Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 437/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 5 art. 74 art. 73 par. 2 art. 77 par. 1 pkt 4 art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu odsetek od nadpłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia S. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2013r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot odsetek od nadpłaty podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2006r. do listopada 2007r.

Postanowienie zostało oparte na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Skarżąca 22 grudnia 2010r. w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010r. (I FPS 3/10) w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług: usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu – złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od grudnia 2006r. do listopada 2007r. Istotą korekt było włączenie do podstawy opodatkowania wartości składek ubezpieczeniowych do podstawy opodatkowania przedmiotu leasingu i w konsekwencji zastosowanie do nich stawki VAT właściwej dla przedmiotu leasingu w miejsce dotychczasowego zwolnienia z VAT. W wyniku tych korekt zobowiązanie Spółki uległo zwiększeniu o kwotę 639.135 zł, która to kwota wraz z odsetkami od zaległości podatkowych w kwocie 245.391 zł została uiszczona przez Spółkę na konto urzędu skarbowego.

Następnie Spółka stwierdziła, iż w przypadku usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu wykazanych dla celów podatku VAT w okresach od grudnia 2006r. do listopada 2007r. przysługiwało jej prawo zastosowania zwolnienia z VAT. W związku z powyższym 28 grudnia 2012r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Rezultatem skorygowania deklaracji VAT-7 za ww. okresy było powstanie nadpłaty w łącznej kwocie 884.256 zł. Kwoty wynikające ze złożonych korekt deklaracji zostały wraz z odsetkami zwrócone Spółce w dniach 26 i 27 lutego 2013r.

Następnie wnioskiem z 7 czerwca 2013r. Skarżąca wystąpiła o wypłatę odsetek od tej nadpłaty podatku. We wniosku Spółka wskazała, iż działając na podstawie art. 74 pkt 1, art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm., dalej: "O.p.") w związku z wypłatą w dniach 26 i 27 lutego 2013r. nadpłaty podatku od

towarów i usług za okresy od grudnia 2006r. do listopada 2007r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224 BGŻ Leasing, wnosi o zapłatę odsetek od wypłaconej kwoty, która podlega oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 1 i § 5 O.p.

Spółka wskazała, że spełniła warunki do otrzymania zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.p. W efekcie powinien mieć zastosowanie art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. i Spółka powinna otrzymać zwrot nadpłaty z należnym oprocentowaniem. Podniosła, że wprawdzie korekty deklaracji wraz z wnioskiem zostały złożone przed wyrokiem TSUE, to jednak zwrot nadpłaty nastąpił już po wyroku. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zwrot nadpłaty był podjęty w związku z wydaniem orzeczenia TSUE w identycznej sprawie. Spółka podkreśliła, że orzeczenie to zawierało odmienne stanowisko, niż stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA, na które dotychczas powoływały się organy podatkowe nakazując opodatkowanie VAT kwoty składki ubezpieczeniowej refakturowanej na leasingobiorcę.

Zdaniem Skarżącej z przeprowadzonej analizy otrzymanych kwot wynika, iż organ podatkowy nie zwiększył nadpłaty o kwotę oprocentowania i Spółka otrzymała zaniżoną kwotę nadpłaty. W związku z powyższym wniosła o wypłatę oprocentowania zgodnie z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p.

Postanowieniem z [...] lipca 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że Spółka swoje żądanie oparła na przepisie art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. wskazując, iż nadpłata wykazana w korektach deklaracji VAT-7 oraz we wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonym 28 grudnia 2012r. powstała w wyniku wyroku TSUE z 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11. Tymczasem stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie nastąpiły w trybie art. 74 O.p., a zatem do oprocentowania nadpłaty nie miał zastosowania art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p., a co za tym idzie nie ma możliwości wszczęcia postępowania w sprawie wypłaty odsetek - na podstawie art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. - od nadpłaty podatku powstałej w związku z wyrokiem TSUE. W konsekwencji organ zobligowany był odmówić wszczęcia postępowania w sprawie.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 74 w zw. z art. 78 § 5 O.p. poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie;

- art. 165a § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania i rozpatrzenia wniosku, uniemożliwiając jej uzyskanie zwrotu oprocentowania od powstałej nadpłaty;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483; dalej "Konstytucja RP"), poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Uzasadniając zarzuty zażalenia Spółka podkreśliła, że jej zdaniem nadpłata objęta wnioskiem została zwrócona przez organ w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-224/11. Natomiast złożenie przez nią wniosku w grudniu 2012r. nastąpiło przede wszystkim z ostrożności procesowej. Spółka po raz kolejny wskazała, iż mimo, że złożenie wniosku nastąpiło przed wydaniem wyroku, to zwrot przedmiotowej nadpłaty nastąpił już po wydaniu wyroku przez TSUE, tzn. w czasie gdy zarówno podatnicy jak i organy podatkowe miały już możliwość zapoznania się z jego treścią. Skoro zatem zwrot nadpłaty został dokonany pod wpływem orzeczenia TSUE, to w ocenie Spółki spełniła ona warunki do otrzymania zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.p. W związku z tym, zastosowanie powinien mieć art. 78 § 5 w zw. z art. 76 § 1 O.p., a w konsekwencji Spółka powinna otrzymać zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem.

Ponadto Skarżąca podniosła, że twierdzenia organu podatkowego jakoby art. 74 O.p. miał zastosowanie wyłącznie w tych przypadkach, gdy TSUE uzna, iż przepis krajowej ustawy podatkowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi (a nie wtedy, gdy TSUE wydaje wyrok o charakterze interpretacyjnym), nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w literalnym brzmieniu tego przepisu. Zgodnie bowiem z tym przepisem dotyczy on wszelkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez TSUE. Przepis art. 74 O.p., w którym mowa o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia TSUE należy odczytywać w ten sposób, iż obejmuje on wszelkie sytuacje kiedy po skonfrontowaniu przepisów krajowych z wykładnią przepisów wspólnotowych zastosowaną przez TSUE okaże się, że normy krajowe są błędnie interpretowane bądź też są wprost sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi.

Stanowisko organu, zdaniem Spółki, wynika z błędnego odczytania roli TSUE jako organu, który dokonuje bezpośrednio stwierdzenia niezgodności prawa krajowego i wspólnotowego, co w rzeczywistości nie ma miejsca. Stanowisko organu prowadziłoby do wniosku, iż żadne orzeczenie TSUE nie mieści się w zakresie art. 74 O.p., gdyż TSUE nie stwierdza wprost zgodności bądź niezgodności przepisów krajowych i prawa wspólnotowego. Prowadziłoby to z kolei do uznania art. 74 O.p. za przepis pusty w części odnoszącej się do orzeczeń TSUE. Taki wniosek jest jednak jednoznacznie sprzeczny z istotą art. 74 O.p., a jednocześnie potwierdza, że stanowisko organu jest błędne.

W uzasadnieniu powołanego na wstępie, zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 165a O.p. stwierdził, że w niniejszej sprawie wyjaśnienia wymaga, czy nadpłata zwrócona Spółce powstała w sposób, o którym stanowi art. 74 O.p., tj. w wyniku orzeczenia TSUE, co skutkowałoby oprocentowaniem tej nadpłaty od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu, czy też nadpłatę stwierdzono po rozpoznaniu wniosku złożonego na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż przepisy Ordynacji podatkowej wyróżniają dwa tryby powstania nadpłaty, a w konsekwencji – również dwa tryby postępowania w kwestii nadpłaty. Pierwszy, który można określić mianem trybu zwykłego – uregulowany w art. 75 O.p., polega na tym, iż jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli:

- w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej,

- w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek,

- nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Drugi tryb – to uregulowane w art. 74 O.p. powstanie nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia ETS, dotyczącego niezgodności przepisu prawa podatkowego z przepisami konstytucyjnymi lub przepisami prawa wspólnotowego. W takiej sytuacji podatnikowi, który złożył deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego (lub nie był zobowiązany do jej składania), przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty. W obydwu wskazanych przypadkach wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty bądź o zwrot nadpłaty podatnik ma obowiązek skorygować deklarację podatkową (zeznanie podatkowe). Organ podkreślił, że prawidłowość powyższego rozróżnienia potwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z 25 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Gd 880/09.

Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku Spółki złożonego 28 grudnia 2012r., dokonał zwrotu żądanych kwot nadpłat za poszczególne miesiące, po dokonaniu ich oceny w oparciu o przepis art. 75 § 2 O.p. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę, że prawidłowość skorygowanych deklaracji nie budziła wątpliwości, organ podatkowy, stosownie do § 4 tego artykułu, zwrócił nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzających nadpłaty.

Zdaniem organu, skoro nadpłaty zwrócono w trybie art. 75 § 2 O.p., nie zaś w trybie art. 74 O.p., nie nastąpiło również wypełnienie dyspozycji przepisu art. 78 § 5 pki 1 tej ustawy. W konsekwencji, powyższe okoliczności uniemożliwiały wszczęcie i prowadzenie postępowania w zakresie objętym żądaniem Spółki. Dlatego też organ pierwszej instancji, po otrzymaniu ww. żądania, postąpił prawidłowo, wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż tryb zwrotu nadpłaty, inicjowany wnioskiem, o którym mowa w art. 74 O.p., ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Z brzmienia regulacji art. 74 O.p. wynika, iż jego zastosowanie uzależnione jest od istniejącego i powołanego przez podatnika orzeczenia ETS stwierdzającego niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Jak stwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 października 2011r. (I SA/Wr 1208/11) przepis art. 74 O.p. znajdzie zastosowanie wówczas, gdy rzeczywiście istnieje orzeczenie ETS wskazujące na niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Orzeczenie trybunalskie musi mieć taki kierunek, żeby wynikało z niego, że przepis kreujący obowiązek zapłaty zobowiązania był sprzeczny z normą prawa wspólnotowego w świetle wykładni tego prawa, dokonanej w wyroku ETS. W związku z powyższym orzeczenie ETS musi odnosić się do tego przepisu prawa krajowego, na podstawie którego doszło do wykonania zobowiązania. Przepis art. 74 O.p. wskazuje, iż orzeczenie musi być swoistą "przyczyną" powstania nadpłaty. W tej sytuacji nie chodzi o określony sposób wykładni prawa, który w drodze analogii mógłby być zastosowany do różnego rodzaju przypadków, lecz o sytuację bezpośrednio dotyczącą przepisu prawa będącego podstawą obowiązku zapłaty kwoty zobowiązania. Również NSA w wyroku z 20 czerwca 2012r., I FSK 1303/11 stwierdził, iż przyczynę powstania nadpłaty w trybie art. 74 O.p. ma stanowić orzeczenie ETS wskazujące na nieprawidłowości w implementowaniu prawa europejskiego do krajowego porządku prawnego.

Organ odwoławczy podkreślił, że stanowisko organów podatkowych zostało wyinterpretowane przede wszystkim z treści przepisu art. 74 O.p. Jednakże, dla celów całościowej analizy regulacji art. 74 O.p., należy dokonać wykładni systemowej wewnętrznej poprzez zestawienie ww. przepisu z innym przepisem tej ustawy, tj. z art. 240 § 1 pkt 11. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jako przesłankę do wznowienia postępowania wymieniono m.in. orzeczenie ETS, które ma wpływ na treść wydanej decyzji. Ustawodawca przewidział zatem szerokie granice dla przesłanki wymienionej w tej regulacji. Tak jednak nie uczynił w przypadku określonym w art. 74 O.p. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" zakłada więc ścisły związek pomiędzy zapadłym rozstrzygnięciem a rozliczeniem podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 74 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w sprawie;

- art. 165a § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania i rozpatrzenia wniosku Spółki, uniemożliwiając jej zwrotu oprocentowania od powstałej nadpłaty;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

W istocie w przedmiotowej sprawie spór między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy rozpoznając wniosek Skarżącej z 28 grudnia 2012r. i dokonując na jej rzecz w dniach 26 i 27 lutego 2013r. zwrotu nadpłaty podatku VAT, a więc po wydaniu przez TSUE wyroku z 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing) – organ podatkowy obowiązany był wypłacić Skarżącej odsetki liczone według zasad wynikających z art. 78 § 5 O.p.

Rozstrzygając ten spór w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że począwszy od 1960r. Trybunał Sprawiedliwości uznaje prawo do zwrotu kwot pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii (por. wyrok TSUE z 16 grudnia 1960r. w sprawie 6/60, Humblet przeciwko Państwu belgijskiemu, Zb. Orz. 1960 s. 1125). Późniejsze orzecznictwo Trybunału potwierdziło to stanowisko, wskazując, iż znajduje ono oparcie w zasadzie bezpośredniej skuteczności (por. wyroki TSUE: z 16 grudnia 1976r. w sprawie 33/76 Rewe-Zentralfinanz eG i Rewe-Zentral AG przeciwko Landwirtschaftskammer für das Saarland, Zb. Orz. 1976, s. 1989, pkt 5; z 16 grudnia 1976r. w sprawie 45/76 Comet BV przeciwko Produktschap voor Siergewassen, Zb. Orz. 1976, s. 2043, pkt 12, 13; z 27 lutego 1980r. w sprawie 68/79, Hans Just I/S przeciwko Ministeriet for Skatter og Afgifter, Zb. Orz. 1980, s. 501, pkt 25; z 27 marca 1980r. w sprawie 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., Zb. Orz. 1980, s. 1205, pkt 12; z 10 lipca 1980r. w sprawie 811/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Ariete SpA, Zb. Orz. 1980 s. 2545, pkt 9, 12, 14; z 10 lipca 1980r. w sprawie 826/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Sas Mediterranea importazione , rappresentanze, esportazione, commercio (MIRECO),

Zb. Orz. 1980, s. 2559, pkt 10; z 29 czerwca 1988r. w sprawie C-240/87 Deville przeciwko Administration des impôts, Zb. Orz. 1988, s. 3513, pkt 11). Ostatecznie prawo do zwrotu podatków pobranych niezgodnie z prawem Unii stanowi skutek i uzupełnienie praw przyznanych jednostkom na mocy przepisów, które zabraniają tego rodzaju podatków (por. wyroki TSUE: z 9 listopada 1983r. w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, Zb. Orz. 1983, s. 3595, pkt 12; z 14 stycznia 1997r. w sprawach połączonych od C-192/95 do C-218/95 Comateb i in. przeciwko Directeur général des douanes i droits indirects, Zb. Orz. 1997, s. 165, pkt 20; z 2 grudnia 1997r. w sprawie C-188/95 Fantask A/S i in. przeciwko Industriministeriet (Erhvervministeriet), Zb. Orz. 1997, s. I-6783, pkt 38.). O ile prawo do zwrotu ma swoje źródło bezpośrednio w prawie Unii, to jednak samo roszczenie o dokonanie zwrotu podlega – przeciwnie – prawu krajowemu (J.P. Spitzer, La responsabilité indirecte de l’État pour violation du Droit communautaire: la répétition de l'indu, w: La protection juridictionnelle des droits dans le système communautaire, Bruylant, Bruxelles 1997). Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że zgodnie z zasadą współpracy, do sądów państw członkowskich należy zapewnienie jednostkom odpowiedniej ochrony wynikającej z bezpośredniej skuteczności przepisów prawa Unii. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w braku przepisów unijnych dotyczących zwrotu niesłusznie pobranych podatków to do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa należy wyznaczenie właściwych organów i ustalenie zasad postępowania mających zastosowanie do takich żądań zwrotu (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 maja 1976r. w sprawie 26/74 Société Roquette frères przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1976, s. 677, pkt 11; z 5 marca 1980r. w sprawie 265/78 H. Ferwerda BV przeciwko Produktschap voor Vee en Vlees, Zb. Orz. 1980, s. 617, pkt 10; z 14 grudnia 1995r. w sprawie C-312/93 Peterbroeck, Van Campenhout & Cie SCS przeciwko państwu belgijskiemu, Zb. Orz. 1995, s. I-4599, pkt 12; z 24 września 2002r. w sprawie C-255/00 Grundig Italiana SpA przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2002, s. I-8003, pkt 33; z 2 października 2003r. w sprawie C-147/01, Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, Zb. Orz. 2003, s. I-11365, pkt 103). W niektórych wyrokach Trybunał rozszerza kompetencje ustawodawcy krajowego, uprawniając go do określania nie tylko ustalania proceduralnych przesłanek zwrotu, lecz także przesłanek materialnoprawnych (zob. wyrok TSUE z 12 czerwca 1980r. w sprawie 130/79 Express Dairy Foods Limited przeciwko Intervention Board for Agricultural Produce, Zb. Orz. 1980, s. 1887, pkt 11; wyrok w sprawie San Giorgio, pkt 12; w sprawie Ariete, pkt 9). Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ustawodawca krajowy ma zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego w taki sposób, aby, po pierwsze, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez unijny porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności) (por. m.in. wyroki TSUE: z 12 grudnia 2006r. w sprawie C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, Zb. Orz. 2006, s. I-11673, pkt 203 i powołane tam orzecznictwo; z 13 marca 2007r. w sprawie C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, Zb. Orz. 2007, s. I-2107, pkt 111).

Po drugie, nie ulega wątpliwości, że ww. koncepcja prawa do zwrotu podatku ma zastosowanie do VAT. Wskazują na to następujące wyroki TSUE: z 6 lipca 1995r. w sprawie C-62/93, BP BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki Viomichaniki kai Antiprossopeion przeciwko państwu greckiemu (Zb. Orz. 1995, s. I-1883, pkt 40), z 18 stycznia 2001r. w sprawie C-150/99, Svenska staten przeciwko Stockholm Lindöpark AB i Stockholm Lindöpark AB przeciwko Svenska staten (Zb. Orz. 2001, s. I-493), z 6 października 2005r. w sprawie C-291-03, MyTravel plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Zb. Orz. 2005, s. I-8477), z 19 lipca 2012r. w sprawie C-591/10, Littlewoods Retail Ltd i in. przeciwko Her Majesty’s Commissioners of Revenue and Customs (niepubl. w Zb. Orz.). Z przywołanych wyroków wynika wprost, że chodzi o umożliwienie podatnikowi korekty rozliczenia VAT spowodowanego błędną implementacją dyrektywy.

Po trzecie, należy dostrzec ewolucję samej treści roszczenia. Początkowo prawo do zwrotu obejmowało wyłącznie kwotę podatku pobranego nienależnie. Choć należy tutaj podkreślić, że TSUE w swoich wyrokach posługuje się terminem zwrot nienależnie pobranego podatku (opłaty) w państwie członkowskim z naruszeniem prawa unijnego rozumianym bardzo szeroko, o czym świadczy używanie zamiennie terminów takich jak: zwrot pobranych sum (wyroki TSUE: z 2 lutego 1988r. w sprawie 309/85, Barra przeciwko państwu belgijskiemu i Ville de Liège, Zb. Orz. 1988 s. 355, pkt 17); zwrot nienależnego świadczenia (wyrok TSUE w sprawie Express Diary Food); zwrot pobranych podatków (np. wyroki TSUE z 11 lipca 2002r. w sprawie C-62/00, Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2002 s. I-6325, pkt 30; z 9 lutego 1999r. w sprawie C-343/96, Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, Zb. Orz. 1999, s. I-579, pkt 23); zwrot pobranych praw (np. wyrok TSUE w sprawie Just); zwrot ceł i opłat (wyrok TSUE z 21 września 2000r. w sprawach połączonych C-441/98 et C-442/98, Kapniki Michaïlidis AE przeciwko Idryma Koinonikon Asfaliseon (IKA), Zb. Orz. 2000, s. I 7145, pkt 37).

Z powyższego wynika zatem, że istota unijnej koncepcji prawa do zwrotu podatku dotyczy każdej kwoty zapłaconej nienależnie przez podatnika w wyniku naruszenia przez państwo członkowskie prawa unijnego.

Konstrukcja określonego podatku wpływa nie tyle na samo prawo do zwrotu, ale zakres roszczenia podatnika, albowiem w najnowszych swoich orzeczeniach Trybunał orzekł, iż w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. wyroki TSUE: z 8 marca 2001r. w sprawach połączonych C-397/98 oraz C-410/98, Metallgesellschaft Ltd i inni (C-397/98), Hoechst AG i Hoechst (UK) Ltd (C-410/98) przeciwko Commissioners of Inland Revenue i HM Attorney General, Zb. Orz. 2001, s. I-1727, pkt 87–89; z 12 grudnia 2006r. w sprawie C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, Zb. Orz. 2006, s. I-11673, pkt 205; z 27 września 2012r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in., niepubl. w Zb. Orz., pkt 65; z 18 kwietnia 2013r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie przeciwko Administraţia Finanţelor Publice Sibiu i Administraţia Fondului pentru Mediu, niepubl. w Zb. Orz, pkt 21).

Dodatkowo na gruncie VAT (ale nie tylko) Trybunał opowiedział się za rozszerzeniem prawa do zwrotu także na prawo żądania odsetek od nienależnie pobranej kwoty. W wyroku w sprawie C-591/10, Littlewoods Retail Ltd i in. wskazał bowiem, że zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (pkt 26; por. też wyroki TSUE: w sprawie Zuckerfabrik Jülich i in., pkt 66; w sprawie Irimie, pkt 22).

Prawo do zwrotu obejmuje także sytuacje, w których treść żądania głównego nie dotyczy zwrotu kwoty podatku głównego a jedynie odsetek za okres przedwcześnie pobranych przez państwo zaliczek na podatek (por. wyrok TSUE w sprawie Metallgesellschaft Ltd i inni, pkt 87).

Po czwarte, wobec braku przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, w tym stawek i ich sposobu obliczania. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. podobnie wyroki TSUE: w sprawie San Gieorgio, pkt 12; w sprawie Weber’s Wine World i in., pkt 103; w sprawie MyTravel, pkt 17, Littlewoods Retail Ltd, pkt 27; w sprawie Irimie, pkt 23). I tak, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych unijnym porządkiem prawnym (zob. wyroki TSUE: z 7 stycznia 2004r. w sprawie C-201/02 The Queen, na wniosek Delena Wells przeciwko Secretary of State for Transport, Local Government and the Regions, Zb. Orz. 2004, s. I-723, pkt 67 i powołane tam orzecznictwo; z 19 września 2006r. w sprawach połączonych C-392/04 i C-422/04 i-21 Germany i Arcor przeciwko Bundesrepublik Deutschland, Zb.Orz 2006, s. I-8559, pkt 57; w sprawie Littlewoods Retail Ltd, pkt 28). Omawiana zasada wymaga, by krajowe przepisy dotyczące m.in. obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą VAT. Ustalenie, czy taka sytuacja ma miejsce, należy do sądu krajowego (por. wyrok TSUE w sprawie Littlewoods Retail Ltd, pkty 29-30). Zdaniem Trybunału sąd krajowy ma zweryfikować, czy istniejące w kraju procedury (nazywane przez Trybunał powództwami o zwrot) są zgodne ze wskazanymi wyżej zasadami: równoważności i skuteczności (zob. m.in. wyroki TSUE z 29 października 2009r. w sprawie C-63/08 Virginie Pontin przeciwko T-Comalux SA, Zb.Orz. 2009, s. I-10467, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie Littlewoods Retail Ltd, pkt 31).

Mając na względzie powyższe, rolą sądu krajowego jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie instrumentu krajowego, który umożliwiłby podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę.

Na gruncie prawa polskiego w ww. zakresie będziemy mieli do czynienia z roszczeniem o charakterze restytucyjnym przewidzianym w art. 74 O.p. oraz roszczeniami odszkodowawczymi przewidzianymi w art. 417 k.c. oraz w art. 405 k.c.

Z pewnością takim instrumentem nie jest przepis art. 87 ustawy o VAT albowiem stanowi on implementację przepisu art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"; poprzednio art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz. Urz. z 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: "VI Dyrektywa") i przewiduje sposób zwrotu nadwyżki VAT czyli sytuację, w której kwota podatku naliczonego przekracza kwotę VAT należnego. Jest zatem przepisem regulującym sposób rozliczenia VAT, nie zaś przepisem umożliwiającym zwrot nienależnie pobranego podatku w rozumieniu orzecznictwa TSUE. Powyższe potwierdza wyrok TSUE w sprawie Soupergaz, w którym w punkcie 38 wyraźnie wskazuje się, że VI Dyrektywa nie zawiera przepisów stosowanych do wniosków w sprawie zwrotu VAT nienależnie zapłaconego przez podatników. Przepisów takich nie zawiera również Dyrektywa 112.

Rozważając ww. instrumenty, należy opowiedzieć się za pierwszeństwem roszczenia restytucyjnego przewidzianego w treści art. 74 O.p. przed roszczeniem odszkodowawczym.

Po pierwsze, dlatego że za takim pierwszeństwem opowiada się w swoim orzecznictwie TSUE. W wyroku w sprawie Stockholm Lindöpark, pkt 33 dotyczącym braku możliwości odliczenia VAT z uwagi na sprzeczne z VI Dyrektywą zwolnienie z VAT wskazano, że przepisy VI Dyrektywy są bezpośrednio skuteczne i podatnik może dochodzić swoich roszczeń bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy a roszczenie odszkodowawcze nie wydaje się konieczne.

Po drugie, orzecznictwo TSUE wskazuje na konieczność zagwarantowania w prawie krajowym środków restytucyjnych dochodzenia zwrotu nienależnie pobranych opłat. W wyroku TSUE w sprawie Metallgesellschaft Ltd i inni wskazano, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo unijne wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałoby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa unijnego, a więc naruszałoby zasadę skuteczności (por. też N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, Nr 11, s. 21)

Po trzecie dlatego, że w realiach polskich roszczenia odszkodowawcze w odniesieniu do danin publicznych są ukształtowane w sposób czyniący znaczne utrudnienia w ich wykonaniu.

Stosownie zaś do treści art. 74 pkt 1 O.p. (obowiązującego na moment wniesienia wniosku o zwrot nadpłaty, tj. 28 grudnia 2012r., jak i na moment zwrotu nadpłaty przez organ 26 i 27 lutego 2013r.), jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. Zgodnie z art. 78 § 5 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (pkt 1); od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2).

Przepisy art. 74 O.p. i art. 78 § 5 O.p. otrzymały to brzmienie z dniem 19 lipca 2008r. odpowiednio na mocy art. 7 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008r. Nr 118 poz. 745). Przepis art. 74 O.p. wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p. Orzeczenie TSUE daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1085/10 (opubl. CBOIS), skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia TSUE uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia TSUE generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty.

Zważywszy na powołane wyżej orzecznictwo TSUE wskazać też należy, że użycie w art. 74 O.p. słowa "nadpłata" nie jest adekwatne w jego świetle.

Stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie zaś z art. 72 § 2 O.p. jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

Zaś stosownie do art. 3 pkt 7 O.p. pod pojęciem zwrotu podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Z powyższego wynika, że przepisy O.p. dokonują rozróżnienia pojęcia nadpłaty od pojęcia zwrotu podatku. Powyższe widoczne jest również w treści art. 76a O.p., które wprost wskazuje, że jedynie niektóre przepisy stosuje się do zwrotu podatku. Zdaniem Sądu, art. 74 O.p. ma również zastosowanie do podatnika, który w swoim miesięcznym rozliczeniu wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Należy bowiem zauważyć, że pozbawienie w takiej sytuacji podatnika prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w art. 74 O.p. nie tylko uniemożliwia dochodzenie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku (naruszenie zasady skuteczności), ale przede wszystkim dyskryminuje podatników znajdujących się w takiej sytuacji względem podatników, którzy wykazali w swoim rozliczeniu kwotę zobowiązania podatkowego (nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym).

Zdaniem Sądu w przypadku realizacji prawa do zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym nieuprawnionym jest różnicowanie sytuacji procesowej podatnika w zależności od tego czy jest wierzycielem czy dłużnikiem wobec Skarbu Państwa. Powyższe rozumowanie potwierdza orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym zasada równego traktowania będąca ogólną zasadą prawa unijnego wymaga, aby sytuacje porównywalne nie były traktowane w różny sposób, chyba że takie zróżnicowanie jest obiektywnie uzasadnione (por. m.in. wyrok TSUE: z 25 listopada 1986r. w sprawach połączonych 201/85 i 202/85 Marthe Klensch i inni przeciwko Secrétaire d'État § l'Agriculture et § la Viticulture, Zb. Orz. 1986, s. 3477, pkt 9). Zdaniem Trybunału wyrażonym w wyroku z 10 kwietnia 2008r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2008, s. I-2283, pkt 54 w takiej porównywalnej sytuacji znajdują się "payment traders" (podatnicy, dla których w danym okresie rozliczeniowym podatek należny przekroczył kwotę zapłaconego podatku naliczonego) i "repayment traders" (podatnicy znajdujący się w sytuacji odwrotnej niż ta poprzednia). Stąd też dyskryminacja jednej z wyżej wymienionych grup podatników względem drugiej nie jest obiektywnie uzasadniona i narusza zasadę równego traktowania.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm (zob. m.in. wyroki TSUE: z 9 marca 1978r. w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmenthal SpA, Zb. Orz. 1978 s. 629, pkt 24; z 4 czerwca 1992r. w sprawach połączonych C-13/91 i C-113/91 Postępowanie karne przeciwko Michel Debus, Zb. Orz. 1992 s. I-3617, pkt 32; z 18 lipca 2007r. w sprawie C-119/05 Lucchini, pkt 61; z dnia 27 października 2009 r. w sprawie C-115/08 Land Oberösterreich przeciwko ČEZ as, Zb. Orz. 2009, s. I-10265, pkt 138 i powołane tam orzecznictwo; z 19 listopada 2009r. sprawa C-314/08, Krzysztof Filipiak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, Zb. Orz. 2009 s. I-11049, pkt 81). W ramach ww. obowiązku sąd krajowy zobowiązany jest zagwarantować, by jednostki miały do dyspozycji skuteczny środek umożliwiający im uzyskanie zwrotu nienależnie pobranego podatku oraz kwot zapłaconych na rzecz tego państwa członkowskiego lub pobranych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem (wyrok TSUE w sprawie Test Claimants, pkt 128). Powyższe wynika również z zasady skutecznej ochrony sądowej, która jest zasadą ogólną prawa unijnego i wynika ze wspólnych tradycji konstytucyjnych państw członkowskich chronioną na mocy art. 6 i 13 europejskiej konwencji praw człowieka, potwierdzoną również w art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z 13 marca 2007r. w sprawie C-432/05, Unibet (London) Ltd i Unibet (International) Ltd przeciwko Justitiekanslern, Zb. Orz. 2007 s. I-2271, pkt 37 i powołane tam orzecznictwo).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że sprzeczna z zasadami skuteczności i równego traktowania jest taka wykładnia art. 74 O.p., która pozbawia prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w tym przepisie podatników VAT, wykazujących w swoim rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Nie kwestionując stanowiska wypracowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, które uznaje, że zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., Sąd mając na względzie zasadę efektywności prawa unijnego, jak i zasadę lojalności wyrażoną w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej jest zobowiązany dokonać wykładni prawa krajowego zgodnej z wymogami prawa unijnego.

W związku z tym należy stwierdzić, że skoro art. 74 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. i art. 78 § 5 O.p. w sposób kompleksowy i odrębny reguluje tryb powstawania nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE, to należy przyjąć, że przepis ten ma również zastosowanie do należności z tytułu zwrotu podatku. Innymi słowy zakres rzeczonego przepisu obejmuje nie tylko nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 O.p. lecz również zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p.

Sąd tym samym podziela stanowisko wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 67/12 oraz z 20 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 481/11.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały nieprawidłowej interpretacji art. 74 O.p. Przepis ten nie rozróżnia orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na interpretacyjne i takie, które stwierdzają niezgodność przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, czy też z Konstytucją RP. Z przepisu tego wprost wynika, że warunkiem jego zastosowania jest, by nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TrybunałuKonstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Inaczej mówiąc wyrok taki powinien oddziaływać na sytuację prawno- podatkową podatnika. Taka sytuacja bez wątpienia wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Przed wydaniem orzeczenia TSUE w sprawie C- 224/11 organy podatkowe oraz sądy administracyjne konsekwentnie stały na stanowisku, iż podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i opodatkować je stawką podstawową. Stanowisko to uległo zmianie dopiero po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C-224/11, w którym Trybunał stwierdził m.in., iż usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej tylko dzięki temu wyrokowi Spółka otrzymała zwrot podatku, tyle że poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy okoliczności, iż przedmiotowy podatek był zapłacony (pobrany) niezgodnie z prawem unijnym, Skarżąca nie mogła skorzystać z dobrodziejstwa, jakie dają regulacje zawarte w art. 78a i art. 78 § 1 i § 5 O.p.

Sąd podziela prezentowany już w dotychczasowym orzecznictwie na tle podobnego stanu faktycznego pogląd, że w sytuacji, gdy strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed wydaniem wyroku przez TSUE, to brak jej wyraźnego wniosku złożonego w trybie art. 74 O.p. nie wyklucza możliwości uwzględnienia tego przepisu i w konsekwencji przepisu art. 78 § 5 pkt 1 O.p. (wyrok WSA w Poznaniu z 17 września 2012 r., III SA/Po 562/12, wyrok WSA w Olsztynie z 16 października 2013 r., I SA/Ol 487/13; CBOIS).

Zważyć wszak należy, że Skarżąca nie podzielając stanowiska sądów administracyjnych i organów podatkowych, mając na względzie normę zawartą w art. 79 § 2 O.p., w dniu 28 grudnia 2012r. wystąpiła o zwrot nadpłaty w podatku VAT. Słuszność stanowiska Spółki została potwierdzona wyrokiem TSUE z 17 stycznia 2013r.

W związku z tym, że Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 79 § 2 O.p., organ podatkowy obowiązany był, pomimo upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., rozpoznać wniosek Skarżącej. Rozpoznając ten wniosek obowiązany był uwzględnić także prawo unijne, w tym orzecznictwo TSUE. Organ podatkowy obowiązany był więc uwzględnić również wyrok TSUE z 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, co też w ocenie Sądu uczynił. Jak już wskazano powyżej, tylko dzięki temu wyrokowi Skarżąca uzyskała zwrot wnioskowanej nadpłaty. Do dnia wydania tego wyroku organy podatkowe konsekwentnie stały na stanowisku, że podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Dopiero po wydaniu tego wyroku organy podatkowe zmieniły to stanowisko, przyznając rację podatnikom.

Zdaniem Sądu, jeżeli zwrot nadpłaty następuje, tak jak w niniejszej sprawie po uwzględnieniu wyroku TSUE, to nieuprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że nadpłata ta nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE i miał do niej zastosowanie jedynie art. 75 § 2 O.p.

W ocenie Sądu, dokonując zwrotu przedmiotowej nadpłaty organ podatkowy winien był uwzględnić okoliczność, że uiszczenie przez Skarżącą podatku od towarów i usług było wynikiem uwzględnienia przez Spółkę stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, że podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, które to stanowisko okazało się niezgodne z prawem Unii Europejskiej, co wprost wynika z wyroku TSUE z 17 stycznia 2013r. Innymi słowy kwoty zapłaconego przez Skarżącą podatku były kwotami nienależnymi, pobranymi niezgodnie z prawem unijnym. W takim zaś przypadku, zgodnie z powyżej powołanym orzecznictwem TSUE, podatnikowi przysługuje nie tylko zwrot nadpłaconego podatku, ale także odsetki za okres, w którym podatnik pozbawiony był możliwości korzystania ze środków zapłaconych nienależnie – niezgodnie z prawem Unii Europejskiej. Organ winien więc dokonując zwrotu uwzględnić orzecznictwo TSUE, a w konsekwencji także normę zawartą w art. 78 § 5 O.p. i wypłacić stosowne oprocentowanie, mając na uwadze, że Spółka nie uchybiła terminowi do wniesienia wniosku o zwrot podatku zapłaconego niezgodnie z prawem unijnym. Podkreślenia ponadto wymaga, że z konstytucyjnej zasady równości wywieść należy, iż podatnik, który złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty przed wydaniem wyroku przez TSUE nie może być w gorszej sytuacji niż podatnik, który złożył takowy wniosek po wydaniu wyroku przez TSUE, skoro w obu przypadkach wnioski rozpoznawane są przez organ już po wydaniu tego wyroku.

Niezależnie od powyższego, wskazać również należy, że odmowa wszczęcia postępowania na żądanie strony nastąpić może w przypadku, gdy postępowanie nie może być wszczęte. Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania ma charakter formalny i skutkuje brakiem merytorycznego rozpoznania wniesionego żądania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, pomimo że organy podatkowe obu instancji stały na stanowisku, iż postępowanie w ogóle nie może być wszczęte, to jednakże w uzasadnieniach swoich postanowień w istocie wypowiedziały się merytorycznie, stwierdzając że do wypłaconej Skarżącej nadpłaty nie ma zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 O.p., a więc nie należą się jej wnioskowane odsetki. To dowodzi zaś wprost o nieuzasadnionym stanowisku organów o konieczności wydania postanowienia na podstawie art. 165a O.p. z uwagi na brak możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie z wniosku Skarżącej o wypłatę spornych odsetek.

Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 77 O.p. oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy samego prawa w przypadkach wskazanych w ustawie. Należne z tego tytułu kwoty wypłacane są zatem bez konieczności wydawania decyzji podatkowych w tym zakresie. W przypadku jednak sporu podatnika z organem podatkowym, co do naliczania oprocentowania nadpłaty, sprawa zwrotu i wypłaty oprocentowania wymaga wydania odrębnej decyzji.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien rozpoznać sprawę Skarżącej uwzględniając przedstawiony wyżej pogląd Sądu.

Jak wynika z powyższego, Sąd podzielił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

Z tych też względów uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania ww. postanowienia znalazło swoje oparcie w treści art. 152 ww. ustawy. Koszty zasądzono zaś w oparciu o treść jej art. 200.