Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1025/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 18 ee ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2024 r. sprawy ze skargi J. S.A. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.171.2023.2.KM UNP: 1956307 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. J. S.A. w J. (dalej: skarżąca, wnioskodawca lub spółka) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 1 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.171.2023.2.KM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku CIT. Działalność spółki prowadzona jest w formie spółki akcyjnej. Spółka wchodzi w skład Grupy kapitałowej A, która jest największym producentem wysokiej jakości węgla koksowego hard w Unii Europejskiej i jednym z wiodących producentów koksu używanego do wytopu stali. Produkcja i sprzedaż węgla koksowego oraz produkcja, sprzedaż koksu i węglopochodnych stanowią podstawową działalność Grupy A.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności realizuje strategię i działania w obszarze zrównoważonego rozwoju i społecznej odpowiedzialności biznesu (ang. CSR - Corporate Social Responsibility) w tym poprzez wspieranie lokalnych inicjatyw.

Ponadto, wnioskodawca podejmuje działania w zakresie promowania własnej marki, a co za tym idzie prowadzonej działalności, w związku z czym spółkę łączą umowy sponsoringowe z podmiotami będącymi klubami sportowymi, w rozumieniu ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2048) i działającymi na podstawie tejże ustawy. Spółka zaznaczyła, że ilekroć we wniosku będzie mowa o klubie sportowym, należy przez to rozumieć klub sportowy, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie.

Jak wynika z aktów założycielskich klubów, są to podmioty działające w formie spółki akcyjnej, prowadzące działalność w zakresie sportu oraz działalność gospodarczą, przy czym działalność gospodarcza jest prowadzona w celu finansowania działalności w zakresie sportu. Dodatkowo, jak wskazano w aktach założycielskich klubów, nie działają one w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych. Tym niemniej, w statutach znajduje się również informacja, iż Walne Zgromadzenie może przeznaczyć zysk netto klubu na dywidendę dla akcjonariuszy, pozostałe kapitały i fundusze oraz inne cele.

Zawarcie umów sponsoringowych ma przede wszystkim wpłynąć na potencjalny wzrost przychodów spółki i zwiększyć jej rozpoznawalność na rynku.

Spółka w ramach zawartych umów sponsoringowych zobowiązuje się do świadczenia finansowego na rzecz klubów, dzięki czemu kluby pozyskują środki finansowe na cele statutowe. W umowach sponsoringowych nie ma wprost wskazanego celu, na jaki mają być przeznaczane środki finansowe wypłacane klubom przez spółkę. Jak zostało już wyżej wskazane, zgodnie z obecnym statutem możliwe jest wypłacanie osiągniętego przez klub zysku m.in. na poczet dywidendy dla akcjonariuszy. W związku z tym spółka w celu skorzystania z prawa do odliczenia kwoty stanowiącej 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na finansowanie klubu, każdorazowo przed skorzystaniem z tej ulgi będzie zwracać się do klubu o dokument, w którym klub oświadczy, czy zyski zostały przeznaczone na dywidendę dla akcjonariuszy. Tym samym, w sytuacji, jeśli klub wskaże, iż zyski zostały wypłacone na rzecz akcjonariuszy (nawet w części) spółka nie będzie stosować ulgi, o której mowa w art. 18ee ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. - u.p.d.o.p.), natomiast jeśli kluby oświadczą, iż zyski nie zostały wypłacone na rzecz akcjonariuszy, spółka będzie korzystać z ww. ulgi.

Zgodnie z posiadanymi przez wnioskodawcę informacjami, środki finansowe wypłacane klubom przez spółkę przeznaczane są m.in. na wynagrodzenia kadry szkoleniowej i zawodniczej, organizację zawodów sportowych, również takich, które stanowią imprezy masowe (są to koszty takie jak: wynajęcie obiektu sportowego, koszty ochrony, ubezpieczenie, noclegi, catering i wiele innych). Spółka podkreśliła, iż wydatki z tytułu zawartych umów sponsoringu będą pozostawać w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a także będą pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i będą poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wyżej wymienione wydatki zostaną poniesione ostatecznie przez spółkę oraz nie zostaną jej w jakikolwiek sposób zwrócone, a także nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z takim opisem stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1) Czy wnioskodawca będzie mieć prawo odliczenia od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 u.p.d.o.p., kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na finansowanie klubu sportowego, o ile koszty te będą kosztami, o których mowa w art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., z tytułu wydatków jakie spółka ponosi w ramach zawartych z klubami umów sponsoringowych?

2) Czy wydatki poniesione na sponsoring i wydatkowane przez kluby na sfinansowanie wynagrodzenia kadry zawodniczej klubu, wnioskodawca może uznać za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność sportową jako koszty poniesione na finansowanie klubu sportowego, na realizację celów wskazanych w art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie, zgodnie z art. 18ee u.p.d.o.p. dające prawo do skorzystania z ulgi i obniżenia podstawy opodatkowania o 50% tych wydatków?

3) Czy wydatki ponoszone na sponsoring i wydatkowane przez kluby na finansowanie zawodów sportowych, które stanowią imprezę masową, o której mowa w art. 18ee ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., wnioskodawca może uznać za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność sportową jako koszty poniesione na finansowanie klubu sportowego, na realizację celów wskazanych w art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie, dające prawo do skorzystania z ulgi i obniżenia podstawy opodatkowania o 50% tych wydatków, czy też równocześnie muszą one spełniać przesłanki wskazane w art. 18ee ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.?

W ocenie wnioskodawcy, spółka będzie mieć prawo odliczenia od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 u.p.d.o.p., kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na finansowanie klubu sportowego, o ile koszty te będą kosztami, o których mowa w art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. z tytułu wydatków jakie spółka ponosi w ramach zawartych z klubami umów sponsoringowych.

Wydatki ponoszone w związku z umowami sponsoringowymi wpływają na poprawę warunków uprawiania sportu oraz zwiększają dostępność lokalnej społeczności do działalności sportowej prowadzonej przez sponsorowane kluby.

Kluby, inwestując w trenerów fachowców, ludzi odpowiedzialnych za obsługę obiektów sportowych, specjalistyczny sprzęt sportowy, szkolenia oraz podejmując nowe wyzwania, podnoszą jakość i się rozwijają. Zapewnienie m. in. nowoczesnego sprzętu, wykwalifikowanej kadry szkoleniowej, możliwości korzystania z różnych obiektów sportowych, uczestnictwo w zawodach - wszystkie te okoliczności w sposób nie budzący wątpliwości wpływają na poprawy warunków uprawiania sportu przez członków klubów. Umożliwiają im one podnoszenie sportowych umiejętności, utrzymywanie wysokiej formy, korzystanie z najnowszych sprzętów do treningu, trenowanie pod okiem fachowców, dostęp do najnowszych technik szkoleniowych.

Jednocześnie wydatki te wpływają również na zwiększenie dostępności społeczności lokalnej do działalności sportowej prowadzonej przez dany klub. W sytuacji, w której dany klub jest rozpoznawalny, uzyskuje coraz lepsze wyniki, wzrasta zainteresowanie społeczności lokalnej daną dyscypliną, co z kolei przekłada się na chęć kibicowania i uczestnictwa w rozgrywkach takiego klubu, trenowania danej dyscypliny przez młodzież, identyfikowania się z zawodnikami i klubem przez społeczność lokalną.

Co również istotne kluby, z którymi spółka zawarła umowy sponsoringowe spełniają przesłanki z art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie. Są to podmioty działające w formie spółki akcyjnej, prowadzą działalność w zakresie sportu oraz działalność gospodarczą, przy czym działalność gospodarcza jest prowadzona w celu finansowania działalności w zakresie sportu. Kluby nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych.

Natomiast sam fakt, że w statucie przewidziana została możliwość przeznaczenia osiągniętego zysku klubu na dywidendę dla akcjonariuszy, pozostałe kapitały i fundusze oraz inne cele, w ocenie spółki nie wpływa na możliwość stwierdzenia, że klub sportowy nie spełnia kryterium do uznania go za klub sportowy w rozumieniu art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, poprzez stwierdzenie, iż działa on w celu osiągnięcia zysku. Jak wskazano bowiem w statutach w sposób bezpośredni kluby te nie działają w celu osiągnięcia zysku.

Co więcej, spółka przed zastosowaniem ulgi każdorazowo będzie prosić kluby, których statuty przewidują możliwość przeznaczenia zysku na dywidendę dla akcjonariuszy o oświadczenie, w którym wskażą oni czy klub przeznaczył osiągnięty zysk na taką dywidendę czy też nie i wyłącznie w sytuacji, w której spółka uzyska potwierdzenie, że klub nie przeznaczył zysku na dywidendę dla akcjonariuszy spółka stosować będzie ulgę o której mowa w art. 18ee u.p.d.o.p.

Zatem, w świetle powyższego, zdaniem wnioskodawcy, spółka będzie mieć prawo odliczenia od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 u.p.d.o.p., kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na finansowanie klubu sportowego w ramach umów sponsoringowych, o ile koszty te będą poniesione na realizację celów, o których mowa w art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie.

2.2. W zaskarżonej w nn. sprawie interpretacji organ uznał stanowisko, spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z treścią art. 18ee ust. 1, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność:

1) sportową,

2) kulturalną w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,

3) wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę

- przy czym kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność sportową uznaje się koszty poniesione na finansowanie;

1) klubu sportowego, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie, na realizację celów wskazanych w art. 28 ust. 2 tej ustawy;

2) stypendium sportowego;

3) imprezy sportowej, niebędącej masową imprezą sportową, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 20 marca 2009 r. o bezpieczeństwie imprez masowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1466 i 1700).

Jak wynika z art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie, do którego odwołuje się art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., finansowanie klubu sportowego musi zostać przeznaczone na:

1) realizację programów szkolenia sportowego,

2) zakup sprzętu sportowego,

3) pokrycie kosztów organizowania zawodów sportowych lub uczestnictwa w tych zawodach,

4) pokrycie kosztów korzystania z obiektów sportowych dla celów szkolenia sportowego,

5) sfinansowanie stypendiów sportowych i wynagrodzenia kadry szkoleniowej - jeżeli wpłynie to na poprawę warunków uprawiania sportu przez członków klubu sportowego, który otrzyma dotację, lub zwiększy dostępność społeczności lokalnej do działalności sportowej prowadzonej przez ten klub.

Wskazano, że zawarte w art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. odesłanie do art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie oznacza, że koszt powinien być poniesiony na klub sportowy niedziałający w celu osiągnięcia zysku.

Jak wynika z opisu sprawy, wnioskodawca podejmuje działania w zakresie promowania własnej marki, a co za tym idzie prowadzonej działalności, w związku z czym spółkę łączą umowy sponsoringowe z podmiotami będącymi klubami sportowymi. Zawarcie umów sponsoringowych ma przede wszystkim wpłynąć na potencjalny wzrost przychodów spółki i zwiększyć jej rozpoznawalność.

Wydatki z tytułu zawartych umów sponsoringu będą pozostawać w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, a także będą pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i będą poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wymienione wydatki zostaną poniesione ostatecznie przez spółkę oraz nie zostaną jej w jakikolwiek sposób zwrócone, a także nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zatem wymienione wydatki będą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednakże spółka nie będzie mogła skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 18ee u.p.d.o.p.

Wnioskodawca wskazuje bowiem, że jak wynika z aktów założycielskich klubów, są to podmioty działające w formie spółki akcyjnej, prowadzące działalność w zakresie sportu oraz działalność gospodarczą, przy czym działalność gospodarcza jest prowadzona w celu finansowania działalności w zakresie sportu. Dodatkowo, jak wskazano w aktach założycielskich klubów, nie działają one w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych. Tym niemniej, w statutach znajduje się również informacja, iż Walne Zgromadzenie może przeznaczyć zysk netto klubu na dywidendę dla akcjonariuszy, pozostałe kapitały i fundusze oraz inne cele.

Powyższe zdaniem organu przesądza o tym, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z klubami sportowymi niedziałającymi w celu osiągnięcia zysku, o którym mowa w ww. art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie.

Powyższego nie przesądza fakt, że spółka w celu skorzystania z prawa do odliczenia kwoty stanowiącej 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na finansowanie klubu, każdorazowo przed skorzystaniem z tej ulgi będzie zwracać się do klubu o dokument, w którym klub oświadczy, czy zyski zostały przeznaczone na dywidendę dla akcjonariuszy. Tym samym, w sytuacji, jeśli klub wskaże, iż zyski zostały wypłacone na rzecz akcjonariuszy (nawet w części) spółka nie będzie stosować ulgi, o której mowa w art. 18ee ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., natomiast jeśli kluby oświadczą, iż zyski nie zostały wypłacone na rzecz akcjonariuszy, spółka będzie korzystać z ww. ulgi.

Wydanie dokumentu, w którym klub potwierdzi, że zysk netto został przeznaczony na dywidendę dla akcjonariuszy, pozwoli spółce na rezygnację ze skorzystania z ulgi. Wypłata dywidendy akcjonariuszom klubu świadczy o tym, że sponsorowany prowadzi działalność zarobkową. Tym samym fakt ewentualnej wypłaty takiej dywidendy nie stanowi wyłącznie "formalnego charakteru zapisu statutowego" w statucie klubu.

W efekcie organ przyjął, że sponsorowane przez spółkę kluby nie spełniają kryterium klubów sportowych w rozumieniu art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, ponieważ sponsorowani działają w celu osiągnięcia zysku.

Tym samym pomimo, że opisane we wniosku działania mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz mogą służyć realizacji działalności sportowej, to jednakże w związku z faktem, że sponsorowane przez kluby sportowe nie są klubami, o którym w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, do którego odsyła art. 18ee u.p.d.o.p., to spółka nie może skorzystać z ulgi na finansowanie działalności sportowej na podstawie art. 18ee u.p.d.o.p.

Zgodnie z powyższym, stanowisko wnioskodawcy do pytania Nr 1 organ uznał za nieprawidłowe.

Dalej organ wskazał, że skoro spółka nie może skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 18ee ust. 1 u.p.d.o.p., to odniesienie się do oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 stało się bezprzedmiotowe.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, polegającą na uznaniu, że fakt posiadania w statucie klubu sportowego informacji o możliwości przeznaczeniu zysku netto tegoż klubu na dywidendę dla akcjonariuszy, pozostałe kapitały i fundusze oraz inne cele, przy równoczesnym bezpośrednim wskazaniu w tymże statucie, iż klub ten nie działa w celu osiągnięcia zysku, przesądza o tym, iż nie jest to klub sportowy, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, do którego odsyła art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., z uwagi na działanie przedmiotowego klubu w celu osiągnięcia zysku.

Błędna wykładnia doprowadziła do stwierdzenia przez organ, że skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z ulgi z art. 18ee u.p.d.o.p., a tym samym nie jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 u.p.d.o.p., kwoty stanowiącej 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność sportową.

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2a, 14c § 1 i 2,14h w zw. z art. 120,121 i 124 o.p. poprzez wydanie interpretacji niespełniającej wymogów procesowych wskazanych w tych przepisach, tj. niezawierającej kompletnej oceny stanowiska skarżącej oraz uzasadnienia prawnego tej oceny.

Wobec powyższego, wniesiono o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że aby mówić o klubie sportowym w rozumieniu przytoczonego powyżej art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, nie może on działać w celu osiągnięcia zysku. Zdaniem skarżącej nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu, w myśl którego już sam fakt zawarcia w statucie klubu informacji o możliwości przeznaczenia zysku netto tegoż klubu na dywidendę dla akcjonariuszy, pozostałe kapitały i fundusze oraz inne cele przesądza o działaniu przedmiotowego klubu w celu osiągnięcia zysku.

Analizując określenie "niedziałającym w celu osiągnięcia zysku" należy odnieść się zdaniem spółki, przede wszystkim do tego jakie cele statutowe ma klub oraz czyje realizuje.

Jak natomiast skarżąca wskazywała w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji z treści statutu w sposób bezpośredni wynika, iż kluby nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych. Dodatkowo w statutach wskazywane jest, iż kluby prowadzą działalność w zakresie sportu oraz działalność gospodarczą, przy czym działalność gospodarcza jest prowadzona w celu finansowania działalności w zakresie sportu.

Na marginesie skarżąca wskazała, iż zgodnie z tym co wskazuje się w doktrynie definicję klubu, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, spełniają także te kluby sportowe, prowadzone w formie spółek prawa handlowego, dla których prowadzenie działalności gospodarczej nie jest głównym celem, a jedynie środkiem umożliwiającym prowadzenie głównej działalności. (E. J. Krześniak (w:) Ustawa o sporcie. Komentarz, Warszawa 2020, art. 28.)

Ponadto, dokonując wykładni przesłanki określanej jako "niedziałanie w celu osiągnięcia zysku" pomocnym jest także odwołanie się do jej rozumienia wypracowanego w oparciu o art. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, gdzie pojawia się ono jako jedna z przesłanek konstytuujących organizację pozarządową, z tym jednak, że w doktrynie przychyla się do stanowiska zakładającego, iż działalność gospodarcza może być prowadzona przez organizacje niedziałające w celu osiągnięcia zysku, niemniej jednak działalność ta nie może być głównym celem, lecz jedynie środkiem umożliwiającym im prowadzenie głównej działalności (zob. J. Blicharz (w:) J. Blicharz, A. Huchla, Ustawa o..., s. 39).

Dodatkowo, jak wskazywała skarżąca każdorazowo przed przekazaniem dotacji na rzecz klubu sportowego, spółka wymagałaby uzyskania od tegoż klubu dokumentu, w którym klub oświadczy, czy zyski zostały przeznaczone na dywidendę dla akcjonariuszy. W sytuacji, w której zysk klubu byłby chociażby w części przekazany na rzecz akcjonariuszy wówczas przyjmując bezpieczne podejście spółka nie stosowałaby ulgi z art. 18ee u.p.d.o.p. Natomiast wyłącznie w sytuacji, w której kluby sportowe oznajmiłyby, iż nie przeznaczały żadnych zysków na rzecz dywidendy dla akcjonariuszy, wówczas skarżąca skorzystałaby z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 18ee ust. 1 u.p.d.o.p.

Dalej skarżąca zaznaczyła, iż w jej ocenie art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie w żaden sposób nie zakazuje umieszczania w treści statutu postanowień dotyczących możliwości wypłaty zysku na rzecz akcjonariuszy klubu, aby ten był dalej uznawany za klub sportowy w rozumieniu tegoż artykułu.

Uznanie, iż na gruncie ustawy o sporcie w samym określeniu niedziałania w celu osiągnięcia zysku mieszczą się również pozostałe dwie oddzielnie wskazane w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 571 - u.d.p.p.) przesłanki, oznaczałoby, że ich wskazanie w treści tej drugiej ustawy jest kompletnie zbędne, gdyż samo określenie niedziałania w celu osiągnięcia zysku zawierałoby w sobie przesłankę o konieczności przeznaczania całości dochodu na realizację celów statutowych oraz nieprzeznaczanie zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników. To z kolei stałoby w sprzeczności z zasadą per non est, zgodnie z którą nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. Tym samym, należy uznać, iż argumentacja przedstawiona przez organ stoi w jawnej sprzeczności z przedmiotową zasadą.

Dodatkowo, tak szeroka wykładnia pojęcia "niedziałania w celu osiągnięcia zysku" narusza również zasadę wykładni synonimicznej.

Stanowisko, w myśl którego art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, nie nakłada na kluby sportowe obowiązku niezawierania w treści statutu postanowienia o braku możliwości przeznaczenia zysku do podziału między akcjonariuszy, a także samej możliwości dokonania takiej wypłaty przedstawiany jest również doktrynie.

Wskazano również, iż prezentowana przez organ podatkowy wykładnia przepisu art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu, bowiem stanowi ona niekorzystne względem podatnika rozszerzenie przesłanek umożliwiających mu skorzystanie z przedmiotowej ulgi. Powyższe, z kolei narusza jednolicie aprobowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych zasadę pierwszeństwa wykładni językowej na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Intencją prawodawcy było wspieranie klubów sportowych, natomiast z uwagi na fakt, iż istotna ich część będąca spółkami akcyjnymi posiada zapis o możliwości przeznaczenia zysku na wypłatę dywidendy przy jednoczesnym nie wypłacaniu takiego świadczenia, istotnie może ograniczyć chęć podatników do wspierania takich jednostek.

Odnosząc się do zarzutów prawa procesowego wskazano, że w ocenie spółki uzasadnienie interpretacji jest w istocie lakoniczne oraz niekompletne. Odniesieniu się do argumentów skarżącej poświęcono znacząco mniej miejsca niż dla samego przywołania przepisów czy orzecznictwa. Zdaniem spółki, uzasadnienie organu jest w kluczowej kwestii niewystarczające.

W rezultacie, w ocenie spółki organ nie wyjaśnił należycie powodów, które legły u podstaw uznania stanowiska spółki w części za nieprawidłowe. W ocenie skarżącej, interpretacja wydana przez organ nie zawiera poprawnego uzasadnienia prawnego, a w rezultacie postępowania prowadzonego przez organ nie można uznać za prowadzone w sposób budzący zaufanie do podatnika.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

3.3. Na rozprawie w dniu 19 marca 2024 r. pełnomocnik organu powołał wyroki WSA w Poznaniu w sprawach o sygn. akt I SA/Po 757/23 i 758/23 na potwierdzenie swojego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, ze skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego.

Spór w nn. sprawie dotyczy uprawnienia skarżącej spółki do odliczenia od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 u.p.d.o.p., kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na finansowanie klubu sportowego, o ile koszty te będą kosztami, o których mowa w art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., z tytułu wydatków jakie spółka ponosi w ramach zawartych z klubami umów sponsoringowych.

5. Rozważania należy rozpocząć od przytoczenia brzmienia art. 18ee ust. 1 pkt 1 oraz art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 18ee ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność:

1) sportową,

2) kulturalną w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,

3) wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę

- przy czym kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Art. 18ee ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że: za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność sportową uznaje się koszty poniesione na finansowanie:

1) klubu sportowego, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie, na realizację celów wskazanych w art. 28 ust. 2 tej ustawy;

2) stypendium sportowe;

3) imprezy sportowej, niebędącej masową imprezą sportową, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 20 marca 2009 r. o bezpieczeństwie imprez masowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1466 i 1700).

Dalej zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, klub sportowy działający na obszarze danej jednostki samorządu terytorialnego, niedziałający w celu osiągnięcia zysku, może otrzymywać dotację celową z budżetu tej jednostki na podstawie uchwały, o której mowa w art. 27 ust. 2, z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305, z późn. zm.) w zakresie udzielania dotacji celowych dla podmiotów niezaliczanych do sektora finansów publicznych i niedziałających w celu osiągnięcia zysku.

Jak wynika art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie, do którego odwołuje się art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. dotacja, o której mowa w ust. 1, ma służyć realizacji celu publicznego, o którym mowa w art. 27 ust. 2, i może być przeznaczona w szczególności na:

1) realizację programów szkolenia sportowego,

2) zakup sprzętu sportowego,

3) pokrycie kosztów organizowania zawodów sportowych lub uczestnictwa w tych zawodach,

4) pokrycie kosztów korzystania z obiektów sportowych dla celów szkolenia sportowego,

5) sfinansowanie stypendiów sportowych i wynagrodzenia kadry szkoleniowej

- jeżeli wpłynie to na poprawę warunków uprawiania sportu przez członków klubu sportowego, który otrzyma dotację, lub zwiększy dostępność społeczności lokalnej do działalności sportowej prowadzonej przez ten klub.

Z interpretacji powołanych przepisów wynika, że w ramach ulgi na działalność sportową (ulgi sponsoringowej), odliczeniu podlegać będą koszty poniesione na finansowanie działalności sportowej, tj. koszty finansowania m.in. klubu sportowego, niedziałającego w celu osiągnięcia zysku, na realizację przez dany klub konkretnych celów obejmujących: zakup sprzętu, pokrycie kosztów organizacji zawodów lub uczestnictwa w nich, pokrycie kosztów korzystania z obiektów oraz finansowanie stypendiów sportowych.

W ocenie Sądu błędne jest stanowisko organu, w myśl którego sam fakt zawarcia w statucie klubu informacji o możliwości przeznaczenia zysku netto tegoż klubu na dywidendę dla akcjonariuszy, pozostałe kapitały i fundusze oraz inne cele, przesądza o działaniu przedmiotowego klubu w celu osiągnięcia zysku. Organ w zaskarżonej interpretacji wprost wskazał, że powyższa okoliczność wręcz przesądza o tym, że w nn. sprawie nie mamy do czynienia z klubami sportowymi nie działającymi z celu osiągnięcia zysku.

Jak wskazuje się w literaturze, przy dokonywaniu wykładni przesłanki określanej jako "niedziałanie w celu osiągnięcia zysku" pomocne jest odwołanie się do jej rozumienia wypracowanego na tle art. 3 u.o.d.p.p., gdzie pojawia się ono jako jedna z przesłanek konstytuujących organizację pozarządową. W tym kontekście z przesłanką tą łączy się najczęściej zakaz dystrybuowania zysków z prowadzonej działalności między członków organizacji lub jej założycieli i pracowników (zob. J. Blicharz (w:) J. Blicharz, A. Huchla, Ustawa o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Komentarz, Warszawa 2008, s. 37). W literaturze spotyka się jednocześnie stanowisko, zgodnie z którym dla zachowania "czystości" konstrukcji organizacji bezdochodowej istnieje potrzeba wyeliminowania prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (zob. C. Wiśniewski, Tworzenie i funkcjonowanie organizacji pozarządowych - wybrane problemy cywilnoprawne, Glosa 1999, nr 4, s. 1). Należy jednak przychylić się do mniej restrykcyjnego stanowiska prezentowanego w związku z art. 3 u.o.d.p.p., zakładającego, iż działalność gospodarcza może być prowadzona przez organizacje niedziałające w celu osiągnięcia zysku, niemniej jednak działalność ta nie może być głównym celem, lecz jedynie środkiem umożliwiającym im prowadzenie głównej działalności (zob. J. Blicharz (w:) J. Blicharz, A. Huchla, Ustawa o..., s. 39). Tak rozumiana istota niedziałania w celu osiągnięcia zysku wydaje się być adekwatna do tej funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy o sporcie. Uwzględniając bowiem specyfikę działalności klubów sportowych, trudno jest wymagać, aby za klub niedziałający w celu osiągnięcia zysku uznawać wyłącznie taki, który w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej. Zasadniczo bowiem większość klubów sportowych działalność taką będzie prowadziła, choćby sprzedając gadżety klubowe, powierzchnię reklamową czy bilety na imprezy sportowe. Istotne jest jednak, aby ewentualny zysk, który zostanie w ten sposób wypracowany, został przeznaczony na działalność statutową klubu, związaną ze sportem, a nie podlegał dystrybucji pomiędzy jego członków czy właścicieli – (por. M. Badura, H. Basiński, G. Kałużny, M. Wojcieszak [w:] M. Badura, H. Basiński, G. Kałużny, M. Wojcieszak, Ustawa o sporcie. Komentarz., Warszawa 2011, art. 28).

Jak natomiast skarżąca wskazywała w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji, z treści statutu w sposób bezpośredni wynika, iż kluby nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych. Dodatkowo w statutach wskazywane jest, iż kluby prowadzą działalność w zakresie sportu oraz działalność gospodarczą, przy czym działalność gospodarcza jest prowadzona w celu finansowania działalności w zakresie sportu.

Nadto - w ocenie Sadu - z treści art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, nie wynika zakaz umieszczania w treści statutu postanowień dotyczących możliwości wypłaty zysku na rzecz akcjonariuszy klubu, aby ten był dalej uznawany za klub sportowy w rozumieniu tegoż artykułu.

Artykuł 28 ust. 1 ustawy o sporcie, odnosi się wyłącznie do "niedziałania w celu osiągnięcia zysku", czym różni się od art. 3 ust. 3 pkt 4 u.o.d.p.p. w którym wskazano, że działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy o sporcie, które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.

W przytoczonym powyżej przepisie w sposób wyraźny wskazano, iż aby dany podmiot mógł być uznany za prowadzący działalność pożytku publicznego, koniecznym jest oprócz niedziałania w celu osiągnięcia zysku również:

1) przeznaczenie całości dochodu na realizację celów statutowych oraz

2) nieprzeznaczanie zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.

Zatem słusznie wywodzi skarżąca, że w świetle powyższego uznanie, iż na gruncie ustawy o sporcie, w samym określeniu niedziałania w celu osiągnięcia zysku mieszczą się również pozostałe dwie oddzielnie wskazane w art. 3 ust. 3 pkt 4 u.o.d.p.p. przesłanki oznaczałoby, że ich wskazanie w treści tej drugiej ustawy jest zbędne, gdyż samo określenie niedziałania w celu osiągnięcia zysku zawierałoby w sobie przesłankę o konieczności przeznaczania całości dochodu na realizację celów statutowych oraz nieprzeznaczanie zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.

Powyższy pogląd prezentowany jest również z literaturze. Wymóg "niedziałania w celu osiągnięcia zysku", który musi być spełniony, aby klub mógł ubiegać się o dotację, budzi wątpliwości. Niektórzy autorzy błędnie stawiają znak równości pomiędzy podmiotami "niedziałającymi w celu osiągnięcia zysku" a jednostkami pożytku publicznego. Ta ostatnia kategoria została określona w art. 3 ust. 3 u.o.d.p.p. [tak M. Badura, H. Basiński, G. Kałużny, M. Wojcieszak, Ustawa o sporcie... s. 349]. Nowelizacja tej ostatniej ustawy, która weszła w życie w marcu 2010 r., faktycznie poszerzyła definicję organizacji pozarządowej o spółki akcyjne i spółki z o.o. oraz kluby sportowe będące spółkami, które jednak nie tylko nie działają w celu osiągnięcia zysku, ale również – dodatkowo – przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych i nie przeznaczają zysku do podziału między swoich członków, udziałowców, akcjonariuszy i pracowników. A contrario należy uznać, że przeznaczanie całości dochodu na realizację celów statutowych i nieprzeznaczanie zysku do podziału między swoich członków, udziałowców, akcjonariuszy i pracowników jest wprawdzie niezbędne, aby dany klub (prowadzony w dowolnej formie prawnej, także spółki z o.o. lub spółki akcyjnej) mógł ubiegać się o status organizacji pożytku publicznego, ale nie jest niezbędne, aby ubiegać się o dotację gminy lub innej jednostki samorządu terytorialnego – (por. E. J. Krześniak [w:] Ustawa o sporcie. Komentarz, Warszawa 2020, art. 28).

W obliczu powyższego, tut. Sąd nie podziela poglądu prezentowanego w wyrokach WSA w Poznaniu, na które powołał się organ w trakcie rozprawy w nn. sprawie, w których Sąd ten wskazał, że możliwość wypłaty dywidendy akcjonariuszom klubów oraz brak odpowiednich zapisów w akcie założycielskim świadczy o tym, że kluby, o których mowa we wniosku nie spełniają warunków do ulgi sponsoringowej. Nadto w wyrokach tych Sąd podał, że przepis art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że do ulgi kwalifikują się koszty na finansowanie klubu sportowego na realizacje celów wskazanych w art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie. Zatem ulgą nie jest objęte jakiekolwiek przekazanie środków klubowi sportowemu, tylko takie, które zostanie przeznaczone na realizację odpowiednich celów. WSA w Poznaniu wskazał, że z opisu sprawy wynika, że w umowach sponsoringu z klubami żużlowymi nie ma postanowień odnośnie przeznaczania środków wypłacanych tym klubom, a także skarżąca nie ma pewności na co zostaną przeznaczone przekazane przez nią środki.

Tymczasem w nn. sprawie, organ nie zakwestionował celu na jaki mają być przeznaczane środki klubom sportowym, albowiem w opisie stanu faktycznego spółka wskazała, że środki finansowe wypłacane klubom przeznaczane są na wynagrodzenie kadry szkoleniowej i zawodniczej, organizację zawodów sportowych, również takich które stanowią imprezę masową (są to koszty takie jak: wynajęcie obiektu sportowego, koszty ochrony, ubezpieczenie, noclegi, catering i wiele innych).

Istnym w nn. sprawie jest również to, iż jak wskazywała skarżąca we wniosku, każdorazowo przed przekazaniem dotacji na rzecz klubu sportowego, spółka wymagać będzie uzyskania od tegoż klubu dokumentu, w którym klub oświadczy, czy zyski zostały przeznaczone na dywidendę dla akcjonariuszy. W sytuacji, w której zysk klubu byłby chociażby w części przekazany na rzecz akcjonariuszy wówczas przyjmując bezpieczne podejście spółka nie stosowałaby ulgi z art. 18ee u.p.d.o.p. Natomiast wyłącznie w sytuacji, w której kluby sportowe oznajmiłyby, iż nie przeznaczały żadnych zysków na rzecz dywidendy dla akcjonariuszy, wówczas skarżąca skorzystałaby z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 18ee ust. 1 u.p.d.o.p.

6. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał za zasadny zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie. Ponownie rozpatrując sprawę, organ będzie zobowiązany, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej co do wykładni i zakresu zastosowania powyższych przepisów w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, a ponadto oceni zasadność stanowiska skarżącego przedstawionego w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i 3.

Naruszenie wskazanej wyżej regulacji miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji, zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a.

7. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składają się kwota 200,00 zł tytułem wpisu od skargi, kwota 17,00 zł, tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwota 480,00 zł, tytułem kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym.