Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 829/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.9 pkt 7, art. 60, art. 67 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 869
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 10 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 982/19 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą we W. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie nakazu zwrotu środków przekazanych tytułem refundacji składek na ubezpieczenia społeczne do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na rzecz A Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą we W. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia

10 grudnia 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 982/19 po rozpoznaniu skargi A Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą we W. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] marca 2019 r. w przedmiocie nakazania zwrotu środków przekazanych tytułem refundacji składek na ubezpieczenie społeczne do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] sierpnia 2018 r. i umorzył postępowania administracyjne, a także zasądził koszty postępowania sądowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu [...] czerwca 2016 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (organ I instancji) uzyskał informacje z Kompleksowego Systemu Informatycznego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej "ZUS"), iż strona nie opłaciła składek na ubezpieczenia społeczne w terminie wynikającym z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1778 ze zm.) zwanej dalej: "ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych".

W celu wyjaśnienia sprawy organ I instancji zwrócił się pismem z dnia [...] lipca 2016 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych właściwego ze względu na siedzibę wnioskodawcy z prośbą o udzielenie informacji, czy strona opłaciła terminowo i w całości obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz FP i FGŚP m.in. za okresy: 04-10/2008. Poproszono o podanie dokładnego terminu opłacenia składek ZUS oraz przesłanie rozliczenia stanu konta płatnika za ww. okresy.

Pismem z dnia 27 lipca 2016 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Szczecinie poinformował, iż strona opłaciła składki za wyszczególnione przez ZUS miesiące w określonych w piśmie terminach, w szczególności za niektóre okresy nieterminowo.

W związku z powyższym, pismem z dnia 20 lipca 2016 r. Prezes PFRON zawiadomił Stronę o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie o zwrot środków PFRON wypłaconych stronie tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze: 04-10/2008. Poinformowano, iż wstępnie oszacowano kwotę zwrotu wypłaconych środków na 32.642,43 zł. Powyższa kwota została wyliczona na podstawie informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych o nieterminowym opłaceniu składek.

Pismem z dnia 21 września 2017 r. Prezes PFRON zwrócił się do właściwego ze względu na siedzibę wnioskodawcy Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z prośbą o udzielnie informacji, czy płatnik opłacił (z uwzględnieniem rozliczeń konta płatnika) terminowo i w całości obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, FP i FGŚP za okresy 05-11/2008 r. Dodatkowo poproszono o wskazanie, czy ewentualne wpłaty dokonane były w obowiązującym terminie (jeśli nie poproszono o wskazanie dat) i czy pokryły obowiązkowe składki deklarowane przez pracodawcę za ww. okresy za pracowników wymienionych w piśmie. W związku z powyższym poproszono o podanie dokładnego terminu opłacenia składek ZUS oraz przesłanie rozliczenia stanu konta płatnika za ww. okresy, zaś w przypadku wystąpienia nieprawidłowości poproszono o wskazanie dat, kiedy nastąpiły wpłaty do ZUS. tytułem składek za poszczególne fundusze.

Pismem z dnia 18 października 2017 r. ZUS Oddział w Szczecinie poinformował, iż brak jest możliwości podania stanu konta płatnika z uwagi na nieprawidłowości występujące w dokumentach rozliczeniowych. Na koncie płatnika występują błędy w dokumentach rozliczeniowych i ubezpieczeniowych, w związku z czym brak jest możliwości rozliczenia konta i ustalenia prawidłowego salda w kontekście płatnika składek i wykazanych w załączniku ubezpieczonych.

W dniu 10 listopada 2017 r. Fundusz ponownie zwrócił się do właściwego ze względu na siedzibę wnioskodawcy Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z prośbą o udzielnie informacji na temat opłacenia składek ZUS przez płatnika.

Pismem z dnia 11 grudnia 2017 r. ZUS Oddział w Szczecinie poinformował za jakie okresy rozliczeniowe Strona uregulowała składki częściowo po terminie oraz częściowo w terminie. Strona przedstawiła wyjaśnienia oraz dokumenty w sprawie. Ponadto strona wniosła o przedłużenie terminu dla przedłożenia kolejnych wyjaśnień i dokumentów w sprawie.

Fundusz pismem z dnia 29 stycznia 2018 r. ponownie zwrócił się do właściwego ZUS z prośbą o udzielnie informacji, czy płatnik opłacił (z uwzględnieniem rozliczeń konta płatnika) terminowo i w całości obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, FP i FGŚP za okresy: 05-11/2008. Dodatkowo poproszono o wskazanie, czy ewentualne wpłaty dokonane były w obowiązującym terminie (jeśli nie poproszono o wskazanie dat) i czy pokryły obowiązkowe składki deklarowane przez pracodawcę za ww. okresy za pracowników wymienionych w piśmie Funduszu z dnia 10 listopada 2017 r. Ponadto w przypadku dokonania przez płatnika korekt deklaracji ZUS za ww. okresy poproszono o wskazanie dat wszystkich korekt deklaracji ZUS za ww. okres oraz podanie, czy ewentualne korekty deklaracji ZUS za ww. okresy dotyczyły pracowników niepełnosprawnych wymienionych w piśmie Funduszu z dnia 10 listopada 2017 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych przekazał informacje na temat opłacenia składek ZUS od wynagrodzeń za ww. okres rozliczeniowy w ZUS.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. Prezes Zarządu nakazał stronie zwrot w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji, środków Funduszu przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze w PFRON od kwietnia do października 2008 r.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.

W toku postępowania odwoławczego organ II instancji skierował zapytanie do ZUS z prośbą o udzielenie informacji czy płatnik - Skarżąca opłaciła terminowo i w całości obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, FP oraz FGŚP za okresy od maja do listopada 2008 r. Ponadto zawnioskowano o podanie informacji czy ewentualne wpłaty dokonane były w obowiązującym terminie i czy pokryły obowiązkowe składki deklarowane przez pracodawcę za ww. okresy za wymienionych pracowników: L. R., P. W., M. A., Z. A.

W odpowiedzi nadesłanej przez ZUS w piśmie z dnia 5 listopada 2018 r. wynikało, że spółka składki na ubezpieczenia społeczne za okresy rozliczeniowe w ZUS:

- maj 2008 r. (co odpowiada okresowi sprawozdawczemu w PFRON kwiecień 2008 r.) uregulowała ostatecznie w dniu 6 grudnia 2017 r.,

- czerwiec 2008 r. (co odpowiada okresowi sprawozdawczemu w PFRON maj 2008 r.) uregulowała ostatecznie w dniu 6 grudnia 2017 r.,

- lipiec 2008 r. (co odpowiada okresowi sprawozdawczemu w PFRON czerwiec 2008 r.) uregulowała w dniu 13 sierpnia 2008 r.,

- sierpień 2008 r. (co odpowiada okresowi sprawozdawczemu w PFRON lipiec 2008 r.) uregulowała ostatecznie w dniu 15 grudnia 2014 r.,

- wrzesień 2008 r. (co odpowiada okresowi sprawozdawczemu w PFRON sierpień 2008 r.) uregulowała ostatecznie w dniu 15 stycznia 2009 r.,

- październik 2008 r. (co odpowiada okresowi sprawozdawczemu w PFRON wrzesień 2008 r.) uregulowała ostatecznie w dniu 15 lipca 2015 r.,

- listopad 2008 r. (co odpowiada okresowi sprawozdawczemu w PFRON październik 2008 r.) uregulowała ostatecznie w dniu 16 listopada 2015 r., a obowiązującym płatnika terminem płatności składek według deklaracji i stosownie do art. 47 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych jest termin do 15-go każdego miesiąca za miesiąc ubiegły.

Decyzją z dnia [...] marca 2019 r. Prezes Zarządu PFRON uchylił własną decyzję z dnia [...] sierpnia 2018 r. w części dotyczącej okresu sprawozdawczego czerwiec 2008 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w części dotyczącej okresów sprawozdawczych kwiecień 2008 r., maj 2008 r., lipiec 2008 r., sierpień 2008 r., wrzesień 2008 r., październik 2008 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż weryfikacja informacji przekazanych ZUS w piśmie z dnia 5 listopada 2018 r. potwierdziła fakt, że strona nie spełniła przesłanki wynikającej z art. 25 a ust. 4, umożliwiającej wypłatę refundacji składek na ubezpieczenia społeczne osób niepełnosprawnych. Organ zebrał materiał dowodowy sprawy, z którego jednoznacznie wynika, że strona opłaciła składki ZUS za okresy sprawozdawcze w PFRON kwiecień 2008 r., maj 2008 r., lipiec 2008 r., sierpień 2008 r., wrzesień 2008 r., październik 2008 r. po ustawowym terminie płatności. Strona dokonując opłaty składek w całości, ale z uchybieniem terminu wynikającego z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, nie spełniła warunku koniecznego do uzyskania pomocy ze środków PFRON w formie refundacji składek na ubezpieczenia społeczne. Organ wskazał jednocześnie, że przedstawione przez stronę w toku postępowania potwierdzenia wypłaty wynagrodzeń pracownikom za okresy od kwietnia do października 2008 r., przedstawione listy płac, pierwsze deklaracje ZUS DRA za okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2008 r. wskazujące na terminowe poniesienie kosztów wynagrodzenia netto i złożenia deklaracji ZUS DRA w terminie, nie mogą mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, wobec jednoznacznych ustaleń co do braku spełnienia przesłanki wynikającej z art. 25 a ust. 4.

Następnie organ wskazał, że z informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (pismo z dnia 5 listopada 2018 r.) wynika, że składki na ubezpieczenie społeczne za okres sprawozdawczy w PFRON czerwiec 2008 r. (okres rozliczeniowy w ZUS lipiec 2008 r.) zostały opłacone w terminie oraz w pełnej wysokości. W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości organu, że strona spełniła przesłankę z art. 25a ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 511 ze zm.; dalej: "ustawa o rehabilitacji") w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., terminowo opłacając składki na ubezpieczenie społeczne za zatrudnionych pracowników. Wobec powyższego postępowanie należało umorzyć w stosunku do okresu sprawozdawczego czerwiec 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą z dnia [...] sierpnia 2018 r. i umarzając postępowania administracyjne wskazał, że organy administracji publicznej naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób, które miał wpływ na wynik sprawy, jak również przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o rehabilitacji Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest państwowym funduszem celowym, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Z treści art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., poz. 869, dalej jako: "u.f.p."), w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, a nadanym mu ustawą z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych Dz. U. z 2017 r., poz. 659) wynika natomiast, że ma on zastosowanie również do przychodów państwowych funduszy celowych.

W pkt 1-8 art. 60 u.f.p. wskazano przykładowo, co stanowi niepodatkowe należności budżetowe i tak, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych, szczegółowo wymienione w przepisie. Zgodnie z tym, co zostało w nim wskazane, wyliczenie to ma charakter przykładowy, o czym świadczy termin "w szczególności" i dlatego też w ocenie Sądu I instancji także środki przekazane stronie na mocy art. 25a ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji (w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie) i których następnie zwrotu zażądał Prezes Zarządu PFRON, na mocy art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji także stanowią środki publiczne stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. W konsekwencji w sprawie zastosowanie znajduje również art. 67 ust. 1 u.f.p. zgodnie z którym: do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 oraz z 2019 r. poz. 60) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., dalej jako: "O.p").

Tym samym, w zakresie ustalenia terminu przedawnienia przedmiotowych należności, należy odpowiednio zastosować znajdujący się w dziale III Ordynacji podatkowej art. 70 § 1, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy tym nie ulega wątpliwości, że z przepisu art. 70 § 1 O.p. wynika, że zobowiązanie przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w tym przepisie upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

W niniejszej sprawie Sąd I instancji uznał, iż odpowiednie stosowanie art. 70 § 1 O.p. polega na przyjęciu, że początkiem biegu 5-letniego okresu przedawnienia jest koniec roku kalendarzowego, w którym strona nabyła prawo do refundacji składki za konkretny miesiąc. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy refundacji składek na ubezpieczenia społeczne za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. (okresy rozliczeniowe w ZUS – odpowiednio: maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r.).

Znaczny upływ czasu pomiędzy terminem w zakresie refundacji składki, a chwilą wydania decyzji nakazującej zwrot wypłaconego dofinansowania wymaga zawsze rozważenia przez organ wydający ww. decyzję, czy termin przedawnienia dochodzenia roszczenia w zakresie refundacji składki nie wygasł na skutek przedawnienia. Prezes PFRON powinien zawsze wyjaśnić z urzędu tę okoliczność, niezależnie od treści podnoszonych przez stronę zarzutów. Przedawnienie jest bowiem okolicznością obiektywną, zachodzącą na skutek upływu czasu, niezależną od woli stron i powodującą bezprzedmiotowość wydania decyzji nakazującej zwrot wypłaconego dofinansowania.

W stosunku do postępowań dotyczących zwrotu pomocy, prowadzonych przed organami krajowymi, obowiązują przepisy prawa polskiego, tj. okres przedawnienia w omawianym przypadku należy liczyć zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej. Natomiast dziesięcioletni okres przedawnienia odnosi się wyłącznie do okresu, w jakim Komisja może nakazać zwrot pomocy udzielonej niezgodnie z prawem, stosownie do procedury określonej w rozporządzeniu Rady (UE) 2015/1589. Z ustalenia dziesięcioletniego okresu przedawnienia wynika obowiązek przechowywania przez państwa członkowskie (podmioty udzielające pomocy) dokumentów związanych z udzieleniem pomocy przez okres 10 lat, na wypadek kontroli Komisji.

Strona skarżąca podniosła, iż wygasło z mocy prawa hipotetyczne roszczenie PFRON względem Skarżącej spółki z uwagi na upływ okresu przedawnienia (upływ okresu przedawnienia nastąpił w dniu 1 stycznia 2015 r.). Do tych kwestii w żaden sposób nie ustosunkował się organ II instancji w zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie Sąd wskazał, że w aktach sprawy brak jest dowodu wskazującego na zaistnienie okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia. Na takie okoliczności organ nie powołuje się, zaś z akt sprawy wynika, że pierwszą informację o istniejących zaległościach w opłacaniu należności wobec ZUS organ uzyskał w dniu 29 czerwca 2016 r. Wobec powyższego Sąd uznał, że z okoliczności sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że nie zaszła żadna z okoliczności powodujących zawieszenie biegu przedawnienia wymienionych w art. 70 § 3-8 O.p. Organ wszczął więc i prowadził postępowanie w stosunku do należności już przedawnionych, a więc postępowanie to nie powinno być w ogóle wszczęte, zaś wszczęte winno być umorzone jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 105 § 1 k.p.a.

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2019 poz. 2325; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z poźn. zm.) w zw. z art. 67 § 1 w zw. z art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych Dz.U. z 2017 r. poz. 659) przez ich niewłaściwe zastosowanie do roszczeń o zwrot z tytułu refundacji składek na ubezpieczenie społeczne wypłaconych w 2008 r., za okresy: kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2008 na podstawie przepisów art. 25a ust 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnienia osób niepełnosprawnych t w konsekwencji przyjęcie, że roszczenia te przedawniają się w terminie lat pięciu a niezastosowanie przepisu art. 118 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2017, poz. 459) w zw. z art. 66 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnienia osób niepełnosprawnych (Dz. U. 2016 poz. 246 z poźn. zm., dalej; ustawa o rehabilitacji), co doprowadziło Sąd do błędnego przyjęcia, że objęte zaskarżoną decyzją roszczenia PFRON uległy przedawnieniu 5 lat, podczas gdy do przedawnienia roszczeń i zwrotu środków PFRON przyznanych tytułem refundacji składek na ubezpieczenie społeczne pracowników niepełnosprawnych przed 28 kwietnia 2017 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych (Dz. U. 2017 poz. 659) wprowadzającej 5 letni termin przedawnienia ww. roszczeń zastosowanie znajdował 10 letni termin przedawnienia określony w przepisach Kodeksu cywilnego.

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. polegające na uwzględnieniu skargi w wyniku błędnego uznania, że organ prowadząc postępowanie powinien zastosować 5 letni okres przedawnienia, podczas, gdy termin ten został wprowadzony w zakresie przedawnień roszczeń z tytułu zwrotu środków PFRON - refundacji składek na ubezpieczenie społeczne pracowników niepełnosprawnych z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych (Dz. U. 2017 poz. 569), co oznacza, że w dniu uzyskania przez stronę pomocy publicznej co miało miejsce w 2008 r., regulacja ta nie istniała i stosowany winien być 10 letni termin przedawnienia określony w art. 118 k.c.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 powołanego przepisu. W rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności postępowania nie wystąpiły.

Wobec tego, że skarga została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. w pierwszej kolejności rozważyć należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

W ramach naruszeni przepisów postępowania skarżący kasacyjnie organ zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. polegające na uwzględnieniu skargi w wyniku błędnego uznania, że do roszczeń o zwrot środków z tytułu dofinansowania do wynagrodzeń pracownika niepełnosprawnego - winien zastosować 5-letni okres przedawnienia, a nie okres 10-letni.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że kwestia przedawnienia roszczeń o zwrot środków z tytułu dofinansowania do wynagrodzeń pracownika niepełnosprawnego była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego przykładowo w wyroku z dnia 24 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 645/20, (treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym podziela w całości stanowisko Sądu zaprezentowane w przywołanym orzeczeniu. Przechodząc na grunt obecnie rozpatrywanej sprawy trzeba przypomnieć, że że powodem częściowego uwzględnienia skargi strony było naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego (przepisów Ordynacji podatkowej stosownej w sprawie poprzez odesłanie zawarte w art. 67 ust 1 u.f.p.), nie zaś procesowego. Przypomnienia wymaga, że przepisy art. 7 oraz art. 77 § 1 k.p.a. dotyczą obowiązków organów administracji publicznej w zakresie zbierania i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w celu pełnego ustalenia i uzasadnienia stanu faktycznego przyjętego przez organy za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim przepisy regulujące postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 77 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego obowiązkiem organu administracji publicznej jest zaś jego wszechstronne rozpatrzenie. Zadaniem sądu administracyjnego jest natomiast między innymi ustalenie, czy prawidłowo został zebrany materiał dowodowy w postępowaniu administracyjnym, a następnie czy został oceniony przez organy administracyjne zgodnie z przepisami tego postępowania. W związku z tym sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracyjne wyjaśniły wszystkie okoliczności istotne dla sprawy. W sprawie organy sprostały tym wymaganiom wadliwie stosując jednakże przepisy prawa materialnego dotyczące przedawnienia roszczeń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – w sprawie Sąd I instancji nie naruszył przepisów postępowania. WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych ustalających stan faktyczny sprawy i dokonaną ocenę dowodów przez organy PFRON, lecz naruszenia prawa materialnego. W związku z tym Sąd I instancji nie mógł naruszyć wskazanych w pkt II petitium skargi kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

Uznanie za nieusprawiedliwione tej podstawy kasacyjnej, która odnosiła się do naruszenia przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie ustosunkowania się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do stosowania prawa materialnego przez organy administracji publicznej orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

Przechodząc do naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., należy je uznać także za niezasadne.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że Sąd I instancji niewłaściwe zastosował do roszczeń o zwrot środków z tytułu dofinansowania do wynagrodzeń pracownika niepełnosprawnego przepisy art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 § 1 w zw. z art. 60 u.f.p. (w brzmieniu nadanym ustawą z 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych - Dz.U. z 2017 r. poz. 659) - a w konsekwencji przyjął 5-letni termin przedawnienia tych roszczeń. Tymczasem do ww. roszczeń zastosowanie winien mieć 10-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 118 Kodeksu cywilnego w związku z art. 66 ustawy o rehabilitacji. Przy czym zauważyć należy, że w decyzji z dnia [...] marca 2019 r. organ uznał, iż w rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 17 ust. 1 rozporządzenia 2015/1589 ustanawiający 10-letni okres przedawnienia, który jest przepisem szczególnym wobec przepisów prawa krajowego dotyczących przedawnienia. Ma on bezpośrednie zastosowanie nie tylko do państwa członkowskiego, ale też do beneficjenta pomocy.

Powyższe stanowiska organu nie są trafne.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o rehabilitacji Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest państwowym funduszem celowym, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. W myśl art. 1 pkt 2 u.f.p. ustawa określa zakres i zasady działania agencji wykonawczych, instytucji gospodarki budżetowej i państwowych funduszy celowych. Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 u.f.p. dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw. W art. 9 pkt 7 u.f.p. .wskazano, że sektor finansów publicznych tworzą państwowe fundusze celowe. Z treści art. 60 u.f.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych Dz. U. z 2017 r., poz. 659, dalej ustaw z dnia 10 lutego 2017 r.) wynika natomiast, że ma on zastosowanie również do przychodów państwowych funduszy celowych. W pkt 1-8 art. 60 u.f.p. wskazano przykładowo, co stanowi niepodatkowe należności budżetowe i tak, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych: 1) kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie; 2) należności z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego; 3) wpłaty nadwyżek środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych; 4) wpłaty nadwyżek środków finansowych agencji wykonawczych; 5) wpłaty środków z tytułu rozliczeń realizacji programów przedakcesyjnych; 6) należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności; 6a) należności z tytułu grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia oraz w postępowaniu w sprawach o wykroczenia skarbowe; 7) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw; 8) pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami i nieodprowadzone na rachunek dochodów budżetu państwa.

Wyliczenie w art. 60 u.f.p. ma charakter przykładowy, o czym świadczy termin "w szczególności" i dlatego też w ocenie sądu także środki przekazane stronie na mocy art. 25a ust. 4 ustawy o rehabilitacji i których następnie zwrotu zażądał Prezes Zarządu także stanowią środki publiczne stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

W tym miejscu należy zauważyć, że przed dokonaną zmianą ustawą z 10 lutego 2017 r. treść przepisu nie wskazywała na fundusze celowe. Jednakże art. 60 u.f.p. ma charakter przepisu otwartego i zmiana treści tego przepisu dokonana ww. ustawą jedynie doprecyzowała jego treść. W uzasadnieniu, bowiem do tej ustawy prawodawca wskazał cyt., że "Omawiany przepis dotyczy jedynie otwartego katalogu środków publicznych o takim charakterze, a poprzez zmianę wprowadzenia do wyliczenia jedynie uzupełniono przepisy ustawy, wyraźnie zaznaczając, że do należności, o których mowa w art. 60, zalicza się również przychody państwowych funduszy celowych". Termin "uzupełnić" oznacza "uczynić kompletnym, dodając to, czego brakuje", nie zaś nadać nowe normatywne znaczenie/zakwalifikować coś odmiennie niż dotychczas. Z powołanych, bowiem powyżej przepisów odnoszących się do funduszy celowych można wyprowadzić jednoznaczny wniosek, że ich środki stanowią niepodatkowe należności publicznoprawne. Natomiast dokonana zmiana jedynie wprost wskazuje na prawidłowość podanej w uzasadnieniu wykładni.

Naczelny Sąd Administracyjny zdaje sobie sprawę z faktu, że ustawa o finansach publicznych weszła w życie od 1 stycznia 2010 r., a więc po wypłacie stronie środków Funduszu za okres sprawozdawczy wskazany w decyzjach PFRON jednakże w żaden sposób to nie przeszkadza, aby od 1 stycznia 2010 r. uznawać środki funduszu (także te wypłacone wcześniej za niepodatkowe należności publicznoprawne).

Ustawa o finansach publicznych i ustawa wprowadzająca ustawę o finansach publicznych nie zawierała w tym zakresie przepisów intertemporalnych. Jedynie art. 115 ustawy 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. nr 157 poz. 1241) nakazał stosować w zakresie niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 u.f.p. przepisy dotychczasowe do spraw dotyczących wszczętych i niezakończonych. Ustawodawca przyjął, zatem zasadę bezpośredniego działania nowego prawa również do stosunków prawnych powstałych przed 1 stycznia 2010 r., o ile na dzień wejścia w życie miały one charakter stosunków prawnych o otwartym charakterze.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 kwietnia 2006 r. sygn. akt I OPS 1/06 (publ. ONSA i WSA 2006, z. 3, poz. 71) zaznaczył, że każda nowa ustawa, a w szczególności ustawa, która wprowadza zmiany w innych ustawach, zgodnie z wymogami przyzwoitej legislacji, powinna zawierać przepisy przejściowe i dostosowujące, aby nie zaskakiwać zainteresowanych nowymi regulacjami (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r. K 9/92 - OTK 1993 nr 1 poz. 6 i z dnia 24 maja 1994 r. K 1/94 - OTK 1994 nr 1 poz. 10). Przepisy przejściowe (intertemporalne) powinny też prowadzić do tego, aby obciążenia związane ze zmianą prawa były proporcjonalnie rozkładane na adresatów norm prawa dotychczasowego i adresatów nowych norm prawnych. Decyzja o zmianie prawa nie powinna być decyzją arbitralną prawodawcy a przepisy przejściowe powinny łagodzić uciążliwe zmiany obowiązującego prawa (S. Wronkowska, Zmiany w systemie prawnym. Z zagadnień techniki i polityki legislacyjnej, Państwo i Prawo 1991 nr 8 str. 3 i nast.).

W sytuacji, gdy nowa ustawa nie reguluje kwestii intertemporalnych (jak w tej sprawie) "lukę" tę powinny wypełnić w drodze wykładni organy stosujące prawo. W tym zakresie prezentowany jest też pogląd, że brak jednoznacznego stanowiska ustawodawcy, co do tego, jakie należy stosować przepisy do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, nie oznacza istnienia luki w prawie (uchwała NSA z dnia 20 października 1997 r. FPK 11/97 - ONSA 1998 Nr 1 poz. 10; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r. SK 39/03 – publ. OTK ZU 2004 nr 5/A, poz. 40) . Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę lub też w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa, polegać może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze – zasady bezpośredniego działania prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie – zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie, z którą prawo to mimo wejścia w życie nowych regulacji ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie – zasady wyboru prawa, zgodnie, z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2005 r. P 9/04 - OTK 2005 nr 1/A poz. 9 odsyłający w uzasadnieniu do: J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, str. 62).

W przypadku, gdy sam ustawodawca wyraźnie nie rozstrzyga w ustawie problemów intertemporalnych, nie ma jednoznacznej reguły, mającej uniwersalne zastosowanie we wszystkich przypadkach. Jednakże do pozytywnych aspektów bezpośredniego działania ustawy nowej najczęściej zalicza się to, że w stosunku do wszystkich podmiotów mają zastosowanie te same nowe przepisy prawa, które przynajmniej z założenia, powinny lepiej odzwierciedlać aktualne stosunki prawne (tak też Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2007 r., sygn. akt P 43/07, publ: 155/11/A/2007). Ponadto, przepisy nowej ustawy są wyrazem woli ustawodawcy, która została powzięta później niż wola ustawodawcy, której wyrazem była ustawa wcześniejsza (P. Tuleja, Konstytucyjne podstawy prawa intertemporalnego w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego – Kwartalnik Prawa Prywatnego 1997 z. 1). Na bezpośrednie działanie ustawy nowej, do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie, powinien zdecydować się ustawodawca tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego K 9/92 - OTK 1993 cz. I str. 69 i nast., K 14/92 - OTK 1993 cz. II str. 328 i nast.). Poza tym, bezpośrednie działanie prawa nowego, chociaż wygodne dla ustawodawcy z punktu widzenia porządku prawnego, w praktyce niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych, czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie.

Przyjęte przez ustawodawcę ustalenia w zakresie przepisów intertemporalnych, czy też przyjęte przez organ w drodze wykładni reguły intertemporalne w przypadku braku regulacji ustawowych, nie mogą naruszać podstawowych zasad konstytucyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej części powołanej wyżej uchwały stwierdził, że w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej jednak trwają dalej – po wejściu w życie nowej ustawy.

Z naruszeniem zakazu retroaktywności mamy do czynienia wówczas, gdy do czynów, stanów rzeczy lub zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, stosujemy te nowe przepisy. O retroaktywnym działaniu prawa mówimy wtedy, gdy nowe prawo stosuje się do zdarzeń "zamkniętych w przeszłości", zakończonych przed wejściem w życie nowych przepisów.

Z retrospektywnością prawa mamy zaś do czynienia wtedy, gdy przepisy nowego prawa regulują zdarzenia bądź stosunki prawne o charakterze "otwartym", ciągłym, takie, które nie znalazły jeszcze swojego zakończenia ("stosunki w toku"), które rozpoczęły się, powstały pod rządami dawnego prawa i trwają dalej, po wejściu w życie przepisów nowej ustawy (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r. U 5/86 - OTK 1986 poz. 1 i z dnia 28 maja 1986 r. U 1/86 - OTK 1986 poz. 2; E. Łętowska, Polityczne aspekty prawa intertemporalnego, [w:] Państwo, prawo, obywatel, Wrocław 1989, str. 355).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnym w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze sprawą otwartą, która nie znalazła jeszcze swego zakończenia, (stosunkiem prawnym nieuregulowanym, w toku), należy zatem przyznać prymat zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej.

W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy u.f.p. znajdą zastosowanie do niepodatkowych należności publicznoprawnych od 1 stycznia 2010 r. Innymi słowy sprawy dotyczące niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, wszczęte po dniu 1 stycznia 2010 r., winny być załatwione w trybie określonym w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. także wówczas, gdy odnoszą się do należności uiszczonych albo należnych przed tą datą.

W konsekwencji w sprawie zastosowanie znajduje również art. 67

ust. 1 u.f.p. zgodnie, z którym: do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 oraz z 2019 r. poz. 60) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym w zakresie ustalenia terminu przedawnienia tych należności, należy

odpowiednio zastosować znajdujący się w dziale III Ordynacji podatkowej art. 70 § 1, zgodnie, z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Reasumując, odpowiednie stosowanie art. 70 § 1 O.p. polega na przyjęciu, że początkiem biegu 5-letniego okresu przedawnienia jest koniec roku kalendarzowego, w którym strona otrzymała środki Funduszu za konkretny miesiąc. Z tym, że z racji wejścia w życie ustawy o finansach publicznych w dniu 1 stycznia 2010 r. termin przedawnienia należności przekazanych przed tą datą liczy się od daty wejścia w życie ustawy o finansach publicznych. Sprawa dotyczy zwrotu środków wypłaconych tytułem refundacji składek na ubezpieczenia społeczne za okresy sprawozdawcze: kwiecień, maj, lipiec, sierpień , wrzesień oraz październik 2008 r. Ponieważ w dacie orzekania przez organ odwoławczy, tj. 8 marca 2019 r. upłynął wskazany w art. 70 § 1 O.p. pięcioletni okres przedawnienia dochodzenia roszczeń, trafnie Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą z dnia [...] sierpnia 2018 r. za ww. okres oraz umorzył postępowanie administracyjne w przedmiocie zwrotu środków PFRON przekazanych tytułem refundacji składek na ubezpieczenia społeczne.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a. i art. 182 § 2 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm).