Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 304/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22a,  art. 22c, art. 22 ust. 4, art. 26 ust. 1c ust. 1f
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 29 grudnia 2023 r. nr 338000-COP2.4100.3.2023 UNP: 338000-23-354315 w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej w sierpniu i grudniu 2018 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 29 grudnia 2023 r., znak 338000-COP2.4100.3.2023, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej jako organ, NŚUCS), po rozpatrzeniu odwołania P sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako strona, skarżąca, Spółka) następcy prawnego S S.A. (dalej również jako poprzednik prawny skarżącej Spółki), uchylił swoją wcześniejszą decyzję z 19 maja 2023 r., w części dotyczącej określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez S Spółka Akcyjna, której następcą jest P Sp. z o.o., na rzecz A S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu, i określił wysokość należności z tego tytułu:

- za sierpień 2018 r. w kwocie 4.720.616 zł - z tytułu wypłaty 21 sierpnia 2018 r. dywidendy w kwocie 24.845.346,80 zł;

- za grudzień 2018 r. w kwocie 2.463.787 zł z tytułu wypłaty 19 grudnia 2018 r. dywidendy w kwocie 12.967.300 zł,

oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w zakresie w jakim orzekała o odpowiedzialności podatkowej P Sp. z o.o. za niepobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych z tego tytułu.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ) i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP) w związku z art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 556 – dalej jako ustawa nowelizująca upea) oraz omówione w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 – dalej jako updop, ustawa o CIT).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

Spółka S S.A. 1 kwietnia 2019 r., której następcą prawnym jest P Sp. z o.o., złożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski (IFT-2R) za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r., w której wykazała kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania z tytułu wypłaty dywidendy w łącznej wysokości 37.812.647 zł na rzecz swojego większościowego akcjonariusza A S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu.

Oceniając zasadność zwolnienia z opodatkowania organ ustalił, że 25 kwietnia 2015 r. spółka S S.A., W. A., J. G., Z. S. oraz A S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu, zawarły umowę akcjonariuszy oraz umowę inwestycyjną. W oparciu o tą drugą umowę A S.a.r.l., zobowiązała się do nabycia 1.112.497 akcji spółki S S.A., stanowiących 73,15% udziału w jej kapitale zakładowym oraz 7.548.000 akcji spółki zależnej S1 S.A., stanowiących 51% udziału w jej kapitale zakładowym. Jednocześnie strony umowy zobowiązały się do podwyższenia kapitału zakładowego spółki S S.A. o kwotę 184.233 zł poprzez utworzenie 184.233 akcji imiennych o wartości nominalnej po 1 zł każda, po cenie emisyjnej 66,15 zł za akcję, przeznaczonych do objęcia przez A S.a.r.l., w zamian za wkład niepieniężny w postaci nabytych akcji S1 S.A.

W tym samym dniu pomiędzy A S.a.r.l., a P1 SE, W. A., J. G. i Z. S. zawarta została umowa sprzedaży akcji S S.A. i S1 S.A. A S.a.r.l. reprezentowana była przez F. B. i R. B., P1 S.E. przez M. A., a wszystkich Założycieli reprezentował J. G..

Zgodnie z zawartą umową, 13 lipca 2015 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy S S.A. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki o kwotę 184.433 zł w drodze emisji akcji imiennych o nominalnej wartości 1 zł. Nowe akcje zostały objęte w całości przez A S.a.r.l. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 7.548.000 akcji spółki S1 S.A. W efekcie 76,06% akcji spółki S S.A. znalazło się w posiadaniu A S.a.r.l., a po 7,98% akcji - w posiadaniu każdego z założycieli – W. A., J. G. i Z. S..

Organ ustalił, że na nabycie akcji spółki S S.A., A S.a.r.l. wykorzystała wpływy z wkładów kapitałowych i pożyczek otrzymanych od swojego jedynego udziałowca P1L.P. Było to:

- wniesienie kapitału zakładowego w wysokości 12.500 EUR;

- składka amortyzacyjna ("Capital Contribution" - wkład kapitałowy bez wydania udziałów) - umowa z 8 kwietnia 2016 r., zawarta z mocą wsteczna od 29 czerwca 2015 r., pomiędzy P1, L.P., a A S.a.r.l., podpisana przez T.G. i F. B. - 3.115.375 EUR;

- pożyczka - Spółka wyemitowała uprzywilejowane świadectwa udziałowe zamienne na akcje w łącznej wysokości 17.724.625 EUR akt notarialny z 8 kwietnia 2016 r., list subskrypcyjny P1L.P. z 8 kwietnia 2016 r. Retrospektywnie od 29 czerwca 2015 r. P1L.P. objął 708.985 certyfikatów CPEC za łączną cenę subskrypcyjną 17.724.625 EUR, która została zapłacona na konto bankowe 18 czerwca 2015 r. - ze strony P1L.P. podpisany przez T. G., ze strony A S.a.r.l przez F. B..

N[...]UCS dokonał analizy transakcji na rachunku bankowym A S.a.r.l. związanych z objęciem akcji i ustalił, że 18 czerwca 2015 r. P1wpłacił tytułem "Inwestycja w A" kwotę 21.200.000 EUR. Dalej P1 SE 29 czerwca 2015 r. wpłaciła 46.593.000 zł tytułem ceny za akcje S S.A. oraz dodatkowo 12.875.000 zł. Z. S., W. A. i J. G. tytułem wpłaty za akcje S S.A. wpłacili 29 czerwca 2015 r. po 9.001.000 zł każdy (łącznie 27.003.000 zł).

Organ ustalił, że 14 sierpnia 2017 r. A S.a.r.l. podjęła decyzję o umorzeniu 161.846 jednostek CPEC na łączną kwotę 4.046.150.00 EUR oraz o zwrocie odsetek naliczonych na ten dzień w wysokości 377.801,60 EUR. Na zwrot kapitału CPEC i odsetek wykorzystano środki pochodzące z dywidendy wypłaconej przez S S.A. w 2017 r.

Z kolei 15 kwietnia 2018 r. Zarząd spółki S S.A. podjął decyzję o konwersji wszystkich istniejących imiennych certyfikatów akcji uprzywilejowanych Spółki (CPEC), w tym naliczonych odsetek, na wkład kapitałowy na łączną kwotę 13.774.036,95 EUR. A S.a.r.l., 29 czerwca 2019 r. sprzedała posiadane akcje S S.A. na rzecz P Sp. z o.o. otrzymując kwotę 53.889.412 EUR. Tę samą kwotę otrzymał 29 sierpnia 2019 r. subfundusz P1L.P. od A S.a.r.l. jako wpływy ze sprzedaży S S.A. (zwrot z nadwyżki emisyjnej w kwocie 16.889.412 EUR oraz dywidendę tymczasową w kwocie 37.000.000 EUR), którą z kolei wypłacił swojemu Jedynemu Akcjonariuszowi 12 września 2019 r. (31.645.500 EUR jako zwrot kapitału i 22.243.912 EUR jako dywidenda). Po sprzedaży akcji S S.A. i uregulowaniu swoich zobowiązań A S.a.r.l. została rozwiązana i wyrejestrowana dla celów podatkowych 22 grudnia 2020 r., a wykreślona z rejestru z dniem 11 stycznia 2021 r.

Odnośnie A S.a.r.l organ na podstawie informacji uzyskanych od administracji podatkowej Luksemburga ustalił, że ta spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została założona w Luksemburgu 5 grudnia 2014 r. Jej kapitał zakładowy został w całości objęty przez jedynego wspólnika P1L.P z siedzibą w U., Wielki Kajman. Od 26 kwietnia 2018 r. jedynym udziałowcem spółki był F . Przedmiotem działania było nabycie i posiadanie udziałów w przedsiębiorstwach luksemburskich i zagranicznych, a także administrowanie, rozwój i zarządzanie takimi holdingami. Celem jej działania było przyjmowanie i posiadanie udziałów w przedsiębiorstwach luksemburskich i zagranicznych, administrowanie, spieniężanie i zarządzanie tymi udziałami. Spółka mogła udzielać wszelkiego wsparcia finansowego przedsiębiorstwom wchodzącym w skład tej samej co ona grupy, w szczególności udzielać im pożyczek, poręczeń i zabezpieczeń, dowolnego rodzaju i w dowolnej formie. Członkami Zarządu Spółki byli M.M. i F. B. (członkowie kategorii B - dyrektorzy zarządzający), oraz T.G. (członek kategorii A). Spółka nie zatrudniała pracowników.

Głównym majątkiem A S.a.r.l. były finansowe aktywa trwałe w postaci akcji S S.A. o wartości 20.795.549,37 EUR. W rachunku zysków i strat jedynym źródłem dochodów w latach 2017-2019 były dywidendy otrzymane od S S.A. oraz sprzedaż akcji S S.A. w roku 2019. Natomiast koszty obejmowały koszty administracyjne, odsetki od pożyczki udziałowca oraz koszty związane ze sprzedażą spółki S S.A. Jak już wyżej wskazano, po sprzedaży akcji S S.A. 22 grudnia 2020 r. A S.a.r.l. została rozwiązana bez uprzedniej likwidacji poprzez przejęcie przez jedynego udziałowca - P2 .

P2 swoją siedzibę miał w Luksemburgu. Został utworzony 15 lutego 2018 r. jako spółka komandytowo-akcyjna na podstawie przepisów Wielkiego Księstwa Luksemburskiego, kwalifikująca się jako alternatywny fundusz inwestycyjny (ustawa z dnia 12 lipca 2013 r. dotycząca zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi). Fundusz miał strukturę parasolową, z wyodrębnionymi subfunduszami (traktowanymi między Akcjonariuszami jako odrębne podmioty), prowadzącymi odrębne portfele aktywów. Na dzień 31 grudnia 2018 r. Fundusz posiadał trzy subfundusze, w tym m.in. P1L.P., w którego portfelu znajdowała się m.in. A S.a.r.l. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Administrację podatkową Luksemburga, P1L.P. jest udziałowcem w P2 .

Zgodnie z informacjami zawartymi w sprawozdaniu rocznym P2 za rok 2018, każdy subfundusz mógł dokonywać inwestycji bezpośrednio lub pośrednio poprzez jedną lub większą liczbę jednostek zależnych (spółek zależnych). Pojęcie "jednostki zależnej" zdefiniowano jako krajową lub zagraniczną spółkę handlową, spółkę osobową lub inny podmiot, która jest kontrolowana przez Fundusz, w której Fundusz posiada więcej niż 50% kapitału zakładowego, nie prowadzi działalności innej niż posiadanie inwestycji spełniających kryteria celów inwestycyjnych i polityki inwestycyjnej Funduszu, a jej kapitał jest wykazywany w sprawozdaniu rocznym Funduszu według wartości godziwej poprzez wynik finansowy. Kryteria "jednostki zależnej kontrolowanej" w rozumieniu statutu P2 spełniała A S.a.r.l., ponieważ 100% udziałów posiadał subfundusz P1L.P, a w zarządzie z ramienia udziałowca zasiadał T.G..

Z informacji dodatkowych do badania sprawozdań finansowych P2 wskazano, że był on podmiotem w pełni opodatkowanym w Luksemburgu, to znaczy podlegał podatkowi dochodowemu od osób prawnych (CIT) oraz miejskiemu podatkowi od działalności gospodarczej (MBT). Jednakże dochód wynikający z papierów wartościowych reprezentujących kapitał podwyższonego ryzyka posiadanych przez P2 , jak również dochód wynikający ze sprzedaży, wniesienia lub likwidacji papierów wartościowych reprezentujących kapitał podwyższonego ryzyka posiadanych przez ten podmiot korzystał z pełnego zwolnienia z opodatkowania. Na 31 grudnia 2019 r., P2 podlegał luksemburskiemu minimalnemu podatkowi od majątku netto w wysokości 4.815,00 EUR.

Komplementariuszem P2 , odpowiedzialnym za administrowanie i zarządzanie Funduszem oraz aktywami Funduszu, była spółka prawa luksemburskiego P4 S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu. W skład zarządu wchodził T.G., A.F. i E. M.. Komplementariusz posiadał najszersze uprawnienia do administrowania i zarządzania P2 , do działania w jego imieniu we wszystkich okolicznościach oraz do przeprowadzania i zatwierdzania wszelkich operacji zgodnych z jego celem, w szczególności zgodnych z jego polityką inwestycyjną, oraz sposobem prowadzenia spraw związanych z zarządzaniem i działalnością funduszu i subfunduszy.

Komandytariuszem zaś i doradcą inwestycyjnym była E z siedzibą w N. Spółka ta jest najstarszą i jedną z największych firm private equity w Europie Środkowo-Wschodniej, specjalizującą się w wykupach spółek średniej wielkości oraz finansowaniu rozwoju dynamicznie rosnących przedsiębiorstw. Powstała w 1990 r. jako P3. Funkcję dyrektora Finansowego pełnił T.G.. W Polsce E działa za pośrednictwem E sp. z o.o. z siedzibą w W..

Inwestycja w S S.A. była w rzeczywistości przedsięwzięciem E, przeprowadzonym poprzez fundusze private equity (P1L.P. a następnie P4). 5 maja 2012 r. na stronie E1 sp. z o.o. zamieszczono notkę pt. "E zainwestuje w S", anonsującą odkup akcji S od P1 oraz częściowo od wspólników - założycieli. W dniu 25 czerwca 2019 r. E sp. z o.o. poinformowała o planowanej sprzedaży S S.A. spółce P.

Sam przebieg transakcji badanej przez organ podatkowy przedstawiał się następująco: W roku 2018 Rada Nadzorcza i Zarząd Spółki S S.A. podjęli uchwały dotyczące wypłaty zaliczek na poczet dywidendy:

- zaliczki w kwocie 32.666.248,04 zł - na dzień 21 sierpnia 2018 r.;

- zaliczki w kwocie 17.049.190 zł - na dzień 19 grudnia 2018 r.

Już po wypłaceniu zaliczek, 14 kwietnia 2019 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie S S.A. podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku netto za rok obrotowy 2018 w wysokości 39.059.520,66 zł w ten sposób, że kwotę 18.715.438,04 zł przeznaczono na dywidendę (wypłaconą już w formie zaliczek), a kwotę 20.344.082,62 zł przeznaczono na kapitał zapasowy.

Wypłata zaliczek na rzecz A S.a.r.l., przelewami zrealizowanymi z rachunku Spółki w I S.A. nastąpiła odpowiednio:

- 21 sierpnia 2018 r. – w kwocie 24.845.346,80 zł,

- 19 grudnia 2018 r. – w kwocie 12.967.300.00 zł.

Spółka przedłożyła posiadane kopie certyfikatów rezydencji podatkowej A S.a.r.l odpowiednio z 13 sierpnia 2018 r. i 4 grudnia 2018 r., w których Administracja Podatkowa Luksemburga zaświadcza, że A S.a.r.l, jest rezydentem Wielkiego Księstwa Luksemburga oraz że podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od korporacji, bez możliwości wyboru opcji czy zwolnienia. A S.a.r.l. potwierdziła również w oświadczeniach z 14 sierpnia 2018 r. oraz 17 grudnia 2018 r., że od roku 2014 jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia. Oświadczenia te zostały podpisane przez T. G. i F. B. - Dyrektorów Zarządzających.

Dywidendy wypłacone przez S S.A. na rzecz A S.a.r.l. w roku 2018 zostały w ciągu kilku kolejnych dni przekazane na rzecz jej jedynego udziałowca - od 26 kwietnia 2018 r. był to P2 . Podstawą wypłaty była decyzja Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia o podziale i wypłacie zaliczek na poczet dywidendy, odpowiednio w wysokości 5.718.000 EUR oraz 3.000.000 EUR.

Z kolei P2 wypłacił dywidendy otrzymane od A S.a.r.l. jedynemu akcjonariuszowi Funduszu, którym była E z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, odpowiednio: 19 września 2018 r. i 21 grudnia 2018 r. (co wynika z informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym Funduszu za rok 2018).

Jak wynika z powyższego, A S.a.r.l. pozostawiła sobie tylko niewielką część otrzymanych dywidend, wystarczającą na pokrycie kosztów działalności.

Dokonując oceny prawnej tak ustalonego stanu faktycznego organ przywołał przepisy art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, z którego wynika, że podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Katalog tych dochodów wyszczególniony został w ust. 3, i obejmuje między innymi przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 (m.in. odsetki, opłaty od należności licencyjnych, praw autorskich, usług w zakresie organizowania widowisk, niektórych usług zarządczych, dywidendy i inne udziały w zyskach osób prawnych). Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 updop, dywidenda jest uważana za przychód z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychód z zysków kapitałowych. Podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu lub dochodu (art. 22 ust. 1 ustawy). Pobór podatku CIT od dywidendy, został powierzony przez ustawodawcę spółce wypłacającej dywidendę, działającej w tym przypadku w charakterze płatnika.

Równocześnie zgodnie z art. 22 ust. 4 i 4a updop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie wymienione w tym przepisie warunki.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Organ wskazał jednak na art. 22c ust. 1 updof, zgodnie z którym przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli:

1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz

2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru.

Istotne znaczenie ma również ust. 2 cytowanego przepisów, który stanowi, że dla celów ust. 1 uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Organ powołał również art. 10 ust. 1 i 2 Konwencji z 14 czerwca 1995 r. między rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r., nr 110, poz. 527 – dalej jako Konwencja).

W ocenie organu, do ustalonego w sprawie stanu faktycznego zastosowanie znajdzie przepis art. 22c updop, ponieważ wprowadzenie spółki A S.a.r.l. pomiędzy wypłacającą dywidendę spółkę S S.A. a jej faktycznego inwestora, którym był fundusz inwestycyjny E, nie miało innych przyczyn ekonomicznych, niż uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4.

Przepis art. 22c stanowi implementację do krajowego porządku prawnego dyrektywy Rady (UE) 2015/121 z 27 stycznia 2015 r., zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L Nr 21). Dyrektywa ta wprowadza przepisy eliminujące ryzyko nadużyć w postaci tworzenia struktur podatkowych umożliwiających stosowanie zwolnienia z opodatkowania dla wypłacanych dywidend (lub innych zysków z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) w sposób sprzeczny z jego celem. Skorzystanie ze zwolnień przewidzianych w art. 22 ust. 4 updop może być sprzeczne z celem tych przepisów w przypadku, gdy stworzona została struktura udziałowa spółek służąca temu, aby skorzystać z tych zwolnień, które nie przysługiwałyby, gdyby jej nie stworzono.

Wprowadzenie do transakcji A S.a.r.l., było pozbawione innych uzasadnionych przyczyn ekonomicznych niż osiągnięcie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z inwestycji w S S.A. Gdyby bowiem inwestycji dokonał bezpośrednio P2 , nie zostałby spełniony warunek wymieniony w art. 22 ust. 4 pkt 4 updop, ponieważ Fundusz korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, z uwagi na zwolnienie w Luksemburgu zysków pochodzących z papierów wartościowych kapitału podwyższonego ryzyka z podatku dochodowego.

P2 był alternatywnym funduszem inwestycyjnym, którego jedynym celem było prowadzenie inwestycji z udziałem kapitału podwyższonego ryzyka. Fundusz zdecydował się na system i podlega przepisom ustawy z 15 czerwca 2004 roku dotyczącej SICAR ("Law of 15 June 2004 relating to the investment company in risk capital (SICAR)"). Według prawa luksemburskiego, wszystkie spółki inwestycyjne kapitału podwyższonego ryzyka są podmiotami podlegającymi pełnemu opodatkowaniu, jeżeli zostały utworzone jako spółki, ale są zwolnione z podatku dochodowego i zysków kapitałowych pochodzących z papierów wartościowych kapitału podwyższonego ryzyka oraz mogą korzystać z przywilejów wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. P2 działał w reżimie SICAR, zgodnie z art. 48 ustawy o RAIF, a jego jedynym celem i jedyną działalnością było inwestowanie w spółki kapitału podwyższonego ryzyka, tym samym całość jego dochodów, w tym z dywidend wypłaconych przez A S.a.r.l., była zwolniona z opodatkowania. Zatem pomimo tego, że co do zasady podlegał opodatkowaniu w Księstwie Luksemburg podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, w istocie korzystał z pełnego zwolnienia podatkowego.

Tymczasem A S.a.r.l. nie prowadziła działalności gospodarczej w rzeczywistości. Jedyną jej aktywnością były operacje związane z posiadaniem akcji S S.A. Wszelkie środki na inwestycję w S S.A. zostały jej przekazane przez jedynego udziałowca – P1L.P. 18 czerwca 2015 r. Nie inwestowała ona w udziały spółek innych niż S S.A., nie podejmowała samodzielnego ryzyka rynkowego, nie zaciągała innych zobowiązań, nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła ryzyka gospodarczego.

Organ wskazał, że choć przepis art. 22 ust. 4 updop nie odnosi się do kwestii rzeczywistego właściciela uzyskanych należności, to jednak wewnętrzna systematyka ustawy prowadzi do wniosku, że jest to kwestia istotna z punktu widzenia ustalonego stanu faktycznego. Uzyskującym przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 2 updop, jest odbiorcą należności o cechach i charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności.

Nadto organ odwołał się do wyroków TSUE o sygn. C-116/16 i C-117/16 z 26 lutego 2019 r. z których wynika, że w przypadku praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie władze i sądy krajowe powinny odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła z tytułu zysków wypłaconych spółce dominującej przez jej spółkę zależną nawet w braku przepisów prawa krajowego lub postanowień umownych przewidujących taką odmowę. W przypadku praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie władze i sądy krajowe powinny odmówić podatnikowi możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 5 dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zmienionej dyrektywą Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r., zwolnienia z podatku u źródła z tytułu zysków wypłaconych spółce dominującej przez jej spółkę zależną nawet w braku przepisów prawa krajowego lub postanowień umownych przewidujących taką odmowę.

W niniejszej sprawie przychód z dywidendy nie został na żadnym etapie efektywnie opodatkowany.

Nadto organ zwrócił uwagę na powiązania osobowe uczestników transakcji i wskazał, że z ramienia E transakcja była nadzorowana przez T. G. (Dyrektora Finansowego) - który równocześnie pełnił rolę Członka Zarządu P4 S.a.r.l., Dyrektora Zarządzającego P1 oraz Członka Zarządu Kat. A - Dyrektora Zarządzającego w A S.a.r.l. T.G. w każdej z pośredniczących spółek został usytuowany na pozycji osoby mającej realny wpływ na podejmowane decyzje. Ponadto w Radzie Nadzorczej S S.A. zasiadali z ramienia P1R. B. (Dyrektor P1, równocześnie Partner w E) i F. B. (Dyrektor generalny P1), którzy prowadzili jako pełnomocnicy A S.a.r.l. również transakcję nabycia akcji S w roku 2015. Co więcej, informacje o inwestycji E w spółkę S S.A. za pośrednictwem Funduszu VII były powszechnie dostępne na stronach internetowych E.

W skardze do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30 § 5 OP w zw. z art. 8 OP oraz 120 OP w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności S S.A. jako płatnika bez należytego zbadania, czy objęty skarżoną decyzją podatek nie został pobrany z winy podatnika (podczas gdy w niniejszej sprawie, S S.A. działając jako płatnik, spełniła wszelkie obowiązki określone w art. 8 OP i art. 26 ust. 1, 1c i 1f updop, co spowodowało, że organ naruszył zasadę legalizmu określoną w art. 120 OP;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP w zw. z art. 235 OP oraz art. 121 § 1 OP i w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niewystarczające odniesienie się do twierdzeń skarżącej przedstawionych w toku postępowania, w szczególności w odwołaniu od decyzji organu I instancji i piśmie uzupełniającym odwołanie z dnia 24 listopada 2023 r., w tym m.in. w zakresie:

a) zarzutu błędnego uznania przez organ, że art. 22c ustawy o CIT ma zastosowanie do płatnika, podczas gdy adresatem normy prawnej jest podatnik;

b) zarzutu błędnego uznania przez organ, że wymogiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT jest posiadanie przez podatnika statutu beneficjenta rzeczywistego, podczas gdy norma prawna takiego wymogu nie zawierała w dacie wypłaty dywidendy i także nie zawiera w chwili obecnej;

c) zarzutu określenia przez organ w decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, z pominięciem dokładnej weryfikacji czy podatek nie został pobrany z winy podatnika;

d) najnowszego orzecznictwa sądowego dotyczącego zakresu obowiązków płatnika podatku u źródła w latach 2017-2018 tj. przed wejściem w życie nowelizacji przepisów ustawy o CIT od 1 stycznia 2019 r.,

e) nienależyte wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, podczas gdy uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których odmówił on wiarygodności twierdzeniom strony;

- art. 122 § 1 OP, art. 187 § 1 OP, art. 229 OP w zw. z art. 191 OP w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie przez organ niewłaściwej (dowolnej a nie swobodnej) oraz sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w wyniku tego organ nie zebrał wszystkich dostępnych dowodów oraz nie rozpatrzył zebranych dowodów w sposób wyczerpujący, a także nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym - co skutkowało m.in. błędnym ustaleniem, że w wyniku powiązań osobowych S S.A. miała pełną wiedzę dotyczącą strategii działania i celów ekonomicznych realizowanych w strukturze grupy podmiotów powiązanych i wpłynęło to na nieuzasadnione przypisanie S S.A. jako płatnikowi winy za niepobranie zryczałtowanego podatku od osób prawnych od dywidendy wpłaconej na rzecz A S.a.r.l.;

- art. 70a § 1 i § 2 OP w zw. z art. 70 § 1 OP, art. 71 pkt 1 OP, art. 121 § 1 OP w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez nieuzasadnione uznanie, że wystąpienie o udzielenie informacji do organów administracji podatkowej Wielkiego Księstwa Luksemburga skutecznie zawiesiło bieg przedawnienia w sprawie, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że na dzień wystąpienia z wnioskami o wymianę informacji z luksemburskimi organami administracji podatkowej, organ I instancji nie wyczerpał krajowych środków dowodowych (a tym samym nie był w stanie ocenić, czy bez uzyskania informacji od luksemburskiej administracji podatkowej będzie możliwe wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), a określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji organu I instancji nie wynikało z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska i nie było uzależnione od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa, ponieważ zobowiązanie to wynikało z ustawy o CIT;

- art. 70 § 6 pkt 1 OP w zw. z art. 70 § 1 OP, art. 70c OP, art. 71 pkt 1 OP, art. 121 § 1 OP w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez nieuzasadnione uznanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego skutecznie zawiesiło bieg przedawnienia w sprawie, podczas gdy przedmiotowe postępowanie zostało zainicjowane w celu innym niż ustawowy cel takiego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zgodnie z najlepszą wiedzą skarżącej, organ nie podjął jakiegokolwiek działania w tym zakresie), co stanowiło nadużycie przez organ instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, co z kolei narusza zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikającą z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 193 § 4 i § 6 OP, art. 210 § 4 oraz art. 124 OP w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez nieprawidłowe uznanie przez organ w toku postępowania podatkowego, że sam fakt ujęcia w księgach zdarzeń związanych ze zwolnieniem wypłaty dywidendy na rzecz A S.a.r.l. z poboru podatku dochodowego u źródła stanowiło o ich wadliwości, podczas gdy w ocenie skarżącej księgi podatkowe S S.A. były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Zarzuciła nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 26 ust. 1, ust. 1c pkt 1, ust. 1f i ust. 3 ustawy o CIT w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 22c ustawy o CIT w zw. z art. 8 OP (w brzmieniu obowiązującym w okresie kontrolowanym) poprzez zastosowanie błędnej i niedopuszczalnej wykładni contra legem polegającej na uznaniu, że w celu zastosowania innej stawki podatku, niż ta określona w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT płatnik zobowiązany jest do dokonania innych czynności niż określone w art. 26 ust. 1c i 1f ustawy o CIT i art. 8 OP, w szczególności:

a) weryfikacji posiadania przez odbiorcę płatności statusu rzeczywistego właściciela oraz

b) weryfikacji rzeczywistego charakteru podejmowanych przez podatnika czynności prawnych, o których mowa w art. 22c ustawy o CIT,

podczas gdy z treści art. 8 OP oraz art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT takie obowiązki nie wynikają, co spowodowało, że organ II instancji błędnie uznał, że S S.A. powinna była jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaty dywidendy na rzecz A S.a.r.l., podczas gdy wystąpiły łącznie wszystkie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od poboru podatku od ww. wypłaty;

- art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 120 OP poprzez zastosowanie błędnej i niedopuszczalnej wykładni contra legem i uznanie - wbrew literalnemu brzmieniu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT - że do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła niezbędne jest posiadanie przez odbiorcę płatności statusu beneficjenta rzeczywistego jako warunkującego zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła, w związku z czym S S.A. jako płatnik podatku u źródła w 2018 r. - wobec spełnienia przesłanek zawartych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tj.:

a) uzyskania od A S.a.r.l. certyfikatów rezydencji dokumentujących jej miejsce siedziby dla celów podatkowych,

b) uzyskania od A S.a.r.l. pisemnych oświadczeń, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT,

była uprawniona do zastosowania zwolnienia, o którym mowa art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, podczas gdy organ to uprawnienie kwestionuje;

- art. 22c ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT poprzez:

a) błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że w sprawie uzasadniona jest odmowa zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, podczas gdy - z uwagi na brak zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 22c ustawy o CIT oraz spełnienie wymogów przewidzianych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT - S S.A. pełniąc funkcję płatnika podatku u źródła w 2018 r. była uprawniona do niepobrania podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, oraz

b) niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez organ, że art. 22c ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sprawie, podczas gdy jego adresatem jest podatnik, a nie płatnik.

Wyżej wskazane uchybienia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, doprowadziły do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) OP, tj. uchylenia przez organ decyzji organu I instancji w części dotyczącej sposobu prezentacji zobowiązania i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy oraz utrzymania ww. decyzji w mocy w pozostałym zakresie, podczas gdy organ powinien przedmiotową decyzję uchylić w całości i umorzyć postępowanie w sprawie.

W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako ppsa) w zw. z art. 135 ppsa i w zw. z art. 145 § 3 ppsa;

- zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, na podstawie art. 145a § 1 ppsa w przypadku braku stwierdzenia podstawy do umorzenia postępowania administracyjnego;

- zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga najdalej idący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ rozważając tą kwestię powołał dwie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które w jego ocenie wystąpiły w sprawie, tj. art. 70a OP i art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z pierwszym przepisem, bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 i 1a, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

W ocenie organu fakt wystąpienia z wnioskiem do luksemburskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji istotnych dla sprawy doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca w skardze stanęła zaś na stanowisku, że na dzień wystąpienia organ nie wykorzystał wszystkich krajowych środków dowodowych, zatem nie był w stanie stwierdzić, czy bez uzyskania informacji, o które się zwrócił będzie w stanie ustalić wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro organ jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepisy polskiej ustawy podatkowej, nie można twierdzić, że ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło w oparciu o umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sąd w tym sporze przyznał rację organowi.

Warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie komentowanego przepisu jest konieczność istnienia stosownych zapisów w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, upoważniających polskie organy podatkowe do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie lub określającej jego wysokość na podstawie informacji uzyskanych od organów innego pastwa. Przepis nie wymaga uprzedniego badania stopnia przydatności, a przez to oceny wpływu na wynik sprawy odpowiednich informacji uzyskanych od organów innego państwa w odpowiedzi na wystąpienie krajowego organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie owych informacji, od których uzyskania uzależnione jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisy art. 70a § 1, 2 i 3 OP, przewidują zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem przez krajowy organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa o udzielenie informacji mających wpływ na określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w związku z zastosowaniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przede wszystkim zatem zwrócić należy uwagę na art. 10 ust. 1 i 2 powołanej już w części historycznej Konwencji z 14 czerwca 1995 r. między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku ( 1996 r., nr 110, poz. 527 – dalej jako Konwencja). Zgodnie z tym przepisem, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend;

b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Jak podkreśla się w doktrynie, państwa w swoim prawie wewnętrznym regulują zarówno zakres swojej jurysdykcji źródła, jak i rezydencji. Podatnicy, którzy wejdą w zakres jurysdykcji co najmniej dwóch państw mogą doświadczać podwójnego opodatkowania na skutek spełnienia ustawowych kryteriów rezydencji podatkowej w obu tych państwach lub też poddania ich dochodów zagranicznych opodatkowaniu zarówno w państwie źródła jak i w państwie rezydencji. Dlatego też państwa umawiają się między sobą według jakich kryteriów będą rozstrzygać konflikt podwójnej rezydencji wynikający z ich prawa wewnętrznego. Cechą umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jako źródła międzynarodowego prawa podatkowego jest to, że nie tworzą one praw do opodatkowania. Umowy jedynie ograniczają prawo do opodatkowania umawiających się państw w zakresie, w jakim same się na to zgodziły (tak. H. Litwińczuk, Międzynarodowe prawo podatkowe, Warszawa 2020, s. 37-38).

Konwencja ta nie nakłada na podatnika obciążenia podatkowego, ponieważ źródło obowiązku podatkowego zawsze tkwi w prawie krajowym. Wszak nakładanie podatku i ustalanie stawki podatku jest przejawem suwerenności państwa. Jednakże to przepis Konwencji rozstrzyga zakresy jurysdykcji podatkowej umawiających się stron i ustala maksymalne stawki podatku, jakie mogą być zastosowane przez prawo krajowe. Oznacza to zatem, że możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 70a § 1 OP). Oceny tej nie zmienia fakt, że ostateczna wysokość stawki podatkowej i szczegółowe zasady powstania zobowiązania podatkowego są ustalone prawem krajowym. Istotne jest to, by prawo krajowe nie naruszało postanowień Konwencji. Zresztą w art. 22a updop ustawodawca wprost wskazał, że przepisy art. 20-22 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Nie ulegało wątpliwości Sądu, że spełniony został również drugi warunek wynikający z powołanego przepisu. Organ zwracał się bowiem do administracji podatkowej o przekazanie informacji dotyczących A S.a.r.l., a w oparciu o przekazane dane ustalił okoliczności powstania spółki, przyczyn jej założenia, przedmiotu działalności, składu osobowego organu, bilansu spółki, podejmowanych aktywności gospodarczych, daty i sposobu jej rozwiązania. Nadto poczynił ustalenia dotyczące P1L.P. To te dane pozwoliły organowi na ocenę istotnych dla sprawy okoliczności i wyciągnięcie wniosków co do sposobu przeprowadzenia transakcji i zadań, jakie poszczególne podmioty miały do wykonania. Informacje te nie pozostały bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tego względu spełniony został wynikający z powołanego wyżej art. 70a § 1 OP wymóg, by ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego uzależnione było od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Dopiero łącznie oceniane ustalenia co do przebiegu transakcji i charakteru podmiotów w nich uczestniczących pozwoliły organowi postawić tezę, że przebieg transakcji był sztuczny.

Ponieważ dywidendy były wypłacane w sierpniu i grudniu 2018 r., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał odpowiednio z końcem 2023 i 2024 roku. Z uwagi na fakt, że organ wystąpił do administracji podatkowej Luksemburga z wnioskiem o przekazanie informacji 20 lipca 2021 r. oraz 22 grudnia 2021 r., a informacje te uzyskał odpowiednio 15 października 2021 r. i 5 kwietnia 2022 r., okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał przez 193 dni. Z tego względu doręczenie decyzji organu 2 stycznia 2024 r., nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W sprawie wystąpiła również druga przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 OP. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej jako ppsa) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Postępowanie przygotowawcze wobec S S.A. zostało wszczęte 27 października 2022 r., zatem na ponad rok przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu dywidendy wypłaconej w sierpniu 2018 r. Zawiadomienie skarżącej o skutku, jaki wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywarło na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej 10 października 2023 r. Postępowanie karnoskarbowe prowadzi obecnie Prokuratura Okręgowa w K..

W ocenie Sądu w tych okolicznościach wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Przechodząc do istoty sporu wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych sprawy o podobnym stanie faktycznym były już rozstrzygane. Rozstrzygając spór w niniejszej sprawie, Sąd w pełni podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 6 października 2023 roku, sygn. akt II FSK 1333/22. W dalszych rozważaniach w części wykorzysta zatem rozważania poczynione w tamtym orzeczeniu. Również tutejszy Sąd w podobnych sprawach zajął tożsame stanowisko.

Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, jakoby z art. 8 OP oraz art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 updop, wynikały ograniczenia obowiązku płatnika do ustalenia warunków formalnych, a nie całokształtu okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten wynika z istoty funkcji płatnika określonej w art. 8 OP, zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przepisy art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 updop regulują dodatkowe warunki formalne, które zobowiązany jest spełnić płatnik stosujący zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy podatkowej, aby móc odstąpić od pobrania podatku u źródła, gdyż samo dysponowanie przez płatnika certyfikatem rezydencji i oświadczeniem, o którym mowa w art. 26 ust. 1f updop, nie uprawnia go do niepobrania podatku od dywidend. Płatnik zobowiązany jest więc zweryfikować czy spełnione są warunki zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4 updop.

Jak już wskazano, z brzmienia art. 8 OP wynika, iż z mocy prawa płatnik jest zobligowany do obliczenia podatku (w prawidłowej wysokości), następnie jego pobrania i wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu. W doktrynie wskazuje się, że płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze pieniądze (podatnika) i niejako w jego imieniu. Nie oznacza to jednak, że jest jego reprezentantem, gdyż działa w imieniu własnym z umocowania ustawy, na własną odpowiedzialność, a realizuje własne, ciążące na nim obowiązki. Pobranie podatku, a zwłaszcza jego wpłacenie, są czynnościami stosunkowo prostymi, aczkolwiek również odpowiedzialnymi.

Obliczenie podatku bowiem związane jest najczęściej ze zindywidualizowaniem podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem właściwej stawki podatkowej. Zachodzi tu więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, lecz również dokonanie ich oceny prawnej (S. Babiarz (w:) B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, komentarz do art. 30).

Zatem, za pobranie podatku odpowiada tylko płatnik. Jeżeli organ podatkowy ustali, że płatnik nie wpłacił w terminie pobranego od podatnika podatku, bądź wpłacił go w kwocie niższej niż należna, wówczas organ jest zobligowany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenie jaka była przyczyna niewykonania lub nieprawidłowego wykonania obowiązków przez płatnika. W przypadku stwierdzenia przez organ w toku postępowania podatkowego, że zachodzą przesłanki uznania odpowiedzialności majątkowej płatnika, wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 30 § 1- § 6 OP).

W literaturze wskazuje się, że powyższej decyzji organ podatkowy nie może wydać w dwóch wypadkach, a mianowicie: gdy odrębne przepisy stanowią inaczej oraz gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Wypadki te określono negatywnymi przesłankami odpowiedzialności płatnika (op. cit.). Zatem podkreślić należy, że negatywne przesłanki odpowiedzialności majątkowej płatnika określone zostały enumeratywnie w art. 30 § 5 OP i są nimi wyłącznie: regulacje prawne wynikające z odrębnych przepisów lub stwierdzenie winy podatnika. Druga przesłanka oznacza, że warunkiem uznania, iż niepobranie podatku obciąża płatnika, jest m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Wina podatnika wyłącza więc jedynie odpowiedzialność płatnika. "Winę" w rozumieniu, jakim posługuje się ustawodawca w tym przepisie, należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej (L. Etel (w:) R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 30).

Rację ma zatem organ odwoławczy, że w celu prawidłowego wypełniania swoich obowiązków wynikających z art. 8 OP płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie, jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia go na rachunek bankowy organu podatkowego. Jeżeli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, to powinien zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia.

W niniejszej sprawie spółka S S.A. ograniczyła swoje obowiązki do tych wynikających z art. 26 ust. 1c updop. Zgodnie z tym przepisem regulującym obowiązki płatnika, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust, 3 oraz art, 22 ust, 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1) jej miej siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1f updop, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust, 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4 (od 1 stycznia 2017 r. przepis ten uległ zmianie poprzez dodanie regulacji, zgodnie z którą w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności).

W ww. przepisach zostały doprecyzowane jedynie obowiązki płatnika w odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z dywidend. Przepisy te nie modyfikowały istoty obowiązku i zakresu odpowiedzialności płatnika wynikającej z art. 8 i art. 30 OP.

Sąd nie kwestionuje, że spółka S S.A. dysponowała kopiami certyfikatów rezydencji podatkowej A S.a.r.l oraz oświadczeniem tej spółki, że od 2014 r. jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągnięcia. Jednak rację należy przyznać organowi, że S S.A. jako płatnik podatku była zobowiązana do zbadania, czy wystąpiły wszystkie przesłanki zwolnienia z opodatkowania wypłaty dywidendy, w tym, który podmiot stanie się jej rzeczywistym właścicielem.

Przytoczono już w części historycznej uzasadnienia treść art. 22 ust. 4 updop i wynikające zeń warunki zwolnienia od podatku dochodowego dywidendy. Przypomnieć należy, że zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Dodatkowo, w art. 22a u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, że przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (w sprawie ww. Konwencję). W niniejszej sprawie odnieść się należy do przepisów Konwencji, przy czym chodzi nie tylko o cytowany na wstępie rozważań art. 10, ale również art. 29, który wyklucza zastosowanie korzyści wynikających z Konwencji do dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement).

Co więcej, przywołane przepisy, tak ustawy o CIT jak i Konwencji, instytucję poboru przez płatnika podatku u źródła (w sprawie - w Polsce) wiążą z kwestią właścicielską (właściciel; beneficial owner). Zatem, płatnik, aby prawidłowo zastosować zwolnienie podatkowe, zobowiązany jest – stosując te przepisy – poczynić ustalenia co do tego, czy spełnione zostały nie tylko warunki z art. 22 ust. 4 updop, ale również kto jest rzeczywistym właścicielem dywidend oraz, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą. Poza sporem wszak pozostawały obowiązki wynikające z art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f updop, tj. posiadania certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 updop.

Powyższe regulacje dotyczące uznania podmiotu, na rzecz którego wypłacane są dywidendy i związane z tym obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku u źródła, zmierzają do zapobiegania wypłatom dywidend na rzecz podmiotów, które nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej lub też ich aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania.

W niniejszej sprawie zaś poczynione przez organ podatkowy ustalenia prowadziły do wniosku, że A S.a.r.l. nie była rzeczywistym właścicielem wypłaconych dywidend, a jej udział w transakcji miał na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania. Jak ustalił organ w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dywidendy wypłacone przez S S.A. zostały w ciągu kilku kolejnych dni przekazane przez A S.a.r.l. na rzecz jej jedynego udziałowca – P2 , który dale je przekazał do jedynego akcjonariusza – E. A S.a.r.l. nie prowadziła innej działalności poza otrzymywaniem dywidend i przekazywaniem ich właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej. Organ czyniąc ustalenia w tym zakresie przeanalizował informacje dotyczące zarządzania spółką, jej bilans księgowym strukturę kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, wskazał również na brak zatrudnionych pracowników. Co więcej, środki na inwestycję w S S.A. przekazał A S.a.r.l. jedyny udziałowiec – P1L.P., co prowadzi do wniosku, że nie ponosiła ryzyka związanego z inwestycją. W konsekwencji była podmiotem sztucznie włączonym w transakcję w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania. Dodać bowiem należy, że gdyby dywidenda została wypłacona bezpośrednio do P2 , nie zostałby spełniony warunek zwolnienia z opodatkowania wynikający z art. 22 ust. 4 pkt 4 updop. Jak już to zostało przedstawione, podmiot ten korzystał ze zwolnienia z opodatkowania według prawa luksemburskiego jako podmiot prowadzący inwestycje z udziałem kapitału podwyższonego ryzyka.

Wracając do kwestii rzeczywistego właściciela dywidend wskazać należy na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 dotyczące opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych. TUE stwierdził, że art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich w związku z art. 1 ust. 4 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane przez ten przepis zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu.

Powyższy wyrok Trybunału został wydany na gruncie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich, jednak analiza terminu rzeczywistego właściciela (beneficial owner), dowodzi, że kwestia ta ma także zasadnicze znaczenie przy ocenie przez płatnika możliwości stosowania zwolnienia podatkowego i niepobrania podatku u źródła.

W art. 10 ust. 2 ww. Konwencji uzależniono zastosowanie stawki 0% lub 15% od dodatkowego warunku jakim jest posiadanie przez spółkę będącą odbiorcą dywidend statusu właściciela dywidend (rzeczywistego beneficjenta). Nie ma zatem przesłanek do uznania za zasadnych tych twierdzeń skarżącej, które zasadzają się na stanowisku, że kwestia rzeczywistego właściciela dywidend nie miała w sprawie znaczenia. Rację zaś ma organ twierdząc, że A S.a.r.l. tym właścicielem rzeczywistym nie była.

Nie jest zasadny i ten zarzut skargi, jakoby dopiero nowelizacja art. 26 ust. 1, 1c i 1f updop, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r., wprowadziła warunek, zgodnie z którym przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona

w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Obowiązek ciążący na płatniku co do weryfikacji warunków zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 updop wynikał z art. 8 OP i istniał także przed wyżej wskazaną datą.

Z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2830 cz. 1 z dnia 25 września 2018 r.), którą to ustawą zmieniono art. 26 ust. 1 updop wynika, że w art. 26 ust. 1 updop doprecyzowano normatywnie – istniejący również obecnie – obowiązek płatnika dochowania staranności w ramach weryfikowania uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowych w momencie wypłaty należności. Tym samym wypłacający dywidendę nie tylko powinien być zorientowany co do statusu uprawionego do dywidendy, lecz także z uwagi na wskazane powiązania może uzyskać od niego stosowne dane i informacje niezbędne do zastosowania zwolnienia. O możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania przez płatnika w państwie źródła stanowi także art. 1 ust. 7 dyrektywy 2003/49, który pozwala na jego zastosowanie tylko wówczas, gdy wypłacający należności płatnik jest spółką powiązaną ze spółką, która jest właścicielem tych płatności. Obydwie zatem wskazane regulacje (krajowa w powiązaniu z przepisami Konwencji i unijna) zakładają ipso iure konieczność weryfikacji przez płatnika statusu uprawionego do dywidendy jako rzeczywistego właściciela (beneficial owner), na etapie wypłaty należności. Analogiczne stanowisko co do zakresu obowiązków płatnika przedstawił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21.

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania co do celu wprowadzenia w transakcję A S.a.r.l. oraz brzmienie art. 29 Konwencji, w ocenie Sądu organ słusznie zastosował do ustalonego stanu faktycznego art. 22c updop. Jak już wyżej wskazano, nie była to jedyna podstawa zakwestionowania transakcji.

Skarżąca w skardze zarzuciła, że przepis ten odnosi się do podatnika, a nie płatnika, a tym przecież była spółka S S.A. Takie stanowisko zresztą prezentowane było w powołanych w skardze orzeczeniach sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zna te orzeczenia, jednak poglądów w nich wyrażonych nie podziela. Zaznaczyć również należy, że część z powołanych przez skarżącą wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych została uchylona wskutek wywiedzionej skargi kasacyjnej (tak wyrok WSA w Olsztynie z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 222/23), część nie jest jeszcze prawomocna, część zaś dotyczyła stanu prawnego obowiązującego po 2019 r. i nowelizacji updop. Owszem, Sądowi znane są wyroki, których argumentacja jest tożsama z argumentacją wywiedzionej przez skarżącą skargi, jednak, z przyczyn już wyżej powołanych, Sąd tej argumentacji nie podziela.

Odnosząc się wreszcie do kwestii, czy art. 22c updop znajdzie zastosowanie do płatnika podatku, w sytuacji, w której wedle twierdzeń skarżącej dotyczy on wyłącznie podatnika, wskazać należy, iż nie można zaakceptować poglądu, że odrębnie i niezależnie unormowano warunki zwolnienia od podatku w zależności o tego, czy sprawa dotyczy podatnika czy też płatnika. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że obowiązki płatnika w sytuacji zaistniałej w sprawie są jasno i precyzyjnie określone. Polskie podmioty wypłacające należności na rzecz podmiotów zagranicznych w określonych sytuacjach są obowiązane jako płatnicy do poboru podatku u źródła. Podatek ten dotyczy głównie dochodów zagranicznych podatników (nierezydentów), którzy podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz obejmuje przedmiotowo ograniczony zakres przychodów zagranicznych podatników, tj. wymienionych w art. 21 i 22 updop.

Instytucja poboru podatku u źródła związana jest ze szczególnym trybem jego rozliczenia. Podatnikiem jest wprawdzie podmiot zagraniczny (osoba prawna lub fizyczna), jednak rozliczenie podatku w Polsce dokonywane jest przez płatnika, czyli polski podmiot, który wypłaca świadczenie będące przychodem zagranicznego podmiotu. To na płatniku ciążą obowiązki związane z prawidłowym naliczeniem, pobraniem, odprowadzeniem do urzędu i udokumentowaniem podatku u źródła. Czynności te wymagają sporej skrupulatności i odpowiedniego postępowania zależnie od tego czy podatnikiem jest osoba prawna, czy osoba fizyczna, czego dotyczy wypłata oraz jaka jest suma wypłat dokonanych przez danego płatnika na rzecz tego samego podatnika zagranicznego. Dlatego to właśnie na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W związku z tym, w razie zaistnienia sytuacji polegającej na wypłacie przez podmiot krajowy dywidendy na rzecz podmiotu mającego miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, płatnik powinien w pierwszej kolejności przeanalizować przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia lub też skorzystania z zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przeciwnym razie, nie będzie mógł obliczyć prawidłowej wysokości ewentualnego podatku lub zastosowania zwolnienia podatkowego, do czego jest zobowiązany. Po zweryfikowaniu, czy danemu podmiotowi przysługuje zwolnienie na podstawie art. 22 ust. 4 updop oraz ustaleniu, że posiada on wymagany certyfikat rezydencji oraz pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, ww. zwolnienie może zostać zastosowane.

Nie można jednak tracić z pola widzenia, że art. 26 ust. 1c i 1f updop odsyłają do art. 21 ust. 3 oraz 22 ust. 4, z którego wynika, że to płatnik stosuje przewidziane w tych przepisach zwolnienia. Adresatem przepisu (art. 22 ust. 4 updop), jest również płatnik. Przy czym płatnik, aby zastosować to zwolnienie, nie może pominąć art. 22c updop, który uzupełnia normę wynikającą z art. 22 ust. 4 tej ustawy. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 22c ust. 1 updop (w brzmieniu z 2018 r.), przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli: 1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz 2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru. Ustawodawca w art. 22c updop wyłączył zatem możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy w przypadku, gdy zachodzą okoliczności w nim wskazane.

Biorąc pod uwagę powyższe, zarzuty naruszenia prawa materialnego są niezasadne.

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące gromadzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Argumentacja skargi dotycząca zarzutów naruszenia art. 210, art. 121 OP zmierzała do wykazania, że organ błędnie zastosował art. 22c updop oraz wymogi dotyczące rzeczywistego beneficjenta, nie uwzględnił najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego zakresu obowiązków płatnika. Zdaniem Sądu kwestie te zostały wyczerpująco wyżej przedstawione. W konsekwencji stwierdzić należy, że przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie istotnym dla sprawy nie było dotknięte wadą. Organ wskazał przyczyny, dla których przyjął taką, a nie inną wykładnię prawa materialnego, która determinowała zakres czynionych ustaleń faktycznych. Nie można uznać, by dokonana ocena naruszała art. 122 OP, art. 187 OP oraz art. 191 OP.

W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała, aby doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 OP stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzyszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej.

Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył.

W ocenie Sądu organ nie naruszył również art. 187 § 1 OP, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją w/w przepisu podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu.

Mając na uwadze powyższe argumenty Sąd doszedł do przekonania, że organ nie uchybił powołanym wyżej przepisom. Poczynił ustalenia co do charakteru transakcji, jej przebiegu, podmiotów w niej uczestniczących, prawidłowo odkodował cel, jaki przyświecał jej uczestnikom. Stało się tak nie tylko z przyczyn już wyżej opisanych dotyczących działalności A, ale również z uwagi na powiązania osobowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcji. Jak już to zostało opisane w części historycznej uzasadnienia, T. G. był dyrektorem finansowym E, członkiem zarządu P4 S.a.r.l., Dyrektorem Zarządzającym P1oraz członkiem zarządu – dyrektorem zarządzającym w A S.a.r.l. Dodatkowo członkiem rady nadzorczej S S.A. był R. B., będący jednocześnie dyrektorem P1 i partnerem w E. F. B. – dyrektor generalny P1 wraz z R. B. prowadzili jako pełnomocnicy A S.a.r.l.

Nie sposób zatem podzielić stanowiska skarżącej, że funkcje, jakie wymienione osoby pełniły w wymienionych podmiotach były drugorzędne, i że osoby te nie miały realnego wpływu na działalność tych podmiotów i przebieg transakcji. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, której zarzuty okazały się niezasadne.

-----------------------

12/37