Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 82/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 615
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi B. spółka z o.o. w F. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 5 grudnia 2023 r., nr 408000-408000-COP-2.4103.91.2023 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B.Spółka z o.o. z siedzibą w F.jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 5 grudnia 2023 r., nr 408000-408000-COP-2.4103.91.2023 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 roku.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przeprowadził wobec B.Spółka z o.o. (dalej: Podatnik, Spółka, Strona, Kontrolowana, Skarżąca) kontrolę celno-skarbowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2017 r. do grudnia 2018 r. Kontrolę celno-skarbową zakończono wynikiem kontroli nr 408000-408000-CKK-1.1.500.41.2020 z dnia 9 czerwca 2022 r., doręczonym Spółce 14 czerwca 2022 r. W dniu 27 czerwca 2022 r. Kontrolowana korzystając z prawa wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej jako: ustawa o KAS) złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lipca 2017 r, do grudnia 2018 r. uwzględniające w całości stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postanowieniem z 17 listopada 2022 r. przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe oraz zawiadomił kontrolowaną spółkę o uwzględnieniu w całości złożonych korekt deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lipca 2017 r. do grudnia 2018 r. Skorygowane przez Spółkę deklaracje zostały bowiem złożone w ustawowym 14-dniowym terminie określonym w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS i obejmowały w całości nieprawidłowości stwierdzone przez organ podatkowy. Decyzją z 24 marca 2023 r., Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu umorzył postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2017 r. z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2018 r. w wartościach wskazanych w sentencji tej decyzji.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na wstępie stwierdził, że skoro decyzja z 24 marca 2023 r. jest decyzją, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy o KAS, oraz została wydana przed 1 lipca 2023 r., to organem uprawnionym do rozpatrzenia odwołania od tej decyzji jest Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną sprawy jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018 r. na podstawie art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej ustawą o VAT). Zdaniem Strony organ I instancji nie miał ustrojowych kompetencji, aby nałożyć na Podatnika takie zobowiązanie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie art. 112b oraz art. 112c ustawy o VAT jest konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych w rozliczeniu podatku VAT w toku kontroli celno-skarbowej.

Zdaniem organu odwoławczego korekty złożone przez Stronę po zakończeniu kontroli celno-skarbowej zamknęły drogę do dalszego prowadzenia postępowania w zakresie, w jakim zostały złożone. Wynika to wprost z przywołanego wyżej brzmienia art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. W tym przypadku dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji w zakresie, w jakim prowadzona była kontrola podatkowa. Znajduje to także uzasadnienie w treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, w takim przypadku zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Oznacza to, że w takim przypadku nie ma podstaw prawnych do wydawania decyzji określającej. Jednocześnie jednak przepisy ustawy o KAS - w sytuacji istnienia przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług - przewidują w takim wypadku przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowaniu dotyczącym wyłącznie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach nieuzasadniony jest zarzut odwołania, że organ I instancji nie miał kompetencji do wydania przedmiotowej decyzji oraz, że wydana decyzja jest sprzeczna z prawem.

W decyzji organ I instancji ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018 r. Organ I instancji wskazał, że w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. Kontrolowana zaewidencjonowała w rejestrach zakupu faktury VAT o łącznej wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł wystawione przez: A. sp. z o.o. NIP: [...], I.z o.o. NIP: [...] i S. sp. z o.o. NIP: [...] - które to faktury według organu I instancji nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności i dlatego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Powyższe było efektem ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonej kontroli celno- skarbowej, w której poddano weryfikacji m. in. transakcje zawarte przez Stronę z A. sp. z o.o., I. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Podatnik zaakceptował ustalenia organu I instancji we wskazanym zakresie, w związku z czym złożył korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy zgodnie z ustaleniami kontroli celno-skarbowej. W tych okolicznościach, w związku z uwzględnieniem przez organ podatkowy złożonych korekt deklaracji i istnienia przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji wykazał, że spółki A., . oraz S.nie wykonały usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Reasumując, w sprawie miało miejsce kwalifikowane naruszenie prawa, tj. podatnik odliczył VAT z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, tzw. pustych faktur.

W ocenie organu II instancji, składając korektę rozliczenia Podatnik zgodził się z ustaleniami kontroli celno-skarbowej, że nie przysługuje mu odliczenie podatku z faktur wystawionych przez kontrahenta. Skoro Podatnik wyraził swój akceptujący stosunek do ustaleń przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontroli, organ zobowiązany był rozpoznać tę sytuację na gruncie przepisów traktujących o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, przepis ten nie daje bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji.

Organ odwoławczy zaznaczył, że postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli celno-skarbowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Korekty deklaracji złożone przez stronę po kontroli celno-skarbowej i zapłata wynikających z tych korekt należności zamknęły drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim korekty te zostały złożone.

W konsekwencji poczynionych ustaleń, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ I instancji, na podstawie art. 112c pkt 4 ustawy o VAT ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwotach podanych w decyzji. W niniejszej sprawie zastosowanie art. 112c pkt 4 ustawy o VAT - stanowiącego podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - jest konsekwencją stwierdzonych na wcześniejszym etapie w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że skoro w sprawie poczyniono ustalenia wskazujące wyraźnie, że kwestionowane faktury zakupu są dokumentami pustymi, którym nie towarzyszyło jakiekolwiek świadczenie usług, to tym samym fakt ujęcia przez Stronę takich faktur w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach podatkowych musi być oceniony jako działanie świadome, zawinione, a tym samym uzasadniające zastosowanie sankcji według stawki podwyższonej, tj. w wysokości 100%. Za takim rozumieniem przemawia również akceptacja wyniku kontroli (w tym ustalonego stanu faktycznego) przez Stronę i złożenie przez nią korekt w zakresie wynikającym z ustaleń kontroli celno-skarbowej. Wobec tych okoliczności przesłanka nowej treści art. 112c ust. 1 ustawy o VAT została wypełniona. To że aktualnie Strona podnosi, że korekty złożyła wyłącznie z przyczyn tzw. "ostrożnościowych" i że merytorycznie nie zgadza się z ustaleniami kontroli, na bieżącym etapie sprawy nie ma znaczenia dla jej rozstrzygnięcia.

Według organu II instancji nie zasługują na uwzględnienie, sformułowane w treści odwołania zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. dotyczące braku należytego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można przyjąć, że zastosowanie sankcji z art. 112c ustawy o VAT jest nieproporcjonalne do charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu ma ta sankcja służyć. Spółka w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2018 r. bezzasadnie pomniejszyła zadeklarowany w tym okresie podatek należny o podatek wykazany na fakturach, co do których organy podatkowe stwierdziły, że nie dokumentują one rzeczywistych czynności, są tzw. "pustymi fakturami" sensu stricte. Jak już wyżej wskazano posługiwanie się pustymi fakturami sensu stricte ze swej istoty dowodzi świadomego i celowego działania. Nie można bowiem przyjąć, że Podatnik odliczający podatek z faktury dotyczącej usługi, która nie została wykonana, jest tego faktu nieświadomy. Podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie stwierdzenia, że w sprawie zaistniała podstawa do obciążenia Spółki dodatkowym zobowiązaniem podatkowym z zastosowaniem stawki 100% (także po nowelizacji tych przepisów), albowiem Spółka w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2018 r., wykazała kwoty zobowiązań podatkowych w wysokościach niższych od należnych (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT) oraz ujęła w rozliczeniach za ww. okresy rozliczeniowe faktury nie dokumentujące wykonania rzeczywistych czynności (art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu stwierdza, że jest on bezzasadny, gdyż organ I instancji wykazał, że okoliczności sprawy wskazują na świadome odliczenie podatku naliczonego przez Kontrolowaną z faktur wystawionych przez spółki z o.o. A., I. i S., które nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności, lecz były tzw. pustymi fakturami.

Według organu II instancji dokonana korekta rozliczenia, wbrew zarzutom odwołania, nie stanowi okoliczności pozwalającej na odstąpienie od wymierzenia sankcji z tytułu obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Co do osiągnięcia korzyści podatkowej, to niewątpliwie zostałaby ona przez Spółkę osiągnięta, gdyby organ kontroli celno-skarbowej nie podjął odpowiednich czynności.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że są one nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu orzekł, jak w sentencji zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej (art. 135 p.p.s.a.), względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jako wydanej z (rażącym) naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak i zarazem wydanej z (rażącym) naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.). Wniosła również o uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak i zarazem wydanej z (rażącym) naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 135 p.p.s.a.).

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. 1. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż faktury kwestionowane przez organ podatkowy dokumentują i stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), a wskutek tego pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), w tym do obniżenia kwoty podatku należnego stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT podczas gdy zdaniem Podatnika faktury kwestionowane przez organ podatkowy dokumentują i stwierdzają faktycznie dokonane czynności, a co za tym idzie bezprawne jest pozbawianie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), w tym pozbawianie Podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

1. 2. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z naruszeniem art. 70c O.p. i art. 144 § 1 pkt 1 in principio O.p. (w brzmieniu stosowanym w czasie opisanego doręczenia), a także w związku z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż nastąpił skutek zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kontrolą celno-skarbowa i postępowaniem podatkowym, to jest zobowiązań w podatku VAT za okres od lipca 2017 do grudnia 2018 r. wskutek doręczenia zawiadomienia z dnia 2022.12.02 wysłanego z powołaniem się na podstawę prawną z art. 70c O.p. do Podatnika, a wskutek tego wywołanie skutku prawnego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i nie dojście do zastosowania art. 70 § 1 O.p. podczas gdy zdaniem Podatnika i wedle wiedzy pełnomocnika w aktach sprawy przy zawiadomieniu z dnia 2022.12.02 (jedynym miejscu, w którym zgodnie z zasadą z art. 121 § 1 O.p. winno się ono znajdować, zwłaszcza z uwagi na objętość akt liczących według stanu na dzień 2023.11.28 około tysiąca kart) nie znajdowało się pokwitowanie odbioru przez Podatnika tego pisma, będące jako dokument urzędowy wymagany przez O.p. jedynym prawnym dowodem doręczenia (por. też art. 194 § 1 O.p.), zaś Podatnik wedle ustnego oświadczenia jednego z członków Zarządu Podatnika przekazanego pełnomocnikowi w swej dokumentacji nie odnalazł zawiadomienia takiej treści, a tym samym zawiadomienia tego nie można uznać za doręczone i co za tym idzie wywołujące skutki prawne; wskutek tego zdaniem Podatnika z końcem 2022 roku doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Podatnika w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od lipca 2017 do listopada 2017 r., a z końcem 2023 roku doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Podatnika za grudzień 2017 r. oraz za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do listopada 2018 r., czego jako okoliczności zasadniczej dla losów sprawy, w tym w kontekście niedoręczenia wyniku kontroli i wynikających z tego skutków prawnych, również w świetle przepisów k.k.s. i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, nie stwierdził wbrew prawnemu obowiązkowi organ podatkowy ani w decyzji drugoinstancyjnej, ani w decyzji pierwszoinstancyjnej.

1. 3.Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ,to jest art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z naruszeniem art. 70c O.p. oraz w związku z naruszeniem art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., a także powodujące naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 187 § 1 i § 3 O.p., art.191 O.p., art. 208 §1 O.p., art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż nastąpił skutek zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kontrolą celno-skarbowa i postępowaniem podatkowym, to jest zobowiązań w podatku VAT za okres od lipca 2017 do grudnia 2018 r. wskutek zawiadomienia z dnia 2022.12.02 wysłanego z powołaniem się na podstawę prawną z art. 70c O.p. do Podatnika - nawet gdyby czysto hipotetycznie uznać je za doręczone - a w skutek tego wywołanie skutku prawnego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i nie dojście do zastosowania art. 70 § 1 O.p., co spowodowało m.in. brak stwierdzenia tej prawnie doniosłej okoliczności zarówno w decyzji drugoinstancyjnej, jak i decyzji pierwszoinstancyjnej, które to stwierdzenie miałoby niezwykle istotną rolę gwarancyjną dla Podatnika, w szczególności w kontekście przepisów k.k.s. i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, a także brak zastosowania stwierdzenia tej doniosłej prawnie okoliczności jako podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie umorzenia postępowania za okresy rozliczeniowe od lipca 2017 r. do listopada 2017 r., co siłą rzeczy spowodowało wadliwość w tym zakresie także decyzji drugoinstancyjnej podczas gdy zdaniem Podatnika w sprawie mamy niestety do czynienia z typowo instrumentalnym, a przez to jawnie bezprawnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego wyłącznie po to, by wydłużyć (przez zawieszenie biegu) terminy przedawnienia znacznej części zobowiązań podatkowych objętych sprawą tak, aby organ podatkowy mógł ,,spokojnie", bez obawy o upływ ww. terminów przedawnienia, wszcząć (zainicjować przez przekształcenie zakończonej (rzekomo zakończonej, o czym w innym miejscu skargi) kontroli celno-skarbowej) postępowanie podatkowe i wydać obie decyzje, a także, by przeprowadzić w wybranym przez siebie czasie (a nie w granicach czasowych zakreślonych ustawą) postępowanie karne skarbowe, wskutek tego zdaniem Podatnika nie sposób uznać doręczenia z art. 70c O.p. za skuteczne, gdyż dokonywane z rażącym naruszeniem prawa i w sposób wypaczający i nadużywający tę instytucję prawną; nadto zdaniem Podatnika rozstrzygnięcie - w części umarzającej postępowanie podatkowe - zarówno decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i decyzji drugoinstancyjnej (z uwagi na utrzymanie przez nią w mocy tej pierwszej) winno wynikać nie tylko z upływu terminu z art. 68 § 3 O.p., ale także z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od lipca 2017 r. do listopada 2017 r. z uwagi zarówno na brak zgodnego z prawem doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p., jak i z uwagi na instrumentalne i tym samym bezprawne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które ponadto nastąpiło na podstawie niezgodnego z prawem postanowienia wydanego przez funkcjonariusza działającego we własnym imieniu, a nie w imieniu FOPP; ponadto powyższe doniosłe prawnie okoliczności winny znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji pierwszoinstancyjnej oraz decyzji drugoinstancyjnej zarówno co do powoływanej podstawy prawnej, jak i co do uzasadnienia faktycznego i prawnego, co nie miało miejsca; wreszcie okoliczność zaistnienia ww. przedawnienia nie została w żadnym momencie stwierdzona (ani tym bardziej uznana za udowodnioną) przez organ podatkowy i nie została zakomunikowana stronie (Podatnikowi).

2. 1. Naruszenie przepisów postępowania (w tym przepisów ustrojowych), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p., art. 2a O.p., art. 8 ustawy z dnia 2018.03.06 Prawo przedsiębiorców, zwanej dalej ,,PP", art. 10 ust. 1 i 2 PP, art. 11 ust.1 PP, art.12 PP, także naruszenie art.121 § 1 O.p., art.122 O.p., art. 124 O.p., art.180 § 1 O.p., art.187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 199 O.p., art. 207 O.p., art. 229 O.p., a ponadto towarzyszące temu naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest art. 16a k.k.s. i w ślad za nim naruszenie przepisu procesowegoart.17 § 1 pkt 4 k.p.k. w związku z art.113 § 1 k.k.s. przez błędne i niezgodne z prawem uznanie, iż Podatnik składając korekty deklaracji uwzględniające ustalenia wyniku kontroli pozbawił się prawa do kwestionowania tych ustaleń, a także że nie wykazał dowodowo w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego faktycznego wykonania usług kupowanych od spółek doradczych, a kontrola ce]no-skarbowa oraz postępowanie podatkowe (jak również postępowanie karne-skarbowe wszczęte przez NPUCS) było wszczęte, prowadzone i zakończone zgodnie z prawem podczas gdy zdaniem Podatnika wykazał on należycie wszystkimi przedłożonymi dowodami przedłożonymi w toku kontroli celno-skarbowej oraz w toku postępowania podatkowego, iż kwestionowane przez organ podatkowy usługi były faktycznie wykonane i nie ma powodu do ich kwestionowania; a organ podatkowy naruszył cały szereg przepisów procesowych rozpatrując sprawę, w tym dowodowych, a także wszczął postępowanie karne-skarbowe mimo złożonego przez Podatnika skutecznie czynnego żalu.

2. 2. Naruszenie przepisów postępowania (w tym przepisów ustrojowych), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 112b ust. I pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, art. 112c ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 2023.06.06, w tym w czasie wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej), a także art. 7 i art. 78 konstytucji rp oraz art. 120 i art. 127 0p, jak również naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 0p przez błędne przyjęcie, iż prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe spełniało wymogi z ww. przepisów, było zgodne z prawem i dwuinstancyjne, a decyzja pierwszoinstancyjna była wydana na podstawie przepisów prawa, zaś decyzja drugoinstancyjna utrzymująca ją w mocy również była zgodna z prawem podczas gdy zdaniem podatnika postępowanie to naruszało te i wiele innych przepisów prawa (o czym w innych miejscach skargi) i nie było (realnie) dwuinstancyjne, a decyzja pierwszoinstancyjna została wydana bez podstawy prawnej i rażąco sprzeczna z prawem, zaś utrzymująca ją w mocy decyzja drugoinstancyjna również przez to jest rażąco sprzeczna z prawem, przez co obie te decyzje są nieważne, przy czym także i z tego powodu, że realnie pozbawiało to Podatnika gwarancji dwuinstancyjności postępowania.

2. 3. Naruszenie przepisów postępowania (w tym przepisów ustrojowych), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p., art. 2a O.p., art. 8 PP, art. 10 ust. 1 i 2 PP, art. 11 ust. 1 PP, art. 12 PP, a także i przede wszystkim naruszenie art. 151 § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 82 ust. 1 zdanie drugie ustawy o KAS, art. 62 ust. 4 zdanie drugie UKAS oraz art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, jak również naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 UKAS, art. 207 § 1 i 2 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez błędne i niezgodne z prawem uznanie wyniku kontroli za doręczony, a wskutek tego kontrolę celno-skarbową za zakończoną i korekty złożone Podatnika za wywołujące skutki prawne, a postępowania podatkowego za prawidłowo zainicjowane (przekształcone z (rzekomo) zakończonej kontroli celnoskarbowej), zaś obie decyzje (decyzję pierwszoinstancyjną oraz decyzję drugoinstancyjną) za prawidłowo (zgodnie z prawem) wydane podczas gdy zdaniem Podatnika wynik kontroli nie został skutecznie prawnie doręczony i w wyniku tego nie wszedł nigdy do obrotu prawnego, a tym samym kontrola celno-skarbowa nadal trwa, korekty składane przez Podatnika (na które organ podatkowy powoływał się w obu swych decyzjach jako rzekomo przesądzające przyznanie stanu faktycznego przez Podatnika) nie wywołały nigdy skutków prawnych i tym samym należało je traktować jako nieistniejące w obrocie prawnym, a za jedyne wiążące Podatnika oraz organ podatkowy deklaracje podatkowe w zakresie okresów rozliczeniowych, co do których toczy się kontrola celno-skarbowa i toczyło się postępowanie podatkowe uznawać deklaracje pierwotne, zaś postępowanie podatkowe nie zostało zainicjowane zgodnie z prawem (rażące naruszenie prawa przy wydawaniu postanowienia z art. 83 ust. 3 ustawy o KAS, gdyż dotyczyło niezakończonej kontroli celno-skarbowej), a w związku z tym obie decyzje (decyzja pierwszoinstancyjna oraz decyzja drugoinstancyjna) zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a nadto zostały skierowane do osoby nie będącej stroną w sprawie (z uwagi na brak prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego nie można mówić o istnieniu strony), co oznacza nieważność zarówno decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i decyzji drugoinstancyjnej.

W odpowiedzi na skargę Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 roku., sformułowała ona liczne zarzuty, odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów prawa procesowego, jaki materialnego. Wprawdzie, co do zasady, w pierwszej kolejności należy się ustosunkować do zarzutów związanych z uchybieniem regulacjom prawa formalnego. Niemniej jednak najdalej idącymi zarzutami, jakie Skarżąca zawarła w swojej skardze, są te dotyczące dopuszczenia się przez organ naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z naruszeniem art. 70c O.p., zawarte w pkt 1.2. i 1.3. petitum skargi, poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, co było konsekwencją nieuprawnionego uznania, że na skutek doręczenia Spółce zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, doszło do zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania.

Doniosłość przedmiotowego zarzutu wyraża się w tym, że uznanie jego zasadności wiąże się z koniecznością stwierdzenia upływu terminu do ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, dotyczącego 2014 r. To zaś musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, bez potrzeby oceny zasadności pozostałych zarzutów.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd w pierwszej kolejności zajął się kwestią przedawnienia możliwości ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie niekwestionowaną okolicznością jest to, że ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, za miesiące od lipca do listopada 2017 r., upływał z dniem 31 grudnia 2022 r., natomiast za miesiące od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej upłynął 31 grudnia 2023 r. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zauważyć należy, że organ I instancji decyzją z 24 marca 2023 r. umarzam jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipiec do grudzień 2017 r. z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej. Ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2018 r. w wartościach wskazanych w sentencji tej decyzji. Zaskarżoną decyzja z 5 grudnia 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższa decyzją z 24 marca 2023 r. Decyzja organu II instancji została skutecznie doręczona przed upływem terminu przedawnienia, to jest przed 31 grudnia 2023 r. W tych okolicznościach uwagi, dywagacje czy też zarzuty Skarżącej odnoszące się do błędnego przyjęcie, że nastąpił skutek zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kontrolą celno-skarbowa i postępowaniem podatkowym, to jest zobowiązań w podatku VAT za okres od lipca 2017 do grudnia 2018 r. wskutek doręczenia zawiadomienia z dnia 2 grudnia 2022 r. wysłanego z powołaniem się na podstawę prawną z art. 70c O.p. do Podatnika, a wskutek tego wywołanie skutku prawnego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i nie dojście do zastosowania art. 70 § 1 O.p., nie mają w sprawie żadnego znaczenia. Jeszcze raz podkreślić należy, że decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia, zatem organ nie miał potrzeby odnoszenia się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 i 2 ustawy o KAS po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, sporządza się wynik kontroli. W rozpoznawanej sprawie kontrolę celno-skarbową zakończono wynikiem kontroli nr z dnia 9 czerwca 2022 r., w którym zawarto informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach. Ustalono, że kontrolowana spółka wykazała:

- w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

- w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2017 r, do grudnia 2018 r. kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokościach niższych od należnych.

Wynik kontroli doręczono kontrolowanej spółce w dniu 14 czerwca 2022 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. zgodzić należy się z organem odwoławczym, że organ I instancji prawidłowo i skutecznie doręczył wynik kontroli. Jak wynika z akt sprawy, pismem z 12 stycznia 2022 r., Spółka wniosła o zmianę adresu korespondencyjnego i wskazała jako adres do doręczeń ,,G.sp. z o.o., ul. [...], [...]". Prośba ta spowodowana była pandemią covid-19 - jak wynika z pisma D. S. przebywał w izolacji spowodowanej pozytywnym wynikiem testu na covid-19. Od momentu wpływu przedmiotowego pisma wszelka korespondencja była doręczana na wskazany adres, łącznie z wynikiem kontroli, adres ten nie został wycofany/zmieniony przez Skarżącą w toku kontroli celno-skarbowej. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w dniu 27 czerwca 2022 r. Skarżąca korzystając z prawa wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lipca 2017 r. do grudnia 2018 r. uwzględniające w całości stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości. W związku z tym organ I instancji postanowieniem z 17 listopada 2022 r. przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe oraz zawiadomił Spółkę o uwzględnieniu w całości złożonych korekt deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lipca 2017 r. do grudnia 2018 r. Prawidłowość doręczenia wyniku kontroli nie była kwestionowana w toku przekształconego postępowania podatkowego.

Zauważyć należy, że Skarżąca popada w sprzeczność co do kwestii prawidłowego doręczenia wyników wynikiem kontroli. W skardze kwestionuje prawidłowość ich doręczenia, w sytuacji gdy w ustawowym terminie dokonuje korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lipca 2017 r. do grudnia 2018 r. Natomiast w uzasadnieniu odwołania wskazuje, że korekty deklaracji i spowodowany nimi czynny żal zostały złożone ze względów "ostrożnościowych", "...z powodu chęci zminimalizowania ryzyk fiskalnych w danym czasie podyktowanej troską o kondycję majątkową Podatnika i utrzymanie jego płynności finansowej, co doprowadziło Podatnika do chęci zredukowania ryzyka biznesowego, w szczególności przez zredukowanie zakresu sporu podatkowego z Organem Podatkowym na drodze złożenia korekt deklaracji". W tych okolicznościach niezasadny jest zarzut Skarżącej o braku skuteczności złożonych korekt deklaracji.

Złożenie przez Skarżącą korekty deklaracji VAT za okresy objęte kontrolą, uwzględniającej w całości ustalenia kontroli celno-skarbowej skutkuje brakiem podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego w trybie przepisów ustawy o VAT. Tym samym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego, jako warunku wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - tak, jak oczekiwałyby tego Spółka. Korekty deklaracji złożone przez Stronę po kontroli zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim korekty te zostały złożone. Powyższe nie zwalniało organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT. Przepis ten nie daje bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionej w nim sankcji. Pamiętać przy tym trzeba, że postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli celno-skarbowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Akceptacja tego wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie przez Skarżącą korekty deklaracji, nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. Celem tego postępowania zaś jest jedynie wymiar dodatkowego zobowiązania. Stąd też organ powinien analizować przesłanki zastosowania sankcji oraz okoliczności związane z zachowaniem podatnika, które uzasadniają ewentualne zastosowanie norm sankcyjnych, zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celu tej instytucji.

Podstawy do rozstrzygnięcia organ upatrywał w art. 112c ustawy o VAT. Przepis ten, jak i powiązany z nim art. 112b ustawy o VAT, zostały znowelizowane na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059). Zmiany w tym zakresie weszły w życie w dniu 6 czerwca 2023 r. W art. 25 ustawy zmieniającej przewidziano, że do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Powyższe miało dla sprawy prowadzonej przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego ten skutek, że w drugiej instancji organ ten miał obowiązek uwzględnienia nowego brzmienia ww. przepisów przy wydawaniu decyzji. Jednocześnie w praktyce, dokonując wykładni tych przepisów, organ już wcześniej nie mógł pominąć wykładni prezentowanej w orzecznictwie TSUE na tle m. in. art. 273 dyrektywy VAT, mając na uwadze zasadę bezpośredniego skutku prawa UE. Zresztą, przepisy art. 112b i art. 112c ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji z 6 czerwca 2023 r. orzecznictwo krajowe interpretowało już w duchu zgodnym z wykładnią prawa UE przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Na tle rozważań TSUE przyjmowano, że celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa. Przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 749/21, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2580/21 dostępne w CBOSA).

W aktualnym brzmieniu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Zauważyć należy, że aktualnie ustawodawca wprost wskazuje, iż nieprawidłowość ma być skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Wyklucza to ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, gdy nieprawidłowość jest jedynie wynikiem błędu lub uzasadnionego braku świadomości co do oszustwa po stronie kontrahenta. Sąd ma na uwadze, że w omawianym przepisie po nowelizacji wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego nadal określona jest w sposób ścisły jako 100% podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury. Należy jednak uwzględnić, że sankcja z tego przepisu odnosi się w obecnym brzmieniu wyłącznie do kwalifikowanych, celowych i świadomych, zarazem oszukańczych działań danego podmiotu, zatem nie ma zastosowania przy naruszeniach mniej istotnych, w szczególności spowodowanych błędem, gdzie mogłaby zaistnieć potrzeba zindywidualizowania sankcji, aby była ona proporcjonalna względem zaistniałego naruszenia. Z wykładni prezentowanej przez TSUE płynie wniosek o konieczności uwzględniania zasady proporcjonalności przez rozróżnianie przypadku oszustwa od błędu, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa. Przepisy ustawy o VAT w obecnym kształcie tę konkluzję w pełni odzwierciedlają. W ocenie sądu dla zastosowania sankcji z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT nie jest istotne, że Skarżąca dokonała korekty deklaracji VAT-7 co ostatecznie świadczy jej zdaniem, o czynnym żalu. Nie jest to okoliczność, która sprawiałaby, że zastosowanie sankcji z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT należałoby uznać za nieproporcjonalne, bowiem korekta nie nastąpiła bez podjęcia działań odpowiednich organów w celu zwalczania oszustwa podatkowego. W ocenie sądu nie wymaga rozróżnienia sytuacja, gdy podatnik po stwierdzeniu oszustwa przez organy zapłaci podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości po kontroli a przed wydaniem decyzji określającej czy już po jej wydaniu. Istotniejsze jest, że oszustwo stwierdziły organy, a nie ujawnił go sam podatnik - świadomy swojej roli w oszukańczym procederze. Kwestię uszczuplenia wpływów podatkowych należy rozpatrywać w określonym kontekście, w szczególności stanowisko TSUE nie uprawnia do zajęcia poglądu, że jest to samodzielna przesłanka wykluczająca stosowanie sankcji VAT, nawet gdy podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Z przepisów krajowych jednoznacznie zaś wynika, że istotne jest, kiedy korekta została złożona, tj. czy ma to miejsce przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT - nie stosuje się sankcji VAT) czy też po jej zakończeniu. Należy wyjaśnić, że w treści art. 112c ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca odsyła do przypadków określonych w regulacjach zawartych w artykule przepis ten poprzedzających, tj. art. 112b ustawy o VAT. Przypadki te dotyczą nieprawidłowości co do wysokości zobowiązania podatkowego, podatku VAT naliczonego i należnego w składanych deklaracjach (ust. 1 pkt 1), złożenia przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w której stwierdzono przypadki z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości i wpłacenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrócenia nienależnej kwoty zwrotu najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji (ust. 2 pkt 1) oraz złożenia korekty deklaracji zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i wpłacenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrócenia nienależnej kwoty zwrotu najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji (ust. 2a). Zatem okoliczność złożenia korekty po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie uprawnia organy, przy zaistnieniu innych przesłanek, do zastosowania tego przepisu. Ustawodawca wprost określił jakie znaczenie prawne należy nadać faktowi złożenia korekty deklaracji w odpowiednim czasie i nie ma podstaw, by w związku z korektą ex post (po kontroli) wiązać jakiekolwiek korzystne skutki dla Skarżącej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i jego wysokości, jeśli miały miejsce pozostałe przesłanki, tj. zaistnienie nieprawidłowości będącej skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę oraz obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnej faktury, m.in. stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Ponownie należy podkreślić, że sąd nie dostrzega w takim przypadku naruszenia zasady proporcjonalności.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał wykładni mających znaczenie w sprawie przepisów ustawy o VAT w aktualnym brzmieniu, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE i zaprezentował w tym zakresie wnioski zasadniczo zbieżne z powyższymi uwagami Sądu. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miało swoje uzasadnienie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W zaskarżonej decyzji zawarte zostały ustalenia dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego w podwyższonej wysokości poprzez wskazanie, że podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania jest art.112c ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, odnoszący się do faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy prawidłowo zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez spółki A., I. oraz S. Jak zasadnie organy stwierdziły transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez A. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i dlatego na podstawie art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organ I instancji wykazał, że spółki A. I. oraz S. nie wykonały usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Trafnie zatem organy uznały, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z odliczeniem podatku z pustych faktur sensu stricto. Skoro w sprawie poczyniono ustalenia wskazują jednoznacznie, że kwestionowane faktury zakupu są dokumentami pustymi, którym nie towarzyszyło jakiekolwiek świadczenie usług, to tym samym fakt ujęcia przez Stronę takich faktur w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach podatkowych musi być oceniony jako działanie świadome, zawinione, a tym samym uzasadniające zastosowanie sankcji według stawki podwyższonej, tj. w wysokości 100%.

W ocenie składu orzekającego w skardze nie podważono skutecznie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń organów. Nie wykazano też, by ustalenia te nie były niekompletne i nienależycie ocenione przez organy obu instancji. Zarzuty skargi w istocie są powieleniem zarzutów zawartych w odwołaniu, do których organ odniósł się w zaskarżonej decyzji. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło przy tym przy dostatecznym jej wyjaśnieniu i po rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.