Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 560/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a, art. 27g, art. 27 ust. 9
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 20 października 2023 rok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2023 roku sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2023 r. nr 1001-IOD-3.4132.1.2023.5 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2023 r. dochodów z pracy najemnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 560/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzję z dnia 12 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "organ", "Dyrektor") po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej "skarżący", "strona"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "o.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 15 marca 2022 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2023 r. dochodów z pracy najemnej.

Z akt wynika, że skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. Uzasadniając wniosek podatnik podał, że w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: A Ltd. Ponadto wskazał, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2023 r. zgodnie z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.").

Decyzją z 15 marca 2023 r. Naczelnik US odmówił stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 22 § 2a o.p. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 27 ust. 1, ust. 1a i 1b, ust. 8, 9 i 9a oraz art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, 3e i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 2 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840, dalej: "Konwencja""), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1369, dalej: "Konwencja MLI"), m.in. poprzez zastąpienie art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji – art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Organ I instancji uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił, że statek B, na którym w 2023 r. podatnik wykonuje pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Statek ten jest bowiem zasadniczo przeznaczony do udzielania wsparcia technicznego innym jednostkom. Może on przemieszczać się pomiędzy różnymi portami, nie można jednak w ocenie organu uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie.

Decyzją z 12 czerwca 2023 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji organu I instancji, Dyrektor utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji organ odwoławczy dokonał oceny materiału dowodowego sprawy pod kątem spełnienia przez skarżącego łącznie trzech przesłanek, tj. wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz eksploatowania ww. statku przez brytyjskie przedsiębiorstwo.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi prawidłowe jest stanowisko, że ocena, czy podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego były niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji zostały spełnione łącznie ww. trzy przesłanki.

I tak, z przedłożonych potwierdzeń zatrudnienia wynika, że w okresie od 9 października 2021 roku do 2 lutego 2022 r., od 27 kwietnia 2022 r. do 13 lipca 2022 r., od 30 sierpnia 2022 r. do 28 października 2022 r. podatnik wykonywał pracę i był zaokrętowany na statku B na stanowisku CAMPBOSS/COOK, należącym do przedsiębiorstwa A2 mieszczącego się w UK. Z kolei z zaświadczenia z 15 grudnia 2022 r. wynika, że "...jednostka B na której M S. wykonywał pracę najemną w roku 2022, była eksploatowana w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach. Ponadto, ww. statek nie operował w kabotażu" oraz "Kapitan statku DSV B eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, niniejszym potwierdzam, że statek ten eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo A2.

Powyższe w ocenie organu II instancji nie pozwala uznać, iż przedkładając ww. dokumenty za 2022 rok, podatnik uprawdopodobnił, że w 2023 roku będzie wykonywał pracę najemną na statku morskim. Zdaniem organu podatnik nie przedłożył żadnego dokumentu, który wskazywałby na zatrudnienie w 2023 roku na statku morskim. Tym samym Dyrektor nie podziela stanowiska Naczelnika US w tej kwestii.

Dyrektor IAS, odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego, uznał, że nie została spełniona przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej w ramach eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Organ powołał m.in. definicję pojęcia "transport" ze Słownika Języka Polskiego PWN oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy i stwierdził, że ww. statek jest jednostką, typu której podstawową funkcją transportową jest dostarczenie zaopatrzenia, pasażerów, przeznaczoną do wsparcia nurkowania, umożliwiającą działanie nurków w miejscach odległych od brzegu. Statek jest przeznaczony do dowozu oraz obsługi pracowników morskich wykonujących prace podwodne, a nie do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach, zatem niewątpliwie nie wykonuje transportu międzynarodowego. Organ wyjaśnił, że poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Organ II instancji podzielił stanowisko wyrażone w decyzji z 15 marca 2023 r., że z akt sprawy wynika, iż statek B nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten jest bowiem zasadniczo przeznaczony do prac podwodnych, a nie do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach, a zatem nie wykonuje transportu międzynarodowego, ponieważ jest statkiem wyposażonym w sprzęt do nurkowania, używany do prac podwodnych, a oceny tej nie zmieniają przedstawione przez stronę dokumenty / zaświadczenie. Organ ocenił, że ich treść pozostaje w sprzeczności z treścią zapisów widniejących w ogólnodostępnych rejestrach, które wprost wskazują na O (jednostka zaopatrzenia platform) i D (statek wsparcia nurkowania).

Organ zaznaczył, że do zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich trzech przesłanek, o których mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, zatem brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich czyni żądanie skarżącego zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. niezasadnym.

W związku z tym Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US zasadnie odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na wniosek strony.

Końcowo Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, przedstawiając swoje stanowisko i konkludując, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty:

I. naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2023 roku, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2023, w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął;

2. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

3. art. 2a ustawy o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

4. art. 27 g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

5. art. 22 § 2a o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku poza terytorium lądowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydal decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

3. art. 120, art 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez: nieuwzględnienie, jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji;

5. art. 187 -188 o.p oraz art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wraz dodatkowego wezwania, jeżeli organ podatkowy miał wątpliwość co do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (od osób fizycznych), o której mowa w art. 22 § 2a o.p. mogła w ogóle mieć zastosowanie, konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.:

1) obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego,

2) wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek.

W świetle powyższego, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a o.p.

Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Uprawdopodobnienie, to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie, jako środek zastępczy dowodu, nie daje całkowitej pewności co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a o.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.

W tym miejscu należy podnieść, że WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości akceptuje i przyjmuje za własne wywody zawarte w zapadłym w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, wyroku WSA w Gdańsku z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1604/21 oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 2 grudnia 2022 roku w sprawie I SA/Łd 649/22

Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wskazał, że jest marynarzem, w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: A Ltd, oraz że wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody proporcjonalnego odliczenia w Polsce.

Zdaniem Sądu prawidłowy jest pogląd, że ocena, czy podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji zostały spełnione łącznie trzy przesłanki, tj.: wykonywania pracy najemnej na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

Z przedłożonych przez pełnomocnika strony dokumentów wynikało, że skarżący wykonywał pracę najemną jako CAMPBOSS na pokładzie statku DSV B i w okresie od 9 października 2021 roku do 2 lutego 2022 r., od 27 kwietnia 2022 roku do 13 lipca 2022 roku i od 30 sierpnia 2022 roku do 28 października 2022 roku. Statek DSV B pływa pod banderą Republiki Wysp Marshala i jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo A2 z faktycznym zarządem w Glasgow, Wielka Brytania. Zapisy w książeczce żeglarskiej marynarza potwierdzają, że został on zaokrętowany na ww. jednostce morskiej we wskazanych okresach (odnoszących się jednakże do roku 2022). Z zapisów w książeczce żeglarskiej skarżącego wynika także, że został on zaokrętowany na pokładzie tego statku w dniu 21 grudnia 2022 roku. W książeczce żeglarskiej M. S. brak jest natomiast informacji kiedy z pokładu tego statku został wyokrętowany (odnosi się to do zaokrętowania w dniu 21 grudnia 2022 roku). Organ odwoławczy uznał, że pierwsza z przesłanek – wykonywania przez podatnika pracy najemnej na statku morskim – nie została spełniona, gdyż wszystkie dokumenty jakie zostały przedstawione wraz z wnioskiem nie odnosiły się do roku 2023. Sąd rozpoznający nie podziela tej oceny. Skoro podatnik trzykrotnie w ciągu roku 2022 był zaokrętowany i wyokrętowany z pokładu DSV B, to jego zaokrętowanie na pokładzie tej jednostki w dniu 21 grudnia 2022 roku (bez daty wyokrętowania) uprawdopodobnia, że także w 2023 roku wykonywał/wykonuje pracę najemną na statku morskim.

Dyrektor IAS uznał za uprawdopodobnioną również trzecią z ww. przesłanek, tj. okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Zdaniem Sądu stanowisko to jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do przesłanki wykonywania przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym organy uznały, że nie została ona uprawdopodobniona, z czym strona się nie zgadza.

Należy przypomnieć, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "transport", zaś wg. Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: 1) przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, 2) środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, 3) ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, 4) konwojowana grupa ludzi, 5) ładunek wysłany dokądś. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która:

- nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie,

- nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

W świetle powyższego transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. O ile z przedłożonych dokumentów wynika, że statek poruszał się pomiędzy portami znajdującymi się w różnych państwach, o tyle nie została uprawdopodobniona przesłanka udziału DSV B w transporcie morskim.

Należy przyznać, że komentarz do Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz nie są ani umowami międzynarodowymi, ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 141/29). W art. 2 lit. a) tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim, zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich).

Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16 oraz WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16 i z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16; CBOSA).

Tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że statek DSV B, na którym podatnik wykonywał pracę, eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przedłożył m.in. dokumenty wystawione przez kapitana statku, z których wynika, że ww. statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a według certyfikatu zarządzania bezpieczeństwa statku typ ww. statku to "inny towarowiec", jednak, jak słusznie podkreśliły organy obu instancji, na podstawie powszechnie dostępnych informacji na stronach internetowych (strona A, strona B, strona C) można ustalić, że statek ten kwalifikowany jest jako "O" (według strona B – w tłumaczeniu na język polski jednostka zaopatrzenia platform), "D" (według strona C i strona A – w tłumaczeniu na język polski "statek wsparcia nurkowania"). Wraz z wnioskiem strona przedstawiła także faktury wystawione przez B2 Services Limited. Podmiot ten zgodnie z informacją pochodzącą ze strony D zajmuje się pogłębianiem. Świadczy usługi obejmujące budowę i utrzymanie portów i dróg wodnych, rekultywację gruntów, obronę wybrzeża i ochronę brzegów rzek, a także szeroką gamę usług morskich i kontraktacji dla sektora energetyki morskiej. Obejmują one rozwój, budowę, transport, instalację, kontrolę, naprawy i konserwację (IRM) oraz likwidację obiektów importu/eksportu ropy i LNG, platform morskich, rurociągów i kabli oraz morskich farm wiatrowych. Świadczy także usługi holownicze, reagowanie w sytuacjach awaryjnych i ratownictwo za pośrednictwem SMIT. Artykuły dostarczone przez ten podmiot był przeznaczone do wykorzystania na pokładzie DSV B, nie stanowiły one towaru, który przy pomocy tego statku był przewożone przez wody morskie.

Zgodnie z definicją zawartą na stronie E D, to statek umożliwiający działanie nurków w miejscach odległych od brzegu. Podstawowymi cechami statku – bazy nurków są: możliwość utrzymania się w określonym miejscu z wystarczającą dokładnością, posiadanie urządzeń dostarczających nurkom czynnik oddechowy oraz wyposażenie w sprzęt do ratowania nurków. Oprócz tego statek tego typu wyposażony jest w urządzenia umożliwiające i ułatwiające różne prace podwodne np.: dźwigi, dzwony nurkowe, zdalnie sterowane pojazdy. Rolę statku – bazy nurków może też pełnić wielozadaniowy statek wsparcia offshore, który jest wyposażony w odpowiedni sprzęt. Statek taki, oprócz sprzętu do nurkowania, może mieć m.in. dźwig, wieżę do wierceń, sprzęt do układania kabli lub rurociągów sprzęt ratowniczy i do walki z pożarami na platformach.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy zasadnie uznały, że statek DSV B nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten jest bowiem zasadniczo przeznaczony do prac podwodnych, a nie do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym).

Zatem, wbrew odmiennej opinii skarżącego, bez wątpienia statek nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek wyposażony w sprzęt do nurkowania, używany do prac podwodnych. Pomimo iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, czego organ nie negował, nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia niezbędnych operacji.

W świetle powyższych rozważań, w przypadku marynarzy będących rezydentami polskimi wykonującymi pracę na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Wielkiej Brytania, możliwość zastosowania do ich dochodów uzyskanych w Wielkiej Brytanii ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. uzależniona jest od tego, czy statek, na którym wykonują oni pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Spełnienie tej przesłanki powoduje, że stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji, wynagrodzenia tych marynarzy mogą być opodatkowane w Wielkiej Brytanii, czego skutkiem jest objęcie tych wynagrodzeń zakresem art. 22 ust. 2 lit. b) Konwencji. To z kolei sprawia, że do wynagrodzeń tych ma zastosowanie metoda unikania opodatkowania określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., co stosownie do treści art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowi przesłankę prawa do ulgi abolicyjnej. Powyższe wnioski wskazują, że zasadnie w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uznały, że uprawnienie Skarżącego do ulgi abolicyjnej uzależnione jest od tego, czy wykonywał on pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Skoro w toku postępowania administracyjnego strona nie uprawdopodobniła, że wykonuje prace najemną na pokładzie statku eksploatowanym w morskim transporcie międzynarodowym, to dochód uzyskany przez skarżącego nie może korzystać z ulgi abolicyjnej opisanej w art.27g u.p.d.o.f. Oznacza to także, że zarzut naruszenia art.27g ust.5 u.p.d.o.f jest nieuzasadniony. Przepis ten bowiem może mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy ulga abolicyjna może być zastosowana, a jak wyżej wskazano w związku z niespełnieniem przesłanek z art.14 ust.3 Konwencji ulga abolicyjna nie przysługuje skarżącemu. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2023 roku w sprawie II FSK 1435/22.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku DSV B będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2023 r. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut pełnomocnika Skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a o.p.

Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Sądu w szczególności nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 – 188 oraz art. 191 o.p. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady legalizmu ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.

Należy przy tym podkreślić, że informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, czy też słownikowe definicje, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a o.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ponieważ ze względu na opisane wyżej okoliczności sprawy – nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a o.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie.

W ocenie Sądu, w świetle dokonanych w sprawie ustaleń skutkujących odmową ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za niezasadne uznać należy również podniesione w pkt I skargi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak bowiem wykazano powyżej, kwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Sąd zauważa, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku – tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) – w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). W ocenie Sądu odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w niniejszej decyzji i – wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom – nie stanowi przejawu niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, po myśli art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji

P.C.