Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 687/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 1 pkt 1,  art. 22g ust. 8,  art. 22d ust. 2,  art. 22n ust. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Tadeusz Haberka Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2023 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2022 r. nr 0201-IOD2.4102.23.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. i odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej: organ I instancji) z 29 kwietnia 2022 r. nr 0222-SPV.4102.35.2021 w sprawie określenia A. M. (dalej: podatnik, skarżący) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 41 366 zł oraz wysokości odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 942 zł od niezapłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że decyzja organu I instancji została wydana w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz będącego jej następstwem postępowania podatkowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie wykazanej w korekcie zeznania w wysokości 1 244 320,35 zł, natomiast stwierdził zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o kwotę 159 969,80 zł w wyniku zaewidencjonowania w księdze przychodów i rozchodów kwoty:

- 130 923 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zawyżonej wartości początkowej obiektu handlowo-usługowego położonego w W. przy ul. [...] w wysokości 5 904 236,70 zł, ustalonej przez podatnika na podstawie operatu szacunkowego na kwotę 4 131 200 zł i podwyższonej w latach 2010-2012 o kwotę 1 773 036,02 zł, podczas gdy na podstawie dokumentów zakupu, faktur dokumentujących poniesione wydatki oraz umowy zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową [...] w W. organ I instancji ustalił wartość początkową na kwotę 2 238 391,43 zł,

- 10 940,46 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej wentylacji w kwocie 24 000 zł i instalacji klimatyzacyjno-wentylacyjnej w kwocie 194 853,00 zł, pokrytej dofinasowaniem w wysokości 109 404,61 zł (49,99%),

- 6 743,07 zł opisanej w księdze przychodów i rozchodów jako kwota stanowiąca odsetki na rzecz C. sp. z o.o. od wierzytelności w łącznej kwocie 422 490,40 zł (dwóch pożyczek w kwocie 129 745,20 zł i w kwocie 129 745,20 zł), bowiem analizując operacje na rachunkach bankowych stwierdzono brak przelewów w 2018 r. do ww. spółki, a ponadto co do których ani podatnik ani pożyczkodawca nie przedłożyli organowi I instancji zawartych umów pożyczek, zatem nie można było w toku postępowania ustalić czego dotyczyły te pożyczki i kwoty 163 000 zł wynikającej z aktu notarialnego dotyczącego nabycia prawa użytkowania wieczystego działki w G. przy ul. [...] do celów osobistych i nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych;

- 11 363,27 zł opisanej w księdze przychodów i rozchodów jako kwota stanowiąca "odsetki FR." (Funduszu R.), bowiem organ I instancji ustalił, że pożyczka hipoteczna w kwocie 1 057 872,04 udzielona została przez FR. na zakup w 2018 r. 4 lokali mieszkalnych, które nie zostały w 2018 r. wprowadzone do ewidencji środków trwałych, zatem zapłacone odsetki od pożyczki naliczone do dnia przekazania środków trwałych do użytkowania zwiększają ich wartość początkową, od której będzie naliczana amortyzacja zaliczana do kosztów uzyskania przychodu od momentu przekazania tych środków do użytkowania.

Organ odwoławczy wskazał, że powyższe nieprawidłowości skutkowały ustaleniem przez organ I instancji kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez podatnika w 2018 r. działalności gospodarczej na kwotę 999 617,99 zł, zaś dochodu na kwotę 244 702,36 zł. Po odliczeniu wykazanych w korekcie zeznania składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, organ I instancji stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. jest inna niż w złożonej przez podatnika korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2018 r. i określił ją na kwotę 41 366 zł.

Rozpatrując odwołanie podatnika od decyzji organu I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że w całości podziela dokonane przez organ pierwszoinstancyjny ustalenia.

Organ odwoławczy podał, że podatnik na podstawie umowy sprzedaży z [...] maja 2007 r. kupił z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą P. od Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w W. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu [...] o pow. [...] ha w W. przy ul. [...] oraz własność budynku handlowo-usługowego na tej działce, dwukondygnacyjnego, pokrytego papą o pow. użytkowej 1.032,80 m kw. i kubaturze 5.049,00 m sześciennych. Cena sprzedaży została ustalona na kwotę 500 244 zł, na poczet której zaliczono podatnikowi wartość nakładów poniesionych na budowę budynku handlowo-usługowego w kwocie 457 000 zł, natomiast pozostała do zapłaty cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego została ustalona na kwotę 43 244 zł. Koszty aktu notarialnego wynosiły 13 445 zł. W § 7 aktu notarialnego podatnik określił wartość rynkową nieruchomości na kwotę 500 244 zł, w tym wartość poniesionych przez niego nakładów na kwotę 457 000 zł. Organ odwoławczy ocenił, że w tym stanie rzeczy podatnik bezpodstawnie wprowadził do ewidencji środków trwałych w grudniu 2007 r. obiekt handlowo-usługowy o wartości początkowej w wysokości 4 130 000 zł. Zdaniem organu odwoławczego, nakłady poniesione na nabycie nieruchomości powinny być ewidencjonowane z uwzględnieniem wymogów określonych w ww. art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Cena nabycia przedmiotowego obiektu handlowo-usługowego wynosiła 457 000 zł i łącznie z kosztami aktu notarialnego w kwocie 13 445 zł wynosiła 470 445 zł, a nie 4 132 200 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, jak i w odwołaniu podatnik podnosi, że w latach 1995-2007 ponosił, jako wspólnik spółek cywilnych wydatki na budowę ww. obiektu handlowo-usługowego, którego nie był właścicielem ani współwłaścicielem. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik bezzasadnie twierdzi, że poniesione przez niego nakłady przed nabyciem nieruchomości nie zostały uwzględnione w cenie nabycia nieruchomości, bowiem w § 5 aktu notarialnego z [...] maja 2007 r. jest jednoznaczny zapis, że na poczet ceny sprzedaży zaliczono kupującemu wartość nakładów w kocie 457 000 zł. Ponadto w § 7 aktu notarialnego podatnik określił wartość rynkową nieruchomości na kwotę 500 244 zł, w tym wartość poniesionych nakładów na kwotę 457 000 zł, zatem wprowadzając nabyty obiekt do użytkowania oraz do ewidencji środków trwałych w grudniu 2007 r. bezpodstawnie przyjął jego wartość początkową w wysokości 4 131 200 zł, która zbieżna jest wyceną dokonaną w 2008 r. przez biegłego w operacie szacunkowym Zgodnie z cyt. wyżej art. 22g ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środka trwałego w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę jego nabycia, a nie wartość na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika czy biegłego. Trzeba ponadto podkreślić, że Podatnik nie przedłożył organowi podatkowemu, poza aktem notarialnym, dokumentów na potwierdzenie swoich twierdzeń o poniesieniu przed 2007 r. jeszcze innych niż wynikające z aktu notarialnego, nakładów na budowę ww. budynku handlowo-usługowego, mimo iż był osobą prowadzącą w tym okresie działalność gospodarczą. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że podatnik od 14.02.1994 r. do 17.10.2003 r. prowadził działalność gospodarczą, początkowo jako wspólnik spółki cywilnej P., następnie za lata 2003, 2004, 2006 deklarował tylko przychody z najmu, a działalność gospodarczą prowadziła "tam", jak zeznał w toku przesłuchania jego była żona, następnie od 2007 r. podatnik deklaruje przychody z samodzielnie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Pełnomocnik podatnika do protokołu z wskazał, że podatnik przed 2007 r. rozliczał się w formie karty podatkowej i nie musiał w związku z tym gromadzić dokumentów dotyczących nakładów w obcym środku trwałym. Jednak z informacji uzyskanej z urzędu skarbowego wynika, że podatnik nie korzystał z tej formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej i złożył w urzędzie skarbowym zeznania za lata 1995-1999 na formularzu kolejno PIT-30, PIT-31, PIT-32, PIT-33, PIT-33, a za lata 2000-2007 na formularzu PIT-36. W związku z tym należy stwierdzić, że podatnik ponosząc nakłady na budowę ww. obiektu handlowo-usługowego, położonego na cudzym gruncie, miał obowiązek gromadzenia dokumentacji dot. nakładów ponoszonych w obcym środku trwałym, która po przyjęciu do użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym podlegała amortyzacji na podstawie przepisów art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 7 tej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie mamy do czynienia z nabyciem w 2007 r. środka trwałego w postaci obiektu handlowo-usługowego za kwotę 457 000 zł, na poczet której zaliczono wartość nakładów poniesionych przez podatnika.

Kolejno organ odwoławczy wskazał, że sporna jest również kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 10 940,46 zł naliczonych w 2018 r. od wartości nabycia wentylacji w kwocie 24 000 zł i wartości nabycia instalacji klimatyzacyjno-wentylacyjnej w kwocie 194 853 zł. W toku kontroli podatkowej i przeprowadzonego postępowania zgromadzono dokumenty potwierdzające jednoznacznie, że wydatki powyższe były współfinasowane w 49,99% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz ze środków budżetu państwa w ramach RPO WD na lata 2007-2013. Wydatek ujęto we wniosku o płatność, a zwrócone podatnikowi w 2013 r. koszty wyniosły łącznie 109 404,61 zł (49,99% wartości nabycia wentylacji i instalacji klimatyzacyjno-wentylacyjnej). Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym lub zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Powyższe oznacza, że otrzymanie przez podatnika dotacji, stanowiącej bez wątpienia zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych, skutkuje tym, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej, która odpowiada otrzymanej dotacji, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy podał, że podatnik w odwołaniu i następnie pełnomocnik do protokołu wyjaśniali, że ww. środki trwałe zostały ujęte w 2012 r. w ewidencji środków trwałych w cenie ich nabycia, bowiem dotację podatnik otrzymał dopiero w 2013 r. i była ona zwolniona z podatku dochodowego. Organ odwoławczy stwierdził, że otrzymana dotacja związana z zakupem środków trwałych, w świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, zatem podatnik nie miał obowiązku ujęcia jej w księdze przychodów i rozchodów. Jednak na skutek twierdzenia podatnika, że zaliczył otrzymaną w marcu 2013 r. dotację do przychodów z działalności gospodarczej, organ I instancji sprawdził również zapisy w księdze przychodów i rozchodów za 2013 r., która była w zasobach archiwalnych urzędu i ustalił, wbrew twierdzeniu podatnika, że nie zewidencjonował on dotacji po stronie przychodów w księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. Ponadto organ I instancji wskazał, że otrzymanej dotacji nie bierze się również pod uwagę przy ustalaniu wartości początkowej, bowiem zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Prawidłowo też wskazał, że to na podatniku ciąży obowiązek właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, z których wywodzi on określone skutki prawne. Zatem podatnik po otrzymaniu dotacji w 2013 r. powinien był skorygować i uaktualnić odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej wentylacji przyjętej do użytkowania w grudniu 2011 r. i od wartości początkowej instalacji klimatyzacyjno-wentylacyjnej przyjętej do użytkowania w grudniu 2012 r. Tym samym dokonując odpisów amortyzacyjnych w 2018 r., po dokonaniu stosownej adnotacji w ewidencji środków trwałych, winien był dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych pomniejszonej o otrzymane dotacje. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że podatnik zawyżył koszty amortyzacji środków trwałych, tj. wentylacji i instalacji klimatyczno-wentylacyjnej.

Odnośnie do stwierdzonych przez organ I instancji nieprawidłowości w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty dotyczącej odsetek na rzecz C. Sp. o. o. od wierzytelności organ odwoławczy wskazał, że samo już ustalenie organu I instancji, że brak jest na rachunkach bankowych podatnika przelewów z tytułu odsetek wpisanych jako koszt do księgi przychodów i rozchodów w dniu 24.01.2018 r. w kwocie 3 392,87 zł i w dniu 22.02.2018 r. w kwocie 3 350,20 zł, przy jednoczesnym nieprzedłożeniu przez podatnika dowodów wpłat w 2018 r. na rzecz C. Sp. o. o. nie kwalifikuje ich do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a fakt ich poniesienia musi być przez podatnika udokumentowany. Organ odwoławczy zauważył, że podatnik zarzucił, że spłacone odsetki wynikające z jego oświadczenia zwartego w formie aktu notarialnego z [...] lipca 2015 r. o uznaniu długu i poddaniu się egzekucji stanowiły umowę nowacji wcześniej zawartych dwóch umów pożyczek z 28.11.2012 r. w kwotach po 129 745,20 zł każda, zmienionych aneksem z 20.05.2014 r. i umowy o przeniesieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu z 13.02.2014 r., zmienionej aneksem z 20.05.2015 r. za kwotę 163 000,00 zł, przy czym pożyczki przeznaczone były na bieżącą działalność firmy, a jedynie na zabezpieczenie tej umowy ustanowiono majątek osobisty podatnika, który nie był wykazany w ewidencji środków trwałych. Podatnik umów pożyczek nie przedłożył organowi, również C. sp. z o.o. na wezwanie organu I instancji wyjaśniła, że jedynym dokumentem jaki posiada, odnoszącym się do tych pożyczek jest akt notarialny z [...].07.2015 r., w którym podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uznał swój dług wobec tej spółki z tytułu ww. pożyczek i poddał się egzekucji. Natomiast z przedłożonego przez spółkę aktu notarialnego i aneksu wynika, ze kwota 163 000 zł dotyczyła zakupu przez podatnika działki nr [...] wraz z rozpoczętą budową domu mieszkalnego wielorodzinnego, położonych w G. przy ul. [...]. Reasumując, podatnik nie udowodnił w toku kontroli podatkowej ani w toku postępowania podatkowego, że spłata odsetek od uznanego długu - wierzytelności na rzecz ww. spółki dotyczy kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem nie udowodnił i nie uprawdopodobnił na jaki cel zaciągnął dwie pożyczki po 129 745,20 zł każda, a kwota wierzytelności w wysokości 163 000 zł dotyczyła nabycia przez podatnika prawa użytkowania wieczystego działku wraz z rozpoczętą budowa domu wielorodzinnego, która to nieruchomość stanowiła, jak oświadczył jego majątek osobisty niewprowadzony do ewidencji środków trwałych. Zatem, według organu odwoławczego, należy stwierdzić, że organ I instancji zasadnie stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2018 r.

Kolejno organ odwoławczy omówił kwestię zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych z tytułu pożyczki hipotecznej uzyskanej z Funduszu R. na zakup w 2018 r. 4 lokali mieszkalnych. Organ odwoławczy ocenił, że nie są zasadne twierdzenia podatnika, że zakupione z uzyskanej pożyczki hipotecznej nieruchomości były kompletne i zdatne do użytkowania w momencie zakupu i w dacie zakupu zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, tym samym odsetki od tej pożyczki stanowiły w 2018 r. koszt uzyskania przychodu. Z ewidencji środków trwałych przedłożonej przez podatnika w toku kontroli podatkowej wynika, że zakupionych w 2018 r. nieruchomości podatnik nie wprowadził do ewidencji środków trwałych i brak jest w tej ewidencji zapisów dotyczących tych nieruchomości. Z akt sprawy wynika również, że w toku kontroli podatkowej na podstawie oględzin przeprowadzonych 7.07.2020 r. i 4.08.2020 r. oraz przesłuchania kontrolowanego w dniu 10.07.2020 r. ustalono , że ww. lokale nie były również przekazane do użytkowania do dnia dokonania oględzin. Jednocześnie do protokołu przesłuchania z 10.07.2020 r podatnik zeznał, że oba lokale położone w W. były "zdemolowane" i są obecnie w trakcie remontu, natomiast jedno z mieszkań we W.(1) było kupione w stanie deweloperskim, mimo iż było w toku oględzin w pełni wyposażone nie zostało zaliczone do środków trwałych, bowiem podatnik do dnia przesłuchania na mieszkanie to nie miał chętnego. Natomiast drugie mieszkanie we W.(1) podatnik kupił na działalność gospodarczą i wykorzystywał go w dniach, w których prowadził negocjacje w sprawie prowadzenia lokalu gastronomicznego, ale nie doszło to do skutku. Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że podatnik jeszcze w toku kontroli podatkowej w 2020 r. nie zdecydował o wprowadzeniu zakupionych ww. 4 lokali mieszkalnych do ewidencji środków trwałych, co w świetle art. 22d ust. 2 i art. 22n ust. 4 u.p.d.o.f. oznacza też, że nie przekazał ich do używania w prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie godząc się z przytoczoną decyzją organu odwoławczego podatnik wniósł w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa materialnego, przekroczenie swobody uznania administracyjnego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.), stwierdzając, że postępowanie podatkowe przeprowadzone w sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego.

Zdaniem skarżącego przyjęcie wartości początkowej budynku handlowo-usługowego wyłącznie w oparciu o akt notarialny zakupu i udokumentowane nakłady zwiększające jego wartość po nabyciu bez uwzględnienia nakładów poniesionych przez stronę na przedmiotowy obiekt w latach 1995-2007 jako wspólnika spółek cywilnych narusza art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. W dniu nabycia cena uwzględniała wartości poniesionych nakładów, tym samym jedynym możliwym sposobem ustalenia wartości środka trwałego była wycena dokonana przez biegłego zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.

Z kolei wartość zakupionej wentylacji nawiewni i instalacji klimatyzacyjno-wentylacyjnej ustalono w oparciu o faktury zakupu, podczas gdy były one współfinasowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i w roku przyjęcia ich do ewidencji środków trwałych, tj. w 2012 podatnik nie otrzymał jeszcze na nie dotacji. Stąd naliczanie amortyzacji od pełnej kwoty zakupu było w uznaniu skarżącego prawidłowe.

Natomiast zakupione nieruchomości ze środków uzyskanych z Funduszu R. były kompletne i zdatne do użytkowania w momencie zakupu. Przedmiotowe środki były ujęte w ewidencji środków trwałych w dacie zakupu. Nieruchomości były wykorzystywane w prowadzonej działalności. Fakt niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, pomimo ujęcia zakupionych środków w ewidencji środków trwałych nie świadczy o tym, że nie jest to środek trwały, a tym samym odsetki od pożyczki nabytej na jego zakup nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Skarżący wskazał też, że w latach poprzedzających wydanie zaskarżonych decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu prowadzili w stosunku do niego kontrole podatkowe i skarbowe, których przedmiotem były również środki trwałe. Wówczas nie stwierdzono w tym zakresie żadnych nieprawidłowości.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W pismach procesowych z 1 września 2023 r. i z 11 września 2023 r. skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z szeregu dokumentów na okoliczność:

1) wykładni postanowień umowy sprzedaży z [...] maja 2007 r., sposobu określenia ceny nabycia i objęcia tą ceną wyłącznie nakładów inwestycyjnych skarżącego poniesionych do 1994 r.;

2) prowadzenia przez skarżącego w latach 1994-2007 prac budowlanych na nieruchomości przy ul. [...] w W., które wiązały się z ponoszeniem nakładów, które nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe;

3) tożsamości osób ponoszących nakłady na ww. nieruchomość, składu osobowego spółki cywilnej P., okresu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej i udziału w ww. spółce, wartości ww. nieruchomości wg stanu na 1996 r. na potwierdzenie prawdziwości twierdzeń skarżącego, że cena z aktu notarialnego z 2007 r. została ustalona w 1994 r. i obejmowała tylko nakłady poniesione do tej daty.

Podczas rozprawy przed Sądem w dniu 14 września 2023 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymała skargę. Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W zwrocie "dowody uzupełniające" chodzi o dowody z dokumentów, które nie były przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym. W orzecznictwie zasadnie się podnosi, że sąd administracyjny może w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Nie mogą one natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt lub czynność. Innymi słowy, celem wprowadzenia regulacji art. 106 § 3 p.p.s.a. nie było umożliwienie ponownego czy też uzupełniającego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, lecz pozwolenie na dokonanie przez sąd oceny pod względem zgodności z prawem. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, co przejawia się w badaniu, czy organ administracji ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego, nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 106). Uwzględniając powyższe rozumienie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd w niniejszej sprawie uznał, że na etapie rozpoznania skargi nie wystąpiły istotne wątpliwości, których wyjaśnienie wymagałoby przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Celem ewentualnego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej czy podatkowej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Oceniając zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy Sąd uznał, że był on wystarczający dla wydania zaskarżonej decyzji, a decyzja ta nie narusza prawa materialnego. W szczególności zaś nietrafne były zarzuty skarżącego (na poparcie których zgłosił wnioski dowodowe) odnośnie do błędnej oceny organów podatkowych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku przy ul. [...] w W. i nakładów poniesionych przez skarżącego na ten budynek. Zdaniem Sądu argumenty skarżącego w tym zakresie były niezasadne, o czym mowa niżej, a co za tym idzie brak było podstaw do przeprowadzenia przez Sąd dowodów z wnioskowanych dokumentów, bowiem nie miałoby to znaczenia dla wyniku sprawy.

Przechodząc dalej należy powiedzieć, że zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Jak podkreśla się w literaturze, podstawą ceny nabycia środka trwałego jest kwota należna zbywcy. W celu zdefiniowania powyższego pojęcia należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej: k.c.). Mając na uwadze brzmienie art. 535 § 1 k.c., zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, należy uznać, że kwotą należną, o której mowa w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., jest cena (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 22g). Kwota należna sprzedawcy jest podstawą wartości początkowej środka trwałego. Cenę nabycia rzecz jasna powiększają inne koszty związane z zakupem. Kwotę należną zbywcy powiększa się o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.).

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że aktem notarialnym z [...] maja 2007 r. skarżący kupił z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz własność ww. budynku handlowo-usługowego na tej działce. Cena sprzedaży została ustalona na kwotę 500 244 zł, na poczet której zaliczono skarżącemu wartość nakładów poniesionych na budowę budynku handlowo-usługowego w kwocie 457 000 zł. Zdaniem Sądu trafnie organy podatkowe ustaliły, że skarżący bezpodstawnie wprowadził do ewidencji środków trwałych w grudniu 2007 r. obiekt handlowo-usługowy o wartości początkowej w wysokości 4 130 000 zł, wynikającej z operatu szacunkowego. Trzeba wskazać, że zgodnie z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika. Zdaniem Sądu brak było podstaw do zastosowania tego przepisu, albowiem nie spełnił się warunek niemożliwości ustalenia ceny nabycia. Organy podatkowe z powołaniem się na umowę sprzedaży obiektu z całą pewnością były w stanie ustalić cenę nabycia i ją ustaliły. Zastosowanie w sprawie miał wobec tego art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Ponadto z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy uwzględniły nakłady poczynione przez skarżącego na nieruchomość w zakresie, w jakim zostały wykazane przez skarżącego. Bezzasadnie przy tym skarżący domaga się obecnie od Sądu ustalenia, że poniósł w latach 1994-2007 nakłady w określonej wysokości, w sytuacji gdy z umowy sprzedaży nieruchomości wynika, jakie nakłady z lat poprzednich i jakiej wysokości uwzględniono przy ustaleniu ceny sprzedaży. Opierając się na tych danych organy podatkowe poprawnie ustaliły wartość początkową tego środka trwałego. Z akt sprawy nie wynika, aby zachodził przypadek, o którym mowa w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., tj. nie można było ustalić ceny nabycia. W szczególności ze zgromadzonego materiału nie wynika, że podatnik nabył przedmiot niekompletny lub niezdatny do użytku w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji i doprowadzenia go do stanu kompletności i używalności, a połączone to było z nakładami zwiększającymi jego wartość. W takim wypadku zachodziłaby sytuacja, w której nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem. W takim przypadku należałoby zastosować art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. i posłużyć się wartością z wyceny (zob. wyrok NSA z 25.03.2014 r., II FSK 874/12). Taki przypadek w niniejszej sprawie jednak nie wystąpił – okoliczności tego rodzaju nie wynikają z opisu przedmiotu umowy sprzedaży z 2007 r., jak i z opisu nieruchomości wynikającego z treści wyciągu z operatu szacunkowego z 2008 r. (zał. nr 61 do protokołu kontroli podatkowej).

Godzi się jeszcze zauważyć, że skarżący z jednej strony chciałby, aby organy przyjęły wartość obiektu z operatu szacunkowego, a z drugiej strony przedkłada dokumenty, które mają obrazować nakłady ponoszone w latach 1994-2007 na nieruchomość. Argumentacja skarżącego w tym zakresie pozostaje niespójna i nielogiczna. Jeśli bowiem wartość nieruchomości określił rzeczoznawca w operacie szacunkowym i na tę wartość powołał się skarżący, to późniejsze wskazywanie na nakłady z lat poprzedzających sporządzenie operatu w istocie ma mieć skutek w postaci zakwestionowania wartości wynikającej z operatu, na który jednocześnie powołuje się podatnik (powoływanie się na nakłady sprzed nabycia obiektu sugeruje, że wartość ustalona przez autora operatu pomija te nakłady). Działanie takie nie mogło jednak odnieść zamierzonego skutku i trafnie oceniły sprawę wartości początkowej środka trwałego organy podatkowe. Znana była cena nabycia i to ona stanowiła podstawę dalszych ustaleń, uwzględniających przy tym nakłady poczynione przez skarżącego na nieruchomość, które zostały przez niego udokumentowane. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącym, że organy podatkowe zaniechały ustalenia stanu faktycznego, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie omówionych już ustaleń w dostateczny sposób i w zakresie niezbędnym do wydania decyzji kończącej postępowanie. Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20.03.2019 r., I FSK 491/17 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że organ podatkowy ma obowiązek gromadzenia dowodów w celu ustalenia faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, ale nie oznacza to obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, które wykażą wersję skarżącego. W niniejszej sprawie dodatkowo byłaby to wersja sprzeczna z zasadą wynikającą z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Przechodząc dalej, to jest do kwestii niezaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych przez skarżącego od wartości nabycia wentylacji w kwocie i wartości nabycia instalacji klimatyzacyjno-wentylacyjnej, Sąd stwierdził, że akta sprawy pozwalały na ustalenie, że wydatki powyższe były współfinasowane w 49,99% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz ze środków budżetu państwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym lub zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Trafnie organy podatkowe uznały, że otrzymanie przez skarżącego dotacji stanowiącej bez wątpienia zwrot poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych skutkuje tym, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej, która odpowiada otrzymanej dotacji, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Na ocenę przedstawioną w decyzji nie wpływa także twierdzenie, że Skarżący otrzymał dotację po wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji i do użytkowania. Nie było bowiem przeszkód, by po otrzymaniu dotacji w 2013 r. podatnik skorygował i uaktualnił odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej wentylacji i od wartości początkowej instalacji klimatyzacyjno-wentylacyjnej. Tym samym zasadnie organy obu instancji oceniły, że odpisów amortyzacyjnych w 2018 r., po dokonaniu stosownej adnotacji w ewidencji środków trwałych, skarżący winien był dokonywać od wartości początkowej środków trwałych pomniejszonej o otrzymane dotacje.

Odnośnie do nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty odsetek na rzecz C. sp. z o.o. Sąd ocenił, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie były prawidłowe. Odsetki wynikały z oświadczenia skarżącego zwartego w formie aktu notarialnego z [...].07.2015 r. o uznaniu długu i poddaniu się egzekucji. Z akt sprawy wynika, że skarżący w toku postępowania nie wykazał, że spłata odsetek od uznanego długu dotyczyła kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem nie wykazał ani nie uprawdopodobnił na jaki cel zaciągnął dwie pożyczki po 129 745,20 zł każda. Nie przedłożył również ani on, ani pożyczkodawca nawet kopii rzeczonych umów, a ponadto organy ustaliły, że na rachunkach bankowych skarżącego brak jest operacji wskazujących na uiszczenie spornych odsetek, czemu skarżący w skardze nie zaprzeczył. Natomiast kwota wierzytelności w wysokości 163 000 zł dotyczyła nabycia przez skarżącego prawa użytkowania wieczystego działki w G. wraz z rozpoczętą budową domu wielorodzinnego, która to nieruchomość stanowiła, jak oświadczył jego majątek osobisty niewprowadzony do ewidencji środków trwałych, który jednocześnie miał być zabezpieczeniem zawartej umowy z 1.05.2015 r. o uznaniu długu w kwocie 422 490,40 zł i poddaniu się egzekucji. Okoliczności te nie pozwalają jednak – co trafnie podniosły organy podatkowe – na uznanie, że koszty te można zaliczyć do związanych z działalnością gospodarczą skarżącego.

Sąd podzielił również wnioski organów w zakresie tego, że zakupione przez skarżącego 4 lokale mieszkalne nie zostały w 2018 r. wprowadzone do ewidencji środków trwałych, co w świetle art. 22d ust. 2 i art. 22n ust. 4 u.p.d.o.f. oznacza też, że skarżący nie przekazał ich do używania w prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalenia organów w zakresie sposobu zagospodarowania lokali dokonane w trakcie oględzin wraz z zeznaniami skarżącego w sposób spójny wskazują na to, że sporne lokale nie wykazywały związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Skarżący w skardze niejako powtarzając zarzuty odwołania podnosi twierdzenia przeciwne, jednak poza ich podniesieniem nie wskazuje żadnej przekonującej argumentacji na jej poparcie, ignorując fakty płynące z przedłożonej organowi podatkowemu ewidencji środków trwałych, oględzin lokali mieszkalnych oraz zeznań samego skarżącego. W konsekwencji Sąd przyjął, iż prawidłowe było stwierdzenie organów podatkowych, że zapłacone odsetki od pożyczki hipotecznej naliczone do dnia przekazania środków trwałych do użytkowania, stosownie do cyt. wyżej art. art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust 3 ustawy, będą zwiększać ich wartość początkową, od której będzie naliczana amortyzacja zaliczana do kosztów uzyskania przychodu od momentu przekazania tych środków do użytkowania. Skoro lokale nie zostały przekazane do użytkowania w działalności gospodarczej skarżącego, to doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w opisanym w zaskarżonej decyzji zakresie.

Natomiast odnośnie do argumentu skarżącego, że w wyniku kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu i Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej we Wrocławiu wobec niego za lata poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, w których nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zapisów w ewidencji środków trwałych, należy zgodzić się z organem odwoławczym, że ustalenia kontroli dotyczące lat poprzednich nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., bowiem w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2017 r. do 31.12.2018 r. przeprowadzono odrębną kontrolę podatkową, na skutek której wszczęto postępowanie podatkowe i wydano decyzję, która nie dotyczy lat wcześniejszych, nawet jeśli wówczas nie kwestionowano zapisów w ewidencji środków trwałych.

Przechodząc do zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., Sąd stwierdził, że sprowadzają się one do twierdzeń skarżącego o brakach w materiale dowodowym i błędnych ustaleniach organów podatkowych. Zarzuty te okazały się niezasadne, o czym była już mowa powyżej. Wskazać jednak należy, że art. 122 o.p. przewiduje, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym kontekście należy powiedzieć, że w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wyjaśniono, jakie dowody przyjęło w sprawie i na jakich dokumentach się oparto. Przywołany art. 122 o.p. mówi o tym, że organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Zdaniem Sądu w tym niezbędnym w realiach sprawy zakresie organy podatkowe, o czym już była mowa, wykazały okoliczności faktyczne niezbędne dla prawidłowego określania skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a trwanie skarżącego przy poglądzie odmiennym nie stanowi o tym, że organy podatkowe naruszyły przywołane przepisy proceduralne. Sąd nie dopatrzył się również w aktach sprawy dowodów pominiętych lub nienależycie ocenionych przez organ odwoławczy, co wskazuje na nietrafność podniesionych w skardze zarzutów w tym zakresie. Nie doszło także do naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, a zatem niezasadne były także zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Podsumowując, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Na marginesie Sąd zaznacza, że oceny wyrażone w niniejszym uzasadnieniu pozostają w dużej części zbieżne z tymi wyrażonymi w sprawie skarżącego dotyczącej podatku dochodowego za 2017 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 686/22), albowiem sprawy te pozostają ze sobą w związku z uwagi na szereg analogicznych ustaleń organów podatkowych.