Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 100/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 3 pkt 1,3
journal: Dz.U. 2023 poz 682
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)
article: art. 14c par. 1,2,  art. 14h w związku z  art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Asesor WSA Iwona Solatycka,, Protokolant: Izabela Kremza,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 18 czerwca 2024 r., sprawy ze skargi: L sp. z o.o. z siedzibą w B. P. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Kobierzyce z dnia 5 grudnia 2023 r. nr RF 3143.61.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości: I. uchyla interpretację w całości; II. zasądza od Wójta Gminy Kobierzyce na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

1.1. Przedmiotem skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Strona, Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Wójta Gminy Kobierzyce (dalej: Wójt, organ interpretacyjny, organ podatkowy) z dnia 5 grudnia 2023 r. nr RF 3143.61.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości.

1.2. We wniosku z dnia 11 września 2023 r. Strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając opis stanu faktycznego, wskazała, że jest spółką prawa handlowego będącą podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem jej przeważającej działalności jest produkcja [...] ([...]). Wnioskodawca jest właścicielem gruntów, budynków oraz budowli położonych na terenie Gminy K. w miejscowości B., gdzie mieści się jego zakład produkcyjny. Na terenie zakładu zlokalizowana jest napowietrzna i wewnątrzbudynkowa aparatura elektroenergetyczna w dwóch stacjach 110/20kV. W skład wymienionych obiektów wchodzą urządzenia, które są zainstalowane:

- na zewnątrz budynków - modułowa rozdzielnia 110kV typu GIS w wykonaniu zewnętrznym, szafy sterownicze, transformatory 110/20kV oraz fundamenty pod rozdzielniami i transformatorami,

- wewnątrz budynków - druga modułowa rozdzielnia 110 kV typu GIS, oraz rozdzielnia 20kV w wykonaniu wewnętrznym.

Omawiane obiekty zaprojektowane zostały na potrzeby zakładu Spółki. Aparatura ta służy w większości do zasilania urządzeń i maszyn w budynkach produkcyjnych. Wnioskodawca załączył zdjęcia fotograficzne przykładowych obiektów, objętych wnioskiem. Przedstawił zwięzły opis poszczególnych obiektów wchodzących w skład aparatury elektroenergetycznej i będących przedmiotem zapytania.

W związku z przedstawionym powyżej opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka zwróciła się z pytaniem czy poszczególne obiekty, tj.: transformator, rozdzielnie napowietrzne oraz rozdzielnice wewnątrzbudynkowe prądu znajdujące się na terenie Wnioskodawcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Strona wskazała, że – jej zdaniem – rozdzielnie napowietrzne prądu oraz transformatory podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie fundamentów/części budowlanych, bowiem nie można ich uznać w całości za budowle. W ocenie Spółki opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą fundamenty pod urządzenia techniczne z racji tego, że budowle te zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r., poz. 682 ze zm.; dalej: u.p.b.). Rozdzielnice wewnątrzbudynkowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ stanowią one element budynku oraz nie stanowią obiektów wolnostojących.

W uzasadnieniu Wnioskodawca przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatkach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 1, 3, 9 u.p.b. Wskazał, że ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 443; dalej: nowelizacja u.p.b.) dokonano zasadniczych zmian przytoczonych wyżej przepisów. Powołując się na liczne orzeczenia, Wnioskodawca wywodził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać powinny wyłącznie fundamenty/części budowlane, na których posadowione zostały urządzenia techniczne. Powyższe wynika z faktu, że wskazane obiekty zostały wyodrębnione expressis verbis przez ustawodawcę w treści art. 3 pkt 3 u.p.b. Tym samym stanowią budowle, które należy wykazać na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przechodząc do kwestii opodatkowania rozdzielni napowietrznych oraz transformatorów, Strona wskazała, że poszczególnych obiektów objętych pytaniem nie sposób jest zakwalifikować do żadnej z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. bądź też w załączniku do tej ustawy. Z uwagi na fakt, że transformatory i rozdzielnie stanowią urządzenia techniczne pozbawione cechy długości, nie jest możliwe ich zakwalifikowanie do kategorii obiektów liniowych, w tym linii elektroenergetycznych. Analizowane urządzenia techniczne nie są również wymienione w definicji urządzeń budowlanych ani nawet podobne do urządzeń budowlanych, o których mowa w przepisach u.p.b., np. przyłączy lub urządzeń instalacyjnych. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać je za urządzenia techniczne posadowione na fundamencie (posiadające część budowlaną), a więc niemające przymiotu wolno stojących, w przypadku których opodatkowaniu podlega jedynie fundament/część budowlana. Każdy z transformatorów i każda z rozdzielni napowietrznych składa się w istocie z urządzenia technicznego, które jest posadowione na fundamencie i połączone z nim przestrzennie. Zdaniem Wnioskodawcy, urządzenia techniczne będą podlegać opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy będą obiektami wolno stojącymi.

Przytaczając przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych, Spółka stanęła na stanowisku, że urządzenie posadowione na budowli nie jest już wolno stojącym urządzeniem technicznym. Oznacza to, że opodatkowaniu powinny podlegać w tym wypadku wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Dalej – jak wyjaśniła Strona – należy mieć na uwadze, że w ramach każdego z przedmiotowych obiektów napowietrznych bez żadnych wątpliwości można wyróżnić część techniczną oraz budowlaną. Za część budowlaną z całą pewnością należy uznać fundamenty, na których są one posadowione. W ocenie Wnioskodawcy, w danym stanie faktycznym, trzeba stwierdzić, że są one odrębne pod względem technicznym od części obiektów stanowiących urządzenia techniczne, ale jednocześnie stanowią z nim całość pod względem użytkowym, bowiem bez fundamentów nie jest możliwe ich użytkowanie. Konkludując, Strona stwierdziła, że rozdzielnie napowietrzne oraz transformatory stanowią urządzenia techniczne, chociaż są jednocześnie połączone przestrzennie z fundamentem, na którym są posadowione.

Mając na uwadze powyższe rozważania wraz z przytoczonymi poglądami orzecznictwa, Spółka wskazała, że przedmiotowe rozdzielnie napowietrzne oraz transformatory należy uznać za urządzenia techniczne, inne niż wolno stojące, połączone przestrzennie z obiektem budowlanym w postaci fundamentów. Fundamenty te są jednak odrębne od urządzeń pod względem technicznym, choć składają się wraz z nimi na całość użytkową, co oznacza, że urządzenia techniczne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko od tych fundamentów. Natomiast, zdaniem Spółki, rozdzielnice wewnątrzbudynkowe stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem i są częściami budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b.

1.3. Wójt, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2023 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ocenie organu interpretacyjnego, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję budowli zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. Jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l., definiując budowlę, odsyła do przepisów Prawa budowlanego. Wójt podkreślił przy tym, że odesłanie to ma ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć: "obiekt budowlany" oraz "urządzenie budowlane". Tak więc opodatkowaniu powinny podlegać transformator, rozdzielnie napowietrzne oraz rozdzielnice wewnątrzbudynkowe prądu. Budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego. Jak zaznaczył organ interpretacyjny, z art. 3 Prawa budowlanego wynika, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury.

Prawodawca, ustalając zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości, zdaniem Wójta, nie chciał najwyraźniej objąć nim wyłącznie stricte budowlanych elementów. Gdyby chciał ograniczyć się wyłącznie do budowlanych elementów to nie modyfikowałby pojęcia budowli w u.o.p.l. tylko przyjął rozumienie wynikające z Prawa budowlanego. Nie uczynił jednak tego, tym samym budowlę dla celów "podatkowych" należy postrzegać jako całość biorąc pod uwagę wszystkie jej elementy.

Jak wywodził organ podatkowy, skoro w pojęciu obiektu budowlanego jest mowa o budowli, to – uwzględniając reguły wykładni systemowej wewnętrznej – należy przez to rozmieć budowlę zdefiniowaną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Każda budowla wskazana w art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przy czym powinna być ona rozpatrywana jako obiekt kompletny, tj. łącznie z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zupełność (kompletność, zdatność do użytku) przedmiotu opodatkowania wynika, [...] ewidentnie z treści art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, do której ustawodawca odsyła w przepisach ustawy podatkowej. Gdyby było inaczej, wówczas w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby zawarte bezpośrednie odesłanie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (definicja budowli). Umożliwiłoby to "rozbiór" budowli na potrzeby opodatkowania. Sytuacja ta nie ma jednak miejsca w obecnym stanie prawnym. Nie ma zatem żadnych podstaw normatywnych, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, do tego, aby w podatku od nieruchomości "dzielić" rzeczy poprzez wyodrębnienie części budowlanych i instalacji, przez co opodatkować wyłącznie pierwsze z nich.

Ostatecznie Wójt, formułując swoje stanowisko, stwierdził, że "opodatkowaniu, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi jednoznacznie, że budowlą jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, obiekty małej architektury to niewielkie obiekty. Przepis ten przykładowo wskazuje obiekty małej architektury, takie jak: obiekty kultu religijnego (np. kapliczki), posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, obiekty użytkowe, ale służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku. Zatem podstawową cechą prawnie relewantną, choć niezdefiniowaną, jest ich wielkość. Definicja z art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego nie wymienia w sposób wyczerpujący wszystkich rodzajów takich obiektów, stąd do obiektów małej architektury można zaliczyć także inne obiekty niż wymienione w treści przepisu. Muszą to być jednak obiekty nie dość, że niewielkie, to jeszcze rodzajowo podobne do tych, które zostały wymienione w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego. Tego warunku nie spełniają wiaty wskazane przez wnioskodawcę.

Analizując Wójt Gminy Kobierzyce stwierdził, że transformator, rozdzielnie napowietrzne oraz rozdzielnice wewnątrzbudynkowe prądu należy zakwalifikować do kategorii budowli. O ile związane są one z wykonywaną działalnością gospodarczą (co w wypadku wnioskodawcy występuje), to trzeba odprowadzać za nie podatek od nieruchomości. Zasadą jest bowiem, że budowle bądź ich części podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym podatek od nieruchomości należy opłacać wyłącznie w sytuacji, gdy dana budowla związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś w pozostałych przypadkach zobowiązanie to nie powstaje." (powyższy cytat – wraz z podkreśleniami – przytoczono zgodnie z brzmieniem stanowiska organu interpretacyjnego zawartego na końcu zaskarżonej interpretacji).

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. Powyższą interpretację indywidualną Spółka – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – zaskarżyła do tutejszego Sądu w całości, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. przepisu art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa) poprzez:

a) brak przedstawienia w prawidłowy sposób wymaganego uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, co wynika z faktu, że Wójt nie wyjaśnił znaczenia powołanych przez siebie przepisów prawnych w kontekście opisanego przez Spółkę stanu faktycznego oraz poprzez zaniechanie należytego odniesienia się do przedstawionej przez Spółkę argumentacji oraz z faktu, że przedstawione przez organ interpretacyjny uzasadnienie było chaotyczne i niespójne;

b) oparcie uzasadnienia prawnego na nieaktualnym brzmieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, tj. brzmieniu obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r.;

c) ujęcie w uzasadnieniu wydanej interpretacji okoliczności, które nie były wskazane przez podatnika w złożonym wniosku o interpretację indywidualną, tj. analizy czy wiaty spełniają definicję obiektu małej architektury i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji kiedy przedmiotem wniosku Spółki były rozdzielnie napowietrzne prądu oraz transformatory;

d) wydanie interpretacji, która nie spełnia swojej podstawowej funkcji, jaką jest wyjaśnienie podatnikowi przez organ podatkowy jego konkretnych wątpliwości prawnych, które pojawiły się w związku z zaistniałą sytuacją faktyczną.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

a) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 u.p.b., bowiem został on użyty w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r.

b) dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b., a tym samym uznanie, że obiekty będące przedmiotem wniosku stanowią w całości budowle, podczas, gdy są to urządzenia techniczne, posadowione na fundamentach, w związku z czym stanowią one budowle wyłącznie w części (w zakresie fundamentów/części budowlanych).

W uzasadnieniu skargi Strona w pierwszej kolejności wskazała, że interpretacja posiada daleko idące wady procesowe i jako taka nie może się ostać w obrocie prawnym, co – zdaniem Skarżącej – przejawia się w tym, że organ podatkowy:

- nie odniósł się do stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku, nie dokonał jego interpretacji (wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny) i nie odniósł powołanych przez siebie przepisów do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, pomimo, że uzasadnienie wniosku zostało przygotowane przez Spółkę w sposób staranny, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa i orzecznictwa sądów administracyjnych;

- powołuje się i dokonuje wykładni przepisów, w brzmieniu już nie obowiązującym;

- pomija całkowicie orzecznictwo sądów administracyjnych wskazane przez Spółkę we wniosku, które stanowi istotną część uzasadnienia własnego stanowiska Spółki;

- wydał interpretację, która nie spełnia swojej podstawowej funkcji jaką jest wyjaśnienie podatnikowi przez organ podatkowy jego konkretnych wątpliwości prawnych, które pojawiły się w związku z zaistniałą sytuacją;

- sporządził wyjątkowo lakoniczne uzasadnienie interpretacji, a podnoszone przez niego argumenty są dla Spółki sformułowane w sposób niezrozumiały i chaotyczny, co przejawia się chociażby w tym, że powołuje się on na brzmienie przepisów w wersji już nieobowiązującej czy poprzez połowiczną analizę przedstawionego stanu faktycznego, odnosząc się w niektórych fragmentach wydanej interpretacji do przepisów oraz przedmiotu opodatkowania, które nie dotyczą przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego.

Zdaniem Strony, uzasadnienie organu podatkowego w przedmiotowej interpretacji jest niewyczerpujące. Wójt ograniczył się jedynie do powołania treści przepisu i wniosku, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, bez wyjaśnienia dlaczego uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem Strony, organ podatkowy nie odniósł się w żaden sposób do istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego przez nią we wniosku oraz do zaprezentowanej w nim argumentacji. Wójt bowiem w sposób niewystarczający ocenił wszystkie istotne elementy stanu faktycznego oraz argumenty Spółki. Wnioskodawca podniósł również, że wywód organu podatkowego, który sprowadzał się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.o.l. i u.p.b. (i to jeszcze w wersji obecnie już nieobowiązującej), bez ścisłego powiązania ich z opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz stanowiskiem Spółki, nie może być uznany za spełniający wymogi art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny nie skonfrontował się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, nie odniósł się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, ponieważ nie została dokonana wykładnia powołanych przepisów prawa z bezpośrednim odniesieniem do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Skarżąca zarzuciła, że we wniosku o wydanie interpretacji powołała szereg wyroków sądów administracyjnych, które – w jej ocenie – potwierdzają stanowisko wyrażone przez nią w sprawie. Organ podatkowy tymczasem w żaden sposób nie odniósł się do powołanych przez nią orzeczeń.

W kwestii zarzutu naruszenia prawa materialnego, Skarżąca wskazała, że organ interpretacyjny posługuje się nieaktualnym stanem prawnym. W obecnie obowiązującym brzmieniu, przepis art. 3 pkt 1 u.p.b. stanowi bowiem, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Spółka podkreśliła, że przepis po zmianie nie posługuje się już pojęciem "urządzeń technicznych", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", za to akcent położono na konieczność "wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych". W ocenie Strony wpływa to zasadniczo na sposób rozumienia pojęcia budowli na gruncie prawa podatkowego. Skoro pojęcia tego nie definiuje się już z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, to w obowiązującym stanie prawnym nie można przyjąć, że zmiana stanu prawnego nie wpłynęła na zmianę opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. II FSK 2693/17). Zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że wszystkich obiektów będących przedmiotem wniosku nie można w całości zakwalifikować jako budowli i tym samym opodatkować ich podatkiem od nieruchomości od ich wartości początkowej, ponieważ powinny być one traktowane jako urządzenia techniczne posadowione na fundamencie (czyli nie wolno stojące). Skarżąca zaznaczyła dodatkowo, że budynek jest konstrukcją wraz z towarzyszącymi jej instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. To z kolei oznacza, że budynek według u.p.o.l., musi być postrzegany nie tylko jako połączone ze sobą elementy konstrukcyjne, ale i instalacje nadające mu funkcje użytkowe. Z tego względu, jako część budynku, powinny być traktowane te rozdzielnice, które znajdują wewnątrz niego.

Końcowo Spółka podkreśliła, że w związku z oparciem interpretacji na nieaktualnych przepisach, organ podatkowy całkowicie pominął istotną kwestię definicji obiektu budowlanego, zawartą w art. 3 pkt 1 u.p.b., który stanowi, że przez obiekt budowlany należy rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku, że przedmiotowe urządzenia (aparatura elektroenergetyczna), tj. rozdzielnie napowietrzne oraz transformatory, stanowią inne niż wolno stojące urządzenia techniczne, posadowione na odrębnym pod względem technicznym fundamencie, składające się na całość użytkową oraz że wymienionych obiektów nie sposób jest zakwalifikować do żadnej z kategorii budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. ani załącznika do u.p.b. Rozdzielnice wewnątrzbudynkowe prądu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z racji tego, że stanowią one element budynku oraz nie stanowią one obiektów wolno stojących. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą jedynie obiekty wyodrębnione w treści art. 3 pkt 3 u.p.b., tj. fundamenty pod urządzeniami technicznymi. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, łącznie z pozostawieniem w nim części rozważań związanych z pytaniem zadanym przez Spółkę w ramach odrębnego wniosku, a odnoszącym się do kwestii prawidłowości kwalifikowania wiat jako obiektów małej architektury, co stanowi materię osobnej sprawy o sygn. akt I SA/Wr 101/24, którą – na rozprawie w dniu 18 czerwca 2024 r. – połączono ze sprawą niniejszą jedynie do wspólnego rozpoznania.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, co do tego czy i w jakim ewentualnie zakresie obiekty napowietrznej i wewnątrzbudynkowej aparatury elektroenergetycznej w postaci transformatorów i rozdzielni spełniają definicję budowli, stanowiąc przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

3.4. W ocenie Sądu, zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

3.5. Rozpoczynając rozważania od obowiązków podatnika składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazać należy na art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zwrócić uwagę, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 O.p.

Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego – w zamyśle ustawodawcy – mają spełniać w obrocie prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa, przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia podatnikowi (składającemu wniosek) informacji o tym, czy prawidłowo postrzega on – na gruncie prawa podatkowego – skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy – obowiązek udzielenia informacji o prawidłowej ocenie podatkowo-prawnego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

3.6. Koncentrując się na funkcji informacyjnej interpretacji podatkowych, należy zauważyć, że poza art. 14c § 1 i 2 O.p., procedura podatkowa nie zawiera innych szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia poprawnie sporządzonej – pod względem formalnym – interpretacji indywidualnej. Kwestia wymogów formalnych interpretacji podatkowej została natomiast szeroko omówiona w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r. o sygn. akt III SA/Po 274/11, publ. w CBOSA i dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w oparciu o które możliwe jest sformułowanie podstawowych standardów prawidłowego skonstruowania uzasadnienia do interpretacji indywidualnej.

Do tych standardów zaliczyć należy: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne, stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy; zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy, nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu podatkowego; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu podatkowego.

Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, lecz również wskazywać, przy użyciu także argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

W takim przypadku mogłoby dojść do sytuacji, że to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c O.p., musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska zajętego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Jedocześnie, zawarte w art. 14h O.p., odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, który określa zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organ interpretacyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile jego stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. To oznacza, że organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest przy tym, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna.

Interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych podatnika, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być zatem na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość.

3.7. W ocenie Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie odpowiada powyższym standardom.

Wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego – bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącej, podlegającym ocenie organu, a przy tym częściowo w nieobowiązującym już brzmieniu – nie może być, zdaniem Sądu, uznany za spełniający wymogi prawidłowego uzasadnienia. Przede wszystkim Wójt nie odniósł się do stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego – w świetle tych przepisów – pogląd Wnioskodawcy jest wadliwy. To z kolei w niniejszej sprawie wymagało odniesienia się do istoty argumentacji Spółki. Niewątpliwie zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego jednak nie zawiera.

Wymaga też dodania, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie aprobowany jest pogląd, że samo przytoczenie brzmienia przepisów, bez wyjaśnienia ich treści i przyczyn, dla których zostały powołane, nie może zostać uznane za prawidłowe wyjaśnienie wnioskodawcy stanowiska organu podatkowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 544/12, publ. w CBOSA).

Rację ma Skarżąca, że lakoniczna wypowiedź organu podatkowego nie zawiera wyczerpującego odniesienia do całości przedstawionej przez nią argumentacji, a nadto jest sformułowana w sposób chaotyczny i niezrozumiały. Po pierwsze, przejawia się to przede wszystkim w przytoczeniu i dokonaniu wykładni przepisów w brzmieniu już nieobowiązującym. Po drugie, ma to swój wyraz także we fragmentarycznej i wybiórczej analizie przedstawionego stanu faktycznego.

Dodatkowo należy wskazać, że – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej – organ całkowicie zignorował, powoływane przez Stronę na poparcie zajętego przez nią stanowiska, liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Wójt, nie tylko, że w ogóle nie odniósł się do wyrażonych w nich poglądów, lecz przyjętej przez siebie wykładni także nie wzmocnił jakimikolwiek – adekwatnie do sprawy powołanymi – orzeczeniami sądowymi, w których prezentowane byłoby odmienne stanowisko judykatury niż to, które zajęte zostało w przykładach z orzecznictwa powoływanych przez Wnioskodawcę.

Ograniczenie się do zacytowania treści przepisów, bez wyjaśnienia Stronie na czym polega błąd w jej rozumowaniu, pomija istotny element interpretacji, jakim jest ocena stanowiska Wnioskodawcy. Organ wydający interpretację nie może bowiem jedynie przytoczyć treści przepisu i ograniczyć się do stwierdzenia, że przepis ten nie znajduje zastosowania w danym stanie faktycznym, nie wskazując przy tym powodów, dlaczego tak się dzieje i dlaczego argumentacja wnioskodawcy, przemawiająca za stanowiskiem przeciwnym, jest błędna. W takiej sytuacji z uzasadnienia prawnego interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji, dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wszystkie podniesione zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się trafne. Niestety Wójt w zasadzie w ogóle nie zrealizował swoich obowiązków interpretacyjnych, a wydane przez niego rozstrzygnięcie jest arbitralne, co ewidentnie narusza zasadę wzbudzania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 2 w związku z art. 14h O.p.). W kontekście naruszenia tej zasady należy również oceniać ewidentny brak staranności językowej i redakcyjnej, zważywszy na błędy stylistyczne, które występują w zaskarżonej interpretacji oraz pozostawienie w niej fragmentów, które merytorycznie w ogóle nie dotyczą tej sprawy, ponieważ odnoszą się do odrębnego wniosku Spółki w kwestii wiat i palarni (sygn. akt I SA/Wr 101/24).

3.8. Ze względu na to, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy – co do zasady – za przedwczesne.

Nie mniej jednak zarówno w ten kontekst, jak i w słusznie zarzucane naruszenia norm procesowych, których skutkiem były opisane wyżej wady uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, wpisuje się kwestia braku staranności organu podatkowego w sporządzeniu tego uzasadnienia.

3.9. Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać kompleksowej oceny stanowiska Strony, przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, czyli odnosząc się do całej argumentacji, jaką Spółka przedstawiła na uzasadnienie jej własnego stanowiska, a także mając na uwadze obowiązujący stan prawny. W tej kwestii przypomnieć należy, że – zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. – przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast, w myśl dyspozycji przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r., przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Rzeczą organu podatkowego będzie także wzięcie pod uwagę w jego ponownych rozważaniach poglądów i tez prezentowanych w orzecznictwie, w tym w wyrokach powoływanych przez Wnioskodawcę. W tym kontekście Wójt powinien mieć również na uwadze ukształtowane już linie orzecznicze, w szczególności NSA oraz tutejszego Sądu, w kwestii opodatkowania elementów budowlanych obiektów o złożonym charakterze (składających się zarówno elementów budowlanych, jak i urządzeń, których nie wykonano przy użyciu wyrobów budowlanych), takich jak chociażby wyciągi narciarskie (por. wyroki NSA z dnia: 9 lipca 2019 r. o sygn. akt II FSK 2693/17, 20 marca 2023 r. o sygn. akt III FSK 617/22 i o sygn. akt III FSK 949/22 oraz 31 sierpnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 339/23, pkt 6.2 uzasadnienia, a także dwa wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 462/22 i sygn. akt I SA/Wr 463/22, pkt 3.7 i 3.8 uzasadnienia obu wyroków – wszystkie orzeczenia publ. w CBOSA), na co na rozprawie zwracał uwagę pełnomocnik Strony.

3.10. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, świadczące o naruszeniu przepisów postępowania, które nie tylko mogło mieć, lecz niewątpliwie miało, istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

3.11. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w związku art. 205 § 2 p.p.s.a. Na poniesione przez Stronę koszty składały się z kolei: uiszczony w sprawie wpis sądowy (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Strony, które ustalono w wysokości 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2016 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 1687), a także opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).