Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 290/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 127, art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Magdalena Sadzyńska po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. i M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Po 958/21 w sprawie ze skargi W. W. i M. W. na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 13 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. i M. W. na rzecz Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 listopada 2022 r., I SA/Po 958/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.W. i W. W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w P. z 13 września 2021 r. w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

- przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P., która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności i błędy, a także niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazanie okoliczności faktycznych, których w zw. z brzmieniem art. 192 o.p, nie można uznać za udowodnione,

b. art. 23 § 5 o.p. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia przez organy podatkowe zastosowanych metod szacowania podstawy opodatkowania i podatku należnego poprzez pominięcie innych metod, o których mowa w art. 23 § 3 pkt 1-6 o.p., czy nie jest to norma prawa materialnego i nie powinna być przy przepisach materialnych,

c. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 188 o.p. poprzez brak zebranie jakiegokolwiek materiału dowodowego przez organy podatkowe, a mianowicie brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego, w szczególności polegające na: bazowaniu przez organy podatkowe tylko i wyłącznie na materiałach zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w P. i odmowę uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych składanych przez pełnomocnika zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i drugiej instancji na tezę odmienną niż przyjęta przez organ podatkowy, co w rezultacie uniemożliwiło ustalenie właściwego podatkowo-prawnego stanu faktycznego,

d. art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, 187 § 1 i 188 o.p. poprzez m.in. nienależytą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, należy nadmienić, że organy podatkowe pomimo braku dopuszczenia pełnomocników w postępowaniu karnym do przesłuchania świadków ze względu na tajemnicę śledztwa uniemożliwiły stronie przedstawienie jakichkolwiek dowodów w prowadzonym postępowaniu poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie, co w rezultacie doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji i to pomimo faktu, iż na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił i przeprowadził dowód z dokumentów wskazanych w piśmie procesowym skarżącego z 18.10.2022 r.,

e. art. 127 o.p. poprzez brak dwuinstancyjności prowadzonego postępowania podatkowego. Przejawia się to nie tylko w tym, iż postępowanie w obu instancjach prowadził ten sam organ podatkowy tj. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P., lecz również tym, że organ podatkowy drugiej instancji prowadził postępowanie w sposób pozorny nie przeprowadzając jakiegokolwiek z zawnioskowanych wniosków dowodowych przez pełnomocnika.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności rażące naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do obszernego pisma procesowego skarżącego z 18.10.2022 r. i skonkludowanie go jednym zdaniem na str. 22 uzasadnienia wyroku: "Zatem przedłożone przy piśmie procesowym kserokopie protokołów rozprawy karnej, w ocenie Sądu, nie mają wpływu na zmianę oceny stanu faktycznego sprawy." Sporządzone uzasadnienie wyroku przez Sąd pierwszej instancji razi ogólnikowością i teoretycznym opisem norm prawnych bez związku ze stanem faktycznym tej konkretnej sprawy, co utrudnia kasatorowi właściwe wywiedzenie i uzasadnienie zarzutów kasacyjnych.

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie niżej wymienionych norm prawnych tj.:

1) art. 23 § 5 o.p. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia przez organy podatkowe zastosowanych metod szacowania podstawy opodatkowania i podatku należnego poprzez pominięcie innych metod, o których mowa w art. 23 § 3 pkt 1-6 o.p., czy nie jest to norma prawa materialnego i nie powinna być przy przepisach materialnych,

2) art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9a ust. 1, art. 11, art. 14 ust 1 i 1c, art. 22, art. 24 b, art. 26, art.27, art, 27 b. art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez zastosowanie błędnej wykładni i ich niewłaściwego zastosowania poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż skarżący prowadził jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą, kiedy wprost z materiału dowodowego i pisma procesowego z 18.10.2022 r. złożonego na rozprawie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz z prowadzonej sprawy karnej przed Sadem Rejonowym w W. o sygn. akt [...] jednoznacznie wynika, że nie dokonywał on zakupu pojazdów mechanicznych i części do pojazdów w celu dalszej odsprzedaży oraz z zamiarem osiągania dochodu z tego tytułu bez opłacania wymaganych prawem należności publicznoprawnych.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżących, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw prawnych, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu.

Ustosunkowując się do ww. zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący w podstawach kasacyjnych nie wskazali zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., a jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnieśli zarzut pozornego wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. W odniesieniu do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że słusznym jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia za wskazany okres, organ uprawniony był orzekać w sprawie i dokonywać rozstrzygnięć tak proceduralnych, jak i wywołujących skutki materialnoprawne.

Istotnym jest także, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż 25 lipca 2018 r. skarżącemu przedstawiono zarzuty obejmujące narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Tym samym, niemal półtora roku przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., postępowanie karne skarbowe w ww. zakresie prowadzone było w fazie in personam. Ponadto, z pisma Prokuratury Okręgowej w P. z 27 lipca 2018 r. wynika, że postawiony skarżącemu zarzut podania nieprawdziwych danych w korekcie zeznania podatkowego za 2013 r., a tym samym narażenia podatku dochodowego od osób fizycznych na uszczuplenie, jest konsekwencją prowadzenia przez skarżącego niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu nabytymi na terenie Wielkiej Brytanii samochodami osobowymi i motocyklami różnych marek oraz pochodzącymi z tych samochodów częściami zamiennymi. Zarzut ten pokrywa się z ustaleniami poczynionymi w toku prowadzonych przez organ wobec skarżących kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. Dodatkowo, 27 grudnia 2018 r. prokurator Prokuratury Okręgowej w P. sporządził, a następnie wniósł akt oskarżenia przeciwko skarżącemu do Sądu Rejonowego w W., przed którym pod sygn. akt [...] toczy się postępowanie w sprawie.

W kontekście wskazanych informacji pozbawiony jakichkolwiek racji jest zarzut skarżących dotyczący pozornego wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przebieg tego postępowania świadczy natomiast, że zostało ono wszczęte dla realizacji głównego celu postępowania karnego, jakim jest stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego, wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa skarbowego. Zauważyć również należy, że organem prowadzącym postępowanie karne skarbowe w ww. sprawie była Prokuratura Okręgowa w P. Wydział [...] Do Spraw Przestępczości Gospodarczej. Prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. Dlatego w omawianej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że w sprawie instrumentalnie wykorzystano przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty prowadzonym postępowaniem.

Kolejno Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, iż organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zasadnym jest zatem stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że nie mogą odnieść skutku artykułowane w odwołaniu i skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Skoro skarżący, co wykazano na podstawie zebranych dowodów, prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu, nie zgłaszając dochodu uzyskanego z tego tytułu do opodatkowania podatkiem dochodowym, a jednocześnie nie przedłożył w toku prowadzonego postępowania ksiąg podatkowych ani innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, to zastosowanie w sprawie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1 o.p. nie może budzić wątpliwości.

Zasadnym było również uznanie, że w rozpatrywanej sprawie, organ pierwszej instancji wskazał podstawę prawną do zastosowania instytucji oszacowania. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej szczegółowo wyjaśniono przyczyny i sposób dokonania szacowania podstawy opodatkowania, a także uzasadniono wybór przyjętej metody. Katalog metod oszacowania jest otwarty. Decyduje o tym termin "w szczególności" dodany do treści art. 23 § 3 od 1 stycznia 2016 r. Oznacza to, że oszacowanie może być przeprowadzone z zastosowaniem metody zdefiniowanej w Ordynacji podatkowej, jak również nieprzewidzianej wprost w tej ustawie. Określone w art. 23 § 3 pkt 1-6 o.p. metody szacowania, począwszy od 1 stycznia 2016 r., nie mają pierwszeństwa zastosowania. Wybór sposobu szacowania powinien być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 o.p. Wybrana metoda musi spełniać ustaloną w tym przepisie dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, zaś organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy.

W sprawie niniejszej właściwym było oszacowanie osiągniętego przez podatnika w 2013 r. dochodu ze sprzedaży pojazdów i ich części przy wykorzystaniu danych dotyczących rzeczywistego sposobu prowadzenia przezeń działalności gospodarczej. Stąd zastosowana w zaskarżonej decyzji metoda oszacowania polegała w swej istocie na wyliczeniu narzutu stosowanego przez skarżącego w prowadzonej działalności handlowej. Wyliczenia dokonano na podstawie odtworzonych w toku postępowania danych dotyczących ponoszonych przez podatnika kosztów prowadzonej działalności, a także na podstawie informacji uzyskanych od zidentyfikowanych nabywców pojazdów od skarżącego dotyczących kwot wydatkowanych przez nich na zakup tych pojazdów oraz cen pojazdów wskazanych w wystawianych przez stronę ogłoszeniach. Tak uzyskany średni narzut, uwzględniając posiadane dane dotyczące ponoszonych kosztów uzyskania przychodów, pozwolił na skalkulowanie szacunkowego przychodu, a następnie dochodu skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego właściwym było oszacowanie osiągniętego przez podatnika w 2013 r. dochodu ze sprzedaży pojazdów i ich części z wykorzystaniem powyższych danych.

Przyjęta w sprawie metoda uwzględnia również charakter działalności prowadzonej przez skarżącego, co przekonuje o racjonalności dokonanego wyboru metody oszacowania i uzasadnia jego słuszność. Jednocześnie, prawidłowym było zastosowanie instytucji szacowania jedynie do tej części podstawy opodatkowania, której wartość nie mogła zostać zidentyfikowana w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Tym samym, zasadne było uwzględnienie rzeczywistej wartości przychodu wynikającego z dostaw sześciu pojazdów zarejestrowanych w kraju, których nabywcy wskazali kwoty, które uiścili dokonując zakupu oraz wartości kosztów uzyskania przychodów skarżącego odtworzonej na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zidentyfikowanie na skutek postępowania dowodowego faktycznych wartości związanych z fragmentem działalności podatnika wyłącza w tym zakresie zastosowanie instytucji szacowania.

W konsekwencji, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., działając jako organ drugiej instancji, prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie zrealizowano podstawową zasadę szacowania podstawy opodatkowania wynikającą z przepisu art. 23 § 5 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do podzielenia zarzutu skarżących odnośnie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów procesowych, w tym art. 122, 123 § 1, 187 § 1 i 188 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że w badanej sprawie organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, który ocenił nie przekraczając granic dowolności, a następnie omówił bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz materiał dowodowy, na którym te ustalenia zostały oparte. Sąd zasadnie uznał że organy podatkowe korzystały z przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, a dowody te, jak i ich ocena, zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Prowadzenie bowiem przez skarżącego w badanym okresie działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami i częściami do pojazdów jest w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsporne i zostało potwierdzone dowodami w postaci m.in. zeznań świadków nabywających pojazdy lub części do nich od skarżącego, zeznań osoby transportującej w badanym okresie samochody z Wielkiej Brytanii na rzecz skarżącego, zeznań świadka, z którego konta na portalu [...] korzystał skarżący, zeznań świadka, który pomagał skarżącemu w rozładunku samochodów, informacji wynikających z historii rachunków bankowych wykorzystywanych przez skarżącego, informacji od brytyjskiej administracji podatkowej dotyczących zakupu pojazdów z Wielkiej Brytanii dokonywanych formalnie z wykorzystaniem danych osobowych matki skarżącego, czy informacji o ogłoszeniach na portalu [...] wystawianych z konta wykorzystywanego przez skarżącego.

Brak było podstaw do realizacji wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania w charakterze strony W. W., przesłuchania nabywców pojazdów lub ich części wpłacających w badanym okresie środki pieniężne na konto należące do skarżącego, czy pozostałych dowodów wskazanych w treści pism skarżących z 16 kwietnia 2021 r. oraz 7 czerwca 2021 r. Wyjątkiem było dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci zarządzenia o odmowie udostępnienia akt sprawy [...] z 25 lipca 2017 r., wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 marca 2021 r., I SA/Po 819/20 oraz protokołów rozpraw z 16 grudnia 2019 r. oraz 10 lutego 2020 r. w sprawie o sygn. akt [...], które w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie uchybiono wynikającym z ww. przepisów zasadom postępowania i dołożono wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na podjęcie rozstrzygnięcia, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski, w zakresie uznania skarżącego za osobę prowadzącą w badanym okresie działalność gospodarczą polegającą na handlu pojazdami i ich częściami, są w pełni uzasadnione.

Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut skarżących dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art.3 ust. 1,art. 5a pkt 6, art. 9a ust. 1, art. 11, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22, art. 24b, art. 26, art. 27, art. 27b, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż skarżący prowadził jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą kiedy wprost z materiału dowodowego i pisma procesowego z 18 października 2022 r. złożonego na rozprawie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz z prowadzonej sprawy karnej przed Sądem Rejonowym we W. o sygn. akt [...] jednoznacznie wynika, że nie dokonywał on zakupu pojazdów mechanicznych i części do pojazdów w celu dalszej odsprzedaży oraz z zamiarem osiągania dochodu z tego tytułu bez opłacania wymaganych prawem należności publicznoprawnych.

Nieuzasadniony jest także zarzut nieuprawnionego oddalenia skargi na decyzję z 13 września 2021 r. pomimo naruszenia w sprawie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 § 4 o.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności i błędy, a także niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazania okoliczności faktycznych, których w zw. z brzmieniem art. 192 o.p. nie można uznać za udowodnione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oddalenie skargi podatnika przez Sąd pierwszej instancji było zasadne, ponieważ wydane w sprawie decyzje zawierają uzasadnienie, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w tym przepisie. W uzasadnieniach decyzji wskazano stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz dowody na podstawie których został on ustalony. W treści decyzji wyjaśniono również podstawę prawną rozstrzygnięć, z przytoczeniem przepisów prawa. Stanowisko zawarte w uzasadnieniach decyzji pozwala więc na poznanie argumentacji i sposobu rozumowania organu oraz podstawy prawnej rozstrzygnięć zapadłych w sprawie. Ponadto, analiza wydanych w sprawie decyzji oraz akt prowadzonego postępowania wskazuje, że nie naruszono również art. 124 o.p., ponieważ w uzasadnieniach rozstrzygnięć wyjaśniono stronie zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zasadnie uznał, że w toku prowadzonego postępowania nie naruszono zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 o.p. W ramach postępowania odwoławczego ponownie rozpoznano w całokształcie sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. W rezultacie złożonych w sprawie odwołań, powtórnie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, ustalono stan faktyczny i dokonano wykładni mających zastosowanie w prowadzonym postępowaniu przepisów prawa. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano po dokonaniu kompleksowej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy. Organ w sposób szczegółowy odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz przedstawionych przez stronę wniosków i zarzutów. Poczynione w toku postępowania odwoławczego ustalenia faktyczne i ich ocena prawna znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej.

Bez wpływu na powyższą ocenę ma również powołana przez skarżących okoliczność prowadzenia postępowania w obu instancjach przez ten sam organ, tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. był uprawniony do wydania decyzji w drugiej instancji, co wynika z regulacji art. 221a § 1 o.p., obowiązującego od 1 marca 2017 r. i stanowiącego, iż w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celnoskarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I SA/Po 958/21 z 10 listopada 2022 r. zwięźle przedstawił stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego, uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie kryteria, o których mowa w treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Zasadnie także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odniósł się w treści uzasadnienia wyroku do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak jest też podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. z uwagi na brak rozpoznania pisma procesowego skarżących z 18 października 2022 r. Przeciwnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w trybie ww. uregulowania, przeprowadził dowód z dokumentów wskazanych w piśmie skarżących, co ostatecznie doprowadziło do stwierdzenia, że materiały te nie mogą przyczynić się do podważenia stanowiska organu zawartego w decyzji z 13 września 2021 r. Sąd podkreślił przy tym, że fakt prowadzenia przez skarżącego w badanym okresie działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami i częściami do pojazdów, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest bezsporny i został potwierdzony licznymi dowodami, a przedłożone przy piśmie skarżących kopie protokołów rozprawy karnej nie mają wpływu na zmianę oceny stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.