Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 892/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 892/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi T. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2024 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.594.2024.3.KAK w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 18 lipca 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek T.B. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek nr [...].

W odpowiedzi na wezwanie Organu, wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 września 2024 r.

We wniosku Strona wskazała, że jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Nie jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła i nie prowadzi działalności związanej z obrotem i zarządzaniem nieruchomościami ani też żadnej pokrewnej działalności. Wnioskodawczyni w dniu 3 października 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży nabyła własność niezabudowanej działki nr [...] położonej w K. gm. R., pow. [...], woj. Małopolskie, o powierzchni 0,8 ha. Nieruchomość była zakwalifikowana jako R – grunty rolne. Sprzedawcą była osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, sprzedaż nie była opodatkowana VAT. Na podstawie obowiązującego w gminie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka znajduje się w obszarze MN1 – teren zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej.

W maju 2020 r. ww. działka nr [...] na podstawie ostatecznej decyzji została podzielona na 8 działek: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Następnie działka nr [...] w sierpniu 2022 r. została podzielona na 2 działki: [...] i [...]. Działki nr [...] i [...] są działkami drogowymi. Pozostałe działki mają regularne kształty i powierzchnię ok. 8-10 arów. Dla działek nr [...], [...], [...] i [...] zostały wydane pozwolenia na budowę domów jednorodzinnych.

Na działce nr [...] został wzniesiony dom jednorodzinny w stanie surowym. Na etapie decyzji o rozpoczęciu budowy dom miał zostać przeznaczony na własne potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni i jej rodziny. W trakcie budowy ten zamiar uległ zmianie tj. Wnioskodawczyni uznała, że nie będzie w tym domu realizować własnych potrzeb mieszkaniowych i w czerwcu 2023 r. działka nr [...] wraz z ww. domem została sprzedana wraz z 1/7 udziału w drodze (działka nr [...]) i nieodpłatną służebnością przejazdu na działce [...].

W listopadzie 2023 r. Wnioskodawczyni przekazała w formie darowizny prawo własności działki nr [...] wraz z 1/7 udziału w drodze (działka nr [...]) i nieodpłatną służebnością przejazdu na działce [...].

Działki drogowe tj. [...] i [...] są częściowo utwardzone, zapewniając dostęp jedynie do działki nr [...].

Wnioskodawczyni planuje sprzedać działki nr [...], [...], [...], [...] i [...]. Wnioskodawczyni nie planuje czynić przed sprzedażą żadnych nakładów na ww. nieruchomości. Na mocy umowy o ustanowienie służebności dla nieruchomości sąsiedniej polegającej na prawie przejazdu działkami drogowymi działki drogowe nr [...] i [...] zostaną utwardzone. Przed sprzedażą Wnioskodawczyni nie będzie doprowadzała mediów do oferowanych działek, pozostanie to do zapewnienia przez nabywców.

Na działce nr [...] nie była nigdy prowadzona działalność gospodarcza ani nie była ona nigdy składnikiem majątku przedsiębiorstwa – ani Wnioskodawczyni, ani osób trzecich. Od momentu nabycia w 2018 r. Wnioskodawczyni nie oddawała Nieruchomości w odpłatne użytkowanie, dzierżawę czy najem.

Wnioskodawczyni nie będzie prowadzić żadnych działań marketingowych na szeroką skalę w celu sprzedaży nieruchomości. Planuje skorzystanie z portali ogłoszeniowych dostępnych dla osób fizycznych, ew. skorzystanie z usług biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Strona wskazała m.in. że działka nr [...] została nabyta z zamiarem realizacji celów mieszkaniowych. Do podziału działki [...] na osiem działek doszło z uwagi na fakt, że oprócz realizacji celów mieszkaniowych doszła potrzeba realizacji celów mieszkaniowych jej rodziców, a pozostałe działki miały zostać potraktowane jako część majątku prywatnego. Nadto do podziału doszło z inicjatywy Wnioskodawczyni, celem umożliwienia wydzielonym działkom dojazd, niezbędny do uzyskania pozwolenia na budowę. Z kolei wydanie pozwolenia na budowę domów dnia 23 kwietnia 2024 r. dla działki nr [...], [...] oraz [...] nastąpiło z jej inicjatywy. Nadto od momentu nabycia działki nr [...] aż do chwili planowanego odpłatnego zbycia poszczególnych wyodrębnionych geodezyjnie działek, tj. działek nr [...], [...], [...], [...] i [...], działki te nie były wykorzystywane w żaden sposób. Działki te stały odłogiem, nie były użytkowane ani zagospodarowane do jakichkolwiek celów gospodarczych, rolnych czy budowlanych.

Nadto podkreśliła, że przyczyną planowanej sprzedaży działki nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i [...] jest zmiana planów. Ostatecznie nie podjęła się budowania domu dla siebie, rodziny czy rodziców. Zakupiła dom w niedalekiej okolicy przedmiotowych działek w stanie deweloperskim. Sprzedaż ma umożliwić wykończenie nowo zakupionego domu i realizację w nim potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni..

Skarżąca wskazała, że w stosunku do poszczególnych działek tj.: działki nr [...] oraz [...] – przewidywana jest sprzedaż w październiku 2024 r.; działka nr [...] – przewidywana jest sprzedaż w listopadzie 2024 r.; działka nr [...] – brak jest planów sprzedaży na dzień dzisiejszy oraz działka nr [...] – sprzedana została w dniu 6.09.2024 r.

Wnioskodawczyni podkreśliła również, że zamierza jedynie uwolnić kapitał, aby wykończyć swój nowo zakupiony dom i realizować w nim własne cele mieszkaniowe. Następnie przedstawiła jakie prawa i obowiązki będą wynikać z postanowień umowy zawartej z przyszłym nabywcą. Następnie wymieniła posiadane nieruchomości oraz oświadczyła, że wcześniej dokonywała już sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym Strona skierowała do Organu następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym planowana dostawa Nieruchomości tj. działek nr [...], [...], [...], [...] i [...] podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonując dostawy Nieruchomości tj. działek nr [...], [...], [...], [...] i [...] nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca odwołała się do wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10, gdzie dokonał rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 i która nie została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego, zaś druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu profesjonalnego. Powołała się również na orzecznictwo sądów administracyjnych.

2. W dniu 4 października 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT1-3.4012.594.2024.3.KAK, w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Na wstępie Dyrektor powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko m.in art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 czy art. 7 ust. 1 u.p.t.u., stwierdził że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.. Wskazano, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

Z kolei pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny"' to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Dalej Organ odwołał się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Uznanie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Skarżąca w dniu 3 października 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży nabyła niezabudowaną działkę nr [...]. Nieruchomość była zakwalifikowana jako R - grunty rolne. Na podstawie obowiązującego w gminie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka znajduje się w obszarze MNl-teren zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej.

W maju 2020 r. ww. działka na podstawie ostatecznej decyzji została podzielona na 8 działek: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Następnie działka nr [...] w sierpniu 2022 r. została podzielona na 2 działki: [...] i [...]. Dla działek nr [...], [...], [...] i [...] zostały wydane pozwolenia na budowę domów jednorodzinnych. Wydanie pozwolenia na budowę domów dla działki nr [...], [...] oraz [...] nastąpiło z inicjatywy Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni planuje sprzedać działki nr [...], [...], [...], [...] i [...].

W rozpatrywanej sprawie Organ zwrócił uwagę, że Strona dokonywała już wcześniej sprzedaży nieruchomości t. j.:

- Dom w K., [...],

- Mieszkanie w K., [...],

- Działka z rozpoczętą budową, nr [...],

- Działka nr [...].

Dom w K. został nabyty na własne cele mieszkaniowe, a pozostałe nieruchomości zostały nabyte jako lokata kapitału.

W chwili obecnej Wnioskodawczyni posiada inne nieruchomości i są to:

- Dom [...],

- Mieszkanie [...],

- Mieszkanie [...].

Mieszkanie w K., [...] jest wykorzystywane do wynajmu, jako lokata kapitału, natomiast mieszkanie w T., [...] planowane jest do wynajmu, jako lokata kapitału.

Zdaniem Organu z całokształtu okoliczności sprawy, które przedstawiła we wniosku wynika, że podejmowała czynności w ramach działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy, Organ stwierdził, że planowana sprzedaż działek nr [...], [...], [...], [...] i [...], których jest Wnioskdoawczyni właścicielem, będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, w związku z planowaną sprzedażą działek nr [...], [...], [...], [...] i [...], Dyrektor stwierdził, że Wnioskodawczyni będzie występowała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, czynność sprzedaży ww. działek, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

3.1. Pismem z dnia 25 października 2024 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej O.p.) poprzez:

- wadliwe uznanie, że przyszłe zbycie działek gruntu z wydzielonej nieruchomości nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej i oparcie powyższej konstatacji na błędnym przekonaniu, iż Skarżąca przed zbyciem przedmiotowych nieruchomości zaangażowała środki podobne do tych wykorzystywanych przez handlowców, a więc podmioty prowadzące działalność gospodarczą, podczas gdy ocena całokształtu okoliczności faktycznych sprawy nakazała przyjąć, że Skarżąca podejmowała czynności w zakresie zwykłego zarządu majątkiem (zwykłego wykonywania prawa własności);

- błędne uznanie, iż ewentualne nastawienie skarżącego na osiągnięcie zysku ekonomicznego jest właściwe wyłącznie dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, w sytuacji, w której również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży, a w konsekwencji nie jest to kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami;

- pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym m.in., iż przedmiotowa nieruchomość nabyta została w celu realizacji celów mieszkaniowych Skarżącej i jej rodziny, przedmiotowe nieruchomości nie były udostępnianie za odpłatnością, jak również nie były one przedmiotem umów dzierżawy, czy najmu, a co więcej, przy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości Skarżąca nie będzie prowadziła działań marketingowych charakterystycznych dla handlowców zajmujących się obrotem nieruchomości np. wykupienie billboardu etc.;

2) art. 15 ust, 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez błędną ich wykładnię i bezpodstawne uznanie, iż Skarżąca w związku z planowaną przez nią sprzedażą wydzielonych działek z posiadanej nieruchomości działać będzie w ramach działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem \/AT i że w transakcjach tych występuje w charakterze podatnika.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła uzasadnienie zarzutów skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się również w celu jego poparcia na orzecznictwo sądów administracyjnych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

4.3. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), który na mocy art. 14c O.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, Skarżąca – zamierzając sprzedać działki nr [...], [...], [...], [...] i [...] – będzie działać w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Na mocy art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało z kolei zdefiniowane w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń niebędących dostawą na rzecz innych podmiotów.

W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek gruntu wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako "TSUE", w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził m.in. że: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (...). Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej."

Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 i która nie została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego, zaś druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu profesjonalnego.

W wyroku tym TSUE przyjął, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie.

TSUE, jako przykład takich działań podał: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie TSUE, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej. Z wyroku powyższego wynika również i to, że liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów, same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z zarządem majątkiem prywatnym.

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., I FSK 811/13). Akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2015r., I FSK 1859/13; z dnia 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika, nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

Warto odnotować również, iż TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, Gmina Wrocław wskazał, że "z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112" (pkt 17).

Z kolei w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2020 r., I FSK 1909/17 stwierdził: "Uzależnienie nabycia działki od uzyskania potwierdzenia możliwości wykorzystania działki na określony cel, a w związku z tym umożliwienie nabywcy przez sprzedawcę uzyskania stosownych decyzji i pozwoleń, nie może być traktowane jako podejmowanie przez sprzedawcę działań równoznacznych z tymi, jakie towarzyszą profesjonalnemu obrotowi nieruchomościami."

Z powyższego wynika, że w każdym przypadku należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona, sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 578/17 oraz wyroki tam powołane).

4.4. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy, Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, że Skarżąca, podejmując określone we wniosku czynności, zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Oceniając bowiem podjęte przez Skarżącą działania, trzeba je widzieć w całości – na aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia niektórych z nich. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

Sam fakt, że majątek Skarżącej – biorąc pod uwagę polskie realia – jest dużych rozmiarów, nie może przesądzać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

W szczególności posiadany majątek i dokonane 4 transakcje sprzedaży (na które wskazuje Organ) należy podzielić na dwie grupy.

Pierwsza to lokale zakupione jako lokata kapitału, które są wynajmowane lub planowane do wynajmu.

Są to:

1) mieszkanie [...] , zakupione 30 maja 2023 r., nabyte jako lokata kapitału, z zamiarem wynajmu, aktualnie jest wynajmowane,

2) mieszkanie [...] , zakupione 30 maja 2025 r., (we wniosku wskazano taką błędną datę – prawdopodobnie powinno być 30 maja 2023 r., tj. jak ww. mieszkanie nr 1), nabyte jako lokata kapitału, sprzedane 17 listopada 2023 r., powodem sprzedaży była konieczność uwolnienia środków na realizację własnych celów mieszkaniowych w innym miejscu,

3) mieszkanie [...] , zakupione 15 lutego 2024 r., nabyte jako lokata kapitału, z zamiarem wynajmu, aktualnie jest planowane do wynajmu.

Druga grupa to działki zabudowane lub niezabudowane z zamiarem budowy domów dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Skarżącej i jej rodziny:

Są to:

4) dom [...] (a ściślej – zabudowana działka) przy ul. [...] , zakupiony 21 grudnia 2017 r., na własne cele mieszkaniowe Skarżącej, w którym Skarżąca mieszkała ponad 6 lat, sprzedany 23 maja 2024 r., powodem sprzedaży była konieczność uwolnienia środków na realizację własnych celów mieszkaniowych w innym miejscu,

5) sporna działka nr [...], zakupiona 3 października 2018 r. na cele mieszkaniowe Skarżącej oraz jej rodziny, następnie podzielona na mniejsze działki (szczegóły wskazano powyżej, w części "historycznej" niniejszego uzasadnienia), z których działka nr [...] została sprzedana w czerwcu 2023 r., a działka nr [...] – 6 września 2024 r., powodem sprzedaży w obydwu przypadkach była konieczność uwolnienia środków na realizację własnych celów mieszkaniowych w innym miejscu,

6) dom [...] (a ściślej – zabudowana działka), ul. [...] , zakupiony 4 lipca 2024 r. na własne cele mieszkaniowe Skarżącej.

4.5. Wskazane wyżej czynności, mimo ich mnogości (spowodowanej – jak już wspomniano – dość znacznym jak na warunki polskie majątkiem) w żadnym przypadku nie wskazują jednak na fakt prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej.

Sam zakup dwóch mieszkań w K., zakupionych jako lokata kapitału, z zamiarem ich wynajmu (a następnie sprzedaż jednego z nich i zakup po pewnym czasie mieszkania w T.), w żaden sposób nie świadczą o prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie o racjonalnym gospodarowaniu (sporym jak na polskie warunki – o czym już wielokrotnie wspomniano) majątkiem prywatnym.

Natomiast w zakresie drugiej grupy nieruchomości (majątku Skarżącej) stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni w dniu 21 grudnia 2017 r. zakupiła dom (zabudowaną działkę) w K., w którym zamieszkiwała (zaspokajała własne potrzeby mieszkaniowe) ponad 6 lat. Następnie 3 października 2018 r. zakupiła działkę nr [...] w K. gm. R., pow. [...] , woj. Małopolskie. Po podziale ww. działki na mniejsze działki, na działce nr [...] został wzniesiony dom jednorodzinny w stanie surowym. Na etapie decyzji o rozpoczęciu budowy, dom ten miał zostać przeznaczony na własne potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni i jej rodziny. W trakcie budowy ten zamiar uległ zmianie tj. Wnioskodawczyni uznała, że nie będzie w tym domu realizować własnych potrzeb mieszkaniowych i zakupiła dom w stanie deweloperskim w pobliskiej B. (punkt 6 ww. wyliczenia transakcji).

Sam fakt podziału działki nr [...] na mniejsze działki oraz wydzielenia i utwardzenia działek drogowych ([...] i [...]), w celu umożliwienia dojazdu do działki [...], nie może świadczyć, ze w tym przypadku mieliśmy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

W ocenie Sądu są to działania związanie ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez Skarżącą i nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Są to działania racjonalne, mające na celu uzyskanie wyższej ceny ze sprzedaży nieruchomości, związane z zarządem majątkiem prywatnym. Sam fakt zakupu dużej działki (skoro taka była dostępna na rynku) z zamiarem wybudowania na jej części domu w celu zaspokojenia własnych (oraz własnej rodziny) potrzeb mieszkaniowych oraz z zamiarem sprzedaży pozostałej części tej dużej działki, nie świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej. W szczególności Skarżąca nie uzbroiła pozostałych działek, nie podjęła (ani nie ma zamiaru podjęcia) działań marketingowych w celu sprzedaży działek. Planuje jedynie skorzystanie z portali ogłoszeniowych dostępnych dla osób fizycznych, ewentualnie skorzystanie z usług biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości.

Przez cały ten okres od dnia zakupu żadna z tych mniejszych działek, ani cała działka nr [...] jako całość nie były wynajmowane, dzierżawione, ani udostępniane osobom trzecim w inny sposób. Mówiąc kolokwialnie "działki te stały odłogiem".

W powołanym wyżej wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wyraźnie wskazano, że podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny z ich późniejszej sprzedaży nie jest okolicznością przesądzającą o działaniu w charakterze podatnika. Zatem również sam podział działek przez Skarżącą nie może świadczyć o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej

Raz jeszcze wskazać należy, że Skarżąca nie podjęła żadnych marketingowych – typowych dla handlowców – działań w celu szybkiej sprzedaży działek i uzyskania koniecznych w działalności gospodarczej środków finansowych. Pierwsza transakcja sprzedaży działek ([...] – z budynkiem w stanie surowym) miała miejsce prawie 5 lat od zakupu całej działki [...] i była związana z ww. zmianami planów co do zaspokajania celów mieszkaniowych Skarżącej. Zdaniem Sądu, nie jest to zachowanie typowe dla osoby, która zawodowo zajmuje się obrotem nieruchomościami, a działanie osoby fizycznej, która zmieniła swoje plany mieszkaniowe i zamiast dokończyć budowę ww. domu, zakupiła dom w stanie deweloperskim w pobliskiej B.

W świetle tez wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i 181/10 istotny jest również stopień aktywności sprzedającego w zakresie sprzedaży swojego majątku, który w rozpoznawanej sprawie miał charakter standardowych i koniecznych działań mających na celu pozyskanie nabywców działek i uzyskanie godziwej ceny. Ich skala w żadnej mierze nie wskazuje na aktywność właściwą podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem nieruchomościami (zob. wyrok NSA z 21 października 2021 r., sygn. akt I FSK 102/18 i z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1917/21).

W niniejszej sprawie nie można również mówić o powtarzalności działań, albowiem Skarżąca nie dokonuje analogicznych czynności (np. podziału i sprzedaży) w różnym czasie i względem różnych nieruchomości, lecz całość aktywności dotyczy jednej działki nr [...], nabytej w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Skarżącej i jej rodziny, a następnie jej sprzedaży (po dokonanym podziale) z powodu zmiany planów mieszkaniowych i zakupu domu w stanie deweloperskim.

Nabyte równolegle mieszkania, jako lokata kapitału, w celu ich wynajmu, nie mogą mieć wpływu na uznanie działań Skarżącej jako prowadzenie działalności gospodarczej, lecz świadczą jedynie o racjonalnym zarządzie – sporym jak na warunki polskie – majątkiem prywatnym. Natomiast sam fakt posiadania dużego majątku również nie może przesądzać o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Zatem wskazywanie w treści interpretacji na fakt dokonania czterech czynności sprzedaży nie może przesadzać o prowadzeniu działalności gospodarczej. W szczególności, że jedna z nich dotyczy sprzedaży domu, w którym Skarżąca mieszkała ponad 6 lat, a dwie kolejne dotyczą sprzedaży działek wydzielonych z ww. dużej działki nr [...] (działka nr [...] i [...]), w tym jedna z nich ([...]) jest wprost objęta pytaniem zawartym we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z faktem, gdy Skarżąca w różnych okresach i względem różnych nieruchomości dokonuje wielu skoordynowanych działań, które rozpatrując łącznie i całościowo tworzą obraz zorganizowanej i stałej działalności typowej dla podmiotu handlującego nieruchomościami. Przeciwnie – wszystkie podjęte przez Skarżącą czynności dotyczą jej majątku osobistego (rodzinnego), który nabyła i którym racjonalnie gospodaruje, w celu lokaty kapitału (mieszkania na wynajem) oraz zaspokajania swoich (oraz swojej rodziny) potrzeb mieszkaniowych.

Zmiany planów co do miejsca zamieszkania (sposobu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych) nie mogą prowadzić do uznania, że mieliśmy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej. Albowiem, mówiąc wprost, posiadanie dużego majątku w sposób oczywisty umożliwia i ułatwia taką zmianę planów oraz większą swobodę w wyborze i zmianie miejsca zamieszkania (przy posiadaniu mniejszego majątku jest to – siłą rzeczy – bardziej utrudnione).

W konsekwencji za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust, 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez błędną ich wykładnię i bezpodstawne uznanie, iż Skarżąca w związku z planowaną przez nią sprzedażą wydzielonych działek z posiadanej nieruchomości działać będzie w ramach działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem \/AT i że w transakcjach tych występuje w charakterze podatnika.

4.6. Niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jak bowiem słusznie zauważył Dyrektor w odpowiedzi na skargę, w art. 14h O.p. ustawodawca wyczerpująco wskazał, jakie przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, a wśród tych przepisów nie zostały wymienione art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W konsekwencji Dyrektor nie mógł naruszyć ww. przepisów proceduralnych, skoro przy wydawaniu interpretacji indywidualnych tychże przepisów się nie stosuje.

4.7. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. prawidłową wykładnię ww. przepisów prawa materialnego.

4.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł.