Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 723/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 90 ust. 2, poz. 7 załącznika nr 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 40 ust. 2
journal: Dz.U. 1995 nr 88 poz 439
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r Oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. T. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r..

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor IS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" określającą, za miesiące od stycznia do grudnia 2009r., zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji i akt podatkowych M. T. prowadził w 2009r. działalność gospodarczą pod nazwą "A." M. T., polegającą na świadczeniu usług w zakresie nauki pływania, nurkowania, żeglowania, windsurfingu, pierwszej pomocy, ratownictwa wodnego, turystyki dla dzieci i młodzieży oraz organizacji wycieczek, zimowisk i kolonii. Podatnik zatrudniał pracowników z uprawnieniami pedagogicznymi, instruktorskimi i ratowniczymi, jak również wykorzystywał własny specjalistyczny sprzęt wodny, rekreacyjny i medyczny. W prowadzonej w 2009r. ewidencji sprzedaży ewidencjonowano sprzedaż na podstawie faktur VAT. Jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ewidencjonowane były usługi szkoleniowe w zakresie nauki pływania oraz wycieczki do aquaparków i do M., sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 80 "Usługi w zakresie edukacji". W stawce podatku od towarów i usług w wysokości 7% zaewidencjonowano sprzedaż dotyczącą zimowisk, wycieczek i kolonii, które sklasyfikowano pod symbolem PKWiU 55.23.11 "Usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci". W stawce podatku od towarów i usług w wysokości 22% zaewidencjonowano natomiast sprzedaż odzieży i akcesoriów do pływania. W ewidencji zakupu podatnik ewidencjonował faktury VAT dotyczące zakupów opodatkowanych stawką 7% i 22%, z których dokonał odliczenia podatku naliczonego oraz faktury za usługi zwolnione od podatku.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego za poszczególne miesiące 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik US, Organ I instancji) decyzją z 29.12.2011r. określił kontrolowanemu, w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2009r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za marzec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za lipiec i sierpień 2009r. zobowiązanie podatkowe.

Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, decyzją z dnia 30.03.2012r., uchylił w całości decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Następnie Naczelnik US w dniu "[...]" wydał wymienioną na wstępie decyzję. Jako podstawę prawną decyzji Organ I instancji wskazał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej u.p.t.u.

W jej uzasadnieniu Organ podatkowy stwierdził przede wszystkim nieprawidłowości polegające na uznaniu usług nauki pływania za zwolnione od podatku podczas, gdy podlegały one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, gdyż podatnik korzystał z basenu na zasadzie wykupienia wstępu wg obowiązujących cen i opłat, zgodnie z charakterem obiektu. Organ uznał imprezy o nazwach "Dzień Dziecka w P.", "Mikołajki z Grupą Wodną" jako podlegające opodatkowaniu ww. podatkiem wg stawki 22%. Organ wskazał, że wyjazdy do aquaparku były opodatkowane stawką 22% jako mieszczące się w zakresie grupowania PKWiU 63.30.11-00.00 "Usługi Organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez". Z kolei zorganizowana w czerwcu 2009r. wycieczka pracowników Banku A. stanowiła usługę turystyki, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., gdzie podstawę opodatkowania stanowi marża, a stawka podatku wynosi 22%. Ustalono ponadto, że podatnik nie zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży nie i wykazał w deklaracjach VAT-7 całej rzeczywistej wartości sprzedaży i podatku należnego z tytułu organizowanych imprez, jak też nie opodatkował otrzymanych zaliczek, co stanowiło naruszenie art. 19 ust. 11 u.p.t.u.. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono przypadki bezpodstawnego odliczenia podatku z tytułu zakupu usług noclegowych i gastronomicznych, co stanowiło naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 4, z tytułu zakupu towarów niewykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1, z tytułu zakupów związanych z usługami turystyki, co stanowiło naruszenie art. 119 ust. 4 oraz w związku z odliczeniem podatku z faktur za dostawę gazu ziemnego i usług telekomunikacyjnych w okresach wcześniejszych niż termin płatności określony na fakturach, co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 3 ww. ustawy.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Dyrektor IS wydał ww. decyzję z dnia "[...]" W jej uzasadnieniu Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie Organu I instancji jest prawidłowe, a złożone odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Podał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2009r. zarówno towary jak i usługi (za wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119) identyfikowane są na podstawie przepisów o statystyce publicznej - art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 3 ustawy. Wskazał na § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844, ze zm.), oraz na § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.), a także Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz Urz. GUS Nr 1, poz. 11).

Podał, że Organ I instancji skorzystał z możliwości zwrócenia się do odpowiedniego Organu o przyporządkowanie świadczonych przez Podatnika usług do właściwego grupowania PKWiU, uzyskując odpowiedź Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. Strona kilkakrotnie wezwana przez Organ I instancji do złożenia wyjaśnień odnośnie m.in. celu świadczonych usług w zakresie pływania i charakteru tych usług (zarobkowy, czy nie nastawiony na osiągnięcie zysków), jak również zasad korzystania z basenów i podania danych osobowych instruktorów nauki pływania, nie udzieliła odpowiedzi. Niemniej Organ odwoławczy uznał, że zebrane w sprawie dowody nie pozostawiają wątpliwości co do tego, iż podatnik nie jest właścicielem ani dzierżawcą obiektu sportowego, a wykonywane usługi prowadził w ramach wykonywanej działalności gospodarczej na własny rachunek w celu zarobkowym, pobierając za wykonywane świadczenia opłaty od rodziców dzieci uczestniczących w zajęciach. Potwierdzają powyższe wystawione za usługi faktury, jak też zapisy na wydrukach z rachunku bankowego, potwierdzone zeznaniami i wyjaśnieniami rodziców, instruktorów pobierających za wykonywane usługi wynagrodzenie, a także odpowiedzi udzielone przez administratorów obiektów sportowych - Dyrektora Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji oraz Dyrektora Ośrodka Sportu i Rekreacji w S.

Organ podał, że nie ma wątpliwości co do prawidłowości stanowiska Organu I instancji, iż wycieczka pracowników Banku A. stanowiła usługę turystyki, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., gdzie podstawę opodatkowania stanowi marża, a stawka podatku wynosi 22%.

Dyrektor IS wskazał, że Urząd Statystyczny pismem z dnia 18.10.2012r. wypowiedział się, iż według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) usługi polegające na udostępnieniu uczestnikom festynu z okazji dnia Dziecka, quadów do rekreacyjnych jazd wraz z udzieleniem instruktażu jazdy, mieściły się w grupowaniu: PKWIU 92.72.12-00.00 "Usługi rekreacyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" (tom III, karta nr 877 akt postępowania podatkowego). Na tej podstawie Organ podatkowy przyjął, iż świadczone przez podatnika usługi zatytułowane jako "nauka jazdy na quadach (festyn z okazji dnia Dziecka)" mieściły się w grupowaniu: PKWIU 92.72.12-00.00 "Usługi rekreacyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Organ powołał się na art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wskazał na treść załącznika nr 4 poz. 7 symbol PKWiU ex 80 i nr 11 symbol PKWiU ex 92.

Podobnie "Mikołajki z Grupą Wodną" i "ćwiczenia z zakresu ratownictwa wodnego wraz z nauką pływania dla grupy dzieci" podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem wg stawki 22%. Także w tym zakresie wypowiedź Organu statystycznego uznano za pomocną. Świadczone przez stronę usługi szkoleniowe w zakresie nauki pływania nie zaliczały się do usług w zakresie edukacji, jak to uznała strona. Usługi w zakresie edukacji znajdują się w sekcji M, w Dziale 80. PKWiU z 1997r.. Objęto nim usługi w zakresie przedszkoli, szkolnictwa podstawowego, ponadpodstawowego, gimnazjalnego, ponadgimnazjalnego i wyższego oraz usługi w zakresie szkolnictwa dla dorosłych oraz innych form kształcenia. Natomiast strona nie świadczyła usług w ww. zakresie, a prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której wykonywała indywidualnie na własny rachunek m.in. usługi szkoleniowe w zakresie nauki pływania.

Organ odwoławczy uznał za bezpodstawne zarzuty odwołania obejmujące naruszenie przez Organ I instancji przepisów art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Wskazał, że stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, w szczególności w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Ol 169/14.

Organ odwoławczy w pełni podzielił również stanowisko Naczelnika US w zakresie opodatkowania otrzymanych zaliczek tytułem wyjazdów w 2009r. na zimowiska w P., B. i Z., a następnie na tak zwane "kwietniówki", "Dzień Dziecka w P.", kolonie we W. (kilka turnusów) oraz "Mikołajki". Powołał się na art. 19 ust. 1 i 11 u.p.t.u. i podał, że otrzymanie zaliczek na usługi powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Strona w związku z otrzymanymi zaliczkami na usługi nie wystawiała faktur, czyniąc to dopiero w okresie późniejszym - w miesiącu, gdy odbywał się dany wyjazd na imprezę czy obozowiska. Zatem Organ I instancji prawidłowo w każdym okresie rozliczeniowym (miesiącu) uwzględniał kwoty wpłaconych zaliczek do wyliczenia podatku należnego i jednocześnie pomniejszał w rozliczeniach kwoty podatku należnego o kwoty wynikające z faktur ujętych przez Podatnika w danym miesiącu, odnoszących się do zaliczek wpłaconych w poprzednich miesiącach. Organ odwoławczy nadmienił, że Strona nie kwestionuje w złożonym odwołaniu ustaleń w powyższym zakresie.

Ponadto Organ I instancji ustalił także, iż strona wykonywała usługi w zakresie szkolenia z wykonywania fotografii cyfrowej (marzec i sierpień 2009r.) oraz w zakresie szkolenia dla ratowników wodnych (czerwiec 2009r.). Dyrektor IS stwierdził, że po dokładnym zbadaniu stanu faktycznego i otrzymaniu stosownych interpretacji klasyfikacyjnych z Głównego Urzędu Statystycznego, Organ I instancji zasadnie uznał, iż Strona prawidłowo sklasyfikowała wskazane usługi szkoleniowe jako zwolnione od podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podał, że trudno jest się odnieść do zarzutu, iż bezpodstawne jest stanowisko Organu I instancji dotyczące zasad rozliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione koszty działalności gospodarczej, w tym także w oparciu o normę art. 90 ust. 2 u.p.t.u.. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż w 2009r. dokonywał sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej bez zastosowania proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wobec czego Organ podatkowy do rozliczenia podatku naliczonego przyjął proporcję wynikającą z rzeczywistych obrotów określonych za 2008r.. Powołując się na art. 90 ust. 4 zd. 2 u.p.t.u. Organ II instancji wskazał, że Naczelnik US dokonał w konkretnych okresach rozliczeniowych podziału zakupu towarów i usług oraz kwot podatku naliczonego na: związany ze sprzedażą opodatkowaną, związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną oraz związany ze sprzedażą opodatkowaną zgodnie z art. 119 u.p.t.u. (usługami turystyki), które to ustalenia zawarł najpierw w protokole z analizy ewidencji zakupu z dnia 21.02.2013r., a następnie w zaskarżonej decyzji.

W dokonanych odliczeniach strona uwzględniła również kilka faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych i hotelowych (w rozliczeniach za styczeń, luty, kwiecień, październik i grudzień 2009r.). Wskazując na art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Organ odwoławczy uznał, że Organ I instancji prawidłowo zakwestionował prawo do odliczenia podatku z tytułu faktur z zakresu usług noclegowych i gastronomicznych, wymienionych na str. 24-25 decyzji (k. 224-225 podatkowych akt odwoławczych).

Dyrektor IS uznał także za niezasadne zarzuty odwołania obejmujące naruszenie przepisów postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego D.K., wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IS i decyzji ją poprzedzającej w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług według stawki 22% z tytułu sprzedaży świadczonych usług nauki pływania dla dzieci, a także zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. wobec uznania, że świadczone przez Skarżącego usługi nauki pływania podlegają opodatkowaniu podstawową 22% stawką podatku od towarów i usług oraz pominięcie w sprawie normy art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zakresie dotyczącym tych usług,

2. art. 121 § 1 O.p. poprzez brak elementarnej dbałości w wyjaśnieniu wszelkich faktycznych i prawnych aspektów rozpoznawanej sprawy,

3. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

4. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, odstąpienie od zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania wyłącznie w celu ustalenia prawdy wygodnej dla Organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej,

5. zasady zaufania oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień wynikających z art. 121 § 1 i § 2 O.p. wobec przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie Strony do praworządności działań Organów,

6. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak logicznego wskazania przyczyn, dla których Naczelnik US, a następnie Dyrektor IS odmówił wiarygodności wyjaśnieniom przedłożonym przez Stronę oraz oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych, całkowicie nieuzasadnionych, przyjętych a priori tezach Organu.

W skardze podniesiono, że Organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły, iż podatnik, poza uprawnieniami instruktorskimi, posiada również uprawnienia pedagogiczne. Stąd też zgodnie z obowiązującymi przepisami mógł i prowadził zajęcia edukacyjne dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym. Nie posiadał natomiast uprawnień sędziowskich czy trenerskich, nie był także zawodowym sportowcem.

Autor skargi uznał za naruszenie prawa materialnego okoliczność nieuwzględnienia przez Naczelnika US, a następnie przez Dyrektora IS, przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jako mającego zastosowanie w prowadzonym postępowaniu dla usług nauki pływania. Skarżący zakwalifikował świadczone usługi nauki pływania do grupy usług PKWiU 80.42.20-00, co mają potwierdzać przedłożone w Organie podatkowym dokumenty źródłowe - faktury sprzedaży ze wskazanym symbolem PKWiU ex 80. Usługi w zakresie edukacji (PKWiU ex 80), wymienione w pozycji nr 7 załącznika nr 4 do ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2009, korzystały ze zwolnienia przedmiotowego. W ocenie Strony każda forma szkolenia winna być uznana za usługę edukacyjną podlegającą zwolnieniu w podatku VAT. Ponadto wskazana stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie również w odniesieniu do zaliczek wpłaconych na usługę szkolenia w razie nie skorzystania z danej oferty szkoleniowej, na co ma wpływ art. 19 ust. 11 u.p.t.u..

W ocenie Strony zasadniczym błędem Organów podatkowych była niewłaściwa klasyfikacja według PKWiU usług nauki pływania dla dzieci. Zapytanie, z jakim zwrócił się Naczelnik US do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, nie przedstawiało nie tylko pełnego zakresu świadczonych usług, ale przede wszystkim nie wskazywało na posiadane przez Skarżącego uprawnienia. Niezgodne ze stanem faktycznym zapytanie spowodowało uzyskanie niewłaściwej odpowiedzi ze strony urzędu statystycznego, a w konsekwencji niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Podkreślono w skardze, że usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży świadczone przez nauczycieli jako osoby posiadające uprawnienia pedagogiczne, korzystały w 2009r. ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Ponadto metoda prowadzona przez skarżącego w zakresie nauki pływania stanowiła świadomie i systematycznie stosowany planowy sposób postępowania nauczycieli i instruktorów, polegający na dobieraniu, przekazywaniu i odbieraniu informacji od uczniów w celu opanowania przez nich techniki pływania. Tym samym szeroko pojęte wychowanie fizyczne, do którego zalicza się pływanie, pełni ważne funkcje edukacyjne, rozwojowe i zdrowotne na każdym poziomie nauczania. Wspiera rozwój fizyczny, psychiczny i społeczny oraz zdrowie uczniów i kształtuje obyczaj aktywności fizycznej i niewątpliwie usługi świadczone przez Skarżącego w tym zakresie winny być zaklasyfikowane do PKWiU ex 80.

Za bezpodstawne tym samym strona uznała stanowisko Organów obu instancji, dotyczące zasad rozliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione koszty działalności gospodarczej, w tym także w oparciu o normę art. 90 ust. 2 u.p.t.u.. Na tym tle podano, że na wadliwość przeprowadzonego postępowania złożyło się szereg przyczyn. W pierwszym rzędzie mają to być w ocenie Strony wielorodzajowe błędy interpretacji pojęć oraz wykładni przepisów, które legły u podstaw oceny podstawy materialnej, które wpłynęły także na błędne ustalenie stanu faktycznego.

Ponadto zarzucono, że Organ odwoławczy dopuścił się naruszenia obowiązującego prawa, gdyż zaakceptował niewłaściwe ustalenia Naczelnika US zawierając w wydanej decyzji twierdzenia sprzeczne z prawdą i prawem. Wobec błędnego rozumienia właściwej dla sprawy normy prawa materialnego Dyrektor IS wywiódł błędne wnioski i nieprawidłowo ustalił stan sprawy. Wskutek tego wprowadził do obrotu decyzję rażąco naruszającą prawo. Działanie powyższe spowodować miało również pogwałcenie podstawowych norm postępowania, wskazanych w sentencji skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Należy wskazać, że zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest poprzez normy materialne określające uprawnienie Organu do wydania przedmiotowej decyzji. Dokonane ustalenia faktyczne pozwoliły na przyjecie, że świadczone przez skarżącego usługi nauki pływania podlegają opodatkowaniu podstawową 22 % stawką podatku od towarów i usług. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący nie świadczył usług edukacyjnych.

Jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym, zmierzającym do prawidłowego zaklasyfikowania danej czynności mogą być, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. opinie wydane przez właściwy organ statystyczny. Nie są one bowiem źródłem prawa (źródłem takim są jedynie, zgodnie z art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej - Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm., standardowe klasyfikacje i nomenklatury), nie wiążą one zatem ani podatników, ani organów podatkowych. Podlegają one takiej samej ocenie, jak inne dowody zebrane w sprawie (por. uzasadnienie postanowienia składu 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06, opubl. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 1, poz. 5 i powołane tam orzecznictwo).

Z treści skargi wynika, że strona skarżąca zarzuciła zarówno naruszenie przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego. Skarżący uzasadniając powyższe naruszenia odniósł się do przebiegu postępowania w sprawie przytaczając argumentację, którą na poszczególnych etapach postępowania podnosił dla podważenia ustaleń organów. Sporne ustalenia dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług – podstawową stawką 22%, świadczonych przez skarżącego usług w zakresie nauki pływania, których to opodatkowania organ dokonał uwzględniając wydaną przez Główny Urząd Statystyczny klasyfikację PKWiU.

Strona skarżąca z jednej strony stoi na stanowisku, że organy podatkowe nie powinny bezkrytycznie stosować stanowiska Urzędu Statystycznego w zakresie klasyfikacji PKWiU, z drugiej zaś strony wywodzi, że świadczone przez nią w 2009 r. usługi w zakresie nauki pływania prowadzone były w ramach realizacji zadań edukacyjnych i jako wymienione w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, mieściły się w grupowaniu PKWiU ex 80.W.

W pierwszej kolejności oceny wymagała zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów art. 121 § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej w skrócie O.p. Podstawowe bowiem znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art.187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie bowiem ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle powołanej regulacji, ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organ orzekający wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo, z poszanowaniem reguł postępowania dowodowego.

W szczególności, organy podatkowe w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zwróciły się do Głównego Urzędu Statystycznego o opinię dotyczącą klasyfikacji części świadczonych przez skarżącego usług. Organy, jako instytucje uprawnione do kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych mają bowiem prawo do weryfikacji stosowanych przez skarżącego stawek podatku. Jest to tym bardziej istotne, że w sprawie będącej przedmiotem skargi, skarżący w związku ze świadczonymi usługami nie występował do stosownego organu o uzyskanie opinii klasyfikacyjnej.

Należy przy tym zauważyć, że w zakresie dotyczącym świadczonych przez skarżącego usług szkoleniowych nauki pływania, organy orzekające nie kwestionowały, że skarżący posiada wykształcenie pedagogiczne.

Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że skarżący nie jest właścicielem ani dzierżawcą tego typu obiektu - czego zresztą skarżący nie kwestionuje - stąd w związku z odpowiedzią Głównego Urzędu Statystycznego zakwalifikowano przedmiotowe usługi do grupowania PKWiU 92.62.13-00.10 "Usługi indywidualnych sportowców, sędziów, trenerów prowadzone na własny rachunek". Konsekwencją powyższego stanowiska było uznanie, że usługi szkoleniowe w zakresie nauki pływania w 2008 r. były opodatkowane stawką 22 % na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że klasyfikacja usług do grupowania PKWiU 92.62.13-00.10 nie jest uzależniona od posiadania przez świadczącego usług uprawnień, o których mowa w skardze. Z nazwy ww. grupowania wynika, że dotyczy ono usług indywidualnych sportowców, sędziów i trenerów. W sprawie będącej przedmiotem skargi świadczący usługi posiadał uprawnienia instruktora nauki pływania. Kwalifikacja takiej osoby jako trenera nie może być więc uznana za błędną. Natomiast podnoszone argumenty, że świadczone przez skarżącego usługi odgrywają ważną społecznie rolę wspierając rozwój dzieci, nie stanowią kryteriów mających umocowanie w przepisach prawa podatkowego, którymi powinny posługiwać się organy przy kwalifikacji tych usług.

Jak już wcześniej wskazano, zajmując stanowisko w zakresie właściwej stawki podatku od towarów i usług organ podatkowy kierował się opinią Głównego Urzędu Statystycznego, uzyskaną po przedstawieniu prawidłowo i wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego sprawy. Uwzględniając otrzymaną od ww. organu odpowiedź nie można było uznać, że usługi szkoleniowe w zakresie nauki pływania w 2009 r. korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako usługi w zakresie edukacji wymienione w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Niewątpliwie wykonywane przez skarżącego usługi były związane z nabywaniem nowych umiejętności, jednak nie można utożsamiać działalności edukacyjnej z każdym udostępnianiem umiejętności.

W dziale 80 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/, znalazły się usługi w zakresie edukacji, a objęto nimi usługi w zakresie przedszkoli, szkolnictwa podstawowego, ponadpodstawowego, gimnazjalnego, ponadgimnazjalnego i wyższego oraz usługi w zakresie szkolnictwa dla dorosłych oraz innych form kształcenia. Przy takim zakresie kwalifikacji usług, nauki pływania nie sposób uznać za działalność edukacyjną w powyższym znaczeniu (por. także wyrok NSA z 10.12.2010 r., sygn. akt I FSK 2057/09).

W tych okolicznościach nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 41 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług.

Ponadto należy dodać, że pojęcie "usługi" zdefiniowane zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym "przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)". Z kolei zgodnie z ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Jest w sprawie okolicznością bezsporną, że obowiązek określenia symbolu statystycznego usługi lub towaru należy do wykonawcy usługi lub sprzedawcy towaru. Obowiązek ten wynika przede wszystkim z logiki działalności gospodarczej: to producent lub wykonawca usługi sprzedając towar (usługę) m. in. dla zastosowania właściwej stawki podatku musi wskazać właściwy kod statystyczny towaru (usługi) - trudno sobie przy tym wyobrazić, aby organy statystyczne z urzędu nadawały takie kody wszystkim towarom i usługom, przed ich wprowadzeniem przez producentów (sprzedawców) do obrotu.

Organ podatkowy dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z regułami postępowania dowodowego, określonymi w art. 187 O.p. wystąpił o opinię do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. Uwzględnił ponadto, że zajęcia nauki pływania odbywały się pod nadzorem instruktorów, zatrudnionych przez skarżącego, a opisana wyżej działalność skarżącego była prowadzona w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Ustaleń tych strona nie kwestionowała na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W rozpoznawanej sprawie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny. Zostały wyjaśnione wszystkie aspekty prawne rozpoznawanej sprawy.

Wnioski organów wynikające z całego szeregu faktów, nie pozwalają zatem na uznanie za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O. p. W niniejszej sprawie organy nie naruszyły także zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonana bowiem przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności. Organy uwzględniły bowiem treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Na tej podstawie, zasadnie organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 92.62.13-00.10 polegające na nauce pływania niemowląt, dzieci i dorosłych w wynajmowanym basenie, jako "usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych" podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług.

Nie można przy tym zarzucić organowi, że naruszył zasady prowadzenia postępowania, wykorzystując opinię właściwego organu co do klasyfikacji świadczonych usług. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 Ordynacji podatkowej organ może dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dla opodatkowania danej usługi nie jest konieczne wymienienie jej w klasyfikacjach (por. art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), jednakże z drugiej strony odwołanie się do klasyfikacji statystycznych - częstokroć na różnych poziomach - czy to działu, czy to klasy, a nawet kategorii bądź podkategorii - pozwala na osiągnięcie precyzji w oznaczaniu zakresu zwolnienia bądź zakresu stosowania stawki obniżonej (por. "Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług", A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Lex 2009). Oznacza to, że organ podatkowy dokonując interpretacji prawa podatkowego powinien w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy określić, czy dane świadczenie jest usługą w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, jaki jest jej zakres, a następnie sprawdzać, czy taka usługa została wymieniona w klasyfikacji wyrobów i usług.

Podzielając zatem powyższy pogląd, że opinie statystyczne stanowią dowód w sprawie, i że podlegają ocenie organów podatkowych, uznać należało, wbrew stanowisku skarżącego, że urząd statystyczny nie dokonał nadinterpretacji stanu faktycznego opisanego przez organ podatkowy we wniosku. Strona skarżąca podniosła, że przedmiotem jej działalności są odpłatne zajęcia nauki pływania w wynajmowanym basenie, tymczasem urząd statystyczny w udzielonej odpowiedzi dokonał klasyfikacji nauki pływania przez instruktorów zatrudnionych przez właściciela/dzierżawcę obiektu sportowego.

Zdaniem Sądu, określenie basenu jako obiektu sportowego nie budzi zastrzeżeń, tym bardziej, że w dokonanej klasyfikacji użyto go zamiennie z określeniem pływalnia, a zatem organ podatkowy nie miał podstaw do podważania prawidłowości opinii urzędu statystycznego. Opinia ta została wydana w oparciu o prawidłowo opisany we wniosku stan faktyczny, ustalony w toku postępowania dowodowego, z uwzględnieniem obowiązującego w 2009 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.).

Podsumowując, organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe prawidłowo, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, którego ocenę wyraził w zaskarżonej decyzji (art. 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej) i na tej podstawie zasadnie uznał, że przedmiotowe usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 92.62.13-00.10 polegające na nauce pływania niemowląt, dzieci i dorosłych w wynajmowanym basenie, jako "usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych" podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług.

Na zakończenie podkreślić należy, że Polska Klasyfikacja Działalności nie może być uwzględniona przy klasyfikowaniu usług ponieważ służy innym celom niż PKWiU, tj. służy usystematyzowaniu i podziałowi zbioru rodzajów działalności społeczno –gospodarczej, natomiast Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług klasyfikuje produkty, przy czym pod pojęciem produktów rozumie się wyroby i usługi. W konsekwencji Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego ani prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.