Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 111/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165a par 1, art. 169 par 1, art. 120, art. 121 par 1, art. 14h, art. 14b par 3 i  art. 3 pkt 2,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 141 par 4, art. 151, art. 106 par 3,
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia WSA del. Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 666/23 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 września 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 666/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S.A. z siedzibą

w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej skarżąca - reprezentowana przez radę prawnego - zaskarżyła w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zarzuciła:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a.

i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1, art. 169 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.); dalej: "O.p.", przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ interpretacyjny w zaskarżonym postanowieniu przepisów:

a) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 3 i art. 3 pkt 2 O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania w wyniku błędnego uznania, że wniosek interpretacyjny zawierał elementy, które uniemożliwiały wydanie interpretacji indywidualnej;

b) naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 3 i art. 3 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ interpretacyjny uznał, że wniosek interpretacyjny spółki ma braki, ponieważ zawiera elementy, które uniemożliwiały wydanie interpretacji indywidualnej;

c) naruszenie zasady legalizmu (art. 120 w związku z art. 14h O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.);

2) naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nierozpatrzenie wniosku dowodowego spółki przedstawionego w skardze;

3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchybienie wymogom wyjaśnienia

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w jaki sposób sąd odniósł się do wniosku dowodowego spółki.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.); dalej: "O.p.".

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z tego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny. W sprawie nie jest kwestionowana przesłanka podmiotowa. Kwestionowana jest natomiast druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, tj. przesłanka przedmiotowa "z jakichkolwiek innych przyczyn". W związku z tym, zawarty w art. 165a O.p. zwrot normatywny "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź przepisy prawa, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania. Przy czym należy zauważyć, że czym innym jest brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji/interpretacji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania.

Przesłanka odmowy wszczęcia postępowania powinna istnieć w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 O.p., i powinna być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast żądanie budzi wątpliwości, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie można odmówić wszczęcia postępowania. Przyjąć bowiem należy, że przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie podlega interpretacji rozszerzającej ograniczającej prawo do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p., stanowiącym, że: "Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).". W świetle zacytowanego unormowania, niemożliwe jest wydanie przez organ interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej przedmiotowy zakres interpretacji. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji.

Stosownie także do przepisu art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, z tym że - zgodnie z art. 14b § 2a O.p. - przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

Zgodnie także z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym, jej przedmiotem mogą - i być powinny - wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że 4 listopada 2022 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości naprzemiennego stosowania preferencji IP BOX oraz ulgi B+R, możliwości stosowania przedstawionego klucza kosztowego w poszczególnych miesiącach roku podatkowego oraz sposobu korekty ewidencji, zapisów księgowych i rocznego zeznania podatkowego.

We wniosku interpretacyjnym skarżąca przedstawiła następujące stanowisko:

Spółka może według swojego wyboru korzystać za poszczególne miesiące roku podatkowego z ulgi B+R albo z preferencji IP Box, albo z obu tych preferencji łącznie. Ewidencja spółki będzie nadal spełniała warunki określone w przepisach art. 24e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.

z 2021 r. poz. 1800 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", jeżeli w związku ze skorzystaniem przez spółkę z preferencji IP Box w odniesieniu do konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jedynie w wybranych przez spółkę miesiącach roku podatkowego, w celu zapewnienia zgodności rocznego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych

z prowadzoną ewidencją, bezpośrednio przed zamknięciem roku i przed złożeniem zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, spółka wyksięguje z ewidencji przychody i koszty uzyskania przychodów dotyczące tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w taki sposób, aby pozostawić w tej ewidencji tylko zapisy księgowe

w zakresie przychodów i kosztów w miesiącach wybranych przez spółkę oraz umożliwiające bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych związanych z tym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W opisie zdarzenia przyszłego, obliczając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku podatkowym (lub w danym okresie roku podatkowego), w celu alokacji kosztów pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym (lub w danym okresie roku podatkowego), spółka może zastosować klucz przychodowy, tj.:

- w pierwszym kroku zawsze przyporządkowywać zaewidencjonowane i wyodrębnione koszty tego rodzaju do zaewidencjonowanych i wyodrębnionych przychodów z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody

z tego prawa pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez niego przychodów w danym roku podatkowym,

- a w przypadkach, w których spółka będzie korzystała w danym roku podatkowym

z preferencji IP Box w odniesieniu do konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tylko w wybranych miesiącach, w drugim kroku do części kosztów pośrednich ustalonych w pierwszym kroku spółka zastosuje kolejną proporcję (klucz alokacji) i ustali te koszty w odniesieniu do tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego prawa opodatkowane

w poszczególnych miesiącach wg preferencji IP Box pozostają w ogólnej kwocie przychodów uzyskanych z tego prawa w całym roku podatkowym.

Według spółki w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, obliczając dochód

z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za dany rok podatkowy i stosując opisane w pkt 3 powyżej klucze przychodowe celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, spółka może dokonywać takiej alokacji kosztów pośrednich po zakończeniu danego roku podatkowego, w rozliczeniu preferencji IP Box za ten rok podatkowy. Nadto w celu skorzystania z preferencji IP Box dla dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku (poszczególnych miesiącach danego roku), spółka może skorygować w sposób wskazany w pkt 2 ewidencję, o której mowa w art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz skorygować roczne zeznania CIT w sytuacji, gdy spółka prowadziła ewidencję, o której mowa w art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. na bieżąco w całym roku podatkowym dla danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, lecz w złożonym zeznaniu rocznym CIT za ten rok nie zastosowała preferencji IP Box do dochodów z tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i zadeklarowała opodatkowanie tych dochodów na zasadach ogólnych.

Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie organ interpretacyjny stwierdził, że wniosek skarżącej nie może stanowić podstawy jego wszczęcia z uwagi na zaistnienie nieusuwalnej w trybie art. 169 § 1 O.p. negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem z analizy wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wniosek ten nie zawiera wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego, bowiem zakreślony przez skarżącą opis zdarzenia przyszłego jest ogólny i nie przedstawia określonej skonkretyzowanej przyszłej sytuacji faktycznej. Wskazują na to m.in. wykorzystane we wniosku zwroty takie jak: "Wnioskodawca zakłada", "może okresowo albo trwale rezygnować", "może korzystać", "może najpierw..., a później podjąć decyzję", "możliwa jest też sytuacja". W ocenie organu taki niejasny, nieskonkretyzowany, hipotetyczny i warunkowy opis zdarzenia przyszłego we wniosku nie będzie dawał organowi wydającemu interpretację podstaw do zajęcia stanowiska co do oceny stanowiska skarżącej, w określonym zdarzeniu przyszłym, a z takim hipotetycznym i warunkowym opisem mamy do czynienia na gruncie tej sprawy.

Nadto w ocenie organu, analizując treść złożonego wniosku, musiałby wydać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszności stanowiska skarżącej co do zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych, hipotetycznych i w niepewnych stanach faktycznych. Z samego bowiem założenia wniosku czynności w nim opisane mają charakter warunkowy. Ponadto intencją skarżącej jest w istocie uzyskanie porady prawnej, mającej pomóc zaplanować jej konkretne działania gospodarcze.

Oddalając skargę skarżącej na postanowienie organu o odmowie wszczęcia postępowania, sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu, iż wniosek skarżącej nie spełnia wymogów stawianych przez regulacje art. 14b O.p., bowiem kwestie będące przedmiotem wniosku skarżącej wykraczają poza zakres kompetencji wyznaczonych przez art. 14b § 1 O.p., w ramach których organ mógłby udzielić wiążącej odpowiedzi. Według sądu wniosek skarżącej nie zawiera wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego, bowiem zakreślony przez skarżącą opis zdarzenia przyszłego jest ogólny i nie przedstawia określonej skonkretyzowanej przyszłej sytuacji faktycznej.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, iż odpowiadając na pytania zadane we wniosku, organ musiałby zbadać/potwierdzić prawidłowość przedstawionego przez skarżącą sposobu ewidencjonowania przychodów i kosztów na potrzeby skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej oraz zastosowania ewidencji przy identyfikacji kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., do czego organ interpretacyjny nie posiada w tym zakresie kompetencji. Na etapie postępowania interpretacyjnego przeprowadzenie takiej analizy nie jest możliwe.

Nadto według sądu pierwszej instancji ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani żaden akt wykonawczy wydany na jej podstawie, nie zawierają regulacji dających organowi uprawnienia do udzielenia odpowiedzi na pytania, dotyczące "kwestii technicznych" związanych z ustaleniem poprawności prowadzonej ewidencji na gruncie art. 24e u.p.d.o.p. Istota uznania prawidłowości przedstawionego sposobu ewidencjonowania przez skarżącą przychodów i kosztów nie została bowiem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego. Ponadto, przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej - powołane przez spółkę, tj. art. 18d ust. 1, art. 24d ust. 1, art. 24d ust. 2 pkt 8, art. 24d ust. 4 i art. 24e ust. 1, ust. 2i ust. 11 u.p.d.o.p. - nie dają podstaw do rozstrzygania w powyższym zakresie.

W konsekwencji, sąd pierwszej instancji ocenił, że skarżąca nie oczekuje od organu interpretacyjnego wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych w kontekście zaistniałej sytuacji, lecz potwierdzenia możliwości wyodrębniania kosztów dot. działalności B+R oraz kwalifikowanego prawa własności intelektualnej objętych zakresem ulgi B+R oraz ulgi od przychodów kwalifikowanych z praw własności intelektualnej IP BOX w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, tj. na podstawie prowadzonej przez spółkę ewidencji. Na etapie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przeprowadzenie takiej analizy nie jest możliwe w żadnym zakresie. Wydana w przedstawionym zakresie interpretacja nie stanowiłaby bowiem wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny sposobu zachowania się przez skarżącą. Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa podatkowego (przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a przedstawione w sprawie zdarzenie przyszłe - kwestia techniczna.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniając, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć na względzie okoliczność, że wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca powinien złożyć oświadczenie (warunek konieczny), że elementy stanu faktycznego nie są przedmiotem toczącego się postępowania, ani że nie rozstrzygnięto sprawy co do istoty (art. 14b § 4 O.p.). W tym kontekście istotna jest zatem zarówno możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej i w efekcie funkcja ochronna w zobowiązaniu podatkowym, jak i możliwość złożenia skutecznego oświadczenia co do warunku koniecznego, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p. Zatem, ta okoliczność także potwierdza, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy prawa podatkowego, które spełniają także warunki odnoszące się do zobowiązania podatkowego wnioskodawcy.

W sprawie niewątpliwe jest, że spółka, składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach obowiązku "przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej [...] stanu faktycznego" (art. 14b § 3 O.p.) opisała szczegółowo planowany sposób naprzemiennego stosowania preferencji IP BOX oraz ulgi B+R, możliwości stosowania przedstawionego klucza kosztowego w poszczególnych miesiącach roku podatkowego oraz sposobu korekty ewidencji, zapisów księgowych i rocznego zeznania. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spółka - w sposób oczywisty - wskazała, że to kwestia oceny "technicznego" niejako sposobu stosowania naprzemiennego ww. ulgi i preferencji podatkowej oraz ww. korekt jest dla niej istotna, a nie interpretacja (wykładnia) jakichkolwiek przepisów prawa podatkowego, i w tej kwestii oczekuje stanowiska organu.

Słusznie zatem, zarówno organ jak i sąd pierwszej instancji, oceniły, że to nie kwestia interpretacji prawa stanowiła istotę problemu w sprawie, lecz prawidłowość sposobu naprzemiennego stosowania ww. ulgi i preferencji podatkowej oraz korekty ewidencji, zapisów księgowych i rocznego zeznania.

Zatem, skoro wydanie interpretacji podatkowej powinno zapewnić skarżącej ochronę co do prawidłowości jej stanowiska w kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego, to takiej ochrony nie mogłoby zapewnić jej w istocie ocena stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a tego w sprawie oczekiwała skarżąca. Dokonując więc całościowej analizy wniosku skarżącej, prawidłowo organ i sąd pierwszej instancji oceniły, że to nie kwestia interpretacji przepisów art. 18d ust. 1, art. 24d ust. 1, art. 24d ust. 2 pkt 8, art. 24d ust. 4 i art. 24e ust. 1, ust. 2i ust. 11 u.p.d.o.p. była dla skarżącej istotna, lecz ocena procedury jej postępowania przy planowanym naprzemiennym sposobie stosowania preferencji preferencji IP BOX oraz ulgi B+R, możliwości stosowania przedstawionego klucza kosztowego w poszczególnych miesiącach roku podatkowego oraz sposobu korekty ewidencji, zapisów księgowych i rocznego zeznania.

Mając na uwadze te ww. okoliczności, należało stwierdzić, że ewentualnie wydana interpretacja przepisów prawa podatkowego, mająca potwierdzić zaistnienie skutku w postaci uznania, że planowany sposób postępowania przy naprzemiennym stosowaniu preferencji IP BOX oraz ulgi B+R, możliwości stosowania przedstawionego klucza kosztowego w poszczególnych miesiącach roku podatkowego oraz sposobu korekty ewidencji, zapisów księgowych i rocznego zeznania, czyli takiej jakiej oczekuje skarżąca w tej sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa procesowego, nie zapewni jej realizacji środków ochronnych przewidzianych w Rozdziale 1a Działu II O.p. Trafnie więc uznały organ i sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie oczekuje od organu interpretacyjnego wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście zaistniałej sytuacji, lecz potwierdzenia możliwości naprzemiennego wyodrębniania kosztów dot. działalności B+R oraz kwalifikowanego prawa własności intelektualnej objętych zakresem ulgi B+R oraz ulgi od przychodów kwalifikowanych z praw własności intelektualnej IP BOX w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, tj. na podstawie prowadzonej przez spółkę ewidencji oraz możliwości dokonania ww. korekt. Na etapie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przeprowadzenie takiej analizy nie jest jednak możliwe. Wydana w przedstawionym zakresie interpretacja nie stanowiłaby bowiem wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny sposobu zachowania się przez skarżącą. Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa podatkowego (przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a przedstawione w sprawie zdarzenie przyszłe.

Wniosek skarżącej nie dotyczył zatem przepisów prawa podatkowego, które miałyby mieć zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika, płatnika, inkasenta lub osoby trzeciej i skutkowałyby jego indywidualną odpowiedzialnością podatkową. Prawidłowo zatem organ interpretujący uznał, że postępowanie jest z innych powodów bezprzedmiotowe, skoro wniosek nie dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz zachowania skarżącej. Odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art.165a § 1 O.p. była zatem zgodna z prawem.

W konsekwencji należało stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 165a § 1 O.p., bowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej z wniosku skarżącej nie mogło być wszczęte z przyczyn wyżej wskazanych. Zatem, orzeczenie sądu pierwszej instancji, którym oddalono skargę skarżącej, wydane zostało zgodnie z art. 151 p.p.s.a., wobec tego skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanych w niej przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, w tym zasad naczelnych postępowania podatkowego określonych w art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Jako nieuprawniony należało także ocenić zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., przez nierozpatrzenie wniosku dowodowego spółki przedstawionego w skardze, bowiem w postępowaniu dotyczącym interpretacji indywidualnej prawa podatkowego ani organ, ani sąd nie przeprowadzają postępowania dowodowego, a nadto nie są związane innymi interpretacjami indywidualnymi, w tym wydanymi na wniosek podmiotów powiązanych z wnioskodawcą.

Także zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zarówno wskazanie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, wskazanie zarzutów skargi i stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji szeroko uzasadnił kwestie dotyczące podstaw, tak faktycznych jak i prawnych, wydawania interpretacji indywidualnych, tym samym - wyjaśnił dostatecznie podstawę prawna rozstrzygnięcia.

W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w wysokości 360 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

/-/ A. Polańska /-/ A. Wrzesińska - Nowacka /-/ A. Hanusz