Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 848/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant St. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 września 2022 r. nr 1001-IEW-2.613.2.2022.8.U14.BJ w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3, art. 221 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), zwanej op. - utrzymał w mocy decyzję z dnia 19 kwietnia 2022 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 14 grudnia 2020 r. nr 1014-SEW- 1.4263.419.2020/JK, 1014-SEW-1.4263.164.2020.1, UNP: 1014-20-022625 w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za 5/2015 r. w kwocie 16.287,55 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6.726 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał, że A. J. we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 14 grudnia 2020 r. powołał art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i stwierdził, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 165a o.p., ponieważ wydano ją w odniesieniu do zobowiązania, które w dacie orzekania objęte było zakresem przedmiotowym niezakończonego postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku (uruchomionego w związku z zakończoną kontrolą celno-skarbową nr 378000-CKK4.500.9.2020.SZD, przeprowadzoną u strony przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie). Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew powinien był zatem odmówić wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 5/2015 r.

Dyrektor wskazał w szczególności, że w związku z zakończoną 27 lipca 2020 r. kontrolą celno-skarbową nr 378000-CKK4.500.9.2020.SZD, przeprowadzoną przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (w wyniku której organ kontroli pozbawił stronę prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte kontrolą celno-skarbową, tj. za okres od maja do lipca oraz wrzesień 2015 r., o kwotę podatku naliczonego), na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 813), zwanej KAS, w dniu 10 sierpnia 2020 r. A. J. złożył korekty deklaracji (VAT-7) za poszczególne okresy 2015 r. (oprócz czerwca), w następstwie czego powstała u podatnika zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 5/2015 r. W dniu 21 sierpnia 2020 r. podatnik złożył wniosek datowany na 20 sierpnia 2020 r., w którym powołując sygnaturę zakończonej kontroli celno-skarbowej (nr 378000-CKK4.500.9.2020.SZD) zwrócił się o rozłożenie na raty swojej zaległości w podatku od towarów i usług za 5/2015 r. Decyzją ostateczną Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 4 października 2021 r. nr378000-COP.4103.37.2021.KP.SZD, UNP: 378000-21-090239 organ utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 29 czerwca 2021 r. nr 378000-CKK4.4103.23.2020, UNP: 378000-21-061349 - w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i wrzesień 2015 r., natomiast uchylił swoją decyzję w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew decyzją z dnia 14 grudnia 2020 r. uwzględnił wniosek podatnika o rozłożenie zaległości na raty, a podatnik od decyzji tej nie wniósł odwołania. Zatem ma ona charakter ostateczny w administracyjnym toku instancji, ponadto decyzja ta nie wygasła.

Po przytoczeniu art. 247 § 1 o.p. - Dyrektor podniósł, że stwierdzenie nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji ostatecznego rozstrzygnięcia, a więc objętego z mocy prawa domniemaniem legalności; organ podatkowy nie rozpatruje ponownie sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym; warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, w tej sprawie w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.; rażące naruszenie prawa jest definiowane jako oczywiste naruszenie prawa, dające się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie; naruszenie prawa będzie miało cechy rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

Zdaniem Dyrektora, w tej sprawie nie występuje przesłanka negatywna stwierdzenia nieważności decyzji - upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż od 18 czerwca 2020 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (tj. z uwagi na wszczęcie w związku z niewykonaniem tego zobowiązania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym podatnik został zawiadomiony 21 lipca 2020 r. w trybie art. 70c o.p. pismem z dnia 1 lipca 2020 r. nr 378000-CKK4.500.9.2020.SZD, 378OO0-CKK4.5O0.2.2020, UNP: 378000-20.033685; Prokuratura Rejonowa Ł. postanowieniem z dnia [...] umorzyła dochodzenie sygn. akt[...]). Ponadto, w okresie od 14 grudnia 2020 r. do 30 listopada 2021 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 5/2015 r. uległ zawieszeniu (na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 o.p., tj. od dnia wydania decyzji w sprawie rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej, do dnia terminu płatności ostatniej raty tej zaległości) w związku z wydaniem decyzji z dnia 14 grudnia 2020 r. Nie wystąpiły zatem przeszkody uniemożliwiające wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego. Ponadto od decyzji z dnia 14 grudnia 2020 r. podatnik nie wniósł odwołania, zatem ma ona charakter ostateczny w administracyjnym toku instancji, a żądanie stwierdzenia nieważności nie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia tej decyzji, stosownie do art. 249 § 1 pkt 1 o.p. Dyrektor podniósł również, że w terminie wskazanym w art. 82 ust. 3 KAS, tj. w ciągu 14 dni od dnia doręczenia podatnikowi wyniku kontroli, podatnik skorygował dobrowolnie swoje deklaracje VAT-7 za (tj. za maj, lipiec oraz wrzesień 2015 r.). Stosownie do art. 82 ust. 3 KAS, korekty deklaracji złożone po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (o którym mowa w art. 83 ust. 3 KAS), nie wywołują skutków prawnych. Zatem w tej sprawie złożenie 10 sierpnia 2020 r. deklaracji korygującej za 5/2015 r. wywołuje skutki prawne. Złożenie tej korekty jest dla organu podatkowego wiążące, co oznacza, że jeśli określony przepis przyznaje podatnikowi prawo do złożenia korekty, to organ ten co do zasady nie może odmówić jej przyjęcia. Tym samym nawet to, że podatnik nie przedstawił przy jej złożeniu dokumentów źródłowych potwierdzających dane wykazane w złożonej korekcie, co w konsekwencji spowodowało przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, nie zmienia faktu, iż korekta deklaracji z dnia 10 sierpnia 2020 r. wywołała skutki prawne od dnia jej złożenia. Powołując art. 21 § 1 pkt 1 o.p. -Dyrektor podniósł, że co do zasady podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy samego prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Natomiast w myśl art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, od której - w związku z dyspozycją art. 53 § 1 i § 4 o.p. - naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Podatnik ma prawo do korygowania pierwotnie złożonej przez siebie deklaracji - za każdym razem, gdy uzna, że wcześniejsze rozliczenie z jakiś względów nie odpowiadało rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Deklaracja korygująca zastępuje deklarację pierwotną, innymi słowy "kasuje" ona pierwotnie złożone rozliczenie (deklarację pierwotną) w jego całokształcie, bez względu na przyczynę złożenia korekty i co istotne, wykazane dane (w tym również wynikający z niej podatek do wpłaty) pozostają aktualne do czasu jej wyeliminowania np. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres. Samo wszczęcie postępowania podatkowego (przekształcenie kontroli celno-skarbowej nr 378000-CKK4.500.9.2020.SZD w postępowanie podatkowe), nie eliminuje skutków już złożonej korekty deklaracji z dnia 10 sierpnia 2020 r., w tym wynikających z powstania podatku do zapłaty, a z uwagi na jego nieuregulowanie, skutku w postaci powstania zaległości podatkowej. Dyrektor stwierdził ponad wszelką wątpliwość, że w dacie wszczęcia postępowania i wydania decyzji z dnia 14 grudnia 2020 r. istniał przedmiot sprawy, tj. zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za 5/2015 r. wynikająca z tej korekty deklaracji. Tym samym wbrew temu, co sugeruje pełnomocnik zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności, czy następnie w składanych środkach zaskarżenia był przedmiot postępowania w zakresie zastosowania ulgi, tj. istniała nieuregulowana zaległość podatkowa w podatku do towarów i usług za 5/2015 r. wynikająca ze złożonej 10 sierpnia 2020 r. korekty deklaracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew nie miał podstaw do zastosowania art. 165a § 1 o.p. w przypadku rozpatrywania wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania w podatku od towarów i usług za 5/2015 r., a tym samym nie można orzec, że decyzja z dnia 14 grudnia 2020 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor nie znalazł w tej sprawie również podstaw do zastosowania drugiego alternatywnego wniosku pełnomocnika wskazującego, iż w przypadku nieuwzględnienia argumentacji w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 14 grudnia 2020 r. należy uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W tym zakresie Dyrektor podniósł, że podatnik nie przedstawił argumentacji, ani dowodów, które przesądzałyby o wydaniu tej decyzji z rażącym naruszeniem art. 165a § 1 o.p. W postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest załatwiona sprawa podatkowa co do praw i obowiązków stron, bo to wykracza poza przedmiot postępowania w trybie nadzwyczajnym. Przesłankę odmowy zastosowania żądanego przez podatnika trybu nadzwyczajnego stanowi poczynione ustalenie, że z powodu skutecznie złożonej 10 sierpnia 2020 r. korekty deklaracji VAT-7 za 5/2015 r. (tj. okres objęty tą decyzją) możliwe było merytoryczne orzekanie w sprawie wniosku podatnika o ulgę w spłacie tej zaległości podatkowej. Kluczowe w tej sprawie jest również to, że późniejsze (tj. po 14 grudnia 2020 r.) ustalenia, iż w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego w odniesieniu do podatku od towarów i usług za 5/2015 r. przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie - zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji - potwierdzają, że złożona 10 sierpnia 2020 r. przez stronę korekta deklaracji VAT-7 za 5/2015 r. w całości uwzględnia ustalenia kontroli celno-skarbowej, co skutkowało umorzeniem postępowania w zakresie wymiaru podatku od towarów za 5/2015 r. Niewątpliwie potwierdza to również, że dane wykazane w korekcie deklaracji VAT-7 za 5/2015 r. z dnia 10 sierpnia 2020 r. są prawidłowe i obowiązujące od dnia jej złożenia.

Ostatecznie Dyrektor zwrócił nadto uwagę na fakt, iż WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 24 lutego 2022 r., I SA/Ol 754/21, potwierdził skuteczność korekty deklaracji z 10 sierpnia 2020 r. za 5/2015 r.

W skardze na tą decyzję A. J. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się na aprobacie przez organ I jak i II instancji wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew postępowania w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w sytuacji, gdy powinno zostać wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania i w konsekwencji uznanie, że decyzja z dnia 14 grudnia 2020 r. nie została wydana z jego rażącym naruszeniem, w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wszczął postępowanie w sprawie dotyczącej udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej za maj 2015 r. z tytułu podatku od towarów i usług, a jednocześnie zarówno w dacie wszczęcia postępowania, jak i w dacie wydania decyzji, w toku pozostawało postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług obejmujące również ten okres rozliczeniowy;

2) art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez bezzasadne i niemające wystarczającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznanie w ślad za organem I instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew nie miał podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej za maj 2015 r. z tytułu podatku od towarów i usług;

3) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonej decyzji polegające na niewskazaniu:

a) na jakiej podstawie oparł się organ stwierdzając, że wszczęcie postępowania w sprawie dotyczącej udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej za maj 2015 r. z tytułu podatku od towarów i usług nie nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 165a § 1 o.p.;

b) co pozwoliło organowi uznać, że możliwe było wszczęcie postępowania w sprawie dotyczącej udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej za maj 2015 r., skoro prawidłowość korekt deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy została potwierdzona dopiero w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego;

c) z jakich powodów organ uznał, że argumentacja przedstawiona we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 14 grudnia 2020 r. zmierza do wykazania, że w dacie wszczęcia postępowania i wydania tej decyzji nie istniał jeszcze przedmiot sprawy.

Mając na względzie te okoliczności skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów wedle norm przypisanych.

W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organ odwoławczy nie naruszył bowiem przepisów prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W tej sprawie nie ma sporu między stronami postępowania, że nie zaistniała negatywna przesłanka przeprowadzenia postępowania nieważnościowego w postaci braku przedawnienia zobowiązania za maj 2015 r., bowiem bieg terminu przedawnienia najpierw został zawieszony w związku ze skutecznym zawiadomieniem podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a następnie w wyniku wydania decyzji o rozłożeniu na raty zaległości za ten okres. Okoliczność ta, uwzględniana przez sąd administracyjny z urzędu, nie budzi też wątpliwości Sądu w składzie orzekającym w tej sprawie. Istotnie bowiem zobowiązanie za maj 2015r. co do zasady przedawniłoby się z końcem 2020 r., jednakże w tej sprawie od 18 czerwca 2020 r. bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony w konsekwencji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o czym skarżący został zawiadomiony w dniu 21 lipca 2022 r. Niezależnie od tego bieg tego terminu został zawieszony na okres od 14 grudnia 2020 r. do 30 listopada 2021 r. w związku z rozłożeniem na raty na wniosek skarżącego m.in. zaległości za ten okres. A żądanie skarżącego stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 14 grudnia 2020 r. o rozłożeniu na raty, złożone w dniu 14 grudnia 2021 r., nie zostało - co oczywiste wobec zestawianie tych dwu dat - wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia tej decyzji. Okoliczność braku przedawnienia spornego w tej sprawie zobowiązania za maj 2015 r. potwierdził w sposób wiążący prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2022 r., I SA/Ol 754/21 (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 1 lipca 2022 r., I FSK 768/22). Ponadto w uzasadnieniu tego wyroku Sąd ten stwierdził, że "składając korektę deklaracji VAT-7 za maj 2015r. skarżący przyznał, iż nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT z tych faktur. Z uwagi na fakt, że złożona 10.08.2020 r., na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, korekta deklaracji (\/AT-7) za maj 2015 r., uwzględniała w całości stwierdzone w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości, z uwagi na złożoną wcześniej korektę deklaracji, zdaniem organu odwoławczego prawidłowe było umorzenie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za maj 2015 r. na podstawie art. 208 § 1 O.p.".

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest natomiast okoliczność, czy dokonana przez skarżącego w dniu 10 sierpnia 2020 r. dobrowolnie korekta deklaracji za maj 2015 r., w konsekwencji doręczenia wyniku kontroli podatkowej, była skuteczna; oraz czy korekta ta uwzględniała stwierdzone przez Naczelnika US Łódź-Widzew nieprawidłowości. Zdaniem skarżącego korekta ta nie była skuteczna, gdyż kwestia prawidłowości rozliczenia podatku VAT za maj 2015 r. była przedmiotem trwającego postępowania podatkowego, a złożona korekta nie uwzględniała stwierdzonych przez organ nieprawidłowości. Na dzień wydawania decyzji o rozłożeniu na raty zaległości za maj 2015 r. Naczelnik nie mógł mieć – jak wywodzi skarżący – wiedzy o prawidłowości złożonej korekty, skoro toczyło się postępowanie podatkowe, a złożona korekta była przedmiotem weryfikacji.

Nie podzielając tego stanowiska skarżącego – Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie zauważa po pierwsze, że stosownie do art. 82 ust. 3 KAS "w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych". Wprost z tego przepisu wynika – co w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł organ – że złożenie korekty deklaracji w terminie wskazanym w tym przepisie wywołuje skutek i jest wiążące dla organu podatkowego, a organ ten nie może co do zasady odmówić jej przyjęcia. "Deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, lecz także wyrazem jego woli co do uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji wykazał on zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej (art. 81 o.p.). Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest również niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, skutkiem tego jest natomiast skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku korekty deklaracji nie jest to nowe w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana treści uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres" (tak na gruncie art. 81b o.p. D. Zalewski, Ochrona praw podatnika w kontroli podatkowej, WKP 2021, Lex 2023 r.). Skarżący pomija przy tym okoliczność, że na mocy art. 83 ust. 1 pkt 3 KAS "w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". A zatem na gruncie tej regulacji prawnej nie ma najmniejszej wątpliwości, że dokonana przez skarżącego w dniu 10 sierpnia 2020 r., a więc w okresie między datą doręczenia wyniku kontroli podatkowej a datą doręczenia postanowienia o przekształceniu tej kontroli w postępowanie podatkowe, była skuteczna i wiążąca organ podatkowy. W wiążącym w tej sprawie prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2022 r., I SA/Ol 754/21, Sąd podzielił prezentowany w doktrynie pogląd, że "jedynie korekta deklaracji złożona po upływie 14-dni od wyniku kontroli, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 1, nie wywołuje skutków prawnych. W świetle powyższego argumentacja zamieszczona w uzasadnieniu skargi, sprowadzająca się do twierdzenia, że w niniejszej sprawie złożona przez skarżącego korekta w oparciu art. 82 ust. 3 ustawy o KAS nie ma jakiegokolwiek znaczenia, zdaniem Sądu jest nieuzasadniona. (...) przywołana w skardze interpretacja art. 82 ust. 3 ustawy o KAS [analogiczna jak w tej sprawie – dopisek WSA w Łodzi] (...) sprzeczna jest z istotą instytucji korekty uprzednio złożonej deklaracji podatkowej opisanej w przywołanym przepisie. W literaturze przedmiotu oraz w komentarzach do ustawy o KAS jednolicie podnosi się, że z punktu widzenia podatnika skorygowanie deklaracji następuje poprzez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 O.p.). Kontrolowany może złożyć korektę deklaracji w zakresie objętym kontrolą nie tylko po jej zakończeniu, ale także w jej trakcie, tj. w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej (art. 62 ust. 4 o KAS). Z kolei złożenie przez kontrolowanego po zakończonej kontroli Celno-Skarbowej skorygowanej deklaracji innej niż ta, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS w zakresie objętym kontrolą, skutkuje możliwością podjęcia zakończonej kontroli (art. 87 ust. 1 ustawy o KAS). (...) z punktu widzenia podatnika bezskuteczność wywołuje korekta deklaracji złożona po upływie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, a przed doręczeniem postanowienia organu o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe (ust. 3). Jest to więc skutek analogiczny do tego jaki następuje w przypadku złożenia przez kontrolowanego korekty deklaracji po upływie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, a przed jej zakończeniem (art. 62 ust. 4) (por. L. Bielecki, A. Gorgol (red.), Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej. Komentarz, Warszawa 2018)". Co istotne, przekształcenie kontroli [podatkowej w postepowanie podatkowe było wyłącznie wynikiem nie przedłożenia przez skarżącego niezbędnych do zweryfikowania korekty źródłowej dokumentacji podatkowej uprawniającej do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wskazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. Po drugie, kwestia skuteczności złożenia spornej korekty została prawomocnie przesądzona wskazanym wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2022 r., I SA/Ol 754/21. W wyroku tym Sąd stwierdził, że "podziela stanowisko organu, że złożona przez skarżącego korekta za maj 2015 r. w całości pokrywa się z ustaleniami organu I instancji za ten okres rozliczeniowy i została złożona w wymaganym terminie. (...) skarżący w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2015 r., pomniejszył kwotę podatku VAT naliczonego o podatek VAT wykazany na fakturach VAT (...), na których jako wystawca figuruje Spółka. Tym samym składając korektę skarżący sam w sposób świadomy i nieskrępowany przyznał, iż nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT z tych faktur". Ponadto Sąd ten podniósł, że "w toku kontroli celno-skarbowej skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów źródłowych, w związku z czym organ I instancji w wyniku kontroli stwierdził, że skarżący nie przedłożył dowodów uprawniających go do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. Dopiero w toku postępowania podatkowego skarżący przedłożył dokumenty źródłowe, nieokazane w czasie kontroli. W wyniku weryfikacji tych dokumentów i zgromadzenia dodatkowych materiałów i dowodów w sprawie, organ I instancji, a za nim organ odwoławczy zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego jedynie na ww. fakturach VAT. (...) Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała faktycznego zakupu ani sprzedaży widniejących na wystawionych fakturach usług. Fikcyjny charakter "działalności" Spółki został potwierdzony w ostatecznych decyzjach wydanych wobec Spółki (...)". Następnie Sąd uznał, że "dokonanie prawnie skutecznej korekty i uiszczenie całej należności publicznoprawnej, która z powodu błędu została uszczuplona lub narażona na uszczuplenie, daje ochronę przed sankcjami karnymi skarbowymi za przedłożenie nierzetelnego rozliczenia. Tak też stało się w przedmiotowej sprawie. Skarżący stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy o KAS w ustawowym 14 dniowym terminie liczonym od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany skorygował w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Nie budzi wątpliwości, że korekta złożona przez skarżącego była z prawnego punktu widzenia skuteczna i wywierała określone skutki prawe. (...) skarżący był wzywany do przedłożenia dokumentów źródłowych na etapie kontroli celno-skarbowej czego nie uczynił. W takiej sytuacji organ był zobligowany do podjęcia stosownych kroków prawnych. (...) skarżący sam swoim zachowaniem przyczynił się do określonych działań procesowych organu. (...) Dopiero w toku postępowania podatkowego, po uzyskaniu wszystkich dokumentów źródłowych od strony skarżącej (których na żądanie organu strona nie przedłożyła w toku kontroli celno-skarbowej) oraz zgromadzeniu materiału dowodowego odnośnie Spółki, organ I instancji stwierdził, iż strona skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego jedynie z faktur VAT wystawionych przez Spółkę (a nie całości podatku naliczonego, jak wskazano w wyniku kontroli). Tym samym organ I instancji w pełni potwierdził, iż korekta deklaracji VAT-7 za maj 2015 r., złożona przez stronę po wyniku kontroli, był prawidłowa". W konsekwencji Sąd podkreślił, że "rozliczenie, którego organ I instancji dokonałby w decyzji, byłoby identyczne jak rozliczenie dokonane przez stronę skarżącą w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. Złożona przez skarżącego korekta za maj 2015 r. w całości pokrywała się z ustaleniami organu I instancji za ten okres rozliczeniowy i została złożona w terminie ustawowym określonym w art. art. 82 ust. 3 ww. ustawy o KAS". Nie bez znaczenia ma i to, że w uzasadnieniu tego wyroku Sąd podkreślił, że "strona skarżąca poprzez swoje działania próbuje dokonać obejścia przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. (...) z jednej strony jak już wskazano, strona skarżąca przyznała się do uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego składając w ustawowym terminie w oparciu art. 82 ust. 3 ustawy o KAS korektę deklaracji, z drugiej strony strona na żądanie organu nie przedłożyła stosownych dokumentów zmuszając organ do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Na obecnym etapie postępowania strona neguje skuteczność uprzednio złożonej korekty doręczonej organowi w ustawowym terminie, kwestionując rozstrzygnięcie procesowe o umorzeniu postępowania podatkowego". W myśl art. 153 p.p.s.a. – co pomija skarżący - "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". Z uwagi na ustanowioną w tym przepisie zasadę związania oceną prawną "skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej" (tak wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2023 r., I OSK 2996/19, LEX nr 3506478). Związanie zaś sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2023 r., II OSK 2602/21, LEX nr 3512410, czy wyrok NSA z dnia 10 lutego 2023 r., I OSK 643/22, LEX nr 3505185). Zatem moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2023 r., I OSK 2142/20, LEX nr 3502742).

Zważywszy na zasadę związania wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2022 r., I SA/Ol 754/21, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie miał podstaw do odstąpienia od tej oceny, nie nastąpiła ani zmiana stanu prawnego, ani faktycznego tej sprawy. Pomijając tę okoliczność Sąd również w całości podziela stanowisko organów co do skuteczności złożenia korekty deklaracji za maj 2015 r. Oczywistą konsekwencją powyższej oceny jest fakt powstania zaległości podatkowej za maj 2015 r. Stosownie bowiem do art. 51 § 1 o.p. "zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności". Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT zaś powstaje – na mocy art. 21 § 1 pkt 1 o.p. i art. 103 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługo (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r. poz. 931) - z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, z tym, że podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 ustawy o VAT są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. A zatem dokonanie korekty deklaracji VAT za maj 2015 r. wykazało podatek VAT do zapłaty, a skoro skarżący jako podatnik nie uregulował tego podatku, to powstała zaległość podatkowa w VAT za ten okres. To zaś oznacza, iż Naczelnik nie miał podstaw do odmowy wszczęcia, w oparciu o art. 165a § 1 o.p., postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty tej zaległości, jak obecnie nieudolnie stara się wykazać skarżący. Wręcz przeciwnie obiektywny fakt powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. uprawniał go do merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącego o jej rozłożenie na raty. W tym zakresie Sąd zwraca również uwagę na dość niekonsekwentne stanowisko skarżącego, który po pierwsze, pod wpływem wyniku kontroli podatkowej dokonał dobrowolnie korekty deklaracji, po czym złożył wniosek o rozłożenie na raty powstałej w wyniku tej korekty zaległości podatkowej, by ostatecznie zakwestionować uprawnienie organu podatkowego do rozpoznania tego wniosku jako przedwczesnego – będące wszak wynikiem jego wcześniejszych świadomych działań. Skarżący nie dostrzega też wyjaśnionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, iż rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste, widoczne na pierwszy rzut oka. W tej sprawie zaś – jak dowodzi przedstawiona przez skarżącego w skardze odmienna od prezentowanej przez organy i sądy administracyjne interpretacja przepisów dotyczących skuteczności korekty deklaracji – kwestia ta wcale w okolicznościach danej sprawy nie musi być tak oczywista. To zaś wyklucza też przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu ostatecznej decyzji w sprawie rozłożenia zaległości za maj 2015 r. na raty.

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty procesowe dotyczące wadliwości poczynienia ustaleń faktycznych i braku należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów tego rodzaju nie wystarczy samo wskazanie na ich naruszenie, lecz konieczne jest wykazanie w skardze związku przyczynowego między naruszeniem przepisów prawa procesowego a wynikiem rozstrzygnięcia sprawy. Tego zaś skarga nie zawiera. Związku takiego Sąd nie dostrzega też z urzędu. Niemniej jednak Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja zawiera dostateczne uzasadnienie, czego dowodem jest choćby fakt, iż skarżący był w stanie sformułować zarzuty przeciwko tej decyzji. Organ nie ma też obowiązku ustosunkowywać się do wszystkich argumentów podnoszonych przez stronę w toku postępowania, a jedynie co do tych kwestii, które są istotne z punktu widzenia subsumpcji normy do poczynionych ustaleń faktycznych sprawy. Niezależnie od tego organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił – i to dość szczegółowo - powody, dla których możliwe było wszczęcie i przeprowadzenie postępowania w sprawie ulgi podatkowej. Wyjaśnienia te są konsekwencją zaistniałych w tej sprawie okoliczności faktycznych, a będących następstwem dokonanej przez skarżącego korekty deklaracji za maj 2015 r., oraz ich oceny przez organ, odmiennej od prezentowanej przez skarżącego. Poza tym subiektywne odczucia podatnika nie mają znaczenia dla wyniku rozstrzygnięcie, o ile jednocześnie nie mają one oparcia w materiale dowodowym sprawy i przepisach prawa, które mają zastosowanie w sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

dch