Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 703/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 181, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2023 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2022 r. nr 1001-IOV-3.4103.15.2020.30.U24.UCS.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - marzec 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 29.625 (dwadzieścia dziewięć tysięcy sześćset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 4 sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi (dalej: organ I instancji) określił B. G., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Z w W (dalej: skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2011 r. Podstawą wydanej decyzji były ustalenia postępowania kontrolnego zgodnie z którymi, skarżąca w rozliczeniu za styczeń, luty i marzec 2011 r., z naruszeniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 1.819.755,27 zł, wynikający ze 185 faktur VAT wystawionych przez K Sp. z o.o. (wcześniej D Sp. z o.o.) w W. (aktualna nazwa B Sp. z o.o. w G.). Faktury te dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Decyzją z dnia 7 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 447/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę skarżącej na powyższe rozstrzygnięcie jako niezasadną, a Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1012/18, uchylił ww. wyrok sądu I instancji i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 lutego 2017 r.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 22 lipca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 4 sierpnia 2016 r.

W skardze na ww. decyzję wniesionej do WSA w Łodzi skarżąca zarzuciła:

1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

← art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt 1) lit a) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, że skarżąca dokonała bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

← art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji;

← art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od wartości dodanej, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.:

← art 187 § 1 i art 191 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

← art 210 § 1 pkt 4 i 6, art 191 oraz art 122 O.p. poprzez kwestionowanie sposobu weryfikacji kontrahentów przy jednoczesnym braku wskazania jakie konkretnie czynności weryfikacyjne, których można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy w tym zakresie zostały zaniedbane;

← art. 2a O.p. poprzez brak uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść strony skarżącej;

← art. 120 w zw. z art 122 O.p. poprzez powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci strony, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez Podatnika należytej staranności kupieckiej;

← art. 120 w zw. art. 122 poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotne istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji;

← art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art 121 § 1 O.p. oraz art 120 O.p. poprzez wskazywanie na świadomy udział strony w oszustwie podatkowym przy braku jakichkolwiek dowodów na poparcie tej tezy;

← art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p w zw. z art 121 § 1 O.p. poprzez chaotyczne powoływanie licznych faktów, których obecność w przedmiotowej decyzji nie została uzasadniona;

← art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p w zw. z art 121 § 1 O.p. zamieszanie w stanie faktycznym oraz powoływanie jako fakty wniosków oraz ocen prawnych organu;

← art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art 191 oraz art 122 O.p. poprzez lakoniczne wskazywanie przez organ II instancji na fakt, iż organ powinien wskazać jakie czynności Strona powinna była zrealizować celem upewnienia się co do rzetelności kontrahentów przy jednoczesnym braku wskazania konkretnych okoliczności jakie winien był podjąć Podatnik;

← art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wybiórcze powoływanie się na określone okoliczności oraz całkowitym pominięciu okoliczności świadczących na korzyść strony.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, a także na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. wniosła o przeprowadzenie przez sąd dowodu z dokumentów załączonych do skargi (postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. z dnia [...] r., sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa przeciwko skarżącej) na okoliczność udowodnienia braku istnienia materiału dowodowego świadczącego o świadomym uczestnictwie skarżącej w oszustwie podatkowym i posługiwaniem się przez nią fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 28 marca 2023 r. Sąd postanowił przeprowadzić objęty wnioskiem skarżącej dowód z dokumentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga była zasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 22 lipca 2022 r. w przedmiocie VAT za styczeń, luty i marzec 2011 r.

Decyzja ta została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek uchylenia wcześniej decyzji organu odwoławczego z dnia 7 lutego 2017 r. i wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 października 2017 r. I SA/Łd 447/17 oddalającego skargę na tę decyzję przez NSA wyrokiem z dnia 12 grudnia 2019 r. I FSK1012/18.

Podstawą prawną wyroku NSA był przepis art. 188 p.p.s.a, zgodnie z którym, Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z tym, że wskutek uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku WSA w Łodzi doszło do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, zastosowanie w sprawie miał też przepis art. 153 p.p.s.a., to zaś z mocy odesłania zawartego w art. 193 p.p.s.a. (jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, z tym że Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wyroki i postanowienia w terminie trzydziestu dni. Uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej).

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Znaczenie tego przepisu jest dostatecznie jasne. Oznacza ono, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (wyrok NSA z dnia 7 września 2022 r. III FSK 920/21, CBOSA).

W wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2019 r. I FSK1012/18 stwierdzono, że wyrok sądu I instancji i decyzja organu odwoławczego nie mogą się ostać ze względu na naruszenie przez organ art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. Jak zauważył NSA, istotą stanowiska organu, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, było ustalenie, że K Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Kontrahent), który wystawił dla skarżącej faktury na dostawy złomu metali, nie był rzeczywistym dostawcą towaru, czego skarżąca powinna była mieć świadomość. Co istotne, organ nie kwestionował, że skarżąca nabyła złom w ilości wynikającej ze spornych faktur (9.155.245 kg), jednak uznał, że rzeczywistym dostawcą, o czym skarżąca mogła się bez problemu dowiedzieć, nie był Kontrahent.

Za istotną w stanie faktycznym tej sprawy NSA uznał niesporną okoliczność, że w okresie od 10 grudnia 2009 r. do 18 lutego 2013 r. prezesem zarządu Kontrahenta był P. L.. Zarząd był jednoosobowy. P. L. zmarł 1 grudnia 2012 r. Oznacza to że czynności podejmowane wobec tego podmiotu aż do momentu ustanowienia kuratora przez Sąd Rejonowy w G. X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 22 sierpnia 2016 r., obarczone były wadą postępowania w postaci naruszenia zasady udziału strony w postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 154 § 1 O.p. pisma kierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. Na podstawie art. 138 § 3 O.p. jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. NSA podkreślił, że niesporne jest, że przeprowadzone postępowanie dowodowe, w ramach którego przesłuchani zostali wszyscy wymienieni świadkowie, dotyczyło okresu kiedy spółka, w której byli zatrudnieni, nie miała reprezentacji z uwagi na śmierć członka jednoosobowego zarządu. NSA zauważył, że organ, w wyniku zarzutu odwołania, odniósł się do problemu oceniając, że nie zachodziła żadna wadliwość postępowania prowadzonego wobec Kontrahenta, bowiem "Decyzja z dnia 20 marca 2015 r. [...] została wydana na rzecz Spółki B (wcześniej K Sp. z o.o. i D Sp. z o.o.) a nie na rzecz jej prezesa, którym był Pan P. L.". Zdaniem NSA, wypowiedź ta sugeruje, że organ nie dostrzega, iż osoba prawna funkcjonuje wyłącznie przez swoich prawnych przedstawicieli, a ich brak – czyni to funkcjonowanie niemożliwym. Istnienie siedziby spółki, przy braku jej organów, uniemożliwia skuteczne jej powiadamianie o czynnościach prawnych. Skarżąca tymczasem wykazywała inicjatywę dowodową w sprawie, domagając się przesłuchania świadków bezpośrednio w niniejszym postępowaniu z uwagi na brak udziału zarówno Kontrahenta, jak i skarżącej w dotychczasowych przesłuchaniach na okoliczność przebiegu dostaw, rozładunku złomu. Skarżąca wnosiła także o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników jej firmy. Jednak organy oceniły jej wnioski dowodowe jako "zbędne w świetle poczynionych ustaleń", uznając, że istotne okoliczności faktyczne zostały już ustalone na podstawie dotychczas zebranych dowodów, w dominującym zakresie pochodzących z innego postępowania.

Oceniając opisane postępowanie organów NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., który nakazuje, by dowody przeprowadzane przez organ były zgodne z prawem. Dowód z zeznań świadka przeprowadzony w postępowaniu, w którym ewidentnie naruszono zasadę czynnego udziału podatnika w prowadzonym wobec niego postępowaniu, wykorzystany w sposób wtórny (jako dokument z protokołu zeznań) w kolejnym postępowaniu, NSA ocenił jako sprzeczny z prawem procesowym. Konsekwencją takiej oceny było uznanie, że postępowanie dowodowe w sprawie naruszało także art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Wskazane przepisy nakładają na organy podatkowe obowiązek działania w taki sposób, by wyjaśnić stan faktyczny przy pomocy wszelkich dostępnych dowodów. Ograniczenie się w postępowaniu dowodowym w sprawie w zasadniczym zakresie do wykorzystania materiałów z innego postępowania, które dotknięte było wadą procesową, skutkowało oceną, że zasadnie skarżąca domagała się powtórzenia przesłuchania świadków, gdyż przesłuchanie, w którym strona nie mogła zadać im istotnych pytań, co oznaczało, że ich jedynym inicjatorem był organ, pozostawia istotne wątpliwości co do zupełności i jakości wypowiedzi świadków, szczególnie, że w skardze kasacyjnej skarżąca wskazała na przypadki braku spójności zeznań poszczególnych osób, co nie znalazło żadnego wyjaśnienia ze strony organów ani Sądu pierwszej instancji.

W tym zakresie NSA podzielił więc zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie zaakceptował stanowisko organu, iż dowodem potwierdzającym niedostarczenie towaru przez Kontrahenta, był brak u niego infrastruktury transportowej jak również dowodów, że usługi transportowe nabył od podmiotów zewnętrznych.

Za zasadny NSA uznał też zarzut zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia zaskarżoną decyzją art. 191 O.p. Uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zgromadzone przez organy dowody pozwoliły na wykazanie, że Kontrahent z pewnością nie dostarczył spornego towaru, czego skarżąca miała świadomość, należy uznać za niezasadne. Brak zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego skutkował zaprezentowaniem przez organ w zaskarżonej decyzji, jak również w zaskarżonym wyroku, niespójnego przebiegu zdarzeń dotyczących zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem NSA, wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania przesądzają o uznaniu, że stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w sposób prawidłowy. Jakkolwiek okolicznością obciążającą sporne dostawy było ustalenie, że były one gotówkowe, to jednak ta ich cecha nie może zastępować obowiązku przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego zgodnego z przepisami w tym zakresie. Mając na uwadze, że w sprawie nie zakwestionowano sprzedaży towaru przez skarżącą, a jednocześnie w grę wchodziły bardzo duże ilości tego towaru – ustalenia co do tego, czy towar ten w ogóle do skarżącej był dostarczany w jakimkolwiek związku z deklarowanymi przez skarżącą dostawami od Kontrahenta, powinny zostać jednoznacznie poczynione. Z ustaleń organów wynika, że Kontrahent miał miejsce prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w G. i, jakkolwiek ustalono, że zaplecze to nie było wystarczające dla obrotu dużą ilością towaru, to nie można posłużyć się argumentem, że gdyby skarżąca sprawdziła czy działalność jest prowadzona, to przekonałaby się, że ma do czynienia z "pustymi fakturami". Przedłożone przez skarżącą dokumenty dowodziły również, że zgromadziła ona dowody potwierdzające formalną stronę funkcjonowania Kontrahenta, co nie koreluje z ustaleniami organów. Nie wyjaśniono również w sposób wystarczający, czy Kontrahent mógł jedynie pośredniczyć w spornych dostawach (bez względu na legalność takich nabyć), co miałoby także wpływ na konieczność posiadania stosownych zezwoleń.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIAS wydał zaskarżoną decyzję z dnia 22 lipca 2022 r.

W pierwszej kolejności organ zajął się kwestią przedawnienia, stwierdzając, że do niego nie doszło, bo mimo że termin przedawnienia zobowiązania za okresy styczeń-marzec 2011 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2016 r., to jednak w tej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ wskazał, że NUS w trakcie prowadzonego wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego dokonał w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-marzec 2011 r. zajęć rachunków bankowych w: A Bank S.A. (zajęcie z dnia 4 października 2016 r., potwierdzenie odbioru przez dłużnika zajętej wierzytelności – 5 października 2016 r.), B Bank S.A. (zajęcie z dnia 4 października 2016 r., potwierdzenie odbioru przez dłużnika zajętej wierzytelności – 7 października 2016 r.), C S.A. (zajęcie z dnia 4 października 2016 r., potwierdzenie odbioru przez dłużnika zajętej wierzytelności 10 października 2016 r.), D Bank Śląski S.A. (zajęcie z dnia 4 października 2016 r., potwierdzenie odbioru przez dłużnika zajętej wierzytelności 10 października 2016 r.), A Bank S.A. (zajęcie z dnia 4 października 2016 r., potwierdzenie odbioru przez dłużnika zajętej wierzytelności 5 października 2016 r.) oraz zajęć innych wierzytelności pieniężnych w: M Spółka z o. o. (zajęcie z dnia 17 listopada 2016 r., potwierdzenie odbioru przez dłużnika zajętej wierzytelności 21 listopada 2016 r., S Sp. z o. o. - zajęcie z dnia 17 listopada 2016 r., potwierdzenie odbioru przez dłużnika zajętej wierzytelności 22 listopada 2016 r.). Ponadto NUS do zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2011 r. zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia w dniu 3 stycznia 2020 r. innych wierzytelności w Izbie Administracji Skarbowej w Łodzi (potwierdzenie odbioru przez dłużnika zajętej wierzytelności 9 stycznia 2020 r.). Powołując się na uchwałę NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12 organ stwierdził, że za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego, które wywołuje skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zatem do przerwania biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań za okresy od stycznia do marca 2011 r. wskutek zajęcia rachunku bankowego skarżącej doszło w dniu 4 października 2016 r., od dnia następnego termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo i zakończył się 5 października 2021 r. Jednak z dniem 15 marca 2017 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wniesienie do sądu administracyjnego skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 lutego 2017 r. (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do dnia wpływu prawomocnego wyroku NSA do organu podatkowego, tj. do dnia 27 stycznia 2020 r. (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Zatem zawieszenie wydłużyło termin przedawnienia o 1048 dni, dlatego organ odwoławczy był uprawniony do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Jakkolwiek kwestia ta nie była sporna między stronami, to Sąd nie był zwolniony z jej oceny. Sąd stwierdza, że ustalenia organu są prawidłowe, przy czym oceny dopuszczalności i zasadności przerwy biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 4 października 2016 r. Sąd nie może już analizować w obecnie toczącym się postępowaniu. Wynika to z faktu, że zagadnienie przerwy biegu przedawnienia było aktualne już podczas sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 lutego 2017 r. W skardze na tę decyzję skarżąca nie podniosła zarzutu przedawnienia, ograniczając się do zarzutów wskazujących na wadliwość postępowania dowodowego. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 11 października 2017 r. I SA/Łd 447/17 nie zajął się tym problemem (mimo że powinien – art. 134 § 1 p.p.s.a.), ale skarżąca nie zakwestionowała tego braku w skardze kasacyjnej. W związku z tym nie mógł się co do tego wypowiedzieć również NSA, który rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wobec tego natomiast, że NSA uwzględnił skargę kasacyjną i rozpoznał skargę (art. 188 p.p.s.a.), jego wyrok zastąpił wyrok WSA, którym związany był zarówno organ, jak i Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Jak wiadomo, w wyroku NSA nie analizowano kwestii przerwy biegu terminu przedawniania, bo nie było takiego zarzutu w skardze kasacyjnej, a więc należy uznać, że kwestia ta jest już prawomocnie przesądzona – przedawnienie jest bowiem pierwszą okolicznością, która w takiej sprawie bada sąd administracyjny, nawet jeśli się co do niego nie wypowiada wprost. Bez tej oceny kontrola sądowa nie mogłaby bowiem wkroczyć na etap oceny postępowania dowodowego.

