Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1339/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4, art. 120 ust. 10, art. 120 ust. 11, art. 120 ust. 14, art. 120 ust. 15
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 848/22 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 1401-IOV-5.4103.209.2021.KB w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 marca 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 848/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. D. (dalej: "Strona", "Skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 1401-IOV-5.4103.209.2021.KB w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 roku oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 4 października 2021 r. nr 1424-SPV-1.4103.71.2020.EO orzekając jednocześnie o zwrocie kosztów postępowania sądowego.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Naczelnik US wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2017 r., zakończone wydaniem powołanej na wstępie decyzji tego organu z 4 października 2021 r., określającej Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj i wrzesień 2017 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2017 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie okazanych dokumentów stwierdzono, iż w miesiącach styczeń-grudzień 2017 r. Strona dokonywała nabycia pojazdów od kontrahentów zagranicznych z terenu Unii Europejskiej (Niemcy, Austria) oraz od podmiotów krajowych. Organ pierwszej instancji wskazał, iż w toku kontroli Skarżący przedłożył umowy kupna pojazdów poza granicami kraju, w których jako sprzedawcy figurują osoby fizyczne.

W celu potwierdzenia transakcji organ pierwszej instancji zwrócił się do zagranicznych administracji podatkowych z prośbą o przekazanie informacji o ich przebiegu. W przypadku 31 pojazdów zagraniczne organy podatkowe przekazały informacje, z których wynika, że umowy zakupu pojazdów pomiędzy wskazanymi w tych umowach podmiotami nie mogły mieć miejsca, właściciele pojazdów nie potwierdzili sprzedaży aut zgodnie z przedłożonymi przez podatnika umowami. Osoby podane na umowach wskazały między innymi, że nie zawarły żadnych umów z podatnikiem, podpisy na umowach nie należą do nich, a samochody sprzedały innym podmiotom.

W tych okolicznościach organ pierwszej instancji stwierdził, że dokumenty zakupu nie odzwierciedlają ich faktycznego przebiegu z przyczyn podmiotowych. Z uwagi na to, iż kontrahenci zagraniczni nie potwierdzili transakcji, Skarżącemu nie przysługuje możliwość sprzedaży tych pojazdów na zasadach marży określonych w art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Organ pierwszej instancji nie zaprzeczył przy tym samemu faktowi nabycia pojazdów przez Skarżącego, lecz uznał za udowodnione, że zostały one w rzeczywistości zakupione od innych nieujawnionych podmiotów lub za inne kwoty. O powyższym świadczy to, że Skarżący okazał faktury sprzedaży tych samochodów na terenie kraju.

Ponadto, w wyniku analizy wykazanych przez Skarżącego cen sprzedaży samochodów organ pierwszej instancji ustalił, że w 8 przypadkach kwoty wynikające z wystawionych faktur VAT są znacznie niższe od wartości rynkowych (powyżej 33%) i po przeprowadzeniu postępowania dowodowego przyjął do rozliczenia wartości, wynikające z wyjaśnień nabywców oraz sprzedawców, a w pozostałych przypadkach na podstawie cen rynkowych zgodnie z wycenami systemu C.

Organ pierwszej instancji ustalił również, że w okresie objętym badaniem na rachunek Skarżącego wykorzystywany do działalności gospodarczej dokonane zostały przelewy, które nie znajdują odzwierciedlenia w przedłożonej przez podatnika dokumentacji podatkowej. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania (m.in. wyjaśnienia Strony, zeznania i wyjaśnienia osób dokonujących przelewy) doszedł do wniosku, że otrzymane przez podatnika środki stanowią przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jego zdaniem, z procedury VAT-marża opisanej w art. 120 ustawy o VAT wynika, że taki rodzaj opodatkowania ma miejsce, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. W żadnym z tych przypadków nie występuje jednak podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów, a podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz podatnika (pośrednika) nie dysponowały uprawnieniami do dokonania odliczenia podatku przy nabyciu tych przedmiotów. Zatem dla uznania zasadności opodatkowania dostawy towaru w procedurze szczególnej, jaką jest opodatkowanie marży, warunkiem niezbędnym jest zaistnienie przesłanek do zastosowania tej procedury opodatkowania. Stwierdzenie ziszczenia się tych przesłanek możliwe jest jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe.

Odnosząc powyższe do stanu rozpoznawanej sprawy, DIAS wskazał na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz zgromadzone w sprawie dowody, w tym przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony, jak również odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych, do których organ pierwszej instancji wystąpił w celu potwierdzenia zawartych transakcji zakupu. Analiza informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych wskazuje, iż Skarżący nie nabył samochodów od osób widniejących na przedłożonych dokumentach kupna. DIAS uznał zatem, że pojazdy zostały kupione przez inne osoby lub firmy, a Skarżący nabył je w wyniku kolejnych transakcji (Strona nie dokonała transakcji na podstawie okazanych umów).

Również w pozostałym zakresie DIAS zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji.

3. Stanowisko stron w postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, skutkujące uznaniem, że samochody sprzedawane przez skarżącego nie zostały przez niego nabyte od podmiotów wskazanych w ww. przepisie, co poskutkowało błędnym przyjęciem, że podatnik nie mógł w powyższych sytuacjach opodatkować sprzedaży aut na zasadzie marży, podczas gdy spełnione zostały wszelkie warunki ustawowe do zastosowania opodatkowania na zasadzie marży;

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op"), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim zeznaniom podatnika, zeznaniom M. J., K. J. odnośnie do rzekomej sprzedaży przez podatnika samochodów wskazanych w tab. nr 6.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga Strony częściowo zasługiwała na uwzględnienie.

WSA podkreślił, że dla zakwestionowania opodatkowania w systemie VAT-marża, nie jest wystarczające dokonanie przez organ podatkowy ustalenia, że dowód zakupu przez podatnika dokonującego nabycia towaru używanego (tu: samochodu) w celu jego dalszej odsprzedaży wskazuje jako sprzedającego osobę, która twierdzi, że nie sprzedała bezpośrednio samochodu podatnikowi chcącemu skorzystać z opodatkowania podatkiem VAT marży. Organ, nie kwestionując faktu rzeczywistego nabycia samochodu przez podatnika (tu: Skarżącego) powinien ustalić, czy osoba sprzedająca samochód (lub w przypadku zakupu samochodu przez tą osobę jako używanego – jej poprzednik) nabyła samochód jako konsument niedokonujący odliczenia podatku VAT naliczonego przy pierwszym wprowadzeniu samochodu do obrotu detalicznego – konsumenckiego.

O możliwości zastosowania art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT, to jest opodatkowania marży, nie przesądza status sprzedającego, to jest: czy nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, bądź też nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej (art. 120 ust. 10 pkt 1). Brak takiego statusu po stronie sprzedawcy w sposób wystarczający pozwala na zastosowanie opodatkowania VAT marży. Jednak nawet jeśli sprzedający jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej, nie wyklucza to możliwości zastosowania opodatkowania w systemie VAT marży sprzedaży towarów nabytych od takiego podmiotu. W ocenie Sądu pierwszej instancji jeśli krajowy nabywca nabywa towary od podmiotu nie będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, to nie ciąży na nim obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów przez ten podmiot na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5 ustawy o VAT.

Wskazał Sąd pierwszej instancji, że z ustaleń organów podatkowych nie wynika, aby podmioty wskazane w umowach sprzedaży i dokumentach pojazdu były podmiotami nieistniejącymi. Zabrakło zatem rozważań czy na podstawie treści tych dokumentów samochodu (brief), przy uwzględnieniu obowiązujących na terenie Niemiec i Austrii przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej i przepisów o rejestracji samochodów możliwe jest ustalenie, czy przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

W konsekwencji WSA uznał, że decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy nie poczyniły bowiem wystarczających ustaleń co do tego, czy przedmiotowe pojazdy podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

Za niezasadne natomiast uznał WSA zarzuty skargi zmierzające do wykazania, iż wadliwie organy podatkowe zakwestionowały zaniżenie przez Skarżącego cen zakupu dwóch pojazdów, zaniżenie cen sprzedaży ośmiu pojazdów oraz uznały, iż wpłaty dokonane przez T. P., K. J., J. H., G.1/J. H., J. P. Z. i G. SA stanowią przychód Skarżącego z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżący kasacyjnie organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku w związku art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wskutek błędnej wykładni prowadzącej do uznania, że to organy winny poszukiwać rzeczywistego sprzedawcy towaru w celu ustalenia prawa podatnika do zastosowania procedury VAT-marża, a nie, iż to podatnik korzystający z opodatkowania w systemie, o którym mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT powinien przedłożyć dokumenty w sposób jednoznaczny i wiarygodny wykazujące źródło nabycia towaru używanego oraz że dokonał zakupu od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku w związku art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wskutek niewłaściwego zastosowania (odmowy zastosowania) przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem VAT na zasadach ogólnych, mimo nieudokumentowania w sposób jednoznaczny przez Skarżącego źródła nabycia towaru używanego na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wskutek błędnego uznania, że:

- w organy naruszyły powołane wyżej przepisy O.p., mimo że decyzje nie naruszają wskazanych przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygniecie;

- organy nie poczyniły wystarczających ustaleń co do tego czy sporne pojazdy podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, podczas gdy to podatnik korzystający z opodatkowania w systemie, o którym mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT powinien przedłożyć dokumenty w sposób jednoznaczny i wiarygodny wykazujące źródło nabycia towaru używanego oraz że dokonał zakupu od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

5.2. W piśmie procesowym z dnia 30 października 2023 r. Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. W Jego ocenie to na administracji skarbowej ciążył obowiązek dowodowy wykazania, że nie ziściły się przesłanki do zastosowania VAT marży. Wskazał, że skoro zagraniczni zbywcy przyznają, że sprzedali komu innemu samochody (najczęściej komisom/warsztatom itd.), to winno ustalić się łańcuch transakcji, których przedmiotem był samochód.

Podkreślił, że zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ nie poczynił ustaleń w zakresie tego, czy niekwestionowani właściciele samochodów na terenie RFN oraz Austrii nabyli je, jako konsumenci nie mający prawa do odliczenia podatku VAT. Ewentualnie, Organ nie zweryfikował, czy przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu z VAT.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

6.2. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.

6.3. Istotą sporu w sprawie objęta jest kwestia prawidłowości zastosowania przez Skarżącego opodatkowania sprzedaży używanych samochodów osobowych zakupionych na terenie Niemiec i Austrii z zastosowaniem procedury VAT-marża.

Opodatkowanie w procedurze VAT marża stanowi odstępstwo do opodatkowania podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Wskazuje na to tytuł rozdziału 4 ustawy o VAT, w którym uregulowano opodatkowanie według procedury VAT marża – "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków". Istotą tego rodzaju opodatkowania jest obliczanie podatku należnego od podstawy opodatkowania, którą jest marża. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Opodatkowanie w procedurze VAT marża jest prawem podatnika, z którego może on skorzystać wedle swego wyboru. Wniosek ten uzasadniony jest treścią art. 120 ust. 14 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. W przypadku niespełnienia przez podatnika warunków do zastosowania opodatkowania marży podatnik ma obowiązek rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych przez obliczanie i deklarowanie podatku od podstawy opodatkowania obliczonej na podstawie art. 29a ustawy o VAT (zob. wyrok z 17 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1194/11, opubl. CBOSA). Przesłanką uprawniającą do zastosowania procedury VAT marża przy sprzedaży towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków jest ich nabycie od podmiotów wskazanych w przepisach art. 120 ust. 10 pkt 1-5 i ust. 11 pkt 1-3 ustawy o VAT. Jedną z grup tych podmiotów są osoby niebędące podatnikami. Sprzedaż towarów zakupionych od takich podmiotów może być opodatkowany w procedurze VAT marża i jest to uzasadnione tym, że podatnik zakupujący towary od podmiotów niebędących podatnikami nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu sprzedaży, tak jak mogą to czynić podatnicy sprzedający towary nabyte od podatników podatku od towarów i usług. Dlatego przy opodatkowaniu w procedurze VAT marża podstawowe znaczenie ma ustalenie podmiotu, od którego podatnik nabył towar.

6.4. Stosowanie szczególnych zasad opodatkowania dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków nie zwalnia podatników z prowadzenia stosownej ewidencji. Art. 120 ust. 15 ustawy o VAT nakłada na tych podatników dodatkowy obowiązek, który istnieje w sytuacji, gdy podatnicy ci w stosunku do dokonywanych przez siebie dostaw stosują zarówno szczególne zasady opodatkowania, jak i zasady ogólne. Ewidencja musi być prowadzona przez takich podatników z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. W odniesieniu do dostaw opodatkowanych na szczególnych zasadach ewidencja taka musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. W przypadku, gdy podatnicy wykonują wyłącznie czynności opodatkowane w procedurze VAT marża, również mają obowiązek prowadzenia ewidencji. Stanowi o tym wprost art. 109 ust. 3 ustawy o VAT stosownie do tego przepisu podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. Przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT ma zastosowanie do podatników, co oznacza, że ma zastosowanie także do podmiotów stosujących procedurę VAT marża, gdyż są one podatnikami podatku od towarów i usług. Wynikający z art. 109 ustawy o VAT wymóg wykazania w ewidencji rodzaju sprzedaży, podstawy opodatkowania (w rozważnym przypadku jest nią marża) i innych danych niezbędnych do sporządzenia prawidłowej deklaracji powoduje, że podatnik stosujący procedurę VAT marża powinien w ewidencji wskazać dane kontrahentów od, których nabył towary objęte tą procedurą i wartość zakupu. Dane kontrahentów są niezbędne do ustalenia, że zakup towaru został dokonany od podmiotu wskazanego w przepisach art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, a dokonanie zakupu od tych podmiotów stanowi warunek uprawniający do zastosowania opodatkowania marży, która jak już wskazano stanowi podstawę opodatkowania. Zatem dane kontrahentów są danymi podlegającymi obowiązkowi wykazania w ewidencji na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż są danymi dotyczącymi bezpośrednio podstawy opodatkowania.

6.5. Mając na uwadze przedstawione powyżej wnioski należało stwierdzić, że podatnik chcący skorzystać z opodatkowania VAT marża, które stanowi uprawnione odstępstwo od opodatkowania na zasadach ogólnych, ma obowiązek spełnić warunki określone w ustawie o VAT do stosowania tej formy opodatkowania. Podstawowym warunkiem jest wykazanie za pomocą ewidencji z uwzględnieniem danych wskazanych w art. 120 ust. 15 i 109 ust. 3 ustawy o VAT, że podatnik prowadził zakup i sprzedaż towarów wskazanych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Niespełnienie tego warunku powoduje, że dokonany przez podatnika wybór opodatkowania VAT marża jest nieskuteczny i na podatniku ciąży obowiązek rozliczenia podatku na zasadach ogólnych.

6.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie zaistniały wystarczające przesłanki do przyjęcia, że zakwestionowane w sprawie umowy nie były rzetelne i nie dokumentowały faktycznych czynności między osobami wskazanymi w tym umowach. W przypadku spornych pojazdów zagraniczne organy podatkowe przekazały informacje, z których wynika, że umowy zakupu pojazdów pomiędzy wskazanymi w tych umowach podmiotami nie mogły mieć miejsca, właściciele pojazdów nie potwierdzili sprzedaży aut zgodnie z przedłożonymi przez podatnika umowami. Osoby podane na umowach wskazały między innymi, że nie zawarły żadnych umów z podatnikiem, podpisy na umowach nie należą do nich, a samochody sprzedały innym podmiotom. W przeprowadzonych postępowaniach wyjaśniających w krajach kontrahentów ustalono, że pojazdy często były zbywane na rzecz firm zajmujących się sprzedażą samochodów w kraju sprzedawcy lub niejednokrotnie stanowiły element rozliczenia przy nabyciu nowego pojazdu. Ponadto informowano, że podpisy na niektórych umowach są fałszywe, lub umowy są fałszywe, daty transakcji inne, a nawet miejsca sprzedaży. Podkreślenia wymaga również, że zagraniczne administracje podatkowe przekazały dowody sprzedaży pojazdów pozyskane w ramach prowadzonych postępowań.

Oznacza to, że okazane przez Skarżącego umowy są niezgodne ze stanem rzeczywistym, oraz że na ich podstawie nie można zidentyfikować podmiotów, od których Skarżący w rzeczywistości nabył samochody. W tej sytuacji nie ulegało wątpliwości, że Skarżący pomimo prawnego obowiązku ewidencjonowania transakcji z uwzględnieniem danych swoich kontrahentów, pozwalających na stwierdzenie, że są podmiotami wskazanymi w art. 120 ust. 10 lub 11 ustawy o VAT obowiązku tego nie wykonał. Tym samym uznać należało, że organy prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wskazane w przepisach art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Przepisy te bowiem dotyczą nie tylko dostawy określonego rodzaju towarów, ale także nabycia od konkretnych podmiotów. Dla oceny prawidłowości opodatkowania w systemie VAT-marża konieczne jest zidentyfikowanie zbywcy, w celu stwierdzenia czy spełnia on przesłanki art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT.

6.7. Organ podatkowy może zakwestionować prawo podatnika do stosowania szczególnej uproszczonej metody VAT-marża, w sytuacji gdy podatnik nie posiada dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT lub gdy posiadając takie dokumenty wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do stosowania procedury VAT-marża wiązała się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury (wyrok NSA z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1952/15). Skarżący nie dochował należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji handlowych w zakresie zakupu samochodów na terenie Unii Europejskiej. Trudno bowiem uznać za rzetelne umowy, w których jako zbywca widnieje osoba, która faktycznie nie uczestniczyła w transakcji.

6.8. Podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT-marża musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Dowodem takim nie może być umowa niezawierająca prawdziwych danych, co do osoby sprzedającego, czy przedmiotu sprzedaży. Stanowisko, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli argumentów potwierdzających taką zasadność nie dostarczył sam podatnik, zostało utrwalone w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1581/17 i powołany tam wyrok z 29 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 516/07). Prawidłowo jest przy tym stanowisko DIAS zawarte w skardze kasacyjnej, że to po stronie podatnika leży obowiązek wykazania, że dokonał zakupu towaru od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji nie jest rolą organu podatkowego poszukiwanie w toku prowadzonego postępowania rzeczywistego sprzedawcy towaru, by ostatecznie potwierdzić, czy też zanegować prawo podatnika do zastosowania procedury VAT-marża. To na Skarżącym spoczywał obowiązek udowodnienia prawa do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania sprzedaży na zasadzie marży i to podatnik powinien okazać stosowne dokumenty w tym zakresie. Strona wywodząc dla siebie korzyści ze szczególnej procedury opodatkowania sprzedaży według zasad marży, winna dołożyć wszelkich starań, aby dokumenty zakupu pojazdów nie budziły żadnych zastrzeżeń co do zbywcy, daty zawarcia transakcji, kwoty oraz zasad nabycia. Brak potwierdzenia transakcji przez sprzedawcę wskazanego na dokumencie zakupu pojazdu podważa rzetelność tego dokumentu.

6.9. W świetle powyższych wniosków Skarżący nie spełnił warunków do zastosowania opodatkowania VAT-marża do prowadzonej przez niego sprzedaży samochodów. Okoliczności tej nie zmienia wskazany w zaskarżonym wyroku fakt, że samochody nabyte przez Skarżącego zostały opodatkowane w Polsce akcyzą oraz, że zostały w Polsce zarejestrowane. Nabycie pojazdu za granicą, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie z niewidomego źródła i przywóz tego pojazdu na terytorium Polski w świetle przepisów prawa podlega opodatkowaniu akcyzą. Okoliczność zarejestrowania w Polsce pojazdów sprowadzonych przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do kwestionowania zaskarżonej decyzji, gdyż w rozpoznanej sprawie nie zostało zakwestionowanie prawo Skarżącego do dysponowania samochodami oraz nie zostało zakwestionowane ich nabycie przez Skarżącego. W rozpoznanej sprawie kwestia nabycia przez Skarżącego prawa własności samochodów oraz przeniesienia ich własności w Polsce nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania tych transakcji podatkiem VAT. Okoliczność, że Skarżący dokonał przeniesienia prawa do dysponowania samochodami jak właściciel nie jest w sprawie sporna. Z samego faktu zarejestrowania pojazdów w Polsce nie można wywodzić domniemania, że umowy okazane przez Skarżącego, mające dokumentować nabycie tych pojazdów za granicą były prawidłowe i zgodne z rzeczywistością, gdyż brak jest podstaw do twierdzenia, że umowy te zostały zbadane w postępowaniu prowadzonym w sprawie rejestracji pojazdów.

Prawidłowo więc zakwestionowano stosowaną przez Stronę szczególną metodę opodatkowania w odniesieniu do spornych transakcji i przyjęto ogólne zasady opodatkowania. Organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania nie naruszył zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

7. Uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).

A. Nita A. Cudak M. Olejnik