Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 612/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 14b par. 3, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38-40, art. 30ca ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 4 ust. 2-3
journal: Dz.U. 2021 poz 478
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Inga Gołowska Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.) po rozpoznaniu 8 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi G. H. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2022 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z 27 stycznia 2022 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. H. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej z 15 października 2021 r. G. H. – nazywany dalej "Skarżącym", wskazał między innymi, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy usługi informatyczne. W ramach prac Skarżący wytwarza, rozwija oraz ulepsza programy komputerowe, które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r., poz. 1191, ze zm.) są utworami. W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych. Wytwarzane oprogramowania lub ich części przez Skarżącego opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach. Ponadto działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź części oprogramowania stworzone na rzecz danego kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

W tym stanie rzeczy Skarżący zadał między innymi następujące pytanie: czy podejmowana przez Skarżącego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.")?

W zakresie tego pytania Skarżący odniósł się do art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r. poz. 478) oraz stanowisk organu wyrażonych w innych interpretacjach indywidualnych. Następnie stwierdził, że jego działalność jest nowatorska, nieprzewidywalna, cechuje się metodycznością, a jej wynik można przenieść i odtworzyć. Tym samym, można stwierdzić, że tworzenie przez niego Oprogramowania spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati (OECD 2015) i oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

1.2. W związku z tym, że powyższy wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p."), pismem z 15 grudnia 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Skarżącego do jego uzupełnienia Jako podstawę prawną wezwania wskazano art. 13 § 2a oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. W wezwaniu organ domagał się między innymi sprecyzowania, czy działalność Skarżącego, o której mowa we wniosku, obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce lub badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy ustawy?

Pismem z 22 grudnia 2021 r. Skarżący odpowiedziała na wezwanie organu. Następnie w wezwaniu z 17 stycznia 2022 r. organ ponownie wezwał stronę do uzupełnienia wniosku. W piśmie z 24 stycznia 2022 r. Skarżący ustosunkował się do wezwania organu.

1.3. Postanowieniem z 27 stycznia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ – zdaniem organu – nie usunięto wszystkich braków wniosku.

1.4. Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej, postanowieniem z 29 marca 2022 r. (nr 0115-KDIT3.4011.878.2021.5.PS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie.

W motywach postanowienia organ wyjaśnił, że prawidłowe opisanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego warunkuje przede wszystkim możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Organu, Skarżący nie uzupełnił wniosku. Powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był niekompletny stan faktyczny, w którym nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe. W powyższych kwestiach wnioskodawca wyraził jedynie własny pogląd. Wyjaśnił, że w złożonym wniosku opisał stan faktyczny w zakresie wystraczającym do dokonania oceny przez organ podatkowy, a wnioskodawca nie może sam interpretować przepisów prawa bowiem wypaczałoby to sens instytucji interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W ocenie organu, wbrew twierdzeniom zawartym w zażaleniu, prowadzenie badań naukowych czy też prac rozwojowych nie jest równoznaczne z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej w świetle definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby uznać działalność za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. aktywność ta musi spełniać następujące cechy: być działalnością twórczą, obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, być podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań. W celu stwierdzenia czy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, a w konsekwencji czy jest uprawniony do skorzystania z preferencji IP box, należało przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie ww. przejawów działalności gospodarczej, które za taką działalność mogą zostać uznane (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję zawartą w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.). Z tego względu niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy we wskazanej materii. Dopiero bowiem spełnienie wszystkich wymienionych powyżej kryteriów prowadzić może do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Tymczasem odpowiedzi Skarżącego na wezwania organów były w tym zakresie wymijające, chociaż to wnioskodawcy ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy.

Organ podkreślił przy tym, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną.

Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 omawianej ustawy, takich jak systematyczność czy twórczość, warunkuje również, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przy tym organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności czy też i innych cech w kontekście działalności badawczo-rozwojowej, a więc w obszarze, który wykracza poza materię podatkową.

2.1. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący podniósł zarzut naruszenia:

- art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez Skarżącego w jego indywidualnej sprawie i zawierał elementy wymagane zgodnie z treścią wskazanego przepisu;

- art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; organ zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie tj. uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe albo nieprawidłowe, do czego miał wszelkie podstawy, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia;

- art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14g § 1 i z art 14h O.p. poprzez wezwanie Skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułowanie takich pytań, które w istocie nie dotyczyło opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz stanowiło żądanie sformułowania przez Skarżącego oceny prawnej jego działań;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art 14h O.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2022 r., pomimo, że organ podatkowy obowiązany był działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić ww. postanowienie, ponieważ nie zaistniały przesłanki, z uwagi na które postępowanie interpretacyjne nie mogłoby być wszczęte (czym organ naruszył art. 14g § 1 O.p.) i orzec do co istoty sprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Biorąc pod uwagę treść zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania, którego dotyczy kontrolowane postanowienie, spór w sprawie koncentrował się wokół tego, czy wskazane przez Skarżącego oprogramowanie jest przez niego tworzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni tego przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z kolei w ocenie organu, skoro Skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez niego działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej organ w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym jej rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawieni.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 §1-2 tej ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną, winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

3.3. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, należy przede wszystkim stwierdzić, że Skarżący dokładnie opisał we wniosku, na czym polega jego działalność, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała treść wezwania organu z 15 grudnia 2021 r. W wezwaniu tym organ poprosił stronę o "zweryfikowanie/uzupełnienie" informacji zawartych we wniosku poprzez wskazanie, czy prowadzona przez niego działalność obejmuje badania naukowe określone w art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 tej ustawy.

W tym kontekście organ wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu, że nie dysponuje specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Ponadto kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma przy tym stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. Dalej zaś organ wskazał, że "nie dokonuje on interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzania przyszłego." (s. 9 postanowienia).

3.4. Zdaniem Sądu, tak sformułowane wezwanie oraz powyższe stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oznacza przeniesienie na Skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek Skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Jednak organ uchylił się od odpowiedzi na to pytanie, żądając dokonania odpowiedzi przez samego wnioskodawcę.

Ponadto w interpretacji indywidualnej organ nie tylko wykłada normy prawa podatkowego, rekonstruując ich hipotezy i dyspozycje, ale również odnosi je w procesie subsumpcji do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu czy też zdarzenia przyszłego. Stąd też cytowaną wypowiedź organu należy ocenić jako zupełnie chybioną.

Dodatkowo – zdaniem Sądu – podkreślenia wymaga, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (wyrok NSA z 18 maja 2018r., sygn. II FSK 1392/16).

W tym kontekście wskazać należy, że z akt sprawy (w tym z wniosku o wydanie interpretacji i doprecyzowania wniosku) wynika, iż według Skarżącego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, że instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, iż prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – przedmiotowe przepisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

3.5. Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny.

Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość i nie może przy tym zasłaniać się brakiem wiedzy specjalistycznej.

Konkludując wskazać należy, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie, w badanej sprawie, Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.

3.6. Jak już wspomniano, kwestia odpowiedzi na pytanie czy opisana przez wnioskodawcę działalność spełnia przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej) jest kluczowa w niniejszej sprawy. Tym niemniej również odpowiedzi udzielone przez Skarżącego na pozostałe pytania zawarte w wezwaniu organu nie stanowiły podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W postanowieniach wydanych w obu instancjach organ posłużył się stwierdzeniem, że odpowiedzi strony na zadane pytania były wymijające, niejednoznaczne, nieprecyzyjne i niewyczerpujące.

Zastrzeżenia te są jednak dość ogólnikowe zwłaszcza jeżeli zestawi się je z odpowiedzią strony z 22 grudnia 2022 r., w której Skarżący ustosunkował się do wezwania. Nawet jeżeli w zakresie pytania organu o klasyfikację jego działalności według kryteriów określonych w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, Skarżący zasadniczo powtórzył treść wniosku – należy stwierdzić, że stanowisko organu jest w tym zakresie niekonsekwentne. Z jednej strony organ domagał się bowiem sprecyzowania opisu stanu faktycznego, z drugiej zaś strony, po otrzymaniu odpowiedzi wnioskodawcy przyznaje, że nie "nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować", czy wskazane przez niego okoliczności odpowiadają definicji prac rozwojowych, o których jest mowa w art. 4a pkt 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Podobnie należy ocenić stwierdzenie organu, zgodnie z którym nie ma on "stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce." (s. 9 postanowienia). Z powyższego wynika zatem, że organ przyznał, iż bez względu na odpowiedź strony, ocena okoliczności przedstawionych we wniosku leży poza zakresem jego wiedzy. Ponadto z treści postanowienia wynika, że zdaniem organu, przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

3.7. Końcowo należy zaznaczyć, że przedstawione powyżej stanowisko zbieżne jest z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym spraw zasadniczo tożsamych w zakresie przedmiotowym do niniejszej sprawy (por. wyroki NSA z: 20 października 2021 r., II FSK 771/21; 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21; 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; 25 maja 2022 r., II FSK 647/21).

3.8. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji), stwierdzić należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022, poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 P.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia z 27 stycznia 2022 r. zasadne stało się uchylenie obydwu postanowień.

3.9.. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a.