Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 849/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 169 par 1 i par 4, art.121 par 1, art. 145 par 2 i art. 144b par 1, art. 221a par 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 21 lutego 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), , po rozpoznaniu w 21 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. T. na postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 13 września 2023 r. nr 368000-COP[1].4103.229.2023.7 w przedmiocie pozostawienie podania bez rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 849/23

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 września 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: NŁUCS) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 27 czerwca 2023 r., o pozostawieniu bez rozpatrzenia pisma z dnia 4 maja 2023 r. - zawiadomienia o złożeniu pełnomocnictwa, do którego został załączony nieuwierzytelniony scan pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania A. T. w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez NŁUCS w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że NŁUCS wszczął wobec A. T. (dalej: skarżąca, strona) postępowanie podatkowe w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 r.

W dniu 4 maja 2023 r. radca prawny A. S. przesłała przez platformę e-PUAP do Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi pismo - zawiadomienie, w którym wskazała, iż ponownie składa pełnomocnictwo na druku PPS-1 udzielone jej 17 marca 2023 r. do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym.

W treści powyższego pisma A. S. wskazała w liście załączników do pobrania: pełnomocnictwo [...].pdf.

Organ wyjaśnił, że na korespondencję z dnia 4 maja 2023 r. składało się:

– pismo ogólne (zawiadomienie) - postać dokumentu XML.epuap podpisane podpisem zaufanym przez A. S.,

– scan (kopię) pełnomocnictwa szczególnego, złożonego na dedykowanym dla tego celu druku PPS-1, upoważniającego radcę prawnego A. S. do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym

NŁUCS, pismem z 10 maja 2023 r., wysłanym przez platformę e-PUAP, wezwał radcę prawnego A. S. do usunięcia braku formalnego złożonego podania z 4 maja 2023 r. poprzez dokonanie uwierzytelnienia scanu pełnomocnictwa kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Wezwanie radca prawny odebrała 24 maja 2023 r. Organ wyjaśnił, iż z treści wezwania wynika także, iż uprzednio, tj. w dniu 17 marca 2023 r., do organu wpłynęło zawiadomienie o złożeniu pełnomocnictwa do reprezentowaniu skarżącej w postępowaniu podatkowym, jednakże pełnomocnictwa tego nie dołączono do przesłanego zawiadomienia i braku owego nie uzupełniono w wyznaczonym przez NŁUCS terminie.

W odpowiedzi na wezwanie z 10 maja 2023 r. A. S., w piśmie z 24 maja 2023 r. podniosła, iż brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, iż pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym złożone i doręczone organowi przez ePUAP zawiera braki formalne. Do odpowiedzi A. S. nie dołączyła uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa uprawniającego ją do reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym.

W konsekwencji powyższego NŁUCS wydał, w dniu 27 czerwca 2023 r., postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia podania z 17 marca 2023 r., do którego nie dołączono pełnomocnictwa oraz o pozostawieniu bez rozpatrzenia podania z 4 maja 2023 r., do którego A. S. dołączyła nieuwierzytelnione pełnomocnictwo.

Na powyższe postanowienia A. S. złożyła dwa zażalenia.

W wyniku rozpoznania zażalenia dotyczącego pozostawienia bez rozpatrzenia podania z dnia 4 maja 2023 r. NŁCUS, postanowieniem z dnia z dnia 13 września 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ II instancji, powołując się na art. 168 § 1 § 2, art. 169 § 1, art. 138e, art. 194a § 2a art. 145 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej O.p.) wskazał, że pismo przewodnie wysyłane przez e-PUAP w formacie XML, które zostało podpisane elektronicznie, nie ma jakiegokolwiek wpływu na to, czy załączony do niego dokument elektroniczny w formacie PDF został elektronicznie podpisany. Tego rodzaju pliki w formacie PDF (np. pełnomocnictwo,) nadal stanowią odrębne (samoistne) dokumenty elektroniczne, które powinny zostać również odrębnie podpisane. Organ zwrócił jednocześnie uwagę na treść uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/21.

Za nietrafne uznał również twierdzenia zawarte z zażaleniu o błędnym pouczeniu, co do organu, do którego mogła skarżąca wnieść zażalenie na postanowienie wydane na podstawie art. 169 O.p.

Na postanowienie NŁUCS z 13 września 2023 r. (o pozostawienia bez rozpatrzenia pełnomocnictwa wysłanego 4 maja 2023 r. przez platformę ePUAP) skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. w szczególności:

1. art. 221 a § a O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że NŁUCS jest organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie z 27 czerwca 2023 r.,

2. art. 221a § 2 ustawy O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i rozpoznanie zażalenia przez organ niewłaściwy, co doprowadziło do nieważności na mocy art. 247 § 1 pkt O.p. w zw. z art. 219 O.p.,

3. art. 127 O.p., art. 78 Konstytucji na skutek pozbawienia prawa do rozpoznania mojego zażalenia przez bezstronny, niezależny organ II instancji będący innym organem aniżeli ten, który wydał postanowienie w I instancji, co doprowadziło do pozbawienia skrzącej konstytucyjnego prawa dwuinstancyjności postępowania,

4. art. 169 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wystąpiły przesłanki do pozostawienia pełnomocnictwa bez rozpatrzenia,

5. art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 2a O.p. na skutek przyjęcia, że organ I instancji skutecznie doręczył pełnomocnikowi wezwanie z dnia 08 marca 2023 r. i 21 marca 2023 r.,

6. art. 126 § 1 i § 4 O.p., art. 194a § 2a O.p., art. 169 §4 O.p. na skutek uznania, że mój pełnomocnik nie złożył we właściwej formie pełnomocnictwa szczególnego w podatku VAT za 2018 r. przez ePUAP, podczas gdy pełnomocnictwo to zostało podpisane podpisem zaufanym zbiorczo pod załącznikiem, w tym pełnomocnictwem szczególnym i w ten sam sposób były wysyłane pełnomocnictwa do innych organów podatkowych, które tego nie kwestionowały,

7. art. 144b § 1 O.p., gdyż wysyłając wezwanie z 08 marca 2023 r. i 21 marca 2023 r. wyłącznie w formie pliku xades organ nie zagwarantował, że dane pismo dotarło do adresata w oznaczonym terminie w taki sposób, że adresat miał faktyczną możliwość zapoznania się z treścią tego pisma, bowiem doręczenie to nie polegało na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma,

8. art. 121 § 1 O.p., gdyż organ prowadzi postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów, bowiem dokonuje interpretacji przepisów w sposób niekorzystny jako podatnika, podczas gdy inne organy, które podlegają np. Izbie Administracji Skarbowej w Łodzi przyjmują za prawidłowe działanie pełnomocnika – składanie pełnomocnictw innych sprawach przez ePUAP w ten sam sposób tj. z podpisem zaufany złożonym zbiorczo pod wysłanymi załącznikami, a nie poprzez odrębne podpisanie pełnomocnictwa podpisem zaufanym,

9. art. 121 § 1 O.p., gdyż organ prowadzi postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów, wysyłając wezwanie z 08 marca 2023 r. i 21 marca 2023 r. wyłącznie w formie pliku xades, który nie mógł zostać otworzony przez pełnomocnika, a inne pisma w niniejszej sprawie organ I instancji i Izba wysyłały do pełnomocnika w formie plików pdf, których otwarcie było możliwe (jak wynika z informacji przekazanych przez pełnomocnika w formie plików pdf ma przesyłana przez ePUAP całą inną korespondencie - dotyczy to także innych organów podatkowych z województwa łódzkiego, śląskiego i mazowieckiego),

10. art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie postanowienia skarżącej, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie jest postanowienie NŁUCS z 13 września 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z 27 czerwca 2023 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia podania z dnia 4 maja 2023 r.

Najdalej idącym zarzutem skargi (pkt 1 – 3) jest rozpatrzenie zażalenie przez niewłaściwy, w ocenie strony, organ.

Przed przystąpieniem do oceny tej kategorii zarzutów trzeba przypomnieć (nie tracąc jednocześnie z pola widzenia daty wydania postanowienia I instancji w niniejszej sprawie), że postanowieniem z dnia 3 marca 2023 r. NŁUCS wydał - na podstawie art. 83 ust 1 pkt 1, ust 3 i ust 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm.) – postanowienie z przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 r.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia z dnia 27 czerwca 2023 r. obowiązywał:

– art. 33. pkt 1 ust 3 ustawy o KAS zgodnie z którym zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach, o których mowa w art. 83 ust. 1;

– art. 25. ust 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych, z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1;

– art. 83 ust 4 ustawy o KAS zgodnie z którym Naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji.

– art. 221a. O.p., zgodnie z którym: w § 1. - w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, w § 2. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do Dyrektora Izby Administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego, w § 3. - jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z § 2, odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję.

Natomiast zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2023.556) do decyzji wydanych w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepis art. 221a ustawy zmienianej w art. 3. Zgodnie z art. 29 ust 5 tej ustawy art. 19 wszedł w życie z dniem 1 lipca 2023 r.

Tym samym, w ocenie Sądu, w dniu wydania postanowienia przez organ I instancji, obowiązywał i miał zastosowanie art. 221 a O.p.

Strona w uzasadnieniu skargi argumentuje, ze nie można postawić znaku równości między decyzją wydaną przez naczelnika urzędu celno-skarbowego po zakończeniu postępowania podatkowego, a postanowieniami, które są wydawane w toku tego postępowania. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze zakończone decyzją.

Argumentację powyższą należy ocenić jako nietrafną ponieważ przepis art. 83 ust 4 ustawy o KAS posługuje się sformowaniem "jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji". Niewątpliwe zaś wydanie postanowienia z dnia 27 czerwca 2023 r. o pozostawieniu pisma bez rozpoznania na podstawie art. 169 par 4 O.p. było czynnością procesową podjętą w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za 2018 r.

Rację ma organ podnosząc, że odwołania od decyzji kończących postępowania podatkowe, które nastąpiły w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w trybie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS podlegały szczególnemu, niedewolutywnemu trybowi rozpatrzenia. Stosownie do art. 239 O.p. temu samemu trybowi rozpatrzenia podlegały również zażalenia na postanowienia wydawane w postępowaniach przekształconych z kontroli celno-skarbowych. Tym samym brak było podstaw do zastosowania art. 221a § 2 O.p.

Fakt, na który wskazuje skarżąca, że postanowienie z dnia 27 czerwca 2023 r. było wydane 4 dni przed zmianą przepisów (w tym uchyleniem art. 221a O.p.) nie powoduje, że organ w dniu jego wydania nie działał na podstawie i z zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami prawa.

Rację ma strona podnosząc, że co do zasady, środki zaskarżenia niedewolutywne, a zatem pozostawiające kompetencję do rozpoznania i rozstrzygnięcia zasadności zaskarżenia organowi, który wydał rozstrzygnięcie, ograniczają w sposób istotny rangę prawa zaskarżenia (chociażby ze względu na występująca w strukturach organizacyjnych organów administracji publicznej zależność służbowa). Nie można natomiast przyjąć, że jeśli ustawodawca zdecydował się na takie ukształtowanie toku instancji, to takie rozwiązanie automatycznie narusza art. 127 O.p. i 78 Konstytucji.

W ocenie Sądu, mając na uwadze przetoczone przepisy prawa, rozpoznanie w niniejszej sprawie zażalenia przez ten sam organ było zgodne z prawem i nie została naruszona gwarancja procesowa strony do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie znalazł też podstaw do, postulowanego przez stronę w skardze, badania zgodności z Konstytucją art. 221a O.p. i przepisów umożliwiających jego zastosowanie po 1 lipca 2023 r.

Kończąc analizę i ocenę zarzutów skargi związanych z dopuszczalności rozstrzygnięcia zażalenia przez NŁUCS trzeba wskazać na dorobek orzeczniczy w zakresie mających zastosowanie w sprawie (a nie obowiązujących już obecnie) przepisów prawa. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (w wyroku z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Go 105/2) podkreślał, że art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy KAS określający zakres uprawnień naczelnika urzędu celno-skarbowego, przyznaje temu naczelnikowi kompetencję do działania, jako organ drugiej instancji - "[...] poprzez odwołanie do przepisu art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, umocowanie do działania w tym charakterze wyraźnie ograniczono zakresowo do określonej kategorii spraw. Będą to zatem sprawy, w których początkowo prowadzona była kontrola celno-skarbowa, a które w okolicznościach wskazanych w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, przekształciły się w postępowanie podatkowe. Z zestawienia tych dwóch norm należy zatem wywieść wniosek, że w postępowaniu podatkowym, w które przekształciła się uprzednio prowadzona kontrola celno-skarbowa, naczelnik dysponuje kompetencjami organu odwoławczego. W sprawach tego rodzaju, to naczelnik urzędu celno-skarbowego, a nie dyrektor izby administracji skarbowej, będzie organem odwoławczym. Jednocześnie rozszerzono niedewolutywny środek zaskarżenia, o którym mowa w art. 221, na decyzje wydane przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego jest rozpatrywane przez ten sam organ. (s. 17 uzasadnienia Druk nr 827, http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=827, Poselski projekt ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r.). Ustawodawca postanowił zatem, że w sprawach prowadzonych w warunkach, o jakich mowa art. 83 ust. 1 ustawy o KAS odstępuje się od zasady dewolutywności środka zaskarżenia, co nie oznacza jednak naruszenia prawa strony do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy. Wszelkie rozstrzygnięcia, podlegające zaskarżeniu, podlegają dwukrotnemu rozpoznaniu, chociaż dokonuje tego ten sam organ podatkowy. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że przepis art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, wskazując na kompetencję przyznaną naczelnikowi urzędu celno-skarbowego nie ogranicza jej do wnoszonych w postępowaniu podatkowym odwołań. Przepis stanowi bowiem wyraźnie, że naczelnik rozstrzyga, jako organ drugiej instancji w określonej kategorii spraw. Przepis art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS wiąże uprawnienie naczelnika do działania w charakterze organu drugiej instancji nie z konkretnym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie np. postanowieniem, czy decyzją, ale ogólnie z rozstrzyganiem, jako organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym, które prowadzone jest w warunkach o jakich mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Norma zawarta w art. 221a O.p. nie wskazuje na ograniczenie kompetencji naczelnika urzędu celno-skarbowego do działania w charakterze organu drugiej instancji, wprost przeciwnie. Ustawodawca, wprowadzając ten przepis rozszerzył bowiem uprawnienie naczelnika urzędu celno-skarbowego do orzekania, jako organ odwoławczy ponad te sprawy, które zostały wskazane w ustawie o KAS. Z mocy art. 221a § 1 O.p. naczelnik urzędu celno-skarbowego jest zatem władny rozpoznać odwołanie od wydanej przez siebie decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4-5 ustawy o KAS. Przywoływane wyżej przepisy, określające kompetencję naczelnika urzędu celno-skarbowego do działania w charakterze organu odwoławczego, należy zatem odczytać w ten sposób, że z mocy przepisu art. 33 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS naczelnik jest organem drugiej instancji w postępowaniach podatkowych, które prowadzone są w następstwie przekształcenia uprzednio prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Natomiast z mocy art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie naczelnika do orzekania, jako organ drugiej instancji zostało dodatkowo rozszerzone do możliwości rozpatrzenia odwołań od decyzji wydanych w sprawach wymienionych w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 712/19, wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 347/18, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 741/19)".

Kolejna grupa zarzutów koncentruje się wokół oceny strony o wadliwym przyjęciu przez organ, że radca prawny A. S. powinna odrębnie podpisać pełnomocnictwo (nie wystarczy podpis elektroniczny pod wszystkimi załącznikami).

Mając na uwadze powyższe stanowisko strony wskazać należy, że sprawdza się ono do oceny czy organ zasadnie wezwał pełnomocnika skarżącej do usunięcia braku formalnego złożonego podania z 4 maja 2023 r. (poprzez dokonanie uwierzytelnienia skanu pełnomocnictwa kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym), a z uwagi na jego nieuzupełnienie w terminie, pozostawienie pisma bez rozpatrzenia, w sytuacji w której A. S. do pisma przewodniego podpisanego podpisem zaufanym, przesłanym za pośrednictwem platformy e-PUAP dołączyła załącznik "[...].pdf", który nie został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym lub podpisem osobistym.

Zgodnie z art. 168 O.p.

§ 1. Podania wnosi się na piśmie lub ustnie do protokołu. Podania utrwalone w postaci elektronicznej wnosi się na adres do doręczeń elektronicznych lub za pośrednictwem konta w systemie teleinformatycznym organu podatkowego.

§ 2. Podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych

W myśl art. 138e § 1 pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art 138e § 2). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3). Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego iw pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (art. 138a § 4). Jeżeli odpis dokumentu został sporządzony w postaci elektronicznej, poświadczenia jego zgodności z oryginałem, o którym mowa w§ 2, dokonuje się przy użyciu kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego lub podpisu osobistego (art. 194a § 2a).

Stosownie do postanowień art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się rozbieżne poglądy odnośnie do tego, czy opatrzenie pisma przewodniego zaufanym podpisem elektronicznym skutkuje również podpisaniem załączników do tego dokumentu.

Według pierwszego z tych poglądów podpisanie formularza pisma ogólnego odnosi się do całości pisma i załączonych do niego plików (zob. np. postanowienia NSA: z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt II OZ 275/20, z 29 października 2020 r., sygn. akt I OZ 815/20, z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FZ 76/20). W orzeczeniach tych wywodzono, że załączniki stanowią integralną część pisma, które zostało podpisane podpisem elektronicznym. Inaczej mówiąc pismo ogólne, podpisane podpisem elektronicznym, zawiera załączniki do tego pisma, a tak ujęta całość jest jednym dokumentem elektronicznym. Na potwierdzenie stanowiska zawartego w tych orzeczeniach powołano się na oficjalne zasady funkcjonowania platformy e-PUAP, w tym instrukcje i podręczniki dla tej platformy.

Takie również stanowisko w niniejszej sprawie prezentuje skarżąca.

Natomiast w orzecznictwie reprezentującym przeciwny pogląd przyjmuje się, że podpisanie podpisem elektronicznym formularza pisma ogólnego nie skutkuje podpisaniem także załączonej do tego pisma skargi/podania. Jak wywodzi się w tych orzeczeniach, to strona postępowania decyduje, czy wpisze treść podania do tego formularza i pismo to podpisze, czy też dołączy podanie jako załącznik do niego. W tym drugim przypadku strona ma obowiązek podpisania podania (skargi) (zob. np. postanowienia NSA: z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I OZ 1022/20, z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I OZ 1048/20, z 13 listopada 2020 r., sygn. akt I OZ 884/20, z 26 listopada 2020 r., sygn. akt , z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I OZ 1031/20).

W związku z tymi wątpliwościami, powstałymi przede wszystkim na gruncie przepisu art. 46 § 2b P.p.s.a., wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 grudnia 2021 r., sygn. akt I FPS 2/21, wskazując, że: "Zgodnie z art. 57 § 1 w zw. z art. 46 § 1 pkt 4 oraz art. 12b § 1 i art. 46 § 2a i 2b P.p.s.a., skargę stanowiącą załącznik do formularza pisma ogólnego, podpisanego podpisem zaufanym, przesłanego przez platformę ePUAP, należy uznać za podpisaną jedynie wówczas, gdy została ona odrębnie podpisana podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym".

Wprawdzie powyższa uchwała podjęta została na gruncie przepisów p.p.s.a, niemniej jednak mając na uwadze, że przepisy O.p oraz p.p.s.a. obligują zarówno wnoszącego podanie do organu podatkowego jak i wnoszącego skargę do sądu – w formie dokumentu elektronicznego – do podpisania podania/skargi kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, Sąd uznał że uchwała ta nie mogła zostać pominięta przy rozstrzyganiu niniejszego sporu.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uwzględniając przede wszystkim wagę orzeczenia jakim jest uchwała NSA, przyjmuje za tym Sądem, że również pełnomocnictwo stanowiące załącznik do formularza pisma ogólnego, podpisanego podpisem zaufanym, przesłanego przez platformę ePUAP, należy uznać za podpisane jedynie wówczas, gdy zostało ona odrębnie podpisane podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.

W tym miejscu przypomnieć należy zasady wnoszenia pism za pośrednictwem platformy ePUAP. Wskazuje się, że podanie można wnieść za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej na kilka sposobów.

Sposobem, który nie budzi wątpliwości jest umieszczenie treści pisma bezpośrednio w formularzu pisma ogólnego, które generowane jest w systemie ePUAP oraz podpisanie tego pisma jednym z akceptowanych przez ustawodawcę podpisów elektronicznych (kwalifikowanym, zaufanym albo osobistym). W takim przypadku treść pisma zawarta jest bezpośrednio w podpisanym piśmie ogólnym (przewodnim).

Drugim ze sposobów wniesienia podania jest załączenie do podpisanego pisma ogólnego (przewodniego) odrębnego pliku zawierającego treść podania skierowanego do organu podatkowego. W tym przypadku możliwe jest oddzielne podpisanie podpisem elektronicznym pisma ogólnego (przewodniego) i załącznika zawierającego podanie, przy czym podpisanie podpisem zaufanym załącznika (podania) nie jest możliwe bezpośrednio w ePUAP, a za pośrednictwem odrębnej usługi w domenie gov.pl.

Trzeba zauważyć, że platforma ePUAP służy do kontaktu z podmiotami publicznymi w celu załatwiania spraw. Umożliwia jednocześnie podpisanie dokumentu elektronicznego podpisem zaufanym. Nie jest natomiast wyłącznym narzędziem podpisywania dokumentów elektronicznych.

Formularz pisma ogólnego można podpisać zarówno podpisem zaufanym, jak i kwalifikowanym, natomiast nie ma technicznej możliwości podpisania z poziomu ePUAP samego załącznika. Brak ten nie wyklucza w ogóle możliwości podpisania takiego dokumentu w inny sposób, a następnie dołączenia go do formularza pisma ogólnego.

Poza tym należy wskazać, że do podpisywania dokumentów elektronicznych dedykowane są inne narzędzia: do podpisywania podpisem zaufanym służy tzw. Podpisywarka, zamieszczona na platformie gov.pl, do podpisu kwalifikowanego służą narzędzia komercyjne, natomiast do podpisu osobistego przeznaczona jest aplikacja "e-dowód". Dokument elektroniczny podpisany przy pomocy tych narzędzi może zostać wysłany do sądu za pośrednictwem platformy ePUAP, która umożliwia załączenie podpisanego dokumentu elektronicznego do formularza pisma ogólnego. Powyższe oznacza, że nie ma technicznych przeszkód aby korespondencja kierowana do organu za pomocą platformy ePUAP była podpisana zarówno podpisem zaufanym, jak i kwalifikowanym lub podpisem osobistym.

W powołanej uchwale NSA, odniósł się do kwestii technicznych, które przemawiają za stanowiskiem, że dla podpisania pisma stanowiącego załącznik do podpisanego formularza pisma ogólnego, w ramach profilu zaufanego ePUAP, konieczne jest odrębne podpisanie tego załącznika.

Zdaniem NSA, istotnym argumentem przemawiającym za przyjęciem tego, że wniesienie skargi (tu: pełnomocnictwa) za pomocą środków komunikacji elektronicznej wymaga odrębnego podpisania jest to, że w sytuacji rozłączenia jej od formularza pisma ogólnego traci ona walor dokumentu elektronicznego podpisanego.

Zgodnie z powyższym, niedopuszczalna jest sytuacja, by po rozłączeniu załącznika od pisma ogólnego nie zachował on żadnej ważności. Tak by się stało, gdyby załącznik do pisma ogólnego nie posiadał odrębnego podpisu.

W uchwale z 6 grudnia 2021 r. NSA wskazał ponadto, że nie można zgodzić się z poglądami części orzecznictwa, które za niezasadne uznaje wzywanie do usunięcia braku formalnego podpisania skargi, skoro stanowiła ona załącznik do pisma ogólnego sporządzonego na formularzu platformy ePUAP, który został podpisany podpisem elektronicznym. Okoliczność, że na gruncie zasad technicznych systemu ePUAP skarga może stanowić załącznik do pisma ogólnego nie może mieć przeważającego znaczenia.

NSA przypominając założenia wprowadzenia platformy ePUAP wskazał, ze jej podstawowym jej celem nie jest zagwarantowanie skutecznego podpisywania pism, ale ich doręczanie przez podmiot publiczny lub do podmiotu publicznego. Z tego względu nie można nadawać przesądzającego znaczenia zapisom instrukcji do platformy e-PUAP, a w szczególności wywodzić, że celem platformy ePUAP jest zapewnienie wnoszenia skutecznie pism sądowych bez ich odrębnego podpisywania.

Mając na uwadze zarzuty skargi wskazującej na zasadę wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zauważyć należy, że również w praktyce organów administracji, stanowisko, że podpisanie pisma ogólnego oznacza jednocześnie podpisanie załączników, nie jest zasadą. Jeszcze raz należy podkreślić, że NSA (w treści omawianej uchwały) nie zgodził się ze stanowiskiem, jakie wyrażono w postanowieniu, którym przedstawiono zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, że dany załącznik został podpisany podpisem zaufanym w profilu zaufanym ePUAP w ramach pisma ogólnego przesłanego jako dokument elektroniczny. NSA podkreślił, że argument ten nie zasługuje na uwzględnienie również z tego powodu, że zaproponowany sposób wyekspediowania załącznika uniemożliwia zweryfikowanie złożonego na nim podpisu.

Zdaniem NSA, wykładni opowiadającej się za koniecznością podpisywania załączników nie stoją na przeszkodzie argumenty odwołujące się do zasady proporcjonalności. Nie ma przeszkód prawnych ani technicznych, które uniemożliwiałyby podpisanie pisma stanowiącego załącznik do pisma ogólnego wnoszonego za pośrednictwem platformy e-PUAP.

Tak jak już wcześniej zostało to zauważane, w ocenie Sądu, argumentacja NSA zaprezentowana w uchwale z 6 grudnia 2021 r. pozostaje aktualna również na gruncie O.p. Próba polemiki z treścią uchwały, poprzez przytoczenie w treści skargi uzasadnień złożonych zdań odrębnych, nie wpływa na znaczenia i doniosłość stanowiska wyrażonego przez NSA w omawianej uchwale.

Mając powyższe na uwadze Sąd stoi na stanowisku, że skoro, mimo prawidłowego wezwania (w wezwaniu sformułowano prawidłowe pouczenie oraz przedstawiono możliwe sposoby uzupełnienia braku formalnego), radca prawny A. S. nie uzupełniła braku formalnego pełnomocnictwa, to pozostawienie podania z dnia 4 maja 2023 r, przez NŁCUS bez rozpoznania, na podstawie art. 169 § 4 O.p., nie naruszało prawa.

Zarzuty dotyczące wcześniejszych wezwań nie mogą odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku, ponieważ podstawą wydania postanowienia z dnia 27 czerwca 2023 r, było intencjonalne niezastosowanie się (A. S. w odpowiedzi na wezwanie podważała stanowisko organu co do zaistnienia braku formalnego pełnomocnictwa i potrzeby jego uzupełnienia) do wezwania organu z dnia 10 maja 2023 r. (niekwestionowanego przez wezwaną w zakresie faktu i formy doręczania).

W konsekwencji organ prawidłowo doręczył postanowienie skarżącej.

Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że organ wydając zaskarżone postanowienie naruszył wskazane w skardze przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd z urzędu nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę

P.C.