Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 280/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1, art. 93a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 54 951 (pięćdziesiąt cztery tysiące dziewięćset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. Spółka Akcyjna w upadłości zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 5.630.051,00 zł.

Organ pierwszej instancji uznał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 25.970.235,16 zł obejmującą następujące wydatki:

1. bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi przez A. spółkę jawną w wysokości 847.381,44 zł, dotyczące :

a. kosztów wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne pracowników A. s.j. w wysokości 837.487,68 zł,

b. płatności na podstawie faktur za energię elektryczną zużytą w marcu 2007 r. w wysokości 2.669,31 zł.,

c. usług przewozu złomu sprzedanego przez A. spółkę jawną o wartości 7.224,45 zł.

2. wynikające z faktur zakupu złomu, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wysokości 25.122.853,72 zł.

Organ stwierdził, że Spółka zaewidencjonowała zakupy złomu na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Zdaniem organu wystawcy tych faktur uczestniczyli w procederze fikcyjnego obrotu fakturowego złomem i zajmowali się jedynie wystawianiem dokumentów, nie prowadząc faktycznie działalności w tym zakresie.

W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ nie uznał za dowód ksiąg podatkowych Spółki w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie udokumentowania zakupu złomu od firm:

B. z/s w O.,

C. W. S. z/s w A.,

D. J. P., L.,

E. J. B., G.,

F. G. G.-J., L.,

G. R. B., P.G.,

H. W. S., L.,

I M. L., N. W. W.,

J. B. D., L.,

K. M. D., Ł.,

L. A. K., Ł.,

M. B. M., Ł.,

N. G. K., I.,

O. P. R., P.,

P. J. F., T.,

R. M. M., L.,

Przedsiębiorstwo S.S. P., L.,

T. M. S., Ś.,

U. s.c. T. J., L. B., J. G., O..

Podstawę opodatkowania organ określił stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie danych wynikających z ksiąg rachunkowych, z pominięciem wydatków na zakup złomu.

W wyniku postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce zobowiązanie w wysokości 5.469.048,00 zł.

Organ odwoławczy uznał za zasadne zastrzeżenia podatnika w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników, wymagalnych po dacie przekształcenia, lecz odnoszących się do okresu sprzed przekształcenia.

Nie podzielił jednak argumentacji Spółki odnoszącej się do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych wydatków na zakup złomu.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ przyjął, że Spółka wprawdzie nabywała złom wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach, jednak nie pochodził on od wystawców faktur. Organ dał wiarę dowodom, w szczególności przesłuchaniom właścicieli firm, którzy przyznali się do tego, że byli jedynie wystawcami faktur sprzedaży złomu nie będąc jednocześnie jego właścicielami. W ocenie organu także znajdujące się w aktach sprawy decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydane w stosunku do wystawców faktur sprzedaży, potwierdzały, że choć wystawiali oni dla skarżącej faktury sprzedaży złomu, nie posiadali tego towaru. Działalność tych firm była zarejestrowana pod względem formalnym, jednak podmioty te nie posiadały zaplecza służącego prowadzeniu tego rodzaju działalności. Firmy nie posiadały samochodów, pomieszczeń magazynowych, powierzchni do składowania złomu, wreszcie środków finansowych umożliwiających prowadzenie takiej działalności. Ze składanych przez właścicieli firm wyjaśnień i zeznań wynikało, że ich rola w zarejestrowanej działalności ograniczała się do wystawiania faktur.

Organ nie kwestionował faktu dostaw złomu, a jedynie prawidłowość podmiotową faktury, tj. brak tożsamości faktycznego sprzedawcy złomu z osobą wystawiającą fakturę. Zdaniem organu nie jest wystarczające by podatnik w ogóle nabył towar wskazany na fakturze, tylko by nabył go od wystawcy faktury.

Ponieważ poza fakturami, Spółka nie dysponowała innymi dowodami potwierdzającymi zakup złomu, taka sytuacja uprawniała do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych i do nieuznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Organ zaznaczył przy tym, że wykazanie okoliczności poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu, spoczywało na podatniku. Ponieważ skarżąca nie wykazała celowości wydatków poniesionych na rzecz rzekomych dostawców złomu, tym samym nie mogła dokonać zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów:

art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo iż brak jest podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa,

