Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2153/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 248 par 1, art. 247 par 1 pkt 3, art 98 par 1 i par 2, art. 100 par 3,  art 194,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1031 par 2 zd 2
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 września 2023 r. sygn. akt I SA/Go 63/23 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 grudnia 2022 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 września 2023 r. sygn. akt I SA/Go 63/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 grudnia 2022 r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. decyzją z dnia 21 lipca 2021 r. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 1.858.567 zł, jako spadkobierczyni po zmarłym M. W. Decyzję doręczono podatniczce w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p". Podatniczka nie wykorzystała drogi odwoławczej i decyzja stała się ostateczna.

Podatniczka 21 lipca 2022 r. złożyła do organu wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej oraz o wstrzymanie jej wykonania. Odpowiednio, jako podstawę prawną, wskazała przepisy art. 248 § 1, art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 252 § 1 O.p. Według podatniczki czynnością poprzedzającą określenie

w decyzji podatkowej (jej sentencji) kwotowego zakresu jej odpowiedzialności za zobowiązania M. W. powinno być uzyskanie przez organ wykazu lub spisu inwentarza, które określałoby stan czynny spadku po zmarłym. Dopiero przeprowadzenie tej czynności i ustalenie stanu czynnego spadku, pozwalałoby na dokonanie ustaleń co do zakresu jej odpowiedzialności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 12 października 2022 r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej, wskazując, że treść decyzji ostatecznej w sposób jednoznaczny i oczywisty nie jest niezgodna z przepisami, zatem przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie została spełniona.

Następnie, organ ten - wydaną w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że z przepisów art. 98 § 1 - § 2 oraz art. 100 § 3 O.p. nie wynika, aby sporządzenie spisu inwentarza warunkowało możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców. Spis inwentarza jest wyłącznie jednym z dowodów, na podstawie których ustala się zakres odpowiedzialności spadkobierców, a tak długo jak nie zostanie on sporządzony, zakres ten można ustalić w toku postępowania dowodowego na podstawie podpisanych przez spadkobierców zgłoszeń nabycia spadku ([...] lub [...]). Ponadto wykaz lub spis inwentarza nie ma mocy wiążącej dla organów orzekających o odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe, a stanowi jedynie dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., który podlega ocenie w toku prowadzonego postępowania. Organ podkreślił, że w przepisach art. 100 § 1 i § 2 O.p. określono jedynie, jakie elementy powinna zawierać decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy, nie przesądzając o rzeczywistej wysokości spłaty. Ustalenie, czy istnieje spadek (majątek) pozwalający na zaspokojenie przypadającej od dłużnika należności, należy do postępowania egzekucyjnego. Na etapie postępowania podatkowego nie ma konieczności ustalania, czy stan czynny spadku pozwala na zaspokojenie wszystkich zobowiązań spadkodawcy.

Organ odwoławczy wskazał również, że w razie braku spisu inwentarza organ prowadzi postępowanie dowodowe na ogólnych zasadach. Jeżeli zaś spis inwentarza zostanie dokonany, to na jego podstawie będzie można ustalić granice ponoszonej odpowiedzialności podatkowej. Do tego czasu obowiązują ustalenia dokonane na podstawie takich dowodów, jakimi dysponował organ, wydając decyzję. Wartość czynna spadku ma natomiast znaczenie przy regulowaniu zobowiązania, ewentualnie egzekwowaniu określonej kwoty z majątku spadkobierców. Zatem, ustalenie zakresu odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe ma istotne znaczenie dopiero na etapie realizacji przez wierzycieli przysługujących im roszczeń. Samo określenie w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku, że spadek został przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza, nie przesądza definitywnie zakresu odpowiedzialności, bowiem w określonych sytuacjach spadkobierca może utracić przywilej ograniczonej odpowiedzialności (art. 1031 § 2 zd. 2 oraz art. 1032 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.); dalej: "k.c.".

Odnosząc się dalej do żądania stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, organ wskazał, że podatniczka dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy. Jednak, możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej, dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, natomiast postępowanie o stwierdzenie nieważności nie stanowi ponowienia postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji wymiarowej, która stała się ostateczna.

Oddalając skargę, sąd pierwszej instancji ocenił jako nieuprawniony zarzut, iż wynikiem kierowania korespondencji na nieprawidłowy adres był brak skutku w postaci zawieszenia wobec skarżącej biegu terminu przedawnienia i tym samym wydanie decyzji z dnia 21 lipca 2021 r. po terminie przedawnienia zobowiązania. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podważanie obecnie prawidłowości procesu doręczenia pism w postępowaniu, w tym decyzji, skutkuje m.in. koniecznością uznania, że wspomniana decyzja nie została doręczona, a zatem nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Natomiast, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i decyzja z dnia 21 lipca 2021 r. zostały skierowane na adresy skarżącej, zarówno w Warszawie i w Poznaniu, a nie na adres wskazany w załączniku do protokołu przesłuchania świadka. Tym samym, skarżąca podważając ostateczny charakter tej decyzji, nie dostrzega, że koliduje to z możliwością stwierdzenia jej nieważności. Tym samym, według sądu, nie zostały w sprawie naruszone przepisy art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p.

Według sądu pierwszej instancji w sprawie nie naruszono także przepisów dotyczących wydania decyzji, tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 97 § 1, art. 98 § 1, i art. 102 § 2 O.p., gdyż o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Natomiast taka sytuacja nie zachodzi w sprawie, gdyż występujący w sprawie konflikt pomiędzy konstytucyjnymi zasadami należało rozstrzygnąć na korzyść zasady pewności prawa, bowiem pomimo wydania decyzji, która kwalifikowałaby się do uchylenia w postępowaniu odwoławczym, nie naruszono praw strony w stopniu wymagającym całkowitego usunięcia decyzji z obrotu prawnego. Określenie wysokości znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań podatkowych spadkodawcy oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za te zobowiązania nie oznacza, że poniosą oni odpowiedzialność za długi spadkowe ponad wartość czynną spadku (wbrew brzmieniu art. 1031 § 2 k.c.), na co słusznie zwrócił uwagę organ wydający decyzję wymiarową, zaznaczając w niej, że skarżąca nabyła spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Zatem, niezależnie od tego, czy w treści decyzji wymiarowej określono zakres jej odpowiedzialności, skarżąca jako jedyny spadkobierca, odpowiada za kwotę zobowiązania podatkowego wyłącznie do wysokości stanu czynnego spadku, której obliczenia dokona wierzyciel w toku postępowania egzekucyjnego. Skarżąca może zatem skorzystać ze środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, aby skutecznie bronić się przed egzekucją całości zobowiązania określonego w decyzji z dnia 21 lipca 2021 r., więc zarzucana wada decyzji ostatecznej, w postaci braku wskazania w niej zakresu odpowiedzialności spadkobiercy, nie przekłada się na większą odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, niż wynika to z przepisów k.c. Tym samym, brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa.

W skardze kasacyjnej skarżąca - reprezentowana przez adwokata - zaskarżyła

w całości wyrok sądu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wysłanie skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na nieprawidłowy adres skarżącej i wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 21 lipca 2021 r., pomimo upływu terminu przedawnienia, należy oceniać przez pryzmat przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., podczas gdy wadę tę należy kwalifikować jako wadę rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, art. 97 § 1, art. 98 § 1, art. 102 O.p., w zw.

z art. 1031 § 1 k.c., poprzez niewłaściwą wykładnię wraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że z art. 97 § 1, art. 98 § 1 i art. 102 O.p. nie wynika wprost obowiązek wskazania w sentencji decyzji zakresu odpowiedzialności spadkobiercy, a obowiązek taki wynika wyłącznie z dokonanej przez sądy administracyjne wykładni prawa, podczas gdy z treści przepisów art. 97 § 1, art. 98 § 1, art. 102 O.p., z uwzględnieniem pominiętego przez sąd art. 1031 § 1 k.c., jasno wynika wprost, w sposób czytelny i jasny, obowiązek określania przez organy podatkowe, nie tylko prawidłowych wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawców, lecz również obowiązek orzekania w tej decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy;

3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że brak określenia kwoty odpowiedzialności skarżącej w decyzji ostatecznej nie miało charakteru rażącego naruszenia prawa, zaś powstały na gruncie sprawy konflikt pomiędzy konstytucyjnymi zasadami należało rozstrzygnąć na korzyść zasady pewności prawa; podczas gdy:

– nie do pogodzenia z zasadą praworządności pozostaje sytuacja, w której skarżąca jako spadkobierczyni podatnika, chroniona przed nadmierną odpowiedzialnością za długi spadkodawcy, ponosi pełną (nieograniczoną) odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe zmarłego podatnika;

– naruszenie prawa nawet nieoczywiste, powodujące rozbieżność orzecznictwa, może być uznane za rażące, w rozumieniu przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w szczególności dotyczy to przypadków, gdy jeden z dwóch sprzecznych poglądów wyrażonych w orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organy powoduje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności;

– z uwagi na liczbę wad decyzji ostatecznej, ich kwalifikowany charakter oraz skutki wywołane przez tę decyzję, należało dać pierwszeństwo zasadzie praworządności, o której mowa w art. 7 Konstytucji RP, kosztem zasady trwałości decyzji, wynikającej z zasady bezpieczeństwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP;

4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływa na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie podniesionych w pkt 2.c. i 2.d. petitum skargi zarzutów, dotyczących orzeczenia decyzją ostateczną o przedawnionym zobowiązaniu podatkowym jako wadzie rażącego naruszenia prawa, oraz brak odniesienia się do tych zarzutów skargi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji z dnia 30 grudnia 2022 r., co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi oraz doprowadziło do braku możliwości dokonania rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku;

5) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływa na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., podczas gdy w realiach sprawy zachodziły uzasadnione podstawy do uwzględnienia skargi, z uwagi na wydanie decyzji ostatecznej w warunkach rażącego naruszenia prawa, albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadził do wniosku, że zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało prawidłowo, a przez to skutecznie, jej doręczone, wobec czego nie odniosło ono skutku w postaci zawieszenia wobec skarżącej biegu terminu przedawnienia zobowiązania zmarłego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012, czego dalszą konsekwencją jest uznanie, że zobowiązanie to, w dacie wydania decyzji ostatecznej, było przedawnione;

6) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływa na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez oddalenie skargi wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., podczas gdy w realiach sprawy zachodziły uzasadnione podstaw do uwzględnienia skargi, z uwagi na fakt przyjęcia przez skarżącą spadku z dobrodziejstwem inwentarza, a więc z ograniczeniem odpowiedzialności za długi spadkowe - w sentencji decyzji ostatecznej organ powinien był określić granicę odpowiedzialności skarżącej, czego jednak nie uczynił, co należy kwalifikować jako wadę rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Ponadto - na podstawie przepisu art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. - skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu załączonego do skargi kasacyjnej w postaci postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 sierpnia 2022 r. nr [...]. Skarżąca wskazała, że fakty podlegające dowodzeniu, to treść tego dokumentu, w szczególności wznowienie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., na żądanie skarżącej a następnie zawieszenie postępowania podatkowego zakończone ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 21 lipca 2021 r. nr [...]. Skarżąca zrzekła się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", wymaga od jej autora prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Analiza treści sformułowanych zarzutów wskazuje, że ich autor nie wskazał na czym polegało naruszenie każdego

z wymienionych przepisów, tym bardziej nie wykazał, aby naruszenie każdego z nich było rażące.

Na wstępie należy wskazać, że skarżąca zainicjowała postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (którą organ podatkowy określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 1.858.567 zł, jako spadkobierczyni po zmarłym M.W.), na podstawie przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p". Postępowanie to jednak, co należy podkreślić, nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego zwykłego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczającym się wyłącznie do badania wystąpienia wskazanej we wniosku przesłanki. Badanie wskazanej we wniosku przesłanki sprowadza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa, wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, ani podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 953/22 wraz z orzecznictwem tam powołanym). Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że rozstrzygnięcie (treść) decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Taką wykładnię przepisu art. 247 § 1 O.p. przyjęto w zaskarżonym wyroku.

W rozpoznawanej sprawie zasadniczy problem, podniesiony przez skarżącą w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej, sprowadza się do oceny, czy brak wskazania przez organ podatkowy pierwszej instancji w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu decyzji określającej odpowiedzialność skarżącej, jako spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy, wartości czynnej spadku (w sytuacji, tak jak w sprawie, gdy spadkobierca przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza), stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Wnosząc o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, skarżąca argumentowała, że czynnością poprzedzającą określenie w decyzji podatkowej (jej sentencji) kwotowego zakresu jej odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy, powinno być uzyskanie przez organ podatkowy wykazu lub spisu inwentarza, które określałoby stan czynny spadku po zmarłym M. W. Dopiero bowiem przeprowadzenie tej czynności i ustalenie stanu czynnego spadku, pozwoliłoby na dokonanie ustaleń co do zakresu odpowiedzialności skarżącej.

Powyższą argumentację organ trafnie zinterpretował jako postulowanie przez skarżącą zaistnienia przesłanki nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. tj. wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Jak trafnie wskazuje K. Teszner (w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 247), ustalenie zakresu pojęcia rażącego naruszenia prawa jest istotą każdego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i ma doniosłe znaczenie, gdyż niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a wydawana

w tym postępowaniu decyzja jest aktem związanym. Przedmiotem tego postępowania na gruncie powyższego unormowania nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1341/12).

Należy dalej wskazać, że wady wskazujące na nieważność decyzji muszą tkwić w samej decyzji, tj. dotyczyć jej skutków prawnych, elementów stosunku prawnego tworzonego lub utrwalonego tą decyzją. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z powszechnie prezentowanym stanowiskiem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że rozstrzygnięcie (treść) decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że decyzja ta pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Nie można także uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało ono miejsce, albo gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy jest oczywiste, tzn. da się je ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie. Występowanie rozbieżności w zakresie jego wykładni, sporów czy wątpliwości interpretacyjnych, nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt I FSK 33/20).

Stosownie do brzmienia art. 210 § 1 pkt 5 O.p., decyzja organu podatkowego powinna zawierać rozstrzygnięcie. Jest to główny element decyzji, którego treścią jest ustalenie prawa, usunięcie niepewności lub sporu co do prawa powodujące zmianę w sferze prawnej stron przez przyznanie uprawnień lub określenie rodzaju i rozmiarów obowiązków stron. Rozstrzygnięcie nie może przybierać formy informacji, lecz musi stanowić kategoryczne sformułowanie treści o charakterze normatywnym

w zakresie obowiązków i uprawnień zapewniające ścisłe ramy wykonania dobrowolnego albo w drodze egzekucji administracyjnej, bez potrzeby dodatkowego wyjaśniania sensu decyzji (por. J.Borkowski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s.782-783). Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., zawierać powinno wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa.

Stosownie także do brzmienia art. 100 § 1 O.p., organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a (art.100 § 2 O.p.). Odpowiedzialność majątkowa spadkobiercy powstaje wprawdzie z mocy prawa (art. 97 § 1 O.p.), decyzja ma zatem charakter deklaratoryjny, jednak obowiązkiem organu jest określenie w niej zakresu odpowiedzialności. Musi ona zatem określać wysokość kwot, o których mowa w art. 100 § 1 i § 2 O.p., ale także - biorąc pod uwagę art. 98 § 1 O.p. - zakres odpowiedzialności spadkobierców zależny od sposobu przyjęcia spadku. Zakres odpowiedzialności powinien być przy tym określony w rozstrzygnięciu, skoro ma pozwolić na określenie obowiązku bez konieczności dodatkowego wyjaśniania treści decyzji przy wykonywaniu dobrowolnym lub przymusowym decyzji. Wskazanie na ograniczoną do stanu czynnego spadku odpowiedzialność spadkobierców w uzasadnieniu decyzji nie jest wystarczające. Organ istotnie przytoczył w uzasadnieniu treść przepisów art. 97-100 O.p. i art. 1031, art.1032 i art. 1034 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.); dalej: "k.c.", jednakże był to jego obowiązek wynikający z art. 210 § 4 O.p. Zamieszczenie informacji o ograniczonej odpowiedzialności skarżących za zobowiązania spadkodawcy powinno się znaleźć w treści rozstrzygnięcia. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2023 r. sygn. akt. II FSK 2835/20).

W ww. wyroku wskazano, że zamieszczenie informacji o ograniczonej odpowiedzialności skarżących za zobowiązania spadkodawcy powinno się znaleźć w treści rozstrzygnięcia.

W wyroku natomiast z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 3815/21 (w pkt 3.7), jednak takiej oceny nie wyrażano. Przeciwnie, wskazano, że przepisy O.p. wprost nie wymagają od organu podatkowego ograniczenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ze względu na istniejące zaległości [...], niemniej jednak organ podatkowy formułując treść rozstrzygnięcia obowiązany jest w takiej sytuacji poprzez art. 98 § 1 O.p. wziąć pod uwagę zapis art. 1032 § 2 k.c. W sytuacji, gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialni spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

Zatem, z ww. wyroków wynika, po pierwsze - rozbieżność co wykładni przepisów dotyczących zakresu rozstrzygnięcia decyzji organu podatkowego wydawanej na podstawie art. 98 § 2 w zw. z art. 100 § 2 O.p., po drugie - że w sytuacji, gdy w sprawie nie czyniono ustaleń co do zakresu majątku (składu masy spadkowej), to rozstrzygnięcie organu podatkowego nie może zawierać rozstrzygnięcia co do zakresu odpowiedzialności spadkodawcy.

Skarżąca przyjęła spadek po zmarłym z dobrodziejstwem inwentarza, jednak nie złożyła do akt postępowania spisu inwentarza, nie uczynił tego także organ podatkowy, zatem w sprawie w ogóle nie czyniono ustaleń w zakresie majątku (składu masy spadkowej).

W świetle ww. ustaleń faktycznych i sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy wskazać, że skoro w orzecznictwie istnieje rozbieżność co do wykładni danego przepisu, to nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy organ przyjmie jedną z dopuszczalnych wykładni danego przepisu.

Ponadto, skoro - tak jak w sprawie - w ogóle nie czyniono ustaleń w zakresie majątku (składu masy spadkowej), to wyjaśnienie treści decyzji wydanej wobec skarżącej co do jej zakresu odpowiedzialności nastąpić powinno albo w trybie dobrowolnego, albo przymusowego wykonania decyzji (w postępowaniu egzekucyjnym).

Ponadto, trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku, że tylko decyzja której adresatem jest spadkobierca podatnika, który w chwili śmierci był stroną toczącego się postępowania w sprawach dotyczących jego praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, powinna zawierać również wskazanie zakresu odpowiedzialności tego spadkobiercy. Jednak, wobec skarżącej wydano decyzję nie w postępowaniu już toczącym się wobec spadkodawcy, lecz w we wszczętym wobec skarżącej odrębnym postępowaniu i to skarżąca, skoro jej odpowiedzialność była ograniczona do czynnej masy spadku, gdyż przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza, powinna była z własnej inicjatywy przedłożyć organowi podatkowemu spisu inwentarza, czego nie uczyniła, zatem organ nie mógł rozstrzygać o zakresie jej odpowiedzialności w tej decyzji.

Zatem, skarżąca, jako jedyny spadkobierca, odpowiada za kwotę zobowiązania podatkowego wyłącznie do wysokości stanu czynnego spadku, której obliczenia dokona wierzyciel (organ podatkowy), albo organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego.

Jak prawidłowo także wskazał sąd pierwszej instancji, skarżąca w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym będzie miała możliwość skorzystania ze środków zaskarżania przewidzianych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji, aby skutecznie bronić się przed egzekucją całości zobowiązania określonego w decyzji ostatecznej. W konsekwencji, prawidłowo także oceniono w zaskarżonym wyroku, że przypadek kwalifikowanego, tj. rażącego naruszenia prawa, w sprawie nie zaistniał.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia także, że ww. wada decyzji ostatecznej, w postaci braku wskazania w decyzji zakresu odpowiedzialności spadkobiercy, nie przekłada się na większą odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, niż wynika to z przepisów k.c.

Tym samym, w sprawie brak było podstawy prawnej do stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 21 lipca 2021 r. z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.).

Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut skargi kasacyjnej uznania, jako rażące naruszenie prawa, wysłanie zawiadomienia do skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na nieprawidłowy adres i wydanie decyzji, pomimo upływu terminu przedawnienia. Ten zarzut zmierza do podważenia ostatecznego charakter decyzji, a z drugiej strony - wniosek skarżącej o stwierdzenie jej nieważności neguje, aby nie weszła ona do obrotu prawnego, gdyż zarzut dotyczący nieprawidłowego doręczenia pism w postępowaniu podatkowym jest zarzutem wskazującym na to, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Tego rodzaju naruszenia wyczerpują zatem znamiona przesłanki wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., jednak wady prawne, poprzedzającego wydanie decyzji, postępowania, które skutkują pozbawieniem strony jej uprawnień procesowych, weryfikuje się w trybie wznowienia postępowania na podstawie z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Z tej przyczyny, jak wyjaśniła to skarżąca w skardze kasacyjnej i załączonym do niej dowodzie z dokumentu (postanowieniu o wszczęciu postępowania wznowieniowego na wniosek skarżącej i jego zawieszeniu przez organ do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej) postępowanie będzie się toczyło po jego podjęciu. Natomiast, w tym postępowaniu, taki zarzut nie mógł podlegać rozpoznaniu. Zatem, także zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną, jako nieuzasadnioną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasadzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w wysokości 360 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

/-/ A. Polańska /-/ T. Zborzyński /-/ A. Hanusz