Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 597/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 251, art. 252
journal: Dz.U. 2021 poz 305
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2023 r w Wydziale III na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi T. spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 21 czerwca 2021 r. nr SKO/SR-418/21/2021 w przedmiocie określenia dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz niewykorzystanej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz strony skarżącej kwotę 6 917 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. spółki z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka, strona, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: SKO, organ odwoławczy) z dnia 21 czerwca 2021 r. nr SKO/SR-418/21/2021 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Legnicy (dalej: Prezydent Miasta; organ pierwszej instancji) z dnia 31 marca 2021 r. nr OK.3032.1.2021 określającą wysokość dotacji wykorzystanej w 2015 r. niezgodnie z przeznaczeniem pobranej przez skarżącą jako organ prowadzący Policealną Szkołę T. w L. (dalej też: Szkoła) - w kwocie 26 839, 77 zł i Studium Medyczne T. w L. (dalej też: Studium) - w kwocie 1 885,52 zł, obie – wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania dotacji oraz określającą wysokość dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego w 2015 r. przez skarżącą jako organ prowadzący Policealną Szkolę T. w L. - w kwocie 18 129, 54 zł i Studium Medyczne T. w L. - w kwocie 4 226, 05 zł, obie – wraz z odsetkami liczonymi od dnia następującego po upływie terminu zwrotu określonego w art. 251 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 305; dalej: u.f.p.).

Z uzasadnienia decyzji oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że spółka – jako organ prowadzący szkoły niepubliczne: Szkołę i Studium - na podstawie art. 90 ust. 2a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.; dalej: u.s.o.) otrzymała w 2015 r. z budżetu Miasta Legnicy dotację w kwocie 665 484, 42 zł, w tym na prowadzenie Szkoły – 484 848, 04 zł i na prowadzenie Studium – 180 636, 38 zł.

Pismem z 24 kwietnia 2019 r. Prezydent Miasta zawiadomił spółkę o terminie przeprowadzenia kontroli prawidłowości wykorzystania i rozliczenia w 2015 r. dotacji przekazanych z budżetu Legnicy na prowadzenie Policealnej Szkoły T. w L. i Studium Medycznego T. w L.

Kontrola wykazała wykorzystanie dotacji w 2015 r., w przypadku obu szkół prowadzonych przez spółkę, niezgodnie z przeznaczeniem oraz niewykorzystanie dotacji do końca roku budżetowego 2015. Szczegółowe ustalenia zawarte zostały w protokole z 25 czerwca 2020 r., do którego spółka wniosła zastrzeżenia i które częściowo zostały uwzględnione przez kontrolujących.

Pismem z 28 września 2020 r. organ pierwszej instancji wezwał spółkę do dokonania w terminie 15 dni zwrotu: 1) dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 29 685, 41 zł ( w tym Szkoła – 27 422, 47 zł, Studium – 2 262, 94 zł) stosownie do art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. wraz z odsetkami liczonymi zgodnie z art. 252 ust. 6 u.f.p., 2) dotacji w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego w łącznej wysokości 22 355, 59 zł (w tym Szkoła – 18 129, 54 zł, Studium – 4 226, 05 zł) stosownie do art. 251 ust. 1 u.f.p. wraz z odsetkami naliczonymi zgodnie z art. 251 ust. 5 u.f.p.

Wobec niedokonania przez stronę ww. zwrotu Prezydent Miasta wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w celu w określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej w 2015 r. niezgodnie z przeznaczeniem oraz należności niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2015. O wszczęciu postępowania zawiadomił skarżącą pismem z 3 lutego 2021 r. doręczonym w dniu 9 lutego 2021 r.

Decyzją z 31 marca 2021 r. Prezydent Miasta w oparciu o art. 61 ust. 1 pkt 4) w zw. z art. 252 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. określił: 1) wysokość dotacji wykorzystanej w 2015 r. niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 26 839, 77 zł pobranej przez spółkę będącą organem prowadzącym Szkołę wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, naliczonymi od dnia przekazania dotacji z budżetu Miasta do dnia zapłaty; 2) wysokość dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego w 2015 r. w kwocie 18 129, 54 zł przez spółkę będącą organem prowadzącym Szkołę wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, naliczonymi od dnia następującego po upływie terminu określonego w art. 251 ust. 1 u.f.p. do dnia zapłaty; 3) wysokość dotacji wykorzystanej w 2015 r. niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 1 885, 52 zł pobranej przez spółkę będącą organem prowadzącym Studium wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, naliczonymi od dnia przekazania dotacji z budżetu Miasta do dnia zapłaty; 4) wysokość dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego w 2015 r. w kwocie 4 226, 05 zł przez spółkę będącą organem prowadzącym Studium wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, naliczonymi od dnia następującego po upływie terminu określonego w art. 251 ust. 1 u.f.p. do dnia zapłaty. W rozstrzygnięciu wymienił poszczególne kwoty i terminy biegu odsetek. W uzasadnieniu wskazał wydatki, które nie mogły być sfinansowane ze środków pobranych w 2015 r. dotacji na prowadzenie obu szkół - co zakwalifikował jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, a także wydatki, których zapłata nie została przez szkoły udokumentowana i wydatki na zadania realizowane w 2014 r., a sfinansowane dotacją przekazaną na funkcjonowanie szkół w 2015 r. – co zakwalifikował jako dotację niewykorzystaną w roku budżetowym 2015 w rozumieniu art. 251 ust. 4 u.f.p. Wyjaśnił przy tym, że możliwość finansowania dotacją zadań szkoły niezależnie od roku, którego dotyczyły wprowadzona została dopiero ustawą z dnia 27 października 2017 r. o systemie oświaty (art. 90 ust. 3da), zatem w 2015 r. nie było możliwości finansowania z dotacji przyznanej na realizowanie zadań szkoły w tym roku zadań dotyczących roku poprzedniego. Odniósł się także do zarzutu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2020 r. obowiązku zwrotu dotacji, podniesionego przez spółkę w toku postępowania. W tym zakresie wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, ponieważ wobec spółki zostało wszczęte przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej: Naczelnik UCS) dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.), tj. o czyn polegający na narażeniu finansów publicznych na uszczuplenie w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2015 r. O wszczęciu tego postępowania spółka została zawiadomiona w dniu 20 listopada 2019 r., zatem w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W wyniku rozpatrzenia odwołania zaskarżoną decyzją SKO utrzymało decyzję Prezydenta Miasta w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności ocenił zagadnienie przedawnienia. W tym zakresie powołując się na art. 67 ust. 1 u.f.p. wskazał, że do przedawnienia zwrotu dotacji odpowiednie zastosowanie ma rozdział 8 Działu III Ordynacji podatkowej (O.p.). Obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 u.f.p. wynika z mocy prawa, zatem decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny. Wskazując na treść art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. SKO wyjaśniło, że przedawnienie terminu zwrotu dotacji wypłaconej w 2015 r. nastąpiłoby w sprawie w roku 2020, jednakże termin ten został zawieszony na skutek zawiadomienia z dnia 13 listopada 2019 r. dokonanego w trybie art. 70c O.p., a doręczonego spółce w dniu 20 listopada 2019 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie to zawierało wszystkie niezbędne elementy, by wywołać skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Co do kwalifikowalności wydatków dot. Szkoły organ odwoławczy, podobnie jak Prezydent Miasta, stwierdził, że wydatki na łączną kwotę 26 839, 77 zł zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, tj. są niezgodne z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dotacja w tej części podlega zwrotowi na podstawie art. 252 u.f.p. Chodzi o wydatki na: 1) nagrody za działalność pozaedukacjną wraz ze składkami ZUS, 2) wynagrodzenia pracowników centrali spółki, 3) reklamę, 4) usługi kurierskie i pocztowe, 5) artykuły spożywcze, 6) niewiązane z działalnością Szkoły (zakup pieczątek dla dyrektora ds. współpracy z biznesem i członka zarządu oraz menadżera ds. rozwoju i współpracy z partnerami, badania okresowe pracownika biura zarządu spółki), 7) wydatki na zadania realizowane w 2014 r. (w łącznej kwocie 11 607, 66 zł), a sfinansowane dotacją przekazaną na funkcjonowanie Szkoły w 2015 r. Wobec nieprzedłożenia przez spółkę 9 faktur (na łączną kwotę 4 138 zł) potwierdzających wykorzystanie dotacji, a ujętych w rozliczeniu dotacji, SKO uznało, że w tej części dotacja podlega zwrotowi do budżetu miasta w terminie do 31 stycznia 2016 r. jako dotacja niewykorzystana do końca roku budżetowego (at. 251 ust. 1 u.f.p.). Podobnie ocenił organ odwoławczy brak udokumentowania zapłaty w 2015 r. wydatków w łącznej kwocie 13 991, 54 zł ujętych w rozliczeniu dotacji za ten rok.

W zakresie kwalifikowalności wydatków dot. Studium, podobnie jak organ pierwszej instancji, SKO stwierdziło, że wydatki na łączną kwotę 1 885, 52 zł są niezgodne z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dotacja w tej części podlega zwrotowi na podstawie art. 252 u.f.p. Chodzi o wydatki na 1) nagrody za działalność pozaedukacyjną wraz ze składkami ZUS; 2) wynagrodzenia pracowników centrali spółki; 3) usługi kurierskie i pocztowe; 4) artykuły spożywcze; 5) niezwiązane z działalnością Studium (zakup pieczątek dla dyrektora ds. współpracy z biznesem i członka zarządu oraz menadżera ds. rozwoju i współpracy z partnerami, badania okresowe pracownika biura zarządu spółki); 6) wydatki na zadania realizowane w 2014 r. (w łącznej kwocie 1 152, 90 zł), a sfinansowane dotacją przekazaną na funkcjonowanie Szkoły w 2015 r. Wobec nieprzedłożenia przez spółkę 2 faktur (na łączną kwotę 38, 48 zł) potwierdzających wykorzystanie dotacji, a ujętych w rozliczeniu dotacji, SKO uznało, że w tej części dotacja podlega zwrotowi do budżetu miasta w terminie do 31 stycznia 2016 r. jako dotacja niewykorzystana do końca roku budżetowego (at. 251 ust. 1 u.f.p.). Podobnie ocenił organ odwoławczy brak udokumentowania zapłaty w 2015 r. wydatków w łącznej kwocie 4 187, 57 zł ujętych w rozliczeniu dotacji za ten rok.

Za zasadniczy w sprawie organ odwoławczy uznał spór w zakresie oceny, czy wydatki na zadania realizowane w 2014 r., a sfinansowane dotacją przekazaną na funkcjonowanie obu szkół w roku 2015, stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z jej przeznaczeniem. W tym zakresie SKO powołując się brzmienie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., art. 251 ust. 1 u.f.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdziło, że z dotacji nie można rozliczać wydatków dotyczących zobowiązań przeszłych lub przyszłych, a jedynie wydatki na aktualne potrzeby. Uregulowanie z dotacji otrzymanej w 2015 r. przeszłych zobowiązań jest wykorzystaniem dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Z kolei wobec obowiązku udowodnienia przez spółkę prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji poprzez właściwe udokumentowanie (w tym z uwagi na art. 8 i 9 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych) okoliczności rzeczywistego poniesienia wydatku (rodzaj, wysokość oraz data) nie mogą budzić żadnych wątpliwości. Zatem brak przedstawienia dowodów poniesienia wydatku, na sfinansowanie którego dotacja została przyznana, skutkuje uznaniem, że dotacja nie została wykorzystana w 2015 r.

W skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji SKO w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez stwierdzenie, że wykorzystanie dotacji w 2015 r. mogło nastąpić wyłącznie poprzez zapłatę za zadanie zrealizowane w okresie dotacyjnym, tj. wyłącznie w roku 2015, podczas gdy wykorzystanie dotacji następuje także poprzez realizację celów szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów, a w konsekwencji zakwestionowanie zarówno wydatków opłaconych w 2016 r., dotyczących zadań zrealizowanych w 2015 r. oraz zakwestionowanie wydatków opłaconych w 2015 r, ale dotyczących zadań zrealizowanych w 2015 r.;

2) przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej (O.p.) poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia "w stosunku do dotacji za rok 2014 i 2015", a w konsekwencji niezastosowanie art. 70 § 1 O.p., podczas gdy Naczelnik UCS wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. wyłącznie w zakresie zobowiązania w kwocie 2 678, 69 zł dotyczącego wydatków ściśle określonych w protokole pokontrolnym UCS poniesionych do 31 marca 2015 r. Ponadto organ odwoławczy błędnie przyjął, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia "w stosunku do dotacji za rok 2014 i 2015", a więc całej dotacji otrzymanej w latach 2014 i 2015, w sytuacji gdy naruszone przepisy wyraźnie stanowią, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa, a więc stosując przepis odpowiednio – zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej, a nie całości otrzymanej dotacji;

b) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i brak umorzenia postępowania administracyjnego, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do przedawnienia możliwości wydania decyzji administracyjnej dotyczącej obowiązku zwrotu dotacji oświatowej wraz z końcem 2020 r.

c) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i art. 2 § 2 k.k.s. w zw. z art. 90 ust. 3d i art. 5 u.s.o. poprzez stwierdzenie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, podczas gdy doszło do nadużycia prawa przez Naczelnika UCS, który nadużył swoich kompetencji wszczynając postepowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postepowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okolicznościach, w których zgodnie z art. 2 § 2 k.k.s. w czasie wszczynania postepowania karnego skarbowego obowiązywała ustawa inna niż w czasie ewentualnego popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, którą należało zastosować, a na podstawie której koszty organu prowadzącego szkołę mogły być finansowane z dotacji oświatowych, a tym samym w momencie wszczynania postępowania karnego skarbowego czyn nie stanowił zarówno wykroczenia jak i przestępstwa;

d) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w sytuacji wszczęcia postepowania karnego skarbowego w okolicznościach, w których zgodnie z art. 2 § 2 k.k.s. w czasie wszczynania postępowania karnego skarbowego obowiązywała ustawa inna niż w czasie ewentualnego popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, która należało zastosować, a na podstawie której koszty organu prowadzącego szkołę mogły być finansowane z dotacji oświatowych, a tym samym w momencie wszczynania postępowania karnego skarbowego czyn nie stanowił zarówno wykroczenia jak i przestępstwa, co świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

e) art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.) poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji jej motywów, które powinny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej, co pozbawiło stronę możliwości pełnej merytorycznej weryfikacji decyzji.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wniosło też o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej: "p.u.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: "p.p.s.a."), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

Skarga podlegała uwzględnieniu.

Przedmiotem sporu jest zwrot do budżetu miasta kwot dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2015 r. oraz niewykorzystanej w roku budżetowym 2015 w odniesieniu do dwóch szkół niepublicznych (Policealnej Szkoły T. w L. i Studium Medycznego T. w L.), których organem prowadzącym jest skarżąca.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga w pierwszej kolejności oceny zagadnienia przedawnienia należności w sprawie.

Zgodnie z art. 60 pkt 1) u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, są w szczególności dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego – kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w u.f.p. Należą do nich dotacje oświatowe, których sprawa dotyczy.

Zasady i tryb zwrotu dotacji oświatowej określają przepisy art. 251 i art. 252 u.f.p.

Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (ust. 4). Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (ust. 5).

Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i 2. A stosownie do art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta cześć dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Według art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. - odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Przytoczone uregulowania określają przypadki dotacji, podlegających zwrotowi: 1) niewykorzystanych do końca roku budżetowego, 2) wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem; 3) pobranej nienależnie, 4) pobranej w nadmiernej wysokości. Przepis art. 61 ust. 1 pkt 4) u.f.p. w powiązaniu z art. 251 i/lub art. 252 u.f.p. stanowi podstawę prawną do wydania decyzji w odniesieniu do tych należności.,

W przypadku zatem, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (niewykorzystanej do końca roku budżetowego, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) właściwy organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanych art. 251 i art. 252 u.f.p., wynika z mocy prawa (ex lege), co oznacza że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny.

Z treści art. 67 u.f.p. wynika, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy K.p.a. i odpowiednio przepisy działu III O.p. Przepisy u.f.p nie regulują przedawnienia należności określonych w art. 60 pkt 1, tj. kwot dotacji podlegających zwrotowi. Oznacza to, że odpowiednie zastosowanie mają przepisy O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, zawarte w rozdziale 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2).

Trzeba też podkreślić, że "stosowanie przepisów odpowiednio" oznacza, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt IV CZ 153/11 i powołane w nim orzeczenia, dostępne w Bazie Orzeczeń; sn.pl/orzecznictwo). Konkludując, stosowanie przepisów "odpowiednio" oznacza stosowanie wprost przepisów, których dotyczy odesłanie, ich stosowanie z pewnymi modyfikacjami, aż do całkowitego wyłączenia stosowania regulacji objętych odesłaniem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, co Sąd już wskazał, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, ale także, że w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p., w myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest więc upływ terminu płatności podatku.

Mając na uwadze treść art. 251 i art. 252 u.f.p. w związku z odpowiednim stosowaniem art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia rozpoczyna swój bieg niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi.

Sąd zauważa przy tym, że bieg terminu przedawnienia w przypadku dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (oraz pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) liczony jest inaczej niż w przypadku dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego.

W sprawie poddanej kontroli Sądu zaskarżona decyzja dotyczy zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 u.f.p.) oraz dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego (art. 251 u.f.p.).

Sąd w składzie orzekającym podziela ocenę prawną wyrażoną m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2020 r. o sygn. akt I GSK 1649/19, z dnia 14 stycznia 2019 r. o sygn. akt II GSK 2656/18, z dnia 18 maja 2017 r. o sygn. akt II GSK 4503/16, z dnia 5 września 2018 r. o sygn. akt I GSK 2583/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), zgodnie z którą termin przedawnienia należności z tytułu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 u.f.p.) biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. W orzecznictwie tym NSA wskazał pomocniczo na częściową analogię między uregulowaniami art. 207 u.f.p. (dotyczącego zwrotu środków przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem) i 252 u.f.p. (np. wyroki NSA z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15; z 14 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 2656/18, z 17 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 6/20, z 21 lutego 2020 r, sygn. akt I GSK 1649/19; z 17 maja 2022 r., sygn. akt I GSK 2461/18; dostępne w CBOSA). Bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści wywiedzione zostało z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p. wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie od daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.

W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 O.p. prowadzi w tym przypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji powinno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Bez wpływu na bieg terminu przedawnienia pozostaje okolicznośc, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Nie ulega wątpliwości, że dokument ten posiada istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia przez właściwy organ wysokości wykorzystanej dotacji oraz kwoty przypadającej do zwrotu. Złożenie rozliczenia dotacji nie można jednak klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samowymiaru podatku, tak samo jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi ze zobowiązaniem podatkowym. Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 u.f.p.

Reasumując bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację.

Na gruncie sprawy poddanej kontroli Sądu dotacja została przyznana i przekazana skarżącej w 2015 r., zatem ustawowy 5-letni termin przedawnienia stosownie do regulacji art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 ust. 1 i art. 252 ust. 1 u.f.p. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Tak też prawidłowo wywiódł organ odwoławczy.

Zasadniczo więc, zarówno decyzja Prezydenta Miasta (z 31 marca 2021 r.) jak i decyzja odwoławcza (z 21 czerwca 2021 r.) odnoszące się do dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem zostały wydane po upływie terminu przedawnienia.

W sprawie organy powołują się jednak na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uregulowaną w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Przepis ten mocą powołanego art. 67 ust. 1 u.f.p. ma odpowiednie zastosowanie w sprawie dotacji podlegających zwrotowi i biegu jej przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W tym zakresie SKO wyjaśniło w zaskarżonej decyzji, że termin przedawnienia zwrotu dotacji wypłaconej w 2015 r. nastąpiłby w roku 2020 r., jednakże termin ten został zawieszony na skutek zawiadomienia z 13 listopada 2019 r. Prezydenta Miasta, który poinformował spółkę, że od dnia 24 października 2019 r. zawiesza bieg terminu przedawnienia w stosunku do dotacji za 2014 i 2015 r. na podstawie art. 70c w zw. z at. 70 § 6 pkt 1) O.p. oraz art. 60 pkt 1 i art. 67 ust. 1 u.f.p. Zawiadomienie to wywołało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem doręczone zostało spółce w dniu 20 listopada 2019 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia

Kontrolując legalność zaskarżoną decyzję Sąd doszedł do przekonania, że akta administracyjne sprawy nie pozwalają na zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego w pełnym zakresie co do skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że pismem z 31 października 2019 r. Naczelnik UCS – jako finansowy organ postępowania przygotowawczego - poinformował Prezydenta Miasta, że po zapoznaniu się z wynikiem kontroli z 3 września 2019 r. wydanym dla skarżącej, w dniu 24 października 2019 r. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Wyjaśnił, że postępowanie przygotowawcze wszczęto o czyn popełniony w P. oraz innych 24 miastach, polegający na narażeniu finansów publicznych na uszczuplenie za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2015 r. przez skarżącą poprzez wydatkowanie niezgodnie z przeznaczeniem dotacji stanowiącej część subwencji oświatowej ogólnej otrzymanej od jednostek samorządu terytorialnego za 2014 r. w łącznej kwocie 293 525, 20 zł oraz za okres od stycznia 2015 r. do marca 2015 r. w łącznej kwocie 63 863, 62 zł. Informację tę Naczelnik UCS przekazał Prezydentowi Miasta w celu zastosowania art. 70c O.p.

W aktach administracyjnych sprawy brak jest postanowienia Naczelnika UCS o wszczęciu ww. dochodzenia.

Pismem z 13 listopada 2019 r. Prezydent Miasta, na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 60 pkt 1 i art. 67 ust. 1 u.f.p. poinformował skarżącą, ze z dniem 24 października 2019 r. zawiesza się bieg terminu przedawnienia w stosunku do dotacji za 2014 i 2015 r. przekazanych z budżetu Miasta wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie dalej wskazał, że zawieszenia dokonuje się w związku z zawiadomieniem Naczelnika UCS o wszczęciu w dniu 24 października 2019 r. dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Wyjaśnił, że postępowanie przygotowawcze wszczęto o czyn popełniony w P. oraz innych 24 miastach, polegający na narażeniu finansów publicznych na uszczuplenie za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2015 r. przez skarżącą poprzez wydatkowanie niezgodnie z przeznaczeniem dotacji stanowiącej część subwencji oświatowej ogólnej otrzymanej od jednostek samorządu terytorialnego za 2014 r. w łącznej kwocie 293 525, 20 zł oraz za okres od stycznia 2015 r. do marca 2015 r. w łącznej kwocie 63 863, 62 zł.

W tym stanie rzeczy, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia może być oceniany w sprawie wyłącznie w odniesieniu do konkretnej należności w konkretnym okresie.

Skoro z informacji Naczelnika UCS wynika, że dochodzenie w trybie k.k.s. zostało wszczęte za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2015 r. oraz w stosunku do dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, to tylko w takim zakresie może odnieść skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Tymczasem zaskarżona decyzja dotyczy całego okresu 2015 r. Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. rozszerzyło bezpodstawnie i w sposób niedopuszczalny okres wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, którego bieg terminu przedawnienia ma być zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Oznacza to, że decyzje organów obu instancji (wydane w 2021 r.) odnoszące się do dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem po dniu 31 marca 2015 r. zostały wydane w warunkach przedawnienia.

Sąd dostrzega też inną wadę zawiadomienia, która wyklucza skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18 (dostępna w CBOSA): "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W sprawie, jak wskazują na to akta administracyjne, spółka jest organem prowadzącym kilka szkół w L., tj. trzech lub czterech (pismo Urzędu Miasta Legnica z 26 listopada 2019 r. nr [...] oraz pismo Prezydenta Miasta Legnicy z 10 grudnia 2019 r. nr [...]). Z zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy wszystkich przyznanych i udzielonych w 2014 i 2015 r. dotacji z budżetu Miasta. Nie wskazuje, o które dotacje chodzi, tj. dotyczące której ze szkół.

Sąd w składzie orzekającym podziela ocenę prawna wyrażoną w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2022 r. o sygn. akt III SA/Wr 181/20 (dostępne w CBOSA), że nie ma wątpliwości - i przed uchwałą równie być nie mogło - z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę informowania i konstytucyjną zasadę prawa do obrony – że z zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., podatnik powinien był powziąć jednoznaczną wiedzę, którego jego konkretnego zobowiązania podatkowego i jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym wypadku istota i funkcja tego zawiadomienia byłaby bezużyteczna dla podatnika, jak również niespełniony byłby cel normy prawnej zakładany przez ustawodawcę, wyznaczony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 12 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11. Jak wyjaśnił TK, podatnik nie może pozostawać w poczuciu niepewności prawnej, powodowanej tym, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu bez jego wiedzy. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Stąd szczególną wagę ma obowiązek organów podatkowych poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia danego zobowiązania przed jego upływem. Z przepisu art. 70c O.p. w zw z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. wynika, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatnik musi zostać powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o tym: z jakiego powodu, z jaką datą nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, musi wiedzieć kogo - jakiego podatnika "postępowanie w sprawie" dotyczy (tzn. musi nastąpić powiązanie danego podatnika "ze wszczęciem postępowania w sprawie") oraz musi wiedzieć które jego zobowiązania (jakiego rodzaju i za jaki okres) to wszczęte "postępowanie w sprawie" dotyczy ("podejrzenie popełnienia przestępstwa (...) wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania"). Przedmiotowe zawiadomienie zawiera również wady w kontekście wskazania podatnika i jego zobowiązania objętego postępowaniem. W zawiadomieniu nie wskazano, które zobowiązania (otrzymane przez stronę dotacje) zostały objęte wszczętym przez Naczelnika UCS postępowaniem przygotowawczym. W zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. wskazano bowiem, że zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe "w stosunku do" skarżącej. Prowadzi to do wniosku, że postępowanie prowadzone w trybie k.k.s. przeszło już z fazy "in rem" w fazę "ad personam", co powoduje, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest zbędne.

W ocenie Sądu organ zobligowany jest wskazać konkretny tytuł zobowiązania, tzn. w sprawie powinno zostać wskazane, że postępowanie dotyczy dotacji otrzymanej przez skarżącą jako organ prowadzący konkretne wymienione z nazwy szkoły, bowiem dotacje stanowią odrębne tytuły zobowiązań (przyznane i wypłacone dla każdej ze szkół).

Wadliwa jest również dalsza część zawiadomienia odnosząca się do okresu otrzymania dotacji i jej wielkości (objętego postępowaniem przygotowawczym). W piśmie wskazano bowiem na rok 2014 i okres od 1 stycznia 2015 do 31 marca 2015 r. oraz łączne kwoty dotacji otrzymanych w tych okresach (odpowiednio 293 524, 20 zł i 63 863, 62 zł) od jednostek samorządu terytorialnego. Nie wynika z niego jednak, jakie kwoty dotacji przekazane z budżetu Miasta są objęte zawiadomieniem w trybie art. 70c.

W ocenie Sądu, niedopuszczalne jest, aby beneficjent musiał dokonywać wykładni ww. zawiadomienia i domyślać się jego treści. Zawiadomienie z art. 70c O.p. ma być jasne dla adresata i nie może mieć on żadnych wątpliwości co do rodzaju i zakresu, jakim objęte jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Spoczywający na organach obowiązek z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być zastąpiony czy wykonany w inny sposób.

Ponadto w prowadzonym postępowaniu organy są zobowiązane do zgromadzenia materiału dowodowego potwierdzającego ich stanowisko organu i wywodzone skutki dla tego postępowania. W aktach sprawy winny znajdować się dokumenty źródłowe, z których wywodzone są określone skutki prawne, również dla potrzeb dokonania kontroli legalności przez Sąd. Sąd podkreśla, że w aktach administracyjnych sprawy brak jest postanowienia Naczelnika UCS w przedmiocie ww. wszczęcia dochodzenia, stanowiącego podstawę zastosowania art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt O.p. Sytuacja ta uniemożliwia Sądowi pełną kontrolę legalności decyzji w sprawie w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia. Obowiązek taki został potwierdzony uchwałą siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA). Zgodnie z tezą tej uchwały w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sadowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd w składzie orzekającym ocenia, ze uchwała ta – przez fakt odpowiedniego stosowania wskazanych przepisów O.p. w sprawie dotyczącej dotacji podlegających zwrotowi w trybie u.f.p. - ma zastosowanie. Z uzasadnienia tej uchwały wynika jasny dla organów i sądów administracyjnych kierunek i zakres badania spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

"Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."

Zatem brak w aktach administracyjnych sprawy postanowienia o wszczęciu dochodzenia w trybie k.k.s. nie pozwala Sądowi na kontrolę zarówno adekwatności i rzetelności informacji podanych w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie, jak i instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnośnie zaś do przedawnienia należności z tytułu dotacji niewykorzystanej w roku budżetowym (art. 251 u.f.p.) bieg terminu przedawnienia, jak Sąd wspomniał, liczony jest inaczej, niż w przypadku dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd w składzie orzekającym ocenia, że biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym upływa ustawowy termin zwrotu takiej dotacji. W świetle przywołanego wyżej art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje niewykorzystane do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Zgodnie natomiast z ust. 4 tego artykułu wykorzystanie dotacji następuje w szczególności poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielnie i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje poprzez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Oznacza to, że dotacja niewykorzystana do końca roku budżetowego podlega z mocy prawa zwrotowi w określonym ustawowo terminie. Termin ten odpowiada pojęciu terminu płatności, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym stanie rzecz termin zwrotu dotacji niewykorzystanej do końca 2015 r. – stosując odpowiednio przepis art. 70 § 1 O.p., upływał więc 31 stycznia 2016 r. Zobowiązanie z tego tytułu przedawniało się zatem z dniem 31 grudnia 2021 r., czyli przed wydaniem decyzji w sprawie. Oznacza to, że w tym zakresie organy obu instancji były uprawnione orzekać.

Przedstawiona ocena prawna ma poparcie również w orzecznictwie sądów administracyjnych – np. wyrok NSA z 17 maja 2022 r., sygn. akt I GSK 2461/18 (CBOSA).

Z tych względów uzasadnione są zarzuty skargi w części odnoszącej się do naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. stosowanych odpowiednio w sprawie, lecz w zakresie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i w sposób, jaki Sąd wskazał wyżej.

Ze względów przedwczesna jest kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie stosowania art. 90 ust. 3d u.s.o.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 6 ust. 1 O.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p.

Na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W sprawie SKO w odpowiedzi na skargę złożyło wniosek o rozpoznanie sprawy w terminie uproszczonym, o czym pełnomocnik skarżącej został zawiadomiony w dniu 20 grudnia 2021 r. i nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Mając to na uwadze, Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.