Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1092/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art, 126 ust. 1, art. 127 ust. 1 i 2, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1, art. 130 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 23/07 w sprawie ze skargi K. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. Spółki z o.o. w B. kwotę 1.170 zł (słownie: jeden tysiąc sto siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16.05.2007 r., sygn. akt. I SA/Bk 23/07, mocą którego oddalona została skarga spółki z ograniczoną odpowiedzialnością K. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15.11.2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 roku.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg sprawy wskazując, że decyzją z dnia 15.11.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli w B. z dnia 17.08.2006 r., w której określono spółce z o.o. K. w B. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w wysokości 15.808 zł w miejsce zadeklarowanej - 22.205 zł, a także ustalono za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe - 1.919 zł.

Organy uznały, że w rozliczeniu za maj 2005 spółka K., między innymi zaniżyła podatek należny o 1.667 zł na skutek zastosowania 0%. stawki do sprzedaży towarów na podstawie 10. dokumentów TAX FREE, które nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny, jak również zaniżyła podatek należy o 4.315 zł z uwagi na zastosowanie 0% stawki podatku do dostaw towarów na rzecz podróżnych, przy których wartość wynikająca z jednego dokumentu TAX FREE, nie przekroczyła 200 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że na 10. dokumentach TAX FREE wystawionych na rzecz obywateli Białorusi, znajdują się odciski pieczęci "VAT-ZWROT" o numerze 0071 i "POLSKIE CŁO" o numerze 114, które w dacie 21.03.2005 r., uwidocznionej w obrębie odcisku pieczęci, były wycofane z użycia, jak również dokumenty te opatrzone były pieczątką i podpisem funkcjonariusza celnego, który w tym czasie (w dniu 21.03.2005 r.) nie pracował na przejściu granicznym w T. Z tego też powodu spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0% na podstawie art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Wskazując z kolei na przepis § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 84, poz. 780), organy uznały, że określona w tym przepisie minimalna kwota dotyczy pojedynczego imiennego dokumentu TAX FREE. Przepis ten nie dotyczy więc kwoty wynikającej z sumowania kilku dokumentów TAX FREE, tak jak to miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r.

Natomiast podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, stanowił przepis art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził w tym zakresie, że zobowiązanie to ma charakter sankcji administracyjnej i nie jest podatkiem od wartości dodanej. Ustalenie dodatkowego zobowiązania nie jest następstwem dokonaniu obrotu, lecz stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym. Do takiej konstrukcji sankcji podatkowej nie mają zastosowania przepisy wspólnotowe odnoszące się do harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, spółka K. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: przepisów art. 109 ust. 4 i 5, art. 128 ust. 2, art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług; przepisu § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług; przepisu art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a także przepisu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Uzasadniając zarzuty spółka wskazała, że z przepisów art. 128 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 1 rozporządzenia wykonawczego z dnia 20 kwietnia 2004 r. wynika, że prawo do zwrotu odnosi się do łącznej wartości zakupów wynikających z dokumentów. Takie rozumienie przepisów zgodne jest z tytułem rozporządzenia, w którym mowa jest o "minimalnej łącznej wartości zakupów". W odniesieniu do kwestionowanych przez organy przypadków sprzedaży poniżej 200 zł występują sytuacje, gdy tej samej osobie jednorazowo dokonano zwrotu na podstawie kilku dokumentów, które pojedynczo opiewały na kwoty poniżej 200 zł, ale łącznie przekraczały tę kwotę. Stąd też kwestionowanie prawa spółki do zastosowania 0%. stawki podatkowej było nieuzasadnione. W przepisie § 1 rozporządzenia Minister Finansów określił jedynie formę dokumentu, nie zaś jego ilość.

Odnosząc się do kwestii podważonych przez organ 10. dokumentów TAX FREE, które nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny, spółka K. podniosła, że w momencie dokonywania zwrotu podróżnym, dokumenty te nie budziły wątpliwości. Ponadto nie ma możliwości sprawdzenia oddzielnie i indywidualnie każdego wpływającego do spółki dokumentu. Niewłaściwe postępowanie osób trzecich, składających dokumenty, nie może stanowić o braku staranności spółki.

Co do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, to zdaniem skarżącej istnieje niezgodność przepisu art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym. Mianowicie zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług jest ściśle określony w art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady. Krajowa konstrukcja dodatkowego zobowiązania podatkowego prowadzi do rozszerzenia katalogu przedmiotowego opodatkowania podatkiem. Wobec niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, należy przyznać nadrzędność i pierwszeństwo zastosowania prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 16.05.2007 r., sygn. akt I SA/Bk 23/07, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do pozbawienia skarżącej spółki prawa zastosowania 0%. stawki podatkowej do sprzedaży na rzecz podróżnych towarów, których wywóz nie został na dokumentach TAX FREE potwierdzony przez graniczny urząd celny podkreślił, że ustalenia faktyczne w tym zakresie są bezsporne i w istocie skarżąca tych ustaleń nie kwestionuje. Wynika z nich mianowicie, że widniejące na podważonych dokumentach odciski pieczęci "VAT-ZWROT" o numerze 0071 i "POLSKIE CŁO" o numerze 114, zostały wcześniej wycofane z użycia, jak również odciski pieczęci i podpisy funkcjonariusza celnego dotyczyły osoby, która w tym czasie nie pracowała na przejściu granicznym w T.. Nawiązując do argumentacji spółki, że nieprawidłowościami w zachowaniu innych osób nie można jej obarczać, Sąd powołał się na tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12.12.2006 r. (sygn. akt I SA/Bk 312/06) z której wynikało, że bez wykazania, iż podatnik wiedział, albo przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się rzeczywisty odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0%. stawki podatku. Według Sądu pierwszej instancji w niniejszym przypadku nie można stwierdzić, że spółka zachowała należytą staranność w ocenie rzetelności dokumentów TAX FREE przedkładanych jej przez podróżnych, albowiem w stanie prawnym i faktycznym ukształtowanym w roku 2005, istniała możliwość zwrócenia się telefonicznie bądź za pośrednictwem internetu do właściwego urzędu celnego o udostępnienie danych zawartych w rejestrze "Zwrot VAT dla podróżnych" w celu potwierdzenia faktycznego wywozu towarów poza obszar Wspólnoty. Od dnia 1 stycznia 2005 r., na mocy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2004 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 20, poz. 247) urzędy celne w sposób powszechny i pełny zobowiązane zostały do rejestrowania dokumentów związanych ze zwrotem podatku. Dlatego nie można było zasadnie podnosić, że zaistniała sytuacja była wynikiem jedynie niewłaściwego postępowania samych podróżnych. Właściwie zatem organy odmówiły prawa do zastosowania stawki podatku 0% na podstawie art. 129 pkt 2 i art. 128 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do kwestii, czy limit minimalnych zakupów 200 zł, należy odnieść do jednego dokumentu TAX FREE, czy też kilku takich dokumentów, jeżeli łączna kwota z nich wynikająca przekracza 200 zł, Sąd stwierdził, że użyty w treści § 1 rozporządzenia wykonawczego zwrot "minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług wynikająca z imiennego dokumentu", wyraźnie odnosi się do jednego imiennego dokumentu TAX FREE, przy czym nie ma przeszkód, ażeby w poszczególnych przypadkach dokument ten składał się z kilku stron, jeżeli wobec nabycia przez podróżnego w ramach jednej dostawy wielu towarów, pojedynczy dokument dla wyspecyfikowania tych towarów okaże się niewystarczający. Przy tym Sąd wskazał, że taka wykładnia przepisów podatkowych zgodna jest regulacjami wspólnotowymi, albowiem w art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy używa się pojęć "dostawa towarów", czy też "całkowita wartość dostawy towarów", a zatem pojęcie limitu sprzedaży dotyczy jednej, a nie kilku dostaw. Wniosek ten znajduje dalsze oparcie w przepisie art. 17 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Szóstej Dyrektywy, który wprost stanowi, że w celu określenia przekroczenia limitu sprzedaży ustalonego przez państwo członkowskie, niezbędnego obliczenia dokonuje się na podstawie wartości faktury, a także, iż można zastosować łączną wartość kilku towarów pod warunkiem, że wszystkie te towary ujęte są na tej samej fakturze wystawionej na rzecz tego samego klienta przez tego samego dostawcę towarów podlegającego opodatkowaniu. Pomimo, iż wskazane rozporządzenie Rady z dnia 17 października 2005 r. w okresie za który dokonano wymiaru podatkowego jeszcze nie obowiązywało, to potwierdzało wykładnię art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy w sposób zaprezentowany w zaskarżonych decyzjach. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że ustawodawca formułując delegację dla Ministra Finansów w przepisie art. 130 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, do określenia kwoty minimalnej zakupów zaznaczył wyraźnie, że należy tego dokonać z uwzględnieniem przepisów Wspólnoty Europejskiej. Według Sądu to właśnie uwarunkowanie istotnie różnicuje obecną delegację ustawową od poprzedniej, zawartej w art. 21e ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 19993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Dlatego też uzasadnione było odstąpienie od dotychczasowej linii orzeczniczej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (wyroki z dnia 27.06.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 158/06 oraz z dnia 30.08.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 159/06).

Gdy idzie o prawidłowość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd wyjaśnił, że twierdzenia skargi wskazujące na niezgodność regulacji krajowej z art. 2 Szóstej Dyrektywy są nieuzasadnione, gdyż pomijają regulację jej art. 33, który nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nadto zobowiązanie to nie posiada konstytutywnych cech podatku od wartości dodanej, takich jak: powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną, złożoną przez radcę prawnego - pełnomocnika spółki z o.o. K. w B., który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, a przy tym o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazując na przepis art. 174

pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 129 ust.

1 pkt 2 oraz art. 128 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od

towarów i usług, polegającą na przyjęciu, że wymienione przepisy dają możliwość

ubiegania się przez podróżnego o zwrot podatku jedynie wówczas, gdy kwota

określająca łączną wartość zakupów, wynika z jednego dokumentu i wynosi

minimum 200 zł, gdy tymczasem przepisy wyraźnie mówią o "wartości zakupów

wynikających z dokumentów", co oznacza, że możliwy jest także zwrot podatku

również w sytuacji przedłożenia kilku dokumentów TAX FREE;

- naruszenie przepisu art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów w związku

z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 r. w sprawie

minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której można żądać zwrotu podatku od

towarów i usług, poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i uznanie, że

zwrot podatku podróżnym ubiegającym się o zwrot podatku VAT przysługuje

jedynie z jednego dokumentu na minimum 200 zł;

- naruszenie przepisów Konstytucji RP w zakresie art. 84 oraz art. 217 poprzez

aprobatę stanowiska organu, który opiera się jedynie na przepisach

rozporządzenia rady Ministrów z dnia 20 kwietnia 2004 r., mimo braku oparcia w

treści ustawy o podatku od towarów i usług;

- naruszenie przepisów Konstytucji RP w zakresie art. 31 ust. 2 w związku z art. 7

poprzez uznanie, że skarżący winien był dowiadywać się o treści rejestrów

prowadzonych przez urzędy celne, by móc mówić o zachowaniu przez niego

należytej staranności, mimo, iż żaden przepis ustawowy nie nakłada na niego

takiego obowiązku;

- naruszenie przepisów Konstytucji RP w zakresie art. 32 poprzez bezpodstawne,

nieuzasadnione odstąpienie od dotychczasowej linii orzeczniczej WSA w

Białymstoku i wydanie rozstrzygnięcia całkowicie odmiennego w analogicznej

sytuacji faktycznej;

- naruszenie przepisu art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez

bezpodstawne zastosowanie w sprawie, gdyż brak podstaw do istnienia

należności głównej powoduje jednocześnie brak podstaw do nałożenia

dodatkowego zobowiązania podatkowego, przy jednoczesnym wskazaniu, że

instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego stoi w sprzeczności z

prawem wspólnotowym, a więc nie powinna być przez Sąd zastosowana w

sprawie;

- naruszenie Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie

harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków

obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona

podstawa wymiaru podatku, poprzez uznanie, że dodatkowe zobowiązanie

podatkowe z art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług będzie miało

zastosowanie w sprawie, mimo, że prawo wspólnotowe w zakresie

przedmiotowym, nie przewiduje możliwości istnienia takiego zobowiązania;

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przytoczył brzmienie art. 128 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazał, że warunki do zastosowania stawki podatku 0% zostały zawarte w art. 129 pkt 1 (powinno być art. 129 ust. 1 - przypis). Dalej, powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27.03.2006 r. (sygn. akt I SA/Bk 158/06) oraz z dnia 30.08.2006 r. (sygn. akt I SA/Bk 15/06) stwierdził, że użyto w nich trafnej argumentacji, pokrywającej się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 r. oraz wcześniej obowiązujące, zostały wydane w oparciu o identycznie treści upoważnień znajdujących się w art. 130 ust. 3 pkt 2 obecnej ustawy o podatku od towarów i usług oraz w art. 21e ust. 2 pkt 2 wcześniej obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Takie same zapisy ustawowe sprawiają, że nie ma podstaw by podróżny obecnie utracił prawo do zwrotu podatku, jeżeli jednorazowo wywiezie zakupiony towar na podstawie wielu imiennych dokumentów wystawionych przez sprzedawcę pod warunkiem nie przekroczenia trzech miesięcy (art. 128 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Nadto podkreślono, że upoważniając właściwego ministra do wydania rozporządzenia ustawodawca stwierdził, że ma on określić minimalną łączną wartość zakupów wynikającą z dokumentów, o których mowa w art. 128 ust. 2, co oznacza że celowo posłużono się pojęciem "dokumenty", to jest w użytym w liczbie mnogiej. Ustawodawca zatem chciał umożliwić podróżnym zwrot podatku, gdy łączna wartość zakupów wynosi minimum 200 zł. W konsekwencji dokonanie przez spółkę zwrotu w takich sytuacjach, uprawniało ją do zastosowania stawki podatku 0%, stosownie do art. 129 ustawy o podatku od towarów i usług. Odmienna interpretacja, dokonana przez Sąd nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawowych, co powoduje naruszenie wskazanych w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP zasad rządzących polskim porządkiem prawnym.

W uzasadnieniu skargi podniesiono także, iż nie ma żadnej racjonalnej przyczyny, by całą odpowiedzialnością za prawdziwość przedkładanych przez podróżnych dokumentów TAX FREE obarczać spółkę. W rzeczywistości nie ma fizycznej możliwości sprawdzenia każdego dokumentu przedstawionego przez podróżnego. Weryfikacji podlegają tylko wyrywkowo wybrane dokumenty i nie jest prawdą, że spółka nie dokonywała sprawdzenia dokumentów w ogóle. Nadto żaden przepis o randze ustawowej nie nakładał na skarżącą obowiązku kontaktowania się z urzędami państwowymi w celu weryfikacji dokumentów. Tak więc stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, jakoby wypełnieniem obowiązku należytej staranności był stały kontakt telefoniczny bądź internetowy z urzędem celnym, narusza postanowienia art. 31 ust. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP.

Wskazał dalej autor skargi kasacyjnej, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest nierozerwalnie związane z należnością główną i że nieprawidłowe oraz naruszające prawo rozstrzygnięcie Sądu w zakresie należności głównej powoduje, że rozważania Sądu dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego są bezprzedmiotowe. Tym niemniej spółka stoi na stanowisku, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niezgodna z obowiązującym prawem Unii Europejskiej, a dokładniej z Szóstą Dyrektywą. Ze względu na określenie w Dyrektywie zakresu przedmiotowego opodatkowania, ustawodawstwo krajowe nie może tego zakresu rozszerzać. W obliczu takiej niezgodności Sąd krajowy miał obowiązek zastosować prawo wspólnotowe.

Uzasadniono także, iż wydanie wyroku całkowicie odmiennego od wcześniejszych rozstrzygnięć tego Sądu (powołane wyżej wyroki w sprawach I SA/Bk 158/06 oraz I SA/Bk 15/06) stanowi naruszenie zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Nadto brak stabilizacji rozstrzygnięć i nagłe, nieuzasadnione odstępowanie od wcześniej wyrażanych poglądów, powoduje brak zaufania stron postępowania do Sądu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. - radca prawny, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu ustosunkowano się do zarzutów skargi kasacyjnej, wywodząc, że nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty były celne.

Jedna z kwestii spornych odnosiła się do rozstrzygnięcia, czy prawo podróżnego, o którym mowa w art. 126 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, a w konsekwencji uprawnienie podmiotu dokonującego dostawy towarów na rzecz takiego podróżnego, do zastosowania 0%. stawki podatku od towarów i usług z tego tytułu (art. 129 ust. 1 ustawy VAT) - dotyczy również przypadku, gdy podróżny dokonał nabycia towarów o wartości co najmniej 200 zł na podstawie kilku imiennych dokumentów, czy też jedynie wówczas, gdy nabycia towarów o wskazanej wartości dokonał na podstawie jednego imiennego dokumentu (w obydwóch przypadkach - przy spełnieniu pozostałych wymagań).

Wstępnie trzeba przypomnieć, że przepisy ustawy VAT regulują system zwrotu podatku podróżnym w rozdziale 6. działu XII. w art. 126 - art. 130. Warunki determinujące prawo otrzymania zwrotu podatku przez podróżnego, sprecyzowane zostały zasadniczo w art. 126 - 128 ustawy VAT.

Przede wszystkim za podróżnego uważa się osobę fizyczną niemającą miejsca stałego zamieszkania na terytorium Wspólnoty (art. 126 ust. 1). Zwrot podatku przysługuje w razie nabycia towarów od podatnika podatku od towarów i usług ("sprzedawcy") spełniającego kryteria wymienione w art. 127 ust. 1 i 2. Dalszym wymogiem postawionym przez ustawę jest dokonanie przez podróżnego wywozu poza granicę Wspólnoty w stanie nienaruszonym, w bagażu osobistym, nabytych towarów (art. 126 ust. 1), niepóźnej niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu (art. 128 ust. 1). Nadto podróżny w celu zwrotu podatku, przedstawić musi imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę (zawierający kwotę zapłaconego przy dostawie towarów podatku), na którym uwidocznione będzie potwierdzenie wywozu towarów przez graniczny urząd celny, przy użyciu stempla zaopatrzonego w numerator; do imiennego dokumentu powinien być dołączony, wystawiony przez sprzedawcę, paragon z kasy rejestrującej (art. 128 ust. 2).

Wzór imiennego dokumentu określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. Nr 88, poz. 838), wydanym na podstawie art. 130 ust. 1 pkt 1-3 ustawy VAT.

Regulując w przedstawionym zakresie prawo podróżnego do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego przy nabyciu towarów, w art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT zawarto jednocześnie delegację do wydania aktu wykonawczego wskazując, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, minimalną łączną wartość zakupów wynikającą z dokumentów, o których mowa w art. 128 ust. 2, przy której można żądać zwrotu podatku - uwzględniając sytuację gospodarczą państwa, sytuację w zakresie obrotu towarowego z zagranicą poszczególnymi grupami towarów, sytuację rynkową w obrocie towarami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem oraz przepisy Wspólnoty Europejskiej. Należy przy tym dodać, że przytoczone obok "wytyczne" były wspólne i odnosiły się również do dalszych upoważnień ustawowych, to jest przewidzianych w art. 130 ust. 3 pkt 1 i 3.

W rozporządzeniu z dnia 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 84, poz. 780), wydanym na podstawie przywołanego wyżej art. 130 ust. 3 pkt 2, Minister Finansów w § 1 zarządził, że minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług, wynikająca z imiennego dokumentu, wystawionego przez jednego sprzedawcę, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego przy nabyciu przez niego towarów, wynosi 200 zł.

Jak zatem wynika z przedstawionych przepisów, sformułowana na wstępie kwestia sporna jest wynikiem ukształtowania regulacji wykonawczej, zawartej w § 1 powołanego obok rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 r. Wynika z niej bowiem nie tylko warunek dokonania nabycia towarów przez podróżnego na kwotę co najmniej 200 zł, ale też dokonanie nabycia o takiej wartości na podstawie jednego imiennego dokumentu, o którym mowa w art. 128 ust. 2 ustawy VAT.

Należy przede wszystkim stwierdzić, że odniesienie przez Ministra Finansów warunku minimalnej kwoty zakupu towarów przez podróżnego, do imiennego dokumentu (jednego), nie mieściło się w zakresie upoważnienia ustawowego. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

Konieczność ścisłego odczytywania upoważnień ustawowych nie może budzić wątpliwości (por. wyrok TK z dnia 27.04.1999 r., sygn. akt P 7/98, publ. OTK ZU 1999 r., nr 4, poz. 72).

Należy przeto zauważyć, że ustawodawca podatkowy dość precyzyjnie określił zakres spraw przekazanych do uregulowania w akcie wykonawczym. Chodziło tu jedynie o określenie "minimalnej łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentów, o których mowa w art. 128 ust. 2, przy której można żądać zwrotu podatku". W treści tej delegacji ustawodawca sprecyzował w istocie zasadnicze granice dodatkowego warunku (dodatkowego, gdyż nie uregulowanego bezpośrednio w art. 126-128), ograniczającego prawo podróżnego do zwrotu podatku, wyznaczając organowi wykonawczemu uzupełnienie tych granic w drodze określenia minimalnej wartości zakupów (jak również samo wprowadzenie warunku w życie - upoważnienie fakultatywne). Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie mógł zatem granic tych modyfikować w pozostałym, niż przekazany - zakresie. Tymczasem charakter takiej modyfikacji, miało przesądzenie w rozporządzeniu, że minimalna kwota zakupów ma wynikać z jednego imiennego dokumentu. Wniosek taki wypływa z analizy treści upoważnienia ustawowego, z czego wynika, że "minimalna wartość zakupów przy której można żądać zwrotu podatku", to "łączna wartość zakupów wynikająca z dokumentów, o których mowa w art. 128 ust. 2". Tak więc "łączna wartość zakupów" oznacza wartość zakupów sumaryczną (podlegającą sumowaniu), mogącą wynikać z wielu dokumentów (imiennych, o których mowa w art. 128 ust. 2); w art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT wyraz "dokument" użyty został w liczbie mnogiej.

Przedstawiona tu konkluzja znajduje wsparcie poprzez odwołanie do poprzednio obowiązującej regulacji w zakresie zwrotu podatku podróżnym, a mianowicie zawartej w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W art. 21e ust. 2 pkt 2 tej ustawy zamieszczona była delegacja do wydania (podobnie jak obecnie - fakultatywnie) rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w którym mógł on określić "minimalną łączną wartość zakupów wynikającą z dokumentów, o których mowa w art. 21c ust. 2, przy której można żądać zwrotu podatku". Porównanie treści tego upoważnienia do upoważnienia uregulowanego w art. art. 130 ust. 3 pkt 2 obecnie obowiązującej ustawy wskazuje, że zakres materii powierzonej do uregulowania w akcie wykonawczym, określony został w sposób identyczny. Na podstawie delegacji poprzedniej ustawy Minister Finansów wydał w dniu 24 sierpnia 1999 r. rozporządzenie, w którego § 1 zarządził, że "minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług, wynikająca z dokumentów, o których mowa w art. 21c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego przy nabyciu przez niego towarów wynosi 200 zł" (rozporządzenie opublikowano w DZ. U. Nr 71, poz. 797). Jak zatem widać, w poprzednim stanie prawnym, odmiennie niż obecnie, treść regulacji wykonawczej ściśle odpowiadała delegacji ustawowej.

Skoro zatem, co zostało wyżej wywiedzione, Minister Finansów, z przekroczeniem upoważnienia ustawowego postanowił, że minimalna łączna kwota zakupów, uprawniająca do zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podróżnego - ma wynikać z imiennego dokumentu (jednego), to w tym zakresie § 1 rozporządzenia z dnia 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 84, poz. 780), stanowił sprzeczną z Konstytucją podstawę materialnoprawną zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny, pomimo, iż dysponował odpowiednim środkiem prawnym (art. 178 ust. 1 Konstytucji), rozstrzygnięcia podatkowego z tego powodu nie uchylił, opierając się na nieprawidłowej wykładni art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT, co czyniło w tej mierze zarzut skargi uzasadnionym.

Odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie odmienności treściowej upoważnień ustawowych w poprzednim i obecnym stanie prawnym należy stwierdzić, że faktycznie różnią się zakresem "wytycznych", jakie przy wykonaniu upoważnienia winien uwzględnić minister właściwy do spraw finansów publicznych. W szczególności obecnie, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny, organ wykonujący upoważnienie powinien był uwzględnić przepisy Wspólnoty Europejskiej. Jednakże uzupełnienie "wytycznych" o nowy element w postaci przepisów wspólnotowych, przy niezmienionym zakresie materii poruczonej do uregulowania w akcie podustawowym, nie stwarzało dostatecznej podstawy do wprowadzenia unormowania, zmieniającego ukształtowany przez ustawodawcę warunek zwrotu podatku na rzecz podróżnego. Po wtóre trzeba zauważyć, że przepisy art. 15 (2) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zwanej dalej "Szóstą Dyrektywą", jedynie w sposób ogólny regulowały zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług - dostawy towarów w przypadku nabycia towarów przez podróżnych i ich wywozu poza granicę Wspólnoty (tak zwany eksport turystyczny). W szczególności wynikająca z art. 15 (2) tiret trzecie, swoboda Państwa Członkowskiego w zakresie zastosowania zwolnienia do dostawy, której wartość jest mniejsza od kwoty 175 euro, wymienionej w tym przepisie, otwierała krajowemu ustawodawcy możliwość ukształtowania warunku dokonania minimalnej wartości zakupu przez podróżnego - w szerokich granicach, także z uwzględnieniem kilku dostaw.

Co się zaś tyczy jednoznacznej, przynajmniej w zakresie poruszanej tu problematyki, regulacji rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/3888/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 05.288.1), a zwłaszcza jego art. 17, to jak trafnie zauważył Sąd wojewódzki, rozporządzenie to weszło w życie (w interesującym zakresie) od dnia 1 lipca 2006 r., a przeto nie mogło stanowić właściwego oparcia dla kierunku wykładni art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT, jak również § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2004 r., w odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy, której przedmiotem było rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2005 r.

Drugi ze spornych problemów dotyczył prawa do zastosowania 0%. stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 129 ust. 1 ustawy VAT, w warunkach, w których - jak się okazało - towary będące przedmiotem dostawy na rzecz podróżnego, nie zostały w rzeczywistości wywiezione poza terytorium Wspólnoty.

Odnotować przede wszystkim należy, że skarga kasacyjna nie kwestionowała ustaleń faktycznych, przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku za podstawę oceny prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w omawianym tu zakresie. Tak wiec ustaleniami, że 10 dokumentów TAX FREE, których rzetelność podważono w postępowaniu podatkowym, nie zawierało potwierdzenia wywozu towarów poza granicę Wspólnoty, Naczelny Sąd Administracyjny był związany.

Według art. 129 ust. 1 ustawy VAT, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 (pkt 1) oraz przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty (pkt 2).

Z przytoczonej regulacji wynikają warunki stosowania przez sprzedawcę stawki 0%, pośród których wymieniono posiadanie dokumentu określonego w art. 128 ust. 2, zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Skoro zatem podstawą zastosowania stawki 0% ma być dokument stwierdzający określone zdarzenie, to nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o dokument cechujący się poprawnością materialną, a zatem taki dokument, który faktycznie potwierdza wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy). Należy odnotować, że w odniesieniu do analogicznych unormowań poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 21d ust. 1), stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał wielokrotnie (między innymi w wyrokach: z dnia 20.12.2006 r., sygn. akt I FSK 381/06, niepubl. oraz z dnia 10.07.2007, sygn. akt I FSK 1036/06, niepubl.), z tą tylko różnicą że chodziło wówczas o wywóz towaru poza granicę RP.

Przedstawiona wykładnia art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT powoduje, że bezprzedmiotowe były dywagacje Sądu pierwszej instancji odnośnie możliwości sprawdzenia przez spółkę K., czy doszło do faktycznego wywozu towaru. Te zaś uwagi Sądu spowodowały postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 31 ust. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP. Skoro jednak wyartykułowany w skardze kasacyjnej zarzut odnosił się do błędnie prowadzonego wywodu Sądu, nie mającego wpływu na prawidłowość ostatecznie podjętej konkluzji, a to w zakresie braku podstaw do zastosowania 0%. stawki podatku, to szersze roztrząsanie kwestii naruszenia przepisów Konstytucji nie było celowe.

W odniesieniu do dalszych zarzutów skargi należy stwierdzić, że nie były

prawidłowe.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Na podstawie art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a., do niezbędnych wymogów skargi kasacyjnej, należy przytoczenie podstaw kasacyjnych, przez co należy rozumieć wskazanie konkretnych przepisów prawa, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, nie może samodzielnie ani konkretyzować zarzutów, ani też dociekać intencji wnoszącego skargę kasacyjną w celu określenia, które przepisy mogły zostać naruszone w toku kontroli działania administracji publicznej. Z tego też powodu, obowiązkiem wnoszącego skargę było wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu) ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało, oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 382)

Należy zatem podnieść, że w skardze kasacyjnej jej autor postawił zarzut naruszenia art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, bez wskazania dalszych jednostek redakcyjnych tego artykułu, podczas gdy art. 109 zawierał 13. ustępów (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie), zaś niektóre z nich dzieliły się dalej na punkty. Po wtóre, naruszenia tego upatrywano w sprzeczności z - ogólnie - prawem wspólnotowym. Z kolei w uzasadnieniu zarzutu "sprecyzowano", że chodzi o niezgodność z "obowiązującym prawem Unii Europejskiej, a dokładniej VI Dyrektywą".

Podobny, do przedstawionego, stopień ogólności zawierał zarzut naruszenia Szóstej Dyrektywy Rady (jako odrębny zarzut), albowiem nie wskazano, które konkretnie unormowania Dyrektywy zostały naruszone.

Skoro zatem w przedstawionym zakresie podstawy skargi kasacyjnej nie zostały należycie sprecyzowane, to nie było podstaw do ich merytorycznego rozpoznania.

Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Po pierwsze, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie stwierdził, że prawo wspólnotowe nie korzysta z pierwszeństwa przed krajowym, a po drugie art. 249 Traktatu wymienia źródła wspólnotowego prawa pochodnego, jak również organy uprawnione do ich wydawania. Tymczasem zasada pierwszeństwa, do której nawiązał autor skargi kasacyjnej, jako reguła usuwania kolizji pomiędzy prawem krajowym i wspólnotowym, ukształtowana zostało zasadniczo w orzecznictwie ETS.

Z przedstawionych powyżej powodów, uznając skargę kasacyjną ostatecznie za uzasadnioną, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku należało uchylić i sprawę przekazać temu Sądowi do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a