Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1644/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14g  par. 1,  art. 169 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi K. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.530.2022.3.AS UNP: 1747530 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.530.2022.2.AS; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 października 2022 r., znak: 0112-KDWL.4011.530.2022.3.AS UNP: 1747530 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS"), po rozpatrzeniu zażalenia K. G. (dalej: "Skarżący") utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z dnia 16 sierpnia 2022 r. o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 10 maja 2022 r. do organu wpłynął wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP BOX. Pismem z 1 lipca 2022 r. DKIS wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku przez doprecyzowanie treści pytań zawartych we wniosku, doprecyzowanie opisu sytuacji faktycznej, a także przedstawienie własnego stanowiska w sprawie. Równocześnie organ pouczył Skarżącego, że w przypadku nieuzupełnienia powyższych braków, wniosek nie zostanie rozpatrzony. W odpowiedzi pismem z dnia 8 lipca 2022 r. Skarżący udzielił odpowiedzi na pytania zawarte w przedmiotowym wezwaniu.

2. Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2022 r. DKIS pozostawił wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia wskazując, że Skarżący nie udzielił jednoznacznej, wyczerpującej i niebudzącej wątpliwości odpowiedzi na wezwanie z 1 lipca 2022 r. Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie jest kompletny przez co niemożliwe było wydanie wnioskowanej interpretacji indywidualnej.

3. Skarżący w piśmie z 18 sierpnia 2022 r. sformułował zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie, zarzucając w nim naruszenie art. 14b § 1 i § 3, art. 14g § 1, art. 14h art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." przez niewydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji naruszenie zasad legalizmu, praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący wskazał, że udzielił wyczerpującej odpowiedzi na zadane mu pytania. Podkreślił, że organ wydawał interpretacje indywidualne w podobnych stanach faktycznych i prawnych.

4. Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia DKIS postanowieniem z 18 października 2022 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 16 sierpnia 2022 r. W uzasadnieniu podkreślił istotną rolę opisu stanu faktycznego dla wydania interpretacji indywidualnej wskazując, że prawidłowe opisanie zdarzenia przyszłego warunkuje możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji gwarancyjnej i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Dodał, że opis stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest podstawą faktyczną do rozstrzygnięcia problemy prawnego będącego tematem tego wniosku, określa indywidualną sprawę Skarżącego, a także wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Jednocześnie jedynym przewidzianym przez ustawodawcę narzędziem służącym ustaleniu przez organ podatkowy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku zgodnie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W ocenie DKIS wniosek Skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., gdyż okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco.

Odpowiadając na zarzuty sformułowane w zażaleniu organ podatkowy wyjaśnił, że Skarżący w swoim wniosku zamiast opisywać stan faktyczny przedstawia swoją opinię i nie opisuje jednocześnie faktów, które mogą być podstawą podjętego rozstrzygnięcia. Skarżący nie wypowiedział się bowiem jednoznacznie czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe i/lub badania naukowe w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak systematyczność czy twórczość, warunkuje również, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W celu stwierdzenia, czy Skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy. Dlatego też organ podatkowy wystosował wezwanie w trybie art. 169 O.p. Odpowiedzi Skarżącego były jednak – zdaniem DKIS - niejednoznaczne. W zaskarżonej decyzji organ wielokrotnie podkreślił konieczność ustalenia rodzaju prac wykonywanych przez podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność i dokonanie jej skrupulatnej analizy pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Równocześnie DKIS podkreślił, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest on władny interpretować przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny. Nie ma również uprawnień, aby ten stan kwestionować. Dlatego też organ uznał, iż nie mógł wydać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania przez Skarżącego z preferencji w zakresie IP BOX w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów.

DKIS wskazał również, że aby uznać prowadzoną przez Skarżącego działalność za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność ta musi spełniać zdefiniowane w tej regulacji następujące cechy:

- obejmować musi działalność twórczą,

- obejmować musi badania naukowe lub prace rozwojowe,

- podejmowana musi być w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Aby ustalić czy w niniejszej sprawie cechy te zostały spełnione niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu stanu faktycznego. Wobec udzielenia przez Skarżącego odpowiedzi w tym zakresie w sposób niepełny i wymijający, DKIS nie miał wiedzy o tym czy prowadzona przez Skarżącego działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe i/lub badania naukowe. W ocenie DKIS to podatnik jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych, a w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności. Stąd też organ rozpatrujący przedmiotową sprawę uznał zarzuty sformułowane w odwołaniu za niezasadne.

Na zakończenie swoich rozważań DKIS wskazał, że skoro interpretacja indywidualna nie może wychodzić poza zakres opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia i nie może zakładać w tym zakresie jakichkolwiek domniemań, to należy przyjąć, że mimo wezwania wniosek nie został skutecznie przez Skarżącego uzupełniony. W wyniku wezwania opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie był wyczerpujący w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. i nie mógł stanowić podstawy faktycznej dla wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Zdaniem organu zarówno formułując wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku, jak i przedstawiając uzasadnienie prawne postanowienia, na które Skarżący wniósł zażalenie, organ udzielił niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Fakt, że na podstawie opisanego we wniosku i w jego uzupełnieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podjęto rozstrzygnięcie, które nie pokrywa się z oczekiwaniami Skarżącego w tym zakresie nie oznacza zaś, że rozstrzygnięcie to narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

5. Skarżący, zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika, w piśmie z 16 listopada 2022 r. sformułował skargę na opisane wyżej rozstrzygnięcia DKIS, wnosząc o ich uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzucił jednocześnie naruszenie:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 1 lipca 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo- rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony skarżącej rozwinął powyższe zarzuty. Podważył stanowisko organu stanowiące, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. Zdaniem pełnomocnika Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Gdyby bowiem Skarżący miał pewność co do tego, że wykonuje prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje indywidualna interpretacja, nie widziałby konieczności występowania o nią. Organ powinien ustosunkować się do przedstawionych przez stronę skarżącą wątpliwości i wydać ocenę dotyczącą działalności Skarżącego, bądź też odmówić wszczęcia postępowania. Pozostawienie przez organ wniosku interpretacyjnego bez rozpatrzenia, jest w takiej sytuacji bezpodstawne. Ponadto w opinii Skarżącego działanie DKIS w zakresie, w jakim wydał zaskarżone postanowienie należy uznać za niekonsekwentne, gdyż w podobnym stanie faktycznym wydaje on interpretację indywidualną, a kolejnym razem wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

6. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna. Wydane w toku postępowania interpretacyjnego postanowienia naruszają bowiem prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Spór w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do oceny zgodności z prawem postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydanego na podstawie art. 14g § 1 o.p. oraz art. 169 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 14h o.p.

Organ interpretacyjny prezentuje stanowisko, że Skarżący nie uzupełnił wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem organu interpretacyjnego, kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badania naukowe, czy prace rozwojowe leży po stronie Skarżącego, gdyż pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, dalej "P.s.w.n."), która nie stanowi przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji organ interpretacyjny nie jest uprawniony do interpretacji przepisów tej ustawy.

Skarżący twierdzi natomiast, iż przedstawił stan faktyczny w sposób wyczerpujący, a odpowiedź na pytanie, czy Skarżący prowadzi badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 P.s.w.n. jest przedmiotem zapytania Skarżącego i stanowi element oceny prawnej przedstawionej przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, w związku z czym okoliczność, czy Skarżący prowadzi działalność rozwojową podlega ocenie przez organ.

Skarżący jednoznacznie stwierdził, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia elementy składowe definicji prac rozwojowych, tj. art 4 P.s.w.n., o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Sporne w sprawie zagadnienie to było już przedmiotem procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki NSA z: 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21, 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21, 23 listopada 2021 r. II FSK 1049/21, z 1 czerwca 2022 r., II FSK 1072/21 oraz z dnia 15 listopada 2022 r., II FSK 762/22, w którym oddalono skargę kasacyjna organu interpretacyjnego złożoną od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 119/22), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 o.p., na wniosek zainteresowanego wydaje się w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), natomiast składający wniosek pozostaje obowiązany do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 o.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej - także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Trzeba przy tym zwrócić uwagę na brzmienie art. 3 pkt 2 o.p., definiującego przepisy prawa podatkowego m. in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może przy tym dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych. Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 2 o.p., stosownie do treści art. 14g § 1 o.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Prawna doniosłość interpretacji indywidualnych wynika z art. 14k o.p., stanowiącego, że zastosowanie się do niej przed zmianą, stwierdzeniem wygaśnięcia lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego daną interpretację nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por.: § 1).

Kwestią sporną w ramach niniejszego postępowania jest, czy działalność Skarżącego opisana we wniosku o wydanie interpretacji stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to jest elementem stanu faktycznego (a zatem czy winno ono zostać przez wnioskodawcę rozstrzygnięte w sposób kategoryczny), czy też składnikiem oceny prawnej (w przypadku której organ interpretacyjny pozostaje zobowiązany do dokonania wykładni, natomiast wnioskodawca jedynie przedstawia swoje stanowisko). W tym celu konieczne okazuje się stwierdzenie, czy wymienione w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to, czy podlegają interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b o.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 o.p., a w razie braku takiego uzupełnienia wniosek pozostawia się bez rozpoznania zgodnie z art. 14g o.p. Organ interpretacyjny sformułował w tym względzie tezę, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy, ponieważ pojęcia te zostały zdefiniowane w ramach przepisów P.s.w.n., niebędących przepisami podatkowymi i tym samym niepodlegającymi interpretacji.

Przechodząc do zidentyfikowania regulacji istotnych z perspektywy niniejszego postępowania, wymaga w pierwszej kolejności przywołania art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie mowa jest o:

- działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- badania naukowe – oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 P.s.w.n.,

- prace rozwojowe – to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n.

Celem zdefiniowania ww. pojęć u.p.d.o.f. odsyła zatem do odrębnej ustawy, która sama w sobie nie ma charakteru podatkowego. I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 P.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 P.s.w.n. prace rozwojowe są działalnością obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Celem udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które, co prawda, składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały umiejscowione poza ich obrębem – jak ma to miejsce w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych, w przypadku których u.p.d.o.f. odsyła do odpowiednich przepisów P.s.w.n. – warto odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. NSA wskazał, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcia prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy zatem rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych.

Z kolei w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje zostały wprost wymienione w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) mogłoby powodować, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnej - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych, itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych. Organ nie intepretuje bowiem np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Podobnie także i organ nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również problematyką przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny. W tym kontekście zauważył, iż tego rodzaju rozstrzygnięcie jest uzasadnione, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., przy czym brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 o.p. (por.: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2644/13, Lex 2033489). Jakkolwiek niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, do zakresu "innych przyczyn" z art. 14g o.p. należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por.: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/19, Lex 3108976), to jednak w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocenia prawna są prawidłowe czy też błędne (por.: wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625). W tym kontekście zaaprobować należy również stwierdzenie WSA w Warszawie, sformułowane na kanwie wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., zapadłego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 871/18, iż wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa przez wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego przypadku, Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego, uzupełniony w ramach odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Jednocześnie wnioskodawca przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, iż w jego ocenie przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Organ interpretacyjny był natomiast zobligowany do zbadania sprawy, oceny stanowiska oraz stwierdzenia, czy opisane przez skarżącego prace programistyczne odpowiadają definicjom przedstawionym w przywołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.

Innymi słowy, okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia organu interpretacyjnego z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który ten przepis będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na Skarżącego ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego czegoś, co w istocie należy do sfery prawnej, a zatem takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na kształt definicji z art. 5a pkt 38-40, odniesienie się do przepisów wskazanej w nich ustawy. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż stwierdzenie, czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z punktu widzenia dalszej oceny czy przychody z przedmiotowej działalności podlegają uldze IP Box. Wymaganie od Skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 P.s.w.n. skutkowałoby iluzorycznością ochrony wynikającej z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej, zwłaszcza że wyraźnie sygnalizował on, iż nie ma w tej kwestii pewności i dlatego zdecydował się na wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji.

Domaganie się od Skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone, rozwijane i ulepszane oprogramowanie komputerowe powstaje w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 o.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził przedmiotową kwestię – o którą przecież wprost zapytał – lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia byłoby dopuszczalne jedynie w sytuacji, w której nie zaprezentowano by wystarczająco danych do przeprowadzenia takiej oceny. Skoro Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ pozostawał zobligowany do dokonania interpretacji wskazanej kwestii (tak też powołany wyżej wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2022 r. I SA/Gl 119/22).

W konsekwencji stwierdzić należało, iż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i rozstrzygnięcie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h o.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia formalne miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowały zablokowaniem drogi do uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego uzupełnienia wniosku. W konsekwencji wydane w niniejszej sprawie postanowienia zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a."). Przy ponownym jej rozpoznaniu organ interpretacyjny powinien uwzględnić zaprezentowane przez Sąd konkluzje.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie doradcy podatkowego i opłatę skarbową od pełnomocnictwa, czyli kwotę 597 zł.