Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 161/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1, art. 121, art. 122, art. 180, art. 191, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 grudnia 2022 r. nr 1001-IOA.4105.18.2022.7.KI.US09 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź – Bałuty z dnia 12 października 2022 r. nr 1009-SPA.4105.108.2021; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 123 (sto dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I SA/Łd 161/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty 12 października 2022 r. określającą J. T. (dalej: skarżący, strona, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że w dniu 29 października 2019 r. skarżący złożył deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 , rok prod. 2015 r., poj. silnika 2967 cm3, deklarując podstawę opodatkowania w kwocie 51.139,00 zł i należny podatek według stawki 18,6%, w wysokości 9.512,00 zł. Do deklaracji załączono: umowę kupna-sprzedaży pojazdu z 25 października 2019 r. za kwotę 9 000 EURO, w której jako kupujących wskazano dwie osoby: J. T. i M. T. oraz Ocenę techniczną z 26 października 2019 r. nr [...] sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego G. P. wraz z kosztorysem napraw pojazdu E nr [...] oraz dokumentacją fotograficzną na nośniku CD.

W wyniku analizy załączonych dokumentów Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty stwierdził, że zadeklarowana podstawa opodatkowania została zaniżona.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty wezwał dwukrotnie podatnika (pismem z 28 listopada 2019 r. oraz z 5 marca 2020 r.) do zmiany wysokości podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracji.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty wezwał ponownie skarżącego pismem z 16 sierpnia 2021 r. do złożenia korekty deklaracji w zakresie podstawy opodatkowania, ewentualnie do wskazania uzasadnionych powodów, dla których zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej. Ponadto wezwał do przedłożenia rachunków i faktur dokumentujących poniesione koszty napraw pojazdu.

Postanowieniem z dnia 9 września 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Po przeprowadzeniu postępowania (w trakcie którego wystosowano do skarżącego wezwania z dnia 29 października 2021 r. i 15 grudnia 2021 r.) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty wydał, na podstawie m. in. obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 6 , art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt. 1, art 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, ust. 12 i 13, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2022 r. poz. 143 ze zm. dalej u.p.a.) decyzję z 12 października 2022 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 12.579,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. W uzasadnieniu zarzuciła, że organ I instancji tylko częściowo uznał wycenę biegłego rzeczoznawcy, nie przedstawiając wyceny innego specjalisty.

W dniu 29 listopada 2022 r. do Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wpłynęło pismo strony z 23 września 2019 r., w którym wniosła m.in. o: przesłuchanie G. P. biegłego rzeczoznawcę samochodowego na okoliczność naruszenia - w opinii organu - art. 104 u.p.a. poprzez nieuzasadnioną wycenę sprowadzonego samochodu oraz o przeprowadzenie dowodu z oględzin sprowadzonego pojazdu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 19 grudnia 2022 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na treść art. 1 ust. 1 art. 100 ust. 1 pkt 2 art. 2 pkt 9 art. 102 ust. 1 art. 101 ust. 2 pkt 1 art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. i przypomniał, że podstawa opodatkowania ustalona została na podstawie opinii biegłego nr [...] (załączonej do deklaracji). Biegły rzeczoznawca wskazał wartość bazową brutto pojazdu nieuszkodzonego w wysokości 110.900 zł, a następnie zastosował szereg korekt, w wyniku których określił wartość pojazdu brutto w stanie uszkodzonym na kwotę 74.600 zł. Po odjęciu podatków: VAT i akcyzowego podatnik ustalił zadeklarowaną podstawę opodatkowania na kwotę 51.139 zł. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania obliczono podatek akcyzowy według stawki 18,6%. Po czym zadeklarował oraz uiścił należną kwotę w wysokości 9.512 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że wskazana przez rzeczoznawcę wartość bazowa brutto auta nieuszkodzonego, będąca kwotą "wyjściową" do ustalenia podstawy opodatkowania, jest zbliżona i nie odbiega znacznie od średniej wartości brutto pojazdów podobnych na rynku krajowym. Zauważono jednocześnie, że wątpliwości Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź Bałuty w stosunku do analizowanej wyceny wzbudziły zastosowane przez rzeczoznawcę korekty.

Organ II instancji stwierdził również, że podatnik nie brał udziału w toczącym się postępowaniu, nie składał wyjaśnień, nie przedstawił rachunków na potwierdzenie dokonanych napraw w pojeździe, nie zapoznawał się z aktami zgromadzonymi w sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi organ I instancji, w toku prowadzonego postępowania, dokonał prawidłowych ustaleń, które pozwoliły na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie i określenie prawidłowej kwoty podatku akcyzowego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi organ I instancji zasadnie nie uznał całości oszacowanych wykazanych przez rzeczoznawcę kosztów napraw na łączną kwotę 15.278,07 zł, o którą to kwotę skarżący pomniejszył wartość samochodu ustalając podstawę opodatkowania. Z przedstawionych dowodów nie wynika, aby pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był uszkodzony i nie mógł poruszać się po drogach. W zagranicznych bazach danych brak informacji o uszkodzeniach pojazdu, nie odnotowano szkody całkowitej pojazdu, ani zniszczenia powodziowego, nie odnotowano akcji serwisowej producenta. W umowie zakupu samochodu brak jest informacji, że pojazd jest uszkodzony. Samochód został przemieszczony na terytorium RP w dniu 25 października 2019 r. - w dacie zadeklarowanej przez podatnika, natomiast pozytywne badania techniczne przeszedł 5 dni później W związku z tym, przedstawiona opinia, w części zawierającej oszacowane koszty naprawy samochodu, nie dawała podstawy do zmniejszenia kwoty bazowej pojazdu o wskazaną przez biegłego kwotę 15.278,07 zł.

Podkreślono jednocześnie, że wobec bierności skarżącego, organ I instancji ustalił na podstawie załączonych do wyceny fotografii pojazdu zarysowania karoserii i uszkodzenie szyby przedniej. Za prawidłowe, w ślad za organem I instancji, oceniono uznanie kosztów naprawy w wysokości 3.089,43 zł netto plus VAT 23% i nie uznanie pozostałych kosztów ponieważ dotyczyły zużycia pojazdu, które powstają w wyniku jego eksploatacji.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, a dotyczącego tylko częściowego uznania przedstawionej przez stronę opinii biegłego oraz nie powołania przez organ I instancji innego rzeczoznawcy, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem sądowym opinia rzeczoznawcy, winna być traktowana jako dowód z dokumentu prywatnego, do oceny którego organy celne były uprawnione, ale którym nie były bezwzględnie związane. Opinia rzeczoznawcy nie wiąże organu administracji, bowiem jest on obowiązany poddać ją ocenie jak każdy inny dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły czy rzeczoznawca - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 grudnia 2022 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U.2021.1540 ze zmianami –dalej O.p. ) poprzez wszczęcie postępowania w trybie zastępczym pomimo brzmienia przywołanego przepisu,

2. naruszenie art. 191 w związku z art. 122 i 187 O.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i przypadkowy z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego w zakresie wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego - co wiąże się z brakiem ustalenia przez organ podatkowy ceny rynkowej sprowadzonego uszkodzonego samochodu i uwzględnieniu jedynego dowodu w sprawie czyli wyceny rzeczoznawczy w części zamiast w całości nie przedstawiając żadnych innych przeciwdowodów,

3. naruszenie art. 210 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, a ponadto wadliwe i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie decyzji bądź brak uzasadnienia kwestionowanej podstawy opodatkowania,

4. naruszenie art. 210 O.p. poprzez uzasadnione wątpliwości do poprawności jej podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego, co ma istotny wpływ na wynik sprawy,

5. naruszenie art. 121 i 123 O.p. zarówno przez organ pierwszej instancji jak i drugiej instancji,

6. naruszenie art. art. 121 , 123, 180, 188, 187 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów, które przy prawidłowej interpretacji art. 188 O.p. powinny być przeprowadzone gdyż przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy,

7. naruszenie prawa materialnego art. 104 oraz art. 106 u.p.a. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania oraz uwzględnienie przedstawionej wyceny rzeczoznawcy w dowolnej części i jednocześnie bezpodstawne zastosowanie art. 104 ust. 8 w sytuacji gdy przedstawił uzasadnioną przyczynę wartości samochodu odbiegająca od ceny rynkowej. Organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji zachował się tak jakby nie zauważył, że dokument uzasadniający podstawę opodatkowania został przedstawiony już przed wszczęciem postępowania. W ocenie strony przepis ten więc w ogóle nie powinien mieć zastosowania.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Na wstępie należy zauważyć, że w związku z brakiem oświadczenia strony skarżącej o możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej przy użyciu informatycznej aplikacji zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2023 r. rozpoznawana sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawny, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. Z 2020 r., poz. 374, z późn zm.; dalej także: uCOVID-19). Podkreślić trzeba, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia koronawirusa SARS-CoV-2, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie epidemii w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę skarżąca oraz organ swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od jawności sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, skoro zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. W konsekwencji, skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że dopuszczalne jest rozpoznanie wniesionej skargi na posiedzeniu niejawnym, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 3777/18, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd jednocześnie podkreśla, że strona skarżąca została poinformowana, że ma możliwość złożenia pisma zawierającego uzupełnienie przedstawionej dotychczas argumentacji.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Natomiast w myśl art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenia prawa procesowego, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź – Bałuty.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest w szczególności rzetelność i wiarygodność przedłożonej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy - Oceny technicznej z dnia z 26 października 2019 r.

Wyjaśnić należy, w myśl postanowień art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe, przez które, mając na uwadze treść art. 100 ust. 4 wymienionej ustawy, należy rozumieć pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że nabyty przez podatnika pojazd marki AUDI A6 jest samochodem osobowym w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów.

W myśl postanowień art. 100 ust. 1 pkt 2 przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie do treści art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, nabycie wewnątrzwspólnotowe jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje, zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, z chwilą przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym). W przedmiotowej sprawie podatnik zadeklarował, że samochód został przemieszczony na terytorium RP w dniu 25 października 2019 r.

W myśl art. art. 104:

- ust. 1 pkt 2. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (...)

- ust. 8. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

- ust. 9. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania, ust. 11. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy odpowiednio: nabyty wewnątrzwspólnotowo;

- ust. 12. Do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego.

- ust. 13. W przypadku gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego nie został wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski bieżący kurs średni waluty obcej, do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się ostatni, przed dniem powstania obowiązku podatkowego, bieżący kurs średni wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski.

Art. 105 pkt 1 przewiduje, ze stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi: 18,6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych.

Jak wynika z treści art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponadto jest obowiązany dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Procedura weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać dwuetapowo, a każdy z tych etapów zawiera w sobie szereg czynności procesowych podejmowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika. Pierwszy etap dotyczy sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, drugi zaś - określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 209/17; wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie organy obu instancji uznały, że przedłożona przez skarżącego ocena techniczna, sporządzona przez rzeczoznawcę, dotycząca nabytego pojazdu jest prawidłowa w zakresie ustalenia wartości pojazdu nieuszkodzonego, natomiast błędna w zakresie korekty wartości pojazdu.

Zauważyć przy tym należy, że skarżący, po otrzymaniu postanowienia z 14 listopada 2022 r. o możliwości zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się w sprawie materiału zebranego materiału dowodowego, wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego m.in. poprzez przesłuchanie rzeczoznawcy w zakresie sporządzonej przez fachowca, a kwestionowanej przez organy, wyceny.

Organ drugiej instancji postanowieniem z dnia 19 grudnia 2022 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w szczególności dowodu z zeznań rzeczoznawcy, odnoszących się do sporządzonej oceny technicznej.

Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że wątpliwości organu I instancji, co do rzetelności opinii biegłego, które w konsekwencji spowodowały wystosowywanie kolejnych wezwań do strony skarżącej zakreślił ramy postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że strona w niniejszym postępowaniu prezentowała bierną postawę. Jednocześnie nie może umknąć uwadze Sądu, że całość postępowania wyjaśniającego, po wszczęciu postępowaniu podatkowego, przed organem I instancji (organ II instancji nie prowadził już żadnych czynności dowodowych poza wydaniem postanowienia o odmowie przeprowadzania wnioskowanych przez stronę dowodów) ograniczyła się w dużej mierze do sprawdzania dostępnych organowi baz danych i do wysyłania bezskutecznych wezwań do skarżącego o przekazanie informacji (o naprawach jakie wykonał oraz do przedłożenia rachunków, faktur oraz umów potwierdzających poniesione koszty tych napraw).

Nie uzyskawszy od skarżącego żądanych informacji organ I instancji wydał decyzję z dnia 12 października 2022 r., w uzasadnieniu której stwierdził, że w zagranicznych bazach danych brak informacji o uszkodzeniach pojazdu, nie odnotowano szkody całkowitej pojazdu, ani zniszczeni powodziowego, ani akcji serwisowej producenta. W umowie sprzedaży samochodu brak informacji, że pojazd jest uszkodzony. Samochód został przemieszczony na terytorium RP wg zadeklamowanej przez skarżącego daty 25 października 2019 r., a pozytywne badanie techniczne przeszedł 5 dni później.

Z powyższej argumentacji wynika, że według oceny organu I instancji samochód był sprawny technicznie i nie wymagał żadnych poważnych napraw charakterze mechanicznym, a jedynie te o charakterze eksploatacyjnym.

W ocenie Sądu powyższy wniosek pozostaje w oczywistej sprzeczności z twierdzeniem autora ekspertyzy technicznej, który wprost stwierdził, że samochód nie był sprawny technicznie. Mając świadomość tej sprzeczności, z samego faktu bierności skarżącego i nie przedstawiania stosownych rachunków napraw, organ I instancji podjął próbę samodzielnej (co organ odwoławczy zaaprobował uznając, że dopuszczenie jakichkolwiek dowodów w sprawie nie jest konieczne) - na podstawie posiadanych danych i fotografii – ocenę zakresu uszkodzeń przedmiotowego pojazdu.

W orzecznictwie podkreśla się, że strona dokonując nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu po cenie, która znacznie odbiegała od ceny rynkowej pojazdu winna zatroszczyć się o zgromadzenie dokumentów, które będę dowodem na poparcie jej twierdzeń. Przykładowo takim dowodem mogłaby być opinia rzeczoznawcy sporządzona na podstawie stanu pojazdu w chwili nabycia wewnatrzwspólnotowego, jeszcze przed dokonaniem napraw pojazdu, poparta zdjęciami, co do których nie byłoby wątpliwości, że chodzi o ten właśnie pojazd. Brak dbałości o własne interesy (w zakresie zebrania i przechowywania stosownej dokumentacji) obciąża podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2022 r.I GSK 2811/18 r.)

W niniejszej sprawie skarżący o taką ekspertyzę zadbał.

Nie można przy tym zapominać, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeżeli zostały sporządzone przez osoby mające wiedzę fachową. Niekiedy wskazuje się, iż opinie te mają walor dokumentów prywatnych, co oznacza, iż należy je odróżnić od dowodu z opinii biegłego. Natomiast nie ma większych wątpliwości i zastrzeżeń co do tego, iż będzie ona jednym z wielu dowodów, jakie mogą być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym i powinna podlegać takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Sąd Najwyższy (wyrok z 12 kwietnia 2002 r., I CKN 92/00, LEX 53932), na tle analogicznego jak w O.p. uregulowania dowodu z opinii biegłego, zawartego w kodeksie postępowania cywilnego, przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony należy traktować jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Sądy administracyjne w pełni aprobują takie stanowisko. Argumentują mianowicie, iż opinia złożona organowi podatkowemu przez stronę w toku postępowania podatkowego nie ma przymiotu dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., albowiem przepis ten określa, że to organ podatkowy może powołać biegłego. Złożoną ekspertyzę należy traktować jako stanowisko strony dotyczące faktów oraz oceny tych faktów. Tym samym, z uwagi na treść przepisu art. 180 § 1 O.p., wymaga ona rozważenia i oceny w zestawieniu z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast może się okazać, że argumentacja podatnika, łącznie z przedłożoną ekspertyzą, będzie stanowić podstawę do tego, aby rozważyć dopuszczenie dowodu z opinii biegłego przez organ. Jeśli organ podatkowy dostrzeże potrzebę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, to sam powinien wyznaczyć osobę, która będzie sporządzać ekspertyzę, a także wyznaczyć zakres żądanej opinii .

W doktrynie podkreśla się jednocześnie, że jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy będzie pozwalał, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, na ocenę charakteru dokonanych czynności, z uwzględnieniem określonych norm prawa podatkowego, niezasadne staje się powoływanie w tym przedmiocie biegłego. Natomiast, o ile poglądy te mogą wydawać się słuszne w ramach danej sprawy, o tyle nie mogą być stosowane jako generalne dozwolenie wkraczania w obszar zarezerwowany dla specjalistów przez organy podatkowe, nawet jeśli pracownicy organu mają kierunkowe wykształcenie, przydatne do ich oceny w ramach konkretnej sprawy. Jednocześnie oceny biegłych, uzasadnionej ich wiedzą specjalną, nie mogą zastąpić ewentualne inne dowody (por. D. Strzelec Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015 r.).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym m.in. dopuszcza się wnioskowane dowody, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Wskazać również należy, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy zaznaczyć również należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie natomiast z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Dopiero prawidłowo zebrany materiał dowodowy, zgodnie z dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego podlega ocenie organu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p.

Mając ma uwadze przedstawione powyżej rozważania, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z zeznań rzeczoznawcy była nieuzasadniona. Należy z całą mocą podkreślić, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, wymienione powyżej warunki odmowy dopuszczania dowodu, nie wystąpiły.

Z treści załączonej do akt sprawy oceny technicznej z dnia 26 października 2019 r. (k. 116 akt administracyjnych), z jednej strony, wynika, że:

- opisywany pojazd na dzień wydania opinii nie może wypełniać zasadniczej funkcji, jest przeznaczony do naprawy blacharsko – mechanicznej

- opisywany pojazd nie jest sprawny technicznie, ale ma właściwości techniczne niezbędne do realizacji wszystkich operacji, a po naprawie będzie nadal spełniać obowiązujące normy i standardy jest uszkodzony, nie jest zarejestrowany i ubezpieczony.

Zaś - z drugiej strony - nie wyjaśniając przyczyn braku sprawności technicznej samochodu, biegły zastosował korekty wyceny, które w większości nie dotyczyły mechanicznego uszkodzenia pojazdu, a związane były głównie z czynnikami eksploatacyjnymi.

Niewątpliwie taka treść oceny technicznej może budzić wątpliwości, co do rzetelności jej sporządzenia, niemniej jednak powyższe wątpliwości, tym bardziej, wskazywały na zasadność przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania autora oceny technicznej pojazdu.

Jak już wskazano zgodnie z powołanym art. 180 § 1 O.p. w toku postępowania administracyjnego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Bezpośrednie przesłuchanie umożliwia również wyjaśnienie pojawiających się w toku przesłuchania wątpliwości.

Nie negując prawidłowości stanowiska co to tego, iż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, ocenić należy, iż niewystarczająca i pobieżna jest wypowiedź organu – w uzasadnianiu postanowienia z 19 grudnia 2022 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów - w zakresie niedopuszczenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania rzeczoznawcy.

Sąd nie przesądzając merytorycznego rozstrzygnięcia, stwierdza, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy uznanie opinii rzeczoznawcy za nierzetelną w sytuacji, gdy odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań autora tej opinii, było co najmniej przedwczesne.

Dopiero przesłuchanie autora kwestionowanej opinii technicznej pozwoli na odpowiedz na pytanie, czy sprawa jest wyjaśniona w stopniu pozwalającym na wydanie rozstrzygnięcia podatkowego, czy też wymaga prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i gromadzenia kolejnych dowodów np. opinii biegłego uzyskanej na wniosek organu.

W związku z powyższym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznać należało za niepełny, a w konsekwencji stwierdzić, że doszło do naruszenia wynikającej z art. 187 § 1 O.p. zasady prawdy materialnej. Skoro bowiem strona kwestionuje uznanie przez organ opinii rzeczoznawcy za nierzetelną i wnosi o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka rzeczoznawcy - autora oceny technicznej, a więc dowodu mającego zmierzać do wyjaśnienia rzetelności sporządzonej oceny, to organ dowód taki powinien przeprowadzić, zgodnie z treścią art. 188 O.p. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajduje uzasadnienia. Norma art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16; CBOSA). Należy podkreślić, że strona skarżąca, wnioskując o przeprowadzenie uzupełniających dowodów, dążyła do wykazania okoliczności dla siebie korzystnych, nie sposób więc przyjąć, że kwestie dotyczące rzetelności oceny technicznej pojazdu były już wykazane innymi dowodami, które przecież organ, zebrał we własnym zakresie i ocenił jako niepotwierdzające tego, co wynika z przedstawionej przez skarżącego opinii technicznej.

Powyższe wskazane przez Sąd nieprawidłowości postępowania dowodowego uzasadniają wniosek, że wydanie decyzji przez organy obu instancji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienia zarzut skarżącego koncentrujący się wokół naruszenia art. 165 O.p. poprzez doręczenie mu postanowienia o wszczęciu postepowania w trybie awizo. Nie ulega wątpliwości, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postepowania dokonywane w trybie zastępczym ma takie samo znacznie prawne jak doręczenie do rąk adresata.

Jednocześnie Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyjaśnia, że z uwagi na wyżej stwierdzone uchybienia proceduralne odnoszenie się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne.

W toku ponownego postępowania organ podatkowy ustali w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. W tym celu uzupełni materiał dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka autora oceny technicznej pojazdu, względnie o inne dowody, a następnie podda go ponownej ocenie, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

P.C.