Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 567/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K.S. (dalej: strona, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 14 września 2016r., orzekającą o solidarnej ze spółką odpowiedzialności K.S. - byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. (poprzednia nazwa –B Sp. z o.o.) z siedzibą w G. wraz z K.S. - byłą wiceprezes zarządu ww. spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R.

Decyzja organu II instancji zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

"A" Sp. z o.o. (poprzednia nazwa B Sp. z o.o.), zwana dalej spółką, złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje roczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011r. i 2012 r., w których wykazała kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Spółka nie uregulowała w całości należności z powyższego tytułu.

Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, Naczelnik US wydał w dniu 8 kwietnia 2016r. decyzję orzekającą o odpowiedzialności spółki jako płatnika za pobrane a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat wynagrodzeń i określił wysokość należności z tego tytułu w następujących kwotach: wrzesień 2011r. – 68.324 zł, października 2011r. – 70.814 zł, listopad 2011r. – 70.573 zł, grudzień 2011r. – 73.718 zł, styczeń 2012r. – 77.696 zł, luty 2012r. – 67.382 zł, marzec 2012r. – 66.774 zł, kwiecień 2012r. – 67.304 zł, maj 2012r. – 59.574 zł, czerwiec 2012r. – 54.816 zł.

Następnie decyzją z dnia 14 września 2016 r. organ I instancji orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności strony wraz z drugim członkiem zarządu spółki i spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od września 2011r. do czerwca 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że w okresie, w którym skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki, zachodziły podstawy do ogłoszenia jej upadłości oraz że w dniu 16 stycznia 2010r. upłynął termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Decyzją z dnia 19 stycznia 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w myśl art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, przy czym osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W sprawie spełnione zostało powyższe kryterium. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte w dniu 29 lipca 2016 r., natomiast decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika została spółce doręczona 27 kwietnia 2016r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe konieczne jest zarówno ustalenie pozytywnych przesłanek ww. odpowiedzialności, tj. okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki oraz bezskuteczności (w całości bądź w części) egzekucji prowadzonej do majątku spółki, ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Dyrektor Izby Skarbowej odnotował, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów rejestrowych wynika, że K.S. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od dnia 5 sierpnia 2009r. do dnia 21 września 2015r., a co za tym idzie pełnił te obowiązki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że w przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej spółki z o.o. nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić przedmiotowe zaległości podatkowe. W postępowaniu egzekucyjnym wyegzekwowano od spółki 730.092,10 zł, z czego na poczet przedmiotowych zaległości zarachowano na należność główną kwotę 85.709,40 zł, co stanowi jedynie 14,51% ich wysokości. Wpłaty na poczet ww. zaległości były więc nieproporcjonalnie niskie.

Z protokołów o stanie majątkowym zobowiązanego wynika m.in. że spółka nie prowadzi działalności i nie posiada majątku. Spółka nie figuruje jako właściciel/użytkownik wieczysty nieruchomości w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Ponadto z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) uzyskano informację, iż w ww. ewidencji odnotowano trzy pojazdy, stanowiące współwłasność [..] Bank S.A. oraz spółki. Forma własności ww. pojazdów uniemożliwiła zatem skuteczne skierowanie egzekucji administracyjnej do ww. składników majątku spółki. Naczelnik US postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2016r. formalnie umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe należności.

W świetle powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że egzekucja prowadzona wobec ww. spółki okazała się w części bezskuteczna. Zatem w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności strony ze spółką oraz drugim członkiem zarządu za przedmiotowe należności podatkowe tej spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne jest również zbadanie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Organ zaakcentował przy tym, że okoliczności, które stanowią negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 O.p.

Organ odwoławczy podał, że z art. 116 § 1 O.p. wynika, iż członek zarządu spółki z o.o. może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie pierwsze nieuregulowane zaległości spółki dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na ten podatek od łącznej kwoty dokonanych wypłat za wrzesień 2011r. (termin płatności 20 października 2011r.), i za październik 2011r. (termin płatności 21 listopada 2011r.), jednakże przed ww. datami został ujawniony stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki. W sprawozdaniu finansowym sporządzonym za rok 2010r. wykazano bowiem na dzień 31 grudnia 2009r., że zobowiązania spółki wyniosły 238.901,85 zł, natomiast majątek spółki (aktywa) wyceniono na 87.959,40 zł. Zatem - według danych zawartych w ww. bilansie - wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku w znacznym stopniu. W konsekwencji zarząd spółki w 14 - dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. w terminie dwóch tygodni licząc od 31 grudnia 2009r. (tj. od dnia ujawnienia w sprawozdaniu finansowym stanu nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki), winien podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Wniosek w powyższym zakresie nie został jednak zgłoszony.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, oceny tej nie zmienia podniesiona w odwołaniu teza, iż bilans zysków i strat nie może jako nie ukazujący rzeczywistego obrazu stanu finansowego spółki stanowić podstawy do ustalenia terminu jej niewypłacalności. Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub tak jak jest to w tej sprawie - w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku.

Dokonując natomiast analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego we "właściwym czasie", tj. przesłanki o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., organ II instancji wskazał, że rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją i wykazać swoją staranność oraz fakt, że uchybienie ww. obowiązkowi było od niej niezależne.

W ocenie organu II instancji, strona nie powołała żadnych okoliczności wyłączających jej winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) spółki. Argumenty o podejmowanych czynnościach naprawczych czy prowadzenie częściowo skutecznej egzekucji nie stanowią przesłanek zwalniających zarząd spółki z odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie.

W związku z tym organ odwoławczy podniósł, że jedynie wskazanie przez stronę mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zobowiązań spółki w znacznej części, mogłoby skutkować zwolnieniem strony od odpowiedzialności za przedmiotowe należności. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wskazanie takiego mienia spółki nie nastąpiło.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wykazano przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałyby orzeczenie o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:

1. art. 108 § 1, § 2 i § 4 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zobowiązania podatkowego nie udało się wyegzekwować od spółki i istnieje zatem podstawa do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za jej zobowiązania, podczas gdy warunkiem niezbędnym do wydania decyzji o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności powinno być ustalenie istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, w tym wykazanie, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna i zachodziły podstawy do jej umorzenia, co nie miało w tej sprawie miejsca;

2. art. 116 § 1 i 2 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że zaistniały przesłanki zastosowania ww. przepisu, podczas gdy zważywszy na niewystępowanie kumulatywnie wszystkich przesłanek, brak było podstaw do uznania, że możliwe jest orzeczenie solidarnej odpowiedzialności za zaległe należności;

3. art. 21 ustawy Prawo Upadłościowe i naprawcze "w wersji obowiązującej od dnia 16 listopada 2009 r. do dnia 24 września 2010 r.", poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że bilans zysków i strat zawarty w sprawozdaniu finansowym spółki może stanowić podstawę do ustalenia terminu ewentualnej niewypłacalności spółki, podczas gdy zważywszy na to, że powyższy dokument nie ukazuje rzeczywistego obrazu stanu finansowego spółki nie może on stanowić podstawy do liczenia terminu do złożenia ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu.

Z uwagi na powyższe strona skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem.

W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., określanej dalej jako "p.p.s.a.").

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności orzeczenia w drodze decyzji o odpowiedzialności strony - jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o.

Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.).

Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.).

Sąd w niniejszym składzie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy strona skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki. Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Sąd podziela także stanowisko organu co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki. Wyjaśnić należy, że pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy odnotować, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe należności podatkowe spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat (PIT-4R za lata 2011 i 2012), dokonano zajęć rachunków bankowych spółki w:

- [...]S.A.; w piśmie z dnia 18 października 2012r. bank poinformował, że na zajętym rachunku bankowym brak jest środków pieniężnych pozwalających na realizację zajęcia, z uwzględnieniem kwot ustawowo wyłączonych spod egzekucji, następnie w piśmie z dnia 1 lutego 2013r. bank podał, że rachunek spółki jest zamknięty,

- [...] S.A.; w odpowiedzi bank kilkakrotnie przekazywał środki pieniężne z rachunku bankowego spółki na poczet dokonanych zajęć.

Jak ustaliły organy, w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym w okresie od 3 lipca 2012r. do 31 marca 2016r. wyegzekwowano od spółki kwotę 730.092,10 zł, z czego na poczet przedmiotowych należności podatkowych (należność główną) zarachowano kwotę 85.709,40 zł. Po wyczerpaniu środków pieniężnych z rachunków przekazywanych przez bank z tytułu ww. zajęć egzekucyjnych, począwszy od drugiego półrocza 2013r. kwoty egzekwowanych należności uległy obniżeniu. Ponadto organ ustalił, że z protokołów o stanie majątkowym zobowiązanej spółki wynika m.in. że spółka nie prowadzi działalności i nie posiada majątku. Spółka nie figuruje jako właściciel/użytkownik wieczysty nieruchomości w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych, co potwierdza pismo Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych z dnia 27 listopada 2015r. Jednocześnie organy pozyskały informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK), że w ewidencji tej odnotowano trzy pojazdy: samochód osobowy marki Fiat Punto typ 199, rok produkcji 2011, samochód ciężarowy marki Opel Corsa S-D, rok produkcji 2010, samochód osobowy marki AUDI A6, rok produkcji 2005, stanowiące współwłasność banku. Forma własności ww. pojazdów uniemożliwiła zatem skuteczne skierowanie egzekucji administracyjnej do ww. składników majątkowych.

W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się w części bezskuteczna. Bezskuteczność ta znajduje potwierdzenie w postanowieniu organu egzekucyjnego Naczelnika US z dnia 22 kwietnia 2016 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy nie wynika, aby stwierdzenie tej bezskuteczności było przedwczesne. Podejmując czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych, co prowadzi do wniosku, że organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki, jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić w całości zaległości podatkowe tej spółki, w tym z tytułu przedmiotowych należności.

Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności.

Orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn.akt I SA/Gd 822/10).

Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz.535 zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42).

Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47).

Zatem przesłanki uwolnienia się przez byłych członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Stąd to były członek zarządu powinien wykazać organom prowadzącym postępowanie, że uchybienie w zakresie wykonania danego obowiązku, w tym wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1619/08, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, organy orzekające bezsprzecznie dowiodły, że w odniesieniu do spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Organy ustaliły, że spółka oprócz należności objętych zaskarżoną decyzją posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012 r. oraz nieuregulowane należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od czerwca 2012r. do lutego 2013r. (kwota należności głównej 26.825,97 zł).

Zatem pierwsze nieuregulowane zaległości spółki " dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na ten podatek od łącznej kwoty dokonanych wypłat za wrzesień 2011r. (termin płatności 20 października 2011r.) i za październik 2011r. (termin płatności 21 listopada 2011r.), jednakże przed tymi datami został ujawniony stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki. W sprawozdaniu finansowym sporządzonym wykazano bowiem że na dzień 31 grudnia 2009r., zobowiązania spółki wyniosły 238.901,85 zł, a majątek spółki (aktywa) wyceniono na 87.959,40 zł. Zatem - według danych zawartych w bilansie - wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku w znacznym stopniu. W konsekwencji zarząd "spółki winien w 14 - dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. w terminie dwóch tygodni licząc od 31 grudnia 2009r., czyli od dnia ujawnienia w sprawozdaniu finansowym stanu nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki, winien podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Wniosek w powyższym zakresie nie został zgłoszony.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe ustalając kondycję finansową spółki w celu określenia "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oraz wykazania, czy istniały przesłanki do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, wykazały się niezbędną wiedzą w tym zakresie. Podkreślić należy, iż informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym za 2010r., jak również pozostały materiał dowodowy są na tyle szczegółowe i czytelne, że pozwalają ocenić, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości spółki.

Dodać należy, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368). Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Strona podnosi, że ustalony przez organ termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest niewłaściwy, oparty o bilans zysków i strat, który nie ukazuje rzeczywistego obrazu stanu finansowego spółki. Nawet gdyby jednak podzielić ten pogląd, to nie ulega wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został wcale zgłoszony, nawet w terminie późniejszym, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, gdy zobowiązania wierzycieli nie mogą być już zaspokojone choćby w znacznej części, jeśli nie w całości. Strona sama przyznaje, że na początku 2010 r. spółka borykała się z trudnościami finansowymi i nie była w stanie sprostać wszystkim swoim zobowiązaniom, twierdzi jednak jednocześnie, że spółka mimo to była wypłacalna, a nadto podejmowała działania, które miały zapewnić napływ nowego kapitału. Odnosząc się do tego należy zauważyć, że jakkolwiek nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań, niemniej jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Z kolei rozważając kryterium braku winy w niezgłoszeniu przez członka zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był inny okres, niż ten który wynikał ze sprawozdań finansowych, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli, spowodowane niezgłoszeniem wniosku o upadłość spółki i rozporządzanie majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, niewątpliwie musi skutkować odpowiedzialnością członka zarządu za te działania.

Także fakt, że egzekucja prowadzona wobec spółki była częściowo skuteczna, nie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący znał sytuację finansowa spółki i świadomie podjął decyzje o kontynuowaniu działalności mimo zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Jego ocena szans na poprawę sytuacji finansowej spółki okazała się błędna, czego dowodem jest właśnie jedynie częściowo skuteczna egzekucja. Odpowiedzialność za ten stan rzeczy ponosi skarżący jako członek zarządu spółki w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe spółki objęte zaskarżoną decyzją.

Zaakcentować trzeba, że członek zarządu został zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

W realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał także, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn.akt I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, LEX nr 527419, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, LEX nr 786212).

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, iż strona skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na niej, nie może ona domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jej korzyść.

W ocenie Sądu, akta sprawy potwierdzają, że organ egzekucyjny dokonał szeregu działań w celu zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego, a strona jako były członek zarządu spółki nie wskazywała "realnego" mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Tym samym, rację miały organy orzekające w sprawie, że nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Reasumując, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Ocena tego materiału mieści się w ramach, jakie wyznacza przepis art. 191 O.p. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie strona nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności. Zaskarżona decyzja odpowiada przy tym wymogom, jakie stawia art. 210 § 1 i 4 O.p.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.