Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 87/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 17 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 listopada 2023 r. nr 2201-IOV-1.4103.336-344.2023/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h, art. 19a ust. 1, art. 29a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a, art. 86 ust. 10b pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 88 ust. 3a pkt 7, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 122 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania J. M. (dalej jako: "Skarżąca", "strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia 27 lipca 2021 r. (sprostowanej postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2021 r.) określającej stronie w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2018 r.: kwiecień 2018 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 37.179 zł, maj 2018 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 39.550 zł, czerwiec 2018 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 187.572 zł, lipiec 2018 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 69.932 zł, sierpień 2018 – nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 17.299 zł, wrzesień 2018 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 183.094 zł, październik 2018 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 192.187 zł, listopad 2018 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 123.933 zł, grudzień 2018 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 619.605 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Na podstawie wydanego przez Naczelnika US upoważnienia z dnia 26 września 2019 r. przeprowadzona została wobec Skarżącej kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2018 r.

Decyzją z dnia 27 lipa 2021 r. organ I instancji dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2018 r. w sposób odmienny niż wykazała to strona w deklaracjach VAT-7 złożonych za te miesiące.

W uzasadnieniu wskazano po stronie dostaw, podatku należnego naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h u.p.t.u. poprzez niezastosowanie "odwrotnego obciążenia" do nabywanych usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do u.p.t.u, w sytuacji gdy usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca. Błędne rozliczenie sprzedawcy (wykazanie na fakturze podatku VAT) nie zwalnia nabywcy z obowiązku rozliczenia podatku. To nabywca (Skarżąca) powinna rozliczyć VAT z tytułu zakupu usług budowlanych (wykonanie i montaż wewnętrznej powłoki w budynku hali sportowej oraz wykonanie pokrycia dachowego z gontów drewnianych) – w ramach podwykonawstwa od podmiotów:

a) R., NIP: (- faktura nr [...] z dnia 28 czerwca 2018 r., kwota netto 20.000 zł – podatek VAT 4.600 zł, - faktura nr [...] z dnia 10 września 2018 r., kwota netto 28.265 zł, podatek VAT 6.500,95 zł.)

Nie wystawiono faktur korygujących. W takiej sytuacji, organ I instancji wskazał, że podatek VAT należny naliczany jest zgodnie z art. 29a u.p.t.u., tj. od kwoty brutto. Zatem w tym przypadku podatek VAT winien wynosić odpowiednio: 5.658,00 zł (24.600,00 zł x 23%) i 7.996,17 zł (34.765,95 zł x 23%),

b) S. S. A. NIP: (- faktura nr [...] z dnia 16 lipca 2018 r., kwota netto 70.000.00 z, podatek VAT 16.100 zł, - faktura nr [...] z dnia 13 sierpnia 2018 r., kwota netto 70.000.00 z, podatek VAT 16.100 zł.)

W piśmie z dnia 10 września 2020 r. S. S.A. poinformowała, że ww. faktury zostały omyłkowo wystawione z błędną stawką VAT (tj. 23%). Spółka załączyła wystawione dnia 7 września 2020 korekty tych faktur (faktura nr [...] do faktury [...] z dnia 16 lipca 2018 r., kwota netto 70.000.00 z, podatek VAT 0 zł oraz faktura nr [...] do faktury [...] z dnia 16 lipca 2018 r., kwota netto 70.000.00 z, podatek VAT 0 zł).

W opisanej sytuacji, w przypadku otrzymania faktur korygujących nabywca nie ujmuje jej w okresie wpływu do firmy, a w rozliczeniu za okres, którego dotyczy transakcja.

Dnia 13 kwietnia 2021 r. Skarżąca złożyła korektę JPK_VAT za wrzesień 2020 r., w której dokonała zaksięgowania i wyksięgowania dwóch ww. korekt.

W związku z powyższymi ustaleniami, organ I instancji uznał, że Skarżąca w badanym okresie zaniżyła podatek należny: - w czerwcu 2018 r. o kwotę 5.658 zł, - w lipcu 2018 r. o kwotę 16.100 zł, - w sierpniu 2018 r. o kwotę 16.100 zł, - we wrześniu 2018 r. o kwotę 7.996 zł.

Natomiast po stronie nabyć, podatku naliczonego organ I instancji wskazał:

1. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. poprzez odliczenie podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych przez R. oraz S. S.A. Nabywca otrzymując fakturę z doliczonym podatkiem VAT zamiast z zastosowaniem odwrotnego obciążenia nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z takiej faktury, bowiem strona zawyżyła podatek naliczony: - w czerwcu 2018 r. o kwotę 4.600 zł, - w lipcu 2018 r. o kwotę 16.100 zł, - w sierpniu 2018 r. o kwotę 16.100 zł, - we wrześniu 2018 r. o kwotę 6.500,95 zł.

Jednocześnie mając na uwadze wystawione przez S. S.A. korekty do faktur oraz, że zgodnie z zasadą neutralności podatkowej prawo do odliczenia przysługuje, co do zasady w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy – organ I instancji uznał prawo Skarżącej do odliczenia podatku w związku z transakcjami zawartymi z tą Spółką, tj. prawo do odliczenia podatku VAT: - w lipcu 2018 r. w kwocie 16,100 zł, - w sierpniu 2018 r. w kwocie 16.100 zł.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że Skarżąca z tytułu transakcji, do których mają zastosowanie przepisy w zakresie "odwrotnego obciążenia" zaniżyła podatek naliczony o następujące kwoty: - w czerwcu 2018 r. o kwotę 1.058 zł, - w lipcu 2018 r. o kwotę 0 zł, - w sierpniu 2018 r. o kwotę 0 zł, - we wrześniu 2018 r. o kwotę 1.495,05 zł;

2. Naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. Naczelnik US stwierdził, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, wykazane na tych fakturach czynności nie zostały faktycznie zrealizowane pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Zdaniem organu I instancji, zebrany w sprawie materiał pozwala na sformułowanie tezy, że Skarżąca miała, a co najmniej winna mieć świadomość, że współuczestniczy w nadużyciu podatkowym. Strona wiedziała, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury VAT wystawione przez A. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży i w pełni świadomie przyjęła do rozliczeń podatkowych faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

3. Naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a u.p.t.u. poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których jako nabywca nie została wskazana Skarżąca.

4. Skarżąca błędnie przeniosła wartości zakupów z rejestru zakupów VAT do deklaracji podatkowych VAT-7 za wrzesień i za październik 2018 r., w wyniku czego zaniżyła podatek naliczony, tj.: - we wrześniu 2018 r. o 16,67 zł, - w październiku 2018 r. o 5.450,81 zł.

5. Zmniejszenie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 16.362 zł spowodowało zmniejszenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia we wrześniu 2018 r. o tą wysokość.

Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania strony od powyższej decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślił, że kwestią sporną jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w 9 fakturach VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o.

Przeważająca działalność gospodarcza Skarżącej według kodu PKD to sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. W badanym okresie strona zatrudniała 8 pracowników.

Według treści spornych faktur Skarżąca nabyła towar, tj. wiertarkę oraz usługi, tj. przygotowanie zaplecza budowy oraz przygotowanie dokumentacji i doradztwo dotyczące przetargów, a także nadzór i doradztwo przy wykonaniu inwestycji. Wskazane usługi były związane z uczestnictwem strony w ofercie przetargowej oraz świadczeniem usług w związku z inwestycjami (remontowo-budowlanymi) realizowanymi w C., C1 oraz S.

Informacje dotyczące A. Sp. z o.o., wraz z przesłuchaniem P. L. – prezesa zarządu i wspólnika, organ II instancji zawarł na str. 10-17 swojej decyzji.

W ocenie Dyrektora IAS, podzielić należało stanowisko organu I instancji, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż treść dowodu z "pisma świadka" została stworzona celowo dla potrzeb uwiarygodnienia rzetelności faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej.

Następnie organ II instancji przedstawił na str. 18-20 decyzji informacje i dokumenty przesłane przez poszczególne podmioty (zamawiających) wymienione w treści spornych faktur, w tym w szczególności dotyczące roli Spółki A. Sp. z o.o. oraz Skarżącej:

