Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 716/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 70 § 1 i 1a , art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192,art. 193 § 1, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 10 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 3,
journal: Dz.U. 2023 poz 221
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j.)
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 1 § 1 i 2,
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: specjalista Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2016 r. do grudnia 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 7 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2016 r. do grudnia 2017 r.

1. umorzył wobec M. K. (dalej: skarżący, podatnik, strona) postępowanie podatkowe za okresy od lutego 2016 r. do czerwca 2016 r.,

2 . określił ww. podatnikowi kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lipca 2016 r. do grudnia 2017 r.

Powyższa decyzja została wydana na tle stanu faktycznego, w którym po przeprowadzeniu kontroli, w której organ stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegające na zawyżeniu lub zaniżeniu podstawy opodatkowania oraz podatku należnego i naliczonego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji z 31 maja 2021 r. określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od lutego 2016 r. do grudnia 2017 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 13 grudnia 2021 r. uchylił rozstrzygnięcie przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, dokonując oceny zebranego materiału oraz biorąc pod uwagę zalecenia Dyrektora IAS organ I instancji ustalił, że M. K. w 2016 r. i w 2017 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli pod nazwą [...] M. K.. W zakresie podatku od towarów i usług dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny od dnia 15 lipca 2013 r. i dokonywał rozliczenia za okresy miesięczne, składając deklaracje VAT-7.

Dokonując ustaleń w zakresie podatku naliczonego w okresie od czerwca 2016 r. do października 2017 r., organ I instancji ustalił m.in., że M. K. zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT oraz rozliczył w deklaracjach podatkowych VAT-7 faktury wystawione przez firmę T. P. R. M.. W ocenie organu I instancji powyższe faktury dotyczą transakcji niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości. Organ powołał się przy tym m.in. na zeznania świadków: R. M., D. H., R. O., R. R. oraz materiał dowodowy zgromadzony w ramach toczącego się śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...] pod sygnaturą akt [...].

W ocenie organu, podatnik świadomie posłużył się fakturami niepotwierdzającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych w celu uzyskania nienależnych odliczeń podatku VAT. Dokumenty wystawione przez R. M. na rzecz firmy podatnika nie poświadczają rzeczywistych transakcji. Oprócz faktur zakupu towarów od T.-P. R. M. oraz dowodów zapłaty KP, strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających faktyczne istnienie transakcji gospodarczych pomiędzy firmą T. M. K., a T. P. R. M., tj. umów, zamówień, korespondencji e-mailowej lub innych dokumentów potwierdzających warunki handlowe. Płatności na rzecz R. M. odbywały się wyłącznie w formie gotówkowej. W trakcie czynności kontrolnych i postępowania podatkowego dokonano szczegółowej analizy przedłożonych przez podatnika historii rachunków bankowych i stwierdzono, że za wystawione faktury przez R. M. płacono gotówką, a faktury zakupu pozyskane od innych kontrahentów regulowane były w większości przelewami.

Ponadto organ I instancji zauważył, że firma T. P. R. M. w latach 2016/2017 posiadała miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem, pod którym brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto z zeznań R. M. jednoznacznie wynikało, że wszystkie faktury wystawione przez niego na rzecz firmy T. M. K. były "pustymi fakturami" i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. R. M. zeznał, że nigdy nie był w warsztacie skarżącego, co stoi w sprzeczności z zeznaniami skarżącego i jego [...] S. K.. Z zeznań tych dwojga wynika, że R. M. bywał w warsztacie kilka razy w tygodniu, czego z kolei nie potwierdzają zeznania świadków będących wówczas pracownikami firmy [...]. Nikt z przesłuchanych nie potwierdził wprost przekazywania gotówki R. M. w warsztacie za dostarczone części. Również nikt z pracowników jednoznacznie nie potwierdził, żeby R. M. dowoził części samochodowe do warsztatu kilka razy w tygodniu.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał również, że R. M. przyznał się do zarzucanych mu przez Prokuraturę Okręgową [...] czynów, tj. do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taki stan faktyczny potwierdził swoimi zeznaniami również R. O..

Organ I instancji dokonał analizy dowodów płatności KP wskazując, że zdiagnozowane nieprawidłowości w wystawionych dowodach KP, potwierdzają, że były one sporządzone dla celów prowadzonej kontroli i nie dokumentują rzeczywistego przepływu środków pieniężnych. Świadczą o tym w ocenie organu m.in. spójne zeznania R. M. i R. O. dotyczące przekazania M. K. pieczątki firmowej należącej do R. M. w celu wystawienia dowodów KP na potrzeby kontroli.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono także analizę asortymentu wykazanego na fakturach wystawionych przez R. M. na rzecz M. K. z uwzględnieniem zakresu działalności i faktur sprzedażowych wystawionych przez firmę podatnika. Organ I instancji porównał zakupione towary wyszczególnione na fakturach od R. M. ze sprzedażą wynikającą z faktur wystawionych przez podatnika. W szczególności organ I instancji na podstawie analizy porównawczej asortymentu wykazanego na fakturach (zakupu) wystawionych przez R. M. i fakturach (sprzedaży) wystawionych przez stronę stwierdził, że skoro części nie zostały wykazane przez M. K. na wystawionych fakturach sprzedaży w latach 2016 i 2017, nie zostały uwzględnione w spisie z natury na zakończenie roku 2016 lub 2017, to nie zostały nabyte w latach 2016 i 2017.

W ocenie organu I instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że dokumenty wystawione przez R. M. na rzecz firmy T. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a fakt ich wystawienia spowodował wprowadzenie do obrotu prawnego fikcyjnych dowodów, wykorzystywanych przez podatnika do obniżenia zobowiązań podatkowych.

Zdaniem organu I instancji R. M. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedną z firm dla której wystawił fikcyjne faktury była firma T. . Podatnik uczestniczył w transakcjach, które pozorowały obrót częściami samochodowymi, a w rzeczywistości wystąpił obieg "pustymi fakturami" wprowadzonymi do obrotu gospodarczego. Towary wyszczególnione na fakturach nie mają źródła pochodzenia, bo są to "puste faktury". Sporne transakcje nie miały miejsca, a towary widniejące na fakturach były tylko zapisami. Z przeprowadzonych dowodów wynika, że R. M. nie prowadził dokumentacji ofertowej i dla nikogo ofert nie drukował oraz nie otrzymywał od podatnika zamówień towarowych. Według zeznań podatnika i jego [...] S. K. szczegóły transakcji uzgadniane były telefonicznie lub drogą elektroniczną, ale na potwierdzenie tych zeznań nie przedłożono żadnej dokumentacji.

Organ I instancji przywołał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i dokonał ich wykładni poprzez pryzmat orzecznictwa T. S. U. E..

Nadto wskazano również, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym przeprowadzono badanie ksiąg, tj. rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, które udokumentowano protokołem z 28 stycznia 2021 r. doręczonym stronie 5 lutego 2021 r. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał za nierzetelne prowadzone przez M. K. ewidencje sprzedaży i zakupów VAT za poszczególne miesiące 2016 i 2017 r., w części dotyczącej zawyżenia bądź zaniżenia wartości sprzedaży oraz wartości nabyć towarów i usług podatku należnego i naliczonego tym samym nie uznał w ww. zakresie ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W pozostałym zakresie księgi uzupełnione o zebrane dowody stanowiły dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponadto na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania.

Pismem z 28 lutego 2023 r., pełnomocnik strony wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 120, art.. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 200, art. 210 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. - dalej: "o.p."), oraz art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221).

W związku z powyższym, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 20 lipca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został zawieszony z dniem wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową [...] śledztwa o sygn. akt [...] dotyczącego przestępstw z art. 18 § 3 kk w zw. z art. 56 § 1 kk w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks związanych między innymi z udziałem firmy [...] M. K., NIP [...], w uszczupleniach podatku VAT., tj. z dniem 11 lutego 2019 r. Stosownie do nakazu art. 70c o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystosował do strony zawiadomienie z 19 czerwca 2020 r. (doręczone 24 czerwca 2020 r., ówczesnemu pełnomocnikowi podatnika M. J.), w którym wskazał, że w związku ze wszczęciem ww. śledztwa uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2016 r. do września 2018 r.

Zdaniem organu odwoławczego w dacie wydania postanowienia o wszczęciu przedmiotowego śledztwa zachodziły zarówno materialnoprawne, jak i procesowe podstawy do jego wszczęcia. Sprawa dotyczyła bowiem uszczuplenia należności budżetowych wielkiej wartości. Wszczęcie śledztwa nie miało pozorowanego charakteru, istniał związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w określonym wyżej rozmiarze. Ponadto śledztwo zostało wszczęte i prowadzone przez Prokuraturę Okręgową [...] a zatem przez organ niezależny od organów podatkowych. Śledztwo wszczęto przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia spornych zobowiązań i również przed tym terminem podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, ponieważ jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem śledztwa.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy wskazuje, że wystawione przez firmę T. P. R. M. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, posłużyły podatnikowi wyłącznie do zawyżenia podatku naliczonego i w konsekwencji do zaniżenia zobowiązań w podatku od towarów i usług. Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego bezsprzeczny jest fakt świadomego posługiwania się przez podatnika fakturami wystawionymi przez T.-P. R. M..

Organ odwoławczy wskazał, że z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynika, że R. M. w latach 2016-2017 nie składał deklaracji VAT oraz zeznań podatkowych. Podczas wizji lokalnej stwierdzono brak jakichkolwiek znamion prowadzonej przez R. M. działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. R. M. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów usług z dniem 28 marca 2014 r. Z kolei 13 października 2017 r. firma T.-P. R. M., NIP [...] została wykreślona z C. E. i I. o D. G..

W ocenie Dyrektora z zeznań R. M. jednoznacznie wynika, że wszystkie faktury wystawione przez niego na rzecz firmy [...] M. K. były "pustymi fakturami" i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powyższe zeznania znajdują potwierdzenie w zeznaniach R. O., który współdziałał z R. M. i który zeznał, że fikcyjne faktury wystawione przez R. M. przekazywał M. K.. Wielokrotnie składane zeznania ww. osób są ze sobą spójne. Organ odwoławczy podkreślił, że R. M. i R. O. przyznali się do zarzucanych im przez Prokuraturę Okręgową [...] czynów, tj. do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, następnie przekazywania ich innym podmiotom.

Zdaniem organu odwoławczego zeznania M. K. i jego [...], którzy twierdzą, że R. M. bywał w warsztacie kilka razy w tygodniu nie potwierdzają jednoznacznie świadkowie będący wówczas pracownikami firmy [...] M. K. lub inne osoby przebywające na terenie firmy. Wskazano, że pracownicy podatnika albo w ogóle nie kojarzyli firmy T.-P. R. M., albo też, przesłuchani przez CBA, zmienili zeznania, twierdząc, że nie kojarzą firmy T.-P. R. M., lub że nie znali osoby R. M.. Ponadto ani podatnik, ani pracownicy nie zapamiętali marki samochodu R. M., który miałby rzekomo przyjeżdżać do firmy 2-3 razy w tygodniu - łącznie około 115 razy.

Skarżący przesłuchiwany w urzędzie skarbowym oraz w Prokuraturze zmieniał zeznania. Podczas przesłuchania w organie podatkowym zeznał, że R. M. osobiście przyjeżdżał do warsztatu kilka razy w tygodniu (w latach 2016/2017), przywoził części samochodowe, faktury, dowody zapłaty, zabierał gotówkę. W Prokuraturze zeznał natomiast, że praktycznie nie zna R. M., bo widział go kilka razy.

Zdaniem organu, przedstawione przez podatnika dowody rzekomej zapłaty to jest dowody KP są nierzetelne. Wynika z nich, że podatnik miałby dwukrotnie płacić za te same towary albo też, że suma wpłat (grudzień 2016 r.) na poczet tych faktur jest znacznie wyższa niż kwot wynikających z tych faktur. Podatnik zatem dysponował różnymi dowodami KP odnoszącymi się do tych samych transakcji. Świadczyłoby to, że zapłacił podwójnie za te same towary, co należy uznać za nieprawdopodobne i potwierdza, że były one sporządzone dla celów prowadzonej kontroli i nie dokumentują rzeczywistego przepływu środków pieniężnych. Świadczą o tym również spójne - powołane uprzednio - zeznania R. M. i R. O. dotyczące przekazania pieczątki firmowej skarżącemu w celu wystawienia KP na potrzeby kontroli.

Także analiza zakupu asortymentu wykazanego na fakturach wystawionych przez R. M. na rzecz skarżącego i faktur sprzedażowych wystawionych przez skarżącego, wskazuje, że części samochodowe zakupione od R. M. nie zostały wykazane przez skarżącego na wystawionych fakturach sprzedaży w latach 2016 i 2017. Nie zostały również uwzględnione w spisie z natury na zakończenie roku 2016 lub 2017. Powyższe zdaniem organu odwoławczego wskazuje na to, że nie zostały one nabyte w latach 2016 i 2017. Również materiał dowodowy w postaci oględzin telefonów R. O. i treść sms w zestawieniu z fakturami wystawionymi dla skarżącego wskazuje na "zamawianie" faktur, potwierdza zeznania R. M. i R. O. wskazujące na fikcyjność zawieranych przez firmę [...] M. K. transakcji z R. M..

Organ odwoławczy podniósł, że prokurator Prokuratury Okręgowej [...] uwzględniając dane zebrane w sprawie przedstawił R. M. i R. O. zarzuty, m.in. wystawiania kilkuset nierzetelnych faktur sprzedaży i zakupów VAT i przekazywał różnym podmiotom w tym firmie [...] M. K.. Podatnikowi natomiast przedstawiono zarzuty m.in. przyjmowania za pośrednictwem R. O. fikcyjnych faktury sprzedaży VAT wystawione przez T. P. R. M..

W świetle powyższego, organ nie zgodził się z zarzutem odwołania, że bezzasadnie uznano, że księgi podatkowe strony są nierzetelne. Zdaniem organu, skoro w ewidencjach sprzedaży VAT za: lipiec 2016 r., sierpień 2016 r., listopad 2016 r., grudzień 2016 r., luty 2017 r., marzec 2017 r., kwiecień 2017 r., maj 2017 roku, lipiec 2017 r., sierpień 2017 r., wrzesień 2017 r. i grudzień 2017 r. oraz w ewidencjach zakupów VAT za: lipiec 2016 r., sierpień 2016 r., wrzesień 2016 r., październik 2016 r., listopad 2016 r., grudzień 2016 r., styczeń 2017 r., luty 2017 r., marzec 2017 r., kwiecień 2017 r., maj 2017 r., czerwiec 2017 r., lipiec 2017 r., sierpień 2017 r., wrzesień 2017 r., październik 2017 r. oraz grudzień 2017 r. ujęto m.in. nierzetelne tzw. "puste faktury" to trudno uznać, że rejestry spełniają wymogi art. 109 ust 3 ustawy o VAT. Zatem stosownie do art. 193 § 6 o.p. zasadnie uznano, że w zakwestionowanym zakresie księgi te są nierzetelne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 123 w zw. z art. 200 o.p., poprzez nieudostępnienie skarżącemu kompletnych akt sprawy, co w konsekwencji uniemożliwiło mu wypowiedzenie się co do zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów przed wydaniem przez Naczelnika decyzji,

2) art. 120 o.p. i art. 121 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego

w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, przejawiające się przede wszystkim dążeniem przez Naczelnika i DIAS do udowodnienia z góry przyjętej tezy z pominięciem okoliczności podnoszonych przez skarżącego, jak również z pominięciem dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zeznań świadków,

3) art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie transakcji skarżącego z R. M.,

4) art. 187 § 1 o.p., poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. M.,

5) art. 191 o.p., poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów,

6) art. 193 § 1 o.p., poprzez bezzasadne uznanie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne,

7) art. 210 § 6 w zw. z art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niezgodne z przepisami prawa sporządzenie uzasadnienia spornej decyzji. Organ podatkowy nie wykazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówił wiarygodności (ocena wiarygodności zeznań złożonych przez pracowników). W tym stanie rzeczy motywy rozstrzygnięcia nie są znane podatnikowi.

8) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221; dalej jako: u.p.p.) poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organ podatkowy prowadził postępowanie chaotycznie, w zbytnim pośpiechu, nie analizując czy zebrany materiał jest kompletny i czy jego prawa zostały zrealizowane, jedynie pozornie zapewniając stronie prawo czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Zakończenie postępowania podatkowego było przedwczesne, ponieważ organ nie zrealizował wszystkich czynności, które sam zaplanował, co oznacza, że wydał decyzję kończącą postępowanie bez zebrania kompletnego materiału dowodowego. Tym samy, wbrew dyspozycji art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. celowo zaniechał ustalenia prawdy obiektywnej, a tym samym sporne rozstrzygnięcie jest przedwczesne i niezasadne.

W ocenie skarżącego, organ nie zrealizował również wszystkich zaleceń wynikających z decyzji z 13 grudnia 2021 r. Ponownie prowadząc postępowanie, ograniczył się do włączenia kilku dokumentów z postępowań karnych, zapytań do CEPiK oraz wysłanych zapytań do urzędów skarbowych właściwych dla R. M. i R. O. . Organy podatkowe oparły swoje ustalenia w przeważającej mierze na postępowaniach karnych toczących się w Prokuraturze Okręgowej [...], nie podejmując niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a niekiedy pomijając dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym na rzecz tych samych dowodów przeprowadzonych przez Prokuratora. Przykładowo zeznania świadków są inne w postępowaniu podatkowym i w postępowaniu karnym. Fakt, że R. M. nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, nie oznacza, że nie sprzedawał w kontrolowanym okresie na rzecz skarżącego części samochodowych. Nie ustalono, czy T. P. nie prowadził w badanym okresie działalności gospodarczej oraz czy nie posiadał niezbędnego zaplecza w postaci np. pracowników, samochodów do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak zatem dowodów wskazujących, że R. M. nie przeprowadził ze skarżącym transakcji.

Mając na uwadze zasadę wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej oraz regulacje art. 10 ust. 1 i 2 P.p., organy podatkowe powinny, przy braku dowodów, wszelkie niedające się usunąć wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygać na korzyść podatnika.

Ponadto analiza treści uzasadnienia decyzji w sposób jednoznaczny sugeruje, że organy swoje arbitralne twierdzenia oparły wyłącznie na wybranych przez siebie przesłuchaniach, pomijając przy tym zgromadzony materiał dowodowy, jak choćby zeznania pozostałych świadków. W uzasadnieniach decyzji dokonały jedynie pobieżnej oceny zeznań wszystkich przesłuchiwanych w toku postępowania podatkowego pracowników skarżącego, nie wskazały wprost z jakich przyczyn przeprowadzone dowody uznały za wiarygodne bądź dlaczego je odrzuciły. Z zebranego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny zaś wynika, że podatnik zawarł transakcje uwidocznione na fakturach dokumentujących zakup części samochodowych. Jednocześnie argumenty, na które powołuje się organ są niezrozumiałe, arbitralne, a wręcz absurdalne, co nie pozwala na uznanie, że sporna decyzja odpowiada prawu.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z faktury sprzedażowej na okoliczność jaką ilością towaru wynikającą z zakwestionowanych faktur dysponował w prowadzonej działalności skarżący i czy mógł wykonywać usługi bez zakupionych części od R. M..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1

§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji DIAS, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy M. K. w okresach od lipca 2016 r. do grudnia 2017 r. miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, na których jako wystawca figuruje firma T.-P. R. M..

Sąd stwierdza, że w pierwszej kolejności należny ocenić, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2016 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2021 r. za miesiące od grudnia 2016 r. do listopada 2017 r. z upływem 31 grudnia 2022 r., natomiast za grudzień 2017 r. z upływem 31 grudnia 2023 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie organy przyjęły że z dniem 11 lutego 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sporne miesiące 2016 i 2017 r., z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową [...]ledztwa o sygn. akt [...] dotyczącego przestępstw z art. 18 § 3 kk w zw. z art. 56 § 1 kk w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks związanych między innymi z udziałem firmy [...] M. K., w uszczupleniach podatku VAT. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystosował do strony zawiadomienie z 19 czerwca 2020 r. (doręczone 24 czerwca 2020 r., ówczesnemu pełnomocnikowi podatnika - M. J.), w którym wskazał, że w związku ze wszczęciem ww. śledztwa uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2016 roku do września 2018 r.

W tym miejscu należy wskazać na uchwałę N. S. A. z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której Sąd rozstrzygał kwestię dopuszczalności przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli legalności decyzji administracyjnej, w kontekście oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.

W powołanej uchwale N. S. A. przedstawił pogląd, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu uchwały N. S. A. wskazał, że w ramach kontroli sądów nie można pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało charakteru instrumentalnego. Śledztwo o sygn. akt [...] zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową [...] a zatem organ niestanowiący organu podatkowego czy też organu administracji publicznej. W takiej sytuacji, nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem organ podatkowy nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie spełnione zatem zostały warunki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe organ był uprawiony do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, skarżący podniósł głównie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości przeprowadzonego postępowania, nie stwierdził, aby przepisy wskazane w skardze zostały naruszone.

Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 o.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły też zasady zaufania z art. 121 § 1 o.p. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Ponadto zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 o.p., organy podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalenia dotyczącego posługiwania się nierzetelnymi fakturami dokonano na podstawie obszernego materiału dowodowego. Nie sposób także zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa z powodu korzystania z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych postępowań. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Wykorzystywanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach jest zatem zgodne z prawem, zwłaszcza wydaje się konieczne w przypadku podejrzenia tzw. "pustych faktur". Aby uchwycić istotę problemu w takich sprawach, postępowania muszą być skierowane do wszystkich podmiotów uczestniczących w takim procederze. Zazwyczaj jest to postępowanie skomplikowane, wymagające zebrania licznych dowodów w odniesieniu do wszystkich podmiotów łańcucha transakcji. W związku z tym wykorzystywanie w poszczególnych postępowaniach materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, jest oczywiste. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu. Istotne jest, aby strona postępowania miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z treścią dowodów włączonych do akt sprawy i odniesienia się do nich. Prawo to miała strona zagwarantowane w niniejszym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów o.p. (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, z 28 listopada 2014r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; z 5 stycznia 2015 r, I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; z 26 kwietnia 2016 r, I GSK 1277/14, LEX nr 2081057). Należy zauważyć, że materiały dowodowe zebrane przez inne organy zostały ocenione w połączeniu z dowodami bezpośrednimi zebranymi w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 188 o.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zaznaczenia wymaga, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich automatycznego uwzględnienia i przeprowadzenia przez organ prowadzący postępowanie. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w sprawie. Strona w trakcie prowadzonego postępowania złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci pozyskania i badania wykazu połączeń telefonicznych podatnika z R. M.. W ocenie organu powyższy dowód mógłby co najwyżej potwierdzić fakt ich wzajemnych kontaktów telefonicznych, nie okoliczność zamawiania towaru od R. M.. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że dowody zgromadzone w sprawie, w postaci zarówno przesłuchania R. M. jak i R. O. przeprowadzone przez organ podatkowy oraz Prokuraturę Okręgową [...] jak również wskazane już okoliczności wynikające z oględzin telefonu komórkowego stanowią jednakowe, spójne i bezsprzeczne wyjaśnienia okoliczności wystawiania i przekazywania faktur, na których jako wystawca figuruje R. M.. Prawidłowo więc uznano, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosków strony o przeprowadzenie ww. dowodu. W ocenie Sądu organ I instancji uzupełnił w wystarczającym zakresie materiał dowodowy w celu ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje.

Podnieść należy, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Organy w sposób precyzyjny wskazały dowody, które posłużyły do wyciągnięcia wskazanych w decyzji wniosków. W ocenie Sądu, ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Organy poddały ocenie wszystkie dowody, zarówno te włączone do akt sprawy, a pozyskane w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny należy uznać za bezpodstawny.

W toku postępowania podatkowego organy obu instancji przeprowadziły szereg dowodów, dokonując ich prawidłowej oceny. Ocena ta odpowiada regułom wiedzy, logiki, doświadczenia życiowego. W prowadzonym postępowaniu organy podatkowe mogły korzystać z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, szczególnie w postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym badanych zdarzeń gospodarczych. Wykorzystanie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych, jak i nie uwzględnienie części wniosków dowodowego strony nie stanowiło naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Organy podatkowe są uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania czy inne organy podatkowe, na co wskazuje wprost unormowanie wynikające z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Nie są też one obowiązane do przeprowadzania wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę. To organ decyduje, kiedy kończy postępowanie dowodowe i rozstrzyga sprawę. Sąd natomiast w toku kontroli decyzji ocenia, czy występują braki w materiale dowodowym. Nieprzeprowadzenie dowodu przez organ pierwszej instancji, który został wskazany w decyzji kasacyjnej Dyrektora IAS, nie powoduje automatycznie, że materiał jest niepełny. Organ odwoławczy, uchylając decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, stwierdził, że należy uzupełnić materiał dowodowy i ocenić go w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez R. M.. Wskazał też, jakie dowody mogą posłużyć do ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji uzupełnił w wystarczającym zakresie materiał dowodowy w celu ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, tym samym zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 o.p., są niezasadne. Organom obu instancji nie można zarzucać, że pominęły zgromadzone dowody, w tym zeznania świadków. One dokonały ich oceny w powiązaniu z całym zebranym, w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności w zakresie zeznań świadków, wskazując którym z nich należy dać wiarę, a które wiarygodne nie są, wyjaśniając przy tym powody takiej oceny. Ocena dokonana w zaskarżonej decyzji jest skrupulatna i precyzyjna, nie można jej zarzucić dowolności czy wybiórczości. Organ odwoławczy precyzyjnie wykazał rozbieżności choćby w samych wyjaśnieniach skarżącego dotyczące rzekomych przyjazdów R. M. z tak ogromną ilością towaru, której dotyczą zakwestionowane faktury. Ocenił również zeznania pracowników skarżącego w tym zakresie w powiązaniu z zeznaniami R. M. i wyjaśnieniami skarżącego oraz jego osoby bliskiej.

W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że Ordynacji podatkowej przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2017 r., II FSK 1387/15; 3 czerwca 2022 r., II FSK 2699/19 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., jak również zgodnie z zasadą szybkości postępowania. Włączony materiał dowodowy z innych postępowań był konfrontowany z materiałem dowodowym zebranym bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie.

Skarżący zarzuca organowi pierwszej instancji, że nie udostępnił mu kompletnych akt administracyjnych. To zdaniem skarżącego świadczy o chaotyczności prowadzonego postępowania, pośpiechu i braku analizy co do kompletności zebranego materiału dowodowego, konsekwencją czego jest pozorne zapewnienie skarżącemu czynnego udziału w sprawie. Z tak postawionymi zarzutami nie sposób się zgodzić. Organ pierwszej instancji 8 grudnia 2022 r. zawiadomił pełnomocnika skarżącego o możliwości wypowiedzenia się przez niego w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na to pismo, pełnomocnik podniósł, że wnosi i wywodzi, jak dotychczas. Również organ odwoławczy, pismem z 21 czerwca 2023 r., doręczonym pełnomocnikowi strony 28 czerwca 2023 r. zawiadomił skarżącego o uprawnieniach z art. 200 o.p., a skarżący w piśmie z 5 lipca 2023 r. co do tego materiału się wypowiedział. Nie podnosił w nim jednak żadnych zarzutów dotyczących kompletności akt (tj. braku dokumentów, które w nich znajdowały się wcześniej), a jedynie zarzucał Naczelnikowi, że nie przeprowadził wszystkich koniecznych dowodów. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że organy jedynie pozornie zapewniły skarżącemu prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

W skardze strona wskazuje na konieczność przeprowadzenia dowodów z bilingów telefonicznych aparatów należących do skarżącego i R. M., bowiem potwierdzenie telefonicznych rozmów między nimi jednoznacznie przesądziłoby, który z ww. w tej kwestii zeznawał prawdę. Jest to jednak nieistotna dla oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego okoliczność. Nawet gdyby na podstawie tych bilingów ustalono, że R. M. kontaktował się telefonicznie ze skarżącym, to nie potwierdzałoby to jeszcze telefonicznych zamówień towaru. Poza tym na takiej podstawie nie można byłoby ocenić, że R. M. składał nieprawdziwe zeznania w postępowaniu karnym skarbowym (na podstawie m. in. tych zeznań postawiono mu zarzuty popełnienia przestępstwa), czy w postępowaniu podatkowym.

Sąd nie podziela też zarzutu skargi, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 6 o.p.

Wskazać należy, że takiego przepisu w Ordynacji podatkowej brak. Natomiast kwestię uzasadnienia decyzji reguluje art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy, a precyzuje co powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne § 4 tego artykułu. Przepisów tych uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza. Organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dokonał swobodnej oceny zebranych dowodów, wykazując powody dla których niektórym z nich odmówił wiarygodności, a inne uznał za wiarygodne.

Pominięcie faktur sprzedażowych M. K. ze spornego okresu w uzasadnieniu decyzji nie oznacza, że organy nie rozpatrywały tego dowodu. Podobnie zawarty w skardze, zarzut nieprzesłuchania świadka N. A., należy uznać za chybiony. Jak wynika z akt sprawy został on przesłuchany 4 grudnia 2018 r. przez organ I instancji, a jego zeznania zostały poddane ocenie na tle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, ponowne jego przesłuchanie nie było już konieczne. Uzasadniając decyzję zarówno organ I jak i II instancji wskazały, że dokonały ustaleń na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do wyjaśnienia pełnego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Ta ocena doprowadziła organ odwoławczy do poczynienia w sprawie prawidłowych ustaleń, jak i zastosowania w sprawie prawidłowych przepisów prawa materialnego. Uzasadnienie jest przy tym jasne, precyzyjne, logiczne. To, że skarżący się z nim nie zgadza, czy kwestionuje poczynione w nim ustalenia, nie oznacza jeszcze, że organ naruszył zasadę wskazaną w art. 124 o.p.

W ocenie Sądu, organ I instancji uzupełnił w wystarczającym zakresie materiał dowodowy w celu ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Zatem, zarzut niekompletności akt administracyjnych jest niezasadny, nie doszło też w sprawie do naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów. Sąd uznał, że zgromadzony w aktach administracyjnych materiał dowodowy, na podstawie którego organy ustaliły stan faktyczny i wyraziły ocenę prawną co do zasadności zastosowania w sprawie powołanych w decyzjach przepisów prawa materialnego, pozwala na dokonanie sądowej kontroli zaskarżonych rozstrzygnięć, jak również pozwalał na dokonanie kontroli instancyjnej przez organ podatkowy II instancji. Nie mogło dojść zatem do naruszenia art. 127 o.p. w sposób przedstawiony przez skarżącą.

Należy podkreślić, że z przeprowadzonego postępowania nie wynikało, aby R. M. w latach 2017-2018 dysponował samochodami, jakie wskazywali świadkowie, a jakie miały przywozić towary do firmy skarżącego, tj. dostawcze busy - białe lub niebieskie. Z przeprowadzonego postępowania nie wynikało, aby R. M. w latach 2017-2018 dysponował takimi samochodami. Na podstawie systemu informatycznego Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), organ I instancji prawidłowo ustalił, że R. M. był lub jest właścicielem następujących pojazdów: od 15 października 2005 r. samochód osobowy F. , od 20 marca 2006 r. samochód osobowy N. , od 20 czerwca 2012 do 16 stycznia 2015 r. samochód ciężarowy C. , od 25 lutego 2014 roku do 21 kwietnia 2015 roku samochód osobowy B. , od 1 lipca 2016 r. terenowy samochód osobowy J. Ponadto R. M. przesłuchany 5 listopada 2019 r. zeznał, że w ww. okresie miał auta osobowe, nie dysponował samochodami ciężarowymi. Zasadnie stwierdziły zatem organy, że posiadanie przez R. M. samochodu dostawczego nie zostało uwiarygodnione przez stronę, okoliczności te nie wynikają z akt sprawy. Wręcz przeciwnie - wynika z nich, że R. M. takim samochodem nie dysponował.

Odnosząc się natomiast do zarzutu braku pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 7 marca 2022 r., które adresowane było do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] którego brak w aktach stwierdził pełnomocnik strony, to należy podnieść, że pismo to znajduje się w aktach administracyjnych nr [...] Informacja o tym znajduje się natomiast w chronologicznym spisie dokumentów, pod poz. 4 ([...]), sporządzonym 15 marca 2023 r.

Przeprowadzona analiza zebranego materiału dowodowego prawidłowo doprowadziła organ do przyjęcia wniosków, które wskazują, że w zakwestionowanym zakresie księgi podatkowe są nierzetelne. W związku z powyższym za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 193 § 1 o.p. Należy podkreślić, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

W ocenie Sądu, niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 P.p. Zgodnie z tym przepisem, organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów (ust. 1). Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy (ust. 2).

W uzasadnieniu skargi, skarżący powiązał ten zarzut z zarzutem naruszenia art. 2a o.p. uznając, że nie dające się usunąć wątpliwości rozstrzygnąć należało na jej korzyść.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie wyrażonej w powyższym przepisie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2020 r., II FSK 1814/19). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, a wykładnia zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego nie budziła żadnych wątpliwości.

Zauważyć też należy, że zasada z art. 10 ust. 2 doznaje ograniczenia, jak wynika bowiem z art. 10 ust. 3 pkt 3) P.p., przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego

Zdaniem Sądu, zasadnie organy zakwestionowały faktury wystawione na rzecz skarżącego przez T.-P. R. M.. Wszystkie, bowiem faktury wystawione w latach 2016/2017 przez R. M. na rzecz podatnika były fikcyjne. Potwierdzają to wielokrotne zeznania R. M. i R. O. złożone zarówno przed organami podatkowymi jak i przez Prokuraturą. R. M. w latach 2016 i 2017 nie prowadził działalności gospodarczej i nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie posiadał samochodów dostawczych, nie otrzymywał od podatnika zamówień, nie drukował ofert, dowodów przekazania towarów, nie było pisemnych umów lub innej korespondencji handlowej zawartej z podatnikiem, ponieważ nie było towaru. R. M. zeznał, że wydrukowane KP bez podpisu były przekazywane R. O., który następnie przekazywał je skarżącemu. Wskazał, że M. K. posiadał również pieczątkę wystawioną na firmę R. M. w celu wystawiania KP. Zeznał, że za wystawianie faktur otrzymywał raz w miesiącu 10% wartości netto faktur w gotówce. Zeznania złożone przed organem podatkowym są spójne ze złożonymi zeznaniami w Prokuraturze Okręgowej [...] oraz z zeznaniami R. O., który potwierdził, że pośredniczył w dostarczaniu faktur wystawionych przez R. M. i wskazał, ze faktury odbierał od niego zawsze M. K.. Potwierdził, że faktury były fikcyjne oraz, że M. K. płacił mu 10% wartości faktury. Niezaprzeczalnym dowodem potwierdzającym, że R. O. był pośrednikiem w comiesięcznym przekazywaniu fikcyjnych faktur wystawianych przez R. M. na rzecz firmy T. jest protokół z 19 września 2019 r. z oględzin telefonu komórkowego należącego do R. O.. Z treści zarejestrowanych wiadomości SMS-owych wynika, że M. K. kontaktował się z R. O. w celu przekazania informacji dotyczącej na jaką kwotę netto R. M. powinien wystawić "faktury kosztowe" za poprzedni miesiąc. Zebrane w sprawie ustalenia dowodzą, że kwoty netto zakwestionowanych faktur odpowiadają wartościom "zamówionych" na określoną kwotę faktur u ich wystawcy czyli R. M. za pośrednictwem R. O..

Podkreślenia wymaga fakt, że R. M. i R. O. przyznali się do zarzucanych im przez Prokuraturę Okręgową [...] czynów, tj. do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, następnie przekazywania ich innym podmiotom wśród których była firma skarżącego.

Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 24 sierpnia 2018 r. oraz 28 listopada 2018 r. w latach 2016 - 2017 R. M. nie składał żadnych deklaracji, nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. 7 lipca 2017 r. pracownicy Urzędu Skarbowego [...] przeprowadzili oględziny pod wskazanym adresem działalności firmy T.-P. R. M., stwierdzono brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono w toku ponownych oględzin 23 listopada 2018 r., że pod wskazanym adresem R. M. nie przebywa od 5 lat. Firma T.-P. R. M. została wykreślona z C. E. i I. o D. G. 13 października 2017 r. Powodem wykreślenia podmiotu z ewidencji była niezgodność wpisu ze stanem faktycznym.

Analiza zakupu asortymentu wykazanego na fakturach wystawionych przez R. M. na rzecz skarżącego i faktur sprzedażowych wystawionych przez skarżącego, wskazuje, że części samochodowe zakupione od R. M. nie zostały wykazane przez M. K. na wystawionych fakturach sprzedaży w latach 2016 i 2017. Nie zostały również uwzględnione w spisie z natury na zakończenie roku 2016 lub 2017. Powyższe wskazuje na to, że nie zostały one nabyte w latach 2016 i 2017.

Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma z 16 maja 2023 r. nr [...] Prokuratury Okręgowej [...] wynika, że akty oskarżenia przeciwko:

- R. M., zawierają zarzuty m.in. o wystawianie nierzetelnych faktur sprzedaży VAT w tym dla [...] M. K.,

- R. O., zawierają zarzuty o zlecanie ich wystawiania i dalsze przekazywanie różnym podmiotom w tym firmie [...] M. K.,

- M. K., zawierają zarzuty m.in. przyjmowania w latach 2016-2017 za pośrednictwem R. O. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nierzetelne faktury sprzedaży VAT wystawione przez R. M., a następnie ujęcia ich w ewidencji księgowej i podania nieprawdy w deklaracji.

Zarówno R. O., jak i R. M. przyznali się do zarzucanych czynów.

Zdaniem Sądu, dowody zebrane przez Prokuraturę Okręgową [...] przekazane organowi i włączone do akt sprawy, zwłaszcza zeznania R. M. i R. O., akty oskarżenia, w połączeniu z dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym świadczą, że faktury VAT wystawione przez R. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zatem faktury zakwestionowane przez organy podatkowe obu instancji są fakturami "pustymi".

Skarżący, składając zeznania, twierdził jednak, że zakwestionowane faktury są rzetelne i odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. W ocenie Sądu, organ dokonał jednak prawidłowej oceny dowodów, uznając zeznania skarżącego za nierzetelne. Świadczą o tym nie tylko zeznania świadków, dowody włączone do akt sprawy z Prokuratury, ale również analiza przedłożonych przez stronę dowodów KP, analiza faktur zakupu, sprzedaży oraz sporządzonych spisów z natury. R. M. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedną z firm dla której wystawił fikcyjne faktury była firma T. . Podatnik uczestniczył w transakcjach, które pozorowały obrót częściami samochodowymi, a w rzeczywistości wystąpił obieg "pustymi fakturami" wprowadzonymi do obrotu gospodarczego. Towary wyszczególnione na fakturach nie mają źródła pochodzenia, bo są to "puste faktury". Sporne transakcje nie miały miejsca, a towary widniejące na fakturach były tylko zapisami. Z przeprowadzonych dowodów wynika, że R. M. nie prowadził dokumentacji ofertowej i dla nikogo ofert nie drukował oraz nie otrzymywał od podatnika zamówień towarowych. Według zeznań podatnika i jego [...] S. K. szczegóły transakcji uzgadniane były telefonicznie lub drogą elektroniczną, ale na potwierdzenie tych zeznań nie przedłożono żadnej dokumentacji. Również przedłożone przez podatnika dowody KP okazały się nierzetelne. Wynika z nich, że podatnik miałby dwukrotnie płacić za te same towary albo też, że suma wpłat (miesiąc grudzień 2016 r.) na poczet tych faktur jest znacznie wyższa niż kwot wynikających z tych faktur. Podatnik zatem dysponował różnymi dowodami KP odnoszącymi się do tych samych transakcji. Były one sporządzone dla celów prowadzonej kontroli i nie dokumentują rzeczywistego przepływu środków pieniężnych.

W ocenie Sądu, wszystkie wskazane powyżej okoliczności rozpatrzone łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały twierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, w związku z czym skarżący w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie miał podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego.

Odnosząc się do kwestii prawidłowego zastosowania prawa materialnego, w kontekście tzw. dobrej wiary, należy zauważyć, że w okolicznościach sprawy wykazane zostało, iż wystawiane były tzw. "puste" faktury. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że istotne jest ustalenie czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricte (jak w niniejszej sprawie - czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), czy też z pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie z fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur powoduje, iż dobra wiara nie jest badana i nie może być uwzględniona.

W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że obowiązek badania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika nabywającego towary lub usługi istnieje wtedy, gdy wystawieniu faktury towarzyszyła faktyczna dostawa towaru lub rzeczywiste świadczenie usługi, z tym że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny, niż wystawiający fakturę. Zgodnie z ugruntowanymi już poglądami orzecznictwa (wyroki TSUE: w sprawie Stehcemp, C-277/14; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13) dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: (1) materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz (2) formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Przedstawienie przez organy podatkowe stosownych rozważań co do wiedzy podatnika o jego uczestnictwie w nielegalnym procederze może decydować o legalności decyzji wymiarowej organu podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy występują wątpliwości co do tego, czy sporne faktury VAT należy uznać za "puste" sensu stricto (zob. wyroki NSA: z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16; z 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2011/14 - dostępne w C. B. O. S. A. na stronie publ. w bazie).

Mając powyższe na uwadze za słuszne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w ustalonym stanie faktycznym bezsprzeczny jest fakt świadomego posługiwania się przez podatnika fakturami wystawionymi przez T.-P. R. M., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie odzwierciedlają faktu dokonania czynności gospodarczych. Przedmiotowe faktury wystawione przez firmę R. M. miały na celu upozorowanie obrotu towarem w celu obniżenia podstawy opodatkowania i pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że w takiej sytuacji podatnik może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary". Zatem, w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, okoliczność, czy skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie, nie ma znaczenia w sprawie.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), Sąd oddalił wniosek skarżącego, albowiem nie było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.