Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1617/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 5a, art. 32 ust. 1 pkt 1 ust. 3 pkt 3  ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Teza: Warunkiem przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia  2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722, z późn. zm.) zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych wymienionych w tym przepisie, jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.a., a nie rejestracja w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych, o której mowa w art. 16 ust. 3ba w związku z art. 2 ust. 1 pkt 5a tej ustawy.

TEZY

Warunkiem przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia  2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722, z późn. zm.) zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych wymienionych w tym przepisie, jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.a., a nie rejestracja w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych, o której mowa w art. 16 ust. 3ba w związku z art. 2 ust. 1 pkt 5a tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej P. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 370/22 w sprawie ze skargi P. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.24.2022.2.MAZ w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.24.2022.2.MAZ, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. [...] kwotę 1257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. P. [...] (dalej: P. lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 370/22.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił skargę P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 8 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

2. Relacja ze stanu sprawy

2.1. We wniosku z dnia 26 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej (i jego uzupełnieniu) P. podała, że: - jest [...]; - [...]; - w swoje strukturze organizacyjnej prowadzi certyfikowany O. [...] (dalej: O.); - na utrzymanie powietrznych statków [...] i specjalistycznego ośrodka szkoleniowego otrzymuje dotację; - do statków powietrznych kupuje paliwo lotnicze (kod CN 2710 12 31), które zasadniczo korzysta ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie; - dostawy paliwa są dokonywane przez podmiot pośredniczący (W. S.A.) do podmiotu zużywającego (P.); - w taki sam sposób zakupiła również paliwo w lipcu i sierpniu 2021 r.; - w celu nabycia prawa do korzystania ze zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego ze względu na przeznaczenie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, uzyskując w dniu 9 marca 2009 r. potwierdzenie rejestracji AKC-PR (tj. "Potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego" - przyp. NSA); - w związku ze zmianą przepisów, wynikającą z art. 7 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 72; dalej: ustawa zmieniająca), podmiot, który przed dniem 1 lutego 2021 r. złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne i otrzymał potwierdzenie jego przyjęcia, zostaje wpisany/zarejestrowany w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (dalej: CRPA) po uzupełnieniu zgłoszenia rejestracyjnego; - w dniu 15 czerwca 2021 r. ówczesny Dyrektor O. złożył na formularzu WRR001 wniosek o zarejestrowanie siebie na PUESC (sprawa nr [...]), przy czym mimo braku wiedzy co do otrzymania Urzędowego Potwierdzenia Odbioru (dalej: UPO) tego wniosku sprawa nim zainicjowana została rozpatrzona pozytywnie w dniu [...] r., stąd też niewątpliwie wniosek został przyjęty; - ponownie zgłoszenie rejestracyjne zostało złożone na PUESC dla P. w dniu [...] r. na formularzu WPE0001 (sprawa nr [...]) i kolejny raz w dniu [...] r. na formularzu WRP0002 (sprawa nr [...]) z podaniem danych, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722, z późn. zm.; dalej: u.p.a.), tzn. właściwego dla siebie organu podatkowego w zakresie akcyzy (Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R.), otrzymując w tym dniu UPO; - uzyskała również zaświadczenie wskazujące, że "Procedura rejestracji reprezentacji dla P. na PUESC, została rozpoczęta złożeniem wniosku na formularzu WPE0001 w dniu [...] roku (sprawa nr [...] została rozpatrzona pozytywnie [...] roku). Procedura aktualizacji danych firmy, została rozpoczęta złożeniem wniosku na formularzu WRP0002 w dniu [...] roku (sprawa nr [...] została zakończona pozytywnie [...] roku i P. została wpisana do Centralnego Rejestru Podmiotów Akcyzowych)".

2.2. W świetle przedstawionego stanu faktycznego P. oczekiwała potwierdzenia oceny prawnej, że dokonując w okresie od lipca do sierpnia 2021 r. zakupu paliwa lotniczego o kodzie CN 2710 12 31 do statków [...], i nie będąc w tym okresie zarejestrowaną w CRPA, miała prawo zakupu tego paliwa bez akcyzy, korzystając ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.a.

Zdaniem P. z powołanych przepisów wynika, że warunkiem zwolnienia od akcyzy nabywanego paliwa lotniczego jest dokonanie przez podmiot odbierający, podlegający obowiązkowi rejestracji, zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.a., a P. takiego zgłoszenia dokonała i uzyskała stosowne potwierdzenie AKC-PR w dniu 9 marca 2009 r. Przepisy o podatku akcyzowym, w tym ustawa zmieniająca i jej art. 7, wskazywały, że dla korzystania z przywołanego zwolnienia w okresie od lipca do sierpnia 2021 r. nie było niezbędne zarejestrowanie się w CRPA w terminie do dnia 30 czerwca 2021 r., wydłużonym później do dnia 31 sierpnia 2021 r.

2.3. Dyrektor KIS uznał stanowisko P. za nieprawidłowe.

Zdaniem organu podatkowego: - P. nie dopełniła warunku wynikającego z art. 7 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do dnia 30 czerwca 2021 r. należało uzupełnić zgłoszenie rejestracyjne, co pozwalałoby na rejestrację w CRPA; - procedura rejestracji reprezentacji P. na PUESC została rozpoczęta złożeniem wniosku na formularzu WPE0001 w dniu [...] r., a wystąpienie z wnioskiem WRP0002 (aktualizacja danych firmy) nastąpiło w dniu [...] r., w wyniku czego wpisano P. do CRPA dopiero w dniu [...] r.; - zakończenie procesu aktualizacji rejestracji nie nastąpiło do dnia 31 sierpnia 2021 r., a to oznaczało, że w okresie lipiec-sierpień 2021 r. P. nie miała prawa do zakupu paliwa lotniczego z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy; - fakt, że P. dokonała w 2009 r. zgłoszenia rejestracyjnego nie wystarczał do dalszego korzystania ze wskazanego zwolnienia właściwego dla paliwa lotniczego; - na mocy art. 1 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej wprowadzona została definicja CRPA, która dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.; - w przypadkach ściśle określonych w ustawie o podatku akcyzowym niektóre podmioty są obowiązane do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, w konsekwencji czego następuje ich rejestracja w CRPA, o czym stanowi art. 16 ust. 3ba u.p.a.; - art. 7 ustawy zmieniającej wskazuje wyraźnie na konieczność uzupełnienia zgłoszenia rejestracyjnego do dnia 30 czerwca 2021 r. przez podmioty, które wcześniej złożyły zgłoszenia na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.a.; - dopiero po dokonaniu uzupełnienia podmioty takie zostają zarejestrowane w CRPA; - uregulowania zawarte w art. 7 ustawy zmieniającej jednoznacznie odnoszą się do sytuacji P., która pierwotnie zgłoszenia rejestracyjnego dokonała w 2009 r.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Na wydaną interpretację indywidualną P. wniosła skargę, domagając się uchylenia interpretacji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd wyjaśnił i przyjął, że:

1) z treści art. 16 ust. 3ba u.p.a. wyraźnie wynika, że rejestracją, o której mowa w art. 16 ust. 1 i ust. 1a, jest rejestracja w CRPA; rejestracja w CRPA następuje po dokonaniu zgłoszenia spełniającego warunki, o których mowa w art. 16 ust. 2-2c i przepisach wydanych na podstawie art. 20 u.p.a.; literalne brzmienie tych przepisów wskazuje, że od chwili wejścia w życie ustawy zmieniającej ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., mogą korzystać jedynie podmioty wpisane do CRPA;

2) w świetle przepisu przejściowego art. 7 ustawy zmieniającej podmioty zarejestrowane na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu dotychczasowym, które otrzymały potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, zostają zarejestrowane w CRPA z chwilą uzupełnienia zgłoszenia rejestracyjnego o dane dotyczące właściwego dla siebie organu podatkowego [tj. naczelnika urzędu skarbowego właściwego w zakresie akcyzy - przyp. NSA] - pod warunkiem dokonania tego uzupełnienia do dnia 30 czerwca 2021 r.;

3) P. do dnia 30 czerwca 2021 r. nie dokonała aktualizacji tych danych oraz nie dysponowała dokumentem UPO potwierdzającym rozpoczęcie procesu rejestracji przed dniem 30 czerwca 2021 r.; prawidłowo więc uznano, że P. nie rozpoczęła procesu aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 7 ustawy zmieniającej, a tym samym nie spełniła przesłanek do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w lipcu i sierpniu 2021 r.;

4) rejestracja dla celów podatku akcyzowego dokonana w 2009 r. nie była wystarczająca do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 u.p.a., w związku z wejściem w życie przepisów nowelizujących z dniem 1 lutego 2021 r., bowiem od tego dnia zwolnienie dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 16 u.p.a. w nowym brzmieniu, czyli zarejestrowanych w CRPA;

5) nie było podstaw do przyjęcia, że art. 7 ustawy zmieniającej wprowadził automatyczną rejestrację w CRPA podmiotów już wcześniej zarejestrowanych, gdyż przepis ten wymagał uzupełnienia zgłoszenia o dane właściwego organu podatkowego, a zatem konieczna była określona aktywność podmiotu, który chciał znaleźć się w CRPA i korzystać ze zwolnienia.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżąca skargą kasacyjną z dnia 16 września 2022 r. zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej albo - jako żądanie ewentualne - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie Skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

5.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 w związku z art. 16. ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 5a u.p.a. w związku z art. 7 ustawy zmieniającej przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym przyjęciu, że warunkiem koniecznym dla skorzystania ze zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego (o kodzie CN 2710 12 31 kupowanego przez Skarżącą) na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 6 u.p.a. było zarejestrowanie się w CRPA, a rejestracja dokonana przez Skarżącą w 2009 r. nie była wystarczająca dla korzystania ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 1 u.p.a. w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej z dniem 1 lutego 2021 r., gdyż od tego dnia zwolnienie to dotyczy jedynie podmiotów zarejestrowanych w CRPA;

W ocenie Skarżącej prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że dla skorzystania z rzeczonego zwolnienia w przypadku transakcji zakupu paliwa lotniczego w lipcu i sierpniu 2021 r. nie była konieczna rejestracja Skarżącej w CRPA i wystarczające było dokonanie przez nią zgłoszenia rejestracyjnego w 2009 r. na postawie art. 16 ust. 1 u.p.a., które nadal pozostaje w mocy i nigdy nie zostało uchylone lub w jakikolwiek sposób wyeliminowane z obrotu prawnego.

2) art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez oddalenie skargi na interpretację indywidualną z uwagi na stwierdzenie, że nie naruszała ona prawa, podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić tę interpretację z uwagi na naruszenie prawa materialnego opisane w skardze.

Powyższe potwierdza, że omawiane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć - a nawet w ocenie Skarżącej rzeczywiście miało - istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby się go Sąd pierwszej instancji nie dopuścił, wówczas treść wyroku byłaby inna.

5.3. Dyrektor KIS pismem z dnia 29 września 2022 r. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, domagając się oddalenia tej skargi i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto organ nie żądał przeprowadzenia rozprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna, odmiennie od wniosku w niej zawartego i któremu nie sprzeciwił się organ podatkowy, została rozpoznana na rozprawie w ramach posiedzenia jawnego. O zasadności rozpoznania sprawy w taki sposób orzeczono na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1617/22, podjętym na podstawie art. 90 § 2 w zawiązku z art. 193 ab initio P.p.s.a. Termin rozprawy wyznaczony został na dzień 29 marca 2023 r. o godz. 13.30, o czym w wykonaniu zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z dnia 16 lutego 2023 r. zawiadomiono strony (Dyrektora KIS w dniu 17 lutego 2023 r., Skarżącą w dniu 21 lutego 2023 r.).

6.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

6.3. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się częściowo zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. Mianowicie trafny okazał się - ale w pewnym zakresie i z powodów dalej wyjaśnionych - zarzut ze sfery wadliwej wykładni prawa materialnego oraz sposobu aplikowania tego prawa do oceny prawnej przypadku opisanego we wniosku P. o wydanie interpretacji indywidualnej.

6.4. Kwestia sporna w sprawie poddanej sądowej kontroli oraz na etapie postępowania kasacyjnego koncentrowała się wokół zagadnienia, czy w świetle stanu prawnego ukształtowanego od dnia 1 lutego 2021 r., w okresie lipiec i sierpień 2021 r. P., mimo braku wpisu do CRPA, była uprawniona do korzystania (tak jak wcześniej) ze zwolnienia od podatku akcyzowego związanego z zakupem paliwa lotniczego do samolotów wykorzystywanych w celach szkoleniowych w ramach kształcenia studentów pilotażu.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie wyjścia zgodził się z zarzutem kasacyjnym co do błędnej wykładni (w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą) art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 5a u.p.a. w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora KIS, że warunkiem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobu akcyzowego używanego do statków powietrznych, w postaci benzyny lotniczej o kodzie CN 2710 12 31, w przypadku jej dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego (przypadek z art. 32 ust. 3 pkt 3 u.p.a.), jest uzyskanie przez tego ostatniego, czyli podmiot zużywający, wpisu w CRPA.

6.5.1. Podkreślić należało, że w świetle brzmienia art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w przypadku objętym art. 32 ust. 3 pkt 3 u.p.a., warunkiem, o którym mowa w ust. 6 tego artykułu, a który winien być spełniony do uzyskania zwolnienia od akcyzy, "jest dokonanie przez podmiot odbierający, podlegający obowiązkowi rejestracji, zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1" tej ustawy.

Trafnie zatem podniosła Skarżąca, że nie jest to warunek obejmujący czynność wpisu-rejestracji w CRPA. Jak wynika wprost z zacytowanego fragmentu art. 32 ust. 6 u.p.a. (odmiennie niż wywodził Sąd pierwszej instancji i organ podatkowy) przepis ten odwołuje się jedynie do czynności dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, tyle i tylko tyle, a nie do następującej po zgłoszeniu rejestracji w CRPA.

Gdyby prawodawca nowelizując przepisy akcyzowe zamierzał uzależnić możliwość skorzystania z analizowanego zwolnienia od akcyzy od dokonania wpisu w CRPA, to posłużyłby się odesłaniem dotyczącym bezpośrednio tej czynności, a nie czynności poprzedzającej wpis. Wówczas przykładowo zapisałby, że warunkiem takiego zwolnienia jest uzyskanie rejestracji w CRPA, o której mowa w art. 16 ust. 3ba u.p.a., czego jednak nie uczynił.

Skoro zatem w powołanym przepisie (art. 32 ust. 6 u.p.a.) przewidziano, że warunkiem rozważanego zwolnienia od akcyzy (objętego zakresem art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.a., to należało przyjąć, że po stronie podmiotu odbierającego, podlegającego obowiązkowi rejestracji (przypadek z art. 32 ust. 3 pkt 3 u.p.a.), istnieje wymóg dokonania rzeczonego zgłoszenia, a warunkiem zwolnienia wyrobu akcyzowego od akcyzy jest dopełnienie tego wymogu.

Innymi słowy, warunkiem przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych wymienionych w tym przepisie, jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.a., a nie rejestracja w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych, o której mowa w art. 16 ust. 3ba w związku z art. 2 ust. 1 pkt 5a tej ustawy.

Sam wpis do CRPA, w ujęciu analizowanej tu regulacji, jest jedynie wtórny względem realizowanego wymogu w postaci dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Zatem okoliczność obejmująca rejestrację w CRPA, w określonym czasie, stanowi kwestię pochodną i zasadniczo obojętną z punktu widzenia tak ukształtowanego przepisu przewidującego zwolnienie od akcyzy.

Jeszcze raz podkreślić wypadało, że art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowi o spełnieniu m.in. warunku, o którym mowa w ust. 6 tego artykułu, a ten ustęp warunek ów określa jako "dokonanie (...) zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1" tej ustawy.

Nie można pominąć, że ustawodawca rozróżnia samą czynność dokonania zgłoszenia rejestracyjnego od czynności dokonania rejestracji w CRPA.

Ustawa nowelizująca w art. 16 u.p.a. dodała ust. 3ba, w którym zapisano między innymi, że w przypadku, o którym mowa w ust. 1 (rozważanym w niniejszej sprawie), "rejestracja w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych następuje po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego spełniającego warunki, o których mowa w ust. 2-2c oraz przepisach wydanych na podstawie art. 20.".

W treści art. 16 u.p.a. przewidziano zatem najpierw obowiązek albo możliwość dokonania zgłoszenia rejestracyjnego przez określone podmioty albo osoby fizyczne (ust. 1 i ust. 1a), a w następnych ustępach opisano dane wymagane zgłoszeniem zależne od okoliczności prowadzenia albo nieprowadzenia działalności gospodarczej przez zgłaszającego (ust. 2 i ust. 2a), adresata zgłoszenia i sposób jego dokonania (PUESC) oraz podpisania (ust. 2b i ust. 2c). Natomiast w kolejnym ustępie (ust. 3ba) zapisano, że rejestracja w CRPA następuje "po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego" (podkreśl. NSA), w tym wymaganego na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.a., spełniającego warunki co do jego treści oraz sposobu dokonania (PUESC).

Nie powinno zatem budzić uzasadnionych wątpliwości, że wpis-rejestracja w CRPA następuje już po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego, stanowiąc tym samym odrębną i wtórną zarazem czynność. W pierwszej kolejności następuje zatem zgłoszenie, a później rejestracja. Odesłanie w art. 32 ust. 1 u.p.a. do spełniania warunków z ust. 6, a poprzez ten przepis do art. 16 ust. 1 u.p.a., który przewiduje obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, sprawia, że to właśnie dokonanie zgłoszenia stanowi warunek korzystania ze zwolnienia od akcyzy, a nie okoliczność późniejsza obejmująca rejestrację w CRPA tak zgłoszonego podmiotu.

Z tej perspektywy odczytanie przez Skarżącą przywołanego w rozpoznanej sprawie komunikatu Ministerstwa Finansów z dnia 25 czerwca 2021 r. jako mającego wskazywać na możliwość korzystania ze zwolnienia od akcyzy przez podmioty, które jeszcze nie uzyskały wpisów w CRPA, ale rozpoczęły już proces rejestracji dotyczący uzupełnienia zgłoszenia rejestracyjnego, stanowiło przejaw podejścia, które rozmijało się z treścią omówionych przepisów. Jak już wyjaśniono w stanie prawnym ukształtowanym ustawą zmieniającą (od 1 lutego 2021 r.) dla rozważanego w tej sprawie zwolnienia od akcyzy wystarczało samo dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego przewidzianego w art. 16 ust. 1 u.p.a., nawet jeśli po dniu 30 czerwca 2021 r. zgłaszający nie uzyskał jeszcze wpisu-rejestracji w CRPA.

6.5.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast tego aspektu wykładni proponowanej przez Skarżącą w skardze kasacyjnej, wedle której warunek zwolnienia przewidziany w znowelizowanych od dnia 1 lutego 2021 r. przepisach art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 u.p.a. jest sam w sobie wypełniony także wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne zostało złożone na podstawie art. 16 ust. 1 w brzmieniu sprzed ustawy nowelizującej (w tym na podstawie tego przepisu obowiązującego w 2009 r., stanowiącego o obowiązku "złożenia zgłoszenia rejestracyjnego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego").

Skarżąca wadliwie wywodziła, że dopiero brak takiego zgłoszenia rejestracyjnego w ogóle, tzn. niezależnie czy dokonanego na podstawie znowelizowanej, czy wcześniej obowiązujących wersji przepisu, prowadzi do nie ziszczenia się warunku zwolnienia od akcyzy w ramach art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Wyjaśnić należało, że ustawa zmieniająca od dnia 1 lutego 2021 r. nadała nowe brzmienie art. 16 ust. 1 u.p.a. Zmianie tej towarzyszyły równoległe i zsynchronizowane prawnie zmiany w zakresie nadania nowego brzmienia także przepisom art. 16 ust. 2 (oraz dodania w nim ust. 2a-2c oraz ust. 3ba), jak również art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.p.a. W tym ostatnim z wymienionych zawarto zaś odesłanie do "zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1".

Taka konstrukcja normatywna oznaczała więc zgłoszenie rejestracyjne dokonane na podstawie nowego brzmienia art. 16 ust. 1 u.p.a. i przepisów jemu współtowarzyszących, czyli kształtujących nowe reguły dokonywania tego rodzaju zgłoszeń wprowadzone od dnia 1 lutego 2021 r. Odesłanie jako takie nie obejmowało zatem zgłoszeń wcześniejszych, złożonych na tak samo oznaczanej z punktu widzenia systematyki ustawy podstawie prawnej, ale o odmiennym brzmieniu.

Innymi słowy, rzeczone odesłanie wynikające z art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 6 u.p.a. objęło art. 16 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu adekwatnym do brzmień przepisów korzystających z tego odesłania, czyli stanowiło odesłanie do art. 16 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu od dnia 1 lutego 2021 r. W konsekwencji o zgłoszeniu tego rodzaju można mówić wtedy, gdy odbywa się ono na gruncie nowych zasad przewidzianych dla tych kategorii podmiotów, które są w nich wymienione i według reguł odpowiadających nowemu zakresowi zgłoszeń, a więc również wymogu podawania określonych danych, w tym także wskazania właściwego dla podmiotu zgłaszającego naczelnika urzędu skarbowego w zakresie akcyzy.

Ewentualne rozważania odnośnie do znaczenia i dalszej roli zgłoszeń rejestracyjnych z art. 16 ust. 1 u.p.a. złożonych przed zmianą stanu prawnego, należy prowadzić na gruncie przepisów przejściowych, w tym art. 7 ustawy zmieniającej.

6.5.3. W związku z powyższym wykładnia wspomnianych przepisów przedstawiona przez P. w części zakładającej tożsamość zgłoszeń rejestracyjnych wynikających z poprzedniego stanu prawnego i z nowego stanu prawnego, okazała się błędna.

6.6. Wyłożone w poprzednich punktach przepisy o podatku akcyzowym pozwalały przejść do oceny kwestionowanego przez Skarżącą sposobu ich zaaplikowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zob. relacja zawarta w pkt 2.1 tego uzasadnienia).

6.7. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że P. była podmiotem, który złożył zgłoszenie rejestracyjne na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.a., uzyskując potwierdzenie jego przyjęcia (AKC-PR) w dniu 9 marca 2009 r. Okoliczności te świadczyły więc o zgłoszeniu zrealizowanym w ramach innego brzmienia art. 16 ust. 1 u.p.a., niż to, które obowiązywało od dnia 1 lutego 2021 r.

P. podjęła również starania zmierzające do zarejestrowania w nowym rejestrze CRPA, ale w sposób prawnie skuteczny nastąpiło to - zdaniem organu i Sądu pierwszej instancji - dopiero w dniu 17 sierpnia 2021 r., a sam wpis w CRPA uzyskano w dniu 15 września 2021 r. Przekroczyła tym samym termin nakreślony przepisem przejściowym art. 7 ustawy nowelizującej, tj. 30 czerwca 2021 r., na dokonanie uzupełnienia zgłoszenia rejestracyjnego złożonego przez podmiot obowiązany na podstawie przepisów sprzed nowelizacji. Nakreślone w przepisie przejściowym uzupełnienie rejestracyjne obejmowało wyłącznie "dane dotyczące właściwego dla tego podmiotu organu podatkowego, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6" u.p.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lutego 2021 r., stanowiąc jednocześnie warunek zarejestrowania w CRPA z chwilą dokonania takiego uzupełnienia.

Z powodu niedochowania wymogów procedury uzupełniającej z art. 7 ustawy nowelizującej, czyli w istocie "tylko" z uwagi na brak dokonania zgłoszenia właściwemu dyrektorowi izby administracji skarbowej przez PUESC (art. 16 ust. 2b u.p.a.), w terminie do 30 czerwca 2021 r., danych właściwego dla P. naczelnika urzędu skarbowego w zakresie akcyzy, od czego zależała możliwość zarejestrowania w CRPA w tym terminie, Sąd pierwszej instancji zaakceptował pogląd Dyrektora KIS, że P. nie mogła korzystać ze zwolnienia akcyzowego w lipcu i sierpniu 2021 r.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uznać takiego podejścia za odpowiadające prawu z dwóch zasadniczych powodów.

6.8.1. Po pierwsze, jak już wcześniej wyjaśniono warunkiem korzystania z analizowanego w tej sprawie zwolnienia akcyzowego nie było uzyskanie wpisu-rejestracji w CRPA (zob. pkt 6.5 i 6.5.1 niniejszego uzasadnienia). Przy takiej ocenie tracił na istotnym znaczeniu przepis przejściowy art. 7 ustawy nowelizującej, który w gruncie rzeczy poświęcony był uzyskaniu rejestracji w CRPA przez podmioty, które dopełniły wymogu zgłoszenia z art. 16 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu dotychczasowym (sprzed 1 lutego 2021 r.).

6.8.2. Po drugie, w okolicznościach sprawy objętej interpretacją indywidualną i oceną prawną tych okoliczności różnica w zakresie danych podlegających zgłoszeniu uzupełniającemu przez podmiot obowiązany do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na gruncie starych i nowych przepisów dotyczyła wskazania dodatkowo jedynie danych dotyczących właściwego dla tego podmiotu organu podatkowego, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.a., czyli wskazania właściwego dla P. naczelnika urzędu skarbowego w zakresie akcyzy.

Powyższe wynikało z tego, że zgłoszenia rejestracyjne na podstawie wcześniejszych przepisów składane były "właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego" (od 1 marca 2017 r., a przed tą datą "właściwemu naczelnikowi urzędu celnego") i ten "właściwy naczelnik urzędu skarbowego" potwierdzał przyjęcie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i prowadził rejestr podmiotów, o których mowa była w art. 16 ust. 1 u.p.a., zawierający dane ze zgłoszeń (art. 18 ust. 1 u.p.a.). Wszystkie te czynności działy się więc z udziałem organu właściwego w zakresie akcyzy. Natomiast w stanie prawnym ukształtowanym od dnia 1 lutego 2021 r. adresatem zgłoszeń rejestracyjnych uczyniono "właściwego dyrektora izby administracji skarbowej".

W odniesieniu do zgłoszeń rejestracyjnych złożonych przed 1 lutego 2021 r. przewidziano zatem uzupełnienie, którym objęto element wskazania - przez podmiot obowiązany do takiego zgłoszenia - właściwego dla niego organu podatkowego w zakresie akcyzy, bo ten właśnie organ przestał być adresatem zgłoszeń z art. 16 ust. 1 u.p.a. w ramach nowej procedury (tj. z wykorzystaniem PUESC).

Z perspektywy stricte zgłoszenia rejestracyjnego niewypełnienie tego warunku, tzn. udzielenia informacji właściwemu dyrektorowi izby administracji skarbowej, który naczelnik urzędu skarbowego jest właściwy w zakresie akcyzy dla podmiotu zarejestrowanego w poprzednich uwarunkowaniach prawnych, miało skutkować pozbawieniem P. prawa do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. Żadne inne elementy (z przyczyn już podanych pominąć w tym miejscu należało kwestię wpisu do CRPA) nie zostały w zaskarżonym wyroku wskazane jako uniemożliwiające skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy.

6.8.3. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przy wydaniu interpretacji indywidualnej, która odnosiła się do oceny czy P. mogła skorzystać ze zwolnienia od akcyzy w lipcu i sierpniu 2021 r., właściwy dla tego zwolnienia wymóg, który generalnie podlegać musi wypełnieniu (jako prawem przewidziany obowiązek dokonania zgłoszenia odpowiadającego w pełnym zakresie nowym regulacjom prawnym - art. 16 ust. 1 i nast. u.p.a.), należało odczytać z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Zasada ta ma umocowanie we wzorcach konstytucyjnych i prawie europejskim.

Stan sprawy wskazywał, że niedopełnienie w czasie prawem przewidzianym czynności obejmującej uzupełnienie danych uprzednio zgłoszonych jedynie o wskazanie właściwego organu podatkowego w zakresie akcyzy, nie mogło prowadzić do pozbawienia zwolnienia od akcyzy. Byłby to skutek nieproporcjonalny względem braku realizacji rzeczonego warunku formalnego. W takim ujęciu pozbawienie możliwości skorzystania ze zwolnienia następowałoby bowiem li tylko dlatego, że P. spóźniła się z podaniem danych o organie podatkowy dla niej właściwym w zakresie akcyzy i z jednoczesnym pominięciem, że właśnie u tego organu prowadzone były czynności odnoszące się do uprzednio złożonego zgłoszenia rejestracyjnego. Jeżeli w tym konkretnym przypadku miałaby za tym pójść konsekwencja w postaci pozbawienia prawa do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy - zważywszy też na okoliczność, że kwestia właściwości organu stanowi element z urzędu rozważany, tak jak i przestrzegany - mechanizm ten byłby nieproporcjonalny do realizowanego nim celu i dlatego też nie mógł zyskać aprobaty w postępowaniu kasacyjnym.

6.8.4. Z tych właśnie powodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zarówno zaskarżony wyrok, jak i objętą nim interpretację indywidualną.

7. Zarzut naruszenia art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. postawiony został jako konsekwencja naruszeń prawa materialnego (ich niestwierdzenia, zamiast stwierdzenia). W konsekwencji okazał się zasadny, w takim samym zakresie odniesienia, jak zarzuty go poprzedzające.

8. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy ponownie oceni przedstawiony przez P. stan faktyczny z uwzględnieniem ocen zawartych w niniejszym orzeczeniu.

9. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., w punkcie pierwszym sentencji uchylił zaskarżony wyrok z powodu zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w omówionym wcześniej zakresie.

Uznając równocześnie istotę sprawy sądowej za dostatecznie wyjaśnioną, Sąd ten rozpoznał także skargę i w ramach art. 188 w związku z art. 146 § 1 oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w punkcie drugim sentencji uchylił także interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 8 kwietnia 2022 r.

10. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono w punkcie trzecim sentencji niniejszego wyroku na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1, oba w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Koszty te w łącznej kwocie 1.257 zł zasądzono od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej. Obejmowały one za pierwszą instancję sumę: - wpisu od skargi (200 zł), - wynagrodzenia dla pełnomocnika w osobie radcy prawnego (480 zł), - opłaty od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł), - opłaty kancelaryjnej za sporządzenie i doręczenie na wniosek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę (100 zł) oraz za drugą instancję sumę: - wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł), - wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji (360 zł, tj. 75% z 480 zł).

Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c (za pierwszą instancję) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. c (za drugą instancję) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA I. Najda-Ossowska s. NSA H. Sęk