Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 536/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2024 r. sprawy ze skargi Powiatu L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia22 kwietnia 2024 r. nr 0201-IOV-11.4103.25.2024 w przedmiocie podatek od towarów i usług za I/2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (słownie: pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Powiatu L. (dalej: Powiat, Podatnik, Skarżący, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 22 kwietnia 2024 r. nr 0201-IOV-11.4103.25.2024, którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 21 stycznia 2019 r., nr 0210-PP.4213.109.2016.32.BA, w której to decyzji określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w kwocie 14 526 zł i odmówiono stwierdzenia nadpłaty.

Z akt sprawy wynika, że Powiat w dniu 24 lutego 2011 r. złożył deklarację VAT-7 za styczeń 2016 r. wykazując zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości 4 662 zł. Korektą złożoną w dniu 22 lipca 2016 r. Skarżący zmienił poprzednie rozliczenie i zadeklarował kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym VAT (w wysokości 80 899 zł) do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Do korekty deklaracji VAT-7 załączył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wyjaśniając, że korekta jest wynikiem centralizacji rozliczeń Powiatu wraz z jego jednostkami organizacyjnymi w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15. W dniu 29 czerwca 2016 r. NUS wszczął kontrolę podatkową w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od grudnia 2010 r. do kwietnia 2011 r., od czerwca do lipca 2011 r. oraz od września 2011 do stycznia 2012 i za styczeń 2013 r. W dniu 13 września 2016 r. wszczął zaś postepowanie podatkowe za styczeń 2016 r. i w tym postępowaniu rozpatrzył wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 22 lipca 2016 r.

W postępowaniu dotyczącym złożonej korekty organ I instancji zakwestionował niektóre zapisy po stronie podatku należnego i podatku naliczonego.

W zakresie podatku należnego stwierdził jego zawyżenie o 95,45 zł, poprzez zaewidencjonowanie faktury VAT wystawionej dla Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w L. (PCPR w L.) dokumentującej "sprzedaż wewnętrzną"; ujęcie w rejestrze sprzedaży prowadzonym przez Dom Pomocy Społecznej "[...]" w B. (DPS "[...]") faktury dot. sprzedaż usługi najmu pomieszczenia - nie uznanej jako wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach zarobkowych; ujęcie w rejestrze sprzedaży Dom Pomocy Społecznej w L.(1) (DPS w L.(1)) pięciu faktur dokumentujących sprzedaż usług najmu pomieszczeń użytkowych, nie uznanych jako wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach zarobkowych.

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji stwierdził, że skarżący w korekcie rozliczenia błędnie przyjął wartość nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie 24.846,82 zł plus VAT 5.394,82 zł, podczas gdy z prowadzonych rejestrów zakupów wynikają inne kwoty tj. 23.355,26 zł oraz 5.395,26 zł. Ponadto w rejestrze zakupów prowadzonym przez Powiatowy Zespół Szkół w C. (PZS w C.) ujęto błędnie jedenaście faktur o wartości 10.44,26 zł (VAT 2.402,18 zł) związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nieopodatkowaną, zwolnioną, dla których przyjęto nieprawidłowy współczynnik 31%, zamiast 9% wg przyjętych przez organ podatkowy wyliczeń. Błędnie ujęto w rozliczeniu tego podmiotu faktury dotyczące przekroczenia limitu rozmów komórkowych. Stwierdzono także, że w ewidencjach zakupów wykazano nabycie nie związane ze sprzedażą opodatkowaną: DPS "[...]" (opisaną na str. 23 decyzji I instancji); DPS L.(1) (opisaną na str. 25 – 26 decyzji I instancji); Środowiskowy Dom Pomocy Społecznej nr [...] w C. (ŚDPS w C.) (opisaną na str. 27 decyzji I instancji). Powodem zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego było powiązanie go z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu (wynajem pomieszczeń w B. i L.(1) nie uznany za związany z działalnością gospodarczą oraz brak związku zakupu usług telekomunikacyjnych z wynajmem garażu w C.). Nie uwzględniono także prawa do odliczenia podatku naliczonego z części faktur powołanych przez stronę we wnioskach dowodowych z 16 sierpnia, 27 lipca i 23 listopada 2016 r. W tym zakresie, po szczegółowej ocenienie przedłożonych dokumentów, w odniesieniu do części z nich stwierdzono, że strona nie wykazała związku wydatków (podatku naliczonego) z działalnością opodatkowaną. Szczegółowe ustalenia zostały opisane na stronach od 54 do 75 decyzji organu I instancji. Organ podatkowy stwierdził również, że strona w wydanych zarządzeniach dotyczących współczynników nie zastosowała metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) i błędnie wyliczyła wielkość prewspółczynnika, co godzi w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Wobec tego organ podatkowy wyliczył wskaźniki zgodnie z obowiązującymi przepisami, stosując metodę najbardziej adekwatną do specyfiki działalności strony.

Zakwestionowano możliwość skorygowania w oparciu o art. 91 ust. 7 ustawy o VAT kwoty 88.056,00 zł stanowiącej 10% sumy podatku naliczonego z faktur wystawionych na Powiat tytułem realizacji w latach 2007-2010 przez Podatnika inwestycji w postaci likwidacji ocieplenia z płyt azbestowych połączonej z termomodernizacją kompleksu budynków: Starostwa Powiatowego, Powiatowego Zespołu Szkół w C., Domów Pomocy Społecznej w B. i L.(1), która to inwestycja nieodpłatnie została przekazana na rzecz jednostek Powiatu. W tym zakresie Organ I instancji powołał się na przedawnienie prawa do odliczenia podatku z tych faktur w oparciu o art. 70 § 1 O.p., równocześnie wskazując na prawo do rozliczenia podatku naliczonego z tych faktur przez jednostki Powiatu oraz wykorzystywanie inwestycji do sprzedaży opodatkowanej.

Powiat złożył odwołanie od decyzji NUS w którym zakwestionowano stanowisko Organu I instancji o braku możliwości zastosowania art. 91 ust. 7 ustawy o VAT do wydatków poniesionych przez Powiat w latach 2007-2010 na likwidację ocieplenia z płyt azbestowych wraz z termomodernizacją kompleksu budynków Starostwa Powiatowego przekazanych nieodpłatnie jednostkom organizacyjnym Podatnika. Zakwestionował także uznanie za przychód niepodlegający opodatkowaniu opłat za wynajęcie kiosku i wynajem gabinetów na potrzeby służby medycznej.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżoną decyzją dokonał częściowej korekty orzeczenia organu I instancji.

W wyniku ponownej analizy okoliczności faktycznych i prawnych zaistniałych w sprawie za zasadne uznał stanowisko organu I instancji w zakresie korekty dotyczącej transakcji wewnętrznych między jednostkami organizacyjnymi strony.

Odmiennie natomiast odniósł się do kwestii zawyżenia podatku należnego o kwotę 13,01 zł w związku z nie uznaniem przez organ I instancji wynajmu przez DPS "[...]" pomieszczenia (witryny – kiosku) jako czynności podlegającej opodatkowaniu. W opinii organu I instancji sposób kalkulacji czynszu (wyłącznie pokrywającego koszty eksploatacyjne), wyklucza cel zarobkowy umowy i wyłącza opodatkowanie takiej transakcji zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do tego ustalenia organ II instancji wskazał, że odliczenie nastąpiło na podstawie dokumentu wystawionego przez DPS "[...]" dla Sklepu Spożywczego "[...]" A. B. na wartość 69,58 zł tytułem czynszu za wynajem pomieszczenia. Powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że dla oceny charakteru podejmowanych działań pod kątem uznania ich za działalność gospodarczą kryterium zysku nie jest ważące, odmiennie niż racjonalne gospodarowanie i ciągłość wykonywanych czynności. Zatem sporny najem podlega opodatkowaniu, a strona jest podatnikiem gdyż zwarto tu umowę cywilnoprawną.

W dalszej kolejności organ podatkowy odniósł się do pięciu faktur dokumentujących najem lokalu użytkowego na wartość 1 zł brutto każdy (podatek VAT 0,19 zł). Wykluczając opodatkowanie tych czynności organ I instancji powołał się na treści umów zawartych przez DPS w L.(1) z najemcami, tj. podmiotami utworzonymi przez pielęgniarki, będące w poprzednich latach pracownicami zatrudnionymi w tej jednostce. Zauważył, że jednym z ustawowych obowiązków DPS jest świadczenie usług opiekuńczo pielęgnacyjnych względem podopiecznych, w tym celu winien m.in. posiadać gabinety medycznej pomocy doraźnej. Zdaniem organu I instancji, pomimo zawarcia umów cywilnoprawnych DPS nie wynajmował pomieszczeń użytkowych w celach zarobkowych, zapłata symbolicznej złotówki nie pokrywała nawet podstawowych kosztów związanych z użytkowaniem wynajmowanych pomieszczeń. Brak celu zarobkowego wykluczał opodatkowanie tych czynności.

W zakresie nabyć i podatku naliczonego organ odwoławczy powołał się na przepis art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT oraz zasad rozliczania podatku przez podmioty wykonujące także działania w charakterze władzy publicznej. Uznał, że obliczając prewspółczynnik strona przyjęła metodę średniorocznej liczby godzin, przy czym wyliczoną nieprawidłowo. Nie ujęto w niej bowiem wszystkich (mianowniku), ale wybranych pracowników. W tym względzie organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że najbardziej reprezentatywny będzie sposób wsparty ma metodzie obrotowej, która odwołuje się do zasobów majątkowych podmiotu. Na tej podstawie wyliczono prewspółczynniki w wysokości 1% (DPS B., L.(1); ŚDS C.); 9% PZS C. i urząd obsługujący stronę 5%.

Odnosząc się do dalszych ustaleń organu I instancji organ odwoławczy stwierdził poprawność korekt dwóch faktur na łączną kwotę 4,75 zł (Powiatowy Zespół Szkół w C. – refaktury za przekroczenie limitu rozmów komórkowych).

Mając na uwadze ustalenia dotyczące podatku należnego w związku z wynajmem nieruchomości przez DPS "[...]" organ odwoławczy uznał, za zasadne odliczenie (zgodnie z wyliczonym prewspółczynnikiem) podatku naliczonego w kwocie 1,30 zł wynikającego z faktury dokumentującej dostawę wody wystawionej przez Związek Komunalny "[...]". Co do pozostałych wydatków, w związku ze złożeniem przez stronę niejasnych i ogólnych wyjaśnień, za niemożliwe organ podatkowy uznał ich jednoznaczne przyporządkowanie, tym samym podatek naliczony w nich zawarty pozostał poza zakresem możliwości zakwalifikowania go do nabyć związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu I instancji w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z jedenastu faktur VAT wystawionych na rzecz DPS w L.(1), Było to konsekwencją nieuznania za czynności opodatkowane VAT zawartych przez DPS w L.(1) umów najmu lokali za kwoty 1 zł brutto każda, na rzecz podmiotów utworzonych przez pielęgniarki, będące w poprzednich latach osobami zatrudnionymi w tej jednostce, które świadczyły usługi na rzecz DPS w L.(1). W związku z niespełnieniem pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę 2.115,40 zł (wyliczona przez stronę przy zastosowaniu współczynnika sprzedaży 15%). DPS w L.(1) wykonywał w styczniu 2016 r. czynności podlegające opodatkowaniu wyłącznie w zakresie dotyczącym wynajmowanych lokali mieszkalnych mieszczących się w L.(1) przy ul. [...], co uzasadniało uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących dostaw energii wg przyjętego prewspółczynnika 1%, tj. kwotę 7,75 zł.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy nie dostarczył wystarczających przesłanek dla pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej na rzecz Środowiskowego Domu Samopomocy w C. na wartość 118,84 zł i VAT w kwocie 27,33 zł przez O. S.A. z tytułu usług telekomunikacyjnych. Zakupy te wiązały się pośrednio (jako koszty ogólnozakładowe) z czynnościami opodatkowanymi, tj wynajmem garaży. Do odliczenia zastosowano prewspólczynnik 1%, co uprawniało do pomniejszenia podatku o kwotę 0,27 zł

Odnośnie korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych organ II instancji wskazał, że skarżąca wykazała do odliczenia 10% podatku wynikającego z 29 faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w latach 2007 – 2010 na inwestycję (termomodernizację budynków Starostwa Powiatowego w L.). Po jej zakończeniu inwestycja została nieodpłatnie przekazana jako zwiększenie wartości modernizowanych obiektów na rzecz Zakładu Obsługi Starostwa Powiatowego w L. i innych jednostek skarżącego, które korzystały i korzystają z budynków do czynności opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu. Oceniając te okoliczności organ podatkowy wskazał, że prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur przedawniło się stosownie do art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Podzielił stanowisko organu I instancji co braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie mógł mieć zastosowanie art. 91 ust. 2 w zw. ust. 1 ww. ustawy. Przepisy te stanowią o korekcie kwot, które pierwotnie winny brać udział w rozliczeniu podatku. Podmiot musi wykazać bazową kwotę podatku naliczonego z faktur na zakup towarów i usług (100% podatku naliczonego lub odpowiednią część tego podatku rozliczana na bieżąco na podstawie art. 90 ustawy VAT), aby można było po oddaniu inwestycji do użytku zastosować np. 10 letnią korektę z art. 91 ust. 2 ustawy VAT. W rozpoznawanej sprawie upłynął 5 letni termin licząc od końca roku kalendarzowego, w którym strona otrzymała faktury dające prawo dokonania korekty deklaracji. Nie jest zatem możliwe dokonanie korekty skutków podatkowych wstecz. Korekcie podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 1 ustawy VAT podlegają te kwoty podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów, które pierwotnie brały udział w rozliczeniach podatkowych, a następnie w okresie 10 lat możliwe było ich modyfikowanie w zależności od stopnia wykorzystania inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu, zwolnionych z opodatkowania lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. W rozpoznawanej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego przedawniło się bowiem nie został przez stronę zainicjowany proces bieżącego rozliczenia kwot podatku naliczonego - faktury dokumentujące wydatki poniesione w latach 2007-2010 na przedmiotową inwestycję w łącznej kwocie netto 4.579.973,71 zł i VAT 880.559,47 zł wpłynęły do strony w miesiącach od listopada 2007 r. do listopada 2010 r. i nie zostały rozliczone. Dlatego nie przysługuje jej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w 29 fakturach (wskazanych na str. 75-77 decyzji organu I instancji).

Wyrokiem z dnia 03 lutego 2021r., o sygn. akt I SA/Wr 393/20, WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że w okolicznościach sprawy Skarżący nie dochował terminu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z przyczyn od niego niezależnych.

Sąd krytycznie ocenił ponadto stanowisko organów co do braku prawa do korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków na likwidację ocieplenia azbestem i termomodernizację budynków Powiatu, która to inwestycja została nieodpłatnie przekazana jednostkom Powiatu.

Sąd podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych w przedmiocie zastosowania przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie najmu pomieszczeń w DPS [...] i DPS w L.(1).

Za niezasadne uznał także dalsze zarzuty skargi odnoszące się do błędnego zastosowania prewspółczynnika jak i błędów w zakresie dokonanych obliczeń.

Wniesiona przez DIAS skarga kasacyjna od opisanego powyżej wyroku WSA we Wrocławiu została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2023 r. o sygn. akt I FSK 2589/21.

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 kwietnia 2024 r. Organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Organ I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że co do zasady - ustawowy termin przedawnienia upływał z końcem 2021 r. W związku z faktem, iż Powiat złożył w dniu 22 lipca 2016 r. korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. odzwierciedlającą centralizację rozliczeń przed upływem okresu przedawnienia wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, to względem tego rozliczenia ma zastosowanie ustawa centralizacyjna. Przepisy tej ustawy zdaniem DIAS mają bowiem zastosowanie nawet wtedy, gdy korektę Strona złożyła przed dniem 1 października 2016 r. Według Organu odwoławczego Powiat przez złożenie takiej korekty wprost wyraził wolę centralizacji swoich rozliczeń, co pośrednio potwierdza wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1237/17. Przez złożenie deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r., a także złożenie korekt deklaracji VAT-7 uwzględniających centralizację za grudzień 2010 r. oraz poszczególne miesiące 2011 r. - 2016 r. zdaniem DIAS Strona wyraziła wolę centralizacji swoich rozliczeń. Korekty rozliczeń zostały sporządzone zgodnie z warunkami wskazanymi w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej. W związku z tym obligatoryjnie znalazły zastosowanie przepisy ustawy centralizacyjnej, w tym art. 14 cyt. ustawy (oraz pozostałe przepisy rozdziału 3 ustawy centralizacyjnej), uprawniający Organ I instancji do wydania decyzji określającej wysokość rozliczenia podatkowego po upływie terminu przedawnienia. W konsekwencji powyższego w ocenie Organu odwoławczego należało przyjąć, że w niniejszej sprawie, tut. organ jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

DIAS wyjaśnił dalej, że spór w sprawie pomiędzy organami a Powiatem dotyczy między innymi prawa korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych.

Organ podkreślił, że w pozostałych kwestiach spornych stanowisko organu zostało zaakceptowane przez Sąd.

W sprawie kwestia zwrotu nadpłaty nie była uzależniona od prostego złożenia przez Stronę wniosku. Zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. Powiat składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty był zobowiązany do jednoznacznego sporządzenia korekty deklaracji. W stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie wymagało to przeliczenia (konsolidacji) rozliczeń szeregu jednostek zarówno rozliczających się uprzednio samodzielnie jak i pozostających poza systemem VAT. Zatem w przedmiotowej sprawie złożenie przez Stronę korekty w dniu 22 lipca 2016 r. nie przekracza niezbędnego czasu na dokonanie rozliczenia swoich jednostek i sporządzenie scentralizowanego rozliczenia. Organ odwoławczy wskazał, że ta sama korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. złożona w dniu 22 lipca 2016 r. obejmowała również sporne rozliczenie podatku naliczonego z tytułu inwestycji na usunięcie azbestowego ocieplenia/ termomodernizację w latach 2007-2010.

Następnie DIAS wskazał, że kwestia rozliczenia podatku naliczonego została wyjaśniona dopiero w dniu 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, gdzie TSUE uznał, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zatem Strona dopiero wtedy powzięła wiedzę i możliwość prawidłowego rozliczenia z uwzględnieniem swoich jednostek i skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uchwale NSA sygn. akt I FPS 4/15 Sąd, uwzględniając orzeczenie TSUE, stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

DIAS wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ I instancji powinien uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Organu odwoławczego.

Ponadto DIAS zauważył, że mając na względzie orzecznictwo sądowo- administracyjne dotyczące centralizacji zakładów i jednostek budżetowych w ponownie prowadzonym postępowaniu wydając decyzję Organ I instancji będzie musiał odnieść się do kwestii przedawnienia, jak również oprocentowania ewentualnej nadpłaty.

Mając na względzie wskazane powyżej okoliczności DIAS uznał potrzebę zastosowania kompetencji kasacyjnej wobec decyzji Organu I instancji, bowiem wystąpiła sytuacja, w której rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Strona wniosła skargę zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w przypadku stanu faktycznego niniejszej sprawy nie ma miejsca, albowiem organ podatkowy przeprowadził już w zakresie będącym przedmiotem sporu kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, a w wyniku zaskarżenia decyzji organów obu instancji w przedmiotowej sprawie wypowiedział się WSA we Wrocławiu i NSA, tym samym DIAS był, w ocenie Strony, zobowiązany do określenia kwoty nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jak również do orzeczenia w zakresie oprocentowania nadpłaty zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroku TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, a także pominiecie ustalonego i zweryfikowanego przez WSA i NSA stanu faktycznego i prawnego sprawy;

- art. 4 ust. 3 w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (zwany dalej "TUE") w zw. z art. 87 Konstytucji RP - przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji podjęcie przedmiotowej decyzji z pominięciem obowiązującej wprawie unijnym i stanowiącej źródło prawa zasady pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym;

- art. 19 ust. 1 i ust. 3 lit. b TUE poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że orzeczenie TSUE nie ma zastosowania do decyzji podatkowej odnoszącej się do tożsamej podstawy prawnej prawa unijnego, która była podstawą rozstrzygnięcia Trybunału w zakresie, w jakim TSUE orzekł o wykładni dyrektywy wspólnotowej stosującej się do podatku VAT za okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy po wejściu Polski do Unii Europejskiej;

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. dalej p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z Dz. U. z 2024 r. poz. 1627; dalej p.u.s.a) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest legalność wydanej przez Organ odwoławczy decyzji o charakterze kasacyjnym wydanej w związku z wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 03 lutego 2021r., sygn. akt I SA/Wr 393/20. Zatem, oceny czy w sprawie zaistniały przesłanki unormowane w art. 233 § 2 O.p. uprawniające Organ II instancji do uchylenia decyzji Organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, należało dokonać w kontekście zaleceń wynikających z wyroku uchylającego poprzednio wydaną w sprawie decyzję przez Organ odwoławczy z dnia 23 kwietnia 2020 r. Ponownie bowiem rozpatrując sprawę Organ odwoławczy oraz orzekający aktualnie Sąd są związane oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w przywołanym wyroku tutejszego Sądu.

Reguła wyrażona w art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Przez ocenę prawną, o której mowa w przywołanym przepisie, powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 153, WK 2016). W orzecznictwie podkreśla się, że rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych m.in. z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II SA/Ol 1350/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 332/13, oba orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA).

Dodać ponadto należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis tej regulacji polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, op. cit., Komentarz do art. 170).

W ocenie Sądu, Organ odwoławczy prowadząc ponownie postępowanie podatkowe, w kontekście zaleceń Sądu wynikających z wskazanego wyroku, naruszył art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione uchylenie decyzji Organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpatrzenia z jednoczesnym sformułowaniem dla Organu I instancji zaleceń wykraczających poza ocenę prawną dokonaną w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 03 lutego 2021r. Ponadto, zdaniem Sądu, zalecenia zawarte w przedmiotowym wyroku tutejszego Sądu nie uprawniały Organu odwoławczego do wydania w sprawie decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Analizując przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p., należy mieć na względzie konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) zasadę dwuinstancyjności postępowania, obowiązującą również w postępowaniu podatkowym (art. 127 O.p.). W myśl tej zasady, w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji.

Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r. Nr 1, poz. 38). Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który powinien także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA w Katowicach z dnia 19 września 2002 r., I SA/Ka 1410/01, LEX nr 523999). Natomiast art. 229 O.p. upoważnia organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, że kiedy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy, organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. "Przepis art. 233 § 2 o.p. dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 o.p." (Wyrok NSA z 27.01.2023 r., II FSK 1457/20, LEX nr 3558120).

Wobec powyższego, aby w sposób prawidłowy ocenić czy zaskarżona decyzja nie naruszała art. 233 § 2 O.p. w pierwszej kolejności należało ustalić, jakie zalecenia dla Organu odwoławczego zostały zawarte w wyroku tutejszego Sądu z dnia 03 lutego 2021r. i z jakich powodów Sąd uchylił poprzednią decyzję tego organu. A zatem zalecenia o których mowa koncentrowały się wokół dwóch kwestii spornych leżących u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w wyroku z dnia 03 lutego 2021r.

Za wadliwe uznał Sąd stanowisko prezentowane przez DIAS odnośnie kwestii uwzględnienia podatku naliczonego z tytułu wydatków na likwidację ocieplenia azbestem i termomodernizację budynków Powiatu, która to inwestycja przekazana została Jego jednostkom nieodpłatnie. Według organu skoro Powiat do momentu składania korekty deklaracji VAT 7 za styczeń 2016 r. nie skorzystał z przysługującego mu pierwotnego prawa odliczenia podatku naliczonego, to nie mógł skorygować tego odliczenia z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Stanowisko to Sąd uznał za całkowicie nieuprawnione. Jednocześnie Sąd zarzucił DIAS wady i braki uzasadnienia decyzji, co do ustaleń w kwestii podmiotu, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na inwestycję w przedmiocie likwidacji ocieplenia z płyt azbestowych połączonej z termomodernizacją kompleksu budynków: Starostwa Powiatowego, Powiatowego Zespołu Szkół w C., Domów Pomocy Społecznej w B. i L.(1).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, DIAS w zasadniczej jej części, powielił treść uzasadnienia wyroku tutejszego Sądu z dnia 03 lutego 2021r. podsumowując tę część stwierdzeniem, iż Organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien "uwzględnić przedstawione stanowisko co do stosowania wskazanych przepisów". W ocenie Sądu stwierdzeniem tym Organ odwoławczy nie wykazał w żaden sposób, że postępowanie dowodowe w tym zakresie wymaga jakiegokolwiek uzupełnienia. Leżące u podstaw uchylenia przez Sąd poprzedniej decyzji DIAS z dnia 23 kwietnia 2020 r. wady decyzji, tj. błędne zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i art. 70 § 1 O.p. oraz niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy art. 78 § 5 pkt 2 O.p. nie wymagały w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, co uprawnia Organ II instancji do uchylenia decyzji Organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia a wynika wprost z art. 233 § 2 O.p. Formułując zalecenia dla Organu I instancji DIAS nie wskazuje zresztą na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, lecz zobowiązuje NUS do "uwzględnienia przedstawionego stanowisko, co do stosowania wskazanych przepisów", czym w ocenie Sądu naruszył przepis art. 233 § 2 O.p.

Ewentualna konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie mogła w ocenie Sądu zajść w kwestii ustalenia podmiotu, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na inwestycję w przedmiocie likwidacji ocieplenia z płyt azbestowych połączonej z termomodernizacją kompleksu budynków: Starostwa Powiatowego, Powiatowego Zespołu Szkół w C., Domów Pomocy Społecznej w B. i L.(1). W tym zakresie jednak po pierwsze nie wypowiedział się w jakikolwiek sposób Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, czym naruszył przepis art. 153 p.p.s.a. Po drugie zaś, zdaniem Sądu, ewentualne czynności dowodowe w tym zakresie winny być przeprowadzone w ramach postępowania odwoławczego w trybie art. 229 O.p. Wskazać bowiem należy, "Organ odwoławczy, dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p., czy też w art. 233 § 2 O.p., w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony. Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o "uzupełnieniu dowodów i materiałów". Uwzględniając treść art. 233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji." (Wyrok NSA z 10.06.2022 r., I FSK 818/18, LEX nr 3413589.). W ocenie Sądu w tym zakresie nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części a okres za który toczy się postępowanie podatkowe (styczeń 2016 r.) czyni zasadnym przyznanie prymatu zasadzie szybkości postępowania.

Krytycznie należy również ocenić końcowy fragment zaskarżonej decyzji z którego wynika, iż Organ odwoławczy zobowiązuje Organ I instancji do procedowania w kwestii przedawnienia i oprocentowania ew. nadpłaty. Przypomnieć bowiem należy, iż zaskarżona w sprawie decyzja wydana została w reżimie art. 153 p.p.s.a. a kwestia przedawnienia nie legła u podstaw wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia 23 kwietnia 2020 r. a nie formułując w tym zakresie zaleceń dla Organu odwoławczego oraz oceny prawnej tych kwestii, Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 03 lutego 2021r. uznał, iż w tym zakresie kontrolowana decyzja nie narusza prawa. Natomiast wyliczenie oprocentowania jest operacją matematyczną i nie wymaga w ogóle prowadzenia postępowania dowodowego. Nie wymaga go także ustalenie za jakie okresy oprocentowanie przysługuje.

Powyżej podniesione okoliczności wskazują, że Organ odwoławczy wydając w okolicznościach sprawy decyzję kasacyjną naruszył art. 233 § 2 oraz art. 229 O.p. oraz zasadę zawartą w art. 121 § 1 O.p. tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania. W realiach niniejszej sprawy działania DIAS naruszyły ponadto unormowaną w art. 125 O.p. zasadę szybkości postępowania.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów zgodnie z przepisem art. 119 pkt 2 p.p.s.a. w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.) - na wniosek organu wobec którego strona nie wniosła sprzeciwu.