Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2470/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 143/18 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe

1.1. J. S. (dalej: Strona lub Skarżący) pismem z dnia 29 października 2018 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 143/18.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 27 listopada 2017 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 24 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2008 r.

1.2. Powodem wydania decyzji było zakwestionowanie Stronie w podanych okresach rozliczeniowych prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako ich wystawcy widnieli: Z. P. ([...]), A. R. ([...]), D. W. (w styczniu 2008 r. - jako PHU D., E., a w czerwcu 2008 r. - jako PPH), M. M. (E.) oraz P. D. ([...]).

1.3. W ocenie organów nie doszło do przedawnienia rozliczeń podatku VAT za podane okresy miesięczne, gdyż:

1) w dniu 27 marca 2012 r. - w odniesieniu do podatku VAT za styczeń 2008 r. oraz w dniu 10 kwietnia 2012 r. - w stosunku do podatku VAT za miesiące od lutego do czerwca 2008 r., nastąpiło przerwanie biegu 5-letniego terminu przedawnienia, a to z uwagi na zastosowanie w tym dniu środków egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o złożone przez Stronę Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego L. (dalej: Naczelnik US) w dniu 7 lutego 2012 r. korekty deklaracji VAT-7 uwzględniające w całości ustalenia zawarte w protokole kontroli [podatkowej] z dnia 25 stycznia 2012 r. doręczonym Stronie tego samego dnia (którą przeprowadzono w ramach postępowania kontrolnego Dyrektora UKS zakończonego przez wzgląd na te korekty wynikiem kontroli z dnia 29 lutego 2012 r., doręczonym Stronie w dniu 2 marca 2012 r.), co spowodowało otwarcie biegu nowego 5-letniego terminu przedawnienia od dnia następnego po dniach zastosowania środków egzekucyjnych, tj. odpowiednio od dnia 28 marca 2012 r. w odniesieniu do podatku VAT za styczeń 2008 r. oraz od dnia 11 kwietnia 2012 r. w stosunku do podatku VAT za miesiące od lutego do czerwca 2008 r.;

2) bieg nowego terminu przedawnienia uległ z kolei zawieszeniu w dniu 5 października 2012 r. z uwagi na wszczęcie w tym dniu postępowania karno-skarbowego, w ramach którego w dniu 18 stycznia 2013 r. ogłoszono Stronie (jako podejrzanemu) postanowienie z dnia 5 października 2012 r. o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego, a nadto Strona została zawiadomiona pismem Naczelnika US z dnia 8 stycznia 2016 r. o przyczynie zawieszenia i dacie zawieszenia (pismo to zostało doręczone w trybie zastępczym w dniu 27 stycznia 2016 r.); zawieszenie z tego powodu trwało przy tym w dacie wydawania decyzji.

1.4. Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do problematyki przedawnienia stwierdził, że "Należy podzielić pogląd organów, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych (kwot zwrotu podatku) za objęty decyzją okres. Niezależnie bowiem od zastosowanych przez organy środków egzekucyjnych 5 października 2012 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe (...) [podano na czym polegało to przestępstwo - przyp. NSA]. W dniu 18 stycznia 2013 r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za 2008 r.) podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania - w tym dniu ogłoszono podatnikowi postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporny okres został skutecznie zawieszony. Postępowanie karno-skarbowe wszczęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. nie zostało dotychczas zakończone.".

Natomiast w pozostałym zakresie za odpowiadające prawu Sąd uznał również stanowisko organów, że Strona nie zrealizowała transakcji z wymienionymi firmami, albowiem podmioty te w rzeczywistości nie dokonały sprzedaży towarów handlowych i nie wykonały żadnych usług na jej rzecz, a okazane faktury na których firmy te widniały jako sprzedawca odzwierciedlały transakcje fikcyjne. Strona o takim stanie rzeczy wiedziała, gdyż faktycznie inicjowała te transakcje lub za jej przyzwoleniem czyniły to osoby z jej najbliższego otoczenia zawodowego. Zatem świadomie akceptowała ona faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń w postaci dostawy towarów i świadczenia usług.

1.5. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania [temu Sądowi], a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Ponadto Skarżący wnioskował o dopuszczenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy [karnej o sygn.] [...] oraz postępowania [...] przed Prokuraturą Okręgową w L. (obecnie sygn. akt [...] Sądu Okręgowego w L.), "na okoliczność prawidłowości twierdzeń Organów, w zakresie rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji, jak również na weryfikację, czy okoliczność rzetelności zakwestionowanych faktur była przedmiotem postępowania dowodowego w tych sprawach, co wpływa także na ocenę zasadności twierdzenia o związaniu sądu ustaleniami z postępowania karnego.".

1.6. Sądowi pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie:

- w zakresie prawa materialnego:

1) art. 70 § 1, § 4 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 14c ust. 1, ust. 2 i ust. 4 oraz art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. i w 2012 r. /Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.; dalej: u.k.s.) oraz w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji

RP, przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle tych regulacji

w stanie faktycznym sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2008 r.;

- w zakresie przepisów postępowania:

2) art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności dotyczących naruszenia art. 14c ust. 1 u.k.s. na skutek błędnego uznania przez organ pierwszej instancji, że deklaracje korygujące VAT-7 złożone przez Stronę w dniu 7 lutego 2012 r. mogą być uznane za prawnie skuteczne, w sytuacji, gdy deklaracje te zostały złożone w czasie trwania postępowania kontrolnego, w którym to okresie uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu, co skutkować powinno ustaleniem, że deklaracje te nie mogą zostać uznane za prawnie skuteczne, a jednocześnie nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych w niniejszym postępowaniu;

3) art. 145 § 1 "pkt c" w związku z art. 11 P.p.s.a. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezasadne zastosowanie, polegającą na błędnym przyjęciu, że sąd [administracyjny] związany jest wszystkimi ustaleniami przyjętymi w prawomocnym wyroku skazującym, w sytuacji, gdy zasada związania [tego] sądu ustaleniami wyroku karnego ograniczona jest do okoliczności związanych ze sprawcą i typem przypisanego czynu, a nie są wiążące ustalenia faktyczne wykraczające poza opis czynu zabronionego, dotyczące okoliczności ubocznych, skutkujące błędnym uznaniem, że Sąd [pierwszej instancji] związany był ustaleniami dotyczącymi rzetelności faktur;

4) art. 145 "par 1 ust 1 lit c" P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania, a tym samym dokonanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji, która przejawiała się uznaniem, że organy nie naruszyły:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, z jednoczesnym ograniczeniem [się] do stwierdzenia, że organ dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sytuacji, gdy z treści [?] wynika, że organ dokonał wyłącznie wybiórczej analizy powołanych dowodów, tj. w postaci przesłuchania Strony, przesłuchań świadków i oględzin, jak też nie wskazano, jakie fakty organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

b) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. przez błędną ocenę dowodu z przesłuchania biegłego K. W., który potwierdził, że prace i usługi wskazane w zakwestionowanych przez organ fakturach rzeczywiście zostały wykonane, a faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, przy czym zaznaczenia wymaga, że w toku postępowania przygotowawczego przed Urzędem Kontroli Skarbowej w L., sygn. akt [...] dotyczącej rzetelności prowadzenia ksiąg oraz faktur VAT obejmującej ten sam okres, biegły K. W. w toku przeprowadzanych oględzin wypowiadał się co do rzeczywistego charakteru prac, potwierdzając ich wykonanie, co doprowadziło do zmiany ustaleń faktycznych w tym zakresie skutkujących zmianą postanowienia o przedstawieniu zarzutów przez wyeliminowanie z opisu czynu faktur wystawionych przez "Firma B., [...] Z. P., [...] A. R., PHU D., [...] D. W., PPH D. W., E., a które to faktury zostały w tym postępowaniu zakwestionowane,

c) art. 365 K.p.c. przez jego bezzasadne zastosowanie, w sytuacji, gdy w ramach niniejszego postępowania przepisy procedury cywilnej w ogóle nie mogą mieć zastosowania, a co więcej przepis ten odnosi się do skutków prawomocności wyroku sądu cywilnego,

d) błędne oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach Z. P. złożonych w toku postępowania karnego, w sytuacji, gdy w ramach niniejszego postępowania świadek wyraźnie przyznał, że zeznania złożone przed prokuratorem nie odpowiadają prawdzie, a złożone zostały przez niego "bo bał się o własną skórę", co prowadzi do konstatacji, że nie zostały one złożone w sposób swobodny i nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia,

e) błędne oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach Strony złożonych w toku postępowania karnego, w sytuacji, gdy w ramach niniejszego postępowania świadek wyraźnie przyznał, że zeznania złożone w postępowaniu przygotowawczym nie odpowiadają prawdzie, zaś prawdziwe są zeznania złożone w ramach niniejszego postępowania,

f) art. 193 § 2 O.p. przez błędne uznanie ewidencji nabyć od podmiotów wskazanych w treści decyzji za nierzetelną, w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie takich ustaleń, a wręcz przeciwnie, z materiału tego wynika, że faktury zakwestionowane przez organ dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

5) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy [karnej o sygn.] [...] oraz postępowania [...] przed Prokuraturą Okręgową w L. (obecnie sygn. akt [...] Sądu Okręgowego w L.), w sytuacji, gdy "załączenie pełnych akt postępowań pozwoli na ustalenie prawidłowości twierdzeń Organów, w zakresie rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji, jak również na weryfikację, czy okoliczność rzetelności zakwestionowanych faktur była przedmiotem postępowania dowodowego w tych sprawach, co wpływa także na ocenę zasadności twierdzenia o związaniu sądu ustaleniami z postępowania karnego.".

1.7. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.8. Na rozprawie w dniu 31 marca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny połączył sprawy ze skarg kasacyjnych Skarżącego prowadzone pod sygn. akt I FSK 2469/18 (dotycząca podatku VAT za marzec, kwiecień, maj i grudzień 2007 r.) oraz I FSK 2470/18 (dotycząca podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2008 r.) do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania.

Jednocześnie Sąd ten postanowieniem z dnia 31 marca 2023 r., wpisanym do protokołu rozprawy, oddalił wniosek dowodowy złożony w niniejszej sprawie, jako wykraczający poza zakres art. 106 § 3 P.p.s.a. Przeprowadzenie żądanego dowodu z akt spraw karnych nie było bowiem "niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości" w sprawie na tle kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Wniosek Skarżącego w istocie zmierzał do wykazania, że należy przyjąć odmienne ustalenia faktyczne niż te poczynione przy wydaniu zaskarżonej decyzji i decyzji utrzymanej nią w mocy. Nadto miał służyć weryfikacji, czy kwestia rzetelności faktur była przedmiotem postępowania dowodowego w sprawach karnych, co miało mieć znaczenie dla problematyki zakresu "związania sądu [administracyjnego] ustaleniami

z postępowania karnego". Tymczasem owo związanie podlegało rozważeniu wyłącznie w oparciu o prawomocny, skazujący wyrok karny, a ten w aktach podatkowych się znajdował.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.4. Najdalej idącymi zarzutami kasacyjnymi były te odnoszące się do problematyki przedawnienia zobowiązań w podatku VAT (rozumianych również jako wynikające z rozliczenia danego miesiąca kwoty podatku do zwrotu [bezpośredniego i pośredniego] - co nie było podważane zarzutami skargi kasacyjnej); funkcjonalnie połączono je również z wytknięciem Sądowi pierwszej instancji, że w uzasadnieniu wyroku zaniechał analizy zarzutu skargi wskazującego w świetle art. 14c ust. 1 u.k.s. na brak skuteczności złożonych w dniu 7 lutego 2012 r. korekt deklaracji VAT-7, a także analizy konsekwencji błędnego uznania ich za skuteczne (zarzuty wyrażone w pkt 1.6 ppkt 1 w związku z ppkt 2 niniejszego uzasadnienia).

Zdaniem Skarżącego, do czasu upływu z końcem 2013 r. terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r., w kontrolowanej sprawie podatkowej nie doszło ani do skutecznego przerwania biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 4 O.p., ani do jego zawieszenia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

2.4.1. Na tle przerwania biegu terminu przedawnienia Skarżący podnosił, że zarówno Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji, jak i Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazali, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 4 O.p. w związku z zastosowanymi środkami egzekucyjnymi w dniu 27 marca 2012 r. i w dniu 10 kwietnia 2012 r. Tymczasem - zdaniem Skarżącego - wbrew twierdzeniom organu i Sądu, zastosowanie w tych dniach środków egzekucyjnych nie mogło spowodować przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu wadliwej podstawy egzekucji, gdyż odmiennie niż uważał organ i Sąd stanowiące tą podstawę korekty deklaracji złożone przez Stronę w dniu 7 lutego 2012 r. były całkowicie bezskuteczne, bowiem zostały dokonane w toku postępowania kontrolnego zanim organ je prowadzący wyznaczył Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się i ewentualnego skorygowania deklaracji.

W ten sposób Skarżący podważał zatem możliwości przerwania - na podstawie art. 70 § 4 O.p. - w dniu 27 marca 2012 r. (w odniesieniu do podatku VAT za styczeń 2008 r.) i w dniu 10 kwietnia 2012 r. (w stosunku do podatku VAT za miesiące od lutego do czerwca 2008 r.) biegu 5-letniego terminu przedawnienia, który wynikał z art. 70 § 1 O.p., a to z powołaniem się na zastosowanie w tych dniach środków egzekucyjnych w oparciu o korekty deklaracji VAT-7 złożone Naczelnikowi US przez Stronę w dniu 7 lutego 2012 r. (prawidłowa data tej czynności, zgodna z aktami sprawy, podana została w drugim z zarzutów skargi kasacyjnej na str. 2 i innych miejscach tej skargi powołujących się na tę okoliczność, zaś datę "17" lutego 2012 r. przywołaną na str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej uznano za oczywistą omyłkę - wyj. NSA). Skarżący co do tych korekt wywodził bowiem brak ich skuteczności ze względu na przesłanki wymagane przepisami art. 14c ust. 1, ust. 2 i ust. 4 w związku z art. 24 ust. 4 u.k.s., czyli złożenie korekt zanim organ kontroli skarbowej wyznaczył w postępowaniu kontrolnym termin 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i jednocześnie umożliwiający dokonanie czynności korygujących deklaracje podatkowe w zakresie objętym tym postępowaniem.

2.4.1.1. Zarzuty wokół przerwania biegu terminu przedawnienia tak wyrażone i umotywowane jak w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za merytorycznie niezasadne.

2.4.1.2. W tym miejscu dla sformułowania dalszej oceny konieczne było odnotowanie trzech uwag porządkowych, a mianowicie, że:

1) w skardze kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie (inaczej niż w sprawie Skarżącego prowadzonej pod sygn. akt I FSK 2469/18, a dotyczącej okresów rozliczeniowych podatku VAT z 2007 r.) analizowane zarzuty zbudowano na zdarzeniach zgodnych z danymi wynikającymi z akt rozpoznanej sprawy. Jako punkt odniesienia dla tej skargi przyjęto bowiem zarówno datę złożenia skorygowanych deklaracji VAT-7, jak i datę czynności wyznaczenia Stronie wspomnianego terminu na skorygowanie uprzednio złożonych deklaracji w sposób uwzględniający ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego (w tym w ramach kontroli podatkowej udokumentowanej protokołem kontroli) z właściwej sprawy podatkowej Strony, czyli dotyczącej okresów rozliczeniowych podatku VAT z 2008 r.;

2) należało mieć na uwadze (zob. relacja przedstawiona w pkt 1.4 tego uzasadnienia), że Sąd w motywach własnych tylko jednym i to ogólnym zdaniem podzielił pogląd organów, że za objęty decyzją okres nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych/kwot zwrotu podatku VAT. Po tym stwierdzeniu szerzej odniósł się wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wątek ten zostanie omówiony w dalszej części uzasadnienia), które uznał za skuteczne, gdyż niezależnie od zastosowanych przez organy środków egzekucyjnych zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe o którym przed upływem terminu przedawnienia Strona została zawiadomiona (poprzez ogłoszenie jej w dniu 18 stycznia 2013 r.

postanowienia o przedstawieniu zarzutów). Z kolei Skarżący w skardze kasacyjnej nie miał wątpliwości co do tego, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaakceptował [w ocenie Strony wadliwe] stanowisko Dyrektora IAS o przerwaniu

biegu terminu przedawnienia w podanych wcześniej datach wraz z przyjęciem skuteczności korekt deklaracji VAT-7 będących podstawą egzekucji i zastosowanych

w niej środków egzekucyjnych, aczkolwiek zaniechał przedstawienia analizy owej skuteczności w motywach wyrokowania (zob. pkt 2.4 i pkt 2.4.1 niniejszego uzasadnienia). W takim stanie rzeczy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapatrywania organu na temat przerwania biegu terminu przedawnienia i skuteczności skorygowanych deklaracji w istocie w sposób dorozumiany musiały być przypisane także jako właściwe dla stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji (w zaskarżonym wyroku ani ich nie zanegowano, ani wyraźnie nie uznano za niewymagające rozważenia i oceny dla skontrolowania legalności decyzji podatkowej, przy jednoczesnej ogólnej aprobacie dla poglądu organu, że nie doszło do przedawnienia);

3) w dalszych rozważaniach na tym tle pominięto przypadające po zawieszeniu - z dniem wszczęcia postępowania karno-skarbowego, tj. 5 października 2012 r. - biegu terminu przedawnienia stosowanie środków egzekucyjnych, gdyż w zaistniałych okolicznościach nie mogły one mieć znaczenia dla wyniku rozpoznanej sprawy. Z tej perspektywy istotne było stanowisko Dyrektora IAS, wyrażone z powołaniem się na uchwałę NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 6/12, że zastosowanie środka egzekucyjnego w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie powoduje jego przerwania. Tego zapatrywania nie kwestionowano w skardze kasacyjnej, a to oznaczało, że dla wyniku sprawy znaczenie miały jedynie ostatnie przed zawieszeniem przerwania biegu terminu przedawnienia.

2.4.1.3. W powyższych uwarunkowaniach kluczowa okoliczność - sporna co do jej skutków prawnych i możliwych tego następstw w sferze przerwania biegu terminu przedawnienia - sprowadzała się do tego, że korekty deklaracji VAT-7 zostały złożone przez Stronę w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS, ale nie w reakcji na postanowienie tego organu z dnia 16 lutego 2012 r. o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z pouczeniem o możliwości skorygowania w tym terminie deklaracji w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, lecz przed wydaniem przywołanego postanowienia, bo już w dniu 7 lutego 2012 r. Korekty tak złożone - zdaniem Skarżącego - nie odpowiadały zatem warunkom wskazanym w pouczeniu i wymogom formalnie prawem nakreślonym, co miało czynić je nieskutecznymi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jednak trafności wnioskowania Strony, wyrażonego na tle objętej art. 70 § 4 O.p. przesłanki wywołującej przerwanie biegu terminu przedawnienia, że korekty przez nią złożone w okolicznościach kontrolowanej sprawy podatkowej winny zostać uznane za prawnie nieskuteczne.

2.4.1.4. Rozwijając wątek [dorozumianego] przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji zapatrywania organu na temat skuteczności skorygowanych deklaracji i przerwania w związku z nimi biegu terminu przedawnienia (zob. pkt 2.4.1.2 ppkt 2 tego uzasadnienia) przypomnieć należało stanowisko zaprezentowane w części relacyjnej zaskarżonego wyroku (str. 10).

Mianowicie podano tam, że Dyrektor IAS podzielił jako trafne wywody organu pierwszej instancji zaprezentowane w tym zakresie. Odnotował, że istotnie doszło do złożenia korekt deklaracji w dniu 7 lutego 2012 r., czyli przed wydaniem i doręczeniem postanowienia z dnia 16 lutego 2012 r. informującego o takiej możliwości. W decyzji Dyrektora UKS z dnia 24 lutego 2017 r. (str. 33 - przyp. NSA) wskazano na przepisy art. 14c ust. 1 i ust. 4 u.k.s. i stwierdzono, że "Strona nie powinna składać korekty deklaracji, gdyż uprawnienie to ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego. Jednakże mając na uwadze, zarówno interes Strony, ale również fakt, iż wobec Strony prowadzone było postępowanie kontrolne w analogicznym zakresie za 2011 rok, w którym Strona również skorzystała z prawa wynikającego z art. 14c (zgodnie z zapisami tego przepisu) przyjęto, iż (mimo, że z uchybieniem) złożone korekty deklaracji VAT-7 były prawnie skuteczne.".

Dalej Sąd pierwszej instancji zrelacjonował to, co stanowiło wyraz uzupełnienia zacytowanej wyżej oceny przez Dyrektora IAS (wyrażonego na str. 39/40 zaskarżonej decyzji), podając, że "Mając na uwadze powyższe wskazano, że organ kontroli skarbowej dokonując takiego rozstrzygnięcia kierował się słusznym interesem strony oraz faktem, że podatnik zamierza dobrowolnie zastosować się do ustaleń wynikających z protokołu kontroli za dane miesiące 2008 r., który doręczony został skutecznie podatnikowi w dniu 25.01.2012 r. Tym samym J. S. wiedział już o ustaleniach, które poczyniono w jego sprawie. Wzięto również pod uwagę

ekonomikę procesową, ni[e] wymagając od podatnika aby kilka dni później ponownie złożył w tym samym zakresie te same deklaracje korygujące skoro wykazane (korygowane) tam pozycje nie były kwestionowane przez organ podatkowy. Organ wskazał ponadto, że nawet gdyby zgodzić się z pełnomocnikiem i uznać przedmiotowe korekty deklaracji za bezskuteczne to organ kontroli skarbowej w sytuacji braku ich ponownego złożenia zobowiązany byłby wydać decyzję podatkową za okresy, w których stwierdzono nieprawidłowości i których podatnik nie skorygował.".

2.4.1.5. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z takim jak przywołane w poprzednim punkcie podejściu do kwestii uznania złożonych korekt za prawnie skuteczne od podanej niżej daty, mimo tych zastrzeżeń, które eksponował Skarżący.

W gruncie rzeczy zasadniczą i jedyną wadą mającą definitywnie wykluczyć prawne znaczenie owych korekt miała być tylko i wyłącznie "przedwczesność ich złożenia", a nie zakres objęty skorygowanymi deklaracjami VAT-7, który odpowiadał protokołowi kontroli.

Podkreślić zatem należało, że owa przedwczesność straciła jednak na znaczeniu w tym momencie, gdy nadszedł już właściwy formalnie czas na złożenie takich korekt będący konsekwencją doręczenia Stronie postanowienia Dyrektora UKS z dnia 16 lutego 2012 r. Z tym dniem dopuszczalne stało się więc przyjęcie, że skorygowane deklaracje (zalegające już u Naczelnika US, o czym został także poinformowany przez Stronę Dyrektor UKS) uzyskały atrybut swojej skuteczności prawnej ze wszystkimi tego konsekwencjami. Nadmiernym formalizmem oraz nieuzasadnionym utrudnieniem w dziedzinie rozliczania podatku VAT byłoby wówczas oczekiwanie od Strony ponownego złożenia takich samych korekt deklaracji na zasadzie analogicznego jak kilka dni wcześniej samoobliczenia podatku VAT.

Nadto przeciwne zapatrywanie prowadziłoby do konieczności wydania przez organ decyzji określającej rozliczenie podatku VAT w taki sam sposób, jak uczynił to już dobrowolnie podatnik-Strona za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. uwzględniając ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia 25 stycznia 2012 r.

Skoro więc Skarżący jednoznacznie wyraził wolę skorygowania deklaracji z uwagi na zakres ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym w ramach kontroli podatkowej udokumentowanej otrzymanym przez nią protokołem dotyczącym wskazanego okresu rozliczeniowego, to możliwe stało się przyjęcie, że Strona skorzystała z prawa, które formalnie otworzyło jej się w dniu doręczenia postanowienia z dnia 16 lutego 2012 r. W takiej sytuacji procesowej jak tu omawiana należało uznać, że przedłożone kilka dni wcześniej korekty z tym dniem uzyskały swoją prawną skuteczność. Zauważenia wymagało i to, że Skarżący od wyrażonej wcześniej woli skorygowania deklaracji nie odstąpił także po formalnym otwarciu terminu na dokonanie korekty i zarazem do jego wyekspirowania.

2.4.1.6. Podsumowując, w opisanych uwarunkowaniach faktycznych podejście organu do oceny skuteczności skorygowanych deklaracji, zaakceptowane w istocie przez Sąd pierwszej instancji, było prawidłowe.

W sytuacji późniejszego ziszczenia się stanu otwierającego uprawnienie do dokonania konkretnej czynności (tu: korekty deklaracji), należy przyjmować, że jeżeli zamiarem podatnika było uczynienie zadość takowemu uprawnieniu, a w kontrolowanej sprawie podatkowej Skarżący wyraźnie na to wskazał w piśmie przewodnim z dnia 7 stycznia 2012 r. do Naczelnika US i załączonym do niego zestawieniu oraz w piśmie informacyjnym z dnia 8 lutego 2012 r. skierowanym do Dyrektora UKS, to zasadnym staje się uznanie z tą chwilą skuteczności przedwcześnie dokonanej czynności.

2.4.1.7. Przyjęte w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych w dniu 27 marca 2012 r. (co dotyczyło podatku VAT za styczeń 2008 r.) oraz w dniu 10 kwietnia 2012 r. (co dotyczyło podatku VAT za miesiące od lutego do czerwca 2008 r.) nie naruszało przepisów właściwych temu zagadnieniu podanych w zarzutach kasacyjnych.

Jak już zostało to wyjaśnione we wcześniejszych punktach, skorygowane deklaracje były skuteczne w dacie stosowania owych środków w ramach egzekucji wszczętej na podstawie tych korekt.

Wobec powyższego wnioskowanie Skarżącego o prowadzeniu egzekucji na podstawie nieskutecznych prawnie korekt deklaracji i w konsekwencji o niemożności z tego właśnie powodu wywołania następstwa w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia w dacie zastosowania środków egzekucyjnych oraz o wystąpieniu w tej perspektywie przedawnienia zobowiązań podatkowych (kwot do zwrotu) z końcem 2013 r. okazało się nieuprawnione.

2.4.1.8. W analizowanym przypadku nie doszło również do błędnej wykładni wymienionych w zarzucie kasacyjnym przepisów odnoszących się do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji - inaczej niż sugerował to Skarżący - nie wyraził bowiem interpretacji wedle której nieskuteczne korekty deklaracji, w wyniku zastosowania na ich podstawie środków egzekucyjnych, mogą prowadzić do wywołania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych.

Nadto, w kontrolowanej przez ten Sąd sprawie podatkowej korekty uzyskały prawną skuteczność. Nie zachodziła więc przy wyrokowaniu tego Sądu ani potrzeba, ani możliwość formułowania wiążących ocen prawnych na temat możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia w ramach egzekucji prowadzonej na podstawie nieskutecznych prawnie korekt deklaracji VAT-7.

2.4.1.9. Z tych wszystkich względów nie mogło być również mowy o naruszeniu art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, które to [rzekome] wady bardzo obszernie uzasadniono

w skardze kasacyjnej bazując na nieuprawnionym twierdzeniu o [trwałej] nieskuteczności złożonych korekt deklaracji.

W takim podejściu pominięto bowiem, że z chwilą wydania i doręczenia Stronie właściwego dla niniejszej sprawy postanowienia Dyrektora UKS z dnia 16 lutego 2012 r., podjętego na podstawie art. 24 ust. 4 w związku z art. 14c ust. 3 w związku z ust. 2 u.k.s., korekty - zważywszy na brak wyrażenia odmiennej woli przez Stronę w wyznaczonym tym postanowieniem czasie - stały się skuteczne.

2.4.1.10. Dla zupełności wywodu wskazać wypadało i to, że w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się przez Sąd do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 14c

ust. 1 u.k.s. na skutek błędnego uznania przez organ pierwszej instancji, że deklaracje korygujące VAT-7 złożone przez Stronę w dniu 7 lutego 2012 r. mogą być uznane za prawnie skuteczne, w sytuacji, gdy deklaracje te zostały złożone w czasie trwania postępowania kontrolnego, w którym to okresie uprawnienie do skorygowania

deklaracji ulega zawieszeniu, co skutkować powinno ustaleniem, że deklaracje te nie mogły zostać uznane za prawnie skuteczne, a jednocześnie nie mogły stanowić podstawy ustaleń faktycznych w niniejszym postępowaniu.

W tej sprawie, jak już była o tym mowa, Sąd "odniósł się" do tej problematyki poprzez dorozumianą akceptację zrelacjonowanego stanowiska Dyrektora IAS w zaskarżonym wyroku.

Natomiast ustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu skargi o naruszeniu art. 14c ust. 1 u.k.s. na tle czynienia ustaleń faktycznych - wbrew twierdzeniom Skarżącego - znalazło się w motywach własnych tego Sądu (str. 16 w związku ze str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Został on więc dostrzeżony i skomentowany w ramach wyrokowania.

Z podanych wyżej powodów zarzut bazujący na naruszeniu przepisów procedury sądowej, tj. art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., nie mógł być oceniony jako usprawiedliwiony.

2.4.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione były zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p. w związku z art. 70c O.p.

2.4.2.1. Skarżący uważał, że nie mogło dojść i nie doszło do zawieszenia w dniu 5 października 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie tego dnia postępowania karno-skarbowego. Z okoliczności bowiem samego ogłoszenia Stronie (jako podejrzanemu) w dniu 18 stycznia 2012 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów objętych tym postępowaniem nie można

było wywieść - jak uczyniły to organy i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji - dochowania konstytucyjnych warunków zawieszenia nakreślonych wyrokiem

Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Mianowicie chodziło o zawiadomienie Strony nie tylko o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli o wszczęciu postępowania karno-skarbowego (bo taką wiedzą Skarżący niewątpliwie dysponował w związku z wezwaniem na przesłuchanie), ale przede wszystkim o poinformowanie go o skutku podatkowym takiego wszczęcia, a więc o braku przedawnienia z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia właśnie z powodu wszczęcia owego postępowania. Wyrazem drugiego z warunków

stał się wprowadzony w 2013 r. do porządku prawnego art. 70c O.p., który wymaga - niezależnie od wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym - poinformowania go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tego zaś nie dopełnia sama czynność ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Przewidziane prawem zawiadomienie o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. ziściło się w kontrolowanej sprawie podatkowej dopiero z momentem doręczenia Stronie pisma Naczelnika US z dnia 8 stycznia 2016 r., co świadczyło - zdaniem Skarżącego - o postrzeganiu przez organ tej czynności jako prawnie znaczącej i wymaganej. W rozpoznanej sprawie nie mogła ona jednak

wywołać skutku dla niej właściwego, gdyż zawiadomienie nastąpiło w warunkach przedawnionych już zobowiązań przez wzgląd na zarzuconą wcześniej

nieskuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środków egzekucyjnych na podstawie nieskutecznych prawnie korekt deklaracji.

2.4.2.2. Powyższych zapatrywań Skarżącego nie można było podzielić z kilku zasadniczych powodów.

Po pierwsze, we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzeczono, że niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tkwiła w braku zawiadomienia podatnika, przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p., o postępowania karno-skarbowym, które wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o przyczynie zawieszenia a nie również o następstwie tej przyczyny w postaci zawieszenia, jak mylnie wywodził Skarżący.

Taki osąd wynikał wprost z wiążącej sentencji wyroku trybunalskiego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Trybunał stwierdził bowiem wprost, że badane uregulowanie jest niekonstytucyjne w zakresie, w jakim podatnik nie wie o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym. Rozważania prowadził na tle poszczególnych faz postępowania karno-skarbowego, przy czym uznał, że skutek tego rodzaju (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) jest wywoływany już w fazie ad rem, a nie ad personam, zatem gdy postępowanie karno-skarbowe jest wciąż na etapie postępowania "w sprawie", a osoba, w stosunku do której potencjalnie planowane jest postawienie zarzutów nie wie o toczącym się postępowaniu. W tym właśnie zakresie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okazał się niekonstytucyjny. Wdrożenie sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego należało do ustawodawcy, który uczynił to w późniejszym czasie w dużo szerszym niżeli nakazanym przez Trybunał zakresie. Oprócz bowiem zmiany treści niekonstytucyjnego przepisu poprzez wprowadzenie warunku, że podatnik musi być zawiadomiony o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym, dodano art. 70c O.p.

Dlatego do momentu poprzedzającego wprowadzenie do porządku prawnego art. 70c O.p., tj. 15 października 2013 r., ważna była wyłącznie wiedza podatnika o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W rozpoznanej zaś sprawie Skarżący taką wiedzę posiadał, co przyznał również w treści skargi kasacyjnej. Organy mogły zatem ów stan identyfikować z czynnością ogłoszenia Stronie (jako podejrzanemu) postanowienia o przedstawienia zarzutów, co miało miejsce w dniu 18 stycznia 2013 r.

Po drugie, odmiennie niż uważał Skarżący ocena Sądu pierwszej instancji akceptująca [w sposób dorozumiany] stanowisko organów o przerwaniu biegu terminu przedawnienia w dniu 27 marca 2012 r. (w odniesieniu do stycznia 2008 r.) i w dniu 10 kwietnia 2012 r. (w stosunku do miesięcy od lutego do czerwca 2008 r.) sprawiła, że nowe 5-letnie terminy przedawnienia zaczęły biec od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środki egzekucyjne, a to po myśli art. 70 § 4 zdanie drugie O.p., czyli odpowiednio od dnia 28 marca 2012 r. i od dnia 11 kwietnia 2012 r. i tak liczone upłynęłyby w dniach 28 marca 2017 r. i 11 kwietnia 2017 r. Postawienie Stronie zarzutów nastąpiło w dniu 18 stycznia 2013 r., czyli przed upływem terminów przedawnienia właściwych dla danych okresów rozliczeniowych po przerwaniu.

Co więcej, nawet gdyby uznać tak jak oczekiwał Skarżący, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia dla ww. okresów rozliczeniowych - z czym Naczelny Sąd Administracyjny się nie zgodził wyjaśniając wcześniej swoje stanowisko - to i tak koniec biegnącego po raz pierwszy terminu przedawnienia byłby późniejszy niż data ogłoszenia Stronie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, bo ten nieprzerwany termin upływałby dopiero z końcem 2013 r.

Po trzecie, skoro wystarczające było, aby podatnik wiedział o przyczynie wywołującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zanim upłynie termin przedawnienia, to stan, w którym posiadł już taką wiedzę w związku np. z udziałem w określonej czynności postępowania karno-skarbowego, stanowił o ziszczeniu się niezbędnego konstytucyjnie warunku zawieszenia.

Po czwarte, późniejsze zawiadomienie Strony w trybie art. 70c O.p. nie było konieczne do uzyskania skuteczności zawieszonego już biegu terminu przedawnienia. Jeżeli bowiem ziściły się konstytucyjne warunki zawieszenia zanim wprowadzony został art. 70c O.p. zawierający dodatkowy wymóg zawiadomienia podatnika także o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karno-skarbowego, to wymóg zawarty w tym artykule nie rozciągał się na te wcześniejsze przypadki w sposób, który mógłby zniweczyć zaistniałe już zawieszenie.

Niezależnie jednak od tej konstatacji owo "dodatkowe" zawiadomienie miało miejsce i tak zanim upłynął 5-letni termin przedawnienia biegnący po jego przerwaniu od nowa zależnie od miesiąca rozliczeniowego od dnia 28 marca 2012 r. lub od dnia 11 kwietnia 2012 r., bo na początku 2016 r.

2.5. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (wskazanie na "pkt c" NSA uznał za oczywistą omyłkę) w związku z art. 11 P.p.s.a. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (zarzut z pkt 1.6 ppkt 3 tego uzasadnienia).

2.5.1. Zarzut wadliwej wykładni art. 11 P.p.s.a. z przyczyn konstrukcyjnych nie zasługiwał na uwzględnienie. Skarżący zarzutu tak postawionego nie opatrzył uzasadnieniem adekwatnym dla tej formy naruszenia prawa materialnego, wymaganym przez art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a.

Tymczasem skuteczne zbudowanie zarzutu kasacyjnego na polu wadliwej wykładni danego przepisu lub przepisów obliguje podmiot, który tego rodzaju zarzut wysuwa, do przedstawienia właściwej jego zdaniem interpretacji i skonfrontowania jej z wykładnią sądową wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Tego rodzaju zestawienie powinno być nakierowane na wykazanie wystąpienia błędów w interpretacji, którą zaprezentował sąd.

Wskazany standard konstrukcyjny złożonego środka zaskarżenia w niniejszej sprawie nie został dochowany. Zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej motywach, poza stwierdzeniem Skarżącego o wadliwej wykładni art. 11 P.p.s.a. i zaprezentowaniem własnej jego interpretacji, nie sposób było doszukać się argumentacji mającej przemawiać na rzecz wykazania błędów w wykładni tego przepisu przyjętej w zaskarżonym wyroku. Nadto, o tym jaką wykładnię preferował Sąd pierwszej instancji można było wnioskować zasadniczo z wypowiedzi dotyczących zastosowania tego artykułu w rozpoznanej sprawie.

2.5.2. W kwestionowanym wyroku Sąd przyjął, że w świetle brzmienia art. 11 P.p.s.a. ("Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny."), zarówno organy, jak i sąd administracyjny nie mogą dokonywać ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego wyroku skazującego.

Aplikując wyrok skazujący Sądu Okręgowego w L. z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt [...], do sprawy sądowoadministracyjnej ze skargi Strony na decyzję Dyrektora IAS z dnia 27 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r., Sąd pierwszej instancji odnotował, że skazanie obejmujące J. S. oraz między innymi J. S. [wystawiającego faktury ZR-B A. oraz E., Z. P. i P. D. za przypisane im [w opisie czynu] przestępstwa wiązało się z przedstawianiem lub wystawianiem - nierzetelnych/ poświadczających nieprawdę co do rzeczywistego nabycia maszyn, urządzeń, materiałów lub wykonania prac/robót budowlanych - faktur VAT, w których widnieli [zależnie od przypadku] D. W. (sprawa tej osoby została wyłączona do odrębnego postępowania karnego - wyj. NSA), A. R., M. M., Z. P. lub P. D.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z treści wyroku karnego wynika nie tylko to, że Skarżący i jego kontrahenci wprowadzili w błąd pracowników Ministerstwa Gospodarki oraz przedstawicieli Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (w celu uzyskania dofinansowania ze środków publicznych na udokumentowane i wykazane tymi fakturami "poniesienie" wydatków kwalifikowanych - wyj. NSA), ale również, że sporne faktury (wszystkie wskazane w wyroku karnym) są nierzetelne i poświadczają nieprawdę. Bez wzruszenia zaś prawomocnego wyroku skazującego sąd administracyjny nie jest uprawniony do przyjęcia, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze między podmiotami w nich wymienionymi.

Powyższa ocena wpisywała się w trafne zapatrywanie organu wyrażone w kontrolowanej przez ten Sąd decyzji Dyrektora IAS, że "w sytuacji, gdyby faktury na podstawie których ubiegano się o dotację były rzetelne wówczas nie mogłoby dojść do wyłudzenia funduszy publicznych, a Prokuratura nie wszczęłaby śledztwa w tej sprawie, jak również nie zapadłby wyrok karny." (str. 22).

Elementami istotnymi dla czynów zabronionych za które nastąpiło skazanie wymienionych osób - odmiennie niż twierdził Skarżący w skardze kasacyjnej - były więc także przywołane okoliczności obejmujące wykorzystanie lub wystawienie nierzetelnych/poświadczających nieprawdę faktur VAT, które zostały wyszczególnione w opisie popełnionych czynów, zarówno przez "odbiorcę", jak i przez "wystawców" faktur VAT. W takim zatem ujęciu gdyby nie te negatywne cechy rzeczonych faktur nie sposób byłoby przypisać skazanym przestępstw objętych sentencją wyroku karnego.

Innymi słowy przyjąć należało, że zakres ustaleń wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, wiążący sąd administracyjny na podstawie art. 11 P.p.s.a., może odnosić się do wszystkich istotnych elementów opisanego czynu karalnego objętego tym wyrokiem, a nie wyłącznie do tych z nich, które ujęto w kwalifikacji prawnokarnej tego czynu.

Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zapatrywania Skarżącego całkowicie negującego zakres związania Sądu pierwszej instancji oceną wynikającą z przywołanego wyżej skazującego wyroku karnego. Związanie to mocą art. 11 P.p.s.a. nie pozwalało zatem na czynienie odmiennych ustaleń odnośnie do tych faktur spośród objętych wyrokiem karnym, które pokrywały się z fakturami zakwestionowanymi po stronie podatku naliczonego w postępowaniu kontrolnym, a odnoszącymi się do okresów rozliczeniowych rozstrzygniętych zaskarżoną decyzją, w których jako dostawcy/świadczeniodawcy widnieli D. W., A. R., M. M., Z. P. i P. D. Brak rzetelności/prawdziwości owych faktur nie był w wyroku skazującym okolicznością poboczną i irrelewantną prawnie dla ustalenia faktu popełnienia przestępstw, lecz elementem expressis verbis współkształtującym czyny objęte odpowiedzialnością karną, aczkolwiek nie poddanym bezpośrednio tej odpowiedzialności.

2.6. Oczywiście nietrafny okazał się zarzut kasacyjny w zakresie naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. przez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy [karnej o sygn.] [...] oraz postępowania [...] przed Prokuraturą Okręgową w L. (obecnie sygn. akt [...] Sądu Okręgowego w L.), w sytuacji, gdy "załączenie pełnych akt postępowań pozwoli na ustalenie prawidłowości twierdzeń Organów, w zakresie rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji, jak również na weryfikację, czy okoliczność rzetelności zakwestionowanych faktur była przedmiotem postępowania dowodowego w tych sprawach, co wpływa także na ocenę zasadności twierdzenia o związaniu sądu ustaleniami z postępowania karnego." (zarzut z pkt 1.6 ppkt 5 niniejszego uzasadnienia).

Uchybienie art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie motywowane brakiem realizacji własnej inicjatywy dowodowej sądu administracyjnego mogłoby mieć miejsce jedynie wtedy, gdyby sąd ten mimo stwierdzenia wystąpienia przesłanek wymienionych w tym przepisie, bez jakiegokolwiek racjonalnego wytłumaczenia nie przeprowadził dowodu uzupełniającego z dokumentów.

Natomiast w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie odnotował w motywach wyrokowania, aby przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów zalegających w aktach spraw karnych przywołanych przez Stronę było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości na tle realizowanej przez ten Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. Skoro Sąd nie powziął tego rodzaju wątpliwości, to nie sposób było postulować, że winien ów przepis zastosować.

2.7. Ostatni zarzut kasacyjny (pkt 1.6 ppkt 4 tego uzasadnienia) postawiony przez Skarżącego dotyczył braku uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a to na skutek - jego zdaniem - wadliwie przeprowadzonej kontroli sądowej, w ramach której nie dostrzeżono szeregu uchybień procesowych w zakresie: - prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, z wybiórczą analizą dowodów i sporządzeniem uzasadnienia decyzji bez wykazania co uznano za udowodnione oraz z jakich powodów dane dowody były wiarygodne albo niewiarygodne (art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.); - błędnej oceny dowodu z przesłuchania biegłego K. W. (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p.); - bezzasadnego zastosowania art. 365 K.p.c.; - błędnego oparcia rozstrzygnięcia na zeznaniach Z. P. oraz Strony złożonych w toku postępowania karnego, gdy w postępowaniu kontrolnym/podatkowym świadkowie ci negowali te wcześniejsze swoje zeznania jako prawdziwe i nie złożone w sposób swobodny, zeznając odmiennie; - błędnego uznania ewidencji nabyć od podmiotów wskazanych w treści decyzji za nierzetelną (art. 193 § 2 O.p.), czemu przeczył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczący, zdaniem Strony, o rzetelności faktur VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł podzielić zasadności wskazanych wyżej zastrzeżeń wobec Sądu pierwszej instancji.

2.7.1. Ocena taka wynikała z wcześniejszych rozważań na tle art. 11 P.p.s.a. o związaniu sądu administracyjnego, a więc nie tylko Sądu pierwszej instancji, ale również Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustaleniami co do popełnienia przestępstwa wyrażonymi w wydanym w postępowaniu karnym prawomocnym wyroku skazującym (patrz stanowisko wyrażone w pkt 2.5.2 niniejszego uzasadnienia).

Rozważania te odnosiły się do tych zakwestionowanych w sprawie podatkowej faktur, które zostały wymienione w wyroku karnym jako nierzetelne i/lub poświadczające nieprawdę.

2.7.2. W ramach postawionego w skardze kasacyjnej zrzutu Skarżący (odmiennie niż w sprawie o sygn. akt I FSK 2469/18 dotyczącej rozliczeń podatku VAT z 2007 r.) w niniejszej sprawie nie podnosił, aby występowały takie zakwestionowane faktury, które nie zostały objęte wspomnianym wyrokiem skazującym.

Skoro zatem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostało wykazane, aby wyrok karny nie obejmował zakwestionowanych w rozliczeniach Skarżącego po stronie podatku naliczonego faktur, to tym samym niedopuszczalne było podważenie ustaleń o ich nierzetelności/nieprawdziwości, które wynikały z prawomocnego skazującego wyroku karnego. Na tej konstatacji należało zatem poprzestać.

2.7.3. Jako nieporozumienie jawił się postawiony Sądowi pierwszej instancji zarzut kasacyjny o bezzasadnym zastosowaniu art. 365 K.p.c.

Sąd ten w zaskarżonym wyroku (str. 17) stwierdził przecież, że "Strona skarżąca trafnie podnosi, że przepis art. 365 k.c (powinno być: K.p.c. - wyj. NSA) dotyczy orzeczeń zapadłych w postępowaniu cywilnym.". Dalej zaś wyjaśnił, że dla sądów administracyjnych określony zakres związania wyrokiem karnym wynika z art. 11 P.p.s.a. Taka zatem ocena sądowa świadczyła o odpowiednim zdystansowaniu się od tych zapatrywań o charakterze ogólnym przedstawionych przez organ w zaskarżonej decyzji, które nawiązywały do art. 365 K.p.c. (str. 21-22 zaskarżonej decyzji).

2.7.4. Zarzut kasacyjny co do błędnego uznania ewidencji nabyć od podmiotów wskazanych w treści decyzji za nierzetelną został oparty na twierdzeniu, że faktury potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zarzut tak samo ujęty postawiono również w skardze do Sądu pierwszej instancji.

W tej sytuacji należało przywołać konstatację tego Sądu, że "[z] uwagi na prawidłowe ustalenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodziły uzasadnione podstawy do przyjęcia, że strona prowadziła ewidencję nabyć w sposób nierzetelny (art. 193 § 4 O.p.)". Naruszenia tego przepisu w zarzutach kasacyjnych nie postawiono. Ta zaś ocena sądowa nie straciła na swojej aktualności, gdyż skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do podważenia prawidłowości ustalenia co do nierzetelności zakwestionowanych w postępowaniu kontrolnym faktur VAT mających dokumentować nabycie towarów i świadczenie usług. W zakresie spornych faktur nie mógł więc znaleźć zastosowania powołany w skardze kasacyjnej art. 193 § 2 O.p. dotyczący rzetelnych ksiąg podatkowych.

2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.9. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącego, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za organ ten stawił się inny jeszcze radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł.

Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia wynosi 10.800 zł.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 10.800 zł.

s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA H. Sęk s. NSA S. Golec