Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 421/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2011 r. sprawy ze skargi T. M. i G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz T. M. i G. M. kwotę 3.604 zł (trzy tysiące sześćset cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej i sporządzonego w jej wyniku protokołu kontroli podatkowej oraz sporządzonego protokołu z badania ksiąg, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał w dniu [...] r. postanowienie Nr. [...] o wszczęciu wobec T. i G. małżonków M. postępowania podatkowego.

Wynikiem przeprowadzonego postępowania podatkowego była wydana w dniu [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. decyzja Nr.[...], w której organ l instancji określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 39.551,00zł i wysokość ulg| mieszkaniowej do odliczenia od podatku w latach następnych w kwocie "O" złotych.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez pełnomocnika Skarżących do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł..

Następstwem przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania była decyzja z dnia [...].. Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Nr [...], uchylająca na podstawie art.233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowej zaskarżoną decyzję w całości i przekazująca sprawę organowi podatkowemu l instancji ponownego rozpatrzenia.

Organ podatkowy l instancji po przeprowadzeniu postępowania dowodowego dniu 09.11.2010 r. wydał nową decyzję Nr [...]-[...], określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwoc 39.551,00zł i wysokość ulgi mieszkaniowej do odliczenia od podatku w latach następnych w kwocie "O" złotych.

Z uzasadnienia skarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził bezpodstawne zaliczenie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów:

- kwoty 175.000,00zł z tytułu wydatków na zakup od podwykonawcy Pana M. W. usług budowlanych udokumentowanych fakturami vat Nr [...]z dnia [...]r. na kwotę netto 20.000,00zł i Nr [...] z dnia [...] r. na kwotę nett 155.000,00zł wystawionymi przez "A" M. W., Ł. 23, [...] K. oraz

- kwoty 4.560,00zł z tytułu wydatków na zakup usług hotelarskich udokumentowany fakturami vat wystawionymi przez Fundację Wypoczynek D.W. "B" G., W. 4 :

a) Nr [...] z dnia [...]r. na kwotę 4.400,00zł,

b) Nr [...] z dnia [...]r. na kwotę 160,00zł.

Organ podatkowy l instancji wskazał przy tym m.in., że wyłączenie z kosztów podatkowych:

- kwoty 175.000,00zł nastąpiło na skutek nie przedłożenia przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie rzeczonych wydatków, zaś

- kwoty 4.560,00zł na skutek braku związku przyczynowo - skutkowego z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził zawyżenie odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych, co zostało spowodowane cyt. " zwrotem towarów udokumentowanych fakturą vat z dnia [...] r. Nr [...] wystawioną przez "C" Sp. z.o.o. C. do faktury z dnia [...] r. Nr [...] na zmniejszenie wartości brutto o kwotę 638,00zł. Powyższe spowodowało zawyżenie przez Skarżących odliczenia od podatku o kwotę 121,22zł (638,00złx 19%)"

Na decyzję z dnia [...] Or. Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Nr [...] pełnomocnik Skarżących wniósł odwołanie.

Decyzją z dnia [...] r, Nr PD – [...] – [...] R .[...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Nr [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 39.551,00zł i wysokość ulgi mieszkaniowej do odliczenia od podatku w latach następnych w kwocie "O".

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik Skarżących wniósł w dniu [...]r. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Zaskarżając w/w decyzję w całości pełnomocnik Skarżących wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

- zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych oraz zwrotu kosztów zastępstwa prawnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego z powodu naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z prawdą obiektywną tj.:

1. art. 122 w związku z art.187 § 1 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa z powodu nie podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wypełnienia przez organy podatkowe obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, przez co doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Naruszenie postanowień art.187 § 1 wiąże się - stwierdza pełnomocnik - z naruszeniem postanowień art.197 § 1 i art. 198 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy samodzielnie ustaliły okoliczności, co do których wymagana jest wiedza specjalistyczna. Tym samym organy podatkowe naruszyły także postanowienia art.191 ustawy Ordynacja podatkowa tj. zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe samodzielnie odczytały treść umów z dnia [...] r. umowa Nr [...] oraz umowy podwykonawczej z dnia! [...] r. - umowa Nr [...], bez zaciągnięcia specjalistycznej opinii biegłego z zakresu robót budowlanych i przeprowadzenia oględzin miejsca budowy, przez co wyniki do jakich doszły są niezgodne z prawdą obiektywną, zaś przy ocenie zakresu robót wynikających z tych umów mylnie uznały, że pojęcia w nich użyte świadcząc skomplikowanym technicznie! charakterze w/w robót. Np.: roboty określone jako "budowa rurociągu kablowego wraz z układaniem kabla energetycznego" polegały faktycznie na wykopaniu w terenie rowów, ułożeniu w nich kabli, a następnie ich zasypaniu i odtwarzaniu powierzchni tj. wyrównaniu powierzchni i posianiu trawy. Mylne przekonanie organu, że treści umowy Nr [...] z dniał [...] r., protokołu z odbioru robót z dnia [...] r. i faktur vat nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [....] r. zawierają zakresy robót skomplikowanych technicznie, do wykonania których niezbędne są szczególne kwalifikacje zawodowe, uznanie, że istnieją subiektywne sprzeczności pomiędzy w/w dokumentami, a zeznaniami i oświadczeniami M. W. i G. M. w zakresie rodzaju wykonanych robót, doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych. Organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów przy ocenie umowy Nr [...] z dnia [...] r., faktur vat nr [...] ; dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r., protokołu z odbioru robót dnia [...] r. oraz wszystkich zeznań i oświadczeń G. M. i M. W. Z wnikliwej analizy treści w/w dowodów oraz zeznań i oświadczeń wynika, że są one wszystkie ze sobą spójne i świadczą o faktycznym wykonaniu przez M. W. robót budowlanych wymienionych w protokole odbioru końcowego robót z dnia [...]r.

2. art.199a § 1 w związku z art.121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ustalenie treści czynności prawnych na podstawie dosłownego brzmienia postanowień umowy z dnia [...]- umowa Nr[...], umowy podwykonawczej z dnia [...]r. - umowa Nr [...]i protokołu odbioru robót z dnia [...]r. Organy nie uwzględniły faktycznego zamiaru i czynności, które wystąpiły w relacjach gospodarczych pomiędzy G. M., a M. W.. Przy dokonywaniu oceny dowodów organy skupiły się wyłącznie na dosłownym brzmieniu treści umów i protokołu odbioru robót, a nie uwzględniły zeznań i oświadczeń G. M. i M. W..

Z tych zeznań i oświadczeń wynika, że M. W. miał zlecone proste roboty budowlane nie wymagające szczególnych kwalifikacji zawodowych. Roboty te polegały między innymi na wykopaniu rowów, ułożeniu kabla, zasypaniu rowów. Organ uzasadniając swoje stanowisko - stwierdza pełnomocnik - że roboty zlecone M. W. robotami złożonymi technicznie, zrobił to wyłącznie w sposób ogólny bez wyjaśnienia istoty tych robót. Organ nie wymienił, jakie to roboty zlecone M. W. były robotami złożonymi technicznie, wymagającymi jego wysokich kwalifikacji zawodowych. Organy nie określiły także jakie konkretnie kwalifikacje zawodowe były niezbędne do wykonania zleceń, których nie posiadał M. W.. Organy także bezpodstawnie uznały, że skoro z zeznań G. M. i M. W. , umowy z dnia .r., protokołu odbioru robót z [...]r. wynika, że M. W. nie wykonał pełnego zakresu robót wynikających z zawartej umowy, to świadczy to o tym, że M. W. nie wykonał w ogóle żadnych robót na rzecz G. M.;

3. art.191 ustawy Ordynacja podatkowa, z powodu uznania, że G. M. przerzucił przychody ze swojej firmy do firmy M. W. bez zebrania całego materiału dowodowego. Swoim stanowiskiem organ pozbawił Skarżącego legalnego prawa do optymalizacji podatkowej poprzez wybór kontrahentów opodatkowanych w innej formie niż on sam był opodatkowany;

4. naruszenie zasady in dubio pro reo wynikającej z ogólnych zasad postępowania zawartych w art.120, 121 § 1, 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie niekorzystnego rozstrzygnięcia dla Skarżących w sytuacji, gdy organ w zaskarżonej decyzji, przyznał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na odtworzenie "spójnej wersji wydarzeń". Zdaniem pełnomocnika może to oznaczać, że organ miał trudności w ustaleniu jednoznacznego stanu faktycznego. W tych okolicznościach swoją decyzję oparł na niewymiernych kryteriach takich jak: doświadczenie życiowe pracowników organu i zasadzie racjonalnego postępowania. Przyznanie się organu, że nie jest w stanie odtworzyć spójnej wersji wydarzeń oznacza, że zarówno na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie jest on w stanie ustalić (potwierdzić)stanu faktycznego przedstawionego przez G. M. i M. W., jak również nie jest w stanie jednoznacznie określić, że M. W. nie wykonał faktycznie usług wynikających z protokołu odbioru robót, i tylko ocena dowodów na podstawie kryterium doświadczenia życiowego organu i kryterium racjonalnego postępowania w obrocie gospodarczym pozwoliła organowi uznać, że M. W. nie wykonał usług.

"Z ostrożności procesowej" pełnomocnik wniósł zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art.120 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie art.208 § 1 w związku z art.59 § 2 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa z powodu wydania zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia w dniu 31.12.2010r. Skarżący odebrali zaskarżoną decyzję w dniu [...] r. Wcześniej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] . decyzją Nr [...] na podstawie art.233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. Nr [...]. To na podstawie tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał tytuł wykonawczy w dniu [...]r. Nr SM [...]i w dniu [...]r. dokonał skutecznej egzekucji środków pieniężnych z rachunku bankowego skarżących. Uchylenie decyzji przez organ odwoławczy spowodowało, że organ pierwszej instancji umorzył z urzędu postępowanie egzekucyjne na podstawie art.59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i dokonał zwrotu skarżącym wyegzekwowanych wcześniej środków pieniężnych. Tym samym na podstawie art.60 § 1 w/w ustawy umorzenie postępowania egzekucyjnego z urzędu spowodowało uchylenie dokonanej czynności egzekucyjnej, jaką było zajęcie rachunku bankowego skarżących. Uchylenie czynności egzekucyjnej skutkowało w efekcie uchyleniem zastosowanego środka egzekucyjnego. W tej sytuacji nie ma istotnego znaczenia to, że art.70 § 1 w/w ustawy Ordynacja podatkowa odwołuje się do pojęcia środka egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumenty zaprezentowane w skarżonej decyzji, podniósł, że w sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia powołując się na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Ł. [....].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania ( art.122, art.187 § 1 oraz art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa, tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, Nr.8, poz.60 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej OP ), co prowadziło do niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla wyniku sprawy okoliczności faktycznych. Jest to wada postępowania opisana w art.145 par.1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej p.p.s.a )

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji Podatkowej organy w toku postępowania winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, w tym celu mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ustalenia w tym zakresie mają obowiązek czynić na podstawie całokształtu zebranego materiału zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Oznacza między innymi to, że organy w toku postępowania, w sytuacji, gdy dotychczas zebrany materiał jest sprzeczny powinny dążyć do usunięcia tej sprzeczności poprzez poszukiwanie i przeprowadzanie kolejnych dowodów, a po wyczerpaniu wszelkich możliwości dowodowych wybrać z jedną z możliwych wersji przebiegu zdarzenia, tą mianowicie, która jest zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego wydatków związanych z wykonaniem usług przez podwykonawcę "A" M. W. Ł. 23, [...] K. udokumentowanych fakturami VAT nr. [...] z dnia [...] roku na kwotę netto 20.000 złotych i [....] z dnia [...] roku na kwotę netto 155.000 złotych. W ocenie organów podatkowych zebrany materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, iż M. W. w istocie tych usług nie wykonał, a zatem nie ma podstawy do uwzględnienia kosztów wynikających z tych faktur, zdaniem pełnomocnika skarżącego – zebrany materiał nie pozwalał na wyciągnięcie takiego wniosku, konieczne jest kontynuowanie postępowania dowodowego.

Zgodnie z art.22 ust.1 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ta ogólna klauzula oznacza, że do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć każdy wydatek, o ile jest związany z rzeczywistym wykonaniem usługi lub nabyciem towaru; został poniesiony, a nabyte towary lub usługi pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Obowiązek udowodnienia istnienia każdej z opisanych przesłanek spoczywa na podatniku.

Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy jest sprzeczny. Pozbawiając skarżącego możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A" M. W. organ odwoławczy wyjaśnił, że:

1. "A" w 2004 roku nie posiadał żadnych maszyn, ani nie zatrudniał żadnych pracowników, ponadto zakres prac wynikający z umowy [....] z dnia [...] roku ( na podstawie, której miały być wykonane prace przez kontrahenta skarżącego ) wymagał posiadania przez niego wysokich specjalistycznych kwalifikacji z zakresu budownictwa, w związku z czym ich wykonanie przez podwykonawcę, który takich kwalifikacji nie posiadał nie było możliwe. Zgodnie z oświadczeniami skarżącego ( k.405 akt administracyjnych ) oraz M. W. ( k.402-akt administracyjnych ) wykonywane przez podwykonawcę prace polegały jedynie na wykopaniu ręcznie lub przy pomocy minikoparki rowów głębokości 1 metra, ułożeniu w nich rur i kabli, zasypaniu, zniwelowaniu terenu oraz wysianiu trawy. Z zeznań M. W. wynika ponadto, że do wykonania zlecenia na rzecz G. M. korzystał z pomocy swego kolegi J. B. ( który okoliczność tę potwierdził - k.269 akt administracyjnych ) oraz lokalnych przedsiębiorców. Z uwagi na to, że rozliczał się ryczałtem nie potrzebował faktur, ani rachunków. Od G. M. użyczył samochodu, którego używał do wykonywania zlecenia. Należy wskazać, że organy podatkowe nie kwestionowały wykonania robót, tylko wykonanie ich przez A.

2. W relacjach M. W. oraz G. M. występują sprzeczności, co do faktu zapłaty przez podatnika za wykonane przez "A" usługi. O ile nie ma wątpliwości, co do tego, że kwota netto 20.000 złotych stanowiąca zapłatę za wykonanie usług objętych fakturą [...] została zapłacona przelewem, podobnie jak kwota 125.000 złotych stanowiąca część zapłaty za fakturę [...], o tyle – w ocenie organów budzi wątpliwość zapłacenie przez G .W. pozostałej kwoty w formie gotówkowej, bo nastąpiło to w terminie ponad roku od wykonania usług ( w dniu 31 października 2005 roku ), a z treści umowy [...] wynikał inny termin płatności ( 30 dniowy ), forma płatności ( przelew ) oraz kary umowne. Także z faktury [...]wynikało, że winna być ona zapłacona przelewem. Nadto M. W. zeznał, że płatność została dokonana przelewem. Z drugiej strony należy wskazać, że M. W stwierdził, iż otrzymał zapłatę za wykonaną usługę ( k. 401 akt administracyjnych ), z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wynika, że złożył on deklaracje VAT-7 za okres obejmujący wykonanie usług dla skarżącego ( styczeń-wrzesień 2004 roku – k.210 akt administracyjnych ), a z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., że uwzględnił on w ewidencji przychodów zarówno kwotę 20.000 złotych, jak i 155.000 złotych oraz złożył deklarację PIT-28 uwzględniającą przychód z tytułu usług wykonanych dla G. M. ( k.524 akt administracyjnych )

3. występują sprzeczności pomiędzy protokółem końcowego odbioru robót pomiędzy A, a firmą G. M. z dnia [...]roku, a protokołem z dnia [...] roku ( A– G. M. ) i protokółem pomiędzy c, a firmą G M. ( także z dnia 31 sierpnia 2004 roku ). Z protokółu z dnia 29 lipca 2004 roku wynika, że jego przedmiotem było 1550,50 m rurociągu, protokół z dnia [...] roku pomiędzy A a G. M. dotyczył 2232,5 m rurociągu, a przedmiotem odbioru robót pomiędzy C- G. M. ( także z dnia 31 sierpnia 2004 roku ) w ogóle nie był rurociąg. Z oświadczeń podatnika wynikało, że rozbieżności pomiędzy protokółami odbioru były wynikiem wykonania przez M. W. większej ilości robót niż wynikało to z umowy zawartej z C, za co zlecający nie zgodził się zapłacić, a ponadto z etapowego rozliczania robót oraz faktem, iż jego zlecenie obejmowało wykonanie łącznie 6.000 metrów rurociągu.

4. nie istniało żadne ekonomiczne uzasadnianie dla zlecenia wykonania robót M. W., który nie posiadając ani sił, ani środków musiał korzystać ze podwykonawców. G. M. mógł przecież im bezpośrednio zlecić wykonanie tych prac bez pośrednictwa A. Z zeznań strony ( k.405 akt administracyjnych ) wynikało, że zasadniczym powodem zlecenia podwykonawcy części robót był krótki termin ich wykonania oraz osobiste zaangażowanie G. M. w usuwanie usterek na innych budowach.

5. przyczyną "zlecenia" wykonania robót "A" były względy podatkowe, a mianowicie przetransferowanie przychodu ze swego przedsiębiorstwa rozliczającego się na zasadach ogólnych do podmiotu rozliczającego się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie Sądu jest to argument chybiony, nie ma bowiem żadnego prawnego nakazu zlecania wykonywania usług wyłącznie podmiotom rozliczającym się na takich samych zasadach, a z umowy zwartej z C( 159-162 akt administracyjnych ) nie wynikają żadne zastrzeżenia, co do możliwości wykonania zleconych G. M. robót przed podwykonawcę, a tym bardziej, co do sposobu rozliczenia owego podwykonawcy z budżetem.

Z powyżej przedstawionego stanu materiału dowodowego zebranego w tej sprawie wynika, że istnieją ważkie okoliczności przemawiające z przyjęciem wersji zdarzeń wynikających z twierdzeń skarżącego oraz M. W. ( wykonanie robót, bezsporne dokonanie większej części płatności przez G. M., rozliczenia podatkowe "A", zeznania J. B.), z drugiej strony w zaprezentowanych dowodach występują sprzeczności, chociaż – w ocenie Sądu – nie są one tak istotne, aby dyskwalifikowały wersję strony, tym bardziej, że każdą wątpliwość ( co do płatności, sprzeczności w protokółach odbioru G. M. wyjaśnił ) Brak jest za to na pewno bezpośredniego dowodu, z którego wynikałoby, że M. W. nie wykonał jako samodzielny przedsiębiorca robót zleconych mu przez podatnika. Taki stan dowodów zobowiązywał organy podatkowe do kontynuowania postępowania, a nie wyboru wersji zdarzenia niekorzystnej dla podatnika posiłkując się jedynie zasadami wiedzy i doświadczenia dowodowego. Na tym etapie postępowania, bez zebrania wszystkich niezbędnych dowodów nie jest to bowiem swobodna ocena dowodów, tylko ocena dowolna. Jak się wydaje kierunek uzupełnienia dowodów narzuca się sam; kluczem do rozwikłania sprzeczności jest dokumentacja projektowo-wykonawcza, której podatnik nie mógł przedstawić ze względu na jej poufny charakter oraz przesłuchanie kierownika budowy M. M.. Z projektu oraz dokumentacji wykonawczej powinno wynikać, czy zlecone M. W. prace wymagały szczególnych umiejętności i kwalifikacji, czy też nie, a więc, czy zgodnie z zasadami sztuki budowlanej mógł, czy też nie mógł ich wykonać, a także zakres robót, które wykonywał podwykonawca. Z kolei przesłuchanie kierownika budowy powinno dostarczyć informacji, czy G. M. korzystał z pomocy "A". Jak się wydaje te dowody powinny udzielić odpowiedzi na zasadnicze pytanie tego postępowania ( czy M. W. działający jako samodzielny przedsiębiorca wykonywał prace objęte umową [...]). Zarzut zawarty w skardze związany z nieprzeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego na okoliczność oceny konicznych do wykonania przedmiotowych robót jest wnioskiem co najmniej przedwczesnym. W celu uzyskania dokumentacji projektowo-wykonawczej organ odwoławczy winien zwrócić się bądź do "C" Sp. z o.o, bądź do inwestora.

Ewentualnym argumentem skargi jest przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok upłynął w dniu 30.04.2005 r., a zatem stosownie do powyższego przepisu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 rok rozpoczął bieg w dniu [...] r. jego bieg – gdyby nie nastąpiły zdarzenia powodujące jego przerwanie lub zawieszenia – zakończyłby się w dniu 31 grudnia 2010 roku. W myśl art.70 § 4 Op bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, zaistniała sytuacja, o której mowa w tym przepisie, a mianowicie nastąpiło w sprawie przerwanie biegu terminu przedawnienie wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] roku [...] określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 39.551,00 zł. W dniu [...] r. na wymienioną wyżej kwotę, stanowiącą w świetle obowiązujących przepisów prawa zaległość podatkową, wystawiono tytuł wykonawczy Nr. [...] W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniem z dnia [...] r. Nr. [...] dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w Banku A. Powyższe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego strona odebrała w dniu [...] r. W oparciu o dokonane zajęcie Bank przekazał na konto depozytowe Urzędu Skarbowego w R. następujące kwoty – 37.748,00 złotych w dniu 2 grudnia 2008 roku, 7.523,05 złotych w dniu 2 grudnia 2008 roku, 7.384,00 złotych w dniu 12 stycznia 2009 roku oraz kwotę 6,26 złotych w dniu 19 stycznia 2009 roku. Zgodnie z treścią art.1a pkt.12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku Nr.229, poz.1954 z późniejszymi zmianami – zwaną dalej upea ) pod pojęciem środka egzekucyjnego, w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych rozumie się egzekucję z rachunków bankowych. Z treści art.67 § 1 upea wynika, że podstawą stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. Zgodnie z art.80 upea organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeśli bank posiada oddziały – do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do banku.

Wszystkie te warunki w odniesieniu do skarżących zostały spełnione: w momencie kiedy dokonano zajęcie wierzytelności skarżącego podstawą tytułu wykonawczego była istniejąca i wykonalna decyzja organu pierwszej instancji, istniał rachunek skarżącego w Banku A, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności zostały doręczone bankowi i skarżącemu przed zakończeniem biegu terminu przedawnienia.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] roku , w oparciu, o którą organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zdaniem pełnomocnika skarżącego brak owej decyzji w obrocie oraz spowodowane tym brakiem konsekwencje dla postępowania egzekucyjnego ( zwrot skarżącym wyegzekwowanych kwot oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego ) sprawiają, iż w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia. Z takim poglądem Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie zgadza się.

Kwestia skutków uchylenia decyzji wymiarowej po dokonaniu czynności egzekucyjnej - podjętej w celu przymusowego wykonania tej decyzji - była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05. Powołany wyrok został oparty na stanowisku, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia), wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Stanowisko to podziela także tutejszy Sąd. Postępowanie egzekucyjne nie służy i nie może służyć weryfikacji decyzji wymiarowych. Organ egzekucyjny z urzędu bada jedynie dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie będąc uprawnionym do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W przedmiotowej sprawie wszczęcie egzekucji przez organ było więc zarówno uzasadnione jak i zgodne z prawem. Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został skutecznie zawiadomiony jest natomiast zdarzeniem, którego jako obiektywnie zaistniałego faktu nie można cofnąć, czy też "zatrzeć", niezależnie od tego czy decyzja, która stała się podstawą prawną prowadzenia egzekucji, będzie w późniejszym czasie kwestionowana przez podatnika czy też nie. Przyjęcie stanowiska przeciwnego wiązałoby się z koniecznością zaakceptowania niedopuszczalnej wykładni contra legem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Przerwanie biegu przedawnienia nie zostało bowiem obwarowane przez ustawodawcę jakimikolwiek dodatkowymi warunkami, w tym warunkiem rozwiązującym, który uzależniałby skuteczność przerwania biegu przedawnienia od trwałości decyzji, która podlegała wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym. Podobny pogląd do zaprezentowanego powyżej reprezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ( wyrok z dnia 7 lipca 2009 roku w sprawie I SA/Gd 158/09). Podobnego skutku do oczekiwanego przez skarżącego nie ma umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o wyżej wskazany tytuł wykonawczy oraz będące jego następstwem uchylenie czynności egzekucyjnych. Jak już wyżej wspomniano art.70 § 4 OP nie zawiera warunku rozwiązującego uzależniającego skuteczność przerwania biegu przedawnienia od trwałości postępowania egzekucyjnego w ramach którego zastosowano środek egzekucyjny przerywający ów bieg.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a należało uchylić zaskarżoną decyzję, na podstawie art.152 tej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a oraz § 2 ust.1 pkt.1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U 212 poz.2075 ).

P.Z-C.