Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2325/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 138 par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2424/20 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2020 r., nr 1401-IOV-3.4103.155.2019.AMI w przedmiocie uchylenia w całości decyzji i przekazania do ponownego rozpatrzenia sprawy podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 710 (słownie: siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2424/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z 13 marca 2017 r. określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez następujące podmioty: - [...] K. M. - o łącznej wartości netto 2.978.282 zł, VAT 685.004.86 zł; - K. - o łącznej wartości netto 60.000 zł, VAT 13.800 zł; - K.1 sp. z o.o. - o łącznej wartości netto 60.000 zł, VAT 13.800 zł; - P. sp. z o.o. - o łącznej wartości netto 296.000 zł, VAT 68.080 zł; - K.2 sp. z o.o. - o łącznej wartości netto 30.000 zł, VAT 6.900 zł; - C. sp. z o.o. - o łącznej wartości netto 135.000 zł, VAT 31.050 zł, - M. W. [...] - o wartości netto 29.000 zł, VAT 6.670 zł.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 20 listopada 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i zasadnie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] K. M., K., K.1 sp. z o.o., P. sp. z o.o., K.2 sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz M. W. [...]. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bowiem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskutek uwzględnienia skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 291/18, uchylił zaskarżoną decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej niedostatecznie ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie faktur VAT wystawianych przez K. M. działającego pod firmą [...] i w tym zakresie stwierdził naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej - "O.p."). Sąd nakazał organowi odwoławczemu wyjaśnienie w toku ponownego rozpatrywania sprawy szeregu kwestii dotyczących współpracy pomiędzy skarżącą a [...] K. M. i transakcji zawieranych przez te podmioty. Sąd przyznał natomiast rację organom podatkowym co do sporu w zakresie pozostałych zakwestionowanych faktur VAT.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 467/19, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu od powyższego wyroku.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wskazaną na początku decyzją z dnia 30 września 2020 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na możliwość dalszego orzekania w sprawie co do meritum, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ wyjaśnił, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. skutek w postaci upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2012 r. powinien nastąpić 31 grudnia 2017 r., natomiast za grudzień 2012 r. - 31 grudnia 2018 r. Bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został jednak zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mianowicie, postanowieniem z dnia 7 lutego 2017 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Następnie, pismem z dnia 18 października 2017 r. (doręczonym na adres spółki w dniu 6 listopada 2017 r., zgodnie z art. 150 § 2, § 3 i § 4 O.p., oraz na adres pełnomocnika spółki w dniu 8 listopada 2017 r., zgodnie z art. 150 § 2, § 3 i § 4 O.p.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty badaniem w sprawie, na skutek spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. został zawieszony 7 lutego 2017 r. i do dnia wydania przedmiotowego orzeczenia nie rozpoczął dalej biegu.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii rzutujących na rozmiar zobowiązań podatkowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że organ pierwszej instancji niedostatecznie ustalił stan faktyczny w zakresie wykonania usług fakturowanych przez [...] K. M. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, decyzja organu pierwszej instancji w tej części została wydana z naruszeniem przepisów postępowania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na liczne niejasności co do okoliczności związanych z transakcjami zawieranymi pomiędzy skarżącą a [...] K. M. i stwierdził, że ich wyjaśnienie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 61 ust. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, dalej - "k.c.") w zw. z art. 2 i art. 201 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, dalej - "k.s.h.") oraz art. 38 k.c., wobec nieuprawnionego przyjęcia, że bieg terminu przedawniania ewentualnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. uległ zawieszeniu, wobec uzyskania przez spółkę wiedzy o przesłance z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia, a w konsekwencji uznania, że ww. zobowiązanie nie uległo przedawnianiu, podczas gdy istniejące braki w składzie właściwego organu uprawnionego do reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dacie przyjęcia ww. skutku, uniemożliwiały przypisanie skarżącej powzięcia przez nią wiedzy o przyczynie zawieszenia przed upływem biegu terminu przedawniania. Skarżąca podniosła, że wskutek zawiadomienia wystosowanego przez organ w trybie art. 70c O.p. nie powzięła wiedzy, nie nabyła świadomości o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, bowiem od 12 maja 2017 r. do 12 stycznia 2018 r., po rezygnacji K. M. z funkcji członka zarządu spółki, w skąd zarządu spółki nie wchodziła żadna osoba (spółka nie miała zarządu).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2424/20, uznał, że skarga nie była zasadna.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, zgodnie z którym brak osób w zarządzie spółki kapitałowej uniemożliwia realizację obowiązku organu z art. 70c O.p., w ten sposób, że dokonane przez organ doręczenie takiej spółce jest nieskuteczne.

Sąd wskazał, że art. 70c O.p. wprowadza obowiązek ciążący na organie zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, i na zawiadomieniu podatnika, a zatem na przekazaniu mu pewnych danych odnośnie do postępowania karnoskarbowego, obowiązek organu się kończy. Tym samym już tylko od podatnika zależy, czy faktycznie "zechce" zapoznać się z zawiadomieniem doręczonym mu w powyższym trybie. Odnosi się to także do takiej sytuacji, w której spółka kapitałowa - jak w analizowanej sprawie - nie ma organu, ale jednocześnie brak jest obiektywnych przeszkód, aby taki zarząd powołać. Te czynności leżą w gestii samego podatnika (spółki), jako osoby prawnej, która z mocy przepisów k.s.h. jest zobowiązana po posiadania zarządu, jako organu poprzez który działa i reprezentuje swoje prawa.

Według Sądu pierwszej instancji, organ w omawianej sprawie wypełnił swój ustawowy obowiązek doręczenia zawiadomienia podatnikowi, zawiadomienie to doręczono "dwutorowo" - bezpośrednio spółce (podatnikowi), jak i jej pełnomocnikowi. Natomiast, z uwagi na to, że w dacie doręczania zawiadomienia pełnomocnik nie miał prawa działać w imieniu spółki (utracił to uprawnienie na czas braku zarządu) należało uznać, że skuteczne było doręczenie dokonane bezpośrednio podatnikowi. Przy czym tryb doręczenia zastępczego z art. 150 § 2 O.p. stosuje się także do zawiadomień, o których mowa w art. 70c tej ustawy.

W wyroku za chybione uznano zarzuty naruszenia art. 61 § 1 k.c. Przepis ten nie ma zastosowania do zawiadomień w trybie art. 70c O.p., bo dotyczy wyłącznie oświadczeń woli. Stosunek prawny wynikający z obowiązku organu zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. nie jest stosunkiem cywilnoprawnym, rodzi jedynie skutki procesowe na gruncie podatkowym.

W ocenie Sądu, także art. 138 § 1 O.p. nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy zagadnienia braku zdolności do czynności prawnych (bądź osoby nieobecnej), ta natomiast nie jest istotą analizowanego problemu, a co ważniejsze - przepis ten dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy prowadzi postępowanie z udziałem takiej osoby (podatnika), a zatem z udziałem strony (zainteresowanego na prawach strony). W tej sprawie natomiast podatnik nie jest stroną postępowania karnego skarbowego (w fazie ad rem).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku E. sp. z o.o. wyrok ów zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania.

Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w związku z art. 138 § 3, art. 138d § 2 O.p i art. 154 § 1 O.p., poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwie zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu okoliczności, że w niniejszej sprawie zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. wygasło na skutek przedawniania, a bieg terminu przedawniania tego zobowiązania nie został zawieszony na skutek zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawniania pismem doręczonym zastępczo 8 listopada 2017 r. bezpośrednio spółce niemogącej prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych organów, albowiem na skutek niezawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w postępowaniu kuratora, pismo doręczone podatnikowi 8 listopada 2017 r. nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa i nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie, mimo tego, że w niniejszej sprawie nie mógł być on zastosowany, albowiem skarżąca nie została skutecznie poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o skutkach, jakie wywołuje wszczęcie postępowania karnego skarbowego dla niniejszego zobowiązania podatkowego;

3. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p art. 150 § 2 i 4 O.p., poprzez jego zastosowanie, podczas gdy uznał skuteczne doręczenie pisma z dnia 18 października 2017 r., choć operator pocztowy nie poinformował adresata o miejscu pozostawienia pisma, a ponadto znajdujący się w aktach dowód potwierdzenia doręczenia ww. pisma nie posiada podpisu oraz daty wydającego w rubryce nr 5, jak i zwrotne potwierdzenie nadania oraz koperta zawiera także niedozwolone skreślenia, ponowne naniesienia dat, przy czym nie wiadomo przez kogo zostały one naniesione;

4. art. 70c w zw. z art. 138d § 2 O.p. i art. 138 § 3 O.p., poprzez niewłaściwą wykładnię, polegającą na ustaleniu, że jeśli toczy się postępowanie, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia nie stanowi czynności procesowej tego postępowania, a zatem organ nie jest zobowiązany do doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawniania kuratorowi jako pełnomocnikowi ogólnemu, a doręczenie bezpośrednio podatnikowi pisma z 18 października 2017 r. wywołało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

5. art. 70c oraz art. 138 § 3 O.p., poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że brak organu spółki powołanego do reprezentacji nie obligował organu do wystąpienia z wnioskiem o ustanowienie kuratora w trybie art. 138 § 3 O.p. oraz doręczenia ww. pisma w trybie art. 154 § 1 w zw. z art. 138 § 3 O.p. i w zw. z art. 138d § 2 O.p., a w konsekwencji uznanie przez Sąd, że zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. w podatku od towarów i usług było skuteczne wobec doręczenia spółce pisma z dnia 18 października 2017 r. w trybie art. 150 § 1 i 4 O.p.;

6. art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez brak uznania, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia, a w konsekwencji brak umorzenia postępowania podatkowego.

Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były usprawiedliwione.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Przede wszystkim nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 138 § 3, art. 138d § 2 O.p i art. 154 § 1 O.p., jak również art. 138 § 3 O.p. w zw. z art. 138d § 2 tej ustawy. W tych ramach skarżąca podnosi, że w sytuacji braku organu uprawnionego do reprezentowania spółki, obowiązkiem organu podatkowego było wystąpienie do sądu powszechnego w celu ustanowienia kuratora, zaś dokonywanie doręczeń, w tym doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. winno mieć miejsce w stosunku do ustanowionego kuratora i tylko takie doręczenie mogłoby uchodzić za skuteczne. W efekcie – zdaniem strony – nie było prawidłowe doręczenie dokonane w stosunku do spółki.

Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, ze według art. 138 § 3 O.p., jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Z przepisu art. 138d § 2 O.p. wynika, że za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138. Natomiast przepis art. 154 § 1 O.p. wskazuje, że pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd.

Przypomnieć trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ślad za stanowiskiem organu podatkowego w odpowiedzi na skargę wywiódł w wyroku, że ponieważ z dniem 12 maja 2017 r. z Krajowego Rejestru Sądowego został wykreślony wpis o pełnieniu funkcji członka zarządu przez K. M. (jedynego członka zarządu) to wobec ustalenia, ze nowy wpis dotyczący powołania na tę funkcję K. O. nosi datę 12 stycznia 2018 r., to formalnie w okresie od 12 maja 2017 r. do 11 stycznia 2018 r. spółka pozbawiona była zarządu. Trzeba zaznaczyć, ze kwestia braku zarządu nie była wcześniej podnoszona w postepowaniu podatkowym (w tej sprawie), natomiast odpowiednie zarzuty w tym zakresie sformułowane zostały w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Jak wynika z protokołu z dnia 14 listopada 2017 r., sporządzonego na okoliczność zapoznania z materiałem dowodowym, na pytanie urzędnika skarbowego o aktualny skład zarządu, pełnomocnik stwierdził jedynie, że powołanie nowego zarządu jest na etapie rejestracji w KRS, ale nie jest mu znany skład nowego zarządu.

Przyjmując zatem za podstawę rozważań stan fatyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku, to z perspektywy podniesionych zarzutów kasacyjnych kluczowe znaczenia ma kwestia, czy w okolicznościach sprawy organ podatkowy miał obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustanowenie kuratora dla spółki, wobec wykreślenia z rejestru danych jedynego członka zarządu K. M.

Przystępując do oceny zarysowanej kwestii należy podkreślić, że jak to wynika z przywołanego art. 138 § 3 O.p. przesłanką obowiązku organu wystąpienia do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora jest niemożność prowadzenia swoich spraw przez osobę prawną lub jednostkę niemającą osobowości prawnej wskutek braku powołanych do tego organów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. W tym względzie należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 30 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1783/15, sformułowane w kontekście obowiązku organu wystąpienia do sądu o ustanowienie kuratora w trybie rzeczonego przepisu. We wskazanym wyroku NSA przypomniał, że zgodnie z art. 201 § 4 k.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Do zarządu mogą być natomiast powoływane zarówno osoby spośród wspólników lub spoza ich grona (art. 201 § 3 k.s.h.). W przypadku gdy spółka ma jednego wspólnika, osoba ta może podejmować uchwały tak samo jak zgromadzenie wspólników, które ustawodawca wymienił w k.s.h. wśród organów spółki z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny uznał wówczas, że wobec braku obiektywnych przeszkód w powołaniu nowego zarządu, który reprezentowałby spółkę, nie powstała sytuacja, w której spółka nie była w stanie samodzielnie prowadzić swoich spraw.

Sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie jest bardzo zbliżona do przypadku rozpatrywanego przez NSA wyroku z dnia 30 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1783/15. Skarżąca spółka nie przedstawiła obiektywnych powodów, uniemożliwiających powołanie nowego zarządu. Argumentacja strony, że K. M. nie był jedynym wspólnikiem jest o tyle nieskuteczna, że – jak wynika z danych rejestrowych – aż do zmiany umowy w 2018 r., dysponował on 99 udziałami o łącznej wartości 49.500 zł w kapitale zakładowym 50.000 zł. Skarżąca nie wskazała przy tym na uprzywilejowanie wspólnika, którego danych nie ujawniono w rejestrze. Zatem w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie miał podstaw faktycznych i prawnych by ingerować w wewnętrzne sprawy spółki, za co należałoby uznać wystąpienie do sądu o ustanowienie kuratora. Jak wynika z art. 42 § 2 K.c. kurator powinien postarać się niezwłocznie o powołanie organów osoby prawnej, a w razie potrzeby o jej likwidację. Nie widać przeszkód, aby skarżąca spółka powołała zarząd we własnym zakresie, a w konsekwencji nie było powodu by ustanawiać dla niej kuratora.

Reasumując, niezasadne były zarzuty w ramach których skarżąca wywodziła, że organ zaniechał obowiązku wystąpienia z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla spółki, a w konsekwencji doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c wobec innego podmiotu aniżeli kurator nie mogło uchodzić za skuteczne.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że argumentacja spółki odwołująca się do braku zarządu nie jest przejrzysta w kontekście sprawy spółki dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy 2011 r. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znana jest okoliczność powoływana w tamtej sprawie (dotyczącej rozliczeń 2011 r.), że w dniu 10 stycznia 2017 r. stosowną uchwałą zgromadzenia wspólników została powołana do pełnienia funkcji członka zarządu K. G., natomiast wykreślenie z rejestru danych K. M. z dniem 12 maja 2017 r. stanowiło następstwo jego rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu na podstawie oświadczenia z dnia 16 września 2016 r. Zatem może istnieć wątpliwość, czy okres braku zarządu faktycznie wyznaczały zdarzenia w postaci wykreślenia z KRS danych K. M. oraz wpisania danych K. O., jak osób pełniących funkcję członka zarządu.

Gdy idzie natomiast o sposób doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p., to jak wynika z zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozważał skuteczność doręczenia zawiadomień skierowanych do spółki i na adres pełnomocnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Tymczasem w niniejszej sprawie, postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. prowadził Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku.

Wobec powyższego należy odnotować, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że właściwym do dokonania zawiadomienia z art. 70c O.p. jest ten organ, który – jako właściwy – prowadzi postępowanie podatkowego (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przykładowo wyroki NSA: z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15, z dnia 15 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2098/15, z dnia z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt 247/16, z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela powyższe stanowisko.

Z akt sprawy wynika, że niezależnie od zawiadomień dokonywanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., także Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku kierował zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. (pisma z dnia 5 października 2017 r.), jednakże nie były one przedmiotem oceny przez Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie. Tymczasem zarzuty skarżącej spółki odwoływały się nie tylko do samej możliwości uskutecznienia przedmiotowego zawiadomienia w sytuacji braku zarządu, ale i poprawności formalnej zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., w tym prawidłowości doręczenia w trybie zastępczym. Wobec tego obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było dokonanie takiej oceny w stosunku do zawiadomienia kierowanego przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku. Sąd pierwszej instancji przyjmując, że organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, zobowiązanym do zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., dokonał błędnej wykładni tego przepisu (art. 70c O.p.). Zarzut zatem postawiony przez spółkę, że zawiadomienie uskutecznione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nie wywierało skutku w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia, w okolicznościach sprawy, był zasadny.

Na obecnym etapie sprawy nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p art. 150 § 2 i 4 O.p., sformułowany ze względu na kwestionowanie prawidłowości czynności doręczenia zastępczego, skoro Sąd nie badał w wyroku właściwego zawiadomienia, skierowanego przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku.

Słusznie także zarzuca skarżąca wadliwość stanowiska Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że czynność doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p. w okolicznościach sprawy nie stanowiła czynności procesowej. Z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn.. akt I FPS 3/18 wprost wynika (pkt 6.3.13), że jeżeli toczy się postępowanie, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania i że czynność ta determinuje dalszy jego bieg. Skład uchwałodawczy zauważył przy tym, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych.

W nawiązaniu do powyższego należy zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie w poprzednio wydanym wyroku (prawomocnym) z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 291/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozważał problematykę czynności procesowych podjętych wobec pełnomocnika w warunkach braku zarządu, co winien rozważyć Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, obok kwestii, jakie wynikają ze stwierdzonych powyżej naruszeń prawa.

Ponieważ skarga kasacyjna zawierała w części usprawiedliwione zarzuty, przeto Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Sylwester Golec Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA