Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 99/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 § 1, § 2 pkt. 3, art. 116 § 1, § 2,§ 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 listopada 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3, art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania T. Z. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu – Skarżącego z "A" Sp. z o.o. z/s w G. (dalej jako "Spółka") i panem J. W. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i luty 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym grudnia 2011 r. W zakresie dotyczącym lutego 2012 r. Dyrektor IAS wydał odrębną decyzję.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Spółka nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 O.p.

Wobec bezskutecznej egzekucji z majątku Spółki Naczelnik US postanowieniem z dnia 27 marca 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu Spółki – Skarżącego solidarnej ze Spółką oraz panem J. W. za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za m.in. grudzień 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 28 kwietnia 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu - Skarżącego ze Spółką i panem J. W. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za m.in. grudzień 2011 r. w kwocie 14.467,94 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.570,00 zł oraz za koszty egzekucyjne od ww. zaległości podatkowej w kwocie 391,70 zł. Decyzja została doręczona Skarżącemu w dniu 11 maja 2017 r.

2.3. W odwołaniu od w/w decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, Skarżący zarzucił niewykazanie, że upadłość Spółki nie została zgłoszona w terminie, bowiem organ I instancji nie wziął pod uwagę art. 12 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r. W ocenie Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony w terminie i nie było zasadne wcześniejsze zgłoszenie wniosku. Skarżący zarzucił również niewykazanie, że do przerwania biegu terminu przedawnienia w rzeczywistości doszło, ponieważ organ I instancji w decyzji nie wykazał, że podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

3. Decyzją z dnia 20 listopada 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym grudnia 2011 r., zaś w zakresie dotyczącym lutego 2012 r. wydał odrębną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3 O.p., stwierdził, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego solidarnej ze Spółką oraz panem J. W. za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za m.in. grudzień 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika US w dniu 31 marca 2017 r. Natomiast postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 2 marca 2012 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., wystawionego na podstawie deklaracji podatkowej przez wierzyciela i przekazanego organowi egzekucyjnemu. Wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik US. Spełnione zostały zatem przesłanki, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p.

Odnosząc treść art. 116 § 2 i 4 O.p. do sprawy, Dyrektor IAS wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów (akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 18 stycznia 2006 r., protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 11 lipca 2011 r., postanowienie Sądu Rejonowego [...] w G. z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt [...], odpis pełny KRS nr [...]) wynika, że w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. członkami Zarządu Spółki byli: Skarżący jako Prezes Zarządu oraz Pan J. W. jako Wiceprezes Zarządu. Z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] wynika, że Skarżący do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu został powołany w dniu 18 stycznia 2006 r. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w G. z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt [...] funkcję tą sprawował do dnia 22 września 2015 r. Natomiast Pan J. W. został powołany na stanowisko Wiceprezesa w dniu 11 lipca 2011 r. uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników i funkcje tą sprawuje nadal. Zatem w świetle zacytowanych przepisów, zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego solidarnej ze Spółką oraz panem J. W. za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego (odpowiedzialność Pana J. W. solidarna ze Skarżącym i Spółką za ww. należności została orzeczona decyzją Naczelnika US z dnia 30 maja 2017 r.). Powyższa okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływały terminy płatności ww. zobowiązań podatkowych nie jest przez Skarżącego kwestionowana.

Przytaczając treść art. 116 § 1 O.p. Dyrektor IAS wskazał, że prowadzone przez organ egzekucyjny - Naczelnika US postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki okazało się bezskuteczne. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny zawiadomieniami: z dnia 9 marca 2012 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w "B" S.A., który poinformował, że do rachunku Spółki nastąpił zbieg egzekucji, a następnie, że umowa rachunku bankowego Spółki została rozwiązana; z dnia 30 marca 2016 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w "C" S.A., który poinformował, że brak środków pieniężnych na rachunku Spółki stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego.

Na podstawie informacji z dnia 19 października 2015 r. uzyskanej z Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych ustalono, iż Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych oraz na podstawie informacji CEPiK z dnia 19 listopada 2015 r. ustalono, iż Spółka nie posiada żadnych pojazdów samochodowych. W notatce służbowej pracownika Działu Egzekucji Administracyjnej US z dnia 2 marca 2016 r. wskazano, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Pracownik działu administracji zarządcy budynku poinformował, że lokal pod ww. adresem Spółka podnajmowała od innej Spółki i w lokalu tym nie pozostawiła żadnych ruchomości.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności dowodzą bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności. Organ egzekucyjny prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwał wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Okoliczności bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku Spółki Strona nie kwestionuje.

W związku z powyższym Dyrektor IAS wskazał, że w sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego solidarnej ze Spółką oraz Panem J. W. za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Wskazując na określone w art. 116 § 1 O.p. przesłanki negatywne, Dyrektor IAS wskazał, że ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2006-2012 wynika, że na dzień 31 grudnia 2007 r. wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki. Z bilansu sporządzonego za 2007 r. wynika bowiem, że na koniec 2007 r. zobowiązania Spółki wyniosły 707.333,42 zł i przekroczyły o kwotę 135.291,45 zł wartość majątku Spółki, który wyniósł 572.041,97 zł. Ponadto jak wynika z akt sprawy Spółka na dzień 18 stycznia 2016 r. posiadała nieuregulowane należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres: 07-08/2010r., 10/2010 - 04/2011r., 06-12/2011r., Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za okres: 08/2010r., 10/2010 - 04/2011r., 06-12/2011r., Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres: 07-08/2010r., 10/2010 - 04/2011r., 06-12/2011r.

Termin płatności dwóch najwcześniej wymagalnych ww. zobowiązań z tytułu składek za miesiąc lipiec 2010 r. upłynął w dniu 16 sierpnia 2010 r.

W ww. okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 – dalej "P.u.n.") , którego treść art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 organ przytoczył. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Niemniej jednak dla oceny, kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w ww. przepisach tj. sytuacji, gdy spółka: nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza.

Dyrektor IAS wskazał, że w sprawie zaistniała okoliczność dotycząca przekroczenia wartości majątku Spółki przez zobowiązania (na dzień 31 grudnia 2007 r.) i okoliczność ta zaistniała przed niewykonywaniem przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych (wobec ZUS). Zatem w stanie faktycznym sprawy zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w związku z nadwyżką zobowiązań nad aktywami Spółki z końcem 2007 r., bowiem na dzień 31 grudnia 2007 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej aktywów. W konsekwencji zarząd Spółki winien w 14-dniowym terminie wskazanym przez P.u.n., tj. najpóźniej licząc do dnia 14 stycznia 2008 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki i na Skarżącym pełniącym w tym okresie funkcję Prezesa Zarządu Spółki ciążył obowiązek podjęcia działań w tym zakresie.

Dyrektor IAS zauważył, że Naczelnik US w swojej decyzji z dnia z 28 kwietnia 2017 r. stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka winna złożyć najpóźniej do dnia 31 sierpnia 2010 r., jednakże w ocenie organu odwoławczego, przesłanki te wystąpiły wcześniej. Organ podkreślił, że rozbieżności te pozostają bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Tymczasem Spółka złożyła w Sądzie Rejonowym [...] w G. wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dopiero w dniu 5 grudnia 2011 r., zatem po terminie wynikającym z ww. przepisów. Postanowieniem z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] w G. ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację upadłego. Następnie postanowieniem z dnia 21 października 2013 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] w G. umorzył postępowanie upadłościowe. W uzasadnieniu wskazał, że wierzyciele Spółki nie wpłacili zaliczki na pokrycie kosztów postępowania, a posiadane przez syndyka środki nie pozwalają na rozpoczęcie likwidacji majątku upadłego. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IAS nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony w terminie. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego: postępowanie upadłościowe zostało umorzone przez Sąd z uwagi na fakt, że w masie upadłości brak było płynnych środków na likwidację Spółki, a przekazana przez upadłego kwota 4.000 zł nie wystarczała na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego; Spółka zalegała z płatnościami składek na rzecz ZUS począwszy od okresu za lipiec 2010 r. do grudnia 2011 r.; we wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka wskazała, że posiada nieuregulowane należności wobec "D" S.A. w kwocie: 190.242,76 zł należności głównej, 22.900,73 zł odsetek, 114,75 zł kosztów procesu oraz 31.993,24 zł opłaty egzekucyjnej, a ponadto w postanowieniu o umorzeniu postępowania Sąd wskazał także na dwóch wierzycieli Spółki, tj. "E" S.A. oraz "F" Sp. z o.o.

Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora IAS, złożenie przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dopiero w dniu 5 grudnia 2011 r. należy uznać - wbrew zarzutom odwołania - za spóźnione. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Członek zarządu spółki powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Umorzenie przez Sąd postępowania upadłościowego z uwagi na brak środków na rozpoczęcie likwidacji majątku upadłego - co miało miejsce w przypadku Spółki - niweczy cel tego postępowania. Właściwy czas w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Nie może to być chwila, kiedy dłużnik nie posiada już środków na zaspokojenie wierzycieli, jak również sytuacja, w której stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta. Stwierdzona w postanowieniu Sądu Rejonowego [...] w G. z dnia 21 października 2013 r. sygn. akt [...] okoliczność braku środków na rozpoczęcie likwidacji majątku upadłego oznacza, że złożenie w dniu 5 grudnia 2011 r. wniosku o upadłość Spółki nastąpiło z przekroczeniem właściwego czasu, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii nieuwzględnienia przez organ I instancji przepisu art. 12 ust. 1 P.u.n. Dyrektor IAS stwierdził, że jest on bezpodstawny. Obowiązujący do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis art. 12 P.u.n., zgodnie z którym sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika jest adresowany do sądu upadłościowego i sąd ten może skorzystać z możliwości oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Omawiana norma w żadnym razie nie stanowi podstawy do uznania, że członek zarządu w razie wystąpienia przesłanek określonych w art. 12 ust. 1 ww. ustawy nie ma obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, a w związku z tym nie ponosi winy w jego niezgłoszeniu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt III UK13/16). Powyższe oznacza, że zarząd Spółki powinien złożyć wniosek o upadłość w terminie wskazanym w decyzji.

Kolejną z przesłanek negatywnych jest wskazanie składników majątkowych spółki, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Skarżący nie wskazał składników majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję w toku prowadzonego postępowania dotyczącego orzeczenia odpowiedzialności.

Wobec powyższego, nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu niewykazania przez organ I instancji, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia oraz że Spółka została zawiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym – Dyrektor IAS stwierdził, że powyższe nie znajduje uzasadnienia. W swej decyzji organ I instancji wskazał na rodzaj zastosowanego środka - zajęcie rachunku bankowego Spółki, zaś zawiadomienia: z dnia 9 marca 2012 r. o zajęciu rachunku bankowego w "B" S.A. wraz z tytułem wykonawczym nr [...] zostało doręczone Spółce w dniu 13 marca 2012 r., z dnia 30 marca 2016 r. o zajęciu rachunku bankowego w "C" S.A. zostało doręczone Spółce zastępczo (po dwukrotnym awizowaniu przesyłki) w dniu 21 kwietnia 2016 r.

Mając na uwadze powyższe oraz zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, iż orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką i Panem J. W. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne od ww. zaległości podatkowej - było zasadne. W sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., a zarzuty wskazane w odwołaniu są nieuzasadnione, jak również brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji w całości.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Członka Zarządu Spółki istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a jeśli zaś istniały to w jakim czasie takowy wniosek winien zostać złożony;

- art. 7 w zw. z art. 84 § 1 w zw. z art. 136 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej "K.p.a.") poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji w której okoliczności związane z kondycją finansową Spółki oraz ustalenia, czy w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka Zarządu Spółki istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki stanowią wiadomości specjalne oraz okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, co winno skutkować przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości;

- art. 181 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedochowanie obowiązku ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, polegające na zaniechaniu wezwania strony do przedłożenia stosownych dokumentów księgowych, finansowych, rachunkowych spółki tj. uwierzytelniony odpis dokumentów finansowych spółki czy też umowy spółki, jej tekstów jednolitych, uchwał na okoliczność ustalenia kondycji finansowej spółki, ustalenia czy istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tejże spółki, w sytuacji w której ustawodawca wprost nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 180 w zw. z 187 w zw. z art. 199 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, podczas gdy zgodnie z obowiązującą procedurą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego z pokrzywdzeniem Skarżącego i z pominięciem jego interesów, co bez wątpienia nie stanowi działania mającego na celu wzbudzenie w podatniku zaufania do organu podatkowego, podczas gdy ustawodawca wprost nakazuje, aby postępowanie podatkowe winno być prowadzone przede wszystkim w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 8 K.p.a. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania obywateli do organów administracji publicznej;

- obrazę prawa materialnego art. 116 O.p., polegającą na jego nieprawidłowym zastosowaniu skutkującym wadliwym uznaniem, że w sprawie wystąpiły przesłanki warunkujące solidarną odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki;

- obrazę prawa materialnego art. 202 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej "K.s.h.") poprzez jego niezastosowanie skutkujące zaniechaniem dokonania ustaleń, czy w dacie powstania zobowiązań podatkowych Skarżący legitymował się mandatem członka zarządu, a tym samym czy wchodził on w skład organów Spółki;

- sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym skutkujące niewykazaniem przez organ I instancji tego, że upadłość Spółki nie została zgłoszona w terminie, albowiem argumentacja przyjęta przez organ I instancji nie jest wystarczająca, z uwagi na fakt, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę przepisu art. 12 ust. 1 P.u.n. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r., zgodnie z którym Sąd mógł oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli sytuacja majątkowa spółki wypełniała przesłanki upadłości tylko czasowo;

- sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym polegająca na niewykazaniu przez organ I instancji, że do przerwania biegu przedawnienia w rzeczywistości doszło, podczas gdy organ I instancji wskazał jedynie, że zastosował środek przerywający bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu 30 marca 2016 r., jednakże organ podatkowy nie wykazał, że podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

6.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii prawidłowości uznania przez organ wniosku Skarżącego o ogłoszenie upadłości Spółki za spóźniony i w związku z tym orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4).

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją był członkiem zarządu Spółki – jej prezesem. Termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. upłynął bowiem w styczniu 2012 r. Natomiast Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 18 stycznia 2006 r. do dnia 22 września 2015 r., co potwierdza odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 18 stycznia 2006 r. – umowa spółki z o.o., postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 22 września 2015 r.).

Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii naruszenia art. 202 § 1 i 2 K.s.h. poprzez jego niezastosowanie skutkujące zaniechaniem dokonania ustaleń, czy w dacie powstania zobowiązań podatkowych Skarżący legitymował się mandatem członka zarządu, a tym samym czy wchodził on w skład organów Spółki, Sąd wskazuje, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez daną osobę wymienionej w tym przepisie funkcji i podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba prowadziła sprawy danego podmiotu i jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania.

W wyroku z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 974/15 tut. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że "przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki jest spełniona, gdy, dana osoba, niezależnie od okoliczności wynikających z treści art. 202 § 1 K.s.h. i umowy spółki, faktycznie sprawuje funkcję członka zarządu. Wynika to zwłaszcza z niepowołania nowego zarządu oraz faktu, że dotychczasowi członkowie nadal sprawowali swoją funkcję, prowadząc sprawy spółki". Z kolei w wyroku z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1575/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 K.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p.". Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 240/16, w którym stwierdził, że "brak dowodu na to, aby istniały w formie pisemnej uchwały o odnowieniu członkom zarządu mandatu na kolejne kadencje (o powołaniu na kolejne kadencje), nie stoi na przeszkodzie ocenie, że byli oni powoływani w formie uchwał podejmowanych per facta concludentia, jeżeli niesporne okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują na dorozumianą wolę wspólników utrzymywania składu zarządu w jego dotychczasowym składzie i odnawiania mu mandatu (...). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego użyty w art. 116 § 2 O.p. zwrot legislacyjny: "pełnienie obowiązków członka zarządu", obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego".

W niniejszej sprawie faktyczne sprawowanie przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki w ww. okresie tj. od dnia 18 stycznia 2006 r. do dnia 22 września 2015 r. znajduje potwierdzenie w aktach sprawy – Skarżący podpisywał jako "Prezes Zarządu" dokumenty Spółki np. informacje dotyczące sprawozdań finansowych za rok 2008 i 2009, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 2 grudnia 2011 r., udzielenie w dniu 5 marca 2012 r. pełnomocnictwa dla Biura Doradztwa Podatkowego, uchwałę Zarządu Spółki z dnia 25 stycznia 2013 r. dotyczącą zawieszenia działalności gospodarczej Spółki czy też uchwałę Zarządu Spółki z dnia 15 czerwca 2015 r. dotyczącą wznowienia działalności gospodarczej Spółki. Ponadto w ww. okresie nie powołano innej osoby do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Zatem w świetle powyższego podniesiony w skardze zarzut w ww. zakresie nie znajduje uzasadnienia.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy wykazał także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki, w wyniku których ustalono, że egzekucja okazała się bezskuteczna ze względu na brak majątku umożliwiającego podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości Spółki.

Organ odwoławczy wskazał na szereg czynności, które podjęto w celu ustalenia majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki, a które doprowadziły do wniosku, iż brak jest możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w całości lub w znacznej części: brak składników majątkowych pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki; Spółka nie posiada żadnych pojazdów samochodowych (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów); Spółka nie posiada środków pieniężnych na rachunkach bankowych; Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych.

Postanowieniem z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] w G. ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację upadłego. Następnie postanowieniem z dnia 21 października 2013 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] w G. umorzył postępowanie upadłościowe, wskazując, że wierzyciele Spółki nie wpłacili zaliczki na pokrycie kosztów postępowania, a posiadane przez syndyka środki nie pozwalają na rozpoczęcie likwidacji majątku upadłego.

Sąd wskazuje, iż warunek wykazania bezskuteczności egzekucji jest spełniony, jeżeli przed wydaniem decyzji obciążającej członka zarządu za zaległości spółki dojdzie do umorzenia postępowania upadłościowego, względnie do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Upadłość określana w nauce prawa jako egzekucja uniwersalna, w odróżnieniu od egzekucji singularnej (prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) ma na celu równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku niewypłacalnego dłużnika, w trybie i na zasadach określonych w P.u.n. Niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczny z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3298/15).

Przedstawione powyżej okoliczności potraktować należy jako wystarczający dowód na to, że prowadzenie w stosunku do Spółki egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji.

Zatem słusznie organ uznał, że skoro nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki, to w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko Dyrektora IAS w kwestii niezaistnienia przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przesłankami egzoneracyjnymi są: wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, lub że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

Obowiązek wykazania istnienia takich przesłanek spoczywa na członku zarządu i tego Skarżący nie uczynił w sposób, który wykluczałby możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe.

Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że – wbrew twierdzeniom Skarżącego – ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1123/15).

W świetle powyższego jako bezpodstawne jawią się zarzuty Skarżącego o naruszeniu przez organ art. 180, art. 181, art. 187 i art. 199 O.p. poprzez zaniechanie przez organ wezwania Skarżącego do przedłożenia stosownych dokumentów księgowych, finansowych, rachunkowych Spółki, umowy i uchwał Spółki na okoliczność ustalenia kondycji finansowej Spółki oraz zaniechanie przesłuchania Skarżącego, bowiem znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy i wykazania przesłanek pozytywnych do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego. Natomiast Skarżący zobowiązany był przedstawić ww. dokumenty lub własne wyjaśnienia, jeżeli w jego ocenie mogły one przyczynić się do wykazania zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, bowiem w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na członku zarządu spółki.

Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Stosownie zatem do art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy).

Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie.

Skoro bowiem Spółka posiadała nieuregulowane należności wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres: 07-08/2010r., 10/2010 - 04/2011r., 06-12/2011r., Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za okres: 08/2010r., 10/2010 - 04/2011r., 06-12/2011r., Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres: 07-08/2010r., 10/2010 - 04/2011r., 06-12/2011r., to mając na uwadze, że termin płatności dwóch najwcześniej wymagalnych ww. zobowiązań z tytułu składek za miesiąc lipiec 2010 r. upłynął w dniu 16 sierpnia 2010 r., Spółka z upływem tego dnia, a więc od dnia 17 sierpnia 2010 r. trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

W związku z tym Spółka zobowiązana była zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Powyższe skutkuje uznaniem, że Skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki najpóźniej do dnia 31 sierpnia 2010 r., jak słusznie wskazał to organ I instancji. Sąd stwierdza przy tym, że nieprawidłowe było określenie przez organ odwoławczy momentu, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, na dzień 31 grudnia 2007 r. z uwagi na fakt, iż zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej aktywów. Jak bowiem wynika ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych za kolejne lata, sytuacja taka miała charakter przejściowy i krótkotrwały, bowiem w kolejnych latach (2008 - 2012) zobowiązania Spółki nie przekraczały jej aktywów.

Powyższe jednakże nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem skoro wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony dopiero w dniu 5 grudnia 2011 r., to mając na uwadze zarówno prawidłowo określony termin na jego wniesienie (31 sierpnia 2010 r.), jak i ten wskazany przez organ odwoławczy (14 stycznia 2008 r.), stwierdzić należy, że złożenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki było spóźnione. Nie zasługuje zatem na aprobatę twierdzenie Skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w terminie.

Czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć ów wniosek, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest bowiem ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Skoro zatem dla określenia właściwego czasu do wystąpienia o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić funkcje ochronne tego postępowania wobec wierzycieli, to nie może być to moment, w którym wniosek o upadłość musi być oddalony bądź postępowanie upadłościowe umorzone, bo majątek dłużnika nie wystarcza w sposób oczywisty nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Nie powinien zatem zostać uznany za właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/WA 439/09). Istotne jest bowiem, aby wszczęte takim wnioskiem postępowanie upadłościowe przyniosło wymierne, a nie iluzoryczne, efekty. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I CSK 313/07, LEX nr 479340). Dlatego subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że skoro wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony wówczas, gdy nie dysponowała ona majątkiem wystarczającym nawet na pokrycie kosztów postępowania (co skutkowało umorzeniem postępowania upadłościowego), to w sposób oczywisty wniosek ten został złożony za późno (nie został złożony we właściwym czasie).

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieuwzględnienia przez organ przepisu art. 12 ust. 1 P.u.n. Sąd uznaje, że jest on bezpodstawny. Jak słusznie wskazał Dyrektor IAS obowiązujący do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis art. 12 ww. ustawy, zgodnie z którym sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika, jest adresowany do sądu upadłościowego i sąd ten może skorzystać z możliwości oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Omawiana norma w żadnym razie nie stanowi podstawy do uznania, że członek zarządu w razie wystąpienia przesłanek określonych w art. 12 ust. 1 ww. ustawy nie ma obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, a w związku z tym nie ponosi winy w jego niezgłoszeniu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt III UK13/16).

Uznając złożony przez Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki za spóźniony, Sąd wskazuje, iż każde przekroczenie terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest traktowane jednakowo. W przypadku zatem uznania takiego wniosku za niezłożony we właściwym czasie, przesłanką uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległe zobowiązania jest wykazanie, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Ta przesłanka egzoneracyjna sprowadza się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Skoro zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Zatem nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. (por. wyrok SN z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II UK 406/08, LEX nr 553693). Wina członka zarządu spółki kapitałowej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą (por. wyrok SN z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97).

W zakresie obowiązków Skarżącego pełniącego funkcję członka zarządu była więc kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych, zatem niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest wynikiem zawinionego przez niego zaniechania obowiązków członka zarządu.

Zauważyć należy że dla celów wykazania braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, Skarżący nie podniósł żadnych okoliczności, wskazując jedynie że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożył w terminie, a dla ustalenia, czy istniały podstawy do złożenia takiego wniosku oraz w jakim czasie taki wniosek winien został złożony niezbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie było konieczne powołanie biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości celem zbadania, czy rzeczywiście należało występować o ogłoszenie upadłości, czy też sytuacja spółki nie uzasadniała takiej decyzji oraz kiedy taki wniosek winien zostać złożony. Organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1123/15). Ugruntowane jest już stanowisko, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły – wbrew stanowisku Skarżącego – nie wymaga to wiadomości specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15). Również badanie sprawozdań finansowych nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3063/13).

W przekonaniu Sądu żadne z okoliczności stwierdzonych w sprawie ani powołanych przez Skarżącego nie uzasadniały przyjęcia, że stan faktyczny w zakresie oceny sytuacji finansowej Spółki jest zawiły i wymaga wiadomości specjalnych. Żaden z dowodów ani żaden z argumentów Skarżącego nie świadczył o tym, że stan faktyczny jest inny, niż wynikający z akt sprawy, zaś dane z nich wynikające były czytelne i nie budziły wątpliwości organu co do ich interpretacji. Sąd uznał zatem, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe mogły samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w sprawie dotyczące ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zostały wystarczająco wyjaśnione oraz należycie uargumentowane stosownymi dowodami, a ich ocena nie wymaga powołania biegłego, ponieważ nie są to wiadomości specjalne. Niepowołanie biegłego nie naruszało zatem - wbrew zarzutom skargi - przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p. ani art. 7, art. 84 § 1 i art. 136 K.p.a. (przy czym K.p.a. nie stanowił podstawy orzekania organu w niniejszej sprawie).

Skoro zatem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony, wobec zaistnienia przesłanek do wystąpienia z nim we wskazanym terminie, to zasadnym jest przyjęcie, że sprawy Spółki nie były prawidłowo prowadzone. Nie można zatem uznać, że Skarżący należycie pełnił swoje obowiązki.

W ocenie Sądu Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o jego braku winy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki po wskazanym terminie, ani nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających zaistnienie takich okoliczności.

Stwierdzić zatem należy, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, zaś złożony przez niego wniosek z dnia 5 grudnia 2011 r. był spóźniony.

Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, iż nie została spełniona w niniejszej sprawie przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., uwalniająca Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Odnośnie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., czyli wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, zdaniem Sądu zasadnie uznał organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie nie doszło do jej ziszczenia się. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest możliwa i który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji (por. wyroki NSA z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10, z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11, z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 549/15 oraz I FSK 635/15). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15 i z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2632/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15).

W niniejszej sprawie Skarżący nie wskazał składników majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję, w toku prowadzonego postępowania dotyczącego orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. We wniesionej skardze nie odniesiono się do powyższej okoliczności.

Skoro zatem w trakcie postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, Skarżący nie wskazał realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję, umożliwiającą zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, to uznać należy, że nie spełniła się przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdza, iż słusznie uznał organ odwoławczy, iż orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotową zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. jest zasadne, bowiem termin płatności w/w zobowiązania podatkowego upłynął w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, prowadzone do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, zaś Skarżący nie wykazał istnienia żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Sąd uznał zatem za bezzasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p.

W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym.

Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organ nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy wydał decyzję w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ocena materiału dowodowego nie została wbrew twierdzeniom skargi dokonana z pokrzywdzeniem Skarżącego ani z pominięciem jego interesów.

W związku z powyższym bezzasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 199 O.p. Na marginesie wskazać należy, że organ nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów K.p.a., bowiem ustawa ta nie stanowiła podstawy orzekania organów w niniejszej sprawie, zaś określone w tych przepisach reguły postępowania znajdujące odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach O.p. nie zostały naruszone.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, za które orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego. Miejsce miało bowiem przerwanie biegu terminu jego przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym podatnik został zawiadomiony. Powyższe zostało wykazane w decyzjach organów podatkowych obu instancji, w których wskazano na rodzaj zastosowanego środka przerywającego bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. tj. zajęcie rachunku bankowego Spółki, a także wskazano, że zawiadomienie nr [...] z dnia 9 marca 2012 r. o zajęciu rachunku bankowego w "B" S.A. wraz z tytułem wykonawczym nr [...] zostało doręczone Spółce w dniu 13 marca 2012 r. (co dowodzi k. 11 i 175 akt sprawy), a zawiadomienie nr [...] z dnia 30 marca 2016 r. o zajęciu rachunku bankowego w "C" S.A. zostało doręczone Spółce zastępczo (po dwukrotnym awizowaniu przesyłki) w dniu 21 kwietnia 2016 r. (co dowodzi k. 22 akt sprawy). Wbrew twierdzeniom Skarżącego Spółka została zawiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym.

Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowej decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

6.4. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.