Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 217/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Inga Gołowska Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2014 r. oraz od stycznia do maja 2015 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej wobec R. C. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku VAT oraz zasadności dokonanych odliczeń podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach roku 2014 oraz w okresie styczeń – maj 2015r. stwierdzono nieprawidłowości dotyczące odliczania podatku naliczonego. W związku z dokonanymi w toku przeprowadzonej kontroli ustaleniami, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. stwierdził nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez następujące podmioty:

- S. w K. - w miesiącach od stycznia do grudnia 2014r.

- P. w K. - w miesiącach od listopada 2014 do maja 2015r.

i wydał decyzje, w której określił wobec R. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: - w kwotach innych niż wykazane w deklaracjach podatkowych - za miesiące marzec 2014 i październik 2014 r., - w miejsce wykazanej w deklaracjach podatkowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - za pozostałe miesiące 2014 oraz za okres styczeń - maj 2015r., tj.;

- decyzję z 3 lipca 2019 r., nr [...] do [...] (Tom [...] k: [...]-[...] ) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za styczeń 2014r. w kwocie [...], za luty 2014r. w kwocie [...], za marzec 2014r. w kwocie [...], za kwiecień 2014r. w kwocie [...], za maj 2014r.w kwocie [...], za czerwiec 2014r. w kwocie [...] zł, za lipiec 2014r w kwocie [...], za sierpień 2014r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2014r. w kwocie [...], za październik 2014r. w kwocie [...], za listopad 2014r. w kwocie [...], za grudzień 2014r. w kwocie [...],

- decyzję z 3 lipca 2019 r., nr [...] do [...] (T: [...] k: [...]-[...] ) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług :

za styczeń 2015r. w kwocie [...], za luty 2015r. w kwocie [...], za marzec 2015r. w kwocie [...], za kwiecień 2015r.w kwocie [...], za maj 2015r. w kwocie [...].

W odwołaniach podatnik zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania :

- art.187 § 1 oraz art.191 w zw. z art.122 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę materiału dowodowego,

- art.210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art.124 Ordynacji podatkowej – poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji,

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art.194 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem udowodnienia podatnikowi faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym innych osób,

- art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji w związku z brakiem podstaw do uznania, że skarżący odpowiada za przestępczą działalność innych osób,

2. przepisów prawa materialnego :

- art. 86 ust. 1 oraz art.88 ust.3a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG - poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,

- art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art.2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia. 29.12.2015 znak [...]) - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją nr [...], z dnia 15 grudnia 2020r., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, iż faktury wystawione przez spółki S. oraz P. na rzecz skarżącego nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez te podmioty czynności, a tym samym nie mogły stanowić u skarżącego podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów wykazała, że firmy S. oraz P. nie dysponowały towarem, który miał być dostarczony do firmy skarżącego.

Co do S. . organ wskazał, iż od dnia 22.10.2012r. do dnia 7.11.2014r. jej [...] był F. G., osoba młoda, niedoświadczona, wspomagana w prowadzeniu firmy przez brata J. O.. Jako siedziba spółki wskazany został lokal pod adresem: ul. [...] w K., jednak był to jedynie adres korespondencyjny. Spółka nie miała prawa do korzystania z lokalu w celach spotkań ze swoimi kontrahentami, ani do korzystania z urządzeń biurowych stanowiących wyposażenie wynajmowanego lokalu. Lokal ten używany był równocześnie przez inne podmioty w analogicznym zakresie. Spółka miała mieć tylko jednego dostawcę - A. . i jednego odbiorcę - skarżącego. Działalność spółki S. w okresie III - IV kwartał 2013r. objęta została kontrolą podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. W jej wyniku stwierdzono, że spółka S. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatami oraz barwnikami i innymi komponentami do produkcji tworzyw sztucznych, a jej działania w rzeczywistości sprowadzały się do przyjmowania i wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. S. wykorzystywana była do wystawiania pustych faktur, które trafiały do skarżącego, a wynikający z nich podatek pomniejszył kwotę podatku należnego Urzędowi Skarbowemu. Pośrednictwo w handlu towarami w wykonaniu spółki S. nosi wyraźne cechy fikcyjności, przejawiające się przede wszystkim w:

- braku typowej dla zakresu rzekomo prowadzonej działalności, struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa,

- braku dowodów w sposób bezpośredni potwierdzających realizację dostaw, jak np.: wskazania źródła pochodzenia towarów, regulowania należności za pośrednictwem banków, możliwych do zweryfikowania danych dotyczących transportu towarów,

- F. G. - [...] i J. O. - osoby, które miały zajmować się działalnością spółki S. , to osoby niedoświadczone, bez jakiegokolwiek przygotowania zawodowego, bez minimalnej wiedzy z zakresu zadeklarowanej działalności gospodarczej, ich zeznania odnośnie działalności S. są mało wiarygodne, niewiele wiedzą na temat działalności firmy, zaś F. G. nie ma pojęcia o towarze, którym rzekomo miał handlować,

- przedstawiono dokumenty [...], mające pozorować prowadzenie przez S. gospodarki magazynowej, podczas gdy towar nie był przez tę spółkę składowany i przechowywany, o czym świadczy brak powierzchni magazynowych oraz zeznania o prowadzeniu przez spółkę działalności w zakresie pośrednictwa.

Odnośnie P. . Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r. wydał w dniu 8.11.2018r. decyzję nr [...] określając kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r.oraz kwotę podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ustawy wynikającą z faktur wystawionych w IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r. (w tym z faktur wystawionych dla skarżącego). Od w/w decyzji nie zostało wniesione odwołanie. Według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w kontrolowanym okresie spółka dokonywała zakupów towarów handlowych od jednego tylko kontrahenta, którym była firma A. z siedzibą w T. ul. [...] (siedziba w tym samym miejscu co siedziba spółki I. ). Zaś jedynym odbiorcą tych towarów była firma skarżącego. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynika, że faktury wystawione na rzecz P. przez Spółkę A. były pustymi fakturami wprowadzonymi do obrotu, jako dokumentujące fikcyjne transakcje. Jednocześnie uznano , że spółka P. nie mogła dokonać sprzedaży towarów, na postawie zakupu którego nie było. W rzeczywistości jej działania w tym zakresie sprowadzały się do przyjmowania i wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Działania te noszą cechy fikcyjności, przejawiające się w:

-braku ekonomicznego uzasadnienia, dla wskazanych przez W. D. działań M. K., przedstawiciela Spółki A. , który zamiast bezpośrednio zwrócić się z ofertą sprzedaży do skarżącego (podmiotu znanego mu z wcześniejszych kontaktów związanych z podobnymi dostawami realizowanymi w 2013r. przez I. .), miał zaproponować pośrednictwo spółce P. .

- modelowym sposobie realizowania i rozliczania finansowego dostaw, z którego wynika, że przy realizacji żadnej z tych transakcji nie występowały jakiekolwiek opóźnienia, niezakłócone było również regulowanie przez skarżącego należności (w kwotach kilkudziesięciu tysięcy za każdą z transakcji), bezpośrednio po dostarczeniu towarów, co miało mieć miejsce przy jednocześnie zablokowanym koncie bankowym skarżącego,

- nieuzasadnionym wystawianiu dokumentów WZ, mającym pozorować prowadzenie przez P. gospodarki magazynowej, w sytuacji gdy towar nie był przez tę spółkę składowany i przechowywany- spółka P. nie posiadała magazynów, miała pośredniczyć w dostawach kierowanych bezpośrednio od A. do skarżącego,

- dzieleniu rzekomych dostaw na mniejsze części o wartości nieprzekraczającej [...] euro celem ominięcia obowiązku płacenia należności za towar za pośrednictwem banku.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że jedynym dostawcą towarów, które zarówno firma S. jak i firma P. sprzedawać miała do firmy skarżącego, miała być A. , która w ocenie organu odwoławczego nie mogła dokonać sprzedaży surowców, ponieważ firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej.

Organ uznał, że transakcje pomiędzy firmą skarżącego, a S. oraz P. w rzeczywistości nie miały miejsca, zaś faktury wystawione przez te podmioty w rzeczywistości nie dokumentują faktycznych transakcji przeprowadzonych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, o czymś świadczą niżej wymienione okoliczności:

• deklarowana działalność gospodarcza spółek A. , S. i P. nie miała oparcia w jakiejkolwiek infrastrukturze niezbędnej do działalności zarobkowej,

• brak dowodów świadczących, że towar wskazany na fakturach wystawionych przez

powyższe spółki faktycznie istniał i został sprzedany do firmy skarżącego ,

• brak możliwości ustalenia faktycznego źródła pochodzenia towaru, jak również tego czy towar ten był legalnie wprowadzony do obrotu i czy nie pochodził z przestępstwa, bez wpływu na taką ocenę pozostają wyjaśnienia skarżącego przedstawione w piśmie z 8 grudnia 2020 roku, iż wiedział on , że towar pochodzi z zagranicy, zaś źródłem dostawy jest producent, dostawca bezpośredni - nie wskazują one bowiem źródła pochodzenia tego towaru,

• stosowanie między skarżącym , a jego rzekomymi dostawcami, bez jakiegokolwiek uzasadnienia, wyłącznie gotówkowych rozliczeń należności,

• szybki obrót towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji i analogiczne szybkie przepływy gotówkowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w łańcuchu transakcji,

• odbiegające finansowo warunki ofert od analogicznych proponowanych przez inne firmy sprawdzone (np. K. ),

• brak rzeczywistej struktury biznesowej, umów, kontraktów handlowych, dowodów wskazujących na negocjacje cenowe. Transakcje zawierane były między podmiotami, które nie weryfikowały wzajemnie umocowania do działania w imieniu konkretnych firm telefonicznie lub bezpośrednio, ale w nieznanych miejscach,

• brak elementarnej dbałości w zakresie wymogów prawa związanych z legalnym funkcjonowaniem na rynku,

• zastępowanie jednej spółki kolejną - gdy jedna spółka kończyła wystawianie faktur na jej miejscu pojawiała się kolejna: S. styczeń - grudzień 2014r., P. listopad 2014r. - maj 2015r. i mają one mieć tego samego dostawcę,

• brak konkretnych i wiarygodnych dowodów określających faktyczny sposób transportu i trasy przemieszczania towaru,

• gromadzenie przez skarżącego w szerokim zakresie (większym niż zwyczajowo) dowodów tzw. "dobrej wiary" co wskazuje, na działania mające na celu wykazanie się

starannością kupiecką w stosunku do firm S. i P.

W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie istnieje konieczność udowodnienia działania w dobrej lub złej wierze w kwestionowanych przez organ transakcjach. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tytko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatnika skarga do WSA w K. , w której przywołano zarzuty przedstawione uprzednio w odwołaniu.

W uzasadnieniu podkreślono, że uwaga organu podatkowego skupia się w przeważającej mierze na kontrahentach R. C., a nie na nim samym. Oparcie rozstrzygnięcia nastąpiło przede wszystkim na materiale dowodowym dotyczącym innych podatników; organ podatkowy dokonuje oceny i interpretacji zeznań świadków wyłącznie na niekorzyść strony, pomijając te elementy zeznań, które potwierdzają faktyczne zrealizowanie transakcji, co stanowi rażące naruszenie zasady "in dubio pro tributario"; nie wystąpił stwierdzony w decyzji brak wiedzy o towarze i źródle pochodzenia; organ podatkowy nie udowodnił, że R. C. wiedział, lub mógł wiedzieć o oszukańczym procederze innych podmiotów, zaś rozstrzygnięcie organu opiera się w tym względzie wyłącznie na domniemaniach oraz własnych wyobrażeniach o rzeczywistości gospodarczej i organizacji handlu. Organ formułuje jednocześnie przeciwstawne i nie dające się pogodzić tezy o pozorności dokonanych czynności, przy jednoczesnym stwierdzeniu niemożności ustalenia faktycznego pochodzenia towaru; o niekonsekwencji w ocenie materiału dowodowego świadczy to, że część towarów zakupionych przez podatnika od firm I. S. oraz P. została następnie bez przetworzenia odsprzedana do innych kontrahentów: M. , D. ., P. , F. , R. ., P. ., M. , K. . Zakwestionowano także brak konieczności udowodnienia działania w dobrej lub złej wierze ze względu na to, że czynność nie została faktycznie dokonana. Wedle skarżącego wszystkie strony transakcji zawieranych z podatnikiem były czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą. Podatnik dokonał rzeczywistego nabycia i sprzedaży towarów, co potwierdzają zeznania świadków i samego podatnika. Podatnik weryfikował swoich kontrahentów w sposób, jakiego można oczekiwać od zwykłego uczestnika obrotu, od którego nie można wymagać podejmowania działań, do których nie jest uprawniony (kontrola klientów i ich rozliczeń). Zaś rozliczenia gotówkowe wynikły z blokady rachunków bankowych podatnika. Skarżący zarzucił w efekcie brak wskazania konkretnych dowodów i okoliczności faktycznych, na podstawie których organ uznał, że podatnik działał w złej wierze i nie dochował należytej staranności w celu wyeliminowania ryzyka podatkowego dokonywanych transakcji, oraz ogólnikowe formułowania na podstawie wyłącznie własnych wyobrażeń osób wydających decyzję o sposobach prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej oraz bezprawną insynuację, jakoby R. C. miał uczestniczyć w zorganizowanym przez siebie procederze wyłudzenia podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich wyeliminowania z obiegu prawnego.

Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, że faktury wystawione przez spółki S. oraz P. na rzecz skarżącego nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez te podmioty czynności, a tym samym nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Firmy S. oraz P. nie dysponowały bowiem towarem, który miał być dostarczony do firmy skarżącego.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przywołać należy potwierdzające ustalenia organów, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

W szczególności organy wykazały, że od 22.10.2012r. do 7.11.2014r. [...] S. był F. G., osoba młoda, niedoświadczona, wspomagana w prowadzeniu firmy przez [...] J. O.. Jako siedziba spółki wskazany został lokal przy ul. [...] w K., jednak był to jedynie adres korespondencyjny. Spółka nie miała prawa do korzystania z lokalu w celach spotkań ze swoimi kontrahentami, ani do korzystania z urządzeń biurowych stanowiących wyposażenie wynajmowanego lokalu. Lokal ten używany był równocześnie przez inne podmioty w analogicznym zakresie. Spółka miała mieć tylko jednego dostawcę - A. . i jednego odbiorcę - skarżącego. Działalność spółki S. w okresie III - IV kwartał 2013r. objęta została kontrolą podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. W jej wyniku stwierdzono, że spółka S. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatami oraz barwnikami i innymi komponentami do produkcji tworzyw sztucznych, a jej działania w rzeczywistości sprowadzały się do przyjmowania i wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. S. wykorzystywana była do wystawiania pustych faktur, które trafiały do skarżącego, a wynikający z nich podatek pomniejszył kwotę podatku należnego. Pośrednictwo w handlu towarami w wykonaniu spółki S. nosi wyraźne cechy fikcyjności, przejawiające się w braku typowej dla prowadzonej działalności, struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa, braku dowodów w sposób bezpośredni potwierdzających realizację dostaw, F. G. i J. O. - osoby, które miały zajmować się działalnością spółki, to osoby niedoświadczone, bez jakiegokolwiek przygotowania zawodowego, bez minimalnej wiedzy z zakresu zadeklarowanej działalności gospodarczej, ich zeznania odnośnie działalności S. są mało wiarygodne, niewiele wiedzą na temat działalności firmy, zaś F. G. nie ma pojęcia o towarze, którym rzekomo miał handlować, przedstawiono dokumenty [...], mające pozorować prowadzenie przez S. gospodarki magazynowej, podczas gdy towar nie był przez tę spółkę składowany i przechowywany, o czym świadczy brak powierzchni magazynowych oraz zeznania o prowadzeniu przez spółkę działalności w zakresie pośrednictwa.

Odnośnie P. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r. wydał 8.11.2018 r. decyzję nr [...] określając kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r.oraz kwotę podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ustawy wynikającą z faktur wystawionych w IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r. (w tym z faktur wystawionych dla skarżącego). Od w/w decyzji nie zostało wniesione odwołanie. Według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w kontrolowanym okresie spółka dokonywała zakupów towarów handlowych od jednego tylko kontrahenta, którym była firma A. z siedzibą w T. ul. [...], zaś jedynym odbiorcą tych towarów była firma skarżącego. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynika, że faktury wystawione na rzecz P. przez Spółkę A. były pustymi fakturami wprowadzonymi do obrotu, jako dokumentujące fikcyjne transakcje. Spółka P. nie mogła dokonać sprzedaży towarów, na postawie zakupu którego nie było. W rzeczywistości jej działania w tym zakresie sprowadzały się do przyjmowania i wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Działania te noszą cechy fikcyjności, przejawiające się w braku ekonomicznego uzasadnienia dla działań M. K., przedstawiciela Spółki A. , który zamiast bezpośrednio zwrócić się z ofertą sprzedaży do skarżącego (podmiotu znanego mu z wcześniejszych kontaktów związanych z podobnymi dostawami realizowanymi w 2013r. przez I. .), miał zaproponować pośrednictwo spółce P. , modelowym sposobie realizowania i rozliczania finansowego dostaw, z którego wynika, że przy realizacji żadnej z tych transakcji nie występowały jakiekolwiek opóźnienia, niezakłócone było również regulowanie przez skarżącego należności (w kwotach kilkudziesięciu tysięcy za każdą z transakcji), bezpośrednio po dostarczeniu towarów, co miało mieć miejsce przy jednocześnie zablokowanym koncie bankowym skarżącego, nieuzasadnionym wystawianiu dokumentów [...], mającym pozorować prowadzenie przez P. gospodarki magazynowej, w sytuacji gdy towar nie był przez tę spółkę składowany i przechowywany, gdyż spółka P. nie posiadała magazynów, miała pośredniczyć w dostawach kierowanych bezpośrednio od A. do skarżącego, dzieleniu rzekomych dostaw na mniejsze części o wartości nieprzekraczającej [...] euro celem ominięcia obowiązku płacenia należności za towar za pośrednictwem banku.

Jedynym dostawcą towarów, które zarówno firma S. jak i firma P. sprzedawać miała do firmy skarżącego, miała być A. , lecz nie mogła ona dokonać sprzedaży surowców, ponieważ firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej.

Transakcje pomiędzy firmą skarżącego, a S. oraz P. w rzeczywistości nie miały miejsca, zaś faktury wystawione przez te podmioty w rzeczywistości nie dokumentują faktycznych transakcji przeprowadzonych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, o czymś świadczy w szczególności fakt, że deklarowana działalność gospodarcza spółek A. , S. i P. nie miała oparcia w jakiejkolwiek infrastrukturze niezbędnej do działalności zarobkowej, brak dowodów świadczących, że towar wskazany na fakturach wystawionych przez powyższe spółki faktycznie istniał i został sprzedany do firmy skarżącego , brak możliwości ustalenia faktycznego źródła pochodzenia towaru, jak również tego, czy towar ten był legalnie wprowadzony do obrotu i czy nie pochodził z przestępstwa (bez wpływu na taką ocenę pozostają wyjaśnienia skarżącego przedstawione w piśmie z 8 grudnia 2020 roku, iż wiedział on , że towar pochodzi z zagranicy, zaś źródłem dostawy jest producent, dostawca bezpośredni - nie wskazują one bowiem źródła pochodzenia tego towaru), stosowanie między skarżącym , a jego rzekomymi dostawcami, bez jakiegokolwiek uzasadnienia, wyłącznie gotówkowych rozliczeń należności, szybki obrót towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji i analogiczne szybkie przepływy gotówkowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w łańcuchu transakcji, odbiegające finansowo warunki ofert od analogicznych proponowanych przez inne firmy sprawdzone (np. K. ), brak rzeczywistej struktury biznesowej, umów, kontraktów handlowych, dowodów wskazujących na negocjacje cenowe. Transakcje zawierane były między podmiotami, które nie weryfikowały wzajemnie umocowania do działania w imieniu konkretnych firm telefonicznie lub bezpośrednio, ale w nieznanych miejscach, brak elementarnej dbałości w zakresie wymogów prawa związanych z legalnym funkcjonowaniem na rynku, zastępowanie jednej spółki kolejną - gdy jedna spółka kończyła wystawianie faktur na jej miejscu pojawiała się kolejna: S. styczeń - grudzień 2014r., P. listopad 2014r. - maj 2015r. i mają one mieć tego samego dostawcę, brak konkretnych i wiarygodnych dowodów określających faktyczny sposób transportu i trasy przemieszczania towaru, gromadzenie przez skarżącego w szerokim zakresie (większym niż zwyczajowo) dowodów tzw. "dobrej wiary" co wskazuje, na działania mające na celu wykazanie się starannością kupiecką w stosunku do firm S. i P.

Z powyższych ustaleń wynika w sposób jednoznaczny, że zakwestionowane faktury zakupowe pochodzą od firm, które nie uczestniczyły w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a faktury stwierdzają czynności, które nie zostały przez dokonane.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a jego ocena nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów

Sąd podziela i przyjmuje za własną drobiazgowo przedstawioną w uzasadnieniach decyzji ocenę zeznań skarżącego i przesłuchiwanych świadków. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Skarżący forsuje w skardze własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czyni to jednak, jak wyżej już wywiedziono, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granic dowolności.

Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Nieuprawniony jest zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, gdyż zasada ta nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z regułami proceduralnymi.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatniczce zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, oraz 88 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art.168 Dyrektywy 2006/112/EWG poprzez przyjęcie, że wystawione faktury stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane i nie znajdują odzwierciedlenia w faktycznej czynności, a tym samym uznanie, że skarżąca utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że transakcje nie zostały wykonane.

Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw uchwalono zastosowane w sprawie akty prawne, w których jednak nie ma zapisu odpowiadającego żądaniom skargi. Rozstrzygnięcie organów jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami owych aktów i odpowiada treści przywołanych przez nie przepisów.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)