Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 139/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del) Bogusław Woźniak, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w P. (obecnie: O. S.A. z siedzibą w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 319/22 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Lublińcu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 28 grudnia 2021 r., nr SKO.4105.647.2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009-2010 uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 18 sierpnia 2022 r., I SA/Gl 319/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Lublińcu (dalej: "Prokurator"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej: "SKO w Częstochowie") z 28 grudnia 2021 r., nr SKO.4105.647.2019, w przedmiocie określenia P. S.A. (obecnie O. S.A. z siedzibą w P. - dalej: "Spółka") zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. i 2010 r., a także stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2009 r. oraz za okres od I do IX 2010 r. w odniesieniu do nieruchomości lub obiektów budowlanych posadowionych na terenie Gminy H.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Wójt Gminy H. decyzją z 29 marca 2018 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz za okres od I do IX 2010 r. Decyzją z 16 stycznia 2019 r. SKO w Częstochowie utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 28 sierpnia 2019 r., I SA/Gl 260/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylił wymienioną decyzję SKO w Częstochowie. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, SKO w Częstochowie decyzją z 28 grudnia 2021 r. uchyliło decyzję Wójta Gminy H. z 29 marca 2018 r. i orzekło o określeniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 18.338 zł oraz za okres od I do IX 2010 r. w kwocie 18.876 zł, a także stwierdziło nadpłatę w tym podatku za 2009 r. w kwocie 416.018 zł (należność główna 370.232 zł i odsetki 45.786 zł) oraz za okres od I do IX 2010 r. w kwocie 287.497 zł (należność główna 277.677 zł i odsetki 9.820 zł).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylając wydaną w tej sprawie decyzję SKO w Częstochowie z 28 grudnia 2021 r., wskazał, że sprawa niniejsza zainicjowana została wnioskami Spółki o stwierdzenie nadpłaty złożonymi 22 września 2010 r. wraz ze stosownymi korektami. W wyniku rozpoznania tej sprawy organy podatkowe wydawały pierwotnie decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Ostatecznie postępowania te zostały umorzone, z tą jednak różnicą, że postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. organ podatkowy umorzył z uwagi na przedawnienie zobowiązania, natomiast dotyczące zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2009 r. zostało umorzone decyzją Kolegium z 4 września 2017 r. z uwagi na stwierdzenie, że brak jest przedmiotu opodatkowania. Dalej sąd stwierdził, że organ odwoławczy winien zawiesić niniejsze postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej: ,,o.p."), gdyż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. O tym, że istnienie decyzji SKO w Częstochowie z 4 września 2017 r. warunkowało rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie wynikało wprost z prawomocnego wyroku WSA z 28 sierpnia 2019 r., I SA/Gl 260/19. Z tego względu, zdaniem sądu, wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył również art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a."), przesądzające o związaniu wyrokiem prawomocnym. Wyeliminowanie ww. decyzji z obrotu prawnego (na dzień wydania wyroku w niniejszej sprawie decyzja ta została uchylona nieprawomocnym wyrokiem WSA z 15 lutego 2022 r., I SA/Gl 1354/21), oznaczałoby, że organ podatkowy nie jest nią związany, a co za tym idzie musi rozważyć jaki zakres postępowania dowodowego winien być w sprawie przeprowadzony. Wbrew stwierdzeniom stron niniejszego postępowania, w dotychczas zapadłych wyrokach nie przesądzono o istnieniu bądź nie przedmiotu opodatkowania w postaci odcinka gazociągu. Każdorazowo wskazywano na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, w tym oceny sporządzonej opinii biegłego. Sąd stwierdził ponadto, że uzasadnienie decyzji nie odpowiada prawu. Sąd zalecił, aby SKO w Częstochowie ponownie rozpoznając sprawę uwzględniło, że postępowanie w niniejszej sprawie zależne jest od wyniku postępowania nadzwyczajnego (sprawa zawisła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym).

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez nienależyte wyjaśnienie powodów uchylenia decyzji stwierdzającej nadpłatę na rzecz Spółki - w obu aspektach, w których sąd pierwszej instancji dopatrzył się naruszenia prawa, argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest niejasna, a nawet jej brak;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia, z jakich powodów dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a., a także naruszenie art. 210 § 4 o.p. i art. 153 p.p.s.a. mogłoby mieć wpływ na rozstrzygnięcie o nadpłacie w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz za okres od stycznia do września 2010 r.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. oraz w związku z art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. - przez wadliwe uznanie, że postępowanie w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz za okres od stycznia do września 2010 r. powinno zostać zawieszone do momentu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny sprawy wszczętej przez Prokuratora i dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, choć - pomimo tego, iż w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Gliwicach z 25 sierpnia 2019 r. (powinno być z 28 sierpnia 2019 r. - NSA), I SA/Gl 260/19, odwoływał się do decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 - rozstrzygnięcie dokonane w decyzji stwierdzającej nadpłatę nie jest tylko prostym przeniesieniem ustaleń i rozstrzygnięcia dokonanych w decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 o.p. i art. 153 p.p.s.a. - przez uchylenie decyzji z powodu wadliwości jej uzasadnienia, choć - zwłaszcza ze względu na treść rozstrzygnięcia, które zostało dokonane, oraz ze względu na realia postępowania - było ono wystarczające, a przy tym nie wykazywało niezgodności z oceną prawną i wytycznymi zawartymi w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 25 sierpnia 2019 r. (powinno być z 28 sierpnia 2019 r. - NSA), I SA/Gl 260/19;

5) art. 153 w związku z art. 170 p.p.s.a. - przez sformułowanie wytycznych, które nie korelują z wiążącymi również WSA w Gliwicach wytycznymi zawartymi w prawomocnym wyroku tego sądu z 25 sierpnia 2019 r. (powinno być z 28 sierpnia 2019 r. - NSA), I SA/Gl 260/19.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Prokuratora Rejonowego w Lublińcu na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje na obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, do których ustawodawca zalicza zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te wymogi. Sąd pierwszej instancji zrelacjonował w nim przebieg postępowania przed organami podatkowymi, następnie przedstawił zarzuty skargi złożonej przez Prokuratora, a także wnioski SKO w Częstochowie oraz stanowisko Spółki, będącej uczestnikiem postępowania. W części uzasadnienia prawnego sąd wskazał na istotne – jego zdaniem – elementy stanu faktycznego, które zostały przyjęte za podstawę wyrokowania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika też główny powód uchylenia zaskarżonej decyzji, a jest nim naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Sąd pierwszej instancji doszedł bowiem do wniosku, że postępowanie w tej sprawie powinno być zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, jakim jest rozpoznanie sprawy "istnienia" decyzji z 4 września 2017 r., którą SKO w Częstochowie uchyliło decyzje Wójta Gminy H. z 20 listopada 2014 r. i umorzyło postępowanie w sprawie określenia Spółce podatku od nieruchomości za 2009 r. Zdaniem sądu, wydanie decyzji w niniejszej sprawie było więc przedwczesne. Ponadto sąd uznał, że uzasadnienie wydanej w niniejszej sprawie decyzji nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 4 o.p., bowiem nie zawiera argumentacji uzasadniającej odmienne stanowisko w kwestii istnienia przedmiotu opodatkowania. Zdaniem sądu, w tym kontekście nie można także uznać, aby stanowisko SKO w Częstochowie wypełniało wytyczne zawarte w wyroku z 28 sierpnia 2019 r., I SA/Gl 260/19. Dlatego sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 121, art. 201 § 4 o.p. (sic! - powinno być 210 § 4) oraz art. 153 p.p.s.a. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd zawarł także wskazania co do dalszego postępowania, w szczególności podkreślił, że postępowanie w niniejszej sprawie jest zależne od postępowania nadzwyczajnego (sprawa zawisła przed NSA).

Z powyższym stanowiskiem sądu pierwszej instancji można się zgadzać bądź nie, nie można natomiast twierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymagań wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Mimo, że sąd pierwszej instancji tego wprost nie wyartykułował, stwierdzone naruszenia prawa, gdyby je zaakceptować, miałyby wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem sąd uznał, że postępowanie w tej sprawie zostało przedwcześnie zakończone, to oczywistym jest, że miało to wpływ na wynik sprawy. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., postawione samodzielnie oraz w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., są niezasadne.

W pełni zasadny jest natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a., a także postawiony oddzielnie zarzut naruszenia art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a.

Przepis art. 201 § 1 pkt 2 o.p. stanowi, że organ podatkowy powinien zawiesić postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że artykuł 201 § 1 pkt 2 o.p. pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: (2) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego; (2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; (3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy; (4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (zob. P. Pietrasz, komentarz do art. 201 o.p. (w:) L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023).

Podobnie w orzecznictwie podkreśla się, że o zagadnieniu wstępnym jako przyczynie zawieszenia postępowania podatkowego możemy mówić tylko wtedy, gdy do rozstrzygnięcia tego zagadnienia prawnego właściwy jest sąd lub inny organ niż organ prowadzący postępowanie, które ma być zawieszone (wyrok NSA z 17 czerwca 2016 r., I FSK 1794/14). Akcentuje się przy tym, że zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., ma charakter materialnoprawny, stąd też przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być ustalenia faktyczne czy kwestie procesowe. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd, a także, gdy zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i nie ma charakteru zagadnienia wstępnego. Nie jest wystarczającym do uznania za zagadnienie wstępne, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., zagadnienie, z którego rozstrzygnięciem mogą jedynie wiązać się określone skutki procesowe (zob. wyroki NSA z 3 lutego 2023 r., II FSK 1755/20, z 25 maja 2023 r., III FSK 40/23). Stąd też przyjmuje się, że art. 201 § 1 pkt 2 o.p. nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego, jeżeli w odniesieniu do ostatecznej decyzji rozstrzygającej istotne dla rozpoznania sprawy podatkowej zagadnienie wstępne zostało wszczęte postępowanie w ramach jednego z trybów nadzwyczajnych w celu wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. Z zasady prawomocności wynika, że ostateczne decyzje administracyjne tak długo pozostają w obrocie prawnym wiążąc strony i inne organy, jak długo we właściwym trybie przewidzianym przez prawo nie zostaną uchylone bądź zmienione. Przyjmując, zatem że zagadnienie wstępne to takie zagadnienie, które nie było wcześniej prawomocnie rozstrzygnięte należy mieć na względzie prawomocne rozstrzygnięcie tej kwestii w ramach "zwykłego" trybu postępowania administracyjnego. Określone zagadnienie mające nawet istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy nie będzie miało charakteru zagadnienia wstępnego, jeżeli w tym przedmiocie funkcjonuje w obrocie prawnym ostateczna decyzja administracyjna wydana w zwykłym trybie, mimo, że w odniesieniu do tej decyzji zostało wszczęte postępowanie nadzwyczajne (stwierdzenie nieważności, wznowienie postępowania) zmierzające w efekcie do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego, a toczące się postępowanie w ramach jednego z trybów nadzwyczajnych nie zostało prawomocnie zakończone (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 marca 2006 r., I SA/Bd 762/05, opubl. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2006, nr 3, s. 130).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przywołane wyżej poglądy i odnosząc je do okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdza, że sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, że w tej sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., które obligowało SKO w Częstochowie do zawieszenia postępowania. Owszem, wydanie decyzji w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za dany okres rozliczeniowy jest niekiedy uzależnione od określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres. Za nadpłatę podatku uważa się bowiem kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 o.p.), a jak wyjaśnił to NSA w uchwale 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Trzeba jednak zauważyć, że w sprawie określenia wobec Spółki zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., zapadła ostateczna decyzja SKO w Częstochowie z 4 września 2017 r. Rację ma sąd pierwszej instancji, że istnienie tej decyzji warunkowało rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Podobnie wypowiedział się WSA w Gliwicach w wydanym wcześniej w tej sprawie prawomocnym wyroku z 28 sierpnia 2019 r., I SA/Gl 260/19. Z tym, że w wyroku tym sąd wprost stwierdził, cyt.: "Decyzja ta (z 4 września 2017 r. – NSA) jest ostateczna i co więcej nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, a zatem wymaga uwzględniania przy rozpoznaniu wniosku Spółki w niniejszej sprawie." Tak też postąpiło SKO w Częstochowie wydając decyzję w przedmiotowej sprawie, dotyczącej nadpłaty podatku. W tym zakresie decyzja ta uwzględnia ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Gliwicach z 28 sierpnia 2019 r., I SA/Gl 260/19.

Fakt, że na wniosek Prokuratora wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z 4 września 2017 r., nie uzasadniał zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie. Po pierwsze dlatego, że postępowanie nieważnościowe prowadził ten sam organ (SKO w Częstochowie), a więc rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji dotyczącej nadpłaty nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ. Po drugie dlatego, że w czasie wydania zaskarżonej w tej sprawie decyzji SKO w Częstochowie z 28 grudnia 2021 r. w obrocie prawnym pozostawała decyzja ostateczna tego organu z 4 września 2017 r. Co więcej, w dniu wydania przez SKO w Częstochowie decyzji z 28 grudnia 2021 r. w obrocie prawny była już ostateczna decyzja tego organu z 22 lipca 2021 r., odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji z 4 września 2017 r. Nie było zatem żadnych podstaw do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie. Podstaw tych nie dawał także fakt wniesienia przez Prokuratora skargi do WSA w Gliwicach na decyzję SKO w Częstochowie z 22 lipca 2021 r. Uruchomienie postępowania sądowego w tej sprawie, ani też późniejsze uchylenie tej decyzji przez WSA w Gliwicach nieprawomocnym wyrokiem z 15 lutego 2022 r., I SA/Gl 1354/21, nie wyeliminowało decyzji z 4 września 2017 r. Decyzja ta cały czas pozostawała w obrocie prawnym. Błędnie zatem sąd pierwszej instancji ocenił, że w niniejszej sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., które obligowało SKO w Częstochowie do zawieszenia postępowania. Na marginesie należy zauważyć, że przywołany przez sąd pierwszej instancji wyrok WSA w Gliwicach z 15 lutego 2022 r., I SA/Gl 1354/21, został uchylony w całości wyrokiem NSA z 19 października 2023 r., III FSK 567/22. Z tych względów zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a, a także postawiony oddzielnie zarzut naruszenia art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a.

Za zasadne należy także uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. i art. 153 p.p.s.a. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że powodem do uchylenia zaskarżonej decyzji SKO w Częstochowie nie mogły stanowić rzekome wady jej uzasadnienia. Należy podkreślić, że decyzja ta wydana została w sprawie dotyczącej nadpłaty podatku i w kwestii nieopodatkowania spornego odcinka gazociągu oparta jest na decyzji SKO w Częstochowie z 4 września 2017 r. Słusznie przy tym organ stwierdził, że cyt. za sądem pierwszej instancji: "rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty nie może abstrahować od treści obowiązującej deklaracji lub ostatecznych decyzji wymiarowych, które zapadły odnośnie tego samego stanu faktycznego, podatnika i okresu podatkowego." Nie można zatem zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie (dotyczącej nadpłaty) organ zobowiązany był do przedstawienia szerszej argumentacji uzasadniającej dlaczego sporny odcinek gazociągu nie podlegał opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika Spółki o zasądzenie od Prokuratora kosztów postępowania kasacyjnego, należy wyjaśnić, że nie ma ku temu podstaw. Zgodnie bowiem z uchwałą 7 sędziów NSA z 3 lipca 2017 r., I OSP 1/17, prokurator, który działając na prawach strony na podstawie art. 8 § 1 p.p.s.a., zainicjował postępowanie sądowoadministracyjne lub zgłosił w nim udział w interesie ogólnym - w celu ochrony praworządności, nie może zostać obciążony kosztami postępowania sądowoadministracyjnego. Biorąc powyższe pod uwagę w tej sprawie nie znajduje zastosowania art. 203 pkt 2 p.p.s.a. W sprawie nie zachodzi też przypadek opisany w art. 203 pkt 1 p.p.s.a., jako że w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uchylający decyzję organu, a nie wyrok oddalający skargę. W tej sytuacji znajduje tu zastosowanie ogólna reguła z art. 199 p.p.s.a. mówiąca o tym, że strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie.

SWSA (del.) Bogusław Woźniak SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski