Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1191/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 14e
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 12 ust. 4 pkt 1 i ust. 4b, art. 15ba, art. 16 ust. 1, art. 17b, art. 17f oraz art. 17k ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński,, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2024 r. sprawy ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej P. S.A. reprezentowanej przez P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.52.2024.2.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z dnia 30 stycznia 2024 r. Podatkowa Grupa Kapitałowa P. S.A. reprezentowana przez P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że Spółka prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie świadczenia usług leasingu oraz udzielania pożyczek. W przypadku leasingu, Spółka jako leasingodawca (finansujący), zawiera z klientami, jako leasingobiorcami (korzystającymi), umowy leasingu, na podstawie których oddaje im na uzgodniony czas do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, nabyte w tym celu przez Spółkę i będące jej własnością przez okres trwania umowy leasingu. Z tytułu świadczenia usług leasingu, Spółce przysługuje wynagrodzenie w postaci okresowych opłat leasingowych.

Spółka zawarła ze spółką z siedzibą w Irlandii P. (dalej "SPV"), będącą podmiotem o nieograniczonym obowiązku podatkowym (rezydencji podatkowej) w Irlandii, transakcję sekurytyzacji tradycyjnej wierzytelności leasingowych (dalej "Transakcja Sekurytyzacji"), w wykonaniu której SPV dostarczyła Spółce środków finansowych przed terminem wymagalności określonych wierzytelności własnych Spółki (dalej: "usługa Sekurytyzacji" lub "Sekurytyzacja"). W ramach usługi Sekurytyzacji, Spółka pełnił rolę jednostki inicjującej, a SPV - jednostki specjalnego przeznaczenia do celów sekurytyzacji w rozumieniu rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/2402 z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie ustanowienia ogólnych ram dla sekurytyzacji oraz utworzenia szczególnych ram dla prostych, przejrzystych i standardowych sekurytyzacji, a także zmieniające dyrektywy 2009/65/WE, 2009/138/WE i 2011/61/UE oraz rozporządzenia (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 648/2012 (dalej "Rozporządzenie w sprawie ustanowienia ogólnych ram dla sekurytyzacji"). Transakcje sekurytyzacyjne stanowią specyficzny, kompleksowy instrument pozyskiwania finansowania, na który składa się szereg czynności m.in. pozyskanie finansowania przez SPV od inwestorów, zapewnienie finansowania przez SPV na rzecz jednostki inicjującej, zabezpieczenie finansowania w drodze przeniesienia własności sekurytyzowanych wierzytelności na SPV, obsługa wierzytelności przez jednostkę inicjującą. Dlatego też, całościowo transakcja Sekurytyzacji wymaga uczestnictwa określonych partnerów biznesowych, tj. oprócz jednostki inicjującej i jednostki specjalnego przeznaczenia do celów sekurytyzacji, w szczególności również inwestorów i banków oraz zawarcia szeregu umów, które tworzyły przedmiotową transakcję. Ekonomicznym celem Sekurytyzacji jest pozyskanie środków pieniężnych przez Spółkę przy wykorzystaniu aktywów w postaci wierzytelności leasingowych. Sekurytyzacja pozwala na poprawę płynności finansowej, dywersyfikację źródeł finansowania, zbudowanie stabilnych i długoterminowych zobowiązań, które mają podobny profil spłaty jak budowane aktywa. Pozyskanie takich środków pieniężnych pozwala na prowadzenie nowej akcji leasingowej i oferowanie leasingobiorcom swoich usług.

Zastosowana struktura transakcji odpowiada sekurytyzacji tradycyjnej w rozumieniu Rozporządzenia w sprawie ustanowienia ogólnych ram dla sekurytyzacji, tj. miała charakter tzw. true-sale (rzeczywistego przeniesienia własności wierzytelności).

W ramach wykonania Transakcji Sekurytyzacji SPV nabyła od P. Spółka Akcyjna na podstawie umowy przelewu wierzytelności zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.) jej niewymagalne wierzytelności (dalej: "Wierzytelności"). Zakresem przelewu Wierzytelności objęte były przyszłe raty leasingowe w kwocie netto (bez VAT) przysługujące Spółce od jej klientów z tytułu świadczenia przez nią umów tzw. leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2023 r., poz. 2805 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") oraz prawa i wierzytelności z nimi związane, w tym należności z tytułu odszkodowania umownego w przypadku wygaśnięcia umowy leasingu na skutek szkody całkowitej oraz w przypadku odstąpienia od umowy leasingu lub wypowiedzenia umowy leasingu (w części ustalonej przez strony) oraz odsetki za zwłokę, kary umowne itp. Wierzytelności o zapłatę wartości końcowej (rezydualnej) przedmiotu leasingu nie są przedmiotem przelewu. W związku z powyższym, SPV była podmiotem uprawnionym do domagania się od klientów spłaty Wierzytelności w terminach ich wymagalności, późniejszych niż data przelewu Wierzytelności. Wraz z Wierzytelnościami na SPV przeszły ich zabezpieczenia prawne ustanowione przez klientów Spółki. Natomiast własność przedmiotów leasingu nie została przeniesiona na SPV w momencie przelewu Wierzytelności. Z tytułu nabycia przez SPV Wierzytelności Spółki, SPV zapłaciła na rzecz Spółki cenę równą wartości nominalnej części kapitałowej rat leasingowych. Z tytułu przelewu wierzytelności, poza dyskontem, SPV nie przysługiwało inne wynagrodzenie od Spółki (np. prowizja, opłata). Raty leasingowe należne od klientów były oprocentowane według zmiennej stopy procentowej. Zmiana stóp procentowych już po momencie zbycia Wierzytelności nie uprawniała stron Transakcji Sekurytyzacji do żądania zmiany wysokości ceny sprzedaży Wierzytelności. SPV finansowała nabycie Wierzytelności poprzez emisję dłużnych papierów wartościowych, poprzez pożyczkę podporządkowaną uzyskaną od Spółki oraz poprzez inne instrumenty kredytowe. Pomimo sekurytyzacji Wierzytelności, Spółka pozostała stroną umów tzw. leasingu operacyjnego (w rozumieniu art. 17b u.p.d.o.p.) jako leasingodawca oraz właścicielem przedmiotów umów leasingu. Na podstawie umowy serwisowej Spółka obsługiwała sekurytyzowane Wierzytelności, zajmując się m.in. administracją umowami, zbieraniem wpłat od leasingobiorców, prowadzeniem dokumentacji dotyczącej Wierzytelności, raportowaniem, monitorowaniem terminowości spłat Wierzytelności, wzywaniem kredytobiorców do zapłaty zaległych rat. Na podstawie umowy serwisowej, Spółka również świadczyła na rzecz SPV usługi inkasa polegające na przekazywaniu otrzymanych od klientów wpłat na rzecz SPV. Środki uzyskiwane przez Spółkę od klientów, tj. raty leasingowe (w tzw. części kapitałowej oraz odsetkowej) oraz należności z tytułu odszkodowania umownego w przypadku wygaśnięcia umowy leasingu na skutek szkody całkowitej oraz w przypadku odstąpienia od umowy leasingu lub wypowiedzenia umowy leasingu, były na podstawie umowy serwisowej przekazywane na rachunek SPV. Przy spełnieniu ściśle określonych warunków, Spółka uprawniona była do odkupienia od SPV Wierzytelności ("Odkup"). Odkup w szczególności miał umożliwić wycofanie się Spółki z Sekurytyzacji, w przypadku, gdy jej zasadnicze cele biznesowe zostaną spełnione, a w posiadaniu SPV pozostanie jedynie stosunkowo "niewielki" pakiet Wierzytelności. Spółka miała ponadto obowiązek odkupić wierzytelności, które zostały przelane z naruszeniem umowy (np. wierzytelności nie spełniające kryteriów dostępności do programu). Cena Odkupu ustalona została w ten sam sposób jak wcześniej cena sprzedaży Wierzytelności, tj. w wysokości wartości nominalnej części kapitałowej wierzytelności. Innymi słowy, cena odkupionych Wierzytelności była równa cenie ich pierwotnej sprzedaży. SPV nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 ze zm.) oraz art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., a Spółka nie posiada zakładu na terytorium Irlandii. Ponadto, na podstawie art. 14b § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), Wnioskodawca wskazuje następujące dane identyfikacyjne SSPE: P., [...] (nr we właściwym rejestrze spółek): [...], Numer podatkowy: [...].

2. Skarżąca zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: Czy z tytułu Odkupu Wierzytelności przez Spółkę od SPV, cena zapłacona za odkupione Wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodów dla Spółki i jednocześnie otrzymane przez Spółkę spłaty z tytułu odkupionych Wierzytelności nie stanowią przychodu dla Spółki, natomiast Spółka powinna rozpoznawać przychód z tytułu odkupionych rat leasingowych zgodnie z art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p.?

3. Stanowisko Skarżącej w sprawie: W ocenie Skarżącej, po Odkupie Spółka powinna nadal rozpoznawać przychód z tytułu rat leasingowych objętych Sekurytyzacją zgodnie z art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p., natomiast sama transakcja Odkupu - analogicznie jak wcześniejsza sprzedaż Wierzytelności, będzie neutralna podatkowo, tj. cena zapłacona przez nią na rzecz SPV z tytułu Odkupu Wierzytelności nie będzie stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodów, a otrzymane przez Spółkę spłaty z tytułu odkupionych Wierzytelności nie będą stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu. Skutki transakcji sekurytyzacji wierzytelności leasingowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych reguluje art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z nim: "jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu: 1) do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności; 2) kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Na mocy art. 17k ust. 2 tej ustawy "w przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty". Powyższe wskazuje, że ustawodawca nakazał pomijanie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (za wyjątkiem możliwości odliczenia dyskonta) zbycia wierzytelności leasingowych w sytuacji, gdy zbywca wierzytelności w dalszym ciągu pozostaje stroną umów leasingu i właścicielem przedmiotu leasingu. Konkluzja ta znajduje jednoznaczne potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, którego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2020 r. (sygn. akt II FSK 1286/18). Zbycie Wierzytelności przez Spółkę do SPV było neutralne dla Spółki z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych, za wyjątkiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania dyskonta zapłaconego SPV. Konsekwencje takie wynikały z art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p. Opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz SPV stanowiły przychód Spółki w dniu wymagalności zapłaty na podstawie art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na neutralność w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprzedaży Wierzytelności do SPV, neutralny w zakresie tego podatku powinien pozostać także Odkup Wierzytelności przez Spółkę od SPV. W konsekwencji, cena zapłacona przez Spółkę za odkupione Wierzytelności nie powinna stanowić kosztu uzyskania przychodu po stronie Spółki, w tym na podstawie art. 15ba u.p.d.o.p., natomiast otrzymane przez Spółkę spłaty z tytułu odkupionych Wierzytelności nie będą przychodem dla Spółki. Stanowisko to jest zasadne z tego względu, iż pomimo sprzedaży Wierzytelności do SPV, dokonywane przez leasingobiorców spłaty z tytułu tych Wierzytelności były wykazywane przez Spółkę w jej przychodach do opodatkowania w dacie ich wymagalności. Po Odkupie Wierzytelności od SPV, Spółka nadal powinna rozpoznawać przychody podatkowe z tego tytułu stosując art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. Zatem Spółka przez cały okres trwania umowy leasingu objętych Sekurytyzacją płacić będzie podatek od przychodu uzyskanego z tego tytułu na podstawie art. 17k u.p.d.o.p. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych, wyrażonej w indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, dotyczących transakcji sekurytyzacji wierzytelności leasingowych, w których konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku odkupu sekurytyzowanych wierzytelności wynikających z umów leasingu, cena zapłacona za odkupione wierzytelności nie jest kosztem uzyskania przychodu i jednocześnie otrzymane spłaty z tytułu odkupionych wierzytelności nie są przychodem dla leasingodawcy, przychodem podlegającym opodatkowaniu powinny być natomiast kwoty wymagalnych opłat leasingowych, ustalone zgodnie z art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p.

4. Interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego

z dnia 28 marca 2024 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawiła Skarżąca we wniosku jest nieprawidłowe. Dyrektor KIS - wskazując na wątpliwości Spółki w zakresie skutków podatkowych odkupu sekurytyzowanych wierzytelności leasingowych od SPV - zauważył, że odwołanie się w art. 17k ust. 1 do art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie opłat, o których mowa w tym przepisie, a nie umów w nim wskazanych, a tym samym, rozwiązania zawarte w art. 17k u.p.d.o.p. mają zastosowanie zarówno do umów leasingu operacyjnego, jak i umów leasingu finansowego. Przywołane wyżej przepisy - według oceny DKIS - znajdują zastosowanie jedynie w sytuacji pierwotnego przeniesienia wierzytelności leasingowych na rzecz SPV. W związku z odkupem tych wierzytelności od SPV, Spółka nie będzie miała możliwości kontynuowania rozliczeń związanych z opłatami leasingowymi na zasadach określonych w art. 17k u.p.d.o.p. Art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. odnosi się jedynie do opłat ponoszonych przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej. W przypadku odkupu wierzytelności przez Spółkę, korzystający nie ponosi już opłat leasingowych na rzecz "osoby trzeciej" (SPV), a na rzecz Spółki. Stąd przepis ten nie znajdzie zastosowania do rozliczeń z korzystającym po ponownym nabyciu wierzytelności przez Spółkę. Spółka, w związku z odkupem wierzytelności, zobowiązana jest do podatkowego rozliczania opłat leasingowych w oparciu o regulacje, które miały zastosowanie przed pierwotnym zbyciem wierzytelności. Oznacza to, że - po nabyciu wierzytelności przez Wnioskodawcę - w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie odpowiednio przepisy art. 17b (w odniesieniu do umów dotyczących leasingu operacyjnego), a także art. 17f (w odniesieniu do umów dotyczących leasingu finansowego), analogicznie jak przed zbyciem. Dyrektor KIS zauważył, że sposób rozliczenia nabytych wierzytelności dla celów podatkowych został uregulowany w art. 15ba u.p.d.o.p, zwracając jednocześnie uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 39a u.p.d.o.p., stanowiącym, że nie uważa się na koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Nie ma żadnego powodu - zdaniem Dyrektora KIS - dla którego ww. przepisy nie mogłyby mieć zastosowania w odniesieniu do wierzytelności leasingowych czy też odkupu (ponownego nabycia) uprzednio zbytych wierzytelności. Samo nabycie wierzytelności nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu. Do przychodów z wierzytelności zalicza się środki otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki ze zbycia całości lub części wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności. Przychodowi temu towarzyszą koszty uzyskania przychodów w wysokości ceny zapłaconej za nabyte wierzytelności, potrącane zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15ba ust. 3 i 4 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.p. oraz z zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 39a. Dochodem zaś będzie nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności nad kosztem nabycia całego pakietu/pojedynczej wierzytelności. DKIS podsumował, że transakcję związaną z nabyciem uprzednio zbytych wierzytelności leasingowych należy rozpoznać poprzez rozliczenie podatkowe nabycia wierzytelności na podstawie art. 15ba u.p.d.o.p. oraz rozliczenia związane z opłatami leasingowymi na podstawie art. 17b (w odniesieniu do leasingu operacyjnego) oraz art. 17f u.p.d.o.p. (w odniesieniu do leasingu finansowego). Dlatego stanowisko Wnioskodawcy Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe, wskazując jednocześnie, że powołane przez Skarżącą we wniosku interpretacje indywidualne zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

5. Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną DKIS z dnia 28 marca 2024 r., której zarzucił:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego tj. art 15ba oraz art 17b ust. 1 w zw. z art. 17k ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. polegającego na przyjęciu, że zarówno:

a. zasada ogólna rozliczenia podatkowego nabycia wierzytelności (art 15ba u.p.d.o.p.) oraz

b. zasada szczególna rozliczenia podatkowego należności wynikających z umów leasingu operacyjnego (art. 17b ust 1 u.p.d.o.p.)

mogą jednocześnie znajdować zastosowanie - i wpływać na zobowiązanie podatkowe podatnika - w sytuacji, w której finansujący najpierw zbył wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 17k u.p.d.o.p. a następnie zwrotnie je odkupił po tej samej cenie od podmiotu, na rzecz którego uprzednio zbył te wierzytelności;

- podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 15ba oraz art 17b ust. 1 w zw. z art. 17k ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, że:

a. ogólna zasada rozliczenia podatkowego nabycia wierzytelności (art. 15ba u.p.d.o.p.) nie powinna znajdować zastosowania do sytuacji, w której finansujący nabywa zwrotnie wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., od podmiotu, na rzecz którego uprzednio zbył te wierzytelności na podstawie art. 17k u.p.d.o.p., ponieważ u.p.d.o.p. przewiduje szczególną regulację dotyczącą obrotu wierzytelnościami leasingowymi. Podmiot, który nabywa wierzytelności leasingowe nie stosuje więc zasad ogólnych, wynikających z art. 15ba u.p.d.o.p., tylko zasady szczególne wynikające z art. 17k u.p.d.o.p.

b. wynikająca z art. 17k u.p.d.o.p. neutralność podatkowa sprzedaży wierzytelności leasingowych, wymaga aby ich zwrotny odkup również był neutralny, ponieważ wolą ustawodawcy było takie uregulowanie skutków sekurytyzacji wierzytelności leasingowych, aby leasingodawca przez cały okres trwania takiej transakcji rozpoznawał przychody podatkowe z tytułu opłat leasingowych należnych od leasingobiorcy tak jakby do ich zbycia nie doszło. Zasada ta powinna być kontynuowana także po ewentualnym zwrotnym nabyciu zbytych wcześniej wierzytelności, co jednak powinno skutkować wyłączeniem przepisów ogólnych, które regulują opodatkowanie nabycia "zwykłych" wierzytelności, tj. takich, które nie stanowiły dla podmiotu nabywającego przychodu z działalności gospodarczej.;

2) w konsekwencji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 15ba oraz art 17b ust 1 w zw. z art 17k ust 1 i 2 u.p.d.o.p. - niewłaściwą ocenę co do zastosowania przez organ przepisu prawa materialnego tj. art. 15ba i art. 17b u.p.d.o.p. do transakcji Odkupu Wierzytelności przez Spółkę od SPV polegające na przyjęciu przez organ, że ta transakcja powinna zostać rozliczona zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15ba u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania przepisu prawa materialnego powinna polegać no przyjęciu, że do rozliczenia podatkowego transakcji Odkupu Wierzytelności przez Spółkę od SPV znajdą zastosowanie wyłącznie przepisy art 17k u.p.d.o.p.;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niekompletne uzasadnienie prawne co do oceny stanowiska Skarżącej, bez wskazania przesłanek, na których oparta została interpretacja oraz brak dostatecznej argumentacji prawnej, z której jednoznacznie wynikałoby, dlaczego stanowisko i argumenty Skarżącej organ interpretacyjny uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu.

Mając na względzie wskazane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7. Istota sporu w sprawie koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie, czy w odkupienie przez spółkę sekurytyzowanych wierzytelności leasingowych należy kwalifikować jako neutralne podatkowo, tj. cena zapłacona za odkupione wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodów dla spółki i jednocześnie otrzymane przez spółkę spłaty z tytułu odkupionych wierzytelności nie stanowią przychodu dla spółki. Spółka jest zdania, że powinna w dalszym ciągu rozpoznawać przychody z rat leasingowych na podstawie art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. Organ nie zgadzając się ze stanowiskiem Strony wskazał, że w związku z odkupem wierzytelności od SPV, Spółka nie będzie miała możliwości kontynuowania rozliczeń związanych z opłatami leasingowymi na zasadach określonych w art. 17k u.p.d.o.p. Art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. odnosi się jedynie do opłat ponoszonych przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej. Organ uznał, że w przypadku odkupu wierzytelności przez Spółkę, korzystający nie ponosi już opłat leasingowych na rzecz "osoby trzeciej" (SPV), a na rzecz Spółki. Stąd przepis ten nie znajdzie zastosowania do rozliczeń z korzystającym po ponownym nabyciu wierzytelności przez Spółkę. Spółka, w związku z odkupem wierzytelności, zobowiązana jest do podatkowego rozliczania opłat leasingowych w oparciu o regulacje, które miały zastosowanie przed pierwotnym zbyciem wierzytelności. Oznacza to, że - po nabyciu wierzytelności przez Wnioskodawcę - w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie odpowiednio przepisy art. 17b (w odniesieniu do umów dotyczących leasingu operacyjnego), a także art. 17f (w odniesieniu do umów dotyczących leasingu finansowego), analogicznie jak przed zbyciem. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu uznając je za zgodne z prawem.

8. Na wstępie warto wyjaśnić, że Skarżąca posługuje się w swoim wniosku terminem handlowym odkup próbując traktować tą czynność jako element pierwotnego stosunku prawnego. W ocenie Sądu takie rozumowaniu w świetle wykładni systemowej, a także wykładni gramatycznej jest nieskuteczne. Odkupywać to zgodnie z znaczeniem słownikowym "kupić od kogoś coś, co zostało już raz sprzedane» kupić to, co było już kiedyś własnością kupującego». Oznacza to w swej istocie, że mamy w takiej sytuacji do czynienia z kolejną czynnością cywilnoprawną. Można zatem przyjąć, że powyższe prowadzi do akceptacji stanowiska organu interpretacyjnego w rozpoznawanej sprawie. Przy czym ewentualne wątpliwości Skarżącej wynikające de facto z przyjętej polityki fiskalnej w tym przedmiocie, czy też uwagi co do zmiany okoliczności gospodarczych, czy potrzeby dostosowania przepisów do nowych warunków finansowania w postaci sekurytyzacji mogą być wyłącznie traktowane jako postulaty de lega ferenda.

9. Na tle wskazanego art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. zasadniczo nie ma wątpliwości, że pierwotna cesja przedmiotowych wierzytelności, dokonana przez spółkę w ramach ich sekurytyzacji (na rzecz SPV), była obojętna podatkowo (zob. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1661/19, CBOSA oraz powołane tam orzeczenia), naturalnie zastrzeżeniem dyskonta cesjonariusza. Wątpliwość interpretacyjna odnosi się do transferu zwrotnego, tj. do "powrotu" wierzytelności do spółki, bowiem ta sytuacja nie została wprost przewiedziana w treści art. 17k u.p.d.o.p. (a także ogólniejszej normie art. 12 ust. 4b ustawy). Zdaniem Skarżącej, jednakże za uznaniem, że również w przypadku odkupu wierzytelności reguła ta powinna znaleźć zastosowanie, przemawia historyczne i celowościowe odczytanie ww. przepisu, które nakazuje traktować reguły dotyczące opodatkowania stron umowy leasingu jako szczególne względem wskazanej w interpretacji, ogólnej normy z art. 15ba u.p.d.o.p. Zarazem zapatrywanie wyrażone w zaskarżonej interpretacji skutkuje według strony naruszeniem zasady jednokrotności opodatkowania (gdyż ten sam przychód z tytułu rat leasingowych jest opodatkowany po raz pierwszy na zasadzie memoriałowej, zaś po raz drugi jako przychód z pakietu wierzytelności), a ponadto nie uwzględnia ekonomicznego sensu transakcji sekurytyzacji, tj. jej pożyczkowego charakteru.

10. Odnosząc się do tych zasadniczych racji spółki wskazać należy po pierwsze, że nie znajdują one oparcia w literalnym odczytaniu przepisów. Prawidłowo bowiem organ wskazał, że art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi o "opłatach ponoszonych przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej", co wobec odkupienia wierzytelności przez spółkę nie będzie miało miejsca. Tym samym nie ziściła się hipoteza fikcji prawnej wyrażonej w ww. unormowaniu. Efekt odkupu wierzytelności jest bowiem taki, że finansujący otrzymuje opłaty ponoszone przez korzystającego, tj. uzyskuje z tego tytułu przysporzenie stanowiące jego przychód, tzn. przestaje rozpoznawać podatkowo przychód, który ekonomicznie rzecz biorąc powstawałby w majątku spółki sekurytyzacyjnej, tj. SPV (przy założeniu utrzymania status quo wynikającego z pierwotnej cesji wierzytelności). Forsowana w skardze kwalifikacja prawna traci więc rację bytu również z uwagi na to, że ów "podatkowy surogat" wynikający z omawianego przepisu jest ściśle związany z neutralnością podatkową należności otrzymanych od osoby trzeciej z tytułu przeniesionych wierzytelności. Co więcej, art. 17k ust. 2 ustawy nawiązuje bezpośrednio do ust. 1, który wskazuje na sytuację, gdy "finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat". Niewątpliwie nie z takim stanem faktycznym mamy do czynienia w tej sprawie. Zarówno więc literalnie, jak i funkcjonalnie rzecz ujmując, nie ma powodów przemawiających za tezą, że wskazana fikcja prawna powinna zostać utrzymana w odniesieniu do odkupu wierzytelności leasingowych (skoro zerwany zostaje jej związek z transakcją przeniesienia wierzytelności na rzecz cesjonariusza). Podzielić ponadto trzeba zapatrywanie organu, że z brzmienia art. 15ba ww. ustawy nie wynika, by nie mógł znajdować zastosowania do należności spółki wynikających z nabycia (odkupu) sekurytyzowanych wierzytelności, czemu nie zaprzecza sama strona skarżąca. Zdaniem Sądu pogląd Skarżącej stanowi w istocie nieudaną próbę wnioskowania per analogiam, tj. zastosowania omawianego przepisu do stanu faktycznego zdaniem strony zbliżonego (tzn. akcentowana w skardze wola prawodawcy jest domniemywana). Mając, jednakże na względzie poczynione uwagi nie sposób nie dostrzec, że próba ta opiera się na fragmentarycznym odczytaniu art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. (w zasadzie z całkowitym pominięciem jego hipotezy) i zawężającej wykładni art. 15ba tej ustawy. Przy takiej formule wnioskowania Spółka powinna swoje stanowisko, jako przełamujące prymat językowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wesprzeć szczególnymi racjami, w szczególności odwołującymi się do wartości konstytucyjnych. Zwłaszcza wnioskowanie z analogii legis, a jak zauważono takowe w istocie proponuje Skarżąca, implikuje tego rodzaju roszczenie argumentacyjne (szerzej por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 481/11, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę). Zdaniem Sądu strona takich powodów nie podała, a przy tym wbrew przyjętemu założeniu sytuacja normowana przez art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. jest odmienna od tej, którą przedstawiono organowi interpretacyjnemu. Przede wszystkim nie może być za takowy powód uznana historia legislacyjna związana z rozdziałem 4a u.p.d.o.p. ("Opodatkowanie stron umowy leasingu") oraz art. 15ba tej ustawy. Nie ma bowiem dostatecznych racji by uznać, że norma wynikająca z art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi niejako wyjątek od ogólnej regulacji (art. 15ba), tzn. wykluczający jej zastosowanie, zwłaszcza w zakresie odkupu wierzytelności leasingowych. Takie wnioskowanie spółki, które prowadzi do tezy, że art. 15ba u.p.d.o.p."znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dany podmiot nabywa wierzytelności inne niż ... leasingowe", opiera się jak wskazano na fragmentarycznym odczytaniu pierwszego z ww. przepisów i jednocześnie zawężającej interpretacji drugiego z nich. Tymczasem żaden z nich nie zawiera zastrzeżenia, które spółka usiłuje wywieść w drodze (niebezpośrednich nawiasem mówiąc) argumentów historycznych i celowościowych. Brak podstaw do wyłączenia obrotu wierzytelnościami leasingowymi spod zasad ogólnych akcentuje się także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA o sygn. II FSK 1661/19, CBOSA).

11. Skład orzekający nie podziela również zapatrywania Skarżącej, że stanowisko organu, opierające się na literalnym odczytaniu przedmiotowej regulacji, uchybia konstrukcji podatku dochodowego, poprzez dwukrotne opodatkowanie tego samego przychodu, jak też poprzez pominięcie ekonomicznego (pożyczkowego) sensu transakcji. Oba te argumenty organ skutecznie odparł w ramach złożonej repliki, zwracając uwagę strukturę "bilansu podatkowego" wynikającą z art. 15ba u.p.d.o.p. Skoro w świetle tego przepisu (ust. 1) dochód podatkowy stanowi jedynie nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności nad kosztem ich nabycia, to nie przychód z tytułu opłat leasingowych będzie podwójnie opodatkowany, a jedynie różnica między tym co Skarżąca otrzyma od korzystających a kosztem odkupu wierzytelności. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wartości te są równorzędne, toteż w odniesieniu do wartości nominalnej rat kapitałowych nie powstanie dochód do opodatkowania.

12. Ewentualne różnice na gruncie ostatnio wymienionego przepisu mogą wynikać z przychodów z tytułu wierzytelności związanych z opłatami leasingowymi, takich jak wskazywane przez Skarżącą odszkodowania umowne, odsetki za zwłokę, kary umowne itp. Te jednak nie stanowią rat leasingowych i jako takie nie podlegają opodatkowaniu jako przychód należny. Nie dotyczyło ich również bezpośrednio pytanie interpretacyjne Spółki, które zasadzało się na rozliczeniu podatkowym "odkupionych rat leasingowych". Jedynie na marginesie wskazać zatem należy, że przykładowo w zakresie kwalifikacji odsetek jako przychodu osoby prawnej obowiązuje zasada kasowa, tzn. dopiero otrzymanie odsetek jest przychodem, tak samo, jak dopiero zapłata odsetek jest kosztem uzyskania przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.).

13. Ostatnia poczyniona uwaga prowadzi z kolei do krytyki argumentu nawiązującego do pożyczkowego charakteru transakcji sekurytyzacyjnych. Po pierwsze trudno abstrahować, jak to czyni Skarżącą koncentrując się na ekonomicznych i cywilistycznych aspektach sekurytyzacji, od wskazanej wykładni art. 17k ustawy. Po drugie przypomnieć należy, że również pożyczka nie jest w pełni neutralna podatkowo (w zakresie odsetek; vide odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.).

14. W konkluzji zatem Sąd uznał, że stanowisko organu wyrażone w interpretacji jest prawidłowe, tzn.: transakcję związaną z nabyciem uprzednio zbytych wierzytelności leasingowych strona powinna rozpoznać poprzez: rozliczenie podatkowe nabycia wierzytelności na podstawie art. 15ba u.p.d.o.p. oraz rozliczenia związane z opłatami leasingowymi na podstawie art. 17b (w odniesieniu do leasingu operacyjnego) i art. 17f (w odniesieniu do leasingu finansowego) ww. ustawy.

15. Końcowo wskazać należy, w zakresie oceny materialnoprawnej "warstwy" spornej interpretacji, że pogląd zbieżny z prezentowanym przez skład orzekający wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z 20 sierpnia 2024 r. sygn.. akt III SA/Wa 1294/24 oraz WSA w Poznaniu w wyroku o sygn. I SA/Po 263/24, odwołując się do treści art. 12 ust. 4b zdanie drugie oraz art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. Jak wynika z zaprezentowanej wyżej oceny, w tej sprawie podzielono stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach.

16. Wobec przedstawionego wyżej zapatrywania nie mogły też odnieść pożądanego rezultatu zarzuty procesowe. Nawiasem mówiąc, stanowisko organu jest dla Sądu czytelne, okoliczność że organ wyraził odmienne zapatrywanie wskazując na argumenty, które nie są zbieżne z przedstawionymi przez wnioskodawcę, nie oznacza, że nie uzasadnił należycie stanowiska wyrażonego w interpretacji. W tym kontekście również ewentualna niespójność przedstawionego poglądu z uprzednio wydanymi interpretacjami co do zasady mogłaby mieć znaczenie posiłkowe, w szczególności gdyby wiązała się z nieprawidłową wykładnią ustawy materialnej. Trudno natomiast uznać wskazaną okoliczność za takową, która per se mogłaby przesądzać o uchyleniu interpretacji indywidualnej (tj. miałaby istotny wpływ na wynik sprawy). W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że organy nie mają obowiązku powielać błędnego (niezgodnego z prawem) stanowiska, co na gruncie interpretacji indywidualnych znajduje dodatkowe umocowanie w treści art. 14e Ordynacji podatkowej. Nie sposób, wobec tego dopatrzeć się też we wskazanym przez spółkę stanie rzeczy (wydania korzystnych dla wnioskodawców interpretacji) uchybienia zasadzie równości opodatkowania (w jej ujęciu horyzontalnym). Wreszcie w oczywisty sposób wskazana przez stronę historia interpretacyjna (Dyrektora KIS) nie jest również wiążąca dla Sądu.

17. W tym stanie rzeczy należało, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec jak w sentencji