Reasumując ten wątek rozważań Sąd stwierdza, że doszło do przerwy biegu terminu przedawnienia. Skarżąca tego nie kwestionowała w skardze na pierwotną decyzję organu odwoławczego, nie kwestionowała też braku w tym względzie stanowiska sądu I instancji we wniesionej następnie skardze kasacyjnej. Tym samym mamy do czynienia z okolicznością niezakwestionowaną przez skarżącą w poprzednim procesie sądowym, która w związku z tym w toku prowadzonej obecnie sądowej kontroli decyzji wydanej w tych samych warunkach nie może być już badana (art. 153 p.p.s.a. i powołane wcześniej orzecznictwo).

Sąd może natomiast badać – bo to jest okoliczność nowa – czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Sąd stwierdza, że organ poczynił tu prawidłowe ustalenia - 15 marca 2017 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wniesienie przez skarżącą skargi do WSA w Łodzi na poprzednią decyzję organu odwoławczego (z dnia 7 lutego 2017 r.). Prawomocny wyrok NSA wpłynął do organu 27 stycznia 2020 r., a zatem licząc od 5 października 2021 r. (końcowy moment przedawnienia na skutek uprzedniej przerwy jego biegu) organ miał jeszcze 1048 dni na wydanie decyzji (prawie 3 lata), więc wydanie decyzji w dniu 22 lipca 2022 r. było dopuszczalne.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w części dowodowej Sąd stwierdza, że organ odwoławczy, będąc związany wskazaniami NSA, przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. Przesłuchani zostali następujący świadkowie:

- D. S. (kierownik punktu skupu w Z zatrudniony od 1 stycznia 2009 r. do 31 stycznia 2015 r.), który zeznał m.in., że jednym z dostawców złomu była firma p. L., przywoziła ona głównie złom konstrukcyjny, ale był tez inny złom, świadek nie widział wprawdzie p. L., ale słyszał o nim od S. G. i kierowców, którzy przyjeżdżali ze złomem, tych dostaw było dużo, ale świadek nie potrafił powiedzieć dokładnie ile z uwagi na upływ czasu;

- P. D. (kierowca w Z., zatrudniony w 2011 r.), który zeznał m.in., że był kierowcą i przeważnie był w trasie, wiec nie interesował się dostawami, ale wie, że były dostawy od p. L., że przywoził złom;

