Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1784/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2,  art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1638/19 w sprawie ze skargi T. S.A. w T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2019 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.427.019.1.ASZ UNP: 806908 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. S.A. w T. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1638/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez T. S.A. z siedzibą w T. (dalej: "spółka", "wnioskodawca", "skarżąca") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 października 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz klubem sportowym, który funkcjonuje w formie spółki akcyjnej. Skarżąca działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz.U. z 2018 r. poz. 1263, ze zm.; dalej: "u.o.s."). Jedynym jej akcjonariuszem jest Miasto T. Działalność skarżącej nie jest skierowana na osiągnięcie zysku, a w przypadku jego wypracowania jest on w całości przeznaczany na cele statutowe. Są nimi przede wszystkim: prowadzenie klubu sportowego w rozumieniu przepisów ustawy o sporcie, a ponadto budowa i eksploatacja infrastruktury sportowej oraz zarządzanie nią.

Skarżąca prowadzi drużyny seniorskie (zawodowe) w ramach trzech sekcji sportowych (piłki nożnej, hokeja na lodzie oraz koszykówki) oraz drużyny juniorów (dzieci i młodzieży) w ramach młodzieżowej sekcji piłki nożnej. Dzieci oraz młodzież mogą uczestniczyć w zajęciach na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez skarżącą z ich przedstawicielami ustawowymi.

Drużyny seniorskie (zawodowe) uczestniczą w profesjonalnych rozgrywkach ligowych. Przykładowo: seniorska drużyna piłki nożnej uczestniczy w rozgrywkach pierwszej ligi piłki nożnej w związku z czym skarżąca jest członkiem Polskiego Związku Piłki Nożnej (dalej: PZPN). Jednym z niezbędnych warunków uzyskania licencji na uczestniczenie drużyny seniorów w rozgrywkach pierwszej ligi piłki nożnej, sformułowanych w wydanym przez PZPN "Podręczniku licencyjnym dla klubów pierwszej ligi na sezon 2018/2019", jest prowadzenie drużyn juniorskich. W rezultacie, zgodnie z wewnętrznymi regulacjami PZPN, prowadzenie drużyn młodzieżowych warunkuje wykonywanie przez skarżącą działalności gospodarczej w ramach uczestnictwa w profesjonalnych rozgrywkach ligowych. Analogiczny wymóg PZPN formułował również dla uczestnictwa w rozgrywkach we wcześniejszych latach objętych wnioskiem. W ramach prowadzonej działalności skarżąca osiąga przychody, które wykazuje w deklaracjach VAT-7 jako sprzedaż opodatkowaną. Dotyczy to m.in. przychodów osiąganych ze sprzedaży biletów na mecze drużyn seniorskich, sprzedaży licencji do transmisji rozgrywek drużyn seniorskich, transferu zawodników z drużyn seniorskich do innych klubów sportowych, sprzedaży upominków klubowych oraz gadżetów reklamowych czy sprzedaży usług wynajmu powierzchni reklamowych. W ramach swojej działalności skarżąca może także wykonywać działalność zwolnioną z opodatkowania VAT m.in. w zakresie refakturowania niektórych nabytych usług medycznych oraz refakturowania usług wynajmu lokalu mieszkalnego. Możliwe jest też osiąganie przychodów niepodlegających opodatkowaniu VAT w formie dotacji kosztowych z Miasta lub darowizn wpłacanych przez osoby fizyczne lub inne spółki.

Skarżąca otrzymuje dotacje na drużyny profesjonalne, jak i na działania w zakresie szkolenia dzieci i młodzieży. Zgodnie z wnioskiem o przyznanie dotacji na szkolenie dzieci i młodzieży, dotacja jest udzielana na organizowanie zajęć pozalekcyjnych dla uczniów, wspieranie rozwoju sportu w mieście, popularyzowanie zdrowego i higienicznego trybu życia. W praktyce z dotacji finansowane są wydatki na szkolenie dzieci i młodzieży takie jak zajęcia szkoleniowe, udział w turniejach, meczach i treningach, zakup sprzętu sportowego czy koszty organizowania zawodów sportowych. Zgodnie z zastrzeżeniem skarżącej wniosek złożony w niniejszej sprawie dotyczy wydatków związanych wyłącznie z działalnością drużyn juniorskich, takich jak przykładowo zakup sprzętu sportowego czy też wody mineralnej dla zawodników młodzieżowej sekcji piłki nożnej. Zarazem odnosi się on jedynie do wydatków ponoszonych w tym zakresie od dnia 1 stycznia 2016 r.

Wskazano, że wyłącznie gospodarczy charakter działalności polegającej na prowadzeniu drużyn seniorskich został potwierdzony w wydanej na rzecz skarżącej interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.321.2018.2.MJ.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy działalność spółki w zakresie prowadzenia drużyn juniorskich stanowi w całości działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT")?

2) Czy skarżąca ma pełne prawo odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w związku z prowadzeniem drużyn juniorskich (w przypadku, gdy wydatki te nie wiążą się również z wykonywanymi w ramach wyżej wymienionej działalności czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT)?

3) Czy skarżąca ma prawo odliczenia VAT z zastosowaniem tzw. współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku zgodnie z przepisami art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT od wydatków ponoszonych w związku prowadzeniem drużyn juniorskich w przypadku, gdy wydatki te wykazują związek jednocześnie z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z opodatkowania VAT przy braku możliwości dokonania w tym zakresie alokacji bezpośredniej?

Prezentując swoje stanowisko skarżąca wskazała, że na wszystkie trzy pytania trzeba odpowiedzieć twierdząco.

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 października 2019 r. stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Dokonując oceny opisanych we wniosku okoliczności, organ interpretacyjny wskazał, że środki przeznaczone na rozwój sportu i kultury fizycznej dzieci i młodzieży oraz dla zawodników młodzieżowej sekcji piłki nożnej w szerokim zakresie nie mają bezpośredniego związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Spółka realizuje za pomocą tych środków zadania własne Miasta w zakresie kultury fizycznej i sportu. Zatem, realizując cele statutowe przez propagowanie sportu i kultury fizycznej - nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W zakresie prowadzenia drużyn juniorskich skarżąca realizuje misję publiczną w zakresie kultury fizycznej i sportu. W ocenie organu interpretacyjnego, brak jest bezpośredniego związku wydatków ponoszonych na prowadzenie drużyn juniorskich z opodatkowaną działalnością gospodarczą skarżącej. Pomimo, że wnioskodawca wykazuje pewien związek prowadzenia drużyn juniorskich z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, organ stwierdził, że związek ten jest niepewny, zbyt odległy i mało uchwytny, aby mógł przesądzać o zaliczeniu prowadzenia drużyn juniorskich do działalności gospodarczej wnioskodawcy.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, skarżąca realizując cele statutowe przez prowadzenie drużyn juniorskich, propaguje sport i kulturę fizyczną wśród dzieci i młodzieży. Nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z powyższego wynika, że spółka w zakresie prowadzenia drużyn juniorskich, prowadzi działalność inną niż gospodarcza, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Następnie organ interpretacyjny odnosząc się do pytania nr 2, odwołał się do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że skarżąca nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych w związku z prowadzeniem drużyn juniorskich (w przypadku, gdy wydatki te nie wiążą się również z wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT), gdyż zakupy te nie będą służyły skarżącej bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Także w tym zakresie stanowisko skarżącej organ ocenił jako nieprawidłowe.

Odnośnie do pytania nr 3 organ interpretacyjny podał natomiast, że regulacje dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie wobec czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy. Zdaniem organu w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez skarżącą do czynności niepodlegających opodatkowaniu jak i do czynności zwolnionych od VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakupy towarów i usług nie są wykorzystywane do czynności generujących podatek należny. Natomiast gdy towary oraz usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT) oraz do czynności znajdujących się spoza zakresem działalności gospodarczej podatnika zastosowanie znajduje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

1.4. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż organ dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uznając, że działalność skarżącej w zakresie drużyn juniorskich nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji tego, mając na uwadze treść pytań, zdaniem sądu, organ interpretacyjny dopuścił się błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wydatki na prowadzenie drużyn juniorskich nie wykazują związku z czynnościami opodatkowanymi. Wskazane naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że istotną okolicznością jest to, że prowadzenie drużyn juniorskich jest obowiązkiem klubu. Jak wskazano we wniosku, w okresie jego złożenia obowiązywał "Podręcznik licencyjny dla klubów pierwszej ligi na sezon 2018/2019 i następne". Przyznanie licencji na uczestnictwo w rozgrywkach profesjonalnych obwarowane jest wieloma kryteriami. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zgodnie z regulacjami wewnętrznymi PZPN prowadzenie drużyn młodzieżowych warunkuje wykonywanie przez klub działalności gospodarczej w ramach uczestnictwa w profesjonalnych rozgrywkach ligowych. Funkcjonowanie drużyn juniorskich (szkolenia, turnieje, itp.) jest więc immanentnie związane z funkcjonowaniem drużyny seniorskiej, w obszarze której zostało potwierdzone przez organ, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. Oznacza to zatem, że skarżąca jest zobowiązana prowadzić drużyny juniorskie po to, by móc uczestniczyć w rozgrywkach seniorów i wykonywać w ten sposób działalność gospodarczą. Jeżeli nie będzie prowadzić drużyn juniorskich, to nie otrzyma licencji na prowadzenie drużyn seniorskich. Następnie sąd pierwszej instancji podkreślił, iż związek wydatków na prowadzenie drużyn juniorskich z działalnością opodatkowaną jest bezpośredni i oparty na konkretnych podstawach, określonych w wewnętrznych regulacjach PZPN. Gdyby nie działalność w zakresie drużyn juniorskich, spółka w ogóle nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej w zakresie seniorów, gdyż nie uzyskałby licencji. Odwołując się do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT sąd uznał, iż działalność spółki w zakresie drużyn juniorskich spełnia wszystkie warunki o których mowa w tym przepisie. Jest to działalność ciągła i prowadzona w sposób samodzielny. Klub szkoląc dzieci i młodzież czyni to w sposób stały, systematyczny, angażując w to swoje zasoby materialne i osobowe oraz ponosząc w tym zakresie pełne ryzyko ekonomiczne i cywilnoprawne. Sąd zaakcentował również, że szkolenie juniorów wpływa na możliwość uzyskania przez klub przychodów osiąganych w ramach realizacji czynności opodatkowanych. W przypadku skarżącej prowadzenie drużyn juniorskich również może przełożyć się na zwiększenie efektywności działalności a tym samym - zwiększenie przychodów, m.in. poprzez transfery zawodników czy możliwość zachęcenia potencjalnych nabywców usług marketingowych.

Sąd stwierdził również, że fakt, iż skarżąca otrzymuje dotację od jednostki samorządu terytorialnego na szkolenia dzieci i młodzieży nie może przesądzać o braku gospodarczego charakteru działalności skarżącej w zakresie drużyn juniorskich a w szczególności nie stoją temu na przeszkodzie przepisy ustawy o sporcie. Przepis art. 28 ust. 1 u.o.s. wyraźnie wskazuje, że dotację może uzyskać klub sportowy, pod warunkiem by nie działał w tym zakresie w celu osiągnięcia zysku. Klub sportowy spełnia ten warunek. Działalność w zakresie drużyn juniorskich nie jest działalnością "dla zysku" w rozumieniu powyższego przepisu, tj. ewentualny przychód (dochód) z tej działalności nie podlega dystrybucji pomiędzy jego członków czy właścicieli. Jest to jednak działalność zarobkowa. Z tytułu prowadzenia tej działalności skarżąca generuje obrót (opodatkowany podatkiem VAT). Zatem otrzymanie dotacji zakupowej na szkolenia dzieci i młodzieży nie wyklucza prowadzenia w tym zakresie działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT.

Sąd pierwszej instancji uznał również, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się błędu w wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem nieprawidłowo uznał, że w przypadku wydatków na prowadzenie drużyn juniorskich nie występuje związek tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi a także, że jedynie bezpośredni związek ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi uprawnia do odliczenia podatku VAT naliczonego. W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko spółki, że skoro wydatki związane z pozyskaniem zawodnika wyszkolonego przez inny klub (w ramach np. transferu) uważane są za ponoszone w ramach działalności gospodarczej, to nie ma powodów, by inaczej traktować wydatki ponoszone w celu wyszkolenia przyszłych zawodników drużyny seniorów we własnym zakresie. Tego typu szkolenie - ze względu na specyfikę sportu - musi rozpocząć się na odpowiednio wczesnym etapie, a zatem wymaga prowadzenia szkolenia wśród dzieci i młodzieży. Jest to jeden z głównych sposobów, w jaki klub może zapewnić odpowiednie zaplecze osobowe dla prowadzonej drużyny seniorów, uczestniczącej w profesjonalnych rozgrywkach. Oznacza to, że wydatki na działalność drużyn juniorskich służą też prowadzeniu działalności w zakresie sportu seniorskiego, która jest działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Okoliczność ta powoduje, że podatek związany z tymi wydatkami jest podatkiem, który służy wygenerowaniu podatku należnego.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi, zarzucono na podstawie:

1) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów:

– art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA w Gliwicach, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność skarżącej w zakresie prowadzenia drużyn juniorskich zakwalifikowano jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT a skarżąca w odniesieniu do tego rodzaju działalności będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT;

– art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA w Gliwicach, że w świetle tego przepisu nie tylko bezpośredni, lecz także pośredni związek ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi uprawnia podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego, co w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy oznacza, że wydatki na prowadzenie drużyn juniorskich (tj. szkolenie juniorów) wykazują związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a co za tym idzie po stronie skarżącej spółki istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków ponoszonych w związku z prowadzeniem drużyn juniorskich (w przypadku, gdy wydatki te nie wiążą się również z wykonywanymi w ramach ww. działalności czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT).

W ocenie organu Klub realizując cele statutowe przez prowadzenie drużyn juniorskich, propaguje sport i kulturę fizyczną wśród dzieci i młodzieży. Tym samym skarżąca nie prowadzi we wskazanym zakresie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego skarżąca nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych w związku z prowadzeniem drużyn juniorskich (w przypadku, gdy wydatki te nie wiążą się również z wykonywanymi w ramach ww. działalności czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT), gdyż zakupy te nie będą jej służyły bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, natomiast w świetle ww. przepisu pośredni związek wydatków z działalnością opodatkowaną nie jest wystarczający do zastosowania wynikającego z niego odliczenia podatku VAT naliczonego.

2) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu:

– art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. polegające na uwzględnieniu przez sąd pierwszej instancji bezzasadnej skargi strony na interpretację i uchyleniu prawidłowej interpretacji organu wskutek uprzedniego błędnego stwierdzenia w wyniku przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej naruszenia przez organ przy wydaniu interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię, a tym samym uwzględnienie zarzutu wskazującego na błędną wykładnię prawa materialnego oraz w konsekwencji powyższego na bezpodstawnym uznaniu organu za stronę przegrywającą sprawę i obciążeniu go z tego tytułu kosztami postępowania sądowego.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna nie narusza prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem przyjęta przez organ wykładnia ww. przepisów jest prawidłowa. W tej sytuacji uchylenie zaskarżonej interpretacji stanowi naruszenie przez sąd ww. przepisów proceduralnych, mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby nie powyższe uchybienie skarga strony podlegałaby oddaleniu, natomiast sama interpretacja nie zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego, zachowując moc wiążącą.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie (art. 181 § 1 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.

3.2. Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącą spółką i organem interpretacyjnym dotyczy wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i oceny możliwości jego zastosowania do stanu faktycznego opisanego w niniejszej sprawie. Spór ten dotyczy tego, jaki charakter musi mieć związek zachodzący pomiędzy wydatkiem i sprzedażą opodatkowaną, ażeby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy tym wydatku od podatku należnego od sprzedaży prowadzonej przez podatnika. Organ interpretacyjny w sporze tym prezentuje stanowisko, według którego tylko związek bezpośredni wydatku z czynnościami opodatkowanymi skutkuje powstaniem po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego przy poniesieniu wydatku.

3.3. Oceniając ten spór Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT interpretować należy z zgodzie z treścią i celami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L06.347.1.). Art. 168 tej Dyrektywy stanowi co do zasady o prawie do odliczenia, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanej działalności podatnika. Prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane, po drugie system odliczeń ma na celu uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru tego podatku, po trzecie prawo to może być przyznane podatnikowi w odniesieniu do zakupów, które nie są przez tego podatnika odsprzedawana, lecz stanowią koszty ogólne działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1606/12). TSUE w wyroku z dnia 8 lutego 2007 r. C-435/05 Trybunał w tezie 24 wskazał, że prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenia podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika, służących wykonywaniu jego działalności i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. Podobnie TSUE wypowiedział się w wyrokach: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 i z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12.

3.4. Występujące w niniejszej sprawie wydatki ponoszone w związku z prowadzona przez skarżąca spółkę działalnością w zakresie drużyn juniorskich stanowią element szeroko pojmowanej działalności sportowej, która jest prowadzona przez skarżącą spółkę i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Związek tej działalności z działalnością sportową opodatkowaną jest wyraźny i nie budzi wątpliwości, gdyż w świetle obowiązujących skarżącą przepisów z zakresu sportu warunkiem uzyskania przez skarżącą spółkę licencji na prowadzenie działalności sportowej poprzez organizowanie drużyn seniorskich, która podlega podatkowi VAT, jest też prowadzenie drużyn juniorskich. Zatem nie jest prawdziwe twierdzenie organu, że głównym motywem działalności skarżącej spółki w zakresie organizowania drużyn juniorskich jest chęć realizacji zadania własnego jako jednostki samorządu terytorialnego, które polega na promowaniu i upowszechnianiu sportu i rekreacji. Obowiązek tworzenia drużyn juniorskich stanowi element działalności sportowej realizowanej przez skarżącą poprzez organizowanie drużyn seniorskich. Wiąże się on zatem z działalnością opodatkowaną i wydatki związane z realizacją tego obowiązku niewątpliwie stanowią koszty służące generowaniu obrotów z działalności drużyn seniorskich. Także podnoszona przez skarżącą spółkę okoliczność, że prowadzenie drużyn juniorskich służy kształceniu zawodników, którzy zasilają w przyszłości drużyny seniorskie lub mogą podlegać odpłatnym transferom, świadczy o tym, że działalność w zakresie drużyn juniorskich stanowi element ściśle powiązany z pozostałą działalnością sportową skarżącej spółki, która spełnia cechy działalności gospodarczej z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

3.5. W świetle powyższych konstatacji prawidłowa jest ocena prawna, którą sąd pierwszej instancji zawarł w zaskarżonym wyroku, według której podatek naliczony związany z wydatkami ponoszonymi przez skarżącą spółkę na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podlega odliczeniu od podatku należnego. Wobec tego należało stwierdzić, że nie jest zasadny zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez nieuzasadnione uwzględnienie skargi, która powinna być oddalona.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ja oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 360 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

|Sędzia NSA | Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Mariusz Golecki |Sylwester Marciniak |Sylwester Golec |