Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3172/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2012 r. sprawy ze skargi C. spółka cywilna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], którą określono "C." J. J. M. B. spółka cywilna (dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej "VAT") za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r., wszczął w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Organ kontroli wskazał, że z uwagi na fakt, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Rejonowej W. w W., prowadzącej postępowanie o sygn. akt [...] oraz uwzględniając postanowienia art. 282c § 1 pkt. 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej; "O.p.") nie zawiadomiono Spółki o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Spółce doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w dniu 15 stycznia 2010 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w toku kontroli podatkowej zebrał następujący materiał dowodowy:

- dokumenty zgromadzone w toku postępowań kontrolnych przeprowadzanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec podmiotów gospodarczych na rzecz których M. S. wystawiała faktury VAT znane organowi kontroli z urzędu oraz materiały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2010 r. oraz z [...] października 2010 r.;

- uwierzytelnione kserokopie materiałów uzyskanych z akt Prokuratury Rejonowej W., ze śledztwa o sygn. akt [...], w tym m. in. protokół przesłuchania świadka M. S. z 12 października 2007 r. oraz protokół przesłuchania świadka R. K. z 30 listopada 2007 r. – włączone do akt kontroli postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2010 r.;

- protokół przesłuchania wspólnika Spółki J. J. z dnia 28 kwietnia 2010 r.;

- protokół przesłuchania wspólnika Spółki M. B. z dnia 28 kwietnia 2010 r.;

- protokół przesłuchania świadka M. S. z dnia 4 marca 2010 r.;

- protokół z dnia 4 marca 2010 r. dokumentujący czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Spółki;

Ponadto organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłanego przez Spółkę zestawienia zakupu i sprzedaży części samochodowych nabywanych przez Spółkę od FHU "G." M. S., gdyż w ocenie organu pierwszej instancji zestawienie to nie wnosiło żadnych nowych okoliczności do sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] marca 2011 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

W uzasadnieniu stwierdził, że Spółka niezasadnie dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur (opisanych na stronach od 4 do 7 decyzji organu pierwszej instancji), które zostały wystawione przez FHU "G." M. S. (dalej: "G." lub "M. S."). Uznał, że faktury wystawiane w 2006 r. przez G. tytułem dostaw towarów na rzecz Spółki dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej potwierdzają to w szczególności takie okoliczności jak przesłuchanie świadka M. S. oraz wspólników Spółki przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego, przesłuchania w charakterze świadka M. S. i R. K. przeprowadzone przez funkcjonariuszy Policji, jak też pozostały wskazany powyżej materiał dowodowy. Zdaniem organu pierwszej instancji wyjaśnienia wspólników Spółki i twierdzenia M. S. - odnośnie dokonywania sprzedaży na rzecz Spółki były niewiarygodne.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zauważył bowiem, że J. J., przesłuchany w dniu 28 kwietnia 2010 r. w charakterze strony zeznał, że nie pamięta nazw kontrahentów, którzy dostarczali mu towar w 2006 r. Zaznaczył, że było ich wielu. Co do współpracy z M. S. wskazał na brak pamięci odnośnie do nawiązania współpracy oraz okoliczności, w których ją poznał. Nie pamiętał także przyczyn zakończenia współpracy. Nie wiedział kto mógł działać w imieniu G., ponieważ faktury były dostarczane przez osobę przywożącą części.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił także, iż przesłuchany 28 kwietnia 2010 r. w charakterze strony M. B. nie pamiętał takiej firmy jak G. i nie wiedział jak wygląda M. S.. Poinformował jednocześnie, że współpracą z dostawcami zajmował się J. J., który dokonywał wyboru dostawcy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zauważył ponadto, że przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie G. wykazały brak dokumentacji finansowo - księgowej. Okazano jedynie dokumentację związaną z rejestracją działalności gospodarczej. Także w późniejszym czasie M. S. nie podjęła żadnych starań, mających na celu odtworzenie zaginionej dokumentacji. Ponadto, z zeznań złożonych w dniu 4 marca 2010 r. przez M. S. wynikało, iż utrata dokumentacji była nieświadoma i miała miejsce podczas opuszczania mieszkania przez osobę z nią zamieszkującą.

Organ pierwszej instancji uznał zeznania M. S. za niespójne, wzajemnie się wykluczające i niezgodne z rzeczywistymi faktami. Stwierdził także wiele rozbieżności w zeznaniach świadków i wspólników Spółki oraz w danych wynikających z dokumentów źródłowych. Uznał za nieprzypadkowe, że M. S. nie posiadała dokumentacji finansowo - księgowej dotyczącej badanego okresu. M. S. nie przedstawiła żadnych dowodów zakupu towarów, które następnie odsprzedawała Spółce i nie posiadała jakiejkolwiek szczegółowej wiedzy na temat transakcji przedstawionymi w wystawionych fakturach. Organ pierwszej instancji podkreślił także, że M. S. nie była w stanie wymienić nazw swoich kontrahentów, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego oraz nie dysponowała odpowiednim środkiem transportu do przewozu towarów wymienionych na wystawianych fakturach.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na wątpliwy charakter prowadzonej działalności G. wskazywało także upoważnienie obcej osoby – R. K. do dysponowania rachunkiem bankowym i środkami na nim zgromadzonymi, jak również fakt, iż M. S. była jednocześnie zatrudniona na stanowisku kasjerki w Centrum Handlowym "A." w systemie dwuzmianowym. Dodatkowo w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych u innych podmiotów gospodarczych, na rzecz których wystawiane były faktury przez G., stwierdzono wystawianie faktur o identycznych numerach datowanych często na ten sam dzień, które były także wystawiane na rzecz Spółki – jak na przykład na rzecz firmy V. sp. z o.o.

W konkluzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), że Spółka nie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego ze wskazanych w decyzji 183 faktur na kwotę brutto 1.208.750,67 zł na których jako sprzedający wymieniona jest firma G.. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że z uwagi brak nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, przyjął obroty i podatek należny wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7. Uznał jednakże księgi rachunkowe za nierzetelne w zakresie podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2006 r., zatem w myśl art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o pozostałe dane wynikające z ksiąg podatkowych.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka wniosła o uchylenie tejże decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tejże decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej.

Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych przez Spółkę towarów od firmy G.;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm., dalej: "rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie do okoliczności stanu faktycznego zaistniałych w przedmiotowej sprawie;

- art. 17 oraz art. 18 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1997 r. Nr 145/1, dalej: "VI Dyrektywa");

A także naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, w zw. z art. 181 oraz art. 188, art. 125, art. 145 § 2 O.p.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż nie miała świadomości co do nierzetelności firmy G., zaś o nieprawidłowościach dowiedziała się dopiero na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego. W przekonaniu Spółki firma ta prowadziła normalną działalność gospodarczą, realizowała składane zlecenia, natomiast organy podatkowe nie podważyły prawidłowości zawieranych transakcji.

Spółka podkreśliła, że w wydanej decyzji nie przedstawiono żadnych dowodów świadczących o wiedzy Spółki, że nabywając towar uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji oparcie swojego rozstrzygnięcia na wynikach postępowania kontrolnego dotyczącego innych podmiotów, jak również postępowań karnych dotyczących innych osób, w których to postępowaniach nie brał udziału przedstawiciel Spółki, natomiast postępowanie dowodowe w odniesieniu do Spółki ograniczyło się jedynie do przesłuchania wspólników Spółki co stoi w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej.

Zdaniem Spółki M. S. w składanych zeznaniach potwierdzała prowadzenie działalności gospodarczej zaś fakt, że wyręczała się przy prowadzeniu działalności osobą trzecią nie może prowadzić do wniosku, iż jej działalność ograniczała się do wystawiania faktur.

Spółka uzasadniając naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 okt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. wskazała, iż organ pierwszej instancji nie podważył prawdziwości transakcji zawieranych między Spółką a M. S. oraz samej dostawy towarów. Nie udowodniono także sytuacji, w której Spółka mogła działać w celu popełnienia oszustwa podatkowego i mogła wiedzieć lub powinna wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w oszustwie podatkowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała wyroki sądów administracyjnych.

3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że przepisy prawa podatkowego określają zasady i warunki od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo to wynika z ogólnej zasady wymienionej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą w zakresie w jakim dany towar lub usługa wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył następnie, że czynność, z której wynika obowiązek podatkowy jest zdarzeniem pierwotnym, natomiast wystawienie dokumentu zdarzeniem wtórnym. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę jest jedynie formalnym warunkiem skorzystania z uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy, co potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 388/08. Ponadto, w myśl stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2007 r. sygn. akt l FSK 347/06 prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma "nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi".

Organ odwoławczy wskazał następnie, że w rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez Spółkę faktury, wystawione przez G. tytułem dostawy towarów, dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie stanowią podstawę do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. W związku z tym stanął na stanowisku, że dostępny materiał dowodowy, a w szczególności faktury VAT, zeznania wspólników Spółki i świadków oraz ustalenia innych organów podatkowych, nie potwierdziły nabycia towarów od podmiotu w nich wymienionego.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka nie przedstawiła dowodów i nie wskazała okoliczności, które uzasadniałyby pogląd przeciwny, tj. sytuację w której zakup towarów od ww. kontrahenta miał miejsce. W ocenie organu odwoławczego za takie dowody nie można było uznać dokumentów świadczących o wykorzystaniu zakupionych części samochodowych. Jego zdaniem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz zgodny i konsekwentny opis działalności gospodarczej dowodziły, że Spółka obniżyła podatek należy o podatek naliczony wykazany w tzw. "pustych fakturach". Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik korzystający z prawa do odliczenia podatku naliczonego powinien prawo to udokumentować.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fikcyjne faktury wystawione przez M. S. miały stanowić nie tylko podstawę do uzyskania korzyści podatkowych przez odliczenie wykazanego w nich podatku naliczonego od podatku należnego, ale również miały ukryć obrót częściami samochodowymi z nieujawnionego źródła pozorując jakoby był on obrotem legalnym. W ocenie organu odwoławczego nie zachodziła zatem sytuacja braku wiedzy Spółki co do nabywania towarów od G., ponieważ zarówno Spółka i sprzedawca działali w pełnej świadomości co do faktu, że sprzedawca wystawia tzw. "puste faktury".

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dysponował jednoznacznymi dowodami, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można było bowiem uzna za prawidłową sytuację, w której osoba wystawiająca fakturę nic nie wie o dokonywanej sprzedaży, tak samo jak Spółka nie była w stanie zidentyfikować z kim faktycznie transakcje miały miejsce, podczas gdy rzekome zakupy nie miały charakteru incydentalnego dla Spółki, lecz stanowiły ponad 50 % ogółu zakupów w kontrolowanym okresie.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej, działając w oparciu o art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Spółki do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje G., jako faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy w odniesieniu do zarzutów sformułowanych w odwołaniu stwierdził, że za niezasadny należy uznać zarzut Spółki nieprawidłowego zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., gdyż na mocy § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 797) przepisy te zostały uchylone od dnia 1 czerwca 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym art. 120, 121, art. 122 w zw. z art. 181 oraz art. 188, jak i art. 125 O.p. W jego ocenie organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy u.p.t.u. interpretując je w kontekście całości badanego zagadnienia, zaś zebrany materiał dowodowy w sprawie był kompletny, wyczerpujący i pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. Ponadto w niniejszej sprawie organy podatkowe na każdym etapie prowadzonych czynności w toku postępowania kontrolnego, podatkowego, czy też odwoławczego informowały Spółkę o podejmowanych czynnościach, a także przytaczały i wyjaśniały zastosowaną podstawę prawną, a także umożliwiły jej czynny udział w postępowaniu.

W ocenie organu odwoławczego za bezzasadny należy uznać zarzut Spółki naruszenia art. 125 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, gdyż Spółka nie poparła przedstawionego zarzutu żadnym argumentem i nie wskazała jakie działanie organu nie było przeprowadzone wnikliwie i szybko. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. organ odwoławczy również stwierdził, że zarzut ten był nieuzasadniony, bowiem w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Odnośnie zaś konieczności przesłuchania świadka R. K. organ odwoławczy wskazał, że podejmował próby w tym zakresie, jednakże z uwagi na brak możliwości skutecznego doręczenia wezwania, nie było możliwe dokonanie przesłuchania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można było uznać za uzasadniony wniosku Spółki co do ponownego przesłuchania świadków tylko i wyłącznie z tego powodu, że Spółka nie brała udziału w przeprowadzonym przesłuchaniu.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzuty Spółki odnośnie braku inicjatywy dowodowej oraz nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy były także niezasadne, gdyż odmienna ocena stanu faktycznego niż ta dokonana przez organ pierwszej instancji nie świadczy o tym, że dostawa towarów faktycznie została wykonana. Podkreślił, iż postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p., zaś organy podatkowe jako dowód dopuściły, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co ich zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem.

4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011 r. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Decyzji zarzuciła:

1) Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych przez Spółkę towarów (głównie samochodowych części zamiennych) od firmy G.;

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie do okoliczności stanu faktycznego zaistniałych w przedmiotowej sprawie;

- art. 17 oraz art. 18 VI Dyrektywy;

2) Naruszenie przepisów proceduralnych:

- art. 120 O.p., efektem czego organ podatkowy błędnie zastosował normę prawną do przedstawionego stanu faktycznego, czym rażąco naruszył zasadę pogłębionego zaufania podatnika do organu podatkowego;

- art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, 188 i 191 O.p., poprzez nieprawidłowe określenie zakresu postępowania dowodowego i zaniechanie ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla przyjęcia możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez nie ustosunkowanie się do zarzutów Spółki wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, czym organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

Uzasadniając skargę Spółka podniosła ponownie argumentację zawartą w złożonym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wskazała, że organy podatkowe nie podważyły prawidłowości transakcji zawieranych między Spółką a M. S. i nie przedstawiły żadnych dowodów świadczących o wiedzy Spółki, że nabywając towar uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Na poparcie swoich twierdzeń Spółka powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1896/09 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 30 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 307/10.

W podsumowaniu Spółka podkreśliła, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, iż nabywając od M. S. towary Spółka mogła przewidzieć, że ma do czynienia z nadużyciem prawa, gdyż towar ten trafiał do Spółki, a następnie był wykorzystywany, natomiast Spółka nie znała okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez G. do czasu przeprowadzonej kontroli.

Odnosząc się do zarzutów natury proceduralnej Spółka uznała za nieprawidłowe określenie zakresu postępowania dowodowego w sprawie i wskazała na naruszenie naczelnych zasad postępowania.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. Spółka w piśmie procesowym z 6 czerwca 2012 r. sprecyzowała podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wskazując, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez pozbawienie Spółki prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. z tego względu, że jedynym dowodem potwierdzającym, że dostawy części samochodowych, których miała dokonywać G. zostały faktycznie dokonane, były faktury i dowody uiszczenia ceny, a Spółka nie dysponowała dowodami pochodzącymi od M. S., na podstawie których można byłoby wykazać, że posiadała ona części samochodowe i mogła je dostarczyć Spółce, jak też poprzez przyjęcie, że Spółka miała obowiązek dysponowania wiedzą odnośnie do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez M. S., podczas gdy z przepisów tych wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać zakwestionowane tylko w razie ustalenia przez organy podatkowe, że dostawca nie dostarczył nabywcy zamówionych towarów, zaś okoliczność przeciwną podatnik może wykazać posługując się także konstrukcją domniemania faktycznego.

Ponadto Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 187 § 1, w związku z art. 122 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, co było wynikiem niepodjęcia z urzędu przez organy obu instancji inicjatywy dowodowej pomimo faktu, że ze zgromadzonych w sprawie zeznań świadków utrwalonych w protokołach włączonych do akt sprawy wynikały okoliczności, których zweryfikowanie pozwoliłoby na poczynienie niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych w przedmiocie faktycznego wykonania w kontrolowanym okresie dostaw części samochodowych przez G. na rzecz Spółki.

Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 191 O.p., poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie - zeznań świadków M. S. i R. K. oraz zeznań wspólników Spółki złożonych w charakterze strony, co skutkowało błędnym ustaleniem, że firma G. nie dokonała w kontrolowanym okresie dostaw części samochodowych na rzecz Skarżącej.

Spółka podniosła dodatkowo, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Mahageben Kft. vs. Nemzeti Ado-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Ado Fóigazgatosaga pod sygn. akt C-80/11 - mającej za przedmiot warunki dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym wniosła o zawieszenie postępowania sądowo-administracyjnego, a postanowieniem z 25 czerwca 2012 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne wykonują kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

8. Skarga, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji zostało przeprowadzone zgodnie z regułami procesowymi, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym.

9. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury wystawione przez FHU "G." M. S. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten pomiot.

10. Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ustawa o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

W wyroku NSA z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 Sąd zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 u.p.t.u. poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11, opubl. CBOSA). Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

11. Sąd nie dopatrzył się również, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony narusza prawo wspólnotowe. Niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki TSUE: z 21 marca 2001 r. sprawy połączone od C 110/98 do C 147/98, Zb. Orz. 2001, s. I 1577, pkt 43; z 6 lipca 2006 r., sprawy połączone C 439/04 i C 440/04, Zb.Orz. 2006 s. I 6161, pkt 47; z 30 września 2010 r., C 392/09, Zb.Orz. 2010, s. I 8791, pkt 34). System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. wyrok w sprawie C 110/98 do C 147/98, pkt 44; wyrok z 21 lutego 2006 r., C 255/02, Zb.Orz. 2006 s. I 1609, pkt 78; wyrok w sprawach C 439/04 i C 440/04, pkt 48; wyrok z 22 grudnia 2010 r., C 438/09, pkt 24). Kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny (zob. postanowienie z 3 marca 2004 r., C 395/02, Zb. Orz. 2004, s. I 1991, pkt 26; wyrok z 12 stycznia 2006 r., sprawy połączone C 354/03, C 355/03 i C 484/03, Zb.Orz. 2006, s. I 483, pkt 54; wyrok w sprawach C 439/04 i C 440/04, pkt 49).

Należy jednak podkreślić, że TSUE w wyroku z 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87 Genius Holding, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone m.in. dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. Trybunał orzekł również, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki TSUE: z 3 marca 2005 r., C 32/03, Zb.Orz. 2005, s. I 1599, pkt 32; wyrok w sprawie C 255/02, pkt 68; wyrok w sprawach C 439/04 i C 440/04, pkt 54).

12. W przedmiotowej sprawie – biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, który Sąd podziela - mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Inaczej mówiąc analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego.

13. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące sposobu dokonywania ustaleń przez organy podatkowe potwierdzających nierzetelność wystawionych faktur. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył m.in. zasad wyrażonych w art. 122 i 187 O.p. poprzez oparcie decyzji o niepełny materiał dowodowy i odmowę przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla sprawy. W ocenie Sądu organ miał podstawy do stwierdzenia, że Spółka niezasadnie dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur (opisanych na stronach od 4 do 7 decyzji organu pierwszej instancji), które zostały wystawione przez FHU "G." M. S. (dalej: "G." lub "M. S."), tj. że faktury wystawiane w 2006 r. przez G. tytułem dostaw towarów na rzecz Spółki dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę.

Za przyjęciem, że ustalenia organów są w tym zakresie prawidłowe przemawia treść przesłuchania świadka M. S. oraz wspólników Spółki przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego, przesłuchania w charakterze świadka M. S. i R. K. przeprowadzone przez funkcjonariuszy Policji. Słusznie organ ocenił, że wyjaśnienia wspólników Spółki i twierdzenia M. S. odnośnie do dokonywania sprzedaży na rzecz Spółki były niewiarygodne.

Świadczy o tym w szczególności treść zeznań świadków. Przesłuchany 28 kwietnia 2010 r. w charakterze strony Pan M. B. nie pamiętał takiej firmy jak G. i nie wiedział jak wygląda M. S.. Zaznaczył, że nie wie, gdzie znajduje się siedziba firmy. Poinformował jednocześnie, że współpracą z dostawcami zajmował się J. J., który dokonywał wyboru dostawcy.

Z kolei Pan J. J., przesłuchany 28 kwietnia 2010 r. w charakterze strony zeznał, że nie pamięta nazw kontrahentów, którzy dostarczali mu towar w 2006 r. Co do współpracy z M. S. wskazał na brak pamięci odnośnie do nawiązania współpracy oraz okoliczności, w których ją poznał. Nie pamiętał także przyczyn zakończenia współpracy. Nie wiedział kto mógł działać w imieniu G., ponieważ faktury były dostarczane przez osobę przywożącą części. Zaznaczył, że Pani S. osobiście nie przywoziła części do firmy Skarżącej.

Przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie G. nie potwierdziły wykonywania transakcji, bowiem wykazały brak dokumentacji finansowo - księgowej. Okazano jedynie dokumentację związaną z rejestracją działalności gospodarczej. Także w późniejszym czasie M. S. nie podjęła starań mających na celu odtworzenie zaginionej dokumentacji, a z zeznań złożonych 4 marca 2010 r. przez M. S. wynikało, iż utrata dokumentacji miała miejsce podczas opuszczania mieszkania przez osobę z nią zamieszkującą.

Zasadnie organy uznały za nieprzypadkowe, że M. S. nie posiadała dokumentacji finansowo - księgowej dotyczącej badanego okresu. M. S. nie przedstawiła żadnych dowodów zakupu towarów, które następnie odsprzedawała Spółce i nie posiadała szczegółowej wiedzy na temat transakcji przedstawionych w wystawionych fakturach. M. S. nie była w stanie wymienić nazw swoich kontrahentów wskazując, że nigdy ich nie poznała.

Świadkowie nie byli zatem w stanie przytoczyć żadnych danych, które wskazywałyby na zawiązanie współpracy i jej przebieg, co mogłoby uwiarygodnić tezę, że faktury oddają prawdziwy przebieg zdarzeń. Skarżąca nie przedstawiła również w toku postępowania żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać na przebieg zdarzeń zbieżny z opisanym na fakturach, bowiem dysponowała jedynie przelewami i fakturami. Nie zawarto umowy z firmą M. S..

Również obiektywne okoliczności przemawiają za tym, że M. S. nie mogła być wystawcą faktur, na podstawie których można skutecznie domagać się prawa do odliczenia. Nie sposób bowiem abstrahować od stwierdzonych przez organ okoliczności, że nie zatrudniała ona pracowników (a zgodnie z zeznaniami Pana J. J. Pani S. osobiście nie przywoziła części do firmy Skarżącej), nie posiadała zaplecza magazynowego oraz nie dysponowała odpowiednim środkiem transportu do przewozu towarów wymienionych na wystawianych fakturach.

Słusznie organy wywodziły, że na wątpliwy charakter prowadzonej działalności G. wskazywało także upoważnienie obcej osoby – R. K. do dysponowania rachunkiem bankowym i środkami na nim zgromadzonymi, jak również fakt, iż M. S. była jednocześnie zatrudniona na stanowisku kasjerki w Centrum Handlowym "A." w systemie dwuzmianowym. Dodatkowo w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych u innych podmiotów gospodarczych, na rzecz których wystawiane były faktury przez G., stwierdzono wystawianie faktur o identycznych numerach datowanych często na ten sam dzień, które były także wystawiane na rzecz Spółki – jak na przykład na rzecz firmy V. sp. z o.o.

Za logiczny i wynikający z przytoczonych okoliczności należy zatem uznać wniosek organu, że sporne faktury wystawione przez M. S. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji.

14. Sąd nie zaaprobował zasadności wywiedzionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 Ordynacji podatkowej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 Ordynacji podatkowej) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 Ordynacji podatkowej), a dowody nie muszą być przeprowadzane bezpośrednio przez organ. Dopuszczona jest bowiem możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07, CBOSA).

Sąd ocenił jako prawidłowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2011 r. nr [...] odmawiające uwzględnienia wniosku dowodowego w postaci oględzin naprawianych samochodów u kontrahentów Skarżącej na okoliczność wykazania, że wraz z prowadzonymi usługami naprawy pojazdów C. s.c. dostarczała zakupione w tym celu części.

Ocena ta wynika zarówno z założeń proceduralnych, jak i materialnoprawnych. Co do tych pierwszych Sąd wskazuje, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, CBOSA, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, CBOSA.). Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, niepubl.). Kwestie dotyczące przesądzenia czy sporne faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco stwierdzone innymi okolicznościami, o czym była wyżej mowa.

Ponadto negatywnej przesłanki do uwzględnienia wniosku strony należało upatrywać w braku związku okoliczności, która miała być przedmiotem udowodnienia z materią prawnie relewantną dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Rzecz bowiem nie w tym czy towar, o którym mowa w spornych fakturach rzeczywiście dotarł do Skarżącej, lecz w tym czy zbywcą tego towaru był podmiot ujawniony na fakturze. Organy nie kwestionowały samego posiadania towarów przez Skarżącą, ale tego od kogo zostały nabyte. Istotny dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest rzeczywiste, a więc obiektywne, zaistnienie zdarzenia gospodarczego, a badanie tej okoliczności nie ogranicza się do kwestii przedmiotowych. Znaczenie posiada również zgodność danych co do wystawcy faktury ze stanem rzeczywistym. Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca. Jak wyżej wskazano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji.

15. Zarzuty natury procesowej zawarte w skardze, które Skarżąca łączy z brakiem ustalenia dobrej wiary Skarżącej składają się na argumentację nieadekwatną do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie. Nie może odnieść zamierzonego skutku twierdzenie, że Spółka nie dysponowała dowodami pochodzącymi od M. S., na podstawie których można byłoby wykazać, że posiadała ona części samochodowe i mogła je dostarczyć Spółce, jak też, że przesądzające znaczenie w sprawie miałaby okoliczność, że na Spółce nie ciążył obowiązek dysponowania wiedzą odnośnie do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez M. S., podczas gdy – w ocenie Skarżącej - prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać zakwestionowane tylko w razie ustalenia przez organy podatkowe, że dostawca nie dostarczył nabywcy zamówionych towarów, zaś okoliczność przeciwną podatnik może wykazać posługując się także konstrukcją domniemania faktycznego. Nie ma zatem znaczenia, że w przekonaniu Skarżącej firma G. prowadziła normalną działalność gospodarczą, a Skarżąca nie miała świadomości co do nierzetelności firmy G..

Odnosząc się do tego fragmentu skargi wskazać należy, że zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. Punktem wyjścia rozważań Trybunału we wskazanym wyżej zakresie jest to, że działalność gospodarczą należy oceniać obiektywnie i per se (m.in. wyroki TSWE: z 21 października 2004 r. sprawa C-8/03 BBL, Zb.Orz. 2004 s. I-10157, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. sprawa C-77/01 EDM, Zb.Orz. 2004 s. I-4295, pkt 48).

Trybunał orzekał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki TSUE: z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. 2005, s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 33, 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r., C-414/10 Véleclair, niepubl. w Zb. Orz., pkt 32).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, a zatem organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur (por. również pogląd NSA zawarty w wyroku z 12 lipca 2012, sygn. akt I FSK 1569/11, CBOSA).

16. Tego poglądu nie zmienia powoływany przez Skarżącą wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu). Po pierwsze bowiem dotyczy on innego stanu faktycznego i prawnego niż okoliczności rozpatrywanej sprawy (m.in. z tego względu, że polska ustawa podatkowa nie zawiera odpowiednika przepisu art. 44 ust. 5 ust. 5 węgierskiej ustawy podatkowej stanowiącego, że podatnik wskazany jako nabywca w dokumencie poświadczającym zachowuje uprawnienia podatkowe, jeżeli w odniesieniu do zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego dołożył należytej staranności, biorąc pod uwagę okoliczności dostawy towaru lub świadczenia usług), po drugie wyrażona w nim ocena prawna wpisuje się w poglądy uprzednio już wyrażane przez TSUE.

W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą (zob. wyroki TSUE: w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03, pkt 52, 55; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 45, 46, 60; z 11 maja 2006 r., C 384/04, Zb.Orz. 2006, s. I 4191, pkt 32; z 21 lutego 2008 r., C 271/06, Zb.Orz. 2008 s. I 771, pkt 23, w których wywodzono, że wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa) i wskazał (w punktach 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Rzecz jednak w tym, że wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., na który powołuje się Skarżąca upatrując w tym wyroku podstaw do oceny jako wadliwy zaskarżonego zapadł w odmiennym od przedmiotowej sprawy stance faktycznym oraz prawnym. Z orzeczenia sądu krajowego poprzedzającego te wyrok wynikało, że pytania prejudycjalne opierają się na założeniach, zgodnie z którymi, po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112. W związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, co wyraźnie zostało podkreślone przez TSUE. Należy w szczególności zauważyć, że z orzeczenia sądu krajowego nie można wnosić, by skarżący sam dopuścił się działań nieuczciwych, jak na przykład poświadczenie nieprawdy lub fałszowanie faktur (patrz teza 44 wyroku C-80/11). Również z osnowy pytań sformułowanych do Trybunału w tej sprawie jasno wynika założenie, że transakcje miały miejsce, o czym świadczy następujący fragment pytania 2 "Czy w przypadku, gdy organ administracyjny nie kwestionuje dokonania transakcji odzwierciedlonej na fakturze oraz tego, iż spełnia ona tym samym przesłanki formalne wymagane przez ustawę, może on zgodnie z prawem odmówić prawa do odliczenia podatku VAT (...)". Pytanie 3 odwołuje się do tego założenia z pytania 2.

TSUE osadził odpowiedź na tym założeniu stwierdzając, iż właśnie w takich okolicznościach podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa wynikającego z pkt 56-61 ww. wyroku w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (patrz teza 45 tego wyroku).

Ponownie te uwarunkowania co do rzeczywistego dokonania transakcji TSUE podkreślił w tezie 53 tego orzeczenia stwierdzając, iż "jak wynika z orzeczenia sądu krajowego, a zwłaszcza z pierwszego pytania, pytania w sprawie C-80/11 podobnie jak pytania w sprawie C-142/11 są oparte na założeniu, zgodnie z którym materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112 zostały spełnione. W szczególności dotyczy to warunku posiadania przez podatnika faktury potwierdzającej rzeczywiste dokonanie dostawy towarów i zgodnej z wymaganiami dyrektywy."

Nie jest zasadnym traktowanie jako uniwersalnego wskazania stwierdzenia TSUE z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, że dopuszczalna jest odmowa prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Takie stanowisko negowałoby konieczność wzięcia pod uwagę w pierwszej kolejności czy transakcja, której dane zostały odzwierciedlone na fakturze w rzeczywistości miała miejsce między podmiotami ujawnionymi na fakturze. Byłoby to zaprzeczeniem wykładni prezentowanej przez Trybunał m.in. w ww. wyroku z 21 czerwca 2012 r. C-80/11, C-142/11, w którym teza, że organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, oparta jest na założeniu, że transakcja uwidoczniona w fakturach stanowiących podstawę do odliczenia rzeczywiście została zrealizowana.

Z powyższego wynika, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy jedynie sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona nie tylko formalna, ale również materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT.

17. Powyższe rozważania miały na celu wskazanie, że skoro w przedmiotowej sprawie organy uznały, że dane transakcje nie miały miejsca zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Stąd też i w tym zakresie zarzut naruszenia m.in. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie (por. również w tym zakresie wyrok NSA z 11 września 2012. r., sygn. akt I FSK 1766/11). Nieodzownym dla dopuszczalności prawa do odliczenia jest – poza zrealizowaniem wymogów formalnych - spełnienie warunku materialnoprawnego w postaci rzeczywistego wykonania transakcji, której dane zostały odzwierciedlone na fakturach, zarówno w aspekcie przedmiotowym (przedmiotu opodatkowania), jak i podmiotowym (co jest istotne dla rozpatrywanej sprawy – zgodności danych identyfikujących wystawcę faktury, jako dokonującego faktycznej sprzedaży towaru).

18. Reasumując Sąd stwierdza, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącej została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. i jak już wcześniej wskazano w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zakres postępowania wyjaśniającego był obszerny; przeprowadzono kontrole lub czynności sprawdzające u kontrahentów Skarżącej, zebrano szereg dowodów z dokumentów. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stąd też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a postępowanie ją poprzedzające nie stoi w opozycji do procesowych wymogów, wynikających w szczególności z przepisów wymienionych w skardze.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.