Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1544/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2006 r. sprawy ze skargi B.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Syg.akt III S.A./Wa 1544/06

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 w związku z art.220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa [ DZ.U nr 137, poz. 926 z póź. zmianami ] po rozpatrzeniu odwołania z dnia 22 grudnia 2005 roku od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2005 roku w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej wydanej w dniu [...] grudnia 2001 roku w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 rok w wysokości 70 404 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ II Instancji ustalił, że : decyzją z dnia [...] grudnia 2001 roku nr [...] Urząd Skarbowy w P. ustalił B. T. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 rok w wysokości 70 404 zł. Decyzja ta stała się ostateczną, w związku z nie wniesieniem odwołania do organu drugiej instancji. Pismem z dnia 12 maja 2003 roku strona wniosła o wznowienie postępowania w sprawie na podstawie art.240 §1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydawał decyzje. Ponadto w sprawie zakończonej wskazaną decyzją organu strona nie własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 roku i przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2005 roku odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej wydanej w dniu [...] grudnia 2001 roku w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 rok.

Pismem z dnia 22 grudnia 2005 roku strona wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła bezpodstawne uznanie za niewiarygodne zgłoszonych dowodów potwierdzających otrzymanie w formie darowizny środków pieniężnych przeznaczonych na zakup nieruchomości. W ocenie strony zaskarżona decyzja nie zawiera żadnego uzasadnienia z którego strona mogłaby się dowiedzieć, dlaczego zostały odrzucone wskazane przez nią dowody. Ponadto organ pierwszej instancji nie uwzględnił faktu, iż postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy było prowadzone bez udziału strony.

W ocenie organu II Instancji należy zauważyć iż wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej, oraz w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej – doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa.

Postępowanie wznowieniowe jest zatem postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podstaw wznowienia wskazywanych przez stronę w zakresie nie brania nie z własnej winy udziału w postępowaniu to zdaniem organu przesłankę tę należy rozpatrywać :

- w płaszczyźnie zasady ogólnej czynnego udziału strony postępowania, tzn. czy stronie stworzono możliwości prawne podejmowania przez nią czynności procesowych w celu obrony interesów prawnych

- w płaszczyźnie " nie z winy strony " , tzn. w przypadku gdy strona nie została dopuszczona do uczestnictwa oraz gdy strona prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania nie mogła wziąć udziału z powodu przeszkód nie do przezwyciężenia. W przedmiotowej sprawie w dniu 23 lutego 2000 roku Urząd Skarbowy w P. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia źródeł przychodów stanowiących pokrycie wydatku poniesionego w 1999 roku na nabycie nieruchomości .Postanowienie to zostało doręczone osobiście B. T. w dniu 1 marca 2000 roku . Tak więc podatniczka wiedziała o wszczęciu postępowania podatkowego. Następnie pismem z 21 listopada 2000 roku Urząd Skarbowy wyznaczył podatniczce trzydniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału w sprawie. Pismo to zostało odebrane przez matkę podatniczki. Następnie dwukrotnie / 2 lutego 2001 i 3 września 2001 roku / organ wzywał podatniczkę do określenia kwoty wygranych w totalizatorze. Pomimo awizowania pism nie zostały odebrane przez adresata. Organ podejmował również starania w celu ustalenia ewentualnej zmiany adresu podatniczki.

W ocenie organu nie jest trafny zarzut naruszenia art.138 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej. W przedmiotowej sprawie B. T. była wprawdzie w niektórych etapach postępowania nieobecna, lecz jej miejsce pobytu było znane / oświadczenia matki strony /. Ponadto była ona świadoma toczącego się postępowania podatkowego, mogła na czas swojej nieobecności ustanowić pełnomocnika, w celu pełnego korzystania z przysługujących jej praw. Zgodnie z art.146 § 1 ordynacji podatkowej strona, jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie adresu, a nie ulega wątpliwości iż odwołująca się tego obowiązku nie dopełniła. W tej sytuacji niedopuszczalne jest przerzucanie ujemnych skutków braku powiadomienia organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania lub pobytu strony.

Druga z przywołanych przesłanek do wznowienia postępowania to wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Powyższe okoliczności muszą być istotne dla sprawy, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w zasadniczych kwestiach.

W niniejszej sprawie zostały zgłoszone nowe okoliczności faktyczne :

- w latach 1986 -1995 B. T. otrzymała od ojca R. T. znaczne darowizny pieniężne w dolarach amerykańskich, które przekazywane były na konto bankowe jej matki D. T., gdyż B. T. była wówczas niepełnoletnia i nie posiadała własnego konta bankowego i dysponowała tymi środkami pod kontrolą matki

- w latach 1986 -1995 B.T. otrzymała od Z. D. darowizny pieniężne w wysokości 2 400 dolarów amerykańskich.

Na potwierdzenie wskazanych okoliczności przedstawiono oświadczenia złożone przez R.T. i Z. D. przed notariuszem publicznym w Nowym Jorku oraz niekompletne dokumenty bankowe. Przedłożone dowody zdaniem organu nie wyjaśniały jakie kwoty i w jakich terminach były przekazywane. Strona nie przedstawiła zaświadczenia z banku potwierdzającego wypłatę kwoty z konta matki / jak wynika z oświadczenia R. T. /, umów darowizny / jak się okazało nie zostały sporządzone na piśmie /, czy dokumentów potwierdzających przekazanie pieniędzy z zagranicy na konto bankowe w Polsce.

Przedstawione wraz z wnioskiem szczątkowe dokumenty bankowe odzwierciedlały jedynie stan konta na dzień 22 listopada 1996 roku [ 56 000 ,30 USD] , przeksięgowania na lokaty terminowe, wypłaty kwot odsetek i saldo na dzień 31 stycznia 1998 roku. Zdaniem organu saldo bankowe na dzień 31 stycznia 1998 roku nie jest wystarczającym dowodem ponieważ z niego nie wynika, kiedy i w jakiej wysokości podjęto pieniądze z konta, jak również nie można wykluczyć faktu, że pieniądze te zostały zlokalizowane na innym rachunku bankowym lub wydane na inne cele. Bez wpływu na ocenę zgłaszanych okoliczności nie pozostaje również fakt, iż zakup nieruchomości dokonywany był we wrześniu i październiku 1999 roku, natomiast na rachunku bankowym na koniec stycznia 1998 roku pozostała tylko kwota 2 719 ,94 dolarów amerykańskich. Na ocenę zgłaszanych dowodów z których miałyby wynikać okoliczności świadczących o posiadaniu w 1999 roku środków na zakup nieruchomości mają wpływ składane przez B. T. oświadczenia w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] grudnia 2001 roku .W toku tamtego postępowania wyjaśniała, że za nabytą nieruchomość zapłaciła pieniędzmi pochodzącymi z wygranych w Totalizatorze Sportowym oraz z wynagrodzenia za pracę. Wobec powyższego zdaniem organu należy uznać zgłoszone okoliczności za niewiarygodne i tym samym pozostające bez wpływu na treść decyzji.

Skargę na decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła B.T. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podnosiła iż organ nieprawidłowo ustalił iż nie zachodzą przesłanki wznowieniowe określone w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej w sprawie zakończonej decyzją z dnia 28 grudnia 2001 roku nie brała ona udziału w sprawie nie własnej winy. Organ prowadzący postępowanie był wielokrotnie informowany o jej nieobecności .Zdaniem B. T. zgodnie z art.138 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w takiej sytuacji powinien wystąpić do sądu z wnioskiem o wyznaczenie przedstawiciela dla osoby nieobecnej, a w przypadku konieczności podjęcia niezbędnych czynności organ winien wyznaczyć przedstawiciela uprawnionego do działania w postępowaniu do czasu wyznaczenia dla niej przedstawiciela przez sąd. W związku z tym, że organ nie wystąpił z takim wnioskiem do sądu ani nie wyznaczył przedstawiciela można mówić o tym nie brała ona udziału w postępowaniu nie z własnej winy. Uprzedzając ewentualny zarzut iż z dniem 1 stycznia 2003 roku uległo zmianie brzmienie art. 241 Ordynacji podatkowej i w związku z czym wznowienie postępowania z przyczyny z art. 240 § 1 pkt.4 ordynacji podatkowej następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Należy zauważyć, że zarzut braku czynnego udziału strony w postępowaniu został przez nią zgłoszony już w piśmie z dnia 29 sierpnia 2002 skierowanym do Izby Skarbowej w W. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji. Przepis art. 170 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu. W 2002 roku, w którym wniesiono ten zarzut nie obowiązywał jeszcze jednomiesięczny termin, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej również nieuwzględnienie przesłanki uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania w związku zaistnieniem przesłanki o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest nieprawidłowe. Jej zdaniem żądanie przez organ aby przedstawiła zaświadczenia z banku potwierdzające wypłatę kwoty z konta matki, umowy darowizny oraz dokumenty potwierdzające przekazanie pieniędzy z zagranicy na konto bankowe w Polsce jest niezrozumieniem specyfiki postępowania w sprawie nieujawnionych przychodów.

Podnosiła, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w sprawach ustalających wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtworzenie stanu rzeczywistego jest praktycznie niemożliwe.

Zarzucała, że organy nie podały racjonalnych przyczyn dla których odmówiły wiary oświadczeniom R. T. i Z. D., zwłaszcza, że oświadczenia te zostały złożone przed notariuszem, a więc mają taką samą moc dowodową, jakby zostały złożone osobiście do protokołu przed organem podatkowym. Nadto należy zauważyć, iż treść oświadczenia R. T. znajduje potwierdzenie w dokumentach bankowych. Sam fakt, że skarżąca nie przedstawiła tych dowodów w toku postępowania wymiarowego, nie może pozbawić jej prawa składania tych dowodów w toku postępowania prowadzonego w postępowaniu wznowieniowym. Organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego według nich dowód w postaci oświadczenia złożonego przed notariuszem miałby być niewiarygodny tylko dlatego, że wcześniej skarżąca powoływała się na wygraną w Totalizatorze Sportowym. W tym zakresie przywołała ona stanowisko NSA z wyroku z 26 września 1995 roku – syg. akt S.A./Lu 1929/94 gdzie sąd powiedział, że wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organu podatkowego. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniężne. Skarżąca uważa, że bez wątpienia uprawdopodobniła, iż pieniądze przeznaczone na zakup nieruchomości uzyskała z darowizn, które przez szereg lat ojciec skarżącej przekazywał na rachunek bankowy w Polsce.

Zarzut organu możliwości ulokowania środków finansowych na innym koncie lub przeznaczenia na inne cele jest zaskakujący, ponieważ organ podatkowy nawet nie próbował spytać skarżącej lub jej matki czy posiadały inne rachunki bankowe albo poczyniły inne znaczące wydatki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosił o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje a zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie należy zauważyć, że uprawnienia sądów administracyjnych w przypadku skargi na decyzję administracyjną polegają na kontroli jej legalności, a nie

na merytorycznym rozpatrzeniu sprawy zgodnie z treścią art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych [ DZ.U nr 153 ,poz.1269 ] oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [ DZ.U nr 153 , poz.1270 ze zmianami ].

Sąd w zależności od okoliczności uwzględniając skargę decyzję uchyla, stwierdza jej nieważność lub stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa / art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [ DZ.U nr 153, poz.1270 ze zmianami zwanej dalej P.p.s.a ] bądź jeżeli decyzja prawa nie narusza skargę oddala / art.151 P.p.s.a /.

Sąd rozpatruje skargę na podstawie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji, to jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania

Kontrola zgodności z prawem decyzji powinna przebiegać w określonej kolejności Stwierdzenie istnienia danego typu wad decyzji może bowiem eliminować potrzebę ustalania zaistnienia innych wad.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja nie zawiera wad, które dawałyby podstawę do stwierdzenia nieważności wydanej decyzji.

Następnie kontroli Sądu podlega kwestia przestrzegania przez organy przepisów postępowania. Istotne jest bowiem czy w postępowaniu przed organami administracji zostały dostatecznie i w sposób prawidłowy wyjaśnione okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa / tekst jednolity DZ.U z 2005 roku nr 8 ,poz.60 ze zmianami / organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzenia postępowania dowodowego – zasada zupełności. Materiał dowodowy jest zupełny jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, rozpoznano wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego.

Zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania a mianowicie art.121 § 1 ; 122 ; 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, nie znajdują potwierdzenia.

Postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia, określone w art. 240 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem takiego postępowania nie może być powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji.

W trybie tym podlegają wzruszeniu ostateczne decyzje organów podatkowych, wydanie których poprzedzone było postępowaniem dotkniętym jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocenie Sądu podlegały więc okoliczności, czy organ podatkowy prawidłowo ocenił, iż w sprawie nie wystąpiły określone w tym przepisie przesłanki wznowienia postępowania.

Skarżąca jako przesłanki wznowienia wskazała art.240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art.123 § 1 Ordynacji podatkowej do podstawowych obowiązków organu w postępowaniu podatkowym należy zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, zaś wiele przepisów o postępowaniu dowodowym zasadę tę rozwija [ np. art. 188, 189 § 1 i 2 , art. 190 § 1 i 2 , art.199 , art. 200 § 1 ]. Naruszenie przez organ podatkowy któregokolwiek z tych przepisów świadczy o tym ,że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Nieuczestniczenie w postępowaniu, które stanowi podstawę wznowienia, musi nastąpić bez winy strony. Oznacza to, że jest ono wynikiem błędu proceduralnego organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania lub jego części / por. wyrok NSA z 13 marca 2002 roku; III S.A. 2415/01/. Wznowienie z tej przyczyny jest ograniczone podmiotowo i czasowo – może nastąpić wyłącznie na żądanie strony i tylko wtedy, gdy żądanie to zostanie wniesione przez stronę w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. B.T. składając w dniu 29 sierpnia 2002 roku wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2001 roku wiedziała o wydaniu decyzji.Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt. 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie. Wniosek o wznowienie postępowania przez B.T. został złożony w dniu 12 maja 2003 roku a więc po upływie miesięcznego terminu. Nadto nie można się zgodzić ze skarżącą, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu .Skarżąca osobiście odebrała postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w dniu 1 marca 2000 roku. W dniach 22 marca i 14 kwietnia 2000 roku składała pisemne oświadczenia w postępowaniu podatkowym Kolejne pisma w postępowaniu nie były odbierane przez skarżącą. Doręczenie korespondencji następowało w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Podnoszony przez skarżącą zarzut iż winien być ustanowiony w trybie art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej kurator dla osoby nieobecnej na uwzględnienie nie zasługuje. Zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu. Paragraf 2 tegoż przepisu stanowi, że w razie zaniedbania obowiązku określonego w paragrafie 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem , a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy.

Ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej dotyczyło by sytuacji gdyby skarżąca od początku postępowania była nieobecna a organ pod jej nieobecność prowadził postępowanie .Zaniechanie przez skarżącą powiadomienia organu podatkowego w trakcie postępowania o opuszczeniu dotychczasowego miejsca zamieszkania pozwalało organowi uznać korespondencję za doręczoną skutecznie.

W tym przypadku należy uznać iż nie można mówić aby skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Skarżąca jako przesłankę wznowienia wskazywała także art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję.

Pierwszą z wymienionych przesłanek warunkujących wznowienie postępowania jest to, że okoliczności faktyczne lub dowody ujawnione w danej sprawie są " nowe ".

W orzecznictwie wyrażono pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element podstawy faktycznej.

Drugą okolicznością warunkującą wznowienie postępowania jest to, że nowy fakt lub dowód istniał już w chwili wydania decyzji ostatecznej.

Trzecią przesłanką niezbędną do spowodowania wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sytuacja taka ma miejsce wtedy gdy uwzględnienie określonej okoliczności faktycznej lub dowodu spowodowałoby wydanie odmiennej decyzji, niż zapadła poprzednio. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy wtedy gdy można stwierdzić, że gdyby znane były organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygniecie sprawy / por. wyrok NSA z 25 czerwca 1985 roku I SA 198/85 , ONSA 1985/1/35 ; wyrok NSA z 6 stycznia 1998 roku , IV SA 1302/97 /.

Ostatnią okolicznością warunkującą zastosowanie analizowanej przesłanki wznowienia postępowania jest to, aby nowo ujawnione fakty lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika iż w ocenie organu odwoławczego zgłoszone przez skarżącą nowe dowody są niewiarygodne i nie pozwalają uznać, że wykazała ona źródła przychodów, które pozwoliły jej pokryć koszty zakupu nieruchomości, a tym samym nie można tych dowodów uznać za istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie.

W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku.

W interesie ewentualnego podatnika jest także przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby , że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku ./ por. wyrok NSA z 11 lipca 1997 roku III SA 281/96 ; wyrok NSA z 13.stycznia 2000 roku I SA / Ka 960/98 /

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przeprowadzone postępowanie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych dla wyjaśnienia sprawy i ustalenia czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ustaleniom faktycznym w sprawie nie można postawić zarzutu sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału Taka sprzeczność zachodzi wtedy, gdy powstaje dysharmonia pomiędzy materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a konkluzją do jakiej dochodzi organ na podstawie tego materiału.

Taka sprzeczność wystąpi gdy :

- z treści dowodu wynika co innego niż przyjął organ / przeinaczenie /

- gdy pewnego dowodu zebranego nie uwzględniono przy ocenie – wbrew obowiązkowi oceny całokształtu okoliczności sprawy

- gdy organ przyjął pewne fakty za ustalone, mimo, że nie zostały one w ogóle lub są niedostatecznie potwierdzone

- gdy organ uznał pewne fakty za nie udowodnione, mimo że były ku temu podstawy

- ocena materiału dowodowego koliduje z zasadami doświadczenia życiowego lub regułami logicznego wnioskowania, tzn. organ wyprowadził błędny logicznie wniosek z ustalonych przez siebie okoliczności.

Jako nowe dowody, które mają być istotne dla wykazania, że skarżąca wskazała źródła dochodów z których pokryła zakup nieruchomości w maju i październiku 1999 roku przedstawiła ona dokumenty bankowe z których wynika , że ojciec skarżącej R. T. przebywający w USA miał rachunek oszczędnościowo- rozliczeniowy w dolarach amerykańskich w okresie od 1984 do 2000 roku, do którego zostało nadane pełnomocnictwo rodzajowe na rzecz D.T.

W dacie 22 listopada 1996 roku saldo na rachunku wynosiło 56 000,30 USD ; a na datę 31 stycznia saldo zmniejszyło się do kwoty 2 719 ,94 USD. Nadto skarżąca złożyła oświadczenia ojca R. T. z którego wynika, że w latach 1986-1995 przekazał on na rzecz córek kwoty od 50 do 60 tys. dolarów amerykańskich, oświadczenie D. T., że na przełomie 1997/98 roku podjęła jednorazowo z konta kwotę 50 000 dolarów amerykańskich i w maju 1999 roku przekazała córce B. kwotę 50 000 zł, a w październiku 1999 roku obu córkom B. i J. łącznie kwotę 110 000 zł, oświadczenie Z. D., że latach 1986-1995 przekazał darowiznę pieniężną w kwocie 2400 dolarów amerykańskich na rzecz B.T.

Zebrane dowody podlegają swobodnej ocenie organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza samowoli organu administracyjnego .Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową , musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł jej oceny [ por. B.Adamiak i J.Borkowski – Kodeks postępowania administracyjnego – komentarz wyd.C.H Beck W-wa 1996 rok s.377-378 ]. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne – rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez art.192 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od tego należy przypomnieć, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne obowiązany jest te fakty udowodnić. Niewątpliwe słusznie zauważył organ, że już na datę 31 stycznia 1998 roku na koncie dolarowym R.T. była tylko kwota 2 719 dolarów amerykańskich a więc na półtora roku przed zakupami nieruchomości przez skarżącą. Skarżąca nie wykazała jakie były dokonywane operacje bankowe po 1996 roku gdy na koncie była kwota 56 000 dolarów amerykańskich. Sam fakt posiadania na koncie bankowym należącym do ojca skarżącej kwoty 56 000 dolarów amerykańskich w okresie 3 lat przed dokonanymi transakcjami nie może przesądzać, że część z tych pieniędzy była w dyspozycji skarżącej w 1999 roku gdy dokonywała zakupu nieruchomości.

Matka skarżącej złożyła oświadczenie, że na przełomie 1997 i 1998 roku podjęła kwotę 50 000 dolarów amerykańskich z której przekazała skarżącej pieniądze na zakup nieruchomości. Faktycznie trudno uznać za wiarygodne twierdzenia matki skarżącej iż na półtora roku przez zakupem nieruchomości wyjmuje pieniądze z oprocentowanego konta z myślą o zakupie przez skarżącą nieruchomości za półtora roku. Nadto na ocenę wiarygodności nowych dowodów wpłynęło stanowisko skarżącej w toku postępowania wymiarowego gdzie twierdziła że pieniądze na zakup nieruchomości uzyskała głównie z wygranej w Totalizatorze Sportowym. Ocena materiału dowodowego musi być zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania.

Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego w zakresie wystąpienia przesłanek wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa i nie można przypisać jej cech dowolności. Zasadnie organ przyjął iż przedstawione nowe dowody przez skarżącą nie można uznać za istotne dla sprawy – pozwalające uznać iż wykazała ona źródła przychodu na zakup nieruchomości w 1999 roku. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Dokonanej ocenie poddane zostały wszystkie zgromadzone dowody a dokonana ocena pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Z tego też względu biorąc za podstawę art. 151 P.p.s.a oddalono skargę .