Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 302/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 302/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2024 r., przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. oraz, Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, sprawy ze skargi J.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 czerwca 2016 r. nr 1201-PT1.4213.1.110-118.2015.80 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 13 657 zł (słownie: trzynaście tysięcy sześćset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 302/24.

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie decyzją z 6 lutego 2015 r., znak UKS1293/W4P2/42/32/12/340/051 określił J. Ś. w podatku od towarów i usług za:

1) luty 2007 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 20.527 zł, - kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 337 zł,

2) marzec 2007 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości 19.451 zł, - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł, - kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 337 zł (z tytułu wydatków na zakup kasy rejestrującej),

3) kwiecień 2007 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 18.629 zł, - kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 337 zł,

4) maj 2007 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości 25.496 zł, - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł,

5) czerwiec 2007 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości 89.229 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł,

6) lipiec 2007 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości 56.485 zł, - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł,

7) sierpień 2007 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości 44.989 zł,

8) listopad 2007 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości 26.669 zł, - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł,

9) grudzień 2007 r., - zobowiązania podatkowego w wysokości 23.253 zł, - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł.

Wskazano, że w deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym Kraków - Podgórze J. Ś. wykazał rozliczenia za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W wyniku postępowania kontrolnego dotyczącego działalności gospodarczej J. Ś. w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007 r. organ stwierdził nieprawidłowości w jego rozliczeniu. Nieprawidłowości te powstały na skutek obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 284.014,13 zł wynikający z faktur niedokumentujących rzetelnych transakcji gospodarczych wystawionych przez:

- A. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą J. (od grudnia 2007 r. nastąpiła zmiana nazwy i adresu tej firmy na C.),

- M. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.

W związku z powyższym organ wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia oraz od listopada do grudnia 2007 r. odmiennie od wykazanego w deklaracjach VAT-7. Natomiast za styczeń 2007 r. decyzją nr UKS1293/W4P2/42/32/12/203/058 umorzył postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia, a w odniesieniu do września i października 2007 r., w związku z niestwierdzeniem nieprawidłowości, wydał w dniu 6 lutego 2015 r. wynik kontroli.

J. Ś. wniósł odwołanie, zarzucając:

- przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikające z art. 70 § 1 O.p., tudzież z art. 68 § 3 tej ustawy,

- rażące naruszenie przepisu art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przyjęcia wniosków dowodowych strony dotyczących okoliczności mających znaczenie dla rozpoznania sprawy i niesprzeciwiających się obowiązującemu prawu,

- rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez:

a) zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn dla których innym zgromadzonym dowodom odmówił wiarygodności,

b) dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy,

c) zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

d) w konsekwencji powyższego - błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia,

e) zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że może uczestniczyć w ewentualnie nielegalnej transakcji w związku z niedołożeniem należytej staranności w sprawdzeniu kontrahentów i oferowanego przez nich towaru,

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z 22 czerwca 2016 r., znak 1201-PT1.4213.1.110-118.2015.80, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za marzec 2007 r. i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w kwocie 19.114 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił kwestię braku przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2007 r. z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Krakowie postanowieniem nr UKS1291/W3M2/50/84/12/1/101 z 16 listopada 2012 r. wszczął śledztwo w sprawie podawania nieprawdy w złożonych przez skarżącego deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. polegającej na zawyżeniu podatku naliczonego na skutek odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmę J. , które nie dokumentowały rzeczywistych czynności, narażając tym Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 i w zw. z art. 61 § 1, w zw. z art. 7 § 1, w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r., poz. 2137, dalej: K.k.s.).

Pismem z 22 listopada 2012 r. J. Ś. został poinformowany o zawieszeniu z dniem 16 listopada 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa, tj. o czyny z art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Pismo to zostało doręczone skarżącemu 3 grudnia 2012 r., zaś jego pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu H. G.- w dniu 28 listopada 2012 r.

Organ podał, że z akt sprawy wynika, iż w okresie objętym kontrolą skarżący prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą T., której przedmiotem był handel głównie wyposażeniem warsztatów samochodowych, olejami samochodowymi, częściami do samochodów i maszyn, środkami smarnymi oraz chemią warsztatową i przemysłową. Siedziba firmy mieściła się przy [...] i tam też znajdował się punkt sprzedaży. Zatrudniał główną księgową oraz pięciu pracowników zajmujących się sprzedażą towarów.

Sprzedaż towarów handlowych w 2007 r. wynikająca z wystawionych przez niego faktur wyniosła netto 7.601.825 zł, podatek VAT 1.667.145 zł, natomiast wartość netto zakupów towarów handlowych i towarów o charakterze kosztowym - 7.380.439 zł, podatek VAT 1.618.660 zł.

Organ opisał dostawców skarżącego wyszczególniając dostarczane przez poszczególnych dostawców towary, to jest: B. Sp. z o.o. w S., J.2 Sp. z o.o. w S.1, K. s.c. w K., K.1 sp.j. we W., W. Sp. z o.o. w Ł., S. Sp. z o.o. w R., S.1 s.c. w K.1, K.2 Sp. j. w K., H. S w K., A. w K., B., B. R. w K., P.1 Sp. z o.o. w K., A.1 Sp. z o.o., w K., A.2 Sp. j. w K., S.2 Sp. z o.o. w K., J.3 w W.

Wartość transakcji wynikająca z faktur wystawionych przez J. wynosiła netto 1.299.517,64 zł, podatek VAT 285.893,88 zł (brutto 1.585.411,52 zł), w tym z tytułu sprzedaży:

- towarów handlowych, tj. części, opon, olejów samochodowych, chemii przemysłowej, tj. koncentratów do mycia A., plastyfikatora, barwników do betonu, płynów do spryskiwaczy wynosiła netto 1.292.333,70 zł, podatek VAT 284.313,42 zł (brutto 1.576.647,12 zł),

- towarów o charakterze kosztowym wynosiła netto 7.183,94 zł, podatek VAT 1.580,46 zł (brutto 8.764,40 zł).

Procentowy udział wartości zakupów towarów handlowych pochodzących od ww. firmy w ogólnej wartości zakupów Skarżącego w 2007 r. wyniósł 18,26%. Płatności w stosunku do J. dokonywane były przelewami bankowymi.

Firma P. wystawiła dla skarżącego jedną fakturę nr [...] z dnia 2 lutego 2007 r. na kwotę netto 12.754,28 zł, podatek VAT 2.805,94 zł, która miała dokumentować zakup osprzętu do kompresora. Zapłata za fakturę miała nastąpić gotówką.

Towar, którego sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez ww. firmy A. M. i M. J., w zdecydowanej większości miał pochodzić z firmy M. prowadzonej przez M. P., który - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, wystawiał w 2007 r. faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na wartość brutto ponad 24 mln zł. Głównym odbiorcą faktur od firmy M. była firma J. , wartość brutto wynikająca z faktur to 21.530.588,37 zł. A. M. wraz z M. P. byli wspólnikami i członkami zarządu S.2 Sp. z o.o. Drugim odbiorcą firmy M. pod względem wartości wynikającej z faktur była firma P. należąca do M. J., będącego równocześnie pracownikiem spółki S.2, dla którego M. P. wystawił faktury na wartość brutto 1.298.346,87 zł. Kolejnym odbiorcą faktur była J.2 należąca do brata A. M. - wartość brutto wynikająca z faktur to 983.892,58 zł. Łączna wartość brutto faktur wystawionych dla ww. trzech podmiotów wyniosła 23.812.827,82 zł co stanowiło 98,65% wartości wynikającej z wszystkich faktur wystawionych w 2007 r. przez firmę M. (wartość brutto 24.137.591,69 zł). Z powyższego wynika więc, że działalność handlowa M. P. ograniczała się głównie do kręgu osób znajomych.

Z wyciągów z rachunku bankowego skarżącego wynika, że M. P. w 2007 r. przelał ze swojego konta osobistego w rożnych transzach na konto osobiste skarżącego łącznie kwotę 3.615.000 zł. Każdą przelaną przez niego kwotę można powiązać z przelewami dokonywanymi z konta firmowego skarżącego oraz konta firmowego jego żony (prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą T.), na konto firmy J. , jako zapłata za wystawione przez niego faktury. Łączna wartość brutto wynikająca z faktur wystawionych w 2007 r. przez A. M. dla skarżącego oraz jego żony wyniosła 3.704.834,24 zł. Z konta firmy J. pieniądze trafiały z kolei na rachunek firmy M. (również jako zapłata za wystawione faktury), a następnie znowu na konto osobiste M. P.

Organ I instancji uznał, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji otrzymane przez skarżącego od J. faktury, w sytuacji gdy źródłem nabycia towarów przez tę firmę miała być firma M. oraz gdy A. M. nie posiadał faktur zakupu na towar, który miał skarżącemu sprzedawać oraz faktura nr [...] z 2 lutego 2007 r. wystawiona przez P. Taka ocena zdarzeń gospodarczych nastąpiła po przeanalizowaniu:

- przesłuchań skarżącego, jego kontrahentów, osób zaangażowanych w prowadzoną przez niego oraz przez jego kontrahentów działalność gospodarczą oraz innych osób,

- informacji uzyskanych bezpośrednio w ramach innych postępowań, które miały znaczenie dla sprawy (postępowania wobec M. P., A. M., M. J., S.2 Sp. z o.o., postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.1 sygn. akt [...]),

- obrotów na rachunkach bankowych firm: T.1, M., J., T. oraz na kontach osobistych ich właścicieli, tj. J. Ś., M. P. (wspólnego z jego żoną – A. Ż), A. M. oraz A. D.

Organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia odnośnie faktur wystawionych przez J. Omówił wyjaśnienia skarżącego m.in. odnośnie: prowadzonej działalności gospodarczej, sposobów zamówienia i przyjmowania towarów, wykorzystania w tym zakresie systemu komputerowego, transakcji z A. M., znajomości z nim, sposobów dostarczania przez niego towarów, pochodzenia tych towarów, kto był ich producentem, weryfikacji wiarygodności kontrahentów, osób, które brały udział lub mają wiedzę o ww. okolicznościach.

Omówił zeznania świadka - A. D., która w 2007 r. prowadziła T. i, jako żona pomagała skarżącemu w prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ streścił zeznania świadka A. M., wskazując m.in., że nie miał ze skarżącym zawartej pisemnej umowy dotyczącej współpracy, opisał towary, które sprzedawał i kupował od skarżącego, sposób dostarczania/transportu towarów, składanie zamówień, miejsc magazynowania wydawania i odbioru towarów, ich dostawców, pochodzenie, faktury, osoby zaangażowane w ww. okoliczności.

Organ opisał zeznania pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego T.1: A. F., T. J., K. S., M. Ś. oraz P.Z., który nie był pracownikiem, ale dokonywał w 2007 r. (podobnie jak pracownicy) wpłat na konto skarżącego, w łącznej kwocie 63.500 zł.

Organ wskazał, że przesłuchani pracownicy oraz P. Z. zeznawali m.in. na okoliczność transakcji handlowych pomiędzy firmą T.1, a firmą J. . Do zagadnienia tego odnieśli się również w trakcie przesłuchań w charakterze świadków przeprowadzonych przez funkcjonariuszy KWP w K.2 Wydział d/w z Przestępczością Gospodarczą w ramach śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.2. Protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do akt niniejszej sprawy.

Pracownicy wymienili dostawców i odbiorców. Opisali, że znają firmę J. oraz A. M., sposób odbioru towarów (części samochodowe, beczki o różnych pojemnościach, chemia warsztatowa, oleje, materiały eksploatacyjne do samochodów ze Ś. i Z.). Przy odbiorze towaru otrzymywali fakturę i sprawdzali zgodność otrzymanego towaru z pozycjami na fakturze. Potem zgodność towaru z fakturą była jeszcze sprawdzana przy przyjęciu towaru do magazynu. Pracownicy nie znali firmy M., ani nie wiedzieli kto to jest M. P. (oprócz M. Ś.). Nie znali także firmy P. ani M. J.

M. Ś. zeznał także, że firma T.1 współpracowała ze S.2 Sp. z o.o. od której kupowała płyny do spryskiwaczy, płyny do myjek i środki chemiczne. Po odbiór towaru bywał w tej spółce dwa razy w miesiącu. Ze spółki tej kojarzy A. M. oraz M. P., który wystawiał faktury i wydawał towar. Transport odbywał się samochodami T.1 lub firmy ".

W swoich zeznaniach pracownicy skarżącego odnieśli się również do kwestii zasad obrotu towarowego panujących w T.1, potwierdzając wyjaśnienia skarżącego. Towar, który był sprawdzony pod kątem ilości i asortymentu z fakturą był wprowadzany do komputera, sporządzany był dokument PZ, następnie faktura była opisywana numerem PZ, który automatycznie nadawał komputer. Następnie sporządzany był wydruk dodatkowy z cenami sprzedaży. Była to informacja dla osoby, która metkowała towar i po ometkowaniu taki dokument był niszczony. Dowody Pz nie były drukowane w formie papierowej. Do sprzedaży towaru drukowana była faktura. Czasem drukowana była Wz żeby wyeliminować błędy, ale nie zawsze.

Na wniosek skarżącego w toku postępowania odwoławczego przesłuchano w charakterze świadka K. O., zatrudnioną m.in. w 2007 r. na stanowisku głównej księgowej w firmie J. K. O. zeznała m.in., że jest zatrudniona w firmie J. od 2000 r. Ponadto w latach 2005-2010 r. była główną księgową w spółce S.2, w której udziałowcami byli M. P. oraz A. M. W tym okresie pracowała w obu firmach w zależności od potrzeb.

W firmie J. nie zajmowała się obsługą programu magazynowego, ani obrotem towarowym, tj. przyjmowaniem i wydawaniem towarów, wystawianiem faktur sprzedaży, płatnościami za zakupiony towar, nie uczestniczyła w inwentaryzacjach sporządzanych na koniec każdego roku.

Zeznała, że w 2007 r. obsługą programu magazynowego i wystawianiem faktur sprzedaży zajmowali się D. M. i Z. M. A. M. zajmował się regulowaniem płatności wobec dostawców. Odnośnie oferty handlowej firmy J. zeznała, że wielokrotnie widziała samochody z logo jakieś firmy spedycyjnej i konkretnego klienta, np. J. Ś. Pamiętała także samochody K. L., który prowadził firmę transportową. Odnośnie sposobu dostarczania towaru do firmy J. zeznała, że po towar jeździli A. M. oraz Z. M. i czasami od razu zawozili go do klienta, a czasami przywozili na magazyn. W przypadku większej dostawy zamawiane były firmy transportowe, ale nazw tych firm nie pamięta.

Jako dostawcę olejów wskazała firmę T.3 oraz U., części samochodowych - firmę M. Zeznała, że była świadkiem dostaw towarów z firmy M., przy czym z tego co pamiętała M. P. nie miał własnych środków transportu i towar przywożony był samochodami A. M. Zapytana o nazwy odbiorców towarów od firmy J. zeznała, że zapamiętała firmę T.1, firmę T. oraz firmę K. L. Z okna swojego biura wielokrotnie widziała samochody z tych firm, którymi był przywożony i odbierany towar.

Z zeznań K. O. wynika również, że źródłem finansowania firmy A. M. był kredyt, którego zabezpieczeniem był towar. Kredyt ten był co roku odnawiany i zwiększany, tak, że na koniec 2010 r. wynosił 1,5 mln. zł. W związku z tym kredytem średnio dwa razy do roku przyjeżdżali pracownicy banku w celu skontrolowania czy na magazynie znajduje się towar.

Do akt niniejszej sprawy włączony został protokół przesłuchania K. O. w charakterze świadka przez funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w K.2 Wydział d/w z Przestępczością Gospodarczą w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.2 pod sygn. akt [...]. Zeznania te dotyczyły działalności prowadzonej przez A. M. w ramach firmy ".. Do protokołu zeznała tam, że firma J. handlowała olejami silnikowymi, częściami samochodowymi, jako dostawców towarów kojarzyła firmy T.3, U., B.2.

Do akt niniejszej sprawy włączono także sporządzone w toku postępowania o sygn. akt [...]. wyciągi z protokołów przesłuchania w charakterze świadka pracowników A. M. – J.1 M. (ojca A. M.) oraz T. Z. W złożonych zeznaniach odnieśli się oni m.in. do kwestii współpracy pomiędzy Skarżącym a A. M.

Z zeznań J.1 M. wynika, że w firmie J. był zatrudniony jako pracownik fizyczny, nie zajmował się kwestiami handlowymi, sprawami logistycznymi związanymi z odbiorem i dostawą towarów, ani żadnymi dokumentami. Zapytany o nazwy dostawców towarów wymienił firmę skarżącego - jako dostawcę narzędzi samochodowych, firmę M. oraz firmę M. J.

Z zeznań T. Z. wynika, że w okresie od 2005 r. do wiosny 2009 r. był zatrudniony w firmie J., na stanowisku przedstawiciela handlowego. Nie zajmował się żadnymi dokumentami, nie wystawiał faktur, nie wprowadzał faktur zakupowych do systemu komputerowego, nie zajmował się prowadzeniem magazynu. Firma J. zajmowała się handlem olejami T.3, olejami [...], częściami, oponami, felgami, narzędziami samochodowymi (kompresorami, wózkami do warsztatów). Z dostawców i odbiorców firmy pamiętał firmę skarżącego - jak wyjaśnił dlatego, że robi tam obecnie zakupy oraz spółkę S.2 - jako producenta chemii. Ze spółki S.2 kojarzył jedynie A. M. Nie znał firmy M., ani M. P. Do akt niniejszego postępowania włączono także następujące dokumenty pochodzące z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec:

1. A. M.:

- wyciągi z protokołów przesłuchań strony i świadków: M. P., Z. M.,

- raport z konta [...] "S.", [...] "S." za 2007 r.,

- wyciąg z protokołu badania ksiąg z dnia 12 listopada 2012 r. oraz załączniki nr 1, 1.1 do 1.7, 2, 2.1 do 2.4, 3.1 do 3.5, 4, 6, 7,11,12,

- wydruki zawierające stan magazynu firmy J. na dzień 31 grudnia 2006 r. oraz 31 grudnia 2007 r.,

- wyciąg z pisma zawierającego zestawienie pracowników zatrudnionych w firmie J. w latach 2006-2008,

- wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie nr UKS1293/W4P2/42/28/09/133/025 z 31 grudnia 2012 r. wydanej dla A. M. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

2. M. P.:

- wyciągi z protokołów przesłuchania strony i świadków: J. Ś., A. M., A. S., M. J.,

- wyciąg z pisma z dnia 4 marca 2011 r. - dodatkowe wyjaśnienia J. Ś.,

- wyciąg z protokołu czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów z 29 czerwca 2010 r. przeprowadzonych u J. H.,

- wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie nr PT-1/4407-274 do 285/12/JMG z 20 listopada 2012 r. wydanej dla M. P. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. –S.2 Sp. z o.o.,

- wyciąg z protokołu z 10 października 2011 r.,

Na podstawie powyższych dokumentów organ ustalił, że źródłem zakupów w J. miała być w głównej mierze firma M. Wartość brutto wynikająca z faktur wystawionych przez M. P. dla A. M. w 2007 r. wyniosła 21.530.588,37 zł, co stanowiło 90,5% wszystkich zakupów towarów handlowych dokonanych w tym okresie. W celu przyporządkowania źródła pochodzenia towarów wynikających z faktur wystawionych na rzecz skarżącego organ wziął pod uwagę, na podstawie faktur zakupowych firmy A. M., rodzaj, typ, ilość, cenę jednostkową oraz daty zakupu i sprzedaży. Załącznik nr 7 do protokołu badania ksiąg z dnia 12 listopada 2012 r. zawiera zestawienie towarów wykazanych na fakturach wystawionych dla skarżącego z uwzględnieniem źródła ich zakupu przez firmę J. (C.). Z ww. zestawienia wynika, że dostawcą towarów, na które A. M. wystawił dla skarżącego faktury o wartości brutto 1.585.411,56 zł w zdecydowanej części była firma M. (dot. to towarów o wartości brutto 1.514.276.60 zł).

Organ wskazał, że w pozostałym zakresie faktury dotyczyły towarów o wartości brutto 25.984.49 zł. Opisał firmy kontrahentów, rodzaj towarów (części samochodowe, opony i felgi samochodowe, oleje i inne). Organ wymienił następnie towary, na sprzedaż których zostały wystawione dla skarżącego faktury o wartości brutto 45.150,47 zł, na które A. M. nie posiadał faktur zakupu. Stwierdził, że faktury wystawione dla skarżącego przez firmę J. mające za przedmiot dostawę towarów pochodzących od innych dostawców, niż M. dokumentują faktycznie dokonane czynności. Zakwestionował natomiast rzetelność transakcji mających za przedmiot towary, które A. M. miał kupić od firmy M. oraz na których zakup nie posiadał faktur.

Organ obszernie opisał wyniki postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie M. w zakresie wystawionych faktur, obrotu i podatku należnego, podatku naliczonego, zeznań w zakresie podatku dochodowego, pokrycia w zakupach, w szczególności towarów z grupy chemia przemysłowa (sprzedaż netto 4.085.597,79 zł) i plastyfikatorów (sprzedaż netto 2.829.233 zł), opisał rozbieżności ilościowe i wartościowe pomiędzy zakupami, a sprzedażą towarów, możliwości dostaw z tej spółki wyrobów z serii A. i plastyfikatorów, które widniały na wystawionych przez A. M. fakturach, a które miały być zakupione w firmie M.

W zakresie produkcji plastyfikatorów organ przywołał ocenione jako spójne i zgodne z dokumentacją spółki S.2 zeznania głównego technologa spółki S.2 w 2006 - 2007 r. A. S. i skonfrontował je z niewiarygodnymi jego zdaniem zeznaniami M. J.

Organ przedstawił wnioski z zeznań M. P. w zakresie dostawców plastyfikatora oraz analizę obrotów na jego rachunkach bankowych pod kątem ewentualnych płatności za towary, przeciwstawiając sugerowanemu przez skarżącego w piśmie z 6 listopada 2014 r. schematowi wydatkowania środków pieniężnych przez M. P. w 2007 r.

Organ uzasadnił, że firma M. nie funkcjonowała rzeczywiście ani przy ul. [...], ani na [...] w K., czyli pod adresami wskazanymi przez M. P. jako miejsca prowadzenia działalności.

Na wniosek skarżącego organ zweryfikował negatywnie okoliczność, że M. P. zgłosił adres przy ul. [...] w K.2, jako drugie miejsce prowadzenia działalności.

Za niewiarygodne organ uznał zeznania K. O., że M. P. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy M. przy ul. [...], korzystając z zaplecza magazynowego spółki S.2. Ponadto z włączonych do akt niniejszej sprawy protokołu z czynności sprawdzających z 2 czerwca 2010 r. przeprowadzonych w F. w ramach postępowania kontrolnego wobec A. M. oraz protokołu przesłuchania w charakterze świadka K. L. z 20 czerwca 2013 r. w ramach śledztwa o sygn. akt [...] wynika, że nie świadczył on usług transportowych dla firmy M.

Organ przywołał szereg okoliczności, które świadczyły o nieprowadzeniu działalności w takim zakresie, jaki wynikał z wystawionych przez M. P. faktur w 2007 r., a które to okoliczności znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie nr UKS1293/W4P2/42/28/09/133/025 z dnia 31 grudnia 2012 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. dla M. P., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie nr PT-1/4407-274 do 285/12/JMG z 20 listopada 2012 r. W decyzji tej określono również wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. z tytułu dostawy towarów, na które M. P. posiadał faktury zakupu, a których sprzedaż nie została przez niego udokumentowana fakturami, ani rozliczona w deklaracjach VAT-7. Wyrokiem z 15 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 108/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrokiem z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 567/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną M. P. od ww. wyroku WSA w Krakowie.

W toku postępowania organ I instancji dokonał analizy porównawczej zakupu wybranego asortymentu tj. chemii przemysłowej mającej pochodzić od firmy J. z dalszą jej odprzedażą przez skarżącego. Zestawienie faktur wystawionych w 2007 r. dla skarżącego przez J. dotyczących produktów chemii przemysłowej w powiązaniu z ich sprzedażą dokonaną przez firmę T.1 stanowi załącznik nr 2 do protokołu z 15 kwietnia 2014 r.

Przy dokonywaniu ww. analizy wzięto pod uwagę towary wynikające ze spisu z natury sporządzonego na dzień 1 stycznia 2007 r., przedłożone przez skarżącego wydruki dowodów Pz oraz zasady funkcjonujące w firmie T.1 w zakresie obrotu towarami handlowymi wynikające z zeznań skarżącego i jego pracowników.

Z zeznań złożonych przez skarżącego w charakterze świadka w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec A. M. i M. P., wynika, że nie prowadził on ewidencji dostaw towarów do kontrahentów (potwierdzeń dostaw przez odbiorców). Faktury sprzedaży były drukowane w momencie zamówienia i dostarczane do odbiorców najczęściej z towarem.

Z dokumentów źródłowych zakupu skarżącego wynika, że w 2007 r. towary o nazwie chemia przemysłowa typu: A., A.1, koncentraty, barwnik do betonu R., plastyfikator, pochodziły wyłącznie z zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. M. Przeprowadzona analiza dokumentów wykazała między innymi, że w stosunku do niektórych towarów sprzedaż została dokonana w ilościach wyższych, niż wynika to z udokumentowanych zakupów (marzec 2007 r.).

Organ przedstawił zestawienie towarów i faktur zakupu i sprzedaży wykazując brak pokrycia sprzedaży w udokumentowanych zakupach. Wskazał również na niezgodność poszczególnych faktur z dokumentami PZ.

Jako dowody potwierdzające okoliczność pełnej zgodności ilości zakupionych oraz sprzedanych towarów oraz możliwości pozyskania danych w zakresie kto, kiedy i w jakiej cenie zakupił dany towar skarżący przedłożył:

- płytę CD z nagraniem operacji dokonywanych w magazynowym programie komputerowym [...] poświadczających brak niezgodności,

- zapis audio -video na nośniku pendrive demonstrujący:

- procedurę odszukania w użytkowanym programie komputerowym ewidencjonującym przyjęcie towaru na magazyn towaru - źródła zakupu (PZ, dostawca, data, cena) pomimo późniejszego nadania własnego kodu przez podatnika,

- procedurę ustalania kto, kiedy i w jakiej cenie zakupił dany towar,

- procedurę przyjmowania towaru na jedną kartotekę,

- zapis audio-video na nośniku pendrive demonstrujący analizę stanów magazynowych w użytkowanym programie magazynowym zawierającego pełną listę faktur sprzedaży, dokumentów PZ.

Przedstawione dowody zdaniem organu nie mogły wpłynąć na ocenę faktury od firmy J.2 z 3 marca 2007 r. nr [...] i wystawionego do niej dokumentu PZ nr [...], bowiem wynika z nich ewidentnie, że na fakturze wymienione są zupełnie inne towary, niż na dokumencie PZ.

Następnie organ zbadał również płatności za faktury wystawione przez firmę J. W tym celu dokonał sprawdzenia obrotów na rachunkach bankowych skarżącego firmowym oraz prywatnym prowadzonych w banku [...]. Na podstawie udostępnionych wyciągów sporządzono szczegółowe zestawienia obrotów pieniężnych dokonanych na tych rachunkach według źródeł wpływów i wypływów. Zestawienia te stanowią załączniki od nr 1 do 13 do protokołu z 10 października 2012 r.

W związku z powyższymi ustaleniami organ poddał analizie przepływy środków pieniężnych pomiędzy kontami bankowymi: firmy J. , osobistym A. M., firmy M., osobistym M. P. i jego żony A. Ż., firmy skarżącego - T.1, firmy T. kontami osobistymi skarżącego i jego żony.

Organ przedstawił zestawienie i analizę przepływów pieniężnych pomiędzy kontami bankowymi istotnymi w sprawie, przedstawił i dokonał interpretacji zeznań skarżącego i jego pracowników oraz M. C. i M.1 C., z których wynikało, że wpłacane środki pieniężne pochodziły ze sprzedaży towarów firmy T.1, były pobrane od klientów w związku z dostawą towarów do ich firm. Pieniądze mogły również być pobrane przez skarżącego lub jego żonę z kasy firmy. Skarżący wyjaśnił, że poprzez wpłatę na koto osobiste omijał opłatę prowizyjną od wpłaty na konto firmowe.

A. D. nie potrafiła wyjaśnić, z jakiego tytułu dokonywała w 2007 r. przelewów środków pieniężnych oraz operacji pod nazwą "zasilenie konta" albo "rozliczenia wzajemne" w łącznej wysokości 902.705 zł. Nie pamiętała też, z jakiego tytułu skarżący dokonywał w 2007 r. przelewów środków pieniężnych oraz operacji pod nazwą "rozliczenie wzajemne" lub "zasilenie konta" w łącznej wysokości 1.544.956 zł. Wyjaśniła, że przelewy pomiędzy rachunkami osobistymi dokonywane były drogą internetową. Przyczyną dokonywania przelewów w formie transz do 25.000 zł było uniknięcie telefonicznej weryfikacji przez bank.

Do akt włączono z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. D. - uwierzytelnione kserokopie załączników nr 2, nr 4, nr 7 i nr 9 do protokołu z 9 października 2012 r. stanowiących zestawienia wybranych operacji na jej rachunkach bankowych. Przepływy środków pieniężnych pomiędzy ww. kontami organ zobrazował na schemacie umieszczonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał, iż przepływy środków przez ww. rachunki odbywały się w formie zlecania w ciągu jednego dnia nawet kilkunastu przelewów, najczęściej w kwocie po 25.000 zł każdy, a więc w wysokości nieprzekraczającej równowartości kwoty wskazanej w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2000 r., nr 116, poz. 1216 ze zm.). Pieniądze przelewane były w danym dniu przez kilka kont. Salda poszczególnych rachunków bankowych w dniach realizacji najwyższych kwot przelewów przedstawiały kwoty rzędu od kilku do maksymalnie kilkudziesięciu tysięcy złotych, mimo przepływu przez te konta środków pieniężnych rzędu kilkuset tysięcy złotych. Świadczyło to zdaniem organu o tym, że te same środki pieniężne były wielokrotnie transferowane w kręgu kolejnych kont generując obroty przekraczające wartość zdeponowanych na nich środków pieniężnych. Po dokonaniu przelewów z konta osobistego M. P. i jego żony pieniądze nie wracały od A. D. i J. Ś. na to konto. Nie dokonywano bowiem przelewów zwrotnych, ani wpłat gotówkowych. Przelewy dokonywano na konto firmowe A. M., który dokonywał przelewów do M. Zdaniem organu pieniądze krążyły więc w obiegu zamkniętym.

W tabeli zamieszczonej w decyzji zestawiono przepływ środków pieniężnych przez poszczególne rachunki bankowe, przyjmując jako punkt wyjścia przelewy dokonane z konta osobistego M. P. (wspólnego z żoną) na konto osobiste J. Ś. Organ podkreślił, że przelew środków przez poszczególne konta odbywał się w tym samym dniu albo w ciągu kilku najbliższych dni, co przedstawiono w tabeli.

Z danych zawartych w ww. tabeli wynika, że każdą kwotę, która została przelana z konta firmowego skarżącego oraz konta firmy T. na konto J. , jako zapłata za faktury można powiązać z przelewami dokonywanymi przez M. P. na konto osobiste skarżącego. Wskazuje to, że celem przelewów dokonywanych przez T.1 na konto firmy J. nie była zapłata za towar.

Również tytuły przelewów, tj. w większości przypadków "spłata zadłużenia", bez podania konkretnej faktury, za którą następuje płatność oraz przelewanie okrągłych kwot rzędu 25.000 zł, 100.000 zł, 150.000 zł nie wskazują, aby ich celem była zapłata należności za nabywany towar. Jedynie w tytule 9 przelewów dokonanych z rachunku T.1 na rachunek firmy J., w sumie tylko na kwotę brutto 3.753,78 zł, podane są numery faktur za które następuje płatność. Dotyczy to przypadków, gdy przedmiotem dostawy opisanym na fakturze były oleje H. nabyte przez firmę ". w firmie W.2 oraz w firmie C.2.

Organ zauważył, że w tytułach przelewów realizowanych przez skarżącego na rzecz innych dostawców wpisywane były numery faktur za które następuje płatność.

Ponadto organ wskazał, że z konta rozrachunkowego [...] "Ś." prowadzonego w firmie J. wynikało, że na koniec 2007 r. posiadał nadpłatę w wysokości 758.635,58 zł. Przy czym nadpłata środków pieniężnych ze strony skarżącego wobec firmy J. miała miejsce od lipca 2007 r. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że była to zaliczka na poczet przyszłych transakcji, a brak faktury zaliczkowej obciąża jedynie A. M. Sytuacja, w której nadpłaca się taką kwotę na poczet przyszłych, bliżej nieokreślonych transakcji (faktury wystawione przez A. M. obejmowały bardzo zróżnicowany asortyment, zwłaszcza w zakresie części samochodowych), czyli "zamraża" pieniądze jest niewiarygodna i sprzeczna z zasadami logiki. Dlatego organ uznał, że celem dokonywanych przez skarżącego przelewów nie była zapłata za towar.

Odnośnie okoliczności przelewów dokonywanych przez M. P. na konto osobiste skarżącego organ wskazał, że z zebranych dokumentów, w szczególności zeznań J. Ś. i M. P., wynikają zasadnicze rozbieżności dotyczące okoliczności i przede wszystkim przyczyn przelewów w łącznej kwocie 3.615.000 zł dokonanych w 2007 r. przez M. P. na konto osobiste skarżącego. Organ zwrócił uwagę na znaczne różnice w informacjach podawanych przez M. P. oraz J. Ś. (i to zarówno między nimi, jak również w zależności od czasu, gdy informacje te podawali) co do przyczyn dokonania tego przelewu, sposobu dokonywania zwrotu, jak również relacji między nimi (w zakresie relacji koleżeńskich, czy jedynie biznesowych).

Początkowo (przesłuchania z 2011 r.) przedstawiali oni znikomą wiedzę odnośnie okoliczności i szczegółów przelewów, pomimo znacznej kwoty jaka została przelana. Informację tę uzupełniali później pisemnymi wyjaśnieniami. W pisemnych wyjaśnieniach z 2011 r., jako jedyny cel przelewów wskazali zwiększenie obrotów na rachunkach bankowych, aby zwiększyć wiarygodność kredytową. Zeznając później wskazali dodatkowo na oszczędność czasu związaną z wizytami w banku. Rozbieżności istniały również co do daty zwrotu środków: według skarżącego zwroty miały miejsce od 2007 r. maksymalnie do końca 2010 r., ale nie potrafił podać ich dat.

Natomiast według M. P. cała przelana kwota została mu zwrócona w gotówce w 2007 r., zwroty następowały w tych samych wysokościach co przelane kwoty, w przeciągu 2-3 dni lub tego samego dnia, w którym realizowany był przelew. Różnice istniały również w zakresie osób, które miały być świadkami zwrotu pieniędzy. Twierdzenia te nie zostały w jakikolwiek sposób uwiarygodnione. Za niewiarygodne organ uznał złożone na piśmie oświadczenia T. J., M. Ś. oraz A. Ż., dotyczące powodu tych operacji finansowych, a to z uwagi na treść ich uprzednich, sprzecznych z treścią tychże zeznań.

Z zestawienia operacji bankowych dokonanych na rachunku osobistym skarżącego, na które M. P. przelewał pieniądze, wynika, że nie były z niego wypłacane środki pieniężne w gotówce, a więc pieniądze zwracane M. P. nie mogły pochodzić ze środków przelanych przez niego na konto skarżącego.

Organ I instancji przeanalizował również wypłaty środków pieniężnych z kasy firmy T.1 pod kątem możliwości spłaty w gotówce środków przelanych przez M. P. Załącznik nr 4 do protokołu z dnia 15 kwietnia 2014 r. zawiera zestawienie w poszczególnych dniach 2007 r. wpłat gotówkowych dokonanych w 2007 r. na konto osobiste skarżącego, na które według zeznań wpłacane były pieniądze ze sprzedaży towarów, w powiązaniu z dokonanymi przez skarżącego wypłatami gotówkowymi z kasy firmy T.1 oraz przelewami dokonanymi z konta osobistego M. P. na konto osobiste skarżącego. Zostało ono sporządzone na podstawie wyciągu z konta osobistego oraz kont księgowych nr [...] - "Kasa" i nr [...] –"Rachunek właściciela".

Organ wskazał także na nielogiczność sytuacji, gdy kwotę 3.615.000 zł, tytułem umowy depozytu nieprawidłowego przelewa się na rzecz osoby, która - jak wynika z zeznań stron tej rzekomej umowy - nie była bezpośrednim kontrahentem, ani bliskim znajomym M. P. Przelewy ww. środków nie były poprzedzone pisemną umową, a ze strony J. Ś. nie miały miejsca jakiekolwiek pisemne gwarancje dotyczące zwrotu tych środków. Gwarancją zwrotu przelanych pieniędzy miało być jedynie zaufanie, którego podstawą nie była jednak ani znajomość prywatna, ani kontakty biznesowe.

Organ zaznaczył, że dokonywanie przez M. P. przelewów na milionowe kwoty na konta różnych osób, z którą miały go nie łączyć kontakty osobiste, odbywało się bezpłatnie, a zabezpieczeniem zwrotu przelewanych kwot miało być zaufanie. Sytuację taką organ ocenił, jako sprzeczną z doświadczeniem życiowym i niewiarygodną.

Organ wskazał również na fakt, że złożenie deklaracji od czynności cywilnoprawnych PCC-3 i odprowadzenie przez skarżącego podatku z tytułu przelewów dokonanych przez M. P. w 2007 r. nastąpiło dopiero 4 marca 2011 r., tj. po złożeniu przez skarżącego zeznań w dniu 15 lutego 2011 r. w charakterze świadka, w trakcie których był on przesłuchiwany m.in. na okoliczność ww. przelewów i w zasadzie nic na ten temat nie potrafił powiedzieć. W ocenie organu odwoławczego świadczy to o złożeniu ww. deklaracji jedynie w celu uwiarygodnienia składanych przez skarżącego później wyjaśnień odnośnie okoliczności ww. przelewów. Ponadto nazwanie przelewanych przez M. P. kwot depozytem nieprawidłowym i zgłoszenie tej czynności w urzędzie skarbowym nie jest dowodem na zwrot tych środków M. P., zwłaszcza, że brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających tę okoliczność.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że na fakturach sprzedaży wystawionych w 2007 r. dla skarżącego przez firmę J. znajdują się głównie towary, których zakup dokumentują "puste" faktury wystawione przez M. P. Równocześnie ustalono, że przelewy dokonane przez skarżącego na konto firmy J. w rzeczywistości nie miały na celu uregulowania należności wynikających z wystawionych faktur. Pieniądze przelewane, jako zapłata za faktury wracały na prywatne konto skarżącego od M. P. - wystawcy "pustych" faktur dla A. M. Pieniądze te były bowiem z konta A. M. przelewane na konto M. P., również jako zapłata za faktury.

Powyższe świadczy o tym, że faktury wystawione dla skarżącego przez A. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Za niewiarygodne uznane zostały zatem zeznania skarżącego oraz A. M. w zakresie w jakim potwierdzają, że wszystkie transakcje wynikające z faktur wystawionych w 2007 r. dla skarżącego przez A. M. miały w rzeczywistości miejsce.

M. Ś. zeznając 26 października 2012 r., w ramach postępowania wobec A. D. wskazał, że T.1 kupowała od firmy J. jedynie oleje. Dopiero w późniejszych pisemnych wyjaśnieniach do zeznań stwierdził, że wie, że firma J. sprzedawała także inne towary (chemia gospodarcza i przemysłowa, części samochodowe i inne akcesoria dla branży motoryzacyjnej). Organ uznał też, że zeznania pracowników skarżącego w odniesieniu do okoliczności i częstotliwości odbioru towarów z firmy J. są nieprecyzyjne i niespójne.

Oceniając zeznania K. O. organ wskazał, że nie uczestniczyła ona w obrocie towarowym firmy J., tj. przy odbiorze oraz sprzedaży towarów, jej wiedza na temat transakcji handlowych wynika jedynie z dokumentów-faktur, które księgowała. Ponadto biorąc pod uwagę niespójność jej zeznań złożonych na Policji z zeznaniami złożonymi w ramach niniejszego postępowania, nie mogą być one dowodem na rzeczywistą realizację wszystkich transakcji wynikających z faktur wystawionych dla skarżącego przez A. M.

Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty Pz oraz zawarte na nośnikach CD i pendrive operacje dokonane w programie magazynowym [...], wskazujące na zgodność w zakresie ilości kupionych i sprzedanych przez skarżącego towarów również nie mogą świadczyć o faktycznym zaistnieniu transakcji udokumentowanych posiadanymi przez skarżącego fakturami. Ujęcie faktur w tym programie świadczy jedynie o prowadzeniu ewidencji magazynowej, natomiast nie przesądza o tym, że towar rzeczywiście pochodzi od wystawcy faktury.

W toku postępowania zarówno przed organem I jak i II instancji skarżący przedłożył pisma oraz dowody na okoliczność, że A. M. dysponował towarami, na sprzedaż których wystawił dla niego faktury oraz wskazywał na potencjalne źródła pochodzenia niektórych towarów. Jednakże w ocenie organu dowody te nie potwierdzają faktu dysponowania towarem przez A. M.

W załączeniu do pisma z 6 grudnia 2013 r. przedłożył etykietę preparatu M. na okoliczność wykazania źródła pochodzenia płynów chemicznych zakupionych przez niego w firmie J. Wskazał, że ww. preparat produkowany był w spółce S.2, a A. M. - jako współwłaściciel tej spółki - miał możliwość zdobycia i wykorzystania wiedzy o praktycznym wykorzystaniu tego produktu i dalszego dystrybuowania go na rynku. Według skarżącego A. M. rozlewał (konfekcjonował) ten produkt i w ten sposób budował na rynku własną markę pod nazwą A. / A.1.

W odniesieniu do powyższego organ zauważył, że z dokumentów źródłowych firmy J. wynika, że A. M. sprzedał pod takimi samymi nazwami rodzajowymi i w takich samych opakowaniach kupione od spółki S.2 produkty z serii M. Wyklucza to zatem możliwość konfekcjonowania tych produktów i sprzedawania pod własną marką. Ponadto A. M. na żadnym etapie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec niego nie wskazywał na konfekcjonowanie towarów pochodzących od spółki S.2, co znajduje potwierdzenie w dokumentach źródłowych zakupu i sprzedaży. Trudno również przyjąć, aby A. M. budował własną markę pod nazwą A./A.1, gdyż produkty o takiej nazwie znajdowały się na fakturach mających dokumentować sprzedaż chemii przemysłowej wystawionych dla niego przez M. P.

Ponadto towary kupione przez A. M. od spółki S.2 w 2007 r. nie są tożsame z towarami, na które wystawił dla skarżącego faktury. Okres dokonania tych zakupów, nazwa rodzajowa, czy też gramatura wskazują, że źródłem pochodzenia chemii przemysłowej, na której zakup skarżący posiada faktury od firmy J. nie była spółka S.2. Organ podkreślił, że powyższa okoliczność znalazła swoje odzwierciedlenie w analizie dokumentów zakupu i sprzedaży firmy J. na podstawie, których sporządzono w ramach postępowania przeprowadzonego wobec A. M. załącznik nr 7 do protokołu badania ksiąg z 12 listopada 2012 r., który włączony został do akt niniejszej sprawy. Załącznik ten zawiera zestawienie, w którym sprzedaż towarów handlowych na rzecz firmy T.1 została powiązana ze źródłem ich zakupu przez firmę J., przy uwzględnieniu takich elementów jak rodzaj, typ, ilość, cena jednostkowa oraz okres zrealizowania transakcji zakupu i sprzedaży, jak również faktu, iż firma T.1 nie była w 2007 r. jedynym odbiorcą towarów opisanych w ww. załączniku nr 7.

W 2007 r. i 2008 r. A. M. mógł mieć towary z nieznanego źródła, przy czym nie przeprowadzono szczegółowych kontroli w odniesieniu do wszystkich jego kontrahentów. Organ podatkowy nie jest bowiem zobligowany do badania każdej transakcji udokumentowanej fakturą przez dany podmiot. Niezakwestionowanie rzetelności faktur wystawionych dla jednego kontrahenta, nie oznacza, że nie można negować prawa do odliczenia z faktur wystawionych dla innego podmiotu, w sytuacji, gdy z zebranych dowodów wynika, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Natomiast w odniesieniu do przedłożonego przez skarżącego wydruku: Stan magazynu na dzień 31 grudnia 2007 r., organ zauważył, że gospodarka magazynowa w firmie J. prowadzona była w oparciu o faktury, w tym faktury wystawione przez M. P. Ponieważ przedłożony dokument jest wydrukiem z programu magazynowego, a nie remanentem z natury, który tworzony jest w oparciu o faktyczny stan magazynowy, nie jest on dowodem na rzeczywiste posiadanie wymienionych w nich towarów. Wynika z niego jedynie, że określony towar został wprowadzony do programu magazynowego i nie zostały na niego wystawione faktury sprzedaży.

Wprawdzie z zeznań K. O. wynika, że w firmie J. była sporządzana co roku inwentaryzacja z natury, jednakże jedynym dokumentnym jakim dysponowały organy skarbowe w odniesieniu do stanów magazynowych firmy J. były wydruki komputerowe z programu magazynowego.

Z kolei do pisma z dnia 1 lutego 2016 r. Skarżący załączył protokoły:

- z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzonych w firmie C.2, oraz u J. w związku z kontrolami przeprowadzanymi u jego kontrahentów,

- z kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu 28 kwietnia 2009 r. w firmie J.,

- z kontroli przeprowadzonej w dniu 4 sierpnia 2005 r. u A. M. przez pracownika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Dokumenty te zdaniem skarżącego potwierdzają, że A. M. dysponował towarem, na sprzedaż którego wystawiał faktury, gdyż nie stwierdzają nieprawidłowości w obrocie handlowym, którego stroną była firma J. Odnosząc się do powyższych dokumentów organ wskazał, że z ich treści wynika, że faktury wystawione / otrzymane przez A. M. zostały ujęte w rejestrach sprzedaży/zakupu i rozliczone w deklaracjach VAT-7. W ramach tych czynności badano także płatności wynikające z faktur. Na podstawie powyższych okoliczności nie można jednak stwierdzić, czy transakcje nimi udokumentowane w rzeczywistości miały miejsce. Ponadto czynności te dotyczyły w większości przypadków innych okresów rozliczeniowych aniżeli niniejsze postępowanie. Z samych protokołów nie wynika czy transakcje udokumentowane badanymi fakturami miały miejsce i nie są dowodem na posiadanie przez A. M. w 2007 r. towaru, na sprzedaż którego wystawił dla skarżącego faktury w 2007 r. Z kolei przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu 28 kwietnia 2009 r. u A. M. była prawidłowość i rzetelność wybranych transakcji zakupu z 2008 r. Natomiast protokół z kontroli przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych dotyczy okresu 2002 - 2004 i nie odnosi się w ogóle do problematyki obrotu towarowego.

Organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające w kilku podmiotach, dla których skarżący wystawił faktury na sprzedaż towarów mających pochodzić m.in. z firmy J. W ich wyniku ustalono, że wystawione na te firmy faktury sprzedaży chemii przemysłowej, części i opon samochodowych, olejów, zostały ujęte w ich księgach rachunkowych i rejestrach zakupu VAT. Zapłaty za towar następowały zarówno przelewami, jak i gotówką. Według wyjaśnień przedstawicieli tych firm zakupiony u skarżącego towar został zużyty przez te firmy głównie na bieżące potrzeby prowadzonej działalności, m.in. do naprawy i serwisowania posiadanych pojazdów. Towar odbierany był ich transportem lub dostarczany przez firmę skarżącego. Organ nie zakwestionował rzetelności wystawionych przez skarżącego faktur sprzedaży, uznając, że dysponował on towarem, chociaż źródło pochodzenia części towarów nie było znane, gdyż nie został kupiony od wystawcy faktur - A. M.

Odnośnie faktury wystawionej przez P., organ wskazał, że M. J. wystawił dla skarżącego fakturę nr [...] z dnia 2 lutego 2007 r. mającą dokumentować sprzedaż osprzętu do kompresora na wartość netto 12.754,28 zł, podatek VAT 2.805,94 zł. Z dokumentacji skarżącego wynika, że ww. osprzęt został przez niego sprzedany wraz z kompresorem W. G. Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z dnia 15 lutego 2007 r. na wartość netto 15.000 zł, podatek VAT 3.300 zł. Organ zauważył, że z dokumentacji skarżącego wynika także, że zakupów takich towarów jak kompresory dokonywał on w 2007 r. od wyspecjalizowanych w tym zakresie firm, tj. W. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., czy K.2 Sp. j. Na zakup kompresorów W. posiadał faktury zakupu od firmy W. Sp. z o.o. Cena ich zakupu wynosiła netto 2.200 zł, podatek VAT 484 zł.

M. J. na zakup ww. osprzętu posiadał fakturę nr [...] z 11 stycznia 2007 r. wystawioną przez M. Natomiast M. P. nie posiadał dokumentu zakupu ww. towaru. Jak wynika z wyżej przedstawionych ustaleń wszystkie wystawione przez M. P. w 2007 r. faktury dokumentowały fikcyjne transakcje. M. P. przesłuchiwany w dniu 5 czerwca 2013 r. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. J., nie wiedział skąd pochodził osprzęt do kompresora, na sprzedaż którego wystawił fakturę dla M. J. Protokół tego przesłuchania włączono do akt niniejszej sprawy. M. P. zeznał, że kompresor mógł być przez niego złożony z części, które wcześniej zakupił, ale nie pamiętał tego. Równocześnie z jego zeznań wynika, że nie orientował się co do kwestii technicznych, przeznaczenia oraz zastosowania ww. osprzętu.

Organ wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu 26 lutego 2014 r., w ramach niniejszego postępowania M. J. odnośnie współpracy handlowej ze skarżącym zeznał, że w 2007 r. zawarli jedną lub dwie transakcje, ale nie pamiętał co było ich przedmiotem. Zeznania te organ ocenił jako niewiarygodne, gdyż wiedza M. J. dotycząca okoliczności ww. transakcji była niepewna i niespójna. Nie umiał on w sposób jednoznaczny określić co składało się na udokumentowany ww. fakturą osprzęt do kompresora. Zeznania M. J. odnośnie okoliczności dostarczenia towaru są sprzeczne z dowodami mającymi dokumentować tę transakcję. Według zeznań towar przywieziony przez M. P. został od razu tym samym samochodem zawieziony przez niego do firmy T.1. Faktura została zawieziona razem z towarem, podczas gdy faktura sprzedaży przez firmę M. została wystawiona w dniu 11 stycznia 2007 r., a M. J. wystawił fakturę w dniu 2 lutego 2007 r., natomiast z dokumentu PZ nr [...] z dnia 14 lutego 2007 r., znajdującego się w dokumentacji skarżącego, wynika, że przyjęcie towaru nastąpiło w czternastym dniu.

W dokumentacji skarżącego znajdowały się dwie faktury nr [...] z 2 lutego 2007 r. wystawione przez M. J. dokumentujące tę samą transakcję. Jedna była przesłana faksem i miała inaczej przybitą pieczątkę firmy P. oraz inna była parafka osoby wystawiającej fakturę. Na obu naniesiony był napis PZ [...] (czyli dokumentu wygenerowanego do tej faktury w firmie skarżącego).

Do akt niniejszej sprawy włączono także protokoły przesłuchania M. J. w charakterze świadka w dniach 6 i 7 lutego 2007 r. w ramach śledztwa o sygn. akt [...]. W zeznaniach zawartych w ww. protokołach odniósł się m.in. do sposobu prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej. Wynika z nich, że w 2007 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą P., a równocześnie był zatrudniony na pełnym etacie w S.2 Sp. z o.o. na stanowisku dyrektora handlowego. Prezesem tej spółki był M. P. Działalnością firmy P. zajmował się popołudniami, niejako dorywczo. Nie posiadał samochodu ani magazynu wynajętego na swoją firmę. Korzystał z pomieszczeń magazynowych wynajmowanych przez swojego znajomego. Przechowywał tam i docinał np. na określone wymiary podłóg samochodowych - płyty wiórowe, którymi handlował. Od firmy M. - głównego dostawcy kupował przede wszystkim części samochodowe, możliwe, że również płyny chłodnicze, olej przekładniowy, silnikowy. Towarów tych nie musiał przechowywać, bo były one kupowane pod konkretne zamówienie, a M. P. przywoził je samochodami spółki S.2, z których również on mógł korzystać i którymi od razu zawoził towar do swoich odbiorców. Głównymi jego odbiorcami było siedem, może osiem firm, były to generalnie firmy transportowe. Faktury wystawiał na komputerze znajdującym się na ul. [...] w siedzibie spółki S.2 korzystając z programu komputerowego M. Na fakturach jako sposób płatności wskazywał gotówkę. Spowodowane to było tym, że posiadał zadłużenie egzekwowane przez komornika związane z wcześniejszym etapem działalności prowadzonej w ramach firmy P. i wpływ należności za faktury na rachunek bankowy mógł się zakończyć ich zajęciem.

Dokonując oceny zgromadzonego i przedstawionego powyżej obszernego materiału dowodowego organ stwierdził, że sporne faktury wystawione przez J. oraz firmę P., z których skarżący odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 284.014,13 zł (281.208,19 zł + 2.805,94 zł) nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W tych okolicznościach prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur organ ocenił w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług.

Uprawnienie to nie może być realizowane w sposób dowolny, lecz w zgodzie z obowiązującą w tym zakresie literą prawa i tylko w ściśle określonych warunkach, podatek naliczony podlegający odliczeniu winien wynikać z faktur VAT (dokumentów celnych) stwierdzających nabycie towarów i usług. (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a).

Organ wskazał, że w przypadku gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Przywołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Organ stwierdził, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez sprzedawcę towaru stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Uprawnione jest więc stanowisko, że skarżący wprowadził do obrotu towar niewiadomego pochodzenia, a sztuczne przelewy pieniężne miały na celu uwiarygodnienie rzetelności wystawionych faktur. Skarżący wiedział przy tym, że dokonywane przez niego na konto firmy J. przelewy nie miały na celu zapłaty za faktury, ale ich celem było uwiarygodnienie zaistnienia transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Natomiast w odniesieniu do transakcji sprzedaży wynikającej z faktury wystawionej przez M. J. uzasadniona jest ocena, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że realizowana transakcja stanowi część łańcucha obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że dokonując odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności, wystawionych przez A. M. i M. J. skarżący zawyżył podatek naliczony w kwocie 284.014,13 zł (281.208,19 zł + 2.805,94 zł).

W zaskarżonej decyzji organ I instancji dokonał również innego rozliczenia kwot z tytułu zakupu kasy fiskalnej, aniżeli dokonane przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7. W deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od lutego do kwietnia 2007 r. Skarżący wykazał w poz. 54 kwotę 337 zł w związku z zakupem kasy rejestrującej P. o numerze unikatowym [...], której fiskalizacja miała miejsce w dniu 29 grudnia 2006 r. Kwoty te zwiększyły wykazane przez Skarżącego za te miesiące kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast organ I instancji określił, że Skarżącemu przysługuje prawo do ich zwrotu. Zgodnie z art. 111 ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym z 2007 r.) podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 2.500 zł.

Natomiast przepis § 7 ust. 2 obowiązującego w 2007 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2007 r., nr 51, poz. 375 ze zm.) stanowił, że kwota dokonanego w danym okresie rozliczeniowym odliczenia, z tytułu nabycia kas rejestrujących, nie może być wyższa od kwoty różnicy między podatkiem należnym a podatkiem naliczonym, o których mowa w art. 86 ustawy. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest większa lub równa kwocie podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym, podatnik może otrzymać zwrot nierozliczonej wcześniej kwoty, o której mowa w art. 111 ustawy, z tym że w danym okresie rozliczeniowym kwota zwrotu nie może przekroczyć równowartości 25% kwoty przysługującej podatnikowi do odliczenia przed jego pierwszym dokonaniem -jeżeli podatnik składa deklaracje za okresy miesięczne.

Organ I instancji dokonując w zaskarżonej decyzji rozliczenia podatku VAT za luty i kwiecień 2007 r. zgodnie z ww. przepisami wyłączył wykazane przez skarżącego kwoty odliczenia z tytułu nabycia kasy rejestrującej z kwot do przeniesienia na następny miesiąc określając, że przysługuje skarżącemu prawo do ich zwrotu. Natomiast określenie prawa do zwrotu tej kwoty w marcu 2007 r. jest niezgodne z powołanymi przepisami, gdyż za ten miesiąc określone zostało zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku VAT za marzec 2007 r. i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 19.114 zł.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, organ wskazał, że wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zaprezentowana przez skarżącego jest nieprawidłowa.

Natomiast odnośnie podnoszonego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 68 § 3 O.p., stwierdził że nie ma on w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy terminu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powstającego w drodze decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. W niniejszej zaś sprawie zobowiązanie/nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstały z mocy prawa, a w decyzji jedynie określono ich wysokość.

Organ uznał za niezasadny zarzut prowadzenia postępowania kontrolnego bez wymaganego upoważnienia stwierdzając, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie mógł upoważnić Naczelnika Wydziału – R. J. - do podpisywania upoważnień inspektorów i pracowników do przeprowadzania czynności kontrolnych.

Kolejno za niezasadny uznał organ zarzut przekroczenia zakresu postępowania kontrolnego określonego w postanowieniu o jego wszczęciu, tj. kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007 r. Wskazał, że przepływy środków pieniężnych pomiędzy kontami M. P., skarżącego, jego żony oraz A. M. stanowiły okoliczności mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie rzetelności faktur wystawionych w 2007 r. dla skarżącego przez A. M. Oceny powyższej nie może zmienić nazywanie przelanych kwot depozytem nieprawidłowym i złożenie z tego tytułu deklaracji PCC oraz zapłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych, co miało miejsce dopiero w 2011 r. po przesłuchaniu skarżącego w charakterze świadka m.in. na okoliczność tych przelewów, których zresztą w trakcie przesłuchania nie potrafił wskazać, przy braku dowodów na zwrot przez skarżącego przelanych środków.

Za nieuzasadniony uznał organ także zarzut, iż organ kontroli skarbowej uchybił zachowaniu tajemnicy bankowej oraz skarbowej, eksponując w zaskarżonej decyzji szczegółowe informacje dotyczące przekazywania środków pieniężnych na kontach osobistych skarżącego i jego żony. Skoro przelewy były dokonywane pomiędzy tymi rachunkami to oczywistym jest, że mieli o nich wiedzę, w związku z tym nie można tutaj mówić o naruszeniu tajemnicy skarbowej. Natomiast zarzutu naruszenia tajemnicy bankowej nie można odnosić do organów skarbowych ponieważ obowiązek jej zachowania, zgodnie z treścią przepisu art. 104 ust. 1 Prawa bankowego, dotyczy banków, osób w nich zatrudnionych oraz osób, za których pośrednictwem banki wykonują czynności bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128 ze zm.).

Organ uznał, że niezasadny był zarzut błędnego zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. M., jako dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Niezasadne były w tym zakresie zarzuty nieuwzględnienia licznych wniosków dowodowych skarżącego, zmierzających do wykazania, że M. P. dysponował towarem, na który zostały wystawione przez niego faktury, posiadania towaru przez A. M. od innego kontrahenta, niż M. P., zgodności stanów pomiędzy zakupionym, a sprzedanym towarem oraz obalenia tezy jakoby tworzenie własnych kodów towarów na etapie przyjęcia towarów do komputerowego systemu magazynowego umożliwiało wprowadzenie do obrotu towaru z nieujawnionego źródła.

Kolejno za niezasadny organ uznał zarzut błędnego stwierdzenia, że nie nastąpił zwrot środków pieniężnych przelanych na konto osobiste skarżącego przez M. P., co stanowiło podstawę do przyjęcia, że przelewy środków finansowych między ww. kontami służyły rzekomej zapłacie za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Do powyższych zarzutów organ drobiazgowo odniósł się w zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie organ I instancji, jak również organ odwoławczy, uznały na podstawie okoliczności wynikających ze zgromadzonych dowodów, że skarżący był świadomy, że uczestniczy w procederze wprowadzania do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia i w celu jego legalizacji odliczania podatku naliczonego z pustych faktur. Wskazywane przez skarżącego w odwołaniu przejawy staranności w przeprowadzeniu transakcji nie mogą wpłynąć na zmianę dokonanych ustaleń.

W odniesieniu do podniesionej przez skarżącego okoliczności, że dysponował on towarem, który potem skutecznie wprowadził do obrotu organ stwierdził, że z orzecznictwa ETS wynika, że samo posiadanie towaru wykorzystanego na dalszym etapie obrotu przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji, nie jest wystarczające do przyznania prawa do odliczenia podatku z faktur, które nie dokumentowały jego dostaw, o czym on wiedział lub powinien był wiedzieć (tak w wyroku TSUE w sprawie C-285/11). A taka sytuacja ma miejsce w sprawie.

Za niezasadny organ uznał również zarzut zaniechania podjęcia przez organ I instancji zbierania własnego materiału dowodowego i opieranie się na dowodach pozyskanych z innych postępowań, w których skarżący nie mógł brać czynnego udziału. Na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy składają się bowiem zarówno dowody przeprowadzone w przedmiotowym postępowaniu, jak i włączone z innych postępowań. W toku postępowania organ I instancji podjął szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla skarżącego przez A. M. oraz M. J.

Organ opisał przeprowadzone w postępowaniu dowody, wskazując na art. 180 § 1 i art. 181 § 1 O.p. Wskazał, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w ramach innego postępowania kontrolnego. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ani też innych przepisów O.p. Nie ma również znaczenia, na jakim etapie znajduje się postępowanie, z którego dowody zostały włączone, gdyż dowody te podlegają ocenie przez organ prowadzący dane postępowanie.

Za nieuzasadnione organ uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów oraz brak wypowiedzenia się co do niektórych z nich (uwzględnienia albo odmowy przeprowadzenia). Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wypowiedział się co do wszystkich złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych, uwzględniając je lub odmawiając ich przeprowadzenia.

Za niezasadny organ uznał zarzut zaniechania wystąpienia przez organ I instancji do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. w celu jednoznacznego ustalenia kto, co i kiedy od kogo kupił, skoro podstawowe znaczenie dla dokonanych ustaleń ma fakt zaistnienia lub nie dostaw towarów od M. P. dla A. M. Powyższy zarzut jest niezasadny, gdyż przepis art. 199a § 3 O.p. nie odnosi się do okoliczności faktycznych sprawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Natomiast w niniejszej sprawie kwestią sporną nie jest istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, lecz fakt faktycznej realizacji czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa.

Za niezasadny uznał także organ zarzut naruszenia zasady neutralności poprzez niezwrócenie A. M. podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych dla skarżącego. Skarżący powołał się przy tym na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 2/02 dotyczącą art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. (jego zdaniem przepisu analogicznego do art. 108 u.p.t.u.) z której wynika, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży.

Niezrozumiały dla organu jest zarzut zawarty w piśmie z dnia 17 grudnia 2015 r. dotyczący braku wskazania w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej oszacowania oraz metody jaka została zastosowana. W niniejszej sprawie ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie miało bowiem miejsca.

Niezasadny jest zarzut jakoby przez wydanie jednej decyzji odnoszącej się do 9 okresów rozliczeniowych organ I instancji naruszył przepisy art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 207 § 2 O.p. Połączenie spraw podatkowych do wspólnego rozpoznania i ewentualnie także wspólnego rozstrzygnięcia jest uprawnieniem procesowym prowadzącego postępowanie organu podatkowego. Nie jest jednak obowiązkiem wynikającym z przepisów ustawy.

Niezasadny był również zdaniem organu zarzut rażących błędów obliczeniowych. Określone w sentencji zaskarżonej decyzji kwoty, wynikające ze szczegółowego wyliczenia podatku za poszczególne miesiące zawartego w decyzji I instancji są prawidłowe.

Za niezasadny organ uznał także zarzut naruszenia z art. 210 § 4 O.p. W zaskarżonej decyzji zawarto bowiem uzasadnienie faktyczne ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz omówione zostały przyczyny dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organ I instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Natomiast odnośnie do przedstawionej przez skarżącego oceny dotyczącej sposobu wnioskowania organu I instancji przedstawionego w zaskarżonej decyzji - iż było ono wynikiem dążenia za wszelką cenę do uznania za winnego udziału w oszustwie podatkowym - organ odwoławczy wskazał, że fakt odmiennej, niż prezentowana przez skarżącego, kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania ww. organowi zarzutu tendencyjności postępowania.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia organ za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § l , art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Dalej organ wskazał, że w toku postępowania odwoławczego pismami z 21 kwietnia 2016 r., 10 maja 2016 r. oraz 31 maja 2016 r. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu zakończenia śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w T. oraz Prokuraturę Rejonową K.2. Śledztwa te toczą się w sprawie przekroczenia uprawnień i działania na szkodę interesu publicznego przez urzędników Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie Ośrodek Zamiejscowy w Tarnowie, a skarżący, jego żona i A. M. mają w nich status pokrzywdzonych. Zdaniem skarżącego rozstrzygnięcie spornej sprawy i wydanie decyzji zależy od wyniku ww. śledztw.

Postanowieniem z 10 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego, gdyż wyżej wymienione postępowania przygotowawcze nie stanowią zagadnienia wstępnego w przedmiotowym postępowaniu.

Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że ustosunkowując się do odwołania oraz przedłożonych przez Skarżącego pism, odniósł się jedynie do argumentacji merytorycznej powołującej się na dowody i okoliczności, nie odniesiono się natomiast do wyrażonych przez autora pism ocen dotyczących osoby prowadzącej postępowanie kontrolne. Wskazał też, że niemożliwe jest ustosunkowanie się do zarzutu, iż organ prowadził postępowania odwoławcze nie posiadając całości dokumentacji zgromadzonej przez organem I instancji, albowiem skarżący nie wskazał jakiej dokumentacji miałoby brakować. Niemożliwe jest również odniesienie się do zarzutu, że postępowanie odwoławcze przeprowadzone zostało w sposób niewystarczający, gdyż organ odwoławczy nie dokonał analizy znacznej części dokumentów źródłowych (dokumentacji magazynowej, dowody w wersji elektronicznej), które stanowią podstawę wymiaru podatku za 2007 r. Zarzuty te dotyczą bowiem decyzji, która jeszcze nie istnieje.

J. Ś. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzucił jej naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 180 § 1 i 188 O.p. przez nielegalną i nieuzasadnioną odmowę przyjęcia wniosków dowodowych dotyczących okoliczności mających znaczenie dla rozpoznania sprawy i nie sprzeciwiających się obowiązującemu prawu,

- art. 187 § 1 O.p. przez rozmyślne uchylenie się przed zebraniem i rozpatrzeniem całego materiału dowodowego,

- art. 190 § 2 oraz art. 123 § 1 O.p. przez wprowadzenie do materiału dowodowego zeznań świadków, zebranych w przesłuchaniach przy których strona nie mogła być obecna względnie korzystać z ustawowego prawa do zadawania im pytań przez co została naruszona w uprawnieniu do czynnego udział w postępowaniu dowodowym,

- art. 191 O.p. przez dokonanie oceny okoliczności mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tylko przez pryzmat wybranych przez organ podatkowy dowodów,

- art. 194 § 1 O.p. przez wprowadzenie do materiału dowodowego dokumentów niespełniających znamion "dokumentów urzędowych" z jednoczesnym przyznaniem im tego charakteru,

- art. 120, 121, 122, 124 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez bezprawne prowadzenie postępowania dowodowego w sposób powodujący przesunięcie na stronę ciężaru dowodzenia nieprawdziwości "z góry" przyjętych przez organ podatkowy tez i założeń (art. 122 O.p.),

- dowolną, arbitralną i wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaniechanie podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, błędne i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, zaniechanie prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w ewentualnie nielegalnej transakcji,

- prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą praworządności i legalności działania organów podatkowych (art. 120 O.p.) w sposób zbieżny z art. 6 K.p.a. oraz art. 7 Konstytucji RP – poprzez nieuzasadnioną i błędną akceptację ustaleń faktycznych poczynionych przez organ kontroli skarbowej w okolicznościach budzących uzasadnione wątpliwości w zakresie legalności jego działania, przypisywanie "z założenia" podatnikowi czynności, w których nie brał udziału i uniemożliwianie przeprowadzenia wnioskowanych przezeń dowodów,

- art. 201 § 3 O.p. poprzez bezprawne uniemożliwienie stronie skorzystania z zagwarantowanego ustawą prawa do złożenia środka odwoławczego,

- art. 236 § 1 i 2 O.p. przez bezprawne nieuwzględnienie otwartego terminu do złożenia środka odwoławczego,

- art. 200 § 1 O.p. przez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ II instancji.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący podniósł, że prowadzi handlową działalność gospodarczą w branży technicznej. Nabywa asortyment stanowiący narzędzia i osprzęt warsztatowy, części samochodowe, oleje, smary i chemię gospodarczą od swoich dostawców (producentów, ich przedstawicieli oraz innych przedsiębiorców będących pośrednikami w obrocie handlowym). Następnie nabyty towar wprowadza do dalszego obrotu wykorzystując w tym celu stacjonarną (sklepy, hurtownia) i ofertowo-wysyłkową (Internet) sprzedaż hurtową i detaliczną. Będąc profesjonalnym sprzedawcą, stosuje wszelkie dopuszczone prawem i obyczajem handlowym zabiegi celem pozyskania klienta - najlepiej do stałej współpracy handlowej. Zdaniem skarżącego powołane zabiegi pozostają niezrozumiałe dla organów podatkowych - traktujących rabaty, upusty, pozostawianie kontrahentowi zaliczki na poczet przyszłych transakcji, organizowanie kompletnych dostaw w/g potrzeb danego klienta, poszukiwanie towaru dla konkretnego kontrahenta, różnicowanie klientów pod względem oferty, ceny, sposobu dostawy, sposobu zapłaty, kierowaną sprzedaż promocyjną, konfekcjonowanie towaru, przygotowywanie gotowych zestawów towarów, sprzedaż pozyskanego towaru pod własną marką (tzw. budowanie marki na rynku), czy wreszcie wprowadzanie na rynek towarów do użycia w innym, niż oficjalny cel ich wytworzenia czy wyprodukowania (np. plastyfikatory - wytwarzane do uzdatniania betonu, a sprzedawane przez skarżącego w charakterze środka do czyszczenia gruszek betoniarek) jako zabiegi pozbawione logiki, ekonomicznego uzasadnienia i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, a przez to dające podstawę do uznania takich transakcji za nierzeczywiste.

Skarżący w swojej branży jest znanym na miejscowym rynku przedsiębiorcą handlowym. Skalę jego działalności gospodarczej (także w 2007 roku) w szczególności ocenianą przez stan zaopatrzenia prowadzonych placówek handlowych (towar oferowany bezpośrednio "na półkach" i w internetowej ofercie) można łatwo odtworzyć dzięki archiwalnym zasobom internetu. Skarżący zazwyczaj sprzedaje towar ostatecznemu odbiorcy - a to najlepiej weryfikuje rzetelność jego oferty handlowej, w tym wykazywany przez niego stan magazynowy w sensie rzeczywistego dysponowania towarem którym handluje. W tych okolicznościach skarżący spotyka się z zarzutem uczestniczenia w fikcyjnym obrocie handlowym.

Zdaniem skarżącego ustalenia faktyczne będące podstawą przyjęcia swoich tez przez organy podatkowe zostały dokonane daleko wcześniej, nim Dyrektor UKS w Krakowie wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w stosunku do J. Ś. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za 2007 rok (por. postanowienie Dyrektora UKS w Krakowie z 24 lipca 2012 r., UKS 1293/W4P2/42/32/12/2/005) a na pewno przed rozpoczęciem postępowania dowodowego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego we wskazanym wyżej zakresie przez podatkowy organ I instancji.

Podstawą "urzędowego" przyjęcia tezy o uczestniczeniu przez skarżącego w obrocie "pustymi fakturami" były ustalenia poczynione przez UKS w Krakowie w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów gospodarczych, w szczególności postępowaniu kontrolującym rzetelność opodatkowania przedsiębiorcy M. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. Zgodnie z tymi ustaleniami, M. P. nie dysponował towarem, który miał następnie sprzedać J.i M. i M. J.

Zdaniem organów podatkowych, ten sam "nie istniejący" towar, będący początkowo przedmiotem transakcji pomiędzy M. P. a A. M. i M. J. - został wskazany w fakturach wystawionych w 2007 r. przez A. M. i M. J. w ramach transakcji poczynionych ze skarżącym, który rzeczony towar sprzedał kolejnemu nabywcy. Rzeczywistości tej ostatniej okoliczności - w sensie faktycznego sprzedania przez skarżącego i wydania nabywcy fizycznie istniejącego towaru - organy podatkowe (ani ostateczni nabywcy) nie przeczą.

Skarżący z góry lokowany jako "ogniwo" nielegalnego łańcucha nie mógł ustaleniom organów w żaden sposób się przeciwstawić, ani przeciwdziałać nie będąc stroną postępowań, w których tezy te pierwotnie przyjęto, tj. postępowań prowadzonych wobec swoich kontrahentów. Najbardziej jaskrawym przykładem stawiania skarżącego przed "dowodowym faktem dokonanym" jest użycie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącego ustaleń z postępowania dotyczącego M. P., który nie dokonał przecież żadnych czynności handlowych ze skarżącym, a mimo to ustalenia i wynik jego postępowania kontrolnego zostały użyte w formie dowodu "obciążającego" Skarżącego.

Na poziomie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wypracowano jednolite stanowisko, że w takich przypadkach decyduje dobra wiara przedsiębiorcy uczestniczącego w obrocie gospodarczym. Zatem po pierwsze, fiskus nie może wymagać od przedsiębiorcy, aby drobiazgowo sprawdzał swoich (bezpośrednich) kontrahentów. Po drugie zaś, nie można odmawiać prawa do odliczenia VAT temu, kto nie wiedział, że sprzedawca popełnił przestępstwo.

Postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób bezprawny - po pierwsze, przez lokowanie ciężaru dowodu po stronie skarżącego, po drugie, przez wprowadzenie przez organ podatkowy w charakterze dowodu wybranych przez siebie i nigdy niezweryfikowanych "ustaleń" zebranych w niezakończonym postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K.2 do sygn. [...], (do akt którego skarżący nie miał dostępu, w którym nie postawiono nikomu zarzutów, nie wspominając o zakończeniu go skierowaniem aktu oskarżenia do sądu) i po trzecie, przez notoryczne odmawianie przeprowadzania dowodów (w liczbie kilkudziesięciu) wnioskowanych przez skarżącego.

Skarżący podkreślił, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 16 listopada 2012 roku nie zostało mu doręczone do dnia 31 grudnia 2012 r. Zapoznał się z treścią rzeczonego postanowienia dopiero 15 stycznia 2013 roku. Na poparcie swojej tezy Skarżący przedstawił szereg orzeczeń sądów administracyjnych, TK oraz SN.

Skarżący podniósł pozostawienie środka odwoławczego - odpowiadającego wymogom formalnym i złożonego zgodnie z procedurą - bez rozpoznania. Postanowieniem datowanym na 21 czerwca 2016 r. (1201-PT3.4353.2. 12.2016.3), Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie działając w charakterze organu II instancji, utrzymał w mocy własne postanowienie z 10 czerwca 2016 r. (1201-PT1.4213. 1.110-118.2015. 79) - którym jako organ I instancji odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 6 lutego 2015 (UKS 1 293/W4P2/42/32/1 2/340/051) wydanej w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług (VAT) za miesiące luty – sierpień, listopad i grudzień 2007 roku. Rozpoznał pozornie, gdyż osobiste wystąpienie skarżącego pn. "Wniosek o zawieszenie postępowania" - które nie wiedzieć dlaczego potraktowano jako zażalenie - w istocie nim nie było, zaś złożone w terminie i odpowiadające wszystkim warunkom formalnym zażalenie pełnomocnika skarżącego pn. "Zażalenie na postanowienie DIS w Krakowie z dnia 10 czerwca 2016 r. 1201-PT1.4213.1.110-118.2015.79 odmawiające zawieszenia postępowania" pozostawiono bez rozpoznania. Okoliczności związane z próbą zaskarżenia orzeczenia DIS w Krakowie z dnia 10 czerwca 2016 r. (zgodnie z obowiązującymi przepisami i pouczeniem w nim zamieszczonym) obrazują specyficzny stosunek organów podatkowych do uprawnień skarżącego, stąd skarżący powołał tę okoliczność w skardze na decyzję główną, bez inicjowania osobnego postępowania przed sądem administracyjnym. Wobec nierozpoznania zażalenia datowanego na 16 czerwca 2016 r. skarżący zamieścił wywód prawny potwierdzający jego zdaniem jego zasadność.

Skarżący podniósł, że de facto nie został przez organ podatkowy zawiadomiony o wyznaczeniu mu (jako stronie postępowania) siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ II instancji przed wydaniem decyzji w przedmiotowej sprawie. Decyzję kończącą postępowanie w sprawie wydano 22 czerwca 2016 roku. Wprawdzie dokument pn. "zawiadomienie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego" sporządzono 20 stycznia 2016 r., ale od tej daty załatwienie sprawy było czterokrotnie przedłużane. W tym czasie (tj. od 20 stycznia 2016 r.) skarżący złożył osobiście i przez pełnomocnika kilkadziesiąt wniosków dowodowych, proceduralnych, pism wyjaśniających tudzież dwa środki odwoławcze, zaś organ zdążył wydać co najmniej cztery postanowienia (dwa w przedmiocie postępowania dowodowego i dwa dotyczące zawieszenia postępowania).

Skarżący podniósł, że powoływanie się przez organ na moc urzędową dokumentów (uzasadnień orzeczeń, protokołów kontroli czy nawet protokołów przesłuchań świadków) przeprowadzonych w innych postępowaniach jest niedopuszczalna praktyką. Wypacza ono całkowicie sens prowadzenia rzetelnych i legalnych ustaleń dowodowych w konkretnej sprawie. Decyzja organu administracji ma moc dokumentu urzędowego jedynie w zakresie objętego nią rozstrzygnięcia (sentencji), a nie w zakresie motywów rozstrzygnięcia czy oceny materiału dowodowego przyjętego przez organ. Zatem sytuacja, w której materiał dowodowy w głównej mierze został oparty o ustalenia poczynione w postępowaniach dotyczących osób trzecich oznacza, że postępowanie dowodowe jest nierzetelne narusza normy O.p. regulujące gromadzenie i ocenę dowodów - a przez nie daje wystarczających podstaw do wydania decyzji kształtującej ewentualne zobowiązanie podatkowe.

Elementami kluczowymi w rozstrzygnięciu o posiadaniu lub nieposiadaniu towaru przez A. M. było wyjaśnienie kwestii mających wielkie znaczenie dla rozstrzygnięć postępowania dowodowego, a to:

a/ monitoringu firmy A. M. (zapis kamer - TV przemysłowa) mogącego wyjaśnić zaistnienie dostaw towaru "na magazyn" i okoliczności wydawania towaru "z magazynu",

b/ faktycznego stanu magazynu A. M. w 2007 (stan na 31 grudnia 2007),

c/ przyznaniu przez organ faktu dysponowania przez A. M. towarem z "innych źródeł",

d/ przyjętego przez organ podatkowy ustalenia w przedmiocie faktycznego posiadania i sprzedania przez skarżącego towaru wynikającego z faktur A. M.,

e/ nietrafności ustaleń organu podatkowego w przedmiocie rzekomej zasadności, prawidłowości i wiarygodności postawionej przezeń tezy o jednokierunkowym i zamkniętym przepływie środków finansowych, pomiędzy wytypowanymi przez UKS w Krakowie przedsiębiorcami - który to przepływ miał potwierdzać obrót "pustymi fakturami" z rzekomym udziałem skarżącego.

Podniósł, że zapis z monitoringu był rejestrowany na jednym z dysków serwerowni funkcjonującej w firmie A. M. Rejestracja zapisu odbywała się w formie elektronicznej - nagranie obejmowało pliki (zawierające nagranie określonej jednostki czasowej) umiejscowione w katalogach znajdujących się na dyskach jednego z serwerów zlokalizowanych w serwerowni A. M. Liczba mnoga urządzeń pamięci świadczy o znacznych możliwościach rejestracji obrazu. Zgodnie z oświadczeniem A. M. w związku z posiadanymi możliwościami sprzętowymi - nie kasował on żadnych zapisów, zaś objętość rocznego nagrania mieściła się w jednym pliku. Zatem uwagi organu podatkowego ograniczającego możliwość nagrania do roku czasu wstecz nie znajdują potwierdzenia.

Cała infrastruktura komputerowa A. M. została zabezpieczona przez organy ścigania działające na zlecenie UKS w Krakowie (por. postanowienie Prokuratury Rejonowej K.2 o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu z 9 lutego 2010 r., sygn. [...], protokół przeszukania z 11 lutego 2010 r. wraz ze spisem zabranych rzeczy). A. M. zabiegał o zwrot zabezpieczonych przedmiotów, podkreślając ich wartość i znaczenie - w sensie przechowywanych w nich danych - dla prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący podniósł, że A. M. w latach 2006 - 2008 dysponował towarem. Potwierdzają to ustalenia organów podatkowych czynione w 2006, 2007 i 2008 roku. Być może A. M. nie mógł, względnie nie umiał potwierdzić, że towar pochodził od M. P., ale nim dysponował. Zatem nie ma powodów do kwestionowania, że sprzedaż dokonana przez A. M. w 2007 r. na rzecz skarżącego faktycznie nastąpiła, zaś wystawione faktury ją dokumentujące dotyczą rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Zwłaszcza, że skarżący pozostawał poza rokiem 2007 w kontaktach handlowych z A. M., a mimo to nigdy nie zakwestionowano rzetelności tych transakcji.

Skarżący powołał się na odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 14 lipca 2014 r., PDM-1/4160-24/14/AM na skargę A. M. do WSA w Krakowie w zakresie p.d.o.f. za 2008, zgodnie z którą działania, których dopuścił się A. M. w ramach prowadzonej przez siebie firmy C. miały na celu wprowadzenie do legalnego obrotu nieewidencjonowanego towaru niewiadomego pochodzenia, który niewątpliwie istniał i znajdował się w posiadaniu strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Dyrektor wskazał, że zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z nagrań monitoringu u A. M. był niezasadny, ponieważ przeszukania i zabezpieczenia komputera w firmie C. dokonano w 2010 r., a zgodnie z pismem A. M. na dysku można było sprawdzić zapisy z przed roku. Zapisy te mogły zatem dotyczyć 2009 r., a nie 2007 r. Dyrektor wskazał, że 17 stycznia 2011 r. wszystkie zabezpieczone w trakcie przeszukania rzeczy zwrócono A. M., w związku z czym przeprowadzenie wnioskowanego dowodu było niemożliwe. Skarżący przedłożył w piśmie z 15 lutego 2016 r. oświadczenie A. M. z 11 lutego 2016 r., że nie zwrócono mu żadnych rzeczy. Dyrektor wskazał na wydruk e-maila A. M. z 13 listopada 2014 r., w którym twierdzi, że "cały sprzęt (...) został mi zwrócony, lecz nie udało nam się odtworzyć danych, które były na dyskach".

Wyrokiem z 10 kwietnia 2017 r., w sprawie I SA/Kr 1056/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 grudnia 2021 r. sygn. I FSK 1374/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Powodem uchylenia wyroku było przyjęcie, iż w niedostateczny sposób zbadano kwestię przedawniania zobowiązania podatkowego w kontekście możliwego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego celem zawieszenia terminu przedawnienia. NSA wskazał szczegółowo na następujące okoliczności:

1) wszczęcie postępowania kontrolnego w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącego za poszczególne miesiące 2007 r. nastąpiło w lipcu 2012 r.,

2) w listopadzie 2012 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 i w zw. z art. 61 § 1, w zw. z art. 7 § 1, w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, na skutek podawania nieprawdy w złożonych przez skarżącego deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2007 r.,

3) w styczniu 2013 r. ogłoszono skarżącemu zarzuty w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, o którym mowa wyżej, a następnie przez kilka kolejnych lat w ramach postępowania karnego skarbowego nie podejmowano praktycznie żadnych czynności, przy czym brak jest informacji o tym, aby postępowanie to zostało w jakikolwiek sposób zakończone,

4) decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącego za poszczególne miesiące 2007 r. została wydana dopiero w 2015 r., mimo tego, że już cztery miesiące po wszczęciu postępowania kontrolnego w tym zakresie materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do wszczęcia postępowania przygotowawczego,

5) skarżący przy piśmie procesowym z 25 lutego 2021 r. nadesłał protokoły przesłuchań pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, z których wynika, iż postępowanie przygotowawcze w sprawie skarżącego zostało wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe 2007 r., w trakcie tego postępowania nie były podejmowane żadne czynności dowodowe - opierało się ono wyłącznie na materiale dowodowym włączonym do akt sprawy z postępowania kontrolnego i zostało zawieszone z uwagi na przedłużające się postępowanie kontrolne

- okoliczności te, jako mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2007 r. wymagają dokładniejszej analizy, dokonanej z uwzględnieniem dokumentacji sprawy karnej skarbowej, zeznań świadków przedłożonych przez skarżącego oraz okoliczności faktycznych i prawnych wynikających z dowodów z dokumentów przesłanych za pismami DIAS z 4 sierpnia 2021 r. oraz z 29 września 2021 r.

Szczególnie istotne w tym zakresie są m.in. zeznania świadka J. S., głównego eksperta skarbowego w Izbie Administracji Skarbowej w Krakowie, która zeznała podczas przesłuchania w dniu 5 października 2018 r., że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w celu "przerwania" biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych J. Ś., a podczas zeznania w dniu 3 stycznia 2020 r. dodała, że wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego, za wiedzą jej przełożonych został skierowany w celu zabezpieczenia interesu państwa; istotnym jest również, że na pytanie, czy w każdej podobnej tego typu sprawie, taka była po prostu praktyka urzędu, że wnioski postępowania kontrolnego były wysyłane do komórki postępowania karnego skarbowego tylko w celu przerwania terminu przedawnienia czynów, świadek ta odpowiedziała, że "to wynikało i wynika z ustawy Ordynacja podatkowa z art. 70 tej ustawy. Ustawodawca dał taką możliwość, że w przypadku gdy ustalenia postępowań kontrolnych mogą ulec przedawnieniu, możliwe jest przerwanie przedawnienia tych zobowiązań".

Biorąc pod uwagę tezy sformułowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanej w sprawie I FPS 1/21, należy zbadać i ocenić, jakie racje przyświecały wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a następnie zawiadomieniu o tym skarżącego w grudniu 2012 r. (jego pełnomocnika w listopadzie 2012 r.) i czy ewentualnie mogło mieć to wpływ na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Należy mieć w tym zakresie również na uwadze, że z unormowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu towarzyszącego jego wprowadzeniu art. 181 O.p., wynikałoby, że został on ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego - poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego-skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazywałoby to, że uznano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć - poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe - celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego. Tymczasem z przytoczonych powyżej zeznań świadka J. S. wynikałoby, że organy skarbowe mogły się kierować innym rozumieniem przedmiotowej instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Do dokonania analizy w powyższym zakresie będzie obowiązany Sąd pierwszej instancji, który co prawda w skarżonym wyroku odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, jednakże dokonał tego jedynie w aspekcie skuteczności tego zawieszenia w związku z zawiadomieniem skarżącego (jego pełnomocnika), iż nastąpiło ono wobec wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Następnie wyrokiem z 27 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 490/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 22 czerwca 2016 r., nr 1201-PT1.4213.1.110-118.2015.80 oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie administracyjne. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarga okazała się uzasadniona, co do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego celem przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2007 r., a w konsekwencji zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. WSA uznał, że bez wątpienia postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w przedmiotowej sprawie celem wydłużenia terminu prowadzenia postępowania dla organów podatkowych. Przesądzającą okolicznością dla takiej oceny jest przede wszystkim fakt, że w trakcie tego postępowania nie były podejmowane żadne czynności dowodowe - opierało się ono wyłącznie na materiale dowodowym włączonym do akt sprawy z postępowania kontrolnego i zostało zawieszone z uwagi na przedłużające się postępowanie kontrolne. Nadto, jak wynika z zeznań świadka - pracownika organu podatkowego, była to powszechna praktyka urzędów skarbowych, dokonywana w celu zabezpieczenia interesu państwa. Zdaniem WSA nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, gdyż jak wywiedziono postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2007 r. WSA stwierdził, że przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług następuje na zasadach ogólnych, a więc zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, przy czym termin płatności podatku od towarów i usług upływa 25 dnia miesiąca. Ostatni termin przedawnienia ww. należności za grudzień 2007 r., upłynął z dniem 25 grudnia 2012 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie, wraz z odsetkami, po upływie określonego w ustawie czasu, a wierzyciel nie może prowadzić egzekucji zobowiązania. Dlatego WSA orzekł o umorzeniu postępowania administracyjnego, które zdaniem Sądu pierwszej instancji stało się bezprzedmiotowe w jego trakcie, bowiem organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie przedawnionych zobowiązań.

W następstwie skarg kasacyjnych organu odwoławczego i Prokuratora Okręgowego w K.2 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1184/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, uznając, że DIAS po raz kolejny w piśmie z 13 lipca 2022 r. wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów (w tym także tych sformułowanych już w pismach z 4 sierpnia 2021 r. oraz z 29 września 2021 r.) i kolejny raz odniósł się do kwestii zasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Prokurator Okręgowy w K.2, który zgłosił swój udział w postępowaniu, w stanowisku na rozprawę z 20 września 2022 r., również powołał się na przywołane postanowienia sądów powszechnych. WSA w Krakowie w zaskarżonym obecnie wyroku całkowicie zignorował zarówno stanowiska DIAS oraz Prokuratora, jak również przedłożone dowody mimo, że stosownie do regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a. powinien odnieść się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Skarżący, który poprzez wszczęcie postępowań karnych domagał się ukarania pracownika organu podatkowego M. L. za przekroczenie uprawnień i niedopełnienie obowiązków, poprzez m.in. całkowicie bezpodstawne i instrumentalne wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, a następnie niepodejmowania jakichkolwiek czynności i działań zmierzających do jego zakończenia, próbuje na obecnym etapie postępowania zbagatelizować wskazane powyżej postanowienia sądów dotyczącego tego zagadnienia, mimo że wcześniej uznawał je za istotne dla wykazania kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji oraz dowodów przedłożonych przez DIAS oraz Prokuratora Okręgowego w K.2. Podkreślono także, iż obowiązek badania, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystania tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, spoczywa przede wszystkim na sądzie pierwszej instancji. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (przekładowo wyroki NSA: z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22, z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 226/22 oraz z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1115/22).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Wykonując wskazania przedstawione w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1184/23, a dotyczące wyjaśnienia kwestii charakteru wszczętego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Krakowie postanowieniem nr UKS1291/W3M2/50/84/12/1/101 z 16 listopada 2012 r. postępowania w sprawie podawania nieprawdy w złożonych przez skarżącego deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. należy mieć na uwadze, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zawyżeniu podatku naliczonego na skutek odliczenia podatku, którego nie dokumentowały rzeczywiste czynności, narażając tym na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 i w zw. z art. 61 § 1, w zw. z art. 7 § 1, w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz, że wszczęcie postępowania nastąpiło przed upływem podstawowego terminu przedawnienia.

Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustawodawca powiązał wyłącznie z okolicznością wszczęcia ww. postępowania in rem, a nie ze sposobem, w jaki ono przebiega (czy np. zostało zawieszone) i jak zostanie ono zakończone. Trafne jest także stanowisko, że zgodnie z art. 10 § 1 k.p.k. organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia o czyn ścigany z urzędu. Organy podatkowe do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają prawo, a zarazem obowiązek dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga by doszło do przedstawienia zarzutów jakiejkolwiek osobie czyli do przekształcenia fazy postępowania w postępowanie przeciwko osobie.

Postępowanie kontrolne wobec skarżącego zostało wszczęte w lipcu 2012 r. i było konsekwencją ustaleń poczynionych przez organ skarbowy w toku prowadzonych od 2009 r. postępowań kontrolnych wobec M. P. i A. M., który objęty był trzema postępowaniami kontrolnymi za lata 2006-2008. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie w miarę ustaleń czynionych w ww. postępowaniach obejmował postępowaniami kontrolnymi także inne podmioty, tj. A. D., M. J. i Z. M. Ujawniony proceder polegał na tym, że firma M. wystawiała puste faktury m.in. dla firmy J. , która na tej podstawie wystawiała puste faktury dla kolejnych odbiorców, przy czym M. P. nie rozliczył podatku VAT, składał bowiem za poszczególne miesiące 2007 r. tzw. deklaracje zerowe.

Okoliczności wskazujące na wysokie prawdopodobieństwo uszczuplenia zobowiązań

podatkowych w podatku od towarów i usług za 2007 r. przez skarżącego wynikały między innymi z ustaleń i dowodów zgromadzonych wtoku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy J./C. za 2007 r. W postępowaniu tym w dniu 12 listopada 2012 r. sporządzono protokół badania ksiąg, w którym zawarte zostały ustalenia dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości, w tym wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji dla skarżącego. Decyzja dla A. M. wydana została 31 grudnia 2012 r., a zgromadzony materiał dowodowy liczył 13 tomów akt. W toku postępowania kontrolnego wobec skarżącego w dniu 10 października 2012 r. sporządzony został protokół przepływów pieniężnych. Z dokonanej przez organ analizy zawartej w tym protokole wynikało, że środki przelane przez skarżącego i jego żonę na konto firmy J. jako zapłata za wystawione faktury wracały na konto osobiste skarżącego w postaci przelewów od M. P. Z konta firmy J. pieniądze te trafiały bowiem, poprzez rachunek firmy M. (również jako zapłata za wystawione faktury) na konto osobiste pana P. i jego żony, z którego następnie przelewane były na konto osobiste skarżącego. Przelew środków przez poszczególne konta odbywał się w tym samym dniu albo w ciągu kilku najbliższych dni.

Wszczęcie postępowania kontrolnego, jak i karnego skarbowego w niniejszej sprawie nastąpiło w 2012 r., gdyż poprzedzone było wielowątkowymi i skomplikowanymi, wszczętymi wcześniej, postępowaniami prowadzonymi wobec podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu i było ich konsekwencją.

W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor UKS w Krakowie skierował w dniu 16 lutego 2011 r. do Prokuratury Okręgowej w K.2 pisemne zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstw karnych przeciwko wiarygodności dokumentów oraz przestępstwa tzw. "prania pieniędzy". W rezultacie Prokuratura Okręgowa w K.2 wszczęła pod sygn. akt [...] śledztwo o przestępstwo z art. 299 § 1 kk i art. 270 § 1 kk, a liczne protokoły przesłuchań zrealizowanych w ramach tego śledztwa zostały włączone do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego. Z pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K.2 z 20 września 2022 r. wynika, że zgromadzony w śledztwie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że M. P. i A. M. oraz inne podmioty powiązane z nim podejmowały czynności ukierunkowane na udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku środków płatniczych z korzyści związanych z popełnieniem przestępstw skarbowych i przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów.

Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło zatem w związku ze zgromadzeniem dowodów, świadczących o posłużeniu się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, z ujawnionym wcześniej w toku innych prowadzonych postępowań kontrolnych procederem wystawiania i posługiwania się przez szereg firm pustymi fakturami wystawianymi w łańcuchu kolejnych podmiotów, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wszczęcie tego postępowania związane było w chwili kierowania w dniu 16 listopada 2012 r. wniosku i wszczynania na jego podstawie postępowania karnego skarbowego, z dysponowaniem zarówno przez organ postępowania kontrolnego jak i organ postępowania przygotowawczego wystarczającym materiałem dowodowym uzasadniającym podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego oraz pozwalającym na ustalenie jego przedmiotowego i podmiotowego zakresu. Był on wystarczający także do sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu. Materiały obiektywnie więc uprawdopodobniały fakt popełnienia przestępstwa. Przedstawione powyżej okoliczności istotnie zatem wykluczają podejrzenie o instrumentalne wszczęcie postępowania karno skarbowego, mające na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Do akt sprawy karnej skarbowej dołączono dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego (zeznania podatkowe, zaświadczenia, certyfikaty, protokoły

z badania rzetelności dokumentów, zestawienia operacji bankowych, protokoły przesłuchania świadków, faktury, protokoły z czynności kontrolnych u kontrahentów i decyzje pokontrolne, wnioski dowodowe strony i odpowiedzi na nie).

Skarżącemu w dniu 15.01.2013 r. przedstawiono zarzuty oraz przesłuchano w charakterze podejrzanego. Nie ograniczono się więc jedynie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale zgromadzone dowody pozwalały przedstawić zarzuty karne. Oznacza to, że zgromadzone dane uzasadniały dostatecznie podejrzenie, że czyn został popełniony.

Dyrektor UKS pismem z dnia 22 listopada 2012 r. poinformował skarżącego o zawieszeniu z dniem 16 listopada 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do grudnia 2007 r., tj. o zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to zostało doręczone w dniu 3 grudnia 2012 r., natomiast pełnomocnikowi skrżącego w dniu 28 listopada 2012 r.

Po dwóch latach od wszczęcia, w dniu 18.11.2014 r. wydane zostało postanowienie

o zawieszeniu dochodzenia w oparciu o przepis art. 114a k.k.s., na które skarżący wniósł zażalenie. Sąd Rejonowy dla K.2 postanowieniem z dnia 21.04.2015 r. sygn. [...] uchylił ww. postanowienie i przekazał sprawę do dalszego prowadzenia Urzędowi Kontroli Skarbowej w Krakowie. W dniu 20.08.2015 r. sporządzono postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W dniu 2.12.2015 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia w oparciu o art. 114a k.k.s.

W tym kontekście przywołać należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 115/18 stwierdził, że jeśli nawet postępowanie karne skarbowe po przedstawieniu zarzutów zostało zawieszone, to jest to dopuszczalne w świetle art. 114a k.k.s. Ponadto, możliwość zawieszenia postępowania karnego skarbowego ma uzasadnienie praktyczne - w obu postępowaniach dowodami są zwykle te same dokumenty, więc konkurencyjne gromadzenie ich przez oba organy może być organizacyjnie nieuzasadnione. Status podejrzanego pozwala na aktywność w postępowaniu karnym np. w zakresie dostępu do akt postępowania czy składania wniosków dowodowych. Jakkolwiek mowa Jest o "braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego" po wszczęciu postępowania karnego skarbowego jako przesłanki, która może wskazywać na brak woli realizowania przez organ rzeczywistego celu postępowania karnego skarbowego, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie takie musi być odnoszone do stanu faktycznego konkretnej sprawy.

W niniejszej sprawie, w toku postępowania kontrolnego zgromadzony został bardzo obszerny materiał dowodowy. Skarżący w toku postępowania kontrolnego, jak i postępowania odwoławczego, składał wiele wniosków dowodowych, pism zawierających wyjaśnienia, skarg w trybie kpa. W toku samego postępowania odwoławczego skarżący wniósł liczne pisma zawierające wnioski dowodowe lub wyjaśnienia.

Na gruncie niniejszej sprawy podzielić należy ocenę, że okoliczność, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęto około miesiąca przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. również nie uprawnia do konkluzji, że czynność ta została podjęta wyłącznie dla umożliwienia instrumentalnego wykorzystania unormowania z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wszczęcie postępowania kontrolnego wobec skarżącego było efektem ustaleń poczynionych we wszczętych wcześniej postępowaniach kontrolnych u podmiotów wystawiających faktury na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast wszczęcie postępowania karnego skarbowego wymagało zgromadzenia wystarczających dowodów uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, gdy organ zbyt późno wszczyna postępowanie kontrolne żeby sprawdzić , czy przypadkiem w rozliczeniach podatnika nie występują nieprawidłowości, ale wszczęcie jest konsekwencją ustaleń dokonanych w skomplikowanych i wielowątkowych postępowaniach wszczętych wcześniej i prowadzonych wobec M. P. i A. M. O instrumentalności działania nie może automatycznie przesądzać relacja, w jakiej pozostaje moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego do terminu przedawnienia. Postępowanie karne skarbowe może być wszczęte do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a elementem rozstrzygającym powinno być to, czy w świetle art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania. Decyduje o tym przede wszystkim waga i charakter popełnionych nieprawidłowości.

Mając na uwadze dowody zgromadzone w toku postępowania administracyjnego, tudzież przeprowadzone przez sąd na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku uprawniona jest konkluzja, że materiał dowodowy, którym na dzień 16 listopada 2012

r. dysponował inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Krakowie obiektywnie uprawdopodobniał fakt popełnienia przestępstwa, a przedstawione okoliczności wykluczają instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, mające na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Nie bez znaczenia dla tej oceny są przedłożone za pismami procesowymi organu prawomocne postanowienia Sądu Okręgowego w Krakowie z dnia 18 października 2017 r. sygn. [...] oraz Sądu Okręgowego w Tarnowie z dnia 8.09.2021 r. sygn. [...], w których Sądy wprost odniosły się i oceniły zarzut instrumentalnego, tj. jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wykorzystania postępowania karnego skarbowego, uznając go za bezzasadny.

Ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej decyzji wydanej dla skarżącego była bowiem dwukrotnie przedmiotem oceny w ramach postępowania z oskarżenia subsydiarnego wniesionego przez J. Ś. przeciwko M. L. o przestępstwo z art. 231 § 1 Kodeksu karnego, tj o przekroczenie uprawnień i niedopełnienie obowiązków poprzez m.in. całkowicie bezpodstawne i instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a następnie niepodejmowanie jakichkolwiek czynności i działań zmierzających do zakończona prowadzonego przez nią postępowania karnego skarbowego przeciwko J. Ś..

Pierwsze postępowanie zostało zakończone prawomocnym postanowieniem Sądu Okręgowego w Krakowie z dnia 18 października 2017 r. sygn. [...] utrzymującym w mocy postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa - Krowodrzy z dnia 30.05.2017 r. sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania karnego przeciwko M. L. z powodu oczywistego braku faktycznych podstaw oskarżenia. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że w sprawie nie wskazano żadnego dowodu, który pozwalałby na zasadne rozważanie ewentualności popełniania przez M. L. przestępstwa z art. 231 § 1 Kodeksu karnego. W ocenie Sądu nie ma żadnych wątpliwości, że materiał, którym na dzień 16 listopada 2012 r. dysponowała M. L. obiektywnie uprawdopodabniał fakt popełnienia przestępstwa, zaś subiektywnie wywoływał wysoki stopień podejrzenia co do tego czynu. Zatem w świetle posiadania informacji, które uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa, stwierdzić należy, iż M. L. była zobligowana do wszczęcia postępowania. Sąd stwierdził także, że fakt, że wszczęcie postępowania przygotowawczego i poinformowanie o tym J. Ś. wywołało jednocześnie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może samo przez się dowodzić, że postępowanie zostało wszczęte tylko dla tego celu. Za nieuzasadnione Sąd uznał również twierdzenia J. Ś. ukierunkowane na wykazanie instrumentalnego charakteru postępowania karnego skarbowego. J. Ś. powołał tu okoliczność zawieszenia tego postępowania po jego wszczęciu na blisko trzy lata. Sąd wskazał jednak, że postępowanie zostało wszczęte w dniu 16 listopada 2012 r., a do wydania pierwszego postanowienia o jego zawieszeniu doszło w dniu 18 listopada 2014 r., a więc po dwóch latach od jego zainicjowania. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że postępowanie przygotowawcze pozostawało pod nadzorem organu nadrzędnego nad finansowym organem postępowania przygotowawczego oraz prokuratora, którzy podejmując kolejne decyzje o przedłużeniu czasu trwania dochodzenia wyrażali aprobatę tak dla sposobu jego prowadzenia, jak i samej celowości jego prowadzenia.

Drugie postępowanie zakończyło się prawomocnym postanowieniem Sądu Okręgowego w Tarnowie z 8.09.2021r., sygn. [...] utrzymującym w mocy postanowienie Sądu Rejonowego w Bochni z 6.05.2021 sygn. [...] o umorzeniu postępowania. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że koincydencja czasowa między wszczęciem postępowania oraz upływem biegu terminu przedawnienia jest oczywista, przy czym sam fakt jej wystąpienia, nie daje miarodajnych podstaw dla formułowania konsekwentnie prezentowanych przez pokrzywdzonego wniosków co do braku podstaw faktycznych i prawnych działania oskarżonej, z jego perspektywy niekorzystnego, co stanowiło, jak dowodzi analiza całości akt, asumpt do inicjowania szeregu postępowań, skierowanych przeciw kolejnym funkcjonariuszom publicznym. Sąd ocenił, że wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego przebieg zdarzeń, w perspektywie czasookresu w jakim się rozgrywały, w sposób niewątpliwy przekonuje, że działanie oskarżonej nie tylko mieściło się w granicach jej obowiązków, lecz było w pełni uzasadnione w realiach faktycznych i prawnych. W szczególności wszczęcie postępowania, którego skutkiem - z cała pewnością korzystnym z punktu widzenia organów skarbowych, a zatem i Skarbu państwa, zaś niekorzystnym z perspektywy partykularnego interesu oskarżyciela subsydiarnego - było przerwanie biegu przedawnienia - ocenić należy jako prawidłowe i ze wszech miar zasadne. W ocenie Sądu wszczęcie postępowania miałoby charakter li tylko instrumentalny, gdyby nie potwierdziła się zasadność co do zobowiązania podatkowego, co w realiach przedmiotowej sprawy nie miało miejsca

Nie można zgodzić się, że z przedłożonych przez skarżącego za pismem z dnia 25.02.2021 r. zeznań urzędników skarbowych wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazywali oni bowiem, że podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, niezależnie od tego, czy wszczęcie następuje w znacznej odległości czasowej przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia, czy też w bliskiej jego odległości. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Z przedstawionej perspektywy nie można twierdzić, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych miało na celu wyłącznie zapewnienie organowi możliwości prowadzenia postępowania podatkowego, a nie realizację celów postępowania karnego.

Nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezprawne uniemożliwienie stronie skorzystania z zagwarantowanego ustawą prawa do złożenia środka odwoławczego oraz art. 236 § 1 i 2 tożsamej ustawy przez bezprawne nieuwzględnienie otwartego terminu do złożenia środka odwoławczego, gdyż nie miało to żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. O charakterze pisma decyduje nie nagłówek, lecz jego treść. W ocenie organu pismo podatnika, które wpłynęło do organu z dnia 16 czerwca 2016 r. stanowiło właśnie zażalenie, jako że wniesione było w terminie do wniesienia środka odwoławczego oraz dotyczyło przedmiotu tej sprawy. Natomiast brak rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, wniesionego przez pełnomocnika, w żaden sposób nie wpływa na treść końcowego rozstrzygnięcia.

Zagadnienie wstępne to zagadnienie otwarte, którego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne okoliczności mające znaczenie prawne. Występuje, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej przez inny organ. Nie chodzi tu zatem o samą zależność i wpływ na wydanie decyzji o określonej treści, ale o warunek konieczny dla wydania decyzji. Zarówno postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonowa, jak i postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w związku z podejrzeniem przekroczenia uprawnień przez pracowników organu I instancji, nie stanowiły zagadnienia wstępnego w przedmiotowym postępowaniu. Pomiędzy postępowaniami przygotowawczymi, a postępowaniem w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie nie istnieje zależność tego typu, że nie jest możliwe zakończenie postępowania odwoławczego bez zakończenia tychże śledztw. Należy w końcu również podkreślić, iż nierozpoznanie przez organ zażalenia może być oceniane wyłącznie w perspektywie bezczynności, co otwierałoby dopiero stronie drogę do wniesienia środka w postaci ponaglenia, a dopiero w następnej kolejności skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ II instancji. Wszak pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Skarżący skorzystał z tego uprawnienia. Zarówno on, jak i jego pełnomocnicy aktywnie korzystali z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Konieczność rozpatrzenia pism i wniosków spowodowała przedłużenie terminu zakończenia postępowania, jednakże w okresie od wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego do dnia wydania decyzji nie zgromadzono innych dokumentów, prócz tych przedłożonych przez skarżącego. W tej sytuacji organ nie miał obowiązku ponownego wyznaczania terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym.

Uzasadnione okazały się natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego w aspekcie dowodowym, zwłaszcza przez arbitralne przyjęcie świadomego uczestnictwa skarżącego w procederze wyłudzania podatku VAT w relacjach z firmą A. M., a w odniesieniu do transakcji sprzedaży wynikającej z faktury wystawionej przez M. J. poprzez przyjęcie, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że realizowana transakcja stanowi część łańcucha obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku od towarów i usług.

Organy ustaliły, że towar, którego sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez firmy A. M. i M. J., w zdecydowanej większości miał pochodzić z firmy M. prowadzonej przez M. P., który wystawiał w 2007 r. faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na wartość brutto ponad 24 mln zł. Głównym odbiorcą faktur od firmy M. była firma J. , wartość brutto wynikająca z faktur to 21.530.588,37 zł. A. M. wraz z M. P. byli wspólnikami i członkami zarządu S.2 Sp. z o.o. Drugim odbiorcą firmy M. pod względem wartości wynikającej z faktur była firma P. należąca do M. J., będącego równocześnie pracownikiem spółki S.2, dla którego M. P. wystawił faktury na wartość brutto 1.298.346,87 zł.

Organy przyjęły, że skarżący wprowadził do obrotu towar niewiadomego pochodzenia, a sztuczne przelewy pieniężne miały na celu uwiarygodnienie rzetelności wystawionych faktur. Skarżący wiedział przy tym, że dokonywane przez niego na konto firmy J. przelewy nie miały na celu zapłaty za faktury, ale ich celem było uwiarygodnienie zaistnienia transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Natomiast w odniesieniu do transakcji sprzedaży wynikającej z faktury wystawionej przez M. J. uzasadniona jest ocena, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że realizowana transakcja stanowi część łańcucha obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku od towarów i usług.

Jednocześnie z ustaleń organów wynika, że w przeciwieństwie do M. P. firma J. w większym zakresie dokonywała rzeczywistego obrotu, a udział fikcyjnych faktur w jej działalności stanowi mniejszą, choć znaczną część działalności w 2007 r.

Co dotyczy transakcji z firmą M. J., to na zakup przedmiotowego osprzętu posiadał fakturę nr [...] z 11 stycznia 2007 r. wystawioną przez M. Natomiast M. P. nie posiadał dokumentu zakupu ww. towaru, M. P. zeznał, że kompresor mógł być przez niego złożony z części, które wcześniej zakupił, ale nie pamiętał tego. Równocześnie z jego zeznań wynika, że nie orientował się co do kwestii technicznych, przeznaczenia oraz zastosowania ww. osprzętu.

Organ wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu 26 lutego 2014 r., w ramach niniejszego postępowania M. J. odnośnie współpracy handlowej ze skarżącym zeznał, że w 2007 r. zawarli jedną lub dwie transakcje, ale nie pamiętał co było ich przedmiotem. Zeznania te organ ocenił jako niewiarygodne, gdyż wiedza M. J. dotycząca okoliczności ww. transakcji była niepewna i niespójna. Nie umiał on w sposób jednoznaczny określić co składało się na udokumentowany ww. fakturą osprzęt do kompresora. Zeznania M. J. odnośnie okoliczności dostarczenia towaru są sprzeczne z dowodami mającymi dokumentować tę transakcję. Według zeznań towar przywieziony przez M. P. został od razu tym samym samochodem zawieziony przez niego do firmy T.1. Faktura została zawieziona razem z towarem, podczas gdy faktura sprzedaży przez firmę M. została wystawiona w dniu 11 stycznia 2007 r., a M. J. wystawił fakturę w dniu 2 lutego 2007 r., natomiast z dokumentu PZ nr [...] z dnia 14 lutego 2007 r., znajdującego się w dokumentacji skarżącego, wynika, że przyjęcie towaru nastąpiło w czternastym dniu.

Skarżący wywodził w skardze, że prowadzi handlową działalność gospodarczą w branży technicznej. Nabywa asortyment stanowiący narzędzia i osprzęt warsztatowy, części samochodowe, oleje, smary i chemię gospodarczą od swoich dostawców (producentów, ich przedstawicieli oraz innych przedsiębiorców będących pośrednikami w obrocie handlowym). Następnie nabyty towar wprowadza do dalszego obrotu wykorzystując w tym celu stacjonarną (sklepy, hurtownia) i ofertowo-wysyłkową (Internet) sprzedaż hurtową i detaliczną. Będąc profesjonalnym sprzedawcą, stosuje wszelkie dopuszczone prawem i obyczajem handlowym zabiegi celem pozyskania klienta - najlepiej do stałej współpracy handlowej. Zdaniem skarżącego powołane zabiegi pozostają niezrozumiałe dla organów podatkowych - traktujących rabaty, upusty, pozostawianie kontrahentowi zaliczki na poczet przyszłych transakcji, organizowanie kompletnych dostaw w/g potrzeb danego klienta, poszukiwanie towaru dla konkretnego kontrahenta, różnicowanie klientów pod względem oferty, ceny, sposobu dostawy, sposobu zapłaty, kierowaną sprzedaż promocyjną, konfekcjonowanie towaru, przygotowywanie gotowych zestawów towarów, sprzedaż pozyskanego towaru pod własną marką (tzw. budowanie marki na rynku), czy wreszcie wprowadzanie na rynek towarów do użycia w innym, niż oficjalny cel ich wytworzenia czy wyprodukowania (np. plastyfikatory - wytwarzane do uzdatniania betonu, a sprzedawane przez skarżącego w charakterze środka do czyszczenia gruszek betoniarek) jako zabiegi pozbawione logiki, ekonomicznego uzasadnienia i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, a przez to dające podstawę do uznania takich transakcji za nierzeczywiste.

Skarżący w swojej branży jest znanym na miejscowym rynku przedsiębiorcą handlowym. Skalę jego działalności gospodarczej (także w 2007 roku) w szczególności ocenianą przez stan zaopatrzenia prowadzonych placówek handlowych (towar oferowany bezpośrednio "na półkach" i w internetowej ofercie) można łatwo odtworzyć dzięki archiwalnym zasobom internetu. Skarżący zazwyczaj sprzedaje towar ostatecznemu odbiorcy - a to najlepiej weryfikuje rzetelność jego oferty handlowej, w tym wykazywany przez niego stan magazynowy w sensie rzeczywistego dysponowania towarem którym handluje. W tych okolicznościach skarżący spotyka się z zarzutem uczestniczenia w fikcyjnym obrocie handlowym.

Zdaniem skarżącego podstawą przyjęcia tezy o jego uczestniczeniu w obrocie "pustymi fakturami" były ustalenia poczynione przez UKS w Krakowie w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów gospodarczych, w szczególności postępowaniu kontrolującym rzetelność opodatkowania przedsiębiorcy M. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. Zgodnie z tymi ustaleniami, M. P. nie dysponował towarem, który miał następnie sprzedać A. M. i M. J.

Zdaniem organów podatkowych, ten sam "nie istniejący" towar, będący początkowo przedmiotem transakcji pomiędzy M. P. a A. M. i M. J. - został wskazany w fakturach wystawionych w 2007 r. przez A. M. i M. J. w ramach transakcji poczynionych ze skarżącym, który rzeczony towar sprzedał kolejnemu nabywcy. Rzeczywistości tej ostatniej okoliczności - w sensie faktycznego sprzedania przez skarżącego i wydania nabywcy fizycznie istniejącego towaru - organy podatkowe (ani ostateczni nabywcy) nie przeczą.

Na poziomie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wypracowano jednolite stanowisko, że w takich przypadkach decyduje dobra wiara przedsiębiorcy uczestniczącego w obrocie gospodarczym. Zatem po pierwsze, fiskus nie może wymagać od przedsiębiorcy, aby drobiazgowo sprawdzał swoich (bezpośrednich) kontrahentów. Po drugie zaś, nie można odmawiać prawa do odliczenia VAT temu, kto nie wiedział, że sprzedawca popełnił przestępstwo.

Postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób bezprawny - po pierwsze, przez lokowanie ciężaru dowodu po stronie skarżącego, po drugie, przez wprowadzenie przez organ podatkowy w charakterze dowodu wybranych przez siebie i nigdy niezweryfikowanych "ustaleń" zebranych w niezakończonym postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K.2 do sygn. [...], (do akt którego skarżący nie miał dostępu, w którym nie postawiono nikomu zarzutów, nie wspominając o zakończeniu go skierowaniem aktu oskarżenia do sądu) i po trzecie, przez notoryczne odmawianie przeprowadzania dowodów (w liczbie kilkudziesięciu) wnioskowanych przez skarżącego.

Dalej podniósł, że elementami kluczowymi w rozstrzygnięciu o posiadaniu lub nieposiadaniu towaru przez A. M. było wyjaśnienie kwestii mających wielkie znaczenie dla rozstrzygnięć postępowania dowodowego, a to: monitoringu firmy A. M. (zapis kamer - TV przemysłowa) mogącego wyjaśnić zaistnienie dostaw towaru "na magazyn" i okoliczności wydawania towaru "z magazynu", faktycznego stanu magazynu A. M. w 2007 (stan na 31 grudnia 2007), przyznaniu przez organ faktu dysponowania przez A. M. towarem z "innych źródeł", przyjętego przez organ podatkowy ustalenia w przedmiocie faktycznego posiadania i sprzedania przez skarżącego towaru wynikającego z faktur A. M., nietrafności ustaleń organu podatkowego w przedmiocie rzekomej zasadności, prawidłowości i wiarygodności postawionej przezeń tezy o jednokierunkowym i zamkniętym przepływie środków finansowych, pomiędzy wytypowanymi przez UKS w Krakowie przedsiębiorcami - który to przepływ miał potwierdzać obrót "pustymi fakturami" z rzekomym udziałem skarżącego.

Przedstawionym powyżej zarzutom nie można odmówić słuszności, zwłaszcza przez pryzmat akcentowanej w nich dobrej wiary podatnika.

Odnośnie poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61).

Ponadto, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

W związku z tym, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawa do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT (zob. postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C-446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto, jak orzeczono w postanowieniu TSUE z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft. dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający.

W kontekście przywołanych wyżej orzeczeń TSUE uprawniona jest ocena, że organ dokonał arbitralnej i co najmniej przedwczesnej oceny zachowania skarżącego przy badaniu jego świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym, tudzież należytej staranności.

Trzeba mieć na uwadze, że skarżący nie posiadał takich uprawnień, w jakie wyposażone są organy administracji publicznej. Tym zaś organom ustalenie, że firmy M. P. i A. M. były wykorzystywane do oszustw podatkowych zajęło znaczny okres czasu. Trudno wymagać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą ze znanym sobie od lat kontrahentem, aby dokonywał rozbudowanej w czasie weryfikacji pochodzenia towaru, tym bardziej, że same organy ustaliły, iż firma A. M. w większym zakresie dokonywała rzeczywistego obrotu, a udział fikcyjnych faktur w jej działalności stanowił mniejszą, choć znaczną część działalności w 2007 r.

Skarżący podkreślał, że zapis z monitoringu mającego wyjaśnić zaistnienie dostawy towaru "na magazyn" był rejestrowany na jednym z dysków serwerowni funkcjonującej w firmie J. Rejestracja zapisu odbywała się w formie elektronicznej - nagranie obejmowało pliki (zawierające nagranie określonej jednostki czasowej) umiejscowione w katalogach znajdujących się na dyskach jednego z serwerów zlokalizowanych w serwerowni firmy J. Liczba mnoga urządzeń pamięci świadczy o znacznych możliwościach rejestracji obrazu. Zgodnie z oświadczeniem A. M. w związku z posiadanymi możliwościami sprzętowymi nie kasował on żadnych zapisów, zaś objętość rocznego nagrania mieściła się w jednym pliku. Zatem uprawniona jest konstatacja, że uwagi organu podatkowego ograniczającego możliwość nagrania do roku wstecz nie znajdują potwierdzenia.

Cała infrastruktura komputerowa A. M. została zabezpieczona przez organy ścigania działające na zlecenie UKS w Krakowie na podstawie postanowienia Prokuratury Rejonowej K.2 z 9 lutego 2010 r., sygn. [...]. A. M. zabiegał o zwrot zabezpieczonych przedmiotów, podkreślając ich wartość i znaczenie - w sensie przechowywanych w nich danych - dla prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący podnosił, że zgodnie z oświadczeniem M. L. z komórki karno-skarbowej UKS w Krakowie komórka ta posiadała kopie bierne monitoringu, a co wynikać ma z protokołu przeszukania z 11.02.2010 r. Trudno założyć, że dyski zostały zwrócone A. M. bez sporządzenia kopii zapisanych na nich danych. Organy mogły zatem pozyskać rzeczone dane z monitoringu, mimo późniejszych perturbacji z niemożnością odtworzenie danych, które były na dyskach (zostały uszkodzone). Nie zweryfikowano także twierdzeń skarżącego dotyczących istniejącego duplikatu przedmiotowych kopii.

Wedle skarżącego A. M. w latach 2006 - 2008 dysponował towarem. Potwierdzają to ustalenia organów podatkowych czynione w 2006, 2007 i 2008 roku. Organy przyznały, że A. M. mógł mieć towar także z nieznanego źródła i także z innych firm niż M. Zatem istotnie nie ma powodów do kwestionowania, że sprzedaż dokonana przez J. w 2007 r. na rzecz skarżącego faktycznie nastąpiła, zaś wystawione faktury ją dokumentujące dotyczą rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Ocena ta jest tym bardziej uprawniona, że skarżący pozostawał poza rokiem 2007 w kontaktach handlowych z A. M., a mimo to nigdy nie zakwestionowano rzetelności tych transakcji. Skarżący powołał się w tym kontekście na odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 14 lipca 2014 r., PDM-1/4160-24/14/AM na skargę A. M. do WSA w Krakowie w zakresie p.d.o.f. za 2008, zgodnie z którą działania, których dopuścił się A. M. w ramach prowadzonej przez siebie firmy miały na celu wprowadzenie do legalnego obrotu nieewidencjonowanego towaru niewiadomego pochodzenia, a więc niewątpliwie towar istniał i znajdował się w posiadaniu A. M. Słusznie także zarzuca skarżący, że skoro jedynym dokumentem jakim dysponowały organy dla wykazania stanów magazynowych firmy J. były wydruki komputerowe z programu magazynowego, to wobec stanowiska podatnika należało kwestię tą wyjaśnić w oparciu także o dokumentację będąca w posiadaniu Prokuratury, zwłaszcza że wersję podatnika potwierdziła świadek K.O.

W aspekcie istnienia towaru istota jest także okoliczność przyznania przez organ faktu dysponowania towarem przez samego skarżącego i jego dalszej odsprzedaży, lecz towaru nie pochodzącego od A. M.; zatem uzasadniony jest zarzut, że przyznanie powyższego faktu przez organ, przy jednoczesnym braku bezspornego wykazania, iż jego zakup nie mógł nastąpić od A. M. dyskredytuje wnioski organu o nadużyciach podatkowych skarżącego.

Arbitralne i co najmniej przedwczesne są ustalenia dotyczące obiegu zamkniętego przepływu środków pieniężnych pomiędzy kontami bankowymi: firmy J. , osobistym A. M., firmy M., osobistym M. P. i jego żony A. Ż., firmy skarżącego - T.1, firmy T. oraz kontami osobistymi skarżącego i jego żony. Skarżący zarzuca, że organ pominął milczeniem zwrot przez żonę skarżącego przekazanych jej przelewem uprzednio przez męża kwot na rachunek podatnika; tym samym operacje objęte zwrotnym przelewem bankowym i oraz wypłata gotówki przez małżonkę skarżącego i wpłata jej na jego konto dekomponuje przyjęty przez organy obieg zamknięty środków pieniężnych. Choć organ odniósł się do tej kwestii, to jednak uczynił to w sposób ogólny akcentując , że z pism skarżącego wynikały różne wyliczenia. Kolejną niedostatecznie wyjaśniona kwestią w zakresie przepływu środków jest sprawa zwrotu przez skarżącego depozytu nieprawidłowego M. P. Skarżący w toku postepowania podatkowego przedstawił okoliczności i motywy operacji składających się na depozyt. Wnioskował także o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność istnienia depozytu i jego spłaty przez skarżącego, a także przesunięć majątkowych pomiędzy podatnikiem i jego żoną. Organ odmówił przeprowadzenia rzeczonego dowodu, czym uniemożliwił podatnikowi wykazanie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii dotyczących weryfikacji faktycznego przepływu środków pieniężnych. Powoływanie się na dostateczne wykazanie przedmiotowych okoliczności przeprowadzonymi już dowodami było nieuprawnione wobec istotnej kontrowersyjności stanowisk organu i podatnika, znaczenia rzeczonej faktografii dla rozstrzygnięcia i treści samego wniosku dowodowego.

Podobnie ocenić należy faktografię w odniesieniu do transakcji sprzedaży wynikającej z faktury wystawionej przez M. J. Nieuzasadniona jest ocena, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że realizowana transakcja stanowi część łańcucha obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku od towarów i usług. Brak jest ku temu przekonujących dowodów, a organy podatkowe nie zakwestionowały, że skarżący rzeczony towar sprzedał kolejnemu nabywcy.

Doszło zatem do naruszenia zasady prawdy obiektywnej o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. przez dokonanie oceny okoliczności mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tylko przez pryzmat wybranych przez organ podatkowy dowodów, a także art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia wyżej opisanych dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Wobec powyższego sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor IAS usunie spostrzeżone uchybienia.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.