Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2423/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt. 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Protokolant Asystent Sędziego Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1821/20 w sprawie ze skargi N. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1821/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę N. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2015 r.

2. Skargę kasacyjną wniósł podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego. Wyrok został zaskarżony w całości a w skardze kasacyjnej podniesiono naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, tj. sporządzenie uzasadnienia niepełnego i przez to niewyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia i powielenie ocen organów podatkowych oraz niedostateczne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co uniemożliwia zapoznanie się z motywami rozstrzygnięcia sprawy i rzetelne do nich ustosunkowanie, a w konsekwencji uniemożliwia dokonanie w sprawie kontroli instancyjnej,

2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137), powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p.,

a) polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, jakoby skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym tzw. karuzeli podatkowej, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie wiedział lub nie powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, do czego doszło na skutek pominięcia przez organy podatkowe części zgromadzonych dowodów i wynikających z nich okoliczności, takich jak m.in., weryfikacja kontrahentów, bezpośredni kontakt skarżącej z kontrahentami, faktyczne dokonywanie transakcji, posiadanie faktur faktycznie dokonywanych transakcji z dostawcami oraz wyjaśnień strony dotyczących przebiegu transakcji i okoliczności im towarzyszącym, a w zamian tego skoncentrowanie się na elementach transakcji, w tym elementach ustalonych w oparciu o analizę całego łańcucha transakcyjnego i dokonanie ich nadinterpretacji (np. uznając iż rozliczenia w euro czy komunikacja za pomocą środków porozumiewania się na odległość w dobie rynku globalnego świadczą o świadomym udziale w karuzeli podatkowej), przypisując im znaczenie całkowicie nieadekwatne do realiów rynkowych, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie o część zebranego materiału dowodowego, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, co godzi również w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych,

b) a także poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy WSA winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy,

c) poprzez pominięcie faktów wynikających z materiału dowodowego, pozwalających na ocenę dobrej wiary skarżącej, braku świadomości strony co do nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, w tym zaniechanie ustalenia m.in. przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji, a także okoliczności, że ceny zakupu telefonów odpowiadały cenom rynkowym,

d) poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy administracji państwowej, dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla podatnika jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności przez stronę,

e) poprzez powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci strony, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej,

f) poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny stanu świadomości skarżącej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji,

g) poprzez oddalenie skargi na decyzję organu w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia rzeczonej decyzji oraz decyzji organu I instancji poprzez potwierdzone przez Sąd I instancji błędne ustalenie przez organy w toku postępowania świadomego udziału w oszustwie podatkowym,

h) poprzez brak wskazania, jakie działania umożliwiające wykrycie nieprawidłowości mogła podjąć skarżąca,

i) poprzez powoływanie się na cechy obrotu pomiędzy innymi niż bezpośredni kontrahenci strony ogniwami łańcucha dostaw, jako przesłanki świadczące o jej świadomym udziale w oszustwie podatkowym lub ewentualnie braku dochowania należytej staranności,

j) poprzez wadliwe przeprowadzenie kontroli sądowo-administracyjnej decyzji organu pierwszej i drugiej instancji przyjęcie, że okoliczności, na których oparły swoje decyzje organy podatkowe zostały ustalone prawidłowo, podczas gdy organy te zastosowały dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności powołały się:

– na okoliczności i fakty stanowiące standardową praktykę gospodarczą w handlu hurtowym sprzętem IT i wywiódł z nich błędne wnioski polegające na przyjęciu, że skarżąca na moment dokonywania transakcji miała świadomość co do tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym w roli brokera lub bufora,

– na okoliczności, co do których skarżąca nie miała wiedzy na moment zawierania transakcji, dotyczyły bowiem innych podmiotów występujących w łańcuchu sprzedażowym z którymi to podmiotami spółka nie miała żadnych relacji ani nie miała wiedzy o ich zaangażowaniu na poprzednich etapach transakcji,

– niespotykany w działalności handlowej bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji, maksymalnie do kilku dni, pomimo iż nie ustalił jaka w tym zakresie jest "normalna" praktyka w tej branży,

– nabywanie towarów w znacznych ilościach i dużej wartości od małych i nieznanych podmiotów, pomimo iż nie ustalił jaka w tym zakresie jest "normalna" praktyka w tej branży oraz pominął wyjaśnienia strony,

– na okoliczność, że podmioty, pomimo, że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towaru, pomimo iż nie ustalił jaka w tym zakresie jest "normalna" praktyka w tej branży,

– na okoliczność o niespotykanym sposobie przeprowadzania transakcji, polegającym na nabywaniu towarów dopiero gdy znalazł się nabywca na ten towar i stosowania innych schematów transakcji w stosunku do innych asortymentów, mimo iż nie zbadał przyczyn takiego stanu rzeczy,

– na okoliczność, że towar pomimo przeprowadzania dużej ilości transakcji cały czas znajdował się w centrach logistycznych i w większości przypadków był fizycznie odbierany i dostarczany dopiero przez podmioty bezpośrednio sprzedające go do spółki, uznając iż dostarczenie go do magazynu spółki świadczy o jej świadomym udziale w oszustwie podatkowym, podczas gdy praktyka ta, jak wynika z akt sprawy, podyktowana była ostrożnością spółki i koniecznością osobistej weryfikacji towaru,

– na okoliczność, że ceny towarów stosowane na pewnych etapach łańcucha transakcji nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego, mimo że spółka nie miała wiedzy o wysokości marż stosowanych przez jej bezpośrednich dostawców,

– na okoliczność, że w każdym łańcuchu dostaw towarów wystąpił znikający podatnik, tj. wystąpił podatnik, który nie zadeklarował należnego podatku wynikającego z tych transakcji, pomimo tego, że brak jest dowodów co do tego, że spółka miała jakąkolwiek wiedzę o tym fakcie; ustalenie to zaś dotyczy innych, aniżeli podatnik uczestników obrotu;

3) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 i 91 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864, Dz. Urz. UE z 2003 r. Nr 236 s. 33) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 2007 r. Nr C 306 s. l; dalej: TFUE) z dniem 1 grudnia 2009 r. poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w sposób sprzeczny z zasadą lojalności, z pominięciem regulacji wynikających w tym względzie z prawa europejskiego oraz wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE, w szczególności z pominięciem wiążącego orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni dyrektywy 112 oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw karuzelowych;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) powoływanej dalej jako "u.p.t.u." w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez:

a) bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawały podstaw, aby podatnik został pozbawiony tego prawa, a sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie mógł zostać podważony, tym bardziej, że czynność opodatkowana była faktyczna, a podatnik posiadał fakturę dokumentującą tę czynność,

b) bezpodstawne uznanie, że dostawy zrealizowane przez podatnika nie były dostawami w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, zaś prowadzona przez niego działalność nie nosiła cech działalności gospodarczej;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie, będące skutkiem uznania, iż czynności faktyczne realizowane przez podatnika w związku z zakwestionowanymi transakcjami nie spełniają definicji dostawy towarów w rozumieniu w/w przepisów, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że pomiędzy poszczególnymi podatnikami dochodziło do faktycznej dostawy towarów, co potwierdza materiał dowodowy;

3) art. 99 pkt 12 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 u.p.t.u. i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4,6 i 11 u.p.t.u. w zw. z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań podatnika, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach rzekomej tzw. karuzeli podatkowej, a w konsekwencji określenie podatku do zapłaty oraz zakwestionowanie prawa odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, bowiem podatnik nie wiedział i nie miał podstaw, aby przypuszczać, że na wcześniejszych etapach obrotu mogli wystąpić podatnicy zaangażowani w proceder mający na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług przez co decyzja jest niespójna, wzajemnie sprzeczna i uniemożliwia skarżącemu obronę swoich praw;

4) art. 99 pkt 12 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 5 i art. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 dyrektywy 112 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u.w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez przyjęcie, że skarżąca uzyskała nieuzasadnioną korzyść majątkową w postaci podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy skarżąca działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście nabyła towary od zweryfikowanych przez siebie dostawców i rzeczywiście dokonała ich zbycia na rzecz zweryfikowanych przez siebie czynnych krajowych lub zagranicznych podatników VAT, do których nastąpiła dostawa towarów, a dostawcy i odbiorcy towarów wykazali te transakcje w swoich rozliczeniach i uiścili należny podatek oraz poprzez uznanie, że ewidencja zakupu i sprzedaży oraz dotycząca usług jest nierzetelna i nie stanowi dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego oraz poprzez nie wyważenie interesu publicznego i prywatnego dla oceny pojęcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej, organ podatkowy bowiem ustalając cały łańcuch dostaw dąży do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości aniżeli spodziewane wpływy w sytuacji, gdyby na którymś z etapów łańcucha dostaw nie pojawił się nieuczciwy podatnik, w konsekwencji organ podważa cały system prawny podatku od towarów i usług oraz zaufanie do stanowionego prawa;

5) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie, w następstwie błędnego uznania przez WSA, że spółka nabyła towar na podstawie nierzetelnych faktur i tym samym nie mogła go zbyć na rzecz kolejnych podmiotów oraz że dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu dostaw świadomie przyczynia się do popełnienia przestępstwa, zaś dokonana przez nią dostawa jest pozorna i nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu podatku od towarów i usług;

6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezzasadne przerzucenie przez organy podatkowe obu instancji pełnej odpowiedzialności za nierzetelne wykonywanie obowiązków podatkowych przez inne podmioty uczestniczące w transakcjach na poprzedzających etapach obrotu na spółkę.

Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

Ponadto autor skargi kasacyjnej wnioskował o wystąpienie przez Naczelny Sad Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego tego: czy art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - zwanej dalej "dyrektywą 112" - należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie krajowej praktyce w zakresie stosowania prawa, zgodnie z którą należy odmówić odliczenia podatku naliczonego także wtedy, gdy na wcześniejszym etapie obrotu miało miejsce przestępstwo uszczuplenia podatku obrotowego i podatnik posiadał wiedzę co do tej okoliczności lub powinien ją posiadać, jednakże w ramach dokonanej z nim transakcji nie brał udziału w przestępstwie uszczuplenia podatku, nie był z nim powiązany, a także nie wspierał go ani nie ułatwiał jego popełnienia.

3. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw.

4.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie postawiono zbliżone lub takie same podstawy kasacyjne jak w sprawach dotyczących rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, dotyczących tego samego skarżącego, lecz innych okresów rozliczeniowych. Sprawy te oznaczone są sygnaturami: I FSK 2199/19 w sprawie dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.; I FSK 267/21 w sprawie dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r.; I FSK 26/22 w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do maja 2015 r. Również uzasadnienia podstaw kasacyjnych zawierają taką samą lub podobną argumentację strony we wszystkich uwzględnionych sprawach. Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie z podobnych względów.

4.3. W przedmiotowej sprawie kluczową kwestią było to, czy strona miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, dokonując zakwestionowanych transakcji w styczniu oraz lipcu 2015 r. z [..] M. B., [...] D. H., N.1 sp.k., P.. Wobec tego czy w oparciu o faktury otrzymane od tych podmiotów, stronie przysługiwało prawo do odliczenia przez nią podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zaś przy dalszej odsprzedaży towaru czy wystawione przez nią faktury skutkowały obowiązkiem zapłaty wykazanego na nich podatku w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

4.4. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się trzeba do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, możliwe jest zbadanie zasadności zarzutów prawa materialnego.

4.5. Niezasadny okazał się pierwszy z postawionych zarzutów tj. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z zarzutem tym nie można w żadnym stopniu się zgodzić. Lektura uzasadnienia spornego wyroku prowadzi do konstatacji, że sąd pierwszej instancji zastosował się w pełni do dyspozycji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., a uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa, co daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Wskazano również na okoliczności faktyczne przemawiające za niedochowaniem należytej staranności przez podatnika. Jednocześnie nie można się zgodzić się ze stwierdzeniem strony, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji składa się w przeważającej mierze "z szeregu twierdzeń sądu, bez powiązania ich z materiałem dowodowym, tj. bez wskazania w oparciu, o które dowody konkretnie dane, kolejne ustalenia zostały poczynione, bez wyjaśnienia jakim dowodom sąd nie dał wiary i dlaczego. Bez wyjaśnienia z jakiego powodu inne dowody zostały odrzucone". Taki sposób sporządzania uzasadnień jest charakterystyczny dla wyroków sądów cywilnych w postępowaniu cywilnym, w którym wykazane elementy muszą znaleźć się w uzasadnieniu wyroku (art. 3271 k.p.c. a wcześniej 328 § 2 k.p.c.) oraz w którym to przeprowadza się postępowanie dowodowe i zasadniczo rozstrzyga spory między stronami. Tymczasem funkcją sądów administracyjnych jest kontrola działań administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem, również postępowanie dowodowe może mieć charakter jedynie uzupełniający, wyłącznie z dokumentów.

Analiza skargi kasacyjnej wykazuje, że skarżąca za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polemizuje w istocie ze stanowiskiem i z rozstrzygnięciem WSA, czego, w ramach tego zarzutu, skutecznie uczynić nie może. Okoliczność, że stanowisko sądu pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05; CBOSA). Co równie istotne, art. 141 § 4 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. np. wyroki NSA: z 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07; z 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11; z 6 lipca 2021 r. sygn. akt II GSK 1360/18; CBOSA).

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły wskazanym w skardze kasacyjnej zasadom postępowania podatkowego (t.j. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy.

W zarzucie tym oraz uzasadnieniu skarżąca przytoczyła argumentację mającą przede wszystkim wykazać, iż ocena świadomości strony co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, poczyniona przez organ a następnie zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji, nie była prawidłowa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo ustalono w sprawie, że spółka uczestniczyła w łańcuchach transakcji - karuzeli podatkowej - mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a faktury otrzymane przez nią na zakup towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (zeznania świadków, strony, dokumentacja księgowa i magazynowa, materiał zgromadzony przez inne organy podatkowe) i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym wypełniły obowiązki wynikające m.in. z art. 187 § 1 O.p. oraz szczegółowo wyjaśniły mechanizm oszustwa podatkowego, wskazując jednocześnie łańcuch podmiotów, biorących w nim udział, opisując i uzasadniając rolę każdego z podmiotów w nim uczestniczących oraz wskazując skarżącą jako podmiot uzyskujący nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Zebrany w sprawie materiał dowodowy należy ocenić jako kompletny, podjęto bowiem wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła na sformułowanie wniosku, że występujący w sprawie łańcuch transakcji odpowiada schematowi oszustwa karuzelowego. Nie sposób dostrzec jakiegokolwiek naruszenia ww. przepisów, a już w szczególności takiego, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Liczne dowody uzyskane przez organy i opisane w skarżonej decyzji świadczą, po ich ocenie przez WSA we wzajemnym powiązaniu i w związku ze sobą, że skarżąca była (świadomym) uczestnikiem procederu typu karuzela podatkowa.

Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku z tym, tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.

Wobec powyższego należy podzielić ocenę organu zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji,że skarżąca (która nie kwestionowała w zasadzie ustalonego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń w opisanym łańcuchu dostaw) była świadomym uczestnikiem obszernie przedstawionego w uzasadnieniu skarżonej decyzji (i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji) procederu.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) – podlega regulacji VAT.

Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 wyroku w sprawie C-277/14, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26).

Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por. teza 48 ww. wyroku TSUE].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia w podatku od towarów i usług, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13].

Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie C-563/11, pkt 40) [zob. pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]".

Co istotne, w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że towary będące przedmiotem fakturowania w rzeczywistości istniały. Towar był magazynowany i przewożony, zapłacono za niego. Organy wykazały u strony świadomość udziału w oszustwie na etapie transakcji zakupowych. Stan świadomości podatnika nie zmienia się w momencie wystawiania przez niego faktur sprzedażowych.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że nie sposób przyjąć, że strona nie wiedziała o rzeczywistym charakterze rozpoznanego w toku niniejszego postpowania procederu, który realnie nie miał jakiegokolwiek związku z zamierzeniem gospodarczym i stanowił schemat działania niedający się wpisać w obszar rzeczywistego obrotu rynkowego.

W przedmiotowej sprawie, za prawidłową należy uznać ocenę sądu pierwszej instancji, iż okoliczności sprawy wskazują, na świadomy udział skarżącej w procedurze nakierowanej na oszustwo w podatku od towarów i usług. Wśród tych okoliczności sąd pierwszej instancji wymienił to, że skarżąca nabywała hurtowe ilości telefonów, które były przedmiotem transakcji karuzelowych, skarżąca nie nabywała od producentów czy też oficjalnych dystrybutorów, lecz od małych, nieznanych i nieliczących się w branży, nieposiadających doświadczenia podmiotów; fakturowo transakcje pomiędzy podmiotami były w większości przypadków przeprowadzane w bardzo krótkim odstępie czasu (jeden, dwa dni). Zwrócić należy uwagę na treść korespondencji e-mail, powołaną przez sąd pierwszej instancji, która to znajdowała się w folderze poczty na laptopie zabezpieczonym podczas przeszukania pomieszczeń spółki przez funkcjonariuszy ABW. Z e-maili tych wynika jednoznacznie, że osoba reprezentująca spółkę miała wiedzę co do tego, które firmy dokonują dostawy na rzecz bezpośrednich dostawców spółki oraz na jeszcze wcześniejszych etapach obrotu. Przy czym co najmniej zastanawiające jest, iż w tej sytuacji zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, spółka nie dążyła do wyeliminowania pośrednich ogniw pomiędzy nią a pierwszymi sprzedawcami w "łańcuchu". Wskazać również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę, iż o świadomości strony o udziale w oszustwie podatkowym świadczy przywiązanie przez nią szczególnej wagi do numerów seryjnych towarów będących przedmiotem transakcji tj., że "celem sprawdzenia numerów nie było – wbrew twierdzeniom skarżącej – eliminowanie nieświadomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej lub uchronienie się od zakupu towaru pochodzącego z nielegalnego źródła".

Słusznie zatem skonstatował sąd wojewódzki, że skarżąca i jej fakturowi kontrahenci dobrze wiedzieli, że biorą udział w symulacji działalności gospodarczej.

Konkludując tę część rozważań, w spornej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach obrotu telefonami komórkowymi. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie.

4.7 Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut sformułowany w pkt 3 zarzutów procesowych "poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w sposób sprzeczny z zasadą lojalności, z pominięciem regulacji wynikających z prawa europejskiego oraz wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE". Zarzut ten umieszczono w części prawa procesowego, choć z treści jego uzasadnienia wynika, że właściwie skarżąca przedstawia wykładnię przesłanek uprawniających stronę do dokonania odliczenia podatku naliczonego od należnego. Również skarżącej nie udało się podważyć skutecznie ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy. Już z tego powodu, sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą przynieść oczekiwanego przez skarżącą skutku.

4.8 Wynikowo nietrafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (pkt 1) i kolejne wymienione w punktach 2-6 zarzutów materialnoprawnych, zwłaszcza naruszenie art. 108 ust. u.p.t.u. (pkt. 5).

Kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy posiadają te przepisy prawa materialnego, które stanowiły podstawę materialnoprawną wydanej decyzji.

Odnośnie braku możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego od zakwestionowanych faktur, pochodzących od wymienionych na wstępie podmiotów, były to art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a

Zgodnie z art. 86 ust. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyłożył przedmiotowe przepisy w taki sposób, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczające aby podatnik mógł odliczyć podatek naliczony od należnego. Nie mogą rodzić skutku prawnopodatkowego czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Słusznie również wskazał, iż organ odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego musi wykazać, że podatnik miał świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze lub że w okolicznościach sprawy mógł i powinien to podejrzewać, ewentualnie że podatnik działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności przy wyborze tego kontrahenta. W skardze kasacyjnej podatnik skierował zarzuty zmierzające do podważenia oceny sądu pierwszej instancji co do swojej świadomości przy spornych transakcjach. Zarzuty te okazały się nieskuteczne, bowiem sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ustalenia organu, iż podatnik posiadał świadomość udziału w karuzeli podatkowej. Tym samym również zasadnie sąd pierwszej instancji podzielił stanowisku organu, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Odnośnie zaś nałożenia na skarżącą obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez skarżącego, podstawą decyzji organu był przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z nim w przypadku osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty.

Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem wyłożył, że przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży. Podzielić należy ocenę, że "przepis ten nie miałby zastosowania gdyby skarżąca nabywając towar nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, działając w granicach rzetelności kupieckiej, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które popełniono na wcześniejszym etapie fakturowania". Jednak skarżącej nie udało się w skardze kasacyjnej podważyć oceny organu zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji, że miała świadomość, iż pełniła rolę bufora lub brokera w ramach karuzeli podatkowej.

Konkludując przywołać należy twierdzenie sądu pierwszej instancji, które podziela Naczelny Sąd Administracyjny: "w tym miejscu wskazać należy, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej świadomie funkcję tzw. "bufora" czy "brokera" (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie do "transakcji" wykazywanych w otrzymywanych i wykazywanych przez niego fakturach w charakterze podatnika VAT – prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a także jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT."

4.9 Końcowo należy zauważyć, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2021 r., C-108/20 Trybunał orzekł, że "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie".

4.10 Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Marek Zirk-Sadowski Marek Kołaczek Małgorzata Niezgódka-Medek