Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 894/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Asesor WSA Dominik Dymitruk, , Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi: Z. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.296.2023.4.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Z. M. (dalej jako: skarżąca, strona,) jest interpretacja indywidualna z dnia 14 września 2023 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ podatkowy, organ interpretacyjny, DKIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko strony przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2023 r. w zakresie dotyczącym braku uznania za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek oraz możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że skarżąca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT.

W 2008 r. skarżąca na podstawie umowy darowizny nabyła na własność 4 niezabudowane działki nr [...] (tereny mieszkalnictwa w zabudowie jednorodzinnej, zagrodowej i hotelarskiej), nr [...] (tereny mieszkalnictwa w zabudowie jednorodzinnej, zagrodowej), nr [...], nr [...] położone w G. o łącznej powierzchni [...] ha. Darczyńcą był brat skarżącej, który wcześniej przejął całe gospodarstwo rolne stanowiące majątek rodzinny przekazywany z pokolenia na pokolenie. Nabyte w drodze darowizny działki weszły do majątku osobistego skarżącej.

W 2011 r. skarżąca wydzierżawiła na czas nieokreślony wymienione powyżej działki jedynie w zamian za zwrot podatku rolnego, nie zaś w celach zarobkowych. Na działkach tych skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej ani działalności rolniczej. W 2022 r. miał miejsce podział działki nr [...], w wyniku którego wydzielono 5 działek. Trzy z wydzielonych działek zostały sprzedane w 2022 r. Następnie w 2023 r. dokonano podziału działki nr [...], w wyniku którego również wydzielono 5 działek. Nieruchomości te są aktualnie przeznaczone do sprzedaży za pośrednictwem biura nieruchomości. Poza współpracą z jednym biurem pośrednictwa sprzedaży nieruchomości skarżąca nie podejmowała i nie podejmuje żadnych innych działań związanych ze znalezieniem kupca zainteresowanego zakupem działek.

Sama skarżąca nie podejmowała i nie zamierza podejmować aktywnych działań – poza podziałem działek - mających na celu zwiększenie ich wartości. Nie dokonywała nakładów na uzbrojenie tych działek czy wybudowanie na działkach jakichkolwiek budynków lub budowli. Nie pozyskiwała jakichkolwiek decyzji lub pozwoleń dotyczących tych działek. Zamiarem skarżącej jest jedynie sprzedaż z majątku prywatnego nabytych w drodze darowizny działek i pozyskanie w ten sposób środków finansowych potrzebnych na cele prywatne. Skarżąca nigdy nie udzielała i nie zamierza udzielać potencjalnemu nabywcy lub nabywcom lub innym podmiotom pełnomocnictw (zgód, upoważnień) w celu występowania w jej imieniu w sprawach dotyczących przedmiotowych działek.

Wątpliwości skarżącej dotyczą działek zbytych w roku 2022 oraz działek aktualnie przeznaczonych do sprzedaży, tj. pozostałych działek powstałych po podziale działki nr [...] oraz 5 działek powstałych po podziale działki nr [...].

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podjętym uchwałą z dnia 25 stycznia 2005 r. (tj. jeszcze przed otrzymaniem w 2008 r. darowizny przez Wnioskodawczynię) działki, które powstały po podziale działki nr [...] położone są na terenach mieszkalnictwa w zabudowie jednorodzinnej, zagrodowej i hotelarstwo, natomiast działki, które powstały po podziale działki nr [...] położone są na terenach mieszkalnictwa w zabudowie jednorodzinnej, zagrodowej. Skarżąca nie brała żadnego udziału w procesie opracowywania i uchwalania MPZP.

Wskazano ponadto, iż dokonywana przez stronę sprzedaż ma charakter okazjonalny a podejmowane w jej zakresie czynności nie były i nie będą realizowane w sposób powtarzalny i regularny. Skarżąca nie podejmowała i nie ma zamiaru podejmować żadnych szczególnych, uporządkowanych lub profesjonalnych działań mających na celu dokonanie sprzedaży działek. Nieruchomości nie zostały nabyte z zamiarem ich sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą/planowaną sprzedażą działek powstałych po podziale działek nr [...] i nr [...] skarżąca będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy sprzedaż tych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko strona przytoczyła właściwe regulacje prawne i wskazała, że podatnikiem VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości będzie osoba fizyczna, która sprzedając nieruchomości czyni to tak jak profesjonalny podmiot zajmujący się działalnością handlową w zakresie sprzedaży nieruchomość. Oznacza to, że jeśli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i zaangażuje w to środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty zajmujące się działalnością handlową w zakresie obrotu nieruchomościami, to należy uznać że wykonuje ona działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT. Natomiast sprzedaż nieruchomości realizowana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe zdaniem skarżącej sprzedaż/planowana sprzedaż działek powstałych po podziale działki nr [...] i nr [...] - nie będzie miała cech działalności gospodarczej a skarżąca nie będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. dalej: ustawa o VAT) a w konsekwencji sprzedaż tych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Podejmowane przez stronę czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości nie będą miały cech profesjonalnej działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami. Za takie działanie nie należy w szczególności uznawać podziału działki nr [...] i nr [...], gdyż takie działania przy sprzedaży nieruchomości są często praktykowane i nie mogą przesądzać, że sprzedaż działek ma cechy działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, iż od nabycia działek w drodze darowizny do momentu rozpoczęcia ich sprzedaży minęło 14 lat. Tak długi okres między nabyciem działek, a ich sprzedażą wskazuje jednoznacznie, że sprzedaż działek jest jedynie przejawem zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości. W ocenie skarżącej również wydzierżawienie działek, nie będzie przesądzało o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, które to stanowisko skarżąca poparła orzecznictwem sądowym.

W zaskarżonej interpretacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W kontekście powyższych rozważań organ stwierdził, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym organ stwierdził, że analizując całokształt działań skarżącej w odniesieniu do przedmiotowych działek należy ustalić, czy będzie ona spełniała przesłanki do uznania za podatnika podatku od towarów i usług.

Ustalając powyższe, przede wszystkim organ zwrócił uwagę na fakt, który wynika z opisu sprawy, a mianowicie, że w 2011 r. skarżąca zawarła dwie umowy dzierżawy działek nr: [...] oraz [...] w zamian za zwrot równowartości podatku rolnego. Żadnych innych pożytków z dzierżawy skarżąca nie pobiera. Zgodnie natomiast z treścią art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dzierżawa wypełnia zatem określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe DKIS stwierdził, że dokonane i planowane transakcje sprzedaży działek powstałych po podziale działek nr: [...] oraz [...] - będących przedmiotem odpłatnej dzierżawy - będą stanowić dostawy dokonane przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a skarżąca będzie podatnikiem podatku VAT, w myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy z tytułu dzierżawy ww. nieruchomości.

W konsekwencji powyższego, skoro w analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę do uznania skarżącej za podatnika w rozumieniu

art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne dostawy towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Następnie DKIS wskazał, że skoro przedmiotowe działki będą stanowiły w dniu ich sprzedaży teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, to ich dostawa nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Dalej wyjaśniono, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W sprawie nabycie nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek lub że takie prawo skarżącej nie przysługiwało, bowiem nie było podatku, który mogłaby odliczyć. Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i w konsekwencji dostawa ww. działek nie może korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, skoro do dostawy działek/planowanej dostawy działek powstałych po podziale działki nr [...] i działki nr [...] nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla przedmiotu dostawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzucił naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i przyszłego, polegającą na uznaniu przez DKIS, że w opisanych przez skarżącą okolicznościach istnieją podstawy do przyjęcia, że przy sprzedaży działek gruntu, które skarżąca dzierżawiła w zamian za ponoszenie kosztów podatku rolnego przez dzierżawcę – a więc nie w celach zarobkowych – działa ona w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, bowiem okoliczności nie wskazują na wypełnienie kryteriów wyznaczających uznanie skarżącej, za podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy oddanie gruntu w dzierżawę pozbawione charakteru zarobkowego samo w sobie nie może wskazywać na handlowy charakter transakcji, co zdaniem strony przesądza o uznaniu, że skarżąca sprzedając i planując sprzedaż opisanych działek nabytych w drodze darowizny od brata stanowiących majątek rodzinny przechodzący z pokolenia na pokolenie, nie dokonała czynności stanowiącej działalność gospodarczą regulowaną art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT;

2. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w okolicznościach tej sprawy sprzedaż działek gruntu przez skarżącą miała miejsce w ramach działalności gospodarczej, a tym samym podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretacje indywidualną, uchyla tę interpretację. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Rozpoznając skargę z uwzględnieniem powyższych regulacji, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie w całości. W ocenie organu w przedstawionym przez wnioskodawcę opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznać należało, że skarżąca dokonując zbycia wskazanych we wniosku nieruchomości będzie działać w charakterze podatnika VAT. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że w jej ocenie w sprawie nie dojdzie do sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

Rację w sporze należało przyznać skarżącej, gdyż wydając zaskarżoną interpretację indywidualną DKIS naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Nie budzi wątpliwości, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika VAT i działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Zgodnie bowiem z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza zaś obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

W świetle powyższych przepisów uznanie, że osoba fizyczna dokonując sprzedaży gruntów działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności) i zorganizowany.

Zgodnie z tezami zawartymi w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) podającymi kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie TSUE istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma wyrok z dnia 15 września 2011 r. Słaby i in.: C-180/10, C-181/10. TSUE zauważył, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od towarów i usług na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. TSUE stanowisko to konsekwentnie prezentował także w innych orzeczeniach (sprawy: C-263/11, C-331/14, C-72/137).

W oparciu o poglądy TSUE wyrażone ww. wyrokach w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie podkreśla się, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem różnorodność stanów faktycznych pozwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest zatem ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. np. wyroki NSA z 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1323/12 czy z wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 983/17).

W świetle powołanych orzeczeń odnoszących się do styku zarządu majątkiem prywatnym z profesjonalnym obrotem nieruchomością, stwierdzić należy, że do oceny charakteru działania danego podmiotu w konkretnej sprawie, niezbędne jest każdorazowo ustalenie, czy zbywca podjął aktywne działania angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 989/23).

Zdaniem Sądu, w świetle okoliczności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżącej nie można przypisać cech osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez nią czynności odpowiadały zarządowi majątkiem prywatnym i były przejawem gospodarowania własnym mieniem, a ich wąski i ograniczony zakres przeczy wnioskom wywiedzionym przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że zarząd majątkiem prywatnym jest pojęciem, które powinno być interpretowane w aktualnych realiach społeczno-gospodarczych. W ten sam sposób należy oceniać również podejmowane w ramach tego zarządu przedsięwzięcia. Jeżeli skarżąca dysponuje określonymi zasobami, ma majątek, który obiektywnie rzecz biorąc jest znaczny ([...] ha) i taką też prezentuje wartość i podejmuje ona działania polegające na sukcesywnym zbywaniu tego majątku to należy przyjąć, że czynności te mieszczą się w pojęciu zarządu majątkiem prywatnym. Duży areał działek, które skarżąca otrzymała od brata a który obecnie jest/będzie sukcesywnie zbywany jest niczym innym jak formą gospodarowania własnym mieniem. Biorąc bowiem pod uwagę charakter posiadanych przez stronę zasobów majątkowych należy wskazać, iż determinuje on określone formy zarządzania tym majątkiem i są to bez wątpienia najem, dzierżawa czy też sprzedaż.

Bez znaczenia dla oceny działań skarżącej jako podmiotu zarządzającego majątkiem osobistym pozostaje również podkreślana przez organ interpretacyjny okoliczność dzierżawienia aktualnie zbywanych nieruchomości (por. powoływany już powyżej wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 989/23, jak i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 227/20).

Przypomnieć należy, iż skarżąca, zdecydowała się wydzierżawić sporne działki gruntu w zamian za podatek rolny, który przecież i tak musiała uiszczać. Działki zostały wydzierżawione by nie leżały odłogiem. Działanie to było zatem przejawem dbałości o własny majątek. Z tych względów za nieprawidłowe uznał Sąd stanowisko organu interpretacyjnego, że odpłatne wydzierżawienie przez skarżącą działek, wykracza poza sferę rozporządzania majątkiem osobistym a podejmowane przez stronę czynności nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem. Nie sposób przy tym tracić z pola widzenia faktu, iż ustalona odpłatność miała charakter symboliczny wyrażający się w pokryciu kwoty należnej z tytułu podatku rolnego.

Biorąc pod uwagę dotychczas powiedziane, organ nieprawidłowo uznał, że tego rodzaju aktywność świadczy o wykorzystywaniu nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W tych okolicznościach nie sposób przypisać skarżącej zachowań handlowca, który działa w sposób profesjonalny, ciągły i zorganizowany, ani angażowania środków porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżąca nie nabyła przedmiotowych nieruchomości (działek) w celach komercyjnych, lecz nabyła je tytułem darowizny od brata, a następnie je wydzierżawiła lecz nie wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej, a dochód z dzierżawy nie był dochodem z działalności gospodarczej. Skarżąca nie zajmowała się zawodowo obrotem nieruchomościami, a w celu sprzedaży działek nie podejmowała żadnych działań marketingowych czy reklamowych, ani innych czynności o charakterze zorganizowanym i ciągłym.

Świadczy to o braku zaangażowania gospodarczego skarżącej w podejmowane czynności, które świadczyłyby o profesjonalnym ich charakterze. Podzielenie nieruchomości na mniejsze działki nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze działalności danego podmiotu, zaś fakt skorzystania przy sprzedaży nieruchomości z usług biura pośrednictwa obrotem nieruchomości tylko podkreśla niezawodowy charakter czynności podejmowanych przez skarżącą. O profesjonalnym charakterze działalności zbywcy przesądzić bowiem jedynie szereg innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju działalnością. Chodzi zatem o taką działalność podmiotu, która polega na aktywnych działaniach w zakresie obrotu nieruchomościami (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11).

Zdaniem Sądu czynności opisane we wniosku nie przekraczają granic zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a dokonana w przedstawionych warunkach sprzedaż nieruchomości nie nosi cech działalności gospodarczej i - co za tym idzie - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dlatego przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne i narusza wskazane w skardze przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Tym samym nie jest trafne stanowisko organu, iż sprzedaż (działek) nieruchomości - tylko z powodu wcześniejszego oddania w dzierżawę, winna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona interpretacja zapadła zatem z naruszeniem przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Sąd uchylił więc zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu będzie ocena stanowiska skarżącej, przy uwzględnieniu wskazań przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu.