Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2755/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 2, art. 116 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] września 2022 r. wszczął wobec J. B. (dalej: "Skarżąca:) postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako Wiceprezesa Zarządu Spółki D. Sp. z o. o. NIP: [...] (poprzednia nazwa Spółki – V. Sp. z o. o.), za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2018 r., lipiec- grudzień 2018 r., styczeń-grudzień 2019 r., styczeń 2020 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2023 r., orzekającą o i solidarnej wraz z drugim członkiem zarządu oraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako Wiceprezesa Zarządu Spółki D. Sp. z o. o. NIP: [...], za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2018 r., lipiec-grudzień 2018 r., styczeń-grudzień 2019 r., styczeń 2020 r. w łącznej kwocie 90.328,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, wyliczonymi na dzień wydania decyzji tj. [...] stycznia 2023 r. w łącznej kwocie 34.252,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 3.094,98 zł.

W zażaleniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego mających wpływ na wydanie decyzji:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nienadanie przez Organ odpowiedniego znaczenia treści wniosku o ogłoszenie upadłości z 19 października 2018 r., który w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w postaci "Spisu wierzycieli" oraz "Oświadczenie o spłatach wierzytelności lub innych długów w terminie sześciu miesięcy przed dniem złożenia wniosku", z której to dokumentacji, znajdującej się w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że w przypadku przeważającej części zobowiązań Spółki, ich termin wymagalności powstał po 21 czerwca 2018 r. W związku z powyższym, zgodnie z ustawowym domniemaniem dotyczącym 3 miesięcznego okresu związanego z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, stan niewypłacalności Spółki nastąpił najwcześniej 21 września 2018 r.

2. przepisów prawa materialnego:

a) art. 11 ust. 1 i la ustawy Prawo upadłościowe, poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że przesłanką do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, rozumiana jako nieregulowanie zobowiązań na rzecz jednego wierzyciela, podczas gdy wykładnia celowościowa ww. przepisu prowadzi do wniosku, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, co w stanie faktycznym sprawy nie nastąpiło,

b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i uznanie, że Skarżąca nie wykazała, że zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie, w konsekwencji czego Organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku we wskazanym powyżej zakresie.

Decyzją z dnia [...] października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że odpowiedzialność Skarżącej dotyczy zaległości podatkowych D. Sp. z o. o. z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2018 r., lipiec-grudzień 2018 r., styczeń-grudzień 2019 r., styczeń 2020 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Terminy płatności zobowiązań podatkowych D. Sp. z o. o. z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2018 r., lipiec-grudzień 2018 r., styczeń-grudzień 2019 r., styczeń 2020 r., upływały odpowiednio: 21.05.2018r., 20.08.2018r., 20.09.2018r., 22.10.2018r., 20.11.2018r., 20.12.2018r., 21.01.2019r., 20.02.2019r., 20.03.2019r., 23.04.2019r., 20.05.2019r., 21.06.2019r., 22.07.2019r., 20.08.2019r., 20.09.2019r., 21.10.2019r., 20.11.2019r., 20.12.2019r., 20.01.2020 r., 20.02.2020 r.

Ustawowy termin przedawnień ww. zobowiązań podatkowych upływał odpowiednio: za kwiecień 2018 r., lipiec-listopad 2018 r. - 31.12.2023 r., za grudzień 2018 r., styczeń-listopad 2019 r. - 31.12.2024 r., za grudzień 2019 r., styczeń 2020 r. - 31.12.2025 r.

Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe D. Sp. z o. o. z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2018 r., lipiec-grudzień 2018 r., styczeń-grudzień 2019 r., styczeń 2020 r., zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. 19 października 2022 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z [...] września 2022 r. Zestawienie ww. dat dowodzi, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa został spełniony.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prawidłowo wykazał, że zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącej, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do D. Sp. z o. o. oraz pełnienie przez Skarżącą funkcji członka zarządu tej Spółki, w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Okoliczność pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu D. Sp. z o. o. w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2018 r., lipiec-grudzień 2018 r., styczeń- grudzień 2019 r., styczeń 2020 r., potwierdza znajdujący się w aktach sprawy odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] według stanu na dzień 29 września 2022 r., z którego wynika, że Skarżąca pełni funkcję Wiceprezesa Zarządu V. Sp. z o. o. (obecnie D. Sp. z o. o.) od 3 października 2012 r. Zgodnie z wpisem nr [...] w Krajowym Rejestrze Sądowym z 18.02.2022 r. Spółce V. Sp. z o. o., zmieniono nazwę Spółki na D. Sp. z o. o. Wpisy w KRS o powołaniu danej osoby do pełnienia funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają deklaratoryjny charakter, a zatem o faktycznym pozostawaniu w zarządzie decydują informacje wynikające ze stosownych uchwał i pism pochodzących od uprawnionych organów spółki oraz samego członka zarządu (rezygnacja).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przyjął, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu D. Sp. z o. o. w czasie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie tytułów wykonawczych prowadzono egzekucję do majątku Spółki. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych od D. Sp. z o. o. Organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności z rachunków bankowych oraz zajęć innych wierzytelności pieniężnych. Organ wskazał, że Spółka nie figuruje w Wykazie Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. Natomiast z danych CEPIK, wynika, że Spółka nie posiada pojazdów. Organ egzekucyjny w aplikacji WRO-SYSTEM przeszukał rejestry zakupu i sprzedaży w repozytorium JPK oraz wskazał, że Spółka nie składa bieżących JPK. Ponadto Spółka nie występuje w bazie CRCM jako strona czynności majątkowych. Biorąc pod uwagę brak majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne. Powyższe okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., pozwalają uznać, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej Organ II instancji wskazał, że Spółka V. Sp. z o. o. 26 października 2018 r. na biuro podawcze Sądu Rejonowego dla [...] w W., złożyła wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości z 19 października 2018 r. Spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu:

• podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2018 r., lipiec-grudzień 2018 r., styczeń-grudzień 2019 r., styczeń-kwiecień 2020 r.,

• podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., luty 2018 r., kwiecień-lipiec 2018 r., styczeń 2019 r.,

• podatku od towarów i usług za marzec-czerwiec 2017 r., sierpień 2017 r., kwiecień 2018 r., maj 2018 r., lipiec-grudzień 2018 r., styczeń 2019 r., sierpień-grudzień 2019 r., styczeń 2020 r.

Powyższe świadczy o spełnieniu przesłanki z art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe. Ponadto, jak wynika ze spisu wierzycieli złożonego do postępowania upadłościowego prowadzonego pod sygnaturą [...], Spółka wykazała 77 podmiotów, którym zalega z płatnościami, wśród których znajdowały się wierzytelności z terminami płatności w latach 2017-2021 i 2023 r. Na podstawie przywołanych wyżej przepisów oraz zgromadzonego materiału dowodowego, termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, gdy Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań, a opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące (domniemanie z art. 11 ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe). Pierwszą nieuregulowaną przez Spółkę zaległością podatkową był podatek od towarów i usług za marzec 2017 r. z terminem płatności przypadającym na 25 kwietnia 2017 r., a drugą - podatek od towarów i usług za kwiecień 2017 r. z terminem płatności przypadającym na 25 maja 2017 r. Wobec powyższego, w świetle akt sprawy D. Sp. z o. o. stała się niewypłacalna 26 sierpnia 2017 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od terminu płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania. Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. od 26 sierpnia 2017 r. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w ww. okresie mogłoby zapobiec generowaniu kolejnych zaległości czy rozporządzaniu ewentualnie posiadanymi zasobami niezgodnie z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego lub dawało szanse chociaż na częściowe zaspokojenie wierzycieli. W kolejnych miesiącach sytuacja Spółki ulegała systematycznemu pogorszeniu, a stan niewypłacalności D. Sp. z o. o. pogłębiał się. W realiach rozpatrywanej sprawy, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i otwarcie postępowania układowego nie nastąpiło we właściwym czasie.

