Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1023/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e, art. 22a, art. 22c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Teresa Randak, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2018 r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.) i przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) powołanych w uzasadnieniu decyzji - po rozpatrzeniu odwołania D. L. (dalej podatniczka lub strona skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej Dyrektor UKS) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, w kwocie [...]zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż rozstrzygnięcie organu I instancji zapadło w następstwie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] w związku z wyznaczeniem (na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do jego przeprowadzenia.

Rozliczając podatek w złożonym zeznaniu PIT- 38 za ten rok strona wykazała przychód w wysokości [...]zł z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. A w Z. (dalej w skrócie Spółka) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz związane z tym koszty w kwocie [...]zł, a w konsekwencji stratę w kwocie [...]zł.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr 1 w sprawie obniżenia kapitału zakładowego, z jednoczesnym jego podwyższeniem poprzez ustanowienie nowych udziałów (akt notarialny z tego samego dnia, Rep. [...] nr [...]- k. 169, tom 1). W tymże dniu podatniczka złożyła oświadczenie o przystąpieniu do Spółki i objęciu udziałów (akt notarialny Rep. [...] nr [...]- k. 158, tom 1), z którego wynika, iż objęła ona [...] nowoutworzonych udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy o łącznej wartości [...]zł i pokryła je w całości wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności i udziału w prawie własności niezabudowanych nieruchomości położonych w K. Aktem notarialnym z tej samej daty Rep. [...] nr [...] (k. 154, tom 1) podatniczka przeniosła na rzecz ww. Spółki:

1) prawo własności niezabudowanej nieruchomości położonej w K., stanowiącej działki gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznym obszarze [...] ha (dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]), które to zostały połączone, zgodnie z operatem [...], w wyniku czego powstała działka gruntu nr [...] o tym samym obszarze (wniosek o wpis to księgi wieczystej ujawnienia połączenia tych działek zawarty jest w § 9 tego aktu),

2) prawo własności działki gruntu nr [...] o obszarze [...]ha (nr kw [...]),

3) prawo własności działki gruntu nr [...] o obszarze [...]ha (nr kw [...]),

4) prawo własności działki gruntu nr [...] o obszarze [...]ha (nr kw [...]),

5) prawo własności działki gruntu nr [...], [...] i [...] o łącznym obszarze [...]ha (nr kw [...]),

6) prawo własności działki gruntu nr [...] o obszarze [...]ha (nr kw [...]), oraz

7) udział wynoszący 99/100 części w prawie własności nieruchomości stanowiącej działki gruntu o numerach: [...] i [...] o łącznym obszarze [...]ha (nr kw [...]), [...] o obszarze [...]ha (nr kw [...]), [...] o obszarze [...]ha (nr kw [...]), [...] o obszarze [...]ha (nr kw [...]), [...] o obszarze [...]ha (nr kw [...]), [...] o obszarze [...]ha (nr kw [...]), [...] o obszarze [...]ha (nr kw [...]), [...] o obszarze [...]ha (nr kw [...])

- o łącznej wartości [...]zł.

Ponadto, zgodnie z § 4 pkt 1 aktu przeniesienia własności strona oświadczyła, że w zakresie czynności objętej tym aktem nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym miejscu organ zauważył, że zgodnie z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej, podatniczka w dniu [...] zawiesiła prowadzoną od dnia [...] działalność gospodarczą, której to wykonywania definitywnie zaprzestała, bez uprzedniego jej podjęcia, w dniu [...].

Wskazał nadto, że opisane prawo własności i udział w prawie własności nieruchomości gruntowych podatniczka nabyła w dniu [...] oraz w dniu [...] w drodze darowizny od swojego męża, F. J. (dalej określanym jako mąż podatniczki), z którym to podpisała umowę majątkową w dniu [...] (akt notarialny Rep. [...] nr [...]- k. 195, tom 1), przed zawarciem związku małżeńskiego w dniu następnym. Umową tą przyszli małżonkowie postanowili, że w ich małżeństwie obowiązywać będzie ustrój rozdzielności majątkowej.

Organ wskazał, że ww. aktem notarialnym z dnia [...] Rep. [...] nr [...] wspólnicy Spółki podjęli również uchwałę nr 2 w sprawie zmiany umowy spółki (k. 166, tom 1). Z treści zmienionej umowy spółki wynika, że udziały w kapitale zakładowym Spółki objęte są przez następujące osoby:

1) S. K. - [...] udziały po 100 zł każdy, czyli udziały w łącznej wysokości [...] zł pokryte w całości wkładem gotówkowym,

2) M. P. - [...] udziały po 100 zł każdy, czyli udziały w łącznej wysokości [...] zł pokryte w całości wkładem gotówkowym,

3) F. J. - [...] udziałów po 100 zł każdy, czyli udziały w łącznej wysokości [...]zł objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności niezabudowanej nieruchomości położonej w K. o łącznym obszarze [...]ha oraz udział wynoszący 1/100 części prawa własności nieruchomości położonej w K., stanowiącej działkę gruntu nr: [...] i [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

4) D. L.- [...] udziałów, po 100 zł każdy, czyli udziały w łącznej wysokości [...]zł objęte w zamian za wkład niepieniężny opisany wyżej.

Dalej organ wyjaśnił, że przeniesienie własności ww. nieruchomości i udziałów w nieruchomościach przez męża podatniczki na rzecz Spółki i objęcie w zamian wspomnianych udziałów zostało potwierdzone umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia [...] Rep. [...] nr [...]. Z kolei w dniu [...] mąż podatniczki oraz Spółka dokonali (aktem notarialnym Rep. [...] nr [...]- k. 175, tom 1) zniesienia współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] i [...] w ten sposób, że prawo własności całości tych działek otrzymał mąż podatniczki (99/100 udziału w tych nieruchomościach należało już uprzednio do niego, natomiast pozostała część 1/100 udziału do Spółki - jako wkład niepieniężny wniesiony przez niego w dniu [...]). Organ zaznaczył, że te działki gruntu (nr [...] i [...]), jak i udział wynoszący 99/100 części prawa własności w nieruchomości stanowiącej działki gruntu nr: [...] i [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (z których to 1/100 udziału należała do Spółki w wyniku wniesienia ich aportem przez F. J. w dniu [...]) stały się przedmiotem darowizn przekazanych podatniczce przez jej męża. Darowizna działki gruntu nr [...] oraz [...], [...], [...], [...], [...] i [...] oraz udziału 99/100 części w prawie własności wskazanych nieruchomości nastąpiła aktem notarialnym z dnia [...], Rep. [...] nr [...]. Natomiast aktem notarialnym z dnia [...], Rep. [...] nr [...] mąż darował podatniczce m.in. działkę gruntu nr [...], której to współwłasność ze Spółką uprzednio zniósł.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] Spółka zawarła z B Sp. z o. o. SKA (działającą następnie pod firmą B1 sp. z o. o. SKA) przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości i udziałów w prawie własności nieruchomości stanowiących działki gruntu wniesione wcześniej aportem do Spółki przez podatniczkę. W dniu [...], aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] działki te zostały sprzedane za kwotę [...]zł brutto.

Z kolei w dniu [...] (akt notarialny Rep. [...] nr [...]- k. 313, tom 2) Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o reasumpcji wspomnianej wyżej uchwały nr 1 z dnia [...]., m. in. w zakresie jej § 1 pkt 7, nadając mu nowe brzmienie: "7. Wartość wkładu niepieniężnego, o którym mowa w pkt 6 wynosi [...]zł netto, [...]zł brutto po powiększeniu o podatek od towarów i usług, zgodnie z obowiązującą stawką. Zważywszy, że czynność wniesienia nieruchomości w formie aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Spółka otrzyma fakturę VAT dokumentującą tę transakcję oraz że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim przedmiot aportu będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych, postanawia się, iż równowartość VAT należnego od otrzymanego aportu zostanie przekazana przez Spółkę bezpośrednio na rachunek bankowy nowego wspólnika D.L. na poczet zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres właściwy dla ujęcia faktury VAT dokumentującej wniesienie aportu". Kwota [...]zł została przekazana stronie przez Spółkę w dniu [...].

W następnej kolejności, aktem notarialnym z dnia [...], Rep. A nr [...] (k. 306, tom 2) dokonano zmiany umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości zawartej w dniu [...] (akt not. Rep. [...] nr [...]- k. 154, tom 1). Zmiana ta polegała na wprowadzeniu nowego brzmienia § 4 pkt 1 oraz § 7 tej umowy. Pierwsza z nich dotyczyła oświadczenia strony, że "w zakresie czynności objętej tym aktem jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług", natomiast druga związana była z określeniem łącznej wartości wniesionego przez nią do Spółki wkładu niepieniężnego z [...]zł na "[...]zł netto, tj. [...]zł brutto po powiększeniu o podatek od towarów i usług, zgodnie z obowiązującą stawką".

W związku z powyższym podatniczka wystawiła na rzecz Spółki z o. o. fakturę VAT nr [...] (k. 314, tom 2) datowaną na dzień [...]., na kwotę [...]zł brutto (dotyczącą umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia [...].) i złożyła w dniu 25 marca 2014 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w G. deklarację VAT-7 za grudzień 2013 r. wraz z "czynnym żalem" za niezłożenie w terminie tej deklaracji, w której to wykazała tę transakcję. W uzasadnieniu wskazała, że uchybienie terminu wynikało z błędnej interpretacji jej statusu jako podatnika w zakresie podatku VAT w związku z zawieszeniem prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonała również wpłaty należności z niej wynikającej wraz z odsetkami. Była to pierwsza deklaracja VAT-7 złożona za ten okres. W aktach znajduje się również wydruk rejestru sprzedaży VAT firmy C za grudzień 2013 r. sporządzony w dniu [...], w którym widnieje ww. faktura VAT. Zarazem - w następstwie złożenia deklaracji VAT za grudzień 2013 r. - podatniczka złożyła w dniu 25 marca 2014 r. korektę deklaracji VAT za styczeń 2014 r. (k. 357, tom 2).

Jak podkreślił organ odwoławczy, w aktach sprawy znajdują się również oświadczenia podatniczki - przedłożone w toku postępowania kontrolnego - o wprowadzeniu składników majątku prywatnego do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą C, odpowiednio: z dnia 13 listopada 2013 r. - k. 394, tom 2 (dotyczy darowizny z dnia [...]) oraz z dnia 4 grudnia 2013 r. - k. 392, tom 2 (dotyczy darowizny z dnia [...]., a także odpowiednie dokumenty OT przyjęcia środka trwałego (k. 397 i k. 396, tom II).

Dla lepszego zobrazowania powołanych wyżej faktów organ odwoławczy przedstawił przebieg zdarzeń w sprawie w układzie chronologicznym:

- [...] rozpoczęcie działalności gospodarczej przez podatniczkę;

- [...] -umowa przeniesienia własności gruntów przez męża podatniczki na rzecz Spółki i objęcie przez niego [...]udziałów w spółce o łącznej wartości nominalnej [...]zł;

- [...]- umowa zniesienia współwłasności działek nr [...] i [...] na rzecz F. J.;

- [...] i [...]- umowa majątkowa ustanawiająca ustrój rozdzielności majątkowej i zawarcie związku małżeńskiego przez podatniczkę i jej męża;

- [...]- pierwsza umowa darowizny działek o wartości [...]zł (koszty aktu poniósł darczyńca);

- 13 listopada 2013 r. - oświadczenie podatniczki o wprowadzeniu nieruchomości z majątku prywatnego do ewidencji środków trwałych jej firmy;

- [...]- zawieszenie działalności gospodarczej przez podatniczkę;

- [...]- druga darowizna o wartości [...]zł (koszty aktu poniósł darczyńca);

- 4 grudnia 2013 r. - oświadczenie podatniczki o wprowadzeniu nieruchomości z majątku prywatnego do ewidencji środków trwałych jej firmy;

-[...] wniesienie nieruchomości do Spółki i objęcie udziałów na [...]zł, przystąpienie do spółki (koszty aktu ponosi spółka);

-[...] umowa przedwstępna przeniesienia własności nieruchomości na inną spółkę;

- [...] - finalna umowa sprzedaży;

- [...]- reasumpcja uchwały zgromadzenia wspólników (dot. m. in. § 1 pkt 7 tej uchwały);

- [...]- zmiana umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości przez podatniczkę na rzecz Spółki;

- [...]- złożenie deklaracji VAT przez Spółkę dotyczącej sprzedaży nieruchomości innej spółce;

- [...]- zwrot VAT przez Spółkę na rzecz podatniczki -[...];

-16 kwietnia 2014 r. - rejestracja podwyższonego kapitału zakładowego;

- [...]- zakończenie działalności gospodarczej przez podatniczkę.

W tych realiach Dyrektor UKS w K. decyzją z dnia [...]., określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w kwocie [...]zł. W zakresie przychodów osiągniętych w 2014 r. z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia przez nią udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, stwierdzono zasadność jego wykazania w zeznaniu za 2014 r. w kwocie [...]zł. Natomiast w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu uznano, że strona nie poniosła żadnych wydatków na nabycie składników majątku będących przedmiotem aportu wniesionego w tymże roku do Spółki, gdyż zostały one uzyskane przez nią w drodze darowizny, tj. nieodpłatnie. Nie poniosła również wydatków związanych z zawarciem umów darowizn i opłat sądowych, jak i wydatków dotyczących objęcia udziałów. Co istotne, w chwili objęcia udziałów i przeniesienia własności nieruchomości podatniczka nie występowała jako podatnik od towarów i usług, a także nie ma żadnych dowodów wskazujących, że nabyte w formie darowizny nieruchomości/udziały w nieruchomościach wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej, czy też zamierzała je (środki trwałe) wykorzystywać w tej działalności przez okres 1 roku. Organ kontroli skarbowej zastosował więc - w zakresie kosztów uzyskania przychodów - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, a w konsekwencji przyjął za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym z ww. tytułu kwotę równą wysokości osiągniętego w 2014 r. przez podatniczkę przychodu (tj. [...]zł) i określił wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok w kwocie [...]zł.

W odwołaniu pełnomocnik strony będący doradcą podatkowym wniósł o uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1e pkt 1 w związku z art. 22a ust. 1 i art. 22c pkt 1 oraz art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów z objęcia udziałów w spółce z o. o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem wkładu,

2) przepisów postępowania, tj.:

- opisanej w art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów,

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. oraz art. 31 ust. 1 ww. ustawy o kontroli skarbowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. oraz art. 31 ust. 1 ww. ustawy poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów.

W obszernym uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że spór w sprawie dotyczy uprawnienia podatniczki do wykazania kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...]zł. Wskazano, że strona nabyła przedmiotowe nieruchomości (udziały w nieruchomościach) w drodze darowizny od męża do majątku odrębnego (rozdzielność majątkowa), a następnie wprowadziła je do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdzają stosowne oświadczenia z dnia 13 listopada 2013 r. oraz z dnia 4 grudnia 2013 r. Podniesiono przy tym, że strona prowadziła od dnia [...] działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wprowadzenie nabytych nieruchomości (udziałów w nieruchomości) do ewidencji środków trwałych jako aktywów rzeczowych przeznaczonych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wynikało z faktu, że jednym z istotnych elementów tej działalności jest budowa w okresie dłuższym niż jeden rok obiektów mieszkalnych i użytkowych na tych nieruchomościach gruntowych, a następnie ich wynajem, oddanie w dzierżawę lub inne odpłatne użytkowanie lub sprzedaż w celu osiągania przez stronę przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym przeznaczone do używania w ten sposób środki trwałe pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą. Podniesiono również, że zamierzała ona wykorzystać te nieruchomości na co najmniej dwa sposoby: ze względu na dotychczasowy potencjał działalności gospodarczej, w ograniczonym zakresie celem budowy domów szeregowych na wynajem, a w pozostałym - zamierzała wynająć/wydzierżawić nieruchomość w celach komercyjnych z myślą o inwestycji przez najemcę/dzierżawcę. Teren położony jest bowiem w atrakcyjnej lokalizacji, tj. bezpośrednim sąsiedztwie [...], gdzie i wówczas i obecnie znajdowały się obiekty zarówno budownictwa mieszkaniowego, jak i stricte komercyjne ([...], [...], [...] itp.). Strona jest właścicielem praw do projektu szeregowych budynków mieszkalnych jednorodzinnych, które wpisywały się w przeznaczenie części nieruchomości. Projekt ten był już wcześniej z sukcesem realizowany przy ul. [...] w K. Ponadto podatniczka zamierzała wykorzystywać część nieruchomości w celu uzyskiwania przychodów z tytułu przyjęcia za wynagrodzeniem ziemi pochodzącej z wykopów pod obiekty budowlane (z uwagi na prace budowlane prowadzone w okolicy). Potwierdzeniem tego zamiaru jest list intencyjny zawarty w dniu 20 listopada 2013 r. z T. N. prowadzącym działalność pod firmą D T.N., stanowiący załącznik nr 1 do odwołania.

Dodatkowo wskazano, że strona reprezentowana przez męża prowadziła postępowanie scaleniowe nieruchomości w celu utworzenia działki nr [...] (uprawniony geodeta Z. H.). Operatem [...] działki o nr [...], [...], [...], [...] (winno być [...]- dopisek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach), [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] objęte księgą wieczystą [...] połączyły się i powstała działka nr [...]. Do odwołania załączono następujące dokumenty:

1) wypis z rejestru gruntów z dnia [...] (winno być z dnia [...]r.- uwaga organu) - zał. nr 2,

2) wykaz zmian danych ewidencyjnych dotyczących działki sporządzony przez geodetę Z.H. w dniu [...] (operat nr [...]) - zał. nr 3,

3) uchwałę nr [...] Rady Miasta K. z dnia [...] w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru [...] wraz z załącznikami (wyrys z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru [...]) - zał. nr 4.

Powyższe stanowi, zdaniem pełnomocnika, dodatkową okoliczność potwierdzającą wykonywanie na przedmiotowych nieruchomościach czynności prawnych zmierzających do wykorzystywania ich w prowadzonej działalności.

Ponadto odnosząc się do argumentacji związanej z wykorzystywaniem nieruchomości gruntowych na potrzeby działalności gospodarczej pełnomocnik podkreślił, że została ona przedstawiono niejako z ostrożności procesowej albowiem w sprawie mamy do czynienia z nieruchomościami gruntowymi (udziałami w nieruchomościach) jako środkami trwałymi. Pełnomocnik przytoczył treść art. 22a i 22c u.p.d.o.f. i wskazał, iż w jego ocenie literalna wykładnia tej regulacji (art. 22c pkt 1) nie warunkuje uznania gruntów za środek trwały, z wykorzystaniem go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, gdyż nie podlegają one amortyzacji, przez co podatnik nie uwzględnia ich w kosztach podatkowych swojej działalności. Brak jest również odniesienia do przewidywanego okresu używania. Nie zmienia to jednak faktu, że grunty są to środki trwałe w rozumieniu art. 22c tejże ustawy. Zatem, wprowadzając je do ewidencji, strona miała obowiązek określić ich wartość początkową.

Zdaniem pełnomocnika, w opisanym stanie faktycznym przedmiotem wkładu były środki trwałe (niepodlegające amortyzacji - zdefiniowane w art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f.), Strona prawidłowo określiła ich wartość początkową (organ jej nie kwestionował), zatem wartość początkowa wniesionych aportem środków trwałych stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o. o.

Pełnomocnik wskazał również, że powołane przez organ podatkowy orzecznictwo NSA dotyczy sytuacji, w których albo wnoszący aport w ogóle nie był przedsiębiorcą, albo też nie ujawnił nieruchomości jako środka trwałego. Generalnie, kwestionowanie przez organ przebiegu transakcji, wbrew treści przedłożonych dokumentów, nie opiera się na żadnych dowodach przeciwnych, ale jest wyłącznie odmienną (nieprawidłową i bezpodstawną) oceną stanu faktycznego.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do realizacji uprawnień procesowych wynikających z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.

W reakcji na to postanowienie do organu wpłynęło pismo procesowe z dnia 26 maja 2017 r. (nadane w placówce pocztowej w tym samym dniu - k. 525, tom II), w którym ww. pełnomocnik ponowił krytyczne stanowisko strony zaprezentowane w odwołaniu w zakresie odmowy uznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia przez nią udziałów w Spółce z o. o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w kwocie [...]zł. Nie zgodził się z zarzutem bierności strony w postępowaniu podatkowym. Podatniczka złożyła bowiem wyjaśnienia w odwołaniu i przedłożyła organowi dokumenty, które były w jej posiadaniu. Niestawienie się w urzędzie na przesłuchanie w wyznaczonym terminie było uwarunkowane okolicznościami zdrowotnymi niezależnymi od niej.

Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania organ II instancji podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez podatniczkę udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności i udziału w prawie własności niezabudowanych nieruchomości położonych w K. Strona wykazała bowiem w zeznaniu PIT-38 za 2014 r. przychody z tego tytułu w wysokości [...]zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, tj. odpowiadającej wartości początkowej wniesionych aportem nieruchomości/udziałów w nieruchomości.

W odniesieniu do wykazanych przychodów organ zauważył, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w G., [...] Wydział [...], w dniu [...] został dokonany wpis do rejestru zmian w zakresie wartości kapitału zakładowego Spółki oraz wartości udziałów objętych w spółce przez podatniczkę w zamian za wniesiony przez nią aport w wysokości [...]zł. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zarazem, stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2, przychód określony w powyższej regulacji powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Zatem wykazaną wielkość przychodu organ uznał za poprawną.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji wskazał, że zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie do ust. 2 pkt 5 tego artykułu, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

W myśl natomiast art. 22 ust. 1e pkt 1 i 3 tejże ustawy (dla potrzeb niniejszej sprawy nie ma znaczenia pkt 2 tego przepisu - uwaga Sądu), w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1i, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

W przedmiocie kosztów uzyskania przychodów zastosowanie w sprawie znajdą więc regulacje zawarte albo w art. 22 ust. 1e pkt 1 - jak uważa podatniczka - albo w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. - za czym opowiedział się organ I instancji. W konsekwencji spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wniesiony do spółki kapitałowej aport w postaci nieruchomości/udziałów w nieruchomościach stanowiły środki trwałe.

Wskazując na regulacje prawne w tym zakresie organ odwoławczy zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podaje wprost definicji środka trwałego, a jedynie wymienia w art. 22a składniki majątku, które przy spełnieniu określonych warunków można uznać za środki trwałe podlegające amortyzacji. Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei, stosownie do art. 22c ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym działalność zawieszono albo jej zaprzestano - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 komentowanej ustawy składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 (nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie), wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. W myśl zaś art. 22g ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Organ wskazał również, że zgodnie z art. 14a ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym na dzień zawieszenia prowadzenia działalności przez Podatniczkę, tj. [...] (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 z późn. zm.), w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei stosownie do ust. 4 tego artykułu, w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca:

1) ma prawo wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

2) ma prawo przyjmować należności lub obowiązek regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej;

3) ma prawo zbywać własne środki trwałe i wyposażenie;

4) ma prawo albo obowiązek uczestniczyć w postępowaniach sądowych, postępowaniach podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej;

5) wykonuje wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa;

6) ma prawo osiągać przychody finansowe, także z działalności prowadzonej przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej;

7) może zostać poddany kontroli na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą.

Jak podkreślił organ, wymienione prawa i obowiązki przedsiębiorców stanowią katalog zamknięty, a więc poza wymienionymi żadne inne nie mogą być przedsiębiorcom przypisane w okresie zawieszenia działalności (por. A. Pawłowski, Ocena regulacji prawnej zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, GSP 2010).

Odwołując się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ przypomniał, że podatniczka objęła w dniu [...] [...] nowoutworzonych udziałów, o łącznej wartości nominalnej [...]zł w Spółce z o. o w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowych uprzednio darowanych jej przez męża do majątku prywatnego, co strona potwierdziła też w oświadczeniach o wprowadzeniu tych składników do ewidencji środków trwałych w dniach odpowiednio: 13 listopada 2013 r. (o wartości wolnorynkowej, według oświadczenia stron umowy - [...]zł) oraz 4 grudnia 2013 r. (o wartości - [...]zł). Druga darowizna miała miejsce w czasie zawieszenia działalności gospodarczej, która to działalność została zakończona w dniu [...] bez uprzedniego jej podjęcia.

W ocenie organu nie sposób zgodzić się ze stroną, że wniesiony wkład niepieniężny należy zaliczyć do kategorii środków trwałych. Nie spełnia on bowiem wszystkich warunków enumeratywnie wynikających z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. W szczególności wyłączenie w art. 22c ww. ustawy pewnych składników majątkowych (w tym np. gruntów) z prawa ich amortyzowania, nie oznacza - wbrew przekonaniu strony - że nie muszą one spełniać wspólnych cech środka trwałego, tj. tych, o których mowa w ww. art. 22a ust. 1, jeżeli mają zostać zaliczone do środków trwałych również na podstawie art. 22c. Świadczy o tym użycie w art. 22a ust. 1 zwrotu legislacyjnego "z zastrzeżeniem art. 22c" Na poparcie tego twierdzenia organ przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1462/14. Według NSA, porównanie treści obydwu przepisów pozwała na wniosek, że zaliczenie określonych składników majątkowych (wymienionych w obu przepisach) do kategorii środków trwałych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków, w świetle których składnik taki winien:

1) stanowić własność lub współwłasność podatnika,

2) być nabytym lub wytworzonym we własnym zakresie,

3) być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,

4) mieć przewidywany okres używania dłuższy niż rok,

5) być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanym do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Organ odwoławczy podzielił pogląd zawarty w decyzji pierwszoinstancyjnej, że w momencie wniesienia przez stronę ww. nieruchomości gruntowych/udziałów w nieruchomościach gruntowych do spółki kapitałowej nie spełniały one - wbrew przekonaniu strony - kryteriów uznania za środek trwały, w tym warunku wymienionego w pkt 4 i 5. Co istotne, podatniczka nie przedstawiła żadnego dowodu na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego na wykorzystywanie ich na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Nie odniosła się do tej kwestii, pomimo wezwania Dyrektora UKS w K. w tym zakresie (wezwanie z dnia 25 listopada 2016 r. - k. 319, tom 2), a także jednoznacznie odmówiła udziału w przesłuchaniu (pismo - k. 214, tom 1). W piśmie z dnia 20 grudnia 2016 r. poprzednio reprezentujący ją pełnomocnik wskazał jedynie, że zakres aktywności prowadzonej przez nią działalności gospodarczej korespondował z przeznaczeniem wprowadzonych do ewidencji środków trwałych nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz usługowej).

W tym kontekście zarzuty podnoszone przez doradcę podatkowego obecnie reprezentującego podatniczkę w piśmie procesowym z dnia 26 maja 2017 r., dotyczące w jego ocenie rzekomej bierności strony w tym zakresie, organ uznał za chybione. Jak podkreślił, dopiero na etapie odwołania (złożonego przez nowo ustanowionego pełnomocnika) przejawiono większą aktywność i podniesiono argumenty, że wprowadzenie nabytych nieruchomości gruntowych/udziałów w nieruchomościach do ewidencji środków trwałych, jako aktywów rzeczowych przeznaczonych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wynikało z faktu, że jednym z istotnych elementów tej działalności jest budowa w okresie dłuższym niż rok obiektów mieszkalnych i użytkowych na tych gruntach. Wskazano na zamiar strony budowy domów jednorodzinnych i wynajem części nieruchomości. Twierdzenia o rzekomych zamierzeniach wykorzystania omawianych nieruchomości/udziałów w nieruchomościach - wbrew przekonaniu strony - nie zostały potwierdzone, zatem organ uznał je za gołosłowne. Jak zaznaczył, sama formalna możliwość wykazania nabytych w formie darowizny aktywów majątkowych w ewidencji środków trwałych nie stanowi bowiem materialnych dowodów faktycznego ich wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zwrócił uwagę, że podatniczka działalność gospodarczą zawiesiła przed otrzymaniem jednej z darowizn, a w chwili objęcia udziałów w Spółce i przeniesienia prawa własności nieruchomości/udziałów w nieruchomościach nie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług, co wynika z jej oświadczenia zawartego w zw akcie notarialnym dnia [...], Rep. [...] nr [...].

Odnosząc się z kolei do zamiaru strony - jak wskazano w odwołaniu - wykorzystywania części nieruchomości w celu uzyskiwania przychodów z tytułu przyjęcia za wynagrodzeniem ziemi pochodzącej z wykopów pod obiekty budowlane, na potwierdzenie czego przedłożono kserokopię listu intencyjnego podpisanego w dniu 20 listopada 2013 r. pomiędzy podatniczką jako przedsiębiorcą a T. N. (k. 459, tom 2), organ zauważył, że z dokumentu tego wynika jedynie - co podkreślił - deklarowanie przez strony zamiaru współpracy w celu umożliwienia przyjęcia przez podatniczkę za wynagrodzeniem ziemi, począwszy od I kwartału 2014 r., a nie jej faktyczna realizacja (notabene w I kwartale 2014 r. strona nie była już właścicielką darowanych przez męża nieruchomości/udziałów w nieruchomościach). Co więcej, data sporządzenia tego dokumentu wskazuje przy tym, że dotyczyć mogła przedmiotu darowizny z dnia [...]. Nie sposób więc uznać, że list ten potwierdza wykorzystywanie zarówno tej, jak i darowanej w dniu [...] nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej. Ponadto dokument ten został przedłożony dopiero na etapie postępowania odwoławczego, pomimo kierowanych do strony wezwań do złożenia wyjaśnień w zakresie wykorzystania przedmiotowych działek na potrzeby działalności gospodarczej. Zatem jego wiarygodność należy postrzegać również przez ten pryzmat.

Kolejną okolicznością podniesioną w odwołaniu, do której ustosunkował się organ odwoławczy była kwestia prowadzenia przez stronę postępowania scaleniowego działek (operat [...]) objętych aktem darowizny z dnia [...], Rep. [...] nr [...] w działkę o nr [...], na dowód czego do odwołania załączono wykaz zmian ewidencyjnych sporządzony przez geodetę Z. H. w dniu [...] i wypis z rejestru gruntów z dnia [...]- dotyczące tej działki oraz wniosek w zakresie przekazania operatu pomiarowego z dnia 2 czerwca 2013 r. do Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w K. (zał. 1 do pisma procesowego z dnia 26 maja 2017 r. - k. 511, tom 2) - zainicjowane przez ówczesnego właściciela, męża podatniczki, który złożył ww. wniosek - datowany na dzień 2 czerwca 2013 r. - w dniu 2 grudnia 2013 r., za pośrednictwem wspomnianego geodety. Korespondował on również uprzednio w zakresie ww. działek, następnie scalonych, z Biurem Miejskiego Konserwatora Zabytków w K. oraz [...] Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków w K., odpowiednio: w dniu 22 maja i 17 maja 2013 r., co wynika z zał. nr 3 i 4 do pisma procesowego z dnia 26 maja 2017 r. (k. 509 i 507, tom 2). Z treści § 5 aktu notarialnego z dnia [...] Rep. [...] nr [...], dotyczącego przeniesienia prawa własności m.in. tej nieruchomości przez podatniczkę na rzecz Spółki, wynika natomiast, że podatniczka przedłożyła wykaz zmian ewidencyjnych sporządzony w dniu [...] (a więc przed podpisaniem ww. aktu darowizny z dnia [...]) obrazujący połączenie działek w działkę o nr [...], zaopatrzony w klauzulę, że dokument ten stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej oraz wypis z rejestru gruntów dla tej działki wydany przez Prezydenta Miasta K. w dniu [...] (analogiczny do zał. 2 do odwołania, datowanego na dzień [...] z taką samą klauzulą.

Organ zaakcentował, że przedłożone dokumenty nie potwierdzają jednakże jakiegokolwiek przejawu aktywności strony w tym zakresie, jako kolejnego (od dnia [...].) właściciela tejże nieruchomości. Podniósł również, że postępowanie to dotyczyło wyłącznie nieruchomości gruntowych, będących przedmiotem jednej z darowizn przekazanych podatniczce przez jej męża. Ponadto, powyższe czynności prawne "zmierzają"- jak ujęto to w odwołaniu - "do wykorzystywania tych nieruchomości w prowadzonej działalności", a więc nie stanowią one same w sobie czynności polegających na wykonywaniu tej działalności.

Podobnie organ ocenił wnioski wieczystoksięgowe zawarte w akcie notarialnym z dnia [...]., Rep. [...] nr [...] o ujawnienie ww. scalenia oraz wykreślenie służebności gruntowych. Jak zauważył, drugi z nich nie jest efektem działań poszczególnych właścicieli, lecz wynika z faktu, że wyłącznym właścicielem nieruchomości obciążonych z tytułu służebności gruntowej (ustanowionej aktem not. Rep. [...] nr [...] z dnia [...]) oraz nieruchomości uprawnionej z tego tytułu stała się Spółka (§ 8 tego aktu - k. 142, tom 1). Trudno zatem w tym przypadku doszukać się przejawu aktywności podatniczki w celu wykorzystania przedmiotu darowizn na potrzeby działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, zdaniem organu, przedstawione przez pełnomocnika w odwołaniu i późniejszym piśmie procesowym dowody nie potwierdzają wykorzystania przez podatniczkę przedmiotowych nieruchomości/udziałów w nieruchomościach w jej działalności gospodarczej przed wniesieniem ich aportem do spółki kapitałowej. Biorąc pod uwagę, że aktywa te zostały sprzedane przez Spółkę niemalże zaraz po wniesieniu ich aportem przez stronę, okoliczności wynikające z tych dowodów można ocenić wyłącznie w kategoriach przygotowywania prawnej strony tychże składników majątkowych do tej sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego sporne nieruchomości nie spełniały kryteriów uznania ich za środki trwałe. Wprawdzie w momencie wprowadzania ich do tej ewidencji można było zakładać okres używania dłuższy niż rok, niemniej nie można dać wiary, że zamierzenia te - dotyczące działań inwestycyjnych w budownictwie, z natury rzeczy długofalowych - uległy zmianie w przeciągu tak krótkiego czasu (tj. ok. miesiąca w przypadku pierwszej z darowizn i ok. 2 tygodni w odniesieniu do drugiej z nich). Nie sposób więc oprzeć się wrażeniu - biorąc również pod uwagę, że ze względów osobistych (ciąża) podatniczka zawiesiła działalność gospodarczą w dniu [...] (tj. pomiędzy otrzymaniem jednej i drugiej darowizny) - że już na tym etapie strona musiała wiedzieć, wbrew temu co podnosi pełnomocnik w piśmie procesowym z dnia 26 maja 2017 r., że w ramach swojej działalności gospodarczej nie będzie wykorzystywała przedmiotowych nieruchomości i pozbędzie się ich w najbliższym czasie (tj. krótszym niż rok). W tym kontekście niezrozumiałe i bezpodstawne jest stwierdzenie zawarte w odwołaniu, że podatniczce czyni się zarzut ze zgodnego z prawem postępowania, tj. niezwłocznego po nabyciu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych otrzymanych w drodze darowizn aktywów majątkowych. Takie uprawnienie posiadają podatnicy, jednakże dotyczy to wyłącznie składników majątkowych mających przymiot środków trwałych, a w niniejszej sprawie - co wykazano - tak nie jest.

Organ zwrócił nadto uwagę, że w zeznaniu PIT-36 L za 2013 r. (k. 423, tom II) strona wykazała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł, koszty uzyskania z tym związane w kwocie [...]zł, a w konsekwencji stratę w wysokości [...]zł. Ze złożonych za poszczególne miesiące tego roku deklaracji VAT-7 (k. 373-361, tom 2) wynika zarazem, że dopiero w złożonej w dniu 25 marca 2014 r. deklaracji za grudzień 2013 r. wykazano podatek należny oraz kwotę do zapłaty, która to została przekazana podatniczce przez Spółkę. Z deklaracji tych wynikają niewielkie kwoty, za które nabywano towary i usługi (od [...] zł do [...]zł). Zarazem przez 6 miesięcy tego roku strona nie dokonywała dostaw towarów i świadczenia usług, a w kolejnych miesiącach wykazała dostawę towarów i świadczenie usług zwolnione od podatku.

Powyższe obrazuje w istocie znikomą aktywność strony w prowadzonej przez nią działalności i minimalny jej rozmiar. Ponadto w dniu [...] podatniczka zawiesiła działalność gospodarczą. W tym kontekście uzasadnione wątpliwości budzi - a ocena ta jest wbrew przekonaniu strony uprawniona - czy posiadała ona odpowiedni potencjał gospodarczy do realizacji zamierzeń inwestycyjnych opisanych w odwołaniu, związanych z otrzymanymi w drodze darowizny nieruchomościami/udziałami w nieruchomościach o wielomilionowej wartości. Zarzuty dotyczące nieuprawnionego "prognozowania" na podstawie rozmiaru działalności o jej przyszłych wynikach są przy tym bezzasadne, zwłaszcza że - jak wyżej wykazano - celem podatniczki była szybka sprzedaż tych aktywów, więc podnoszony w tym kontekście argument o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok również jest chybiony.

Organ zwrócił ponadto uwagę na zdarzenia poprzedzające wniesienie przez stronę przedmiotowych nieruchomości/udziałów w nieruchomościach aportem do spółki kapitałowej, jak i następujące po tej transakcji, a także relacji pomiędzy podmiotami będącymi uczestnikami tych zdarzeń. Jak wynika z akt sprawy mąż podatniczki stał się w dniu [...] większościowym udziałowcem w ww. Spółce, wnosząc aport w postaci prawa własności gruntów i obejmując w zamian udziały w tej Spółce o wartości nominalnej [...]zł. Następnie, w dniu [...] zniósł on współwłasność działek nr [...] i [...], w ten sposób, że został jedynym ich właścicielem (akt not. Rep. [...] nr [...]) W dniach: [...] oraz [...]dokonał on na rzecz małżonki darowizn nieruchomości gruntowych/udziałów w nieruchomościach. Następnie wniosła ona aport do ww. Spółki, której przedmiotem działalności nie była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Nieruchomości te w dalszej kolejności zostały zbyte na rzecz innej spółki.

Jak z tego wynika podatniczka i jej mąż, będący wówczas większościowymi udziałowcami w Spółce (podatniczka także i członkiem zarządu) mieli decydujący wpływ na zawarcie umowy sprzedaży z B1 Sp. z o. o. SKA. W tych okolicznościach doszło de facto do sprzedaży w dniu [...] ww. nieruchomości gruntowych - niejako za pośrednictwem Spółki, w której to małżonkowie posiadali większość udziałów. Analizując opisaną sekwencję zdarzeń nie sposób - zdaniem organu - nie dostrzec, że ich celem była sprzedaż tych nieruchomości w bardzo krótkim czasie, tyle że nie bezpośrednio przez podatniczkę, lecz za pośrednictwem Spółki, do której to zostały one wniesione (jako wkład niepieniężny w zamian za objęcie udziałów) dosłownie tuż przed transakcją sprzedaży przez tę Spółkę.

W tym miejscu organ zauważył, że gdyby podatniczka dokonała sprzedaży nieruchomości gruntowych/udziałów w nieruchomościach (przed upływem 5 lat od nabycia, jak w niniejszej sprawie) darowanych do jej majątku prywatnego przez męża, bez uprzedniego wprowadzania ich do działalności gospodarczej, to podatek należny - przy braku kosztów uzyskania przychodów związanych z ich nabyciem (jako, że koszty te poniósł darczyńca) - wyniósłby [...]zł (przychód/dochód [...]x 19%). Podobnie rzecz by się miała w sytuacji odpłatnego zbycia przez stronę tych gruntów/udziałów w gruntach jako majątku związanego z działalnością gospodarczą, co w okresie zawieszenia działalności, zgodnie z art. 14a ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 12 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, jest dopuszczalne, o ile są to środki trwałe (spełniające - co wymaga podkreślenia - wymogi wynikające z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.). Należny podatek od przychodu/dochodu z działalności gospodarczej w wysokości [...]zł (wydatków na nabycie Strona nie poniosła) wyniósłby wówczas również [...]zł ([...]x 19%).

W każdym z tych przypadków skutki podatkowe ww. zbycia nieruchomości sprowadzają się więc do wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast koncepcja przyjęta przez stronę, tj. objęcie przez nią udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowych/udziałów w nieruchomościach wprowadzonych - w jej ocenie jako środki trwałe - do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, przynosi podatniczce w konsekwencji stratę w wysokości [...]zł.

W ocenie organu, w ten sposób strona usiłuje uniknąć zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiona wyżej chronologia zdarzeń i ich niezwykłe tempo wskazuje jednak, że celem faktycznym działań podatniczki było odpłatne zbycie tych aktywów majątkowych, a nie wykorzystanie ich na potrzeby działalności gospodarczej, jak próbuje się wywodzić w odwołaniu. Kwestią powszechnie znaną jest, że kluczowym elementem w prowadzeniu działalności inwestycyjnej w budownictwie jest tytuł prawny do gruntu. Jeśli więc osoba nabywa grunt o wielomilionowej wartości i pozbywa się go w miesiąc, to o takiej działalności mowy być nie może. Nie sposób zatem dać wiary, że wieloletni przedsiębiorca, jakim jest podatniczka, zmienia dalekosiężne zamiary inwestycyjne zaprezentowane w odwołaniu w stosunku do gruntu o wartości ok. [...]zł i pozbywa się go w tak krótkim czasie.

Bezsprzecznym jest także zdaniem organu, że w momencie otrzymywania ww. darowizn oraz objęcia udziałów w tej Spółce podatniczka nie występowała w tych transakcjach jako podmiot gospodarczy. Jak podkreślił organ, jej aktywność w określeniu okoliczności związanych z tą drugą operacją, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą, pojawiła się dopiero, gdy okazało się, że Spółka nie ma możliwości odliczenia podatku VAT przy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości na rzecz B1 (faktura VAT nr [...] wystawiona w tym dniu przez Spółkę na rzecz kupującej, termin złożenia deklaracji VAT za luty 2014 r. do 25 marca 2014 r.). Z powyższego wynika, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] wystawiona została przez podatniczkę, jako podmiot gospodarczy, na rzecz Spółki i przekazana po dniu spisania ww. dokumentu, tj. po dniu [...]- po faktycznym nabyciu i wniesieniu aportu do Spółki. Potwierdza to również data złożenia przez stronę deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r., tj. w dniu 27 lutego 2014 r., w której nie zostały uwidocznione zmiany skutkujące na to rozliczenie, wynikające z ww. transakcji. Zgodnie z ustaleniami ww. aktu notarialnego, podatniczka otrzymała w dniu [...] od Spółki kwotę [...]zł. Z akt sprawy wynika również, że w tym samym dniu sporządzony został rejestr sprzedaży VAT za grudzień 2013 r. dotyczący działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, w dniu następnym z kolei (tj. w dniu 25 marca 2014 r.) złożyła ona osobiście deklarację VAT - 7 za ten okres wraz z "czynnym żalem", wyjaśniając nieterminowe jej złożenie brakiem świadomości, że pomimo zawieszenia działalności gospodarczej, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym strona złożyła też korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. w tymże dniu, tj. 25 marca 2014 r.

Zdaniem organu okoliczności te mają znaczenie dla oceny całokształtu działań strony. W świetle powyższego organ poddał w wątpliwość, że wprowadzenie przedmiotowych nieruchomości do ewidencji środków trwałych nastąpiło w dniach - odpowiednio: 13 listopada 2013 r. oraz 4 grudnia 2013 r., które to daty widnieją na dokumentach. Nie sposób bowiem uznać, że ich wystawienie nie miało związku - jak podnosi się w odwołaniu - z późniejszymi korektami deklaracji VAT-7 jako dokumentami złożonymi osobiście przez podatniczkę, w przeciwieństwie do ww. dokumentów księgowych wystawionych przez biuro rachunkowe. Organ podkreślił w tym miejscu, że deklaracje te sporządzone były na podstawie rejestrów sprzedaży i zakupów VAT, tj. dokumentów księgowych wytworzonych przez to biuro. Ponadto racjonalny podatnik, będący długoletnim przedsiębiorcą - jak podatniczka - korzystający z usług biura rachunkowego, a więc profesjonalnego podmiotu, dysponując aktywami majątkowymi, wprowadzonymi do ewidencji środków trwałych, o niebagatelnej wartości [...]zł, wykazałby ich dostawę w tej wysokości w deklaracji VAT-7 za okres, w którym miała miejsce, co w realiach sprawy winno było nastąpić w terminie do dnia 25 stycznia 2014 r. Zawieszenie działalności gospodarczej nie jest w takim przypadku przeszkodą. Ponadto, jak przypomniał organ, deklaracja VAT-7 za styczeń 2014 r. (data wpływu do US w Gliwicach: 27 lutego 2014 r.) - sporządzona, co wymaga podkreślenia, na podstawie dokumentów księgowych opracowywanych przez biuro rachunkowe - nie wykazuje wpływu na to rozliczenie ww. transakcji objęcia przez stronę udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci przedmiotowych nieruchomości i przeniesienia ich własności na tę Spółkę z dnia [...]. Według organu powyższe uzasadnia twierdzenie, że dokumenty poświadczające wprowadzenie przedmiotowych nieruchomości do ewidencji środków trwałych powstały dopiero po wniesieniu tych aktywów majątkowych przez stronę aportem do spółki kapitałowej, a zatem nieruchomości te nie zostały wprowadzone do prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej przed ich wniesieniem jako wkład niepieniężny do tejże spółki.

Końcowo za niezasadne organ uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj. prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego oraz rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów. Przede wszystkim organ odwoławczy zauważył, że zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p., nie sprecyzowano ani w odwołaniu, ani w piśmie procesowym z dnia 26 maja 2017 r., w jaki sposób organ ten uchybił tym przepisom w postępowaniu prowadzonym wobec podatniczki.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji działał zgodnie z zasadami wynikającymi z tych przepisów. Zapewniając stronie czynny udział na każdym etapie postępowania, w tym w szczególności przed wydaniem decyzji, organ podjął wszelkie czynności mające na celu zgromadzenie całości materiału dowodowego i jego rozpatrzenie pozwalające wyjaśnić stan faktyczny. Podjął też szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, tj. przeprowadził kontrole sprawdzające, poddał analizie dokumenty przedłożone przez stronę. Ponadto, uznając to za niezbędne, wezwał podatniczkę na przesłuchanie w charakterze strony, a po odmowie przez nią zgody na przeprowadzenie tej czynności, wezwał ją do złożenia pisemnych wyjaśnień, w jaki sposób otrzymane w drodze darowizny nieruchomości były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ kontroli także nie uchybiało wymogom prawa. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ, kierując się wiedzą, doświadczeniem życiowym i logiką, analizował je w kontekście całości zebranego materiału dowodowego. Dokonana ocena dowodów nie wykracza, zdaniem organu odwoławczego, poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W świetle powyższego nie ma więc podstaw do przyjęcia, że uchybiono art. 121 § 1 tej ustawy. To, że oprotestowana decyzja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie sposób też dopatrzyć się naruszenia przez organ kontroli art. 122 tejże ustawy. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach którego akcentuje się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2104/12 oraz z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Dodatkowo należy zauważyć, że z nierozpatrzeniem całości materiału dowodowego, w aspekcie art. 187 § 1 omawianej ustawy, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca się w odwołaniu, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z niego wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych - jak w niniejszej sprawie.

