Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 863/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2023 r. sprawy ze skargi V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.769.2022.1.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. 21 listopada 2022 r. wpłynął wniosek V. sp. z o.o. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") z 15 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczył ustalenia, czy naliczony podatek VAT wykazany na fakturach od Dostawcy, którego zasadność odliczenia od podatku VAT należnego zakwestionował Organ w wyniku przeprowadzonych kontroli celno - skarbowych stanowi koszt uzyskania przychodu. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, będącą rezydentem podatkowym w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Spółka funkcjonuje w obecnej formie prawnej od 2016 r. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 46.90.Z). Spółka należy do Grupy [...]. Wnioskodawca posiada ugruntowaną pozycję na rynku ciesząc się zaufaniem producentów, dostawców i głównego odbiorcy - podmiotu prowadzącego jedną z największych sieci punków sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych. Główną działalnością gospodarczą Spółki jest import towarów z Azji (m.in. oświetlenie, artykuły gospodarstwa domowego, artykuły ogrodnicze, narzędzia, itp.) i sprzedaż do polskich odbiorców. Spółka dążyła do dywersyfikacji swoich źródeł przychodów i w 2015 r. za rekomendacją swojego byłego pracownika i członka zarządu (w okresie, w którym działała jako spółka komandytowo - akcyjna) podjęta została decyzja o rozpoczęciu działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu olejem rzepakowym. Wpływ na podjęcie ww. decyzji miało coraz większe doświadczenie Spółki na polskim rynku, jak również kontakty biznesowe nawiązane dzięki swojemu byłemu pracownikowi i członkowi zarządu, do którego Spółka miała zaufanie z uwagi na jego wcześniejszą pracę w Spółce oraz zasiadanie w jej zarządzie. To dzięki tej osobie została nawiązana współpraca z kontrahentem krajowym - dostawcą oleju rzepakowego na rzecz Spółki (dalej jako "Dostawca") oraz podmiotami zagranicznymi, którym Spółka odsprzedawała olej rzepakowy (dalej jako "Odbiorcy"). Działalność gospodarcza w zakresie hurtowego obrotu olejem rzepakowym trwała od II kwartału 2015 r. do końca sierpnia 2016 r. W związku z prowadzoną działalnością Spółka odliczała podatek naliczony wykazany na fakturach zakupowych od Dostawcy dokumentujących zakup oleju rzepakowego. W latach 2017-2019 powyżej wskazana działalność gospodarcza Wnioskodawcy w zakresie hurtowego obrotu olejem rzepakowym była przedmiotem kontroli celno-skarbowych.

2. W wyniku przeprowadzonych kontroli, organ podatkowy zakwestionował prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Dostawcy, dokumentujących zakup oleju rzepakowego stwierdzając, że realizowane przez Spółkę transakcje stanowią część łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem podatkowym. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy powstała zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2016 r. (dalej jako "Nieodliczony VAT 1") oraz zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2015 r. (dalej jako "Nieodliczony VAT 2"), łącznie dalej jako "Nieodliczony VAT". Poniżej Wnioskodawca przedstawia chronologię zdarzeń, których skutkiem było powstanie po stronie Spółki Nieodliczonego VAT. Powstanie Nieodliczonego VAT 1 Styczeń - wrzesień 2016 r. - Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowego obrotu olejem rzepakowym, dokonuje zakupów oleju rzepakowego od Dostawcy, odlicza podatek VAT naliczony na fakturach wystawionych przez Dostawcę, dokonuje sprzedaży oleju rzepakowego do odbiorców zagranicznych. Spółka dla potrzeb rozliczenia podatku VAT transakcje sprzedaży rozpoznawała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru; 18 października 2017 r. - Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) (dalej jako "Organ") wydał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w Spółce; 23 października 2017 r. - wszczęto kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2016 r. 14 listopada 2018 r. - Organ wydał wynik kontroli. W wydanym wyniku kontroli stwierdzono istnienie mechanizmu oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług popełnionego w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego. W ocenie Organu Spółka była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w obrocie olejem rzepakowym, pełniąc rolę "brokera". W wyniku kontroli Organ stwierdził, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych od Dostawcy fakturach mających dokumentować nabycie oleju rzepakowego w I, II i III kwartale 2016 r., w związku z czym niezasadnie pomniejszyła podatek do wpłaty o podatek, który nie został zapłacony do urzędu skarbowego. Organ w wyniku kontroli przywołał art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako "Ustawa o VAT"). Przy czym podkreślenia wymaga, że w wyniku kontroli Organ wskazał na ustalenia innego organu podatkowego prowadzącego kontrolę celno-skarbową u podmiotów dokonujących transakcji olejem rzepakowym uczestniczących na wcześniejszym etapie obrotu, kwestionujące rzeczywisty charakter tych transakcji. Natomiast co istotne Organ takich ustaleń nie dokonał względem transakcji, w których uczestniczył Wnioskodawca, w szczególności Organ nie kwestionował rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu oleju rzepakowego od Dostawcy. W żadnym z ustaleń zawartych w wyniku kontroli nie padło stwierdzenie, że dostawy na rzecz Spółki miały charakter fikcyjny. Również faktury dokumentujące dostawę oleju rzepakowego na rzecz Wnioskodawcy zostały wystawione zgodnie z przepisami ustawy o VAT i nie były w tym zakresie kwestionowane przez Organ w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Spółka w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie zachowania należytej staranności w obrocie olejem rzepakowym wskazała na szereg okoliczności i czynności jakie podjęła w stosunku do swoich kontrahentów (tj. Dostawcy i Odbiorców), w tym:

a) uzyskanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach,

b) uzyskanie zaświadczeń o byciu zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

c) zawarcie umów z kontrahentami,

d) dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunków bankowych,

e) podjęcie działań w zakresie kontroli jakości oleju rzepakowego,

f) wizytacja przedstawicieli Wnioskodawcy do miejsca odbioru od Dostawy oleju rzepakowego,

g) spotkanie z przedstawicielami Odbiorców celem obejrzenia infrastruktury.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Organ w wyniku kontroli wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej nie znaleziono wystarczających dowodów na to, że osoby reprezentujące Wnioskodawcę świadomie uczestniczyły w oszustwie podatkowym, jednakże stwierdzono, że osoby reprezentujące Wnioskodawcę przy dochowaniu należytej staranności powinny były wiedzieć, że realizowane przez Spółkę transakcje stanowią część łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem podatkowym. W wyniku przeprowadzonych w latach 2017-2019 r. kontroli celno - skarbowych w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2016 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2015 r., Organ stwierdził, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Dostawcy. W związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy powstała zaległość podatkowa w łącznej wysokości 36.406.695,51 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Co istotne podkreślenia wymaga, że z ustaleń Organu wynika, że Spółka uczestnicząc w zakwestionowanych przez Organ transakcjach nie działała świadomie, zatem zaległe zobowiązanie powstało w sposób nieumyślny. W ocenie Spółki w dniu wszczęcia pierwszej kontroli celno-skarbowej (tj. 23 października 2017 r.) powinna ona stosując zasadę ostrożności oszacować rezerwy dot. Nieodliczonego VAT za poszczególne okresy 2015 i 2016 roku w łącznej kwocie 41.226.423,58 zł, w tym z naliczonymi odsetkami na dzień 31.12.2017 r. w kwocie 4.819.727,58 zł i odnieść do wyniku finansowego 2017 roku. Brak uwzględnienia Nieodliczonego VAT w sprawozdaniu finansowym za 2017 r. Spółka uznała za błąd istotny. W związku z powyższym zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz Krajowym Standardem Rachunkowości nr 7 w 2019 r. (przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za 2018 r.) Spółka dokonała retrospektywnej korekty błędu. Ponieważ Spółka błąd wykryła w 2019 r., ale jeszcze przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za 2018 r. zgodnie z ww. przepisami korekty błędu dokonała w księgach rachunkowych 2018 roku. W związku z tym poprzez odpowiednie ujęcie w księgach rachunkowych 2018 roku Spółka: rozpoznała Nieodliczony VAT jako zobowiązanie do urzędu skarbowego w bilansie za rok obrotowy 2017 i dokonała odpowiednich korekt do wyniku finansowego 2017 roku, oraz dokonała retrospektywnej korekty danych porównawczych tj. dane porównawcze zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2018 roku zostały zmienione tak, jakby kwota Nieodliczonego VAT wraz z odsetkami naliczonymi na dzień 31 grudnia 2017 r. zostały ujęte na dzień 31 grudnia 2017 roku. Jednocześnie dla celów rozliczeń w zakresie podatku CIT, Spółka Nieodliczony VAT wraz z odsetkami rozpoznała jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

3. W związku z powyższym stanem faktycznym Skarżąca zadała organowi pytania:

1) Czy podatek VAT naliczony wykazany na fakturach od Dostawcy, którego

zasadność odliczenia od podatku VAT należnego zakwestionował Organ w wyniku przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych (tj. Nieodliczony VAT 1 i Nieodliczony VAT 2), stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej " u.p.d.o.p.")

2) W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1, czy podatek VAT naliczony wykazany na fakturach od Dostawcy, którego zasadność odliczenia od podatku VAT należnego zakwestionował Organ w wyniku przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych (tj. Nieodliczony VAT 1 i Nieodliczony VAT 2), stanowi koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki?

3) W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 2, czy za dzień poniesienia

kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w zakresie momentu rozpoznania przez Spółkę Nieodliczonego VAT jako kosztu uzyskania przychodu należy uznać dzień faktycznej wpłaty na rachunek urzędu skarbowego każdej części (raty) Nieodliczonego VAT?

4) W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie 3 czy za dzień

poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w zakresie momentu rozpoznania przez Spółkę Nieodliczonego VAT jako kosztu uzyskania przychodu należy uznać moment technicznego wprowadzenia Nieodliczonego VAT do ksiąg rachunkowych Spółki tj. 2019 rok?

W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie 3 lub 4, czy za dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy w zakresie momentu rozpoznania przez Spółkę Nieodliczonego VAT jako kosztu uzyskania przychodu należy uznać moment na który Spółka ujęła w księgach rachunkowych Nieodliczony VAT tj. 2018 rok? W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie 3, 4 lub 5, czy za dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy w zakresie momentu rozpoznania przez Spółkę Nieodliczonego VAT jako kosztu uzyskania przychodu należy uznać moment, na który Spółka Nieodliczony VAT ujęła jako koszt w rozumienia prawa bilansowego tj. 2017 rok? W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2 czy Nieodliczony VAT stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki, który Wnioskodawca na zasadach określonych w art. 15 ust. 4c ustawy powinien ująć w kosztach uzyskania przychodów w dacie faktycznej zapłaty każdej części (raty) Nieodliczonego VAT?

4. Zdaniem Wnioskodawcy, podatek VAT naliczony wykazany na fakturach od Dostawcy, którego zasadność odliczenia od podatku VAT należnego zakwestionował Organ w wyniku przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych (tj. Nieodliczony VAT 1 i Nieodliczony VAT 2) stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1, podatek VAT naliczony wykazany na fakturach od Dostawcy, którego zasadność odliczenia od podatku VAT należnego zakwestionował Organ w wyniku przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych (tj. Nieodliczony VAT 1 i Nieodliczony VAT 2), stanowi koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 2, za dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w zakresie momentu rozpoznania przez Spółkę Nieodliczonego VAT jako kosztu uzyskania przychodu należy uznać dzień faktycznej wpłaty na rachunek urzędu skarbowego każdej części (raty) Nieodliczonego VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie 3 za dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy w zakresie momentu rozpoznania przez Spółkę Nieodliczonego VAT jako kosztu uzyskania przychodu należy uznać moment technicznego wprowadzenia Nieodliczonego VAT do ksiąg rachunkowych Spółki tj. 2019 rok. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie 3 lub 4, za dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ww. ustawy w zakresie momentu rozpoznania przez Spółkę Nieodliczonego VAT jako kosztu uzyskania przychodu należy uznać moment, na który Spółka ujęła w księgach rachunkowych Nieodliczony VAT tj. 2018 rok. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie 3, 4 lub 5, za dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w zakresie momentu rozpoznania przez Spółkę Nieodliczonego VAT jako kosztu uzyskania przychodu należy uznać moment, na który Spółka Nieodliczony VAT ujęła jako koszt w rozumienia prawa bilansowego tj. 2017 rok. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2, Nieodliczony VAT stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki, który Wnioskodawca na zasadach określonych w art. 15 ust. 4c ustawy powinien ująć w kosztach uzyskania przychodów w dacie faktycznej zapłaty każdej części (raty) Nieodliczonego VAT. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. ustawodawca co do zasady wyłączył z kosztów uzyskania przychodów VAT. Jednakże kosztem podatkowym może być m.in. podatek naliczony, jeśli spełnione są ustawowe warunki. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy podatek VAT naliczony może być kosztem podatkowym jedynie w przypadku, gdy brak jest możliwości jego odliczenia. Przy czym sama rezygnacja z prawa do odliczenia nie pozwala tego podatku uznać za koszt podatkowy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu brak możliwości odliczenia podatku VAT musi wynikać z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako "ustawa o VAT"). Natomiast w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć naliczony podatek VAT tylko wtedy, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku na gruncie ustawy o VAT, natomiast nie dotyczy to sytuacji, w której podatnik miał prawo do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT, ale z jakichkolwiek przyczyn to prawo utracił (np. z powodu nieprawidłowo udokumentowanej faktury, przykładowo - Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2005 r. sygn. FSK 1609/04; z dnia 3 marca 2016 r. sygn. II FSK 212/14).

5. W dniu 19 stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy naliczony podatek VAT wykazany na fakturach od Dostawcy, którego zasadność odliczenia od podatku VAT należnego zakwestionował organ w wyniku przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych stanowi koszt uzyskania przychodu. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących rzekomego naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje zatem podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W świetle powyższego wskazano Skarżącej, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. We wniosku Skarżąca powołała się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów: podatek naliczony: jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, podatek należny: w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości, kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśniono Skarżącej, że przypadki, kiedy naliczony podatek VAT może stanowić koszt uzyskania przychodów wymienia art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p. i wynika z niego, że podatek naliczony jest kosztem jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zauważyć należało, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, o ile podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Innymi słowy, wskazany przepis nie dotyczy sytuacji, w których podatnik miał możliwość skorzystania z odliczenia w podatku od towarów i usług, ale z niej nie skorzystał. Z przytoczonych powyżej przepisów nie można, jednakże wyprowadzić wniosku, że dla uznania za koszt podatkowy podatku VAT wystarczy, że nie podlega on odliczeniu w myśl przepisów o podatku od towarów i usług. Niezaliczenie wydatku do kosztów podatkowych nie musi wynikać wyłącznie z faktu, że wydatek ten znajduje się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1. Może ono wynikać z braku wypełnienia generalnej przesłanki związku z przychodem, zawartej w art. 15 ust. 1. Rozpatrując możliwość uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów podatnik musi bezwzględnie mieć na uwadze treść tego przepisu. Innymi słowy, negatywna ocena związku z przychodem powoduje, że bez znaczenia pozostaje dalsza analiza tego wydatku w kontekście wyłączeń z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Organu zarzuty, które Skarżąca podniosła w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Wskazać bowiem należy, że Organ zasadnie uznał, iż podatek VAT naliczony wykazany na fakturach od Dostawcy, którego zasadność odliczenia od podatku VAT należnego zakwestionował Organ w wyniku przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych (tj. Nieodliczony VAT1 i Nieodliczony VAT 2) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem nie są spełnione przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych w myśl tego przepisu. Organ nie naruszył przy tym postanowień art. 15 ust. 1 ustawy poprzez dokonanie błędnej wykładni. Z opisu sprawy wynikało, że realizowane przez Skarżącą transakcje stanowiły część łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem podatkowym. W wyniku kontroli celno - skarbowej ustalono, że nie znaleziono wystarczających dowodów na to, że osoby reprezentujące Skarżącą świadomie uczestniczyły w oszustwie podatkowym, jednakże stwierdzono, że osoby reprezentujące Skarżącą przy dochowaniu należytej staranności powinny były wiedzieć, że realizowane przez Spółkę transakcje stanowią część łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem podatkowym. W konsekwencji zakwestionowano prawo Skarżącej do odliczenia podatku VAT, co doprowadziło do powstania po stronie Skarżącej zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług (Nieodliczony VAT). Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Organ słusznie stwierdził, że skoro Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym oraz nie dochowała należytej staranności to nie ma podstaw, aby zapłacony przez Skarżącą Nieodliczony VAT uznać za koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy. Organ stwierdził, że zapłata przez Skarżącą kwot nieodliczonego podatku z od towarów i usług nie jest nakierowana na osiągnięcie przychodów ani też na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Uzasadniając przesłanki jakimi kierował się Organ uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, wskazano, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Wskazano natomiast, że jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Organ podtrzymuje swoje stanowisko, że z żadną z wyżej wymienionych sytuacji nie mieliśmy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy. Stwierdzić także należało, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. Przy czym wskazano w spornej interpretacji, że za celowe można uznać jedynie takie wydatki, które oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych pozwalają na przyjęcie, iż zamiarem podatnika w momencie poniesienia wydatku było właśnie albo osiągniecie przychodu albo ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie. Badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria "kosztu podatkowego" nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności. Skoro bowiem ustawodawca zakłada, iż wydatek musi być celowy, to tym samym konieczne jest przeprowadzenie analizy owej celowości, która możliwa jest jedynie w oparciu o fakty przedstawione przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego.

6. Skarżąca na podstawie art. 57a p.p.s.a. zaskarżonej Interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nieodliczony podatek od towarów i usług wykazany na fakturach dokumentujących sprzedaż oleju rzepakowego w I, II i III kwartale 2016 r., oraz w II, III i VI kwartale 2015 r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w myśl tego przepisu;

2) art. 16 ust. 1 pkt 46 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawy poprzez wydanie Interpretacji w oparciu o błędne ustalenia niemające oparcia we wskazanym we wniosku o wydanie Interpretacji stanie faktycznym i tym samym nieuwzględnienie stanowiska Spółki w zakresie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów nieodliczonego podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach dokumentujących sprzedaż oleju rzepakowego w I, II i III kwartale 2016 r., oraz w II, III i VI kwartale 2015 r.;

3) art. 14b § 3 oraz art. 14c § i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez rozpatrzenie innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku o Interpretację, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie Dyrektora KIS;

4) art. 14c § 1-2 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego w wyniku czego ocena stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym jest wadliwa.

Mając na uwadze powyższe, naruszenia prawa, Skarżąca, stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., wniosła o: uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości; zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p, interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z kolei w myśl art. 14b § 3 O.p, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W ramach postępowania interpretacyjnego nie jest więc dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy zdarzeń faktycznych, istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią w/w art. 14b § 3 O.p, to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, a rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska własnego wnioskodawcy. Należy też zauważyć, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 O.p oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na O.p). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej. W tym miejscu należy przy tym zauważyć, iż również wnioskodawca, analogicznie do organu interpretacyjnego jak i sądu, także jest związany opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, a który to stanowił podstawę do wydania interpretacji i wyrażenia w niej stanowiska organu. Z tego też względu na etapie postępowania sądowego w ramach złożonej skargi nie jest dopuszczalne modyfikowanie/ uzupełnianie elementów zawartych we wniosku.

9. Na wstępie podnieść należy, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. pozostawia poza zakresem stosowania ustawy przychody wynikające z czynności, których w ogóle nie można dokonać w ramach obowiązującego prawa, ponieważ nie mogą one być wskazane w treści ważnej i skutecznej czynności prawnej. Mogą to być działania zakazane przez obowiązujący porządek prawny, ale również niemoralne oraz sprzeczne z dobrymi obyczajami i zasadami współżycia społecznego. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazuje się, że pojęcie "czynności", o których mowa w tym przepisie oznacza zachowania, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2005 r., FSK 1927/04, z 15 stycznia 2008 r., II FSK 1578/06, z 24 sierpnia 2010 r., II FSK 604/09, z 9 maja 2012 r., II FSK 2159/10, z 24 stycznia 2013 r., II FSK 1103/11 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadnie więc przyjął organ, że transakcje, które służyły oszustwu podatkowemu nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, w której rozliczenia podatkowe dokonywane byłyby na podstawie stworzonych na użytek przestępstwa dokumentów, a nie na podstawie dokumentów odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu organ słusznie przyjął, że w analizowanej sprawie nie ma przesłanek, które by świadczyły, aby wydatek w postaci naliczonego podatku VAT, który na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegał odliczeniu był wydatkiem celowym w myśl art. 15 ust. 1 ustawy. Zdaniem Sądu bez znaczenia pozostaje kwestia, że nieodliczony VAT wynikał z rzeczywiście przeprowadzonych przez Skarżącą operacji i był związany z osiąganiem przez Skarżącą przychodów z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego. Gdyby transakcje te nie uczestniczyły w łańcuchu transakcji dotkniętych oszustwem podatkowym Skarżąca miałaby prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. Natomiast Skarżąca uczestniczyła w tym procederze w wyniku niedochowania należytej staranności. Sąd zgodził się z organem, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania, czy też celowych działań mających na celu realizację oszustwa podatkowego. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia takim sytuacjom. Niewątpliwie niewłaściwym działaniem Skarżącej było uczestnictwo w oszustwie podatkowym, choć nie znaleziono dowodów na to, że osoby reprezentujące Skarżącą świadomie uczestniczyły w tym procederze to stwierdzono, że przy dochowaniu należytej staranności Skarżąca powinna wiedzieć, że stanowią cześć łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem podatkowym. Zatem, zasadnie stwierdzono w spornej interpretacji, że w wyniku niedochowania należytej staranności Skarżąca brała udział w łańcuchu obejmującym oszustwo podatkowe. Przy czym, wskazać należy, że niedochowanie należytej staranności nie było decydującym czynnikiem warunkującym nieuznanie podatku VAT naliczonego do kosztów podatkowych. Jak wskazano bowiem w spornej interpretacji, zaliczenie w koszty podatkowe opisanych we wniosku wydatków nie spełniało przesłanki celowości wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, nie można podzielić twierdzeń Skarżącej, że Organ dokonał błędnej wykładni ww. przepisu.

10. W skardze Skarżąca zarzuciła Organowi także naruszenie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 46 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów: podatek naliczony: jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług 'jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, podatek należny: w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości, kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p określa kiedy naliczony podatek VAT może stanowić koszt uzyskania przychodów wymienia i wynika z niego, że podatek naliczony jest kosztem: jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zauważyć należało, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, o ile podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Innymi słowy, wskazany przepis nie dotyczy sytuacji, w których podatnik miał możliwość skorzystania z odliczenia w podatku od towarów i usług, ale z niej nie skorzystał. Z przytoczonych powyżej przepisów nie można, jednakże wyprowadzić wniosku, że dla uznania za koszt podatkowy podatku VAT wystarczy, że nie podlega on odliczeniu w myśl przepisów o podatku od towarów i usług. Niezaliczenie wydatku do kosztów podatkowych nie musi wynikać wyłącznie z faktu, że wydatek ten znajduje się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1. Może ono przede wszystkim wynikać z braku wypełnienia generalnej przesłanki związku z przychodem, zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Rozpatrując możliwość uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów podatnik musi bezwzględnie mieć na uwadze treść tego przepisu. Innymi słowy, negatywna ocena związku z przychodem powoduje, że bez znaczenia pozostaje dalsza analiza tego wydatku w kontekście wyłączeń z art. 16 ust. 1 ustawy. Odnośnie tej kwestii Sąd w całości podzielił stanowisko organu i przyjął je jako własne.

11. Biorąc pod uwagę zarzuty Skarżącej odnośnie naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organ przyjął słuszne stanowisko stwierdzając, że poniesienie wydatku w postaci naliczonego podatku VAT, który nie podlegał odliczeniu, nie może być postrzegane jako wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jest natomiast skutkiem winy Skarżącej. Zaznaczyć należało, że uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, ekonomiczny ciężar poniesienia omawianego wydatku, zostałby przerzucony na Skarb Państwa. Skarżąca bowiem zaliczając go do kosztów uzyskania przychodów, nie poniosłaby realnego ciężaru odpowiedzialności za swoje działania w postaci uczestnictwa w łańcuchu obejmującym oszustwom podatkowe, ale poprzez pomniejszenie należnych podatków przerzuciłby ten ciężar na Skarb Państwa. Tak określone skutki pozostają w oczywistej sprzeczności z podstawowymi założeniami systemu prawa. Przyjąć bowiem należy, że skoro określony podmiot ponosi winę za określone działania i z tego tytułu ponosi odpowiedzialność finansową, to dolegliwość tej odpowiedzialności powinna dotykać w pełnym wymiarze właśnie tego podmiotu.

12. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi brak jest podstaw do stwierdzenia, że Organ w wydanej Interpretacji dokonał modyfikacji danych wskazanych przez Spółkę we wniosku o Interpretację. Wskazać bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie, nie doszło do modyfikacji opisanego we wniosku stanu faktycznego, a jedynie do wysnucia wniosków na podstawie przedstawionego opisu sprawy i następnie wyrażenia tych wniosków przez Organ na potwierdzenie własnego stanowiska. Tym samym, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Organ przepisów postępowania tj. art. 14b § 3 oraz 14c § 1 O.p. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Następnie w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest oceną stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę.

13. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należało, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na uznanie wskazanych we wniosku wydatków za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zatem zarzuty Skarżącej, zdaniem Organu są nietrafne. Podkreślić należy, że wydanie rozstrzygnięcia w sposób odmienny od woli czy oczekiwań Skarżącej, nie przesądza o nieprawidłowości stanowiska Organu. Biorąc pod uwagę powyższe na tle przedstawionego stanu faktycznego brak było podstaw do uznania, że podatek VAT naliczony wykazany na fakturach od Dostawcy, którego zasadność odliczenia od podatku VAT należnego zakwestionował Organ w wyniku przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych (tj. Nieodliczony VAT1 i Nieodliczony VAT 2) stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, stanowisko to na gruncie niniejszej sprawy nie mogło zostać zaaprobowane przez Organ. W związku z powyższym, zdaniem Sądu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wysunięte przez Skarżącą należy uznać za bezzasadne.

14. Sąd nie dostrzegł również w sprawie naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując, w ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji Organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa oraz dokonał subsumcji przedstawionego opisu stanu faktycznego pod interpretowane normy prawne, natomiast przedstawienie poglądu odmiennego niż oczekuje tego Skarżąca nie oznacza, że naruszono zasady wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. A zatem, zarzuty Skarżącej odnośnie naruszenia powyższych przepisów postępowania należało uznać za niezasadne.

15. W tym stanie rzeczy, ponieważ zarzuty skargi, okazały się w realiach niniejszej sprawy nie zasadne, podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.