Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 546/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi K. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2024 r. nr 0401-IOD1.4102.35.2024 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 546/24

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił K. U. (dalej także jako: "Skarżący", "Podatnik" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie [...]zł. Ustalone przez organ nieprawidłowości polegały na:

1. zaniżeniu przez Skarżącego przychodów o kwotę [...]zł na skutek wykazania nieprawidłowej kwoty przychodów osiągniętych z tytułu udziału w [...] Sp. z o.o. Sp. k.;

2. zawyżeniu przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł na skutek: (-) zaliczenia nieprawidłowej kwoty kosztów poniesionych z tytułu udziału w [...] Sp. z o.o. Sp. k. w wysokości [...] zł; (-) zaliczenia wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych od licencji na wzór wspólnotowy w łącznej kwocie [...]zł, co stanowiło naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; (-) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł poprzez wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nieprawidłowej kwoty odpisów amortyzacyjnych.

Wobec powyższego, organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. o kwotę [...]zł.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Zakład Handlowo-Usługowy "[...]" K. U. w roku podatkowym 2019 kwoty [...]zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od posiadanej wartości niematerialnej i prawnej w postaci Wzoru Wspólnotowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod nr [...] (dalej także jako: "Wzór Wspólnotowy"), nabytego w drodze darowizny od żony – L. U. [...] sierpnia 2016 r. i w tym samym dniu przyjętego do używania w wartości początkowej [...] zł wynikającej z umowy darowizny, a ustalonej w wartości rynkowej w drodze wyceny.

Organ podał, że Wzór Wspólnotowy [...] lipca 2016 r. został zarejestrowany. Właścicielem prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego jest żona Skarżącego – L. U.. W dniu [...] sierpnia 2016 r. został sporządzony Raport z wyceny wartości wzoru wspólnotowego w odniesieniu do wartości Przedsiębiorstwa: Zakład Handlowo-Usługowy "[...]" K. U.. W przedmiotowym raporcie wskazano, iż mając na uwadze cel wyceny (dokonanie darowizny) wartość wzoru wspólnotowego, mającego zastosowanie w działalności Przedsiębiorstwa Zakład Handlowo-Usługowy "[...]" K. U. została wyceniona na kwotę [...]zł. Aktem notarialnym z [...] sierpnia 2016 r. została zawarta umowa darowizny pomiędzy żoną Skarżącego – L. U. a Skarżącym. Zgodnie z tą umową L. U. z majątku osobistego darowała na rzecz Skarżącego prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego. Przedmiotową darowiznę Skarżący przyjął i oświadczył, że pozostaje w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój umownej rozdzielności majątkowej małżeńskiej. W akcie notarialnym wartość przedmiotu darowizny została określona na kwotę [...]zł, według powołanej wyceny biegłego rewidenta. Wspomniana darowizna korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Dzień po przyjęciu darowizny, tj. [...] września 2016 r., została zawarta umowa licencyjna Wzoru Wspólnotowego pomiędzy Skarżącym a Z.H.U. [...] Sp. z o.o. Sp. k. reprezentowaną przez Skarżącego. W myśl zawartej umowy licencyjnej, przedmiotem umowy było udzielenie przez Licencjodawcę na rzecz Licencjobiorcy licencji do korzystania ze Wzoru Wspólnotowego oraz uregulowanie zasad współpracy stron tej umowy w związku z korzystaniem ze Wzoru Wspólnotowego w ramach udzielonej licencji. Tytułem udzielenia licencji Licencjobiorca zobowiązał się płacić Licencjodawcy wynagrodzenie miesięczne w wysokości 0,3% od przychodu netto uzyskanego przez Licencjobiorcę w miesiącu poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony. Za udzielenie licencji do Wzoru Wspólnotowego w 2019 r. Skarżący wystawił 12 faktur na rzecz Z.H.U. [...] Sp. z o.o. Sp. k. na łączną kwotę netto [...] zł. Z raportu o środkach trwałych, sporządzonego na dzień [...] grudnia 2019 r. wynika, że Wzór Wspólnotowy został przyjęty do użytkowania [...] sierpnia 2016 r. według wartości początkowej [...] zł, umorzenie roczne – 16,67%, metoda amortyzacji – liniowa, okres amortyzacji – 72 miesiące. Tym samym w 2019 r. od tego środka trwałego Skarżący dokonał odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę [...]zł.

