Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1112/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
602  ceny
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 3 i ust. 5, art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 9 maja 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska ( spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za miesiące: styczeń i luty 2011r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] września 2016 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 122, art. 187, art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, ust. 6, art. 10 ust. 1 i 10, art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania A. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P., zwanego dalej skarżącym, od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w części określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2011 r. w kwocie 4644 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w pozostałej części.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniach od 24 marca do 08 maja 2014 r. przeprowadzono u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku akcyzowego za okres od 01 stycznia do 31 grudnia 2011 r., obejmującą obrót i wykorzystanie wyrobów energetycznych. Przedmiotem działalności skarżącego była m.in. sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw i sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Na skutek stwierdzonych w trakcie kontroli naruszeń, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

W trakcie toczącego się postępowania reprezentujący skarżącego adwokat pismami z dni 11 grudnia 2014 r. i 4 maja 2015 r. wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie świadków.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. organ określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r. oraz w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2011 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] września 2015 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że dla oceny faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez spółki A. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. konieczne jest uzupełnienie ustaleń co do stanu faktycznego. Naczelnik Urzędu Celnego winien również dokonać oceny wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego wraz z pismem z dnia 24 sierpnia 2015 r. Ponadto organ odwoławczy odniósł się do pisma Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego w G. z dnia 29 lipca 2015 r. wraz z załączoną dokumentacją oraz ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., dotyczących spółki A.

Pismem z dnia 10 lutego 2016 r. pełnomocnik strony wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty posiadane przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w zakresie działań osób związanych ze spółką A.

Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń w kwocie 61465 zł, za miesiąc luty w kwocie 157551 zł, i czerwiec 2011 r. – 4644 zł oraz zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiąc styczeń w kwocie 14067 zł oraz luty 2011 r. – 36056 zł, a także umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od marca do maja i od lipca do grudnia 2011 r. i opłaty paliwowej za miesiące od marca do grudnia 2011 r.

W uzasadnieniu organ wskazał w szczególności, że skarżący nabywał paliwa od 21 podmiotów, w tym spółki A. Sp. z o.o. Organ, w przypadku potwierdzenia transakcji zakupu paliw u kontrahentów skarżącego na podstawie dokumentacji księgowej, przesłuchań świadków lub oświadczeń złożonych w trakcie prowadzonego postępowania, a także ustalenia, że należny podatek akcyzowy został określony na wcześniejszym etapie obrotu, odstąpił od określenia zobowiązania w podatku akcyzowym wobec skarżącego, bowiem nie uzyskał dowodów świadczących o tym, by podatek nie został zapłacony lub określony na wcześniejszym etapie obrotu paliwem pochodzącym od 20 kontrahentów. W przypadku oleju napędowego zakupionego przez skarżącego na podstawie faktur, na których jako sprzedawca figuruje A., stwierdzono, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym ww. spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, a transakcje zakupu paliwa między skarżącym a A. nie miały miejsca. Urząd Regulacji Energetyki w W. w maju 2012 r. cofnął A. koncesję na obrót paliwami ciekłymi z uwagi na nie uiszczenie należnych opłat koncesyjnych. Ponadto zgodnie z wpisami do KRS A. ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za 2008 r. dnia 3 kwietnia 2009 r. Numeracja faktur VAT od A. wzbudza wątpliwości organu, gdyż są to kolejne numery faktur wystawione na sprzedaż oleju napędowego wyłącznie do skarżącego, a dotyczą sprzedaży z okresu od 10 stycznia 2011 r. do 26 lutego 2011 r. Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze dostawców paliw, bowiem weryfikacja A. ograniczyła się jedynie do zebrania dokumentów rejestrowych KRS, decyzji nadania NIP, decyzji REGON i zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wydanym w 2009 r. Jednak nr konta bankowego spółki A. widniejący na fakturach jest inny niż na dokumencie świadczącym o weryfikacji przeprowadzonej przez skarżącego, a złożonym w trakcie kontroli podatkowej. Skarżący nie posiada świadectw jakości paliw wystawionych przez producenta, importera, nabywcy wewnątrzwspólnotowego kwestionowanego oleju napędowego. ani nie zawarł umowy handlowej z A. na dostawy oleju napędowego, mimo iż nie były to transakcje okazjonalne. Na kwestionowanych fakturach brak jest adnotacji, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa od paliwa został zapłacony. Nadto na dokumentach PZ i WZ dołączonych do faktur brak jest wskazania danych kierowcy i nr rejestracyjnego pojazdu dokonującego dostawy, co uniemożliwia ustalenie przewoźnika i ewentualne potwierdzenie dokonania przywozu paliwa do skarżącego. Przesłuchanie świadka, który w ocenie strony miał być kierowcą cystern m.in. w spółce A. wykazało, że świadek nie zna tego podmiotu, zatem nie mógł wozić paliwa pochodzącego od tej spółki. Spółka nie dokonała żadnego zgłoszenia celnego w przywozie dot. oleju napędowego ani bezpośredniego nabycia oleju napędowego z żadnego składu podatkowego ani od żadnego zarejestrowanego odbiorcy w kraju. Organy wielokrotnie podejmowały próby przeprowadzenia czynności sprawdzających lub kontrolnych w tym podmiocie, które okazywały się bezskuteczne. gdyż firma nie mieściła się pod wskazanym adresem. Ustalono, że już w 2010 r. Spółka była w rzeczywistości podmiotem nieistniejącym, nie prowadzącym działalności gospodarczej. Faktury VAT wystawiane przez ten podmiot miały jedynie pozorować fakt zakupu paliw ciekłych. Znajdujące się w dokumentacji skarżącego faktury zakupu oleju napędowego, wystawione przez A. również w miesiącu styczniu i lutym 2011 r. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji i zostały wystawione jedynie w celu uprawdopodobnienia legalnego źródła pochodzenia paliwa, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Organ stwierdził ponadto, że w zakresie paliwa niespełniającego wymagań jakościowych, a znajdującego się w zbiorniku na stacji paliw w B. dnia 14 czerwca 2011 r., rozstrzygnięcia prokuratora o umorzeniu postępowania i odstąpienie Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki od wymierzenia kary pieniężnej nie ma wpływu na powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od paliwa złej jakości

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Skarżonej decyzji zarzucono

1. naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy;

2. naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosków dowodowych:

a. o przeprowadzenie dowodu w zakresie zwrócenia się do Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta D. o podanie nazw lub nazwisk właścicieli pojazdów o wskazanych numerach rejestracyjnych oraz zwrócenie się do nich o nadesłanie dokumentów przewozowych dotyczących dostaw paliw realizowanych ze spółki A.;

b. o przeprowadzenie dowodu w zakresie zwrócenia się do Prokuratury Apelacyjnej w R. o przesłanie odpisów dokumentów zgromadzonych w postępowaniu toczącym się przed tą prokuraturą, a dotyczących działań osób związanych ze spółką A. (wszystkich protokołów przesłuchań/konfrontacji ww. osób oraz protokołów przedstawienia zarzutów).

3. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika;

4. naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że podatnik nabył w styczniu, lutym i czerwcu 2011 r. i posiadał olej napędowy z "nieznanego źródła" od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy;

5. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez uznanie że podatnik posiadał olej napędowy niespełniający norm jakościowych, a co za tym idzie posiadał olej napędowy z "nieznanego źródła" od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Ponadto w pismach z dni 20 maja, 1 i 14 czerwca oraz 12 lipca 2016 r., pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie kolejnych dowodów z przesłuchań świadków, z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym toczącym się przed Prokuraturą Regionalną w R. i z oświadczenia K. G. na okoliczność wykonywania na rzecz A. badań paliw oraz opinii w zakresie rozbieżności zawartości bioestru w oleju napędowym.

Decyzją z dnia [...] września 2016 r., wskazaną we wstępie, Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił zaskarżoną decyzję w części określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2011 r. w kwocie 4644 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w pozostałej części.

W uzasadnieniu organ wskazał, że uwzględnił stanowisko strony w zakresie braku podstaw opodatkowania oleju napędowego, którego badanie próbki kontrolnej wykazało niezgodność jednego parametru. Organ wziął pod uwagę, że skarżący wskazał źródło pochodzenia zakwestionowanego paliwa oraz w momencie wprowadzenia do obrotu spełniało wszystkie kryteria jakościowe. W zakresie opodatkowania oleju napędowego, którego dostawcą miała być spółka A., organ uznał, że uzupełniony materiał dowodowy daje pełne podstawy do uznania, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie organ wskazał m.in. na zmianę siedziby spółki, utratę przez nią koncesji, czy pozorność czynności dokonywanych przez prezesa – jedynego udziałowca spółki, a następnie zmianę udziałowców spółki. Wezwania o przedłożenie dowodów i próby kontaktu okazały się bezskuteczne ze względu na nieodbieranie korespondencji przez adresatów. Organ odniósł się także do dalszych ustaleń organu I instancji, wskazanych w decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej uwzględnił dwa kolejne wnioski dowodowe skarżącego, jednak prowadzenie dalszych ustaleń byłoby kontrproduktywne, choćby ze względu na fakt, że adres spółki widniejący na dokumentach był nieaktualny od niemal 2 lat. Organ odmówił zatem przeprowadzenia pozostałych dowodów.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowy za miesiące styczeń i luty 2011 r. oraz zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiące styczeń i luty 2011 r. oraz zasądzenie kosztów. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. naruszenie art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków: zgodnie z wnioskami z dnia 20 maja i 1 czerwca 2016 roku, dowodu z pisemnego oświadczenia K. G. (zgodnie z wnioskiem z dnia 1 czerwca 2016 roku) oraz wniosku o zwrócenie się do właścicieli autocystern, którymi było transportowane paliwo objęte spornymi fakturami, o nadesłanie dokumentów przewozowych dotyczących przedmiotowych dostaw (wniosek z dnia 24 sierpnia 2015 roku i 14 marca 2016 r), mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w całości materiału dowodowego;

2. naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo niewyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

3. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszających zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika;

4. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, poprzez uznanie że Podatnik nabył w styczniu i lutym 2011 roku i posiadał olej napędowy z "nieznanego źródła", od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy;

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy obu instancji nie podjęły wystarczających działań w celu ustalenia, czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu jak również kto jest dostawcą wyrobu akcyzowego. W ocenie strony organ włączył do materiału dowodowego tylko dowody, które potwierdzają tezę postawioną przez organ a pomijając przeprowadzenie dowodów, które mogłyby jej zaprzeczyć. Nadto po wyznaczeniu terminu na zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym organ przeprowadził szereg czynności w wyniku których uzyskano nowe, nieznane wcześniej stronie dowody. Gdyby strona znała treść odpowiedzi uzyskanych z Prokuratury Regionalnej w R. mogłaby złożyć kolejne wnioski dowodowe lub też odnieść się do treści uzyskanych pism. Organ zdaje się oczekiwać bardzo wnikliwej weryfikacji kontrahenta, która znacząco wykracza poza możliwości faktyczne i prawne podatnika, gdyż narzędzia w tym zakresie posiadają jedynie organy państwa. Organy podatkowe muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie, natomiast w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że podatnik wiedział lub co najmniej powinien był się domyślać, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący podniósł, że skoro odstąpiono od określenia akcyzy w przypadku nabycia oleju napędowego od pozostałych spółek to w zakresie zakupu od spółki A. należało postąpić analogicznie. W przedmiotowej sprawie opodatkowanie powinno mieć miejsce przy sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego albo jeszcze na wcześniejszym etapie obrotu. Nie jest dopuszczalne domniemywanie braku zapłaty akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu tylko na podstawie szczątkowej dokumentacji zebranej w toku postępowania lub opierając się wyłącznie na braku kontaktu z osobami odpowiedzialnymi za działanie spółki A.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury zakupu paliwa wystawione przez spółkę A. sp. z o.o. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Kolejną kwestią sporną jest okoliczność czy posiadając paliwo pochodzące z niewiadomego źródła, od którego nie został naliczony i odprowadzony należny podatek akcyzowy – skarżący stał się podatnikiem tego podatku, zobowiązanym do zapłaty akcyzy od wyrobów akcyzowych oraz opłaty paliwowej.

Rozstrzygając powyższy spór Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy przedstawiony w zaskarżonej decyzji wydanej przez organ odwoławczy, który – zdaniem Sądu – został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, z zachowaniem zasad procesowych wynikających z ustawy – Ordynacja podatkowa. Sąd po dokonaniu analizy akt administracyjnych uznał, iż organy obu instancji dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i na podstawie jego prawidłowej oceny poczyniły trafne ustalenia faktyczne, będące podstawą do określenia względem skarżącego odpowiedniego zobowiązania podatkowego. Tym samym już w tym miejscu należy wskazać, iż za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania.

Punktem wyjścia dla oceny prawnej niniejszej sprawy są jednak przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3 poz.11, ze zm., określanej dalej jako "u.p.a."), albowiem to przepisy tej ustawy wyznaczały granice przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, określając jego podmiotowy i przedmiotowy zakres. Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. - opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W myśl zaś art. 4 ust. 5 u.p.a. w sytuacji, gdy w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Mając na uwadze powyższe unormowania wskazać należy, że cytowany art. 4 ust. 3 u.p.a. statuuje zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być zapłacona na pierwszym etapie obrotu. Jeżeli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., nabywca lub posiadacz takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Powyższy obowiązek usprawiedliwiony jest konstrukcją systemu podatku akcyzowego, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty akcyzy. Podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyroki NSA: z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt 611/11, z 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, z 21 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1706/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc nie ma obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli od wyrobu akcyzowego została już zapłacona akcyza. Natomiast w przypadku, gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, to obowiązek jego zapłaty będzie spoczywał na nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Aby zatem uwolnić się od obowiązku publicznoprawnego w zakresie podatku akcyzowego podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Dlatego też na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

Należy również zauważyć, że treść art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (por. wyroki NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13, a także z 7 października 2015 r. sygn. akt I GSK 231/14; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie przedstawiła ostatecznie żadnych dowodów, które potwierdzałyby, iż paliwo wykazane na fakturach pochodziło z legalnego źródła, a podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie.

Należy też wyraźnie podkreślić, iż wyrażony w przepisie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie posiada charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz że na gruncie prawa podatkowego ma również zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 1826/00, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu istnienia tego faktu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego. Fakt uiszczenia wymaganego podatku nie wynikał też w żaden sposób z zakwestionowanych faktur. Organy obu instancji wykazały natomiast, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, a paliwo pochodziło faktycznie z nieudokumentowanego źródła.

W prowadzonym postępowaniu dowodowym skarżący skupiał się zasadniczo na próbie wykazania, iż transakcje handlowe z podmiotem A. Sp. z o.o. w S. rzeczywiście były dokonywane. Należy jednak wyjaśnić, że okoliczność taka, nawet w przypadku jej jednoznacznego wykazania i udowodnienia, nie mogłaby przesądzać automatycznie o konieczności przyjęcia tezy o uprzednim rzeczywistym uiszczeniu podatku akcyzowego za paliwo nabywane przez stronę skarżącą. Należy bowiem w sposób wyraźny podkreślić, że skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca winien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego i wszelkiego innego rodzaju wyrobów akcyzowych, by zyskać pewność, iż za towary te uiszczono już wymagane zobowiązanie akcyzowe na rzecz Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku przedsiębiorca ponosi ryzyko obciążenia go obowiązkiem podatkowym w sytuacji braku możliwości udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu handlowego. Skarżący był też zobowiązany do takiego przeprowadzenia samych transakcji handlowych, aby możliwe było ich późniejsze wykazanie – w kategoriach dowodowych - za pomocą odpowiedniej dokumentacji. W przypadku odstąpienia od tego rodzaju zabezpieczeń formalnych skarżący może ponieść negatywne konsekwencje wynikające z niemożności skutecznego udokumentowania konkretnych transakcji.

W niniejszej sprawie Organy ustaliły m. in., że spółka A. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i w okresie od 01 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. nie przeprowadzono kontroli podatkowych. Siedziba spółki nie mieści się pod wskazanym adresem, a umowę najmu wypowiedziano w marcu 2009 r. Koncesja na obrót paliwami ciekłymi z uwagi na rażące naruszenie jej warunków tj. nie uiszczanie należnych opłat koncesyjnych została spółce cofnięta w maju 2012 r. Jedyny udziałowiec spółki pełniący w 2010 r. funkcję prezesa zarządu nie wykonywał żadnych czynności w ramach tego podmiotu. Zeznał także, że nigdy nie podejmował żadnych decyzji w sprawie działalności spółki A., nie posiada wiedzy czy spółka zatrudniała pracowników, nie wie, gdzie się mieściła jej siedziba, gdzie prowadzona była działalność, ani też czy taka działalność w ogóle była prowadzona. Wyjaśnił też, że nigdy nie był w posiadaniu żadnych dokumentów, zwłaszcza księgowych spółki A., nie wie kto je posiadał i gdzie się znajdują, nie potrafił wskazać żadnych kontrahentów spółki, ani towaru, który widniał na podpisywanych fakturach. Kolejnymi właścicielami udziałów, w tym od grudnia 2010 r., byli obywatele B., jednak wezwania o przedłożenie dowodów i próby kontaktu podejmowane w latach 2012-2013 okazały się bezskuteczne. Osoba, która według strony miała być zatrudniona jako kierowca w spółce A. zeznała, że nie zna tego podmiotu. Numer konta na fakturach nie pokrywa się z numerem rachunku widniejącym na dokumencie świadczącym o weryfikacji przeprowadzonej przez skarżącego, a z faktur nie można ustalić osoby uprawnionej do ich wystawienia. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że we wszystkich przypadkach, gdzie w toku postępowania dowodowego pojawiła się choćby potencjalna możliwość wskazania innego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu na wcześniejszym etapie obrotu, organy odstąpiły od opodatkowania skarżącego jako kolejnego odbiorcy wyrobów akcyzowych.

Należy dodać, że stwierdzenie czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także wskazanie zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy danego towaru. Z tego punktu widzenia istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia oleju napędowego – również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca.

Biorąc powyższe pod uwagę należy podkreślić, że organy obu instancji nie kwestionowały faktu posiadania oleju napędowego przez skarżącego. Jednak z ustalonego stanu faktycznego wynika, że spółka A. nie miała obiektywnych możliwości dostawy oleju napędowego skarżącemu. W takiej sytuacji należy zgodzić się z organami obu instancji, że faktury wystawione przez tego przedsiębiorcę nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ponieważ nie dokumentowały dostawy paliwa od jej faktycznych sprzedawców.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, 121 § 1, art. 125, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i na ich podstawie uznały, że skarżący nie przedstawił - w kategoriach dowodowych - środków dowodowych wskazujących, że został uiszczony należny podatek akcyzowy, dlatego też zobowiązane były do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za miesiące styczeń i luty 2011r., której adresatem jest skarżący. Uzasadnienia decyzji organów spełniają normatywne wymogi wskazane w art. 210 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji są szczegółowe i odnoszą się do argumentów oraz wniosków dowodowych przedstawionych przez skarżącego. Zawierają więc wszystkie elementy unormowane w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że zasada bezpośredniości doznaje ograniczeń w postępowaniu podatkowym wobec treści art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przyjęcie dowodów z innych postępowań i zaliczenie ich w poczet materiału dowodowego nie narusza wskazanego przepisu.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, że w sytuacji gdy dalsze czynności zostały podjęte przez organ na podstawie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów nie może być mowy o naruszeniu praw procesowych strony, wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej.

Nie może być również mowy o naruszeniu przez organ przepisów postępowania poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony. Wskazać bowiem należy, że organ może odmówić uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu w przypadku ustalenia danych okoliczności za pomocą przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów.

Sąd uznał, że organ II instancji prawidłowo wskazał, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów było bezcelowe, w sytuacji, gdy nie był kwestionowany sam fakt nabycia paliwa, a okoliczność zachowania należytej staranności została stwierdzona innymi środkami dowodowymi.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką A., gdyż powinien był chociażby przypuszczać, iż nabywał towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmowały ten obrót. Faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele podmiotów, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia jest nieznane. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców. Skarżący mógł skorzystać z uprawnienia do sprawdzenia kontrahenta w zakresie rejestracji – na podstawie art. 18 ust. 2 u.p.a., czego jednak skarżący nie uczynił.

Podkreślić należy, że organy administracji publicznej obu instancji w sposób prawidłowy zastosowały przepisy ustawy o podatku akcyzowym; dlatego też zarzuty strony w tym zakresie nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Końcowo zaznaczyć należy, iż organy prawidłowo zastosowały także przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2004 r., poz. 2571 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 37h ust. 1 i 2 ww. ustawy wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, przy czym przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 tej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Jak wskazuje się w orzecznictwie, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej na podstawie art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt III SA/Po 69/15).

Konkludując należy uznać, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do istotnych naruszeń przepisów postępowania ani też do zarzucanych naruszeń prawa materialnego, a organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za miesiące styczeń i luty 2011 roku, a organ odwoławczy wywiązał się z normatywnych obowiązków w zakresie kontroli działania organu I instancji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku .