Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 542/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Środki unijne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 21 stycznia 2021 r. nr SKO-92-8/20 w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu gminy 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia 28 lutego 2020 r. nr WE.4431.13.2018.MK/ML, 2. umarza postępowanie administracyjne, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz B. Sp. z o.o. w T. kwotę 27 650 (dwadzieścia siedem tysięcy sześćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. wydaną w oparciu o art. 252 ust. 1 i ust. 6 ustawy o finansach publicznych po ponownym rozpoznaniu sprawy Prezydent Miasta T. (dalej także Prezydent) określił kwotę dotacji [...] zł podlegającej zwrotowi przez "B. " Sp. z o.o. w T. (dalej także Skarżąca, Spółka), w tym:

. kwotę dotacji [...] zł pobraną w nadmiernej wysokości, w tym:

. w 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł,

. w 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł,

. w 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł,

. kwotę dotacji [...] zł wykorzystaną niezgodnie przeznaczeniem, w tym:

. w 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł,

. w 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł,

. w 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Ponadto Prezydent nakazał zwrot dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, o której wyżej mowa w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi jak od zaległości podatkowych ze wskazaniem terminów liczenia odsetek od poszczególnych kwot oraz nakazał zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, o której wyżej mowa, wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi jak od zaległości podatkowych ze wskazaniem liczenia odsetek od poszczególnych kwot.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż przedmiotem prowadzonego postępowania jest określenie kwoty dotacji udzielonej Gimnazjum "B.", Zasadniczej Szkole Budowlanej "B." oraz Liceum Profilowanego "B." wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, niewykorzystanej do końca roku oraz pobranej w nadmiernej wysokości w latach 2012-2014. Szczegółowo opisano przebieg postępowania oraz przedstawiono sposób wyliczenia kwot podlegających zwrotowi w rozbiciu na poszczególne wydatki w ujęciu chronologicznym a także na poszczególne placówki prowadzone przez spółkę "B.".

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także: SKO, Kolegium, organ) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że Skarżąca w latach 2012-2014 w ramach prowadzonej przez siebie działalności była organem prowadzącym następujące szkoły publiczne: Gimnazjum "B.", Zasadniczą Szkołę Budowlaną "B." oraz Liceum Profilowane "B.". Spółka jako organ prowadzący korzystała z dotacji przyznawanych (w stanie prawnym obowiązującym w czasie objętym postępowaniem tj. okresie 2012-2014). W tym czasie z budżetu Gminy Miasta T. przekazano dla szkół dotacje w następujących wysokościach: w 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł (w tym na Gimnazjum [...] zł, Liceum [...] zł oraz ZSB [...] zł), w 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł (w tym Gimnazjum [...] zł, Liceum [...] zł oraz ZSB [...] zł) i w 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł (w tym na Gimnazjum [...] zł, na Liceum [...] zł oraz ZSB [...] zł).

Organ po przytoczeniu stosownych przepisów stwierdził, że zasadnymi są ustalenia organu pierwszej instancji w przedmiocie dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w zakresie wydatków na reklamę bowiem jej celem nie jest realizacja celów oświatowych, ale zwiększenie rozpoznawalności podmiotu na rynku. Organ pierwszej instancji słusznie dokonał rozróżnienia wydatków na cele ściśle związane z procesem kształcenia, wychowania i opieki uczniów od informowania potencjalnych zainteresowanych nauką w konkretnej szkole. Informacja o ofercie edukacyjnej, zawarta m. in. w kampanii reklamowej w gazecie, w Internecie, banerach, w prezentacji multimedialnej szkoły, czy też wynikająca z treści ulotek jest związana jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności, a nie promocji edukacji jako wartości samej w sobie. Uznano, że informowanie, promowanie szkoły nie jest procesem kształcenia, wychowania i opieki, o których celach stanowi art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty – dalej: "u.s.o.".

Organ zaklasyfikował wydatki poniesione z tytułu ubezpieczenia czy też wydatki poniesione na zakup artykułów spożywczych, kwiatów, nekrologów, wiązanek pogrzebowych, usług gastronomicznych, medali dla pracowników za długoletnią pracę, choinki, ozdób choinkowych, czajników, dzbanka czy zaprzecza do herbaty jako wydatki nie służące bezpośrednio celom wymienionym w art. 80 ust. 3d u.s.o. Podobne wydatki poniesione na monitorowanie obiektu. Kolegium uznało, że wydatki na monitorowanie sygnałów lokalnego systemu alarmowego oraz podejmowania interwencji w obiekcie nie mają bezpośredniego związku z procesem kształcenia, wychowania czy profilaktyki a zapewnienie bezpieczeństwa szkoły czy ochrona budynku należy do organu prowadzącego. Z podobnych względów SKO podzieliło stanowisko Prezydenta co do braku możliwości rozliczenia wydatków dotyczących kosztów zakupu literatury specjalistycznej (Kodeks spółek handlowych, serwis płatnika, kalendarz) wymienionych w pkt. 8 na str. 54 decyzji jako że są to wydatki nie służące bezpośrednio celom wymienionym w art. 80 ust. 3 u.s.o. Zasadnie w ocenie organu za takie wydatki uznano też wydatki na elektroniczny system rekrutacji, usługę e-sekretariat, podpis elektroniczny czy zakup oprogramowania komputerowego (pkt 9). Wydatki te jako niezwiązane bezpośrednio (a tylko pośrednio) z realizacją działalności dydaktycznej, wychowawczej czy opiekuńczej nie mogły być finansowane z dotacji oświatowej. Odnosi się to także do wydatków na usługi biura rachunkowego. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. Skoro wydatkowanie dotacji zostało ograniczone przez wskazanie celów, na jakie może być wykorzystana, to zapewnienie obsługi księgowej, mimo że jest konieczne i uzasadnione dla funkcjonowania przedszkola, nie mieści się w zadaniach tej placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zdaniem organu nie można z przyznanej dotacji oświatowej ponosić wydatków jedynie pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, a nie ulega wątpliwości organu, że wymienione wydatki taki właśnie charakter posiadają.

Organ uznał, że prawidłowo udokumentowane wydatki, to takie, które zostały przez stronę ujęte w pierwotnym rozliczeniu (bez uwzględnienia przedłożonych przez stronę korekt rozliczeń) oraz na poniesienie których strona przedłożyła stosowne dokumenty księgowe. Zaakcentowano, że dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji szkół. Skoro w udostępnionych przez stronę dokumentach źródłowych, w określonych kategoriach wydatków, ich brak w stosunku do wykazanych w rozliczeniu dotacji przez poszczególne szkoły, to nie można przyjąć, że dotacja została prawidłowo wykorzystana. Nie ulega wątpliwości organu, że ciężar udowodnienia prawidłowości wykorzystania dotacji spoczywa na beneficjencie, jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków przez przedłożenie dowodów je potwierdzających a okoliczności rzeczywistego poniesienia danego wydatku podlegającemu finansowaniu ze środków publicznych (co do jego rodzaju, wysokości, daty poniesienia), nie mogą budzić żadnych wątpliwości w stosunku do otrzymanej dotacji. Dysponowanie środkami publicznymi, w tym z tytułu dotacji, podlega reżimowi i kontroli wydatkowania, przy zachowaniu dyscypliny budżetowej. O prawidłowym rozliczeniu dotacji można mówić jedynie wtedy, gdy beneficjent spełnił obowiązki dokumentacyjne i materialno-prawne, co oznacza, że przeznaczył dotację zgodnie z zasadami ustawy o systemie oświaty, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o rachunkowości. W rozpoznawanej sprawie strona tych obowiązków nie dopełniła, nie prowadziła ewidencji rozliczenia wydatków finansowanych z dotacji odrębnie dla każdej ze szkół, ograniczając się do rozliczenia wydatków za poszczególne lata stąd też organ pierwszej instancji posiłkował się zasadą proporcji jaką ustalił w stosunku do otrzymanej dotacji przez poszczególne szkoły w danym roku. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji nie uwzględnił nieudokumentowanych wydatków pomimo ich zaliczenia w rozliczeniu dotacji, z uwagi na brak uprawdopodobnienia przez stronę ich poniesienia dokonując szczegółowego omówienia zakwestionowanych wydatków zakwalifikowanych jako wydatki poczynione niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na nieudokumentowanie znajdują się poniżej w rozbiciu na lata i kategorie wydatków a wobec braku ich udokumentowania uznał, że przyznana w tej części dotacja została wykorzystana przez szkoły niezgodnie z przeznaczeniem. Dotyczy to nieudokumentowanych wydatków rzeczowych za najem pomieszczeń, opłat za wodę, artykuły administracyjne i biurowe, opłaty pocztowe i telekomunikacyjne, szkolenie pracowników itp. za poszczególne lata – co szczegółowo zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r. i umorzenie postępowania. Zarzuciła:

I. Zarzut przedawnienia:

1) naruszenie art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – dalej: "k.p.a." – w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez ich niezastosowanie i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r. orzekającą zwrot przez Skarżącą kwot dotacji oświatowych za rok 2012, 2013, 2014 pomimo, że upłynął okres przedawnienia i zobowiązanie wygasło, a organ był zobligowany do umorzenia postępowania jako bezpodmiotowego,

2) naruszenie art. 70 § 1 i 6 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie oraz art. 252 ust. 1 i 6 i art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – dalej: "u.f.p." – przez ich błędne zastosowanie (ewentualnie błędną wykładnię) w zakresie pojęcia "rozpoczęcie biegu przedawnienia" i wadliwym przyjęciu, że "bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji nie może rozpocząć się przed rozliczeniem dotacji" (co następuje w roku następnym po roku udzielenia dotacji), podczas gdy bieg przedawnienia dotacji rozpoczyna się od zakończenia roku, w którym dotacja została udzielona i winna zostać wykorzystana, a nie od zakończenia roku następnego, i w konsekwencji błędne obliczenie przez organ daty upływu okresu przedawnienia i wadliwe przyjęcie, że roszczenie o zwrot dotacji za lata 2012, 2013 i 2014 przedawnia się odpowiednio z końcem roku 2018, 2019 i 2020, podczas gdy upływ terminów przedawnienia ww. roszczeń to odpowiednio koniec roku 2017, 2018 i 2019), co z kolei skutkowało wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję nakazującą zwrot dotacji po upływie okresów przedawnienia i po wygaśnięciu zobowiązania,

3) naruszenie art. 70c w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do żądania zwrotu dotacji udzielonej w roku 2012 przez błędne przyjęcie, że doręczenie stronie pisma z dnia [...] r. o nazwie "zawiadomienie" o zawieszeniu biegu przedawnienia - bez wskazania jakiego zobowiązania dotyczy, tj. dotacji za jaki rok dotyczy, kwot dotacji podlegających zwrotowi, podstawy prawnej, związku pomiędzy postępowaniem karno-skarbowym a przedmiotem prowadzonego postępowania – spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia, podczas gdy pismo nie wywołało żadnych skutków prawnych, gdyż nie spełniło wymogów zawiadomienia określonych w art. 70c Ordynacji podatkowej,

4) naruszenie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt Ordynacji podatkowej w stosunku do żądania zwrotu dotacji udzielonej w roku 2013 przez błędne przyjęcie, że doręczenie stronie pisma o nazwie "zawiadomienie" o zawieszeniu biegu przedawnienia po upływie okresu przedawnienia – a nadto pisma bez wskazania kwot i rodzajów dotacji jakich ma ono dotyczyć, podstawy prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, informacji w stosunku do jakiego zobowiązania podatkowego organ zawiesza bieg terminu przedawnienia oraz wskazania jakiego okresu dotyczyło wszczęte śledztwo i wykazania związku między wszczętym śledztwem a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym - spełnia wymogi prawidłowego zawiadomienia i przerywa bieg przedawnienia, podczas gdy z art. 70 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że zawiadomienie, aby było skuteczne musi zostać doręczone przed upływem okresu przedawnienia i musi precyzyjnie określać zobowiązanie, którego dotyczy,

5) naruszenie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do żądania zwrotu dotacji udzielonej w roku 2014 przez błędne przyjęcie, że doręczenie stronie pisma o nazwie "zawiadomienie" o zawieszeniu biegu przedawnienia – bez wskazania w stosunku do jakich kwot dotacji, a nadto bez wskazania kwot i rodzajów dotacji jakich ma ono dotyczyć, podstawy prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, informacji w stosunku do jakiego zobowiązania podatkowego organ zawiesza bieg terminu przedawnienia oraz wskazania, jakiego okresu dotyczyło wszczęte śledztwo i wykazania związku między wszczętym śledztwem a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym – spełnia wymogi prawidłowego zawiadomienia i przerywa bieg przedawnienia, podczas gdy z art. 70 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że zawiadomienie aby było skuteczne musi zostać doręczone przed upływem okresu przedawnienia i musi precyzyjnie określać zobowiązanie którego dotyczy,

6) naruszenie art. 8 k.p.a. oraz art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do żądania zwrotu dotacji udzielonej w roku 2012, 2013 i 2014 w części (i co do kwot) w jakiej organ rozszerzył postępowanie po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez błędne przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiocie nienależytego wydatkowania konkretnych kwot dotacji na konkretne wydatki przerywa bieg przedawnienia w stosunku do innych kwot i na inne wydatki poczynionych z dotacji za dany rok w sytuacji, gdy postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w węższym zakresie niż postępowanie o zwrot dotacji a pisma "zawiadomienia" o przerwaniu biegu przedawnienia zostały doręczone stronie, przed rozszerzeniem zakresu postępowania o zwrot dotacji,

7) błąd w ustaleniach stanu faktycznego polegający na błędnym przyjęciu, że obowiązek zwrotu dotacji oświatowej za lata 2012, 2013, 2014 przedawnia się odpowiednie z końcem roku 2018, 2019, 2020, podczas gdy terminy przedawnienia ww. zobowiązań to odpowiednio rok koniec roku 2017, 2018, 2019 r.,

8) błąd w ustaleniach stanu faktycznego będący następstwem naruszenia art. 80 i art. 77 k.p.a. skutkujący błędną ocen materiału dowodowego (tj. pisma organu z [...] r.) a polegający na błędnym przyjęciu, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji za rok 2012, 2013, 2014, podczas gdy organ nie zawiadomił skutecznie strony o zawieszeniu biegu przedawnienia, co skutkowało przedawnieniem zobowiązania do zwrotu dotacji za rok 2012, 2013, 2014. Z odpowiednio końcem 2017 r., 2018 r. i 2019 r.;

Ewentualnie z ostrożności procesowej Skarżąca podniosła zarzuty:

II. Naruszenia przepisów prawa, w tym prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

9) naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1, art. 126 i art. 131 u.f.p. w zw. z art. 80 ust. 3d u.s.o. przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dotacje oświatowe udzielone Skarżącej zostały wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł oraz pobrane w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł,

10) naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 80 ust. 2a i 3d u.s.o. przez błędną wykładnie pojęcia dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, będące skutkiem błędnej wykładni pojęcia wydatków bieżących jako "każdego wydatku na kształcenie, wychowanie i opiekę" i uznanie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący szkołę nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej oraz że wydatki poniesione przez odwołującą ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, a tym samym nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowych,

11) naruszenie art. 80 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sfera zadań organu prowadzącego szkołę publiczną niesamorządową oraz zadań tej szkoły, która jako prowadzona przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem praw, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art, 5 ust. 7 nie dotyczą w ogóle szkoły publicznej niesamorządowej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej szkole, co w obliczu nowelizacji ustawy z 31 marca 2015 r. zmieniającej treść art. 80 ust. 3d uznać należy za niesłuszne, a w konsekwencji wadliwe zakwestionowanie wydatkowania dotacji na wynagrodzenie z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego oraz koordynacji i zarządzania pracą szkoły, jak również wadliwe zakwestionowanie wydatków na wynagrodzenie personelu administracji i obsługi w sytuacji przyjęcia, że zadania te mieszczą się w katalogu zadań, o których mowa w art. 5 ust. 7,

12) naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. i art. 80 ust. 2b u.s.o. przez błędną wykładnię pojęcia dotacji pobranej w nadmiernej wysokości będącą skutkiem błędnej wykładnią pojęcia "dotacja należna na każdego ucznia" przez wadliwe przyjęcie, że dotacja (cześć dotacji za dany miesiąc) należna jest tylko na ucznia, który był uczniem szkoły na 1-dzień miesiąca, podczas gdy dotacja (część dotacji za dany miesiąc) należna jest na każdego ucznia – czyli też na tego który rozpoczął naukę w trakcie miesiąca,

13) naruszenie art. 80 ust. 2 u.s.o. przez błędne przyjęcie prymatu uchwały Rady Miejskiej nad ustawą i przez przyjęcie, że uchwała może modyfikować ustawowe zasady udzielenia dotacji, podczas gdy uchwały Rad Miejskich regulują jedynie tryb udzielenia dotacji, a nie warunki udzielenia (to jest materia ustawowa i nie podlegająca weryfikacji),

14) naruszenie art. 67 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnie i przyjęcie, że przepisy te nie stanowią podstawy prawnej do złożenia korekty rozliczenia dotacji oświatowej, gdy w istocie znajdują one zastosowanie do korekt dotacji oświatowych,

15) naruszenie uchwały Rady Miasta T. numer [...] z dnia [...] r. oraz uchwały Rady Miasta T. numer [...] z dnia [...] r. przez wadliwe przyjęcie, że uchwała ta przewiduje graniczny termin złożenia korekty rozliczenia dotacji oświatowej, podczas gdy uchwały te nie regulują kwestii korekty rozliczenia dotacji,

16) naruszenie art. 80 ust. 3d u.s.o. przez jego błędną wykładnię polegają na przyjęciu, że wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników administracji i obsługi Szkół "B." wraz pochodnymi oraz wydatki na obsługę księgową Szkół "B." ponoszone w latach 2012, 2013, 2014 nie mieszczą się w kategorii wydatku bieżącego na kształcenie, wychowanie i opiekę, podczas gdy są to wydatki bieżące w rozumieniu art. 80 ust. 3d u.s.o.;

III. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

17) naruszenie art. 6, art. 7, art. 7 a, art. 8, art. 11, art. 75, art 78 § 1, art. 80, art. 84 § 1, art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 136 k.p.a. w zw. z art. 252 u.f.p. i art. 80 ust. 3d u.s.o. przez zaniechanie prawidłowego ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i przekroczenie zasad określonych w tych przepisach przy dokonywaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustaleń w zakresie wartości dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem polegające na prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do organów władzy publicznej, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony, pomijanie dowodów na korzyść strony, wydanie decyzji sprzecznej z własnymi ustaleniami organu i z dowodami uznanymi przez organ za wiarygodne, przeprowadzenie postępowania w sprawie zwrotu w sposób sprzeczny z celem i istotą tego postępowania, tj.:

a) zaniechaniu rozpatrzenia zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zwrotu dotacji za rok 2012 – pismem z dnia [...] r., a za rok 2013 i 2014 – pismem z dnia [...] r., podczas gdy pisma te nie spełniały wymogów zawiadomienia i nie wywołały skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia,

b) zaniechanie rozpatrzenia zarzutów odwołania dotyczących nieprzeprowadzenia przez organ I instancji właściwego postępowania dowodowego, tj. kontroli wykorzystania dotacji za lata 2012, 2013, 2014,

c) nierozpatrzenie wniosków dowodowych strony w postaci: 1) przeprowadzenia przez organ dotujący kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji oświatowych udzielonych przez Gminę Miasta T. w latach 2012-2014 z uwagi na dokonaną korektę rocznego rozliczenia dotacji oświatowych za rok 2012, 2013 oraz 2014, 2) zwrócenia się do organizatorów giełd szkół, w których w latach 2012-2014 uczestniczyły szkoły "B." (podczas których rozdawano ulotki informujące o postępowaniu rekrutacyjnym i kierunkach kształcenia oraz wykorzystano ekran do rzutnika multimedialnego) o nadesłanie informacji, 3) zwrócenie się do tych szkół o nadesłanie informacji oraz o nadesłanie sprawdzania finansowego Rbs za lata 2012-2014, 4) przesłuchania świadków oraz 5) dowodu z dokumentów,

d) dokonanie wybiorczej analizy zgormadzone materiału dowodowego – pomijanie dowodów korzystnych dla strony, tj. załącznika do uchwały Rady Miasta T. – "Rozliczenie dotacji otrzymanej z budżetu Gminy Miasta T. przez przedszkola, szkołę, placówkę oświatową w okresie od przez Prezydenta T. rodzajowy wykaz wydatków, które mogą być ponoszone z dotacji z trybie art. 80 ust. 3d u.s.o.,

e) przeinaczanie treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy skutkujące wydaniem wadliwej decyzji, tj.:

. pisma Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r. przez przyjęcie, że z jego treści ma wynikać, iż stanowi ono zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej dotyczące zawieszenia biegu przedawnienia zwrotu dotacji oświatowej udzielnej w 2012 r., podczas gdy z treści tego pisma nie zawiera wskazania dotacji jakiego roku ma dotyczyć udzielonej z 2012 r. (pismo nie wskazuje żadnego roku udzielenia), nie wynika rodzaj zobowiązania w stosunku do którego zawieszaniu miałby ulec okres przedawnienia, nie wynika podstawa prawna, nie wynika związek pomiędzy postępowanie karnoskarbowym a przedmiotem postępowania,

. pisma Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r. rzez wskazanie, że z treści tego pisma wynika, iż zawiera ono wszystkie elementy prawidłowego zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej podczas gdy pismo to nie zawiera wskazania podstawy prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, informacji w stosunku do jakiego zobowiązania podatkowego organ zawiesza bieg terminu przedawnienia oraz wskazania, jakiego okresu dotyczyło wszczęte śledztwo i wykazania związku między wszczętym śledztwem, a niewykonanym zobowiązaniem,

f) zaniechanie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej oraz przesłuchania strony i świadków wnioskowanych przez Skarżącą,

g) pominięcie złożonej korekty rozliczenia dotacji i w konsekwencji żądania w decyzji zwrotu wydatków nie poniesionych z dotacji,

h) nieomówieniu w uzasadnieniu decyzji zebranego materiału dowodowego – uzasadnienie decyzji jest lakoniczne, pobieżne i w istocie ogranicza się do konkluzji, że organ drugiej instancji zgadza się z organem pierwszej instancji,

i) nieuwzględnieniu przy określaniu kwoty dotacji podlegającej zwrotowi specyfiki prowadzonych placówek oświatowych i wydatków z tym związanych,

18) naruszenie art. 8 k.p.a. w zw. z art. 6 k.p.a., art. 7a k.p.a., art. 9 k.p.a. i art. 10 k.p.a. przez wydanie decyzji nakazującej zwrot dotacji wydatkowanej na wynagrodzenia pracowników administracji i obsługi finansowej Gimnazjum "B.", Zasadniczej Szkoły Podstawowej "B.", Liceum Profilowanego "B." oraz na pochodne od tych wynagrodzeń oraz koszty obsługi księgowej ww. szkół w wysokości [...] zł za rok [...] zł za rok [...] zł za rok 2014, pomimo że sam organ na mocy uchwały Rady Miasta T. numer [...] z dnia [...] r. kwalifikował ww. wydatki jako możliwe do finansowania z dotacji oświatowej, co potwierdza będąca częścią uchwały – urzędowa tabela rozliczenia dotacji, w której wyraźnie wskazuje się w tabeli wydatków kwalifikowalnych z dotacji rubrykę "wynagrodzenia administracji i obsługi" oraz "pochodne od wynagrodzeń",

19) naruszenie art. 9 k.p.a., 8 k.p.a., 7a k.p.a., 7 k.p.a. przez przerzucenie na stronę konsekwencji działania organu i konsekwencji zastosowania się przez stronę do wytycznych organu w zakresie katalogu wydatków dopuszczalnych do sfinansowania z dotacji oświatowej,

20) naruszenie art. 106 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz § 7-9 załącznika nr [...] do uchwały Rady Miasta T. z dnia [...] r. nr [...], tj. nie sporządzono protokołu kontroli w stosunku do kwoty określonej do zwrotu oraz pominięto wnioski dowodowe składane przez stronę dotyczące przesłuchania strony oraz przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Do wniosków tych ani organ pierwszej instancji, ani organ II instancji się nie ustosunkowały, zatem strona nie mogła wnieść zastrzeżeń dotyczących zakwestionowanych wydatków (przez odmowę podpisania protokołu kontroli i podanie przyczyn odmowy co stanowi podstawę do zweryfikowania ustaleń kontroli oraz przez zgłoszenie pisemnych zastrzeżeń - § 7-9 uchwały Ray Miasta T. z dnia [...] r. nr [...] - chociaż możliwość taką przewiduje uchwała Rady Miasta dotycząca ustalania, udzielania oraz kontroli wykorzystania dotacji oświatowych,

21) naruszenie art. 6 k.p.a., art. 7a k.p.a., art. 8 k.p.a., 9 k.p.a. rzez dokonanie w decyzji wzajemnie sprzecznych ustaleń faktycznych i ocen prawnych, zignorowanie przez organ wiążącego go (na co organ sam się powołuje) aktu prawa miejscowego, tj. Uchwały Rady Miasta T. numer [...] z dnia [...] r. i w konsekwencji zakwestionowanie w decyzji wydatków na wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń pracowników administracji obsługi oraz kosztów obsługi księgowej, wydatków na alarm, ochronę, opłaty za energię, wodę, opał, w sytuacji gdy organ mocą ww. uchwały był związany przyjętą przez Radę Miasta kwalifikowalnością tych wydatków z dotacji,

22) naruszenie art. 136 k.p.a. w zw. z art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., 7a k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 9 k.p.a., art. 77 k.p.a. i 80 k.p.a. przez zaniechanie przeprowadzenia prawidłowego i pełnego postępowania dowodnego w sprawie i poczynienia dowolnych i nie popartych żadnymi dowodami ustaleń faktycznych w sprawie oraz wykreowanie przez organ własnego, nowego stan faktycznego sprawy, bez odebrania jakichkolwiek wyjaśnień od strony postępowania, przerzucenie na stronę ciężaru dowodu przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia obligatoryjnych czynności dowodach (realizacja wniosków dowodowych strony) oraz zaniechanie zlecenia organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, tj. kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji, w tym zwłaszcza zaniechanie ustalenia przez organ w jakiej proporcji i według jakiego algorytmu uznano za sfinansowane z dotacji wydatków wspólnych dla poszczególnych szkół "B." (a raczej pominięcie stanowiska strony w tym zakresie) i przyjęcie przez organ jego własnego algorytmu stworzonego w oderwaniu od materiału dowodnego i przy braku odebrania jakichkolwiek wyjaśnień od strony, a następnie ustalenia w oparciu o ten algorytm wysokości kwot przypadających do zwrotu z dotacji dla poszczególnych szkół "B." za poszczególne lata,

23) naruszenie art. 136 k.p.a. w zw. z art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a.,7a k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 9 k.p.a., art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a. przez zaniechanie przeprowadzenia przez organ własnego postępowania dowodowego i oparcia zasadniczych ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie ustaleń innego organu – wyników kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w B., bez ich jakiejkolwiek weryfikacji,

24) naruszenie art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 7 a k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 77 k.p.a. i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 252 u.f.p. i art. 80 ust. 3d u.s.o. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony od organów władzy publicznej, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony, pomijanie dowodów na korzyść strony, wydanie decyzji sprzecznej z własnymi ustaleniami organu i z dowodami uznanymi przez organ za wiarygodne, przeprowadzenie postępowania w sprawie zwrotu w sposób sprzeczny w celem i istotą tego postępowania polegające na odmowie uznania za poniesione z dotacji pełnych wydatków na wynagrodzenia pracowników pedagogicznych i na pochodne od tych wynagrodzeń za rok 2012, 2013 i 2014, i przyjęcia do zaliczenia jako pokryte z dotacji jedynie części tych wydatków wynikającej z tabeli rozliczenia dotacji dla poszczególnych szkół za poszczególne lata, pomimo że z ustaleń własnych organu wynika, że te kwalifikowalne z dotacji i uzasadnione wydatki został przez szkoły poniesione w poszczególnych latach w znacznie wyższych kwotach; odmowa zakwalifikowania pełnych wydatków jako poniesionych dotacji na wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń pracowników pedagogicznych wypłynęła sposób istotny na treść decyzji i na wysokość określonych kwot zwrotu zawyżając je o kwotę [...]zł za rok 2012, o kwotę [...]zł za rok 2013, o kwotę [...]zł. Skarżąca oświadczyła, że z dotacji oświatowych za rok 2012, 2013 i 2014 wydatki na wynagrodzenia pracowników pedagogicznych i na pochodne od tych wynagrodzeń zostały pokryte w pewnej ich wysokości (a nie tyko w części) i wnosi o zakwalifikowanie całości ww. wydatków jako poniesionych z dotacji,

25) naruszenie art. 8 k.p.a. w zw. z art. 6 k.p.a., art. 7a k.p.a., art. 9 k.p.a. i art. 10 k.p.a. oraz art. 80 ust. 3d d u.s.o. przez wydanie decyzji nakazującej zwrot dotacji wydatkowanej na monitoring, ochronę, ubezpieczenie Gimnazjum "B.", Zasadniczej Szkoły Podstawowej "B.", Liceum Profilowanego "B." pomimo, że sam organ na mocy uchwały Rady Miasta T. numer [...] z dnia [...] r. kwalifikował ww. wydatki, jako możliwe do finansowania z dotacji oświatowej, co potwierdza będąca częścią uchwały – urzędowa tabela rozliczenia dotacji, w której wyraźnie wskazuje się w tabeli wydatków kwalifikowalnych z dotacji rubrykę "monitoring i alarm", "ubezpieczenie",

26) naruszenie art. 136 § 1 k.p.a. w zw. z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. ustawy o finansowaniu zadań oświatowych w zw. z art. 77 k.p.a. i art. 80 k.p.a. oraz art. 8 k.p.a. polegające na zaniechaniu zlecenia organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w postaci przeprowadzenia kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji oświatowych szkół "B." za lata 2012, 2013, 2014 i w konsekwencji zaniechania poczynienia przez organ własnych rzetelnych i pełnych ustaleń faktycznych w sprawie, co skutkowało nieustaleniem pełnego stanu faktycznego sprawy, dokonaniem wybiorczych i błędnych ustaleń faktycznych, przerzucenie na stronę ciężaru prowadzenia postępowania a następnie obciążenie strony negatywnymi konsekwencjami wadliwego działania organu,

27) naruszenie art. 7 i art. 8 § 1 i 2 k.p.a. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych, odstąpieniu bez uzasadnienia od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw tego samego rodzaju i w stosunku do tego samego podmiotu (strony), oraz niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej,

28) naruszenie art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 9 k.p.a., art. 11 k.p.a. i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. przez rażące sprzeczności w dokonanych ustaleniach co do wiążącej mocy dokumentów, w zakresie odmowy uznania mocy postanowienia Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych o umorzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie dyscypliny finansów publicznych, nieuznania własnych dokumentów urzędowych w postaci zatwierdzenia przez Prezydenta Miasta T. prawidłowości wydatkowania dotacji za rok 2012, 2013, 2014, a jednocześnie uznanie bez żadnego badania i własnego postępowania kontrolnego wyników kontroli Izby Administracji Skarbowej w B., oraz zakwestionowanie (po uchyleniu do ponownego rozpocznie) rodzajowo nowych wydatków bez rozszerzenia zakresu postępowania i bez poinformowani strony, czym organ naruszył konstytucyjne i ustawowe prawo strony do rzetelnego, bezstronnego i zgodnego z prawem rozpatrzenia sprawy,

29) naruszenie art. 75 k.p.a., art. 77 k.p.a. i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a. polegającym na pominięciu przedstawianych dowodów, oddalenie wniosków dowodowych strony, nieuwzględnienie jako dowodów dokumentów w sprawie, tj. pominięcie przedłożonej korekty rozliczenia dotacji, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w szczególności dotyczy to zawłaszcza treści korekty wykorzystania dotacji złożonej w toku postępowania; dowodów potwierdzających rzeczywistą wysokość wydatków na wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzenia pracowników pedagogicznych, dowody określające rzeczywistą liczbę uczniów szkół "B.", przerzucenia ciężaru dowodu na stronę,

30) naruszenie art. 80 k.p.a. przez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materii dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych,

31) naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art. 9 k.p.a., art. 10 k.p.a. i art. 11 k.p.a. przez naruszenie prawa strony do rzetelnego prowadzenia postępowania administracyjnego, wskutek uznania pewnych dokumentów za dokumenty urzędowe, uniemożliwiając tym samym strome przedstawienie dowodów i nakazanie przeprowadzania dowodów przeciwko treści wskazanych dokumentów,

32) naruszenie art. 76 § 1 k.p.a. przez uznanie, że wewnętrzne dokumenty kontroli w postaci wyników kontroli stanowią dokumenty urzędowe zgodne z treścią wskazanego przepisu, podczas gdy stanowią one jedynie normalne dokumenty, dowody w sprawie, podlegające badaniu i ocenie na równi z innymi dowodami,

33) naruszenie art. 10 § 1 k.p.a. przez ograniczenie stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, w tym uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji, pomimo, że SKO w T. (praktycznie w tym samym składzie) w decyzji uchylającej poprzednią decyzję Prezydenta czyniło organowi I instancji z tego tytułu zarzuty, co z kolei uniemożliwiło stronie uzupełnienia jej stanowiska i przedłożenia nowego orzecznictwa potwierdzającego prawidłowość jej stanowiska, co mogłoby mieć wpływ na wydane przez SKO w T. rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 163/21 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. oraz uchylił poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r. w części określającej kwoty dotacji za rok 2012 i 2013 podlegające zwrotowi i nakazującej ich zwrot z odsetkami za zwłokę i w tym zakresie umorzył postępowanie administracyjne.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 176 § 1 p.p.s.a. przedmiotowy wyrok zaskarżyła w części, w której Sąd nie uwzględnił wniosku o uchylenie w całości decyzji Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r. i umorzenie postępowania, a przekazał do ponownego rozpatrzenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze część tej decyzji dotyczącej dotacji za rok 2014 (dotyczącej kwoty [...]zł).

Wyrokiem z dnia 5 lipca 2023 r., sygn. akt I GSK 1509/21 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. NSA wskazał, że nie można się zgodzić z rozróżnieniem elementów prawidłowego i nieprawidłowego zawiadomienia, które wyłożył w wyroku Sąd I instancji porównując zawiadomienia: z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Obydwa zawiadomienia są, pomimo różnej struktury, w swej treści zbliżone i posiadają tożsame wady. Niemniej jednak, z uwagi na treść skargi kasacyjnej oraz związanie NSA granicami skargi kasacyjnej, ewentualne zawieszenie postępowania w zakresie lat wcześniejszych nie było przedmiotem postępowania kasacyjnego. Ze względu na trafnie podniesiony w skardze kasacyjnej wskazany zarzut, który nie pozwalał na stwierdzenie, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia dotacji na rok 2014 r., przedwczesne na tym etapie, przed poznaniem stanowiska Sądu pierwszej instancji co do całości decyzji, były pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji SKO w T. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta T. w całości i umorzenie postępowania w całości. Jednocześnie podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie w myśl art. 135 p.p.s.a., sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie w ujęciu merytorycznym jest zasadność określenia Skarżącej kwoty dotacji przypadającej do zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz kwoty pobranej w nadmiernej wysokości.

W pierwszym rzędzie wskazać należy jednak na skutki, jakie dla oceny niniejszej sprawy wynikają z faktu uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lipca 2023 r., sygn. akt I GSK 1509/21 wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 163/21 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej Skarżącej od tego wyroku.

Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a wydane rozstrzygnięcie musi uwzględniać zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne niż wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia [...] r. nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji w odniesieniu do oceny wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2014 r. w kontekście doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 5 lipca 2023 r. nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji co do tego, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia [...] r. skutecznie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie w odniesieniu do dotacji za rok 2014. Sąd uznał, że powyższym zawiadomieniu nie wskazano wszystkich obligatoryjnych elementów wynikających z art. 70c Ordynacji podatkowej koniecznych dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, iż pismo Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r. wypełniło warunki do uznania skutecznego powiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Podano w nim bowiem niepełne elementy zawiadomienia w postaci: podania podstawy prawnej zawieszenia (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej), podstawę wszczętego postępowania przygotowawczego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (art. 82 § 1 k.k.s.) oraz datę zawieszenia przedawnienia (17 listopada 2017 r.). W ocenie NSA, badane zawiadomienie nie podaje jednak w sposób skonkretyzowany zobowiązania, do którego się odnosi (niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji za rok 2013 i 2014). Celem wprowadzenia tej obowiązującej od dnia [...] r. regulacji, w wyniku wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), była realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez dostarczenie podatnikowi informacji, czy jego zobowiązanie w sytuacji opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przedawniło się, czy nie. Zdaniem NSA ten cel nie został w rozpatrywanej sprawie osiągnięty. Od momentu powiadomienia Spółki "B." o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie został bowiem usunięty stan niepewności co do tego, czy zobowiązanie do zwrotu dotacji za 2014 rok przedawni się w terminie wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też nie. Wśród koniecznych elementów zawiadomienia wydanego, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, winno być – w ocenie NSA – nie tylko wskazanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w określonym dniu, ale również jakiego zobowiązania dotyczy i za jaki okres rozliczeniowy. Sąd kasacyjny jako oczywiste uznał, że Skarżąca może pobierać dotacje w poszczególnych latach, w różnych wysokościach, na różnorakie cele i są one wykorzystywane przez odrębne placówki edukacyjne. Zawiadomienie powinno konkretyzować te informacje. Istotne jest bowiem, aby podatnik uzyskał pełną wiedzę, że postępowanie karnoskarbowe dotyczy konkretnego rodzaju zobowiązania podatkowego i za ściśle określony okres rozliczeniowy. W związku z powyższym zawiadomienie z dnia [...] r. o przesłanej treści nie jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Formułując zalecenia co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, której zarzut w zakresie biegu terminu przedawnienia dotyczył tylko dotacji na rok 2014, niezbędne jest wypowiedzenie się przez Sąd pierwszej instancji co do całości decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd będąc związany powyższymi ocenami i zaleceniami uznał, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. oraz poprzedzająca ją decyzja Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r. należało wyeliminować z obrotu prawnego, ponieważ zostały wydane i doręczone po upływie terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak zauważył NSA wyroku z dnia 5 lipca 2023 r., powołując się na utrwalony pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe pod warunkiem, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny. Istotna jest, zatem wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego.

Stosownie to treści zawiadomienia z dnia [...] r. (por. t. I, k. 11 akt admin.) Prezydent, w odniesieniu do dotacji za 2012 r., zawiadomił Skarżącą, że "(...) Działając na podstawie art. 70c (...) informuję, że pismem z dnia [...] r. (...) Prezydent Miasta T. otrzymał zawiadomienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe w dniu [...] r. Mając na uwadze art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe (z art. 82 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 20) powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji otrzymanych przez szkoły prowadzone przez B. sp. z o.o". Z kolei w zawiadomieniu z dnia [...] r. dotyczącym lat 2013-2014 wskazał, że "w związku z wszczęciem w dniu [...] r. postępowania przygotowawczego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (sygn. akt: [...]), w sprawie niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji za rok 2013 i 2014 sprawie narażenia przez szkoły prowadzone przez B. sp. z o.o. finansów publicznych na uszczuplenie w latach 2013 i 2014 tj. o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2018 r., poz. 1958) z dniem [...] r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji otrzymanej przez B. sp. z o.o. z naruszeniem prawa w latach 2013 oraz 2014." (por. t. I, k. 53 akt admin.).

Jak wyżej wskazano NSA przesądził, że treść zawiadomienia z dnia [...] r. nie spełnia warunków do uznania, że Skarżąca została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia co do roku 2014 r., ponieważ zawarte w nim dane są za niewystarczające dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, gdyż w zawiadomieniu nie wskazano wszystkich obligatoryjnych elementów wynikających z art. 70c Ordynacji podatkowej koniecznych dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego, mając na uwadze, że zawiadomienie to dotyczyło także roku 2013, powyższy pogląd NSA znajduje zastosowanie co do oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia za rok 2013.

Dodatkowo przemawia za tym fakt, że Sąd kasacyjny dokonując porównania treści obu powyższych zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stwierdził, że obydwa zawiadomienia są, pomimo różnej struktury, w swej treści zbliżone i posiadają tożsame wady.

Przypomnieć też trzeba, że w odniesieniu do zawiadomienia z dnia [...] r. także Sąd pierwszej instancji poprzednio orzekający w sprawie stwierdził, że jego lakoniczna treść zdaniem Sądu nie pozwala przyjąć, że było to zawiadomienie spełniające wymogi wynikające z art. 70c Ordynacji podatkowej, co pozwalałoby przyjąć, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i pogląd ten Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę podziela.

Niezależnie od powyższego ponownie rozpoznając sprawę Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2021 r., że w ustalonych w niej okolicznościach stanu faktycznego bieg terminu przedawnienia zwrotu dotacji za rok 2012 co do zasady, w myśl odpowiednio zastosowanego art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upływał z końcem roku 2017, dotacji za rok 2013 – z końcem roku 2018, a dotacji za rok 2014 – z końcem roku 2019 (nie zaś, jak twierdzi organ, z końcem odpowiednio 2018, 2019 i 2020 r.). Należy zauważyć, że kwestia ta nie była przedmiotem oceny NSA w uchylającym wyroku z dnia 5 lipca 2023 r., stąd nawiązanie do poglądu Sądu pierwszej instancji i jego akceptacja nie uchybia zasadzie związania wynikającej z art. 190 p.p.s.a.

Podsumowując zatem należy stwierdzić, że zawiadomienie to nie spełnia wymogów wynikających z art. 70c Ordynacji podatkowej i dlatego nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji za lata 2012, 2013 i 2014. W konsekwencji należy przyjąć, że przedawnienie zwrotu tej dotacji nastąpiło odpowiednio z ostatnim dniem roku: 2017, 2018 i 2019. Prezydent wydając w 2020 r. decyzję, a Kolegium wydając decyzję na skutek odwołania w roku 2021, naruszyły art. 105 § 1 k.p.a. (znajdującego w sprawie zastosowanie na podstawie art. 67 ust. 1 u.f.p.), ponieważ z końcem lat 2017, 2018 i 2019 zobowiązanie do zwrotu dotacji uległo przedawnieniu, w rezultacie czego niedopuszczalne stało się prowadzenie postępowania i orzekanie w tym przedmiocie. Postępowanie co do dotacji za powyższe lata jako bezprzedmiotowe podlegało obligatoryjnemu umorzeniu na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. Decyzja wydana po upływie niedostrzeżonego przez organy przedawnienia narusza też w oczywisty sposób art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazuje też na dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego z uchybieniem art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Dokonano bowiem błędnej oceny co do dochowania warunków wynikających z art. 70c Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wadliwie uznano, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec uchylenia decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego co do zwrotu dotacji za lata 2012-2014 z powodu przedawnienia, zbędne było rozpatrywanie pozostałych podniesionych zarzutów natury merytorycznej odnoszących się do istoty sporu w rozpoznawanej sprawie.

Z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą oraz umorzył postępowanie administracyjne. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964). Na koszty te złożyły się: uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).

T. Wójcik J. Szulc U. Wiśniewska