Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 787/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Daria Rakwał, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 685/21 w sprawie ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lipca 2021 r. nr 1001-IOD-2/4103.2.2021.7.U21/ME w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 685/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi M. L.(dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 20 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2017 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca, zaskarżając w całości wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła wyrokowi:

1) dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego tj.

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), jak również art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez oddalenie skargi w wyniku uznania, iż Skarżąca dokonując sprzedaży działek położonych w miejscowości R. o nr ewidencyjnych: [...] (styczeń 2017 r.), [...] (luty 2017 r.), [...] (marzec 2017 r.), [...] (maj 2017 r.), [...], [...] (lipiec 2017 r.), w miesiącach styczeń 2017 r., luty 2017 r., marzec 2017 r., maj 2017 r., lipiec 2017 r., działała jako podatnik podatku od towarów i usług, w związku z czym przedmiotowe transakcje podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania,

- dodatkowo, z ostrożności procesowej, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE poprzez oddalenie skargi i uznanie, że zwolnienie z opodatkowania określone w ww. przepisie krajowym nie znajduje zastosowania do czynności sprzedaży działek zrealizowanej przez Skarżącą oraz uznanie, iż dla sprzedanych działek wydane były indywidualne decyzje o warunkach zabudowy, gdyby zatem uznano, że dla sprzedanych działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, inny byłby wymiar podatku - wówczas zastosowanie znalazłoby zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych nie uchylił decyzji wydanej w dniu 20 lipca 2021 r. przez DIAS, która w sposób jednoznaczny uchybia zasadzie praworządności oraz zasadzie zaufania do organów podatkowych, poprzez uznanie, że dla sprzedanych w miesiącach styczeń 2017 r., luty 2017 r., marzec 2017 r., maj 2017 r., lipiec 2017 r., działek wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, a ma to istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na fakt, iż gdyby wzięto pod uwagę faktyczne okoliczności, iż dla tychże nieruchomości nie zostały wydane takie decyzje, to decyzja organu podatkowego zostałaby uchylona,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z instrumentalnym zastosowaniem przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy oraz art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych nie uchylił decyzji wydanej w dniu 20 lipca 2021 r. przez DIAS, która w sposób jednoznaczny uchybia zasadzie praworządności oraz zasadzie zaufania do organów podatkowych, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- naruszenie art. 324 § 3 k.p.c. poprzez brak podpisania wyroku.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Wobec tego, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

3.3. Jako bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom kasatora, organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy, który umożliwiał prawidłowe rozpatrzenie sprawy. W toku postępowania podatkowego wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, które wpływały na ocenę charakteru działalności Skarżącej. Dokonano ustaleń w zakresie uzbrojenia terenu, działań marketingowych podejmowanych przez Stronę związanych ze sprzedażą działek, powtarzalności podejmowanych czynności sprzedaży działek.

Organy podatkowe dokonały także prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji właściwych ustaleń faktycznych. Prawidłowo oceniono dowody z dokumentów takich m.in. jak: akty notarialne związane z nabyciem nieruchomości rolnej położonej w miejscowości R., gmina W. o łącznej powierzchni 11 ha 39a 38m2, składającej się z działek oznaczonych pierwotnie numerami: [...] oraz nieruchomości położonej w miejscowości R., gmina W. o powierzchni 60a 10 m2, oznaczonej pierwotnie jako działka numer [...](które następnie otrzymały nowe numery, tj.: [...]), nieruchomości położonej w miejscowości M., gmina W.o powierzchni 1 ha 27a 60 m2, oznaczonej jako działka nr [...], wnioski Skarżącej z okresu 2009-2012 o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki ewidencyjnej oznaczonej pierwotnie nr 147 oraz działek powstałych w wyniku podziału tej działki oraz wydane w ich następstwie decyzje Burmistrza Gminy i Miasta W., ustalające warunki zabudowy dla wnioskowanych przez Skarżącą inwestycji (budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych z urządzeniami technicznymi, utworzenia układu dróg wewnętrznych koniecznych do obsługi ww. budynków, wyznaczenia terenu pod słupową stację transformatorową oraz budowy wodociągu), a także załączoną do wniosków dokumentację dotyczącą możliwości zasilania w energię elektryczną działek powstałych z podziału działki nr [...] oraz możliwości przyłączenia działek wydzielonych z działki nr [...] do posiadanej przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta W.sp. z o.o. rozdzielczej sieci wodociągowej.

Organy podatkowe poddały ocenie okoliczność, że Strona po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy podjęła działania zmierzające do wyodrębnienia kilku mniejszych działek. Skarżąca w latach 2009 - 2015 z pierwotnie oznaczonej działki nr 147 wydzieliła: 64 działki pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wraz z infrastrukturą techniczną oraz 8 działek przeznaczonych na drogi dojazdowe wewnętrzne i 1 działkę pod stację transformatorową. W latach 2010-2017 Skarżąca dokonała sprzedaży 62 działek położonych w miejscowości R., wydzielonych z działki oznaczonej pierwotnie nr [...] za kwotę 951.050 zł, przy czym w 2015 r. sprzedanych zostało 7 działek za kwotę 103.500 zł. Natomiast w badanym okresie 2017 r. Strona dokonała sprzedaży 11 działek.

DIAS wskazał, że Strona zawarła ze spółką P. S.A. w L.umowę ustanowienia służebności przesyłu (dnia 17 lipca 2015 r.), zaś ze spółką Z. Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta W. sp. z o.o. z/s w W. odpłatną umowę ustanowienia na czas nieoznaczony służebności przesyłu (dnia 12 stycznia 2016 r.

Trafnie zatem ustalono, że Skarżąca przygotowała nieruchomości gruntowe do sprzedaży jak profesjonalny przedsiębiorca, podejmowała planowane, zorganizowane, uporządkowane, ciągłe czynności ukierunkowane na podniesienie wartości i atrakcyjności sprzedawanych działek. Organy prawidłowo ustaliły, że czynności Skarżącej związane ze sprzedażą nieruchomości świadczyły o zawodowym charakterze działalności, a nie jedynie wykonywanie prawa własności odnośnie majątku prywatnego.

Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających tezę, że sprzedaż działek stanowiła zwykły przejaw zarządzania majątkiem prywatnym. Wyjaśnienia o konieczności sprzedaży działek w związku z powstałymi zaległościami publicznoprawnymi prawidłowo zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji jako nie mające wpływu na charakter działania Strony jako podmiotu zajmującego się sprzedażą nieruchomości.

3.4. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie zagadnienia, czy sprzedaż poszczególnych działek jest przejawem zarządu majątkiem prywatnym, czy też dokonywana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W przypadku osób fizycznych rozgraniczenie sfery zarządu majątkiem prywatnym, a tym związanym z działalnością gospodarczą jest niezwykle trudna. Granica pomiędzy obiema aktywnościami jest niezwykle płynna, nieostra i podlegająca zróżnicowanej interpretacji. Nie ulega wątpliwości, że osoba fizyczna nawet sprawując zarząd nad majątkiem prywatnym dba, aby gospodarowaniem tym mieniem było jak najbardziej efektywne i zmierzało do zwiększenia aktywów.

Istotne wskazówki rozgraniczenia obu tych sfer majątkowych zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), które trafnie zostało powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W orzeczeniu tym podkreślono, że "Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32)" (pkt 36). "Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego". (pkt 38) "Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT" (pkt 39). Jako przykłady tych aktywnych działań Trybunał Sprawiedliwości wskazał uzbrojenie terenu oraz działania marketingowe (pkt 40). W ocenie Trybunału "Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" (pkt 41).

3.5. Z powyższego wyroku wynika, że tym co odróżnia działania w ramach zarządu majątkiem prywatnym od czynności przedsiębiorcy jest podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zatem decyduje częstotliwość i natężenie czynności charakterystycznych dla przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

3.6. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji, że sprzedaż nieruchomości w niniejszej sprawie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a w konsekwencji tego podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Trafnie w zaskarżonym wyroku wskazano, że za powyższym wnioskiem przemawiają m.in.: okoliczności faktyczne dotyczące sprawowania władczego nadzoru nad powstającą tam siecią wodociągową i elektryczną czy działania prawne podjęte w tym zakresie przez Skarżącą, tj.: wystąpienie do P. o opinię na temat możliwości zasilenia działek w energię elektryczną, czy wniosek do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta W. o podłączenie do sieci wodociągowej działek powstałych z podziału działki 147, wydzielenie działki pod budowę stacji transformatorowej, zawarte z P. i ZWiK umowy ustanowienia służebności przesyłu, uzyskanie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie wodociągu. Działania te prawidłowo zostały uznane za mieszczące się w pojęciu uzbrojenia terenu, mimo, że Skarżąca w tym zakresie nie poniosła wydatków (nie zbudowała z własnych środków tej infrastruktury).

Zasadnie wskazano na podejmowanie przez Stronę działań marketingowych, polegających na regularnym zamieszczaniu ogłoszeń w lokalnej prasie, przy drodze w miejscowości R. oraz na portalach internetowych gratka.pl, czy otodom.pl, ale także w ramach portalu internetowego taakidom.pl, którego była właścicielem.

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko organów podatkowych co do powtarzalnego charakteru sprzedaży przez Skarżącą działek budowlanych zarówno we wcześniejszych, jak i kolejnych latach. Trafnie Sąd ocenił, że trudno w tej sytuacji przypisać zawartym przez Stronę transakcjom sprzedaży incydentalnego czy okazjonalnego charakteru, dokonywanym poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast fakt, iż działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej czy wodociągowej nie oznaczał, że Strona nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z powyższych okoliczności faktycznych wynika, że działalność Skarżącej wyraźnie wskazywała, iż sprzedając przedmiotowe działki działała w charakterze podatnika VAT.

3.7. Nie są trafne także zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE przez niewłaściwe zastosowanie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z akt sprawy wynika, że na wniosek Strony Burmistrz Gminy i Miasta W. decyzją z dnia 22 maja 2009 r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji o nazwie: podział działki o nr [...] położonej w miejscowości R.Gm. W., budowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych z urządzeniami technicznymi na dwóch działkach powstałych w wyniku podziału. Następnie, na skutek kolejnego wniosku Skarżącej, decyzją z dnia 21 czerwca 2010 r. organ gminy ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na: budowie siedmiu budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą techniczną, utworzenie układu dróg wewnętrznych koniecznych do obsługi ww. budynków oraz wyznaczenie terenu pod słupową stację transformatorową na działce nr [...], położonej w miejscowości R.G. W. Kolejną decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r. Burmistrz Gminy i Miasta W. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na: budowie 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z urządzeniami technicznymi oraz przeznaczenie części terenu na drogi wewnętrzne (dojazdowe) na działkach o nr [...] położonych w miejscowości R., gm. W. Natomiast decyzją z dnia 28 listopada 2011 r. Burmistrz Gminy i Miasta W. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na: budowie 22 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z urządzeniami technicznymi oraz przeznaczenia części terenu na drogi dojazdowe (wewnętrzne), na działkach nr [...]. Zaś na wniosek Strony Burmistrz Gminy i Miasta W. decyzją z dnia 2 stycznia 2013 r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie wodociągu w miejscowości R. Warunki zabudowy dla działki ewidencyjnej oznaczonej pierwotnie nr [...] oraz działek powstałych w wyniku podziału tej działki były ustalane w sposób indywidualny, w drodze decyzji administracyjnej Burmistrza Gminy i Miasta w W., z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego obszaru.

Następnie Skarżąca podjęła działania w celu wyodrębnienia kilku mniejszych działek.

Skarżąca podnosi, że w stosunku do działek, które były przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie (powstałych na skutek kolejnego podziału) nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, co powoduje, że charakter tych działek należy oceniać na podstawie ewidencji gruntów i budynków. Z uwagi na to, że w ewidencji tej sporne działki zostały oznaczone jako grunty rolne, przeznaczone do produkcji rolnej, to – zdaniem Strony – działki te nie były ani terenami budowalnymi ani przeznaczonymi pod zabudowę, a więc powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu, uznając tym samym prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika bowiem, że nieruchomości gruntowe sprzedane przez Stronę w 2017 r., były w dniu dostawy – wbrew stanowisku skargi kasacyjnej - objęte decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Należało je zatem traktować jako tereny przeznaczone pod zabudowę.

3.9. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż podział działki oznacza, że zmienia się przeznaczenie terenu.

Z art. 65 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1073), wynika, że decyzja ustalająca warunki zabudowy może być uchylona tylko w dwóch przypadkach, tj. gdy inny wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę lub dla danego terenu ustalono plan miejscowy, którego ustalenia są inne niż w wydanej decyzji. Żaden z tych przypadków nie miał miejsca w niniejszej sprawie. Decyzje o warunkach zabudowy wydane dla działek, które następnie zostały podzielone, pozostają w mocy. Dokonanie podziału geodezyjnego nie jest bowiem podstawą do wygaśnięcia tych decyzji. Warunki zabudowy odnoszą się do terenu, a nie do poszczególnych geodezyjnie wydzielonych działek, znajdujących się na tym terenie, podział geodezyjny jest natomiast jedynie podziałem technicznym. Oczywiste jest, że każda decyzja o warunkach zabudowy wskazywać musi konkretne działki, ale ma to na celu jedynie dokładne zlokalizowanie i określenie terenu inwestycyjnego oraz jego stanu prawno-właścicielskiego. W przypadku, gdy dla danego gruntu istnieje decyzja o warunkach zabudowy, wówczas dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie mają znaczenia. Bierze się je pod uwagę tylko wówczas, gdy przeznaczenia gruntów nie można ustalić na podstawie planów miejscowych ani decyzji o warunkach zabudowy. Ważność warunków zabudowy jest co do zasady bezterminowa, tj. raz wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie traci swej ważności z upływem jakiegokolwiek terminu.

W stosunku do wszystkich działek sprzedanych przez Skarżącą w przedmiotowym okresie rozliczeniowym wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, bowiem działki te znajdowały się pierwotnie na obszarze większych działek, dla których przed dokonaniem podziału wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy. Podział działki nie spowodował natomiast wygaśnięcia tych decyzji, co oznacza, że nie zmieniło się również przeznaczenie terenu.

Zatem działki, będące przedmiotem dostaw dokonanych przez Stronę przeznaczone były pod zabudowę, czyli były terenem budowlanym. Ze względu na wydane decyzje o warunkach zabudowy działki te nie miały statusu działek rolnych, nie mogły więc korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko zostało w tej kwestii wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2018 r., sygn. I FSK 1600/16, z dnia 11 października 2018 r. sygn. I FSK 1396/16 oraz z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 547/19. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, nie podziela odmiennego stanowiska tego Sądu wyrażonego w wyroku z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1904/16, do którego odwoływał się autor skargi kasacyjnej.

3.10. Podsumowując, decyzje o warunkach zabudowy rozstrzygały kwestię przeznaczenia terenów, których dotyczyły, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Decyzje te były wiążące zarówno dla Skarżącej, jak i dla organów podatkowych. Skoro w obrocie prawnym występowały decyzje o warunkach zabudowy, których przedmiotem były poszczególne działki sprzedane przez Stronę w 2016 r., to dla klasyfikacji terenu niezabudowanego drugorzędne znaczenie miały zapisy z ewidencji gruntów i budynków (zob. uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10). Dostawa nieruchomości wchodzącej w skład terenu przeznaczonego pod zabudowę, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, nie może być bowiem traktowana w celach podatkowych w oderwaniu od tej wiążącej decyzji.

W związku z tym należało zgodzić się z organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że dostawa przedmiotowych nieruchomości nie korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, tym samym podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, przewidzianej w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

3.11. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE należy wskazać, że w jej art. 12 ust. 3 postanowiono, że do celów dostawy terenu budowlanego "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Państwa członkowskie, definiując tereny, które należy uznać za "tereny budowlane" są zobowiązane do dochowania celu realizowanego przez art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywy 2006/112/WE, polegającego na zwolnieniu z VAT jedynie dostaw terenów niezabudowanych, nieprzeznaczonych pod zabudowę (wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., Woningstichting Maasdriel, C-543/11). Swobodne uznanie państw członkowskich przy definiowaniu pojęcia "terenu budowlanego" jest również ograniczone poprzez zakres pojęcia "budynku" zdefiniowanego przez prawodawcę Unii w art. 12 ust. 2 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE w sposób bardzo szeroki, jako obejmujący "dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem" (wyrok z dnia 4 września 2019 r. KPC Herning C-71/18.)

Analiza ww. przepisów dyrektywy pozwala uznać, że zwolnieniu od podatku podlegają tereny niezabudowane nie będące terenami budowlanymi, bo te drugie, nawet jeśli pozostają niezabudowane w sensie faktycznym, to i tak nie podlegają zwolnieniu od podatku. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia w pierwszej kolejności należy ustalić zatem, czy dostawa gruntu, którą zamierza dokonać wnioskodawca dotyczy gruntu zabudowanego czy niezabudowanego. Dopiero w drugiej kolejności należy rozważać, czy nie jest to teren budowlany (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2021 r., I FSK 560/18). Uwzględniając powyższe całkowitą rację należało przyznać Sądowi pierwszej instancji, który uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, w zakresie nabytych przez stronę gruntów. Organy podatkowe nie naruszyły art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT odmawiając jego stosowania i tym samym uznając, że analizowane dostawy gruntów nie były objęte zwolnieniem podatkowym.

3.12. Za niezasadny należało uznać sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji DIAS wbrew wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidulanej z dnia 1 sierpnia 2019 r. Autor kasacji podnosił, że ww. interpretacja została wydana na wniosek córki Skarżącej, w którym przedstawiono identyczne okoliczności i dokumenty urzędowe jak w niniejszej sprawie, a organ interpretacyjny uznał, że wobec przedstawionych we wniosku okoliczności znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ww. interpretacja nie została wydana dla Skarżącej, lecz dla jej córki, co wyklucza naruszenie przez organy podatkowe art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, gdyż naruszenie zasady zaufania przez organy można rozważać w sytuacji, gdy to strona skarżąca dysponuje wydaną dla niej interpretacją indywidualną, której organ podatkowy nie uwzględnił przy wydaniu decyzji wymiarowej.

Ponadto, jak trafnie wskazał DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 33), ww. interpretacja indywidulana została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który nie był tożsamy z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w tej sprawie. We wniosku nie wskazano m.in., że w stosunku do działek, będących następnie przedmiotem podziału, zostały wydane decyzje dotyczące warunków zabudowy, co ma zasadnicze znaczenie w związku z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Ponadto specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że organ interpretacyjny nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego, a opiera się jedynie na jego opisie przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Natomiast w postępowaniu wymiarowym, a więc takim jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, ustalenie stanu faktycznego danej sprawy należy do podstawowych obowiązków organów podatkowych prowadzących to postępowanie.

3.13. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z instrumentalnym zastosowaniem przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy oraz art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji. Autor kasacji upatruje naruszenia wskazanych przepisów prawa w wadliwym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji wydane zostały przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji tego w niniejszej sprawie nie miało miejsce zawieszenie czy przerwanie biegu terminu przedawnienia, co powoduje niezasadność podniesionego zarzutu.

3.14. Za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 324 § 3 k.p.c. poprzez brak podpisania wyroku. Postępowanie przed sądami administracyjnymi regulują przepisy p.p.s.a.(art. 1 tej ustawy), a nie k.p.c. Z tego względu Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa.

Do tego należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a obowiązkiem jej autora jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawiony ani zobowiązany do poprawiania czy uściślania zarzutów skargi kasacyjnej, ani domyślania się intencji jej autora.

3.15. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.

3.16. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA