Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 660/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2023 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 października 2022 r. nr 0601-IOV-1.4103.78.2021.31 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. P., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Biuro Handlowe M. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. , dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 12 października 2021 r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oraz określenia za ten miesiąc kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie: Dz.U. z 2011 r Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT".

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wskazaną wyżej decyzją z dnia 12 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 17 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku do zapłaty w wysokości 603.496 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, na podstawie którego organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik podejmował działania, które miały upozorować legalność zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym transakcji, natomiast ich rzeczywistym celem było wprowadzenie do obrotu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Miały one jedynie na celu osiągnięcie korzyści materialnych i wyłudzenie VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Organ podatkowy pierwszej instancji we wskazanej decyzji uznał, że faktury nabycia wystawione na rzecz podatnika przez podmioty: "A" Sp. z o.o. Sp. K. (poprzednio "A" s.c. D. C. M. C.), "B" D. W., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. Sp. K., "E" Sp. z o.o., "F" S.A, "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o. i "I" Sp. z o.o., nie stanowią dowodów potwierdzających faktyczne przeprowadzenie operacji gospodarczych. W ocenie organu pierwszej instancji, zakwestionowane faktury zakupu nie dokumentują transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, stanowią natomiast ogniwa w łańcuchach transakcji, których celem było wyłudzenie podatku z wykorzystaniem o mechanizmu "karuzeli podatkowej".

W związku z powyższym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, organ stwierdził, że podatnik nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur z uwagi na to, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Faktury wystawiane na rzecz podatnika miały jedynie uwiarygodnić obrót wskazanym na nich towarem. Za nierzetelne i nieodzwierciedlające transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, organ uznał również faktury wystawione przez podatnika na rzecz: "J" (Łotwa, WDT), "K" (Litwa, WDT), "L" Sp. z o.o., "M" R. S., "N" Sp. z o.o., "O" G. K., P. K., B. P. Sp. j., "P" A. K..

Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznał ponadto, że nie stanowią podstawy do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez: Firmę Consultingową "R", "S" M. K., dotyczących usług pośrednictwa w sprzedaży i usług akwizycyjnych, a także wynikające z faktur wystawionych przez "T" E. K. i "U" Sp. J., dotyczących usług transportowych, ponieważ usługi te nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną, a służyły jedynie uprawdopodobnieniu dokonania transakcji zakupu i sprzedaży między wskazanymi wyżej podmiotami.

W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w okresie, w którym toczyło się postępowanie podatkowe: Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", oraz prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie, a także art. 42 ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do rozliczenia transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania opodatkowania według stawki podatku 0%.

W odwołaniu podatnik argumentował, że prawo podatnika dokonującego transakcji nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Poza tym kwestia, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. TSUE wprost wskazał, jak argumentował podatnik, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Organy podatkowe nie mogą zaś w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia badał, czy wystawca faktur za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podatnik działający na wcześniejszym etapie obrotu nie dopuszcza się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty. Ponadto, to organy muszą udowodnić świadome uczestnictwo podatnika w oszustwie i nie mogą poprzestać wyłącznie na samym założeniu istnienia jego świadomości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy, przywołując treść art. 70 § 1 O.p., poddał analizie kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem. Organ zaznaczył, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2015 r. upłynąłby w dniu 31 grudnia 2020 r., o ile nie wystąpiłyby przesłanki skutkujące jego przedłużeniem. Jednakże w dniu 22 listopada 2019 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec podatnika śledztwo w sprawie posłużenia się w okresie od listopada 2014 r. do września 2015 r. do rozliczenia podatku od towarów i usług fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poświadczającymi nieprawdę co do zakupu towarów handlowych, tj. kawy, Nutelli oraz napojów Red Bull, zakupu usług pośrednictwa, usług transportowych, towarów handlowych oraz usług detektywistycznych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a także dostaw krajowych, a tym samym narażenia na uszczuplenie zobowiązań podatkowych w kwocie 3.857.297 zł, tj. o czyn określony z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 8 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 kks.

Powołując z kolei treść art. 70c O.p. organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 6 lipca 2020 r., doręczonym stronie 20 lipca 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada do grudnia 2014 r., od stycznia do lutego 2015 r. oraz od kwietnia do września 2015 r. Organ odwoławczy podał także, iż postanowieniem z dnia 23 grudnia 2019 r. Prokurator Regionalny w L. postanowił śledztwo prowadzone przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego dołączyć do śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuratora Regionalnego w L. celem dalszego łącznego prowadzenia. Zdaniem organu odwoławczego wszczęcie dochodzenia w dniu 22 listopada 2019 r., a zatem przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za luty 2015 r.

Mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też, że na prośbę organu pismem z dnia 13 grudnia 2021 r. Prokuratura poinformowała, że śledztwo [...] dotyczy przede wszystkim takich podmiotów jak "W" sp. z o.o. z siedzibą w S. i jej kontrahentów, "V" sp. z o.o. z siedzibą w R. i jej kontrahentów, podmiotów: Biuro Handlowe M. P. z siedzibą w L. , Biuro Rachunkowe "X" B. K. w O. oraz Biuro Turystyki "Y" Z. Z. w P. i ich kontrahentów. Jak wynika z dotychczas poczynionych ustaleń, w opisanym przestępczym procederze, w charakterze znikających podatników, buforów oraz brokerów uczestniczyło co najmniej około stu podmiotów.

Według ustaleń Prokuratury, podatnik w okresie objętym śledztwem wykazywał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotów zagranicznych, a mianowicie: ""Z"" OU (Estonia), "Ź" LTD. (Bułgaria), "K" [...] (Litwa), "J" (Łotwa), "Ż" s.r.o., "F. O." s.r.o., "K. C." s.r.o., "AA" s.r.o., "BB" s.r.o. (w Czechach). Oprócz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów podatnik wykazywał dostawy towarów do następujących podmiotów krajowych: "M" R. S., "CC" LTD Sp. z o.o., "DD" Sp. z o.o. Biuro Rachunkowe "X" B. K., Biuro Turystyki "Y" Z. Z., "P" A. K., "L" Sp. z o.o., "O" Sp. j, "N" Sp. z o.o., "EE" S.K.A. K. K.. Głównymi wystawcami faktur dla podatnika były firmy: "FF" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "B" D. W., "H" Sp. z o.o., "HH" Sp. z o.o., "P" A. K., "II" Sp. z o.o. Sp. K-Akcyjna, FHU D. F., "JJ" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "A" Sp. z o.o. Sp. K., "A" S.C., "KK" K. T., "LL" Sp. z o.o., "MM" Spółka z o.o., PHU "NN" L. R. -S., PHU "OO" Sp. z o.o. Sp. K., "PP" Sp. z o.o., "F" S.A., "G" Sp. z o.o. oraz "I" Sp. zo. o.

Zgodnie z informacją Prokuratora Prokuratury Regionalnej zawartej w piśmie z dnia 13 grudnia 2021 r., w toku śledztwa wydano postanowienia o postawieniu zarzutów wobec uczestników procederu. Prokuratura poinformowała, że śledztwo [...] pozostaje w toku. Pismem z dnia 27 stycznia 2022 r. Prokurator potwierdził, że udzielone powyższymi pismami informacje mają charakter jawny dla strony, zaś pismem z dnia 26 maja 2022 r. Prokuratura Regionalna poinformowała, że śledztwo pozostaje w toku.

Nawiązując do uzyskanych informacji organ odwoławczy przyjął, że czynności podjęte w toku postępowania karnego skarbowego, połączonego w celu wspólnego prowadzenia śledztwa o sygn. akt [...], nie miały charakteru instrumentalnego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało bowiem na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istota sprawy dotyczy natomiast uwzględnienia w rozliczeniu VAT nierzetelnych dokumentów poświadczających nieprawdę. Zaistniały w sprawie mechanizm obrotu towarem oraz posługiwanie się nierzetelnymi fakturami są naruszeniami na tyle poważnymi, by stać się podstawą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie można mówić w realiach niniejszej sprawy również z tego powodu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odwołując się do treści art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podkreślił, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz do charakteru oszustwa karuzelowego organ wyjaśnił, że w przypadku, gdy oszustwo, co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze, jest karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą.

Następnie organ odwoławczy powołał treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podkreślając, że regulacja ta została wprowadzona do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 lit. c szóstej dyrektywy, w myśl którego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Przepis ten został powtórzony w art. 203 obowiązującej dyrektywy 112 z 2006 r., który stanowi o tym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ocenę wyrażoną przez organ pierwszej instancji, że podatnik nie brał udziału w obrocie gospodarczym zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur i nie dokonywał nabycia i sprzedaży ujętych w tych fakturach towarów handlowych. Wykazane przez stronę zakwestionowanymi fakturami transakcje zakupu i sprzedaży towarów stanowiły zaś ogniwo w łańcuchu transakcji, których celem było wyłudzenie podatku z zastosowaniem mechanizmu karuzeli podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na zakwestionowanie podatnikowi na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za luty 2015 r. w łącznej wysokości 1.348.539,31 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: "A" Sp. z o.o. Sp. K., "B" D. W., "C" Sp. z o.o., "II" Sp. z o.o. Sp. K.-A., "E" Sp. z o.o., "F" S.A., "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., oraz "I" Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowe jest też ustalenie, że wystawione przez podatnika faktury, które miały dokumentować sprzedaż dla podmiotów krajowych: "L" Sp. z o.o., "M" R. S., "N" Sp. z o.o., "O" G. K., P. K., B. P. S.. .J., "P" A. K. oraz dla podmiotów zagranicznych: "J" i "K", nie odzwierciedlały transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Ujęcie faktur w rejestrze i deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. spowodowało zawyżenie podatku należnego o kwotę 603.496 zł i wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 2.925.277.61 zł. Należało zatem za nierzetelne uznać faktury VAT wystawione w lutym 2015 r. przez podatnika na rzecz tych podmiotów.

Z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że faktury VAT otrzymane od wskazanych wyżej podmiotów, jak i wystawione przez podatnika, wykorzystane zostały w fakturowym obrocie tworząc łańcuchy fakturowych transakcji, następujących w bardzo krótkim czasie, z udziałem podmiotu, który nie zapłacił podatku od towarów i usług od wykazanych transakcji (znikającego podatnika), według następujących schematów:

(1) "RR" S. A., "A" Sp. z o.o. S.K. (f-ra zakupu nr [...]/2015 z 30.01.2015 r.), podatnik (f-ra sprzedaży nr [...] z 2.02.2015 r.), "L" Sp. z o.o., "SS" "TT" Sofia;

(2) "UU" Sp. z o.o., "A" Sp. z o.o. S.K., (f-ra zakupu nr [...]/2015 z 12.02.2015 r.), podatnik (f-ra sprzedaży nr [...] z 13.02.2015 r.), "K" "WW" Sp. z o.o., "VV" Sp. z o.o., "XX" Sp. z o.o.;

(3) "YY" Sp. z o.o., "B" D. W. (f-ra zakupu nr [...]/2015 z 3.02.2015 r.), podatnik (f-ra sprzedaży nr [...] z 3.02.2015 r.), U"K", "WW" Sp. z o.o., "VV" Sp. z o.o., "XX" Sp. z o.o.;

(4) "YY" Sp. z o.o., "B" D. W. (f-ra zakupu nr [...]/2015 z 20.02.2015 r.), podatnik (f-ra sprzedaży nr [...] z 20.02.2015 r.), "N" Sp. z o.o., "K" 4, "WW" Sp. z o.o.;

(5) "C" Sp. z o.o. (f-ra zakupu nr [...]/2015 z 3.02.2015 r.), podatnik (f-ra sprzedaży nr [...] z 3.02.2015 r.), "J"

(6) "ZZ" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., "II" Sp. z o.o. S.K.A. (f-ra zakupu nr [...] z 5.02.2015 r.), podatnik (f-ra sprzedaży nr [...] z 6.02.2015 r.), "L" Sp. z o.o., "SS"., "TT" Sofia;

(7) "E" Sp. z o.o. (f-ra zakupu nr [...]/2015 z 9.02.2015 r.), podatnik (f- ra sprzedaży nr [...] z 10.02.2015 r.), "M" R. S., "SS"., "TT", "ŹŹ" EOOD, "ŻŻ" Sp. z o.o.;

(8) "E" Sp. z o.o. (f-ra zakupu nr [...]/2015 z 12.02.2015 r.), podatnik (f- ra sprzedaży nr [...] z 12.02.2015 r.), "K" 4, "WW" Sp. z o.o., "VV" Sp. z o.o., "XX" Sp. z o.o.;

(9) "E" Sp. z o.o. (f-ra zakupu nr [...]/2015 z 13.02.10012015 r.), podatnik (f-ra sprzedaży nr [...] z 13.02.2015 r.,) "M" R. S., "SS"., "TT", "ŹŻ" EOOD, "ŻŻ" Sp. z o.o.;

(10) "E" Sp. z o.o. (f-ra zakupu nr [...]/2015 z 19.02.2015 r.), podatnik (f-ra sprzedaży nr [...] z 23.02.2015 r.), "P" A. K., "AAA" S.A., "Ż" s.r.o., "BBB" Sp. z o.o., "CCC" Sp. z o.o.;

(11) "E" Sp. z o.o. (f-ra zakupu nr [...]/2015 z 20.02.2015 r.), podatnik (f-ra sprzedaży nr [...] z 23.02.2015 r.), "O" G. K., P. K., B. P. S.. j., "DDD" S.A., FHU "EEE" W. K., "FFF" Sp. j. "GGG", "HHH";

(12) "III" Sp. z o.o., "JJJ" Sp. z o.o., "KKK" Sp. z o.o., "F" S.A. (f-ra zakupu nr [...]/2/2015 z 10.02.2015 r.), podatnik (f-ra sprzedaży nr [...] z 12.02.2015 r.), "J"

(13) "G" Sp. z o.o. (f-ra zakupu nr [...]/2015 z 13.02.2015 r.), podatnik (f-ra sprzedaży nr [...] z 16.02.2015 r.), "J"

(14) "G" Sp. z o.o. (f-ra zakupu nr [...]/2015 z 20.02.2015 r.), podatnik (f-ra sprzedaży nr [...] z 23.02.2015 r.), "J"

(15) "LLL" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o. (f-ra zakupu nr [...]/2015 z 24.02.2015 r.), podatnik (f-ra sprzedaży nr [...] z 24.02.2015 r.), "K" 4, "WW" Sp. z o.o., "VV" Sp. z o.o., "XX" Sp. z o.o.;

(16) "MMM" Sp. z o.o., "NNN" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o. (f-ra zakupu nr [...] z 25.02.2015 r.), podatnik (f-ra sprzedaży nr [...] z 2.03.2015 r.), "J".

Organ odwoławczy wskazał następnie na wynikające ze gromadzonego materiału dowodowego ustalenia dotyczące współpracy podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, będących bezpośrednimi wystawcami lub odbiorcami faktur do i od podatnika.

1. "A" Sp. z o.o. Sp. K., następca prawny "A" s.c. D. C., M. C., to bezpośredni fakturowy dostawca do podatnika. Uprawniony do reprezentowania spółki D. C. odnośnie do współpracy z podatnikiem zeznał, że transakcje były przeprowadzane często, a ich przedmiotem był towar spożywczy, nie pamięta w jakich okolicznościach nawiązano współpracę z podatnikiem, ani kto ją nawiązał. W odniesieniu do transakcji z podatnikiem zeznający nie pamiętał do jakiego miejsca dostarczany był towar i skąd był odbierany, pamiętał zaś, że kontakt odbywał się telefonicznie. Organ powołał się na ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo, w zakresie kontrahentów "A", od których spółka miała dokonywać nabyć, m.in. "UU" Sp. z o.o. i "RR" S. A., wskazując, że rzekomi dostawcy nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie dokonywali dostaw. Zatem także "A" nie mogła dokonywać dostaw towarów ujawnionych w wystawionych fakturach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał dla "UU Sp. z o.o. decyzję z dnia 23 września 2016 r. w zakresie VAT za okres od października 2014 r. do marca 2015 r., z której wynikało, że w kontrolowanym okresie spółka nie dysponowała jakimikolwiek składnikami majątkowymi lub zapleczem techniczno-gospodarczym niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu m.in. art. spożywczymi, nie zakupiła żadnego środka trwałego, wartości niematerialnych i prawnych, wyposażenia, nie była stroną umów leasingowych, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących fakturowego obrotu towarami (kawą Jacobs, napojem Red Buli, kremem Nutella). Funkcja spółki w tym łańcuchu polegała na przyjmowaniu, a następnie wystawianiu nierzetelnych faktur VAT. Faktury VAT, które miały dokumentować nabycie i sprzedaż przez "UU" towarów, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bezpośrednim odbiorcą wystawianych przez "UU" faktur sprzedaży była m.in. "A". Organ kontroli skarbowej określił spółce "UU" kwotę podatku do zapłaty, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z faktur wystawionych m.in. na rzecz "A". Również kontrola w firmie "RR" S. A. w zakresie VAT za IV kwartał 2014 r. oraz styczeń - marzec 2015 r. przeprowadzona przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. doprowadziła do uznania transakcji sprzedaży za niedokonane i zafakturowane jedynie w celu uzyskiwania zwrotów VAT przez kolejne podmioty wskazywane jako nabywcy towarów. Organ w oparciu o zebrany materiał dowodowy uznał transakcje zawarte przez "A" m.in. z podatnikiem za nierzetelne.

Wobec tego organ stwierdził, że "A", bezpośredni fakturowy dostawca do strony, uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej", a wspólnicy spółki mieli pełną świadomość co do faktu udziału w obrocie o charakterze "karuzelowym", mającym na celu wyłudzenie VAT. O fikcyjnym charakterze wykazywanych przez podatnika nabyć od "A" świadczą również ustalenia poczynione odnośnie do rzekomego transportu towaru (kremu Nutella i kawy Jacobs) oraz zeznania kierowców, a także dane z systemu viaTOLL. Nabycie kawy Jacobs Kronung i kremu Nutella od "A" w rzeczywistości nie miało zatem miejsca, a wystawione dla podatnika z tego tytułu faktury VAT nie dokumentują realnych transakcji.

2. "B" D. W. z G. był bezpośrednim fakturowym dostawcą do podatnika. Organ odwoławczy podał, że odnośnie do tego podmiotu właściwy organ podatkowy w treści decyzji z dnia 27 lutego 2017 r. w zakresie VAT za I i II kwartał 2015 r. przyjął, że w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. wykazywał on zakup towarów handlowych (kawy Jacobs Kronung 500 g oraz Kawy Mielonej Vacum Lavello 250 g) od dwóch dostawców: "YY" Sp. z o.o. i "OOO" Sp. z o.o. oraz wystawiał faktury VAT, wykazujące sprzedaż tych towarów dla kontrahentów krajowych, wobec czego w toku postępowania do akt postępowania wobec D. W. dołączono decyzję Dyrektor UKS w G. wobec "YY" Sp. z o.o. w zakresie VAT za okres od stycznia do kwietnia 2015 r. z której wynikało, że podmiot ten w okresie od stycznia do kwietnia 2015 r. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie wykazanym w deklaracjach VAT-7, spółka ta w 2015 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, ani też nie dokonywała zakupu żadnych towarów ani usług, a jej były prezes M. L. od 16 lutego 2015 r. jest pozbawiony wolności i od tego czasu nikt nie zajmował się sprawami spółki i nie były prowadzone księgi. "YY" była podmiotem nieistniejącym. Nie posiadając towarów spółka ta nie mogła dostarczyć tych towarów firmie D. W..

Pierwszym kontrahentem, na rzecz którego D. W. wykazał sprzedaż kawy był podatnik. D. W. nie prowadził jednak działalności gospodarczej, a jedynie świadomie pośredniczył w fakturowaniu sprzedaży kawy i wprowadzał do obrotu fikcyjne faktury VAT. Towar wykazywany jako zakupiony przez "B" od spółki "YY", był jedynie z pozoru "nabyty" od tego podmiotu, a następnie pozornie dalej "odsprzedany". D. W. wykazując dostawy towaru nie dysponował nim jak właściciel, więc w rzeczywistości nie dokonywał nabyć krajowych od spółki "YY", gdyż w okresie od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r. spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a A. L. pozornie występujący jako osoba reprezentująca spółkę, wprowadzał do obrotu puste faktury.

O nierzeczywistym charakterze nabyć przez podatnika towarów od "B" świadczą również ustalenia dotyczące transportu towaru, dokonane w oparciu o informacje z viaTOLL i informacje z bazy CEPIK. Z "PPP" Sp. z o.o., która miała być właścicielem ciągnika przewożącego kawę w dniach19-20 lutego 2015 r. nie było kontaktu, zaś "naczepa" wymieniona w dokumentach dostawy okazała się samochodem osobowym marki BMW. Pod adresem wskazanym jako siedziba spółki brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności. W dniu 2 listopada 2016 r. "PPP", na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, została wykreślona z rejestru podatników VAT. z Kolei pojazd o nr rej. [...], który według dokumentacji miał przewozić kawę z P. do L. 3 lutego 2015 r. nie był odnotowany w systemie viaTOLL. Natomiast pojazd o nr rej. [...], który miał przewozić kawę z G. do L. 19-20 lutego 2015 r. 19 lutego 2015 r. nie został nigdzie odnotowany, a 20 lutego 2015 r. pojawił się na odcinku od G. do węzła Ł. Północ - W. . Natomiast na trasie z okolic Ł. i do L. znajdują się punkty poboru opłat, w których pojazd nie został odnotowany. Wobec tego wątpliwym jest dostarczenie kawy 20 lutego 2015 r. do podatnika w L. . Organ w tym względzie odwołał się również do zeznań E. K., M. K. i J. Ś., pracowników podatnika w charakterze świadków, stwierdzając w konkluzji, że D. W. w lutym 2015 r. w rzeczywistości nie dokonywał dostaw towarów do podatnika, czyli faktycznie nie wykonał czynności opodatkowanych, udokumentowanych fakturami wystawionymi w tym okresie. Spółka "YY", od której D. W. miał rzekomo nabyć kawę będącą następnie przedmiotem sprzedaży do podatnika, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynym jej działaniem było wystawianie "pustych faktur".

3. "C" Sp. z o.o. z W., będąca fakturowym dostawcą do podatnika w lutym 2015 r. kremu Nutella, nie prowadziła rejestrów dostaw i nie deklarowała dostaw za 2015 r. Na podstawie obrotów na rachunku bankowym i faktur wystawionych przez tę spółkę ustalono, że na jej rachunek bankowy wpływały kwoty pieniężne, które znalazły odzwierciedlenie w konkretnych kwotach wynikających faktur VAT. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 2 stycznia 2017 r. wydanej dla spółki w zakresie VAT za okres od stycznia do marca 2015 r. wynika, że 4 lipca 2017 r. została ona wykreślona z KRS, a wystawione przez nią faktury były "pustymi fakturami", przeprowadzone postępowanie nie wykazało zaś, aby spółka kiedykolwiek weszła w posiadanie towarów wykazanych w fakturach wystawionych m.in. na rzecz podatnika, gdyż nie przedstawiła ona żadnych dowodów zakupu kremu Nutella. Do faktur VAT wystawionych przez spółkę właściwy organ zastosował przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W trakcie prowadzonego postępowania brak było kontaktu ze spółką. W ocenie tego organu spółka pełniła rolę "znikającego podatnika".

Odnośnie do przewozu kremu Nutella, jaki miał być przez podatnika nabyty od spółki, organ wskazał na logowania w systemie viaTOLL pojazdu, który miał przewozić towar oraz na okoliczność, że podatnik nie był w stanie podać żadnych szczegółów współpracy ze spółką, nie spotkał się nigdy osobiście z prezesem jej zarządu M. Ł., który nigdy nie był w L. , nie posiadał podatnik wiedzy skąd przywożony był towar, ujęty w fakturze wystawionej przez spółkę. Kontaktu ze tym podmiotem nie potwierdzali przesłuchani pracownicy podatnika. Organ ocenił w konkluzji, że nabycie kremu Nutella od spółki w rzeczywistości nie miało miejsca, a wystawiona dla podatnika z tego tytułu faktura VAT nie dokumentuje realnej transakcji.

4. "II" Sp. z o.o. S.K.- A, z Łodzi wykazywała fakturowo dostawę do podatnika Nutelli. Przeprowadzona wobec tego podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi kontrola w zakresie VAT za okres od stycznia do września 2015 r. i wydana decyzja z dnia 26 lutego 2021 r. pozwoliły na ustalenie, że w kontrolowanym okresie spółka ta wykazywała głównie hurtowy obrót artykułami spożywczymi w postaci: czekolady, batonów: Twix, Bounty, Mars, Snickers, kawy, kremu Nutella, napojów Red Bull, przy czym analiza dokumentów źródłowych okazanych przez spółkę w powiązaniu z materiałami uzyskanymi od innych organów podatkowych pozwoliła na stwierdzenie nierzetelności faktur wystawionych przez dostawców spółki m.in. "I" Sp. z o.o.

Wobec "I" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał decyzję z dnia 30 grudnia 2016 r., w zakresie rozliczenia VAT za styczeń - czerwiec 2015 r. uznając, że spółka ta we wskazanym okresie wystawiała faktury VAT dla czynności, które nie zostały dokonane i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazany organ uznał, że w opisanej sytuacji do faktur sprzedaży wystawionych przez "I" zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Fakturowymi dostawcami towarów do "I", wykazanych jako odsprzedane dalej podatnikowi, były firmy: "NNN" Sp. z o.o. i "ZZ" Sp. z o.o. Z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. dla "ZZ" w zakresie VAT za okres styczeń-czerwiec 2015 r. wynika, że spółka ta nie składała deklaracji, nie płaciła podatku, pozorowała obrót towarami, umożliwiający kolejnym podmiotom odliczenie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Uczestnictwo w "karuzeli podatkowej" obu wskazanych spółek potwierdziły zeznania J. K., który pełnił funkcję prezesa "I". Właściwy organ uznał zatem, że część transakcji sprzedaży wykazywanych przez "II", w tym wykazywana sprzedaż do podatnika, udokumentowana została "pustymi fakturami" nie potwierdzającymi rzeczywistych dostaw. Nabycie kremu Nutella od "II" w rzeczywistości nie miało zatem miejsca, a wystawiona dla podatnika z tego tytułu faktura VAT, nie dokumentuje realnej transakcji.

Organ podał także, iż Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zakwestionował transakcje pomiędzy "I" a "II" uznając, że towar wymieniony na fakturach pochodzących od "I" faktycznie nie istniał, co czyni te faktury, jak i faktury dokumentujące dalszą sprzedaż tego towaru, w tym sprzedaż z "II" do podatnika, "fakturami pustymi".

O nierzeczywistym charakterze nabyć towarów świadczą również poczynione ustalenia dotyczące transportu towaru. W celu uprawdopodobnienia transakcji kupna-sprzedaży w organizacji transportu uczestniczyły zewnętrzne firmy, co miało potwierdzić realny charakter transakcji. Podatnik w toku przesłuchania w charakterze strony potwierdzając fakt nawiązania współpracy z "II" w 2014 r. nie pamiętał jednak jakie funkcje pełniły osoby, z którymi się kontaktował, nie pamiętał by zawierał pisemne umowy o współpracę, potwierdzał, że towar był kupowany w Zaniemyślu. Jednakże ani J. Ś., ani E. K. nie zajmowali się składaniem zamówień do tego dostawcy, lecz podatnik oraz M. K.. Ten ostatni nie pamiętał natomiast szczegółów współpracy z "II" i nie był pewny żadnych dotyczących jej okoliczności.

Organ ocenił, że nabycia kremu Nutella od "II" w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawiona dla podatnika z tego tytułu faktura VAT nie dokumentuje realnej transakcji.

5. "E" Sp. z o.o. z W. to kolejny bezpośredni fakturowy dostawca towaru do podatnika. W stosunku do tej spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r. wydał decyzję z dnia 25 maja 2018 r., w której stwierdził fikcyjność transakcji kupna i sprzedaży. Spółka kreowała bowiem sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu pozbawionym oszustwa. "E" była pierwszym ogniwem w łańcuchu sprzedaży kawy, przy czym jej funkcjonowanie zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzonej działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur, generujących kwoty podatku. Właściwy organ stwierdził, że faktury wystawione przez "E", w tym faktury dla podatnika, są fakturami, do których zastosowanie znajduje art. 108 ustawy o VAT. Szczegółów współpracy oraz związanej z tym dokumentacji nie był w stanie podać również podatnik. Organ ocenił i w tym przypadku, że nabycia przez podatnika kawy Jacobs Kronung od "E" w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawione dla niego z tego tytułu faktury VAT, nie dokumentują realnych transakcji.

Ponadto, jak wskazał organ, E. K., pracownik podatnika przesłuchana w zakresie współpracy ze wskazaną spółką, zamówień i transportu towaru, nie posiadała w tym zakresie wiedzy i odwoływała się do wiedzy M. K.. Ten zaś powoływał się na kontakt z H. R.. Nie wiedział jednak, skąd był wieziony towar. Ponadto ani on, ani J. Ś., nie byli w stanie dostarczyć wiedzy ponad tą wynikającą z już posiadanej przez organ dokumentacji.

6. "F" S.A. z W. był wg treści faktur dostawcą towarów do podatnika w okresie objętym decyzją. Towar wykazany jako zakupiony od tej spółki (krem Nutella) w badanym okresie został następnie wykazany w transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do łotewskiej firmy "J" LV.

W odniesieniu do "F", z informacji pozyskanych od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wynikało, że jedynym dostawcą towarów do tego podmiotu w lutym 2015 r. była "KKK" Sp. z o.o. W trakcie kontroli podatkowych w: "III" Sp. z o.o. oraz "JJJ" Sp. z o.o., od których miał pochodzić towar stanowiący w "KKK" przedmiot sprzedaży do "F", nie stwierdzono jednak dowodów potwierdzających istnienie towarów, jak również okoliczności wskazujących na prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej, w związku z czym nie ma podstaw aby uznać, że dostawa towarów handlowych przez "KKK" do "F" miała miejsce. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki w wydanych decyzjach stwierdził, że "F" była ogniwem w łańcuchu firm wykazujących transakcje nierzetelne. Spółka nie mogła zakupić towaru od wymienionych kontrahentów, a zatem nie mogła dokonać jego sprzedaży.

O nierzeczywistym charakterze nabycia przez podatnika towarów od "F" świadczą również ustalenia dotyczące transportu towarów wykazywanych jako nabyte od tej spółki. W celu uprawdopodobnienia transakcji kupna - sprzedaży wynajęte zostały zewnętrzne firmy transportowe. Kierowca mający dokonać przewozu P. C., nie zgłaszał się na przesłuchania. Sam podatnik nie pamiętał okoliczności współpracy ze "F", zwłaszcza jak i z kim uzgadniał transakcje. Również pracownicy podatnika przesłuchani w charakterze świadków nie byli w stanie dostarczyć żadnej dodatkowej wiedzy w od niesieniu do dokonywania zamówień i transportu towaru.

7. "G" Sp. z o.o. w S. także wykazywała dostawy towaru (Red Bull) do podatnika. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 20 lipca 2016 r. w zakresie VAT za I i II kwartał 2015 r. w stosunku do tego podmiotu wynikało, że w badanym okresie "G" nie prowadziła działalności pod adresem zgłoszonym jako siedziba, nie składała deklaracji, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych pojazdów. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących nabyć i dostaw. Nie było kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę. Organ zwracał też uwagę na analizę historii rachunku bankowego prowadzonego dla "G", gdyż badanym okresie spółka dokonywała przelewów na konto czeskiej spółki "BB" s.r.o. tytułem "przedpłaty za faktury". Z informacji czeskiej administracji podatkowej dotyczącej "BB" s.r.o. wynika natomiast, że przedstawicielem tego podmiotu był D. M. zamieszkały w K., a "BB" w badanym okresie nie zawierała transakcji ze spółką "G". "BB" wystawiała zaś faktury na rzecz bułgarskiego podmiotu "SSS" Ltd. z siedzibą w Varnie, a płatności za wyszczególniony na nich towar dokonywane były z konta "G". Według oświadczenia dyrektora wykonawczego "BB", "G" nie była klientem "SSS" Ltd., jednakże płaciła jej zobowiązania. "G" nigdy nie weszła w posiadanie towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez "BB" na rzecz "SSS" Ltd. i nigdy nie dysponowała tymi towarami jak właściciel. Przesłuchana w trakcie postępowania A. S., wg KRS prezes spółki, zeznała, że spółkę "G" utworzyła jak wiele innych, w celu sprzedaży, na zamówienie M. T.. Spółka ta nie miała prowadzić działalności, tylko zostać odsprzedana. "G" w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a została założona jedynie w celu zapewnienia innym podmiotom tzw. "pustych faktur", nie zakupiła i nigdy nie weszła w posiadanie żadnych towarów wyszczególnionych na wystawionych fakturach, tym samym nie mogła przenieść prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na podmioty wykazane w wystawionych fakturach. Wystawione przez "G" faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W celu uprawdopodobnienia transakcji kupna-sprzedaży wynajęto natomiast zewnętrzne firmy transportowe, co miało potwierdzić realny charakter transakcji.

Pracownicy podatnika nie mieli w zasadzie żadnej wiedzy o tej spółce, o osobach ją reprezentujących, nie byli przy dostawach towaru lub twierdzili, że nie zajmowali się kontaktem z tym podmiotem. Nie pamiętali też jak doszło do nawiązania kontaktu z "G".

8. "H" z C. był wg treści zakwestionowanych faktur dostawcą towaru do podatnika. Wobec tego podmiotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję z dnia 25 sierpnia 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. Z dokonanych ustaleń wynika, że kawa wykazana jako odsprzedana przez "H" do podatnika, miała być została zakupiona przez "H" w "LLL" Sp. z o.o., wobec której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję z 29 września 2016 r. z której wynikało, że "LLL nie prowadziła działalności gospodarczej ani nie posiadała siedziby pod adresem wskazanym w W., nie było kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, była ona znikającym podatnikiem. Spółka ta nie składała deklaracji podatkowych ani deklaracji podsumowujących VAT-UE, co spowodowało jej wykreślenie z rejestru podatników VAT i VAT-UE. Skoro nie dokonała ona żadnych nabyć towarów spożywczych to nie mogła też dokonać ich dalszej odsprzedaży na podstawie nierzetelnych faktur VAT wystawionych dla kolejnych podmiotów. "LLL" została utworzona i zarejestrowana jako podatnik VAT i VAT-UE w celu obejścia prawa, jako kolejne - obok innych znikających podatników i buforów - ogniwo w łańcuchu faktur mających dokumentować dostawy towarów, a jej aktywność polegała wyłącznie na wystawianiu faktur VAT i innych preparowanych w tym celu dokumentów oraz dokonywaniu płatności bankowych.

W ocenie organu odwoławczego faktury wystawione przez "H" na rzecz podatnika, dotyczące towaru rzekomo wcześniej zakupionego od "LLL" również nie dokumentują zdarzeń gospodarczych. Z całokształtu zgromadzonego materiału wynika, że podatnik uczestniczył w łańcuchu podmiotów wykazujących handel towarem, który nie miał charakteru działalności gospodarczej. O nierzeczywistym charakterze nabyć towaru od "H" świadczą pośrednio również ustalenia w zakresie jego sprzedaży, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do litewskiej firmy "K" [...]. Faktura wykazująca tę transakcję została ujęta i rozliczona w rejestrze WDT i deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. Organ ustalił natomiast, że towary zafakturowane przez podatnika na rzecz "K" 4 zostały ponownie wprowadzone do obrotu na terenie Polski. Transakcje te nie noszą cech zwykłych transakcji rynkowych, zostały one natomiast sztucznie wykreowane i przeprowadzone w celu wyłudzenia zwrotu VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się też do twierdzeń samego podatnika co do jego wątpliwości do uczciwości tej firmy.

9. "I" Sp. z o.o. z W., kolejny fakturowy dostawca do podatnika, w okresie od stycznia do czerwca 2015 r., jak wynika z ustaleń właściwego organu, posługiwała się fakturami, w których jako przedmiot obrotu wskazywane były: kawa, krem Nutella, napoje Red Bull oraz oleje silnikowe. Faktury zakupu dla tej spółki zostały wystawione m.in. przez spółkę "NNN", która w łańcuchu dostaw pełniła funkcję "bufora", posługując się nierzetelnymi dowodami zakupu i wystawiając faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot ten nie deklarował VAT.

Faktury sprzedaży, w których "I" wykazywała dostawy towaru do podatnika, uprzednio ujętego w nierzetelnych fakturach zakupu, nie potwierdzają, jako nierzetelne, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie doszło do transakcji opisanych w tych fakturach, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym głównie z zeznań J. K., który potwierdził, że spółki: "ZZ", "NNN" i "I" zostały nabyte przez niego lub przez osoby przez niego podstawione. Za jego namową, "NNN" została zakupiona przez M. Z., który został jej prezesem i udziałowcem, przy czym w spółce nie wykonywał żadnych czynności. Wszystkimi sprawami spółki zajmował się osobiście J. K. z matką D. K.. "I" została zaś kupiona, żeby uwiarygodnić transakcje, których faktycznie nie było. Faktury początkowo wystawiał J. K., a później w imieniu "I" wystawiała je B. L. i inni pracownicy, przy czym wszystkie decyzje podejmował J. K.. Wymienione spółki uczestniczyły wyłącznie fakturowo w mechanizmie karuzeli podatkowej. Transakcje wykazywane przez "I" zostały objęte śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w S..

W spółce "NNN" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził postępowanie zakończone wydaniem decyzji z dnia 9 marca 2016 r., w której zakwestionowano faktury VAT wystawione przez "NNN" na rzecz "I" i stwierdzono, że transakcje wykazane w tych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. "NNN" jedynie pozorowała obrót towarami umożliwiając kolejnym podmiotom odliczanie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. W dniu 30 września 2016 r. "NNN" została wykreślona z rejestru podatników VAT. Towary wykazane na fakturach wystawionych przez "NNN" na rzecz "I" zostały natomiast uprzednio wykazane na fakturach wystawionych przez "MMM" Sp. z o.o. w P.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził postępowanie w "MMM", zakończone wydaniem decyzji z 28 września 2016 r., która zakwestionowała faktury wystawione przez "MMM" na rzecz "NNN", gdyż transakcje wykazane na tych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. Z odtworzonego łańcucha transakcji wynika, że spółka "MMM" wystawiała nierzetelne faktury na rzecz "NNN", a ta następnie wystawiała faktury na rzecz "I". Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnośnie do okoliczności związanych z transportem towaru od "I" do firmy podatnika właściciel firmy przewozowej J. B., która miała wykonać przewóz, nie stawił się na przesłuchanie ani nie przesłał żadnych dokumentów. Okoliczności związanych z przewozem nie potrafili także przedstawić pracownicy podatnika.

O nierzeczywistym charakterze nabyć wykazywanych od "I", zdaniem organu, świadczą pośrednio również ustalenia w zakresie sprzedaży towaru, jaki wykazany został w fakturach dla podatnika (kremu Nutella). Miał on być odsprzedany w transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do łotewskiej firmy "J" na podstawie faktury VAT z 2 marca 2015 r. o wartości 294.030 zł. Z ustaleń dotyczących tej sprzedaży, ujętych w decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego wydanej dla podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., wynika że wystawione przez podatnika faktury dotyczące WDT na rzecz między innymi "J" nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów. Towary ujęte we wskazanej fakturze na rzecz "J" nie opuściły terytorium kraju. Transakcje te zdaniem organu nie noszą więc cech zwykłych transakcji rynkowych. Zostały one sztucznie wykreowane i wykazane w celu wyłudzenia zwrotu VAT, a podatnik w przypadku tej konkretnej transakcji pełnił rolę "brokera".

Dalej organ odwoławczy podał, że podatnik w okresie objętym postępowaniem zakończonym zaskarżoną decyzją wykazał sprzedaż towarów, jakie miały być nabyte od wskazanych wyżej dostawców do: "L" Sp. z o.o., "M" R. S., "N" Sp. z o.o., "O" G. K., P. K., B. P. Spółka Jawna, "P" A. K. oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do: "J" i "K" 4.

Odnośnie do transakcji wykazywanych z tymi podmiotami organ odwoławczy wskazał na następujące ustalenia.

1. Kolejnym nabywcą towarów zafakturowanych przez podatnika na "L" miał być węgierski podmiot "SS" KFT, a towar miał być odbierany w Czechach, w miejscowości V. M., przez magazyn "TTT" s.r.o. Informacja węgierskiej administracji podatkowej nie potwierdza jednak transakcji z węgierskim podatnikiem. W tym samym dniu lub w dniu następnym, w których towar był rozładowywany, miał być ponownie ładowany na te same pojazdy, które towar przywiozły. W dokumentach przewozowych, jako nabywca, figuruje bułgarska firma "TT" z Sofii, natomiast towar miał być dostarczony do Polski do "MMM" Sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego o nierzeczywistym charakterze dostaw towarów wykazywanych przez podatnika na rzecz "L" pośrednio świadczą również ustalenia w zakresie wykazywanego przez podatnika zakupu towarów od firm "A" i "II", które to miały być odsprzedane do "L". Poczynione ustalenia, w ocenie organu uzasadniają przyjęcie, że dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawione przez podatnika faktury VAT nie dokumentują realnych transakcji.

2. Również z ustaleń dotyczących dostawy kawy Jacobs Kronung wykazanej fakturowo przez podatnika na rzecz "M" R. S. wynika, że dostawa ta w rzeczywistości nie miała miejsca, a wystawione przez podatnika faktury VAT nie dokumentują realnych transakcji. Transakcje z udziałem "M" R. S. polegały bowiem wyłącznie na przepływie dokumentów. Towar zafakturowany przez podatnika na firmę "M" R. S. miał być następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do "SS" Kft. z Węgier. Informacja węgierskiej administracji podatkowej nie potwierdza natomiast transakcji z węgierskim podatnikiem. Z kolei "SS" Kft. wykazywała dostawy wewnątrzwspólnotowe do bułgarskiej firmy "TT", bułgarskiej firmy "ŹŹ" EOOD oraz polskiej spółki "ŻŻ", które uczestniczyły, jako jedno z ogniw w łańcuchu firm występujących w karuzeli podatkowej. O nierzeczywistym charakterze dostawy towarów na rzecz "M" R. S. świadczą pośrednio również ustalenia w zakresie zakupu towarów od spółki "E", które to miały być odsprzedane do "M" R. S..

3. Z ustaleń dotyczących wykazanej przez podatnika dostawy kawy Jacobs Kronung na rzecz "N" Sp. z o.o. wynika, że dostawa w rzeczywistości nie miała miejsca, a wystawiona przez podatnika faktura VAT nie dokumentuje transakcji w obrocie gospodarczym. Towar zafakturowany przez podatnika na spółkę "N" miał być następnie, wg jego dokumentacji, przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do "K" 4. Informacja litewskiej administracji podatkowej nie potwierdza jednak transakcji podatnika z podmiotem litewskim. Z ustaleń organu wynika nadto, że towar wywieziony z kraju, następnego dnia wrócił do Polski, do firmy "WW" Sp. z o.o., do której trafił też towar w innym łańcuchu transakcji, w którym podatnik wykazywał dostawy bezpośrednio do "K" 4. Zarówno "K" 4, jak i "WW" są firmami, z którymi brak jest kontaktu i które zostały wykreślone z ewidencji podatników przez właściwe organy podatkowe.

4. Z kolei z ustaleń dotyczących wykazanych przez podatnika dostaw kawy Jacobs Kronung na rzecz "O" G. K., P. K., B. P. S.. J. z W. wynika, że dostawa w rzeczywistości nie miała miejsca, a faktura VAT z dnia 23 lutego 2015 r. nie dokumentuje realnej transakcji. O nierzeczywistym charakterze dostawy na rzecz "O" świadczą ustalenia dotyczące wykazanego fikcyjnie zakupu towarów według faktury od "E", które następnie miały być odsprzedane do "O".

5. W odniesieniu do wykazywanych przez podatnika transakcji z "P" A. K. z W. organ ustalił, że firma ta kawę zakupioną od podatnika wykazała w transakcji dostawy do "AAA" S.A., która z kolei wykazała WDT tej kawy do czeskiej firmy "Ż" s.r.o., która następnie wykazała sprzedaż kawy polskim firmom: "BBB" Sp. z o.o. i "CCC" Sp. z o.o. Towar wrócił więc do Polski. Następnie wskazany towar został przefakturowany na kolejne polskie firmy, w tym do podatnika. Wszystkie ww. firmy uczestniczyły w łańcuchu transakcji związanych z fakturowym obrotem artykułami spożywczymi. Z ustaleń dotyczących dostaw kawy Jacobs Kronung na rzecz "P" A. K. wynika, że dostawy takie w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawiona z tego tytułu przez podatnika faktura VAT z 23 lutego 2015 r. nie dokumentuje realnej transakcji. O nierzeczywistym charakterze dostawy towarów na rzecz tej firmy świadczą również ustalenia w zakresie wykazanej przez podatnika fakturowo zakupu kawy od "E" Sp. z o.o., która miała być odsprzedana do tej firmy.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące wykazanych przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

1. W odniesieniu do WDT na rzecz "J", [...] Ryga, [...], organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że przedstawione przez podatnika listy przewozowe CMR dotyczące transakcji z "J" z w dniach 3, 12, 16 i 23 lutego 2015 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego transportu towarów. Z informacji Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z 2 lutego 2016 r. wynika, że żaden z pojazdów, które miały przewozić towar nie został odnotowany w B. , B. , ani K. . Z informacji z systemu viaTOLL, wynika również, że pojazdy wskazane na dokumentach okazanych przez podatnika, które rzekomo miały dostarczyć towar do "J" na Litwie w datach wskazanych w tych dokumentach, nie opuściły terytorium Polski. Ponadto M. K., tj. osoba z którą firma podatnika miała się kontaktować, jako reprezentującą "J", wymaga stałej opieki drugiej osoby, w latach 2001- 2016 przebywał w ośrodku opieki, nie posiada umiejętności pisania ani czytania i nie jest w stanie podejmować jakichkolwiek decyzji. Żadnych okoliczności dotyczących współpracy z "J" nie pamiętał sam podatnik. Organ przyjął zatem, że wystawione przez podatnika faktury, wskazujące dostawy towarów do "J", nie dokumentują rzeczywistych czynności.

2. W odniesieniu do WDT wykazanej przez podatnika do "K" [...], [...] V. , [...], organ ustalił, że dostawa taka w rzeczywistości nie miała miejsca, a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują realnych transakcji. Wg litewskiej administracji podatkowej "K" 4 nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od podatnika w lutym 2015 r. Litewski organ podatkowy nie mógł skontaktować się z "K" 4 lub jej przedstawicielem. W dniu 7 maja 2015 r. "K" 4 została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Z kolei towar zafakturowany przez podatnika dla ""K 4, ponownie przywieziony do Polski, był przedmiotem transakcji pomiędzy spółkami "WW", "VV" i "XX". Ze spółkami tymi brak jest kontaktu, są one podejrzane o udział w karuzeli podatkowej. W ocenie organu o nierzeczywistym charakterze WDT na rzecz "K" 4 świadczą też ustalenia w zakresie wykazywanego przez podatnika fakturowo zakupu kawy od "B" D. W.., "E" i "A".

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do ustaleń dotyczących zakupu przez podatnika usług pośrednictwa od "R" G. B., która to miała pośredniczyć w sprzedaży do "K" 4. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że G. B. jest osobą młodą, fryzjerką, nie pamiętała dat spotkań z firmami, ani nazw oraz adresów firm, które miała pozyskać dla podatnika jako kontrahentów. Pracownicy podatnika: E. K. i M. K. potwierdzili współpracę z G. B., ale nie potrafili wskazać jakich transakcji ta współpraca dotyczyła. Mając na względzie całokształt okoliczności organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że usługi pośrednictwa "R" nie miały miejsca.

Organ zakwestionował ponadto prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 26 lutego 2015 r. o wartość netto 49.950 zł, VAT 11.488,50 zł., wystawionej przez "S" M. K. wykazującej zakup usług akwizycyjnych. Kwestionując to odliczenie, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że czynności, które wykonywał M. K. w firmie podatnika w lutym 2015 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie różniły się niczym od tych czynności, które wykonywał będąc wcześniej zatrudnionym firmie podatnika na podstawie umowy o pracę. Ponadto, jak ustalił organ, w lutym 2015 r. M. K. korzystał nieodpłatnie ze środków trwałych i wyposażenia firmy podatnika i tak samo jak wtedy, kiedy był zatrudniony na podstawie umowę o pracę, zajmował się również magazynem i dokumentacją magazynową oraz kontaktami z klientami.

Odnosząc się z kolei do wykazanych przez podatnika zakupów usług transportowych od "T" E. K. oraz "U" Sp. j. organ odwoławczy, podzielając ustalenia organu pierwszej instancji, stwierdził, że zakup tych usług nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną u podatnika. Usługi transportowe dokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty dotyczyć bowiem miały transportu towarów rzekomo zakupionych przez podatnika od "F", "E", a także "II" i wykazanych następnie jako sprzedane do "J" LV, "M" R. S. oraz "L".

Ewidencję nabycia VAT za luty 2015 r oraz ewidencję dostaw VAT za luty 2015 r. organ, na podstawie art. 193 § 1 i 2 O.p., uznał za nierzetelne i nie przyjął ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Zapisy zawarte w tych ewidencjach nie odzwierciedlają bowiem stanu rzeczywistego. Jednocześnie organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane z ewidencji, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

Odwołując się do treści art. 88 ust. 8a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał w konkluzji, że zasadnym było wyeliminowanie ujętych w wystawionych przez podatnika, a zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym fakturach podatku należnego i transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zasadne było także określenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku do zapłaty ujętych w fakturach wystawionych przez podatnika w lutym 2015 r.

W ocenie organu odwoławczego zostały podjęte niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z regulacjami wynikającymi z treści art. 121, art. 122, 123 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy, zarzucił po pierwsze, naruszenie następujących przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez nierozważenie całości materiału dowodowego, wyciągnięcie z tego materiału wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, niemających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów;

- art. 191, art. 194 O.p. poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięć oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań;

- art. 127 O.p. poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji.

Po drugie, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawą materialnego:

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za luty 2015 r., co doprowadziło do orzeczenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia, podczas gdy organy podatkowe wszczęły postępowanie karno-skarbowe wobec skarżącego w sposób instrumentalny, tj. mający na celu jedynie wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy faktury sprzedaży wystawione przez podatnika dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- art. 42 ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie strony prawa do rozliczenia transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i zastosowania opodatkowania według stawki podatku w wysokości 0%.

Uzasadniając skargę podatnik szczegółowo odniósł się do postawionych zarzutów, akcentując instrumentalne wszczęcie postępowania karnego-skarbowego.

Z kolei, odwołując się szeroko do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w sprawach oszustw w VAT i obowiązków organów w postępowaniu podatkowym skarżący wyraził stanowisko, że organ nie wykazał jego świadomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej, bowiem argumentacja organu w tym zakresie opiera się na przyjętym uproszczonym schemacie oszustwa w postaci karuzeli podatkowej i jego cechach charakterystycznych. Organ wskazał na łańcuchy dostaw towaru w formie wykresów, jednak skarżącemu trudno jest zrozumieć, w których przypadkach organ podatkowy udowodnił istnienie oszustwa karuzelowego, i który z podmiotów był organizatorem takiego oszustwa, tj. podmiotem wiodącym. Organ nie potrafił również określić dokładnie rzekomej roli strony w łańcuchu dostaw.

Zdaniem skarżącego, organ wskazując na brak zysku lub niskie marże nie prowadził jakiejkolwiek analizy ekonomicznej, np. dotyczącą ryzyka w "normalnych" warunkach obrotu dla rynku, na którym działał skarżący. Swoje ustalenia organ poczynił w sposób całkowicie oderwany od okoliczności sprawy oraz zasad sprzedaży towarów w ramach WDT. Organy, jak podkreśla skarżący, porównują bowiem ceny brutto i na tej podstawie stwierdzają, że wartość sprzedaży była zawsze niższa od wartości zakupu. Oczywistym jest, że prawidłowa analiza powinna uwzględniać cenę netto nabycia i cenę sprzedaży (z uwagi na stawkę podatku VAT 0% przy WDT). Dopiero porównanie tych wartości daje realny wynik biznesowy. Organ całkowicie pominął też skalę działalności strony. Negatywna ocena organu odnośnie do braku należytej staranności skarżącego sformułowana została w sposób dowolny i oparta na wybiórczej ocenie materiału dowodowego.

W dalszej części skargi podatnik odniósł się do poszczególnych transakcji wskazując na wiarygodność kontrahentów i faktyczny obrót towarem. W ocenie skarżącego organ nie analizował poszczególnych transakcji, ale zastosował "odpowiedzialność zbiorową" wobec wszystkich podmiotów występujących w ramach łańcuchów dostaw.

Skarżący podnosił, że został nieświadomie uwikłany w transakcje z oszustami. Padł on ofiarą profesjonalnie przygotowanego działania, w które zaangażowano znaczne środki i osoby posiadające duże doświadczenie w tego typu działalności. Bez wątpienia ich wykrycie wymagałoby podjęcia ponadstandardowych, tj. niefunkcjonujących w praktyce na danym rynku czynności weryfikacyjnych, których brak przedsięwzięcia przez skarżącego nie może przekreślać dochowania przez niego należnej staranności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś zarzuty postawione w skardze, w świetle wszystkich okoliczności sprawy mających odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. Mając na względzie treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634), dalej: "P.p.s.a.", dodać należy, że Sąd nie dostrzegł też wystąpienia innych przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu odpowiada ona prawu, a wbrew przekonaniu skarżącego jej uzasadnienie również spełnia wymagania wynikające z dyspozycji art. 210 § pkt 6 i § 4 O.p.

Ze względu na treść zarzutów skargi oraz z uwagi na to, że zaskarżoną decyzją z dnia 7 października 2022 r., doręczoną 25 października 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozstrzygał w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r., utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, należało w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Organ odwoławczy podał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2015 r. upłynąłby w dniu 31 grudnia 2020 r., o ile by nie wystąpiły przesłanki skutkujące jego przedłużeniem. Jak zaś stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na ten przepis organ odwoławczy wskazał, że w dniu 22 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął śledztwo w sprawie posłużenia się przez skarżącego w okresie od listopada 2014 r. do września 2015 r. fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poświadczającymi nieprawdę co do zakupu towarów handlowych, tj. kawy Jacobs Kronung, Nutelli oraz napojów Red Bull, zakupu usług pośrednictwa, usług transportowych, towarów handlowych oraz usług detektywistycznych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a także dostaw krajowych, co spowodowało narażenie na uszczuplenie zobowiązania podatkowe w kwocie 3.857.297 zł, tj. o czyn określony z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 8 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 kks.

Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2019 r., sygn. akt [...], Prokurator Regionalny po zapoznaniu się z materiałami śledztwa prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, na podstawie art. 34 § 2 kpk postanowił śledztwo Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego dołączyć do śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuratora Regionalnego, celem dalszego łącznego prowadzenia.

Z kolei na podstawie art. 70c O.p, pismem z dnia 6 lipca 2020 r., doręczonym stronie 20 lipca 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada do grudnia 2014 r., od stycznia do lutego 2015 r. oraz od kwietnia do września 2015 r.

Należy więc zauważyć, że spełnione zostały warunki formalne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Wszczęte zostało bowiem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony zgodnie z treścią art. 70c O.p., a podejrzenie popełnienia tego przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. Sąd ma przy tym na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, zgodnie z którą przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Natomiast w odniesieniu do kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zastosowanie mają regulacje prawne analogiczne jak w odniesieniu do zobowiązań podatkowych.

Mając z kolei na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, odnotować trzeba, że organ zwrócił się do Prokuratury prowadzącej śledztwo [...], o informację dotyczącą czynności podjętych w jego ramach. Prokuratura Regionalna pismem z dnia 13 grudnia 2021 r., a następnie pismem z dnia 26 maja 2022 r., poinformowała o zasadniczym przedmiocie śledztwa, oraz że dotyczy ono takich podmiotów jak "W", "V", Biuro Handlowe M. P., tj. firmy skarżącego, Biuro Rachunkowe "X" B. K., Biuro Turystyki "Y" Z. Z. i ich kontrahentów, przy czym jak wskazała Prokuratura, w procederze oszukańczych transakcji uczestniczyło około 100. podmiotów. Według ustaleń Prokuratury M. P., tj. skarżący, w okresie objętym śledztwem wystawiał faktury na rzecz podmiotów zagranicznych oraz na rzecz podmiotów krajowych, a w toku śledztwa wydano postanowienia o postawieniu zarzutów wobec uczestników tych transakcji, w tym głównych wystawców faktur dla skarżącego. Prokuratura informowała także w treści wskazanych wyżej pism, że śledztwo jest w toku.

Zdaniem Sądu, trafne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe nie miało na celu wywołania skutku jedynie w sferze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. Postępowanie to wszczęte zostało w dniu 22 listopada 2019 r., a zatem na ponad rok przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prowadzone jest obecnie, tj. po dołączeniu na podstawie postanowienia Prokuratora Regionalnego z dnia 23 grudnia 2019 r., więc także wydanego na ponad rok przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, do śledztwa o szerokim zakresie przedmiotowym i podmiotowym. Śledztwo to nadal jest prowadzone. Z akt postępowania nie wynika aby zostało zawieszone. Prokurator na żądanie organu podatkowego przedstawił zaś informacje dotyczące przebiegu tego śledztwa, które mogły zostać ujawnione.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, tj. 22 listopada 2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego zaskarżoną decyzją i zawieszenie to trwa nadal.

Jak wynika z treści skargi, przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest zasadność pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur, prawa do zwrotu różnicy podatku, prawa do rozliczenia transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i zastosowania opodatkowania według stawki podatku w wysokości 0% oraz zastosowania do wskazanych w decyzji faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz odbiorców krajowych art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe nie kwestionowały dysponowania przez skarżącego towarami takimi jak kawa Jacobs, krem Nutella, napoje Red Bull, tj. towarami takiego rodzaju, jak ujmowane w zakwestionowanych fakturach. Natomiast, zdaniem organów, skarżący w okresie objętym decyzją, tj. w lutym 2015 r. uczestniczył w procederze fikcyjnego obrotu wskazanymi towarami. Ponadto, zdaniem organów podatkowych, wyrażonym tak w decyzji pierwszej instancji, jak decyzji odwoławczej, udział skarżącego w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie podatku od towarów i usług był świadomy.

Skarżący z kolei prezentuje stanowisko, że wykazywane przez niego transakcje miały miejsce w rzeczywistości i dokonane zostały w ramach obrotu gospodarczego. Skarżący nie kwestionuje, że podmioty występujące w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji mogły dopuszczać się oszustw podatkowych. Tyle tylko, że wg skarżącego oszustwa podatkowe mogły mieć miejsce na etapach poprzedzających transakcje dokonywane przez niego z jego bezpośrednimi kontrahentami lub następujących po tych transakcjach. Sam skarżący podejmował natomiast, jak twierdzi, działania mające na celu weryfikację tak swoich kontrahentów, jak charakter dokonywanych transakcji. Zdaniem skarżącego, wszystkie wykazane przez niego transakcje przebiegały zgodnie z treścią kwestionowanych faktur. Natomiast twierdzenia organów o świadomym jego uczestnictwie w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżący zaznaczył również, że nie miał ani obowiązku, ani nawet możliwości, by badać transakcje między swoimi bezpośrednimi dostawcami lub odbiorcami a ich kontrahentami, i tym samym, powziąć wiedzę o ich oszukańczym charakterze. Został on natomiast, jak podnosi w skardze, nieświadomie uwikłany w transakcje z oszustami i padł ofiarą profesjonalnie przygotowanego działania, w które zaangażowano znaczne środki i osoby posiadające duże doświadczenie w tego typu działalności.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu zauważyć trzeba, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle wymienionego przepisu, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Jak zaś stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.

Nie ma wątpliwości co do tego, że w modelowej konstrukcji podatku od wartości dodanej, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika. Jednakże, aby podmiot będący podatnikiem mógł obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, nabycie towaru (usługi) musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawie do odliczenia. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych wykonywanych przez podmiot spełniający kryteria podatnika podatku od towarów i usług określone w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywiste zdarzenie w obrocie gospodarczym, będące jednocześnie czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Z przepisem tym skorelowana jest treść art. 5 ust. 1, stanowiącego, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Sam fakt posiadania towaru, a nawet wykorzystania go w działalności gospodarczej, nie daje na podstawie danej faktury prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie pochodzi on od wystawcy tej faktury.

Opisana zależność podkreślana jest zarówno w orzecznictwie TSUE, jak w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/97 wprost stwierdzono, że "wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia, nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze". Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11, stwierdził, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury, także gdy jest ona formalnie poprawna i zgodna w tym aspekcie z przepisami, jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Wyrazem tej linii orzeczniczej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1865/15. Powołując się na orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, i wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, Sąd ten stwierdził, że faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W dalszym Sąd wywodzie akcentował potrzebę posiadania przez dany podmiot statusu podatnika. Argumentował on, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, zwracając przy tym uwagę, że owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku będące następstwem powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury, więc na poprzednim etapie obrotu, z tytułu rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu, zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08.

Stanowisko takie znalazło potwierdzenie także w późniejszym wyroku z dnia 31 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 544/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "odliczenie przysługuje jedynie wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze". Wyrok ten jest o tyle istotny dla rozpoznawanej sprawy, że w dalszych rozważaniach Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd dotyczący tożsamości wystawcy faktury i dostawcy towaru w kontekście nieustalonego źródła pochodzenia towaru. Stwierdził on mianowicie, że "(...) gdy treść tego dokumentu dotycząca tak ważnego elementu transakcji, jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, co w świetle treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz bogatego i ugruntowanego już orzecznictwa TSUE i sądów krajowych, nie daje możliwości skorzystania z odliczenia, a pozbawienie w takiej sytuacji podatnika tego prawa w żadnym razie nie świadczy o naruszeniu zasady neutralności. Przy czym (...) aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy nie są zobowiązane do dokonywania ustaleń odnośnie do rzeczywistego dostawcy towaru wykazanego na zakwestionowanej fakturze. Wystarczy, że dowiodą, iż faktycznym jego zbywcą nie był podmiot uwidoczniony na fakturze jako jej wystawca. Nie jest bowiem istotne, że podatnik dysponuje towarem, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, by jego dostawa dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Innymi słowy, bez znaczenia jest, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów i usług jest podmiot figurujący na fakturach. Prawa do odliczenia nie daje również samo posiadanie towaru i jego dalsze wykorzystanie w działalności gospodarczej, jeśli nie pochodzi on od wystawcy dokumentu faktury." Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w tym oraz w innych orzeczeniach (np. wyrokach w sprawach o sygn. akt I FSK 554/17 i I FSK 56/18).

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy w pierwszym rzędzie wskazać na uprawnienie organów podatkowych do oceny charakteru transakcji dokonanych przez podatnika w perspektywie całego łańcucha dostaw towarów wykazanego na fakturach. Jednym z kryteriów weryfikacyjnych dostaw towarów lub usług, z tytułu których, podatnik korzysta z uprawienia do odliczenia podatniku naliczonego stanowi także element zapłaty tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Wypowiedział się na ten temat TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 stwierdzając w punkcie 37, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". W wyroku tym Trybunał powołując się na wcześniejsze orzecznictwo podkreślił jednocześnie, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W orzecznictwie TSUE zwraca się jednocześnie uwagę na aspekt dysponowania towarem jako element prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów bądź usług (por. tezy wyroków TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04). Stanowisko to znalazło potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 31 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 56/18 i sygn. akt I FSK 1288/17, z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17 i z 21 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1003/17). Wnioski płynące z tych orzeczeń sprowadzają się do zasadniczej tezy, że czynności dokonane na wcześniejszych etapach obrotu danym towarem mają istotne znaczenie dla oceny rzeczywistego charakteru transakcji z udziałem konkretnego podatnika, w sytuacji ich kwestionowania przez organ podatkowy w oparciu o wyniki postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Konsekwencją takiego podejścia, które Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, jest czynienie przez organy podatkowe ustaleń zmierzających do odtworzenia rzeczywistego przebiegu kontrolowanych transakcji dotyczących danego towaru, w oparciu o analizę wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, również dowodów dotyczących podmiotów biorących udział w obrocie tym towarem na wcześniejszych jego etapach, na następnie ich ocenę w świetle całokształtu wynikających z tych dowodów okoliczności.

Organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy składający się m.in. z faktur VAT, w tym również dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, rejestrów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków, w tym pracowników skarżącego, zeznań skarżącego w charakterze strony, materiałów z postępowań karnych, pism zagranicznych organów administracji podatkowej, dokumentów uzyskanych od organów podatkowych prowadzących postępowania wobec dostawców podatnika oraz firm, których faktury ujęte zostały w ewidencji zakupów przez bezpośredniego dostawcę podatnika. Do materiału dowodowego włączone zostały również decyzje podatkowe wydane wobec podmiotów będących uczestnikami łańcucha dostaw na wcześniejszym jego etapie, określające kwoty VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz protokoły przesłuchań świadków w postępowaniach prowadzonych wobec tychże podmiotów. W oparciu o przeprowadzone dowody, dowiedziono w postępowaniu podatkowym, że skarżący nieprawidłowo rozliczał podatek od towarów i usług za luty 2015 r.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w jej uzasadnieniu. Wbrew twierdzeniom skargi, nie została również naruszona zasada wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Z treści tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w wyjaśnianiu stanu faktycznego. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w której formułuje ona określone twierdzenia co do istotnych okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Wówczas, zgodnie z zasadami logiki, strona powinna wskazać na środki dowodowe, które mogą uzasadnić jej twierdzenia. Jeżeli nie wskazuje, uzasadnione jest dokonywanie ustalenia określonych okoliczności na podstawie dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. Na kwestię tę zwraca się uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Akcentuje się w nim, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki tego Sądu: z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2104/12, oraz z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W tym znaczeniu obowiązek organu podatkowego w zakresie gromadzenia dowodowego nie jest więc nieograniczony.

W ocenie Sądu, działanie organów w zakresie gromadzenie materiału dowodowego było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności stanu faktycznego sprawy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że powołany przepis wymaga jedynie podejmowania działań wszelkich, a zarazem jedynie niezbędnych. Oznacza to konieczność gromadzenia materiału dowodowego do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozważenie całości materiału dowodowego jest niezasadny.

W rozpoznawanej sprawie wszystkie ustalenia zostały dokonane na podstawie konkretnych, zgromadzonych w aktach sprawy dowodów. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody były przedmiotem analizy organów podatkowych. Fakt, że niektóre z wykorzystanych dowodów zostały zebrane w toku odrębnych postępowań, prowadzonych wobec innych podmiotów, nie stanowi naruszenia przepisów normujących postępowanie podatkowe. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 § 1 O.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 O.p. wynika zaś wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Oznacza to, zdaniem Sądu, że w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystywane do dokonywania ustaleń co do stanu faktycznego sprawy dowody zebrane w innych postępowaniach i nie ma potrzeby ponownego ich przeprowadzania. Niemniej muszą one zostać ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego oraz, jak wynika z treści art. 191 O.p., zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją organy podatkowe nie uchybiły przytoczonym wyżej regulacjom. Z tego względu przyjęty w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy mógł stać się podstawą rozstrzygnięcia.

Zawarte w decyzji rozstrzygnięcie jest konsekwencją przytoczonych wyżej, mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności podatku od wartości dodanej pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, bądź zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wówczas, gdy wykazywane przez podatnika transakcje zostały przez niego, jako działającego w charakterze podatnika, rzeczywiście zrealizowane, okoliczności dotyczące transakcji wykazywanych w fakturach VAT przyjętych przez podatnika do rozliczenia podatku, podlegają weryfikacji mającej na celu eliminowanie wykorzystywania wskazanych uprawnień do celów sprzecznych z ich istotą, np. uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem wierzyciela podatkowego. Weryfikacja ta, właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej wymaga zbadania szeregu transakcji występujących w łańcuchu transakcji z udziałem podatnika, zarówno po stronie nabyć, a tym samym podatku naliczonego, jak dostaw, więc tym samym podatku należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych transakcji i wykazujących je podmiotów, występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem, umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu kwestionowanych transakcji wykazywanych przez podatnika.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji, przedstawiające ustalone okoliczności sprawy zgodnie z zaprezentowana wyżej koncepcją, jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Decyzje obu instancji są obszerne, zwierają wyczerpujące, wręcz drobiazgowe opisy transakcji, zaangażowanych w nie podmiotów i występujących między nimi powiązań osobowych. Organy podatkowe obu instancji przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia.

Kwestionując ustalenia i oceny wyrażone w zaskarżonej decyzji dotyczące transakcji z poszczególnymi bezpośrednimi kontrahentami skarżący podnosi, że kontakty z nimi nawiązane zostały przed dokonaniem kwestionowanych transakcji, że przed nawiązaniem współpracy weryfikował on kontrahentów w KRS, VIES oraz EKD, że spotykał się z osobami reprezentującymi kontrahentów, prowadził z nimi korespondencję, że w niektórych przypadkach środki otrzymywane od nabywców nie pokrywały w całości należności w stosunku do dostawców, a część należności skarżący musiał pokrywać z własnej kieszeni. Skarżący zaprzecza również by współpracował z podmiotami będącymi dostawcami swoich dostawców bądź miał wiedzę o tych dostawcach. Zdaniem skarżącego, dołożył on należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, rozliczenia przeprowadzał za pośrednictwem rachunku bankowego, nie wiedział, ani nawet nie mógł przypuszczać, że transakcje dokonywane przez bezpośrednich jego kontrahentów lub inne podmioty, działające na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu wiążą się z przestępstwem. Skarżący, jak twierdzi, podjął bowiem niezbędne działania, jakich w danym przypadku można było od niego w uzasadniony sposób oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa. Mimo to, został wykorzystany bez swojej świadomości przez inne podmioty, uczestniczące w oszustwie podatkowym.

Sąd tego stanowiska skarżącego nie podziela. W ocenie Sądu skarżący miał wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym. Nie był on nieświadomym uczestnikiem transakcji wykazywanych fakturami zakwestionowanymi w postępowaniu podatkowym, lecz brał czynny udział w procederze noszącym znamiona karuzeli podatkowej. Zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania skarżącego i jego pracowników, przedstawiony wraz z jego oceną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jednoznacznie wskazuje na zorganizowany charakter działań skarżącego mających na celu stworzenie pozorów legalnego obrotu towarami w opisanych łańcuchach transakcji, a mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku.

Zdaniem Sądu trafnie organ odwoławczy stwierdził, że skarżący zawyżył podatek naliczony za luty 2015 r. o VAT ujęty w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez: "A", "B" D. W., "C", "II", "E", "F", "G", "H" i "I" w łącznej wysokości 1.348.539,31 zł, zawyżył podatek należny za luty 2015 r. o podatek wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych dla firm: "L", "M" R. S., "N", "O" G. K., P. K., B. P. S.. j. i "P" A. K. w łącznej wysokości 603.495,51 zł, zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów za luty 2015 r., wynikającą z kwestionowanych faktur wykazujących dostawy towarów do: "J" i "K" 4 w łącznej wysokości 2.925.277,61 zł oraz zawyżył podatek naliczony za luty 2015 r. o podatek ujęty w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych z tytułu usług pośrednictwa przez firmę "R" G. B. oraz z tytułu usług akwizycyjnych "S" M. K., a także z tytułu usług transportowych, wykazanych jako nabytych od "T" E. K. i "U" w łącznej wysokości 18.010,38 zł.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że wykazane przez skarżącego transakcje, których przedmiotem miał być obrót towarami ujętymi w zakwestionowanych fakturach VAT, realizowane były w warunkach oszustwa podatkowego w VAT dokonanego w ramach łańcucha podmiotów z udziałem znikającego podatnika. Podmioty występujące w łańcuchach dostaw, jako wykazujące sprzedaż na rzecz skarżącego, w rzeczywistości nie sprzedały zafakturowanych towarów podatnikowi, a działały w tych łańcuchach będąc "buforami" lub "znikającymi podatnikami". Z materiału dowodowego wynika też świadomy udział skarżącego w oszustwie karuzelowym, z udziałem znikającego podatnika.

Organ odwoławczy opisał szczegółowo mechanizm i cechy charakterystyczne oszustwa karuzelowego, akcentując, że skarżący tworzył dokumentację papierową niepotwierdzającą rzeczywistych dostaw towarów, którymi nie władał jako właściciel, a nawet nigdy ich nie widział, nie był przy ich dostawach i odbiorach. Logowania w systemie viaTOLL samochodów wskazanych na dokumentach przewozowych dołączonych do spornych faktur, jak i zeznania świadków oraz podatnika nie potwierdzają rzeczywistego obrotu towarem wyszczególnionym na fakturach zakupu oraz sprzedaży. Zidentyfikowane na podstawie faktur łańcuchy transakcji posiadają wszelkie cechy oszustw karuzelowych, bowiem rzekomi dostawcy do bezpośrednich i pośrednich kontrahentów podatnika, tj: "A", "B" D. W., "II", "F", "H" oraz "I" to "znikający podatnicy". Do tej kategorii uczestników łańcuchów transakcji należą też: "RR" S. A., "UU", "YY", "NNN", czy też "UUU" oraz "LLL". Cechy znikającego podatnika wykazywała także "C", dostawca bezpośredni do podatnika, oraz "E" i "G". Do kategorii znikających podatników zakwalifikowane zostały powyższe firmy, ze względu na to że nie można było nawiązać z nimi kontaktu, albo w toku kontroli podatkowych nie przedstawiły żadnych dokumentów, nie rozliczały podatku, nie składały deklaracji lub składały zerowe deklaracje, bądź wykazywały podatek do przeniesienia, posiadały siedziby w wirtualnych biurach, nie podejmując korespondencji, nie posiadały też aktywów ani środków umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do fakturowo wykazanych przez podatnika nabywców posiadających siedziby w innym kraju UE (Łotwa, Litwa ), tj. "J" oraz "K" 4, nie potwierdziły odpowiednie zagraniczne administracje podatkowe. Natomiast węgierska administracja podatkowa nie potwierdziła wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów przez firmę "SS" [...], która wg treści faktur miała nabywać towary od fakturowo wykazanych bezpośrednich nabywców towarów od podatnika, tj. od firm: "L" i "M" R. S..

Zdaniem organu odwoławczego, zdaniem Sądu trafnej, skarżący w zidentyfikowanych na podstawie faktur łańcuchach transakcji pełnił rolę bufora bądź brokera. Rolę bufora, tj. podmiotu umieszczonego za znikającym podatnikiem, mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw pomiędzy znikającym podatnikiem, a podmiotem wyłudzającym ze Skarbu Państwa należności publicznoprawne w postaci zwrotu VAT, skarżący pełnił w opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji łańcuchach dostaw nr 1, 4, 6, 7, 9,10 i 11. Natomiast rolę brokera, tj. podmiotu, który wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zmniejszając kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za okres objęty kontrolą o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty krajowe, w łańcuchach dostaw nr 2, 3, 5, 8, 12, 13, 14, 15 i 16.

Ma wg Sądu rajże organ odwoławczy przyjmując, że łańcuchy fakturowo wykazywanych transakcji, w których uczestniczył skarżący, na rożnych ich etapach, posiadają cechy oszustw karuzelowych, ponieważ:

- Niektórzy z bezpośrednich fakturowych dostawców towarów do skarżącego to znikający podatnicy, należą do nich: "C", "E" i "G".

- Rzekomi dostawcy towarów do "A", "I", "F", "H", "B" D. W. to znikający podatnicy. Zaliczyć do nich trzeba firmy: "RR" S. A., "UU", "NNN", "MMM", "III" oraz "JJJ", "KKK", "LLL" i "YY". Firmy te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowały jakimikolwiek składnikami majątkowymi lub zapleczem techniczno-gospodarczym, nie zatrudniały pracowników, a jedynie uczestniczyły w łańcuchu podmiotów dokonujących fakturowego obrotu towarami. Firmy: "RR" S. A., "UU", "NNN" oraz "MMM" nie deklarowały i nie odprowadzały należnego VAT. "III" oraz "JJJ", od których miał pochodzić towar stanowiący w "KKK" przedmiot sprzedaży do "F", wg zgromadzonych dowodów nie posiadały towarów ujętych w fakturach, jak również nie stwierdzono okoliczności wskazujących na prowadzenie przez nie działalności gospodarczej. "LLL" była znikającym podatnikiem, nie składała deklaracji podatkowych, ani podsumowujących VAT-UE, co spowodowało jej wykreślenie z rejestru podatników VAT i VAT-UE. "YY" w rzeczywistości nie istniała.

- Transakcje, w których skarżący wg treści faktur występował jako dostawca towarów w ramach WDT do "J" i "K" 4 nie miały charakteru transakcji w obrocie gospodarczym, ponieważ żadna dostawa wykazana przez skarżącego na ich rzecz nie została potwierdzona przez zagraniczną administrację podatkową. Dodatkowo brak jest jakiegokolwiek dowodu aby towar fakturowo sprzedany do pierwszego ze wskazanych podmiotów opuścił terytorium kraju, zaś towar ujęty w fakturze wystawionej na rzecz drugiego z tych podmiotów powrócił do kraju i był przedmiotem obrotu między wskazanymi przez organ spółkami polskimi. W sprawie transakcji z "J" skarżący, jak podał kontaktował się z osobą, która nie mogła reprezentować tego podmiotu ze względu na swoją ułomność nie mogła reprezentować przedsiębiorcy.

- Rzekomym kontrahentem odbiorcy krajowego skarżącego, tj. firmy "M" R. S., była firma "SS". Dostawa na rzecz tego podmiotu nie została potwierdzona przez węgierską administrację podatkową.

- Z wieloma podmiotami występującymi w fakturowym łańcuchu dostaw, takimi jak: "C", "G", "E", "UUU", "NNN", "YY" i "LLL", nie udało nawiązać żadnego kontaktu.

Z kolei o świadomym uczestnictwie skarżącego w oszustwie podatkowym świadczy przede wszystkim brak podjęcia przez niego faktycznych działań weryfikacyjnych fakturowych kontrahentów, brak faktycznej weryfikacji osób, które miały występować w imieniu firm będących dostawcami lub odbiorcami. Wskazać należy, że – co łatwo mógł dostrzec podatnik - rodzaj działalności niektórych podmiotów występujących w łańcuchach dostaw nie miał nic wspólnego z handlem towarami wykazywanymi na fakturach, kontrahenci skarżącego to podmioty nieposiadające stron internetowych i niepodejmujące działań marketingowych. Transakcje w ramach zidentyfikowanych łańcuchów przeprowadzane były szybko, zamówienia towarów dokonywane były telefonicznie lub poprzez kontakt e-mailowy, faktury nabycia i sprzedaży często wystawiane były tego samego dnia. Skarżący nie poszukiwał towaru, nie interesował się jego pochodzeniem, otrzymywał zapłatę przed wysłaniem towarów, czasami jak skarżący podnosi było inaczej i musiał częściowo finansować zakupy, jak podał: z własnej kieszeni. Zasadniczo z tych otrzymanych środków dokonywał zapłaty swoim wykazywanym fakturowo dostawcom. Okoliczności te wskazują, że skarżący nie ponosił ryzyka handlowego, jakie wiąże się z realnymi transakcjami w obrocie gospodarczym. Wszystkie te okoliczności, występujące łącznie, charakteryzujące transakcje ujęte w kwestionowanych fakturach nie są typowe w normalnych relacjach gospodarczych.

Niektórzy kontrahenci, do których podatnik wykazywał dostawy są powiązani ze sobą osobowo i dokonują dostaw do tego samego podmiotu z innego kraju UE, który to z kolei nie deklaruje nabyć. R. S. jest bowiem wspólnikiem "L", a jego brat jest właścicielem firmy "M". Obaj byli z kolei prokurentami w spółce "L". Z zeznań pracownika skarżącego M. K. wynika, że z J. M., która pełniła funkcję prezesa w spółce "L", kontaktował się również w sprawie transakcji z firmą "M" R. S.. Ponadto wszystkie płatności otrzymywane od firm z innych krajów UE z tytułu wykazywanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów regulowane są z kont w polskich bankach. Towar występujący w transakcjach nie był ubezpieczony. Zeznania pracowników podatnika dotyczące nawiązywania kontaktów z fakturowo wykazanymi kontrahentami są zaś niespójne i ograniczone. Wszystko to, mimo że jednostkowa wartość wykazywanych transakcji była na ogół wysoka. Poza jednym przypadkiem, wynosiła od 230 tys. do 677 tys. zł brutto.

Wykazywani fakturowo kontrahenci posiadali niski kapitał zakładowy, nie posiadali majątku oraz infrastruktury, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. W transakcje zaangażowanych było wiele firm, a towar bardzo często wieziony był z miejsca zakupu do miejsca sprzedaży, bez przeładunku, co miało miejsce w przypadku wykazywanego nabycia w "E" i dostawy do "M", "L", nabycia w "A" i dostawy do "L", nabycia w "D" i dostawy do "L". W odniesieniu do wykazywanego transportu towarów ujmowanych w zakwestionowanych transakcjach bądź nie można nawiązać kontaktu z firmami mającymi realizować usługi transportowe, bądź z danych z systemu viaTOLL wynika brak logowania w określonych datach w punktach przez które transport musiałby być realizowany, bądź pojazd wykazywany w dokumentach przewozu jako naczepa, okazał się samochodem osobowym.

Zwraca też uwagę koncentracja nieprawidłowości, obejmująca niemal wszystkie transakcje wykazane przez skarżącego w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceniany w jego całokształcie podważa stanowisko skarżącego, że został on nieświadomie uwikłany w transakcje z oszustami. Zupełnie nie znajduje uzasadnienia w jakichkolwiek zgromadzonych dowodach sugestia skarżącego, że padł on, jak twierdzi gołosłownie, ofiarą profesjonalnie przygotowanego działania, w które zaangażowano znaczne środki i osoby posiadające duże doświadczenie w tego typu działalności.

W ocenie Sądu skarżący miał wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym. Nie był on nieświadomym uczestnikiem transakcji wykazywanych fakturami zakwestionowanymi w postępowaniu podatkowym, lecz brał czynny udział w procederze noszącym znamiona "karuzeli podatkowej". Zebrany materiał dowodowy, przedstawiony wraz z jego oceną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jednoznacznie wskazuje na zorganizowany charakter działań samego skarżącego, mających na celu stworzenie pozorów legalnego obrotu towarami w opisanych łańcuchach transakcji i uzyskanie nienależnego zwrotu podatku.

Dodać należy, że w sprawie rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., czyli okres rozliczeniowy bezpośrednio poprzedzający okres objęty zaskarżoną decyzją, w którym częściowo występowali co sami fakturowi kontrahenci skarżącego, wypowiedział się Naczelny Sad Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. I FSK 1671/21. Sąd ten wyraził ocenę, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał stwierdzenie, że dokonywane z udziałem skarżącego transakcje, których przedmiotem były nabycia i zbycia tego samego rodzaju towarów co wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT, skutkowały zaistnieniem oszustwa podatkowego w zakresie rozliczeń podatku, z wykorzystaniem łańcucha podmiotów z udziałem znikającego podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle tego materiału, podmioty występujące w łańcuchach dostaw jako dostawcy na rzecz skarżącego, nie sprzedały mu zafakturowanych towarów ponieważ będąc "buforami" lub "znikającymi podatnikami" nie mogły ich skutecznie nabyć. Wyrok ten nie wiąże w sprawie, Sąd jednak dostrzega, że ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego została wyrażona w stosunku do przyległego okresu rozliczeniowego, zaś jego rozważania zostały dokonane w oparciu o opisane transakcje z udziałem w części tych samych firm i kontrahentów skarżącego, jak w przypadku wykazywanych fakturowo transakcji w lutym 2015 r. Są to: "I", "F", "B" D. W., "M" R. S., "L" oraz "J" i "K". Ocena Naczelnego Sadu Administracyjnego odnosząca się do nierzetelności skarżącego i wskazanych podmiotów i ich udziału w oszukańczych transakcjach, jest zbieżna z oceną Sądu w rozpoznawanej sprawie.

Jak zostało to już wcześniej wskazane, prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W orzeczeniach TSUE (np. w sprawach: C-33/13, C-285/11) stwierdzono jednakże, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Trybunał podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi dyrektywą w sprawie podatku od wartości dodanej byłoby sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki w sprawach: C-271/06 i C- 499/10).

Natomiast w sytuacji, gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, bądź dostawa towarów, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Jak bowiem wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur". Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się też w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (nie nawiązujących do jakiegokolwiek "ruchu" towarów) "oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)".

W świetle powyższego uznać należy, że gdy podatnik przyjmuje do rozliczenia tzw. puste faktury, to brak jest podstaw do wskazywania na jego dobrą wiarę, gdyż nie sposób zakładać jego brak wiedzy w tym zakresie. Zatem w takiej sytuacji badanie dochowania należytej staranności przez podatnika nie jest wymagane. Oczywistym bowiem jest, że podatnik obracając fakturami podczas gdy nie dysponował towarem mającym być przedmiotem transakcji, musiał mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w sytuacji gdy skarżący przyjmował i wystawiał faktury zawierające w treści nabycia towarów i usług oraz dostawy towarów, a jednocześnie przynajmniej w części dokonywany był także "ruch" towarów, słusznie organy poddały ocenie i trafnie zarazem wywiodły, że skarżący wiedział, a przynajmniej, biorąc pod uwagę stwierdzone okoliczności towarzyszące transakcjom, powinien był wiedzieć, że biorąc udział w spornych transakcjach, uczestniczy w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku.

Świadczy o tym m.in. brak weryfikacji osób, z którymi skarżący przeprowadzał transakcje, deklarowany brak wiedzy skarżącego i jego pracowników na temat kontrahentów, brak zawierania pisemnych umów dotyczących współpracy, wskazywanie, że w istocie kontakty z fakturowymi kontrahentami miały charakter przypadkowy ponieważ z wieloma kontakt był jedynie mailowy, bądź telefoniczny, brak kontroli nad nabywanymi towarami; brak związku pomiędzy sprzedawanym towarem a zakresem działalności firm będących fakturowymi dostawcami, szybkość przeprowadzania transakcji. Niektórzy z kontrahentów to firmy zakładane "na chwilę", krótko istniejące, bez przeszłości gospodarczej i renomy na rynku. Skarżący posiadający już doświadczenie jako przedsiębiorca, na podstawie tego rodzaju okoliczności, mógł i powinien dostrzec, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jest to oczywiste tym bardziej, że skarżący podejmując współpracę z nieznanymi sobie, jak twierdzi, kontrahentami i o nieznanej sobie ich przeszłości, nie weryfikowawł przy tym czy osoby podające się za reprezentujące tych kontrahentów, a przynajmniej nie chciał podać na jakiej podstawie ich weryfikował, i nie chciał bliżej opisać w jaki sposób nawiązywał z nimi kontrakty i jak przebiegała z nimi współpraca. Formalna weryfikacja kontrahentów, choć oczywiście konieczna, nie jest jednak wystarczająca. Należy bowiem zauważyć, że w świetle doświadczenia życiowego przyjąć można, iż nawet kierując się wyłącznie własnym interesem, przedsiębiorca dąży, o ile to możliwe, do zmniejszenia ryzyka gospodarczego wynikającego ze współpracy z kontrahentami o nieznanej przeszłości, o niewielkim majątku i nie podejmuje współpracy bez weryfikacji uprawnień osób podających się jako reprezentujące kontrahentów. Może to bowiem narazić go na straty wynikające z braku wywiązania się przez takich kontrahentów z zawartych umów przy jednoczesnej niemożliwości skutecznego dochodzenia naprawienia szkody.

Powyższe, zdaniem Sądu, uzasadnia stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym skarżący, świadomie uczestnicząc w transakcjach oszukańczych, wykorzystywał mechanizm podatku od towarów i usług w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej. Jest to w stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji tym bardziej widocznie, ze niemal wszyscy fakturowi kontrahenci skarżącego to podmioty uczestniczące w transakcjach oszukańczych, na co wskazuje treść decyzji wydanych w stosunku do nich przez właściwe organy podatkowe.

Skarżący kwestionując wydaną w stosunku do niego decyzję nie zdołał w ocenie Sądu podważyć stwierdzeń organów w odniesieniu do poszczególnych okoliczności dotyczących wykazywanych fakturowo transakcji. Kwestionował natomiast sformułowaną w decyzji ocenę co swojego świadomego uczestnictwa w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Sama taka polemika nie może jedna zostać uznana za skuteczną. Zdaniem Sądu, za stanowiskiem organu prezentowanym w zaskarżonej decyzji przemawiają dowody, szczegółowo wymienione, opisane i co trzeba podkreślić, poddane ocenie spełniającej wymagania określone w art. 191 O.p., tj. logicznej i zgodniej z doświadczeniem życiowym.

W opinii Sądu, argumentacja skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. To bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innym, niż przyjął organ, znaczeniu poszczególnych dowodów.

W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 210 O.p., gdyż zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowych, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Skoro zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Sąd nie podważa przytoczonej w skardze argumentacji opartej na tezach powołanych przez skarżącego orzeczeń TSUE. Dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) zgodnie z poglądami zaprezentowanymi w tych orzeczeniach Sąd dochodzi natomiast do konkluzji, że ze względu na świadomy udział skarżącego w oszukańczych transakcjach nie ma do zakwestionowanych transakcji zastosowania zasada dotycząca rozliczania podatku od towarów i usług polegająca pomniejszania podatku należnego o wynikający z posiadanych przez podatnika faktur podatek naliczony, ponieważ zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i 2, tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług. Transakcje zakwestionowane w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją, stanowiące w rzeczywistości udział w oszustwie podatkowym, nie stanowią natomiast czynności, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zastosowanie do nich ma natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Wynika z niego, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W odniesieniu do takich faktur wykazujących dostawy do odbiorców krajowych, a zatem wykazujących kwoty podatku należnego, który ze względu na stwierdzony charakter zakwestionowanych transakcji został wyeliminowany przez organ, zastosowanie znajduje, jak trafnie przyjął organ, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Trafnie także organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zakwestionował wykazywane przez skarżącego dostawy wewnątrzwspólnotowe. Nie ma zatem racji skarżący zarzucając naruszenie przepisów art. 42 ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT. Przepisy te bowiem, normujące stawkę podatkową właściwą do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz warunki wykazania przez podatnika dostaw wewnątrzwspólnotowych miałyby zastosowanie, gdyby do takich dostaw rzeczywiście doszło. Transakcje, które wykazywał skarżący były natomiast przejawem świadomego jego uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Zdaniem Sądu, nietrafny jest zarzut skargi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającej z treści art. 127 O.p. Wprawdzie organ odwoławczy konstruując uzasadnienie zaskarżonej decyzji wielokrotnie wskazywał, że szczegółowo przebieg transakcji z poszczególnymi kontrahentami przedstawiony został w decyzji pierwszej instancji. Jednakże Sąd nie stwierdza by organ odwoławczy ponownie nie rozpatrzył sprawy w jej całokształcie, z uwzględnieniem wszystkich istotnych jej okoliczności, jak tego wymaga wskazana zasada.

Reasumując, Sąd nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach O.p. Zdaniem Sądu, reprezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze oraz kolejnych pismach procesowych, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów, a także wyprowadzone wnioski stanowią wyłącznie polemikę z poprawnymi i uzasadnionymi w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ustaleniami organów. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.