Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 722/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1459/13 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. S.A. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 4.350 zł (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/Gd 1459/13) uchylił zaskarżoną przez P. S.A. (dalej jako Podatnik) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 roku. Sąd orzekł, że decyzja ta nie może być wykonana, jak również zasądził zwrot kosztów postępowania.

2. Przebieg postępowania przed organami był następujący:

2.1. Na podstawie upoważnień z dnia 4 października 2012 r. i z dnia 29 października 2012 r. przeprowadzono u Podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 maja 2012 r. do dnia 31 sierpnia 2012 r., w tym prawidłowości ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz prawidłowości rozliczenia z tytułu nabycia i wykorzystania bankowozów. Dnia 25 stycznia 2013 r. Podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą podatkową, w których za maj 2012 r. w całości uwzględnił ustalenia kontroli, zaś za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. nie dokonał takiego uwzględnienia.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 7 marca 2013 r. wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r., a następnie decyzją z dnia 3 czerwca 2013 r. określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2012 r. w wysokości 150.801 zł i za lipiec 2012 r. w wysokości 226.260 zł oraz zobowiązanie podatkowe za sierpień 2012 r. w kwocie 248.025 zł.

Naczelnik US stwierdził, że Podatnik nie był uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT nr [...] z dnia 4 czerwca 2012 r. dokumentującej zakup bankowozu – samochodu osobowego marki BMW 530, gdyż z dokonanych ustaleń wynikało, że przedmiotowy pojazd Podatnik wykorzystywał do przewozu wartości pieniężnych incydentalnie. Z tej przyczyny Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia 60% podatku z faktury zakupu, nie więcej jednak niż 6.000 zł. W konsekwencji organ uznał, że Podatnik w czerwcu 2012 r. zawyżył podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług.

2.2. Decyzją z dnia 28 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy lub organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania Podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną było, czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.) Podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o 100% podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie samochodu osobowego – limuzyny stanowiącej pojazd specjalny bankowóz typ C (certyfikat Nr CB/292/12). Podatnik w czerwcu 2012 r. w rejestrze zakupu oraz w deklaracji VAT-7 wykazał wartości wynikające z faktury nr [...] z dnia 4 czerwca 2012 r. wystawionej przez Z. Sp. z o.o. w G., dokumentującej nabycie samochodu (limuzyny) – pojazdu specjalnego bankowozu typu C (wartość netto 293.026.02 zł, VAT 67.395.98 zł) w wartościach pomniejszonych o zaliczkę udokumentowaną fakturą VAT nr [...] (wartość netto: 14.332,52 zł; VAT 3.296.48 zł).

W piśmie z dnia 10 października 2012 r. Podatnik wyjaśnił, że zakupiony samochód marki BMW 530D jako pojazd specjalny wykorzystuje w prowadzonej działalności do przewozu wartości pieniężnych. Uzasadniając konieczność korzystania z bankowozu Podatnik wskazał, że część swoich należności i zobowiązań realizuje w formie gotówkowej, w tym celu podejmuje z banku środki gotówkowe znacznej wartości. Ponadto, w kwietniu 2012 r. zainstalował kasę fiskalną w pakowalni w R.

Organ odwoławczy z przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 i ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej jako ustawa zmieniająca), art. 2 pkt 36 ustawy – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej jako Prawo o ruchu drogowym) oraz § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) wywiódł, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej nie dotyczą pojazdów specjalnych (w tym. m.in. bankowozu), których wykaz przeznaczeń ustawodawca zawarł w załączniku do tej ustawy.

W ocenie organu odwoławczego użycie przez ustawodawcę sformułowania "przeznaczeń" odzwierciedla intencję wyłączenia określonych pojazdów z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Skoro ustawodawca wskazuje na przeznaczenie pojazdów specjalnych, to nie wystarczy ocena, czy bankowóz spełnia wymogi wskazanego wyżej rozporządzenia MSWiA z 2010 r., ale ustalenie, czy jest on rzeczywiście wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji, jeżeli pojazd nie jest wykorzystywany w prowadzonej przez Podatnika działalności zgodnie z jego przeznaczeniem, to wówczas – nawet gdy spełnia wymogi rozporządzenia MSWiA z 2010 r. – nie znajdzie do niego zastosowania wyłączenie od ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej.

Zdaniem organu II instancji, organ I instancji prawidłowo przyjął, że pomiędzy możliwością odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdu specjalnego - bankowozu, a charakterem (rodzajem) usług świadczonych przez Podatnika musi istnieć ścisły związek. Pojazd powinien służyć działalności opodatkowanej Podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Za taką działalność organ odwoławczy uznaje świadczenie usług przewozu i ochrony wartości pieniężnych, o których mowa w rozporządzeniu MSWiA z 2010 r. a których Podatnik nie świadczy (jego działalność to produkcja zbóż i warzyw, pakowanie, konfekcjonowanie i sprzedaż warzyw, owoców i kwiatów oraz handel warzywami, owocami i kwiatami z zakupu). Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że Podatnik jedynie sporadycznie przewozi gotówkę - są to pieniądze, które Podatnik przewozi na wypłaty gotówkowe – rachunki od umów zleceń dla pracowników (około 9.000 zł), zakupy gotówkowe materiałów (w wysokości zależnej od potrzeb) oraz pieniądze z utargów od odbiorców indywidualnych. Przedstawione przez Podatnika w trakcie kontroli raporty kasowe dokumentują wpłaty w: czerwcu 2012 r. – 10.000 zł (jednorazowo); lipcu 2012 r. – 5.000 zł (jednorazowo) oraz w sierpniu 2012 r. po 5.000 zł, 10.000 zł i 10.000 zł. Okoliczności te potwierdzają marginalne korzystanie przez Podatnika z zakupionego bankowozu. Organ II instancji za nieprawidłowe, w świetle art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), uznał stanowisko Podatnika, że organy podatkowe nie mają kompetencji do dokonywania oceny, czy wykorzystywanie pojazdu ma charakter marginalny, czy też nie. Wskazał również, że zakupiony i użytkowany przez Podatnika pojazd nie spełnia wymogów wyposażenia określonego dla bankowozu typu C w rozumieniu pkt 1 ppkt 4 Załącznika nr 5 do rozporządzenia MSWiA z 2010 r., ponieważ nie był monitorowany w sposób stały z zewnątrz przez firmę posiadającą stosowną koncesję. Usług całodobowego monitoringu przeciw kradzieży i napadom na bankowóz nie wykonywała na rzecz Podatnika spółka D. sp.j. z siedzibą w L., co wynika z postanowień umowy z dnia 14 czerwca 2012 r. a także z przedmiotu działalności prowadzonej przez tę spółkę. Zgodnie z § 2 zawartej umowy spółka D. udostępniła Podatnikowi urządzenia techniczne, ale w istocie nie monitorowała pojazdu. Tego rodzaju usługi nie były także świadczone przez inny podmiot.

Organ II instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wyjaśnił, że organ I instancji podjął działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz w wystarczającym stopniu przeprowadził postępowanie dowodowe, poddając je rzetelnej analizie i ocenie i wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Podatnik na żadnym etapie postępowania nie przedstawił takich okoliczności lub dowodów, które prowadziłyby do zajęcia stanowiska odmiennego od zaprezentowanego przez organ I instancji. Za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wbrew twierdzeniom Podatnika organ działał w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające kompetencje, zadania i tryb postępowania organów podatkowych.

2.3. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia jej w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie Podatnika zaskarżone rozstrzygnięcie podjęte zostało z naruszeniem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, art. 2 pkt 36 ustawy – Prawo o ruchu drogowym w zw. z § 1 pkt 2 i 15 rozporządzenia z dnia 7 września 2010 r. Powołane naruszenia skutkowały – zdaniem Podatnika – naruszeniem: 1) art. 21 § 3 i § 3a O.p. poprzez uznanie, że Podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji oraz uznanie, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji; 2) art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego i uznanie, iż Podatnik wykorzystywał pojazd do celów innych niż jego przeznaczenie; 3) art. 7 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi Podatnik wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy błędnie zinterpretował zaskarżone przepisy. Podniósł, że nie istnieje żaden katalog czynności ani inny zbiór, który precyzowałby, iż konkretna działalność wymaga wykorzystania bankowozu. Wobec tego nie można wykluczać użytkowania bankowozu w każdej działalności, która ma związek z obrotem gotówkowym. Zdaniem Podatnika nie należy do kompetencji organów podatkowych ocena, czy wykorzystywanie pojazdu ma charakter marginalny, czy też nie, brak jest bowiem jakichkolwiek obiektywnych czynników, do których można by się tu odnosić. Podatnik dowodził, iż ocena Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle której kwoty przewożone nie były znaczne, nie wiadomo do czego się odnosi, brak jest bowiem normatywnych kryteriów w tym zakresie (określeń kwotowych). Za dowolne uznać także należy uwagi organu odwoławczego zamieszczone na str. 10 decyzji a dotyczące praktyki gospodarczej i "doby Internetu", co miałoby wykluczyć rozliczenia gotówkowe. W ocenie Podatnika oczywistym jest, że takie rozliczenia istnieją i w branży powiązanej z producentami rolnymi mają nadal bardzo duże znaczenie, a niekiedy są wręcz dominujące.

Podatnik podniósł, że organ podatkowy błędnie poszukuje wsparcia swoich tez w okolicznościach dotyczących monitoringu pojazdu i jego ochrony. Jego zdaniem brak jest podstaw do przyjęcia, aby na posiadaczy bankowozów nałożony był obowiązek zawarcia umowy o profesjonalny, całodobowy monitoring bankowozu z koncesjonowanym przez MSWiA przedsiębiorcą zajmującym się ochroną mienia. Rozporządzenie nie wymaga zawarcia takich umów z agencjami ochrony mienia; konieczne jest jedynie, aby system lokalizacji satelitarnej oraz system sygnalizacji napadu był monitorowany z zewnątrz. Zakupiony przez Podatnika bankowóz spełnia powyższe wymogi z uwagi na fakt, że monitoruje on i posiada stałą możliwość monitoringu pojazdu z zewnątrz za pośrednictwem systemu dostarczonego przez spółkę D. Za dowolne Podatnik uznał także ustalenia organu, że przedmiotowy pojazd nie posiada wyposażenia określonego dla bankowozu (str. 12 zaskarżonej decyzji). Podatnik zwrócił uwagę, że ustawodawca w odniesieniu do pojazdów specjalnych nie powiązał możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu takiego pojazdu ze świadczeniem usług opodatkowanych tym bankowozem. Brak jest także regulacji prawnych wykluczających możliwość nabywania bankowozów oraz ich użytkowania poza działalnością bankową. Ustawodawca nie precyzuje bowiem, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie swojego stanowiska Podatnik przywołał wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2016/12; z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt: I SA/Go 1113/12; z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt IIl SA/Wa 3158/12 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 27 stycznia 2014 r. Podatnik podtrzymał zarzuty skargi, przywołując na poparcie swego stanowiska m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 463/13 (publ. CBOSA).

3. WSA w Gdańsku zaskarżoną decyzję uchylił, a w uzasadnieniu podjętego wyroku wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia.

WSA wskazał na wstępie, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy możliwe było odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z zakupem przez Podatnika samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu). Sąd I instancji przypomniał, że zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. WSA wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60% kwoty podatku należnego z tytułu transakcji nabycia tego pojazdu, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

WSA wskazał ponadto, że z woli ustawodawcy przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W myśl pkt 2 załącznika do ustawy zmieniającej bankowóz zaliczony został do pojazdów specjalnych. Powyższy przepis ustawy zmieniającej odsyła do wszystkich przepisów z dziedziny prawa o ruchu drogowym, a nie tylko do przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Na podstawie art. 2 pkt 36 tej ustawy, przez pojazd specjalny należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r., Nr 137, poz. 968), w poz. 20 tabeli nr 3 znajdującej w załączniku nr 4, pt. "Przeznaczenia pojazdów specjalnych" wymieniono bankowóz. Z kolei stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA z 2010 r., bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C.

Ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej nie dotyczą zatem pojazdów specjalnych, do których należy bankowóz. Sąd I instancji uznał, że w konsekwencji nie ma racji organ podatkowy, odmawiając Podatnikowi prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem przedmiotowego pojazdu. Uzasadnienie dla takiego stanowiska wywodzi organ z faktu, że Podatnik przewoził bankowozem gotówkę w przypadkach, gdy nie było to wymagane przez bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa oraz tym, że Podatnik nie prowadzi tego typu działalności gospodarczej, która wymagałaby używania takiego pojazdu.

WSA stwierdził, że w wykładni przepisów prawa podatkowego należy brać pod uwagę, że obowiązki podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, a prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a nie prawem lub ulgą podatkową.

W ocenie Sądu I instancji wystarczającą przesłanką dla możliwości odliczenia całości podatku naliczonego jest zakup pojazdu spełniającego wymagania stawiane bankowozom i wykorzystanie bankowozu do działalności opodatkowanej, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd I instancji podkreślił, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do pojazdów specjalnych, ustawodawca nie precyzuje także w jakim zakresie pojazdy te muszą być wykorzystywane do pełnienia funkcji specjalnych, aby przyznać podatnikowi prawo pełnego odliczenia podatku VAT. Ustawodawca w ogóle nie odwołuje się do kwestii faktycznego wykonywania specjalnych funkcji przez te pojazdy, ale do spełnienia warunków i wymagań technicznych określonych dla odpowiednich specjalistycznych przeznaczeń tych pojazdów (art. 3 ust. 2 pkt 5 oraz załącznik do ustawy zmieniającej).

WSA podkreślił, że ustawodawca w odniesieniu do pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej nie uzależnia możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia od rodzaju działalności gospodarczej, w ramach której ten pojazd będzie wykorzystywany. Ograniczenie w rozliczaniu podatku dotyczy przedmiotu, tj. samochodu, a nie podmiotu użytkującego taki pojazd i celu, dla którego jest używany. Ustawodawca nie ogranicza możliwości zastosowania omawianego odliczenia jedynie do wąskiej grupy podmiotów, które specjalizują się w przechowywaniu i transportowaniu wartości pieniężnych. Gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie ograniczenia związanego z przedmiotem działalności podatnika, to takie dodatkowe kryterium (podmiotowe) znalazłoby odzwierciedlenie w treści przepisu (tak też ustawodawca uczynił m.in. w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej).

WSA wskazał dalej, że ustawodawca nie ograniczył także prawa do odliczenia do sytuacji, gdy wykorzystywanie bankowozu byłoby obowiązkowe dla prowadzącego daną działalność gospodarczą podatnika. Nie są zasadne argumenty organów powołujące się na to, że w niniejszej sprawie Podatnik przewoził bankowozem gotówkę, pomimo, że nie miał takiego obowiązku na podstawie rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Sąd I instancji podkreślił, że do podatnika należy decyzja, co i w jakich warunkach przewozić samochodem, który posiada funkcję bankowozu. Z różnych istotnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej względów, podatnik może uznać, że winien dodatkowo zabezpieczać przewożoną gotówkę czy wartościowe przedmioty, nawet jeśli to dodatkowe zabezpieczenie nie jest obowiązkowe.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie można uznać, aby zakup bankowozu był nieracjonalny, o czym świadczy i to, że organy w zasadzie nie podważają, że gotówka rzeczywiście była przewożona bankowozem przez Podatnika dla potrzeb rozliczeń z kontrahentami.

WSA wskazał, że mogą wystąpić sytuacje, w których dojdzie do obejścia przepisów i nadużycia prawa do odliczenia podatku VAT przez podatników w związku z zakupem bankowozów, jednak w takich sytuacjach, organy podatkowe winny wykazać nieracjonalność postępowania podatnika przy zakupie samochodu osobowego z dodatkową funkcją bankowozu lub oczywisty zamiar niewykorzystywania go jako bankowozu, co może świadczyć o nadużyciu prawa. W rozpoznanej sprawie, organy okoliczności tych nie wykazały, przyjmując zawężającą interpretację przepisów prawa materialnego i uznając, że zgodnie z tą interpretacją wystarczające jest uznanie, że Podatnik nie prowadzi działalności w zakresie usługowego przewożenia wartości pieniężnych dla innych podmiotów, a ponadto nie wykorzystuje pojazdu wyłącznie jako bankowóz.

W podsumowaniu WSA stwierdził, że w sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., umożliwiające Podatnikowi odliczenie kwoty podatku od towarów i usług w pełnej wysokości wynikającej z kwestionowanej przez organy podatkowe faktury, a co za tym idzie, zarzut Podatnika dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię należało uznać za uzasadniony. Sąd I instancji stwierdził, że nieuprawnione jest uzależnienie odliczenia podatku naliczonego od tego, czy zakupiony przez podatnika pojazd specjalny (tu: bankowóz) wykorzystywany jest dla realizacji funkcji specjalnych przez podmiot, który prowadzi działalności gospodarczą w zakresie usługowego przewożenia wartości pieniężnych dla innych podmiotów.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, organ – Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Podatnika na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd I instancji, iż w sprawie spełnione zostały przesłanki z wyżej przywołanych przepisów umożliwiające Podatnikowi odliczenie kwoty podatku od towarów i usług w pełnej wysokości wynikającej z kwestionowanej faktury, oraz że nieuprawnione jest uzależnienie odliczenia podatku naliczonego od tego, czy zakupiony przez podatnika pojazd specjalny (tu: bankowóz) wykorzystywany jest dla realizacji funkcji specjalnych przez podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usługowego przewożenia wartości pieniężnych dla innych podmiotów.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnik wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Pismem procesowym z dnia 9 czerwca 2015 r. pełnomocnik Podatnika złożył wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu co do zakresu (intensywności) korzystania z pojazdu z raportów sprzedaży gotówkowej za lata 2013-2015. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika Podatnika na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.

II. Naczelny Sąd zważył, co następuje

7. Skarga kasacyjna organu była uzasadniona.

7.1. Skarżący organ, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w świetle przepisów u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., Podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o 100% podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie samochodu osobowego stanowiącego pojazd specjalny – bankowóz typu C.

7.2. Należy wskazać, że na tle interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej wykształciły się dwa kierunki w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W części wyroków WSA wyrażano pogląd, że warunkiem wystarczającym dla pełnego prawa do odliczenia jest spełnienie przez samochód wymogów technicznych określonych dla bankowozów, a nawet marginalne wykorzystywanie samochodu w funkcji bankowozu w działalności gospodarczej podatnika nie ogranicza możliwości odliczenia całego podatku naliczonego (zob. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2016/12; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1113/12; WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3158/12; WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 434/13; WSA w Rzeszowie z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 463/13; dostępne w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei część sądów przyjęła pogląd, że ustawodawca ograniczył prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w zależności od działalności podatnika, a marginalne wykorzystywanie bankowozu w działalności gospodarczej stanowi okoliczność ograniczającą możliwość odliczenia całego podatku naliczonego (zob. np. wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 733/12; WSA w Olsztynie z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 506/13; WSA w Szczecinie z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 567/13; CBOSA).

7.3. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim dotychczasowym orzecznictwie w sposób jednolity przyjmuje pogląd, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (zob. wyroki NSA: z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13; z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13; z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 298/14; CBOSA).

7.4. Powyższe stanowisko znajduje poparcie zarówno w przepisach prawa polskiego, jak i prawa Unii Europejskiej. Regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo UE, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r., L 347, s.1, ze zm.; dalej jako Dyrektywa 2006/112/WE), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów tej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. (Dz. Urz. UE L 256 z 2010 r., s. 24) w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6000 zł. Zgodnie z motywem 5 preambuły Decyzji wykonawczej, w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub jego unikania Polska ubiega się o odstępstwo, tak aby ograniczyć w przypadku pojazdów wykorzystywanych zarówno do celów prowadzanej działalności gospodarczej, jaki i do celów prywatnych, prawo do odliczenia podatku VAT do 60 % podatku należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu, w stosunku do samochodów luksusowych, co do których istnieje większe prawdopodobieństwo, że mogą być używane do celów prywatnych do maksymalnej wysokości 6 000 PLN, mającej na celu zapobieżenie zbyt wysokim odliczeniom podatku VAT. Jednocześnie z motywu 6 preambuły powyższej Decyzji wykonawczej wynika, że szczególny środek ograniczający odliczenia podatku VAT nie powinien być stosowany do pojazdów przeznaczonych do wykonywania określonych funkcji, takich jak pojazdy pomocy drogowej, pojazdy pogrzebowe i ładowarki kołowe.

Z powyższego uprawnienia ustawodawca krajowy skorzystał w ustawie zmieniającej regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Celem ich wprowadzenia było zatem przeciwdziałanie zbyt wysokim odliczeniom podatku VAT w sytuacji wykorzystywania samochodów na cele prywatne, a nie dla potrzeb działalności gospodarczej. Ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyroki NSA: z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 344/12; z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 469/14, publ. CBOSA). Natomiast jak wynika z powołanej wyżej Decyzji wykonawczej, przyjęta w odniesieniu do samochodów specjalnych w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości wynika z założenia, że wydatki na nabycie samochodów będących pojazdami specjalnymi w całości są związane z działalnością gospodarczą podatnika, a więc w odniesieniu do takich pojazdów – ze względu na ich specjalne funkcje - nie powinno istnieć ryzyko ich wykorzystywania dla celów prywatnych.

7.5. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy, tj. m.in. bankowozów. W celu zdefiniowania pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Jak wskazano wyżej, w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar nieistotny.

Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem.

Należy podkreślić, że zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa podatkowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo UE. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, wskazał, że "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy" (pkt 74 wyroku). Sama zaś regulacja ustawy zmieniającej wprowadzająca ograniczenie w odliczeniu podatku VAT w stosunku do samochodów osobowych, jak wynika z powołanej wyżej decyzji wykonawczej, miała na celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub jego unikania.

7.6. W związku z powyższym samo spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA z dnia 7 września 2010 r., koniecznych do uznania pojazdu Podatnika za bankowóz typu C nie daje uprawnienia do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości. Spełnienie tych wymagań nie oznacza, że samochód będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny.

Należy przy tym wskazać, że art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy zmieniającej stanowi o pojazdach samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy. W objaśnieniu do załącznika stwierdzono, że wykaz dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. Przeznaczeniem pojazdu specjalnego jakim jest bankowozu typu C jest ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, przy uwzględnieniu konieczności zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Stanowi o tym art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1099) upoważniający ministra właściwego do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, do określenia w drodze rozporządzenia wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych.

Należy zwrócić uwagę, że przystosowanie samochodu osobowego do stanu spełniającego wymogi dla bankowozu typu C, nie ogranicza funkcjonalności pojazdu, który nadal może być wykorzystywany jako samochód osobowy zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla celów prywatnych.

Z powyższego wynika, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej interpretowany w świetle jego brzmienia i celu oraz treści Decyzji wykonawczej upoważniającej Polskę do wprowadzenia rozwiązań przewidzianych w ustawie zmieniającej, należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu spełniającego wymagania stawiane bankowozom przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest racjonalnie uzasadnione (podobnie w powołanych już wyżej wyrokach NSA: z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13; z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13; z dnia 1 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 298/14; z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 303/14).

7.7. W niniejszej sprawie Podatnik jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, którego przedmiotem działalności jest produkcja zbóż i warzyw, pakowanie, konfekcjonowanie i sprzedaż warzyw, owoców i kwiatów a oprócz produkcji własnej prowadzi handel warzywami, owocami i kwiatami z zakupu oraz prowadzi działalność usługową: wynajmuje powierzchnie biurowe i magazyny oraz świadczy usługi logistyczne.

Podatnik uzasadniał potrzebę posiadania bankowozu potrzebą chronienia przewożonej gotówki - pieniędzy przewożonych na wypłaty gotówkowe - rachunki od umów zleceń dla pracowników i zakupy gotówkowe materiałów (w wysokości zależnej od potrzeby) oraz pieniędzy z utargów od odbiorców indywidualnych. Jednocześnie okazane przez Podatnika w trakcie postępowania przed organami podatkowymi raporty kasowe dotyczące okresu czerwiec-sierpień 2012 r. dokumentują wpłaty w ilości: wpłata na kwotę 10 tys. zł (czerwiec 2012 r.), wpłata na kwotę 5 tys. zł (lipiec 2012 r.) oraz 3 wpłaty w wysokości odpowiednio 5 tys. zł, 10 tys. zł i 10 tys. zł (sierpień 2012 r.). Jak ustaliły organy podatkowe, wykorzystywanie przez Podatnika zakupionego bankowozu do przewozu wartości pieniężnych miało charakter incydentalny. Trudno także uznać, aby zakup samochodu o funkcji bankowozu był konieczny w prowadzonej działalności gospodarczej Podatnika, skoro samochód w tej właśnie funkcji bankowozu (tj. dla transportowania wartości pieniężnych) był następnie wykorzystywany jedynie marginalnie.

Samo posiadanie przez samochód osobowy dodatkowego wyposażania, które powoduje, że pojazd spełnia wymogi pojazdu specjalnego – bankowozu, nie jest – jak wskazano wyżej – wystarczające dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem samochodu. Samochód taki powinien być bowiem wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem w ramach działalności podatnika, w której takie wykorzystywanie jest konieczne i racjonalnie uzasadnione (zob. podobne stanowisko np. w wyroku NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, oraz w innych powołanych wyżej orzeczeniach).

7.8. Za zasadne w związku z tym uznano zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej.

8. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny jest władny rozpoznać sprawę merytorycznie, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyroki NSA: z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, publ. OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1494/07, publ. CBOSA; z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 202/14, publ. CBOSA).

9. O kosztach (obejmujących wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika organu) Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).