Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 668/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 25b ust. 1-5, art. 25c-d, art. 25f, art. 25g ust. 1-7
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (dalej Organ I instancji, Naczelnik) na podstawie posiadanych informacji (m.in. złożonego przez M.C., dalej także: "Strona", "Skarżący", zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017, deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT), zestawiając przychody w kwocie 168 294,32 zł i wydatki w kwocie 392 504,36 zł, ustalił nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 224 210,04 zł.

Organ I instancji w celu weryfikacji poniesionych przez Stronę wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, m.in. pismami z 9 października 2020 r. i z 17 grudnia 2020 r. wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających uzyskane przychody, którymi zostały sfinansowane wydatki w roku podatkowym 2017.

W odpowiedzi na wezwania Organu I instancji Skarżący przedłożył 22 października 2020 r. drogą e-mailową kserokopię umowy darowizny z 3 lutego 2016 r. na kwotę 180 000 zł, a 28 września 2021 r. wyjaśnienia dotyczące sytuacji finansowej i posiadanych środków w 2017 r.

Organ I instancji postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. (doręczonym 21 grudnia 2021 r.) wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2017.

Równocześnie w celu uzupełnienia materiału dowodowego i dokonania ustaleń w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017, poddając analizie przedłożone przez Stronę dokumenty źródłowe dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej, Organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające w tym zakresie. Zakończyły się one spisaniem 4 listopada 2022 r. protokołu przesłanego pełnomocnikowi Strony drogą elektroniczną, wykazujące nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2017. Skarżący nie złożył korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2017 rok i nie uwzględnił nieprawidłowości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z [...] grudnia 2022 roku nr [...] ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2017 w wysokości 54 116 zł (72 155,28 zł x 75%), na podstawie art. 25d, art. 25e i art. 25f ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 2032 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także "O.p.").

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji przedstawił rozliczenia przychodów (dochodów) i wydatków za 2017 r., z uwzględnieniem dat poniesienia poszczególnych wydatków (tabela na stronach 41-56 decyzji Organu pierwszej instancji). Z dokonanego rozliczenia wynikało, że w badanym okresie wystąpiła u Strony nadwyżka wydatków nad przychodami, o której mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., w wysokości 72.155,28 zł.

Pismem z 3 stycznia 2023 roku Skarżący odwołał się od decyzji Naczelnika z 16 grudnia 2022 r. wnosząc o jej uchylenie. Decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego - art. 25f u.p.d.o.f. poprzez ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w sytuacji, gdy Strona nie uzyskała takich dochodów,

2. art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. poprzez ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2017 oraz w latach poprzednich w sytuacji, gdy Strona dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł, pokrywającymi poniesione w 2017 roku wydatki,

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

4. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

5. art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę przez organ podatkowy zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że Organ ustalając zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, za rok 2017 w wysokości 54.116,00 zł, dokonał błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, tj. ustalił kwoty nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, gdy w rzeczywistości takie nadwyżki nie wystąpiły. Organ podatkowy dokonując ustalenia wysokości środków, które Skarżący posiadał na dzień 31 grudnia 2016 r., wbrew oświadczeniom, przyjął, że otrzymana darowizna niemal w całości została wydatkowana w 2016 r., a nie w 2017 r. Skarżący zwrócił uwagę, że przedmiotem czynności sprawdzających i postępowania podatkowego były źródła finansowania wydatków poniesionych w 2017 r., stąd też Organ nie ma żadnych dowodów ani podstaw do dokonywania ustaleń dotyczących roku 2016. Tymczasem Organ podatkowy dokonał analizy zeznania rocznego i deklaracji VAT za 2016 r. by ustalić wydatki ponoszone przez Skarżącego od momentu uzyskania darowizny w 2016 r., oszacował również wydatki na utrzymanie w tym roku. Skarżący zauważył, że organ nie zapytał Jego o źródła finansowania wydatków poniesionych w 2016 r. oraz, że odrzucił oświadczenie o zgromadzonych oszczędnościach w kwocie około 400.000,00 zł.

W ocenie Skarżącego Organ w sposób dowolny do wyliczenia sumy nadwyżek wydatków nad przychodami przyjmuje dane statystyczne dotyczące wydatków na utrzymanie, doliczając do nich kwoty wydatkowane i ustalone na podstawie przelewów i transakcji kartą. Do kwoty wydatków organ podatkowy doliczył również "niezidentyfikowane polecenia przelewów nie związane z działalnością gospodarczą ani z bieżącym utrzymaniem w wysokościach powyżej 1.000,00 zł". Jednakże w decyzji nie wskazał, że podjął jakiekolwiek próby wyjaśnienia źródeł tych "niezidentyfikowanych poleceń przelewu". Nie ma więc dowodu, że kwoty te faktycznie były wydatkami. Skarżący natomiast uzyskał w banku historię rachunku za 2017 r. i ustalił, że wskazane w tabeli 10 "niezidentyfikowane polecenia przelewu na "duże" kwoty" dotyczyły:

- przelew na kwotę 25 355 zł dotyczył zapłaty za samochód wylicytowany na aukcji który nie został odebrany i podatnik dostał zwrot tej kwoty gotówką. W efekcie przelew ten nie stanowił w istocie wydatku;

- przelewy na kwoty 3 000 zł i 9 000 zł to były wypłaty gotówki kartą z bankomatu - kwoty te również nie powinny zostać uwzględnione jako wydatek.

Ponieważ w wyliczeniu dochodu nieujawnionego Organ podatkowy przyjął połowę tych kwot (jako przypadającą na podatnika) to tym samym bezpodstawnie zawyżył wartość ustalonych przez siebie wydatków o 18 677,50 zł. W ocenie Skarżącego Organ podatkowy naruszył przepis art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie wyjaśnił czego dotyczyły tzw. "niezidentyfikowane polecenia przelewu", które w rzeczywistości nie stanowiły jego wydatku. Z kolei Organ I instancji naruszył przepis art. 191 O.p. z uwagi na błędną ocenę posiadanego materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że otrzymana w 2016 r. darowizna tylko w niewielkiej części mogła stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych w 2017 r.

Dyrektor w wyniku wstępnego rozpatrzenia zarzutów odwołania przychylił się do sugestii zawartych w odwołaniu i działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej pismem z 20 marca 2023 r. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego materiał dowodowy

Organ I instancji pismem z 8 maja 2023 r. wezwał Stronę do przedstawienia dowodów na zgromadzenie środków pieniężnych w latach poprzedzających 2017 rok, tj. uprawdopodobnienia osiągania dochodów np. z napraw sprowadzonych z zagranicy maszyn oraz różnych prac wymienionych w wyjaśnieniach złożonych w toku czynności sprawdzających i postępowania podatkowego, przedłożenia posiadanych za ten okres umów sprzedaży, umów zleceń oraz podania danych kontrahentów, osób współpracujących lub świadczących usługi na rzecz Strony. Ponadto o wskazanie i udokumentowanie formy i możliwości przechowywania tych środków pieniężnych od 1 stycznia 2017 r.

Pełnomocnik Skarżącego pismem z 23 maja 2023 r. wyjaśnił, że wezwanie z 8 maja 2023 r. rażąco narusza przepisy postępowania wskazując, że organ podatkowy może wzywać do przedstawienia przez stronę dowodów tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Naczelnik w wezwaniu wskazał, że prowadzi postępowanie na podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2023 r. nr [...], która to przekazała sprawę ponownie do organu I instancji w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego materiał dowodowy. Skarżący natomiast nie otrzymał takiej decyzji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. pismem z 13 lipca 2023 r. ponownie wezwał Stronę do przedstawienia dowodów na zgromadzenie środków pieniężnych w latach poprzedzających 2017 rok jak w piśmie z 8 maja 2023 r.

Pełnomocnik Strony w odpowiedzi na ww. wezwanie w piśmie z 19 lipca 2023 r. stwierdził, że wezwanie rażąco narusza przepisy postępowania. W wezwaniu Naczelnik wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego materiał dowodowy w sprawie organowi pierwszej instancji i wzywa do: "przedstawienia dowodów na zgromadzenie środków pieniężnych w latach poprzedzających 2017, tj. uprawdopodobnienia osiągania dochodów np. z napraw sprowadzanych z zagranicy maszyn oraz z różnych prac wymienionych w wyjaśnieniach złożonych w toku czynności sprawdzających i postępowania podatkowego. Przedłożenia posiadanych za ten okres umów sprzedaży, umów zleceń oraz podania danych kontrahentów, osób współpracujących lub świadczących usługi na rzecz Pana. Ponadto prosi o wskazanie i udokumentowanie formy i możliwości przechowywania tych środków pieniężnych w okresie do 1 stycznia 2017 r.". Według Pełnomocnika w oparciu o art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Według Strony zakres wezwania Naczelnika jednoznacznie wskazuje, że Organ odwoławczy zlecił mu przeprowadzenie postępowania w zakresie zebrania materiału dowodowego niemalże w całości, co w ocenie Skarżącego jest niedopuszczalne. Wzywanie na etapie postępowania odwoławczego do dostarczenia dokumentów potwierdzających zebranie przez Stronę wszystkich środków pieniężnych, z których sfinansował wydatki będące podstawą decyzji oznacza, że organy podatkowe rażąco naruszają przepisy postępowania, w tym art. 127 O.p.

Organ I instancji pismem z 1 sierpnia 2023 r. wezwał Skarżącego do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2017, celem złożenia wyjaśnień.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Pełnomocnik w piśmie z 29 sierpnia 2023 r. wyjaśnił, że na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej Strona nie wyraża zgody na udział w przesłuchaniu. Kwestie, które miałyby być poruszane w przesłuchaniu były przez Stronę wielokrotnie wyjaśniane. Skarżący składał wyjaśnienia na temat źródeł finansowania zakupu środków trwałych, składał również oświadczenie o stanie majątkowym. Ponadto wezwanie to w ocenie Skarżącego rażąco narusza przepisy postępowania, tj. art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Wezwanie Strony na przesłuchanie przez Naczelnika jednoznacznie wskazuje, że organ odwoławczy zlecił mu przeprowadzenie postępowania w zakresie zebrania materiału dowodowego niemalże w całości.

Organ I instancji pismem z 1 sierpnia 2023 r. wezwał również E.C. w celu przesłuchania w charakterze świadka w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wobec Skarżącego w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2017. E.C. do protokołu przesłuchania z 29 sierpnia 2023 r. oświadczyła, że jest żoną Skarżącego i nie wyraża zgody na składanie zeznań w charakterze świadka.

Po podjęciu powyższych czynności Organ I instancji uznał, że uzyskanie dokumentów i dokonanie istotnych ustaleń potwierdzających źródło finansowania wydatków w roku 2017 jest niemożliwe z uwagi na brak współpracy ze strony Pełnomocnika, świadka i Skarżącego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z 27 września 2023 r. wezwał Stronę do przedstawienia dowodów na zgromadzenie środków pieniężnych w latach poprzedzających 2017 rok, tj. uprawdopodobnienia osiągania dochodów oraz udokumentowania formy i możliwości przechowywania ww. środków pieniężnych do 1 stycznia 2017 roku. Jednocześnie w wezwaniu poinformowano Skarżącego, że niezastosowanie się do wezwania w wyznaczonym terminie spowoduje, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyda rozstrzygnięcie w oparciu o dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Pomimo odbioru przez Pełnomocnika ww. wezwania, Skarżący nie udzielił żadnej odpowiedzi w powyższym zakresie, ani nie przedstawił jakichkolwiek dowodów w sprawie.

Decyzją z [...] stycznia 2024 r. Dyrektor uchylił decyzję Organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 rok w kwocie 27 496 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor podniósł m.in., że prawidłowość wykazanych przez w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2017 r. przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie była kwestionowana. Dyrektor wskazał w decyzji przychód uzyskany w poszczególnych miesiącach 2017 r. z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej (str. 14-15 zaskarżonej decyzji). Zgodził się również z Organem pierwszej instancji, że Skarżący w zeznaniu za 2017 nie wykazał przychodu z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wykazanych w PIT-11A/2017 z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. w wysokości 1.017,38 zł (gdzie zaliczka na podatek od zasiłków wynosiła 183 zł). W rezultacie do przychodów Skarżącego w poszczególnych miesiącach 2017 roku przyjęto 1/12 z kwoty 1 017,38 zł ( 1 017,38/12 =84,78), przy czym w miesiącu styczniu i lutym 2017 roku kwotę 84,78 zł, a w miesiącach od marca do grudnia 2017 roku z tytułu wspólności majątkowej, ½ kwoty 84,78 zł, tj. 42,39 zł. Taką samą metodę przyjęto w zakresie wydatków Skarżącego w poszczególnych miesiącach 2017 roku – przyjęto 1/12 z kwoty 183,00 zł (183,00/12=15,25), przy czym w miesiącu styczniu i lutym 2017 roku kwotę 15,25 zł, a w miesiącach od marca do grudnia 2017 roku ½ kwoty 15,25 zł, tj. 7,62 zł.

Następnie Organ odwoławczy wskazał, że z posiadanych informacji wynika, że pomiędzy Skarżącym a Jego małżonką od 25 lutego 2017 roku obowiązywała wspólność majątkowa ustawowa, w efekcie Organ wskazał na miesięczne przychody małżonki Skarżące w poszczególnych miesiącach 2017 r. (i wartość ½ tychże przychodów).

Odnosząc się do kwestii poniesionych wydatków, Dyrektor wskazał, że Organ I instancji zauważył, że do faktur z 15 marca 2017 r. i 21 sierpnia 2017r. zaewidencjonowanych w KPiR z formą płatności przelew, na rachunku bankowym, prowadzonym na rzecz Skarżącego nie odnotowano płatności, zaś do faktury poz. 1 polecenie przelewu tylko na kwotę 1.500,00 zł, do faktury poz. 2 brak przelewu całej kwoty, w efekcie – dla celów obliczeniowych (określenia poniesionych wydatków) - dokonano stosownego pomniejszenia kwot odpowiadających kosztom uzyskania przychodów w marcu 2017 r. oraz w sierpniu 2017 r.

Następnie Dyrektor wskazał, że w kosztach uzyskania przychodu związanych z działalnością gospodarczą w podatku dochodowym: remanent początkowy i końcowy może być uwzględniony w rozliczeniu rocznym PIT-36 za rok 2017, ale nie stanowi wydatków Skarżącego przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i nie będzie uwzględniony przy ponownym bilansowaniu przychodów i wydatków Skarżącego w 2017 roku.

Następnie Dyrektor wskazał, że poprawność rozliczenia Skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie została również skutecznie zakwestionowana przez organy podatkowe i nie wydano w tym zakresie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego też podstawą do ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2017 rok, pozostają wartości wykazane przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, rozliczone w zeznaniu PIT-36 za 2017 rok. W konsekwencji w tabeli na str. 17 i 18 decyzji, Dyrektor wskazał kwoty zakupu towarów i materiałów według KPiR oraz pozostałe wydatki według KPiR w poszczególnych miesiącach 2017 r.

Następnie Dyrektor wskazał, że na podstawie materiału dowodowego, wyciągu z rachunku bankowego, potwierdza stanowisko Organu I instancji co do kosztów-wydatków Skarżącego związanych z wpłatami do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i wpłat do Urzędu Skarbowego jako stanowiących wydatki Skarżącego w 2017 roku. Zdaniem jednak Dyrektora, Organ I instancji nie uzasadnił przyjętych założeń co do uznania jako kosztów-wydatków w zakresie transakcji kartą oraz przelewów w "niewielkich" kwotach poniżej 1.000,00 zł. Kwoty te organ uznał za wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a związane z bieżącym utrzymaniem, zabezpieczającym podstawowe potrzeby bytowe (do wyliczeń comiesięcznych przyjął kwoty stanowiące nadwyżkę ponad kwotę przeciętnego nominalnego wydatku w przeliczeniu na jedną osobę w roku 2017, ustaloną w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego za rok 2017). Dyrektor wskazał, że w złożonym odwołaniu pełnomocnik Skarżącego zakwestionował sposób przyjęty przez Organ podatkowy ustalania wydatków na utrzymanie, doliczając do nich oprócz danych statystycznych kwoty wydatkowane i ustalone na podstawie przelewów i transakcji kartą co stanowi, Jego zdaniem "oczywiste zawyżenie ponoszonych wydatków".

Organ odwoławczy, na podstawie materiału dowodowego, stwierdził, że Organ I instancji nie wskazał przyjętych w tym zakresie założeń (sama wysokość wydatku nie może przesądzić o braku jego związania z prowadzoną działalnością gospodarczą). Wysokość kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej nie została skutecznie podważona. Brak było zatem – w ocenie Dyrektora – podstaw do uznania takich ustaleń za poprawne. W opinii Dyrektora w oparciu wyłącznie o wyciąg z rachunku bankowego nie jest możliwym precyzyjne ustalenie ponoszonych przez Stronę wydatków na bieżące utrzymanie także dlatego, że rozliczeń z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący dokonywał w dużej mierze gotówkowo. Ponadto wydatki związane z bieżącym utrzymaniem powinny – jak słusznie wskazano w odwołaniu – zostać ustalone na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie, a jeśli nie jest to możliwym w oparciu o dane statystyczne.

Biorąc pod uwagę to, że Skarżący wykazał jedynie wydatki związane z utrzymaniem samochodu oraz opłatami za telefon i sprzęt RTV, jak również to, że wezwana na przesłuchanie Pani E.C. odmówiła składania zeznań, zdaniem Dyrektora, w zakresie wydatków w gospodarstwie domowym w miesiącach styczeń-luty 2017 roku należy przyjąć kwotę 1 176 zł, a w miesiącach od marca do grudnia 2017 roku przyjąć zgodnie ze wspólnością majątkową po ½ z 1 176 zł, czyli łącznie 1 176 zł.

Zdaniem Dyrektora, Organ I instancji nie uzasadnił również przyjętych założeń co do uznania jako wydatków niezidentyfikowanych poleceń przelewu niezwiązanych z działalnością gospodarczą ani z bieżącym utrzymaniem w wysokościach powyżej 1 000 zł (kwiecień – 25 355 zł, sierpień - łącznie 9 000 zł, październik – 3 000 zł).

Dyrektor wskazał, że w odwołaniu wyjaśniono, że kwoty te dotyczyły:

- przelew na kwotę 25 355 zł - zapłata za samochód wylicytowany na aukcji, który nie został odebrany i Skarżący dostał zwrot tej kwoty gotówką, przez co przelew ten nie stanowił w istocie wydatku,

- przelewy na kwoty 3 000 zł i 9 000 zł to były wypłaty gotówki kartą z bankomatów.

Dyrektor wskazał, że poprawność rozliczenia Skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie została skutecznie zakwestionowana przez organy podatkowe i nie wydano w tym zakresie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto prowadząc działalność gospodarczą Skarżący dokonywał rozliczeń finansowych głównie w formie gotówki, jeśli więc z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika bezsprzecznie, że wydatki te nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to tym samym ustalenia Organu I instancji ww. zakresie są nieuzasadnione.

Organ odwoławczy wskazał, że istotną kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi wartość posiadanych przez Skarżącego środków pieniężnych na początek 2017 roku mogących stanowić pokrycie dla wydatków poniesionych w tym roku. W złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym Skarżący wykazał jako "inne składniki majątku":

- oszczędności w wysokości około 400 000 zł,

- darowiznę w wysokości 180 000 zł.

Dyrektor wskazał, że Skarżący podnosił, że mając około 20 lat podjął pracę zarobkową jako przedstawiciel handlowy, potem pracował jako inspektor ds. poboru opłat w Urzędzie W., zaś od 2014 r. prowadził działalność, jednocześnie jednak – w czasie wolnym, od 20-tego roku życia – zajmował się hobbystycznie sprowadzaniem i naprawą ciężkiego sprzętu budowlanego. Sprowadzając z zagranicy maszynę za 20 tys. zł, po naprawieniu sprzedawał za ok. 150 tys. zł lub nawet więcej, również za granicę np. kupił w 2012 r. kruszarkę za ok. 30 tys. zł, którą po ponad półrocznej naprawie sprzedał za granicę za ok. 250 tys. zł. W okresie tym nie prowadził działalności ani żadnej ewidencji. Zarówno zakup jaki i sprzedaż odbywały się na podstawie umowy kupna-sprzedaży w okresach przekraczających sześć miesięcy.

Dyrektor podniósł, że z doświadczenia życiowego i zasad logiki wynika, że opisywana przez Stronę cała aktywność zawodowa nie mogła przynosić dochodów na tyle dużych, żeby mógł się on utrzymywać i finansować w późniejszych latach wydatki. Należy również wziąć pod uwagę, że kupując maszyny za kwoty stanowiące 12-13 % kwoty późniejszej odsprzedaży, Skarżący musiałby ponosić również bardzo wysokie koszty naprawy tego typu maszyn, co znacznie obniżałoby wysokość rzeczywistych dochodów uzyskiwanych z tego rodzaju działalności. Niemniej jednak Skarżacy nie przedstawił dowodów uprawdopodabniających przypuszczenie, że prowadził opisywaną aktywność (działalność) i rzeczywiście mógł uzyskiwać określone dochody. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niewiarygodnymi są twierdzenia, aby Skarżący mógł uzyskać przysporzenie w wysokości umożliwiającej finansowanie wydatków w 2017 r. Tym samym uznał za niewiarygodne wykazanie w oświadczeniu majątkowym z 30 maja 2022 r., że na dzień 31 grudnia 2016 r. Skarżący zgromadził oszczędności w kwocie około 400.000,00 zł. Dyrektor wskazał również, że twierdzeń Strony nie można uznać za prawdopodobne także w świetle składanych deklaracji podatkowych za wcześniejsze lata, tj. od 2014 (rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej), w których Skarżacy wykazywał straty z prowadzonej działalności gospodarczej. W 2014 r. nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 10.094,91 zł, w 2015 r. nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 215.087,39 zł, w 2016 r. nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 139.096,74 zł. W związku z tym działalność gospodarcza prowadzona w ww. latach nie mogła być źródłem pochodzenia środków finansowych, ponieważ we wszystkich latach jej prowadzenia Strona wskazuje stratę z tej działalności. Ponadto Skarżący musiał ponosić wydatki na bieżące utrzymanie w każdym z ww. lat, tj. zabezpieczać swoje podstawowe potrzeby bytowe. Nie przedstawił on żadnych dowodów potwierdzających lub uprawdopodobniających wysokość zgromadzonych oszczędności. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy w postaci złożonych zeznań podatkowych za lata poprzedzające rok 2017 oraz informacje bankowe, które pozyskał organ I instancji potwierdzają, że Skarżący nie był w stanie zgromadzić gotówki w wysokości 400 000 zł. Samo oświadczenie, powołanie się tylko na gołosłowne twierdzenia, niepoparte ani racjonalną argumentacją ani uwiarygodnione za pomocą określonych dowodów, nie jest tożsame z uprawdopodobnieniem. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ustalenia faktyczne dowodzą, że Skarżący nie uwiarygodnił i nie uprawdopodobnił faktu zgromadzenia powyższych oszczędności zakwalifikowanych jako źródła finansowania wydatków w 2017 roku.

Dyrektor wskazał, że w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym jako "inne składniki majątku" Skarżący wykazał również darowiznę w wysokości 180.000,00 zł. Kwota darowizny od babci z uwagi na moment - datę jej przekazania, tj. 3 lutego 2016 r. nie mogła stanowić w całości źródła finansowania wydatków w 2017 r. gdyż w roku 2016 Skarżący również miał nadwyżkę wydatków (wydatkowanych środków) nad przychodami w kwocie 139.096,74 zł, wynikającą ze zbilansowania wartości uwidocznionych w złożonym 26 kwietnia 2017 r. zeznaniu PIT- 36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 oraz wartości wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. (formularz VAT-7). Dyrektor w oparciu o powyższe stwierdził za organem I instancji, że logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym jest wniosek, że sytuacja w jakiej znalazł się Skarżący powinna zmusić do wydatkowania tych środków otrzymanych 3 lutego 2016 r. na swoje potrzeby i prowadzoną działalność w 2016 r. Takie postępowanie jest jak najbardziej racjonalne ekonomicznie. Według zasad logicznego rozumowania musiała stanowić ona źródło pokrycia wydatków w 2016 roku.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że prawidłowo organ I instancji uznał, że kwota darowizny, która mogła stanowić źródło finasowania wydatków w 2017 r. po odliczeniu nadwyżki wydatków (wydatkowanych środków) nad przychodami w 2016 roku oraz wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Strony w 2016 r. (od lutego do grudnia 2016 r., 11 miesięcy x 1.132,00 zł = 12.452,00 zł), zabezpieczającym podstawowe potrzeby bytowe wynosi 28.451,26 zł (180.000,00 -139.096,76 -12.452,00 zł).

W świetle powyższego Dyrektor uznał za poprawne ustalenia Organu I instancji, że oszczędności Strony na dzień 31 grudnia 2016 roku wynosiły łącznie 36 684,26 zł, na które składała się kwota pozostała z darowizny w wysokości 28 451,24 zł i kwota 8 233,02 zł znajdująca się na rachunku bankowym.

W związku z powyższym zestawienie przychodów i wydatków Strony w 2017 roku przedstawia się następująco:

- na dzień 31 grudnia 2016 r. stan oszczędności w kwocie 36 684,26 zł,

- na dzień 30 stycznia 2017 r. (I miesiąc) nadwyżka przychodów nad wydatkami w kwocie 14.255,70 zł,

- na dzień 28 lutego 2017 r. (II miesiąc) nadwyżka przychodów nad wydatkami w kwocie 19.767,23 zł,

- na dzień 31 marca 2017 r. (III miesiąc) nadwyżka przychodów nad wydatkami w kwocie 17.622,36 zł,

- na dzień 30 kwietnia 2017 r. (IV miesiąc) nadwyżka przychodów nad wydatkami w kwocie 15.240,19 zł,

- na dzień 30 maja 2017 r. (V miesiąc) nadwyżka przychodów nad wydatkami w kwocie 17.919,19 zł,

- na dzień 30 czerwca 2017 r. (VI miesiąc) nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 35.911,41 zł,

- na dzień 31 lipca 2017 r. (VII miesiąc) nadwyżka przychodów nad wydatkami w kwocie 7.294,43 zł,

- na dzień 31 sierpnia 2017 r. (VIII miesiąc) nadwyżka przychodów nad wydatkami w kwocie 4.145,82 zł,

- na dzień 30 września 2017 r. (IX miesiąc) nadwyżka przychodów nad wydatkami w kwocie 955,96 zł,

- na dzień 30 października 2017 r. (X miesiąc) nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 369,98 zł,

- na dzień 30 listopada 2017 r. (XI miesiąc) nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 379,58 zł,

- na dzień 30 grudnia 2017 r. (XII miesiąc) nadwyżka przychodów nad wydatkami w kwocie 8.372,21 zł.

W ocenie Dyrektora materiał dowodowy sprawy potwierdził, że kwota przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2017 odpowiadająca sumie kwot nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) w danym roku wynosi 36 660,97 zł. Ustalenia w sprawie potwierdzają, że w roku 2017 zaistniała przesłanka ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stanowiących podstawę opodatkowania 75 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o art. 25d i art.25e ww. ustawy.

Ustalenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w formie ryczałtu od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 rok przedstawia się następująco:

- suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) – 36 660,97 zł,

- podstawa opodatkowania – 36 661 zł,

- zryczałtowany podatek wg stawki 75 % - 27 495,75 zł,

- zobowiązanie podatkowe – 27 496 zł.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismem z 20 lutego 2024 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania:

- poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 229 O.p. poprzez zlecenie organowi, który wydał decyzję przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sytuacji, gdy postępowanie to miało na celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części,

- art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasad dwuinstancyjności i pozbawienie Strony prawa do rozpatrzenia jej sprawy przez organy dwóch instancji,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu oświadczeń przedstawionych przez Stronę,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę przez organ podatkowy zebranego materiału dowodowego.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 25f u.p.d.o.f. poprzez ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w sytuacji, gdy Strona nie uzyskała takich dochodów,

- art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. poprzez ustalenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od przychodu nieznajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2017 oraz w latach poprzednich w sytuacji, gdy Strona dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł, pokrywającymi poniesione w 2017 roku wydatki.

Mając na względzie powołane zarzuty Strona wniosła o:

1) uchylenie powyższej decyzji w całości,

2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego,

3) rozpoznanie skargi na rozprawie.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że jego zdaniem zlecenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego jest w istocie ukrytą decyzją kasacyjną, która powinna być wydana w sprawie, a która nie została wydana wyłącznie dlatego, by uniknąć ryzyka wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji I instancji w marcu 2023 r. byłoby bowiem najpewniej równoznaczne z przedawnieniem prawa do ustalenia podatku w ponownie prowadzonym postępowaniu I instancji. Dlatego, jak należy wnosić, organ odwoławczy wykorzystał tryb z art. 229 O.p., ale uczynił to z przekroczeniem prawa do jego skorzystania.

Następnie Skarżący podniósł, że o tym, że Organ odwoławczy planował wydać decyzję kasacyjną świadczą następujące poniższe okoliczności:

1) W dniu 15 lutego 2023 r. Dyrektor przesłał Stronie postanowienie na podstawie art. 200 O.p., które to postanowienie takie wydaje się przed wydaniem decyzji.

2) Organ odwoławczy wskazuje, że 20 marca 2023 r. zlecił Naczelnikowi do przeprowadzenia w sprawie dodatkowego postępowania uzupełniającego materiał dowodowy, przy czym do Strony tego dnia zostało skierowane pismo, które na podstawie art. 140 § 1 O.p. informuje o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie. W piśmie tym organ odwoławczy w ogóle nie wspomina o tym, że zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego materiał dowodowy.

3) Następnie, w dniu 8 maja 2023 r. Naczelnik skierował do Strony pismo, w którym wskazał: "w związku z prowadzonym wobec Pana postępowaniem podatkowym (...), przekazanym do przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego materiał dowodowy w sprawie organowi pierwszej instancji decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...].03.2023 r. nr [...] (data wpływu do urzędu 29.03.2023 r.) wzywam Pana (...) ". Fakt, że w piśmie tym Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazuje na decyzję Dyrektora z 20 marca 2023 r. sugeruje, iż organ odwoławczy faktycznie wydał decyzję kasacyjną. Zlecenie postępowania uzupełniającego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej odbywa się bowiem na podstawie postanowienia a nie decyzji.

4) W kolejnym wezwaniu, z dnia 13 lipca 2023 r. Naczelnik wskazuje już, że 20 marca 2023 r. organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie postępowania na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie powtarza w tym wezwaniu bardzo szeroki zakres dowodów, którego dostarczenia oczekuje.

W ocenie Strony zakres wezwań Naczelnika kierowanych w ramach "postępowania uzupełniającego" jednoznacznie wskazuje, że Organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzić postępowanie w zakresie zebrania materiału dowodowego niemalże w całości. Prowadzenie postępowania dowodowego w tak znacznym, niemal całościowym zakresie jednoznacznie wskazuje, że zlecone przez organ odwoławczy postępowanie znacznie wykraczało poza wskazane w art. 229 O.p. uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie. O takim przekroczeniu zakresu tego przepisu świadczy też fakt, iż postępowanie "uzupełniające" trwało 10 miesięcy, od 20 marca 2023 do 19 stycznia 2024 r. (kiedy to organ odwoławczy wydał decyzję).

Skarżący wskazał, że w toku postępowań przedstawił, w jaki sposób udało mu się zaoszczędzić wskazaną kwotę 400 tys. zł. Oświadczył m. in., że od dwudziestego roku życia zajmował się hobbystycznie sprowadzaniem i naprawą ciężkiego sprzętu budowlanego. Przykładowo wskazał, że sprowadził z zagranicy maszynę za 20 tys. zł, po naprawieniu sprzedał za ok. 150 tys. zł lub nawet więcej. W 2012 r. kupił kruszarkę za ok. 30 tys. zł, którą po ponad półrocznej naprawie sprzedał za granicę za ok. 250 tys. zł. W okresie tym nie prowadził działalności ani żadnej ewidencji. Zarówno zakup jak i sprzedaż odbywały się na podstawie umowy kupna-sprzedaży w okresach przekraczających sześć miesięcy. Transakcje takie robił raz lub dwa razy w roku, gdyż tyle trwały naprawy i przygotowanie do sprzedaży.

Zdaniem Strony oświadczenie to uprawdopodabnia źródła oszczędności. Prowadzona hobbystycznie i w sposób niesystematyczny działalność polegająca na sprowadzaniu sprzętu budowlanego a następnie sprzedaż z zyskiem po upływie 6 miesięcy nie była wykazywana w zeznaniach podatkowych, gdyż zgodnie z art. 10 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż rzeczy ruchomych po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie nie stanowi przychodu.

W związku z tym należy uznać za prawdopodobne, że Skarżący zgodnie ze swoim oświadczeniem w wieku ok. 25 lat zgromadził środki na tyle duże, by rozpocząć działalność gospodarczą. Zgodnie z oświadczeniem Strony, zgromadzone w ten sposób oszczędności stanowiły ok. 400 tys. zł.

Skarżący podniósł również, że przedmiotem czynności sprawdzających i postępowania podatkowego były źródła finansowania wydatków poniesionych w 2017 r., stąd też Organ nie ma żadnych dowodów ani podstaw do dokonywania ustaleń dotyczących roku 2016. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy zeznania rocznego i deklaracji VAT za 2016 r. by ustalić wydatki ponoszone przez Pana M.C. od momentu uzyskania darowizny w 2016 r., oszacował również wydatki na utrzymanie w tym roku. Należy jednak zauważyć, że organ podatkowy nie zapytał Strony o źródła finansowania wydatków poniesionych w 2016 r. Ponadto organ podatkowy odrzucił oświadczenia Strony o zgromadzonych oszczędnościach.

Zdaniem Skarżącego, biorąc pod uwagę fakt, że w swoich wyliczeniach organ odwoławczy nie uwzględnił zgromadzonych przez niego oszczędności oraz otrzymanej darowizny (które były wskazane w złożonym oświadczeniu majątkowym), uznać należy, że rzeczywiste wydatki poniesione w badanym okresie przez Stronę znajdują pokrycie w źródłach przez nią wskazanych i udokumentowanych.

W związku z powyższym Dyrektor naruszył przepis art. 25f u.p.d.o.f. ustalając zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w sytuacji, gdy nie wystąpiła podstawa do opodatkowania, gdyż Strona nie uzyskała takich dochodów.

Zarzucić również należy, zdaniem Skarżącego, naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Organ odwoławczy naruszył też przepis art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego w ślad za organem pierwszej instancji uznał, że wbrew oświadczeniom strony darowizna otrzymana w 2016 r. nie mogła stanowić źródła finansowania wydatków w 2017 r.

Naruszeniem przez organ podatkowy przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej jest odniesienia się do posiadanego przez organ podatkowy materiału dowodowego, tj. oświadczeń majątkowych Skarżącego, w których wskazał stan posiadanych oszczędności na dzień 1 stycznia 2017 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja w przedmiocie ustalenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2017r. Skarżący kwestionuje zasadność wydania zaskarżonej decyzji, wskazując, że po pierwsze, Organ odwoławczy planował wydać decyzję kasacyjną, która powinna być wydana w sprawie, a która nie została wydana wyłącznie dlatego, aby uniknąć ryzyka wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Po drugie, zakres wezwań Naczelnika kierowanych w ramach "postępowania uzupełniającego" jednoznacznie wskazuje, że Organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzić postępowanie w zakresie zebrania materiału dowodowego niemalże w całości – co stanowi naruszenie art. 229 O.p. Po trzecie, Organ nie uwzględnił tego, że Skarżący uprawdopodobnił, że przed 2017 r. zgromadził oszczędności w wysokości 400.000 zł. Po czwarte wreszcie, Organ nie miał podstaw do tego, żeby uznawać, że dokonana w 2016 r. na rzecz Skarżącego darowizna w wysokości 180.000 zł została niemalże w całości wydatkowa w 2016 r. w sytuacji, gdy Skarżący wskazywał, że pokrywał z niej wydatki w 2017 r.

Szczegółową ocenę zaskarżonej decyzji, obejmującą odniesienie się do wskazanych kwestii oraz korespondujących z nimi, podniesionymi w skardze, zarzutami naruszenia określonych przepisów, należy poprzedzić przywołaniem przepisów dotyczących postępowania w przedmiocie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zwracając przy tym uwagę na szczególne regulacje dotyczące rozkładu ciężaru dowodu obowiązujące w tym postępowaniu.

Otóż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła. Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1b ww. ustawy). Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych uregulowane zostało w Rozdziale 5a w art. 25b, art 25c, art. 25d, 25e, art. 25f i art. 25g u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy

- w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Na podstawie art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.

Zgodnie z art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:

1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania;

2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.

Natomiast w myśl art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:

a) zaniechania poboru podatku,

b) umorzenia zaległości podatkowej,

c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,

d) przedawnienia.

Zgodnie z art. 25b ust. 5 u.p.d.o.f. do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2.

Zgodnie z art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Na podstawie art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.).

W myśl art. 25f u.p.d.o.f. podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy.

Zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku.

