Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 713/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 13, art. 29a ust. 14, art. 106j ust. 1, art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b pkt. 3, art. 86 ust. 19a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 14c par. 1 i 2, art. 121 par. 1, art. 120
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 284/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.154.2018.1.JN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. z siedzibą w P., powoływanej dalej jako "skarżący", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 284/18. W wyroku tym sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę skarżącego na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.154.2018.1.JN w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie w przedmiotowym wyroku:

1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

1) art. 29a ust. 13 i 14 w związku z art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." polegającą na uznaniu, że w przypadkach transakcji opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu faktury korygującej nie powstaje w dacie wystawienia faktury korygującej, tylko uzależniony jest wyłącznie od okoliczności dokonania korekty (występujących na moment wystawienia faktury pierwotnej lub wtórnie w stosunku do faktury pierwotnej);

2) art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 3 u.p.t.u., a także art. 86 ust. 19a u.p.t.u. polegającą na uznaniu, że w przypadku transakcji opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia obowiązek rozpoznania momentu rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej nie powstaje w dacie wystawienia faktury korygującej (jako momencie rozliczenia podatku należnego), tylko uzależniony jest wyłącznie od okoliczności dokonania korekty (występujących na moment wystawienia faktury pierwotnej lub wtórnie w stosunku do faktury pierwotnej)

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, skutkujące oddaleniem tej skargi, wywołane błędną wykładnią prawa materialnego opisaną w pkt. A zarzutów niniejszej skargi oraz niezidentyfikowaniem naruszenia przez Organ podatkowy w niniejszej sprawie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na uchybieniu przez organ podatkowy następującym przepisom:

a. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego dotyczących momentu ujęcia w deklaracjach VAT faktur korygujących wystawianych przez kontrahentów w ramach opisanych we wniosku przypadków 2, 4, 5, 6, 8 i 9 na korzyść podatnika;

b. art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska Strony, a tym samym nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującego przedstawiać w sposób wyczerpujący uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska Spółki;

c. art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

Wobec powyższego skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, o uchylenie przedmiotowego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, o zasądzeniu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, zaś strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

Skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach.

Istotą problemu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podstawy opodatkowania z tytułu nabycia towarów, które to nabycie rozliczane jest w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt. 7 i art. 17 ust. 2 u.p.t.u. Skarżący przedstawił siedem stanów faktycznych, co do których powziął wątpliwości odnośnie prawidłowości swojego postępowania w zakresie rozliczenia. W zależności od przedstawionych założeń faktycznych dokonywał korekty deklaracji w podatku od towarów za usług w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto pierwotne nabycie albo dokonywał rozliczenia faktur korygujących w okresie, w którym zostały one wystawione. W wypadku, gdy faktura korygująca została wystawiona celem naprawienia błędów istniejących już w momencie pierwotnej sprzedaży, to zdaniem skarżącego, powinna być ona ujęta w deklaracji za okres rozliczeniowy, w której ujęto dostawę pierwotnie. W przypadku, gdy już po nabyciu towarów zaistniały nowe okoliczności, to faktura korygująca powinna być ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym została ona wystawiona. Organ interpretacyjny uznał, że obowiązek rozpoznania korekty w sytuacji wystawienia faktur korygujących powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna dokonania korekty. W przypadku gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej to rozliczenie faktury korygującej powinno nastąpić w deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna. W przypadku okoliczności zaistniałych już po dokonaniu sprzedaży, zdaniem organu, korekta powinna być ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty tj. kiedy podwyższono lub obniżono cenę, przyznano upust z tytułu uznania reklamacji jakościowej, przyznano bonus, dokonano zwrotu towaru, otrzymano zwrot części lub całości zaliczki. Podsumowując strony są zgodne co do rozliczenia faktury korygującej w przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku okoliczności nowych, powstałych już po dokonaniu sprzedaży, zdaniem skarżącego momentem rozliczenia jest okres wystawienia faktury korygującej, zdaniem organu zaś okres, w którym dane zdarzenia wystąpiły.

Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska organu wskazując, że w orzecznictwie przyjmuje się, że sposób rozliczenia korekty podatku, uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały tę korektę. W przypadku odwrotnego obciążenia zmiana wartości nabytych towarów w sytuacji, gdy jest ona skutkiem zdarzeń mających miejsce po pierwotnym samoopodatkowaniu, powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym zdarzenia te wystąpiły.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 106j ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadkach transakcji opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu faktury korygującej nie powstaje w dacie wystawienia faktury korygującej, tylko uzależniony jest wyłącznie od okoliczności dokonania korekty (występujących na moment wystawienia faktury pierwotnej lub wtórnie w stosunku do faktury pierwotnej) oraz art. 86 ust. 10 oraz 10b u.p.t.u., a także 86 ust. 19a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku transakcji opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia obowiązek rozpoznania momentu rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej nie powstaje w dacie wystawienia faktury korygującej (jako momencie rozliczenia podatku należnego), tylko uzależniony jest wyłącznie od okoliczności dokonania korekty (występujących na moment wystawienia faktury pierwotnej lub wtórnie w stosunku do faktury pierwotnej).

W związku z tym, że wskazane przepisy miały zostać naruszone zdaniem skarżącego w podobny sposób (w pierwszym zarzucie co do podatku należnego, w drugim zarzucie co do podatku naliczonego), z uwagi na łączne ich uzasadnienie oraz okoliczność, że pozostają ze sobą w funkcjonalnym związku, zasadne jest również łączne odniesienie się do tych zarzutów w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że nie zgadza się z twierdzeniem sądu pierwszej instancji przytaczając wywód sądu pierwszej instancji, w którym sąd analizując powołane przepisy stwierdził, że w przypadku rozliczania dostaw opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia stosuje się odpowiednio ogólne zasady ustalania podstawy opodatkowania, warunek posiadania potwierdzenia odbioru nie ma tu zastosowania a przepisy art. 29a ust. 13 i ust. 14 oraz art. 86 ust. 19a i 19b nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wystawione faktury nie zawierają kwoty podatku należnego. Skarżący odwołał się również do znanych mu interpretacji indywidualnych w szczególności do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w imieniu Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016 r. nr [...]. Następnie skarżący odniósł się do argumentacji a contrario wskazując, że przepisy art. 29a ust. 13 i ust. 14 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 19a u.p.t.u. nie mogą być stosowane wprost przez nabywcę rozliczającego podatek w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Odnosząc się do art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. skarżący wskazał, że w przypadku rozliczania korekt "in minus" do faktur bez wskazanego podatku istotny jest moment wystawienia faktur korygujących, gdyż w przepisach tych jest mowa o obniżeniu podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej na wystawionej przez sprzedawcę fakturze. Podobnie wywiedziono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej co do art. 86 ust. 19a u.p.t.u.

Stosownie do treści art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3 (tj. przypadków obniżenia podstawy opodatkowania – dopisek), obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W art. 106j ust. 1 u.p.t.u. wymieniono przypadki, w których po wystawieniu faktury podatnik wystawia fakturę korygującą tj. gdy udzielono obniżki w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt. 1 u.p.t.u., udzielono opustów i obniżek, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt. 1 u.p.t.u., dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 okt. 4 u.p.t.u., podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl art. 86 ust. 10 u.p.t.u. oraz ust. 10b pkt. 3 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a u.p.t.u. w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Przechodząc do omówienia przedmiotowych zarzutów, należy zauważyć, że z ich treści wynika, że skarżący kwestionuje, w przypadku zdarzeń opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, obowiązek rozliczenia podatku naliczonego/należnego z tytułu faktury korygującej w zależności od przyczyn dokonania korekty występujących na moment wystawienia faktury pierwotnej lub wtórnie do faktury pierwotnej zamiast przyjęcia, że wymieniony obowiązek powstaje w dacie wystawienia faktury korygującej. Skarżący nie czyni przy tym żadnego rozróżnienia na przyczyny korekty występujące już na moment wystawienia faktury pierwotnej oraz powstałe po dokonaniu sprzedaży. Z treści zarzutu wynika, więc, że zdaniem skarżącego obowiązek rozliczenia podatku naliczonego/należnego powstaje w każdym z tych wypadków w dacie wystawienia faktury korygującej. Z uzasadnienia zaś w sposób jednoznaczny można odczytać, że skarżący kwestionuje jedynie przyjęty przez organ oraz w wyroku sądu pierwszej instancji sposób rozliczenia faktur korygujących wystawionych w ramach procedury odwrotnego obciążenia, które to zostały wystawione z powodu okoliczności następujących już po dokonaniu sprzedaży pierwotnej. Formułując w zarzutach twierdzenie, że niewłaściwie sąd uznał, że obowiązek rozliczenia faktury korygującej uzależniony jest wyłącznie od okoliczności dokonania korekty, sam dokonuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozróżnienia rozliczenia korekty w przypadku okoliczności istniejących już w momencie wystawienia faktury pierwotnej i istniejących wtórnie (np. na stronie 14 skargi kasacyjnej, gdzie napisano: "dlatego też w ocenie skarżącej, w przypadku gdy błąd istniał już w momencie wystawiania faktury – korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (i jednocześnie odliczenie VAT naliczonego). Natomiast, jeżeli zdarzenie uzasadniające wystawienie faktury korygującej powstało później – korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty)".

Nadto zwrócić należy uwagę, że zarzuty odnoszą się do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Zauważyć należy, że zarówno sąd pierwszej instancji jak i skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazują, że przepisy te odnoszą się do korekt faktur pierwotnych z wykazanym przez sprzedawcę podatkiem. W połączeniu z podjętą przez skarżącego w skardze kasacyjnej próbą wnioskowania a contrario do treści art. 29a ust. 13 i 14 oraz 86 ust. 19a u.p.t.u. można wywieść wniosek, że rozumienie ww. przepisów przez skarżącego i sąd pierwszej instancji jest tożsame, ale zdaniem skarżącego na drodze rozumowania prawniczego ww. przepisy powinny być stosowane per analogiam lub odpowiednio również do przypadku, gdy transakcje pomiędzy stronami objęte były mechanizmem odwrotnego obciążenia. W treści zarzutu nie zostało to jednak w sposób odpowiedni wyartykułowane. Dodatkowo skarżący omawia szczegółowo jedynie treść art. 29a ust. 13 i 14 oraz art. 86 ust. 19a u.p.t.u. W zarzutach naruszenia prawa materialnego powołuje się jednak również na naruszenie art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt. 3 u.p.t.u. wskazując, że należy się odnieść do tej regulacji jako zasady ogólnej. Trudno jednak wywnioskować na czym dokładnie ma polegać błędna wykładnia przedmiotowego przepisu.

Powyższe uchybienia w formułowaniu zarzutów nie stanowią przeszkody w odniesieniu się do nich. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska sądu pierwszej instancji w skarżonym wyroku i przyjmuje je za własne. Sąd ten wskazał na dwie grupy przyczyn wystawienia faktur korygujących. Pierwsza z nich obejmuje pomyłki przy wystawieniu faktur pierwotnie dokumentujących zdarzenia rodzące zobowiązanie podatkowe (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury). Druga obejmuje zdarzenia rodzące zobowiązania podatkowe, zaistniałe po wystawieniu faktury pierwotnej, na której podatek z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę dokonania korekty tego podatku. Rozróżniając te dwa przypadki sąd pierwszej instancji zauważył, że w pierwszym przypadku podatek w rozliczeniu za dany okres zobowiązania podatkowego został wykazany w wadliwej wysokości. W drugim wypadku, w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek wykazany był w prawidłowej wysokości, zaś podstawą dokonania korekty było zdarzenie następujące już po dokonanej dostawie. Odmienność przedmiotowych zdarzeń ma zaś wpływ na okres ujęcia faktury korygującej w rozliczeniach podatnika. Jak wskazał sad pierwszej instancji: "w przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach wielkości podatku za ten okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku. Korekty tego rodzaju mają wpływ na określenie prawidłowej wysokości podatku w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości. Jeśli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, przyznanie bonusu lub skonta, zwrotu towaru lub zaliczki, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wysokości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tego zobowiązania w momencie jego zaistnienia".

Nie są przekonujące argumenty skarżącego odnoszące się do logiki prawniczej i do wnioskowania a contrario (w rozumieniu skarżącego) do przepisu art. 29a ust. 13 i ust. 14 u.p.t.u. i 86 ust. 19a u.p.t.u. Przede wszystkim wnioskowanie a contrario to wnioskowanie z przeciwieństwa, które mogłoby w niniejszej sprawie sprowadzać się do ustalenia, że skoro przepisy art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. w sposób wyraźny odnoszą się do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, to nie odnoszą się do faktury bez wykazanego podatku. Odpowiednio skoro przepis art. 86 ust. 19a u.p.t.u. odnosi się do otrzymania przez nabywcę faktur korygujących, o których mowa w art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. to nie odnosi się otrzymania innych faktur. To z kolei jednak potwierdza prawidłowość stanowiska przyjętego przez organ oraz przez sąd pierwszej instancji.

Uznać należy, że skarżący próbuje raczej wnioskować przez analogię lub podnosić, że ww. przepisy należy stosować odpowiednio. Wynika to również z wcześniejszego stwierdzenia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "skarżąca pragnie podkreślić, że z uwagi na brak odpowiednich przepisów regulujących sposób postępowania w przypadku korekty sprzedaży, rozliczanej na zasadzie odwrotnego obciążenia, Spółka musi dokonywać swoich rozliczeń na podstawie art. 29a ust. 13 i ust. 14 w zw. z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 10, ust.10b pkt. 3 i ust. 19a ustawy o VAT (z uwzględnieniem braku obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej oraz przyjętej przez organy praktyki podatkowej. Treść ww. przepisów oraz praktyka organów podatkowych wskazuje skarżącej na konieczność ujmowania korekty w deklaracji VAT w zależności od przyczyny tej korekty". Niemniej kwestia dopuszczalności wnioskowania per analogiam w prawie podatkowym jest kontrowersyjna, a wykazanie możliwości odpowiedniego stosowania przepisów wymagałoby należytego uzasadnienia.

Brak możliwości zastosowania do płatności objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 19a u.p.t.u. potwierdza orzecznictwo sądowe. Przykładowo w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 312/18 sąd wskazał, że "z powołanego przepisu art. 29a ust. 13 ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej ma zastosowanie wyłącznie, gdy w fakturze będącej przedmiotem korekty był wykazany podatek VAT. Zatem obowiązek ten nie ma zastosowania do faktur dotyczących sprzedaży, z tytułu której podatnikiem jest nabywca. Jak wskazuje treść art. 86 ust. 19a ustawy – w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygująca otrzymał. (...) A zatem art. 86 ust. 19a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy faktura zawiera kwotę podatku. (...) Zasadnie jednocześnie organ uznał, że do otrzymywanych przez skarżącą faktur nie ma zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, gdyż nie zawierają kwot podatku należnego, to w tych przypadkach nie znajduje również zastosowania art. 86 ust. 19a ustawy".

Skoro przepis art. 29a ust. 13 i 14 oraz art. 86 ust. 19a u.p.t.u. nie odnoszą się do sytuacji, gdy nabywca otrzymuje fakturę korygującą w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia uznać należy, że mamy do czynienia z luką prawną. Zauważyć przy tym należy, że luka ta obejmowała również sytuacje, w których doszło do podwyższenia podstawy opodatkowania, czyli wystawienia faktur korygujących in plus (w dniu 01 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2020 r., poz. 2419, do art. 29a dodano ust. 17 u.p.t.u., który tę okoliczność reguluje). Wobec braku odpowiednich uregulowań dotyczących procedury odwrotnego obciążenia należy odnieść się do reguł ogólnych. Obowiązek podatkowy, w myśl art. 19a u.p.t.u. powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Przede wszystkim zauważyć należy, że w przypadku odwrotnego obciążenia obowiązek podatkowy powstaje u nabywcy. Do obowiązku podatkowego odnosi się z kolei również art. 86 ust. 10 u.p.t.u. wskazujący, że prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powiązany jest więc co do zasady ze zdarzeniem faktycznym dostawy towarów lub wykonania usługi, a nie uzyskaniem faktury. W przypadku gdy pierwotne zobowiązanie podatkowe było wykazane w pierwotnym rozliczeniu w wysokości prawidłowej, następnie zaś na skutek określonych zdarzeń nastąpiło zmniejszenie/zwiększenie tego zobowiązania, to ta modyfikacja ma miejsce w związku z tymi zdarzeniami, a nie wystawieniem faktury korygującej.

W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 423/20, który zapadł po dwukrotnym uchyleniu wcześniejszych wyroków sądu pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 417/17 oraz z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt. I FSK 1941/19), sąd potwierdził, że "przepisy art. 29a ust. 13 i 14 ustawy nie dotyczą korekt faktur dokumentujących transakcje z odwrotnym obciążeniem (dotyczą one faktur in minus z wykazanym podatkiem VAT). Oznacza to, zdaniem Sądu, konieczność zastosowania w tym względzie ogólnej zasady uwzględnienia faktur korygujących w deklaracjach i rejestrach VAT, wedle której decydujące znaczenie ma powód korekty". Sąd ten wskazał, że "należy odróżnić przyczyny pierwotne i wtórne i stosownie do tego rozliczać faktury korygujące. Jeśli zatem faktura korygująca naprawia błąd istniejący w dacie wystawienia faktury pierwotnej, winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. Natomiast gdy faktura korygująca wystawiana jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi szczegółowo odniósł się do następujących przypadków faktur "in minus", które można podzielić na dwie grupy. Do pierwszej z nich można zaliczyć przyczyny korekty, w których korekty rozliczenia należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy: nieprawidłowe zafakturowanie, tj. na fakturze zamiast "odwrotnego obciążenia" wskazano stawkę podatku od towarów i usług 23%, pomyłki w cenie. Do drugiej grupy przyczyny korekty, co do których korekty rozliczenia dokonać należy w okresie w którym nastąpiło dane zdarzenie: zwrot towaru, udzielono skonto, zmiana ceny jednostkowej/udzielenie rabatu, rozpatrzenie reklamacji. Podobnie orzeczono w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 422/20. Warto zauważyć również, że wskazane przyczyny korekt odpowiadają poszczególnym przypadkom wymienionym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Do przyczyn korekt istniejących w momencie wystawienia faktury należy zaliczyć wskazany we wniosku o wydanie interpretacji przypadek nr 1, przypadek nr 7 (tj. odpowiednio pomyłki w cenie, pomyłki w stawce podatku od towarów i usług). Do przyczyn korekt powstałych już po dokonaniu sprzedaży zaliczyć można zaś wskazany we wniosku przypadek nr 2, przypadek nr 4, przypadek nr 5, przypadek nr 6 i przypadek nr 8 (tj. odpowiednio zmiana ceny, uznanie reklamacji, udzielenie bonusu, udzielenie skonta, zwrot towaru).

Odnieść się również należy do powołanej w skardze kasacyjnej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w imieniu Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016 r. nr [...] Zdaniem skarżącego ma ona wspierać przyjęte przez niego stanowisko. Strona przytoczyła następujący fragment ww. interpretacji: "kluczową rolę w ustaleniu momentu ujęcia korekty w deklaracji stanowi przeanalizowanie sytuacji i ustalenie czy przyczyna wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę stanowi nową okoliczność, powstałą po wystawieniu faktury pierwotnej. Bowiem jak wskazano wyżej, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, po dokonaniu dostawy np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące zmianę ceny po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy, bądź usługi, korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury. Natomiast w przypadku, gdy przyczyna korekty powstała w wyniku nieprawidłowego zafakturowania, np. na fakturze została podana błędna cena lub ilość towarów, wówczas korekty rozliczenia dokonuje się w okresie rozliczeniowym w którym powstał obowiązek podatkowy". Skarżący niesłusznie wywiódł z tej interpretacji, że "przez okres, w którym powstała przyczyna korekty" należy rozumieć w tym miejscu okres wystawienia faktury korygującej. Tymczasem wskazana interpretacja nie tylko nie potwierdza stanowiska skarżącego, a wręcz zawiera wywody prawne zbieżne ze stanowiskiem organu w niniejszej sprawie, następnie zaaprobowane w wyroku sądu pierwszej instancji. Wymieniona interpretacja dotyczyła rozliczenia faktur korygujących, dotyczących dostaw, do których miała zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia. Organ interpretacyjny wskazał, że "zatem Wnioskodawca, w przypadku otrzymania faktury korygującej dokumentującej zmianę podstawy opodatkowania, do której doszło w wyniku zdarzenia, które miało miejsce w momencie wystawienia faktury pierwotnej winien rozliczyć korektę w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu pierwotnej transakcji. Natomiast w przypadku otrzymania faktury korygującej dokumentującej zmianę podstawy opodatkowania, do której doszło w wyniku zdarzenia zaistniałego po dokonaniu dostawy towaru, Wnioskodawca korekty rozliczenia winien dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym miało miejsce to zdarzenie". We wskazanej interpretacji rozpatrywano sześć przypadków. Organ stwierdził, że takie okoliczności jak nieprawidłowe zafakturowanie, pomyłki w cenie powodują, że korekty rozliczenia należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Okoliczności zaś jak zwrot towaru, rozliczenie reklamacji, udzielenie skonta, zmiany ceny jednostkowej/udzielenia rabatu powodują konieczność dokonania korekty rozliczenia w okresie, w którym nastąpiły odpowiednio zwrot towaru, rozliczenie reklamacji, udzielenie skonta, zwrot pieniędzy.

Odnośnie przedstawionego w niniejszej skardze kasacyjnej problemu można znaleźć również orzeczenia odmienne. Przykładowo wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2203/19. W stanie faktycznym tej sprawy w interpretacji indywidualnej stwierdzono podobnie jak w sprawie niniejszej. Chodziło natomiast nie o nabywcę towarów, co do których transakcja rozliczana jest w ramach mechanizmu odwróconego obciążenia, lecz o sprzedawcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 778/19, rozpoznający sprawę w pierwszej instancji, przychylił się do stanowiska strony co do rozliczenia korekty w momencie jej dokonania, w przypadku gdy powodem korekty była okoliczność nowa, nieznana w momencie wystawiania pierwotnej faktury. Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do prawidłowości takich wniosków z uwagi na brak postawienia odpowiedniego zarzutu przez skarżącego kasacyjnie. Nie można jednak przy ocenie przedmiotowego orzeczenia pominąć, że wymienione orzeczenie dotyczyło nie nabywcy towarów w ramach odwróconego obciążenia, ale ich sprzedawcy. Sytuacja sprzedawcy jest odmienna niż nabywcy, bowiem obowiązek rozliczenia podatku należnego wynikającego z dokonanych transakcji spoczywa na nabywcy towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w pierwszej instancji wskazał m.in., że: "zasadnicze znaczenie dla oceny stanowiska Spółki ma wskazana we wniosku okoliczność, że dostawa krajowa dokonywana jest w ramach mechanizmu obciążenia zwrotnego. Specyfika tak realizowanej dostawy nie może zatem pozostawać bez znaczenia dla określenia ustalenia właściwego okresu rozliczeniowego w przypadku dokonywania korekt podstawy opodatkowania. Umknęło bowiem uwadze Organu, że w sytuacji mechanizmu odwrotnego obciążenia skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do naliczenia i odprowadzenia należnego podatku – nie rozlicza bowiem podatku z tytułu dostaw krajowych. Tym samym korekta podstawy opodatkowania w sposób wskazany przez Spółkę nie stwarza zagrożenia dla interesów fiskalnych Państwa, a nałożone przez Organ obowiązki nieadekwatne i nie znajdujące podstaw prawnych".

Wobec tego powołane wyżej zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się nieskuteczne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wobec zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji uchybienia przez organ przepisom art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego dotyczących momentu ujęcia w deklaracjach podatku od towarów i usług faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów w ramach opisanych we wniosku przypadków 2, 4, 5, 6, 8 i 9 na korzyść podatnika wskazać należy, że zgodnie z ww. tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że dogodniejszym dla niego technicznie jest wykazywanie w ewidencji i deklaracji podatkowej faktur korygujących w miesiącu wystawienia faktury korygującej, niż każdorazowe identyfikowanie przyczyny korekty w przeszłości i ujmowanie faktur korygujących w miesiącu wystąpienia przyczyny.

W rozstrzyganej sprawie nie występują jednak wątpliwości co do wykładni przepisów art. 29a ust. 13 i 14 oraz art. 86 ust. 19a u.p.t.u., skutkujące potrzebą zastosowania art. 2a O.p. Przepisy te nie budzą wątpliwości co do braku możliwości ich zastosowania w przypadku transakcji rozliczanych w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Drugim z zarzutów naruszenia przepisów postepowania było zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez niesporządzenie wystarczającego uzasadnienia interpretacji indywidualnej.

Skarżący wskazał, że organ powinien się rzetelnie i kompleksowo odnieść do argumentacji spółki, a przedstawiając własny pogląd w sprawie, zobowiązany był go rzetelnie i konkretnie uzasadnić.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest niezasadny. Ocena przyjęta przez organ była konkretna i jednoznacznie z niej wynika w jaki sposób skarżący może zastosować się do jej treści. Wykazano czy stanowisko skarżącego jest prawidłowe czy nieprawidłowe i dlaczego.

Ostatnim z zarzutów jest zarzut zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p. oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w przepisach prawa a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

W uzasadnieniu przedmiotowego zarzutu skarżący wskazał, że organ naruszył art. 120 O.p. chociażby poprzez błędną interpretację przywołanych przepisów art. 29a ust. 13 i 14, art. 86 ust.10 oraz ust. 10b pkt. 3 a także art. 86 ust. 19a u.p.t.u., dotyczących zasad rozliczania podatku należnego i naliczonego. Z kolei wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania miała zostać naruszona, zdaniem skarżącego, poprzez niedokonanie wystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji, nie wskazania obiektywnych przyczyn zasadności swojego stanowiska, odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Nadto skarżący wskazał, że w dwóch podobnych stanach faktycznych zostały wydane dwie różne interpretacje. Pierwsza z nich [...]., oceniana jest w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnych. Dotyczy stanu faktycznego, w którym skarżący był nabywcą towarów objętych rozliczeniem w ramach procedury odwrotnego obciążenia. Druga z nich [...] dotyczy stanu faktycznego, w którym skarżący działał jako sprzedawca towarów objętych rozliczeniem w ramach procedury odwrotnego obciążenia.

Zarzut naruszenia art. 120 O.p. poprzez błędną interpretację przepisów prawa materialnego nie może się ostać, z uwagi na ustalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że wskazane w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego nie miały miejsca.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., w szczególności do wydania na rzecz skarżącego dwóch różnych interpretacji zauważyć należy, że druga z nich (to jest ta, w której skarżący występuje jako sprzedawca), została uchylona wyrokiem z dnia 2 grudnia 2018 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, sygn. akt I SA/Op 256/18. Powodem był brak wystarczającego uzasadnienia dlaczego w podobnych sytuacjach organ rozróżnił moment rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadkach określonych we wniosku numerami 5 i 6 (miesiąc wystawienia faktury) od przypadków określonych numerami 4, 8 i 9 (okres, w którym powstała przyczyna korekty) (numery 5 i 6 dotyczyły odpowiednio udzielenia bonusu i skonta, numery 4, 8 i 9 odpowiednio uznania reklamacji, zwrotu towaru, zwrotu zaliczki). Sąd zauważył, że zarówno w opisanych we wniosku przypadkach nr 5 i 6 jak i w przypadkach nr 4, 8 i 9 przyczyny wystawienia faktury korygującej były zbieżne tj. dotyczyły okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży. Kwestia tej interpretacji została następnie ponownie przez organ przeanalizowana w piśmie organu z dnia 27 czerwca 2019 r. nr [...] i organ ustalił, że w przypadku, gdy przyczyna wystawienia faktur korygujących odnosi się do okoliczności powstałych już po sprzedaży, obowiązek rozpoznania korekty następuje w okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty, a więc analogicznie jak w niniejszej sprawie.

Wobec tego zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za niezasadne.

W braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie §14 ust. 1 pkt. 1 lit. c w zw. z §14 ust. 1 pkt. 2 lit. b. rozporządzenia ministra sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Z uwagi na to, że sprawy w imieniu organu nie prowadził w drugiej instancji ten sam radca prawny, to zwrot kosztów należy się w wysokości 75 % procent stawki minimalnej wynoszącej 480 złotych.

Arkadiusz Cudak Małgorzata Niezgódka - Medek Adam Nita