Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 658/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2180/23 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2019 r. nr 1401-IEW-4.4123.63.2018.12.PL w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W. T. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

III FSK 658/24

| | |UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2180/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi W. T. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką C. sp. Z o.o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zobowiązania Spółki na dzień doręczenia zaskarżonej decyzji (13 lutego 2019 r.) pozostawały nieprzedawnione i wymagalne. NSA w wydanym wcześniej w tej sprawie wyroku z 27 lipca 2023 r., III FSK 2307/21 przesądził, że decyzja wymiarowa z 17 lipca 2017 r. wydana wobec Spółki została jej doręczona na właściwy adres. WSA w Warszawie nie podzielił zarzutu, że Spółka była wówczas pozbawiona możliwości działania, gdyż nie posiadała organów zarządzających. Twierdzenie skarżącego w tym zakresie sąd ten uznał za całkowicie gołosłowne, a co za tym idzie, nie mógł skutecznie podważyć ustaleń organów w kwestii ciągłości zarządu. Następnie WSA zauważył, że w rozpoznawanej sprawie nie ziścił się warunek złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, czyli w terminie, który określają przepisy prawa upadłościowego. Stan niewypłacalności Spółki wystąpił w 2014 r., gdyż 25 grudnia upłynął termin płatności drugiego w kolejności zobowiązania w VAT, tj. za listopad 2014 r. Spółka posiadała również zaległości względem ZUS. Mimo powyższego, skarżący nie złożył wniosku o upadłość, a także nie ujawnił majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie powstałych z mocy prawa zaległości publicznoprawnych. Skarżący w toku postępowania starał się dowieść, że jako członek zarządu, na płaszczyźnie rozliczeń w podatku VAT, działał z należytą starannością. Skarżący podnosił, że transakcje miały charakter rzeczywisty. Spółka właściwie realizowała swoje obowiązki dokumentacyjne, a decyzja wydana w stosunku do Spółki była zaskakująca. Sąd pierwszej instancji podał, że istotnym jest to, że skarżący podał rzeczowe i konkretne argumenty podważające tezę organu, że jako prezes zarządu miał możliwość zorientowania się, iż Spółka nie uiszczając wymaganych prawem kwot podatków, była niewypłacalną w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego. Podkreślił, że organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony (postanowienie z 6 lutego 2019 r.). DIAS nawiązał przy tym do zeznań skarżącego złożonych w ramach postępowania dot. kontrahenta Spółki, tj. apteki P. i zwrócił uwagę na brak szczegółowej wiedzy skarżącego na temat tych transakcji. Sąd pierwszej instancji podkreślił jednak, że DIAS pominął szereg okoliczności. DIAS winien bowiem mieć na uwadze, że zaskarżona decyzja dotyczy odpowiedzialności za zaległości Spółki orzeczone w ramach postępowania, w którym skarżący nie brał udziału. Skarżący, jako były prezes zarządu, nie był w ogóle wzywany do złożenia wyjaśnień. Zdaniem WSA w Warszawie doszło do sytuacji, w której pozbawiono skarżącego możliwości obrony swoich racji, w tym dowodzenia, że przy dochowaniu należytej staranności nie miał podstaw by uznać, iż Spółka generuje zaległości podatkowe. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący w toku niniejszego postępowania zgromadził dowody przeczące tezie o nierzetelności transakcji Spółki (akta administracyjne zawierają 3 segregatory faktur, dowodów zapłaty itd.), co zostało całkowicie zignorowane przez DIAS odesłaniem skarżącego do postępowania wznowieniowego, w którym, co istotne, również nie posiada żadnych uprawnień procesowych, gdyż nie przysługuje mu status strony. WSA w Warszawie wskazał, że organ będzie musiał ocenić dowody przedstawione na rzetelność spornych transakcji. Dodał, że organ powinien zbadać również transakcje z apteką P.. W tym zakresie organ winien w pierwszej kolejności zapoznać się z argumentami sądu karnego i w razie konieczności dokonać dodatkowych ustaleń. Organ winien rozważyć, czy skarżący jako prezes zarządu miał wiedzę o działaniach pracownika Spółki, który wedle postępowania karnego, mógł samodzielnie oraz bez wiedzy zarządu dopuszczać się nieprawidłowości. Dodał, że organ ma wziąć pod uwagę to jaka była skala tych transakcji w kontekście ogólnej działalności Spółki. W jaki sposób te transakcje były dokumentowane i księgowane oraz czy w ogóle zmierzały one do nadużyć podatkowych, a nie tak jak sugeruje Sąd karny, do nadużyć w sferze prawa farmaceutycznego. Wszystkie te okoliczności zdaniem sądu pierwszej instancji są kluczowe w kontekście możliwości uznania, że skarżący w trakcie trwania swojej kadencji miał obowiązek składać wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż winien spodziewać się zakwestionowania złożonych deklaracji podatkowych. Przeprowadzenie tych czynności w sposób rzetelny oraz z udziałem skarżącego nabiera szczególnej wagi, gdy weźmie się pod uwagę jak ograniczone możliwości obrony miał dotychczas skarżący. Postępowanie wymiarowe odbyło się bez jego wiedzy. Decyzję doręczono w sposób zastępczy, zaś miejsce gdzie przebywa obecny zarząd Spółki nie jest znane. Strona o treści decyzji mogła dowiedzieć się dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej i niemal natychmiast podjęła działania zmierzające do dostarczenia organowi istotnej dokumentacji. Decyzja wymiarowa wiąże organ w zakresie wartości zaległości podatkowych Spółki, ale nie przesądza o tym, czy skarżący ponosi za nie odpowiedzialność. O tym organ może przesądzić dopiero jeśli uzna, że skarżący miał wszelkie dane ku temu by spodziewać się, iż rozliczenia Spółki zostaną zakwestionowane, co czyniłoby zasadnym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustalenia w powyższym zakresie mieszczą się w granicach tej sprawy i wymagają przeprowadzenia rzetelnego postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy dysponował szeregiem dowodów, których w ogóle nie ocenił. Jako pierwszy zrobił to de facto dopiero Sąd karny, który pokazał, że w zasadniczej części nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT w ogóle nie istniały, a w części marginalnej (ok 2% faktur kosztowych), o ile w ogóle dotyczyły podatku VAT, mogły być efektem działalności innych osób, której skarżący, nawet dochowawszy należytej staranności, nie był w stanie przeciwdziałać. Organ ma prawo w sposób odmienny niż w postępowaniu wymiarowym, które było obarczone brakiem udziału strony postępowania, ocenić wyjaśnienia i dowody przedstawione przez skarżącego na okoliczność, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości miało charakter niezawiniony. Wszakże skarżący nie polemizuje z faktem, że Spółka nie podjęła działań aby zwalczyć decyzję wymiarową, podnosi jedynie, iż posiada wiedzę oraz dokumenty, które winny uwolnić go od określonych w tej decyzji zaległości podatkowych. Brak oceny dowodów oraz okoliczności podanych przez stronę stanowiłoby ewidentny przejaw odebrania jej prawa do obrony. Reasumując, sąd pierwszej instancji stwierdził, że na potrzeby badania czy strona skarżąca wykazała istnienie analizowanej przesłanki egzoneracyjnej (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.) konieczne jest ustalenie, jakie było źródło powstania zaległości podatkowych i czy w ogóle skarżący mógł przypuszczać, że dopuszczono się nadużyć w zakresie podatku VAT. Jeśli powstałe zaległości wynikały z nieprzedstawienia w toku postępowania dowodów dokonania transakcji, w tym faktur VAT, to należy ocenić, czy dostarczone przez skarżącego dowody potwierdzają okoliczność dokonania zakupów. Sąd podkreślił, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar wykazania, iż dokumenty dostarczone przez skarżącego pozbawione są waloru wiarygodności. Nie jest bowiem winą strony, że organ w postępowaniu wymiarowym nie uznał za stosowne zwrócić się do skarżącego, jako prezesa zarządu w kontrolowanych okresach, o złożenie wyjaśnień i przedstawienie dokumentów źródłowych. Sąd wskazał, że przyjmuje, że DIAS nie będzie próbował dezawuować tych dokumentów np. wskazując na upływ czasu i brak możliwości ich weryfikacji u kontrahentów. Gdyby natomiast organ twierdził, że strona winna być świadoma, że Spółka odliczała podatek należny z nierzetelnych faktur, to powinien przedstawić dowody potwierdzające tę tezę. W szczególności organ powinien przedstawić okoliczności, z których wynika, że faktury kosztowe nie dotyczyły rzeczywistych transakcji. Rozważenia wymaga również, czy nadużycia dotyczyły podatku VAT, czy też miały źródła w innych przepisach prawa, np. prawa farmaceutycznego. Wszakże wszystkie te okoliczności są kluczowe w kontekście ustalenia, czy skarżący miał świadomość, że Spółka generuje zaległości podatkowe. Dopiero po przeprowadzeniu tych czynności organ ustali w jakim zakresie i czy w ogóle skarżący odpowiada solidarnie za zaległości Spółki określone w decyzji z 17 lipca 2017 r. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a") złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył wyrok w całości. Wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wniósł również o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt. 2 powołanej wyżej ustawy, kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwaną dalej: "O.p."), przez błędną wykładnie i w konsekwencji niezastosowanie powołanych wyżej przepisów ustawy, polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie istniały wystarczające podstawy do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z uwagi na brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie wyjaśnienia rzetelności transakcji wykazanych w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, w sytuacji, gdy tego rodzaju okoliczności nie mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku art. 116 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 116 § 2 O.p. przez błędną wykładnie i w konsekwencji niezastosowanie powołanych wyżej przepisów ustawy, polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie istniały wystarczające podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, albowiem skarżący złożył wnioski dowodowe, które miały na celu wykazanie braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, odnoszące się do okoliczności związanych z rzetelnością transakcji wykazanych w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki w sytuacji, gdy brak było podstaw do uznania, że powoływane okoliczności uzasadniają, w prowadzonym postępowaniu, którego przedmiotem jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką, badanie spełnienia tej przesłanki egzoneracyjnej.

II. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 127, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, a także art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 116 § 1 i § 2 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy przez uchylenie decyzji organu odwoławczego i błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania i nie uwzględniły w sposób wyczerpujący ustaleń, co do przesłanek uzasadniających orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. w sytuacji, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. W szczególności podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące rzetelności transakcji wykazanych w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, a także uniewinniający wyrok Sądu karnego z dnia 25.01.2023 r. pozostają bez wpływu na podstawy do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialność za przedmiotową zaległości spółki. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w sytuacji braku wskazania jakie konkretne przepisy zostały przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie naruszone tj. przepisy stosowane w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wraz ze spółką, a tym samym nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w konsekwencji nie pozwala ustalić wyczerpująco przesłanek, jakimi kierował się Sąd podejmując zaskarżone orzeczenie w zakresie tego naruszenia, przez co wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Najdalej idący jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., która to wadliwość w ocenie autora skargi kasacyjnej miała uniemożliwić kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Zarzut ten nie jest zasadny.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać w szczególności zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w dostatecznym stopniu odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji klarownie i wyczerpująco wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się merytorycznej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że WSA nie wskazał jakie konkretnie przepisy zostały naruszone przez organ. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ten brak – zważywszy na obszerne uzasadnienie stwierdzonych przez WSA uchybień – w żadnym razie nie zasługuje na to, aby uznać go za niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak to zarzucono w ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał wprost art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przepis ten jest podstawą uchylenia decyzji w razie stwierdzenia, że miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując go WSA jednoznacznie zatem dał wyraz swemu stanowisku, takiemu mianowicie, że stwierdził uchybienia przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zgodzie z powołaniem się przez WSA na ten przepis pozostaje wytknięcie organom w uzasadnieniu szeregu uchybień proceduralnych. Uchybienia te WSA szczegółowo opisał w treści uzasadnienia. Krytyczne uwagi sądu pierwszej instancji dotyczą aspektów proceduralnych. WSA używa sformułowań takich, jak: "DIAS pominął jednak szereg okoliczności (...)"; "DIAS winien bowiem mieć na uwadze (...)"; "DIAS nie zauważa jednak, że powyższe dowody są niezwykle istotne w niniejszej sprawie (...)"; "Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem, że jest to dowód przesądzający o (...)"; "W ocenie Sądu, zważywszy na powyższe, nie sposób uznać, że w sprawie niniejszej nie było konieczności przesłuchania Skarżącego, czy też dokonania oceny dostarczonych przez niego dokumentów (...)" itp. Sąd kasacyjny nie ma wątpliwości, że w zaskarżonym wyroku w ten (między innymi) sposób wyszczególniono i opisano szereg uchybień, które należy zakwalifikować jako naruszenia art. 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 O.p. Brak wskazania tych przepisów nie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji szczegółowo omówił bowiem powody, dla których uchylił zaskarżoną decyzję. Co więcej, po przeanalizowaniu argumentacji przedstawionej przez WSA, Naczelny Sąd Administracyjny podziela jego stanowisko. Sąd pierwszej instancji szczegółowo wskazał, jak jego zdaniem poszczególne kwestie przekładały się na wynik sprawy. Chybiony zatem jest zarzut kasacyjny, że uzasadnienie wyroku "nie pozwala ustalić wyczerpująco przesłanek, jakimi kierował się Sąd podejmując zaskarżone orzeczenie". Wywody sądu pierwszej instancji jasno wskazują na to, jakie uchybienia – zdaniem WSA – popełniły organy podatkowe i jak mają je naprawić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 127, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, a także art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 116 § 1 i § 2 O.p. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko sądu, które miało sprowadzać się do tego, że organy "nie uwzględniły w sposób wyczerpujący ustaleń, co do przesłanek uzasadniających orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki". Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – wbrew przytoczonemu fragmentowi uzasadnienia zarzutu kasacyjnego - nie wynika, aby WSA kwestionował ustalenia organów w zakresie pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego. Podsumowując wstępną część rozważań WSA wskazał: "W ocenie Sądu, nie może budzić wątpliwości, że obie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej zostały w tej sprawie spełnione." Nie ma zatem sporu co do tego, że spełnione są przesłanki pozytywne odpowiedzialności. Z uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika natomiast, że zdaniem WSA wystąpiły uchybienia odnoszące się do zbadania i przeanalizowania tego, czy w sprawie wystąpiła jedna, konkretna, wskazana przez ten sąd tzw. przesłanka negatywna, tj. przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności, a mianowicie ta, w myśl której członek zarządu bez swojej winy nie zgłosił wniosku o upadłość.

Autor skargi kasacyjnej prezentuje stanowisko, że "podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące rzetelności transakcji wykazanych w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, a także uniewinniający wyrok Sądu karnego z dnia 25.01.2023 r. pozostają bez wpływu na podstawy do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialność za przedmiotową zaległości spółki." Tymczasem WSA precyzyjnie wskazał, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia co do ewentualnego wystąpienia przesłanki negatywnej przewidzianej w art. 116 §1 pkt 1 lit. b) O.p. ma wspomniany wyrok karny, a mianowicie stwierdził - między innymi - że "organ winien w pierwszej kolejności zapoznać się z argumentami Sądu karnego i w razie konieczności dokonać dodatkowych ustaleń. Organ winien rozważyć, czy Skarżący jako prezes zarządu, miał wiedzę o działaniach pracownika Spółki, który wedle postępowania karnego, mógł samodzielnie oraz bez wiedzy zarządu dopuszczać się nieprawidłowości. Organ weźmie pod uwagę to jaka była skala tych transakcji w kontekście ogólnej działalności Spółki. W jaki sposób te transakcje były dokumentowane i księgowane oraz czy w ogóle zmierzały one do nadużyć podatkowych, a nie tak jak sugeruje Sąd karny, do nadużyć w sferze prawa farmaceutycznego. Wszystkie te okoliczności są bowiem kluczowe w kontekście możliwości uznania, że Skarżący w trakcie trwania swojej kadencji miał obowiązek składać wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż winien spodziewać się zakwestionowania złożonych deklaracji podatkowych." Ma rację WSA pisząc, że Skarżący podaje rzeczowe i konkretne rzeczowe argumenty podważające tezę organu, że jako prezes zarządu miał możliwość zorientowania się, iż Spółka nie uiszczając wymaganych prawem kwot podatków, była niewypłacalną w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego. WSA wskazuje, że DIAS winien był mieć na uwadze to, że zaskarżona decyzja dotyczy odpowiedzialności za zaległości Spółki orzeczone w ramach postępowania, w którym Strona nie brała udziału. Skarżący, jako były prezes zarządu, nie był w ogóle wzywany do złożenia wyjaśnień. Doszło zatem do sytuacji, w której pozbawiono go możliwości obrony swoich racji, w tym dowodzenia, że przy dochowaniu należytej staranności nie miał podstaw by uznać, iż Spółka generuje zaległości podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko WSA, jak również spostrzeżenie, że dopiero w postępowaniu karnym zakończonym wspomnianym wyrokiem organ podatkowy "zderzył się bowiem z realnym przeciwnikiem procesowym, który miał zagwarantowane prawo do obrony i mógł w sposób swobodny i nieskrępowany dowodzić swoich racji." Zrelacjonowane przez WSA ustalenia wyroku karnego mówią same za siebie.

Podobnie nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że "podnoszone przez Skarżącego okoliczności dotyczące rzetelności transakcji wykazanych w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, pozostają bez wpływu na podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności" skarżącego za zaległości spółki. Tak nie jest, ponieważ nie negując tego, że na spółce ciążą zaległości podatkowe określone wydaną wobec niej decyzją, WSA polecił zweryfikowanie ustaleń faktycznych (co do nierzetelności transakcji) w kontekście przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności, przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. (brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość). Wypowiadając się o przedkładanej przez Skarżącego dokumentacji mającej wskazywać na rzetelność transakcji przeprowadzonych przez spółkę WSA słusznie wskazuje: "DIAS nie zauważa jednak, że powyższe dowody są niezwykle istotne w niniejszej sprawie bowiem mogą skutecznie zanegować twierdzenie, iż Skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Trudno bowiem forsować tezę, że Strona w 2014 r. winna przewidzieć, iż w 2017 r. zostanie przeprowadzone postępowanie podatkowe, w którym nowy zarząd nie odpowie na wezwania organu do przedłożenia dowodów nabyć towarów i usług, zaś Spółka, z tego właśnie powodu, zostanie pozbawiona prawa do odliczenia. Skoro Skarżący pokazuje, że Spółka posiadała faktury kosztowe, które udało mu się zgromadzić i dostarczyć organowi, to są to nie tylko dowody dające podstawę do wznowienia postępowania wymiarowego, ale przede wszystkim dowody istotne w tej sprawie. W tym bowiem postępowaniu Skarżący ma status strony, może skutecznie bronić swych praw i czyni to dowodząc, że nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości." Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził też, że "w sposób odmienny od organu ocenia treść decyzji z 17 lipca 2017 r. Przede wszystkim Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem, że jest to dowód przesądzający o winie Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości."

Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że samo odwołanie się do decyzji z 17 lipca 2017 r. wydanej wobec Spółki musi być uznane za dalece niewystarczające w kontekście należytego wyjaśnienia stanu faktycznego. WSA zwrócił uwagę na to, że "decyzja ta została wydana w następstwie postępowania, w którym nie przeprowadzono żadnych istotnych czynności z udziałem Skarżącego, decyzję oparto wyłącznie na ustaleniach zaciągniętych z decyzji wydanej wobec apteki P. oraz na tym, że aktualny zarząd Spółki nie odebrał wezwań i nie przedłożył rejestrów i faktur VAT."

Przywołana w skardze kasacyjnej argumentacja (s. 9-10) dotycząca odmowy uchylenia w trybie wznowieniowym decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki nie przesądza o braku możliwości oceny postawy skarżącego w kontekście przesłanki zwalniającej (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) na podstawie przedkładanej przez niego dokumentacji. Organ (jak wskazano w skardze kasacyjnej) we wznowionym postępowaniu odmówił uchylenia swojej wcześniejszej decyzji wymiarowej z tego powodu, że skarżący zaoferował jako dowód wyłącznie niepotwierdzone za zgodność kserokopie faktur, które nie mogły przywrócić spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przekreśla to jednak apriorycznie ich znaczenia jako dowodów w kontekście badania przesłanki zwalniającej (brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość). Organ ponownie rozpatrując sprawę dokona oceny tych dowodów i w razie potrzeby podejmie próbę ich weryfikacji mając na względzie to, że ma to służyć ocenie co do potencjalnego występowania przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., nie zaś przywróceniu Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z omówionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za pozbawione podstaw oba zarzuty podniesione w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Niezasadne są również zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Pierwszy z nich oparty jest na twierdzeniu, że WSA niesłusznie przywiązuje wagę do badania rzetelności transakcji spółki, gdyż te zostały wiążąco ocenione w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, za której zaległości Skarżący ma odpowiadać. Tego rodzaju okoliczności zdaniem autora skargi kasacyjnej nie mogą być przedmiotem oceny w postepowaniu prowadzonym w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyżej już wskazał, że ustalenia w tym zakresie mieszczą się granicach sprawy, ponieważ dotyczą okoliczności istotnych w kontekście oceny co do wystąpienia przesłanki negatywnej odpowiedzialności, przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Decyzja wymiarowa wydana wobec spółki wiąże organ w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki, ale nie przesądza o tym, czy Skarżący ponosi za nie odpowiedzialność. O tym organ może przesądzić dopiero jeśli uzna, że Skarżący miał wszelkie dane ku temu by spodziewać się, iż rozliczenia Spółki zostaną zakwestionowane, co czyniłoby zasadnym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Ma rację WSA twierdząc, że w postępowaniu prowadzonym pod kątem zastosowania art. 116 §1 i § 2 O.p. organ ma prawo dojść do odmiennych konkluzji w zakresie rzetelności transakcji spółki niż te konkluzje, do jakich doszedł w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki. W tamtym postępowaniu Skarżący nie uczestniczył, teraz zaś organ ma możliwość ocenić jego wyjaśnienia jako byłego członka zarządu, a także ocenić dowody przedstawione na obecnym etapie przez Skarżącego na okoliczność tego, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości miało charakter niezawiniony przez niego. Skarżący nie polemizuje z faktem, że Spółka nie podjęła działań aby zwalczyć decyzję wymiarową, podnosi jedynie, iż posiada wiedzę oraz dokumenty, które winny uwolnić go od odpowiedzialności za określone w tej decyzji zaległości podatkowych. Skarżący żąda weryfikacji ustaleń, które legły u podstaw decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, wyłącznie na potrzeby dokonania właściwej oceny co do niedopełnienia przez niego obowiązku członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość spółki. Skarżący stara się dowieść, że nawet przy zachowaniu należytej staranności nie miał podstaw by wiedzieć, że spółka generuje nieujawnione w deklaracjach zobowiązania podatkowe. Nie można zamykać mu drogi do dowiedzenia tego.

W drugim zarzucie odnoszącym się do naruszenia prawa materialnego podniesiono, że sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zanegowania zastosowania wobec skarżącego przepisów art. 116 § 1 i § 2 O.p. tylko dlatego, że skarżący złożył wnioski dowodowe, które miały na celu wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, albowiem zdaniem autora skargi kasacyjnej okoliczności, których dotyczyły wnioski dowodowe, nie uzasadniały badania spełnienia przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116§1 pkt 1 lit. b) O.p. Tymczasem, jak trafnie wywiódł sąd pierwszej instancji, a co wyżej już zostało przypomniane, Skarżący starał się dowieść, że nawet przy zachowaniu należytej staranności nie miał podstaw by wiedzieć, że spółka generuje nieujawnione w deklaracjach zobowiązania podatkowe, a ewentualne skuteczne dowiedzenie tego czyniłoby zasadnym ponowne rozważenie spełnienia przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.). Tym samym, sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego we wskazany w skardze kasacyjnej sposób.

Wobec niezasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. Wszystkie oceny dokonane przez WSA oraz wskazania co do dalszego postępowania pozostają w pełni aktualne. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Jacek Pruszyński