Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 108/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112 c pkt 2, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 września 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w T. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 21 grudnia 2022 r. nr 438000-COP.4103.32.2022.6 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz listopad i grudzień 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ustalił P. sp. z o. o. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") za styczeń, luty, marzec i grudzień 2020 r. oraz określił wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. związanych z wystawieniem czterech faktur. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług, których wystawą były M. sp. z o. o. i A. sp. z o. o. Ponadto ustalił, że strona nie dokonała dostaw usług na rzecz [...] sp. z o. o. oraz usług badawczo-rozwojowych na rzecz W. w T., wykazanych w fakturach sprzedaży. Organ pierwszej instancji uznał, iż spółka nie spełniła warunków do odliczenia podatku naliczonego oraz nie wykonała czynności wykazanych w fakturach VAT przez nią wystawionych.

Po rozpatrzeniu odwołanie, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono, iż spółka w rozliczeniu VAT za styczeń, luty, marzec oraz grudzień 2020 r. zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny, przez odliczenie podatku wynikającego z pustych faktur wystawionych przez spółki [...] oraz [...], albowiem transakcje, w których uczestniczyły ww. podmioty związane były z udziałem w oszustwie podatkowym, a skarżąca była świadomym uczestnikiem transakcji ze wskazanymi podmiotami. W konsekwencji powyższych ustaleń w dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał wynik kontroli. Spółka skorzystała z prawa do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych. Złożyła we właściwym organie podatkowym korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, a w nich uwzględniła ustalenia zawarte w wyniku kontroli. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r. zawiadomił stronę, że uwzględnił złożone korekty deklaracji i przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Organ podkreślił, że fakt złożenia lub niezłożenia korekty i zakres tej korekty ma wpływ na to, czy i w jakim zakresie kontrola celno-skarbowa zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe. Skoro podatnik wyraził swój akceptujący stosunek do ustaleń przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej przez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontroli, organ zobowiązany był rozpoznać tę sytuację na gruncie przepisów traktujących o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym oraz zastosować w niniejszej sprawie przepis art. 108 u.p.t.u. Jedynie w przypadku niezłożenia korekty kontrola celno-skarbowa zostałaby przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, w ramach którego spółka mogłaby kwestionować ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy, jak i przyjęte uzasadnienie prawne. Taka sytuacja jednak nie wystąpiła. W niniejszej sprawie kontrola celno-skarbowa uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe jedynie w zakresie istnienia przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz określenia wysokości zobowiązań podatkowych o których mowa w art. 108 u.p.t.u., a zakres tego przekształcenia był wyłącznie skutkiem działań podjętych przez spółkę po doręczeniu wyniku kontroli, a mianowicie złożenia korekt deklaracji. W związku z tym brak jest obecnie podstaw do kwestionowania stanu faktycznego i oceny prawnej jako związanych z przesłanką do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz określenia wysokości zobowiązań. W świetle powyższego zasadne jest stwierdzenie, że ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b i 112c u.p.t.u. dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej. Nie prowadzi się natomiast postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy podatnik złoży korektę deklaracji.

Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż w złożonych przez spółkę deklaracjach podatkowych podatek naliczony częściowo wynikał z nierzetelnych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W przypadku uznania, że podatnik posługuje się fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane ma miejsce zastosowanie dodatkowego zobowiązania według stawki 100%.

Odnośnie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ podał, że jeśli zostanie udowodnione, iż podatnik nie nabył towarów i usług wynikających z zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego faktur VAT, organ podatkowy uznaje, że podatnik nie dostarczył ich swoim odbiorcom. Nie może bowiem przenieść prawa do dysponowania czymś, czym sam nie dysponował. Jeżeli mimo, że nie dokonał takiej dostawy, wystawił fakturę, to w takim przypadku jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku, gdyż w ten sposób zrealizowała się hipoteza art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro obrót towarami i usługami udokumentowany zakwestionowanymi fakturami jest fikcyjny, to wykazany w nich podatek nie wynika z obowiązku podatkowego związanego z zafakturowaną czynnością. Tym niemniej, w sytuacji gdy faktura została wystawiona, to wykazana tam kwota podatku podlega wpłacie w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy po analizie zebranego materiału dowodowego potwierdził stanowisko, że skarżąca posługiwała się nierzetelnymi fakturami VAT, gdyż usługi i towary opisane w treści faktur VAT nie zostały w rzeczywistości wykonane i sprzedane przez ich wystawców, tj.: [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o. oraz [...] sp. z o. o. Organ w tym zakresie wskazał, że spółki [...] oraz [...] to podmioty, które w 2020 r. nie prowadziły działalności gospodarczej, nie wykonały usług wykazanych w wystawionych w ich imieniu przez K. S. fakturach VAT. Spółka [...] nie nabyła również usług od [...] sp. z o.o. Spółki [...] oraz [...] posłużyły wyłącznie do prowadzenia oszukańczego procederu - wystawienia "pustych" faktur, wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego i umożliwienia skarżącej spółce obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w fakturach. Zdaniem organu, spółki [...] oraz [...] posiadały wszelkie znamiona podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, jako tzw. "znikający podatnicy", mianowicie: nie wykazywały dochodów; wykazywany w KRS obu spółek prezes K. S., pomimo odwołania go ze stanowiska, występował jako przedstawiciel spółek; brak było kontaktu ze spółkami; spółki nie ujawniły miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych; spółki nie posiadały majątku trwałego; siedziba spółki [...] została zgłoszona w wirtualnym biurze; spółki nie zatrudniały pracowników; udziały w kapitale zakładowym spółek zostały formalnie sprzedane na rzecz obcokrajowca; środki finansowe gromadzone na rachunkach bankowych były wypłacane gotówką przez K. S..

W ocenie organu, skarżąca w sposób sztuczny wygenerowała podatek naliczony, który miał jej posłużyć do pomniejszenia podatku należnego. Spółki [...] oraz [...] działały z góry powziętym zamiarem udziału w fikcyjnym łańcuchu transakcji i dokonania oszustwa podatkowego. Wykazany w fikcyjnych fakturach podatek naliczony był następnie wykorzystywany do rozliczenia podatku przez skarżącą, która była świadoma, iż dokonuje transakcji w celu dokonania oszustwa podatkowego.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego i przez to naruszenie:

1) art. 112c ust. 1 pkt 2, art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art 112c ust. 1 pkt 2 oraz art. 108 u.p.t.u. przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy brak jest podstaw do takiego działania, bowiem zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste dostawy towarów i usług a więc zastosowanie sankcji VAT w świetle orzecznictwa TSUE było nieproporcjonalne i niezgodne z prawem Unii Europejskiej, a niezgodność ta wyniknęła z faktu, że organ nie dostosował wysokości sankcji do stopnia zawinienia wynikającego z ustaleń decyzji, zwłaszcza w sytuacji, w której organy nie udowodniły świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym;

2) art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") przez naruszenie zasady konstytucyjnego państwa prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa, objawiający się pouczeniem skarżącej o możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej z zaniechaniem pouczenia skarżącej o możliwości wymierzenia w związku z tym sankcji wynoszącej 20%, a następnie wymierzenie jej maksymalnej sankcji wynoszącej 100%;

3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p. przez niewystarczające dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym oparcie się w decyzji na argumentacji i ustaleniach organu pierwszej instancji oraz bezkrytycznie przyjęcie jego oceny jako własnej;

II. utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i przez to naruszenie:

1) art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 106b u.p.t.u. i art. 63 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez odmowę uznania za sprzedaż transakcji z [...] sp. z o.o. oraz W. w T., w sytuacji gdy w sprawie miały miejsce rzeczywiste transakcje (sprzedaż towarów i usług przez skarżącą zostało odpowiednio udokumentowane, potwierdzone, miało realny charakter i nie było kwestionowane), zaś do wyłudzenia podatku doszło w innym czasie i na innym łańcuchu transakcji niż transakcje zawarte ze skarżącą;

2) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 63 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących transakcje zakupowe ze spółkami [...] oraz [...], w sytuacji gdy w sprawie miały miejsce rzeczywiste transakcje (nabycie usług przez skarżącą zostało odpowiednio udokumentowane, potwierdzone, miało realny charakter i nie było kwestionowane), zaś do wyłudzenia podatku doszło w innym czasie i na innym łańcuchu transakcji niż transakcje zawarte ze skarżącą;

3) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) 2006/112/WE przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących transakcje z kontrahentami w związku z uznaniem, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami, podczas gdy realny charakter kwestionowanych transakcji nie budzi wątpliwości, skarżąca dokonała faktycznej weryfikacji kontrahentów w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej działalności oraz na moment dokonywania transakcji, a nadto skarżąca zgromadziła wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu;

4) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 203 2006/112/WE przez błędne uznanie, że ma on zastosowanie w sprawie, co w konsekwencji sprawia, iż wydane rozstrzygnięcie organu narusza zasadę neutralności VAT i pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji, a także, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie nie doszło do narażenia budżetu państwa na jakiekolwiek uszczuplenie;

5) określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres wskazany w decyzji w sposób wybiórczy, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego i przede wszystkim w sposób, w którym wysokość ta została określona w sposób dowolny, a nie swobodny, nadto przez przyjęcie tylko tych danych i tych wskaźników, które uzasadniały jak najwyższy wymiar zobowiązania podatkowego z całkowitym pominięciem poniesionych kosztów uzyskania przychodów, w tym także w zakresie VAT i wymiar podatku tylko w oparciu o dane z okresów poprzednich;

6) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 art. 188 i art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy,

b) prowadzenie postępowania ukierunkowanego na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało bardzo wybiorcze podejście organu kontrolnego do zbierania materiału dowodowego,

c) próbę przeniesienia wyłącznie na skarżącą obowiązku gromadzenia i analizy materiałów dowodowych i faktów przy jednoczesnym odrzucaniu zgromadzonego i przedstawionego przez skarżącą materiału dowodowego,

d) błędne uznanie za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy,

e) nieprzeprowadzenie żadnych czynności dowodowych w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia prawidłowej i rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w VAT,

f) art. 229 oraz art. 233 § 1 i § 2 O.p. w związku z ww. przepisami, przez nieprzeprowadzenie postępowania w celu zebrania dowodów i materiałów w sprawie, pomimo, że w czasie postępowania kontrolnego doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów (w tym zasad postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) co w efekcie doprowadziło do tego, że decyzja wydana została również z naruszeniem art. 127 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy,

g) art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady konstytucyjnego państwa prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa, objawiający się brakiem pouczenia skarżącej o możliwości dokonania korekty zakwestionowanych przez organ faktur VAT od których organ ustalił podatek należny do zapłaty przez skarżącą w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Podkreślenia wymaga, że przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił skarżącej pisemne wypowiedzenie się w sprawie, wyznaczając jej 10- dniowy termin.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. oraz określił skarżącej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z akt sprawy wynika, że organ prowadził wobec spółki kontrole celno-skarbową zakończoną wynikiem kontroli z dnia [...] r., w którym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca i od listopada do grudnia 2020 r. Z dokumentu tego wynika, że faktury dotyczące transakcji:

1) nabycia: a) usług prezentacji i odsłuchu oraz usług badawczo-rozwojowych od [...] spółki z o.o. za łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, b) usługi wykonania prototypu mikroprocesowego sterownika od [...] spółki z o.o. za kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

2) dostaw: a) zdjęć i montażu filmu do spółki M. [...] za łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, b) usług badawczo-rozwojowych do [...] w T. za łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

- nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, są nierzetelne, a skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Stwierdzając nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca i od listopada do grudnia 2020 r. organ przytoczył w wyniku kontroli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Akceptując ustalenia zawarte w wyniku kontroli skarżąca skorygowała za wskazany okres deklaracje podatkowe w trybie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia [...] r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. uwzględnił złożone korekty deklaracji i jednocześnie postanowieniem z dnia [...] r. dokonał przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Wskazać należy, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.

W skardze strona neguje wydane przez organ rozstrzygnięcie. Zarzuca brak podjęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, jak i niewystarczającą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreśla, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste dostawy towarów i usług, w związku z czym nie można jej przypisać świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Wskazuje na brak pouczenia jej przez organ o możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i możliwości skorygowania faktur. Podnosi, że gdyby podejrzewała, że organ dąży do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zdecydowałaby się na korekty deklaracji, ale dochodziłaby swoich praw w postępowania podatkowym.

Należy zauważyć, że w myśl z art. 112c u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadku, o którym mowa m.in. w art. 112b ust. 1 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczących tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Zgodzić się trzeba z organem, że w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. (w zw. z art. 112b pkt 1 lit a oraz c u.p.t.u.), który dotyczy posługiwania się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Przepis ten jest tożsamy z regulacją zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd w składzie orzekającym podziela przy tym pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1561/22, że przesłanka określona w powyższym przepisie znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w niej opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Innymi słowy, działanie z art. 112c u.p.t.u. musi być działaniem zawinionym, a na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika.

Wskazać należy, że TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 935/19, badając kwestię zgodności art. 112b ust. 2 u.p.t.u. z prawem unijnym stwierdził, iż artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Orzeczenie to jednak nie będzie jednak miało znaczenia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, bowiem dotyczy sytuacji tzw. podatnika "nieświadomego", podczas gdy w niniejszej sprawie organ wykazał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżąca była świadomym podmiotem uczestniczącym w procederze wystawiania "pustych" faktur, mających dokumentować transakcje gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca.

W tym względzie w odniesieniu do spółki [...] ustalono, że od stycznia 2017 r. funkcje prezesa zarządu pełnił K. S. (ojciec K. S. – prezesa spółki [...], który w trakcie przesłuchania zeznał, że nie jest już prezesem spółki [...]. W kwartalnych deklaracjach VAT-7K za 2020 r. spółka ta wykazywała podatek naliczony do odliczenia, a faktycznie nie nabywała opodatkowanych towarów i usług i nie dysponowała fakturami uprawniającymi do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach. Z deklaracji VAT złożonych za I i II kwartał 2020 r. wynika, że sporządzającym je był K. S., który zeznał, że rzeczywiście składał w imieniu spółki [...] deklaracje oraz przesyłał pliki JPK. Do tego drukował faktury i je podpisywał, a ponadto zarządzał finansami spółki. Wypłacał pieniądze z konta bankowego tej spółki przy użyciu karty bankomatowej nawet po kilka razy dziennie, do limitu [...] zł. Jak wynika z jego zeznań nie posiadał jednak wiedzy na temat funkcjonowania spółki [...]. Przedstawił jedynie niewiarygodnie brzmiącą historię o tym, że poznał [...] (jedynego udziałowca spółki [...], podczas sprzedaży udziałów innej spółki i nie pamiętając nawet jego imienia i nazwiska, wykonywał dla niego niemalże za darmo, bez żadnego upoważnienia rozmaite czynności: wystawiał i podpisywał faktury, sporządzał i podpisywał deklaracje, wypłacał pieniądze z banku, przekazywał je nieznanym sobie ludziom w bliżej nieokreślonych miejscach. Zawierał też z nieobecnym w [...] obywatelem [...] ustne umowy, za które w jego imieniu wystawiał faktury, m.in. dla spółki [...]. W rezultacie organ zasadnie stwierdził, że spółka [...] w rzeczywistości nie prowadziła w 2020 r. działalności gospodarczej. Działający w jej imieniu, bez umocowania K. S. wystawiał "puste" faktury, niemające odzwierciedlenia w rzeczywistości. Faktury te zostały przez spółkę [...] wykorzystane do bezprawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Natomiast w odniesieniu do spółki [...] ustalono, że nie ponosiła praktycznie żadnych kosztów bieżącego działania: opłat czynszu, rachunków telefonicznych, zakupu paliwa, ogrzewania, prowadzenia księgowości, materiałów biurowych oraz kosztów związanych z przedmiotem sprzedaży, np. zakupu mikroprocesowego sterownika. Gdyby faktycznie ponosiła wydatki związane z funkcjonowaniem firmy, znalazłoby to odbicie w dokumentach wykazanych w JPK oraz poleceniach zapłaty przelewem z kont bankowych. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nie jest możliwe, aby na rynku gospodarczym funkcjonował podmiot, który nie ponosi żadnych kosztów. Zasadnym zatem jest twierdzenie, że spółka [...] nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonała sprzedaży usług do spółki [...]. Z KRS wynika, że prezesem spółki [...] był K. S., który utrzymywał, że został odwołany z tej funkcji w 2016 r. Jednakże z deklaracji VAT składanych w urzędzie skarbowym oraz z przesyłanych plików JPK za 2020 r. wynika, że to K. S. był sporządzającym te dokumenty, co potwierdził, składając zeznania w charakterze świadka. Jak zeznał wystawiał i podpisywał faktury, prawdopodobnie doręczał innym podmiotom, wprowadzając je w ten sposób do obrotu gospodarczego. Zarządzał także kontem bankowym spółki [...], wypłacając pieniądze gotówką. W konsekwencji rację ma organ, że wystawiona faktura na rzecz skarżącej jest nierzetelna. Spółka [...] w sposób "sztuczny" wygenerowała podatek naliczony, który miał jej posłużyć do pomniejszenia podatku należnego.

Organ zasadnie również zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez skarżąca w listopadzie i grudniu 2020 r. na rzecz spółki [...]. Jak już wyżej wskazano spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i wystawione faktury nie potwierdzały dokonanych transakcji. Skarżąca nie wykonała także usług badawczo-rozwojowych na rzecz [...] w T.. Usługi te w charakterze podwykonawcy miała realizować spółka [...], która także nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała majątku trwałego.

Skarżąca zaaprobowała powyższe ustalenia i dokonała korekty deklaracji podatkowych za okres od stycznia do lipca i od listopada do grudnia 2020 r. Zgodziła się zatem ze stanowiskiem organu – zawartym w wyniku kontroli z dnia [...] r. (str. 20) – że spółki [...] i [...] posłużyły wyłącznie do prowadzenia oszukańczego procederu – wystawiania "pustych" faktur, wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego i umożliwienia spółce [...] obniżenia podatku należnego. Obecnie skarżąca kwestionuje ustalenia organu i podkreśla, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste dostawy towarów i usług, w związku z czym nie można jej przypisać świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Nie przedstawiła jednak żadnych argumentów i dowodów podważających ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, czy w wyniku kontroli. Trudno za takie uznać twierdzenie strony, że w odniesieniu do faktury sprzedaży nr [...] wystawionej przez skarżąca na rzecz spółki [...] organ nie dokonał nawet pobieżnej analizy tej faktury pod kątem ustalenia, jakie usługi i towary zostały przez skarżąca dostarczone. Należy zauważyć, że w wyniku kontroli z dnia [...] r. organ wskazał (str. 3), że na fakturze tej został wskazany montaż filmu i zegarek "Apple Watches". Nie można także zgodzić się z twierdzeniem, że o rzetelności dokonanych transakcji świadczą dane z wyciągów bankowych. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego okoliczność realizowania niektórych płatności za pośrednictwem banku nie podważa ustaleń organu. Miało to na celu jedynie uwiarygodnienie nierzeczywistych transakcji. Zdaniem Sądu, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji właściwie ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje nie miały miejsca, a skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze obrotu "pustymi" fakturami. Treść skargi jest w istocie polemiką w prawidłowo dokonanymi przez organ ustaleniami faktycznymi i wnioskami wyciągniętymi z zebranego materiału dowodowego.

Strona zarzuca także organowi brak pouczenia jej przez organ o możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i możliwości skorygowania faktur. Podnosi, że gdyby podejrzewała, że organ dąży do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zdecydowałaby się na korekty deklaracji, ale dochodziłaby swoich praw w postępowania podatkowym. Podkreślenia jednak wymaga, że ustalenia faktyczne nie były inne, gdyby strona wiedziała o tym, że organ przekształci kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w celu ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Wskazać też należy, że w momencie wszczęcia kontroli celno-skarbowej skarżąca została poinformowana o tym, że zakończona kontrola przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Taka informacja została zawarta w pkt 15 pkt c upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] r., doręczonym spółce w dniu [...] r. Skarżąca powinna zatem mieć świadomość możliwości ustalenia przez organ ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego lub określenia kwoty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nadto jako przedsiębiorca, uczestniczący w profesjonalnym obrocie gospodarczym, skarżąca powinna znać obowiązujące regulacje prawne, które jej dotyczą, także w zakresie możliwości korygowania faktur.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgromadził wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy O.p. Organ prawidłowo także zastosował art. 112c pkt 2 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie została naruszona też zasada proporcjonalności i przepisy Konstytucji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.