Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 638/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134,  art. 57a,  art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 13 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 2123
law: Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych  ustaw
article: art. 5a pkt 28,  art. 10 ust. 1 pkt 7,  art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.1077.2022.3.MG UNP: 1890273 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 2 marca 2023 r., znak 0114-KDIP3-1.4011.1077.2022.63.MG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko P. S.A. (dalej jako podatniczka, Spółka, skarżąca) w części dotyczącej wypłaconych przez spółkę komandytową (przed przekształceniem w spółkę akcyjną) zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki komandytowej za rok 2021 oraz braku obowiązku poboru podatku od tych zaliczek przez spółkę komandytową i spółkę akcyjną, jako płatnika, a za prawidłowe w części w której nie podlega opodatkowaniu przyszła wypłata przez spółkę akcyjną zysku wygenerowanego przez spółkę komandytową w okresie od 1 stycznia 2021 r., do 30 kwietnia 2021 r. na rzecz byłych komandytariuszy (obecnych wspólników spółki akcyjnej).

Podatniczka we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła następujący stan faktyczny:

Byli komandytariusze są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Byli komandytariusze do dnia 9 listopada 2021 r. byli komandytariuszami Spółki komandytowej. Komplementariuszem w Spółce komandytowej była z kolei spółka kapitałowa P1. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G.

Rokiem obrotowym Spółki komandytowej był rok kalendarzowy. Spółka komandytowa ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze w oparciu o księgi rachunkowe, zgodnie z zasadami rachunkowości. Z perspektywy podatku dochodowego przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane przez Spółkę komandytową za okres od początku jej funkcjonowania do dnia 30 kwietnia 2021 r. były przypisywane wspólnikom, zgodnie z posiadanym przez danego wspólnika udziałem w zysku Spółki komandytowej, i były tym samym opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników.

Powyższe związane było z faktem, iż wspólnicy Spółki komandytowej w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123 – dalej jako ustawa nowelizująca), podjęli decyzję o odroczeniu momentu nabycia statusu podatnika CIT do dnia 1 maja 2021 r. W związku z powyższym Spółka komandytowa na dzień 30 kwietnia 2021 r. zamknęła księgi rachunkowe dla celów podatkowych, bez sporządzania sprawozdania finansowego na ten dzień oraz tym samym począwszy od 1 maja 2021 r. uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Pomiędzy 1 stycznia 2021 r. a 30 kwietnia 2021 r. Spółka komandytowa wypracowywała zysk, który nie został we wskazanym okresie wypłacony wspólnikom. Powyższe było wynikiem reinwestowania środków pieniężnych przez Spółkę komandytową, która przeznaczała wypracowany zysk m.in. na bieżące finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej, a nadto jej rozwój.

Wypracowany w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. zysk - mimo, że niewypłacony - uwzględniany był w podstawie opodatkowania wspólników i w przypadku byłych komandytariuszy podlegał na bieżąco w trakcie roku podatkowego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie przez wspólników opodatkowania w formie liniowej jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 – dalej jako ustawa o PIT, udof). Nadto, byli komandytariusze zgodnie z obowiązującymi przepisami wpłacali miesięczne zaliczki na podatek dochodowy według proporcji udziałów określonej w umowie spółki, a po zakończeniu roku podatkowego składali zeznanie roczne.

W czerwcu 2021 r. podjęto decyzję o dokonaniu przekształcenia Spółki komandytowej w spółkę akcyjną. W ślad za powyższym 27 lipca 2021 r. zarząd Spółki komandytowej działając na podstawie art. 557 § 1 i § 2 oraz art. 558 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 – dalej jako ksh) sporządził plan przekształcenia, zgodnie z którym Spółka komandytowa zostanie przekształcona w trybie art. 551 ksh w spółkę akcyjną. Wpis powstałej z przekształcenia Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił 10 listopada 2021 r. W wyniku przekształcenia wspólnicy Spółki komandytowej, w tym byli komandytariusze stali się akcjonariuszami Spółki akcyjnej. W efekcie przekształcenia Spółka komandytowa zamknęła księgi rachunkowe 9 listopada 2021 r., a Spółka akcyjna otworzyła księgi rachunkowe 10 listopada 2021 r.

W okresie od 1 maja 2021 r. do 9 listopada 2021 r., tj. w okresie w którym Spółka komandytowa posiadała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka wygenerowała stratę bilansową i podatkową. Jednocześnie, uwzględniając zysk wygenerowany w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r., to w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 9 listopada 2021 r. Spółka komandytowa wygenerowała zysk. Innymi słowy, zysk wygenerowany w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia był wyższy niż strata wygenerowana w okresie od 1 maja 2021 r. do 9 listopada 2021 r. W bilansie Spółki komandytowej zysk za okres od 1 stycznia 2021 r. do 9 listopada 2021 r. był prezentowany po stronie pasywów w pozycji zysk (strata) netto.

Jednocześnie, w okresie od 1 maja 2021 r. do 9 listopada 2021 r. byli komandytariusze (stosownie do posiadanych udziałów) pobierali zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki komandytowej za rok 2021 r. Od tak dokonanej wypłaty na rzecz byłych komandytariuszy Spółka komandytowa i Spółka akcyjna w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4) oraz 41 ust. 4 ustawy o PIT pobrała 19-procentowy zryczałtowany podatek dochodowy. Dokonane wypłaty zaliczek w bilansie Spółki komandytowej za okres od 1 maja 2021 r. do 9 listopada 2021 r. były prezentowane po stronie pasywów w pozycji odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna).

Z kolei, w sprawozdaniu finansowym Spółki akcyjnej za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2021 r., kwota zysku wygenerowanego przez Spółkę komandytową za okres od 1 stycznia 2021 r. do 9 listopada 2021 r. prezentowana jest w bilansie po stronie pasywów w pozycji zysk (strata) z lat ubiegłych. Do dnia sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podjęto decyzji o formie rozdysponowania zysku przypadającego za ten okres.

Spółka akcyjna zamierza w przyszłości dokonać wypłaty zysków osiągniętych przez Spółkę komandytową za okres od 1 stycznia 2021 r. do 9 listopada 2021 r. Stosowne przyszłe uchwały Spółki w kwestii wypłaty zysku będą jasno precyzować, czy i w jakiej części wypłata jest finansowana ze środków pochodzących z zysków Spółki komandytowej. Żadna z dokonywanych wypłat nie będzie wiązała się ze zmniejszeniem ilości czy też wartości akcji w Spółce i nie wpłynie na poziom prawa do udziału w zyskach Spółki akcyjnej.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko zainteresowanych, zgodnie z którym dokonana przed przekształceniem wypłata zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki komandytowej za rok 2021 oraz planowana po przekształceniu wypłata zysków wypracowanych przez Spółkę komandytową w roku obrotowym od 1 stycznia 2021 r. do 9 listopada 2021 r. i opodatkowanych uprzednio przez wspólników Spółki komandytowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym odpowiednio Spółka komandytowa nie była i spółka akcyjna nie była i nie będzie zobowiązana do pobrania od takich wypłat 19-procentowego zryczałtowanego podatku dochodowego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podała, że planowana wypłata stanowić będzie wypłatę dywidendy. Na kwotę dywidendy, zgodnie z art. 347 i 348 ksh, mogą się składać także kwoty niepodzielonych zysków z lat ubiegłych. Do zysków niepodzielonych Spółka i zainteresowani zaliczają również zyski niepodzielone za okres sprzed przekształcenia Spółki komandytowej w Spółkę akcyjną. Z chwilą przekształcenia Spółka akcyjna weszła bowiem we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące dotychczas Spółce komandytowej zgodnie z brzmieniem art. 553 § 1 ksh. Wypłata taka choć z perspektywy przepisów ksh stanowić będzie dywidendę, to dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie może być kwalifikowana jako dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT w części w jakiej na dywidendę składają się zyski wypracowane przez Spółkę komandytową w okresie gdy była transparentna podatkowo.

Uprawnienie do uzyskania zysku wypracowanego przez Spółkę komandytową będzie wynikało z faktu uprzedniego posiadania prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej a podstawą prawną istnienia tego uprawnienia jest art. 553 § 1 ksh. Tym samym byli komandytariusze zachowają prawo do pobrania zysku wygenerowanego przez Spółkę komandytową, z tą jedynie różnicą, że realizacja tego prawa odbywać się musi według przepisów właściwych dla Spółki akcyjnej, czyli na podstawie art. 347 § 1 oraz art. 348 § 1 ksh. Zgodnie z tymi przepisami uprawnienie do uzyskania zysku wypracowanego przez Spółkę komandytową wynikać będzie z uchwały o wypłacie dywidendy, która będzie obejmować zyski Spółki komandytowej, niepodzielone do dnia podjęciach uchwały o wypłacie dywidendy i wypracowane przed objęciem Spółki komandytowej opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Byli komandytariusze w okresie od 1 maja 2021 r. do 9 listopada 2021 r. pobierali zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki komandytowej za 2021 r. i od tych wypłat Spółka komandytowa a po przekształceniu spółka akcyjna (z uwagi na fakt, że ostatnia zaliczka wypłacona została w listopadzie 2021 r. przed przekształceniem) pobrała zryczałtowany podatek dochodowy. Zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki komandytowej były niższe niż zysk wypracowany przez Spółkę komandytową w okresie od 1 stycznia do 9 listopada 2021 r. Do chwili obecnej nie podjęto uchwały dotyczącej podziału zysku wypracowanego przez Spółkę komandytową w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 9 listopada 2021 r.

Spółka stwierdziła, że wypłata zysków wypracowanych przez Spółkę komandytową i opodatkowanych uprzednio przez wspólników Spółki komandytowej, dokonana zarówno przed jak i po przekształceniu Spółki komandytowej w spółkę akcyjną nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym odpowiednio Spółka komandytowa nie była i Spółka akcyjna nie była i nie będzie zobowiązana do pobrania z tytułu dokonanej wypłaty 19-procentowego zryczałtowanego podatku dochodowego.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe nie były podatnikami podatków dochodowych w Polsce - zarówno podatku dochodowego od osób prawnych, jak również podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółki komandytowe uznawane były za podmioty "transparentne podatkowo". Powyższe oznaczało, że opodatkowanie ich dochodów następowało na poziomie wspólników będących podatnikami podatku dochodowego w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy o PIT.

Posłużenie się w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT stwierdzeniem "prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną" ustawodawca stworzył zasadę obowiązku prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika (wypłacanych podatnikowi) zysków z takiej spółki. Dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku, zaś bez znaczenia pozostaje, czy został on faktycznie wspólnikom wypłacony.

W konsekwencji byli komandytariusze na bieżąco opodatkowywali zysk wypracowywany w ramach Spółki komandytowej i wpłacali comiesięczne zaliczki z tego tytułu. Po zakończeniu roku podatkowego składali indywidualne zeznania podatkowe, wykazujące dochody z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Oznacza to, że zysk Spółki komandytowej podlega opodatkowaniu w czasie trwania Spółki komandytowej jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólników i nie podlega ponownemu opodatkowaniu w dacie jego podziału.

Niezależnie od zakazu dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu, Spółka zwróciła uwagę na art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którą do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód byłych komandytariuszy uzyskany z udziału w Spółce komandytowej, osiągnięty przez Spółkę komandytową w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 r., a więc przed dniem, w którym Spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku CIT, będzie podlegał przepisom dotychczasowym. Dla zastosowania w tym zakresie przepisów dotychczasowych kluczowe znaczenie ma data osiągnięcia przez Spółkę zysków wypłaconych byłym komandytariuszom. Zdaniem spółki, na zastosowanie cytowanej regulacji intertemporalnej nie wpływa fakt, że 10 listopada 2021 r. Spółka komandytowa przekształciła się w Spółkę akcyjną.

Odnosząc się do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT Spółka podała, że zgodnie z tą regulacją za dochody z kapitałów pieniężnych uznaje się dywidendy i inne udziały w zyskach osób prawnych. Natomiast w myśl art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, za dochód/przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uważany jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. Kluczowe zatem dla uznania, że po stronie podatnika dochodzi do powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest uznanie, że podatnik uzyskał faktycznie dochód będący efektem podziału zysku osoby prawnej. Warunek ten nie jest spełniony w przypadku wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę w czasie, gdy nie podlegała CIT.

Skoro na wypracowany przez Spółkę komandytową zysk w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 9 listopada 2021 r. składa się zysk wypracowany w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 r. oraz strata wygenerowana w okresie od 1 maja do 9 listopada, to źródłem wypłat zaliczek na poczet zysku oraz wypłat tytułem ostatecznego podziału zysku za okres od 1 stycznia 2021 r. do 9 listopada 2021 r. na podstawie stosownych uchwał podjętych w przyszłości przez Spółkę akcyjną będącą następcą prawnym Spółki komandytowej jest zysk wygenerowany przez Spółkę komandytową w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 r., czyli w czasie, gdy spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oceniając stanowisko Spółki organ powołał art. 553 § 1 i 3 ksh i na tej podstawie wywiódł, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej jako OP). Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki komandytowej w spółkę akcyjną zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, to spółka akcyjna wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej.

Przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: (...). W myśl z kolei art. 24 ust. 5 tej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (...). Przepis ten wskazuje, że do omawianej kategorii dochodów (przychodów) są zaliczane dochody (przychody) "faktycznie uzyskane z tego udziału", a więc takie przychody, które wynikają z posiadania prawa do udziału w zyskach osób prawnych, oraz zostały faktycznie (rzeczywiście) uzyskane. W ocenie organu, skoro cytowany przepis art. 24 ust. 5 ustawy o PIT posługuje się wyliczeniem przykładowym dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej, to faktycznie otrzymane dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu nawet jeśli nie zostały wprost wymienione w katalogu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie zaś z 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Obowiązki płatnika dotyczą zatem m.in. wypłat (świadczeń) z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, a więc z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Organ omówił następnie nowelizację ustawy podatkowej dokonanej ustawą nowelizującą. Na mocy art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., spółki komandytowe mieściły się w pojęciu "spółki niebędącej osobą prawną" z art. 5a pkt 26 ustawy wynikało, że skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółek były przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną, stosownie do zasad określonych w art. 8 ust. 1-2 ustawy, spółki nie miały obowiązków płatnika w odniesieniu do wypłaty zysków na rzecz swoich wspólników - ten rodzaj należności nie był objęty żadnym z przepisów ustawy, który nakłada na określone podmioty obowiązki płatnika podatku (było to uzasadnione podatkowym charakterem takich wypłat).

Wypłaty zysku ze spółek niebędących osobami prawnymi (ustalane w stosunku odpowiadającym jego prawu do udziału w zysku tej spółki) niewątpliwie były otrzymaniem przez wspólnika przysporzenia majątkowego - określona kwota pieniężna była przenoszona z majątku spółki do majątku wspólnika. Ponieważ zysk osiągnięty przez spółkę niebędącą osobą prawną był wynikiem jej działalności, a działalność ta (tj. wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie mają miejsce w spółce w toku jej działalności) była na bieżąco opodatkowywana po stronie wspólników, wypłata zysku ze spółki niebędącej osobą prawną była traktowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako neutralna podatkowo.

Na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe przestały być transparentne podatkowo. Uzyskały status spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wypłaty zysków z tego rodzaju spółek nie są już neutralne podatkowo i stanowią przychody ze źródła kapitały pieniężne jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy), spółki komandytowe mają obowiązki płatnika podatku w odniesieniu do wypłacanych na rzecz wspólników należności stanowiących przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 41 ust. 4 ustawy).

Z powołanego już wyżej art. 13 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej wynika, jeśli spółka komandytowa osiągnęła zyski przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to przysporzenia wspólników tej spółki z udziału w tych zyskach są rozliczane podatkowo na zasadach, jakie obowiązywały przed 1 stycznia 2021 r. W sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę akcyjną -w ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek -zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostanie przejęte przez spółkę przekształconą. Po przekształceniu - następca prawny spółki komandytowej, czyli spółka akcyjna - zobowiązana jest do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników spółki komandytowej.

W konsekwencji gdy spółka przekształcona wypłaci wspólnikom zyski spółki komandytowej, powstałe przed 1 stycznia 2021 r., czy też 1 maja 2021 r., to wypłata ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników spółki. Z tego względu przyszła wypłata przez spółkę akcyjną zysku wygenerowanego przez spółkę komandytową w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. na rzecz byłych komandytariuszy (obecnych wspólników spółki akcyjnej), nie będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy cytowanego powyżej art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Jednakże jeżeli chodzi o wypłatę przez spółkę komandytową przed przekształceniem w spółkę akcyjną zysków w formie zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki komandytowej za rok 2021, a tym samym braku obowiązku poboru podatku od tych zaliczek przez spółkę komandytową i spółkę akcyjną, jako płatnika, organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W jego ocenie, przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, są przychodami z kapitałów pieniężnych i powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika. Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet udziału w zysku spółki. Jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach spółki na rzecz wspólnika - osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ odróżnił wypłacone przez spółkę komandytową w okresie od 1 maja 2021 r. do 9 listopada 2021 r. zaliczki na poczet udziału w zysku spółki komandytowej za 2021 r., podlegające opodatkowaniu jako przychód z tytułu działu w zyskach osób prawnych, wypłacane przez spółkę komandytową w okresie, w którym była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, od wypłaty byłym komandytariuszom przez spółkę zysku wygenerowanego przez spółkę komandytową w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. (a więc niepodzielonych zysków spółki komandytowej, z okresu zanim uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), która nie podlega opodatkowaniu. W tym zakresie stanowisko Spółki organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze na tą interpretację skarżąca zaskarżyła ją w części, w której DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Skarżąca zarzuciła:

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a to art. 30a ust. 1, art. 41 ust 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, skutkującą przyjęciem, że od wypłaconych przez spółkę komandytową (przed przekształceniem w spółkę akcyjną) zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki komandytowej za rok 2021 należy pobrać 19% zryczałtowany podatek dochodowy;

- naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie się do art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego odniesienia się przez organ do stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności nie odniesienie się do wszystkich przedstawionych argumentów skarżącej, do stanowisk prezentowanych w przywołanych przez skarżącą wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych potwierdzających prawidłowość jego stanowiska oraz poprzez niewyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu w Interpretacji.

W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżąca ponownie powołała się na art. 12 i 13 ustawy nowelizującej wskazując na literalne brzmienie tych przepisów, z którego wynika, że neutralne podatkowo pozostają zyski osiągnięte przez spółkę komandytową zanim stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Potwierdza to stanowisko również odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską, w której wskazano, że zyski wypłacane przez spółkę komandytową w momencie posiadania przez nią statusu podatnika CIT, które to zostały wypracowane w okresie, gdy spółka nie była podatnikiem nie są ponownie opodatkowane podatkiem dochodowym.

Zdaniem skarżącej, wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach przez Spółkę komandytową stanowić będzie dochód/przychód podatkowy dla udziałowców Spółki komandytowej będących osobami fizycznymi tylko w takiej części, w jakiej dotyczy ona podziału zysku, wypracowanego przez Spółkę komandytową od 1 maja 2021 r. W zakresie, w jakim wypłata zysku na rzecz wspólników Spółki komandytowej stanowić będzie efektywnie wypłatę niewypłaconego zysku spółki komandytowej wypracowanego przed 1 maja 2021 r. (zysku zatrzymanego), Spółka przekształcona nie będzie zobowiązana do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy na rzecz udziałowców będących osobami fizycznymi. W niniejszej sprawie kwota wypłacona na rzecz wspólników w formie zaliczki na poczet wypracowanych zysków w 2021 r. stanowiła wypłatę zysku wypracowanego przez Spółkę komandytową jeszcze przed 1 maja 2021 r. Powyższe wynika z faktu, że spółka komandytowa wypracowała w 2021 r. zysk tylko w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia, a więc w okresie, w którym była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Rozpoczynając rozważania od obowiązków podatnika składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazać należy na art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Prawidłowe przedstawienie zagadnienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma istotne znaczenie dla jej funkcji ochronnej. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej).

Co więcej, w orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki NSA z dnia: 30 stycznia 2018 r., o sygn. akt I FSK 498/16; 4 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2836/17; 22 sierpnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 3298/17 i 26 maja 2021 r., o sygn. akt II FSK 3351/18 - treść powołanych w niniejszym orzeczeniu wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku.

W niniejszej sprawie skarżąca przedstawiając stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zwróciła uwagę, że spółka komandytowa do 30 kwietnia 2021 r. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, następnie w okresie od 1 maja do 9 listopada 2021 r. była podatnikiem tego podatku, a dalej 10 listopada 2021 r. została przekształcona w spółkę akcyjną. Spółka w okresie od 1 stycznia do 9 listopada 2021 r. wypracowała zysk jedynie w miesiącach od stycznia do kwietnia, zaś od maja do 9 listopada 2021 r., zanotowała stratę. Wypłacała jednak w okresie od maja do 9 listopada 2021 r. komandytariuszom zaliczki na poczet udziału w zysku spółki komandytowej, od których pobierała zryczałtowany podatek dochodowy. Spółka akcyjna obecnie planuje wypłatę byłym komandytariuszom zysku spółki komandytowej wypracowanego w okresie od stycznia do 9 listopada 2021 r.

Formułując pytanie we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca domagała się oceny prawidłowości jej stanowiska co do tego, czy dokonana przed przekształceniem wypłata zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki komandytowej za rok 2021 oraz planowana po przekształceniu wypłata zysków wypracowanych przez Spółkę komandytową w roku obrotowym od 1 stycznia 2021 r. do 9 listopada 2021 r. i opodatkowanych uprzednio przez wspólników Spółki komandytowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym odpowiednio Spółka komandytowa nie była i spółka akcyjna nie była i nie będzie zobowiązana do pobrania od takich wypłat 19-procentowego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Spółka pytała zatem o obowiązek pobrania przez spółkę komandytową i spółkę akcyjną zryczałtowanego podatku od zysku wypłacanego przez spółkę w okresie od stycznia do 9 listopada 2021 r. i opodatkowanego uprzednio przez wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca argumentując swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w skardze złożonej do tutejszego Sądu podała, że zysk był wypracowany jedynie w okresie od stycznia do końca kwietnia 2021 r. Skoro zatem w tamtym czasie, uwzględniając ustawę nowelizującą, nie podlegał opodatkowaniu na poziomie spółki komandytowej, lecz wspólników, to późniejsza wypłata zysku za okres do przekształcenia w spółkę akcyjną, nie spowoduje powstania obowiązku pobrania przez spółkę dziewiętnastoprocentowego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Podkreślić zatem należy, że skarżąca prawidłowości swojego stanowiska upatrywała w tym, że zysk powstał w czasie, w którym spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem do końca kwietnia 2021 r. Takie stanowisko zawarła również w skardze zarzucając niewłaściwą ocenę art. 30a ust. 1, art. 41 ust. 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 updof w związku z art. 13 ustawy nowelizującej.

Dla przejrzystości rozważań przepisy te należy przytoczyć.

Otóż zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 41 ust. 4 updof, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani ch pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Na podstawie zaś art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z powołanym w skardze art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przytoczenie przepisów powołanych w skardze i stanowiska skarżącej prezentowanego w toku postępowania jest istotne dla określenia istoty sporu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej jako ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z powołanych wyżej przepisów ppsa wynika, że rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tejże skardze (taki pogląd jest już ugruntowany w orzecznictwie, tak np. NSA w wyroku z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2021/19 – wszystkie wyroki dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Badając wydaną interpretację Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organu jest prawidłowe.

Organ wprost przecież wskazał, że przyszła wypłata przez spółkę akcyjną zysku wygenerowanego przez spółkę komandytową w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. na rzecz byłych komandytariuszy nie będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym dziewiętnastoprocentowym podatkiem dochodowym, na mocy art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Skarżąca zaś w pytaniu postawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała na dwie istotne okoliczności: po pierwsze na okres, w którym zysk miał być wypracowany, tj. od 1 stycznia do 9 listopada 2021 r., a po drugie, że zysk ten miał być opodatkowany uprzednio przez wspólników Spółki komandytowej. Przyjęcie przez skarżącą założenia, że zyski zostały opodatkowane przez wspólników prowadzi do wniosku, że chodzi o okres, kiedy spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Organ w tym zakresie zgodził się ze skarżącą stwierdzając, że przyszła wypłata przez spółkę akcyjną zysku wygenerowanego przez spółkę komandytową w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 r. na rzecz byłych komandytariuszy nie będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Z uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji wyłania się jednak jeszcze druga kwestia, choć nie wskazana wprost w postawionym we wniosku pytaniu. Skarżąca bowiem wskazała, że w okresie od 1 maja do 9 listopada 2021 r. Spółka komandytowa była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W tym czasie wypłacała komandytariuszom zaliczki na poczet zysku, który to jednak zysk został wypracowany do 30 kwietnia 2021 r. Zdaniem skarżącej, skoro wypłacana po 1 maja, a przed 9 listopada 2021 r. zaliczka pochodzi niejako z zysku wypracowanego przed 30 kwietnia, to również i ona nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, a na spółce komandytowej nie ciążyły obowiązki płatnika.

Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Wypłacane komandytariuszom świadczenia pieniężne stanowią dla nich przychody z tytułu udziału w takim zysku i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19% na mocy powołanego powyżej art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji rację ma organ twierdząc, że nie są neutralne podatkowo wypłacane zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach spółki na rzecz wspólnika, ma obowiązek poboru zryczałtowanego dziewiętnastoprocentowego podatku dochodowego od osób fizycznych, przy czym dotyczy to zysku wypłacanego w okresie, w którym była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Pamiętać należy, że w sprawie chodzi o wypłatę zysków komandytariuszom, a nie komplementariuszom. Komandytariusz nie ma możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki. W przypadku komandytariuszy, którzy są osobami fizycznymi, opodatkowaniu będą podlegać przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, zatem w tym przypadku spółce komandytowej. W związku ze zmianą od 1 maja 2021 r. zmienia się zatem ich sytuacja na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazuje zatem art. 30a updof, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy w przypadku przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym zastosowanie znajdzie tu także art. 41 ust. 4 updof wskazujący, że to płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a updof.

Jeżeli zatem po 1 maja 2021 r., skarżąca wypłaciła komandytariuszom zaliczki na poczet udziału w zysku tej spółki w 2021 r., to od takiej wypłaty była zobowiązana pobrać 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Słusznie organ odróżnił wypłacone od 1 maja do 9 listopada 2021 r. zaliczki na poczet zysku Spółki komandytowej od niepodlegających opodatkowaniu wypłat byłym komandytariuszom zysku wygenerowanego przez spółkę komandytową w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 r., które faktycznie stanowią niepodzielone zyski spółki komandytowej z okresu, zanim spółka ta uzyskała status podatnika CIT.

Nie jest zasadny również drugi zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu organ dokonał wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i należycie swoje stanowisko uzasadnił.

Skarżąca wskazała na poglądy przedstawione w licznych interpretacjach indywidualnych, które w jej ocenie, miały potwierdzać słuszność przedstawionego przez nią stanowiska, a następnie w skardze zarzuciła, że organ do tych twierdzeń się nie odniósł.

Czyniąc spostrzeżenia natury ogólnej stwierdzić należy, że interpretacja indywidualna wydawana jest w oparciu o konkretny stan faktyczny i przedstawione zagadnienie prawne. Nie jest tak, że raz przedstawiony pogląd organu podatkowego w zbliżonym stanie faktycznym wiąże ten organ w każdej innej sprawie.

Ponadto zwrócić należy uwagę skarżącej, że przedmiot sporu w powołanych przez nią we wniosku o wydanie interpretacji interpretacjach indywidualnych był tylko częściowo zbieżny z tym, jaki zaistniał w niniejszej sprawie. Otóż pierwsza z nich dotyczyła wypłaty zysków spółki komandytowej wypracowanych w okresie przed 1 maja 2021 r., po przekształceniu jej w sp. z o.o. Kwoty starych zysków i zysków 2021 wypłacone przez Spółkę działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (po przeprowadzonym przekształceniu), na podstawie podjętych uchwał nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku ich wypłaty na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi ani podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku ich wypłaty na rzecz wspólnika będącego osobą prawną.

W drugiej zaś chodziło o wypłatę zysków znajdujących się na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształconej), które zostały wypracowane przez spółkę jawną (spółkę przekształcaną) i opodatkowane uprzednio przez wspólników tej spółki. Taka wypłata nie będzie stanowiła dla osoby fizycznej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W trzeciej i czwartej z kolei chodziło o stare zyski pochodzące z okresu, w którym spółka komandytowa była podmiotem transparentnym podatkowo. DKIS wskazał, że niezależnie od tego, czy spółka komandytowa wciąż będzie funkcjonowała jako spółka komandytowa, czy też przekształcona zostanie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - wypłacane przez nią stare zyski oraz zyski 2021 będą pochodziły z okresu, w którym spółka komandytowa była podmiotem transparentnym podatkowo.

Nadto w piątej powołanej przez skarżącą interpretacji organ stanął na stanowisku, że spółka przekształcona (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przekształcanej (spółki komandytowej), w tym w uprawnienia z zakresu wyłączenia z opodatkowania wypłaty zysków wypracowanych przed 1 maja 2021 r. (zysków zatrzymanych).

W tym miejscu wskazać należy na odrębności niniejszej sprawy. Po pierwsze, organ nie miał wątpliwości, że dokonywana przez spółkę akcyjną wypłata zysku wypracowanego przez Spółkę komandytową w czasie, kiedy nie była podatnikiem CIT, nie będzie podlegała opodatkowaniu 19% ryczałtem.

Po drugie stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe wyłącznie w części dotyczącej opodatkowania zaliczek na poczet zysku Spółki komandytowej wypłacanych w czasie, kiedy spółka ta już była podatnikiem podatku CIT. Podkreślić należy, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca jednoznacznie określiła wypłacane komandytariuszom od 1 maja do 9 listopada 2021 r. kwoty jako zaliczki na poczet zysku Spółki komandytowej za rok 2021. Nie określiła dokonanej wypłaty jako wypłaty starego, osiągniętego przed 1 maja 2021 r. zysku spółki komandytowej. Jeżeli zatem Spółka komandytowa od 1 maja 2021 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem CIT, to takie wypłaty tytułem zaliczek na poczet zysku stanowiły przychody ze źródła kapitały pieniężne jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W konsekwencji Spółka komandytowa stała się płatnikiem w odniesieniu do wypłacanych na rzecz wspólników należności stanowiących przychody z udziału w zyskach osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ppsa.