Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 34/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 34/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lutego 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Głowacki, Sędzia WSA Inga Gołowska, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2024 r., przy uczestnictwie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Krakowie sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto, decyzją z dnia 28 listopada 2014 r., określił Spółce A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r.

W uzasadnieniu wydanej decyzji, organ wskazał, że zapisy w ewidencji prowadzonej dla celów VAT za okres objęty kontrolą podatkową nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie, w jakim w rejestrze zakupów ujęto 94 faktury VAT wystawione w dniu 6 lipca 2012 r. przez K. Sp. z o.o. w K. (dalej: "spółka K."). Towarami wskazanymi w fakturach były: samochody ciężarowe K.1 (różne typy, 74 sztuki), ciągniki samochodowe K.1 (różne typy, 19 sztuk) i siodło K.2 (1 sztuka). Łączna wartość netto ww. faktur: 13.681.600 zł, łączna kwota podatku VAT 3.146.768 zł. Na każdej z faktur zamieszczono opis: "Fakturę wystawiono w ramach wydania rzeczy na podstawie umowy ustanowienia zastawu rejestrowego z dnia 2 kwietnia 2012 r. w brzmieniu treści aneksu z dnia 6 lipca 2012 roku". Kontrolujący na podstawie zgromadzonych w trakcie kontroli dokumentów uznali, że przekazanie spółce ww. 93 pojazdów K.1 i siodła K.2 przez spółkę K. nie stanowi odpłatnej dostawy, lecz należy je traktować jako nieodpłatne przekazanie towarów. Spółce nie przysługuje zatem odliczenie podatku naliczonego w kwocie określonej w ww. fakturach VAT.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r.

Oprócz dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli w postępowaniu wykorzystano także dokumenty przesłane przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego tj. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2012 r. i 2013 r. w spółce K. w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2010 r. do września 2012 r. oraz załączniki do tego protokołu.

Organ I instancji po analizie materiału dowodowego w sprawie uznał, że do wykonania umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r., zawartej pomiędzy Spółką, a spółką K. - nie doszło nawet w części, gdyż faktycznym przedmiotem umowy sprzedaży, za który ustalono podaną cenę, była dostawa 390 sztuk fabrycznie nowych pojazdów samochodowych marki K.1, których nigdy spółce nie dostarczono. Nie stanowiło częściowego wykonania ww. umowy sprzedaży przekazanie spółce przez spółkę K. dokumentacji technicznej pojazdów oraz świadectw homologacji wydanych w dniu 19 października 2011 r. przez Ministerstwo Przemysłu, Turystyki i Handlu Królestwa Hiszpanii. Świadectwa homologacji wraz z dokumentacją techniczną miały stanowić tylko niezbędne uzupełnienie dostawy pojazdów będących przedmiotem sprzedaży.

Odwołując się do zastrzeżonej w umowie kary umownej, organ wskazał, biorąc pod uwagę, że w umowie sprzedaży kara umowna została zastrzeżona tylko i wyłącznie w przypadku nienależytego jej wykonania, a do wykonania umowy w ogóle nie doszło - że obciążenie spółki K. karą umowną przez Spółkę było niezasadne, gdyż było niezgodne z postanowieniami umowy. Przekazanie Spółce w dniu 6 lipca 2012 r. przez spółkę K. na własność przedmiotu zastawu rejestrowego nastąpiło zatem nieodpłatnie tj. pod tytułem darmym. Tym samym przekazanie przez spółkę K. w lipcu 2012 r. środków transportowych o łącznej wartości netto 13.681.600 zł należy traktować jako darowiznę na rzecz Spółki. Organ I instancji stwierdził zatem, że z uwagi na postanowienia obowiązującego w 2012 r. art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: "ustawy o VAT") Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w ww. fakturach VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, decyzją z 29 maja 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu, organ odwoławczy wskazał, że wykonanie umowy miało polegać na przeniesieniu własności i wydaniu Spółce 390 pojazdów marki K.1, gdyż przedmiotem sprzedaży, odnośnie której zawarto ww. umowę, były te pojazdy. Z uwagi na fakt, że ani jeden pojazd marki K.1 nie został wydany Spółce w wykonaniu ww. umowy sprzedaży w pełni zasadne jest twierdzenie, że nie doszło do wykonania zobowiązania określonego powyższą umową sprzedaży. Według organu odwoławczego dokumentacja techniczna i świadectwa homologacji stanowiły uzupełnienie świadczenia sprzedawcy polegającego na wydaniu 390 sztuk pojazdów K.1, były bowiem niezbędne do korzystania przez nabywcę z przedmiotu sprzedaży zgodnie z przeznaczeniem. Dokumenty te same w sobie nie stanowiły odrębnego elementu składowego przedmiotu umowy sprzedaży.

DIAS uznał, że okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego sprawy wskazują, że do niewykonania ww. umowy sprzedaży w istotnym stopniu przyczyniła się spółka K. Mimo zawarcia umowy ze stroną skarżącą i mimo, że w porozumieniu dystrybucyjnym z Producentem K. znajduje się zapis, że "sprzedaż będzie realizowana zgodnie z zawartymi kontraktami, które stanowią nieodłączną część Porozumienia", spółka K. nie przedłożyła w trakcie prowadzonej u niej kontroli żadnego dokumentu wzywającego producenta do podpisania kontraktu na dostawę pojazdów marki K.1, do sprzedaży których spółka K. zobowiązała się ww. umową. Chociaż w skierowanym do Spółki piśmie z 21 maja 2012 r. spółka K. zwróciła się o prolongatę terminu dostawy pojazdów do 15 wrześniu 2012 r., w dalszym ciągu nie dysponowała podpisanym z producentem kontraktem na dostawę 390 pojazdów K.1. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego do podpisania tego kontraktu nigdy nie doszło. W konsekwencji spółka K. nie sprzedała stronie skarżącej żadnego pojazdu.

Organ odwoławczy podkreślił również, że wynikające z umowy zobowiązanie spółki K. do przeniesienie własności i wydania Spółce przedmiotu sprzedaży, czyli pojazdów marki K.1 w ogóle nie zostało wykonane, podczas gdy kara umowna została zastrzeżona na wypadek nienależytego wykonania umowy, czyli zrealizowania ww. zobowiązania, ale w sposób nienależyty. Zasadne jest zatem twierdzenie, że w sprawie nie wystąpiła sytuacja generująca określone zapisem § 9 umowy uprawnienie Spółki do żądania zapłaty tej kary przez spółkę K. W konsekwencji nie powstało również, w ocenie organu odwoławczego, roszczenie Spółki do przejęcia przedmiotu zastawu, ustanowionego umową z dnia 2 kwietnia 2012 r. celem zabezpieczenia wierzytelności z tytułu kary umownej. Skoro spółka K., jak wskazał organ odwoławczy, nie była obowiązana do zapłaty kary umownej zastrzeżonej tylko na wypadek nienależytego wykonania umowy, to przekazanie Spółce w dniu 6 lipca 2012 r. zastawu o wartości 16.828.368 zł (w postaci zbioru środków transportowych stanowiących zał. nr 1 do umowy zastawu rejestrowego), w celu pokrycia wierzytelności z tytułu kary umownej - należy uznać, za dobrowolne nieodpłatne wydanie towarów, tj. wydanie pod tytułem darmym.

Wniesiona od powyższej decyzji skarga Spółki została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 22 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1201/15.

Powyższy wyrok, jak i zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 29 maja 2015 r., zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 275/17, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że nie doszło nawet w części do wykonania zawartej pomiędzy Skarżącą a spółką K. umowy sprzedaży z 1 marca 2012 r. dotyczącej 390 pojazdów marki K.1. Według Sądu kasacyjnego, z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych wynika, że kontrahent strony skarżącej podjął działania w celu wykonania przedmiotowej umowy. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, że okoliczności sprawy pozwalają na sformułowanie tezy, że spółka K. już w momencie zawierania umowy sprzedaży ze Skarżącą miała świadomość, że zobowiązanie wynikające z umowy, a polegające na przeniesieniu własności i wydaniu fabrycznie nowych 390 sztuk pojazdów marki K.1 w terminie do 15 maja 2012 r. jest nierealne. Podkreślił jednak, że nie może to prowadzić do wniosku, że w ogóle nie dojdzie do wykonania umowy. Uchybienie terminowi wykonania umowy nie jest bowiem tożsame z całkowitym jej niewykonaniem.

Prowadząc ponownie postępowanie odwoławcze DIAS wszedł w posiadanie nowych dowodów pochodzących z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Wydział III do Spraw Przestępczości Gospodarczej. W postępowaniu tym również badano i oceniano czynności związane z zawartą pomiędzy Skarżącą a spółka K. umową z 1 marca 2012 r., a zarzuty w niej postawiono W. Ż. (ówczesnemu prezesowi strony skarżącej) W. T. i E. Ż. (ówczesnemu prezesowi i prokurentowi K. Sp. z o.o.). Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w K. Ponadto materiał dowodowy uzupełniono o materiały odnoszące się do spółki K. przekazane przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie. Z pozyskanych materiałów wynikały nowe okoliczności, które rzutowały na wcześniejsze ustalenia w sprawie. Wymuszały one bowiem ocenę czynności czy też odnoszących się do nich dokumentów w szerszym kontekście. Pozyskane dowody wskazywały, iż dokumenty, które były oceniane w postępowaniu nie były rezultatem przeprowadzenia realnej transakcji gospodarczej, a jedynie miały stwarzać wrażenie, że doszło do takiej transakcji.

Rozpatrując przedmiotową sprawę ustalono w szczególności, że:

1. K. Sp. z o.o. była podmiotem zależnym od W. Ż. - ówczesnego prezesa Skarżącej. Nowo utworzona spółka K. została oficjalnym dystrybutorem w Polsce marki K.1 w miejsce wcześniej działających w takim charakterze spółek W. Ż. i przejęła role tych podmiotów. Zmiana ta była jednak tylko formalna. Mimo utworzenia nowej spółki, z którą W. Ż. oficjalnie nie był związany, i tak to on odpowiadał za jej działalność. Jako prezes zarządu spółki K.1 został wskazany W.T., który od wielu lat pracował dla W. Ż. zajmując się sprzedażą w kolejnych podmiotach przez niego tworzonych. Takimi samymi czynnościami zajmował się w ramach firmy K. Ponadto jako prokurent został wskazany ojciec W. Ż. - E. Ż. Przedstawiciel z rosyjskiej spółki K. wskazał jednak, iż wszelkie rozmowy dotyczące współpracy były prowadzone z W. Ż. - na takich samach zasadach jak z poprzednimi spółkami. Jedynie w kwestiach technicznych rozmawiano z W. T., natomiast z prokurentem - E. Ż., rosyjski przedstawiciel nie miał kontaktu. Wyjaśnienia te są zbieżne z zeznaniami złożonymi przez W. T., który przyznawał, że mimo iż oficjalnie to on pełnił funkcję prezesa zarządu spółki K., to w rzeczywistości wszelkie uzgodnienia i decyzje dotyczące tego podmiotu były podejmowane przez W. Ż., którego też uważał za właściciela Spółki. Stwierdzenie o zależności K. Sp. z o.o. od W. Ż. znajduje także poparcie w innych zgromadzonych dowodach odnoszących się m. in. do kwestii braku uprawnień W. T. jako prezesa do podejmowania decyzji finansowych oraz kwestii powiązań W. Ż. z cypryjską spółką L. LIMITED (udziałowcem spółki K. Sp. z o.o.).

2. Co do samej umowy z 1 marca 2012 r. jaka miała być zawarta pomiędzy Skarżącą a spółką K. (która zapoczątkowała szereg dalszych czynności pomiędzy tymi podmiotami) stwierdzono, że w rzeczywistości podmioty te nie zamierzały osiągnąć skutków jakie z niej wynikały. W postępowaniu stwierdzono, że nikt nie zamierzał dokonać zakupu 390 pojazdów K.1. W szczególności organ wskazał, że rozpatrując sprawę ustalono, że:

- K. Sp. z o.o. nie podjęła żadnych działań w celu zakupu 390 pojazdów, które miały być przedmiotem ww. umowy, u producenta: nie dokonała ona zamówienia tych samochodów w rosyjskiej spółce dilerskiej Z., w konsekwencji nie podpisano także kontraktu z Z., który potwierdzałby przyjęcie zamówienia do realizacji i określałby warunki dostawy;

- wskazany w umowie termin dostawy pojazdów (15 maja 2012 r.) oraz w dokumencie będącym fikcyjnym zamówieniem, które nigdy nie zostało przekazane do rosyjskiej spółki Z. (30 kwietnia 2012 r.), był nierealny w świetle warunków określonych w umowie dystrybucyjnej zawartej pomiędzy K. Sp. z o.o. a Z., przewidującymi konieczność tworzenia 3-miesięcznych planów zamówień,

- w związku z umową nie doszło do żadnych przepływów pieniężnych - mimo dużej kwoty K. Sp. z o.o. nie wymagała od Skarżącej żadnej zaliczki; nie doszło również do wpłaty zaliczki przez K. dla producenta. - w przedmiotowym okresie pojazdy, których dotyczyła ww. umowa nie były w seryjnej produkcji, a producent prowadził dopiero rozmowy co do miejsca produkcji, nie było ustalonej ceny za te pojazdy,

- Z. nie podpisałoby nowego kontraktu z K. Sp. z o. o. z uwagi na istniejące wielomilionowe zadłużenie wynikające z wcześniej podpisanych kontraktów.

Wszystkie powyższe okoliczności musiały być znane prezesowi Skarżącej - W. Ż., ponieważ to on faktycznie kontrolował spółkę K. oraz był w kontakcie z przedstawicielami rosyjskich spółek K. i prowadził z nimi rozmowy, także z ramienia K. Już w momencie podpisania umowy z 1 marca 2012 r. wiedziano zatem, iż nie dojdzie do zakupu wskazanych w niej samochodów. Celem podejmowanych działań (z góry założonym) było natomiast wyegzekwowanie przewidzianej kary umownej. Wszystkie kolejne dokumenty miały zapewnić formalno-prawną poprawność takiej transakcji, lub też miały ją uwiarygodnić. W tym celu tworzono też dokumenty antydatowane (co wynika z zeznań W. T.) jak również dostosowywane w swojej treści do korespondencji otrzymywanej od rosyjskiego kontrahenta.

3. Równocześnie w postępowaniu ustalono, iż stworzenie umowy z 1 marca 2012 r. a następnie kolejnych dokumentów będących następstwem tej umowy - w szczególności ustanowienie zastawu rejestrowego i finalnie przeniesienie własności przedmiotu zastawu w związku z egzekwowaniem kary umownej - nastąpiło w okresie kiedy upływały terminy płatności wielomilionowego (prawie 27 mln zł) zadłużenia spółki K. Sp. z o. o. wobec Z. Działania podejmowane pomiędzy spółkami K. oraz Skarżącą miały na celu uniemożliwienie dokonania egzekucji długu. Zmierzały one do przekazania do Skarżącej majątku spółki K. Zastaw rejestrowy ustanowiono na zbiorze rzeczy w postaci środków transportowych marki K.1 (w łącznej kwocie 18.039.842,59 zł), tj. wszystkich pojazdach K.1 ujętych w stanach magazynowych spółki K. - były to pojazdy zakupione od Z. i dostarczone przez ten podmiot, ale za które nie zapłacono. Ponadto w postępowaniu stwierdzono, że spółka K. w okresie tym wyzbyła się także innych składników majątku (na rzecz Skarżącej lub innego podmiotu związanego z W. Ż.) oraz wygaszała swoją działalność.

W postępowaniu ustalono również, że także egzekucja prowadzona wobec spółki K. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych w tym okresie okazała się bezskuteczna. W konsekwencji - uwzględniając te okoliczności - DIAS stwierdził, że czynności zapoczątkowane umową z 1 marca 2012 r., których rezultatem było wystawienie w dniu 6 lipca 2012 r. na rzecz Skarżącej 94 faktur dokumentujących przekazanie pojazdów K.1 (oraz siodeł) w związku z przejęciem zastawu rejestrowego, miały charakter pozorny. Obie strony transakcji miały świadomość, że sprzedawca nie dostarczy wskazanych w umowie pojazdów, a kupujący (Skarżąca) w związku z tym takich pojazdów nie przyjmie i za nie, nie zapłaci. Wynikające ze sporządzonej umowy zobowiązanie do dostawy przedmiotowych samochodów nie było i nie mogło zostać zrealizowane. Miało ono jedynie dać podstawę do naliczenia kary umownej. Poprzez takie zapisy umowy, stosunki pomiędzy K. oraz Skarżącą zostały ukształtowane tak, aby Skarżącej przysługiwało roszczenie względem K., które można by było wypełnić poprzez przeniesienie własności pojazdów należących do tej spółki. Faktycznym zamierzeniem podejmowanych działań było zatem doprowadzenie do przeniesienia własności pojazdów należących do spółki K. (zakupionych od Z. i niezapłaconych) poprzez realizację wpisanego w tym celu postanowienia o karze umownej. W efekcie takiego ukształtowania transakcji udaremniono egzekucję grożącą spółce K. (majątek został przekazany do kolejnego podmiotu będącego pod kontrolą W. Ż. w sposób nadający tym działaniom wrażenie zdarzeń przypadkowych, będących jedynie rezultatem niepomyślnej transakcji handlowej, a nie celowych działań wyzbywania się majątku w celu udaremnienia egzekucji) jednocześnie generując znaczne korzyści dla Skarżącej. Zyskała ona za darmo majątek (towary, które mogła następnie sprzedawać), a dodatkowo mogła dokonać odliczenia podatku VAT w związku z otrzymanymi fakturami, a w konsekwencji wykazać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i zwrot tego podatku. W związku z powyższym wskazano zatem, że pod pozorem przeprowadzania transakcji kupna-sprzedaży 390 pojazdów K.1 i egzekwowania wiążącej się z nią kary umownej, doszło do nieodpłatnego przekazania pojazdów K.1 i siodeł, zakupionych wcześniej i będących już własnością K. Sp. z o.o., które należało traktować jako darowiznę tego podmiotu na rzecz strony skarżącej.

Oceniając omawiane transakcje na gruncie ustawy o VAT stwierdzono natomiast, że skoro faktyczne przekazanie Skarżącej przez spółkę K. towarów o łącznej wartości netto 13.681.600 zł (brutto 16.828.368 zł) nastąpiło nieodpłatnie (z przekazaniem tych towarów nie wiązał się żaden ekwiwalent - po stronie Skarżącej bowiem za taki nie może być uznana niespłacona w terminie wierzytelność, tj. kara umowna, egzekwowanie której pozorowano, a która opierała się jedynie na zapisach pozornej umowy sprzedaży) to zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku związanego z takim nabyciem.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził zatem, że mimo odmiennego stanowiska co do oceny spornych transakcji, a w konsekwencji także innych wniosków i uzasadnienia stwierdzonych nieprawidłowości, końcowe rozstrzygnięcie dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto było prawidłowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto prawidłowo skorygował rozliczenie Skarżącej za III kwartał 2012 r. obniżając podatek naliczony o kwotę 3.146.768 zł, tj. o podatek wynikający z 94 faktur wystawionych na jej rzecz przez spółkę K., a odnoszących się do nieodpłatnego przekazania towarów.

W związku z tym decyzją z 29 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono:

1) naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez rażące pominięcie przez organ podatkowy oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonej przez NSA w wyroku 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 275/17;

2) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzącą do błędnych ustaleń faktycznych polegających na tym, że:

a) spółka K. w okresie od jej powstania była podmiotem zależnym od W. Ż. będącego w tym samym czasie prezesem zarządu Skarżącej,

b) W. Ż. kontaktował się bezpośrednio z przedstawicielami rosyjskiej spółki K. w związku z planowanym zawarciem pomiędzy spółką K. oraz Skarżącą umowy sprzedaży 390 samochodów,

c) przy podpisywaniu ww. umowy sprzedaży brak było uzasadnienia dla określenia przedmiotu sprzedaży na poziomie 390 pojazdów w szczególności, iż była to pierwsza umowa na zakup pojazdów przez Skarżącą, a także, iż umowa tego typu powinna zawierać zapisy o zaliczce wpłacanej przez kupującego,

d) zapisy umowy sprzedaży zawartej pomiędzy spółką K. oraz Skarżącą są niekorzystne dla jednej ze stron i to tylko spółka K. ponosiła ryzyko nienależytego wykonania tej umowy,

e) w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. spółka K. nie była zobowiązana do przedstawienia homologacji wydanych przez Ministerstwo Przemysłu, Turystyki i Handlu Królestwa Hiszpanii w dniu 19 października 2011 r.,

f) zamówienie z dnia 2 marca 2012 r. na 390 sztuk pojazdów K.1 złożone w ramach wykonywania umowy zawartej pomiędzy spółkami, nie dotarło do spółki Z., nadto, iż zamówienie to sporządzone zostało na potrzeby postępowania podatkowego, przy czym jednocześnie do dostawy tych pojazdów niezbędne było dostarczenie nowego kontraktu z uwzględnieniem systemu 3 miesięcznego planowania,

g) przyjęciu ustalenia, w oparciu o zeznania W. T., iż W.T. prezes zarządu spółki K. nie znał w ogóle treści uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki K., nie zajmował się obsługą umowy z dnia 1 marca 2012 r., nie znał w dacie sporządzenia:

- pisma z dnia 27 kwietnia 2012 r. skierowanego przez spółkę K. do spółki Z.,

- pisma z dnia 21 maja 2012 r. skierowanego przez spółkę K. do Skarżącej,

- protokołu zdawczo odbiorczego z dnia 22 maja 2012 r.,

a oświadczenie Skarżącej z dnia 6 lipca 2012 r., protokół przejęcia z dnia 12 lipca 2012 r., oświadczenie Skarżącej z dnia 12 lipca 2012 r. zostały wytworzone na potrzeby kontroli podatkowej,

h) przyjęciu ustalenia, w oparciu o zeznania S. I., iż do spółki Z. nie wpłynęło zamówienie z dnia 2 marca 2012 r., że do dostawy 390 samochodów potrzebne było zawarcie dodatkowej umowy, a z uwagi na istniejące zadłużenie spółki Z. 390 samochodów i tak nie zostałoby dostarczonych na rzecz spółki K. , a sama spółka Z. nie ustaliła jeszcze ceny za te samochody,

i) stworzenie umowy z 1 marca 2012 r., a następnie kolejnych dokumentów będących następstwem tej umowy i finalnie przeniesienie własności przedmiotu zastawu rejestrowego w związku z wyegzekwowaniem kary umownej nastąpiło w okresie zapadalności 27 mln zadłużenia spółki K. wobec Z. zmierzając tym samym do nieodpłatnego przekazania majątku spółki K. na rzecz Skarżącej,

j) W. Ż. został wskazany jako beneficjent rzeczywisty spółek K,, L. LIMITED oraz C. SA,

przy czym ww. nieuzasadnione twierdzenia doprowadziły organ do błędnego ustalenia faktycznego, iż:

a) już w momencie podpisania umowy z 2 marca 2012 r. strony wiedziały, iż nie dojdzie do zakupu tych samochodów a sama umowa została sporządzona przez strony jedynie w celu uzyskania i wygenerowania kary umownej z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania stanowiąc tym samym umowę pozorną,

b) przekazanie z dniem 22 maja 2012 r. przez spółkę K. homologacji typu WE oraz specyfikacji technicznej nie miało żadnego uzasadnienia, skoro w protokole z dnia 22 października 2012 r. Skarżąca wskazała, iż jej celem gospodarczym było otrzymanie pojazdów w pierwszej połowie 2012 r. i nie jest zainteresowana terminem do końca pierwszego kwartału 2013 r.

- zatem ciąg czynności zapoczątkowany umową z 1 marca 2012 r. zawartą pomiędzy Skarżącą a spółką K., których rezultatem było wystawienie 94 faktur VAT dokumentujących przekazanie pojazdów marki K.1 w związku z przejęciem zastawu rejestrowego miało charakter pozorny w rozumieniu art. 83 k.c. i zmierzało do ukrycia czynności polegającej na nieodpłatnym przeniesieniu własności 93 pojazdów stanowiących własność spółki K. na rzecz Skarżącej w postaci przejęcia przedmiotu zastawu rejestrowego,

3) naruszenie art. 199a § 2 O.p. poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, iż ciąg czynności zapoczątkowanych umową z dnia 1 marca 2012 r. zawartą pomiędzy Skarżącą a spółką K., których rezultatem było wystawienie 94 faktur VAT dokumentujących przekazanie pojazdów marki K.1 w związku z przejęciem zastawu rejestrowego miało charakter pozorny, przy czym w uzasadnieniu decyzji czynności te zostały opisane w sposób ogólnikowy bez dokładnej specyfikacji czynności składającej się na ww. ciąg czynności uznanych za pozorny,

4) naruszenie art. 191 O.p. poprzez brak przesłuchania W. Ż., W. T., S. I., R. G. oraz Z. W. na szczegółowo wskazane w skardze okoliczności;

5) niezastosowanie art. 199a § 3 O.p. pomimo zaistnienia podstaw do jego zastosowania w szczególności, iż w trakcie niniejszego postępowania organy podatkowe dokonują diametralnie innej oceny czynności prawnych dokonanych przez Skarżącą, pierwotnie przyjmując, iż brak było podstaw do naliczenia kary umownej z tytułu nienależycie wykonanej, ale ważnej umowy z dnia 1 marca 2012 r., a następnie przyjmując, iż umowa taka jest nieważna z uwagi na jej pozorność.

W oparciu o powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

WSA w Krakowie wyrokiem z 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1229/20, uwzględnił skargę i uchylił decyzję z 29 września 2020 r., uznając za zasadny zarzut naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a. W ocenie Sądu z uzasadnienia obecnie zaskarżonej, ponownie wydanej decyzji, jak i akt sprawy, nie wynika, by w sprawie pojawiły się nowe okoliczności wpływające na zmianę ustalonego przez NSA stanu faktycznego sprawy i w związku z tym uzasadniające zmianę oceny prawnej tego sądu. Zdaniem Sądu, DIAS w dalszym ciągu nie wykazał, by relewantna umowa z 1 marca 2012 r., jak i wydane w jej wykonaniu sporne faktury VAT, świadczyły o pozorności tych czynności celem wyłudzenia podatku VAT. Sąd w pełni podzielił wyrażone przez NSA stanowisko o co najwyżej nienależytym wykonaniu umowy przez Skarżącą. Powoływane przez organ obecnie "nowe" okoliczności były już powoływane przez DIAS poprzednio. Ich oceny nie zmienia w żaden sposób przedstawienie władzom Spółki zarzutów karnych i skierowanie aktu oskarżenia przeciwko nim. Jedynie prawomocny wyrok sądu karnego wiąże organy i inne sądy, ale także wyłącznie co do faktu popełnienia przestępstwa przez daną osobę. Inne okoliczności organy (sądy) są zobowiązane ustalić samodzielnie. Zdaniem WSA w Krakowie w obecnie prowadzonym postępowaniu DlAS nadal nie wykazał żadnych okoliczności podważających ocenę prawną jak i wskazań do dalszego postępowania dokonanych przez NSA w wiążącym wyroku z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 275/17.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości.

Wyrokiem z 5 października 2023 r., sygn. akt I FSK 871/23, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie uznając, że zaskarżony wyrok nie spełnia wymagań określonych w art.141 §4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego odniesienia się do stanowiska DIAS.

Sąd kasacyjny podał, że z zaskarżonego wyroku nie wynika dlaczego okoliczności, na które organ się powoływał nie zostały przez Sąd uznane za okoliczności w sposób istotny modyfikujące stan faktyczny objęty oceną NSA zawartą w wyroku o sygn. akt I FSK 275/17. Żadna z nich (poza faktem postawienia zarzutów karnych osobom stojącym za opisywanym w sprawie procederem) nie została nawet przywołana przez Sąd, a zatem na podstawie uzasadnienia wyroku nie można stwierdzić czy były oceniane przez Sąd i w jaki sposób.

NSA zauważył, że z uzasadnienia nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji przeanalizował okoliczności niniejszej sprawy, przedstawione szczegółowo w uzasadnieniu uchylonej decyzji i wynikające z dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Do okoliczności tych w uzasadnieniu wyroku Sąd się nie odniósł, nie przedstawił ich analizy w kontekście wpływu na ocenę zaprezentowaną w wyroku NSA, kwitując jedynie, iż podziela on tamto stanowisko, gdyż organ odwoławczy nie wykazał żadnych okoliczności podważających ocenę prawną i wskazania do dalszego postępowania dokonane przez NSA w wiążącym wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 275/17 - a w konsekwencji, że decyzję należało uchylić.

Sąd kasacyjny podał, że biorąc pod uwagę powyższe zasadnie zarzuca DIAS w skardze kasacyjnej, że w uzasadnieniu skarżonego wyroku WSA nie zaprezentował toku rozumowania, które doprowadziło do stwierdzenia, iż w ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy nie wykazał by umowa z 1 marca 2012 r. i podejmowane w jej wyniku przez Spółkę oraz spółkę K. dalsze czynności miały pozorowany charakter. Uzasadnienie wyroku w tym zakresie jest bardzo lakoniczne i sprowadza się jedynie do prostego zanegowania dokonanej przez organ odwoławczy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. WSA nie wyjaśnił własnego stanowiska, w związku z powyższym nie ma możliwości odtworzenia toku myślowego, jaki doprowadził WSA do przedmiotowego rozstrzygnięcia, co jest istotnym elementem uzasadnienia wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy na zasadnicze znaczenie jakie dla niniejszej sprawy posiada okoliczność, iż sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny i to dwukrotnie. Szczególne znaczenia ma pierwsze z wydanych rozstrzygnięć a to wyrok z dnia 17 kwietnia 2019r. sygn. I FSK 275/17, zawierające merytoryczne wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania po uchyleniu wyroku tut. Sądu z dnia 22 września 2016r. oddalającym skargę podatnika oraz uchyleniu decyzji DIAS w Krakowie z dnia 29 maja 2015r. DIAS w Krakowie – jako organ odwoławczy – ponownie rozstrzygnął sprawę decyzją z dnia 29 września 2020r. WSA w Krakowie, ponownie rozpoznając sprawę, uchylił tą decyzję wyrokiem z dnia 19 maja 2022r. sygn. I SA/Kr 1229/20 natomiast NSA wyrokiem z dnia 5 października 2023r. sygn. I FSK 871/23 wyrok ten uchylił, przekazując sprawę tut Sądowi do ponownego rozpoznania. Ten ostatnie wyrok nie zawierał jednak wytycznych co dalszego procedowania lecz wskazanie do sporządzenia przez Sąd prawidłowego i wyczerpującego uzasadnienia odzwierciedlającego sposób rozumowania sądu, pogłębiony o argumentację uzasadniającą wyczerpująco i logicznie zajęte stanowisko znajdujące odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu które ponownie musi zostać wydane. W konsekwencji, związanie opinią prawną wyrażoną w orzeczeniu NSA odnosić należy do wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2019r. sygn. I FSK 275/17.

W tej sytuacji zastosowanie znaleźć musi przepis art. 153 oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 153 p. p. s. a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p. p. s. a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Podsumowując stwierdzić należy, przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania.

Rolą Sądu, obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję jest zatem weryfikacja, czy organ w pełni zastosował się do zaleceń i wskazań wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 275/22 z dnia 17 kwietnia 2019r. poprzednio wydanego w tej sprawie a alternatywnie czy zaistniały nowe okoliczności faktyczne i prawne uzasadniające odstąpienie od tej oceny.

W ocenie Sądu – w składzie obecnie rozpoznającym sprawę – okoliczności takie zaistniały. Analiza akt sprawy wykazała bowiem, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez DIAS w Krakowie ujawnione zostały okoliczności, które uprawniały organ podatkowy do odstąpienia od zastosowania się do zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a.

Według strony skarżącej, w rozpatrywanej sprawie nie tylko stan prawny nie uległ zmianie, ale również nie wystąpiły nowe, istotne okoliczności lub dowody, które w istotny sposób wpływałyby na zmianę jej stanu faktycznego. W konsekwencji, organ podatkowy kwestionując prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w powtórnie rozpatrywanej sprawie w oparciu o te same okoliczności, których ocena została już przesądzona przez NSA, naruszył postanowienia art. 153 ww. ustawy.

W ocenie Sądu – w okolicznościach sprawy – nie można zgodzić się z powyższą argumentacją.

Na wstępie wskazać należy, iż ocena zawarta w wyroku NSA z 17 kwietnia 2019r. sygn. I FSK 275/17 dotyczyła postępowania prowadzonego przez organy podatkowe przed jego wydaniem i przed zwróceniem sprawy do ponownego rozpoznania tym organom. Co istotne, DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej obecnie decyzji z dnia 29 września 2020r., wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy nie kwestionował oceny prawnej NSA zawartej w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019r. Ocena ta – jak słusznie oceniono – dotyczyła dotychczasowego postępowania organów podatkowych w sprawie, których działanie NSA wówczas zakwestionował

Z przepisu art, 153 p.p.s.a. wynika natomiast zakaz dokonywania przez organ innej oceny tych okoliczności faktycznych, które były przedmiotem kontroli sądu administracyjnego i zostały objęte oceną prawną tego sądu. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, z przepisu tego nie wynika jednak zakaz prowadzenia - przy ponownym rozpatrywaniu sprawy - postępowania dowodowego w szerszym zakresie, tj. w odniesieniu do nowych okoliczności faktycznych, które nie były przedmiotem kontroli sądowej i wyciągania wniosków z faktów ustalonych w ponownie prowadzonym postępowaniu od nowa kreujących subsumpcję ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie przepisy prawa materialnego. Zasadnie też DIAS uznał, że ocena prawna dokonana przez sąd nie wyznacza granic sprawy i nie może być utożsamiana z zakazem czynienia nowych ustaleń faktycznych, które następczo zostają ujawnione, jeżeli są one niezbędne do jej załatwienia. Granice sprawy wyznacza bowiem stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydania decyzji.

W rozpoznawanej sprawie w powtórnie prowadzonym postępowaniu odwoławczym stan faktyczny sprawy uległ zasadniczej zmianie i był odmienny od ocenianego przez Naczelny Sąd Administracyjny w chwili orzekania. Była to konsekwencja faktu, iż DIAS już po wydaniu przez NSA wyroku o sygn. akt I FSK 275/17 i zwrocie akt do organu odwoławczego, otrzymał informację z Prokuratury Okręgowej w K. Wydział III do Spraw Przestępczości Gospodarczej, w piśmie z dnia 4 września 2019r., z którego wynikało, że prowadzi ona wielowątkowe śledztwo pod sygn. akt [...] przeciwko W. Ż., W. T. i E. Ż., podejrzanym o przestępstwa z art. 286 § 1 kk w związku z art. 294 § I kk i inne, polegające m.in. na doprowadzeniu w okresie od 31 marca 2012 r, do stycznia 2013r. przedstawicieli rosyjskiej spółki Z. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w następstwie wprowadzenia w błąd co do zamiaru zapłaty przez K. za dotychczasowe zobowiązania, poprzez zawarcie przez K. i E. (poprzednia nazwa skarżącej) w dniu 1 marca 2012r. fikcyjnej umowy, skutkującej wyprowadzeniem całego majątku ze spółki K., co uniemożliwiło pokrzywdzonej spółce Z. podjęcie skutecznych czynności prawnych zmierzających do wyegzekwowania obowiązku zapłaty lub zwrotu towaru.

Następnie pismem z dnia 10 września 2019 r. Prokuratura Okręgowa w K. poinformowała dodatkowo, iż w toku prowadzonego przez nią śledztwa uzyskano dowody w zakresie wątku, dotyczącego umowy z dnia 1 marca 2012 roku pomiędzy spółkami K. i E., które nie były znane organom podatkowym w poprzednio prowadzonych postępowaniach w I i II instancji jak również nie były wymienione w uzasadnieniu uchylonej decyzji oraz co oczywiste nie były przedmiotem analizy NSA w wiążącym obecnie wyroku I FSK 275/17.

W konsekwencji powyższego DIAS w Krakowie, podjął w trakcie powtórnego rozpoznawania sprawy dodatkowe działania w celu wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w rezultacie których pozyskał dodatkowy materiał dowodowy z prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa. Uzupełniony w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego materiał dowodowy pozwolił na ustalenie nowych okoliczności sprawy, a w konsekwencji uzasadnioną konkluzję, że zarówno umowa zawarta w dniu 1 marca 2012 r. przez skarżącą oraz K. Spółka z o.o, jak i kolejne czynności podejmowane przez oba te podmioty w związku z tą umową, były sztucznie zaplanowane i można im przypisać charakter pozorny. Co należy ponownie podkreślić, okoliczności te zostały ujawnione już po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny i nie były przedmiotem oceny sądowej.

Jak trafnie argumentował organ odwoławczy, świadczy o tym już chociażby proste zestawienie dat wydania pierwotnej decyzji przez DIAS oraz pozyskanych z Prokuratury zeznań złożonych na okoliczność omawianej transakcji przez W. Ż., W. T. E. Ż. czy S. I., a więc osób reprezentujących wszystkie podmioty w nią zaangażowane (Spółka, K. Spółka z o.o., Z.). Zdecydowana większość z tych zeznań została złożona już po wydaniu decyzji zatem w sposób oczywisty organ nie mógł uzyskać wiedzy o zaprezentowanych w tych zeznaniach faktach jak i odnieść się do nich w toku prowadzonego wówczas postępowania.

I tak w szczególności, bazą do uznania spornej transakcji przekazania skarżącej 94 pojazdów marki K.1, która miała wynikać z umowy z dnia 1 marca 2012r. za fikcyjną stały się następujące ustalenia (uzasadnione usystematyzowanie w 3 grupach);

I. K. była podmiotem zależnym od W. Ż.

- W. T. od wielu lat pracował dla W. Ż. w kolejnych podmiotach przez niego tworzonych

- w rzeczywistości wszelkie uzgodnienia i decyzje dotyczące K.1 były podejmowane przez W. Ż., a nie formalnego prezesa spółki W. T. W. T. od wielu lat pracował dla W. Ż. w kolejnych podmiotach przez niego tworzonych. Nie miał uprawnień do podejmowania samodzielnych decyzji finansowych.

- W. Ż. był powiązany z cypryjską spółką L. Limited

II. W. T. od wielu lat pracował dla W. Ż.

- W. Ż. zeznał, w ramach postępowania karnego, w dniu 19 stycznia 2017 roku, że W. T. pełnił też funkcję dyrektora handlowego w spółce K.1, w której W. Ż. był Prezesem

(dowód; protokół przesłuchania podejrzanego z dn. 19.01.2017 (str. 5 protokołu; zdanie 3 i 4), oraz akta odwoławcze t. II k: 277-281)

III. Wszelkie decyzje w K. były podejmowane przez W. Ż.

- W. T. zeznał, w ramach postępowania podatkowego, że funkcja prezesa w K. była funkcją czysto reprezentacyjną i nie podejmował w spółce żadnych kluczowych decyzji i nie miał wpływu na obrót finansowy spółki. Zeznał on także, że odpowiadał za te sprawy W. Ż., pomimo że nie był on pracownikiem firmy K. (dowód; akta odwoławcze t:II k:323-329)

- W. Ż. zeznał, w ramach postępowania karnego, w dniu 19 stycznia 2017 r., że wielu pracowników zostało zatrudnionych jednocześnie w spółkach K. i K.1 i wielu z nich pomimo zatrudnienia w spółce, której Prezesem był W. T. uważało go (W. Z.) za swojego jedynego szefa (dowód; protokół przesłuchania podejrzanego z dn. 19.01.2017 (str. 5 i 6; zdanie 1 i 2 oraz akta odwoławcze t. II k. 277-281)

- W. T. zeznał w dniu 9 marca 2017r, w ramach postępowania karnego, że fizycznie ( w znaczeniu; faktycznie) pracował w siedzibie spółek W. Ż. (dowód; protokół przesłuchania podejrzanego z dn. 9 marca 2017 (str. 1; zdanie ostatnie) oraz akta odwoławcze t. II k. 242-246)

- W. T. zeznał w dniu 9 marca 2017 r., w ramach postępowania karnego, że zgodził się być "słupem" W. Ż. na stanowisku prezesa spółki, że nie miał żadnych finansowych korzyści z bycia prezesem K.. T. zeznał ponadto, że wszystkie umowy dawał mu do podpisania W. Ż. i, że to W. Ż. zajmował się wszelkimi kontaktami z rosyjskim producentem samochodów K.1 (dowód; protokół przesłuchania podejrzanego z dn. 9 marca 2017 (str. 3; str. 4; str. 5, str. 6. oraz akta odwoławcze t. II k. 242-247)

Pozyskane zatem z Prokuratury dowody w postaci zeznań ww. osób, ale też dokumentów odnoszących się do współpracy tych osób oraz reprezentowanych formalnie przez nie podmiotów spowodowały, że stan faktyczny sprawy uległ istotnej zmianie gdyż pojawiły się okoliczności, które nie były znane organowi i nie były jeszcze przezeń analizowane. Ich ujawnienie zmieniło wymowę i wpływało na ocenę również tych dowodów, na podstawie których doszło do wydania wcześniejszych rozstrzygnięć w sprawie, i w oparciu o które orzekał także NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 275/17. Okazało się nadto, iż część z tych dokumentów była fałszowana, sporządzana wyłącznie na potrzeby prowadzonych kontroli podatkowych czy uprawdopodobnienia wykazywanych transakcji, jak również w celu dostosowania do dokumentów ujętych w rozliczeniu podatkowym.

Reasumując, po wydaniu przez NSA wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 275/17 Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej pozyskał dodatkowy materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił nowe okoliczności faktyczne sprawy, nie będące uprzednio przedmiotem oceny sądowej. W konsekwencji, stan faktyczny sprawy uległ zasadniczej zmianie w stosunku do analizowanego przez NSA w chwili orzekania. Powyższe nie pozwala Sądowi obecnie rozpatrującemu sprawę, podzielić zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. na skutek niewykonania przez organ wiążących poleceń NSA zawartych w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 275/17.

Prowadząc ponownie postępowanie odwoławcze DIAS wszedł w posiadanie nowych dowodów pochodzących z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Wydział III do Spraw Przestępczości Gospodarczej. W postępowaniu tym również badano i oceniano czynności związane z zawartą pomiędzy Skarżącą a spółka K. umową z 1 marca 2012 r., a zarzuty w niej postawiono W. Ż. (ówczesnemu prezesowi strony skarżącej) W. T. i E. Ż. (ówczesnemu prezesowi i prokurentowi K. Sp. z o.o.). Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w K. Rozpatrując przedmiotową sprawę ustalono w szczególności, że:

1. K. Sp. z o.o. była podmiotem zależnym od W. Ż. - ówczesnego prezesa Skarżącej. Nowo utworzona spółka K. została oficjalnym dystrybutorem w Polsce marki K.1 w miejsce wcześniej działających w takim charakterze spółek W. Ż. i przejęła role tych podmiotów. Zmiana ta była jednak tylko formalna. Mimo utworzenia nowej spółki, z którą W. Ż. oficjalnie nie był związany, i tak to on odpowiadał za jej działalność. Jako prezes zarządu spółki K. został wskazany W. T., który od wielu lat pracował dla W. Ż. zajmując się sprzedażą w kolejnych podmiotach przez niego tworzonych. Takimi samymi czynnościami zajmował się w ramach firmy K.. Ponadto jako prokurent został wskazany ojciec W. Ż. - E. Ż. Przedstawiciel z rosyjskiej spółki K. wskazał jednak, iż wszelkie rozmowy dotyczące współpracy były prowadzone z W. Ż. - na takich samach zasadach jak z poprzednimi spółkami. Jedynie w kwestiach technicznych rozmawiano z W. T., natomiast z prokurentem - E. Ż., rosyjski przedstawiciel nie miał kontaktu. Wyjaśnienia te są zbieżne z zeznaniami złożonymi przez W. T., który przyznawał, że mimo iż oficjalnie to on pełnił funkcję prezesa zarządu spółki K., to w rzeczywistości wszelkie uzgodnienia i decyzje dotyczące tego podmiotu były podejmowane przez W. Ż., którego też uważał za właściciela Spółki. Stwierdzenie o zależności K. Sp. z o.o. od W. Ż. znajduje także poparcie w innych zgromadzonych dowodach odnoszących się m. in. do kwestii braku uprawnień W. T. jako prezesa do podejmowania decyzji finansowych oraz kwestii powiązań W. Ż. z cypryjską spółką L. LIMITED (udziałowcem spółki K. Sp. z o.o.).

2. Co do samej umowy z 1 marca 2012 r. jaka miała być zawarta pomiędzy Skarżącą a spółką K. (która zapoczątkowała szereg dalszych czynności pomiędzy tymi podmiotami) stwierdzono, że w rzeczywistości podmioty te nie zamierzały osiągnąć skutków jakie z niej wynikały. W postępowaniu stwierdzono, że nikt nie zamierzał dokonać zakupu 390 pojazdów K.1. W szczególności organ wskazał, że rozpatrując sprawę ustalono, że:

- K. Sp. z o.o. nie podjęła żadnych działań w celu zakupu 390 pojazdów, które miały być przedmiotem ww. umowy, u producenta: nie dokonała ona zamówienia tych samochodów w rosyjskiej spółce dilerskiej Z., w konsekwencji nie podpisano także kontraktu z Z., który potwierdzałby przyjęcie zamówienia do realizacji i określałby warunki dostawy;

- wskazany w umowie termin dostawy pojazdów (15 maja 2012 r.) oraz w dokumencie będącym fikcyjnym zamówieniem, które nigdy nie zostało przekazane do rosyjskiej spółki Z. (30 kwietnia 2012 r.), był nierealny w świetle warunków określonych w umowie dystrybucyjnej zawartej pomiędzy K. Sp. z o.o. a Z., przewidującymi konieczność tworzenia 3-miesięcznych planów zamówień,

- w związku z umową nie doszło do żadnych przepływów pieniężnych - mimo dużej kwoty K. Sp. z o.o. nie wymagała od Skarżącej żadnej zaliczki; nie doszło również do wpłaty zaliczki przez K. dla producenta. - w przedmiotowym okresie pojazdy, których dotyczyła ww. umowa nie były w seryjnej produkcji, a producent prowadził dopiero rozmowy co do miejsca produkcji, nie było ustalonej ceny za te pojazdy,

- Z. nie podpisałoby nowego kontraktu z K. Sp. z o. o. z uwagi na istniejące wielomilionowe zadłużenie wynikające z wcześniej podpisanych kontraktów.

Wszystkie powyższe okoliczności musiały być znane prezesowi Skarżącej - W. Ż., ponieważ to on faktycznie kontrolował spółkę K. oraz był w kontakcie z przedstawicielami rosyjskich spółek K. i prowadził z nimi rozmowy, także z ramienia K. Już w momencie podpisania umowy z 1 marca 2012 r. wiedziano zatem, iż nie dojdzie do zakupu wskazanych w niej samochodów. Celem podejmowanych działań (z góry założonym) było natomiast wyegzekwowanie przewidzianej kary umownej. Wszystkie kolejne dokumenty miały zapewnić formalno-prawną poprawność takiej transakcji, lub też miały ją uwiarygodnić. W tym celu tworzono też dokumenty antydatowane (co wynika z zeznań W. T.) jak również dostosowywane w swojej treści do korespondencji otrzymywanej od rosyjskiego kontrahenta.

3. Równocześnie w postępowaniu ustalono, iż stworzenie umowy z 1 marca 2012 r. a następnie kolejnych dokumentów będących następstwem tej umowy - w szczególności ustanowienie zastawu rejestrowego i finalnie przeniesienie własności przedmiotu zastawu w związku z egzekwowaniem kary umownej - nastąpiło w okresie kiedy upływały terminy płatności wielomilionowego (prawie 27 mln zł) zadłużenia spółki K/Sp. z o. o. wobec Z. Działania podejmowane pomiędzy spółkami K. oraz Skarżącą miały na celu uniemożliwienie dokonania egzekucji długu. Zmierzały one do przekazania do Skarżącej majątku spółki K. Zastaw rejestrowy ustanowiono na zbiorze rzeczy w postaci środków transportowych marki K.1 (w łącznej kwocie 18.039.842,59 zł), tj. wszystkich pojazdach K.1 ujętych w stanach magazynowych spółki K.1 - były to pojazdy zakupione od Z. i dostarczone przez ten podmiot, ale za które nie zapłacono. Ponadto w postępowaniu stwierdzono, że spółka K. w okresie tym wyzbyła się także innych składników majątku (na rzecz Skarżącej lub innego podmiotu związanego z W. Ż.) oraz wygaszała swoją działalność.

W postępowaniu ustalono również, że także egzekucja prowadzona wobec spółki K.1 przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych w tym okresie okazała się bezskuteczna. Taki był cel kreowanych pozornych czynności, zapoczątkowanych umową z 1 marca 2012 r., których rezultatem było wystawienie w dniu 6 lipca 2012 r. na rzecz Skarżącej 94 faktur dokumentujących przekazanie pojazdów K.1 (oraz siodeł) w związku z przejęciem zastawu rejestrowego, i ze szkodą dla Skarbu Państwa został on osiagniety. Obie strony transakcji miały świadomość, że sprzedawca nie dostarczy wskazanych w umowie pojazdów, a kupujący (Skarżąca) w związku z tym takich pojazdów nie przyjmie i za nie, nie zapłaci. Wynikające ze sporządzonej umowy zobowiązanie do dostawy przedmiotowych samochodów nie było i nie mogło zostać zrealizowane. Miało ono jedynie dać podstawę do naliczenia kary umownej. Poprzez takie zapisy umowy, stosunki pomiędzy K. oraz Skarżącą zostały ukształtowane tak, aby Skarżącej przysługiwało roszczenie względem K., które można by było wypełnić poprzez przeniesienie własności pojazdów należących do tej spółki. Faktycznym zamierzeniem podejmowanych działań było zatem doprowadzenie do przeniesienia własności pojazdów należących do spółki K. (zakupionych od Z. i niezapłaconych) poprzez realizację wpisanego w tym celu postanowienia o karze umownej. W efekcie takiego ukształtowania transakcji udaremniono egzekucję grożącą spółce K. (majątek został przekazany do kolejnego podmiotu będącego pod kontrolą W. Ż. w sposób nadający tym działaniom wrażenie zdarzeń przypadkowych, będących jedynie rezultatem niepomyślnej transakcji handlowej, a nie celowych działań wyzbywania się majątku w celu udaremnienia egzekucji) jednocześnie generując znaczne korzyści dla Skarżącej. Zyskała ona za darmo majątek (towary, które mogła następnie sprzedawać), a dodatkowo mogła dokonać odliczenia podatku VAT w związku z otrzymanymi fakturami, a w konsekwencji wykazać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i zwrot tego podatku. W związku z powyższym zasadnie DIAS w Krakowie przyjął w zaskarżonej decyzji, że pod pozorem przeprowadzania transakcji kupna-sprzedaży 390 pojazdów K.1 i egzekwowania wiążącej się z nią kary umownej, doszło do nieodpłatnego przekazania pojazdów K.1 i siodeł, zakupionych wcześniej i będących już własnością K. Sp. z o.o., które należało traktować jako darowiznę tego podmiotu na rzecz strony skarżącej.

Oceniając omawiane transakcje na gruncie ustawy o VAT stwierdzono prawidłowo, że skoro faktyczne przekazanie Skarżącej przez spółkę K. towarów o łącznej wartości netto 13.681.600 zł (brutto 16.828.368 zł) nastąpiło nieodpłatnie (z przekazaniem tych towarów nie wiązał się żaden ekwiwalent - po stronie Skarżącej bowiem za taki nie może być uznana niespłacona w terminie wierzytelność, tj. kara umowna, egzekwowanie której pozorowano, a która opierała się jedynie na zapisach pozornej umowy sprzedaży) to zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku związanego z takim nabyciem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie miał zatem podstawy by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznać, że mimo odmiennej oceny spornych transakcji, końcowe rozstrzygnięcie dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto było prawidłowe. W ustalonych okolicznościach sprawy koniecznym stało się skorygowanie rozliczenia skarżącej spółki za III kwartał 2012 r. poprzez obniżenie podatku naliczonego o kwotę 3.146.768 zł, tj. o podatek wynikający z 94 faktur wystawionych na jej rzecz przez spółkę K., a odnoszących się do nieodpłatnego przekazania towarów, dokonanego w wyniku fikcyjnie i celowo wykreowanych transakcji.

W konsekwencji zasadnie – w ocenie Sądu w składzie obecnie rozpoznającym sprawę – decyzją z 29 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Sąd nir podzielił także zarzutów naruszenia któregokolwiek z paragrafów art. 199a Ordynacji podatkowej.

W szczególności, w myśl art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Działanie organu odwoławczego w tym zakresie uznać należy za prawidłowe. Jak bowiem słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 112/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), norma prawna zawarta w art. 199a § 1 O.p. umożliwia, a zarazem obliguje organ podatkowy do przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, tj. ustalenia czynności prawnej do jakiej w rzeczywistości (faktycznie) doszło, w stosunku do wskazywanej przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu. Obowiązek ten, wypływający również z zasady ustalenia prawdy materialnej (art. 122 O.p.), wiąże organ podatkowy nie tylko w przypadku, gdy ustalenie rzeczywistej czynności prawnej prowadzi do obciążenia podatnika większym obowiązkiem daniowym, lecz również wówczas, gdy jest to dla niego bardziej korzystne. Pamiętać przy tym należy, że regulacja art. 199a § 1 O.p. nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeżeli została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., a w konsekwencji również na rekonstrukcję stanu faktycznego, jaki w określonych uwarunkowaniach ekonomicznych byłby "odpowiedni", lecz wyłącznie na wyprowadzenie skutków podatkowych z rzeczywistej czynności prawnej (szerzej por. K. Winiarski, Zakres stosowania art. 199a § 1 O.p. (w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Wolters Kluwer 2017, s. 82]). Z kolei jak stanowi art. 199a § 2 O.p., jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Przepisy ten zawierają zatem dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale i obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nie kwestionuje skuteczności czynności pozornych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych (B. Dauter w: S. Babiarz (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, pkt 1 komentarza do art. 199a, opublikowano WKP 2019 r.). Taki proces logicznego rozumowania, oceny i wnioskowania zaprezentował organ odwoławczy orzekający w niniejszej sprawie.

Sąd podziela także ocenę DIAS w Krakowie w zakresie zarzutu nieuwzględnienia składanych przez stronę wniosków dowodowych dotyczących ponownego przesłuchania świadków. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektora z dnia 28 września 2020 r. nr [...] jako przyczynę odmowy przesłuchania W. Ż., W. T., S. I., R. G. i Z. W. wskazano w pierwszej kolejności na fakt zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego, który pozwalał na odtworzenie stanu faktycznego sprawy i jego ocenę. Zwrócono przy tym uwagę, iż osoby, o których przesłuchanie wniesiono zostały już przesłuchane w niniejszej sprawie (W. Ż. oraz W. T.) lub w toku postępowania karnego (wszyscy wyżej wymienieni) i udzieliły wyczerpujących wyjaśnień odnośnie wszystkich kwestii mających znaczenie dla sprawy. Ponadto, Spółka nie sprecyzowała, co konkretnie miałoby być wyjaśnione w wyniku kolejnych przesłuchań czy też, jakie sprzeczności w porównaniu z pozostałym materiałem dowodowym ujawniły się w tych zeznaniach. Z treści wniosków wynikało, iż powodem, dla którego Spółka domagała się przeprowadzenia wskazanych dowodów, była okoliczność, iż zgromadzone w tym zakresie materiały pochodzą z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Jedynie w zakresie wniosku o ponowne przesłuchanie W. T. wskazała, iż przesłuchanie ma dotyczyć w szczególności okoliczności rozbieżności pomiędzy treścią jego zeznań złożonych w postępowaniu podatkowym oraz zeznań z postępowania karnego. Nie wskazała jednak na czym w jej ocenie rozbieżności te miałyby polegać. W związku z tym prawidłowo zeznania W. T. złożone w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu karnym uznano za zbieżne co do kluczowych kwestii dotyczących organizacji i sposobu funkcjonowania K. W obu tych postępowaniach zeznawał m.in., że w K. zajmował się jedynie sprzedażą, nie podejmował w niej żadnych kluczowych decyzji i nie miał wpływu na jej obrot finansowy, spółką faktycznie zarządzał W. Ż., ktory zajmował się zamówieniami towarów ze strony K. Sp. z o.o. i to on miał bezpośredni kontakt z rosyjskim producentem K. Złożone wnioski nie zostały nadto uzasadnione i zawierały one jedynie ogólnie podaną okoliczność, na jaką miały zostać przeprowadzone. Nie wskazano żadnych konkretnych okoliczności faktycznych jakie miałyby zostać wyjaśnione podczas ponownego przesłuchania. Tym bardziej nie wykazano, iż byłyby to okoliczności nowe i niezbędne do wyjaśnienia w kontekście dotychczas zebranego materiału dowodowego. Mając zatem na uwadze, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na prawidłową ocenę sprawy, zeznania W. Ż., W. T., S. I., R. G. oraz Z. W. stanowiły już dowody w sprawie, a w złożonych wnioskach Spółka nie wskazała jakie dokładnie istotne okoliczności faktyczne czy też jakie sprzeczności ponowienie tych dowodów ma wyjaśnić, stwierdzono, że ich przeprowadzanie nie było uzasadnione. Takie stanowisko organu Sąd uznał za merytorycznie poprawne także w kontekście dyspozycji przepisu art. 180, 181 oraz 188 ustawy Ordynacja podatkowa.

Reasumując, stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe obydwu instancji Sąd uznał w rozpoznawanej sprawie za adekwatne do wyniku przeprowadzonego postepowania. Powyższe uzasadnia konkluzję, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę.