Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1435/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 190 par 1, art. 187 par 1, art. 188, art. 191, art. 180 par 1, art. 125 par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2217/20 w sprawie ze skargi C.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2020 r. nr 1401-IOD-3.4102.47.2020.2.AK w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W zeznaniu podatkowym za 2014 r. skarżący wykazał przychód w wysokości 6.852.167,29 zł z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie importu i sprzedaży okularów oraz gadżetów optycznych, prowadzonej indywidualnie oraz w formie spółki jawnej, koszty uzyskania przychodu w wysokości 6.348.019,30 zł i zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 63.299 zł. W korektach tego zeznania w zakresie kosztów uzyskania przychodów wykazał nadpłatę podatku w kwocie najpierw 63.299 zł, a następnie 88.466 zł. Powodem korekty było ujawnienie, że w latach 2014-2017 jego pracownicy - główna księgowa, kierownik biura sprzedaży, pracownik biura sprzedaży, przedstawiciel handlowi i magazynier - dopuścili się kradzieży co najmniej 746.788 sztuk okularów o łącznej wartości 3.733.94 zł, powodując powstanie niezawinionych niedoborów. Podniósł, że protokoły remanentów niewykazujących braków towarów handlowych wprawdzie podpisywał działając w zaufaniu do zatrudnionych pracowników, ale nie oznacza to akceptacji wykazanych w nich danych, bowiem osobiste przeliczenie towaru nie było możliwe ze względu na rozmiar prowadzonej działalności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 4.03.2019 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając, że niedobory nie miały charakteru niezawinionych, ponieważ powstały wskutek niedochowania należytej staranności mogącej zapobiec powstaniu strat – o czym świadczy okoliczność, że o ich zaistnieniu (i to w tak znacznej skali) skarżący zorientował się dopiero po kilku latach. Warunkiem uznania niedoborów za koszty uzyskania przychodów jest także ich należyte udokumentowanie, którego to warunku skarżący również nie dopełnił, przeprowadzając nierzetelne remanenty za poszczególne lata.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 31.08.2020 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, stwierdzając, że powstałe niedobory nie były niezawinione, co uniemożliwia zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.). Za koszty takie mogą być uznane jedynie straty powstałe z przyczyn niezależnych od podatnika, podczas gdy skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających, że podjął działania zapobiegające kradzieżom. Przeciwnie, nie kontrolował dokumentów księgowych, nie zlecał firmom zewnętrznym badania ksiąg po zakończeniu roku obrachunkowego, nie monitorował stanów magazynowych towaru oraz nie uczestniczył w sporządzaniu (co dwa lata, a nie co roku) protokołów remanentowych; ponadto magazynierów zatrudniał na warunkach nie przewidujących ich odpowiedzialności materialnej za powierzone im mienie. Nie sprawował więc odpowiedniego nadzoru nad prowadzoną działalnością. Nie przedstawił też żadnych dowodów pozwalających na weryfikację zdarzeń powodujących niedobory, ani dowodów wykazujących różnice inwentaryzacyjne. Dodatkową okoliczność stanowią niewyjaśnione przez skarżącego transakcje gotówkowe, księgowane jako "rozliczenia z właścicielem", powiązane z wystawianiem przez skarżącego faktur korygujących dokumenty źródłowe wystawione w 2009 r., kiedy firma skarżącego jeszcze nie istniała. Nie było ponadto podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jako świadków pracowników obecnie zatrudnionych przez skarżącego, ponieważ nie mogą oni mieć wiedzy o działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w poprzednim okresie, w tym w roku 2014..

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 1 pkt 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) przez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz nieprzesłuchanie świadków, co uniemożliwiło ustalenie okoliczności dotyczących kradzieży towaru. Podniósł także, że organy podatkowe nie wykazały, aby zastosowane procedury przeciwdziałające kradzieżom były niewystarczające oraz wskazał na niewłaściwe zastosowanie przepisów dotyczących nadpłaty w podatku dochodowym "za rok 2017" i błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co doprowadziło do nieuznania wartości skradzionych towarów jako kosztu uzyskania przychodu. Wniósł także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci zawiadomienia o wszczęciu śledztwa w sprawie doprowadzenia go do niekorzystnego rozporządzenia mieniem oraz postanowienia o uwzględnieniu jego zażalenia w tej sprawie – a nadto wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia postępowania karnego.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że aby strata mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być związana z działalnością gospodarczą, niezawiniona przez podatnika i należycie udokumentowana. Organy podatkowe nie kwestionowały w sprawie tego, że doszło do strat w środkach obrotowych skarżącego, będących wynikiem przestępczych działań jego byłych pracowników, zakwestionowały natomiast ich kwalifikację jako zdarzeń niezawinionych przez podatnika. Z oceną tą należy się zgodzić, ponieważ skarżący nie sprawował odpowiedniego nadzoru nad prowadzoną działalnością, nie weryfikował zapisów księgowych ani nie przeprowadzał regularnych kontroli dokumentacji - mimo wielomilionowych obrotów przedsiębiorstwa. Nadmierne zaufanie skarżącego do pracowników spowodowało, że ich działania nie były dostatecznie monitorowane, co stworzyło warunki sprzyjające kradzieży. Protokoły spisów z natury skarżący podpisywał bez weryfikowania ich rzetelności, a spis na koniec 2014 r. – wedle jego twierdzeń – "przyjęty był z ksiąg". Wszystko to przyczyniło się do powstania strat, co wyklucza możliwość ich uznania za niezawinione, zwłaszcza, że do kradzieży dochodziło w okresie 10 lat, od 2009 do 2018 r. Przeprowadzenie dodatkowych dowodów, w tym przesłuchanie wskazanych przez skarżącego świadków, było zbędne, bowiem nie byli oni zatrudnieni w czasie powstania strat, toteż ich zeznania nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy.

Sąd nie uwzględnił zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych ani wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, bowiem wobec niekwestionowania przez organy podatkowe faktu kradzieży towarów handlowych przez pracowników skarżącego okoliczność wszczęcia postępowania karnego ani jego wynik nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i nie maja znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy w sprawie miało miejsce oczywiste naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez:

a) zaniechanie przez organy podatkowe obydwu instancji wyjaśnienia istotnych rozbieżności w zebranym w sprawie materiale dowodowym, to jest rozbieżności w zakresie ustalenia, czy poniesione przez skarżącego straty zostały należycie udokumentowane - albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że zaistnienie szkody powinno być przez skarżącego należycie uprawdopodobnione przez właściwe organy ścigania (czego w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący nie uczynił) - podczas gdy z zawiadomienia skarżącego prowadzone jest postępowanie między innymi o oszustwo i doprowadzenie skarżącego do niekorzystnego rozporządzenia mieniem wielkiej wartości;

b) nieuwzględnienie (zgłoszonych jeszcze na etapie postępowania kontrolnego) wniosków skarżącego o przeprowadzenie środków dowodowych, w tym w szczególności wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - który to wniosek miał na celu ustalenie:

• czy przy zachowaniu i podejmowaniu przez skarżącego obiektywnych aktów staranności, skarżący mógł zapobiec realizowanemu przez cześć jego pracowników procederowi zaboru i kradzieży towaru;

• czy skarżący obdarzył swoich pracowników (w tym główną księgową) nadmiernym zaufaniem;

• czy w firmie skarżącego istniały właściwe procedury i środki ostrożności mające zapobiec kradzieży towaru w ogóle;

• czy w firmie skarżącego istniały właściwe procedury i środki ostrożności, które mogłyby skutecznie zapobiec metodzie zaboru i kradzieży towaru wykorzystanej przez pracowników skarżącego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy w sprawie miało miejsce naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, to jest art. 191 O.p., przede wszystkim w zakresie, w jakim przyjęte zostało, że:

• obowiązkiem skarżącego było kontrolowanie głównej księgowej oraz obsługa programów księgowych - podczas gdy taki obowiązek nie wynika ani z przepisów prawa, ani z powszechnie obowiązującej praktyki/zwyczaju;

• w sprawie nie ma znaczenia szczegółowy przebieg i schemat przestępczego procederu, jaki realizowało część pracowników skarżącego - podczas gdy to właśnie ta okoliczność ma rozstrzygające znaczenie dla ustalenia, czy skarżący mógł zapobiec powstaniu niedoboru towarów lub wcześniej go wykryć;

• skarżący obdarzył zatrudnianych przez siebie pracowników zbyt daleko idącym zaufaniem - podczas gdy skarżący zatrudniał pracowników na podstawie umowy o pracę, co determinowało obowiązek pracowników do ochrony mienia skarżącego i dbania o dobro zakładu pracy, zaś sam stosunek pracy (jako oparty na zaufaniu) pozwalał skarżącemu na obdarzenie pracowników zaufaniem;

• skarżący miał obowiązek samodzielnej obsługi/weryfikacji programu księgowego - podczas gdy skarżący nie posiada specjalistycznej wiedzy w tym zakresie i tego rodzaju działanie było/jest dla skarżącego obiektywnie niemożliwe;

a nadto prezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny akty staranności nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa, jak również nie stanowią wzorca prawidłowo działającego przeciętnego podatnika;

• w przedsiębiorstwie skarżącego nie obowiązywały należyte procedury kontrolne/nadzorcze nad towarem oraz pracownikami;

• skarżący miał nie sprawować należytej kontroli i nadzoru nad zatrudnionymi przez siebie pracownikami (to jest nie podejmować procedur kontrolnych);

• sposób funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącego nie odpowiadał wzorcowi, który należy oczekiwać od podatnika działającego z należytą starannością;

podczas gdy w przedsiębiorstwie skarżącego obowiązywały prawidłowe i standardowe procedury kontrolne, takie, jak:

a) monitoring posesji i magazynu głównego;

b) monitorowanie pojazdów za pośrednictwem nadajników GPS;

c) oprogramowanie służące do monitorowania sprzedaży towarów z samochodu przedstawiciela handlowego;

d) prowadzenie księgowości przez osobę posiadającą odpowiednie wykształcenie w tym zakresie;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy w sprawie miało miejsce naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, to jest art. 191 O.p., w zakresie, w jakim zarzucono skarżącemu, że nie wykrył dostatecznie wcześnie przestępczego procederu swoich pracowników (w tym głównej księgowej) - podczas gdy skarżący:

• wykrył przestępcze działanie części swoich pracowników, w następstwie czego zwolnił część z nich w trybie dyscyplinarnym, a następnie złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oszustwa oraz zaboru mienia;

• wcześniejsze wykrycie przestępczego procederu części pracowników skarżącego nie było możliwe, albowiem uniemożliwiał to przyjęty przez nich schemat działania - co dodatkowo uzasadnia postawiony wyżej zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów;

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy kontroli skarbowej - wydając swoje decyzje - dopuściły się błędu w ustaleniach faktycznych w zakresie, w jakim ustalone zostało, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od 2009 r. - podczas gdy skarżący prowadził działalność od 2011 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie powtórzenie zarzutów skargi i koncentrują się głównie na kwestii przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego oraz na ocenie, czy straty spowodowane kradzieżami mogą być uznane za niedobory zawinione.

W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów naruszenia prawa materialnego. Tym samym nie jest kwestionowana wykładnia i zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., na który to przepis powoływały się organy podatkowe i do którego odwołał się także Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z utrwalonej i niekwestionowanej wykładni tego przepisu wynika, że straty w środkach obrotowych mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile rzeczywiście wystąpiły, zostały należycie udokumentowane i nie są przez podatnika zawinione. Tak w szczególności wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.11.2010 r. (II FSK 1178/09), do którego trafnie odwołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Tak rozumiany przepis determinował zatem zakres postepowania dowodowego i ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Wyjaśniając jednak dla porządku pojęcie zawinienia, odwołać należy się do ugruntowanej już w orzecznictwie sądów administracyjnych definicji standardu "należytej staranności", opartej na dorobku prawa cywilnego. Zauważyć w związku z tym należy, że art. 355 § 2 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061) wiąże należytą staranność wymaganą od podmiotów gospodarczych z zawodowym charakterem prowadzonej działalności. Standard ten zakłada więc znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest więc zobligowany do wymaganej przepisami prawa staranności profesjonalisty. Powinien zatem wykazać, co uczynił dla zrealizowania tego standardu zgodnie z prawem oraz że nic więcej zrobić nie mógł, zaś to, co zrobił, pozwalało mu pozostać w uzasadnionym przekonaniu, iż nie naruszy prawa (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.10.2018 r., I FSK 842/18 i z dnia 27.09.2018 r., II GSK 2559/16).

Nie ulega wątpliwości, że kradzież towarów handlowych może w określonych sytuacjach stanowić niezależny od podatnika powód powstania niedoborów w środkach obrotowych. Do takich wniosków nie można jednak dojść w przypadku wykazania, że kradzież była konsekwencją zaniedbań w prowadzonej działalności, ryzyko wystąpienia których zminimalizowane mogłoby być w sytuacji racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Wówczas kradzieży nie można uznać za zdarzenie losowe, niezależne od podatnika. Samo jednak istnienie czy to oprogramowania do monitorowania sprzedaży towarów, czy też wdrożenie profesjonalnego programu księgowego, nie determinuje, że nadzór nad działalnością był prowadzony w sposób należyty. Zwrócić uwagę należy na okoliczność, że z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika. Podatnik powinien bowiem tak zorganizować prowadzoną przez siebie działalność, aby zminimalizować ryzyko ponoszenia strat, także w środkach obrotowych (towarach handlowych), a w przypadku, gdy straty te wystąpiły – organizacja i nadzór w prowadzonej działalności powinny pozwalać na stwierdzenie wystąpienia i wyjaśnienie przyczyn pojawienia się różnic inwentaryzacyjnych.

Jak stanowi art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330) jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację – między innymi – rzeczywistych składników aktywów obrotowych drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji zgodnie z art. 27 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, zaś ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Skoro zatem skarżący dokonywał inwentaryzacji wadliwie, to jest nierzetelnie, bez dopełnienia wymogów określonych przytoczonymi przepisami – co w rezultacie powodowało wieloletnie nieujawnianie niedoborów towarów handlowych - a następnie taki wątpliwy wynik spisów z natury poświadczał swoim podpisem, to nie może się następnie powoływać na należytą staranność w prowadzeniu interesów; podstawowych aktów staranności kupieckiej bowiem nie dochował. Oczywiście chybiony jest przy tym argument, że ze względu na rozmiary prowadzonej działalności nie mógł osobiście przeliczyć towarów handlowych i uzyskanych wyników porównać z danymi wynikającymi z ksiąg, bowiem rzeczą przedsiębiorcy jest takie zorganizowanie remanentu, by jego wyniki były prawdziwe i poddawały się weryfikacji. Charakterystycznym elementem przeczącym tezie o dochowaniu aktów staranności jest powołanie się skarżącego na dokonanie "spisów z natury" nie na podstawie rzeczywistego zbadania stanu zapasów, a bliżej nieokreślonych działań matematycznych księgowej ("z ksiąg"). Należy zatem stwierdzić, że prawidłowo (rzetelnie) przeprowadzony remanent powinien wykazać różnice pomiędzy stanem magazynowym a stanem księgowym środków obrotowych, w tym towarów handlowych i zgodnie z wymogami art. 27 ustawy o rachunkowości powinien doprowadzić do udokumentowania i wyjaśnienia tych różnic (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17.07.2019 r., I GSK 17/17 i z dnia 26.07.2011 r., II FSK 1315/10).

Skoro zatem rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji i skoro spisy z natury stanowią składniki bilansów otwarcia i zamknięcia poszczególnych lat podatkowych, to w konfrontacji z innymi dokumentami źródłowymi powinny pozwalać na weryfikację rzetelności prowadzonych ksiąg i wykrywanie ewentualnych nieprawidłowości, w tym niedoborów spowodowanych kradzieżami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie prezentowano stanowisko, że ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę, za niedopuszczalne uznając przenoszenie na budżet państwa skutków niedochowania należytej staranności w prowadzeniu takiej działalności (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16.12.2005 r., FSK 2363/04, z dnia 17.01.2019 r., II FSK 246/17, z dnia 8.03.2016 r., II FSK 3948/13 i z dnia 1.12.2016, II FSK 2904/14).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów i zaniechanie wyjaśnienia istotnych rozbieżności w materiale dowodowym należy zauważyć, że z art. 122 O.p. wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest więc uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z kolei art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten określa otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym i zrównuje moc dowodową wszystkich dowodów (ograniczając równocześnie zasadę bezpośredniości ich przeprowadzania). Jednakże z art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W związku z tym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym niejednokrotnie zwracano uwagę, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20.01.2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 30.05.2019 r., I FSK 595/17), bowiem obowiązek przeprowadzenia żądanego dowodu nie dotyczy między innymi przypadku, gdy dana okoliczność nie ma znaczenia dla sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.11.2018 r., I FSK 2062/16).

W rozpoznawanej sprawie skarżący podnosi, że przesłuchanie świadków mogłoby pomóc w ustaleniu, czy dochował należytych i obiektywnie wymaganych aktów staranności, mogących zapobiegać ubytkom towarów handlowych i świadczących o niezawinieniu w powstaniu strat. Należy jednak zauważyć, że są to źródła dowodowe nieprzydatne do czynienia ustaleń w opisanym kierunku. Niezależnie już od tego, że w badanym roku podatkowym w przedsiębiorstwie skarżącego wnioskowane osoby zatrudnione nie były i nie mogą posiadać wiedzy o zasadach funkcjonowania firmy w tamtym okresie, ich spostrzeżenia mogłyby mieć walor tylko subiektywnych opinii i nie mogłyby posłużyć do czynienia ustaleń co do stosowanych w handlu detalicznym praktyk i systemów kontrolnych lub zasad audytu bilansowego (księgowego); takie dane mogłyby ewentualnie wynikać z posiadanych przez określone podmioty wiadomości specjalnych, ale nie z ocen i opinii osób, które nie były zatrudnione w przedsiębiorstwie skarżącego w badanym roku podatkowym i które to opinie w gruncie rzeczy miałyby charakter hipotez. Dowód z zeznań takich świadków był zatem nieprzydatny, gdyż nie prowadził do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Nieprzeprowadzenie tych dowodów nie stanowi więc naruszenia przepisów postępowania, co słusznie skonstatował Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Wobec treści zarzutów kasacyjnych można nadto przypomnieć, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu podjęcia przez pracowników działań na szkodę skarżącego, zakwestionowały jedynie kwalifikację straty jako niezawinionej i wskazały na jej nienależyte udokumentowanie. Okoliczność, że na podstawie zawiadomienia skarżącego prowadzone jest karne postępowanie przygotowawcze w sprawie doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem wielkiej wartości, nie ma zatem istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia podatkowego, toteż nie ma powodu oczekiwać na zakończenie tego postępowania i jego efekty oraz wstrzymywać z tej przyczyny postępowania sądowoadministracyjnego.

Jako nieuzasadnione jawią się także twierdzenia skarżącego, sformułowane w zarzucie drugim skargi kasacyjnej, dotyczące rozbieżności w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Przede wszystkim skarżący kwestionuje przyjęcie, że miał obowiązek kontrolowania głównej księgowej i obsługi programów księgowych, co nie wynika z przepisów prawa ani powszechnej praktyki. Podkreśla również znaczenie przestępczego procederu pracowników oraz zarzuca, że niesłusznie oceniono jego zaufanie do pracowników. Ponadto uważa, że w jego działalności funkcjonowały odpowiednie procedury kontrolne (np. monitoring, GPS). Mając to na uwadze zauważyć trzeba, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej na mocy art. 191 O.p. należy do organów podatkowych. Okoliczność, że ocena ta nie pokrywa się z oczekiwaniami i projekcjami podatnika, nie wystarcza do skutecznego jej podważenia; dla uzyskania takiego efektu konieczne jest wykazanie, że jest ona sprzeczna z zasadami logiki, wiedzy lub doświadczenia życiowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.10.2019 r., I FSK 1534/17). Przytoczone stwierdzenia skarżącego w żadnym razie nie wskazują, że ocena wypracowana przez organy podatkowe jest błędna i wykracza poza ramy uprawnień przyznanych tym organom w art. 191 O.p. Znaczenie wymienionych w zarzucie środków i mechanizmów kontroli pracowników upada wobec merytorycznej i formalnej wadliwości przeprowadzanych spisów z natury oraz braku audytu księgowości. Nie w tym rzecz, czy skarżący dysponował wiedzą i umiejętnościami audytorskimi, ale w tym, że nie pozyskał opinii podmiotów dysponujących takimi walorami oraz że swoim podpisem firmował dokumenty, których rzetelności nie weryfikował i które – w przypadku prawidłowego ich sporządzenia – pozwoliłyby na wykrycie występujących w przedsiębiorstwie nieprawidłowości.

Zarzut naruszenia art. 191 O.p. w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego i poczynionych czynności dowodowych jest więc chybiony, gdyż zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez wydające rozstrzygnięcie organy podatkowe odpowiada zasadom logicznego rozumowania. Wyjaśnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest pochodną dokonanej przez organy podatkowe obu instancji oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2024 r., III FSK 1097/22 i z dnia 30.04.2024 r., I FSK 503/20) i nie uzasadnia twierdzenia o naruszeniu art. 191 O.p.

Z tych samych względów niezasadny jest trzeci podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, dotyczący braku wcześniejszego wykrycia przez skarżącego przestępczego procederu jego pracowników. Należy zauważyć, że fakt, iż skarżący wykrył kradzieże dopiero po pewnym czasie (po kilku latach) i podjął działania, takie, jak dyscyplinarne zwolnienia oraz zawiadomienie organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, nie zmienia oceny, że obowiązkiem osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest bieżący nadzór i kontrola nad działaniami pracowników, szczególnie w obszarach finansowym i księgowym, jako że to na przedsiębiorcach ciąży ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i to przedsiębiorcy, we własnym interesie, ryzyko to winni minimalizować. Skarżący tymczasem nie wykazał, że zastosował odpowiednie środki ostrożności i akty staranności, które mogłyby zapobiec kradzieżom lub przynajmniej zmniejszyć ich rozmiar. Nie może więc zasadnie oczekiwać wyprowadzenia z takiej opieszałości korzystnych dla siebie skutków podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Co się tyczy zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych co do okresu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej (od roku 2009, a nie od roku 2011) należy zauważyć, że podatkowy organ odwoławczy prawidłowo okres ten wskazał, co Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo z kolei zrelacjonował na s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Odnotowując, że w roku 2009 firma skarżącego jeszcze nie istniała, organ podatkowy zauważył, że część faktur korygujących z 2014 r. była przez skarżącego wystawiona do faktur z 2009 r. (s. 3 odpowiedzi organu podatkowego na skargę). Oznacza to, że już w 2009 r. wystawiane były faktury, które mogły sugerować prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej lub podejmowanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli formalnie działalność została zarejestrowana później. Jakkolwiek to sam skarżący zdaje się oświadczać, że prowadził działalność już w roku 2009, jednak nawet przy założeniu błędu co do daty rozpoczęcia działalności, okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia w sprawie, której przedmiotem jest wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2014.

Ponieważ nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, to nie mogło dojść do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., bowiem Sąd przepis ten mógł zastosować tylko w przypadku stwierdzenia wymienionych naruszeń.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, toteż skarga ta jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącego na rzecz organu podatkowego kwotę 4.050 zł tytułem opłaty za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

SWSA (del.) SNSA SNSA

Renata Kantecka Antoni Hanusz Tomasz Zborzyński (spr.)