Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 44/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b i 14c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 2 pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.
article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1.
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), asesor WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2020 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.21.2020.3.HS w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 457/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (dalej: skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2020 r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca wnioskiem z 3 lutego 2020 r. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych cesji wierzytelności. W opisie stanu faktycznego wskazano, że spółka, nie będąca podatnikiem podatku VAT, zamierza rozszerzyć dotychczas prowadzoną działalność w zakresie działalności rachunkowo-księgowej o działalność związaną z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat, obejmującą dochodzenie roszczeń ubezpieczeniowych. Zamierza kupować od osób poszkodowanych wierzytelności z tytułu szkód majątkowych na pojazdach samochodowych. Zakup ma odbywać się w drodze umowy sprzedaży wierzytelności, czyli cesji wierzytelności. Wierzytelności tych strona będzie dochodzić we własnym imieniu od towarzystw ubezpieczeniowych. Cedentem wierzytelności ma być osoba fizyczna poszkodowana w zdarzeniu drogowym, w wyniku którego poniosła szkodę na pojeździe. Cesjonariuszem będzie strona. Wierzytelności nie będą związane z działalnością gospodarczą, zarobkową lub zawodową strony. Strona wyjaśniła, że osoby poszkodowane, po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego przez towarzystwo ubezpieczeniowe, otrzymują pewną kwotę odszkodowania. Jeżeli uważają, że wysokość tego odszkodowania jest zaniżona, ale nie chcą spierać się z towarzystwem ubezpieczeniowym w zakresie dopłaty odszkodowania, bądź nie wiedzą jak tę dopłatę uzyskać – będą mogły odsprzedać stronie wierzytelność wynikającą z tego odszkodowania. Jeżeli dojdzie do porozumienia co do ceny, będzie zawierana pomiędzy stronami cesja wierzytelności, zawierająca oświadczenie cedenta, że w związku z konkretnym zdarzeniem drogowym uszkodzeniu uległ pojazd będący jego własnością i z tytułu tego zdarzenia przysługuje mu wierzytelność o zapłatę odszkodowania do sprawcy szkody oraz do konkretnego towarzystwa ubezpieczeniowego, w którym pojazd był ubezpieczony oraz że cedent otrzymał od towarzystwa ubezpieczeniowego odszkodowanie w konkretnej wysokości, które jednak nie czyni w pełni zadość obowiązkowi naprawienia szkody, ponieważ nie wystarczyło do przeprowadzenia pełnej naprawy pojazdu. Cesja nie będzie zobowiązywać strony do żadnych czynności na rzecz poszkodowanego, poza zapłatą ceny. W ramach cesji cedent będzie zbywać za umówioną cenę, a strona będzie nabywać - wierzytelność o zapłatę pozostałej należnej części odszkodowania powyżej już wypłaconej przez towarzystwo ubezpieczeniowe kwoty, do wysokości pełnego odszkodowania. Na stronę przejdą wszelkie prawa związane z wierzytelnością, w tym m. in. prawo do odsetek i zwrotu kosztów wykonania opinii niezależnego rzeczoznawcy. Pozostała należna część odszkodowania, o której mowa w treści umowy cesji, nie będzie określona kwotowo w treści umowy i nie będzie dokładnie znana w chwili podpisywania umowy cesji. Finalnie będzie ona określana wyrokiem sądowym lub zawartą z zakładem ubezpieczeń ugodą bądź dobrowolnym uznaniem przez zakład ubezpieczeń. W chwili zawierania cesji znana będzie jedynie przybliżona wysokość należności. Strona wskazała, że dochodzenie przez nią wierzytelności od zakładu ubezpieczeń będzie się wiązało niekiedy z poniesieniem dodatkowych kosztów, np. z tytułu wykonania kosztorysu naprawy przez zewnętrzną firmę, obsługi prawnej itd. Jeśli zakład ubezpieczeń odmówi dobrowolnej zapłaty, sprawa kierowana będzie do postępowania sądowego i zostanie wydany wyrok przymuszający towarzystwo ubezpieczeniowe do dopłaty wraz z odsetkami ustawowymi oraz kosztami sądowymi. Strona dodała też, że nabyta wierzytelność nie będzie dalej odsprzedawana.

