Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1412/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 678/18 w sprawie ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2018 r., nr 3201-IOV4.4103.117.2017.6; OV4.9.4103.114.2017/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 678/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. Z. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 29 czerwca 2018 r., nr 3201-IOV4.4103.117.2017.6; IOV4.9.4103.114.2017/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. DIAS, decyzją z 29 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") z 2 października 2017 r., nr [...], określającą Skarżącemu podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r.

2.2. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r. NUS stwierdził, że Skarżący ujął w rejestrach zakupów VAT, faktury wystawione przez jego małżonkę – E. Z. W trakcie kontroli ustalono, że prace wymienione w tych fakturach Skarżący wykonał we własnym zakresie, a faktury dokumentują usługi, które faktycznie nie zostały wykonane przez wystawcę. W związku z tym, organ pierwszej instancji uznał, że podatek wynikający z zakwestionowanych faktur nie podlega odliczeniu, a Skarżący zawyżył podatek naliczony.

Dodatkowo organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący był faktycznym wykonawcą usług dla firmy W., zafakturowanych przez jego żonę. Tym samym Skarżący nie zaewidencjonował oraz nie rozliczył obrotu i podatku z tytułu transakcji z tym kontrahentem, przez co zaniżył podatek należny. Ponadto kontrolujący stwierdzili, że Skarżący nie uwzględnił w rejestrze sprzedaży faktury VAT nr [...] z 5 sierpnia 2011 r., przez co zaniżył podatek należny.

Po zakończeniu kontroli, Skarżący złożył korektę deklaracji za sierpień 2011 r. uwzględniającą ustalenia w zakresie podatku należnego wynikającego wyłącznie z faktury VAT nr [...] z 5 sierpnia 2011 r. Nie skorygował natomiast kwot podatku naliczonego o podatek zakwestionowany.

W konsekwencji, NUS, opisaną na wstępie decyzją z 2 października 2017 r., określił podatnikowi za wskazany okres rozliczeniowy, w podatku od towarów i usług, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz zobowiązania podatkowe.

2.3. Decyzją z 29 czerwca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał zasadność rozstrzygnięcia dokonanego przez NUS.

2.4. DIAS wskazał, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Skarżący realizował inwestycje w zakresie usług budowlanych. Skarżący zeznał, że inwestorzy, z którymi współpracował wyrazili zgodę na korzystanie przez niego z usług podwykonawców. Skarżący realizował zlecone prace poprzez własnych pracowników, a także korzystając z usług podwykonawców, w tym między innymi firm: U., D., L., U.1.

DIAS dokonując w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oceny działalności E. Z. z punktu widzenia realizacji prac podwykonawczych na rzecz Strony wskazał, że z zeznań Skarżącego oraz świadków (K. N., E. Z., G. K., W. M.) wynikało, że E. Z. nie była osobą faktycznie wykonującą działalność gospodarczą, lecz występowała formalnie jako pracodawca. Pracownicy zatrudnieni w jej firmie traktowali Skarżącego jako swojego szefa. Skarżący wystawiał faktury wskazujące jako sprzedawcę E. Z., które ona jedynie podpisywała. Wymieniona nie wiedziała z jakiego programu komputerowego generowane były faktury. Natomiast zapłaty należności wynikające z tych faktur były dokonywane na konto firmowe, na konto wspólne małżonków, a także gotówką, która była przeznaczona na potrzeby utrzymania rodziny.

Nadto, z zeznań świadków i Strony wynikało, że pracownicy E. Z. korzystali z infrastruktury socjalnej Skarżącego i to Skarżący przydzielał pracę pracownikom. Skarżący pełnił funkcję kierowniczą, a w późniejszym okresie, bezpośrednie kierownictwo sprawował kierownik budowy zatrudniony przez Stronę. Maszyny i narzędzia zapewniał Skarżący. W odniesieniu do materiałów wykorzystywanych do prac zbrojeniowo-betoniarskich E. Z. nie miała wiedzy czyją stanowiły własność. E. Z. nie miała wpływu na wartość fakturowanych prac, gdyż wyceny dokonywał jej mąż w porozumieniu z kierownikiem budowy inwestora. Koszty, jakie były ponoszone przez E. Z., to wydatki na wynagrodzenia pracowników oraz podatki i składki ZUS. Odnośnie wydatków na odzież ochronną pracowników zeznała ona, że rachunki nie zachowały się. E. Z. w latach 2011-2013 była na budowie 2-3 razy w tygodniu, zaś w 2014 r. raz w tygodniu. Materiały pomocnicze do spajania szalunków, pianki do uszczelniania oraz drut wiązałkowy do łączenia zbrojeń, zapewniał Skarżący.

Zdaniem organu odwoławczego, E. Z. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność swojego męża. W konsekwencji oznacza to, że faktury wystawione przez Stronę z wykorzystaniem danych żony dokumentują transakcje, które faktycznie nie zostały przez nią wykonane, a zostały wykonane przez firmę Skarżącego. Tym samym, za prawidłowe DIAS uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur firmowanych przez E. Z., gdyż usługi w nich wykazane faktycznie wykonał Skarżący we własnym zakresie.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko NUS, że Skarżący winien opodatkować usługi wynikające z faktur wystawionych na rzecz W. M., a firmowanych przez E. Z., gdyż na nim, jako faktycznym wykonawcy usług, ciążył obowiązek podatkowy. Ponadto w ocenie DIAS, w sprawie został spełniony warunek do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia go, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

WSA w Szczecinie rozpoznający skargę wywiedzioną przez Stronę uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

3.1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postępowanie dowodowe. W jego toku został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który poddano wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

WSA uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące pominięcia zeznań świadka W. M., czy K. N., w zakresie roli jaką odgrywała E. Z. w procesie budowlanym. Zdaniem WSA, Organ odwoławczy odniósł się do treści poszczególnych dowodów, w tym zeznań W. M. i K. N., wskazał na istotne informacje z nich płynące, wątpliwości i różnice. Każdy dowód ocenił we wzajemnym związku z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że E. Z. nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, a jedynie firmowała własnym nazwiskiem działania swojego męża, czyli Skarżącego. W ocenie WSA działalność zarejestrowana na nazwisko E. Z. miała charakter jedynie formalny, natomiast faktycznie usługi wykonywał wyłącznie Skarżący. To Skarżący zapewniał zlecenia, zarządzał i kierował firmą.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji oznacza to, że faktury wystawione przez Skarżącego z wykorzystaniem danych żony, dokumentują transakcje, które faktycznie nie zostały przez nią wykonane, a zostały wykonane przez firmę Skarżącego. Tym samym, Skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającej z faktur wystawionych przez firmę E. Z., gdyż usługi w nich wykazane faktycznie wykonał Skarżący we własnym zakresie.

Dlatego w ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadnie organ podatkowy opodatkował Skarżącemu usługi wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz W. M., a dotyczące usług firmowanych przez E. Z., gdyż to na Skarżącym jako faktycznym wykonawcy usług, ciąży obowiązek podatkowy z tego tytułu.

4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych na rzecz Skarżącego oraz o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.

Skarżący na podstawie art. 174 § 1 i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego:

1) przepisu art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez dokonanie jego błędnej wykładni polegającej na przypisaniu Skarżącemu czynu firmanctwa poprzez przyjęcie

błędnego założenia, że E. Z. nie była podatnikiem, nie prowadziła działalności gospodarczej na własny rachunek oraz że nie mogła korzystać z pomocy Skarżącego przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w przypadku kiedy zeznania W. M., zawarte we włączonych do akt niniejszego postępowania akt kontroli podatkowej E. Z. pozbawiają doniosłości głównego motywu przypisanego Skarżącemu a ponadto bezpodstawnie pominięto okoliczności zawarcia przez E. Z. Umowy z dnia 31 grudnia 2011 r. z W. S.A. z siedzibą w W. na budowę F. wynikające z protokołu prowadzonej wobec niej kontroli kiedy to organ podatkowy nie kwestionował wykonania robót budowlanych przez E. Z. na rzecz W. S.A., co świadczy o tym, że samodzielnie prowadziła działalność gospodarczą, co ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

- przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy:

1) przepisu art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. w związku z art. 121 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe l i II instancji prowadziły postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie ponieważ w aktach sprawy pozostają zasadniczo rozbieżne dowody i ustalenia faktyczne poczynione przez organy na podstawie zeznań E. Z., K. N., G. K. i D. Z. wobec będących w tych aktach i pominiętych przez organ zeznań W. M., który potwierdził udział E. Z. jako kontrahenta zawieranych umów, opisał zasady współpracy, rozliczeń i nadzoru nad pracownikami a nadto pominięcie faktu, że E. Z. zawarła umowę z W. S.A. z siedzibą w W. na wykonanie F. a organ nie wszczął wobec W. S.A. postępowania w zakresie ujęcia w ewidencji VAT podatku naliczonego za roboty wykonane przez E. Z., co wskazuje na fakt, że w stosunku do innych podmiotów niż Skarżący E. Z. była uznawana przez organy podatkowe za osobę, która wykonywała działalność gospodarczą.

2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowania polegające na przyjęciu, że organy podatkowe w swoich ustaleniach wyjaśniły dokładnie stan faktyczny i nie zignorowały dowodów z ujawnionych dokumentów - protokół z przesłuchania W. M. oraz akt kontroli podatkowej prowadzonej wobec E. Z., który to materiał dowodowy pozostaje w ścisłym związku z niniejszym postępowaniem i został włączony do akt niniejszego postępowania, co miało istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy.

3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowania polegające na przyjęciu, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zebrany i oceniony w sposób prawidłowy, ze względu na fakt, że nie sposób w rozstrzygnięciu organu odwoławczego dostrzec jakie dowody legły u podstaw konstatacji, że w istocie E. Z. nie prowadziła działalności gospodarczej, w przypadku kiedy dowody z zeznań świadków i dokumentów korzystne dla Skarżącego były pomijane a w szczególności fakt, że E. Z. zawarła umowę z W. S.A. z siedzibą w W. na wykonanie F. a organ nie wszczął wobec W. S.A. postępowania w zakresie ujęcia w ewidencji VAT podatku naliczonego za roboty wykonane przez E. Z., co wskazuje na to w stosunku do innych podmiotów niż Skarżący, E. Z. była uznawana przez organy podatkowe za osobę, która wykonywała działalność gospodarczą., co miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy.

4) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p.. poprzez jego niewłaściwe zastosowania polegające na przyjęciu, że organ nie dające się usunąć wątpliwości powinien rozstrzygać na korzyść podatnika.

4.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie powtórzyć wypada, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

5.3. Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych należy zauważyć, że zasadniczo skupiają się wokół kwestii sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Skarżący poprzez zarzuty naruszenia procedury usiłuje wzruszyć ocenę dowodów i zwalczyć przyjęte w sprawie ustalenia, w wyniku których uznano, że zawyżył on podatek naliczony z faktur wystawionych przez żonę Skarżącego w zakresie przedsiębiorstwa "U.1" oraz zaniżył podatek należny z tytułu robót budowlanych wykonanych na rzecz firmy W. wystawiając faktury z tego tytułu posługując się danymi żony. Jak ustaliły organy, a ocenę te podzielił Sąd pierwszej instancji, żona Skarżącego w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej, pełniąc jedynie rolę podmiotu firmującego działalność Skarżącego, którego organy uznały w tym zakresie za podmiot firmowany, ukrywający rzeczywisty rozmiar prowadzonej działalności.

Warunkiem skuteczności skargi kasacyjnej opartej na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest zarówno wykazanie naruszeń prawa procesowego, jak również wykazanie istotnego wpływu tych naruszeń na wynik sprawy. Tymczasem Skarżący nie wykazał, by dokonana przez organy, a zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, nie wspominając o wykazaniu "istotnego" wpływu tych naruszeń na wynik sprawy.

5.4. Chybione są zarzuty dotyczące art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera w istocie polemikę z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej zarzuca, że materiał dowodowy w sprawie nie został w sposób wszechstronny rozważony, a dokonana jego ocena była wybiórcza. Tymczasem ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nie odpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdująca oparcie w materiale dowodowym, nie może sama w sobie godzić w zasadę zaufania do organów podatkowych lub zasadę praworządności (por. wyrok NSA z 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 981/10), jak również podważać oceny dokonanej przez organy podatkowe.

Wbrew odmiennym poglądom Skarżącego, trafny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że żona Skarżącego nie uczestniczyła czynnie w prowadzonej działalności gospodarczej, a faktycznym wykonawcą prac, na które wystawione zostały zakwestionowane faktury, był Skarżący. Zasadnie w tym zakresie wskazywano na rażącą dysproporcję pomiędzy stopniem zaangażowania Skarżącego (znajomość branży, doświadczenie, kontakty, wysokość ponoszonych kosztów, organizacja, zarząd, nadzór, kontrola, pozyskiwanie kontrahentów, wykonywanie niemalże wszelkich czynność w zakresie przedsiębiorstwa żony i ponoszenie kosztów ich wyposażenia) w prowadzenie przedsiębiorstwa i jego rentownością w porównaniu do stopnia zaangażowania żony Skarżącego w tym zakresie i rentownością jej przedsiębiorstwa. Za tym faktem przemawiały zeznania samego Skarżącego, który zeznał m.in., że jego żona nie posiadała wiedzy, doświadczenia oraz umiejętności w zakresie usług zbrojarsko-ciesielskich, a firmę założyła ponieważ nie miała wypracowanych lat do emerytury i nie mogła znaleźć pracy.

5.5. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego autor skargi kasacyjnej nie zdołał również podważyć podnosząc zarzut naruszenia art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wywiedziono skutecznie, że organy podatkowe dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, o której mowa w tym przepisie. Ustanowiona art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodę oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organy mają prawo autonomicznie rozważać wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie są związane żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów. Kierując się własnym przekonaniem, winny jednak uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Zasadność twierdzenia, zgodnie z którym organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego: tylko to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały natomiast poczynione w oderwaniu od dokonanej przez organy, a zaakceptowanej przez WSA, całościowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Nie jest wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna, niż ta ocena, dokonana przez organ. Nie jest prawidłowe wywodzenie skutków prawnych z dowodów przeprowadzanych osobno, z pominięciem całościowego obrazu sprawy, wynikającego z zebranego materiału dowodowego.

5.6. W zakresie pominięcia przez organ zeznań W. M., nie można podzielić argumentów Skarżącego w tym zakresie, bowiem organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swoje decyzji szczegółowo opisał zasady współpracy E. Z. z W. M. oraz jej znaczenie dla rozstrzygnięcia w spornej sprawie. Organ odwoławczy odniósł się także do zeznań w tej kwestii wyjaśniając, iż W. M. przesłuchany w dniu 29 kwietnia 2016 r. zeznał, iż po otrzymaniu przez niego wezwania na przesłuchanie Skarżący skontaktował się z nim telefonicznie, i poinformował go, iż przesłuchanie będzie dotyczyło jego współpracy z E. Z. Z jego zeznań wynikało, iż bez udziału E. Z. dokonywał wyceny robót i inwentaryzacji ich zaawansowania, nie uczestniczyła ona także w odbiorze prac. Przy odbiorze najczęściej był obecny jej brygadzista G. K., bądź też inny pracownik. W. M. nie wiedział jak często E. Z. przyjeżdżała na budowę, ale najczęściej po jego interwencji, aby zdyscyplinować pracowników. Jak zeznał, nie miała ona zbyt dużej wiedzy budowlanej, ale polegała na swoich pracownikach, bo miała dobrych fachowców, o czym zapewniał go Skarżący.

Zasadna jest także ocena Sądu pierwszej instancji, że okoliczność zawarcia umowy przez żonę Skarżącego z W. S.A. w dniu 31 grudnia 2011 r. nie miała związku z postępowaniem prowadzonym za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r. a zatem nie może mieć wpływu na dokonane w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie.

5.7. Mając powyższe na uwadze, za trafną należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą organ odwoławczy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy, na okoliczność prowadzenia działalności w warunkach firmanctwa, instytucji uregulowanej w art. 113 O.p. Zgodnie z wymienionym przepisem: "Jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności". Przytoczony przepis określa odpowiedzialność pomocnika (firmującego) - jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby - osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że firmantem jest osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się "tożsamością" innej osoby. Przepis art. 113 O.p. nie wskazuje wprost, że skutkiem "firmanctwa" ma być dążenie do uszczuplenia należności podatkowych, to jednak taki jest cel tej regulacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2424/16). Również w piśmiennictwie akcentuje się, że ratio legis analizowanej regulacji sprowadza się do sankcyjnego potraktowania podmiotu, który, użyczając swojego imienia i nazwiska (osoby fizyczne) lub firmy (osoby prawne i jednostki organizacyjne bez osobowości prawnej), współdziałał z podatnikiem w uchylaniu się od opodatkowania (por. R. Dowgier [w]: L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2018, komentarz do art. 113 O.p.).

5.8. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, który uznał, iż faktury wystawione przez Skarżącego, z wykorzystaniem danych żony, dokumentują transakcje, które faktycznie nie zostały przez nią wykonane, a zostały wykonane przez firmę Skarżącego. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, iż zakres przeprowadzonego przez organ postępowania i zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy potwierdzają dokonane przez organ ustalenia, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. WSA w Szczecinie zaakceptował rozstrzygnięcie organu, iż E. Z. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność swojego męża. W konsekwencji oznaczało to, że faktury wystawione przez Skarżącego z wykorzystaniem danych żony dokumentują transakcje, które faktycznie nie zostały przez nią wykonane, a zostały wykonane przez firmę jej męża (Skarżącego).

Wobec braku skutecznego podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, argumentacja ze skargi kasacyjnej dotycząca błędu rozumienia art. 113 O.p., nie może być uznana za skuteczną.

5.9. Podkreślić także należy, że analogiczne zagadnienie dotyczące firmanctwa w przypadku żony Skarżącego było już przedmiotem oceny m.in. w wyroku NSA z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3261/17 (dotyczącym Skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.), prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 5 września 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 234/19 (dotyczącym W. M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do września, listopad i grudzień 2012 r. oraz luty, marzec, lipiec i sierpień 2013 r.), a także prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 10 kwietnia 2018 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. wydanej dla Skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

6. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

A. Jakimowicz M. Olejnik R. Wiatrowski