Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 894/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Kinga Kosowska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 736/20 w sprawie ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 736/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. G.(dalej: Skarżąca, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2020 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła na podstawie art. 176 § 1 pkt 3) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, względnie na podstawie art. 176 § 1 pkt 3) p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także z ostrożności procesowej, z uwagi na brak informacji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku o wciągnięciu do materiału dowodowego sprawy wszystkich faktur VAT wystawionych przez K. P. na rzecz Skarżącej (stanowiły załączniki do skargi do WSA z dnia 27 kwietnia 2020 r., ale omyłkowo nie zostały wskazane w liście załączników do skargi z wyjątkiem faktury VAT [...] z 20 lutego 2009, którą Sąd I instancji wymienił w swoim uzasadnieniu), na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci faktury VAT nr [...] z 11 sierpnia 2008 r. na kwotę 122.000 zł brutto, faktury VAT nr [...] z 18.09.2008 r. na kwotę 122.000 zł brutto, faktury VAT nr [...] z 07 listopada 2008 r. na kwotę 125.294 zł brutto oraz potwierdzeń opłacenia wszystkich ww. faktur VAT na wykazanie faktu poniesienia przez Skarżącą i jej małżonka w związku z budową karczmy w N. innych kosztów (na rzecz drugiego z wykonawców K. P.) niż wynikające z faktury VAT nr [...] z 21 sierpnia 2009 r. opiewającej na kwotę 350.000 zł (znajdującej się w aktach sprawy) wystawionej przez Firmę B. s.c.". oraz okresu poniesienia tych kosztów, wybudowania karczmy w części umożliwiającej wykonanie prac związanych z zadaszeniem karczmy przez innego wykonawcę niż ww. spółka cywilna. Skarżąca ponadto wniosła o nieobciążanie kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych w przypadku jej ewentualnej przegranej w sprawie z uwagi na ciężką sytuację majątkową spowodowaną koniecznością spłacania sankcyjnego podatku dochodowego oraz charakter przedmiotowej sprawy.

Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniosła również o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. Stosownie do art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy — Prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z póżn. zm., dalej: p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., a także w zw. z art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 ustawy — Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej: o.p.) polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu odwoławczego i organu I instancji, pomimo że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, a jednocześnie dokonano dowolnej oceny pozostałych dowodów znajdujących się w materiale dowodowym sprawy tj. z pogwałceniem zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, w tym pominięto przy tej ocenie dowody przemawiające w oczywisty sposób na korzyść Skarżącego, oraz bezkrytycznie przyznano walor wiarygodności zeznaniom świadków: K. D., S. T., J. L. oraz T. S., które były w swojej treści niekorzystne dla Skarżącego, pomimo że zasady doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania w korelacji z pozostałym materiałem dowodowym sprawy winny skłaniać ku odmowie przyznania im tego waloru, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w związku z nieprawidłowym ustaleniem, iż Skarżący wraz z małżonkiem ponieśli w roku podatkowym 2008 wydatek w kwocie 700.000,00 zł tytułem faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2008 r. na rzecz Firmy B. s.c.", co skutkowało oddaleniem skargi oraz utrzymaniem w mocy decyzji organu odwoławczego, a także decyzji organu I instancji;

- art. 1 § 1 i 2 p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153, a także 190 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zarówno organ odwoławczy jak i Sąd I instancji nie wzięły w należytym stopniu pod uwagę oceny oraz zaleceń wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1475/16 w związku z brakiem należytej oceny dowodu w postaci umowy z dnia 10 stycznia 2008 r. przedłożonej przez męża Skarżącej, brakiem przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadka B. K. oraz ponownego przesłuchania K. D. i męża Skarżącej celem wyjaśnienia sprzeczności między ich wcześniejszymi zeznaniami, ustalenia czy i w jaki sposób Firma B. s.c." rozliczyła podatkowo kwotę 700.000 zł uiszczoną rzekomo przez męża Skarżącej i Skarżącą, brakiem należytego wzięcia pod uwagę treści protokołu odbioru robót w kontekście zapłaty ww. kwoty, jak i samej czynności zapłaty w gotówce, brakiem dokonania w sposób wyczerpujący rozpatrzenia i dokonania oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przyczyniło się do oddalenia skargi Skarżącej przez Sąd pierwszej instancji oraz ponowne dokonanie dowolnej, a tym samym nieprawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. wobec nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za uwzględnieniem skargi w tym w szczególności braku zbadania i merytorycznego odniesienia się do faktu, iż mąż Skarżącej oraz Skarżąca z tytułu budowy karczmy w N. ponieśli łącznie wyższy wydatek niż stwierdzone przez organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji 350.000,00 zł, albowiem uregulowali również w 2008 r. i 2009 r. faktury VAT wystawione przez drugiego z wykonawców to jest Firmę C. , sprzedaży przez K. G. udziału w nieruchomości, na której posadowiona jest karczma za kwotę zbliżoną do sumy kosztów poniesionych przez niego jako inwestora karczmy, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na nieuwzględnienie tych okoliczności przy orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji oraz przy wydaniu decyzji przez organ odwoławczy;

- art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 187 o.p. polegające na braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji z urzędu dowodu z dokumentu tj. dziennika budowy karczmy z N. pozwalającego na dokonanie ustaleń jakie prace były wykonane w 2008 r. przez Firmę B. s.c.", a jakie przez Firmę C. co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na ustalenie jej stanu faktycznego, biorąc pod uwagę kluczową dla przedmiotowej sprawy kwestię dotyczącą ustalenia tego czy mąż Skarżącej i Skarżąca ponieśli w 2008 r. wydatek na rzecz ww. spółki cywilnej (jej wspólników) w łącznej wysokości 700.000,00 zł przy jednoczesnym oparciu się w kwestii zakresu dokonanych prac przez organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji jedynie na protokole odbioru robót z 04 stycznia 2010 r., który stwierdzał jedynie w swojej treści jakie roboty zostały wykonane na dzień ich oddania, a nie precyzował wraz z rozgraniczeniem jakie roboty zostały wykonane w roku 2008 wyłącznie przez Firmę B. s.c.".

II. Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 20 ust. 3 z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. Nr 80, poz. 350 z póżn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 25b ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f., 25g ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające w istocie na zastosowaniu powołanych norm prawnych w błędnie ustalonym przez organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, tj. pomimo że nie istniały ku temu zarówno podstawy faktyczne jak i prawne, jak również ich zastosowanie z nieuwzględnieniem lub nienależytym uwzględnieniem oceny prawnej (wykładni prawa) przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego wyroku z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1475/16 stosownie do brzmienia art. 190 p.p.s.a., a która wiązała zarówno organ odwoławczy jak i Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie.

2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów

zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, a także o rozpoznania sprawy na rozprawie.

2.2. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej cofnął wniosek złożony w skardze kasacyjnej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci faktury VAT nr [...] z 11 sierpnia 2008 r. na kwotę 122.000 zł brutto, faktury VAT nr [...] z 18.09.2008 r. na kwotę 122.000 zł brutto, faktury VAT nr [...] z 07 listopada 2008 r. na kwotę 125.294 zł brutto.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy należy przypomnieć, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy poniesienia przez małżonków G. w 2008 roku wydatku w wysokości 700 000 zł, tytułem uiszczenia zaliczki na budowę karczmy, w związku z którym zarówno mężowi Skarżącej jak i Skarżącej ustalono zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

3.3. Analiza zarzutów ujętych w skardze kasacyjnej zdaje się dowodzić, że jej autor koncentruje się w głównej mierze na podważeniu stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego następnie przez Sąd pierwszej instancji.

Warto w tym miejscu zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w niniejszej sprawie będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1475/16, którym uchylono wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 717/15 oraz wydaną uprzednio w sprawie decyzję organu II instancji z dnia 30 kwietnia 2015 r.

W orzeczeniu tym NSA – formułując wskazania co do dalszego postępowania organu – zwrócił uwagę, że kluczową kwestią w sprawie jest wykazanie (udowodnienie) przez organ poniesienia przez męża Skarżącej spornego wydatku. Sąd kasacyjny stwierdził naruszeniu przez organ podatkowy obowiązków w zakresie dowodzenia uchylając tym samym wyrok pierwszoinstancyjny oraz decyzję odwoławczą. NSA zobligował tym samym organ do podjęcia działań zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego.

3.4. Przechodząc do rozpoznania zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, podnieść należy, że art.1 § 1 i 2 p.p.s.a., który nie jest przepisem procesowym, lecz ustrojowym, stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1) oraz że kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten mógłby zostać zatem naruszony przez sąd administracyjny, gdyby dokonał on kontroli działalności, która nie należy do administracji publicznej, albo odmówił dokonania kontroli działalności administracji publicznej błędnie przyjmując, że działalność nie ma takiego charakteru, gdyby rozstrzygnął spór kompetencyjny lub o właściwość pomiędzy podmiotami innymi niż w nim wymienione, ewentualnie gdyby przyjął inne kryterium kontroli niż zgodność z prawem (por.: art.183 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Z treści skargi kasacyjnej, w tym jej uzasadnienia, nie wynika, aby którekolwiek z tego rodzaju naruszeń zarzucone zostało sądowi I instancji. Natomiast wykonanie przez Sąd I instancji przewidzianej w powołanym przepisie funkcji kontrolnej w sposób, który nie satysfakcjonuje strony, co zarzucono w skardze kasacyjnej, nie stanowi naruszenia przepisu, o którym mowa.

3.5. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy ustalenia czy małżonkowie G. ponieśli w 2008 r. wydatek na rzecz spółki D. w wysokości 700.000 zł.

Organ odwoławczy przeanalizował poszerzony materiał dowodowy i na podstawie całokształtu tego materiału doszedł do przekonania, że kwota 700.000 zł została w 2008 r. wydatkowana przez małżonków G. na rzecz ww. spółki cywilnej. W świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne organu w zakresie wydatkowania przez stronę Skarżącą kwoty 700.000 zł na poczet robót związanych z budową karczmy regionalnej w 2008 r. Nie ma przy tym znaczenia, jak wskazał wcześniej Sąd pierwszej instancji, czy do zapłaty kwoty z faktury doszło w dniu 31 grudnia 2008 r., czy wcześniej, ponieważ kluczowe znaczenie w sprawie ma sam fakt zapłaty kwoty 700.000 zł (a więc zgromadzenia mienia w tej kwocie przez podatnika), a ten fakt w sposób wiarygodny został potwierdzony w toku postępowania, na co wskazywały organy podatkowe.

Organ podatkowy ustalił na podstawie oświadczenia pracownika, który prowadził księgowość firmy D. Spółka cywilna, że faktura [...] (zaliczka) została ujęta w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008, a w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wspólnicy Spółki rozliczyli ją w okresach późniejszych w trakcie i po zakończeniu rozliczania budowy. Potwierdzają to także dokumenty podatkowe spółki D. Spółka cywilna, w tym w szczególności wydruk deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., złożonej przez ww. Spółkę oraz z pisma Spółki z dnia 20 stycznia 2009 r. będącego wnioskiem o rozłożenie na raty płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 24 lutego 2009 r., wydanej w sprawie rozłożenia na raty ww. podatku za grudzień 2008 wynika, iż Spółka zadeklarowała do opodatkowania podatkiem VAT między innymi podstawę opodatkowania w wysokości 573.770 zł z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju opodatkowane stawką 22% oraz podatek naliczony z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju w wysokości 126.230 zł, co łącznie stanowi kwotę 700.000 zł.

Ponadto w toku prowadzonego postępowania ustalono, że Sąd Rejonowy w N. [...]postanowieniem z dnia 5 czerwca 2019 r. dokonał podziału majątku spółki D. Spółka cywilna, przy czym przedmiotem postępowania działowego było między innymi żądanie uczestników, by w dziale tym uwzględnić wpłatę kwoty 700.000 złotych, której dotyczy faktura nr [...] z 31 grudnia 2008 roku. Z ww. postanowienia wynika ponadto, że K. D. wyraźnie przyznał przyjęcie zaliczki gotówką w kwocie 700.000 złotych od K. G.(męża Skarżącej). Zdaniem Sądu z relacją K. D. o otrzymaniu od K. G. wpłaty gotówkowej w kwocie 700.000 złotych współgra nie tylko wystawienie (następczo) faktury zaliczkowej na taką właśnie kwotę, ale też szereg faktów składających się na funkcjonowanie spółki. Podkreślił, że wspólnicy podjęli się wzniesienia dla K. G. karczmy, która miała być konstrukcją znaczną skoro wynagrodzenie ustalono początkowo na kwotę 1.750.000 złotych. Wobec skali tej inwestycji podjęcie się jej (spółka nie poszukiwała finansowania w kredycie bankowym, wspólnicy nie twierdzili także, by wyłożyli środki z własnych zasobów) było możliwe tylko dzięki finansowaniu zaliczką przez samego inwestora.). K. G.(mąż Skarżącej) nie kwestionował wystawienia oraz doręczenia mu faktury zaliczkowej z 31 grudnia 2018 roku. Przyznał wyraźnie, iż fakturę otrzymał po wyjściu z aresztu. Przyznał także, iż po otrzymaniu tej faktury nie podjął żadnych działań dla wyjaśnienia przyczyn jej wystawienia, poprzestając na jej nieksięgowaniu (gdyż miał wiedzieć, że jest bezpodstawna). W oparciu o powyższe Sąd ustalił, iż w 2008 roku K. D. otrzymał od K. G. gotówką kwotę 700.000 złotych jako zaliczkę na budowę karczmy.

Zgodnie z ponownymi zeznaniami K. G. złożonymi w postępowaniu podatkowym, szeroki zakres robót pozostałych do wykonania przez wykonawcę (D.) oraz liczne, wadliwie wykonane prace przy jej budowie spowodowały, że przedmiot umowy - budowa karczmy drewnianej nie został wykonany w całości pomimo upływu w dniu 15 grudnia 2009 r. terminu jej wykonania, a tym samym w związku z ww. inwestycją poniósł wydatek jedynie w wysokości 350.000 zł, wynikającej z faktury z dnia 21 sierpnia 2009 r. Tym niemniej z protokołu odbioru budowy karczmy z dnia 4 stycznia 2010 r wynika szeroki zakres prac wykonanych przez Spółkę D., o czym świadczy m.in. ilość materiału zużytego na jej wybudowanie. Niewiarygodne jest twierdzenie męża Strony, że za wybudowanie karczmy w N. w stanie surowym otwartym, zgodnie z jego zeznaniem, wraz z materiałem, zapłacił jedynie kwotę 350.000 zł, udokumentowaną fakturą z 21 sierpnia 2009 r. Nr [...], z której wynika, że dotyczy jedynie płatności za wykonanie więźby dachowej i pokrycia dachu gontem karczmy regionalnej. Aby doszło do tego etapu inwestycji musiały zostać wykonane prace doprowadzające budynek do stany surowego otwartego i trudno dać wiarę, że zostały wykonane bez zapłaty. Wspólnicy Spółki Cywilnej D. w trakcie całego postępowania konsekwentnie oświadczali, że Spółka otrzymała w 2008 r. od małżonków G. kwotę 700.000 zł. tytułem zaliczki na wybudowanie karczmy.

Nie jest przy tym sporne, że małżonkowie G. w 2008 r. realizowali inwestycję budowy karczmy, za pomocą dwóch firm budowlanych, to jest firmy C. oraz spółki D. S.c., na rzecz których ponosili wydatki. Skarżąca z rachunku bankowego firmy, dokonała w dniach 12 sierpnia, 19 września i 7 listopada 2008 r. przelewów na rzecz firmy C. odpowiednio kwot: 122 000 zł, 122 000 zł oraz 125 294 zł (w łącznej kwocie 369 294 zł), tytułem budowy karczmy, zgodnie z fakturami VAT z dnia 18 sierpnia 2008 r., 25 września 2008 r. oraz 14 listopada 2008 r. oraz w 2009 r. kwotę 275 000 zł (łącznie za lata 2008-2009 kwotę 619.249 zł). Jak wynika z akt K. P. oświadczył, że roboty wykonane przez jego firmę dotyczyły budowy karczmy w stanie surowym, bez konstrukcji drewnianej. Z umowy zawartej natomiast ze spółką D. wynika, że jej przedmiotem było wykonanie karczmy drewnianej, a zleceniodawca zapłaci wykonawcy w trakcie realizacji zamówienia na łączną kwotę 1.750.00 zł m.in. zaliczkowo 20% wartości zamówienia w ciągu 7 dni po podpisaniu umowy oraz 20% wartości zamówienia w ciągu 7 dni po odbiorze elementów ściennych wykonanych u Wykonawcy – co łącznie daje kwotę 700.000 zł. (taką właśnie kwotę organ podatkowy uznał jako wydatkowaną na rzecz spółki D. w 2008r. zapłacone gotówką i udokumentowane fakturą z 31 grudnia 2008 r.).

Gdyby przyjąć za wiarygodne oświadczenie małżonków G., że łącznie ponieśli do dnia sprzedaży przez małżonka Skarżącej swoich udziałów w nieruchomości wydatki na inwestycję budowy karczy w wysokości 961.546 zł, oznaczałoby to, że oprócz kosztów zakupu nieruchomości gruntowej ponieśli wydatki jedynie na rzecz firmy C., a zatem, że nie zapłacili spółce żadnej kwoty na rzecz spółki D. mimo, że ta wykonała prace do etapu stanu surowego zamkniętego, co wynika m.in. z aktu notarialnego z dnia 10 lipca 2009 r. potwierdzającego sprzedaż udziałów małżonka Skarżącej a ponadto z ww. faktury z dnia 21 sierpnia 2009 r., za wykonanie więźby dachowej i pokrycia dachu gontem karczmy regionalnej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności zasadnie organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom małżonka Skarżącej, iż w związku z ww. inwestycją on nie poniósł żadnego wydatku a żona po sprzedaży przez małżonka swoich udziałów poniosła z majątku odrębnego wydatek jedynie w wysokości 350.000 zł, wynikającej z faktury z dnia 21 sierpnia 2009 r. i Spółka D. nie otrzymała tytułem zaliczki w 2008 r. kwoty 700.000 zł. Podkreślić należy, że faktura z dnia 21 sierpnia 2009 r. Nie ma wpływu na tą ocenę okoliczność, że małżonek Skarżącej sprzedał w 2009 r. swój udział w nieruchomości (½ części) wraz z rozpoczętą na tej nieruchomości budową budynku restauracji regionalnej-karczmy drewnianej wraz z zajazdem i miejscami parkingowymi za kwotę 500.000 zł, czyli za cenę niższą niż ½ sumy wydatków, które zdaniem organu ponieśli małżonkowi G., ponieważ cena sprzedaży nieruchomości nie zawsze odpowiada nakładom poniesionym na tę nieruchomość przez sprzedającego, szczególnie jeżeli nakłady zostały poniesione w związku z rozpoczętą budową nietypowego obiektu tzn. drewnianej karczmy regionalnej.

3.6. Z tych wszystkich względów nie można również przypisać organom podatkowych naruszenia zasad postępowania podatkowego (rozumiany jako zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a.). Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Zgodnie z art. 121 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z doktryną i orzecznictwem sądowoadministracyjnym postępowanie "podatkowe budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika" (zob. Komentarz - red. prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski. Rok wydania 2014. Wydawnictwo: C.H.Beck. Wydanie: 5). Artykuł 122 o.p. nakazuje natomiast organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższą zasadę prawdy obiektywnej uzupełnia treść art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stwierdzić należy, że materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem wytycznych zawartych w przywołanym wcześniej wyroku NSA. Co więcej, ocena tego materiału nie była dowolna, lecz zgodna z art. 191 o.p., co znalazło odzwierciedlenie w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W sprawie nie doszło również do uchybienia zasadzie z art. 188 o.p., w myśl której żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Powyższe poglądy dotyczące art. 191 o.p. nie są sprzeczne także z przepisem art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Organ przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym przez sąd kasacyjny, za wyjątkiem przesłuchania świadków, których przesłuchanie nie było już możliwe z przyczyn obiektywnych tzn. nie przesłuchano B. K. oraz K. D. ponieważ ww. osoby zmarły co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153, a także 190 p.p.s.a.

3.7. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 187 o.p. polegający na braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy i Sąd I instancji z urzędu dowodu z dokumentu tj. dziennika budowy karczmy z N. pozwalającego na dokonanie ustaleń jakie prace były wykonane w 2008 r. przez spółkę D. Przeprowadzenie ww. dowodu nie miałoby znaczenia dla niniejszej sprawy bowiem jak wynika z treści umowy z dnia 10 stycznia 2008 r zawartej z ww. spółką oraz wyjaśnień jej wspólników, w 2008 r. spółka ta nie wykonywała robót na terenie budowy karczmy (jak wynika z akt sprawy tam prace przygotowawcze wykonywała firma C.) ponieważ zakres wykonywanych prac w tym okresie sprowadzał się do wykonania na terenie spółki stanu surowego drewnianej karczmy, który dopiero w 2009r. został przewieziony na teren budowy. Tym samym prace wykonane na terenie spółki w 2008 r. nie mogły być ujęte w dzienniku budowy. O tym świadczy także fakt wystawienia 21 sierpnia 2009 r. faktury oraz zapłaty przez małżonków G. za wykonanie więźby dachowej i pokrycia dachu gontem karczmy regionalnej. Gdyby prace polegające na wykonaniu stanu surowego otwartego karczmy drewnianej nie zostały wykonane jaki sens miałoby zamawianie wykonania więźby dachowej oraz pokrycia dachu gontem (a zapłaty za ww. prace Skarżąca nie kwestionuje).

3.8. Jako niezasadny należało również ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. WSA przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.f. regulujących zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, odnosząc je do sytuacji Skarżącej. Treść wydanego orzeczenia i jego uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia.

Wobec niezakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji jako podstawa orzekania niezasadne są w konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 25b ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f., 25g ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2020 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - jest trafny i brak jest merytorycznych oraz formalnych podstaw do jego zmiany lub uchylenia.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. art. 207 § 2 p.p.s.a. uznając, że z uwagi na złożenie przez pełnomocnika organu dwóch jednobrzmiących odpowiedzi na skargi kasacyjne Skarżącej i jej małżonka zasadne będzie częściowe odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i ustalenie ich w wysokości 50%.