Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 88/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 10
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 178
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2023 r. sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w E. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2023r., nr 0111-KDIB3-1.4012.692.2022.3.AB w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzib w E. (dalej jako: "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca") na podstawie art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej jako: "o.p.", złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT").

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego utworzoną przez dwóch wspólników, tj. W. G. oraz S. W. Celem utworzenia spółki jest prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci wznoszenia budynków i dokonywania odpłatnej dostawy lokali wydzielonych w tych budynkach. O takim celu świadczy m.in. główny przedmiot działalności spółki wskazany w umowie spółki, tj. PKD 40.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz 41.10.Z Realizacja projektów związanych ze wznoszeniem budynków.

Wnioskodawca podkreślił, że w niniejszej sprawie ważne jest również to, że jest on tak zwaną spółką celową, założoną w celu realizacji konkretnego projektu biznesowego, którym jest budowa kompleksu budynków wielolokalowych (mieszkalnych i niemieszkalnych - o przeznaczeniu usługowym) na działkach gruntu położonych w miejscowości W. Tereny przeznaczone pod przyszłą inwestycję zostały nabyte przez W. G. oraz S. W. w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. Wnioskodawca wyjaśnił, że każdy z nich nabył samodzielnie odrębne nieruchomości (działki gruntu) i następnie nieruchomości te zostały wniesione przez ww. osoby do spółki w postaci aportów. Nadmienił również, że Gmina G. obecnie prowadzi postępowanie w sprawie przyjęcia dla tego obszaru miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z założeniami planu obszar ten będzie przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe i usługowe. Transakcja nabycia nieruchomości przez W. G., które docelowo miały trafić (i ostatecznie trafiły) do spółki, podlegała zwolnieniu z podatku VAT. Podstawą zwolnienia było to, że na nieruchomości znajdowały się budynki, o których mowa w art. 41 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże odpłatna dostawa tych nieruchomości do W. G. została opodatkowana podatkiem w stawce 23%, bowiem zarówno ówczesny ich właściciel (dostawca) jak i W. G. (nabywca) złożyli w urzędzie skarbowym oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT.

We wniosku wskazano, że nieruchomości zostały wniesione przez wspólników do spółki tytułem aportów. Na skutek dokonania tej czynności przez W. G. wystawił on fakturę VAT, w której jako nabywcę nieruchomości wskazał spółkę. W treści faktury została wskazana wartość netto nieruchomości, kwota podatku VAT i wartość brutto nieruchomości. Faktura została ujęta po stronie W. G. w rejestrze sprzedaży VAT i doręczona spółce. Spółka natomiast ujęła fakturę w rejestrze zakupu VAT i następnie, w oparciu o tę fakturę, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. o zwrot podatku VAT. Spółka bowiem nabyła przedmiotowe nieruchomości w celu wzniesienia na nich budynków i dokonania odpłatnej dostawy znajdujących się w nich lokali, przy czym dostawa ta obciążona będzie podatkiem VAT.

Wnioskodawca nadmienił też, że:

1) ani W. G. ani spółka nie złożyli przed zawarciem umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości i prawo własności znajdujących się na nich budynków do spółki oświadczenia w Urzędzie Skarbowym o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT. Takie oświadczenia zostały złożone w dniu 1 września br.,

2) w treści aktu notarialnego zawierającego umowę wniesienia aportów również nie powołano się na zamiar rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT.

Po złożeniu przez spółkę wniosku o zwrot nadpłaty podatku VAT W. G. otrzymał ustną informację od pracownika Urzędu Skarbowego w E., zgodnie z którą wniesienie aportu do spółki było zwolnione z podatku VAT i w związku z tym zarówno wystawienie, jak i zaksięgowanie przez niego faktury VAT oraz zaksięgowanie tej faktury przez spółkę były czynnościami nieprawidłowymi. Według udzielonej informacji przyczyną takiego stanu rzeczy było to, że ani przed zawarciem umowy przenoszącej własność aportu ani w samej umowie nie złożono oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT. Po uzyskaniu takiej informacji zarówno W. G., jak i skarżąca skorygowali swoje deklaracje podatkowe poprzez usunięcie z zapisów księgowych wystawionej przez W. G. faktury.

Niemniej jednak po przeprowadzeniu analizy prawnej problemu zarówno W. G., jak i spółka stoją na stanowisku, że czynność wniesienia do spółki nieruchomości była opodatkowana podatkiem VAT, co powinno skutkować koniecznością złożenia ponownych deklaracji korygujących i rozpoznania podatku VAT należnego po stronie W. G. i podatku VAT naliczonego po stronie spółki.

Spółka podała, że całokształt okoliczności towarzyszących transakcji, tj.

1) złożenie przez W. G. przy nabywaniu nieruchomości oświadczenia o dobrowolnej rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT,

2) ujawniony w treści umowy spółki oraz Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiot działalności spółki, który siłą rzeczy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,

3) wystawienie przez W. G. faktury VAT dokumentującej odpłatną dostawę nieruchomości do spółki i wykazanie w niej wartości netto nieruchomości, wartości podatku VAT oraz wartości brutto nieruchomości, ujęcie tej faktury w rejestrze sprzedaży VAT,

4) ujęcie przez spółkę tej faktury w rejestrze zakupu VAT i wystąpienie przez nią o zwrot nadwyżki podatku VAT

świadczą jednoznacznie o zamiarze rezygnacji ze zwolnienia odpłatnej dostawy nieruchomości z podatku VAT.

Jedyną przyczyną braku złożenia wymaganych ustawą oświadczeń było przeoczenie konieczności wykonania tej czynności.

Po przeanalizowaniu opisanego powyżej zagadnienia zarówno W. G., jak i spółka złożyli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w E. oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia opisanej powyżej transakcji z podatku VAT.

Dla porządku wnioskodawca poinformował dodatkowo, że czynność wniesienia do spółki nieruchomości należących do S. W. była zwolniona z podatku VAT z uwagi na to, że te nieruchomości nie są nieruchomościami przeznaczonymi pod zabudowę. Nieruchomości te będą częścią wykonywanego przez spółkę zamierzenia inwestycyjnego, jednakże będzie urządzony na nich park lub inna podobna przestrzeń. W związku z tym opisany powyżej problem siłą rzeczy nie dotyczy dostawy do spółki nieruchomości wniesionych przez tego wspólnika.

Wezwaniem z 8 listopada 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "DKIS", "organ", "organ interpretacyjny") zobowiązał spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz przeformułowanie pytania tak, aby nie odnosiło się do wysokości stawki podatku VAT, lecz dotyczyło zastosowania zwolnienia od podatku, a także przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny stanu faktycznego adekwatnego do przedstawionego we wniosku i przeformułowanego pytania.

Odpowiadając na wezwanie wnioskodawca podał, że:

1) zarówno spółka jak i W. G. są czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług,

2) tytułem aportu do spółki wniesiono następujące działki ewidencyjne:

a) W. G. wniósł działki ewidencyjne o numerach: [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Działki [...] i [...] powstały z podziału działki nr [...]. W chwili nabywania tej nieruchomości przez W. G. podział jeszcze nie nastąpił, była to więc działka [...],

b) S. W. (drugi wspólnik) wniósł do spółki tytułem aportu działkę nr [...]. Łącznie z działką wniesioną do spółki przez S. W. wniesiono do spółki 6 działek ewidencyjnych, z czego wniosek o udzielenie interpretacji podatkowej dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy dostawie 4 działek ewidencyjnych, tj. [...], [...], [...] i [...]wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków,

3) na wniesionych do spółki działkach, w chwili wniesienia ich do spółki znajdowały się następujące budynki, a sposób zabudowy tych działek był następujący:

a) działka nr [...] - brak budynków, działka nie jest objęta zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w ewidencji gruntów oznaczona była jako tereny przemysłowe (Ba), działka ta stanowi część byłego zakładu przemysłowego produkującego materiały budowlane,

b) działka nr [...] - jednokondygnacyjny, murowany budynek mieszkalny o powierzchni zabudowy 8 m2, działka częściowo (w mniejszej części) jest objęta zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w granicach obszaru oznaczonego symbolem 1ZP jako tereny zieleni urządzonej, w ewidencji gruntów oznaczona była jako tereny przemysłowe (Ba), działka ta stanowi część byłego zakładu przemysłowego produkującego materiały budowlane,

c) działka nr [...] - dwukondygnacyjny, murowany budynek biurowy, o powierzchni zabudowy 380 m2, działka nie jest objęta zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w ewidencji gruntów oznaczona była jako tereny przemysłowe (Ba), działka ta stanowi część byłego zakładu przemysłowego produkującego materiały budowlane,

d) działka nr [...] - jednokondygnacyjny budynek przemysłowy o powierzchni 19 m2 (budynek ujęcia wody powierzchniowej), działka nie jest objęta zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w ewidencji gruntów działka sklasyfikowana jako tereny przemysłowe (Ba), działka ta stanowi część byłego zakładu przemysłowego produkującego materiały budowlane,

e) działka nr [...] - brak jakichkolwiek budynków czy budowli. Działka sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (LzrPsVI), działka ta stanowi część byłego zakładu przemysłowego produkującego materiały budowlane,

f) działka nr [...] - w chwili wniesienia aportu, jak również w chwili obecnej działka nie była w żaden sposób zabudowana, działka nie była i nie jest objęta zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w ewidencji gruntów działka oznaczona jest jako tereny zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (LzrPsVI),

4) przy nabyciu przez W. G. prawo użytkowania wieczystego działek ewidencyjnych o numerach [...], [...] (obecnie jest to [...], [...]) i [...] z prawem własności znajdujących się na nich budynków przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem ówczesny sprzedający jak i W. G. złożyli w urzędzie skarbowym oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy tych nieruchomości podatkiem VAT,

5) budynki będące przedmiotem aportu zarówno z uwagi na ich zły stan techniczny, jak i z uwagi na to, że zamierzeniem biznesowym od początku była ich rozbiórka, doprowadzenie do zmiany przeznaczenia wniesionych do spółki nieruchomości na tereny nadające się pod zabudowę usługową i mieszkaniową, wybudowanie przez spółkę (wnioskodawcę) kompleksu budynków wielomieszkaniowych i usługowych i ostatecznie odpłatna, opodatkowana podatkiem VAT dostawa na rzecz klientów wyodrębnionych w tych budynkach lokali nigdy nie zaczęły być używane przez W. G.,

6) w stosunku do żadnego z budynków będących przedmiotem dostawy nie wystąpił okres krótszy niż dwa lata pomiędzy pierwszym zajęciem a ich dostawą (aportem). Wszystkie budynki, o których mowa w niniejszym piśmie zostały wybudowane w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku,

7) W. G. nie poniósł wydatku na ulepszenie żadnego z nabytych budynków, więc tym samym wydatki nie przekroczyły 30% wartości początkowej poszczególnych budynków. W związku z tym nie mogło wystąpić pierwsze zajęcie budynków po poniesieniu takich wydatków,

8) żaden z nabytych przez W. G. budynku nie był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Jedynym celem przedsięwzięcia od samego początku biznesowego było nabycie ww. nieruchomości, wprowadzenie ich do spółki celowej, realizacja przez spółkę zamierzenia inwestycyjnego w postaci budowy zespołu budynków wielolokalowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą (tj. parkingi, drogi wewnętrzne, przestrzeń rekreacyjna, marina przeznaczona dla jachtów) i odpłatna, opodatkowana podatkiem VAT dostawa na rzecz klientów końcowych wyodrębnionych lokali mieszkalnych i usługowych.

Biorąc pod uwagę zamierzenie biznesowe opisane w treści wniosku, wnioskodawca z całą pewnością stwierdził, że spółka nabyła ww. nieruchomości wyłącznie do dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wskutek kolejnego wezwania z 8 grudnia 2022 r. spółka doprecyzowała stan faktyczny o wymagane przez organ informacje podając, że zarówno w dacie nabycia działki nr [...] przez W. G., jak i w chwili wniesienia tej działki aportem do spółki nieruchomość ta:

- była zabudowana budowlą w postaci wodociągu o średnicy 100 cm. W. G. nie wykonał tej budowli. Istniała ona na nabywanym gruncie w chwili jego nabycia przez W. G. Odpłatna dostawa tego gruntu na jego rzecz objęta była podatkiem VAT ponieważ zarówno sprzedający, jak i W. G. złożyli właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z tego podatku. Urządzenie przesyłowe (wodociąg) zostało wybudowane prawdopodobnie w latach 70 lub 80 ubiegłego wieku. Nie jest ono przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W. G. nie poniósł żadnych wydatków na ulepszenie tego urządzenia. Wodociąg nie był wykorzystywany przez W. G. na cele działalności zwolnionej z podatku VAT,

- nie była objęta prawomocną decyzją o warunkach zabudowy ani prawomocną decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Działka nr [...] nie była wykorzystywana przez W. G. wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku.

Przy nabyciu działki nr [...] W. G. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Działka nr [...] będzie wykorzystywana przez spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca ponownie podkreślił, że od początku zamierzenie biznesowe polegało na wprowadzeniu tej i pozostałych nieruchomości do spółki celowej i następnie realizacja przez spółkę celową (wnioskodawcę) inwestycji polegającej na budowie kompleksu budynków wielolokalowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą i następnie odpłatna dostawa wyodrębnionych lokali na rzecz klientów końcowych. Odpłatna dostawa tych lokali opodatkowana będzie podatkiem VAT.

W związku z opisanym stanem faktycznym oraz wskutek doprecyzowania w piśmie z 21 listopada 2022 r. zadano następujące pytanie:

Czy czynność wniesienia przez W. G. do spółki prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w postaci działek ewidencyjnych gruntu nr [...], [...], [...] i [...] i prawa własności znajdujących się na niej budynków powinna być opodatkowana podatkiem VAT i w związku z tym, czy spółka przy założeniu, że nieruchomości te zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, ma prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze wystawionej przez W. G.?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie zadanego pytania wnioskodawca zaznaczył, że jego zdaniem odpowiedź na nie jest twierdząca. Wprawdzie przed wniesieniem aportu nie doszło do złożenia w sposób wyraźny oświadczenia o zamiarze rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT dostawy działek gruntu nr [...], [...], [...] i [...] i prawa własności znajdujących się na niej budynków, jednak ogół opisanych przez spółkę okoliczności towarzyszących transakcji nie pozostawia wątpliwości, że zamiarem stron transakcji (wnioskodawcy i spółki) było opodatkowanie dostawy podatkiem VAT. Czynność traktowana powinna być zatem jako niepodlegająca zwolnieniu z podatku VAT. Uznanie, że wniesienie aportu było jednak zwolnione z podatku VAT stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności podatku. Opodatkowanie lub brak opodatkowania podatkiem VAT, a co za tym idzie prawo do odliczenia tego podatku, powinno być skutkiem świadomej decyzji uczestników obrotu gospodarczego manifestowanej podejmowanymi przez te podmioty działaniami, w szczególności poprzez wystawienie i zaksięgowanie faktury. Brak prawa do odliczenia podatku nie powinien być skutkiem pomyłki lub niedopatrzenia. Wnioskodawca uważa, że zaprezentowana przez niego ocena jest zgodna z poglądami wyrażanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądy administracyjne.

W interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ przywołał przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1). Następnie wyjaśnił, że

wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji wniesienie aportem majątku w postaci prawa użytkowania wieczystego działek nr [...], [...] i [...] zabudowanych budynkami do spółki należało uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

W dalszej części uzasadnienia organ interpretacyjny przytoczył przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10, art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10a, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 29a ust. 8, art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oraz zaznaczył, że z przepisów tych wynika, że ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do dostawy (aportu) budynków posadowionych na działach nr [...], [...] i [...] DKIS wskazał, że dostawa tych budynków jest dostawą po pierwszym zasiedleniu. Z opisu sprawy zaś wynika, że w stosunku do żadnego z budynków będących przedmiotem dostawy nie wystąpił okres krótszy niż dwa lata pomiędzy pierwszym zajęciem a ich dostawą (aportem). Ponadto W. G. nie ponosił wydatków na ich ulepszenie. Z uwagi na fakt, że od pierwszego używania budynków minął okres dłuższy niż dwa lata, dostawa tych budynków korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji dostawa (aport) prawa użytkowania wieczystego działek nr [...], [...] i [...], na których posadowione są ww. budynki, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 tej ustawy, również objęta jest zwolnieniem od podatku VAT.

Organ zaznaczył, że rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i zastosowanie właściwej stawki podatku dla dokonywanej transakcji może mieć miejsce wyłącznie w przypadku, gdy strony transakcji są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni i przed dniem dokonania dostawy tych obiektów złożą zgodne oświadczenie do właściwego dla ich nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, przy czym oświadczenie to musi zawierać elementy wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Ze złożonego wniosku wynika zaś, że ani W. G. ani spółka nie złożyli przed zawarciem umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości i prawo własności znajdujących się na nich budynków do spółki oświadczenia w urzędzie skarbowym o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT. W treści aktu notarialnego zawierającego umowę wniesienia aportu również nie powołano się na zamiar rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT.

Tym samym w ocenie organu interpretacyjnego należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.

Reasumując DKIS wskazał, że aport budynków posadowionych na działkach nr [...], [...] i [...] podlega zwolnieniu z podatku określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z tym, że dostawa ww. budynków korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa (aport) prawa użytkowania wieczystego działek nr [...], [...] i [...], na których ww. budynki są posadowione (art. 29a ust. 8 ustawy).

Następnie w oparciu o treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz powyższe rozważania organ stwierdził, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej aport nieruchomości. W przedmiotowej sprawie wystąpiły bowiem okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl których podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT.

Tym samym mimo założenia, że ww. nieruchomości będą wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT wnioskodawca nie będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu prawa użytkowania wieczystego działek nr [...], [...] i [...] zabudowanych budynkami, gdyż nie został spełniony warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 43 ust. 10 ustawy o VAT poprzez:

1) błędne uznanie, ze realizacja prawa do rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT czynności odpłatnej dostawy gruntów i budynków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, uzależniona jest od złożenia przez dokonującego dostawy oraz nabywcę budynku oświadczeń o rezygnacji z tego zwolnienia najpóźniej przed czynnością dostawy, w sytuacji gdy wskazany przepis jest sprzeczny z art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "dyrektywa nr 112"), które nie stawiają takich wymogów, a więc w oparciu o art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej jako: "Konstytucja RP", nie powinien być stosowany, gdyż wobec sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, zastosowanie powinny znaleźć bezpośrednio przepisy dyrektywy nr 112,

2) pominięcie zasady neutralności podatku VAT wyrażonej w art. 1 ust. 2 ustawy o VAT co skutkowało uznaniem, że dopuszczalne jest pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z przyczyn formalnych w sytuacji, w której: (i) ogół okoliczności towarzyszących transakcji wyraźnie wskazywał na zamiar stron opodatkowania transakcji odpłatnej dostawy budynków podatkiem VAT (ii), po dokonaniu transakcji zarówno dostawca budynków, jak i ich nabywca (skarżąca) wyraźnie wskazali poprzez złożenie u właściwego naczelnika urzędu skarbowego stosownych oświadczeń, że ich zamiarem jest rezygnacja ze zwolnienia transakcji z podatku VAT (iii), wszystkie pozostałe warunki opodatkowania transakcji podatkiem VAT i tym samym powstania prawa po stronie nabywcy (skarżącej) prawa do odliczenia podatku zostały spełnione - i w konsekwencji, w oparciu o art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 43 ust. 10 ustawy o VAT nie powinien być stosowany, gdyż wobec sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, zastosowanie powinny znaleźć bezpośrednio przepisy dyrektywy nr 112,

3) pominięcie zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej serii C z 2010 r. r 83, dalej jako: "Traktat") oraz z orzecznictwa TSUE, prowadzące do uznania w interpretacji, że dopuszczalne jest pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z przyczyn formalnych, w sytuacji niezłożenia oświadczeń przez nabywcę i dostawcę budynku w czasie określonym w art. 43 ust. 1 pkt. 10 ustawy o VAT, podczas gdy w przypadku opisanym przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji nie występuje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa, w związku z tym stosowanie art. 43 ust. 1 pkt. 10 ustawy o VAT w taki sposób, jak wskazano w zaskarżonej interpretacji narusza zasadę proporcjonalności. Zatem w oparciu o art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przepis ten nie powinien być stosowany, gdyż wobec sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, zastosowanie powinny znaleźć bezpośrednio przepisy dyrektywy nr 112.

Mając na uwadze powyższe w skardze zawarto wniosek o przedstawienie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez sąd pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego - "Czy art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które warunkują realizację przewidzianego w prawie krajowym prawa do rezygnacji ze zwolnienia transakcji z podatku VAT i tym samym opodatkowania tej transakcji oraz w związku z tym powstania po stronie nabywcy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach takiej transakcji od dopełnienia przez dostawcę i nabywcę wymogu formalnego, którym zgodnie z prawem krajowym jest złożenie we właściwym organie podatkowym najpóźniej przed dniem dokonania dostawy lub w akcie notarialnym do którego zawarcia dochodzi u związku z dostawą oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia w sytuacji, w której wszystkie pozostałe warunki do rezygnacji z tego zwolnienia i tym samym opodatkowania transakcji podatkiem VAT są spełnione, a dostawca i nabywca złożyli stosowne oświadczenia już po dokonaniu dostawy?" .

Ponadto skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego.

Zaznaczono jednocześnie, że wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym oraz o zawieszenie postępowania został złożony z daleko idącej ostrożności. Sąd jest bowiem uprawniony do samodzielnego dokonania prounijnej wykładni przepisów o podatku VAT.

Autor skargi podniósł też, że zaskarżoną interpretacją organ, w oparciu o przepis 43 ust. 10 ustawy o VAT stwierdził, że spółka, wyłącznie z powodu braku złożenia przed dokonaniem dostawy oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dostawy z podatku VAT, bezpowrotnie utraciła prawo do rezygnacji z tego zwolnienia. W jego ocenie stanowisko organu jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT, z zasadą proporcjonalności oraz elementarnym poczuciem sprawiedliwości. Interpretacja udzielona przez organ prowadzi do wniosku, że na skutek zwykłego przeoczenia obowiązku złożenia oświadczenia spółka straci prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości przekraczającej 800.000,00 zł. Są to środki, które na skutek odliczenia mogłaby wykorzystać do prowadzenia dalszej działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o wniesienie pytania prejudycjalnego, DKIS zauważył, że treść przepisów, o których zinterpretowanie wnosi skarżąca nie budzi wątpliwości i brak jest uzasadnienia do ich interpretowania przez TSUE. Organ kwestię wniesienia pytania prejudycjalnego w zakresie wskazanym przez skarżącą pozostawił decyzji sądu.

W piśmie z 17 kwietnia 2023 r., posiłkując się przykładami orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, skarżąca zaznaczyła, że w przypadku sporu z organami skarbowymi, polscy podatnicy mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy nr 112. Również sądy administracyjne stosunkowo często odwołują się zarówno do samej dyrektywy, jak i wydawanych na jej podstawie orzeczeń Trybunału. Co istotne korzystają też z przewidzianej w Traktacie możliwości kierowania pytań prejudycjalnych do Trybunału w przypadku wątpliwości co do interpretacji prawa unijnego. W tym miejscu strona zwróciła szczególną uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2018 r., sygn. akt FSK 854/16, w którym to sąd analizował właśnie treść art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Spółka zaznaczyła, że z analizy rozstrzygnięć TSUE można wyprowadzić wniosek, że w sytuacji, gdy nie zostały dopełnione jedynie warunki formalne a podatki nie uległy uszczupleniu wyciąganie negatywnych konsekwencji w stosunku do podatników w przypadku naruszeń warunków formalnych przy jednoczesnym dopełnieniu wymogów materialnych może naruszać zasadę proporcjonalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 146 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 3 §2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie Strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w opisanym stanie faktycznym, strony transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT, w przypadku gdy nie złożyły przed zawarciem umowy przenoszącej (w drodze aportu rzeczowego) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości (działek gruntu nr [...], [...], [...] i [...]) i prawo własności znajdujących się na nich budynków do spółki - oświadczenia w urzędzie skarbowym o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT. Również w treści późniejszego aktu notarialnego zawierającego umowę wniesienia aportu rzeczowego do spółki nie powołano się na zamiar rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT.

W opinii skarżącej (pomimo, że przed wniesieniem aportu nie doszło do złożenia w sposób wyraźny oświadczenia o zamiarze rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr [...], [...], [...] i [...] i prawa własności znajdujących się na niej budynków), to okoliczności towarzyszące transakcji nie pozostawiają wątpliwości, że zamiarem jej stron (wnioskodawcy i spółki) było opodatkowanie dostawy (wniesienia aportu rzeczowego do spółki) podatkiem VAT. Czynność traktowana powinna być zatem jako niepodlegająca zwolnieniu z podatku VAT i opodatkowana podatkiem VAT. Organ zaś, mając na uwadze okoliczności analizowanej sprawy stwierdził, że oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania opisanej przez stronę transakcji nie zostało złożone w terminie wymaganym dla skuteczności oświadczenia, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem nie uprawnia to skarżącej do skorzystania z możliwości zrezygnowania ze zwolnienia od podatku VAT dla dostawy (aportu rzeczowego) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności znajdujących się na nich budynków, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

złożą:

przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 167 dyrektywy nr 112 - prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Przepis art. 178 dyrektywy nr 112 stanowi, że - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6;

b) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. b), w odniesieniu do transakcji uznawanych za dostawy towarów i świadczenie usług, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;

c) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5;

d) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. d), w odniesieniu do transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;

e) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. e), w odniesieniu do importu towarów, musi posiadać dokument importowy, w którym podatnik jest wskazany jako odbiorca lub importer i w którym określona jest kwota VAT należnego lub informacje w nim zawarte pozwalają na jej obliczenie;

f) jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, t.j. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (w zakresie szczegółowo wskazanym w pkt 1 skargi), w ocenie sądu nie zasługuje on na uwzględnienie.

Sąd (jak i wcześniej organ) jest związany stanem faktycznym wniosku. Z jego treści zaś wynika, że: "(...) ani W. G. ani spółka nie złożyli przed zawarciem umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości i prawo własności znajdujących się na nich budynków do spółki oświadczenia w Urzędzie Skarbowym o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT. Takie oświadczenia zostały złożone w dniu 1 września br. (...) w treści aktu notarialnego zawierającego umowę wniesienia aportów również nie powołano się na zamiar rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT (s. 3 wniosku). Czy też: "Jedyną przyczyną braku złożenia wymaganych ustawą oświadczeń było przeoczenie konieczności wykonania tej czynności." (s. 4 wniosku). Mając to na względzie wnioskodawca jak i wnoszący aport nie wypełnili dyspozycji art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Dokonujący dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności znajdujących się na nich budynków nie skorzystali bowiem z możliwości złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania, zarówno przed dniem dokonania dostawy tych obiektów (właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego), jak i w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z ich dostawą.

Jeśli więc nie został spełniony żaden z wymogów formalnych, o których stanowi art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, to czynność (w tym przypadku aport rzeczowy do spółki gruntów i posadowionych na nich budynków) traktowana powinna być jako podlegająca zwolnieniu z podatku VAT, o którym jest mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przepis ten jednoznacznie bowiem wskazuje, że ujęty w nich termin ma charakter materialnoprawny, bowiem art. 43 ust. 10 ustawy o VAT określa warunki uprawniające podatnika do możliwości zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania dostawy gruntów i posadowionych na nich budynków, tak więc wpływa na jego prawa i obowiązki. Ponadto terminy wskazane w pkt 2 lit. a i b tego przepisu nie podlegają przywróceniu, a ich uchybienie powoduje wygaśniecie wskazanego w nich uprawnienia.

To, że skarżąca nie skorzystała z możliwości jaką daje ten przepis wynikało ze zwykłego, jak stwierdziła w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku - "przeoczenia". Należy też podnieść (co wynika z odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braku formalnego wniosku z 8 grudnia 2022 r.), że odpłatna dostawa na rzecz W. G. w latach 80-tych (wniesionych aportem do spółki prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr [...], [...], [...] oraz [...] i prawa własności znajdujących się na niej budynków) objęta była podatkiem VAT, ponieważ zarówno ówczesny sprzedający jak i wyżej wskazany złożyli właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego stosowne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT. Ze stanu faktycznego wynika też, że zarówno W. G., jak i skarżąca skorygowali swoje deklaracje podatkowe poprzez usunięcie z zapisów księgowych wystawionej przez dostawce spornych nieruchomości faktury VAT (z uwagi na powziętą informację, że przed zawarciem umowy wniesienia aportu ani w samej umowie nie złożono oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia).

Trudno więc uznać za uzasadnione twierdzenie, że takie domyślne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT DKIS powinien wywnioskować z okoliczności towarzyszących dostawie, o których wspomniano już wcześniej. Organ nie może bowiem (działając zgodnie z prawem i w jego granicach) domyślać się zamiarów i planów podatnika oraz związanych z nimi decyzji o charakterze podatkowym, a skarżąca żądać, aby wywnioskowywał on je jedynie z okoliczności towarzyszących (jak w tej sprawie) dostawie gruntów i posadowionych na nich budynków w drodze aportu do spółki, jeśli strony umowy nie dochowały wymogów formalnych do skutecznego uznania, że zrezygnowały ze zwolnienia od podatku VAT, stosownie do treści art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Ale przede wszystkim (czego strona zdaje się nie zauważać) organ nie wiedział i nie mógł się również domyślać momentu, od którego podatnik zdecydował się z takiego zwolnienia zrezygnować i wybrał opodatkowanie dostawy gruntów i posadowionych na nich budynków, jak w tej sprawie. Świadomość tego ma tylko i wyłącznie podatnik. To zaś przesądza, że wymóg formalny, o którym jest mowa ww. przepisie jest potrzebny i nie narusza on zdaniem sądu norm unijnych wskazanych w skardze. W tym miejscy wymaga też wyraźnego podkreślenia, że sądy administracyjne (również w tych wyrokach, na które powołuje się skarżąca) nie kwestionują w kontekście norm unijnych (i nie robiły tego również przed nowelizacją art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, która weszła w życie 1 października 2021 r.) samej instytucji oświadczenia (jako wymogu formalnego) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tego aktu. Podważały jedynie przed ww. nowelizacją (a co zauważył ustawodawca i to uwzględnił), że organy zbyt formalistycznie podchodziły do momentu złożenia tego oświadczenia przez dokonującego dostawy i nabywcę, uwzględniając tylko sytuacją jego złożenia właściwemu dla nabywcy urzędowi skarbowemu, a odrzucając możliwość jego złożenia w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z ich dostawą.

Należy jednocześnie wskazać, na co zwrócił uwagę NSA już w wyroku z 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1208/15 (czyli jeszcze przed nowelizacją doprecyzowującą spornego art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT), że poczynając od art. 135 lit. j dyrektywy nr 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a (tzw. okazjonalnego podatnika). Dyrektywa nr 112 nie określa bowiem warunków przyznania podatnikom przez państwa członkowskie UE opcji wyboru opodatkowania. Z art. 137 ust. 1 lit. b (w związku z art. 273 oraz art. 135 lit. j dyrektywy VAT) wynika, że państwo członkowskie UE może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych od podatku VAT transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania. Mogą też w ramach tzw. marginesu implementacyjnego ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 dyrektywy nr 112). Z przywołanych przepisów prawa unijnego, jak zauważył NSA wynika zatem, że państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając jednocześnie szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również mając możliwości ograniczenia tego prawa, co oznacza, że to państwom członkowskim pozostawiono tzw. margines implementacyjny w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw budynków i lokali. Nie jest więc tak jak twierdzi spółka, że art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT poprzez to, że uzależniony jest od złożenia przez podatnika dokonującego dostawy (jak w tej sprawie) gruntów i posadowionych na nich budynków oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT (o którym jest mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 tego aktu) stoją w sprzeczności z przepisami prawa unijnego, tj. art. 167 w zw. z art. 178 ww. dyrektywy nr 112, które takiego wymogu nie zawierają. Nie zawierają takiego wymogu, gdyż możliwość wprowadzenia szczegółowych zasad korzystania z prawa wyboru opodatkowania (zgodnie z art. 137 ust. 2 tego aktu) ustawodawca unijny oddał państwom członkowskim. Co istotne NSA w wyroku, na który powołuje się wnioskodawca z 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 854/16 również podniósł, że dyrektywa nr 112 wskazuje, że to właśnie państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również mając możliwości ograniczenia tego prawa, co oznacza, jak już wcześnie wskazano, że to właśnie państwom członkowskim pozostawiono tzw. margines implementacyjny w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw budynków i lokali.

Obowiązujący zatem art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 tego aktu, pozostaje w ocenie sądu w zgodności z dyrektywą nr 112, stanowi bowiem wyraz realizacji przez Polskę przyznanego państwom członkowskim UE prawa w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw nieruchomości, budynków i lokali.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, t.j. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 43 ust. 10 ustawy o VAT poprzez pominięcie: zasady neutralności (wyrażonej w art. 1 ust. 2 ustawy o VAT) oraz zasady proporcjonalności (wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o UE) podatku VAT (w zakresie szczegółowo wskazanym w pkt 2 i 3 skargi) - to również i one zdaniem sądu nie podlegają uwzględnieniu.

Istotną zasadą podatku VAT jest jego neutralność dla podatników. Wynika ona z samej istoty podatku od wartości dodanej. W sensie prawnym podatnikami tego podatku są (co do zasady) podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Z ekonomicznego punktu widzenia podatek ten obciąża jednakże konsumpcję. Ostatecznie więc, ekonomiczny koszt podatku ponosi w całości konsument, nie zaś podatnik. Jak zauważył też NSA w wyroku z 22 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1131/14 zasada neutralności dla podatnika VAT wyraża się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności polega zatem na stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Neutralność podatku VAT, jak słusznie zauważył organ, jest stanem idealnym. W rzeczywistości bowiem zasada ta doznaje wielu ograniczeń. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Jego zaś ograniczenie przez państwo członkowskie EU, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnej delegacji przepisów unijnych. Taka też delegacja znalazła się w art. 137 ust. 1 lit. b dyrektywy nr 112, z której wynika, że państwa członkowskie UE mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części (w tej sprawie również gruntów). Ponadto, o czym już wspomniano art. 137 ust. 2 tego aktu przyznaje uprawnienie dla państw członkowskich UE do szczegółowego ustalenia zasad do korzystania z ww. prawa wyboru. W przedmiotowej sprawie nie mamy więc do czynienia z odstępstwem w prawie do odliczenia podatku naliczonego. A przyjęte w art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT reguły dotyczą jedynie przesłanek formalnych, warunkujących możliwość wyboru opodatkowania występujących w sprawie transakcji. Obowiązujące przepisy nie ograniczają więc prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT w związku z przeprowadzonymi transakcjami. Została zatem zapewniona jego całkowita neutralność. Nie wystąpiło również jakiekolwiek zawężenie prawa podatnika (wynikającego z istoty VAT) do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym w ocenie sądu treść przepisów przywołanych w skardze nie narusza zasady neutralności. Ponadto, jak już zauważono wcześniej, pozbawienie skarżącej w opisanym stanie faktycznym prawa do odliczenia podatku VAT nie wynikało z przyjętych przez ustawodawcę rozwiązań ale ze wskazanego właśnie w treści tego stanu "przeoczenia" obowiązku złożenia we wskazanym opcjonalnie w art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT terminie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym jest mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tego aktu. Dopiero jego następstwem była próba podważenia (w kontekście rzekomego naruszenia przywołanej zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT) przyjętych w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT rozwiązań prawnych.

Jeśli zaś chodzi o zasadę proporcjonalności w podatku VAT, to orzecznictwo unijne (na które w skardze szeroko powołała się również spółka) wielokrotnie wskazywało, że w celu ustalenia czy dany przepis prawa jest zgodny z zasadą proporcjonalności, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie krajowy ustawodawca są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. W myśl tej zasady legalność środków nakładających ciężary finansowe na jednostkę uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów.

W myśl art. 137 ust. 1 lit. b dyrektywy nr 112 państwa członkowskie UE mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części (w tej sprawie również gruntów). Przepis art. 137 ust. 2 dyrektywy nr 112 przyznaje zaś uprawnienie do szczegółowego ustalenia zasad do korzystania z ww. prawa wyboru. Realizując ww. przepisy ustawodawca krajowy sformułował powyższą możliwość wyboru opodatkowania dostaw budynków, budowli lub ich części, m.in. w treści art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika możliwość wyboru opodatkowania ww. transakcji pod warunkiem spełnienia wskazanych w nim warunków formalnych (lit. a i b tego przepisu). W ocenie tut. sądu warunki w nich wskazane nie stanowią nadmiernego utrudnienia w celu realizacji opodatkowania danej transakcji. Zapis art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT - są zapisami (jak słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę organ) - czytelnymi i jednoznacznymi. Ponadto należy wskazać, że przepisy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT nie nakłada innych dodatkowych obowiązków na podmioty dokonujące takich transakcji, które byłyby nadmiernie skomplikowane i skutkowałyby brakiem możliwości skorzystania przez strony danej transakcji z możliwości wyboru jej opodatkowania. Trudno zatem uznać rozwiązania przyjęte przez polskiego ustawodawcę za nadmiernie uciążliwe i restrykcyjne, a tym samym zdaniem sądu ich treść nie narusza zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz wyrażonej w orzecznictwie TSUE.

Wobec powyższego nie sposób zgodzić się z wnioskodawcą, że wskazane w skardze przepisy prawa krajowego są sprzeczne z prawem unijnym oraz wskazanymi w skardze zasadami odnoszącymi się do podatku VAT.

Należy również zauważyć, że wyrok NSA z 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 854/16, na który powołuje się skarżąca w piśmie procesowym z 17 kwietnia 2023 r. odnosi się do innego stanu faktycznego, który był przedmiotem licznych sporów przed nowelizacją art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, która weszła w życie 1 października 2021 r. dopuszczając wówczas opcjonalnie możliwości składania zgodnego oświadczenia dostawcy i nabywcy o wyborze opodatkowania nieruchomości również w akcie notarialnym) i dotyczył sytuacji, kiedy organy uważały, że oświadczenie stron o rezygnacji ze zwolnienia mogło mieć miejsce tylko przed ich dostawą właściwemu dla nabywcy urzędowi skarbowemu. Krytyczna zatem ocena NSA w zakresie nieproporcjonalnych negatywnych dla podatnika skutków nadzwyczaj sformalizowanej regulacji prawnej dotyczyła przepisu sprzed nowelizacji. Wówczas ustawodawca zauważając ten problem znowelizował treść tego przepisu dodając możliwość złożenia przez strony opcjonalnego zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia również w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą nieruchomości. W uzasadnieniu do projektu ustawy, która przedmiotową zmianę wprowadziła wskazano jednocześnie, że: "Projektowane rozwiązanie polegające na zmianie brzmienia art. 43 ust. 10 pkt 2 jest realizowane w związku z postulatami podatników, którzy zgłaszają problemy z wypełnianiem, wynikającego z obecnego brzmienia tego przepisu, obowiązku dotyczącego złożenia przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy budynku, budowli lub ich części. Sytuacja, w której obowiązek formalny wynikający z przepisów prawa podatkowego powoduje utrudnienia w obrocie gospodarczym, nie jest stanem pożądanym." - https://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/druk.xsp?nr=1236. Ponadto, jak wskazał ustawodawca, celem proponowanych rozwiązań m.in. w odniesieniu do art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT było dalsze uproszczenie rozliczania przez podatników podatku VAT - tzw. pakiet Slim VAT 2 (Simple Local And Modern VAT).

Bezzasadny w ocenie sądu jest również wniosek skarżącej o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego (w zakresie wskazanym szczegółowo w skardze) i w związku z tym wniosek o zawieszenie postępowania sądowego. Jak już wcześniej podniesiono treść spornego w sprawie przepisu, którego to pytanie miałoby dotyczyć jest jasna i nie budzi wątpliwości i zastrzeżeń interpretacyjnych. Niewypełnienie zaś przesłanek wynikających z tego przepisu (art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT), warunkujących realizację przewidzianego w prawie krajowym prawa do rezygnacji ze zwolnienia transakcji z podatku VAT i tym samym opodatkowania transakcji oraz w związku z tym powstania po stronie nabywcy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach takiej transakcji - wynikało (jak wskazała sama skarżąca w opisie stanu faktycznego) z "przeoczenia" a nie problemów interpretacyjnych. Tym samym także wniosek o zawieszenie postępowania sądowego uznać należało za bezprzedmiotowy.

Mając na uwadze powyższe w ocenie sądu zaskarżona indywidualna interpretacja jest zgodna z prawem.

Na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.