Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 35/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 151, ART. 33
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska (spr.), po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 listopada 2022 r. nr 1201-IEW-1.4253.26.2022.16 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenie na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę skargę oddala


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z 20 maja 2022r. nr 358000-CKK3-3.4103.4.2022.19 określił P. G.:

• przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania należnych na dzień wydania ww. decyzji organu I instancji za:

- listopad 2019r. w kwocie 6 414,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 1278,00 zł oraz

- grudzień 2019r. w kwocie 3 387,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 652,00 zł;

• przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę od nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług należnych na dzień wydania ww. decyzji organu I instancji za:

- marzec 2019r. w kwocie 194 008,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 72 255,00 zł;

- kwiecień 2019r. w kwocie 316 922,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 114 593,00 zł;

- maj 2019r. w kwocie 195 790,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 66 610,00 zł;

- czerwiec 2019r. w kwocie 194 206,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 64 284,00 zł,

- lipiec 2019r. w kwocie 211432,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 67 622,00 zł,

- sierpień 2019r. w kwocie 221625,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 68 769,00 zł,

- wrzesień 2019r., w kwocie 284 957,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 80 083,00 zł,

- październik 2019r., w kwocie 299117,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 84 062,00 zł,

- listopad 2019r., w kwocie 300 000,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 87 861,00 zł,

- grudzień 2019r. w łącznej kwocie 300000,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 72080,00 zł;

• orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przybliżonej kwoty nienależnie otrzymanej zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania ww. decyzji organu l instancji, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług i wysokość zobowiązana podatkowego w podatku od towarów i usług za:

- marzec 2019r., w łącznej kwocie 266 263,00 zł,

- kwiecień 2019r., w łącznej kwocie 431 515,00 zł,

- maj 2019r., w łącznej kwocie 262 400,00 zł,

- czerwiec 2019r, w łącznej kwocie 258 490,00 zł,

- lipiec 2019r., w łącznej kwocie 279 054,00 zł,

- sierpień 2019r., w łącznej kwocie 290 394,00 zł,

- wrzesień 2019r., w łącznej kwocie 365 040,00 zł,

- październik 2019r., w łącznej kwocie 383 179,00 zł,

- listopad 2019r. w łącznej kwocie 395 553,00 zł,

- grudzień 2019r. w łącznej kwocie 376 119,00 zł.

Jak wynika z ustaleń organu skarżący prowadził od 1 października 2006r. jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą P., z siedzibą w K., ul. [...] , a przeważający zakres prowadzonej działalności (oznaczonej symbolem PKD 46.42.Z) stanowiła sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. Zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, skarżący zaprzestał wykonywania ww. działalności gospodarczej od 30 kwietnia 2020r. Jak wynika z akt sprawy, 30 kwietnia 2020r. dokonano wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego jednoosobowej spółki kapitałowej pod nazwą V. Sp. z o. o. NIP [...], na podstawie notarialnego oświadczenia z 10 marca 2020 r. o przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą P. w ww. Spółkę z kapitałem zakładowym wynoszącym 30 000,00 zł. Zgodnie z zapisami w KRS skarżący pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki V., będąc jednocześnie jedynym jej udziałowcem, natomiast przeważający przedmiot działalności ww. Spółki oznaczony został numerem PKD 46.42.Z - sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli wszczął 26 lutego 2020r. wobec skarżącego, jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P., kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2019r.

W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, przekształconej

w postępowanie podatkowe, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na podstawie zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego stwierdził, że w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży udokumentowane przez skarżącego fakturami wystawionymi na rzecz I. Y., M. B. oraz B. s.r.o. były częścią procederu prowadzanego celem uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, związanej z otrzymaniem zwrotu podatku z tytułu przeprowadzania transakcji eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, których w rzeczywistości skarżący nie był stroną. Ustalenia dokonane przez ww. organ w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej wskazują, że faktycznie skarżący nie dokonał nabycia od Spółki M. sp. z o.o. towarów, fakturowanych następnie na rzecz I. Y., M. B. i B. s.r.o. i nie mógł nim rozporządzać jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności sprawy, Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego uznał, że przyszłe, przewidywane należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2019r. nie zostaną przez skarżącego wykonane, w związku z czym istnieje uzasadniona obawa, że brak zabezpieczenia na majątku skarżącego mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, co skutkowałoby narażeniem budżetu Państwa na uszczuplenie należnych zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z 20 maja 2022r. nr 358000-CKK3-3.4103.4.2022.19 określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2019r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku ww. należności podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, w kwotach wskazanych w sentencji ww. decyzji.

Ww. decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez ten organ, bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzjami z 11 kwietnia 2022r. nr 1201-IEW-1.4253.13.2022.6 i 1201-IEW- 1.4253.17.2022.5, uchylił wydane uprzednio decyzje organu I instancji z 31 grudnia 2021 r. nr 358000-CKK3- 3.500.2.2021.148 oraz z 28 stycznia 2022r. nr 358000-CKK3-3.500.2.2021.159.

W odwołaniu wniesionym od decyzji skarżący zarzucił m.in. naruszenie art. 233§2 O.p. poprzez brak uzupełnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu materiału dowodowego w zakresie wskazanym w decyzjach kasacyjnych oraz brak kluczowych ustaleń dotyczących stanu majątkowego podatnika, a także nieprawidłowość dokonanych ustaleń, w tym dotyczących podmiotu odpowiedzialnego solidarnie za zobowiązania wskazane w decyzji na podstawie art. 112b O.p., co stanowi naruszenie art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. Skarżący podniósł, że nie uczestniczył w obrocie fikcyjnymi fakturami, jak również nie działał w celu osiągnięcia własnej korzyści podatkowej oraz w celu uzyskania takiej korzyści przez inny podmiot. Wskazał również, że nie posiadał wiedzy o niezgodnych z prawem działaniach swoich kontrahentów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 10 listopada 2022r. znak: 1201-IEW-1.4253.26.2022.16 utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest postępowaniem szczególnym, mającym za zadanie ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Ma ono zagwarantować wykonanie przez zobowiązanego (podatnika) ciążącego na nim obowiązku. Samo zaś zabezpieczenie dokonywane jest w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Regulacja zawarta w art. 33 O.p. daje organowi podatkowemu możliwość dokonania zabezpieczenia m.in. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku, jeżeli istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Uzasadniona obawa to taka obawa, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Jako przykład zdarzeń, które taką obawę kreują, ustawodawca wskazał niewywiązywanie się podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych, jak i dokonywanie działań w sferze prywatnoprawnej w postaci czynności, których skutkiem jest np. utrata prawa własności majątku.

Mając na uwadze przepisy Ordynacji podatkowej oraz utrwaloną linię orzecznictwa w ich zakresie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w wydanej decyzji nie dopuścił się naruszenia przepisów na podstawie których dokonano przedmiotowego zabezpieczenia. Organ I instancji mając uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 33§1 O.p.) prawidłowo zastosował art. 33§2 pkt 2 i pkt 3 O.p. i wydał decyzję w przedmiocie zabezpieczenia na majątku w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i określającej wysokość zwrotu podatku.

Jak wynika z akt sprawy, termin zakończenia kontroli celno-skarbowej był przedłużany postanowieniami Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Ww. kontrola celno-skarbowa wobec braku korekt uwzględniających ustalenia kontroli została przekształcona postanowieniem z 8 marca 2022r. nr 358000-CKK3-3.4103.4.2022.1 w postępowanie podatkowe, które nie zostało zakończone. Powyższe oznacza, że na dzień wydania decyzji przez organ I instancji tj. na dzień 20 maja 2022r. ww. postępowanie było nadal w toku i jak wynika z ustaleń organu, nie zostało zakończone. Tym samym organ I instancji prawidłowo zastosował przepis art. 33§2 O.p.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wypełnił również wymogi określone w art. 33§4 pkt 2 O.p. i w decyzji o zabezpieczeniu z 20 maja 2022r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2019r. wraz z należnymi odsetkami. Wysokość przedmiotowych kwot organ I instancji uprawdopodobnił na podstawie posiadanych danych, zebranych wtoku kontroli celno-skarbowej, poprzedzającej postępowanie podatkowe.

Odsetki za zwłokę wyliczone zostały na dzień 20 maja 2022r. (tj. na dzień wydania decyzji przez organ I instancji) od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019r. w wysokości określonej przez art. 56§1 O.p. oraz od nienależnie otrzymanych zwrotów ww. podatku za okres od marca do grudnia 2019r., w wysokości określonej przez art. 56b§1 O.p. A zatem organ I instancji prawidłowo zastosował postanowienia art. 33§3 O.p. wskazując, że zabezpieczeniu podlega także kwota odsetek za zwłokę od należności podatkowych w podatku od towarów i usług na dzień wydania przez ten organ decyzji.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zabezpieczenie zobowiązań dokonywane jest na podstawie przesłanki "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Organ odwoławczy stwierdził, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano i wykazano istnienie przesłanek, o których mowa w art. 33§1 O.p. przedstawiono okoliczności i analizę wskazującą na zasadność obawy, że zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę nie zostaną wykonane, w tym również nienależnie otrzymane przez skarżącego zwroty podatku VAT nie zostaną zwrócone organowi podatkowemu.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie ziściła się wskazana przez ustawodawcę (na zasadzie przykładu) przesłanka tzw. automatycznej uzasadnionej obawy, że zobowiązania nie zostaną wykonane, co z kolei oznacza - wbrew twierdzeniom skarżącego - że organ podatkowy miał pełne podstawy do wydania zaskarżonej decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący trwale nie regulował wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych.

Powyższe potwierdza ustalenie przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w toku kontroli celno-skarbowej, poprzedzającej postępowanie podatkowe, iż prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą P., skarżący zawyżył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2019r. kwoty podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na fakturach wystawionych przez M. sp. z o.o., mających dokumentować nabycie towarów handlowych będących następnie przedmiotem dostawy na rzecz nabywców: I. Y., M. B., T. V. oraz B. s.r.o.

Jak wynika z dokonanych ustaleń, w okresie od marca do grudnia 2019r. w ewidencjach prowadzonych dla podatku od towarów i usług skarżący wykazał faktury, dotyczące nabycia łącznie od 140 podmiotów, natomiast podmiotem wykazującym największe dostawy (ok. 85% wartości nabycia) na rzecz prowadzonej przez skarżącego firmy była Spółka M. sp. z o.o.

Z kolei, z dokonanych przez organ I instancji ustaleń w odniesieniu do kontrahenta skarżącego wynika, że w toku prowadzonej wobec Spółki M. sp. z o.o. kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018r. do czerwca 2020r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydał 31 lipca 2020r. decyzję w przedmiocie zabezpieczenia na majątku ww. Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres wraz z odsetkami, w tym decyzję o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2019r, wraz z należnymi odsetkami, co stanowiło przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem na rzecz firmy skarżącego pod nazwą P., faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej działając na podstawie art. 119 zn§1 O.p. dokonał blokady rachunków bankowych ww. Spółki, z uwagi na podejrzenie wykorzystywania banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Organ odwoławczy wskazał również, że w treści decyzji o zabezpieczeniu z 20 maja 2022r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zawarł także ustalenia dostawcy na rzecz Spółki M. sp. z o.o., tj. P.1 wskazując, iż wobec tego podmiotu prowadzone były postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2016r., w toku których stwierdzono fikcyjne nabycie i sprzedaż towarów handlowych, tj. kostiumów kąpielowych, bielizny. Wobec ww. podmiotu zostały wydane decyzje wymiarowe, a kontrole celno-skarbową wszczęto za kolejne okresy rozliczeniowe. Wtoku prowadzonych przez organ I instancji czynności ustalono, że formalny prezes zarządu Spółki M. sp. z o.o., W. J. reprezentował Spółkę jedynie formalnie, natomiast wszelkie decyzje i czynności w ww. spółce podejmował J. J., a więc jednocześnie dostawca na rzecz M. sp. z o.o., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.1. Jak wynika z ustaleń organu I instancji, w okresie od marca do grudnia 2019 r. Spółka M. sp. z o.o. wykazała nabycia od 16 podmiotów gospodarczych, których cechy działalności pasują do profilu tzw. "znikającego podatnika". Wobec niektórych podmiotów, organy podatkowe prowadziły kontrole celno-skarbowe, w wyniku których ustalono, że podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzały do obiegu fikcyjne faktury dokumentujące transakcje obrotu towarami, przy czym wiele podmiotów wykazywało wzajemne transakcje zakupu i sprzedaży, co wskazywało na zorganizowany proceder oszustwa podatkowego.

Z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynika, że skarżący zawyżył w deklaracjach VAT-7 za okres od marca do grudnia 2019r. podatek naliczony do obniżenia podatku należnego o podatek, wynikający z wystawionych przez Spółkę M. sp. z o.o. faktur VAT.

Ustalono również, że skarżący wystawił faktury sprzedaży na rzecz około 270 podmiotów gospodarczych, natomiast na podstawie danych zawartych w plikach JPK VAT dotyczących sprzedaży wynika, że w okresie od marca do grudnia 2019r. sprzedaż o największej wartości fakturował na rzecz słowackiej Spółki B. s.r.o., co odpowiada 32,73% ogólnej wartości faktur sprzedaży ww. okresu, jak również na rzecz dwóch innych kontrahentów tj. I. Y., (27,72% łącznej wielkości sprzedaży) oraz M. B., (13,25 % łącznej wielkości sprzedaży).

A zatem, jak wynika z ustaleń organu I instancji, transakcje sprzedaży dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz prowadzonej przez skarżącego firmy w okresie od marca do grudnia 2019r. przez Spółkę M. Sp. z.o.o., w części dotyczącej nabycia towarów, które zostały następnie wykazane przez skarżącego jako przedmiot dostawy na rzecz ww. kontrahentów, były częścią procederu zmierzającego do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej związanej z otrzymaniem zwrotu podatku z tytułu przeprowadzania transakcji eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, których w rzeczywistości skarżący nie był stroną. Ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej, poprzedzającej postępowanie podatkowe wskazują, że faktycznie skarżący nie dokonał nabycia towarów od Spółki M. sp. z o.o., fakturowanych następnie na rzecz podmiotów tj. I. Y., M. B., T. V. i B. s.r.o. i nie mógł nimi rozporządzać jak właściciel. Jak wynika z decyzji z 20 maja 2022r., towar wykazany na fakturach na rzecz ww. kontrahentów zawsze wydawany był z magazynu M. Sp. z.o.o w B., natomiast skarżący nigdy nie uczestniczył w wydawaniu towaru na rzecz ww. podmiotów, zaś o fakcie wydania towaru pozyskiwał informację od fakturowego dostawcy, tj. Spółki M. sp. z o.o., a najczęściej od głównego dostawcy ww. Spółki, J. J. Jak wynika z dokonanych ustaleń organu I instancji, sprzedaż hurtowa generowała 98% obrotu towarami nabywanymi od Spółki M. sp. z o.o., z czego największy udział, stanowiła sprzedaż na rzecz podmiotów; I. Y., M. B., T. V. i B. s.r.o., "zamawiających" wyłącznie towary fakturowane uprzednio przez Spółkę M. sp. z o.o. na rzecz firmy skarżącego, które nie są produkowane przez Spółkę M. sp. z o.o., ale nabywane przez Spółkę od nieznanych skarżącemu dostawców. W ocenie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, na którą powołał się organ odwoławczy, sporządzanie przez skarżącego umów zakupu towarów od Spółki M. sp. z o.o. oraz umów ich sprzedaży na rzecz ww. odbiorców, zawieranych najczęściej w tym samym dniu w K., miało na celu wyłącznie uwiarygodnienie przeprowadzania transakcji, których w rzeczywistości skarżący nie był stroną.

W toku kontroli celno-skarbowej ustalono dodatkowo, że skarżący nie posiadał środków finansowych do przeprowadzania transakcji o tak znacznej wartości. Jak wynika z ustaleń organu I instancji, w sytuacji gdy fakturowi odbiorcy zalegają z płatnościami na wielomilionowe kwoty, skarżący nie starał się wyegzekwować tych kwot, jednocześnie nie opłacając również wystawionych przez Spółkę M. sp. z o.o. faktur zakupu dotyczących nabycia tego towaru, a z kolei ww. Spółka również nie podejmowała działań na rzecz wyegzekwowania od skarżącego należności za nieopłacone faktury, a jedynie przedłużała terminy płatności.

W ocenie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, na którą wskazał organ odwoławczy, rola jaką skarżący pełnił w kwestionowanych transakcjach wskazuje, że nie działał on jako samodzielny przedsiębiorca będący stroną tych transakcji. Organ I instancji w oparciu o materiał dowodowy przedstawiony szczegółowo w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, iż skarżący nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego, nie obejmował władztwa ekonomicznego nad towarami, jak również nie mógł samodzielnie kształtować warunków transakcji, odnośnie których wszelkie decyzje podejmował J. J.

Organ odwoławczy wskazał, że jak ustalił organ I instancji, M. B. zaprzeczyła, aby podejmowała współpracę ze skarżącym. Z kolei B. s.r.o. potwierdził, że przeprowadzał transakcje z firmą skarżącego, zastrzegając jednocześnie, że zasady i warunki przeprowadzania tych transakcji ustalał ze Spółką M. Sp. z o.o. Dodatkowo B. s.r.o. jako odbiorców towarów, które rzekomo nabył od skarżącego, wskazał podmioty, co do których ustalono, że nie były nabywcami tych towarów.

Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione powyżej ustalenia, opisane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, wskazują jednoznacznie, że

w badanym okresie skarżący świadomie uczestniczył w zorganizowanym procederze, mającym na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej z tytułu zwrotu podatku VAT z transakcji sprzedaży eksportowej i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której w rzeczywistości skarżący nie był stroną.

Organ podkreślił, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje wówczas, gdy przedsiębiorca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, której celem jest osiągniecie zysku. Nie może być to jednak działalność nakierowana na osiągniecie zysku ze zwrotu podatku VAT. Podatek ten ma być neutralny, a więc uzyskanie zwrotu podatku VAT nie może stanowić podstawowego celu działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Wykorzystanie zasady neutralności podatku VAT dla uzyskania korzyści podatkowych niemających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi naruszenie prawa. Dlatego takie czynności podejmowane w ramach operacji gospodarczych muszą być kwalifikowane jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co skutkuje brakiem możliwości uznania ich nabycia za nabycie towarów i usług w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że przedstawione przez skarżącego faktury zakupu od Spółki M. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności, a skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że na podstawie danych zebranych w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej poprzedzającej postępowanie podatkowe, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, uprawdopodobniono przewidywane kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019 r., jak również nienależnie otrzymanych przez skarżącego zwrotów podatku VAT za okres od marca do grudnia 2019 r. Uprawdopodobniając zaś wysokość tych należności podatkowych, uprawdopodobniono tym samym ich istnienie.

Dodatkowo, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie prowadził również wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2018r. do lutego 2019r., przekształconą następnie, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji z 31 grudnia 2021 r. nr 358000-CKK3- 3.4103.2.2021.62. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, iż w tym okresie skarżący również zawyżył kwotę podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego o podatek zawarty w fakturach wystawionych przez Spółkę M. Sp. z o.o., bowiem nie był stroną transakcji nabycia towarów (w tym kostiumy kąpielowe, dodatki plażowe, bielizna) opisanych na fakturach wystawionych przez ww. Spółkę, a następnie eksportu tych towarów w łańcuchu obrotu towarami. A zatem jak wywiódł organ I instancji, uczestnictwo skarżącego w łańcuchu obrotu ww. towarami w okresie od października 2018r. do lutego 2019r. miało na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, w postaci zwrotu podatku z tytułu przeprowadzanych transakcji eksportowych.

Przy tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przedstawione zobowiązania nie były przez skarżącego regulowane przez długi czas (kontrolowany okres: od marca do grudnia 2019r.; od października 2018r. do lutego 2019r. - kontrola przekształcona w postępowanie podatkowe zakończone decyzją ), co uzasadnia obawę niewykonania przez skarżącego przybliżonych zobowiązań podatkowych określonych w decyzji z 20 maja 2022r., jak również niezwrócenia przez skarżącego nienależnie otrzymanego zwrotu ww. podatku za okresy wskazane w sentencji ww. decyzji i prowadzi do dwóch wniosków: po pierwsze, oznacza trwałe nieregulowanie zobowiązań podatkowych, po drugie, wskazuje na znaczą zaległość wobec budżetu Państwa.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła automatyczna przesłanka uprawniająca do dokonania zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, ze względu na trwałe nieuiszczanie przez skarżącego wymagalnych zobowiązań podatkowych (w tym nienależne zwroty podatku VAT). Podstawą takiego stanowiska jest fakt, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wbrew podniesionym przez skarżącego zarzutom - organ I instancji wykazał, że powyższa okoliczność uzasadnia obawę niewykonania przez skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym również niezwrócenia przez skarżącego nienależnie otrzymanych zwrotów podatku VAT.

Jak bowiem wynika z ustaleń kontroli celno-skarbowej, w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu przez organ I instancji, skarżący posiadał powstałe z mocy prawa zobowiązania podatkowe, których nie wykonywał w należytej wysokości w terminach ich płatności, co oznacza długotrwałe nieregulowanie zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył również, że działanie skarżącego, polegające na zaksięgowaniu faktur dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, ukierunkowane jest na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. W ocenie organu skarżący podejmował zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków.

Proceder uczestniczenia w obrocie pustymi fakturami VAT w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych należności podatkowych.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego braku kluczowych ustaleń dotyczących stanu majątkowego skarżącego, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy i dokonał analizy sytuacji finansowo-majątkowej skarżącego, na podstawie dostępnych informacji i dokumentów. Jak wynika z akt sprawy dochody (brutto) uzyskane przez skarżącego w latach 2020-2021, podane w zeznaniach podatkowych złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze kształtowały się następująco: za 2020r.: według PIT-36L - 246 640,00 zł, według PIT-37 - 88 579,00 zł; za 2021 r.: według PIT-37 -159 084,54 zł.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że skarżący nie dysponuje dochodami pozwalającym na pokrycie przyszłych należności podatkowych o znacznej wartości, których przybliżona kwota w łącznej wysokości 3 308 007,00 zł wraz z odsetkami została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu.

Dodatkowo z treści odwołania wynika, że skarżący dokonał zapłaty należności z decyzji wymiarowej Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK3- 3.4103.2.2021.62 z 31 grudnia 2021 r., a środki pieniężne na ten cel pozyskał z pożyczki. A zatem niewątpliwie spłata takiego zadłużenia stanowi znaczne obciążenie dla budżetu skarżącego.

Z kolei, jak ustalił Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na podstawie danych zawartych w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych, a także w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, skarżący nie figuruje jako właściciel czy współwłaściciel nieruchomości, jak również środków transportu. Nie posiada również nieruchomości, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, jak również rzeczy ruchomych, mogących stanowić przedmiot zastawu skarbowego, natomiast posiada udziały w Spółce V. Sp. z o.o., których szacunkowa wartość, według oceny skarżącego, kształtuje się na kwotę 9 000 000,00 zł. Organ wskazał w tym miejscu, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego obejmująca okres od marca do grudnia 2019r. nie została skierowana do Spółki V. Sp. z o .o., która jest odrębnym podmiotem gospodarczym, z własną strukturą organizacyjną i majątkową. Tym samym wyłącznym adresatem decyzji z 20 maja 2022r. jest skarżący i zabezpieczenie może być dokonane wyłącznie na majątku skarżącego, nie zaś na majątku ww. Spółki. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że wniesienie do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa stanowiącego własność skarżącego, jako osoby fizycznej jest wyzbyciem się tego majątku, a więc uniemożliwieniem, czy znacznym obniżeniem możliwości wykonania obowiązku podatkowego.

Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że organ I instancji nie był zobowiązany do wyceny wartości rynkowej udziałów które posiada skarżący, tym bardziej do ponoszenia kosztów takiej wyceny przez biegłego rzeczoznawcę. Jednocześnie organ zauważył, że szacowana przez skarżącego wartość udziałów w Spółce V. Sp. z o. o. na kwotę ok. 9 000 000,00 zł nie została potwierdzona żadnymi dowodami.

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż wbrew podniesionym przez skarżącego zarzutom, w przedmiotowej sprawie dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy, a ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie narusza granic swobodnej oceny dowodów i zasługuje na akceptację. W związku z tym nie można uznać, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutu braku uzupełnienia materiału dowodowego w ponownie prowadzonym postępowaniu w zakresie wskazanym w decyzjach kasacyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom skarżącego, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie uwzględnił w zaskarżonej decyzji zastrzeżenia zawarte w decyzjach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 11 kwietnia 2022r. nr 1201 -IEW-1.4253.13.2022,6 oraz nr 1201-IEW-1.4253.17.2022.5. A zatem w wydanym ponownie rozstrzygnięciu z 20 maja 2022r., organ I instancji określił w sentencji kwoty przybliżonych należności wraz z odsetkami za zwłokę w sposób prawidłowy, jak również w aktach przedmiotowej sprawy zgromadził materiał dowodowy odnoszący się do sytuacji finansowo-majątkowej skarżącego, w zakresie w jakim był do tego zobowiązany, potwierdzając tym samym ustalenia zawarte w wydanym rozstrzygnięciu.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka "uzasadnionej obawy", że zobowiązania wynikające z przyszłej decyzji wymiarowej nie zostaną wykonane, skarżący dokonywał bowiem w kontrolowanym okresie odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, co potwierdza, że ziściła się przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań.

Zdaniem organu przeprowadzona analiza sytuacji finansowo-ekonomicznej pozwala domniemywać, że skarżący nie dysponuje zarówno dochodami, jak również majątkiem wystarczającym na pokrycie przyszłych należności podatkowych o znacznej wartości, których przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu (przybliżona kwota uszczuplenia zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę wyniesie około 3 308 007,00 zł).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podkreślił, że jeżeli zebrany w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy podważył domniemanie rzetelności skarżącego jako podatnika, to oczywistym jest, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokonania zabezpieczenia przyszłych ewentualnych zobowiązań podatkowych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 listopada 2022r. skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 33§1 i 2 O.p. w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: u.K.A.S.) poprzez jego błędną interpretację polegająca na przyjęciu, że fakt powstania zaległości podatkowej lub okoliczności jej powstania będące przedmiotem postępowania podatkowego są wystarczającymi przesłankami jego zastosowania.

- brak kluczowych ustaleń dotyczących stanu majątkowego skarżącego, w tym odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego, a także nieprawidłowość dokonanych ustaleń, co stanowi naruszenie przepisów postępowania: art. 122, 187§1 i 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S.

Skarżący podniósł, że będące przedmiotem sporu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od października 2018r. do grudnia 2019r. są jedynymi zarzuconymi mu dotąd nieprawidłowościami w zakresie obowiązków publicznoprawnych i że nie posiada on z tego ani innego tytułu żadnych zaległości, a także, że nie wykonywał i nie wykonuje żadnych działań mogących utrudnić lub udaremnić zaspokojenie ewentualnej zaległości za okres od marca do grudnia 2019r.

Skarżący zarzucił także, że decyzja nie usuwa braków decyzji I instancji, potwierdzając naruszenia przepisów zarzuconych w odwołaniu, w szczególności odstąpienie od analizy danych dotyczących majątku podatnika i V. sp. z o.o. na rzecz konstrukcji "automatycznej obawy" i tego, że nie musi ona wynikać z braku możliwości finansowych/majątkowych podatnika, nie mówiąc o podmiotach odpowiadających solidarnie z nim. Ponadto, stwierdzenie, że spłata pożyczki zaciągniętej od V. sp. z o.o. na potrzeby uregulowania zobowiązania podatkowego za okres od października 2018r. do lutego 2019r. (postępowanie jest w toku) będzie stanowić obciążenie dla budżetu podatnika jest niepoparte warunkami pożyczki, której dokumentem organ zresztą nie dysponuje.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu na zasadzie art. 106§3 p.p.s.a. (tj. umowy pożyczki z dnia 16 lutego 2022r.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Przedmiotowa skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ obie strony wniosły o rozpoznanie sprawy w ww. trybie.

Przewodniczący Wydziału I zarządzeniem z dnia 01 marca stycznia 2023r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 06 kwietnia 2023r.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżących, bowiem podnoszone przez nich argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę.

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżących decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Nie może odnieść skutku, argumentacja Skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżący powiązali z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, uwzględniając uprzednie wytyczne zawarte w decyzjach DIAS w Krakowie, które uchyliło decyzje NMUC-S w Krakowie.

Dodatkowo należy podnieść, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia warunki wymagane przez ustawodawcę w art. 210§1 O.p., organ podatkowy bowiem wyjaśnił skarżącej obowiązujący stan prawny i prawidłowo zastosował przepisy prawa do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Zasadnicza kontrowersja w tej sprawie, dotyczy tego, czy organy podatkowe zasadnie wydały decyzję określającą podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę a także orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika w/w kwot przybliżonych.

Podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 33§1 O.p. Zgodnie z jego treścią zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W myśl art. 33§2 pkt 2 ww. ustawy zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W tym przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54§1 pkt 1 O.p., podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33§3 O.p. Ponadto stosownie do treści art. 33§4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w §2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w §2 pkt 2.

Jak wynika z treści przytoczonego powyżej art. 33§1 O.p., przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA (por. wyroki NSA z 25 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 1453/21, z 25 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 927/21, z 7 czerwca 2013r., sygn. akt I FSK 970/12, z 11 września 2014r., sygn. akt I FSK 1423/13 oraz z 26 maja 2022r., sygn. akt III FSK 367/22), podstawowe znaczenie ma wykładnia art. 33§1 O.p. W przepisie tym wymieniono expressis verbis dwie przesłanki, których wystąpienie świadczy o istnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Są nimi: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Nie ulega wątpliwości, że przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych w sprawie wystąpiła.

Katalog przesłanek, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33§1 O.p. zwrot "w szczególności". Wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można wykazywać poprzez wskazanie na zaistnienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w tym przepisie. Za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające wykazanie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie. Sposobu rozumienia "uzasadnionej obawy" ustawodawca ze względu na jego rozległy zakres nie zdefiniował, pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Stanowi ona zatem klauzulę generalną i wymaga wypełnia jej treścią w każdej indywidualnie rozpatrywanej sprawie. Podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. właśnie "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", jak już wskazano, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami. Z charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia wynika, że z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej strony do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi).

Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie podobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego. Trudno bowiem wskazać jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, a to jest istotą dowodu, istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna również oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość, prawdopodobieństwo ziszczenia się tego stanu. Zgodzić się wobec tego należy z tezą, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wobec tego, czy w danej sprawie istnieje "obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane, powinny przemawiać zebrane w sprawie dowody, a nie sama wielkość przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane.

Dokonując wykładni art. 33§1 O.p. pamiętać należy, że był on przedmiotem badania co do jego zgodności z przepisami ustawy zasadniczej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK- A 2013/7/97). Stwierdzono w nim m.in., że jest on zgodny z art. 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny w wymienionym wyroku zidentyfikował kilka przykładowych przesłanek "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Były to wymienione wprost następujące przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia:

znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań;

relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania;

pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem;

ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania;

ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika.

Wymienione przez ustawodawcę w treści art. 33§1 O.p. - okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej do dokonania zabezpieczenia w trybie ww. regulacji prawnych.

W przedmiotowej spawie organ podatkowy na podstawie całości zgromadzonego w trakcie kontroli celno-skarbowej później przekształconej w postępowanie podatkowe, materiału dowodowego uznał, że podatnik zawyżył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2019r. kwoty podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w fakturach wystawionych przez firmę M.Sp. z o.o., mających dokumentować nabycie towarów handlowych będących w dalszej kolejności przedmiotem dostawy do: I. Y. a, M. B., T. V., B. s.r.o.

Z dokonanych przez organy ustaleń wynikało, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez M. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Szef KAS dokonał blokady rachunków bankowych spółki M., z uwagi na podejrzenie wykorzystywania banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. 85% wartości nabycia towarów podatnika, pochodziło właśnie od firmy M. Sp. z o.o. Ustalenia organów wskazywały, że skarżący nie dokonał nabyć towarów od M. Sp. z o.o.

W takiej sytuacji zdaniem Sądu prawidłowo organ ocenił, że ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, wskazują, że zakwestionowane faktury VAT nie są rzetelne i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego, gdyż dotyczą zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Nadto, podatnik zawyżył wartość deklarowanego w okresach eksportu towarów o sumę dostaw wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz I. Y.a, T. V., M. B., B. s.r.o.

Sąd podziela pogląd wynikający z orzecznictwa sądów administracyjnych, gdzie wskazano, że obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność posługiwania się przez stronę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jeżeli zatem podatnik rozliczał VAT na podstawie m in. "pustych faktur", to jego zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa przez cały okres udziału w tzw. "karuzeli podatkowej" było zaniżane. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań, gdyż skarżący nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

Zatem należy stwierdzić, że trwale (w okresie udziału w karuzeli) nie uiszczał zobowiązań podatkowych powstałych w określonej prawidłowej wysokości z mocy prawa. Oznacza to zdaniem Sądu spełnienie przesłanki zabezpieczenia.

Zauważyć należy również, że organ podatkowy - chcąc zastosować art. 33 O.p. musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić, możliwość spełnienia się przesłanki niewykonania zobowiązań podatkowych przez stronę.

Sąd zauważa, że organy analizując sytuację majątkową strony zwróciły uwagę, że podatnik nie regulował swoich zobowiązań przez długi czas jak również nie zwrócił nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za kontrolowany okres. Świadczy to o trwałym nieregulowaniu zobowiązań podatkowych i wskazuje na znaczną zaległość wobec Skarbu Państwa.

Podatnik nie dysponował dochodami pozwalającymi na pokrycie przyszłych należności podatkowych, która przybliżona kwota łączna wynosi 3.308.007,00 zł z odsetkami. Środki finansowe na ten cel, podatnik pozyskał z pożyczki. Podatnik nie ma majątku ruchomego (do ewentualnego zastawu skarbowego) względnie nieruchomości, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej.

Dodatkowo, w dniu 30 kwietnia 2020r. dokonano wpisu do KRS jednoosobowej spółki kapitałowej V. Sp. z o.o. Wniesienie do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa stanowiącego własność podatnika, w okolicznościach sprawy może być interpretowane jako wyzbycie się majątku a więc uniemożliwienie wykonania obowiązku podatkowego.

Sąd wskazuje, że decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, która w wyniku postępowania wymiarowego może ulec zmianie. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych i zapewnia, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, natomiast nie prowadzi do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a§1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd nie uwzględnił również wniosku spółki o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi. Nie służyły one zatem wyjaśnieniu istotnych wątpliwości co do okoliczności tej sprawy i nie były niezbędne dla realizacji tego celu. Zresztą Sąd rozpoznający tą sprawę takich wątpliwości nie miał, a to przecież w myśl powołanego przepisu to Sąd ma je mieć. Celem postępowania, o którym mowa w art. 106§3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (tak np. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2022r., III FSK 442/22). Przywołany przepis wyraźnie stanowi o przeprowadzeniu dowodu, a nie o prowadzeniu postępowania dowodowego, sąd administracyjny nie może zastępować organu (tak np. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2022r., III FSK 1132/21). Uwzględnienie zaś wniosku oznaczałoby właśnie prowadzenie tegoż postępowania przez sąd administracyjny w tej sprawie.

Możliwość przeprowadzenia postępowania uzupełniającego przewidzianego w art. 106§3 p.p.s.a. rozumieć należy, jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (tak wyrok NSA wyrok z dnia 22 listopada 2022r., III FSK 1114/21). Profesjonalnemu pełnomocnikowi skarżącej spółki uwadze umknęło nadto, że sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.), co oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Nie może zatem gromadzić dowodów nowych, tj. takich które nie zostały zawarte w aktach administracyjnych. A co istotne naruszenie określonej w art. 133§1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106§3 p.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajdowałoby to umocowania w art. 106§3 p.p.s.a. (tak np. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2021 r., II OSK 2185/21).

W rezultacie sąd administracyjny nie może, wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie, niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106§3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów nieprzedłożonych przez stronę w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA z dnia: 27 lutego 2019r., I OSK 699/17; z dnia 16 kwietnia 2019r., II FSK 1507/17; z dnia 25 lipca 2019r., II FSK 2458/17; z dnia 27 czerwca 2019r., I FSK 467/19; z dnia 19 czerwca 2018r., I FSK 2078/14; A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, Nr 2, s. 42-54).

Wbrew zarzutom skargi wydane w tej sprawie decyzje oparte są na prawidłowych ustaleniach stanu faktycznego. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a ocena tego materiału nie nosi cech dowolności. Z tego względu za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe normy prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, uznając za niezasadne zarzuty skargi i stwierdzając prawidłowość kontrolowanego rozstrzygnięcia organu II instancji, orzekł o oddaleniu skargi - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

-----------------------

2

li