Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 431/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 552/21 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 3 lutego 2021 r., nr SKO.FP/41.4/662/2020/16129 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz S. S.A. z siedzibą w B. kwotę 12380 (słownie: dwanaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) wyrokiem z 16 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/GI 552/21 oddalił skargę S. S.A. w B. (dalej: Skarżący, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 3 lutego 2021 r. nr SKO.FP/41.4/ 662/2020/16129 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Prezydent Miasta R. decyzją z dnia 24 listopada 2020 r. nr Pd - l.3120.786.2016 określił S. S.A. ("Spółka") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 9.943.081 zł. Przyczyną określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazana przez Spółkę w deklaracji było w szczególności zakwalifikowanie przez organ jako budowli, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, będących własnością Spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, a mianowicie: obudów wyrobisk jako "konstrukcji oporowych", rurociągów (przeciwpożarowych, odwadniających sprężonego powietrza, emulsyjnych, podsadkowych i innych), kabli energetycznych, teletechnicznych - jako "sieci technicznych", tras kolejki podwieszanej i spągowej oraz torowiska - jako "linii kolejowych", o trakcji elektrycznej - jako ,,urządzeń budowlanych".

Powyższa kwalifikacja została dokonana przez organ l instancji w oparciu o opinie biegłych Z. G.-L. i K. U. z dnia 14 czerwca 2014 r. i 30 lipca 2015 r., a także o opinię biegłego K. S. z 2020 r. Jako podstawę opodatkowania powyższych urządzeń organ przyjął wartość podaną przez Spółkę.

Od decyzji Prezydenta Miasta R. wniesione zostało odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach ("SKO") wydało w dniu 3 lutego 2021 r. skarżoną decyzję nr SKO.FP/41.4/662/2020/16129, w której utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania.

Rozpatrując Sprawę po wniesieniu odwołania Kolegium na wstępie wyjaśniło, że istniała podstawa prawna do merytorycznego rozpatrzenia przez organ l instancji sprawy określenia wysokości należnego podatku za rok 2015, jak również merytorycznego rozpatrzenia odwołania od tej decyzji przez Kolegium, mimo iż Spółka w dniu 27 listopada 2020 r. uiściła w znacznej części brakującą kwotę podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości 1.467.137 zł. Ponieważ dokonana wpłata nie pokrywała kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zaliczono na należność główną w kwocie 1.375.708,59 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 91.428,41 zł. W dniu 21 stycznia 2021 r. Spółka dopłaciła na poczet zobowiązania za rok 2015 kwotę 190 zł, którą rozksięgowano na należność główną w kwocie 182 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 8 zł. Dalej SKO wskazało, iż zasadniczo z dniem 31 grudnia 2020 r. upływał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2015, zatem organ podatkowy I instancji mógł do końca 2020 r. wydać i doręczyć podatniczce decyzję określającą wysokość zobowiązania za ten okres. W ocenie organu odwoławczego, organ ten również był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a to z uwagi na okoliczność, że w okresie od 31 marca 2020 r. do 16 maja 2020 r. obowiązywał art.15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVlD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 - dalej ustawa COVlD). Zgodnie z powołanym art. 15zzr ust. 1 pkt 3 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, w tym terminów przedawnienia uległ zawieszeniu. Wspomniany przepis uchylony został przez art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS CoV-2 (Dz.U. z 2020 r. poz. 875), przy czym terminy zawieszone na mocy art. 15zzr ust. 1 podjęły swój dalszy bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w noweli, co z kolei wynikało z jej art. 68 ust. 2. Wspomniana nowela stosownie do jej art.76, w zakresie istotnym dla omawianej kwestii, weszła w życie z dniem następnym po dniu jej ogłoszenia, które nastąpiło 15 maja 2020 r. okres 7-dni liczony od dnia 16 maja 2020 r. upływał w dniu 23 maja 2020 r. (sobota).

Poza tym Kolegium wyraziło pogląd, że przepisy prawa podatkowego zaliczyć należy do kategorii przepisów prawa administracyjnego, o jakich mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVlD, co wyczerpująco uzasadniło. Stwierdziło w rezultacie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2015 uległ przesunięciu o 72 dni do dnia 13 marca 2021 r., a z uwagi na okoliczność, że ostatni dzień terminu przypadał na sobotę, za ostatni dzień terminu uważa się - zgodnie z art. 12 § 5 O.p.- następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, czyli dzień 15 marca 2021 r. Następnie Kolegium odniosło się do kwestii podziału K. S.A. (spółka dzielona) w roku 2017. Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 3 k.s.h majątek spółki dzielonej przeniesiono odpowiednio do S. S.A. z siedzibą w B. ("spółka przejmująca") oraz dwóch spółek nowo zawiązanych: Nieruchomości K. Sp. z o.o. w K. oraz H. sp. z o.o. w K. Rozważając tę kwestię SKO stanęło na stanowisku, iż nie budzi wątpliwości, że S. S.A. jako jedyna spośród spółek uczestniczących w podziale przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa polegającą m.in. na zagospodarowaniu mienia. W szczególności nieruchomości oraz zobowiązań K. S.A. związanych z prowadzoną wcześniej działalnością gospodarczą S. S.A. przejęła wszystkie pasywa i aktywa, zobowiązania oraz inne prawa i obowiązki z umów nieprzypisane innym Spółkom, w konsekwencji S. S.A. jest następcą prawnym w pełnym zakresie, jeżeli chodzi o zobowiązania podatkowe za okres przed podziałem K. S.A.

W dalszej kolejności organ odwoławczy omówił niesporne zagadnienia związane z opodatkowaniem gruntów i budynków, podzielając w tym zakresie ustalenia poczynione przez organ l instancji. Następnie skupił się na opodatkowaniu budowli, gdyż na tym właśnie koncentrowały się zarzuty Spółki przedstawione w odwołaniu. Spółka nie zgadzała się bowiem z zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie składników majątkowych znajdujących się pod ziemią, a więc umiejscowionych w "chodnikach'', "korytarzach", "Szybach'' zaliczonych przez organ l instancji do budowli. Nie kwestionowała natomiast ich podstawy opodatkowania, gdyż została ona określona przez samą podatniczkę.

W tym miejscu organ podniósł, że budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeśli są związane z działalnością gospodarczą. Odwołał

się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt 33/09.

W związku z powyższym organ l instancji, mając na uwadze Wyrok TK, jak również prawomocne wyroki WSA w Gliwicach (zapadłe w związku z powołanym wyrokiem TK) dotyczące wcześniejszych lat podatkowych (sygn. akt l SA/GI 892/11 z dnia 24 listopada 2011 r. oraz I SA/GI 540111 z dnia 16 listopada 2011 r.) oraz wyjaśnienia złożone przez poprzednika prawnego strony odnośnie wspólnego ewidencjonowania podziemnych wyrobisk górniczych wraz ze znajdującymi się w nich budowlami i urządzeniami, przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające W celu ustalenia, jakie budowle znajdowały się w poszczególnych wyrobiskach górniczych oraz jaka jest ich wartość będąca podstawą opodatkowania

w roku 2015. organ kierował się przy tym zasadą wskazaną przez TK, że nie jest wykluczone, że statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą

również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 190 Op. SKO podzieliło stanowisko organu l instancji zawarte w piśmie z dnia 12 grudnia 2020 r. i uznało ten zarzut za niezasadny. Jak bowiem wyjaśnił organ pierwszoinstancyjny, czynność przeprowadzenia dowodu to czynność rozciągnięta w czasie, może ona być realizowana w różnej formie (pisemnej, ustnej lub mieszanej). Pojęcie "przeprowadzać" oznacza spełnić jakąś czynność, zrealizować coś, dokonać czegoś, doprowadzić do wznowienia lub zakończenia czegoś, wziąć czynny udział, osiągnąć postawiony cel. Z wykładni językowej art. 190 O.p. wynika, że zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego obejmuje te czynności biegłego, które mają charakter jawny, a nie przygotowawczy, badawczy, gdyż te z natury rzeczy nie mogą być znane organowi - tak co do miejsca, jak i terminu. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 19 marca 2009 r. Sygn. akt ll SA/Gd 11/09 wskazał, że istotą dowodu z opinii biegłego jest to, iż biegły przygotowuje i opracowuje ją samodzielnie, bez udziału stron i organów podatkowych, na podstawie udostępnionego mu materiału dowodowego zgodnie z tezą dowodową zakreśloną przez organ podatkowy. Dopiero w końcowym efekcie, a więc po jej sporządzeniu, tak strona, jak i organ podatkowy mogą wnosić stosowne uwagi do opinii, wnioskować o wyjaśnienie określonych kwestii, przeprowadzenie, badań, uściślenie i wyjaśnienie wyników. Z powyższego wynika, że strona z obiektywnych przyczyn nie może brać udziału w każdej fazie sporządzenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Konsekwentnie należy rozróżnić trzy określenia: przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, sporządzenie opinii przez biegłego oraz przesłuchanie biegłego. Sporządzenie opinii to czynność techniczna, przesłuchanie to czynność dowodowa polegająca na wysłuchaniu ustnym biegłego i zaprotokołowaniu jego wyjaśnień, a przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego to czynność rozciągnięta w czasie obejmująca nie tylko sporządzenie opinii, ale i przesłuchanie biegłego. Nie sposób w związku z tym utożsamiać czynności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, o której mowa w art. 190 § 1 Op. tylko z czynnością przesłuchania biegłego, o której mowa w art. 172 § 2 pkt 2 tej ustawy, a tym bardziej braku możliwości zapoznania się z jej treścią, skoro organ podatkowy l instancji pismem z dnia 30 lipca 2020 r. (zał. nr 52 akt organu l instancji), doręczonym podatnikowi w dniu [...] sierpnia 2020 r., poinformował stronę, że w posiadanych przez organ podatkowy aktach sprawy znajduje się opinia sporządzona przez biegłego K. S., zgodnie z art. 190 § 2 O.p. strona ma możliwość zapoznania się z ww. opinią, zadawania pytań biegłemu oraz złożenia wyjaśnień. Organ powiadomił również o miejscu, gdzie znajdują się akta sprawy i o możliwości ustalenia terminu zapoznania się z ww. opinią.

SKO nie zgodziło się również ze stanowiskiem Spółki odnośnie niewykazania przez organ l instancji, że opodatkowane podziemne budowle zostały wzniesione z wyrobów budowlanych. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020 r. Prezydent Miasta powołał biegłego K. S. w celu przygotowania pisemnej opinii określającej, które elementy składowe środków trwałych z rodzaju 200 KŚT stanowiące w roku 2015 własność podatniczki, znajdujące się pod ziemią, niezadeklarowane przez nią do opodatkowania, zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Obszerna opinia biegłego stanowi załącznik nr 84 akt organu l instancji. Jak podniosło, stosownie do art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwala zatem uznać za budowlę obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 - dalej p.b.), a takie urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy. Jednocześnie na opodatkowanie budowli w takim rozumieniu nie ma wpływu zmiana definicji obiektu budowlanego wprowadzona ustawą z dnia 20 lutego 2015 r., z mocą obowiązującą od dnia 28 czerwca 2015 r. w sprawie zmiany ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw.

Kolegium odwołało się również do wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/GI 1408/17 z dnia 26 września 2018 r., gdzie wskazano, że ustawa Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 p.b., w którym określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a p.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz.U. Z 2019 poz. 266 ze zm.- dalej u.w.b.). W art. 2 pkt 1 u.w.b. stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Z kolei, ww. rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U. U.E. L z 201 1 .88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Zacytowana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego. Według biegłego pojęcie "właściwości użytkowych wyrobu budowlanego" ma kluczowe znaczenie dla możliwości wykazania, że podziemne obiekty budowlane zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Powołuje się on w swojej opinii na odesłanie w art. 8 ust. 8 ustawy o wyrobach budowlanych do wydanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 17 listopada 2016 r. w sprawie sposobu deklarowania właściwości użytkowych wyrobów budowlanych oraz sposobu znakowania ich znakiem budowlanym.

Wyrób budowlany nie spełnia wymagań określonych w ustawie o wyrobach budowlanych, jeżeli nie odpowiada Polskiej Normie danego wyrobu albo aprobacie technicznej. W załączonej do akt opinii biegłego K. S. na str. 13-14 znajduje się wykaz norm związanych z wyrobami budowlanymi użytymi do wzniesienia obiektów będących przedmiotem opodatkowania oraz 7 kart stanowiących zestawienie wyrobów budowlanych, które zastosowano do wzniesienia podziemnych budowli, takich jak obudowy stalowe, murowe, tubingowe szybu, konstrukcji stalowych spawanych, linii kolejowych, sieci energetycznych, teletechnicznych, trakcji elektrycznych oraz sieci rurociągów. Reasumując, każdy ze spornych podziemnych obiektów został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych posiadających stosowne deklaracje zgodności technicznych, a zatem nowelizacja ustawy Prawo budowlane, w ramach której zmieniony został m.in. art. 3 pkt 1 p.b. nie ma żadnego wpływu na zastosowaną przez organ podatkowy I instancji kwalifikację prawno-budowlaną podziemnych obiektów. Zgodnie ze starym brzmieniem powołanego przepisu, za obiekt budowlany uważało się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Natomiast nową definicję obiektu budowlanego należy rozumieć jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W nowej definicji zrezygnowano zatem z przesłanki "całości techniczno-użytkowej" obiektu, zastępując ją "zapewnieniem możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesionego z użyciem wyrobów budowlanych". Powyższe nie oznacza jednak, że podziemne obiekty przed zmianą przepisu, jak i po jego zmianie nie były wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

Rozstrzygając zasadniczą kwestię dotyczącą określenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, Kolegium przypomniało, że szczegółowe stanowisko odnośnie dokonywanych przez organy podatkowe kwalifikacji podziemnych obiektów do budowli zostało zawarte między innymi w wyrokach NSA o sygn. akt: II FSK 2598/16 z dnia 18 października 2018 r., II FSK 2377/16 z dnia 12 października 2018 r., II FSK 2376/16 z dnia 12 października 2018 r. II FSK 2207/16 z dnia 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2058/16 z dnia 26 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1444/14 z dnia 24 czerwca 2016 r. oraz w licznych wyrokach WSA w Gliwicach, których sygnatury organ przytoczył.

Organ I instancji określając Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2015 nie dokonywał przyporządkowania do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. całego środka trwałego rodzaju 200, a jedynie jego poszczególne elementy składowe. Wykazy sporządzone przez Spółkę - przedłożone na żądanie organu - zawierały nazwę obiektu, jego parametry techniczne, a także wartość początkową ujętą w księgach rachunkowych Spółki, obejmującą cały środek trwały, a nie jego poszczególne części. Organ podatkowy I instancji powołał biegłych Z. G.- L. oraz K. U. - zgodnie 197 § 1 O.p. Biegli początkowo zostali powołani do sporządzenia na piśmie opinii zawierającej ustalenie, czy stanowiące własność podatniczki i związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą zlokalizowane pod powierzchnią ziemi, w szczególności w obrębie wyrobiska górniczego, położone w granicach administracyjnych Miasta R. obiekty lub urządzenia (elementy składowe środków trwałych rodzaju 200 KŚT) stanowią budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących, czy doprecyzowujących prawo budowlane, a następnie do określenia ich wartości. Sporządzone opinie okazały się niepełne i wymagały uzupełnienia. W związku z powyższym organ I instancji (w toku postępowania za rok 2010) zobowiązał biegłych do sporządzenia opisu technicznego, określenia sposobu użytkowania oraz funkcji podziemnych obiektów, ze szczególnym uwzględnieniem cech technicznych i funkcjonalnych pozwalających na przyporządkowanie ich do poszczególnych budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., wskazanych we wcześniejszych opiniach. Opinia miała również dotyczyć sposobu ustalenia wartości poprzez podanie danych wsadowych do ich obliczenia. Wszystkie opinie zostały włączone do akt postępowania za rok 2015 postanowieniem z dnia 23 października 2020 r.

W zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania organ podatkowy I instancji przyjął za powołanymi biegłymi dokonaną przez nich analizę elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KST polegającą na:

- określeniu zakresu zastosowania środka trwałego lub jego elementu, jako przedmiotu służącego do prowadzenia działalności statutowej podatnika,

- określeniu parametrów technicznych każdego z wycenianych elementów,

- określeniu sposobu jego użytkowania,

- określeniu sposobu montażu i eksploatacji każdego z wycenianych elementów, funkcjonujących w wyrobisku podziemnym.

Powyższa analiza opierała się ponadto na wyznaczonej funkcji wyrobiska i wartości podanej przez podatnika. Według SKO powołani przez organ I instancji biegli posiadali pełny zakres kwalifikacji wymaganych do sporządzenia zleconej im opinii, zarówno co kwalifikacji prawno-budowlanej jak i dokonanej wyceny, chociaż sporządzona przez nich wycena nie została przyjęta przez organ I instancji z uwagi na wątpliwości co do przyjętych danych wsadowych przy jej obliczaniu. Pani Z. G.-L., jak i K. U. wykonują zawód rzeczoznawcy majątkowego i posiadają uprawnienia zawodowe nadane przez Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa: mgr inż. K. U. Nr 205, mgr inż. Z. G.- L. nr 354.

Na podstawie wydanych opinii oraz własnych ustaleń faktycznych i prawnych zweryfikowane zostały wszystkie elementy składowe niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT oraz dokonane zostało ich przyporządkowania do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b.

SKO wskazało, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 2015 zidentyfikowano zarówno budowle, które były jednorodnymi, pojedynczymi środkami trwałymi (zadeklarowanymi do opodatkowania przez K. S.A. w deklaracji na podatek od nieruchomości), jak również takie, które stanowiły część środka trwałego. Jak wyjaśniło Kolegium, różnice w dokonywanej kwalifikacji wynikały z tego, czy opinia biegłego (zgodnie z zaleceniami TK) dotyczyła pojedynczego obiektu, czy też zespołu obiektów. Jeśli zatem analiza dotyczyła całego niejednorodnego środka trwałego np. "korytarza", "chodnika", czy "szybu", to najczęściej biegli kwalifikowali taki obiekt do "tunelu", wyłączając z opodatkowania wartość jego drążenia (w sprawach, w których wartość drążenia pustych przestrzeni nie była wyłączona, decyzje organów podatkowych I instancji były uchylane do ponownego rozpatrzenia). Jeśli natomiast biegli analizowali wszystko to, co się składa na podziemny niejednorodny środek trwały w postaci przykładowego "korytarza, "chodnika" czy "szybu", czyli odrębnie: "obudowę korytarza" oraz odrębnie zabudowane w tym korytarzu "rurociągi", "linie energetyczne", "linie kolejowe" itp. - to każdy z tych obiektów był kwalifikowany do innych budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., takich jak: "konstrukcje oporowe" (obudowy), "sieci techniczne" (rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne itd.), "linie kolejowe". Powyższy różny sposób kwalifikacji budowli jest zgodny z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, który wskazał w jaki sposób należy interpretować przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w kontekście dopuszczalności opodatkowania podziemnych budowli.

W niniejszej sprawie w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego bezspornie ustalono, że budowlami w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. są następujące obiekty stanowiące elementy składowe środków trwałych z rodzaju 200 KŚT:

- obudowa jako "konstrukcja oporowa",

- rurociągi, kable jako "sieci techniczne",

- trasy kolejki podwieszanej lub spągowej, torowiska jako "linie kolejowe" bądź też

"obiekty liniowe",

- trakcje elektryczne jako urządzenie budowlane związane z liniami kolejowymi.

Ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie są identyczne z pojedynczymi budowlami deklarowanymi przez podatnika do opodatkowania i spełniają one wymogi wskazane przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 p.b. W zakresie przedmiotu opodatkowania oraz przyporządkowania podziemnych obiektów do budowli istnieje ugruntowana linia orzecznicza zaprezentowana m.in. w wyrokach NSA o sygn. akt: II FSK 2376/16 i II FSK 2377/16 z dnia 12 października 2018 r.; II FSK 2598/16 z dnia 18 października 2018 r.; II FSK 2998/16, II FSK 131/17 z dnia 9 listopada 2018 r.; II FSK 363/16 z dnia 30 listopada 2018 r. oraz II FSK 26/17 z dnia 14 grudnia 2018 r., jak również wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach np. o sygn. akt I SA/GI 217/20 z dnia 23 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2014 oraz wyroku o sygn. akt I SA/GI 751/20 z dnia 8 października 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2010.

Poczynione przez organ I instancji ustalenia pozwalają przyjąć, że obudowa wyrobiska to "konstrukcja oporowa". Jak wyjaśniło Kolegium, obudowy to budowle z konstrukcji żelbetowej, stalowej lub murowanej. Obudowa wyrobiska jest wprowadzona do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn, i urządzeń przed opadaniem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia m.in. z obudowami stalowo-murowanymi, podatną - łukami LP i ŁPP, murowaną na zaprawie ceglanej, sztywną kołową, murową monolityczną betonową. Wymienione w opinii cechy techniczne, fizyczne i funkcjonalne stanowią przesłanki kwalifikujące obudowy do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Dokonane przez biegłych analizy cech fizycznych, materialnych i funkcjonalnych obudów, a także ogólnie dostępne informacje na stronach internetowych dotyczące cech i zadań jakie spełniają obudowy górnicze, wreszcie orzecznictwo sądów administracyjnych w tych sprawach i uzupełniająca opinia biegłych Z. G.- L. oraz K. U. z dnia [...] lipca 2016 r. jednoznacznie przemawiają za kwalifikacją obudów w poczet konstrukcji oporowych. Bezpodstawne - zdaniem SKO - byłoby także dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Jak bowiem wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/GI 507/15, jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne.

Jeśli chodzi o rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, emulsyjne, podsadzkowe i inne, kable elektroenergetyczne i teletechniczne, to są to wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. "sieci techniczne". W ustawie tej wymieniono wprost w załączniku do ustawy w pozycji: Kategoria XXVI sieci jako: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie administracyjnym. W uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/GI 245/15 Sąd stwierdził, że w świetle cytowanych powyżej przepisów, budowlami niewątpliwie są sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne

Z kolei, torowiska, kolejki spągowe, trasy kolejki podwieszanej wskazane zostały w załączniku do prawa budowlanego w poz. XXV jako "kolejowe drogi szynowe", bądź wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. "obiekty liniowe", których definicja zawarta została w art. 3 pkt 3a tej ustawy. Natomiast trakcje elektryczne to urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 p.b. związane z "liniami kolejowymi".

W ustawie Prawo budowlane (według stanu prawnego obowiązującego w 2015r.) zdefiniowano obiekty liniowe, jako obiekty budowlane, których charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ponadto, w załączniku do ustawy w pozycji: Kategoria XXV kolejowe drogi szynowe oraz w "Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych" w dziale Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych widnieje podgrupa oznaczona numerem 212, w której wymienia się "drogi szynowe, drogi kolei napowietrznych lub podwieszanych". Zarówno konstrukcja, cechy, jak również funkcja torowisk wykonanych w wyrobiskach wskazują, że są one identyczne i nie zachodzi konieczność odrębnego analizowania każdego torowiska.

Oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego Kolegium stwierdziło, że kwalifikacja przedmiotu opodatkowania jest prawidłowa. Natomiast podniesiony w odwołaniu zarzut braku podstaw prawnych do dokonywania takiej kwalifikacji przez biegłych z uwagi na jej niekonstytucyjność nie zasługuje na uwzględnienie. Co istotne, organy podatkowe zastosowały się do wskazań WSA w Gliwicach, zawartych między innymi w wyrokach dotyczących podatku od nieruchomości za rok 2003 i 2005 (sygn. akt l SA/GI 892/11 z dnia 24 listopada 2011 r., w których wprost wskazano na konieczność powołania tych sprawach biegłych.

Podsumowując SKO wskazało, że organ l instancji przeprowadził postępowanie z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 i 191 O.p. i nie naruszył art. 180 § 1 i 197 § 1 tej ustawy. Dalej Kolegium wskazało, że decyzja została szczegółowo uzasadniona, zatem spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Wykaz opodatkowanych podziemnych budowli wraz z ich wartością zostały zawarte w załącznikach od nr 1 do 4 zaskarżonej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka reprezentowana przez pełnomocnika podniosła zarzuty naruszenia 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Op., art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID, a także art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b., art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o,l., 2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.190 § 1, art.191 i art 233 § 1 pkt 1 Op.

Mając na uwadze wskazane naruszenia prawa, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonym wyrokiem z 16 listopada 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki. Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 r. będących w posiadaniu skarżącej, budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia opodatkowania gruntów i budynków. Strona nie kwestionowała również wartości budowli przyjętych do podstawy opodatkowania, gdyż organ przyjął w tym zakresie dane wskazane przez Spółkę. Sąd odniósł się do eksponowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVlD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U z 2020 r., poz.374 ze zm). Ponadto w skardze podniesiono zarzuty naruszenie prawa procesowego tj. art. 2a, art. 122, art.180 § 1, art.187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

WSA wskazał, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle tego przepisu zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. W niniejszej sprawie nie kwestionuje się, iż zaskarżona decyzja drugoinstancyjna została doręczona skarżącej spółce w dniu 8 lutego 2021 r. W ocenie Sądu w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania jeszcze nie upłynął. Organ odwoławczy zasadnie w tym zakresie uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co wynikało z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVlD, zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Ponadto Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ błędnie wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na 72 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. do 24 maja 2020 r. W ocenie Sądu nie miało, to jednak wpływu na wynik sprawy i nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast istotne jest, że zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 8 lutego 2021 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, który z uwzględnieniem ww. okresu zawieszenia (71 dni od 31 grudnia 2020 r.) upływał w dniu 12 marca 2021 r. W dalszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 2a Op., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem WSA argument o konieczności zastosowania tego przepisu na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów nie jest zasadny. Chodzi w nim bowiem po pierwsze o wątpliwości organu podatkowego co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości podatnika, a po drugie o takie wątpliwości, które nie dadzą się usunąć. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że wątpliwości o jakich mowa w art. 2a Op. na gruncie tej sprawy nie ma. Wbrew twierdzeniom skargi nie bez znaczenie jest fakt, że opodatkowanie obudów stanowiło wielokrotnie przedmiot orzekania sądów administracyjnych. Sądy jednoznacznie przyjmują, że obudowa stanowi przedmiot opodatkowania.

Co do naruszenia art. 190 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w ocenie Sądu tak sformułowany zarzut nie uzasadnia wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu. Jak stanowi art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Z kolei w myśl art. 190 § 2 O.p. strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

Odnosząc się w dalszej kolejności do poruszonych w skardze materialnoprawnych zagadnień dotyczących przedmiotu opodatkowania WSA wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane W rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 p.b. W brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2015 r. ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: - obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury;

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W zakresie przedmiotu opodatkowania główna argumentacja Spółki skupia się na tym, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organów, które przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Kwalifikując obudowy do budowli w rozumieniu przepisu, organy podatkowe wskazały, że jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu lub górotworu. Służy ona wykonywaniu działalności gospodarczej, tzn. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Obudowa górnicza wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona.

WSA podkreślił, że to Spółka jest w posiadaniu spornych obiektów. Jeśli zatem uznała, że choć jeden z nich (konkretna obudowa, torowisko etc.) nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a został opodatkowany, to powinna go wskazać. Skoro tego nie uczyniła, to Sąd nie znajduje podstaw, aby podważyć wypowiedź biegłych, że opodatkowane obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, jak od 28 czerwca 2015 r. wymaga tego art. 1a ust. 1 pkt 2 u,p,o.l. w związku z art.3 pkt 1 p.b.

Zdaniem WSA organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie, dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niezasadne są zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 3 i pkt 9 p.b. oraz art.2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jak również zarzuty naruszenia przepisów procesowych gdyż organ zebrał pełny materiał dowodowy.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożył pełnomocnik skarżącej spółki, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "PPSA") (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 2325 ze zm.) zarzucając mu naruszenie:

1. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (dalej "OP") przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na braku zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii uzupełniającej biegłego,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 190 OP i art. 191 OP - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na poczynieniu ustaleń faktycznych w oparciu o dowód z opinii biegłego przeprowadzony sprzecznie z prawem, tj. z naruszeniem art. 190 OP,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. - 191 OP – przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanych przepisów procedury administracyjnej, polegających na niedokonaniu ustaleń pozwalających na uznanie, że sporne obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i z art. 2a i 197 § 1 OP oraz wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i OP - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść Skarżącej,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP, przez oddalenie skargi, pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów OP, polegającym na uznaniu przez organ podatkowy, że sporne obiekty stanowią budowle, pomimo niedokonania ustaleń pozwalających na uznanie, że stanowiły one całości techniczno –użytkowe.

2. Prawa materialnego, a to: a) art.15 zzr ust. 1 - ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVlD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm. dalej, "ustawa COVlD"), przez jego błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że pojęcie "przepisów prawa administracyjnego" w rozumieniu tego przepisu obejmowało również przepisy prawa podatkowego i w konsekwencji bezpodstawnym przyjęciu, że przewidywał on zawieszenie terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych,

b) art. 70 § 1 OP, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie jego niezastosowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach i wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego w tym przepisie,

c) art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlanego (dalej ,,PrBud") oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu PrBud) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych, rurociągów, torów oraz trakcji, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.,

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie. Jednocześnie, podtrzymując stanowisko wyrażone w powołanej wyżej decyzji, jak również w odpowiedzi na skargę skierowaną do WSA w Gliwicach oraz wyraziło zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W pierwszej kolejności rozpoznaje się zarzuty procesowe, jednak z uwagi na to, iż zarzuty podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. odwołują się do skutków błędnej wykładni zastosowania prawa materialnego to ocenę zasadności kasacji odnieść należy najpierw do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Rozstrzygnięcie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego będzie miało wpływ na ocenę zarzutów naruszenia przepisów procesowych.

Zasadnym jest zarzut oparty o treść art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID a także art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej uległ zawieszeniu.

Sąd I instancji przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r., z uwagi na treść art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID. W ocenie Sądu bieg terminów w prawie podatkowym, w tym terminów przedawnienia, ulegał zawieszeniu na okres od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. W związku z czym, bieg terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego za 2015 r. upływał z dniem 12 marca 2021 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 marca 2023 r., sygn. I FPS 2/22, stwierdził, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W niniejszej sprawie skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w we wskazanej uchwale. Podkreślić należy, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA w niniejszej sprawie wiąże skład orzekający. Przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Przyjęty w uchwale pogląd ma moc względnie wiążącą, co wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z jego brzmieniem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Celem uprawnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego do podejmowania uchwał na podstawie omawianego art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., jest przyjęcie w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolitej wykładni przepisów prawa będących przedmiotem wyjaśnienia w drodze uchwały.

Interpretując art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID tak, że stanowi on podstawę uznania, że w sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, WSA błędnie uznał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 również uległ przesunięciu z tego powodu. Z tego też względu za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego.

Podsumowując, jeżeli w sprawie nie wystąpiły inne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe za 2015 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r.

Mając na względzie powyższe NSA uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.

SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Dominik Gajewski SNSA Paweł Borszowski