Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 179/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11,art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3 ,art. 14 ust. 1,art. 24 ust. 2,art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 1 ,6,art. 70c,art. 121 § 1,art. 210 § 4,art. 122 i art. 187 § 1,art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 286 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 88 poz 553
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny.
article: art. 6 § 2 w zb. z art. 61 § 1,art. 1,art. 44 § 1 pkt 2 i § 5 ,art. 56 § 2 K.k.s. w zb. z art. 61 § 1,art. 114a
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 17 § 1 ,
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2023 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2023 r. M. T. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 23 grudnia 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym postanowieniem z 3 września 2010 r. Prokuratura Okręgowa w [...] wszczęła wobec skarżącego śledztwo w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa oszustwa, polegającego na doprowadzaniu szeregu osób fizycznych do niekorzystnego rozporządzania własnym mieniem przy zawieraniu transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości oraz pośredniczenia w uzyskiwaniu kredytów bankowych, tj. o czyn z art. 286 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (D z. U. z 1997 r. nr [...], poz. 553 ze zm.; dalej: "K.k."). Na żądanie Prokuratury postanowieniem z 5 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007–2008. W protokole badania ksiąg podatkowych z 30 października 2013 r. organ na podstawie pozyskanych z prokuratury umów kupna-sprzedaży nieruchomości stwierdził inne skutki podatkowe niż wynikające wprost z tych umów, co miało wpływ na stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie kontrolowanego podatku w części przychodów z tytułu udzielonych pożyczek oraz poniesionych wydatków na zakup towarów handlowych.

W dniu 4 listopada 2013 r. Dyrektor UKS wszczął postępowanie przygotowawcze przeciwko skarżącemu w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: "K.k.s."). Pismem doręczonym skarżącemu 18 grudnia 2013 r. poinformował go, że z dniem 13 listopada 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2008 r. wskutek wszczęcia ww. postępowania przygotowawczego. Postanowieniem z 31 stycznia 2014 r. na podstawie art. 114a K.k.s Dyrektor UKS zawiesił prowadzone dochodzenie.

Następnie Dyrektor UKS postanowieniem z 5 grudnia 2013 r. zawiesił postępowanie kontrolne uznając, że rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd. Wyrokiem z 21 lipca 2020 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w [...] uznał skarżącego za winnego działania z powziętym z góry zamiarem, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, doprowadzenia wielu osób do niekorzystnego rozporządzenia własnym mieniem, tj. o czyn z art. 286 § 1 K.k. w z w. z art. 294 § 1 K.k. w zw. z art. 65 § 1 K.k. Sąd Apelacyjny [...] wyrokiem z 13 października 2021 r. sygn. akt [...] utrzymał powyższy wyrok w mocy. Organ pierwszej instancji (Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...]) postanowieniem z 26 listopada 2021 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie kontrolne i decyzją z 29 lipca 2022 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Naczelnik wyjaśnił, że zostały spełnione przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), zatem zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Stwierdził, że brak podstaw do uznania, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. na skutek instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie przygotowawcze wszczęto na podstawie zebranego w trakcie postępowania kontrolnego materiału dowodowego, z którego wynikały nieprawidłowości w rozliczeniu ww. podatku, przy czym postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie Prokuratury Okręgowej w [...] prowadzącej postępowanie przygotowawcze o przestępstwo, a wszczęcie tego postępowania było uzasadnione podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego z uwagi na spełnienie przesłanek wynikających z art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. nr 89 poz. 555 ze zm.; dalej: "K.p.k."). Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dla realizacji głównego celu postępowania karnego, jakim jest - stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 K.p.k. - wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa skarbowego. Ponadto podatnikowi zostały przedstawione 7 stycznia 2014 r. zarzuty i został on przesłuchany jako podejrzany. Zatem w toku wszczętego postępowania przygotowawczego podjęto czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacji celu postępowania karnego skarbowego. Jednocześnie organ wyjaśnił, że postępowanie przygotowawcze w części dotyczącej uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. postanowieniem z 15 lutego 2022 r. zostało umorzone z powodu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2018 r. karalności czynu. W związku z powyższym Naczelnik decyzją z 29 lipca 2022 r. umorzył postępowanie kontrolne w części dotyczącej ww. podatku z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres.

Opierając się na materiale dowodnym zebranym w toku postępowania kontrolnego Naczelnik ustalił, że w kontrolowanym okresie podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą H. , zgłoszoną do CEIDG. Przeważającym przedmiotem działalności była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W zakresie pozostałej wykonywanej działalności gospodarczej podatnik zgłosił: pozostałe formy udzielania kredytów, sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Od 15 marca 2015 r. podatnik zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, a 6 listopada 2015 r. został wykreślony z CEIDG. Uzupełniając materiał dowodowy o ustalenia pozyskane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] oraz wynikające z wyroku Sądu Okręgowego z 21 lipca 2020 r. i Sądu Apelacyjnego z 13 października 2021 r., organ wykazał, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod pozorem udzielania pożyczek gotówkowych osobom posiadającym różnego rodzaju zobowiązania (np. z tytułu kredytów bankowych, pożyczek, zajęcia komornicze, nieuregulowane należności wobec spółdzielni mieszkaniowych) i oferowania pomocy przy załatwieniu kredytu hipotecznego, w rzeczywistości na podstawie udzielonego przez te osoby pełnomocnictwa, sprzedawał nieruchomości tych osób (mieszkania, domy, działki), działając na niekorzyść takich osób, doprowadzając je do nieświadomego i niekorzystnego rozporządzania nieruchomościami, które miały stanowić zabezpieczenie udzielonych pożyczek. Osoby zgłaszające się do firmy podatnika, w istocie nie miały zamiaru sprzedawać swoich nieruchomości. Podpisując akty notarialne przedwstępnej umowy sprzedaży lub udzielając pełnomocnictwa, nie były świadome, że dokonują innych czynności niż wynikało to z ich zamiarów i ustnych uzgodnień ze skarżącym. Kwoty pożyczek były wypłacone w niższych wartościach niż ceny nieruchomości wykazane w aktach notarialnych, podobnie jak kwoty otrzymane przez zbywców nieruchomości. W zawartych umowach przedwstępnych sprzedaży nieruchomości w formie aktów notarialnych zainteresowani poświadczali kwoty, których w rzeczywistości nie otrzymali. Podatnik, dokonując rozliczenia finansowego ze swoimi klientami, przekazał im kwoty niższe niż wykazane w aktach notarialnych, których nie wykazał w prowadzonej ewidencji podatkowej. Dokonane ustalenia mają poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w pozyskanych z prokuratury zeznaniach świadków, którymi były stron umów zawartych w formie aktów notarialnych. Organ miał na względzie rozstrzygnięcie sprawy karnej, w której podatnik został skazany prawomocnym wyrokiem karnym za doprowadzenie wielu osób, do niekorzystnego rozporządzenia ich mieniem. Jednocześnie zaznaczył, że jest związany uzasadnieniem wyroku karnego tylko, co do faktu popełnienia przestępstwa. Natomiast w sprawie podatkowej dokonał własnej oceny, na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, kierując się swoją wiedzą, doświadczeniem i wewnętrznym przekonaniem. Zeznania świadków uznał za zgodne i spójne, co do sposobu działania skarżącego. W ocenie organu wskazują one w sposób jednoznaczny, że podatnik faktycznie nie poniósł z tytułu zakupu nieruchomości kwot wykazanych w aktach notarialnych, co zostało potwierdzone w wyroku karnym.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył przychody w łącznej kwocie [...]zł, nie wykazując przychodu z transakcji, których stroną byli: U. K., Ł. K., T. W., A. R., J. R., M. R.. Zawyżył koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł na nabycie nieruchomości od: A. G., A. P., I. i Z. B., Z. i W. P., M. Ł.-S. oraz M. T. G., stanowiące koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), a które nie zostały w rzeczywistości poniesione w wykazanych kwotach. Ponadto wykazał w nieprawidłowych wysokościach remanent początkowy i końcowy za 2008 r., zaniżając ich wysokości - zamiast kwoty [...]zł według stanu na 1 stycznia 2008 r. podatnik powinien uwzględnić remanent towarów i usług w wysokości [...] zł. Natomiast na dzień 31 grudnia 2008 r. podatnik wskazał remanent towarów i usług w wysokości [...] zł, zamiast [...] zł. Powyższe zdarzenia spowodowały zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Tym samym, księgi podatkowe skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organ uznał za nierzetelne. Nadto Naczelnik stwierdził, że dane z nich wynikające, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają mu na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości i związku z tym na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił jej naruszanie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7, art. 208 § 1, art. 181 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 44 § 1 pkt 1, art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 K.k.s.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika decyzją z 23 grudnia 2022 r., powołując się na art. 70 § 1, 3, 4, 6 pkt 1, 7 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS wyjaśnił, że postępowanie kontrolne w sprawie organ pierwszej instancji wszczął na żądanie Prokuratury Okręgowej w [...], prowadzącej sprawę przeciwko podatnikowi. Nadto Dyrektor UKS wszczął 4 listopada 2013 r. postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, zawiadamiając skarżącego pismem z 29 listopada 2013 r., że z dniem 13 listopada 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za m. in. 2008 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwa skarbowe. W dniu 13 listopada 2013 r. organ wydał postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, które ogłoszono 7 stycznia 2014 r. i tego samego dnia przesłuchano stronę w charakterze podejrzanego. Termin przedawnienia karalności w zakresie uszczuplenia przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. ustanie z końcem 2029 r. Postępowanie kontrolne zostało zawieszone postanowieniem z 5 grudnia 2013 r. wskutek toczącego się postępowania prokuratorskiego, zakończonego wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w [...] Postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało zawieszone postanowieniem Dyrektora UKS z 31 stycznia 2014 r. Wyrokiem z 21 lipca 2020 r. Sąd Okręgowy w [...], utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w [...] z 13 października 2021 r., uznał podatnika za winnego zarzucanych mu czynów z art. 286 § 1 K.k. w zw. z art. 294 § 1 K.k. w zw. z art. 65 § 1 K.k. Postanowieniem z 26 listopada 2021 r. Naczelnik podjął z urzędu zawieszone postępowanie kontrolne. Nastąpiło zatem zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz zawieszenie to nadal trwa, zatem organ odwoławczy uznał, że jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Po analizie przepisów K.k.s. Dyrektor IAS wskazał, że przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego za 2008 r. nastąpi 31 grudnia 2029 r. (tj. licząc 20 lat od 31 grudnia 2009 r.), na podstawie art. 44 § 1 pkt 2 w zw. z art. 44 § 5 K.k.s. odnosząc się do argumentów odwołania o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego, organ podkreślił, że 13 listopada 2013 r. Naczelnik wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszonych podatnikowi 7 stycznia 2014 r., że prowadząc działalność gospodarczą, uszczuplił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł w ten sposób, że w podatkowych księgach przychodów i rozchodów, a w zeznaniu podatkowym PIT-36L podał dane niezgodne z rzeczywistością. Na żądanie Prokuratury Dyrektor UKS wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne, które zawiesił mając na uwadze toczące się postępowanie karne przed Sądem Okręgowym w [...] oraz przed Sądem Apelacyjnym w [...] Pismem z 29 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił stronę w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2008 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwa skarbowe. Zgromadzone materiały dowodowe, pochodzące z postępowania przygotowawczego (prokuratorskiego) pozwoliły organowi I instancji na postawienie ad personam (a nie w sprawie) zarzutów karnych stronie, a także umożliwiły uzupełnienie materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym. Zatem, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może być mowy. Zdaniem organu spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, zawieszające bieg terminu przedawnienia. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że aktywność organu pierwszej instancji w zakresie wszczęcia postępowania kontrolnego i przygotowawczego przeciwko stronie została podjęta na rok przed upływem ustawowego okresu przedawnienia. Była nakierowana na pozyskanie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prokuratorskiego i sądowego, w zakresie zeznań świadków, które miały istotny wpływ na wyjaśnienie okoliczności nieznanych dotąd organowi podatkowemu w trakcie prowadzonych przez niego czynności postępowania kontrolnego.

Dyrektor IAS podzielił dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia wynikające z postępowania kontrolnego w zakresie analizy zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy skarżącego za 2008 r. i dokumentów źródłowych stanowiących podstawę dokonanych w ww. księdze zapisów, a także dowodów zgromadzonych w toku postępowania prokuratorskiego.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. podatnik nie zaewidencjonował przychodu uzyskanego z tytułu pośredniczenia w sprzedaży nieruchomości w łącznej kwocie [...]zł z transakcji z U. K. i Ł. K., T. W., A. i J. R.. W wyniku podpisanych aktów notarialnych zbywcom nieruchomości nie zostały wypłacone wynikające z nich ceny sprzedaży nieruchomości, pomimo, że zapisy notarialne potwierdzały, iż kwoty te otrzymali. W aktach notarialnych wskazywano wartość przedmiotu umowy znacznie wyższą niż wypłacone kwoty. Ponadto na podstawie analizy dokumentów kupna-sprzedaży oraz zeznań świadków Dyrektor IAS uznał, że zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, iż wskazane w księdze podatkowej koszty zakupu nieruchomości w kwocie [...]zł zostały zawyżone o [...] zł z tytułu transakcji zawartych z A. G., A. P., I. i Z. B., Z. i W. P., M. Ł.-S., M. T. G., bowiem dokonując rozliczenia finansowego ze swoimi klientami podatnik przekazał im kwoty niższe niż wykazane w aktach notarialnych, których nie wykazał w prowadzonej ewidencji podatkowej. W części wykazanych kwot spisu z natury organ zaznaczył, że w rozliczeniu za 2008 r. księgi podatkowej podatnik wykazał wartość remanentu początkowego na 1 stycznia 2008 r. w kwocie [...]zł, a na 31 grudnia 2008 r. w kwocie [...]zł. W toku postępowania kontrolnego podatnik nie przedłożył wydruków zestawień remanentowych na 1 stycznia 2008 r. i 31 grudnia 2008 r., ani też nie wyjaśnił jakie nieruchomości zostały ujęte w wykazanych w księdze kwotach. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik prawidłowo ustalił, że wartość spisu z natury (wyrażona w cenie nieruchomości zapłaconej zbywcy) na 1 stycznia 2008 r. wynosi [...] zł, zaś na 31 grudnia 2008 r. wartość spisu z natury (wyrażona w cenie nieruchomości zapłaconej zbywcy) wynosi [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego zebrane w toku postępowania kontrolnego dowody umożliwiły Naczelnikowi ustalenie faktycznie otrzymanych kwot stanowiących przychody i koszty uzyskania przychodów za 2008 r., zatem działając na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, słusznie odstąpił on od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Dyrektor IAS podkreślił również, że w trakcie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wysokość zobowiązania podatkowego za ww. rok, wnikliwie analizując wszystkie zebrane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego dowody, a w szczególności pochodzące z postępowania prokuratorskiego, a następnie postępowania karnego toczącego się przed Sądem Okręgowym w [...] Dokonując oceny materiału dowodowego, a w szczególności zeznań świadków, zasadnie przyjął, że są one wiarygodne, zgodne i spójne co do sposobu działania podatnika w niniejszej sprawie. Stwierdził brak podstaw do uznania, że wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki na nabycie nieruchomości mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., skoro nie zostały w rzeczywistości poniesione w wykazanych kwotach. Ustalenia te także zostały potwierdzone w wyroku Sądu Okręgowego w [...] Ponadto podatnik nie wykazał w księdze podatkowej za ww. rok przychodów w łącznej kwocie [...]zł. Materiał procesowy sprawy karnej, tj. zeznania świadków (włączone do akt sprawy postanowieniem organu) wskazuje na rzeczywisty obraz zachowań skarżącego, który pod pozorem zabezpieczenia przyszłych kredytów wprowadzał pokrzywdzone osoby w błąd co do rzeczywistego pojmowania skutków oświadczeń złożonych w aktach notarialnych, wykorzystując przy tym ich przymusowe położenie ze względu na ich zadłużenie wobec banków lub innych podmiotów. Pokrzywdzone osoby, w trakcie poszukiwania sposobu na rozwiązanie problemów finansowych natrafiły na ogłoszenia prasowe firmy podatnika, oferujące pomoc finansową dla osób zadłużonych oraz pomoc w uzyskaniu kredytów, których zabezpieczenie miały stanowić nieruchomości. Podczas spotkań, odbywających się w biurze skarżącego w [...], oferował on doraźne pożyczki gotówkowe z własnych środków finansowych do czasu załatwienia kredytowania, których zabezpieczeniem miał być "zastaw na nieruchomości". Istotna w sprawie jest okoliczność, że klienci nie posiadali wiedzy w zakresie zawieranych czynności prawnych w formie aktów notarialnych oraz nie byli świadomi konsekwencji wynikających z podpisanych umów notarialnych, których rezultatem była sprzedaż nieruchomości. Czynności prawne były realizowane w kancelarii notarialnej, gdzie klienci często pod presją czasu podpisywali akty notarialne, które nie zawsze notariusz odczytywała i których treści nie rozumieli. Zawarcie aktów notarialnych podatnik tłumaczył jako zwykłą formalność zmierzającą do zabezpieczenia przyszłych kredytów pozyskiwanych dla klientów. Dodatkowo sprzedając nieruchomości klientów, nie przekazywał im w całości środków finansowych odpowiadających faktycznej cenie sprzedaży nieruchomości, wpisanej w treści aktu notarialnego - umowy sprzedaży. W aktach notarialnych wskazywano wartość przedmiotu umowy znacznie wyższą niż wypłacone kwoty. Zeznania świadków wskazujące, że sprzedający nieruchomości nie otrzymali w rzeczywistości swoich należności lub otrzymali je w mniejszej wysokości niż wynikałoby to z aktów notarialnych nie zostały podważone przez podatnika, który nie przedstawił też żadnego dowodu, że są one niewiarygodne. Natomiast fakt, że akty notarialne nie zostały unieważnione nie stanowi dowodu na okoliczność stwierdzenia nieprawdziwości zeznań świadków (stron aktów notarialnych). Wręcz przeciwne, proces karny wykazał, że oświadczenia zawarte w treści aktów notarialnych dotyczące zapłaty za sprzedane nieruchomości są niezgodne z zeznaniami świadków (stron aktów notarialnych) złożonych w toku procesu karnego. Zeznania świadków wskazują na rzeczywiste okoliczności związane z zapłatą ceny sprzedaży nieruchomości i stanowią dowody, potwierdzające ustalenia organu pierwszej instancji co do nierzetelności prowadzonej przez skarżącego księgi podatkowej za 2008 r. w zakresie ewidencji przychodów, kosztów oraz ustalenia remanentu składników majątkowych. Ustalenia pozyskane z postępowania prokuratorskiego i sądowego pozwoliły zatem organowi podatkowemu uzupełnić materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego oraz dokonać jego oceny, uznając za udowodnione okoliczności stanowiące podstawę określenia zobowiązania podatkowego. W konwekcji Naczelnik zasadnie stwierdził, że podatnik zaniżył przychody w łącznej kwocie [...]zł, zawyżył koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł oraz wykazał nieprawidłową wysokość remanentu początkowego i końcowego za 2008 r., skutkiem czego zawyżył koszty uzyskania przychodów o [...] zł. Powyższe zdarzenia spowodowały zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Tym samym, w powyższym zakresie księgi podatkowe strony były nierzetelne. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia decyzji podatkowej, a jego ocena w kontekście przepisów u.p.d.o.f. na tle utrwalonego orzecznictwa sądowego nie budziła wątpliwości.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych skarżący wydanemu rozstrzygnięciu zarzucił :

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji wydania jej z naruszeniem przepisów prawa,

2. art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń faktycznych niemal wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zgromadzonych w postępowaniu karnym z pominięciem konieczności aktualizacji materiału dowodowego,

3. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia mimo, że odwołanie się przez organy obu instancji do wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych i miało charakter instrumentalny, zaś podejrzenie popełnienia przestępstwa nie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego,

4. art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący zaniżył uzyskany przez siebie przychód o kwotę [...]zł, podczas gdy organ nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby na zaniżenie przychodu, a w konsekwencji wadliwe określenie uzyskanego przez podatnika przychodu,

2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący zawyżył o kwotę [...]zł koszty uzyskania przychodu (koszty zakupu nieruchomości wskazane w księdze podatkowej), podczas gdy zostały one należycie wykazane, natomiast organ nie przedstawił dowodów przeciwnych, wskazujących na nieprawidłowości w tym zakresie, a w konsekwencji wadliwe określenie kosztów uzyskania przychodu,

3. art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się dowolnym ustaleniem wartości remanentu początkowego i wartości remanentu końcowego, a w konsekwencji wadliwe określenie uzyskanego dochodu.

Motywując skargę podatnik wskazał, że pomimo pozornie szerokiego uzasadnienia organ odwoławczy nie sprostał obowiązkowi wykazania, iż w rzeczywistości nie doszło do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Analiza okoliczności sprawy i chronologia wydarzeń w postępowaniu karnym skarbowym wprost wskazuje, że doszło do jego instrumentalnego wykorzystania. Postępowanie przygotowawcze bowiem trwa nadal i nie zakończyło się skierowaniem aktu oskarżenia do sądu, pomimo upływu już 9 lat od dnia przedstawienia zarzutów. Natomiast 9-letni okres prowadzenia postępowania przygotowawczego, de facto bez podejmowania jakichkolwiek czynności poza przesłuchaniem podejrzanego (i to po kilku miesiącach od wszczęcia postępowania) nie spełnia kryterium rozstrzygnięcia w rozsądnym terminie. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący zatem stwierdził, że organ odwoławczy w sposób nieuprawniony i wadliwy zastosował przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ podatkowy nie dokonał konfrontacji zeznań świadków z postępowania przygotowawczego z zeznaniami złożonymi na etapie postępowania sądowego. Świadkowie zeznawali na okoliczności wydarzeń, które miały miejsce wiele lat przed przesłuchaniem i mieli interes w podawaniu kwot znacznie zaniżonych. Stąd określanie zobowiązania podatkowego na podstawie zeznań tych świadków, nieocenionych zresztą co do ich wiarygodności, według skarżącego wydaje się być postępowaniem rażąco sprzecznym z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego. Skutkiem naruszenia przepisów postępowania, w tym rażąco dowolnej oceny dowodów, jest powielenie przez organ odwoławczy uchybień polegających na naruszeniu przepisów prawa materialnego, a w szczególności nieprawidłowego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., błędnie ustalając przychód, koszty jego uzyskania oraz dochód podatnika. W ocenie skarżącego organ odwoławczy zaakceptował rażące uchybienia proceduralne Naczelnika, zmierzając wyłącznie do potwierdzenie jego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rozliczenia skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przez niego przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz w ustaleniu remanentu składników majątkowych. Mając jednak na uwadze zarzuty podniesione w skardze, w pierwszej kolejności należy odnieść się najdalej idącego, tj. zarzutu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego i związanego z nim zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Powyższą kwestię reguluje art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zgodnie z treścią powołanych powyżej przepisów, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. co do zasady przedawniłby się z upływem 31 grudnia 2014 r. Jednakże Dyrektor UKS w dniu 4 listopada 2013 r. wszczął postępowanie przygotowawcze przeciwko skarżącemu w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 6 § 2 w zb. z art. 61 § 1 K.k.s. Działając na podstawie przepisów art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik pismem z 29 listopada 2013 r., doręczonym skarżącemu 18 grudnia 2013 r., zawiadomił go, że z dniem 13 listopada 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2007 r. i 2008 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Doręczenie skarżącemu ww. zawiadomienia usuwało zatem wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się wobec niego postępowaniu świetle tez zawartych w uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18 oraz spełniało funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18. (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: CBOSA), co nie było przez skarżącego kwestionowane.

Odnosząc się zaś do zarzutów skargi koncentrujących się w głównej mierze na instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego przede wszystkim należy podkreślić, że w kontrolowanej sprawie najpierw zostało wszczęte (postanowieniem z 5 grudnia 2011 r.) postępowanie kontrolne przez Dyrektora UKS i nastąpiło to na żądanie Prokuratury Okręgowej w [...] która już wówczas prowadziła postępowanie przygotowawcze o przestępstwo polegającego na doprowadzaniu przez skarżącego szeregu osób fizycznych do niekorzystnego rozporządzania własnym mieniem przy zawieraniu transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości oraz pośredniczenia w uzyskiwaniu kredytów bankowych, tj. o czyn z art. 286 § 1 K.k. Dopiero materiał dowodowy uzyskany we wszczętym i prowadzonym postępowaniu kontrolnym, przy uwzględnieniu dowodów pochodzących z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], pozwolił Naczelnikowi na wszczęcie w dniu 4 listopada 2013 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, co nastąpiło ponad rok przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego objętego kontrolowaną sprawą. W świetle powyższego nie można zatem zarzucić organowi naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest to przypadek, w którym wszczęcie tego postępowania następuje np. w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k. Istniały bowiem przyczyny zarówno przedmiotowe, jak i podmiotowe wszczęcia dochodzenia (o czym świadczy przedstawienie skarżącemu po dwóch miesiącach od wszczęcia postępowania karnego skarbowego zarzutu) oraz brak było negatywnych przesłanek procesowych. W sprawie nie nastąpiło też przedawnienie karalności czynu, co do którego wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe (art. 44 § 1 pkt 2 i § 5 K.k.s.). W okolicznościach kontrolowanej sprawy nie mamy do czynienia z sytuacją, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Ponadto, mając na uwadze działania organów po wszczęciu postępowania, nie można mówić o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W kontekście powyższego zwrócić należy uwagę, że aktywność organu w zakresie wszczęcia postępowania przygotowawczego podjęta została na rok przed upływem ustawowego okresu przedawnienia zobowiązania za 2008 r. i była nakierowana na pozyskanie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prokuratorskiego i sądowego, zwłaszcza w zakresie zeznań świadków, które miały istotny wpływ na wyjaśnienie okoliczności nieznanych dotąd organowi podatkowemu w trakcie prowadzonych przez niego czynności postępowania kontrolnego. Ponadto podjęte działania nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ już w początkowej fazie tego postępowania zgromadził materiał, który pozwolił mu na wydanie w dniu 13 listopada 2013 r. postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 K.k.s. w zb. z art. 61 § 1 K.k.s. Postanowienie to ogłoszono podejrzanemu w dniu 7 stycznia 2014 r. r. i w tym samym dniu przesłuchano go w charakterze podejrzanego. W sprawie zatem doszło nie tylko do wszczęcia postępowania in rem, ale organ prowadzący dochodzenie stwierdził wystąpienie podstaw do jego przekształcenia w fazę przeciwko osobie, co wskazuje na przesłanki uprawdopodobnienia winy określonej osoby w popełnieniu czynu zabronionego (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20). W tej sytuacji nie można więc mówić, że w ramach postępowania karnego w rzeczywistości nie przeprowadzano czynności bądź też realizowano jedynie te, które miały stwarzać pozory dokonywania rzeczywistych ustaleń, co do zaistnienia przesłanek odpowiedzialności karnej. Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., I SA/Sz 418/21).

Nadto, zawieszenie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej m.in. na podstawie art. 114a K.k.s. również nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. W kontrolowanej sprawie organ zwiesił dochodzenie przeciwko skarżącemu w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym, które również zostało zawieszone z uwagi na konieczność oczekiwania na rozstrzygnięcie Prokuratury, a następnie sądów karnych w zakresie czynów zarzucanych skarżącemu z art. 286 § 1 K.k. – najpierw w postępowaniu o sygn. akt [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...] a następnie wskutek toczącego się postępowania karnego przed Sądem Okręgowym w [...] w sprawie o sygn. akt [...] a następnie przed Sądem Apelacyjnym w [...] w sprawie o sygn. akt [...] Długotrwałość ww. postępowań wynikała z faktu występowania bardzo dużej liczby pokrzywdzonych i konieczności podjęcia z ich udziałem czynności w ww. postępowaniach, dużej liczby oskarżonych, a tym samym rozległości prowadzonych postępowań, które wymagały czasu na podejmowanie kolejnych czynności procesowych. Tym samym argumenty o naruszeniu zasady rozstrzygnięcia sprawy bez uzasadnionej zwłoki w kontekście toczących się postępowań (przygotowawczego i karnego) z udziałem podatnika jako oskarżonego m.in. o czyn z art. 286 § 1 K.k., a następnie skazanego za to przestępstwo prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w [...], należy uznać za niezasadne. Na uwagę zasługuje również fakt, że po uzyskaniu informacji o prawomocnym skazaniu podatnika organ podjął zawieszone postępowanie kontrolne, kończąc je wydaniem decyzji określającej skarżącemu sporne zobowiązanie podatkowe.

W rezultacie Sąd nie podziela opinii strony skarżącej, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zapobieżenie wystąpienia skutku materialnoprawnego w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie dochodzenia było ukierunkowane na realizację celów postępowania karnego skarbowego, a nie na doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zaskarżone w niniejszej sprawie decyzje zostały wydane po podjęciu uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i - wbrew zarzutom skargi - uwzględniły kryteria w niej wskazane. W zaskarżonych decyzjach zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według Sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy zasadnie zatem przyjęły, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Sąd nie podziela również sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. W zdecydowanej większości ograniczają się one do ogólnej polemiki z ustaleniami organów podatkowych, bez wskazania na konkretne fakty i dowody, których nieprzeprowadzenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również podstawa prawna stawianych zarzutów, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazuje na ich ogólny charakter bez odnoszenia się do konkretnych dowodów i konkretnych okoliczności faktycznych. Dokonując ustaleń faktycznych, organy podatkowe korzystały z takich dowodów, jak materiał dowodowy zebrany w toku postępowania toczącego się przed Prokuraturą Okręgową w [...] oraz materiału procesowego sprawy karnej toczącej się przed Sądem Okręgowym w [...] który wyrokiem z 21 lipca 2020 r. uznał skarżącego za winnego działania z góry powziętym zamiarem, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, o doprowadzenie wielu osób do niekorzystnego rozporządzenia własnym mieniem, tj. o czyn z art. 286 § 1 K.k. w zw. z art. 294 § 1 K.k. w zw. z art. 65 § 1 K.k. Sąd Apelacyjny w [...] wyrokiem z 13 października 2021 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnie. Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, że w myśl art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Pod pojęciem ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu przywołanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (zob. wyroki NSA z: 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09; 19 lipca 2017 r., I FSK 2204/15 oraz por. A. Kabat (w:) B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 11). Ponadto nie tylko sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego co do popełnienia przestępstwa, ale adresatami tej reguły są również pośrednio organy administracji publicznej, które w sprawie będącej przedmiotem kontroli ze strony sądu administracyjnego czyniły ustalenia faktyczne (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2022 r., I GSK 2384/18). Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, w świetle art. 11 P.p.s.a., bez wzruszenia prawomocnego wyroku skazującego za opisane w nim przestępstwo, za niedopuszczalne należy uznać prowadzenie postępowania podatkowego zaprzeczającego ustaleniom sądu karnego. Mając zatem na uwadze, że organ jest związany wyrokiem karnym w zakresie ustaleń faktycznych wynikających z sentencji wyroku, które mają wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, zasadnie zgromadzony w postępowaniu przygotowawczym i karnym materiał dowodowy na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej włączył do akt kontrolowanej sprawy.

Ponadto, mając na uwadze, że art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, organ prawidłowo przyjął, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było zaktualizowanie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w postępowaniu karnym (por. wyroki NSA z: 29 listopada 2011 r., I FSK 349/11 i 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12). Zarzucając organowi podatkowemu brak konfrontacji zeznań świadków złożonych w postępowaniu przygotowawczym z ich zeznaniami składanymi na etapie postępowania sądowego, skarżący nie wskazał jakiegokolwiek przesłanki, która wskazywałaby na odmienność tych zeznań, tym bardziej, że skarżący został uznany za winnego popełnienia zarzucanych mu przestępstw w stosunku do osób, które dokonywały ze skarżącym czynności prawnych. Natomiast twierdzenia skarżącego, że świadkowie mieli interes w podawaniu kwot znacznie zaniżonych, należy uznać za całkowicie gołosłowne. Kwoty te organ ustalił bowiem nie tylko w oparciu o zeznania świadków, które w postępowaniu karnym występowały w charakterze pokrzywdzonych, ale również w oparciu o dokumenty zebrane w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Zresztą skarżący nie przedstawił jakiejkolwiek argumentacji, która choćby uprawdopodabniała jego twierdzenia o zaniżaniu otrzymanych od niego przez pokrzywdzonych kwot. Zdaniem Sądu, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego, w szczególności właśnie zeznań świadków złożone w postępowaniu przygotowawczym i karnym, po czym skonfrontowały ich treść we wzajemnym ze sobą powiązaniu i ustaliły w sposób, którego skarżąca skutecznie nie zakwestionował, że obrazują one rzeczywiste okoliczności związane z zapłatą ceny sprzedaży nieruchomości i stanowią dowody potwierdzające ustalenia co do nierzetelności prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. w zakresie ewidencji przychodów, kosztów oraz ustalenia remanentu składników majątkowych. W kontekście powyższego Sąd nie dopatrzył się wadliwości postępowania. Odmienne bowiem rozstrzygnięcie podniesionej wadliwości od oczekiwania strony nie może uzasadniać zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Materiał został zgromadzony w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia i poddany swobodnej ocenie. Należy podkreślić, że podatnik nie dysponował jakąkolwiek dokumentacją pozwalającą na inne, niż w wydanych decyzjach rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w działaniach organów obu instancji zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, które doprowadziło organy obu instancji do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, brak jest - zdaniem Sądu - podstaw do uznania za trafne zarzutów naruszenia prawa materialnego, które w lakoniczny sposób stwierdzają jedynie, że "rażąco dowolna ocena dowodów" doprowadziła do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi podatkowe dochodem z działalności jest różnica między przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę między wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, jeśli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeśli wartość remanentu początkowego jest wyższa (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Z powyższych przepisów wynika, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą i księgę podatkową – tak jak skarżący w kontrolowanej sprawie – obowiązany jest wskazać w księdze, a następnie zadeklarować do opodatkowania całość osiągniętego przychodu. Natomiast w wyniku analizy aktów notarialnych zawierających umowy kupna - sprzedaży nieruchomości w powiązaniu zeznaniami świadków oraz innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, organ podatkowy zasadnie ustalił, skarżący nie zaewidencjonował przychodu uzyskanego z tytułu pośredniczenia w sprzedaży nieruchomości w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto skarżący wykazał nieprawidłową wysokość remanentu początkowego i końcowego za 2008 r., skutkiem czego zawyżył koszty uzyskania przychodów o [...] zł. Mając też na uwadze treść art. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f., trudno uznać, że wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki w łącznej kwocie [...]zł na nabycie nieruchomości mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ww. przepisu, skoro nie zostały w rzeczywistości poniesione w wykazanych kwotach. Zasadnie zatem organy stwierdziły nierzetelność prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. w zakresie ewidencji przychodów, kosztów oraz ustalenia remanentu składników majątkowych.

W konsekwencji powyższych rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, co doprowadziło do prawidłowego określenia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a Sąd skargę oddalił.