Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 273/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par.1 pkt.2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art.208 par.1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 marca 2024 r., nr 3201-ICK1.5001.2.2024.8 w przedmiocie zawieszenia kontroli celno-skarbowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 marca 2024 r. nr 3201-ICK1.5001.2.2024.8 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej też "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby"), w wyniku rozpatrzenia zażalenia A. D. (dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 4 stycznia 2024 r. nr 428000-CKK1-3.5001.1.1.2023.116 o odmowie zawieszenia kontroli celno-skarbowej, wszczętej na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej numer [...] z 28.02.2023 r., umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej o ww. numerze, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej też "organ I instancji" lub "Naczelnik ZUCS") wszczął wobec Spółki kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.2018 r. do 31.12.2018 r. Upoważnienie zostało doręczone Spółce 15.03.2023 r. Kontrola ta została zakończona 21.02.2024 r. wynikiem kontroli z 16.02.2024 r. nr [...]

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Spółka reprezentowana przez pełnomocnika R. T., nabyła od osoby fizycznej H. P. nieruchomość gruntową o powierzchni 9,4273 ha, położoną w Z. działka nr [...], za łączną kwotę [...]zł. Zbycie tej nieruchomości na rzecz Spółki, następowało etapami, na podstawie aktów notarialnych:

• z 17.11.2017 r., rep. A nr [...] - umowa sprzedaży udziału wynoszącego [...] części w prawie własności nieruchomości,

• z 4.01.2018 r., rep. A nr [...] - warunkowa umowa sprzedaży udziału [...] części w prawie własności nieruchomości (zawarta pod warunkiem nieskorzystania przez Skarb Państwa z prawa pierwokupu),

• z 28.02.2018 r., rep. A nr [...] - umowa przeniesienia prawa własności udziału [...] części w prawie własności nieruchomości.

Wymieniona w tych umowach Spółka (N. Spółka z o.o.) zmieniła firmę pod którą działa i w kontroli celno-skarbowej występowała już pod nową firmą (A. Spółka z o.o.) lecz nadal jest to ten sam podmiot.

Następnie Spółka sprzedała tę nieruchomość za cenę brutto [...] zł., na podstawie zawartych z A. H. (przedsiębiorcą działającym pod firmą P. " ul. [...], [...]) umów:

• z 2.03.2018 r., rep. A nr [...] - warunkowa umowa sprzedaży (zawarta pod warunkiem nieskorzystania przez Skarb Państwa z prawa pierwokupu),

• z 9.04.2018 r., rep. Nr [...] - przeniesienie własności.

Z kolei 6.06.2018 r. w Sądzie Okręgowym w P., pierwotny właściciel - H. P., złożył pozew o uznanie nieważności zawartej 17.11.2017 r umowy sprzedaży nieruchomości. Postępowanie sądowe postanowieniem z 20.07.2021 r. sygn. akt I C 1357/18, zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania w Prokuraturze Rejonowej P. - [...] w P. (sygn. akt PR 1 Ds. [...]) prowadzonego przeciwko ówczesnemu pełnomocnikowi Spółki - R. T., o czyn z art. 286 § 1 kk w związku z art. 294 § 1 kk na szkodę powoda H. P..

W toku kontroli, 13.11.2023 r. Spółka złożyła wniosek o obligatoryjne zawieszenie wszczętej kontroli celno-skarbowej numer [...], na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., zw. dalej: "O.p.").

We wniosku Spółka wskazała, że przedmiotem kontroli celno-skarbowej jest ustalenie wartości sprzedanej nieruchomości gruntowej. Wartość ta bowiem następczo wpłynie na kolejne ustalenia organu w zakresie wysokości należnego podatku. W ocenie Spółki, organ powinien najpierw ustalić, czy transakcja sprzedaży, kwestionowana przez pierwotnego zbywcę tej nieruchomości w osobie H. P., była skuteczna. Spółka powołała się zatem na postępowanie przed Sądem Okręgowym w P. (sygn. akt IC [...]), które zostało zawieszone do czasu zakończenia innej sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową [...] w P. o sygnaturze PR I Ds. [...]. Zdaniem Spółki, wpływ obu tych postępowań ma charakter prejudycjalny na byt prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Jeżeli bowiem Sąd uzna, że transakcja sprzedaży jest nieważna ex tunc lub z innych powodów obarczona nieskutecznością, to będzie to skutkować koniecznością uznania, że Spółka nie posiada w ogóle przedmiotu podlegającego opodatkowaniu, a co za tym idzie prowadzona obecnie kontrola celno-skarbowa będzie bezprzedmiotowa.

W efekcie przeprowadzonego postępowania, wszczętego z wniosku Spółki o zawieszenie kontroli celno-skarbowej, Naczelnik [...]UCS 4.01.2024 r. wydał postanowienie nr 428000-CKK1-3.5001.1.1.2023.116, którym odmówił zawieszenia kontroli celno-skarbowej.

Organ I instancji wskazał, że rozpatrzenie sprawy w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.2018 r. do 31.12.2018 r., nie jest uzależniona od wyniku postępowania prowadzonego przez Sąd Okręgowy w P. (sygn. akt I C [...]).

Zdaniem organu I instancji, okoliczność złożenia do sądu powszechnego pozwu przez H. P. o stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży nieruchomości, nie jest zagadnieniem wstępnym, wymagającym rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd. Sprawa o to unieważnienie dotyczy bowiem innego stosunku prawnego - umowy zawartej 17.11.2017 r. przez Spółkę z H. P.. Tymczasem przedmiotem analizy w toku kontroli celno-skarbowej, jest transakcja zawarta 2.03.2018 r. pomiędzy Spółką a A. H., który prowadzi przedsiębiorstwo P. ".

W ocenie organu I instancji, okoliczność ta jest bezsporna i wynika wprost z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej.

Od powyższego postanowienia Spółka wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało nieprawidłową subsumcją tej normy prawnej do ustalonego w sprawie podatkowo-prawnego stanu faktycznego.

Spółka ponownie wskazała, że rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W tym zakresie, Spółka powołała się na postępowanie cywilne o sygn. akt I C [...], prowadzone przed Sądem Okręgowym w P., I Wydział Cywilny, które jest obecnie zawieszone do czasu rozpoznania innej sprawy (sygn. akt PR I Ds. [...]) przez Prokuraturę Rejonową P. [...] w P.. W ocenie Spółki, stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym oba postępowania nie mają jakiegokolwiek wpływu na wynik kontroli celno-skarbowej, jest sprzeczne z podstawowymi zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Spółka argumentowała, że jeżeli Sąd Okręgowy w P. w sprawie o sygn. akt I C [...], stwierdzi nieistnienie stosunku prawnego w kwestii sprzedaży nieruchomości, na podstawie sporządzonych w formie aktów notarialnych umów sprzedaży, to taka czynność jest nieważna ex-tunc. Nie będzie zatem mogła prowadzić do skutecznego nabycia przez Spółkę nieruchomości. W konsekwencji spowoduje to nieistnienie stosunku prawnego pomiędzy Spółką a A. H.. Spółka powołała się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art 201 § 1 pkt 2 O.p.

Zdaniem Spółki, wszystkie przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zaistniały w sprawie, wobec czego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zawieszenia kontroli celno-skarbowej.

W treści zażalenia Spółka zawarła także wnioski o:

1. pozyskanie i dołączenie do akt, kserokopii akt spraw, prowadzonych przez Sąd Okręgowy w P. I Wydział Cywilny sygn. akt I C [...] oraz przez Prokuraturę Rejonową P. - [...], sygn. akt PR 1 Ds. [...],

2. wszczęcie postępowania dyscyplinarnego wobec dwóch pracowników organu podatkowego ze względu na rażące naruszenie przepisów postępowania,

3. wyłączenie dwóch pracowników organu od prowadzenia kontroli celno-skarbowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, zaskarżonym obecnie do Sądu postanowieniem z dnia 7 marca 2024 r., umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odmowy zawieszenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki przez Naczelnika [...]UCS w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.2018 r. do 31.12.2018 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uzależnione jest od wystąpienia łącznie trzech przesłanek. Po pierwsze, postępowanie jest w toku, po drugie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd oraz po trzecie, zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Przepis ten jednoznacznie określa przesłanki, których łączne spełnienie obliguje organ do zawieszenia postępowania. Oznacza to, że nieistnienie którejkolwiek z nich musi skutkować odmową zawieszenia postępowania.

