Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 647/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3, par. 3a, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70a, art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 99 ust. 1 , art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 16 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2004 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] Nr [...]. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 647/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] w sprawie określenia A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2004 roku w wysokości 4.939 zł.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług ustalono, że A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. w grudniu 2004 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach VAT dokumentujących nabycia oleju napędowego od firmy B

Sp. z o.o., [...] Z., J., NIP: [...].

Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji włączył jako dowód w postępowaniu prowadzonym wobec Sp. z o.o. A decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] Nr [...] i Nr [...] wydane dla firmy B Sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. W powołanych rozstrzygnięciach organ podatkowy odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się spółka B. Stwierdził, że wystawiane przez wskazaną firmę, tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego, faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym organ podatkowy zakwestionował ww. firmie podatek należny, wynikający ze sprzedaży dokonywanej w grudniu 2004 r., obejmującej również dostawę oleju napędowego na rzecz Spółki z o.o. A. Ponadto w ocenie organu pierwszej instancji ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazywał, że rolą spółki B było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie (na fakturach) oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do finalnych odbiorców, w tym do firmy A. W konsekwencji ustalenia w powyższym zakresie stanowiły przesłankę do zakwestionowania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach - w oparciu o regulację zawartą w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na względzie ujawnione nieprawidłowości organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

W wyniku złożonego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał na naruszenie regulacji wynikającej z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem organu, analiza akt sprawy wykazała, że zaskarżona decyzja wydana została wyłącznie w oparciu o rozstrzygnięcia dokonane wobec kontrahenta podatnika, a nie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego. W opinii organu odwoławczego przedstawienie stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o uzasadnienie rozstrzygnięcia innego organu podatkowego, nawet w sytuacji gdy ustalenia i wnioski z niego wynikające sformułowane zostały w sposób niebudzący wątpliwości, stanowiło naruszenie powołanych wyżej przepisów odnoszących się do prawdy materialnej.

Rozpoznając ponownie sprawę organ pierwszej instancji pozyskał szereg dokumentów źródłowych (protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanych

i świadków, wyroki karne) zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych

i postępowań karnych. Następnie poddając ocenie zgromadzony materiał organ pierwszej instancji wywiódł, że faktury wystawione przez firmę B na rzecz strony nie dokumentowały rzeczywistego obrotu paliwem. Uwzględniając zatem brzmienie regulacji zawartej w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ zakwestionował stronie możliwość odliczenia w kontrolowanym okresie podatku VAT naliczonego określonego w fakturach wystawionych przez ww. podmiot. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. decyzji z dnia [...] w przedmiocie określenia podatnikowi za grudzień 2004 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik pismem z dnia 30 września 2011 r. odwołał się od decyzji organu pierwszej instancji i wniósł o jej uchylenie. Uzasadniając złożone odwołanie podatnik stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał ustaleń na podstawie wybiórczej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, przy jednoczesnym niepodjęciu wszelkich dostępnych działań zmierzających do ustalenia pełnego stanu faktycznego. Powyższe działanie spowodowało naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 187, 191 i 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika zasadniczych ustaleń dokonano w oparciu o dokumentację zgromadzoną w toku postępowania karnego, toczącego się w sprawie wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła oraz o decyzje innych urzędów. Tymczasem zeznania osób będących oskarżonymi, bądź potencjalnie oskarżonymi w postępowaniu karnym, nie mogą być dowodem w przedmiotowej sprawie. W ocenie podatnika organ pierwszej instancji nie podjął żadnych kroków zmierzających do weryfikacji wiarygodności ww. zeznań, uznając jednocześnie za niezasadny wniosek Spółki o ponowne przesłuchanie tych osób na okoliczność transakcji Sp. z oo. A i Sp. z o.o. B. Podatnik wskazał także, iż przyjęte przez organ pierwszej instancji jako dowody fragmenty postępowania karnego oraz przesłuchania potencjalnych oskarżonych w procesie karnym były ukierunkowane na wyjaśnienie transakcji obrotem paliwa poprzedzających transakcje Spółki z firmą B, a pomijały sprzedaż tej firmy. W ocenie Spółki organ pierwszej instancji, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie wyjaśnił w sposób właściwy stanu faktycznego, a jedynie oparł się na przyjętym z góry założeniu i w celu poparcia przyjętej tezy, skompletował materiał dowodowy. W ocenie podatnika organ pierwszej instancji nie uprawdopodobnił, że paliwo nabywane od Spółki B nie było własnością tej firmy, jak i nie było olejem napędowym.

Ponadto podatnik podniósł, że Spółce znane są pierwotne decyzje organów podatkowych wydanych dla B Sp. z o.o., tj. decyzja nr [...] - wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] i nr [...] - wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...]. W tej sytuacji Spółka zauważa, że sformułowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu stwierdzenie odnośnie obowiązku podatkowego spółki B zostało dostosowane do prowadzonych postępowań wobec kontrahentów tej Spółki. Jednocześnie w ocenie podatnika brak jest również podstaw prawnych do pozbawienia Spółki możliwości obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z zakwestionowanych dokumentów. Zdaniem Spółki regulacje prawne powołane przez organ pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia, gdyż pomiędzy podatnikiem a ww. firmą nastąpił obrót paliwem. Takiej natomiast sytuacji nie przewidują dyspozycje powołanych przepisów. Konsekwencją powyższego jest błędne zastosowanie przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT z dnia 11 marca 2004 r. Ponadto w uzasadnieniu odwołania podatnik powołał się także na liczne wyroki sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w świetle którego podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez nieuczciwych kontrahentów, jeśli nie mógł on przewidzieć (pomimo dołożenia wszelkich możliwych starań), że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Decyzją z dnia [...], wydaną po rozpoznaniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu i instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, z uwagi na okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Przedawnienie doznaje ograniczeń wyłącznie w przypadkach enumeratywnie wskazanych w przepisach art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, przy czym mamy tu do czynienia z sytuacjami powodującymi wyłączenie przedawnienia (art. 70 § 8), zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2, 6 i 7) i przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3-5). Podkreślił przy tym, że w § 6 powołanej regulacji ustawodawca określił przypadki, które skutkują zawieszeniem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do okoliczności takich należy m.in. wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego organ pierwszej instancji dokonał wobec podatnika 2 grudnia 2010 r. (postanowienie Nr RKS Nr [...]). W następstwie wszczętego dochodzenia Urząd Skarbowy Ł. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów Prezesowi Spółki A dotyczących nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Uwzględniając dodatkowy materiał dowodowy organ ten w dniu 22 grudnia 2010 r. zmienił dotychczasowy zarzut i przedstawił G.M. zarzuty związane z nieprawidłowościami w zakresie podatku od towarów i usług za kolejne okresy, tj. od stycznia do października 2005 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy Ł. zawiesił dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe za wskazane wyżej okresy. Organ stwierdził przy tym, że wobec faktu, iż postępowanie to nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) pozostaje nadal zawieszony, co też potwierdza uregulowanie zawarte w art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w kwestii przedawnienia nadwyżki objętej zaskarżoną decyzją organ odwołał się do argumentacji zawartej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08 oraz wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych i przyjął, że w niniejszej sprawie z uwagi na powołane wyżej okoliczności do przedawnienia objętej decyzją nadwyżki nie doszło.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, szczegółowo wskazując na materiał dowodowy, w oparciu o który sformułował swoje stanowisko (w tym akty oskarżenia, wyroki skazujące, decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydane dla Spółki B, złożone przed organami podatkowymi i organami ścigania zeznania świadków, w tym: M. B., S. D., A. K.), podzielił stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o. Tym samym organ odwoławczy nie zgodził się z tezą odwołania dotyczącą nieuzasadnionego zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego i naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ podkreślił, że w jego ocenie, Spółka dokonując zakupu produktu ropopochodnego "rzekomo" od Spółki B nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta.

W końcowej zaś części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uprzednio odnosząc się do poglądów zawartych w przywołanych przez stronę wyrokach sądów administracyjnych i uznając za niezasadne zarzuty podatnika podniesione w odwołaniu, podkreślił, że w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji organy podatkowe zebrały, wbrew zarzutom, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który przyczynił się do wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Ponadto w ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób rzetelny, jednoznaczny i czytelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla jej rozstrzygnięcia. Ustalenia faktyczne i prawne zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia na podstawie ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Powyższe działanie gwarantuje art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, pod warunkiem wszakże prawidłowej oceny tych dowodów. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, gdyż organ podatkowy dokonał wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego. Wbrew zarzutowi strony, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Wychodząc z tych przesłanek organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił ponownego przesłuchania osób, których protokoły przesłuchań zostały włączone jako dowód w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki A. Ponowne bowiem przesłuchanie świadków nie wniosłoby nic nowego do sprawy z uwagi na fakt, że w aktach sprawy znajduje się już wyjątkowo duża ilość dowodów z przesłuchań świadków, zaś okoliczności faktyczne, na które osoby te miałyby być przesłuchane, zostały stwierdzone w oparciu o inne dowody, w tym dowody z dokumentów.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W złożonej skardze podatnik, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie następujących przepisów:

1. art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie, mimo że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane po upływie terminu przedawnienia, co oznacza, że postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone;

2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG poprzez odmowę ich zastosowania w sprawie, mimo że organy podatkowe posiadały wiedzę, iż dostawca paliwa składał i wykazywał w swoich deklaracjach w podatku od towarów i usług w 2004 r. transakcje ze Spółką skarżącą, co świadczy o tym, że sprzedaż została dokonana:

3. art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego musi być poprzedzone badaniem dobrej wiary podatnika uczestniczącego w czynnościach gospodarczych, czego organy podatkowe nie uczyniły;

4. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez jego bezpodstawne zastosowanej w sytuacji, gdy między firmą B a Spółką skarżącą doszło do przeniesienia prawa do faktycznego dysponowania rzeczą (paliwem);

5. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych strony skarżącej i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym.

W uzasadnieniu skargi podatnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej w skrócie: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sposoby rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w razie uwzględnienia skargi wniesionej na decyzję lub postanowienie określone są w

art. 145 p.p.s.a. Zgodnie z § 1 tego artykułu sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Stosownie zaś do treści § 2, w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik podatku od towarów i usług ma obowiązek samodzielnego obliczania, deklarowania i wpłacania podatku za każdy okres podatkowy, o ile z rozliczenia wynika kwota zobowiązania podatkowego do zapłaty. Rozliczenie sporządzone przez podatnika może być kontrolowane przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 21 § 3 oraz § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli natomiast organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Jednakże możliwość sprawdzenia przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia i zadeklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika jest ograniczona czasowo. Zobowiązanie podatkowe, które nie zostało spełnione przez zobowiązanego podatnika, nie trwa bowiem przez czas nieograniczony. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, a więc wskutek upływu czasu. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych została uregulowana w art. 70 i art. 70a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może napotykać różne przeszkody powodujące, że się nie rozpoczyna, rozpoczęty ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany, co w rezultacie może mieć wpływ na wydłużenie tego terminu.

Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma charakter prawno- materialny. Upływ terminu przedawnienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a więc wywołuje skutek w sferze prawa materialnego. Skutek ten występuje niezależnie od tego, czy w toku postępowania podatkowego podatnik podniesie zarzut przedawnienia. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia, a więc niezależnie od tego, czy podatnik w toku postępowania podnosi taki zarzut, co jednocześnie oznacza, że jest zmuszony aż do wydania decyzji, na bieżąco sprawdzać, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Obowiązek takiego sprawdzania biegu terminu przedawnienia ciąży na organie pierwszej instancji i na organie odwoławczym.

W rozpoznawanej sprawie zarzut przedawnienia został podniesiony w skardze. Spółka stwierdziła, że w jej opinii art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, co prowadzi do wniosku, że bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu i zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja odwoławcza zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia związane jest zatem z upływem określonego odcinka czasu, którego bieg rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zasadniczo biegnie także w czasie trwania postępowania kontrolnego lub podatkowego. Upływ tego terminu w czasie trwania postępowania podatkowego powoduje, poza wskazanymi wyżej skutkami w sferze prawa materialnego, także określone przez ustawodawcę skutki procesowe.

Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa sposób zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji w razie stwierdzenia w toku postępowania, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Dokonanie takiego ustalenia w toku postępowania odwoławczego wymaga wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Taki sposób zakończenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy jest właściwy zarówno wtedy, gdy organ ten stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, czego organ ten nie dostrzegł, jak i wtedy, gdy termin przedawnienia upływa już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, ale przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

W rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. upływał w styczniu 2005 r., a więc zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc przedawniało się z końcem 2010 r.

Z treści art. 70 i art. 70a Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia może napotkać na różne przeszkody, które powodują jego czasowe wstrzymanie (brak rozpoczęcia lub zawieszenie) lub przerwanie i późniejsze ponowne rozpoczęcie biegu. Wpływ na bieg terminu przedawnienia ma m. in. wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o wykroczenia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. przepis brzmiał podobnie, nie zawierał jednak zastrzeżenia o powiązaniu podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Brzmienie tego przepisu w kontekście jego zgodności z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej było przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego dokonanej w związku z pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenie ochrony zasady zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wniosek wynikający z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego można też odnieść do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., co oznacza, że wykładnia i stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej winny uwzględniać wyrok Trybunału Konstytucyjnego także, jak w rozpatrywanej obecnie sprawie, gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął się przed 1 września 2005 r., czyli przed zmianą tego przepisu nadanym ustawą nowelizującą z 30 czerwca 2005 r. (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), a kończył się po 1 września 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł samodzielnie ocenić zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., a więc w czasie wydania przez Urząd Skarbowy Ł. postanowienia z dnia [...] o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu w deklaracji VAT-7 Spółki A nieprawidłowych danych co do kwoty podatku naliczonego, jak i postanowienia z [...] o przedstawieniu zarzutów G.M., osobie odpowiedzialnej za prowadzenie spraw Spółki A, co według organów było przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie. Nie było potrzeby zadawania następnego pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu o zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., skoro w ocenie tutejszego Sądu stan prawny jest jasny i przepis ten nie jest sprzeczny z Konstytucją przy przyjęciu, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje w razie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Obowiązek wystąpienia ze stosownym pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego istniałby, gdyby Sąd uznawał, że wyżej wskazany przepis nie jest zgodny z Konstytucją RP, czego następstwem powinno być jego niestosowanie.

Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oznacza, że przepis ten nie powinien być stosowany w sytuacji opisanej w wyroku Trybunału. A zatem, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie powoduje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w mniejszej kwocie, niż wynikająca z deklaracji. Dokonane rozliczenie odnosi się do grudnia 2004 r. Podatek od towarów i usług zasadniczo jest rozliczany, deklarowany i płacony za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, zgodnie z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Oznacza to, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pięcioletni bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. rozpoczął się od końca 2005 r. i powinien upłynąć z końcem 2010 r., chyba że do tego czasu wystąpiły okoliczności powodujące przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Fakt miesięcznego rozliczania przez skarżącego podatku od towarów i usług w 2004 r. nie jest sporny.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że organ nie określał podatnikowi zobowiązania podatkowego, lecz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Oznacza to, że w rozliczeniu za grudzień 2004 r. u skarżącego nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, ale kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Taki wynik rozliczenia podatkowego za konkretny okres rozliczeniowy związany jest z przyjętą przez ustawodawcę konstrukcją tego podatku, której wynikiem jest powstanie zobowiązania podatkowego, gdy podatek należny przewyższa kwotę podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika na wcześniejszym etapie obrotu, przy zakupie towarów lub usług, lub konieczność zwrotu pośredniego lub bezpośredniego na rzecz podatnika, w razie wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wobec tego powstaje pytanie o możliwość stosowania instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego do takich wyników rozliczeń podatku od towarów i usług, których rezultatem nie jest zobowiązanie podatkowe, ale zwrot pośredni lub bezpośredni. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r. , sygn. I FPS 9/08 (ONSA/WSA z 2009 r., nr 5, poz. 87) przyjęto, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Pogląd taki wyrażany jest jednolicie w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 670/09, z 6 września 2010, sygn. akt I FSK 1399/09, z 30 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 557/10, dostępne w bazie CBOSA). Pogląd wyrażony w powyższej uchwale NSA znajduje zastosowanie także do rozliczeń podatku dokonywanych na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. została przeniesiona na styczeń 2005 r., a więc z dniem 25 stycznia 2005 r. upływał termin rozliczenia tej nadwyżki podatku. Należy więc przyjąć, że termin przedawnienia rozliczenia tej kwoty zaczynał biec od 1 stycznia 2006 r. i kończył bieg z dniem 31 grudnia 2010 r.

Z powyższych rozważań wynika, że do rozliczenia w tej sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. należało stosować instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że w miesiącu tym nie wystąpiła nadwyżka podatku należnego nad naliczonym, czyli kwota zobowiązania podatkowego, lecz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Należało jednak sprawdzić, czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Organ błędnie przyjął, że termin przedawnienia rozliczenia podatku za grudzień 2004 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem wszczęcia przez Urząd Skarbowy Ł. postępowania o przestępstwo skarbowe polegające na sporządzeniu przez Spółkę A błędnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. i zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, a więc z dniem 2 grudnia 2010 r. Ani z treści decyzji podatkowych organów obu instancji, ani z akt postępowania podatkowego (w szczególności k. 189-193) nie wynika, aby podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed końcem 2010 r. Zarzuty w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nieprawidłowym rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2004 r. zostały przedstawione G.M., jedynemu udziałowcowi Spółki A i jedynemu członkowi jej zarządu, 24 stycznia 2011 r. Zostało to potwierdzone na rozprawie sądowej. Należy więc przyjąć, że dopiero w tym dniu podatnik dowiedział się o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z nieprawidłowym rozliczeniem podatku VAT za grudzień 2004 r.

Dla powyższej oceny nie ma znaczenia, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie wynikającym z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego została stwierdzona dopiero tym wyrokiem, który zapadł 17 lipca 2012 r., a więc nie ma znaczenia, że w chwili wydawania zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie miał na ten temat wiedzy. Niezgodność tego przepisu Ordynacji podatkowej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej istnieje bowiem od chwili wprowadzenia przepisu do Ordynacji podatkowej i ten fakt musi być brany przez Sąd pod uwagę. Oznacza to, że organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu pierwszej instancji, skoro odnosi się ona do rozliczenia podatku, do którego należało zastosować przepisy o przedawnieniu zobowiązania, i umorzyć postępowanie w sprawie. Utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy oznacza naruszenie prawa procesowego, to jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, oraz naruszenie prawa materialnego, to jest art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Naruszenie tych przepisów niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy. Zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego zostały wydane po upływie terminu przedawnienia rozliczenia podatku. Organy podatkowe nie wskazywały na jakiekolwiek inne przyczyny tamujące bieg terminu przedawnienia.

Sąd uchylił, poza zaskarżoną decyzją organu odwoławczego, także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.. Podstawą takiego rozstrzygnięcia jest art. 135 p.p.s.a. Uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie było konieczne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie terminu przedawnienia powoduje, że postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe i nie może się toczyć.

Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U.z 2012 r., poz. 270) uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie

art. 152 wskazanej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja tymczasowo nie podlega wykonaniu. Zwrot kosztów na rzecz strony skarżącej Sąd zasądził na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

(MSi)