Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1229/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 100-106
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 20 września 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Izabela Paluszyńska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi J. G.-C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2016 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J. G.- C., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P.P.H. "[...]" (dalej jako skarżąca), od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. [...] kwietnia 2016r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...], nr nadwozia (VIN) [...], rok produkcji 2011, poj. silnika [...] cm3, i nie uiszczeniem z tego tytułu należnego podatku akcyzowego.

Organ ustalił, że w dniu [...] lipca 2011 r. skarżąca zakupiła w [...] pojazd marki [...] za kwotę [...]euro. Samochód ten następnie został przewieziony do Polski. Z dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, rachunku zakupu oraz zaświadczenia o przeprowadzonym na terenie Polski badaniu technicznym pojazdu z [...] lipca 2011r. wynikało, że pojazd został zarejestrowany jako samochód specjalny pomoc drogowa, posiadający 5 miejsc siedzących. Z tłumaczenia dowodu rejestracyjnego pojazdu wynikało, że w chwili zakupu miał status samochodu specjalnego, techniczno/warsztatowy. W dniu [...] lipca 2011r. skarżąca uiściła na rachunek Urzędu Skarbowego w R. kwotę [...]zł podatku VAT. W dniu [...] sierpnia 2011 r. skarżąca złożyła wniosek o rejestrację ww. pojazdu. Do wniosku załączono zagraniczną umowę sprzedaży, zagraniczny dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym i zaświadczenie Vat-25. Skarżąca nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, a także nie zapłaciła podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. pojazd został zarejestrowany jako samochód specjalny z przeznaczeniem "pomoc drogowa" (k. 28-36 akt).

Następnie, w dniu [...] sierpnia 2011 r., w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych polegających na zdemontowaniu szafek z narzędziami, specjalnego wyposażenia do doraźnej naprawy samochodów wraz z oprzyrządowaniem i sygnalizacją. Pojazd przystosowano do przewozu pięciu osób, wszystkie miejsca posiadały zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Zmian konstrukcyjnych dokonano bez naruszenia wymiarów zewnętrznych bryły pojazdu (k. 28 akt).

W dniu [...] sierpnia 2011 r. skarżąca sprzedała pojazd panu J. M. za kwotę [...]zł brutto. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. wydaną wskutek wniosku pana Marciniaka, pojazd zarejestrowano jako osobowy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w L. na podstawie art. 207 oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (TJ Dz.U. 2015r., poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 6 oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) a także rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE L Nr 284 z 29.10.2010r. ze zm.) określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] lipca 2011r. samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], pojemność silnika: [...], rok prod.2011 w kwocie [...]zł.

W ocenie organu pojazd skarżącej należało zakwalifikować do pozycji CN 8703 – pojazd osobowy. Organ ustalił, że nie zostały spełnione kryteria zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8705 (tj. pojazdy specjalne) a na podstawie cech charakteryzujących ten pojazd, wynikających z dokonanych oględzin, z oświadczenia z dnia [...] sierpnia 2011 r., dokumentu opisu zmian dokonanych w pojeździe oraz przeprowadzonym badaniu technicznym należało uznać, że pojazd [...] winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Z uwagi na brak wskazania daty przywozu samochodu marki [...] jako moment powstania podatkowego organ przyjął dzień [...].07.2011r. na podstawie zaświadczenia nr [...] z dnia [...].07.2011r. o przeprowadzonym badaniu technicznym, tj. dzień w którym przedmiotowy samochód musiał znajdować się na terenie kraju. W związku z tym, podstawą opodatkowania w przypadku pojazdu osobowego jest zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, kwota jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Z kserokopii rachunku zakupu pojazd wynika, że pojazd zakupiono za kwotę [...]euro. Do przeliczenia podstawy opodatkowania przyjęto średni kurs walut z dnia powstania obowiązku podatkowego wg Tabeli kursów NBP nr 136/A/NBP/2011 z dnia [...].07.2011r., gdzie 1EUR-4,0343 zł. Do obliczenia wysokości podatku akcyzowego przyjęto stawkę akcyzy wynoszącą 18,6 % podstawy opodatkowania, ponieważ pojazd posiadał pojemność skokową silnika powyżej 2000cm3 (tj. [...]), zatem zaległość w podatku akcyzowym skarżącej organ ustalił na kwotę [...]zł.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2016 r. skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając skarżonej decyzji:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust.4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; podczas gdy jak wynika z przedłożonych w niniejszym postępowaniu dokumentów przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem specjalistycznym;

b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej pojazd marki [...] był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył on do przewozu osób, choć oczywistym być winno, że jako samochód specjalistyczny, służył on do innych celów;

- art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka B. G., Z. P., J. N., P. G., pomimo tego, że dowody te przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenia dla sprawy;

- art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze zdjęć pojazdu (zewnątrz i wewnątrz), w okresie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu roku 2011 a znajdujących się u rzeczoznawców, pomimo tego, że dowody te przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenia dla sprawy;

- art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony postępowania pomimo tego, że dowód ten przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenia dla sprawy;

- art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym w wyniku uznania wbrew dokumentom urzędowym, iż przedmiotowy pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, co skutkować winno ustaleniem, iż pojazd ten był pojazdem specjalistycznym;

c) naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu specjalistycznego.

Ponadto skarżąca, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, wniosła o:

a) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków B. G., Z. P., J. N., P. G. - wezwanie wszystkich na adres S. [...] [...],

b) wystąpienie do rzeczoznawców samochodowych, celem udostępnienia zdjęć pojazdu (zewnątrz i wewnątrz), w okresie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu roku 2011 i przeprowadzenie dowodu z w/w zdjęć.

Decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ uznał, że w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy pojazd stanowił całkowicie przeszklone nadwozie typu sedan z zainstalowanymi 5 miejscami siedzącymi (z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami) i wyposażeniem wskazującym przewóz osób. Czasowe natomiast wyposażenie pojazdu w elementy pomocy drogowej nie spowodowało utraty walorów pojazdu jako samochodu osobowego, gdyż stan wewnętrzny pojazdu nie uległ zmianie, a tym bardziej nie uległo zmianie jego zasadnicze przeznaczenie. Został on konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Oceny tej nie zmienia okresowe wykonywanie dodatkowej funkcji, które nie wiązało się ze zmianą konstrukcyjną pojazdu. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zarzuty oparte o powołane w odwołaniu przepisy nie zasługują na uwzględnienie, gdyż cały materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpoznany, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Nie stanowi zaś naruszenia reguł proceduralnych Ordynacji podatkowej, odmienna ocena stanu faktycznego od prezentowanej przez stronę. Organ wskazał, że dowody zgromadzone w sprawie są kompletne i spójne i brak między nimi sprzeczności, okoliczności faktyczne sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, nie ma więc podstaw przeprowadzania na te okoliczności kolejnych dowodów, zgłoszonych przez stronę. Podał również, że przedmiot opodatkowania daje się ustalić (co organy uczyniły) w drodze wykładni powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, dokonanej po uprzedniej samodzielnej interpretacji Nomenklatury Scalonej. Treść normatywną powołanych w sprawie przepisów uzyskano zatem po zestawieniu zakresu wyznaczonego ich częścią opisową i zakresu określonej pozycji CN, odkodowanego z tekstu znajdującego się w (oznaczonym danym numerem) jednostce redakcyjno – statystycznej CN. Organy celne nie są w procesie wykładni ograniczone notami wyjaśniającymi. Jednakże noty wyjaśniające uznaje się za istotną pomoc w interpretacji taryfy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] listopada 2016 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, umorzenie postępowania I i II instancji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I i II instancji i o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów poniesionych w związku z niniejszym postępowaniem, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych, zarzucając:

– naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; podczas gdy jak wynika z przedłożonych w niniejszym postępowaniu dokumentów przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem specjalistycznym;

– naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na ustaleniu wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej pojazd marki [...] był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył on do przewodu osób, choć oczywistym być winno, że jako samochód specjalistyczny, służył do innych celów;

– art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków B. G., Z. P., J. N., P. G. pomimo tego, że dowód ten przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy;

- art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez nie przeprowadzenie dowodu ze zdjęć pojazdu (zewnątrz i wewnątrz), w okresie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu roku 2011 a znajdujących się u rzeczoznawców, pomimo tego, ze dowody te przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy i jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy;

– naruszenie art. 199 § Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym w wyniku uznania wbrew dokumentom urzędowym, iż przedmiotowy pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, co skutkować winno ustalenie, iż pojazd ten był pojazdem specjalistycznym;

– naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie specjalistycznego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Po [...] tut. Sąd odmówił skarżącej wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, odpowiada prawu.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzki sąd administracyjny określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. - Dz. U. z 2017 r., poz 1369), dalej p.p.s.a.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki [...] CDI do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8705, obejmującej samochody silnikowe specjalnego przeznaczenia.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. 2017r., poz. 43, który w zakresie objętym niniejszym postępowaniem, poza właściwością organów nie zawiera odmiennych regulacji), zwanej dalej: u.p.a.

W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tego tytułu, o czym stanowi art. 101 ust. 2 ust. 1 u.p.a., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu osobowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W myśl dyspozycji art. 106 ust. 3 u.p.a. ( określającym organy i termin wg brzmienia na dzień wydania zaskarżonej decyzji) podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych regulacji ustawy o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Treść art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Klasyfikacji powyższej należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 8612010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2010.284.1). Nabycie przedmiotowego pojazdu miało bowiem miejsce 15 lipca 2011r. a w/w regulacje weszły w życie 1.01.2011r. i obowiązywały w dacie nabycia.

W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z podanymi regułami. Natomiast zgodnie z brzmieniem sekcji XVII, działu 87 pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją CN 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Mając na uwadze powyższe regulacje, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech pojazdu nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną i funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12).

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, a które wbrew zarzutom skargi nie stanowiły podstawy prawnej nałożenia obowiązku podatkowego. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Op., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Op.). Ustalenia te, winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W sytuacji gdy od daty przemieszczenia minęło parę lat organy obu instancji trafnie przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. Prawidłowo uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku oględzin z dokumentacją fotograficzną przeprowadzonych w dniu [...] czerwca 2016 r, podczas których stwierdzono:

a) czterodrzwiowe nadwozie typu sedan w całości przeszklone (przód i tył, panele boczne / drzwi bocznej),

b) dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) + 3 miejsca siedzące w II rzędzie - wszystkie wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa (zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących),

c) wyposażenie: materiałowa tapicerka, podsufitka z jednopunktowym oświetleniem, poduszki powietrzne - 6 szt., klimatyzacja (dwustrefowy climatronic), fabryczna nawigacja, elektryczne sterowanie szyb przednich i tylnych, ogrzewane i elektrycznie sterowane lusterka boczne, podgrzewana szyba przednia, system audio (radio/CD + 8 głośników), podgrzewane i elektrycznie sterowane fotele pierwszego rzędu, blokada rodzicielska w drzwiach bocznych, podłokietnik przód/tył, nawiewy wentylacyjne, 2 uchwyty górne dla pasażerów, wykładzina podłogowa, dywaniki, elektrycznie sterowana klapa tylna, oświetlenie części bagażowej, 1 uchwyt mocujący ładunek, tapicerka i podsufitka części bagażowej będąca jej przedłużeniem z części pasażerskiej,

d) brak przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a bagażową.

Dla uzyskania dodatkowych danych ww. pojazdu odnoszących się do pozostałych jego cech i wyposażenia, w celu ustalenia jego przeznaczenia, organy podatkowe skorzystały z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego zwanego Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's.. Wedle informacji zawartych w tym systemie, dla standardowej wersji samochodu marki [...], rok produkcji 2011, pojemność [...], nr nadwozia (VIN) [...], system wygenerował wycenę o numerze [...] Samochód ten w swej wersji standardowej, określony jako sedan, wyposażony został m.in. w: 4 drzwi i 5 miejsc siedzących, a nadto w: [...] zagłówków (aktywne z przodu), Adaptive brake - system wspomagający hamowanie, airbag chroniący kolana (Kneebag) + 6 szt. poduszek (czołowe - kierowcy i pasażera, boczne - przód, kurtyny), alarm antywłamaniowy (EDW), ASSYST - system aktywnego serwisowania pojazdu, BAS - system wspomagający gwałtowne hamowanie, czujnik ciśnienia w oponach, czujnik zdjęcia pasów bezpieczeństwa z przodu, skórzaną dźwignię zmiany biegów, elektrycznie sterowane szyby przód/tył, aluminiowe felgi, fotel kierowcy z regulacją odcinka lędźwiowego, immobiliser, kierunkowskazy w obudowie lusterek zewnętrznych, podgrzewane i elektrycznie regulowane lusterka boczne, chromowana osłona chłodnicy, pasy bezpieczeństwa z automatyczną regulacją i napinaczami z tyłu, przedni podłokietnik ze schowkiem, światła do jazdy dziennej, siatkę na bagaż w bagażniku, termometr zewnętrzny, trzecie światło stop, uchwyty ISOFIX do inst. fotelika dziecięcego, ABS, ASR - system zapobiegający poślizgowi kół napędowych, asystent świateł przednich, chromowane obramowanie szyb bocznych, czujnik deszczu, ECO start/stop - funkcja wyłączania silnika podczas postoju, ESP - układ stabilizacji toru jazdy, elektrycznie regulowane fotele przednie, skórzaną wielofunkcyjną kierownicę, kieszenie w oparciach foteli przednich, automatyczną klimatyzację Thermatic, komputer pokładowy, lampki do czytania z przodu, oświetlenie bagażnika, podświetlane lusterka do makijażu, radio Audio20 z CD/MP3, barwione szyby, tapicerka materiałowa Brigthon, tire fit- zestaw do naprawy przebitej opony, zabezpieczenie tylnych drzwi przed otwarciem przez dzieci, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek, wykończenie wnętrza - lakier fortepianowy. Z informacji uzyskanej w dniu [...] marca 2016r. od przedstawiciela producenta samochodu – firmy [...] organ uzyskał informację, że samochód marki [...], o fabrycznym numerze identyfikacyjnym [...] został wyprodukowany w 2011r. na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej typu WE, dla samochodu osobowego nr [...]. Pojazd posiadał fabrycznie 5 miejsc siedzących (kierowca + 4 pasażerów). Organy uwzględniły również oświadczenie z [...] sierpnia 2011r. Ośrodka Rzeczoznawstwa i Usług Technicznych [...] w którym wskazano, że zmiany przeprowadzone w pojeździe celem zarejestrowania go jako osobowy polegały na demontażu szafek z narzędziami, specjalnego wyposażenia do doraźnej naprawy samochodów wraz z oprzyrządowaniem i sygnalizacją, na przystosowanie go do przewozu pięciu osób bez naruszenia wymiarów zewnętrznych bryły pojazdu.

Zdaniem Sądu, trafne jest stanowisko organów że wskazane wyżej cechy pojazdu, zakres dokonanych zmian, jak i informacja uzyskana od [...], jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany, jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przedmiotowy samochód został już z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje odzwierciedlenie w jego konstrukcji, w tym przede wszystkim w jego jednobryłowym, przeszklonym dookoła oraz czterodrzwiowym nadwoziu, a także w znajdujących się w tylnej części pojazdu miejscach mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, charakteru pojazdu nie zmieniają przeróbki dokonane w tym samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika, które nie zmieniły konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Organy prawidłowo oceniły, że zdemontowanie specjalistycznego wyposażenia w postaci szafek z narzędziami oraz wyposażenia do doraźnej naprawy samochodów wraz z oprzyrządowaniem i przystosowanie go do przewozu czterech osób bez naruszenia zewnętrznych wymiarów pojazdu nie spowodowało zmiany kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe. Były to zmiany odwracalne (krótkotrwałe), a tym samym nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Świadczą o tym nie tylko cechy samochodu osobowego, które pomimo dokonanych zmian zachowała tylna część pojazdu (przeszklone drzwi boczne, znajdujące się z dwóch stron pojazdu, punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń; kilkupunktowe oświetlenie, elektrycznie otwierane okna z przodu i z tyłu), lecz także sposób wykonania powyższych zmian –specjalne wyposażenie do doraźnej naprawy samochodów, szafki z narzędziami nie miały charakteru stałego, wymontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa również. Wynik pierwszego badania diagnostycznego dokonanego przez uprawnionego diagnostę w dniu [...] lipca 2011r. wskazuje, iż przedmiotowy pojazd posiadał punkty kotwiące miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa dla pięciu miejsc już od momentu jego wyprodukowania i pomimo zmian na terenie [...] nie został ich pozbawiony.

Zasadnie również organy podatkowe stwierdziły, że przedmiotowy pojazd nie posiada cech pojazdu specjalnego - pomoc drogowa. Do tego typu pojazdów bowiem, zgodnie z pozycją CN 8705 należą pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów ( np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do tej pozycji obejmuje ona pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różnego rodzaju urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych a z tego wynika, że głównym przeznaczeniem pojazdów z tej pozycji nie jest przewóz osób ani towarów. Przedmiotowy samochód nie był samochodem na podwoziu ciężarowym, nie został specjalnie skonstruowany ani wyposażony jako samochód specjalny. Został jedynie wyposażony w szafkę z narzędziami i wyposażenie do doraźnej pomocy drogowej, które nie ingerowały w sposób trwały w konstrukcję pojazdu, nie zmieniały w sposób trwały ilości miejsc siedzących, nie naruszały bryły zewnętrznej pojazdu.

Trafnie też w zaskarżonej decyzji podkreślono, że z poczynionych ustaleń nie wynika by w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian cech projektowych skutkujących zmianą klasyfikacji towarowej w CN z kodu 8703 na 8705. Zapisy zaś w zagranicznych dokumentach rejestrowych pojazdu stanowią jedynie odzwierciedlenie, że zmiana przeznaczenia nastąpiła wyłącznie na drodze administracyjnej i nie zmieniła pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Bez wpływu na powyższe stanowisko jest fakt, że przed nabyciem i przemieszczeniem na terytorium kraju pojazd mógł być przystosowany do korzystania z niego jako pojazdu specjalnego – pomocy drogowej. Z poczynionych ustaleń wynika bowiem , że poczynione zmiany były odwracalne, nie naruszały konstrukcji samochodu i nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób.

Ponadto, należy podkreślić, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja związana z rejestracją pojazdu na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.)., co również prawidłowo wskazały organy podatkowe. Skutki podatkowe rodzi bowiem jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w niniejszej sprawie w [...]), jako samochodu specjalnego. Organy podatkowe nie były zatem zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową dokumentu rejestracji pojazdu, jako samochodu specjalnego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia.

Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe dokonując ustaleń będących podstawą rozstrzygnięcia uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej jego ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji, prawidłowo organy ustaliły i uznały, że przedmiotowy samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i jako taki podlegał klasyfikacji do kodu CN 8703 oraz podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Termin nabycia wewnątrzwspólnotowego ustalono zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 101 ust. 5 u.p.a. – w dacie badania technicznego pojazdu. Była to bowiem najwcześniejsza określona data, kiedy pojazd znajdował się na terytorium Polski. Obowiązek zapłaty odsetek wynika z art. 53 § 1, 3 i 4 ordynacji podatkowej. Podstawa opodatkowania również została ustalona prawidłowo, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i była nią kwota określona w umowie sprzedaży samochodu przeliczona na polską walutę, zgodnie z obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. [...].07.2011r. tabelą kursów walut (art. 104 ust. 12 u.p.a.)

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu specjalistycznego będącego pomocą drogową. Rozpatrując tożsamy zarzut odwołania Dyrektor Izby Celnej w sposób prawidłowy i wyczerpujący wyjaśnił tę kwestię w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Błędne jest twierdzenie strony skarżącej, że nałożono na nią obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy. Wyrażona w art. 217 Konstytucji RP wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, a nie pozostałych elementów. W powołanych powyżej przepisach ustawy o podatku akcyzowym uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego, podmiot opodatkowania oraz w art. 100 ust. 4 przedmiot opodatkowania. Ponadto, jak wskazano wyżej, art. 3 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr [...] z dnia [...] lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z [...].09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE [...] wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) – które to rozporządzenie jest aktem prawa powszechnie i bezpośrednio stosowanym. Nomenklatura Scalona (CN), oparta jest na międzynarodowym systemie klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) opracowanym przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996r. Unia Europejska jest stroną tej Konwencji od dnia 1 stycznia 1988r. Niewątpliwie do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy Noty Wyjaśniające, na co zwraca uwagę orzecznictwo sądowe, stanowią instrument prawa międzynarodowego, który choć prawnie nie wiąże, wykorzystywany winien być w procesie wykładni nomenklatury taryfowej w celu zapewnienia jednolitości interpretacji i stosowania nomenklatury.

W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko strony o błędnej wykładni definicji samochodu osobowego. Jak wskazano powyżej w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł legalną definicję samochodów osobowych stwierdzając, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przytoczona definicja odsyła do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Jak już powyżej wskazano również art. 3 u.p.a. nakazuje do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Z powyższego wynika, że polski ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. odwołuje się do definicji samochodu osobowego zawartej w rozporządzeniu unijnym, do czego zobowiązuje go zasada zgodności prawa polskiego z prawem unijnym.

Ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną szerszą – bo obejmująca samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo – towarowe) – definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy oczywiście prowadzi do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi naruszenia prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też w każdej ustawie zawrzeć definicję legalnego określenia pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach (zarówno z zakresu podatkowego, jak i innych dziedzin prawa) nie ma w związku z tym znaczenia (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2013r., I GSK 719/12 i z dnia 23 marca 2017r., I GSK 393/15).

Bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji pozostaje też zarzut naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych świadków, przesłuchania skarżącej czy wystąpienia do rzeczoznawców samochodowych, celem udostępnienia zdjęć pojazdu w roku 2011r. i przeprowadzenia dowodu z tych zdjęć, których sama skarżąca nie przedłożyła. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Do decyzji organu podatkowego należała zatem ocena czy okoliczności objęte wnioskowanym dowodem zostały już wystarczająco wyjaśnione za pomocą innych dowodów. Ocena ta nie naruszała zasady zaufania i nie była bezzasadna ani przedwczesna. Skarżąca wnosząc o przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu i w skardze dowodów w istocie zmierzała do dodatkowego potwierdzenia, uznanego przez organy słusznie za błędne, stanowiska, że przedmiotowy samochód w momencie nabycia był samochodem specjalnym – pomoc drogowa a nie osobowym, o czym wg niej świadczyć miał ówczesny stan techniczny samochodu, stan wizualny, wyposażenie i dokumenty pojazdu a nie jego zasadnicze przeznaczenie. Wnioskowane przez Skarżącą dowody nie miały więc wpływu na ustalenie stanu faktycznego, organ bowiem nie kwestionował faktu, że samochód był w momencie nabycia określany dla celów rejestracyjnych jako pomoc drogowa i posiadał tymczasowe wyposażenie do doraźnej naprawy samochodów. To jednak nie pozwalało na inną niż dokonana w decyzji klasyfikację pojazdu. W zakresie ustalenia zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób - nic nie zmienia fakt, że samochód ten mógł być jednocześnie, z uwagi na poszerzenie przestrzeni wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu i zamontowanie wyposażenia dla doraźnej pomocy drogowej, faktycznie wykorzystywany jako pomoc drogowa. Jak już wyjaśniono wyżej, w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma jednak decydującego znaczenia

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.