Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 417/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27g,
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14 ust. 3 ,
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 [...] 2023 r. nr 3201-IOD1.4132.3.2023.6 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. decyzją z 7 czerwca 2023 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]

Urzędu Skarbowego w S. z 8 marca 2023 r., nr [...], odmawiającą K. D. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Podatnik zwrócił się do organu I instancji o ograniczenie w 2023 roku, w pełnym zakresie, wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od wynagrodzenia, uzyskiwanego z tytułu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Z treści wniosku i załączonych do niego dokumentów wynikało, że podatnik jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego D.

(dalej: "Statek") eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez T. Ltd. (dalej: "Spółka") z faktycznym zarządem w W. .

Podatnik oświadczył, że przewidywany dochód z tego tytułu w 2023 r. wyniesie około [...] zł, a przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2022 r. poz. 2647 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") wyniesie [...] zł. Ponadto, podatnik wskazał, że nie zamierza uzyskiwać żadnego innego dochodu na terytorium Polski, a na koniec roku zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej.

Do wniosku podatnik dołączył kopie:

1) Contract for services z 20 grudnia 2022 r. - w języku angielskim;

2) oświadczenia kapitana statku z 5 stycznia 2023 r. - z tłumaczeniem na język polski;

3) Certificate (zaświadczenia) z 7 grudnia 2022 r. o zatrudnieniu na Statku w 2022 r.

- z tłumaczeniem na język polski;

4) Confirmation of Employment (potwierdzenie zatrudnienia) z 7 grudnia 2022 r. o zatrudnieniu przez Spółkę – z tłumaczeniem na język polski;

5) Safty Management Certificate Statku z 17 września 2022 r. - w języku angielskim;

6) Form 1 - Information z 17 września 2022 r. - w języku angielskim;

7) Draught of water and freeboard notice - w języku angielskim;

8) wybranych stron książeczki marynarskiej;

Pismem z 22 lutego 2023 r. organ podatkowy wystosował do podatnika wezwanie o uzupełnienie wniosku poprzez przedłożenie dokumentu, który potwierdzi:

1) okoliczność, że statek, na którym podatnik będzie wykonywał pracę najemną w 2023 r., zarządzany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w W. , będzie eksploatowany w transporcie międzynarodowym (tj. przewozić będzie pasażerów lub ładunki w celach zarobkowych przez wody morskie);

2) rodzaj przewożonych ładunków;

3) gdzie Spółka, która zatrudnia podatnika odprowadzać będzie podatki od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki,

a także przedłożenia:

1) kserokopii książeczki żeglarskiej (strony z zamustrowaniem i wymustrowaniem w 2023 r., jeżeli takowe miało miejsce);

2) wszelkich dokumentów w języku obcym wraz z urzędowym tłumaczeniem.

W odpowiedzi z 1 marca 2023 r. podatnik wyjaśnił, że Spółka będzie czerpać zyski z eksploatacji Statku poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych). Statek ten jest typu other cargo ship, co wynika z załączonego do wniosku certyfikatu statku. Podatnik przedłożył, także:

1) skan książeczki żeglarskiej z wpisem z 2023 r.;

2) oświadczenia kapitana Statku z 5 stycznia 2023 r. - z tłumaczeniem na język polski;

W kolejnym piśmie z 1 marca 2022 r. podatnik podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził, że komplet dokumentów złożony w toku postępowania pozwala na wydanie pozytywnej decyzji w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organ I instancji ustalił, że podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osiąganych dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie Statku, który jest zarządzany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w W. . Statek jest jednostką typu Pipe Layer,

tj. statkiem wyspecjalizowanym do układania rurociągów pod wodą (zgodnie z informacjami zamieszczonymi na stronach internetowych: [...], [...]). Ponadto w świetle dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009 nr 141

str. 29 – dalej: "dyrektywa nr 2009/42/WE") Statek nie jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W ocenie organu I instancji w sprawie nie została spełniona jedna z trzech niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych

z 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840 – dalej: "Konwencja"),

tj. przesłanka wykonywania pracy na statku, który eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

W tych okolicznościach, decyzją z 8 marca 2023 r., odmówiono podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.

Po przeprowadzeniu postępowania wywołanego wywiedzionym w sprawie odwołaniem, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z 8 marca 2023 r.

W uzasadnieniu wskazał, że materiał dowodowy sprawy potwierdził,

iż w badanym roku przesłanka eksploatacji Statku w transporcie międzynarodowym nie została przez stronę uprawdopodobniona. Jednocześnie, organ nie zakwestionował spełnienia pozostałych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji.

Organ odwoławczy stwierdził, że bezspornie strona podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł. Niesporne w sprawie jest również to, że strona zatrudniona jest na pokładzie Statku, eksploatowanego przez Spółkę z faktycznym zarządem w W. .

Zdaniem organu podatkowego, spór w sprawie, poza zasadniczym, który dotyczy możliwości zastosowania art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej: "O.p."), skupia się na dopuszczalności zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji.

Organ podatkowy stwierdził, że co do spełnienia przez stronę przesłanek

z art. 14 ust. 3 Konwencji, należało uznać, że nie uprawdopodobniła ona przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Dalej rozwinął, że w Konwencji nie zdefiniowano pojęcia "transport", więc konieczne jest przeanalizowanie jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu transport (w tym "transport międzynarodowy"), to zespół czynności

związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. "Transport międzynarodowy" statkiem morskim oznacza przewóz osób

lub ładunków między portami położonymi w różnych państwach. Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może stanowić o wykładni tego pojęcia, albowiem nie wyjaśnia na czym w istocie wymieniony w niej "transport" ma polegać.

Organ podatkowy ze względu na konieczność dalszego ustalenia jak powinno być rozumiane pojęcie "transportu", a także "transportu międzynarodowego", przywołał dyrektywy nr 2009/42/WE oraz komentarz do Modelowej Konwencji OECD.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że skoro Statek jest statkiem typu Pipe Layer, to znaczy że jest to statek wyspecjalizowany do układania rurociągów pod wodą. Jego przemieszczanie się jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza okoliczności, które z przedłożonych dokumentów próbowała wywieść strona, a w związku z tym nie można było zastosować art. 14 ust. 3 Konwencji. Strona nie uprawdopodobniła przesłanki związanej z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W rezultacie nie zaistniały też okoliczności, które wskazywałyby na wystąpienie obowiązku podatkowego w W. .

W opinii organu odwoławczego, zabrakło w niniejszej sprawie podstaw do uznania, że organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 22 § 2a O.p. Ponadto przeprowadzona w sprawie przez organ I instancji ocena dowodów, nie wykraczała

poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich twierdzeń strony. Tym samym nie naruszono art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187

i art. 191 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał informacje pochodzące z ogólnodostępnych stron internetowych. W tym zakresie nie naruszono przepisów postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew oczekiwaniom strony, w sprawie nie znalazła zastosowania zasada, zawarta w przepisie art. 2a O.p., która staje się uzasadniona jedynie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości. W sprawie taka okoliczność nie zaistniała.

Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie pierwszoinstancyjne prowadzone było w sposób właściwy z poszanowaniem przepisów prawa. Przy wydawaniu kwestionowanej decyzji, organ podatkowy prawidłowo oparł się na przepisach: O.p., u.p.d.o.f. oraz Konwencji. Ponadto nie doszło do naruszenia przez organ I instancji przepisów Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

Podatnik zaskarżył ww. decyzję w całości, zarzucając jej:

1) naruszenie art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej pomimo, że podatnik opłaca podatek poza granicami kraju - na co przedłożył stosowne dowody;

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonywał pracę najemną w 2023 r., w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2023 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w W. poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ podatkowy całkowicie pominął;

3) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;

4) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie,

jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika

5) naruszenie art. 180 w zw. z 4. art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania;

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz uchylenie decyzji organu I instancji; zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 634 ze zm.- dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej

przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby

w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1

pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem

i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w W. .

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi

na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p.

Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową,

która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień

przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu

lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej

pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie

w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się,

że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wskazał, że jest marynarzem, w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego

poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w W. oraz że wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej.

Skarżący uprawdopodabniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne

byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce

z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały,

że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym

w jej art. 14 ust.3.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, należy jeszcze wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji, skarżący uprawdopodobnił, że:

1) wykonuje pracę najemną na statku morskim;

2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym;

3) podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji "transportu międzynarodowego", aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem sądu, uprawnione jest więc w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

W ocenie Sądu, poprzez "transport" (w tym "transport międzynarodowy") należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). "Transport morski" oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; wyroki: WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16;

z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

W niniejszej sprawie organy ustaliły na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, że skarżący jest zatrudniony w Spółce z faktycznym zarządem w W. ; co potwierdza m.in. kontrakt z 20 grudnia 2022 r., zaświadczenie

z 7 grudnia 2022 r. potwierdzające zatrudnienie podatnika na stanowisku elektryka

od 1 stycznia 2023 r. oraz wskazujące, że obecnie skarżący zatrudniony jest na Statku wyspecjalizowanym do układania rurociągów pod wodą.

Organy wskazały też na książeczkę żeglarską skarżącego, w której podano, że podatnik w okresie 27 września 2022 r. – 27 października 2022 r. wykonywał

i od 15 lutego 2023 r. do nadal wykonuje pracę na Statku. Ponadto, w zaświadczeniu kapitana statku z 5 stycznia 2023 r. wskazano, że Statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w W. . Na okoliczność typu statku przedłożono certyfikat bezpieczeństwa Statku z 17 września 2022 r., ważny do 11 października 2027 r.

W sprawie ustalono, że Statek jest jednostką typu Pipe Layer, co wynika z załączonego do wniosku certyfikatu. Przy czym, ww. szczegółowe ustalenia, co do typu i przeznaczenia statku były możliwe wobec danych zawartych w przedłożonym przez skarżącego dokumencie "Certyfikacie Zarządzania Bezpieczeństwem", w którym wskazano nadany numer IMO [...]). Ustalono, że jednostka jest statkiem przeznaczonym do sztywnego układania kabli i rur pod wodą. Jego przemieszczanie się jest związane z wykonywaniem ww. prac na morzu. Jednostki tego typu są jednostkami przystosowanymi i zbudowanymi w celu układania kabli i rur na dnie morza, a nie przewozu osób i ładunków w celach zarobkowych pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie uznały, że Statek nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Pomimo że ww. jednostka może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje ona transport międzynarodowy z uwagi na jej

charakter i przeznaczenie. Zatem, bez wątpienia Statek nie wykonuje transportu międzynarodowego. Zgodzić się należy z organami, że Skarżący nie zanegował, iż statek na którym pracuje, jest statkiem typu Pipe Layer. Skarżący bowiem nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie omawianej jednostki uległy zmianie.

Wobec powyższego, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji o braku podstaw do uznania, że wskazany statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Faktu tego nie zmieniają przedłożone do administracyjnych akt sprawy dokumenty, bowiem nie stanowią one przekonującego dowodu na poparcie twierdzenia o wykonywaniu przez ww. statek transportu międzynarodowego, wobec ich sprzeczności z treścią zapisów w ogólnodostępnych rejestrach, które wprost wskazują na typ jednostki.

Wskazać należy, że choć z dokumentu "certyfikat zarządzania bezpieczeństwem" wynika, że statek jest statkiem typu "inny statek towarowy"

(other cargo ship) to jednakże, jak zasadnie wskazały organy z powszechnie dostępnych informacji w internecie na temat statku, wynika że statek to jednostka

"Pipe Layer" (układanie rur), która jest specjalistyczną jednostką zbudowaną i przystosowaną w celu układania, podnoszenia, konserwacji i napraw rur podmorskich.

Dlatego należało stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż źródłem przychodów Statku nie jest transport morski.

Skoro warunkiem ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku skarżącego w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zasadnie uznano w sprawie, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na Statku będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2023 r. Tym samym, za niezasadny należy uznać zarzut pełnomocnika skarżącego, co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a O.p.

Sąd wyjaśnia, że skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle jednak art. 4a u.p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje

się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Tym samym, w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa skarżącego, będącego marynarzem, nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji.

W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy zobowiązany był do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a także, że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji – co też organ uczynił, dochodząc w konsekwencji do słusznego wniosku, że skarżący nie uprawdopodobnił, że statek, na którym podatnik wykonywał pracę, był w 2023 r. eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Jako że w postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącego rolą organów podatkowych było zweryfikowanie tego, czy skarżący rzeczywiście wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w granicach złożonego wniosku. Mając na uwadze powyższe oraz wyżej przedstawione rozważania należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 27g u.p.d.o.f. za bezzasadny. Zauważyć należy, że ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27g przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, co jednakże nie było przedmiotem badania w rozpoznawanej sprawie. Niniejsze postępowanie dotyczyło decyzji w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r., a nie określenia wysokości podatku należnego za ten rok. Wbrew zarzutom skargi, organy nie orzekały o tym czy podatnikowi przysługuje ulga abolicyjna.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1

oraz art. 191 O.p.

W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla prowadzonego postępowania w sprawie. Wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy nie odmówiły przeprowadzenia składanych przez skarżącego dowodów – co wynika z uzasadnień decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, w których treści organy odnosiły się do zebranych dokumentów.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uznać zatem należało, że organy prowadziły w sprawie postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe

I i II instancji, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy

i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu, organy rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p.

Zgodzić się należy z oceną organów, co do wartości dowodowej załączonych do odwołania interpretacji indywidualnych i objaśnień podatkowych. Zasadnie bowiem wskazały organy, że przywołane przez skarżącego objaśnienia podatkowe dotyczą one możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, a interpretacje indywidualne nie mogły być zastosowane w tej sprawie, ponieważ zostały wydane w innym stanie faktycznym Nie mają zatem wpływu na dokonaną ocenę w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja opowiada prawu i, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne

są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.