonujące w przestrzeni gospodarczej, które nie wywiązują się w świetle ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (z zm.: Dz. U. 2013 poz. 40.) o terminowości płatności.

Tak wiec do zastosowania art. 14.1 pkt 1 ppkt c odnośnik 2 przemawiają wykazane powyżej stany niezdatności dochowania terminów płatności za usługę ze strony generalnie organu Władzy Państwa w kontekście następstw tej nieterminowości w kwestii podatków o charakterze kamo-karbowym ze strony organu Skarbu Państwa.

Organ podatkowy wydał 14 lutego 2023 roku interpretację indywidualną Nr 0114-KDIP3-1.4011.932.2022.4.EC, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wedle organu w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. dalej "updof"): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 14 ust. 1 updof za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą "B.". Wykonuje opinie m.in. dla sądów, prokuratury, policji. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z ww. źródła przychodów.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej określa art. 14 ust. 1c updof: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1 e, 1 h-1 j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z tego przepisu wynika, że przychód powstaje - co do zasady -w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego łub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.

Opodatkowaniu podlega przychód należny, co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych. Zgodnie jednak z art. 14 ust. 1e updof jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Jak stanowi art. 14 ust. 1h updof: Przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1i updof w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

• wystawienie faktury w terminie wcześniejszym, niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej),

• uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi; datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

Z treści złożonego wniosku wynika, że wnioskodawca, jako osoba ubiegająca się o przyznanie należności po wykonaniu opinii wystawia fakturę z chwilą wykonania opinii, którą przesyła z aktami i opinią.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że ustalenie momentu uzyskania przez wnioskodawcę przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, winno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami uzyskiwania przychodu z tego źródła przychodów, określonymi w ww. art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu wynika wprost, że moment powstania przychodu należnego został ściśle związany z wystąpieniem najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w tym przepisie (dzień wydania rzeczy, wykonania usługi, wystawienia faktury albo uregulowania należności).

Zatem momentem powstania przychodów z tytułu wydanej przez podatnika, jako biegłego sądowego opinii, będzie data wykonania usługi, nie zaś jak wnioskodawca twierdzi moment późniejszego otrzymania zapłaty za sporządzoną opinię.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając brak dokładnej oceny działalności "mikro" firmy, jej zakresu i relacji z podmiotami Organów Państwa, a stąd nieuwzględnienie wykonania usługi z wystawieniem faktury (forma poprawności nakazowej w zakresie dokumentu zawierającego tezy do wykonania opinii np.; zał. nr 6), specyfiki działania podmiotów Organów Państwa przekładającej się na nie powiązanie powstania "daty" przychodu (Organ Sprawiedliwości) i implikacji z tego tytułu "daty" podatku dochodowego dla "mikro firmy" (Organ Podatkowo Skarbowy) ze względu na ppkt. a (data; termin wystąpienia). A stąd dopuszczenia się w stosunku do art. 14 ust. 1c updof błędu w wykładni interpretacyjnej, co do pełnego znaczeniowego przekazu zapisu pkt 1 w nawiązaniu do pkt. 2 (tegoż art. 14 ust. 1c.) skutkującego: tendencyjną i pozbawioną analizy znaczeniowej zapisu z racji wystąpienia w nim w szyku wyrazów, spójnika "albo", jako równoważnika wyrażenia pkt. 1 względem pkt. 2. W oparciu o nie uwzględnienie:

- braku zastosowania (specyfika prowadzonej działalności gospodarczej "mikro" firmy) art. 2 pkt 2 i art. 8 pkt 2, wg ustawy z dn. 8.03.2013r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (z zm.: Dz. U. 2013 poz. 403) o nie zachowaniu terminu 30 dni dotyczących terminu zapłaty podanej na fakturze, jako terminie wymagalności świadczenia przy max. 90 dniach,

- zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) art. 2a O.p.

- Interpretacji Ogólnej Nr Pk4.8022.44.2015 Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie stosowania art. 2a O.p.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie jest uzasadniona.

Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zagadnienia określenia momentu powstania przychodu w związku z wykonywaną przez skarżącego działalnością gospodarczą w formie "mikro" firmy "B.".

Wedle skarżącego przez art. 14 ust 1c w powiązaniu z art. 2a Ordynacji podatkowej możliwe jest określenie powstaniu przychodu nie z chwilą "wystawienia faktury", tylko z chwilą "uregulowania należności", czyli wpłynięcia kwoty świadczenia pieniężnego za wykonaną opinię.

Z kolei zdaniem organu biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że ustalenie momentu uzyskania przez wnioskodawcę przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, winno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami uzyskiwania przychodu z tego źródła przychodów, określonymi w ww. art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu wynika wprost, że moment powstania przychodu należnego został ściśle związany z wystąpieniem najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w tym przepisie (dzień wydania rzeczy, wykonania usługi, wystawienia faktury albo uregulowania należności).

Zatem momentem powstania przychodów z tytułu wydanej przez podatnika, jako biegłego sądowego opinii, będzie data wykonania usługi, nie zaś jak wnioskodawca twierdzi moment późniejszego otrzymania zapłaty za sporządzoną opinię.

Sad podziela stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Ocena musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno natomiast zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego.

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia przedstawione powyżej wymagania dotyczące uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Według skarżącego organ nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy, nie odniósł w sposób kompleksowy do jej stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i nie przeprowadził wnikliwego postepowania dowodowego.

Sad zauważa jednak, że organ interpretacyjny odniósł się w dostateczny sposób do argumentów sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji. Istota tego wniosku dotyczyła wszak uzyskania stanowiska co do tego, czy momentem powstania przychodów z tytułu wydanej przez podatnika, jako biegłego sądowego opinii, będzie data wykonania usługi, czy też, jak wnioskodawca twierdzi, moment późniejszego otrzymania zapłaty za sporządzoną opinię. Zdaniem sądu, na tak sformułowane pytanie skarżący otrzymał jednoznaczną odpowiedź organu, popartą wyczerpującą i niewadliwą ocena prawną.

Organ przywołał treść znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, a to art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 14 ust. 1e, oraz 14 ust. 1h updof wyprowadzając z nich jednoznaczne wnioski, a to że z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, a z treści złożonego wniosku wynika, że wnioskodawca, jako osoba ubiegająca się o przyznanie należności po wykonaniu opinii wystawia fakturę z chwilą wykonania opinii, którą przesyła z aktami i opinią. Zatem nie może budzić wątpliwości, że momentem powstania przychodów z tytułu wydanej przez podatnika, jako biegłego sądowego opinii, będzie data wykonania usługi, nie zaś, jak wnioskodawca twierdzi, moment późniejszego otrzymania zapłaty za sporządzoną opinię. Nie sposób także podzielić argumentacji, jakoby do odmiennej wykładni mogło doprowadzić zastosowanie w sprawie art. 2 a Ordynacji podatkowej, tj. zasady "in dubio pro tributario". Reguła ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Z zasady tej nie można wywodzić konieczności przyjmowania przez organ wszystkich twierdzeń strony za udowodnione i prawdziwe.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1386/16). Przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego należy bowiem postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie powinny znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca, wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. także wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 40/16). Innymi słowy, organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Jako, że sprawa niniejsza dotyczy interpretacji podatkowej w postępowaniu tym w ogóle niedopuszczalne było prowadzenie postępowania dowodowego. Z przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W tym kontekście za całkowicie chybiony uznać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania w aspekcie dowodowym, ponieważ przepisy te nie znajdują w ogóle zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym.

Brak jest także podstaw do przyjęcia niewłaściwego zastosowania przez organ art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionej przez skarżącego argumentacji.

Do uznania uzasadnienia organu za spełniające wymogi określone w Ordynacji podatkowej, wystarczającym jest wykazanie, jakie motywy skłoniły ten organ do wydania zaskarżonej interpretacji. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów oraz podniesionej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez organ do niektórych zarzutów nie można wywodzić, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

W uzasadnieniu interpretacji przedstawiono wystarczający wywód prawny, który doprowadził organ do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ wydający interpretację indywidualną nie jest zobligowany do szczegółowego odnoszenia się do wszystkich argumentów podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2015r., sygn. II FSK 731/13: "należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2014r., I FSK 1548/13).

Z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c ustawy, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Natomiast z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu - polemizowania ze wszystkimi poglądami prawnymi strony. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe należało orzec jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.