Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 278/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Pełnomocnik procesowy
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 i 7
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 21 par. 3, art. 122, art. 123 par. 1, art. 136, art. 137 par. 1 - 4, art. 145 par. 1 i 2, art. 150, art. 151a, art. 165 par. 1 i 4, art. 187 par. 1, art. 200 par. 1, art. 207, art. 211, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant referent stażysta Ryszarda Judziak -Brzozowa po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2011 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 495 zł (czterysta dziewięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego oraz kwotę 2417 zł (dwa tysiące czterysta siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego oraz opłaty skarbowej.


UZASADNIENIE

Spółka A w W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia "[...]", określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 19.152 zł.

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikało, że Spółka A w złożonej pierwotnie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. wykazała wartość budowli podlegających opodatkowaniu w wysokości 1.583.643 zł. Następnie w dniu 16 lutego 2009 r. pełnomocnik Spółki ustanowiony do podpisywania deklaracji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości – J.C. złożył korektę w/w deklaracji związaną ze sprzedażą w dniu 31 stycznia 2009 r. budowli o wartości 1.583.643 zł na rzecz Spółki B z siedzibą w W. W toku czynności sprawdzających organ I instancji ustalił, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania budowli o wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Pismem z dnia 3 listopada 2009 r. strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego A. C. (k. 13 akt adm.) wyjaśniła bowiem, że pozostaje nadal właścicielem linii kablowych ułożonych w kanalizacji, lecz, w jej ocenie, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym postanowieniem z dnia "[...]" organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi A. C. (k. 29 – 30 akt adm.). W toku postępowania organ wezwał stronę do przedstawienia wartości podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli określonej na dzień 1 stycznia 2009 r. stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji. Jednakże strona odmówiła złożenia żądanych informacji. Uznając za błędne stanowisko strony, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie odpowiadają definicji budowli, a zatem nie stanowią przedmiotu opodatkowania, decyzją z dnia "[...]" organ I instancji określił wartość budowli na podstawie deklaracji składanych przez podatnika w 2007 i 2008 r., natomiast wartość budowli sprzedanych w dniu 31 stycznia 2009 r. Spółce B – na podstawie korekty deklaracji z dnia 10 lutego 2009 r. Decyzja ta została doręczona doradcy podatkowemu A. C., który pismem z dnia 4 października 2010 r. wniósł odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]" utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie było rozstrzygnięcie, czy telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych, położonych w kanalizacjach kablowych, bowiem stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu budowlę stanowią obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy przywołał również treść art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.), który stanowi, że budowla to obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Ponadto organ wskazał na art. 3 pkt 3 tej ustawy, który zawiera przykładowy wykaz obiektów budowlanych zaliczanych do budowli, m.in.: urządzenia techniczne. Jak wskazał organ, z definicji "urządzenia technicznego" zawartej w Prawie budowlanym wynika, że urządzenie techniczne ma pełnić rolę służebną wobec obiektu budowlanego, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem organu, z powyższego wynikało, że do budowli na gruncie prawa budowlanego, zaliczono także sieci techniczne, które są budowlą w rozumieniu ustawy tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a więc urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak podkreślił organ, powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w szeroko przywołanym w uzasadnieniu decyzji orzecznictwie sądów administracyjnych.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że zasadnie organ I instancji przyjął wartość budowli na podstawie deklaracji za 2007 i 2008 r., gdyż podatnik w toku postępowania nie zakwestionował stanowiska organu w tym zakresie, wskazując jedynie, że zmiana wartości zadeklarowanych budowli w 2008 r. w stosunku do wartości zadeklarowanych w 2007 r. wynikała z faktu, że z podstawy opodatkowania wyłączono linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. Tym samym organ II instancji uznał za niewłaściwe stanowisko podatnika, zgodnie z którym to na organie ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, zaś strona nie ma obowiązku przedstawienia dokumentów.

Zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja organu I instancji, została doręczona doradcy podatkowemu A. C. (k. 73 akt adm.).

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez pełnomocnika A. C., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia:

- art. 21 § 3 oraz art. 207 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 151 i art. 151a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

- art. 207 i art. 211 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1w zw. z art. 137 § 3 w zw. z art. 145 § 1 oraz w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej,

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej,

- art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Uzasadniając zarzut naruszenia 21 § 3 oraz art. 207 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, Spółka podniosła, że decyzja organu I instancji została wydana poza postępowaniem podatkowym, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone pełnomocnikowi, który nie był ustanowiony w sprawie. Brak skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego oznacza natomiast, iż niedopuszczalne było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie, jeżeli złoży do akt sprawy pełnomocnictwo lub też zgłosi swój udział w sprawie. Dopiero od tego momentu organ prowadzący postępowanie ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika. Tymczasem w przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo zostało złożone w toku czynności sprawdzających. Zostało ono zatem złożone przed wszczęciem przez organ I instancji postępowania podatkowego. Po wszczęciu postępowania pełnomocnik nie zgłaszał udziału w sprawie, a mimo tego decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona właśnie pełnomocnikowi. W ocenie strony, tą samą wadą została dotknięta decyzja organu II instancji. Tymczasem w świetle opisanych powyżej okoliczności, organ II instancji winien był stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Powyższe stanowiło o naruszeniu art. 207 i art. 211 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1w zw. z art. 137 § 3 w zw. z art. 145 § 1 oraz w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślono stanowisko to potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 524/10, oraz WSA w Olsztynie z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 427/10.

Strona podniosła ponadto, że organy podatkowe nie dopełniły obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy, zarówno w zakresie przedmiotu, jaki podstawy opodatkowania. W ocenie podatnika, w sytuacji, gdy organy nie podzieliły jego stanowiska, powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do wyjaśnienia powyższych kwestii. Tymczasem organy nie zgromadziły żadnego dowodu. Nie przedstawiły również dowodów na potwierdzenie, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją kablową całość techniczno – użytkową. W odniesieniu natomiast do przyjętej przez organy wartości budowli, podatnik zaznaczył, że nie mogły przesądzać dane ujęte w deklaracji podatkowej za poprzedni okres rozliczeniowy.

W ocenie strony skarżącej, zaskarżona decyzja naruszyła również art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż organy jako podstawę opodatkowania budowli przyjęły wartość wykazaną jako podstawa opodatkowania w deklaracji za poprzedni okres rozliczeniowy, zamiast, jak stanowi przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, podstawę obliczenia amortyzacji ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych strona podniosła, że przez całość techniczno – użytkową budowli należy rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego. Tymczasem Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno – użytkowej budowli, jaką miałyby tworzyć z tą kanalizacją. Strona zakwestionowała również stanowisko organów, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją sieć techniczną, wskazując na wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1062/04. Stwierdziła, iż dodatkowo jej stanowisko potwierdzają przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie zaś z treścią tego rozporządzenia definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego nie obejmuje linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej.

W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowych doręczeń decyzji organu I i II instancji, wskazało, że w aktach sprawy znajduje się pismo pełnomocnika z dnia 9 marca 2009 r., w którym, powołując się na złożone pełnomocnictwo, wniósł on o kierowanie pism na jego adres.

Pismem z dnia 21 kwietnia 2011 r. strona wniosła o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania w zawisłych przez Trybunałem Konstytucyjnym sprawach o sygn. akt SK 19 - 24/07, P 33/09 oraz w sprawie ze skargi konstytucyjnej Spółki z dnia 23 września 2010 r.

Natomiast w piśmie procesowym z dnia 31 maja 2011 r. strona skarżąca, uzupełniając zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazała, że uzasadnienie decyzji w kwestii opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji nie uwzględnia zmiany stanu faktycznego, jaka nastąpiła po sprzedaży w dniu 31 stycznia 2009 r. infrastruktury telekomunikacyjnej, w tym kanalizacji kablowej. Skoro bowiem – jak podnoszą organy – kanalizacja i położone w niej linie kablowe mają łącznie, jako jeden obiekt, stanowić całość techniczno – użytkową, to w sytuacji, gdy strona wyzbyła się własności kanalizacji kablowej, nie można mówić o dalszym istnieniu tej całości przesądzającej o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Każdy z tworzących ją obiektów realizuje własne funkcje u każdego z właścicieli. Kanalizacja jest bowiem wykorzystywana przez nabywcę jako przedmiot najmu, zaś linie kablowe są wykorzystywane przez stronę do przesyłu sygnału telekomunikacyjnego. Zdaniem strony, dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości linie kablowe położone w kanalizacji należącej do innego podmiotu musiałyby zostać uznane za samodzielną budowlę, co doprowadziłoby do sprzeczności w systemie prawa z uwagi na definicję budowli na gruncie prawa budowlanego. W jej ocenie, w przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż omawiane obiekty nie są objęte współwłasnością.

W toku rozprawy w dniu 1 czerwca 2011 r. pełnomocnik Spółki dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 188 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ II instancji wniosku z dnia 13 grudnia 2010 r. o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej oraz niepodanie motywów tej odmowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, uchylają zaskarżony akt w całości lub w części albo stwierdzają jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), cytowanej dalej jako p.p.s.a..

Wynikiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie, jest stwierdzenie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie mogą się ostać jako wydane z naruszeniem prawa procesowego.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na decyzję organu odwoławczego strona, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła między innymi naruszenie art. 21 § 3 oraz art. 207 i w związku z art.165 § 1, 2 i 4 oraz w zw. z art. 151 i 151a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłową decyzji podatkowej, pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, w związku z czym decyzja ta wydana została poza postępowaniem podatkowym. Z zarzutem tym ściśle powiązany jest zarzut naruszenia art.207 i art.211 w związku z art.233 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.137 § 3 i art.145 §1 w zw. z art.151 Ordynacji podatkowej upatrywany w tym, że decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona stronie a więc nie weszła do obrotu prawnego.

Przystępując do oceny zasadności tych zarzutów należy przypomnieć na wstępie obowiązujące reguły związane z wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego i udzielaniem pełnomocnictwa przez stronę tego postępowania.

Art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowi, iż wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art.165 § 4 Ordynacji podatkowej). Stosownie do treści art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl art. 137 § 2 Ordynacji pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik, stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji, ma obowiązek dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa

Okoliczności rozpatrywanej sprawy nakazują też wskazanie, że Ordynacja podatkowa normuje trzy następujące tryby postępowania: postępowanie podatkowe (Dział IV), czynności sprawdzające (Dział V), kontrolę podatkową (Dział VI). Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że kontrola podatkowa jak i czynności sprawdzające mają odrębny charakter od postępowania jurysdykcyjnego. W wyniku czynności sprawdzających mogą być usunięte ewentualne nieprawidłowości w deklarowaniu zobowiązań podatkowych. Podobnie, po zakończeniu kontroli podatnik ma prawo skorygować uprzednio złożoną deklarację. O ile to nie nastąpi, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe.

Prawidłowe doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania przez organ I instancji stanowi realizację jej prawa do powzięcia informacji, o tym, iż organ w stosunku do niej zainicjował postępowanie administracyjne (celne, podatkowe). Dopiero od tego momentu strona postępowania może podjąć i zrealizować własną decyzję o ustanowieniu pełnomocnika w indywidualnie oznaczonej sprawie, w formie przewidzianej w art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Ustanowienie pełnomocnika może polegać zarówno na udzieleniu pełnomocnictwa do tej konkretnej sprawy, wówczas będzie to pełnomocnictwo szczególne, na udzieleniu pełnomocnictwa do określonej kategorii spraw, czyli pełnomocnictwa rodzajowego, jak też na udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania strony we wszystkich kategoriach spraw, ale w ramach czynności nieprzekraczających zwykłego zarządu (art. 98 Kodeksu cywilnego w związku z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej). Ponadto, po doręczeniu przez organ stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, może ona zdecydować, że już wcześniej ustanowiony przez nią pełnomocnik, tj. przed doręczeniem jej postanowienia o wszczęciu postępowania, będzie ją reprezentował w tym postępowaniu. Wówczas taki pełnomocnik, na podstawie przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek przedłożyć organowi albo oryginał, albo urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Jeżeli zaś strona ustanowiła pełnomocnika, wówczas wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowania ma obowiązek doręczyć pełnomocnikowi strony (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). W sytuacji natomiast, gdy w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik, doręczanie pism musi nastąpić do rąk strony - zgodnie z ogólną regułą przewidzianą w art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy z dnia "[...]" o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, którego adresatem jest Spółka A zostało doręczone doradcy podatkowemu A. C., z pominięciem strony. Organ przyjął bowiem, że strona ustanowiła pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego A. C., który reprezentował ją w trakcie podjętych przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających, poprzedzających wszczęcie postępowania podatkowego. Czynności te były prowadzone poczynając od dnia 25 lutego 2009 r. (wezwanie na podstawie art.274a § 2 w zw. z art.180 O.p., k.10 akt adm.), po złożeniu przez podatnika dnia 10 lutego 2009 r. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r..

Wyjaśniając przyczynę korekty podatnik wskazał, że jest ona spowodowana sprzedażą w dniu 31 stycznia 2009 r. budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na rzecz Spółki B z siedzibą w W.. Wyjaśnienie do korekty podpisał J.C. Dyrektor Operacyjny ds. Zasobów. W odpowiedzi zaś na ww. wezwanie organu z dnia 25 lutego 2009r. A. C. wraz pismem z dnia 9 marca 2009 r. (k.19 akt administracyjnych) przedłożył pełnomocnictwo z dnia 25 stycznia 2008r. (kserokopię poświadczoną za zgodność z oryginałem). Umocowanie do działania na tym etapie postępowania wynikało zatem z ww. pełnomocnictwa, którego treść wskazuje, że Spółka A udzieliła A.C. pełnomocnictwa upoważniającego do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości. Biorąc jednak pod uwagę etap postępowania, na jakim to pełnomocnictwo zostało złożone, nie może być ono oczywiście potraktowane jako pełnomocnictwo do działania w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu, fakt złożenia pełnomocnictwa tylko na etapie przed wszczęciem postępowania podatkowego oznaczał, że stronę reprezentował pełnomocnik jedynie w trakcie czynności sprawdzających. Takiej oceny nie zmienia fakt, że w piśmie z dnia 9 marca 2009 r. A. C. prosił o kierowanie kolejnych pism w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. na jego nazwisko i adres: "[...]" a następnie w piśmie z dnia 10 marca 2010 r. na adres "[...]".

Wbrew stanowisku organu odwoławczego wyrażonemu w odpowiedzi na skargę, owo wskazanie adresu bynajmniej nie mogło oznaczać, że doradca podatkowy A. C. będzie reprezentował podatnika w postępowaniu podatkowym, które zostało później wszczęte, ponieważ w chwili złożenia pełnomocnictwa oraz podania adresu do korespondencji trwały jedynie czynności sprawdzające.

Z treści postanowienia o wszczęciu postępowania czytelnie wynika, iż uznanie wyżej wymienionego za osobę reprezentującą stronę nastąpiło z błędnego przyjęcia przez organ podatkowy I instancji, że postępowanie podatkowe stanowi kontynuację postępowania zapoczątkowanego poprzez czynności sprawdzające. Jak już wyżej podkreślono, postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym. Zatem wydane na podstawie art. 165 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej postanowienie o jego wszczęciu zawsze powinno być doręczone stronie, niezależnie od tego czy w toku czynności sprawdzających (bądź kontroli podatkowej) podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika. Tylko strona po otrzymaniu takiego postanowienia decyduje czy we wszczętym postępowaniu będzie reprezentowana przez pełnomocnika, nawet, jeżeli już w trakcie czynności sprawdzających działał w jej imieniu pełnomocnik.

Sam fakt istnienia pełnomocnictwa do działania w sprawach określonego rodzaju przed sądami lub organami administracji nie ma żadnego prawnego znaczenia, gdyż dopiero powołanie się na udzielone pełnomocnictwo i jego złożenie w konkretnej sprawie pozwala przyjmować, że strona jest w danej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika. Zgodnie z ugruntowaną na tle art. 137 § 1 Ordynacji linią orzecznictwa, istnienie stosunku pełnomocnictwa oparte jest na umowie pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem. Aby taka umowa wywarła skutki w zakresie postępowania, musi zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej zostać przedłożony do akt danej sprawy dokument pełnomocnictwa (albo oświadczenie mocodawcy przed organem). Stanowi to wyraz woli strony postępowania, aby w tym właśnie postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik. Momentem, od którego pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, jest złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu (wyrok NSA z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt Ii FSK 519/08, wyrok NSA z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I GSK 2865/2005, LEX nr 254927, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02 opubl. ONSAiWSA 2005/1/5).

Oprócz wcześniej wskazywanych reguł związanych z ustanowieniem pełnomocnika w postępowaniu podatkowym należy wskazać, że zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest w szczególności podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny. Można zatem dodatkowo wyrazić w tej kwestii pogląd, że podmiot, w stosunku do którego nie toczy się postępowanie podatkowe, nie posiada statusu strony w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie mają do niego zastosowania przepisy tej ustawy regulujące procesowe prawa i obowiązki strony, w tym również uprawnienie do działania w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika procesowego. Tym bardziej więc, pozbawione podstaw jest ,wspomniane wcześniej, twierdzenie organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę, w którym faktu udzielenia pełnomocnictwa upatruje on w we wniosku A. C. aby korespondencję kierować na jego adres a także w tym, że pełnomocnictwo przedłożone na etapie czynności sprawdzających obejmowało swym zakresem szeroki zakres umocowania, w tym także upoważniało do reprezentowania skarżącej przed organami podatkowymi.

Obowiązki organu, aby pełnomocnika traktować tak jak stronę postępowania, aktualizują się bowiem dopiero z chwilą skutecznego ustanowienia pełnomocnika w danym postępowaniu, niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie oraz od kiedy stronę łączy stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem. Organ nie jest bowiem zobowiązany poszukiwać z własnej inicjatywy takiego umocowania do działania w procesie przez pełnomocnika." (M. Pułło: Glosa do ww. wyroku WSA z dnia 21 maja 2004 r., I SA/Wr 1649/02 - GSP- Prz. Orz. 2005/3/4 - t. 1). Można dodać, że organ nie jest też uprawniony do tego by opierać się na znanym mu pełnomocnictwie, które w danym postępowaniu nie zostało złożone.

W ocenie Sądu, posłużenie się przez organ I instancji pełnomocnictwem złożonym na potrzeby czynności sprawdzających, choć swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania określony w postanowieniu o jego wszczęciu, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraziło organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu.

Podsumowując, należy stwierdzić, że efektem zbadania przez Sąd czy tok postępowania w sprawie, poczynając od wszczęcia postępowania, był prawidłowy, musi być konstatacja, że całe postępowanie w sprawie dotknięte było wadliwością, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało doręczone stronie, lecz osobie, która działała w imieniu strony przed wszczęciem postępowania i nawet nie złożyła pełnomocnictwa po doręczeniu jej postanowienia o wszczęciu postępowania. Doszło tym samym do naruszenia art. 145 §1 O.p. i 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie miało natomiast miejsca naruszenie wskazanych w skardze przepisów art.150 i 151a Ordynacji podatkowej, ponieważ nie doszło w ogóle do doręczenia pism samej stronie, zaś ww. przepisy regulują szczegółowe kwestie związane z dokonywaniem doręczeń, więc o ich naruszeniu można by mówić, gdyby organ dokonywał doręczeń właściwemu podmiotowi nie przestrzegając reguł określonych w tych przepisach. W sytuacji zaś, gdy doręczenie do rąk strony nie zostało w ogóle dokonane (wszelkich doręczeń dokonywano osobie niebędącej pełnomocnikiem i nieujawniającej, że nie ma umocowania do działania w sprawie), można mówić tylko o naruszeniu przepisów wskazujących na obowiązek dokonania doręczenia określonemu podmiotowi. Na tle okoliczności rozpatrywanej sprawy są to przepisy art.145 § 4 i art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzenie pominięcia udziału strony w postępowaniu powoduje konieczność rozważenia czy naruszenie to stanowi przesłankę do wznowienie postępowania podatkowego. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że nie każda podstawa do wznowienia postępowania określona w Ordynacji podatkowej w art. 240 § 1, wiąże się naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Zakres przesłanek wznowieniowych, w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu p.p.s.a., jest węższy niż przesłanek do wznowienia postępowania w procedurach administracyjnych. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. ustawodawca, wskazując na tego rodzaju przesłanki, ograniczył je wyłącznie do takich, które wiążą się z naruszeniem prawa, dając im walor samodzielnych podstaw do uchylenia decyzji czy postanowienia przez sąd. Ten rodzaj naruszenia prawa został z kolei uniezależniony od tego, czy mógł mieć wpływ, czy też nie, na treść rozstrzygnięcia. Tak ukształtowana norma ma uzasadnienie w tym, że sąd administracyjny, będąc uprawniony do badania zaskarżonych aktów na podstawie kryterium legalności, musi brać pod uwagę stan istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji czy postanowienia.

W świetle powyższego należy przyjąć, że do grupy przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. należeć będą: fałszywość dowodów, wydanie decyzji przez podmiot podlegający wyłączeniu, brak wymaganego prawem stanowiska innego organu, czy brak udziału strony w postępowaniu bez jej winy. Pozostałe przesłanki nie wiążą się z naruszeniem prawa, gdyż okoliczności, których dotyczą, nie istniały w momencie wydania decyzji czy postanowienia lub też istniały, ale nie były znane organowi wydającemu decyzję (postanowienie). Na tej zasadzie nie będzie dopuszczalne uchylenie decyzji w sytuacji, gdy np. strona skarżąca przedstawiła przed sądem administracyjnym dowody lub fakty, które istniały w dacie wydania decyzji, ale nie były znane organowi administracji publicznej wydającemu tę decyzję. Tego rodzaju sytuacja daje podstawę tylko do ewentualnego wszczęcia postępowania wznowieniowego przed właściwym organem administracji publicznej. (zob. B. Dauter: Zarys metodyki pracy sędziego, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2008 r., s. 274 i n.).

Ponieważ Sąd uznał, że w postępowaniu przed organami obu instancji doszło do naruszenia uprawnień strony przez jej pominięcie i procedowanie z udziałem rzekomego pełnomocnika, należy stwierdzić, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Podkreślenia wymaga, że z akt administracyjnych wynika, iż o toczącym się postępowaniu administracyjnym strona mogła w ogóle nie wiedzieć, gdyż w trakcie czynności sprawdzających tylko jedno pismo (wezwanie k.23, z dnia 21 października 2009 r.) zostało doręczone samej stronie. Również jednak i w tym ostatnim przypadku można mieć wątpliwości co do prawidłowości działania organu, skoro doręczenie zostało dokonane nie na adres Spółki w "[...]", lecz na adres Regionu Zarządzania Standardami i Zasobami Północ w "[...]". Dla powyższej oceny nie ma znaczenia, że "rzekomo ustanowiony pełnomocnik" podejmował działania w imieniu skarżącej i bez jakichkolwiek zastrzeżeń odbierał korespondencję kierowaną na jego adres oraz udzielał wyjaśnień i złożył dowody a następnie odwołanie. To organ musi przestrzegać reguł procesowych wynikających z braku ustanowienia pełnomocnika w sprawie, zapewniając samej stronie udział w postępowaniu i do niej kierując zawiadomienia, wezwania, itp. oraz doręczając rozstrzygnięcie.

Brak udziału strony mieści się zatem w przesłance wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jest to naruszenie prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Poprzez pominięcie strony w trakcie całego postępowania podatkowego doszło do naruszenia przede wszystkim art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej statuującego jedną z naczelnych zasad postępowania, w myśl której organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Zasada ta swe rozwinięcie ma w szczególności właśnie w art. art.136, 137 i 145 § 2 i 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej.

Zarzut pominięcia strony postępowania, pełnomocnik skarżącej Spółki po raz pierwszy podniósł dopiero na etapie skargi do WSA (składając do akt sprawy pełnomocnictwo prawidłowo potwierdzone za zgodność z oryginałem), w związku z czym organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie rozważał tego zagadnienia, z czego można też wnosić, iż nie dopatrzył się przyczyn do rozważenia tej kwestii z urzędu.

W skardze pełnomocnik strony podnosił, że złożył wprawdzie pełnomocnictwo, lecz uczynił to na etapie czynności sprawdzających, w związku z czym, w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji nie był należycie umocowany, a środek odwoławczy wniósł z uwagi na dbałość o interes mocodawcy, którego reprezentuje w wielu postępowaniach.

Brak jest wystarczających podstaw prawnych by oceniać w tej sytuacji działanie pełnomocnika, który mimo braku umocowania korespondował z organem pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego nie zawiadamiając, że nie reprezentuje już podatnika na tym etapie. Zaniechał również takiego powiadomienia na etapie postępowania odwoławczego a we wszystkich pismach kierowanych do organów obu instancji zaznaczał w nagłówku, że strona reprezentowana jest przez doradcę podatkowego A.C.. Z pewnością działania takie nie sprzyjały temu, by organy administracji mogły w porę spostrzec, że działa on za stronę bez należytego umocowania.

W niniejszej sprawie opisane wcześniej naruszenie procedury ma tym większy ciężar, że pełnomocnik nie dostarczył w toku postępowania żądanej dokumentacji odnośnie do deklarowanej wartości budowli będących przedmiotem opodatkowania ani ewidencji środków trwałych. Organy podatkowe natomiast, powołując się na brak współdziałania strony w wyjaśnieniu sprawy, wywiodły z tego określone skutki.

Sąd nie podziela poglądu strony skarżącej, że decyzja Burmistrza Miasta i Gminy została wydana poza postępowaniem podatkowym. W aktach podatkowych znajduje się postanowienie o wszczęciu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., wydane w dniu "[...]" na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to inicjuje postępowanie podatkowe. Jak już wyżej stwierdzono, postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym. Pełnomocnik skarżącej, odwołując się do brzmienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, stwierdza, iż ustalenie, że kwota zadeklarowana przez podatnika jest nieprawidłowa, może zostać dokonane przez organy podatkowe jedynie w postępowaniu podatkowym. W ocenie strony, nie jest więc możliwe wydanie poza postępowaniem podatkowym decyzji zmieniającej kwotę podatku do zapłaty w stosunku do zadeklarowanej przez podatnika. Wykazuje ona, że skoro wystąpiły wadliwości w zakresie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, to postępowanie podatkowe w ogóle nie zostało wszczęte i przeprowadzone, a więc nie mogła być też wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego a jeśli już została wydana, to z naruszeniem art.21 § 3 Ordynacji podatkowej., czego konsekwencją są dalsze naruszenia przepisów tj. art.207, 211, 233§2 O.p.

Odnosząc się do tej argumentacji należy stwierdzić, że oczywistym jest, że decyzję na podstawie 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Stwierdzenie jednak, że decyzja wydana została poza postępowaniem podatkowym w zasadzie stanowi jedynie figurę stylistyczną, której przyjęcie na tle okoliczności niniejszej sprawy nie ma istotnego znaczenia prawnego, gdyż jak już wyżej wskazano, organ pierwszej instancji wydał postanowienie wszczynające postępowanie, ale na skutek wadliwości wynikających z pominięcia udziału strony, dalsze czynności, poczynając od doręczenia postanowienia, spowodowały skutek, że całe postępowanie przed organami obu instancji obarczone jest wadą w postaci naruszenia art.123 § 1 Ordynacji podatkowej. Snucie teoretycznych rozważań co do tego, że faktycznie przeprowadzone postępowanie stanowiło w istocie kontratyp postępowania podatkowego ze wszystkimi tego stwierdzenia konsekwencjami musiałoby prowadzić do wniosku, że niedopuszczalne jest nie tylko odwołanie od orzeczenia, które nie istnieje ale także skarga do sądu administracyjnego od nieistniejącego orzeczenia. Przyjęcie, że postępowanie podatkowe zaistniało tylko w sensie faktycznym a nie prawnym mogłoby prowadzić do wniosku, że nie istnieje też przedmiot kontroli Sądu.

W ocenie Sądu, wystarczające jest postrzeganie ocenianego w niniejszej sprawie postępowania, jako dotkniętego wadami kwalifikowanymi, wymagającymi wyeliminowania jego skutków. Stwierdzenie tych wad obliguje Sąd do uchylenia decyzji, przy czym w związku z tym, że w niniejszej sprawie naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, wystąpiło już w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, Sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. zastosował przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji, lecz także, a nawet przede wszystkim, w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

W tym stanie rzeczy, skoro postępowanie podatkowe, począwszy od pierwszej instancji, musi być przeprowadzone od nowa, Sąd uznał za co najmniej przedwczesne wypowiadanie się co do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponieważ stwierdzone naruszenie skutkowało tym, że strona postępowania została całkowicie pominięta w czasie jego trwania, przedwczesne jest także odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż przedmiotem oceny Sądu mogą być merytoryczne kwestie zawarte tylko w rozstrzygnięciu podjętym w ramach niewadliwie wszczętego i przeprowadzonego postępowania. Takie stanowisko Sądu wynika z istoty sprawowanej kontroli aktów administracyjnych. Kontrola decyzji w zakresie, o którym mowa w 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a., jest możliwa dopiero po uprzednim wykluczeniu istnienia przesłanek wymienionych w art.240 Ordynacji podatkowej określających podstawy do wznowienia postępowania i to jedynie tych przesłanek, które związane są z naruszeniem prawa. Sąd w pełni podziela pogląd i argumentację wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2009r. w sprawie II GSK 981/08 ( system inf. prawnej LEX nr w Bazie 552777), który rozważał podobną kwestię.

Za celowe jednak Sąd uznał odniesienie się do zarzutu naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej sformułowanego w związku z nieuwzględnieniem wniosku dowodowego, aby uniknąć ewentualnego przeoczenia w przyszłości. Z pewnością wniosek ten będzie wymagał dogłębnego rozważenia w trakcie postępowania prowadzonego z udziałem strony, o ile oczywiście będzie ona podtrzymywała wniosek dowodowy sformułowany przez rzekomego pełnomocnika.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, co do zasady, że o ile strona w postępowaniu dotyczącym wymiaru zobowiązań w podatku od nieruchomości nie zgłasza zmian faktycznych odnośnie rozmiarów i wartości budowli, to można przyjąć w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku i opłatach lokalnych, w powiązaniu z przepisami ustaw o podatku dochodowym dotyczących amortyzacji, że wartość początkowa dla celów opodatkowania nie uległa zmianie. Jednakże rzecz w tym, że w niniejszej sprawie postępowanie toczyło się poza wiedzą i udziałem strony. Nie można wykluczyć, że gdyby strona wiedziała o wszczęciu postępowania jej sposób działania mógł być odmienny od tego jaki przyjął rzekomy pełnomocnik.

W art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W pierwszej kolejności przy określaniu podstawy opodatkowania ustawodawca nakazuje więc oprzeć się na wartości przyjętej przy amortyzacji środków trwałych; w przypadku braku takiej możliwości (gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych) - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). W sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

Stosownie do tej regulacji organ podatkowy wezwał skarżącą do nadesłania ewidencji środków trwałych, jednak działający za skarżącą nie zastosował się do tego wezwania.

Jak wynika z ww. trybu ustalania podstawy opodatkowania, przy braku danych, co do amortyzacji środków trwałych, przepis nakazuje przyjąć za podstawę opodatkowania wartość określoną przez podatnika - tym samym wobec biernej postawy strony, która do zakończenia postępowania nie przedłożyła tabel amortyzacyjnych, organy oparły się o dane wskazane przez podatnika w deklaracji podatkowej za 2007 rok. Organ odwoławczy pominął jednak, że po zapoznaniu się z materiałami zgromadzonymi w sprawie działający w toku postępowania A. C. wniósł o przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych, chociaż nie dostarczył jednocześnie tych ksiąg w zakresie objętym wnioskiem. Pismo z dnia 13 grudnia 2010 r. zawiera stwierdzenie, że dane wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 nie są aktualne na nowy rok podatkowy. Jest to następstwem zmian jakie w sposób systematyczny zachodzą w stanie składników majątku skarżącej. Odwołał się przy tym do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1581, w którym Sąd ten, w podobnej sprawie, stwierdził, że trafny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy opodatkowania w latach 2007 i 2008 wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w 2006r.

Nieprecyzyjny wniosek dowodowy, ale dotykający istotnej kwestii, został przez organ odwoławczy pozostawiony bez jakiegokolwiek komentarza, chociaż stanowił czytelny sygnał, że wartość budowli w 2009 r. mogła być inna niż wynika to z deklaracji za poprzednie lata. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazło się stwierdzenie, że pełnomocnik strony ani w treści odwołania ani w żadnym piśmie w toku postępowania nie zaprzeczył temu, że stan posiadania budowli posiadanych przez podatnika w roku 2007 i 2008 nie uległ zmianie a zmiana wartości zadeklarowanych budowli w 2008 r. wynika z faktu, że z podstawy opodatkowania wyłączono linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. Jakkolwiek nie można odmówić pewnej logiki w rozumowaniu organu odwoławczego, wspartemu argumentacją podbudowaną orzecznictwem sądowym, że strona nie może opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadniać swoje racje (a warto zauważyć również istnienie takiego poglądu, że to na podatniku ciąży obowiązek udokumentowania zdarzeń mających bezpośredni wpływ na obniżenie opodatkowania np. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 291/99, Lex nr 58189), to jednak ułomny i nieprecyzyjny wniosek dowodowy nie powinien był być pominięty. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), która jest jedną z najważniejszych zasad postępowania. Do zasady prawdy materialnej nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, które ją konkretyzują i rozwijają. Z art. 187 § 1 wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał był zupełny, to jest aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95, LEX nr 27107). Organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że organy podatkowe powinny być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego, oraz negatywnie ocenia bierność w tym zakresie. "Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji" (por. wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., I SA/Wr 700/97, LEX nr 27107, por. również wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., I SA/Łd 1596/2001, niepubl.).

W kontekście powyższych uwag, należy zauważyć, że postawa rzekomego pełnomocnika negującego w zasadzie wszelkie poczynania organu w zakresie gromadzenia dowodów i bezzasadnie kontestującego uprawnienie organu do żądania udostępnienia dowodów będących w posiadaniu strony i dopiero w późniejszym czasie uaktywniającego się, nie może stanowić sama przez się o zaniechaniu podjęcia możliwych w granicach prawa czynności urzędowych dla pozyskania niezbędnych dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodów.

Z wyżej przedstawionych przyczyn, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało uchylić decyzje organów obu instancji ze wskazaniem na konieczność uwzględnienia przez organy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, przedstawionej wyżej oceny prawnej a przede wszystkim konieczność doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 4 w zw. z art.205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).