Pytanie skarżącej dotyczyło tego, czy opisana cesja wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącej opodatkowanie to wystąpi. Spółka podkreśliła, że wyłączone z opodatkowania PCC są czynności cywilnoprawne w takim zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem VAT. Spółka zauważyła, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z poźn. zm.; dalej: u.p.t.u.) dla opodatkowania świadczenia usług wymagają, aby świadczona usługa miała charakter odpłatny. Takiego charakteru nie ma nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji, we własnym imieniu i na własną rzecz. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością i stanowi wykonanie przez dotychczasowego wierzyciela przysługującego mu prawa własności, niezależnie od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy nabyta. Wskazując na orzecznictwo sądowe skarżąca wskazała, że egzekwowanie własnych należności na własną rzecz jest zwyczajnym elementem obrotu gospodarczego i nie tworzy usługi. Ponadto, także opierając się na orzecznictwie, spółka wyraziła pogląd, że nie może być traktowane jako odpłatna usługa ściągania długów takie nabycie wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko, gdy cena wierzytelności ustalona została poniżej ich wartości nominalnej i cena ta odzwierciedla ich rzeczywistą wartość z chwili sprzedaży. Stwierdzenie w odniesieniu do takiej czynności, że stronie nie przysługuje żadne wynagrodzenie, uzasadnia stanowisko, że nie podlega ona w związku z tym opodatkowaniem VAT. Skarżąca uważa więc, że czynności polegające na kupowaniu wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko nie są odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu u.p.t.u. i dlatego nie podlegają podatkowi VAT. Podlegają więc podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie zachodzi wyłączenie przedmiotowe z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1519 z poźn. zm., dalej: u.p.c.c.).

Stanowisko powyższe zostało uznane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe. Organ podniósł, że wprawdzie pytanie dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych, lecz w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy opisana transakcja podlega regulacjom u.p.t.u. Organ powołał się na interpretację indywidualną z 8 maja 2020 r., wydaną dla tej samej spółki w zakresie podatku VAT. Stwierdzono w niej, że opisaną we wniosku czynność nabycia wierzytelności należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Wynika to z uznania, że wystąpi świadczenie usługi przez nabywcę niewymagalnych wierzytelności na rzecz zbywcy wierzytelności, polegające na uwolnieniu zbywcy od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Zbywcy zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, zostaje on "wyręczony" w czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu. Ponadto usługa będzie świadczona odpłatnie, gdyż różnica między ostateczną wartością zakupu wierzytelności a wartością nominalną stanowić będzie dla skarżącej wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Dlatego, w odniesieniu do wierzytelności, co do których nie nadszedł termin ich wymagalności, jak również "bezspornych co do zasady, ale spornych co do wysokości", spółka nie będzie nabywała wierzytelności "trudnych", o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-93/10. Nabycie wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Wobec tego stanowisko skarżącej, że cesja wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest nieprawidłowe. Zdaniem organu w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w sprawie dotyczącej podatku VAT strony były zgodne co do tego, że co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega świadczenie usług o odpłatnym charakterze. Sąd podkreślił, że istotnym dla rozpatrywanej sprawy było ustalenie, czy cesja wierzytelności dokonana została odpłatnie, tj. czy w zamian za jej dokonanie skarżąca (cesjonariusz) dokonała odpłatnego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta) polegającego na zwolnieniu go, za wynagrodzeniem, z konieczności dochodzenia od towarzystwa ubezpieczeniowego części niewypłaconych należności z tytułu szkody majątkowej. Dokonanie cesji bez dodatkowego wynagrodzenia przewidzianego dla cesjonariusza, oznacza brak świadczenia wzajemnego z jego strony na rzecz cedenta, a tym samym wyklucza wystąpienie odpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu. Cesja za wynagrodzeniem może zaś zostać uznana za prowadzącą do świadczenia o charakterze odpłatnym dokonywanym przez skarżącą na rzecz cedenta, podlegającego VAT z tytułu świadczenia usługi. Sąd pierwszej instancji wskazał, że do uznania świadczenia przez skarżącą na rzecz zbywcy wierzytelności (wyręczenia go w konieczności dochodzenia należności) - za świadczenie odpłatne, niezbędne jest wystąpienie w relacji między podmiotem świadczącym usługę oraz jej odbiorcą związku przyczynowego, prowadzącego do tego, że za wykonaną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie.

Wojewódzki sąd administracyjny odwołując się do wyroku TSUE z 27 października 2011 r., o sygn. C-93/10 oraz wyroku NSA z 19 marca 2012 r., I FSP 5/11 wskazał, że nabycie wierzytelności trudnej po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie pozwala na uznanie za usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (odpłatną), gdyż w takiej sytuacji nie powstaje po stronie usługodawcy zobowiązanie do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Gdyby cesjonariusz (kupujący) otrzymał wynagrodzenie, czy to rzeczywiście otrzymane, czy też w postaci świadczenia wzajemnego, to wówczas usługa wykonana przez cesjonariusza (nabywcę) na rzecz cedenta (zbywcy) byłaby usługą odpłatną, podlegającą opodatkowaniu VAT. WSA stwierdził, że z treści obu ww. wyroków wynika, że przesądzające dla opodatkowania powyższego świadczenia może być to, czy nabywane przez skarżącą wierzytelności są wierzytelnościami trudnymi w znaczeniu nadanym w wyroku Trybunału. Jak zauważył organ w zaskarżonej interpretacji dotyczącej podatku VAT, za wierzytelności trudne uznaje Trybunał takie wierzytelności, które są wymagalne, lecz wątpliwa jest perspektywa ich spłaty. Błędnie jednak organ uznał, że wierzytelności, które zamierza nabyć skarżąca, jako niewymagalne (przed nadejściem terminu ich wymagalności) nie mogą być uznane za trudne, gdyż obecnie, z uwagi na to, że termin ich spłaty jeszcze nie nastąpił - nie można stwierdzić, czy zostaną spłacone po terminie lub nie zostaną spłacone w ogóle. Z powyższych względów nie do przyjęcia jest stanowisko organu, wykluczające możliwość uznania wierzytelności wynikających z cesji za wierzytelności trudne z uwagi na brak wymagalności. Opisane wierzytelności są wymagalne, gdyż możliwe jest wystąpienie do sądu o ich zasądzenie. Tym samym - w ocenie WSA - upadł zasadniczy argument użyty przez organ jako podstawa uznania, że skarżąca dokonuje odpłatnego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności, tj. świadczenia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Analizując opis stanu faktycznego sąd pierwszej instancji wskazał, że należy mieć na względzie to, że cesja polega na tym, że wierzyciel bez zgody dłużnika przenosi (przelewa) wierzytelność na osobę trzecią, zaś wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przy czym na ogół (gdy strony nie umówiły się inaczej) ważność umowy przelewu zależy od istnienia zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej umowy: sprzedaży, darowizny, zamiany lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Powyższe wynika z treści art. 510 § 1 i 2 k.c. Dlatego należy zbadać, jaką czynność cywilnoprawną wskazała skarżąca jako podstawę dokonania cesji wierzytelności. W ocenie sądu z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika dostatecznie jasno, jaki charakter ma zobowiązanie, w ramach którego miałoby dojść do cesji wierzytelności. Nadto opis stanu przyszłego wydaje się wskazywać, że zasadniczo wynagrodzenie zostało przewidziane, ale nie wiadomo, jak miałoby się kształtować, co może mieć znaczenie dla wyrażenia oceny, czy świadczenie jest odpłatne. Sąd pierwszej instancji wskazał też na sprzeczne informacje odnośnie odpłatności świadczenia wynikające ze złożonego wniosku. W ocenie WSA, z wniosku nie wynika w jasny sposób, jaki stan faktyczny przedstawia skarżąca - jest on niejasny i dlatego organ winien zażądać jego uzupełnienia. Bez uzupełnienia wniosku co do ewentualnego wynagrodzenia z tytułu cesji organ przedwcześnie zajął stanowisko co do uznania świadczenia skarżącej na rzecz zbywcy wierzytelności za odpłatne przyjmując, że nabywane przez skarżącą wierzytelności nie są wierzytelnościami trudnymi. WSA wskazał, że ze względu na brak w skardze zarzutów w tym zakresie, przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji nie jest stwierdzenie ich naruszenia, lecz stwierdzenie zarzucanego w skardze naruszenia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. przez przyjęcie, że należało zastosować wykluczenie z podatku PCC z uwagi na opodatkowanie podatkiem VAT. Do przyjęcia takiego stanowiska nie upoważniał organu opis stanu przyszłego, wymagający uzupełnienia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną uznał za zasadną i wyrokiem z 27 października 2023 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w sprawie nie wystąpiły wskazane w zaskarżonym wyroku niejasności dotyczące zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności, czy wynagrodzenia należnego skarżącej. Opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że wnioskodawca zamierza kupować od osób poszkodowanych wierzytelności z tytułu szkód majątkowych na pojazdach samochodowych, zakup ma odbywać się w drodze umowy sprzedaży wierzytelności, czyli cesji wierzytelności. Wnioskodawca czytelnie określił zatem czynność cywilnoprawną stanowiącą podstawę cesji wierzytelności wskazując na umowę sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wnioskodawca występując o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że cesja wierzytelności nie będzie zobowiązywać strony do żadnych czynności na rzecz poszkodowanego, poza zapłatą ceny. W ramach cesji cedent będzie zbywać za umówioną cenę, a strona będzie nabywać - wierzytelność o zapłatę pozostałej należnej części odszkodowania powyżej już wypłaconej przez towarzystwo ubezpieczeniowe kwoty, do wysokości pełnego odszkodowania. Na stronę przejdą wszelkie prawa związane z wierzytelnością, w tym m.in. prawo do odsetek i zwrotu kosztów wykonania opinii niezależnego rzeczoznawcy. Pozostała należna część odszkodowania, o której mowa w treści umowy cesji, nie będzie określona kwotowo w treści umowy i nie będzie dokładnie znana w chwili podpisywania umowy cesji. Finalnie będzie ona określana wyrokiem sądowym lub zawartą z zakładem ubezpieczeń ugodą bądź dobrowolnym uznaniem przez zakład ubezpieczeń. W chwili zawierania cesji znana wskazał również, że trafnie sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r., I FPS 5/11. Z powyższych orzeczeń wynika, że w przypadku umów cesji wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza tzw. wierzytelności trudnej od cedenta za cenę niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia wierzytelności, czynność ta, jeżeli jest dokonana na własne ryzyko nabywcy, nie stanowi odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wynagrodzeniem nabywcy z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę należało uznać za zasadną.

Na wstępie zauważyć należy, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Opis stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji winien być wyczerpujący (art. 14c § 1 O.p.). Stopień szczegółowości tego opisu nie został wyraźnie zdefiniowany, jednakże z uwagi na cel jaki przyświeca samej interpretacji i zasadom postępowania, w którym ma ona zostać wydana stwierdzić należy, że opis zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego winien zawierać wszystkie te elementy, które z uwagi na treść pytania i odnoszącą się do poruszanej w nim problematyki regulację prawną, są bezwzględnie konieczne do udzielenia na nie odpowiedzi. Za oczywiste uznać należy, że organ ze względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego, nie może przeprowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Postępowanie interpretacyjne jest procedurą szczególną, w ramach której nie jest możliwe prowadzenia postępowania dowodowego i weryfikowanie prawdziwości przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

Jednolicie przyjęto zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów, że na tle uregulowania art. 14c O.p. z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Tak więc uznać należy, że sformułowane we wniosku pytanie wyznacza zakres, w jakim jest on rozpatrywany w trybie interpretacyjnym. Aby interpretacja indywidualna była wydana zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, organ musi udzielić jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest więc niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku i sformułuje w zadanym pytaniu.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że wnioskodawca występując o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że cesja wierzytelności nie będzie zobowiązywać strony do żadnych czynności na rzecz poszkodowanego, poza zapłatą ceny. W ramach cesji cedent będzie zbywać za umówioną cenę, a strona będzie nabywać - wierzytelność o zapłatę pozostałej należnej części odszkodowania powyżej już wypłaconej przez towarzystwo ubezpieczeniowe kwoty, do wysokości pełnego odszkodowania. Na stronę przejdą wszelkie prawa związane z wierzytelnością, w tym m.in. prawo do odsetek i zwrotu kosztów wykonania opinii niezależnego rzeczoznawcy. Pozostała należna część odszkodowania, o której mowa w treści umowy cesji, nie będzie określona kwotowo w treści umowy i nie będzie dokładnie znana w chwili podpisywania umowy cesji. Finalnie będzie ona określana wyrokiem sądowym lub zawartą z zakładem ubezpieczeń ugodą bądź dobrowolnym uznaniem przez zakład ubezpieczeń. W chwili zawierania cesji znana będzie jedynie przybliżona wysokość należności. Tak więc w opisie zdarzenia przyszłego określono wzajemne świadczenia obu stron umowy związane z cesją wierzytelności.

Cesja wierzytelności to przekazanie uprawnień do wierzytelności innemu podmiotowi. W praktyce polega na tym, że firma (lub osoba fizyczna) pozbywa się swojego długu, przekazując wszelkie prawa wynikające ze stosunku między dłużnikiem a zbywcą wierzytelności innemu przedsiębiorstwu lub osobie fizycznej. W wyniku przelewu przechodzi zatem na nabywcę ogół praw przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi. Przelew taki może mieć postać zarówno odpłatną, jak i nieodpłatną. Wierzytelność rozumiana jako prawo majątkowe może zatem zostać przeniesiona na inną osobę. W wyniku tego przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi prawa przechodzą na nabywcę wierzytelności. Stosunek prawny pozostaje bez zmian, natomiast zmianie ulega wyłącznie wierzyciel.

Zaznaczyć należy, że wierzytelności trudne to takie prawa majątkowe, które niełatwo wyegzekwować od dłużnika. Wierzytelność ma charakter trudny, ponieważ wierzyciel nie może z różnych względów otrzymać należnej kwoty od dłużnika. Zatem w pewnych sytuacjach dużo korzystniejsze staje się sprzedanie wierzytelności innemu podmiotowi. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w opisanym przez stronę stanie faktycznym.

Nowy "właściciel" wierzytelności może dochodzić od dłużnika spełnienia świadczenia wynikającego ze stosunku zobowiązaniowego na rzecz dotychczasowego właściciela lub na swoją rzecz. Z opisu zdarzenia przedstawionego przez stronę wynika, że będzie dochodziła ona należności w swoim imieniu i na swoją rzecz. Jest to o tyle ważne, że na skutek zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności nie nawiązuje się żaden nowy stosunek prawny, który mógłby zostać zakwalifikowany jako usługa na rzecz sprzedawcy wierzytelności.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym podkreślić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się jednoznacznie, że nabycie wierzytelności trudnych, nie będzie stanowiło świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W tym kontekście, TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r., wydanym w sprawie C-93/10, zwrócił uwagę, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Taką ocenę wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt: I FPS 5/11, LEX nr 1214958, wskazując że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia ze zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

Zwrócić też należy uwagę na wyrok z 29 października2008 r., C-246/08 TSUE gdzie wskazano, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego to brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej, na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Powyższe poglądy podziela Sąd rozpoznając niniejszą sprawę. Koniecznym jest więc rozważenie czy opisane przez stronę czynności objęte są przywołanymi przez skarżącą przepisami u.p.c.c.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy, podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży. Dyspozycja przywołanego przepisu niewątpliwe znajdzie zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Jak już bowiem wyżej wskazano, nie sposób przyjąć, by czynność w wyniku której skarżąca nabędzie wierzytelność stanowiła świadczenie usług. Między cesjonariuszem a cedentem dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, co stanowi podstawę cesji wierzytelności. Jednocześnie też, w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie od opodatkowania na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności inne niż umowa spółki i jej zmiany, w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem wskazać, że utrwalona linia orzecznicza wyklucza uznanie czynności nabycia wierzytelności trudnej spod regulacji ustawy o u.p.t.u. W tym więc zakresie, zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie.

Podkreślić również należy, że w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że egzekwowanie własnych należności na swoją rzecz jest zwyczajnym elementem obrotu gospodarczego i nie tworzy usługi w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. (vide m.in. wyroki NSA z 14 lutego 2018r. I FSK 344/17, z 26 września 2017 r. I FSK 2323/15).

Z powyższych względów, wydana w sprawie interpretacja, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., podlega uchyleniu. Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien w sposób ścisły odnosić się wyłącznie do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i zgodnie z nim przyjąć, że wierzytelności, które mają być przedmiotem cesji są wierzytelnościami trudnymi. Na postawione przez skarżącą pytanie organ winien udzielić odpowiedzi z uwzględnieniem wykładni powołanej w przytoczonym orzeczeniu TSUE z dnia 27 października 2011 r., C-93/10, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt: I FPS 5/11.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a

Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia sądów europejskich na stronach: http://curia.europa.eu, http://eur-lex.europa.eu/.