Organ odwoławczy wskazał, że Sąd Rejonowy dla [...] w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. otworzył przyspieszone postępowanie układowe, które następnie Sąd Rejonowy dla [...] w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, postanowieniem z [...] lipca 2020 r. umorzył, wskazując, że w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. art. 325 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo restrukturyzacyjne: Sąd umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli układ nie został przyjęty. Następnie Sąd Rejonowy dla [...] w W., [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, postanowieniem z [...] lipca 2021 r. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości V. Sp. z o. o., na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe: Sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów.

Organ odwoławczy wskazał, że zaległości wobec jednego wierzyciela nie mogą stanowić przesłanki do uwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Organu II instancji ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby Skarżąca nie miała wiedzy o nieregulowaniu przez Spółkę wymagalnych należności czy realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości D. Sp. z o. o. pomimo wystąpienia podstaw ku temu. Istniejąca w Spółce sytuacja była Skarżącej znana, z racji pełnionej funkcji. Skarżąca nie powołała się na żadne obiektywne przeszkody w wykonywaniu powierzonych zadań. W tym stanie rzeczy nie stwierdzono, aby w okolicznościach sprawy wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji, Skarżąca nie wskazała mienia D. Sp. z o. o., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszanie:

I. przepisów prawa procesowego mających wpływ na treść decyzji:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 t.j.) (dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez zaniechanie podjęcia przez Organ wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnieniu okoliczności rozłożenia na raty zaległości V. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres luty- czerwiec 2017 r. w ramach pomocy de minimis (Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2018 r. znak sprawy [...]), tj. odroczenia terminu płatności zadłużenia Spółki, które to zadłużenie w ocenie Organu miało świadczyć o wystąpieniu stanu niewypłacalności, co miało istoty wpływ na treść wydanej decyzji, bowiem doprowadziło do błędnego ustalenia, iż w dniu 26 sierpnia 2017 r. wystąpił stan niewypłacalności Spółki;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 673 § 1 pkt 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia przez Organ wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnieniu faktu, iż w ocenie samego organu podatkowego, wyrażonej w uzasadnieniu Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2018 r. znak sprawy [...] problemy płatnicze z jakimi mierzyła się spółka w 2017-2018 r. były problemami chwilowymi, a Spółka wykazywała pozytywną prognozę wyników działalności na przyszłość, co miało istoty wpływ na treść wydanej Decyzji, bowiem doprowadziło do błędnego ustalenia, iż w dniu 26 sierpnia 2017 r. wystąpił stan niewypłacalności Spółki;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nienadanie przez Organ odpowiedniego znaczenia treści wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 19 października 2018 r., który w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w postaci "Spisu wierzycieli" oraz "Oświadczenia o spłatach wierzytelności lub innych długów w terminie sześciu miesięcy przed dniem złożenia wniosku", jednoznacznie wskazywał, iż przypadku przeważającej części zobowiązań Spółki, ich termin wymagalności powstał po dniu 21 czerwca 2018 r. W związku z powyższym, zgodnie z ustawowym domniemaniem dotyczącym 3 miesięcznego okresu związanego z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, stan niewypłacalności spółki nastąpił najwcześniej w dniu 21 września 2018 r., co miało istoty wpływ na treść wydanej decyzji, bowiem doprowadziło do błędnego ustalenia, iż w dniu 26 sierpnia 2017 r. wystąpił stan niewypłacalności Spółki;

4) art. 197 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie powołania biegłego, celem wydania opinii w przedmiocie ustalenia momentu powstania niewypłacalności Spółki, a w konsekwencji również momentu, w którym powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w sytuacji gdy poczynienie ustaleń w tym zakresie wymagało wiadomości specjalnych, tym samym Organ pozbawił Skarżącego możliwości podważenia wzruszalnych domniemań wynikających z ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 1520 t.j.) (dalej: "Prawo upadłościowe"), co miało istoty wpływ na treść wydanej Decyzji, bowiem doprowadziło do błędnego ustalenia, iż w dniu 26 sierpnia 2017 r. wystąpił stan niewypłacalności Spółki;

5) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów w postaci: Wniosku Skarżącego złożonego w dniu 10 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt [...] o zwiększenie wartości stosunków majątkowych i niemajątkowych w ramach zwykłego zarządu, Zarządzenia tymczasowego nadzorcy sądowego P. L. z dnia 10 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt [...], protokołu przesłuchania świadka P. L. z dnia 31 stycznia 2022 r. w sprawie prowadzonej przez [...] M. Urząd Skarbowy w W. znak: [...]), z których to wynikało, iż Spółka nie miała możliwości samodzielnej realizacji zobowiązań podatkowych w okresie trwającej restrukturyzacji, a w związku z tym nie mogła ponosić odpowiedzialności za ich niewykonanie, co miało istoty wpływ na treść wydanej Decyzji, bowiem doprowadziło do błędnego ustalenia, iż w dniu 26 sierpnia 2017 r. wystąpił stan niewypłacalności Spółki;

6) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. L., powołanego celem wykazania faktu braku możliwości realizacji przez Spółkę zobowiązań podatkowych w okresie trwającej restrukturyzacji, co miało istoty wpływ na treść wydanej Decyzji, bowiem doprowadziło do błędnego ustalenia, iż w dniu 26 sierpnia 2017 r. wystąpił stan niewypłacalności Spółki.

II. przepisów prawa materialnego:

1) art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że przesłanką do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, rozumiana jako nieregulowanie zobowiązań na rzecz jednego wierzyciela, podczas gdy wykładnia celowościowa ww. przepisów prowadzi do wniosku, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, co w stanie faktycznym sprawy nie nastąpiło;

2) art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niewypłacalność w rozumieniu wskazanego przepisu polega wyłącznie na nierealizowaniu wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz przyczynę tego zaniechania, podczas gdy wykładnia celowościowa (m.in. intencja ustawodawcy) wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć przede wszystkim charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań;

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i uznanie, że Skarżąca nie wykazała, że zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie, w konsekwencji czego Organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych we wskazanym powyżej zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, a zarazem przedmiotem sporu, jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności J. B. jako Wiceprezesa zarządu za zaległości spółki D. z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za następujące okresy: kwiecień 2018, lipiec – grudzień 2018, styczeń – grudzień 2019 r. i styczeń 2020 roku, wraz ze spółką i drugim członkiem zarządu.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu sąd stwierdza, że na moment doręczenia decyzji Dyrektora ([...] października 2023 r.) zaległości podatkowe spółki będące przedmiotem niniejszego postępowania nie były przedawnione. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaległości będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie obejmowały nieuregulowane w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wymienione wyżej okresy. Terminy płatności tych zobowiązań podatkowych przypadały w 2018, 2019 i 2020 roku. W konsekwencji, stosownie do treści art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zaległości te uległyby co do zasady przedawnieniu:

- z końcem 2023 roku – w odniesieniu do zaległości, których termin płatności upływał w 2018 roku,

- 31 grudnia 2024 roku – w odniesieniu do zaległości, których termin płatności upływał w 2019 roku,

- 31 grudnia 2025 roku - w odniesieniu do zaległości, których termin płatności upływał w 2020 roku.

Mając na uwadze powyższe, w sprawie niniejszej nie doszło również do przedawnienia prawa do wydania decyzji. Zgodnie bowiem z treścią art. 118 § 1 ordynacji podatkowej, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku.

W myśl art. 107 § 1 ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 ordynacji podatkowej).

Zgodnie z treścią art. 108 § 2 pkt 3 ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3. Natomiast w myśl art. 108 § 3 ordynacji podatkowej, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – sporna w niniejszej sprawie zaległość wynika ze złożonych przez samą spółkę (reprezentowaną przez stronę skarżącą) deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R. Okoliczność ta nie stanowi przedmiotu sporu.

Jak wynika z treści powołanego wyżej przepisu art. 108 § 2 pkt 3 ordynacji podatkowej – postępowanie w sprawie niniejszej nie mogło zostać wszczęte przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec spółki D.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W., [...] listopada 2020 roku, wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległość z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2019 roku. Na podstawie tych tytułów wykonawczych, 27 listopada 2020 roku zajęto rachunek bankowy spółki prowadzony w I. (do którego nastąpił zbieg egzekucji). Odpisy ww. tytułów wykonawczych zostały doręczone spółce 3 grudnia 2020 roku. Zatem wszczęcie egzekucji w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione 26 listopada 2020 roku nastąpiło 27 listopada 2020 roku, stosownie do art. 26 § 5 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z jego treścią, wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Z akt sprawy wynika, że 30 listopada 2021 roku wskazany wyżej organ wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległość z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień, lipiec – grudzień 2018 roku i styczeń 2019 roku. W dniu 3 grudnia 2021 roku organ przekazał te tytuły wykonawcze do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.. Zatem we wskazanej dacie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego zgodnie z treścią (obowiązującego wówczas) przepisu art. 26 § 3a pkt 1 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji. Stanowi on, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą doręczenia wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej i tytułu wykonawczego organowi egzekucyjnemu, jeżeli wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym.

W dniu [...] stycznia 2022 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2020 roku. W odniesieniu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tego tytułu wykonawczego zastosowanie znajdzie przepis art. 26 § 3a pkt 2 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z jego treścią wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą nadania tytułowi wykonawczemu klauzuli o skierowaniu tego tytułu do egzekucji administracyjnej, jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym.

Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z [...] września 2022 roku, doręczonym Skarżącej 19 października 2022 roku, zatem zdecydowanie po wszczęciu wobec spółki postępowań egzekucyjnych na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Prawidłowość wszczęcia postępowania w sprawie niniejszej, w kontekście postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, nie była kwestionowana przez stronę skarżącą w toku postępowania w sprawie, ani w skardze wniesionej do sądu.

W sprawie niniejszej ma również zastosowanie przepis art. 116 ordynacji podatkowej. Przepis art. 116 § 1 pkt 1) ordynacji podatkowej stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Natomiast zgodnie z treścią art. 116 § 2 ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organy podatkowe zobowiązane są do wykazania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu. Pierwszą z nich jest wykazanie, że w dacie wymagalności spornych należności osoba trzecia (w sprawie niniejszej: strona skarżąca) pełniła funkcję członka zarządu spółki.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że w dacie wymagalności spornych zaległości spółki D. strona pełniła funkcję Wiceprezesa zarządu ww. spółki. Okoliczność ta nie jest sporna w niniejszej sprawie.

Jako Wiceprezes zarządu spółki D. Skarżąca była ujawniona w KRS tej spółki od 3 października 2012 roku i według stanu na dzień 29 września 2022 roku pełnił tę funkcję nadal. Termin płatności zaległości podatkowych będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie upływał w okresie od 21 maja 2018 roku do 20 lutego 2020 roku – zatem w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji Wiceprezesa zarządu spółki D.

Zdaniem Sądu, w sprawie niniejszej została również wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki D. Postanowieniem z [...] września 2022 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Należy również zauważyć, że w ramach postępowania organ egzekucyjny zastosował wiele czynności (wymienionych na s. 15 zaskarżonej decyzji), które nie przyniosły możliwości zaspokojenia dochodzonych zaległości. Organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności spółki z rachunków bankowych oraz zajęć innych wierzytelności pieniężnych. Organ egzekucyjny ustalił, że spółka D. nie figuruje w Wykazie Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. Z danych CEPIK wynika, że spółka nie posiada pojazdów. Organ egzekucyjny ustalił również, że spółka nie składa bieżących JPK i nie występuje w bazie CRCM jako strona czynności majątkowych.

Zauważyć należy, że zgodnie z ugruntowanym poglądem przedstawicieli judykatury, umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji. Postanowienie to potwierdza, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, co skutkowało uznaniem, że wystąpiła przesłanka pozytywna wymieniona w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1270/21, LEX nr 3440126). Zaznaczyć również należy, że spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki D. nie było kwestionowane przez stronę skarżącą.

W orzecznictwie podnosi się, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (w tzw. czasie właściwym w rozumieniu ustawy upadłościowej) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. Do powyższego wniosku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym natomiast przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W powyżej wykazanej uchwale NSA podkreślił, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe. W tym zakresie należy odwołać się przepisów prawa upadłościowego.

Zgodnie z treścią art. 10 prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 1a prawa upadłościowego, dłużnik jest niewypłacalny jeśli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego wynika, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Jak stanowi natomiast przepis art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnik jest osobą prawną lub inną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 prawa upadłościowego).

Z akt niniejszej sprawy wynika i stanowi to niesporną okoliczność, że spółka D. złożyła wniosek ogłoszenie jej upadłości 26 października 2018 roku.

W ocenie organu odwoławczego zarządzana przez stronę skarżącą spółka D. stała się niewypłacalna 26 sierpnia 2017 roku. Organ powołał się na to, że pierwszą nieuregulowaną przez spółkę zaległością podatkową był VAT za marzec 2017 roku, kolejną – VAT za kwiecień 2017 roku z terminem płatności 25 maja 2017 roku. Po upływie trzech miesięcy od daty wymagalności drugiego zobowiązania (tj. 26 sierpnia 2017 roku) spółka stała się niewypłacalna – stwierdził organ odwoławczy. W terminie wynikającym z art. 21 prawa upadłościowego, strona skarżąca winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki D.

Kwestionując prawidłowość powyższego stanowiska organu odwoławczego Skarżąca podnosiła, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z 26 października 2018 roku został złożony w terminie. Zdaniem strony skarżącej spółka zaprzestała regulowania zobowiązań po 21 czerwca 2018 roku. Miało to związek z problemami spółki z rozliczeniem z głównym inwestorem, na którego zlecenie realizowana była inwestycja w Szwecji. W konsekwencji stan niewypłacalności spółki powstał – zdaniem Skarżącej – 21 września 2018 roku. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie skarżąca odwołała się do listy wierzytelności spółki złożonej w toku postępowania upadłościowego. Wynika z niej – podniosła strona skarżąca - że większość zobowiązań spółki była wymagalna po 21 czerwca 2018 roku. W treści skargi wskazano, że od 2018 roku trwały negocjacje dotyczące zapłaty zwiększonych kosztów inwestycji w Szwecji (realizacji obiektu serwisowego Scania).

W ocenie Sądu powyższa argumentacja strony skarżącej jest nieprawidłowa. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie ma podstaw do zakwestionowania wskazanej w decyzji daty niewypłacalności spółki z uwagi na to, że we wskazanym przez Dyrektora okresie spółka nie regulowała zobowiązań publicznoprawnych, tj. jej wierzycielem był jeden podmiot – Skarb Państwa (w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia kwestia istnienia jednego wierzyciela. Nawet bowiem w przypadku, gdy jedynym wierzycielem takiego podmiotu jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członek zarządu spółki nie ma z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych (zob. np.: wyrok NSA z 16 listopada 2023 r., III FSK 2728/21; wyrok NSA z 16 marca 2023 r., III FSK 3255/21; wyrok NSA z 9 grudnia 2022 r., III FSK 1097/21; wyrok NSA z 17 listopada 2022 r., III FSK 1983/21). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z tym stanowiskiem. W świetle powyższego niezasadny okazał się pierwszy z podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że wskazany w decyzji stan niewypłacalności spółki pogłębiał się – spółka nie regulowała kolejnych wymagalnych zobowiązań. Ze spisu wierzycieli złożonego do sądu upadłościowego przy piśmie z 17 grudnia 2018 roku wynika, że – jak podnosi strona skarżąca – większość tych wierzytelności była wymagalna po 21 czerwca 2018 roku. Jednakże istniały wierzytelności wymagalne wcześniej. Spółka nie uregulowała m. in.: wymagalnego 28 lutego 2018 roku zobowiązania wobec Grupa M. sp. o.o. na kwotę 40 755,00 zł brutto, czy wymagalnego 15 lutego 2018 roku zobowiązania wobec Kancelarii Doradztwa Podatkowe K.. Nadto, jak wiadomo Sądowi z urzędu – spółka nie regulowała zobowiązań z tytułu VAT za kolejne okresy rozliczeniowe, a także podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok. Dodatkowo, co wynika z powołanej wyżej listy wierzytelności, spółka nie regulowała kolejnych wymagalnych zobowiązań cywilnoprawnych. W takich okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości sama niewypłacalność spółki, jak fakt, że stan ten powstał znacznie wcześniej niż wskazuje strona skarżąca. W okolicznościach niniejszej sprawy nie może być również wątpliwości co do tego, że stan niewypłacalności spółki D. miał charakter trwały. W świetle treści powołanego wyżej przepisu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, nie ma znaczenia przyczyna dla której dłużnik nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Okoliczność ta pozostaje bez znaczenia w kontekście przesłanej odpowiedzialności członka zarządu, które wynikają z treści art. 116 ordynacji podatkowej. Przyczyny powstania stanu niewypłacalności spółki w sprawie dotyczącej przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu za zobowiązania spółki kapitałowej nie mają znaczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2018 roku w sprawie I FSK 2150/16). W kontekście zarzutów skargi należy także wskazać, że z przepisu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego nie wynika, że brak realizacji wymagalnych zobowiązań ma dotyczyć ich "przeważającej części" – jak podniesiono w skardze. Mając na uwadze powyższe, jako niezasadny należy ocenić drugi z podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a także zarzut naruszenia przepisów postępowania podniesiony w podpunkcie 2) punktu I. petitum skargi.

W świetle powyższego nie można zgodzić się ze Skarżącą, że niewypłacalność spółki powstała w czerwcu 2018 roku. Ze złożonego do sądu upadłościowego, wspomnianego już spisu wierzycieli wynika, że spółka nie spłacała już w lutym 2018 roku zobowiązań prywatnoprawnych wobec dwóch podmiotów. Zatem, nawet gdyby uznać, że – w kontekście istnienia przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości – podmiot winien mieć więcej niż jednego wierzyciela, to sytuacja traka zaistniała w odniesieniu do spółki z końcem lutego 2018 roku. W tej dacie (28 lutego 2018 roku) istniały niewykonane, wymagalne zobowiązania spółki z tytułu podatku VAT, a także wobec Grupa M. sp. o.o. i Kancelarii Doradztwa Podatkowe K.. W świetle treści art. art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 1a prawa upadłościowego, spółka stała się niewypłacalna 29 maja 2018 roku, zaś wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć do 28 czerwca 2018 roku. Zatem wniosek z 26 października 2018 roku nie został złożony we właściwym czasie. Potwierdzeniem zbyt późnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zarządzanej przez stronę skarżącą jest – niesporna w sprawie - okoliczność, że postanowieniem z 2 lipca 2021 roku sąd upadłościowy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego. Zgodnie z treścią tego przepisu, sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów.

Zdaniem sądu, Skarżąca niezasadnie zarzuca organom podatkowym zaniechanie powołania biegłego w niniejszej sprawie celem ustalenia stanu niewypłacalności spółki. Z powołanych wyżej przepisów prawa upadłościowego wynika, że w przypadku spółek kapitałowych już samo zaprzestanie regulowania zobowiązań skutkuje wystąpieniem stanu niewypłacalności. Ustalenie takie nie wymaga wiadomości specjalnych. Z kolei użyty w pkt 2 powołanego przepisu zwrot "uważa się za niewypłacalnego także wtedy" świadczy o tym, że art. 11 określa dwie niezależne przesłanki niewypłacalności, z których pierwsza w ogóle nie miała związku z aktualnym stanem majątkowym zobowiązanego.

Należy również wskazać, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, jako że nie wymaga wiadomości specjalnych, należy do kompetencji samych organów podatkowych. Te mogą, czy wręcz powinny, samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje akcentowana w skardze okoliczność wydania wobec spółki decyzji z [...] grudnia 2018 roku o rozłożeniu na raty zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 i 2018 roku. Wskazać należy, co trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę, że udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań nie jest tożsame ze zwolnieniem z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Poza tym układ ratalny został udzielony spółce dopiero 5 grudnia 2018 roku, a więc po ustalonej w sprawie (przedstawionej wyżej) dacie niewypłacalności spółki. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego omawianej kwestii nie sposób pominąć okoliczności, że przed wydaniem ww. decyzji o rozłożeniu na raty zaległości w zakresie VAT, strona skarżąca złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Zatem już przed wydaniem decyzji ratalnej sama strona uznała, że spółka jest niewypłacalna w rozumieniu powołanych przepisów art. 11 prawa upadłościowego. W tych okolicznościach nie sposób zgodzić się z wyrażonym w skardze stanowiskiem, w myśl którego problemy płatnicze spółki były problemami chwilowymi, a "Spółka wykazywała pozytywną prognozę wyników działalności na przyszłość". Wreszcie zauważyć należy, że spółka nie wywiązała się z układu ratalnego i decyzja ratalna wygasła z mocy prawa.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie w niniejszej sprawie zarzuty skargi odnoszące się do "braku możliwości samodzielnej realizacji przez spółkę zobowiązań podatkowych w toku trwającej restrukturyzacji". Z niespornych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że w sprawie z wniosku o ogłoszenie upadłości, postanowieniem z [...] stycznia 2019 roku sąd upadłościowy zabezpieczył majątek spółki przez ustawienie Tymczasowego Nadzorcy Sądowego w osobie P. L. Postanowieniem z [...] stycznia 2019 roku sąd – na wniosek spółki – otworzył przyspieszone postępowanie układowe. Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 roku sąd uchylił zabezpieczenie ustanowione w przedmiocie zabezpieczenia majątku dłużnika. Ponownie majątek dłużnika został zabezpieczony postanowieniem z [...] kwietnia 2021 roku. Postanowieniem z [...] lipca 2021 roku wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego, o czym była mowa we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Przedstawione okoliczności pozostają bez znaczenia dla określenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jak wskazano wcześniej, przesłanki obligujące stronę skarżącą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały znaczenie wcześniej niż 26 października 2018 roku (data złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki), czy 29 stycznia 2019 roku (data otwarcia przyspieszonego postępowania układowego).

Powyższe okoliczności pozostają także bez znaczenia dla oceny braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Nie można przy tym nie zauważyć, że ustanowienie tego sposobu zabezpieczenia majątku nie oznaczało "braku możliwości samodzielnej realizacji przez spółkę zobowiązań podatkowych w toku trwającej restrukturyzacji". Z akt administracyjnych, bowiem wynika, iż tymczasowy nadzorcy sądowego ustalił granicę czynności uznawanych za czynności zwykłego zarządu w ten sposób, że za czynności przekraczające zwykły zarząd należy rozumieć rozporządzenie majątkiem o wartości 10.000 zł lub nawiązanie stosunku majątkowego lub niemajątkowego, którego wartość przekracza kwotę 10.000 zł (k. 87 akt administracyjnych). Z treści zaskarżonej decyzji wynika zaś, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich dotyczy zasadniczo zaległości podatkowych nieprzekraczających okresowo powyższej kwoty.

Sąd przyjmuje za własny wyrażany w orzecznictwie pogląd, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie. (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2020 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 57/20). Zatem bez znaczenia z punktu widzenia omawianej przesłanki egzoneracyjnej, pozostają wszelkie zdarzenia i okoliczności zaistniałe w zbyt późno złożonym wniosku o ogłoszenie postępowania upadłościowego (czy układowego).

W toku postępowania w sprawie Skarżąca nie wskazała też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie spornych zaległości spółki w znacznej części. W sprawie nie zachodzi zatem przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że w większości stanowią one odmiennie ujęte powielenie, czy uzupełnienie zarzutów naruszenia przepisów art. 116 ordynacji podatkowej. Niezależnie od wyrażonej wcześniej oceny tych zarzutów, wskazać należy, że w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako Wiceprezesa zarządu spółki D.

Podsumowując powyższe, należy wskazać, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego w pełni odpowiada prawu, zaś zarzuty podniesione w skardze – zarówno odnoszące się do przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania - są niezasadne. W konsekwencji, skarga, jako niezasadna, została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.