Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 480/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5d
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2024 r. nr 0601-IOD-1.4102.27.2023.28 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła wydana na skutek rozpatrzenia odwołania P. C. (podatnik, skarżący lub strona) decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (DIAS lub organ odwoławczy) z 4 kwietnia 2024 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (Naczelnik, organ pierwszej instancji) z 25 października 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 83 zł z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 23 930 998 zł z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

Poddana kontroli decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z 20 grudnia 2017 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 23 931 082 zł z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Podstawą wydania decyzji były nieprawidłowości stwierdzone w złożonym przez stronę zeznaniu podatkowym.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, DIAS decyzją z 20 lipca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z [...] r., sygn. akt [...] oddalił skargę podatnika wniesioną na ww. decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] r. sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie.

W ocenie Sądu kasacyjnego, w sprawie istotne było ustalenie, czy umorzenie udziałów było poprzedzone ich nabyciem przez spółkę cypryjską "A", czy też takiego nabycia nie było i na czynność umorzenia składała się wyłącznie ta czynność. Te okoliczności były ważne z punktu widzenia obowiązującego wówczas art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Podatnik konsekwentnie akcentował stan prawny obowiązujący na Cyprze i motywował, że spółki prywatne dokonują umorzenia udziałów bez uprzedniego ich wykupu. Tezę tę potwierdzała opinia kancelarii prawnej.

Sąd kasacyjny wyraził pogląd, iż problem sprowadza się do ustalenia treści prawa obcego, a więc norm obowiązujących w innym państwie niż państwo, w którym działa organ, a w tym przypadku chodzi o przepisy cypryjskiej ustawy o spółkach.

W odniesieniu do wykładni art. 199a § 2 O.p. wskazał, iż przepis ten reguluje sytuację, w której podatnicy ukryli przed fiskusem rzeczywistą czynność prawną, skrywając ją pod pozorem czynności innej, ujawnionej na zewnątrz. Sąd zaznaczył, iż zamieszczona w tym przepisie reguła, służąca odczytywaniu zamiaru stron, nakazująca uwzględnianie rzeczywistego (także ukrytego, jeśli z takim mamy do czynienia) kształtu czynności prawnej, pozwalała na niebudzące wątpliwości ustalenia, czy z taką czynnością, dokonaną dla pozoru, pod którą ukryto inną, właściwą czynność mamy do czynienia. Zarówno bowiem przepis art. 199a § 1 jak i § 2 O.p. służą do odkodowania znaczenia treści czynności prawnych, w sposób oddający ich rzeczywiste znaczenie.

Rozpatrując ponownie skargę WSA w Lublinie wyrokiem z [...] r., sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną decyzję DIAS stwierdzając, że koniecznym jest dokonanie ustaleń wskazanych przez NSA.

Kierując się wytycznymi zawartymi we wskazanym wyroku DIAS decyzją z 30 marca 2023 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 20 grudnia 2017 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego wydał 25 października 2023 r. decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 23 931 082 zł z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz z tytułu umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Od powyższej decyzji, podatnik wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie:

1. art. 14k § oraz 14m § 1 pkt 1 O.p. przez pominięcie indywidualnej interpretacji podatkowej posiadanej przez stronę dotyczącej spornej transakcji;

2. art. 199a § 1 i § 2 O.p. w zw. z art 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (u.k.s.) przez błędne uznanie, że pod pozorem umowy darowizny z 28 sierpnia 2013 r., której przedmiotem było 40 000 udziałów w kapitale zakładowym "A" ("A") o wartości rynkowej 29 557 297,62 euro, zawartej pomiędzy K. C. jako darczyńcą a podatnikiem jako obdarowanym ("Umowa darowizny"), strony próbowały ukryć umowę "datio in solutum", której przedmiotem było zwolnienie z długu K. C. wobec podatnika w kwocie 40 000 euro w zamian za przeniesienie udziałów w "A" na rzecz podatnika, podczas gdy K. C. nie była zobowiązana wobec strony z żadnego tytułu, a organ podatkowy w istocie zastosował nieobowiązującą w 2013 r. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania;

3. art. 199a § i § 2 O.p. w zw. z art 31 u.k.s. w zw. z art. 65 § 1 i 2 K.c. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Umowa darowizny miała pozorny charakter i służyła ukryciu umowy "datio in solutum" w sytuacji, w której przyjmując czysto hipotetycznie istnienie długu K. C. wobec podatnika - zwolnienie z długu K. C. miałoby nastąpić przez jej świadczenie o wartości prawie 740-krotnie przewyższającej kwotę rzekomego długu, która to wykładnia oświadczeń woli pozostaje w sprzeczności z okolicznościami, w których oświadczenie zostało złożone, jak również ewidentnie sprzeczne jest z zamiarem stron i celem umowy, a przede wszystkim zasadami doświadczenia życiowego i logiką, ponieważ pozbawione podstaw byłoby uznanie za faktycznie zamierzoną czynność opartą na skrajnie nieekwiwalentnym charakterze, wręcz wyzysku,

4. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, skutkujące niedostatecznym ustaleniem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym w szczególności okoliczności kluczowych do zastosowania art. 199a O.p., co przejawia się w braku przesłuchania w charakterze świadka K. C., a także nieprzesłuchaniu podatnika, co do faktów związanych z rzekomym dokonaniem pozornej czynności prawnej.

W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania K. C. w charakterze świadka oraz podatnika w charakterze strony na okoliczność wyjaśnienia:

• źródła pochodzenia środków, którymi zapłacono za udziały w "A",

• z czyjego konta bankowego doszło do zapłaty za udziały w "A",

• czy K. C. posiadała wobec strony dług w wysokości 40 000 euro,

• czy doszło do udzielenia pisemnej zgody K. C. na przejęcie wierzytelności "A" wobec K. C. przez podatnika, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 K.c.

• jakie intencje stały za zawarciem umowy darowizny i czy K. C. i podatnik pod pozorem jej zawarcia chcieli doprowadzić do umorzenia długu K. C. wobec niego, jeżeli w chwili zawarcia umowy darowizny taki dług istniał.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS zaskarżoną decyzją orzekł jak wskazano na wstępie.

W pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Pięcioletni "podstawowy" okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i zakończył bieg 31 grudnia 2019 r. Termin ten uległ jednak zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., tj. na okres trwania postępowania przez sądami administracyjnymi obu instancji - od 28 sierpnia 2018 r. do 13 stycznia 2023 r. Doliczenie do daty 14 stycznia 2023 r. 491 dni okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynąłby dopiero 20 maja 2024 r. Nie było zatem przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Opisując stan sprawy organ wskazał, że 2 września 2008 r. podatnik zawiązał spółkę "A" z siedzibą w N. . Kapitał zakładowy spółki na dzień jej utworzenia wynosił 10 000 Euro i dzielił się na 10 000 udziałów o wartości 1 Euro każdy. Udziały zostały objęte przez podatnika. Z art. 53 C umowy spółki wynika, że spółka może przez podjęcie uchwały umorzyć dowolne udziały, które w dniu podjęcia uchwały nie zostały objęte lub jakaś osoba nie wyraziła zgodny na ich objęcie.

Następnie 13 lipca 2012 r. podatnik wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego: "Czy w przypadku umorzenia udziałów/akcji nabytych w drodze darowizny uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt w wysokości wartości umarzanych udziałów/akcji z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?" Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku umorzenia udziałów/akcji nabytych w drodze darowizny uzyskany przychód z tytułu wypłacanego wynagrodzenia pomniejsza się o koszt w wysokości wartości umarzanych udziałów/akcji z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Dochodem z umorzenia udziałów/akcji jest różnica pomiędzy kwotą uzyskanego przychodu a kosztami uzyskania przychodu. Według Wnioskodawcy nastąpi umorzenie udziałów nabytych w drodze darowizny, więc koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 8 października 2012 r. stwierdził, że powyższe stanowisko jest prawidłowe. Stwierdził, że dochód z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów lub akcji stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów lub akcji nad ich wartością. W przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów lub akcji nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów lub akcji z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów lub akcji nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub akcji nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny. Jeżeli zatem wartość udziałów lub akcji z dnia nabycia darowizny (odpowiadającej wartości rynkowej) będzie równa wartości osiągniętego przychodu albo będzie większa, to po stronie wnioskodawcy nie wystąpi dochód do opodatkowania.

Następnie 16 kwietnia 2013 r. podatnik jako jedyny wspólnik "A" podjął pisemną uchwałę specjalną dotyczącą wprowadzenia w umowie spółki nowych postanowień, a mianowicie przepisu 6A. Zgodnie z jego treścią kapitał zakładowy spółki w czasie przyjmowania niniejszej zmienionej i poprawionej umowy wynosi 50.000 Euro i jest podzielony na 10.000 udziałów zwykłych w wartości 1,00 Euro każdy oraz 40.000 uprzywilejowanych udziałów umarzalnych klasy A o wartości 1,00 euro każdy z następującymi prawami związanymi z nimi. Zgodnie natomiast z dodanym przepisem 47A spółka może na mocy jednomyślnej uchwały swoich Dyrektorów umorzyć, wedle własnego uznania, wszystkie lub niektóre z wyemitowanych uprzywilejowanych udziałów umarzalnych zgodnie z określonymi warunkami.

Tego samego dnia podatnik podjął uchwałę zwykłą o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki do wysokości 50 000 Euro, poprzez utworzenie 40 000 uprzywilejowanych udziałów umarzalnych klasy A o wartości 1 Euro każdy. Jednocześnie jako jedyny wspólnik spółki zrzekł się praw do objęcia uprzywilejowanych udziałów umarzalnych klasy A za pomocą pisma zrzeczenia, które zostało doręczone spółce. Natomiast 40 000 uprzywilejowanych udziałów umarzalnych klasy A o całkowitej wartości 40 000 Euro przyznał córce – K. C..

16 kwietnia 2013 r. K. C. przyjęła subskrypcję 40 000 uprzywilejowanych udziałów klasy A podlegających wykupowi w przedsięwzięciu zwanym "A" na kwotę łączną 40 000 Euro przy cenie jednego udziału wynoszącego 1 Euro, a "A" przyjął do rejestracji ww. uprzywilejowane akcje klasy A podlegające wykupowi w imieniu K. D. C..

Przyjmując subskrypcję uprzywilejowanych, umarzalnych udziałów klasy A, K. C. zobowiązana była do zapłaty kwoty 40 000 Euro (1 Euro za każdy udział). Tymczasem ze sprawozdania z działalności spółki wraz ze sprawozdaniem finansowym za okres od 01.01.2013r. do 31.07.2013r. wynika, że na dzień 31 lipca 2013r. K. C. posiadała zobowiązanie wobec "A" w kwocie 40 000 Euro. Z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika strony oraz dołączonego do niego wyciągu bankowego wynika, że dopiero 28 sierpnia 2013r., kwota 40 000 Euro została przelana z konta bankowego należącego do P. C. i K. C. (posiadacze rachunku) na konto "A". Okoliczność ta pozostaje w sprzeczności z danymi zawartymi w sprawozdaniu z przydziału udziałów z treści którego wynika, że kwotę 40 000 Euro należną za udziały uprzywilejowane klasy A, uregulowano gotówką.

Prowadzone postępowanie dowodowe wykazało natomiast, że w rzeczywistości udziały uprzywilejowane klasy A objęte przez K. C. w "A" zostały w całości opłacone przez P. C.. Z wydruku z konta osobistego należącego do P. C. w Banku [...] w W. S.A. wynika, że z własnych środków zgromadzonych na tym rachunku zakupił w dniu 28 sierpnia 2013r. 40 000 Euro.

30 sierpnia 2013 r. podatnik zawarł umowę kupna obligacji "A". W umowie wskazano, że cena nabycia ww. obligacji stanowi łączną kwotę 29 567 274,68 Euro i podlega wpłacie w terminie 14 dni od dnia podpisania umowy. Ww. roszczenie stało się więc wymagalne w dniu 14 września 2013 r. Z ww. umowy wynika, że "A" Holdings Ltd sprzedała P. C. obligacje, które zakupiła od "A" S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu w dniu 29 czerwca 2013 r. oraz od "B" Ltd. z siedzibą na Cyprze w dniu 31 lipca 2013 r.

P. C. był przedstawicielem i udziałowcem, nie tylko "A", ale i ww. spółek, które były emitentami obligacji będących przedmiotem zawartych umów. Podatnik obejmował cały kapitał zakładowy zarówno w "A" S.a.r.l. jak i w "B" Ltd.

"A" S.a.r.l., to spółka luksemburska o kapitale zakładowym w kwocie 12 500 Euro, która została zarejestrowana w dniu 15 kwietnia 2013 r., a w dniu 29 czerwca 2013 r. wyemitowała obligacje o wartości 22 159 000 Euro.

"B" Ltd, to spółka cypryjska o kapitale zakładowym w kwocie 1 000 Euro, która została zarejestrowana w dniu 18 grudnia 2012 r., a w dniu 31 lipca 2013 r. wyemitowała obligacje o wartości 7 320 000 Euro.

Kwota należna za obligacje w wysokości 29 566 374,68 Euro (7 332 034,08 Euro + 22 234 340,60 Euro) została rozliczona pomiędzy podatnikiem, a "A". Warunki zapłaty ww. kwoty określono w porozumieniu o potrąceniu z 31 sierpnia 2013 r.

Z treści ww. porozumienia wynika, że zobowiązanie podatnika wobec "A" w kwocie 29 566 374,68 Euro zostanie rozliczone poprzez kompensatę z zobowiązaniem "A" wobec podatnika w kwocie 29 557 297,62 Euro. Ponadto w porozumieniu zobowiązano P. C. do dokonania wpłaty w kwocie 9 077,06 Euro (29 566 374,68 Euro - 29 557 297,62 Euro) na rzecz spółki. Kwotę tę podatnik wpłacił 25 września 2013 r.

Również 30 sierpnia 2013 r. przed notariuszem została sporządzona w formie aktu notarialnego - umowa darowizny Rep. A nr [...], na podstawie której K. C. oświadczyła, że przysługujące jej jako wspólnikowi 40 000 udziałów uprzywilejowanych umarzalnych serii A w kapitale zakładowym spółki prawa cypryjskiego "A", daruje wraz ze wszystkimi prawami i obowiązkami swojemu ojcu P. C., a P. C. oświadcza, że darowiznę przedmiotowych udziałów przyjmuje do swojego majątku osobistego. Stawiający oświadczyli, że wartość rynkowa przedmiotowych udziałów stanowi kwotę 29 557 297,62 Euro. Koszty związane z opisaną umową pokrył P. C. gotówką w kwocie 4 632,64 zł.

Po otrzymaniu 40 000 udziałów od K. C., podatnik został ponownie jedynym wspólnikiem obejmującym kapitał "A" w kwocie 50 000 Euro na który składało się: 10 000 udziałów zwykłych o wartości 10 000 Euro i 40 000 udziałów uprzywilejowanych o wartości nominalnej 40 000 Euro.

31sierpnia 2013 r. odbyło się kolejne zebranie Rady Dyrektorów która postanowiła, że 40 000 udziałów uprzywilejowanych klasy A z prawem wykupu, z których każdy ma wartość 1 Euro jest w posiadaniu podatnika ma być i niniejszym podlega wykupowi i umorzeniu z dniem 5 września 2013r., tj. w dniu wykupu.

Cena wykupu uprzywilejowanych udziałów klasy A wynosiła 29 517 297,62 Euro, co równa się 99 % podlegającego podziałowi zysku spółki

Kwota płatna łącznie na rzecz podatnika była równa cenie wykupu wraz z kwotą nominalną wynoszącą 40 000 Euro płatną z tytułu uprzywilejowanych udziałów z prawem wykupu, co łącznie wynosi 29 557 297,62 Euro.

Jednocześnie ustalono, że cena wykupu 29 557 297,62 Euro podlega potrąceniu od należności 29 566 374,68 Euro, wynikającej z Umowy o zakup obligacji z dnia 30 sierpnia 2013 r., którą zawarła "A" i podatnik.

W ocenie organu z przedstawionego powyżej stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że podatnik będąc przedstawicielem i udziałowcem "A", "B" Ltd i "A" S.a.r.l, występował oraz inicjował i brał udział w podejmowaniu wszelkich opisanych powyżej czynności dotyczących nabycia obligacji, nabycia udziałów przez córkę, następnie otrzymania ich w drodze tzw. "darowizny" od córki i wreszcie umorzenia udziałów przez spółkę.

Kierując się wytycznymi WSA organ przyjął, że w sprawie nie doszło do nabycia umarzalnych udziałów przez spółkę i na czynność umorzenia tych udziałów składa się wyłącznie ta ostatnia czynność. W sprawie miało zatem miejsce umorzenie przymusowe. Dlatego też osiągnięte przez stronę przychody z tytułu umorzenia udziałów należał zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.

Aktualnie kwestią sporną jest kwota kosztów uzyskania przychodów z powyższego źródła. W ocenie organu koszty te należało ustalić w łącznej kwocie 177 232,64 zł (172 600 zł - równowartość wydatków poniesionych przez podatnika na zakup 40 000 Euro, które przekazał na konto "A" finansując objęcie udziałów przez K. C.. W ocenie organu kwota ta (roszczenie wynikające z tego tytułu) była przedmiotem czynności prawnej datio in solutum, ukrytej pod pozorem umowy darowizny oraz 4 632,64 zł - kwota taksy notarialnej z tytułu umowy darowizny), a nie w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia ich nabycia, w drodze rzekomej darowizny od K. C. (126 027 697,27 zł). Tym samym w sprawie nie miał zastosowania art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

Zdaniem organu na przeszkodzie do takiego przyjęcia nie stoi interpretację Ministra Finansów z 8 października 2012r., wydaną na wniosek strony. Interpretacja wiąże organ podatkowy tylko w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Stan faktyczny ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jest bowiem inny od tego, jaki został przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów lub akcji nabytych w drodze darowizny. Odmienność przejawiała się przede wszystkim w tym, iż postępowanie wykazało, że podatnik nie otrzymał w sposób nieodpłatny (w drodze darowizny) udziałów.

W zakresie charakteru umowy "darowizny" zawartej pomiędzy podatnikiem a K. C. organ wskazał, że w sprawie zaistniały podstawy do oceny jej skutków podatkowych w oparciu o art. 199a O.p. W konsekwencji należało przyjąć, że oświadczenia woli stron umowy "darowizny", na mocy których K. C. przeniosła "nieodpłatnie" 40 000 udziałów w spółce "A" na rzecz podatnika, zostały złożone dla ukrycia innej czynności prawnej. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że pomiędzy stronami zaistniała pozorność czynności prawnej polegająca na tym, że ww. zdarzenie prawne zawierało dwa oświadczenia woli. Jedno oświadczenie woli pozorne (czynność symulowana) podlegające uzewnętrznieniu oraz drugie oświadczenie woli ukryte (czynność dysymulowana), które w istocie sygnatariusze tej umowy zamierzali zrealizować, aby wywołać określone skutki dla jej stron.

Oświadczenie pozorne podlegające uzewnętrznieniu miało wskazywać na chęć dokonania przez K. C. transakcji "nieodpłatnego przeniesienia" (darowizna) posiadanych udziałów w spółce "A" na rzecz podatnika.

Oświadczenie ukryte wskazuje natomiast, że K. C. przeniosła 40 000 uprzywilejowanych udziałów umarzalnych w spółce "A" na rzecz podatnika w ramach datio in solutum. Poprzez tę czynność prawną podatnik (wierzyciel) zwolnił K. C. (dłużnik) z obowiązku zapłaty na jego rzecz istniejącego zobowiązania w kwocie 40 000 Euro. Zobowiązanie to powstało w momencie opłacenia przez podatnika ceny za objęte przez K. C. udziały nowej subskrypcji w spółce "A". Jak ustalono środki pieniężne na zakup 40 000 Euro przelanych na rachunek "A" - jako zapłata ceny za 40 000 udziałów nowej subskrypcji - należały do podatnika. K. C. nie zwróciła mu tej kwoty. Taki był cel i zamiar zrealizowany przez strony ww. czynności prawnej, nazwanej na potrzeby tej transakcji jako "Umowa darowizny".

Świadczenie zamienne (datio in solutum), o jakim mowa w art. 453 k.c., jest formą zaspokojenia wierzyciela, która może być wykorzystywana, co do zasady, do umorzenia wszelkiego rodzaju zobowiązań cywilnoprawnych. Nie ma znaczenia ich źródło (np. umowa, czyn niedozwolony). Ustawa nie wprowadza również wymogu, aby świadczenie spełniane w ramach datio in soiutum stanowiło równowartość świadczenia zastępowanego. Z obowiązujących przepisów prawnych nie wynika obowiązek dochowania równowartości zobowiązania pierwotnego ze świadczeniem zastępczym. Decyduje o tym wola stron czynności prawnej.

Jednocześnie czynnikiem wyróżniającym czynność prawną darowizny jest element korzyści osiągany tylko przez jedną stronę umowy. Przeniesienie udziałów w spółce "A" nie mało charakteru nieodpłatnego świadczenia. Poprzez czynność nazwaną przez K. C. i podatnika "Umową darowizny" wymierną korzyść otrzymały obie strony tej czynności.

K. C. przyjmując subskrypcję 40.000 uprzywilejowanych udziałów nie posiadała środków pieniężnych na opłacenie ceny objęcia tych udziałów. Udziały zostały w całości opłacone przez podatnika. W związku z tym posiadał on wierzytelność względem K. C.. Dzięki zastosowaniu datio in soiutum, ukrytej pod pozorem "Umowy darowizny", K. C. przestała być zobowiązana z tego tytułu (przestała być podmiotem jakiegokolwiek roszczenia). W zamian przekazała na jego rzecz 40 000 udziałów "A". K. C. otrzymała zatem ekwiwalent (wymierną korzyść) za przeniesienie własności udziałów na rzecz podatnika. Ponadto żadne dowody nie wskazują jednocześnie aby doszło do zawarcia z córka umowy darowizny lub pożyczki ww. środków.

Zdaniem organu również zeznania złożone przez K. C. w żaden sposób nie potwierdziły wyjaśnień podatnika, że za objęcie udziałów K. C. zapłaciła środkami pieniężnymi będącymi jej własnością. Wręcz przeciwnie K. C. wielokrotnie w swoich zeznaniach podkreślała, że korzystała z wsparcia finansowego podatnika, w tym również na opłacenie udziałów w spółce, ponieważ w 2013 r. nie miała własnych środków pieniężnych. W rzeczywistości zeznania złożone przez K. C. potwierdzają, że umowa darowizny była czynnością pozorną. Sporna darowizna była częścią z góry zamierzonego przez podatnika planu, nie była natomiast motywowana zwykłą, dobrowolną chęcią przekazania obdarowanemu majątku, kosztem majątku darczyńcy.

Jednocześnie, zdaniem organu brak było podstaw do wystąpienia na podstawie art. 199 § 3 O.p. do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia darowizny udziałów. O tym, czy w konkretnej sytuacji pojawiła się przesłanka wystąpienia do sądu powszechnego, tzn. pojawiły się "wątpliwości" decyduje organ podatkowy, który ma prawo, a nawet obowiązek dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz, po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionych w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika oraz czy - w świetle ustalonych okoliczności - mogło dojść do określonych zdarzeń prawnych.

Końcowo organ stwierdził, że przedstawionej powyżej oceny w żaden sposób nie zmienia wyrok Sądu Rejonowego [...] w K. IV Wydział Karny z 30 grudnia 2019 r., sygn. akt [...] uniewinniający podatnika od zarzucanych mu przestępstw karnoskarbowych. Czym innym bowiem jest odpowiedzialność na gruncie prawa podatkowego, które jest przeprowadzone w oderwaniu od winy, a czym innym odpowiedzialność karnoskarbowa, gdzie bada się stan świadomości oskarżonego. Postępowania podatkowe i postępowania karnoskarbowe są to całkowicie odrębne postępowania. W ramach prowadzonego postępowania karnoskarbowego nie jest dopuszczalne rozstrzyganie poszczególnych kwestii dotyczących całkowicie odrębnego postępowania podatkowego. Oczywistym jest zatem, iż w ramach postępowań karnych prowadzonych wobec strony nie były rozstrzygane kwestie podatkowe, w tym związane ze sporną umową darowizny.

W skardze wniesionej do sądu na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art 191 w zw. z art, 14b § 3, art. 14k § 1 i art 14m § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że skarżącego nie obejmuje wynikająca z wydanej na jego wniosek interpretacji podatkowej ochroną;

2. art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 192 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, przy jednoczesnym zaniechaniu wydania postanowienia w przedmiocie oddalenia wniosku dowodowego oraz poprzestanie na wezwaniu skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień;

3. art. 229 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. i art. 127 O.p. przez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z przekroczeniem dopuszczalnego zakresu takiego postępowania co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ materiał dowodowy został zebrany w znacznej części wyłącznie przed organem odwoławczym;

4. art. 122, art. 187 § 1 oraz art 191 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej, oceny zeznań świadka K. C., podczas gdy zeznania te należało ocenić w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego jako spójne i wiarygodne co do okoliczności, że K. C. nie była nigdy zobowiązana do zwrotu długu na rzecz skarżącego, jak również, że nie doszło do zawarcia umowy datio in solutum pod pozorem umowy darowizny;

5. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez brak jasności co do ustalonej przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, w szczególności co do okoliczności czy to skarżący spłacił dług K. C. wobec "A" i wstąpił w prawa wierzyciela "A" wobec K. C., czy też – alternatywnie - dług K. C. wobec skarżącego miałby rzekomo powstać już na skutek przelania kwoty 40.000 euro na wspólny rachunek bankowy skarżącego i K. C. - co ma istotne znaczenie wobec treści art. 518 § 1 pkt 3 k.c.;

6. art. 199a § 1 i § 2 O.p. w zw. z art 31 u.k.s. w zw. z art, 65 § 1 i § 2 k.c. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że umowa darowizny miała pozorny charakter i służyła ukryciu umowy datio in solutum w sytuacji, w której - przyjmując czysto hipotetycznie istnienie długu K. C. wobec podatnika - zwolnienie z długu K. C. miałoby nastąpić przez jej świadczenie o wartości prawie 740-krotnie przewyższającej kwotę rzekomego długu, która to wykładnia oświadczeń woli pozostaje w sprzeczności z okolicznościami, jak również ewidentnie sprzeczna z zamiarem stron i celem umowy, a przede wszystkim zasadami doświadczenia życiowego i logiką;

7. art. 199a § 1 i § 2 Op w zw. z art 31 ust. 1 u.k.s. przez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że pod pozorem umowy darowizny której przedmiotem było 40.000 udziałów o wartości rynkowej 29.557.297,62 euro strony próbowały ukryć umowę datio in solutum, której przedmiotem było zwolnienie z długu K. C. wobec skarżącego w kwocie 40.000 euro, w zamian za przeniesienie udziałów na rzecz skarżącego, podczas gdy K. C. nie była zobowiązana wobec skarżącego z żadnego tytułu, a organy w istocie zastosował nieobowiązującą jeszcze w 2013 r. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania;

8. art. 199a § 3 O.p. przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia umowy darowizny lub też umowy datio in solutum, mimo że z uwagi na skomplikowany charakter rozpatrywanego zagadnienia, a także możliwość zróżnicowanej kwalifikacji rzekomej czynności dysymulowanej (choćby w kontekście problematyki tzw. darowizny mieszanej) stanowiło to obowiązek organu.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz zwrot kosztów postępowania.

W rozwinięciu przywołanych zarzutów podatnik wskazał m.in., że opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną był prawidłowy i zawierał wszystkie zdarzenia wywołujące skutki prawne. Na moment składania wniosku nie istniały żadne okoliczności faktyczne, które zostały pominięte w opisie zdarzenia przyszłego, dlatego organ interpretacyjny miał pełną możliwość dokonania rzetelnej oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego. Organ przedstawił ocenę, jakoby rzekome rozbieżności pomiędzy wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej a stanem faktycznym sprowadzają się do: (i) Skarżący nie otrzymał udziałów w "A" w drodze darowizny (twierdzenie bezpodstawne i stanowiące rezultat dowolnej oceny materiału dowodowego), (ii) decyzja o umorzeniu udziałów nie była związana z rentownością "A" ani z realizacją planu jej rozwoju (okoliczność pozbawiona wagi prawnej, która nie wpływa na treść udzielonej interpretacji). Powołane przez organ rzekome "rozbieżności" nie mogą zatem skutkować pozbawieniem Interpretacji mocy ochronnej.

Zdaniem skarżącego o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów; czy wykracza pozy ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie podatnika z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszym postępowaniu, a rzekomo "dodatkowe" postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. W przeciwnym wypadku dochodzi do faktycznego zignorowania prawa podatnika do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy. Tym samym przeprowadzenie postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. było nieuprawnione.

Wadliwym było również zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony.

Co prawda skarżący został wezwany na przesłuchanie, jednak z usprawiedliwionych przyczyn, potwierdzonych dokumentacją medyczną, w zaproponowanym terminie nie mógł się stawić, proponując inne dogodne terminy. Organ wyznaczając taki a nie inny termin, bez uprzedniej konsultacji dostępności strony, mógł z pewną dozą prawdopodobieństwa przewidywać - zwłaszcza biorąc pod uwagę miejsce zamieszkania strony za granicą - że zaproponowany termin może wymagać przełożenia na późniejszą datę. Organ podatkowy ograniczył się zaś wyłącznie do jednokrotnej próby wyznaczenia terminu przesłuchania. Zamiast wyznaczenia kolejnego terminu zadecydował wezwać skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień, co nie jest równoznaczne z przeprowadzeniem dowodu o który wnioskował skarżący. Przeprowadzenie dowodu w formie pisemnych zeznań, zamiast przesłuchania nie realizuje w szczególności zasady bezpośredniości.

W ocenie strony, organ dokonał tendencyjnej oceny zeznań świadka K. C., z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Przy ocenie zeznań K. C. należy uwzględnić młody wiek świadka - czas wystąpienia zdarzeń, na okoliczność których była przesłuchiwana, świadek była jeszcze studentką. Należy również wziąć pod uwagę jej brak doświadczenia życiowego spowodowany wkraczaniem na rynek pracy i biznesu, a także związany z tymi faktami niewielki zasób własnych środków finansowych. W swoich zeznaniach K. C. wskazuje na swoją sytuację życiową i materialną z 2013 r,, kiedy kończyła studia i podejmowała pierwszą pracę zarobkową. Nie jest więc zaskoczeniem, że na wskazanym etapie życia mogła liczyć na finansowe wsparcie rodziców, w szczególności skarżącego. W świetle jej sytuacji materialnej i niewielkich zarobków, za okoliczność niebudzącą wątpliwości należy uznać również to, że płatność za objęte przez K. C. udziały została zrealizowana z jej konta bankowego podpiętego pod konto skarżącego. Organ podatkowy doszukuje się natomiast w zeznaniach świadka braku wiarygodności a wręcz potwierdzenia rzekomej pozorności zawarcia umowy darowizny wskazując, że usprawiedliwienie rezygnacji z działalności w spółce w związku z przytłoczeniem świadka jej sytuacją życiową i materialną w 2013 r. nie jest wystarczające.

Wobec powyższego, ocena dowodu z zeznań K. C. nastąpiła w warunkach nadużycia, zwłaszcza w kontekście przypisywanego relacji ojciec-córka stosunku wierzyciel-dłużnik, podczas gdy z zeznań K. C. wynika w sposób jednoznaczny, że wszelkie twierdzenia o istnieniu pomiędzy nimi długu stanowi rażącą nadinterpretację.

W zakresie uznania przez organ, że umowa darowizny została zawarta dla pozoru skarżący podniósł, iż nie jest jasne, jaką podstawę faktyczną rozstrzygnięcia przyjął organ, forsując tezę o pozorności umowy darowizny. W szczególności budzi wątpliwości, czy w ocenie organu to skarżący spłacił dług K. C. wobec "A" i wstąpił w prawa wierzyciela "A" wobec K. C., czy też – alternatywnie - dług K. C. wobec skarżącego miałby rzekomo powstać już na skutek przelania kwoty 40,000 euro na wspólny rachunek bankowy skarżącego i K. C. - co ma istotne znaczenie wobec treści art. 518 § 1 pkt 3 k.c.

Hipotetycznie przyjmując, że udziały w "A" zostały faktycznie sfinansowane przez skarżącego, to z uwagi na treść art. 518 § 1 pkt 3 k.c. w takich okolicznościach nie mogła powstać (i nie powstała) jakakolwiek wierzytelność podatnika w stosunku do K. C.. W sytuacji opisanej tym przepisem wymagana jest zgoda dłużnika udzielona w formie pisemnej. Podatnikowi nic nie wiadomo na temat aby K. C. wyraziła w formie pisemnej, tj. formie zastrzeżonej pod rygorem nieważności - zgodę na subrogację.

Brak takiej zgody oznacza tylko tyle, że wraz z (hipotetyczną) spłatą wierzytelności wobec K. C. przez podatnika, dług jej z tytułu obowiązku opłacenia emisji udziałów wygasł nie tylko w odniesieniu do "A", ale w ogóle. Ponadto z zeznań K. C. wprost wynika, że nie miała ona wobec podatnika żadnego długu, z którego mógł on ją zwolnić. Ponadto zdaniem strony nie może być również uznana za zasadną ocena, czy dane świadczenie jest darowizną czy też nie, dokonana przez pryzmat tytułu przelewu bankowego.

Dalej skarżący podniósł, że w sposób arbitralny uznano, że umową dysymulowaną miałaby być datio in solutum mimo oczywiście nieekwiwalentnego charakteru takiej umowy. Założenie o dopuszczalności takiej rekwalifikacji wiązałoby się bowiem z koniecznością uznania, że "zapłata" w wysokości 40.000 euro w zamian za udziały w "A" o wartości rynkowej 29.557.297,62 euro stanowiła świadczenie ekwiwalentne za te udziały. Tymczasem odpowiadało ono zaledwie ok. 0,6% wartości udziałów. Nawet zatem jeśli uznać, że kwota 40.000 euro mogła stanowić swojego rodzaju zapłatę, to mogła ona dotyczyć wyłącznie znikomej części udziałów (ok. 240 z 40.000 udziałów). W rezultacie należałoby uznać, że pozostała ich część została nabyta przez skarżącego nieodpłatnie (ok. 39.760 udziałów). Organ podatkowy nie daje się przekonać uparcie twierdząc, że "Czynnikiem wyróżniającym czynność prawną darowizny jest zatem element korzyści osiągany tylko przez jedną stronę umowy".

W ocenie strony organ pod pozorem stosowania art. 199a O.p. de facto zastosował nieobowiązującą w 2013 r. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. O powyższym świadczą wyraźnie liczne sformułowane w decyzji I instancji zarzuty odnoszące się do takiego ukształtowania przez podatnika swojej sytuacji faktycznej i prawnej, a która miała służyć nadużyciu prawa podatkowego i skorzystaniu z kosztów uzyskania przychodu według rynkowej wartości udziałów, którymi obdarowany został podatnik. W stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. nie mogło być mowy o zastosowaniu tej klauzuli.

Ponadto naruszeniem art. 199a § 3 O.p. było brak skierowania wniosku do sądu powszechnego w przedmiocie ustalenia istnienia lub nieistnienia prawa lub stosunku prawnego. Organ podatkowy nie posiada bowiem kompetencji do samodzielnego rozstrzygania skomplikowanych zagadnień z zakresu prawa cywilnego. Samodzielne ustalenie skutków podatkowych czynności pozornych przez organ powinno mieć miejsce jedynie w wyjątkowych sytuacjach, kiedy pozorność czynności nie budzi wątpliwości. Uznanie, że umowa darowizny (stosunek prawny) nie istniała, jest okolicznością o kluczowym znaczeniu dla ustalenia rzeczywistego przebiegu określonej transakcji i jej oceny prawnej. Bez bowiem uprzedniego skutecznego zakwestionowania istnienia umowy darowizny nie znajduje uzasadnienia kwestionowanie skutków podatkowych wynikających z umowy darowizny, czy też wywodzenie tych skutków z rzekomej innej czynności - skoro dany stosunek prawny istnieje i nie został zakwestionowany przez sąd powszechny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadzał się do prawidłowego rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej.

W zaskarżonej decyzji organ przyjął, że dochodem podatnika z tytułu umorzenia udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze jest różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku umorzenia udziałów spółki cypryjskiej, a nominalną wartością ich nabycia powiększoną o koszty notarialne nabycia (w sumie 177 232,64 zł).

Skarżący natomiast utrzymywał, że kosztem uzyskania przychodów z umorzenia udziałów jest wartość rynkowa udziałów, określona na dzień ich nabycia w drodze darowizny, zgodnie z obowiązującą w 2013 r. treścią art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. (126 027 697,27 zł).

Zdaniem sądu w sporze tym należało przyznać rację organowi. Kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że ta odpowiada prawu. Stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe. Nie doszło przy tym do naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest obszerny. Jego ocena odpowiada regułom oceny z art. 191 O.p. Na kanwie tego przepisu w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z niego zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie - w ich wzajemnym powiązaniu. Zgodnie natomiast z art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sposób rozumowania organu jest logiczny, a jego wywód jasny. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. W ocenie sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy.

Jednocześnie organ w zaskarżonej decyzji wyczerpująco odniósł się do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania w sposób wystarczający - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego.

Stan faktyczny nie jest między stronami sporny. Sporna jest wyłącznie jego ocena. W szczególności dotycząca umowy z 30 sierpnia 2013 r. na mocy której skarżący nabył udziały w spółce cypryjskiej. W myśl przywołanych wyżej przepisów warunkiem do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów ich wartości rynkowej określonej na dzień ich nabycia było nabycie tychże udziałów w drodze darowizny. Przepis art. 24 ust. 5 d u.p.d.o.f. wskazuje bowiem na odmienny sposób liczenia dochodu w sytuacji umarzania udziałów nabytych w drodze m.in. darowizny. Ma on zatem zastosowane wyłącznie do tego typu zdarzeń prawnych.

Innymi słowy, tylko w przypadku umorzenia przymusowego (co miało miejsce w sprawie) udziałów otrzymanych w drodze darowizny opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d in fine u.p.d.o.f.

Rzeczą organów było zatem ustalenie rzeczywistego sposobu nabycia przedmiotowych udziałów spółki cypryjskiej.

Ocenę prawną należy rozpocząć od zasadniczego stwierdzenia, że w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Powyższe nabiera istotnego znaczenia, uwzględniając, iż sprawa stanowiąca przedmiot zaskarżonej decyzji była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który prawomocnym wyrokiem z [...] r. [...] uchylił decyzję organu odwoławczego wydaną [...] r. rozstrzygającą w przedmiotowym zakresie. Z tego względu głównym kryterium kontroli poprawności nowowydanej decyzji pozostaje kwestia czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organy orzekające w sprawie podporządkowały się wskazaniom Sądu.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie miał wątpliwości, że wskazania tut. Sądu zawarte w ww. wyroku zostały zrealizowane.

W wyroku tym Sąd wskazał, że organ nie przeprowadził zupełnego postępowania wyjaśniającego na okoliczność treści obcego prawa w zakresie niezbędnym do wyprowadzenia skutków podatkowych na gruncie u.p.d.o.f. W rezultacie organ nie uzyskał zobiektywizowanej podstawy niezbędnej do wyprowadzenia jednoznacznej, stanowczej konstatacji, jaki charakter miało umorzenie uprzywilejowanych udziałów umarzalnych.

Kwestia ta aktualnie została rozstrzygnięta zgodnie ze stanowiskiem podatnika i nie stanowi przedmiotu sporu.

Kolejne zaniechanie ze strony organu polegało na tym, że w motywach kontrolowanej decyzji poprzestał na szerokim i ogólnym omówieniu art. 199 § 1 i 2 O.p., ale tych wywodów następnie nie odniósł do indywidualnych realiów rozpatrywanej sprawy. Zdaniem Sądu organ nie przedstawił czytelnej i jednoznacznej argumentacji, pozwalającej stwierdzić konkretnie jaka czynność stanowiła czynność ukrytą (dysymulowaną), pod kątem wykazania tożsamości stron, jednoczesności tych czynności.

W ocenie sądu kwestia ta w ponownie prowadzonym postępowaniu została już należycie wyjaśniona i rozstrzygnięta.

Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że oświadczenia woli stron "umowy darowizny", na mocy których K. C. przeniosła "nieodpłatnie" 40.0000 udziałów w spółce cypryjskiej na rzecz skarżącego, zostały złożone dla ukrycia innej czynności prawnej.

Jak wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym na dzień 31 lipca 2013 r. K. C. posiadała zobowiązanie w stosunku do spółki "A" w kwocie 40.000 euro z tytułu objęcia uprzywilejowanych udziałów umarzalnych w tej spółce. Zapłata kwoty, o której mowa za wskazane udziały, obejmowane przez K. C. - córkę skarżącego, nastąpiła 28 sierpnia 2013 r. z rachunku należącego do podatnika i jego córki. Z ustaleń organu wynika także, iż 28 sierpnia 2013 r. podatnik zakupił 40.000 euro za kwotę 172.600 zł ze środków znajdujących się na należącym wyłącznie do niego rachunku bankowym. Tego samego dnia z innego rachunku bankowego, należącego do podatnika i K. C., dokonano przelewu kwoty 40.000 euro na rachunek należący do spółki "A", tytułem wpłaty za udziały. Z danych zawartych w systemie RemDat, gromadzącym dane wynikające ze złożonych przez podatników deklaracji i informacji wynika, że K. C. w latach 2008-2013 nie osiągnęła dochodu, z którego mogłaby uregulować zobowiązanie w kwocie 40.000 euro. Nadto z danych tam zawartych nie wynika również, aby otrzymała darowiznę w kwocie 172.600 zł od podatnika.

W świetle przywołanych faktów nie ulega wątpliwości, że pomiędzy stronami wskazanej umowy cywilnoprawnej zaistniała pozorność czynności prawnej polegająca na tym, że ww. zdarzenie prawne zawierało dwa oświadczenia woli. Jedno oświadczenie woli pozorne (czynność symulowana) podlegające uzewnętrznieniu oraz drugie oświadczenie woli ukryte (czynność dysymulowana), które w istocie sygnatariusze tej umowy zamierzali zrealizować, aby wywołać określone skutki dla obydwu stron.

Oświadczenie pozorne podlegające uzewnętrznieniu miało wskazywać na chęć dokonania przez K. C. transakcji "nieodpłatnego przeniesienia" (darowizna) posiadanych udziałów na rzecz skarżącego.

Oświadczenie ukryte wskazuje natomiast, że K. C. przeniosła 40.000 udziałów w spółce "A" na rzecz skarżącego w ramach datio in solutum. Poprzez tę czynność prawną skarżący zwolnił K. C. z obowiązku zapłaty na jego rzecz istniejącego zobowiązania w kwocie 40.000 euro. Zobowiązanie to powstało w momencie przelewu środków przez skarżącego z jego indywidualnego konta na konto wspólne skarżącego i K. C. z którego następnie opłacono nabyte przez K. C. udziały. Bezsporne jest, że środki pieniężne na zakup 40.000 euro przelanych na rachunek spółki jako zapłata ceny za 40.000 udziałów należały do skarżącego. Bezsporne jest również, że K. C. nie zwróciła nigdy skarżącemu tej kwoty.

Zdaniem sądu trafnie zatem przyjęto, że przekazanie przez skarżącego z jego własnego rachunku bankowego kwoty 172.600 zł we wskazanych wyżej okolicznościach na rachunek wspólny skarżącego i jego córki, z których to środków córka sfinansowała nabycie 40.000 uprzywilejowanych udziałów umarzalnych w spółce "A", spowodowało, że ta była wobec niego zobowiązana do zwrotu tej kwoty.

Nabycie udziałów przez skarżącego od córki nie miało więc charakteru darowizny lecz świadczenia zamiennego (datio in solutum), o jakim mowa w art. 453 k.c. Zgodnie z jego treścią "Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (...)". Przepis ten stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 354 § 1 k.c. zasady, że dłużnik powinien spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania. Wierzyciel nie może bowiem być zmuszony do przyjęcia innego świadczenia niż to, którego oczekuje. Prawodawca, wyszedł jednak z założenia, że skoro obowiązuje zasada swobody umów, to nie ma przeszkód, aby dłużnik zwolnił się z zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela. Możliwość dania czegoś innego (datio in solutum) oparta jest na umowie.

W kontekście podnoszonych zarzutów ważne jest, że co do rodzaju i charakteru nowego świadczenia komentowany artykuł nie przewiduje żadnych ograniczeń. Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) oparte jest więc na dobrowolnej, niewymuszonej umowie obu stron transakcji.

Nie jest zatem żadną przeszkodą dysproporcja w wartości zobowiązania pierwotnego i świadczenia zastępczego. Nie ma zatem znaczenia różnica wartości obu tych świadczeń. Świadczenie zastępcze może zatem być znacząco wyższe (lub niższe) niż wartość zobowiązania pierwotnego. Co więcej dysproporcja świadczeń jest często spotykana w obrocie prawnym, co wynika z faktu, że świadczenie zastępcze musi być odmienne – pod względem rodzaju lub treści – od świadczenia dotychczasowego.

Brak ekwiwalentności odpłatnego przeniesienia udziałów między K. C., a skarżącym nie dyskwalifikuje więc twierdzenia organów o pozorności umowy darowizny, celem ukrycia pod nią świadczenia zamiennego (datio in solutum). Nabycie udziałów przez skarżącego od córki nie miało więc charakteru darowizny. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem umowy darowizny jest wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Natomiast zachowanie dokonującego czynności darowizny nie jest ukierunkowane na osiągnięcie jakiekolwiek korzyści. Darowizna prowadzi do tzw. aktu szczodrobliwości. Czynnikiem wyróżniającym czynność prawną darowizny jest zatem element korzyści osiągany tylko przez jedną stronę umowy.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że przeniesienie udziałów nie mało charakteru nieodpłatnego świadczenia. Poprzez czynność nazwaną "Umową darowizny" wymierną korzyść otrzymały obie strony tej czynności. W wyniku tej czynności doszło do wykonania zobowiązania K. C. wobec skarżącego i tak - logicznie rozumując - należy traktować przeniesienie własności udziałów w zamian za zwolnienie z długu.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że w 2013 r. K. C. nie posiadała środków pieniężnych, na zapłatę za przedmiotowe udziały. Zatem w sytuacji, gdy skarżący uregulował zobowiązanie które ta posiadała wobec "A", to nie ulega wątpliwości, że miał on wobec córki roszczenie.

Dlatego też zupełnie nieuzasadnione jest stanowisko skarżącego, że organy podatkowe niezasadnie przyjęły, że K. C. miała wobec niego dług i że pod pozorem umowy darowizny strony próbowały ukryć umowę datio in solutum, której przedmiotem było zwolnienie z długu K. C. wobec niego. K. C. miała dług wobec skarżącego od którego uwolniła się poprzez przeniesienie własności umarzalnych udziałów w "A" na jego rzecz. Jednocześnie - jak wyżej wskazano - żadne dowody nie wskazują aby doszło do zawarcia z córką umowy darowizny lub pożyczki środków którymi opłacono udziały.

Pozbawiona podstaw jest zatem retoryka skarżącego próbująca podważyć stanowisko organu, że K. C. nie miała wobec niego nieuregulowany dług w kwocie 40.000 euro. Z całości zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że przekazanie udziałów przez K. C. na rzecz skarżącego odbyło się w ramach umowy datio in solutum, nie zaś w ramach darowizny, czy przytoczonej w odwołaniu tzw. "darowizny mieszanej".

W tych okolicznościach zupełnie bezpodstawne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że pod pozorem umowy darowizny strony próbowały ukryć umowę "datio in solutum", której przedmiotem było zaspokojenie zobowiązania K. C. wobec skarżącego w zamian za przeniesienie udziałów w spółce.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 199a § 1 i 2 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Powyższa regulacja normuje czynność pozorną, a więc taką, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna. Z tego właśnie względu organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Nie oznacza to jednak, że powyższa regulacja stanowi samodzielną podstawę do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych, której stosowanie może sprowadzać się do wykazywania przez organy jedynie korzyści podatkowych wynikających z dokonanych przez podatnika czynności, z pominięciem wykazania, że czynności takie były pozorne w rozumieniu art. 199a O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. Dodać trzeba, że § 1 art. 199a O.p. stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, lecz niefortunnie sformułowali oświadczenia woli. Z kolei § 2 art. 199a O.p. reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed organem podatkowym rzeczywiście realizowaną czynność prawną.

O pozorności można zatem mówić, o ile oświadczenie zostało złożone drugiej stronie dla pozoru i druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. Oczywiście pozorność czynności prawnej wystąpi także wówczas, gdy strony nie zamierzają w ogóle wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, tworząc okoliczności wskazujące na zawarcie czynności prawnej (w tym przypadku czynność prawna pozorna nie ukrywa innej czynności prawnej).

W realiach przedmiotowej sprawy organy podatkowe były uprawnione do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to weryfikacji zawartej cywilnoprawnej umowy w ujęciu podatkowym. Oznacza to, że mogły zbadać jej rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację, i stwierdzić jej skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń, a nie subiektywne zamiary i intencje strony. Ten zaś przedstawiony obszernie przez organ w zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do jego podważenia.

Jednocześnie nietrafne są zarzuty co do konieczności wystąpienia przez organ podatkowy na podstawie art. 199a § 3 O.p. z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia spornej darowizny udziałów.

Jak trafnie argumentował organ, przesłanką takiego działania jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. O tym, czy w konkretnej sytuacji pojawiła się przesłanka wystąpienia do sądu powszechnego, tzn. pojawiły się "wątpliwości" decyduje organ podatkowy. Co istotne, przepis stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).

Tym samym organ podatkowy pomimo tej regulacji, nie jest zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu trafnie przyjął organ, że tego typu sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie.

Co więcej, "wątpliwości" co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie mogą być one wynikiem subiektywnych zapatrywań organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów możliwości samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego.

W sprawie organy zgodnie z posiadanymi uprawnieniami procesowymi dokonały samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co pozwoliło ustalić jakim konstrukcjom wymienionych w ustawie podatkowej odpowiadają działania skarżącego oraz czy - w świetle ustalonych okoliczności - mogło dojść do określonych zdarzeń prawnych. Nie miały zatem podstaw do wystąpienia z odpowiednim powództwem do sądu powszechnego.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 14k § 1 oraz 14m § 1 pkt 1 O.p. przez pominięcie wydanej na rzecz skarżącego indywidualnej interpretacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Drugi zaś stanowi, że zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Kluczowe znaczenie dla osiągnięcia wskazanych skutków ma zatem zastosowanie się do interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna, zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p., zawiera zaś wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Gdy zatem ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny nie odpowiada stanowi opisanemu w treści interpretacji (odpowiadającemu stanowi faktycznemu czy zdarzeniu przyszłemu opisanemu wyczerpująco we wniosku) wskazane wyżej skutki wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wystąpią.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym jest inny od tego, jaki został przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, a tym samy od stanu faktycznego, do jakiego odnosił się organ interpretacyjny. Przede wszystkim skarżący nie otrzymał udziałów w spółce prawa cypryjskiego w sposób nieodpłatny (w drodze darowizny), co było istotnym elementem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną. Ponadto we wniosku o wydanie interpretacji skarżący nie ujawnił wszystkich istotnych informacji, mających wpływ na rzetelny i wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego. W szczególności nie wskazał jaki był faktyczny cel i zamiar tych zaplanowanych zdarzeń. Działanie takie uznać należało za celowe i zamierzone, mające na celu ukrycie faktycznych intencji i zamiarów związanych z opisanymi we wniosku zdarzeniami przyszłymi.

Za nietrafny należało również uznać zarzut naruszenia art. 229 O.p. poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z przekroczeniem dopuszczalnego zakresu.

Po pierwsze należy przypomnieć, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części.

W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi właśnie omawiany art. 229 O.p.

Innymi słowy postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być jednak tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, co ma miejsce gdy przeprowadzone przez niego postępowanie prowadzi do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji.

Jednakże wbrew zapatrywaniom skargi taka sytuacja nie miała miejsca. Zarówno z treści postanowienia organu odwoławczego z 11 grudnia 2023 r. jak i dokonanych na jego postawie ustaleń wynika, że zakresem uzupełniającego postępowania objęte były okoliczności stanowiące już przedmiot analizy organu pierwszej instancji, a zlecenie ich przeprowadzenia zmierzało do wszechstronnego ich wyjaśnienia i ustosunkowania się do zarzutów odwołania. Postępowanie to nie wykraczało poza granice tożsamości sprawy i zmierzało, jak wynika z materiału dowodowego, tylko i wyłącznie do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podobnie nieuzasadniony jest zarzut dotyczący oceny zeznań K. C., złożonych 19 stycznia 2024 r. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając dokonane w sprawie ustalenia faktyczne. W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze ocena zeznań K. C. nie nosi znamion dowolności.

Organ zeznania te ocenił zgodnie z zasadami zawartymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a wyprowadzone przeze niego wnioski zgodne są z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu również zupełnie bezpodstawny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 192 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego podatnika o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania go w charakterze strony oraz poprzestanie na wezwaniu go do złożenia pisemnych wyjaśnień.

Po pierwsze wskazać należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Po drugie, dowód ten nie został przeprowadzony wyłącznie z winy skarżącego. Mianowicie w ramach postępowania uzupełniającego organ pierwszej instancji wezwał skarżącego w celu przesłuchania w charakterze strony lecz ten mimo prawidłowego doręczenia wezwania nie stawił się na nie. Dopiero 16 stycznia 2024 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo skarżącego, w którym poinformował, że nie może się stawić 11 stycznia 2024 r. na przesłuchanie w charakterze strony z uwagi na umówioną na ten dzień wizytę lekarską.

Jednocześnie z okoliczności stawy jednoznacznie wynika, że skarżący formułując wniosek dowodowy wiedział o istniejących przeszkodach w postaci zaplanowanych wizyt lekarskich, lecz mimo to nie wskazał dogodnych dla niego terminów, w których mógł być przeprowadzony dowód z przesłuchania go w charakterze strony. Działanie takie niewątpliwie umożliwiłoby ustalenie dogodnego terminu a nie odwlekanie go w nieustaloną przyszłość, tym bardziej, że organ nie ma obowiązku powielania bezskutecznych prób przeprowadzenia danego dowodu.

Wychodząc jednak naprzeciw oczekiwaniom podatnika organ umożliwił mu wypowiedzenie się we wszystkich kwestiach na okoliczność których wnosił o przesłuchanie w charakterze strony. W tym celu wezwał go do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących kwestii objęcia i zbycia przez K. C. udziałów "A". W odpowiedzi skarżący złożył pisemne wyjaśnienia, które organ przyjął jako dowód w sprawie i poddał ocenie.

Natomiast to, że dokonana przez organ ocena jego wyjaśnień nie jest zgodna z jego oczekiwaniami nie uzasadnia zarzutu naruszenia ww. przepisów.

Wreszcie po trzecie, skarżący na żadnym wcześniejszym etapie postępowania nie wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony, choć miał do tego pełne prawo i sposobność. Dlatego też zgłoszenie takiego wniosku dopiero na etapie postępowania odwoławczego oraz okoliczności związane z nie zgłoszeniem się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie, jak również wskazanie "dogodnych" terminów na przesłuchania miały na celu wyłącznie uniemożliwienie wydania i doręczenia decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zważywszy na wyżej przytoczone argumenty za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa. Jednocześnie nie będąc związany zarzutami skargi sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W ocenie sądu, organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy i prawidłowo go ocenił. Skarżący poza przedstawieniem własnego poglądu nie wskazał konkretnych okoliczności lub dowodów które podważałyby ocenę organu.

Dodatkowo organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Przy tym sporządzenie przez organ odwoławczy treści uzasadnienia odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.