Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2662/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pk 51, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 122, art. 2 par. 1 pkt 1, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 190, art. 289 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 31, art. 11a, art. 13b
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Wiesława Pierechod, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1538/09 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1538/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 lipca 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 16 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 124 752 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w świetle ustaleń poczynionych w następstwie przeprowadzonej kontroli spółka zaniżyła przychody do opodatkowania o otrzymane pieniądze w wysokości 50.159,20 zł. Nie ujęła ona bowiem w przychodach do opodatkowania otrzymanych w dniu 29 grudnia 2005 r. (wpływ na konto) środków finansowych od L. w wysokości 13.000 EURO, naruszając tym samym art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.). Strona, pomimo prowadzonego postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie, nie wskazała podstawy wyłączenia spornej kwoty z opodatkowania w 2005 r. oraz zaliczenia jej do przychodów roku następnego. Spółka zawyżyła również koszty uzyskania przychodów.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 10 lipca 2009 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 116.016 zł.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że kwota otrzymana od rosyjskiej firmy L. w wysokości 13.000 Euro, po przeliczeniu według kursu na dzień 29.12.2005r., tj. 50.159,20 zł jest przychodem strony w roku 2005, w sytuacji gdy została zaliczona przez kontrolowaną spółkę do przychodów w roku następnym, tj. 2006;

b) art. 16 ust.1 pkt 51 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że koszty poniesione przez kontrolowaną spółkę w związku z najmem samochodów w łącznej wysokości 27.506,07 zł nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy samochody te wynajmowane były na potrzeby pracowników wykonujących zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy;

c) art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że koszty poniesione przez kontrolowaną spółkę w łącznej wysokości 21.136,86 zł związane z zakupem paliwa i usług mycia samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów Jednostki, podczas gdy samochody, których dotyczy zakup paliwa były wynajęte na potrzeby pracowników oddelegowanych do pracy poza siedzibą pracodawcy;

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.) w związku z art. 31 ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm. – zwanej dalej: u.k.s.), poprzez niezawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. w sprawie [...], w którym badana jest kwestia prawidłowości i zasadności wystawionych przez Firmę M. A. B. faktur za usługi wykonane na rzecz M. Sp. z o.o. na łączną kwotę 417.348,35 zł oraz do czasu rozstrzygnięcia kwestii związanej z brakiem dokumentacji księgowej za 2005 r. w firmie M. A. B.;

b) art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod. w związku z art. 31 u.k.s., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, w szczególności niewyjaśnienie okoliczności związanych z rzekomą kradzieżą dokumentacji księgowej firmy M. A. B., w tym faktur wystawionych na rzecz M. Sp. z o.o. oraz okoliczności i powodów wywiezienia tej dokumentacji do Rosji przez J. B., co stanowiło przeszkodę do przeprowadzenia kontroli krzyżowej; nie wyjaśnienie okoliczności związanych z zaksięgowaniem jako przychód kwoty otrzymanej od rosyjskiej firmy L. oraz związanych z używaniem samochodów wynajmowanych przez pracowników oddelegowanych do pracy we Francji;

c) art. 11a i art. 13b u.k.s. w związku z art. 187 § 1 ord. pod., poprzez nie dokonanie kontroli krzyżowej u kontrahenta kontrolowanej spółki, tj. w Przedsiębiorstwie Usługowo Handlowym "N." w odniesieniu do faktur potwierdzających zakup papieru oraz usług polegających na druku i kolportażu ulotek reklamowych w ilości 450 000 sztuk. Ponadto nie zlecono Policji poszukiwania uchylającego się od stawiennictwa właściciela firmy "N." B. N. i innym instytucjom czynności mających na celu ustalenie miejsca pobytu w/w osoby;

d) art. 190 § 1 i art. 289 § 1 ord. pod. w związku z art. 145 § 2 tejże ustawy, poprzez nie zawiadomienie pełnomocników podatnika o przesłuchaniu świadków przez Urząd Skarbowy w K., T. i J.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę – uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędne zaliczenie wpłaty od L. do przychodów spółki w roku 2005, w sytuacji gdy kwota ta została zaliczona przez spółkę do jej przychodów w roku następnym, tj. 2006. Spółka nie wskazała bowiem z jednej strony podstawy wyłączenia przedmiotowej kwoty z opodatkowania w 2005 r., z drugiej zaś nie podała powodów zaliczenia tej sumy do przychodów roku następnego. W rezultacie skarżąca nie była uprawniona do swobodnego zmniejszenia własnych przychodów w 2005 r. bez należytego wykazania podstaw takiej czynności.

W ocenie Sądu, nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. w następstwie odmówienia waloru kosztów uzyskania przychodu wydatkom poniesionym w związku z najmem samochodów dla pracowników wykonujących zadania służbowe poza miejscowością siedziby spółki. O możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje to, czy znajdują one stosowne odzwierciedlenie w dokumentach podatnika, jak również to, czy mieszczą się one w granicach określonych prawem. W niniejszej sprawie, skoro strona nie prowadziła ewidencji przebiegu w/w pojazdów, to nie sposób ustalić limitu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezależnie od związku tych wydatków z osiągniętym przychodem. W konsekwencji niezachowanie rygoru dokumentowania wydatków pozbawia podatnika prawa do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do zarzutu nieuznania za koszty uzyskania przychodów skarżącej wydatków związanych z zakupem paliwa i myciem samochodów Sąd stwierdził, że do takiego rozstrzygnięcia uprawniały organy podatkowe popełnione przez stronę uchybienia w dokumentowaniu wydatków zaliczonych w 2005 r. do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika bowiem z akt podatkowych, strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie paliwa, zakup części motoryzacyjnych oraz napraw samochodów na podstawie faktur, które nie zawierały jakichkolwiek oznaczeń pozwalających na identyfikację pojazdu, dla którego nabywano paliwo. Nadto do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki na zakup paliwa z faktur, na których widnieją numery rejestracyjne samochodów nie należących do przedsiębiorstwa skarżącej, przy czym spółka nie wskazała związku pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem.

Skarżąca bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące zakupu paliwa do samochodu o nr. rej. [...] na podstawie faktur z dnia 18, dnia 24 i dnia 27 sierpnia 2005 r., wystawionych w Polsce, podczas gdy dokumentów rozliczenia delegacji wynikało, że pojazd ten był używany jako służbowy środek transportu przez pracownika spółki delegowanego w okresie od dnia 1 sierpnia 2005 do dnia 31 sierpnia 2005 r. do świadczenia pracy we Francji.

W ocenie WSA, powołane przez pełnomocnika strony interpretacje podatkowe - pismo z 29 czerwca 2007 r. L. Urzędu Skarbowego w L. [...] dotyczy innego stanu faktycznego, a mianowicie sytuacji, w którym pracownik wydatkuje w czasie zagranicznej podróży służbowej własne środki na wynajem samochodu, którym przemieszcza się na lotnisko. Usługa wynajęcia samochodu (nie zakupu paliwa) potwierdzona była fakturą. Należność wynikającą z faktury pracownik pokrył z własnych kosztów. W takiej sytuacji wskazano, że jeśli podróż służbowa jest związana z uzyskaniem przychodów, to wydatki na najem samochodu osobowego poza granicami kraju są kosztem uzyskanie przychodów w pełnej wysokości stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jest to jednak zupełnie inna sytuacja, od tej która ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdzie spółka wynajmuje samochody na rzecz pracowników i rozlicza koszty paliwa.

Odnośnie zarzutu niezawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. w sprawie [...], w którym badana jest kwestia prawidłowości i zasadności faktur wystawionych przez firmę M., Sąd stwierdził, że zakończenie postępowania karnego dotyczącego byłych członków zarządu spółki nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod.

Za nietrafny Sąd uznał również zarzut niewyjaśnienia okoliczności zaginięcia dokumentacji księgowej przedsiębiorstwa M. Organ wyczerpał w tym zakresie możliwości dowodowe – przesłuchał bowiem w charakterze świadków A. B. oraz J. B. Nie zdołano jednak ustalić powodów wywiezienia dokumentacji M. do Sankt Petersburga z uwagi na skorzystanie przez w/w świadków z prawa do odmowy odpowiedzi na pytanie. Niemożność poczynienia ustaleń w powyższym zakresie nie przesądza jednak o niekompletności materiału dowodowego, na podstawie którego zakwestionowano wydatki związane z nadzorem administracyjnego nad robotami budowlanymi we Francji i w Polsce. Z zeznań prokurenta spółki P. P. wynika, że nie miał wiedzy na temat potrzeby wyboru przedsiębiorstwa M. jako kontrahenta spółki, jak również faktycznego nadzoru administracyjnego dokonywanego przez wspomniany podmiot. Świadek stwierdził jednoznacznie, że spółka posiadała swoich pracowników zajmujących się nadzorem administracyjnym w Polsce, z kolei na terenie Francji nadzór sprawował agent Spółka N., zatem nie było potrzeby angażowania dodatkowych podmiotów w tym zakresie. Prokurent spółki podał również, że A. B. nie przedstawiła dokumentów poświadczających kwalifikacje w dziedzinie nadzoru administracyjnego. Nie bez znaczenia w tym kontekście pozostają również dane nadesłane z Prokuratury Rejonowej W., z których wynika, że wywołana opinia w przedmiocie niegospodarności na szkodę spółki wskazuje na to, iż współpraca między skarżącą a przedsiębiorstwem M. miała charakter pozorny i służyła wyprowadzaniu pieniędzy ze spółki. Wszystkie faktury firmy M. miały istotne wady w postaci braku sprecyzowanego zakresu wykonania robót oraz protokołów odbioru z udziałem zamawiającego, co jest regułą przy robotach budowlanych. Brak było wskazania okresu, jakiego miałyby dotyczyć fakturowane usługi. Ponadto płatności na rzecz firmy M. dokonywane były bez zawartych umów. W tych okolicznościach w pełni uprawnione było wnioskowanie organów co do tego, że brak jest dowodów rzeczywistego sprawowania nadzoru administracyjnego przez przedsiębiorstwo M., a w rezultacie, że wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych dla spółki nie mogły stanowić jej kosztów uzyskania przychodów. Wyżej powołane dowody uzasadniają bowiem twierdzenie, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11a ust. 1 pkt 2 u.k.s. w wyniku nieprzeprowadzenia kontroli krzyżowej w przedsiębiorstwie "N." w odniesieniu do faktur potwierdzających zakup papieru oraz usług druku i kolportażu ulotek reklamowych w ilości 450.000 sztuk, WSA zgodził się z organem odwoławczym, że w sprawie nie zostały spełnione warunki podjęcia czynności związanych z realizacją zadań ustawowych do zatrzymywania i przeszukania osób oraz pomieszczeń w trybie i przypadkach określonych w przepisach Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu karnego skarbowego – wobec faktu, iż nie prowadzono takich postępowań wobec B. N., prowadzącego działalność gospodarczą pod firma "N.". Niezależnie od powyższego organy podatkowe uprawnione były uznać, że brak było podstaw do przyjęcia, że do transakcji wynikającej z faktury wystawionej przez przedsiębiorstwa "N." rzeczywiście doszło. Przemawiały za tym zeznania członków poprzedniego zarządu spółki J. B. i M. B. oraz głównej księgowej spółki M. H., którzy to świadkowie nie potrafili nie potrafili wyjaśnić kwestii zakupu papieru, druku i kolportażu ulotek.

W ocenie Sądu, nietrafny jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 ord. pod. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie. Analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonych w sprawie materiałów postępowania pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 190 § 1 i art. 289 § 1 w zw. z art. 145 § 2 ord. pod., poprzez niezawiadomienie pełnomocników spółki o przesłuchaniu świadków przez Urzędy Skarbowe w K., T. i J., WSA podzielił stanowisko organu odwoławczego, że pominięcie osoby reprezentującej spółkę pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W ocenie Sądu, okoliczność, że doręczenie było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 ord. pod., bowiem strona ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, którego pominięto przy doręczaniu, nie jest sama w sobie podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego "istotny wpływ na wynik sprawy", ale nie wykazała, jaki faktyczny uszczerbek w uprawnieniach strony wystąpił w następstwie uchybień czynności doręczenia. Sąd przyznał rację organom podatkowym, że ponowne przesłuchania świadków z udziałem pełnomocnika nie skutkowałyby korzystniejszym dla spółki rozstrzygnięciem, bowiem w wyniku zeznań złożonych do protokołów przesłuchania organ pierwszej instancji nie zakwestionował kosztów wynikających z faktur wystawionych przez kontrahentów.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz w każdym przypadku zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych, zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej: dalej p.u.s.a.) i art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. i w zw. z:

- art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że kwota otrzymana przez spółkę od rosyjskiej firmy L. w wysokości 13.000 Euro (wg kursu na dzień 29.12.2005 r. stanowiąca równowartość kwoty 59.159,20 złotych) nie mogła zostać zaliczona przez spółkę do przychodów za rok 2006 i zaksięgowana przez spółkę jako przychód za rok 2006,

- art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że koszty poniesione przez spółkę w związku z najmem samochodów w łącznej wysokości 27.506,07 zł nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, gdy samochody wynajmowane były na potrzeby pracowników wykonujących zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy (spółki),

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że koszty poniesione przez spółkę w łącznej wysokości 21.136,86 złotych związane z zakupem paliwa i usług mycia samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodu spółki w sytuacji, gdy

samochody, do których odnoszą się w/w wydatki, były wynajęte na potrzeby

pracowników spółki oddelegowanych do pracy poza siedzibą pracodawcy (spółki),

co spowodowało oddalenie skargi strony na podstawie błędnie zastosowanego art. 151 p.p.s.a., a więc niewłaściwe rozstrzygnięcie Sądu wskutek niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p..p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., w zw. z:

- art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez uznanie za uprawnione niezawieszenia przez organy podatkowe postępowania do czasu rozstrzygnięcia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. w sprawie [...], w którym badana była m. in. kwestia prawidłowości i zasadności wystawionych przez firmę M. A. B. faktur za usługi wykonane na rzecz spółki na łączną kwotę 417.348,35 zł oraz do czasu rozstrzygnięcia kwestii związanej z brakiem dokumentacji księgowej za rok 2005 w firmie M. A. B.,

- art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez błędne uznanie, że organ zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w sprawie, w szczególności wyjaśnił okoliczności związane z rzekomą kradzieżą dokumentacji księgowej firmy M. A. B., w tym faktur wystawionych na rzecz spółki oraz okoliczności i powody wywiezienia tej dokumentacji do Rosji przez byłego członka zarządu spółki J. B., co stanowiło przeszkodę do przeprowadzenia kontroli krzyżowej w firmie M. A. B., a także wyjaśnił okoliczności związane z zaksięgowaniem jako przychód spółki kwoty otrzymanej od rosyjskiej firmy L. oraz związane z używaniem samochodów wynajmowanych przez pracowników oddelegowanych do pracy we Francji,

- art. 11a i 13b u.k.s. w zw. z art. 187 § 1 ord. pod., poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu niedokonania kontroli krzyżowej u kontrahenta spółki, tj. Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "N." w odniesieniu do faktur potwierdzających zakup papieru oraz usług druku i kolportażu ulotek reklamowych w łącznej wysokości 450.000 sztuk oraz niezlecenia Policji poszukiwania uchylającego się od stawiennictwa właściciela firmy "N." B. N., jak również niezlecenia odpowiednim instytucjom czynności mających na celu ustalenie miejsca pobytu prowadzącego firmę "N." B. N.,

- art. 190 § 1 i art. 289 § 1 ord. pod. w zw. z art. 145 § 2 ord. pod., poprzez uznanie za dopuszczalne niepowiadomienia pełnomocników spółki o przesłuchaniu świadków przed Urzędami Skarbowymi w K., T. i J.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie środek odwoławczy oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, kiedy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Autor skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania uzasadnił między innymi naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej i u.k.s.

W ocenie NSA, wbrew twierdzeniom autora środka odwoławczego, uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie przewidziane prawem wymogi, przede wszystkim odnosiło się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, a odczytanie przesłanek jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, nie nastręczało żadnych trudności. Uzasadnienie to odpowiada zatem wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko zaś w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok Sądu pierwszej instancji w przypadku zarzutu opartego na naruszeniu wskazanego wyżej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1006/06, opubl. w Lex nr 381141). Okoliczność, że zdaniem składającego skargę kasacyjną, ocena dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych była wadliwa, nie może być brana pod uwagę jako uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kryteria tej kontroli zostały zdefiniowane w art. 1 § 2 p.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem, kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z powołanych przepisów wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej oraz, że kryterium tej kontroli jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie".

Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ, to nie może zastosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to WSA nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, że WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej.

Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też w pełni zaakceptować trzeba stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przyczyn dotyczących odmowy uwzględnienia wniosku o zawieszenia postępowania, co jej autor wiąże z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. i art. 31 u.k.s., braku przeprowadzenia kontroli krzyżowej i braku ustosunkowania się do tego zarzutu, co w ocenie podatnika uzasadnia stanowisko w zakresie naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. w zw. z art. 31 i art. 11a i 13 b u.k.s oraz art. 190 § 1 i art. 289 § 1 ord. pod. w zw. z art. 145 § 2 tej ustawy, nie można rozpatrywać w kategorii mających wpływ i to istotny na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. należy uznać za niezasadny, gdyż powyższa przesłanka zawieszenia postępowania nie znalazła w niniejszej sprawie zastosowania. Zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. dotyczy bowiem sytuacji, w której z przepisów prawa wynika jednoznacznie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Zagadnienie wstępne powstaje zatem w sytuacji, w której rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będące przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialno-prawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu.

Z kolei w myśl art. 2 § 1 pkt 1 ord. pod. przepisy tej ustawy mają zastosowanie do należności budżetu państwa lub budżetów samorządowych - podatków, opłat oraz należności niepodatkowych - do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy podatkowe. Z uwagi na fakt, że z żadnego przepisu nie wynikało, aby kwestie związane "...z prawidłowością i zasadnością wystawionych przez firmę M. A. B. faktur za usługi wykonane na rzecz Spółki..." mogły być przedmiotem oceny innego organu, w tym przypadku Prokuratury Rejonowej W., to organ podatkowy nie miał podstawy prawnej aby zawiesić z urzędu postępowanie podatkowe w tej sprawie.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego brak uwzględnienia i nie wyjaśnienia okoliczności związanych z kradzieżą dokumentacji księgowej firmy M. nie można pominąć treści art. 11 ust.1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.), zgodnie z którym zasadą jest, że księgi rachunkowe prowadzone są w siedzibie jednostki.

Spełnienie wymagań określonych w art. 11 ustawy o rachunkowości, pomimo uznania, że księgi fizyczne znajdują się poza siedzibą jednostki, oznacza, że księgi te są prowadzone w siedzibie jednostki. W przeciwnym razie (to znaczy w wypadku uznania, że księgi prowadzone są poza siedzibą) muszą zostać spełnione dwa warunki: – po pierwsze, jednostka przetwarzająca dane będzie musiała posiadać uprawnienie do prowadzenia ksiąg rachunkowych, – po drugie, kierownik takiej jednostki obowiązany będzie do powiadomienia właściwego urzędu skarbowego o miejscu prowadzenia ksiąg rachunkowych (w terminie 15 dni od dnia wydania ksiąg poza siedzibę zarządu lub oddziału jednostki), a także zapewnić dostępność ksiąg rachunkowych do badania przez upoważnione organy kontroli zewnętrznej w siedzibie zarządu (oddziału) jednostki (art. 11 ust. 4).

Skoro spółka naruszyła ustawowe obowiązki, to uniemożliwienie przeprowadzenia kontroli przez upoważniony organ kontroli obciąża podatnika. W konsekwencji za niezrozumiałe należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. w związku z brakiem oceny okoliczności kradzieży dokumentacji i wywiezienia jej do Rosji. Z tych też względów podzielić trzeba stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ w tym zakresie wyczerpał wszystkie dostępne możliwości dowodowe – przesłuchał w charakterze świadków A. i J. B. Natomiast niemożność poczynienia wszelkich ustaleń, które w ocenie autora skargi kasacyjnej, powinny zostać uwzględnione, nie może świadczyć o niekompletności materiału dowodowego i być ocenianym w kategorii naruszenia prawa i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Nie tracąc z pola widzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 187 § 1 ord. pod., organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy podkreślić, że obowiązek zebrania materiału dowodowego ciąży na organie prowadzącym postępowanie i nie może on przerzucić tego obowiązku na stronę postępowania. Jednakże nie oznacza to, że rola podatnika w toku postępowania może się ograniczyć jedynie do podnoszenia wątpliwości, które nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Trzeba bowiem wskazać, że jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. A zatem, to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, że podatnik winien udowodnić, iż celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku. Dlatego też nie można podważyć w sposób skuteczny oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku co do poprawności odmowy uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów kwoty 44 991,00 zł wynikającej z faktury [...], skoro członkowie zarządu PUH "N." i jej główna księgowa nie potrafili wyjaśnić przyczyn zakupu towarów objętych sporną fakturą, a ponadto postępowanie podatkowe wykazało, że transakcje z niej wynikające nie miały miejsca. W konsekwencji zarzut – jak to ujął autor skargi kasacyjnej - "niezlecenia" Policji poszukiwania B. N. (właściciela firmy "N.") uchylającego się od stawiennictwa, należy oceniać w kategorii niezadowolenia strony z niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia. Podobnie należy ocenić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w związku z uchybieniami w zakresie niezawiadomienia pełnomocników spółki o przesłuchaniu świadków. Sam brak ponownego przesłuchania świadków z udziałem pełnomocników, w sytuacji w której organ podatkowy nie zakwestionował w tym zakresie poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie może być oceniony jako naruszenie prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

A zatem, skoro w skardze kasacyjnej nie wzruszono dokonanej oceny stanu faktycznego należy uznać, że podstawą rozstrzygnięcia stanowił stan faktyczny przyjęty i oceniony przez Sąd pierwszej instancji.

W konsekwencji nie można podzielić zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zastosował w wyniku dokonanej kontroli niewłaściwy środek, oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a Nie znalazł bowiem potwierdzenia żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych przepisów postępowania dowodnego, co w rezultacie mogłoby doprowadzić do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Chybiony jest również zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 3 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 - zapewne jej autor miał na myśli lit. a) p.p.s.a i art. 151 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., polegający na błędnym przyjęciu, że kwota 59 159, 20 zł stanowiła przychód roku 2005, w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 51 oraz art. 15 ust. 1, poprzez błędne przyjęcie, że kwoty dotyczące spornych wydatków nie mogły zostać uwzględnione po stronie kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu godzi się podkreślić, że analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, iż jej autor, nie wskazując na czym polega naruszenia prawa materialnego – czy błędna wykładnia, czy niewłaściwe zastosowanie - za takie przecież nie można uznać stwierdzenia "poprzez błędne przyjęcie...", nie wywiązał się z obowiązków wynikających z art. 176 p.p.s.a., co nie oznacza, że zarzut wymyka się spod kontroli. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może z urzędu, poza nieważnością postępowania (która w sprawie nie zachodziła), podjąć działań, mających na celu wykrycie innych, niż wskazane wyraźnie, naruszeń prawa. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest bowiem takie zredagowanie podstaw kasacyjnych, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych. Poza wskazanymi wyżej, prima facie dostrzegalnymi uchybieniami konstrukcyjnymi, nie sposób uniknąć wrażenia, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest wyłącznie polemiką z rozstrzygnięciem organów podatkowych, nie zaś Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu, czemu służy przecież istota skargi kasacyjnej.

Dodać i zarazem powtórzyć jedynie należy, że z uwagi na nie zakwestionowanie przez podatniczkę stanu faktycznego, podstawę rozstrzygnięcia stanowił stan przyjęty przez organy podatkowe. Z tych też względów nie może być mowy o jakimkolwiek naruszeniu art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z treścią tego przepisu przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Otrzymanie pieniędzy oznacza przekazanie ich do dyspozycji podatnika, do jego majątku, bez obowiązku zwrotu (por. L. Błystak, H. Łysikowska (w:) pracy zbiorowej Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz - Wrocław 2003, s. 195). W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia nie budzi żadnej wątpliwości fakt, że sporną kwotę w wysokości 50 159,20 zł spółka otrzymała 29 grudnia 2005 r. Z tych też względów jej argumentacja, że skoro kwota została uwzględniona w przychodach 2006 r., to jej zaliczenie do przychodów roku 2005 stanowiło naruszenie wymienionego przepisu jest oczywiście błędne. O zakwalifikowaniu konkretnego przychodu nie może decydować wola, czy też przekonanie podatnika, lecz przepis prawa normujący konkretną kwestię.

Również kwota 27 506,07 zł, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów, skoro spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdów.

Z kolei nie budzi w świetle orzecznictwa, jak i piśmiennictwa wątpliwości, że stosownie do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie każdy faktycznie poniesiony wydatek może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu. Przede wszystkim niezbędne jest, aby podatnik wykazał, że bez jego poniesienia przychód by nie wystąpił. W tym celu podatnik powinien dysponować dowodami, zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Organy podatkowe stan faktyczny w sprawie ustalają bowiem na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski co do związku danego wydatku z przychodem. Zatem, dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i muszą one mieć związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym.

Skoro faktury dokumentujące wydatki na zakup paliwa, części motoryzacyjnych oraz napraw nie zawierały jakichkolwiek oznaczeń pozwalających na identyfikacje pojazdów, jak również brak wykazania przez spółkę związku wydatku z przychodem, to świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poniesione wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji nie można podzielić zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zastosował w wyniku dokonanej kontroli niewłaściwy środek, oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a Nie znalazł bowiem potwierdzenia żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych przepisów postępowania dowodnego, co w rezultacie mogło doprowadzić do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Chybiony jest również zarzut skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., odnośnie naruszenia wymienionych przepisów prawa materialnego.

Z tych też względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.