Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2390/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 145 par. 2, art. 151 par. 1, art. 165 par. 4, art. 180 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 11, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a),
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2058/20 w sprawie ze skargi H. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do lipca 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz H. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 29.229 (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy dwieście dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2058/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 7 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do lipca 2014 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) decyzją z 7 sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej organ pierwszej instancji) z 30 sierpnia 2019 r. w przedmiocie określenia spółce wysokości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwic i lipiec 2014 r.

W przeprowadzonym postępowaniu organy ustaliły, że spółka wystawiła i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2014 r. czternaście faktur VAT dokumentujących sprzedaż produktów spożywczych na rzecz G. GmbH, (dalej G.) oraz G. s.r.o. (obecnie Q.) (dalej G1.).

2.2. Organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez spółkę art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) bowiem ustalono, że firmy G. oraz G1. nie były rzeczywistymi stronami transakcji opisanych w fakturach VAT wystawionych przez spółkę. Skarżąca nie miała zatem prawa do zastosowania 0% stawki VAT od transakcji wykazanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz G. oraz G1., bowiem sprzedaż towarów przez skarżącą została dokonana na rzecz innego odbiorcy niż wskazany na zaewidencjonowanych fakturach VAT, zatem spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 511.117 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wskazał, że spółka w okresie objętym niniejszym postępowaniem miała wiedzę bądź przy dołożeniu należytej staranności winna posiadać wiedzę odnośnie charakteru działań wspomnianych kontrahentów, a zatem mogła zapobiec uczestnictwu w oszukańczym procederze. Ponadto w rejestrze nabyć za czerwiec i lipiec 2014 r. spółka zaewidencjonowała a następnie rozliczyła w deklaracjach \/AT-7 trzy faktury wystawione przez K. (dalej K1.) z tytułu nabycia napojów Red Buli. Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca uwzględniając w rejestrach nabyć faktury wystawione przez wspomniany podmiot naruszyła art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a zatem spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Ustalono, że spółka w związku z udziałem w łańcuchu transakcji z wykorzystaniem znikającego podatnika zawyżyła podatek naliczony o 169.598 zł.

2.3. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia wskazując, że skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 8 lipca 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej o.p.), tj. wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji wydał 24 sierpnia 2017 r. zarządzenia zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczaniu należności pieniężnych, które doręczył skarżącej 31 sierpnia 2017 r. Tym samym, bieg terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją uległ zawieszeniu z dniem 31 sierpnia 2017 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Wobec powyższego możliwym było orzekanie w przedmiocie rozliczeń spółki za okresy czerwiec i lipiec 2014 r.

W zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji przedstawił okoliczności świadczące o fikcyjności działalności prowadzonej przez G. oraz G1., a także powody, dla których uznał, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z tymi podmiotami. Wskazał również na ustalenia, z których wynikało, że K1. uczestniczyła w łańcuchach dostaw z udziałem tzw. "znikających podatników" oraz "buforów", czyli podmiotów wykorzystywanych do dokonywania oszustw podatkowych, przedstawiając przy tym okoliczności, które winny wzbudzić wątpliwości skarżącej w ramach transakcji z K1. Organ odwoławczy odniósł się również do argumentacji odwołania, w tym do składanych przez spółkę wniosków dowodowych.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia nie dostrzegając podstaw do stwierdzenia, że zobowiązania skarżącej w niniejszej sprawie wygasły na jego skutek.

Następnie Sąd pierwszej instancji szczegółowo przytoczył informacje dotyczące przebiegu transakcji skarżącej z jej kontrahentami wskazując, że zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że spółka nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji ze swoimi kontrahentami. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe, kwestionując prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość.

Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł ponadto mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 145 § 2 o.p. poprzez doręczanie pism w toku postępowania z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Skarżąca oprócz wskazania tej okoliczności nie przedstawiła w jaki sposób naruszało to jej interes procesowy, w tym w szczególności prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Wszakże spółka nie zaprzeczyła, że wspomniane pisma do niej docierały, miała możliwość zapoznania się z ich treścią, a co najważniejsze mogła na nie reagować w prawnie przewidzianej formie, tj. np. wnosząc odwołanie od decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe kwestionując prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach oraz do zastosowania stawki 0% przy WDT, przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość, zaś przeprowadzone postępowanie dowodowe było przy tym obszerne i kompletne.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA naruszenia przez Dyrektora art. 145 § 2 o.p. oraz art. 151 § 1 w zw. z art. 165 § 4 o.p., polegających na niewłaściwym doręczeniu pism, to jest odpowiednio na braku doręczenia zaskarżonej decyzji osobie, która w dniu doręczenia zaskarżonej decyzji była pełnomocnikiem skarżącej, oraz na doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego poza lokalem siedziby lub prowadzenia działalności przez skarżącą, osobie która nie była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji skarżącej, ani jej prokurentem, przez co nie doszło w ogóle do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego;

2. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 o.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA wadliwego działania Dyrektora (a wcześniej Naczelnika) polegającego na braku dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz wszystkich występujących w sprawie dowodów, a także dokonaniu dowolnej, nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. oceny powierzchownej, sprzecznej z wiedzą i doświadczeniem życiowym (biznesowym) i w konsekwencji uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy transakcjach z K. A. (dalej K1.);

3. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 o.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA wadliwego działania Dyrektora (a wcześniej Naczelnika) polegającego na braku dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz wszystkich występujących w sprawie dowodów, a także dokonaniu dowolnej, nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy transakcjach z G. s.r.o. (Q. s.r.o.);

4. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 o.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA wadliwego działania Dyrektora (a wcześniej Naczelnika) polegającego na braku dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz wszystkich występujących w sprawie dowodów, a także dokonaniu dowolnej, nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy transakcjach z G. GmbH;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i jednocześnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, i w konsekwencji akceptacji decyzji Dyrektora o odmowie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z trzech faktur dokumentujących nabycie towarów od firmy K1., na tej podstawie, że jakoby skarżąca nie zachowała należytej staranności w transakcjach z ww. podatnikiem, podczas gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że transakcje miały miejsce, przy czym ww. firma K1. ujęła w ewidencjach sprzedaży kwotę netto i podatek należny VAT z tytułu tych sprzedaży i rozliczyła go w stosownych deklaracjach podatkowych;

2. art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie stanowiące konsekwencje błędnej wykładni, polegające na:

2.1. odmowie prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na brak zachowania przez skarżącą należytej staranności, podczas gdy prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest uzależnione od dopełnienia należytej staranności w sytuacji gdy miał miejsce rzeczywisty wywóz towarów do innego kraju UE (brak tej przesłanki we wskazanych wyżej przepisach);

2.2. odmowie prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że transakcje spełniały zarówno materialne, jak i formalne przesłanki do zastosowania stawki VAT 0%.

3.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Trafny okazał się zarzut wskazany w pkt. I.1 niniejszego wyroku tj. zarzut naruszenia art. 145 § 2 o.p. oraz art. 151 § 1 w zw. z art. 165 § 4 o.p., polegających na niewłaściwym doręczeniu pism, to jest odpowiednio na braku doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżąca zarzuciła, że doręczenia w niniejszej sprawie od 7 stycznia 2019 r. były dokonywane z pominięciem pełnomocnika skarżącej. Skarżąca wskazała, że w dniu 17 stycznia 2017 r. złożyła w siedzibie NUS formularz pełnomocnictwa szczególnego dla R. W., jako pełnomocnika do reprezentowania skarżącej. W dniu 23 stycznia 2017 r. skarżąca powołała jeszcze dwóch pełnomocników M. B. i A. G. – wskazując M. B. jako pełnomocnika do doręczeń. W dniu 18 kwietnia 2018 r. M. B. nadto udzielił substytucji doradcy podatkowemu J. F. W dniu 7 stycznia 2019 r. M. B., A. G. oraz J. F. wypowiedzieli pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo udzielone R. W. nie zostało odwołane. Niemniej NUS z wyjątkiem jednego pisma – wszystkie pisma miał przesyłać bezpośrednio do skarżącej, nie zaś do pełnomocnika.

Jak wynika z akt postępowania administracyjnego, istotnie jako pierwsze do akt wpłynęło pełnomocnictwo szczególne udzielone R. W., które wpłynęło do siedziby organu w dniu 17 stycznia 2017 r. (k. 519-520, tom 2). Następnie wpłynęły kolejne pełnomocnictwa szczególne dla: A. G. w dniu 23 stycznia 2017 r. (k. 522-523, tom 2) oraz M. B. w dniu 24 stycznia 2017 r. (k. 525-526, tom 2). M. B. został przez skarżącą ustanowiony pełnomocnikiem do doręczeń (k. 526-526, verte tom 2). W dniu 20 kwietnia 2018 r. (k. 703, tom 2) do siedziby organu wpłynęło pełnomocnictwo substytucyjne dla J. F. (k. 701-702, tom 2). Pismem nadanym w dniu 5 lutego 2017 r., które wpłynęło do organu w dniu 7 marca 2019 r. M. B., A. S. (pop. G2.) i J. F. wypowiedzieli pełnomocnictwa udzielone przez skarżącą (k. 1098-1103, tom 4).

Analiza tomu 2, 3 i 4 do czasu odwołania pełnomocnictw przez M. B., A. S. oraz J. F. nie wskazuje aby w tzw. "międzyczasie" skarżąca odwołała pełnomocnictwo udzielone R. W., a dalsza korespondencja istotnie była kierowana bezpośrednio do skarżącej, choć zauważyć trzeba też, że sam R. W. nie był aktywny w sprawie i "zreaktywował" się dopiero 23 sierpnia 2018 r. (k. 1738, tom 5).

W dniu 14 sierpnia 2019 r. wpłynęło też upoważnienie dla r. pr. P. A., ale w zakresie zapoznania się z aktami sprawy i sporządzania kopii do akt sprawy (k. 1731-1736, tom 5).

Ostatecznie decyzja organu pierwszej instancji z 30 sierpnia 2019 r. (k. 1747-1766, tom 5) doręczona była bezpośrednio skarżącej. Natomiast decyzja organu odwoławczego została doręczona R. W. (k. 84, akt odwoławczych).

4.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do podobnych jak wyżej argumentów skarżącej stwierdził, że nie dostrzega mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 145 § 2 o.p. poprzez doręczanie pism w toku postępowania z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji skarżąca oprócz wskazania tej okoliczności nie przedstawiła w jaki sposób naruszało to jej interes procesowy, w tym w szczególności prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Sąd podkreślił, że strona nie przeczy, że wspomniane pisma do niej docierały, miała możliwość zapoznania się z ich treścią, a co najważniejsze mogła na nie reagować w prawnie przewidzianej formie, tj. np. wnosząc odwołanie od decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

4.3. Takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie można podzielić. Odnotować w tym przedmiocie należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21 wskazano, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". Uchwała ta wprawdzie w rozpatrywanej sprawie nie ma mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a., niemniej jednak skład orzekający NSA podziela zapatrywania prawne leżące u podstaw jej podjęcia, które odnieść można do realiów rozpatrywanej sprawy.

Już po wydaniu tej uchwały w orzecznictwie NSA wydane zostały rozstrzygnięcia, uznające zasadność poglądu prawnego w niej wyrażonego do odmiennych okoliczności sprawy, w których istotne było, jaki wpływ ma uchybienie w postaci naruszenia art. 145 § 2 o.p. na byt prawny wydanej decyzji. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok NSA z 9 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1424/19, którego argumentację orzekający w sprawie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia.

Zwrócić należy uwagę, że w powołanej uchwale, stanowczo stwierdzono, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 o.p. w zw. z art. 219 o.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi.

W konsekwencji, skoro decyzja organu pierwszej instancji – wskutek jej niedoręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi - nie weszła do obrotu prawnego, organ odwoławczy powinien w takim przypadku wydać postanowienie o niedopuszczalności odwołania z mocy art. 228 § 1 pkt 1 o.p.

4.4. W rozpatrywanej sprawie nie pozostaje zatem w obrocie decyzja organu pierwszej instancji z 30 sierpnia 2019 r., bowiem brak jej doręczenia oznacza, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego.

Z art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zauważyć zatem wypada, że wskazane przepisy określają, że kontroli sądów administracyjnych podlegają decyzje sądowe. Brak doręczenia decyzji organu pierwszej instancji oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej, które nie dotyczą bezpośrednio kwestii doręczenia tej decyzji pozostają przedwczesne. Dopiero doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, a następnie organu odwoławczego będzie stanowiło podstawę do kontroli innych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego.

5. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa procesowego (art. 145 § 2 o.p.), które to naruszenie zostało zarzucone w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

Decyzja ta nie powinna być bowiem w ogóle w tej sprawie wydana ze względu na brak skutecznego środka odwoławczego skarżącej, której pełnomocnikowi nie doręczono zgodnie z art. 145 § 2 o.p. decyzji organu pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze jest oparte w pełni na zasadzie skargowości. Może ono być uruchomione jedynie w wyniku skutecznej czynności procesowej strony, jaką jest wniesienie odwołania. Jedynie skuteczne wniesienie odwołania przenosi na organ wyższego stopnia kompetencję do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzyganej decyzją organu pierwszej instancji.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski