Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1088/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 240
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1088/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r., sprawy ze skargi A.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 lipca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania, , , - s k a r g ę o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

I.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z 8 września 2013r. ustalił dla A.Ś. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2011 w kwocie 65.046,00 zł.

Od ww. decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wnosił o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania, z uwagi na jego bezprzedmiotowość rozumianą jako brak podstaw dla określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2011, względnie, o jej uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 29 listopada 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 26 marca 2014r. sygn. akt: I SA/Kr 44/14 skargę oddalił, stwierdzając, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wytknął organowi pierwszej instancji uchybienia polegające na zgromadzeniu materiału dowodowego w stopniu niewystarczającym do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i zasadnie uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

A.Ś. wniósł skargę kasacyjna od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA wyrokiem z 29 września 2016r. sygn. akt: II FSK 2750/14 oddalił skargę kasacyjną skarżącego.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzył sprawę i w dniu 17 lutego 2015r. wydał decyzję, w której ustalił podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2011 w kwocie 65.046,00zł.

Od ww. decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzją z 25 maja 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Skarga wniesiona na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie została odrzucona postanowieniem z 7 października 2015r., wobec jej nieopłacenia.

Pismem z 24 lutego 2016r. (data wpływu do organu 1 marca 2016r.) A. Ś. działający przez pełnomocnika złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 25 maja 2015r., stosownie do przepisów art. 240§1 pkt 8, art. 241§1 i § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. dalej-O.p.) albowiem decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W uzasadnieniu złożonego wniosku podatnik działający przez pełnomocnika podniósł, że w toku prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r. o sygn. akt: P 49/13, którego sentencja została ogłoszona w dniu 6 sierpnia 2014r. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej.

Zdaniem wnioskodawcy, jeśli w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją, tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to należy podzielić wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. Nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności, dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności. Ewentualna nowelizacja uznanego za niezgodny z Konstytucją przepisu, nie może swoim zakresem objąć okresu sprzed jej wejścia w życie. Oznacza to, że ocena stanu faktycznego, dotyczącego okresu od 2007r. do dnia wejścia w życie postulowanej przez TK nowelizacji ustawy podatkowej, dokonywana będzie niezmiennie na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. W konsekwencji decyzje odnoszące się do jakiegokolwiek roku podatkowego, począwszy od 2007r. do dnia wejścia w życie nowych potencjalnych regulacji prawnych, musiałyby przyjąć za podstawę prawną przepis negatywnie zweryfikowany przez TK.

Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik powołał wyroki sądów administracyjnych (NSA z 14 listopada 2013r. sygn. akt: II FSK 2976/11, NSA z 8 listopada 2013r. sygn. akt: II FSK 2497/13), w których sądy stwierdziły, iż niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Decydująca jest bowiem okoliczność, że stan niekonstytucyjności istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku A.Ś. decyzją z 24 maja 2016r. odmówił wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 25 maja 2015r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z 17 lutego 2015r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2011.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie zaszła przesłanka określona w przepisie art. 240§1 pkt 8 O.p. ponieważ ustawodawca przed upływem terminu odroczenia derogacji niekonstytucyjnego przepisu, ustawą z 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa, wprowadził istotne zmiany, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016r. Ustawa ta, kierując się wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, reguluje na nowo zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

A.Ś. wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo tego, że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, albowiem w toku postępowania administracyjnego zapadł wyrok o niekonstytucyjności normy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na której oparto zaskarżoną odwołaniem decyzję. Nadto zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180§1, art. 187§1, art. 191, art. 210§1 pkt 4 i pkt 6 w zw z art. 235 oraz art. 229 i art. 233§2 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 lipca 2016r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję własną z 24 maja 2016r. odmawiającą wznowienia postępowania. Organ zaznaczył w pierwszej kolejności, że nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych stanowią wyjątek od wyrażonej w przepisie art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że istotą sporu jest przesądzenie, czy w przedmiotowej sprawie, w konsekwencji wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 19 lipca 2014r. o sygn. akt: P 49/13 w którym Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2007r. będzie miała zastosowanie przesłanka do wznowienia postępowania zawarta w przepisie art. 240§1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 240§1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie natomiast do art. 241§2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240§1 pkt 8 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W wyroku z 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże zgodnie z pkt II orzeczenia przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, odnosząc się do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o 18 miesięcy wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego (art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP) wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Innymi słowy, co istotne, w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, w okresie odroczenia, zdaniem Trybunału, nie będzie prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych.

W wyroku z 24 października 2007r. sygn. akt: SK 7/06 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że orzekając niekonstytucyjność, stara się minimalizować skutki własnych rozstrzygnięć. Czyni tak, posługując się konstrukcją odroczenia momentu derogacji niekonstytucyjnego aktu lub przepisu, aby dać czas ustawodawcy na dokonanie zmiany w drodze legislacyjnej. Wtedy jednak, gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału, brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Wówczas bowiem źródłem zmiany w systemie prawnym nie jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego, lecz działanie ustawodawcze, do którego daje impuls orzeczenie Trybunału.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należy przyjąć, że skoro w wyroku z 29 lipca 2014r. sygn. akt: P 49/13 Trybunał Konstytucyjny zawarł klauzulę odraczającą utratę mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dopiero upływ terminu odroczenia mógłby dawać podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241§2 pkt 2 O.p. ale tylko pod warunkiem, że wcześniej przepis ten nie zostałby zmieniony. Sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r. o sygn. akt: P 49/13, została ogłoszona w dniu 6 sierpnia 2014r. Ustawą z 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa uchylono art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016r. Skoro powołany przepis został derogowany nie na podstawie orzeczenia Trybunału, ale ustawy zmieniającej, to w takim przypadku brak jest podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240§1 pkt 8 O.p. Do takiego wniosku prowadzi stwierdzenie wyartykułowane przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku, że "dopuszczalność wznowienia postępowania wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, o ile ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli tego przepisu". W przypadku niespełnienia przesłanek formalnych do wznowienia postępowania, właściwym rozstrzygnięciem jest decyzja o odmowie wznowienia postępowania.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A.Ś. zarzucił naruszenie przepisów: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210§1 pkt 4 i pkt 6 w zw z art. 235 oraz art. 229 i art. 233§2 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP poprzez:

a. zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji:

- konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione,

- dowodów, którym ostatecznie dał wiarę,

- jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania, w szczególności dokumentom złożonym wraz z odwołaniem odmówił wiarygodności,

b. dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją - przepisu 121§1 O.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy i w konsekwencji powyższego także

c. naruszenie przepisu art. 233§1 pkt 1 O.p., a to poprzez jego oczywiście nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 24 maja 2016r. pomimo tego, iż istniały podstawy dla jej uchylenia w całości oraz wznowienia postępowania zgodnie z wnioskiem.

Skarżący stoi na stanowisku, że niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości podjętego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Organy stosujące prawo, będąc związane sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r., obowiązane były wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku.

Dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu (tylko znowelizowanego) kilka lat później, takiej możliwości nie mają.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Art. 3§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm. dalej- p.p.s.a.) określa, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy problem prawny w sprawie dotyczy tego, czy zaistniały prawne podstawy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej ustalającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

We wniosku o wznowienie postępowania z 24 lutego 2016r. podatnik powołał się na podstawę wznowienia określona w art. 240§1 pkt 8 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania podatnik wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r., sygn. akt: P 49/13, w którym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc przepis na podstawie którego ustalono stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe od dochodów nieujawnionych, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Należy podkreślić, że w art. 128 O.p. ustawodawca wyraził zasadę trwałości decyzji podatkowych. Decyzje, od których nie służy odwołanie, są ostateczne, a ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych, czyli wyjątkowo. Wskazanego wyżej art. 240§1 pkt 8 O.p. określającego jedną z ustawowych podstaw wznowienia postępowania podatkowego nie można interpretować w oderwaniu od art. 190 Konstytucji RP. Zgodnie z treścią tego przepisu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1) oraz podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu – od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Przy czym dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. Przepis Ordynacji podatkowej, to jest art. 240§1 pkt 8, jest wypełnieniem i realizacją normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

W kontekście problemu jurydycznego istotne znaczenie ma interpretacja art. 240§1 pkt 8 O.p. w sytuacji skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. Należy uznać, jak zostało to jasno wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r., sygn. akt: P 43/13, że cyt. "art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68§4 O.p. (który w wyroku o sygn. akt: SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. akt: SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreśla, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. ... Trybunał w niniejszym składzie podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005r., sygn. akt: SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007r., sygn. akt: SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010r., sygn. akt: P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012r., sygn. akt: P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność określonego przepisu prawa z Konstytucją i wpływ takiego wyroku na wydane już decyzje podatkowe (w tej sprawie chodzi o taki właśnie indywidualny akt stosowania prawa) będą różnorakie w zależności od tego, czy Trybunał skorzysta z możliwości określenia innego niż data ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu prawnego, a jeżeli z tej możliwości skorzysta, od tego, czy ustawodawca zdoła w wyznaczonym terminie dokonać zmiany zakwestionowanego przez Trybunał aktu.

W sytuacji nieokreślenia przez Trybunał innego, późniejszego terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu, akt ten traci domniemanie konstytucyjności z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału i od tej chwili przestaje obowiązywać, co oczywiście, jak wspomniano wcześniej, nie powoduje automatycznego wyeliminowania skutków prawnych wcześniejszego obowiązywania tego aktu. Jednakże od chwili opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co jest obowiązkiem właściwych organów władzy wykonawczej i nie podlega ich dyskrecjonalnej ocenie, zarówno organy administracji, jak i sądy nie mogą opierać swoich rozstrzygnięć o taki akt prawny, co oznacza w odniesieniu do spraw podatkowych, że prowadzone postępowania podatkowe powinny być umorzone, natomiast toczące się postępowania sądowoadministracyjne powinny zakończyć się uchyleniem decyzji wydanych na podstawie aktu niekonstytucyjnego. W odniesieniu natomiast do spraw podatkowych zakończonych już ostatecznymi decyzjami podatkowymi lub prawomocnymi wyrokami sądowymi, istnieje podstawa do wznowienia zarówno postępowania podatkowego (art. 240§1 pkt 8 O.p.), jak i postępowania sądowego (art. 272§1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). W opisanej sytuacji nie ma bowiem wątpliwości, że indywidualny akt stosowania prawa nie może być wydany, bowiem nie ma w chwili jego wydawania podstawy prawnej, została ona wyeliminowana wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, albo też istnieje pewność, że taki akt stosowania prawa był wydany na podstawie, która po jego wydaniu odpadła, ale w chwili wydawania była niewłaściwa, co właśnie uzasadnia wznowienie postępowania podatkowego lub sądowego.

Inna jest jednak sytuacja prawna w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. Odroczenie takie oznacza, jak wskazał wyżej sam Trybunał, że oceniany przepis, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, bowiem pozostaje on nadal elementem systemu prawa. Z uregulowania zawartego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wynika jasna dyspozycja ustrojodawcy, że w pewnych sytuacjach możliwe jest dalsze, choć ograniczone czasowo, stosowanie przepisów prawa, mimo stwierdzenia ich niekonstytucyjności. Za dalszym stosowaniem przepisu naruszającego zasady konstytucyjne mogą bowiem przemawiać inne ważne względy, a natychmiastowa eliminacja takiego przepisu z obowiązującego porządku prawnego może spowodować negatywne skutki dla Państwa i ogółu obywateli. Decydując o odroczeniu utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu Trybunał bierze zatem pod uwagę rodzaj i stopień naruszenia Konstytucji przez dany przepis, znaczenie tego przepisu dla danej gałęzi prawa i skutki natychmiastowej eliminacji z porządku prawnego.

Uzasadnieniem dania Trybunałowi możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu na ściśle określony i ograniczony czas jest, jak wyraził to Trybunał we wskazanym wyżej wyroku, pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, a w tej konkretnej sprawie rozpatrywanej przez Trybunał cyt. "także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.".

Istotny jest także wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku z 29 lipca 2013r., sygn. akt: P 49/13, jak i wyrażany wcześniej pogląd, że cyt. "Trybunał w niniejszym składzie podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005r., sygn. akt: SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007r., sygn. akt: SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010r., sygn. akt: P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012r., sygn. akt: P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14)".

Właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Wykładnia taka jest logiczna. Skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić.

Wykładnia art. 240§1 pkt 8 O.p. nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał Konstytucyjny odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie. A zatem określoną w art. 240§1 pkt 8 O.p. podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji.

Trybunał wyrażał już wcześniej stanowisko, np. w wyroku z 14 lutego 2012r., sygn. akt: P 17/10, że cyt. "jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji (zob. wyrok TK z 16 lutego 2010r., sygn. akt: P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12 oraz powołane tam orzecznictwo).

Organ podatkowy zasadnie stwierdził, że utrata mocy art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r., sygn. akt: P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę. Zmiana ta dotycząca opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł wprowadzona została ustawą z 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 251), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016r., a więc przed upływem terminu 18 miesięcy, wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Organ podatkowy zasadnie odmówił wznowienia postępowania z uwagi na brak podstawy do wznowienia, w szczególności podstawy z art. 240§1 pkt 8 O.p.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.