Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 444/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 191, art. 193 par. 1, par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. [...] sp. z o.o. w likwidacji we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 623/05 w sprawie ze skargi H. P. [...] sp. z o.o. w likwidacji we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek za sierpień-grudzień 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz H. P. [...] sp. z o.o. w likwidacji we W. kwotę 19587,00 (słownie: dziewiętnaście tysięcy pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 623/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi H. P. [...] Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą we W. uchylił w części zaskarżoną decyzję.

Stanowiącą przedmiot skargi decyzją z dnia 15 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 kwietnia 2004 r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 2 535 878,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek za miesiące od sierpnia do grudnia 2002 r. w łącznej wysokości 718 268,50 zł.

Organy podatkowe zweryfikowały zarówno wykazany przez podatnika w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy przychód jak i koszty uzyskania przychodu. Według ustaleń organów podatnik zawyżył przychód i koszty jego uzyskania, o kwotę 7 165 549,01 zł z tytułu zaliczenia do przychodów i kosztów wartości robót w toku na dzień 31 grudnia 2002 r. (korekta ta nie wpłynęła na zmianę podstawy opodatkowania). Przede wszystkim jednak podatnik zaniżył przychód o 106 008,00 zł z tytułu sprzedaży prawa własności gruntu, o kwotę 11 902 9048,49 zł z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 3 055 161,14 zł z tytułu kosztu sprzedaży tych mieszkań.

Na etapie postępowania odwoławczego oraz sądowego sporną między stronami niniejszego postępowania pozostała jedynie wysokość przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

Odnośnie do powyższej kwestii organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustaliły, iż umową notarialną z dnia 26 kwietnia 2002 r. developer spółka akcyjna "H." we W. sprzedała skarżącej spółce nieruchomość wraz z rozpoczętą na tej nieruchomości inwestycją pod nazwą "[...]" w P. przy ul. [...], polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Z ustaleń umowy wynika, że przejęcie prowadzonej inwestycji nastąpiło według stanu na dzień 28 lutego 2002 r. Ponadto sprzedający oświadczył, że do dnia 28 lutego 2002 r. poniósł nakłady inwestycyjne w kwocie 36 528 056,91 zł, do tego dnia otrzymał na poczet finansowania budowy od przyszłych nabywców mieszkań kwotę 16 304 225,85 zł, a od tego dnia do dnia zawarcia przedmiotowej umowy dodatkowo 467 171,00 zł. Cena sprzedaży nieruchomości została ustalona na kwotę 6 562 951,00 zł, przy czym cena prawa własności gruntu określona została na kwotę 3 900 000,00 zł, zaś wartość inwestycji na kwotę 2 662 951,00 zł. Zgodnie z § 5 pkt 2 umowy sposób płatności ceny ustalonej wyżej strony ustaliły w odrębnym porozumieniu zawartym w dniu 26 kwietnia 2002 r. W myśl tego porozumienia strona skarżąca zobowiązała się do: przejęcia kredytu w wysokości 6 000 000,00 zł zabezpieczonego hipoteką na inwestycji stanowiącej przedmiot sprzedaży; pokrycia kosztów nadpłat w kwocie 67 000,00 zł dokonanych przez klientów; odstąpienia od żądania zapłaty kwoty 467 171,00 zł z tytułu wpłat wniesionych przez klientów w okresie od 1 marca 2002 r. do 26 kwietnia 2002 r., przejęcia zobowiązania w stosunku do firmy J. w kwocie 562 951,00 zł. "H." S.A. jako sprzedawca zobowiązał się zaś do zapłaty kwoty 250 000,00 zł z tytułu budowy kotłowni, poniesienia kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży gruntu, na którym prowadzona była przedmiotowa inwestycja w kwocie 78 000,00 zł; odstąpienia od dopłat od klientów z tytułu indeksacji w wysokości 160 000,00 zł; pokrycia kosztów VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 186 406,57 zł; zapłaty 150 000,00 zł z tytułu odstąpienia od żądania kwoty 467 171,00 zł; przekazywania wszystkich wpłat klientów wnoszonych od 29 kwietnia 2002 r.

Developer firma "H." S.A. w związku z prowadzoną przedmiotową inwestycją zawarła szereg umów z przyszłymi nabywcami lokali mieszkalnych, zobowiązując się na ich rzecz wybudować i przenieść własność samodzielnych lokali mieszkalnych wraz ze związanymi z tymi lokalami udziałami w nieruchomości wspólnej. W § 6 pkt 4 ww. umowy notarialnej sprzedaży nieruchomości wraz z rozpoczętą na niej inwestycją strony tejże umowy zobowiązały się do zawarcia aneksów do umów z osobami, z którymi zawarto umowy o indywidualne finansowanie budowy lokali mieszkalnych w celu przejęcia praw i obowiązków z tych umów przez skarżąca Spółkę. Spółka "H." S.A. zobowiązała się natomiast zwrócić osobom, które nie wyrażą zgody na przejęcie praw i obowiązków przez Spółkę "H. P. [...]" z umów o indywidualne finansowanie budowy lokali, dotychczas wpłacone kwoty i wstąpić w ich miejsce w prawa i obowiązki z tych umów. W umowie sprzedaży z dnia 26 kwietnia 2002 r. podatnik oświadczył, iż przejmuje zobowiązania z umów o indywidualne finansowanie budowy lokali zobowiązujących do wybudowania i wyodrębnienia samodzielnych lokali mieszkalnych oraz przeniesienia własności tych lokali wraz z ułamkową częścią prawa własności gruntu, pod warunkiem uzyskania na to zgody osób, z którymi zawarto te umowy. W ostateczności do umów zawartych o indywidualne finansowanie budowy lokali, o których mowa wyżej, zawarto aneksy między developerem "H." S.A., a osobami z którymi takie umowy zawarto, z których wynika, że H. P. [...] spółka z o.o. od dnia zawarcia aktu notarialnego, tj. dnia 26 kwietnia 2002 r. wstępuje w prawa i obowiązki spółki "H." S.A., polegające na obowiązku wybudowania i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej. W aneksach do umów określono również wysokość kwoty pieniężnej, którą indywidualne osoby fizyczne wpłaciły na konto "H." SA, a które to kwoty zaliczono na poczet ceny zakupu lokalu objętego umową stron. Kolejnym aneksem do umów o indywidualne finansowanie budowy lokali strona skarżąca potwierdziła, iż wchodzi w prawa i obowiązki poprzedniego inwestora "H. SA" na wyżej opisanych warunkach.

Poza sporem w sprawie jest, iż skarżąca Spółka w rozpatrywanym roku podatkowym na podstawie notarialnych umów sprzedaży z indywidualnymi klientami sprzedała 102 mieszkania oraz 1 lokal użytkowy wraz z udziałem we własności gruntu o łącznej wartości 13 774 612,63 zł.

Podatnik jako przychód z powyższej transakcji sprzedaży lokali wykazał kwotę 1 871 664,14 zł, to jest kwotę pieniężną, która faktycznie wpłynęła do jego majątku, a stanowiła różnicę między ceną sprzedaży lokali, a wpłatami uiszczonymi na poczet tej ceny do poprzedniego inwestora spółki "H." S.A.

Zdaniem organów podatkowych podatnik zaniżył przychody o kwotę 11 902 948,49 zł, bowiem wynikająca z umów notarialnych sprzedaży lokali mieszkalnych i lokalu użytkowego cena winna stanowić u strony skarżącej przychód, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wedle stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji budowa mieszkań na sprzedaż, na warunkach przeniesienia prawa własności na nabywców jest działalnością gospodarczą w znaczeniu określonym w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1998 r. Nr 41 poz. 324 ze zm.). Przychód ze sprzedaży lokali nastąpił w dniach podpisania aktów notarialnych, ponieważ w tych dniach zgodnie z art. 158 K.c. nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości. Przychód ten nastąpił w dacie sporządzenia umowy sprzedaży, bez względu na to kiedy nastąpiła zapłata. Zainkasowane od przyszłych nabywców lokali wpłaty gotówkowe przez spółkę "H." S.A. miały jedynie charakter wpłat zaliczkowych na poczet ceny zakupu lokali i na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiły one w tejże Spółce przychodu podatkowego.

Zdaniem organów podatkowych ewentualny fakt opodatkowania zatrzymanych zaliczek w firmie "H." S.A. nie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego strony skarżącej, w konsekwencji odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu w postaci kontroli sprawdzającej w "H." S.A. i nie uwzględniono podatkowego rozliczenia przez ten podmiot wpłat klientów dokonywanych na jego rzecz przed sprzedażą rozpoczętej inwestycji skarżącej.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zostały ponowione zarzuty odwołania, tj. naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że podatnik osiągnął przychód należny, choć nie otrzymany, z wpłat dokonanych przez nabywców lokali mieszkalnych na rzecz podmiotu "H." S.A. we W.

Zdaniem podatnika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 3 wynika, iż o powstaniu przychodu decyduje to, że musi on być przychodem należnym, a za taki można uznać tylko ten, który jest wymagalny. W przedmiotowej zaś sprawie część należności została zapłacona innej spółce - "H." S.A. co spowodowało, iż w tym zakresie nie można mówić o przychodach należnych skarżącemu jako sprzedawcy.

W skardze strona wskazała na art. 56 K.c. i stwierdziła, iż czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów. Normy te nakazują stosującemu prawo i dokonującemu subsumcji stanu faktycznego do norm prawnych uwzględnienie poza samą treścią czynności prawnej - także innych elementów obiektywnie wpływających na treść czynności i wyznaczających jednocześnie wzajemne prawa i obowiązki stron, nawiązanego przez czynność prawną stosunku prawnego. Wedle skarżącej Spółki żaden z podmiotów umowy sprzedaży nie uważał i nie traktował ceny wskazanej w umowie jako ceny wymagalnej na dzień przeniesienia własności nieruchomości. Zdaniem Spółki - brak po jej stronie możliwości żądania od nabywcy zapłaty części uprzednio uregulowanej ceny -wyłącza zakwalifikowanie tej wartości jako przychodu należnego. Przy takim bowiem żądaniu - nabywca mógłby skutecznie powołać się na dokonaną zapłatę.

Podniesiono nadto zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 190 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, niedopuszczenie wnioskowanych przez stronę dowodów.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę zauważył na wstępie, że przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych uregulowany ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy jest zawarta w art. 7 ust. 1 regulacja stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakiego został osiągnięty. Ustawa nie zawiera definicji przychodu przyjmując poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 10-3 i 3c i ust. 4b rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Przepis art. 12 ustawy zawierający ogólną definicję przychodu w ust. 1 pkt 1 stanowi, że "przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe". Ujęcie w przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków. Jeśli zaś chodzi o przychody związane z działalnością gospodarczą ustawodawca w art. 12 ust. 3 powołanej ustawy uznał, iż są nimi także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Poza sporem w sprawie jest fakt prowadzenia przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej, między innymi poprzez sprzedaż nieruchomości. Z akt sprawy wynika, iż aktem notarialnym podatnik nabył nieruchomość z rozpoczętą inwestycją budowy budynku mieszkalnego od spółki "H." SA, która zawarła umowy o indywidualne finansowanie budowy lokali mieszkalnych, zobowiązując się wobec stron tych umów do wybudowania i wyodrębnienia samodzielnych lokali mieszkalnych oraz przeniesienia własności tych lokali wraz z ułamkową częścią prawa własności gruntu. Wskutek nabycia przez skarżącą Spółkę przedmiotowej nieruchomości doszło do zmiany stron umów o indywidualne finansowanie budowy lokali mieszkalnych.

Taka zmiana osób w zobowiązaniu jest możliwa zarówno po stronie wierzyciela jak i po stronie dłużnika (art. 509 i 519 K.c.). Zmiana osób uczestniczących w zobowiązaniu nie ma wpływu na istniejący stosunek zobowiązaniowy. Innymi słowy stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, jedynie zmienia się podmiot uczestniczący w tym stosunku. W przedmiotowej sprawie doszło właśnie do zmiany strony umów o indywidualne finansowanie budowy lokali mieszkalnych polegającej na tym, że w miejsce spółki "H." S.A. wstąpiła skarżąca Spółka, za jej zgodą jak i za zgodą drugiej strony tychże umów. W wyniku przejęcia przez podatnika zobowiązań z umów o indywidualne finansowanie budowy na stronie skarżącej ciążył obowiązek wybudowania i wyodrębnienia samodzielnych lokali mieszkalnych oraz przeniesienia własności tych lokali wraz z ułamkową częścią prawa własności gruntu (przejęcie długu). W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 K.c. skarżąca Spółka nabyła ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi (spółce "H." S.A.), który został wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikami (osobami z którymi zawarto umowy o indywidualne finansowanie budowy lokali mieszkalnych). Konsekwencją powyższego przelewu wierzytelności oraz przejęcia długu było zawarcie przez skarżącą Spółkę notarialnych umów o ustanowieniu odrębnej własności lokali mieszkalnych, a następnie sprzedanie ich określonym nabywcom. Skarżąca Spółka zatem jako sprzedawca prawnie skutecznej umowy sprzedaży uzyskała przychód jakim jest cena sprzedaży wynikająca z umów sprzedaży.

Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, iż wynikająca z umów notarialnych sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych cena sprzedaży nie jest przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany przepis stanowi, że przychodami z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia przychodu należnego, ale niewątpliwie przez przychody należne należy rozumieć przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Należny przychód jest wynikiem prawnie skutecznej umowy sprzedaży, a zatem w momencie sporządzenia umowy sprzedaży lokali mieszkalnych cena sprzedaży stała się dla podatnika jako sprzedającego przychodem należnym. Okoliczność czy w sensie kasowym cała kwota należności pieniężnej z tytułu umowy sprzedaży wpłynęła do spółki pozostaje bez znaczenia, bowiem jest to konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej - przychodem dla podatnika jest przychód należny, a nie tylko ten który faktycznie wpłynął na rachunek podatnika.

Jak już wcześniej wywiedziono w wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 K.c. doszło do przejścia na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który został wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Skoro do umowy sprzedaży lokali mieszkalnych i lokalu użytkowego doszło w okresie kiedy spółka "H." S.A. została już wyłączona ze stosunku zobowiązaniowego, jaki łączył ją z indywidualnymi nabywcami lokali, to uprawnienia tejże Spółki jako sprzedawcy przeszły na stronę skarżącą, zatem to skarżąca jako sprzedawca w momencie sporządzenia notarialnej umowy sprzedaży własności lokali stała się stroną uprawnioną do otrzymania ceny sprzedaży. Należy zwrócić uwagę, iż umowa sprzedaży określa wysokość ceny sprzedaży. Skoro stronie skarżącej jako sprzedawcy należna jest ustalona przez strony umowy sprzedaży lokali cena z tytułu sprzedaży, to nie sposób nie uznać, iż właśnie wynikająca z umowy kupna-sprzedaży lokali cena stanowi przychód sprzedającego, tj. strony skarżącej.

Kwoty pieniężne, które zostały wpłacone przez nabywców lokali mieszkalnych do spółki "H." S.A. przed zawarciem umowy o przyjęciu praw i obowiązków przez stronę skarżącą nie można uznać jako przychód uzyskany przez tę spółkę z tytułu sprzedaży lokali. O przychodzie z tytułu sprzedaży lokali można bowiem mówić dopiero z chwilą zawarcia umowy sprzedaży tychże lokali. Wcześniejsze wpłaty na poczet ceny nabycia lokali, mające charakter zaliczek, które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 nie stanowią przychodu podatkowego stanowią kolejny argument za przyjęciem, iż to podatnik winien przyjąć do opodatkowania w całości przychód uzyskany z przedmiotowych transakcji sprzedaży lokali. Niewątpliwie zaliczki wpłacone przez nabywców lokali na rzecz "H." S.A. winny stanowić przedmiot rozliczeń ze stroną skarżącą, jednakże ta okoliczność dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostaje bez znaczenia. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, iż skarżąca Spółka zrezygnowała z przekazania jej przez firmę "H." S.A. wpłat dokonanych przez przyszłych nabywców lokali mieszkalnych wpłaconych w okresie od 1 marca do 26 kwietnia 2002 r. Można mieć wątpliwość, czy dokonała również rezygnacji z przekazania jej wpłat wcześniejszych, a zatem czy stanowisko organów podatkowych w tejże kwestii jest słuszne, ale nie wpływa to na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.

Przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 omawianej ustawy to przychód, którego podatnik może się domagać. Nie sposób zaś uznać, iż nie jest dla podatnika przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód, z którego strona zrezygnowała. Fakt, iż rzeczywiście od nabywających przedmiotowe lokale mieszkalne podatnik nie może domagać się stanowiącej przedmiot sporu kwoty pieniężnej (tę bowiem oni uiścili) w świetle okoliczności sprawy nie oznacza, iż cena uzyskana ze sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych, nie stanowi dla skarżącej Spółki przychodu należnego. Kwota bowiem uiszczona przez nabywców lokali na rzecz spółki "H." S.A. została zaliczona na poczet ceny sprzedaży lokali i jak już wcześniej powiedziano rozliczenie tych wpłat winno nastąpić pomiędzy stroną skarżącą a Spółką, w prawa i obowiązki której wstąpiła strona skarżąca.

Reasumując skoro dokonane przez nabywców lokali mieszkalnych wpłaty pieniężne na rzecz "H." S.A. zostały uiszczone przed sporządzeniem notarialnych aktów sprzedaży lokali mieszkalnych, to wpłaty te stanowiły jedynie zaliczki na poczet ceny sprzedaży. Te zaś zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu, zatem fakt opodatkowania czy też nie, zatrzymanych przez "H." S.A. zaliczek nie mógł mieć wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego strony skarżącej. Tym samym nie sposób uznać za zasadny zarzut skargi naruszenia art. 121, art. 181 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia kontroli krzyżowej w "H." S.A., celem ustalenia faktu opodatkowania przez tego podatnika części wpłat uiszczonych przez nabywców lokali mieszkalnych na poczet ceny ich nabycia.

Wbrew stanowisku wyrażonemu przez podatnika wysokość nakładów w kwocie 36 528 056,91 zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu przez niego uzyskanego. W tejże wysokości nakłady na przedmiotową inwestycję (budowę lokali mieszkalnych) poniosła spółka "H." SA. Kosztami zaś uzyskania przychodu należnymi stronie skarżącej zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być wyłącznie koszty poniesione w związku z tą inwestycją przez stronę skarżącą, a to koszty związane z nabyciem aktem notarialnym rozpoczętej inwestycji, koszty wynikające z porozumienia z dnia 26 kwietnia 2002 r. oraz koszty jakie ponosił podatnik związane z zakończeniem przejętej inwestycji - budowy budynku mieszkalnego.

Reasumując Sąd stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego a to art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani też przepisów proceduralnych, wskazanych w skardze z przyczyn omówionych wyżej.

Ponieważ w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia określono stronie skarżącej zarówno wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za rozpatrywany rok podatkowy, jak również wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek za miesiące od sierpnia do grudnia 2002 r. określając ich wysokość na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, Sąd w oparciu o art. 134 p.p.s.a. wziął pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które winny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 27 ust. 1 stanowi, że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego stosowana jest technika samoobliczenia podatkowego. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem termin uiszczenia różnicy między podatkiem należnym, wynikającym z obliczenia rocznego, a sumą należnych za dany rok zaliczek upływa z końcem trzeciego miesiąca roku następującego po zakończeniu roku podatkowego.

Jeżeli zatem wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego, to jest także uprawniony do naliczania odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, a uprawnienie to wynika z art. 53a Ordynacji podatkowej, obligującego organ podatkowy do określenia, w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę, zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości także po zakończeniu roku podatkowego.

Skoro organy podatkowe dokonały określenia stronie skarżącej wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych, a skarżący w deklaracjach na zaliczkę za miesiące od sierpnia do grudnia 2002 r. wykazał zaliczkę w zaniżonej wysokości, organ podatkowy zgodnie z treścią wskazanego przepisu art. 53a Ordynacji zobligowany był do ustalenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek i określenia wysokości odsetek za zwłokę.

Konsekwencję nieprawidłowego uiszczania zaliczek na podatek podatnik może ponieść zatem, nie tylko do końca roku podatkowego. Nie oznacza to jednakże, że, tak jak przyjęły to organy podatkowe obu instancji, odsetki za zwłokę od zaliczek uiszczonych w nieprawidłowej wysokości biegną do daty wydania decyzji w tym zakresie. Różny jest byt prawny odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek i byt prawny odsetek od wysokości nieuiszczonego w terminie zobowiązania określonego przez organ podatkowy. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku (wyrok NSA z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt FSK 149/04, POP 2005, nr 1, poz. 12).

Skoro w decyzji określono skarżącemu wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 2002 r., na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, tj. na 30 wrzesień 2004 r. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w tej części narusza wskazane wyżej przepisy w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu decyzji w tym zakresie, w oparciu zaś o art. 151 ustawy powołanej wyżej, w pozostałej części skargę oddalono jako bezzasadną.

H. P. [...] Spółka z o.o. w likwidacji zaskarżyła powyższy wyrok w części dotyczącej oddalenia skargi i orzekającej o kosztach postępowania, zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to:

art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa - przez skontrolowanie zaskarżonej decyzji jedynie ze względu na przepisy, których naruszenie zarzucano w skardze, z pominięciem kontroli zgodności decyzji z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej,

art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez błędnie poczynione, niepełne oraz wewnętrznie sprzeczne ustalenia faktyczne dotyczące treści umowy i składających się na nią oświadczeń woli, a w konsekwencji tego błędne ustalenia skutków prawnych dokonanej czynności prawnej - umowy sprzedaży z dnia 26 kwietnia 2002 r.,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez nieuchylenie decyzji mimo naruszenia przez organy wynikających z tych przepisów obowiązków,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej - przez nieuchylenie decyzji mimo naruszenia przez organ granic swobodnej oceny dowodów przy ocenie treści i celu oświadczeń woli, a przez to skutków prawnych zawartych umów, jak również przez przyjęcie ustaleń sprzecznych z dowodami w postaci ksiąg, których rzetelności nie zakwestionowano;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego:

a) błędną wykładnię - polegającą na przyjęciu, że przychodami należnymi w rozumieniu tego przepisu mogą być kwoty, których skarżąca nie miała prawa otrzymać od kupujących, a które prawnie przysługiwały wyłącznie jego poprzednikowi prawnemu w umowach sprzedaży tych lokali,

b) niewłaściwe zastosowanie - przez akceptację błędnego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe, skutkującego określeniem skarżącej przychodu ze sprzedaży lokalu, który nie był jej należny,

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie - polegające na aprobacie nieuwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów długów wobec klientów przejętych przez skarżącą bez ekwiwalentu, przy jednoczesnym uznaniu jako przychody podatkowe kwot zaliczek przekazanych przez klientów do "H." S.A.

Ze względu na wskazane naruszenia skarżąca wniosła o:

1) uchylenie powołanego wyroku w zaskarżonej części oraz przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych, albo według spisu kosztów, jeżeli skarżąca przedstawi go w dniu rozprawy.

W uzasadnieniu środka odwoławczego Spółka wskazała na istotną a całkowicie pominiętą - zarówno przez organy, jak i Sąd - kwestię. Otóż zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe (rachunkowe) skarżącej posiadały w sprawie szczególny walor dowodowy. Mianowicie, ze względu na fakt, że ich rzetelność i niewadliwość nie została w sprawie zakwestionowana, księgi te stanowią dowód tego co z nich wynika. W sprawie w księgach skarżącej nie ujęto zaliczek na poczet ceny lokali, ani jako zaliczek, ani jako należności. W związku z tym przyjmowanie, że skarżącej zaliczki takie przysługiwały pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią dowodu w postaci ksiąg podatkowych. W tym zakresie organy przyjęły więc oceny sprzeczne z treścią dowodu w postaci ksiąg, czym naruszyły zarówno art. 193 § 1, jak i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej również w ten sposób, że przyjęte przez nie ustalenia, a to, że skarżącej przysługiwała cena sprzedaży lokali w pełnej kwocie (w tym kwocie zatrzymanych przez "H." S.A. zaliczek) i była jej należnością w znaczeniu cywilnoprawnym, nie znajdują uzasadnienia także w treści zawartych umów.

Zdaniem skarżącej błędne ustalenia w tym zakresie były wprost rezultatem naruszeń art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem niezgodnie z tymi przepisami organy (a także Sąd) nie analizowały zawartych umów jako elementów jednej transakcji - wzajemnie powiązanych i współzależnych, jak również zaniechały wnikliwej analizy ksiąg skarżącej i zawartych w nich danych (które z mocy art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej korzystały z domniemania prawdziwości).

W efekcie, w oparciu niekompletny i niedokładnie przeanalizowany materiał dowodowy organy dokonały nieprawidłowych ustaleń faktycznych, w zakresie treści istniejących stosunków zobowiązaniowych, konkretnie zaś praw i obowiązków skarżącej wynikających z zawartych umów.

Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy i - w efekcie - nieuzasadnionego zastosowania art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przypisanych skarżącej kwot zaliczek zatrzymanych przez "H." S.A. Powinny zatem skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Skoro jednak skarga została oddalona Sądowi nastąpiło naruszenie tego przepisu w związku z wymienionymi wyżej przepisami postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem decydowało o aprobacie błędnych ustaleń faktycznych decyzji skutkującej wadliwym zastosowaniem przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i opodatkowaniu przychodu/dochodu, który w rzeczywistości nie wystąpił.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozpatrujący skargę nie był związany zarzutami skargi, tzn. powinien zbadać legalność decyzji w całokształcie m.in. aspektów proceduralnych sprawy. W związku z tym nieodniesienie się w wyroku do kwestii zgodności decyzji z art. 193 § 1 (którego naruszenia nie zarzucono w skardze do WSA), który to przepis - jak wykazano - został w sprawie naruszony, należy oceniać jako zaniechanie sprzeczne z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem - jak wskazano - przepis ten został naruszony przez organy w sposób wymagający uchylenia decyzji.

Według skarżącej Sądowi należy także zarzucić poczynienie błędnych ustaleń stanu faktycznego. Jak bowiem wcześniej wykazano Sąd błędnie ocenił, że:

przez przejęcie praw i obowiązków z umów z klientami skarżąca przejęła prawa do należności w postaci zapłaconych na rzecz "H." S.A. zaliczek, podczas gdy wierzytelności te przez zapłatę wygasły i nie istniały w dniu tego przejęcia (zatem nie mogły przejść na skarżącą),

strony umowy ("H." S.A. i skarżąca) powinny się rozliczyć z przyjętych przez "H." S.A. zaliczek (podczas gdy do rozliczenia wartości zaliczek doszło przez obniżenie ceny zakupu nieruchomości),

pełna cena sprzedaży lokali mieszkalnych została przez skarżącą uzyskana (s. 9 uzasadnienia, por. cytat poniżej), podczas gdy oczywiście ponad 90% kwoty tej ceny zatrzymała "H." S.A.

Jednocześnie Sąd nie dokonał istotnych dla sprawy ustaleń stanu faktycznego (zatem jego ustalenia są niezupełne). Przedstawione w uzasadnieniu wyroku ustalenia są bowiem fragmentaryczne i odnoszą się głównie do przejęcia przez skarżącą praw i obowiązków z umów z klientami. Nie dostrzega się natomiast, że przejęcie to stanowiło tylko jeden z elementów transakcji, współzależny z pozostałymi umowami. W szczególności Sąd nie dostrzega (jego ustalenia w tym zakresie są niepełne), że przejęciu zobowiązań do wydania lokali towarzyszy zmniejszenie ceny zakupu nieruchomości, przez co dochodzi do rozliczenia wartości zatrzymanych przez "H." S.A. zaliczek.

Wreszcie twierdzenia Sądu w zakresie stanu faktycznego są wewnętrznie sprzeczne. Na s. 9 stwierdza się bowiem:

Fakt, iż rzeczywiście od nabywających lokale mieszkalne podatnik nie może domagać się stanowiącej przedmiot sporu kwoty pieniężnej (tę bowiem oni uiścili) w świetle okoliczności sprawy nie oznacza, iż cena uzyskana ze sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych nie stanowi dla skarżącej spółki przychodu należnego.

W jednym zdaniu Sąd twierdzi zatem, że skarżąca "nie może domagać się ceny" oraz że cena ta została "uzyskana", co pozostaje w oczywistej sprzeczności.

W związku z tym, że Sąd dokonuje błędnych, niepełnych oraz wewnętrznie sprzecznych ustaleń stanu faktycznego należy mu zarzucić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nieprawidłowe i niezupełne ustalenia doprowadziły bowiem Sąd do przekonania, że w sprawie wypełniona jest hipoteza art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a tym samym, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie.

Mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów postępowania przez Sąd, uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi jest konieczne i uzasadnione.

Uzasadniając naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego skarżąca wywodziła, że prawidłowo ustalony stan faktyczny nie pozwalałby na zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do zaliczek pobranych przez "H." S.A., jak to uczyniły w sprawie organy i sąd administracyjny (przez aprobatę ich działania).

Tylko zatem z ostrożności procesowej Sądowi należy zarzucić naruszenie tego przepisu - zarówno przez jego błędną interpretację, jak i niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem skarżącej już tylko ogólne spojrzenie na stan faktyczny sprawy pozwala na stwierdzenie, że przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie powinien być w tej sprawie zastosowany, w sposób jaki uczyniły to organy (tj. wobec pełnej kwoty ceny sprzedaży lokali), a jego wykładnia przedstawiana zarówno przez organy, jak i przez Sąd jest nieprawidłowa.

Zdaniem skarżącej "przychód należny" - jest to tylko taki przychód, który ze względu na treść istniejącego stosunku prawnego przysługuje (lub kiedykolwiek przysługiwał) podatnikowi i z tego powodu może (mógł) być przezeń dochodzony od zobowiązanego.

Memoriałowy charakter przychodów nie może dawać podstaw do przyjęcia, że przychodem w jakichkolwiek warunkach mogłyby być kwoty, które nigdy nie stały się należnościami (wierzytelnościami) podatnika. W sprawie dotyczy to konkretnie części ceny sprzedaży lokali pokrytej wpłatami dokonanymi na rzecz "H." S.A., która - wbrew stanowisku organów i Sądu - nigdy nie stała się należnością skarżącej.

Skarżąca podkreśliła, że nie opiera swojego stanowiska na tym, że nigdy kwot tych nie otrzymała, lecz na tym, że nigdy po jej stronie nie występowało prawo do ich żądania. Nie występowała zatem sytuacja przychodu, w tym przychodu należnego (memoriałowo).

Pokonując interpretacji art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd całkowicie abstrahuje od tego czy podatnikowi przysługuje (albo czy w ogóle przysługiwało) uprawnienie do żądania ceny, w którymkolwiek momencie. Powstanie przychodu w pełnej kwocie u skarżącej jako sprzedającego determinowane jest tu przez wykonanie przez skarżącą zobowiązania stanowiącego ekwiwalent ceny sprzedaży (tj. przeniesienia własności lokali). Wobec tego należy wskazać, że wykonanie takiego świadczenia może determinować jedynie przekwalifikowanie zaliczek niestanowiących przychodu podatkowego na przychód podatkowy. Jednakże może to dotyczyć u danego podatnika tylko zaliczek faktycznie wcześniej otrzymanych albo mu należnych. Wykonanie świadczenia nie może więc powodować przekwalifikowania na przychód zaliczek, których podatnik nigdy nie otrzymał i nie miał (nie mógł) otrzymać.

Właściwą płaszczyzną sporu powinno być natomiast zagadnienie, w jakiej kwocie w dacie sprzedaży (wykonania świadczenia) przychód jest należny. W szczególności, czy kwotę przychodu może wyznaczać wartość tego świadczenia określona jego ceną, czy też - w razie gdy cena nie może być przez sprzedającego otrzymana, co jest uzasadnione treścią stosunku prawnego - rzeczywista należność przysługująca podatnikowi.

W ocenie Skarżącej, na tle stanu faktycznego sprawy tylko to drugie podejście może się ostać.

Kwotę przychodu podatkowego z działalności gospodarczej mogą stanowić tylko realne, tzn. przysługujące podatnikowi należności, stanowiące efekt, rezultat tej działalności i powstałe u podatnika w toku jej prowadzenia. Nie jest więc kwotą przychodu należność, choćby dotycząca świadczenia wykonanego przez podatnika, jeżeli jest to należność innego podmiotu (u tego innego podmiotu stanowi przychód podatkowy).

Dokonując ocen w tym zakresie nie można również zapominać o najbardziej podstawowych założeniach opodatkowania na podstawie u.p.d.o.p. Otóż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, przy czym jest oczywiste, że opodatkowanie takie dotyczy zysków rzeczywistych, tzn. przysługujących podatnikowi i przezeń wypracowanych.

W sprawie, tylko pobieżne porównanie kwot transakcji - ceny sprzedaży nieruchomości oraz wartości przejętych zobowiązań pieniężnych i niepieniężnych, w oczywisty sposób wskazuje, że skarżąca nie zrealizowała i nigdy nie mogła zrealizować przypisywanego jej przychodu (a w praktyce i dochodu) w niezwykle wysokiej kwocie ponad 12 min zł (netto). Już tylko to, tzn. tak poważna skala przypisanego przychodu winna wzbudzić refleksję Sądu dotyczącą tego, czy w istocie taką kwotę przychodu (a w istocie dochodu) skarżąca uzyskała.

Biorąc pod uwagę powyższe w sprawie Sądowi należy zarzucić błędną wykładnię przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że w sytuacji sprzedaży lokali przychodem należnym jest kwota ceny sprzedaży, także w tej części, w której nie stanowi należności podatnika (skarżącej).

Jednocześnie Sąd naruszył wskazany przepis przez niewłaściwe zastosowanie, aprobując jego zastosowanie przez organy w taki sposób, iżby opodatkowaniu poddać nie tylko kwoty cen sprzedaży lokali rzeczywiście należne skarżącej, lecz także te, które otrzymała i zatrzymała w sposób definitywny na podstawie ważnej umowy spółka "H." S.A.

Końcowo, z ostrożności procesowej - na wypadek, gdyby uznano, że skarżącej można przypisać przychód w pełnej kwocie ceny, obejmującej także nienależną jej część zaliczek zatrzymanych przez "H." S.A. - zaskarżonym decyzjom i zaskarżonemu wyrokowi należy postawić zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie).

Okoliczności transakcji i jej sens ekonomiczny wskazują, że jeżeli skarżącej można przypisywać przychód w pełnej kwocie ceny sprzedaży lokali, to zasady opodatkowania dochodu, czyli zysku na transakcji, wymagają zaliczenia do jej kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej wartości długu (zobowiązania) rzeczowo-finansowego przez nią przejętego - w postaci obowiązku przeniesienia własności lokali albo alternatywnego obowiązku zwrotu zaliczek na rzecz klientów. Obowiązki, te - jak wykazano - stanowiły realne obciążenie skarżącej. W związku z tym, przy założeniu, że nieotrzymane zaliczki miałyby stanowić przychód podatkowy, zobowiązania takie powinny być traktowane jako koszt uzyskania tego przychodu.

Skoro organy podwyższyły przychody skarżącej o kwotę spornych zaliczek, to niepodwyższenie kosztów uzyskania przychodów o tę samą wartość (jako przejętych bez ekwiwalentu długów wobec klientów) należy traktować jako naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naruszenie to było także udziałem Sądu kontrolującego zaskarżone decyzje organów.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej,

2) zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W ocenie organu spór w sprawie powstał w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe stanowiska strony co do skutków podatkowych dokonanych przez nią czynności prawnych. Istotne znaczenie miał charakter zaistniałych pomiędzy stronami stosunków prawnych i ich konsekwencje podatkowe, które organy podatkowe (będąc do tego uprawnione) oceniły odmiennie, aniżeli strona.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca Spółka nabyła nieruchomość z rozpoczętą inwestycją budowy budynku mieszkalnego od spółki "H." SA. oraz wstąpiła w miejsce "H." S.A. do umów o indywidualne finansowanie budowy lokali mieszkalnych. W rezultacie skarżąca miała obowiązek wybudowania i wyodrębnienia samodzielnych lokali mieszkalnych oraz przeniesienia własności tych lokali wraz z ułamkową częścią prawa własności gruntu (przejęcie długu). Jednocześnie skarżąca jako cesjonariusz nabyła ogół praw, które przysługiwały "H." SA. - cedentowi. Skarżąca wywiązała się ze swoich zobowiązań (zakończyła budowę), a następnie zawarła umowy sprzedaży.

Zatem skoro skarżąca skutecznie zawarła umowy sprzedaży i z treści tych umów wynikały określone fakty, m.in. cena należna z tytułu sprzedaży, to sama okoliczność, że w wyniku uzgodnień zawartych pomiędzy skarżącą a "H." S.A. skarżąca zrezygnowała z należnych jej w wyniku cesji kwot, które podlegały zaliczeniu na poczet ceny, pozostaje bez wpływu na to, że z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości u strony skarżącej powstał przychód należny. Samo zaniechanie rozliczenia należnych kwot nie niweluje skutku podatkowego.

Niewątpliwie nabywcy lokali, na co również wskazał Sąd I instancji w sytuacji, gdyby skarżąca domagała się od nich zapłaty ceny w pełnej wysokości, będą mogli postawić zarzut, iż część należności została już przez nich uiszczona i wówczas mogą powołać się na wewnętrzne stosunku pomiędzy "H." S.A. (cedentem) a H. P. [...] sp. z o.o. (cesjonariuszem), co wynika z art. 513 § 1 K.c. jednak nie oznacza to wcale, że kwotą należną z tytułu zbycia nieruchomości przez H. P. [...] sp. z o.o. nie jest cena wynikająca z aktu notarialnego.

Skarżąca, co wynika z akt, zrezygnowała z przekazania jej przez "H." S.A. dokonanych wpłat przez przyszłych nabywców lokali mieszkalnych. Oznacza to, że skarżąca poprzez swoje decyzje zmieniła efekt "kasowy" zawartych umów (zrezygnowała z należności), natomiast z punktu widzenia przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie ma to znaczenia dla powstania po stronie skarżącej spółki przychodu należnego.

Wierzytelność z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości powstała z chwilą zawarcia umowy - aktu notarialnego. I z tą chwilą po stronie sprzedawcy powstało prawo do otrzymania zapłaty ceny (wcześniej nie można było jej żądać), a po stronie kupujących powstało prawo do wydania nieruchomości (lokali), nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości.

Kwestia, że na poczet ceny winny zostać zaliczone zaliczki uiszczone do rąk cedenta "H." S.A. nie ma znaczenia dla powstania przychodu należnego.

Poza tym, na co zwrócił także uwagę WSA, zaliczki na poczet ceny sprzedaż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowiły u "H." S.A. przychodu podlegającego opodatkowaniu, co potwierdza, że cały przychód z tytuły transakcji winien zostać rozliczony u skarżącego jako sprzedawcy.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów WSA, z czym zgadza się organ podatkowy, wskazał, iż po stronie skarżącego kosztem mogą być wyłącznie koszty poniesione przy realizacji inwestycji przez samą stronę oraz koszty związane z jej nabyciem, co jest zgodne z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik nie może natomiast zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez inny podmiot (w sprawie wydatków, które ponosił "H." S.A.).

Mając na uwadze powyższe nie znajduje uzasadnienia zarzut, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony i organy podatkowe nie dokonały oceny umów zawartych przez stronę, czym naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co miało skutkować naruszeniem przez Sad pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Organy podatkowe ustaliły wszystkie okoliczności sprawy, jedynie ich ocena jest inna, aniżeli chce strona.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 O.p. zdaniem organu nie jest on zasadny.

W sprawie Sąd badając legalność decyzji i dokonując oceny stanu faktycznego wziął pod uwagę wszystkie dowody mające znaczenie dla określenia skutków podatkowych, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej wskazane przez nią skutki zaniechania przez WSA zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a. w postaci wadliwie ustalonego stanu faktycznego nie mogą być uznane za mające wpływ na wynik sprawy, ponieważ jak wyżej przedstawiono ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe i ocenione przez Sąd są pełne i uwzględniają wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, w tym złożoność transakcji.

Nie doszło w sprawie także do naruszenia przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie został naruszony przez jego błędną wykładnię, ponieważ błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. WSA w uzasadnieniu wyroku (s. 7 i 9) wskazał, iż "ustawodawca nie zdefiniował pojęcia przychodu należnego, ale niewątpliwie należy za przychody należne rozumieć przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.(...) Przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 omawianej ustawy to przychód, którego podatnik może domagać się".

Poza tym strona błędną wykładnię upatruje nie w interpretacji przepisu przez organy podatkowe i Sąd, ale w zastosowaniu przepisu w sytuacji (w stanie faktycznym), gdy nie było ku temu podstaw. Według strony Sąd wadliwie przyjął, że przychodami należnymi mogą być kwoty, których skarżąca nie miała prawa otrzymać od kupujących, a które przysługiwały wyłącznie jego poprzednikowi prawnemu w umowach sprzedaży tych lokali. I jednocześnie strona pod adresem tego samego przepisu stawia zarzut naruszenia go przez niewłaściwe zastosowanie i istota zarzutu sprowadza się do tego samego, co zostało podniesione przy błędnej wykładni.

Zdaniem organu ani jeden, ani drugi zarzut nie jest zasadny, ponieważ stan faktyczny sprawy został ustalony - organy podatkowy dowiodły, że ceny z umów były należne stronie skarżącej, a tym samym istniały wszelkie podstawy do zastosowania przepisów prawa materialnego w taki sposób, jak uczyniły to organy podatkowe i które jako prawidłowe ocenił Sąd pierwszej instancji.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak w dotychczasowych pismach procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kwestie sporne w niniejszej sprawie sprowadzają się w istocie do oceny okoliczności faktycznych sprawy ustalonych w oparciu o niepodważane przez strony postępowania dowody z dokumentów.

Organy podatkowe nie kwestionują danych obrazujących przebieg operacji gospodarczych ujawnionych w księgach podatkowych skarżącej, ani też faktów wynikających z umowy sprzedaży nieruchomości wraz z inwestycją w toku, odnoszących się do ceny sprzedaży, wartości nakładów poczynionych przez "H." S.A., wartości wpłat poczynionych przez osoby fizyczne w oparciu o zawarte z tą Spółką umowy o indywidualne finansowanie budowy lokali, praw i obowiązków skarżącej wynikających z przedmiotowej umowy sprzedaży z dnia 26 kwietnia 2002 r. Nie negują również okoliczności, że skarżąca faktycznie po zawarciu z indywidualnymi inwestorami, którzy wcześniej wpłacili uzgodnione ceny lokali wraz z udziałem we współwłasności gruntu w całości lub w części na rzecz "H." S.A. nie uzyskała (lub uzyskała w części wykazanej w księgach) pieniędzy w kwotach wymienionych w aktach notarialnych jako cena sprzedaży, którą to wielkość przyjęto jednak w decyzjach jako przychód skarżącej.

Skarżąca Spółka trafnie zarzuca, że organy podatkowe, a w konsekwencji Sąd aprobując ich ocenę okoliczności faktycznych sprawy dokonały błędnego zastosowania art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego, z którego wynikało, że skarżąca Spółka nie miała tytułu prawnego do domagania się od nabywców lokali zapłaty ceny wskazanej w aktach notarialnych. Skoro całokształt materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że skarżącej nie przysługiwała od nabywców lokali zapłata całości ceny (lub jej części) za sprzedawane lokale, to zupełnie błędnie przyjęto, iż wystąpił w tych przypadkach u podatnika przychód należny w wysokości ceny lokalu określonej w akcie notarialnym sprzedaży.

Nie może być bowiem mowy o przychodzie należnym, jeśli podatnik nie miał tytułu do dochodzenia od nabywcy lokali zapłaty ceny, wręcz przeciwnie między sprzedawcą i nabywcami lokali było bezsporne, że należność przysługiwała (zgodnie z zawartymi umowami) poprzedniemu deweloperowi, który m.in. ze środków finansowych wpłacanych przez indywidualnych inwestorów poczynił nakłady na wybudowanie budynku wielomieszkaniowego z lokalami, zakontraktowanymi i finansowanymi w trakcie budowy przez przyszłych nabywców.

Pogląd Sądu, że skarżąca Spółka zrezygnowała z należnego jej przychodu jest niczym nieuzasadniony w okolicznościach sprawy, skoro z tytułu sprzedaży lokali nie należała jej się zapłata.

Niezrozumiały jest też pogląd forsowany w sprawie przez organy podatkowe, że przychód został przez skarżącą uzyskany, bo jest nim przychód należny w sytuacji, gdy nie jest sporne, że należny przychód to taki, którego można się domagać od kontrahenta z tytułu wykonania na jego rzecz w ramach działalności gospodarczej - tu - sprzedaży towarów i usług budowlanych.

W zaskarżonym wyroku przyznano, że skarżąca Spółka nie miała prawa domagać się od nabywców lokali, którzy uregulowali należność za wybudowanie dla nich lokali przez spółkę "H." S.A., zgodnie z umowami o wspólne finansowanie inwestycji.

Zatem cena wskazana w umowie sprzedaży lokali nie była należna sprzedawcy (skarżącej Spółce), który wstąpił w prawa i obowiązki poprzednika "H." S.A., skoro poprzedni deweloper wykonał już umowę (wybudował lokale) a jego następca jedynie zawarł z nabywcami lokali umowy sprzedaży, nie dokonując jednak nakładów na wybudowanie i nie mając w związku z tym tytułu do zapłaty należności.

Organy podatkowe błędnie wyprowadzały wnioski o wystąpieniu przychodu należnego z zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. definicji przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy (wartość wyrażona w cenie określone w umowie).

Przepis ten definiuje bowiem przychód z tego źródła przychodu (odpłatnego zbycia wymienionych w nim przedmiotów), podczas gdy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z opodatkowaniem przychodu z działalności gospodarczej, w tym wypadku budowlanej i handlowej.

W myśl art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. za przychód z tego źródła uznaje się w szczególności rodzaje przychodów o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1-7 (w tym wymienione w pkt 1 otrzymane pieniądze oraz przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p).

W przychodach danego roku uwzględnia się przychody należne (tzn. te, których można się domagać w tym roku, wymagalne w tym roku), choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Trafnie zatem wywodzi skarżąca Spółka, że do tych przychodów nie można zatem zaliczyć wymienionej w umowach sprzedaży lokali ceny, skoro sprzedawca nie był uprawniony do żądania zapłaty ceny, bowiem została ona już uiszczona na rzecz podmiotu, który poniósł nakłady na wybudowanie budynku z lokalami na sprzedaż.

Na tle niniejszej sprawy zachodzi istotna wątpliwość czy trafnie Sąd zaakceptował zastosowanie w sprawie art. 12 ust. 3 dla celów ustalenia przychodu roku podatkowego.

Sąd w zaskarżonym wyroku (s. 9) przyjął, że przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jest przychód, którego podatnik może się domagać. Z tą interpretacją zgodziła się strona skarżąca.

Sąd podzielił również stanowisko skarżącej, że nie mogła ona domagać się uregulowania ceny sprzedaży lokali przez tych nabywców, którzy uiścili ją na rzecz spółki "H." S.A.

Ostatecznie jednak, zdaniem Sądu, "cena uzyskana ze sprzedaży przedmiotowych lokali stanowi dla skarżącej przychód należny".

Sąd wyraził przy tym pogląd, że rozliczenie wpłaty wniesionych na rzecz "H." S.A. winno nastąpić pomiędzy skarżącą a spółką "H." S.A.

Sąd nie przytaczając przy tym dowodów stanowiących podstawę takiego wnioskowania stwierdził, że wpłaty dokonane przez przyszłych nabywców lokali na rzecz "H." S.A. z uwagi na to, że zostały dokonane przed sporządzeniem umów sprzedaży lokali stanowiły jedynie zaliczki na poczet ceny sprzedaży. Te zaś, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Należy w tym miejscu stwierdzić, że Sąd dokonując w tym zakresie ustaleń i wyrażając pogląd prawny w odniesieniu do wykładni i zastosowania przepisów odnoszących się do sprawy podatkowej spółki "H." S.A. wyszedł poza granice swojej kognicji (dokonując ustaleń faktycznych, a nie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem) oraz poza granice sprawy (dotyczącej zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.) bowiem wypowiedział się w sprawie dotyczącej opodatkowania innego podmiotu ("H." S.A.).

Przedmiotem oceny Sądu powinna być bowiem tylko prawidłowość ustalenia w zaskarżonej decyzji podstawy opodatkowania skarżącej Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych za analizowany roku podatkowy (a nie innych podmiotów).

W świetle powyższych rozważań za usprawiedliwione należało uznać wskazanie w skardze kasacyjnej podstaw polegających na:

1) naruszeniu przepisów procesowych:

a) art. 134 p.p.s.a.

wskutek wyjścia poza granice danej sprawy poprzez wyrażenie stanowiska w przedmiocie opodatkowania innego podatnika,

nierozpatrzenie sprawy w jej graniach wskutek nierozważenia, czy ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji były dopuszczalne bez pominięcia dowodu z prowadzonych przed podatnika ksiąg podatkowych w trybie przewidzianym w art. 193 § 6 w zw. z art. 193 § 1 O.p.,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. wskutek nieuchylenia decyzji mimo niekonsekwencji i wybiórczej oceny materiału dowodowego bez uwzględniania całego materiału dowodowego.

Nie rozważono i nie poddano ocenie postanowień umownych kształtujących prawa i obowiązki podatnika innych uczestników obrotu gospodarczego w celu wyprowadzenia logicznych wniosków co do przychodu uzyskanego rzeczywiście przez podatnika w roku podatkowym.

Nie rozważono wpływu warunków wstąpienia skarżącej w miejsce "H." S.A. na cenę sprzedaży inwestycji i bez powołania się na konkretne dowody wywiedziono, że skarżąca zrezygnowała z należnych jej jakoby od "H." S.A. przychodów

2) naruszeniu prawa materialnego polegające na zaakceptowaniu nieuzasadnionego zastosowania w sprawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy, co było oczywistą niekonsekwencją Sądu, zważywszy na poprawne zdefiniowanie jako przychodu należnego przychodu, którego podatnik może się zasadnie domagać od swojego kontrahenta z tytułu wykonanych na jego rzecz w ramach prowadzonej działalności świadczeń (sprzedaży towarów lub wykonanych usług).

Zbędnie natomiast wskazano na naruszenie art. 15 ust. 1, bowiem jest oczywiste, że w sprawie były sporne kwestie związane z przychodem, a nie kosztami jego uzyskania.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 ust. 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Ze względu na związanie sądu kasacyjnego granicami środka zaskarżenia (por. art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a.) orzeczono o uchyleniu wyroku w zaskarżonej części dot. zobowiązania podatkowego (w pozostałym zakresie - dot. odsetek od zaległości w odsetkach na podatek - orzeczenie uprawomocniło się).