Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1572/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 1, z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 839/23 w sprawie ze skargi K. [...] s.c. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla w całości zaskarżony wyrok, 2. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części stwierdzającej, że stanowisko przedstawione przez K. [....] s.c. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. [....] s.c kwotę 1.257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 31 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 839/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. s.c. (dalej skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) zajmującym się oferowaniem za pośrednictwem serwisu internetowego voucherów uprawniających do skorzystania z danej usługi lub nabycia danych towarów (prezenty) realizowanych przez partnera (partner usługowy). Wyjaśniła, że zamawiający prezenty zawierają z nią za pośrednictwem serwisu umowę nabycia vouchera, pakietu lub gift vouchera. Vouchery uprawniają do skorzystania z danej usługi lub nabycia danych towarów (prezentów) realizowanych przez partnera usługowego.

2.2. Skarżąca spółka podała następnie, że w przyszłości planuje dokonać zmian dotychczasowych umów z partnerami usługowymi oraz zmiany regulaminu serwisu internetowego, w ten sposób, że będzie jedynie świadczyć na rzecz partnerów usługowych usługę pośrednictwa w sprzedaży różnych usług i produktów oferowanych przez partnerów usługowych. Podkreśliła, że w nowym modelu współpracy (model prowizyjny) nie będzie nabywać od partnerów usługowych świadczonych przez nich usług czy oferowanych produktów i nie będzie też dokonywać na rzecz posiadaczy voucherów odsprzedaży usług czy oferowanych produktów. Natomiast będzie za pośrednictwem serwisu oferować vouchery uprawniające do skorzystania z danej usługi lub nabycia danych towarów u partnerów usługowych, przy czym będzie jedynie "kojarzyć" partnerów usługowych i zamawiających lub obdarowanych, za którą to usługę pośrednictwa będzie otrzymywać od parterów usługowych wynagrodzenie (prowizję).

2.3. Skarżąca spółka zaznaczyła, że umowy, które zawrze z partnerami usługowymi będą przewidywać, że wynagrodzenie za usługę pośrednictwa będzie jej należne w sytuacji, gdy w wyniku wydania vouchera jego posiadacz zdecyduje się zrealizować voucher u danego partnera usługowego, tj. w momencie faktycznej realizacji usługi u danego partnera usługowego.

Skarżąca spółka przyjęła, że w razie niezrealizowania danego vouchera z uwagi na faktyczny brak nabycia usługi lub produktu u żadnego z partnerów usługowych, nie dojdzie do skutecznego wykonania usługi pośrednictwa i wówczas nie będzie uprawniona do żądania od żadnego partnera usługowego wynagrodzenia za usługę pośrednictwa.

2.4. Ponadto skarżąca spółka podała we wniosku, że posiadacz vouchera (zamawiający lub obdarowany) może w terminie 12 miesięcy od wydania vouchera złożyć zamówienie na usługę lub produkt za pośrednictwem jej serwisu i faktycznie zrealizować usługę u danego partnera usługowego. Możliwa jest jednak sytuacja, gdy zamawiający lub obdarowany nie zrealizuje vouchera w terminie jego ważności i ulegnie on przeterminowaniu. Wówczas, w związku z upływem terminu ważności vouchera nie będzie zobowiązana do dokonania jakichkolwiek dostaw towarów tub wykonania usług, jak również nie będzie możliwe przypisanie danej wpłaty do jakiejkolwiek usługi lub towaru i nie dojdzie w ogóle do dostawy towarów czy świadczenia usług. Posiadacze vouchera mają jednak prawo do wymiany otrzymanego vouchera na inny pakiet, przy czym gift voucher nie podlega wymianie na inny gift voucher, co w efekcie może skutkować możliwością zmiany usługi lub towaru określonego w voucherze na inne.

2.5. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka zadała pytania:

1) czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego system rozliczeń podatku VAT w modelu prowizyjnym jest prawidłowy dla prowadzonej przez nią działalności, tj. będzie świadczyć na rzecz partnerów usługowych usługę pośrednictwa opodatkowaną VAT i obowiązek podatkowy z tytułu usługi pośrednictwa wystąpi w momencie faktycznej realizacji usługi u danego partnera usługowego tj. zapłaty voucherem za świadczenia wybrane przez jego posiadacza, a skarżąca spółka powinna udokumentować otrzymanie wynagrodzenia za usługę pośrednictwa fakturą, w której podstawą opodatkowania będzie zatrzymana przez nią kwota pomniejszona o kwotę podatku VAT (podatek ustalany metodą "w stu")?

2) czy w ramach opisanego modelu prowizyjnego, z tytułu wydania vouchera (gdy nie jest jeszcze znany przedmiot usługi lub towaru) nie wystąpi u niej obowiązek podatkowy na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) tj. wydanie przez nią voucherów nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT i powinna udokumentować otrzymanie kwoty pieniędzy w związku z wydaniem vouchera notą obciążeniową?

3) Czy w ramach opisanego modelu prowizyjnego, upływ terminu ważności vouchera w razie niezrealizowania przez jego posiadacza nie podlega opodatkowaniu VAT?

2.6. W stanowisku własnym – jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji – skarżąca spółka w odpowiedzi na pytanie pierwsze przyjęła, że przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego system rozliczeń podatku VAT w modelu prowizyjnym jest prawidłowy dla prowadzonej przez nią działalności. Oznacza to, że będzie świadczyć na rzecz partnerów usługowych usługę pośrednictwa opodatkowaną VAT i jej obowiązek podatkowy z tytułu usługi pośrednictwa wystąpi w momencie faktycznej realizacji usługi u danego partnera usługowego tj. zapłaty voucherem za świadczenia wybrane przez posiadacza vouchera. Wówczas powinna udokumentować otrzymanie wynagrodzenia za usługę pośrednictwa fakturą, w której podstawą opodatkowania będzie zatrzymana przez nią kwota pomniejszona o kwotę podatku VAT (podatek ustalany metodą "w stu").

W odpowiedzi na pytanie drugie skarżąca spółka przyjęła, że w ramach opisanego modelu prowizyjnego, z tytułu wydania vouchera, gdy nie jest jeszcze znany przedmiot usługi lub towaru, nie wystąpi u niej obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT, tj. wydanie przez nią voucherów nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT i powinna udokumentować otrzymanie kwoty pieniędzy w związku z wydaniem vouchera notą obciążeniową.

Natomiast w stanowisku własnym dotyczącym odpowiedzi na pytanie trzecie skarżąca spółka przyjęła, że w ramach opisanego modelu prowizyjnego upływ terminu ważności vouchera, w razie niezrealizowania przez jego posiadacza, nie podlega opodatkowaniu VAT.

2.6. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2018 r. stwierdził, że stanowisko własne skarżącej spółki przyjęte we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe w zakresie uznania wykonywanych czynności na rzecz partnerów usługowych za usługę pośrednictwa opodatkowaną VAT, ustalenia dla niej podstawy opodatkowania, sposobu jej dokumentowania, a także opodatkowania czynności wydania voucherów oraz sposobu jej dokumentowania. Natomiast stanowisko to jest nieprawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi pośrednictwa oraz skutków podatkowych upływu terminu ważności vouchera.

2.6. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka zakwestionowała zaskarżoną interpretację w części, w jakiej stwierdzono, że nieprawidłowe jest jej stanowisko własne odnośnie:

a) określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usługi pośrednictwa świadczonej przez nią na rzecz partnerów usługowych, tj. że obowiązek podatkowy z tytułu usługi pośrednictwa powstanie w momencie wydania vouchera zamawiającemu i otrzymania od zamawiającego kwoty za voucher,

b) skutków podatkowych upływu terminu ważności vouchera, tj. że razie upływu terminu ważności vouchera opodatkowaniu podatkiem VAT prowizji za usługę pośrednictwa wykonanej rzekomo w momencie wydania vouchera podlega cała kwota otrzymana od zamawiającego tytułem wydania vouchera.

2.7. Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Warszawie, rozpoznając skargę wyrokiem z 19 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1851/18 uchylił interpretację w zaskarżonej części. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną przez organ interpretacyjny, wyrokiem z 16 grudnia 2022 r. I FSK 1506/19 uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało oceny stanowiska przyjętego w interpretacji indywidualnej w zakresie umowy pośrednictwa i wpływu umowy o takim charakterze na rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz w zakresie braku skorzystania przez zamawiającego z usługi objętej voucherem w ogóle.

2.8. Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku przyjął, że skarżąca spółka świadczy umowę pośrednictwa handlowego i jej realizacja następuje w chwili wydania zamawiającemu vouchera, gdyż w tym momencie zamawiający nabywa prawo uczestnictwa w wydarzeniu lub imprezie i uiszcza z tego tytułu przedpłatę.

Według Sądu pierwszej instancji skarżąca spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych, tj. stosownie do treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Powyższego stwierdzenia w żaden sposób nie podważają sytuacje nadzwyczajne, którą wpisują się w specyfikę prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej opisanej we wniosku, tj. wymiana vouchera na inny voucher, niezrealizowanie vouchera w terminie oraz zatrzymanie całej kwoty za voucher, jeśli nabywca nie zrealizuje go w terminie.

2.9. Sąd pierwszej instancji argumentował, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują, aby obowiązek podatkowy w przypadku usług pośrednictwa powstawał dopiero z chwilą wykonania świadczenia przez usługodawcę, które nabywca opłacił u pośrednika. Obowiązek ten powstaje bowiem z chwilą wykonania usługi pośrednictwa a nie z chwilą wykonania zamówionej u pośrednika usługi. Ponieważ zamawiający płaci za voucher, czyli nabywa swoisty bilet wstępu na imprezę lub wydarzenie i od razu płaci, to skarżąca spółka sprzedaje takie "bilety i w chwili, gdy otrzymuje środki oraz wydaje voucher spełnia rolę pośrednika między posiadaczem vouchera, a przypisanym do niego usługodawcą.

2.10. Według Sądu pierwszej instancji z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma najmniejszego znaczenia to, że skarżąca spółka zatrzymuje całą kwotę za voucher, jeśli nabywca jego nie zrealizuje. To, że umówiła się z partnerem, że wobec braku realizacji vouchera zatrzymuje całość zapłaty, nie może wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego określonego na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących. Usługa na rzecz partnerów usługowych jest również wykonana, gdyż ich oferty nie znikają ze strony internetowej skarżącej spółki, która za jej pośrednictwem informuje i zachęca do nabycia "biletów wstępu" na wydarzenia organizowane przez partnerów usługowych. Skoro skarżąca spółka, jako pośrednik, zatrzymuje całość zapłaty, zaś partner usługowy się na to godzi, to wówczas korekcie powinna podlegać podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług podana w fakturze.

2.11. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że rację miał organ interpretacyjny stwierdzając, że stanowisko skarżącej spółki odnośnie do momentu powstania obowiązku podatkowego było wadliwe. Zasadnie także zakwestionowano jej stanowisko odnośnie skutków podatkowych upływu terminu ważności vouchera.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której zakwestionowano jej stanowisko, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 14c § 1 i 2 a także art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 729 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w części w jakiej uznano stanowisko Strony za nieprawidłowe, podczas gdy:

- obiektywnie niemożliwe do zrealizowania jest stanowisko polegające na nakazaniu rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu usługi pośrednictwa w momencie wydania vouchera, w sytuacji, gdy w tym momencie nie jest możliwe ustalenie beneficjenta usługi pośrednictwa;

- brak jest możliwości ustalenia czy voucher zostanie wykorzystany, a jeśli tak to z usług, którego partnera usługowego skorzysta posiadacz vouchera; zignorowano bowiem niemożność rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu prowizji w momencie wydania vouchera, jak również niemożność przewidywania w momencie wydania vouchera czy zostanie on zrealizowany czy też nie, a zatem czy rzekome wynagrodzenie za usługę pośrednictwa będzie opiewać na kwotę prowizji ustaloną z partnerem usługowym;

- niespójne i wewnętrznie sprzeczne, a zatem niejednoznaczne jest stanowisko w zakresie w jakim uznano, że:

* w momencie wydania vouchera nie dochodzi do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż do wyświadczenia usługi dojdzie dopiero w momencie realizacji vouchera, zaś w momencie wydania vouchera przyszła transakcja nie jest szczegółowo określona (nieznany przedmiot, cena, jak i stawka podatku),

* dochodzi do wyświadczenia usługi pośrednictwa na rzecz partnera usługowego pomimo, że w tym momencie brak jest konkretnego odbiorcy usługi pośrednictwa oraz brak jest możliwości ustalenia konkretnego partnera usługowego, u którego voucher zostanie potencjalnie w przyszłości zrealizowany, a także przyszła transakcja nie jest szczegółowo określona (nieznany przedmiot, cena, jak i stawka podatku) a ponadto:

- organ interpretacyjny nie wskazał w jaki sposób skarżąca spółka powinna postępować i dokumentować sytuacje w przypadku wymiany vouchera na inny bądź jego przeterminowania;

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i § 3, art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w części w jakiej uznano stanowisko za nieprawidłowe, podczas gdy interpretacja indywidualna została wydana w oderwaniu od przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, a także jej uzasadnienie prawne nie zawiera oceny stanowiska w zakresie elementów opisu zdarzenia przyszłego wskazujących na działania podejmowane przez skarżącą spółkę już po wydaniu vouchera, a przed jego realizacją; organ interpretacyjny zignorował działania podejmowane przez skarżącą spółkę, w tym związanych z terminem jego realizacji oraz lokalizacją, które składają się na usługę pośrednictwa i w konsekwencji pominął, że dopiero po ich wypełnieniu możliwe jest stwierdzenie wykonania przez nią usługi pośrednictwa na rzecz konkretnego partnera usługowego (w tym wypełnienia definicji usługi pośrednictwa); gdyby organ interpretacyjny działał w zgodzie i w poszanowaniu wskazanych przepisów doszedłby do konkluzji, że:

- w momencie wydania vouchera nie jest możliwe określenie czy zostanie on zrealizowany,

- skarżąca spółka po wydaniu vouchera podejmuje szereg dalszych działań, a dopiero w przypadku realizacji vouchera możliwe jest ustalenie, na rzecz którego z partnerów usługowych została wyświadczona usługa pośrednictwa;

- na etapie wydania vouchera, jak również w przypadku jego przeterminowania nie dochodzi do wypełnienia definicji usługi pośrednictwa na rzecz partnera usługowego;

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustaw- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 169 § 1, art. 14h i art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w części w jakiej uznano stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe:

- w sytuacji gdy interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o okoliczności, które nie wynikały z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, które organ interpretacyjny ustalił samodzielnie bez wezwania do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego w tym zakresie, w szczególności poprzez stwierdzenie, że:

- z wniosku nie wynika, aby to skarżąca spółka miała dopilnować, aby dany voucher został zrealizowany

- w sytuacji, gdy organ interpretacyjny posiadał wątpliwości co do zakresu działań i obowiązków skarżącej spółki powinien wezwać ją do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego w tym zakresie,

- spółka wywiązuje się z warunków umowy z partnerem usługowym przez sprzedaż voucherów w sytuacji, gdy skarżąca spółka w opisie zdarzenia przyszłego nie wskazała szczegółowo warunków umów z partnerami usługowymi, określając jedynie, że wynagrodzenie za usługę pośrednictwa będzie należne w momencie faktycznej realizacji usługi u danego partnera usługowego, zaś w razie niezrealizowania vouchera nie dojdzie do wykonania usługi pośrednictwa i skarżąca spółka nie będzie uprawniona do żądania od partnerów usługowych kwoty prowizji.

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 i art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w części w jakiej uznano stanowisko strony za nieprawidłowe w sytuacji gdy organ interpretacyjny dokonał ustaleń poza zakresem złożonego wniosku i oparł swoje stanowisko o arbitralne okoliczności zdarzenia przyszłego, które nie wynikają z treści złożonego wniosku o interpretację indywidualną bądź są rażąco z nim sprzeczne, tj. w zakresie uznania, że skarżąca spółka nie jest obowiązana do dopilnowania, aby voucher był zrealizowany oraz wywiązuje się z warunków umowy z partnerem usługowym poprzez samą sprzedaż voucherów, podczas gdy w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że podejmuje szereg działań mających na celu doprowadzenie do faktycznego zrealizowania vouchera oraz nie wskazała szczegółowo warunków umów z partnerami usługowymi, określając jedynie, że wynagrodzenie za usługę pośrednictwa będzie należne w momencie faktycznej realizacji usługi u danego partnera usługowego, zaś w razie niezrealizowania vouchera nie dojdzie do wykonania usługi pośrednictwa i skarżąca spółka nie będzie uprawniona do żądania od partnerów usługowych kwoty prowizji.

3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 14h Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w części w jakiej uznano stanowisko za nieprawidłowe w sytuacji, gdy organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną z naruszeniem:

- zasady legalizmu działania organów podatkowych w postaci braku uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w szczególności art. 758, art. 7613 § 1 i art. 7614 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny dotyczących ustalenia istoty usługi pośrednictwa, co pozwoliłoby na ustalenie, że w momencie wydania vouchera, jak również w przypadku jego przeterminowania nie dochodzi do wyświadczenia usług pośrednictwa;

- zasad wymagalności prowizji, z których wynika, że w braku odmiennych ustaleń umownych prowizja jest należna z chwilą, w której dający zlecenie (tu: partner usługowy) powinien wyświadczyć usługę albo faktycznie ją wyświadczył, a zatem że w braku odmiennych ustaleń umownych usługa pośrednictwa jest wykonana w momencie, gdy dający zlecenie spełnił świadczenie lub powinien był je spełnić w momencie faktycznej realizacji usługi przez posiadacza vouchera u danego partnera usługowego.

3.2.6. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadnienia wyroku w sposób niezgodny z tymi przepisami, co powoduje, że motywy wyroku nie są jasne, przekonujące, jak również nie stanowią konsekwentnej i logicznej całości oraz nie korespondują ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną (fakty niezgodne z wnioskiem), przy czym w przypadku uznania, że organ interpretacyjny nie miał obowiązku odniesienia się do tych okoliczności to uznać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekroczył granice orzekania, albowiem odniósł się i zajął stanowisko w zakresie okoliczności, które nie były przedmiotem pytania (wątpliwości), tj. naruszenie art. 141 § 4 i art. 134 § 1 w związku z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych;

3.2.7. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oparł swe rozstrzygnięcie na faktach, które nie wynikają ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, tj. uznał, że:

- zmiana usługi pierwotnie zadeklarowanej, czy przeterminowanie vouchera stanowią sytuacje nadzwyczajne;

- skarżąca spółka zobowiązana jest wyłącznie do sprzedaży oferty partnerów usługowych;

- przez samą sprzedaż voucherów skarżąca spółka wywiązuje się z warunków umowy zawartych z podmiotami.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez zaaprobowanie błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego skutkujące uznaniem, że:

- obowiązek podatkowy z tytułu usługi pośrednictwa powstaje w momencie wydania vouchera (usługa pośrednictwa zostaje wykonana w momencie wydania vouchera) w sytuacji gdy jeszcze po wydaniu vouchera skarżąca spółka podejmuje szereg działań, które prowadzą do sprzedaży oferty partnera usługowego w związku z wydaniem vouchera i dopiero po wykonaniu tychże działań dojdzie do wyświadczenia usługi pośrednictwa (w tym dopiero w momencie faktycznej realizacji vouchera materializuje się konkretny partner usługowy, który w efekcie działań Skarżącej sprzeda usługi na rzecz posiadacza vouchera),

- w przypadku przeterminowania vouchera opodatkowaniu z tytułu wyświadczenia usługi pośrednictwa na rzecz partnera usługowego podlega cała kwota zatrzymana przez skarżącą spółkę, wpłacona przez zamawiających, zaś późniejsza okoliczność niewykorzystania vouchera nie wpływa na fakt wykonania usługi pośrednictwa, w sytuacji, gdy:

* po wydaniu vouchera skarżąca spółka podejmuje szereg działań, które prowadzą do sprzedaży oferty partnera usługowego i dopiero wykonanie tychże działań i faktyczne doprowadzenie do wykonania usługi przez partnera usługowego na rzecz zamawiającego będzie stanowiło o wyświadczeniu usługi pośrednictwa (wypełnienie definicji usługi pośrednictwa);

* w razie przeterminowania vouchera nie dochodzi do wykonania usługi pośrednictwa przez skarżącą spółkę ani usługi przez partnera usługowego – nie istnieje zatem beneficjent usługi pośrednictwa, a zatem upływ terminu ważności vouchera w razie jego niezrealizowania nie wiąże się z żadną dostawą towaru czy świadczeniem usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu VAT,

3.3.1. art. 19a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wykładni tych przepisów bez uwzględnienia zasady wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasady zaufania obywatela do państwa; Sąd winien dostrzec, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie działał zgodnie z wykładnią, która nakazuje uznać, że ustawodawca nie może domagać się od skarżącej zapłaty w ściśle określonym terminie (art. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa) zobowiązania podatkowego (art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa) powstającego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeśli z przyczyn od siebie niezależnych, nie może w tym terminie obliczyć należnego za wykonaną usługę wynagrodzenia, a tym samym nie może określić podstawy opodatkowania w sposób wskazany w art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji nie znając wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy; jednocześnie w przypadku, gdyby dokonano prawidłowej wykładni to organ interpretacyjny doszedłby do przekonania, że w momencie wydania vouchera nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług;

3.3.2. art. 19a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w związku z art. 29a ustawy o VAT z uwagi na to, że w konsekwencji nieprawidłowej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przy aprobacie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sposób nieprawidłowy określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi pośrednictwa i w konsekwencji tego uznaje, że w przypadku przeterminowania vouchera podstawą do opodatkowania podatkiem VAT jest cała zatrzymana przez skarżącą spółkę kwota, podczas gdy otrzymane środki pieniężne nie wiążą się z wyświadczeniem jakiejkolwiek usługi zarówno przez skarżącą spółkę, jak i partnera usługowego, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.6. Skarżąca spółka w piśmie procesowym z 24 listopada 2023 r. podtrzymała argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej. Podkreśliła, że na kanwie niniejszej sprawy nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko, że momentem wykonania usługi pośrednictwa był moment wydania vouchera klientowi oraz że w przypadku niezrealizowania vouchera cała zatrzymana kwota stanowiła dla niej prowizję z tytułu usługi pośrednictwa. Byłoby to bowiem wprost sprzeczne nie tylko z treścią samych umów, ale również z ich sensem i celem gospodarczym przyjętym wspólnie z partnerami usługowymi. Ponadto, w celu potwierdzenia zasadności przedstawionych argumentów, skarżąca spółka zwróciła uwagę na obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. w ustawie o VAT przepisy dotyczące tzw. bonów i że aktualnie vouchery, o których mowa w treści złożonego wniosku o interpretację indywidualną, należy zakwalifikować, jako bony różnego przeznaczenia.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 19a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w związku z art. 29a ustawy o VAT oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

4.1. Na wstępie odnotować należy, że podstawą oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji były przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu 8 maja 2018 r., tj. w dacie jej wydania. Uwaga ta ma istotne znaczenie, gdyż dopiero od 1 stycznia 2019 r. weszły w życie przepisy określające opodatkowanie przekazania towarów lub świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 43 oraz art. 8a ustawy o VAT) lub za bon różnego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 oraz art. 8b ustawy o VAT). Z tych powodów poza granicami sprawy rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostawała ocena argumentacji przedstawionej przez skarżącą spółkę w piśmie procesowym z 24 listopada 2023 r. zawierającym dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do spornej na gruncie rozpoznawanej sprawy kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez skarżącą spółkę usług zauważa, że zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd pierwszej instancji przyjmując, że do wykonania tych usług dochodzi już w momencie wydania zamawiającemu vouchera, jako kluczowe przyjął to, że w związku z wydaniem vouchera skarżąca spółka otrzyma od zamawiającego określoną kwotę środków pieniężnych.

Stanowisko powyższe uzasadniono tym, że pobrana od zamawiającego kwota zawiera już prowizję za usługę pośrednictwa, która to kwota jest później – tj. po faktycznej realizacji vouchera – odliczana i pobierana przez skarżącą spółkę z całej kwoty otrzymanej od zamawiającego" (str. 16 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji).

Powyższe stanowisko zaakceptował co do zasady Sąd pierwszej instancji przyjmując, że "(...) realizacja usługi pośrednictwa handlowego następuje w chwili wydania Zamawiającemu Vouchera, gdyż w tym momencie Zamawiający nabywa prawo uczestnictwa w wydarzeniu lub imprezie np. wstępu na tor gokartowy u Partnera Usługowego Skarżącej i uiszcza z tego tytułu przedpłatę. Dowodem uiszczenia przedpłaty na konkretne wydarzenie u konkretnego usługodawcy jest zatem Voucher".

4.3. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) obowiązek podatkowy powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy sporne pozostawało w pierwszej kolejności to kiedy nastąpi wykonanie usługi opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż wówczas powstanie obowiązek podatkowy.

Trafnie w skardze kasacyjnej argumentowano, że wykonania usługi nie można domniemywać w oparciu o fakt, że skarżąca spółka otrzyma środki pieniężne od zamawiającego. Świadczoną przez skarżącą spółkę usługę należy bowiem zdefiniować z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych sprawy.

Jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "(...) w praktyce usługa zawarta w voucherze stanowi wyłącznie sugestię, swego rodzaju propozycję dla Zamawiającego, a nie skonkretyzowaną deklarację, co do usługi oraz Partnera Usługowego, który będzie ją wykonywał" i "(...) dopiero po wykonaniu wszystkich działań przez Skarżącą dochodzi do zrealizowania vouchera (w tym związanych z terminem jego realizacji oraz lokalizacją) u określonego Partnera Usługowego, który jest beneficjentem świadczonej przez Spółkę usługi pośrednictwa".

Zdaniem skarżącej spółki powyższy stan faktyczny pozwalał na uznanie, że świadczona przez nią usługa nie będzie wykonana w momencie wydania vouchera, lecz w momencie jego realizacji przez partnera usługowego (str. 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Powyższą argumentację wsparto postanowieniami umownymi, z których wynikało, że umowy, które skarżąca spółka zawrze z partnerami usługowymi będą przewidywać, że wynagrodzenie za usługę pośrednictwa będzie jej należne, w sytuacji, gdy w wyniku wydania vouchera jego posiadacz zdecyduje się zrealizować voucher u danego partnera usługowego, tj. w momencie faktycznej realizacji usługi przez partnera usługowego.

4.4. W odniesieniu do wartości warunków umownych przy kwalifikacji danej transakcji jako transakcji opodatkowanej, należy przypomnieć orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić (zob. wyrok z 22 listopada 2018 r. w sprawie, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 43).

W wyroku z 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-653/11, EU:C:2013:409, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwrócił uwagę na to, że właściwe postanowienia umowne stanowią czynnik, który należy wziąć pod uwagę przy określaniu usługodawcy i usługobiorcy w ramach transakcji "świadczenia usług" w rozumieniu dyrektywy VAT (pkt 43).

Trybunał podkreślił także, że nie można wykluczyć, że biorąc pod uwagę postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności (wyrok z 20 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, pkt 39).

Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono, że "(...) o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, za wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Dla realizacji tego celu niezbędnym jest uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Strony umowy decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną".

Powyższe stanowisko, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, zaprezentowane zostało między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1586/97 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy zauważa, że kwestionując w wydanej interpretacji indywidualnej przyjęty w postanowieniach umownych moment powstania obowiązku podatkowego w dacie faktycznej realizacji usługi przez partnera usługowego, pominięto specyfikę usług świadczonych przez skarżącą spółkę. Usługi te – jak zaznaczono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – obejmują nie tylko "pośrednictwo" w sprzedaży ale także czynności związane z realizacją "prezentu" przez posiadacza vouchera i że dopiero wówczas dochodzi do "materialnego zakończenia usługi". Wszystkie te warunków mogą być nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez skarżącą spółkę i mogą mieć decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności, o czym była mowa w przywołanym już wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, pkt 39.

Zasadne tym samym okazały się zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, w których argumentowano, że zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 19a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie uwzględniała specyfiki świadczonych usług oraz rzeczywistości gospodarczej w dziedzinie, w której były wykonywane. Dotyczyło to zwłaszcza sytuacji, w której dystrybuowane przez skarżącą spółkę vouchery zamawiający wymieniał na inny voucher lub wybierał innego partnera usługowego. Sąd pierwszej instancji dowolnie przyjął, że wówczas dochodzi "do odstąpienia od jednej umowy, w której zawarciu pośredniczyła Strona i zawarcia kolejnej umowy za jej pośrednictwem" i że wówczas "skarżąca spółka winna dokonać stosownych korekt wystawionych faktur, uwzględniając to czy zmieniła się wyłącznie wartość świadczenia, czy też inne elementy, czy też zachodzi w ogóle konieczność skorygowania do zera faktury wystawionej na jednego kontrahenta i wystawienia następnej faktury w związku z rozpoznaniem obowiązku podatkowego z tytułu pośrednictwa na rzecz kolejnego".

4.6. Zasadne okazały się także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT w związku z niezrealizowaniem vouchera przez jego posiadacza w wyznaczonym terminie oraz upływem terminu ważności vouchera.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – trafnie argumentowano, że "świadczenie usług dokonywane odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Jak już wyżej wyjaśniono, samo nabycie vouchera nie oznaczało zawarcia umowy pomiędzy posiadaczem vouchera a partnerem usługowym a świadczona przez skarżącą spółkę usługa "materializowała" się w momencie realizacji "prezentu" przez posiadacza vouchera. Jeżeli żaden partner usługowy nie dokonał dostawy towarów lub nie świadczył usług na rzecz posiadacza vouchera, to samo tylko przekazanie tego vouchera przez skarżącą spółkę nie generowało skutków podatkowych w podatku VAT. To – jak trafnie podniesiono w zarzutach skargi kasacyjnej – oznaczało, że na skutek upływu terminu ważności niezrealizowanego vouchera świadczona przez skarżącą spółkę usługa nie została faktycznie wykonana a wpłacone jej przez zamawiającego kwoty z tytułu otrzymania vouchera nie miały bezpośredniego związku z odpłatnie świadczoną usługą i wobec tego nie podlegały opodatkowaniu.

4.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, w oparciu o art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części stwierdzającej, że stanowisko przedstawione przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wydanie orzeczenia reformatoryjnego bezpośrednio także co do skargi wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Warunkiem skorzystania z możliwości, jakie daje ten przepis jest zaistnienie sytuacji, w której istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Taka sytuacja miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, której istota w zaskarżonej części sprawdzała się do oceny czy wydając interpretację indywidualną prawidłowo określono moment powstania obowiązku podatkowego dla usługi świadczonej przez skarżącą spółkę oraz skutki podatkowe upływu terminu ważności vouchera.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny powinien uwzględnić przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku ocenę prawną dotyczącą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi świadczonej przez skarżącą spółkę oraz skutków podatkowych upływu terminu ważności vouchera.

4.8. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

1