Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3598/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1-2, 4-5 i 7, art. 45 ust. 1 i 1a pkt 3 i ust. 4 pkt 4 art 22 ust. 6c-6e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 97 § 1, art. 100 § 1 i 2, art. 98 § 1 i 2, art. 7, art. 21 § 3 i 3a, art. 24, art. 74a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1012, art. 1030, art. 1031
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązanie podatkowe oddala skargę


UZASADNIENIE

A.Z. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") jako opiekun działający w imieniu i na rzecz ubezwłasnowolnionej całkowicie H.Z., zgodnie z aktem notarialnym z dnia 4 marca 2011 r. dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego mieszczącego się w W. za cenę w łącznej kwocie 220.000,00 zł. Przedmiotową nieruchomość H.Z. nabyła na mocy Umowy o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu z dnia 5 listopada 2010 r.

Zgodnie z wypisem z aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 6 września 2011 r. spadek po H.Z. zmarłej w dniu 8 sierpnia 2011 r. w W., z mocy ustawy nabył w całości pasierb spadkobierczyni A.Z.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej także: "Organ I instancji") postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia H.Z. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm, dalej także: "updof") oraz w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej A.Z., jako spadkobiercy, za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. spadkodawcy – H.Z.

Do organu pierwszej instancji w dniu 4 maja 2017 r. wpłynęło pismo Strony uzupełniające zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, w którym wyjaśniono, iż postanowieniem Sądu Rejonowego w W. A.Z. został ustanowiony opiekunem prawnym H.Z., której był pasierbem. W tym czasie, w związku z zadłużeniem przedmiotowego lokalu, prowadzone były cztery egzekucje, które okazały się nieskuteczne i nieściągalne z emerytury H.Z. Strona, jako opiekun prawny, postanowieniem z dnia 15 stycznia 2011r. dostał zgodę Sądu na sprzedaż mieszkania, a z uzyskanych środków pieniężnych zobowiązał się spłacić powyższe zaległości. By móc dokonać sprzedaży A.Z. musiał najpierw spłacić dług w imieniu H.Z. i przekształcić spółdzielcze prawo do lokalu na własnościowe.

W celu spłaty zadłużenia, które wyniosło na dzień 30 kwietnia 2010 r. - 67.170.60 zł plus koszty postępowań egzekucyjnych komornika, A.Z. zaciągnął kredyt konsumencki w Banku [...]. Sprzedaży mieszkania dokonał za pośrednictwem Biura Nieruchomości [...] na podstawie umowny pośrednictwa, w której prowizję za pośrednictwo określono na 5.000,00 zł. W/w prowizja została zapłacona. Po sprzedaży mieszkania Strona planowała zakup za pozostałe pieniądze działki budowlanej, ale musiała tego dokonać za zgodą Sądu. Starania te przerwała śmierć H.Z., więc na rozliczenie się z podatku z wykorzystaniem ulgi poprzez zainwestowanie środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania, H.Z. miała czas od 4.06.2011 r. do 8.08.2011 r. z przyczyn od niej niezależnych (śmierć).

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2017 r. określił H.Z., zmarłej 9 sierpnia 2011 r., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie 40,678,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności A.Z., jako spadkobiercy zmarłej H.Z., za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie 40.678.00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, iż na podstawie przedłożonej umowy pośrednictwa sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w W. oraz wyciągu z historii operacji na rachunku bankowym potwierdzającym dokonanie opłat z tytułu pośrednictwa na łączną kwotę 5.904,00 zł organ pierwszej instancji uwzględnił w/w wydatek i ustalił przychód uzyskany przez Stronę w kwocie 214.096.00 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji odnosząc się do przedłożonych przez Stronę dowodów na poniesione koszty z tytułu zadłużeń czynszowych w wysokości 67.170.60 zł wraz z odsetkami stwierdził, iż biorąc pod uwagę przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normujący kwestię kosztów uzyskania przychodów, w/w wydatek nie mieści się w kryteriach kosztów, o których mowa w w/w przepisie, tzn. nie jest ani kosztem nabycia, ani nakładem, który zwiększa wartość nieruchomości w czasie jej posiadania.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że za koszty uzyskania przychodu nie może być też uznana spłata kredytu, ponieważ jak wynika z zapisów przedłożonej umowy, nie została ona zawarta przez A.Z., lecz jako opiekuna prawnego H.Z., jak również, co wynika ze złożonych przez Stronę wyjaśnień, została zaciągnięta na spłatę kosztów z tytułu zadłużeń czynszowych, które to wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że dochód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego usytuowanego w W. wyniósł 214.093,87 zł (220.000, zł - 5.904,00 zł - 2,13 zł = 214.093,87 zł).

Kwestionując ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji pismem z dnia 8 czerwca 2017 r., Strona odwołała się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Strona wskazała, że niezrozumiałe dla niej jest dlaczego urząd skarbowy czekał ponad 5 lat z kontrolą zeznania podatkowego za 2011 r., o którym wiedział, że nie wpłynęło, bo nie mogło wpłynąć. W ocenie Strony Urząd Skarbowy W. miał obowiązek wszcząć procedurę jesienią 2011 r., ale nie zrobił tego przez ponad 5,5 roku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Organ II instancji", "DIAS") decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie DIAS wskazał, że w przedmiotowym stanie faktycznym znajdują zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Następnie w uzasadnieniu decyzji Organ II instancji podniósł, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w/w spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie przedłożonych dowodów na poniesione koszty z tytułu spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu w części przypadającej na budowę lokalu w W. w wysokości 2,13 zł. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, na podstawie okazanych dokumentów organ podatkowy prawidłowo zaliczył również opłatę za usługi pośrednictwa w sprzedaży, w wysokości 5.904,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił również stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie przedłożonych przez Stronę dowodów na poniesione koszty z tytułu zadłużeń czynszowych w wysokości 67.170.60 zł wraz z odsetkami i stwierdził, iż biorąc pod uwagę przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w/w wydatek nie mieści się w kryteriach kosztów, o których mowa w w/w przepisie, tzn. nie jest ani kosztem nabycia, ani nakładem, który zwiększa wartość nieruchomości w czasie jej posiadania.

W ocenie organu odwoławczego słusznie również stwierdzono, że za koszty uzyskania przychodu nie może być uznana spłata kredytu zawartego zgodnie z Umową pomiędzy Stroną oraz B.Z. a Bankiem [...], ponieważ jak wynika z zapisów przedłożonej umowy, nie została ona zawarta przez A.Z. występującego jako opiekun prawny H.Z. (czyli w sprawie H.Z.), jak również, co wynika ze złożonych przez Stronę wyjaśnień, została zaciągnięta na spłatę kosztów z tytułu zadłużeń czynszowych, które to wydatki, jak wskazano powyżej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż rozliczenie dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych w dniu 5 listopada 2010 r. dokonanych przed upływem pięciu lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie z przedmiotowej sprzedaży i podatku należnego z tego tytułu przedstawia się następująco:

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - 214,096,00 zł,

- koszty uzyskania przychodu - 2,13 zł,

- dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - 214.093,87 zł,

- kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy - 0,00 zł,

- podstawa obliczenia podatku - 214.094,00 zł,

- podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e ustawy - 40.677,86 zł,

- podatek należny - 40.678,00 zł.

Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego zbyt późnej (po ponad 5 latach) kontroli zeznania podatkowego za 2011 r. oraz wniesienia o umorzenie przedmiotowego postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił, iż każda sprawa jest rozpatrywana indywidualnie, a sprawdzanie zeznań następuje w trybach przewidzianych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w ramach czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego. Ponieważ termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. upływał z dniem 30 kwietnia 2012 r., w związku z powyższym przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, upływało z dniem 31 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym zarzut Strony dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezzasadny.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. pismem z dnia 22 września 2017r. została zaskarżona przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która wniosła:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2) na podstawie art. 135 p.p.s.a. o uchylenie także decyzji organu I instancji, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2017 r.;

3) o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na rzecz skarżącego;

4) o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że obowiązek podatkowy ciążył na zmarłej H.Z., która powinna wskazać swój dochód w rocznym zeznaniu podatkowym. Takiego zeznania jednakże nie złożyła albowiem zmarła.

W ocenie Skarżącego ten fakt powoduje wygaśnięcie obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Skarżący jako opiekun prawny nie mógł tego uczynić albowiem śmierć podatnika spowodowała, iż nie mógł działać w jej imieniu.

Zdaniem Skarżącego sprzedaż mieszkania w dniu 4 marca 2011 r. skutkowała zobowiązaniem podatkowym i obowiązkiem złożenia deklaracji - jednakże śmierć podatnika (tj. H.Z.) "zatrzymała" te obowiązki.

Ponadto H.Z. chciała skorzystać z prawa zwolnienia od podatku, przeznaczając pozostałą kwotę ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości - działania te przerwała jej śmierć, zaś jako opiekun prawny nie mógł złożyć deklaracji w 2012 r. ponieważ nie pełnił już tej funkcji. Podniósł też, że H.Z. na rozliczenie podatku z wykorzystaniem ulgi poprzez zainwestowanie środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania miała czas od 4 czerwca 2011 r. do 8 sierpnia 2011 r., jednak z przyczyn o niej niezależnych (śmierć) tego nie uczyniła.

Nieprawidłowe jest też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie zaciągnięcia kredytu przez Skarżącego na spłatę zadłużenia lokalu oraz spłata tego kredytu oraz zakwestionowania przedawnienia "roszczenia podatkowego", gdyż Urząd wszczynając postępowanie blisko 5 lat po śmierci podatnika naruszył.

Zdaniem Skarżącego to on zaciągnął kredyt w celu spłaty zadłużenia w wysokości 67.170,60 zł wraz z kosztami egzekucyjnymi a następnie kredyt ten musiał spłacić ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Dlatego nieprawidłowym jest stanowisko, że nie brał kredytu na własne potrzeby, ale w ramach działania jako opiekun prawny H.Z. i w celu spłaty jej zobowiązań.

Skarżący wskazał ponadto, że Organy nie odliczyły od tej kwoty kosztów przez niego poniesionych, a mających na celu spłatę zadłużenia zmarłej.

Końcowo wskazał także, że w dacie przyjęcia spadku nie został poinformowany o jakichkolwiek długach spadkowych - gdyby bowiem o takowych wiedział, miałby możliwość złożenia stosownych oświadczeń oraz, że mieszkanie które zostało sprzedane nie było jego własnością, a jednocześnie poniósł on dodatkowe koszty, aby w ogóle móc je sprzedać i nakładanie na niego obowiązku podatkowego jest całkowicie bezzasadne.

W odpowiedzi na złożoną skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem w sprawie nie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, ani mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego.

Na wstępie Sąd zauważa, że mimo, iż zarzuty skargi koncentrują się wokół niezaliczenia przez Organy podatkowe wydatków poniesionych na spłatę zadłużenia odziedziczonego po zmarłej H.Z. lokalu mieszkalnego oraz przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, to poprzez podkreślenie w uzasadnieniu skargi, iż w ocenie Skarżącego "obowiązek podatkowy ciążył na zmarłej H.Z. - powinna wskazać swój dochód w rocznym zeznaniu podatkowym. Takiego zeznania jednakże nie złożyła albowiem zmarła" uprawnionym jest przyjęcie, że Autor skargi, choć wprost tego nie sformułował, kwestionuje również wadliwe zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów prawa materialnego, gdyż powyższy fakt winien spowodować w stosunku do jego osoby "wygaśnięcie obowiązku złożenia zeznania podatkowego".

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach skargi, niezbędnym staje się w punkcie wyjścia omówienie ram materialnoprawnych prowadzonego postępowania, gdyż poprzez pryzmat mających zastosowanie przepisów prawa materialnego można dokonać zarówno oceny zasadności opisanych wyżej zarzutów skargi, jak i prawidłowości procesu subsumcji ustalonego przez organy stanu faktycznego pod zastosowany przez przepis prawa materialnego.

I tak: Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z kolei z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316) zmieniono między innymi zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do osiągniętych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01.01.2009 r. Na podstawie art. 45 ust. 1 i 1a w/w ustawy podatnicy byli obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W myśl natomiast art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie, o którym mowa powyżej, podatnicy byli obowiązani wpłacić wynikający z zeznania należny podatek.

W rozstrzyganej sprawie bezspornym jest, że w dniu 4 marca 2011r. Skarżący, działając jako opiekun w imieniu i na rzecz ubezwłasnowolnionej całkowicie H.Z., dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku przy [...] w W., który to lokal H.Z. nabyła na podstawie umowy o przekształceniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu z dnia 5.11.2010r.

W związku z powyższym, jak prawidłowo przyjęły Organy podatkowe, w przedmiotowym stanie faktycznym znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. I -2, 4-5, 7 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d; powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2).

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 omawianej ustawy, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 (art. 30e ust. 4). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5).

Sąd zauważa, że w związku z tym, że sprzedaż odziedziczonego lokalu mieszkalnym nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia w drodze spadku, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że uzyskany przez Skarżącego przychód z tytułu dokonanego zbycia podlega opodatkowaniu na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. niezależnie od tego, że nabycie tej nieruchomości w drodze spadku podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (ewentualnie było zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. – co zdaje się sugerować Skarżący).

Odnosząc się do kosztów podatkowych, Sąd stwierdza, że w myśl 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z przytoczonych przepisów wynika więc, że Organy prawidłowo przyjęły, jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w/w spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, koszty z tytułu:

1) spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu w części przypadającej na budowę lokalu nr [...] położonego przy [...] nr [...] w W. w wysokości 2,13 zł;

2) opłatę za usługi pośrednictwa w sprzedaży, w wysokości 5.904,00 zł

- na podstawie okazanych i przedłożonych w sprawie dokumentów.

W ocenie Sądu, prawidłowo również Organy podatkowe odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 67.170.60 zł wraz z odsetkami, która to kwota stanowi koszty poniesione z tytułu zadłużeń czynszowych albowiem w/w wydatek nie mieści się w kategorii kosztów, o których mowa w przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., gdyż nie jest ani kosztem nabycia, ani nakładem, który zwiększa wartość nieruchomości w czasie jej posiadania.

W ocenie Sądu za koszty uzyskania przychodu nie może być uznana także spłata kredytu zawartego zgodnie z Umową Nr [...] z dnia [...].09.2010r. pomiędzy Stroną oraz B.Z. a Bankiem [...], ponieważ - jak wynika z zapisów przedmiotowej umowy - nie została ona zawarta przez Skarżącego jako podatnika (Skarżący, co jest w sprawie bezsporne między stronami, występował jedynie jako opiekun prawny H.Z. (czyli niejako "zastępował" w czynnościach prawnych w tej umowie H.Z.), zaś przedmiotowy kredyt, co wynika ze złożonych przez Stronę wyjaśnień, został zaciągnięty na spłatę zadłużeń czynszowych H.Z..

Reasumując tę część rozważań, Sąd uznał, iż w świetle przytoczonych przepisów oraz ustalonego stanu faktycznego, zarzut Skarżącego dotyczący nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych na spłatę zadłużenia zmarłej H.Z. w wysokości 67.170,60 zł jest bezzasadny.

Po raz kolejny podkreślenia bowiem wymaga, że zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn oraz, że przepis ten należy intepretować w sposób ścisły. Dodać można, że stosownie do treści art. 22 ust. 6e cyt. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych oraz, że innych, poza wskazanymi w zaskarżonej decyzji kosztów, Skarżący nie podał.

W ocenie Sądu, bezpodstawne są także zarzuty skargi dotyczące odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako spadkobiercy oraz wywiedziony na tym tle wniosek o "wygaśnięciu obowiązku złożenia zeznania podatkowego", a w konsekwencji, bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania.

W rozpoznawanej sprawie decyzje organów obydwu instancji prawidłowo wydane zostały w oparciu o przepisy art. 97 § 1, art. 98 oraz art. 100 § 1, § 2, § 3 i 101 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z poźn. zm., zwaną dalej także jako "O.p."), które regulują na gruncie prawa podatkowego kwestie związane ze śmiercią podatnika i następstwem prawnym na skutek dziedziczenia.

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (z wyjątkiem, o którym mowa w art. 97 § 2 O.p., który nie miał zastosowania w niniejszych sprawach). Dziedziczący spadkobierca podatnika przejmuje zatem jego obowiązki podatkowe. Jak stanowi art. 100 § 1 O.p. organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach m. in. o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a (art. 100 § 2O.p.). Natomiast zgodnie z art. 98 § 1 i 2 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (§ 1), zaś w § 2 stwierdzono, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za: (1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1; (2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy; (3) pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta; (4) niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie; (5) opłatę prolongacyjną; (6) koszty postępowania podatkowego; (7) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

Z kolei z postanowień art. 1012 k.c. wynika, że spadkobierca może przyjąć spadek albo bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), albo przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza). Istnieje również możliwość odrzucenia spadku. Oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania, zaś odrzucenie spadku powoduje, że spadkobierca, który to uczynił, zostaje wyłączony od dziedziczenia, tak jakby nie dożył otwarcia spadku. Z treści art. 1030 k.c. wynika, że do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku, a od momentu jego przyjęcia odpowiedzialność ulega rozszerzeniu na cały majątek spadkobiercy.

Analiza art. 1031 k.c. prowadzi natomiast do wniosku, iż przy prostym przyjęciu spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, zaś przy przyjęciu z dobrodziejstwem inwentarza jego odpowiedzialność ulega ograniczeniu do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, odpowiedzialność następcy prawnego nie może przekroczyć wartości przysporzenia majątkowego.

Podkreślenia wymaga ponadto, iż byt prawny podatnika, jako osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy, ustaje z chwilą jego śmierci. Zgodnie z art. 7 O.p. podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Jak wynika ze wskazanego wcześniej przepisu art. 97 § 1 i § 2 O.p., spadkobiercy podatnika, co do zasady, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a także w określonych sytuacjach prawa niemajątkowe (w przypadku kontynuowania działalności gospodarczej). Wskazać przy tym należy, że obowiązek zapłaty podatku, czy zaległości podatkowej, a także innych należności z nią zrównanych, stanowi obowiązek o charakterze majątkowym.

Spadkobiercy nie dziedziczą jednakże takich obowiązków o charakterze niemajątkowym, jak obowiązek złożenia zeznania, czy deklaracji. Przepisy art. 97 § 1, art. 98 § 1, art. 100 § 1 - § 2 O.p. oraz art. 924, art. 925 ustawy Kodeksu cywilnego również nie nakładają na spadkobierców obowiązku składania zeznań, deklaracji.

Obowiązek składania deklaracji dla podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy wyłącznie podatników, co wynika jednoznacznie z art. 45 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f.

Zgodnie z brzmieniem art, 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Z przytoczonych przepisów wynika więc, iż Skarżący jako spadkobierca nie był uprawniony do złożenia deklaracji za zmarłą podatniczkę.

Postanowienia art. 97 O.p. powodują jednak, że spadkobiercy podlegają następstwu z mocy samego prawa, jednak ustawodawca wprowadził szczególny tryb postępowania organu podatkowego odnoszący się do powyższych sytuacji.

Mianowicie zgodnie z treścią art. 100 § 1 i § 2 O.p., organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.

Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i § 3a, art. 24 lub art. 74a O.p.

Istotne znaczenie ma fakt, iż brak wydanej na podstawie art. 100 § 1 O.p. decyzji nie oznacza, że do następstwa nie doszło.

Wydanie decyzji ma na celu ustalenie zakresu odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców, jak również określenie wysokości należnego do zapłaty zobowiązania podatkowego, nadpłaty lub zwrotu podatku. Decyzja nie pociąga za sobą powstania stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, nie tworzy nowego ładu prawnego. Jest ze swej natury decyzją określającą, ponieważ potwierdza ona jedynie istnienie stosunku prawnego zobowiązania podatkowego.

Potwierdza ona także zakres odpowiedzialności, która stała się faktem znacznie wcześniej, bo z chwilą otwarcia spadku. W praktyce, ustalony w decyzji zakres odpowiedzialności zależy od istnienia zaległości podatkowych spadkodawcy i ich wysokości, odsetek od tych zaległości, pobranych, a nie wpłaconych podatków. Okoliczność niezłożenia deklaracji podatkowej nie ma wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego.

Dodać można, że także w piśmiennictwie podkreśla się, że złożenie zeznania podatkowego, korygowanie, czy wydanie decyzji podatkowych to czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a więc niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreowaniem zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego (por. Dla przykładu: B. Brzeziński, glosa do wyroku NSA z dnia 28.06.2004 r" FSK 200/04 OSP 2005, nr 3, $.138; B, Gruszczyński w Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 2004, s. 122-126; R. Mastalski w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2005, s. 172-173).

Decyzja w trybie art. 100 O.p. wydawana jest po przeprowadzeniu postępowania zmierzającego do ustalenia kręgu spadkobierców.

Odnosząc powyższe przepisy do realiów sprawy wskazać należy, że w rozstrzyganej sprawie kwestia ustalenia spadkobierców nie budzi wątpliwości, gdyż z aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...].09.2011 r. (Rep. A nr [...]) wynika, iż spadek po H.Z., zmarłej w dniu [...].08.2011r. w W., na podstawie ustawy, nabył Skarżący jako pasierb spadkodawczyni A.Z.

W takim przypadku, jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono (jak w niniejszej sprawie), orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy na podstawie art. 100 § 2 O.p. jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i § 3a, art. 24 lub 74a O.p., tj. odpowiednio kwotę zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu podatku od towarów i usług lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, kwotę straty poniesionej przez podatnika, kwotę nadpłaty.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, organy zasadnie wszczęły postępowanie podatkowe zarówno w zakresie określenia zobowiązania spadkodawcy z tytułu zbycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, jak i w trybie art. 100 § 2 O.p. w stosunku do Skarżącego, w miejsce zmarłej [...] sierpnia 2011r. H.Z., za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w wysokości określonej w decyzji z dnia 11.05.2017r., tj. w kwocie 40.678,00 zł.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego zbyt późnej (po ponad 5 latach) kontroli zeznania podatkowego za 2011r. oraz przedawnienia zobowiązania, Sąd stwierdza, że Organ podatkowy ma prawo weryfikacji zeznania do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok, a ten, w myśl art. 70 § 1 O.p. wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku

Brzmienie w/w przepisu powoduje, iż dla początku biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia data powstania zobowiązania podatkowego, a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być rozpoznawany odrębnie w przypadku każdego rodzaju podatku, gdyż termin jego płatności wynika z poszczególnych ustaw podatkowych.

Ponieważ termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. upływał z dniem 30.04.2012r., w związku z powyższym jako prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011r. spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, upływało z dniem 31.12.2017r., a zatem – wbrew poglądom Skarżącego – nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Co do zbyt "późnego" terminu wszczęcia postępowania, niewątpliwie nie jest to sytuacja korzystna dla podatnika, jednakże taki okres został ustawowo w Ordynacji podatkowej wyznaczony przez ustawodawcę, gdyż każda sprawa jest rozpatrywana indywidualnie w ramach czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, Sąd stwierdza, że podniesione w skardze zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, zaś powołane okoliczności, w gruncie rzeczy, mają charakter wyłącznie pozaprawny i nie mogą wywołać oczekiwanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, gdyż rozstrzygnięcia te odpowiadają prawu.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę.