Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 689/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi AB Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2023 r., nr 2201-IOV-1.[1].623.1.2023/02/10 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5.06.2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w zw. art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2, art. 220 § 2, art. 188, art. 122, art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej jako: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania S Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w G. (dalej jako: "Skarżąca", "strona" "spółka") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 30.12.2022 r., w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji Naczelnika US z 2.08.2021 r., wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2020 r., w związku z brakiem istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Naczelnik US wydał w dniu 02.08.2021r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2020r., którą określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 0 zł; określił podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 230 zł; ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 117.497 zł.

Decyzja została doręczona 04.08.2021r.

Pismem z 2.08.2021r. (data nadania w UP 3.08.2021r.) do Urzędu Skarbowego wpłynęło (podpisane przez doradcę podatkowego - pełnomocnika szczególnego Spółki, ustanowionego "do reprezentowania w przedmiocie postępowania ws. zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2020r., a także innych postępowań, w szczególności czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych z tym związanych) pismo zatytułowane "Pismo strony ws. wniosku o zwrot podatku od towarów i usług". Pełnomocnik zaznaczył, że składa dodatkowe wyjaśnienia w sprawie dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za marzec 2020r., oraz wnosi żądanie podania dodatkowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za marzec 2020r. na rzecz Spółki z uwagi na jego niewątpliwą zasadność w świetle wyjaśnień i załączonych dowodów; zajęcia przez organ stanowiska w przedmiocie okoliczności prowadzenia przez Spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej, w oparciu o przesłane przez Spółkę informacje oraz dokumenty stanowiące załączniki do pisma, celem zakończenia postępowania w sprawie zwrotu na rzecz Spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym w VAT-7 za marzec 2020r. w wysokości 391.886,00 zł.

Następnie pismem z 15.11.2021r., pełnomocnik Spółki, działając na podstawie art. 241 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i 5, art. 244 § 2 O.p., złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją Naczelnika US z 02.08.2021r.

W uzasadnieniu pisma Pełnomocnik wskazała, że postanowienie organu I instancji z 07.07.2021r., określające stronie 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 02.08.2021r., nie zostało odebrane. Natomiast organ podatkowy, wydając decyzję 02.08.2021r. działał pośpiesznie, ponieważ postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy wskazywało, że termin załatwienia sprawy przypadał na 23.08.202lr. Tym samym organ I instancji uniemożliwił Stronie wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Pismem z 23.11.2021r., w odpowiedzi na pismo pełnomocnika szczególnego z 02.08.2021r., Naczelnik US poinformował, że kontrola podatkowa została zakończona 11.02.2021r., a protokół został mu doręczony. Organ I instancji poinformował także, że w związku z zakończoną kontrolą podatkową, dalsze czynności w zakresie zwrotu podatku toczą się z udziałem Spółki. Kolejno, pismo tej samej treści, z 20.12.2021r. zostało ponownie wysłane do ww. pełnomocnika szczególnego.

Naczelnik US postanowieniem z 27.12.2021r. wznowił postępowanie podatkowe, natomiast postanowieniem z 14.01.2022r. wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego - doręczone 17.01.2022r.

Pełnomocnik Spółki pismem z 21.01.2022r. wypowiedziała się w sprawie.

Następnie Naczelnik US wydał 16.03.2022r. decyzję, którą odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości w związku z brakiem istnienia przesłanek określonych w art. 240 §1 O.p. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że do wniosku o wznowienie postępowania strona nie załączyła żadnych dowodów, które istniałyby w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, a co istotne – mających wpływ na dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie.

Dopiero do pism z 21.01.2022 r. i 25.10.2022 r. strona załączyła dokumenty, które jej zdaniem potwierdzają fakt, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie katamaranu.

Pismem z 30.03.2022r., strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wskazując m.in. na naruszenie:

- zasady legalizmu, zasady zaufania do organów administracji, prawdy obiektywnej i szybkości postępowania w związku z treścią art. 180 §1, 187 §1, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p.,

- art. 210 §1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak w decyzji wszystkich ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku oraz w piśmie z 21.01.2022r. uznano za chybione,

- art. 243 § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co doprowadziło do odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości poprzez twierdzenie, że nie wystąpiły przesłanki skutkujące uchyleniem decyzji.

Dyrektor IAS wydał 30.06.2022r. decyzję uchylającą zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik US, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał 30.12.2022r. decyzję, którą odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości w związku z brakiem istnienia przesłanek określonych w art. 240 §1 O.p. W swojej decyzji organ I instancji wskazał, że do wniosku o wznowienie postępowania z 15.11.2021r. Strona nie załączyła żadnych dowodów, które istniałyby w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, a co istotne - mających wpływ na dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie.

Od decyzji organu I instancji z 30.12.2022r. Strona złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- zasady legalizmu, zaufania do organów administracji, prawdy obiektywnej i szybkości postępowania w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak w decyzji wszystkich ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku oraz w pismach procesowych złożonych w trakcie trwania postępowania uznano za chybione;

- art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co doprowadziło do odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości poprzez twierdzenie, że nie wystąpiły przesłanki skutkujące uchyleniem decyzji.

Postanowieniem z 28.03.2023r. Dyrektor IAS zapewnił Stronie możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, na podstawie art. 200 O.p. Z przysługującego prawa Strona skorzystała - wspólnik Spółki zapoznał się z aktami sprawy 30.03.2023r.

Pismem z 3.03.2023r. (data wpływu do IAS: 12.04.2023r.) Strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w odwołaniu z 12.01.2023r.

Dyrektor IAS wydał 5.06.2023r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika US z 02.08.2021 r. w związku z brakiem istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in., że od decyzji ostatecznej Naczelnika US z 02.08.2021 r. Strona nie wniosła odwołania, a postępowanie wznowieniowe nie może służyć do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w zakresie, jaki wynika ze stwierdzonej przesłanki wznowienia. Nie może dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia.

Na podstawie akt sprawy i załączonych dokumentów, m.in. do pisma z 21.01.2022r., Dyrektor IAS stwierdził, że załączone dokumenty, ocenione na tle stanu faktycznego sprawy, wskazują, iż Strona nie wykonywała w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych i nie prowadziła działalności gospodarczej, zaś materiał przedstawiony na etapie postępowania wznowieniowego nie wpływa na podjęte w decyzji ostatecznej z 02.08.2021r. rozstrzygnięcie. Ponadto Dyrektor IAS wskazał, że dokumenty, na które powołała się Strona, nie są dowodami, które ujawniły się po wydaniu decyzji. Spółka wiedzę o ich istnieniu posiadała jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej, co wynika również bezpośrednio z treści tych dokumentów (daty na poszczególnych dokumentach). Ponadto organ odwoławczy wskazał, że od decyzji ostatecznej, doręczonej 4.08.2021r., Strona nie wniosła odwołania. Organ odwoławczy podkreślił, że Strona dążąc do podważenia decyzji ostatecznej - nie może wykorzystywać braku wcześniejszej aktywności procesowej w toku postępowania zwykłego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 240 §1 pkt 5 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i w konsekwencji uznanie, że przedstawione przez Skarżącą dowody nie spełniają przesłanki wynikającej z tego przepisu;

- art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 243 §1 i art. 240 §1 pkt 5 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej cesję umowy katamaranu (faktura z 12.03.2020r.).

- art. 245 § 1 pkt 1 z zw. z art. 187 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na pominięcie stanu faktycznego sprawy, w tym istotnej dla sprawy okoliczności w postaci dowodów, których nie uwzględniono w postępowaniu podatkowym z uwagi na ich wpływ do Naczelnika US pismem Skarżącej z 2.08.2021r. po wydaniu decyzji ostatecznej;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 127 O.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i tym samym wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnej i stronniczej oceny, że decyzja Naczelnika US nie narusza zasad Ordynacji podatkowej;

- art. 240 § 4 w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy i ich oceny w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy I instancji, jak również brak oceny dokumentów przedstawionych w postępowaniu wznowieniowym, które dotyczyły prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w marcu 2020 r., co czyni decyzję organu odwoławczego chaotyczną, wewnętrznie sprzeczną i nieodzwierciedlającą stanu faktycznego sprawy w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika US z 30.12.2022r. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdza, że organ podatkowy I instancji nie działał właściwie pozbawiając Spółkę prawa do odliczenia podatku VAT tylko z tego powodu, że swoją działalność prowadziła w oparciu o pożyczki, bowiem ta okoliczność stanowiła podstawę wydania decyzji. Skoro takie zapatrywania przewodziły organowi w trakcie prowadzonych czynności (kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe), jak również w zakresie przedłużenia terminu zadeklarowanej przez Spółkę za marzec 2020r. kwoty do zwrotu, niewątpliwie, w opinii Strony, załączone do postępowania wznowieniowego dowody wskazujące, że przedmiotem działalności spółki nie są czynności zwolnione od podatku lub niepodlegające opodatkowaniu - są dowodami, którymi wcześniej organ nie dysponował i ich nie oceniał - okoliczność celu, dla którego nabyto katamaran nie stanowiła w ogóle przedmiotu postępowania.

Skarżąca zauważa, że organ I instancji w ponownym postępowaniu nie neguje dokumentów jako nowych i stwierdza, że jedynie faktury mogą być takim dowodem. Strona przyznaje, że w okresie, za który wydano decyzję faktury nie wystawiono, jednakże przedstawione dowody potwierdzają prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazuje, że organ podatkowy I instancji nie badał innych okoliczności w sprawie oraz uważa, że organ nie ma podstaw do odmówienia mocy dowodowej dokumentom przedstawionym przez Spółkę tylko z uwagi, że nie są to faktury.

Strona stwierdza, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy I instancji zasłania się zasadą trwałości decyzji ostatecznych pomijając, iż ustawodawca dopuszcza możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych.

Zdaniem Skarżącej, materiał dowodowy złożony w postępowaniu wznowieniowym jest istotny oraz stanowi podstawę do zmiany decyzji ostatecznej, która w jej odczuciu jest decyzja wadliwą. Fakt prowadzenia działalności poza terytorium kraju nie oznacza, iż Spółka działalności nie prowadzi. Dowody w postaci rezerwacji katamaranu potwierdzają prowadzenie przez Spółkę działalności opodatkowanej.

W opinii Skarżącej, Dyrektor IAS wydając decyzję z 5.06.2023r. nie przeprowadził postępowania odwoławczego właściwie, a jedynie powielił stanowisko organu I instancji, oraz powołał się na wyroki NSA, które nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Spółki konieczna jest łączna ocena materiału dowodowego, a nie jedynie skupienie się na powiązaniach kapitałowych czy osobowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2023 r. Skarżąca uzupełniła argumentację dotycząca naruszenia przez organ odwoławczy art. 240 §1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organ I instancji był uprawniony do stwierdzenia braku istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. i odmowy uchylenia decyzji w całości. Powyższe, zdaniem Skarżącej, prowadzi do wniosku, że Dyrektor IAS nie rozpoznał odwołania Spółki z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 127 O.p., ani zasad ogólnych dotyczących postępowania podatkowego.

Uzasadnienie pisma stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika US z 02.08.2021, nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj., czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

Wznowienie postępowania regulowane przepisami art. 240-246 O.p. jest instytucją procesową stwarzającą, w drodze wyjątku od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w art. 240 §1 O.p. Nie może ono jednak służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną – co słusznie podkreśliły orzekające w sprawie organy.

W postępowaniu wznowionym organ podatkowy może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w zakresie, jaki wynika ze stwierdzonej przesłanki wznowienia. Nie może dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia.

W niniejszej sprawie strona skarżąca powołała się w odwołaniu na art. 240 §1 pkt 4 i 5 O.p. W związku z przesłanką z art. 240 §1 pkt 5 O.p., tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi, który wydał decyzję, Strona powołała się na wydruki przelewów, voucherów, porozumienia pomiędzy nią a L Sp. z o.o. Sp. j. w sprawie pożyczek (załączone do pisma z 2.08.2021r. podpisanego przez pełnomocnika szczególnego) i powielone przy piśmie z 25.10.2022r. podpisanym przez pełnomocnika.

Biorąc pod uwagę wykładnię art. 240 §1 pkt 5 O.p., Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że dowody powołane przez Stronę w postępowaniu wznowieniowym oraz wynikające z tych dowodów okoliczności faktyczne nie mają wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy oraz, że były znane stronie już na etapie postępowania zwyczajnego, zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika US z 2.08.2021r. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną, w konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego Naczelnik US uznał, że Spółka zawyżyła jego wysokość w marcu 2020r. o kwotę 391.885,85 zł.

Obszerne uzasadnienie powyższej decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji podjęte zostało po zgromadzeniu i analizie dowodów, nie tylko przedłożonych przez Stronę harmonogramów rat pożyczek, ale także wystawionych faktur, dowodów wpłat, ewidencji sprzedaży i zakupów, deklaracji VAT-7 i przesłuchań świadków i wspólników Spółki. Nie można więc zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że rozstrzygnięcie zostało oparte wyłącznie o fakt zaciągnięcia przez Spółkę pożyczek.

Dyrektor IAS zasadnie podkreślił, że w postępowaniu wznowieniowym, w pierwszej kolejności badaniu podlega wystąpienie w sprawie przesłanek wznowienia postępowania, a dopiero w razie stwierdzenia ich wystąpienia, możliwe jest przejście do kolejnej fazy (etapu) postępowania, to jest rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zasadniczą kwestią jest stwierdzenie, czy wskazane przez Stronę we wniosku o wznowienie dowody i okoliczności można uznać za nowe. Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli organ podatkowy zwracał się do Spółki o przedłożenie stosownych dokumentów oraz udzielenie wyjaśnień w sprawie. Dokumenty, na które powołała się strona nie są dowodami, które ujawniły się po wydaniu decyzji. Skarżąca posiadała wiedzę o ich istnieniu jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej, co wynika również bezpośrednio z treści tych dokumentów i dat na poszczególnych dokumentach - na co słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę w uzasadnieniu decyzji.

Podkreślenia wymaga, że Strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Nieprzeprowadzenie natomiast określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powoływane przez stronę, nie może być podstawą uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji. W opinii Sądu stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie jest uzasadnione.

Nie może umknąć uwadze i ta okoliczność, że Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie wniosła odwołania od decyzji z 02.08.2021 r. Ponadto w toku kontroli i postępowania Spółka miała wielokrotnie możliwość przedłożenia stosownych dokumentów – co potwierdza analiza akt administracyjnych sprawy.

Na etapie postępowania wznowieniowego Skarżąca formułuje zarzuty dotyczące decyzji ostatecznej, do czego nie jest uprawniona, bowiem taką aktywność procesową winna była wykazać w toku postępowania zwykłego, np. składając w terminie odwołanie od decyzji. Obecnie Strona zmierza do usunięcia skutków braku aktywności w trakcie postępowania wymiarowego i przeprowadzenia kontroli instancyjnej w sprawie podatkowej, co nie jest możliwe w toku postępowania wznowieniowego.

Zdaniem Sądu, prawidłowo Dyrektor IAS skonstatował, że art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazuje na nowe okoliczności lub dowody, które nie były znane organowi, nie odnosząc się wprost do stanu wiedzy stron, to jednak wznowienie postępowania jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nowe okoliczności lub dowody "wyjdą na jaw". Zwrot ten oznacza, że co do zasady okoliczności te lub dowody nie mogą stanowić podstawy wznowienia w sytuacji, gdy były znane podatnikowi w toku postępowania zwykłego, lecz z jakichś przyczyn nie zostały przez niego podniesione przed wydaniem decyzji, bądź po jej wydaniu w toku postępowania odwoławczego. Zajęcie odmiennego stanowiska (prezentowanego przez spółkę) oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby nie tylko zastąpić zwykły tryb odwoławczy, w tym z ominięciem terminów do wniesienia odwołania i konsekwencji z tym związanych, ale także uniemożliwić weryfikację nowych dowodów pod kątem przesłanki ich "istotności" dla rozstrzygnięcia sprawy. Z uwagi na upływ czasu organ podatkowy nie mógłby bowiem zweryfikować istotności określonego dowodu lub okoliczności faktycznej przez pryzmat przepisu prawa materialnego znajdującego zastosowanie w danej sprawie.

Sąd stoi na stanowisku, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Nie może zatem stanowić podstawy do konstruowania przez podatników tego rodzaju strategii procesowych, których zastosowanie skutkowałoby iluzorycznością zasady przewidzianej w art. 128 O.p. O takim niedopuszczalnym z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy zagrożeniu można byłoby mówić w sytuacji zaakceptowania możliwości stosowania rozszerzającej wykładni przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Konsekwencją nieujawnienia przez podatnika danego dowodu potencjalnie istotnego z punktu widzenia określonego przepisu prawa materialnego stosowanego w indywidulanej sprawie byłoby każdorazowe wzruszanie decyzji ostatecznej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy rozpoznawanej Sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor IAS zasadnie przyjął, że Skarżąca wiedziała, iż 11.02.2021r. została zakończona kontrola podatkowa (Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła zastrzeżenia do protokołu z kontroli) oraz, że toczy się wobec niej postępowanie podatkowe, dlatego też przedstawione przez Stronę w postępowaniu wznowieniowym materiały datowane od 02.03.2020r. do 15.07.2021r. mogły zostać przedłożone w toku postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie wadliwości doręczenia decyzji z 02.08.2021r. i uniemożliwienia skorzystania z prawa do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, poprzez pominięcie pełnomocnika szczególnego oraz wskazania, że organ podatkowy I instancji nie podjął próby ponownego doręczenia postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się, Sąd, uznając tak sformułowane zarzuty za bezzasadne, stwierdza, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie z 7.07.2021r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Postanowienie zostało wysłane do Spółki, Z uwagi na fakt, że Skarżąca nie przedłożyła do akt sprawy pełnomocnictw, korespondencja kierowana była wyłącznie na adres siedziby Spółki. Korespondencja była odbierana, a do organu I instancji nie wpłynęła żadna informacja o ustanowieniu pełnomocnika występującego w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z 16.04.2021r. Oznacza to, że decyzja Naczelnika US z 2.08.2021r., nadana na adres Spółki została doręczona prawidłowo. Podkreślić należy ponownie, że Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odwołania.

Przy czym z akt sprawy wynika również, że Spółka nie podjęła przesyłki zawierającej postanowienie wydane w trybie art. 200 O.p. z 07.07.2021 r. pomimo dwukrotnego awizowania – co wynika z zapisów na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Stwierdzić zatem należy, że ww. postanowienie zostało stronie doręczone zastępczo w trybie art. 150 O.p.

Przechodząc do oceny dokonanej przez Dyrektora IAS weryfikacji przedłożonego materiału dowodowego Sąd stwierdza, że materiał ten został dokładnie przeanalizowany, a wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zasadnie organ wyjaśnił, że do załączonych do pisma z 21.01.2022r. wydruków pliku, na którym widnieją m.in. terminy rezerwacji na 2022r., agencje/klientów, kwoty z prowizją Strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających powyższe informacje, tj. faktur sprzedaży, dokumentów potwierdzających wpłaty na rachunki bankowe Spółki. Przedłożone dokumenty są wydrukami komputerowymi bez jakichkolwiek podpisów osób upoważnionych - nie stanowią wiarygodnego dowodu – na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Organ również zwrócił uwagę, że rezerwacja z 22.10.2020r. na okres od 14.03.2021r. do 18.03.2021r. oraz rezerwacja z 4.12.2020r. na okres od 20.02.2021r. do 27.02.2021r. zostały tymczasowo anulowane i wystornowane. Obie transakcje zostały częściowo opłacone, na ww. wpłaty zostały wystawione vouchery kredytowe, do wykorzystania w innym terminie. Również i w tej sytuacji nie przedłożono wiarygodnych dokumentów, do transakcji zaś nie doszło.

Za prawidłowe uznać zatem należy stanowisko Dyrektora IAS, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca nie wykonywała w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych i nie prowadziła działalności gospodarczej, zaś materiał przedstawiony na etapie postępowania wznowieniowego nie wpływa na rozstrzygnięcie podjęte w decyzji ostatecznej z 02.08.2021r.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podtrzymanie stanowiska Naczelnika US oraz argumentacji przedstawionej w decyzji organu I instancji przez Dyrektora IAS nie świadczy o tym, że nie została zachowana zasada dwuinstancyjności.

Odnosząc się końcowo do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zarzuty Skarżącej w powyższym zakresie mogły być formułowane w postępowaniu zwykłym, a nie w postępowaniu wznowieniowym.

Postępowanie nadzwyczajne, jakim jest wznowienie postępowania, nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną. W tym przypadku organ, wobec wskazanych przez Stronę podstaw wznowienia, ponownie zbadał i ocenił, czy przedstawione dokumenty stanowią nowe dowody lub okoliczności, istniejące w chwili wydania decyzji, ale wówczas nieujawnione, a jednocześnie istotne w sprawie. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w prawidłowy sposób, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika wprost, że organ I instancji prawidłowo ocenił, iż załączone do wniosku o wznowienie postępowania dowody nie spełniają przesłanki określonej na podstawie art. 240 §1 pkt 5 O.p., bowiem w sytuacji, w której podatnik już w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego posiadał wiedzę na temat potencjalnego dowodu, jest w jego posiadaniu, ale rezygnuje z jego przedstawienia - nie można kwalifikować takich dowodów jako nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne w sprawie. Strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Nie można uznać za zgodną z zasadą trwałości decyzji ostatecznej, możliwości powoływania się przez Stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale których nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za istniejący, o którym strona posiadała wiedzę w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych i podstawy wzruszenia decyzji ostatecznej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.