art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych spółki zawartych w odwołaniu oraz późniejszych jej pismach, a dotyczących przesłuchania następujących świadków: M. Ć., A. Ć., P. K., .A. K., P. A., M. S., M. P., I. Z., M. S., J. K., które to dowody miałyby fundamentalne znaczenie dla wyjaśnienia wszystkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w szczególności przebiegu dostaw złomu na rzecz spółki A. od kwestionowanych dostawców, pochodzenia tego złomu, sposobu dokonywania zapłaty za te dostawy, określenia ról poszczególnych podmiotów w tym przedsięwzięciu,

art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a. brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organ odwoławczy do okoliczności związanych z odebraniem przez Spółkę od wszystkich kwestionowanych dostawców dokumentów rejestrowych przed nawiązaniem współpracy oraz deklaracji VAT - 7 w czasie jej trwania i ich wpływu na możliwość zaliczenia przez spółkę wydatków poczynionych w związku z transakcjami z tymi podmiotami do kosztów podatkowych,

b. wewnętrzną sprzeczność poczynionych ustaleń poprzez uznanie z jednej strony, że Spółka faktycznie dokonywała zakupu złomu w ilościach i asortymencie wynikającym ze spornych faktur, z drugiej zaś, że nie udowodniła, iż stosowne wydatki zostały faktycznie poniesione,

c. nie wskazanie przyczyn, dla których organy podatkowe nie dały wiary dowodom korzystnym dla Spółki, w szczególności zeznaniom świadków w postaci jej pracowników oraz części dostawców (M. L., A. K., B. M., M. D., W. S., B.D., W.S.), z których jednoznacznie wynika, iż spółka faktycznie zakupiła złom wskazany w fakturach wystawionych przez firmy K., L., M., C., H., J., I. w ilości i cenie na nich wskazanych lecz od innego podmiotu,

d. zaniechanie dokonania wszelkich działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w sprawie w szczególności poprzez przesłuchanie w charakterze świadków S. S., M. Ć., A. Ć., P. K., A. K., P. A., M. S., M. P., I. Z., M. S. oraz J. K. wskazanych przez wystawców spornych faktur jako faktyczni dostawcy złomu na rzecz spółki, w celu weryfikacji prawdziwości tych zeznań,

e. nie ustalenie jakie ilości złomu były dostarczane na rzecz spółki przez P. M., mimo że fakt dokonania przynajmniej części dostaw objętych spornymi fakturami został przez niego potwierdzony i nie był przez organy obu instancji kwestionowany,

f. nie dokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie czy ilość złomu nabytego przez spółkę na podstawie niekwestionowanych przez organy podatkowe faktur, wystarczała do wygenerowania obrotów, które stanowiły podstawę do określenia przychodu spółki oraz nie wykazanie, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów,

g. uznanie, że spółka nie nabyła złomu w ilościach wynikających z posiadanych dokumentów i nie jest możliwa weryfikacja posiadanych dowodów jego nabycia oraz że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej - w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje osiągnięcia przez spółkę przychodów pochodzących z dalszej odsprzedaży złomu,

4. art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", poprzez:

a. zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez podatnika w celu nabycia towarów handlowych tj. złomu do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy uznano jego księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż do transakcji nabycia złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: K., L., M., C., H., J., I. faktycznie doszło, z tym że faktycznymi dostawcami były inne, ustalone w toku postępowania podmioty,

b. uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez spółkę na zakup złomu w sytuacji, gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana, mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość złomu nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organ pierwszej instancji do określenia podstawy opodatkowania,

5. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupiony przez spółkę złom, mimo nie negowania faktu, że towar ten faktycznie został nabyty przez spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą,

6. art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że część przychodów spółki została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym w spółce częściowo stał się sam przychód bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu,

7. art. 1 Protokołu Nr l do konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności spółki polegające na uniemożliwieniu skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do spółki, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o:

uchylenie decyzji organów obu instancji,

zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 26 września 2011 r. sygn. akt III Kp 287/11.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 15 lutego 2012 r. skarżąca dodatkowo wniosła o dopuszczenie dowodu z następujących dokumentów: protokołu kontroli[...] Urzędu Skarbowego w Ł. z 24 października 2008 r., decyzji Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz znajdującej się w aktach administracyjnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś.. Zdaniem Spółki powyższe dowody wskazują, że organy podatkowe badały już transakcje podatniczki z firmą U. i nie stwierdziły nieprawidłowości związanych z rzeczywistym charakterem transakcji między tymi podmiotami.

W odpowiedzi na to pismo organ wskazał, że dowody zgromadzone w toku niniejszego postępowania nie potwierdziły rzetelności działań firmy U. w stosunku do skarżącej.

W dniu 14 marca 2012 r. Spółka złożyła pismo stanowiące uzupełnienie skargi. Wniosła w nim o dopuszczenie dowodu z: kserokopii decyzji Dyrektora UKS w Ł. z [...] r. wydanej w stosunku do S. B. i decyzji tego organu z [...] r. wydanej wobec E. B., na okoliczność nieprawidłowości w obliczaniu podstawy opodatkowania. Skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja skierowana jest do A. S.A. powstałej z przekształcenia spółki jawnej A., do którego doszło 2 kwietnia 2007 r. Zdaniem spółki, sukcesja praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, o której mowa w art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie obejmowała zobowiązań spółki osobowej w zakresie podatku dochodowego, gdyż w przypadku spółek osobowych podatnikiem nie jest spółka, a jej wspólnicy. Wskazany wyżej przepis nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż spółka akcyjna nie była następcą prawnym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Może ona jedynie odpowiadać za zobowiązania spółki akcyjnej powstałe już po przekształceniu. W odniesieniu do zobowiązań powstałych przed datą przekształcenia status strony przysługuje wspólnikom spółki jawnej – S. i E. B.. Ponadto skarżąca podniosła, że znaczna część płatności za złom była dokonywana w formie przelewu, co potwierdzają faktury, wydruki z sytemu księgowego i potwierdzenia przelewów bankowych, a zatem niezasadne jest twierdzenie organów podatkowych o braku udokumentowania wydatków rzetelnymi dokumentami.

W głosie do protokołu z 28 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że określona w decyzji podstawa opodatkowania była prawidłowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznając skargę za zasadną (wyrok z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1491/11) wskazał, że stwierdzenie nierzetelności faktury jest warunkiem koniecznym lecz niewystarczającym do pozbawienia podatnika kosztów wynikających z takiej faktury. Jeśli organ zgromadzi - albo podatnik w toku postępowania wskaże - wiarygodne dowody (niebędące jednak dowodami księgowymi), to organy mimo nierzetelności ksiąg rachunkowych (wynikającej z oparcia zapisów w nich na nierzetelnych fakturach) mają obowiązek uwzględnić taki koszt w decyzji podatkowej, ewentualnie szacować podstawę opodatkowania. Przyjęcie poglądu przeciwnego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach i narusza zasadę zaufania. Następuje bowiem przerzucenie skutków oszustwa podatkowego dokonanego przez osobę trzecią na działającego w dobrej wierze podatnika. Tym samym organy podatkowe są obowiązane do szacowania kosztów uzyskania przychodu w razie stwierdzenia nierzetelności ksiąg, jeśli z zebranych przez te organy dowodów wynika, że koszty takie rzeczywiście zostały poniesione oraz ich poniesienie miało związek z przychodem. Sąd zwrócił uwagę, ze w toku postępowania organy - dając wiarę dowodom w zakresie nierzetelności podmiotowej faktur - nie mogą pomijać okoliczności korzystnych dla strony. Niewątpliwie przecież towar w ilości i asortymencie wynikającym z zakwestionowanej faktury został dostarczony. Takie postępowanie w sposób oczywisty narusza zasadę wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA organ dopuścił się oczywistego naruszenia prawa polegającego na obniżeniu podstawy opodatkowania o wydatki, których Spółka nigdy nie poniosła. Skarżąca – obecnie będąca spółką akcyjną – powstała z przekształcenia spółki jawnej z dniem 2 kwietnia 2007 r. Organy podatkowe podwyższyły podstawę opodatkowania spółki akcyjnej o wydatki, których nigdy ta spółka kapitałowa nie poniosła i których nie uwzględniła w składanych przez siebie deklaracjach. Dotyczy to faktur dokumentujących nabycie złomu za okres od dnia 1 stycznia do 2 kwietnia 2007 r. Źródłem błędu było przeniesienie ustaleń zawartych w protokole kontroli skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. na grunt decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym.

Z punktu widzenia podatku od towarów i usług rozróżnienie faktur dokumentujących nabycie złomu przez spółkę jawną (spółkę osobową) i spółkę akcyjną (spółkę kapitałową) nie ma znaczenia, bowiem na gruncie tego podatku spółka akcyjna jest sukcesorem praw i obowiązków swego poprzednika. Natomiast ma to kolosalne znaczenie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie WSA organy rozpoznając sprawę naruszyły:

- art.15 ust. 1 i 9 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art.120, art.121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że podmiotowa nierzetelność faktur i będąca jej następstwem nierzetelność ewidencji jest warunkiem wystarczającym do pozbawienia podatnika możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki z owych faktur wynikające,

- art. 120 i art. 93a § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej - poprzez podwyższenie podstawy opodatkowania wynikającego z zakwestionowania rzetelności faktur, które dokumentują nabycie złomu przez spółkę jawną od dnia 1 stycznia do dnia 2 kwietnia 2007 r. w sytuacji, gdy powstała w wyniku przekształcenia spółka akcyjna nie jest (i nie była) sukcesorem przekształconej spółki jawnej na gruncie ustaw o podatkach dochodowych,

- art. 9 ust.2 u.p.d.o.p i art. 23 § 1, 2 i 3 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę szacowania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji niekwestionowania samego wydatku oraz jego kosztowego charakteru, a wypadku posiadania przez podatnika dokumentów przelewu – odmowę uwzględnienie kosztów uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z tych dokumentów,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie (pominięcie) i nierozważenie okoliczności, że jeden z kontrahentów skarżącej spółki w pewnym zakresie prowadził rzeczywistą działalność polegającą na handlu złomem w 2007 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2906/12 uchylił rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA stwierdził w szczególności, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni, a w konsekwencji niesłusznie nie zaakceptował niezastosowania przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 12 u.p.d.o.p., przyjmując, że nierzetelność podmiotowa faktur i będąca jej następstwem nierzetelność ewidencji nie jest warunkiem wystarczającym do pozbawienia podatnika możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki wynikające z nierzetelnych faktur i nierzetelnych przelewów.

Ponadto, zdaniem NSA, w rozstrzyganej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej dla oszacowania kosztów zakupu złomu na podstawie faktur podmiotowo nierzetelnych. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. W dodatku brak jest w rozważaniach sądu jakiejkolwiek argumentacji dotyczącej zachowania przez skarżącą należytej staranności przy zawieraniu powyższych transakcji. Sąd nie odniósł się do tego, czy skarżąca zawierając transakcje zakupu złomu weryfikowała zbywców złomu z punktu widzenia rzetelności transakcji i istnienia podmiotów w rzeczywistości, czy nie. Spółka powoływała się przecież na wewnętrzne procedury weryfikowania rzetelności kontrahentów, ale sąd pierwszej instancji do tych okoliczności nie odniósł się. Nie wiadomo, czy procedury te były stosowane i jaki miały wpływ na decyzje Spółki. W świetle powyższej argumentacji, w ocenie NSA, nie znajduje umocowania prawnego w art. 141 § 4 P.p.s.a. zalecenie przez sąd oszacowania wartości złomu posiadanego przez Spółkę w ilościach nabytych z nieustalonych źródeł, które znajdowały pokrycie w nierzetelnych fakturach. W sytuacji, gdy nie zostały wykazane strony transakcji to w istocie brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania tych wydatków.

Także fakt dysponowania przez Spółkę dokumentami przelewu mającymi potwierdzać poniesienie wydatku jest niewystarczający dla uznania kwoty wynikających z tych przelewów za koszt uzyskania przychodu. Przede wszystkim dlatego, że przedmiotowe przelewy są nierzetelne podmiotowo w takim samym stopniu, jak są nierzetelne podmiotowo faktury, których dotyczy zapłata przelewem.

Przyjęcie więc za koszt uzyskania przychodu wprost kwot wynikających z przelewów bankowych w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu złomem może doprowadzić - tak samo jak w przypadku nierzetelnych faktur - do zalegalizowania zakupu złomu z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła.

Podniesiona argumentacja czyni niezasadnym zarzut sądu pierwszej instancji, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. i niezastosowanie tych przepisów świadczą o tym, iż w tym zakresie organy podatkowe nie działały na podstawie przepisów prawa, tj. zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej i naruszyły określoną w art. 121 § 1 tej ustawy zasadę postępowania organów w sposób budzący zaufanie. Poprzez niezastosowanie § 1 i 3 oraz zastosowanie § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej, a także poprzez odmowę uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z dokumentów przelewu, naruszyły wynikającą z art. 191 tej ustawy zasadę swobodnej oceny dowodów.

NSA zgodził się zaś z argumentacją sądu pierwszej instancji co do bezpodstawnego obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki, których skarżąca nigdy nie poniosła. Skarżąca - jako spółka akcyjna powstała z przekształcenia spółki jawnej - nie mogła być sukcesorem praw i obowiązków tej spółki bo ona nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Sukcesja nie może bowiem obejmować praw i obowiązków wspólników tej spółki jawnej. Dotyczy to faktur dokumentujących nabycie złomu za okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 2 kwietnia 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Na podstawie art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489).

W omawianej sprawie wiąże wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2906/12.

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 9 ust.1 u.p.d.o.p podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art.16a-16m.

Odrębnymi przepisami, o których jest mowa w zacytowanym art. 9 ust.1 u.p.d.o.p są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz.694 z późn. zm. - dalej u.o.r ). Ustawa ta w art. 20 ust. 2 wskazuje, że zapisy w księgach rachunkowych powinny być dokonane na podstawie dokumentów księgowych, których istotne elementy definiuje art. 21 tej ustawy. W pkt. 2 wymieniono tam "określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej". Dowodem księgowym niewątpliwie jest faktura.

Artykuł 22 ust. 1 u.o.r stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Z kolei art. 24 tej ustawy definiuje jakim cechom powinny sprostać księgi rachunkowe – w szczególności powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej księgi rachunkowe są księgami podatkowymi i jako takie korzystają z domniemania zawartego w art. 193 § 1 tej ustawy (stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów), o ile są prowadzone w sposób niewadliwy i rzetelnie.

Zasadniczym warunkiem uznania ksiąg rachunkowych za rzetelne, jest oparcie zawartych w nich zapisów na rzetelnych dowodach księgowych, czyli takich, które są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Skoro dowód księgowy powinien wskazywać strony transakcji, to oczywiście taki dowód, w którym chociażby jedna ze stron jest określona sprzecznie z rzeczywistością - nie może być uznany za rzetelny, a tym samym, w zakresie tego zapisu księga rachunkowa także za taką nie może być uznana.

Obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów ma zatem charakter normatywny.

W omawiane sprawie nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co było już przedmiotem rozważań zawartych zarówno w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2906/12, jak i w uchylonym wyroku WSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 1491/11. Ocena taka znajduje swoje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wynika to z zeznań właścicieli firm, którzy przyznali się do tego, że byli jedynie wystawcami faktur sprzedaży złomu, nie będąc jednocześnie właścicielami tego towaru. Potwierdzały to również decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydane w stosunku do wystawców faktur. Działalność tych firm była zarejestrowana pod względem formalnym, jednak podmioty te nie posiadały zaplecza służącego prowadzeniu takiej działalności, nie posiadały samochodów, pomieszczeń magazynowych, powierzchni do składowania złomu, a także koniecznych środków finansowych.

Do uznania za koszt uzyskania przychodu niewystarczający jest fakt dysponowania przez Spółkę dokumentami przelewu mającymi potwierdzać poniesienie wydatku. Przede wszystkim dlatego, że przedmiotowe przelewy są nierzetelne podmiotowo w takim samym stopniu, jak nierzetelne podmiotowo są faktury, których dotyczy zapłata przelewem. Przyjęcie więc za koszt uzyskania przychodu kwot wynikających z przelewów bankowych, w przypadku gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu złomem, nie może doprowadzić - tak samo jak w przypadku nierzetelnych faktur - do zalegalizowania zakupu złomu z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła.

Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Nierzetelność ewidencji rachunkowej nie zobowiązuje organu podatkowego do oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż nierzetelność księgi to nie to samo, co podstawa określona w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zatem gdy organy podatkowe nie kwestionują całej dokumentacji rachunkowej podatnika, a jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - wyłączają je z zapisów znajdujących się w księgach podatkowych i określają podstawę opodatkowania na podstawie pozostałych danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

W przypadku gdy dowód nie dokumentuje rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia (tak wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06).

Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku, prowadziłaby do aprobowania działań polegających na nieudokumentowaniu operacji gospodarczych istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych dotyczących towarów, które mogłyby pochodzić z niewiadomego źródła i stanowić wartość niepodlegającą weryfikacji.

Nie można również podzielić poglądu wyrażonego w skardze, że kwestia zachowania należytej staranności przez pracowników skarżącej (odbieranie od kontrahentów dokumentów rejestracyjnych, deklaracji VAT-7), miała wpływ na możliwość zaliczenia wydatków wynikających z nierzetelnych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelność ksiąg ma bowiem charakter obiektywny, to znaczy istnieje niezależnie od tego, czy podatnikowi można przypisać zawinienie/zachowanie należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, czy też nie. Z punktu widzenia podatkowego rzetelność ewidencji oznacza jej zgodność ze zdarzeniem, którego istnienie ma znaczenie z punktu widzenia obowiązku podatkowego, a towarzyszące temu zdarzeniu okoliczności subiektywne są przecież obojętne.

Zauważyć należy również, że kwestią oceny czy skarżąca Spółka w sposób prawidłowy i wystarczający weryfikowała zbywców złomu z punktu widzenia rzetelności transakcji, zajął się organ pierwszej instancji na s. 24-25 decyzji. Analizując zeznania przesłuchanych świadków – pracowników skarżącej Spółki, organ wskazał, iż żaden z nich nie potwierdził, że interesował się gdzie znajduje się siedziba lub miejsce skupu złomu dostawcy, nie interesowało ich również pochodzenie skupowanego złomu. Istotne było, zdaniem przesłuchiwanych pracowników, że dostawca okazał wymagane dokumenty, złożył oświadczenie, że złom nie pochodzi z kradzieży i że gotówkę odebrał (w przypadku płatności gotówkowej). Zatem stwierdzić należy, że cała zdobyta przez kontrolowaną Spółkę wiedza o jej dostawcach złomu, została oparta wyłącznie o dokumenty okazywane przez rzekomych dostawców i złożone oświadczenia i miała na celu upozorowanie i uprawdopodobnienie rzetelności dostaw. Biorąc pod uwagę, że żaden z kwestionowanych dostawców nie był tzw. dostawcą jednorazowym, a współpraca z każdym z nich trwała co najmniej kilka miesięcy, a w skrajnych przypadkach (B.) kilka lat, co najmniej niezrozumiały jest brak zainteresowania ze strony Spółki źródłami pochodzenia skupowanego złomu. Brak świadomości co do charakteru działalności opisanych dostawców złomu do A. S.A. i skutków ujęcia w kosztach uzyskania przychodów faktur VAT przez nich wystawionych pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu ocena przyjęta przez organ w tym zakresie nie narusza prawa.

Należy podzielić natomiast zarzuty sformułowane w uzupełnieniu skargi (k. 99 - 102 akt sądowych), że organy obu instancji dopuściły się oczywistego naruszenia prawa polegającego na podwyższeniu podstawy opodatkowania poprzez pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki, których skarżąca nigdy nie poniosła. Spółka akcyjna, której rozliczenie w podatku dochodowym od osób prawnych zostało zakwestionowane przez organy podatkowe, powstała z dniem 2 kwietnia 2007 roku w wyniku przekształcenia Spółki jawnej A. E. B., S. B.. Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki mniemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Na tle tego przepisu należy stwierdzić, że osoba prawna (spółka akcyjna) powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej (mniemającej osobowości prawnej) generalnie nie jest sukcesorem praw i obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega spółka tylko jej wspólnicy. "Chociaż więc osoba prawna, powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej, to sukcesja prawna nie może obejmować – ze względu na różnice w opodatkowaniu podatkiem dochodowym spółek osobowych i kapitałowych – tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych" – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2012, Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Unimex Wrocław 2012 s. 502). W niniejszej sprawie organy podatkowe podwyższyły podstawę opodatkowania skarżącej poprzez pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki wynikające z faktur dokumentujących nabycie złomu za okres od dnia 1 stycznia 2007 do dnia 2 kwietnia 2007 roku. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem, że źródłem błędu w tej sprawie było przeniesienie ustaleń zawartych w protokole kontroli skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 roku na grunt decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług rozróżnienie faktur dokumentujących nabycie złomu przez A. Sp.j S. B., E. B. i A. S.A nie ma znaczenia, bowiem na gruncie tego podatku A. S.A. jest sukcesorem praw i obowiązków swego poprzednika, natomiast ma kolosalne znaczenie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, co zostało już wskazane.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że organy dopuściły się naruszenia art. 120 i art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez podwyższenie podstawy opodatkowania wynikającego z zakwestionowania rzetelności faktur, które dokumentują nabycie złomu przez A. Sp. J E. B., S. B. w okresie od 1 stycznia do 2 kwietnia 2007 roku w sytuacji, gdy na gruncie ustaw o podatkach dochodowych powstały w wyniku przekształcenia A. S.A nie jest (nie był) sukcesorem przekształconej spółki jawnej.

Przy ponownym jej rozpoznaniu organ odwoławczy wyeliminuje wadę decyzji polegającą na podwyższeniu podstawy opodatkowania poprzez zakwestionowanie rzetelności faktur wystawionych dla A. Sp.J E. B. i S. B. w okresie od 1 stycznia do 2 kwietnia 2007 r.

Z powyższych względów na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 18 ust.1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie ponoszenia opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U 163, poz.1348 z późn. zm.).

AKE.