Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 992/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 4, art. 108 § 2 pkt 3 i § 3, art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2023 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2022 r. nr 2201-IEW.4120.16.2021/MPi w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania E. G. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 24 września 2021 r. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu B. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") za zaległości Spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego z tytułu:

- odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2017 r.

- podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. i 2017 r.

- podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za marzec, czerwiec i październik 2017 r. oraz styczeń i luty 2018 r.

utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości tej Spółki z tytułu: odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2017 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego, podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz

uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

W zakresie dotyczącym solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości tej Spółki z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, marzec i kwiecień 2017 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za marzec, czerwiec i październik 2017 r. oraz za styczeń i luty 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego – Dyrektor IAS wydał odrębną decyzję.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Spółka nie uregulowała w terminie m.in: odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2017 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. (w części) i za 2017 r., w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości.

2.2. Decyzją z dnia 24 września 2021 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako byłego członka zarządu Spółki za m.in. zaległości Spółki z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2017 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. i 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 15 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości tej Spółki z tytułu: odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2017 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, a także uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, wskazał, że postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki za jej zaległości zostało wszczęte i było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z: 24 października 2018 r. (odsetki stałe od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2017 r.) i 23 sierpnia 2017 r. (podatek dochodowy od osób prawnych za 2015 r.) wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika US - na podstawie zeznań podatkowych CIT-8 za 2015 r. i 2017 r. Wierzycielem i jednocześnie organem egzekucyjnym był Naczelnik US. Organ uznał, że postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki zostało wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe ww. Spółki (tj. przed 24 sierpnia 2021 r.).

Dyrektor IAS wskazał, że Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki od 21 października 2014 r. do 7 marca 2017 r., czyli w czasie, w którym upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2017 r. - tj. 31 marca 2016 r. i 20 lutego 2017 r.

Odnośnie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., organ wskazał, że Skarżąca złożyła rezygnację ze stanowiska prezesa zarządu ze skutkiem od 31 marca 2018 r., na podstawie której została wykreślona z KRS. Wobec tego uznał, że od 31 marca 2018 r. Skarżąca nie pełniła obowiązków prezesa zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. (tj. 3 kwietnia 2018 r.). Dyrektor IAS uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącej za zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. wraz z odsetkami kosztami postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie umorzył postępowanie.

Dyrektor IAS stwierdził, że w trakcie prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono istnienia majątku, z którego można byłoby skutecznie i w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Prowadzone przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjne wykazały, że Spółka: nie posiadała środków na rachunkach bankowych lub na rachunkach występowały zbiegi egzekucji; nie posiadała nieruchomości oraz wierzytelności w innych podmiotach; nie posiadała żadnych ruchomości i pojazdów, nie prowadziła (co najmniej od 18 kwietnia 2018 r.) działalności pod adresem siedziby ujawnionym w KRS. W wyniku prowadzonej egzekucji na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. uzyskano kwotę 58.638,14 zł, z czego na należność główną zaliczono 45.447,49 zł, na odsetki za zwłokę 7.658,35 zł, na koszty egzekucyjne 5.520,70 zł i na koszty upomnienia 11,60 zł. Ww. zaległość została zaspokojona tylko w części. Na zaległość z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi nie uzyskano żadnych kwot. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego powstały i nie zostały uregulowane koszty postępowania egzekucyjnego w kwotach: 0,03 zł (w związku z dochodzeniem podatku od osób prawnych za 2015 r.), 618,96 zł (w związku z dochodzeniem odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2017 r.).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że organ egzekucyjny podejmował czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, jednakże nie ustalono majątku, z którego egzekucja pokryłaby istniejące zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi w znacznej części. Podsumowując, w toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w znacznej części, zasadne zatem jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji.

Odnośnie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, organ wskazał, że Spółka, oprócz objętych decyzją zaległości podatkowych (najwcześniejsze z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. z terminem płatności do 31 marca 2016 r.), posiadała także opóźnienia i zaległości płatnicze wobec: 1. PFRON z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON za okresy: 6-12/2015, 1, 11-12/2016, 1-7/2017 (terminy płatności dwóch najwcześniejszych: 20 lipca i 20 sierpnia 2015 r.); 2. Naczelnika US z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za październik i listopad 2015 r. (termin płatności: 20 listopada i 21 grudnia 2015 r.); 3. ZUS z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy od stycznia do kwietnia 2016 r. (terminy płatności najwcześniejszej: 15 stycznia 2016 r.); 4. Prezydenta Miasta Poznań za poszczególne okresy od 16 marca 2016 r. do 28 kwietnia 2017 r. Spółka zaprzestała zatem regulowania swoich zobowiązań począwszy od 21 sierpnia 2015 r. - z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania wobec swego wierzyciela. Zatem zgodnie z wykładnią art. 21 § 1 Prawa upadłościowego zarząd Spółki był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni licząc od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (tj. od 21 sierpnia 2015 r.), zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Tymczasem jak wynika z pisma Sądu Rejonowego z 7 maja 2021 r., w stosunku do Spółki nie został złożony żaden wniosek o ogłoszenie upadłości ani o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), co potwierdza aktualny odpis KRS.

Dyrektor IAS uznał, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Skarżąca w trakcie toczącego się postępowania nie wskazała mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Organ stwierdził, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, organ wskazał, że przed 12 kwietnia 2021 r. Naczelnik US nie posiadał wiedzy o braku zarządu Spółki, bowiem dopiero w tym dniu ujawniono w KRS informację w tym zakresie (wpis nr 10). Skoro w KRS nie zostały ujawnione zmiany w zakresie zarządu Spółki, brak było podstaw do przyjęcia, że Spółka była pozbawiona organów. Nie było zatem podstaw do występowania przez Naczelnika US do sądu o ustanowienie kuratora dla tej Spółki ani do doręczania pism kuratorowi (art. 154 § 1 O.p.). Ponadto zgodnie art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym: Podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka dopiero 23 września 2019 r. zgłosiła do Naczelnika US zmiane adresu prowadzenia działalności gospodarczej oraz adresu do korespondencji. Tymczasem postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki za jej zaległości zostało wszczęte i było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z 24 października 2018 r. i z 23 sierpnia 2017 r. wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika US - na podstawie zeznań podatkowych CIT-8 za 2015 r. i 2017 r. Dyrektor IAS uznał, że postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki zostało wszczęte prawidłowo. Natomiast podnoszona w odwołaniu okoliczność doręczenia w 2020 r. postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na adres Spółki w sytuacji, gdy organ posiadał już wiedzę o nieaktualności adresu siedziby nie ma znaczenia dla możliwości stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. nie oznacza bowiem wyłącznie sytuacji, w której wydane zostało formalne postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu egzekucji na skutek jej bezskuteczności. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się szerokie rozumienie tego pojęcia, pod którym rozumie się niebudzącą wątpliwości nieściągalność wierzytelności od dłużnika, tj. stan, w którym z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swojego roszczenia lub majątek spółki jest niewystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W sprawie dowiedziono natomiast, że Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można byłoby zaspokoić wierzyciela. Organ I instancji nie naruszył przepisów prawa poprzez brak zawieszenia postępowania egzekucyjnego, bowiem działał jako organ podatkowy, a nie egzekucyjny.

Dyrektor IAS uznał za niezasadne zarzuty dotyczące braku możliwości wykazania przesłanek egzoneracyjnych oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Dyrektor IAS nie podzielił również pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Organ nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia kondycji finansowej Spółki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 O.p. poprzez przedawnienie się części roszczeń z uwagi na zaistniałą nieważność prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ stwierdził, że jest on niezasadny. Należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego nie uległa przedawnieniu. Nastąpiło bowiem przerwanie biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego tj. zajęcia rachunków bankowych z 22 marca 2018 r., o których podatnik został zawiadomiony 9 kwietnia 2018 r. (art. 70 § 4 O.p.). W ww. okresie organ egzekucyjny nie posiadał wiedzy o odwołaniu zarządu Spółki, bowiem okoliczność ta została ujawniona w KRS dopiero 12 kwietnia 2021 r. (wpis nr 10). Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że zawiadomienia skierowane do Spółki (podatnika) i prawidłowo wysłane na jej adres były nieskuteczne. W zakresie zaległości z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2017 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego nie upłynął jeszcze ustawowy 5-letni termin przedawniania, o którym mowa wart. 70 § 1 O.p.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełnionej pismem z dnia 2 listopada 2022 r., Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, zarzucając:

- niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p., polegające na: 1) przyjęciu przez organ podatkowy, że Naczelnik US na moment wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wykazał bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku spółki, podczas gdy bezskuteczność egzekucji nie może zostać skutecznie stwierdzona w toku postępowania egzekucyjnego, które nie zostało skutecznie wszczęte, 2) przyjęciu przez organ podatkowy, że zaniechanie przez Naczelnika US kierowania korespondencji do rąk kuratora, który winien być ustanowiony dla spółki nie posiadającej organu uprawnionego do jej reprezentacji, pozostaje bez wpływu na ocenę poprawności wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz poprawności stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji;

- naruszenie art. 138 § 1 i 3 zw. z art. 151 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego zaniechania ich zastosowania w sytuacji gdy osoba prawna, do majątku której Naczelnik US prowadził postępowanie podatkowe a następnie skierował egzekucję, nie mogła prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, pomimo, że wbrew brzmieniu powołanych powyżej przepisów, organ podatkowy nie złożył do sądu wniosku o ustanowienie kuratora dla spółki;

- naruszenie art. 154 § 1 w zw. z art. 151 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego zaniechania ich zastosowania oraz uznanie za skuteczne doręczeń z pominięciem kierowania korespondencji do rąk kuratora wyznaczonego przez sąd podczas gdy organ podatkowy winien był zawiesić prowadzone przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne, zwrócić się do Sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora do doręczeń dla spółki, co stanowi rażące naruszenie przepisów prawa skutkujące wadliwością poczynionych rozstrzygnięć;

- naruszenie dyspozycji art. 191 i 192 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów dotyczących wydania orzeczenia w sprawie na podstawie uznania okoliczności za udowodnione pomimo uniemożliwienia Spółce udziału w toczącym się przeciwko niej postępowaniu egzekucyjnym i uniemożliwienia Spółce wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co z kolei warunkuje możliwość wszczęcia postępowania następczego skierowanego do majątku osoby trzeciej tj. Skarżącej;

- naruszenie art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego wszczęcia egzekucji pomimo niedoręczenia zobowiązanemu tj. Spółce pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz odpisu tytułu egzekucyjnego warunkującego skuteczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego z majątku spółki - a to wobec zaniechania ustanowienia kuratora dla spółki pozbawionej organu uprawnionego do jej reprezentacji;

- naruszenie art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej dotyczącego prowadzenia postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce wbrew brzmieniu powyższego przepisu, który jednoznacznie wskazuje, iż dla skuteczności wszczęcia egzekucji administracyjnej wymagane jest doręczenie odpisu tytułu wykonawczego stronie zobowiązanej, a także poprzez prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki pozbawionej organów uprawnionych do jej reprezentacji;

- naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 oraz 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieuwzględnienie zarzutu zaniechania umorzenia postępowania egzekucyjnego pomimo, iż w sprawie zaistniała niedopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz pomimo niedoręczenia upomnienia oraz odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu, w sytuacji gdy było to obligatoryjne;

- nieuwzględnienia przez organ odwoławczy zarzutu przedwczesności decyzji organu nakładającej na Skarżącą odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, wobec prowadzenia następczego postępowania podatkowego przeciwko Skarżącej pomimo wadliwie prowadzonego postępowania podatkowego i egzekucyjnego wobec Spółki, w tym zaniechania bezwzględnego wymogu zawieszenia postępowania prowadzonego wobec Spółki z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych (brak organu uprawnionego do reprezentowania) spółki, co skutkowało sprzecznym z prawem ustaleniem organu o ziszczeniu się przesłanek pozytywnych do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej;

- naruszenie art. 201 § 1 pkt 4 w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 i 5 O.p., art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p. oraz art. 97 § 1 pkt 3 k.p.a., polegające na nieuwzględnieniu w ocenie okoliczności sprawy zaniechania przez Naczelnika US obowiązku zawieszenia prowadzonego przeciwko Spółce postępowania egzekucyjnego w sytuacji gdy spółka ta w 2017 r. oraz od dnia 31 marca 2018 r. pozostawała bez obsadzonego zarządu, które to naruszenie powoduje bezwzględną nieważność postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce oraz nieważność następczego postępowania prowadzonego przeciwko Skarżącej;

- błąd w ustaleniach faktycznych organu polegający na uznaniu, iż Spółka w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu, popadła w zaległość w zapłacie należności wynikających z decyzji Naczelnika US, podczas gdy decyzje organu wydane w postępowaniu pierwotnym wobec Spółki nie zostały Spółce skutecznie doręczone z uwagi na brak obsadzonego organu uprawnionego do reprezentacji Spółki, a następnie nie zostało zobowiązanej spółce doręczone zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego, co oznacza, że nie weszły one do obrotu prawnego, powodując, iż wbrew stanowisku organu, nie zaistniały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej;

- naruszenie art. 124 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do obowiązków organu podatkowego wynikających z art. 138 § 3 i 154 § 1 O.p. i całkowite pominięcie wpływu kwestii braku posiadania organu uprawnionego do reprezentacji spółki w czasie prowadzonego przez organ postępowania podatkowego na ocenę poprawności procedowania organu;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sporządzenie niepełnego uzasadnienia wydanej decyzji, albowiem organ pominął w swych rozważaniach kwestię zarzutu braku organu uprawnionego do reprezentacji spółki i związanego z tym naruszenia art. 138 § 3 i 154 § 1 O.p.;

- naruszenie art. 165 § 4 O.p. poprzez zaniechanie jego zastosowania i uznanie, iż pomimo, że decyzje skierowane do majątku Spółki nie zostały Spółce skutecznie doręczone, to skutecznie wszczęto postępowanie pierwotne skierowane do majątku Spółki, a na tej podstawie postępowanie egzekucyjne, co stanowiło podstawę skierowania postępowania następczego do majątku osoby trzeciej tj. Skarżącej;

- art. 239a O.p. poprzez odmowę usunięcia z obrotu prawnego "nieaktu", przez co naruszona została zasada, iż decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu, nie podlega wykonaniu. Organ pominął bowiem, że wskutek niedoręczenia decyzji, nie rozpoczął biegu termin do wniesienia od niej odwołania, a zatem stanowi ona decyzję nieostateczna,

- art. 248 O.p. poprzez naruszenie przez organ odwoławczy obowiązku wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie i to niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych we wniosku.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako byłego prezesa zarządu Spółki wraz ze Spółką za zaległości tej Spółki z tytułu: odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2017 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Odmienność ocen dotyczy ustalenia w toku postępowania podatkowego, a następnie oceny przesłanki prawidłowości wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (tu: Skarżącej) na podstawie art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. oraz przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Zdaniem Skarżącej, z uwagi na jej rezygnację w dniu 7 marca 2017 r. oraz ponownie w dniu 31 marca 2018 r. z funkcji prezesa zarządu Spółki – jedynego członka zarządu Spółki, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki pozbawionej organu uprawnionego do jej reprezentacji i wobec braku ustanowienia kuratora, było wadliwe, co skutkowało nieuprawnionym uwzględnieniem przez organ okoliczności bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki, a także niezasadnym nieuwzględnieniem okoliczności przedawnienia części roszczeń z uwagi na brak przerwania biegu terminu przedawnienia. Skarżąca podniosła również, że wskazywała w toku postępowania na majątek, z którego możliwe było zaspokojenie egzekwowanych zaległości (tj. wierzytelności względem ZUS oraz wobec spółki B1 Gmbh z tytułu zwrotu kaucji gwarancyjnych).

Zdaniem organów natomiast, wobec braku ujawnienia w rejestrze KRS faktu rezygnacji Skarżącej z funkcji prezesa zarządu Spółki, działające w dobrej wierze organy nie posiadały wiedzy w tym zakresie aż do dnia 12 kwietnia 2021 r., wobec czego wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było prawidłowe, zasadnie stwierdzono bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki, zaś Skarżąca pełniła obowiązki w czasie powstania dochodzonych zaległości, nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu tego wniosku ani nie wskazała innego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. Zdaniem organów nie doszło do przedawnienia zaległości z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

W tak zarysowanym sporze, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę przyznaje rację stronie skarżącej.

5.4. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe jest zbadanie przesłanek pozytywnych i negatywnych, określonych w art. 116 § 1 O.p.