- Urząd Miasta i Gminy C. (faktury z dnia 4 kwietnia, 4 sierpnia, 8 października, 5 listopada i 26 listopada 2018 r. – przygotowanie zaplecza budowy, przygotowanie dokumentacji do przetargu, doradztwo dotyczące przetargu, nadzór i doradztwo przy wykonywaniu inwestycji w C.). Urząd Miasta i Gminy w C. pismem z dnia 17 czerwca 2021 r. poinformował, że nie ma wiedzy, czy w ramach inwestycji pod wskazanymi adresami zostały postawione kontenery i ogrodzenia nadzorowane przez Spółkę A., Urząd Miasta i Gminy C. nie wiązał z tą Spółką żaden stosunek prawny. Zaplecze budowy do wskazanych inwestycji znajdowało się w C. na placu P. zlokalizowanego przy Alei [...] w centrum miasta. Zaplecze budów zostało przygotowane niezwłocznie po podpisaniu umowy z Wykonawcą. Urząd Miasta i Gminy C. nie ma wiedzy, czy na kontenerach i ogrodzeniach były banery reklamowe. Spółka A. nie została zgłoszona przez Wykonawcę jako podwykonawca Gminie C. jako Zamawiającemu, w związku z tym nie występowała w trakcie realizacji wskazanych inwestycji w charakterze strony, którą wiązał z Gminą C. jakikolwiek stosunek prawny.

Dyrektor IAS wskazał, że na żadnym z dokumentów związanych z przedmiotowymi inwestycjami nie została wymieniona A. Sp. z o.o. oraz, że z dokumentów wynika, że oferty przetargowe zostały przez stronę podpisane odpowiednio z datami 4 czerwca 2018 r. i 22 sierpnia 2018 r., tymczasem faktury wystawione zostały później, tj. odpowiednio dnia 4 sierpnia 2018 r. i 8 października 2018 r. i wskazano w nich daty sprzedaży tożsame co wystawienia faktur;

- prace remontowo-konserwatorskie kościoła parafialnego p.w. [...] w C1 przy ul. [...] (faktury z dnia 9 listopada i 10 grudnia 2018 r. – przygotowanie dokumentacji i doradztwo dotyczące przetargu) – z informacji przekazanej przez Proboszcza ww. parafii wynika, że Skarżąca nie składała żadnej dokumentacji przetargowej, firmą zarządzającą ww. projektem, którego częścią była renowacja kościoła w C1 jest I. z G. i tam też znajduje się dokumentacja dotycząca tego projektu – pismo z dnia 28 listopada

2019 r.

W ocenie organu odwoławczego, na żadnym z dokumentów związanych z przedmiotową inwestycją nie została wymieniona A. Sp. z o.o. Do przetargu na wykonanie zadania (remont kościoła) stanęła i przedłożyła dokumentację B. Sp. z o.o. Na wszystkich dokumentach widnieją podpisy Skarżącej lub (i) Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o. B. B. wraz z pieczęcią firmową Spółki.

Ustalono, że strona wystawiła w okresie od dnia 1 kwietnia 2018 r. do dnia 13 listopada 2020 r. na rzecz Spółki B. 3 faktury VAT: z dnia 11 grudnia 2019 r., z dnia 29 lipca 2020 r. i z dnia 30 września 2020 r. na łączną wartość netto: 2.150.000,- zł + VAT: 494.500,- zł, co świadczy, że przy realizacji przedmiotowego projektu Skarżąca świadczyła usługi podwykonawcze dla ww. Spółki;

- przygotowanie zaplecza budowy w S. przy ul. [...] (faktura z dnia 4 kwietnia 2018 r.) – Powiat S. w piśmie z dnia 18 maja 2021 r. wskazał, że nie posiada informacji odnośnie zastosowanych kontenerów oraz ogrodzenia w ramach przygotowania zaplecza budowy w inwestycji prowadzonej na przełomie 2017 i 2018 r., a także przesłał dokumenty dotyczące złożonej dnia 4 września 2017 r. oferty przetargowej przez Skarżącą. Na żadnym z dokumentów nie została wymieniona A. Sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora IAS dokonane w sprawie ustalenia dowodzą, że enumeratywnie wskazane wystawione przez A. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy wymienionymi podmiotami. Wniosek taki - zdaniem organu odwoławczego – wynikał z następujących okoliczności faktycznych:

- pomimo wielokrotnych, skutecznie doręczonych wezwań Skarżąca nie udzieliła żadnych wyjaśnień, a także nie przedłożyła dokumentów potwierdzających współpracę z A. Sp. z o.o. oraz świadczących o faktycznym wykonaniu czynności (usług, sprzedaży) wymienionych na fakturach wystawionych przez tę Spółkę, tj. np. korespondencja e-mailowa, protokoły ze spotkań, umowy, zlecenia, zamówienia, oferty, protokołów odbioru prac, kalkulacja wyceny usługi/towaru. Jedynymi okazanymi dokumentami są sporne faktury oraz potwierdzenia przelewów na rzecz Spółki;

- Spółka A. Sp. z o.o. – P. L. (prezes zarządu tej Spółki) nie przedłożył żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić faktyczną dostawę towaru (wiertarki) i usług na rzecz Skarżącej. W ocenie Dyrektora IAS, w sytuacji, gdy w świetle wpisów w KRS P. L. pełni funkcję Prezesa Zarządu nieprzerwanie od dnia 19 listopada 2013 r. oraz jest większościowym wspólnikiem Spółki, a także nie przedłożył żadnego dokumentu (uchwały), świadczącego o tym, że stan faktyczny jest inny niż wpisy zawarte w KRS – nieuzasadniona jest próba wykazania, że nie dysponuje on dokumentacją Spółki;

- nie można przeprowadzić w Spółce A. czynności sprawdzających, z uwagi na brak z nią kontaktu (nie podejmuje korespondencji). Spółka nie złożyła deklaracji VAT za okres od II do IV kwartału 2018 r., tym samym nie wykazała/rozliczyła podatku należnego wykazanego na wystawionych dla Skarżącej spornych fakturach. Spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT dnia 9 kwietnia 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u., tj. z uwagi na brak deklaracji VAT-7K od II kwartału 2018 r.;

- zdaniem organu odwoławczego, przedłożone przez P. L. po przesłuchaniu pismo z dnia 24 czerwca 2020 r. zostało zredagowane wyłącznie w celu uwiarygodnienia rzetelności faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. Trudno dać wiarę zawartym w tym piśmie twierdzeniom w sytuacji, gdy są one sprzeczne ze stanem faktycznym oraz, że zawarto w nim informacje, których podczas przesłuchania dnia następnego (25 czerwca 2020 r.) P. L. nie potrafił przekazać/nie znał odpowiedzi na zadane pytania;

- zeznania P. L. złożone podczas przesłuchania są niespójne, a udzielane odpowiedzi wskazują na brak wiedzy rzekomego sprzedawcy o potencjale (kadrowym, sprzętowym, finansowym) zleceniodawcy oraz o przedmiocie sprzedaży (towarze/usługach) wykazanych ma poszczególnych fakturach;

- informacje i dokumenty przesłane przez poszczególne podmioty (zamawiających) wymienione w treści spornych faktur nie potwierdzają zaangażowania Spółki A. i jej prezesa zarządu P. L. na jakimkolwiek etapie (w tym w szczególności: przygotowanie dokumentacji przetargowej, zaplecza budowy, nadzoru) zleconych Skarżącej prac. Na żadnym z przesłanych w związku z realizowanymi inwestycjami dokumentów nie została wymieniona A. Sp. z o.o.;

- według treści spornych faktur nr [...] i [...] i zeznań P. L., to on sporządził dokumentację przetargową, o której mowa na tych fakturach (dot. inwestycji związanej z "[...]". Tymczasem to nie Skarżąca stanęła do przetargu, a Spółka B. Sp. z o.o., więc tego rodzaju dokumentacja w imieniu strony nie była w ogóle sporządzana. Według zgromadzonych w aktach dokumentów Skarżąca świadczyła wyłącznie usługi jako podwykonawca dla Spółki B. Sp. z o.o. przy realizacji przedmiotowej inwestycji;

- zgodnie z dokumentami przesłanymi przez Burmistrza Urzędu Miasta i Gminy C. oferty przetargowe zostały podpisane przez Skarżącą odpowiednio dnia 4 czerwca 2018 r. i 22 sierpnia 2018 r. Tymczasem według treści wystawionych przez Spółkę A. faktur nr [...] i nr [...] do sprzedaży usługi za przygotowanie dokumentacji do tych przetargów doszło później, odpowiednio dnia 4 sierpnia 2018 r. i 8 października 2018 r. Z powyższego wynika, że Skarżąca najpierw złożyła stosowną dokumentację do przetargów, a następnie "zakupiła" usługi w zakresie jej przygotowania, co jest nieracjonalne i świadczy o tym, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego;

- zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę ceny za wykonane usługi widniejące na fakturach, stwierdził, że są one niewspółmiernie wysokie w stosunku do wykonanej usługi. Sama dokumentacja przetargowa zawiera kilkustronnicową ofertę oraz kilka nieskomplikowanych oświadczeń wykonawcy, niewiarygodne jest, aby za przygotowanie tego typu dokumentacji przetargowej i doradztwa w tym zakresie cena oscylowała w granicach kilkudziesięciu (73.800,- zł brutto faktura nr [...]) czy kilkuset tysięcy (381.300,- zł brutto faktura nr [...]). Analogicznie nieadekwatna do przedmiotu usług jest cena wynikająca z faktur za "przygotowanie zaplecza budowy kontenery, ogrodzenia", która także wynosi od kilkudziesięciu (78.720,- zł brutto faktura nr [...]) czy kilkuset tysięcy (119.300,- zł brutto faktura nr [...]);

- według spornych faktur ([...]) Spółka A. świadczyła na rzecz Skarżącej usługi (przygotowanie dokumentacji, doradztwo dot. przetargu, przygotowanie zaplecza budowy, nadzór i doradztwo przy wykonaniu inwestycji) związane z inwestycją Gminy C. pod nazwą "Wspólna sprawa – Rewitalizacja obszaru B w C...." wyceniono na łączną wartość brutto 612.540 zł. Zdaniem Dyrektora IAS, kwota ta jest niewspółmiernie wysoka również w stosunku do ceny, za jaką Skarżąca zaoferowała się wykonać całe zadanie (brutto: 2.662.000,- zł prace budowlane + 28.000,- zł prace projektowe), stanowi bowiem ona prawie 23% wartości całej oferty (612.540/2.690.000x100%=22,77%).

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do udzielenia stronie ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi bowiem do wniosku, że Skarżąca nie tylko nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, ale działała z wystawcą spornych faktur w porozumieniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i w tym zakresie umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Ponadto wniesiono o zobowiązanie banku świadczącego obsługę rachunku bankowego do przedłożenia historii rachunku za okres 01.04.2018 r. – 31.12.2018 r., celem ustalenia w jaki sposób Spółka A. rozdysponowała środki finansowe.

Zaskarżonej decyzji zarzucono nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych dowodów, a także obciążanie podatnika brakiem możliwości kontaktu ze spółką, co skutkuje obciążeniem Skarżącej negatywnymi skutkami, w tym obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług za okres wskazany w decyzji.

Pełnomocnik Skarżącej wniósł również o powtórne przesłuchanie P. L. i zadanie pytań dotyczących I. czy też firmy B. Sp. z o.o., co dopiero spowodowałoby stwierdzenie czy świadek ma wiedzę o tych podmiotach, czy też takiej wiedzy nie posiada. Wniesiono również o przesłuchanie wszystkich osób wpisanych na wykazach prac w złożonych ofertach, tj. L. W., M. F., R. M., M. P., R. D. P., C. Ś., P. A. – w celu sprawdzenia czy była osoba, która dokonywała kompletacji dokumentacji przed złożeniem oferty, czy ktoś w imieniu strony dopytywał się o doświadczenie, uprawnienia i wykształcenie tych osób.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego zawartego na fakturach VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości. W ocenie Sądu jest on bezzasadny, albowiem w świetle art. 17 § 1 O.p., załącznika nr 2 (lp. 242) rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 393 ze zm.) oraz niebudzącej sporu okoliczności, iż adres prowadzenia działalności gospodarczej, a także adres zamieszkania Skarżącej, ważny od 23 lipca 2011 r. to ul. [...], O., [...] G., gm. C1, powiat C2 – to Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach był właściwym organem do wydania decyzji w niniejszej sprawie, w pierwszej instancji.

Następnie należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony

i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której skrupulatnie zaprezentowano opis kontrolowanych działań i transakcji.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W ocenie Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia, jak i wnioskowanie organów ogranicza się wyłącznie do stwierdzeń polemicznych wskazujących, że ustalenia organów pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym dotychczas zgromadzonym. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Nie ulega wątpliwości, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty, przemawiające za przyjęciem określonej opinii, powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego, wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywaniu, polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p). W ocenie Sądu, organ wywiązał się z tych obowiązków.

Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Oceny żądań dowodowych strony organ dokonał

z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych w postępowaniu dowodów.

W ocenie Sądu, nie narusza prawa ocena, że w zakresie wniosków dowodowych Skarżącej, nie zachodziły przesłanki do ich uwzględnienia, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy wyjaśniał istotne okoliczności sprawy i umożliwiał podjęcie rozstrzygnięcia. Organ dysponował bowiem dowodami dotyczącymi spornych transakcji, a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Nie było celowe zatem ponowne przesłuchanie P. L. m.in. na okoliczność czy posiada wiedzę o podmiotach I. oraz B. Sp. z o.o. oraz przesłuchanie osób wpisanych na wykazach prac w złożonych ofertach. Organ podatkowy w sposób wystarczający ustalił stan faktyczny sprawy i wyjaśnił, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Co więcej, podczas przesłuchania P. L. obecny był pełnomocnik Skarżącej, który miał prawo do zadawania pytań, przy czym nie zadał pytań dotyczących ww. podmiotów. Również nie budzą wątpliwości okoliczności, na które mieliby zostać przesłuchani wskazani przez stronę świadkowie, bowiem nie jest kwestionowane wykształcenie, uprawnienia czy też kompetencje wskazanych osób oraz, że Skarżąca przystępowała do przetargów.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest rozliczenie transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawartych na fakturach VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o. Zaznaczyć przy tym należy, że poza sporem leży kwestia, czy inwestycja/prace, w których wykonaniu uczestniczyła Skarżąca zostały zrealizowane.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników – uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a ww. przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA).

W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur dotyczących obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na szczegółowość i dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza bowiem wniosek, że kwestionowane faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona w żaden sposób nie wykazała, że zachowała się jak racjonalny przedsiębiorca, co więcej, nasuwa się wniosek, że działała w porozumieniu z ww. Spółką.

Żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie potwierdził wiarygodnie, że A. Sp. z o.o., jako wystawca spornych faktur, wykonała jakiekolwiek czynności widniejące na kwestionowanych fakturach. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd podziela stanowisko organów, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca.

Pomimo wielokrotnych, skutecznie doręczonych wezwań Skarżąca nie udzieliła żadnych wyjaśnień, a także nie przedłożyła dokumentów potwierdzających współpracę ze Spółką A. Sp. z o.o. oraz świadczących o faktycznym wykonaniu czynności (usług, sprzedaży) wymienionych na fakturach wystawionych przez tę Spółkę, tj. np. korespondencja e-mailowa, protokoły ze spotkań, umowy, zlecenia, zamówienia, oferty, protokoły odbioru prac, kalkulacja wyceny usługi/towaru. Jedynymi okazanymi dokumentami są sporne faktury oraz potwierdzenia przelewów na rzecz Spółki. Skarżąca wskazała, że zawarła ze Spółką A. umowę ustną. W ocenie Sądu, nie sposób zanegować co do zasady możliwości zawarcia umowy w takiej formie, jednak należy podkreślić, że to na przedsiębiorcy spoczywa obowiązek dowiedzenia, że dane zdarzenia miały miejsce oraz jaki był ich faktyczny przebieg. Dokumentowanie zakupionych od A. Sp. z o.o. usług, towarów leżało bowiem w interesie Skarżącej, a niemożność wykazania stosownej dokumentacji bezsprzecznie świadczy o braku dbałości o własne interesy. Samo potwierdzenie dokonania przelewów nie stanowi dowodu faktycznej realizacji transakcji. Co więcej, strona nie przedstawiła żadnych dowodów podważających poczynione przez organy ustalenia.

Wskazać również należy, że P. L., prezes zarządu Spółki A. nie przedłożył żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić faktyczną dostawę towaru (wiertarki) i usług na rzecz Skarżącej. Zeznania P. L. złożone podczas przesłuchania są niespójne, a udzielane odpowiedzi wskazują na brak wiedzy rzekomego sprzedawcy o potencjale (kadrowym, sprzętowym, finansowym) zleceniodawcy oraz o przedmiocie sprzedaży (towarze/usługach) wykazanych ma poszczególnych fakturach. Przedłożone przez niego po przesłuchaniu pismo z dnia 24 czerwca 2020 r. zostało zredagowane wyłącznie w celu uwiarygodnienia rzetelności faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. Podzielić należy ocenę, iż trudno dać wiarę zawartym w tym piśmie twierdzeniom w sytuacji, gdy są one sprzeczne ze stanem faktycznym oraz, że zawarto w nim informacje, których podczas przesłuchania dnia następnego (25 czerwca 2020 r.) P. L. nie potrafił przekazać i nie znał odpowiedzi na zadane pytania.

Z informacji i dokumentów przesłanych przez poszczególne podmioty (zamawiających) wymienione w treści spornych faktur nie potwierdzają zaangażowania Spółki A. ani jej prezesa zarządu na jakimkolwiek etapie (w tym w szczególności: przygotowanie dokumentacji przetargowej, zaplecza budowy, nadzoru) zleconych Skarżącej prac. Na żadnym z przesłanych w związku z realizowanymi inwestycjami dokumentów nie została wymieniona A. Sp. z o.o.

Z treści spornych faktur nr [...] i [...] i zeznań P. L. wynika, że to on sporządził dokumentację przetargową, o której mowa na tych fakturach (dot. inwestycji związanej z "[...]"). Tymczasem to nie Skarżąca stanęła do przetargu, a Spółka B. Sp. z o.o., więc tego rodzaju dokumentacja w imieniu strony nie była w ogóle sporządzana. Według zgromadzonych w aktach dokumentów Skarżąca świadczyła wyłącznie usługi jako podwykonawca dla Spółki B. Sp. z o.o. przy realizacji przedmiotowej inwestycji.

Zgodnie z dokumentami przesłanymi przez Burmistrza Urzędu Miasta i Gminy C., oferty przetargowe zostały podpisane przez Skarżącą odpowiednio dnia 4 czerwca 2018 r. i 22 sierpnia 2018 r. Tymczasem wg treści wystawionych przez Spółkę A. faktur nr [...] i nr [...] do sprzedaży usługi za przygotowanie dokumentacji do tych przetargów doszło później, odpowiednio dnia 4 sierpnia 2018 r. i dnia 8 października 2018 r. Z powyższego wynika, że Skarżąca najpierw złożyła stosowną dokumentację do przetargów, a następnie "zakupiła" usługi w zakresie jej przygotowania, co jest nieracjonalne i świadczy o tym, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego;

W ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń ocena organów, które biorąc pod uwagę ceny za wykonane usługi widniejące na fakturach, stwierdziły, że są one niewspółmiernie wysokie w stosunku do wykonanej usługi. Niewiarygodne jest, aby za przygotowanie tego typu dokumentacji przetargowej i doradztwa w tym zakresie cena oscylowała w granicach kilkudziesięciu (73.800,- zł brutto faktura nr [...]) czy kilkuset tysięcy (381.300,- zł brutto faktura nr [...]). Analogicznie nieadekwatna do przedmiotu usług jest cena wynikająca z faktur za "przygotowanie zaplecza budowy kontenery, ogrodzenia", która także wynosi od kilkudziesięciu (78.720,- zł brutto faktura nr [...]) czy kilkuset tysięcy (119.300,- zł brutto faktura nr [...]).

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka A. nie udzieliła żadnej odpowiedzi na skierowane do niej wezwanie, nie można też było przeprowadzić czynności sprawdzających w Spółce. Brak możliwości zweryfikowania dokumentów u kontrahenta czy też nawiązania z nim kontaktu jest podstawą do twierdzenia o nierzetelności przedsiębiorcy.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru lub usługi ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary lub usługi nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku jest samo przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar lub usługę - bez wykazania, że działał przezornie i podjął wszelkie możliwe działania w celu zapobieżenia udziałowi w transakcjach związanych z nadużyciem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1964/15, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 333/17).

Z okoliczności sprawy wynika również, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Skarżąca w zaistniałych okolicznościach winna co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa.

Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że samo dokonanie czynności i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego kontrahenta będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 520/14).

Takie postępowanie Skarżącej, w postaci zaniechania podjęcia działań mających na celu poprawną weryfikację kontrahenta lub zabezpieczenie swoich interesów, skutkuje niemożnością uznania, iż dochowała ona należytej staranności w doborze kontrahenta, a tym samym niemożnością przypisania jej dobrej wiary w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Samo dysponowanie fakturami nie mogło stanowić dla Skarżącej gwarancji legalności jej działania. Organy nie musiały wykazać, że Skarżąca świadomie podejmowała decyzje zmierzające do wyłudzenia podatku VAT, czy dopuściła się działań nieuczciwych, nie musiały zatem przypisywać jej winy ani złej wiary. Wystarczyło bowiem wykazanie, że zaniedbania, których dopuściła się Skarżąca, doprowadziły do uznania, iż niemożliwe jest przyznanie, że przeprowadzając transakcje z wymienionymi podmiotami dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze. Podnoszony przez Skarżącą argument, uzasadniający niepodjęcie przez nią czynności w zakresie weryfikacji kontrahenta w związku z brakiem prawnego obowiązku do dokonania takiej czynności, nie zasługuje na uwzględnienie i nie sanuje zaistniałych zaniedbań Skarżącej w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot.

Podkreślić jeszcze raz należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jak wskazywano już wyżej, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia określonego towaru lub usługi od podatnika wskazanego na fakturze jako sprzedawca - co w sprawie nie miało miejsca.

Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że faktura ma za zadanie odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze, zarówno w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym, tj. powinna dokumentować rzeczywiście zaistniałą czynność (dostawę towaru lub usługę), wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz odbiorcy faktury. Fikcyjność któregoś z tych elementów powoduje, że faktura jest fikcyjna. Nie wystarczy zatem to, że towar dotarł do odbiorcy, jeśli to nie wystawca faktury dokonał dostawy. Co więcej, w sytuacji, gdy przyjmowane i wystawiane przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kwoty podatku wskazane w tych fakturach nie stanowią podatku naliczonego/należnego na gruncie podatku od towarów i usług (a jedynie się pod taki podatek "podszywają") i nie podlegają uwzględnieniu w mechanizmie naliczenie-odliczenie. To dlatego "wygenerowanie kwoty VAT do zwrotu" w przypadku, gdy kwota ta nie ma związku z realnie wykonanymi czynnościami podlegającymi VAT, może być uznane za oszustwo podatkowe, mające na celu wyłudzenie określonych kwot z budżetu państwa, mimo braku ku temu uprawnień (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1245/18).

Sąd ponownie przypomina, że ustawodawca wskazuje wyraźnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur zakupu stwierdzających nabycie towaru lub usługi, podczas gdy w rzeczywistości żadna transakcja nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako dostawca i nabywca.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa, że w jej realiach nie przedłożono dowodów wykonania spornych usług. Skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, jak również nie wskazała okoliczności mogących świadczyć o tym, że stan faktyczny kształtował się odmiennie, niż zostało to ustalone w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji ostatecznej.

To strona bowiem winna przedłożyć dowody w sposób jednoznaczny potwierdzające, że do transakcji doszło pomiędzy wskazanymi w spornych fakturach podmiotami, co nie miało miejsca w sprawie i zostało wykazane dowodowo. Niezakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, prowadząc tym samym do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści podanych przez podatnika dokumentów. Tego stan rzeczy jest nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a niekwestionowanych przez Skarżącą.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył przepisy u.p.t.u. oraz O.p. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Końcowo wskazać należy, że w skardze pełnomocnik Skarżącej powielił w zasadniczej mierze zarzuty odwołania od decyzji organu I instancji, i to zarówno co do ich treści, jak i składanych wniosków, tj. o uchylenie decyzji organu I instancji, jak i przeprowadzenie dowodów z przesłuchania.

Mając to na uwadze, wypada jedynie zauważyć, że Sąd nie mógł uwzględnić wniosków dowodowych zgłoszonych w skardze (ponowne przesłuchanie P. L. oraz przesłuchanie osób wpisanych na wykazach prac w złożonych ofertach). Stosownie bowiem do treści art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Wyjaśnić należy, że przeprowadzenie tego rodzaju dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., niedopuszczalne. W oparciu o ten przepis mogą bowiem być przeprowadzane wyłącznie dowody z dokumentów. Sąd administracyjny nie ma zatem podstaw do przesłuchiwania świadków. Podkreślić należy, że zakres postępowania przed sądem administracyjnym jest odmienny niż przed sądem cywilnym. Zasadą jest, że sąd administracyjny bazuje na aktach zebranych w toku postępowania administracyjnego i strona postępowania powinna w ramach postępowania administracyjnego składać wnioski dowodowe i przestawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń.

Należy przede wszystkim zauważyć, że celem art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalanie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury (por. np. wyroki NSA z dnia: 4 marca 2015 r., II FSK 1935/13; 10 lutego 2015 r., I OSK 2574/14; 4 lutego 2011 r., II FSK 1788/09). W postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwość prowadzenia dowodów jest wyjątkowa, bo obejmuje tylko dowód z dokumentów i tylko o tyle, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

Wymaga podkreślenia, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej w postępowaniu administracyjnym (por. A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP 2009/2, s. 44; K. Radzikowski, Orzekanie przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy, ZNSA 2009/2, s. 55), a art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi strona się nie zgadza (por. też np. H. Knysiak-Sudyka [w:] Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz. Orzecznictwo, wyd. V, Warszawa 2021, art. 106).

Należy podkreślić, iż z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.