Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1072/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 214, art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń S. sp. z o.o. z/s w W. w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2008 r.

Powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) z [...] lutego 2015 r., zaś sprawę przekazano DUKS do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z [...] kwietnia 2016 r. DUKS ponownie dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń wspomnianej spółki w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2008 r.

Powyższą decyzję DIS utrzymał w mocy decyzją z [...] lipca 2016 r.

Decyzja organu odwoławczego z [...] lipca 2016 r. stanowiła przedmiot kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 lipca 2017 r., III SA/Wa 2705/16 oddalił skargę spółki. Wyrokiem z 16 października 2018 r., I FSK 439/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesioną przez spółkę skargę kasacyjną.

Pismem z 16 kwietnia 2019 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania, który to wniosek oparła m. in. na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej Op).

W uzasadnieniu wniosku spółka podała, że zawiadomieniem z 5 grudnia 2013 r. skierowano do niej informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to zostało doręczone bezpośrednio spółce z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W dniu 18 marca 2019 r. zapadła natomiast uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, I FPS 3/18, w której potwierdzone zostało, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, a uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Decyzją z [...] marca 2020 r., wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 2 pkt 1 i art. 244 § 1 Op, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia w całości decyzji DIS z [...] lipca 2016 r. z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Op.

W uzasadnieniu DIAS stwierdził, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Op jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie okoliczności faktyczne lub dowody, które będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego i będą istotne dla sprawy.

DIAS podkreślił, że pismem z 17 maja 2019 r. wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień poprzez wskazanie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji przez DUKS, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Strona nie odpowiedziała na to wezwanie.

W związku z tym DIAS uznał, że zdaniem strony, nową okoliczność stanowiła wykładnia przepisów zawarta w uchwale I FPS 3/18. W ocenie DIAS, nowa wykładnia przepisu nie stanowi jednak nowej okoliczności faktycznej. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. Nie jest również nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów, zmiana interpretacji przepisu prawa dokonana przez Ministra Finansów ani też zmiana wykładni zawarta w wyroku lub w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. O ile bowiem nowe dowody i nowe okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, o tyle wykładnia prawa ma znaczenie już na innym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Podstawa wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op dotyczy tylko tego pierwszego etapu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności bezzasadne przyjęcie, że strona nie została pozbawiona obrony swoich praw;

2. art. 210 § 4 Op, poprzez nierzetelne sformułowanie uzasadnienia faktycznego decyzji oraz błędne wskazanie podstawy prawnej orzeczenia i pouczenia o środkach odwoławczych;

3. art. 2a Op, poprzez pozbawianie strony obrony swoich praw podczas, gdy niedające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika;

4. art. 240 § 1 pkt 5 Op, przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaszły przesłanki do wznowienia postępowania w postaci zaistnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji i w konsekwencji, nieuchylenie decyzji DIS;

5. art. 120 i art. 121 § 1 Op, przez ich niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego w sytuacji, gdy zmienność interpretacji prawa i wydawanie różnych orzeczeń w tym samym stanie faktycznym w sposób oczywisty narusza zaufanie obywateli do organów podatkowych oraz stanowi naruszenie swobodnej oceny dowodów przez ich dowolną kwalifikację;

6. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez wydanie rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności z urzeczywistnianiem zasad sprawiedliwości społecznej;

7. art. 233 § 1 pkt 5 Op, poprzez jego niezastosowanie.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, o ile skarga nie będzie podlegać odrzuceniu z powodu błędnego poinformowania strony przez DIAS o prawie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Argumentacja skargi została uzupełniona w piśmie strony z 4 marca 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 52 § 1 i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa) skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia. Nie może zatem budzić wątpliwości, że skarga do sądu administracyjnego przysługuje na decyzję wydaną na skutek rozpoznania odwołania, czyli na decyzję wydaną w drugiej instancji. DIAS stosownie do art. 244 § 1 Op był organem właściwym do orzekania w tej sprawie. Zgodnie zaś z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c Op, DIAS był również organem odwoławczym od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji.

W przedmiotowej sprawie, co do zasady, skarga winna być zatem odrzucona z uwagi na niewyczerpanie przez skarżącą trybu "odwoławczego". Ponieważ jednak strona została wadliwie pouczona o środkach zaskarżenia i wniosła skargę do tut. Sądu bezpośrednio po wydaniu orzeczenia pierwszoinstancyjnego, to wyjątkowo z uwagi na zasady ekonomiki procesowej Sąd uznał, że skargę tę rozpozna merytorycznie. Strona nie może bowiem ponosić negatywnych skutków błędnego pouczenia organu. Wynika to wprost z art. 214 Op, który stanowi, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. "Nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do udzielonego błędnego pouczenia (por. uchwała NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16). Co więcej z uchwały tej wynika, że do wyeliminowania ujemnych skutków dla strony należy dążyć najprostszymi środkami, a przepis art. 214 Op może stanowić samodzielną podstawę do "naprawienia" wadliwych pouczeń organów podatkowych. Skoro strona nie może ponosić negatywnych skutków błędnego pouczenia co do przysługujących środków zaskarżenia, które jest integralną częścią aktu administracyjnego to należało uznać, że zastosowanie się skarżącej do takiego pouczenia oznacza jednocześnie, iż składając skargę dopełniła obowiązku wyczerpania środków zaskarżenia, o którym mowa w art. 52 Ppsa. Przyjęte tu rozumowanie w kwestii sanowania działań strony podjętych na skutek błędnego pouczenia przez organ jest zgodne z zasadą ekonomii procesowej, która jest tak interpretowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącym kwestii zastosowania się strony do błędnego pouczenia o środkach zaskarżenia (por. np. postanowienie NSA z 26 października 2017 r., II OZ 1206/17 czy postanowienie NSA z 10 stycznia 2018 r., II OZ 1592/17, wyrok NSA z 10 kwietnia 2018 r., I OSK 563/18).

Przyjmując powyższy pogląd Sąd miał przede wszystkim na względzie, że spór w tej sprawie dotyczy wyłącznie oceny prawnej w zakresie możliwości uznania nowej interpretacji okoliczności faktycznej, która to okoliczność była znana organowi w dniu wydania decyzji, za nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op. Sąd wziął także pod uwagę fakt, że odwołanie w tej sprawie nie miało charakteru dewolutywnego, czyli, iż w tym samym zakresie miał orzekać ponownie ten sam organ, który już zajął jednoznaczne stanowisko, odmawiające potraktowania oceny prawnej okoliczności faktycznej za okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op. Warto podkreślić, że DIAS nie dokonał weryfikacji przyjętego stanowiska w ramach instytucji autokontroli, która może nastąpić po wniesieniu skargi za pośrednictwem organu do sądu administracyjnego.

Po analizie wniesionego środka prawnego Sąd stwierdza, że w sprawie nie jest sporne, iż uchwała I FPS 3/18 przecięła rozbieżności interpretacyjne, dotyczące skutków skierowania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcia postepowania karno-skarbowego bezpośrednio do strony, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Sprawa ze skargi spółki na decyzję ostateczną w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. została prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem I FSK 439/18. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził w tym orzeczeniu, że powyższy problem, tj. wywołanie (a w zasadzie brak wywołania) skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez skierowania wspomnianego zawiadomienia bezpośrednio do strony nie miało znaczenia w niniejszym postępowaniu. Przed upływem okresu przedawnienia, tj. 17 grudnia 2013 r., ogłoszono przedstawicielom spółki postanowienia o przedstawieniu konkretnych zarzutów o przestępstwo skarbowe, co oznaczało, że doszło do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwało wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym w świetle tez zawartych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11.

Sąd przytoczył powyższy fragment uzasadnienia w kontrze do zasadniczej części skargi, w której strona w sposób nieuprawniony wskazuje, że ostateczna decyzja wymiarowa w poprzednim postępowaniu sądowym została w świetle uchwały I FPS 3/18 wadliwie skontrolowana, gdyż ostała się w obrocie prawnym, choć winna zostać uchylona, zaś postępowanie administracyjne umorzone wskutek przedawnienia.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że przedmiot kontroli w niniejszym postępowaniu stanowiła decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest niewątpliwie postępowanie wznowieniowe. Możliwość uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznych stanowi wyłom od unormowanej w art. 128 Op zasady trwałości tych decyzji. Decyzję ostateczną można zatem wzruszyć w ściśle określonych przypadkach. Jednym z nich jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 Op).

Strona przyznaje w skardze, że doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Op bezpośrednio spółce, z pominięciem pełnomocnika, nie było nową okolicznością. Dodaje, że nowa była natomiast interpretacja tej okoliczności, czyli ta wynikająca z uchwały I FPS 3/18.

Z poglądem spółki nie sposób polemizować. Spółka jednak sama poniekąd przyznaje, że w kontekście zmiany oceny prawnej określonego sposobu postępowania organu (doręczania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Op, z pominięciem pełnomocnika) trudno odwoływać się do art. 240 § 1 pkt 5 Op, gdyż nowa ocena prawna nie jest ani nową okolicznością, ani nowym dowodem, o których mowa w tym przepisie. DIAS w zaskarżonej decyzji zresztą dość obszernie przytoczył tezy z orzecznictwa, które w sposób jednoznaczny negują możliwość wzruszania decyzji ostatecznych w trybie wznowienia postępowania w oparciu o zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej (por. m. in. wyrok NSA z 4 marca 2015 r. II FSK 331/13). Co więcej, gdyby nawet uznać (z czym Sąd się oczywiście nie zgadza), że nowa ocena prawna mieści się w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Op, to i tak nie byłaby to okoliczność istotna dla sprawy. Jak wskazał NSA w wyroku I FSK 439/18, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie był w tej sprawie wywołany doręczeniem spółce zawiadomienia, o którym mowa wart. 70c Op, lecz nastąpił wcześniej, tj. w momencie przedstawienia zarzutów przedstawicielom spółki, czyli z chwilą przejścia postępowania karno-skarbowego z fazy ad rem w fazę ad personam.

W ocenie Sądu, okolicznością faktyczną w tej sprawie mogło być co najwyżej doręczenie spółce zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, która to czynność została udokumentowana stosownymi dowodami, tj. poprzez umieszczenie w aktach samego zawiadomienia oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru. Wspomniana okoliczność oraz dowody ani nie wyszły na jaw, ani nie okazały się nowe, a w świetle orzeczenia I FSK 439/18, nie były nawet istotne z punktu widzenia możliwości uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej.

DIAS słusznie zatem odmówił uchylenia decyzji DIS z [...] lipca 2016 r. z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Op.

Przechodząc do zarzutów skargi Sąd nie dostrzega w jaki sposób w tej sprawie organ miał uchybić art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Op, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności bezzasadne przyjęcie, że strona nie została pozbawiona obrony swoich praw. Można jedynie zgodzić się z tezą, że wadliwe pouczenie o środkach zaskarżenia stanowiło naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Op). Ostatecznie jednak strona, mimo błędnego pouczenia o środku zaskarżenia decyzji DIAS, otrzymała w tej sprawie wyrok rozstrzygający sprawę co do istoty, gdyż jej skarga, mimo niewyczerpania trybu odwoławczego, nie została przez Sąd odrzucona. Z tych też względów, niewątpliwe naruszenie art. 210 § 1 pkt 7 Op, poprzez brak prawidłowego pouczenia o środkach odwoławczych nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 2a Op, w którym strona nawiązuje do uchwały I FPS 3/18, jako rozstrzygającej na jej korzyść spory interpretacyjne, dotyczące skutków doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Należy jeszcze raz podkreślić, że NSA w wyroku I FSK 439/18 przesądził, iż skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołało postawienie zarzutów przedstawicielom spółki. Ponadto, ocena prawna wyrażona we wspomnianej uchwale, nawet jeśli miałaby istotne znaczenie w tej sprawie, to i tak nie mogła być brana pod uwagę w kontekście przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op.

Z tych samych względów, za nieprzystający do powodów odmowy uchylenia decyzji ostatecznej uznać należało zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Op, przez ich niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego w sytuacji, gdy zmienność interpretacji prawa i wydawanie różnych orzeczeń w tym samym stanie faktycznym w sposób oczywisty narusza zaufanie obywateli do organów podatkowych oraz stanowi naruszenie swobodnej oceny dowodów przez ich dowolną kwalifikację oraz naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez wydanie rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności z urzeczywistnianiem zasad sprawiedliwości społecznej.

Z kolei zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 5 Op, poprzez jego niezastosowanie nie mógł zostać uwzględniony już tylko z tego powodu, że art. 233 § 1 Op dzieli się na trzy pkt. Sąd nie wie zatem czego de facto ów zarzut dotyczy. Nie wyjaśnia tego również lektura uzasadnienia wniesionej skargi.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Ppsa.