Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 179/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1,  art. 203  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2006 r. sygn. akt I SA/Po 154/06 w sprawie ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. M. kwotę 395 zł (trzysta dziewięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

1.2. W niniejszej sprawie, dotyczącej odpowiedzialności P. M., jako spadkobiercy, za zobowiązania podatkowe K. M., Sąd pierwszej instancji przedstawił następujące ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu postanowieniem

z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. nr 110, poz. 968 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o postępowaniu egzekucyjnym", odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko zobowiązanemu P. M., na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...],[...], SM [...], obejmujących zaległości podatkowe K. M., przeniesione na zobowiązanego decyzją z dnia [...], nr [...] o odpowiedzialności spadkobierców.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał na przepis art. 332 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.),

dalej powoływanej jako "O.p.", z którego wynika, że spadkobierca ponosi

odpowiedzialność za zaległości podatkowe na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia

1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.),

powołanej dalej jako "u.z.p". Ustawa ta traktuje spadkobierców jako osoby trzecie,

tym samym do ich zobowiązań odnosi się przepis art. 118 § 2 O.p,, który z kolei

odsyła do art. 70 O.p. w zakresie przedawnienia zobowiązań osób trzecich, w tym

zwłaszcza zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia.

Odwołując się od tego postanowienia, P. M. wniósł o jego zmianę

poprzez uwzględnienie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego

na skutek upływu terminów przedawnienia. W ocenie zobowiązanego, podstawę

umorzenia powinien stanowić art. 59 § 1 ust. 2 ustawy o postępowaniu

egzekucyjnym w zw. z art. 118 § 2 O.p. Z wymienionych przepisów wynika, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Decyzja została doręczona stronie w roku 1999, zatem termin przedawnienia zobowiązania upłynął z dniem 31 grudnia 2003 r. Podkreślono, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia wobec osoby trzeciej, zatem upływ trzyletniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana powoduje wygaśnięcie tej odpowiedzialności.

1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] nr [...], na podstawie art.138 § 1 pkt 1 w zw. z art.144 K.p.a. oraz art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zaległości podatkowe K. M. objęte decyzją z [...] orzekającą o odpowiedzialności spadkobierców, powstały przed dniem 1 stycznia 1998 r, czyli przed wejściem w życie przepisów O.p. Zgodnie z dyspozycją art. 332 O.p. do odpowiedzialności, o której mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, stosuje się przepisy tejże ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Powołany akt prawny traktuje spadkobierców jako osoby trzecie, do ich zobowiązań mają zastosowanie przepisy art. 118 § 2 O.p., a zatem i art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 O.p. w kwestii przedawnienia owych zobowiązań. W sprawie powiadomienie zobowiązanego o wszczęciu postępowania egzekucyjnego miało miejsce w dniu 25 września 2000 r, wobec czego nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze zobowiązany domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia, jako niezgodnego z prawem i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu ponownie wskazano, że prowadzone przeciwko zobowiązanemu postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone z uwagi na przedawnienie. Podkreślono, że termin przedawnienia w stosunku do osoby trzeciej zaczyna biec z datą doręczenia jej decyzji o odpowiedzialności, co w sprawie miało

miejsce w grudniu 1999 r., a zatem - w myśl art. 118 § 2 O.p. - trzyletni okres

przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2003 r.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga

nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje

zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, przewidujący

umorzenie postępowania egzekucyjnego, jeżeli obowiązek podatkowy nie jest

wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek

nie istniał. Podkreślono, iż przedawnienie powoduje wprawdzie, że obowiązek

w ogóle nie istnieje, a więc jego egzekucja jest niedopuszczalna, jednakże sytuacja

taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

3.3. Sąd uznał za bezsporne, że zaległości podatkowe obciążające

skarżącego powstały przed dniem 1 stycznia 1998 r, czyli przed wejściem w życie

przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Słusznie zatem organy podatkowe

wskazały na treść art. 332 O.p., z którego wynika obowiązek stosowania

do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1

stycznia 1998 r. przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ustawa ta

traktuje spadkobierców jako osoby trzecie, do ich zobowiązań należy stosować

zatem przepis art. 118 § 2 O.p.

Od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązań

podatkowych podlega ocenie w oparciu o przepisy tejże ustawy, a nie poprzednio

obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wynika to przede wszystkim

z braku odesłania do ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zakresie

przedawnienia zobowiązań podatkowych. Regulacja zawarta w art. 118 O.p.

w żadnym wypadku nie wyłącza zastosowania instytucji przerwania biegu

przedawnienia, mimo że nie było to wprost uregulowane w tym przepisie przed 1

stycznia 2003r.

Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, że w dniu 25 września 2000 r.

organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu tytuły wykonawcze, a więc wszczął

postępowanie egzekucyjne. Czynność ta zgodnie z treścią art. 70 § 3 O.p. przerwała

bieg terminu przedawnienia. Należy zatem przyjąć, że w chwili wydawania

kwestionowanego postanowienia, zobowiązanie skarżącego wynikające z orzeczenia

o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie było przedawnione. Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wnioskiem z dnia 15 września 2000 r. wystąpił do sądu wieczystoksięgowego o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. Zgodnie zaś z treścią art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania mogą być jednak egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

3.6. Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach przytoczonych we wniosku skarżącego nie znajduje także zastosowania przewidujący umorzenie postępowania egzekucyjnego art. 59 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym.

4. Skarga kasacyjna

4.1. P. M. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc

o jego zmianę poprzez uwzględnienie skargi w całości i umorzenie postępowania

egzekucyjnego w stosunku do skarżącego, prowadzonego na podstawie wskazanych

tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości podatkowe K. M.

przeniesione na skarżącego decyzją z dnia [...], jak również

0 zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa adwokackiego.

4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu

zarzucono:

1/ obrazę prawa materialnego - art. 118 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię

1 niewłaściwe zastosowanie, co przejawiało się między innymi w przyjęciu,

że w niniejszej sprawie zastosowanie ma ww. przepis w brzmieniu sprzed nowelizacji

dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja

podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 ze zm.),

2/ obrazę prawa, tj. art. 59 § 1 ust. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym

poprzez jego niezastosowanie,

3/ obrazę art. 20 § 2 ww. ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez jego niezastosowanie.

4.3. W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżony wyrok nie odnosi się do treści

wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego i nie uzasadnia, dlaczego

wniosek ten nie zasługuje na uwzględnienie, w szczególności zaś nie wyjaśniono,

dlaczego art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nie ma w sprawie

zastosowania.

4.4. Ponadto stwierdzono, że uzasadnienie wyroku zawiera szereg

sprzeczności. Sąd uznał, że formalnie upłynął okres 3 lat od ostatniej czynności

egzekucyjnej, jednakże odmówił umorzenia postępowania wskazując, że nie ulegają

przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką (przy czym

po upływie terminów przedawnienia roszczenia mogą być zaspakajane jedynie

z przedmiotu hipoteki - art. 70 § 8 O.p.). Wobec powyższego, nawet jeśli przyjąć,

że w dniu 25 września 2000 r. (doręczenie skarżącemu tytułów wykonawczych)

nastąpiła przerwanie biegu przedawnienia, to upływ trzyletniego terminu

przedawnienia już nastąpił. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest, że skarżący

nie jest już dłużnikiem osobowym Skarbu Państwa, a jedynie dłużnikiem rzeczowym

- z nieruchomości zabezpieczonych hipoteką. Postępowanie egzekucyjne winno

zostać w stosunku do niego umorzone, zaś egzekucja na postawie powołanego

wyżej przepisu mogłaby się toczyć z nieruchomości obciążonych hipoteką.

5. Podkreślono ponadto, że w dniu 25 września 2000 r. przepis art. 118 O.p.

miał odmienne brzmienie. Dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. w owym przepisie

zawarto odesłanie do art. 70 § 2 pkt 1 i § 3 - 5 O.p. W dacie doręczenia stronie

tytułów wykonawczych nie obowiązywały w stosunku do osób trzecich przepisy

o przerwaniu biegu terminów przedawnienia. Zgodnie z zasadą lex retro non agit

należy uznać, że skoro ustawa zmieniająca regulację art. 118 § 2 O.p. nie wskazała

wyraźnie, że przepis o odpowiednim stosowaniu art. 70 O.p. ma zastosowanie także

do czynności dokonanych przed jej wejściem w życie - uznać należy, że przepisu

w takim brzmieniu nie stosuje się do czynności egzekucyjnych podjętych

przed dniem 1 stycznia 2003 r.

6. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd nie uwzględnił też treści

art. 20 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych

innych ustaw, który to przepis wprowadził regułę, że do przedawnienia zobowiązań

podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy w brzmieniu

obowiązującym od tego dnia. Jeżeli jednak przepisy obowiązujące do końca 2002 r.

przewidywały korzystniejsze dla podatników zasady i terminy przedawnienia,

stosować należy przepisy sprzed nowelizacji.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 118 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie,

jednak nie z powodu wskazanego w uzasadnieniu tego zarzutu zawartego w skardze

kasacyjnej.

Błędne jest bowiem stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane

przez Sąd pierwszej instancji, że chociaż w sprawie tej znajduje zastosowanie

art. 332 O.p., zgodnie z którym do odpowiedzialności, o której mowa w ustawie

o zobowiązaniach podatkowych z tytułu zaległości podatkowych, powstałych

przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, stosuje się przepisy ustawy z dnia

19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, znajduje w niej również

zastosowanie art. 118 § 2 O.p. oraz przepisy ort. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 O.p.

W sprawie tej nie budzi wątpliwości zastosowanie art. 332 O.p.,

gdyż odpowiedzialność podatkowa skarżącego jako osoby trzeciej dotyczy

zobowiązań podatkowych za lata 1991 -1994.

Z przepisu art. 332 O.p., odnośnie odpowiedzialności osób trzecich

za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r., wynika odesłanie

do materialnoprawnych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych,

określających zasady tej odpowiedzialności, tzn. przede wszystkim art. 40-47 tej

ustawy, lecz również innych jej przepisów o tym charakterze, które mogą znaleźć

zastosowanie w zakresie określania odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Jedynie zaś regulacja trybu dochodzenia tej odpowiedzialności powinna odbywać się

zgodnie z przepisami procesowymi uregulowanymi w Ordynacji podatkowej

(podobne w tym zakresie stanowisko wyrażone zostało przez NSA w wyroku z dnia

6 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2110/04 (LEK nr 154608) odnośnie nadpłaty powstałej

pod rządami art. 29 u.z.p. w zw. z art. 330 O.p., zgodnie z którym w przypadku,

gdy nadpłata powstała co prawda pod rządami ustawy o zobowiązaniach

podatkowych, lecz żądanie jej stwierdzenia zgłoszono w czasie obowiązywania

nowego porządku prawnego, wynikającego z Ordynacji podatkowej, to w świetle

regulacji intertemporalnej zawartej w art. 330 tejże ustawy te pierwsze przepisy

(ustawy o zobowiązaniach podatkowych) będą miały zastosowanie dla oceny

materialnoprawnych przesłanek stwierdzenia nadpłaty oraz technicznego sposobu jej

rozliczenia, te drugie zaś (Ordynacji podatkowej) będą regulować procesowy tryb jej

dochodzenia.

5.6. Zatem do określenia okresu możliwości ustalenia i wyegzekwowania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tego rodzaju zobowiązania podatkowe zastosowanie znajduje art. 30 ust. 1 u.z.p., stanowiący, że zobowiązanie

podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten jest więc maksymalnym okresem, w jakim można doręczyć decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, przy czym z uwagi na okoliczności określone w art. 30 ust. 2 u.z.p., może on ulec przerwaniu. Stanowi on również maksymalny termin wyegzekwowania tego zobowiązania od osoby trzeciej.

Powyższa konstatacja wynika z tego, że w ustawie o zobowiązaniach

podatkowych brak było odpowiednika przepisów art. 118 § 1 i 2 O.p., przewidujących

przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób

trzecich (§ 1) oraz przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której

mowa w § 1 (§ 2). Tym samym, jedynym terminem ograniczającym prawo

do wydania takiej decyzji wobec osoby trzeciej oraz jej wyegzekwowania na gruncie

ówcześnie obowiązującego stanu prawnego była cezura wynikająca z ww. art. 30

u.z.p., czyli czas przedawnienia się zobowiązania podatkowego, które miało być

przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią,

bowiem w momencie wygaśnięcia tegoż zobowiązania, upadała podstawa

do orzekania o odpowiedzialności podatkowej z tytułu wygasłego zobowiązania,

jak również jego egzekwowania. Przepis art. 30 u.z.p. nie był zatem odpowiednikiem

obecnie obowiązującego art. 118 § 1 i § 2 O.p., gdyż nie określał on terminu,

w którym można było \N\/dat decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby

trzeciej oraz przedawnienia zobowiązania wynikającego już z takiej decyzji,

lecz tylko termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiący

ograniczenie do przeniesienia odpowiedzialności za to zobowiązanie na osobę

trzecią i jego wyegzekwowania, z uwagi na jedynie akcesoryjny charakter tej

odpowiedzialności.

Fakt konieczności zastosowania w tej sprawie art. 30 u.z.p. potwierdza

również przywołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r.

(sygn. akt ISA/Po 2608/01 i ! SA/Po 4186/01) w przedmiocie zarzutów w sprawie

prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w którym m.in. stwierdzono,

że "w szczególności nie znajduje oparcia w przepisach prawa zarzut przedawnienia

egzekwowanego zobowiązania podatkowego, co organ odwoławczy wyjaśnił

szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powołując się na treść art. 30

ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w powiązaniu z faktem

dokonania zajęcia przez organ egzekucyjny w 1994 r. wierzytelności na rachunku

bankowym o czym dłużnik został powiadomiony".

5.9. Stanowisko o niestosowaniu do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania podatkowe powstałe przed 1 stycznia 1998 r. przepisu art. 118 O.p. jest już ugruntowane w orzecznictwie NSA; por. np. wyroki NSA z 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2594/04 (LEX nr 187759), z 1 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2592/04 (LEX nr 189729) oraz z 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 780/06 (niepubl.).

5.10. Z tych powodów trafny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 118 § 2 O.p., jednak nie z tego względu, który podniesiony został w skardze kasacyjnej, tzn. że w niniejszym przypadku zastosowanie powinien mieć ten przepis w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, lecz z tego powodu, że przepis ten w sprawie tej nie znajduje w ogóle zastosowania.

5.11. Z uwagi na to, że w sprawie nie ma zastosowania art. 118 § 2 O.p.,

nie może być uznany za trafny zarzut naruszenia art. 20 § 2 ustawy z dnia 12

września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie

niektórych innych ustaw - poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten

bowiem jako intertemporalny reguluje - w związku z wejściem w życie z dniem

1 stycznia 2003 r. powyższej ustawy - kwestię stosowania przepisów Ordynacji

podatkowej w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, w brzmieniu

obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. lub przed tą datą. Skoro zatem w zakresie

odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie mają w tej sprawie

zastosowania w ogóle materialnoprawne przepisy Ordynacji podatkowej, w tym

przepis art.118 O.p., z uwagi na konieczność uwzględnienia w niej art. 332 O.p.

w związku z art. 30 u.z.p., nie mogło w tej sytuacji dojść do zastosowania art. 20

§ 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja

podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

5.12. W świetle powyższego za przedwczesne należy uznać

ustosunkowywanie się do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 ustawy

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez jego niezastosowanie,

gdyż stwierdzenie przesłanek do jego zastosowania jest uzależnione od analizy

okoliczności faktycznych sprawy w świetle przesłanek art. 30 u.z.p., co nie miało

miejsca w postępowaniu organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji.

5.13. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia art. 118 § 2 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.