Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 38/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 16
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki /spr./ Sędziowie NSA Gabriela Gorzan WSA Elwira Brychcy Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2009r. sprawy ze skargi W.sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P.działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ E.Brychcy /-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2008 r. "W." spółka z o. o. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jako przepisy będące przedmiotem interpretacji wskazano art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Opisując zdarzenie Spółka wyjaśniła, że w celu reklamy i promocji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej przekazywała nieodpłatnie kontrahentom od dnia 1 czerwca 2005r. do dnia złożenia zapytania i zamierza w przyszłości przeka- zywać nieodpłatnie towary należące do swojego przedsiębiorstwa w ramach prowa- dzonej sprzedaży premiowej. W celu wsparcia prowadzonej sprzedaży Spółka orga- nizuje akcje promocyjne polegające na tym, że podmioty otrzymują od Spółki nagro- dy rzeczowe w zamian za spełnienie warunków określonych regulaminami promocji. Nagrodami związanymi z opisaną powyżej sprzedażą premiową są zarówno wyroby będące w ofercie handlowej Spółki, jak i też inne nagrody rzeczowe zakupione na potrzeby akcji promocyjnej. Podstawą do przyznania nagród są regulaminy sprzeda- ży premiowej precyzujące zasady ich przyznawania oraz czas prowadzonej akcji. Przyznawanie nagród rzeczowych w sprzedaży premiowej stanowi jedną z form ua- trakcyjnienia oferowanej sprzedaży, jak również ma na celu umocnienie więzi handlowych Spółki z jej kontrahentami. Możliwość uzyskania nagrody wpływa zatem na wzrost sprzedaży oferowanych wyrobów, a co za tym idzie na wzrost osiąganych przez Spółkę przychodów. Potwierdzają ten fakt przeprowadzone analizy i porównania przychodów ze sprzedaży. Spółka dokonuje również nieodpłatnych przekazań towarów w ramach prowadzonych działań reklamowych, co wpływa na zwiększenie rozpoznawalności na rynku oferowanych produktów, a także samej firmy i jej znaku. Działania te podejmowane są tylko i wyłącznie w celu zwiększenia sprzedaży i atrakcyjności produktów Spółki, pozyskania nowych kontrahentów oraz utrzymania określonej pozycji na rynku. Pozostają zatem w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Spółka, korzystając z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obniża kwotę podatku należnego o kwotę po- datku naliczonego związanego z nabyciem towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania, gdyż przekazania te są dokonywane w celu utrzymania i zwiększenia wartości obrotu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Do tak przedstawionego stanu Spółka zadała pytanie, czy czynności nieodpłatnego przekazywania towarów na cele promocji i reklamy Spółki dokonywane w ramach i związane z prowadzoną działalnością są opodatkowane podatkiem od towarów i us- ług.

W ocenie Spółki zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, dostawą towarów objętych opodatkowaniem, a więc mieszczącej się w pojęciu od-płatnej dostawy towarów, są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Za takie ustawodawca uznał tylko te nieodpłatne, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a zatem w sytuacji braku istnienia funkcjonalnego związku pomiędzy czynnością przekazania a prowadzoną przez Spółkę działalnością. Zatem jeśli nieodpłatne wydanie towarów dokonywane jest w celach związanych z działalnością gospodarczą, tak jak ma to miejsce w zaistniałym stanie faktycznym, to nie może być uznane za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacją z dnia [...]., Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art.14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu w/w podatkiem podlegają odpłatna dostawa towa- rów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przed- siębiorstwem (...) - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podat- ku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w częś- ci. Za dostawę towarów nie uznaje się natomiast - zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy - przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług generalnie podlega zatem odpłatna dostawa. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje bowiem czynności, które mimo braku odpłatności uważane są za zrównane z odpłatną dostawą. Do czynności takich ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, pod warunkiem jednak, iż podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 3 ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o ma- łej wartości oraz próbki.

Ponieważ interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy w oparciu o wykładnię wyłącznie języko- wą budzi pewne wątpliwości, zatem nie można opierać się tylko na niej. Dla wyjaś- nienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wyni- kającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kom- pleksowym.

Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informa- cyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowa- dzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opo- datkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bez- pośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodat- kowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatni- kowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy

ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obo- wiązującej do 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w spra- wie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki.

Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie to- warów stanowiących majątek przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika, do celów prywatnych pracowników podatnika, nieodpłatne ich zbycie oraz użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność.

Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częścio- wego odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłat- ną dostawę towarów.

Również w świetle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), będącej odpowiedni- kiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opo- datkowaniu.

Z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE, będącego odpowiednikiem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów in-nych niż prowadzona przez niego działalność, gdy podatek od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzys- tania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących pre- zenty o niskiej wartości i próbki.

Analiza powołanych przepisów prawa wspólnotowego pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

W związku z powyższym, aby zachować prowspólnotową wykładnię przepisów kra- jowych, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami w/w Dyrektyw.

Mając na uwadze treść przytoczonych wyżej przepisów oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ stwierdził, że nieodpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel podlega opodatkowaniu niezależnie od celu przekazania, o ile nie znajdują zastosowania przepisy art. 7 ust. 3-7 ustawy.

Tym samym, nieodpłatne przekazanie różnego rodzaju nagród, gadżetów lub innych upominków przez Spółkę, co do zasady, traktowane jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż miała ona prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Wyjątek stanowią wydane nieodpłatnie towary, które spełniają definicję małych prezentów - w myśl art. 7 ust. 4 ustawy.

Pismem z dnia [...] października 2008 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji z dnia 1 października 2008r.

W odpowiedzi z dnia [...] r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojej interpretacji.

W skardze z dnia 11 grudnia 2008 r. Spółka zarzuciła interpretacji naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP, art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej oraz art. 249 Trak- tatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a ponadto wniosła o uchylenie zaskar- żonej interpretacji.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postę- powaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd roz- strzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioska- mi skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przedmiotowej sprawie skarga okazała się zasadna.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od to- warów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) opodatkowaniu podatkiem od towa- rów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 2 przedmiotowej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów nale- żących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków orga- nów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podat- nikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Z kolei art. 7 ust. 3 stanowi, że ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

W powyższych przepisach wskazano, iż zasadą jest opodatkowanie odpłatnej dosta- wy towarów podatkiem od towarów i usług. Ponadto zakwalifikowano do opodatko- wania podatkiem od towarów i usług nieodpłatne przekazanie przez podatnika towa- rów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Zatem niezbędnym wymogiem opodatkowania nie- odpłatnej dostawy podatkiem od towarów i usług jest przekazanie w celach niezwią- zanych z przedsiębiorstwem. Literalna wykładnia art. 7 ust. 2 wyklucza wobec tego możliwość opodatkowania nieodpłatnego przekazania na cele związane z prowadzo- nym przez podatnika przedsiębiorstwem i zrównanie niejako z odpłatną dostawą to- warów.

W tym miejscu należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. w sprawie o sygn. I FPS 6/08 stwierdził, iż z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastą- piło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsię- biorstwem. Zatem oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzo- nym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady ( gdyż poprzedza je sformułowanie " w szczególności " ), wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w punkcie 2 omawianego ustępu " wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny " to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. W obecnym brzmieniu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego ar- tykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej, a nie także w ust. 3. Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskaza- ne w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zos-tało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania; jest on przepisem szcze- gólnym w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa ( wyłą-czenie przedmiotowo-celowe ).

W rozpoznawanej sprawie Spółka przekazując nieodpłatnie towary należące do swojego przedsiębiorstwa - zarówno wyroby będące w ofercie handlowej, jak i też inne nagrody rzeczowe zakupione na potrzeby akcji promocyjnej - w ramach pro- wadzonej sprzedaży premiowej, działa w celu wsparcia i zwiększenia prowadzonej sprzedaży, pozyskania nowych kontrahentów oraz utrzymania określonej pozycji na rynku. Niewątpliwie zatem zaklasyfikować je należy jako przekazania na cele zwią- zane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Organ błędnie zinterpretował art. 7 ust. 2 przez pryzmat ust. 3 tegoż artykułu uzna- jąc, iż wszystkie przekazania towarów podlegają opodatkowaniu niezależnie od celu. Zdaniem organu - jeśli opodatkowaniu podlegałyby jedynie czynności niezwiązane z przedsiębiorstwem, to zbędny byłby ust. 3, który stanowi o wyłączeniu z opodatkowa- nia czynności, które nie podlegałyby opodatkowaniu jako niezwiązane z prowadzo- nym przedsiębiorstwem.

Oceniając taką interpretację należy wskazać, że gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich nieodpłatnych przekazań towarów, to w przepisie art. 7 ust. 2 nie umieszczałby zapisu o przekazaniu towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Ponadto organ nieprawidłowo uznał, że wskazane w ust. 3 wyłączenie od opodatko-wania podatkiem od towarów i usług dotyczy wyłącznie przekazania na cele związa- ne z prowadzonym przedsiębiorstwem albowiem powyższe przekazanie drukowa-nych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może realizować również cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przed- siębiorstwem.

Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyżej orzeczeniu podniósł, że wyk- ładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec nie- pozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że się- ganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Nie jest dopusz- czalna wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowe- go opodatkowania w oparciu o treść art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego arty- kułu, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Istotnym wykroczeniem po- za granicę literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 jest uznanie, że wynika z nie- go, że czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamo- wych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowa- dzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, który przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tezy tej nie można również wywieść z normy ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się też na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Należy również zauważyć, iż art. 7 ust. 3 przed zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, brzmiał : " Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywa- nych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie ( wręczenie ) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem ". Jednak zmiana wprowadzona od 1 czerwca 2005r. wyżej wskazaną nowelą do art. 7 ust. 3 w brzmieniu : " Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowa- nych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i pró- bek", usunęła wątpliwości związane z jego interpretacją.

Analiza krajowych przepisów podatkowych oraz unormowań unijnych ( art. 5 ust. 6

VI Dyrektywy, obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE ), dotyczących przedmioto- wej kwestii, prowadzi do przekonania, że rozwiązanie przyjęte w polskim systemie prawnym ( art. 7 ust. 2 i 3 omawianej ustawy ) jest korzystniejsze dla podatnika. Zatem podatnik w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie ma prawo stosować normę krajową, jako bardziej liberalną, czyli, jeśli wynikają z niej uprawnienia korzystniejsze dla niego, niż z normy prawa wspólnotowego.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym już wyroku z 23 marca 2009 r., w sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy ( art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w spo- sób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Wykładnia prowspólnotowa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Prowspólnotowa wy- kładnia prawa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do nie- dopuszczalnej wykładni contra legem, oznaczałoby bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywa- tela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Oczywiste jest, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy ( ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego zapisy zawarte w dyrektywach ); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. W sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dy- rektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzecz- ności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy po- datnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – powi- nien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi sko- rzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dys- pozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego ko- rzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wyni- kających tylko z samej dyrektywy.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy nie będzie mieć zastosowania prowspól- towa wykładnia prawa, która, próbując dostosować polskie przepisy podatkowe ( art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług ) do unormowań unijnych ( art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE), godziłaby w podatnika, pro- wadząc w istocie do wykładni contra legem.

W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z treścią art. 200 w/w ustawy.

/-/ E.Brychcy /-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan