Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1305/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89b ust. 6, art. 112b ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Asystent Sędziego Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 968/19 w sprawie ze skargi "I." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 października 2019 r. nr 3201-IOV1.4103.40.2019.4; IOV1.7.4103.22.2019/A w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty i marzec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 października 2019 r. nr 3201-IOV1.4103.40.2019.4; IOV1.7.4103.22.2019/A, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz "I." Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 9.438 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący.

1.1. "I." sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 968/19.

1.2. Wyrokiem tym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 3 października 2019 r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty i marzec 2014 r.

1.3. Zasadniczy problem w podatku VAT, który był istotny z punktu widzenia wyrokowania i zakresu zarzutów skargi kasacyjnej, sprowadzał się do rozważenia prawidłowości bądź nie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe, co Sąd pierwszej instancji zaaprobował oddalając jej skargę na decyzję w podanym przedmiocie.

W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, na tle ustaleń organów podatkowych, wskazał w szczególności, że: - w toku kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka błędnie dokonywała rozliczeń odnośnie do podatku naliczonego od niezapłaconych zobowiązań z tytułu wystawionych na jej rzecz faktur VAT w okresie grudzień 2013 r. - marzec 2014 r.; - w toku postępowania podatkowego, na podstawie nadesłanych przez spółkę rejestrów, ewidencji zakupów za okres objęty postępowaniem oraz dowodów zebranych podczas kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), gdyż w deklaracjach za grudzień 2013 r., styczeń, luty i marzec 2014 r. nie skorygowała podatku naliczonego przypadającego na część nieuregulowanych należności z faktur VAT; - powyższe skutkowało ustaleniem Spółce dodatkowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 89b ust. 6 u.p.t.u.; - ustalając te zobowiązania organ pierwszej instancji przedstawił szczegółowo faktury nieuregulowane przez Spółkę, wskazał w odniesieniu do każdej z nich termin płatności oraz dzień, w którym upływał okres 150 dni od tego dnia, podał w jakiej części nie zostały skorygowane deklaracje w zakresie podatku naliczonego, uwzględniając i opisując złożone przez Spółkę korekty odnoszące się do części deklaracji za te okresy, oraz wyliczył w odniesieniu do każdego miesiąca, w którym upływał termin 150 dni do skorygowania odliczonej kwoty podatku naliczonego, kwoty podatku wymagające korekty, po czym obliczył wysokość dodatkowych zobowiązań podatkowych w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego.

1.4. Na tle przytoczonych okoliczności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy oraz dokonały jego wyczerpującej i wszechstronnej oceny. Konkludował zaś, że powyższe pozwalało na przyjęcie ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę do zastosowania w sprawie uprzednio zacytowanych przez niego przepisów art. 89b ust. 6 w związku z ust. 1 i ust. 1a u.p.t.u.

1.5. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie z ostrożności procesowej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Nadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

1.6. Spółka zarzuciła Sądowi:

- w zakresie przepisów postępowania

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na ogólnikowym odniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do sformułowanych w skardze zarzutów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w praktyce uniemożliwiało to ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku ze wskazanymi poniżej przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.), tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie wszechstronnej i wnikliwej oceny sposobu postępowania organów podatkowych, a przez to zaakceptowanie błędów, których się one dopuściły, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia przez uznanie, że stan faktyczny przedstawiony przez organy podatkowe jest poprawny, bowiem w skarżonym wyroku zaakceptowano ustalenia organów dokonane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wbrew zasadom poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie oraz w sposób przekonujący Skarżącą, w tym również rozpatrując wątpliwości na jej niekorzyść;

b) art. 180 §1 w związku z art. 191 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd meriti działania organów podatkowych, które sprzecznie z prawem uznały za dowód w sprawie

rejestry zakupów w zakresie podatku naliczonego za grudzień 2013 r. oraz styczeń - marzec 2014 r., podczas gdy ich nierzetelność została stwierdzona sporządzonym przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie protokołem badania ksiąg, co w konsekwencji doprowadziło do oparcia decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji na podstawie dokumentów, które nie mogły stanowić dowodów w sprawie;

c) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez zaakceptowanie decyzji, której uzasadnienie faktyczne sporządzone zostało wadliwe, w sposób całkowicie pomijający ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności przez niepotrzebne i zaciemniające obraz stanu faktycznego prezentowanie informacji niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

- w zakresie prawa materialnego

3) art. 89b ust. 1, ust. 1a oraz ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 12 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024; dalej: ustawa zmieniająca) przez niewłaściwe ich zastosowanie skutkiem naruszenia ww. norm prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze czynności procesowe.

2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz przeprowadzenie rozprawy.

2.2. Na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. pełnomocnik Skarżącej przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutów kasacyjnych, w którym odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna. Nadto zwrócił uwagę na okoliczność wydania decyzji "wymiarowej" dotyczących tych samych okresów rozliczeniowych po upływie około 1 roku od wydania decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji.

Wobec powyższego pełnomocnik Skarżącej został zobowiązany, na zasadzie art. 104 i art. 183 § 1 zdanie drugie w związku z art. 193 P.p.s.a., do złożenia w terminie 3 dni, w formie załącznika do protokołu rozprawy, dodatkowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych wywiedzionego na rozprawie. NSA postanowił zaś odroczyć ogłoszenie orzeczenia na dzień 27 maja 2024 r.

2.3. W piśmie z dnia 17 maja 2024 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, Skarżąca zwróciła uwagę m.in., że:

"Porównując zobowiązania podatkowe wykazane przez Spółkę w ostatniej korekcie deklaracji (strony 3-5 tej decyzji wymiarowej) [decyzji organu pierwszej instancji z dnia 25 maja 2020 r. - przyp. NSA] oraz kwoty podatku VAT określone (...) w decyzji wymiarowej (strony 35-38) można przykładowo wskazać, że za miesiąc styczeń 2014 r. Naczelnik zmniejszył zobowiązanie podatkowe Spółki (...) o kwotę 184.702 zł. W efekcie powstała za ten miesiąc nadpłata w podatku VAT, gdzie w skarżonej decyzji sankcyjnej Naczelnik wymierzył Spółce sankcję VAT za styczeń w kwocie 26.187 zł. (...)

Podsumowując wyliczenia organu podatkowego wskazać należy, że za okres którego dotyczą przedmiotowe decyzje, tj. za grudzień 2013 [r.] – marzec 2014 [r.]:

- zobowiązanie podatkowe w VAT za cztery miesiące – per saldo zwiększyło się o kwotę 2 525 zł,

- 30% sankcja VAT-owska – za wskazane cztery miesiące wyniosła 47 102 zł.

W efekcie sankcja VAT jest ponad 18 razy większa odpodatkowego za cztery miesiące jakie organ podatkowy przyjął do rozliczenia.".

Z kolei na tle motywów wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Skarżąca podkreśliła w szczególności, że Trybunał uznał, że narusza prawo UE takie stosowanie przepisów o sankcji, które narusza zasadę proporcjonalności, czyli nie uwzględnia charakteru błędu w rozliczeniach, jak i wysokości realnego uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa. W jej ocenie w niniejszej sprawie organy podatkowe zastosowały jednolicie 30% sankcję VAT na podstawie art. 89b ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 12 ustawy zmieniającej, bez uwzględnienia charakteru i wysokości realnych uszczupleń podatkowych po stronie Skarbu Państwa. W kontekście zamieszczonego powyżej podsumowania wyliczeń stanowiło to, w ocenie Skarżącej, o działaniu niezgodnym z zasadą proporcjonalności.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi, przy jednoczesnym uwzględnieniu prawnej dopuszczalności przytaczania przez strony nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a.).

3.2.1. Badana w tych uwarunkowaniach prawnych okazała się zasadna w tej części, w której zwrócono uwagę - co miało miejsce na rozprawie i w załączniku do protokołu rozprawy w ramach prezentacji nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych z powołaniem się na wyrok TSUE C-935/19 w sprawie Grupa Warzywna - na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego z pkt 1.6 ppkt 3 tego uzasadnienia, przewidujących ustalenie dodatkowe zobowiązanie podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został odpowiednio skorygowany.

Zasadniczo wyłącznie ta przyczyna doprowadziła do uchylenia zaskarżonego wyroku (i decyzji Dyrektora IAS zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji).

3.2.2. W skardze kasacyjnej nie wykazano natomiast, aby pisemne uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie czyniło zadość wymogom przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a., w tym zwłaszcza uniemożliwiało kontrolę instancyjną stanowiska Sądu pierwszej instancji (por. pkt 1.6 ppkt 1 tego uzasadnienia).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku generalnie odpowiadało wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a., zawierało bowiem wszystkie niezbędne elementy dla niego wymagane i jednocześnie pozwalało na zidentyfikowanie przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych i wyrażonych przez ten Sąd ocen prawnych.

Przy formułowaniu analizowanego tu zarzutu uwadze autora skargi kasacyjnej umknęły dwie ważkie kwestie. Po pierwsze, że z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wynika dla sądu administracyjnego obowiązek drobiazgowego omówienia w uzasadnieniu orzeczenia każdej okoliczności, czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w danej sprawie (w tym skardze). Uzasadnienie wyroku ma być bowiem "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że co do zasady sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym. Po drugie, że na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd tego przepisu.

W takim ujęciu wskazane zastrzeżenia skargi kasacyjnej były nieuprawnione i jako takie nieskuteczne, zwłaszcza, że przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych pozwalało stwierdzić, że - odmiennie niż podniesiono to w samej skardze kasacyjnej - Skarżąca nie napotkała istotnych trudności związanych z identyfikacją prawnego stanowiska Sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uniemożliwiało zatem kontroli instancyjnej zapatrywań tego Sądu.

3.2.3. Pozostałe z zarzutów kasacyjnych na tym etapie sprawy zasadniczo nie mogły zostać ocenione ad meritum. W świetle stwierdzonej wady prawnej zaskarżonego wyroku zostały one pozbawione miarodajnego punktu odniesienia i jako takie musiały pozostać po za pełną merytoryczną kontrolą instancyjną.

W kontekście powyższego przypomnienia wymagało, że zakres i sposób prowadzenia postępowania podatkowego, zwłaszcza w aspekcie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, jak również zakres i sposób zredagowania decyzji podatkowej, są z założenia determinowane określonym rozumieniem (wykładnią) przepisów materialnego prawa podatkowego.

W okolicznościach właściwych tej sprawie następstwem prawnie wadliwej wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego stała się zatem niemożność i niecelowość merytorycznego rozważania w niniejszym wyroku tej argumentacji skargi kasacyjnej, która koncentrowała się na naruszeniu przepisów o wyrokowaniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a.) w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej o charakterze procesowym (por. zarzut z pkt 1.6 ppkt 2 lit. a - c tego uzasadnienia).

Zarzuty te miały bowiem posłużyć zwalczeniu zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych co do zgodności z prawem zastosowania wyłożonych w istocie jedynie literalnie przepisów prawa materialnego (wykładnia językowa) odnoszących się do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tymczasem przyjętą przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez Sąd metodę wykładni przepisów prawa materialnego należało ocenić jako niewystarczającą, o czym mowa w kolejnych punktach niniejszego wyroku.

3.3. Jak już wzmiankowano z perspektywy nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych eksponującego motywy wyroku TSUE w sprawie C-935/19, kluczowy dla wyniku wyrokowania okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, odczytany jako mający postać wadliwej wykładni.

3.3.1. Jakkolwiek wyrok TSUE w sprawie C-935/19 dotyczył szeroko pojmowanej zgodności dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 112b ust. 2 u.p.t.u. z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, dalej: dyrektywa 112) oraz zasadą proporcjonalności, to podjęte w nim rozważania należało ocenić jako ważkie i prawnie znaczące również w aspekcie wykładni art. 89b ust. 6 u.p.t.u. Ten ostatni przepis regulował bowiem, podobnie jak art. 112b ust. 2 u.p.t.u., zagadnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego (tzw. sankcji VAT).

Wspomnieć można, że tego rodzaju podejście orzecznicze (wykładnicze) znajduje potwierdzenie w nowszym orzecznictwie NSA (zob. wyrok z dnia 19 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1109/23, odnoszący motywy wyroku TSUE w sprawie C-935/19 do art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u.).

3.3.2. W przywołanym wyroku C-935/19, Trybunał podniósł i zauważył w szczególności, że:

"25. Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

26. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).

27. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).".

3.3.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należało zgodzić się ze Skarżącą, że w jej sprawie problematyka dodatkowego zobowiązania nie została, choć powinno tak się stać, rozważona z uwzględnieniem art. 273 dyrektywy 112 oraz zasady proporcjonalności mającej wyraźne odzwierciedlenie i jurydyczne umocowanie w orzecznictwie TSUE.

Truizmem staje się już przypominanie, że sąd krajowy dokonujący wykładni prawa krajowego, które stanowi implementację dyrektywy unijnej, obowiązany jest dokonywać owej interpretacji przy poszanowaniu regulacji wspólnotowych, a zwłaszcza ich rozumienia wyrażanego orzecznictwem TSUE. W takim przypadku istnieje zatem obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych tak dalece jak jest to możliwe w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi.

Przywołana zasada proporcjonalności wymagała uwzględnienia w szczególności źródeł naruszenia, którego ukaraniu służy sankcja z art. 89b ust. 6 u.p.t.u., jego charakteru i wagi, w tym jednoznacznego ustalenia rozmiaru uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa jakie nastąpiło w wyniku działań Skarżącej. Sankcje nie mogą bowiem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym.

Innymi słowy, stosownie do ukierunkowanej w podany powyżej sposób wykładni zawierającego normę o charakterze sankcyjnym przepisu art. 89b ust. 6 u.p.t.u. należało prowadzić postępowanie podatkowe, a jego wyniki przedstawić w decyzji podatkowej podlegającej ocenie Sądu pierwszej instancji.

Tego zaś w tej sprawie zabrakło.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny uznając zatem częściową zasadność skargi kasacyjnej, a także stwierdzając że istota sprawy objęta rozważonym ad meriti zarzutem kasacyjnym była dostatecznie wyjaśniona do rozpoznania skargi, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji (punkt pierwszy sentencji) oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS (punkt drugi sentencji).

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor IAS, stosownie do oceny prawnej wynikającej z tego wyroku, zobowiązany będzie do dokonania jeszcze raz analizy zagadnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 89b ust. 6 u.p.t.u. z poszanowaniem regulacji wspólnotowych, a zwłaszcza ich rozumienia na tle przywołanego orzecznictwa TSUE.

W tej płaszczyźnie nieodzowne stanie się w szczególności odniesienie również do zapatrywań Skarżącej, o których wzmiankowano w pkt 2.3 tego uzasadnienia oraz przeprowadzenie postępowania podatkowego z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej.

3.5. Do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania z punktu trzeciego sentencji Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę w sprawie o wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną sporządził w imieniu Spółki i reprezentował ją na rozprawie przed NSA doradca podatkowy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - skargę kasacyjną uwzględniono i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylono decyzję organu podatkowego drugiej instancji.

Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano zatem na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e (za pierwszą instancję) oraz § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. e w związku z § 3 ust. 2 (za drugą instancję) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając w punkcie trzecim sentencji kwotę 9.438 zł od organu na rzecz Skarżącej. Przy czym na koszty te złożyły się w pierwszej instancji: wpis od skargi (1.414 zł), opłata za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie doradcy podatkowego (3.600 zł), zaś w drugiej instancji: opłata kancelaryjna za sporządzenie i doręczenie na wniosek odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (707 zł) i pełne wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed NSA (3.600 zł).

s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA H. Sęk s. NSA M. Olejnik