Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 222/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 29, art. 21 ust. 3 pkt 4,  ust. 3a, ust. 3c, art. 26 ust. 1, ust. 1c, ust. 1f
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 8, art. 70a §1 i §2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska, asesor WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi N. Spółka Akcyjna z siedzibą w E. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 21 kwietnia 2023 r., nr 378000-COP1.4110.1.2023.ET.SZD w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych: 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie na rzecz N. Spółka Akcyjna z siedzibą w E. kwotę 81.172,00 zł (osiemdziesiąt jeden tysięcy sto siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 21 kwietnia 2023 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "Naczelnik WMUCS", "organ odwoławczy", "organ II instancji") utrzymał w mocy własną decyzję z 30 listopada 2022 r., którą orzekł o odpowiedzialności N. S.A. z siedzibą w E. (dalej jako: "skarżąca", "spółka", "płatnik", "strona") - z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek od obligacji wypłaconych w 2017 r. i w 2018 r. na rzecz spółki H. S.a.r.l. (dalej jako: "H."), głównemu udziałowcowi – rezydentowi Wielkiego Księstwa Luksemburga (dalej jako: "WK Luksemburg", "Luksembur"). Organ podatkowy I instancji określił ponadto wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku od tych odsetek w kwocie: 362.290,00 zł od wypłat należności dokonanych 31 marca 2017 r., 483.544,00 zł od wypłat należności dokonanych 30 czerwca 2017 r., 625.849,00 zł od wypłat należności dokonanych 30 września 2017 r., 714.853,00 zł od wypłat należności dokonanych 31 grudnia 2017 r., 739.705,00 zł od wypłat należności dokonanych 31 marca 2018 r., 790.549,00 zł od wypłat należności dokonanych 30 czerwca 2018 r., 880.113,00 zł od wypłat należności dokonanych 30 września 2018 r., 1.018.562,00 zł od wypłat należności dokonanych 31 grudnia 2018 r.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w toku kontroli celno-skarbowej stwierdzono, że strona jako płatnik nie pobrała i nie wpłaciła zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z odsetek jakie wypłaciła (skapitalizowała) w 2017 r. i 2018 r. H. oraz nie wykazała podatku od tych odsetek w sporządzonych za te lata deklaracjach CIT-10Z. Ponadto płatnik nieprawidłowo wykazał w deklaracjach CIT-10Z za 2017 r. i 2018 r. zamiast w deklaracjach PIT-8AR, podatek pobrany od przychodów z odsetek jakie wypłaciła L. W. – rezydentowi Niemiec.

Wobec tego, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r., Naczelnik WMUCS wydał ww. decyzję z 30 listopada 2022 r. Powołał w sentencji m.in. art. 3 ust. 2, art. 4a ust. 9, art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1, ust. 3 i ust. 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2017 i 2018 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), dalej jako: "ustawa o CIT".

Organ uznał w uzasadnieniu, że H. nie miała faktycznego władztwa nad przypisanymi jej przychodami z tytułu odsetek, nie była rzeczywistym właścicielem odsetek skapitalizowanych przez skarżącą (s. 93 decyzji I instancji, k. 509, tom IV akt podatkowych) w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawa o CIT (s. 100 decyzji I instancji, k. 512 verte, tom IV akt podatkowych). Kierując się powyższym organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącej jak w opisanej już wyżej sentencji decyzji.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji z 30 listopada 2022 r. w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zgłosiła zarzuty powtórzone następnie w skardze, opisanej poniżej. Podniosła m.in., że uzyskała od H. certyfikat rezydencji dokumentujący jej miejsce siedziby dla celów podatkowych zgodnie z art. 26 ust. 1c pkt 1 ustawy o CIT, jak też pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3a i 3c ustawy o CIT. Podkreśliła też, że H. jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Organ odwoławczy decyzją z 21 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że materiał dowodowy potwierdza, że odsetki od obligacji skapitalizowane przez skarżącą na rzecz H. w 2017 i 2018 r. nie mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła). H. nie była bowiem rzeczywistym właścicielem tych odsetek.

Spółka H. była rezydentem WK Luksemburga i posiadała certyfikat rezydencji potwierdzający, że podlega na terytorium tego kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie zapłaciła jednak żadnego podatku dochodowego od osób prawnych ani podatku u źródła od odsetek skapitalizowanych przez stronę w 2017 i 2018 r. W szczególności na podstawie informacji otrzymanych od administracji podatkowej WK Luksemburga organ podatkowy podał, że dochód z odsetek jest opodatkowany w Luksemburgu jako część zysku/strat H. (część C11-1 pkt 1 odpowiedzi). Jednak analiza zapisów na kontach H. wykazała, że spółka w żadnym roku nie wykazała obrotów na koncie 671 Podatek dochodowy od osób prawnych. Oznacza to, że H. w latach 2017-2019 nie wygenerowała dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Deklarowała tylko podatek od majątku (konto księgowe 6811) oraz zagraniczny podatek dochodowy – podatek WHT (Withholding Tax - podatek u źródła) (konto księgowe 6731) (str. 31 i 91 zaskarżonej decyzji).

Skarżąca w latach 2016, 2017 i 2018 naliczała kapitalizowane kwartalnie odsetki od obligacji wyemitowanych i objętych przez H. Odsetki naliczane były zgodnie z warunkami emisji obligacji, na koniec każdego kwartału rozliczeniowego. Z uwagi na to, że odsetki nie były wypłacane, podlegały kapitalizacji, czyli doliczane były do kwoty stanowiącej podstawę naliczania odsetek za kolejny okres odsetkowy (zgodnie z postanowieniami warunków emisji). Kwoty odsetek naliczonych H. za poszczególne kwartały 2017 i 2018 r. przedstawiono w tabeli na str. 21-22 zaskarżonej decyzji (k. 103 akt odwoławczych).

Skarżąca nie pobrała (jako płatnik) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z odsetek osiągniętych na terytorium RP przez H. Organ odnotował, że we własnej ocenie strona nie była zobowiązana do naliczenia i pobrania podatku u źródła od przychodów nierezydenta, gdyż spełnione zostały warunki zwolnienia tych przychodów z opodatkowania.

Na podstawie dokumentów rejestracyjnych organ podatkowy ustalił, że założycielem i jedynym udziałowcem H. w okresie od 13 marca 2014 r. do 22 czerwca 2018 r. była P. (dalej jako: "P.") - spółka mająca siedzibę na [...], działająca przez swego komplementariusza – spółkę P.1, która sama była reprezentowana przez swojego komplementariusza – spółkę P.2, Ltd. (s. 25 i 35 zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że H. nie może być uznana za rzeczywistego właściciela odsetek od obligacji, skapitalizowanych przez odwołującą się. Podmiot ten był wprawdzie formalnym odbiorcą kwot odsetek, ale nie był ich odbiorcą faktycznym. Nie spełnia on zatem warunku zastosowania zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z odsetek, przewidzianego w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, tj. warunku bycia rzeczywistym właścicielem należności z tytułu ww. odsetek (s. 91 zaskarżonej decyzji).

