Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 193/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 229 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Maciej Borychowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio P.) (dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej "SKO" lub "Kolegium") z dnia [...] listopada 2022 r., znak: [...], uchylająca w całości i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, tj. decyzję Prezydenta W. (dalej "Prezydent", lub "organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2022 r., znak: [...], w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 r. (dalej "Zaskarżona decyzja").

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 1 lutego 2022 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 rok. We wniosku tym Strona wskazała, iż garaże wielostanowiskowe:

• budynek biurowy [...] bez centrum medycznego [...] - parking podziemny,

• parking wielopoziomowy 1489mp,

• parking wielopoziomowy ([...]),

- w wyniku przeprowadzonego przeglądu składników swojego majątku oraz pomiaru powierzchni użytkowej budynków posiadają wysokość w świetle, na wszystkich trzech kondygnacjach wskazanych parkingów od 1,40 m do 2,20 m.

Ponadto w przypadku parkingu wielopoziomowego ([...]) deklarowana podstawa opodatkowania uwzględnia powierzchnię klatek schodowych oraz szybów windowych o łącznej powierzchni 277,67 m2. Ponadto Strona wskazała, że zgodnie z treścią Regulaminu korzystania z parkingów [...] na [...], w tym obiektów parkingowych parking wielopoziomowy 1489mp nr inwentarzowy [...] oraz parking wielopoziomowy ([...]) nr inwentarzowy [...], na obiekty te mogą wjeżdżać pojazdy o wysokości nie większej niż 1,9 m na poziomie 0 oraz 2,0 m na pozostałych poziomach, co dodatkowo potwierdza, że najniższy trwały element konstrukcyjny stropu tych obiektów istotnie znajduje się poniżej 2,20 m.

Spółka wskazała, iż przyjęta została niewłaściwa podstawa opodatkowania dla obiektu - wiata garażowa murowana zlokalizowana na działce nr [...] z obrębu [...]. W deklaracjach niewłaściwie wykazano powierzchnię 561 m2 podczas gdy, zdaniem Strony, powinna być wykazana do opodatkowania powierzchnia 230 m2.

Dodatkowo, Spółka zmienił kategorię opodatkowania z "budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" na "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" dla dwóch obiektów:

• punktu poboru wody oligoceńskiej przy [...] z wartości 511.749,15 zł na 10 m2 budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej,

• wolnostojącej stacji transformatorowej z wartości 413.000,00 zł na 20 m2 budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ostatnim punkcie wniosku Spółka wskazała, że parking wielopoziomowy 1489mp, nr inw. [...], znajdujący się na działce [...] z obrębu [...] był wykazywany do opodatkowania w innej deklaracji niż ta, na której wykazywany był grunt, na którym parking ten jest posadowiony. Zdaniem Spółki budynek parkingu powinien być zgłaszany do opodatkowania na deklaracji, na której jest wykazywana do opodatkowania ww. działka [...].

W toku postępowania podatkowego przed organem I instancji do akt sprawy wpłynęły:

• projekt budowlany parkingu [...] zlokalizowanego przy [...], na działce o nr ew. [...] z obrębu [...],

• projekt budowlany parkingu [...] zlokalizowanego przy [...] na działce o nr ew. [...] z obrębu [...],

• projekt budowlany parkingu w budynku "[...]" zlokalizowanego przy [...], na działce o nr ew. [...] z obrębu [...].

W dniu 30 czerwca 2022 r. Prezydent wydał decyzję, znak: [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok, w której:

• określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 rok w części odpowiadającej zakresowi wniosku o stwierdzenie nadpłaty, od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 1.773.129.00 zł,

• stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 10.244,00 zł,

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie tj. w kwocie 649.877,00 zł.

Spółka od decyzji Prezydenta wniosła odwołanie do SKO. Decyzji tej zarzuciła:

1) rażące naruszenie prawa procesowego, tj.: a) art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 198 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak ustalenia przez Organ pełnego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego; b) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w zw. z art. 4 i art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie i kwalifikację przedmiotu opodatkowania na podstawie innego źródła prawa niż ustawa,

2) rażące naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm.; dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.) poprzez niezaliczenie do powierzchni użytkowej budynków stanowiącej ich podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie w 50% powierzchni pomieszczeń lub kondygnacji tychże budynków o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m; b) art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uwzględnienie powierzchni klatek schodowych i szybów windowych w powierzchni użytkowej stanowiącej podstawę opodatkowania budynku; c) art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe ustalenie powierzchni użytkowej budynku, a w konsekwencji zawyżenie jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości; d) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, tj. stanowi budynek.

Uzasadniając odwołanie i podniesione zarzuty Strona wskazał, że organ I instancji nie dokonał oględzin parkingów. Powierzchnia użytkowa budynków powinna być liczona jako wysokość w świetle, czyli od posadzki do stałych elementów stropu tj. belek stropowych lub tuneli wentylacji, kanalizacji kablowej i instalacji zapewniających możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, dla całego pomieszczenia/kondygnacji. Do powierzchni użytkowej budynku doliczono niezasadnie klatki schodowe i szyby windowe. Wiata została uznana za przedmiot opodatkowania na innej podstawie prawnej niż ustawa i zawyżono jej podstawę opodatkowania. Wolnostojąca stacja transformatorowa został nieprawidłowo uznana za budowlę, ponieważ przedmiot określono z powołaniem na elementy funkcjonalne obiektu, których w ustawie brak.

Formułując wnioski końcowe, Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Prezydenta i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

SKO rozpatrując odwołanie oraz analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdziło, iż wymaga on uzupełnienia w znacznej części, ponieważ nie daje on podstaw do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Zdaniem SKO organ I instancji naruszył reguły określone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej "O.p."). Zarzuty odwołania Spółki w tym zakresie okazały się uzasadnione. Wobec powyższego, w ocenie Kolegium, konieczne było zastosowanie art. 233 § 2 O.p., czyli uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego i wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności.

W uzasadnieniu decyzji SKO zawarło swoje stanowisko dotyczące poszczególnych przedmiotów opodatkowania objętych wnioskiem Strony o nadpłatę.

I. Garaże wielostanowiskowe.

Kolegium wskazało, że wniosek jako przedmiot opodatkowania zawierał garaże wielostanowiskowe, tj.:

• budynek biurowy [...] bez centrum medycznego [...] - parking podziemny,

• parking wielopoziomowy 1489mp,

• parking wielopoziomowy ([...]).

Jednocześnie Spółka wskazał, iż ww. nieruchomości posiadają mniejszą powierzchnię użytkową niż wykazana w deklaracji podatkowej. Jak zauważyło SKO organ I instancji uznał, że w zakresie obliczania powierzchni użytkowej związany jest danymi z ewidencji gruntów i budynków. Wobec tego organ I instancji co do parkingu wielopoziomowego 1489mp (nr inw [...]) ustalił powierzchnię użytkową na 34 844,02 m2, a co do parkingu wielopoziomowego [...] (nr inw [...]) ustalił powierzchnię użytkowy na 20 470,55 m2.

SKO stwierdziło, że w aktach sprawy brak jest wypisu z ewidencji gruntów i budynków właściwego dla roku 2018 dla ww. budynków. Zatem konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego przez organ I instancji w tym zakresie.

Co do parkingu podziemnego - nr inw [...] - budynek biurowy [...] bez centrum medycznego [...], organ I instancji stwierdził, że garaż jest lokalem niewyodrębnionym i przyjął powierzchnię użytkową wskazaną przez Stronę w pierwotnej deklaracji, tj. 20 470,55 m2.

W tym zakresie Kolegium podobnie stwierdziło, że w aktach sprawy brak jest wypisu z ewidencji gruntów i budynków właściwego dla roku 2018 dla ww. budynku. Konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego przez organ I instancji w tym zakresie.

SKO odnośni garaży wielostanowiskowych wskazało, że ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji powinien ustalić prawidłową powierzchnię użytkową parkingów wymienionych we wniosku o nadpłatę. Konieczne jest w tym celu uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie o wypisy z ewidencji gruntów i budynków właściwe na rok 2018. W przypadku, gdyby dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (kartoteka lokali) nie zawierałyby danych dotyczących lokali lub ich powierzchni użytkowych, czyli danych umożliwiających prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania (np. wskazana byłaby powierzchnia zabudowy a nie powierzchnia użytkowa budynku lub jego części) organ podatkowy powinien przeprowadzić dalsze dowody w celu ustalenia tej okoliczności. W tym celu pomocne może okazać się dokonanie oględzin obiektu budowlanego (zgodnie z wymogami określonymi w O.p.) lub zgromadzenie innych dowodów w postaci dokumentów, m.in. pozwolenia na użytkowanie, dokumentacji powykonawczej, itp.

II. Wiata garażowa.

SKO rozpatrując sprawę zauważyło, że w złożonych korektach deklaracji za 2018 rok Strona wyłączyła z podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynek – wiatę garażową murowaną zlokalizowaną na działce o nr ew. [...] z obrębu [...]. Do opodatkowania pozostała tylko część garażowa. Natomiast do wniosku załączono jedno zdjęcie fragmentu obiektu. Spółka we wniosku wskazała, że tylko tzw. część garażowa obiektu stanowi budynek, a zadaszenie otwarta przestrzeń nie podlega opodatkowaniu.

Organ I instancji dokonując kwalifikacji przedmiotu opodatkowania do kategorii budynek oparł się na zdjęciu załączonym do wniosku i powołał się na wypis z ewidencji gruntów i budynków. Dodatkowo, powołał się na definicję wiaty zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. 1999 rok, nr 112 poz. 1316). Zgodnie z nim, wiata jest to szczególny rodzaj budynku, która stanowi pomieszczenie naziemne, nieobudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione. Prezydent w uzasadnieniu decyzji wskazał także, że w każdym przypadku, aby prawidłowo zakwalifikować dany obiekt budowlany, należy badać czy obiekt określany jako wiata ma cechy budynku i wywiódł istnienie tych cech z jednej fotografii fragmentu obiektu. Jak wskazało SKO, organ I instancji ocenił elementy konstrukcyjne budynku według ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane z fotografii fragmentu obiektu, czyli w sposób wadliwy. Kolegium stwierdziło, że w aktach sprawy brak jest wypisu z ewidencji gruntów i budynków właściwego dla roku 2018, dotyczącego przedmiotowego obiektu. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy nie wynika kształt obiektu i szczegóły konstrukcyjne obiektu nazywanego przez Stronę wiatą garażową murowaną zlokalizowaną na działce nr [...] obręb [...]. Niejasny jest również podział na tzw. część garażową i wiatę zastosowany przez Spółkę.

SKO zaleciło, aby ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji wyjaśnił czym dokładnie jest obiekt nazywany wiatą garażową murowaną zlokalizowaną na działce nr [...] obręb [...], czy jest to jeden obiekt budowlany, czy dwa (lub więcej) obiektów oraz czy przedmiotowy obiekt budowlany/obiekty budowlane wypełniają kryteria bycia budynkiem, ewentualnie czy stanowi/ą budowlę. W ocenie SKO Prezydent powinien zobowiązać Stronę do wyjaśnienia zastosowanego przez nią podziału obiektu na tzw. część garażową i wiatę. Wyjaśnieniu tej okoliczności służyć powinny oględziny (dokonane zgodnie z zasadami określonymi w przepisach O.p.). W razie ewentualnych dalszych wątpliwości co do konstrukcji obiektu budowlanego przydatne może okazać się zgromadzenie dowodów z dokumentów, np. pozwolenia na użytkowanie, dokumentacji projektowej lub powykonawczej obiektu. Akta sprawy należy także uzupełnić o wypis z ewidencji gruntów i budynków właściwy dla roku 2018 dotyczący ww. obiektu. Dopiero prawidłowe ustalenie przedmiotu opodatkowania umożliwi ustalenie podstawy opodatkowania ww. obiektu.

SKO wskazało także, że od 31 lipca 2021 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2021 r., poz. 1390, ze zm.), które zastąpiło rozporządzenie z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019, poz. 393, ze zm.). Budynek w rozporządzeniu z dnia 29 marca 2001 r. definiowany był jako obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. poz. 1316 oraz z 2002 r. poz. 170). W PKOB wiata uznawana była za szczególny rodzaj budynku, który stanowi pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione. Z uwagi na odmienne definicje budynku w rozporządzeniu z dnia 29 marca 2001 r. oraz w ustawie podatkowej i Prawie budowlanym (z uwagi na odesłania z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) wymaga to w niniejszej sprawie podatkowej analizy z jakim obiektem budowlanym w istocie mamy do czynienia. SKO zauważyło, że w nowym rozporządzeniu definicja budynku uległa zmianie i oznacza obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.). Definicja budynku w rozporządzeniu z dnia 27 lipca 2021 r., Prawie budowlanym i ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest tożsama.

III. Punkt poboru wody oligoceńskiej.

Organ I instancji odnosząc się do zmiany kwalifikacji dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości punktu poboru wody oligoceńskiej przy [...] z "budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej" na "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", uznał ją za prawidłową. Uzasadnił to treścią danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z nimi na działce o nr ew. [...] z obrębu [...] położony jest budynek sklasyfikowany jako budynek niemieszkalny.

SKO stwierdziło, że w aktach sprawy nie znajduje się wypis z ewidencji gruntów i budynków dotyczący ww. obiektu właściwy dla roku 2018, brak także jakiejkolwiek dokumentacji z której mogłoby wynikać, jak wygląda (jak został skonstruowany) przedmiotowy obiekt. Niewyjaśniona została zatem kwestia czy w sprawie mamy do czynienia z budynkiem czy budowlą.

Odnosząc się do ww. przedmiotu opodatkowania SKO wskazało, że organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę wyjaśni ww. okoliczność. Służyć temu powinny oględziny (dokonane zgodnie z zasadami określonymi w przepisach O.p.). W razie ewentualnych dalszych wątpliwości co do konstrukcji obiektu budowlanego przydatne może okazać się zgromadzenie dowodów z dokumentów, np. pozwolenia na użytkowanie, dokumentacji projektowej lub powykonawczej obiektu. Zdaniem SKO akta sprawy należy także uzupełnić o wypis z ewidencji gruntów i budynków właściwy dla roku 2018 dotyczący ww. obiektu. Dopiero prawidłowe ustalenie przedmiotu opodatkowania umożliwi ustalenie podstawy opodatkowania punktu poboru wody oligoceńskiej.

IV. Stacja transformatorowa.

Kolegium pokreśliło, że w decyzji Prezydent, odnosząc się do stacji transformatorowej, stwierdził, że wolnostojąca stacja transformatorowa znajduje się na działce o nr ew. [...] z obrębu [...] i nie została ona naniesiona jako budynek w ewidencji gruntów i budynków, której dane tam zawarte mają walor dokumentu urzędowego. W konsekwencji, zdaniem organu I instancji, wolnostojąca stacja transformatorowa nie może być zakwalifikowana jako budynek. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 października 2019 r., I SA/Bk 371/19. Obiekt, mimo spełnienia formalnych przesłanek zaliczenia go do budynku, może być w istocie budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Kolegium wskazał, że przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 maja 2021r. sygn. I SA/Sz 276/21, CBOSA).

Zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, na działce o nr ew. [...] z obrębu [...] w dzielnicy [...] znajduje się "inny budynek niemieszkalny", którego kubatura nie odpowiada wielkości wolnostojącej stacji transformatorowej. Poza tym na wskazanej działce nie został posadowiony żaden inny budynek.

W ocenie Kolegium nieuprawnione jest stanowisko organu I instancji, że brak wpisu do ewidencji gruntów i obiektów obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jego kwalifikację jako budynku. W ocenie SKO wnioski takie nie płyną z przywołanego przez Prezydenta wyroku, co więcej wyrok ten został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt 111 FSK 1762/21.

SKO stwierdziło, że w aktach sprawy nie znajduje się wypis z ewidencji gruntów i budynków dotyczący ww. obiektu właściwy dla roku 2018, brak także jakiejkolwiek dokumentacji z której mogłoby wynikać, jak wygląda (jak został skonstruowany) przedmiotowy obiekt. Niewyjaśniona została zatem kwestia czy w sprawie mamy do czynienia z budynkiem czy budowlą oraz czy ewentualnie mamy do czynienia w tym przypadku z budynkiem i budowlą w budynku.

Kolegium wskazało, aby ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji wyjaśnił ww. okoliczności. Służyć temu powinny oględziny (dokonane zgodnie z zasadami określonymi w przepisach O.p.). W razie ewentualnych dalszych wątpliwości co do konstrukcji obiektu budowlanego przydatne może okazać się zgromadzenie dowodów z dokumentów, np. pozwolenia na użytkowanie, dokumentacji projektowej lub powykonawczej obiektu. Akta sprawy należy także uzupełnić o wypis z ewidencji gruntów i budynków właściwy dla roku 2018 dotyczący ww. obiektu. Dopiero prawidłowe ustalenie przedmiotu opodatkowania umożliwi ustalenie podstawy opodatkowania odnośnie stacji transformatorowej.

V. Przeniesienie parkingu wielopoziomowego 1489mp, nr inw. [...] do innej deklaracji.

Odnosząc się do powyższej kwestii SKO wskazało, że Prezydent prawidłowo uznał, iż samo przeniesienie obiektu budowlanego do innej deklaracji podatkowej nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego.

VI. System oświetlenia ewakuacyjnego.

Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty co do systemu oświetlenia ewakuacyjnego, nr inw. [...], który omyłkowo zgłosił do opodatkowania w okresie VII 218, podczas gdy podlegał on opodatkowaniu dopiero od stycznia 2019 r. (przyjęcie użytkowania nastąpiło w trakcie roku 2018). Organ I instancji uwzględnił wniosek Spółki w tym zakresie.

Kolegium stwierdziło, że akta sprawy podatkowej nie zawierają pierwotnej deklaracji podatkowej, brak w nich także dowodu uiszczenia podatku. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji uzupełni dowody o ww. dokumenty. Przypomnieć należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy rozpoznania wniosku Podatnika w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a zatem powyższe dowody są niezbędne dla ustalenia kluczowych okoliczności w sprawie (czy wystąpiła nadpłata, a jeżeli tak to w jakiej wysokości).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Spółki sprowadzających się w istocie do sposobu mierzenia powierzchni użytkowej budynku (procentowego pomniejszenia lub pominięcia powierzchni z uwagi na wysokość w świetle). SKO stwierdziło, że są one chybione. SKO nie podzieliło poglądów zajętych przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt SA/Wa 707/19 oraz wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1166/17, na które powołuje się Spółka.

W ocenie Kolegium prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że podstawą opodatkowania budynku lub jego części jest powierzchnia użytkowa liczona jako wysokość pomieszczeń lub ich części w świetle (powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach; od podłogi do trwałego elementu konstrukcyjnego stropu), z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Ustawodawca używa sformułowania "w części" zarówno do budynku, pomieszczeń jak i kondygnacji, co wskazuje na konieczność dzielenia ww. obiektów na części w zależności od wysokości. I tak, powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

W ocenie Kolegium wystąpienie w części pomieszczeń lub części kondygnacji, pod stropem belek, tuneli wentylacji, kanalizacji kablowej czy innych instalacji nie uprawnia Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania w całości, czyli dla całej powierzchni pomieszczenia lub kondygnacji o 50 % (1,40 – 2,20 m) albo do jej pominięcia w całości (poniżej 1,40 m).

Na poparcie przytoczonej argumentacji Kolegium wskazało, że takie stanowisko znajduje akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 674/19, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 12 października 202! r., sygn. akt I SA/Rz 605/21 (nieprawomocne).

Kolegium zwróciło ponadto uwagę na moc wiążącą ewidencji gruntów i budynków co do powierzchni użytkowej, a co wyklucza badanie przez organ podatkowy powierzchni użytkowej lokali we własnym zakresie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Kolegium wydało opisaną na wstępie Zaskarżoną decyzję. Spółka pismem z dnia 29 grudnia 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Kolegium z dnia 22 listopada 2022 r., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2 O.p.:

1) poprzez nie zawarcie przez SKO w decyzji pełnych wytycznych w zakresie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, tj. pominięcie przez SKO wskazań faktycznych w zakresie obiektów Parking Wielopoziomowy 1489mp, nr inw [...], Parking wielopoziomowy ([...]), nr inw [...] oraz Budynek biurowy [...] bez centrum medycznego [...], nr inw [...] i ustaleniu ich wysokości w świetle, a jedynie pełne zebranie materiału dowodowego pozwoli na całościowe rozpoznanie niniejszej sprawy,

2) poprzez zawarcie w Decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia (tj. decyzji kasacyjnej) rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym, podczas gdy decyzja kasacyjna powinna mieć charakter jedynie formalny i nie może odnosić się do istoty sprawy.

Podnosząc powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie w całości Zaskarżonej decyzji. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem Zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm. – dalej też jako "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 P.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając legalność Zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W niniejszej sprawie Skarżąca nie kwestionuje rozstrzygnięcia Kolegium co do zasady, tj. uchylenia Zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Prezydentowi do ponownego rozpatrzenia. Spółka kwestionuje natomiast uchybienie ze strony SKO dotyczące zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p. Innymi słowy istota sporu sprowadza się kwestii, iż SKO w Zaskarżonej decyzji nie zawarło pełnych wytycznych w zakresie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, tj. pominięcie przez Kolegium wskazań faktycznych w zakresie obiektów Parking Wielopoziomowy 1489mp, nr inw [...], Parking wielopoziomowy ([...]), nr inw [...] oraz Budynek biurowy [...] bez centrum medycznego [...], nr inw [...] i ustaleniu ich wysokości w świetle, a jedynie pełne zebranie materiału dowodowego pozwoli na całościowe rozpoznanie niniejszej sprawy oraz zawarcia w Zaskarżonej decyzji (tj. decyzji kasacyjnej) rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym, podczas gdy decyzja kasacyjna powinna mieć charakter jedynie formalny i nie może odnosić się do istoty sprawy. Kolegium w odpowiedzi na skargę wskazuje, że Zaskarżona decyzja zawiera wskazania okoliczności, które organ I instancji powinien uwzględnić przy ponownym wyjaśnieniu sprawy. Natomiast fragment Zaskarżonej decyzji, który traktuje o sposobie pomiaru pomieszczeń/kondygnacji, który jest osią sporu w niniejszej sprawie i w istocie stanowi rezultat wykładni art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, aprobując jednocześnie stanowisko Kolegium.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Stosownie natomiast do przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowani dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Powierzchnię użytkową z kolei definiuje art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., zgodnie z którą powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Dopełnieniem regulacji istotnych z punktu rozpatrywanej sprawy jest art. 4 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Przechodząc do oceny zasadności podjętego rozstrzygnięcia przez SKO Sąd zauważa, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ I instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 612/12; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kolegium rozpatrując odwołanie Spółki od decyzji Prezydenta stwierdziło braki w materiale dowodowym na tyle istotne, iż decyzja wymagała uchylenia i przekazania organowi I instancji. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela zarzutu Skarżącej, iż Kolegium nie zawarło pełnych wytycznych w zakresie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, tj. w zakresie obiektów Parking Wielopoziomowy 1489mp, nr inw [...], Parking wielopoziomowy ([...]), nr inw [...] oraz Budynek biurowy [...] bez centrum medycznego [...], nr inw [...] i ustaleniu ich wysokości w świetle, a jedynie pełne zebranie materiału dowodowego pozwoli na całościowe rozpoznanie niniejszej sprawy.

Należy zauważyć, że Kolegium rozpatrując odwołanie od decyzji Prezydenta odnosiło się kolejno do poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Zastrzeżenia w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego (jego braki) SKO wyraźnie sformułowało i wskazało w jaki sposób, jakimi środkami dowodowymi, należy materiał dowodowy uzupełnić, tak aby stanowił on wystarczającą podstawę do rozpoznania spray przez Prezydenta. Sąd wskazuje, że odnośnie wytycznych dotyczących ww. przedmiotów opodatkowania (parkingów) określonych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Kolegium w Zaskarżonej decyzji zwarło następujące wytyczne "Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy I instancji powinien ustalić prawidłową powierzchnię użytkową parkingów wymienionych we wniosku o nadpłatę. Konieczne jest w tym celu uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie o wypisy z ewidencji gruntów i budynków właściwe na rok 2018. W przypadku, gdyby dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (kartoteka lokali) nie zawierałyby danych dotyczących lokali lub ich powierzchni użytkowych, czyli danych umożliwiających prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania (np. wskazana byłaby powierzchnia zabudowy a nie powierzchnia użytkowa budynku lub jego części) organ podatkowy powinien przeprowadzić dalsze dowody w celu ustalenia tej okoliczności. W tym celu pomocne może okazać się dokonanie oględzin obiektu budowlanego (zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej) lub zgromadzenie innych dowodów w postaci dokumentów m.in. pozwolenia na użytkowanie, dokumentacji powykonawczej, itp.".

Sąd rozpatrujący sprawę podziela zapatrywania Kolegium odnośnie doniosłości, na potrzeby wymiarowe podatków danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 z późn. zm.), podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd w niniejszym składzie zgadza się ze stanowiskiem SKO, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., a więc zgodnie z tym przepisem stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W przypadku ujęcia powierzchni użytkowej budynków w ewidencji gruntów organ podatkowy związany jest także tymi danymi, chyba że ewidencja gruntów zawiera rażące wady (np. brak wpisania do ewidencji budynku lub figurowanie w ewidencji budynku, który faktycznie został rozebrany), to wtedy może on dokonać ustaleń faktycznych we własnym zakresie, ale wymaga do dokładnego uzasadnienia w decyzji. Powyższe stanowisko Kolegium znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które Sąd podziela i uznaje za własne, tj. m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2014 roku, sygn. akt II FSK 1647/12, który w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że "W pierwszej zatem kolejności wypada odnieść się do kwestii mocy wiążącej zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości. Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, w ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, wskazana reguła związania danymi ewidencyjnymi, dla ustalenia kwestii istnienia obowiązku w podatku od nieruchomości, nie ma mocy absolutnej, zwłaszcza w odniesieniu do niektórych ujmowanych w’ ewidencji danych. Ewidencja gruntów nie może np. przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi (opis nieruchomości). Jak zauważył również Naczelny Sąd Administracyjny w powiększonym siedmioosobowym składzie w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 zasada związania zapisami ewidencyjnymi ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi [...] nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. W takim przypadku o zastosowaniu określonej normy podatkowej zawartej w u.p.o.l., decydować będzie stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy (art. 122 O.p.) przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 O.p.)"."

Mając powyższe na uwadze Sąd wskazuje, że właściwe jest stanowisko, iż dopóki dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków nie zostaną zmienione we właściwym trybie administracyjnym, mają one charakter wiążący dla organu podatkowego przy wymiarze podatku od nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa2297/14 lub w wyrokach NSA: z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1271/17, z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/17, z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3291/16; z dnia 24 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 519/19 i II FSK 520/19; z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1919/17; z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1209/20, z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2672/21).

Z Zaskarżonej decyzji wynika, że w aktach sprawy podatkowej brak jest w szczególności wypisu z ewidencji gruntów i budynków za rok 2018, tym samym nie sposób było wydać decyzję podatkową bez zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tym samym wytyczne Kolegium zawarte w Zaskarżonej decyzji Sąd uznaje za prawidłowe oraz pełne. Zarzut Skarżącej w tym zakresie jest chybiony.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu to Skarżąca formułując zarzut z litery a) skargi oczekiwała w istocie, że wytyczne Kolegium po uchyleniu decyzji Prezydenta będą przesądzać o sposobie mierzenia wysokości nieruchomości garażowych. W ocenie Sądu waśnie zawarcie wprost takich wytycznych wychodziłoby poza zakres normy z art. 233 § 2 O.p. i tym samym SKO de facto dokonałoby merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Takie rozstrzygnięcie Kolegium stałoby w oczywistej sprzeczności z ww. artykułem O.p. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2023 r, sygn. akt I FSK 1588/21).

Sąd nie podziela stanowiska Strony, że powierzchnia użytkowa budynków powinna być liczona jako wysokość w świetle, czyli od posadzki do stałych elementów stropu tj. belek stropowych lub tuneli wentylacji, kanalizacji kablowej i instalacji zapewniających możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, dla całego pomieszczenia/kondygnacji. Sąd w tym zakresie zgadza się z argumentacją SKO, zgodnie z którą prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że podstawą opodatkowania budynku lub jego części jest powierzchnia użytkowa liczona jako wysokość pomieszczeń lub ich części w świetle (powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach; od podłogi do trwałego elementu konstrukcyjnego stropu), z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Ustawodawca używa sformułowania "w części" zarówno do budynku, pomieszczeń jak i kondygnacji, co wskazuje na konieczność dzielenia ww. obiektów na części w zależności od wysokości. I tak, powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Wprawdzie ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "części", tym samym uwzględniając zasady wykładni przepisów prawa, w przypadku braku legalnej definicji, w pierwszej kolejności należy nadawać im takie znaczenie jakie wynika z języka potocznego. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem "w części" znaczy: do pewnego stopnia, częściowo (https://sjp.pwn.pl/sjp/w-czesci;2535021.html).

W związku z tym skoro w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. mowa jest o powierzchni użytkowej pomieszczeń lub ich części, tym samym zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, iż taka redakcja przepisu nie jest przypadkowa i celem tego przepisu jest adekwatne opodatkowanie powierzchni użytkowych nieruchomości. W związku z tym zdaniem Sądu Kolegium prawidłowo przyjęło, że wystąpienie w części pomieszczeń lub części kondygnacji, pod stropem belek, tuneli wentylacji, kanalizacji kablowej czy innych instalacji nie uprawnia Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania w całości, czyli dla całej powierzchni pomieszczenia lub kondygnacji o 50 % (1,40 – 2,20 m) albo do jej pominięcia w całości (poniżej 1,40 m).

Zbieżne ze stanowiskiem Sądu zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 674/19. Rozstrzygnięcie WSA w Warszawie zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 2495/21. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę ustalenia ww. sądów w pełni podziela. Sąd sygnalitycznie zaznacza, iż WSA w Warszawie w wyroku z 13 grudnia 2019 r. wskazał, że "Przepisów ustanawiających wszelkiego rodzaju przywileje, zwolnienia - czyli określających pewne zasady odpowiedzialności, czy wymiaru w sposób bardziej korzystny niż powszechnie obowiązujący - nie należy interpretować rozszerzająco. Skoro ustawodawca wprowadził preferencyjny sposób ostatecznego określenia powierzchni użytkowej budynków (podstawy opodatkowania), w których znajduje się sporny element konstrukcyjny, zaliczając do powierzchni użytkowej danego pomieszczenia 50% tej powierzchni - dla celów opodatkowania, jedynie bezpośrednio pod elementem pozostającym na wysokości w świetle pomiędzy 1,40 m a 2,20 m, należy zastosować tę preferencję.

Podkreślić także należy, że stanowisko prezentowane przez skarżącą Spółkę, zupełnie pomija literalne brzmienie art. 4 ust. 2 u.p.o.l., gdzie owszem mowa jest o wysokości kondygnacji w świetle, ale nie całej kondygnacji tylko jej części. Ustawodawca w ww. art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wyraźnie zapisał, że preferencyjny sposób liczenia powierzchni użytkowej odnosi się do części pomieszczenia i części kondygnacji, a zatem dopuścił możliwość odrębnego liczenia powierzchni użytkowej pomieszczenia lub kondygnacji, w zależności od wysokości w świetle tejże części pomieszczenia lub kondygnacji. Oznacza to, że literalne brzmienie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. dopuszcza możliwość osobnego wyliczenia części powierzchni ograniczonej płaszczyzną stropu oraz części powierzchni ograniczoną belkami konstrukcyjnymi. Podkreślić należy, że przy akceptacji stanowiska skarżącej Spółki, brzmienie tego przepisu powinno być inne, a mianowicie takie, że jeżeli w danym pomieszczeniu znajduje się element o wysokości w świetle pomiędzy 1,40 m a 2,20 m, to powierzchnię tego pomieszczenia zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%. Tymczasem przepis ten - jak wyżej wskazano - ma inne brzmienie i nie ma podstaw do zakładania nieracjonalności ustawodawcy. Z literalnego brzmienia u.p.o.l. wynika zatem, że wysokość w świetle należy ustalać dla poszczególnych "części" kondygnacji, a nie dla całej kondygnacji. Chodzi tu o "części" o wysokości do 1,40 m, następnie od 1,40 do 2,20 m i powyżej 2,20 m. "Części" powierzchni kondygnacji mieszczące się w tych przedziałach, po zsumowaniu dają podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czyli powierzchnię użytkową.

Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, iż przyjęcie za słuszne prezentowanego przez Skarżącą stanowiska w zakresie sposobu mierzenia w świetle, tj., że powierzchnia użytkowa budynków powinna być liczona jako wysokość w świetle, czyli od posadzki do stałych elementów stropu tj. belek stropowych lub tuneli wentylacji, kanalizacji kablowej i instalacji zapewniających możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, dla całego pomieszczenia/kondygnacji mogłoby prowadzić do przyznania preferencji podatkowej np. na skutek błędów konstrukcyjnych lub błędów na etapie wykonawstwa. Innymi słowy doprowadzenie przez inwestora na etapie projektowania lub wykonania nieruchomości budynkowej do sytuacji, że wprawdzie strop byłby powyżej 2,20 m, natomiast poniżej byłaby infrastruktura techniczna - przy czym taka sytuacja byłaby skutkiem błędów lezących po stronie inwestora lub wykonawcy -prowadziłoby do nieuzasadnionego zmniejszenia powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu, a tym samym zastosowaniu nieuzasadnionej preferencji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu zarzut sformułowany w literze a) skargi jest chybiony.

Odnosząc się do zarzuty Skarżącej z litery b), tj., że Kolegium poprzez zawarcie w Zaskarżonej decyzji rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym, podczas gdy decyzja kasacyjna powinna mieć charakter jedynie formalny i nie może odnosić się do istoty sprawy, Sąd nie podziela stanowiska Strony w tym zakresie.

Jak już wyżej zostało wspomniane, SKO dokonując oceny stanowiska Spółki w zakresie mierzenia wysokości "w świetle" nie dokonało merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Należy zwrócić uwagę, że decyzja kasacyjna z art. 233 § 2 O.p. jest wyjątkiem od zasady dwuinstancyjności. Zawsze, gdy są podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy sprawę powinien rozpoznać, a contrario brak takich podstaw stanowi przesłankę uchylenia decyzji i jej przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto z art. 233 § 2 O.p. wynika przesłanka wydania decyzji kasacyjnej, a jest nią konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko Kolegium, że wywód o sposobie mierzenia wysokości powierzchni użytkowej był co do zasady wykładnią przepisów u.p.o.l. w kontekście podniesionych zarzutów w odwołaniu od decyzji Prezydenta. SKO w żadnej mierze nie rozpatrzyło merytorycznie sprawy w kwestionowanym przez Spółkę zakresie. Ostateczny sposób załatwienia sprawy należał będzie do organu I instancji, po uprzednim zgromadzeniu materiału dowodowego, zgodnie z wytycznymi SKO. Co więcej przepisy O.p. w zakresie, w jakim Skarżąca podnosi zarzut nie wiążą organu, któremu sprawa została przekazana. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 814/21, który Sąd niniejszy w pełni podziela zostało wskazane "Odnosząc się tego zarzutu Sąd wskazuje, że wskazania organu odwoławczego zawarte w decyzji uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji nie są wiążące. W prawie podatkowym, w szczególności w Ordynacji podatkowej, brak przepisu zawierającego taką normę. Tymczasem dla istnienia związania stanowiskiem organu/sądu norma taka jest niezbędna. Przykładowo art. 153 P.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jednakże przepis ten dotyczy wiążącego charakteru oceny prawnej dokonanej przez sąd administracyjny i wytycznych tego sądu. Dotyczy on więc jedynie orzeczeń sądowych, i nie ma swojego odpowiednika przewidującego wiążącą moc kasacyjnych decyzji podatkowego organu odwoławczego. Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 239/21: "Zwrócić należy również uwagę, że O.p. nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 p.p.s.a., z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tak więc organ pierwszej instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. Sąd zauważa, że w Ordynacji podatkowej brak jest odpowiednika przepisu art. 138 § 2a ustawy z dnia 14 czerwca 1961 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. zm., dalej "K.p.a."), zgodnie z którym jeżeli organ pierwszej instancji dokonał w zaskarżonej decyzji błędnej wykładni przepisów prawa, które mogą znaleźć zastosowanie w sprawie, w decyzji, o której mowa w § 2, organ odwoławczy określa także wytyczne w zakresie wykładni tych przepisów. Przepis ten został dodany do K.p.a. ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 935). W uzasadnieniu projektu ww. noweli (VIII kadencja, druk sejm. nr 1183; www. sejm.gov.pl) wskazano, że powyższa regulacja jest zasadna z uwagi na ograniczenie ryzyka powtórzenia błędów wykładni przepisów prawa przy ponownym rozpatrywaniu sprawy już po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji. Podkreślić jednak należy, że ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie podobnego przepisu do Ordynacji podatkowej.".

Nie stwierdzając zatem, aby Kolegium naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.