Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 558/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 145 § 2, art. 208 § 1, art. 212, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości E. A.S. Oddział w Polsce w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 602/13 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości E. A.S. Oddział w Polsce w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Syndyka Masy Upadłości E. A.S. Oddział w Polsce w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 180 (sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 602/13 oddalił skargę Syndyka masy upadłości E. a.s. Oddział w Polsce w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 27 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej za wrzesień 2005 r.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że skarżąca złożyła w dniu 24 października 2005 r. informację w sprawie opłaty paliwowej za wrzesień 2005 r. deklarując kwotę 28.311,80 zł, która została zapłacona w pełnej wysokości.

W dniu 19 listopada 2010 r. działający w imieniu skarżącej pełnomocnik – radca prawny A.W. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w opłacie paliwowej za wrzesień 2005 r. wraz ze skorygowaną informacją w sprawie opłaty paliwowej. Ponieważ powyższa korekta budziła wątpliwości, Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniem z dnia 30 listopada 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za ten miesiąc. Postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i wydana w jego następstwie decyzja z dnia 31 grudnia 2010 r. zostały doręczone osobie, którą organ I instancji uznał za pełnomocnika skarżącej – to jest radcy prawnemu A.W. Wraz z odwołaniem od tej decyzji złożył on udzielone mu przez skarżącą pełnomocnictwo z dnia 31 sierpnia 2006 r.

Z uwagi na to, że wobec skarżącej zostało wszczęte postępowanie upadłościowe i w dniu 21 grudnia 2010 r. został ustanowiony syndyk masy upadłości Dyrektor Izby Celnej w O. wezwał radcę prawnego A.W. do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania syndyka. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnictwo udzielone przez syndyka złożyła radca prawny D.S.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Celnej w O., postanowieniem z dnia 24 października 2011 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania uznając, że decyzja organu I instancji z dnia 31 grudnia 2010 r. nie weszła do obrotu prawnego.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniem z dnia 19 czerwca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za wrzesień 2005 r. i w dniu 20 lipca 2012 r. wydał decyzję, określającą kwotę opłaty paliwowej za ten miesiąc w wysokości 27.978 zł. Decyzję tę, jak też postanowienie o wszczęciu postępowania, doręczono syndykowi masy upadłości skarżącej.

Z kolei decyzją z dnia 2 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w opłacie paliwowej za wrzesień 2005 r. w kwocie wnioskowanej przez skarżącą, tj. 28.311,80 zł i stwierdził nadpłatę za ten okres w wysokości 334,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r. wydaną w wyniku odwołania skarżącej utrzymał w mocy decyzję z dnia 2 lutego 2011 r.

Syndyk masy upadłości skarżącej pismem z dnia 11 stycznia 2013 r. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 20 lipca

2012 r. Jako podstawę wniosku podał rażące naruszenie prawa, to jest: 1) art. 145 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. poprzez doręczenie decyzji stronie, zamiast pełnomocnikowi; 2) art. 208 § 1 ord. pod. w związku z art. 37o ust. 3 i art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 256 poz. 2571 ze zm.), zwanej dalej: u.a.p., poprzez wydanie skarżonej decyzji po terminie przedawnienia obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej. Równocześnie Syndyk wniósł także o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia 19 kwietnia 2013 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 20 lipca 2012 r. W uzasadnieniu stwierdził, że w świetle rozbieżności w orzecznictwie w zakresie wykładni art. 59 i art. 70 ord. pod., brak jest podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa. Jeśli zaś chodzi o zarzut z art. 145 § 2 ord. pod. organ wskazał, że pełnomocnictwo, które przywołuje strona, złożone zostało do sprawy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, która jest odrębną sprawą w stosunku do sprawy określenia wysokości należnej opłaty paliwowej.

W wyniku odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w O., zaskarżoną do Sądu I instancji decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r., utrzymał w mocy decyzję z dnia 19 kwietnia 2013 r. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko, że przy wydaniu decyzji wymiarowej w przedmiocie opłaty paliwowej nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Naczelnik Urzędu Celnego w O. oparł bowiem swe rozstrzygnięcie na wykładni art. 59

§ 1 oraz art. 70 § 1 ord. pod. wynikającej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03. Z kolei uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/12, wskazująca na niemożność orzekania w sprawie zobowiązania podatkowego, które już wygasło, została podjęta w dniu 3 grudnia

2012 r., czyli po wydaniu tej decyzji. Odnosząc się z kolei do zarzutu rażącego naruszenia art. 145 § 2 ord. pod. organ zauważył, że decyzja z dnia 20 lipca 2012 r. została prawidłowo doręczona syndykowi masy upadłości skarżącej. Wbrew bowiem zarzutom odwołania, w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu, wszczętym postanowieniem z dnia 19 czerwca 2012 r. i zakończonym powyższą decyzją, nie ujawnił się żaden pełnomocnik.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 ord. pod. w zw. z art. 37o ust. 3 u.a.p. w zw. z art. 37q u.a.p. oraz art. 145 § 2 ord. pod. poprzez niewłaściwą interpretację i w rezultacie niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, choć została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa;

- art. 121 § 1 ord. pod. przez niezastosowanie, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem skarżącej, do wydania decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej doszło z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wszelkie obowiązki w zakresie opłaty paliwowej za wrzesień 2005 r. uległy przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2010 r. Zatem wydanie i doręczenie stronie w dniu 27 lipca 2012 r. decyzji z dnia 20 lipca 2012 r. nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 208 § 1 ord. pod. W kwestii uprawnienia organu do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek zapłaty od kilku lat orzecznictwo wypracowało jednolite stanowisko, zgodnie z którym, w sytuacji, gdy organ nie zdążył orzec przed upływem terminu przedawnienia, konieczne jest umorzenie postępowania w trybie art. 208 ord. pod., niezależnie od tego, czy doszło do zapłaty zobowiązania przed upływem przedawnienia. Ponadto decyzja w przedmiocie opłaty paliwowej winna być doręczona pełnomocnikowi skarżącej. Nie można twierdzić, jak czyni to organ, że postępowanie, w którym wydana była decyzja z dnia 20 lipca 2012 r. stanowiło odrębne postępowanie od sprawy, w której pełnomocnik złożył pełnomocnictwo, bowiem obie sprawy dotyczyły określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej za wrzesień 2005 r. Nadanie sprawie nowego numeru nie czyni z niej innej, odrębnej sprawy, zaś umocowany pełnomocnik nie jest obowiązany wskazywać w pełnomocnictwie numeru sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

WSA w O. oddalił tę skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia

2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Sąd I instancji zauważył, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie może poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć, lecz wyłącznie ustaleniu, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa art. 247 § 1 ord. pod. Stwierdzenie nieważności może dotyczyć tylko takiej decyzji ostatecznej, która istnieje w obrocie prawnym, czyli została prawidłowo doręczona.

Sąd I instancji powołując się na treść art. 145 § 1 i 2 oraz art. 137 § 2 i 3 ord. pod. stwierdził, że momentem, od którego pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, jest złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie w innej sprawie nie zostało przedłożone pełnomocnictwo strony. Dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa poprzez złożenie do akt prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa - obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 ord. pod. W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał w zaskarżonej decyzji, że decyzja z dnia 20 lipca 2012 r. została skutecznie doręczona syndykowi masy upadłości skarżącej. Powoływany przez stronę w skardze (a wcześniej we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji) dokument pełnomocnictwa został złożony w toku postępowania, które nie zostało skutecznie wszczęte. Decyzja z dnia 31 grudnia 2010 r. określająca wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za wrzesień 2005 r. jako doręczona nieuprawnionej osobie - radcy prawnemu A.W. nie weszła do obrotu prawnego, w związku z czym postanowieniem z dnia 24 października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził niedopuszczalność wniesionego od niej odwołania. W uzasadnieniu tego postanowienia wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod. organ stwierdził, że z tożsamego powodu nie mogło dojść do skutecznego wszczęcia postępowania wymiarowego (postanowienie z dnia 30 listopada 2010 r.), gdyż w przypadku postępowania wszczynanego z urzędu chwilą jego wszczęcia jest dzień doręczenia postanowienia o wszczęciu takiego postępowania samej stronie, a nie pełnomocnikowi (art. 165 § 4 ord. pod.). Natomiast pełnomocnictwo złożone w dniu 18 października 2011 r. udzielone radcy prawnemu D.S., powołane w skardze, dotyczyło postępowania odwoławczego od decyzji z dnia 31 grudnia 2010 r., które zakończyło się wydaniem w dniu 24 października 2011 r. postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, skierowanego na adres tegoż pełnomocnika. W tym zatem zakresie nieprawidłowe jest stanowisko organu wyrażone w decyzji I instancji, iż ww. pełnomocnictwo załączone do pisma z dnia 12 października 2011 r. zostało złożone w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, jednak wadliwość tej argumentacji nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd I instancji zauważył, że w związku ze stwierdzeniem wadliwego wszczęcia postępowania w sprawie wymiarowej i faktem niepozostawania w obrocie prawnym także decyzji wymiarowej z dnia 31 grudnia 2010 r., ponownie wszczęto postępowanie w tym przedmiocie postanowieniem z dnia 19 czerwca 2012 r. Zostało ono zakończone decyzją wymiarową z dnia 20 lipca 2012 r., określającą wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za wrzesień 2005 r., doręczoną również syndykowi masy upadłości jako stronie postępowania w dniu 27 lipca 2012 r. W przedstawionych okolicznościach nie można przyjąć kontynuacji reprezentacji strony także w nowym, wszczętym z urzędu postanowieniem z dnia 19 czerwca 2012 r. postępowaniu wymiarowym, gdyż obowiązek doręczania przez organ pism pełnomocnikowi powstaje dopiero z chwilą przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy (art. 137 § 3 zdanie pierwsze ord. pod.). Decyzja z dnia 20 lipca 2012 r. została skutecznie doręczona skarżącej, zgodnie z art. 165 § 4 ord. pod. Była to nowa sprawa, odrębna od tej, w której wydano postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania. Sprawa, w której pełnomocnictwo zostało złożone (w dniu 18 października 2011 r.), została zakończona wydaniem postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. Skoro nie doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania, nie mogło ono być kontynuowane, jak niezasadnie twierdzi skarżąca. Nie może bowiem zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało skutecznie wszczęte. Skoro doręczenie postanowienia z dnia 30 listopada 2010 r. o wszczęciu postępowania wymiarowego w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej za wrzesień 2005 r. pełnomocnikowi nie mogło wywołać skutku prawnego, podobnie jak doręczenie wydanej w tym postępowaniu decyzji wymiarowej z dnia 31 grudnia 2010 r., organ I instancji prawidłowo dokonał kolejnego wszczęcia postępowania i doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania stronie (syndykowi) jak też następnie, wobec braku zgłoszenia się pełnomocnika do chwili wydania decyzji, w ten sam sposób doręczył również decyzję wymiarową z dnia 20 lipca 2012 r., co prawidłowo stwierdził organ w zaskarżonej decyzji. Nie doszło zatem do naruszenia zarzucanego w skardze art. 145 § 2 ord. pod.

W ocenie Sadu I instancji, nie doszło także do rażącego naruszenia art. 208 § 1 pkt 3 i art. 145 § 2 ord. pod. Sąd I instancji powołał się na prezentowane w orzecznictwie rozumienie "rażącego naruszenia prawa". Wskazał, że naruszenie prawa ma charakter rażący, kiedy proste zestawienie treści przepisu z treścią decyzji wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Rażące naruszenie prawa nie ma miejsca, gdy na możliwy jest wybór różnych interpretacji danego przepisu, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Sąd podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym zakres pojęcia rażącego naruszenia prawa nie obejmuje sytuacji, gdy podstawą zarzutu stwierdzenia nieważności jest norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Zasadnicza kwestia sporna, dotycząca uprawnienia organów podatkowych do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty, wywoływała rozbieżności w orzecznictwie. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwałach składu poszerzonego kilkukrotnie zajmował stanowisko odnośnie wzajemnej korelacji przepisów art. 59 § 1 i art. 70 § 1 ord. pod. Stanowisko NSA co do wykładni tych przepisów także ulegało zmianie.

Sąd I instancji zauważył, że organ oparł swe rozstrzygnięcie na wykładni art. 59 § 1 i art. 70 § 1 ord. pod. wynikającej z uchwały NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03. Z kolei zdaniem skarżącej, rozbieżności w judykaturze na tle omawianego zagadnienia zostały "wyeliminowane" z uwagi na podjęcie uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Sąd zwrócił też uwagę, że postanowieniem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 513/13, NSA nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 i w związku z tym, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. skierował do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA pytanie prawne o treści: "Czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.)?" Z uwagi na to, za nietrafne Sąd uznał twierdzenie skarżącej, że aktualna wykładnia omawianych przepisów jest jednoznaczna na tyle, aby móc stwierdzić kwalifikowaną formę naruszenia norm prawnych. Brak jest tym samym podstaw do uznania, że wykładnia spornego przepisu zastosowana w decyzji (której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca), jest na tyle wadliwa, że jej przyjęcie przez organ podatkowy, stanowi o rażącym naruszeniu prawa. Brak jest też podstaw do stwierdzenia, że istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Sąd podkreślił też, że skarżąca z jednej strony twierdzi, że decyzja nie została skutecznie doręczona, a zatem nie weszła do obrotu prawnego, z drugiej strony domaga się stwierdzenia jej nieważności.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w sprawie opłaty paliwowej odpowiada prawu.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w zw. z art. 37o ust. 3 w zw. z art. 37q u.a.p. poprzez niewłaściwą interpretację, a w rezultacie niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, choć została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów prawa materialnego, o których mowa w części I podstaw kasacyjnych;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 ord. pod. przez nieuwzględnienie w sprawie utrwalonej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego w podobnych sprawach i art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 145 § 2 oraz w zw. z art. 208 § 1 ord. pod. w zw. z art. 37o ust. 3 w zw. z art. 37q u.a.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. Stwierdził, że Sąd podzielił stanowisko organu w przedmiocie wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia, pomijając utrwaloną linię orzeczniczą (rażące naruszenie prawa procesowego: ar. 121 § 1 i art. 208 § 1 ord. pod.). Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, rażące naruszenie art. 145 § 2 ord. pod. polegało na braku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Dyrektor Izby Celnej w O. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego wyroku, jednak należało uznać je za nieusprawiedliwione.

Zarzuty te sprowadzają się w zasadzie do rażącego naruszenia prawa, przesłanki nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., wskazywanej przez skarżącego kasacyjnie Syndyka w zakresie dwóch kwestii: przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej oraz doręczenia decyzji określającej to zobowiązanie stronie zamiast jej pełnomocnikowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanka rażącego naruszenia prawa wiąże się z trzema okolicznościami: oczywistością naruszenia prawa, charakterem przepisu, który został naruszony oraz ekonomicznymi lub gospodarczymi skutkami, które wywołała. Rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1345/11, LEX nr 1358251). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13, LEX nr 1666148). Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 644/09, LEX nr 745784). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2058/12, LEX nr 1441256).

W kontekście zaistniałego pomiędzy stronami sporu zauważyć dalej trzeba, że jeżeli w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne, nie można w takim przypadku zasadnie mówić o rażącym naruszeniu prawa. Stanowisko to potwierdzone jest licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych (por. J. Brolik, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 247, LEX, 2013, wyd. V). Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa nie może mieć miejsca, kiedy treść normy prawnej nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji, zatem błędna wykładnia prawa, co do zasady, nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1394/11, LEX nr 1339551 oraz wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1393/11, LEX nr 1333821). Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2578/12, LEX nr 1591769 oraz wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 761/10, LEX nr 989990). Występowanie rozbieżności w zakresie wykładni przepisu nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1490/12, LEX nr 1586048 oraz wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09, LEX nr 992225).

Nie można zatem uznać, że doszło do rażącego naruszenia prawa na tle przepisu, który w orzecznictwie sądowym jest różnie rozumiany – rozbieżnie interpretowany. Tym bardziej, gdy dany przepis jest odmiennie interpretowany w szeregu wyrokach kształtujących przeciwne linie orzecznicze, które doprowadziły w konsekwencji do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwał w poszerzonym składzie i to także uchwał rozbieżnych.

W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, (opubl. w: Glosa 2004/7/32) stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ord. pod. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Natomiast w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, (opubl. w: ONSAiWSA 2013/3/37) uznano, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ord. pod., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.). Z kolei w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, (opubl. w: ONSAiWSA 2015/1/1) skonstatowano, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.).

Z powołanych uchwał wynika, że pierwsza z nich była niekorzystna dla podatników, gdyż przewidywała, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ord. pod. Natomiast dwie uchwały późniejsze, z punktu widzenia zobowiązanych do poniesienia ciężaru podatkowego, były dla nich przychylne, bowiem stwierdzały, że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę.

Dodatkowo godzi się podkreślić okoliczności faktyczne związane z chronologią istotnych dla sprawy zdarzeń. Kwestionowana w trybie stwierdzenia nieważności decyzja określająca wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej z dnia 20 lipca

2012 r., została wydana w okresie, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała uchwała 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03. Uchwała ta była korzystna z punktu wiedzenia organów podatkowych, miały one zatem prawo do rozstrzygnięcia sprawy w myśl poglądu zaprezentowanego w tej uchwale. Uchwała zmieniająca ten pogląd zapadła zaś dopiero w dniu 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Jednoznacznie stwierdzić więc trzeba, że decyzja podważana w trybie stwierdzenia nieważności ze względu na rażące naruszenie prawa, została wydana i doręczona przed podjęciem uchwały z 3 grudnia 2012 r., czyli uchwały uniemożliwiającej po upływie terminu przedawnienia prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę.

Po wydaniu uchwały z dnia 3 grudnia 2012 r. nadal jednak istniały wątpliwości interpretacyjne co do możliwości merytorycznego orzekania w drodze decyzji o wysokości zobowiązania, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku jego wcześniejszej zapłaty. Wątpliwości te zostały przedstawione i obszernie uzasadnione w postanowieniu NSA z dnia 19 czerwca

2013 r., sygn. akt II FSK 513/13, którym to Sąd, to zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA. Następnie skład poszerzony NSA postanowieniem z dnia 3 marca 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, postanowił przekazać to zagadnienie do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby Finansowej. Spory odnoszące się do tego zagadnienia zostały rozstrzygnięte dopiero uchwałą całej Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji zaistnienia takich rozbieżności w wykładni, jak na gruncie art. 70 § 1 ord. pod., usuniętych dopiero w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Tym bardziej jeśli się zauważy, że kwestionowana w trybie stwierdzenia nieważności decyzja, wydana została w okresie funkcjonowania w obrocie prawnym uchwały, w której interpretacja spornego przepisu była tożsama z tą, jaką zaprezentował organ podatkowy w decyzji z dnia 20 lipca 2012 r.

Odnosząc się natomiast do drugiego ze spornych zagadnień – rażącego naruszenia prawa w zakresie doręczenia decyzji podnieść należy, co następuje.

Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że nie może być podstawą wniosku o stwierdzenie nieważności zarzut rażącego uchybienia przepisom o doręczeniach. Stosownie bowiem do art. 212 ord. pod. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zatem indywidualny akt administracyjny doręczony nieprawidłowo nie wywołuje dla strony skutków i oznacza brak wprowadzenia tego aktu do obrotu prawnego. Nie sposób zatem nie zauważyć, że skarżący przeczy sam sobie, z jednej strony twierdząc, że decyzja nie została skutecznie doręczona, a zatem nie weszła do obrotu prawnego, z drugiej zaś strony domagając się stwierdzenia nieważności takiej decyzji.

Poza tym wskazać należy, że rażące naruszenie prawa dotyczy decyzji jako indywidualnego aktu administracyjnego. Generalnie rażące naruszenie prawa dotyczy przepisów prawa materialnego, może dotyczyć prawa procesowego, ale wada ta musi tkwić w samej decyzji, a to oznacza, że z reguły jest następstwem naruszenia prawa materialnego.

Potwierdzeniem zaprezentowanego poglądu jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. J. Brolik, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 247, LEX, 2013, wyd. V, także wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 731/08, LEX nr 552172 oraz wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, LEX nr 187767). Nie każde naruszenie prawa, ale tylko naruszenie o wyjątkowej intensywności, powodujące wadę tkwiącą w samej decyzji, uzasadnia stwierdzenie jej nieważności (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 839/10, LEX nr 1151394).

Doręczenie decyzji jest instytucją procesową wykraczającą poza samą decyzję. Nie można zatem nawet przy błędnym doręczeniu decyzji, niezgodnym z treścią art. 145 § 2 ord. pod. mówić o rażącym naruszeniu prawa, które tkwi w decyzji. Ewentualna wada w zakresie doręczenia decyzji, jako uchybienie o charakterze procesowym, może być usunięte na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Na temat eliminowania wad procesowych poprzez wznowienie postępowania opowiedział się J. Brolik, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 247, LEX, 2013, wyd. V (por. także wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 612/09, LEX nr 745766).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.