Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 112/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 30c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2023 r. spraw ze skarg M.F. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2022 r. - nr 1801-IOD.4102.22.2022, - nr 1801-IOD.4102.22.2022, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 i 2013 rok oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg M.F. (dalej: Skarżąca/Podatniczka) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 16 grudnia 2022 r. nr:

- 1801-IOD.4102.22.2022, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 4 sierpnia 2022 r. nr 1815-SPV.4102.7.2020.SZD, określającą Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej,

- 1801-IOD.4102.23.2022, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 4 sierpnia 2022 r. nr 1815-SPV.4102.8.2020.SZD, określającą Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z akt sprawy na podstawie upoważnienia organu podatkowego z 30 marca 2017 r. przeprowadzono u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. i 2013 r.

Stwierdzono, że w 2012 r. i 2013 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo "A" F.A., dalej: "A.", w zakresie usług transportu towarów oraz handlu samochodami ciężarowymi, naczepami, kruszywem, piaskiem i oponami samochodowymi; rozliczała podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", tj. wg stawki 19%; prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Ustalono, że w 2012 r. Podatniczka w ramach prowadzonej działalności, jako PHU A. zaewidencjonowała i zadeklarowała w złożonych rozliczeniach, zakupy hurtowych ilości paliwa, które udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez następujących kontrahentów: M. Sp. z o.o., FHU "K." K.L., P. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. P2. Ponadto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. zaewidencjonowała faktury wystawione przez PHU T. dotyczące usług transportowych.

Ustalono także, że z firmą E. Podatniczka zawarła dwie transakcje udokumentowane dwiema fakturami, z których jedna dotyczyła usługi remontu silnika samochodu Renault Magnum, zaś druga zakupu konstrukcji stalowej hali wg projektu (faktura zakwalifikowana została jako środek trwały).

Odnośnie roku 2013 r. ustalono, że Podatniczka zaewidencjonowała i zadeklarowała w złożonych rozliczeniach, zakupy hurtowych ilości paliwa od firm A. sp. z o.o. i L. sp. z o.o.

Ponadto z firmą M. zawarła transakcje dokumentujące wykonanie placu manewrowo-parkingowego, remontu silnika, remontu naczepy. Zawarła również transakcje z PHU D.S. dotyczące zakupu samochodu ciężarowego Mercedes Bens oraz przyczepy.

W postępowaniu podatkowym M.F. była reprezentowana przez pełnomocnika K.M., a udzielone pełnomocnictwo zostało odwołane z dniem 1 sierpnia 2018 r. (data wpływu OPS-1 – 2 sierpnia 2018 r.). Dnia 31 sierpnia 2018 r. do organu podatkowego wpłynęło pełnomocnictwo udzielone dla M.C. do reprezentowania w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto Podatniczka w dniu 15 kwietnia 2018 r. udzieliła pełnomocnictwa szczególnego, do reprezentowania w przedmiotowym postępowaniu podatkowym - M.F.

Decyzją z dnia 27 lutego 2019 r. NUS wydał wobec Skarżącej decyzję nr 1815-SPV.4102.20.2017.46 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za 2012 r. określając zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Z kolei decyzją z dnia 27 lutego 2019 r. nr 1815-SPV.4102.21.2017.47 określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za 2013 r. w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy w wydanych 27 lutego 2019 r. decyzjach zakwestionował transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty i stwierdził, że wystawione przez ww. firmy faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ponadto zakwestionowano koszty amortyzacji środków trwałych znajdujących się pod adresem w R.

Podatniczka nie zgodziła się z rozstrzygnięciami organów I Instancji i wniosła od nich odwołania.

Organ odwoławczy decyzjami z dnia 6 grudnia 2019 r. 1801-IOD.4102.26.2019 i 1801-IOD.4102.27.2019 uchylił w całości decyzje NUS z 27 lutego 2019 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji wskazano na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, tj. dokonanie jednoznacznych ustaleń w zakresie nierzetelności kwestionowanych faktur zmierzających do stwierdzenia czy są fakturami pustymi ze względu na brak przedmiotu transakcji czy niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń od strony podmiotowej lub przedmiotowej. Ponadto zobowiązano organ podatkowy do wyjaśnienia kwestii odpisów amortyzacyjnych i ustalenia wykorzystania środków trwałych w działalności gospodarczej, a także wskazano na konieczność zbadania ewidencji środków trwałych i wyposażenia.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy I instancji dokonał uzupełnienia materiału dowodowego o szereg dokumentów szczegółowo opisanych na stronach 3-5 decyzji z dnia 4 sierpnia 2022 r., w tym m.in. o dokumenty z postępowania podatkowego prowadzonego wobec kontrahenta Podatniczki - M2. sp. z o.o. oraz postępowania karnego prowadzonego wobec udziałowców i właścicieli firmy M2., a także protokoły przesłuchania świadków - osób reprezentujących innych kontrahentów Podatniczki, informacje z rejestrów płatników składek ZUS dotyczące kontrahentów: N. sp. z o.o., E. Sp. z o.o., M., L. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o.

NUS decyzją z dnia 4 sierpnia 2022 r. nr 1815-SPV.4102.7.2020 określił: Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zaś decyzją z dnia 4 sierpnia 2022 r. nr 1815-SPV.4102.8.2020.SZD, określił Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatniczka ponownie nie zgodziła się z rozstrzygnięciami organu pierwszej instancji i wniosła od nich odwołania podnosząc zarzut przedawnienia, instrumentalnego wszczęcia postepowań podatkowych, a także bezpodstawnego pozbawienia prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu faktur wystawionych przez ww. podmioty i prawa do amortyzacji środków trwałych.

Po rozpatrzeniu odwołań organ II instancji decyzjami z dnia 16 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzje NUS z 4 sierpnia 2022 r.

DIAS stwierdził, że Podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2012 r. łącznie o [...] zł, z tytułu zaewidencjonowania:

1. faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (puste faktury), wystawionych przez:

- E. Sp. z o.o. -[...] zł,

- PHU T2., A2.- [...] zł,

- P2. - [...] zł;

2. faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, wystawionych przez A. - [...] zł;

3. faktur, które nie zostały uregulowane w całości lub w części i dotyczyły:

- F.H.U. K.. K.L. - [...] zł,

- N. - [...] zł;

4. amortyzacji w łącznej kwocie [...] zł, z tego [...] zł - placu manewrowego i [...] zł - zbiornika cysterny; składniki te znajdowały się pod adresem ([...]), gdzie Podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej od 2011 r.; w ocenie organów odpisy te nie stanowią kosztów jako naliczone od środków trwałych niewykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Po ponownym prowadzeniu postępowania dotyczącego 2013 r. DIAS stwierdził:

- zaniżenie przychodów o [...] zł, tytułem niezaewidencjonowania faktury [...] z 15.11.2013 r., wystawionej dla Zarządu w R. za sprzedaż kruszywa łamanego frakcji 2-4, zapłaconej przelewem 3.12.2013 r., czym naruszono art. 14 ust. u.p.d.o.f.;

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie o [...] zł, z tytułu zaewidencjonowania:

1. faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (puste faktury), wystawione przez M. - [...] zł

2. faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, tj. wystawionymi przez P.H.U. D.S. - [...] zł;

3. faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, wystawionych przez:

- A. - [...] zł,

- L. - [...] zł;

4. amortyzacji w łącznej kwocie [...] zł, z tego:

- [...] zł - placu manewrowego, [...] zł - zbiornika cysterny; składniki te znajdowały się pod adresem ([...]), gdzie Podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej od 2011 r.; odpisy te nie stanowią kosztów jako naliczone od środków trwałych niewykorzystywanych w działalności gospodarczej,

- [...] zł - konstrukcji stalowej, [...] zł - placu manewrowego; w ocenie organów faktury, na podstawie których Podatniczka miała kupić te składniki, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonych w sprawach dowodów wynikało, że ww. kontrahenci podatnika nie prowadzili rzeczywistej działalności - F.H.U. E. Sp. z o.o., A3. Sp. z o.o., L2. sp.zo.o., M.B., nie wykonali usług - P.B. i nie sprzedali towarów wskazanych na spornych fakturach - M.C.. Do protokołów przesłuchań P.B. i M.C., złożonych pod odpowiedzialnością karną wskazali, że transakcje wskazane na fakturach nie miały miejsca. Organ uznał, że zapłata i przelewy wykonane na rzecz spółki A3. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ to nie spółka była faktycznym dostawcą paliwa. Prezes spółki wskazał, że wybierał pieniądze z rachunku bankowego, nie rozporządzał nimi, ale przekazywał osobom organizującym proceder nielegalnego handlu paliwem. W ocenie DIAS sam fakt posiadania paliwa nie przesądza o tym, że podatnik poniósł wydatki na rzecz wystawcy faktury za olej napędowy. Organ podkreślił, że zgromadzone dowody pozwoliły na wyliczenie podstawy opodatkowania z pominięciem szacowania.

DIAS dokonał także wykładni art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, ze podatnik wskazał, że środki trwałe (plac manewrowy i zbiornik paliwa), od których zakwestionowano koszty amortyzacji znajdują się pod adresem [...]. Pod tym adresem podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej od 1 stycznia 2011 r. Organ odwoławczy podkreślił, że na okoliczność wykorzystywania w 2012 r. i 2013 r. środków trwałych w działalności gospodarczej przesłuchani zostali świadkowie, w tym wskazani przez Podatniczkę oraz właściciel nieruchomości przy ul. [...]. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że Podatniczka w 2012 r. i 2013 r. nie dysponowała tytułem prawnym do placu i zbiornika oraz nie wykorzystywał środków trwałych w działalności.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że decyzjami z 11 lipca 2017r., nr 1815-SER.4251.2.2017, 1815-SER.4251.3.2017 określono Podatniczce m.in. przybliżoną wartość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i 2013 r. wraz z kwotą odsetek oraz zabezpieczył na jej majątku kwotę nieuregulowanego zobowiązania. Zarządzenie zabezpieczenia nr [...] i [...] na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. i 2013 r. doręczone zostało Podatniczce 18 lipca 2017 roku. Celem zabezpieczenia wierzytelności 18.07.2017 r. zostały zajęte ruchomości tj. ciągniki siodłowe i naczepy.

DIAS wskazał, że doręczone Podatniczce 18 lipca 2017 r. zarządzenia zabezpieczenia, stosownie do art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: O. p., wywarły materialny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Decyzje o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań za 2012 roku i 2013 r. wygasły z dniem 13 marca 2019 r., w związku z doręczeniem decyzji z 27 lutego 2019 r. znak: 1815-SPV.4102.20.2017.46, 1815-SPV.4102.21.2017.47 w której organ orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 r. i 2013 r.

Organ podkreślił, że w związku z powyższym zobowiązanie podatkowe za 2012 i 2013 r., przedawniałyby się, o ile nie wystąpiły nowe okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, np. wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Organ wyjaśnił, że w związku z kontrolą zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. i 2013 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. i od kwietnia do grudnia 2013 roku oraz ustaleniami, że Podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów oraz podatek naliczony w związku z zaewidencjonowaniem nierzetelnych faktur zakupu paliwa, konstrukcji stalowej oraz usług, gdyż firmy występujące jako dostawcy nie mogły dostarczać towarów, ani świadczyć usług wykazanych na fakturach pismem znak: [...] z 11.09.2017 r. NUS zawiadomił Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2 oraz art. 76 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 z późn. zm.), przez Podatniczkę, tj. niewykazania do opodatkowania całości osiągniętego przychodu oraz rozliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością i faktur, które dokumentowały transakcje z podmiotami uczestniczącymi w oszustwach podatkowych. Do zawiadomienia został dołączony protokół kontroli podatkowej, którego doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 § 4 O.p. 16 sierpnia 2017 roku. W dniu 30 sierpnia 2017 r. Podatniczka wniosła zastrzeżenia do protokołu, nie przedłożyła jednak dodatkowych dowodów, które wpłynęłyby na zmianę ustaleń. Zawiadomienie oraz załączone dowody dawały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia ww. przestępstwa.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postanowieniem z 29 września 2017r., sygn. akt RKS 8645/2017/408000, wszczął dochodzenie o popełnienie przestępstwa skarbowego w sprawie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 oraz art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy.

Następnie 2 października 2017 r. wpłynęło zawiadomienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu o wszczęciu 29 września 2017 r. śledztwa wobec M.F. w sprawie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 i 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz w podatku od towarów usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od kwietnia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł.

O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od dochodowym od osób fizycznych 2012 r. i za 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował Podatniczkę pismem z dnia 5 października 2017 r. znak 1815- SER.721.1.2017 oraz ówczesnego pełnomocnika K.M. pismem z dnia 13 grudnia 2017 roku. Zawiadomienie zostało doręczone Podatniczce w dniu 7 października 2017 r., natomiast K.M., zawiadomienie doręczono w dniu 28 grudnia 2017 r. w trybie art. 152a O.p.

Wskazano również, że, pismem z dnia 9 lipca 2019 r. znak 1815-SER.721.13.2019 organ podatkowy poinformował nowego pełnomocnika strony- M.C. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 i 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Pismo zostało doręczone w dniu 23 lipca 2019 roku.

Organ wyjaśnił, że w toku prowadzonych postępowań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. i 2013, tut. organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy. W tym celu występował do innych organów podatkowych o informacje dotyczące zarejestrowania i wyrejestrowania kontrahentów podatnika, o przeprowadzone wobec nich czynności, wydane rozstrzygnięcia. Zwracał się również o informacje do ZUS w zakresie ubezpieczenia pracowników przez kontrahentów, przesłuchał świadków i zgromadził dodatkowe dowody, które potwierdziły nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez Podatniczkę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 i 2013 r. oraz sporządził protokół z badania ewidencji środków trwałych za 2012 r. i 2013 r. Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy otrzymywał od Prokuratury Okręgowej w R. dowody ze śledztwa w postaci protokołów przesłuchania świadków, historii operacji na rachunkach bankowych, opinii biegłego, akty oskarżenia.

W piśmie z 7 października 2021 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, jako organ prowadzący pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w R. śledztwo wobec M.F., przekazał informacje w zakresie podejmowanych czynności w ramach śledztwa. Jednocześnie Sąd Rejonowy w R. II Wydział Karny przesłał uwierzytelnione kserokopie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ws. postawienia zarzutów i aktu oskarżenia.

Organ wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 29 września 2017 roku nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a faktycznie zachodziły uzasadnione przesłanki jego wszczęcia o czym świadczą:

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które nastąpiło po zakończonej kontroli, przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 rok oraz na ponad dwa lata w przypadku zobowiązania 2013 r.;

- podstawą jego wszczęcia było wystąpienie w pełni uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu stanowiącego przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2 i art. 76 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s.,

- w toku śledztwa poczyniono szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i okoliczności popełnienia przestępstwa, m.in. przesłuchano kilkunastu świadków na okoliczność stwierdzonych nieprawidłowości, uzyskano opinie biegłego z zakresu księgowości i finansów;

- z chwilą wszczęcia śledztwa jak i w trakcie jego trwania nie stwierdzono istnienia negatywnych przesłanek procesowych określonych w art.17 § 1 kpk, przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego (zawyżenie kosztów uzyskania przychodów), skutkujące nierzetelnością podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 i 2013 r. oraz podaniem w zeznaniu PIT-36L danych niezgodnych z prawdą;

- postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem - 23 maja 2019 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów Podatniczce;

- śledztwo zostało zakończone wniesieniem przez prokuratora nadzorującego śledztwo, aktu oskarżenia z 21 czerwca 2021 r. do Sądu Rejonowego w R..

W związku z brakiem instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego DIAS stwierdził, że w przedmiotowych sprawach doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

M.F. nie zgodziła się z rozstrzygnięciami organu odwoławczego i wniosła na nie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zaskarżając decyzje ostateczne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2022 r., w części utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbcowego w R. z dnia 4 sierpnia 2022 r., domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji z 16 grudnia 2022 r. jak również uchylenia poprzedzających ich decyzji z 4 sierpnia 2022 r. oraz umorzenia postępowań podatkowych, a także zasądzenia kosztów postępowań.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i odmowę uznania kwestionowanych faktur za podstawę do rozliczenia kosztów, w sytuacji braku podstaw do przyjęcia, że wydatki nie mogą stanowić kosztów oraz że nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym,

- art. 22a ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. - niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu braku prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy, podatnik wykorzystywał środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej generującej przychody;

2. naruszenie przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców z dnia 6 marca 2018 roku (Dz. U. z 2021 roku, poz. 162 z późn. zm.), a w szczególności art. 10 ust. 1 i ust. 2, poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, w szczególności tych związanych z nabyciem oleju napędowego od spółek A2. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o., jak również współpracy z podmiotami: F.H.U. E. Sp. z o.o.; PHU T., A.-H. P.B., P. M.C., M.B. i D.S. oraz w zakresie amortyzacji środków trwałych - na niekorzyść Podatniczki, a tym samym nie wykonanie wskazań DIAS, zawartych w decyzjach ostatecznych z dnia 6 grudnia 2019 r.

2. przepisów postępowania podatkowego:

a) art. 120, art. O.p. poprzez:

- obarczanie podatnika skutkami naruszeń prawa przez inne podmioty,

- wyciąganie bezpośrednich konsekwencji dla podatnika z transakcji pomiędzy jego kontrahentami a podmiotami trzecimi, w których nie brał udziału i nie miał o nich wiedzy,

- prowadzenie postępowania dowodowego opartego na dowodach niedotyczących podatnika, lecz wyłącznie jego kontrahentów i osób trzecich, z którymi ci kontrahenci współpracowali;

b) art. 121 O.p. - poprzez dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych, co prawda sprawach, niemniej bazujących na tych samych faktach, w sytuacji gdy Prokurator Prokuratury Okręgowej w R. skierował do Sądu Rejonowego w R. akt oskarżenia przeciwko Skarżącej, nie znajdując podstaw do kwestionowania transakcji ze spółkami A3. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o.";

c) art. 122 O.p. poprzez:

- brak wszechstronnego zbadania sprawy - pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego, poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżąca nabyła inne paliwo niż wynika to z faktur, a jego dostawcą nie były firmy A. i L2., zaś zgromadzone dowody potwierdziły, że faktury na których jako wystawca figurowały spółki A. i L2. były nierzetelne, niezgodne pod względem podmiotowym i przedmiotowym, w sytuacji gdy w świetle dowodów nie można uznać, że działalność prowadzona była wbrew przepisowi art. 22 ust. 1 ustawy, a kwoty wydatkowane na nabycie towarów, jako rzeczywiste, przeprowadzone i rozliczone transakcje mogły stanowić koszty uzyskania przychodów;

d) art. 187 § 1 O.p. - poprzez niewykonanie w postępowaniu ponownie prowadzonym przez organ I instancji wskazań DIAS z decyzji z 6 grudnia 2019 r., a w konsekwencji brak zgromadzenia materiału dowodowego, w oparciu o który można byłoby jednoznacznie ustalić i stwierdzić w jaki sposób "nielegalna organizacja" obrotu paliwem - wynikająca ze spraw karnych prowadzonych w sprawie spółek A3. i L., przekłada się na poniesienie na podstawie faktur zakupu wydatków w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy, w sytuacji gdy organ nie zakwestionował dostaw paliwa do podatnika (co wskazuje, iż transakcje miały miejsce w rzeczywistości a bez znaczenia pozostaje fakt, czy środki zapłacone na rzecz dostawców paliwa, tj. spółek A3.i L., zostały następnie wypłacone z rachunków bankowych tych podmiotów przez osoby mogące popełnić czyny zabronione, a to w konsekwencji doprowadziło do braku ustalenia stanu faktycznego;

e) art. 187 w zw. z art. 188, art. 180 § 1 art. 190 § 2 O.p. odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazanych w trakcie postępowania, na okoliczność istnienia transakcji handlowych pomiędzy podatnikiem, a jego kontrahentami wskazanymi w zaskarżonej decyzji i oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach z zeznań świadków włączonych do akt z innych postępowań, w sytuacji gdy podatnik, kwestionujący zeznania przesłuchanych kontrahentów, wnioskował o ich przesłuchanie w toczącym się wobec niego postępowaniu z zapewnieniem jego czynnego udziału w ramach tych czynności;

f) art. 191 O.p.. - bezpodstawne uznanie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało udowodnione, że transakcje udokumentowane fakturami stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także że Skarżąca nie wykazała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których nabywała towar, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawa do zaliczenia poniesionych wydatków w kosztach

g) art. 194 § 1 O.p. - bezpodstawne uznanie, że ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika US w B. z 28.07.2016 r. - wobec A., wiążą organ podatkowy, w rozpoznawanej sprawie, w zakresie zawartych w niej ustaleń faktycznych, bowiem uzasadnienie decyzji nie jest urzędowym stwierdzeniem faktów, ale zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, a co za tym idzie stanowi wyłącznie ocenę organu, co do obrazu rzeczywistości, a nie jego urzędowe stwierdzenie;

h) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. - rozstrzygniecie merytoryczne w sytuacji przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych;

i) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie decyzji w sposób naruszający te przepisy, ponieważ z jej uzasadnienia, nie wynika w sposób przekonywujący, że podatnik brał udział w oszustwie podatkowym czy tego, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem, dopuszczono się oszustwa podatkowego, zaś wykazanie wiedzy podatnika w tym względzie miało istotne znaczenie, gdyż organ nie zakwestionował zakupu przez podatnika towaru w ilościach wykazanych na fakturach.

W uzasadnieniu skarg Skarżąca podniosła, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. (o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i 2013 r.) było prawnie nieskuteczne. 18.07.2017 r. został ustanowiony pełnomocnik - K.M.; przesłany pełnomocnikowi 12.12.2017 r., drogą elektroniczną skan pisma z 13.12.2017 r. (zawiadomienia), doręczonego uprzednio Podatniczce, nie czyni z niego pisma wydanego w formie dokumentu elektronicznego, bowiem nie było ono opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym. Przywołując § 17 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. Nr 206, poz. 1216 ze zm.) oraz § 39 ust. 1, ust. 2 i § 59 ust. 1i ust. 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 stycznia 2011 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej, jednolitych rzeczowych wykazów akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych (Dz. U. Nr 14, poz. 67 ze zm.) stwierdzono, ze przepisy te także nie zmieniają obowiązku podpisania pisma wydanego w formie dokumentu elektronicznego - bezpiecznym podpisem elektronicznym, weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Zdaniem Skarżącej, organ I instancji rozpoznając ponownie sprawę, nie wypełnił zaleceń Dyrektora IAS w Rzeszowie zawartych w decyzjach z 6.12.2019 r. W sposób nieuzasadniony odmówił prawa do zaliczenia w koszty należności z faktur wystawionych przez: A3. i L2. - za zakup oleju napędowego, E. - za remont silnika i zakup konstrukcji stalowej hali,. P.B. - za usługi transportowe, M.C. - za zakup oleju samochodowego. M.B. i D.S. oraz amortyzacji środków trwałych.

Ocenę transakcji - zdaniem Podatniczki - przeprowadzono, tylko na podstawie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, (...) ustaleń Prokuratury. Według Skarżącej, uznanie posiadanych faktur jako nieodzwierciedlających rzeczywistości, nie oznacza równoczesnego braku podstaw do uznania wydatków z nich wynikających za koszty związane z zakupem paliwa w związku z prowadzoną działalnością w zakresie świadczenia usług transportowych.

W ocenie Skarżącej niezasadne jest twierdzenie organu I instancji, w zakresie zakwestionowania rzetelności dokumentów stanowiących podstawę zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów i nieoszacowania kosztów paliwa czy remontów silników samochodowych. Ponadto dokonano błędnej wykładni art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., błędnie ustalono miejsce położenia środków trwałych i nie dano prawa do ich amortyzacji (placu manewrowego, zbiornika paliwowego), podczas gdy dysponowała nimi oraz ponosiła koszty z ich utrzymaniem.

W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzje te nie naruszają prawa.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu, to jest przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie w świetle art. 70 § 1 O.p., pięcioletni okres przedawnienia za zobowiązanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., co do zasady termin przedawnienia zobowiązania mijał 31 grudnia 2017 r., zaś za 2013 r. - 31 grudnia 2018 r.

Decyzje organu I instancji zostały natomiast wydane 4 sierpnia 2022 r., a decyzje organu II instancji 16 grudnia 2022 r. Jednak na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce.

W świetle powyższych uregulowań należy stwierdzić, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z 29 września 2017 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wszczął śledztwo prowadzone pod sygn. RKS 8645/2017/408000, o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, art. 61 § 1 i 62 § 2 oraz 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ujawnione w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wobec M.F. (...), polegające na narażeniu na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł. Następnie, stosownie do treści przepisu art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia 5 października 2017 r. zawiadomił Skarżącą, że 29 września 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i 2013 r., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to zostało doręczone Skarżącej za pośrednictwem poczty 7 października 2017 r. w czasie, gdy nie toczyło się jeszcze postępowanie podatkowe, lecz w trakcie kontroli podatkowej w której Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnej K.M.. Postępowanie podatkowe wszczęte zostało dopiero postanowieniem z 13 października 2017 r.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z poglądem przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jak wyżej wskazano w rozpoznawanej sprawie Skarżąca otrzymała przedmiotowe zawiadomienie w czasie kontroli podatkowej, nie toczyło się wówczas ani postępowanie kontrolne, ani podatkowe. Ponadto podkreślić należy, że po wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnik Skarżącej K.M., pismem Naczelnik US w R. z 13 grudnia 2017 r., na podstawie art. 70c O.p., została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i 2013 r. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi elektronicznie przez ePUAP – przy dwukrotnej awizacji stosownie do treści art. 152a O.p. (obowiązującym w 2017 r.).

Wskazać również trzeba, że zawiadomieniach skierowanych na podstawie art. 70c O.p. do Skarżącej, jak i jej pełnomocnika wskazano, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i 2013 r. w związku z wszczęciem, cyt.: "śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, 61 § 1 i 62 § 2 oraz art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w sprawie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa". Określono także datę dnia, kiedy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za wskazane lata rozliczeniowe. Stwierdzić należy, że celem zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. jest przekazanie informacji o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania. W ocenie składu orzekającego z obowiązku tego organ wywiązał się w należyty sposób. Powiadomiły Skarżącą, że zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i 2013 r. nie uległy przedawnieniu ze względu na wszczęcie śledztwa. Zauważyć należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują dla zawiadomienia w trybie jej art. 70c żadnej szczególnej formy prawnej - istotą jest uzyskanie przez Podatnika określonej wiedzy, co niewątpliwie nastąpiło w sprawie, poprzez bezpośrednie zawiadomienie Skarżącej w toku kontroli podatkowej, jak i jej pełnomocnika po wszczęciu postępowania podatkowego. W obu tych przypadkach zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.

Dokonując oceny, czy na tle okoliczności spraw wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdza, że wszczęcie śledztwa nie miało charakteru instrumentalnego. Dokonana w tym zakresie przez organ ocena uwzględnia uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (CBOSA). Wymaga przy tym przypomnienia i podkreślenia, że NSA w powołanej uchwale wskazał m.in., że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sprawie prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że postanowienie z 29 września 2017 r. o wszczęciu śledztwa wskazuje, że czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego jest tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym ze zobowiązaniem podatkowym, będącym przedmiotem postępowania podatkowego. Innymi słowy wiąże się z nim jako typowy związek przyczynowy pomiędzy zobowiązaniem podatkowym a deliktem skarbowym. Istotne przy tym jest, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej. Wszczynając śledztwo organ dysponował zatem wystarczającym materiałem dowodowym oraz informacjami istotnymi dla określenia kwalifikacji prawnej czynu zabronionego.

Nie można abstrahować również od tego, że 27 czerwca 2019 r. - ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu Skarżącej zarzutów. Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 k.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06). Zaś 21 czerwca 2021 r. Prokuratura przekazała do SR w R. akt oskarżenia o sygn. PO II Ds.28.2018.

Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia. W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 O.p. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p.

W konsekwencji, zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest uzasadniony.

Skoro przedmiotem skargi jest m.in. zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to należy na wstępie dokonać analizy uregulowań będących podstawą prawną określenia przychodu oraz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i prowadzące podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Decyzja zawiera szczegółowe wskazanie podstaw prawnych umożliwiających podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stanowisko organu podatkowego w tych kwestiach jest prawidłowe. Zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma przywołany art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy więc podkreślić, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem. Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do Skarżącej, bowiem sporne wydatki miały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę przychodów i rozchodów jest art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zawarte były w badanym okresie rozliczeniowym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 tego aktu podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Należy zatem podkreślić, że dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m.in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie z art. 193 § 1 O.p. może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy stwierdził nierzetelność księgi Skarżącej.

W świetle powyższych uregulowań, warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m.in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno-prawne. Konieczne jest jednak także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru lub kupowanych usług, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu. Należy zatem zwrócić uwagę na ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek prawidłowego udokumentowania wydatków spoczywa na podatniku, gdyż to on ich dokonuje i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Nie może on pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu trzeba brać pod uwagę zarówno celowość, racjonalność zasadność i niezbędność jego poniesienia, jak i potencjalną możliwość przyczynienia się tego wydatku do uzyskania przychodów. W oparciu o te właśnie kryteria należy przeanalizować sporne wydatki Skarżącej.

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą pod firmą Przedsiębiorstwo "A" F.A., w 2012 r. i 2013 r. były usługi transportu towarów oraz handlu samochodami ciężarowymi, naczepami, kruszywem, piaskiem i oponami samochodowymi. Wbrew zarzutom skargi w toku przeprowadzonego postępowania organ zebrał pełny materiał dowodowy, który został poddany prawidłowej ocenie co znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Dokonując analizy wydatków na zakup paliwa organ zasadnie uznał, że faktury, na których jako wystawcy figurowały A. i L2. były nierzetelne, niezgodne pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Za zasadnością tego stanowiska wskazują ustalenia poczynione w toku postępowania z których wynika, że: A. i L2. zaprzestały wywiązywania się z obowiązku składania deklaracji VAT, zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT, prezesi spółek (osoby widniejące w KRS) nie mieli wiedzy o funkcjonowaniu firm, nie podejmowali decyzji, a funkcje objęli za namową innych osób odpłatnie, transakcjom towarzyszyły dostawy oleju smarowego zamiast oleju napędowego, dostawy były bezpośrednio do odbiorców z pominięciem stacji paliw, A. i L2. były wykorzystane w przestępczym procederze wprowadzania na rynek oleju smarowego zamiast napędowego, bez uiszczania należności podatkowych, W.D. zeznał, że wypłaty z rachunków bankowych A. przekazywał organizatorom nielegalnej sprzedaży – w tym do M.B., organizatora procederu, F.K. i W.D. byli tylko formalnymi prezesami spółek, nie podejmowali żadnych decyzji, A. i L2. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, występowały jako podmioty wyłącznie w transakcjach o charakterze "fakturowym", A. i L2. nie działały we własnym imieniu i na własny rachunek.

W świetle powyższych ustaleń organy prawidłowo uznały, że wydatki poniesione na rzecz A. w łącznej kwocie netto [...] zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w 2012 r. Jak również wydatki poniesione na rzecz A. w łącznej kwocie netto [...] zł oraz L., w łącznej kwocie netto [...] zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w 2013 r.

Zdaniem Sądu ustalenia i wnioski dotyczące transakcje dotyczące nabycia towarów i usług zasługują na akceptację. Szczegółowo opisane ustalenia doprowadziły do ustalenia, że E.- nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, T2., A2. - nie wykonał usług na rzecz Skarżącej, P2. - nie sprzedał towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach, M. - nie wykonał usług na rzecz Skarżącej, D.S. - nie sprzedał towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. W efekcie poczynionych ustaleń organ zasadne stwierdził, że Skarżąca nie miała podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów w 2012 r., wydatków wynikających z faktur wystawionych przez powyższe firmy, w łącznej kwocie [...] zł., zaś w przypadku roku 2013 jest to łączna kwota [...] zł.

Skarżąca nie kwestionuje ustaleń organu, że nie zaewidencjonowała faktury [...] z 15 listopada 2013 r., wystawionej dla Zarządu w R. za sprzedaż kruszywa, zapłaconej przelewem 3 grudnia 2013 r. - [...] zł. Stanowi to naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Niezaewidencjonowanie faktury skutkowało stwierdzeniem powstania "dodatkowego" przychodu z działalności Skarżącej w 2013r.

Podsumowując powyższe ponownie podkreślić należy, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych kluczowe znaczenie posiada fakt, że faktury mające dokumentować operację gospodarczą są nierzetelne. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych konsekwencje posłużenia się nierzetelnymi fakturami są określone przepisami, które nie przewidują możliwości wyłączenia lub ograniczenia odpowiedzialność podatnika w tym zakresie. Podkreślić należy, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Koncepcja tzw. dobrej wiary wywodzi się z orzecznictwa TSUE i ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 3164/19; z 10 grudnia 2021 r., II FSK 709/19; z 10 stycznia 2018 r., II FSK 3359/15).

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. W 2012 r. Podatniczka dokonała odpisów amortyzacyjnych m. in. od środków trwałych:

- plac manewrowy, wartość początkowa [...]zł, miesięczny odpis amortyzacyjny [...]zł, roczny odpis amortyzacyjny [...]zł

- zbiornik cysterny, wartość początkowa [...]zł, miesięczny odpis amortyzacyjny [...]zł, roczny odpis amortyzacyjny [...]zł.

Natomiast w 2013 r. Skarżąca dokonała odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, m.in.:

- placu manewrowego - wartość początkowa [...] zł, odpis amortyzacyjny miesięczny [...] zł, odpis roczny [...] zł,

- zbiornika cysterny - wartość początkowa [...] zł, odpis amortyzacyjny miesięczny [...] zł, odpis roczny [...] zł.

Według wyjaśnień Podatniczki środki trwałe znajdują się pod adresem R., ul. [...];

- konstrukcji stalowej hali - wartość początkowa [...] zł, odpis amortyzacyjny miesięczny [...] zł, odpis roczny [...] zł., konstrukcja została ujęta 31 grudnia 2012 r. w ewidencji środków trwałych na podstawie faktury [...], wystawionej przez E.. Według wyjaśnień Skarżącej znajdowała się ona w O., na działce nr [...];

- placu manewrowego - wartość początkowa [...] zł, odpis amortyzacyjny miesięczny [...] zł.

Zdaniem Sądu organ trafnie uznał, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby prawo do wykorzystywania placu i zbiornika po 2009 r. wszystkie urządzenia i zabudowania znajdujące się na placu zlokalizowane w R., ul. [...], były własnością M.A.. Jeżeli zaś chodzi o amortyzacji konstrukcji stalowej hali to zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że E. nie sprzedała konstrukcji stalowej, fakturze nie towarzyszyła dostawa towaru. Jest to "pusta" faktura. Identyczna sytuacja dotyczy faktura od M., na podstawie której miał być nabyty plac manewrowy. A zatem nie była podstawą wpisu do ewidencji środków trwałych.

Mając powyższe na uwadze organ zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do amortyzacji wskazanego środków trwałych tak w roku 2012, jak i 2013.

W ocenie Sądu nietrafny jest zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 2 P.p. Zgodnie z art. 10 ust. 2 P.p., jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Zasada wyrażona w art. 10 ust. 2 P.p. znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ rozpoznający sprawę nie będzie w stanie przy użyciu dostępnych środków dowodowych rozstrzygnąć wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie stwierdzenie przez organ, że określone zdarzenia gospodarcze nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (były to "puste" faktury), nie skutkuje powstaniem wątpliwości co do stanu faktycznego. Okoliczności te w rozpatrywanej sprawie zostało jednoznacznie ustalone zatem przepis art. 10 ust. 2 P.p. nie ma zastosowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postepowania za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną. Nie doszło bowiem do naruszenia art. 120, art. 121, art. 187, art. 188, art. 180 § 1, art. 190 § 2, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego, brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji.

W związku z powyższym przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Zgodnie z art. 180 O.p. w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. stanowi natomiast, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że w celu zbadania przebiegu i realizacji ww. transakcji pod kątem rzetelności, tj. ustalenia czy dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano obszerny materiał dowodowy, który pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego, jego ocenę oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Dopuszczenie, w rozpatrywanej sprawie, materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postepowań nie stanowi naruszenia opisanych w zarzutach skargi przepisów Ordynacji podatkowej, co wynika z powołanych wyżej przepisów, orzecznictwa i rozważań Sądu. Ponadto ustalenia dokonane w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Podatniczki dotyczą w głównej mierze zawieranych z nimi transakcji sprzedaży i zakupu towarów dokonywanych przez Skarżącą. Organy podatkowe obu instancji dokonały zatem analizy transakcji z kontrahentami.

W sprawie koniecznym było ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem okazanych przez Podatniczkę dokumentów, a także dokumentów i wyjaśnień, w tym protokołów przesłuchań i świadków i decyzji wydanych wobec kontrahentów, uzyskanych od innych organów podatkowych.

W ocenie Sądu zarzuty skargi są bezzasadne, gdyż w niniejszej sprawie zebrano materiał dowodowy pochodzący z wielu postępowań administracyjnych i karnych, w tym przesłuchań osób reprezentujących kontrahentów Podatniczki. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że w sprawie Skarżąca miała możliwość dokonania samodzielnej i nieskrępowanej oceny akt postępowania, a zatem jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.) nie zostały naruszone. Zasadne było także uwzględnienie ustaleń wynikających z wydanych w tych postepowaniach decyzji. Na mocy art. 194 § 1 O.p. decyzje te stanowią dokumenty urzędowe, które sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Zdaniem Sądu również ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego okazała się prawidłowa i zgodna z art. 191 O.p. Tym samym nie można podzielić zarzutów skargi, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego płyną zupełnie inne wnioski, niż wskazane przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach.

Podkreślić także należy, że pomimo, iż organy obu instancji oparły swoje ustalenia na materiałach otrzymanych z Prokuratury oraz innych organów podatkowych, istotne jest, że samodzielnie dokonały oceny wartości dowodowych zebranego materiału dowodowego, w tym między innymi ww. zeznań świadków, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Niezależnie od tego zdaniem Sądu art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 602/13, z dnia 24 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 499/14). W wyroku z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani tez nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Jeżeli natomiast strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyroki NSA z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 328/08, z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1831/14, z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 692/15, z dnia 2 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 827/16). Tym samym przesłuchanie i przeprowadzenie "własnych" dowodów przez organy podatkowe, pomimo złożonych przez Skarżącą wniosków dowodowych nie było konieczne.

Mając na względzie przepisy art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. wskazać należy, że Skarżąca miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Tak więc, zachowano wynikającą z art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 O.p.- poprzez dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych, co prawda sprawach, niemniej bazujących na tych samych faktach. W pierwszej kolejności wskazać należy na odmienność postępowania podatkowego od postępowania karnego. Istotą sprawy podatkowej jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych faktur zakupu, a nie kwestia czyjejkolwiek winy i popełnienia czynu zabronionego w rozumieniu karnym. Jak trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych są jednoznaczne i jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną stawiają zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy, nie ma znaczenia to czy podatnik w sposób zawiniony np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób niezamierzony dokonywał rozliczenia kosztów na podstawie nierzetelnych dokumentów księgowych. Wnioski dla potrzeb postępowania karnego i wydania w nim orzeczeń ze swej istoty mają na celu wykazanie winy.

Koniecznym elementem decyzji, w tym również decyzji organu odwoławczego, jest uzasadnienie faktyczne i prawne - art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Według art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś wyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 o.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Łodzi z 26 października 2016 r., I SA/Łd 665/16). Według Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wskazane wymogi. Fakt, że przedstawione w uzasadnieniu stanowisko organu jest rozbieżne z oczekiwaniem Skarżącej nie przesądza o konieczności jego wadliwości. Wobec tego zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. należało uznać za bezpodstawny.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.