Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 26/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi F. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 listopada 2023 r. nr 0601-IOV-1.4103.25.2023.6 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania F. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. K. M. F. K., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Biłgoraju, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji" z dnia 7 lipca 2023 r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazaną wyżej decyzją określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. kwoty zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych lub do zwrotu w terminie 60 dni. Odwołując się od tej decyzji strona zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 120 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383), dalej: "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na to, że organ nie odniósł się do wniosków dotyczących przeprowadzenia dowodów i wydał wadliwą decyzję;

b) art. 122 O.p. w wyniku niedążenia do wnikliwego wyjaśnienia wszystkich okoliczności oraz ich specyfiki, związanych z prowadzeniem przez stronę wielobranżowej działalności gospodarczej;

c) art. 122 w zw. z art. 193 § 2 O.p. w wyniku niedążenia do wnikliwego wyjaśnienia wszystkich okoliczności oraz ich specyfiki, związanych z kwalifikowaniem rozliczeń podatku naliczonego, szczególnie wynikających z projektów dofinansowanych przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju w zakresie prowadzenia badań przemysłowych i prac rozwojowych oraz Lubelską Agencję Wspierania Przedsiębiorczości w zakresie poprawy efektywności energetycznej budynków podatnika w Z. i B. oraz budowy instalacji fotowoltaicznej;

d) art. 180 O.p., w wyniku pominięcia w analizach treści zapisów ewidencyjnych w księgach podatkowych, dotyczących transakcji z firmami: P. P. P. Z. Z., H. S.A., L. P. sp. z o. o. oraz wyjaśnień złożonych przez podatnika w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 23 czerwca 2022 r., stanowisku podatnika z 18 listopada 2022 r. oraz stanowisku podatnika po zapoznaniu się z aktami sprawy z 2 czerwca 2023 r.;

e) art. 180 w zw. z art. 187, art. 188, art. 190, art. 196 O.p. w wyniku zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków, tj. Z. Z. (właściciela firmy P. P. P.) i M. K. (właściciela firmy O. ), co jest ewidentnym naruszeniem gwarancji procesowych, narusza też zasady obiektywizmu i zaufania do organów podatkowych, uniemożliwia ustalenie stanu faktycznego niezbędnego dla rozstrzygnięcia decyzyjnego, a ponadto bezpodstawnie pozbawia stronę możliwości konfrontowania zeznań i dokumentów oraz formułowania pytań do przesłuchiwanych świadków;

f) art. 191 O.p. w wyniku niewłaściwej i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału, zawartej w protokole kontroli podatkowej a następnie w decyzji, mimo złożonych przez stronę merytorycznych i analitycznych wyjaśnień w stanowisku z 18 listopada 2022 r. oraz stanowisku po zapoznaniu się z aktami sprawy z 2 czerwca 2023 r.

Po drugie, strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", w wyniku błędnej interpretacji oraz niewłaściwego zastosowania tego przepisu w związku z błędnym uznaniem fakturowanych zdarzeń gospodarczych za czynności, które nie zostały dokonane;

b) art. 86 ustawy o VAT w wyniku pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2018 r., w związku z wykazanym w ewidencjach podatkowych i dokumentach źródłowych, rzeczywistym nabyciem towarów i usług od kontrahentów, które zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych;

c) art. 32 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację, że transakcje gospodarcze pomiędzy podatnikiem a firmą syna podatnika - O. M. K., jako podmiotem powiązanym, nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce rzeczywistości i w konsekwencji eliminację z rozliczeń VAT transakcji, gdzie w łańcuchu dostaw uczestniczyła firma syna podatnika.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności podał, że przedmiotem działalności podatnika w okresie objętym decyzją były usługi najmu wraz z refakturowaniem mediów, usługi szycia odzieży wraz z usługami transportowymi oraz refakturowanie kosztów energii i gazu do pary technologicznej zużytych do badań B+R. Organ odwoławczy podał również, że podatnik zrezygnował ze zwolnienia w VAT oraz że jest wspólnikiem K. sp. z o.o. w upadłości. W stosunku do podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. W wyniku kontroli stwierdzone zostały nieprawidłowości dotyczące zarówno podatku należnego, jak naliczonego. Księgi podatkowe prowadzone przez podatnika zostały zatem uznane za nierzetelnie. Podatnik niezgadzający się z ustaleniami kontroli podatkowej nie złożył korekt deklaracji. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 27 października 2022 r., doręczonym 14 listopada 2022 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe.

Z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wynika, że podatnik w dniu 31 marca 2017 r. zawarł umowę z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, dalej: "NCBR" dotyczącą udziału w projekcie: "Opracowanie optymalnej, zautomatyzowanej technologii umożliwiającej realizacje zleceń wykonania małych partii, lub pojedynczych egzemplarzy odzieży dedykowanej pod indywidualne zamówienia użytkownika końcowego". Wydatki związane z udziałem podatnika w tym programie, wynikające z zawieranych przez niego umów, zostały częściowo sfinansowane ze środków NCBR. W okresie od maja 2017 r. do czerwca 2019 r. w związku z realizacją tego projektu podatnik otrzymał z NCBR kwoty: 51.795,25 zł oraz 2.269.125,72 zł.

Realizując projekt podatnik zawarł umowy z firmami: P. P. P. Z. Z., oraz H. S.A. Umowy zawarte z pierwszą ze wskazanych firm dotyczyły wynajmu przez podatnika w latach 2017 – 2019 maszyn i urządzeń. Usługi wynajmu realizowane w 2018 r. ujęte zostały w 5. fakturach na łączną kwotę netto 855.155,25 zł; VAT 196.685,72 zł. Przedmiotem wynajmu na podstawie umowy z 21 lipca 2017 r. były następujące maszyny i urządzenia:

1) urządzenie cyfrowe do znakowania półfabrykatów -1 szt.

2) automat w polu szycia -1 szt.

3) automat prasowalniczy - 1 szt.

4) system zarządzania międzyoperacyjnego -1 komplet

5) urządzenie do produkcji wymiennych narzędzi do maszyn szwalniczych - 1 szt.

6) sprzęt komputerowy - 3 szt.

Zgodnie z tą umową wskazane maszyny i urządzenia miały zostać dostarczone odbiorcy w terminie do 9 listopada 2017 r., okres wynajmu ustalono zaś do 31 grudnia 2019 r. z możliwością wydłużenia do 31 grudnia 2020 r. Umowa ta została rozwiązana za porozumieniem stron w dniu 18 czerwca 2018 r. W tym dniu została zawarta kolejna umowa o identycznym przedmiocie, z zastrzeżeniem, że maszyny i urządzenia dostarczone zostaną do 20 czerwca 2018 r. Okres wynajmu ustalono do 31 grudnia 2018 r. z możliwością wydłużenia lub skrócenia o 6 miesięcy w przypadku, gdy wyniki badań wskażą taką konieczność. Za realizację pierwszej umowy strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości brutto 2.213.826,80 zł, w tym VAT 413.967,61 zł. Za realizację drugiej, w wysokości brutto 1.173.420 zł, w tym VAT 219.420 zł.

Z wyjaśnień właściciela firmy P. P. P. wynika, że w celu realizacji wskazanych umów, nabył maszyny i urządzenia wyłącznie od firmy O. M. K., tj. firmy należącej do syna podatnika. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że umowa pomiędzy podatnikiem a P. P. P. została zawarta 21 lipca 2017 r., zaś umowa pomiędzy firmą O. a P. P. P. w dniu 24 lipca 2017 r. Przedmiot tych umów był identyczny, podobnie jak niemal identyczne były pozostałe warunki oraz szata graficzna. Firma O. zobowiązała się dostarczyć przedmiot umowy w terminie do 9 listopada 2017 r., jednakże ostatni okazany kontrolującym protokół odbioru datowany jest na 13 grudnia 2017 r.

W odniesieniu do poszczególnych maszyn i urządzeń objętych wskazanymi umowami organy ustaliły, że urządzenie cyfrowe do znakowania półfabrykatów - C. J. P. I. 1800 wraz z systemem komputerowym przygotowania produkcji CAP zostało przekazane podatnikowi przez firmę P. P. P. w dniu 19 lipca 2018 r., tj. po dacie określonej w umowie. Firma P. P. P. urządzenie to wynajęła na podstawie umowy z 24 lipca 2017 r. od firmy O. należącej do syna podatnika. Z kolei firma O. kupiła je za kwotę 60.000 zł od podatnika 30 kwietnia 2018 r., tj. później niż zostało wynajęte przez firmę O. dla firmy P. P. P.. Podatnik twierdził, że P. P. P. nabyła od O. inne urządzenie o podobnej funkcjonalności i przekazała je podatnikowi później. Natomiast wskazane urządzenie P. P. P. nabyła z innego źródła, co mają dokumentować przedstawione przez podatnika zdjęcia trzech przelewów. Jednakże brak określenia odbiorcy na pierwszym przelewie, brak nadawcy na kolejnych dwóch przelewach oraz wysokość kwoty, tj. 500 zł za najem urządzenia świadczą, że przedstawione przelewy w charakterze dowodów nie mogą zostać uznane jako dotyczące tego urządzenia. Ponadto umowy zawarte przez podatnika z firmą P. P. P. przewidywały wynajem jednego urządzenia do znakowania półfabrykatów, a nie dwóch.

W odniesieniu do automatu w polu szycia, na który składają się: maszyna J. [...], stębnówka J. [...] (4 sztuki) oraz maszyna J. [...], organy ustaliły, że urządzenie to firma P. P. P. wynajęła od firmy syna podatnika w dniu 25 lipca 2017 r., natomiast syn podatnika nabył je na podstawie faktury z 28 lipca 2017 r. Podatnik przedstawił listy przewozowe oraz fakturę wystawiona przez firmę I. P. U. na dowód, że firma syna podatnika nabyła wskazane urządzenie od firmy I..

W odniesieniu do automatu prasowalniczego B. [...] [...] organy ustaliły, że został on wynajęty firmie P. P. P. przez firmę syna podatnika. Synowi podatnika, jak on sam wyjaśnił, maszyna ta została bezpłatnie użyczona przez firmę podatnika na podstawie umowy z 11 września 2017 r. w zamian za wykonanie jego napraw niezbędnych do prawidłowej pracy urządzenia. Urządzenie to było przekazane między firmami: O., P. P. P. i firmą podatnika w październiku 2017 r. Podatnik twierdził, że wynajął on od P. P. P. inny automat prasowalniczy niż automat bezpłatnie użyczony przez podatnika firmie jego syna, więc automat wynajęty od P. P. P. musi pochodzić z innego źródła, choć jednocześnie wynajmował od tej firmy równolegle i automat prasowalniczy pochodzący od firmy syna podatnika. Na dowód innego źródła pochodzenia pierwszego z automatów prasowalniczych podatnik przedstawił zdjęcie faktury z 27 września 2017 r. na kwotę netto 2.500 zł wystawionej przez P. E.-lmport A. G.. Jednakże syn podatnika wskazał na zawartą z podatnikiem umowę użyczenia z 11 września 2017 r, jako dowód nabycia automatu prasowalniczego, wynajętego firmie P. P. P.. Z kolei właściciel tej firmy wskazał umowę z synem podatnika, jako podstawę do dysponowania prawem do wynajmu tej maszyny. W takim stanie faktycznym zdaniem organów nie ma wątpliwości, że przedmiotem najmu był właśnie ten automat prasowalniczy. Organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonych dowodów nie wynika, by automatów prasowalniczych przekazywanych podatnikowi było więcej niż jeden. Ze względu zaś na kwotę wykazaną na fakturze wystawionej przez A. G. nie można przyjąć, że dotyczy ona wskazanego automatu prasowalniczego, który podatnik wynajął od firmy P. P. P..

W odniesieniu do systemu zarządzania międzyoperacyjnego z wyjaśnień syna podatnika wynika, że stanowił od bezpłatną wersję testową przekazaną przez rumuńską firmę D. . Od firmy syna podatnika system ten wynajęła firma P. P. P. i następnie wynajęła go do firmy podatnika. Podatnik przedstawił protokoły odbioru i zwrotu tego systemu, z których wynika, że został on przekazany przez firmę P. P. P. do firmy podatnika na podstawie umowy z 2017 r. w dniu 13 grudnia 2017 r. i zwrócony 18 czerwca 2018 r. oraz ponownie przekazany tego samego dnia na podstawie umowy z 2018 r. i zwrócony 1 lipca 2019 r.

W odniesieniu do urządzeń do produkcji wymiennych narzędzi do maszyn szwalniczych organ stwierdził, że składają się one z dwu elementów: drukarki [...] plus oraz wycinarki wodnej [...] i pompy wysokiego ciśnienia D. [...] Drukarka została zakupiona 4 sierpnia 2017 r przez P. P. P. od O., tj. firmy syna podatnika, więc już po dacie zawarcia umowy najmu do firmy podatnika. Z kolei wycinarkę wodną i pompę P. P. P. nabyła od O. na podstawie umowy najmu z lipca 2017 r., podczas gdy urządzenie było w posiadaniu podatnika na podstawie umowy najmu z października 2017 r. od innej firmy.

Odnosząc się do urządzenia do obróbki skrawaniem, tj. frezarki [...] organy stwierdziły, że firma P. P. P. wynajmująca je podatnikowi nabyła to urządzenie od O. na podstawie umowy najmu, zgodnie z protokołem odbioru, w dniu 13 października 2017 r. Z kolei podatnik wykazał jako datę uzyskania tego urządzenia datę wcześniejszą, tj. 10 listopada 2017 r. Ponadto z czynności przeprowadzonych przez pracowników NCBR wynika, że w protokole odbioru przez podatnika wymienione jest inne urządzenie niż w umowie najmu między P. P. P., co podatnik wyjaśnił wymianą na inne urządzenie o lepszych parametrach.

W odniesieniu do sprzętu komputerowego wynajętego przez podatnika od P. P. P., tj. [...], KOM 2 [...]+[...] oraz M. W. T. [...], organ zauważył, że syn podatnika, który miał wynająć M. W. T. [...] do firmy P. P. P., a ta z kolei do firmy podatnika, nie przekazał dowodu zakupu tego komputera, którego przekazanie wykazał do P. P. P. protokołem z 10 sierpnia 2017 r. Taki komputer nie został ujęty w ewidencji środków trwałych O., tj. firmy syna podatnika. Syn podatnika okazał dowód z 23 listopada 2017 r. na zakup komputera o innych parametrach.

Z kolei na podstawie materiału przedstawionego przez NCBR organy podatkowe stwierdziły, że w trakcie realizacji projektu podatnikowi dodatkowo potrzebne były: system lokalizacji oraz drukarka do etykiet i tagów RFID. Jak wyjaśnił podatnik, zostały mu one dostarczone przez P. P. P. bezpłatnie w imię dobrej dotychczasowej współpracy. Oferty złożone w ramach zapytań ofertowych na wynajem urządzeń nie zawierały specyfikacji proponowanych urządzeń ani cen wynajmu za poszczególne urządzenia, jedynie cenę zbiorczą za wszystkie urządzenia. Ustalenie jakie urządzenia zostały przekazane na podstawie umów wynajmu było możliwe jedynie na podstawie protokołów przekazania urządzeń, przy czym w przypadku automatu prasowalniczego, systemu zarządzania produkcją oraz systemu lokalizacji, brak było danych (np. specyfikacja, marka, model, rok produkcji) umożliwiających oszacowanie wartości przekazanego sprzętu. W wyniku przeprowadzenia kontroli w dniu 27 sierpnia 2020 r., tj. po okresie realizacji projektu, a także po okresie najmu sprzętu wykorzystywanego do realizacji projektu, w siedzibie podatnika nadal znajdowała się większość sprzętu. Według wyjaśnień złożonych przez syna podatnika maszyny i urządzenia zostały odebrane przez niego 30 czerwca 2020 r,, co potwierdzać ma załączony protokół odbioru urządzeń. Skoro jednak w dniu kontroli, tj. 27 sierpnia 2020 r., większość sprzętu nadal znajdowała się w dyspozycji podatnika, to protokół odbioru urządzeń nie odpowiada rzeczywistości, a wyjaśnienia podatnika w tym zakresie są niewiarygodne. W ocenie NCBR duże wątpliwości budzi sposób przeprowadzenia postępowania na wynajem maszyn, bowiem sposób zabezpieczenia i terminy realizacji mogą wskazywać na niedozwolone praktyki. Stwierdzono istotne braki w treści umowy najmu, bowiem nie zostały określone zasady rozliczenia (umowa nie określa kwot jednostkowych, stanowiących podstawę rozliczenia) oraz uznano, że faktury wystawione przez wykonawcę nie odpowiadają rozliczeniom umowy a także, że okres realizacji umowy budzi wątpliwości weryfikujących.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że łączna wartość umów zawartych w 2017 r. i 2018 r. pomiędzy P. P. P. a firmą podatnika wyniosła brutto 2.213.826,80 zł. Z kolei kwota z umowy zawartej w 2017 r. pomiędzy firmą syna podatnika, tj. firmą O. a P. P. P. wyniosła 2.103.135,52 zł brutto, a w okresie objętym postępowaniem - 999.248,94 zł. Natomiast wartość zakupu/wynajmu maszyn i urządzeń przez firmę O. wyniosła [...] zł brutto. Organ zaznaczył również, że część składników majątkowych objętych umową została przez firmę O. pozyskana bezpłatnie lub też kupiona bezpośrednio od firmy podatnika. Biorąc to pod uwagę organ uznał, że sztucznie zwiększono cenę nabycia usług poprzez wprowadzenie kolejnego ogniwa, skoro w zwykłym obrocie gospodarczym koszty te mogłyby wynieść 368.170,90 zł, co dopowiada kosztom pozyskania tych maszyn i rządzeń przez firmę syna podatnika. Zdaniem organu odwoławczego uzasadnione jest stanowisko, że udział firmy P. P. P. ograniczał się jedynie do wykazywania uczestniczenia w łańcuchu dostaw, stworzonym w celu zwiększenia wartości maszyn i wyeliminowania bezpośrednich transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, których bezpośrednie transakcje naruszałyby zasadę konkurencyjności, określoną w Wytycznych Ministerstwa Rozwoju w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020. Faktury wystawione przez P. P. P. na rzecz podatnika nie są wiarygodne od strony materialnej. Dokumentowały bowiem czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. P. P. P. pełniła jedynie rolę pośrednika w obrocie fakturowym w celu podwyższenia ceny maszyn i urządzeń, bowiem fizycznie dostawy odbywały się z pominięciem tej firmy. W związku z tym na ich podstawie nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik ujmując wskazane faktury w rozliczenia podatkowych zawyżył zatem zakupy pozostałe za luty, marzec i kwiecień 2018 r. w takich samych kwotach netto 105.874,07 zł (VAT 24.351,04 zł); za lipiec w kwocie netto 145.279,20 zł (VAT 33.414,22 zł) i za grudzień w kwocie 392.253,84 zł (VAT 90.218,38 zł).

Odnosząc się do nabyć wykazywanych przez podatnika od H. S.A. organ odwoławczy zauważył, że z wyjaśnień złożonych przez H. i przekazanych przez tę spółkę dokumentów wynika, że spółka ta w celu realizacji umowy z podatnikiem z 4 września 2017 r., dokonała nabyć wyłącznie od firmy syna podatnika, tj. firmy O.. Organ zaznaczył, że umowa pomiędzy O. a H. została zawarta 1 września 2017 r., zaś pomiędzy H. a firmą podatnika w dniu 4 września 2017 r. Pod względem szaty graficznej oraz treści umowy te są prawie takie same. Syn podatnika nabył towary służące wykonaniu zawartej umowy z H., a następnie wykonaniu umowy przez H. na rzecz podatnika po cenach znacznie niższych i odbiegających od wartości tych towarów określonych na specyfikacjach zawartych umów. Wartość towarów od momentu zakupu przez firmę O.., tj. 101.855,73 zł brutto w odniesieniu do materiałów eksploatacyjnych bez energii i gazu wyłączonych aneksem z 2 października 2017 r., służących do zrealizowania umowy pomiędzy H. a firmą podatnika, tj. 247.836 zł brutto w odniesieniu do materiałów eksploatacyjnych bez energii i gazu, wzrosła dwukrotnie odbiegając od cen rynkowych, tj. mających zastosowanie w transakcjach nabycia przez firmę syna podatnika. Podkreślić należy, że transakcja ta finalnie w znacznej części była sfinansowana z funduszy unijnych.

Organ odwoławczy zaznaczył, że istota powiązań osobowych pomiędzy podatnikiem a M. K., tj. synem podatnika, właścicielem firmy O. jest oczywista. Organ zwrócił także uwagę, że adres miejsca prowadzenia działalności przez podatnika, tj.: ul. [...] w B. jest adresem korespondencyjnym firmy syna podatnika. Jednocześnie w wielu przypadkach był on wskazywany przez syna podatnika, jako adres dostawy. Skoro zaistniały przypadki, że towar nabyty przez syna podatnika trafiał bezpośrednio do podatnika to trudno uznać, że faktura wystawiona przez innego kontrahenta a dokumentująca dostawę tego właśnie towaru jest zgodna z rzeczywistością. Ponadto O., tj. firma syna podatnika nie była producentem towarów ujmowanych w fakturach dostaw do H., a następnie do firmy podatnika. Uznać zatem należy, że nabyła ona te towary za cenę rynkową. Natomiast podatnik nabył te towary po cenach zawyżonych przez nieuzasadniony udział dwóch dodatkowych pośredników, tj. O. i H.. W obrocie gospodarczym dąży się natomiast do wyeliminowania pośredników celem uzyskania jak najwyższej marży. Zauważył także organ odwoławczy, że H. wcześniej nie zajmowała się sprzedażą materiałów produkcyjnych i eksploatacyjnych takich jak wykazywane w dostawach do podatnika. Wcześniej działała ona wyłącznie na rynku dzianin. W ramach umowy z podatnikiem H. zobowiązała się natomiast do dostarczenia energii i gazu do pary technologicznej, przy czym nie miała ona koncesji na dostarczanie energii, więc nastąpiło jedynie efakturowanie kosztów energii. Tym samym zdaniem organu stworzone zostało sztuczne ogniwo na dostawę energii elektrycznej, którą podatnik i tak dysponował. Dołączone do faktur protokoły odbioru materiałów dostarczonych w łańcuchu dostaw: O. - H. - podatnik, zawierają takie same dane co do rodzaju i ilości dostarczonego towaru. Zachodzi także zbieżność dat przekazania towarów i dat wystawienia faktur zarówno odnośnie do transakcji między O. a H., jak i H. a podatnikiem.

Mając to na względzie organ odwoławczy stwierdził, że udział H. sprowadzał się jedynie do uczestniczenia w łańcuchu dostaw stworzonym po to, aby nie wystąpiły bezpośrednie transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, które naruszałyby zasadę konkurencyjności określoną w Wytycznych Ministerstwa Rozwoju w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020. Organ nie kwestionował dostarczenia podatnikowi towaru będącego przedmiotem umowy, stwierdził natomiast, że H. była tylko wystawcą faktury, a nie rzeczywistym dostawcą towaru. Ustalone okoliczności świadczą też o sztucznym wydłużeniu łańcucha transakcji bez ekonomicznego uzasadnienia, skutkującym znacznym podwyższeniem cen towarów finansowanych z dotacji. Faktury, gdzie jako wystawca figuruje H., a podatnik jako nabywca, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W związku z tym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych. faktur. W konsekwencji nastąpiło zawyżenie wartości netto nabyć towarów i usług z tytułu ww. faktur wystawionych przez H. za kwiecień 2018 r. o kwotę netto 48.000,19 zł (VAT 11.040,04 zł) oraz za lipiec o kwotę netto 64.000 zł (VAT 14.720 zł).

Jak następnie podał organ odwoławczy, w okresie objętym postępowaniem podatnik na podstawie umowy z Lubelską Agencją Wspierania Przedsiębiorczości, dalej: "LAWP", realizował również projekt "Poprawa efektywności energetycznej budynków PP-H K. M. w Z. i B.". W ramach tego programu, który miał być realizowany od 15 lutego 2017 r. do 15 października 2019 r. zaplanowane zostały: kompleksowa termomodernizacja przez różne modernizacyjne roboty remontowo – budowlane, zastosowanie technologii efektywnych energetycznie, jak wymiana oświetlenia i urządzeń grzewczych na energooszczędne, instalacja systemu zarządzania energią BMS, wentylacji mechanicznej, ciepła i chłodu oraz montaż osłon przeciwsłonecznych, a także przebudowa systemów grzewczych, z zastosowaniem rozwiązań opartych na odnawialnych źródłach energii. Wartość projektu wyniosła 2.852.217,04 zł, a łączna kwota dofinansowania przyznanego podatnikowi wyniosła [...] zł. Realizując ten program podatnik zawierał umowy z firmami: L. P. sp. z o.o., B. F. R. - B. K. S. oraz E.-M. s.c. M. P. M. Ł. .

Z L. P. z L. podatnik zawarł umowę o roboty budowlane w budynkach biurowo - magazynowo – usługowych w Z. i B. z wynagrodzeniem w wysokości 2.205.000 zł netto. Ich rozpoczęcie miało nastąpić najpóźniej 1 maja 2017 r., a zakończenie najpóźniej 1 stycznia 2020 r. Inspektorem nadzoru z ramienia inwestora został syn podatnika. Syn podatnika został także pełnomocnikiem firmy L. P. oraz na podstawie umowy zlecenia menadżerem projektu w zakresie prac budowlanych. Na podstawie tej umowy syn podatnika przejmował odpowiedzialności za całość realizacji zadań związanych z przedsięwzięciami budowlanymi i wykończeniowymi, zarządzanie zadaniami oraz nadzór nad ich wykonaniem, kierowanie wykonaniem projektu w ramach nadzoru merytorycznego i technicznego oraz nadzór nad dokumentacją projektu. Do jego obowiązków należało podpisanie umów z podwykonawcami. W okresie objętym postępowaniem L. P. wystawiła dla podatnika 12 faktur na łączną kwotę netto 325.595,40 zł (VAT 74.886,93 zł). Umowa z tą firmą została rozwiązana 4 czerwca 2018 r. na jej wniosek, uzasadniony brakiem możliwości znalezienia podwykonawców i ciągłym wzrostem cen materiałów budowlanych, pełnomocnictwo dla syna podatnika wypowiedziane zaś 22 października 2018 r. L. P. odstąpiła od dochodzenia odszkodowania za nieznalezienie podwykonawców, a syn podatnika odstąpił od żądania wypłaty wynagrodzenia, które wynosiło 30% wartości dokonanych zakupów i zawartych umów.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że zakres działalności L. P. ujawniony w rejestrze przedsiębiorców KRS nie obejmował usług budowlanych, za wyjątkiem wykonywania instalacji elektrycznych. Zaangażowanie przez syna podatnika, działającego jako pełnomocnik wskazanego podmiotu, podwykonawców z rynku lokalnego podważa zasadność zatrudnienia firmy z L., jaką jest L. P.. Wartość usług podwykonawców łącznie za okres 2017 - 2018, zgodnie z fakturami, wyniosła zaś brutto 488.172,61 zł, natomiast wartość faktur wystawionych przez L. P. dla podatnika wyniosła 698.754,39 zł. Z kolei prezes L. P. M. P. został zaangażowany w inny projekt realizowany przez podatnika i współfinansowany przez NCBR, pełniąc w tym projekcie funkcję Dyrektora ds. Badań i Rozwoju Naukowego z wynagrodzeniem za 2017 r. i 2018 r. łączne w wysokości 106.155,70 zł brutto.

Biorąc to wszystko pod uwagę organ stanął na stanowisku, że faktury wystawione dla podatnika przez L. P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zostały one wystawione w ramach sztucznie stworzonego łańcucha dostaw. Tym samym podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Podatnik zawyżył więc nabycia i podatek naliczony: w lutym 2018 r. netto 11.077 zł (VAT 2.547,71 zł); w marcu 2018 r. netto 26.500 zł (VAT 6.095 zł); w kwietniu 2018 r. netto 193.362,47 zł (44.473,36 zł) oraz w czerwcu 2018 r. netto 69.397,68 zł (VAT 15.961,46 zł).

Po rozwiązaniu umowy z L. P. podatnik w dniu 7 sierpnia 2018 r. zawarł umowę B. F. R.-B. K. S.. Zgodnie z jej treścią B., jako wykonawca, zobowiązała się do wykonania robót budowlanych w budynkach biurowo – magazynowo - usługowych podatnika w Z. oraz w B. w ramach wskazanego wyżej projektu. Rozpoczęcie robót nastąpić miało najpóźniej 10 sierpnia 2018 r., a zakończenie najpóźniej 31.sierpnia 2019 r. Wynagrodzenie ustalone zostało w wysokości netto 1.623.500 zł (VAT 373.405 zł). Inspektorem nadzoru z ramienia inwestora został zaś podatnik. W okresie objętym postępowaniem firma B. wystawiła dla podatnika 8 faktur o łącznej wartości netto 584.908 zł (VAT 157.528,84 zł). Ponadto 11 marca 2019 r. podatnik zawarł ze wskazaną firmą umowę na dostawę energooszczędnych opraw oświetleniowych LED oraz systemów inteligentnego zarządzania energią BMS w budynkach w Z. i B.. Z wyjaśnień K. S. i przekazanych przez niego umów wynika, że prace w ramach zawartych z podatnikiem umów z 7 sierpnia 2018 r. i 11 marca 2019 r. realizowała, jako podwykonawca, wyłącznie firma O., tj. firma należąca do syna podatnika. Łączna wartość wystawionych faktur wyniosła 1.772.716,49 zł (odwrotne obciążenie), podczas gdy wartość faktur wystawionych dla podatnika przez B. wyniosła 2.213.200,50 zł (netto 1.799.350 zł / VAT 413.850,50 zł). Na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego organy podatkowe stwierdziły, że w latach 2018 i 2019 stan zatrudnienia w firmie syna podatnika nie pozwalał na wykonywanie usług we własnym zakresie na większą skalę w kilku lokalizacjach. Mimo to wg faktur przesłanych przez syna podatnika nie korzystał on w 2018 r. z usług podwykonawców, a wystawił dla firmy B. we wskazanym roku faktury dokumentujące dostawę towarów i usług budowlanych na łączną kwotę 674.755,17 zł (odwrotne obciążenie). Organ odwoławczy dodał, że w związku z podejrzeniem nieprawidłowości dokumentacja dotycząca współfinansowanego z LAWP projektu została zabezpieczona przez Policję.

Zdaniem organów firma B. brała jedynie udział w fakturowym obiegu dokumentów, skoro firma syna podatnika, która nie mogła być bezpośrednim wystawcą faktur dla podatnika, miała wykonywać wszystkie prace opisane w umowach. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego wskazane faktury miały dokumentować czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W związku z tym w ocenie organów nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. w sierpniu 2018 r. netto 344.168 zł (VAT 79.158,64 zł) oraz w grudniu 2018 r. netto 340.740 zł (VAT 78.370,20 zł).

W dniu 18 czerwca 2018 r. podatnik zawarł umowę z E.-M. s.c. M. P. M. Ł. dotyczącą wykonania instalacji elektrycznej oraz dostawy i budowy instalacji fotowoltaicznej. Z wyjaśnień złożonych przez E.-M. wynika, że świadczyła ona dla podatnika usługi jako wykonawca i korzystała z usług podwykonawców i dostawców towarów niezbędnych do wykonania usługi. Przedłożyła też ona 4 faktury wystawione w okresie od maja do grudnia 2018 r. na rzecz podatnika, dotyczące wykonania instalacji elektrycznej oraz dostawy i budowy instalacji fotowoltaicznej o łącznej wartości netto 236.580 zł (VAT 54.413,40 zł), a także 2 faktury wystawione przez swojego podwykonawcę, firmę O., tj. firmę należącą do syna podatnika, o łącznej wartości netto 193.045,19 zł (VAT 44.400,39 zł). Syn podatnika wyjaśnił, że w 2018 r. jego firma była podwykonawcą dla E.-M. w zakresie wykonania robót budowlanych, polegających na dostawie i montażu paneli fotowoltaicznych na dachach budynków podatnika w B.. Przedłożył on także 12 faktur dotyczących nabycia przez O. podzespołów i elementów instalacji fotowoltaicznej o łącznej wartości netto 101.556,45 zł (VAT 23.796,87 zł) oraz podał, że poniósł jeszcze inne koszty, jak koszty przywozu zakupionych elementów, robocizny, koszty ogólnozakładowe itp., które w chwili obecne są trudne do oszacowania.

Jak podał organ odwoławczy, z faktur dokumentujących wykonanie opisanych usług wynika, że syn podatnika wykazał dostawy i montażu paneli fotowoltaicznych jako podwykonawca dla E.-M. w dniu 13 sierpnia 2018 r. Natomiast nabycia paneli dokonał 11 września 2018 r., czyli miesiąc później. Podobnie faktura dotycząca dostawy i montażu podzespołów datowana jest na 31 października 2018 r., gdy tymczasem nabycie elementów niezbędnych dla instalacji miało miejsce w listopadzie 2018 r. (faktury z 15, 23 i 28 listopada 2018 r.). Pozostałych zakupów dokonał on w listopadzie 2018 r., już po wykonaniu dostawy i usługi montażu, tj. po 31 października 2018 r. Zdaniem organów, wyjaśnienia i przedstawione dokumenty nie mogą być uznane za wiarygodne, skoro zakup materiałów do wykonania usług następuje wg dokumentacji po wykonaniu usług. W zakresie innych kosztów właściciel firmy O., nie przedstawił żadnych dowodów ich poniesienia.

Ponadto organ stwierdził, że podatnik wskutek zawarcia wskazanej umowy nabył elementy instalacji fotowoltaicznej po cenach wyższych niż ceny rynkowe, co jest związane z wystąpieniem dwóch dodatkowych firm, tj. O. i E.-M.. Ustalony stan faktyczny wskazuje na powstanie sztucznej konstrukcji transakcji, gdzie celem podmiotów działających w porozumieniu było podniesienie ceny końcowej wartości usługi finansowanej dotacją. Bowiem wartość faktur nabycia towaru przez podwykonawcę, tj. firmę syna podatnika wyniosła netto 101.556,45 zł; wartość faktur nabycia towaru i usługi przez wykonawcę, tj. E.-M. netto 193.045,19 zł, a wartość faktur nabycia towaru i usługi przez podatnika jako odbiorcę końcowego wyniosła netto 236.580 zł. Mając to na uwadze organy przyjęły, że wystawione dla podatnika faktury gdzie, jako wystawca figuruje E.-M., nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w związku z tym nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Podsumowując ten watek ustaleń faktycznych organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuje, iż ze względu na wymagania programów, w ramach których podatnik otrzymywał środki dotacyjne, wykonawca musiał być wyłaniany z zachowaniem zasady konkurencji i każdy mógł złożyć swoją ofertę w takim postępowaniu, przy czym niedopuszczalne było nabywanie towarów i usług od firm powiązanych osobowo lub kapitałowo. Jak zauważył organ, w każdym jednak przypadku ofertę współpracy z podatnikiem składała firma, która realizując umowę z podatnikiem towary oraz usługi nabywała od firmy O., tj. firmy syna podatnika. Zatem mimo dowolności w wyborze podwykonawców, każdorazowo podwykonawcą różnych firm była firma syna podatnika. Ponadto w przypadku umowy z L. P. syn podatnika został inspektorem nadzoru z ramienia inwestora oraz pełnomocnikiem wykonawcy. W ramach umów zawartych z B. i E.-M. syn podatnika był podwykonawcą. Jego firma miała więc świadczyć usługi w każdym zakresie, w jakim podatnik składał wnioski o dofinansowanie z funduszy unijnych. Doświadczenie życiowe wskazuje, że w realnym obrocie gospodarczym taka sytuacja nie ma miejsca. Zdaniem organów podatnik przystępował do programów z góry powziętym zamiarem uzyskania dofinansowania, z wykorzystaniem dokumentacji nieodpowiadającej rzeczywistym zdarzeniom.

Zdaniem organów, udział kontrahentów, będących ogniwami w dostawach pomiędzy firmą O. a firmą podatnika był elementem sztucznie wykreowanej sytuacji i miał na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego, w związku z realizacją umów o dofinansowanie ze środków unijnych. Z akt sprawy wynika, że faktury wystawione przez opisanych wyżej kontrahentów nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między podatnikiem a wystawcami faktur. Proceder, w którym świadomie podatnik brał udział, polegał na dokumentowaniu transakcji z udziałem podmiotów trzecich, których wprowadzenie do łańcucha dostaw miało na celu obejście zasady konkurencyjności wymaganej w ramach programów, w których podatnik otrzymywał dofinansowanie, tj. wyeliminowanie bezpośrednich transakcji z podmiotem powiązanym osobowo, tj. firmą syna. Jednocześnie udział kontrahentów występujących jako ogniwa w łańcuchu dostaw, miał na celu podniesienie końcowej ceny towarów i usług, która miała zostać sfinansowana z dotacji. W tym stanie rzeczy przyjęcie, że wystawione przez kontrahentów faktury, którymi podatnik dysponował, nie mogły odzwierciedlać rzeczywistego obrotu, nie budzi zastrzeżeń. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawidłowo pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Dalej organ odwoławczy podał, że firma O. miała na rzecz podatnika wykonać roboty budowlane polegające na wykończeniu budynku podatnika w B. oraz dostarczyć wyposażenie służące rehabilitacji oraz fizykoterapii. Na sfinansowanie wskazanych robót i zakup wyposażenia podatnik otrzymał pożyczkę od Biłgorajskiej Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. w wysokości 1.000.000 zł na podstawie umowy z dnia 23 marca 2018 r. Konkretnie pożyczka służyć miała sfinansowaniu: kosztów prac wykończeniowych gabinetów lekarskich w budynku w B., w tym sieci klimatyzacyjnej i sieci wentylacyjnej, zakupu wyposażenia do gabinetów lekarskich (w tym biurka, krzesła, szafy regały, kanapy wypoczynkowe, zestawy wypoczynkowe relaksacyjne), zakupu dwóch stołów rehabilitacyjnych, zakupu aparatu do masażu uciskowego (drenażu limfatycznego) MK400 oraz zakupu zestawu do masażu leczniczego. W umowie pożyczki zastrzeżono jej wykorzystanie zgodnie z celem, na który została udzielona oraz przedłożenie dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów inwestycyjnych w terminie do 90. dni od dnia wypłaty środków. Podatnik dwukrotnie zwracał się o przedłużenie terminu rozliczenia pożyczki o kolejne 90 dni. Rozliczenie końcowe podatnika z B. Agencją Rozwoju Regionalnego zawiera 58 faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług od różnych podmiotów gospodarczych, w tym E.-M. oraz L. P.. Żadna z nich nie dokumentuje zakupu opisanego powyżej sprzętu leczniczo- rehabilitacyjnego.

Z wyjaśnień syna podatnika dotyczących realizacji na rzecz podatnika wskazanej inwestycji wynika, że zawarta była wyłącznie umowa ustna; pisemny protokół odbioru robót nie był sporządzony, a faktura wystawiona została po fizycznym sprawdzeniu robót, a także iż firma O. korzystała z usług podwykonawców, którzy wykorzystywali materiały powierzone przez nią, jednakże z podwykonawcami nie zawierał on umów w formie pisemnej. Firma O. wystawiła dla podatnika fakturę VAT z dnia 15 października 2018 r. o wartości netto 630.000 zł (VAT 144.900 zł), tytułem "Usługa budowlana z wyposażeniem budynku przy ul. 3 maja 18 w B." oraz korektę do tej faktury z 31 października 2018 r. netto - 330.000 zł (VAT - 75.900 zł). Syn podatnika składając wyjaśnienia przedstawił także 5 faktur wystawionych przez podwykonawców od 7 listopada 2018 r. do 5 kwietnia 2019 r., tj. po wystawieniu faktury dla podatnika, na wykonanie usług (odwrotne obciążenie) o wartości 57.136,95 zł.

Zdaniem organów, zakres prac opisanych w fakturze wystawionej przez O. dla podatnika, zarówno co do przedmiotu jak i lokalizacji, nie wpisuje się w planowane wykończenie gabinetów lekarskich wraz z wyposażeniem. Uzasadnione jest stanowisko, że wskazana faktura w zestawieniu z jej korektą nie dokumentowała rzeczywiście wykonanych robót. Doszło zatem do zawyżenia kwoty zakupów zaliczanych do środków trwałych w październiku 2018 r. netto 300.000 zł (VAT [...] zł).

Organy stwierdziły również wykazanie przez podatnika zakupów niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi: zakup 4.876,20 litrów wody do dystrybutorów dla pracowników K. sp. z o.o., na łączną wartość netto 3.947 zł (VAT 907,81 zł) oraz zakup w maju 2018 r. bombonierek Toffifee 42 szt. na kwotę 272,83 zł (VAT 62,75 zł) na, jak wyjaśniał podatnik, prezent dla pracowników z okazji imienin właściciela firmy. Ponadto podatnik zaewidencjonował fakturę wystawioną przez W.. S. sp. z o.o. sp. k. na kwotę netto 179 zł, VAT wg stawki 23% 41,17 zł, podczas gdy w dokumencie źródłowym widnieje kwota netto 179 zł, VAT 8% 14,32 zł. W związku z tym podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego w ramach zakupów środków trwałych w październiku o 26,85 zł. Podatnik w swojej ewidencji ujął również i rozliczył wystawione na rzecz O., tj. firmy syna podatnika, dotyczące nabycia stopki do ekspresów krytych z wysyłką, zębatki oraz zestawu wkrętarki i kluczy z kosztami transportu. Skutkuje to zawyżeniem kwoty podatku naliczonego w ramach zakupów pozostałych w styczniu 2018 r. o 12,62 zł, w lipcu 2018 r. o 115,75 zł i w listopadzie 2018 r. o 8,23 zł.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania:

- Art. 122 w związku z art. 180 O.p., gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji ostatecznej całkowicie pominął podniesioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji kwestię zawnioskowania przez skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka właściciela firmy P. P. P. Z. Z. i właściciela firmy O. M. K., natomiast organ podatkowy postanowieniem z dnia 27 marca 2023 r. odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów, to jest zeznań świadków:

a) właściciela firmy P. P. P. Z. Z. na okoliczność złożenia wyjaśnień odnośnie do wynajmu maszyn: C. J. P. I. 1800, maszyny J. J. [...], automatu prasowalniczego, systemu zarządzania międzyoperacyjnego, urządzenia do produkcji wymiennych narzędzi do maszyn szwalniczych (drukarki 3D i urządzenia WaterJet), sprzętu komputerowego oraz systemu lokalizacji i drukarek do etykiet i tagów RFID,

b) właściciela firmy O. M. K. na okoliczność pozyskanych przez skarżącego maszyn i urządzeń od innych podmiotów niż z przedsiębiorstwa O. M. K..

Zdaniem skarżącego postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, organ drugiej instancji w zasadzie pominął w decyzji ostatecznej z dnia 14 listopada 2023 r., jedynie zdawkowo uznając, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego pozyskał inne dowody, to nie było potrzeby przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Taka konstatacja organu odwoławczego w decyzji ostatecznej jest niewątpliwie naruszeniem art. 122 O.p., albowiem w istocie pozbawia podatnika możliwości dowodzenia swoich racji w postępowaniu dowodowym, jest ewidentnym naruszeniem gwarancji procesowych dla podatnika w postępowaniu podatkowym, łamie zasadę obiektywizmu oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, jak również stanowi naruszenie art. 180, 187, 188 O.p. W istocie uniemożliwia, zgodnie z zasadami procesu w postępowaniu podatkowym, ustalenie stanu faktycznego, który jest warunkiem koniecznym do rozstrzygnięcia decyzyjnego na podstawie materialnych przepisów prawa podatkowego.

Skarżący uważa, że organ odwoławczy nie zweryfikował w treści decyzji ostatecznej błędnych twierdzeń Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażonych w uzasadnieniu do postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, że stosowne kwestie istniejące w relacjach konkretnych podmiotów gospodarczych ze skarżącym organ pozyskał wcześniej na mocy tzw. wyjaśnień w postępowaniu kontrolnym. Absolutnie nie można porównywać dowodu z przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym, sformalizowanego i zabezpieczonego oświadczeniem o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, z pisemnymi wyjaśnieniami składanymi przez wskazanych potencjalnych świadków w toku postępowania kontrolnego. Dodatkowo skarżący w sytuacji odmowy przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, bezpodstawnie pozbawiony został możliwości konfrontowania zeznań i dokumentów, jak również formułowania pytań do przesłuchiwanych świadków. W rzeczy samej podatnik został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pozbawiony możliwości skutecznej obrony przed zarzutami organu podatkowego w kwestii rozliczeń w podatku od towarów i usług za rok 2018, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując z mocy decyzję organu pierwszej instancji w konsekwencji oparł ją na nieustalonym stanie faktycznym.

- Art. 122 w związku z art. 193 § 1 O.p. w wyniku nie dążenia przez organ pierwszej i drugiej instancji w postępowaniu podatkowym do wnikliwego wyjaśnienia wszystkich okoliczności oraz ich specyfiki związanych z kwalifikowaniem rozliczeń podatku naliczonego w działalności gospodarczej podatnika w 2018 r., szczególnie wynikających z projektów realizowanych przez NCBR oraz LAWP w zakresie poprawy efektywności energetycznej budynków skarżącego w Z. i B..

- Art. 180 O.p. w wyniku pominięcia w decyzji ostatecznej w analizach treści zapisów ewidencyjnych w księgach podatkowych podatnika transakcji gospodarczych z firmami: P. P. P., H., L. P., wyjaśnień skarżącego składanych w toku postępowania kontrolnego, szczególnie zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 23 czerwca 2022 r. oraz w stanowisku strony do wszczętego postępowania podatkowego z dnia 27 października 2022 r., podniesionych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

- Art. 191 O.p. w wyniku niewłaściwej i całkowicie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza w postępowaniu kontrolnym, jak również powtórzonych w treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz w skarżonej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Pomimo, że podatnik złożył merytoryczne i analityczne wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego w formie stanowiska strony do wszczętego postępowania podatkowego z dnia 27 października 2022 r.

Po drugie skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT wg stanu prawnego obowiązującego w roku 2018, w wyniku błędnej interpretacji oraz niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe obu instancji do w gruncie rzeczy nieustalonego stanu faktycznego - poprzez błędne uznanie fakturowanych zdarzeń gospodarczych w działalności skarżącego za czynności, które, zdaniem obu organów podatkowych, nie zostały dokonane w obrocie w związku ze źródłami przychodów oraz kosztami nabycia towarów i usług.

- Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wg stanu prawnego obowiązującego w roku 2018, w wyniku pozbawienia podatnika w decyzji ostatecznej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za okres: styczeń - grudzień 2018 r., w związku z wykazanymi w ewidencjach podatkowych i dokumentach źródłowych fakturami, umowami dotyczącymi realizacji usług i dostawami towarów, w tym środków trwałych maszyn i rządzeń, programów komputerowych, protokołami odbioru zrealizowanych usług itp., rzeczywistym nabyciem towarów i usług od kontrahentów, które zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

- Art. 32 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT wg stanu prawnego obowiązującego w roku 2018, poprzez błędną interpretację tego przepisu przez organ pierwszej i drugiej instancji oraz uznanie w treści decyzji ostatecznej, że transakcje gospodarcze zachodzące pomiędzy kontrahentami skarżącego, a jego synem właścicielem firmy O. jako podmiotem powiązanym, zdaniem obu organów, nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości. W konsekwencji jest to ze strony organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji niewłaściwa interpretacja, gdyż ustawodawca w art. 32 ustawy o VAT nie eliminuje z rozliczeń podatku zdarzeń gospodarczych zachodzących w relacjach gospodarczych z udziałem podmiotów powiązanych. Natomiast oba organy podatkowe, wbrew dyspozycji art. 32 ustawy o VAT, wręcz eliminują z rozliczeń podatku VAT skarżącego, te transakcje, gdzie w łańcuchu dostaw towarów, środków trwałych czy usług uczestniczyła firma O., w sytuacji gdy przepis prawa pozwala organowi podatkowemu w prowadzonym postępowaniu jedynie na weryfikację wartości sprzedaży lub zakupu towarów (usług) pomiędzy kontrahentami będącymi podmiotami powiązanymi, absolutnie zaś nie daje podstawy do eliminowania tych transakcji z rozliczenia VAT. Organy podatkowe nie mając rzeczowych analiz co do cen rynkowych i nie przedstawiając ich w materialne dowodowym zawartym w aktach sprawy, jak również nie wskazując jakie wartości w transakcjach gospodarczych między pomiotami powiązanymi byłyby akceptowalne z punktu widzenia wartości stanowiących wartość sprzedaży lub zakupów w konkretnych transakcjach nie uzyskiwały absolutnie żadnej podstawy materialno-prawnej, aby wyłączać z rozliczenia VAT transakcje skarżącego z kontrahentami z udziałem podmiotu powiązanego. Jest to szczególnie istotne, gdyż skarżący na podstawie umów zawartych z NCBR realizował projekty innowacyjno-badawczo-rozwojowe, a także projekty modernizacyjne, tj. poprawę efektywności energetycznej budynków w Z. i B. w ramach umowy z LAWP.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę należało oddalić bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, również niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą skarżącemu w okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2018 r. w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni. Powodem wydania decyzji były ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej, podczas której stwierdzone zostały nieprawidłowości, prowadzące do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego. Skarżący nie złożył zaś korekt deklaracji podatkowych uwzględniających ustalenia kontroli podatkowej. Zaskarżona decyzja została wydana i doręczona skarżącemu, jako podatnikowi, w 2023 r.

Zarzuty formułowe w skardze kwestionują zasadność stwierdzenia przez organy podatkowe, że faktury wystawiane na rzecz skarżącego przez firmy: P. P. P., H., L. P., B., E.-M. oraz O. nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych w obrocie gospodarczym. W pierwszej kolejności skarżący formułuje zarzuty naruszenia zasady prawdy materialnej ujętej w art. 122 O.p., a także art. 180, 187, 188, 191 oraz 193 § 1 O.p., tj. przepisów postępowania regulujących gromadzenie i ocenę materiału dowodowego. Zarzuty te są niezasadne. W ocenie Sądu w postępowaniu podatkowym zgromadzony został obszerny materiał dowodowy obejmujący wyjaśnienia samego skarżącego, osób reprezentujących firmy występujące w zakwestionowanych fakturach jako kontrahenci skarżącego, w tym Z. Z., właściciela firmy P. P. P. oraz M. K., syna podatnika i właściciela firmy O., a także dokumenty takie jak umowy zawierane przez skarżącego, protokoły przekazania maszyn i urządzeń, a także faktury przez niego otrzymywane i wystawiane oraz faktury otrzymywane przez fakturowych kontrahentów skarżącego. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie wymagał on uzupełniania, w szczególności przez przeprowadzanie dowodów z zeznań świadków: właścicieli firm P. P. P. oraz O.. Wskazane wyżej zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody zostały ocenione w ich całokształcie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, tj. zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ujętej w art. 191 O.p. Pozwoliły one na odtworzenie i elementów stanu faktycznego, istotnych z punktu widzenia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Zauważyć zaś należy, że zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że w okresie objętym postępowaniem skarżący brał udział w projekcie realizowanym przez NCBR oraz w projekcie realizowanym przez LAWP. W ramach tych programów skarżący korzystał z dofinansowania w formie dotacji. Ponadto skarżący w okresie objętym postępowanie skorzystał z dofinansowania w formie pożyczki udzielonej przez B. Agencję Rozwoju Regionalnego.

W ramach programu realizowanego przez NCBR pod nazwą: "Opracowanie optymalnej, zautomatyzowanej technologii umożliwiającej realizację zleceń wykonania małych partii lub pojedynczych egzemplarzy odzieży dedykowanej pod indywidualne zamówienia użytkownika końcowego", skarżący zawarł dwie umowy z firmą P. P. P. z W.: z dnia 21 lipca 2017 r. i z dnia 18 czerwca 2018 r., a także umowę z firmą H. z Ł. z dnia 4 września 2017 r. Umowy zawarte z firmą P. P. P. należącą do Z. Z., dotyczyły wynajmu maszyn i urządzeń: urządzenia cyfrowego do znakowania półfabrykatów, automatu w polu szycia, automatu prasowalniczego, systemu zarządzania międzyoperacyjnego, urządzenia do produkcji wymiennych narzędzi do maszyn szwalniczych oraz sprzętu komputerowego. Wskazana firma wystawiła w 2018 r. dla skarżącego 5 faktur łącznie na kwotę netto 855.155,25 zł (VAT 196.685,72 zł). Z. Z., właściciel firmy P. P. P. pismem z dnia 3 listopada 2021 r. wyjaśnił, że w celu realizacji umów ze skarżącym dokonał nabycia maszyn i urządzeń wyłącznie od firmy O. należącej do M. K., syna podatnika. Z kolei umowa skarżącego z H. miała za przedmiot dostawę materiałów produkcyjnych i eksploatacyjnych do badań przemysłowych. Obejmowała ona także dostawę energii elektrycznej i gazy do pary technologicznej. W 2018 r. H. wystawiła dla podatnika 3 faktury łącznie na kwotę netto 112.000,19 zł; VAT 25.760,04 zł. Z wyjaśnień H. zawartych w piśmie z 17 listopada 2021 r. wynika, że w celu realizacji umowy ze skarżącym H. dokonywała nabyć wyłącznie od firmy U. , tj. firmy należącej do syna skarżącego.

Ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym we wskazanym zakresie i przedstawione w zaskarżonej decyzji są szczegółowe i znajdują uzasadnienie w zgromadzonym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Jak wynika z tych ustaleń, zgodnie z umową zawartą przez skarżącego z firmą P. P. P. w dniu 21 lipca 2017 r., objęte nią maszyny i urządzenia miały zostać dostarczone skarżącemu w terminie do 9 listopada 2017 r., okres wynajmu ustalono zaś do 31 grudnia 2019 r. z możliwością wydłużenia do 31 grudnia 2020 r. Umowa ta została rozwiązana za porozumieniem stron w dniu 18 czerwca 2018 r. W tym dniu została zawarta kolejna umowa o identycznym przedmiocie, z zastrzeżeniem, że maszyny i urządzenia dostarczone zostaną do 20 czerwca 2018 r. Okres wynajmu ustalono do 31 grudnia 2018 r. z możliwością wydłużenia lub skrócenia o 6 miesięcy w przypadku, gdy wyniki badań wskażą taką konieczność. Za realizację pierwszej umowy strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości brutto 2.213.826,80 zł, w tym VAT 413.967,61 zł. Za realizację drugiej, w wysokości brutto 1.173.420 zł, w tym VAT 219.420 zł.

Z wyjaśnień właściciela firmy P. P. P. wynika, że w celu realizacji wskazanych umów, nabył maszyny i urządzenia wyłącznie od firmy O. M. K., tj. firmy należącej do syna skarżącego. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że umowa pomiędzy skarżącym a P. P. P. została zawarta 21 lipca 2017 r., zaś umowa pomiędzy firmą O. a P. P. P. w dniu 24 lipca 2017 r. Przedmiot tych umów był identyczny, podobnie jak niemal identyczne były pozostałe warunki oraz szata graficzna. Firma O. zobowiązała się dostarczyć przedmiot umowy w terminie do 9 listopada 2017 r., jednakże ostatni okazany kontrolującym protokół odbioru datowany jest na 13 grudnia 2017 r.

W odniesieniu do poszczególnych maszyn i urządzeń objętych wskazanymi umowami organy ustaliły, że urządzenie cyfrowe do znakowania półfabrykatów - C. J. P. I. 1800 wraz z systemem komputerowym przygotowania produkcji CAP zostało przekazane skarżącemu przez firmę P. P. P. w dniu 19 lipca 2018 r., tj. po dacie określonej w umowie. Firma P. P. P. urządzenie to wynajęła na podstawie umowy z 24 lipca 2017 r. od firmy O. należącej do syna skarżącego. Z kolei firma O. kupiła je za kwotę [...]zł od skarżącego w dniu 30 kwietnia 2018 r., tj. później niż zostało wynajęte przez firmę O. dla firmy P. P. P.. Skarżący twierdzi, że P. P. P. nabyła od OUTSORCING inne urządzenie o podobnej funkcjonalności i przekazała je skarżącemu. Natomiast wskazane urządzenie P. P. P. nabyła z innego źródła, co mają dokumentować przedstawione przez skarżącego zdjęcia trzech przelewów. Jednakże brak określenia odbiorcy na pierwszym przelewie, brak nadawcy na kolejnych dwóch przelewach oraz wysokość kwoty, tj. [...] zł za najem urządzenia świadczą, że przedstawione przelewy nie mogą być uznane w charakterze dowodów jako dotyczące tego urządzenia. Ponadto umowy zawarte przez skarżącego z firmą P. P. P. przewidywały wynajem jednego urządzenia do znakowania półfabrykatów, a nie dwóch.

W odniesieniu do automatu w polu szycia, na który składają się: maszyna J. [...], stębnówka J. [...] (4 sztuki) oraz maszyna J. [...], organy ustaliły, że urządzenie to firma P. P. P. wynajęła od firmy syna skarżącego w dniu 25 lipca 2017 r., natomiast syn skarżącego nabył je na podstawie faktury z 28 lipca 2017 r. Skarżący przedstawił listy przewozowe oraz fakturę wystawioną przez firmę I. P. U. na dowód, że firma syna podatnika nabyła wskazane urządzenie od firmy I..

W odniesieniu do automatu prasowalniczego B. [...] [...] organy ustaliły, że został on wynajęty firmie P. P. P. przez firmę syna skarżącego. Z kolei synowi skarżącego, jak on sam wyjaśnił, maszyna ta została bezpłatnie użyczona przez firmę skarżącego na podstawie umowy z 11 września 2017 r. w zamian za wykonanie jej napraw niezbędnych do prawidłowej pracy. Maszyna ta była przekazana między firmami: O., P. P. P. i firmą skarżącego w październiku 2017 r. Skarżący twierdził, że wynajął od P. P. P. inny automat prasowalniczy niż automat bezpłatnie użyczony przez niego firmie swojego syna, więc automat wynajęty od P. P. P. musi pochodzić z innego źródła, choć jednocześnie przyznał, że wynajmował od tej firmy równolegle i automat prasowalniczy pochodzący od firmy swojego syna. Na dowód innego źródła pochodzenia pierwszego z automatów prasowalniczych skarżący przedstawił zdjęcie faktury z 27 września 2017 r. na kwotę netto [...] zł wystawionej przez P. E.-lmport A. G.. Jednakże syn skarżącego wskazał na zawartą z nim umowę użyczenia z 11 września 2017 r., jako dowód nabycia automatu prasowalniczego, wynajętego firmie P. P. P.. Z kolei właściciel tej firmy wskazał umowę z synem skarżącego, jako podstawę do dysponowania prawem do wynajmu tej maszyny. W takim stanie faktycznym, jak trafnie przyjęły organy, nie ma wątpliwości, że przedmiotem najmu był właśnie ten automat prasowalniczy. Organ odwoławczy trafnie podkreślił, że ze zgromadzonych dowodów nie wynika, że automatów prasowalniczych przekazywanych skarżącemu było więcej niż jeden. Ze względu zaś na kwotę wykazaną na fakturze wystawionej przez A. G. że nie można przyjąć, że dotyczy ona wskazanego automatu prasowalniczego, który podatnik wynajął od firmy P. P. P..

W odniesieniu do systemu zarządzania międzyoperacyjnego z wyjaśnień syna skarżącego wynika, że stanowił od bezpłatną wersję testową przekazaną mu przez rumuńską firmę D. . Od firmy syna skarżącego system ten wynajęła firma P. P. P. i następnie wynajęła go do firmy skarżącego. Skarżący przedstawił protokoły odbioru i zwrotu tego systemu, z których wynika, że został on przekazany przez firmę P. P. P. do jego firmy na podstawie umowy z 2017 r. w dniu 13 grudnia 2017 r. a zwrócony 18 czerwca 2018 r. oraz ponownie przekazany tego samego dnia na podstawie umowy z 2018 r. i zwrócony 1 lipca 2019 r.

W odniesieniu do urządzeń do produkcji wymiennych narzędzi do maszyn szwalniczych organ stwierdził, że składają się one z dwu elementów: drukarki [...] plus oraz wycinarki wodnej [...] i pompy wysokiego ciśnienia [...] [...] Drukarka została zakupiona 4 sierpnia 2017 r przez P. P. P. od O., tj. firmy syna skarżącego, więc już po dacie zawarcia umowy najmu do firmy skarżącego. Z kolei wycinarkę wodną i pompę P. P. P. nabyła od O. na podstawie umowy najmu z lipca 2017 r., podczas gdy urządzenie było już w posiadaniu skarżącego na podstawie umowy najmu z października 2017 r. od innej firmy.

Odnosząc się do urządzenia do obróbki skrawaniem, tj. frezarki [...] organy stwierdziły, że firma P. P. P. wynajmująca je skarżącemu nabyła to urządzenie od O. na podstawie umowy najmu, zgodnie z protokołem odbioru, w dniu 13 października 2017 r. Z kolei skarżący jako datę uzyskania tego urządzenia datę wcześniejszą, tj. 10 listopada 2017 r. Ponadto z czynności przeprowadzonych przez pracowników NCBR wynika, że w protokole odbioru przez skarżącego wymienione jest inne urządzenie niż w umowie najmu między P. P. P., co podatnik wyjaśnił wymianą na inne urządzenie o lepszych parametrach.

W odniesieniu do sprzętu komputerowego wynajętego przez podatnika od P. P. P., tj. [...], [...] [...]+[...] oraz M. W. T. [...], organ zauważył, że syn skarżącego, który miał wynająć M. W. T. [...] do firmy P. P. P., a ta z kolei do firmy skarżącego, nie przekazał dowodu zakupu tego komputera, którego wykazał przekazanie do P. P. P. protokołem z 10 sierpnia 2017 r. Taki komputer nie został ujęty w ewidencji środków trwałych O., tj. firmy syna skarżącego. Syn skarżącego okazał dowód z 23 listopada 2017 r. na zakup komputera, jednakże o innych parametrach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli w dniu 27 sierpnia 2020 r. tj. po okresie realizacji projektu, a także po okresie najmu sprzętu wykorzystywanego do projektu, w siedzibie skarżącego nadal znajdowała się większość sprzętu. Według wyjaśnień złożonych przez syna skarżącego maszyny i urządzenia zostały odebrane przez niego 30 czerwca 2020 r,, co potwierdzać ma protokół odbioru urządzeń. Skoro jednak w dniu kontroli, tj. 27 sierpnia 2020 r., większość sprzętu nadal znajdowała się w dyspozycji skarżącego, to protokół odbioru urządzeń, jak trafnie przyjęły organy, nie odpowiada rzeczywistości, a wyjaśnienia w tym zakresie są niewiarygodne. Ponadto udzielające skarżącemu dotacji NCBR powzięło wątpliwości co do sposobu przeprowadzenia postępowania na wynajem maszyn, bowiem sposób zabezpieczenia i terminy realizacji umów mogą wskazywać na niedozwolone praktyki. NCBR stwierdził także istotne braki w treści umowy najmu. Nie zostały w nich bowiem określone zasady rozliczenia (nie określają kwot jednostkowych, stanowiących podstawę rozliczenia), a także faktury wystawione przez wykonawcę nie odpowiadają rozliczeniom umowy, zaś okres realizacji umowy budzi wątpliwości weryfikujących.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika również, że łączna wartość umów zawartych w 2017 r. i 2018 r. pomiędzy P. P. P. a firmą skarżącego wyniosła brutto [...] zł. Z kolei kwota z umowy zawartej w 2017 r. pomiędzy firmą syna skarżącego, tj. firmą O. a P. P. P. wyniosła 2.103.135,52 zł brutto, w okresie objętym postępowaniem - 999.248,94 zł. Natomiast wartość zakupu bądź wynajmu maszyn i urządzeń przez firmę O. wyniosła 368.170,90 zł brutto. Część składników majątkowych objętych umową została przez firmę O. pozyskana bezpłatnie lub też kupiona bezpośrednio od firmy skarżącego. Mając to na względzie trafnie organy uznały, że poprzez transakcje między firmą skarżącego a firmą jego syna, a następnie firmą jego syna i firmą P. P. P. sztucznie zwiększona została cena nabycia usług wynajmu maszyn i urządzeń, skoro w zwykłym obrocie gospodarczym koszty te mogłyby wynieść 368.170,90 zł. Taka kwota kosztów pozyskania maszyn i urządzeń, wynajętych następnie firmie P. P. P. została wykazana przez firmę syna podatnika. W tym miejscu zauważyć należy, że skarżący zarzuca organom formułowanie twierdzenia o stosowaniu nierynkowych cen bez wskazania jakie ceny byłyby cenami rynkowymi i na podstawie jakich dowodów organy formułowany oceny we wskazanym zakresie. Jest to zarzut niezasadny, bowiem jako punkt odniesienia organy przyjmowały transakcje nabycia towarów i usług w określonym czasie i miejscu i w odniesieniu do konkretnych dóbr oraz usług przez firmę syna skarżącego, a zatem na konkretnym rynku.

Powyższe ustalenia, szczegółowe i znajdujące podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego. Swoje twierdzenia prezentowane w skardze skarżący uzasadnia tym, że "ma pewność, że firma P. P. P. Z. Z. nie posiadała takiego urządzenia od firmy O., bo firma O. posiadała zupełnie inne urządzenie chociaż o podobnej funkcjonalności", a także tym, że on "doskonale wie, że podczas badań przemysłowych korzystał z innego urządzenia niż było w posiadaniu firmy O. M. K., a wcześniej jego własnością" oraz że "Skarżący doskonale wie, że firma P. P. P. Z. Z. posiada automat prasowalniczy, który przekazała Skarżącemu, z innego źródła niż od firmy O. M. K., gdyż Skarżący doskonale zna wszystkie automaty prasowalnicze będące w posiadaniu tej firmy, która jest firmą syna Skarżącego i na pewno automat prasowalniczy wykorzystywany podczas badań nie był jego własnością." Tak prowadzona argumentacja w ocenie Sądu nie może podważyć ustaleń dokonanych na podstawie wyjaśnień zarówno Z. Z., z których wynika, że maszyny i urządzenia wynajmowane skarżącemu przez firmę P. P. P. pochodziły wyłącznie od firmy O., jak też wyjaśnień M. K. dotyczące pochodzenia maszyn i urządzeń wynajętych następnie firmie P. P. P.. Wyjaśnienia złożone przez wskazane osoby co do pochodzenia maszyn i urządzeń wynajętych skarżącemu znajdują potwierdzenie w zgromadzonej dokumentacji: protokołach przekazania maszyn i urządzeń oraz fakturach. Nie było zatem, w ocenie Sądu, potrzebne uzupełnianie materiału dowodowego przez przesłuchanie Z. Z. i M. K. w charakterze świadków.

Niezasadne są więc zarzuty naruszenia przepisów postępowania formułowane w skardze dotyczące braku zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego. W ocenie Sądu niezasadne są także zarzuty nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Formułowane przez organy na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oceny są bowiem zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu trafne jest stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym udział firmy P. P. P. ograniczał się do uczestniczenia w łańcuchu usług wynajmu nie w ramach działalności gospodarczej, a w łańcuchu sztucznie wykazywanych transakcji stworzonym w celu zwiększenia wartości usług wynajmu maszyn i urządzeń oraz wyeliminowania bezpośrednich transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, tj. firmami skarżącego i jego syna, między którymi bezpośrednie transakcje naruszałyby zasadę konkurencyjności, określoną w wytycznych programu, którego beneficjentem był skarżący, w celu ich sfinansowania dotacją. W odniesieniu do części maszyn i urządzeń ten sztucznie zbudowany łańcuch transakcji umożliwiał skarżącemu sfinansowanie z dotacji najmu maszyn i urządzeń, którymi dysponował już wcześniej. W efekcie działania wskazanego, wykazywanego fakturowo łańcucha transakcji, z uwzględnieniem cen wykazywanych na poszczególnych etapach w rozliczeniach finansowanych otrzymywanymi przez skarżącego dotacjami, środki dotacyjne koncentrowały się w firmie syna skarżącego, a udział firmy P. P. P. pozwalał na formalne spełnienie warunku konkurencyjności.

Mając powyższe na względzie podzielić należy stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez P. P. P. na rzecz skarżącego nie są wiarygodne od strony materialnej. Dokumentowały bowiem czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jako czynności podejmowane w obrocie gospodarczym. W związku z tym, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, na ich podstawie nie przysługuje skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prowadzi to do konstatacji, że ujmując wskazane faktury w rozliczenia podatkowych skarżący zawyżył zakupy pozostałe za luty, marzec i kwiecień 2018 r. w takich samych kwotach netto 105.874,07 zł (VAT 24.351,04 zł); za lipiec w kwocie netto 145.279,20 zł (VAT 33.414,22 zł) i za grudzień w kwocie 392.253,84 zł (VAT 90.218,38 zł).

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają zaś m.in. dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika, tj. zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Czynności podejmowane nie w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, a w ramach sztucznie zbudowanego łańcucha transakcji pozwalającego "skonsumować" środki publiczne uzyskane w formie dotacji, nie dają uprawnienia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a za takie należy uznać wykazywane fakturowo usługi najmu do skarżącego maszyn i urządzeń przez P. P. P. wykazywane zakwestionowanymi fakturami, bowiem nie były to czynności objęte opodatkowaniem - w części dotyczącej tych czynności - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w świetle Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm.) prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). TSUE wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie szóstej! dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (m. in. wyroki: z 21 lutego 2006 r., C-255/02; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia, Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (por. wyrok TSUE z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 oraz powołane tam orzecznictwo).

Analogiczny mechanizm zastosowany został przy wykorzystaniu nabyć wykazywanych przez skarżącego od firmy H.. One również finansowane były z dotacji otrzymanej przez skarżącego od NCBR w ramach wskazanego wyżej programu badawczego. Z wyjaśnień złożonych przez H. i przekazanych przez tą spółkę dokumentów wynika, że w celu realizacji umowy z podatnikiem z 4 września 2017 r., dokonała ona nabyć wyłącznie od firmy syna podatnika, tj. firmy O.. Zauważyć należy, że umowa pomiędzy O. a H. została zawarta 1 września 2017 r., zaś pomiędzy H. a firmą skarżącego w dniu 4 września 2017 r. Pod względem szaty graficznej oraz treści umowy te są prawie takie same. Syn skarżącego nabył towary służące wykonaniu zawartej umowy z H., a następnie wykonaniu umowy przez H. na rzecz skarżącego. Wartość towarów od momentu zakupu przez firmę O.., tj. 101.855,73 zł brutto w odniesieniu do materiałów eksploatacyjnych bez energii i gazu wyłączonych aneksem z 2 października 2017 r., służących do zrealizowania umowy pomiędzy H. a firmą skarżącego, tj. 247.836 zł brutto w odniesieniu do materiałów eksploatacyjnych bez energii i gazu, wzrosła dwukrotnie.

Zwrócić należy także uwagę, że adres miejsca prowadzenia działalności przez skarżącego, tj.: ul. [...] w B. jest adresem korespondencyjnym firmy syna skarżącego. Jednocześnie w wielu przypadkach był on wskazywany przez syna skarżącego, jako adres dostawy. Skoro zaistniały przypadki, że towar nabyty przez syna skarżącego trafiał bezpośrednio do skarżącego to uzasadnione jest stanowisko, że faktura wystawiona przez innego kontrahenta a dokumentująca dostawę tego właśnie towaru nie jest zgodna z rzeczywistością. Ponadto O., tj. firma syna skarżącego, nie była producentem rodzaju towarów, ujmowanych w fakturach dostaw do H., a następnie do firmy skarżącego. Uznać zatem należy, że nabyła ona te towary za cenę rynkową. Natomiast skarżący nabył te towary po cenach ponad dwukrotnie wyższych, a zatem zawyżonych przez nieuzasadniony udział dwóch dodatkowych pośredników, tj. O. i H.. Trafnie zwraca uwagę organ odwoławczy, że w obrocie gospodarczym dąży się do wyeliminowania pośredników celem uzyskania jak najwyższej marży. Wskazany, w ocenie Sądu sztucznie zbudowany łańcuch transakcji, w ramach którego skarżący dokonywał nabyć nie bezpośrednio od rynkowych dostawców, a za pośrednictwem firmy swojego syna i następnie spółki H., powodował, że środki dotacyjne, poprzez wskazany, wykazywany fakturowo wzrost wartości dostaw w firmie syna skarżącego, koncentrowały się właśnie w tej firmie.

Ponadto, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, H. wcześniej nie zajmowała się sprzedażą materiałów produkcyjnych i eksploatacyjnych takich jak wykazywane w dostawach do skarżącego. Spółka ta działała wyłącznie na rynku dzianin. W ramach umowy ze skarżącym H. zobowiązała się natomiast do dostarczenia energii i gazu do pary technologicznej, przy czym nie miała ona koncesji na dostarczanie energii. Dołączone do faktur protokoły odbioru materiałów dostarczonych w łańcuchu dostaw: O. - H. - skarżący, zawierają takie same dane co do rodzaju i ilości dostarczonego towaru. Zachodzi także zbieżność dat przekazania towarów i dat wystawienia faktur zarówno odnośnie do transakcji między O. a H., jak i H. a skarżącym.

Mając to na względzie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym udział H. sprowadzał się jedynie do uczestniczenia w łańcuchu dostaw stworzonym po to, aby nie wystąpiły bezpośrednie transakcje pomiędzy skarżącym a firmą jego syna, co naruszałyby zasadę konkurencyjności. Organ nie kwestionował dostarczenia skarżącemu towaru będącego przedmiotem umowy, stwierdził natomiast trafnie, że H. była tylko wystawcą faktury, a nie rzeczywistym dostawcą towaru w obrocie gospodarczym. Ustalone okoliczności świadczą o sztucznym wydłużeniu łańcucha transakcji bez ekonomicznego uzasadnienia, skutkującym znacznym podwyższeniem cen towarów w związku z "konsumowaniem" dotacji. Faktury, w których jako wystawca figuruje H., a skarżący jako nabywca, nie dokumentują zatem rzeczywistych transakcji objętych opodatkowaniem. W związku z tym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W konsekwencji prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że nastąpiło zawyżenie u skarżącego wartości netto nabyć towarów i usług z tytułu faktur wystawionych przez H. za kwiecień 2018 r. o kwotę netto 48.000,19 zł (VAT 11.040,04 zł) oraz za lipiec o kwotę netto 64.000 zł (VAT 14.720 zł).

Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym nie dokumentują rzeczywistych transakcji również faktury wystawione dla skarżącego przez L. P.. Wskazane faktury finansowane były przez skarżącego z dotacji otrzymanej od LAWP. Zostały one wystawione w ramach sztucznie stworzonego łańcucha dostaw, kontrolowanego przez skarżącego i jego syna. Wykazywane w jego ramach transakcje nie były transakcjami realizowanymi w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a umożliwiały "skonsumowanie" otrzymywanych przez skarżącego dotacji. Tym samym skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Skarżący zawyżył więc nabycia i podatek naliczony: w lutym 2018 r. netto 11.077 zł (VAT 2.547,71 zł); w marcu 2018 r. netto 26.500 zł (VAT 6.095 zł); w kwietniu 2018 r. netto 193.362,47 zł (44.473,36 zł) oraz w czerwcu 2018 r. netto 69.397,68 zł (VAT 15.961,46 zł).

Jak bowiem wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, które w ocenie Sądu są trafnie, z firmą L. P. z L. skarżący zawarł umowę o roboty budowlane w budynkach biurowo - magazynowo – usługowych w Z. i B. z wynagrodzeniem w wysokości 2.205.000 zł netto. Ich rozpoczęcie miało nastąpić najpóźniej 1 maja 2017 r., a zakończenie najpóźniej 1 stycznia 2020 r. Inspektorem nadzoru z ramienia inwestora został syn skarżącego. Jednocześnie syn skarżącego został pełnomocnikiem firmy L. P. oraz na podstawie umowy zlecenia menadżerem projektu w zakresie prac budowlanych. Na podstawie tej umowy syn skarżącego przejmował odpowiedzialności za całość realizacji zadań związanych z przedsięwzięciami budowlanymi i wykończeniowymi, zarządzanie zadaniami oraz nadzór nad ich wykonaniem, kierowanie wykonaniem projektu w ramach nadzoru merytorycznego i technicznego oraz nadzór nad dokumentacją projektu. Do jego obowiązków należało również znalezienie podwykonawców i podpisanie z nimi umów. Były to podmioty z rynku lokalnego. W okresie objętym postępowaniem L. P. wystawiła dla skarżącego 12 faktur na łączną kwotę netto 325.595,40 zł (VAT 74.886,93 zł). Umowa z tą firmą została rozwiązana 4 czerwca 2018 r. na jej wniosek, uzasadniony brakiem możliwości znalezienia podwykonawców i ciągłym wzrostem cen materiałów budowlanych, a pełnomocnictwo dla syna skarżącego wypowiedziane 22 października 2018 r. L. P. odstąpiła od dochodzenia odszkodowania za nieznalezienie podwykonawców, a syn skarżącego odstąpił od żądania wypłaty wynagrodzenia, które wynosiło 30% wartości dokonanych zakupów i zawartych umów.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że zakres działalności L. P. ujawniony w rejestrze przedsiębiorców KRS nie obejmował usług budowlanych, za wyjątkiem wykonywania instalacji elektrycznych. Zaangażowanie przez syna skarżącego, działającego jako pełnomocnik wskazanego podmiotu podwykonawców z rynku lokalnego podważa zasadność zatrudnienia firmy z L., jaką jest L. P.. Wartość usług podwykonawców łącznie za okres 2017 - 2018, zgodnie z fakturami, wyniosła zaś brutto 488.172,61 zł, natomiast wartość faktur wystawionych przez L. P. dla podatnika wyniosła 698.754,39 zł. Z kolei prezes L. P. M. P. został zaangażowany w inny projekt realizowany przez podatnika i współfinansowany przez NCBR, pełniąc w tym projekcie funkcję Dyrektora ds. Badań i Rozwoju Naukowego z wynagrodzeniem za 2017 r. i 2018 r. łączne w wysokości 106.155,70 zł brutto.

Sąd podziela też stanowisko wyrażone z zaskarżonej decyzji, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. w sierpniu 2018 r. netto 344.168 zł (VAT 79.158,64 zł) oraz w grudniu 2018 r. netto 340.740 zł (VAT 78.370,20 zł). W świetle zgromadzonego materiału dowodowego wskazane faktury miały bowiem dokumentować czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami w obrocie gospodarczym. Takie stanowisko organów podatkowych znajduje uzasadnienie w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT stanowiącego, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Należy zaś zauważyć, że po rozwiązaniu umowy z L. P. skarżący w dniu 7 sierpnia 2018 r. zawarł umowę z firmą B. , która zobowiązała się do wykonania robót budowlanych w budynkach biurowo – magazynowo - usługowych w Z. oraz w B. w ramach wskazanego wyżej projektu finansowanego dotacją od LAWP. Rozpoczęcie robót nastąpić miało najpóźniej 10 sierpnia 2018 r., a zakończenie najpóźniej 31 sierpnia 2019 r. Wynagrodzenie ustalone zostało w wysokości netto 1.623.500 zł (VAT 373.405 zł). Inspektorem nadzoru z ramienia inwestora został skarżący. W okresie objętym postępowaniem firma B. wystawiła dla skarżącego 8 faktur o łącznej wartości netto 584.908 zł (VAT 157.528,84 zł). Ponadto 11 marca 2019 r. skarżący zawarł ze wskazaną firmą umowę na dostawę energooszczędnych opraw oświetleniowych LED oraz systemów inteligentnego zarządzania energią BMS w budynkach w Z. i B.. Z wyjaśnień K. S., właściciela firmy B., i przekazanych przez niego umów wynika, że prace w ramach zawartych ze skarżącym umów z 7 sierpnia 2018 r. i 11 marca 2019 r. realizowała wyłącznie firma O., tj. firma należąca do syna skarżącego, jako podwykonawca. Łączna wartość wystawionych faktur wyniosła 1.772.716,49 zł (odwrotne obciążenie), podczas gdy wartość faktur wystawionych dla skarżącego przez B. wyniosła 2.213.200,50 zł (netto 1.799.350 zł (VAT 413.850,50 zł). Na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego organy podatkowe stwierdziły, że w latach 2018 i 2019 stan zatrudnienia w firmie syna skarżącego nie pozwalał na wykonywanie usług we własnym zakresie na większą skalę w kilku lokalizacjach. Mimo to wg faktur przesłanych przez niego nie korzystał on w 2018 r. z usług podwykonawców, a wystawił dla firmy B. we wskazanym roku faktury dokumentujące dostawę towarów i usług budowlanych na łączną kwotę 674.755,17 zł (odwrotne obciążenie).

Zdaniem Sądu mają też rację organy podatkowe kwestionując na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach wystawionych dla niego przez firmę E.-M.. Nie dokumentują one bowiem rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym. Zostały natomiast wystawione w ramach sztucznej konstrukcji transakcji, w których celem podmiotów działających w porozumieniu było podniesienie ceny końcowej wartości usługi, finansowanej dotacją z LAWP. Wziąć bowiem należy pod uwagę, że w dniu 18 czerwca 2018 r. skarżący zawarł umowę z E.-M. dotyczącą wykonania instalacji elektrycznej oraz dostawy i budowy instalacji fotowoltaicznej. Z wyjaśnień złożonych przez E.-M. wynika, że świadczyła ona dla skarżącego usługi jako wykonawca i korzystała z usług podwykonawców i dostawców towarów niezbędnych do wykonania usługi. Przedłożyła też ona cztery faktury wystawione w okresie od maja do grudnia 2018 r. na rzecz skarżącego, dotyczące wykonania instalacji elektrycznej oraz dostawy i budowy instalacji fotowoltaicznej o łącznej wartości netto 236.580 zł (VAT 54.413,40 zł), a także dwie faktury wystawione przez swojego podwykonawcę, firmę O., tj. firmę należącą do syna skarżącego, o łącznej wartości netto 193.045,19 zł (VAT 44.400,39 zł). Syn skarżącego wyjaśnił z kolei, że w 2018 r. jego firma była podwykonawcą dla E.-M. w zakresie wykonania robót budowlanych polegających na dostawie i montażu paneli fotowoltaicznych na dachach budynków skarżącego w B.. Przedłożył on także 12 faktur dotyczących nabycia przez O. podzespołów i elementów instalacji fotowoltaicznej o łącznej wartości netto 101.556,45 zł (VAT 23.796,87 zł) oraz podał, że poniósł jeszcze inne koszty, jak koszty przywozu zakupionych elementów, robocizny, koszty ogólnozakładowe itp., które w chwili obecne są trudne do oszacowania.

Z faktur dokumentujących wykonanie opisanych usług wynika, że syn skarżącego dokonał dostawy i montażu paneli fotowoltaicznych jako podwykonawca dla E.-M. w dniu 13 sierpnia 2018 r. Natomiast nabycia paneli dokonał w dniu 11 września 2018 r., czyli niemal miesiąc później. Podobnie faktura dotycząca dostawy i montażu podzespołów datowana jest na 31 października 2018 r., gdy tymczasem nabycie elementów niezbędnych dla instalacji miało miejsce w listopadzie 2018 r. (faktury z 15; 23 i 28 listopada 2018 r.). Pozostałych zakupów dokonał on w listopadzie 2018 r., już po wykonaniu dostawy i usługi montażu tj. po 31 października 2018 r. Mają rację organy podatkowe przyjmując, iż wyjaśnienia i przedstawione dokumenty nie mogą być uznane za wiarygodne, skoro zakup materiałów do wykonania usług następował wg dokumentacji po wykonaniu usług. W zakresie innych kosztów właściciel firmy O., nie przedstawił żadnych dowodów ich poniesienia. Zauważyć także trzeba, że skarżący wskutek zawarcia wskazanej umowy nabył finansowane dotacją od LAWP elementy instalacji fotowoltaicznej po cenach wyższych niż ceny rynkowe, co jest związane z wystąpieniem w łańcuchu dostaw dwóch dodatkowych firm, tj. O. i E.-M.. Trafnie więc przyjęły organy podatkowe, że ustalony stan faktyczny wskazuje na powstanie sztucznej konstrukcji z wykorzystaniem łańcucha transakcji prowadzącej do podniesienia ceny końcowej usługi finansowanej dotacją. Bowiem wartość faktur nabycia towaru przez podwykonawcę, tj. firmę syna skarżącego wyniosła netto 101.556,45 zł; wartość faktur nabycia towaru i usługi przez fakturowego wykonawcę, tj. E.-M. netto 193.045,19 zł, a wartość faktur nabycia towaru i usługi przez skarżącego jako odbiorcę końcowego wyniosła netto 236.580 zł.

Odnosząc się do zarzutów skargi braku wnikliwego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy i uwzględnienia jej specyfiki wynikającej z realizacji przez skarżącego projektów finansowanych przez NCBR oraz LAWP zauważyć trzeba, że organy podatkowe nie kwestionowały, iż ze względu na warunki uzyskania finansowania w ramach wskazanych projektów, dostawca towarów i wykonawca usług musiał być wyłaniany z zachowaniem zasady konkurencji i potencjalnie każdy przedsiębiorca mógł złożyć skarżącemu swoją ofertę w takim postępowaniu, przy czym niedopuszczalne było nabywanie przez skarżącego towarów i usług od firm powiązanych osobowo lub kapitałowo, jak np. od firmy swojego syna. Jak jednak trafnie zauważył organ, w każdym z analizowanych w postępowaniu podatkowym przypadku ofertę współpracy ze skarżącym składała firma, która realizując umowę ze skarżącym towary oraz usługi nabywała od firmy O., tj. firmy syna skarżącego. Zatem mimo dowolności wyboru sposobu zrealizowania umowy ze skarżącym, w tym wyboru podwykonawców, przez bezpośrednich kontrahentów skarżącego wyłonionych w postępowaniu narzuconym przez warunki projektów, każdorazowo podwykonawcą każdego ze wskazanych bezpośredniego kontrahenta skarżącego była firma syna skarżącego. Ponadto w przypadku umowy z L. P. syn skarżącego został inspektorem nadzoru z ramienia inwestora, tj. skarżącego, oraz pełnomocnikiem wykonawcy, tj. L. P., którego z kolei prezes był uczestnikiem innego programu realizowanego przez skarżącego z wynagrodzeniem za lata 2017 i 2018 łącznie w wysokości ponad 100.000 zł. W ramach umów zawartych z B. i E.-M. syn skarżącego podatnika był natomiast podwykonawcą. Firma syna skarżącego miała więc świadczyć usługi w każdym zakresie, w jakim skarżący składał wnioski o dofinansowanie ze środków publicznych.

Doświadczenie życiowe wskazuje, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, że w realnym obrocie gospodarczym taka sytuacja nie ma miejsca. Wskazane wyżej okoliczności ustalone w postępowaniu podatkowym uzasadniają spostrzeżenie wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący przystępował do programów finansowanych dotacyjne przez NCBR i LAWP z góry powziętym zamiarem uzyskania dofinansowania, z wykorzystaniem dokumentacji nieodpowiadającej rzeczywistym zdarzeniom. Skarżący miał zatem świadomość charakteru transakcji, w ramach których dokonywał zakwestionowanych rozliczeń podatku od towarów i usług. Dodatkowo zauważyć trzeba, że sam skarżący twierdził, iż doskonale zna sytuację w firmie syna, ustanawiał też syna inspektorem nadzoru z ramienia inwestora w przypadku robót budowlanych, istnieją też powiązania między skarżącym, a prezesem firmy wykazującej fakturowo wykonanie na rzecz skarżącego robót budowlanych, polegające na zaangażowaniu go za wynagrodzeniem w inny projekt realizowany przez skarżącego.

Udział w dostawach towarów i świadczeniu usług na rzecz skarżącego przez wskazanych wyżej jego bezpośrednich kontrahentów, będących w rzeczywistości ogniwami w dostawach pomiędzy firmą O., tj. firmą syna skarżącego, a firmą skarżącego był elementem sztucznie wykreowanej sytuacji i miał na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego, w związku z realizacją umów o dofinansowanie ze środków publicznych. Stwierdzony w zaskarżonej decyzji mechanizm kształtowania cen w wykazywanych fakturowo transakcjach między firmą syna skarżącego, fakturowymi bezpośrednimi kontrahentami skarżącego i firmą skarżącego, w porównaniu z cenami nabycia towarów i usług przez firmę syna skarżącego, umożliwiał koncentrowanie i "konsumowanie" dotacji otrzymywanej przez skarżącego w firmie jego syna.

Mają rację organy podatkowe przyjmując, iż faktury wystawione przez opisanych wyżej fakturowych bezpośrednich kontrahentów skarżącego nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między skarżącym a wystawcami faktur. Proceder, w którym skarżący świadomie brał udział, polegał na dokumentowaniu transakcji z udziałem podmiotów trzecich, których wprowadzenie do łańcucha dostaw miało na celu obejście zasady konkurencyjności wymaganej w ramach programów, w których skarżący dofinansowanie, tj. wyeliminowanie bezpośrednich transakcji z podmiotem powiązanym osobowo tj. firmą syna. Jednocześnie udział kontrahentów występujących jako ogniwa pośrednie w łańcuchu dostaw, miał na celu podniesienie końcowej ceny towarów i usług, które miała zostać sfinansowana z dotacji. W tym stanie rzeczy przyjęcie, że wystawione przez kontrahentów faktury, którymi skarżący dysponował, nie mogły odzwierciedlać rzeczywistego obrotu, nie budzi zastrzeżeń.

Księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego musiały zatem zostać zakwestionowane jako nierzetelne, nie odzwierciedlają bowiem stanu rzeczywistego. Nie mogą więc dowodem tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Konstatacja taka, mająca wyraz w zaskarżonej decyzji nie stanowi naruszenia art. 193 O.p. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prawidłowo pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Sąd podziela wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, zgodnie z którym również wystawiona przez firmę syna skarżącego dla skarżącego faktura VAT z dnia 15 października 2018 r. o wartości netto 630.000 zł (VAT 144.900 zł), tytułem "Usługa budowlana z wyposażeniem budynku przy ul. 3 maja 18 w B." wraz z korektą z 31 października 2018 r. netto - 330.000 zł (VAT - 75.900 zł) nie dokumentują rzeczywiście zrealizowanych transakcji. Doszło zatem do zawyżenia kwoty zakupów zaliczanych do środków trwałych w październiku 2018 r. netto 300.000 zł (VAT 69.000 zł).

Jak bowiem wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym firma O., tj. firma syna skarżącego miała na rzecz skarżącego wykonać roboty budowlane polegające na wykończeniu jego budynku w B. oraz dostarczyć wyposażenie służące rehabilitacji i fizykoterapii. Na sfinansowanie wskazanych robót i zakup wyposażenia skarżący otrzymał pożyczkę od Biłgorajskiej Agencji Rozwoju Regionalnego w wysokości 1.000.000 zł na podstawie umowy z dnia 23 marca 2018 r. Konkretnie pożyczka służyć miała sfinansowaniu: kosztów prac wykończeniowych gabinetów lekarskich w budynku w B., w tym sieci klimatyzacyjnej i sieci wentylacyjnej, zakupu wyposażenia do gabinetów lekarskich (w tym biurka, krzesła, szafy regały, kanapy wypoczynkowe, zestawy wypoczynkowe relaksacyjne), zakupu dwóch stołów rehabilitacyjnych, zakupu aparatu do masażu uciskowego (drenażu limfatycznego) MK400 oraz zakupu zestawu do masażu leczniczego. W umowie pożyczki zastrzeżono jej wykorzystanie zgodnie z celem, na który została udzielona oraz przedłożenie dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów inwestycyjnych w terminie do 90. dni od dnia wypłaty środków. Skarżący dwukrotnie zwracał się o przedłużenie terminu rozliczenia pożyczki o kolejne 90 dni. Rozliczenie końcowe skarżącego z B. Agencją Rozwoju Regionalnego zawiera zaś 58 faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług od różnych podmiotów gospodarczych, w tym E.-M. oraz L. P.. Żadna z nich nie dokumentuje zakupu opisanego powyżej sprzętu leczniczo- rehabilitacyjnego.

Z wyjaśnień syna skarżącego dotyczących realizacji na rzecz skarżącego wskazanej inwestycji wynika, że między skarżącym a jego synem zawarta była wyłącznie umowa ustna; pisemny protokół odbioru robót nie był sporządzony, faktura wystawiona została po fizycznym sprawdzeniu robót, a także iż firma O. korzystała z usług podwykonawców, którzy wykorzystywali materiały powierzone przez nią, jednakże z podwykonawcami nie zawierał on umów w formie pisemnej. Syn skarżącego składając wyjaśnienia przedstawił także 5 faktur wystawionych przez podwykonawców w okresie od 7 listopada 2018 r. do 5 kwietnia 2019 r., tj. już po wystawieniu faktury dla podatnika, na wykonanie usług (odwrotne obciążenie) o wartości łącznie 57.136,95 zł.

Trafnie zatem zwraca uwagę organ odwoławczy, że brak jest dowodów, aby faktura z dnia 15 października 2018 r. potwierdzała rzeczywiście wykonaną usługę, ponieważ na samodzielne wykonanie usług nie pozwalał stan zatrudnienia firmy O.. Okazane faktury podwykonawców wystawione są zaś w okresie późniejszym oraz na kwotę zdecydowanie niższą niż wartość faktury wystawionej dla skarżącego przez firmę jego syna. Brak jest również faktur dokumentujących nabycie materiałów, które firma O. miała powierzyć podwykonawcom. Ponadto, zgodnie z wyjaśnieniami syna skarżącego zapłata miała nastąpić po wykonaniu prac, co także zgodnie z jego wyjaśnieniami, przeciągnęło się do wiosny 2019 r. Natomiast wystawienie przez syna skarżącego zakwestionowanej faktury zbiega się w czasie z terminem złożenia przez skarżącego końcowego rozliczenia pożyczki udzielonej przez B. Agencję Rozwoju Regionalnego i brak rozliczenia mógłby spowodować konieczność zwrotu przez skarżącego całości lub części pożyczki wraz z odsetkami. Dodać należy, że firma syna skarżącego wykonywała na rzecz skarżącego inne jeszcze roboty budowlane - docieplenia i elewacji innego budynku skarżącego w B., udokumentowane dwoma innymi fakturami na łączną kwotę 23.000 zł, niekwestionowanymi przez organy podatkowe i ich dotyczą płatności z grudnia 2018 r.

Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych dotyczące zakwestionowania zakupów niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi w firmie podatnika, jak: zakup 4.876,20 litrów wody do dystrybutorów dla pracowników K. sp. z o.o., na łączną wartość netto 3.947 zł (VAT 907,81 zł) oraz zakup w maju 2018 r. bombonierek Toffifee 42 szt. na kwotę 272,83 zł (VAT 62,75 zł) które zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, stanowiły prezent dla pracowników z okazji imienin właściciela firmy, a także zakup stopki do ekspresów krytych z wysyłką, zębatki oraz zestawu wkrętarki i kluczy z kosztami transportu dla firmy syna skarżącego. Zgodnie bowiem z treścią powołanego już wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, konkretnemu podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nie ma racji skarżący zarzucając organom naruszenie art. 32 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację, gdyż, jak podkreślił skarżący, stwierdzenie powiązania między kontrahentami zgodnie z tym przepisem pozwala organom podatkowym jedynie na weryfikację wartości sprzedaży lub zakupu towarów, nie daje zaś podstawy do eliminowania tych transakcji z rozliczenia podatkowego. Należy jednak zauważyć, że organy podatkowe zakwestionowały rozliczenia podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług z wykorzystaniem określonych faktur nie ze względu na stwierdzenie powiązań między firmami skarżącego i jego syna, ale ze względu na to, że faktury te nie dokumentowały czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ czynności te nie zostały dokonane w ramach samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w ramach sztucznie zbudowanego łańcucha transakcji prowadzącego do "skonsumowania" w firmie syna skarżącego środków przekazywanych skarżącemu przez NCBR oraz LAWP, a także umożliwić skarżącemu rozliczenia środków otrzymanych w formie pożyczki od Biłgorajskiej Agencji Rozwoju Regionalnego.

Biorąc pod uwagę, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.