Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 896/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Magdalena Jachacy, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 945/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 27 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 945/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 27 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 27 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.(dalej organ pierwszej instancji) z 28 września 2017 r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę od powyższej decyzji, stwierdził, że prawidłowe były ustalenia faktyczne, z których wynikało, że faktury VAT wystawione przez H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej spółka H.) na rzecz skarżącej spółki nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wskazał na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który poinformował organ pierwszej instancji, że nie przeprowadził czynności sprawdzających w spółce H., gdyż pod adresem siedziby tego podmiotu nie stwierdzono jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, a korespondencja kierowana do spółki H. wracała do organu podatkowego jako niepodjęta w terminie. Ponadto A. C., która reprezentowała spółkę H. w relacjach gospodarczych ze skarżącą spółką nie była uprawniona do reprezentacji, bowiem na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników 25 sierpnia 2014 r. odwołano ją z zarządu. Natomiast przedstawiciele skarżącej spółki – M. M. oraz S. M. nie posiadali podstawowej wiedzy na temat zakwestionowanych transakcji.

2.3. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organy podatkowe podejmowały szereg działań zmierzających do skutecznego wezwania A. C. na przesłuchanie, która nie stawiała się na przesłuchania. Zwrócił uwagę na to, że w przeprowadzonym postępowaniu skorzystano z materiału dowodowego w postaci protokołu przesłuchania świadka A. C. z 21 grudnia 2015 r., które przeprowadzone zostało w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. Jakkolwiek organy podatkowe nie dysponowały w niniejszej sprawie materiałem dowodowym w postaci zeznań złożonych bezpośrednio w tej sprawie, to jednak wartość tak zgromadzonego materiału dowodowego nie mogła być automatycznie negowana.

2.4. Skarżąca spółka – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – wybierając spółkę H., wybrała podmiot, który miał najmniejsze doświadczenie w branży, zaoferował najniższą cenę, a ponadto z którym kontakt ograniczył się tylko do kontaktów za pośrednictwem środków elektronicznych, bez sprawdzenia i zweryfikowania rzetelności wykonawcy i możliwości zrealizowania warunków umowy. Zaznaczył, że słusznie w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę na szereg sprzeczności, które istniały w zeznaniach świadków, którzy nie byli w stanie jednoznacznie potwierdzić realizacji spornych transakcji.

2.5. Chybione w ocenie Sądu pierwszej instancji były zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki oraz biegłego grafologa. Wprawdzie w treści decyzji zawarte zostało stwierdzenie o braku możliwości zweryfikowania prawdziwości przedłożonej korespondencji e-mail niemniej jednak nie ta okoliczności zadecydowała o uznaniu tych dokumentów za niewiarygodny dowód w sprawie. Nie uznano mocy dowodowej przedłożonych wydruków nie z uwagi na kwestionowanie ich autentyczności, ale z powodu stwierdzenia, że ich wiarygodność budzi wątpliwość w świetle zebranego materiału dowodowego. Tym samym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – przeprowadzanie dowodu z opinii grafologicznej nie doprowadziłoby do wykazania, że zakwestionowane dostawy zostały w rzeczywistości wykonane. Twierdzenie, że złożenie podpisu potwierdza fakt wykonania dostawy prowadziłoby do nieuprawnionego wniosku, że złożenie podpisu pod dokumentem zawsze czyni jego treść autentyczną.

2.6. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy a w sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie faktyczne i prawne spełniało przy tym wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zbiegu z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4, Ordynacji podatkowej, przez brak dokonania w zaskarżonym wyroku pogłębionej kontroli zastosowania w sprawie przez organy administracji: zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), nieprawidłową ocenę stanu faktycznego i materiału dowodowego oraz brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), oparcie rozstrzygnięcia nie na zebranych w sprawie dowodach materialnych, ale na domniemaniach faktycznych, wywiedzionych wprost z motywów decyzji i wyroków wydanych w innych sprawach i wobec innych podmiotów, które pozostają w sprzeczności z dowodami zgromadzonymi w sprawie niniejszej,

3.2.2. art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w rezultacie wydania wyroku bez należytego rozpoznania zawartości akt sprawy, w tym w pierwszej kolejności skargi i innych pism składanych przez skarżącą spółkę w toku postępowania, wskazujących na szereg faktów i argumentów prawnie relewantnych na gruncie niniejszego postępowania, które w ogóle nie zostały przez Sąd wzięte pod uwagę w toku rozpoznawania sprawy, co wskazuje na brak rzeczowego odniesienia do treści tych argumentów dowodów i w wydanym orzeczeniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3.2.3. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez istotne wady uzasadnienia, polegające na zbyt lakonicznym, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, braku odniesienia do argumentacji zarzutów skargi, pism procesowych oraz wystąpienia skarżącej spółki, a także przebiegu procesu rozumowania (argumentów logicznych, z zakresu wiedzy i doświadczenia, na podstawie których Sąd pierwszej instancji zaaprobował w części argumentacyjnej skarżonego wyroku wadliwe prawnie oceny organu odwoławczego),

3.2.4. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na całkowitym pominięciu wielu istotnych lub kluczowych argumentów skarżącej spółki w opisie przebiegu sprawy, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii przez Sąd pierwszej instancji nie pozwoliłoby utrzymać oczywiście wadliwej decyzji w obrocie prawnym,

3.2.5. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem i mające wpływ na wynik sprawy błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego:

a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec prowadzenia postępowania dowodowego w sposób stronniczy, ukierunkowany na gromadzenie tylko tych dowodów, które mogły być wykorzystane dla podważenia spornych transakcji, oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także wobec stronniczej interpretacji wszelkich wątpliwości, których nie rozstrzygnęły zgormadzone w sprawie materiały, wyłącznie na niekorzyść skarżącej spółki,

b) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przystąpienie do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego w sposób wszechstronny i bezstronny, braku należytej staranności w dążeniu ustalenia stanu faktycznego, w tym wobec błędów w zakresie techniki przesłuchań świadków, niedostosowaniu zakresu pytań do roli świadka w przedsiębiorstwie i ram materialnoprawnych celu dowodzenia, odstąpienia od przesłuchania A. C., która jest dla sprawy świadkiem kluczowym, jako jedyna osoba posiadająca bezpośrednią wiedzę na temat realizacji kontraktu po stronie H., a także wobec braku poprawnego ustalenia typowych dla przedsiębiorstwa skarżącej spółki zasad organizacji przedsiębiorstwa, warunków nawiązywania kontaktów gospodarczych oraz przeprowadzania transakcji handlowych, a także wobec zmasowanego zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami, nie znajdującymi oparcia w materiale dowodowym,

c) art. 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne zaniechanie realizacji wniosku dowodowego, pomimo że zmierzał on do ustalenia, że A. C. w czasie realizacji spornej transakcji była prezesem H. sp. z o.o., czyli okoliczności prawnie relewantnej, a przy tym przeciwnej do przyjętej przez organy obydwu instancji; zeznania C. pozwoliłyby w sposób wiarygodny potwierdzić bądź wykluczyć realizację spornej dostawy przez H. sp. z o.o.,

d) art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z bezpodstawnym ograniczeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, przez istotne dla jego wyniku ograniczenie prawa wglądu do akt sprawy, polegające na odmowie prawa do zapoznania z dokumentami zawierające informacje oczywiście jawne, których udostępnienie Stronie nie wiązałoby się z naruszeniem interesu publicznego ani tajemnicy skarbowej.

e) art. 125 § 1 w związku z art. 122 oraz 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie modelu równowagi między zasadą szybkości postępowania, zasadą prawdy materialnej i zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, a także akceptację zablokowania inicjatywy dowodowej strony pod pozorem realizacji zasady szybkości,

f) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wadliwą interpretację zasady otwartego sytemu dowodów w taki sposób, który pozwolił na uzasadnienie pominięcia kluczowych praw procesowych strony, wynikających z art. art. 188 oraz 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy, w rezultacie bezprawne zablokowanie aktywności dowodowej skarżącej spółki, a także poprzez wykorzystanie w sprawie dowodu z zeznania świadka (J. J.), którego stan wykluczał prawidłowe przeprowadzenie dowodu (art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 192 § 2 (U) Kodeks postępowania karnego Dz.U.1997.89.555 ze zm., dalej: Kodeks postępowania karnego),

g) art. 181 § 1 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, przez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołu z przyjęcia zeznań złożonych przez świadka lub wyjaśnień podejrzanego w odrębnym przedmiotowo i podmiotowo postępowaniu wyłącza potrzebę przesłuchania tej samej osoby w postępowaniu podatkowym, pomimo prawidłowo sformułowanego i uzasadnionego, w rozumieniu art. 188 Ordynacji podatkowej, wniosku strony o przeprowadzenia takiego dowodu,

h) art. 191 Ordynacji podatkowej wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, przez wywody rażąco nielogiczne, sprzeczne z wiedzą powszechnie dostępną, typową dla działalności skarżącej spółki praktyką gospodarczą, elementarnym doświadczeniem życiowym, w tym przede wszystkim w zakresie oceny wiarygodności zeznań A. C. na okoliczność jej rzekomego odwołania i dokumentów przez nią złożonych, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami,

i) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec aprobaty odstąpienia od powołania biegłych w dziedzinach informatyki oraz badania dokumentów, co było uzasadniane zakwestionowaniem przez organ odwoławczy wiarygodności przedłożonych przez skarżącą spółkę dokumentów dotyczących współpracy A. B. i A. C.; Organ odmówił wiarygodności przedłożonym dokumentom (decyzja, s. 36) z tej tylko przyczyny, że podobno nie miał możliwości ich zweryfikowania; organ nie podjął jednak jakichkolwiek czynności, które pozwoliłyby na ich obiektywną weryfikację, zaś – w ocenie skarżącej spółki – taka weryfikacja może wymagać wiadomości specjalnych z zakresu informatyki i analizy pisma odręcznego i dokumentów,

j) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać, a zatem i skontrolować toku rozumowania organu, na zasadzie którego pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym go odmówił,

3.2.6. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec bezzasadnego oddalenia skargi, pomimo wystąpienia w zaskarżonej decyzji istotnych naruszeń przepisów postępowania, które nie mogły pozostawać bez wywarcia istotnego wpływu na wynik sprawy, a także niżej opisanych naruszeń prawa materialnego.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego przez:

3.3.1. błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w związku z mylnym uznaniem, że:

a) hipoteza podatkowej normy materialnej jest spełniona również w tych przypadkach, gdy dostawa wiązała się z naruszeniem prawa na dowolnym etapie obrotu towarem, podczas gdy prawidłowa, w tym wypadku literalna wykładnia przepisu musi prowadzić do wniosku, że jego hipoteza jest spełniona wyłącznie w sytuacji, gdy będąca przedmiotem oceny czynność w ogóle (fizycznie) nie miała miejsca, czym równocześnie naruszono art. 168 i 169 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, s. 1, dalej dyrektywa 2006/112/WE); właściwa, a także zgodna z celami tych przepisów wykładnia normy materialnej przez Sąd pierwszej instancji musiałaby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem wówczas Sąd pierwszej instancji zbadałby każdą z opisanych w decyzji transakcji w sposób indywidualny, a nie opierał swoich ocen na tzw. "całokształcie" ustalonych w sprawie zdarzeń,

b) możliwe jest zastosowanie tego przepisu do każdej transakcji podatnika, w której brał udział, jeżeli sposób prowadzenia działalności uznano za nietypowy,

c) konstrukcja tego przepisu ma wymuszać na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów,

3.3.2. niewłaściwe zastosowanie:

3.3.2.1. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT będącej rezultatem wyżej opisanych błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego; oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych; Sąd pierwszej instancji zaaprobował zastosowanie normy materialnej w stanie faktycznym nieodpowiadającym hipotezie normy, ponieważ, co zostało wykazane w toku postępowania sądowo administracyjnego w I instancji- organy podatkowe nie zgromadziły żadnych dowodów, z których dałoby się wywieść brak realizacji każdej ze spornych czynności,

3.3.3.2. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z akceptacją przez Sąd pierwszej instancji odmowy jego zastosowania przez organy podatkowe wskutek wyżej opisanych błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego; oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych; Sąd pierwszej instancji zaaprobował odmowę zastosowania normy materialnej w stanie faktycznym odpowiadającym hipotezie normy, ponieważ, co zostało wykazane w toku postępowania sądowo administracyjnego w pierwszej instancji- organy podatkowe ani nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też na brak ich związku ze sprzedażą opodatkowaną.

3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

4.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe (pkt 3.2.1. i 3.2.5. skargi kasacyjnej), tj. naruszenia art. 122 w związku z art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i powołanej na ich uzasadnienie argumentacji, należy w punkcie wyjścia podkreślić, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny, przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez nie ocenę materiału dowodowego. Słusznie w tym zakresie przyjął, że z całokształtu materiału dowodowego wynikało, że prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że wystawione przez spółkę H. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

O ile co do zasady przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, na co słusznie zwrócił uwagę także Sąd pierwszej instancji o tyle – co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie – będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11 – CBOSA). Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu.

Również wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego.

4.4. Odpowiadając na zarzuty skargi kasacyjnej należy także podkreślić, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności uwzględnienia tych wniosków. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 – CBOSA).

4.4. W podanym wyżej kontekście, jako chybione należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej, w których powołując się na naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazywano na zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka A. C., która – jak utrzymywała skarżące spółka – była uprawniona do reprezentacji spółki H. w okresie, w którym doszło do zakwestionowanych dostaw.

Wbrew tym zarzutom akta sprawy – poza zeznaniami złożonymi przez A. C., w toku kontroli prowadzonej wobec spółki H.– zawierały dowody, które potwierdzały brak wykonania spornej dostawy przez tą spółkę na rzecz skarżącej spółki. Wbrew bowiem zarzutom skargi kasacyjnej ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe były wynikiem całościowej oceny szerokiego materiału dowodowego. Skarżąca spółka – poza polemiką – i odmienną od organów podatkowych oceną zgromadzonego materiału dowodowego, zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o tym faktury VAT wystawione przez spółkę H. na jej rzecz odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

4.5. Przypomnieć w tym miejscu należy ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji dotyczące spółki H., na które trafnie uwagę zwrócił Sąd pierwszej instancji. Wynikało z nich, że w lokalu mającym stanowić siedzibę tej spółki nie było żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. W lokalu tym będącym jednocześnie miejscem zamieszkania osoby fizycznej zarejestrowanych było 350 podmiotów. Ponadto lokal ten był wykorzystywany do procederu rejestrowania pod fikcyjnymi adresami skupowanych i zadłużonych spółek. Ponadto przedstawiciele skarżącej spółki nie posiadali podstawowej wiedzy na temat kontrahenta, z którym zawarli umowę dotyczącą realizacji projektu dofinansowywanego ze środków unijnych, pomimo tego, że S. M. (jeden z przedstawicieli skarżącej spółki) miał być osobą odpowiedzialną za stronę finansową projektu, a także za część dotyczącą jego realizacji.

Skarżąca spółka w skardze kasacyjnej w żaden sposób się nie odniosła się do wyżej powołanych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności. Skupiała przy tym uwagę na rozbieżnościach w zeznaniach innych świadków i braku konieczności posiadania przez nich wiedzy w zakresie podmiotu realizującego dostawy (str. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej), ignorując całkowicie kluczowe ustalenia, z których wynika, że osoby, które powinny mieć wiedzę na temat funkcjonowania podmiotu z którym dokonały transakcji. Tymczasem osoby te wiedzy takiej nie posiadały, pomimo tego, wybrali spółkę H. do realizacji projektu obwarowanego znacznymi restrykcjami w związku ze sposobem jego finansowania. Także pozostali przesłuchani świadkowie, nie posiadali wiedzy na temat firmy H., czy A. C.

4.5. Skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wadliwość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego w głównej mierze upatrywała w odmowie "przesłuchania najważniejszego w sprawie świadka C.", podnosząc, że przesłuchanie tego świadka było "kluczowe dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie", a wskutek tej odmowy i bezkrytycznego przyjęcia jej zeznań w odrębnym postępowaniu doszło do ominięcia gwarancji wyrażonej w art. 190 § 2 o.p.". To – jak argumentowała – spowodowało, że "Sąd I instancji utrzymując zaskarżoną decyzję i aprobując odstąpienie od przesłuchania A. C. i przyjmując tym samym ustalenia na podstawie niepełnego materiału dowodowego naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 188, a w rezultacie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p."

Podkreślić w tym miejscu należy, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ pierwszej instancji pismem z 1 kwietnia 2016 r. wezwał A. C. do osobistego stawiennictwa (k. 139 akt administracyjnych). Wezwanie zostało odebrane przez J. P., który pismem z 17 kwietnia 2016 r. poinformował, że "(...) odebrał wezwanie do przesłuchania świadka A. C., i że świadek ten przebywa poza granicami kraju, co oznacza, że nie stawi się na ww. wezwanie".

A. C. ponownie została bezskutecznie wezwana do stawiennictwa na przesłuchanie pismem z 22 września 2016 r. (k. 215 akt administracyjnych). Następnie 19 maja 2017 r. pracownik urzędu skarbowego przeprowadził rozmowę telefoniczną z M. M. – reprezentantem skarżącej spółki, zwracając się z prośbą o skontaktowanie się ze świadkiem (k. 376 akt administracyjnych). Następnie podjęto próbę skontaktowania się ze świadkiem mailowo – 22 maja 2017 r. i 6 kwietnia 2017 r. (k. 380 i 383 akt administracyjnych). Także te próby kontaktu nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. Również organ drugiej instancji podjął bezskuteczną próbę przesłuchania A. C. kierując do niej wezwanie 9 maja 2018 r. Odpowiedzi na to pismo ponownie udzielił J. P., informując, że świadek przebywa za granicą w związku z tym nie ma możliwości jego przesłuchania. Nie jest zatem tak jak podnosiła skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "organ pierwszej instancji nie podejmował próby przesłuchania świadka i że "poprzestano na jednym wezwaniu C.".

W świetle powyższego – wbrew zarzutom skarżącej spółki – Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zarówno organ pierwszej instancji jak i organ drugiej instancji podejmował próby przesłuchania A. C., jednakże nie przyniosły one oczekiwanego rezultatu, gdyż konsekwentnie nie stawiała się na wezwania.

4.6. Odnotować należy – na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – że włączono do akt sprawy dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki H., w tym protokół przesłuchania A. C. z 21 grudnia 2015 r. Dowody te oceniono zgodnie z zasadami przyjętymi w art. 191 Ordynacji podatkowej a skarżącej spółce zapewniono możliwość zapoznania się z nimi. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania A. C. nie stanowiło naruszenia art. 188 w związku z art. 122, art. 123 § 1 oraz 125 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.7. Całkowicie chybiony był zarzut naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym skarżąca spółka podniosła, "że odmowa realizacji wniosku o przesłuchanie świadka, którego wyjaśnienia z postępowania przygotowawczego włączono do akt sprawy stanowi naruszenie ww. przepisu, jeśli wyjaśnienia te posłużyły organom podatkowym do dokonania niekorzystnych dla strony ustaleń".

Argumentacja skargi kasacyjnej, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie dowodu z dokumentu, a nie dowodu z przesłuchania świadka (str. 16 uzasadnienia kasacyjnej), pomijała treść tego przepisu. W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być min. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, postępowania podatkowego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09, z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1696/14 - CBOiSA).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Trybunał wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

4.8. Bezzasadny był zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca spółka podnosiła, "że doszło do istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez wywody rażąco nielogiczne, sprzeczne z wiedzą powszechnie dostępną".

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy ocenie dowodów organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, gdyż orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów jest ocena materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów czy okoliczności, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Tymczasem w skardze kasacyjnej prezentowano wybiórczą i fragmentaryczną ocenę zebranych dowodów i dokonanych ustaleń, wyłącznie korzystną dla strony, ignorując potrzebę dokonania kompleksowej oceny materiału dowodowego w jego całokształcie i przy wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Taka wybiórcza prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

4.9. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na "aprobacie odstąpienia od powołania biegłych w dziedzinach informatyki oraz badania dokumentów, co było uzasadniane zakwestionowaniem wiarygodności przedłożonych przez Stronę dokumentów dotyczących współpracy A. B. i A. C.", podczas, gdy taka weryfikacja może wymagać wiadomości specjalnych z zakresu informatyki i analizy pisma odręcznego i dokumentów.

Skarga kasacyjna – poza przytoczeniem w podstawie kasacyjnej – naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zawierała uzasadnienia tego zarzutu. W szczególności nie odniesiono się do oceny przyjętej w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji, w której Sąd ten stwierdził, że "(...) sugerowany przez stronę dowód z opinii biegłego nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. U podstaw zakwestionowania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego legły szerokie ustalenia wskazujące na brak dokonanych dostaw przez spółkę H., a nie podważanie autentyczności (prawdziwości) korespondencji e-mail".

4.10. W podsumowaniu tej części wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że bezpodstawne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione przez skarżącą spółkę w zakresie dotyczącym prowadzenia postępowania dowodowego. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca spółka nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

4.11. Nie dawały żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uzasadnienie wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszystkim wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok, co umożliwia jego kontrolę instancyjną.

Reasumując; treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że wbrew chaotycznej, zdawkowej i całkowicie nietrafnej argumentacji powołanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 13 i 20), Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przekonująco wyjaśnił, dlaczego zaskarżona decyzja nie narusza prawa. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

4.12. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu powyższego zarzutu skarżąca spółka podniosła, że Sąd wydał wyrok "bez należytego rozpoznania zawartości akt sprawy, w tym pierwszej kolejności skargi i innych pism składanych przez skarżącą w toku postępowania" oraz nie uwzględnił "braków w materiale dowodowym (...) co było niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy".

Poza tym poza ogólnym sformułowaniem i konsekwentnym powoływaniem się na odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. C. nie wskazano, jakie okoliczności oraz dowody zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Tymczasem przyjmuje się, że naruszenie określonej w art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli polega ono na: oddaleniu skargi mimo niekompletnych akt sprawy lub pominięciu istotnej części tych akt względnie oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (tak m.in. K. Radzikowski, Orzekanie przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy, ZNSA z 2009, nr 2, s. 56 – 60 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2021 r., sygn. akt III OSK 3627/21, dostępny – CBOSA). Żadna z powyższych sytuacji nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie co przesądza o jego bezzasadności.

Przepis art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – na co także należy zwrócić uwagę, ze względu na podniesienie przez skarżącą spółkę uzasadnienie, tj. że "Sąd nabrał głębokiego i niepodważalnego przeświadczenia o oszustwie podatkowym, na pewno nie z zawartości akt sprawy (...), a powielanie i aprobata ocen nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a." – nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 1158/18 – CBOSA).

Końcowo zauważyć należy, że także powoływanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez prawidłowego podniesienia zarzutu w podstawach kasacyjnych spowodowało, że zarzut ten ze względu na zasadę związania granicami skargi kasacyjnej przewidzianą w art. 183 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mógł zostać poddany kognicji sądu, a tym samym doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena prawidłowości postępowania podatkowego nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej i podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania były nieusprawiedliwione.

4.13. Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego polegające na błędnej wykładni oraz błędnym zastosowaniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Treść tych zarzutów oraz ich zdawkowe uzasadnienie wskazuje na to, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).

Przypomnieć należy, że niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było konsekwencją ustalenia, że wystawione na rzecz skarżącej spółki przez spółkę H. faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasada przyjęta w ostatnim z wymienionych przepisów oznacza bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

4.12. Ponieważ zarzutu skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.

Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

18