Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 632/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 63b
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: par. 8
journal: Dz.U. 2018 poz 1713
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację  nowych inwestycji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Agnieszka Gortych – Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi D. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2020 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.365.2020.1.AP UNP:1023271 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 29 czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko D. M. przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2020 r. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w zakresie zagadnień opisanych we wniosku jako pytania nr 2, 3 zaś w zakresie zagadnień opisanych we wniosku jako pytania nr 1, 6, 7 i 8 - nieprawidłowe.

Skarżący nie zgadzając się z organem interpretacyjnym w zakresie zagadnień oznaczonych, jako pytania nr 6, 7 i 8 zaskarżył interpretacją indywidualną z dnia 29 czerwca 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 20 listopada 2020 r. oddalił skargę. (I SA/Łd 418/20 - dostępny, jak i inne przywołane w uzasadnieniu, na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z akt administracyjnych sprawy, przede wszystkim wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wynika, że skarżący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności w zakresie momentu, od którego Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. Wnioskodawca wyjaśnił, że jest komandytariuszem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej, zobowiązanym do uwzględnienia w podatku dochodowym przychodów i kosztów Spółki w proporcji do posiadanego przez siebie udziału. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej (siedzibę i zarząd) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie prowadzi działalność polegającą na produkcji worków i opakowań foliowych, wykonywaniu mniejszych nawojów folii stretch z folii typu JUMBO oraz usług logistycznych i reklamowych. Spółka dnia 7 marca 2019r. uzyskała decyzję o wsparciu, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 10 maja 2018r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r, poz. 1162) dalej: u.w.n.i., na nową inwestycję polegającą na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa (oraz zwiększenie możliwości świadczenia usług) oraz rozpoczęciu wytwarzania produktów uprzednio nieprodukowanych. We wniosku wskazano również, że po otrzymaniu decyzji Spółka rozpoczęła ponoszenie wydatków mieszczących się w kategoriach określonych w § 8 rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1713) dalej: rozporządzenie, w sprawie nowej inwestycji, jak również planuje poniesienie dalszych wydatków mieszczących się w kategoriach określonych w § 8 rozporządzenia.

Spółka w ramach nowej inwestycji wytworzyła lub wytworzy we własnym zakresie następujące środki trwałe: budynek produkcyjno - magazynowy, budynek administracyjny, środki trwałe o charakterze technicznym, w tym budowle i urządzenia budowlane, służące dostawie mediów zarówno do budynku produkcyjno- magazynowego, jak i budynku administracyjnego. Wszystkie wyżej wymienione środki trwałe będą mieścić się na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej. Oprócz nich Spółka nabędzie środki trwałe, w rozumieniu u.p.d.o.p. służące bezpośrednio produkcji lub świadczeniu usług w ramach działalności wskazanej w decyzji lub będzie je ulepszać. Jak wskazano we wniosku, część "produkcyjna" budynku produkcyjno-magazynowego będzie wykorzystywana przez Spółkę w całości do produkcji towarów mieszczących się w działalności wskazanej w decyzji, natomiast część "magazynowa" będzie wykorzystywana w taki sposób, że ta sama powierzchnia będzie wykorzystywana do świadczenia usługi magazynowania towarów handlowych oraz do magazynowania surowców służących do produkcji towarów mieszczących się w ramach działalności wskazanej w decyzji i wyrobów gotowych objętych zwolnieniem. Magazyn, budynek administracyjny, parking oraz urządzenia techniczne będą wykorzystywane zarówno do działalności generującej dochody zwolnione z podatku, jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych. Spółka nie osiągnęła jeszcze dochodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie decyzji. Spółka będzie prowadzić działalność w zakresie działalności wskazanej w decyzji z użyciem zarówno nabywanych w ramach inwestycji (nowych) zasobów (w tym maszyn), jak i już posiadanych zasobów, w szczególności środków trwałych (maszyny, urządzenia, narzędzia), które były wykorzystywane jeszcze przed uzyskaniem decyzji.

Realizacja inwestycji będzie odbywać się stopniowo wraz z ponoszeniem kolejnych kosztów kwalifikowanych. W Zakładzie będą mieć miejsce takie sytuacje, że jednocześnie będą wykorzystywane maszyny i urządzenia zakupione w ramach inwestycji o takich samych lub zbliżonych funkcjach, jak aktywa posiadane przez Spółkę przed otrzymaniem decyzji. W efekcie będzie tak, że produkty wytwarzane i usługi świadczone w ramach działalności wskazanej w decyzji, będą wytwarzane jednocześnie z użyciem zasobów nabytych w ramach inwestycji oraz posiadanych przez Spółkę przed otrzymaniem decyzji. W cały proces produkcyjny/świadczenia usług w ramach działalności wskazanej w decyzji, zaangażowane będą różne środki trwałe, oraz równolegle wykorzystywane będą maszyny, urządzenia i narzędzia o tych samych funkcjach

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego strona zadała m.in pytania:

- Czy za dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. należy uznać dochód uzyskany ze zbycia pierwszych i każdych następnych wyrobów wytworzonych lub usług wyświadczonych przez Spółkę w zakładzie w ramach działalności wskazanej w decyzji oraz na obszarze w niej wskazanym, a tym samym czy od tego momentu Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej?

- W przypadku uznania ww. pytania za nieprawidłowe, czy za dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. należy uznać dochód uzyskany ze zbycia pierwszych i każdych następnych wyrobów wytworzonych po oddaniu do użytkowania środków trwałych nabytych przez Spółkę w zakładzie w ramach działalności wskazanej w decyzji oraz na obszarze w niej wskazanym wykorzystywanych w fizykochemicznym przetworzeniu określonych surowców do postaci pożądanego produktu lub w świadczeniu usług, pojawi się dochód z "nowej inwestycji", a tym samym czy od tego momentu Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej?

- Czy wszystkie wydatki rodzajowo zawierające się w katalogu określonym w § 8 rozporządzenia w szczególności na wytworzenie budynku produkcyjno-magazynowego, budynku administracyjnego, parkingu i urządzeń technicznych, stanowią lub będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu rozporządzenia i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej?

Odnośnie zagadnienia opisanego jako pierwsze (we wniosku o interpretację jest to pytanie nr 6) skarżący stanął na stanowisku, że za dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. należy uznać dochód uzyskany ze zbycia pierwszych i każdych następnych wyrobów wytworzonych lub usług wyświadczonych przez Spółkę w Zakładzie w ramach działalności wskazanej w decyzji oraz na Obszarze w niej wskazanym, a tym samym od tego momentu Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej.

W zakresie kolejnego pytania (oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 7) w ocenie skarżącego za dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. należy uznać dochód uzyskany ze zbycia pierwszych i każdych następnych wyrobów wytworzonych po oddaniu do użytkowania środków trwałych nabytych przez Spółkę w zakładzie w ramach działalności wskazanej w decyzji oraz na obszarze w niej wskazanym wykorzystywanych w fizykochemicznym przetworzeniu określonych surowców do postaci pożądanego produktu lub w świadczeniu usług, pojawi się dochód z "nowej inwestycji", a tym samym od tego momentu Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej.

Z kolei, w kwestii ostatniego z zagadnień (we wniosku jako pytanie nr 8) zdaniem skarżącego wszystkie wydatki rodzajowe zawierające się w katalogu określonym w § 8 rozporządzenia w szczególności na wytworzenie budynku produkcyjno-magazynowego, budynku administracyjnego, parkingu i urządzeń technicznych, stanowią lub będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu rozporządzenia i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2020 r. stwierdził, że dla ustalenia momentu, od którego Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia, istotne znaczenie ma moment uzyskania przez niego dochodu z realizowanej inwestycji. Zdaniem organu jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. W konsekwencji organ stwierdził, że jako pierwszy (w ujęciu czasowym) dochód mogący korzystać ze zwolnienia na mocy ww. przepisu, należy traktować pierwszy dochód, który zostanie osiągnięty ze sprzedaży towarów wytworzonych z użyciem maszyn i urządzeń, nabytych przez Spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w ramach inwestycji. W ocenie organu, dochody zwolnione pojawią się dopiero po oddaniu do używania nowych środków trwałych, wydatki na zakup których mieszczą się w kategorii kosztów kwalifikowanych, a tym samym dopiero od momentu rozpoczęcia wykorzystywania "nowych" zasobów w produkcji Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, proporcjonalnie do limitu przysługującej Spółce pomocy publicznej.

Organ interpretacyjny uznał, że dochód z "nowej inwestycji" pojawi się w momencie zbycia pierwszych wyrobów wytworzonych w ramach działalności wskazanej w decyzji w zakładzie (bez względu na to, z użyciem jakich zasobów, w tym urządzeń i maszyn, doszło do wytworzenia zbytych wyrobów), jednakże dopiero po oddaniu do używania nowych środków trwałych. Ponadto, organ wskazał, że regulacje odnoszące się do zwolnienia z podatku na podstawie decyzji o wsparciu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., należy rozpatrywać w szerszym kontekście, tj. także z uwzględnieniem celu określonego w u.w.n.i., jakim jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych przez wprowadzenie nowego mechanizmu udzielania przedsiębiorcom wsparcia w podejmowaniu nowych inwestycji na terytorium RP.

Podsumowując (zagadnienia opisane we wniosku jako pytanie nr 6 i 7) organ uznał, że jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., a decyzja o wsparciu jedynie umożliwia stosowanie tego zwolnienia. W konsekwencji ocenił, że brak jest możliwości stosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w decyzji o wsparciu albo, czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie.

Odnośni ostatniego zagadnienia (we wniosku pytanie nr 8) organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia wszystkich wydatków poniesionych w związku z realizacją nowej inwestycji rodzajowo zawierających się w katalogu określonym w § 8 rozporządzenia, do kosztów kwalifikowanych, w szczególności na wytworzenie budynku produkcyjno-magazynowego, budynku administracyjnego, parkingu i urządzeń technicznych. Organ wskazał, że uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa uznając, że wydatki poniesione lub mające zostać poniesione przez Spółkę na budowę budynku administracyjnego, wraz z częścią socjalną przeznaczoną dla pracowników, budowę części socjalnej w budynku służącym do produkcji i magazynowania, parkingu i placu manewrowego, czy budowli, służących dostawie mediów, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, ponieważ nie mają wpływu na działalność produkcyjną Spółki.

D. M. nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, kwestionując indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 czerwca 2020 r. w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 6, 7 i 8. Pełnomocnik zarzucił w imieniu strony naruszenie prawa materialnego w zakresie, który miał wpływ na wynik postępowania, w szczególności:

1) błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., poprzez zawężenie pojęcia dochodów zwolnionych z opodatkowania w rozumieniu ww. przepisu i w konsekwencji uznanie, że jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji w rozumieniu ww. przepisu podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. i jako pierwszy (w ujęciu czasowym) dochód mogący korzystać ze zwolnienia należy traktować pierwszy dochód, który zostanie osiągnięty ze sprzedaży towarów wytworzonych z użyciem maszyn i urządzeń nabytych w ramach inwestycji, tj. po oddaniu do używania nowych środków trwałych, wydatki na zakup, których mieszczą się w kategorii kosztów kwalifikowanych w rozumieniu właściwych przepisów,

2) błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., poprzez zawężenie definicji kosztów kwalifikowanych w rozumieniu ww. przepisów i w konsekwencji uznanie, że nie każdy koszt mieszczący się rodzajowo w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za "koszt kwalifikowany" zwiększający wartość zwolnienia z podatku i uzależnienie zaliczenia wydatków poniesionych na nową inwestycję do kosztów kwalifikowanych od ich wpływu na działalność Spółki określoną w decyzji o wsparciu.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił również naruszenie przepisów postępowania w zakresie, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 14n § 4 pkt 2, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p, poprzez niedochowanie obowiązku działania organu podatkowego na podstawie i w ramach przepisów prawa, wyrażającego się zbyt wąską interpretacją pojęcia "dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu", o których mowa w art, 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., a ponadto odwołanie do przepisów ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych Inwestycji odnoszących się do definicji nowej inwestycji, przez uznanie, z pogwałceniem zasady autonomii prawa podatkowego, że dochody generowane w wyniku prowadzenia działalność gospodarczej niebędącej realizacją "nowej inwestycji" w rozumieniu ustawy o nowych inwestycjach nie mogą być przedmiotem pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku w myśl art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., nawet jeżeli spełniają warunki określone w tym przepisie oraz w art. 21 ust. 5a u.p.d.o.f., jak również naruszenie ww. przepisów poprzez zawężenie definicji kosztów kwalifikowanych wymienionych w katalogu w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie nowej inwestycji ograniczoną jedynie do wydatków, które mają wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa oraz uznanie, że nie wszystkie wydatki mieszczące się rodzajowo w katalogu kosztów kwalifikowanych związane z realizacją nowej inwestycji mogą być uznane za "kwalifikowane",

2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niedochowanie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nieprzestrzeganie zasady informowania, poprzez brak odniesienia się do rozstrzygnięć sądów administracyjnych oraz organów podatkowych przemawiających na korzyść skarżącego, o które opierał swoje stanowisko we wniosku, zbyt wąskie i niewyczerpujące uzasadnienie prawne w postaci braku odwołania się do ww. rozstrzygnięć odnoszących się do zakresu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., wpływające negatywnie na interpretację sytuacji prawnej skarżącego,

3) art. 2a O.p. i ogólnej zasady "in dubio pro tributario", poprzez niedochowanie obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika poprzez zbyt wąską wykładnię pojęcia "dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. oraz zawężenie definicji kosztów kwalifikowanych, które zostały wymienione w katalogu w § 8 rozporządzenia w sprawie nowej inwestycji jedynie do wydatków mających bezpośredni wpływ na produkcję przedsiębiorstwa oraz uznanie, że nie każdy związany z działalnością objętą decyzją o wsparciu wydatek mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za koszt kwalifikowany.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł w imieniu strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 6, 7 i 8 oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, podtrzymując argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu, wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia 5 listopada 2020 r. pełnomocnik strony ustosunkował się do odpowiedzi na skargę.

Przywołanym na wstępie wyrokiem z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 418/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że spór w niniejszej sprawie rozpoczyna się tam, gdzie organ stwierdził, że jako pierwszy (w ujęciu czasowym) dochód mogący korzystać ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., należy traktować pierwszy dochód, który zostanie osiągnięty ze sprzedaży towarów wytworzonych z użyciem maszyn i urządzeń, nabytych przez skarżącego w ramach inwestycji, tj. po oddaniu do używania nowych środków trwałych, wydatki na zakup, których mieszczą się w kategorii kosztów kwalifikowanych, a za dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. należy uznać dochód uzyskany ze zbycia pierwszych wyrobów wytworzonych oraz pierwszych usług wyświadczonych po oddaniu do użytkowania środków trwałych nabytych przez wnioskodawcę w zakładzie w ramach działalności wskazanej w decyzji oraz na obszarze w niej wskazanym.

Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podał, że decyzja o wsparciu otrzymana przez skarżącego odnosi się do zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa oraz rozpoczęcia wytwarzania produktów uprzednio nieprodukowanych, a taką inwestycję realizuje się przez rzeczowe aktywa trwałe służące zróżnicowaniu asortymentu produkcji oraz zwiększeniu możliwości produkcji. Ich wykorzystanie pozwala na wprowadzenie produkcji m in. nowych produktów dotąd niewytwarzanych. Inwestycja ta może być realizowana zarówno w oparciu o nowe rzeczowe aktywa trwałe, jak i może korzystać ze wspólnych zasobów technicznych z istniejącym przedsiębiorstwem. Ponadto, według Sądu nie można zgodzić się ze skarżącym, że dochód z nowej inwestycji może być osiągnięty (a zatem i zwolniony) bez względu na to czy nowe środki trwałe zostały w ogóle oddane do używania. Według Sądu przyjęcie takiego stanowiska podważałoby istotę analizowanego zwolnienia, które ma za przedmiot dochody z nowej inwestycji. Sąd wskazał również, że czym innym jest faktyczna niemożność wydzielenia dochodów z inwestycji nowej i starej, która (w świetle interpretacji ogólnej i w świetle stanowiska organu zajętego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej) potencjalnie skutkuje zwolnieniem całego dochodu, bez poszukiwania jego "źródła" w nowych środkach trwałych, a czym innym - akceptacja stanowiska, że brak oddania do używania "nowych" środków trwałych nie stoi na przeszkodzie zwolnieniu dochodu.

Dodatkowo, w zakresie kosztów kwalifikowanych WSA wskazał, za organem podatkowym, że wydatki poniesione przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, na wytworzenie w ramach nowej inwestycji budynku służącego do produkcji i magazynowania, co do zasady mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane nowej inwestycji, albowiem ich wytworzenie wywierać będzie wypływ na proces produkcji przedsiębiorstwa. Warunków tych nie będą spełniały natomiast wydatki związane z budową infrastruktury socjalnej, czy administracyjnej oraz budowa budowli i urządzeń służących dostawie mediów, które to wydatki w istocie nie są związane wyłącznie z nową inwestycją.

Skarżący D. M., nie zgadzając się z orzeczeniem Sądu z dnia 20 listopada 2020 r., składając skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżył opisany wyrok w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) dalej: p.p.s.a, autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. oraz § 8 rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 439/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna, czemu dał wyraz uchylając zaskarżony wyrok w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 146 § 1p.p.s.a. i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przytoczony przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II; Lex 2021).

W niniejszej sprawie nie można pominąć, że sprawa niniejsza po wtóre jest przedmiotem rozpoznania przez WSA w Łodzi. Przywołanym już wyrokiem z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 439/21, Naczelny Sąd Administarcyjny uchylił zaskarżony wyrok tutejszego Sądu z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 418/20 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Z uwagi na powyższe nie można pominąć zapisu art. 190 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z unormowania tego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd.LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). Przepis art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane.

Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (vide: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11).

W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 439/21.

Przypomnieć należy, co uwypuklił NSA, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że w ramach nowej inwestycji w istniejącym zakładzie będzie realizowana działalność dotychczasowa, produkowane będą towary i świadczone usługi w tym samym zakresie co przedmioty działalności wskazane w decyzji o wsparciu (sklasyfikowane w tym samym PKWiU), tym samym będzie w posiadaniu aktywów/zasobów wykorzystywanych do wytwarzania towarów i świadczenia usług w ramach nowej inwestycji polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnych nowego przedsiębiorstwa i rozpoczęciu wytwarzania towarów/świadczenia usług, które ówcześnie nie były realizowane w zakładzie (dywersyfikacja działalności).

Rozstrzygnięcie istoty tak zakreślonego sporu wymaga przywołania zapisu art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. zgodnie z którym dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w u.w.n.i., i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym podkreślić należy, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w przytoczonym przepisie jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Wskazany przepis odczytywać należy wraz z art. 21 ust. 5a u.p.d.o.f., który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego tylko wtedy, gdy spełni kumulatywnie dwa warunki: prowadzi działalność gospodarczą określoną w decyzji o wsparciu, dochody z tej działalności uzyskiwane są na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej, a jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zatem - jak wywiedzione to zostało w ww. wyroku NSA - zapis art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. wskazuje, że zwolnieniu powinien podlegać cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu. W przepisach nie przewidziano limitowania zakresu dochodu, podlegającego zwolnieniu wyłącznie do dochodu osiąganego w ramach nowej inwestycji, która stanowiła podstawę do wydania decyzji o wsparciu. Brak jest takiego ograniczenia także w przepisach ustawy o wsparciu nowych inwestycji.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony przez stronę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz nakreślone na ich tle pytania (przywołane w stanie faktycznym niniejszego uzasadnienia) w ślad za NSA należy wywieść, że zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. objęty jest cały dochód skarżącej Spółki z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią na terenie określonym w decyzji o wsparciu w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej.

Brak jest podstaw do uznania, aby zwolnieniu podatkowemu podlegał tylko dochód związany z realizacją danego, nowego projektu inwestycyjnego. Przepisy podatkowe nie określają w ogóle zasad kalkulowania wysokości zwolnienia wyłącznie w oparciu o dochód osiągnięty w ramach nowej inwestycji. Gdyby zamiarem ustawodawcy, było rzeczywiste ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego wyłącznie do części dochodu uzyskanego z nowej inwestycji, to takie zastrzeżenie powinno znaleźć wprost odzwierciedlenie w treści wskazanego przepisu. Ponadto określenie dochodu wyłącznie z nowej inwestycji, przykładowo w sytuacji rozwoju już prowadzonej działalności często byłoby niemożliwe.

Odnośnie pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji, jako pytanie nr 8, które bezsprzecznie było objęte zakresem skargi i rozstrzygnięcia WSA w Łodzi, w wyroku z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 418/20, jak również zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, dostrzec należy, iż NSA nie wypowiedział się w opisanym zakresie. Jednocześnie jednak NSA uchylił zaskarżony wyrok tutejszego Sądu z dnia 20 listopada 2020 r. w całości, co uzasadnia ponowne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy i w tym zakresie.

Przypomnijmy strona skarżąca zadała pytanie:

Czy wszystkie wydatki rodzajowo zawierające się w katalogu określonym w § 8 rozporządzenia w szczególności na wytworzenie budynku produkcyjno-magazynowego, budynku administracyjnego, parkingu i urządzeń technicznych, stanowią lub będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu rozporządzenia i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Wnioskodawcę części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej?

Zdaniem skarżącego na tak sformułowane pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Organ interpretacyjny stwierdził z kolei, że uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa, uznając że wydatki poniesione lub mające zostać poniesione przez Spółkę na budowę budynku administracyjnego, wraz z częścią socjalną przeznaczoną dla pracowników, budowę części socjalnej w budynku służącym do produkcji i magazynowania, parkingu i placu manewrowego, czy budowli, służących dostawie mediów, nie stanowią kosztów kwalifikowanych ponieważ nie mają wpływu na działalność produkcyjną Spółki.

Koszty kwalifikowane nowej inwestycji zostały zdefiniowane, jako koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu lub dwuletnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu (art. 2 pkt 7 u.w.n.i.).

Zgodnie z § 8 rozporządzenia koszty kwalifikowane to:

1) koszty związane z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2) cena nabycia albo koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3) koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4) cena nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5) koszt związany z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6) cena nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Zasadnicze cechy pojęcia "koszty kwalifikowane nowej inwestycji" wskazane zostały z jednej strony w art. 2 pkt 7 u.w.n.i., a z drugiej strony w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. W pierwszym z tych przepisów zawarto legalną definicję omawianego pojęcia, zaś w drugim sprecyzowano, jakie konkretnie wydatki stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Już literalna wykładnia tych przepisów wskazuje, że nie istnieje żadna, wynikająca z nich zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w tym § 8 ust. 1 rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji albo zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego. Choć wskazane zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikacja i zasadnicza zmiana są niewątpliwie konstytutywnymi cechami nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a u.w.n.i., to występowanie tych cech w danej inwestycji przedsiębiorcy przesądzone jest przez sam fakt wydania decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 u.w.n.i.), przez co nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania na etapie nieuprawnionej selekcji wydatków wynikających w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Prawodawca uznał bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek – lege non distinguente – określony w tymże § 8 ust. 1 rozporządzenia, jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 608/21; wyrok WSA z dnia 19 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1706/20;).

Uznając stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe w powyższym zakresie organ wskazywał na brak wpływu części z opisanych we wniosku wydatków na działalność produkcyjną zakładu. Pominął, co wynika z wniosku o wydanie interpretacji, że Spółka założy nowe przedsiębiorstwo, którego zakres i obszar działalności zakreśla decyzja o wspieraniu nowych inwestycji. Cechy tego rodzaju nowej inwestycji (niezależność, samodzielność przedsiębiorstwa, zakładu), wskazują na to, że kosztem kwalifikowanym będzie każdy koszt wymieniony w § 8 rozporządzenia, który pozwoli na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu oraz w zakresie wskazanym w tej decyzji. Organ przekroczył literalne, jasne brzmienie omawianych przepisów, a przy tym nie znajdując oparcia dla swego wywodu w przepisach odwołał się do treści przykładów zawartych w Objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. W ocenie Sądu argumentacja oparta na opisanych Objaśnieniach nie zasługuje na aprobatę. Objaśnienia takie nie są bowiem źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia (vide. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 czerwca 2022r., sygn. akt I SA/Go 150/22).

Reasumując, kosztem kwalifikowanym będzie każdy koszt wymieniony w § 8 rozporządzenia, który pozwoli na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu oraz w zakresie wskazanym w tej decyzji.

Całokształt przedstawionych wyżej powodów sprawił, że Sąd uznał, iż do wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik postępowania, jak również z naruszeniem części przepisów postępowania wskazanych w skardze.

Nie można pominąć, że wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (vide. NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 731/13).

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2a O.p. i ogólnej zasady "in dubio pro tributario", zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien mieć na względzie przedstawioną wyżej wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów i dokonać oceny zaistniałych w niej okoliczności przez ich pryzmat.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).

ds