Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1010/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1010/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 marca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r., sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 września 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4103.12.2023.23 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień-sierpień oraz listopad 2017 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 września 2023r., nr 1201-IOP2-3.4103.12.2023.23 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z dnia 5 stycznia 2023r., nr 1226-SP0.4103.9.2022 w sprawie określenia P.G. (dalej: "podatnik", "skarżący"):

za kwiecień 2017r. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT w kwocie 16.259,00 zł; nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł;

za maj 2017r. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT w kwocie 4.077,00 zł; nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł;

za czerwiec 2017r. nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 16.162,00 zł;

za lipiec 2017r. nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 35.230,00 zł;

za sierpień 2017r.; wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT w kwocie 326.250, zł;

za listopad 2017r. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT w kwocie 83.203,0 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik US w Wieliczce postanowieniem nr 1226-SP0.4103.9.2022 z dnia 13.05.2022r. (doręczonym w dniu 24.05.2022r.) wszczął z urzędu wobec ww. podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe - kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2017 roku.

Zgodnie z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej RP, ww. podatnik rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w dniu 25 stycznia 2017r., jako rodzaj działalności gospodarczej wskazał działalność sklasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod kodem PKD 43.22.Z Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych pod nazwą S. NIP [...]. Prowadzona przez ww. działalność gospodarcza została w dniu 1 lutego 2017r. zarejestrowana do VAT.

W trakcie tego postępowania, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego tj. odliczenia podatku z fikcyjnych faktur na zakup materiałów budowlanych, wystawionych przez firmy:

M.,

D. .

l

Wskutek poczynionych ustaleń, organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia przez podatku naliczonego, wykazanego w fakturach, wystawionych przez ww. firmy z uwagi na fakt, że nie potwierdzały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym organ uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). W toku prowadzonego postępowania podatkowego przeprowadzono dowód z badania ksiąg podatkowych firmy podatnika i na podstawie opisanych nieprawidłowości, w oparciu o przepisy art. 193 § 4 i § 6 o.p., protokołem z dnia 14 września 2022 r., stwierdzono nierzetelność ksiąg - ewidencji zakupów VAT za kwiecień, sierpień i listopad 2017r., w części dotyczącej udokumentowania nabycia towarów na podstawie faktur wystawionych przez E., [...] oraz M., [...]. Zauważono, że podatek należny za przedmiotowy okres nie był kwestionowany.

Mając powyższe na uwadze, w dniu 5 stycznia 2023r. organ I instancji wydał decyzję, którą określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za kwiecień, maj, sierpień i listopad 2017r. oraz kwotę do przeniesienia na-następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2017r.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 31.01.2023r. (data nadania 01.02.2023r., data wpływu do organu I instancji 03.02.2023r.), działając przez pełnomocnika, podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W złożonym odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego w tym:

- 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku o wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r., nr 347, s. 1 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że faktury dotyczące dostawy towarów przez B.K. i B.K., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a to z uwagi na zarzuty związane z dokumentami zakupowymi tych kontrahentów, a w konsekwencji uznanie, że odwołujący nie działał "w dobrej wierze", tj. na podstawie obiektywnych przesłanek towarzyszących transakcjom z B.K. oraz B.K. nie mógł wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia mogły wiązać się z przestępstwami popełnionymi przez wystawców tych faktur;

art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p., poprzez pośrednie uznanie w zaskarżonej decyzji, że odwołujący jest zobowiązany do ustalenia źródeł pochodzenia nabywanych przez niego towarów oraz weryfikacji prawidłowości dokumentów księgowych kontrahentów;

art. 120 o.p., poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na zarzucie rzekomego naruszenia obowiązków prawnych, ciążących na podatniku, który jednak nie znajdował oparcia w żadnym przepisie obowiązującym w roku 2017;

121 oraz 122 o.p., poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych w wyniku podejmowania przez organ działań, które nie mają na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a to z uwagi na zaniechanie zbadania kwestii wykorzystania nabytego towaru na budowach prowadzonych przez odwołującego.

W odwołaniu zawarto wniosek o przeprowadzenie dowodów: dowodu z opinii biegłego ds. budownictwa - na okoliczność ustalenia zasadności zakupienia przez odwołującego od B.K. oraz od B.K. spornych towarów w celu realizacji zawartych kontraktów; dowodu z przesłuchania odwołującego - na okoliczność zapłaty za zakupione towary.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 5 września 2023r., o której mowa na wstępie. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku VAT za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2017r., na wstępie organ wyjaśnił, czy w stosunku do ww. okresu nię nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 o.p. Zdaniem organu II instancji, skoro w przedmiotowej sprawie ocenie podlega podatek VAT za ww. okres, (który płatny jest w terminie do 25 dnia następnego miesiąca po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego), to w świetle art. 70 § 1 o.p., należałoby stwierdzić, że okres jego przedawnienia upłynął w dniu 31.12.2022r. Jednakże należy mieć na względzie, że na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mają wpływ instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia okoliczności określonych w art. 70 § 26 o.p., co powoduje odsunięcie w czasie końcowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zwrócono uwagę, że z akt sprawy wynika, iż Prokuratura Okręgowa w Bielsku-Białej 2 Wydział do spraw Przestępczości Gospodarczej, poinformowała NUS w Wieliczce pismem z dnia 22.11.2021 r., że prowadzi śledztwo o sygn. akt [...] dotyczące wystawienia i posłużenia się w okresie od stycznia 2016r. do października 2018r. w Bielsku-Białej i w innych miejscowościach na terenie Polski, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru przez przedstawicieli podmiotów M. z/s w B. i D. z/s w B. oraz przez co najmniej 67 kontrahentów podanych powyżej firm, m.in. podmiot: S., nierzetelnymi fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzenia tych faktur VAT do dokumentacji .księgowej tych podmiotów w szczególności rejestrów kupna-sprzedaży i wykazania nieprawdziwych danych, wynikających z tych faktur VAT w składanych przed właściwymi miejscowo urzędami skarbowymi, deklaracjach podatkowych VAT, w wyniku czego doszło do wprowadzenia w błąd ww. organów, co do prawdziwości transakcji zaistniałych pomiędzy wskazanymi powyżej podmiotami i danymi wymienionymi w deklaracjach podatkowych VAT-7, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks i art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, la, 2 kks, a także inne czynny z art. 271 § 3 k.k. i art. 273 k.k. i art. 286 § kk i art. 271 a § 1 kk w zw z art. 277a § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. oraz z art. 270 § 1 kk i art. 270a § Ikk w zw. z art. 277a § 1 kk w zw. z art. 12 § 1 kk w zw. art. 11 § 2 kk. Przywołane śledztwo zostało wszczęte w dniu 26 kwietnia 2018r., a jego zakres został uzupełniony postanowieniem o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 14 lipca 2021 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Bielsku-Białej w dniu 26.04.2018r. po zapoznaniu się z zawiadomieniem Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w. Katowicach z dnia 13.03.2018r. na podstawie art. 303 kpk, 309 pkt 1 kpk postanowił wszcząć śledztwo w sprawie: podrobienia w okresie od marca do grudnia 2017r. w celu użycia za autentyczne faktur VAT sprzedaży materiałów budowlanych dla podmiotów gospodarczych D., poprzez nadanie im pozorów autentyczności i użycia ich, jako autentycznych w obrocie prawnym dla celów podatkowych przez podmiot gospodarczy D. i dla podmiotu gospodarczego M., poprzez nadanie im pozorów autentyczności; posłużenia się w okresie od marca 2017r. do stycznia 2018r. nierzetelnymi fakturami VAT w dokumentacji finansowej D. oraz wskazania wartości tych faktur w deklaracjach podatkowych, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i 6 § 2 kks; posłużenia się w okresie od marca 2017r. do stycznia 2018r. nierzetelnymi fakturami VAT w dokumentacji finansowej M.. oraz wskazania wartości tych faktur w deklaracjach podatkowych tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i 6*§ 2 kks i inne. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Bielsku-Białej po zapoznaniu się z materiałami zgromadzonymi w sprawie [...] postanowił w dniu 14.07.2021 r. zmienić i uzupełnić postanowienie o wszczęciu ww. śledztwa z dnia 26.04.2018r., poprzez wszczęcie śledztwa w sprawie wystawienia w okresie od stycznia 2016r. do września 2018r. przez przedstawicieli podmiotów M. i D. poświadczających nieprawdę faktur VAT w szczególności na sprzedaż materiałów budowlanych, co do okoliczności faktycznych, mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej dla co najmniej 67 podmiotów gospodarczych, m.in. w poz. 36. S., które to faktury VAT zostały wprowadzone do dokumentacji księgowej podmiotów E. i M. i przekazane przedstawicielom 67 podmiotów gospodarczych (w tym S.), które następnie posłużyły się. tymi fakturami VAT, poprzez wprowadzenie ich do dokumentacji księgowej reprezentowanych podmiotów, jako zakup towarów i usług oraz ujęli je w rejestrach zakupu VAT oraz w deklaracjach VAT-7, pomimo iż w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca i w ten sposób wprowadzili w błąd pracowników urzędów skarbowych, co do prawdziwości transakcji zaistniałych pomiędzy tymi podmiotami i danych wskazanych w deklaracjach VAT-7 oraz spowodowali niezasadne zwiększenie kwoty rzekomego podatku naliczonego VAT z tytuły ww. faktur VAT.

Prokuratura Okręgowa w Biesku-Białej 2 Wydział do spraw Przestępczości Gospodarczej pismem z dnia 26.07.2023r. sygn. akt: [...] wskazała, że podatnik został objęty zakresem śledztwa, podatnikowi przedstawiono zarzuty i postępowanie pozostaje w toku.

Działając na podstawie art. 70c o.p., NUS w Wieliczce, pismem nr 1226- SPO.4020.276.2021 z dnia 24.11.2021 r. wystosował do podatnika zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 26 kwietnia 2018r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego .w podatku VAT za kwiecień maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2017r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 o.p., tj. wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Okręgowego w Bielsku-Białej w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, tj. o czyn z art. 76 § 2 w związku z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 kks.

Przedmiotowe zawiadomienie zostało uznane za doręczone w dniu 15.12.2021 r. w trybie art. 150 o.p. Wobec powyższego, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem śledztwa w dniu 26 kwietnia 2018r. przez Prokuraturę Okręgową w Bielsku-Białej 2 Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej. Tym samym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia przedmiotowego podatku VAT nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie przekazano podatnikowi informację o tym zdarzeniu w tym czasie, skutkiem czego nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego podatku.

Zauważono, że postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, a w myśl art. 70 § 7 pkt 1 o.p., dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie biegł dalej.

Organ odwoławczy dokonał również oceny przedmiotowej sprawy w kontekście prawidłowości zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tym zakresie organ ponownie wskazał na okoliczności śledztwa o sygn. akt [...], które obejmuje m.in. wątek dotyczący nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku VAT przez przedstawicieli podmiotów M. w B. i D. w B. oraz przez co najmniej 67 kontrahentów podanych powyżej firm, m.in. podmiot: S. Nieprawidłowości polegające na posługiwaniu się w dokumentacji księgowej podrobionymi fakturami VAT, zostały ujawnione przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wobec podmiotów: 1. D.; 2. M. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przeprowadził wobec ww. podmiotów kontrole celno-skarbowe oraz oceniając materiał dowodowy wydał decyzje. W decyzjach ustalono, że ww. kontrahenci podatnika wystawili faktury VAT na jego rzecz nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie dysponowali towarem, który wskazany był na fakturach.

Za okres od kwietnia 2017r. do listopada 2017r. łączna wartość zakwestionowanych nabyć w firmie podatnika, to 395 406,40 zł, netto VAT 90 943,56 zł. Jak wynika z pisma Prokuratury Okręgowa w Bielsku-Białej 2 Wydział do spraw Przestępczości Gospodarczej z dnia 26.07.2023r. sygn. akt [...] w okresie od stycznia 2016r. do września 2018r. przedstawiciele podmiotów M. i D.. poświadczyli nieprawdę faktur VAT dla co najmniej 75 podmiotów gospodarczych, w tym firmy podatnika.

Mając powyższe na uwadze o fakcie prowadzenia ww. śledztwa oraz o jego wpływie na bieg terminu przedawnienia, podatnik został poinformowany pismem NUS w Wieliczce nr 1226-SPO.4020.276.2021 z dnia 24.11.2021 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało uznane za doręczone w dniu 15.12.2021 r. w trybie art. 150 o.p.

Wskazano, że warunkiem wszczęcia postępowania przygotowawczego jest "uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa". Prokuratura Okręgowa w Bielsku-Białej pismem z dnia 26.07.2023r. sygn. akt: [...] poinformowała organ odwoławczy, że prowadzi śledztwo przeciwko kontrahentowi podatnika, tj. B.K. i innym dotyczące podrobienia w okresie od stycznia 2016r. do września 2018r. w celu użycia za autentyczne, faktur VAT sprzedaży w szczególności materiałów budowlanych, poprzez nadanie im pozorów autentyczności, jako pochodzących od siedmiu podmiotów gospodarczych w zakresie okoliczności faktycznych, mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, zawierających kwotę należności ogółem łącznej wartości brutto 26.393.162,27 zł i użycia ich, jako autentycznych w obrocie prawnym dla celów podatkowych przez podmioty M. w B. i D. w B., tj. o przestępstwo z art. 270a § 2 k. k w zw. z art. 277a § 1 k. k w zw. z art. 12 § 1 k. k, a także w sprawie wystawienia w okresie od stycznia 2016r. do września 2018r. przez B.K. oraz B.K., poświadczających nieprawdę oraz nierzetelnych faktur VAT dla co najmniej 75 podmiotów gospodarczych w tym firmy podatnika, w szczególności na sprzedaż materiałów budowlanych tj. o przestępstwa z art. 271 § 3 k. k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k. k w zw. z art. 12 § 1 k.k., ewentualnie o przestępstwo z art. 271 a § 1 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k. k. oraz o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks i art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks i inne.

Zakresem śledztwa objęta została firma podatnika w zakresie transakcji z podmiotami M. w B. i D. w B.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, obiektywnie uprawdopodobniał fakt popełnienia przestępstwa. Podkreślono jednak, że śledztwo w sprawie zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w Bielsku-Białej,* która o fakcie tym poinformowała NUS w Wieliczce, zlecając mu jednocześnie zawiadomienie podatnika, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2016r. do października 2018r. W ocenie organu II instancji, w niniejszej sprawie nie może być mowy o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że Prokuratura Okręgowa w Bielsku-Białej, dysponowała materiałem dowodowym, bowiem w postanowieniu o wszczęciu śledztwa z dnia 26.04.2018r. w uzasadnieniu wskazała, że w dniu 13.04.2018r. do ww. Prokuratury wpłynęły z Prokuratury Regionalnej w Katowicach materiały postępowania sprawdzającego o sygn. akt [...] w sprawie zawiadomienia Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach złożonego w ww. Prokuraturze Regionalnej w dniu 13.03.2018r. dotyczącego uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa przez B.K. i B.K. Dowody te wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, bowiem stały się przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego.

Tym samym, do zawieszenia terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego doszło na długo przed terminem.

W niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku VAT za przedmiotowe okresy. Bieg terminu przedawnienia, został zawieszony z dniem 26 kwietnia 2018r. z uwagi na wszczęcie śledztwa postanowieniem Prokuratury Okręgowej w Bielsku-Białej sygn. akt [...] . Przedmiotem śledztwa objęto m.in. transakcje realizowane przez podmioty: B.K. i B.K. na rzecz firmy podatnika, co do których powzięto uzasadnione podejrzenie, że miały charakter fikcyjny.

Organ odwoławczy podkreślił, że w tej sprawie, postępowanie karne zostało wszczęte w 2018r., tj. na kilka lat przed upływem przedawnienia. Powyższe okoliczności, działania organów podatkowych i prokuratury oraz fakt, że do wszczęcia tego postępowania doszło kilka lat przed nominalnym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu i znajdowało to uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym nie może być uznane za tylko instrumentalne wszczęcie postępowania karnego-skarbowego. Z tych także względów, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2017r. nie wygasło wskutek przedawnienia, zatem organ II instancji jest uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Przechodząc do kwestii merytorycznych, organ II instancji wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy podatnik posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT na zakup materiałów budowlanych, wystawionych przez firmy: D i M.

W zakresie ustaleń dotyczących transakcji z D. organ podał, że Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przeprowadził kontrolę celno- skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od marca do grudnia 2017r. wobec ww. podmiotu. Ustalono, że B.K. była do dnia 03.07.2015r. wspólnikiem spółki cywilnej K. w B. oraz właścicielem firmy D. Zapisy w CEIDG wskazują, że B.K. w dniu 14.06.2016r. dokonała zmian wpisów swojej działalności, gdzie dodała nowe kody PKD m.in.: 46.73.Z, tj. sprzedaż hurtową, min. materiałów budowlanych oraz dodała dodatkowe miejsce wykonywania działalności gospodarczej pod adresem: [...] i opis miejsca zgodnie z CEIDG - E. Ustalono również, że B.K. posługiwała się na wystawianych fakturach numerem NIP [...] i wymiennie nazwami: D. lub E., używając w obu przypadkach adresu siedziby: [...]. Na podstawie wyniku przeprowadzonej kontroli z dnia 12.03.2019r. ustalono: podmioty wynikające z posiadanych i rozliczonych przez D. faktur nabycia nie potwierdziły transakcji wskazanych na fakturach stwierdzając, że nie współpracowały w tym okresie z D. oraz nie wystawiały na rzecz tej firmy faktur VAT; kontrolujący niezwłocznie po wszczęciu kontroli ujawnili setki pustych faktur VAT dotyczących zakupów przez D. towarów w postaci m.in. materiałów budowlanych, chemii gospodarczej, artykułów elektrycznych, które były ewidencjonowane jako nabycia i rozliczone w deklaracjach VAT-7; kontrolujący dokonali analizy faktur VAT nabycia i sprzedaży w konfrontacji z prowadzonymi ewidencjami VAT nabycia i sprzedaży oraz deklaracjami kontrolowanej, co skutkowało ustaleniami dot. wystawionych faktur.

Wykaz fikcyjnych faktur VAT sprzedaży na rzecz podatnika, ujętych w deklaracji VAT-7 niepodlegających rozliczeniu, wskazano szczegółowo na str. 20-21 omawianej decyzji organu II instancji. Zwrócono uwagę, że organ I instancji błędnie wykazał w decyzji sumę w tabeli w wartości netto 151 691,90 zł, jednak nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem wartości poszczególnych faktur wykazane były w prawidłowej wysokości.

Następnie organ II instancji podał, że Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Katowicach, oceniając materiał dowodowy w wydanej decyzji nr 338000-CKK2-4.4103.il.1.2020.32 z dnia 13.10.2021 r. dla B.K. właścicielki zlikwidowanego podmiotu D., [...] wskazał, że faktury sprzedaży wystawione przez firmę B.K. na rzecz podatnika, stanowiły realizację z góry powziętego zamiaru, mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT, które zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące w firmie B.K. oraz dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Z ustaleń wynika, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; B.K. nie dysponowała towarem, który wskazany był na fakturach. Część kontrahentów dokonała odliczenia podatku naliczonego, część z nich w następstwie przeprowadzonych u nich czynności sprawdzających zdecydowała się złożyć deklaracje korygujące VAT-7, wycofując ze swojej dokumentacji fikcyjne faktury, niemające potwierdzenia w towarach.

Z kolei w zakresie ustaleń dotyczących transakcji z M., organ II instancji podał, że Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec ww. podmiotu, oceniając materiał dowodowy w wydanej decyzji nr 338000-CKK2-4.4103.12.1.2020.51 z dnia 04.07.2022r. dla B.K., właściciela zlikwidowanego podmiotu M. - uznano, że faktury sprzedaży, wystawione przez firmę B.K. na rzecz podatnika, stanowiły realizację z góry powziętego planu, mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT, faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Z ustaleń wynika nadto, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, B.K. nie dysponował towarem, który wskazany był na fakturach. Część kontrahentów dokonała odliczenia podatku naliczonego, część z nich w następstwie przeprowadzonych u nich czynności sprawdzających zdecydowała się złożyć deklaracje korygujące VAT-7, wycofując ze swojej dokumentacji fikcyjne faktury, nie mając potwierdzenia w towarach.

Wykaz fikcyjnych faktury VAT sprzedaży na rzecz podatnika, ujętych w deklaracji VAT-7 niepodlegających rozliczeniu, wskazano szczegółowo na str. 23-24 omawianej decyzji organu II instancji.

Następnie organ II instancji podsumował, że Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec: 1) B.K., decyzją z dnia 13 października 2021 r., nr 338000-CKK2-4.4103.11.1.2020.32 określił ww. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u., podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w związku z wykazaniem go na fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych m in. na rzecz firmy podatnika; 2) B.K., decyzją z dnia 4 lipca 2022r., nr 338000-CKK2-4.4103.12.1.2020.51 określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u., podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w związku z wykazaniem go na fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych m.in. na rzecz firmy podatnika.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Katowicach, w toku przeprowadzonych postępowań ustalił, że wymienione w tabelach (strona 20-24 decyzji organu II instancji) faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy dostawcą, tj. firmą B.K. oraz firmą B.K., a odbiorcą tj. firmą podatnika. Faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, lecz stanowiły realizację z góry powziętego planu, mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT. Wystawianie faktur było świadomym i celowym działaniem firm, a masowe ilości tych faktur potwierdzał fakt, że wystawiane były na rzecz podmiotów, które tych faktur nigdy nie otrzymywały, a co za tym idzie, nie były ewidencjonowane i rozliczane w deklaracjach. Zdarzały się również sytuacje wystawiania faktur VAT o tych samych numerach na rzecz różnych kontrahentów, a także wystawiania faktur VAT, na których ceny jednostkowe asortymentu były mylone z ilością towaru. W ramach postępowania podatkowego wykazano również, że firmy ww. nie dysponowały towarem, który był wykazany na fakturach. Fikcyjność dostaw towarów wykazanych na fakturach zakupu ww. firm została potwierdzona przez właścicieli firm

wykazanych na tych fakturach, jako dostawców, którzy jednoznacznie wskazali, że

nie dokonywali transakcji sprzedaży na rzecz ww. firm.

Zdaniem organu odwoławczego, za nierzetelnością obrotu materiałami budowlanymi przez ww. firmy, przemawiają następujące argumenty:

jak wynika z przesłuchania pracownika M., A.F.: B.K. interesował się wyceną asortymentu budowlanego, poprosił on swojego pracownika A.F. o to, aby zapytał większe i rzetelne firmy o wyceny materiałów budowlanych, czym dowodzi, że chciał znać realną wartość (cenę jednostkową) towarów. A.F. (jak zeznał) zostawiał kartkę z pozycjami asortymentu budowlanego w takich firmach, jak B., T., a wycena miała już bezpośrednio trafiać do B.K., który zainteresowanie cenami tłumaczył faktem, że chciał otworzyć skład budowlany,

zeznania K.Ś. (usługi doradcze i księgowe dla K.) z dnia 11.07.2018r. cyt.: "...Ja interesowałam się po wykazaniu takiej sprzedaży materiałów budowlanych czym Pan K. to wszystko wozi, wielokrotnie go o to pytałam a on mi odpowiadał, że sam po to jeździ swoimi autami...",

część podmiotów, na rzecz których ww. firmy wystawiały faktury VAT, nie potwierdziła transakcji z wymienionymi podmiotami, natomiast część podmiotów wskazała, że za namową B.K. przyjęły puste faktury VAT, płacąc mu od 10 do 17% kwoty VAT-u z tych faktur. Potwierdziły także, że towaru nigdy nie było, gdyż B.K. żadnym towarem wykazanym na tych fakturach nie dysponował,

niektórzy kontrahenci ww. firm, będący rzekomymi nabywcami towarów, zdecydowali się dokonać korekt, tj. wycofać faktury VAT, wystawione przez wymienione podmioty ze swoich deklaracji podatkowych i uregulować zaległości podatkowe i nie potwierdzili transakcji z tym podmiotem,

niektórzy z kontrahentów nie wskazywali żadnych okoliczności związanych z transakcjami, zasłaniali się niepamięcią, twierdzili, że nie kojarzą ww. firm, nie wiedzieli, komu przekazywali należności, określali właściciela tego podmiotu, jako "nieznanego mężczyznę", nie posiadali numeru telefonu, pod którym dokonywali zamówień lub twierdzili, że go wyrzucili, ewentualnie telefon uległ zniszczeniu,

firmy widniejące na wystawionych fakturach VAT na rzecz -B.K. i B.K., tj.: 1/ H. Sp. jawna, [...], D.2 s.c. [...]; 3/ B., [...], ; 4/ I. Sp. jawna, [...]; 5/ T.2 spółka jawna - nie potwierdziły transakcji na ich rzecz,

właściciele, wspólnicy lub reprezentanci wymienionych wyżej podmiotów złożyli zeznania w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Bielsku- Białej śledztwa, z których jednoznacznie wynika, że faktury nie były wystawiane przez ich firmy, mieli inny system numeracji faktur, inną szatę graficzną, towary wymienione na fakturach nie były w ofercie wymienionych firm, większość podpisów na fakturach była "podrobiona", na fakturach widniały nazwiska pracowników firm, którzy nigdy nie pracowali w tych firmach.

Następnie organ odwoławczy podał, że w trakcie przesłuchania w sprawie rzekomych transakcji podatnika z firmami: B.K. i B.K.:

podatnik nie wskazał okoliczności nawiązania współpracy zeznając cyt.: "...poprzez przedstawiciela, który prawdopodobnie przyjechał na budowę, ale nie pamiętam";

podatnik nie wskazał, gdzie była siedziba, skład budowlany ww. firm oraz jaki asortyment oferowali zeznając cyt.: "...nie kojarzę, nie pamiętam..., nie byłem w siedzibie firmy, nie wiem";

podatnik nie wskazał zamawianego materiału, ogólnikowo zeznając cyt.: "...mogłem zamawiać materiał taki, który był niezbędny do budowy hali...";

podatnik nie wskazał środków transportu materiałów oraz sposobu płatności cyt.: "...nie pamiętam, mogło być płacone gotówką, przelewem...";

podatnik nie wskazał sposobu weryfikacji kupowanych materiałów zeznając

cyt.: sprawdzane powierzchownie na paletach, nigdy to nie było szczegółowo

liczone, towar był w dużych ilościach i gabarytach...";

podatnik nie wskazał sposobu odbierania faktur, zeznając cyt.: "...nie pamiętam, czy drogą mailową, czy kierowca zabierał, czy pocztą, nie wiem...";

podatnik nie sprawdził rzetelności ww. firm zeznając cyt.: "...jak byli vatowcami to chyba można..."

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że w aktach sprawy znajduje się email z dnia 25.01.2019r. wysłany z adresu: [...] i podpisany przez podatnika do pracownika Trzeciego Referatu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowań Podatkowych CKK2-3 Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, w którym znajduje się wyjaśnienie: "Ogólnie przyjęte jest, że przedstawiciele handlowi hurtowni wiedzą o inwestycjach jakie się pojawiają na rynku i odwiedzają te budowy, żeby nawiązać współpracę handlową. W ten sposób nawiązaliśmy kontakt z przedstawicielem Firmy M. i D. Towar z wyżej wymienionych Firm dostarczany był na budowę. Faktury dostarczane były wraz z dostawą i płacone gotówką".

W ocenie organu II instancji, wbrew twierdzeniom podatnika, cyt.: "...sprawdzane powierzchownie na paletach, nigdy to nie było szczegółowo liczone, towar był w dużych ilościach i gabarytach...", kwestionowane faktury opiewają również na asortyment z działu budowlanego, który nie jest sprzedawany na paletach, np. piana pistolet 35 szt, worki budowlane 40 szt, worki LDPE 45 opak, worki gruzowe 15 szt, taśma czarna izolac. 45 opak, taśma do dylatacji 28 szt, taśma do łączeń folia 50 szt, zestaw pędzli 15 szt, gwoździe budowlane 32 kg, folia opakow. 42 szt, folia hydrauliczna 34 szt, folia w płycie 16 szt, folia kubełkowa 18 roi, folia malarska 65 szt, folia stretch 96 szt.

Organ II instancji dodał też, że kwestionowane faktury zawierały w treści pozycję: ilość, dlatego potencjalny kupujący byłby w stanie w bardzo łatwy sposób sprawdzić zgodność pomiędzy materiałem wykazanym na fakturze, a dostarczonym, czego podatnik oraz nikt z zeznających w sprawie świadków nie potwierdzili, aby była taka weryfikacja.

W zakresie sprawdzenia rzetelności firm, podatnik zeznał cyt.: "...jak byli vatowcami to chyba można.,.", jednak nie zwrócił się on do właściwego US dla tych firm o odpowiednie zaświadczenie, natomiast wykaz podmiotów zarejestrowanych, jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT funkcjonuje online dopiero od września 2019r., dlatego podatnik nie miat dowodu i potwierdzenia, że firmy są, jak ww. określa "vatowcami".

Organ odwoławczy zauważył nadto, że w kwestionowanych fakturach, wskazano formę płatności gotówka, natomiast z zeznań podatnika w sprawie sposobu płatności wynika, cyt.: "...nie pamiętam, mogło być płacone gotówką, przelewem...", natomiast z e-maila podatnika z dnia 25.01.2019r. wynika cyt.: "Faktury dostarczane były wraz z dostawą i płacone gotówką".

W ocenie organu II instancji oświadczenie podatnika z dnia 25* 01.2019r. jest sprzeczne z jego zeznaniami w dniu 28.10.2022r., w związku z powyższym nie można uznać ww. zeznań za wiarygodne oraz dążące do wyjaśnienia faktycznego przebiegu transakcji.

Następnie wskazano, że w toku postępowania podatkowego, przeprowadzono dowód z badania ksiąg podatkowych firmy podatnika i na podstawie opisanych nieprawidłowości w oparciu o przepisy art. 193 §4 i §6 o.p., protokołem z dnia 14 września 2022r., stwierdzono nierzetelność ksiąg - ewidencji zakupów VAT za kwiecień, sierpień i listopad 2017r., w części dotyczącej udokumentowania nabycia towarów na podstawie faktur wystawionych przez ww. firmy B.K. oraz B.K.. Pismem z dnia 9 października 2022r., podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg podatkowych, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Uwzględniając wniosek podatnika, organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchania świadków: B.S. i R.Ł., pozostali wezwani: D.L., W.M., R.W., R.S., nie podjęli korespondencji (korespondencja awizowana), natomiast M.B. zmarł w 2019r.

W ocenie organu odwoławczego, zeznania ww. świadków potwierdziły jedynie fakt, że jeżeli materiał budowlany był dostarczany na budowy, to go odbierali, jednak nie znali firm, które były dostawcami materiałów budowlanych, nie wiedzieli skąd przyjeżdżał towar, nie odbierali faktur. B.S. potwierdził jedynie, że nie raz odbierał towar, ale nie dostawał faktury tylko Wz, czyli wydanie towaru i zgodnie z tą Wz sprawdzał ten towar nie sprawdzając, kto jest dostawcą. Zauważono, że faktura VAT, jeżeli została wystawiona na podstawie WZ, zawiera wykaz WZ, jednak żadna z kwestionowanych faktur nie posiada takiego wykazu, a w zgromadzonym materiale dowodowym nie stwierdzono, aby podatnik przedłożył dowód w sprawie w postaci Wz. Z kolei R.Ł. potwierdził również, że odbierał towary, o ile pamięta: cyt. "rury kanalizacyjne, tynki, betony", ale tylko na podstawie Wz, nie faktury oraz, że weryfikował materiał budowlany z Wz. Zeznał również, że podatnik zostawiał pracownikom gotówkę, którą płacili za towar, ale już kto potwierdzał odbiór tej gotówki nie powiedział.

Odnosząc się do zeznań podatnika, organ odwoławczy uznał, że jego odpowiedzi na zadane pytania w ramach przesłuchania strony są bardzo ogólnikowe i lakoniczne w momencie, gdy ww. jest właścicielem firmy i rozpoczął współpracę z dwoma nowymi kontrahentami. Z zeznań ww. wynika, że nie wskazał, kto zamawiał towar, a przesłuchani pracownicy, o których przesłuchanie ww. sam wnioskował, również nie ‘potwierdzili zamówień kwestionowanego towaru. Ww. nie wskazał, czy weryfikował ceny towarów rzekomo kupowanych od nowych kontrahentów. Ani jednej faktury spośród ujawnionych 40 szt ww. nie zapłacił przelewem, nawet z racji zachowania płynności finansowej (na rynku istnieje częsta praktyka w relacjach między kontrahentami na dłuższy termin płatności niż 1 dzień od otrzymania towaru, a w niniejszej sprawie wszystkie kwestionowane faktury zawierają zapis: forma płatności: gotówka).

Organ II instancji podkreślił nadto, że wyjaśnienia złożone przez pracowników są ogólnikowe, nie poparte żadnymi dowodami, brak szczegółów dotyczących ustaleń: u kogo zamawiano brakujący towar, kto płacił, komu podatnik przekazywał gotówkę na zakupy realizowane przez pracowników oraz jak rozliczał pracowników z wydawanych środków, a przede wszystkim żaden z przesłuchanych pracowników nie potwierdził, że przyjeżdżał towar z firm B.K. i B.K.. Pracownik R.Ł. zeznał, że odbierał towar cyt.: "rury kanalizacyjne, tynki, betony", tj. towar, którego nie ma na kwestionowanych fakturach przedstawionych w tabeli (na stronie 20-24 decyzji organu II instancji).

Oceniając materiał dowodowy, organ II instancji uznał, że transakcje, będące przedmiotem wystawionych przez kontrahentów podatnika (B.K. oraz B.K.) na rzecz firmy podatnika w kwietniu, sierpniu i listopadzie 2017r., przedstawione w tabeli (na stronie 20-24 decyzji II instancji) na łączną kwotę netto 395.406,40 zł oraz podatek VAT w kwocie 90.943,56 zł, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z przedmiotowych faktur, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do treści rozstrzygnięć wydanych przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Katowicach odnośnie kontrahentów podatnika - organ II instancji stwierdził, że nie wiążą go one w zakresie określenia przez niego wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu wystawionych faktur. Z drugiej strony jednak ustalenia dokonane przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach świadczą o tym, że kontrahenci podatnika nie były rzetelnymi kontrahentami, nie dysponowały towarem, rzekomo sprzedawanym podatnikowi, w związku z czym istnieją podstawy do podważenia rzeczywistego zakupu przez podatnika towarów wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach.

Zdaniem organu II instancji, podatnik świadomie brał udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było, gdyż jak ustalono, rzekomi dostawcy podatnika, nie mieli żadnych realnych możliwości, aby dostarczyć jakikolwiek towar (obrót towarowy miał miejsce wyłącznie "na papierze"). W takiej sytuacji nie było obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje, stanowiące podstawę do odliczenia podatku, wiązały się z przestępstwem podatkowym. W tym zakresie za ugruntowane uznano poglądy orzecznictwa, wedle których w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów, czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że podatnik ujął w ewidencji zakupu VAT faktury niedokumentujące czynności rzeczywistych, dokonanych przez podmioty je wystawiające. W toku postępowania nie stwierdzono istnienia jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu, który potwierdzałby możliwość zakupu przez podatnika zakwestionowanych towarów od podmiotów wymienionych na fakturach. W toku postępowania ww. nie przedłożył żadnych dokumentów, potwierdzających zakup kwestionowanych towarów poza fakturami (brak dowodów wpłaty należności za faktury, dowodów zamówień towarów, dowodów ewentualnej reklamacji towarów, ewentualnych zwrotów, czy dowodów Wz, które w szczególności wymieniali wskazani przez podatnika świadkowie, jako osoby, mające potwierdzić dokonanie zakupu i płatności). .

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odmówił podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturach, wystawionych przez ww. firmy. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że nie dochodziło między ww. podmiotami do rzeczywistych transakcji.

W ostatniej części decyzji organu II instancji, odniesiono się do zarzutów odwołania, uznając, że podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również prawa procesowego, należy uznać za chybione. Akta sprawy wskazują, że podejmowane przez organ czynności były dokonywane ze starannością, organ podatkowy prawidłowo zebrał i ocenił stan faktyczny sprawy, poprawnie stosując przepisy prawa materialnego. Dokonane ustalenia są prawidłowe, znajdują one bowiem potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym oraz w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy. Nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego, które mogłoby rzutować na poprawność dokonanych ustaleń, a podejmując rozstrzygnięcie zastosowano odpowiednie przepisy. W ocenie organu odwoławczego, w deklaracjach VAT-7 za miesiące kwiecień, sierpień i listopad 2017r., podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. firmy, dokumentujących nierzetelne transakcje. W związku z powyższym, zmianie uległy również rozliczenia podatku VAT za miesiące: maj, czerwiec, lipiec 2017r. w zakresie kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Ponadto organ zauważył, że w treści odwołania, podatnik złożył wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego, poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa na okoliczność ustalenia zasadności zakupienia od ww. firm spornych towarów w celu realizacji zawartych kontraktów oraz przeprowadzenie przesłuchania podatnika na okoliczność zapłaty za zakupione towary. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 4.09.2023r., nr 1201-IOP2-3.4103.12.2023.22 odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, uznając, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. budownictwa nie jest konieczne, z uwagi na zgromadzony obszerny materiał dowodowy, pozwalający na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W toku prowadzonego postępowania nie kwestionowano realizacji budów, jak również dostawy towarów, a jedynie zakwestionowano fakt dokonanego przez podatnika obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT na materiały budowlane, wystawione przez ww. firmy, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W odniesieniu natomiast do wniosku o przesłuchanie podatnika, organ II instancji wskazał, że w dniu 28 października 2022r. przeprowadzono dowód z przesłuchania podatnika. W protokole z przesłuchania zapisano m.in. pytanie o sposób dokonywania transakcji i płatności oraz odpowiedź ww. w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe DIAS w Krakowie nie znalazł podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucił naruszenie:

art. 229 w zw. z art. 122 w zw. z art. 197 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy ds. budownictwa na okoliczność konieczności wykorzystania spornych towarów dla realizacji zawartych przez skarżącego kontraktów;

art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w wyniku której organ uznał, iż skarżący mógł zrealizować prowadzone przez siebie kontrakty bez materiałów objętych spornymi fakturami;

art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p., poprzez pośrednie uznanie w zaskarżonej decyzji, że skarżący jest zobowiązany do ustalania źródeł pochodzenia nabywanych przez siebie towarów oraz weryfikacji prawidłowości dokumentów księgowych kontrahentów;

art. 121 oraz 122 o.p., poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych w wyniku podejmowania przez organ działań, które nie mają na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a to z uwagi na zaniechanie zbadania kwestii wykorzystania nabytego towaru na budowach prowadzonych przez odwołującego, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz ponownego przesłuchania skarżącego;

art. 121 oraz 122 o.p., poprzez niewyjaśnienie ewentualnych wątpliwości związanych z literalną analizą zeznań i wyjaśnień podatnika, a w konsekwencji niedoprecyzowanie stanu faktycznego w tym zakresie, przy równoczesnym wyciągnięciu z tych niejasności, stanowczych i negatywnych konsekwencji dla podatnika;

art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r., nr 347, s. 1 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że faktury dotyczące dostawy towarów przez B.K. i B.K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a to z uwagi na zarzuty związane z dokumentami zakupowymi tych kontrahentów, a w konsekwencji, że skarżący nie tylko nie działała "w dobrej wierze", tj. na podstawie obiektywnych przesłanek towarzyszących transakcjom z M. i D. nie mógł wiedzieć, że transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, lecz działał w stanie wiedzy, co do działań swojego kontrahenta - mimo, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie wykazało takiej wiedzy.

W uzasadnieniu skargi, skarżący rozwinął merytorycznie ww. zarzuty z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie. Zdaniem skarżącego, oczywistym jest, że wszystkie zarzuty skierowane pod jego adresem są całkowicie sprzeczne z wytycznymi, płynącymi z orzecznictwa europejskiego i nie pozwalają w pierwszej kolejności na uznanie, że transakcje nie miały miejsca. Żaden z przedstawionych w zaskarżonej decyzji argumentów, nie tylko nie może stanowić jednoznacznego dowodu na okoliczność braku faktycznej dostawy towarów, ale również nie może uzasadniać tezy o niedołożeniu należytej staranności. W szczególności, po pierwsze sporni kontrahenci dysponowali pewnym zapleczem technicznym (samochody), który mógł służyć do transportu materiałów budowalnych, a po drugie - nawet gdyby skarżący miał środki prawne, pozwalające na weryfikację źródła pochodzenia sprzedawanych mu towarów - to weryfikacja wykazałaby, że w księgowości tych firm są faktury zakupowe. Jak wynika z zacytowanych w decyzji zeznań A.F., B.K. ustała rynkowe ceny materiałów budowalnych i informował o zamiarze otwarcia składu budowlanego, co świadczy o tym, że skarżący nie miał możliwości powzięcia podejrzeń, co do legalności dostarczanych mu materiałów budowalnych na podstawie cen stosowanych przez spornych dostawców. Zdaniem skarżącego, brak jest podstaw do przyjęcia, że przedmiotowe transakcje nie miały faktycznie miejsca, pomimo tego, iż dostawca sfałszował dokumenty zakupowe. Nawet nabycie nielegalne nie powodowałoby, że późniejsza transakcja nie nosiłaby znamion dostawy towarów, ponieważ istotne jest przeniesienie ekonomicznego władztwa; beż względu na tytuł prawny dostawy takich towarów. Ponadto wskazano, że niewątpliwie wszystkie zarzuty stawiane spornym dostawcom skarżącego pokazują tylko, że faktycznie nie miał on żadnej możliwości zweryfikowania ich rzetelności kupieckiej. Skoro bowiem (co wynika z powołanych w treści decyzji zeznań) nawet osoba prowadząca księgowość tych kontrahentów, nie była w stanie wykryć nieprawidłowości i dokonywała "normalnych" rozliczeń, to absolutnie niemożliwym było ich wykrycie przez skarżącego, który nie miał żadnego dostępu do dokumentów źródłowych kontrahentów, ich rozliczeń, umów handlowych itp. Przede wszystkim, nie miał żadnych narzędzi prawnych do żądania takich informacji.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie w zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu .usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a ), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga nie jest uzasadniona. W ocenie Sądu, stanowisko Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, a rację w sporze miały organy podatkowe.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez Organy z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 121 § 10rdynacji podatkowej , postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 Ordynacji podatkowej

Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej , organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy obydwu instancji uczyniły zadość regułom wyrażonym w powołanych wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

Mając na uwadze podniesione przed Skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia wymaga, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do naruszenia prawa materialnego a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy VAT w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r., nr 347, s. 1 ze zm.),

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bowiem posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar (towar nie istnieje, a przedmiotem obrotu jest sama faktura; tak samo należy traktować sytuacje, gdy "jakiś" towar "krąży" pomiędzy niektórymi kontrahentami jednak nigdy nie trafia ostatecznie do żadnego odbiorcy), albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisane w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak. prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy VAT związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r. sygn. I FSK 1238/17, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C- 643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C- 78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada -2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. 1-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w ‘związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

W niniejszej sprawie, organ nie utrzymywał, iż obrót towarem nie miał miejsca a zatem nie mamy zatem do czynienia z tzw. klasycznymi pustymi fakturami. Niemniej jednak organy wykazały, że Skarżący brał udział w obrocie towarem z wykorzystaniem fikcyjnych faktur, gdyż wystawione były przez firmy, stwarzające jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Podmioty te zostały wprowadzone do łańcucha dystrybucji jedynie w celu wystawienia fikcyjnych faktur, w celu wykreowania obrotu nieodzwierciedlającego rzeczywistego zdarzenia. Zgodzić się zatem należy z organami, że czynność sprzedaży nie posiada strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona lecz była elementem przestępstwa skarbowego polegającego na wprowadzeniu do obrotu towaru nie pochodzącego od jego wystawcy . Okoliczności tej skarżący w skardze nie kwestionuje.

Niemniej jednak wszystkie te okoliczności nie oznaczają jeszcze, że po stronie sprzedawcy wystąpił normalny obrót podlegający opodatkowaniu, gdy transakcje te okazały się nierzetelne, a sam podmiot nie dysponował wykazywanym na fakturach towarem, gdyż sprzedający towaru tego nie zakupił. I w tym kontekście należy uznać faktury jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego też w pełni podzielić należy stanowisko organu, który odmówił przeprowadzenia dowodu z biegłego rzeczoznawcy do spraw budownictwa na okoliczność konieczności wykorzystania spornych towarów dla realizacji zawartych przez skarżącego kontraktów. W toku prowadzonego postępowania nie kwestionowano realizacji budów, jak również dostawy towarów,' a jedynie zakwestionowano fakt dokonanego przez podatnika obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT na materiały budowlane, wystawione przez ww. firmy, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zwrócić bowiem należy jeszcze raz uwagę, że organ nie kwestionował istnienia towarów będących przedmiotem transakcji ani ich transportu, lecz fakt dokonania transakcji pomiędzy podmiotami określonymi na zakwestionowanych fakturach.

Okoliczność ta została udowodniona ponad wszelką wątpliwość na podstawie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego i jego oceny na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, a ponadto wykazana przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, w decyzjach wydanych w trybie art. 108 u.p.t.u., wobec B.K. i B.K.-, W których stwierdzono, że faktury wystawione między innymi wobec Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ww. decyzja ma charakter dokumentu urzędowego. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia więc dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To zaś domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia tych dwóch domniemań: prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (vide wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1781/11). Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych. Słusznie organy podatkowe włączyły tego rodzaju dowody jak decyzje podatkowe w poczet materiału dowodowego tej sprawy i poddały je ocenie na tle całokształtu innych zgromadzonych dowodów. Trudno byłoby się zresztą spodziewać, że w przypadku łańcucha transakcji ocena konkretnego ogniwa ograniczałaby się tylko do dowodów zebranych w ramach postępowania jego dotyczącego, w oderwaniu od ustaleń dokonanych w postępowaniach co do pozostałych ogniw tego łańcucha.

W niniejszej sprawie nie ma podstaw by sądzić, że organy orzekające przyjęły automatycznie stanowisko wyrażone w aktach wydanych wobec kontrahentów Skarżącego, bez uprzedniej samodzielnej oceny dowodów, na podstawie których uznały, że Skarżący nie nabył towaru wynikającego z fikcyjnych faktur jak i nie sprzedał towaru, albowiem wyciągnięte wnioski zostały poprzedzone obszernymi analizami dokonanymi w oparciu o szeroki materiał dowodowy.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż organ zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut dowolnej analizy dowodów przez organ podatkowy. Wbrew zarzutom skargi okoliczność braku ustalenia podmiotu faktycznie dokonującego dostaw towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez wskazany wyżej podmiot, a tym samym brak ustalenia źródła ich pochodzenia, nie przesądza o wadliwości przeprowadzonego postępowania, bowiem jego ustalenie jest irrelewantne dla prawidłowości określenia konsekwencji podatkowych braku rzetelności przedmiotowych faktur 7 uwagi na ich wystawienie przez podmiot, który nie mógł dokonać wykazanych w nich dostaw towarów.

Za niedopuszczalne bowiem należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Prowadziłoby to do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009r., I FSK 900/08, wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/GI 715/22). W tym kontekście niezasadne jest domaganie się ustalenia rzeczywistych dostawców towarów i usług, których przydatność w działalności strony nie jest negowana.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru lub usługi ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary lub usługi nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku jest samo przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar lub usługę - bez wykazania, że działał przezornie i podjął wszelkie możliwe działania w celu zapobieżenia udziałowi w transakcjach związanych z nadużyciem.

W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben kft przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga) i C-142/11 (Peter David przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do. odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci nied.balstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1964/15, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 333/17).

Skarżący próbuje natomiast podważyć materiał dowodowy stawiając szereg jednostkowych zarzutów i wykazując słabość materiału dowodowego w odniesieniu do konkretnych jednostkowych zdarzeń. Niemniej jednak w ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, siłą materiału dowodowego i jego oceny, jest jego wszechstronność i analiza poszczególnych zdarzeń gospodarczych, wątków, związków, osób biorących w nich udział, w całości i we wzajemnym powiązaniu. Przy tej skali działalności gospodarczej, ilości transakcji gospodarczych, właściwa ocenia tych zdarzeń w całości, we wzajemnej korelacji daje dopiero pełny i prawdziwy obraz działalności Skarżącego. Oceniając zachowanie Skarżącego organ zwrócił uwagę na szereg nietypowych okoliczności wskazujących podejrzany charakter zawieranych transakcji.

Dokonując oceny materiału dowodowego, nie może uiść uwadze fakt, że działalność B. i B.K. była przedmiotem odrębnych kontroli, z których wynika, że prowadzili szeroką działalność polegająca na wystawianiu tzw. "pustych faktur". Okoliczność tę przyznało wielu ich kontrahentów potwierdzając, że przyjęli puste faktury VAT, płacąc mu od 10 do 17% kwoty VAT-u z tych faktur, oraz fakt, że towaru nigdy nie było, gdyż B.K. żadnym towarem wykazanym na tych fakturach nie dysponował. Szereg podmiotów, z tego tytułu dokonało stosownych korekt wycofując faktury VAT, wystawione przez wymienione podmioty ze swoich deklaracji podatkowych i regulując zaległości podatkowe. Pozostali kontrahenci, którzy nie przyznali się do udziału w tym procederze nie wskazywali żadnych okoliczności związanych z, transakcjami, zasłaniali się niepamięcią, twierdzili, że nie kojarzą ww. firm, nie wiedzieli, komu przekazywali należności, itp.

Do tego jeszcze należy podnieść fakt, że B. i B.K. dysponowali nieprawdziwymi fakturami zakupowymi, których podmioty wymienione na tych fakturach jako sprzedający nie potwierdzili tego faktu.

Skarżący jest jednym z trybów tej działalności a okoliczności jego działalności i kontaktów z ww. podmiotami jednoznacznie wskazują na świadomy jego udział w tym procederze .

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że Skarżący nie nabył towarów od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach, brak jest bowiem dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały zrealizowane przez ten konkretny podmiot. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organ podatkowy, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Przesłuchani świadkowie potwierdzili jedynie fakt, że jeżeli materiał budowlany był dostarczany na budowy, to go odbierali, jednak nie znali firm, które były dostawcami materiałów budowlanych, nie wiedzieli skąd przyjeżdżał towar, nie odbierali faktur. Sam skarżący składał sprzeczne wyjaśnienia w tym zakresie, które były również bardzo ogólnikowe i lakoniczne zwłaszcza, że chodziło o podjęcie współpracy z dwoma nowymi kontrahentami. Nie wykazał, kto zamawiał sporny towar, a przesłuchani pracownicy, o których przesłuchanie ww. sam wnioskował, również nie potwierdzili zamówień kwestionowanego towaru. Nie wskazał, czy weryfikował ceny towarów rzekomo kupowanych od nowych kontrahentów

Z okoliczności sprawy wynika również, że Skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Skarżący w zaistniałych okolicznościach winien co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Należyta staranność wymagana w tych konkretnych okolicznościach sprawy wymagała upewnienia się, że świadczącym nabywane przez Skarżącego towary jest rzeczywiście ten podmiot, który był wystawcą zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe kwestionując zasadność odliczenia podatku naliczonego wykazały nie tylko brak dobrej wiary po stronie Skarżącego ale również jego świadomy udział w kwestionowanym procederze. Sąd w pełni podzielając argumentację organu podkreśla, że wystarczającym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku jest wykazanie jedynie tzw. dobrej wiary.

O tym, że Skarżący nie dochował należytej staranności, a tym samym mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać wiele okoliczności przywołanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji takich jak : brak weryfikacji kontrahenta, brak pisemnych umów, regulujących zasady współpracy i zasad reklamacji, płatność gotówką. Skarżący nie był w stanie wykazać , że jego kontrahenci byli podatnikami podatku od towaru i usług czyli tzw. vatowcami.

W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionej przez organy argumentacji, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego a odmowa prawa odliczenia podatku z faktur zakupu od wskazanych podmiotów jest uzasadniona zgromadzonym materiałem dowodowym. Nadto wbrew ocenie autora skargi nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia także wymogi określone w art. 210 § 4 Op. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające, źastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz świadomy udział w kwestionowanym procederze a tym bardziej brak staranności Skarżącego w doborze kontrahentów. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, ustalenia z z innych postępowań, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 1010/23

8

Sygn. akt I SA/Kr 1010/23

Sygn. akt I SA/Kr 1010/23