Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 772/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust.1, art. 4a, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 8 i 9 oraz 9a, art. 27g ust. 1 i 2 , art. 44 ust. 1a, ust. 3e, ust. 7
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 lipca 2023 r., nr 2201-IOD-1.4132.2.2023 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 15.02.2023 r. M. Z. (dalej: podatnik, skarżący) zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku w pełnym zakresie, z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej po zakończeniu tego roku podatkowego.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że podatnik jest marynarzem i w 2023 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii - P Ltd. W stosunku do uzyskiwanych przez wnioskodawcę dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia; Podatnik będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2023 rok. Podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Przedłożone dokumenty są wystarczające do wydania pozytywnej decyzji w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. okres.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni [dalej: Naczelnik US] decyzją z 17.05.2023 r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma to, na jakim statku świadczona jest praca - eksploatowanym, czy nieeksploatowany w transporcie międzynarodowym. W związku z tym, że statek S nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym (kwalifikowany jest jako platforma), to dochód z pracy wykonywanej na jego pokładzie - zgodnie z zapisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla pracy "lądowej". Zatem miejsce opodatkowania takiego dochodu uzależnione jest od miejsca wykonywania pracy. Z ogólnodostępnych danych z sieci Internet wynika, iż ww. statek przebywa w okolicy linii brzegowej Brazylii. W związku z tym Podatnik nie uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego operującego na wodach Wielkiej Brytanii, co oznacza, że w sprawie nie będzie miała zastosowania powołana przez niego Konwencja, art. 5 ust. 6 Konwencji MLI oraz art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że Podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego na dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru.

Korzystając z przysługujących uprawnień podatnik wniósł odwołanie, w którym zaskarżył ww. decyzję w całości.

Decyzją z 10.07.2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 17.05.2023 r.

Na wstępie DIAS przywołując treść art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 44 ust. 7, art. 44 ust 3e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. – dalej jako u.p.d.o.f.) regulujących obowiązek uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jednocześnie podkreślił, że z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej O.p. wynika kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika, przy czym wystarczające jest uprawdopodobnienie przez niego, że płacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy (rozliczonego po zakończeniu roku podatkowego).

Zaznaczyć przy tym należy, że podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić ww. niewspółmierność.

Przez uprawdopodobnienie zaś rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest zatem swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

DIAS podkreśla, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Podatnik będący polskim rezydentem podatkowym (Podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskującym dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym za 2023 rok będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na ten rok podatkowy.

Pełnomocnik stoi na stanowisku, że do dochodów Podatnika uzyskanych w 2023 roku z pracy najemnej za granicą będą miały zastosowanie:

- Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) – dalej jako Konwencja oraz Konwencja MLI, a w konsekwencji:

- tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

DIAS podkreślił, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają szczególne uregulowania dot. opodatkowania dochodów z pracy najemnej na statkach, które są eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. W przypadku ww. Konwencji norma ta została wyrażona w art. 14 ust. 3. Jednakże uznanie, iż przepis ten może mieć zastosowanie w sprawie, uzależnione jest od wykazania spełnienia przez Podatnika łącznie trzech przesłanek, tj.:

- wykonywania pracy na statku morskim,

- wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

- wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo.

Należy zatem zaznaczyć, że brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich uniemożliwia stosowanie tego przepisu Konwencji.

Z przedłożonych przez Stronę dokumentów, tj.: kserokopii książeczki żeglarskiej marynarza i umowy o pracę marynarza wynika, że podatnik w 2023 roku świadczył pracę na statku S .

Wobec powyższego przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim została przez ww. spełniona.

W ocenie organu odwoławczego nie została natomiast spełniona kolejna przesłanka, dotycząca eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Organ odwoławczy zauważa, że polskie ustawy podatkowe, nie regulują pojęcia "transport" dlatego też, mając na uwadze pierwszeństwo wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy wskazać, iż według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) transport to: zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków; obejmuje zarówno samo przemieszczanie z miejsca na miejsce, jak i wszelkie czynności konieczne do osiągnięcia tego celu, tj. czynności ładunkowe (załadunek, wyładunek, przeładunek) oraz czynności manipulacyjne (np. opłaty).

Ponadto wobec braku ścisłej definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w Konwencji Modelowej OECD i braku innych wskazań w tym zakresie w Konwencji z Wielką Brytanią (art. 3 ust. 1 lit. h) uznać należy, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym), (por. wyrok WSA w Gdańsku z 20.04.2021 r. sygn. akt I SA/Gd 20/21).

W przedmiotowej sprawie Naczelnik US ustalił (na podstawie danych z sieci Internet), że statek, na którym Strona wykonuje pracę jest platformą (Column Stabilised Accommodation Unit), służącą przede wszystkim do zakwaterowania pracowników. Powyższą klasyfikację statku oraz jego przeznaczenie potwierdzają także informacje znajdujące się na oficjalnej stronie internetowej podmiotu P (https://www.P.com/), w którego flocie znajduje się statek S , z których wynika, że: S to wysoce zaawansowany i wydajny DP3 półzanurzalny ASV. Z łóżkami dla 450 osób, w kabinach jednoosobowych, statek jest przeznaczony do operacji na całym świecie w najtrudniejszych warunkach morskich. Dostarczony w 2016 roku statek został zbudowany aby przestrzegać rygorystycznych przepisów norweskich i brytyjskich. Blok mieszkalny zawiera dwa szklane atria, które zapewniają naturalne światło do centrum kabiny, mesa i tereny rekreacyjne. Dzięki dużemu otwartemu pokładowi o powierzchni ponad 1000 m2 i dwóm 50-tonowym dźwigom S zapewnia możliwości konserwacji i wsparcia budowy.

Zatem w opinii DIAS, pomimo tego, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, to nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia operacji niezbędnych do wykonania zadań. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego akwenu. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski.

DIAS stwierdza że skoro w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku S w transporcie międzynarodowym, to bez znaczenia na miejsce siedziby podmiotu faktycznie eksploatującego ten statek, w sprawie nie może mieć zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji.

Mając powyższe na względzie, Naczelnik US, w opinii DIAS, zasadnie w dalszej kolejności dokonał analizy możliwości zastosowania pozostałych przepisów wynikających z art. 14 Konwencji dot. dochodów z pracy najemnej. Prawidłowo wyjaśnił przy tym, że zarówno ust. 1, jak i ust. 2 odnoszą się jedynie do sytuacji, w której otrzymywane wynagrodzenie za pracę najemną dotyczy pracy wykonywanej w Zjednoczonym Królestwie. Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku zastosowania art. 14 ust. 2 Konwencji wynagrodzenie takie jest opodatkowane wyłącznie w Polsce - w takiej sytuacji nie ma zatem podstaw do stosowania ulgi abolicyjnej, na którą powołał się we wniosku Podatnik.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo uznał, że ww. przepisy nie będą miały zastosowania w sprawie, bowiem Podatnik nie uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę na pokładzie statku operującego na wodach Zjednoczonego Królestwa.

W tym zakresie organ I instancji wskazał, że z informacji zawartych na stronach internetowych https://www.vesselfinder.com/, https://www.myshiptracking.com/ wynika, iż lokalizacja jednostki S wskazuje aktualne położenie koło linii brzegowej Brazylii, wcześniej Hiszpanii.

Skoro zatem Podatnik nie uprawdopodobnił także okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego operującego na wodach Wielkiej Brytanii (Zjednoczonego Królestwa), co oznacza, że nie ma w sprawie zastosowania powoływana przez niego Konwencja z Wielką Brytanią zmodyfikowana Konwencją MLI, to nie uprawdopodobnił tym samym, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania - na podstawie art. 22 § 2a O.p. - decyzji zgodnej z żądaniem Podatnika.

W odwołaniu Podatnik podniósł, że rozpoznając jego wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych w 2023 r., organ podatkowy I instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych. Przyjęto bowiem, że nie będzie mu przysługiwała ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, podczas gdy wniosek został oparty o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, zatem zastosowanie powinien znaleźć art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powyższego DIAS uznając zarzut ten za całkowicie bezpodstawny podkreślił, że art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. nie określa samodzielnych przesłanek do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a wskazuje jedynie w jakiej sytuacji (tj. w przypadku uzyskiwania określonych dochodów tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw) prawo do tej ulgi nie podlega ograniczeniu kwotowemu. DIAS nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika Strony odnośnie naruszenia art. 2a O.p. "poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej". W przedmiotowej sprawie nie zaistniały bowiem wątpliwości co do interpretacji przepisów mających w sprawie zastosowanie.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał również pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na brak uprawdopodobnienia przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2023 roku, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2023 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą okoliczność organ całkowicie pominął;

2. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

3. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

4. art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

5. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku poza terytorium lądowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

3. art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji;

4. art. 187 - art. 188 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść skarbu państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wraz dodatkowego wezwania, jeżeli organ podatkowy miał wątpliwość co do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zaskarżona decyzja dotyczy odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

W złożonej skardze Skarżący przede wszystkim podnosi, że rozpoznając jego wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych w 2023 r. organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych oraz zignorowały jego treść. Skoncentrowano się bowiem na wykazaniu braku wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, tymczasem przedmiotowy wniosek został oparty o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, zatem zastosowanie powinien znaleźć art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f.

Wbrew zarzutom skargi DIAS trafnie wywiódł, że wskazany przez Skarżącego art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. nie określa samodzielnych przesłanek do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a wskazuje jedynie w jakiej sytuacji (tj. w przypadku uzyskiwania określonych dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw) prawo do tej ulgi nie podlega ograniczeniu kwotowemu.

Aby jednak stwierdzić czy ww. ograniczenie dotyczące wysokości ulgi abolicyjnej będzie miało zastosowanie, w pierwszej kolejności należało zatem ustalić, czy Skarżący uprawdopodobnił, że ulga ta będzie mu w ogóle przysługiwała. Należy przy tym zaznaczyć, że podstawowym warunkiem do samego skorzystania z ulgi abolicyjnej jest uzyskiwanie dochodów zagranicznych, podlegających opodatkowaniu zagranicą i w Polsce rozliczanych na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., tj. dochodów, do których ma zastosowanie metoda zaliczenia podatku zapłaconego zagranicą.

W złożonym wniosku Skarżący stwierdził, że ww. metoda będzie miała zastosowanie do uzyskiwanych przez niego dochodów stosownie do art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 roku (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369) [zwaną dalej Konwencją MLI], przy czym nie wskazał przepisu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii, na podstawie którego jego dochody mogłyby być opodatkowane także w Wielkiej Brytanii. W uzasadnieniu wniosku zwrócił jednak uwagę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2021 r. o znaku 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS, w której organ wprost wskazał, iż typ statku nie może mieć wpływu na fakt oraz możliwość eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym. Ponadto organ potwierdził, iż statki sejsmiczne zdolne są do wykonywania komunikacji międzynarodowej (...)".

Podatnik odwołał się zatem do pojęć oraz interpretacji indywidualnych dotyczących zastosowania regulacji w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy świadczących pracę na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, które w przypadku Konwencji z Wielką Brytanią zostały określone w art. 14 ust. 3 tej Konwencji. Z przepisu tego wynika bowiem, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Prawidłowo zatem DIAS dokonując oceny zasadności ww. wniosku, w pierwszej kolejności dokonał ustaleń odnośnie wykonywania przez Podatnika pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Odnośnie interpretacji indywidualnej przywołanej w skardze zauważyć należy, że z treści ww. interpretacji indywidualnej wynika, iż wnioskodawca wskazał na wykonywanie pracy na statkach towarowych, które - zgodnie ze swoim przeznaczeniem - przewożą w celach handlowych chemikalia, produkty spożywcze, meble, maszyny różnego typu, pojazdy wojskowe oraz motorowe, obuwie oraz odzież. Podobnie zatem jak w przypadku pozostałych wskazanych w skardze interpretacji dotyczących jednostek kwalifikowanych jako "other cargo ship", zadeklarowano, że statki będą używane głównie do transportu towarów w celach handlowych. Zatem stany faktyczne opisane we wnioskach o ww. interpretacje indywidualne są odmienne od stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie. W niniejszej sprawie ustalono bowiem, że głównym przeznaczeniem statku S jest zakwaterowanie pracowników w trakcie świadczonych prac na morzu, a źródłem jego przychodów nie jest transport morski.

Należy przy tym podkreślić, że informacje o klasyfikacji tego statku, sposobie zasadniczej eksploatacji oraz tym, iż w 2023 r. statek ten jest i nadal będzie eksploatowany zgodnie ze swoim specjalistycznym przeznaczeniem nadanym mu przy jego projektowaniu i budowie, wynikają m.in. z - przytoczonych w zaskarżonej decyzji - komunikatów zamieszczonych na oficjalnej stronie internetowej podmiotu P (https://www.P.com/), w którego flocie znajduje się statek S .

Odnosząc się do zarzutu, że informacje pozyskane ze stron internetowych określające typ statku oraz jego historie żeglugi są błędne, a dokumenty dołączone do wniosku są dokumentami urzędowymi i jako takie mają podwyższoną moc dowodową zauważyć należy, że Strona do wniosku załączyła jedynie umowę o pracę oraz fragmenty książeczki marynarskiej. Poza tym nie znajdują się w nich dane, o których mowa wyżej (na str. 24 książeczki marynarskiej jest jedynie informacja, że wyokrętowanie 27.01.2023 r. miało miejsce w Las Palmas).

DIAS trafnie podkreśla, że z art. 180 § 1 O.p. wprost wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów czy też ich ruchu) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Nadto na materiał dowodowy dotyczący statku S składają się również informacje pochodzące bezpośrednio ze strony internetowej podmiotu P.

Dodatkowo zauważyć należy, że odnośnie oceny dotyczącej wykonywania przez statek S transportu międzynarodowego wypowiedziały się już także sądy administracyjne (por. wyroki WSA w Gdańsk: z 11.12.2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1486/19, z 7.02.2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1107/22 oraz wyrok NSA z 20.09.2022 r. sygn. akt II FSK 1138/20), które podzieliły stanowisko organów podatkowych, iż jednostka ta nie była eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

Skoro w przedmiotowej sprawie wykluczono możliwość zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji (brak eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym), zasadnie w dalszej kolejności dokonano analizy możliwości zastosowania pozostałych przepisów wynikających z art. 14 Konwencji dotyczących dochodów z pracy najemnej. Prawidłowo wyjaśniono przy tym, że zarówno ust. 1, jak i ust. 2 odnoszą się jedynie do sytuacji, w której otrzymywane wynagrodzenie za pracę najemną dotyczy pracy wykonywanej w Zjednoczonym Królestwie. Jednocześnie prawidłowo zauważono, że w przypadku zastosowania art. 14 ust. 2 Konwencji wynagrodzenie takie jest opodatkowane wyłącznie w Polsce - w takiej sytuacji nie ma zatem podstaw do stosowania ulgi abolicyjnej, na którą powołał się we wniosku Podatnik.

W sprawie prawidłowo również uznano, iż także pozostałe ww. przepisy art. 14 Konwencji nie będą miały w niej zastosowania, bowiem Skarżący nie uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę na pokładzie statku operującego na wodach Zjednoczonego Królestwa. Z informacji zawartych na stronach internetowych https://www.vesselfinder.com, https://www.myshiptracking.com wynika, iż lokalizacja jednostki S wskazywała aktualne położenie w okolicy linii brzegowej Brazylii, wcześniej Hiszpanii. Na eksploatację tej jednostki u wybrzeży Brazylii wskazywał także podmiot P w komunikatach zamieszczonych na swojej stronie internetowej. W związku z powyższym - mając przy tym na uwadze ww. stanowisko sądów administracyjnych, co do wartości dowodowej takich informacji - za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut Skarżącego dotyczący nieprawidłowego określenia miejsca wykonywanej przez niego pracy.

W konsekwencji w ocenie Sądu brak było podstaw do stwierdzenia, że do Skarżącego znajdzie zastosowanie przywołany we wniosku art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastępujący art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji z Wielką Brytanią, a w konsekwencji, że Skarżący uprawdopodobnił, że jego dochody będą w Polsce rozliczane na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 a i 9a u.p.d.o.f., co umożliwiałoby mu skorzystanie z ulgi abolicyjnej.

Za niezrozumiałe w kontekście ww. okoliczności należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. oraz stwierdzenie Skarżącego, że "(...) bezzasadne jest zawężanie przez organ podatkowy przesłanki uprawnienia korzystania z ulgi abolicyjnej jedynie do marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym". W zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że prawo do ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości przysługuje podatnikom osiągającym zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw w ramach określonych zawodów np. marynarzom i nie jest uzależnione od rodzaju statku, na którym podatnik świadczy pracę. Jednakże - jak wyżej wskazano - podstawowym warunkiem do samego skorzystania z ulgi abolicyjnej jest uzyskiwanie dochodów zagranicznych, do których ma zastosowanie metoda zaliczenia podatku zapłaconego zagranicą. Jeżeli warunki te zostaną spełnione, a ww. dochody podatnik osiągnął z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, to nie będzie miało do niego zastosowanie ograniczenie wymienione w art. 27g ust. 2 ustawy (kwota ulgi abolicyjnej nie będzie ograniczona kwotowo do 1.360 zł). Jednakże na etapie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek Skarżący powinien uprawdopodobnić, że będzie uzyskiwał takie dochody, co - jak wyżej wykazano - nie zostało dokonane w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji DIAD trafnie wywiódł, że Skarżący tym samym nie uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za 2023 rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania - na podstawie art. 22 § 2a O.p. - decyzji zgodnej z żądaniem Skarżącego.

W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p.. To, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony w żaden sposób nie narusza bowiem ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

W sprawie tej nie naruszono art. 2a O.p., bowiem nie zaistniały wątpliwości co do interpretacji przepisów mających w niej zastosowanie.

Za bezzasadny należy uznać także, zarzut działania wbrew art. 217 Konstytucji RP, skoro - jak wykazano powyżej - zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Podsumowując, organy podatkowe obu instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny od 1 stycznia 2023 r., tj. w tym w szczególności normę art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania art. 22 Konwencji zmienionymi przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, wobec nieuznania zarzutów odwołania, koniecznym było utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika Skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z tego przepisu przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.