Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 9/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, 3 i 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2023 r. sprawy ze skargi D. Spółka z o.o. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta S. (dalej jako: "Prezydent", organ I instancji) decyzją

z [...] sierpnia 2022 r. nr [...] określił D. Sp.zo.o.

w W. (dalej jako: "Spółka", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r. w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 27.298,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2015 r. w kwocie 26.328,00 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości na rok 2015 w kwocie 8.534,00 zł. od lipca do grudnia roku 2015.

W motywach rozstrzygnięcia Prezydent obszernie przedstawił stan faktyczny oraz prawny sprawy. Wskazał między innymi, że w dniu [...] grudnia 2020 r. wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2015-2020, który został umotywowany: zmianą kategorii opodatkowania obiektu spełniającego ustawową definicję budynku, opodatkowanego dotychczas jako budowla - w zakresie stacji redukcyjno-pomiarowej Stacja LNG S. oraz S. LNG II, wyłączeniem z podstawy opodatkowania w kategorii "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości urządzeń technicznych, niestanowiących przedmiotu opodatkowania - w zakresie parownic i węża metalowego, wyłączeniem z podstawy opodatkowania w kategorii "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości urządzeń technicznych, niestanowiących przedmiotu opodatkowania - w zakresie palników. W złożonej wraz ze wspomnianym wnioskiem korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r., Spółka do opodatkowania wykazała: - budynki związane prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji Spółka uznała, że zawyżyła podstawę opodatkowania budowli w przypadku Stacji LNG S. oraz S. LNG II za 2015 rok, zaś nadpłata podatku z tego tytułu za 2015 rok wyniosła łącznie 26.328,00 zł. Spółka uznała ponadto, że w okresie od lipca 2015 r. do grudnia 2020 r. nienależnie wliczała do podstawy opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartość początkową obiektów, które stanowią urządzenia techniczne, tj. palniki, wskazując, iż budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowią jedynie elementy budowlane, tj. fundamenty oraz konstrukcje wsporcze, a wartość wspomnianych urządzeń technicznych niezasadnie uwzględniana w podstawie opodatkowania jako budowle za 2015 rok. W dalszej części decyzji organ I instancji wskazał ustalenia poczynione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W odniesieniu do stacji odparowania skroplonego metanu (LNG) (Stacja LNG S.) organ podatkowy wyjaśnił że: decyzją Nr [...] z [...] kwietnia 2012 r. znak [...] udzielono Spółce K. S. A. z siedzibą w W. k. P. pozwolenia na budowę stacji odparowania skroplonego metanu (LNG) — (kategoria obiektu — VIII) wraz z przyłączem energetycznym i zjazdem (kategoria obiektu IV) na dz. [...], [...], [...] przy ul. [...] w S., z której wynika, iż celem posadowienia obiektu jest zasilanie gazem typu E firmy L. Zakład Produkcyjny nr 1; decyzją z [...] marca 2018 r. Nr [...] znak [...] udzielono Spółce pozwolenia na rozbiórkę stacji odparowania skroplonego metanu (LNG) zlokalizowanej na działce oznaczonej nr geod. [...] położonej w S. przy ul. [...] w S. Organ I instancji nadmienił, że Spółka zawiadomieniem z [...] września 2018 r. znak [...] poinformowała Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Miasta S. o zakończeniu rozbiórki stacji odparowania skroplonego metanu (LNG) zlokalizowanej na działce oznaczonej nr geod. [...] położonej w S. przy ul. [...]. Organ podatkowy podczas oględzin przeprowadzonych w dniu [...] marca 2021 r. działek położonych w S. przy ul. [...] (nr geod. po podziale [...], [...] i [...]), stanowiących własność L. Sp. zo.o., na których wcześniej posadowiona była stacja odparowania skroplonego metanu (LNG) (Stacja LNG S.) stanowiąca własność Spółki, ustalił, iż przedmiotowa Stacja LNG S. nie istnieje, budowla została rozebrana z końcem 2018 r., zatem -jak podał organ - nie było możliwości ustalenia czy stacja redukcyjno - pomiarowa Stacja LNG S. stanowiła budynek czy budowlę, jak również czy parownice oraz wąż metalowy stanowiły budowle. W tym zakresie organ I instancji przyjął, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie ww. stacji należy uznać za bezskuteczny, a to z uwagi na to, że Spółka sama kwalifikowała całą Stację LNG S. jako budowlę, objęła w całości opodatkowaniem i nie ma możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu w tym zakresie.

Przechodząc do instalacji odparowania LNG S. 2 (S. LNG II) Prezydent przede wszystkim zaznaczył, że oparł się na dokumentacji architektoniczno-budowlanej, która obejmuje m.in. decyzję z [...] czerwca 2013 r. nr [...], znak [...] udzielającą Spółce pozwolenia na budowę instalacji odparowania LNG S. 2 (kategoria obiektu — VIII) wraz z przyłączem energetycznym i zjazdem drogowym (kategoria obiektu IV) na działkach o nr geod. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] przy ul. [...] w S. Wynikało z niej, że celem posadowienia obiektu było zasilanie gazem zakładów produkcyjnych przy ul. [...] w S. Nadto według projektu budowlanego instalacji odparowania LNG S. 2, celem obiektu zlokalizowanego na działkach [...], [...], [...] będzie zasilanie sieci gazowej, a następnie zaopatrzenie zakładów produkcyjnych w m. S. w gaz ziemny wysokometanowy. Z kolei zadaniem stacji regazyfikacji będzie magazynowanie skroplonego gazu, jego regazyfikacja poprzez zespół parownic, a następnie podgrzanie, pomiar, redukcja do średniego ciśnienia, nawonienie oraz przesył za pomocą sieci gazowej do odbiorców.

Następnie Prezydent przedstawił charakterystykę techniczną stacji redukcyjno-pomiarowej, charakterystykę urządzeń stacji gazowej (urządzeń technologicznych zlokalizowanych w kontenerze), charakterystykę techniczną kotłowni stacji redukcyjno-pomiarowej. Po czym przeszedł do opisu ustaleń poczynionych na podstawie przeprowadzonych w dniu [...] marca 2021 r. oględzin instalacji odparowania LNG S. 2 (S. LNG II).

W dalszej kolejności organ I instancji przytoczył fragment przedstawionej przez Spółkę w dniu [...] marca 2021 r. analizy techniczno-prawnej obiektów autorstwa rzeczoznawcy budowlanego dr inż. R. P., prof Politechniki [...] z Instytutu Politechniki [...] Wydział Architektury, sporządzonej w odniesieniu do obiektów zlokalizowanych w M. oraz K., co do których autor analizy stwierdził, że obiekt budowlany stacji pomiarowo-redukcyjnej (z nawanialnią oraz kotłownią), spełnia wszystkie wymagania definicji "budynku" wynikające z ustawy Prawo budowlane, gdyż jest trwale związany z gruntem poprzez posiadanie stałych i zagłębionych poniżej otaczającego terenu indywidualnie obliczonych fundamentów, jest trwale wydzielony z przestrzeni poprzez posiadanie stałych przegród pionowych w postaci prefabrykowanych ścian zewnętrznych wykonanych z betonu lub ze stali, posiada dach - stałe zadaszenie wewnętrznej przestrzeni stacji redukcyjno-pomiarowej. Wspomniał też, że wewnątrz obiektu będącego przedmiotem analizy występują wewnętrzne instalacje, które można zakwalifikować jako urządzenia techniczne niezbędne do prawidłowej realizacji funkcji obiektu budowlanego. Prezydent Miasta poddał jednak w wątpliwości ww. analizę odmawiając jej wiarygodności.

Ponadto Prezydent oparł swoje stanowisko także na opinii technicznej z [...] maja 2022 r., sporządzonej na jego zlecenie, przez biegłego z zakresu budownictwa ogólnego i kosztorysowania W. N., która dostarczyła organowi wiadomości specjalnych m. in. informacji w zakresie budowy spornych obiektów, ich konstrukcji, elementów, z jakich się składają, sposobu połączenia, powiązania z gruntem, pełnionej funkcji oraz sposobu ich wykorzystania. Biegły ustalił, że wszystkie elementy tworzące instalację odparowania LNG zostały połączone zgodnie z wymogami technicznymi i potrzebami procesu technologicznego regazyfikacji skroplonego gazu, który jest realizowany w obiekcie stacji LNG S. II oraz w taki sposób, by możliwe było zasilanie rozdzielczej sieci gazowej śr/c w S. należącej do D. Odłączenie zaś któregokolwiek z elementów tworzących ten obiekt spowodowałoby zakłócenie funkcjonowania obiektu, powstanie zagrożenia dla środowiska czy też bezpieczeństwa i zdrowia ludzi. Pozbawienie Instalacji Regazyfikacji LNG S. II elementów typowo budowlanych, spowoduje zagrożenie bezpieczeństwa konstrukcji zbiorników, parownic czy stacji redukcyjno-pomiarowej, brak wanny stworzy ryzyko wycieku skroplonego gazu ze zbiorników. Z opinii technicznej wynika również, że ze względu na proces technologiczny realizowany w Instalacji Regazyfikacji LNG II S., poszczególne elementy stacji nie mogą funkcjonować samodzielnie (odrębnie). Proces technologiczny zachodzący w stacji LNG wymaga zestawienia w ciąg technologiczny wszystkich głównych elementów stacji. Wedle oceny biegłego obiekt instalacji Regazyfikacji LNG II S. tworzy jedną całość techniczno-użytkową.

Organ podatkowy, w kwestii węża metalowego służącego do rozładunku (przepompowania) skroplonego metanu z autocysterny do zbiornika LNG wskazał, iż z opinii biegłego wynika, że jest to element instalacji zbiornika kriogenicznego.

W odniesieniu do kontenera (obudowy) stacji redukcyjnopomiarowej z kotłownią i nawanialnią oraz urządzeniami znajdującymi się wewnątrz kontenera, organ podatkowy zwrócił uwagę, że biegły podczas oględzin zaobserwował, iż obudowa kontenerów nie została na stałe zakotwiona do ścian fundamentowych. Takiego rozwiązania nie przewidywał również projekt budowlany. Podniósł, że zdaniem biegłego fundamenty pod kontenerami jak również kontenery zostały włączone w układy technologiczne stacji redukcyjno-pomiarowej, jako elementy osłonowe, stabilizujące, podpierające. Same kontenery nie są trwale związane z gruntem, wyposażone zostały we własne wewnętrzne i zewnętrzne instalacje

Prezydent wskazał również na ustalenia biegłego w zakresie demontażu parownic, węża metalowego do rozładunku, a także urządzeń znajdujących się w wewnątrz stacji redukcyjno-pomiarowej wraz z kotłownią i nawanialnią, gdzie biegły stwierdził, iż istnieje fizyczna możliwość demontażu, rozbiórki czy przebudowy, bądź wymiany poszczególnych elementów obiektu Instalacji Regazyfikacji LNG II S., jednak nie można robić tego dowolnie i w dowolnym czasie. Taka ingerencja musi spełniać wszelkie wymogi techniczne przewidziane dla urządzeń gazowych stosowanych w instalacjach LNG.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że z opinii technicznej wynika, iż fundamenty w sposób trwały połączone z parownicami, zbiornikami, pośrednio z wężem metalowym do rozładunku, z rurami przewodowymi przeprowadzonymi przez otwory technologiczne w fundamentach pod kontenerami oraz z urządzeniami tworzącymi układy technologiczne stanowią całość techniczno-użytkową. Wyłącznie trwale połączone elementy i urządzenia w instalacji odparowania LNG S. 2 z fundamentami, układy stacji redukcyjno-pomiarowej połączone z kontenerami, tak jak to jest faktycznie wykonane w obiekcie i tak jak przewidywała cała dokumentacja projektowa sprawia, że Spółka może wykorzystywać obiekt Instalacji Regazyfikacji LNG II S. do prowadzonej działalności, zgodnie z posiadaną koncesją, do regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego w instalacjach LNG oraz do dystrybucji paliw gazowych za pomocą posiadanej sieci gazowej, która jest zasilana z Instalacji Regazyfikacji LNG II S. Bez trwałego połączenia urządzeń ze sobą i z fundamentami nie jest możliwy prawidłowy i bezpieczny przebieg regazyfikacji skroplonego gazu w instalacji odparowania LNG S. Obiekt ten nie stanowi samodzielnej budowli, ponieważ uzyskiwany w nim metan jest stale odbierany wyłącznie poprzez jego dystrybucję gazociągiem i sieciami posiadanymi przez D. do odbiorców przemysłowych jak i indywidualnych na terenie S., tworząc lokalną sieć gazową. Instalacja Regazyfikacji LNG II S. oraz gazociąg są integralna częścią sieci gazowej, a ich połączenie jest niezbędne z uwagi na jedyną możliwość funkcjonowania instalacji regazyfikacji LNG i gazociągu jako całości techniczno - użytkowej. Organ ustalił, iż sieć gazowa w S., będąca własnością D., funkcjonuje wyłącznie w oparciu o gaz wprowadzony do systemu dystrybucji z Instalacji Regazyfikacji LNG usytuowanej przy ul. [...]. Jest to jedyne istniejące źródło zasilania w gaz. Gazociąg odłączony od instalacji wtłaczającej gaz do sieci, zostałby pozbawiony funkcji transportowania gazu, a Instalacja Regazyfikacji LNG II S. odłączona od gazociągu, sama w sobie byłaby również bezużyteczna. To samo tyczy się dwóch zbiorników kriogenicznych wbudowanych w instalację.

Na podstawie tak sformułowanych ustaleń i dowodów organ I instancji doszedł do następujących konkluzji: 1) instalacja odparowania LNG S. 2 (S. LNG II) jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika; 2) instalacja odparowania LNG S. 2 (S. LNG II) jak i żadna jej część składowa (w tym stacja redukcyjno-pomiarowa wraz z kotłownią i nawanialnią) nie posiadają cech budynku, nie wypełniają również definicji obiektu małej architektury, tym samym nie stanowią budynku w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; 3) funkcjonowanie całości lokalnej sieci gazowej nie jest możliwe bez sprawnej instalacji regazyfikacji LNG zlokalizowanej na działkach o nr geod. [...], [...]; 4) parownice atmosferyczne są integralną częścią Instalacji, są nierozerwalne pod względem technicznym i użytkowym z całą instalacją regazyfikacji, z orurowaniem i połączone z układem redukcyjno-pomiarowym, stanowią część obiektu budowlanego, tj. budowli - sieci gazowej; 5) wąż metalowy tworzy całość techniczno-użytkową z fundamentami i instalacją zbiornika kriogenicznego; 6) fundamenty w sposób trwały połączone z parownicami, zbiornikami, pośrednio z wężem metalowym do rozładunku, z rurami przewodowymi przeprowadzonymi przez otwory technologiczne w fundamentach pod kontenerami oraz urządzeniami tworzącymi układy technologiczne stanowią całość techniczno-użytkową; 7) elementy budowli - fundamenty, zbiorniki, parownice, układy redukcyjno-pomiarowe z kotłownią i nawanialnią, metalowy wąż oraz gazociąg połączone trwale pozwalają na uŻ3dkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem; 8) wszystkie elementy instalacji Regazyfikacji LNG II S. łącznie z fundamentami są częścią sieci gazowej, w której instalacja LNG i gazociąg tworzą jedną całość techniczną i użytkową i stanowią budowlę - sieć techniczną w rozumieniu art. 2 pkt 1, 3 P.b.; 9) sieć gazowa jako obiekt budowlany wraz z poszczególnymi elementami stanowi przedmiot opodatkowania, ponieważ na gruncie u.p.o.l spełnia definicję budowli.

Prezydent wyjaśnił, że zmiana definicji obiektu budowlanego w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego od dnia 28 czerwca 2015 r. nie spowodowała zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest sieć gazowa i nie ograniczyła opodatkowania tym podatkiem jedynie do części sieci gazowej, jaką jest gazociąg. Nie wprowadzono zmian w załączniku do ustawy pr. bud. w kategorii XXVI, gdzie sieci gazowe są niezmiennie wymieniane jako obiekty budowlane, ani też nie wykreślono z art. 3 pkt 3 P.b. pojęcia sieci technicznej jako przykładu budowli. Organ uznał, że skoro Instalacja regazyfikacji LNG II S. stanowi jedyne istniejące źródło służące do zasilania w gaz sieci gazowej, to wszystkie elementy tworzą z siecią jedną całość, stanowią jedną budowlę i brak jest w ocenie organu podatkowego podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość parownic, węża metalowego i urządzeń umieszczonych wewnątrz stacji redukcyjno-pomiarowej, ani też zmiany sposobu opodatkowania obudowy stacji redukcyjno-pomiarowej z budowli na budynek.

Organ zaznaczył, że stacje redukcyjno-pomiarowe nie zostały naniesione w ewidencji gruntów i budynków jako budynki, co potwierdzają kopie map ewidencyjnych z [...] lutego 2021 r. działek oznaczonych nr geod. [...], [...], na których posadowiona jest do chwili obecnej instalacja odparowania LNG S. 2 (S. LNG II), a także działek oznaczonych nr geod. [...], [...], [...], na których posadowiona była wcześniej stacja odparowania skroplonego metanu (LNG) (Stacja LNG S.). Wskazał, że Spółka zakwalifikowała całe obiekty stacji (zarówno Stację LNG S. jak i S. LNG II) w oparciu o KŚT do grupy A20 - Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych, nadając Stacji LNG S. nr środka trwałego [...], natomiast stacji S. LNG II nr środka trwałego [...], co wynika z tabeli środków trwałych Spółki. Grupa 2 obejmuje obiekty inżynierii lądowej i wodnej, zaś podgrupa 20 obejmuje kompleksowe budowle przemysłowe (elektrownie, rafinerie itp.), które nie mają formy budynku.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej jako: "Kolegium", "organ odwoławczy") decyzją z [...] listopada 2022 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podniósł, że z uwagi na dość obszerny zakres niniejszej sprawy jak również to, że sprawa niniejsza zawisła przed Kolegium po raz drugi (decyzja kasacyjna z [...] sierpnia 2021 r. nr [...]), rozważania zawarte w uzasadnieniu będą dotyczyły tylko i wyłącznie kwestii spornych - w kontekście wniosku o stwierdzenie nadpłaty - kwalifikacji prawnopodatkowej stacji odparowania skroplonego metanu (Stacja LNG S.) i instalacji odparowywania LNG S. 2 (S. LNG II) oraz urządzeń technicznych (parownic oraz węża metalowego). Kolegium uznało za prawidłowe ustalenia organu I instancji w odniesieniu do obiektów stanowiących instalację wewnętrzną i palniki S. oraz S. palniki Sudowia i podzieliło stanowisko, iż nie są to budowle w rozumieniu u.p.o.l. Zatem zasadny w tym zakresie był wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty.

Kolegium podniosło, że zalecenie płynące z treści wspomnianej decyzji kasacyjnej wydanej przez organ odwoławczy wydanej w dniu [...] sierpnia 2021 r. dotyczyło dokonania oceny istnienia związku techniczno-użytkowego poszczególnych elementów sieci gazowej, pomiędzy częściami budowlanymi i konkretnymi urządzeniami technicznymi. Jednakże zaznaczyło, że obiektem budowlanym może być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany, różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową.

SKO, powołując się na wyrok NSA z 22 lipca 2020 r., II FSK 1064/20, Lex nr 3049948, wyjaśniło, że pomimo zmiany w 2015 r. treści definicji obiektu budowlanego i rezygnacji z zapisu mówiącego o całości technicznoużytkowej, nowa treść art. 3 pkt 1 u.p.b., jak wskazuje się w orzecznictwie, nie pozwala na odejście od wymogu badania związku techniczno-użytkowego jako warunku uznania za budowlę. Pomimo wyraźnego braku w ustawie stwierdzenia "całość techniczno-użytkowa" uznaje się, że w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy postrzegać jako obiekt kompletny. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to powinna być traktowana jako część budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Jej wartość powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy, po analizie opinii technicznej sporządzonej w maju 2022 r., dokumentacji dotyczącej budowy Instalacji odparowania LNG S. 2 (kategoria obiektu VIII - inne budowle) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, dokumentacji fotograficznej, ustaleń dokonanych przez organ podatkowy podczas oględzin przeprowadzonych w dniu [...] marca 2021 r. uznał, iż sporna stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ nie spełnia zasadniczych cech "budynku", zdefiniowanych w art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj. nie jest trwale związany z gruntem i nie posiada fundamentów. Co do stacji redukcyjno-pomiarowej Kolegium, na podstawie materiału dowodowego przekazanego przez organ podatkowy, dokonało ustaleń, które w punktach wykazało na str. 22-24 zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego poczynione fakty wskazują na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów, a związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. Istotną z punktu widzenia definicji budynku (art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) przesłanką umożliwiającą zaliczenie konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Kolegium wskazało, że z opisu zawartego w opinii biegłego, jak również z dokumentacji fotograficznej wynika, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie spełnia zasadniczych cech budynku, zdefiniowanych w art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dodało również, że stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi część "infrastruktury towarzyszącej" wybudowanej przez Spółkę instalacji odparowywania LNG S. 2, która została, jak już wspominano zakwalifikowana do kategorii Vlll obiektów budowlanych, co zgodnie z załącznikiem do Prawa budowlanego oznacza - inne budowle. Zatem cały obiekt instalacji odparowywania LNG S. 2, zgodnie z kwalifikacją budowlaną jest budowlą. Przedstawiony w opinii biegłego proces regazyfikacji zachodzący w instalacji odparowywania LNG S. 2, sposób posadowienia stacji redukcyjno-pomiarowej, jej konstrukcja w tym funkcja obudowy kontenerowej oraz zadanie jakie spełnia stacja redukcyjno - pomiarowa w procesie regazyfikacji w ocenie organu wskazuje, że prawidłowe funkcjonowanie sieci gazowej wymaga wykorzystania stacji redukcyjno – pomiarowej.

Odnośnie parownic i węża metalowego Kolegium ustaliło, że: (-) parownice to zamknięty rurociąg wyposażony w radiatory. W wyniku różnicy temperatur między otoczeniem a przepływającym przez parownicę ciekłym metanem, następuje zmiana fazy ciekłej metanu na fazę gazową, czyli regazyfikacja; (-) w obiekcie Instalacji znajduje się 6 parownic produktowych posadowionych na fundamentach w formie bloków żelbetowych, opartych na podbudowie; (-) trwałe posadowienie i połączenie parownic z fundamentami jest niezbędne do prawidłowego i bezpiecznego użytkowania parownic i prawidłowego przebiegu procesu regazyfikacji; (-) fundamenty stabilizują parownice, co zapewnia trwałość instalacji; (-) dwie parownice obudowy ciśnienia zostały ustawione w żelbetowej wannie awaryjnej stanowiącej otwarty, bezodpływowy zbiornik, który służy zapobieganiu przenikania skroplonego metanu do gruntu, w miejscu ustawienia i zakotwienia parownic został wykonany podwyższony cokół żelbetowy, powyżej górnej krawędzi dolnej płyty wanny, do zakotwienia użyto metalowych kotew, które włożone przez otwory w konstrukcji wsporczej parownic zostały zakotwione w cokołach żelbetowych; (-) bez fundamentów nie jest możliwe użytkowanie parownic, nie będą one spełniać swojej funkcji użytkowej w Instalacji regazyfikacji LNG II S.; (-) waż metalowy służy do rozładunku/przepompowania skroplonego metanu z autocysterny do zbiornika LNG - jest elementem instalacji zbiornika kriogenicznego, który wraz z fundamentem tworzy całość techniczo-użytkową; (-) jednym końcem przykręcony jest do rury przewodowej prowadzącej do zbiornika, a drugi koniec węża luźno opiera się na hakach przymocowanych do żelbetowej ściany wanny awaryjnej; (-) połączenie węża z rurą przewodową zbiornika zostało wykonane przy użyciu kołnierza z uszczelką oraz przy użyciu śrub z łbem sześciokątnym i nakrętek sześciokątnych; (-) wąż został zamontowany jednym końcem na stałe do rury przewodowej, na pozostałej jest elementem elastycznym/ruchomym, co umożliwia jego podłączenie do autocysterny.

Mając powyższe na względzie Kolegium stwierdziło, że słuszne jest twierdzenie organu podatkowego, iż skoro gaz z instalacji jest rozprowadzany wyłącznie wybudowanym przez D. gazociągiem, a obiekt instalacji nie może funkcjonować w oderwaniu od dystrybucyjnej sieci gazowej, zaś sam obiekt instalacji nie może działać w oderwaniu od stacji redukcyjno-pomiarowej, parownic czy też bez zbiornika kriogenicznego, którego niezbędnym elementem jest zamontowany bezpośrednio do niego wąż metalowy, nie może funkcjonować w oderwaniu od dystrybucyjnej sieci gazowej, zatem razem tworzą całość techniczno-użytkową oraz jeden obiekt budowlany, jedna budowlę: lokalną sieć gazową.

Organ odwoławczy podniósł, że w przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne, ustalone w oparciu o dokumentację architektoniczno-budowlaną, dowód z oględzin, z opinii biegłego wskazują na istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i konkretnymi, spornymi urządzeniami. Na podstawie tych ustaleń, zdaniem Kolegium, wywieść można również związek funkcjonalnoużytkowy, pomiędzy spornymi obiektami wchodzącymi w skład instalacji a siecią gazową. Zatem organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego, iż wszystkie elementy instalacji odparowania LNG S. 2 łącznie z fundamentami są częścią sieci gazowej, w której instalacja LNG i gazociąg tworzą jedną całość techniczną i użytkową i stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 P.b.

Odnosząc się natomiast do przedłożonej przez Spółkę w dniu [...] marca 2021 analizy techniczno-prawnej wykonanej przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. R. P., prof PK, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego, iż opinia ta nie jest miarodajna dla poczynienia na jej podstawie ustaleń faktycznych, co do kwalifikacji prawnopodatkowej stacji redukcyjno-pomiarowej, bowiem jak słusznie zauważył Prezydent, została oparta ona jedynie na dokumentacji przedstawionej przez zleceniodawcę i to nie jest wiadomym, czy dokumentacja dotyczyła obiektu zlokalizowanego w S.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 i art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako o.p.), polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiającej się w:

a) błędnym uznaniu, że stacja LNG stanowi w całości jedną budowlę wraz z gazociągiem, odwołując się wyłącznie do kryterium całości techniczno-użytkowej, podczas gdy przedmiotowa stacja LNG należąca do skarżącego składa się z wielu elementów, których prawidłowa kwalifikacja dokonywana jest na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, zatem stacja LNG stanowi nazwę całego kompleksu składającego się z poszczególnych elementów, tj. budynku, budowli, urządzeń budowlanych, urządzeń technicznych, części budowlanych - nie może być zatem uznana za jedną budowlę; b) błędnym uznaniu, że stacja LNG stanowi część budowli gazociągu i razem stanowią jedną budowlę - lokalną sieć gazową, podczas gdy oba obiekty realizują inne zadania i mogą funkcjonować niezależnie od siebie;

c) błędnym ustaleniu, że parownice podlegają opodatkowaniu, podczas gdy są to urządzenia techniczne posadowione na fundamentach, które nie stanowiąc obiektów budowlanych powstałych w procesie budowlanym, nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

d) błędnym ustaleniu, że zarówno parownice, jak i wąż metalowy zapewniają możliwość użytkowania całej stacji LNG i odłączenie któregokolwiek z elementów obiektu spowoduje zakłócenie w jego funkcjonowaniu, podczas gdy stacja LNG stanowi kompleks różnych budowli, budynku, urządzeń budowlanych i urządzeń technicznych, odmiennych technicznie i pełniących inne funkcje niż gazociąg, a technologiczne powiązania pomiędzy poszczególnymi elementami stacji LNG nie mogą powodować, iż cały kompleks zostanie uznany za jedną budowlę czy też część gazociągu - zarówno organ I instancji, jak i następnie organ II instancji nie wskazały, któremu konkretnie elementowi stacji LNG czy gazociągu parownice oraz wąż stalowy zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, ponadto związki funkcjonalne istniejące pomiędzy poszczególnymi elementami stacji LNG nie są równoważne ze stwierdzeniem, iż zachodzi przesłanka zapewniania możliwości użytkowania innego elementu, trudno przyjąć, iż parownice miałyby zapewniać możliwość użytkowania np. zbiornika, skoro może on samodzielnie pełnić funkcję magazynowania; parownice nie stanowią również elementów sieci gazowych podłączonych do tradycyjnych gazociągów wysokiego przesyłu;

2. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p., polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w błędnym uznaniu, że stacje redukcyjno-pomiarowe (stacja redukcyjno-pomiarowa stacji LNG S. oraz stacja redukcyjno-pomiarowa stacji S. LNG II) nie są/były trwale związane z gruntem, a nawet nie posiadają fundamentów, podczas gdy stacje redukcyjno-pomiarowe zostały przymocowane do podłoża, tj. posadowione na indywidualnie zaprojektowanym i wykonanym fundamencie w postaci własnej płyty betonowej fundamentowej i są/były trwale związane z gruntem;

3. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p., polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, poprzez wskazanie, iż stacja LNG S. została rozebrana z końcem 2018 r., a zatem nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z oględzin ww. obiektu i brak było możliwości przeprowadzania przeciwdowodu w tym zakresie i dlatego wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżącego w zakresie związanym ze stacją LNG S. nie może zostać rozpoznany, a korekta deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 rok jest bezskuteczna, podczas gdy skarżący przedłożył w niniejszym postępowaniu dokumenty, m. in. analizę techniczno-prawną obiektów należących do Skarżącego w odniesieniu do przepisów ustawy Prawo budowlane autorstwa rzeczoznawcy budowlanego dr inż. R. P., prof Politechniki [...] z Instytutu Politechniki [...] Wydział Architektury, pozwolenie na budowę stacji odparowywania skroplonego metanu (LNG) wraz z przyłączem energetycznym i zjazdem, ewidencję środków trwałych, na podstawie których możliwe jest ustalenie stanu faktycznego i potwierdzenie okoliczności przedstawianych przez skarżącego; organ dysponuje również materiałem zdjęciowym i dokumentacją budowlaną przedmiotowych obiektów, są to obiekty tego samego typu jak stacja LNG II, dlatego mimo rozbiórki obiektu możliwe jest poczynienie ustaleń niezbędnych dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych obiektów;

4. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p., polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w przyjęciu błędnego uznania organu 1 instancji, że sieć gazowa jako całość stanowi jeden przedmiot opodatkowania, będący budowlą, w tym urządzenia techniczne stacji LNG stanowią element sieci gazowej, a tym samym wchodzą w skład budowli, jaką jest sieć gazowa, a ponadto, iż urządzenia techniczne stacji LNG są potrzebne do funkcjonowania sieci gazowej jako całości oraz, że stanowią budowlę ze względu na związek użytkowy i funkcjonalny ww. elementów z siecią gazową, a także, iż bez tych urządzeń sieć gazowa wraz ze stacją LNG straciłyby swoją funkcję i użyteczność, podczas gdy: a) urządzenia techniczne stacji LNG (parownice), realizują jeden z etapów procesu technologicznego. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, iż urządzenia techniczne stacji LNG stanowią część sieci gazowej. Należy podkreślić różne funkcje poszczególnych elementów sieci gazowej poszczególnego fragmentu sieci gazowej, jako odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie określać funkcję sieci gazowej funkcję należy przypisać do poszczególnego fragmentu sieci gazowej, jako odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie określać funkcję sieci gazowej jako całości, bowiem poszczególne elementy sieci gazowej mogą funkcjonować w oderwaniu od pozostałych; tak przykładowo sieci gazowe podłączone do gazociągu nie są połączone ze stacjami LNG, a są w stanie technicznie funkcjonować; idąc tokiem rozumowania organu to znaczy - stacja LNG stanowi część sieci gazowej, ponieważ jest źródłem gazu lotnego przesyłanego tą siecią gazową - należałoby uznać, że zbiornik wodny czy studnia również stanowią część wodociągu a nie samodzielną budowlę, ponieważ są źródłem wody, która jest przesyłana wodociągiem albo elektrownia wodna czy wiatrowa są częścią sieci energetycznej ponieważ są źródłem przesyłanej energii elektrycznej; ten tok rozumowania jest zatem błędny, gdyż odnosi się do kryterium umożliwienia faktycznej eksploatacji; stosując tego rodzaju kryterium należałoby uznawać, że w przypadku budowli zasilanych prądem, np. oświetlenia ulicznego, ich częściami składowymi byłyby elektrownie czy linie energetyczne, gdyż bez podłączenia do źródła energii nie działałoby oświetlenie uliczne;

b) analiza samego pojęcia sieci gazowej nie jest zatem wystarczająca dla potrzeb ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 25 lutego 2020 r., sygn. akt: II FSK 935/18, IIFSK 1093/18, 11 FSK 2366/19, 11 FSK 2803/19;

c) łączenie urządzeń technicznych stacji LNG z elementami sieci gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli jest nieuprawnione. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieuregulowanej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci, które w jakikolwiek sposób warunkowałoby możliwość faktycznej eksploatacji sieci gazowej, a nie tylko techniczną zdolność do funkcjonowania;

d) nadto, odłączenie od stacji LNG urządzeń technicznych, nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy, m.in. gazociągu, bowiem inne funkcje pełni stacja redukcyjno-pomiarowa, inne urządzenia techniczne (m.in. parownice), a jeszcze innee - gazociąg, stacja LNG zapewnia możliwość eksploatacji sieci gazowej, ponieważ stanowi źródło gazu w formie lotnej, a nie warunkuje techniczną zdolność do prowadzenia przesyłu gazu przez sieć gazową;

e) na potrzeby opodatkowania obiektu podatkiem od nieruchomości należy dokonać analizy spełnienia przesłanek bycia budowlą bądź urządzeniem technicznym przez każdy z elementów stacji LNG - powyższe potwierdza przedłożona przez Skarżącego analiza techniczno-prawna obiektów należących do Spółki w odniesieniu do przepisów ustawy Prawo Budowlane, sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. R. P., profesora Politechniki [...], w której wskazano, iż: "Przeprowadzona analiza techniczno- prawna wskazuje potrzebę dokonania indywidualnych ocen merytoryczno-budowlanych dla każdego obiektu budowlanego osobno. Każdy obiekt budowlany w ramach stacji LNG należących do Spółki posiada własne indywidualne cechy techniczno- konstrukcyjne, które wymagają odrębnych analiz. Objęcie wszystkich obiektów budowlanych znajdujących się na wyodrębnionej działce jednym nazewnictwem oraz w następstwie tego założenia, przeprowadzenie wywodu prawnotechnicznego będzie błędne. Obiekty budowlane znajdujące się w kompleksie stacji LNG będące przedmiotem analizy należące do Spółki nie stanowią rozwiązania technicznego, spełniającego definicję obiektu liniowego zgodnie z definicją zawartą w ustawie Prawo Budowlane";

5. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 i art. 197 § 1 o.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w szczególności poprzez niewłaściwą ocenę opinii biegłego oraz brak wzięcia pod uwagę i odniesienia się do zarzutów strony skarżącej do opinii biegłego, gdzie:

- uznano, że zbiorniki i parownice są trwale połączone z fundamentami, pomimo, że można je zastąpić takimi samymi elementami bez uszkodzenia zarówno fundamentów, jak i zbiorników czy parownic, a skarżący faktycznie przemieszczał parownice pomiędzy poszczególnymi stacjami LNG;

- uznano za trwale połączony z instalacją zbiorników wąż metalowy, pomimo jego połączenia za pomocą kołnierza z uszczelką i kilkoma śrubami, wskazując na istnienie zapasowych węży na stacji LNG;

- z drugiej strony nie uznano stacji redukcyjnej za budynek, ponieważ stwierdzono brak trwałego związku prefabrykowanej obudowy z fundamentem; zatem wąż metalowy jest trwale związany, ale już prefabrykowane elementy stacji redukcyjnej nie;

- uznano, że wyposażenie i części składowe stacji redukcyjnej są trwale związane z fundamentem i obudową, ale sama obudowa z fundamentem nie jest już trwale związana;

- sztucznie podzielono stację redukcyjną na obudowę i fundament z urządzeniami; podczas gdy jest to jeden obiekt budowlany; nie można bowiem przenieść prefabrykowanych ścian i dachu w inne miejsce, ponieważ mogłyby one co najwyżej posłużyć jako elementy do budowy nowej stacji w innym miejscu, pod warunkiem uprzedniego wykonania indywidualnie zaprojektowanego fundamentu; tak samo fundament stacji redukcyjnej i jej wyposażenie nie stanowią samodzielnego obiektu budowlanego; innymi słowy uznano ściany i dach za zupełnie odrębny obiekt od fundamentu, podczas gdy jedno bez drugiego nie może istnieć i zostało wybudowane razem w tym samym czasie, a więc stanowi jeden obiekt budowlany;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 pkt 1 P.b. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż stacja LNG podlega opodatkowaniu jako budowla (odwołując się do kryterium całości techniczno-użytkowej), na gruncie definicji obiektu budowlanego w obecnie obowiązującym brzmieniu, podczas gdy:

a) ustawodawca dokonując zmiany definicji obiektu budowlanego na mocy nowelizacji, która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r. w zamierzony sposób usunął postanowienie, dotyczące traktowania obiektu budowlanego jako całości techniczno-użytkowej, celem doprecyzowania, że budowlą są tylko części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, a ponadto z definicji obiektu budowlanego usunięte zostało pojęcie urządzeń i pozostawiono jedynie pojęcie instalacji, a wobec tego:

• zmiana art. 3 pkt 1 P.b., poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 P.b.; odtąd jako budowle opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące; jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane; w przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty;

• skoro na mocy ww. nowelizacji pojęcia obiektu budowlanego nie definiuje się już obiektu budowlanego z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, nie można już na to kryterium się powoływać przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów; oznacza to, że argumenty z powołaniem się na ww. przesłankę całości techniczno-użytkowej, nie mogą być już przedstawiane na uzasadnienie stanowiska co do zaliczenia określonego obiektu do budowli w obecnym stanie prawnym;

• nadto odwoływanie się do nieznanego ustawie pojęcia "kompletności" obiektu budowlanego, stwarzającego pozory posługiwania się znowelizowaną definicją obiektu budowlanego podczas gdy w praktyce pojęcie to rozumiane jest jak uprzednio, to jest stanowienie całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;

b) na gruncie obecnej definicji obiektu budowlanego, budowlą jest obiekt budowlany

z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; a zatem nowa definicja obiektu budowlanego wyłączyła spod opodatkowania urządzenia techniczne (niebudowlane części obiektu) oraz instalacje, które nie są konieczne do tego, by zapewnić użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko elementy budowlane przedmiotowych obiektów;

c) nowelizacja dotyczy zmiany brzmienia definicji obiektu budowlanego, do którego odsyła u.p.o.l. przy definiowaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tym samym oczywistym jest, że zmiana definicji obiektu budowlanego ma wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

d) nadto definicja obiektu budowlanego wprowadziła wymóg wybudowania go z użyciem wyrobów budowlanych, tak więc urządzenia techniczne, które nie są rezultatem prac budowlanych, lecz powstają poza tym procesem w fabrykach i zakładach wytwórczych, a dowożone są na miejsce jako gotowe produkty, nie stanowią części obiektów budowlanych, ponieważ nie są trwale wbudowywane w te obiekty.

2. art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l., poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie w procesie kwalifikacji obiektu stacji redukcyjno-pomiarowej do prawidłowej grupy przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy zastosowanie przepisu uzasadnia konstrukcja oraz charakter definicji budynku i budowli z u.p.o.l.;

b) niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uznania za budynek obiektu stacji redukcyjno-pomiarowej, która posiada wszystkie elementy charakterystyczne dla budynku z art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i powinna zostać uznana za budynek;

3. art. 3 pkt 3 P.b., stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - w sytuacji, gdy wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji organ nieprawidłowo przyjął, iż parownice w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowią budowlę, gdy tymczasem zgodnie z definicją budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny, urządzenia, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia; zgodnie z wykładnią systemową Prawa budowlanego nie jest możliwa sytuacja, w której budowla będzie składała się z innych budowli, a do tego sprowadza się stanowisko organu, zgodnie z którym parownice, w przypadku których budowlami są ich części budowlane, fundamenty, w całości stanowią budowle, taki tok rozumowania potwierdza opis zbiorników stalowych, gdzie organ wprost wskazuje, że zbiornik stanowi budowlę, po czym stwierdza, że stanowi również część większej budowli stacji LNG a następnie budowla stacji LNG stanowi część budowli gazociągu; ustawodawca definiując obiekt budowlany posługuję się liczbą pojedynczą, to jest takowy stanowi budynek, budowla albo obiekt małej architektury, a nie budowle albo budynki.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 259, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie

Spór w rozpoznawanej sprawie – wywołany wnioskiem Spółki z 23 grudnia 2020 r. o stwierdzenie nadpłaty – dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach podatku od nieruchomości za 2015 r. Instalacji odparowywania LNG, a ściślej stacji redukcyjno-pomiarowych, parownic oraz węża metalowego.

W sporze tym sąd uznał rację organów podatkowych.

W pierwszej kolejności należy omówić kwestię zmiany stanu prawnego

w zakresie definicji obiektu budowlanego w u.p.b., której skarżąca przypisuje wysoce istotną rolę a przede wszystkim skutki w sferze opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym przedmiocie sądy administracyjne wypowiadały się już wielokrotnie, m. in. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 2 marca 2022 r., sygn. akt

I SA/Bk 46/22 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przyjęte w tej sprawie stanowisko sądu i przyjmuje je za własne.

W stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. u.p.b. definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1).

Z kolei budynek – zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy – to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast przez budowlę – stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b. – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W przepisie art. 3 pkt 9 u.p.b. zdefiniowano zaś pojęcie urządzenia budowlanego przyjmując, że jest to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Natomiast przed zmianą u.p.b., tj. przed 28 czerwca 2015 r. ustawa w art. 3 pkt 1 definiowała obiekt budowlany w inny sposób jako: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury.

Z powyżej przytoczonych definicji wynika, że ustawodawca, wskazując na różne rodzaje obiektów budowlanych, przyjął zasadę rozłączności. Oznacza to, że każdy rodzaj obiektu budowlanego może być zaliczony tylko do jednej z kategorii – budynków, budowli albo obiektów małej architektury. Budowlą – stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b. – jest bowiem każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych opiera się na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego i zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budowli ma definicja obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Chcąc ustalić, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy ustalić, czy jest obiektem budowlanym

w rozumieniu prawa budowlanego. Jeżeli jest, to należy przejść na grunt definicji budynku i budowli zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 1a).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już podkreślano, że pojęcie budowli zdefiniowano w u.p.b. przez definicję zakresową niepełną – zawarte w art. 3 pkt 3 p.b. wyliczenie jest przykładowe. Przyjmuje się jednocześnie, że

w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uwzględnić pogląd zawarty

w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09. Zgodnie z tym poglądem, o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W konsekwencji, jak przyjął Trybunał Konstytucyjny, za budowlę

w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r. – dopisek sądu) wraz z instalacjami

i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych

z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Trybunał zastrzegł przy tym, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące, czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Analizując wpływ zmiany pojęcia obiektu budowlanego w u.p.b. na opodatkowanie spornych elementów Instalacji odparowywania LNG S. i S. 2, przypomnieć trzeba, że w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r., w przepisie art. 3 pkt 1 u.p.b. ustawodawca posługiwał się pojęciem "całości techniczno-użytkowej". Ugruntowane orzecznictwo sądowe przyjmowało zaś, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10 stwierdził, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym.

Z kolei Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku z dnia 13 września 2011 r. wskazał, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu.

Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1021/08).

Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. np. wyrok z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3118/16).

W zmienionej z dniem 28 czerwca 2015 r. definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 u.p.b. wyłączono "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po omawianej zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą podlegającą opodatkowaniu będzie zatem obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Do 28 czerwca 2015 r. wymóg całości techniczno-użytkowej determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49- 50).

Zdaniem sądu, pomimo zmiany definicji obiektu budowalnego w u.p.b., nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie instalacje takie jak np. parownice nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. W tym kontekście należy stwierdzić, że wykreślenie z definicji zwrotu "całość techniczno-użytkowa" nie zmienia faktu, iż opodatkowaniu podlega, poza wyraźnie wskazanymi w Prawie budowlanym przypadkami, zarówno część budowlana, jak i techniczna.

Jeżeli można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako część budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (zob. L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2021, pkt 12 i 14 komentarza do art. 1a u.p.o.l. oraz np. wyroki NSA z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1048/20, z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1064/20, z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4994/21).

Uwzględniając powyższe, ustalenie – w okresie objętym zaskarżoną decyzją – że dany obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej wymaga, po pierwsze potwierdzenia, że jest obiektem budowlanym zgodnie przepisami Prawa budowlanego (definicja obiektu budowlanego – art. 3 pkt 1 u.p.b.) oraz po drugie wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku albo obiektu małej architektury. Wedle poglądu zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09, obiekt taki musi również być wymieniony expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej.

Podsumowując tę część rozważań należy uznać, że właśnie takie rozumienie wskazanych przepisów zaprezentowały organy podatkowe, nie pomijając opisanej powyżej zmiany stanu prawnego. Organy używają pojęcia całości techniczno-użytkowej, które w 2015 r. zostało usunięte z definicji budowli w u.p.o.l. Jednocześnie zdają sobie sprawę z tej zmiany i wyjaśniają swoje stanowisko z tym związane.

W ocenie sądu zmiana ta nie wywarła skutków, których oczekiwałaby strona skarżąca. W definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b., do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., usunięto bowiem co prawda pojęcie "całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami", wprowadzono jednak zwrot "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", co sprawia, że w wielu przypadkach w dalszym ciągu uprawnione jest twierdzenie, że mamy do czynienia z jednym obiektem budowlanym, możliwym do zakwalifikowania jako budowla, o ile jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b.

Sąd nie kwestionuje "normatywności" nowelizacji definicji obiektu budowlanego w Prawie budowlanym. Nie ulega wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w zakresie definicji obiektu budowlanego zawartej w ustawie Prawo budowlane, cecha całości techniczno-użytkowej nie ma w kontekście opodatkowania budowli wymiaru definicyjnego. Nie oznacza to jednak braku możliwości zastosowania przy kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budowli w ujęciu podatkowym, określonych powiązań o charakterze technicznym i użytkowym. Potrzeba uwzględnienia tych powiązań może wynikać z rodzaju budowli i okoliczności danego przypadku. Z taką potrzebą mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy Instalacja odparowywania, której częścią jest stacja redukcyjno-pomiarowa, parownice - to elementy tworzące pewną całość - sieć techniczną (sieć gazową) - wymienioną w załączniku do ustawy Prawo budowlane, jako jedna z kategorii obiektów budowlanych (kategoria XXVI). Istnienie i funkcjonowanie elementów składających się na taką sieć jest zaś uzależnione od określonych powiązań, które mają charakter techniczny i użytkowy, co wynika z samej istoty takiej budowli sieciowej. Istotne bowiem staje się powiązanie poszczególnych elementów sieci w sensie technicznym, a zatem z uwagi na sposób tego powiązania, jak również w sensie użytkowym, biorąc pod uwagę aspekt funkcjonalny.

W kontekście kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej organy nie pominęły konieczności rozważenia czy kontener ten spełnia cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co mogłoby wykluczyć jego kwalifikację jako część budowli. Jak orzeczono bowiem w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek definiuje się jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zdaniem organów podatkowych kontener stacji nie spełnia przesłanki trwałego związania z gruntem, a jednocześnie stanowi niezbędny element budowli jako obudowa stacji redukcyjno-pomiarowej.

Istotną z punktu widzenia tych definicji przesłanką umożliwiającą zaliczenia konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli już poprzez sam sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Za utrwalone w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że "związany trwale z gruntem" jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2138/16).

W tym kontekście przede wszystkim istotne było ustalenie organu, oparte na opinii biegłego, że obudowa nie jest zakotwiona do ścian fundamentowych,

a ponadto może być przenoszona, czemu służą znajdujące się w niej otwory montażowe przewidziane właśnie w tym celu. Trafnie więc organy uznały, że obudowa stacji nie jest budynkiem. Opinia rzeczoznawcy przedstawiona przez Spółkę nie jest w tym względzie miarodajna, gdyż odnosi się do obiektów, choć podobnych, to zlokalizowanych w innych miejscach. Rzeczoznawca Spółki nie badał stacji redukcyjno-pomiarowej będącej przedmiotem tej sprawy - położonej w S.

Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, na który składają się m. in. dokumentacja architektoniczno-budowlana, dowód z oględzin czy też opinia biegłego. W zakresie Instalacji odparowywania LNG S. i S. 2 podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę.

Powyżej wskazane dowody dostarczyły organom szczegółowych informacji w zakresie poszczególnych elementów Instalacji odparowywania LNG. Wyczerpująco zebrany materiał dowodowy prowadzi do uznania, że sporne elementy wchodzące w skład Instalacji odparowywania LNG S. i S. 2, takie jak kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa czy też parownice wchodzą w skład budowli – sieci gazowej. Z ustaleń organów wynika, że w rozpoznawanym przypadku Instalacja jest niezbędnym elementem sieci gazowej, a sporne elementy warunkują jej prawidłowe – zgodne z jej przeznaczeniem – funkcjonowanie.

Odrębnie należy zaznaczyć, że sieć gazowa jest ujęta w załączniku do u.p.b. w kategorii XXVI. Należy więc wskazać, ze ustawodawca traktuje sporne obiekty (sieci: m. in. gazową) w całości jako budowlę, która jako taka jest zdefiniowana w Prawie budowlanym (Załącznik do u.p.b.). Ustawodawca w załączniku do u.p.b. "nie dzieli" sieci gazowej na części budowlane i niebudowlane.

Aktualny pozostaje pogląd orzeczniczy, że rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz.U. z 2013 r. poz. 640) nie może stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej czy gazociągu (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3067/16). Organy podatkowe nie powinny dokonywać kwalifikacji prawnopodatkowej budowli przy użyciu definicji z tego rozporządzenia.

Nie przekreśla to jednakże prawidłowości ustaleń faktycznych, z których wynika, że poszczególne elementy Instalacji i gazociągu są ze sobą trwale powiązane i są niezbędne do działania całej sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem, tj. bezpiecznego dostarczania gazu odbiorcom począwszy od wprowadzenia metanu w postaci ciekłej, jego przygotowania, a następnie dystrybucji, tworząc jedną budowlę – sieć gazową. Rozłączenie poszczególnych elementów uniemożliwiałoby prawidłowe, zgodne z przeznaczeniem działanie sieci, której właścicielem jest skarżąca.

Nie można zatem podzielić twierdzeń skarżącej, że poszczególne elementy sieci mogą funkcjonować w oderwaniu od pozostałych. W szczególności chybiony jest argument, że Instalacja stanowi jedynie źródło gazu. Skarżąca pomija proces, który zachodzi w Instalacji odparowywania, niezbędny do działania sieci także na dalszych etapach przesyłania. Z ustaleń organów wynika, że w Instalacji nie zachodzi zamknięty proces, który nie miałby wpływu na dalsze funkcjonowanie sieci, lecz zachodzą działania, które są niezbędne dla prawidłowego działania sieci jako całości: przygotowanie do postaci gazowej, redukcja ciśnienia czy nawanianie. Porównanie np. do studni jako źródła wody jest więc zdecydowanie nietrafione. Należy też wyjaśnić chociażby, że w kontrolowanej sprawie zbiornik nie jest samodzielnym obiektem budowlanym, lecz funkcjonuje w powiązaniu z pozostałymi elementami Instalacji i jest niezbędny do jej prawidłowego funkcjonowania jako całości. Niezasadnie skarżąca uznaje, że każdy element obiektu powinien oddziaływać na wszystkie inne jego elementy. Istotne jest, że każdy z opisywanych elementów pełni określoną funkcję, która przekłada się na działanie sieci jako całości.

Sąd podziela przekonanie organów, że bez elementów stacji redukcyjno-pomiarowej oraz parownic prawidłowe i bezpieczne działanie Instalacji regazyfikacji nie byłoby możliwe. Szczególnie istotne w tym zakresie jest stwierdzenie przez organy, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia ważną funkcję w dystrybucji gazu, ponieważ po zredukowaniu ciśnienia do odpowiedniego poziomu paliwo jest dostarczane gazociągiem do wybranych odbiorców: klientów indywidualnych i firm, zaś jej odłączenie spowoduje zakłócenie funkcjonowania całego obiektu stacji LNG S. 2, w konsekwencji zaburzy bądź uniemożliwi realizowanie procesu zasilania rozdzielczej sieci gazowej w S. Kontenerowa obudowa stacji pozwala zaś na niezakłócone działanie układów technologicznych Instalacji, w tym układu redukcyjnego. Należy przy tym wskazać, że brak trwałego związania z gruntem nie stanowi przeszkody do uznania, że jest to element budowli.

Natomiast w przedmiocie parownic ustalono, że w wyniku różnicy temperatur między otoczeniem a przepływającym przez parownicę ciekłym metanem, następuje zmiana fazy ciekłej metanu na fazę gazową, czyli regazyfikacja. Z ustaleń faktycznych wynika, że stanowią one stały element całej instalacji LNG, gdyż są one zakotwione do fundamentu. Są one niezbędne do działania Instalacji zgodnie z przeznaczeniem, gdyż warunkują one jedną z podstawowych funkcji tej Instalacji, tj. regazyfikację LNG.

Z ustaleń organów wynika, że wąż metalowy jest niezbędny do działania spornej budowli, jednakże nie jest z nią trwale połączony. Należy więc uznać, że nie jest to integralna część budowli jak uznają organy, ale urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i w związku z tym budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie zmienia to ogólnego wniosku organów, że podlega on opodatkowaniu.

Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259).6