Według postanowień ww. przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4).

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz, że egzekucja z majątku osoby prawnej okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu.

Jednakże ocenę ziszczenia się przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej poprzedzić musi ocena prawidłowości wszczęcia tegoż postępowania, w tym terminu jego wszczęcia. Stosownie do treści art. 108 § 2 pkt 3 w związku z § 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w tym przypadku nie jest wymagane uprzednie wydanie decyzji).

Przechodząc do oceny prawidłowości wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości Spółki, wskazać należy, że Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki od dnia 21 października 2014 r. do 7 marca 2017 r., po czym została ponownie powołana na stanowisko prezesa zarządu Spółki, z którego zrezygnowała w dniu 31 marca 2018 r. Okoliczności te są bezsporne i zostały również wskazane i przyznane przez organ w zaskarżonej decyzji.

Istotną okolicznością w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż wpis w rejestrze przedsiębiorców KRS w postaci wykreślenia Skarżącej jako prezesa zarządu Spółki został dokonany dopiero w dniu 12 kwietnia 2021 r.

Postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki zostało wszczęte i było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 24 października 2018 r. (dot. odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2017 r.) oraz z dnia 23 sierpnia 2017 r. (dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.), wystawionych przez Naczelnika US, będącego jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym. Zauważyć należy, iż ww. tytuły wykonawcze zostały wystawione w okresach, gdy Spółka pozbawiona była organu uprawnionego do jej reprezentacji, jako że jedyny członek zarządu Spółki – Skarżąca – nie pełniła w tych okresach funkcji prezesa zarządu Spółki.

Zgodnie z treścią obowiązującego wówczas przepisu art. 26 § 4 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201) jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego, zaś wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W zaskarżonej decyzji brak jest informacji o trybie i dokładnej dacie wszczęcia egzekucji, organ bowiem ograniczył się do stwierdzenia, iż postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki zostało wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki, tj. przed 24 sierpnia 2021 r.

Jeżeli wszczęcie egzekucji miało nastąpić wskutek doręczenia Spółce odpisu tytułu wykonawczego, to do takiego wszczęcia nie doszło wobec niemożności prawidłowego doręczenia korespondencji Spółce pozbawionej organu uprawnionego do reprezentacji, wobec której nie ustanowiono kuratora. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie regulują trybu doręczeń zatem, na mocy art. 18 u.p.e.a., prawidłowość dokonywanych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji doręczeń należy oceniać przez pryzmat przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. W myśl ogólnej reguły zawartej w art. 40 § 1 k.p.a., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Zgodnie z art. 45 k.p.a., jednostkom organizacyjnym, a w tej grupie mieszczą się także osoby prawne, do których należą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pisma doręcza się w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Zatem pismo skierowane do takiej spółki powinno być doręczone na adres siedziby spółki. Strony niebędące osobami fizycznymi działają przez swych ustawowych lub statutowych przedstawicieli (art. 30 § 3 k.p.a.) W przypadku spółki występującej w niniejszej sprawie, uprawnionym do jej reprezentacji jest zarząd (art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.). W przypadku gdy w skład organu uprawnionego do reprezentowania spółki z o.o. nie został powołany żaden członek, to taką sytuację należy uznać za brak organu, który skutkuje tym, że brak jest podmiotu uprawnionego do reprezentowania spółki. W konsekwencji zaś, w razie niepowołania w skład organu uprawnionego do reprezentowania spółki żadnego członka tego organu, złożone takiej spółce oświadczenie, nie mogło zostać złożone skutecznie. Nie mogła też skutecznie zostać doręczona korespondencja. Brak organów oznacza, że brak jest możliwości przyjęcia korespondencji kierowanej do spółki. Jeżeli bowiem spółka nie posiadała organu powołanego do jego reprezentowania, to nie mogła ona ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych (zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2223/10, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 504/19).

Jeżeli zatem nie doszło do wszczęcia egzekucji wobec Spółki pozbawionej organu uprawnionego do reprezentacji, której nie ustanowiono kuratora, to niemożliwym było wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, bowiem nie mogło ono zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie złożonych przez Spółkę deklaracji. W takim przypadku całość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania wobec Skarżącej dotknięta byłaby kwalifikowaną wadą nieważności wskutek obrazy przepisu art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p.

Niemniej jednak, nawet przyjmując ewentualną prawidłowość wszczęcia postepowania egzekucyjnego w stosunku do majątku Spółki, jeżeli zostało ono dokonane wskutek doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, zauważyć należy, iż w toku tegoż postępowania wystąpiła okoliczność pozbawienia Spółki organu uprawnionego do jej reprezentacji wobec rezygnacji z pełnienia funkcji przez jedynego członka jej zarządu. Jak wynika z treści przepisu z art. 201 § 1 i 2 oraz art. 202 § 4 Kodeksu spółek handlowych zarząd spółki z o.o. prowadzi sprawy tej spółki i reprezentuje ją na zewnątrz, zarząd może składać się z jednego członka, którego mandat może wygasnąć również wskutek rezygnacji. Rezygnacja jedynego członka zarządu skutkuje brakiem organu uprawnionego do reprezentacji Spółki.

Okoliczność ta, stosownie do treści przepisu art. 56 § 1 pkt 3 w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 30 § 1 i § 3 K.p.a., winna skutkować zawieszeniem postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne ulega bowiem zawieszeniu w całości lub w części w razie utraty przez zobowiązanego (tu: Spółkę) zdolności do czynności prawnych i braku jego przedstawiciela ustawowego. Zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, zaś strony niebędące osobami fizycznymi działają przez swych ustawowych lub statutowych przedstawicieli. Zatem Spółka pozbawiona organu uprawnionego do jej reprezentacji, nie ma zdolności do czynności prawnych, a zatem nie może skutecznie działać w postępowaniu egzekucyjnym, które winno zostać zawieszone z tego powodu do czasu ustanowienia przez sąd kuratora dla Spółki na wniosek organu egzekucyjnego. Doręczanie wszelkiej korespondencji w toku postępowania egzekucyjnego winno być następnie dokonywane wyłącznie na ręce tak ustanowionego kuratora. Rację ma zatem Skarżąca podnosząc, że wszelkie dokonane przez organy doręczenia wobec Spółki w okresie, w którym pozbawiona była zarządu, w inny sposób aniżeli na ręce ustanowionego przez sąd kuratora, nie są skuteczne.

Przeprowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie wobec Spółki pozbawionej organu uprawnionego do jej reprezentacji, przy jednoczesnym braku wystąpienia przez ten organ do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla tejże Spółki, było wadliwe i skutkuje jego nieważnością. Bez istniejącego zarządu nie można zakończyć skutecznie żadnej sprawy sądowej czy też postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Należy podkreślić, że brak zarządu uniemożliwia prowadzenie postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 504/19). Organ administracji publicznej jest zobowiązany ocenić na podstawie przepisów prawa regulujących ustrój danej osoby prawnej, czy w sprawie występuje należycie umocowany przedstawiciel osoby prawnej. Z art. 201 § 1 i art. 204 § 1 KSH wynika, że konsekwencją braków w składzie organu zarządczego spółki kapitałowej jest pozbawienie tego podmiotu możliwości skutecznego działania w obrocie prawnym. Jeżeli więc osoba prawna nie posiada organu powołanego do jej reprezentowania, to pomimo posiadania zdolności sądowej i procesowej nie może ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2022 r. sygn. akt II GSK 1377/20).

W powyższym zakresie organ podatkowy w zaskarżonej decyzji podnosi, iż nie miał wiedzy o rezygnacji Skarżącej z funkcji prezesa zarządu i tym samym pozbawieniu Spółki organu uprawnionego do jej reprezentacji wskutek braku ujawnienia tej informacji w rejestrze przedsiębiorców KRS aż do dnia 12 kwietnia 2021 r. Z tego faktu organ wywodzi, iż nie można podważyć prawidłowości przeprowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego ani okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzonych należności, z uwagi na skuteczne doręczenie Spółce zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska organu.

Wpis do KRS osoby wchodzącej w skład zarządu oraz jego wykreślenie ma tylko i wyłącznie charakter deklaratoryjny. Jeżeli przy tym, domniemanie prawne wynikające z przywołanego przepisu prawa – jakkolwiek wiążące – może być jednak obalone, albowiem ustawa tego nie wyłącza, to za nie mniej uzasadniony trzeba uznać wniosek, że odpis z rejestru KRS jest środkiem dowodowym odnośnie do określonego stanu, który nie zawsze koresponduje ze stanem rzeczywistym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 marca 2012 r., II CSK 328/11; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 kwietnia 2003 r., I CZ 17/2003), a w konsekwencji, że w sporze odnośnie do legalności oraz skuteczności czynności organu zarządczego spółki kapitałowej, miarodajnej podstawy ustaleń oraz ocen w tym zakresie nie stanowi wpis do KRS, lecz akty (uchwały) organów spółki kapitałowej przewidzianych w ustawie, umowie albo statucie oraz prawomocne orzeczenia sądu, o których mowa w art. 18 ust. 2 k.s.h. oraz art. 373 ustawy Prawo upadłościowe, albowiem to wymienione akty (uchwały) oraz orzeczenia – nie zaś wpis do KRS, co trzeba podkreślić – stanowią podstawę wnioskowania o istnieniu umocowania i legitymacji do działania w charakterze organu zarządczego spółki (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 kwietnia 2003 r., I CZ 17/2003). W tej mierze bowiem, zawsze jest miarodajny stan rzeczywisty (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lutego 2010 r., I CSK 272/09). Tak więc wpis lub jego brak, nie tworzy nowego stanu prawnego, decydujące znaczenie ma bowiem sam akt będący źródłem wpisu (por. wyrok NSA z 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1358/14, wyrok SN z dnia 5 grudnia 2002 r. sygn. akt I PKN 619/01).

Przepisy art. 14 oraz art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 986 ze zm.) wskazują na domniemanie prawdziwości wpisów w KRS wobec działających w dobrej wierze osób trzecich. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. ustawy domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Jednakże domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym wpisu do rejestru może być wzruszone. Domniemanie z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym ma bowiem chronić osoby trzecie, nawiązujące ze spółką stosunki cywilnoprawne, nie może natomiast mieć zastosowania do sytuacji, gdy powołuje się nań organ administracji publicznej w ramach wykonywanych funkcji władczych w stosunku do osoby, która nie miała już obowiązku zgłaszania zmian do rejestru przedsiębiorców. Organu podatkowego, orzekającego o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatnika, nie można uznać za osobę trzecią w rozumieniu art.17 ust. 2 (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lutego 2010 r. sygn. akt I CSK 272/09, wyrok WSA w Kielcach z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 128/19).

Zatem okres faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu spółki organ winien oceniać biorąc pod uwagę stosowne regulacje prawne i dokumentację spółki, nie zaś wyłącznie aktualny wpis w rejestrze przedsiębiorców KRS.

Wobec powyższego nie ma racji organ twierdząc, że domniemanie prawdziwości i zgodności ze stanem rzeczywistym wpisów w KRS w sytuacji braku wiedzy organu egzekucyjnego w zakresie zmian dokonanych w organie reprezentującym Spółkę, sanuje czynności dokonane wobec Spółki w okresie, gdy pozbawiona była organu uprawnionego do jej reprezentacji.

Co więcej, zauważyć należy, iż wbrew twierdzeniom organów, iż wiedzę w zakresie rezygnacji Skarżącej z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki powzięły dopiero w dniu 12 kwietnia 2021 r., czyli w dniu dokonania wykreślenia danych Skarżącej z rejestru przedsiębiorców KRS, bowiem w dniu 25 marca 2019 r. (data stempla pocztowego 26 marca 2019 r.) Skarżąca skierowała do Naczelnika US – będącego wierzycielem i organem egzekucyjnym, a także organem I instancji w rozpatrywanej sprawie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości Spółki – pismo, w którym poinformowała, że nie jest prezesem zarządu Spółki. Zatem organ egzekucyjny powziął informację o braku organu uprawnionego do reprezentowania Spółki już w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a przed jego zakończeniem (postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego zostały wydane w dniu 10 stycznia 2020 r.).

Mając na uwadze przytoczone powyżej rozważania w przedmiocie niemożności doręczania wszelkiej korespondencji Spółce pozbawionej organu uprawnionego do jej reprezentacji, wobec której nie ustanowiono kuratora, uznać należało – wbrew twierdzeniom organów podatkowych – że nie doszło przerwania biegu terminu przedawnienia części roszczeń, z uwagi na wadliwość przeprowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. Stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Skoro zatem niemożliwym było doręczenie Spółce w dniu 9 kwietnia 2018 r. zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych, bowiem w tym terminie Spółka nie miała organu uprawnionego do jej reprezentacji, gdyż Skarżąca zrezygnowała już z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, a organ egzekucyjny nie wystąpił o ustanowienie kuratora dla Spółki, to nie mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Jeżeli zatem nie wystąpiły żadne inne okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia tej należności, to doszło do jej przedawnienia, co skutkuje niemożnością orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za tą zaległość Spółki. Jednakże okoliczności te umykają możności oceny Sądu w rozpatrywanej sprawie, jako że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zostały przedstawione inne – poza wyżej wymienioną – okoliczności mogące powodować zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowej zaległości, a także zaległości z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2017 r. Zauważyć przy tym należy, iż ustalenie wadliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego pociąga za sobą unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3957/13).

Kolejną kwestią, na którą ma wpływ fakt nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, za zaległości której orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, jest przesłanka wykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Organ podatkowy nie może bowiem oprzeć swych rozważań w przedmiocie bezskuteczności egzekucji na ustaleniach poczynionych w toku postępowania egzekucyjnego, które zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem przepisów prawa, wskutek pominięcia udziału Spółki, która nie mogła działać z powodu braku organów uprawnionych do jej reprezentacji oraz braku kuratora. Już na marginesie wypada tylko wskazać, iż prawidłowość konstatacji o bezskuteczności prowadzonej wobec Spółki egzekucji podważa wskazanie przez Skarżącą wierzytelności posiadanych przez Spółkę względem ZUS z tytułu nadpłaty składek ZUS wobec prawomocnego cofnięcia druków A1 oraz względem innej spółki z tytułu zwrotu kaucji gwarancyjnych. Okoliczności te nie zostały zbadane w toku prowadzonego przez organy postępowania, a mogły mieć wpływ na stwierdzenie braku ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki, a także na ocenę ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania przez Skarżącą mienia należącego do Spółki, a umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółdzielni nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółdzielni (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, Lex nr 542149).

W świetle powyższych rozważań, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dokonał prawidłowej oceny wpływu okoliczności rezygnacji Skarżącej z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, skutkującej pozbawieniem Spółki organu uprawnionego do jej reprezentacji, na prawidłowość i ważność wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec tej Spółki. Zagadnienie to miało z kolei wpływ na ocenę ziszczenia się przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości Spółki, w tym prawidłowości wszczęcia tegoż postępowania, ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki, okoliczności przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, a także oceny spełnienia się przesłanek egzoneracyjnych.

Brak dokonania tejże analizy urąga zasadom prowadzenia postępowania dowodowego, które winno zmierzać do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy i zbadania wszelkich istotnych jej okoliczności. Sąd wskazuje, że organ odwoławczy nie dokonał jednoznacznego ustalenia wszelkich istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, które konieczne były dla prawidłowej oceny skuteczności wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki oraz ziszczenia się przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających ją od tej odpowiedzialności. Postępowanie dowodowe w powyższym zakresie nie zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób. Takie przeprowadzenie postępowania podatkowego skutkowało naruszeniem zarówno zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), jak i zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.).

Rację zatem należy przyznać Skarżącej, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie drugoinstancyjne powinno doprowadzić do ponownego rozpoznania sprawy od nowa w jej całości, przy rozważeniu przepisów prawa materialnego i proceduralnego oraz argumentacji przedstawionej w odwołaniu.

W związku z tym zadaniem organu odwoławczego będzie ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, mając na względzie konieczność ustalenia okoliczności faktycznych wskazanych w niniejszym uzasadnieniu oraz dokonaną przez Sąd analizę przywołanych przepisów prawa, a następnie dokonanie oceny ziszczenia się przesłanek uzasadniających orzeczenie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki oraz uwalniających ją od tej odpowiedzialności.

5.5. Podsumowując, Sąd stwierdza, że z uwagi na niepełne i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz błędną wykładnię zastosowanych doń przepisów prawa, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

5.6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 500 zł, tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego.