Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 133/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej Spółki Komandytowo-Akcyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 listopada 2023 r., nr 1201-IOP1-1.4100.9.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 27 listopada 2023r., nr 1201-IOP1-1.4100.9.2023 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 11 lipca 2023 r., nr 358000-CKK1-3.4100.2.2022.46 określającą A. Spółka akcyjna, Spółka komandytowo akcyjna z siedzibą w K. (dalej: "podatnik", "strona skarżąca" "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2017 r. w kwocie [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Ww. Spółka wpisana została do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie, XI Wydział Gospodarczy pod Nr [...] w dniu 14 maja 2012 r. - akt notarialny [...] . Zgodnie ze Statutem Spółki udział Komplementariusza w zysku Spółki wynosi 1%. W pozostałej części zysku uczestniczą Akcjonariusze proporcjonalnie do wysokości ich wkładów wniesionych do Spółki. W okresie od maja 2012 r. do 3 grudnia 2021 r. jedynym komplementariuszem Spółki była A.1 S.A. W dniu 3 grudnia 2021 r. w miejsce A.1 S.A wpisano nowego komplementariusza tj. Pana L.G., a podmiot zmienił nazwę na A.2 Spółka Komandytowo Akcyjna - akt notarialny [...] . Obecnie jedynym komplementariuszem Spółki jest A.1 S.A. W 2017 r. przedmiotem przeważającej działalności Spółki była sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych (PKD 46,34 A). Do reprezentowania Spółki upoważniony jest jej komplementariusz, w 2017 r. A.1 S.A., następnie L.G., w 2023 r. znów A.1 S.A. Aktualna siedziba Spółki to: [...].

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za rok podatkowy 2017 złożonym w Małopolskim Urzędzie Skarbowym w Krakowie A. S.A. SKA wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł a zatem poniesioną w wysokości [...] zł stratę.

W Rachunku Zysków i Strat za 2017 r. Spółka wykazała zysk brutto w wysokości [...] zł. W celu obliczenia wyniku podatkowego Spółka: obniżyła przychody o przychody niestanowiące przychodów podatkowych roku 2017 o kwotę [...] zł; podwyższyła przychody o przychody stanowiące przychody podatkowe roku 2017 o kwotę [...] zł; obniżyła koszty o koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów roku 2017 o kwotę [...] zł; podwyższyła koszty o koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów roku 2017 o kwotę [...] zł.

Organ I instancji dokonał weryfikacji wartości przychodów, wykazanych przez Spółkę w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2017 r., tj. konfrontował wartości przychodów wykazanych w księgach z dowodami źródłowymi w kontekście ich kwalifikacji do przychodów podatkowych. Nieprawidłowości w tym zakresie nie stwierdzono. Z Informacji Dodatkowej do Sprawozdania Finansowego A. S.A Spółki Komandytowo Akcyjnej za 2017 r. wynika, że w kwocie [...] zł zwiększającej podatkowe koszty uzyskania przychodów 2017 r. zawarta jest kwota [...] zł (netto), stanowiąca zapłaconą przez Spółkę w 2017 r. część zaległych zobowiązań, jakie wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. (pozycja 2.6 Informacji).

Z wyjaśnień Strony z dnia 14 lutego 2022 r., z dnia 29 czerwca 2022 r., z dnia 4 sierpnia 2022 r., z dnia 3 października 2022 r., z dnia 10 października 2022 r., z dnia 3 listopada 2022 r. oraz załączonych dokumentów wynika, że:

A. S.A Spółka Komandytowo Akcyjna posiadała nieregulowane w terminie zobowiązania wynikające z umów wobec wierzyciela tj. A.1 Spółki Akcyjnej w kwocie brutto [...] zł (netto [...] zł) za dostawę towarów w 2013 r.

W dniu 1 sierpnia 2013 r. strony zawarły umowę/porozumienie dotyczące terminu płatności faktur za sprzedaż towarów handlowych, na mocy którego A.1 S.A (Sprzedający) przedłużył A. S.A Spółce Komandytowo Akcyjnej (Kupującemu) termin płatności faktur za sprzedaż towarów handlowych. Płatność zaległych zobowiązań następować miała w ratach w terminach: do 30 czerwca 2014 r. kwota [...] zł; do 31 grudnia 2014 r. kwota [...] zł; do 30 czerwca 2015 r. kwota [...] zł; do 31 grudnia 2015 r. kwota [...] zł; do 30 czerwca 2016 r. kwota [...] zł; do 31 grudnia 2016 r. kwota [...] zł.

Do dnia 31 grudnia 2016 r. A. S.A. SKA nie uregulowała jednak całości zaległych zobowiązań zgodnie z zawartym porozumieniem.

Faktycznie uregulowanie zaległych zobowiązań nastąpiło w latach 20142017 a kwoty netto zapłacone A.1 S.A. zaliczane były przez A. S.A SKA do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w latach 2014-2017 w sposób szczegółowo wskazany w tabeli na str. 8 decyzji organu II instancji.

W 2017 r. A. S.A. SKA reguluje za pośrednictwem rachunku bankowego kwotę [...] zł (brutto) zaległych zobowiązań w następujących terminach szczegółowo wskazanych w tabeli na str. 9 decyzji organu II instancji.

Akta postępowania podatkowego prowadzonego za rok podatkowy 2017 uzupełnione zostały również o: Informację Dodatkową do Sprawozdania Finansowego A. S.A. Spółki Komandytowo Akcyjnej za 2013 r; wyciąg z opinii Biegłego Rewidenta do Sprawozdania Finansowego A. SA. SKA za 2013r. Dokumenty te potwierdzają wyjaśnienia Strony, że w 2013 r. ujęte w księgach rachunkowych wartości kosztów dla celów podatkowych zostały pomniejszone o kwotę [...] zł (netto) z tyt. niezapłaconych zobowiązań wobec A.1 S.A. Powyższe wynika z pozycji 5 Informacji Dodatkowej pt. Rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego brutto.

Organ I instancji określił ww. podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2017 na kwotę [...] zł, mimo że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 jednostka wykazała stratę w kwocie [...] zł. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organu I instancji były ustalenia kontroli celno- skarbowej wszczętej w dniu 22 lutego 2021 r., która następnie przekształcona została postanowieniem z dnia 16 maja 2022 r. , nr 358000-CKK1-3.4100.2.2022.1 w postępowanie podatkowe.

W protokole badania ksiąg nr 358000-CKK1-3.4100.2.2022.32 z dnia 29 marca 2023 r. organ I instancji na podstawie art. 193 § 4 i § 6 o.p. stwierdził wadliwość prowadzonych przez Spółkę ksiąg za 2017 r. w części w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów 2017r. kwot przeterminowanych zobowiązań, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów 2013 r., a uregulowane w 2017 r. i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich zapłaty. W zakresie wielkości wykazanych przez Spółkę przychodów nie stwierdzono nieprawidłowości.

W wyniku analizy materiału dowodowego, organ I instancji, znajdując podstawę prawną w uregulowaniach art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - obowiązującego w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197), art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) wyłączył z kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2017 r. łącznie kwotę [...] zł.

Wobec powyższego organ I instancji po zakończeniu postępowania podatkowego w wydanej decyzji, skorygował wykazaną w zeznaniu CIT-8 kwotę kosztów uzyskania przychodów, ustalił podstawę opodatkowania (zamiast poniesionej straty) i określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja I instancji została zaskarżona w całości odwołaniem ww. Spółki, złożonym w dniu 7 sierpnia 2023 r., której zarzucono:

Brak podstaw prawnych do wydania decyzji.

Błędny opis stanu faktycznego, wynikający z pominięcia zdarzeń oraz dowodów - sprawozdania finansowego za 2013 r., a w szczególności informacji do sprawozdania finansowego dostarczonych urzędowi i dostępnych w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Pominięcia linii orzecznictwa oraz interpretacji podatkowych dla identycznego stanu zdarzeń, jak w niniejszej sprawie.

Strona twierdzi, że nie wystąpiło uszczuplenie podatkowe, gdyż podatnik prawidłowo, stosownie do obowiązujących przepisów prawa sporządził deklaracje i uregulował w pełni podatek dochodowy.

Naruszenie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie, m.in. powiadamiania podatnika oraz wskutek pominięcia zgłoszonych dowodów i wniosków.

W konsekwencji strona wniosła o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania, gdyż należny podatek dochodowy za 2017 r. został regulowany w całości i terminowo.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ II instancji wydał decyzję z dnia 27 listopada 2023r., o której mowa na wstępie, w której potwierdził zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji, uznając, że nie można było przyjąć za podstawę danych wykazanych w zeznaniu podatkowym CIT-8 z uwagi na zbyt istotne rozbieżności pomiędzy oceną zjawisk gospodarczych zaistniałych na gruncie niniejszej sprawy, dokonaną przez Spółkę w przedmiocie kwalifikacji poszczególnych pozycji do elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego od osób prawnych, a wypracowaną przez organ podatkowy na podstawie dokumentów źródłowych.

W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo, mimo twierdzeń zawartych w odwołaniu, że organ I instancji przyjął błędny opis stanu faktycznego wskutek pominięcia zdarzeń oraz dowodów, w tym sprawozdania finansowego podatnika za 2013 r., bowiem fakt, że strona przedstawiła różnice między wynikiem finansowym brutto A. SA. Spółki Komandytowo Akcyjnej za 2013 r., a wyliczeniami dokonanymi w ujęciu podatkowym, poprzez pomniejszenie podatkowych kosztów uzyskania przychodów o kwotę niezapłaconych zobowiązań wobec A.1 S.A., nie był i nie jest w sprawie kwestionowany. Inna jest natomiast ocena prawna zaistniałych zjawisk dokonania przez stronę i przez organ I instancji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że do dnia 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne nie posiadały statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych wypracowanych w ramach tych spółek dochodów byli jej wspólnicy, którzy podlegali opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych - w zależności od posiadanego statusu cywilnoprawnego. Zatem A. S.A. Spółka Komandytowo Akcyjna nie była w 2013 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w 2013 r. był komplementariusz Spółki Komandytowo Akcyjnej tj. A.1 S.A. Natomiast akcjonariusze będący osobami fizycznymi podlegali opodatkowaniu z tyt. udziału w spółce komandytowo akcyjnej w postaci należnej im dywidendy na podstawie uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnieść należy, że w 2013 r. zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe i sprawozdania obowiązana była prowadzić spółka komandytowo akcyjna, mimo że nie posiadała statusu podatnika a nie jej wspólnicy (komplementariusz, czy akcjonariusze).

Organ II instancji podał, że od dnia 1 stycznia 2014 r. nastąpiła zmiana treści art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), poprzez nadanie art. 1 ust. 3 brzmienia: przepisy ustawy mają również zastosowanie do: 1) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wskazano, że Spółka powstała w dniu 14 maja 2012 r. (wpis do rejestru KRS - akt notarialny [...]), w 2014 r. posiadała siedzibę w [...], zatem stała się od 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stosownie do uregulowań art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie w art. 9 ust. 1 powołanej wyżej ustawy zmieniającej z dnia 8 listopada 2013 r. ustawodawca wskazał, że Spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., kontynuuje, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także - stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Prowadzone przez A. S.A. Spółkę Komandytowo Akcyjną księgi rachunkowe są narzędziem stanowiącym podstawę do sporządzenia sprawozdania finansowego (sporządzanego na dzień zamknięcia ksiąg za okres sprawozdawczy - rok obrotowy) jak również do ustalenia wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (bądź poniesionej straty) dla celów określenia wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym tj. w 2013 r. komplementariusza, od 2014 r. samej Spółki - A. S.A. Spółki Komandytowo Akcyjnej. Zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych w świetle ustawy o rachunkowości są stabilne i na przestrzeni lat 2013-2017 w zakresie momentu ujmowania w nich zdarzeń gospodarczych zaistniałych w okresie sprawozdawczym nie uległy zmianom. Brzmienie cytowanych wyżej przepisów art. 6 ust. 1 tej ustawy - w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty oraz z art. 20 ust. 1 ustawy - do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym jest takie samo.

Osiągnięty przez Jednostkę zysk bilansowy wykazany w Rachunku Zysków i Strat nie może jednak być utożsamiany z dochodem w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym, bowiem jak wyżej wspomniano z regulacji art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem, a kosztami jego uzyskania i ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Jednocześnie nie wszystkie ponoszone przez Jednostkę wydatki rejestrowane w księgach rachunkowych w okresie sprawozdawczym spełniają kryteria kosztu uzyskania przychodów, bowiem koszt w znaczeniu ekonomicznym jest pojęciem szerszym niż koszt w znaczeniu podatkowym co jednoznacznie wynika z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy podał, że nie jest w sprawie sporne, że wydatki poniesione w 2013 r. na zakup towarów, które były następnie sprzedawane w ramach podstawowej działalności gospodarczej Spółki, tj. generujące uzyskiwany przychód, stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej i należą do tzw. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Te zdarzenia gospodarcze podlegają ujęciu w księgach rachunkowych, według uregulowań ustawy o rachunkowości w okresie sprawozdawczym, w którym zaistniały.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, problematyka rozliczania poniesionych kosztów w czasie tj. momentu zaliczania poniesionych wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w art. 15 ust. 4, ust. 4a - 4h ustawy. I tak stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Następnie organ powołał się na treść art. 15 ust 4b, ust. 4c, ust. 4e u.p.d.o.p. Wskazał, że z dniem 1 stycznia 2013 r. wszedł w życie przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dodany przez art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) stanowiący lex specjalis w stosunku do ogólnych zasad momentu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 15b u.p.d.o.p. ma zastosowanie wówczas, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie tego przepisu nie dochodzi bowiem do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem organu odwoławczego, z przytoczonych uregulowań wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku, za który kontrahentowi nie zapłacono w terminie (nieuregulowania zobowiązania wynikającego z faktury lub innego dokumentu) obowiązkiem podatnika było dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów, tj. zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upłynął termin określony w tych przepisach. W razie późniejszego uregulowania kwoty zobowiązania, podatnik miał prawo do podwyższenia kwoty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie.

Organ odwoławczy zaznaczył, że nie jest w sprawie sporne, że wydatki na zakup od A.1 S.A. przez A. S.A. Spółkę Komandytowo Akcyjną towarów handlowych, stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów w świetle postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W 2013 r. spółka komandytowo akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego - opodatkowaniu podlegały dochody jej wspólników tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Zatem to nie Spółka dokonała zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15b ustawy podatkowej.

W odniesieniu do komplementariusza będącego osobą prawną zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. m.in. art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) A.1 S.A. w 2013 r. posiadała siedzibę w [...]. Zgodnie ze Statutem A. S.A. Spółki Komandytowo Akcyjnej - A.1 S.A. była jej jedynym komplementariuszem z udziałem w zysku Spółki w wielkości 1 % (§ 20 pkt. 3 Statutu Spółki). Aby prawidłowo wyliczyć dochód komplementariusza - stosownie do przytoczonych regulacji - ujęte w księgach rachunkowych A. S.A. Spółki Komandytowo Akcyjnej w 2013 r. wartości kosztów pomniejszone zostały (dla celów podatkowych) o kwotę [...] zł (netto) z tyt. niezapłaconych zobowiązań wobec A.1 S.A. - pozycja 5 Informacji dodatkowej za 2013 r. pt. Rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego brutto (K:288-289), by następnie 1% przychodów osiągniętych przez A. S.A. Spółkę Komandytowo Akcyjną i 1 % kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowo akcyjnej (uwzględniających wyłączenie nieuregulowanych zobowiązań) komplementariusz tj. A.1 S.A. mogła wykazać w swoim zeznaniu podatkowym CIT-8 razem i innymi uzyskanymi przez siebie przychodami i kosztami uzyskania przychodów. Zatem podatkiem dochodowym od osób prawnych - pośrednio przez komplementariusza - opodatkowany został 1 % dochodu uzyskanego przez spółkę komandytowo akcyjną. Oznacza to, że faktycznie z podatkowych kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. to komplementariusz jako podatnik wyłączył na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwotę [...] zł stanowiąca 1% niezapłaconych w 2013 r. zaległych zobowiązań A. S.A. Spółki Komandytowo Akcyjnej wobec wierzyciela A.1 S.A. w wysokości [...] zł netto ([...] zł brutto). Bowiem to obowiązkiem podatnika, w tym konkretnym przypadku komplementariusza było dokonanie pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 1 ustawy a nie samej spółki komandytowo akcyjnej tj. A. S.A. Spółki Komandytowo Akcyjnej.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo wskazał i wyjaśnił, że w przypadku akcjonariuszy spółki komandytowo akcyjnej w 2013 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegała wyłącznie dywidenda wypłacona akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku - przywołując w tym zakresie dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygające zagadnienia opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo akcyjnej w części przypadającej na akcje w odniesieniu do akcjonariuszy będących osobami prawnymi oraz osobami fizycznymi tj. uchwałę z dnia 16 stycznia 2012 r. o sygn. II FPS 1/11 oraz uchwałę z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. akt II FPS 6/12. W tym miejscu wskazano na treść art. 347 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. i podano, że dywidenda przypadająca na danego akcjonariusza wyliczana jest (i była) w oparciu o przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego spółki komandytowo akcyjnej, które ustalane są na podstawie prowadzonych - zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości - przez Spółkę ksiąg handlowych. Zysk będący przedmiotem podziału przez walne zgromadzenie jest zyskiem bilansowym nie dochodem podatkowym, jak już wyżej wykazano zysk bilansowy wykazany w Rachunku Zysków i Strat nie może być utożsamiany z dochodem w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Do wyliczenia zysku bilansowego spółki nie mają bowiem zastosowania przepisy ustaw podatkowych (o podatku dochodowym od osób prawnych, o podatku dochodowym od osób fizycznych) określające podatkowe koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zwolnienia i ulgi podatkowe, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania czy podatku.

Ujęte więc w księgach rachunkowych spółki komandytowo akcyjnej za 2013 r. ko6zty bilansowe - w tym koszty na nabycie towarów handlowych - nie zostały pomniejszone o korektę i o wyłączenia, o których mowa w art. 15b i art. 16 ust 1 o podatku dochodowym od osób prawnych., tj. pozycje niestanowiące podatkowych kosztów uzyskania przychodów (art. 16) oraz kwoty odpowiadające kwotom nieuregulowanych przez kupującego zobowiązań wobec kontrahenta (art. 15b).

Zatem zysk bilansowy spółki komandytowo-akcyjnej wykazany w Sprawozdaniu Finansowym za 2013 r. nie uwzględniał (nie mógł uwzględniać) zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy po podatku dochodowym od osób prawnych, bądź odpowiadającemu mu treścią art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyliczanych dla celów podatkowych w odniesieniu do komplementariusza) z tyt. nieuregulowanych w terminie zobowiązań za zakupione towary handlowe.

Biorąc pod uwagę, że udział komplementariusza w zysku Spółki wynosi 1 % - § 20 pkt. 3 Statutu A. S.A. Spółki Komandytowo Akcyjnej to 99% tego zysku przypadającego do podziału między akcjonariuszy nie uwzględniała zmniejszenia kosztów spółki komandytowo akcyjnej o niezapłacone w 2013 r. zobowiązania wobec A.1 S.A. w łącznej kwocie netto [...] zł (brutto [...] zł) za dostawę towarów w 2013 r. Faktycznie oznacza to, że na podstawie przepisu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pomniejszeniu podlegały jedynie koszty uzyskania przychodów u komplementariusza spółki komandytowo akcyjnej tj. koszty w sensie ekonomicznym i cywilnoprawnym poniesione przez spółkę komandytowo akcyjną w części, w jakiej podlegały one przypisaniu do komplementariusza.

W 2017 r., kiedy A. S.A. Spółka Komandytowo Akcyjna była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozliczeniu podatkowym powiększyła wykazane w księgach koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł netto ([...] zł brutto) z tytułu zapłaconych w 2017 r. przez Spółkę zobowiązań za towary zakupione w 2013 r. Kwota ta stanowi 100% wpłat dokonanych w 2017 r. na rzecz wierzyciela A.1 S.A. przez dłużnika A. S.A. Spółkę Komandytowo Akcyjna z tyt. zaległych zobowiązań z 2013 r. regulowanych w ratach na przestrzeni lat 2014-2017.

Obowiązujący w 2013 r. art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylony na podstawie ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1197). Jednocześnie w zakresie objętym regulacją art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzony został przepis przejściowy tj. art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015r. W konsekwencji organ odwoławczy wywiódł, że podmioty które dokonały przed dniem 1 stycznia 2016 r. zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 1-3, mają prawo również po dniu 1 stycznia 2016 r. dokonać zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku uregulowania zaległego zobowiązania, którego niezapłacenie w terminie było podstawą uprzedniego zmniejszenia tych kosztów.

Zatem gdy po zmniejszeniu kwoty kosztów uzyskania przychodów przypadających na komplementariusza w związku z nieuregulowanym przez spółkę komandytowo akcyjną w terminie wskazanym w art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązaniem, spółka komandytowo-akcyjna ureguluje zobowiązanie, to spółka ta już jako podatnik zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty uregulowanego zobowiązania w wysokości

dokonanego wcześniej zmniejszenia kosztów.

Zdaniem organu II instancji, znamiennym jest, że w 2013 r., to nie A. S.A. Spółka Komandytowo Akcyjna dokonała zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15b ust. 1-3 ustawy podatkowej, lecz jej komplementariusz.

W analizowanym przypadku obowiązkowa korekta kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy podatkowej miała miejsce przed dniem 1 stycznia 2014 r., zanim A. S.A. Spółka Komandytowo Akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a płatność za faktury wystawione w 2013 r. przez A.1 S.A. (kontrahenta) została dokonana w okresie kiedy spółka komandytowo-akcyjna była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych tj. w latach 2014-2017. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 5 sierpnia 2015 r. A. S.A. Spółka Komandytowo Akcyjna miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tj. powiększyć koszty uzyskania przychodów - w miesiącu dokonanej zapłaty zaległego zobowiązania - na podstawie art. 15b ust. 4 ustawy, w takiej części tych kosztów podatkowych, która została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów przez komplementariusza tj. w proporcji do posiadanego udziału.

Biorąc pod uwagę, że w 2013 r. obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, wynikający z art. 15b ustawy odnosił się wyłączne do jedynego komplementariusza A. S.A. Spółki Komandytowo Akcyjnej uwzględniającego jego prawo do udziału w zyskach w wielkości 1%, to faktycznie w 2013 r. podatkowe koszty uzyskania przychodów pomniejszone zostały o kwotę [...] zł ([...] x 1%). Jak wyżej wykazano uregulowanie całego zaległego zobowiązania wobec kontrahenta następowało w latach 2014-2017 w tym w 2017 r. Spółka dokonała wpłaty w kwocie [...] zł (netto). Zatem winna w 2017 r. uwzględnić korektę kosztów uzyskania przychodów poprzez ich zwiększenie o [...] zł. co stanowi 1% kwoty [...] zł.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że przywołany przez odwołującą wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Kr 1367/15 został uchylony w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 449/16. Stanowisko wypracowane przez organ podatkowy I instancji i wyrażone w zaskarżonej decyzji jest zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zatem zarzut niezastosowania się do linii orzeczniczej zaprezentowanej w wyroku ww. wyroku nie znajduje uzasadnienia.

Po zapoznaniu się z treścią przywołanych przez stronę interpretacji prawa podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że nie odnoszą się one do zagadnień takich, jak te, będące przedmiotem analizy na gruncie niniejszej sprawy.

Nie znalazł też uzasadnienia zarzut o braku podstaw prawnych do wydania przedmiotowej decyzji, bowiem sprawy podatkowe pozostają we właściwości organów, należących do administracji publicznej. Organy podatkowe, stosując przepisy prawa podatkowego - stosownie do art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, działają na podstawie i w granicach prawa. Konstytucyjna zasada legalizmu i praworządności znajduje również odzwierciedlenie w art. 120 o.p. Podstawę prawną decyzji stanowią przepisy ustaw podatkowych i przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wyraźnie w zaskarżonej decyzji wskazane zostały te konkretne przepisy a to: art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 3 o.p.

W ocenie organu, chybiony był też zarzut odwołania o naruszeniu przez organ przepisów kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie m.in. powiadamiania podatnika oraz wskutek pominięcia zgłoszonych dowodów i wniosków. Strona nie wskazała jednak konkretnych przepisów, jakie w jej ocenie zostały naruszone, jak również nie skonkretyzowała, jakie to zgłoszone dowody i wnioski zostały pominięte, zatem trudno odnieść się do tak ogólnych zarzutów. Przepisy Kodeksu Postępowania Administracyjnego nie mają zastosowania do prowadzonych przez organy podatkowe/celno-skarbowe kontroli celno-skarbowych, a także do postępowania podatkowego, zmierzających do określenia należnego podatku dochodowego, zatem nie mogły zostać na gruncie niniejszej sprawy naruszone.

Ponadto organ odwoławczy podzielił opinię organu I instancji, że z samego faktu złożenia deklaracji podatkowej przez podatnika nie wynika, że zawarte w niej dane (informacje), czy wykazane zobowiązanie podatkowe jest prawidłowe, bowiem to można dopiero stwierdzić po zapoznaniu się z dokumentacją źródłową, tj. materiałami stanowiącymi podstawę dokonanych przez podatnika wyliczeń i dokonaniu ich analizy, jak to miało miejsce w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie zauważono, że w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2017 r. Spółka wykazała stratę, nie wykazała zobowiązania podatkowego, zatem nie jest prawdziwe stwierdzenie strony, że podatnik uregulował w pełni podatek dochodowy. Skoro podatnik wykazał stratę, co oznacza, że wykazał brak zobowiązania, zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, to tym samym nie uregulował należnego zobowiązania. W wydanej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. określone zostało na kwotę [...] zł i kwota ta stanowi zaległość podatkową, bowiem nie została przez stronę uregulowana.

W przedmiocie wniosku Spółki o umorzenie postępowania w sprawie, organ II instancji stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 208 § 1 czy § 2 o.p. umorzenia postępowania, gdyż niniejsze postępowanie w sprawie prawidłowego rozliczania się Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2017 wszczęte zostało z urzędu przez organ podatkowy, a nie na wniosek strony, zatem stan faktyczny sprawy nie wyczerpuje normy z art. 208 § 2 o.p. W prowadzonym postępowaniu stwierdzone zostały omówione wyżej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2017, polegające na nieprawidłowym ujęciu przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów kwoty [...] zł, zatem istniała podstawa faktyczna i prawna do określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki za ten rok podatkowy, bowiem w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2017 r., podatnik wykazał stratę. Stąd nie można było zgodzić się ze stanowiskiem strony o zasadności umorzenia postępowania podatkowego w analizowanym przypadku.

W świetle powyższego organ II instancji uznał rozstrzygnięcie organu I za prawidłowe i utrzymał je w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 poz. 1387) w związku z art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 poz.851 z późn. zm.) i art. 5 ust.2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015.1197), jak też prawa procesowego, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 poz.2383 z poźn. zm ).

W skardze strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawiera ona wad, powodujących konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 listopada 2023r., nr 1201-IOP1- 1.4100.9.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 11 lipca 2023 r., nr 358000-CKK1- 3.4100.2.2022.46, określającą A. Spółka akcyjna, Spółka komandytowo- akcyjna z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2017 r. w kwocie [...] zł.

Źródłem problemu, jaki ujawnił się na gruncie badanej sprawy jest sposób opodatkowania A. S.A. Spółki Komandytowo Akcyjnej w latach 2013-2017 i wynikających stąd konsekwencji podatkowych. Należy zatem ocenić zasadność zastosowania przez organ do czynności prawnych, podejmowanych przez Spółkę, regulacji przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na gruncie kontrolowanej sprawy, zdaniem Spółki, kwota netto wynikająca z faktur zapłaconych w 2017 r. wierzycielowi w wysokości [...] zł (netto), powinna w całości powiększyć koszty uzyskania przychodów Spółki w 2017 r., natomiast organ uznał, że zgodnie z brzmieniem art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik miał prawo zaliczyć wydatek z tytułu uregulowania zaległych faktur do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu jego zapłaty wyłącznie w tej części kosztów podatkowych, która w 2013 r. została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy spór organ rozpatrywał w kontekście uregulowań ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniając zmiany tych przepisów na przestrzeni lat 2013-2017.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Strona skarżąca, obowiązana była w 2017 r. do prowadzenia pełnej księgowości - ksiąg handlowych obarczonych różnymi rygorami, wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t.j. Dz. U z 2016 poz. 1047 ze zm.). Z art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. I tak zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

W 2017 r. Spółka księgi te prowadziła i były one narzędziem, stanowiącym podstawę do sporządzenia sprawozdania finansowego (sporządzanego na dzień zamknięcia ksiąg za okres sprawozdawczy - rok obrotowy), jak również do ustalenia wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (bądź poniesionej straty) dla celów określenia wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym, tj. w 2013 r. - komplementariusza, od 2014 r. samej Spółki - A. S.A. Spółki Komandytowo Akcyjnej.

Zasadnie organ powołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na zmiany przepisów prawa wprowadzone ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387.)

Podkreślenia wymaga, że do dnia 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo- akcyjne nie posiadały statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych wypracowanych w ramach tych spółek dochodów byli jej wspólnicy, którzy podlegali opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych - w zależności od posiadanego statusu cywilnoprawnego.

Zatem strona skarżąca nie była w 2013 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w 2013 r. był komplementariusz Spółki Komandytowo Akcyjnej tj. A.1 S.A.

Natomiast akcjonariusze, będący osobami fizycznymi, podlegali opodatkowaniu z tytułu udziału w spółce komandytowo akcyjnej w postaci należnej im dywidendy na podstawie uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać też należy, że w 2013 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe i sprawozdania, obowiązana była prowadzić spółka komandytowo akcyjna, mimo że nie posiadała statusu podatnika, a nie jej wspólnicy (komplementariusz, czy akcjonariusze).

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. nastąpiła zmiana treści art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, poprzez nadanie art. 1 ust. 3 brzmienia: przepisy ustawy mają również zastosowanie do: 1) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W tym miejscu wskazać należy, że A. S.A. Spółka Komandytowo Akcyjna powstała w dniu 14 maja 2012 r. (wpis do rejestru KRS - akt notarialny [...]). W 2014 r. posiadała siedzibę w [...], zatem stała się od 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosownie do uregulowań art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga, że w art. 9 ust. 1 powołanej wyżej ustawy zmieniającej z dnia 8 listopada 2013 r., ustawodawca wskazał, że Spółka komandytowo akcyjna, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r. kontynuuje, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także - stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust 4b ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z treści art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. W świetle art. 15 ust. 4e ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. wszedł w życie przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dodany przez art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) stanowiący lex specjalis w stosunku do ogólnych zasad momentu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, który stanowił w ust. 1, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów; w ust. 2 - jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie; w ust. 3. - zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach; w ust 4 - jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia; w ust. 8 - jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania; w ust. 9 - przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Wyjaśnić należy, że przepis art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie wówczas, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano, jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie tego przepisu nie dochodzi bowiem do kwalifikacji wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu.

Z powyższego wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku, za który kontrahentowi nie zapłacono w terminie, nieuregulowania zobowiązania, wynikającego z faktury lub innego dokumentu, obowiązkiem podatnika było dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów, tj. zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upłynął termin określony w tych przepisach. W razie późniejszego uregulowania kwoty zobowiązania, podatnik miał prawo do podwyższenia kwoty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie.

Użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 15b ust. 1 i ust. 4 ustawy sformułowań: podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (ust. 1), podatnik w miesiącu w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów (ust. 4) - wyraźnie wskazuje w ujęciu podmiotowym, kto dokonuje owego zmniejszenia, czy zwiększenia kosztów uzyskania przychodów - operacji tych dokonuje podatnik.

Mając na uwadze powyższe regulacje wskazać należy, że w kontrolowanej sprawie nie jest sporne, że wydatki na zakup od A.1 S A. przez A. S.A. Spółkę Komandytowo Akcyjną towarów handlowych, stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W 2013 r. spółka komandytowo akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego - opodatkowaniu podlegały dochody jej wspólników tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Zatem to nie Spółka dokonała zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15b ustawy podatkowej.

W badanej sprawie, A.1 S.A. w 2013 r. posiadała siedzibę w [...]. Zgodnie ze Statutem A. S.A. Spółki Komandytowo Akcyjnej - A.1 S.A. była jej jedynym komplementariuszem z udziałem w zysku Spółki w wielkości 1 % (§ 20 pkt. 3 Statutu Spółki). Jak wynika z akt sprawy, aby prawidłowo wyliczyć dochód komplementariusza - stosownie do przytoczonych regulacji - ujęte w księgach rachunkowych A. S.A. Spółki Komandytowo Akcyjnej w 2013 r. wartości kosztów pomniejszone zostały (dla celów podatkowych) o kwotę [...] zł (netto) z tyt. niezapłaconych zobowiązań wobec A.1 S.A. - pozycja 5 Informacji dodatkowej za 2013 r. Rozliczenie głównych pozycji, różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego brutto, by następnie 1% przychodów osiągniętych przez A. S.A. Spółkę Komandytowo Akcyjną i 1% kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowo akcyjnej (uwzględniających wyłączenie nieuregulowanych zobowiązań) komplementariusz tj. A.1 S.A. mogła wykazać w swoim zeznaniu podatkowym CIT-8 razem i innymi uzyskanymi przez siebie przychodami i kosztami uzyskania przychodów.

Zatem podatkiem dochodowym od osób prawnych - pośrednio przez komplementariusza - opodatkowany został 1% dochodu uzyskanego przez spółkę komandytowo akcyjną.

Oznacza to, że faktycznie z podatkowych kosztów uzyskania przychodów w 2013 r., to komplementariusz, jako podatnik wyłączył na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwotę [...] zł, stanowiącą 1% niezapłaconych w 2013 r. zaległych zobowiązań A. S.A. Spółki Komandytowo Akcyjnej wobec wierzyciela A.1 S.A. w wysokości [...] zł netto ([...] zł brutto). Bowiem to obowiązkiem podatnika - w tym konkretnym przypadku komplementariusza - było dokonanie pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 1 ustawy, a nie samej spółki komandytowo akcyjnej tj. A. S.A. Spółki Komandytowo Akcyjnej.

Zasadnie wskazał organ, że w przypadku akcjonariuszy spółki komandytowo- akcyjnej w 2013 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podlegała wyłącznie dywidenda wypłacona akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Dywidenda przypadająca na danego akcjonariusza, wyliczana jest (i była) w oparciu o przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, które ustalane są na podstawie prowadzonych - zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości - przez Spółkę ksiąg handlowych. Zysk będący przedmiotem podziału przez walne zgromadzenie jest zyskiem bilansowym, nie dochodem podatkowym. Do wyliczenia zysku bilansowego Spółki nie mają bowiem zastosowania przepisy ustaw podatkowych (o podatku dochodowym od osób prawnych, o podatku dochodowym od osób fizycznych) określające podatkowe koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zwolnienia i ulgi podatkowe, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania, czy podatku.

Ujęte więc w księgach rachunkowych spółki komandytowo akcyjnej za 2013 r. koszty bilansowe r w tym koszty na nabycie towarów handlowych - nie zostały pomniejszone o korektę i o wyłączenia, o których mowa w art. 15b i art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. pozycje niestanowiące podatkowych kosztów uzyskania przychodów (art. 16) oraz kwoty odpowiadające kwotom nieuregulowanych przez kupującego zobowiązań wobec kontrahenta (art. 15b).

Zatem zysk bilansowy spółki komandytowo akcyjnej, wykazany w Sprawozdaniu Finansowym za 2013 r. nie uwzględniał (nie mógł uwzględniać) zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bądź odpowiadającemu mu treścią art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyliczanych dla celów podatkowych w odniesieniu do komplementariusza) z tytułu nieuregulowanych w terminie zobowiązań za zakupione towary handlowe.

Biorąc pod uwagę, że udział komplementariusza w zysku Spółki wynosi 1% - § 20 pkt. 3 Statutu A. S.A. Spółki Komandytowo Akcyjnej, to 99% tego zysku przypadającego do podziału między akcjonariuszy, nie uwzględniała zmniejszenia kosztów spółki komandytowo akcyjnej o niezapłacone w 2013 r. zobowiązania wobec A.1 S.A. w łącznej kwocie netto [...] zł (brutto [...] zł) za dostawę towarów w 2013 r.

Faktycznie oznacza to, że na podstawie przepisu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszeniu podlegały jedynie koszty uzyskania przychodów u komplementariusza spółki komandytowo akcyjnej, tj. koszty w sensie ekonomicznym i cywilnoprawnym, poniesione przez spółkę komandytowo akcyjną w części, w jakiej podlegały one przypisaniu do komplementariusza.

Zauważenia wymaga, że w badanej sprawie, w 2017 r., kiedy A. S.A. Spółka Komandytowo Akcyjna jest już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozliczeniu podatkowym powiększa wykazane w księgach koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł netto ([...] zł brutto) z tytułu zapłaconych w 2017 r. przez Spółkę zobowiązań za towary zakupione w 2013 r. Kwota ta stanowi 100% wpłat dokonanych w 2017 r. na rzecz wierzyciela A.1 S.A. przez dłużnika A. S.A. Spółkę Komandytowo Akcyjną z tytułu zaległych zobowiązań z 2013 r., regulowanych w ratach na przestrzeni lat 2014-2017.

Prawidłowo wskazał organ, że obowiązujący w 2013 r. przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylony na podstawie ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1197). Jednocześnie w zakresie objętym regulacją art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzony został przepis przejściowy, tj. art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r., który stanowił, że do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonali, na podstawie art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, stosuje się przepisy art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w zakresie możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji oznacza to, że podmioty które dokonały przed dniem 1 stycznia 2016 r. zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 1-3, mają prawo również po dniu 1 stycznia 2016 r. dokonać zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku uregulowania zaległego zobowiązania, którego niezapłacenie w terminie było podstawą uprzedniego zmniejszenia tych kosztów.

Zatem, gdy po zmniejszeniu kwoty kosztów uzyskania przychodów przypadających na komplementariusza w związku z nieuregulowanym przez spółkę komandytowo akcyjną w terminie wskazanym w art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązaniem, spółka komandytowo-akcyjna ureguluje zobowiązanie, to spółka ta już jako podatnik, zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty uregulowanego zobowiązania w wysokości dokonanego wcześniej zmniejszenia kosztów.

Jednak w kontekście powyższego, nie można tracić z pola widzenia, że w kontrolowanej sprawie, znamiennym jest, że w 2013 r. - to nie A. S.A. Spółka Komandytowo Akcyjna dokonała zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15b ust. 1-3 ustawy podatkowej, lecz jej komplementariusz.

Zauważenia wymaga, że w skardze strona skarżąca sama wskazała, że w księgach Spółki, jak też w zeznaniu CIT-8 Spółki (która nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) za 2013 rok nie dokonano pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu. Takiego pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu dokonał tylko komplementariusz w zeznaniu składanym za 2013 rok.

Wskazać również należy, że w badanej sprawie, obowiązkowa korekta kosztów uzyskania przychodów na podstawie art 15b ustawy podatkowej miała miejsce przed dniem 1 stycznia 2014 r., zanim Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a płatność za faktury wystawione w 2013 r. przez A.1 S.A. (kontrahenta) została dokonana w okresie, kiedy spółka komandytowo- akcyjna była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. w latach 2014-2017. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 5 sierpnia 2015 r. A. S.A. Spółka Komandytowo Akcyjna miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, tj. powiększyć koszty uzyskania przychodów - w miesiącu dokonanej zapłaty zaległego zobowiązania - na podstawie art. 15b ust. 4 ustawy, w takiej części tych kosztów podatkowych, która została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów przez komplementariusza, tj. w proporcji do posiadanego udziału.

Dopełniając powyższe, wskazać należy, że przepis art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowił, że jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Redakcja cytowanego przepisu, tj. użycie w art. 15b ust. 4 ustawy zwrotu zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia, jednoznacznie przesądza, że z w ujęciu podatkowym kwota zwiększenia kosztów uzyskania przychodów po uregulowaniu zobowiązania kontrahentowi nie może przekroczyć uprzednio dokonanego zmniejszenia tych kosztów.

Tym samym, nie znajduje uzasadnienia prawnego stanowisko strony skarżącej, że kwota netto, wynikająca z faktur zapłaconych w 2017 r. wierzycielowi w wysokości [...] zł, powinna w całości powiększyć koszty uzyskania przychodów Spółki w 2017 r.

Biorąc pod uwagę, że w 2013 r. obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, wynikający z art. 15b ustawy odnosił się wyłączne do jedynego komplementariusza A. S.A. Spółki Komandytowo Akcyjnej, uwzględniającego jego prawo do udziału w zyskach w wielkości 1%, to faktycznie w 2013 r. podatkowe koszty uzyskania przychodów pomniejszone zostały o kwotę [...] zł ([...] x 1%). Uregulowanie całego zaległego zobowiązania wobec kontrahenta następowało w latach 2014-2017, w tym w 2017 r. Spółka dokonała wpłaty w kwocie [...] zł (netto). Zatem powinna w 2017 r. uwzględnić korektę kosztów uzyskania przychodów, poprzez ich zwiększenie o [...] zł, co stanowi 1% kwoty [...] zł.

W kontekście powyższych rozważań, należy zwrócić uwagę na zasadę zakazu podwójnego opodatkowania. Podwójne opodatkowanie może być rozpatrywane w ujęciu prawnym i ekonomicznym. W znaczeniu ekonomicznym podwójne opodatkowanie zachodzi wówczas, gdy ten sam dochód lub majątek jest obciążony podatkiem podwójnie, przy czym należy co najmniej do dwóch różnych podmiotów. W sensie prawnym występuje ono, gdy dwukrotne obciążenie podatkowe dotyczy dochodu lub majątku pozostającego w rękach tej samej osoby. Teza powyższa znajduje potwierdzenie już nawet w przedwojennym orzecznictwie Najwyższego Trybunału Administracyjnego (por. wyrok NTA z dnia 12 października 1932 r. (L. Rej. 11029/31)- "Wielokrotne opodatkowanie może wystąpić wówczas, gdy dotyczy ono jednego i tego samego dochodu u tego samego podmiotu podatkowego" - cyt. za: T. Lipowski, Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Sopot 1999. s. 14. [w]: Roczniki Nauk Prawnych, Tom X, zeszyt 1, Beata Kucia-Guściora, Problematyka podwójnego opodatkowania w polskim prawie podatkowym, Lublin 2000 rok).

Powyższa zasada została wypracowana również na gruncie aktualnych orzeczeń sądów administracyjnych (np. na gruncie podatku akcyzowego) i można wyprowadzić z niej niejako odwrotność ww. zasady, tj. regułę zakazu podwójnego korzystania z odliczenia kosztów uzyskania przychodu.

Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że w kontrolowanej sprawie w 2013 r., to nie A. S.A. Spółka Komandytowo Akcyjna dokonała zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15b ust. 1-3 ustawy podatkowej, lecz jej komplementariusz. W rezultacie Państwo już poniosło skutek powyższego, tj. dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu w przedmiotowym przypadku

podwójne zarachowanie tych kosztów, byłoby nadużyciem podatkowym, zarówno z punktu widzenia zasad logiki, jak i prawa podatkowego.

W kontekście przywołanego przez stronę skarżącą wyroku z dnia 3 listopada 2015r. o sygn. akt I SA/Kr 1367/15 wskazać należy, że został on uchylony w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia

marca 2018 r., sygn. akt II FSK 449/16, w uzasadnieniu którego Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "(...) spółka, już jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, miała prawo zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu jego zapłaty na podstawie art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p., ale wyłącznie w tej części kosztów podatkowych, która była wyłączona z kosztów uzyskania przychodów przez komplementariusza, czyli w proporcji do posiadanego udziału w zysku. Bowiem tylko to zdarzenie zaistniało przed dniem 1 stycznia 2014 r., w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i takie zdarzenie ma wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej".

Z kolei w kontekście zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, gdzie zdaniem strony skarżącej, powinna ona mieć w 2017 r. możliwość powiększenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł, co jej zdaniem wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym - podać należy, że zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów nie przynosi skutku. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

Wskazać jednak należy, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych, organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2024 r., sygn. I SA/Wr 246/23, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 838/23, wyrok NSAzdnia 19 października 2023 r., sygn. III FSK 4185/21).

Końcowo Sąd zauważa, że w kontrolowanej sprawie, organ zebrał obszerny materiał dowodowy w postaci umów, dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych poszczególnych podmiotów, dokumentów księgowych, wyjaśnień składanych przez stronę. Dowodami w sprawie były m.in.: wpisy dokonane przez Spółkę w Krajowym Rejestrze Sądowym; statut Spółki; ewidencje księgowe przedłożone przez Spółkę za 2017 r. wraz z dowodami źródłowymi - wydruki zapisów ksiąg na poszczególnych kontach oraz faktury Nr [...] z dnia 29 czerwca 2013r. i Nr [...] z dnia 29 czerwca 2013 r.; umowa porozumienie z dnia 1 sierpnia 2013 r. zawarta pomiędzy A.1 SA (Sprzedający) i A. SA SKA (Kupujący), regulująca kwestie przedłużenia terminu płatności zobowiązań wraz z wydrukiem kont prowadzonej księgi i operacjami na rachunkach bankowych; sprawozdanie finansowe Spółki za 2017 r. wraz z informacją dodatkową, bilans na dzień 31 grudnia 2017 r.; rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.; zeznanie CIT-8 A. S.A. Spółki Komandytowo Akcyjnej za 2017 r.; protokół Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki pod firmą A. SA. Spółka Komandytowo-Akcyjna z dnia 29 czerwca 2018 r.; wynik kontroli nr 358000-CKK1 -3.500.22.2021.56 z dnia 25 marca 2022 r.; pismo Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2022 r.; protokół czynności w postępowaniu podatkowym z dnia 23 września 2022 r.; protokół badania ksiąg z dnia 29 marca 2023 r.; pisma i wyjaśnienia Spółki z dnia 19 stycznia 2022 r., z dnia 14 lutego 2022 r., z dnia 29 czerwca 2022 r., z dnia 4 sierpnia 2022 r., z dnia 3 października 2022 r., z dnia 10 października 2022 r., z dnia 3 listopada 2022 r. z załączonymi dokumentami: wykaz stanu rozrachunków z kontrahentem A.1 S.A. - stan na 2017 r.; wyciąg z opinii Biegłego Rewidenta do sprawozdania finansowego A. SA. SKA za 2013 r.; informacja Dodatkowa do Sprawozdania Finansowego A. SA. SKA za 2013 r.; rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania i wyniku finansowego brutto za 2013 r.

Zauważyć przy tym należy, że organ prowadził postępowanie, uzyskując dostęp do dowodów, będących w posiadaniu Spółki, które mogły przyczynić się do rozwiązania konkretnej kwestii. O wnikliwości działania organu świadczy korespondencja prowadzona ze stroną w toku kontroli i postępowania podatkowego: wezwania z dnia 29 marca 2021 r., z dnia 30 marca 2021 r., z dnia 19 kwietnia

r., z dnia 21 maja 2021 r., z dnia 16 sierpnia 2021 r., z dnia 24 listopada 2021 r., z dnia 12 stycznia 2022 r., z dnia 7 lutego 2022 r., z dnia 6 czerwca 2022 r., z dnia 11 lipca 2021 r., z dnia 18 sierpnia 2022 r., z dnia 8 września 2022 r., z dnia 15 września 2022 r., z dnia 13 października 2022 r.

Strona uczestniczyła w sprawie w każdym stadium postępowania, miała zagwarantowane prawo do zaprezentowania własnego stanowiska, uzupełniania dowodów, z czego korzystała i składała wyjaśnienia - pisma z dnia 6 kwietnia 2021 r., z dnia 16 kwietnia 2021 r., z dnia 26 kwietnia 2021 r., z dnia 7 maja 2021 r., z dnia 7 czerwca 2021 r., z dnia 1 września 2021 r., z dnia 9 grudnia 2021 r., z dnia 19 stycznia 2022 r., z dnia 14 lutego 2022 r., z dnia 29 czerwca 2022 r., z dnia 20 lipca 2022 r., z dnia 4 sierpnia 2022 r., z dnia 3 października 2022 r., z dnia 10 października 2022 r., z dnia 3 listopada 2022 r., z dnia 14 kwietnia 2023 r. Natomiast przed wydaniem decyzji, umożliwiono stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy.

W sprawie prowadzono również korespondencję z innymi organami podatkowymi, tj. z Naczelnikiem Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, Naczelnikiem Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku Białej, pozyskując w ten sposób część materiałów, przydatnych do rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu, powyższe świadczy o tym, że organ zebrał obszerny materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Należy zgodzić się z oceną organu, że odmienna ocena stanu faktycznego na gruncie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prezentowana przez stronę nie jest równoznaczna z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, jak również przepisów prawa materialnego.

W świetle powyższych okoliczności, wywodów i rozważań, zarzuty skargi - należy uznać za nieuzasadnione, do czego Sąd odniósł się w treści przedmiotowego uzasadnienia. Strona skarżąca nie miała racji w zasadniczych kwestiach spornych, ale rację ma organ we wszystkich aspektach kontrolowanej sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 133/24

28