Wbrew stanowisku strony organ podatkowy uznał, że definicja rzeczywistego właściciela zawarta w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT już w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2018 przesądzała o tym, że H. nie może być uznana za rzeczywistego właściciela odsetek. Nie ma tu znaczenia rozszerzenie tej definicji obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. (s. 95 zaskarżonej decyzji).

Spółka H. posiadała ograniczony zakres prawa do swobodnego dysponowania uzyskanymi środkami, co eliminuje możliwość traktowania jej jako rzeczywistego beneficjenta skapitalizowanych odsetek w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT (co zostało dowiedzione i uzasadnione we wcześniejszej części niniejszej decyzji). Tym samym H. nie może być traktowana jako rzeczywisty właściciel należności z tytułu odsetek również w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527 ze zm.), dalej jako: "Konwencja".

Jako argument wykluczający zastosowanie preferencji płynących z art. 11 ust. 2. Konwencji Naczelnik WMUCS uznał również zapis art. 29 tej Konwencji, zgodnie z którym korzyści Konwencji nie mają zastosowania do dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement). W ocenie organu dowiedziono jednak, że H. była sztuczną strukturą, której zasadniczym celem było uchylenie się od zapłaty podatku u źródła, co szczegółowo zostało uzasadnione wcześniej. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut naruszenia art. 29 Konwencji.

Ponadto funkcjonowanie H. w grupie kapitałowej miało charakter sztuczny, a zasadniczym celem było uchylenie się od zapłaty podatku u źródła, w rozumieniu art. 5 ust. 2 dyrektywy 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U. UE L 157/49 z 26.06.2003 r.), zwanej dyrektywą Interest and Royalties (dalej jako: "dyrektywa 2003/49/WE"). Za rzeczywistego właściciela odsetek nie może więc zostać uznany podmiot, który pomimo tytułu prawnego do odsetek, w rzeczywistości pełni rolę pośrednika pomiędzy wypłacającym odsetki, a rzeczywistymi odbiorcami tych odsetek. W myśl bowiem art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi (s. 85 zaskarżonej decyzji).

Z warunków emisji obligacji podpisanych przez H. oraz skarżącą wynika wprawdzie, że ww. podmiot był formalnym właścicielem należności odsetkowych. Jednakże zebrane w sprawie dowody świadczą o tym, że nie miał on faktycznego władztwa nad przypisanymi jej przychodami z tytułu odsetek (str. 85 zaskarżonej decyzji) i nie otrzymywała ich dla własnej korzyści (str. 95 zaskarżonej decyzji).

Zatem H. pomimo tytułu prawnego do odsetek, w rzeczywistości pełni rolę pośrednika pomiędzy wypłacającym odsetki, a rzeczywistymi odbiorcami tych odsetek.

Organ zauważył, że H. dokonała na koniec 2019 r. przeszacowania wszystkich posiadanych aktywów z kwoty 51.621.682,63 EUR na kwotę 3 EUR (str. 81). Zredukowała wszystkie udziały i pożyczki do wartości godziwej 1 EUR każda. Powodem dokonania przeceny wszystkich aktywów w odwołującej się spółce, posiadanych przez H. w bilansie tej spółki za 2019 r., była dokonana w tamtym czasie rachunkowa/księgowa wycena spółki, która skutkowała oceną faktycznej możliwości odzyskania przez ww. podmiot swoich inwestycji z uwagi na straty odwołującej się oraz wyjątkowo trudną w tamtym czasie sytuację w zakresie płynności (część C11- 1 pkt 7 odpowiedzi, opisanej na s. 30 zaskarżonej decyzji).

H. nie prowadziła innej działalności poza lokowaniem środków finansowych swojego jedynego udziałowca w aktywa finansowe spółek portfelowych z grupy odwołującej się. Nie podejmowała żadnych innych działań gospodarczych na własny rachunek, nie prowadziła działalności operacyjnej i nie zatrudniała pracowników. Działalność generowała wyłącznie przychody z tytułu odsetek oraz koszty z tytułu zobowiązań odsetkowych wobec jedynego udziałowca spółki. Na działalności polegającej na pośredniczeniu w inwestowaniu środków P. w spółkę portfelową skarżącej, H. uzyskiwała dwuprocentową marżę. Pozostałe, uzyskiwane i ponoszone przez H. przychody i wydatki z różnic kursowych oraz koszty bieżącej działalności (opłaty za emisję papierów dłużnych, wynajem siedziby, obsługę prawną i księgową) były zatem nierozerwalnie związane z celem powołania spółki jako pośredniej spółki holdingowej. Od początku utworzenia w 2014 r. i przez kolejne lata, H. ponosiła straty lub funkcjonowała na minimalnym progu rentowności. Mimo tego kontynuowała działalność nie zmieniając jej przedmiotu ani zakresu. H. mogła sobie pozwolić na funkcjonowanie przez szereg lat bez faktycznych dochodów (przypisane do jej przychodów odsetki były tylko kapitalizowane, a różnice kursowe wynikały z czynników zewnętrznego otoczenia spółki), gdyż nie realizowała własnych celów ekonomicznych (s. 81-82 zaskarżonej decyzji).

Fundusz inwestycyjny, który udostępnił H. kapitał na zakup obligacji stronie (a we wcześniejszych latach także na pożyczki), również nie zapłacił żadnego podatku od odsetek. Z informacji administracji podatkowej L. wynika, że H. nie wypłaciła swojemu udziałowcowi żadnych odsetek z tytułu dłużnych papierów wartościowych, jakie dla niego wyemitowała, gdyż odsetki były kapitalizowane. Ponadto płatności odsetek na [...] nie są opodatkowane w L.. Także kapitalizacja odsetek na rzecz P.3 w L. nie podlegała opodatkowaniu, a podmiot ten jako zastrzeżony alternatywny fundusz inwestycyjny, nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w Luksemburgu. Zatem odsetki nie zostały opodatkowane przez żaden z ww. podmiotów (s. 30, 42 i 91 zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy uznał, że H. była jedynie "sztuczną strukturą", na co wskazuje: sposób jego finansowania, z uwagi na brak kapitałów własnych pozwalających na sfinansowanie zakupu akcji skarżącej w ilości co najmniej 25% oraz na udzielenie skarżącej pożyczek i zakup jej obligacji oraz sposób zarządzania nim, z uwagi na brak rzeczywistych uprawnień członków zarządu H. do podejmowania samodzielnych decyzji ekonomicznych, w zakresie dysponowania aktywami i dochodami spółki, w tym należnymi jej odsetkami od obligacji (brak statusu beneficial owner w przypadku odsetek). Organ ocenił, że zasadniczym celem tej struktury było uchylenie się od zapłaty podatku u źródła (s. 92 i 95 zaskarżonej decyzji).

Naczelnik WMUCS uznał, że H. została utworzona jedynie jako podmiot pośredniczący w "wypłacie" odsetek między podmiotami powiązanymi w grupie kapitałowej i podmiot ten nie posiada cech rzeczywistego właściciela, a zatem działalność podmiotów powiązanych w ramach tej grupy, w szczególności H. wyczerpuje przesłanki działania w warunkach nadużycia prawa. Wobec tego ww. podmiot nie miał prawa do zwolnienia również na podstawie zasady ogólnej, określonej w art. 5 ust. 2 dyrektywy 2003/49/WE. H. nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej (str. 93).

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zbyt pochopnie wskazał P. (w okresie do 22 czerwca 2018r.) oraz P.3 (w okresie od 22 czerwca 2018r.) jako rzeczywistych właścicieli ww. odsetek. W przypadku wielowarstwowych struktur typu private equity (jak w niniejszej sprawie), jednoznaczne ustalenie rzeczywistego właściciela nie jest możliwe z poziomu kontroli przeprowadzonej u skarżącej (s. 98 zaskarżonej decyzji).

Organ podkreślił, że skarżąca mogła nie znać wszystkich szczegółów tego jak finansowana była H. Jednakże jako płatnik podatku u źródła, zobowiązana była zgromadzić o swoim udziałowcu takie informacje, które pozwolą jej rzetelnie zweryfikować status H. jako rzeczywistego właściciela należności odsetkowych. Natomiast spółka "matka" była zobowiązana do przekazania spółce "córce" wszelkich informacji niezbędnych do prawidłowego wypełnienia przez spółkę "córkę" jej obowiązków podatkowych. To, że strona oparła się wyłącznie na oświadczeniach, jakie złożyła jej spółka "matka", spowodowało, że nie wypełniła należycie swoich obowiązków płatnika (s. 78-79 i s. 102 zaskarżonej decyzji).

Natomiast z uwagi na to, że H. nie była rzeczywistym właścicielem przychodów z odsetek skapitalizowanych przez odwołującą się, organ uznał, że nie został spełniony warunek z art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, dotyczący zwolnienia z opodatkowania tych odsetek zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak również warunek z art. 11 ust. 2 Konwencji, dotyczący zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Dlatego skapitalizowane przez płatnika odsetki podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to jest w wysokości 20% przychodów z tytułu odsetek od obligacji faktycznie skapitalizowanych na rzecz H.

Spółka złożyła do tut. sądu skargę na decyzję z 21 kwietnia 2023 r. Wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła decyzji naruszenie:

1. art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT, art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w związku z art. 4 pkt 29 ustawy o CIT, a także art. 26 ust. 1 w zw. ust. 3 ustawy o CIT poprzez:

- formułowanie wymagań, które znajdują swoje odzwierciedlenie w przepisach dopiero od 2019r., a więc przepisów, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie;

- uznanie, że H. nie była rzeczywistym właścicielem odsetek skapitalizowanych przez stronę, podczas gdy H. była podmiotem otrzymującym przedmiotowe należności dla własnej korzyści, niebędącym przy tym pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi;

- ponadto płatnik uzyskał od H. certyfikat rezydencji dokumentujący jej miejsce siedziby dla celów podatkowych zgodnie z art. 26 ust. 1c pkt 1 ustawy o CIT, oraz pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3a i 3c ustawy o CIT;

2. art. 210 §4 w zw. z art. 124 ustawy z 21 kwietnia 2023 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej jako: "o.p.", poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom, a w rezultacie niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia:

- art. 191 o.p. w zw. z art. 121 §1 o.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów przez organ odwoławczy, które to naruszenie polegało na odmowie uznania za wiarygodne dowodów otrzymanych w ramach procedury wymiany informacji podatkowych od administracji podatkowej L., tym samym nieprzeprowadzając postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, a także

- art. 187 §1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego przez organ odwoławczy, w efekcie czego organ ten nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3. art. 1 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 dyrektywy 2003/49/WE, a także art. 11 oraz art. 29 Konwencji poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że funkcjonowanie H. w grupie kapitałowej miało charakter sztuczny, podczas gdy z okoliczności sprawy oraz materiału dowodowego nie wynika, że zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn przedmiotowych transakcji było uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie, jak też uznanie przez organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sztuczną strukturą, podczas gdy teza ta nie znajduje uzasadnienia mając na uwadze okoliczności sprawy oraz materiał dowodowy sprawy;

4. art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT poprzez nieuprawnione ustalenie przez organ stawki w wysokości 20% przychodów z odsetek skapitalizowanych przez stronę, z bezzasadnym zastosowaniem "klauzuli ubruttawiającej" w sytuacji, gdy przychody te powinny być zwolnione od podatku dochodowego, ponieważ zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wymienione w art. 21 ust. 3 ustawa o CIT;

5. art. 30 §1 i §4 o.p. w zw. z art. 30 §5 o.p. poprzez nieuprawnione wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej wobec skarżącej z pominięciem art. 30 §5 o.p., co spowodowało, że organ naruszył zasadę legalizmu określoną w art. 120 o.p.

W treści skargi rozwinięto argumentację do zarzutów. Podniesiono w zakresie zarzutów zestawionych zbiorczo w pkt 1 petitum skargi, że zasadniczy ciężar niniejszej sprawy sprowadza się do dokonania właściwej wykładni ww. przepisów prawa materialnego, tj. do ustalenia, czy strona jako płatnik WHT spełniła wszelkie wymagane przepisami prawa warunki do zastosowania zwolnienia i niepobrania podatku u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz H.

W ocenie strony posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej H. i oświadczenia z 12 lutego 2018 r., uprawniało ją do zastosowania zwolnienia z WHT odsetek wypłacanych do H., a przepisy materialnego prawa podatkowego nie przewidywały żadnych innych wymogów, które skarżąca powinna była spełnić, aby mieć jako płatnik prawo do zastosowania omawianego zwolnienia. Wskazano na art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT i podniesiono, że organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonują próby zastosowania wobec spółki regulacji prawnych nieobowiązujących w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, tj. w odniesieniu do lat 2017-2018, organ podatkowy dokonuje próby zastosowania stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.

Podkreślono, że nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do nałożenia na płatnika WHT obowiązków innych niż wynikałyby z obowiązujących ówcześnie przepisów prawa. Płatnik nie może ponosić odpowiedzialności szerszej niż ta, która jednoznacznie wynika z literalnego brzmienia przepisów ustawy o CIT obowiązujących w relewantnym okresie.

H. była rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek od skarżącej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby H. w jakikolwiek sposób została zobowiązana do przekazania należności otrzymanych od skarżącej tylko konkretnym podmiotom. Spółka ta posiadała tytuł prawny do kapitalizowanych odsetek, nie była związana żadną umową ani innymi postanowieniami do tego, by otrzymane w przyszłości od skarżącej płatności odsetkowe przekazać innemu podmiotowi, podejmowała samodzielne decyzje o zasadach spłaty odsetek, finansowała swoją działalność ze środków własnych oraz z finansowania dłużnego.

Rozwijając zarzuty z pkt 2 petitum skargi podniesiono, że organ odwoławczy pominął szereg dowodów wymienionych na str. 10-11 skargi, m.in. potwierdzających, że każda inwestycja została sfinansowana ze środków, do których H. miała tytuł prawny; pożyczki i obligacje, należały do/stanowiły własność prawną H.

Ponadto Naczelnik WMUCS powinien przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, skoro stwierdził inaczej niż ten organ, że P.3 (w okresie do 22 czerwca 2018 r.) oraz P.4 (w okresie od 22 czerwca 2018 r.) nie był rzeczywistym właścicielem przedmiotowych odsetek i nie przedstawił żadnych dowodów dla poparcia takiej tezy. Tego organ odwoławczy jednak nie uczynił.

Nawiązując do pozostałych zarzutów petitum skargi, jej autor wskazał, że spółka holdingowa, gdy dysponuje odpowiednimi środkami rzeczowymi i osobowymi, aby osiągnąć swój cel, nie może być z góry, arbitralnie uznawana za funkcjonującą w sztucznej strukturze, oderwanej od realiów gospodarczych (zarzut z pkt 3 opisu petitum skargi).

Organ I instancji obliczając wysokość podatku nie zastosował do omawianych odsetek od obligacji wprost stawki 20%. Organ odwoławczy nieprawidłowo zatem stwierdził, że kIauzula ubruttawiająca powinna mieć zastosowanie, ponieważ wywodzi ten wniosek z nieprawidłowej konkluzji, że miała miejsce sytuacja, w której strona powinna pobrać podatek u źródła (zarzut z pkt 4 skargi).

Organ odwoławczy naruszył także art. 30 §1 i §4 o.p. w zw. z art. 30 §5 o.p., ponieważ orzekł o odpowiedzialności płatnika bez wcześniejszej weryfikacji, czy nie zaszły okoliczności zwalniające płatnika z odpowiedzialności w tym zakresie, tj. organ nie wykluczył uprzednio winy podatnika. Płatnik uzyskał bowiem od podatnika oświadczenie o właścicielu rzeczywistym oraz certyfikat rezydencji. Bazując na tych dokumentach, do czego zobowiązywały przepisy ustawa o CIT, płatnik zastosował zwolnienie. Jeżeli w ocenie organu odwoławczego te dokumenty nie stanowiły podstawy do zastosowania zwolnienia, to podatek nie został pobrany z winy podatnika (zarzut z pkt 5 skargi).

W odpowiedzi na skargę Naczelnik WMUCS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z 22 sierpnia 2023 r. odniósł się do odpowiedzi na skargę organu. Przedstawił stanowisko jako rozwinięcie skargi, omówił obowiązki płatnika w zakresie ustalenia rzeczywistego właściciela omawianych odsetek w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, wykładnię pojęcia: rzeczywisty właściciel oraz omówił zasadność uznania H. jako rzeczywistego właściciela odsetek (k. 85-88 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga podlegała uwzględnieniu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 1634), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją.

Przepis art. 134 §1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Analizując motywy, którymi kierował się Naczelnik WMUCS wydając zaskarżoną decyzję oraz zestawiając je z argumentacją przedstawioną w skardze należy dojść do wniosku, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie zakresu obowiązków płatnika wynikających z ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017 - 2018. Oś sporu zatem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spełniając przy poborze podatku u źródła warunki formalne (wynikające z literalnej treści przepisów prawa krajowego, mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, przede wszystkim art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT i art. 4a pkt 29 ustawy o CIT) uzależniające zastosowanie preferencji podatkowej w latach 2017 - 2018 spółka miała dodatkowo (jak chcą tego organy podatkowe) obowiązek zachowania należytej staranności i zbadania, czy odbiorca odsetek, czyli H. był ich rzeczywistym właścicielem.

Strona nie pobrała bowiem (jako płatnik) zryczałtowanego podatku CIT od przychodów z odsetek osiągniętych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez H. We własnej ocenie skarżąca nie była zobowiązana do naliczenia i pobrania podatku u źródła od przychodów nierezydenta, gdyż spełnione zostały warunki (podmiotowe i przedmiotowe) zwolnienia tych przychodów z opodatkowania. Organ uznał zaś, że funkcjonowanie H. w grupie kapitałowej miało charakter sztuczny, a zasadniczym celem było uchylenie się od zapłaty podatku u źródła, w rozumieniu art. 5 ust. 2 dyrektywy nr 2003/49/WE. Wskazała też, że za rzeczywistego właściciela odsetek nie może więc zostać uznany podmiot, który pomimo tytułu prawnego do odsetek, w rzeczywistości pełni rolę pośrednika pomiędzy wypłacającym odsetki, a rzeczywistymi odbiorcami tych odsetek. Oprócz spełnienia przez stronę warunków formalnych, określonych w prawie krajowym obowiązkiem spółki (jako płatnika) było również badanie rzeczywistego stanu faktycznego, tj. czy odbiorca odsetek, w tym przypadku większościowy w latach 2017 - 2018 (objętych sporem) jej akcjonariusz (H.) będzie ich rzeczywistym właścicielem lub innych warunków zwolnienia, a ustalenia wysokości podatku i jego poboru i wpłaty dokonuje zgodnie z posiadanymi dokumentami i obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Sąd dostrzega jednocześnie, że z treści kontrolowanej decyzji wynika (po części potwierdza to również treść skargi), że powyższe zagadnienie nie odgrywało w sprawie centralnej roli. Organ skoncentrował się przede wszystkim na próbie wykazania, że spółka nie była rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych jej przez stronę skarżącą w związku z umowami pożyczek – a co za tym idzie nie została spełniona przesłanka wyrażona w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawa o CIT, warunkująca zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Pełnomocnik spółki w skardze przyjął podobny punkt widzenia i główną cześć swoich wywodów poświęcił na zwalczenie tej tezy, szeroko argumentując, że odbiorca odsetek był ich rzeczywistym właścicielem, formułując przy tym zarzuty błędnej wykładni art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT w zw. z art. 4a pkt 29 tego aktu oraz wskazując na uchybienia dotyczące wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Tym niemniej, jeżeli z art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f ustawy o CIT nie można wywieść obowiązku płatnika do weryfikowania tego, czy podmiot, któremu są wypłacane odsetki faktycznie jest ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 ww. ustawy – pozostaje mu przyjęcie oświadczenia, o którym jest mowa w art. 26 ust. 1f tej ustawy oraz certyfikatu rezydencji (zgodnie z jej art. 26 ust. 1c). Wówczas, tym co leży w gestii płatnika jest jedynie formalna weryfikacja tych dokumentów, a pozostałe ustalenia (na których w tej sprawie skupił się organ) pozostają bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, a rozważania organu dotyczącego tego, czy spółka była rzeczywistym właścicielem odsetek traci na znaczeniu.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (obowiązujący w okresie dotyczącym sprawy) osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Według art. 26 ust. 1c ustawy o CIT (obowiązujący w okresie dotyczącym sprawy) osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego: (1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub (2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W myśl art. 26 ust. 1f ustawy o CIT (obowiązujący w okresie dotyczącym sprawy) w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Przepis art. 21 ust. 3a ustawy o CIT (obowiązujący w okresie dotyczącym sprawy) stanowi, że warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 21 ust. 3c ustawy o CIT (obowiązujący w okresie dotyczącym sprawy) zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jednocześnie art. 4a pkt 29 ustawy o CIT (obowiązujący w okresie dotyczącym sprawy) stanowi, że rzeczywistym właścicielem jest podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

W zaistniałym sporze dotyczącym kwestii naruszenia przez spółkę obowiązków określonych w art. 26 ust. 1 w zw. z ust. 1c i 1f ustawy o CIT sąd przyznał rację skarżącej. Przesądziły o tym następujące przesłanki:

1) obowiązki płatnika na gruncie ustawy o CIT zostały uregulowane w art. 26 tej ustawy. Przepis ten w ostatnich latach ulegał znaczącej nowelizacji. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wykonania obowiązków płatnika za lata 2017 - 2018. W tym okresie przepis ten obowiązywał w innym brzmieniu, niż to nadane mu podczas nowelizacji z 1 stycznia 2019 r. kiedy ustawodawca nadał mu zmienione (poszerzone o nowe obowiązki i ich zakres dla płatnika) brzmienie, z którego wynika, że - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000,00 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Zaproponowana przez ustawodawcę zmiana (od 1 stycznia 2019 r.) dotyczyła również ważnego dla sprawy art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, który uzyskał wówczas brzmienie, że rzeczywistym właścicielem (w tej sprawie skapitalizowanych odsetek) - jest podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: (a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, (b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, (c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do kilku wniosków. Po pierwsze przedmiotowa zmiana z 1 stycznia 2019 r. miała nie tylko charakter doprecyzowujący warunki stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła m.in. odsetek i należności licencyjnych otrzymywanych przez ich odbiorcę, będącego jednocześnie ich rzeczywistym właścicielem (Druk sejmowy nr 2860), ale wręcz prawotwórczy w odniesieniu do obowiązków płatnika i ich zakresu oraz sposoby realizacji. Stanowiła bowiem nowość normatywną względem poprzedniego stanu prawnego. Przekonuje o tym przede wszystkim rozpiętość dokonanej nowelizacji w tym obszarze oraz treść jej uzasadnienie, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – wprowadził nowy obowiązek płatnik dochowania należytej staranności i weryfikacji, czy podmiot uzyskujący odsetki był ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z jej art. 4a pkt 29 (oprócz pozyskania od podatnika certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności – w tej sprawie skapitalizowanych odsetek). Ponadto przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika (mając na uwadze nowe brzmienie art. 4a pkt 29 ustawy o CIT).

Rzecz w tym, że aby potraktować daną zmianę, jako doprecyzowującą, nie może być ona znaczna, musi potwierdzać coś, co było dotychczas dosyć oczywiste, bądź zostało w jednoznaczny sposób potwierdzone w utrwalonej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych. O doprecyzowującym, bądź redakcyjnym charakterze zmian w tekście prawnym możemy również mówić, wówczas gdy wynik wykładni obu jego wersji jest tożsamy. W tym przypadku tak jednak nie jest. W tym zakresie dodatkowo należy pamiętać, że jednym z założeń wykładni tekstu prawnego jest to, że jego zmiana wprowadza nowość normatywną. Tym samym dopiero od 1 stycznia 2019 r. od płatnika można było wymagać, aby podjął działania weryfikujące podmiot uzyskujący odsetki, czy jest on ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu ustawy o CIT.

Zarówno obowiązku dochowania należytej staranności, jak i zakresu badania podatnika, o którym jest mowa w znowelizowanym od 1 stycznia 2019 r. (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT) nie było w latach 2017 - 2018, których sprawa dotyczy. Wówczas obowiązujące przepisy ograniczały się, jeśli chodzi o obowiązki płatnika i ich zakres, do sprawdzenia jedynie czy podatnik udokumentował miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (uzyskując od podatnika stosowny certyfikat rezydencji, zgodnie z art. 26 ust. 1 i 1c ustawy o CIT - co w tej sprawie miało miejsce zarówno w 2017 r., jak i 2018 r.) oraz do pozyskania od podatnika oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności jest on ich rzeczywistym właścicielem, zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT (co również została spełnione w tej sprawie zarówno w 2017 r., jak i 2018 r.).

Powyższe pokazuje wyraźnie, że "należyta staranność" płatnika dotycząca niedobrania podatku u źródła obejmowała w okresie objętym sprawą wyłącznie pozyskanie i formalną weryfikację przedłożonych przed podatnika dokumentów. Dopiero od 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT całkowicie nowy warunek i jego zakres (którego spełnienia przez stronę, choć nie bezpośrednio odwołując się do nowej regulacji wymagały organy podatkowe), zgodnie z którym przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy jej ocenie zaś uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Nie bez znaczenia dla zakresu weryfikacji jest również nowa treść art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Przed tą datą nie była natomiast podstaw do nakładania na płatnika takiego obowiązku, tj. pełnej weryfikacji warunków zwolnienia, niezależnej od przedłożonych przez podatnika dokumentów, ani weryfikacji przesłanek z art. 22c ustawy o CIT. Nowelizacja ta zatem w sposób istotny wpłynęła na zakres obowiązków i wynikającej z nich odpowiedzialności, niemniej jednak przepisy te nie mogą być stosowane do zdarzeń sprzed nowelizacji. Kompleksowa analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w 2017 r. i w 2018 r. zakres obowiązków płatnika w przypadku niepobrania podatku u źródła z uwagi na ustawowe zwolnienie ograniczał się do sprawdzenia, czy podatnik na moment zastosowania tego zwolnienia udokumentował miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz od dysponowania złożonym przez niego pisemnym oświadczeniem, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych a argumentację przedstawioną w przywołanych poniżej wyrokach w pełni podziela tut. sąd (przykładowo wyroki: WSA w Warszawie z 25 kwietnia 2022 r.: sygn. akt III SA/Wa 2668/21 i sygn. akt III SA/Wa 2679/21; WSA w Opolu z 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Op 182/21; WSA w Opolu z 9 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 311/22; WSA w Krakowie: z 29 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 715/21; z 8 września 2022 r.: sygn. akt I SA/Kr 111/22, sygn. akt I SA/Kr 112/22, sygn. akt I SA/Kr 113/22, sygn. akt I SA/Kr 114/22; z 22 marca 2023 r.: sygn. akt I SA/Kr 94/23 i sygn. akt I SA/Kr 95/23; z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 131/23; z 19 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 126/23).

Z przedłożonych do kontroli sądu akt sprawy wynika zatem (co nie jest przez organy podatkowe kwestionowane), że spółka spełniła warunki formalne, o których mowa w przytoczonych już przepisach art. 26 ust. 1c pkt 1 oraz art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, a mianowicie: (-) posiadała certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający, że jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu, (-) posiadała pisemne oświadczenie, w którym podatnik (H.) potwierdził, iż posiada co najmniej 25% akcji spółki, jest rzeczywistym właścicielem kapitalizowanych odsetek od obligacji oraz nie podlega zwolnieniu z opodatkowania CIT od całości swoich dochodów w Luksemburgu. Słusznie zatem podnosi skarżąca, że w jej ocenie przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2017 - 2018 r. pozwalały na stosowanie zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do odsetek od obligacji, po spełnieniu nałożonych na nią ustawą o CIT obowiązków, tj. zgromadzeniu ww. dokumentów.

W ocenie sądu powyższe pokazuje, że z literalnego brzmienia tych przepisów nie wynika, aby w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017 - 2018 płatnik miał obowiązek weryfikowania, czy podmiot, któremu wypłaca świadczenie wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT faktycznie jest jego rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 tej ustawy. Podążając zaś za tokiem rozumowania organu odwoławczego dostrzegalne jest, że swoje stanowisko wywodzi on w pierwszej kolejności ze źle zrozumiałej funkcji płatnika (art. 8 p.p.) przyjmując, że z jej istoty wynika obowiązek ustalenia przez niego, czy podatnik spełnia (nieistniejące w latach 2017 – 2018) materialnoprawne przesłanki zastosowania zwolnienia – chociaż przepisy ustawy podatkowej (obowiązujące w latach 2017-2018) wyraźnie regulowały tę kwestię odmiennie. Bezpodstawnie zatem stawia wobec płatnika oczekiwania w zakresie jego obowiązków nie znajdujących odzwierciedlenia w stanie prawnym.

W tym miejscu należy jednocześnie zastrzec, że choć organ nie potwierdza bezpośredniego zastosowania rozwiązań, które zostały przyjęte od 1 stycznia 2019 r. (odwołując się jedynie do celów i założeń dyrektywy nr 2003/49/WE oraz tego, że przepisy znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie są implementacją tej dyrektywy a ich wykładnia powinna mieć charakter systemowy i funkcjonalny a nie literalny – s. 47 i 49 zaskarżonej decyzji) – to de facto zastosował on rozwiązania przyjęte i wprowadzone dopiero tą nowelizacją.

Mając na względzie dotychczasowe rozważania, zdaniem sądu obciążanie płatnika obowiązkiem, który nie wynika z treści przepisów krajowych (nie ma w nich również dokładnego zakresu tego obowiązku) jest sytuacją niedopuszczalną. Przyjmując nawet, że płatnik miałby (jak chciał tego organ w tej sprawie) dochować należytej staranności i zweryfikować podatnika, czy jest rzeczywistym właścicielem skapitalizowanych odsetek to podjęte przez niego działania i poczynione w ich wyniku ustalenia (z uwagi na brak regulacji w tym zakresie) zostałoby poddane wyłącznie uznaniowej kontroli organu, który zakres dokonanej kontroli mógłby każdorazowo negować. To zaś w przypadku nakładanych obciążeń podatkowych i ewentualnych konsekwencjach ich niewykonania nie powinno mieć miejsca. Chodzi bowiem o konieczność ochrony podatnika (płatnika), tak aby nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne wynikały bezpośrednio i jednoznacznie z przepisów prawa a ich wykładnia nie nastręczała żadnych wątpliwości. W tym zaś przypadku tak nie było, a organ aby uzasadnić przyjęte stanowisko musiał odwołać się do celów i założeń dyrektywy nr 2003/49/WE (kosztem prawa krajowego obowiązującego w latach 2017 - 2018) i chciał w związku z tym aby wykładnia przepisów ustawy o CIT miała charakter wyłącznie systemowy i funkcjonalny a nie literalny (co jest standardem w prawie podatkowym). Dlatego też, tak istotne jest w prawie podatkowym to, że nałożone obowiązku (jak również ich zakres i sposób realizacji) muszą być jasno i wyraźnie w przepisach prawa skonkretyzowane (co w tej sprawie miało miejsce dopiero 1 stycznia 2019 r.);

2) zdaniem sądu odwołanie się w kontekście przedmiotowej sprawy do celów i założeń dyrektywy nr 2003/49/WE, stanowiącej główną podstawę rozstrzygnięcia, a która miał stanowić dla przepisów prawa krajowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie (przede wszystkim art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT w związku z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT) podstawę implementacji, kosztem ich wykładni literalnej - nie powinno mieć miejsca. Zastosowanie bowiem norm wynikających z danej dyrektywy wymaga przede wszystkim jej implementacji do krajowego porządku prawnego. Właściwa ich implementacja jest z kolei obowiązkiem organów państwowych. W orzecznictwie nie dopuszcza się bowiem możliwości by podmioty prywatne ponosiły konsekwencje wadliwej, bądź niepełnej implementacji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 marca 2021 r., sygn. akt I SA/GD 6/21). To powoduje, że odwoływanie się w kontekście przedmiotowej sprawy do wykładni celowościowej i funkcjonalnej (kosztem wykładni językowej) przepisów prawa krajowego (będących jak wskazał organ implementacją wspomnianej już dyrektywy nr 2003/49/WE), wskazując de facto na jej bezpośrednią skuteczność (w stosunku do prawa krajowego) i to na niekorzyść skarżącej, szczególnie jeśli dokonana implementacja miała charakter niepełny, skoro nie wprowadziła rozwiązań, które zastosował w tej sprawie organ (choć nie miały one oparcia w przepisach prawa krajowego) - nie powinno się zdarzyć. W świetle bowiem poglądów doktryny i orzecznictwa taka sytuacja jest niedozwolona.

Należy też przypomnieć, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej a nie systemowej i funkcjonalnej (jak chciałby tego organ odwoławczy). Przemawia za tym konieczność ochrony podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary (obowiązki) i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść, w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle bowiem zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) - nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy (a tak stało się w tej sprawie), lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej (odwołując się do celów i założeń wspomnianej już dyrektywy nr 2003/49/WE). Podobnie należy rozumieć sytuację płatnika. Nie można zatem od niego wymagać, aby stosując wykładnię celowościową, funkcjonalną, czy też systemową zewnętrzna upewniał się, czy prawidłowo stosuje wprowadzone przez ustawodawcę zwolnienie podatkowe. Z art. 2 Konstytucji RP wywodzona jest też zasada dostatecznej określoności przepisów. W myśl tej zasady przepisy prawa powinny być jasne i zrozumiałe. W zakresie prawa podatkowego, z uwagi na jego ingerencyjny charakter, ma ona szczególne znaczenie. Sama pewność prawa jest również nieraz wskazywana jako uzasadnienie prymatu wykładni językowej w obrębie tej gałęzi prawa oraz szczególnej techniki legislacyjnej cechującej się wysokim stopniem szczegółowości. Zasada dostatecznej określoności przepisów prawa powinna być rozumiana jako zasada skierowana do ustawodawcy, wedle której skutek zastosowania przepisu prawnego powinien być przewidywalny dla podatnika (czy jak w tej sprawie płatnika). Jak wskazał tez NSA w wyroku z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1208/15: "Źródłem wiedzy dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa wyznacza też zakres swobody organów stosujących prawo, bowiem w przeciwnym razie mogłoby dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia.". Tekst prawny jest ponadto rzeczywistym pośrednikiem pomiędzy prawodawcą a adresatem normy prawnej, co oznacza, że może być ona ustalona na podstawie przepisów prawnych tak daleko, jak zezwala na to tekst danego słowa (por. wyrok NSA z 21 marca 2000 r., sygn. akt SA/Rz 595/99.

Powyższe zastrzeżenia są o tyle istotne, jeżeli weźmie się pod uwagę to, że organ przypisał spółce błędne zastosowanie zwolnienia podatkowego u źródła. W tym miejscu należy jednocześnie podkreślić, że – co do zasady – zarówno w nauce prawa, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że przy interpretacji przepisów podatkowych, regulujących zwolnienia oraz ulgi podatkowe rola wykładni językowej jest jeszcze istotniejsza, a uzupełnienie jej o wykładnię celowościową i funkcjonalną musi być podyktowane szczególnymi okolicznościami. Przykładowo można tu wskazać na tak zwaną "ulgę mieszkaniową" uregulowaną w art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 (por. wyrok NSA z 10 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 552/19 oraz powołane w nim orzecznictwo).

3) w kontekście przedmiotowej sprawy zwrócić należy również uwagę na uzasadnienie do projektu ustaw z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Druk sejmowy nr 669) - mocą której zmieniono treść art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT - z którego wynika, że zmiany te związana są z doprecyzowaniem wymogu, aby spółka oraz zakład zagraniczny, otrzymujące należności licencyjne i odsetki, były ich rzeczywistymi właścicielami, co przewiduje dyrektywa nr 2003/49/WE. Jeśli zaś chodzi zmianę art. 26 ust. 1f ww. aktu prawnego to miała ona na celu doprecyzowanie podmiotu obowiązanego do przedłożenia oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie, wskazując, że oświadczenie to jest zobowiązana – zależnie od okoliczności – złożyć spółka, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 lub art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT albo jej zagranicznych zakład. Zmiana ta dotyczyła również uzupełnienia zakresu informacji, jakie mają być ujęte w pisemnym oświadczeniu. Wskazano, że musi ono zawierać także klauzulę, że w stosunku do wypłacanych należności spółka oraz zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem. Jego uzyskanie miało zaś na celu ochronę płatnika przed ewentualną odpowiedzialnością za nieprawidłowe niepobranie podatku w przypadku gdyby spółka lub zagraniczny zakład otrzymywały te płatności jako pośrednicy. Jednocześnie wskazano, że brak takiego oświadczenia w dniu dokonywania płatności będzie dla płatnika podstawą do odmowy niepobrania podatku. Z przepisów tych (które obowiązywały również w latach 2017–2018, których sprawa dotyczy) jasno zatem wynika, że: po pierwsze - zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (takie też certyfikaty rezydencji z 17 marca 2017 r. i 29 lutego 2018 r. uzyskała strona - k. 143-144 i 146 akt kontroli celno-skarbowej), zgodnie z art. 26 ust. 1 i 1c ustawy o CIT; po drugie - pod warunkiem uzyskania od podatnika pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności (w tej sprawie kapitalizowanych odsetek) jest on rzeczywistym właścicielem (art. 26 ust. 1f ustawy o CIT). Wprowadzone zmiany nie zawierają zaś rozwiązań ustawodawczych, choć są oparte na dyrektywie, na którą powołał się organ, a które legły u podstaw przedmiotowego rozstrzygnięcia. Również uzasadnienie do przyjętych wówczas rozwiązań legislacyjnych nie pozwala na przyjęcie kierunku rozumowania, jaki przyjął w tej sprawie organ. Jeśli bowiem ustawodawca dokonując nowelizacji ustawy o CIT miał zamiar wprowadzić zmiany, które wyinterpretował z nich organ (opierając się na wykładni celowościowej i funkcjonalnej i odwołując się do celów i założeń dyrektywy nr 2003/49/WE w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) - zrobiłby to w sposób jednoznaczny, jaki miało to miejsce 1 stycznia 2019 r. Niedopuszczalna jest zatem nadinterpretacja przepisów prawa krajowego oraz dokonywanie przez organ celowościowej i funkcjonalnej wykładni przepisów ustawy o CIT (wbrew ich wykładni językowej), będących niepełną implementacją ww. dyrektywy i to na niekorzyść płatnika (jak miało to miejsce w tej sprawie);

4) nie bez znaczenia dla sprawy jest również legalna definicja płatnika, która została zawarta w art. 8 o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zarówno w doktrynie (patrz M. Niezgódka-Medek - Komentarz do ordynacji podatkowej i powołana tam literatura) jak i orzecznictwie podkreśla się, że jest to podmiot który pośredniczy przy wykonywaniu zobowiązania podatkowego między podatnikiem a organem podatkowym. Jego rolą jest usprawnienie poboru podatków i zapobieżenie możliwości uchylania się od ich płacenia przez podatników. Płatnikami w ustawach podatkowych ustanawia się bowiem takie podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku. Z drugiej strony rolą płatnika jest odciążenie podatnika od bezpośredniego kontaktu z organami podatkowymi. Można uznać, że płatnicy wykonują za podatników czynności dotyczące wywiązywania się przez nich z zobowiązań podatkowych. Ich zadania polegają bowiem na wykonaniu trzech materialno-technicznych czynności: obliczeniu należnego od podatnika podatku, pobraniu go z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym przepisami prawa podatkowego terminie do właściwego organu podatkowego. Mimo że płatnik działa w interesie państwa, nie można jego pozycji utożsamiać z pozycją organów podatkowych, jak i samym podatnikiem. Na odmienny charakter podejmowanych przez niego działań zwracały wielokrotnie uwagę również sądy administracyjne wskazując, że płatnik nie jest organem podatkowym, a czynności przez niego podejmowane w celu obliczenia i pobrania należności podatkowych oraz ich odprowadzenia mają jedynie charakter czynności materialno-rachunkowych. Ponadto wynikające z przepisów prawa podatkowego ww. obowiązki płatnika nie obejmują weryfikacji zgodności podatkowych regulacji krajowych z przepisami prawa wspólnotowego bądź Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1103/12).

Podsumowując, w zaistniałym sporze dotyczącym kwestii naruszenia przez spółkę obowiązków określonych w art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT w zw. z art. 4a pkt 29 tego aktu słuszne jest stanowisko skarżącej, które można sprowadzić do stwierdzenia, że płatnik podatku u źródła nie był zobowiązany w latach 2017 – 2018, których sprawa dotyczy do badania rzeczywistego stanu faktycznego, czyli weryfikacji, czy podmiot uzyskujący odsetki był ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z ww. art. 4a pkt 29.

Stanowisko organu zaś należy ocenić jako zbyt daleko idące. Zmusza poniekąd płatnika do domyślania się, jakie powinien podjąć czynności poprzez stosowanie wykładni celowościowej i funkcjonalnej (kosztem językowej przepisów prawa krajowego) oraz sięganie do treści dyrektywy w ramach wykładni systemowej zewnętrznej. Tymczasem z językowego brzmienia tych przepisów nie wynika, aby oprócz konieczności formalnego zweryfikowania poprawności dokumentów oraz oświadczeń podatnika (w tym przypadku spółki H.) miał on ponadstandardowy (nieznajdujący umocowania w ustawie o CIT) obowiązek podejmowania czynności mających na celu zbadanie, czy podmiot, któremu wypłacane są skapitalizowane odsetki jest ich rzeczywistym właścicielem.

Podkreślić raz jeszcze należy, że rzeczą ustawodawcy jest tak formułować przepisy, aby te w jasny (nie budzący żądnych wątpliwości) sposób określały obowiązki płatnika, ich zakres i sposób wykonania. Tym bardziej, że na płatniku spoczywa obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku na podstawie właściwych przepisów (art. 8 o.p.), a w przypadku niedochowania tego obowiązku odpowiada on za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (art. 30 §1 o.p.). Organy podatkowe zaś nie mogą przenosić na płatnika konsekwencji niedoskonałości przyjętych w ustawie rozwiązań, które poniekąd uczyniły całą instytucję zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT poprzez powierzenie jej "stosowania" przez płatników dysfunkcjonalną.

Argumentacja Naczelnika WMUCS zarysowuje bardziej to, jak powinna według niego wyglądać rola płatnika podatku u źródła (co znalazło swój ustawowy wyraz w prawie krajowym dopiero 1 stycznia 2019 r.) – aniżeli to, jak została ona uregulowana w okresie objętym postępowaniem. W prawie podatkowym taka sytuacja nie może mieć jednak miejsca, szczególnie jeśli mamy do czynienia z obowiązkami - jak w tej sprawie. Postulaty de lege ferenda, nawet jeżeli w racjonalny sposób prowadzą do usprawnienia danej instytucji i uznajemy je za trafne, nie mogą jednak zmienić wyniku prawidłowo przeprowadzonej wykładni językowej. Prawodawca zaś, jeżeli chciał osiągnąć cel i założenia opisany w motywach zaskarżonej decyzji, powinien był ująć go w tekście ustawy w taki sposób, aby płatnik nie musiał ustalać zakresu (sposobu wykonania) swoich obowiązków, przeprowadzając wykładnię systemową oraz funkcjonalną i samodzielnie poszukiwać celów, które miałby osiągnąć akt prawny (w tym przypadku ustawa o CIT). Przywołać raz jeszcze należy wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1103/12, z którego jasno wynika, że wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika (co można odnieść również i do tej sprawy) nie obejmują weryfikacji zgodności podatkowych regulacji krajowych z przepisami prawa wspólnotowego, czy też Konstytucji RP. Żaden bowiem przepis, który stał się podstawą rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy takiego wymogu na płatnika nie nałożył.

W świetle dotychczasowych rozważań krytycznie zatem należy ocenić zasadność wysiłków podjętych przez organy podatkowe w celu ustalenia, czy H. była rzeczywistym właścicielem skapitalizowanych odsetek. Równie krytycznie należy ocenić tę część kontrolowanego rozstrzygnięcia, w której organ badał to czy strona przedsięwzięła kroki zmierzające do ustalenia, czy podatnik spełniał materialną przesłankę z art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z jej art. 4a pkt 29.

Jednocześnie sąd z urzędu zbadał (będąc do tego zobligowany) kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, które nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2022 r. (w przypadku podatku od odsetek skapitalizowanych w marcu, czerwcu i wrześniu 2017 r.) oraz z dniem 31 grudnia 2023 r. (w przypadku podatku od odsetek skapitalizowanych w grudniu 2017 r. oraz marcu, czerwcu i wrześniu 2018 r.), a także z dniem 31 grudnia 2024 r. (w przypadku podatku od odsetek skapitalizowanych w grudniu 2018 r.). Zgadzając się w tym zakresie z Naczelnikiem WMUCS, co znajduje też oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, że nie doszło w tej sprawie do przedawnienia z uwagi na treść art. 70a §1 i §2 o.p., z którego wynika, że bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 §1 i §3 o.p. oraz w art. 70 §1 i 1a o.p. ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w §1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat. W aktach sprawy znajduje się bowiem wystąpienie (mające oparcie w ratyfikowanej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania) Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie z 24 lutego 2022 r. (na wniosek organu I instancji) skierowane do administracji podatkowej L. o udzielenie informacji niezbędnych do określenia zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu odsetek skapitalizowanych na rzecz jego rezydenta, tj. H. Akta obejmują również odpowiedź z 21 lipca 2022 r. To powoduje, że jak słusznie zauważył organ odwoławczy w okresie od 24 lutego 2022 r. do 21 lipca 2022 r. zawieszony był bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony, jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wskazane wcześniej okresy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną.

Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 oraz art. 205 §2 p.p.s.a. w zw. z §2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687, ze zm.). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy od skargi w kwocie 56.155,00 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 25.000,00 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.