Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 334/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.  180 § 1, art. 181, art. 187, art. 192
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 516/16 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 18 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowa za niektóre dni grudnia 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 października 2016 r., I SA/Sz 516/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 18 kwietnia 2016 r. w przedmiocie opłaty targowej.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że decyzją z dnia 18 kwietnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia 15 lutego 2016 r., określającą B. S.j, wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres 7, 8, 9,14,17,19,20,21 grudnia 2015 r. (8 dni), w wysokości 496,00 zł, za dokonywanie sprzedaży w D. przy ul. P., część działki nr [...] w kiosku, jak również wystawce o łącznej powierzchni 62 m2.

Organ I instancji wskazał, że fakt sprzedaży przez Stronę w ww. dniach potwierdzają sporządzone przez inkasenta notatki służbowe. Organ I instancji wskazał ponadto, że po dniu 30 września 2015 r. Strona prowadziła sprzedaż na spornym terenie bezumownie a nadto, że w dniu 28 października 2015 r., otrzymała pismo o odmowie przedłużenia dzierżawy części działki nr [...] w D. przy ul. P. oraz nakaz usunięcia, do dnia 30 listopada 2015 r., posadowionej na niej budowli w postaci powyższego kiosku. Stawkę podatku opłat lokalnych za 2015 r. określono zgodnie z uchwałą Rady Gminy [...] z dnia 24 października 2014 r. w sprawie ustalenia dziennych stawek opłaty targowej, terminu płatności i sposobu jej poboru na terenie Gminy [...].

Odnosząc się do oświadczenia zawartego w odwołaniu, w zakresie braku dokonywania przez Stronę w spornym okresie w ww. lokalizacji sprzedaży, SKO wskazało, że Strona nie przedłożyła ani też nie powołała jakichkolwiek dowodów podważających wiarygodność ustaleń organu podatkowego. Okoliczności sprawy przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego, zasady swobodnej oceny dowodów oraz logiczności i spójności wyciąganych z tych dowodów wniosków, w ocenie SKO, prowadzą do konkluzji, że Strona – wbrew obecnym twierdzeniom - nadal po 1 października 2015 r. prowadziła działalność handlową na spornym terenie. SKO dodało, że wcześniejsze postępowania w sprawie opłaty targowej prowadzone w stosunku do Strony (m.in. za kwiecień 2015 r., gdzie sporządzono dokumentację fotograficzną) dowodzą, że pomimo formalnego zawieszenia działalności gospodarczej, Strona efektywnie prowadziła ww. punk handlowy. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że Strona w prowadzonej od września do listopada 2015 r. korespondencji z Urzędem Gminy, domagała się wydzierżawienia jej zajmowanego pod działalność gospodarczą ww. terenu na dalszy okres oraz zmniejszenia czynszu z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, z uwagi na mniejsze wpływy z prowadzonej działalności, niż ma to miejsce w sezonie letnim. Jednocześnie Strona wnioskowała o odroczenie terminu uprzątnięcia terenu, nawet do 30 grudnia 2015 r., na co organ gminy nie wyraził zgody. SKO podkreśliło, że sporządzona dnia 30 listopada 2015 r. dokumentacja zdjęciowa powyższego kiosku i jego otoczenia (w tym dniu sprzedaż nie była prowadzona) wskazywała, że teren nadal jest użytkowany. Kiosk nie był opustoszony (materiały wewnątrz) zaś na zewnątrz uporządkowane były skrzynki po towarach.

Przedstawione dowody Kolegium zaaprobowało jako rzetelne, całościowe i pozwalające na rozstrzyganie w sprawie. Kolegium uznało też rzetelność kolejnych pomiarów powierzchni handlowej zajętej przez Stronę, dokonanych przez inkasenta w okresie 7, 8, 9, 14, 17, 19, 20, 21 grudnia 2015 r., który ustalił rzeczywiste wymiary kiosku i wystawki na 62 m2.

Oddalając skargę podatniczki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 516/16 wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia tego, czy w sposób prawidłowy określono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej z tytułu prowadzenia detalicznej sprzedaży towarów na stoisku handlowym przy ul. P. cz.dz. [...] w D., w dniach 7, 8, 9, 14, 17,19, 20, 21 grudnia 2015r.

Zdaniem Skarżącej, organy nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy ponieważ we wskazanym okresie, Skarżąca nie prowadziła działalności handlowej. Powyższe potwierdza kserokopia oświadczenia z dnia 20 stycznia 2016 r., dołączona do treści skargi. W ocenie zaś organu, Skarżąca po 1 października 2015 r., w tym w spornym okresie, nadal prowadziła działalność handlową na ww. terenie, nie uiszczając należnej opłaty targowej, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności notatki służbowe inkasentów i korespondencja Skarżącej kierowana do Urzędu Gminy.

WSA w Szczecinie zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że skoro, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż to chodzi o miejsca, w których lokalizację wyznacza gmina, jak i każde inne miejsce mimo, że formalnie nie jest ono przez gminę oznaczone jako targowisko. W takim rozumieniu targowiskiem jest, m.in. hala targowa, dom handlowy, plac, chodnik, pas przydrożny, byleby w tych miejscach prowadzono sprzedaż.

Ustawodawca w przepisach u.p.o.l., nie zdefiniował terminu "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazywano, że przy ustalaniu znaczenia terminu "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów, jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej, a tym samym sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko, uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Powyższe okoliczności wystąpiły na gruncie stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że we wskazanym okresie, Skarżąca prowadziła detaliczną sprzedaż towarów na stoisku handlowym o łącznej powierzchni 62 m2 przy ul. [...] cz. dz. [...] w D. Fakt ten potwierdzają sporządzone przez inkasenta opłaty targowej, notatki służbowe. Powyższe potwierdza również sporządzona dokumentacja zdjęciowa z dnia 30 listopada 2015 r. kiosku i otoczenia, z której wynika, że teren nadal był użytkowany. Kiosk nie był opustoszony (materiały wewnątrz), na zewnątrz uporządkowane były skrzynki po towarach. Również z wcześniejszych postępowań prowadzonych w stosunku do Skarżącej w sprawie opłaty targowej (m.in. za kwiecień 2015 r.) wynikało, że pomimo formalnego zawieszenia działalności gospodarczej, Skarżąca efektywnie prowadziła sporny punkt handlowy. Nie bez znaczenia jest również fakt, że Skarżąca w prowadzonej od września do listopada 2015 r. korespondencji z Urzędem Gminy, domagała się wydzierżawienia Jej, zajmowanego pod działalność gospodarczą terenu na dalszy okres oraz zmniejszenia czynszu z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, wnioskując równocześnie o odroczenie terminu uprzątnięcia terenu do 30 grudnia 2015 r., na co organ gminy nie wyraził zgody.

W ocenie Sądu, zawarte w aktach sprawy dowody w sposób przekonujący potwierdzają fakt prowadzenia przez Skarżącą w spornym okresie, działalności handlowej na powierzchni wynikającej z notatek służbowych inkasenta gminnego, bowiem były one sporządzane na bieżąco i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania danych w nich zawartych.

WSA w Szczecinie uznał, że organ trafnie przyjął, że ustaleń tych nie sposób obalić w oparciu o same gołosłownie twierdzenia Skarżącej, że we wskazanym okresie nie prowadziła handlu na spornym terenie czy też w oparciu o kserokopię oświadczenia z dnia 20 stycznia 2016 r., przedłożonego przez Skarżącą, dopiero na etapie postępowania sądowego. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby takie oświadczenie, ale też jakikolwiek inny dowód potwierdzający tezę Skarżącej, został przedłożony w toku postępowania podatkowego (odwoławczego). Brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego fakt doręczenia organowi podatkowemu wskazanego oświadczenia, co uniemożliwiło jego weryfikację i ocenę przez organ podatkowy. W treści odwołania, Skarżąca poza samym negowaniem faktu prowadzenia działalności handlowej we wskazanym okresie, nie powołała się na żadne, konkretne dowody które podważałyby wiarygodność ustaleń organu podatkowego. W konsekwencji stwierdził, że złożona dopiero na etapie postępowania sądowo-administracyjnego kserokopia niepotwierdzona za zgodność z oryginałem oświadczenia, nie mogła zostać oceniona przez Sąd. Powoływanie przez Skarżącą dowodów, dopiero na etapie postępowania sądowego jest bowiem całkowicie spóźnione i nie podlega weryfikacji.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości.

Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych, dalej "u.p.o.l." (Dz. U. z 2016 r. poz. 716) w odniesieniu do nieruchomości gminnej zajmowanej bezumownie w sytuacji, gdy nieruchomość ta stanowiła własność Gminy D., w związku z czym w odniesieniu do całej zajmowanej nieruchomości Skarżącej przysługiwał ewentualnie status podatniczki podatku od nieruchomości, co stanowiłoby też podstawę do całkowitego zwolnienia Skarżącej od opłaty targowej, gdyby faktycznie prowadziła ona we wskazanym okresie jakąkolwiek sprzedaż oraz zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy jw., jak również uznanie za prawidłowe obciążenie Skarżącej opłatą targową od powierzchni zajmowanej bez tytułu prawnego stanowiącej własność Gminy D., na której gdyby prowadziła faktycznie sprzedaż, korzystałaby z tego tytułu ze zwolnienia określonego w art. 16 tej ustawy,

II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 151 w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 , art. 187 i art. 200 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowania wyjaśniającego (dowodowego), uniemożliwiając skarżącej wypowiedzenie się w czasie przeprowadzania czynności dowodowych, a przed wydaniem decyzji nie umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy na skutek uchybień procesowych organy błędnie w sposób dowolny, ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu wyłącznie o notatki pracownika inkasenta sporządzane na druku, na którym wpisywane były informacje nie będące wynikiem faktycznych ustaleń, pominięcie innych dowodów, w tym w szczególności oświadczenia przedsiębiorców potwierdzającego, że skarżąca od października do grudnia 2015 r. nie prowadziła sprzedaży;

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 2 pkt 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1, art. 181 , art. 187, art. 192 Ordynacji podatkowej przez brak rozpoznania w pełni niniejszej sprawy, w efekcie brak wyjaśnienia okoliczności tej sprawy, nieorzekanie w oparciu o całość materiału dowodowego, przyjęcie stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły z naruszeniem reguł procedury uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, błędne ustalenie w szczególności w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji przesłanek rozstrzygnięcia organów obu instancji, błędną, nierzetelną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niecałościowy oraz niewszechstronny, zaakceptowanie następnie przez Sąd I instancji w ten sposób ustalonego stanu faktycznego sprawy, opartego wyłącznie na notatkach pracownika inkasenta - drukach uzupełnianych bez jakichkolwiek rzeczywistych ustaleń w miejscu, w którym posadowiony był kiosk skarżącej, w którym nie dokonywała ona jednak we wskazanym okresie żadnych transakcji handlowych, co było oczywiste ze względu na asortyment sprzedawany wyłącznie w okresie wiosenno-letnim, tj. zabawki i artykuły plażowe, które nie znajdują popytu w zimie,

- art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku ww. przepisami Ordynacji podatkowej, ponieważ Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie wyszedł poza jej granice - nie uwzględnił w szczególności naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, na które nie powołała się Skarżąca.

W związku z powyższym autorka skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do wniesionego przez Stronę środka zaskarżenia od wyroku Sądu pierwszej instancji przypomnieć należy, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a." (tekst jedn. Dz.U. 2017.1369 ze zm.) konstrukcja skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności wyszczególnionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie zachodzą oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a."). W sytuacji gdy zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności naczelny Sąd Administracyjny rozważa zarzuty o charakterze procesowym, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi autor skargi kasacyjnej powiązał z naruszeniem art.1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, dalej "p.u.s.a" (tekst jedn. Dz.U.2017.2188 ze zm.) i art.3 § § 2 pkt.1 p.p.s.a. Zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w analizowanej sprawie. Art. 1 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. mają charakter przepisów ustrojowych. Do ich naruszenia może dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w analizowanej sprawie. Nawet ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznaczałoby, że sąd ten uchybił wynikającemu z art. 1 p.u.s.a. lub art. 3 p.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej (v. wyrok NSA z 17.01.2018 r. II FSK 39/16; ten wyrok wszystkie powołane tu wyroki dostępne są na stronie CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zarzucając naruszenie art.121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 , art. 187 i art. 200 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 , art. 187, art. 192 Ordynacji podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U.2018.800 ze zm.) autor skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego co skutkowało brakiem wyjaśnienia okoliczności sprawy, błędną oceną materiału dowodowego, zaakceptowaniem stanu faktycznego sprawy opartego wyłącznie na notatkach pracownika inkasenta, uzupełnianych w ocenie strony bez rzeczywistych ustaleń na miejscu, w którym posadowiony był kiosk skarżącej. W konsekwencji nie uwzględniono w ocenie autora skargi kasacyjnej, że skarżąca w analizowanym okresie nie dokonywała żadnych transakcji handlowych, z uwagi na to, że asortyment w postaci zabawek i artykułów plażowych sprzedawała wyłącznie w okresie wiosenno-letnim.

Przechodząc do oceny podniesionych zarzutów na wstępie wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji poddał wnikliwej analizie prawidłowość i kompletność przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń faktycznych, a także prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Rozważania te znalazły szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trafna jest ocena Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w rozstrzyganej sprawie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym do stwierdzenia, że skarżąca w analizowanym okresie dokonywała sprzedaży na stoisku handlowym przy ul. P. w D. Ustalenia te znajdują bowiem potwierdzenie w meldunkach inkasentów opłat targowych sporządzonych na okoliczność kontroli handlu i obmiaru stanowisk. Należy zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że notatki urzędowe sporządzone przez uprawniony podmiot mają walor dokumentu, który w pełni pozwala na przyjęcie za wiarygodne zawartych w nim danych. Meldunki inkasentów opłat targowych są bezsprzecznie takimi dokumentami. W postępowaniu przed organami podatkowymi skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających prawdziwość jej twierdzeń i uzasadniających zakwestionowanie prawdziwości danych zawartych w meldunkach. Fakt ich sporządzania na drukach uzupełnianych na stanowisku handlowym nie przesądza o ich nieprawdziwości. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności meldunków inkasentów opłat targowych, dotyczących obowiązku uiszczenia przez skarżącą opłaty targowej za dni wskazane w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, pozostaje korespondencja skarżącej z Urzędem Gminy prowadzona od września do listopada 2015 r, z której wynika, że skarżąca domagała się np. zmniejszenia czynszu z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości z uwagi na mniejsze wpływy niż to miało miejsce w sezonie letnim.

Nie jest zatem trafny zarzut niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia zasad postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle tego przepisu, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, dowodem tym mogły być notatki i raporty sporządzone przez inkasentów opłaty targowej. Przyjęcie ich przez organ podatkowy za miarodajną i wiarygodną podstawę faktyczną dla wymiaru opłaty targowej za wskazane dni miesiąca grudnia 2015 r. nie stanowiło naruszenia art. 191 O.p.

Wobec nie przedstawienia przez stronę w postępowaniu administracyjnym żadnych dowodów potwierdzających prawdziwość jej twierdzeń co do faktu prowadzenia handlu, Sąd I instancji trafnie uznał jej wersję za niewiarygodną w świetle treści meldunków przedłożonych przez inkasentów opłat targowych.

Stwierdzić także należy, że odmowa oceny przez Sąd pierwszej instancji dowodu w postaci kserokopii oświadczenia z 20 stycznia 2016 r., przedłożonego dopiero na etapie postępowania sądowego, podpisanego przez trzech świadków, z treści którego wynika, że w miesiącach październiku, listopadzie i grudniu 2015 r. nikt nie sprzedawał na rondzie w D., znajduje uzasadnienie w treści art.133 p.p.s.a. w związku z art.106 § 3 p.p.s.a. Z przepisów tych wynika, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie w trybie omawianego przepisu ma charakter uzupełniający i fakultatywny. O konieczności i celowości jego przeprowadzenia decyduje sąd rozpoznający skargę i do tego sądu należy ocena, czy w sprawie występują istotne wątpliwości, które bez nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie mogą zostać wyjaśnione przez dopuszczenie określonego dowodu. Co do istotnych wątpliwości, to można o nich mówić wówczas, gdy ze względu na mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy braki bądź sprzeczności w ustaleniach faktycznych podjęte rozstrzygniecie jawi się jako wątpliwe (np. wyrok NSA z 16.02.2018 r. I GSK 128/16). Taka sytuacja w tej sprawie nie występuje, albowiem trafna jest ocena sądu I instancji, że organy podatkowe w rozstrzyganej sprawie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym do stwierdzenia, że skarżąca dokonywała sprzedaży w analizowanym okresie.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w wymienionym przepisie, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ polegać powinno na wskazaniu, które ustalenia organu zostały przyjęte przez sąd I instancji, a które nie i z jakich przyczyn. Motywy wyroku muszą być przy tym przejrzyste w swej treści nie tylko dla sądu orzekającego, ale i dla stron postępowania, oraz sądu drugiej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy w sposób znajdujący odzwierciedlenie w aktach sprawy i prawidłowo dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest art.3 ust.1 pkt.4 lit.b u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do - zajmowanej przez skarżącą bezumownie w analizowanym okresie - nieruchomości stanowiącej własność Gminy D., skarżąca podnosi, że gdyby faktycznie prowadziła jakąkolwiek sprzedaż uzasadniającą zastosowanie art.15 ust.1 u.p.o.l., to korzystałaby ze zwolnienia określonego w art.16 tej ustawy.

Ocena zasadności tego zarzutu wymaga przywołania treści przepisów, które przesądziły o przyjętym rozstrzygnięciu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l., opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, którymi zgodnie z ust. 2 tego artykułu są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel. Zwolnione od opłaty, w myśl art. 16 tej ustawy, są osoby oraz jednostki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Podatnikami podatku od nieruchomości są natomiast, na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. m. in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust.3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. (zastrzeżenie pozostaje bez znaczenia w tej sprawie).

Fakt prowadzenia przez skarżącą sprzedaży w analizowanym okresie został przesądzony, co wynika z wcześniejszych rozważań.

Okolicznością niesporną jest, że po 30.09.2015 r. skarżąca zajmowała działkę należącą do Gminy D. mimo wygaśnięcia z dniem 1.10.2015 r. umowy dzierżawy tej działki. Gmina nie wyraziła zgody na przedłużenie umowy dzierżawy zawartej ze skarżącą na okres od 1.05.2015 r. do 30.09.2015 r. i domagała się uprzątnięcia terenu, czego skarżąca nie uczyniła. Skarżąca posiadała zatem działkę należącą do Gminy bez tytułu prawnego.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji posiadacza samoistnego czy też posiadacza nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. Regulacje w tym zakresie zawiera ustawa z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny, dalej "k.c." (tekst jedn.Dz.U.2018.1025 ze zm.)

W art.336 k.c. ustawodawca stwierdza, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Od posiadacza ustawodawca wyraźnie odróżnił dzierżyciela stwierdzając w art.338 k.c., że kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem. Dzierżenie jest także formą władania rzeczą, ale różną od posiadania. Podobny do posiadania jest element fizyczny (corpus), który wyraża się w faktycznym władaniu rzeczą. Inny jest natomiast element psychiczny dzierżenia (animus). Dzierżyciel bowiem ma wolę władania rzeczą "za kogo innego". Dzierżycielem jest zarówno ten, kto wykonuje władztwo w cudzym imieniu (np. przedstawiciel, w szczególności pełnomocnik, zarządca, kurator osoby nieobecnej), ale także ten, którego z posiadaczem nie łączy żaden stosunek prawny np. znalazca rzeczy zgubionej, prowadzący cudzą sprawę bez zlecenia, a także osoba władająca rzeczą wbrew woli posiadacza (v. Komentarz do art.338 k.c.; autor Joanna Kozińska; stan prawny 2018.01.01; wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 25.04.2013 r. V ACa 67/13 LEX nr 1322485).

Jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń skarżąca władała rzeczą wbrew woli właściciela, co oznacza, że była dzierżycielem działki należącej do Gminy D., a nie posiadaczem bez tytułu prawnego (tak również- Etel Leonard artykuł : Posiadacz bez tytułu prawnego jako podatnik podatku od nieruchomości opubl. PPLiFS 2013/11/6-9). W przywołanym tu artykule autor stwierdził, że "Precyzując pojęcie "posiadacz bez tytułu prawnego" należy zauważyć, że nie jest nim władający nieruchomością jak dzierżyciel, chociaż w praktyce może on być postrzegany jako posiadacz."

Skarżąca nie była zatem podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art.3 ust.1 pkt.4b) u.p.o.l.

Nieistnienie po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości skutkowało tym, że skarżąca – jako prowadząca handel na targowisku (którym jest zgodnie z art.15 ust. 2 u.p.o.l. każde miejsca, w którym prowadzony jest handel) nie została wyłączona na mocy art.16 u.p.o.l. z obowiązku zapłaty opłaty targowej.

Wobec wykazania, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a.