Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 54/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Katarzyna Górska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2023 r. sprawy ze skargi U. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. - obecnie Syndyk Masy Upadłości U. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2021r., nr 2801-IOV.4103.48.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 12 sierpnia 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "Naczelnik", "organ I instancji") określił U. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. - obecnie Syndyk Masy Upadłości U. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości (dalej jako: "strona", "Spółka", "skarżąca", "podatnik") zobowiązanie podatkowe za miesiące luty i marzec 2016 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń, kwiecień-wrzesień 2016 r.

Powyższą decyzję organ wydał w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Nie zmieniając własnego rozstrzygnięcia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przyjął jedynie, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm., Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., dalej jako: ustawa o VAT) zamiast, jak w pierwszej decyzji - lit. a pkt 4 tego aktu. Swoje rozstrzygnięcie oparł zatem na tak zwanej klauzuli "nadużycia prawa".

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "Dyrektor ", "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z 1 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez U.1. S.A. , dokumentujących nabycie towarów z faktur wymienionych na str. 7-9 decyzji I instancyjnej. Natomiast bezsporne i niekwestionowane jest odliczenie przez stronę w miesiącach od stycznia do lipca 2016 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez U. 1. S.A. dotyczących towarów, które uprzednio ujęte były w fakturach VAT sprzedaży wystawionych przez P. S.A. na rzecz U. 1. S.A.

Organ odwoławczy ustalił, że 23 grudnia 2015 r. pomiędzy P. S.A. i D. Spółka jawna (dalej jako: "D. Sp. j."), została zawarta umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: "ZCP") pod nazwą P. (bez zachowania formy aktu notarialnego, gdyż zgodnie z umową nie dokonano sprzedaży nieruchomości). W skład ZCP nie wchodziły towary handlowe, jakimi dysponowała P. S.A. (dalej również: "towar wyodrębniony z ZCP", "część magazynowa").

W tym samym dniu podpisano również trójstronne porozumienie pomiędzy U. 1. S.A., P. S.A. i D. Sp. j., z którego wynikało, że wobec postanowień zawartych w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, D. Sp. j. zobowiązuje się do sprawowania pieczy nad maszynami i częściami zamiennymi nabytymi przez U.1. S.A. od P. S.A. znajdującymi się w konkretnych lokalizacjach: B., ul. [...]; Z., ul. [...]; B.1., ul. [...].

Wskazane porozumienie zostało zawarte z uwagi na porozumienie z 22 grudnia 2015 r. pomiędzy U.1. S.A. a P. S.A. w związku z nabyciem w tym dniu przez firmę U. 1. S.A. maszyn i części zamiennych, szczegółowo wskazanych na fakturach VAT w załączniku do tego porozumienia. Zgodnie z porozumieniem maszyny i części zamienne miały być przechowywane przez sprzedawcę (P. S.A.) w następujących lokalizacjach: B., ul. [...]; Z., ul. [...]; B.1., ul. [...]. P. S.A. zobowiązało się sprawować nad sprzedanymi maszynami i częściami dozór i pieczę w okresie 6 miesięcy od daty zawarcia porozumienia. Wynagrodzenie sprzedawcy z tytułu przechowywania maszyn i części zawierało się w cenie nabycia. Ponadto sprzedawca (P. S.A.) zobowiązał się wydać maszyny i części zamienne kupującemu (U.1. S.A.) lub osobie wskazanej przez kupującego, na każde jego wezwanie.

Organ II instancji wskazał również, że 28 stycznia 2016 r. zawarta została umowa najmu nieruchomości pomiędzy P. S.A., a D. Sp. j. Przedmiotem najmu według umowy były grunty niezabudowane oraz część nieruchomości w B.1., B. i w L., będące własnością P. S.A., a w drodze sprzedaży ZCP przekazano tylko "lokalizacje" znajdujące się pod ww. adresami.

Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę na powiązania spółek (podmiotowe, kapitałowe i własnościowe), połączenia spółek (U.2. Sp. z o. o., U.3. Sp. z o. o. i L. Sp. z o. o.) szczegółowo opisane przez organ I instancji na str. 13-18 decyzji, przedstawiając graficzne schematy przeprowadzonych zmian.

Następnie na podstawie materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy, Dyrektor odtworzył obrót towarem handlowym, który nie został przekazany w formie ZCP przez P. S.A. do D. Sp. j., i nad którym to towarem strona miała "sprawować pieczę" ustalając, że towar wyodrębniony z ZCP został zafakturowany przez P. S.A. na rzecz U.1. S.A. i następnie na rzecz strony.

W ocenie Dyrektora, okoliczności stwierdzone przez niego w niniejszej sprawie dowodzą, że chociaż kwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty, a strony transakcji dopełniły formalnych czynności z nimi związanych, to jednak ich przebieg został celowo ukształtowany w taki sposób, aby strona mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur wystawionych przez U.1. S A.

Działania podejmowane przez wymienione podmioty (tj. P. S.A., D. Sp. j., U.1. S.A.), czyli zawarcie porozumień, sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wystawienie faktur dotyczących sprzedaży wyodrębnionych towarów, które stanowiły nierozłączny element ZCP i powinny być sprzedane łącznie z pozostałymi jej składnikami jako czynność do której zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie stosuje się przepisów ustawy (czynność nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), zostały dokonane w następstwie zaplanowanego i ściśle określonego celu, tj. uzyskania korzyści w postaci nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy podkreślił, że gdyby P. S.A. wystawiła faktury obejmujące ww. towary, bezpośrednio na rzecz strony, transakcje te uznane zostałyby jako mieszczące się w definicji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która z kolei nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Zawarte porozumienia, wystawienie faktur przez P. na rzecz U.1. S.A., a następnie na rzecz strony, miały na celu obejście przepisów prawa (nadużycie prawa). W konsekwencji wystąpił podatek naliczony do odliczenia przez skarżącą (z faktur wystawionych przez U.1. S.A.). Natomiast gdyby bowiem nie istniały powiązania osobowo-kapitałowe pomiędzy spółkami uczestniczącymi w transakcji zbycia/nabycia ZCP i sprzedaży/zakupu towarów, o których mowa w porozumieniach z 22 i 23 grudnia 2015 r., to do takich transakcji nigdy by nie doszło.

Mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego oraz po przeanalizowaniu schematów transakcji (w ramach i poza ZCP), Dyrektor skonstatował, iż celem strony, na której działalność wpływ miały powiązane z nią Spółki (bezpośrednio i pośrednio), było kształtowanie transakcji zmierzających do obejścia prawa. Korzyść podatkowa powstała poprzez:

- obniżenie przez P. S.A. podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów handlowych następnie odsprzedanych do U.1. S.A. W przypadku natomiast zbycia w ramach ZCP nie wystąpiłby podatek należny, a tym samym zaistniałby brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących towarów handlowych w oparciu o niżej powołane przepisy,

- obniżenie przez stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez U.1. S.A. ("sztuczna transakcja").

Organ II instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie działania powiązanych Spółek doprowadziły do sztucznej odsprzedaży towarów handlowych po cenach magazynowych przez Spółkę P. S.A. Spółce U.1. S.A., która następnie ten towar odsprzedała bez marży na rzecz strony. Sprzedaż ta miała zaistnieć nie tylko po to, aby "wprowadzić" do ewidencji magazynowej podatnika towar handlowy (poza ZCP) i odliczyć przez nią podatek naliczony VAT, jak również "skorzystać" na podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wyłączenie z ZCP towarów handlowych, odsprzedanych U.1. S.A. i sprzedanych następnie na rzecz strony spowodowało zaniżenie tego podatku o kwotę ponad 199.000,00 tys. zł. Stwierdzone przez organ odwoławczy powiązania pomiędzy podmiotami mają w jego ocenie charakter personalny i ekonomiczno-prawny. Dotyczą, one na przykład:

- opóźnienia w zapłacie należności za nabytą ZCP bez żadnych konsekwencji (ani umowa, ani aneks nr 1 z 21 grudnia 2016 r. do tej umowy nie przewidywały odsetek od nieterminowej zapłaty czy też kar umownych za opóźnienia w regulowaniu zobowiązania), tak więc P. S.A.: "(...) przez ponad półtora roku, licząc od dnia zawarcia umowy zbycia ZCP", tj. 23 grudnia 2015 r. (termin dokonania przelewu zapłaty ceny 7.500.000,00 zł to 16 maja 2017 r.) nie uzyskała żadnych środków finansowych, którymi mogłaby swobodnie dysponować,

- zawarcia porozumienia z 22 grudnia 2015 r. pomiędzy U.1. S.A. a P. S.A., dotyczącego nabycia 22 grudnia 2015 r. przez U.1. S.A. maszyn i części zamiennych,

- zawarcia porozumienia z 23 grudnia 2015 r. (trójstronne porozumienie pomiędzy U.1. S.A., P. S.A i stroną o objęciu przez nią pieczy nad maszynami i częściami zamiennymi nabytymi przez U.1. S.A. od P. S.A. bez dodatkowego wynagrodzenia (wynagrodzenia zawartego w cenie nabycia).

Znaczenie tych ustaleń wynika z treści powołanego przez Dyrektora w uzasadnieniu decyzji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym jedną z cech transakcji uznanych za dokonane wbrew zakazowi "nadużycia prawa" jest wykrycie powiązań natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami.

Zdaniem organu II instancji, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółka na bazie majątku (ZCP) nabytego na podstawie umowy z 23 grudnia 2015 r. od Spółki P. S.A. oraz towarów, nad którymi sprawowała pieczę na podstawie trójstronnego porozumienia z 23 grudnia 2015 r. (zawartego pomiędzy stroną, P. S.A. i U.1. S.A.) mogła kontynuować dotychczasową działalność zbywcy ZCP i działalność tę kontynuowała.

Konkludując, organ odwoławczy wyraził pewność co do tego, że strona uczestniczyła w łańcuchu, który został sztucznie wydłużony poprzez wykorzystanie w nim podmiotów powiązanych i ściśle współpracujących, które nie wniosły żadnej wartości dodanej, a sporne w sprawie transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Sądu. Zaskarżając decyzję Dyrektora w całości strona wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia:

1) prawa materialnego, w postaci:

- art. 86 ust 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 6 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż przedmiotem nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa były również towary handlowe,

- art. 5 ust. 4 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezasadne stwierdzenie, że normy z tych przepisów wynikające nie znajdują zastosowania wobec nieuzasadnionego twierdzenia organu odwoławczego, że faktury wystawione na rzecz Spółki dokumentujące dostawy towarów pomimo, iż dokumentują rzeczywiste zdarzenia, to jednak dają podstawę do zastosowania klauzuli nadużycia prawa,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i twierdzenie, że faktury z tytułu nabycia towarów potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów, w sytuacji gdy nie stanowiły one zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,

- art. 167 oraz art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 - dalej jako: "Dyrektywa 2006/112" ) poprzez jego niezastosowanie oraz w związku z nieuprawnionym zastosowaniem art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w efekcie pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich miały dopuścić się podmioty uczestniczące w transakcji nabycia towarów, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż transakcja została dokonana z podmiotem celowym, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT,

- art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112 poprzez pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez przyjęcie, że uzyskała ona nieuzasadnioną korzyść majątkową w postaci VAT, w sytuacji, gdy działając rzeczywiście nabyła towary stanowiące dalej przedmiot dostawy, a dostawcy i odbiorcy towarów wykazali te transakcje w swoich rozliczeniach i uiścili należny podatek oraz poprzez niewyważenie interesu publicznego i prywatnego dla oceny pojęcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej, bowiem ustalając cały łańcuch dostaw organy obu instancji dążą do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości aniżeli spodziewane wpływy w sytuacji, w konsekwencji podważając cały system prawny VAT oraz zaufanie do stanowionego prawa, poprzez uznanie, że przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów;

- art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021r., poz. 162, dalej jako: "Prawo przedsiębiorców") w zakresie, w jakim organy podatkowe obu instancji nie dochowały nakładanego prawem obowiązku założenia, że Spółka działała zgodnie z prawem (innymi słowy organy obu instancji nie wykazały, że Spółka działała niezgodnie z prawem, choć taką tezę w swych decyzjach stawiają) oraz w zakresie, w jakim nie dochowały nakładanego prawem obowiązku rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika.

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

- art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 w zw. z art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej jako: "O.p."), poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy i ich oceny w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji w celu prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod stosowny przepis prawa materialnego,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że nie rozpatrzono całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, tylko wybiórczo i selektywnie interpretowano dowody na niekorzyść Spółki, z całkowitym pominięciem istniejących wielu elementów wskazujących na prawidłowe działanie strony, co w szczególności doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby Spółka odliczyła podatek od "rzekomo" nabytych towarów, bowiem nabyć je powinna w ramach nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do czynności zakupu i sprzedaży oraz poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem Dyrektor posłużył się ogólnymi stwierdzeniami w zakresie korzyści podatkowej ukierunkowanej na pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT, bez wnikliwej oceny materiału dowodowego, starając się jedynie na "poprawienie" uzasadnienia zaprezentowanego przez organ I instancji, w tym lakoniczne stwierdzenia dotyczące stosowania przepisu art. 5 ust. 4 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT,

- art. 121 § 1 O.p. z uwagi na to, że postępowanie było prowadzone w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, bowiem wszelkie wyjaśnienia uznano za chybione i niewiarygodne oraz do stanowionego prawa, poprzez uznanie, że przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem neutralności podatku VAT,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 10 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez nierozpatrzenie sprawy w sposób budzący zaufanie, a jedynie - z uwagi na zamianę przez organ I instancji zastosowanej w rozstrzygnięciu normy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT – uznanie, że stanowisko tegoż organu tym razem jest zasadne, z pominięciem konieczności dokonania jednoznacznych ustaleń mających wpływ na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje podstaw do pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 191 w związku z art. 127 O.p. poprzez pominięcie, że Dyrektor decyzją z 21 kwietnia 2021 r. przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, a organ I instancji wydając ponownie decyzję przedstawił tę samą tezę i jej uzasadnienie jakoby Spółka dopuściła się przeprowadzenia transakcji zakupu towarów w sposób uprawniający do stwierdzenia, iż transakcje wskazane na zakwestionowanych w decyzji fakturach nie miały miejsca pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, bowiem sprzedane towary stanowiły element ZCP i tym samym rozliczenie podatku nastąpiło "w następstwie zaplanowanego i ściśle określonego celu, tj. uzyskania korzyści w postaci nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego", co tym razem nie stanowiło przeszkody dla utrzymania rozstrzygnięcia w mocy,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których działała Spółka, odbiegały od normalnych stosunków handlowych mających miejsce w praktyce i stwierdzenie, że wystąpiły podstawy do zastosowania klauzuli nadużycia prawa, a w konsekwencji zastosowanie art. 233 §1 pkt 1 O.p. do rozstrzygnięcia dokonanego przez NUS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 19 maja 2022r., sygn. akt I SA/Ol 67/22, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2021r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2016 r.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie tego, czy sporne faktury wystawione przez U.1. S.A. na rzecz strony są zgodne z rzeczywistością (dokumentują dostawę towarów) i czy mogą stanowić dla skarżącej, w kontekście stawianego przez organy podatkowe zarzutu "nadużycia prawa" - podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

W wyniku rozpoznania sprawy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie poddaje się merytorycznej kontroli sądowej. Sąd ocenił, że nie miał pełnej możliwości zbadania, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, a więc czy organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy w sposób kompletny i wszechstronny (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), a także czy poddały go swobodnej ocenie (art. 191 O.p.) - zważywszy na przyjętą przez organy kwalifikację naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT (nadużycie prawa), a w szczególności ogólnikowe i lakoniczne uzasadnienie. Za zasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Organy I i II instancji nie wyjaśniły bowiem w sposób przekonujący, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dał możliwość zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT oraz art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Odnośnie do stawianego zarzutu naruszenia art. 210 § 4 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto Sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 314/10, wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/20). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia powyższych warunków. Jest ona bowiem lakoniczna, pobieżna oraz niejednoznaczna. Występują w niej też wzajemnie wykluczające się motywy przyjętego rozstrzygnięcia. Zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia także i tych przepisów. W tym kontekście na aprobatę zasługiwał też zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 O.p.

W tego typu sprawach strona musi być przekonana (a nie pokonana) o prawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia oraz jego motywach. Tak jednak w tej sprawie się nie stało. Rację ma zatem strona, że doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Tym bardziej, że: ustalenia poczynione podczas kontroli NLUS w Lublinie odnośnie spornych transakcji oraz prowadzonej działalności strony po zakupie ZCP, przesłuchani świadkowie, np. nabywca dwóch ciągników w 2016 r., czy też przeprowadzone oględziny miejsc prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (choć dokonane w październiku i listopadzie 2016 r.) tylko przekonują, że działalność strony w oparciu o zakupioną ZCP (również bez części magazynowej) była możliwa i była faktycznie prowadzona. Nie przekonały bowiem organy obu instancji w przyjętych rozstrzygnięcia, że było inaczej i, że bez równoczesnego nabycia części magazynowej działalność ZCP była niemożliwa do zrealizowania. To zaś spowodowało, że także w zakresie zarzutu naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p. przyznać należało rację stronie.

Zdaniem Sądu każdy aspekt podważanych działań podatnika (w tym przypadku możliwości zakupu ZCP bez części magazynowej - w oparciu o art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), skutkujący określonymi przez prawo podatkowe konsekwencjami (w tym przypadku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT kwestionujące prawo strony do odliczenia podatku naliczonego) - musi być skrupulatnie i szczegółowe wyjaśniony, a następnie w sposób nie budzący żadnych wątpliwości uzasadniony (zarówno od strony faktycznej, jak i prawnej), tak aby zarówno strona jak i Sąd mogli poznać motywy dokonanego rozstrzygnięcia. Dotyczy to, w szczególności sytuacji kiedy kwestionowane są przez organy podatkowe umowy cywilno-prawne i zawarta w nich wola stron, co do ukształtowania danych relacji i rodzi to po stronie Spółki negatywne skutki prawno-podatkowe. Nie może więc Dyrektor, nawet z uwagi na to, że na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego organ I instancji miał trudności z zakwalifikowaniem prawno-podatkowym ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a dokonana kwalifikacja (zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i zmieniona na literę c tego przepisu) została zakwestionowana w decyzji uchylającej - poprzestać w uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia (jak zrobił to w niniejszej sprawie) na ogólnikach i wzajemnych sprzecznościach. Nie odnosząc się też (albo robiąc to w sposób pobieżny i lakoniczny) do ważnych aspektów podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu, np. do tego, że na skutek wyłączenia z ZCP elementu w postaci towarów handlowych (części magazynowej), na każdym etapie sprzedaży tych towarów przez poszczególne ogniwa (czyli przez P. przy sprzedaży stronie ZCP i U.1. S.A. przy sprzedaży skarżącej części magazynowej) wystąpił podatek należny, który został uiszczony do budżetu (co nie jest przecież przez organy podatkowe kwestionowane), a inne organy podatkowe tych transakcji nie zakwestionowały, jak chociażby NLUS w Lublinie, odnośnie faktur dotyczących spornej transakcji pomiędzy stroną a U.1. S.A. (podczas kontroli tej ostatniej). Nie wystąpiła także sytuacja, w wyniku której okoliczności poprzedzające nabycie, czy to ZCP, czy to spornej części magazynowej (przez U.1. S.A. od P., a następnie przez stronę od U.1. S.A.) skutkowałyby niezapłaceniem zobowiązania podatkowego z jednej strony transakcji i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony. Czy też do przywołanych przez Spółkę orzeczeń TSUE oraz NSA, które stanowiły ważny element przyjętego przez nią stanowiska. Żadne zatem wątpliwości Spółki nie mogą pozostać bez odpowiedzi, skoro organy podatkowe wywodzą i to z uwagi na aspekt prawno-cywilny sprawy, że transakcja zakupu ZCP przez stronę obejmowała, wbrew wyrażonej woli stron w umowie również część magazynową (maszyny i części zamienne do nich) i uznanie, że w sprawie ma zastosowanie art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur, dokumentujących nabycie części magazynowej od U.1. S.A. Organy nie wyjaśniły też, czy zmiana kwalifikacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane) na naruszenie, o którym jest mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT (nadużycie prawa) wymagała poczynienia nowych ustaleń w stanie faktycznym, czy też nie było takiej potrzeby i dlaczego. Tym bardziej, że są to dwie diametralnie różne kwalifikacje nieprawidłowości podatkowych. Z uwagi na powyższe, Sąd nie był w stanie do końca poznać i ocenić przyjętego stanowiska organów obu instancji w niniejszej sprawie.

Z tych względów Sąd ocenił kontrolowaną decyzję za wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem wymienionych powyżej przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Również przyjęta przez organy podatkowe argumentacja (niewystarczająca i pobieżna) przemawiająca za przyporządkowaniem wskazanych w sprawie przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego uniemożliwiła Sądowi pełną kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd z kolei nie posiada uprawnienia do zastąpienia organu w tym zakresie.

Formułując wytyczne co do dalszego postępowania, Sąd wskazał, by rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę prawną, w szczególności w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny, uwzględnił zmiany prawa materialnego, które miały miejsce 15 lipca 2016 r. (wprowadzono instytucję "nadużycia prawa") oraz uwzględnił rozważania Sądu odnośnie zastosowania przepisów prawa procesowego, w tym art. 199a § 3 O.p.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1439/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

W uzasadnieniu NSA podzielił zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej jako : "p.p.s.a.") wskazując, że z uzasadnienia wyroku nie wynika, w jakim zakresie stan faktyczny został nieprawidłowo ustalony, ani na czym polegały wady prawa materialnego w uchylonej decyzji. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie wskazał, jakich konkretnie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy organy nie ustaliły, i jakie dowody w związku z tym winny zostać w sprawie jeszcze przeprowadzone. W rezultacie, zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że organ nie jest w stanie wykonać tak sformułowanych wytycznych, nie wyjaśniono bowiem, jakie czynności procesowe winny zostać dokonane i jakie okoliczności na ich podstawie należy ustalić.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie można odkodować zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 w powiązaniu z art. 210 § 4 pkt 1 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W ocenie NSA art. 141 § 4 p.p.s.a. został także naruszony przez Sąd pierwszej instancji poprzez nakazanie organowi uwzględnienia "zmiany prawa materialnego, które miały miejsce 15 lipca 2016 r. (wprowadzono instytucję "nadużycia prawa")". Nakaz ten opiera się bowiem na całkowicie wadliwym założeniu, że 15 lipca 2016 r. "wprowadzono instytucję nadużycia prawa". Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zatem rozpatrzeć z powiązaniu z błędną wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji instytucja nadużycia prawa nie została wprowadzona z dniem 15 lipca 2016r. Tego dnia weszły w życie przepisy art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, stanowiące jej normatywny przejaw na gruncie polskiego prawa podatkowego. Natomiast koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa do dnia 14 lipca 2016 r. nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania. Jej przejawem pozostawał natomiast zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również, na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c. Zdaniem NSA powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 K.c. lub 83 K.c. na grunt regulacji zawartych w ustawie o VAT. Po pierwsze, nie można utożsamiać wszelkich czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia. Po drugie, jeśli chodzi o czynność obiektywnie nieważną z powodu jej pozorności, na gruncie ustawy o VAT czynność taką (pozorną) należałoby zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4lit. c ustawy o VAT należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług.

Sąd kasacyjny wskazał, że koncepcja nadużycia prawa nie tylko nie wyklucza "uzyskania korzyści podatkowych", ale stanowią one warunek konieczny zastosowania tej instytucji. Organ nie mógł odwoływać się do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, gdyż nie wynika ona z przepisów "ustawy o VAT", lecz z przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast, na mocy 119b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie stosuje się m.in. do podatku od towarów i usług. Tym samym rozliczenie podatku przez kontrahenta podatnika i niezakwestionowanie transakcji przez właściwy dla niego organ podatkowy, nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu nadużycia prawa. Skutkiem nadużycia prawa, w rozumieniu, jakie nadał temu pojęciu TSUE, jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów, jeżeli zasadniczym celem transakcji jest właśnie uzyskanie korzyści podatkowej. Tym samym, powoływana przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, że "na każdym etapie tych transakcji, każda ze Spółek ujęła je w księgach podatkowych i dokonała stosownego rozliczenia, czego Organy nie kwestionowały" nie wyklucza stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego.

Ponadto Sąd pierwszej instancji, w ocenie NSA, naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie, w jakim zobowiązał organy do uwzględnienia przedstawionej oceny prawnej w odniesieniu do art. 199a § 3 O.p. NSA nie zgodził się bowiem z oceną, że organy podatkowe wkroczyły w sferę swobody prowadzenia działalności gospodarczej oraz w sferę cywilno-prawną wolności zawierania umów. Organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Nie oznacza to oczywiście unieważnienia czynności prawnej, na podstawie art. 58 K.c. i 85 K.c.

NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając wniesioną skargę zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej oceny prawej, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w kontekście nadużycia prawa oraz wykładni art. 199 § 1 - § 3 O.p. Na tym tle Sąd dokona kontroli postępowania podatkowego w aspekcie kompletności materiału dowodowego i prawidłowości poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych. Ponadto, jeżeli Sąd pierwszej uzna za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, to winien sformułować wytyczne co do dalszego prowadzenia, które w sposób jednoznaczny określą kierunki działania organów poprzez wskazanie konkretnych okoliczności, które winny zostać ustalone i ewentualnie dowodów, które winny zostać przeprowadzone.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 98 marca 2023 r. pełnomocnik skarżącej powołując się na wyrok NSA o sygn. akt I FSK 325/18 wskazał, że nie można stwierdzić, iż same powiązania osobowe i kapitałowe a także sposób płatności za transakcje udokumentowane fakturami, w kontekście innych przywołanych faktów, są wystarczające dla uznania, że mamy do czynienia ze sztuczną konstrukcją, oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wydając niniejszy wyrok był, na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), związany wyrokiem NSA z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1439/22.

Związanie sądu pierwszej instancji w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie dysponuje całkowitą swobodą przy wydawaniu nowego orzeczenia, lecz obowiązany jest uwzględnić wykładnię dokonaną przez sąd drugiej instancji, która przestaje wiązać tylko w ściśle określonych przypadkach zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego, podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez WSA uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdza, że nie wystąpiła żadna z ww. okoliczności, usprawiedliwiających ustanie związania wyrokiem NSA.

Uchylając wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 67/22, NSA, wyraził w przedmiotowej sprawie szereg ocen prawnych, którymi Sąd rozpoznając sprawę po raz wtóry jest związany.

Naczelny Sąd Administracyjny w dwóch węzłowych kwestiach spornych podnoszonych przez skarżącego w skardze wyraził jasną i niebudzącą wątpliwości interpretacyjnych ocenę prawną, którą zobligowany jest uwzględnić tutejszy Sąd zgodnie z art. 190 p.p.s.a.:

a) problem należytego rozumienia klauzuli nadużycia prawa, która normatywnie wprowadzona została do prawa materialnego od 14 lipca 2016, ale jej przejawem pozostawał zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT;

b) problem prawnego obowiązku stosowania przez organy podatkowe dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przy analizie treści czynności prawnych w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Odnośnie pierwszego zagadnienia prawnego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1439/22 jednoznacznie wskazał, uchylając wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 67/22 w pkt 8.7, że "wykluczające się motywy przyjętego rozstrzygnięcia", na które powołał się Sąd pierwszej instancji są rezultatem dokonania przez Sąd błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji instytucja nadużycia prawa nie została wprowadzona z dniem 15 lipca 2016 r. Tego dnia weszły w życie przepisy art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o PTU, stanowiące jej normatywny przejaw na gruncie polskiego prawa podatkowego. Natomiast koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku TS w sprawie Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1439/22 wyjaśnił, że wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa do dnia 14 lipca 2016 r. nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania. Jej przejawem pozostawał natomiast zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Zauważyć należy, że w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT oprócz art. 83 K.c., na który organy podatkowe powołały się w tej sprawie, a w którym mowa o nieważności oświadczenia złożonego dla pozoru, wskazano także na art. 58 K.c., który połączono z art. 83 K.c. spójnikiem "i". Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również, na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c. Niezależnie od tego, powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 K.c. lub 83 K.c. na grunt regulacji zawartych w ustawie o VAT. Po pierwsze, nie można utożsamiać wszelkich czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 15 września 2010 r., I SA/Bk 169/10, w którym wyrażono taki pogląd). Także Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Ewita-K, C-78/12, ECLI:EU:C:2013:486, stwierdził, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów. Po drugie, jeśli chodzi o czynność obiektywnie nieważną z powodu jej pozorności, na gruncie ustawy o VAT czynność taką (pozorną) należałoby zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., I FSK 1325/15, CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie 9.4. w wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1439/22 jednoznacznie wskazał, że przepisy wprowadzające do prawa materialnego klauzulę nadużycia prawa w dniu 15 lipca 2016 r. nie mogą mieć zastosowania, gdyż wszystkie te faktury, wyszczególnione na str. 7-9 decyzji organu pierwszej instancji wystawione zostały w pierwszej połowie 2016 r., czyli jeszcze przed wejściem w życie art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT. Po drugie, jak wskazano powyżej, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, z dniem 15 lipca 2016 r. nie wprowadzono instytucji nadużycia prawa, lecz weszły w życie przepisy ją normujące. Koncepcja nadużycia prawa została wypracowana przez TSUE i był stosowana przez krajowe organy podatkowe i sądy administracyjne znacznie wcześniej.

W przywołanym wyroku NSA w punkcie 9.5. wskazał, że, koncepcja nadużycia prawa wypracowana przez TSUE nie tylko nie wyklucza "uzyskania korzyści podatkowych", ale stanowi ona warunek konieczny zastosowania tej instytucji. Dalej w punkcie 9.6. Sąd odwoławczy wyraził jednoznaczne stanowisko, że przy przedstawionej koncepcji nadużycia prawa, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że "skoro więc dostawca towaru rozliczył podatek, a organ podatkowy właściwy dla spółki U.1. S.A. nie zakwestionował przedmiotowych transakcji (uznając je tym samym za prawidłowe), to trudno jest mówić o nadużyciu przez stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych transakcji, w oparciu o sporne faktury oraz o zawyżeniu przez Skarżącą tego podatku." Rozliczenie podatku przez kontrahenta podatnika i niezakwestionowanie transakcji przez właściwy dla niego organ podatkowy, nie stoi bowiem na przeszkodzie stwierdzeniu nadużycia prawa. Jak wynika z powołanego orzecznictwa TSUE, dla stwierdzenia nadużycia prawa wymaga się po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach właściwej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rezultacie jednostkowe transakcje mogą nie nasuwać żadnych wątpliwości i dopiera analiza ukształtowanego ciągu transakcji prowadzi do wniosku, że ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej.

W dalszej części wywodów w punkcie 9.7. NSA wyraził jasne stanowisko, że okolicznością wykluczającą zaistnienie nadużycia prawa podatkowego nie jest fakt zapłacenia zobowiązania podatkowego z jednej strony transakcji lub nieotrzymania zwrotu podatku z drugiej strony transakcji. W przypadku nadużycia podatkowego istotne jest bowiem takie ukształtowanie cyklu transakcji, by z perspektywy podmiotów biorących udział w tych transakcjach osiągnięta została korzyść podatkowa, która nie musi się wyrażać całkowitym niezapłaceniem podatku lub otrzymaniem nienależnego zwrotu podatku.

Podsumowując swoje stanowisko w punktach 9.8 i 9.9 NSA wskazał, że w świetle przedstawionych wyjaśnień nie sposób dostrzec istotnych niespójności w argumentacji organów podatkowych, na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny raz jeszcze przypomniał, że skutkiem nadużycia prawa, w rozumieniu, jakie nadał temu pojęciu TSUE, jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów, jeżeli zasadniczym celem transakcji jest właśnie uzyskanie korzyści podatkowej. Tym samym, powoływana przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, że "na każdym etapie tych transakcji, każda ze Spółek ujęła je w księgach podatkowych i dokonała stosownego rozliczenia, czego organy nie kwestionowały" nie wyklucza stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego.

Odnośnie drugiej spornej kwestii prawnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1439/22 w punkcie 10.2 i n. wyjaśnił, że organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, lecz także obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyjaśniono i zasadnie zauważono, że przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16, CBOISA).

Przenosząc powyższe wywody na realia niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie 10.4. wskazał, że nie sposób zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że "ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do weryfikacji zawartych umów i narzucania własnej interpretacji celów umowy oraz rzeczywistej woli stron". Organy mogą weryfikować skutki zawartych umów na potrzeby prawa podatkowego. Tego rodzaju działanie organu nie wywołuje skutków poza prawem podatkowym. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji organy nie kwestionują samej umowy zbycia zasobów magazynowych przez P. S.A. na rzecz U.1. S S.A., a następnie umowy zbycia tych towarów przez U.1. S.A. na rzecz Skarżącej, lecz oceniają skutki podatkowe zawartych umów z uwzględnieniem koncepcji nadużycia prawa. Nie można też zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe wkroczyły w sferę swobody prowadzenia działalności gospodarczej oraz w sferę cywilno-prawną wolności zawierania umów. Podobnie nie zasługuje na aprobatę wywód Sądu, że "treść prawidłowo zawartych umów (tego bowiem Organy nie kwestionują, wskazując, że formalnie zostały one zawarte), nawet jeśli Organy się z nimi nie zgadzają i wynikającymi z nich ustaleniami (opartymi o oświadczenia woli stron umowy) nie daje podstaw do ich kwestionowania, dopóki właściwy Sąd cywilny, który ma do tego prawo nie stwierdzi i o tym nie zdecyduje, iż dana umowa jest nieważna, czy też jej treść narusza przepisy prawa." Jak wskazano powyżej organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Nie oznacza to oczywiście unieważnienia czynności prawnej, na podstawie art. 58 k.c. i 85 k.c.

Mając na względzie wyżej wymienione wiążące oceny prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w kontekście nadużycia prawa oraz art. 199 § 1 - § 3 O.p. Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do wskazań Sądu odwoławczego dotyczących oceny kompletności zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy który był wystarczający do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Godzi się przypomnieć, że rolą sądu administracyjnego nie jest kontradyktoryjne rozsądzenia, która ze stron przeciwnych ma rację, ale zbadanie zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu, a w przypadku uchybień wskazanie tych, które mają wpływ na jego wynik. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej – sądowi administracyjnemu I instancji oraz Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. W świetle powyższych uwag, zaskarżona decyzja spełnia wskazane kryteria.

Niewątpliwie właściwe rozumienie oraz wykładnia prawa materialnego ma bezpośredni wpływ na ocenę stanu faktycznego sprawy. W utrwalonym orzecznictwie NSA podnosi się, że obowiązek wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego nie oznacza jednak nieograniczonego obowiązku poszukiwania przez organ materiałów dowodowych i prowadzenia postępowania w nieskończoność. Zakres postępowania wyjaśniającego jest zdeterminowany przepisami prawa materialnego. To bowiem przepisy prawa materialnego określają przedmiot sprawy, a tym samym zakres postępowania i okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia rozpoznania danej sprawy (wyrok NSA z 5 styczna 2023 r., sygn. akt III OSK 6459/21; wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III OSK 1695/21). Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16)

Podkreślić należy, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2021 r. i utrzymana nią decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 12 sierpnia 2021 r., które konsekwentnie oparte są o tożsame ustalenia w sprawie oraz podstawę prawną przepisu art. 88 ust 3a pkt 4 lit.c ustawy o VAT. Przepis ten zgodnie z wiążącą oceną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1439/22, w stanie faktycznym niniejszej sprawy ma zastosowanie i dotyczy klauzuli nadużycia prawa.

Zauważyć należy, że istotny w sprawie stan faktyczny był niesporny. Organy ani skarżący nie kwestionowali okoliczności zawarcia poszczególnych umów. Spór pomiędzy stronami dotyczy w istocie skutków prawnopodatkowych zawieranych umów cywilnoprawnych.

Sąd rozpoznający przedmiotowa sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 325/18 na które powołał się profesjonalny pełnomocnik skarżącej Spółki w trakcie rozprawy sądowej w dniu 8 marca 2023 r. Dla Sądu rozpoznającego sprawę oczywistym jest, że nie można twierdzić, iż same powiązania osobowe i kapitałowe, a także sposób płatności za transakcje udokumentowane fakturami, są wystarczające dla uznania, że mamy w sprawie do czynienia ze sztuczną konstrukcją, oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Sąd rozpoznający sprawę podziela również pogląd NSA wyrażony w przywołanym wyroku, że sposób prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem jednej lub kilku firm powiązanych ze sobą jest legalnym wyborem przedsiębiorcy.

W przywołanej przez pełnomocnika sprawie o sygn. akt I FSK 325/18 trafnie zwrócono uwagę, że: "To wyłącznie przedsiębiorca podejmuje decyzje o wyborze działań, które według jego wiedzy i doświadczenia, są dla niego najkorzystniejsze. Nie ma żadnych podstaw ku temu, by z tego rodzaju działań, jeżeli mieszczą się w granicach przysługującego mu prawa, wywodzić jakiekolwiek niekorzystne dla niego konsekwencje. Dotyczy to także wyboru różnego terminu rozliczenia VAT przez obie uczestniczące w przedmiotowej transakcji Spółki. Stosując klauzulę nadużycia prawa organy winny pamiętać, że nie ma ona zastosowania w przypadkach zmniejszenia przez podatnika ciężaru opodatkowania, które następuje przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku. Jeżeli bowiem obowiązujący porządek prawny stwarza mu możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji służących do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każde będzie miało nawet inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania, nie może być traktowany jako nadużycie prawa".

Trzeba jednak zwrócić uwagę, że stan faktyczny w przywołanej przez pełnomocnika na rozprawie sądowej sprawie o sygn. akt I FSK 325/18, różni się w sposób istotny od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W ocenie Sądu należy wyraźnie rozróżnić sytuację dozwolonej optymalizacji podatkowej o której wypowiedział się NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 325/18 od działań celowych podatnika nakierowanych zasadniczo (dominująco) na osiągnięcie korzyści podatkowej, nie dających się pogodzić z celami wspólnego systemu VAT i nie mających uzasadnienia gospodarczego. Istotne jest więc to, by nie stosować klauzuli nadużycia prawa do dozwolonej i stosowanej przez podatnika optymalizacji podatkowej, ale dopiero wówczas, gdy dana czynność ewidentnie wykracza poza granice dozwolonej optymalizacji i brak jest innych przepisów uniemożliwiających skorzystanie z nienależnej korzyści podatkowej. W kontekście niniejszej sprawy warto przywołać wyrok TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14, w którym stwierdzono w pkt 35 uzasadnienia, iż w tym względzie należy przypomnieć, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wpieranym przez dyrektywę VAT, a zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie, która znajduje zastosowanie w dziedzinie podatku VAT, skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (zob. podobnie wyroki: [...]., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 70; a także [...], C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo). W pkt 74 i 75 wyroku [...]. (C-255/02, EU:C:2006:121) Trybunał orzekł, iż stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie podatku VAT zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 36).

Z powyższego wynika, że zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie prawa, która znajduje zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji, oderwanych od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, których uzyskanie byłoby sprzeczne z celami Dyrektywy 2006/112. Na temat tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej w swoim orzecznictwie sądowym wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i Sąd w składzie rozpoznającym w pełni podziela dotychczasowy dorobek orzeczniczy NSA.

W świetle przywołanego orzecznictwa TSUE oraz mając na względzie wykładnię art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1439/22, która wiąże Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uznać, ze stan faktyczny ustalony w sprawie jest wystarczający do zastosowania przywołanej normy prawnej. Tym samym wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 201 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 O.p. w związku z art. 127 O.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i istotnych dla sprawy i ich oceny w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy I instancji w celu prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod stosowny przepis prawa materialnego – są nieuzasadnione. Przypomnieć należy, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, nie nosi znamion dowolności. Zdaniem Sądu organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiadały wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, stan faktyczny w niniejszej sprawie (obrót towarem handlowym, który nie został przekazany w formie ZCP przez P. S.A. do D. Sp. z o. o. i nad którym to towarem skarżąca miała "sprawować pieczę" na podstawie umowy z dnia 23.12.2015 r.) został odtworzony przez organy na podstawie materiałów znajdujących się w aktach sprawy. Z dokonanych ustaleń wynika, że towar wyodrębniony z ZCP został zafakturowany przez P. S.A. rzecz U.1. S.A. i następnie na rzecz strony skarżącej. Towar ten znajdował się w magazynie ZPC, nad którym pieczę sprawowała strona (trójstronne porozumienie z dnia 23.12.2015 r.).

Zdaniem Sądu szczegółowy opis mechanizmu stworzonego przez wyżej wymienione podmiotu zamieszczony na s. 12 zaskarżonej do Sądu decyzji jest czytelny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób jasny i przejrzysty posługując się schematami graficznymi przedstawił przepływ towarów pomiędzy trzema podmiotami i konsekwencje podatkowe w przypadku sprzedażny spornych towarów poza i w ramach ZCP.

Organy w swoich decyzjach stwierdziły jednoznacznie na czym polega schemat postępowania tych podmiotów i jakie konkretne korzyści podatkowe z tego wynikają.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej przedstawianym na rozprawie sądowej w dniu 8 marca 2023 r. okoliczność, że poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w procederze opisanym przez organy podatkowe nie były kwestionowane przez organy podatkowe w żaden sposób nie przesądza, że w niniejszej sprawie nie doszło do nadużycia prawa. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym Sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1439/22 wypowiedział się jasno wskazując, że skutkiem nadużycia prawa, w rozumieniu, jakie nadał temu pojęciu TSUE, jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów, jeżeli zasadniczym celem transakcji jest właśnie uzyskanie korzyści podatkowej. Tym samym, powoływana przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, że "na każdym etapie tych transakcji, każda ze Spółek ujęła je w księgach podatkowych i dokonała stosownego rozliczenia, czego organy nie kwestionowały" nie wyklucza stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego.

Zauważyć należy, że gdyby Spółka P. wystawiła faktury obejmujące opisane przez organy towary bezpośrednio na rzecz Spółki D. transakcje te zostałyby zanegowane, tj. uznane zostałyby jako transakcje mieszczące się w definicji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a czynność taka nie jest objęta podatkiem od towarów i usług. Zawarte porozumienia, wystawienie faktur przez P. na rzecz U.1. S. A., a następnie na rzecz strony skarżącej miało na celu świadome obejście przepisów prawa podatkowego.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy VAT stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W orzecznictwie dość powszechnie przyjmuje się, że pojęcia "przedsiębiorstwo" i "zorganizowana część przedsiębiorstwa" zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (por. wyrok NSA z 15 maja 2012 r., I FSK 1223/11). Innymi słowy przepis ten nadaje pojęciu "przedsiębiorstwa" znaczenie przedmiotowe, tj. określa je jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Takie rozumienie definicji "przedsiębiorstwa" spełnia wymogi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo", użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi bowiem implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym: "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu."

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej i następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 stycznia 2017 r., I SA/Wr 1125/16).

W ustawie o podatku od towarów i usług nie istnieje legalna definicja zbycia przedsiębiorstwa. Jedynie w art. 2 pkt 27e ustawie o VAT ustawodawca wskazał, że przez zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podkreślić trzeba, że powyższa definicja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 551 k.c. przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak się podnosi w orzecznictwie przepis art. 551 k.c. definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 21 listopada 2013 r., I ACa 1269/12).

Wyliczenie zawarte w art. 551 k.c. ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe wywody wskazać należy, że organy podatkowe w sposób czytelny wskazały, że gdyby Spółka P. wystawiła faktury obejmujące opisane przez organy towary bezpośrednio na rzecz Spółki D. transakcje te zostałyby zanegowane. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Spółka powstała w wyniku zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) od P. S.A. Zgodnie z umową zakupiono wyłącznie wartości niematerialne oraz ruchomości (nie nabyto nieruchomości). Spółka D. nie nabyła żadnych aktywów bieżących, tj. towarów na stanach magazynowych (które w świetle wyjaśnień P. S.A. w przeddzień sprzedaży ZCP zostały sprzedane U.1. S.A.). Jednakże towar sprzedany w dniu 22.12.2015 r. na rzecz U.1. S.A. (wartość zakupionych przez firmę U.1. S.A. towarów, tj. ciągników, maszyn, przyczep itp. wg faktur wystawionych w jednym dniu przed zawarciem transakcji sprzedaży ZCP, tj. w dniu 22.12.2015 r.) nigdzie nie został przemieszczony. U.1. S.A. odkupiła ten towar po cenach magazynowych od P. S.A., a po sprzedaży ZCP przez P. S.A. na rzecz skarżącej, odsprzedawała go przede wszystkim skarżącej.

Towar ten był w 2016 r. sukcesywnie "wyfakturowywany" ze stanów magazynowych U.1. S.A. na rzecz D. Spółka z o.o. Przy czym jak podkreślił organ nadal nie zmienił swojego położenia, tj. cały czas przechowany był w punktach sprzedaży(Iokalizacjach) firmy P. SA. Jak bowiem wynika z wyjaśnień P. nabywca ZCP (D. Spółka jawna) i P. S.A. nie doszły do porozumienia co do sprzedaży zapasu magazynowego towarów. Z kolei D. (w piśmie z dnia 05.01.2017 r. k. 455- 457 Tom II) podała, że towar z faktur, wskazanych w tym piśmie, znajdował się na terenie D. w związku z ustaleniami o przechowaniu towaru zawartymi pomiędzy P. S.A. a U.1. S.A. Wskazano, też, że w celu minimalizacji kosztów transportu do własnych magazynów U.1. podjął decyzję o sprzedaży towarów do D. Faktury zostały zadekretowane do dostawy do salonów w B.1., Z. i B. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu I instancji, że świadczy to o fakcie, że U.1. S.A. miał wpływ na działalność prowadzoną przez stronę. Fakt ten potwierdzają też zeznania A. I. (protokół k. 1688-1692 Tom VI), który wyjaśnił, że towar był odsprzedawany Spółce U.2. przez U.1. S.A. bez względu na to czy był klient na towar, czy też nie było klienta.

Podkreślić należy również istniejące powiązania osobowe i kapitałowe, jakie istniały pomiędzy spółkami uczestniczącymi w transakcji zbycia/nabycia ZCP i sprzedaży/zakupu towarów, o których mowa w porozumieniach z dnia 22.12.2015 r. i 23.12.2015 r. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że te same osoby, w różnych okresach zasiadały we władzach spółek lub były ich wspólnikami (bądź zasiadały we władzach spółek lub były wspólnikami spółek, które były z kolei udziałowcami tych spółek). Powiązania i relacje osobowe nie były konsekwencją długoletniej kooperacji odrębnych od siebie podmiotów gospodarczych działających na rynku na zasadach konkurencji, lecz wynikały z pełnienia przez te osoby różnych funkcji w podmiotach gospodarczych, które zaangażowane były w obrót tymi samymi towarami czy to jako podmiot uczestniczący w sprzedaży, czy też jako podmiot uczestniczący w kupnie.

Jak już wskazywano podstawowym wymogiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, by część ta stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Brak zaistnienia którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Sąd podziela stanowisko organu I instancji, zaakceptowane następnie przez organ odwoławczy, że P. stanowiła wyodrębniony organizacyjnie zespół składników majątkowych wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży ciągników, maszyn rolniczych i części do nich. Działalność ta była prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury Spółki P.

Z kolei Spółka D. majątku w takim samym zakresie i charakterze, co właściciel dotychczasowy, czyli Spółka P., na bazie środków przekazanych przez zbywcę. Z akt sprawy nie wynika, aby strona skarżąca musiała przedsięwziąć działania umożliwiające zaopatrzenie w towary, aby dalej kontynuować działalność na bazie składników majątkowych nabytych od P. Towar uprzednio sprzedany U.1. S.A. przez P. S.A., został następnie sprzedany do Spółki D. i znajdował się cały czas w poszczególnych punktach sprzedaży. Świadek A. I. zeznał, że od momentu przejęcia od P. ZCP przez Spółkę D. wykonywane przez niego czynności nie zmieniły się, charakter działalności też się nie zmienił. Jak wskazał zmieniły się tylko pieczątki. Pracę wykonywał ciągle, zmienił się pracodawca i właściciel Spółki.

W ocenie Sądu koronnym argumentem jest zaś fakt, że strona na bazie majątku (ZCP) nabytego na podstawie umowy z dnia 23.12.2015 r. od Spółki P. \ oraz towarów, nad którymi sprawowała pieczę na podstawie trójstronnego porozumienia z dnia 23.12.2015 r. (zawartego pomiędzy skarżącą, P. S.A. i U.1. S.A.) mogła kontynuować dotychczasową działalność zbywcy ZCP i działalność tę kontynuowała. Wskazywane okoliczności świadczą, że towary handlowe sprzedane przez P. S.A. na rzecz U.1. S.A, stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa pod nazwą P. w podmiocie dokonującym ich zbycia i tym samym powinny zostać sprzedane razem z pozostałymi składnikami majątku zbytymi jako ZCP w dniu 23.12.2015 r. na rzecz spółki D.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu podzielić należy ocenę Dyrektora, że w rozpatrywanej sprawie działania powiązanych Spółek doprowadziły do sztucznej odsprzedaży towarów handlowych po cenach magazynowych przez Spółkę P. S.A. Spółce U.1. S.A., która następnie ten towar odsprzedała bez marży na rzecz strony skarżącej. Sprzedaż ta miała zaistnieć nie tylko po to, aby "wprowadzić" do ewidencji magazynowej strony towar handlowy (poza ZCP) i odliczyć przez nią podatek naliczony VAT, ale również "skorzystać" na podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Sądu tok rozumowania organów jest czytelny, kwestionowana jest sprzedaż majątku (ciągników, maszyn rolniczych i części zamiennych) przez P. S.A. U.1. S.A., a następnie stronie skarżącej. Organy zaakcentowały sztuczność wprowadzenia jako pośredniego kontrahenta - spółki U.1. SA., co utrudnia odkodowanie zamiaru stron i rzeczywistego celu czynności prawnych.

Wbrew argumentacji zaprezentowanej przez stronę skarżącą, Dyrektor w sposób klarowny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił na czym polegał ciąg kolejnych transakcji i jaki był cel tego działania. Stan faktyczny sprawy został tak ukształtowany przez trzy podmioty w tym stronę skarżącą, aby uniemożliwić ujawnienie przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, poprzez pozorne wydzielenie z niej część ruchomości (ciągników i maszyn rolniczych, części zamiennych) jako towarów handlowych poprzez ich sprzedaż podmiotowi trzeciemu, a następnie odsprzedaż stronie, co powoduje powstanie określonych korzyści podatkowych. Jak wykazały organy, sprzedaż przez P. S.A. – U.1. S.A. i dalej od U.1. S.A. stronie skarżącej były sztucznymi działaniami, mającymi na celu pozorowanie podwójnej sprzedaży przez podmioty powiązane (kapitałowo i osobowo) i nie miały żadnego innego uzasadnienia gospodarczego, czy ekonomicznego, niż korzyść podatkowa.

W świetle powyższych wywodów podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów, w sytuacji gdy nie stanowiły one zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT – jest nieuzasadniony.

Podkreślić należy, iż profesjonalny pełnomocnik nie podważył tak ustalonego stanu faktycznego. Tym samym w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej - nie doszło do naruszenia, wskazanych przez pełnomocnika, w skardze przepisów postępowania. W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z pełnomocnikiem strony skarżącej, iż w niniejszej sprawie organ odwoławczy instancji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, albowiem nie dokonał jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Ustalania organu odwoławczego są klarowne i jednoznaczne. Nie znajdują zatem uznania zażyty skargi dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 w zw. z art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Podkreślić należy, że zgodnie z wiążącą Sąd I instancji oceną prawną wyrażoną przez NSA w wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1439/22, punkt 9.5. koncepcja nadużycia prawa wypracowana przez TSUE w przywołanych przez NSA orzeczeniach nie tylko nie wyklucza "uzyskania korzyści podatkowych", ale stanowi ona warunek konieczny zastosowania tej instytucji.

W świetle powyższych uwag, Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że w niniejszej sprawie korzyść podatkowa jest oczywista.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej przedstawianym na rozprawie sądowej w dniu 8 marca 2023 r. korzyść podatkowa dotyczy samej strony skarżącej oraz podmiotów powiązanych ze stroną w sposób kapitałowy oraz osobowy. Mając na względzie ścisłe powiązanie tych podmiotów w ocenie Sądu trafnie organy podatkowe charakteryzując korzyść podatkową prześledziły wszystkie etapy transakcji.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że uzyskanie korzyści podatkowej polegało na obniżeniu przez P. S.A. podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów handlowych następnie odsprzedanych do U.1. S.A. W przypadku natomiast zbycia w ramach ZCP nie wystąpiłby podatek należny (art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów usług - przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Należy przy tym zauważyć, że art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług reguluje kwestie korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia tak jak wyżej (w szczególności towarów handlowych, surowców i materiałów), które zostały nabyte z zamiarem wykorzystania do działalności umożliwiającej pełne odliczenie podatku naliczonego ale nigdy - przed zamianą zamiaru przeznaczenia - nie zostały wykorzystane zgodnie z tym pierwotnym zamiarem. Zmiana przeznaczenia, towarów handlowych nabytych od czynności, od których przysługuje prawo do odliczenia, na inny cel, tj. do czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje (czynności niepodlegające opodatkowaniu) nie daje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem brak będzie związku ze sprzedażą opodatkowaną (konieczność korekty przez P. S.A. podatku naliczonego).

W przedmiotowej sprawie nieprzekazanie towarów w ramach ZCP spowodowało brak obowiązku skorygowania podatku naliczonego z tytułu ich zakupu przez P. S.A.

Korzyścią podatkową było obniżenie przez stronę skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez U.1. S.A. W zaistniałej sytuacji wyłączenie towarów handlowych, które nie zostały zbyte w drodze ZCP (wartość towarów handlowych wystawionych w okresie I-VI 2016 r. przez U.1. S.A. na rzecz strony wyniosła łącznie netto 8.099.863,30 zł i podatek VAT 1.861.934,71 zł), co w końcowym efekcie przysporzyło korzyść podatkową w wysokości 1.861.934,71 zł. Niezależenie od tego wyłączenie z ZCP towarów handlowych, odsprzedanych U.1. S.A. i sprzedanych następnie na rzecz strony skarżącej spowodowało zaniżenie podatku od czynności cywilnoprawnych o kwotę ponad 199 tys. zł. Korzyścią podatkową było uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów handlowych (1.861.935 zł), w tym do zwrotu (700.000 zł). Schemat korzyści podatkowej został klarownie przedstawiony przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i w ocenie Sądu szczegółowy opis schematu postępowania tych podmiotów nie budzi wątpliwości.

W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób przejrzysty wykazały powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział kwestionowanych transakcjach. Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że strona skarżąca sprawowała pieczę nad towarami znajdującymi się w poszczególnych lokalizacjach (a więc w tych samych magazynach, które miały być zwolnione), a następnie kupowała te towary od Spółki U.1. (nadal bez ich przemieszczania). Podmiot niebędący częścią takiej struktury nie zgodziłby się na przechowywanie ogromnej liczby maszyn i urządzeń rolniczych, nie mając w tym żadnego interesu, tym bardziej w miejscach, które nie są jego własnością i sam za ich najem ponosi koszty.

Organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę, że strona skarżąca zaczęła prowadzić działalność gospodarczą przy pomocy nabytych składników majątku w takim samym zakresie i charakterze, co właściciel dotychczasowy, czyli Spółka P., na bazie środków przekazanych przez zbywcę. Z akt sprawy nie wynika, aby strona musiała przedsięwziąć działania umożliwiające zaopatrzenie w towary, aby dalej kontynuować działalność na bazie składników majątkowych nabytych od P. Towar uprzednio sprzedany U.1. S.A. przez P. S.A,, został następnie sprzedany do strony i znajdował się cały czas w poszczególnych punktach sprzedaży.

Zdaniem Sądu nie jest uzasadnione ekonomicznie aby podmiot nie dokonał sprzedaży ZCP za wysokie kwoty z 6-miesięcznym terminem płatności (termin płatności 30.06.2016 r.) nie otrzymując do tego dnia chociażby części zapłaty. A jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, zapłaty 7.500.000,00 zł. za nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonano przelewem dopiero w dniu 16.05.2017 r. Umowa z 23.12.2015 r. przewidywała odroczenie terminu płatności, co wskazuje na nieuzasadnione wyzbycie się majątku i braku dochodu przez półtora roku. P. S.A. przez ponad półtora roku, licząc od dnia zawarcia umowy zbycia ZCP, nie uzyskała żadnych środków finansowych, którymi mogłaby swobodnie dysponować., tym bardziej że zdawała sobie sprawę z sytuacji finansowej strony, skoro udzieliła jej pożyczki na podstawie umowy z dnia 28 grudnia 2015 r. na kwotę 200.000 zł. z okresem spłaty wraz odsetkami do dnia 31.12.2016 r.

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie transakcje nastąpiły bez marży, a więc i zysku dla sprzedających, a strona nie wykazała racjonalnego uzasadnienia takiego obrotu towarem (sprzedaż towarów handlowych następowała po cenach magazynowych przez Spółkę P. S.A. Spółce U.1. S.A., która następnie ten towar odsprzedała na rzecz strony).

Analiza całokształtu okoliczności faktycznych sprawy w ocenie Sądu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zamiarem strony skarżącej i podmiotów powiązanych było takie ukształtowanie transakcji, które w istocie zmierzały do uzyskania przez nią prawa do odliczenia podatku VAT w zawyżonej kwocie. W świetle wiążącej Sąd I instancji wykładni przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT należy uznać, że sporne transakcje spełniają przesłanki nadużycia prawa określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, z uwagi na brak ich gospodarczego uzasadnienia, przy czym jedynym celem przeprowadzenia tych transakcji były względy podatkowe. Zdaniem Sądu trafna jest ocena Dyrektora, że tak ukształtowany mechanizm nie występuje w powszechnym obrocie gospodarczym, którego celem jest maksymalizacja zysku, a której nie ma w przypadku zakupu i sprzedaży towaru po tej samej cenie, czy kredytowania kupującego oraz wydłużania ponad termin zakreślony umową daty zapłaty, bez jakichkolwiek konsekwencji finansowych czy prawnych. Gdyby bowiem nie istniały powiązania osobowo- kapitałowe pomiędzy spółkami uczestniczącymi w transakcji zbycia/nabycia ZCP i sprzedaży/zakupu towarów, o których mowa w porozumieniach z dnia 22.12.2015 r. i 23.12.2015 r. do takich transakcji nigdy by nie doszło. Podkreślane przez organy powiązania podmiotowe oraz zawarcie trójstronnych porozumień świadczą jednoznacznie o planowanym wspólnie, a więc świadomym wydzieleniu urządzeń z ZCP w celu uzyskania korzyści podatkowej. Organy wykazały więc zgodnie z wymogami orzecznictwa europejskiego zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa, cel tych przepisów nie został osiągnięty oraz element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. (wyrok w spr. Halifax i in., C-255/02 (ECLI:EU:C:2006:121).

Z dotychczasowego orzecznictwa TSUE wynika, że można powołać się na zasadę zakazu nadużyć wobec podatnika w celu odmowy przyznania mu w szczególności prawa do zwolnienia z VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę. Zgodnie z orzecznictwem TSUE odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w wypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej. Zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że niezależnie od środka krajowego nadającego jej skutek w wewnętrznym porządku prawnym można ją stosować bezpośrednio w celu odmowy zwolnienia z VAT. Zasada ta odnosi się także do czynności dokonanych przed wydaniem wyroku Halifax i nie sprzeciwiają się temu zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań (por. wyrok TSUE z 22 listopada 2017 r., C-251/16, pkt 33, 32, 42).

W kontekście wykładni przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT należy przypomnieć, że faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02). Zagadnienie związane z prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostało również wyjaśnione na gruncie orzecznictwa sądowego. Kluczowe znaczenie ma znaczenie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. zapadły w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 w którym wyrażono pogląd, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (...); w związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z podniesionym w skardze zarzutem naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zakresie, w jakim organy podatkowe obu instancji nie dochowały nakładanego prawem obowiązku założenia, że Spółka działała zgodnie z prawem (innymi słowy organy nie wykazały, że Spółka działała niezgodnie z prawem, choć taka tezę w swych decyzjach stawiają) oraz w zakresie, w jakim nie dochowały nakładanego prawem obowiązku rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe nie wkroczyły (do czego w ocenie strony skarżącej nie są uprawnione) w sferę swobody prowadzenia działalności gospodarczej oraz sferę cywilno-prawną wolności zawierania umów. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącej Sąd I instancji ocenie prawnej wskazał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionują samej umowy zbycia zasobów magazynowych przez P. S.A. na rzecz U.1. S.A., a następnie umowy zbycia tych towarów przez U.1. S.A. na rzecz skarżącej, lecz mają obowiązek w świetle art. art. 199a § 2 O.p. oceniać skutki podatkowe zawartych umów z uwzględnieniem koncepcji nadużycia prawa.

Przypomnieć należy, że przesłanką, która kierunkuje kwestionowanie umowy na drogę cywilnego postępowania sądowego są wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, a wobec tego a contrario - brak takich wątpliwości upoważnia organy do dokonania własnej w tym zakresie oceny. NSA w wyroku z 25 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 1694/20 dokonał wykładni przepisów art. 199a § 1- § 3 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, uznał, że wynik wykładni logicznej oraz systemowej wewnętrznej tych przepisów doprowadza do wniosku, że zgodnie z przyjętą przez ustawodawcę zasadą, to organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej. Dopiero w dalszej kolejności należy stosować regułę zgodnie z którą, jeżeli zaistnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Treść art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego.

Przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej nie definiuje samodzielnie przesłanek pozorności czynności prawnej co stwarza konieczność odwołania się do wyniku wykładni systemowej zewnętrznej, w szczególności przepisu art. 83 § 1 k.c., stanowiącego, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Widocznym jest, że przepis ten odnosi się do pozorności oświadczeń woli, natomiast art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy pozorności związanej z sytuacją, w której strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej. Czynność prawna symulowana ma ukryć inną czynność prawną. W ustawie podatkowej nie kwestionuje się skuteczności czynności symulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. Tym samym pomijanie czynności pozornych przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych, nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 k.c.). Ustawodawca podatkowy nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego (zob. też: P. Pietrasz, Ustalenie treści czynności prawnej przez organ podatkowy, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 1098). Innymi słowy związek pomiędzy art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej a prawem cywilnym jest osłabiony przez autonomię prawa podatkowego w ten sposób, że dla zastosowania normy zawartej w tym przepisie nie ma znaczenia ważność czy skuteczność cywilistyczna czynności dyssymulowanej, gdyż organy podatkowe mają obowiązek wywieść skutki podatkowe na potrzeby ustalenia podatkowego stanu faktycznego, a nie oceniać cywilistyczną skuteczność lub ważność stosunku zawiązanego w drodze czynności dyssymulowanej na potrzeby ustalania stanu faktycznego lub prawnego między stronami w obrocie prywatnoprawnym (zob. D. Gajewski (red.), Międzynarodowe unikanie opodatkowania. Wybrane zagadnienia, Warszawa 2017, s. 10). Nie stanowią więc przeszkody dla zastosowania przepisu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej okoliczności wykonania czynności w wymaganej dla ich ważności formie, np. notarialnej czy też ich wpisu do odpowiedniego rejestru. Przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej pozwala na badanie przez organy podatkowe skutków pozornych czynności prawnych, stanowiąc instrument, po który organy podatkowe mogą sięgać w odpowiedzi na czynności prawne służące obniżeniu lub eliminacji ciężaru podatkowego kiedy podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowana czynność. Podjęcie przez podatników działań kamuflujących rzeczywisty charakter dokonanych czynności (bądź mylne przeświadczenie co do tego charakteru) nie wiedzie do pojawienia się nowego wzorca subsumpcji - wzorzec ten jest w takiej sytuacji tylko jeden, a art. 199a Ordynacji podatkowej ma umożliwić organowi jego przypisanie na podstawie realnego przebiegu wypadków (J. Olesiak, Ł. Pajor, Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania a ustalanie treści czynności prawnej oraz istnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej, Glosa 2018/2/107-113).

W świetle powyższych wywodów nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy organy podatkowe nie mają możliwości zastosowania art. 199a § 2 O.p. wskazując jako jedyny tryb postępowania art. 199a § 3 O.p.

Kwestia ta została jednoznacznie wyjaśniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącej ocenie prawne zawartej w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1439/22. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że NSA w konstatacji swoich wywodów wskazał, że w niniejszej sprawie organy nie kwestionują samej umowy zbycia zasobów magazynowych przez P. S.A. na rzecz U.1. S.A., a następnie umowy zbycia tych towarów przez U.1. S.A. na rzecz skarżącej, lecz oceniają skutki podatkowe zawartych umów z uwzględnieniem koncepcji nadużycia prawa i mają do tego pełne prawo. Organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p.

Reasumując, w ocenie Sądu, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a strona skarżąca świadomie brała udział w tych działaniach. Stąd nie można skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego w tym także wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

W świetle całokształtu argumentacji, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje podstaw do pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – nie może zasługiwać na uwzględnienie. Pełnomocnik strony skarżącej w żaden sposób nie podważył ustaleń stanu faktycznego organów podatkowych w kwestii "sztuczności zawartych transakcji". Taki przebieg transakcji miał na celu uzyskanie jedynie korzyści podatkowej sprzecznej z celem Dyrektywy 112 i przepisami ustawy o podatku towarów i usług.

W ocenie Sądu, w działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Mając na względzie przywołaną argumentację jak również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1439/22, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.