W świetle powyższych wywodów organ stwierdził, że w zaistniałych realiach dopiero całokształt okoliczności faktycznych może i powinien stanowić podstawę do rzetelnej oceny skutków podatkowych objęcia przez podatniczkę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci ww. nieruchomości/udziałów w nieruchomościach. Tymczasem pełnomocnik koncentruje się jedynie na wniesieniu aportem przedmiotowych nieruchomości do tej Spółki, podczas gdy dla pełnego obrazu sprawy istotne są zdarzenia jakie miały miejsce przed i po tej transakcji. Skoro zatem, jak wyżej wywiedziono, przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były środki trwałe (ani składniki wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 2 tej ustawy) do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z ww. tytułu zastosowanie ma art. 22 ust. 1e pkt 3 tejże ustawy, tj. określone są one w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie, z uwzględnieniem regulacji zawartej w jej art. 22 ust. 1i. W realiach sprawy podatniczka nie poniosła żadnych kosztów wymienionych w tych przepisach, co jest bezsporne, zasadnie zatem organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w kwocie [...]zł, przyjmując za podstawę opodatkowania przychód/dochód w wysokości [...]zł. Tym samym zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 1 w związku z art. 22a ust. 1, a także w związku z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik zarzucił decyzji odwoławczej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 22 ust. 1e pkt 1 w związku z art. 22a ust. 1 oraz art. 22g ust. 1 pkt 3 u,.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów z objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem wkładu,

- naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 1 w związku z art. 22c pkt 1 oraz art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów z objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część wartości początkowej środków trwałych (gruntów) będących przedmiotem wkładu;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- naruszenie opisanej w art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli podatkowej rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez podatniczkę,

- naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

- naruszenie art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów,

- naruszenie art. 120, 121, art. 122, 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r., poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nie naruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 61 § 3 P.p.s.a. wniósł o wstrzymanie wykonania w całości decyzji Dyrektora UKS z dnia [...]., co uzasadnił na str. 5-7 skargi. Jednocześnie na podstawie art. 200 P.p.s.a. wniósł o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych.

Na wstępie uzasadnienia skargi pełnomocnik przedstawił stan faktyczny sprawy.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik uznał twierdzenia organu za bezpodstawne i nieuzasadnione. Przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze treść tych przepisów pełnomocnik zgodził się z organem, iż strona osiągnęła w 2014 r. przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości [...]zł. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zatem uprawnienia podatniczki do wykazania kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...]zł.

Odnosząc się do zaprezentowanych przez organ wywodów pełnomocnik zasadniczo powtórzył argumenty odwołania w zakresie przedmiotu prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, zamiaru wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej, jak również podjętych w tym kierunku czynności prawnych tj. postępowania scaleniowego - które prowadziła reprezentowana przez męża - w celu utworzenia działki nr [...] (geodeta uprawniony Z.H., nr operatu - [...]). Operatem nr [...] działki o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] objęte kw [...] połączyły się i powstała działka nr [...]. Strona przedłożyła do odwołania stosowne dokumenty dotyczące prowadzonego postępowania scaleniowego. Powyższe stanowi dodatkową okoliczność potwierdzającą wykonywanie na przedmiotowych nieruchomościach czynności prawnych zmierzających do wykorzystywania ich w prowadzonej działalności. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, opisane czynności prawne (postępowanie scaleniowe) jako takie nie mogły same w sobie stanowić czynności polegających na wykonywaniu działalności, ale niewątpliwie zmierzały do wykorzystywania środków trwałych w działalności i potwierdzają stanowisko prezentowane przez stronę.

Pełnomocnik nie zgodził się zatem twierdzeniem organu, że nie ma żadnych przesłanek wskazujących, iż nabyte w formie darowizny nieruchomości strona wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej co potwierdzają okoliczności przedstawione powyżej. Dodatkowo wskazał, że bez znaczenia pozostaje fakt, że strona od dnia [...] zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej (co było związane z [...] podatniczki). Pełnomocnik raz jeszcze przytoczył treść art. 14a ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym strona pomimo zawieszenia działalności gospodarczej mogła nabyte nieruchomości wprowadzić do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej. Były to bowiem czynności zmierzające do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Mogła również dysponować nimi w sposób dowolny, pomimo zawieszenia działalności. Samo zaś zawieszenie działalności, stosunkowo mała aktywność i wreszcie zakończenie działalności gospodarczej przez stronę w październiku 2015 r. było spowodowane sytuacją osobistą podatniczki.

Zdaniem pełnomocnika nieuprawnione jest dokonane przez organ I instancji i powtórzone przez organ odwoławczy prognozowanie na podstawie dotychczasowego rozmiaru działalności gospodarczej o przyszłych jej wynikach, zwłaszcza wyłącznie w celu uzasadnienia niekorzystnego dla podatnika stanowiska oraz zakładanie braku możliwości wykorzystania aktywa znacznej wartości w sytuacji, gdy jego przewidywany okres użytkowania jest dłuższy niż rok i pochodzi z darowizny (jedyne odniesienie do rozmiaru dotychczasowej działalności, stąd taki właśnie sposób nabycia).

Nie można też czynić podatnikowi zarzutu ze zgodnego z prawem postępowania, tj. niezwłocznego po nabyciu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych otrzymanego w drodze darowizny aktywa.

Następnie pełnomocnik zarzucił, ze organ błędnie utożsamia złożenie przez stronę po terminie (tj. 25 marca 2014 r.) deklaracji VAT-7, w której wykazano dostawę, aport nieruchomości oraz kwotę do wpłaty, z próbą uniknięcia zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona bowiem wyjaśniła przyczyny zaistniałej sytuacji, wskazując na swoje błędne przekonanie o braku statusu czynnego podatnika w sytuacji zawieszenia działalności gospodarczej zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej. Również data sporządzenia rejestru VAT sprzedaży za grudzień 2013 r., w której wykazano sprzedaż nieruchomości będących przedmiotem aportu (tj. 24 marca 2014), czy kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r., wbrew temu co sądzi organ odwoławczy nie dowodzi, że strona działała z zamiarem uniknięcia podatku dochodowego. Powyższe ustalenia mają znaczenie dla określenia prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, ale już nie podatku dochodowego. Organ w sposób nieuprawniony wiąże datę nieterminowego ujęcia transakcji w rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług z momentem wprowadzenia do ewidencji środków trwałych przedmiotowych nieruchomości, gdyż daty te są różne. Organ pomija okoliczność, iż dokumenty księgowe wystawione zostały przez zewnętrzne w stosunku do podatnika biuro rachunkowe i nie miało to żadnego związku z późniejszymi korektami VAT złożonymi przez podatniczkę osobiście.

Pełnomocnik ponownie wskazał, że nie można wywodzić negatywnych dla strony skutków prawnych ze zgodnego z prawem postępowania, tj. udokumentowania transakcji zbycia fakturą VAT (wobec potwierdzenia w uprzednich postępowaniach kontrolnych prawidłowości takiego sposobu postępowania) z odprowadzeniem podatku w prawidłowej wysokości włącznie. Z samego zaś faktu odliczenia podatku przez spółkę przyjmującą aport nie sposób czynić zarzutu wobec podatnika. Organ w niezrozumiały sposób wskazuje na brak konsekwencji strony w rozliczeniu transakcji na gruncie dwóch odrębnych podatków. Podatki dochodowe zaliczane są do innej grupy podatków (podatki bezpośrednie) niż podatek od towarów i usług (podatki pośrednie). To oznacza, że dana aktywność podatnika może być działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. i jednocześnie nie spełniać przesłanek prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług. Nie można zatem mówić o konsekwencji rozliczeń w zakresie tych dwóch podatków, a już na pewno wyciągać dla podatnika niekorzystnych skutków w tym zakresie.

Dalej pełnomocnik odwołał się do treści przepisów prawa materialnego i przytoczył na wstępie treść art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Zgodnie z treścią art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c wprowadza się do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Do grupy środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się więc m.in. nieruchomości (udziały w nieruchomościach), o ile spełniają warunki z art. 22a ust.1 u.p.do.f. i nie są wymienione w art. 22c ustawy.

Warunek przewidywanego okresu używania dłuższego niż rok i wykorzystywania przez podatniczkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą nie zostały według organu w tym przypadku spełnione, zatem przedmiotowe nieruchomości (udziały w nieruchomości) nie spełniały kryterium środka trwałego w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Twierdzenie to - zdaniem strony skarżącej - jest nieprawdziwe.

Przewidywany okres użytkowania dłuższy niż rok jest jednym z warunków, którego spełnienie pozwala uznać dany składnik majątku za środek trwały. Decyzja o tym, jak długo składnik majątku będzie wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy do podatnika. Pełnomocnik odwołał się do interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] gdzie wskazano, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym nie wynika, jakie kryteria podatnik powinien brać pod uwagę, przewidując długość okresu użytkowania. Ocena ta może opierać się na subiektywnych przewidywaniach. Jak podkreślił, strona miała zamiar wykorzystywać przedmiotowe nieruchomości przez okres dłuższy niż rok. Zamiar ten następnie uległ zmianie i nieruchomości zostały wniesione aportem do Spółki co nie zmienia faktu jego istnienia w momencie wprowadzenia do ewidencji, która to czynność stanowiła potwierdzenie tego zamiaru.

Bezpodstawna jest również - zdaniem autora skargi - ocena dokonana przez organ odwoławczy, dotycząca potencjału gospodarczego strony. Organ odwoławczy zakwestionował, czy posiadała ona odpowiedni potencjał gospodarczy do realizacji zamierzeń inwestycyjnych opisanych w odwołaniu, związanych z otrzymanymi w drodze darowizny nieruchomościami (udziałami) o wielomilionowej wartości.

Według strony skarżącej ocena jej potencjału gospodarczego nie należy do kompetencji organu i została dokonana bezpodstawnie i w sposób nieuprawniony. Nie można bowiem uznać, że strona otrzymawszy darowiznę od męża nie miała zamiaru w przyszłości rozwinąć opisanej działalności na otrzymanych składnikach majątkowych. Otrzymane składniki majątkowe umożliwiały wręcz stronie samodzielną działalność w tym zakresie, stanowiły swoistą trampolinę dla tej działalności w oderwaniu od rozmiaru dotychczasowej działalności i bez względu na ten rozmiar. Oczywistym jest bowiem, że w procesie inwestycyjnym istotnym elementem jest wkład własny przedsiębiorcy. W tym kontekście za nieuprawnione pełnomocnik uznał twierdzenie, że prawdziwym celem podatniczki była szybka sprzedaż tych aktywów. Jak podkreślił, w zakresie przedmiotowych nieruchomości doszło do szeregu czynności faktycznych i prawnych, które stanowiły łącznie przygotowawczy proces zmierzający do prowadzenia prac budowlanych. Były to czynności związane z wykorzystywaniem środków trwałych na potrzeby działalności gospodarczej.

Zdaniem strony skarżącej prognozowanie na podstawie dotychczasowego rozmiaru działalności gospodarczej o przyszłych jej wynikach, zwłaszcza wyłącznie w celu uzasadnienia niekorzystnego dla podatnika stanowiska, jest tym bardziej niezasadne w sytuacji, gdy strona od wielu lat prowadziła działalności w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Można więc stwierdzić, że była to działalność profesjonalna.

Nieprawdziwe jest również twierdzenie organu I instancji powtórzone przez organ odwoławczy, że przedmiotowe nieruchomości (udziały w nieruchomości) nie były wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy całkowicie pominął uwarunkowania, w których doszło do nabycia przez stronę, a następnie zbycia przedmiotowych nieruchomości i zamiar, którym kierowała się strona uczestnicząc w trwającym już procesie zmierzającym do prowadzenia prac budowlanych. W szczególności pominął fakt, że strona nabywając te nieruchomości zadysponowała nimi, a mianowicie wprowadziła je do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej, której przeważającym przedmiotem była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Zatem, co autor skargi podkreślił jeszcze raz, od strony formalnej istniały przesłanki (przedmiot działalności) stwarzające ramy wykorzystania nabytych nieruchomości gruntowych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, co było podstawą wprowadzenia nabytych nieruchomości (udziałów w nieruchomości) do ewidencji środków trwałych. To oznacza, że przeznaczone do używania w ten sposób środki trwałe pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą.

Amortyzacja dotyczy zużycia środków trwałych w danym okresie, którego wyrazem jest określona wartość konieczna do utrzymania tych składników w dalszej eksploatacji lub odtworzenia po ich zużyciu. Jest ona zatem majątkowym obrazem zużycia danego środka trwałego w czasie. Funkcjonalnie wystarczające jest wykazanie związku używania określonego środka trwałego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w taki sposób, że dany środek służy przede wszystkim tejże działalności. Z przyczyn prakseologicznych ustawa nie wymaga ani wykazania, ani zaistnienia wyłączności takiego związku (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1470/07). Przepisy u.p.d.o.f nie ograniczają prawa podatnika jako właściciela rzeczy do swobodnego rozporządzania i korzystania z rzeczy zgodnie z jej właściwościami.

Następnie pełnomocnik wskazał, że dokonując wykładni art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. należy odnieść się również do art. 22c pkt 5 tej ustawy, zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność. Z przepisu tego wynika zatem, że przejściowe wyłączenie środka trwałego z użytkowania nie wyłącza możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i traktowania ich jako kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z wykładnią językową, gdy ustawodawca nie nadal danemu terminowi szczególnego znaczenia (stosując definicję ustawową) należy przyjąć takie jego znaczenie jakie funkcjonuje w języku powszechnym. W języku powszechnym natomiast - jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, str. 322 - 323) - pojęcie "używać" jest synonimem pojęcia "użyć" i oznacza m.in. "zastosować coś jako środek, narzędzie" oraz "zrobić z czegoś użytek". Z powyższego należy wyprowadzić pogląd, że oddanie środka trwałego "do używania" jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca posługując się wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą" wskazuje na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy składników majątkowych musi wiązać się z wykorzystywaniem (używaniem) ich przez podatnika. Przywołany warunek wykorzystania przedmiotu amortyzacji wiąże się z zachowaniem podmiotu w takim sensie, że jest wyrażeniem faktycznego działania, a więc pobieraniem pożytków w ramach prowadzonej działalności. Pamiętać przy tym należy, że pojęcie "wykorzystanie na potrzeby" jest pojęciem szerszym od pojęcia "wykorzystanie w ramach" prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/Bk 183/08).

W tym miejscu strona skarżąca podkreśliła, że do odwołania załączono dokumenty poświadczające przeznaczenie (wykorzystywanie) przedmiotowych nieruchomości do działalności gospodarczej. Organ nie miał zatem prawa pomijać dowodów, które w jego ocenie nie potwierdzają tezy z góry przez niego przyjętej. W tym zakresie jak widać organ pośrednio wyraził, że w sprawie istnieją wątpliwości, które jednak interpretuje na niekorzyść strony.

Powyższe wątpliwości, mające przecież kluczowe znaczenie dla sprawy, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, a zatem z naruszeniem dodatkowej gwarancji ochrony praw podatnika: nakazu rozstrzygania wszelkich wątpliwości, także co do stanu faktycznego, na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Nie jest prawdziwym stwierdzenie, że strona nie podejmowała żadnych działań związanych z wykorzystaniem środka w działalności gospodarczej. Ewidentnie bowiem prowadziła działania dotyczące nieruchomości, prowadziła bowiem za pośrednictwem męża postępowanie scaleniowe nieruchomości w celu utworzenia jednej działki nr [...]. Kompleks nieruchomości w K. podlegał przygotowaniu jako tereny inwestycyjne pod zabudowę mieszkaniową różnego rodzaju (zgodnie z zapisami m.p.z.p. - w aktach sprawy), a działania te prowadzone były konsekwentnie przez każdego z kolejnych właścicieli, tj. F. J., podatniczkę oraz Spółkę, z których tylko strona trudniła się profesjonalnie budownictwem mieszkaniowym. Działania te polegały na przeprowadzeniu podziałów i scaleń poszczególnych działek pod zabudowę, wytyczaniu komunikacji poprzez wydzielenie strefy dróg publicznych zgodnie z zapisami m.p.z.p. oraz znoszeniu mogących zakłócać proces inwestycyjny praw rzeczowych ograniczonych w postaci służebności gruntowych. W szczególności znalazło to odzwierciedlenie we wnioskach wieczystoksięgowych do przeniesienia własności nieruchomości w wyniku aportu z dnia [...] w których strona wnosi o ujawnienie scalenia nieruchomości i wykreślenie służebności gruntowych. Przygotowanie terenu inwestycyjnego jest procesem, a nie jedynie wypadkową pojedynczych działań danego właściciela nieruchomości.

Powyższe stanowi dodatkową okoliczność potwierdzającą wykonywanie na przedmiotowych nieruchomościach czynności prawnych zmierzających do wykorzystywania ich w prowadzonej działalności.

Jak jednakże podkreślił pełnomocnik, powyższe argumenty zostały jednak przedstawione jedynie z ostrożności procesowej, gdyż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z gruntami - nieruchomościami gruntowymi (udziałami w nieruchomościach) jako środkami trwałymi.

Mimo, że składniki majątkowe (grunty), o których mowa, nie podlegają amortyzacji podatkowej, to dotyczą ich wszelkie inne konsekwencje związane z ich statusem jako środków trwałych. W szczególności wydatki na nabycie tych środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych nie będą podlegały zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów. Podatnik ma obowiązek wprowadzić je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Stanowi o tym przepis art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. Amortyzacji nie podlegają również składniki majątku przedsiębiorcy, który skorzystał z przewidzianej w przepisach art. 14a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej instytucji zawieszenia wykonywania działalności.

Pełnomocnik wyraził pogląd, że ww. przepis art. 22c u.p.d.o.f. definiujący środki trwale nie zawiera wszystkich elementów definicyjnych środków trwałych podlegających amortyzacji wymienionych w art. 22a u.p.d.o.f. ale też się do nich nie odnosi. W szczególności literalna wykładnia tego przepisu (art. 22c pkt 1)) nie warunkuje uznania gruntów za środek trwały wykorzystywaniem go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, gdyż nie podlegają one amortyzacji, przez co podatnik nie uwzględnia ich w kosztach podatkowych swojej działalności, czego nie dostrzegł organ odwoławczy. Brak jest również odniesienia do przewidywanego okresu używania. Nie zmienia to jednak faktu, że grunty są to środki trwałe w rozumieniu art. 22c ustawy. Zatem wprowadzając je do ewidencji strona miała obowiązek określić ich wartość początkową zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (wartość z operatu szacunkowego).

Następnie pełnomocnik zacytował art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.do.f. i podniósł, że w opisanym stanie faktycznym przedmiotem wkładu były środki trwałe (niepodlegające amortyzacji - zdefiniowane w art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f.). Strona prawidłowo określiła ich wartość początkową, czego organ nie kwestionował. Zatem w ocenie strony wartość początkowa wniesionych aportem środków trwałych stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce.

Końcowo pełnomocnik umotywował naruszenia przepisów postępowania. W jego ocenie działania organów I i II instancji w przedmiotowej sprawie naruszają szereg przepisów Ordynacji podatkowej, które stosuje się również do postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej, w szczególności jej art. 120, 121 i 122, których treść przytoczył.

Zdaniem strony skarżącej organ naruszył również art. 191 O.p., który formułuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Ocena sprawy zaprezentowana przez organ znacznie wykracza poza swobodną ocenę dowodów. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 8 lutego 2012 r. OSK 978/10): "Zasada swobodnej oceny dowodów jaka wynika z art. 191 O.p. oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki". Ze zgromadzonych przez organ dowodów nie wynika natomiast, że strona nieprawidłowo ustaliła koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności i udziału w prawie własności nieruchomości.

Pełnomocnik zgodził się, że pewne okoliczności mogłyby budzić wątpliwości. Zostały one jednak bez uwzględnienia dowodów i twierdzeń przedkładanych przez stronę rozstrzygnięte na jej niekorzyść. Zgodnie ze starą rzymską paremią "Ei incumbit probatio, qui dicit, non ci, qui negat" - do dowodzenia obowiązany jest ten, kto twierdzi, a nie ten, kto zaprzecza. Wywodzi się ona z logicznego przekonania, że jeżeli ktoś uważa, że rzeczywistość jest inna niż na pierwszy rzut oka, należy przedstawić wiarygodne dowody uzasadniające inne widzenie rzeczywistości niż przyjęto do tej pory.

Również wykładnia przepisów prawa dokonana w przedmiotowej decyzji narusza podstawową zasadę - in dubio pro tributario, nakazującą rozstrzyganie wszelkich niejasności na korzyść podatnika i stanowiącą dodatkową gwarancję ochrony praw podatnika. Jeżeli bowiem nawet organ miał wątpliwości - powinien był dopuścić wykładnię względniejszą dla podatnika. W tym miejscu strona skarżąca przywołała wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2000 r. (sygn. akt III SA 3108/00; zob. glosa 2001/9 z omówieniem G. Borkowskiego), w którym stwierdzono, że "jeżeli przepis inaczej rozumie sąd, inaczej podatnik a jeszcze inaczej organ podatkowy, to taki przepis nie powinien pozostawać w obrocie prawnym". W sposób niebudzący wątpliwości do analizowanej zasady odwołał się także NSA w wyroku z 19 września 2001 r. (sygn. akt I SA/Łd 48/01), wskazując, że "w myśl zasady in dubio pro tributario, wywodzącej się z konstytucyjnej gwarancji podstawowych wolności obywatelskich (..)" wątpliwości dotyczące wykładni przepisów prawa podatkowego nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika".

W przedmiotowej sprawie - jak pełnomocnik wskazał - organ pominął szereg argumentów i dowodów potwierdzających prawo strony do zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...]zł. Tym samym naruszony został art. 191 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 181 O.p. W sprawie nie został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy oraz naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się obszernie do zarzutów skargi podtrzymał dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 6 lutego 2018 r. strony poparły prezentowane wcześniej stanowiska. Pełnomocnik skarżącej podkreślił nadto, że grunty stanowiły składnik przedsiębiorstwa skarżącej, co potwierdza przyjęcie przez organ podatkowy jej deklaracji VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej P.p.s.a.).

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest zaliczenie przez skarżącą w ciężar kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (uzyskanym w roku podatkowym 2014) kwoty [...]zł. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowych mogło w realiach niniejszej sprawy nastąpić na dwa wyłączające się sposoby: w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. (jeżeli przedmiot wkładu niepieniężnego stanowił środek trwały) bądź też na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (jeżeli przedmiotem wkładu były inne niż wymienione w pkt 1 i 2 tego przepisu składniki majątku). Ustawodawca uregulował bowiem odrębnie sytuacje, w których przedmiotem wkładu niepieniężnego jest środek trwały i kiedy przedmiotem aportu nie jest tego rodzaju składnik majątkowy. Warunkiem koniecznym zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. jest stwierdzenie, że przedmiot wkładu niepieniężnego stanowił dla wnoszącego go podmiotu środek trwały przed wniesieniem tego wkładu do spółki. Rozstrzygnięcie sporu wymagało zatem przesądzenia czy skarżąca na dzień objęcia udziałów w spółce z o.o. (pokrytych przez nią wkładem niepieniężnym w postaci własności oraz udziałów w prawie własności nieruchomości gruntowych o wartości [...]zł) mogła uwzględnić po stronie kosztów uzyskania przychodów wartość początkową przedmiotu wkładu kwalifikowanego do środków trwałych (które to stanowisko lansowała strona skarżąca) czy też faktycznie poniesione przez nią wydatki na nabycie przedmiotu wkładu (za czym opowiedziały się organy podatkowe).

W skardze zawarto zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, a to art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie z reguły, gdy strona skarżąca zarzuca naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, w pierwszej kolejności należy ocenić zasadność tych ostatnich zarzutów, jednakże - zdaniem Sądu - w okolicznościach niniejszej sprawy celowym jest odniesienie się najpierw do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego albowiem przesądzenie rozumienia gruntów jako środków trwałych decydowało o kierunku prowadzonego postępowania dowodowego i zakresie ustaleń faktycznych,

Przechodząc do meritum wskazać trzeba, iż stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dochodem z tego tytułu jest - stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy - osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f.

Strona skarżąca powoływała się na art. 22 ust. 1e pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Zarówno w odwołaniu jak i w skardze skarżąca prezentowała pogląd, że przepisy prawa, a szczególnie literalna wykładnia przepisu art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., nie zawierają warunku wykorzystywania gruntów przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą dla uznania ich za środek trwały, gdyż nie podlegają one amortyzacji, przez co podatnik nie uwzględnia ich w kosztach podatkowych swojej działalności. Brak jest również odniesienia do przewidywanego okresu używania. Z tym stanowiskiem nie zgodziły się organy podatkowe twierdząc, że aby uznać grunt za środek trwały musi on spełniać wymogi z art. 22a ust. 1, w tym w szczególności warunek wykorzystywania go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać trzeba organom podatkowym.

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a nie zawierają definicji pojęcia "środki trwałe". Jego zakres należy zatem wyinterpretować z art. 22a, który zawiera kategorie środków trwałych podlegających amortyzacji i art. 22c u.p.d.o.f., w którym ustawodawca wyróżnia również środki trwałe niepodlegające amortyzacji. Zgodnie z treścią pkt 1 art. 22c amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Znaczenie tego przepisu należy odczytywać w powiązaniu z art. 22a ust. 1 ustawy, według którego środki trwałe to stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że grunty mogą stanowić środek trwały jedynie w sytuacji, gdy są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1462/14, wyłączenie w art. 22c u.p.d.o.f. pewnych składników majątkowych z prawa ich amortyzowania nie oznacza, że nie muszą one spełniać wspólnych cech środka trwałego, tj. tych, o których mowa w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli mają zostać zaliczone do środków trwałych również na podstawie art. 22c. Świadczy o tym użycie w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu legislacyjnego "z zastrzeżeniem art. 22c". NSA podzielił pogląd prezentowany w judykaturze, że sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zwężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga (por. uchwała NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09).

Jak zauważył NSA w powołanym wyroku, porównanie pełnej treści art. 22a ust. 1 z art. 22c u.p.d.o.f. pozwala na wniosek, że zaliczenie określonych składników majątkowych (wymienionych w obu przepisach) do kategorii środków trwałych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1) środek co do zasady stanowić musi własność lub współwłasność podatnika;

2) środek trwały musi być nadto kompletny i zdatny do użytkowania w dniu przyjęcia go do używania;

3) przewidywany okres używania środka musi być dłuższy niż rok;

4) środek musi być wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą albo też oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu finansowego.

Art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. nakazuje podatnikowi wprowadzenie takich środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Obowiązek wprowadzenia do ewidencji dotyczy środków trwałych (oraz wartości niematerialnych i prawnych), zarówno podlegających amortyzacji, jak i tych, których nie można amortyzować. Niemniej jednak w orzecznictwie podkreśla się, że wpis do ewidencji środków trwałych nie ma charakteru konstytutywnego i sam w sobie nie przesądza o tym, że dany grunt stanowi środek trwały, skoro jednym z warunków zawartych w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. uznania danej nieruchomości za środek trwały jest jej wykorzystywanie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, bądź oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2800/15 i powołany tam wyrok NSA z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1365/13). O statusie składnika majątku jako "środka trwałego" nie może przesądzać wyłącznie wypisanie go do ewidencji środków trwałych, jako że taka czynność nie może wywrzeć wpływu na treść normatywnej definicji pojęcia "środki trwałe" ani też definicji tej korygować. Pogląd taki znajduje także oparcie w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2034/11, w którym sformułowano tezę: "Skoro nieruchomość gruntowa, która ma być wniesiona aportem do spółki kapitałowej nie jest środkiem trwałym (nie była wykorzystywana przez podatnika w działalności gospodarczej), to jej wartość rynkowa (ustalona przez rzeczoznawcę) nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Inaczej rzecz ujmując, za środek trwały można uznać taką nieruchomość, w odniesieniu do której zostały spełnione oba powyższe warunki, to jest: a) została wpisana do ewidencji środków trwałych oraz b) jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, bądź została oddana do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym argumentację strony skarżącej w tym zakresie uznać trzeba za niezasadną.

Z kolei przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex/el, 2010). Pamiętać przy tym należy, że pojęcie "wykorzystanie na potrzeby" jest pojęciem szerszym od pojęcia "wykorzystanie w ramach" prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z wykładnią językową, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia (stosując definicję ustawową) należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym. W języku powszechnym natomiast - jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) - pojęcie "używać" jest synonimem pojęcia "użyć" i oznacza m.in. "zastosować coś jako środek, narzędzie" oraz "zrobić z czegoś użytek". Ustawodawca posługując się wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą" wskazuje na to, że uznanie składnika majątku za środek trwały musi wiązać się z wykorzystywaniem (używaniem) go przez podatnika, co oznacza faktyczne działania, a więc pobieranie pożytków w prowadzonej działalności.

Okoliczności faktyczne sprawy zostały obszernie i szczegółowo opisane przy okazji opisywania stanowisk strony i organów podatkowych w pierwszej części uzasadnienia. Brak jest - zdaniem Sądu - konieczności ich ponownego przedstawiania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia jakie w przedmiocie stanu faktycznego poczyniły organy podatkowe i uznaje je za własne.

Odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego zauważyć wypada, że strona skarżąca, podnosząc zarzuty naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, nie zakwestionowała w istocie prawidłowości poczynionych przez organ I instancji ustaleń faktycznych, które wynikają bezsprzecznie ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów. Zarzuty polegające na: nieuwzględnieniu przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario, prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego dotyczą bowiem w rzeczywistości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z kolei, naruszenia art. 181 i art. 187 § 1 i O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w skardze w sposób konkretny nie umotywowano.

Mając na uwadze sformułowane przez stronę skarżącą zastrzeżenia co do przestrzegania przez organy zasad postępowania podatkowego przede wszystkim rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. Wbrew twierdzeniom skargi, z treści przepisów art. 122 i art. 187 O.p. nie da się wyprowadzić wniosku, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia mimo wezwania środków takich nie przedstawia, bądź udostępnia w ograniczonym zakresie. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zgodzić się z konstatacją strony skarżącej, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem reguł postępowania podatkowego. W opinii Sądu, zebrany w toku prowadzonej kontroli materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego i został wyczerpująco rozpatrzony, co wynika wprost z treści obszernego ale i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Trzeba stanowczo zaakcentować, że organy obu instancji w sposób szczegółowy i staranny opisały wszystkie okoliczności mające znaczenie w sprawie. Precyzyjnie wskazały, na jakich dowodach oparły swoje twierdzenia i odpowiednio je uargumentowały. Tak dokonana ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Fakt, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych ani nie świadczy o tym, że decyzja jest wadliwa.

Podkreślenia przy tym wymaga, że postawa podatniczki w toku postępowania przed organem I instancji była bierna. Skarżąca odmówiła stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony, bez podania przyczyny, natomiast argumentacja reprezentującego ją na tym etapie pełnomocnika była wyłącznie ogólnikowa. Jak z tego wynika strategia strony opierała się w głównej mierze na negowaniu działań podejmowanych przez organy podatkowe. Dopiero w odwołaniu strona podniosła okoliczności mające świadczyć o tym, że wykorzystywała sporne nieruchomości na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i dołączyła dokumenty na poparcie swoich twierdzeń. W tym kontekście zarzuty niezebrania i nierozpatrzenia materiału dowodowego uznać przyjdzie za niezrozumiałe.

Mając na uwadze zgromadzone w sprawie dowody należy - zdaniem Sądu w składzie orzekającym - w pełni podzielić wywody organu odwoławczego i wyciągnięty na ich podstawie wniosek, że skarżąca nie wykorzystywała spornych nieruchomości gruntowych na potrzeby związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. A skoro tak - to nie mogą one być zaliczone do kategorii środków trwałych. Świadczy o tym przedstawiony w zaskarżonej decyzji dokładny przebieg podjętych przez stronę czynności i towarzyszące temu okoliczności. Przytaczając tytułem przypomnienia najistotniejsze w sprawie fakty wskazać należy, iż podatniczka działki gruntu (prawo własności i udziały w tym prawie) otrzymała od swojego męża na mocy dwóch umów darowizny: z dnia [...] oraz z dnia [...]. W ich małżeństwie obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej. Według oświadczeń datowanych na następny dzień po każdej umowie darowizny (tj. na [...]r. i [...]r.) strona wprowadziła składniki majątku prywatnego (działki gruntu) do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o wartości początkowej wynikającej z operatów szacunkowych - [...]zł. W międzyczasie, a mianowicie w dniu [...] podatniczka zawiesiła prowadzoną od dnia [...] działalność gospodarczą, której to wykonywania definitywnie zaprzestała, bez uprzedniego jej podjęcia, w dniu [...]. Po upływie dwóch tygodni, w dniu [...] wniosła przedmiotowe działki aportem do Spółki, w której udziałowcem był już jej małżonek i w zamian za ów wkład niepieniężny objęła [...] udziałów po 100 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej [...]zł. W tym samym dniu nastąpiło przeniesienie prawa własności nieruchomości na ww. podmiot. Dla potrzeb tej czynności strona złożyła oświadczenie, iż nie jest czynnym podatnikiem VAT. Zauważyć przy tym wypada, że jeśli chodzi o wniesione przez podatniczkę aportem działki o nr [...] i [...], to Spółka była już wcześniej ich współwłaścicielem, ale aktem notarialnym z [...] mąż podatniczki oraz Spółka dokonali zniesienia współwłasności nieruchomości stanowiącej ww. działki w ten sposób, że ich właścicielem stał się F. J. W Spółce skarżąca przyjęła także funkcję prezesa zarządu. W dalszej kolejności, a konkretnie w dniu [...] Spółka zawarła przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości i udziałów w prawie własności nieruchomości stanowiących ww. działki gruntu wniesione do niej uprzednio aportem z inną spółką kapitałową. Ostateczna umowa przeniesienia własności miała miejsce w dniu [...]. W dniach [...] i [...] dokonano zmiany umowy o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości poprzez określenie, że wartość aportu (i przedmiotu umowy sprzedaży) wynosi [...]zł netto, a [...]zł brutto. Wskazano także, iż na potrzeby umowy przeniesienia własności, w zakresie czynności objętej tym aktem podatniczka jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z powyższym podatniczka wystawiła na rzecz Spółki fakturę VAT nr [...] datowaną na dzień [...]., na kwotę [...]zł brutto i złożyła w dniu 25 marca 2014 r. we właściwym organie deklarację VAT-7 za grudzień 2013 r. wraz z "czynnym żalem" za niezłożenie w terminie tej deklaracji, w której to wykazała transakcję. Odprowadziła również podatek VAT, przelany na jej konto uprzednio przez Spółkę.

Sąd zgadza się w pełni z konstatacją organu odwoławczego, że tak przedstawiona sekwencja zdarzeń oraz krótkie odstępy czasu, w których te zdarzenia następowały (strona posiadała obie sporne nieruchomości jedynie nieco ponad miesiąc od daty pierwszej darowizny i dwa tygodnie od drugiej) jednoznacznie wskazuje, iż skarżąca zarówno nie miała zamiaru używania darowanych działek gruntu przez okres dłuży niż rok jak i - co najistotniejsze - nie wykorzystywała ich na potrzeby związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Oceny tej nie mogą podważyć argumenty pełnomocnika podniesione w skardze, a wcześniej w odwołaniu.

Przede wszystkim wskazać należy, iż sam fakt, że podatniczka prowadziła od 2001 r. działalność, której formalnie przedmiotem była budowa w okresie dłuższym niż rok obiektów mieszkalnych i użytkowych nie przesądza o wykorzystywaniu gruntu na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu zaprezentowanym powyżej. Nie ma też znaczenia, że w latach wcześniejszych (np. w 2007 r. - jak wynika z dokumentów) strona realizowała inwestycję polegającą na budowie domów szeregowych. To stwarzało jej najwyżej potencjalną możliwość wykorzystania nabytych składników majątku. W badanym okresie natomiast skarżąca prowadziła działalność w ograniczonym zakresie, nie zatrudniała pracowników, nie miała zaplecza technicznego do wykonywania działalności deweloperskiej - czego pełnomocnik nie kwestionował. Nie podjęła również czynności polegających na najmie lub dzierżawie posiadanych nieruchomości. Na podkreślenie zasługuje fakt, że pomiędzy jedną a drugą umową darowizny strona zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej, co - niezależnie od powodów nią kierujących - oznacza, że w ogóle nie miała zamiaru jej prowadzenia w najbliższym czasie. Zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorca ma prawo do zawieszenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jeżeli nie zatrudnia pracowników. Okres zawieszenia wynosi minimum miesiąc i może trwać przez 24 miesiące. Co do zasady w okresie zawieszenia nie można wykonywać czynności wchodzących w zakres prowadzonej firmy i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Art. 14a ust. 4 tej ustawy określa, jakie czynności w okresie zawieszenia są dopuszczalne. Do uprawnień przedsiębiorcy w tym czasie należą: wykonanie czynności niezbędnych do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów np. zlecanie prac związanych z naprawami lub ochroną; przyjmowanie należności i regulowanie zobowiązań powstałych przed datą zawieszenia np. wystawianie i opłacanie faktur VAT i rachunków lub wynajmowanie i opłacanie biura; zbywanie własnych środków trwałych.

Za przejaw wykorzystywania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej podatniczki nie można również uznać najmocniej akcentowanego przez pełnomocnika postępowania scaleniowego działek (operat [...]) objętych aktem darowizny z dnia [...] w działkę o nr [...]. Jako dowód przedłożono wykaz zmian ewidencyjnych sporządzony przez uprawnionego geodetę w dniu [...] i wypis z rejestru gruntów z dnia [...] wydany przez Prezydenta Miasta K., dotyczące tej działki oraz wniosek w zakresie przekazania operatu pomiarowego z dnia 2 czerwca 2013 r. do ODGK w K. Trzeba jednakże zauważyć, że postępowanie scaleniowe rozpoczął ówczesny właściciel nieruchomości w osobie męża podatniczki, który złożył ww. wniosek datowany na dzień 2 czerwca 2013 r. w dniu 2 grudnia 2013 r., a więc przed datą darowizny tej nieruchomości ([...]). Wcześniej (w maju 2013 r.) to on korespondował w kwestii działek podlegających scaleniu z różnymi instytucjami, co wyczerpująco opisano w zaskarżonej decyzji. Podatniczka do umowy przeniesienia własności gruntów na Spółkę przedłożyła wykaz zmian ewidencyjnych sporządzony w dniu [...] obrazujący połączenie działek w działkę o nr [...], zaopatrzony w klauzulę, że dokument ten stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej oraz wypis z rejestru gruntów dla tej działki wydany przez Prezydenta Miasta K. w dniu [...] z taką samą klauzulą. Jak jednak trafnie podkreślił organ II instancji, większość dokumentów związanych z procedurą scaleniową pochodzi z okresu sprzed zawarcia umowy darowizny, mocą której strona stała się ich właścicielką, a przedłożone dokumenty nie potwierdzają jakiegokolwiek przejawu aktywności skarżącej w tym zakresie, jako kolejnego (od dnia [...].) właściciela tejże nieruchomości. Nie znajduje też oparcia w materiale dowodowym twierdzenie pełnomocnika, że mąż podatniczki działał w jej imieniu.

Nie można też przyjąć za oznakę wykorzystywania darowanych działek na potrzeby działalności gospodarczej listu intencyjnego podpisanego w dniu 20 listopada 2013 r. pomiędzy podatniczką jako przedsiębiorcą a T. N. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą D T.N. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, z dokumentu tego wynika jedynie deklarowanie przez strony zamiaru współpracy w przyszłości (od I kwartału 2014 r. - kiedy strona nie była już właścicielką nieruchomości), a nie jej faktyczna realizacja. Nawet gdyby przyjąć, że zamysłem strony było zabezpieczenie źródeł przychodu to list intencyjny mógł dotyczyć jedynie przedmiotu darowizny z dnia [...]. Z całą pewnością jako wykorzystywanie na potrzeby działalności gospodarczej nie można uznać wniosków wieczystoksięgowych zawartych w akcie notarialnym z dnia [...].

Za brakiem zamiaru używania darowanych do majątku prywatnego działek gruntu przez okres dłuższy niż rok i wykorzystywania ich na potrzeby związane z działalnością gospodarczą przemawia także - w ocenie Sądu - niezłożenie przez podatniczkę informacji na podatek od nieruchomości. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą mają obowiązek złożenia właściwemu urzędowi miasta lub gminy informacji o opodatkowanych nieruchomościach i obiektach budowlanych. Należy to uczynić w terminie 14 dni od powstania, zmiany lub wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje z pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło nabycie tytułu prawnego do przedmiotu opodatkowania lub wejście w jego posiadanie (ust. 1 tego przepisu). W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że w przypadku pierwszej darowizny informację należało złożyć do dnia 26 listopada 2013 r., a w przypadku drugiej - do 17 grudnia 2013 r. Złożenie wymaganej przepisami prawa informacji mogłoby świadczyć o tym, że w momencie wprowadzenia gruntów do ewidencji strona rzeczywiście zamierzała wykorzystać je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność ta nie wynika jednakże z akt administracyjnych, nie podnosiła jej również strona skarżąca na poparcie swoich twierdzeń, co niewątpliwie uczyniłaby gdyby taki fakt zaistniał.

Zaakcentować również trzeba, że wnosząc wkład niepieniężny do spółki i przenosząc na ten podmiot własność otrzymanych w darowiźnie do majątku osobistego strona oświadczyła, że nie jest czynnym podatnikiem VAT. Treść uchwały i zawartej następnie umowy przeniesienia wlasności świadczy o jej intencji wniesienia wkładu niepieniężnego jako składnika majątku prywatnego. Sąd akceptuje ocenę organu odwoławczego, że przyczyną zmiany stanowiska skarżącej w tym przedmiocie i związane z tym późniejsze zmiany treści umów był fakt, że Spółka dokonując odsprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz innej spółki kapitałowej nie mogła odliczyć podatku naliczonego od towarów i usług. Nie można bowiem uznać za wiarygodne wyjaśnień, że skarżąca od wielu lat prowadząca działalność gospodarczą, będąca podatnikiem VAT, dokonując transakcji o tak wielkiej wartości, nie miała świadomości (nie sprawdziła), że zawieszenie działalności nie wpływa na status podatnika jako podatnika czynnego VAT. Co więcej, jej firma obsługiwana była przez profesjonalne biuro rachunkowe. W sytuacji zatem, gdy jako przedsiębiorca dokonywała czynności, dozwolonych skądinąd w okresie zawieszenia działalności, a wywołujących skutek zapłaty podatku należnego (jak zbywanie środków trwałych), wówczas była zobowiązana do zapłacenia VAT.

W świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że skoro grunty zostały wniesione jako wkład niepieniężny do Spółki niemalże zaraz po ich otrzymaniu przez podatniczkę w drodze darowizny, a następnie - w krótkim okresie czasu - dalej sprzedane innej spółce kapitałowej, to okoliczności wynikające z przedstawionych przez stronę dowodów można ocenić wyłącznie w kategoriach przygotowywania prawnej strony tychże składników majątkowych do wspomnianej sprzedaży. Sąd podziela też ocenę organów podatkowych, że dowody te nie potwierdzają faktu wykorzystywania przedmiotowych działek, będących przedmiotem aportu, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Próba podważenia argumentacji organów w tym względzie nie może być uznana za skuteczną, jej uwzględnienie musiałoby w istocie sprowadzać się do "uwierzenia na słowo" skarżącej, mimo przeciwnych dowodów zgromadzonych przez organy. Takie działanie nie byłoby, wbrew sugestiom skargi, rozstrzyganiem wątpliwości na korzyść podatniczki, lecz działaniem niezgodnym z zasadą prawdy materialnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasada in dubio pro tributario ma dotyczyć sytuacji, gdy występują wątpliwości, których nie można miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a nie wymaga przyjmowania za wiarygodną wersji wydarzeń podawanej przez stronę, czy odrzucania dowodów, które z jakichś względów są dla skarżącej niewygodne.

Podsumowując Sąd stanął na stanowisku, że w momencie wniesienia przez stronę ww. nieruchomości gruntowych/udziałów w nieruchomościach gruntowych do spółki kapitałowej nie spełniały one - wbrew przekonaniu strony - kryteriów uznania za środek trwały określonych w art. 22a u.p.d.o.f. W tej sytuacji do ustalenia kosztów uzyskania przychodów nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów należało zastosować art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Z kolei treść tego przepisu jest jednoznaczna i powinna być interpretowana ściśle. Wynika z niego, że kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Nie powinno ulegać wątpliwości, że do wydatków tych zalicza się wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena i poniesione koszty związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży, koszty aktu notarialnego w przypadku darowizny, wydatki związane z postępowaniem spadkowym w przypadku nabycia w drodze spadkobrania. W niniejszej sprawie podatniczka nabyła nieruchomości pod tytułem darmym i nie poniosła z tego tytułu wydatków albowiem koszty związane z umowami darowizny poniósł darczyńca.

Nie znalazł tez zastosowania art. 22 ust. 1i wskazanej ustawy stanowiący, że jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e. Mogą to być koszty notarialne, doradztwa lub pośrednictwa związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego bądź też koszty zaciągniętego na ten cel kredytu. Kosztów takich skarżąca nie poniosła.

Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że po stronie podatniczki powstał przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów w Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, a faktycznie nie poniosła ona kosztów jego uzyskania w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Nie zasługują więc na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Końcowo raz jeszcze podkreślić trzeba, że dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Świadczy o tym dobitnie analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy, wbrew sugestiom autora skargi, poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Dodać przy tym należy, że ocena dowodów, aby nie była dowolna, winna opierać się na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. W oparciu o te zasady organy podatkowe powinny formułować swoje wnioski i przekonanie o mocy dowodowej poszczególnych dowodów zebranych w sprawie. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, uznając, że decyzja nie narusza przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.