Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 651/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78 § 3 pkt 3 lit. b, art. 165 § 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2025 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 12 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu części nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2020 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 14 lutego 2024 r., nr [...] wydaną wobec W. L. (dalej zwanej również skarżącą) orzekł o odmowie zwrotu pozostałej części nadpłaty podatku od towarów i usług wraz z jej oprocentowaniem za sierpień oraz wrzesień 2020 r. w związku z decyzją tego organu z 7 czerwca 2023 r., nr [...]

Wyjaśniono, że skarżąca wnioskiem z 06 grudnia 2023 r. zwróciła się o zwrot części nadpłaty podatku od towarów i usług wraz z jej oprocentowaniem za sierpień oraz wrzesień 2020 r. nieotrzymanej po wydaniu wskazanej powyżej decyzji Naczelnika z 07 czerwca 2023 r. Podniesiono, że na podstawie wniosku z 6 sierpnia 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty w VAT za miesiące od lipca do września 2020 r. oraz na skutek decyzji Naczelnika z 7 czerwca 2023 r. otrzymano zwrot części nadpłaty w tym podatku za sierpień oraz wrzesień 2020 r. w łącznej wysokości [...] zł. W ocenie skarżącej otrzymany zwrot na podstawie wskazanej ostatnio decyzji nie został powiększony o należne oprocentowanie.

Podniesiono, że od momentu przedłożenia wniosku do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę upłynął rok i 10 miesięcy. Skarżąca podniosła również, że składając wniosek z 6 sierpnia 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty wykazała się należytą starannością i dopełniła wymogów określonych przepisami prawa. Podniesiono również, że w toku postępowania podatkowego dostarczono wszelkie niezbędne dokumenty oraz informacje. Wraz z odwołaniem z 23 lutego 2022 r. od decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 3 lutego 2022 r., nr [...] oraz jego uzupełnieniem dokonanym 20 kwietnia 2022 r. przedłożono komplet dokumentów, który w ocenie skarżącej został uznany przez organ podatkowy za wystarczający do stwierdzenia nadpłaty podatku. Zaproponowano aby oprocentowanie nadpłaty zostało obliczone począwszy od dnia uzupełnienia odwołania, tj. od 20 kwietnia 2022 r.

Naczelnik na stronie [...] swojej decyzji omówił szczegółowo przebieg postępowania zakończonego przez niego wydaniem decyzji z 7 czerwca 2023 r.

Powołując się na postanowienia art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie "O.p.") wyjaśniono, że warunkiem przyznania na jego podstawie oprocentowania jest aby decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy oraz aby do opóźnienia w jej wydaniu nie przyczynił się podatnik.

Wyjaśniono, że wniosek z 6 sierpnia 2021 r. wpłynął do Naczelnika 11 sierpnia 2021 r. Wniosek ten został jednak złożony przez osobę, która nie była uprawniona do reprezentacji skarżącej. Z uwagi na powyższe wystosowane zostało wezwanie do uzupełnienia wniosku. Wniosek pozbawiony braków formalnych otrzymano 31 sierpnia 2021 r.

Wniosek skarżącej nie wyjaśniał szczegółowo przyczyn złożenia korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do września 2020 r. Wskazana w nim kwota nadpłaty VAT w wysokości [...] zł obejmowała łącznie kwotę nadpłaty podatku oraz kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika wynikające z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od lipca 2020 r. do lutego 2021 r. Wezwaniem z 07 września 2021 r. (doręczonym 09 września 2021 r.) zwrócono się do skarżącej o przedłożenie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów uzasadniających wniosek. Poinformowano przy tym, że wniosek należy uzupełnić w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania. Odpowiedzi na wezwanie udzielono wiadomością e-mail z 20 października 2021 r., a zatem na krótko przed upływem okresu dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku. W tym kontekście Naczelnik wskazał, że to po stronie skarżącej doszło do przedłużenia okresu rozpatrywania wniosku. Wskazano ponadto, że przesłane dokumenty nie nosiły żadnych cech uwierzytelnienia, a pismo datowane na 21 września 2021 r. będące wyjaśnieniami stanowiło skan dokumentu z widniejącą na nim pieczątką i podpisem prezesa zarządu, który nie został opatrzony elektronicznym podpisem kwalifikowanym. Pismo zostało ponadto przedłożone przez osobę nieuprawnioną do reprezentacji skarżącej. Zauważono w tym kontekście, że odwołanie skarżącej z 23 lutego 2022 r. w przeciwieństwie do odpowiedzi na wezwania z 07 września oraz 03 grudnia 2021 r. zostało złożone w formie elektronicznej za pośrednictwem ePUAP oraz podpisane profilem zaufanym przez prokurenta skarżącej – M. S.. W ocenie Naczelnika świadczy to o tym, że skarżąca miała możliwość składania dokumentów w formie elektronicznej przez osoby uprawnione do jej reprezentacji.

W ocenie Naczelnika trudno zgodzić się również z twierdzeniem jakoby wniosek z 06 sierpnia 2021 r. był przygotowany z należytą starannością. Wniosek ten nie zawierał szczegółowych wyjaśnień w zakresie złożenia korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do września 2020 r. Nie wskazano w nim również prawidłowych kwot nadpłaty podatku. Pismo z 21 września 2021 r., przekazane wiadomością e-mail z 20 października 2021 r. nie zawierało wszystkich istotnych informacji w zakresie korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do września 2020 r. Z uwagi na powyższe wystosowano kolejne wezwanie z 03 grudnia 2021 r.

Zauważono, że skarżąca we wniosku z 06 grudnia 2023 r. wskazuje, że komplet dokumentów, który został uznany za wystarczający do stwierdzenia nadpłaty, został złożony dopiero na etapie postępowania odwoławczego od decyzji z 03 lutego 2022 r., tj. wraz z odwołaniem z 23 lutego 2022 r. oraz 20 kwietnia 2022 r.

Naczelnik zaznaczył jednak, że do wyjaśnienia sprawy przyczyniły się ustalenia poczynione podczas przeprowadzonej względem skarżącej kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 2020 r. Protokół wskazanej kontroli został doręczony skarżącej 06 maja 2022 r. W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości, które miały wpływ na rozliczenie VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2020 r. To właśnie ustalenia kontroli podatkowej, były podstawą decyzji Naczelnika z 7 czerwca 2023 r. w szczególności w zakresie rozliczenia za sierpień oraz wrzesień 2020 r. Dostrzeżono również, że w wyniku kontroli złożono korekty deklaracji VAT-7 nie tylko za dwa wskazane ostatnio miesiące ale również za lipiec 2020 r. oraz inne okresy rozliczeniowe. W konsekwencji korekty deklaracji VAT-7 złożone wraz z wnioskiem z 6 sierpnia 2021 r. nie zawierały prawidłowego rozliczenia VAT. Zauważono również, że pismem z 26 stycznia 2023 r. skarżąca wycofała wniosek o stwierdzenie nadpłaty za lipiec 2020 r.

W ocenie Naczelnika skarżąca przyczyniła się do niezałatwienia sprawy w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wynikło to chociażby z czasu jaki upłynął od dnia doręczenia 9 września 2021 r. wezwania z 7 września 2021 r. i otrzymania 20 października 2021 r. odpowiedzi drogą e-mail, której nie można było uznać za wywołującej skutki prawne. Otrzymane wraz z tą odpowiedzią dokumenty były nieuwierzytelnione, a przede wszystkim złożone przez osobę niemającą umocowania do działania w imieniu skarżącej.

Końcowo wskazano, że brak jest również podstaw do przyznania oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie "O.p.") bowiem nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji w tym zakresie.

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika z 14 lutego 2024 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zwrot oprocentowania od nadpłaconego podatku w łącznej kwocie [...]zł. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z 12 sierpnia 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika za 14 lutego 2024 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika wskazujące, że nadpłata skarżącej nie podlegała oprocentowaniu. Uznano, że wbrew twierdzeniom skarżącej wniosek z 6 sierpnia 2021 r. nie był przygotowany z należytą starannością. Wniosek ten nie zawierał szczegółowych wyjaśnień w zakresie złożenia korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do września 2020 r. oraz kwoty nadpłat nie były prawidłowo wskazane. Zauważono, że skarżąca sama podniosła, iż komplet dokumentów został złożony dopiero na etapie postępowania odwoławczego od decyzji z 3 lutego 2022 r., tj. wraz z odwołaniem z 23 lutego 2022 r. oraz 20 kwietnia 2022 r. W tym kontekście dostrzeżono, że przekazanie dokumentów uzasadniających wniosek o stwierdzenie nadpłaty nastąpiło po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku. W ocenie Dyrektora skarżąca pomija, że odpowiedź na wezwanie Naczelnika z 7 września 2021 r. (doręczone 9 września 2021 r.) wpłynęła drogą e-mail dopiero 20 października 2021 r. Odpowiedź ta została przy tym złożona przez osobę nieuprawnioną do reprezentacji skarżącej. W konsekwencji wystosowano kolejne wezwanie z 3 grudnia 2021 r. (doręczone 6 grudnia 2021 r.). Odpowiedź na to wezwanie wpłynęła za pośrednictwem wiadomości e-mail 21 grudnia 2021 r. oraz 4 stycznia 2022 r. Nie zgodzono się przy tym z poglądem skarżącej jakoby Naczelnik wystosowywał niezasadne i nadmiernie obciążające podatnika wezwania. Wskazano, że organ pierwszej instancji dążył do wyjaśnienia okoliczności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dostrzeżono, że skarżąca sama przyznaje, iż przedstawione przez nią dokumenty przed wydaniem decyzji z 3 lutego 2022 r. były niewystarczające, a dopiero 20 kwietnia 2022 r. przedłożono komplet dokumentów uzasadniających stwierdzenie nadpłaty. Zaznaczono również, że ustalenia kontroli podatkowej przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zweryfikowania rozliczenia VAT skarżącej, nie zaś materiał przedłożony przez nią 20 kwietnia 2022 r.

Wyjaśniono również, że brak jest możliwości zmiany terminu, od którego należało liczyć 2 miesięczny termin na wydanie decyzji w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Nie zgodzono się również z zarzutem podnoszącym prowadzenie postępowania w sposób przewlekły. Stwierdzono, że to skarżąca w trakcie całego postępowania nie działała z należytą starannością. Skarżąca sama przyznała, że komplet dokumentów przedłożono dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z 12 sierpnia 2024 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 78 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że spółce nie przysługuje oprocentowanie od nadpłaty za okres od dnia 20 kwietnia 2022 r. (kiedy to spółka złożyła komplet dokumentów wystarczający do stwierdzenia nadpłaty) do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do 21 czerwca 2023 r., ze względu na fakt, że spółka - nie przedstawiając kompletu dokumentów wystarczających do stwierdzenia nadpłaty w ustawowym terminie - przyczyniła się do opóźnienia w zwrocie nadpłaty, gdy tymczasem 20 kwietnia 2022 r. (w związku z uzupełnieniem odwołania z 23 lutego od decyzji nr [...] z 3 lutego 2022 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za miesiące od lipca 2020 r. do września 2020 r.), spółka przedstawiła komplet dokumentów wystarczający do stwierdzenia nadpłaty przez Naczelnika, a zatem w tym okresie spółka nie przyczyniła się do opóźnienia w zwrocie nadpłaty, a więc stosownie do treści art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., wobec niedotrzymania terminu przewidzianego na rozstrzygnięcie sprawy, należne jest spółce oprocentowanie;

2) art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że dwumiesięczny termin na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę rozpoczął swój bieg 31 sierpnia 2021 r. w konsekwencji doręczenia organowi wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 6 sierpnia 2021 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tej regulacji powinna skutkować uznaniem, że dwumiesięczny termin na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę rozpoczął bieg w chwili otrzymania przez organ wniosku wraz z kompletnym materiałem dowodowym stanowiącym podstawę do wydania decyzji w sprawie nadpłaty, co nastąpiło w niniejszym postępowaniu 20 kwietnia 2022 r. (wraz z uzupełnieniem odwołania z 23 lutego od decyzji nr [...] z 3 lutego 2022 r.,) a zatem począwszy od posiadania przez organ pierwszej instancji kompletu dokumentów pozwalającego na merytoryczne i kompleksowe rozpoznanie sprawy, tj. 20 kwietnia 2022 r. rozpoczął bieg dwumiesięczny termin na wydanie decyzji w sprawie nadpłaty i nie został przez Naczelnika dochowany, co uzasadnia oprocentowanie nadpłaty;

3) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. polegające na uznaniu, że spółka w toku całego postępowania nie działała z należytą starannością w konsekwencji czego rzekomo przyczyniła się do przedłużenia postępowania i niezałatwienia sprawy w terminie, podczas gdy to organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w przewlekły sposób co skutkowało brakiem wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie dwóch miesięcy od otrzymania kompletnego materiału dowodowego, który to spółka przedstawiła 20 kwietnia 2022 r. wraz z uzupełnieniem odwołania z 23 lutego od decyzji nr [...] z 3 lutego 2022 r., a mimo to odmówił spółce stwierdzenia oprocentowania nadpłaty należnego zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., co stoi w sprzeczności z zasadą legalności, zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą szybkości postępowania dowodowego;

4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegający na bezrefleksyjnym powieleniu ustaleń i twierdzeń organu pierwszej instancji, co w konsekwencji uniemożliwiło spółce zrozumienie motywów, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję oraz uniemożliwił efektywne odniesienie się do przesłanek stanowiących podstawę dla odmowy zwrotu pozostałej części nadpłaty stwierdzonej decyzją wraz z oprocentowaniem do dnia jej zwrotu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Skarżąca odniosła się do odpowiedzi na skargę w piśmie z 13 stycznia 2025 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie organów mając na uwadze przebieg postępowania zakończonego decyzją Naczelnika z 7 czerwca 2023 r. należało uznać, że brak jest podstaw do przyznania skarżącej oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają postanowienia art. 78 O.p. Zgodnie z art. 78 § 1 powołanego aktu, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Jak stanowi art. 78 § 2 O.p., nadpłaty, których wysokość nie przekracza dwukrotności kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają oprocentowaniu.

Zgodnie zaś z art. 78 § 3 analizowanej ustawy, oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji;

3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent;

4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 pkt 2 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a;

4a) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 5a i § 2 pkt 1 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 45 dni od dnia złożenia zeznania, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1, lub od dnia skorygowania zeznania w trybie art. 274 lub art. 274a.

6) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 2a pkt 1 - od dnia wszczęcia lub przejęcia postępowań określonych w art. 119g § 1 pkt 3, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana albo nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w tym przepisie, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji albo zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent;

7) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 2a pkt 2 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w tym przepisie, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Zgodnie z art. 78 § 4 O.p., oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2.

W orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99, stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym [tak: uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10]. W konsekwencji podzielić należy pogląd głoszący, że przepisy O.p. dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania należy stosować ściśle. Wykładnia rozszerzająca tych przepisów nie jest dopuszczalna. Oprocentowanie nadpłaty na podstawie przepisów tej ustawy niewątpliwie ma charakter kompensacyjny, odszkodowawczy, jednakże tylko w przypadkach przewidzianych w jej przepisach. Samo twierdzenie podatnika o narażeniu go na szkodę w związku z nadpłatą, nie jest równoznaczne z obowiązkiem przyznania mu oprocentowania nadpłaty [tak: wyrok NSA z 23 stycznia 2020 r., II FSK 896/19].

W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie mają postanowienia art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. Zgodnie z tym przepisem, oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Dokonując wykładni wskazanego przepisu należy dostrzec, że ustawodawca nie zdefiniował w żaden sposób co należy rozumieć pod pojęciem przyczynienia się podatnika, płatnika lub inkasenta do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Na gruncie reguł wykładni językowej określenie "przyczynić się" oznacza tyle to stać się częściowo przyczyną czegoś lub wpłynąć na coś, stawać się jednym z powodów zaistnienia czegoś [tak: Słownik Języka [...] PWN, dostępny pod adresem: [...] oraz W. Słownik Języka [...], dostępny pod adresem: [...]]. Kierując się powyższym należy uznać, że warunkiem wystarczającym do wyłączenia prawa do oprocentowania nadpłaty jest zaistnienie sytuacji, w której podatnik, płatnik lub inkasent stał się częściowo przyczyną, jednym z powodów niedochowania terminu, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p.

Co przy tym istotne w sytuacji zaistnienia omawianego warunku dochodzi do wyłączenia prawa do oprocentowania nadpłaty niezależnie od pozostałych okoliczności związanych z postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Innymi słowy w sytuacji przyczynienia się przez podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji dochodzi do wyłączenia prawa do oprocentowania nadpłaty niezależnie od tego czy postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty po upływie okresu 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku było prowadzone czy też nie z dochowaniem reguły szybkości postępowania podatkowego. Kierując się brzmieniem analizowanej regulacji nie sposób uznać aby warunkiem koniecznym wyłączenia prawa do oprocentowania na jego podstawie było świadome i celowe działanie podatnika nakierowane na uzyskanie oprocentowania.

Istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. ma ustalenie od jakiej daty należy liczyć wskazany w nim termin na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę.

W tym zakresie za bezzasadną należało uznać argumentację skarżącej ukierunkowaną na wykazanie, że termin, o którym mowa w przywołanym przepisie należy liczyć począwszy od 20 kwietnia 2022 r., tj. od daty kiedy w ocenie skarżącej przedstawiono komplet dokumentów wystarczający do stwierdzenia nadpłaty.

Stosownie do postanowień art. 165 § 1 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie z kolei z art. 165 § 3 powołanego aktu, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Odnosząc powyższe regulacje do realiów niniejszej sprawy nie sposób tracić z pola widzenia, że postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte na żądanie skarżącej. Pismem z 6 sierpnia 2021 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w VAT za okres od lipca 2020 do lutego 2021 r. Wniosek ten był obarczony braki formalnymi, które skutecznie uzupełniono nadając 27 sierpnia 2021 r. w formie pisemnej wolny od braków formalnych wniosek z 06 sierpnia 2021 r. Pozbawiony braków formalnych wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął do Naczelnika 31 sierpnia 2021 r. W konsekwencji wskazanego ostatnio dnia doszło do wszczęcia postępowania podatkowego.

Podkreślić należy, że postanowienia art. 165 § 3 O.p. w niebudzący wątpliwości sposób wskazują kiedy dochodzi do wszczęcia postępowania podatkowego na żądanie strony. Postanowienia wskazanego przepisu nie pozwalają w żadnej mierze na uznanie aby za datę wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek uznać dopiero dzień przedłożenia przez stronę postępowania kompletu dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Aprobata prezentowanego przez skarżącą sposobu wykładni analizowanej regulacji stanowiłaby działanie contra legem nie do pogodzenia z językowym brzmieniem rozważanego przepisu. Również postanowienia art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. nie pozwalają na uznanie aby zakreślony w nich dwumiesięczny termin liczyć od chwili innej niż dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W konsekwencji zakreślony przez postanowienia art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. dwumiesięczny termin na wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty upływał (z uwagi na zastosowanie dyspozycji art. 12 § 5 O.p.) 02 listopada 2021 r.

Istotne znacznie dla dokonania oceny prawidłowości zastosowania przez organy postanowień art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. ma przeanalizowanie przebiegu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika decyzji z 7 czerwca 2023 r.

W tym zakresie należy wyjaśnić, że wnioskiem z 6 sierpnia 2021 r. złożonym w formie elektronicznej skarżąca zwróciła się do Naczelnika o stwierdzenie nadpłaty w VAT za okres od lipca 2020 do lutego 2021 r. Do wniosku dołączono skan pisma z 6 sierpnia 2021 r. stanowiący wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek ten wpłynął do organu pierwszej instancji 11 sierpnia 2021 r. Z niekwestionowanych obecnie przez skarżącą okoliczności wynika, że wniosek ten był obarczony brakami formalnymi. Wniosek ten został złożony przez osobę nieuprawnioną do reprezentacji skarżącej.

Naczelnik wezwaniem 20 sierpnia 2021 r. (doręczonym 23 sierpnia 2021 r.) zwrócił się do skarżącej o usunięcie braków formalnych wniosku poprzez podpisanie złożonego dokumentu elektronicznego przez nadawcę oraz złożenie pełnomocnictwa szczególnego udzielonego dla osoby, która go złożyła.

W odpowiedzi na powyższe 27 sierpnia 2021 r. nadano w formie pisemnej wniosek z 06 sierpnia 2021 r. opatrzony dodatkowo podpisem prokurenta samoistnego skarżącej. Omawiana korespondencja wpłynęła do Naczelnika 31 sierpnia 2021 r. We wniosku tym nie wyjaśniono przyczyn złożenia korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do września 2020 r. Skarżąca nie kwestionuje przy tym prawidłowości obliczeń organów, które świadczą o tym, że podana we wniosku kwota nadpłaty VAT w wysokości [...] zł obejmowała łącznie kwotę nadpłaty oraz kwotę zwrotu na rachunek podatnika wynikające z nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres od lipca 2020 r. do lutego 2021 r.

Naczelnik wezwaniem z 7 września 2021 r. (doręczonym 9 września 2021 r.) zwrócił się do skarżącej o uzupełnienie wniosku w terminie 7 dni liczonych od dnia doręczenia poprzez:

– szczegółowe uzasadnienie przyczyn złożenia korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca 2020 r. do września 2020 r.;

– wskazanie dokładnej daty otrzymania faktur kosztowych, od których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za miesiące od lipca 2020 r. do września 2020 r.;

– przedłożenie uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT oraz faktur korekt, wystawionych przez W. L. . w miesiącach od lipca 2020 r. do września 2020 r.

Zwrócono się ponadto o wskazanie, odrębnie w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwoty nadpłaty VAT oraz kwoty do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika.

W wystosowanej przez Naczelnika wiadomości email z 15 września 2021 r. poinformowano, że w związku z wezwaniem z 07 września 2021 r. nie jest konieczne przesyłanie wszystkich faktur VAT wystawionych w okresie od lipca do września 2020 r. Wyjaśniono również, że potrzebne jest zestawienie korekt faktur VAT wystawionych przez skarżącą w sierpniu 2020 r. wraz z informacją, która faktura VAT była korygowana oraz wskazaniem daty jej otrzymania przez kontrahenta.

Wskazanego dnia otrzymano wiadomość informującą, że trwa kompletowanie dokumentów a ich przesłanie nastąpi w najbliższym możliwym terminie.

Kolejną wiadomością email z 15 września 2021 r. Naczelnik poprosił o przesłanie uwierzytelnionych kopii faktur.

Następnie wiadomością email z 12 października 2021 r. zwrócono się z pytaniem czy wiadomo coś na temat przekazania dokumentów i informacji, o których mowa w wezwaniu z 07 września 2021 r.

W odpowiedzi na powyższe wiadomością email z 20 października 2021 r. przekazano Naczelnikowi informacje jak i skany dokumentów. Odpowiedź udzielona we wskazanej wiadomości email z 20 października 2021 r. została udzielona przez osobę, która nie wykazała swojego umocowania do działania w imieniu skarżącej.

Wśród dokumentów przesłanych we wskazanym mailu znajdował się skan pisma z 21 września 2021 r. z widniejącą na nim pieczątką oraz podpisem ówczesnego prezesa zarządu J. K.. Skan ten nie został opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym. W omawianym piśmie nie przedstawiono wszystkich informacji objętych wezwaniem z 07 września 2021 r. Nie wskazano m.in. dokładnej daty otrzymania faktur kosztowych. Nie wyjaśniono również szczegółowo przyczyn złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okresy od lipca do września 2020 r.

Pismem z 25 października 2021 r. (doręczonym 28 października 2021 r.) poinformowano skarżącą o uprawnieniach wynikających z art. 200 § 1 O.p. Naczelnik postanowieniem z 26 października 2021 r. wyznaczył przewidywany termin zakończenia postępowania podatkowego na dzień 03 stycznia 2022 r.

Na przedłożonych przez skarżącą plików dokonano kolejnej analizy rozliczenia VAT za okres od lipca do września 2020 r. Celem ustalenia przyczyn złożenia korekt deklaracji za wskazane miesiące wystosowano kolejne wezwanie z 3 grudnia 2021 r. (doręczone 6 grudnia 2021 r.).

W zakresie lipca 2020 r. zwrócono się o wyjaśnienie różnicy w wysokości nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, wyjaśnienie przyczyn usunięcia z korekty deklaracji VAT-7 i JPK za lipiec 2020 r. faktur nr: [...], [...]. Wezwano również o wyjaśnienie przyczyn skorygowania faktury VAT nr [...] oraz wyjaśnienie, czy i kiedy kontrahent otrzymał fakturę korektę, wskazanie daty otrzymania faktur nr: [...], [...], [...] i [...]

W zakresie sierpnia 2020 r. zwrócono się o wskazanie odrębnie kwoty nadpłaty VAT za ten miesiąc oraz kwoty do zwrotu na rachunek, powstałych w wyniku złożenia 6 sierpnia 2021 r. korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Zwrócono się ponadto o wyjaśnienie przyczyn usunięcia z korekty deklaracji VAT-7 i JPK faktury nr [...]. Wezwano również o wyjaśnienie przyczyn skorygowania faktury nr [...] oraz wyjaśnienie czy i kiedy kontrahent widniejący na tej fakturze otrzymał korektę. Zwrócono się również o przesłanie uwierzytelnionej kopii faktury oraz korekty. Wezwano również o wskazanie daty otrzymania faktur nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]

W zakresie września 2020 r. wezwano o wskazanie odrębnie kwoty nadpłaty VAT za ten miesiąc oraz kwoty do zwrotu na rachunek podatnika powstałych w wyniku złożenia 6 sierpnia 2021 r. korekty deklaracji VAT-7 za omawiany miesiąc. Wezwano również o wyjaśnienie przyczyn usunięcia z korekty deklaracji VAT-7 i JPK za ten miesiąc faktur nr [...]. Zwrócono się również o podanie dat otrzymania faktur nr [...].

W wezwaniu pouczono, że żądane wyjaśnienia oraz uwierzytelnione kserokopie dokumentów objętych wezwaniem należy wykonać w terminie 7 dni od doręczenia wezwania poprzez złożenie ich w Kancelarii Urzędu lub przesłanie ich za pośrednictwem poczty.

W odpowiedzi na powyższe otrzymano wiadomość email z 17 grudnia 2021 r., w której wskazano na gromadzenie żądanych dokumentów oraz wyjaśnień. Następnie nadesłano wiadomości email z 21 grudnia 2021 r., 4 stycznia 2022 r. Nie zostały one złożone przez osoby upoważnione do reprezentowania skarżącej.

Naczelnik pismem z 20 grudnia 2021 r. (doręczonym 23 grudnia 2021 r.) poinformował skarżącą o uprawnieniach wynikających z art. 200 § 1 O.p.

Następnie postanowieniem z 21 grudnia 2021 r. wyznaczono przewidywany termin na zakończenia postępowania podatkowego na 03 lutego 2022 r.

Następnie decyzją z 03 lutego 2022 r., nr [...] odmówiono stwierdzenia nadpłaty w VAT za lipiec 2020 r. w kwocie [...]zł; sierpień 2020 r. w kwocie [...]zł oraz wrzesień 2020 r. w kwocie [...]zł. Niejako w konkluzji uzasadnienia wskazanej decyzji stwierdzono, że skarżąca nie złożyła uwierzytelnionych kserokopii dokumentów i wyjaśnień w sposób wymagany w wezwaniach. Uznano, że powyższe uniemożliwiło ocenę zasadności wniosku.

Pismem z 23 lutego 2022 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika z 03 lutego 2022 r. Wskazane odwołanie zostało następnie uzupełnione pismem z 20 kwietnia 2022 r. Skarżąca nie kwestionuje tego, że pismo to zawierało odpowiedź na wezwania z 7 września 2021 r. oraz z 3 grudnia 2021 r. Nie kwestionuje się przy tym tego, że wskazane ostatnio pismo zostało złożone przez osobę umocowaną do działania w imieniu skarżącej.

Na podstawie upoważnień z 13 stycznia 2022 r. oraz 17 marca 2022 r. wszczęto wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu VAT za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 2020 r. Protokół ze wskazanej kontroli został doręczony skarżącej 06 maja 2022 r. Nie kwestionuje się również tego, że na skutek tej kontroli skarżąca złożyła 31 maja 2022 r. korekty deklaracji VAT-7 za sierpień oraz wrzesień 2020 r. uwzględniając jej ustalenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z 9 września 2022 r., nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika z 03 lutego 2022 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Nakazano uwzględnienie w toku powtórnego postępowania nowego materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej i złożonych w jej następstwie korekt deklaracji VAT-7 za sierpień oraz wrzesień 2020 r.

W toku powtórnego postępowania pismem z 28 grudnia 2022 r. zwrócono się o wyjaśnienie czy pełnomocnictwo szczególne udzielone A. L. na etapie postępowania odwoławczego upoważnia ją do reprezentowania skarżącej w postępowaniu prowadzonym na wniosek z 6 sierpnia 2021 r. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik pismem 13 stycznia 2023 r. poinformowała, że obecnie występuje jako pełnomocnik ogólny skarżącej.

W związku ze złożoną przez skarżącą korektą deklaracji VAT-7 oraz JPK za lipiec 2020 r. wezwaniem z 05 stycznia 2023 r. zwrócono się do skarżącej o: udzielenie wskazanych tam szczegółowo informacji oraz przedłożenie określonych dokumentów dotyczących rozliczenia za lipiec 2020 r.

Skarżąca pismem z 26 stycznia 2023 r. (doręczonym 26 stycznia 2023 r.) wycofała wniosek z 06 sierpnia 2021 r. w zakresie stwierdzenia nadpłaty w VAT za lipiec 2020 r. oraz podtrzymała wniosek o stwierdzenie nadpłaty we wskazanym podatku za sierpień 2020 r. w kwocie [...]zł oraz wrzesień 2020 r. w kwocie [...]zł.

Postanowieniem z 06 marca 2023 r. włączono do akt sprawy uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu VAT za okres od sierpnia do grudnia 2020 r. wraz z załącznikami.

Następnie pismem z 03 marca 2023 r. wyznaczono skarżącej w trybie art. 200 § 1 O.p. termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na powyższe skarżąca w piśmie z 14 marca 2023 r. (doręczonym 14 marca 2023 r.) wyjaśniła, że podtrzymujecie stanowisko w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. w kwocie [...]zł oraz wrzesień 2020 r. w kwocie [...]zł.

Postanowieniem z 09 marca 2023 r. przedłużono termin załatwienia sprawy do 10 lipca 2023 r. Poinformowano w nim o trwającej analizie materiału dowodowego w korelacji do materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej.

Naczelnik decyzją z 7 czerwca 2023 r. (doręczoną 12 czerwca 2023 r.) umorzył postępowanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty w VAT za lipiec 2020 r. w kwocie [...]zł, stwierdził nadpłatę we wskazanym podatku za sierpień 2020 r. w kwocie [...]zł, określił zobowiązanie za wskazany miesiąc w kwocie [...]zł, określił nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek za sierpień 2020 r. w wysokości [...] zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w VAT za wrzesień 2020 r. w kwocie [...]zł, stwierdził nadpłatę w VAT za wrzesień 2020 r. w kwocie [...]zł, określił zobowiązanie w VAT za wrzesień 2020 r. w kwocie [...]zł oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za wrzesień 2020 r. w wysokości [...] zł.

W ocenie Sądu mając na uwadze przebieg postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w okresie od 31 sierpnia 2021 r. do 02 listopada 2021 r. trafnie uznano, że skarżąca przyczyniła się do opóźnienia w zwrocie nadpłaty w terminie zakreślonym postanowieniami art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p.

Jak wynika z powyższych rozważań wolny od braków formalnych wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty wpłynął do Naczelnika 31 sierpnia 2021 r.

Naczelnik wezwaniem z 7 września 2021 r. zwrócił się o uzupełnienie wniosku w terminie 7 dni liczonych od dnia doręczenia, które nastąpiło 9 września 2021 r.

Skarżąca nie wywiązała się z obowiązku udzielenia odpowiedzi na wezwanie w zakreślonym przez Naczelnika terminie. Odpowiedzi na wezwanie udzielono dopiero mailem z 20 października 2021 r., tj. dopiero na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. Co przy tym szczególnie istotne wskazana wiadomość email została wysłana przez D. F. z K. K.., który w żaden sposób nie wykazał swojego umocowania do działania w imieniu skarżącej. Dokumenty przekazane we wskazany powyżej sposób nie mogły zostać uznane za dokumenty przekazane przez skarżącą czy też nawet dokumenty przekazane w jej imieniu.

Skarżąca nie kwestionuje tego, że wśród dokumentów przesłanych we wskazanym mailu znajdował się skan pisma z 21 września 2021 r. z widniejącą na nim pieczątką oraz podpisem ówczesnego prezesa zarządu J. K.. Nie kwestionuje się przy tym faktu, że skan ten nie został opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Nie kwestionuje się przy tym tego, że w omawianym piśmie nie przedstawiono wszystkich informacji objętych wezwaniem z 07 września 2021 r. Nie wskazano m.in. dokładnej daty otrzymania faktur kosztowych. Nie wyjaśniono również szczegółowo przyczyn złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okresy od lipca do września 2020 r.

Zestawienie powyższych okoliczności jednoznacznie wskazuje, że skarżąca zarówno z własnej woli jak i mimo wezwania Naczelnika z 7 września 2021 r. nie przedłożyła w zakreślonym przez niego terminie wyjaśnień oraz dowodów w sposób umożliwiający dochowanie terminu, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. Skarżąca nie kwestionuje tego, że dopiero pismo z 20 kwietnia 2022 r. (będące uzupełnieniem odwołania z 23 lutego 2022 r. od decyzji Naczelnika z 03 lutego 2022 r.) zawierało odpowiedź na wezwanie z 7 września 2021 r. oraz z 3 grudnia 2021 r.

Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty z 06 sierpnia 2021 był przygotowany z należytą starannością. Wniosek ten nie zawierał szczegółowych wyjaśnień w zakresie złożenia korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do września 2020 r. Nie dołączono do niego również dowodów uzasadniających żądanie stwierdzenia nadpłaty. Kwoty nadpłat nie zostały ponadto prawidłowo wykazane.

Celem ich prawidłowego określenia konieczne było przeprowadzenie kontroli podatkowej na podstawie upoważnień z 13 stycznia 2022 r. oraz 17 marca 2022 r. Protokół ze wskazanej kontroli został doręczony skarżącej 06 maja 2022 r. W jej następstwie 31 maja 2022 r. złożone zostały korekty deklaracji VAT-7 za sierpień oraz wrzesień 2020 r. Z kolei 15 czerwca 2022 r. złożono korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. Dostrzec przy tym należy, że pismem z 26 stycznia 2023 r. skarżąca wycofała wniosek o stwierdzenie nadpłaty za lipiec 2020 r. W świetle powyższych okoliczności należało zgodzić się z Dyrektorem, że to ustalenia kontroli podatkowej przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zweryfikowania prawidłowości rozliczeń skarżącej, a nie przedłożony przez nią materiał przy piśmie z 20 kwietnia 2022 r.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć twierdzenia skargi kwestionujące zasadność wzywania skarżącej do przedłożenia uwierzytelnionych faktur VAT. Skarżąca w toku korespondencji prowadzonej przed wydaniem decyzji Naczelnika z 03 lutego 2022 r. nie wskazywała, że żądane od niej faktury były sporządzone w formie elektronicznej. Nie podnoszono również, że dołączone do wiadomości email pliki zawierające faktury stanowią w istocie faktury w oryginalnej formie. Dopiero w odwołaniu od wskazanej decyzji skarżąca podniosła, że faktury oraz ich korekty zostały wystawione w formie elektronicznej. Z uwagi na co nie wymagały one uwierzytelnienia.

Sąd nie podziela twierdzeń zarzucających wystosowywanie przez Naczelnika niezasadnych i nadmiernie obciążających wezwań. W szczególności nie sposób za tego rodzaju wezwania uznać wezwania organu pierwszej instancji z 7 września 2021 r. i 03 grudnia 2021 r. Nie sposób przy tym nie dostrzec, że w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie podnoszono zarzutów wskazujących na nadmierne obciążanie skarżącej.

W świetle powyższych rozważań za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) oraz art. 78 § 4 O.p. Z uwagi na dokonanie przez organ prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania regulacji wyrażonej we wskazanych przepisach za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również zarzuty skargi kwestionujące dynamikę postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jak wyjaśniono to już wcześniej wystarczające do wyłączenia prawa do oprocentowania nadpłaty jest przyczynie się przez podatnika do niewydania decyzji w terminie, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. Skarżąca kwestionując bezczynność lub przewlekłość postępowania w okresie po 20 kwietnia 2022 r. miała prawo do składania ponagleń w trybie art. 141 O.p. i jak następnie skarg na bezczynność bądź przewlekłe prowadzenie postępowania. Podkreślić również należy, że ewentualna bezczynność lub przewlekłość organu podatkowego w sytuacji przyczynienia się m.in. przez podatnika do niewydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w okresie wskazanym w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. nie jest okolicznością niejako przywracającą wyłączone z uwagi na owe przyczynienie się uprawnienie do oprocentowania nadpłaty. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza również postanowień art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Zapadłe w sprawie decyzje organów podatkowych zawierają obszerne uzasadnienia, w których szeroko wyłożone zostały przesłanki ich podjęcia. W uzasadnieniu zapadłych decyzji w szczególności dokonano wykładni art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. jak również przedstawiono ustalenia faktyczne istotne z punktu widzenia zastosowania wskazanej regulacji. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do uznania aby zaskarżona decyzja czy też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika naruszały zasadę legalizmu.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Rozstrzygnięcia te stanowią wynik prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania postanowień art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. W toku postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie tych decyzji nie naruszono reguł rządzących postępowaniem podatkowym, w tym w szczególności zasad ogólnych tego postępowania.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec o oddaleniu skargi.