Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1011/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 15, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 15 ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 2 pkt 10
journal: Dz.U. 2015 poz 199
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 713
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r.r na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 42/21 w sprawie ze skargi Gminy C. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2020 r., nr 0112-KDIL3.4012.507.2020.3.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Gminy C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 42/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi Gminy C. (dalej: Strona lub Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 16 listopada 2020 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego, działając na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o interpretację Gmina podała, że realizuje/będzie realizowała inwestycję, w ramach której niezabudowane działki (grunty) zostały/zostaną uzbrojone w niezbędną sieć komunikacyjną oraz tzw. media: sieć wodociągową, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć kanalizacji deszczowej. Ponoszone przez Gminę wydatki na drogi i sieci, dotyczą tylko i wyłącznie gruntów przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową i stanowiły/będą stanowiły podstawę do skalkulowania ceny sprzedaży działek. Drogi dojazdowe i wewnętrzne powstałe w ramach inwestycji służą/mają służyć przede wszystkim skomunikowaniu terenu inwestycji z pozostałą siecią dróg. W ramach inwestycji została/zostanie również wykonana sieć kanalizacji deszczowej mająca na celu usunięcie wód opadowych i roztopowych z dróg budowanych w ramach inwestycji. Kanalizacja deszczowa ma umożliwić także usuwanie wód opadowych i roztopowych ze zbywanych działek, bowiem nabywcy działek objętych inwestycją mają/będą mieli możliwość przyłączenia się do sieci kanalizacji deszczowej, która została/będzie wybudowana w ramach tego projektu.

Działki będące przedmiotem opisanego projektu, jako tereny uzbrojone (działki niezabudowane), były/będą następnie sprzedawane przez Gminę zainteresowanym podmiotom trzecim w drodze przetargu nieograniczonego. Skarżąca podkreśliła, że założeniem Gminy od początku realizacji projektu jest przekształcenie gruntów w działki budowlane, atrakcyjne dla potencjalnych nabywców, zatem wszystkie wydatki poniesione/ponoszone w ramach projektu były/są/będą związane z przystosowaniem terenów (działek) w celu ich sprzedaży. Gmina nie ponosiłaby wydatków na drogi i wydatków na sieci, gdyby nie zamiar wykorzystania ich w działalności gospodarczej Gminy w zakresie sprzedaży działek pod zabudowę mieszkaniową.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że przedmiotem sprzedaży są/będą 33 wyodrębnione geodezyjnie działki. Dotychczas Gmina sprzedała 30 działek. Pozostałe trzy działki nie zostały jeszcze przez Gminę sprzedane. Gmina nabyła działki w drodze komunalizacji na podstawie decyzji Wojewody Zachodniopomorskiego. Nabycie przez Gminę działek nie zostało udokumentowane fakturą VAT. Przy nabyciu działek Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Działki nie były/nie będą wykorzystywane przez Gminę przed zbyciem do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Budowa sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej należy do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, ze zm., dalej: u.s.g.). Natomiast budowa dróg należy do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Gmina nieodpłatnie udostępnia/będzie udostępniała sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną i deszczową dla P. w C. sp. z o.o. Drogi powstałe w ramach inwestycji są/będą nieodpłatnie udostępniane w celu dojazdu przez zainteresowane podmioty trzecie do działek będących przedmiotem sprzedaży przez Gminę.

Ponadto Gmina wskazała, że zasadniczym i nadrzędnym celem inwestycji jest/będzie uzbrojenie przez Gminę niezabudowanych nieruchomości gruntowych przeznaczonych do sprzedaży dla podmiotów trzecich w niezbędną infrastrukturę, w tym sieć kanalizacji sanitarnej, deszczowej i wodociągową oraz skomunikowanie działek poprzez doprowadzenie dróg do uzbrajanych działek, a następnie sprzedaż tych terenów 7 (działek) zainteresowanym podmiotom trzecim. Kluczowe dla Gminy jest/będzie uzyskanie korzystnej (odpowiedniej rynkowo) ceny z tytułu sprzedaży działek, na co (poprzez zwiększenie atrakcyjności działek) niewątpliwie będzie miało wpływ wyposażenie (uzbrojenie) zbywanych działek w sprawnie działającą infrastrukturę oraz skomunikowanie ich poprzez budowę dróg. Gmina podkreśliła we wniosku, że budowa infrastruktury ma/będzie miała bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie zbycia przez Gminę działek. Bez odpowiedniego uzbrojenia działek oraz wybudowania dróg dojazdowych i wewnętrznych Gmina zapewne nie znalazłaby nabywców skłonnych do zakupu oferowanych gruntów, a w najlepszym razie cena zbycia działek byłaby z pewnością znacznie niższa od przewidywanej (dla uzbrojonych działek).

Ponadto, Gmina wskazała, że ponosząc wydatki Gmina występuje/będzie występowała w charakterze przedsiębiorcy, podejmującego działania zmierzające do sprzedaży nieruchomości (wyposażonych w odpowiednią Infrastrukturę). W przypadku bowiem, gdy gminy podejmują działania inwestycyjne na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej, działalność gmin w tym zakresie powinna być traktowana tak jak u pozostałych podatników VAT nieposiadających statusu jednostki samorządu terytorialnego. W tym przypadku bowiem Gmina, decydując się na przystąpienie do realizacji inwestycji, kieruje się - tak jak każdy przedsiębiorca - możliwością osiągnięcia przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy z tytułu zbycia niezabudowanych działek (nr [...]) objętych inwestycją Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm., dalej: ustawa o VAT) ?

2) Czy zbycie, niezabudowanych działek (nr [...]) objętych inwestycją stanowi/będzie stanowiło czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT ?

3) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych/ponoszonych przez Gminę wydatków w ramach projektu ?

Zdaniem Strony z tytułu zbycia ww. działek, objętych inwestycją, Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zbycie tych działek stanowi/będzie stanowiło czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych/ponoszonych przez Gminę wydatków na realizację projektu.

1.3. DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego jako pkt 1 i pkt 2. Odnośnie pytania nr 3 organ uznał, że budowa dróg wewnętrznych i przebudowa dróg dojazdowych, która ma powstać w ramach projektu odbywa się/będzie się odbywać w ramach władztwa publicznego. Gmina wykonując to zadanie działa/będzie działać przede wszystkim jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, a w konsekwencji tego Gmina nie jest/nie może być uznana za podatnika podatku VAT, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Ponadto, organ uznał, że budowa sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej jest zadaniem własnym Gminy, a warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ - jak wskazała Strona - Gmina nieodpłatnie udostępnia/będzie udostępniała sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną i deszczową dla P. w C. sp. z o.o. Gmina w związku z nieodpłatnym przekazaniem sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej do spółki z o.o. nie dokonuje/nie będzie dokonywać zakupów towarów i usług w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, nie spełnia obligatoryjnego warunku wskazanego w art. 86 ustawy o VAT.

1.4. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę Gminy na powyższą interpretację indywidualną uznał, że narusza ona prawo.

WSA podkreślił, że organ wydając zaskarżoną interpretację był bezwzględnie związany wyrażonym w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego twierdzeniem Gminy odnośnie tego, że przystępując do inwestycji zakładała ona, że działania skoncentrowane na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków oraz na zapewnieniu niezbędnej do tego infrastruktury - podejmowane są/będą w celu zwiększenia popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. W tym więc Strona dostrzega przyszły skutek swoich działań, jakim jest sprzedaż (a więc czynność, z dokonaniem której będzie wiązało się naliczenie podatku należnego). Według Sądu istotne jest to, że we wniosku Strona podkreślała, że wydatki ponoszone przez nią mają na celu zwiększenie atrakcyjności sprzedawanych terenów oraz popytu na nieruchomości gminne. Cała infrastruktura drogowa, wodociągowa to elementy niezbędne do prowadzenia działalności. Potencjalny nabywca, mając do wyboru, teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony - bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, z dojazdem do dróg publicznych, wyposażony w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Strona wywodziła, że wydatki ponoszone na inwestycję mają niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że z przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.s.g. w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112), wynika, że Gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy Gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami na realizację inwestycji (w spornym zakresie) wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na ww. cel. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.).

W związku z tym Sąd przyznał rację Stronie, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku występuje związek (pośredni) pomiędzy wydatkami (zakup towarów i usług) na realizację inwestycji z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem WSA, ponoszone wydatki mają związek z działalnością opodatkowaną VAT, (którą Strona wykonuje działając w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej). Gdyby Gmina nie miała zamiaru wykonywać na terenie inwestycji czynności podlegających opodatkowaniu VAT (dostawa gruntów budowlanych, odpłatne dostarczanie wody i odpłatne odprowadzanie ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych) nie ponosiłaby wydatków opisanych we wniosku.

Według Sądu pierwszej instancji sporne wydatki dotyczące inwestycji są niezbędne dla osiągnięcia celu, jakim jest sprzedaż nieruchomości w atrakcyjnej cenie. Wybudowanie infrastruktury drogowej ma na celu zapewnienie jak najlepszej komunikacji wewnątrz strefy oraz z drogami zewnętrznymi.

W związku z tym WSA za nieprawidłowe uznał stanowisko organu zmierzające do przekonywania, że sporne wydatki na inwestycję mają charakter niekomercyjny, służący zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, bowiem abstrahuje ono od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, w którym Gmina zarejestrowana jako czynny podatnik VAT wyraźnie oświadczyła, że sporne wydatki dotyczą/ będą dotyczyć wyłącznie stref inwestycyjnych przeznaczonych do sprzedaży.

W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji przyjął, że w przypadku Strony, zarejestrowanej jako podatnik podatku VAT, w opisanych w treści wniosku o udzielenie interpretacji okolicznościach faktycznych, Gmina dokonując w ramach zadań własnych inwestycji w postaci infrastruktury drogowej działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu ta konstatacja powoduje dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją, jeśli konsekwencją dokonania nakładów na infrastrukturę drogową była możliwość sprzedaży gruntów i w rezultacie wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z umowami cywilnoprawnymi, które zawierane były/będą przez Gminę na sprzedaż nieruchomości. Wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą drogową miały na celu zapewnienie infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach domów oraz uatrakcyjnienie terenów dla kupujących.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie powinno być wątpliwości, że dokonane przez Gminę zakupy towarów i usług na realizację wskazanej inwestycji mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), po pierwsze, powodują, że uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, po drugie mają wpływ na osiągane z ich sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. W rezultacie, WSA nie zgodził się z twierdzeniem organu, że sprzedaż przez Gminę działek nie może mieć wpływu na przyznanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na odrębność czynności zakupu towarów i usług od sprzedaży działek. Zdaniem Sądu pierwszej instancji poglądu tego organ żaden sposób nie uzasadnił, w szczególności organ nie wykazał, że między nabywanymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą działek) nie istnieje ścisły i bezpośredni związek.

Zdaniem Sądu istnieniu powyższego związku nie przeczy fakt nieodpłatnego przekazania infrastruktury odrębnemu od Gminy podmiotowi – P. spółce z o.o. w C. Sąd podkreślił, że podmiot ten ani nie dokonywał wydatków na realizację wskazanych projektów inwestycyjnych, ani nie zajmuje się sprzedażą uzbrojonych działek. To Gmina ponosiła te wydatki i ona dokonuje sprzedaży działek, natomiast spółka jedynie administruje przekazaną jej infrastrukturą.

Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono temu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynika sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw;

- art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez uznanie, że wydając zaskarżoną interpretację organ był bezwzględnie związany wskazanymi w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego twierdzeniami Strony, co do związku wydatków ze sprzedażą opodatkowaną w sytuacji, gdy nie są elementami stanu faktycznego, choćby były formalnie zamieszczone przez samego wnioskodawcę w tej części wniosku, która dotyczy "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) i pytania (pytań)" wszelkie kwestie ocenne, wyrażające określone stanowisko, czy przekonanie wnioskodawcy, jak również same argumenty przytaczane na poparcie tego stanowiska. Nie stanowią także tych elementów, niedające się później zweryfikować w toku ewentualnego postępowania jurysdykcyjnego, subiektywnie zakładane cele i subiektywnie rozumiana motywacja towarzysząca podejmowaniu przez wnioskodawcę określonych działań, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono temu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i uznanie stanowiska organu w wydanej interpretacji za nieprawidłowe i tym samym uznanie, że w analizowanej sprawie Gmina w odniesieniu do wydatków na drogi działa w charakterze podatnika VAT i ponosi te wydatki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w zakresie wydatków ponoszonych na drogi Gmina wykonuje zadania własne oraz nie działa w charakterze podatnika VAT, z uwagi na fakt, że przedmiotowe inwestycje są dokonywane w ramach działań publicznoprawnych, która nie maja cech działalności gospodarczej;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, a co za tym idzie przyjęcie na tle stanu sprawy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na drogi i sieci jak również, że odmówienie prawa do odliczenia podatku byłoby naruszeniem zasady neutralności, z uwagi na związek wskazanych wydatków Gminy z czynnościami opodatkowanymi VAT Strony, podczas gdy w rzeczywistości związek taki nie występuje.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. organ zrzekł się rozprawy.

2.2. Gmina nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Spór jaki w niniejszej sprawie zaistniał pomiędzy Gminą i organem interpretacyjnym dotyczył tego, czy Gmina realizująca budowę dróg gminnych oraz sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z tą inwestycją.

3.3. W pierwszej kolejności należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidulanej, nieprawidłowo uznał, że organ był związany wskazanymi w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego twierdzeniami Strony, co do związku wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Zasadnie bowiem podnosi autor kasacji, że wskazane przez WSA stwierdzenia Strony nie stanowiły elementów stanu faktycznego, ale stanowiły część stanowiska Gminy i tak też – prawidłowo – zostały ocenione przez organ w wydanej interpretacji. Organ trafnie wskazuje, że "nie są elementami stanu faktycznego, choćby były formalnie zamieszczone przez samego wnioskodawcę w tej części wniosku, która dotyczy "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) i pytania (pytań)" wszelkie kwestie ocenne, wyrażające określone stanowisko, czy przekonanie wnioskodawcy, jak również same argumenty przytaczane na poparcie tego stanowiska.

A zatem okoliczność powiązania poniesionych przez Gminę wydatków ze sprzedażą opodatkowaną z tytułu sprzedaży działek, nie stanowiła w niniejszej sprawie elementu stanu faktycznego wniosku o interpretację.

3.4. Przechodząc zaś do omówienia zarzutów skargi kasacyjnej koncentrujących się na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego należy wskazać, że według art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przypadków nieistotnych w tej sprawie. Z przepisu tego wynika, że prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi jeżeli nabywane towary i usługi, przy których podatek został naliczony, wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasadnicze znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, czy Gmina realizując budowę drogi gminnej oraz sieci kanalizacyjnej, wodociągowej i deszczowej, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcie podatnika od towarów i usług definiuje art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z jego ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. O działalności gminy w charakterze podatnika przedmiotowego podatku stanowi ust. 6 art. 15 ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przyjęcie, że gmina jest organem władzy publicznej jest utrwalone w orzecznictwie (przykładowo wyroki NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, z dnia 31 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 627/11, z dnia 21 czerwca 2012 r., z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 520/12, z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 472/14, z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 988/16).

3.5. W powołanym powyżej wyroku z dnia 8 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 520/12) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT interpretowany ściśle uzależnia podmiotowość organu w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, w tym art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. W kontekście ww. przepisu (oraz wcześniej obowiązujących przepisów VI Dyrektywy VAT) kwestia braku obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług po stronie organów władzy publicznej uzależniona jest od dwóch czynników: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07), zwracając uwagę, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej w celu przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku.

3.6. Problematyka charakteru, w jakim działa gmina, podejmując się budowy drogi była już rozważana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak na przykład w wyrokach: z dnia 11 października 2011 r. , sygn. akt I FSK 965/11; z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13; z dnia 27 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 577/17; z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt I FSK 425/16 i z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 146/20. W orzeczeniach tych podniesiono, że przy ocenie wykonywania przez gminę zadań publicznych istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków o charakterze władczym, właściwych dla władzy państwowej. Także w piśmiennictwie zauważono, iż okoliczność, że określona aktywność jest związana z wykonywaniem zadań własnych gminy, jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik, czy też nie jako podatnik. O tym ostatnim decyduje przede wszystkim to, czy gmina działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne nr 7-8/2014, s. 78-79).

3.7. Działając w sprawach dróg gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g.) w zakresie budowy dróg gminnych, gmina działa w sposób władczy - w charakterze organu administrującego, nie zaś jako podmiot wykonujący czynności jako podatnik podatku od towarów i usług. Zauważyć należy, że realizacja przewidzianych w prawie obowiązków dotyczących budowy dróg gminnych, w pierwszej kolejności wymaga podjęcia przez radę gminy uchwały o przystąpieniu do sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – Dz.U. z 2015 r., poz. 199 ze zm.). W planie miejscowym określa się obowiązkowo m.in. przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania (art. 15 ust. 2 pkt 1 tej ustawy), jak również zasady modernizacji, rozbudowy i budowy systemów komunikacji (art. 15 ust. 2 pkt 10). W dalszej kolejności gmina podejmuje działania w celu pozyskania terenów dla takiego zamierzenia przy wykorzystaniu środków przewidzianych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.).

Zgodnie z powołaną ustawą o samorządzie gminnym, gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Nałożenie na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy, ani żadnego innego podmiotu, np. inwestora realizującego inwestycję budowlaną (nabywcę działki budowlanej) uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie o budowę przez gminę drogi publicznej.

3.8. Z powyższych przepisów wynika, że podejmując decyzję o wyznaczeniu i budowie drogi gminnej, gmina wykorzystuje instrumenty właściwe dla organu władzy publicznej a także, że drogi gminne niezależnie od miejsca ich usytuowania służą zasadniczo lokalnym potrzebom i może z nich korzystać każdy. Ponadto nabywca działki budowlanej, nie posiada roszczenia o budowę drogi gminnej przebiegającej w pobliżu jego posesji, zaś spowodowaną jego inwestycją przebudowę lub budowę drogi realizuje jako swój obowiązek i finansuje z własnych środków. Tak więc budowa przez gminę, będących drogami gminnymi, dróg dojazdowych do działek sprzedawanych lub wydzierżawianych przez gminę nie oznacza, że budowa tych dróg nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej (poza działalnością gminy jako organu władzy publicznej). Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej wyrokach (sygn. akt I FSK 965/11 oraz sygn. akt I FSK 1669/13, sygn. akt I FSK 577/17, sygn. akt I FSK 425/16 i sygn. akt I FSK 146/20) i sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela.

Odmienne od powyższego stanowisko sądu pierwszej instancji jest więc nieprawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej zasadne. Podjęcie przez gminę decyzji o budowie dróg gminnych w określonej lokalizacji co do zasady jest działaniem racjonalnym, motywowanym określonymi względami, co jednak pozostaje bez wpływu tak na charakter drogi gminnej jako drogi publicznej i zakres korzystania z niej przez mieszkańców (każdego), jak również na konieczność wypełnienia technicznych i prawnych (o czym była mowa), wymogów koniecznych do powstania drogi gminnej. Dlatego też przedstawiona przez Gminę argumentacja, wskazująca na powody, jakie przyświecały jej w zakresie podjęcia działań zmierzających do budowy drogi, nie mogła mieć przesądzającego znaczenia. Uznanie, że Gmina w zakresie budowy dróg gminnych działa jako podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem nie jako podatnik podatku od towarów i usług, wyklucza możliwość odliczenia związanego z tym podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), albowiem – jak powyżej zaznaczono – prawo do odliczenia dotyczy podatników tego podatku.

3.9. W świetle powyższych wniosków zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT .

3.10. W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną oraz deszczową Sąd pierwszej instancji także przyjął, że kryterium decydującym o tym prawie jest związek z opodatkowaną podatkiem VAT sprzedażą działek realizowaną przez Gminę. Jak wskazano powyżej taki kierunek wykładni nie jest właściwy. Z tego względu ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz odniesie ją także do tego rodzaju wydatków. Na obecnym etapie brak jest bowiem stanowiska WSA co do tej części zaskarżonej interpretacji. Organ bowiem stanął na stanowisku, że Gmina nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku związanego z wydatkami na tego rodzaju infrastrukturę, bowiem zostanie ona następnie nieodpłatnie przekazania P. sp. z o.o. w C. A zatem – według organu - brak będzie związku z działalnością opodatkowaną. Ponieważ ten aspekt wymaga wypowiedzi sądu wojewódzkiego, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uznając zasadność skargi kasacyjnej we wskazanym powyżej zakresie, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA