Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 436/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 106b ust. 1, art. 106j ust. 1, art. 111 ust. 1 i ust. 3a pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 544 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 października 2023 r. sprawy ze skargi P. Spółki jawnej z/s w G. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 21 marca 2023 r. nr 368000-COP[1].4103.48.2023.38 w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 marca 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania A. Spółki jawnej z siedzibą w G., od decyzji własnej z dnia 28 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z akt sprawy, w toku kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2018 r. do września 2018 r. organ I instancji ustalił, że Strona w dniu 26 czerwca 2015 r. została wpisana przez Sąd Rejonowy w Gliwicach, X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego do KRS, pod pozycją [...]. Wspólnikami Spółki A. jest małżeństwo B. P. i P. P.. Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę polegała na handlu hurtowym w Centrum Handlowym "B" w R., w boksie [...-...], odzieżą damską, tj. spodniami, kurtkami, sukienkami, bluzkami, bluzami, swetrami, koszulami, w tym również odzieżą szytą na zlecenie Spółki.

Postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ I instancji wykazało, że Spółka od początku swojej działalności, tj. od sierpnia 2015 r. do 14 grudnia 2017 roku korzystała ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług:

- w 2015 roku na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. nr 710 ze zm., dalej także: u.p.t.u.), który w 2015 r. zwalniał od podatku VAT sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym kwoty 150.000 zł,

- w 2016 roku i w 2017 roku na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., który zwalnia od podatku VAT sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł, zaś w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. kwoty 200.000 zł.

Podatnicy korzystający z tego zwolnienia nie mają obowiązku: rejestrowania się jako podatnicy VAT, prowadzenia pełnej ewidencji VAT oraz regularnego składania deklaracji VAT (z wyjątkiem deklaracji VAT-8 składanych przez zwolnionych podmiotowo podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE).

Do wartości sprzedaży określonej powyższym limitem nie wlicza się:

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

- odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u. lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami; usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41; usług ubezpieczeniowych - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych);

- odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Według danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów Spółka A. w 2016 r. nie przekroczyła wartości sprzedaży w kwocie 150.000 zł, zaś w 2017 roku wartość sprzedaży w kwocie 200.000 zł przekroczyła w dniu 14 grudniu 2017 r. przy sprzedaży udokumentowanej fakturą sprzedaży nr [...] i kwotę nadwyżki opodatkowała podatkiem VAT. Od tego dnia Spółka A. rozpoczęła prowadzenie ewidencji VAT zakupu i sprzedaży niezbędnych do rozliczenia podatku VAT za okres od 14 do 30 grudnia 2017 r. Spółka została zarejestrowana w zakresie podatku od towarów i usług 14 grudnia 2017 r., a pierwsza wpłata podatku VAT dokonana została za grudzień 2017 r.

Zawiadomienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego na druku VAT-R o utracie zwolnienia w podatku od towarów i usług A. Spółka jawna złożyła w listopadzie 2017 r.

Ustalono, że w okresie sierpień 2015 r. - październik 2018 r. Spółka A. realizowała sprzedaż wysyłkową za pośrednictwem firm kurierskich działających na terenie C.H. B. w R., tj. C. i D.. Analiza dokumentów źródłowych sprzedaży (rachunków) Spółki A., w konfrontacji z zestawieniem paczek dostarczonych za pośrednictwem firm kurierskich wykazała, że Spółka nie udokumentowała i nie zaewidencjonowała całości sprzedaży realizowanej w tej formie.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi - rozpoznając nieprawidłowości w zakresie zaniżenia podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży w miesiącach od czerwca do września 2018 r. oraz błędnie zastosowanej stawki preferencyjnej w WDT, wydał 28 lipca 2021 r., decyzję nr 368000-CKK-7.4103.13.1.2020.36, za okres VI-IX 2018 r.

Od decyzji organu I instancji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na braki postępowania dowodowego. W ocenie Spółki:

- odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów nieuprawnionym uzasadnieniem, opartym na błędnych założeniach;

- źle oceniono dowody z przesłuchań E. J. (pracownika);

- nie podjęto żadnych czynności dowodowych w celu ustalenia, kto podpisywał się na dokumentach KW;

- niedostatecznie zweryfikowano transakcje, dla których Spółka zastosowała stawkę preferencyjną WDT;

- ustalenia organu nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, a ponadto są skutkiem daleko idących nieuzasadnionych uproszczeń i uogólnień.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w postępowaniu drugoinstancyjnym, po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia 21 marca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji trafnie ustalił, iż w okresie od czerwca 2018 r. do września 2018 r. Strona dokonała dostawy towarów (odzież) wysyłając ten towar w paczkach stosując oznaczenie nadawcy E.. i F..

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2022 poz. 2651., dalej jako: "o.p.") poprzez bezzasadne niezebranie całego materiału dowodowego i aprobatę działań organu I instancji, który nie uwzględnił wniosków dowodowych Strony, tj.:

a) bezzasadne niepodjęcie działań w celu weryfikacji czy odbiorcy paczek nadanych przez podmiot oznaczony jako E. oraz F w zestawieniu sporządzonym przez organ, dokonali czynności ze Stroną i czy towary objęte tym zestawieniem zostały nabyte od Strony, w sytuacji, gdy wniosek złożony przez Stronę w tym zakresie był zasadny ze względu na brak w aktach niniejszej sprawy dowodów potwierdzających przyjętą przez organ tezę, że Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od czerwca 2018 r. do września 2018 r. wysłała wszystkie paczki z oznaczeniem nadawcy G oraz G;

b) poprzez bezzasadne nieprzesłuchanie w charakterze świadków właścicieli firm tj. H. K., J. P., K. W., R. B., I. Z. oraz B. C. na okoliczność tego, czy towary na kwoty objęte zestawieniem zostały nabyte od Strony, w sytuacji gdy wniosek złożony przez Stronę w tym zakresie był zasadny ze względu na brak w aktach niniejszej sprawy dowodów potwierdzających przyjętą przez organ tezę, iż towary objęte zestawieniem załączonym do akt postępowania odwoławczego, zostały przez ww. nabywców w istocie nabyte od Strony;

3. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 187 o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym aprobatę działania organu I instancji, który bezzasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę w toku postępowania, co doprowadziło w konsekwencji do sprowadzenia wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego przez organ materiału dowodowego do roli instytucji iluzorycznych w niniejszym postępowaniu; tym samym w niniejszej sprawie organy podatkowe apriorycznie przyjęły, iż wszystkie paczki z oznaczeniem nadawcy F oraz E można przypisać Stronie;

4. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. poprzez oparcie się przez organ podatkowy na domniemaniach okoliczności faktycznych negowanych przez podatnika, iż wszystkie paczki oznaczone nickiem F oraz E można przypisać Stronie, mimo braku udowodnienia powyższego faktu, oraz poprzez ograniczenie się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne;

5. art. 122 w związku z art. 193 § 4 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji bezzasadną aprobatę stanowiska organu I instancji, iż prowadzone przez Stronę ewidencje przychodów za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2018 r. do września 2018 r. są nierzetelne w części rzekomo niezaewidencjonowanej sprzedaży, co zostało poczynione przy założeniu, iż wszystkie transakcje realizowanego z nicków F oraz E., należy przypisać jako sprzedaż Skarżącej;

6. art. 123 o.p. poprzez iluzoryczne zapewnienie prawa czynnego udziału strony w postępowaniu wskutek przyjęcia, iż Strona korzystając z przyznanych jej przez ustawodawcę uprawnień w postaci przedkładania wniosków dowodowych, wypowiadania się względem zebranego materiału dowodowego miała na celu zdyskredytowanie organu i wręcz złośliwie mnożyła wnioski dowodowe. Wskutek powyższego założenia organ nie przeprowadził ani jednego z wnioskowanych przez Stronę dowodów;

7. art. 188 o.p. w związku z art. 200a § 1 pkt 2 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy, mimo przedłużającego się postępowania odwoławczego oraz niepodejmowania przez organ II instancji żadnych czynności dowodowych oraz mimo sygnalizowania przez cały przebieg postępowania zastrzeżeń co do formalnej prawidłowości prowadzonego postępowania oraz podejmowanych w ramach czynności dowodowych związanych w szczególności z przesłuchaniami świadków oraz rozbieżnościach w ustaleniu stanu faktycznego jakie na tym tle powstały. W ocenie Strony przedmiotem wnioskowanej rozprawy winno być wyjaśnienie: czy towary objęte zestawieniem załączonym do akt postępowania odwoławczego, zostały nabyte od Strony, czy odbiorcy paczek wskazani w zestawieniu załączonym do akt postępowania odwoławczego dokonali czynności ze Stroną, czy możliwym było używanie przez nadawców paczek kilku nicków, w sytuacji gdy z zeznań świadków wynika, iż z jednej strony pracownicy C weryfikowali nazwy nadawców paczek aby nie powtarzały się gdyż byłoby to dużym utrudnieniem, z drugiej strony z zeznań wynika, iż zdarzały się w tym zakresie omyłki. Stąd należało wyjaśnić, czy używanie przez jednego nadawcę kilku nicków nie spowodowało by jeszcze większych utrudnień w rozliczeniach C oraz jak często w rzeczywistości zdarzały się błędy w tym zakresie; przede wszystkim Strona podkreślała konieczność weryfikacji osoby, która rzeczywiście podpisała te dowody KW, na których nadawca paczek oznaczony jest nickiem F oraz E a jednoczesne aprioryczne przypisanie podpisów B. P. lub E. J. było wątpliwe. Było to zasadne tym bardziej, iż w trakcie przesłuchania E. J. organ okazał świadkowi wyselekcjonowane dowody KW, na których nie pojawiały się wątpliwe podpisy;

8. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia na nierzetelnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i dokonanie jego nieprawidłowej oceny z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności brak uwzględnienia przez organ podatkowy treści zeznań przesłuchanych świadków w sposób całościowy, czego przykładem jest bezzasadne ustalenie, że E. J. (pracownik Strony) w trakcie przesłuchania w dniu 26 czerwca 2019 r. zeznała, że to ona potwierdziła odbiór gotówki na dokumentach KW okazanych jej w trakcie tego przesłuchania, w sytuacji, gdy z treści protokołu sporządzonego na okoliczność przesłuchania E. J. nie wynika, że świadek takie zeznanie złożył;

9. art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez przedwczesne, a tym samym bezzasadne ustalenie przez organ, że w okresie od czerwca 2018 r. do września 2018 r. wszystkie wysyłki realizowane za pośrednictwem oznaczenia F oraz E zostały zrealizowane przez skarżącą, w sytuacji gdy w aktach niniejszej sprawy organ nie zgromadził dowodów potwierdzających powyższe ustalenia, w tym odmówił dokonania wnioskowanych przez Stronę czynności dowodowych, w szczególności nie zweryfikował podmiotu który w rzeczywistości podpisał te dowody KW opatrzonych podpisami, których nie można przypisać B. P. lub E. J.;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a, art, 99 ust. 1, ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich bezzasadne zastosowanie i określenie Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od wartości rzekomej sprzedaży towaru wysłanej we wszystkich paczkach, na których nadawca oznaczony był jako F oraz E, w sytuacji gdy z materiału dowodowego nie wynika, że wszystkie paczki na których nadawca oznaczony jako F oraz E zostały wysłane, dostarczone i odebrane przez adresatów tych paczek, ani nie wynika, że podmiot oznaczony jako F oraz E odebrał kwoty pobrane od adresatów.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej także: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu podkreślić należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Oddalając wnioski dowodowe strony organy nie naruszyły także art. 188 o.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja dotycząca określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do lipca 2018 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiąc wrzesień 2018 roku, a także ustalenie kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. odpowiadających 30 % kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego za miesiące od czerwca do sierpnia i za wrzesień 2018 r.

Z zebranego przez organy materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w dniu 26 czerwca 2015 r. została wpisana przez Sąd Rejonowy w Gliwicach, X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego do KRS, pod pozycją [...]. Wspólnikami Spółki jest małżeństwo B. P. i P. P.. Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę polegała na handlu hurtowym w Centrum Handlowym "G" w R., w boksie [...-...] , odzieżą damską, tj. spodniami, kurtkami, sukienkami, bluzkami, bluzami, swetrami, koszulami, w tym również odzieżą szytą na zlecenie Spółki P..

Sprzedaż towarów realizowana była bezpośrednio w boksach handlowych oraz towar wysyłany był do nabywców za pośrednictwem firm kurierskich C i D. Do wysyłek paczek były wykorzystywane nicki: H, I, E oraz F. W okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją Skarżąca posługiwała się wyłącznie nickami: F, i E. Z pozyskanych od DPD Polska Sp. z o.o dowodów wynika, że Skarżąca Nickiem E posługiwała się od 23 maja 2018 roku, a nickiem F od 30 maja 2018 roku. Autor skargi generalnie nie kwestionuje tych ustaleń, poza zarzutami dotyczącymi przypisania jej całości sprzedaży wysyłkowej z wykorzystaniem ww. nicków.

Istota sporu sprowadza się zatem do oceny, czy wszystkie wysyłki paczek z wykorzystaniem oznaczeń E i F można przypisać Skarżącej.

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1); eksport towarów (pkt 2); import towarów na terytorium kraju (pkt 3); wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5). Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 3()a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.). Podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (art. 109 ust. 3 u.p.t.u.).

W związku z tym, że w ustawie brak jest szczególnego przepisu regulującego moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy wysyłkowej, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 544 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., dalej także: Kodeks cywilny), jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Ponadto, jak stanowi art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego, z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Z przywołanych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów o ustawy podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że generalnie moment dokonania dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., odpowiada momentowi wydania towarów, o którym mowa w art. 544 Kodeksu cywilnego. W sytuacji zatem, gdy towar jest wysyłany przez dostawcę do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora, kuriera), dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, że w okresie w okresie sierpień 2015 r. - październik 2018 r. Spółka A realizowała sprzedaż wysyłkową za pośrednictwem firm kurierskich działających na terenie C. H. B w R., tj. C. i D.. Spółka A wysyłała paczki z towarem (odzieżą), posługując się niekarni: H, E., F., E. Na dowodach KW sporządzonych przez C dla nadawcy paczek posługującego się nickiem H, E., potwierdzających wypłatę pobranej od klientów gotówki za przekazane paczki z towarem w okresie od sierpnia 2015 r. do maja 2018 r., znajdują się czytelne podpisy zawierające imię i nazwisko B. P. - wspólnika Spółki A i E. J. - pracownika Spółki. Natomiast na dowodach KW włączonych do akt sprawy, wystawionych po dniu 23 maja 2018 roku (a więc także za okres sierpień-wrzesień 2018), z wyjątkiem jednego dokumentu KW, na którym czytelnym podpisem E. J. pokwitowała odbiór gotówki, znajdują się nieczytelne parafy.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że analiza dokumentów źródłowych sprzedaży (rachunków) Spółki, w konfrontacji z wykazem paczek dostarczonych za pośrednictwem firm kurierskich wskazuje, że Spółka nie udokumentowała i nie zaewidencjonowała całości sprzedaży realizowanej w tej formie.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że udokumentowanie sprzedaży (także korekt sprzedaży) jest obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług (art. 106b ust. 1, art. 106j ust. 1, art. 111 ust. 1 i ust. 3a pkt 1 u.p.t.u.).

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu, iż Skarżąca w sposób nieprawidłowy dokonywała rozliczeń w podatku VAT i nie ujawniła w księgach podatkowych za 2018 r. całości sprzedaży wysyłkowej i nie zadeklarowała od tej sprzedaży podatku należnego, zasługuje na aprobatę. Biorąc pod uwagę zebrane w sprawie dowody, przywołane w zaskarżonej decyzji, prawidłowo NŁUC-S uznał, że Skarżaca dokonywała w okresie od czerwca do września 2018 r., odpłatnych dostaw towarów w formule sprzedaży wysyłkowej, posługując się oznaczeniami E.i F.

Z poczynionych ustaleń wynika, że sprzedaż wysyłkową Skarżąca prowadziła w oparciu o zamówienia składane telefonicznie bądź za pomocą komunikatorów internetowych. Dostawa towarów do nabywców odbywała się za pośrednictwem firm kurierskich działających na terenie targowisk, tj. Firmy Usługowej C oraz D. Paczki do adresatów dostarczane były "za pobraniem". Z pozyskanych od firmy DPD Polska Spółka z o.o. dokumentów zawierających wykaz przesyłek nadanych przez firmę DPD Polska za pośrednictwem wskazanych wyżej wewnętrznych kurierów, których nadawca paczek posługiwał się nickami F, E, wyniknęło, że w okresie od czerwca do września 2018 r. nadano łącznie 388 szt. Paczek ( 15 paczek nick: F, 373 paczki E)

Organ pozyskał dokumenty potwierdzające wypłaty gotówkowe dokonywane przez kuriera, na rzecz nadawcy paczek, z tytułu pobranych kwot gotówki od odbiorców paczek za dostarczony towar. Wynika z nich, że Strona w okresie sierpień 2015 r. – październik 2018 r. wysyłała paczki z towarem (odzieżą) posługując się nickami H,E., F.i E, w tym: w okresie VIII 2015 r. -IX 2016 r. wyłącznie nickiem H, w okresie X 2016 r. -XII 2017 r. nickami H E., w okresie I-V 2018 r. E., E.i F. Na dowodach KW sporządzonych przez C dla nadawcy paczek posługującego się nickami H i E. potwierdzających wypłatę pobranej od klientów gotówki za przekazane paczki z towarem w okresie od października 2016 r. do grudnia 2017 r., znajdują się podpisy zawierające imię i nazwisko: B. P. - wspólnika Spółki i E. J. – pracownika Spółki. Natomiast na dowodach KW włączonych do akt sprawy, wystawionych po dniu 23 maja 2018 roku, z wyjątkiem jednego dokumentu KW, na którym czytelnym podpisem E. J. pokwitowała odbiór gotówki, znajdują się nieczytelne parafy.

Mimo tego, że na dokumentach KW wystawionych dla okresów rozliczeniowych czerwiec-wrzesień 2018, z wyjątkiem jednego zawierającego czytelny podpis E. J., pokwitowanie odbioru gotówki następowało poprzez złożenie nieczytelnej parafy, to dowody zebrane w sprawie pozwalały na ustalenie z całą pewnością, że wszystkie przesyłki oznaczone nickami: E.i F. zostały nadane za pośrednictwem wewnętrznych kurierów przez skarżącą Spółkę.

I tak w zaskarżonej decyzji wskazano, że z protokołu przesłuchania w charakterze świadka E. J. z 26 czerwca 2019 r., sporządzonego w toku kontroli celno-skarbowej za sporny okres wynika, że E. J. w Spółce pracowała jako sprzedawca od początku działalności, czyli od sierpnia 2015 r. W boksie większość towaru była marki J. Do jej obowiązków należała m. in. obsługa klientów, która polegała na udzielaniu klientom informacji o towarze na stoisku w centrum handlowym, telefonicznie oraz za pośrednictwem komunikatorów internetowych (np. Messenger), wystawianie faktur, zbieranie zamówień od klientów, a następnie przygotowywanie towaru i pakowanie go w paczki. Wyjaśniła, że zdarzało się, że klienci oglądali towar w boksie, albo na facebooku, a później zamawiali go telefonicznie, albo sms-em, wówczas towar wysyłała w paczce. Paczki te wysyłane były za pośrednictwem firmy kurierskiej. Na przygotowane do wysłania paczki, naklejane były gotowe etykiety wydrukowane wcześniej przez kurierów. Etykiety te zawierały wydrukowaną nazwę nadawcy paczki, natomiast odbiorcę oraz kwotę do pobrania E. J. wpisywała ręcznie, na naklejce zaznaczała również, kto ponosił koszty przesyłki. Dane nadawcy paczek zapisywane były na etykietach jako nicki. E. J. zeznała, że pamięta tylko nicki E.i F. Po zrealizowaniu usługi, kurier przynosił do boksu gotówkę pobraną zgodnie ze zleceniem od klientów Spółki. E. J. zeznała również, że była jedną z osób, która ją odbierała, a jej odbiór potwierdzała podpisem na dokumentach KW. E. J. podpisywała się czytelnie i nie używała innych danych do podpisu i nie ma wiedzy, aby ktoś inny używał jej danych podpisując dowody KW.

W trakcie tego przesłuchania okazano świadkowi dowody KW ( karty 1060-1143 akt administracyjnych) wystawionych dla nicków E.i F, na których znajdują się nieczytelne parafy, E. J. po długim milczeniu zeznała, że żaden z podpisów nie jest jej podpisem, jednak na pytanie "czy w okresie od czerwca do października 2018 roku odbierała Pani gotówkę od kuriera za wysłane paczki" zeznała, że "mogła odbierać pieniądze, ale nie podpisywać" jak stwierdziła – jej szef podpisywał dowody KW i odbierał pieniądze.

E. J. przesłuchana 9 października 2018 r. zeznała, że część klientów towar odbierała osobiście, a pozostali składali zamówienia telefonicznie, przez facebooka, lub za pomocą komunikatorów: Viber, WhatsApp. Zamówiony towar pakowała do reklamówki, worka lub kartonu, a do paczki dołączała wystawioną fakturę. Na fakturze sprzedawca był określony jako Spółka. Przygotowane do wysłania paczki z boxu odbierał kurier DPD za pośrednictwem pracowników firmy C. Na paczki naklejane były etykiety, na których znajdowały się: dane kontrahenta, kwota pobrania oraz informacja kto ponosi koszty przesyłki, zaś w miejscu nadawcy znajdował się skrót E. lub F. Z firmą C. za dostarczone paczki rozliczał się szef, P. P.. Pracownik firmy C. przynosił zestawienie wysłanych paczek razem z kwotą pobrań za poszczególne paczki oraz datą wysłana paczki. E. J. czasami odbierała pieniądze. Odebrane pieniądze przekazywała szefowi wraz dokumentami wypłaty otrzymanymi od kuriera.

Organy ustaliły także w oparciu o analizę faktur VAT dokumentujących sprzedaż odzieży w A Spółka Jawna wystawionych w okresie od 1 czerwca 2018 roku do 30 września 2018 roku i danych dokumentujących dostawę paczek wysyłanych kurierem, których nadawca posługuje się nickami: E. i F. wynika, że Skarżąca wystawiała faktury VAT zbieżne wartościowo i czasowo dokumentujące sprzedaż towarów wysyłanych pod nickami: E. i F.(uwzględnione w wyliczeniach niezaewidencjonowanej sprzedaży in minus ).

Sąd zwraca uwagę, że B. P. została wezwana do złożenia zeznań w charakterze strony 23 października 2019 r. P. P. został wezwany do złożenia zeznań w charakterze strony 29 października 2019 r. Korzystając z uprawnienia przysługującego na mocy art. 199 O.p. nie wyrazili oni zgody na przesłuchanie.

Jednocześnie z protokołu przesłuchania w charakterze świadka M. K. (właściciela C przeprowadzonego 11 kwietnia 2019 r. w toku kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych wobec Strony za okres od 1 października 2016 r. do 9 października 2018 r., wynika, że działalność C polegała na pośredniczeniu między firmą kurierską DPD, a klientem nadającym paczki. Pracownicy C odbierali paczki z hal sprzedażowych, wprowadzali dane odbiorców paczek do systemu komputerowego DPD i przekazywali paczki firmie DPD, a po zrealizowaniu usługi wypłacali nadawcom paczek pobrane na ich zlecenie kwoty. Kwoty wypłat przygotowywane były na podstawie danych otrzymanych z systemu obsługi wypłat, do którego wgrywane były codziennie raporty doręczeń przesyłane przez firmę DPD, który "wychwytywał" doręczone paczki. M. K. zeznał, że swoim odbiorcom pracownicy wydawali naklejki (etykiety), na których drukowano skróconą nazwę nadawcy paczki. Skróconą nazwę swojej firmy nadawcy paczek podawali na prośbę pracowników C., aby można było łatwo i szybko identyfikować tę firmę, był to: np. skrót nazwy, numer telefonu, nick, imię. M. K. zeznał także, że skróty te były weryfikowane przez pracowników C., aby nazwy nie powtarzały się, tzn. aby dwie firmy nie posługiwały się taką samą nazwą. Wyjaśnił, że byłoby dużym utrudnieniem, gdyby dwie firmy posługiwały się jedną nazwą. Stwierdził także, że gdyby zdarzyła się taka sytuacja, chociaż nie pamiętał takiej sytuacji, pracownicy musieliby od razu zareagować, aby te nicki nie powtarzały się.

Należy zauważyć, że informacje dotyczące świadczonych usług kurierskich potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków, w toku postępowania przygotowawczego RKS 584.2018.368000.CZS-1 pracownicy C, tj. A. L., B. S., T. K., M. P. oraz pracownik D.

Jak wynika ze skargi, w ocenie jej Autora niekompletnie zebrany materiał dowodowy, błędnie oceniony nie pozwalał na przypisanie wszystkich przesyłek oznaczonych nickami E. i F. skarżącej Spółce Jawnej A między innymi z tego powodu, że w toku postępowania organ nie zweryfikował podmiotu, który podpisał dowody KW na podstawie, których w tej sprawie następowała wypłata środków Spółce.

W ocenie Sądu zarzut ten jest nieuprawniony, zgodnie z art.191 o.p organ podatkowy ( dokonując ustaleń faktycznych ) ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei zgodnie z art.180 o.p dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że organ podatkowy może czynić ustalenia nie tylko na podstawie dowodów bezpośrednich (np. opinii grafologicznej ), ale także na podstawie dowodów pośrednich, których suma będzie prowadziła do bezbłędnych ustaleń faktycznych. Jest to rzeczywiście rodzaj domniemania faktycznego, które jednakże ma oparcie w zacytowanych przepisach Ordynacji Podatkowej. Należy wskazać, że taki sposób dowodzenia jest wprost uznany za dopuszczalny w prawie cywilnym (art.231 § 1 kpc - Sąd może uznać za ustalone fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli wniosek taki można wyprowadzić z innych ustalonych faktów (domniemanie faktyczne) oraz procedurze karnej, która pozwala ustalić fakt główny, na podstawie dowodów ubocznych ( poszlak ) o ile tworzą nierozerwalny łańcuch powiązanych z sobą okoliczności.

W ocenie Sądu powołane przez organ dowody i okoliczności z nich wynikające pozwalały na przyjęcie, że za wszystkimi transakcjami, w których sprzedający ukrywał się pod nickami: F. i E. stała skarżąca Spółka i wszystkie dowody KW łączące wypłaty z nickami F. i E. dokonane zostały na rzecz skarżącej Spółki, mimo iż organy nie przeprowadziły dowodu na okoliczność tego, kto podpisał nieczytelną parafą dokument KW. Tymi okolicznościami są:

1. zeznania E. J., z których wynika i tego była pewna, że Spółka A posługiwała się nickami: E .i F, zaś nieczytelne parafy na dowodach KW składał P. P.,

2. w okresie styczeń-maj 2018 roku Skarżąca używała nicków: E., E. i F. W owym okresie dokumenty KW były opatrzone czytelnymi podpisami B. P. i E. J.. Należy przy tym wskazać, że w sprawie I SA/Łd 305/23, której przedmiotem było określenie zobowiązania Skarżącej w podatku VAT za okres od stycznia do maja 2018 roku posługiwanie się przez skarżącą nickami E. i F. było bezsporne.

3. zeznania M. K. wskazują na to, że teoretycznie istniała możliwość, żeby dwóch różnych sprzedających kryło się za tym samym Nickiem, wiązałoby to się z utrudnieniem. Zeznał także, iż jego pracownicy czuwali nad tym, żeby nazwy się nie powtarzały, tzn, aby dwie firmy posługiwały się taką sama nazwą, dodając jednocześnie, że nie pamiętał takiej sytuacji. Gdyby tak się jednak wydarzyło pracownicy musieliby od razu zareagować, aby nicki nie powtarzały się.

4. analiza wystawionych faktur przez Skarżącą w okresie czerwiec-wrzesień 2018 roku dokumentujących sprzedaż odzieży wysłanej kurierem wskazuje, że Spółka A wystawiała faktury zbieżne czasowo i wartościowo dokumentujące sprzedaż towarów wysłanych pod nickami: E. i F

5. na dokumentach KW identyfikacja adresata wypłaty następowała poprzez wskazanie nicku (E, F).

Sąd stwierdza także, że wniosek organów o przyczynie zmiany nicków i praktyki kwitowania odbioru gotówki (z czytelnego podpisu odbiorcy na niemożliwą do zidentyfikowania parafę) był związany z ze wszczętą wobec M. K. kontrolą celno-skarbową ( w dniu 22 maja 2018 roku ) oraz zabezpieczeniem jego dokumentacji dla potrzeb postępowania przygotowawczego jest trafny. O ile przed tymi zdarzeniami dowody KW były opatrywane czytelnymi podpisami odbiorca gotówki, o tyle bezpośrednio po nich, czytelny podpis zastąpiła parafa. W ocenie Sądu w tym zakresie organy nie naruszyły art.191 o.p, wniosek organów mieści się bowiem w zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego.

Sąd uważa, że wbrew zarzutom skargi organ drugiej instancji ocenił ponownie zgromadzony materiał dowodowy przez organ I instancji (PODSUMOWANIE str. 12-16 zaskarżonej decyzji), w tym m.in.: dokonał własnej oceny dwukrotnych zeznań E. J., dokumentacji fotograficznej z protokołu oględzin miejsc prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej, uzupełnił ocenę organu pierwszej instancji o analizę z dowodów z przesłuchań pracowników firm kurierskich (str. 14-16 zaskarżonej decyzji), prezentując stan faktyczny (ukrywanie rzeczywistych obrotów) w korelacji z opisem otoczenia procederu w jakim uczestniczyła Strona. Pokazał ciągłość uczestnictwa Strony w procederze przez okres czterech lat, rozpatrując równolegle cały zgromadzony materiał dowodowy w sześciu postępowaniach oraz uzupełnił materiał dowodowy także o rozstrzygnięcia za pozostałe okresy.

Organ drugiej instancji dokonał własnej oceny prawnej poszerzonej o dostępne orzecznictwo i piśmiennictwo (str. 16 - 19 zaskarżonej decyzji). Tak więc, jeszcze raz rozpoznał merytorycznie sprawę, ponownie przeprowadził ją w całości, nie zawęził swojej roli tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Ustosunkował się do grupy dowodów – było ich wiele i dokonał ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Odniósł się do wniosków dowodowych Strony, wskakując przyczyny odmowy ich przeprowadzenia (str. 21- 25 skarżonej decyzji).

Zdaniem Sądu zasadnie Stronie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (z opinii biegłego grafologa, z ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby już przesłuchanej etc.), gdyż organ dysponował kompletną i rzetelną dokumentacją dotyczącą spornych transakcji.

Sąd jednocześnie wskazuje, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów doprowadziłoby do przedłużenia prowadzonego postępowania podatkowego, w sytuacji gdy sama Skarżąca zarzuca organowi podatkowemu długotrwałość prowadzonych postępowań podatkowych. Sąd jednocześnie wyjaśnia, że długotrwałość prowadzonego postępowania podatkowego, nawet mająca cechy rażącego naruszenia prawa, pozostaje bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem decyzji wydanej w takim postępowaniu. Podatnik może na mocy art. 141 o.p. wnieść ponaglenie na niezałatwienie sprawy podatkowej w terminie. Jeżeli jednak tego nie uczyni przed wydaniem decyzji, to nie może zarzucać, że decyzja narusza prawo, bo została wydana po terminie.

Zdaniem Sądu organ zgromadził kompletny i rzetelny materiał dowodowy, wskazujący na wartość towarów jaką Spółka przekazała firmom kurierskim funkcjonującym w tzw. szarej strefie.

Sąd podkreśla, że to na Skarżącej ciążył obowiązek opodatkowania dostaw w tym konkretnym momencie, obowiązku tego nie dopełniła świadomie. Skarżąca nie skorzystała też z uprawnienia jakie jej dał ustawodawca, tj. możliwości do skorygowania nierzetelnych deklaracji podatkowych, w momencie kiedy organy ujawniły jej uczestnictwo w procederze nieewidencjonowania sprzedaży.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie przyjęto, że wszystkie transakcje sprzedaży za pośrednictwem firm kurierskich, w których nadawca w okresie posługiwał się nickami F .i E. były zrealizowane przez Spółkę i wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony ustalenie zostało dokonane prawidłowo.

Sąd zwraca uwagę, że zeznania M. K. potwierdziły stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, iż poszczególne nicki były weryfikowane przez pracowników C, aby nazwy nie powtarzały się, tzn. aby dwie firmy nie posługiwały się taką samą nazwą albo Nickiem. Jedna firma mogła mieć ich nawet dziesięć, celem zatuszowania nielegalnego obrotu. Tak też było w niniejszej sprawie, Strona miała co najmniej cztery nicki w różnych okresach czasowych.

Reasumując, prawidłowo w zaskarżonej decyzji uznano, iż Skarżąca dokonywała w okresie od czerwca do września 2018 r., odpłatnych dostaw towarów w postaci sprzedaży wysyłkowej, posługując się nickami F. i E, dla których to dostaw powstał obowiązek podatkowy w dniu wydania towaru kurierowi. Zebrany materiał dowodowy, zdaniem Sądu, był kompletny i wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących badanych zdarzeń. Skuteczność żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od wykazania, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że w oparciu o art. 188 o.p., organ nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Z tych względów, zdaniem Sądu, odmowa przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w sprawie przez stronę była zasadna i nie stanowiła naruszenia art. 188 o.p., bowiem okoliczności, których udowodnienia domagała się skarżąca zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Stąd wniosek strony negujący w sposób gołosłowny ustalenia organu, i jednocześnie nie wskazujący konkretnych okoliczności faktycznych, do wykazania których strona zmierza wysuwanymi żądaniami dowodowymi, nie jest zasadny, albowiem odmowa przeprowadzenia dowodów w celu wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych, nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Z przywołanych wyżej dowodów wynika bowiem, że Skarżąca posługiwała się nickami F. i E. oraz że nie było możliwości ani nie miała miejsca sytuacja, aby ww. nickami posługiwała się więcej niż jedna osoba.

W opinii Sądu, w niniejszej sprawie, organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, a poczynione ustalenia przesądziły o rozstrzygnięciu sprawy i umożliwiły poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p,, nie pozwala, zdaniem Sądu, zarzucać organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 o.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, nie została w niniejszej sprawie naruszona, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tym zasadom nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę, w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i należycie wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Skarżąca w skardze dokonując analizy wybranych pojedynczych okoliczności w celu wykazania, że w oderwaniu od innych można je ocenić inaczej, zdaniem Sądu, nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny dowodów. Forsowanie własnej oceny poszczególnych dowodów w oderwaniu od wymowy i wzajemnych relacji zebranego materiału dowodowego będącego podstawą istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Zarówno zebrane dowody, jak i ich ocena oraz oparty na nich opis mechanizmu działania skarżącej przy sprzedaży wysyłkowej, zostały obszernie przedstawione w decyzjach organów obu instancji. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 200a § 1 pkt 2 o.p organ odwoławczy w toku postępowania przeprowadzi rozprawę na wniosek strony. Może jednak odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeśli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są potwierdzone innym dowodem (art. 200a § 3 o.p ). Jak już wyżej wspomniano organ zebrał obszerny materiał dowodowy i okoliczności, które miały być wyjaśnione podczas rozprawy, zostały już wyjaśnione.

Nie zasługują na uwzględnienie argumenty zawarte w skardze związane z wykorzystaniem w postępowaniu w niniejszej sprawie materiałów pochodzących z innych postępowań podatkowych i kontrolnych oraz postępowań karnych bez włączenia tych materiałów do akt sprawy. Argumenty te związane są z odwołaniem się przez organ do mechanizmu wykorzystywania tzw. wewnętrznych kurierów dla ukrywania rzeczywistego obrotu w handlu odzieżą w CH "B". Po pierwsze, to fakt istnienia i funkcjonowania takiego mechanizmu jest okolicznością notoryjnie znaną. W Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym jest co najmniej kilkanaście spraw (jeśli nie kilkadziesiąt), w których uszczuplenie podatku VAT odbywało się opisaną wyżej metodą. Wiedzę tę posiada także reprezentujący stronę pełnomocnik oraz sama strona, która w procederze uczestniczyła. Po drugie – organ włączył do akt sprawy m.in. materiał dowodowy z postępowania przygotowawczego wobec C i z tym materiałem pełnomocnik i strona mogły się zapoznać. Chybiony jest więc zarzut oparty na uwagach podniesionych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 października 2019 roku w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby - stosownie do przepisów art. 193 § 1 - § 4 o.p. - nie uznać za dowód ksiąg podatkowych Skarżącej w zakresie rejestrów sprzedaży za badany okres. W przedmiotowej sprawie stwierdzono, że w kontrolowanym okresie Spółka w sposób nieprawidłowy dokonywała rozliczeń w podatku VAT, a prowadzone przez nią księgi podatkowe były nierzetelne. Nierzetelność ksiąg (rejestrów prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług) za ww. okresy rozliczeniowe wyklucza możliwość uznania ich za dowód w postępowaniu, w świetle art. 193 § 2, § 4 i § 6 o.p. Skarżąca nie wywiązała się z obowiązku dochowania staranności w zakresie prowadzenia rzetelnych ewidencji (ksiąg podatkowych), które pozwolą w sposób jasny i przejrzysty zweryfikować prawidłowość dokonanych przez stronę rozliczeń podatkowych. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nie wykazywała w złożonych deklaracjach faktycznej wartości sprzedaży, co stanowi naruszenie przepisów art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.

Wobec zbieżności stanu faktycznego, zarzutów oraz argumentów zawartych w skardze, sporządzając uzasadnienie, Sąd w znacznej mierze odwołał się do rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 czerwca 2023 roku, w sprawie I SA/Łd 305/23, której przedmiotem było określenie skarżącej Spółce zobowiązania w podatku VAT za okres od stycznia do maja 2018 roku.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

db