Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 98/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 1  pkt 1, pkt. 8; art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 120, 121, 122, 180 par. 1, 187 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi PKP SA z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 26 października 2022 r. nr SKO 4011/515/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu (dalej: Kolegium, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. (dalej: Wójt, organ I instancji) z 23 czerwca 2022 r. nr FN.3120.20.2022 w przedmiocie określenia P. SA (dalej: spółka, skarżąca, podatnik, strona) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 455 135 zł.

Z akt sprawy wynika, że spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. wskazała grunty o łącznej powierzchni [...] m2, będące w jej użytkowaniu wieczystym, jako zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 70; dalej: u.p.o.l., ustawa o podatkach i opłatach lokalnych). Wskazano bowiem, że spółka na terenie gminy jest w posiadaniu m.in. gruntów oznaczonych ewidencyjnie jako Tk – po zlikwidowanych liniach kolejowych nr [...] i nr [...]. Część tych działek korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. jako grunty zadrzewione i zakrzewione. Część z nich stanowi zaś drogi dojazdowe do gruntów rolnych, a zatem powinno się je wliczać do przyległego do nich użytku gruntowego, w związku z czym powinny mieć przypisane taki rodzaj użytku, jak grunt, do którego przylegają, tj. grunty rolne. W dalszej korespondencji z Wójtem spółka podtrzymała swoje stanowisko.

Przywołaną na wstępie decyzją Wójt określił spółce podatek od nieruchomości, stosując dla spornych gruntów stawkę podatku jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że w sprawie nie mogły mieć zastosowania zwolnienia z powołanego przez stronę art. 7 u.p.o.l. Organ I instancji wyeliminował korzystanie przez grunty ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (wersja z roku 2017), który zwalnia z podatku: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniania przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Dokonał analizy aspektów zaliczania gruntów do infrastruktury kolejowej. Wyjaśnił, że pierwszym z nich jest konieczność zajęcia gruntów pod budowle infrastruktury kolejowej. W tej sprawie nie występują linie kolejowe, bo zostały zlikwidowane (w 1992 r. oraz w 2002 r.), lecz chodzi o grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych. Drugi aspekt to udostępnienie infrastruktury kolejowej. W rozkładach jazdy 2016/2017 nie było linii kolejowej nr [...]: O. - P., ani linii kolejowej [...]: G. - G.(1). Zatem przedmiotowych linii nie można uznać za linie kolejowe, a w konsekwencji za infrastrukturę kolejową. W ocenie organu likwidacja linii stanowi trwałe uniemożliwienie dokonywania przewozu osób lub rzeczy. Powyższe oznacza, iż podatnik nie mógł stosować dla przedmiotowych gruntów zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Kolejno organ I instancji odniósł się do możliwości zwolnienia z opodatkowania części gruntów na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. z uwagi na ich położenie na obszarze Natura 2000 (działka nr [...] obręb J. leży w obszarze Natura 2000 [...]). Organ wyjaśnił, że art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów w parkach narodowych i rezerwatach (przy spełnieniu dodatkowych warunków). Nie przewiduje zaś zwolnienia dla gruntów położonych w obszarach Natura 2000, ponieważ obszary te nie są tym samym co rezerwaty lub parki narodowe.

Kolejno, w zakresie dróg dojazdowych organ I instancji wyjaśnił, że żadna działka w ewidencji gruntów nie jest oznaczona jako rolna. Wyklucza to ich opodatkowanie jako gruntów rolnych. Organ jest w tym zakresie związany zapisami w urzędowej ewidencji.

Uzasadniając szeroko zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ podatkowy I instancji powołał art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wskazując, że zgodnie z tym przepisem przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy oraz powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, wskazując, iż zgodnie z tym orzeczeniem grunt posiadany przez przedsiębiorcę musi być choćby potencjalnie zdatny do prowadzenia działalności. Spółka jest przedsiębiorcą i ma możliwość gospodarczego wykorzystania gruntu.

W skierowanym do Kolegium odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie; nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy; przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

2) art. 121 i art. 124 o.p. poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, nierealizującej zasady zaufania do organów podatkowych;

5) art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 1752 ze zm.; dalej: u.p.g.k.) przez bezkrytyczne przyjęcie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków mimo zgłaszanych przez podatnika zastrzeżeń;

6) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty oznaczone symbolem Tk podlegają opodatkowaniu, mimo że są wykorzystywane wyłącznie jako drogi dojazdowe do nieruchomości rolnych i leśnych;

7) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a i art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość ich wykorzystywania z uwagi na ich charakter, położenie i wielkość;

8) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.; dalej: Prawo przedsiębiorców) poprzez błędne przyjęcie, że spółka mogłaby prowadzić na przedmiotowych działkach działalność gospodarczą, za zatem działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

Opisaną na wstępie decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, uznając decyzję tę za niewadliwą. Zdaniem Kolegium, zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie ma zastosowane w sprawie. Przepis ten dotyczy bowiem istniejącej i działającej infrastruktury kolejowej, a nie gruntów po zlikwidowanej linii. Nie będzie też miało w sprawie zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 1a u.p.o.l. Przepis ten bowiem zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów pozostałych po likwidacji linii kolejowej ogranicza czasowo do 3 lat od likwidacji. Przypomniał tu organ, że linie położone na przedmiotowych gruntach zostały zlikwidowane w 1992 r. i częściowo w 2002 r. Organ odwoławczy przytaczając adekwatne przepisy i orzecznictwo potwierdził prawidłowość stanowiska organu I instancji, że w sprawie nie może mieć nadto zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Przepis ten pod pewnymi warunkami zwalnia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty parków narodowych i rezerwatów, a do tej kategorii nie zalicza się obszaru Natura 2000. Na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. bez znaczenia prawnego pozostaje fakt, że jedna z działek położona jest na terenie objętym inną formą ochrony (Natura 2000). Organ odwoławczy nie podzielił poglądu skarżącej, iż sporne działki powinny mieć przypisany taki rodzaj użytku, jak grunty do których przylegają, tj. grunty rolne. Powołując adekwatne orzecznictwo, podobnie jak organ podatkowy I instancji, wskazał, że zgodnie z art. 21 u.p.g.k., podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków i organy podatkowe są tą ewidencją związane. Organ podatkowy przytoczył też wskazywane w orzecznictwie specyficzne sytuacje, w których ww. zasada ta nie obowiązuje i wskazał, że w sprawie żadna z takich sytuacji nie zachodzi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2018 r., II FSK 1544/18; z 19 grudnia 2018 r., II FSK 3635/16).

Organ odwoławczy potwierdził także prawidłowość zastosowania przez organ I instancji stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobnie jak organ I instancji powołał się na wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, dotyczącym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym Trybunał wskazał, że "związek" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Powołał się następnie na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wypracowano stanowisko, iż związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. W tym kontekście organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności skarżącej spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Strona potencjalnie ma więc możliwość gospodarczego wykorzystania nieruchomości i z tego powodu należy je uznać za związane z działalnością gospodarczą w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i opodatkować adekwatną stawką podatkową.

Nie godząc się z powyższą decyzją Kolegium, spółka wniosła w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie; nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy; przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

2) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 o.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

3) art. 210 § 4 o.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

4) art. 121 i art. 124 o.p. poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, nierealizującej zasady zaufania do organów podatkowych, przytaczaniu uzasadnień wyroków sądów administracyjnych bez odniesienia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy;

5) art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 u.p.g.k. w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez bezkrytyczne przyjęcie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków mimo zgłaszanych przez odwołującą zastrzeżeń, że cześć spornych gruntów jest wykorzystywana jako drogi dojazdowe do nieruchomości rolnych i leśnych;

6) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty oznaczone symbolem Tk podlegają opodatkowaniu, mimo że są wykorzystywane wyłącznie jako drogi dojazdowe do nieruchomości rolnych i leśnych;

7) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi przede wszystkim wskazano, że decyzja Kolegium została spółce doręczona w dniu 14 grudnia 2022 r., a skargę wniesiono w dniu 13 stycznia 2023 r., co oznacza, że w sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 o.p., a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2017 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r. i jako takie nie może być dochodzone przez wierzyciela.

Dalej wskazano, że organy administracji posiadały wiedzę i dokumenty potwierdzające fizyczną likwidację linii kolejowych. Realizując ustawowy obowiązek aktualizacji operatu ewidencyjnego winny, uwzględniając aktualny stan faktyczny i prawny, dokonać zmiany dotychczasowej klasyfikacji użytków i podjąć w tym zakresie przewidziane prawem czynności. Powołując się na protokół oględzin strona podniosła, że część działek stanowi drogi dojazdowe do gruntów rolnych, część jest zalesiona i zadrzewiona, co uniemożliwia skarżącej korzystanie z tych gruntów, a tym samym nie jest możliwe prowadzenie na nich jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nie jest zrozumiałe dla skarżącej, na podstawie jakich dowodów organ wywodzi, że grunty zlikwidowanych linii kolejowych, ze względu na ich funkcje (częściowe zajęcie przez drogi, dojazdy) są i mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Przeprowadzone oględziny obejmowały fragmenty działek w miejscach ich przecięcia z drogami i potwierdziły fakt zajęcia części spornych działek pod drogi publiczne i ogólnodostępne drogi dojazdowe. Organ odniósł się do informacji, że jedna z działek jest położona na obszarze Natura 2000, jednak bez konkluzji, czy w ramach prowadzonej działalności skarżąca może ją w jakikolwiek sposób wykorzystać gospodarczo. Objęcie gruntów jedną z form ochrony przyrody powoduje, że działki tej skarżąca nie może wykorzystywać w żaden sposób do prowadzenia działalności gospodarczej. Na organie odwoławczym ciąży obowiązek kontroli każdego z podniesionych w odwołaniu zarzutów. Argumentując brak możliwości uznania dróg dojazdowych do gruntów rolnych, z pominięciem danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, organ nie wskazuje jakie "opisane grunty" zostały ocenione pod kątem tez przytaczanych przez organ wyroków. Organ I instancji dokonał oględzin gruntów i nie jest dla skarżącej zrozumiałe dlaczego są one (oględziny) pomijane przy ocenie przydatności spornych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Część gruntów stanowi drogi dojazdowe do przyległych użytków rolnych. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego.

Zdaniem spółki, część spornych działek powinna mieć przypisany taki rodzaj użytku, jak grunty do których przylegają, tj. grunty rolne. Strona skonstatowała, że działki są porośnięte drzewami i krzewami, stanowią drogi dojazdowe do użytków rolnych, są częściowo objęte ochroną przyrody, a także w części zajęte przez drogi publiczne i ogólnodostępne i z tych przyczyn nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki. Trudno wnioskować jakimi kryteriami kierował się organ uznając grunty spornych działek za związane z działalnością gospodarczą, z wyjątkiem faktu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej. Skarżąca mimo formalnego posiadania prawa do spornych gruntów w części zajętych przez drogi publiczne lub ogólnodostępne i obszar Natura 2000, nie miała żadnej możliwości faktycznego władania tymi gruntami i wykorzystania do prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka przedstawiła również informacje dotyczące tego, w jaki sposób ustawy szczególne ukształtowały zadania spółki wynikające z komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego P.(1). Dodano przy tym, że skarżąca skupia się na zarządzie majątkiem niewniesionym do innych spółek kolejowych i nie realizuje przewozów kolejowych.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego, bowiem zobowiązanie podatkowe wygasło przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Nadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w ramach powyższych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, czy to procesowego czy materialnego w stopniu, o którym mowa w art. 145 p.p.s.a.

Na wstępie należy wskazać, że Sądowi jest wiadome z urzędu, iż spółka zakwestionowała również decyzje organów podatkowych dotyczące podatku od nieruchomości za 2016 r. Skargę w tym przedmiocie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił wyrokiem z dnia 23 czerwca 2022 r., I SA/Wr 1183/21, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki od tego wyroku wyrokiem z dnia 13 czerwca 2023 r., III FSK 1421/22. Sąd w składzie rozpoznającym skargę podzielił oceny prawne zawarte w przywołanych wyrokach, a z racji zbieżnych ustaleń faktycznych organów podatkowych przyjął je jako własne w niniejszej sprawie.

Kolejno należy wskazać, że sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji według stanu faktycznego i prawnego sprawy istniejącego w dniu wydania decyzji. Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że decyzję Kolegium wydano dnia 26 października 2022 r. i doręczono stronie przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniesione w skardze argumenty co do upływu terminu okresu przedawnienia zobowiązania już po doręczeniu stronie decyzji Kolegium pozostają bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji i nie są przez Sąd badane w niniejszym postępowaniu.

Przechodząc dalej, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji podjęły niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 o.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p. Innymi słowy, w postępowaniu zachowane zostały zasady: legalizmu, postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, a także konstrukcji decyzji. Również analiza konstrukcji formalnej i merytorycznej decyzji Kolegium nie doprowadziła Sądu do stwierdzenia wad formalnych, czy też merytorycznych tego rozstrzygnięcia. W konsekwencji Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Decyzja jest czytelna i wyczerpująca. W części wstępnej przytoczono stan faktyczny zawierający niezbędne elementy do oceny prawnopodatkowej, następnie przytoczono adekwatne przepisy oraz dokonano ich subsumpcji do ustalonego stanu faktycznego. Przywołane orzecznictwo sądowoadministracyjne służyło wzmocnieniu argumentacji Kolegium, jednak – wbrew zarzutom skarżącej – nie zastąpiło własnych merytorycznych ustaleń organów podatkowych.

Kolejno, odnosząc się do kwestii braku zastosowania wobec spółki zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., konieczne jest przytoczenie brzmienia przepisu w okresie, którego dotyczy wymiar podatku, a więc roku 2017: "Zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Wskazany przepis odsyła do przepisów o transporcie kolejowym, tj. do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1727 ze zm.; obecnie: VVVVV, dalej: u.t.k.), w której infrastruktura kolejowa zdefiniowana została w art. 4 pkt 1. W brzmieniu z roku 2017 przez "infrastrukturę kolejową" należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy. Załącznik ów zawiera wyliczenie elementów infrastruktury kolejowej poprzedzone wprowadzeniem: "W skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania".

Odnosząc powyższe do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń należy zauważyć, że linia kolejowa nr [...] O. - P. została zlikwidowana zarządzeniem Dyrektora Generalnego P. Nr [...] z dnia [...] stycznia 1992 r. Natomiast linia kolejowa nr [...] G. - G.(1) zlikwidowana została zarządzeniem Nr [...] Dyrektora Generalnego P. SA z dnia [...] stycznia 1992 r. na odcinku G. - P. (tj. od km [...] do km [...]) oraz uchwałą Zarządu P.(2) SA Nr [...] z dnia [...] listopada 2002 r. na odcinku P. - G.(1). Zatem, ww. linie kolejowe zostały zlikwidowane w sposób prawny. Dodatkowo należy wskazać, iż linia kolejowa nr [...] O. - P. w 1993 r. została fizycznie zlikwidowana przez rozbiórkę torów. Natomiast w dniu 2 lutego 2006 r. rozpoczęto rozbiórkę linii kolejowej nr [...] G. - G.(1) od strony G. od km [...] do km [...] przedmiotowej linii kolejowej. Z przedłożonych przez spółkę dokumentów wynika, że w dniu 17 listopada 2015 r. zlikwidowane zostały tory zasadnicze linii kolejowej nr [...] P. - G.(1), tj. od km [...] do km [...]. W kolejnych latach dokonano likwidacji torów bocznych stacji J. oraz obiektów towarzyszących takich jak plac wyładunkowy czy perony. Z przeprowadzonych przez organ I instancji oględzin wynika, że wygląd infrastruktury kolejowej w miejscach, na których dokonano oględzin świadczy, że nie jest ona użytkowana. Widoczna jest gęsta roślinność (trawa, krzewy, drzewa), która porasta torowisko oraz warstwa piasku i ziemi pokrywająca pozostałości torów kolejowych w miejscach przecięcia się linii kolejowych z drogami. Brak torów kolejowych (szyny, podkłady), nasypy kolejowe zarośnięte krzewami, drzewami i wysokimi trawami widocznymi na dokumentacji fotograficznej. W wykazie linii kolejowych zarządzanych przez P.(2) SA, zawartym w załączniku do Regulaminu przydziałów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych w ramach rozkładu jazdy nie znajduje się linia kolejowa nr [...] O. - P. oraz linia kolejowa nr [...] G. - G.(1).

Zdaniem Sądu, wobec powyższych ustaleń i wskazanych przepisów u.p.o.l. i u.t.k. przedmiotowych linii nie można uznać za linie kolejowe, a w konsekwencji za infrastrukturę kolejową. Niewątpliwie grunty te nie tworzą części linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, nie są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy lub ich utrzymania Ponadto powyższe wskazuje wręcz na trwałe uniemożliwienie dokonywania przewozu osób oraz udostępniania ich przewoźnikom kolejowym w celu realizacji przewozów. Zatem skarżąca nie mogła stosować dla przedmiotowych gruntów zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd ocenił, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody: a) grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, b) budynki i budowle trwale związane z gruntem. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2016 r., poz. 2134 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 1336 ze zm.; dalej: u.o.p.) formami ochrony przyrody są: 1) parki narodowe; 2) rezerwaty przyrody; 3) parki krajobrazowe; 4) obszary chronionego krajobrazu; 5) obszary Natura 2000; 6) pomniki przyrody; 7) stanowiska dokumentacyjne; 8) użytki ekologiczne; 9) zespoły przyrodniczo-krajobrazowe; 10) ochrona gatunkowa roślin, zwierząt i grzybów.

Pojęcie parku narodowego zostało zdefiniowane w art. 8 u.o.p., który w ust. 1 stanowi, że park narodowy obejmuje obszar wyróżniający się szczególnymi wartościami przyrodniczymi, naukowymi, społecznymi, kulturowymi i edukacyjnymi, o powierzchni nie mniejszej niż 1.000 ha, na którym ochronie podlega cała przyroda oraz walory krajobrazowe. Park narodowy tworzy się w celu zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów (art. 8 ust. 2 u.o.p.). Rezerwat przyrody obejmuje natomiast obszary zachowane w stanie naturalnym lub mało zmienionym, ekosystemy, ostoje i siedliska przyrodnicze, a także siedliska roślin, siedliska zwierząt i siedliska grzybów oraz twory i składniki przyrody nieożywionej, wyróżniające się szczególnymi wartościami przyrodniczymi, naukowymi, kulturowymi lub walorami krajobrazowymi (art. 13 ust. 1 u.o.p.). Obszar Natura 2000 - obszar specjalnej ochrony ptaków, specjalny obszar ochrony siedlisk lub obszar mający znaczenie dla Wspólnoty, utworzony w celu ochrony populacji dziko występujących ptaków lub siedlisk przyrodniczych lub gatunków będących przedmiotem zainteresowania Wspólnoty (art. 5 pkt 2b u.o.p.). W myśl art. 25 ust. 1 u.o.p. sieć obszarów Natura 2000 obejmuje: 1) obszary specjalnej ochrony ptaków; 2) specjalne obszary ochrony siedlisk; 3) obszary mające znaczenie dla Wspólnoty. Obszar Natura 2000 może obejmować część lub całość obszarów i obiektów objętych formami ochrony przyrody, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1-4 i 6-9 (art. 25 ust. 2 u.o.p.).

Z powyższego wynika, wbrew stanowisku skarżącej, że obszar Natury 2000 aby być zwolniony musi obejmować obszary objęte formami przyrody takimi jak park narodowy i rezerwat przyrody. Natomiast w rozporządzeniu Nr [...] Wojewody Dolnośląskiego z dnia [...] listopada 2008 r. w sprawie Obszaru Chronionego Krajobrazu "[...]" (Dz. Urz. Woj. Doln. Nr 317, poz. [...]) został wyznaczony obszar czynnej ochrony ekosystemów m.in. na terenie gminy P. Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.o.p. obszar chronionego krajobrazu obejmuje tereny chronione ze względu na wyróżniający się krajobraz o zróżnicowanych ekosystemach, wartościowe ze względu na możliwość zaspokajania potrzeb związanych z turystyką i wypoczynkiem lub pełnioną funkcją korytarzy ekologicznych. Zatem obszar ten nie obejmuje parków narodowych oraz rezerwatów przyrody. Skarżąca, podnosząc argument zastosowania wobec działki nr [...] obręb J. zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. pomija część treści ww. przepisu, próbując udowadniać, że wystarczającym jest fakt objęcia gruntu formą ochrony przyrody jaką jest obszar Natura 2000. Tymczasem przepis wyraźnie wskazuje, że zwolnienie dotyczy parku narodowego lub rezerwatu przyrody. Obszar Natura 2000 stanowi odrębną formę ochrony przyrody nieuwzględnioną w treści ww. przepisu. Skarżąca też nie wskazuje, że wskazywany przez nią grunt objęty jest taką formą ochrony przyrody, która umożliwiałaby zastosowanie wskazanego przepisu u.p.o.l.

Kolejno, zdaniem Sądu, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że nie jest możliwe w sprawie opodatkowanie gruntów należących do skarżącej jako użytków rolnych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zwrot zawarty w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powołując adekwatne orzecznictwo prawidłowo wyjaśnił na stronach, że odstąpienie od tej zasady jest możliwe jedynie w wyjątkowych sytuacjach i prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie zachodzi.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 ("Prokuratura i Prawo" -wkł. 2015/5/59; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać – w ramach postępowania podatkowego – podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w przepisach o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Jak wyjaśniono w wyroku NSA z 15 lipca 2014 r., II FSK 2565/12, uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Do tej pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 o.p.). W drugiej grupie znajdą się z kolei: dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem, czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r., II FSK 1647/12).

Z treści skargi wynika, że zdaniem skarżącej właściwy starosta z racji likwidacji linii kolejowych, a także z racji wykazania przez oględziny, że niektóre działki są przecięte przez drogi, miał obowiązek z urzędu zmienić w ewidencji gruntów rodzaj użytków gruntowych Tk na inny. Abstrahując od okoliczności, że skarżąca wprost nie wskazuje jakiego rodzaju użytki gruntowe powinny w badanym okresie stanowić należące do strony grunty (stwierdzenie "część spornych gruntów jest wykorzystywana jako drogi dojazdowe do nieruchomości rolnych i leśnych" - może wskazywać na oznaczenie dr) oraz jakie skutki podatkowe taka zmiana w ewidencji miałaby spowodować. Wskazać należy, że z ww. wykładni prawnej dokonanej przez NSA w wyroku z 15 lipca 2014 r., II FSK 2565/12, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, wynika, że "rodzaj użytków gruntowych" jest zapisem ewidencji bezwzględnie organ obowiązującym. W przeciwieństwie do określenia właściciela, rodzaju użytków gruntowych organ podatkowy prowadząc postępowanie dowodowe samodzielnie ustalić nie może. Nie znajduje też podstawy w żadnym przepisie prawa materialnego stwierdzenie strony, że: "część spornych działek powinna mieć przypisany taki rodzaj użytku, jak grunty do których przylegają, tj. grunty rolne". Przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2016 r. poz. 1034 ze zm.) nie mogą na gruncie przepisów prawa podatkowego podważyć zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Zatem, organy podatkowe prawidłowo ustaliły rodzaj należących do skarżącej użytków gruntowych w oparciu o zapisy ewidencji gruntów i budynków. Jednocześnie należy wskazać, że samo oznaczenie terenów w ewidencji gruntów symbolem Tk – tereny kolejowe nie mogło skutkować przyjęciem, że grunty te korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., albowiem przepis ten odnosi się do zwolnienia od podatku, z którego korzystają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, a taką infrastrukturą spółka na terenie gminy nie dysponuje, o czym była już mowa.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zakwalifikowania spornych gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021/14) za nieprawidłowe należy uznać stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą – Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji RP. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Jak podkreśla się w literaturze, ekonomiczna funkcja posiadania wyraża się w tym, że stanowi ono podstawę obrotu gospodarczego oraz zapewnia posiadaczowi określone korzyści materialne. Wszelki obrót urzeczywistnia się w zasadzie przez zmianę posiadacza rzeczy będącej przedmiotem posiadania i ono też zawsze musi się znaleźć u podstaw tych wszystkich instytucji prawnych, które mają stanowić jego organizacyjną formę, np. najem, dzierżawa, użytkowanie itd. Korzyści materialne posiadacza sprowadzają się bądź to do rzeczy będącej przedmiotem posiadania (m.in. stwierdzenie nabycia własności rzeczy przez zasiedzenie), bądź też do pożytków związanych z jej posiadaniem (m.in. dochody, które przynosi rzecz na podstawie stosunku prawnego, np. czynszu najmu). Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l. to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać dodatkowo należy, że o uznaniu istnienia związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do innych kategorii podatników niż osoby fizyczne, również decydować będzie faktyczne wykorzystywanie lub potencjalna możliwość wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172). Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie już po wyroku TK. Przywołać można chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 i z dnia 31 sierpnia 2023 r., III FSK 1497/22.

W kontekście powyższego powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, NSA sformułował tezę, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, zdaniem Sądu, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W świetle tych uwag oraz ustaleń faktycznych organy podatkowe prawidłowo oceniły, że posiadane przez spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jak już wspomniano, z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że sporne grunty zostały ujęte w wykazie środków trwałych, są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) kodeksu cywilnego i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

Sąd ocenił przy tym jako niezasadny zarzut strony, że z racji położenia jednej z działek na obszarze terenu Natura 2000 nie można jej wykorzystać gospodarczo z powodów prawnych. Niewątpliwie z przepisów prawa wynikają pewne ograniczenia i nakazy dla właścicieli takich obszarów, jednak o generalnym zakazie prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w przepisach nie ma mowy. W szczególności wskazać trzeba na art. 33 u.o.p. oraz art. 34 u.o.p., które regulują zasady podejmowania działalności na wskazanych obszarach. Zatem zakwalifikowanie przez organy obu instancji przedmiotowych gruntów z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej uznać należy za prawidłowe.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.