W niniejszej sprawie wniosek o zawieszenie kontroli celno-skarbowej Spółka złożyła 13.11.2023 r., tj. przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej. Zatem w konsekwencji jego merytorycznego rozpoznania, Naczelnik [...]UCS postanowieniem z 4.01.2024 r. nr [...] odmówił zawieszenia kontroli celno-skarbowej. Pismem z 18.01.2024 r. Spółka złożyła zażalenie na to postanowienie. Zażalenie to wraz ze stanowiskiem organu I instancji z 5.02.2024 r. i aktami sprawy, wpłynęły do organu odwoławczego 6.02.2024 roku. Następnie 16.02.2024 r. Naczelnik [...]UCS wydał wynik kontroli celno-skarbowej nr 428000-CKK1-3.5001.1.1.2023.134, który doręczył Spółce 21.02.2024 r. Z tym dniem, prowadzona wobec Spółki kontrola celno-skarbowa została zakończona, stosownie do art. 82 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r., poz.813 ze zm.).

W świetle powyższego, wobec zakończenia kontroli celno-skarbowej, o której zawieszenie Spółka wnioskowała, zaistniała okoliczność, która spowodowała bezprzedmiotowość postępowania w sprawie zażalenia na postanowienie Naczelnika ZUCS w S. z 4.01.2024 r. nr 428000-CKK1-3.5001.1.1.2023.116 o odmowie zawieszenia kontroli.

Organ odwoławczy wskazał, że w świetle ugruntowanej linii orzecznictwa sądowego, postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania/kontroli celno-skarbowej, może być prowadzone tak długo, dopóki się ono/ona toczy i istnieje podstawa, aby rozważać możliwość jego/jej zawieszenia. Tylko bowiem wówczas może być rozważana przez organ przesłanka, na którą we wniosku o zawieszenie powołuje się strona. W sytuacji zakończenia postępowania/kontroli celno-skarbowej, takie postępowanie staje się bezprzedmiotowe - nie ma już przedmiotu postępowania w postępowaniu zażaleniowym.

Na gruncie niniejszej sprawy, okoliczność zakończenia przez organ I instancji kontroli celno-skarbowej spowodowała brak przedmiotu zaskarżenia. Oznacza to, że postępowanie prowadzone w przedmiocie zażalenia na postanowienie o zawieszeniu kontroli celno-skarbowej - wskutek doręczenia wyniku kontroli - stało się bezprzedmiotowe.

W odniesieniu do powyższego organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji Spółki, postępowanie zażaleniowe organ prowadził w konkretnej sprawie. Jej zakres obejmował kwestię zawieszenia kontroli celno-skarbowej, która była prowadzona wobec Spółki w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.2018 r. do 31.12.2018 r. Kontrola ta została zakończona z dniem doręczenia wyniku kontroli, tj. 21.02.2024 r. Wskutek zaistniałych okoliczności, nie ma już podstaw do zawieszenia tej kontroli. Tym samym nie ma też przedmiotu postępowania zażaleniowego. Bezprzedmiotowe jest bowiem takie postępowanie, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie może się toczyć, gdyż brak jest przedmiotu stosunku prawnego, którego dotyczyło, a więc konkretnej sprawy, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Brak przedmiotu postępowania oznacza jego bezprzedmiotowość, co z kolei jest przesłanką umorzenia tego postępowania.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W myśl zaś art. 219 tej ustawy, do postanowień stosuje się m.in. przepis art. 208 O.p. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 3 O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze, zaś z mocy art. 239 tej ustawy unormowanie to ma zastosowanie również do postanowień. Decyzja/postanowienie o umorzeniu postępowania, na podstawie art. 208 O.p., jest przy tym orzeczeniem formalnym, które nie rozstrzyga o istocie sprawy (co do meritum) lecz kończy ją, gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. Tym samym wniesione przez Spółkę zażalenie, nie podlegało ocenie merytorycznej, a wydane postanowienie, które kończy postępowanie zażaleniowe, ma charakter jedynie formalny. W konsekwencji, organ odwoławczy za bezprzedmiotową uznał również ocenę, co do zarzutów naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. Wskazał, że kwestie te mogą jednak stanowić przedmiot odwołania od ewentualnej decyzji Naczelnika [...]UCS kończącej sprawę spornego zobowiązania podatkowego. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do zawartych przez Spółkę w zażaleniu wniosków o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego wobec dwóch pracowników organu podatkowego oraz o ich wyłączenie od prowadzenia kontroli celno-skarbowej, organ I instancji odniósł się już w piśmie z 14.02.2024 r. nr 428000-CKK1-3.5001.1.1.2023.130, przesłanym do pełnomocnika Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień organów obu instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości.

Nadto, skarżąca wniosła o załączenie do skargi całości akt administracyjnych kontroli celno - skarbowej ze względu na uzasadnione przypuszczenie popełnienia przestępstwa urzędniczego penalizowanego normami Kodeksu karnego, istotne w sprawie jest ustalenie, gdzie znajdowały się akta sprawy w okresie od 6 lutego 2024 roku, w dniu 16 lutego 2024 roku oraz w dniu 7 marca 2024 roku.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tj.:

- art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 O.p., poprzez brak podstaw do umorzenia postępowania zażaleniowego. Gdyż przedmiot postępowania w postaci konieczności rozstrzygnięcia zgodności z prawem odmowy zawieszenia postępowania dalej istniał, ponieważ zażalenie nie zostało przez skarżącą wycofane, a działanie bezprawne organu I instancji dokonywane wbrew interesowi skarżącej nie może skutecznie doprowadzić do bezprzedmiotowości postępowania, a zatem zażalenie powinno być merytorycznie rozpatrzone,

- art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 w związku z art. 127 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji polegające na bezzasadnym umorzeniu postępowania zażaleniowego i niedokonanie ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji, a tym samym uniemożliwienie kontroli instancyjnej postanowienia wydanego przez Naczelnika [...]UCS z dnia 4 stycznia 2024 roku, co narusza konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

- art. 2 a, art. 234 w związku z art. 239 O.p., poprzez wydanie postanowienia niekorzystnego dla Skarżącej i to w sytuacji, gdy przepisy ustawowe nie zawierają jakiejkolwiek normy prawnej, która stwierdzałaby, że rozpatrzenie zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego zależne jest od tego, czy została wydana już decyzja lub wynik kontroli jak w niniejszej sprawie, czy też nie.

W rezultacie Spółka wniosła o:

• uchylenie w całości zaskarżonych postanowień organów obu instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 134 i art. 135 p.p.s.a.

• zasądzenie od organu podatkowego, kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości,

• rozpoznanie sprawy na rozprawie ze względu na istotę podniesionych zarzutów,

• załączenie do skargi całości akt administracyjnych kontroli celno-skarbowej, ze względu na uzasadnione przypuszczenie popełnienia przestępstwa urzędniczego, penalizowanego normami Kodeksu karnego. Istotne w sprawie jest ustalenie, gdzie znajdowały się akta sprawy w okresie od 6.02.2024 r. do 7.03.2024 r., a także w dniach: 16.02.2024 r. i 7.03.2024 r.

W uzasadnieniu Skarżąca uszczegółowiła stawiane zarzuty i przedstawiła argumentację na ich poparcie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Celem uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze, za pismem z 26 września 2024 r. skarżący przedłożył postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 września 2024 r. nr 3201-IOD1.4100.6.2024.5. – wskazując, że jest to kolejne postanowienie wydane w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - zwanej w dalszej części p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak wskazanych granicach Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd uznał przy tym za pozbawiony podstaw wniosek strony o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Natomiast istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy słusznie umorzył postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia kontroli celno-skarbowej jako bezprzedmiotowe - z uwagi na zakończenie kontroli celno-skarbowej.

Rozpoczynając rozważania prawne w tym zakresie należy wskazać, że postępowanie zażaleniowe w rozpatrywanej sprawie zostało umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. Wyjaśnić też trzeba, że art. 233 § 1 O.p., który na mocy odesłania zawartego w art. 239 ma zastosowanie również do postanowień, zawiera zamknięty katalog decyzji organu odwoławczego. Oznacza to, że organ odwoławczy jest uprawniony jedynie do wydania decyzji (postanowienia) o sentencji takiej, jak wymienione we wskazanym przepisie, czyli albo utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję (postanowienie) - art. 233 § 1 pkt 1 O.p., albo uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie) w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję (postanowienie) - umarza postępowanie w sprawie albo wreszcie uchylając decyzję (postanowienie) w całości przekazuje sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli ta decyzja (postanowienie) zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt 2 O.p.) albo umarza postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 O.p).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że organ odwoławczy jest obowiązany uwzględniać zmiany stanu prawnego i faktycznego, jakie zaszły w sprawie po wydaniu zaskarżonej decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji. Należy również wskazać, że stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję (postanowienie) o umorzeniu postępowania.

Trzeba podkreślić, że w artykule 233 § 1 pkt 3 O.p. nie określono wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego), skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym tego przepisu 233 § 1 pkt 3 jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego) może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania (zażalenia) przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego ( zażaleniowego ).

Przyczyną przedmiotową może być np. wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji lub sytuacja, w której w sprawie będącej przedmiotem odwołania nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie statusu strony. Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania zażaleniowego, podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 10/16).

W orzecznictwie wskazuje się również, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01). Umorzenie postępowania łączy się w doktrynie prawa administracyjnego z powstaniem trwałej i nieusuwalnej przeszkody w kontynuacji postępowania administracyjnego. Art. 208 § 1 O.p. kładzie w istocie akcent nie na przeszkodę w prowadzeniu postępowania, lecz na bezprzedmiotowość czyli brak przedmiotu postępowania administracyjnego. Przesłanką umorzenia postępowania na podstawie tego artykułu jest bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny", czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej (por. wyrok NSA z 16 października 2014 r., sygn. akt II GSK 256/13).

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo orzekł, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego.

Skarżąca złożyła wniosek o zawieszenie kontroli celno-skarbowej w dniu 13 listopada 2023 roku, tj. przed zakończeniem kontroli celno – skarbowej. Naczelnik [...]UCS odmówił zawieszenia tego postępowania postanowieniem z 4 stycznia 2024 r., co skutkowało wniesieniem przez Skarżącą zażalenia z dnia 18 stycznia 2024 r. na to rozstrzygnięcie.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie miało jednak to, że zanim doszło do merytorycznego rozpatrzenia ww. zażalenia, Naczelnik [...]UCS zakończył kontrolę celno-skarbową poprzez doręczenie Stronie w dniu 21 lutego 2024 r. wyniku kontroli z dnia 16 lutego 2024 r.

Powyższe oznacza, że organ odwoławczy był zobligowany do umorzenia postępowania zażaleniowego, albowiem w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest tocząca się kontrola celno-skarbowa, w myśl art. 208 O.p. bezprzedmiotowym stało się rozstrzyganie zażalenia na odmowę zawieszenia tego postępowania. Tym samym organ odwoławczy winien był na postawie art. 208 O.p. umorzyć postępowanie zażaleniowe, co też uczynił zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 300/23, wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 1024/16, czy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt. III SA/Po 10/16).

Jednolicie wskazuje się w orzecznictwie, że zakończonego już bowiem postępowania (co dotyczy także kontroli celno-skarbowej – wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 300/23) nie można ani zawiesić, ani odmówić jego zawieszenia, skoro ono już się nie toczy (por. też wyrok NSA z 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1410/11, wyrok WSA w Gdańsku z 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1613/16). Podejmować można rozstrzygnięcie o zawieszeniu tylko takiego postępowania, które toczy się w chwili podejmowania takiej oceny.

Zatem incydentalne postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego w rozpatrywanej sprawie stało się bezprzedmiotowe, co musiało skutkować wydaniem przez organ postanowienia umarzającego to postępowanie. Należy podkreślić, że bezprzedmiotowość może dotyczyć zarówno sprawy "głównej", jak i "kwestii wpadkowych", wynikających w toku postępowania. W tym zakresie organ nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Bezprzedmiotowość jest kategorią obiektywną, a jej wystąpienie wiąże organ i obliguje go do umorzenia postępowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 124/14 ).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga wpadkowość postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania w relacji do toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie to nie uzyskuje charakteru samoistnego, ponieważ samo w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązane jest z toczącym się postępowaniem podatkowym. Pełną kontrolą zarówno aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja, wydana w pierwszej i drugiej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do dwuinstancyjnego postępowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 10/16).

Jednocześnie Sąd za nie zasługujący na uwzględnienie uznał wniosek Strony o załączenie do skargi całości akt administracyjnych kontroli celno-skarbowej motywowany przypuszczeniem popełnienia przestępstwa urzędniczego, penalizowanego normami Kodeksu karnego. Zdaniem Strony istotne w sprawie jest ustalenie, gdzie znajdowały się akta sprawy w okresie od 6.02.2024 r. do 7.03.2024 r., a także w dniach: 16.02.2024 r. i 7.03.2024 r.

Sąd wyjaśnia tutaj zatem, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zdaniem Sądu w sprawie nie ma żadnych istotnych wątpliwości – mogących mieć wpływ na wynik postępowania, do których wyjaśnienia mógłby się przyczynić analiza wskazanych akt. Stan sprawy jest dla Sądu oczywisty i wobec niewątpliwego zakończenia kontroli celno-skarbowej rozstrzygnięcie organu odwoławczego, jak i obecnie Sądu nie mogło być inne. Nie należy natomiast do kognicji sądu administracyjnego i przedmiotu rozstrzygnięcia w badanej sprawie ocena, czy określone zachowania urzędników stanowią czyn zabroniony. Takiej oceny może dokonać wyłącznie sąd karny we właściwym trybie.

Nie znajduje też zastosowania w niniejszej sprawie art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tymczasem w badanym przypadku takich wątpliwości nie było.

Bez znaczenia dla sprawy jest też dołączone do pisma Strony z dnia 26 września 2024 r. postanowienie Dyrektora Izby z dnia 12 września 2024 r. Wbrew stanowisku pełnomocnika Strony nie jest ono kolejnym postanowieniem "wydanym w przedmiotowej sprawie". Sąd zauważa bowiem, że wskazanym postanowieniem z 12 września 2024 r. organ odwoławczy uchylił postanowienie organu I instancji odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego. Tymczasem zaskarżonym do Sądu postanowieniem umorzono jako bezprzedmiotowe postępowanie zażaleniowe wywołane zażaleniem na postanowienie odmawiające zawieszenia kontroli celno-skarbowej, a nastąpiło to w związku z zakończeniem kontroli celno-skarbowej. Tym samym postanowienie z dnia 12 września 2024 r. dotyczące postępowania podatkowego nie może w żaden sposób wpływać na ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia z dnia 7 marca 2024 r. dotyczącego kontroli celno-skarbowej, która się zakończyła przed jego wydaniem.

Reasumując, Sąd dokonując oceny sprawy nie dopatrzył się naruszenia przepisów wskazanych w skardze, jak i innych tam nie wskazanych, a mogących skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia. W efekcie Sąd uznał, że kwestionowane rozstrzygnięcie jest prawidłowe, co w konsekwencji skutkowało orzeczeniem na podstawie art. 151 p.p.s.a o oddaleniu skargi

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).