Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 541/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 134 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 10 par. 1, art. 79a par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2023 r. przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców sprawy ze skargi A. K. i J. K. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 27 lipca 2021 r., nr 65/CUL/210000 w przedmiocie odmowy zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za kwiecień 2021 r. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lipca 2021 r. nr 65/CUL/210000 Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej również jako: Organ, ZUS), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735, dalej: k.p.a.) oraz art. 31zq ust. 8 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19), w związku z art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID 19 i § 10 ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. poz. 371), utrzymał w mocy decyzję z 5 lipca 2021 r. nr 220000/71/175845/2021/RDZ-B7/3 odmawiającą S. spółce cywilnej prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od 1 kwietnia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Wnioskiem RDZ-B7 z 30 czerwca 2021r. Spółka (jako płatnik składek) wystąpiła o zwolnienie z obowiązku opłacania składek za kwiecień 2021r. We wniosku RDZ-B7 wskazała jako kod przeważającej działalności na dzień 31 marca 2021r. 47.64.Z, który nie był zgodny z rejestrem REGON według stanu na 31 marca 2021 r.

W związku z powyższym decyzją z dnia 5 lipca 2021r., sygnatura sprawy: 220000/71/175845/2021/RDZ-B7/3, ZUS odmówił Spółce prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od 1 kwietnia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r.

2. Spółka wystąpiła o ponowne rozpatrzenie wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacania składek za kwiecień 2021r.

3. W wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał opisaną wstępie decyzję.

Po ponownej weryfikacji historii wpisu w rejestrze REGON Organ ustalił, że: kod PKD 47.64.Z, który wskazała Spółka we wniosku RDZ-B7 z dnia 30 czerwca 2021r. nie jest zgodny z rejestrem REGON według stanu na 31 marca 2021 r. Na dzień 31 marca 2021r., zgodnie z rejestrem REGON, Spółka prowadziła przeważającą działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 kodem 47.19.Z, który nie uprawnia do zwolnienia z opłacania składek za kwiecień 2021r. i nie jest zgodny z kodem PKD wskazanym we wniosku RDZ-B7.

Zatem nie przysługiwało jej prawo do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za okres od 1 kwietnia 2021r. do 30 kwietnia 2021 r.

4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wspólniczka spółki cywilnej, A.K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wskazując, że w dniu 26 lutego 2020 r. dokonała w rejestrze CEIDG zmiany kodu PKD z przekonaniem, że obowiązuje ją również tzw. "jedno okienko" i to Urząd Miasta w jej imieniu dokona aktualizacji wyżej wymienionych danych. Tak się jednak nie stało, mimo że w historii wpisów w CEIDG figuruje adnotacja o przekazaniu danych do GUS. W sprawie, zwróciła się o pomoc do pełnomocnika Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw X.Y. Podkreśliła, że już przed pandemią tj. w dniu 26 lutego 2020 r. dokonała zmiany PKD i od tego dnia jest wiodącym przedmiotem działalności. Zwróciła się również do Głównego Urzędu Statystycznego o przywrócenie terminu na złożenie wniosku o wpis do REGON. W zaistniałych okolicznościach nie dopatruje się żadnej swojej winy odnośnie nieterminowego zaktualizowania powyższego wpisu w GUS.

4.2. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców przystąpił do postępowania w sprawie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji z dnia 5 lipca 2021 r.

4.3. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. WSA w Krakowie, wyrokiem z 21 stycznia 2022 r., I SA/Kr 1207/21, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd uznał, że istota sporu sprowadza się do określenia, czy dla uznania, że płatnik objęty został zwolnieniem z obowiązku opłacenia nieopłaconych składek ubezpieczeniowych, o którym mowa w § 10 ust. 2a pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. poz. 371, dalej: rozporządzenie o COVID-19), wydanego na podstawie m.in. art. 31zy ust. 1 i 11 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm., dalej: ustawa o COVID-19), decydujący jest kod PKD przeważającej działalności prowadzonej przez płatnika, ujawniony w określonej dacie w rejestrze REGON, czy też nadrzędne znaczenie w tym zakresie ma kod PKD określający działalność, jaką w rzeczywistości wykonywał wówczas ten podmiot.

Sąd, po przedstawieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, stwierdził, że z §10 ust. 2a pkt 1 oraz § 10 ust. 3 rozporządzenia o COVID-19 wynika, że zwolnieniem od opłacania należności z tytułu składek za okres od 1 do 30 kwietnia 2021 r. objęci zostali płatnicy składek prowadzący na dzień 31 marca 2021 r. rodzaje działalności wskazane w §10 ust. 2a pkt 1 rozporządzenia o COVID-19. Sąd pierwszej instancji, uwzględniając ratio legis tych regulacji uznał, że kluczowe znaczenie ma ustalenie rodzaju działalności, jaką przedsiębiorca faktycznie prowadził w tej dacie. Wprawdzie stosownie do § 10 ust. 3 rozporządzenia o COVID-19 oceny spełnienia warunku wykonywania określonego rodzaju przeważającej działalności gospodarczej dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 31 marca 2021r., lecz danych tych organ nie może przyjmować bezkrytycznie, jako dowodu absolutnego.

Sąd podniósł, że zgodnie z art. 180 k.p.a., organ miał obowiązek prowadzić postępowanie na zasadach określonych w tym Kodeksie, z uwzględnieniem odmiennych zasad postępowania, o ile przewidują je przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych. Wobec tego w sytuacji, w której wystąpiła sprzeczność pomiędzy kodem PKD przeważającej działalności, podanym przez Skarżącą w złożonym przez nią wniosku o zwolnienie od obowiązku opłacania należności z tytułu składek ubezpieczeniowych, tj. 85.59.B, a kodem PKD ujawnionym w rejestrze na dzień 31 marca 2021r., tj. 58.11.Z, organ obowiązany był przed wydaniem decyzji stosownie do dyspozycji art. 10 § 1 i § 2 k.p.a. oraz art. 79a § 1 k.p.a. zwrócić się do strony o złożenie stosownych wyjaśnień oraz przedłożenie dowodów na poparcie jej twierdzeń. Tymczasem Zakład Ubezpieczeń Społecznych, rozpoznając po raz pierwszy wniosek Spółki, poza sprawdzeniem kodu PKD w rejestrze REGON nie przeprowadził żadnych czynności weryfikujących oświadczenie płatnika zawarte we wniosku. Z kolei rozpatrując sprawę ponownie organ całkowicie pominął przedłożony przez płatnika wraz z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy obszerny materiał dowodowy, przyznając w zakresie ustalenia rodzaju przeważającej działalności prymat wpisowi w rejestrze REGON. Zdaniem Sądu, w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną przez stronę działalnością gospodarcza we wskazanej dacie, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności.

W tym zakresie WSA podzielił stanowisko przyjęte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 14 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 174/21, że z uwagi na cel ustawy, organy administracji publicznej powinny dążyć do udzielania pomocy wszystkim przedsiębiorcom, którzy rzeczywiście, a nie tylko formalnie spełniają kryteria do uzyskania pomocy. Pozbawienie tego wsparcia jedynie z uwagi na fakt, że przedsiębiorca nie uaktualnił we wskazanej dacie w rejestrze REGON właściwego kodu PKD dla przeważającej działalności gospodarczej, którą faktycznie prowadzi stanowi nie tylko zaprzeczenie ratio legis analizowanych regulacji, ale poddaje w wątpliwość także i konstytucyjne wartości demokratycznego państwa prawnego, równości i niedyskryminacji.

Przyjęty przez ustawodawcę w § 10 ust. 3 rozporządzenia o COVID-19 sposób weryfikacji podmiotów uprawnionych niewątpliwie stanowi środek służący usprawnieniu postępowań w sprawach o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek ubezpieczeniowych za okres od 1 do 30 kwietnia 2021 r. W ocenie WSA ma on charakter domniemania prawnego zakładającego, że wpis w rejestrze podmiotów REGON odpowiada stanowi rzeczywistemu, przy czym domniemanie to nie ma charakteru niewzruszalnego i możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu. Sąd podniósł, że dane pozyskiwane przez organ w trybie określonym w § 10 ust. 3 rozporządzenia o COVID-19 stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a., a zgodnie z art. 76 § 3 k.p.a. możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ stosownie do dyspozycji art.153 p.p.s.a. będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko prawne wyrażone przez ten Sąd w uzasadnieniu wyroku a w szczególności dokonać oceny przedłożonego przez Spółkę materiału dowodowego w celu ustalenia, czy istotnie potwierdza on deklarowany przez nią kod PKD działalności przeważającej.

6.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Organ, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wniósł o jej oddalenie.

6.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymała stanowisko wyrażone na wcześniejszym etapie postępowania.

7. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 25 listopada 2022 r., I GSK 1419/22, uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi.

NSA uznał, że w postępowaniu ze skargi na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych odmawiającą zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, którą może wnieść płatnik składek, stroną nie jest spółka cywilna, ani jeden z jej wspólników, lecz wszyscy wspólnicy spółki cywilnej, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Postępowanie sądowoadministracyjne powinno toczyć się wobec prawidłowo oznaczonej strony skarżącej. W niniejszej sprawie stroną skarżącą powinien być płatnik składek, a więc wszyscy wspólnicy spółki cywilnej S. tj. A.K. i J.K. W związku z tym, że A.K. występowała w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyłącznie w imieniu własnym, należało uznać, że J.K. - drugi wspólnik spółki cywilnej – została pozbawiona możliwości obrony swych praw (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.).

W związku z powyższym w niniejszej sprawie zaszła nieważność postępowania, o jakiej mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. albowiem J.K., wskutek naruszenia przepisów przez sąd pierwszej instancji, nie uczestniczyła w postępowaniu, przez co została pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niecelowe odnoszenie się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

8. Pismem procesowym z dnia 01.06.2023 r. Pani J.K. (druga wspólniczka spółki cywilnej) skierowanym do tut. Sądu przyłączyła się do skargi (oraz poparła argumentację w niej zawartą) Pani A.K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

9.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

9.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

9.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

9.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie stroną skarżącą powinien być płatnik składek, a więc wszyscy wspólnicy spółki cywilnej S. tj. A.K. i J.K. W związku z tym, że A.K. występowała w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyłącznie w imieniu własnym, należało uznać, że J.K. – drugi wspólnik spółki cywilnej – została pozbawiona możliwości obrony swych praw (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.).

Pismem procesowym z dnia 01.06.2023 r. Pani J.K. (druga wspólniczka spółki cywilnej) skierowanym do tut. Sądu przyłączyła się do skargi (oraz poparła argumentację w niej zawartą) Pani A.K. W konsekwencji, po uchyleniu ww. wyroku I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny Pani J.K. (drugi wspólnik spółki cywilnej) zaczęła uczestniczyć w postępowaniu, w tym została poinformowana o terminie rozprawy, zatem umożliwiono jej obronę swoich spraw i możliwość przedstawienia swojego stanowiska (co uczyniła w treści ww. pisma procesowego).

9.5. Dokonując zatem ponownej merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w poprzednio wydanym wyroku, zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą.

9.6. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w zasadzie do określenia, czy dla uznania, że płatnik objęty został zwolnieniem z obowiązku opłacenia nieopłaconych składek ubezpieczeniowych, o którym mowa w §10 ust. 2a pkt 1 rozporządzenia o COVID-19, wydanego na podstawie m.in. art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID-19, decydującym jest kod PKD przeważającej działalności prowadzonej przez płatnika, ujawniony w określonej dacie w rejestrze REGON, czy też nadrzędne znaczenie w tym zakresie ma kod PKD określający działalność, jaką w rzeczywistości wykonywał wówczas ten podmiot. Prawidłowe ustalenie powyższej kwestii determinuje bowiem niezbędny zakres i kierunki postępowania administracyjnego prowadzonego przez Organ, błędne zaś przesądzić musi finalnie o wadliwości przeprowadzonego postępowania.

Możliwość zwolnienia płatnika składek z obowiązku opłacania należnych składek ubezpieczeniowych za okres od dnia 1 kwietnia 2021r. do dnia 30 kwietnia 2021r. przewidziano w §10 ust. 2a pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia o COVID-19. Stanowi on, iż płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami:

- 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z,

- 47.41.Z, 47.42.Z, 47.43.Z, 47.51.Z, 47.52.Z, 47.53.Z, 47.54.Z, 47.59.Z, 47.64.Z, 47.65.Z, 47.71.Z, 47.72.Z, 47.75.Z, 47.77.Z, 77.29.Z, 77.39.Z, 96.02.Z, 96.09.Z,

którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r., zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 marca 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres.

Z kolei w myśl §10 ust. 3 rozporządzenia o COVID-19 oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2a, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 31 marca 2021 r.

Z zestawienia przywołanych przepisów wynika, że zwolnieniem od opłacania należności z tytułu składek za okres od dnia 1 kwietnia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. objęci zostali płatnicy składek prowadzący na dzień 31 marca 2021 r. rodzaje działalności wskazane w §10 ust. 2a pkt.1 rozporządzenia o COVID-19. W tym kontekście, mając na uwadze w szczególności ratio legis przedmiotowych regulacji nie powinno budzić wątpliwości, że kluczowe znaczenie ma ustalenie rodzaju działalności, jaką przedsiębiorca faktycznie prowadził w ww. dacie. Wprawdzie stosownie do §10 ust. 3 rozporządzenia o COVID-19 oceny spełnienia warunku wykonywania określonego rodzaju przeważającej działalności gospodarczej dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 31 marca 2021 r., lecz danych tych organ nie może wszakże przyjmować bezkrytycznie, jako dowodu absolutnego, co zostanie wyjaśnione szerzej w dalszej części rozważań, po odniesieniu się przez Sąd w pierwszej kolejności do kwestii naruszenia przez organ przepisów postępowania.

Wymaga bowiem w tym miejscu odnotowania, że do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją z mocy art. 180 K.p.a. oraz art. 123 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423 z późn. zm.) znajdują zastosowanie przepisy k.p.a., a w tym zasady ogólne, stanowiące między innymi, że organy administracji publicznej winny: stać na straży praworządności i podejmować wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym także z urzędu (art. 7 K.p.a.), prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej (art. 8 § 1 K.p.a.), wypełniać wobec stron obowiązki informacyjne (art. 9 K.p.a.), zapewnić stronom udział w postępowaniu, przed wydaniem decyzji umożliwiając im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 10 § 1 K.p.a.), oraz wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy (art. 11 K.p.a.).

Na konieczność stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniach w przedmiocie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek ubezpieczeniowych wskazuje zresztą także i odesłanie zawarte w § 10 ust. 2a rozporządzenia o COVID-19, nakazujące stosowanie zasad określonych w art. 31zo-zx ustawy o COVID-19. W art. 31zq ust. 8 ustawy o COVID-19 przewidziano bowiem, że do prawa wniesienia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy w przypadku wydania decyzji odmownej w I instancji stosuje się odpowiednio przepisy K.p.a.

Przepis art. 77 § 1 K.p.a. nakłada na organy administracji publicznej (w tym także i Zakład Ubezpieczeń Społecznych) obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dopiero zatem podjęcie niezbędnych działań w ww. zakresie pozwala organowi na zajęcie prawidłowego stanowiska w sprawie, które powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu sporządzonym według standardów wynikających z art. 107 § 3 K.p.a.

Zgodnie z kolei z art. 79a § 1 K.p.a. w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony, a przepisy art. 10 § 2 i 3 K.p.a. stosuje się. Stosownie zaś do § 2 przywołanego przepisu, w terminie wyznaczonym na wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, strona może przedłożyć dodatkowe dowody celem wykazania spełnienia przesłanek, o których mowa w § 1.

Odnotowania wymaga, że wprowadzenie art. 79a § 1 K.p.a. nie wyłącza skutków wynikających z art. 10 § 2 i 3 K.p.a., regulującego możliwość odstąpienia przez organ administracji publicznej od zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Oznacza to, że organ nie będzie obowiązany do jego wykonania w sprawie, w której w ogóle odstąpi od stosowania przedmiotowej zasady, jednakże winien wówczas w decyzji uzasadnić swoje postępowanie w tym względzie.

9.7. Odnosząc poczynione uwagi do realiów niniejszej sprawy, należy podkreślić, że w sytuacji, w której wystąpiła sprzeczność pomiędzy kodem PKD przeważającej działalności, podanym przez Spółkę w złożonym przez nią wniosku o zwolnienie od obowiązku opłacania należności z tytułu składek ubezpieczeniowych, a kodem PKD ujawnionym w rejestrze na dzień 31 marca 2021r., Organ obowiązany był przed wydaniem decyzji stosownie do dyspozycji art. 10 § 1 i § 2 K.p.a. oraz art. 79 § 1 K.p.a. zwrócić się do strony o złożenie stosownych wyjaśnień oraz przedłożenie dowodów na poparcie jej twierdzeń. Należy zauważyć, iż rozpoznając po raz pierwszy wniosek Spółki, ZUS nie przeprowadził (poza sprawdzeniem kodu PKD w rejestrze REGON) żadnych czynności weryfikujących oświadczenie Płatnika zawarte w jego wniosku.

Rozpoznając sprawę po raz drugi Organ również uchybił przywołanym powyżej przepisom art. 7 K.p.a. oraz art. 77 K.p.a.

Należy bowiem zauważyć, że we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Spółka przedstawiła szereg informacji wskazujących na rzeczywisty rodzaj prowadzonej przez nią przeważającej działalności, które dodatkowo zostały poparte dołączonymi do wniosku dokumentami.

Jak wynika jednak z przedstawionych akt sprawy, Organ rozpoznając sprawę po raz drugi całkowicie pominął przedłożony przez Płatnika wraz z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy obszerny materiał dowodowy, przyznając niezasadnie w zakresie ustalenia rodzaju przeważającej dzielności prymat wpisowi widniejącemu w rejestrze REGON.

9.8. Przechodząc zaś do szerszego omówienia stwierdzonych w sprawie naruszeń przepisów prawa materialnego i właściwej wykładni § 10 ust. 2a pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia o COVID-19, należy podkreślić, że w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną przez Spółkę działalnością gospodarcza we wskazanej dacie, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Przedmiotowa konkluzja wynika co najmniej z kilku powodów.

Na przeszkodzie dokonywania przez organ ustaleń faktycznych tylko i wyłącznie w oparciu o dane ujawnione w rejestrze REGON stoją bowiem zasady prawidłowej wykładni przepisów prawa. Chociaż nie ulega wątpliwości, iż co do zasady metodą interpretacji stosowaną w pierwszej kolejności jest wykładnia językowa, sprowadzająca się do prostego odczytania sensu regulacji w oparciu o ich literalne brzmienie, tak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, iż od powyższej zasady przewidziane są odstępstwa, w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa godziłaby w cel danej instytucji prawnej (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10).

Warto w tym miejscu przywołać także inną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu której, odwołując się do przykładów z orzecznictwa sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego, jak i przedstawicieli doktryny, stwierdzono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej. Mogłoby się bowiem okazać, że sens przepisu, który z językowego punktu widzenia wydaje się wprawdzie całkiem jasny, okaże się jednak wątpliwy, gdy skonfrontować go z innymi przepisami lub celem regulacji prawnej (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10).

Z powyższych rozważań wysuwa się zatem wniosek, że o ile punktem wyjścia dla interpretacji przepisów prawa jest wykładnia językowa, tak nie ma ona charakteru absolutnego. Dlatego też, w przypadkach wątpliwych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rezultaty powyższej wykładni podważają sens przepisów, zasadne jest skorzystanie z pozostałych metod wykładni, w tym w szczególności wykładni systemowej, odwołującej się do usytuowania przepisu w systemie prawa, oraz wykładni funkcjonalnej, która odwołuje się z kolei do funkcji, jaką ma pełnić dana regulacja.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotu niniejszej sprawy, należy podkreślić, że przepisy ustawy o COVID-19, a tym samym przepisy rozporządzenia o COVID-19 wydanego na podstawie art. 31zy ust. 1 ww. ustawy, służyć miały m.in. złagodzeniu negatywnych skutków, jakie wywarł wybuch pandemii na polskich przedsiębiorców za sprawą wprowadzanych ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej, a to poprzez wprowadzenie zróżnicowanych środków pomocowych. Jednym z nich było właśnie ustanowienie możliwości okresowego zwolnienia przedsiębiorców działających w określonych branżach od obowiązku uiszczania należnych składek ubezpieczeniowych, o którym mowa w art. 31zo ustawy o COVID-19, jak i w § 10 ust. 2a pkt 1 rozporządzenia o COVID-19.

Jak trafnie zauważył m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 maja 2021 r., I SA/Bk 174/21, z uwagi na cel ustawy, organy administracji publicznej powinny dążyć do udzielania pomocy wszystkim przedsiębiorcom, którzy rzeczywiście, a nie tylko formalnie spełniają kryteria do uzyskania pomocy. Pozbawienie tego wsparcia jedynie z uwagi na fakt, że przedsiębiorca nie uaktualnił we wskazanej dacie w rejestrze REGON właściwego kodu PKD dla przeważającej działalności gospodarczej, którą faktycznie prowadzi stanowi nie tylko zaprzeczenie ratio legis analizowanych regulacji, ale poddaje w wątpliwość także i konstytucyjne wartości demokratycznego państwa prawnego, równości i niedyskryminacji.

Pogląd powyższy orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela w całości i przyjmuje za swój własny. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do językowej wykładni analizowanych przepisów, stanowiłoby wyraz akceptacji niedopuszczalnych dla sytuacji, w których przewidziane wsparcie trafiałoby do przedsiębiorców wskazujących w ewidencji jako kod PKD przeważającej działalności jeden z kodów określonych w § 10 ust. 2a pkt 1 rozporządzenia o COVID-19, podczas gdy w rzeczywistości nigdy takiej działalności nie prowadzili.

Zaznaczenia wymaga także, że przyjęty przez ustawodawcę w §10 ust. 3 rozporządzenia o COVID-19 sposób weryfikacji podmiotów uprawnionych stanowi niewątpliwie środek służący usprawnieniu postępowań w sprawach o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek ubezpieczeniowych za okres od dnia 1 kwietnia 2021r. do 30 kwietnia 2021r. Ma on charakter domniemania prawnego zakładającego, że wpis w rejestrze podmiotów REGON odpowiada stanowi rzeczywistemu, przy czym podkreślenia wymaga, że domniemanie to nie ma charakteru niewzruszalnego, w związku z czym nic nie stoi na przeszkodzie przeprowadzenia przeciwdowodu na przedmiotową okoliczność (podkreślenie Sądu).

Niezależnie od faktu, iż brak jest przekonywujących argumentów prawnych przemawiających za brakiem możliwości podważenia ustaleń poczynionych przez Organ w oparciu o ww. domniemanie, za jego wzruszalnym charakterem przemawia także odwołanie się do brzmienia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Dane pozyskiwane przez ZUS w trybie określonym w § 10 ust. 3 rozporządzenia o COVID-19 stanowią bowiem dokument urzędowy w rozumieniu art. 76 §1 K.p.a., a zgodnie z art. 76 § 3 K.p.a. możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego (tylko na marginesie zaznaczyć należy, że przepisy zarówno rozporządzenia o COVID-19, jak i art. 31zo-zx ustawy o COVID-19, do których rozporządzenie odsyła, w żaden sposób nie wyłączyły stosowania art. 76 K.p.a.).

W realiach niniejszej sprawy, wobec wskazania przez Spółkę we wniosku inicjującym postępowanie w sprawie, iż prowadziła ona działalność gospodarczą, oznaczoną kodem PKD 47.64.Z, co stało w sprzeczności z kodem PKD przeważającej działalności skarżącej ujawnionym w rejestrze REGON, ZUS powinien był przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe wzywając płatnika do wykazania wskazanej przez nią okoliczności. W sytuacji zaś, gdy Płatnik materiał ten z własnej inicjatywy już przedstawił Organowi na etapie wniesionego wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, Organ winien dokonać jego oceny w celu ustalenia, czy istotnie wykazano przy jego pomocy deklarowany przez Spółkę jej rzeczywisty rodzaj przeważającej dzielności. Jak już zauważono domniemanie prawne ustanowione przez ustawodawcę w §10 ust. 3 rozporządzenia o COVID-19 nie ma bowiem charakteru niewzruszalnego.

Organ nie zbadał i nie ustalił ww. okoliczności, błędnie poprzestając jedynie na ocenie danych uzyskanych z rejestru REGON, w związku z uprzednim dokonaniem błędnej wykładni § 10 ust. 2a pkt 1 i ust.3 rozporządzenia o COVID-19. Obowiązkiem ZUS w powyższym zakresie, mając przy tym na uwadze także treść art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a., było wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie charakteru przeważającej działalności rzeczywiście prowadzonej przez stronę. Przedmiotowa okoliczność pozostaje bowiem kluczowa dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Wskazać należy ponadto, że ani ustawa o statystyce publicznej, ani też rozporządzenie o COVID-19, czy sama ustawa o COVID-19, nie zawierają definicji wyrażenia "przeważająca działalność gospodarcza". Wyjaśnia je dopiero rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz.U. z 2015 r. poz. 2009). W §9 owego rozporządzenia nawiązano do poziomu przychodów z poszczególnych rodzajów działalności danej jednostki statystycznej – do procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

Tym bardziej o przeważającej działalności nie może zatem świadczyć sam wpis do rejestru podmiotów REGON, ponieważ przepisy regulujące funkcjonowanie tej ewidencji określają warunki, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie, kiedy i jaka działalność może być uznana za przeważającą. Decyduje jednak o tym podmiot składający oświadczenie wiedzy, w oparciu o wytyczne określone w ww. rozporządzeniu. Dlatego też dokonując wykładni dyspozycji § 10 ust. 2a pkt 1 i 3 rozporządzenia o COVID-19 nie można przy tym pominąć powyżej przedstawionego znaczenia pojęcia przeważającej działalności, jeżeli podważona zostanie aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON.

9.9. Końcowo wskazać należy, że stanowisko przedstawione powyżej jest dominujące w orzecznictwie. Jedynie tytułem przykładu wskazać można na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 listopada 2021 r., I GSK 754/21; z dnia 20 października 2021 r., I GSK 829/21; z dnia 10 marca 2023 r., I GSK 10/23).

9.10. Rozpatrując ponownie sprawę, Organ stosownie do dyspozycji art.153 p.p.s.a. zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko prawne wyrażone przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Organ powinien w szczególności dokonać oceny przedłożonego przez Spółkę materiału dowodowego w celu ustalenia, czy istotnie potwierdza on deklarowany przez nią kod PKD działalności przeważającej.

W przypadku gdyby materiał ten okazał się dla ZUS niewystarczający, Organ winien wezwać Płatnika do złożenia stosownych wyjaśnień oraz przedłożenia innych dowodów, z których wynikałoby, że faktycznie prowadzona przez niego w tym czasie ( tj. na dzień 31 marca 2021 r.) działalność gospodarcza w przeważającym zakresie odpowiadała kodowi PKD 47.64.Z Następnie Organ winien dokonać oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego, mając na uwadze prawidłową wykładnię przepisów rozporządzenia o COVID-19 oraz przepisów K.p.a. i wydać stosowne rozstrzygnięcie z uzasadnieniem odpowiadającym standardom wynikającym z art. 107 § 3 K.p.a.

9.11. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., sygn. akt II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 5 lipca 2021 r., zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji.

9.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.