Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1339/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 , art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Sp. z o.o. P. (zwanej dalej: "Podatnikiem", "Spółką" lub "Stroną") w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu marki V..

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca zakupiła w dniu [...] marca 2011 r. w państwie członkowskim (N.) pojazd marki V. za kwotę 28.200,00 euro.

Przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Powyższe wynika z pisma V. Sp. z o.o. z dnia [...] października 2013 r.

Sporny pojazd po raz pierwszy dopuszczono do ruchu drogowego (zarejestrowano) w państwie członkowskim w dniu [...] lipca 2009 r. jako samochód osobowy, zgodnie z europejską homologacją.

Na terytorium Niemiec dokonano przebudowy pojazdu. Przebudowa nastąpiła poprzez domontowanie ciągłej płyty podłogowej w przestrzeni ładunkowej wraz przegrodą (pole "22" Teil I). Ograniczono również liczbę przewożonych osób do dwóch (kierowca i pasażer pole " S1" Teil I). Dokonana przebudowa spowodowała zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na pojazd ciężarowy. Europejska homologacja nie uległa zmianie.

W dniu [...] listopada 2010 r., w N. ponownie zarejestrowano samochód marki [...] jako samochód ciężarowy. W dniu [...] marca 2011 r. pojazd przeszedł na terytorium kraju badaniu techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]. Zgodnie z tym zaświadczeniem uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy VAN z 2 miejscami siedzącymi.

W dniu [...] kwietnia 2011 r. Skarżąca sprzedała przedmiotowy pojazd G. sp. z o.o., co wynika z faktury VAT nr [...] z tego samego dnia. Sporny pojazd po raz pierwszy na terenie kraju został zarejestrowany w dniu [...] kwietnia 2011 r. Z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKCU w Urzędzie Celnym [...] w W. oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 21.107,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V..

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zagadnienia dotyczące opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych zostały uregulowane postanowieniami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: "u.p.a."). W rozumieniu ustawy samochodami osobowymi są pojazdy określone wart. 100 ust. 4 u.p.a. i zaliczane do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 powołanej ustawy. Klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić, tj. należy określić jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. Tym samym klasyfikacje stosowane na potrzeby innych ustaw niepodatkowych nie mają w przedmiocie opodatkowania akcyzą zastosowania.

W świetle obiektywnego stanu faktycznego sprawy zasadnym, w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., było uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego).

Pismem z dnia [...] maja 2014 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym, tj. zakwalifikowanie go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych, objętych pozycją HS 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

2. art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji HS 8703;

3. art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez jego niezastosowanie w sprawie polegające na nierozpatrzeniu informacji z dokumentów urzędowych, tj. dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu wraz z poświadczonym tłumaczeniem;

4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która to ocena przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez pominięcie dowodów świadczących o klasyfikacji pojazdu do kodu HS 8704;

5. art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu w postaci oświadczenia A.M. o dokonanych zmianach w spornym pojeździe.

6. art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nieaktualne informacje;

W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie, istotą sporu jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd, jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, tj. samochodem osobowym. W konsekwencji czego dokonana czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Zatem za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Podkreślono, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one zastosowania dla określenia podatku akcyzowego.

W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wygląd i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających im zasadnicze przeznaczenie.

W związku z brakiem informacji dotyczącej dokładnej daty przemieszczenia ww. samochodu na terytorium kraju, jaką datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął datę dokumentu, który potwierdzał fakt, że przedmiotowy pojazd znajdował się na terytorium kraju, czyli datę wykonania badania technicznego z dnia [...] marca 2011 r.

Ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu spornego samochodu organ odwoławczy dokonał zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin.

Odnosząc się do spornego samochodu Dyrektor Izby wskazał, że w dniu zakończenia procesu produkcji co wynika z indywidualnego numeru nadwozia VIN samochodu w systemie Eurotax Glassis oraz z informacji dostępnych na publicznej stronie [...] Urzędu ds. transportu w zestawieniu do [...] dokumentów rejestracyjnych Teie I i Teie II ( w polu "K" tych dokumentów wskazano nr homologacji typu pojazd marki V. był pięciomiejscowym samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi z pięcioma drzwiami. Posiadał nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cccii co najmniej na poziomic: ABS, poduszki powietrzne (6 szt.), alarm z czujnikiem ruchu i przechyłu, AQS - system poprawy jakości powietrza, DSTC- system kontroli stabilności i trakcji, dywanik i wykładzina, dźwignia zmiany biegów pokryta skórą, KBA - system wspomagania nagłego hamowania, EBD - elektroniczny rozdział sił hamowania, EBL - automatyczne włączanie świateł awaryjnych podczas nagłego hamowania, elektrycznie podnoszone szyby przednie i tylne, elektrycznie sterowany hamulec postojowy, felgi aluminiowe, H Itr przeciwpyłowy, fotel kierowcy z regulacją wysokości i oparcia odcinka lędźwiowego, gniazdo 12V w bagażniku, HDC - system kontroli zjazdu ze wzniesienia, IDIS - system inteligentnego informowania kierowcy, immobilizer, kanapa tylna dzielona, kierownica skórzana, klimatyzacja automatyczna - 2 strefowa, kolumna kierownicy regulowana w dwóch płaszczyznach, komputer pokładowy, lampki do czytania z przodu i z tylu, lusterka boczne regulowane elektrycznie i ogrzewane, ogrzewane dysze spryskiwaczy, oświetlenie asekuracyjne, HOME SAFE, podłokietnik przedni, podświetlane lusterka, podświetlany zamykany schowek na rękawiczki, radio Performance Sound 1 CD 4x20W, 6 głośników, relingi dachowe, roleta bagażnika, siatka oddzielająca przestrzeń bagażową, składane oparcie siedzenia pasażera, sterowanie systemu audio z koła kierownicy, sygnalizacja zapięcia pasów bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc, .system mocowania ładunku CARGOFIX, system szybkiego ogrzewania wnętrza PTC, system zabezpieczeń przed skutkami uderzeń bocznych SIPS, system zabezpieczeń przed urazami kręgosłupa, szyjnego WHIPS, szyby barwione, światła przeciwmgielne, tapicerka. Materiałowo - winylowa DUVED, tempomat, termometr zewnętrzny, trzecie światło STOP, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego na tylnej kanapie, wykończenie wnętrza aluminium, zamek centralny zdalnie sterowany.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że w dokumencie o przeprowadzonym w dniu [...] marca 2011 r. przedmiotowy pojazd przeszedł na terytorium kraju badaniu technicznym zakończonym wydaniem zaświadczenia nr [...] uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy VAN z 2 miejscami siedzącymi. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] kwietnia 2011 r. przedmiotowy samochód został zarejestrowany w kraju jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących – 2.

W dniu [...] października 2011 r. dokonano zmiany w wyposażeniu pojazdu, tj. "zdemontowano elementy zabudowy strefy ciężarowej, zamontowano siedzenia i kratkę, ilość miejsc 5, samochód ciężarowy typu Van". Wg oświadczenia A.M. z dnia [...] października 2011 r. "zdemontowano kratę/ zabudowę oddzielającą część ładunkową, zamontowano elementy pojazdu pozwalające do przewozu 5 osób, zamontowano kratkę" (załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] października 2011 r.). Samochód został zarejestrowany jako "ciężarowy" z liczbą miejsc do siedzenia – 5.

W dniu [...] marca 2014 r. w Urzędzie Celnym [...] w W. przeprowadzono oględziny pojazdu. Jak wynika z protokołu oględzin i załączonej do niego dokumentacji fotograficznej, pojazd posiada 5-drzwiowe, przeszklone, jednobryłowe nadwozie typu kombi z 5 miejscami do siedzenia (łącznie z miejscem dla kierowcy) wyposażonymi w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Za drugim rzędem siedzeń składana kratka. Pojazd nie posiada oddzielnej kabiny dla kierowcy i dla pasażerów oraz oddzielnej naczepy. Nie ma również przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (bez okien) służących do załadunku i rozładunku towarów. Wnętrze samochodu luksusowo wyposażone w sposób charakterystyczny dla przewozu pasażerów (skórzane fotele i kierownica, 6 poduszek powietrznych w standardzie, dwustrefowa automatyczna klimatyzacja, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, elektryczne sterowanie szyb bocznych, elektrycznie sterowane lusterka boczne, uchwyty, dywaniki, ... itp. ).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. zgromadzone w sprawie dowody, pozwalają na uznanie, iż przed przemieszczeniem spornego pojazdu do kraju na terytorium Niemiec dokonano jego przebudowy w stosunku do etapu produkcji. Dla właściwej klasyfikacji samochodu w Nomenklaturze Scalonej istotne jest to, czy dokonaną przebudowę uznać należy za zmianę konstrukcyjną, a nadto, czy nosiła ona charakter trwały i nieodwracalny przynajmniej przy zastosowaniu prostych, ogólnie dostępnych środków i narzędzi oraz na czym ta przebudowa polegała. Także, czy zmieniła ona ogólny wygląd i ogół cech pojazdu na tyle, aby wpłynąć na jego klasyfikację na potrzeby opodatkowania akcyzą.

Wskazał, iż przebudowa przedmiotowego samochodu przed jego przemieszczeniem do kraju, polegała na montażu płyty podłogowej i przegrody (poz. 22 Teil I). Samochód zaklasyfikowano do samochodów ciężarowych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Mając na uwadze, iż na terytorium Niemiec samochód miał tylko jednego właściciela, a zmiany zostały wprowadzone dopiero w dowodzie rejestracyjnym wystawionym w dniu [...] listopada 2010 r. liczba dostępnych miejsc siedzących uległa zmianie tylko raz. Wynika to bezpośrednio z niemieckich dokumentów rejestracyjnych.

Z przebiegu poszczególnych zdarzeń wynika, że przystosowanie przedmiotowego pojazdu do transportu towarów w kraju jego zakupu, nie spowodowało zmian nieodwracalnych w konstrukcji pojazdu, mogących zniweczyć lub chociaż przysłonić zasadniczą funkcję pojazdu nadaną mu przez producenta. Pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a co za tym idzie – przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, co wcale nie wyklucza możliwości spełniania innych funkcji użytkowych. Zatem dokonane zmiany w kraju członkowskim Unii Europejskiej – poprzez zamontowanie płyty podłogowej w przestrzeni ładunkowej i przegrody wewnątrz pojazdu, dotyczą jedynie wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie "zmian konstrukcyjnych" mogących wpłynąć na zasadnicze jego przeznaczenie, jakim jest w tym przypadku przewóz osób. Organ podatkowy, w trakcie prowadzonego postępowania, nie stwierdził elementów świadczących o tym, że przedmiotowy samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego.

Odwracalny i czasowy charakter zmiany w przypadku przedmiotowego pojazdu potwierdza fakt, iż po upływie 6 miesięcy od nabycia wewnątrzwspólnotowego przywrócono pojazd do jego stanu pierwotnego, tj. luksusowego samochodu osobowego klasy premium z możliwością przewozu 5 osób (wraz z kierowcą). A jak wynika z oświadczenia A. M. "zmiany konstrukcyjne tego rodzaju wykonywane są u mnie w warsztacie zawsze z części dostarczanych przez właściciela danego samochodu. Oferujemy tylko usługę montażu części dostarczonych do konkretnej zmiany konstrukcyjnej. Przed usługą sprawdzane są miejsca przewidziane do kotwiczenia elementów wyposażenia i w przypadku braku takich miejsc pojazd taki nie będzie przewidziany do takiej zmiany w naszej firmie...".

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby stwierdził, że w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki V. w dniu [...] marca 2011 r. wskazuje, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Sporny samochód był pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. W związku z powyższym ww. samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech.

Organ odwoławczy wskazał, iż pozycja HS 8703 obejmuje nie tylko pojazdy przeznaczone do przewozu osób. W pozycji tej klasyfikowane są również samochody, których konstrukcja umożliwia przewóz zarówno osób jak i towarów (osobowo-towarowe kombi). Przy czym liczba przewożonych osób może wynosić od jednej do dziewięciu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby zarzucając jej naruszenie:

1. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowanie go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

2. art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguły I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: "ORINS"), która ma wyłącznie orientacyjne znaczenie oraz brak zastosowania dalszych reguł ORINS, co wpłynęło na nieprawidłową kwalifikację pojazdów do pozycji CN 8703,

3. naruszenie art. 180 Ustawy Ordynacja Podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (dalej OP) w zw. z art. 187 OP w zw. z art. 191 OP, poprzez pominięcie informacji z zagranicznego dowodu rejestracyjnego zgodnie z którym V. jest pojazdem ciężarowym z pozycji 8704 HS oraz wydanie decyzji w oparciu o wybiórczo ustalony stan prawny podyktowany stanowiskiem organu w sprawie.

4. Naruszenie art. 180 Ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (dalej OP), 187 § 1 OP poprzez pominięcie dowodu w postaci Wiążącej Informacji Taryfowej zgodnie z którym V. jest pojazdem ciężarowym z pozycji 8704 oraz wydanie decyzji w oparciu o nieaktualne dowody.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa.

Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki V., w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 - jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 - jak domaga się tego Skarżąca. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem Skarżącej, sprowadzony przez nią pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez nią dokumenty - kserokopia dowodu rejestracyjnego wraz z jego tłumaczeniem (zawierających szczegółową specyfikację cech pojazdu), karta pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. Ponadto Strona stwierdziła, że z danych zawartych w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym wynika, że pojazd w dniu nabycia był zarejestrowany jako samochód ciężarowy, a jego ładowność wynosi 500 kg. Oznacza to, że część dopuszczalnej ładowności przypadającej na kierowcę i pasażera (2x 70 = 140 kg) jest znacząco niższa od części przypadającej na towary (wynoszącej 362 kg). Zatem stosunek przestrzeni towarowej do przestrzeni osobowej oraz dopuszczalnej ładowności pojazdu przy przewozie kierowcy i pasażera (ok. 140 kg) wskazuje, że ładowność towarowa jest trzykrotnie większa od ładowności przestrzeni osobowej.

Odmiennego zdania są organy podatkowe, w ocenie których zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W sporze niniejszym rację należy przyznać organom podatkowym.

Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez sąd rozstrzygnięcia wyjaśnić należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności:

- zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.),

- ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,

- ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.),

- cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp),

- ciężarówki - chłodnie i izotermiczne,

- ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.,

- ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.,

- ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705,

- śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii decydujące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów należą:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącą reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. W orzeczeniu ETS wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703.

Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia (Niemcy) zarejestrowany został jako ciężarowy. Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego sprowadzony samochód różnił się od tego nadanego na etapie produkcji o montaż płyty podłogowej w przestrzeni ładunkowej wraz z przegrodą. Pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Dokonana przebudowa spowodowała jedynie zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na pojazd ciężarowy. Zatem, wbrew twierdzeniom Strony, rejestracja pojazdu jako samochodu ciężarowego była tylko odpowiedzią na zapotrzebowanie wewnętrznego rynku niemieckiego, nie miała jednak takiego znaczenia dla przepisów podatkowych. O dowodach dotyczących rejestracji pojazdów i ich wpływu na przepisy podatkowe sąd poniżej przedstawi szerzej swoje stanowisko.

Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo, zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Już niewielkie zmiany dokonane w pojeździe dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei stanowić mogłoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego, ingerencję także w cechy projektowe pojazdu, co dałoby podstawę także do zmiany klasyfikacji wg kodu CN. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącą samochodu tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany na podwoziu samochodu osobowego, podlegająca demontowaniu kratka oddzielająca część pasażerską od towarowej, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Także wyposażenie pojazdu, a w zasadzie jego brak, poprzez demontaż siedzeń, zamontowanie kratki, które jak już wspomniano nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika nie wpływa jednak na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu czyli, takie jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje przywołane cechy, bowiem w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał wymienione cechy. Wskazać należy na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak 5-drzwiowe, przeszklone, jednobryłowe nadwozie typu kombi z 5 miejscami do siedzenia łącznie z miejscem dla kierowcy, wyposażonymi w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Za drugim rzędem siedzeń składana kratka. Pojazd nie posiada oddzielnej kabiny dla kierowcy i dla pasażerów oraz oddzielnej naczepy. Nie ma również przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (bez okien) służących do załadunku i rozładunku towarów. Wnętrze samochodu luksusowo wyposażone w sposób charakterystyczny dla przewozu pasażerów, skórzane fotele i kierownica, 6 poduszek powietrznych w standardzie, dwustrefowa automatyczna klimatyzacja, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, elektryczne sterowanie szyb bocznych, elektrycznie sterowane lusterka boczne, uchwyty, dywaniki. Takie wyposażenie, jak słusznie podkreślił organ podatkowy, nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Zasadna zatem stała się konstatacja organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej ustaleń tych dokonały na datę nabycia wewnątrzwspólnotowego, co potwierdziły oględziny tego pojazdu i protokół przesłuchania obecnego właściciela.

Mimo dokonania tych oględzin po 3 latach od nabycia wewnątrzwspólnotowego z akt sprawy wynika, że wyposażenie pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i podczas oględzin było podobne. Skarżąca oprócz powołanego zarzuty dotyczącego nieustalenia stanu faktycznego na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie wskazuje na żadne istotne elementy, które różniły by ten pojazd od pojazdu przez nią nabytego. Organ podatkowy jasno wskazał na oryginalne elementy wyposażenia (fabrycznie zamontowane), które wprost wskazują, że ten stan pojazdu nie uległ zmianie. Potwierdza to również elektroniczny katalog Eurotax, którym posłużył się Dyrektor Izby.

Organ odwoławczy w celu ustalenia wyposażenia pojazdu posłużył się elektroniczną wersją Katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe. W systemie tym wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN- Vehicle Identification Number) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność, rodzaj i moc silnika, okres dostępności) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów transakcji sprzedaży.

Dane zawarte w systemie EurotaxGlass’s jakkolwiek służą ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów. Istotne przy wycenie pojazdów samochodowych jest bowiem ustalenie, tzw. wartości bazowej (podstawy wyliczeń), która to z kolei uzależniona jest od marki, modelu, roku produkcji i wyposażenia konkretnej wersji pojazdu wprowadzonej na rynek samochodowy, a więc od cech samochodu nadanych na etapie produkcji.

Na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych, organy podatkowe posługują się ww. programem tylko w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów, w dacie zakończenia procesu produkcji. Innymi słowy ustalają ogólny wygląd i ogół cech, marki i modelu wersji podstawowej spornych pojazdów, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania. Wyposażanie to wprost wskazuje, że sporny samochód jest samochodem osobowym.

Z punktu widzenia istoty sporu tj. kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki V. do odpowiedniej pozycji CN, Skarżąca nie wyjaśnia, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703 i jednocześnie przemawiać za zaklasyfikowaniem go do pozycji CN 8704. Wskazać należy, że cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Zatem, zadaniem Skarżącej, było wykazanie błędnych ustaleń w tym względzie i ich wadliwej akceptacji przez organy podatkowe. Natomiast Podatnik swoje stanowisko w tej kwestii oparł przede wszystkim na treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacyjnym pojazdu.

Odnosząc się natomiast do dokumentacji związanej z rejestracją pojazdu (dowody rejestracyjne, karta pojazdu, zaświadczenie od diagnosty), to należy wskazać, że dla powyższych ustaleń pozostaje ona bez znaczenia. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy że dokumenty, na które powoływała się skarżąca, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

W ocenie sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Powyższej oceny nie mogą zmienić dokumenty urzędowe, jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, karta pojazdu, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. ustawa o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W świetle przeprowadzonych dowodów nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez skarżącą auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany we Francji. Biorąc jednakże pod uwagę zeznanie świadka, informację o dokonanych zmianach w pojeździe, w tym oględziny pojazdu, informacje z elektronicznego katalogu Eurotax, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu, zostały prawidłowo wykazane.

Słusznie także Dyrektor Izby dokonał wyjaśnień stronie w zakresie badania stosunku ładowności towarów do masy przewożonych w tym samym czasie osób. Wobec prawidłowych ustaleń na temat przeznaczenia samochodu dokonanych na podstawie jego wyglądu wskazywane w skardze kryterium ładowności nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stwierdzić należy, że dokonywane przez Skarżącą obliczenia odnoszące się do ładowności pojazdu czynione są przy założeniu, że sporny samochód nadaje się do przewozu jedynie dwóch osób. Obliczenia te nie uwzględniają zatem ustaleń, zgodnie z którymi sporny pojazd nie ma wyeliminowanych miejsc kotwienia tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa i potencjalnie może służyć do przewozu więcej niż dwóch osób. Ponadto obowiązujące przepisy prawne (Taryfa celna, Noty wyjaśniające, ustawa o podatku akcyzowym) nie uzależniały oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, a tym samym nie przesądzały o jego zasadniczym przeznaczeniu. Powołany parametr jest tylko jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje lecz nie przesądza o jego charakterze i co więcej - nie odgrywa takiej roli, jaką próbowała mu nadać Skarżąca.

Oznacza to, że niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, stosownie do których postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przy podjęciu wszelkich działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonaniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego.

W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z powyższymi zasadami.

Należy wskazać również, że w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej) obowiązuje zasada, iż organy mają obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, nie ogranicza to jednak strony w zgłaszaniu wniosków dowodowych, których celem jest wyjaśnienie sprawy. Tym niemniej to organ decyduje o sposobie prowadzenia postępowania oraz o niezbędności działań, które pozwolą na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie celem jej właściwego rozstrzygnięcia. Zasady dotyczące zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego nie zostały naruszone. Natomiast sposób określenia spornego pojazdu w dokumencie zakupu czy sprzedaży nie może być wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

W skardze został też podniesiony zarzut pominięcia dowodu z Wiążącej Informacji Taryfowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż Wiążące Informacje Taryfowe dołączone zostały do skargi.

Pomijając okoliczność, iż nie zostały one dołączone do skargi, to należy wskazać, iż stosownie do art. 12 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej "WKC", organy celne wydają, na pisemny wniosek i w sposób określony zgodnie z procedurą Komitetu, wiążące informacje taryfowe lub wiążące informacje dotyczące pochodzenia. Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja pochodzenia (art. 12 ust. 2 WKC) zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru. Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Jednakże, jak wskazuje art. 12 ust. 3 WKC, osoba, której udzielono informacji musi być w stanie udowodnić, że:

1) W przypadku informacji taryfowej: towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji;

2) W przypadku pochodzenia: dany towar i okoliczności decydujące o nabyciu pochodzenia odpowiadają pod każdym względem towarom i okolicznościom opisanym w informacji, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz reguły 1 i 6 ORINS.

Z tych wszystkich względów sąd – uznając, że sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa mających charakter istotny, wpływających na wynik sprawy skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.