Zgodnie z art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie:

1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych;

2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 oraz z 2016 r. poz. 352 i 1579).

Zgodnie z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.

Zgodnie z art. 25g ust. 4 u.p.d.o.f. przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 25g ust. 5 u.p.d.o.f. w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Zgodnie z art. 25g ust. 6 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19.

Zgodnie z art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. w przypadku ustalenia w postępowaniu podatkowym albo w postępowaniu kontrolnym organu kontroli skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw.

Przechodząc w tym momencie do oceny poszczególnych zarzutów należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawidłowości zaskarżonej decyzji nie mają znaczenia – formułowane przez Skarżącego jako zarzut – rozważania dotyczące tego, że Organ odwoławczy planował (pierwotnie) wydać decyzję kasacyjną (a zamiast tego zlecił Organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie). Nawet zakładając, że ma rację Skarżący, że pracownicy urzędu obsługującego organ jakim jest Dyrektor w toku analizy sprawy rozważali (czy wręcz planowali) wydać decyzję kasacyjną, a ostatecznie zmienili zdanie, kwestia ta jest całkowicie nieistotna. Znaczenie ma bowiem jedynie to, że ostatecznie Organ (Dyrektor), zlecił Organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a następnie wydał decyzję, o której mowa w art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p. W konsekwencji ocenie pod kątem zgodności z prawem podlega wskazana decyzja Organu odwoławczego oraz prawidłowość postępowania Organu (-ów) w toku tego postępowania, w szczególności w zakresie dokonania wskazanego zlecenia (a nie okoliczność rozważania lub braku rozważania (przez pracowników urzędu obsługującego Organ) wydania innych rozstrzygnięć w sprawie).

Podkreślić w tym miejscu należy, że w sprawie nie może być wątpliwości, że Organ odwoławczy nie wydał decyzji kasacyjnej (a zlecił jedynie Naczelnikowi pismem z 20 marca 2023 r. dodatkowego postępowania uzupełniającego materiał dowodowy). Żadnego znaczenia w tym kontekście nie ma to, że Naczelnik w dniu 8 maja 2023 r. skierował do Skarżącego wezwanie, w którym wskazał, że zostało mu zlecone przeprowadzenie "dodatkowego postępowania uzupełniającego materiał dowodowy (...) decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...].03.2023 r. nr [...] (...)" – wskazanie w tym zakresie na wydanie "decyzji" stanowiło omyłkę. W kolejnym wezwaniu z dn. 13 lipca 2023 r. Naczelnik wskazał, że zlecenie nastąpiło pismem z 20 marca 2023 r. nr [...]. Pismo to znajduje się w aktach sprawy (k. 12 akt podatkowych) i z całą pewnością nie stanowi ono decyzji.

Skarżący upatruje wadliwość zaskarżonej decyzji przede wszystkim w tym, że wyznaczony Naczelnikowi zakres postępowania dowodowego wykraczał poza ramy art. 229 O.p., tj. wskazane postępowanie nie stanowiło zlecenia "dodatkowe[go] postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie" – jak wymaga tego art. 229 O.p., lecz stanowiło w istocie zlecenie Organowi pierwszej instancji przeprowadzenia postępowania w zakresie zebrania materiału dowodowego niemalże w całości.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na to, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2833/20 przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów, które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia przedmiotowego zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie.

Tym samym oceniając zaskarżoną decyzję jako taką i w konsekwencji odnosząc się do zarzucanej wadliwości, należy mieć na uwadze to, że ciężar udowodnienia (a co najmniej uprawdopodobnienia) wykazania przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących, pokrycie danego wydatku, a tym samym określonego stanu posiadania (dysponowania) tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika, przed poniesieniem wydatku, spoczywał na Skarżącym.

Tym samym należy uznać, że w następstwie wszczęcia wobec Skarżącego w grudniu 2021 r. postępowania podatkowego dotyczącego opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2017, w interesie Skarżącego, na którym spoczywał ciężar dowodu/uprawdopodobnienia, leżało wykazanie (uprawdopodobnienie) posiadania na koniec 2016 stosownych zasobów i/lub osiągnięcia w 2017 r. odpowiednich przychodów, które pokryłyby poczynione wydatki. Skarżący winien był zatem niezwłocznie przedstawiać stosowne dowody (wnioski dowodowe) na wykazanie/uprawdopodobnienie, że nie ma podstaw wydania wobec Niego decyzji na podstawie przepisów art. 25b u.p.d.o.f. i nast.

Mimo spoczywającego na Skarżącym ciężaru wykazania (uprawdopodobnienia) stosownych okoliczności świadczących o tym, że nie ma podstaw wydania wobec Niego decyzji na podstawie przepisów art. 25b u.p.d.o.f. i nast., Organ pierwszej instancji wezwał Skarżącego w dn. 5 stycznia 2022 r. do dostarczenia dokumentów "w celu wskazania i udokumentowania uzyskanych przychodów, którymi zostały sfinansowane wydatki w roku 2017 r. (...) oraz przedłożenia informacji w zakresie posiadanych rachunków bankowych (...) umów pożyczek(...) za okres od dnia 01.01.2017 r. do dnia 31.12.2017 r.". Tym bardziej w świetle przedmiotowego wezwania Skarżącego z dn. 5 stycznia 2022 r. , do "wskazania i udokumentowania uzyskanych przychodów, którymi zostały sfinansowane wydatki w roku 2017 r. (...)", Skarżący – twierdzący, że wydatki z 2017 r. zostały sfinansowane ze środków pochodzących z lat wcześniejszych, w tym ze zgromadzonych oszczędności w kwocie 400.000 zł, winien był przedstawić stosowne dowody potwierdzające (uprawdopodabniające) te okoliczności, a nie ograniczać się do niczym niepopartych twierdzeń w tym zakresie (jak np. twierdzenie o oszczędnościach w kwocie ok. 400 tys. zł wraz z darowizną w kwocie 180 tys. zł, tj. łącznie ok. 580 tys. zł – patrz k. 95 akt podatkowych).

W efekcie zaniechania przedstawienia stosownych dowodów (czy to w wyniku celowego działania wynikającego np. z przyjętej strategii procesowej nakierowanej na wydłużenie postępowania podatkowego i spowodowania przedawnienia prawa do wydania decyzji – por. art. 68§4a O.p., czy też nieznajdującego żądnego usprawiedliwienia zaniechania ze strony Skarżącego, czy wreszcie z powodu braku stosownych dowodów), zgromadzony w sprawie materiał dowodowy czynił niemożliwym uznanie przez Organ pierwszej instancji, że Skarżący na koniec 2016 r. dysponował tak znacznymi oszczędnościami (innymi niż darowizna z 2016 r., do której to kwestii Sąd odniesie się w dalszej części). Zwrócić w tym momencie należy uwagę na to, że wydanie decyzji wobec Skarżącego z zastosowaniem przepisów art. 25b i nast. u.p.d.o.f. przez Organ pierwszej instancji, nie wynikało z nieuwzględnienia (potencjalnej) możliwości dysponowania przez Skarżącego środkami – innymi niż ww. darowizna – uzyskanymi (jeszcze) przed 2017 r. (i zaniechania prowadzenia w tym zakresie stosownego postępowania dowodowego), ile z nieprzedstawienia przez Skarżącego w tym zakresie stosownych dowodów świadczących (uprawdopodabniających) tę okoliczność i uznania, że same twierdzenia Skarżącego są niewystarczające.

Jednocześnie, skoro Skarżący w odwołaniu konsekwentnie twierdził, że na dzień 31 grudnia 2016 r. dysponował znacznymi oszczędnościami, to rolą Organu odwoławczego było umożliwienie Skarżącemu przedstawienia stosownych dowodów w tym zakresie. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na to, że o ile Skarżący w odwołaniu podnosił, że dysponował oszczędnościami, to jednak nie wskazał żadnych dowodów, których przeprowadzenie było niezbędne (gdzie to na Skarżącym ciążył ciężar udowodnienia (uprawdopodobnienia) istotnych w sprawie okoliczności), ograniczając się zasadniczo do twierdzenia, że wynika to ze złożonych przez Skarżącego oświadczeń. W efekcie, skoro sam Skarżący (na którym to ciążył ciężar w tym zakresie) nie wskazał na jakiekolwiek dowody, których przeprowadzenie jest niezbędne (jednocześnie kwestia zgromadzenia znacznych oszczędności przed 2017 r. z uwagi m.in. na hobbystyczną naprawę maszyn była rozważana w toku postępowania przed Organem pierwszej instancji), to Organ odwoławczy nie miał podstaw do uznania, że niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (i w konsekwencji wydanie decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 §2 O.p.) i co za tym idzie miał podstawy do tego, ażeby zlecić przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów (na podstawie art. 229 O.p.).

Skarżący zamiast przedstawiać stosowne dowody i ewentualnie w oparciu o te dowody twierdzić, że postępowanie dowodowe nie ma charakteru dodatkowego (uzupełniającego), ograniczał się – w toku postępowania odwoławczego – do kwestionowania możliwości (zasadności) prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. W tym zakresie również w skardze Skarżący zarzuca wadliwość zlecenia przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (zamiast wydania decyzji kasacyjnej), podnosi również, że postępowanie dowodowe miało charakter całościowy i na tą okoliczność przytacza treść wezwania skierowanego do Niego przez Naczelnika ("przedstawienia dowodów na zgromadzenie środków pieniężnych w latach poprzedzających 2017, tj. uprawdopodobnienia osiągania dochodów np. z napraw sprowadzanych z zagranicy maszyn oraz z różnych prac wymienionych w wyjaśnieniach złożonych w toku czynności sprawdzających i postępowania podatkowego. Przedłożenia posiadanych za ten okres umów sprzedaży, umów zleceń oraz podania danych kontrahentów, osób współpracujących lub świadczących usługi na rzecz Pana. Ponadto proszę o wskazanie i udokumentowanie formy i możliwości przechowywania tych środków pieniężnych w okresie do 1 stycznia 2017 r.").

Oceniając treść wezwania należy stwierdzić, że Organ w sposób maksymalnie precyzyjny chciał wskazać Skarżącemu (na którym to ciążył obowiązek udowodnienia (uprawdopodobnienia)), jakie informacje/dowody mogą być istotne w sprawie. Nie oznaczało to przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (czy tym bardziej w całości), skoro kwestia ew. dysponowania środkami pieniężnymi pod koniec 2016 r. była rozważana w toku postępowania przed Organem pierwszej instancji, w szczególności z uwagi na nieuwzględnienie (jako nieuprawdopodobnione) okoliczności – na co Skarżący powoływał się już w trakcie czynności sprawdzających – k. 27 akt podatkowych – na dokonywanie hobbystycznej naprawy maszyn od 2014 r. Skarżący również sam w istocie potwierdził, że prowadzone w toku postępowania odwoławczego postępowanie dowodowe dotyczyło kwestii podnoszonych i rozpatrywanych już na etapie postępowania przed Organem pierwszej instancji. W reakcji na wezwanie Skarżącego pismem z 1 sierpnia 2023 r. (k. 39 akt podatkowych) do osobistego stawienia się Pełnomocnik Skarżącego w piśmie z 29 sierpnia 2023 r. (k. 48 akt podatkowych), podniósł m.in., że "nie wyrażam zgody na udział w przesłuchaniu. Kwestie, które miałyby być poruszane w przesłuchaniu były przez Stronę wielokrotnie wyjaśnianie – Pan M.C. składał wyjaśnienia na temat źródeł finansowania zakupu środków trwałych, składał również oświadczenia o stanie majątkowych". Powyższym stwierdzeniem Skarżący zatem nie tylko potwierdził, że zakres kwestii analizowanych w ramach postępowania odwoławczego (i prowadzonego w tym zakresie postępowania dowodowego) zasadniczo pokrywał się z wcześniej prowadzonym postępowaniem, ale również w istocie zanegował potrzebę prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (nie mówiąc już o potrzebie prowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – co zarzuca). Skoro bowiem – jak wskazał – kwestie te były wielokrotnie wyjaśniane (przez Skarżącego), to potwierdził, że nie ma potrzeby prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Argumentem przemawiającym za uznaniem, że doszło do naruszenia art. 229 O.p. nie jest to, że – jak zarzuca Skarżący – postępowanie odwoławcze trwało aż 10 miesięcy (a zatem postępowanie to, jak wywodzi Skarżący, z racji długiego czasu trwania, nie miało charakteru uzupełniającego). W tym zakresie wystarczy jedynie wskazać, że długi czas trwania postępowania odwoławczego nie wynikał z podejmowania inicjatyw dowodowych (i skomplikowania materii jako takiej), lecz wynikał z wielokrotnego wzywania Skarżącego do przedłożenia dokumentów, wypowiedzenia się, stawienia się itd.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nie jest zasadny podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 229 O.p. (w konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 233 §2 O.p. przez jego niezastosowanie oraz art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego zastosowanie), jak również zarzut dotyczący naruszenia art. 127 O.p.

Nie można zgodzić się również z zarzutem Skarżącego dotyczącym tego, że uprawdopodobnił On zgromadzenie oszczędności w wysokości ok. 400.000 zł z uwagi na składane oświadczenia, że od 20-tego roku życia zajmował się hobbystycznie sprowadzaniem i naprawą ciężkiego sprzętu budowlanego (przykładowo wskazał, że sprowadził z zagranicy maszynę za 20 tys. zł, po naprawie sprzedał za ok. 150 tys. zł lub nawet więcej, w 2012 r. kupił kruszarkę za ok. 30 tys. zł, którą po ponad półrocznej naprawie sprzedał za granicę za ok. 250. tys. zł). W okresie tym nie prowadził działalności ani żadnej ewidencji. Zarówno zakup jak i sprzedaż obywały się na podstawie umowy kupna-sprzedaży w okresach przekraczających sześć miesięcy. Transakcje takie robił raz lub dwa razy w roku, gdyż tyle trwały naprawy i przygotowanie do sprzedaż. Prowadzona hobbystycznie i w sposób niesystematyczny działalność polegająca na sprowadzaniu sprzętu budowlanego a następnie sprzedaż z zyskiem po upływie 6 miesięcy nie była wykazywana, jak wskazał Skarżący, w zeznaniach podatkowych, gdyż zgodnie z art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f. sprzedaż rzeczy ruchomych po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, nie stanowi przychodu.

Abstrahując od kwestii prawidłowości oceny Skarżącego dotyczącej braku konieczności wykazywania w zeznaniach podatkowych (rzekomo) uzyskiwanych środków (warunkiem nieopodatkowania tego rodzaju sprzedaży jest jej realizowanie nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej, gdzie wykonywanie tego rodzaju czynności, nawet jedynie raz lub dwa razy w roku, jeżeli jest podyktowane tym, że "tyle trwały naprawy i przygotowanie do sprzedaży" – jak Skarżący sam wskazał, może świadczyć o zorganizowaniu i ciągłości wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) – co nie jest bezpośrednio przedmiotem sprawy (i czego, wobec nieprzedłożenia w tym zakresie stosownych dowodów, nie można by

nawet ocenić), stwierdzić należy, że wszelkie dowody na okoliczność prowadzenia wskazanej sprzedaży ograniczają się jedynie do twierdzeń Skarżącego w tym zakresie. Wprawdzie w ramach niniejszego postępowania, wystarczające było, ażeby Skarżący jedynie uprawdopodobnił okoliczność uzyskiwania znacznych środków z hobbystycznej sprzedaży maszyn sprowadzanych z zagranicy, jednakże z całą pewnością nie można uznać, że wymóg ten (uprawdopodobnienia) został spełniony jedynie w oparciu o same twierdzenia Skarżącego w tym zakresie. Podkreślić w tym miejscu należy, że Skarżący nie przedstawił np. zdjęć naprawianych maszyn, dowodów zakupu części do nich, treści archiwalnych ogłoszeń, wyciągów z rachunków bankowych itp. a jedynie ograniczył się do – w istocie gołosłownego – stwierdzenia, że prowadził taką "działalność". Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym dla uprawdopodobnienia osiągnięcia przychodu przez danego podatnika, wystarczające jest samo złożenie przez tego podatnika stosownego oświadczenia spowodowałoby, że prowadzenie postępowania, o którym mowa w art. 25b i nast. u.p.d.o.f. nie miałoby w praktyce żadnego sensu. Licząc się z perspektywą nałożenia na danego podatnika 75% stawki podatku, podatnik mógłby zawsze uniknąć podatku składając w tym zakresie stosowne oświadczenie. Tego rodzaju wykładnia przepisów dotyczących art. 25b i nast. u.p.d.o.f. prowadziłaby do absurdalnych rezultatów (argumentum ad absurdum).

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący braku podstaw do tego, żeby uznawać (jak uczynił to Organ podatkowy), że dokonana w 2016 r. na rzecz Skarżącego darowizna w wysokości 180.000 zł została niemalże w całości wydatkowa w 2016 r. w sytuacji, gdy Skarżący wskazywał, że pokrywał z niej wydatki w 2017 r. Ocena Sądu w tym zakresie wynika po części z oceny Sądu w zakresie wcześniej omówionych zarzutów (dotyczących (rzekomo) wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego w drugiej instancji zamiast wydania decyzji kasacyjnej oraz nieuwzględnienia (rzekomo) uprawdopodobnionej okoliczności zgromadzenia przez Skarżącego pod koniec 2016 r. oszczędności w wysokości 400.000 zł).

Skoro w toku postępowania przed Organem pierwszej instancji Skarżący zasadniczo ograniczył się do wskazania, że zgromadził znaczne oszczędności z tytułu wykonywanej hobbystycznie "działalności" – czemu Organ pierwszej instancji zasadnie nie dały wiary (o czym była mowa wyżej), nie wskazując innych źródeł utrzymania, jednocześnie z deklaracji podatkowych za 2016 r. (nie było również nadwyżek przychodów nad wydatkami za lata wcześniejsze) wynikało, że wydatki (wydatkowane przez Skarżącego środki) Skarżącego za 2016 r. przekraczały przychody, to Organ pierwszej instancji miał podstawę uznać, że środki z tyt. otrzymanej przez Skarżącego od Jego babci darowizny w dn. 3 lutego 2016 r. w wysokości 180.000 zł (z tyt. której Skarżący zapłacił podatek od spadków i darowizn w następstwie decyzji wydania w dn. 26 stycznia 2021 r. decyzji przy zastosowaniu 20% stawki podatku) w pierwszej kolejności zostały przeznaczone na pokrycie nadwyżki wydatków nad przychodami w 2016 r. (w kwocie 138.096,74 zł) i dopiero pozostała różnica (uwzględniająca również wydatki na podstawowe potrzeby bytowe) , tj. kwota 28.451,24 zł wraz z kwotą 8.233,02 zł znajdującą się na koniec 2016 r. na rachunku bankowym, mogły zostać przeznaczone na pokrycie wydatków nieznajdujących pokrycia w przychodach w roku 2017.

Jeżeli w odwołaniu Skarżący podnosił, że środki z darowizny z lutego 2016 r. były przeznaczone na pokrycie wydatków poczynionych w 2017 r., zaś wydatki z 2016 r. (i ich nadwyżka nad przychodami) były pokrywane z innych środków (tj. innych niż oszczędności z tytułu hobbystycznej "działalności" Skarżącego, która to działalność nie została przez Skarżącego uprawdopodobniona), o których nie wspominał wcześniej, to winien był (co najmniej) uprawdopodobnić okoliczność istnienia tych środków przedstawiając stosowne dowody w toku postępowania odwoławczego, co Dyrektor umożliwił Skarżącemu i z której to możliwości Skarżący nie skorzystał. Ponownie Sąd zwraca uwagę na to, że ciężar udowodnienia (a co najmniej uprawdopodobnienia) wykazania przychodów (wartości pozostających w Jego dyspozycji), przed poniesieniem wydatku, spoczywał na Skarżącym.

Rolą Skarżącego (i w Jego interesie) było jak najpełniejsze przedstawienie Jego sytuacji finansowej w 2017 r. i latach wcześniejszych, ażeby wykazać brak istnienia przesłanek do wydania wobec Skarżącego decyzji na podstawie przepisów art. 25b i nast. u.p.d.o.f. Jeżeli informacja ze strony Skarżącego była niepełna, ew. doszło do nieporozumienia co do źródła środków, którymi pokryto wydatki w roku 2016 r., (co rzutowało na stan posiadania Skarżącego w 2017 r.), rolą Skarżącego było przedstawienie na tę okoliczność stosownych dowodów (co najmniej uprawdopodabniających tę okoliczność) w toku postępowania odwoławczego. Skoro Skarżący zaniechał tego rodzaju działań (w celu uprawdopodobnienia źródła pokrycia wydatków w 2016 r.), konieczne było dokonanie ustaleń w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i w konsekwencji przyjęcie, że dokonana w 2016 r. na rzecz Skarżącego darowizna w wysokości 180.000 zł została w znacznej części wydatkowa w 2016 r. W tym zakresie zatem podniesiony zarzut należy uznać za niezasadny.

Za niezasadne Sąd uznał pozostałe zarzuty sformułowane w skardze. W ocenie Sądu, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowy (niezasadny zarzut naruszenia art. 122 O.p.) – w szczególności zauważyć należy, że Organ odwoławczy, zasadnie w ocenie Sądu, uwzględnił część zarzutów sformułowanych w odwołaniu (patrz str. 20 zaskarżonej decyzji). Nie są również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów dotyczących wyjaśniania stanu faktycznego, gromadzenia dowodów, ich oceny itd. (art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p.) – organy podejmowały wszelkie środki, ażeby zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. To Skarżący, w toku postępowania odwoławczego, powołując się na rzekome naruszenie art. 229 O.p. (o czym była mowa wyżej), zaniechał przedstawienia dalszych dowodów, w ten sposób powodując, że Organ odwoławczy był zobligowany do wydania przedmiotowej decyzji (w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy), uznając w szczególności, że Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności zgromadzenia pod koniec 2016 r. oszczędności w wysokości 400.000 zł z tytułu (m.in.) hobbystycznej "działalności" w zakresie sprowadzania i naprawy maszyn (o czym była mowa wyżej). W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja spełnia również wymagania, o których mowa w art. 210 O.p., w szczególności zawiera uzasadnienie, w którym szczegółowo wskazane zostały podstawy ustaleń i dokonanych ocen (wraz ze stosownymi obliczeniami, tabelarycznymi zestawieniami itd.). Sąd uznaje te ustalenia i oceny za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.