W ocenie DIAS istotnym dla sprawy jest fakt, że L. U. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2016 wykazała przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochodów z innych źródeł nie wykazała. Z kolei z informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2016, wynika, że kwoty wykazane w zeznaniu PIT-36 dotyczą wyłącznie posiadanego przez L. U. 1% udziałów w Z.H.U. [...] Sp. z o.o. Sp. k. W związku z powyższym organ stwierdził, że przed zawarciem umowy darowizny nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu darowizny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że ustalony stan faktyczny wypełnia dyspozycję art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2018 r. o braku podstaw do zaliczenia spornych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, że bezspornym jest, iż Skarżący nabył nieodpłatnie w drodze darowizny od żony Wzór Wspólnotowy. Darowizna ta korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, a darczyńca – L. U. nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego Wzoru Wspólnotowego. W związku z powyższym – w świetle art. 23 ust. 1 pkt 45a w związku z art. 23 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w 2019 r., naliczonych od wartości prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego w łącznej wysokości [...] zł.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącego, iż działał w oparciu o przeświadczenie wynikające zarówno z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego ochrony interesów w toku, jak również późniejszego stanowiska Ministerstwa Finansów oraz wydawanych interpretacji podatkowych, DIAS stwierdził, że powołane przez Skarżącego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i poglądy w nich zaprezentowane zapadły na tle innych regulacji prawnych, nie dotyczących wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie (darowizna). Takiego stanu rzeczy zdaniem organu nie można porównać do nabycia odpłatnego, czy też wytworzenia środka trwałego i poniesienia kosztów jego wytworzenia, kiedy to podatnik faktycznie poniósł nakłady inwestycyjne z zamiarem dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku zmiana przepisów w trakcie kilkuletniego okresu amortyzacji mogłaby uzasadniać powołanie się na zasadę ochrony interesów w toku. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nabycie jednak nastąpiło nieodpłatnie. Skarżący nie poniósł zatem ciężaru nabycia czy wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej. Wobec powyższego zdaniem organu nie występuje w tej sytuacji przedsięwzięcie finansowe będące w toku podlegające ochronie.

Jednocześnie DIAS wskazał, że w złożonym odwołaniu nie zakwestionowano ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]z tytułu udziału w [...] Sp. z o.o. Sp. k., a także zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł poprzez wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nieprawidłowej kwoty odpisów amortyzacyjnych. W kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIAS ocenił jako prawidłowe ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w powołanym zakresie.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej także jako: "O.p."’ Ordynacja podatkowa") oraz art. 122 O.p., art. 187 § 1 i 191 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie prawidłowo ustalono, że prawo do zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego, który został wpisany do rejestru prowadzonego przez Urząd Unii Europejskiej do spraw Własności Intelektualnej pod numerem nr [...] był używany przed dniem jego rejestracji;

- art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p. przez niezastosowanie w niniejszej sprawie wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku, co doprowadziło do zakwestionowania ujętych w kosztach uzyskania przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...]zł naliczonych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego, który został wpisany do rejestru prowadzonego przez Urząd Unii Europejskiej do spraw Własności Intelektualnej pod numerem nr [...], co należy uznać za działanie niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) do organów podatkowych z uwagi na fakt, że Skarżący opierał się na utrwalonej wykładni prezentowanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, potwierdzonej przez Ministerstwo Finansów w komunikatach prasowych, że przedsiębiorcy, którzy otrzymali środek trwały lub wartość niematerialną i prawną w drodze darowizny przed 2018 r., mogą amortyzować otrzymane w ten sposób składniki majątku na zasadach obowiązujących do końca 2017 r.;

- art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. w zw. art. 2 Konstytucji, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do odpisów amortyzacyjnych od ww. prawa do zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego, co przejawiało się w niezasadnym zakwestionowaniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ww. prawa, pomimo że w okresie objętym decyzją Skarżący korzystał z wywodzonej z art. 2 Konstytucji ochrony praw nabytych i interesów w toku, które wskazywały na zasadność dokończenia rozpoczętej amortyzacji na dotychczasowych zasadach a w konsekwencji powinny mieć tu zastosowanie przepisy regulujące prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych obowiązujące w dacie przyjęcia do używania wprowadzonej do ewidencji wartości niematerialnej i prawnej, tj. przed 1 stycznia 2018 r.;

- art. 22 ust. 1 i 8 i art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 121 § 1 O.p. i art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p., polegające na błędnym niezastosowaniu art. 22 ust. 1 i 8 i art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci ww. prawa do zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego, co przejawiało się w niezasadnym nieuwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych, pomimo że z uwagi na wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku należało zastosować przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do Prawa do wzoru, przyjętego do używania i wprowadzonego do ewidencji przed dniem 1 stycznia 2018 r., co oznaczało konieczność zapewnienia dokończenia rozpoczętej amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej na dotychczasowych zasadach (obowiązujących przed tą datą);

- art. 2 Konstytucji w związku z art. 217 Konstytucji oraz art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) i art. 23 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w związku z art. 121 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że swoboda regulacyjna ustawodawcy wynikająca z art. 217 Konstytucji w zakresie kształtowania systemu podatkowego pozwala na wyłączenie zastosowania zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2024 r. Skarżący przedstawił replikę na odpowiedź na skargę oraz wniósł o zawieszenie postępowania w związku z postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 299/24, w którym tamtejszy Sąd przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne. W ocenie Skarżącego rozstrzygnięcie pytania prawnego skierowanego w sprawie o sygn. akt I SA/Po będzie miało kluczowy wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy pod sygn. akt I SA/Bd 546/24, co uzasadnia zawieszenie postępowania.

Podczas rozprawy strony podtrzymały stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Sprawę rozpoznano na rozprawie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a, który nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały w niniejszej sprawie pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w świetle ustalonych okoliczności stanu faktycznego i prawnego Podatnik miał prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, tj. od Wzoru Wspólnotowego nabytego w 2016 r. na podstawie umowy darowizny zawartej z żoną.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Na wstępie podać należy, iż względem Skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wydał wyrok z dnia 28 grudnia 2022 r., którym oddalił skargę na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Wyrażone w tym wyroku poglądy tut. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela i w swoich rozważaniach posłuży się częściowo argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. wyroku.

Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej także jako: "u.p.d.o.f.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Natomiast stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

Do końca 2017 r. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Następnie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a został zmieniony przez art. 1 pkt 11 lit. d ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Od tego dnia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. otrzymał brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Następnie w trakcie roku podatkowego 2018 miała miejsce kolejna zmiana w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. (dokonana z dniem 19 lipca 2018 r. przez art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. - Dz.U. z 2018 r. poz. 1291). W wyniku tej zmiany art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. otrzymał brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Ponadto w art. 23 został wprowadzony ust. 9 (normujący sytuację, w której art. 23 ust. 1 pkt 45a nie jest stosowany) o treści: "Przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15". Z kolei na podstawie art. 4 także ww. ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. postanowiono, że przepisy:

1) art. 8, art. 9a, art. 21 ust. 1 pkt 83c, art. 22 ust. 9b, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a i ust. 9, art. 24 ust. 12a, art. 30g ust. 15 i 16, art. 45 ust. 3d oraz art. 52i ustawy zmienianej w art. 1,

2) art. 24b ust. 15 i 16 oraz art. 38d ustawy zmienianej w art. 2,

3) art. 9 i art. 12 ustawy zmienianej w art. 3

- w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że zasadne jest stanowisko organu o braku podstaw do zaliczenia spornych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Ustalono bowiem, że w dniu [...] sierpnia 2016 r. na podstawie umowy notarialnej dokonano darowizny przez L. U. (darczyńca, żona Skarżącego) na rzecz K. U. (obdarowany, Skarżący). Przedmiotem darowizny był zarejestrowany przez L. U. W. Wspólnotowy. W umowie darowizny określono wartość przedmiotu darowizny na kwotę [...]zł. Strony umowy darowizny zgodnie oświadczyły, że określona przez nich wartość przedmiotu darowizny odpowiada jej wartości rynkowej i została ustalona w oparciu o wycenę biegłego rewidenta. Ponadto oświadczyły, że jest to pierwsza darowizna dokonana przez stronę darującą na rzecz strony obdarowanej w przeciągu ostatnich pięciu lat oraz darczyńca i obdarowany są zaliczeni do grupy podatkowej objętej zwolnieniem z podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn z 28 lipca 1983 r.

W dniu [...] sierpnia 2016 r. Skarżący wprowadził do ewidencji i użytkowania jako środek trwały ww. wzór przemysłowy o wartości początkowej [...] zł. W 2019 r. dokonał odpisów amortyzacyjnych od Wzoru Wspólnotowego na łączną kwotę [...]zł zaliczając te odpisy do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że wartość niematerialną i prawną, Skarżący nabył w 2016 r. od żony, nabycie nastąpiło w formie darowizny, czyli nieodpłatnie i korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Przed dokonaniem darowizny darczyńca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu darowizny.

Mając zatem na uwadze ustalony i nie podważony stan faktyczny należy stwierdzić, że w 2019 r. Skarżący nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Wzoru Wspólnotowego. Nabył bowiem Wzór Wspólnotowy nieodpłatnie a otrzymana darowizna korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Ponadto darczyńca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od Wzoru Wspólnotowego. W związku z tym – w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w 2019 r. – Skarżący nie mógł odliczać odpisów amortyzacyjnych. Ustaleń tych nie zmienia okoliczność, że wprowadził do ewidencji i użytkowania ten Wzór Wspólnotowy kiedy brzmienie przepisów prawa materialnego było inne i pozwalało na odliczenie. Ustawodawca – mocą ustawy – dokonał zmiany przepisów prawa począwszy od 1 stycznia 2018r. i nie Skarżący nie może wbrew przepisom ustawy dokonywać odliczeń.

Skarżący w powyższym zakresie obszernie odwołuje się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Organ polemizuje z argumentacją Podatnika w kontekście tego orzecznictwa. Stanowisko organu – w zasadniczych wątkach przedstawione w części historycznej uzasadnienia - zasługuje na aprobatę i nie zachodzi potrzeba jego powtarzania. Zauważyć jednak należy, że powoływane przez Skarżącego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i poglądy w nich zaprezentowane zapadły na tle innych regulacji prawnych, nie dotyczących środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych na podstawie darowizny, czyli nieodpłatnie. Podkreślenia zatem wymaga, że Skarżący nabył Wzór Wspólnotowy nieodpłatnie, nie był obowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn, a zatem nie poniósł kosztów tego nabycia. Zdaniem tut. Sądu nie może zatem porównywać się z podatnikiem, który nabywa wzór wspólnotowy odpłatnie, płaci cenę, wprowadza ten wzór wspólnotowy do ewidencji środków trwałych i amortyzuje. Podobnie, gdy podatnik wytworzył środek trwały i poniósł koszty tego wytworzenia. Wówczas zmiana przepisów w trakcie 5-letniego okresu amortyzacji może budzić wątpliwości w kontekście choćby szeroko omawianej w skardze zasady zaufania podatnika. Osoba inwestująca w nabycie środka trwałego (lub wartości niematerialnych i prawnych) ponosi koszt jego nabycia czy wytworzenia i planuje dokonywanie odpisów przez 5 lat. Skarżący nie jest natomiast w takiej sytuacji bowiem otrzymał Wzór Wspólnotowy nieodpłatnie zatem nie poniósł ciężaru jego nabycia czy wytworzenia. Zasadnie organ wywodzi, że Podatnik nie poniósł wydatku, który rozpatrywany w kontekście planów gospodarczych Podatnika, uzasadniałby ewentualny zarzut nielojalnego zachowania państwa i stanowionego przezeń prawa wobec podatnika, który uszczuplił majątek płynny w związku z nabyciem prawa, licząc na jego amortyzację i obciążanie kosztów podatkowych. W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z przedsięwzięciem finansowym będącym w toku. Zdaniem Sądu bardzo istotna jest również okoliczność niewystąpienia w niniejszej sprawie sytuacji przewidzianej w art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. Darczyńca nie amortyzował bowiem Wzoru Wspólnotowego będącego przedmiotem darowizny. Kontynuacja amortyzacji zatem nie wystąpiła.

W związku z powyższym, Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę nie dopatrzył się naruszenia powołanego w skardze art. 2 Konstytucji (zasada demokratycznego państwa prawa) w związku z art. 217 Konstytucji w związku z art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania).

Reasumując, skoro odpisy amortyzacyjne dotyczyły przychodów Skarżącego uzyskanych w 2019 r., a więc po 1 stycznia 2018 r., to zasadnie w niniejszej sprawie stosować należało art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.

Odnosząc się do przywołanych w skardze indywidualnych interpretacji podatkowych Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, iż nie stanowią one argumentu za prawidłowością stosowania w niniejszej sprawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2017 r. Słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że interpretacje te zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych i nie dotyczą nabycia w formie darowizny praw ochronnych do znaku towarowego, tylko darowizn nieruchomości w tym gruntowych i zabudowanych, lokali mieszkalnych. Błędne jest również stanowisko Skarżącego w kwestii uznania jako działanie Ministra Finansów w trybie art. 14a § 1 O.p. zamieszczenia w [...] artykułu na temat amortyzacji darowizny sprzed 2018 r. Minister Finansów nie wydał i nie opublikował na stronie Ministerstwa Finansów Komunikatu, który potwierdzałby prezentowany przez Skarżącego pogląd, że przedsiębiorcy, którzy otrzymali środek trwały lub wartość niematerialną i prawną w drodze darowizny przez 2018 r., mogą amortyzować otrzymane w ten sposób składniki majątku na zasadach obowiązujących do końca 2017 r. Jednocześnie należy zauważyć, że wątpliwa jest argumentacja Skarżącego, iż uwzględniając w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne od stycznia 2018 r. działał w zaufaniu do organów podatkowych mając na uwadze powołane w uzasadnieniu skargi interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz wskazany artykuł prasowy, zważywszy na daty wskazywanych interpretacji podatkowych, z których najwcześniejsza wydana została w sierpniu 2018 r. natomiast artykuł datowany jest na lipiec 2018 r.

Końcowo wskazać należy, że nie budzi wątpliwości Sądu ustalenie organu w zakresie zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]z tytułu udziału w [...] Sp. z o.o. Sp. k., a także zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł poprzez wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nieprawidłowej kwoty odpisów amortyzacyjnych. Powyższe okoliczności nie były przedmiotem sporu pomiędzy stronami a Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw do kwestionowania tej jej części.

W ocenie Sądu uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 O.p. Zawierają one wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również zawierają wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej jak też z regułami odnoszącymi się do gromadzenia dowodów i ich oceny (w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.) z uwzględnieniem determinującego ustalenia faktyczne - art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.do.f. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Należy wskazać, że organy podatkowe dysponowały w sprawie wystarczającym materiałem dowodowym, który pozwalał przyjąć, że nie zostały spełnione warunki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych odpisów amortyzacyjnych. Przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych dowody były miarodajne, a ich przeprowadzenie nie nasuwało jakichkolwiek zastrzeżeń co do legalności działania organów. Ocena zebranych dowodów, nie była oceną dowolną. W konsekwencji – z podanych przyczyn - nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Wyjaśnić również należy, że Sąd odmówił zawieszenia postępowania. Z treści art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika fakultatywność zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. W ocenie Sądu dla rozpoznania niniejszej sprawy nie było celowe oczekiwanie na ewentualny wyrok Trybunału Konstytucyjnego, gdyż tut. Sąd może samodzielnie dokonać ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia. Ponadto rozpoznanie sprawy przez tut. Sąd nie pozbawia Skarżącego prawa do skorzystania ze środków prawnych zmierzających do uwzględnienia względem niego treści ewentualnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl