Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 302/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P.-P." Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 360/20 w sprawie ze skarg "P.-P." Sp. z o.o. w G. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] marca 2020 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "P.-P." Sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 29 września 2020 r., I SA/Rz 360/20 oddalił skargi po rozpoznaniu spraw ze skarg P.-P. Sp. z o.o. w G. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z [...] marca 2020 r. – nr [...], – nr [...], – nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego.

Sąd I instancji w protokole rozprawy postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone I SA/Rz 360/20, I SA/Rz 361/20 oraz I SA/Rz 362/20 i prowadzić je pod sygn. akt. I SA/Rz 360/20, ponieważ pozostawały one ze sobą w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

P.-P. Sp. z o.o. w G. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Ewentualnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji. W każdym z przypadków wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

I. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w związku:

1) z nieprawidłowym zastosowaniem art. 796 i następnych rozporządzenia wykonawczego Komisji nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do wspólnotowego kodeksu celnego poprzez unieważnienie zgłoszeń celnych w niniejszej sprawie, podczas gdy stan faktyczny mający miejsce w sprawie, nawet ten ustalony przez organy celne i Sąd, nie zawierał okoliczności stanowiących przesłanki uzasadniające zastosowanie tych przepisów, gdyż urząd celny wywozu dysponował dowodem na wyprowadzenie towarów w postaci zgłoszenia tych samych towarów, zdaniem organów celnych, w innej procedurze celnej to jest tranzycie Tl, a Sąd dysponował dodatkowo oświadczeniami odbiorcy o odbiorze towarów objętych wywozem oraz podpisanymi przez odbiorcę fakturami o zakupie towarów, co stanowi w sumie dowody alternatywne dopuszczalne przez wskazane przepisy;

2) art. 796da ust. 4 Rozporządzenia Komisji Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do wspólnotowego kodeksu celnego poprzez nie uwzględnienie jako dowodu alternatywnego potwierdzeń dostawy przez odbiorcę spoza obszaru Wspólnoty oraz faktur należycie podpisanych przez odbiorcę wyprowadzającego towary poza obszar celny wspólnoty a także pominięcie dowodu z objęcia tych samych towarów, zdaniem organów celnych, inną procedurą celną to jest Tl przez węgierską administrację celną;

3) art. 2, art. 10 ust. 4 i ust. 7, art. 11, art. 13 oraz Dodatku VII punkt C Tytułu I Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken 20 maja 1987 r. (Dz. U. z 1998 r., nr 46, poz. 290) poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji zaakceptowanie sugestii zastosowania przez węgierski urząd celny procedury tranzytu Tl do towarów pochodzących z Polski, które prawidłowo mogłyby być jedynie objęte procedurą tranzytu T2 w przypadku braku eksportu, a co za tym następuje sprzeczności ustaleń faktycznych zaskarżonych decyzji w zakresie pochodzenia towarów z eksportu z Polski i przypisania do ich tranzytu procedury Tl co wzajemnie się wyklucza;

4) art. 2, art. 10 ust. 4 i ust. 7, art. 11, art. 13 Dodatku VII punkt C Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken 20 maja 1987 r. (Dz. U, z 1998 r., nr 46, poz. 290) poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji pominięcie faktu uznania towarów objętych tranzytem za towary poza unijne przez węgierski urząd celny wyjścia poprzez samo przyporządkowanie do tranzytu tych towarów procedury Tl, a także pominięcie faktu konieczności podpisania zgłoszeń w procedurze Tl przez głównego zobowiązanego, którym była osoba inna niż skarżący oraz kwestii konieczności ustanowienia zabezpieczeń przez tego głównego zobowiązanego na rzecz węgierskiego urzędu celnego w związku z procedurą Tl, których przecież nie ustanowił skarżący.

II. Przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "O.p."), poprzez:

1) wydania przez Sąd zaskarżonego orzeczenia w trybie działania organu administracji pierwszej instancji poprzez pierwotne orzeczenie co do istoty sprawy w wyniku zastosowania przez Sąd całkowicie innego aktu prawnego jako podstawy prawnej swojego wyroku to jest wspólnotowego kodeksu celnego z 1992 r. w miejsce unijnego kodeksu celnego z 2013 r. zastosowanego w zaskarżonych decyzjach, a pomimo tego utrzymanie decyzji organów celnych w mocy poprzez oddalenia skarg w zaskarżonym wyroku;

2) powołania jako podstawy prawnej w uzasadnieniu art. 786 i następnych Rozporządzenia Komisji z 2 lipca 1993 r., Nr 2454/93, który dotyczy współpracy administracyjnej organów, które nie miały zastosowania do eksportera, który nie jest ich adresatem a towary objęte zgłoszeniem celnym opuściły obszar celny Wspólnoty;

3) błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku pominięcia wszczęcia na Węgrzech procedury Tl tranzytu będącej dokumentem urzędowym jako dowodu na ponowne wprowadzenie towaru na Węgry z Ukrainy, które narusza art. 194 ordynacji podatkowej;

4) błędnej oceny wiarygodności dowodów w postaci odmowy uznania dowodów z podpisów odbiorcy towarów na fakturach zakupowych złożonych przez ukraińskiego odbiorcę towaru oraz oświadczeń ukraińskiego odbiorcy o przejęciu towarów, bez podania pw wyroku racjonalnych przyczyn tej odmowy;

5) żądania od strony przedstawienia dowodów innych niż przedstawione przez stronę bez wskazania jakie dowody mogłyby być mocniejsze od przedstawionych dowodów, czego nie zmienia błędne odwoływanie się do przepisu art. 41 ust. 6 ustawy z 11 sierpnia 2004 r. o podatku VAT z naruszeniem ust. 6a tego artykułu, który wskazuje, że ekwiwalentem dokumentu elektronicznego wymienionego punkcie 1) tego dokumentu jest jedynie dokument w formie papierowego zgłoszenia wymieniony w punkcie 3) tego ustępu stosowany alternatywnie, co nie zachodzi w sytuacji już wygenerowanego dokumentu elektronicznego;

6) nieuzasadnionej negatywnej łącznej ocenie przedstawionych dowodów jako podstawy faktycznej odmowy uznania opuszczenia przez eksportowane towary terenu Węgier, a tym samym obszaru Unii Europejskiej, pomimo sprzeczności tej odmowy z faktem wywozu tego towaru z Ukrainy na Węgry a następnie wwiezienia tego towaru z Węgier na Ukrainę przez podmioty nie będące odbiorcami dla strony skarżącej;

7) odniesienie się w uzasadnieniu na stronie 9 do uprawnień urzędu celnego w ramach wyniku kontroli przez ten urząd celny wywozu, podczas gdy w niniejszej sprawie nie miała miejsca jakakolwiek kontrola urzędu celnego, a zaistniało jedynie postępowanie celne będące skutkiem zawiadomienia przesłanego do urzędu celnego przez węgierską administrację celną, gdyż strona nie uczestniczyła w żadnej kontroli prowadzonej przez jakąkolwiek węgierskie władze celne, co oznacza, że nie można w sposób uzasadniony twierdzić na stronie 9, że elementem stanu prawnego była kontrola przeprowadzona w sprawie, gdyż wydanie decyzji unieważniającej zgłoszenie celne było wynikiem tej węgierskiej kontroli, w której strona skarżąca nie uczestniczyła, co oznacza pozbawienie strony skarżącej prawa do obrony przed węgierskimi organami celnymi będące rażącym naruszeniem prawa;

8) nie rozpatrzenia faktycznej istoty sprawy w wyniku ustalenia elementów stanów faktycznego w oparciu o inne przepisy prawa wskazane na stronie 8 i 9, niż podstawy prawne postępowań celnych zastosowane przez organy celne i przedstawione w decyzjach organów celnych objętych zaskarżonym wyrokiem, a w konsekwencji uniemożliwienia stronie wyjaśnienia sprawy na etapie postępowania celnego w oparciu o przepisy zastosowane przez sąd na etapie wyrokowania, innymi słowy oparcia przez Sąd zaskarżonego wyroku na podstawie prawnej stanowiącej inny akt prawny niż zastosowany w zaskarżonych decyzjach organów celnych, to jest na przepisach rozporządzenia Rady nr 2913/92 z 12 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny oraz rozporządzenia wykonawczego Komisji, w miejsce zastosowanych przez organy celne w swoich decyzjach przepisach rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny oraz rozporządzeń wykonawczych;

9) błędnego oparcia zaskarżonego wyroku na przepisach Rozporządzenia Komisji Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny, który to wyrok dotyczy postępowania celnego wszczętego już po utracie mocy obowiązującej przez to rozporządzenia i jego przepisy wykonawcze w wyniku wejścia w życie rozporządzenia Rady nr 952/2013 z 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 29 września 2020 r., I SA/Rz 360/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. 30 stycznia 2015 r. i 6 lutego 2015 r. w Oddziale Celnym w J., jako urzędzie wywozu, spółka J.-F. S.A., działając na podstawie upoważnienia bezpośredniego udzielonego przez eksportera P. P. przedstawiła do procedury wywozu towar w postaci osłonek celulozowych, w różnych ilościach, w zależności od zgłoszenia. Jako urząd wyprowadzenia podano Węgry [...]. Towar zwolniono do wyprowadzenia. Odbiorcą miał być podmiot z Ukrainy. 6 i 9 lutego 2015 r. oraz 27 marca 2015 r. węgierski urząd celny wygenerował komunikaty IE 518, zawierające wyniki przeprowadzonej kontroli, po czym w tych samych dniach wygenerowano komunikaty IE 599, potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej. W maju 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie otrzymał pismo węgierskiej administracji celnej, informujące o tym, że na podstawie wniosku organów bułgarskich, węgierski organ prowadzi kontrolę prawidłowości zakończenia procedur celnych w oddziale M. D. ([...]).Towary nie opuściły terytorium Unii Europejskiej, wobec czego węgierski organ celny wycofał wyprowadzenia towarów i nie potwierdził końcowego ich wywozu. Pismami z 20 i 21 marca 2019 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu powiadomił eksportera towarów o zamiarze wydania decyzji oraz wyznaczył 30 dniowy termin do przestawienia swojego stanowiska. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Unijna procedura unieważnienia zgłoszenia celnego towarów zgłoszonych do wywozu zawiera normy postępowania, które mają zastosowanie przed wydaniem decyzji mającej na celu ochronę interesów finansowych Unii i jej państw członkowskich, której skutek co do zasady jest ważny na całym obszarze celnym Unii. Decyzji wydanej w tym trybie nie dotyczy termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 103 UKC, ponieważ jest to decyzja wydana w oparciu o przepisy prawa celnego (art. 5 pkt 2) UKC), która nie powiadamia dłużnika o długu celnym, nie nakłada na określoną osobę obowiązku zapłaty stosownej kwoty należności celnych wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego (art. 5 pkt 18) UKC). W rozumieniu art. 102 ust. 3 UKC brak jest przesłanki: (...) dłużnik zostaje powiadomiony o długu celnym przez organy celne, gdy są one w stanie określić należną kwotę należności celnych przywozowych lub wywozowych i wydać decyzję w tej sprawie, ponieważ ma zastosowywanie ust. 2: W przypadku gdy należna kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego, zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o długu celnym. Według przepisów unijnego prawa celnego, organ celny musi wydać taką decyzję po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie art. 188 UKC i art. 48 UKC, kiedy ustali: decyzja została podjęta na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji; posiadacz decyzji wiedział lub powinien był wiedzieć, że informacje są nieprawidłowe lub niekompletne; decyzja byłby inna, gdyby informacje były prawidłowe i kompletne. Skoro, zgodnie z art. 27 UKC, organy celne unieważniają decyzję korzystną dla posiadacza decyzji, to nie jest to decyzja uznaniowa, ponieważ musi zostać wydana z urzędu w każdym czasie. Jest to inna instytucja prawa celnego, niż ta z art. 173 ust. 1 UKC – sprostowanie zgłoszenia celnego: Zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Takie sprostowanie może nastąpić tylko przed zwolnieniem towarów (ust. 2). Natomiast, po zwolnieniu towarów (art. 173 ust. 3 UKC), na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego (...).

Zgodnie z art. 191 ust. 1 UKC, wyniki weryfikacji zgłoszenia celnego wykorzystuje się do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą towary zostały objęte. W tej sprawie, wyniki weryfikacji zgłoszenia celnego wykorzystano do zastosowania przepisów regulujących procedurę wywozu towarów. Zgodnie z art. 27 UKC, organy celne unieważniają decyzję korzystną dla jej posiadacza, jeżeli spełnione są łącznie wskazane tam warunki, w tym decyzja została podjęta na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji. Według art. 29 UKC, jest to decyzja wydawana bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby. Unieważnienie zgłoszenia celnego na podstawie art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego do UKC następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Ustalenie to jest jednocześnie ustaleniem, że w obowiązującym terminie towary, które miały zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii nie zostały przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu przez osobę wyprowadzającą towary poza obszar celny Unii. W stanie faktycznym sprawy bezsporne jest, że zgłoszenia celne z 2015 roku zostały dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem unijnym, umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE 599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE 599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Bezspornym jest też, że w 2017 r. administracja celna Węgier poinformowała krajowe organy celne, że towary objęte zgłoszeniami celnymi nie opuściły terytorium UE. Węgierska administracja celna wycofała wyprowadzenie towarów i nie potwierdziła takiego wyprowadzenia. Komunikaty nie powinny były być wygenerowane. Ustalono też, że towary zostały na Węgrzech objęte kolejną procedurą celną - tranzytu do Turcji, jednak na Węgrzech, gdzie zakończono procedurę wywozu, nie opuściły granic UE. Objęto je tylko nową procedurą - tranzytem, z zamiarem wywozu do Turcji. Administracja celna Bułgarii poinformowała, że procedury tranzytu nie zostały prawidłowo zamknięte. Kolejnym pismem z 2018 r. administracja celna Węgier poinformowała, że towary unijne objęte w Polsce procedurami wywozu zostały następnie objęte na Węgrzech procedurami tranzytu, towary nie przekroczyły granicy Unii.

Skoro, towary objęte procedurą wywozu nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii), krajowy organ celny zastosował przepisy prawa celnego mające charakter norm regulujących postępowanie oraz przepis prawa materialnego będącego podstawą prawną unieważnienia zgłoszenia celnego. Szczególne znaczenie dla sprawy miały pisma organu celnego - Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 20 i 21 marca 2019 r., sporządzone w wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 26 ust. 6 UKC, w którym stronę poinformowano o możliwości przedstawienia urzędowi celnemu wywozu dowodów świadczących o tym, że towary opuściły obszar celny Unii oraz o katalogu dokumentów z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do UKC. Należy podkreślić, że towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii zostają objęte deklaracją poprzedzającą wyprowadzenie, którą należy złożyć we właściwym urzędzie celnym w określonym terminie, zanim towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii. Towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii podlegają dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym. W stosownych przypadkach organy celne mogą wyznaczyć obowiązującą trasę oraz obowiązujący termin, w którym towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii. Dozór celny oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego i, w stosownych przypadkach, innych przepisów mających zastosowanie do towarów podlegających tym działaniom. Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne, pod warunkiem że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: przyjęcia zgłoszenia celnego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; lub złożenia wywozowej deklaracji skróconej. Omawiana procedura stosowana z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS) winna zakończyć się wygenerowaniem komunikatu IE 599 zawierającego dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Dopiero, kiedy taki dokument nie zostanie wygenerowany w systemie ECS (IE 599), krajowy organ celny uruchamia procedurę z Artykułu 335 Postępowanie poszukiwawcze rozporządzenia wykonawczego do UKC. Jest to przepis wykonawczy do art. 267 Dozór celny i formalności przy wyprowadzeniu towarów UKC. Urząd celny wywozu może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło. Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło. Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego. Podstawą prawną decyzji ostatecznej jest przepis art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego do UKC: Jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. Zgłoszenie celne zostało unieważnione, ponieważ urząd celny wywozu nie otrzymał dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii stanowią jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; dowód zapłaty; faktura; potwierdzenie dostawy; dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Natomiast, zgodnie z art. 247 (rozporządzenie delegowane do UKC) Sposoby przedstawiania dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii (art. 6 ust. 3 lit. a) kodeksu): Aby poświadczyć wyprowadzenie towarów, urzędowi celnemu wywozu można przedstawić dowody potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii, stosując środki inne niż techniki elektronicznego przetwarzania danych. Wynika z tych regulacji, że po pierwsze "zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii", po drugie "dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich (...)" Jest to zatem katalog zamknięty obejmujący wyłącznie wskazane tam dokumenty, a nie inne dokumenty (np. handlowe), czy zeznania świadków. Ciężar dowodu spoczywa na zgłaszającym, który może przedstawić urzędowi celnemu wywozu również "dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie". Chodzi o dokument, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne.

Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.

W ramach tej podstawy kasacyjnej w pkt II. petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. oraz art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC), niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii. Zastosowanie w tej sprawie miały przepisy UKC, a także według art. 1 ustawy Prawo celne, jej przepisy w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, w tym Rozdział 6 Postępowanie w sprawach celnych, ponieważ postępowanie w sprawie celnej dotyczącej zgłoszeń celnych z 2015 roku dokonanego pod rządami WKC zostało zainicjowane pismem z 22 marca 2019 r. Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu. Przepisy postępowania mogą być zawarte w tym samym akcie normatywnym co normy prawa materialnego, i tak jest w wypadku UKC. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. Natomiast, ustawa Ordynacja podatkowa, która normuje zobowiązania podatkowe, a jej przepisy stosuje się do podatków – w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania wprost. Artykuł 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w punkcie 1) odsyła do Działu IV Rozdziału 11 Dowody, w którym znajdują się art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 194 O.p., mające odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy, lecz osoba (art. 5 pkt 4 UKC) składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania decyzji (art. 5 pkt 39 UKC). Standardowe zgłoszenie celne zawiera wszystkie dane niezbędne do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary (art. 162 UKC). Zgłoszenie celne może zostać złożone przez każdą osobę mogącą dostarczyć wszystkie informacje, które są wymagane do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są dane towary (art. 170 ust. 1 UKC). Artykuł 122 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w sprawie celnej, ponieważ znajduje się w Dziale III Postępowanie podatkowe ustawy Ordynacja podatkowa.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Nie jest naruszeniem przepisów postępowania (p.p.s.a.) zastosowanie przez sąd I instancji środka określonego w ustawie - art. 151 p.p.s.a., kiedy sąd nie stwierdzi naruszenia prawa z art. 145 § 1 p.p.s.a.

Na żądanie organu celnego i w określonym terminie każda osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestnicząca w załatwianiu formalności celnych lub podlegająca kontrolom celnym dostarcza organom celnym wszelkie wymagane dokumenty i informacje w odpowiedniej formie, jak również udziela im wszelkiej pomocy niezbędnej do zakończenia tych formalności lub kontroli. W postępowaniu sprawie celnej przepis art. 194 O.p. ma tylko i wyłącznie odpowiednie zastosowanie. Według art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Chodzi o dokumenty przetworzone przez organ celny lub inny uprawniony podmiot państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie. Przepis ten, który ma pierwszeństwo przed odpowiednim stosowaniem do postępowania w sprawach celnych art. 194 O.p. nie posługuje się pojęciem dokumentu urzędowego. Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy Prawo celne, organ celny może żądać od strony postępowania: 1) urzędowego tłumaczenia na język polski dokumentów sporządzonych w języku obcym; 2) przedłożenia dokumentów zagranicznych zalegalizowanych przez właściwe organy polskie działające w kraju albo polskie przedstawicielstwa dyplomatyczne lub urzędy konsularne. Ta regulacja prawna umożliwia organom celnym wydanie rozstrzygnięć z uwzględnieniem dokumentacji sporządzonej przez uprawnione organy celne państw obcych wraz z uwzględnieniem szczególnej mocy dowodowej tych dokumentów. Tego rodzaju dokumentacja ma zwiększoną moc dowodową, która przejawia się istnieniem dwóch domniemań – prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności).

Z tych regulacji prawnych wynika, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby dokumentom zagranicznym, o jakich mowa w art. 86 ustawy Prawo celne nadawać walor dokumentu urzędowego stosując art. 194 O.p. z odwołaniem się do regulacji krajowych dotyczących dokumentów. Tym bardziej, że unijne prawo celne posługując się pojęciami: "dokumenty i informacje w odpowiedniej formie"; "wszelkie informacje" nie definiuje papierowej formy dokumentu. Ponadto według UKC, wszelka wymiana informacji, takich jak deklaracje, zgłoszenia, wnioski lub decyzje, między organami celnymi oraz między przedsiębiorcami a organami celnymi, a także przechowywanie tych informacji zgodnie z wymogami przepisów prawa celnego, odbywa się za pomocą technik elektronicznego przetwarzania danych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przyjmując ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz przepisów Ordynacji podatkowej mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Postępowanie dowodowe w przedmiocie wykazania, że towary zwolnione przez urząd celny wywozu zostały faktycznie wyprowadzone, tj. faktycznie opuściły obszar celny Unii jest szczegółowo uregulowane w Artykule 335 Postępowanie poszukiwawcze (rozporządzenie wykonawcze do UKC). Skoro zgłaszający nie przedstawił urzędowi celnemu wywozu dowodów świadczących o tym, że towary opuściły obszar celny Unii, to zarzut naruszenia przez organy celne reguł dowodzenia i to z powołaniem się na przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, nie może być prawnie skuteczny.

Poza granice sprawy celnej w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego wykracza zarzut i argumentacja dotycząca tranzytu, w tym powoływanie się na dokument, który nie jest dokumentem, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne.

Nie poddaje się kontroli kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a., ograniczający się jedynie do wskazania tego przepisu w pkt II. petitum skargi kasacyjnej, bez opisania zarzutu i braku jego uzasadnienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tym bardziej, że Sąd I instancji nie prowadził postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Nie poddaje się kontroli kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. nie powiązany przez kasatora z konkretnym przepisem prawa materialnego, który naruszyły organy celne, a następnie to naruszenie zaakceptował Sąd I instancji.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy. Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama.

W pkt I. petitum skargi kasacyjnej kasator nie zarzucił Sądowi I instancji naruszenia przepisu art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446, który był podstawą prawną decyzji ostatecznej.

Stawianie Sądowi I instancji zarzutu dotyczącego obu form naruszenia prawa materialnego jest zasadne w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Wszelka argumentacja podniesiona przez kasatora w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Skoro kasator nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Należy wskazać, że podstawą prawną decyzji ostatecznej jest art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446, a nie przepisy RWKC oraz WKC, które miały zastosowanie do zgłoszeń celnych z 2015 roku w zakresie dotyczącym rozpoczętej procedury wywozu, która nie została prawidłowo zakończona. Procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Zgodnie zaś z art. 162 WKC, zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Skoro w 2017 r. i 2018 r. węgierskie organy celne poinformowały, że towary objęte procedurą wywozu na podstawie zgłoszeń celnych z 2015 roku nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii), krajowy organ celny mógł unieważnić wskazane zgłoszenia celne. Zaistniała bowiem sytuacja, że przed upływem 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu urząd celny wywozu otrzymał informację o wyprowadzeniu towarów (komunikat IE599), a następnie w 2017 roku urząd celny wywozu otrzymał informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii). W rozumieniu art. 29 UKC zachodziła konieczność wydania decyzji przez organ celny bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby, w postępowaniu w sprawie celnej eksporter mógł dostarczyć organowi celnemu dowody potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii.

Od 16 lipca 2020 r. obowiązuje przepis art. 248 ust. 3 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446: "Jeżeli urząd celny wywozu zostaje powiadomiony, zgodnie z art. 340 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii, niezwłocznie unieważnia on dane zgłoszenie oraz, w stosownych przypadkach, niezwłocznie unieważnia odpowiednie poświadczenie wyprowadzenia towarów sporządzone zgodnie z art. 334 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447."

Z kolei, rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 w art. 340 ust. 3a, ust. 4 stanowi: "Najpóźniej począwszy od daty wdrożenia automatycznego systemu eksportu (AES), o którym mowa w załączniku do decyzji wykonawczej (UE) 2016/578, w przypadkach, o których mowa w ust. 2 i 3, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii. W przypadku unieważnienia zgłoszenia wywozowego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu zgodnie z art. 248 rozporządzenia delegowanego (UE) 2015/2446 urząd celny wywozu informuje zgłaszającego i zadeklarowany urząd celny wyprowadzenia o tym unieważnieniu."

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).