Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 913/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono interpretację indywidualną w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 913/21 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 października 2023 r., , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2023 roku, sprawy ze skargi Gminy C., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 24 maja 2021 roku Nr 0114-KDIP4-1.4012.182.2021.2.RMA w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Gmina C. zwróciła się z do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Gmina przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina C. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu instalacji, urządzeń do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii - tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę (dalej: "Instalacje"), na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy lub Właściciele nieruchomości).

Instalacje będą w większości wypadków instalowane w obrysie budynku mieszkalnego (na dachach itp.). W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Inwestycja w instalacje obejmować będzie co do zasady nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, w których to instalacje zostaną zamontowane na nieruchomości Mieszkańca, w której prowadzona jest działalność gospodarcza, w takim przypadku Mieszkańcowi zostanie udzielona pomoc de minimis. Zamontowane instalacje wykorzystywane będą więc tylko do celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego.

Zakup i montaż instalacji realizowany będzie w ramach projektu pn. "[...]" (dalej zwany "Projektem"). Gmina realizuje powyższą inwestycję w ramach wspólnego projektu grupy gmin z województwa małopolskiego (dalej: "Gminy Partnerskie"). W związku z jego realizacją Gmina wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie dofinansowania na realizację Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020, dla osi priorytetowej III "Czysta energia". Wniosek o dofinansowanie został rozpatrzony pozytywnie i Gmina uzyskała dofinansowanie na realizację Projektu z Województwa Małopolskiego (dalej również "instytucja dofinansowująca"), co zostało udokumentowane stosowną umową o dofinansowanie (dalej: "umowa o dofinansowanie"). Zgodnie z zasadami Projektu, VAT jest kosztem niekwalifikowalnym Projektu.

Wniosek o dofinansowanie, jak i umowa o dofinansowanie przewiduje jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta (tj. Gminy) do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego. Tym samym projekt inwestycyjny jest analogiczny do innych projektów jednostek samorządu terytorialnego finansowanych z funduszy zewnętrznych (jak np. projektu budowy kanalizacji sanitarnej). Tym samym, ani wniosek o dofinansowanie, ani umowa o dofinansowanie nie przewiduje żadnego związku pomiędzy otrzymanym przez Gminę dofinansowaniem, a świadczeniem Gminy na rzecz mieszkańca. Takiego związku też przewidywać nie może ani wniosek, ani umowa. Dzieje się tak dlatego, że Gmina ma obowiązek osiągnięcia określonego efektu ekologicznego, umowa przewiduje dofinansowanie określonej części kosztów kwalifikowanych.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisywać będzie z Mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji (dalej odpowiednio: umowa). Umowy przewidywać będą, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy. Ponadto, na podstawie umów Mieszkańcy zobowiążą się do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Gminę usługę modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej polegającej na udostępnieniu mieszkańcowi instalacji. Po upływie 5 letniego okresu trwania Projektu, własność całości instalacji zostanie przekazana na własność Mieszkańca.

Gmina wskazała, że zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę. Mieszkańcy jako uczestnicy Projektu na podstawie umów będą również zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy opłaty związanej z ubezpieczeniem instalacji przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, obejmującego wkład własny oraz opłatę ubezpieczeniową, umowy nie będą przewidywać pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi (tj. usługi montażu instalacji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji, otrzymanych od Wykonawcy?

Zdaniem Gminy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o wskazaną w umowie kwotę podatku należnego. Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji, otrzymanych od Wykonawcy.

Odnosząc się do pytania nr 1 Gmina wskazała, że w zawieranych przez Gminę z Mieszkańcami umowach wskazane będzie wprost, iż wynagrodzenie uiszczane na rzecz Gminy składać się będzie z kwoty netto oraz podatku VAT. W związku z powyższym, wskazana kwota wynagrodzenia będzie wyczerpywać wszelkie roszczenia Gminy.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi będzie przewidziana w umowach kwota wynagrodzenia netto.

Gmina podkreśliła, że decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Mając na uwadze treść art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm. dalej-u.p.t.u.) Gmina uważa, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę, a przyznanym Gminie dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu. Nie można też pominąć celu, jakiemu służy realizacja opisanego we wniosku projektu. Jego istotę nie jest bowiem zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostanę kolektory słoneczne, lecz dążenie do realizacji celu publicznego. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020r. sygn. akt I FSK 1266/19 w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. To gmina realizuje projekt, a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia ceny za ich nabycie. Z umowy zawartej z Instytucją dofinansowującą nie wynika, że dofinansowanie jest dopłatą do ceny oferowanych przez Gminę w ramach Projektu usług. W związku z tym, warunki dofinansowania otrzymanego przez Gminę jednoznacznie wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w Projekcie, nie jest przyznane jako dopłata do ceny świadczonej przez Gminę usługi, ale jest przeznaczone na pokrycie kwalifikowanych kosztów poniesionych przez Gminę w toku realizacji Projektu. W efekcie, pozyskana dotacja jest przeznaczana jedynie na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji na rzecz Gminy, ma więc charakter wyłączne zakupowy. Sprzedaży i montażu instalacji dokona wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca wystąpi tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem instalacji. Dofinansowanie zostanie udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy instalacje) i kwotowo będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie potencjalne dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą, a wybraną przez nią firmą, która sprzeda i zamontuje na rzecz Gminy instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie ma zatem bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną jednostkową usługi termomodemizacji/elektromodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Dofinansowanie ma jedynie pośrednie znaczenie dla kalkulacji tej ceny. Dofinansowanie odnosi się więc wyłącznie do transakcji dokonywanej pomiędzy Gminą, a wykonawcą instalacji. Już na pierwszy rzut oka można zauważyć, że w ramach Projektu dochodzi do zawarcia dwóch odrębnych transakcji: jednej pomiędzy Gminą, a wykonawcą instalacji i drugiej pomiędzy Gminą, a mieszkańcami. Gmina w ramach pierwszej z nich występuje jako nabywca, natomiast w ramach drugiej jako usługodawca. W ramach obu transakcji ustalane są odrębne ceny, a dofinansowanie dotyczy wyłącznie pierwszej transakcji. To Gmina realizuje Projekt, a udział mieszkańców sprowadza się do tego, że współfinansują oni instalacje powstałe w ramach Projektu, ale nie uiszczają ceny za ich nabycie.

W zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej, i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem, a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W zakresie pytania nr 2 Gmina wskazała, że do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaistniałej sytuacji zakupione przez Gminę towary i usługi (zakup i montaż instalacji), wykonane na zlecenie Gminy przez wybranego przez nią Wykonawcę, są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej. Związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni, gdyż nabywane przez Gminę świadczenia są w pełni wykorzystywane przez Gminę w ramach świadczonej przez nią usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej (montaż instalacji jest to usługa niezbędna dla prawidłowego realizowania usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej). Gmina nabywa usługę wykonania instalacji, a następnie wykorzystuje stanowiącą jej własność instalację do świadczenia usług modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej. Z drugiej strony Gmina otrzymuje od Mieszkańców określone wynagrodzenie za te świadczenia.

Związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku przedmiotowej inwestycji, gdyż już w fazie planowania tej inwestycji Gmina zamierza pobrać od Mieszkańców opłatę, która warunkuje świadczenie przez Gminę usług modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej. Zamiary te znajdują odzwierciedlenie w treści Umów zawieranych z Mieszkańcami.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2021 r. znak: 0114-KDIP4- 1.4012.182.2021.2.RMA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy

w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania świadczenia Gminy wyłącznie otrzymanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego za nieprawidłowe,

w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu i montażu instalacji - jest prawidłowe.

Organ wyjaśnił, że generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.- opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą, a przekazanym wynagrodzeniem.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z przepisów ustawy wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Organ zwrócił uwagę, że istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C- 353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz jego uzupełnienia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w pierwszej kolejności, że w rozpatrywanej sprawie wystąpi skonkretyzowane świadczenie, które zostanie wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązuje się do wykonania usług określonych w umowie, a Mieszkańcami, którzy zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Wobec powyższego zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty określonej w umowie, obejmującej wkład własny oraz opłatę ubezpieczeniową, a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego Mieszkańca. Czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz Mieszkańca, biorącego udział w projekcie, będzie zakup i montaż instalacji urządzeń do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii, tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę.

W konsekwencji Gmina, realizując inwestycję, wykonuje na rzecz Mieszkańca usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie przekazane Gminie dofinansowanie na realizację Projektu z instytucji dofinansowującej należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług.

Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika bowiem, że Gmina może przeznaczyć otrzymane dofinansowanie wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części wydatków związanych z Projektem, a więc na konkretne czynności wykonywane w ramach Projektu. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie nie może zostać przeznaczone przez Gminę na inny cel, który nie będzie związany z realizacją Projektu, jak również na jakąkolwiek jej ogólną działalność.

Ponadto organ podkreślił, że - jak wynika z okoliczności sprawy - dofinansowanie pokrywa 60% kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Gminę w Projekcie. Zgodnie z umową, dofinansowanie jest rozliczane w formie refundacji lub zaliczki i refundacji. Konkretna wysokość kwoty dofinansowania uzależniona jest więc wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę od Wykonawcy. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj i moc wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji, itd. Pośrednio kwota dofinansowania jest więc uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na których Instalacje będą montowane oraz od liczby montowanych instalacji.

Tym samym otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację inwestycji będzie mieć bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Jak wskazano we wniosku, w umowach zawieranych z Mieszkańcami biorącymi udział w Projekcie jest wskazana konkretna kwota stanowiąca wkład własny Mieszkańca w realizację inwestycji, wraz z doliczonym podatkiem VAT (kwota brutto).

Zatem uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie nie tylko kwota należna, w postaci wynagrodzenia przewidzianego w umowach, otrzymana od Mieszkańców, ale także środki otrzymane przez Gminę od instytucji dofinansowującej na realizację Projektu w części, w jakiej będą mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Tym samym stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2 organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa organ stwierdził, że w sytuacji opisanej we wniosku zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a zakupione usługi dotyczące dostarczenia i montażu instalacji w zakresie, w jakim dotyczą realizacji Projektu na nieruchomościach mieszkańców, służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji organ stwierdził, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych od Wykonawcy faktur dotyczących zakupu i montażu instalacji. Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina C. zarzuciła naruszenie:

przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą.

W oparciu o powyższe zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie dotyczącym zaliczenia do podstawy opodatkowania świadczenia Gminy wyłącznie otrzymanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego.

W uzasadnieniu skargi Gmina zarzuciła, że organ poczynił założenia, które są sprzeczne z rzeczywistością, a w konsekwencji doprowadziły do wydania wadliwej interpretacji. Mianowice, organ w uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, dzięki której Mieszkaniec za świadczoną na jego rzecz przez Gminę usługę może zapłacić mniej.

Tymczasem, jak Gmina wyraźnie zaznaczyła we wniosku, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym występują dwie różne usługi. Pierwszą usługą jest zakup i montaż instalacji. Jest to usługa nabywana przez Gminę od zewnętrznej firmy (Wykonawcy) na podstawie łączącej Gminę i Wykonawcę umowy. Drugą usługą jest usługa świadczona przez Gminę na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem nabytej uprzednio przez Gminę instalacji. Usługa ta świadczona jest na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Gminą, a Mieszkańcem, której stroną nie jest Wykonawca usługi nabywanej przez Gminę.

Dotacja przyznana Gminie z instytucji dofinansowującej dotyczy wyłącznie usług nabywanych przez Gminę, co wynika bezpośrednio z umowy o dofinansowanie. Dotacja może być przez Gminę przeznaczona wyłącznie na pokrycie ustalonych kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji. W szczególności dotacja nie jest i nie może być przeznaczona na dopłaty do ceny świadczonych przez Gminę usług. W takim przypadku umowa o dofinansowanie musiałaby bowiem przyjąć zupełnie inny kształt (przykładowo odnosiłaby się do Umów z Mieszkańcami, do zakresu usług świadczonych przez Gminę, do faktur wystawianych przez Gminę). W tej sytuacji przyjęcie przez organ, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi zapłatę za świadczoną przez nią usługę nie jest zgodne z rzeczywistością. Dotacja ta obniża koszty usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców, ale nie stanowi żadnej zapłaty.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 15 października 2020r. sygn. I FSK 689/18, z dnia 24 czerwca 2020r. sygn. I FSK 74/18.

W ocenie Gminy pozyskana przez nią dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi, a jest przeznaczona na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. a tym samym nie podlega opodatkowaniu. W związku z tym wydana interpretacja narusza prawo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kraków zważył, co następuje:

Sąd uznał skargę za zasadną.

W sprawie, w okolicznościach takich, jak przedstawione przez stronę skarżącą, otrzymane przez nią dofinansowanie nie powinno być jednak uznane jako podlegające wliczeniu do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a u.p.t.u. Przepis ten do przedstawionego przez gminę opisu stanu faktycznego został bowiem niewłaściwie (niezasadnie, błędnie) zastosowany.

W systemie VAT zapłata otrzymywana przez usługodawcę powinna stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi (por. wyrok TSUE z 29 października 2015r. C-174/14, pkt 32). Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdzie świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (por. wyroki TSUE z 26 września 2013r. C-283/12, pkt 37; z 12 maja 2016r. C-520/14, pkt 24, 26, 33).

Dotacja, aby mogła być wliczona do podstawy opodatkowania, musi stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów. Sąd, rozpoznając przedmiotową sprawę, opowiedział się za tymi poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, że kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu u nabywcy towaru lub usługi (por. m.in. wyroki NSA z 31 stycznia 2023r. sygn. I FSK 2365/19, z 21 grudnia 2022r. sygn. I FSK 1346/19, z 12 maja 2022r. sygn. I FSK 110/19, z 13 sierpnia 2021 r. sygn. I FSK 1849/18, z 27 września 2018r. sygn. I FSK 1875/16 - dost, w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Między ceną świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, a dotacją musi istnieć bezpośredni związek. Musi to być świadczenie, które zostało w całości lub w części uzyskane w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi; musi być udzielone po to, aby podmiot dotowany dostarczył konkretny towar lub usługę (por. wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004r. C-144/02, pkt 28). Dotacja powinna być udzielona/przyznana do ceny sprzedaży towaru/usługi. Musi służyć sfinansowaniu konkretnej czynności opodatkowanej i stanowić element wynagrodzenia, przyczyniając się do zwiększenia obrotu (wartości sprzedaży). Dlatego ocena czy dana dotacja, subwencja lub inne dopłaty o podobnym charakterze, spełnia cechy, o których mowa w art. 29a u.p.t.u. wymaga przeanalizowania konkretnych warunków. Dotacja nie podlega bowiem opodatkowaniu sama w sobie (zasadnie podniesiono w skardze, że w interpretacji organ nie wskazał sposobu, w jaki miałoby to nastąpić, aby powiązać kwotę dofinansowania (jej część) z inwestycją na konkretnej modernizowanej nieruchomości), ale jako składnik ceny danej czynności (transakcji), z którą jest związana. Związek ten musi być konkretny i policzalny. Musi wynikać z relacji, w której następuje wykonanie świadczenia na rzecz usługobiorcy oraz zapłata za nie przez usługobiorcę lub przez osobę trzecią na rzecz podmiotu spełniającego umówione świadczenie (por. wyrok NSA z 13 lutego 2019r. sygn. I FSK 593/17). Z opisu stanu faktycznego wynikało natomiast, że otrzymane dofinansowanie służyło pokryciu wydatków gminy na nabycie usługi od wykonawcy instalacji, a nie jako dopłata do ceny usług oferowanych mieszkańcom, która byłaby związana z konkretną instalacją na danej nieruchomości.

Dofinansowanie to służyło bezpośrednio pokryciu ogólnych kosztów realizowanego przez gminę projektu.

W kwestii oceny wpływu uzyskanej dotacji na wysokość opłaty (wkładu własnego) uiszczanej przez mieszkańca nie można pominąć tego, że TSUE w wyroku z 30 marca 2023r., wydanym w sprawie C-612/21 stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. TSUE zwrócił przy tym uwagę, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała działalność o charakterze gospodarczym, wchodzącą w zakres dyrektywy 2006/112/WE. Nie jest więc konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Zgodnie z zasadą nakazująca zapewnienie najpełniejszej skuteczności ("effet utile") przepisów prawa Unii Europejskiej, w sposób zgodny z orzeczeniem Trybunału (por. wyrok ETS z 9 marca 1978r. w sprawie 106/77), stanowisko TSUE, wyrażone w wyroku oznaczonym sygn. C-612/21 nie mogło zostać pominięte.

Podobnie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023r., sygn.akt: I FSK 1454/18 (dost, w CBOiS), w którym stwierdził, że gmina która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W przedstawionym przez skarżącą opisie stanu fatycznego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej niewłaściwie zatem zastosował art. 29a ust. 1 u.p.t.u. co w świetle przepisów art. 57a, art. 146§1 i art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przyjął odmiennych założeń, niż wynikające z wniosku. Dokonał wykładni i zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. uznając, że opisane dofinansowanie stanowić powinno część podstawy opodatkowania w kontekście wynagrodzenia płaconego przez mieszkańców na rzecz gminy. Jak bowiem trafnie zaznaczono w interpretacji, nie ma zasadniczo znaczenia, od kogo dotacja pochodzi, ponieważ istotne jest to, czy ma wpływ na cenę świadczonej usługi. I w takim kontekście opisane dofinansowanie zostało ocenione. Nie świadczyło to o zmianie opisu stanu faktycznego. Poprzez zaprezentowanie w interpretacji innego stanowiska, niż oczekiwane przez gminę, organ nie naruszył organ zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z interpretacji wynikało, że organ uznał dofinansowanie za dotację, której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. która powinna stanowić część podstawy opodatkowania przy usłudze świadczonej przez gminę na rzecz mieszkańców, interpretacja zawiera także niezbędne eiementy, o których mowa w przepisach art. 14c O.p.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Zwrot kosztów postępowania 680,00 zł (wpis od skargi - 200,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480,00 zł) zasądzono w oparciu o przepisy art. 200, art. 205 § 1 w zw z art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 poz. 1687).

-----------------------

17

l