Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 73/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a), art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5, art. 9
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia WSA del. Artur Kot Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 323/20 w sprawie ze skargi "P." Spółka Akcyjna z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 maja 2020 r. nr 1001-IOD-4.4100.2.2019.21.U71.UCS.SJ 1001-20-050216 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz "P." Spółka Akcyjna z siedzibą w R. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 323/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę "P." Spółka Akcyjna z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 maja 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") przez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że organy podatkowe orzekając w sprawie nie ustaliły, czy spółka E. miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych P. bowiem nie zbadały w sposób wystarczający, czy spółka cypryjska I. dokonała amortyzacji tych znaków, podczas gdy organy podatkowe ustaliły, że spółka nie wykazała na podstawie dokumentów źródłowych, że amortyzacja znaków towarowych P. miała miejsce w cypryjskiej spółce I. i mogła być na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") kontynuowana od wartości początkowej 103.300.000 zł po wniesieniu ich aportem do spółki E. i stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 187 § 1, 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do zakwestionowania prawa strony do obniżenia podstawy opodatkowania, a wydanie decyzji było przedwczesne, bowiem organ podatkowy powinien wystąpić z wnioskiem o udzielenie pomocy do administracji podatkowej cypryjskiej celem sprawdzenia wiarygodności przedłożonych przez stronę skarżącą dowodów, czy też ustalenia możliwości uzyskania dostępu do dokumentów źródłowych potwierdzających amortyzację w spółce I., podczas gdy okoliczności te pozostają bez znaczenia, wobec braku możliwości analizy dokumentów źródłowych dotyczących amortyzacji w spółce cypryjskiej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na wymienionym przepisie, gdyż przepis art. 199a § 1 O.p. został w zaskarżonej decyzji zastosowany jednie posiłkowo celem zbadania zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnej, a podstawę rozstrzygnięcia organu stanowiły art. 15 ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 16f i art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) u.p.d.o.p.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 16g ust. 1 pkt 4a lit.a) w związku z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. oraz art. 9 tej ustawy, w związku z art. 121, 187 § 1 i 191 O.p. i błędne przyjęcie, że organ podatkowy jest zobowiązany w sposób nieograniczony do poszukiwania dowodów potwierdzających poniesienie przez podatnika wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, co jest obowiązkiem podatnika, a spółka tego obowiązku nie dopełniła, nie przedstawiła bowiem dokumentów źródłowych, z których wynikałoby, że amortyzacja znaków towarowych P. miała miejsce w cypryjskiej spółce I. i mogła być zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) u.p.d.o.p. kontynuowana od wartości początkowej 103.300.000 zł po wniesieniu ich aportem do spółki E.;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w treści uzasadnienia skarżonego wyroku, dlaczego organ podatkowy kwestionujący wiarygodność dowodów mających potwierdzić poniesienie kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą nadal obciążony jest obowiązkiem poszukiwania dowodów, skoro to podatnika obciąża obowiązek dowodzenia wydatków zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 16f i art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) u.p.d.o.p., za błędne należy zatem uznać twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zgodnie, z którym "zakwestionowanie wiarygodności dowodów na dokonanie amortyzacji w spółce I. przez organ podatkowy przenosi ciężar dowodzenia na organ", a także brak wskazania jakie czynności dowodowe powinien podjąć organ podatkowy w dalszym toku postępowania, aby wypełnić zalecenia Sądu zawarte w skarżonym wyroku.

W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na zasadzie określonej w art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu.

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku, należy stwierdzić, że zawiera ono wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. Zostało nadto sporządzone w sposób zrozumiały, umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Za pomocą tego zarzutu nie można zaś skutecznie zwalczać trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę skarżącą kasacyjnie innego poglądu od wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13).

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 187 § 1, 191 O.p.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie WSA w Łodzi trafnie stwierdził, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dopuścił się naruszenia ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Podkreślić również należy, że organ podatkowy zgodnie z art. 187 § 1 O.p. stanowiącym rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy winien zostać oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 O.p. Oznacza to, iż organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2012 r.,II FSK 1814/10, CBOSA). Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12).

W tym kontekście trafnie WSA w Łodzi stwierdził zaniechanie organu podatkowego polegającego na odstąpieniu od możliwości wystąpienia do cypryjskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej w zakresie sprawdzenia wiarygodności przedłożonych przez spółkę dowodów czy też ustalenia możliwości uzyskania dostępu do dokumentów źródłowych potwierdzających amortyzację w spółce I. Skoro zdaniem organu podatkowego, istotną okolicznością mającą wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest fakt dokonywania przez spółkę I. odpisów amortyzacyjnych, gdyż przesądza on o możliwości zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) u.p.d.o.p. to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ, powinien skorzystać z możliwości weryfikacji przedłożonych przez skarżącą spółkę dowodów poprzez wystąpienie do cypryjskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej. W przypadku gdy organ kwestionuje przedstawioną przez skarżącą dokumentację, nie przedstawiając przy tym wystarczających dowodów na poparcie swojego stanowiska w sprawie to takiej oceny materiału dowodowego nie można uznać za mieszczącą się w granicach art. 191 O.p. Wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie organ nieprawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy, który - wbrew przepisom ustawy – Ordynacja podatkowa - nie został również w pełni zebrany. Ciężar zgromadzenia dowodów ciąży na organach podatkowych, a nie na stronie tego postępowania, co próbuje przedstawić organ. Z powyższych względów takie działanie narusza również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w przepisie art. 121 § 1 O.p. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał na naruszenie art. 120, 121, 122, 191 O.p. Skala naruszeń, których dopuścił się organ w niniejszym postępowaniu implikowała uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji, co Sąd prawidłowo uczynił w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 O.p.

Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis dotyczy ustalenia treści czynności prawnej w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Działając na podstawie tego przepisu organ podatkowy może wskazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej jednak innej niż wynikająca z dosłownego (znaczeniowo niejasnego) brzmienia oświadczeń woli stron czynności. Winien jednak uwzględnić zgodny zamiar stron umowy i cel czynności. Przepis ten uprawnia zatem organ podatkowy do wyprowadzenia skutków podatkowych wynikających z czynności cywilnoprawnej zgodnej z zamiarem stron tej czynności. Przy czym ocena taka winna być stosowana niezależnie od tego czy jest ona korzystna, czy nie dla organu podatkowego. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodne z rzeczywistą wolą jej stron. Dopiero, gdy tego typu ustalenie nie jest możliwe z uwagi na różnice stanowisk stron umowy co do rozumienia poszczególnych postanowień, przyjąć należy wzorzec obiektywny, nadający poszczególnym postanowieniom znaczenie powszechnie nadawane postanowieniom o takiej treści. Zatem przepis ten stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności. Dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenie, a więc przepis ten musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na "korzyść" organu podatkowego, czy też na "korzyść" podatnika. Jeżeli organ podatkowy, ustalając stan faktyczny, nie dostrzeże ewidentnych rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony tych czynności, stanowić to będzie naruszenie art. 199a § 1 O.p.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że z uwagi na wszystkie opisane w sprawie okoliczności "zachodzą przesłanki do zastosowania w sprawie przepisów art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej". Jednakże Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, mimo powołania się na przepis art. 199a § 1 O.p. nie wykazał, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości doszło. Organ podatkowy przyjął, że czynności podejmowane przez skarżącą spółkę były ważne i skuteczne, ale jednocześnie ich nadrzędnym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej takie działanie narusza dyspozycję art. 199a § 1 O.p. Przepis ten nie daje organom podatkowym – w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r. do 15 lipca 2016 r. – podstaw do uznania, że jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania, dla celów podatkowych, skutków ważnej czynności prawnej.

Argumentacja przedstawiona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w skardze kasacyjnej, iż przepis art. 199a § 1 O.p został zastosowany w zaskarżonej decyzji jedynie posiłkowo, nie może podważyć oceny wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji. Organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie skoncentrował się bowiem na wykazaniu celu działania spółki w postaci obejścia przepisów prawa podatkowego, co bezsprzecznie wskazuje na posłużenie się posłużenie się konstrukcją prawną zbliżoną do obejścia prawa, uregulowaną (od dnia 15 lipca 2016 r.) w art. 119a i nast. O.p. Jednakże w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy przepis ten nie obowiązywał. Ponadto, zauważyć należy, że organ podatkowy w toku sprawy nie wykazał również, by czynności wykonane przez spółkę miały walor pozorności. Zatem nie mógł zostać uwzględniony zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższą argumentację nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia prawa materialnego (wskazany w punkcie 2 skargi kasacyjnej). Jak już wcześniej wykazano, zgromadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi materiał dowodowy jest niewystarczający do zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podstawy opodatkowania. W tej sytuacji należy uznać, że wydanie przez organ zaskarżonej decyzji było przedwczesne.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.