Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 781/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 10 ust 1 pkt 8, art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 1, art. 30e ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 28 kwietnia 2023 r. M. S. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżąca wskazała, że J. S. i A. S. ([...]) byli właścicielami nieruchomości położonej w [...]. Nieruchomość ta składała się z działek nr: [...] (o pow. 35.775 m2), [...] (o pow. 443 m2) oraz [...] (o pow. 8.419 m2 - zabudowanej w części domem jednorodzinnym oraz pomieszczeniami gospodarczymi).

A. S. zmarła w 2005 r. Na podstawie prawomocnego postanowienia SR w [...] z 18 kwietnia 2005 r., [...] doszło do dziedziczenia: [...] udziałów na rzecz H. S. ([...]), [...] udziałów na rzecz J. K. ([...]), [...] udziałów na rzecz B. K.-S. ([...]), [...] udziałów na rzecz D. S. ([...]), [...] udziałów na rzecz R. S. ([...]) oraz [...] udziałów na rzecz J. S. ([...]).

Dnia 27 marca 2006 r. zawarto umowę darowizny nieruchomości należących do J. S. na rzecz R. S. i M. S. (do majątku małżeńskiego wspólnego).

J. S. zmarł 23 sierpnia 2014 r. Ze sporządzonego aktu poświadczenia dziedziczenia z 02 kwietnia 2019 r. wynika, że w skład spadku po nim nie wchodziła własność żadnej nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego ani spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

R. S. zmarł 12 czerwca 2018 r. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 13 sierpnia 2018 r. jego spadkobiercami są: M. S., A. S., D. S..

Z uwagi na powyższe:

- skarżąca była właścicielką udziału wysokości [...] w ww. działkach ([...] na podstawie umowy darowizny od J. S. i [...] na podstawie dziedziczenia po R. S.);

- D. S. był właścicielem udziału w wysokości [...] w ww. działkach (na podstawie dziedziczenia po R. S.);

- A. S. była właścicielem udziału w wysokości [...] w ww. działkach (na podstawie dziedziczenia po R. S.).

Dnia 5 sierpnia 2022 r. zawarto przed SR [...] ugodę sądową, na mocy której:

- M. S. stała się współwłaścicielem wyłącznie działki o nr [...] w wysokości [...] (o [...] udziału więcej niż dotychczas);

- D. S. stał się współwłaścicielem wyłącznie działki o nr [...] w wysokości [...] (o [...] udziału więcej niż dotychczas);

- A. S. stała się współwłaścicielem wyłącznie działki o nr [...] w wysokości [...] (o [...] udziału więcej niż dotychczas).

Jednocześnie ww. osoby zostały zobowiązane do spłat na rzecz H. S. kwoty [...]zł, na rzecz J. K. kwoty [...]zł oraz na rzecz B. K.-S. kwoty [...]zł.

Działka nr [...] została podzielona na trzy działki (tj. [...], [...] i [...]). Dnia 27 marca 2023 r. została zawarta umowa sprzedaży działki nr [...] o pow. 9.300 m2. M. S. sprzedała swój udział za kwotę [...]zł, z czego kwota [...]zł została przelana przez notariusza z depozytu notarialnego na rzecz H. S., a kwota [...]zł z depozytu notarialnego na rzecz J. K. (łącznie kwota [...]zł). M. S. otrzymała wyłącznie kwotę [...]zł.

Na wezwanie organu wyjaśniono m. in., że ugoda sądowa z 5 sierpnia 2022 r. obejmowała także prawo własności działek nr [...], które przeszły na własność J. K., B. K.-S. i H. S.. Osoby te w zamian za otrzymane spłaty przeniosły prawo własności swoich udziałów w działce o nr [...] i otrzymały udziały w działkach o nr [...]

Wartość udziału w majątku wspólnym w działce nr [...] po ugodzie przekracza wartość udziału przed ugodą, albowiem M. S. posiadała [...], a po ugodzie [...], D. S. posiadał [...], a po ugodzie [...] i A. S. posiadała [...], a po ugodzie [...]. Niemniej jednak stracili prawo własności działek o oznaczeniu geodezyjnym nr [...] Różnica w wartościach stanowi dopłatę określoną w ugodzie.

Wyjaśniono również, że 20 grudnia 2022 r. A. S., D. S. i M. S. dokonali podziału działki nr [...]

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zwróciła się z pytaniem czy w związku ze zbyciem 27 marca 2023 r. udziału w nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF").

W ocenie skarżącej nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od zbytego przez nią udziału [...] we wskazanej ostatnio nieruchomości. W ocenie skarżącej spoczywa na niej obowiązek podatkowy względem udziału [...] w działce o nr [...], tj. od kwoty [...]zł. Zaznaczono jednak, że skoro z kwoty otrzymanej przez skarżącą notariusz przelał na rzecz byłych współwłaścicieli łączną kwotę [...]zł to kwota ta powinna zostać odjęta od podstawy opodatkowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2023 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spłat na rzecz spadkobierców dotyczących udziałów nabytych w darowiźnie i w spadku oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Uznano, że odpłatne zbycie przez skarżącą udziału w działce nr [...], który był przedmiotem darowizny oraz spadku po mężu nie stanowi źródła przychodu. Uzasadniając powyższe zapatrywanie wskazano na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 10 ust. 5 i 6 ustawy o PDOF. Sprzedaż udziału we współwłasności wskazanej działki (powstałej z podziału działki nr [...]) w części nabytej w wyniku ugody sądowej będzie jednak stanowić źródło przychodu.

Dyrektor odwołał się m. in. do postanowień art. 30e ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 6c, 6d i 6e ustawy o PDOF. Wyjaśniono, że w przypadku udziałów nabytych odpłatnie w drodze działu spadku z obowiązkiem spłaty pozostałych spadkobierców zastosowanie znajduje art. 22 ust. 6c powołanego aktu. W sytuacji gdy ugoda sądowa stanowiąca dział spadku i zniesienie współwłasności obejmowała również inne niż nieruchomości składniki majątku spadkowego wówczas spłaty te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w części proporcjonalnie przypadającej na nieruchomości bądź udziały w nich. Zaznaczono, że spłata na rzecz pozostałych spadkobierców jest dla skarżącej niejako ceną nabycia udziałów nieruchomości i praw, które należały do pozostałych spadkobierców. W konsekwencji wypłacone faktycznie kwoty tytułem spłat na rzecz pozostałych spadkobierców w części proporcjonalnie przypadającej na udział w nieruchomości nabyty w 2022 r. mogą być uznane jako koszt uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia.

Nie zgodzono się jednak, że odliczeniu jako koszt uzyskania przychodów będzie podlegała cała dokonana przez skarżącą spłata. Uznano, że skarżąca nie może odliczyć spłaty jako kosztu uzyskania przychodu przypadającego na przychód ze zbycia udziałów nabytych w darowiźnie i w spadku, bowiem przychód przypadający na ww. udziały nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 30e ust. 1 ustawy o PDOF poprzez błędną jego wykładnie i w konsekwencji uznanie, że odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przez skarżącą podlega opodatkowaniu na podstawie podatku od zbycia nieruchomości w części dotyczącej udziału w działce nabytego w 2022 r., podczas gdy nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego na podstawie ustawy o podatku dochodowym we wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym;

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 30e ust. 1 ustawy o PDOF poprzez błędną jego wykładnie i w konsekwencji uznanie, że odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przez skarżącą podlega opodatkowaniu z pominięciem odliczenia jako koszt uzyskania przychodów całości dokonanej przez skarżącą spłaty, podczas gdy ewentualna kwota stanowiąca podstawę opodatkowania winna zostać pomniejszona o całość dokonanej przez skarżącą spłaty, nie zaś jedynie w części wskazanej przez organ wydający interpretację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu miały postanowienia art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.").

Zgodnie z tym przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z uwagi na treść przytoczonego przepisu sąd administracyjny pierwszej instancji uprawniony jest do kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. W konsekwencji postępowanie wywołane skargą na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych. Sąd administracyjny rozpoznając skargę na omawianą interpretację analogicznie jak sąd rozpoznający skargę kasacyjną, nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślać się, jakie zarzuty formułuje skarżący. Wskazanie, czy też zacytowanie przepisu w uzasadnieniu skargi nie może zostać uznane za prawidłowe, tj. zgodne z art. 57a p.p.s.a. sformułowanie zarzutu zwłaszcza gdy nie jest w żaden sposób wskazana forma naruszenia przepisu [tak: wyrok NSA z 18 października 2018 r., I FSK 1778/16]. Rozpoznając skargę na interpretację indywidualną sąd nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Nawet jeżeli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu, jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga przepis art. 57a p.p.s.a. [tak: wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r., I FSK 2022/19].

Konkludując te część rozważań należy uznać, że z uwagi na regulacje zawartą w art. 57a p.p.s.a. stopień skuteczności skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w znacznej mierze zależy od stopnia precyzji jej zarzutów. To bowiem autor skargi na tego rodzaju akt wyznacza zakres kontroli sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to z kolei nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślania się i uzupełniania treści podniesionych zarzutów.

W realiach niniejszej sprawy skarga mimo sporządzenia jej przez zawodowego pełnomocnika nie została skonstruowana w sposób umożliwiający weryfikację stanowiska organu w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W zarzutach skargi powołano się jedynie na postanowienia art. 10 ust 1 pkt 8 oraz art. 30e ust. 1 ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 powołanego aktu, źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Na tle przytoczonego przepisu skarżąca sama wskazuje, że nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 7 ustawy o PDOF. Nie budzi przy tym wątpliwości, że owo nabycie części majątku, który należał do innych spadkobierców nastąpiło 5 sierpnia 2022 r. Zbycie zaś udziału w prawie własności działki nr [...] nastąpiło 27 marca 2023 r.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza również w żadnej mierze postanowień art. 30e ust. 1 ustawy o PDOF.

Zgodnie z tym przepisem, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Przytoczona regulacja stanowi jedynie, że podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c jest dochód oraz, że stawka opodatkowania wynosi 19%. Organ nie kwestionował w żadnej mierze, tego że podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19% podstawy jego obliczenia. Dostrzec przy tym należy, że postanowienia przytoczonego przepisu nie regulują w żadnej mierze zasad wyznaczania dochodu, o którym w nich mowa.

Podstawa obliczania podatku, o której mowa w art. 30e ust. 1 została określona w art. 30e ust. 2 ustawy o PDOF.

Zgodnie z tym przepisem, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z poglądem organu w sytuacji skarżącej koszty uzyskania przychodu należało ustalić w oparciu o postanowienia art. 22 ust. 6c ustawy o PDOF.

Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Dostrzec również należy, że w uzasadnieniu skargi skarżąca powołała się jedynie ogólnie na art. 22 ustawy o PDOF bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu. Nie wskazano przy tym również czy naruszenie tak ogólnie powołanego przepisu nastąpiło na skutek jego błędnej wykładni czy też niewłaściwej oceny co do jego zastosowania.

Formułując zarzuty skargi nie odwołano się do postanowień art. 22 ust. 6c ustawy o PDOF. W konsekwencji powyższego Sąd będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną nie jest władny skontrolować prawidłowości wykładni tego przepisu jak i prawidłowości zastosowania wyrażonej w nim normy. Niemożliwe okazało się zatem dokonanie oceny prawidłowości stanowiska organu w kwestii kosztów uzyskania przychodów związanych ze spornym zbyciem działki nr [...]. Kontrola stanowiska organu w powyższym zakresie byłaby możliwa jedynie w sytuacji postawienia zarzutu naruszenia art. 22c ust. 6c ustawy o PDOF będącego podstawą w oparciu, o którą organ sformułował kwestionowane przez skarżącą stanowisko w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Niezależnie od powyższego, niejako na marginesie niniejszej sprawy dostrzec należy, że wydatek skarżącej z tytułu spłaty dotyczył całej działki nr [...] (o pow. 35.775 m2), nie zaś jedynie wydzielonej następnie z tej nieruchomości działki nr [...] (o pow. 9.300 m2).

Konkludują całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że z uwagi na niesformułowanie w skardze zarzutu naruszenia art. 22 ust. 6c ustawy o PDOF oraz zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną niemożliwe okazało się dokonanie kontroli stanowiska organu w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem udziału skarżącej w prawie własności działki nr [...]. Zaskarżona interpretacja nie naruszała przy tym postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 30e ust. 1 ustawy o PDOF.

W konsekwencji na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec o oddaleniu skargi.