Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 939/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 160, art. 163 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 5 i 6, art. 210 par. 4, art. 229
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 113 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
article: art. 313 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1904
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 86 ust 1 i 2 pkt 3, art. 116 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 47 art. 267
law: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowania)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1, art. 1 ust. 2, art. 167
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 242/20 w sprawie ze skargi Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8 100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 242/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 2 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej spółka na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 r., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1.1. art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 180 § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.) i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji decyzji organów podatkowych z niewłaściwym rozstrzygnięciem, tj. opartym na nieprawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, z uwagi na:

- przyjęcie w wydanej decyzji do ustalenia wysokości podatku naliczonego VAT całkowicie błędnie danych z programu Subiekt, co było skutkiem powołania się przez organy podatkowe na dowody z odczytu programu Subiekt bez ich sporządzenia w formie przewidzianej w przepisach prawa, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2005 r. w sprawie sposobu zabezpieczania, odtwarzania i wykorzystywania dowodów utrwalonych w toku kontroli podatkowej (Dz. U. z 2005 r. nr 166, poz. 1392, dalej rozporządzenie), a w konsekwencji uniemożliwiło wykorzystanie tych danych w wydanych przez organy podatkowe obu instancji rozstrzygnięciach, z uwagi na nieposiadanie stosownych narzędzi (licencji) umożliwiających odczyt danych.

Skarżąca podkreśla, że faktem powszechnie znanym jest, że odczyt danych zapisanych określonym programem musi być dokonany przy zastosowaniu odpowiedniej licencjonowanej wersji programu. Zastosowanie nieodpowiedniej wersji programu (np. nielegalnej kopii) skutkuje najczęściej niemożliwością odczytu części danych lub ich zniekształceniem, co jak wynika z zaistniałego stanu faktycznego miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ podatkowy prawdopodobnie mógł dokonywać wielokrotnego odczytu danych z programu Subiekt bez odpowiedniej licencji skutkiem czego była utrata części danych przy odczycie w postępowaniu w podatku VAT za 2010 r.

- zastosowanie odmiennej zasady przyporządkowania wartości zapisów w programie Subiekt do faktur VAT RR niż przyjęta w podatku dochodowym od osób prawnych w dokonanym przez ten sam organ podatkowy rozstrzygnięciach wydanych za 2009 i 2010 r., w wyniku czego pominięto część podatku naliczonego VAT w kwocie 119.916,52 zł, wykazanej w fakturach VAT RR dotyczących nabycia towarów, uznanych za koszt uzyskania przychodów;

- zaniżenie wartości podatku naliczonego VAT do odliczenia w 2010 r. w wyniku błędnego przyporządkowania części zapisów w programie Subiekt, będącego skutkiem nieuwzględnienia przepisów dotyczących terminów wystawiania faktur VAT oraz zasad obowiązujących w tym zakresie w spółce;

1.2. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i § 4 o.p. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów podatkowych, które naruszyły wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- bezzasadnego odmówienia przez organ podatkowy drugiej instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, które pozwoliłyby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego;

- dokonania dowolnej w miejsce swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w szczególności w pobieżnej, fragmentarycznej i jednostronnie niekorzystnej skarżącej analizie zgromadzonych dowodów, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

co w rezultacie spowodowało nieprawidłowe ustalenie wartości nabytych towarów oraz pozbawiło spółkę prawa do odliczenia podatku VAT;

1.3. art. 121, art. 122 w zw. z art. 127 i art. 229 o.p. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez WSA w Warszawie pominięcia przez organ podatkowy drugiej instancji argumentacji faktycznej (dowodów) i prawnej przedstawionej przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego i bezpodstawne uznanie, że spółka nie wskazała żadnych nowych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na ocenę sprawy, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania, a w konsekwencji prawo skarżącej do obrony i dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy;

1.4. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeksu karnego skarbowego (Dz. U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm., dalej k.k.s.) oraz art. 313 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeksu postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm., dalej k.p.k.) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2010 r., podczas gdy:

- termin do wydania decyzji za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r., a za grudzień 2010 r. w dniu 31 grudnia 2016 r.;

- nie zawiadomiono pełnomocnika skarżącej adwokata B. J. o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za 2010 r;

- kierowane do skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawierało wszystkich wymaganych informacji, tj. jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia spółkę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:

2.1. nieprawidłowego rozpatrzenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowe w świetle uchwały z 18 marca 2019 r, sygn. akt I FPS 3/18 Naczelnego Sądu Administracyjnego;

2.2. powierzchowne, lakoniczne i ogólnikowe ustosunkowanie się do naruszenia przez organy podatkowe zasady zupełności postępowania, której właściwym zrealizowaniem jest m.in. uwzględnienie wniosków dowodowych strony;

2.3. nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak oceny, czy oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na niekompletnym materiale dowodowym bez przeprowadzenia istotnych wniosków dowodowych wskazywanych przez skarżącą było wystarczające i faktycznie pozwoliło na wydanie decyzji podatkowych zgodnych z prawidłowym stanem faktycznym i prawnym;

2.4. całkowicie niezrozumiałe i niezawierające żadnego uzasadnienia uznanie, że uzyskane dane z programu Subiekt są prawidłowe, podczas gdy w niniejszej sprawie nie sporządzano dowodów (kart ewidencyjnych) potwierdzających dokonanie odczytu danych z programu Subiekt;

2.5. skupienie się jedynie na powierzchownym i lakonicznym wykazaniu, że organy podatkowe prawidłowo nie zastosowały w niniejszej sprawie art. 19 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT);

2.6. nieprzeanalizowanie przez Sąd pierwszej instancji czy organy podatkowe zachowały się w rozstrzygnięciach zgodnie z zasadą proporcjonalności podatku VAT;

2.7. lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wniosku skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE oraz brak rzetelnego uzasadnienia odmowy uwzględnienia tego wniosku i uzasadnienia motywów działania Sądu pierwszej instancji, co spowodowało naruszenie sprawiedliwości proceduralnej i naruszyło prawo do sądu;

3. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 160 w zw. z art. 163 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47, dalej: TFUE) poprzez:

3.1. niewydanie odrębnego od zaskarżonego wyroku postanowienia o oddaleniu wniosku skarżącej, zawartego w piśmie procesowym z 25 listopada 2020 r. o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

3.2. brak szczegółowego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku faktycznych motywów i powodów odmowy uwzględnienia wniosku skarżącej o skierowanie zawartego w piśmie procesowym z 25 listopada 2020 r. pytania prejudycjalnego do TSUE, w tym brak wskazania z jakich względów Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do wystąpienia do TSUE, w sytuacji gdy zagadnienia poruszone w zawartym pytaniu prejudycjalnym dotyczyło kwestii zasadniczych do właściwego rozpoznania niniejszej sprawy, tj. m.in. pozbawienia skarżącej prawa do czynnego udziału w sprawie i prawa do obrony.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. z 2006 r., poz. 347 nr 1 ze zm., dalej dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT;

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i nierespektowanie przez organ pierwszej instancji prawa do odliczenia podatku VAT przez skarżącą, wbrew konstrukcji podatku VAT i zasadzie neutralności, mimo dokonywania nabyć towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, które organy podatkowe uznały za prawidłowo zadeklarowane;

3. art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji niezgodnego z tymi przepisami założenia, że jeżeli dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, podczas gdy zgodnie z brzmieniem tych przepisów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru;

4. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji uznania nabyć towarów za koszt uzyskania przychodu oraz stwierdzonych luk w zapisach w programie Subiekt i nieposiadania przez organ żadnych dowodów, że towary nie zostały nabyte przez spółkę;

5. art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, mimo że spółka spełniła wszelkie wymogi dające prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT RR, które nie zostały uwzględnione w sporządzonych w decyzjach zestawieniach z dokonanego rzekomo odczytu zapisów z programu Subiekt.

3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 29 września 2023 r. w sprawach o sygn. akt: I FSK 941/19, I FSK 1492/10, I FSK 802/22 oraz I FSK 803/22 rozpoznał inne sprawy skarżącej z zakresu podatku od towarów i usług za lata 2008, 2009, 2011 i 2012. Sprawy te zostały połączone do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia wraz z niniejszą sprawą z uwagi na zbieżność podnoszonych w tych sprawach zarzutów kasacyjnych, jak i identyczny stan faktyczny sprawy.

5. W punkcie wyjścia wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zawartego w skardze kasacyjnej wniosku skarżącej o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni art. 41 ust. 2 lit. a oraz art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C z dnia 14 grudnia 2007 r., 2007/C 303/01, dalej KPP UE), w świetle postępowania organu podatkowego polegającego na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów i do dnia wydania decyzji nie było mu znane stanowisko organu podatkowego w sprawie. Nie budzi zatem wątpliwości, że skarżąca w istocie domagała się, aby TSUE udzielając odpowiedzi na tak postawione pytanie prejudycjalne dokonał oceny postępowania polskich organów podatkowych. TSUE natomiast nie ma uprawnienia do oceny przepisów prawa krajowego, czy postępowania krajowych organów, w tym administracji podatkowej (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 15 lipca 2021 r. w sprawie sygn. II GSK 1458/18, czy z dnia 9 lutego 2017 r. w sprawie sygn. II GSK 3283/16).

Ponadto, zgodnie z pkt 10 Zaleceń dla sądów krajowych dotyczących składania wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (Dz. Urz. UE C z 2019 r., C 380/1), jeżeli pytanie prejudycjalne dotyczy wykładni KPP UE to podkreślono, że zgodnie z art. 51 ust. 1 KPP UE jej przepisy mają zastosowanie do państw członkowskich wyłącznie w zakresie w jakim stosują one prawo Unii. W danej sprawie musi mieć zatem zastosowanie także inny przepis prawa Unii, niż KPP UE, a same postanowienia Karty nie mogą same w sobie uzasadniać TSUE do orzeczenia w przedmiocie sprawy, gdy sytuacja prawna nie jest objęta prawem Unii.

Podsumowując wniosek skarżącej o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE miał na celu dokonanie przez Trybunał oceny działania polskich organów podatkowych, w sytuacji gdy przedmiotem sprawy nie jest prawo Unii, a sformułowane przez skarżącą pytanie opiera się wyłącznie na treści przepisów KPP UE, bez wskazania innych przepisów prawa Unii. W konsekwencji brak było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w związku z brakiem spełnienia przesłanek merytorycznych wynikających z art. 267 TFUE.

6. Przechodząc do meritum skargi kasacyjnej, mając na uwadze treść jej zarzutów, w pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną do WSA decyzją organu drugiej instancji, a zatem zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 1 o.p.

6.1. Abstrahując od tego, że skarżąca niezasadnie umieściła przywołane przepisy w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazać należy, że zarzut ten jednak nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak bowiem prawidłowo odnotował Sąd pierwszej instancji, z akt sprawy wynika, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W dniu 27 czerwca 2013 r. Prokuratura Okręgowa w O. wszczęła wobec spółki postępowanie o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na prowadzeniu nierzetelnej dokumentacji oraz uszczupleniu należności podatkowych, co stanowiło naruszenie przepisów o podatku VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. pismem z 21 października 2013 r. (doręczonym spółce w dniu 24 października 2013 r.) zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 27 czerwca 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przedmiotowe zawiadomienie, wystosowane w trybie art. 70c o.p., prawidłowo zostało doręczone spółce, albowiem spółka nie była wówczas reprezentowana przez pełnomocnika, który został ustanowiony dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego postanowieniem z 11 kwietnia 2014 r. (k. 1 akt administracyjnych, tom I). Nie ma przy tym znaczenia dla skuteczności tego zawiadomienia, że pismo to nie wskazywało konkretnej jednostki redakcyjnej k.k.s. (por. wyrok NSA z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 139/19). Ostatecznie, pełnomocnictwo do reprezentacji skarżącej w postępowaniu podatkowym przez adwokata B. J. wpłynęło do akt sprawy 25 kwietnia 2014 r. w formie faxu (k. 1755 akt administracyjnych, tom X), zaś w formie uwierzytelnionej dopiero 5 września 2014 r. (k. 1807 i k. 1810 akt administracyjnych, tom X).

7. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w pkt 1 (pkt od 1.1. do 1.3.), zaznaczyć należy, że w istocie w dużej mierze stanowią one polemikę z rozstrzygnięciem zawartym zarówno w decyzji organu odwoławczego, jak i wyroku WSA. Skarżąca w istocie forsowała tezy stawiane przez siebie w toku całego postępowania, abstrahując od argumentacji WSA, w której uznano je za nieuzasadnione. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zdołano skutecznie podważyć twierdzeń o braku prawa spółki do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku oraz podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT RR wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz zaufanych dostawców jajek w części nieodzwierciedlającej faktycznej wartości nabycia towarów rolnych. Organy zgromadziły bogaty i kompletny materiał dowodowy, oceniły go w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wnioski wyciągnięte z tej oceny zawarły w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu.

7.1. Odnosząc się do wątpliwości skarżącej spółki w zakresie sposobu korzystania przez organy z programu Subiekt, co miało polegać na powołaniu się na dowody z odczytu tego programu bez ich sporządzenia w formie przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2005 r. w sprawie sposobu zabezpieczenia, odtwarzania i wykorzystania dowodów utrwalonych w toku kontroli podatkowej, w szczególności wynikającej z § 5 tego rozporządzenia, zgodnie z którym każde odtworzenie i wykorzystanie dowodu wymaga dokonania wpisu do karty ewidencyjnej dowodu, a kartę ewidencyjną dowodu umieszcza się w aktach kontroli podatkowej (wzór karty ewidencyjnej dowodu określa załącznik do rozporządzenia), stwierdzić należy, że jakkolwiek faktycznie organ nie sporządził stosownej dokumentacji w tym zakresie, to jednakże strona nie wykazała, by to uchybienie proceduralne miało jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie. Tymczasem wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie przepisów proceduralnych jest możliwe tylko w sytuacji, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Strona nie wykazała, by organ dokonując odczytu danych zawartych w systemie Subiekt i dokonując na ich podstawie wyliczeń, popełnił jakikolwiek konkretny błąd w ustaleniach, który wynikałby z wadliwego odczytania tychże danych, albo że doszło do ingerencji w treść programu. Wadliwego działania programu nie stwierdził nadto informatyk śledczy, który dokonywał jego odczytu i sporządzał kopię danych. Skarżąca podnosi, że w danych z programu Subiekt są luki i sprzeczności w zapisach, ale nie wskazuje o jakie konkretnie wadliwości chodzi. Zatem twierdzenie to pozostaje całkowicie gołosłowne. W świetle art. 180 § 1 o.p., nie było również wymogu sporządzenia papierowego wydruku z programu księgowego, na co wskazuje § 3 cyt. rozporządzenia, co czyni chybionym zarzut w zakresie uznaniu na niekorzyść skarżącej luk w zapisach w kopii programu Subiekt.

7.2. W odniesieniu do - mocno eksponowanego w treści rozpoznawanego środka zaskarżenia w wielu miejscach i w różnych konfiguracjach - zarzutu ustalenia stanu faktycznego w sposób odmienny niż w zakresie postępowania względem skarżącej w zakresie podatku dochodowego, gdzie koszty zakupu jaj w całości zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, należy stwierdzić, że jak słusznie odnotował WSA, rozstrzygnięcie w zakresie podatku CIT nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług. Prawo do uwzględnienia podatku naliczonego daje rzetelna pod względem przedmiotowym i podmiotowym faktura, nie zaś wpis w dodatkowej ewidencji prowadzonej przez stronę. Dlatego też organy nie mogły uwzględnić podatku naliczonego wyłącznie z programu Subiekt, jeżeli spółka nie dysponowała stosownymi fakturami. Nie ma przy tym znaczenia, czy skarżąca poniosła koszty zakupu towaru (jaj), które organ zakwalifikował jej do kosztów uzyskania przychodu w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług. Na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego występują różnice dokumentacyjne wpływające na uznanie kwot wydatkowanych na zakup towarów za koszt uzyskania przychodu i na uznanie od tych kwot prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodu przyjmuje się wydatek poniesiony w celu jego uzyskania. Fakt poniesienia wydatku, który został udokumentowany (w tym przypadku wpisem w programie Subiekt) i ma związek z przychodem stanowi koszt uzyskania przychodu. O ile sam fakt poniesienia wydatku daje możliwość jego uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu, o tyle o prawie do odliczenia podatku od towarów i usług decyduje także posiadanie rzetelnej faktury.

7.3. Nie można było uwzględnić wywodów skarżącej odnośnie do przyjęcia przez organy błędnej metodologii przyporządkowania zapisów programu Subiekt do faktur VAT RR. W tym miejscu przypomnieć należy, że pomimo ujawnionych nierzetelności i wadliwości w ewidencjonowaniu przez spółkę obrotu, organy nie odmówiły stronie odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku od całości faktur uznanych za nierzetelne, ale działając na korzyść podatnika stwierdziły, że w każdym przypadku, w którym faktura była nierzetelna, ale udało się ją przyporządkować do wpisu w programie Subiekt na podstawie dokumentu PZ, w których nanoszono numer nadany tym dokumentom przez program Subiekt oraz nr faktury VAT RR, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w kwocie wykazanej w fakturze (gdy wartość nabycia w fakturze była niższa niż w programie Subiekt) lub też do wysokości podatku określonego z programu Subiekt (gdy podatek VAT wynikający z faktury był wyższy od kwoty podatku wyliczonej z programu Subiekt). Przyjęto więc, że obliczona z programu Subiekt kwota VAT, zawarta jest w kwocie podatku ujętej w fakturze. Skarżąca w istocie nie kwestionuje tak przyjętej metody powiązania faktur VAT RR z programem Subiekt poprzez dokumenty i numery PZ, jednakże z uwagi na fakt, iż metoda owa nie pozwoliła na przyporządkowanie części zapisów programu do niektórych faktur VAT RR, to strona domaga się, by w dalszej kolejności dokonać powiązania faktur z zapisami programu poprzez daty wpisów w programie i daty sporządzenia faktur. Argumentacja skarżącej zmierzała do tego, aby przyznać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur nierzetelnych.

Nie mógł zostać nadto uwzględniony argument odnośnie nieuwzględnienia możliwości wystawienia części faktur z opóźnieniem, która to możliwość wynika z treści art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. Skarżąca w tym zakresie nie podała żadnych konkretnych przykładów, poza samą prawną możliwością wystawiania faktur w terminie 7 dni od dnia nabycia towarów, bez wskazania jakiejkolwiek korelacji kwotowej, czy chronologicznej w treści zapisów w programie Subiekt.

7.4. Co do uchybienia art. 210 § 1 pkt 5 o.p., że skoro decyzja organu odwoławczego zawiera rozstrzygnięcie, a jedyną okolicznością jest to, że skarżąca nie zgadza się z jej treścią, to nie stanowi to naruszenia wskazanego przepisu.

7.5. Analiza zarzutu z pkt 1.2. oraz jego uzasadnienia w zasadzie opierała się na zarzucie nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez skarżącą dowodów, co miało doprowadzić do naruszenia art. 188 o.p. Skarżąca jednak nie wyjaśniła, jakie konkretne dowody miała na myśli i w jaki sposób mogłyby one wpłynąć na wynik sprawy. Samo powołanie się na treść odwołania, czy składanych w toku postępowania pism z 14 grudnia 2018 r., 29 marca 2019 r., czy 7sierpnia 2019 r. nie było w tym zakresie wystarczające. Na rozstrzygnięcie sprawy nie mogło mieć wpływu dołączenie protokołów i decyzji podatkowych dotyczących podatku dochodowego za rok 2009 i 2010, bowiem rozliczenia w podatku dochodowym nie przekładają się automatycznie na kwestie związane z podatkiem VAT. Brak było również podstaw do ponownego powoływania biegłego informatyka, skoro ten, nie zgłaszał jakichkolwiek błędów technicznych w odczytywaniu danych z programu Subiekt, nie podnosił, by pewne treści nie dały się odczytać lub były zniekształcone. O niekompletności opinii zaś nie może świadczyć "możliwość" występowania błędów w trakcie odczytu danych w nowszych systemach Windows, co postulowała skarżąca, bez wskazania na jakikolwiek przykład transakcji będącej przedmiotem sprawy, która w programie Subiekt ma konkretny zapis, a została błędnie odczytana przez organy skarbowe. Także wbrew twierdzeniu skarżącej DIAS w treści decyzji odniósł się w sposób zwięzły do składanych przez nią licznych wniosków dowodowych (str. 85-86 decyzji DIAS). To, że organ nie odniósł się do wniosków skarżącej w sposób ją zadowalający, czy też nie uwzględnił wniosków skarżącej w tym zakresie, nie stanowi naruszenia powołanych przez skarżącą przepisów o.p.

7.6. Chybiony jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności tj. art. 127 w zw. z art. 229 o.p. DIAS w decyzji odwoławczej dokonał własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poszerzonej o kwestie związane z przesłankami przedawnienia zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie dopuszczalnością orzekania, wbrew twierdzeniom skarżącej, szczegółowo ustosunkował się również do zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu oraz szeregu pismach procesowych skarżącej składanych w toku postępowania. Fakt, że ocena całokształtu dowodów i okoliczności ujawnionych w sprawie dokonana w decyzji odwoławczej pokryła się z oceną wyrażoną przez organ podatkowy pierwszej instancji, której to oceny skarżąca nie akceptuje, nie świadczy ani o naruszeniu wskazanej zasady, ani też o wadliwości uzasadnienia decyzji w świetle dyrektyw wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie narusza zasady dwuinstancyjności przywołanie, a nawet dosłowne przytaczanie treści dowodów i ich ocen poczynionych w decyzji organu pierwszej instancji, jeśli okazują się one trafne i są w pełni aprobowane przez organ odwoławczy.

Wobec powyższego, nie można także mówić o naruszeniu zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. O naruszeniu tego przepisu i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (tak przykładowo wyroki NSA: z 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1014/21, czy z 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2014/21).

8. Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., sformułowany w powiązaniu z art. 134 § 1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia standardy i wymogi wskazane w owym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym WSA w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co zaskarżone orzeczenie w pełni poddawało się kontroli kasacyjnej. Stąd nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w treści uzasadnienia kontrolowanego wyroku twierdzenie pełnomocnika o braku zawarcia przez Sąd pierwszej instancji własnej oceny sprawy. WSA rozpoznał zarzuty sformułowane w skardze i odniósł się do tych twierdzeń skarżącej, które były istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia. W szczególności, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, ocenił zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyjaśnił podstawę, odniósł się też szeroko do kwestii prawidłowości prowadzonego przez organy obydwu instancji postępowania, zaś okoliczność, że pełnomocnik nie zgadza się z oceną Sądu wyrażoną w tej materii nie świadczy o wadliwości uzasadnienia wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy bowiem zwalczaniu prawidłowości przyjętego przez sąd meriti stanu faktycznego, jego oceny, czy też stanowiska co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji trafności rozstrzygnięcia.

9. Co do zarzutu w zakresie braku rozstrzygnięcia WSA oddzielnym postanowieniem, co do wniosku skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE (I pkt 2.7. oraz I pkt 3), wskazać należy, że naruszenie w tym zakresie należy traktować w charakterze uchybienia, które nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Słusznie skarżąca podniosła, że sąd krajowy zobowiązany jest do uzasadnienia odmowy wystąpienia to TSUE z pytaniem prejudycjalnym, zwłaszcza na wniosek strony. Nie budzi to wątpliwości w świetle Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, gdzie wyrokiem z 13 grudnia 2022 r. w spawie ze skargi nr 21164/20, [...], Trybunał stwierdził, że brak uzasadnienia rozstrzygnięcia w zakresie odmowy wywiedzenia w sprawie pytania prejudycjalnego do TSUE stanowi naruszenie art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Zgodzić się należy, że argumentacja WSA, powołująca się w zasadzie wyłącznie treść art. 267 TFUE, wraz ze stwierdzeniem, iż skoro od jego orzeczenia przysługuje środek zaskarżenia w postaci skargi kasacyjnej, zgodnie z prawem wewnętrznym, to nie ma on obowiązku wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym, budzi uzasadnione wątpliwości. Niemniej w konsekwencji rozważań, co do zasadności wniosku skarżącej we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, czynią dalsze rozważania w tym zakresie zbędnymi.

10. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w zasadzie, jak wskazuje skarżąca, niezastosowanie art. 1 dyrektywy 112, art. 19 ust. 1 i 4, art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 dyrektywy 112 oraz zastosowanie art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Tymczasem błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

11. Natomiast formułując zarzut błędnej wykładni art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust 1 ustawy o VAT, skarżąca nie wskazała, ponad lakonicznym powołaniem się na zaskarżone rozstrzygnięcia, w czym upatruje wadliwości w dokonanej przez WSA wykładni wskazanych przepisów i z tej przyczyny zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony.

12. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

12.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski Agnieszka Jakimowicz