- A. K. (specjalista ds. sprzedaży i zakupu złomu w Z. zatrudniony od początku 2009 r. do lata lub jesieni 2016 r.), który zeznał m.in. że oprócz dostaw od W. były też dostawy od człowieka o imieniu P., to były samochody chyba ze Śląska, jak był ten P. świadek pamiętał, że z nim przyjeżdżały większe ilości złomu; ten P. czekał zawsze w samochodzie na szefa paląc papierosy; dużo było dostaw od P., w ciągu 2010 roku świadek mógł ich widzieć ok. 25, a może było więcej dostaw było, tylko świadek nie był obecny przy wszystkich dostawach, bo pracował na 1/2 etatu; dostawy od P. pamiętał, bo były to duże ilości złomu między 20-25 ton na samochodzie, jednorazowo było nawet chyba 5 samochodów od P., bywało, że przyjeżdżały po 4 samochody, najmniej były 3 samochody jednorazowo, P. nie był obecny przy wszystkich dostawach;

- M. G. (syn skarżącej, zatrudniony w Z. w okresie 2010-2011), który zeznał m.in., że dostawy pochodziły m.in. od K, świadek widział P. L., było to 1 lub 2 razy w ciągu tygodnia, P. L. przyjeżdżał w związku z rozliczeniem za złom, jednak nie zawsze był obecny przy dostawach, dostaw od P. L. było od jednej do czterech dziennie, świadek brał udział w rozładunku towarów od P. L.;

- S. G. (mąż skarżącej, kierownik zakładu Z. w 2010 i 2011, do jego zadań należało ogólnie kierowanie firmą), który zeznał m.in. że głównym dostawcą złomu był P.L. z K., W., K1, P. i inne; zeznał m.in., że P. L. przywiózł wszystkie dokumenty dotyczące K. tj. wypisy z KRS, zaświadczenie, że jest czynnym podatnikiem VAT, dokumenty założycielskie firmy, deklaracje VAT-7 o rozliczaniu podatku VAT z urzędem skarbowym – były to dokumenty świadczące o rzetelności kontrahenta, dokumenty były sprawdzane przez księgową, czy jest podatnikiem VAT i czy się rozlicza z urzędem skarbowym; co jakiś czas były sprawdzane dokumenty, czy płaci VAT, świadka interesowało, czy firma płaci podatki i czy jest zarejestrowana; nie było umów zawieranych na piśmie, ale z żadną firmą umów na piśmie nie było ze względu na zmienność warunków, zmiany cen, była tylko umowa ustna; P. L. twierdził, że złom dowiezie na miejsce swoim transportem i cenę ustalali po przywiezieniu na płac po obejrzeniu złomu i określeniu jakości złomu; zawsze były jakieś negocjacje cenowe z P. L.., ale zawsze osiągano porozumienie; transport był wliczony w cenę złomu; złom był gruby, stalowy w większości, ale były też blachy i też złom kolorowy; źródła pochodzenia złomu P. L. nie chciał ujawnić, z tego co świadek wywnioskował, to złom prawdopodobnie pochodził ze Śląska, jednak P. L. nie chciał ujawnić źródła pochodzenia złomu i dlatego jego kierowcy nie przywozili WZ-tek; dostawy od P. L. były duże, jednego dnia od dwóch do dziesięciu, złom z K. był przywożony na ul. [...] lub na ul. [...] w W., obecni byli zawsze wagowi i kierowcy, którzy złom przywozili;

- H. K. (kierowca w Z. od połowy 2010 r. do 2016 r.), który zeznał m.in. że nie zajmował się skupem złomu, ale słyszał, że była jakaś firma ze Śląska, która dostarczała duże ilości złomu, nic więcej świadek nie wiedział;

- J. C. (księgowa w K., zatrudniona przez ok. 2 miesiące w 2010 r. na przełomie marca i maja), która zeznała m.in., że księgowała dokumenty otrzymane od prezesa – P. L., z dokumentów wynikało, że firma obracała dużą ilością złomu; świadek nie wiedziała, jakie samochody były wykorzystywane przez K., ale kiedy pracowała, na początku istnienia firmy, na pewno nie było leasingowanych samochodów; świadek nie kojarzyła firmy Z.;

- R. B. (prezes zarządu D. w 2009 r.), którego zeznania niewiele do sprawy nie wniosły, bowiem na każde pytanie odpowiadał "nie wiem" lub "nie pamiętam", jedynie na pytanie o K. W. odpowiedział, że pracowała u P. L., a na pytanie o Z. odpowiedział, że nie zna tej firmy, świadek wskazał nadto, że P. L. był "potentatem" w branży złomiarskiej, gdyż miał wiele spółek o takim przedmiocie działalności;

- M.M. (kierowca magazynier, jak wynika z zeznań świadka – w firmie G.), który zeznał, że do jego zadań należało jeżdżenie busem do usługodawców i zabieraniem zużytego sprzętu AGD oraz przywożeniem go na bazę w S. i segregowanie na części; poza tym świadek nie wiele pamiętał;

- P. M. (zatrudniony jako kierowca busa Iveco przez ok. 1 miesiąc w 2010 r. w K. i G.), który zeznał m.in., że przedmiotem działalności K. był skup złomu i metali kolorowych oraz zużytego sprzętu RTV AGD, świadek wykorzystywał w pracy Peugeot bus i Iveco bus, świadek nie jeździł z transportami do W.;

- G. P. (kierowca i zaopatrzeniowiec w K., nie pamiętał, kiedy był zatrudniony), który zeznał m.in., że jego praca polegała na prowadzeniu samochodu ciężarowego i odbieraniu złomu od dostawców, K. zajmowała się obrotem złomem, złom skupowany był przez K. Sp. z o. o. od dostawców hurtowych, a także od ludności w małych ilościach, jednak jaka była globalna ilość skupowanego złomu świadek nie wiedział, gdyż – jak wyjaśnił – charakter jego pracy nie dawał możliwości pozyskania takiej wiedzy; zeznał jednak, że dostawców było bardzo wielu; K. dysponowała samochodami ciężarowymi do przewozu złomu, czasami złom ładowany był do kontenerów, które były odbiorców; K. posiadała wyłącznie samochody ciężarowe; świadek złom dostarczał do firm takich jak: P. w Ł. i B., w G. z siedzibą pod K., nazwy nie pamiętał, dostarczałem także złom do D. do odlewni - to byli głównie odbiorcy, ale byli też inni, których nazw świadek już nie pamiętał; nie znał firmy Z., ale nie wykluczał, że był taki kontrahent, gdyż kontrahentów było wielu, ale po tylu latach nie pamiętał ich nazw;

- J. W. (zatrudniony w K. w latach 2010-2012 jako magazynier), który zeznał m.in., że do jego zadań należało przyjmowanie i wydawanie złomu; dzienny wymiar jego pracy to 8 h od poniedziałku do piątku; praca była świadczona w G. ul. [...] 45 na terenie byłej S.; do skupu złomu były przywożone niewielkie ilości złomu, dostarczały go osoby fizyczne i G. P.; z kolei złom był wywożony samochodami ciężarowymi, dotyczyło to aluminium dostarczonego chyba do huty koło K., przeważnie złom był wywożony do K w G.; świadek nie pamiętał dostawców do K, ale stwierdził, że dostawcy ukrywali, skąd złom jest; samochody do wywożenia złomu były wynajmowane od firm, ale świadek nie wiedział od jakich;

- K. B.(poprzednie nazwisko: W., zatrudniona w K na stanowisku asystenta biurowego, nie pamiętała, w jakim okresie), która zeznała m.in., że skup złomu mieścił się w innym miejscu niż biura, biuro było przy ul. [...], przy ul. [...], przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...], świadek nie pamiętała, przy jakiej ulicy mieściło się biuro w latach 2010-2011; skup złomu był najpierw przy ul. [...] później przy ul. [...], świadek bywała na magazynie rzadko i nie pamiętała, jakie ilości były przywożone, nie pamiętała też kto dostarczał złom do punktu skupu metali; świadek zeznała też, że faktury przynosił P. L., świadek je przekazywała do księgowości, niektóre faktury wystawiała świadek na podstawie dokumentów otrzymanych faxem i też je dostarczała do księgowości; faktury wystawiała na polecenia P. L.; poza tym zeznała, że zdarzało się, że P. L. prosił, żeby świadek znalazła firmę spedycyjną celem przewożenia złomu, ale nie pamiętała, jak często to było; poza tym były jakieś busy i tiry, które stały na magazynie, samochody te należały do P. L., ale do której jego firmy konkretnie świadek nie pamiętała, tymi samochodami jeździli pracownicy; złom był wywożony, bo pracownicy mieli za zadanie załadować samochód lub świadek zamawiała firmę spedycyjna, więc raczej był wywożony; świadek nie pamiętała ilości wywożonego złomu ani jego rodzaju, ani jego rodzaju, jednak pamiętała pracowników: p. G. P., p. W., było też zatrudnionych kilku młodych chłopaków, w firmie była duża rotacja pracowników, świadek kontaktowała się z pracownikami, głównie z magazynierem i przekazywała mu polecenia P. L.; świadek zeznała też, że księgowością zajmowała się najpierw zatrudniona księgowa, później biuro rachunkowe, później ponownie zostały zatrudnione 2 lub 3 księgowe; świadek pamiętała formę Z. – wymieniła następujących kontrahentów K: firma K1 z B., firma z Ł., firma Z, J z P., firma z O., świadek nie pamiętała dokładnych nazw; zeznała, że czasami zdarzało się, że ktoś przyjeżdżał do K do biura: T. P. był z K1, był chyba właścicielem; R. G. z firmy koło Ł., J. M. z firmy J. Te osoby były chyba właścicielami, K chyba sprzedawała do nich złom; złom woził kierowca albo świadek zamawiała firmę spedycyjną, G P. również woził złom; nazwy firm świadek kojarzyła z faktur, czasem też jeździła z P. L. do klientów jako kierowca, on nie miał prawa jazdy lub też nie mógł prowadzić ze względu na stan zdrowia; firmę Z świadek kojarzyła dlatego, że kiedyś była z P. L. w W. odebrać pieniądze;

- M. R. (zatrudniony jako magazynier w K, nie pamiętał w jakim okresie), który zeznał m.in., że skup złomu metali w różnych ilościach, dużo ludzi przyjeżdżało i przychodziło, TIR też się trafił, trzeba było do niego załadować, gdy miejsca w magazynie nie było, TIR, wywrotka, jak wyrzucił złom to była duża góra, ale świadek nie wie, jaki to był tonaż, ale to była duża ilość; złom dostarczały na pewno osoby fizyczne, a firmy na pewno ta wywrotka, co przyjechała z aluminium; magazyn przy S był niewielki, dalej był większy, na który przerzucano towar, złom był wywożony, były jakieś załadunki TIRa;

- R. B. (ponownie przesłuchany na okoliczność współpracy z P.L.) zeznał, że widział regularne transporty złomu ze spółek P. L. do innych firm, ale nie wie, czy dotyczyło to spółek K i G .

Kluczowy w sprawie świadek P. L. nie mógł zostać przesłuchany, gdyż zmarł 1 grudnia 2012 r. Inny ważny świadek S. C. (prezes G.) zmarł 26 października 2021 r.

Oceniając zgromadzone dowody organ odwoławczy stwierdził, że choć zeznania świadków są dość ogólne, to wynikają z nich bezsprzecznie następujące fakty: spółki P. L. działalność prowadziły na terenie G., ich działalność polegała na skupie złomu głównie od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, pracownicy skarżącej wskazywali, że duże dostawy złomu pochodziły z firmy W, oraz od innej firmy, którą łączono z osobą P. L., towar ten miał być dostarczany samochodami ciężarowymi przez kierowców pochodzących ze Śląska. Zdaniem organu, K w 2011 r. nie dysponowała środkami transportowymi, które umożliwiały jednorazowe przewiezienie znacznych ilości złomu, tj. ilości większych niż 2 tony. Organ podkreślił, że K zafakturowała na rzecz Z w roku 2011 r. 9.155.245 kg złomu, realna dopuszczalna ładowność ciągnika siodłowego z naczepą wynosi ok 24 ton, tym samym K, aby przewieźć taką ilość złomu musiałaby zorganizować ok. 381 transportów. Zakładając, że transporty miałyby odbywać się tylko w dni robocze (czyli ok. 20 miesięcznie) to w każdy dzień roboczy przez cały rok do siedziby Z w W. przyjeżdżałoby 6 tirów. Zdaniem organu, z powyższego w sposób jasny wynika, że zafakturowana ilość złomu nie mogła być dostarczona do Z i tym samym spółka K wystawiała na rzecz skarżącej puste faktury.

Organ odniósł się także do zeznań pracowników skarżącej, którzy wskazywali, że dostawy od K były dokonywane i uznał, że są one niewiarygodne. Organ podkreślił, że P. L. wyrokiem Sądu Okręgowego w G. z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt [...] P. L. został uznany winnym zarzucanych mu czynów, tj. m.in.: popełnienia przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu w okresie od czerwca 2006 r. do sierpnia 2008 r., gdyż w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, czyniąc z tego stałe źródło dochodu, kierując zorganizowaną grupą przestępczą, a w procederze tym brały udział również inne osoby (R. B.).

Reasumując organ stwierdził, że uważa za udowodnione ponad wszelką wątpliwość, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez K (wcześniej D) faktycznie nie miały miejsca i jakkolwiek kwestia tzw. "dobrej wiary" nie ma znaczenia dla nieuwzględnienia podatku naliczonego zawartego w "pustych" fakturach, to w ocenie organu odwoławczego skarżąca świadomie uczestniczyła w nielegalnym procederze polegającym na przyjmowaniu pustych faktur, z którymi nie były związane żadne rzeczywiste transakcje.

Sąd stanowiska tego nie podziela.

Przede wszystkim stanowisko to jest sprzeczne wyrokiem NSA w sprawie I FSK 1012/18, w którym sformułowano jasne wskazania co do dalszego postępowania, a wśród nich znalazło się zobowiązanie organu do wyjaśnienia, czy K mógł jedynie pośredniczyć w spornych dostawach (bez względu na legalność takich nabyć). Sąd stwierdza, że organ nie podjął nawet takiej próby niezmiennie forsując tezę o braku rzeczywistych dostaw i wystawieniu przez K pustych faktur, a wszelkie mogące temu przeczyć dowody, głównie dowody z zeznań świadków, twierdzących, że były dostawy od P. L. do skarżącej i to w dużych ilościach (Sąd przytoczył je wyżej), uznając za niewiarygodne. Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania się widoczna w tej sprawie tendencja organu, by wnioski płynące z zeznań świadków – którzy, co zrozumiałe, zeznając 10 lat po badanych zdarzeniach mieli prawo wielu rzeczy nie pamiętać – poczytywać na niekorzyść skarżącej. Sąd zauważa, że większość świadków potwierdziła faktyczne dostawy towaru do skarżącej, w związku z czym nie można uznać "za udowodnione ponad wszelką wątpliwość", że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez K (wcześniej D) nie miały miejsca – tak jak to przyjął organ. Z powołanego wyroku NSA wynika wyraźne wskazanie, że "mając na uwadze, że w sprawie nie zakwestionowano sprzedaży towaru przez skarżącą, a jednocześnie w grę wchodziły bardzo duże ilości tego towaru – ustalenia co do tego, czy towar ten w ogóle do skarżącej był dostarczany w jakiejkolwiek korelacji z deklarowanymi przez skarżącą dostawami od Kontrahenta (K), powinny zostać jednoznacznie poczynione" (pkt 5.15 wyroku NSA). Takie ustalenia w tej sprawie nie zostały poczynione, co oznacza, że wyrok NSA nie został wykonany (art. 153 p.p.s.a.).

Sąd ma świadomość, że organ mógł (i nadal może) mieć trudności dowodowe w ustaleniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, chociażby z uwagi na śmierć P. L., którego zeznania byłyby niezmiernie pożądane (co stwierdzono także w postanowieniu prokuratora o umorzeniu śledztwa, które skarżąca przedłożyła w toku postępowania sadowego i z którego to dokumentu Sąd przeprowadził dowód na rozprawie), a także upływ czasu i zacieranie się w pamięci świadków pewnych zdarzeń. Jednak, zdaniem Sądu, trudności takie nie mogą obciążać skarżącej. Istnieją wszak normy o charakterze ochronnym, która nie pozwalają obciążyć podatnika negatywnymi skutkami braków w zakresie ustaleń stanu faktycznego, a które to normy organ powinien respektować. Należą do nich przepisy art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 122 O.p., który stanowi, że to organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy obciąża więc organ podatkowy, jeśli zatem nie przeprowadzi on zupełnego postępowania dowodowego, to niedopuszczalne jest wywodzenie stąd negatywnych konsekwencji dla podatnika.

Sąd stwierdza, że organ nadal nie wykazał, że dostaw do skarżącej w ogóle nie było, ani że nie mogło ich być w takich rozmiarach, jak ona twierdzi. Konstatacja ta budzi wątpliwości w świetle przywołanych wcześniej zeznań świadków, którzy – mimo upływu czasu – pamiętali współpracę między firmą skarżącej a P. L. (dostawy, ich przedmiot i samego kontrahenta). Sąd podkreśla przy tym, że decyzja określająca nie może się opierać wyłącznie na teoretycznych wyliczeniach co do tego, ile dostaw być powinno i z jaką częstotliwością, by stanowisko skarżącej było akceptowalne dla organu (s. 51 zaskarżonej decyzji), ani też na stwierdzeniu, że kontrahent był wcześniej skazany za wystawianie pustych faktur (s. 48 zaskarżonej decyzji).

Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nadal więc cechuje się naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co przesądza nadto o niewykonaniu wyroku NSA, którym zarówno organ, jak i sąd orzekający obecnie w te sprawie są związani. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien usunąć wątpliwości co pustego (jak twierdzi) charakteru faktur, a jeśli nie będzie w stanie tego uczynić – negatywnych skutków tego stanu rzeczy nie wolno mu przerzucić na skarżącą, co w konsekwencji powinno się przełożyć na rozważenie potrzeby i zasadności umorzenia postępowania podatkowego.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

ak