Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 166/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 165 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2 ust. 1 pkt 35, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 99b ust. 6
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2023 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 marca 2023 r. nr 2001-IOA.4105.18.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2021 r., listopad 2021 r. i styczeń 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2022 r. Naczelnik O. Urzędu Celno-Skarbowego

w O. przekazał Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NPUS", "organ I instancji") zgromadzone w toku kontroli materiały, z których wynika, że w dniach od 18 do 26 stycznia 2022 r. funkcjonariusze O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. przeprowadzili czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego odnośnie stosowania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych w sklepie P. w N. przy ul. [...], prowadzonym przez V. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "skarżąca" bądź "spółka"). Kotrolujący ustalili, że spółka specjalizuje się w sprzedaży detalicznej płynów do papierosów elektronicznych oraz urządzeń i akcesoriów do konsumpcji tych wyrobów. Według protokołu oględzin miejsca i rzeczy na witrynie, od strony chodnika, jak również na drzwiach wejściowych, znajdowała się grafika/szyld z treścią: "E[...]". Dodatkowo na witrynie znajdowały się napisy: "P[...], P[...], A[...], B[...], N[...], K[...]", a w głównym pomieszczeniu sklepu na regałach wyeksponowane były płyny do papierosów elektronicznych i urządzenia do konsumpcji tych wyrobów oraz akcesoria do tych urządzeń. Stwierdzono też, że oferowane w nim były do sprzedaży m.in.: płyny do papierosów elektronicznych prawidłowo oznaczone znakami akcyzy (954 opakowania jednostkowe różnej pojemności i różnych rodzajów) oraz płyny do papierosów elektronicznych nieoznaczone znakami akcyzy (246 opakowania jednostkowe różnej pojemności), w których znajdowało się łącznie 9.555 ml płynów. Produkty nieoznakowane znajdowały się pomiędzy prawidłowo oznakowanymi znakami akcyzy towarami.

W toku czynności sprawdzających NPUS ustalił, że spółka nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego z tytułu nabycia tych wyrobów. W związku z tym, w dniu 21 marca 2022 r. wezwał spółkę do złożenia deklaracji AKC-4/M od ww. wyrobów. Następnie, w dniu 4 maja 2022 r., organ I instancji zwrócił się naczelników urzędów celno-skarbowych w G., W., G1, S. i B. o przesłanie informacji

o przeprowadzonych w punktach spółki kontrolach za styczeń 2022 r. w obszarze płynów do papierosów elektronicznych oraz wyrobów zbliżonych.

Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że jedynie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego we W. w dniu 17 stycznia 2022 r. przeprowadził czynności kontrolne

w sklepie V. w L. przy ul. [...] prowadzonym przez spółkę, w toku których stwierdzono 94 opakowania jednostkowe płynów do papierosów elektronicznych nieoznaczonych znakami akcyzy, w których znajdowało się 3.460 mililitrów płynów.

W wyniku czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NPUCS") ustalono ilości płynów nabytych przez stronę w asortymencie zidentyfikowanym podczas wskazanych wcześniej kontroli celno-skarbowych. Z faktur zakupu nr [...]/2021

i [...]/2021 z września 2021 r.; [...]/2021 i [...]/2021 z listopada 2021 r. oraz [...]/2022 ze stycznia 2022 r. wynika, że w tym okresie strona nabyła płyny do papierosów

w łącznej ilości 125.175 ml.

Mając powyższe na uwadze, NPUCS decyzją z 30 listopada 2022 r. nr 2003-SPA.4105.24.2022 określił spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym: (1) za wrzesień 2021 roku w wysokości 26.131 zł, z terminem płatności na dzień 25 października 2021 r., (2) za listopad 2021 r. w wysokości 87.670 zł,

z terminem płatności na dzień 27 grudnia 2021 r., (3) za styczeń 2022 r. w wysokości 23.903 zł, z terminem płatności na dzień 25 lutego 2022 r.

Po rozpoznaniu odwołania spółki, zaskarżoną decyzją z 6 marca 2023 r. nr 2001-I0A.4105.18.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy"), utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie NPUCS.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie w sposób bezsporny ustalono parametry wyrobów uznanych za płyny do papierosów elektronicznych. Zgodnie ze sprawozdaniem nr 318000-CSL.472.30.2022.(360-369).AK z badań przeprowadzonych przez laboratorium celne Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku badane wyroby: DUE, UNO, PANDA BUCHA, MIX, DRAGON, ASTRONAUT, ONE PUFF, WANTED, SELECT TOBACCO i DUCH PUSZCZY mają skład charakterystyczny dla płynu do papierosów elektronicznych, w próbkach stwierdzono obecność glikolu propylenowego i gliceryny lub glikolu propylenowego

i substancji o właściwościach aromatyzujących (nadających próbce właściwości zapachowosmakowe). W badanych próbkach nie stwierdzono obecności nikotyny. We wszystkich przypadkach stwierdzono powstawanie aerozolu glikolowo

-glicerynowego lub glikolowego. Z wynikiem pozytywnym przeprowadzono próbę użycia badanych wyrobów w papierosie elektronicznym z wytworzeniem charakterystycznego aerozolu przypominającego dym papierosowy.

Zdaniem organu odwoławczego wyniki badań laboratoryjnych potwierdzają, że deklarowane przez producentów i stronę przeznaczenie zakwestionowanych płynów do innych celów niż do papierosów elektronicznych nie jest zgodne ze stanem faktycznym. Pomimo oznaczeń na wyrobach wskazujących, że nie są one przeznaczone do papierosów elektronicznych oraz informacji, że są przeznaczone do aromatyzowania tytoniu do palenia lub wkładek do papierosów stwierdzone parametry potwierdzają, że mają one skład charakterystyczny dla płynów do papierosów elektronicznych, a w wyniku ich podgrzewania powstaje aerozol aerozolu glikolowo-glicerynowego lub glikolowego. Następnie DIAS wyjaśnił, że przy ocenie przeznaczenia zakwestionowanych wyrobów należy również uwzględnić okoliczności ich posiadania przez stronę - zakwestionowane płyny ujawniono w trakcie kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych w punktach sprzedaży detalicznej papierosów elektronicznych oraz płynów i akcesoriów do papierosów elektronicznych. Znajdowały się pomiędzy innymi płynami do papierosów elektronicznych prawidłowo oznaczonymi znakami akcyzy.

Następnie DIAS wyjaśnił, że zakwestionowane wyroby co do zasady były oznaczone analogicznie jak legalne (opodatkowane) płyny piktogramami wskazującymi na zakaz używania przez nieletnich i kobiety ciężarne. Oznaczeń takich nie miała jedynie gliceryna produkowana przez S. Spółkę z o.o., która była jednocześnie producentem stwierdzonych podczas kontroli płynów do papierosów elektronicznych oznaczonych jako aromaty spożywcze Select w różnych smakach. O przeznaczeniu wyrobów posiadanych przez stronę może świadczyć w ocenie organu odwoławczego również okoliczność, że dystrybutorami ujawnionych w trakcie kontroli płynów, rzekomo nieprzeznaczonych do e-papierosów, był np. S.A. prowadzący działalność gospodarczą E. S.A., czy M.S. prowadzący działalność gospodarczą

I, M.S., reklamujący się na portalu społecznościowym jako dystrybutor e-papierosów

i liquidów (E-papierosy i liquid'y W., sprzedaż detaliczna oraz hurtowa. Najtaniej na rynku.). Analogicznie o przeznaczeniu płynów Dragon i Wanted, oznaczonych jako produkty do aromatyzowania tytoniu, świadczy okoliczność, że ich dystrybutorem jest R.D. prowadzący działalność gospodarczą D. R.D., reklamujący się na własnej stronie internetowej www[...]..pl jako dystrybutor płynów do e-papierosów

([...] akcyzowe hurtownia), sprzedający również grzałki do e-papierosów. Wymieniony podmiot na swojej stronie internetowej sprzedaje między innymi płyn do papierosów elektronicznych The Mask - stwierdzony podczas kontroli sklepu strony w N.

W posiadaniu skarżącej stwierdzono również płyny do e-papierosów Uno, Due i Mix, oznaczone jako mieszanki aromatów od aromatyzowania tytoniu w różnych smakach produkowane przez P. Spółkę z o.o. z siedzibą w K., której prezesem i udziałowcem jest P.S., będący jednocześnie prezesem i udziałowcem E. Spółki z o.o. z siedzibą

w K., która na własnej stronie internetowej www.[...].pl przedstawia się jako lider

w produkcji e-liquidów, od 2013 roku prowadzący działalność w zakresie produkcji oraz dystrybucji płynów do papierosów elektronicznych.

Oceniając przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie, organ odwoławczy stwierdził, że NPUCS podjął wszelkie niezbędne i możliwe do przeprowadzenia działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i ocenił ten materiał zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom odwołania, dokonane ustalenia faktyczne

i prawne w pełni uzasadniają ocenę, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiadała wyroby przeznaczone do użycia jako płyny do papierosów elektronicznych, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a następnie wyroby te wprowadzała do obrotu handlowego nie dokonując oznaczenia wyrobów znakami akcyzy ani nie uiszczając należnego podatku akcyzowego. Jednocześnie DIAS wyjaśnił, że niezadowolenie z treści rozstrzygnięcia nie może stanowić uzasadnienia obszernie sformułowanych zarzutów odwołania.

Nie zgadzając się z ww. decyzją DIAS, spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania poprzez wadliwe wszczęcie postępowania podatkowego z uwagi na niedochowanie warunków przewidzianych w art. 151, w zw. z art. 165

§ 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: "o.p.");

2. art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.

z 2022 r. poz. 143, dalej: "u.p.a.") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wskazane w decyzji towary należące do skarżącej stanowią płyn do papierosów elektronicznych;

3. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania tej regulacji;

4. art. 99b ust. 6 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie..

Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji,

a także decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

DIAS wywiódł odpowiedź na skargę podtrzymując dotychczasową argumentacje oraz wnosząc o jej oddalenie.

Pismem z dnia 22 maja 2023 r. spółka rozszerzyła zarzuty skargi, zaskarżonym decyzjom zarzucając dodatkowo naruszenie art. 2, w związku z art. 64 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Sąd administracyjny sprawuje funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia aktu wydanego przez organ administracji publicznej, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.

U. z 2022 r., poz. 2492 z późn. zm.) oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259

z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Podstawowym celem, którego realizacji służy kontrola sądowa jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego.

W ocenie Sądu w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją prawidłowo ustalono, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem podatkowym posiadała wyroby akcyzowe w postaci płynów do papierosów elektronicznych nieoznaczonych znakami akcyzy, od których to wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W związku

z powyższym w stosunku do Skarżącej z mocy prawa powstały zobowiązania podatkowe w akcyzie za wrzesień i listopad 2021 roku oraz za styczeń 2022 roku

w wysokościach określonych zaskarżoną decyzją od płynów do papierosów elektronicznych posiadanych przez Skarżącą w ilościach określonych na podstawie dokumentów zakupu tych wyrobów (ponadto w zobowiązaniu za styczeń 2022 r. ujęto jedno opakowanie płynu bez dokumentu zakupu). Nie ulega wątpliwości,

że wskazane w decyzji płyny posiadane przez Skarżącą stanowiły wyroby akcyzowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, wypełniały bowiem elementy określone w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy w brzmieniu obowiązujące do 31 grudnia 2022 roku definiującym płyn do papierosów elektronicznych jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oceniony z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego prowadzić może tylko do jednej konkluzji: Skarżąca w ramach działalności gospodarczej polegającej głównie na sprzedaży

w wyspecjalizowanych punktach płynów do papierosów elektronicznych oraz samych papierosów elektronicznych oferowała wyroby akcyzowe - płyny o tym samym przeznaczeniu, jedynie dla pozoru w celu uniknięcia opodatkowania deklarowane jako wyroby nieprzeznaczone do użycia w tych papierosach. W ocenie Sądu za bezzasadną należy uznać argumentację skargi dotyczącą rzekomo nieskutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Postanowienie

o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją zostało doręczone osobie fizycznej czynnej w siedzibie rejestrowej V. Spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością przy ulicy [...] w B. Osoba ta posługując się pieczęcią firmową Skarżącej potwierdziła odręcznym podpisem (złożonym wprawdzie nie w miejscu do tego przeznaczonym na druku zwrotnego poświadczenia odbioru, ale nad pieczęcią firmową Skarżącej - karta 136 akt sprawy) odbiór korespondencji zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Postanowienie zostało więc skutecznie doręczone Stronie, a tym samym postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte w dniu 20 października 2022 roku. Za bezzasadne

i sprzeczne z zasadami wykładni należy uznać wywody skargi dotyczące definicji płynów do papierosów elektronicznych uzasadniające twierdzenie, że glikol czy gliceryna nie mogą być uznane za płyn do papierosów elektronicznych gdyż nie stanowią roztworu czyli mieszaniny co najmniej dwóch substancji chemicznych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku zasadnie wskazał, że zgodnie

z obowiązującą do końca 2022 roku definicją za płyn do papierosów elektronicznych uznawano roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazą do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. W związku z powyższym również jednorodne chemicznie glikole czy gliceryna wypełniają definicję ustawową jako baza do roztworów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Wykładnia językowa definicji płynu do papierosów elektronicznych jest więc jasna, definicja ta obejmuje również czysty glikol i glicerynę oraz ich mieszaniny, będące półproduktami do komponowania płynu do papierosów elektronicznych - pod warunkiem przeznaczenia ich do wykorzystania w e-papierosach. Decydującym warunkiem uznania określonego płynu (niezależnie od tego czy będzie on roztworem, czy czystym chemicznie glikolem lub gliceryną stanowiącym bazę tego roztworu) za wyrób akcyzowy jest ich przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Przeznaczenie takie, w sposób budzący wątpliwości wynika z całokształtu stanu faktycznego ustalonego w sprawie. W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją zasadnie przyjęto literalną wykładnię przepisu prawa stanowiącego definicję płynu do papierosów elektronicznych, nie można więc mówić o naruszeniu konstytucyjnej zasady wyłączności ustawowej

w prawie daninowym. Argumentację skargi co do zakresu znaczeniowego normy prawnej definiującej płyn .do papierosów elektronicznych należy ocenić jako błędną. Analogiczna do prezentowanej przez Skarżącą wykładnia definicji płynu do papierosów elektronicznych zaprezentowana w przywołanym w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 121/22 została uznana za nieprawidłową. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 28 marca 2023 roku wyrokiem sygn. akt I FSK 1492/22 uchylił wskazany wyrok i oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB3-3.4013.210.2021, w której uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że czysty glikol propylenowy i gliceryna służące do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych nie są wyrobami akcyzowymi. W przedmiotowej interpretacji wskazano, że: w definicji płynu do papierosów elektronicznych mieszczą się zarówno płyny, które użytkownicy e-papierosów bezpośrednio wlewają do urządzenia do podgrzewania (e-papierosa). Jak i bazy (półprodukty) służące do dalszej produkcji tego płynu - W tym baza do płynu do papierosów elektronicznych zawierająca glikol lub glicerynę. Nie wyklucza to również uznania za płyn do papierosów elektronicznych roztworów innych niż zawierające glikol lub glicerynę, aromatów, koncentratów smakowych, a także samego glikolu propylenowego lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami - pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. W ocenie Sądu nietrafna jest też argumentacja Skarżącej wskazująca na to, że zobowiązania podatkowe w akcyzie odnośnie przedmiotowych wyrobów mogły powstać na wcześniejszych etapach obrotu, a Skarżąca mogła nimi swobodnie obracać pomimo bezspornego nieoznaczenia wyrobów znakami akcyzy. Z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżąca prowadziła nielegalny obrót wyrobami akcyzowymi dla pozoru określanymi jako nieprzeznaczone do użycia w papierosach elektronicznych. Ustalenie powyższego, nie wymagało przeprowadzania wskazywanych w odwołaniu i skardze badań laboratoryjnych. Bezcelowe byłoby przecież badanie parametrów fizykochemicznych substancji/mieszanin składających się głównie z glikolu lub gliceryny czy aerozolu powstającego po podgrzaniu tych substancji czy mieszanin, w sytuacji gdy definicja ustawowa roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, expressis verbis obejmuje bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Argumentację skargi dotyczącą teoretycznie możliwej sytuacji opłacenia akcyzy przez producenta bez oznaczenia przez niego wyrobów znakami akcyzy czy sytuacji odwrotnej (oznaczenia wyrobów znakami akcyzy bez uiszczenia podatku), jak również możliwości parowania każdej podgrzewanej cieczy należy uznać za bezzasadną, nie wywierającą wpływu na ocenę prawidłowości i zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Należy pamiętać, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań za wrzesień i listopad 2021 roku oraz styczeń 2022 roku

i została wydana w oparciu o wówczas obowiązujące przepisy materialne i w żadnym razie nie wykorzystuje nowej definicji płynu do papierosów elektronicznych do określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej. Nie zostały zatem naruszone

w sprawie przepisy art. 2 ust. 1 pkt 35 i art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy postępowania (art. 151 w zw. z art. 165 O.p.).

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak

w sentencji.