Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 359/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 88ust. 1 pkt 4 lit.a, art.119 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.17ust.6, art. 168, art.176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej – Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z 20 listopada 2017 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług gastronomicznych.

1.2. We wniosku o interpretację V [..] Sp. z o.o. (dalej – Skarżąca) przedstawiła zdarzenie przyszłe. Wskazała, że będzie prowadziła jako hotel z trzema gwiazdkami, działalność gospodarczą polegająca na krótkotrwałym wynajmowaniu apartamentów na rzecz klientów, którzy uprzednio rezerwują swój pobyt, bezpośrednio poprzez internet, bądź za pośrednictwem agentów lub biur podróży. Działalność podatnika będzie realizowana w budynku wyposażonym w stosowne apartamenty. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej – ustawa o VAT) działalność Skarżącej podlega opodatkowaniu stawką 8% podatku VAT, jako wymienione w załączniku nr 3 poz. 163 z oznaczeniem symbolu PKWiU "55" "Usługi związane z zakwaterowaniem".

Skarżąca, niezależnie od zakwaterowania w apartamentach, będzie oferować klientom także usługi gastronomiczne (np. śniadania). W praktyce będzie to wyglądało to tak, że gość otrzymawszy od pracownika w recepcji voucher na śniadanie udaje się do punktu gastronomicznego, a następnie uiszcza na rzecz Skarżącej zapłatę za posiłek na podstawie wystawionej faktury VAT z 8% stawką podatku.

Skarżąca zakłada sytuację, że nie posiada własnego zaplecza gastronomicznego, a opisane usługi gastronomiczne nabywa od podmiotu zewnętrznego świadczącego takie usługi. Sprzedawca usługi, prowadzący lokal gastronomiczny w cyklach tygodniowych wystawia na rzecz Skarżącej fakturę za świadczone usługi gastronomiczne ze stawką VAT 8%.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabyte usługi gastronomiczne?

Zdaniem Skarżącej, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Działalność polegająca na krótkotrwałym wynajmowaniu apartamentów na rzecz klientów wpisuje się bowiem w świadczenie usług, które można uznać za usługi turystyczne. W tym zakresie Skarżąca odwołała się do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 187 ze zm., dalej – ustawa o usługach turystycznych) oraz art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżąca wskazała również, że skoro jej działalność w zakresie świadczenia usług truistycznych wykonywana będzie we własnym imieniu i na własny rachunek, to podlega ona opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W dalszej kolejności Skarżąca odwołała się do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. Wskazała, że

w ówczesnym brzmieniu przepis ten dopuszczał wyjątek od ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie usług gastronomicznych, w sytuacji, gdy usługi te nabyte zostały przez podatników świadczących usługi turystyki.

Zdaniem Skarżącej uchylając ten przepis polski ustawodawca naruszył tzw. klauzulę stand still, bowiem doszło do rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego ponad wydatki, które się na tej liście znajdowały przed wejściem Polski do UE.

1.4. Organ interpretacyjny nie zgadzając się ze stanowiskiem Skarżącej wskazał, że zgodnie z art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm. – dalej Dyrektywa 112) w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 ust. 8 uznaje się marżę biura podróży czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT do zapłaty przez turystę, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Natomiast stosownie do art. 310 Dyrektywy 112, VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307 i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim.

Dyrektor KIS wskazał, że zacytowane przepisy zostały zaimplementowane do obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług i odpowiada im art. 119 tej ustawy. Przepis ten określa szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników.

Organ interpretacyjny zauważył również, że z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi kompleksowe, w skład których wchodzą różnego rodzaju usługi, w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Powyższe, w ocenie organu, jest zgodne z definicją usług turystyki wynikającą z treści art. 307 Dyrektywy 112.

W odniesieniu do sytuacji przedstawionej przez Skarżącą, Dyrektor KIS wskazał, że z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz. 1320), która w art. 1 pkt 43 lit. a) uchyliła przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do norm europejskich w tym zakresie i wiązała się przede wszystkim ze zmianą – od dnia 1 stycznia 2008 r. – art. 119 ustawy o VAT.

Dyrektor KIS wskazał również, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych. Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.) obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce.

W ocenie organu, zmiany art. 119 i w konsekwencji art. 88 ust. 1 pkt 4 nie można uznać za naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 112 klauzuli stand still ponieważ zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków, co do zasady dopuszczalne w świetle przepisów Dyrektywy 112. Natomiast zgodnie z art. 310 Dyrektywy – "VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim".

Zdaniem organu interpretacyjnego, dopiero obecne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 i art. i 119 ustawy o VAT stanowi właściwą implementację przepisów wspólnotowych.

Podsumowując Dyrektor KIS stwierdził, że Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług gastronomicznych, gdyż obowiązujące przepisy zarówno ustawy o VAT jak i Dyrektywy 112 nie zezwalają na takie odliczenie. Ponadto Skarżąca nie świadczy usług turystycznych, lecz wyłącznie usługi hotelarskie związane z krótkotrwałym zakwaterowaniem oraz usługi gastronomiczne.

2. Od powyższej interpretacji Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu. Zarzuciła jej naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej - O.p.), poprzez błędną ocenę stanowiska Skarżącej i uznanie go za nieprawidłowe, podczas gdy stanowisko to w związku z przedstawionym stanem faktycznym zasługuje na uznanie za prawidłowe i uprawniające do skorzystania z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych usług gastronomicznych,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej przez Dyrektora KIS bez ustosunkowania się do orzecznictwa NSA powołanego we wniosku,

- dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa, tj. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 119 ustawy o VAT, a w konsekwencji nieprawidłową odmowę jego zastosowania oraz nieprawidłową odmowę zastosowania przez podatnika art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 176 Dyrektywy 112,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h i 14c § 1 i 2 O.p., poprzez dokonanie uzasadnienia prawnego w oparciu o nieprawidłową wykładnię ww. przepisów prawa.

W uzasadnieniu Skarżąca argumentowała, że działalność, która ma być przez nią prowadzona a polegająca na krótkotrwałym wynajmowaniu apartamentów na rzecz klientów, stanowi świadczenie usług, które zdefiniowane są jako "usługi turystyczne". Skarżąca powołała się w tym zakresie na art. 3 pkt 1 i 8 ustawy o usługach turystycznych oraz art. 119 ust. 2 ustawy o VAT.

Wskazała również, że tzw. usługi własne określnie w art. 119 ust. 5 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W tym zakresie ponownie wskazała na naruszenie klauzuli stand still w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej – P.p.s.a. ), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

4.2. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadne okazały się zarzutu skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

4.3. W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko Skarżącej, że usługi krótkotrwałego zakwaterowania (usługi hotelowe) stanowią niewątpliwie usługi turystyczne. W tym zakresie zasadne jest, z uwagi na brak stosownej definicji w ustawie o VAT odwołanie się do ustawy o turystyce, która w art. 3 pkt 1 wprost jako usługi turystyki wymienia usługi hotelarskie świadczone turystom lub odwiedzającym. Z kolei usługi hotelarskie (art. 3 pkt 2 tej ustawy) to usługi którymi są krótkotrwałe, ogólnodostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych (...).

Także w krajowej judykaturze i w doktrynie wyrażono pogląd, że w praktyce za usługi turystyki, uznaje się usługi hotelowe, nawet w sytuacji gdy są one świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku (por. wyrok WSA w Gdańsku z 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 59/09, wyrok WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 814/17, wyroki NSA z 4 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1252/07 oraz z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10; Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX, 2013, wyd. VII). Ponadto, o tym że za usługi turystyki uznaje się usługi hotelowe stanowi chociażby wyrok ETS C-163/91. Z kolei w wyroku z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 26/15, NSA wyraźnie wskazał, że usługami turystyki są usługi hotelowe zarówno stanowiące element imprezy turystycznej jak i samodzielną usługę.

4.4. Sąd podziela również stanowisko Skarżącej, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tytułu nabywanych usług gastronomicznych. Zauważyć bowiem należy, że z wniosku o interpretację wynika, że Skarżąca będzie opodatkowywać prowadzoną przez siebie działalność na zasadach ogólnych (a nie na zasadzie marży), a ponoszone przez nią wydatki na usługi gastronomiczne będą ściśle związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Trafny jest tym samym zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że uchylenie z dnia 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie naruszało klauzuli stałości z art. 176 Dyrektywy 112 w odniesieniu do podmiotów świadczących usługi hotelarskie.

4.5. W tym zakresie, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażane w wyroku z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15.

Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112: "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.".

Po pierwsze, normę tę należy odczytywać w powiązaniu z art. 168 Dyrektywy 112, stanowiącym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej.

Po drugie, z normy art. 176 Dyrektywy 112 wynika, że – co do zasady – prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w odniesieniu do wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne – za wyjątkiem jednak przypadków, gdy wydatki te są ściśle związane z działalnością gospodarczą (nie można bowiem pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika nabywającego towary uznane przez państwo za towary luksusowe w ujęciu art. 176 112, który np. handluje tymi towarami).

Innymi słowy, art. 176 Dyrektywy 112 w stosunku do określonej w nim kategorii towarów i usług (artykuły luksusowe, rozrywka lub wydatki reprezentacyjne), stwierdza, że dla odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego konieczne jest aby te towary i usługi były "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej, w rozumieniu art. 168 Dyrektywy 112. Tylko wtedy, gdy brak tego "ścisłego związku z działalnością gospodarczą" podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku związanego z tymi wydatkami, nawet gdy podatnik wykaże jakiś związek tych wydatków z jego działalnością opodatkowaną.

Celem tego przepisu jest zakaz odliczania podatku od tego rodzaju wydatków na towary i usługi, które jedynie pod pozorem wykorzystywania ich w działalności gospodarczej podatnika są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną.

W tym kontekście należy zatem odczytywać sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych: nie może on dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika.

Taka też sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca w ramach swojej działalności gospodarczej będzie świadczyć usługi hotelowe, których specyfika wiąże się z koniecznością zapewnienia nabywcom tych usług możliwości korzystania z usług gastronomicznych, co oznacza, że ich nabywanie niewątpliwie ściśle związane będzie z jej działalnością gospodarczą, a nie konsumpcją prywatną Skarżącej.

Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności: istota tego podatku polega na tym, że obciąża on ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Za ewidentnie sprzeczny z tą zasadą należy zatem uznać przypadek, w którym podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów (konsumentów), pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca hotelowy.

Tym samym, implementujący art. 176 Dyrektywy 112, art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, stanowiący zakaz odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób), nie ma zastosowania w przypadku nabycia tych usług na cele "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika.

Ponadto, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. (sygn. akt I FSK 763/14), pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r., przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

Stanowisko to jest wynikiem stwierdzenia, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w ramach art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jego regulacji zawartej pod literą a), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi niewątpliwie naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 1125 klauzuli stand still – klauzli stałości, oznaczającej prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym, niż to wynika z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Klauzula stand still przewidziana w art. 176 Dyrektywy 112 ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli.

Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT normy pomieszczonej pod literą a) spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co – w świetle orzecznictwa – jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112).

Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w nowej ustawie o VAT z 2004 r., tj. w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a. Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego.

Stanowiska tego nie może zmienić wyrażony przez organ interpretacyjny instancji pogląd, że ww. zmiana art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jest konsekwencją wcześniejszej nowelizacji (wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2008 r.) art. 119 ust. 3 ustawy o VAT powodującej, że od 1 stycznia 2008 r. opodatkowanie usług turystyki od marży stało się w istocie obowiązkowym dla podmiotów świadczących usługi turystyki, gdy podatnik: 1) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; 2) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Nie jest bowiem tak, że w wyniku zmiany art. 119 ust. 3 ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2008 r. norma art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT stała się pusta. Nie wszystkie bowiem usługi turystyki, zwłaszcza w zakresie, w jakim usługi hotelowe mogą być zaliczone do usług turystyki, zostały opodatkowane marżą na podstawie art. 119 ustawy o VAT wykluczającym w ogóle możliwość odliczania podatku naliczonego.

Oczywiście, zasadniczo zgodnie z art. 119 ustawy o VAT opodatkowanie usług turystycznych następuje poprzez opodatkowanie marży. Nie oznacza to jednak, że usługi te nie mogą być w określonych sytuacjach opodatkowane na zasadach ogólnych, chodzi m.in. o tzw. usługi własne. Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację.

4.6. Tym samym zasadny okazał się zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 119 ustawy o VAT, a w konsekwencji nieprawidłowej odmowy jego zastosowania oraz nieprawidłowej odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 176 Dyrektywy 112.

Odnosząc się z kolei do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd zauważa, że naruszenia te były w istocie konsekwencją wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego. Tym samym, jako takie, same w sobie, nie stanowiły naruszeń mających istotny wpływ na wynik sprawy.

4.7. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ interpretacyjny powinien dokonać oceny stanowiska Skarżącej, przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

4.8. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej z pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz uiszczona opłata skarbowa od jednego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.