Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2090/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2023 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.247.2022.1.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczącej skutków podatkowych otrzymania dotacji oraz środków z Funduszu K.

W powyższym wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że spółka jest zarządcą infrastruktury kolejowej na zarządzanej przez siebie sieci kolejowej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym. Spółka 21 grudnia 2018 r. zawarła z Ministerstwem Infrastruktury umowę na realizację programu wieloletniego "Pomoc w zakresie finansowania kosztów zarządzania infrastrukturą kolejową, w tym jej utrzymania i remontów do 2023 roku" (zwana dalej: umową). Na mocy Aneksu nr 2 do tej umowy, dokonano zmiany jej treści. Umowa została zawarta na podstawie art. 38a ust. 5 ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1984) oraz uchwały nr 7/2018 Rady Ministrów z 16 stycznia 2018 r. w sprawie ustanowienia programu wieloletniego "Pomoc w zakresie finansowania kosztów zarządzania infrastrukturą kolejową, w tym jej utrzymania i remontów do 2023 roku", zmienionej Uchwałą Nr 1/2021 Rady Ministrów z 5 stycznia 2021 r. zmieniającą uchwałę w sprawie ustanowienia programu wieloletniego "Pomoc w zakresie finansowania kosztów zarządzania infrastrukturą kolejową, w tym jej utrzymania i remontów do 2023 roku" oraz uchwałą nr 157/2021 Rady Ministrów z 26 listopada 2021 r. zmieniającą uchwałę w sprawie ustanowienia programu wieloletniego "Wsparcie zadań zarządców infrastruktury kolejowej, w tym w zakresie utrzymania i remontów, do 2023 roku".

Umowa dotyczy programu wieloletniego: "Rządowy Program wsparcia zadań zarządców infrastruktury kolejowej, w tym w zakresie utrzymania i remontów, do 2023 roku", przyjętego uchwałą nr 7/2018 Rady Ministrów z 16 stycznia 2018 r. w sprawie ustanowienia programu wieloletniego "Pomoc w zakresie finansowania kosztów zarządzania infrastrukturą kolejową, w tym jej utrzymania i remontów do 2023 roku". Przedmiotem umowy jest określenie zasad dofinansowania z budżetu państwa oraz z Funduszu K. (dalej także jako: FK) działalności zarządcy, która nie może być sfinansowana z opłat za korzystanie z infrastruktury kolejowej.

Zgodnie z umową:

1. finansowanie oznacza łączne określenie dotacji i środków FK przeznaczanych na realizację umowy;

2. dotacja to dotacja podmiotowa z budżetu państwa w rozumieniu ustawy o finansach publicznych przekazywana zarządcy przez ministra (Ministerstwo Infrastruktury) na podstawie art. 38a ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym oraz umowy;

3. FK - Fundusz K. utworzony w B. (Bank [...]).na mocy ustawy o Funduszu K.;

4. środki FK to środki z Funduszu K. w rozumieniu ustawy o Funduszu K., przekazywane zarządcy przez ministra na podstawie art. 38a ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym oraz umowy.

Zgodnie z pkt 6.1.7 umowy, minister, za pośrednictwem B., będzie przekazywał w danym roku środki FK na realizację zadań FK do wysokości określonej w umowie, zgodnie z przepisami ustawy o Funduszu K. i planami FK. Jak stanowi pkt 6.1.9 umowy, w związku ze zmianą źródeł finansowania Programu w 2022 roku, zgodnie z uchwałą nr 157/2021 Rady Ministrów z 26 listopada 2021 roku, środki FK w 2022 roku (...) będą rozliczane na zasadach przewidzianych w umowie analogicznie jak dla rozliczeń dotacji. W związku z regulacją pkt 6.1.9., użyty w różnej liczbie i w różnych przypadkach wyraz "Dotacja" w 2022 roku zarządca zastąpi użytym w odpowiedniej liczbie i odpowiednim przypadku wyraz "Środki FK" (pkt 6.1.10 umowy).

Zgodnie z Uchwałą nr 157/2021 Rady Ministrów z 26 listopada 2021 r., zmieniającą uchwałę w sprawie ustanowienia programu wieloletniego "Wsparcie zadań zarządców infrastruktury kolejowej, w tym w zakresie utrzymania i remontów, do 2023 roku", realizacja Programu odbywa się ze środków publicznych, tj. z budżetu państwa oraz z Funduszu K. Załącznikiem do uchwały nr 157/2021 Rady Ministrów z 26 listopada 2021 r. jest tabela 20: "Środki publiczne przeznaczone na dofinansowanie kosztów zadań zarządców infrastruktury, w tym w zakresie utrzymania i remontów infrastruktury kolejowej, w latach 2019-2023 (wg źródeł finansowania) (mln zł)".

W zakresie zasad przygotowania wniosków o wypłatę ze środków FK:

1. minister wystąpi do B. z wnioskiem o wypłatę środków FK po otrzymaniu od zarządcy prawidłowo wypełnionego wniosku. Dopuszcza się składanie przez zarządcę wniosków o finansowanie zaliczek na poczet finansowania wydatków ujętych w Planie Finansowym Funduszu K.

2. wnioski o wypłatę ze Środków FK przedkładane są Ministrowi do realizacji w danym roku finansowym w terminie do 15 grudnia danego roku.

W związku z opisanym stanem faktycznym spółka zadała następujące pytania:

1. Czy otrzymane przez spółkę dofinansowanie w formie dotacji z budżetu państwa działalności zarządcy stanowi przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych?

2. Czy otrzymane przez spółkę dofinansowanie w formie środków z Funduszu K. działalności zarządcy stanowi przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych?

3. Czy wydatki i koszty działalności zarządcy sfinansowane z otrzymanego w formie dotacji z budżetu państwa dofinansowania stanową koszty uzyskania przychodu?

4. Czy wydatki i koszty działalności Zarządcy sfinansowane z otrzymanego w formie środków z Funduszu K. dofinansowania stanową koszty uzyskania przychodu?

W ocenie spółki:

Ad 1. Otrzymane przez spółkę dofinansowanie w formie dotacji z budżetu państwa działalności zarządcy stanowi przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad 2. Otrzymane przez spółkę dofinansowanie w formie środków z Funduszu K. działalności zarządcy stanowi przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad 3. W związku z tym, że wydatki i koszty działalności zarządcy finansowane są z otrzymanego w formie dotacji z budżetu państwa dofinansowania, tj. przychodu wolnego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT), te wydatki i koszty nie stanową kosztów uzyskania przychodu.

Ad 4. W związku z tym, że wydatki i koszty działalności zarządcy finansowane są z otrzymanego w formie środków z Funduszu K. dofinansowania stanowiącego środki publiczne (przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych), te wydatki i koszty nie stanową kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.247.2022.1.BS, uznał stanowisko spółki w zakresie pytań:

Ad 1. Za prawidłowe; w ocenie organu, zgodzić się należy z wnioskodawcą, że otrzymane przez spółkę dofinansowanie w formie dotacji z budżetu państwa działalności zarządcy stanowi przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2. Za nieprawidłowe; środki pochodzące z Funduszu K. nie stanowią środków z budżetu państwa. Minister za pośrednictwem B. będzie przekazywał środki Funduszowi Kolejowemu na realizację zadań Funduszu K. Zatem środki pieniężne, które otrzymała spółka pochodzą z Funduszu K., który otrzymał je na realizację zadań, a nie z budżetu państwa. Powyższe oznacza, że otrzymane przez spółkę środki z Funduszu K. nie znajdują się w zakresie zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 48 ustawy o CIT. Zatem otrzymane przez spółkę środki finansowe z Funduszu K. będą stanowiły, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychód podatkowy. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest

nieprawidłowe.

Ad 3. Za prawidłowe; w ocenie organu, wydatki i koszty sfinansowane tymi środkami nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT. Tym samym stanowisko spółki w zakresie objętym pytaniem nr 3 jest prawidłowe.

Ad 4. Za nieprawidłowe; skoro otrzymane przez spółkę środki z Funduszu K. nie znajdują się w zakresie zwolnienia na podstawie art. 17 ust 1 pkt 47 i pkt 48 ustawy o CIT, to wydatki i koszty działalności zarządcy sfinansowane z tych środków nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT. Zatem mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki, o ile spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust 1 ustawy o CIT. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 4 jest nieprawidłowe.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 14c §1 i § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji sprzecznie z powołanymi przepisami oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez zajęcie - w zakresie pytań/zagadnień wnioskodawcy nr 2 i 4 stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa, w szczególności z art. 17 ust. 1 pkt 47, art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT,

- art. 17 ust. 1 pkt 47, art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, poprzez dokonanie błędnej wykładni powołanych przepisów polegającej na uznaniu, że otrzymane przez spółkę środki finansowe z Funduszu K. stanowią przychód podatkowy, a wydatki i koszty działalności sfinansowane z tych środków nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art 16 ust 1 pkt 58 ustawy o CIT,

- art. 17 ust. 1 pkt 47, art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, poprzez dokonanie - na skutek błędnej wykładni - niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów polegającej na uznaniu, że otrzymane przez spółkę środki finansowe z Funduszu K. stanowią przychód podatkowy, a wydatki i koszty działalności sfinansowane z tych środków nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art 16 ust 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości (argumentując, że w art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) nie przewidziano możliwości uchylenia interpretacji w części - tak np. WSA w Opolu w wyroku z 21 grudnia 2018 r., I SA/Op 256/18, NSA w wyroku z 23 lutego 2017 r. II FSK 234/15). Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Skarga dotyczy poglądu organu dotyczącego oceny stanowiska skarżącej oraz uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytania nr 2, tj. pytania, czy otrzymane przez spółkę dofinansowanie w formie środków z Funduszu K. działalności zarządcy stanowi przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych oraz pytania nr 4, tj. pytania, czy wydatki i koszty działalności zarządcy sfinansowane z otrzymanego w formie środków z Funduszu K. dofinansowania stanową koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem skarżącej, zaskarżona interpretacja indywidualna, tj. ocena dokonana przez organ stanowiska spółki w zakresie dotyczącym pytań nr 2 oraz 4, w sposób rażący narusza art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W zakresie pytania nr 2, organ oceniając stanowisko spółki wskazał, że środki pochodzące z Funduszu K. nie stanowią środków z budżetu państwa. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Minister za pośrednictwem B. będzie przekazywał środki Funduszowi K. na realizację zadań Funduszu K. Zatem środki pieniężne, które otrzymała spółka pochodzą z Funduszu K., który otrzymał je na realizację zadań, a nie z budżetu państwa. Powyższe oznacza, że otrzymane przez spółkę środki z Funduszu K. nie znajdują się w zakresie zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 48 ustawy o CIT. Zatem otrzymane przez spółkę środki finansowe z Funduszu K. będą stanowiły, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychód podatkowy.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy przytoczyć, że stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, 22 i art. 24b przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przy czym, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, wolne od podatku CIT są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, należy w pierwszej kolejności odnieść się do art. 126 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305), zgodnie z którym dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Z przepisu art. 127 ust. 1 ww. ustawy wynika, że dotacje celowe są to środki przeznaczone na:

1. finansowanie lub dofinansowanie:

a) zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,

b) ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,

c) bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,

d) zadań agencji wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b,

e) zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,

f) kosztów realizacji inwestycji;

2. dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Przy czym w myśl art. 127 ust. 2 ww. ustawy, dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na:

1. realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 6, wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe;

2. realizację projektów pomocy technicznej finansowanych z udziałem środków europejskich i środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b;

3. finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty, ze środków przekazywanych przez jednostki, o których mowa w art. 9 pkt 5, 7 i 14;

4. realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5;

5. współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;

6. wyprzedzające finansowanie Wspólnej Polityki Rolnej, o którym mowa w odrębnych przepisach, w części podlegającej refundacji ze środków Unii Europejskiej.

Nie budzi wątpliwości sądu, w tym zakresie także nie ma sporu pomiędzy stronami, że wedle art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, aby dotacja mogła korzystać ze zwolnienia, musi być otrzymana z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Dla spornej kwestii należy natomiast wskazać, że art. 2 ustawy z 16 grudnia 2005 r. o Funduszu K. (Dz.U. z 2022 r., poz. 146, dalej: ustawa o Funduszu K.), fundusz kolejowy tworzy się w Banku [...].

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o Funduszu K., Fundusz:

1. gromadzi środki finansowe na przygotowanie oraz realizację budowy i przebudowy linii kolejowych, remonty i utrzymanie linii kolejowych, likwidację zbędnych linii kolejowych oraz wydatki bieżące P. Spółki Akcyjnej związane z zadaniami zarządcy infrastruktury kolejowej;

2. finansuje realizację zadań, o których mowa w pkt 1.

Środki Funduszu przeznacza się na spłaty kredytów i pożyczek wraz z odsetkami oraz innymi kosztami obsługi kredytów i pożyczek, a także na pokrycie kosztów emisji i wykupu obligacji, o których mowa w art. 7 ust. 1, oraz spłaty zobowiązań wynikających z wykonania przez Skarb Państwa obowiązków z tytułu gwarancji i poręczeń, o których mowa w art. 7 ust. 2 (art. 3 ust. 3 ww. ustawy).

Środki Funduszu mogą być przeznaczone na dofinansowanie działalności zarządców infrastruktury kolejowej, która nie może być sfinansowana z opłat za korzystanie z infrastruktury kolejowej.

Dofinansowanie, o którym mowa w ust. 3e, odbywa się na podstawie przepisów rozdziału 7 ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1984). Zgodnie zaś z art. 38a ust. 1 ww. ustawy, minister właściwy do spraw transportu może dofinansować z budżetu państwa lub z Funduszu K. działalność zarządcy, która nie może być sfinansowana z opłat za korzystanie z infrastruktury kolejowej, pod warunkiem realizacji przez zarządcę wynikającego z przepisów rozdziału 6 obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej obejmującej przynajmniej jedną linię kolejową.

Działalność, o której mowa w ust. 1, wysokość środków publicznych przeznaczonych na jej dofinansowanie oraz zarządców uprawnionych do otrzymania dofinansowania określa program wieloletni w rozumieniu przepisów ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305, 1236, 1535 i 1773) - art. 38a ust. 2 ww. ustawy.

Umowa, o której mowa w ust. 5, określa szczegółowe zasady finansowania środkami publicznymi działalności, o której mowa w ust. 1. Zakres przedmiotowy zagadnień, które reguluje umowa, określa załącznik nr 3 do ustawy (art. 38a ust. 6 tej ustawy).

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2005 r., środki Funduszu pochodzą z:

1. 19,45% wpływów z opłaty paliwowej, pobieranych zgodnie z przepisami ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 2268 oraz z 2021 r. poz. 802, 1005 i 1595);

2. odsetek z tytułu oprocentowania środków Funduszu oraz odsetek od lokat okresowo wolnych środków Funduszu w bankach;

3. przychodów z akcji w spółkach przekazanych ministrowi właściwemu do spraw transportu przez Skarb Państwa w celu zasilenia Funduszu;

4. (uchylony);

5. środków z kredytów lub pożyczek zaciągniętych na rzecz Funduszu przez Bank [...];

6. wpływów z obligacji emitowanych na rzecz Funduszu przez Bank [...];

7. inwestycji środków Funduszu w jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego, o których mowa w art. 178 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 605, 1595 i 2140);

8. darowizn i zapisów;

9. wpływów z innych środków publicznych.

Skarżąca trafnie podkreśliła w swoim stanowisku znaczenie art. 5 ust. 6 ustawy o Funduszu K., zgodnie z którym w roku 2021 środki Funduszu pochodzą również z wpłaty z budżetu państwa, przekazywanej przez ministra właściwego do spraw transportu, w wysokości:

1. 4.507.700 tys. zł - z przeznaczeniem na wsparcie zadań zarządców infrastruktury kolejowej, w tym w zakresie utrzymania i remontów infrastruktury kolejowej;

2. 70.000 tys. zł - z przeznaczeniem na inwestycje kapitałowe;

3. 600.000 tys. zł - z przeznaczeniem na sfinansowanie nabycia akcji, o którym mowa w art. 3 ust. 3a.

Minister właściwy do spraw transportu może dofinansować z budżetu państwa lub z Funduszu K. działalność zarządcy. Z powyższego wynika, że środki pochodzące z Funduszu K. są niewątpliwie środkami publicznymi. Jak wynika wprost z pkt 1 powołanego powyżej przepisu, środki Funduszu pochodzą również z budżetu państwa, przekazywanej przez ministra właściwego do spraw transportu, we wskazanej wysokości - z przeznaczeniem na wsparcie zadań zarządców infrastruktury kolejowej, w tym w zakresie utrzymania i remontów infrastruktury kolejowej.

Z powyższego wynika, zdaniem sądu, że w istocie mamy tu do czynienia z dotacją celową ze środków z budżetu państwa, przeznaczą na wsparcie zadań zarządców infrastruktury kolejowej, w tym w zakresie utrzymania i remontów infrastruktury kolejowej, a przepływ tychże środków przez Fundusz ma charakter li tylko techniczny. Środki te bowiem są otrzymywane z budżetu państwa. Z powołanych już powyżej przepisów ustawy o Funduszu K. wynika natomiast, że środki Funduszu mogą być przeznaczone na dofinansowanie działalności zarządców infrastruktury kolejowej, która nie może być sfinansowana z opłat za korzystanie z infrastruktury kolejowej.

Opierając się o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, że chodzi o tożsame środki - środki Funduszu; te bowiem w określonej kwocie pochodzą z budżetu państwa, przekazywane są przez ministra właściwego do spraw transportu we wskazanej wysokości - z przeznaczeniem na wsparcie zadań zarządców infrastruktury kolejowej, w tym w zakresie utrzymania i remontów infrastruktury kolejowej. Okoliczność, że środki z budżetu państwa przekazywane są najpierw do Funduszu przez ministra właściwego do spraw transportu, a następnie potem przekazywane przelewem na wsparcie zadań zarządów, nie zmienia prawnej okoliczności, że chodzi o środki z budżetu państwa. Powyższy przepływ środków ma bowiem charakter wyłącznie techniczny i nie zmienia charakteru prawnego tychże. Z opisu stanu faktycznego wynikało bowiem także, co jest istotne w postępowaniu interpretacyjnym (jako że opis ten wiąże organ), że zgodnie z pkt 6.1.7 umowy, minister za pośrednictwem B., będzie przekazywał w danym roku środki FK na realizację zadań FK do wysokości, określonej w umowie, zgodnie z przepisami ustawy o Funduszu K. i planami FK. Jak stanowi pkt 6.1.9 umowy, w związku ze zmianą źródeł finansowania Programu w 2022 roku, zgodnie z Uchwałą nr 157/2021 Rady Ministrów z 26 listopada 2021 roku, Środki FK w 2022 roku (...) będą rozliczane na zasadach przewidzianych w umowie analogicznie jak dla rozliczeń dotacji. W związku z regulacją pkt 6.1.9., użyty w różnej liczbie i w różnych przypadkach wyraz "Dotacja" w 2022 roku zarządca zastąpi użytym w odpowiedniej liczbie i odpowiednim przypadku wyraz "Środki FK" (pkt 6.1.10 umowy).

W postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego, organ ani sąd nie badają zatem, jakie szczegółowe postanowienia zawiera powyższa umowa. W sprawie niniejszej decyduje opis stanu faktycznego przedstawiony przez wnioskodawcę.

Zgodnie z uchwałą nr 157/2021 Rady Ministrów z 26 listopada 2021 r. zmieniającą uchwałę w sprawie ustanowienia programu wieloletniego "Wsparcie zadań zarządców infrastruktury kolejowej, w tym w zakresie utrzymania i remontów, do 2023 roku", realizacja Programu odbywa się ze środków publicznych, tj. z budżetu państwa oraz z Funduszu K. Załącznikiem do uchwały nr 157/2021 Rady Ministrów z 26 listopada 2021 r. jest tabela 20: "Środki publiczne przeznaczone na dofinansowanie kosztów zadań zarządców infrastruktury, w tym w zakresie utrzymania i remontów infrastruktury kolejowej, w latach 2019-2023 (wg źródeł finansowania) (mln zł)".

Co istotne, w przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że realizacja Programu odbywa się ze środków publicznych, w tym z Funduszu K.. Dodatkowo, jak stanowi art. 38a ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym, działalność, o której mowa w ust. 1, wysokość środków publicznych przeznaczonych na jej dofinansowanie oraz zarządców uprawnionych do otrzymania dofinansowania określa program wieloletni w rozumieniu przepisów ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305, 1236, 1535 i 1773) - art. 38a ust. 2 tej ustawy.

Należy także uzupełniająco wskazać, że ustawodawca w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT zwolnił od podatku dochodowego, m.in., przychody (dochody), których źródłem są środki publiczne, w szczególności:

1. dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych - art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT;

2. kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach - art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT;

3. płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku [...], z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców - art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT;

4. środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o CIT;

5. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m - art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

Trafnie, zdaniem sądu, skarżąca argumentowała także, iż kierując się wykładnią celowościową art. 17 ust. 1 ustawy o CIT w zakresie oceny skutków podatkowych otrzymania środków publicznych z Funduszu K., należy uznać, że stanowią one - podobnie jak otrzymane dotacje – przychody wolne od podatku dochodowego od osób prawnych.

W analizowanym zakresie należy przyjąć następujące założenia przyjętej interpretacji powołanych przepisów ustawy o CIT. Po pierwsze, wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa ale także zakreśla jego granice. Odejście od rezultatów wykładni językowej staje się możliwe, a niekiedy nawet niezbędne w dwóch przypadkach: gdy nie dostarcza ona rezultatów jednoznacznych bądź jej rezultaty są jednoznaczne ale sprzeczne z przestrzeganą przez interpretatora hierarchią wartości. Jeżeli wykładnia językowa prowadzi do rezultatów wieloznacznych to należy stosować wykładnię pozajęzykową (B. Brzeziński - Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002). Po drugie, w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu. (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową (por. także: postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07, LEX nr 531916; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, LEX nr 550122, z 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, LEX nr 595749, z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt. II FSK 1553/08, LEX nr 595821). Po trzecie, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej (uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10).

Sąd przyznaje rację skarżącej, że konfrontując wykładnię językową powołanych przepisów ustawy o CIT z ich wykładnią celowościową, tj. zwalnianiem z podatku dochodowego przychodów stanowiących otrzymane środki publiczne, należy uznać, że otrzymane przez spółkę dofinansowanie w formie środków z Funduszu K. działalności zarządcy stanową przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodu nie uważa się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56, 56b i 59. W związku z tym, że wydatki i koszty działalności zarządcy finansowane są z otrzymanego w formie dotacji z budżetu państwa dofinansowania, tj. przychodu wolnego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, te wydatki i koszty nie stanową kosztów uzyskania przychodu.

Kierując się wykładnią celowościową powołanego przepisu (uzasadnienie stosowania tej wykładni zbieżne jest z tym przedstawionym w ad 2), w związku z tym, że wydatki i koszty działalności zarządcy finansowane są z otrzymanego w formie środków z Funduszu K. dofinansowania stanowiącego środki publiczne, te wydatki i koszty nie stanową kosztów uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, należało uznać za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez zajęcie - w zakresie pytań nr 2 i 4 stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa, tzn. z art. 17 ust. 1 pkt 47, art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, oraz art. 17 ust. 1 pkt 47, art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, poprzez dokonanie błędnej wykładni powołanych przepisów polegającej na uznaniu, że otrzymane przez spółkę środki finansowe z Funduszu K. stanowią przychód podatkowy, a wydatki i koszty działalności sfinansowane z tych środków nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art 16 ust 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Z powyższych względów, sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).

Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.

Powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).