Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2079/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2906/22 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 9157 (słownie: dziewięć tysięcy sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez W.W. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 października 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku wskazał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodu w postaci wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez spółkę V. sp. z o.o. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podczas przesłuchania przed Sądem Rejonowym w G. (w maju 2021 r.) skarżący zeznał, że zapłata należności na rzecz ww. spółki była dokonywana częściowo gotówką, a częściowo przelewem z rachunku prywatnego. Przedłożył przelewy z rachunku bakowego własnego i żony na łączną kwotę 230.000 zł. Przelewy były na rzecz A. R., M. K., M. S. i H. K. Skarżący wyjaśnił, że "dla H. najczęściej przelewem na telefon". Nie wie jak H. rozliczał się z ludźmi, którzy przyjechali na budowę. Skarżący zeznał, że potrzebował wsparcia tych osób w realizacji dużych kontraktów (zeznanie skarżącego z 6 maja 2021 r.) Te zeznania skarżącego zostały potwierdzone załączonymi potwierdzeniami przelewu na łączną kwotą ok. 230.000 zł.

Dalej Sąd wskazał, że powyższe wyjaśnienia skarżącego znalazły potwierdzenie w zeznaniu złożonym przez świadka M. S. na rozprawie przed sądem karnym. Po okazaniu mu przelewów potwierdził otrzymanie tych środków i wyjaśnił, że miały być przekazane dla prezesa spółki V. Świadek ten zeznał również, że "Prezes wysyłał różnych pracowników na rożne budowy". Wskazał, że być może byli zatrudniani pracownicy na podstawie umowy o dzieło. Wskazał, że było ustalane, że pewna ekipa była zostawiana na konkretnej budowie, ale nie było to dokładnie ewidencjonowane.

Analogiczne zasady współpracy pomiędzy spółką V. i skarżącym przedstawił podczas przesłuchania przed sądem karnym świadek H. K. - prezes zarządu spółki V. Zeznał, że firma zajmowała się robotami zbrojarskimi i była podwykonawcą skarżącego, ale nie pamięta w jakim okresie, jednak stwierdził, że na pewno był to rok 2015. Wyjaśnił: "Było ustalane, że pewna ekipa była zostawiona na konkretnej budowie. Ja ich przywoziłem i rozwoziłem. Zapiski na prywatnych kartkach, po zapłacie szły na przemiał."

Zdaniem Sądu pierwszej instancji ocena przeprowadzonych dowodów w zakresie współpracy skarżącego ze spółką V. oraz niewyjaśnienie kwestii dotyczących wpłat na rzecz spółki V. świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisów postępowania. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wymagała uchylenia.

2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez pełnomocnika organu podniesiono zarzuty naruszenia, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: "o.p."), w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że zgromadzone w sprawie dowody mogą świadczyć o istniejącej współpracy pomiędzy skarżącym i kontrahentem, tj. spółką V. sp. z o.o., podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego uzasadnia stanowisko organu podatkowego, w sytuacji gdy z uwagi na fakt, że faktury wystawione przez kontrahenta dokumentowały nierzeczywiste czynności sprzedaży usług budowlanych, to również wydatki z nich wynikające nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego,

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. przez niepełną analizę akt sprawy i przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, podczas gdy, ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, który gdyby był oceniony w sposób wszechstronny, logiczny i zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wynika w sposób niewątpliwy, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na pełną ocenę i stwierdzenie, że kontrahent skarżącego, tj. V. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie wystawił kwestionowanych faktur VAT na rzecz skarżącego i tym samym nie był on odbiorcą usług wymienionych na tych fakturach od podmiotu figurującego na nich jako wystawca.

2. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie i przyjęcie, że organy nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego w oparciu o przedstawione przez skarżącego dowody, podczas gdy to podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia wydatku, ale też wysokość w jakiej został on poniesiony, aby można było zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów, a ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika w sposób niewątpliwy, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, co prowadziło do wyłączenia ich na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 176 p.p.s.a., w związku z art. 188 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi skarżącego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, naruszył powołane w podstawie skargi kasacyjnej przepisy prawa. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił, że w księgach podatkowych K. W.W. w 2015 r. zaewidencjonowano 5 faktur VAT wystawionych przez V. sp. z o.o. w łącznej kwocie 126.505,00 zł tytułem montażu zbrojenia. Przy czym na okoliczność rzekomej współpracy skarżący złożył potwierdzenia przelewu z własnego rachunku bankowego i żony na łączną kwotę 230.00,00 zł. Przelewy zostały dokonane na rzecz następujących osób: A.K. (pięć przelewów na łączną kwotę 66.981,10 zł tytułem "przekazanie środków dla H."), M. K. (10 przelewów na łączną kwotę 68.505,28 zł tytułem "zasilenie konta" i "dla H."), M. S. (9 przelewów na łączną kwotę 93.449,70 zł tytułem "przekazanie środków") i H. (jeden przelew na kwotę 4.920,00 zł tytułem "przekazanie środków"). Biorąc pod uwagę opisy znajdujące się na przelewach oraz kwoty z nich wynikające, nie sposób uznać, że potwierdzają one rzekomą współpracę skarżącego i V. sp. z o.o. Nie jest także rolą organów przypisywanie środków finansowych z przelewów do poszczególnych faktur.

Należy również wskazać, iż w toku kontroli podatkowej, w celu potwierdzenia wykonania robót przez V. sp. z o.o. Skarżący przedłożył protokoły obioru robót: z 17 lutego 2015 r., z 31 marca 2015 r., z 21 kwietnia 2015 r., z 2 czerwca 2015 r. i z 30 czerwca 2015 r. Z treści tych protokołów wynika, że zostały sporządzone przy udziale przedstawicieli zleceniodawcy, lecz na żadnym z nich nie ma ani pieczątki V. sp. z o.o., ani też podpisu zleceniobiorcy, widnieje jedynie nieczytelny podpis i pieczątka skarżącego. Natomiast z informacji przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach wynika, że w dokumentacji spółki nie stwierdzono wystawionych przez skarżącego zleceń robót zbrojarskich, protokołów odbioru robót ani też umów zawartych ze spółką na wykonanie robót zbrojarskich.

Z powyższego wynikało, że wystawione przez skarżącego zlecenia i protokoły odbioru robót zostały stworzone jedynie w celu wykazania domniemanych transakcji z V. sp. z o.o. W konsekwencji stwierdzono, że V. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie wystawiła kwestionowanych faktur VAT na rzecz skarżącego, co przesądza, że nie był on odbiorcą usług wymienionych na tych fakturach od podmiotu figurującego na nich jako wystawca. Skoro zatem faktury wystawione przez ten podmiot dokumentowały nierzeczywiste czynności sprzedaży usług budowlanych, to również wydatki z nich wynikające nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego.

Przesłuchany 7 grudnia 2020 r. H. K. zeznał, że obecnie nie jest zatrudniony w V. sp. z o.o., był w tej firmie zatrudniony od 2014 r. do 2016 r na stanowisku prezesa. Gdy pracował w firmie zatrudniała ona kilkudziesięciu pracowników, nie pamięta jednak żadnych ich danych. Nie pamięta również kiedy, gdzie i w jakich okolicznościach nawiązał kontakt z firmą skarżącego oraz kto, w imieniu spółki, i gdzie wykonywał prace budowlane na rzecz skarżącego. Przesłuchany natomiast jako świadek w Sądzie Rejonowym w G. w sprawie sygn. akt [...], 20 września 2021 r. zeznał, że został prezesem V. sp. z o.o. w 2014 r. i jest nim do dzisiaj. Spółka przeważnie zajmowała się robotami zbrojarskimi i była podwykonawcą skarżącego, ale nie pamięta w jakim to było okresie, na pewno był to 2015 r. Nie pamięta, gdzie poznał skarżącego, było to prawdopodobnie na jakiejś budowie.

Z kolei przesłuchany 9 października 2020 r. w Komendzie Miejskiej Policji w K. M. S. (prezes zarządu V. sp. z o.o. w latach 2012-2013, następnie kosztorysant) zeznał, że spółka głównie zajmowała się dostarczaniem pracowników na budowy (w zależności od sezonu zatrudniała od kilku do kilkudziesięciu pracowników) i przy wykonywaniu usług budowlanych korzystała też z usług podwykonawców. W spółce zajmował się m.in. wystawianiem faktur. Odnośnie współpracy ze skarżącym zeznał, że kojarzy firmę, ale nie pamięta w jakim okresie spółka wykonywała dla skarżącego usługi budowlane, nie jest w stanie również wskazać, którzy pracownicy wykonywali te prace i świadków, którzy potwierdziliby ich faktyczne wykonanie.

Powyższe okoliczności świadczą, o naruszeniu przez Sąd wskazanych przepisów postępowania w tym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p., i niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego uzasadnia stanowisko organu podatkowego, że z uwagi na fakt, że faktury wystawione przez kontrahenta dokumentowały nierzeczywiste czynności sprzedaży usług budowlanych, to również wydatki z nich wynikające nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego.

W tej sytuacji stanowisko wyrażane w ww. wyroku, stwierdzające, że w sytuacji gdy nie istniała inna podstawa (poza umową podwykonawczą) dokonania przedmiotowych wpłat, powołane przelewy stanowiłyby dowód zapłaty za usługi świadczone na rzecz skarżącego i tym samym - rzeczywistych zdarzeń gospodarczych odzwierciedlonych w fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącego, należy uznać za niezrozumiałe. To, że ww. przelewy środków finansowych miały w sprawie miejsce, nie przesądza o tym, że sporne wydatki wynikające w ww. faktur stanowią koszty uzyskania przychodów. Dla uznania wydatku na zakup towaru czy usługi za element kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi lub towaru u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury. Koniecznym wymogiem jest by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika.

Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być wykazywany różnymi środkami dowodami. Tym niemniej muszą to być środki dowodowe, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Podkreślić przy tym należy, że podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia wydatku, ale też wysokość w jakiej został on poniesiony. W celu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazać, iż określone czynności zostały wykonane, lecz konieczne jest także udokumentowanie, że zostały zrealizowane przez określone podmioty i w sposób, który wygenerował określony kwotowo wydatek. Inaczej mówiąc, jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste zakupy wskazanych na nich towarów lub usług od podmiotów opisanych w treści faktury jako sprzedawcy, mogą stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w tych fakturach.

Wobec faktu, że okoliczności zakupu usług wykonania montażu zbrojenia fundamentów od V. sp. z o.o., wskazane w kwestionowanych fakturach, nie zostały w żaden sposób potwierdzone, a na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji i organem odwoławczym skarżący nie przedstawił dowodów przeciwnych, że było inaczej, zasadnym było wyłączenie na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot. Sąd w nieprawidłowy więc sposób dokonał kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Natomiast po analizie akt sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z opisanych w decyzji okoliczności faktycznych wynika, że transakcje zawarte ze spółką V. sp. z o.o., nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych (niezgodność podmiotowa) i nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie i oddaleniu skargi. W punkcie 3. sentencji orzeczono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.