Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 316/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 150 par. 1, 2, 3, 4, art. 223 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 lutego 2024 r. sprawy ze skargi K. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14 września 2023 r., nr 1601-IOV-2.4102.19.2023 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez K. D. (dalej: Skarżący) reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 14 września 2023 r. nr 1601-IOV-2.4102.19.2023 stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu.

Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z 7 sierpnia 2020 r. nr 1605-SPV.4102.1.2020.ŹN (doręczone 11.08.2020 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku wszczął wobec skarżącego K. D. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r., w wyniku którego wydał decyzję z 29 maja 2023 r. nr [...] ustalającą zobowiązanie w podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 rok w wysokości 22.034,00 zł.

Ww. decyzja została przesłana przez operatora pocztowego - Pocztę Polską ustanowionemu pełnomocnikowi Strony na podany adres do doręczeń (ul. [...], [...] O.).

Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki wynikało, iż z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi, pismo to w dniu 2 czerwca 2023 r. (piątek) pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej w O., przy ul. [...], o czym powiadomiono pełnomocnika, pozostawiając zawiadomienie (awizo) w jego oddawczej skrzynce pocztowej.

Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie 12 czerwca 2023 r. (poniedziałek). Adnotacje o dwukrotnym awizie zawierającym informację o niedoręczonej korespondencji, złożono na kopercie (kopia przedłożona przez pełnomocnika przy piśmie z 11 sierpnia 2023 r.), w której znajdowała się przesyłka (akta odwoławcze, k. 26).

Pomimo nieodebrania przesyłki przez pełnomocnika do upływu ostatniego, tj. 14-dniowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej (16 czerwca 2023 r., piątek), przesyłka nie została przez Pocztę zwrócona do nadawcy - organu podatkowego, ale wydana pełnomocnikowi Strony w dniu 19 czerwca 2023 r. (poniedziałek).

Pismem z dnia 3 lipca 2023 r. (nadane za pośrednictwem Poczty w dniu 3 lipca 2023 r.) pełnomocnik Strony wniósł odwołanie do organu odwoławczego, przedstawiając zarzuty przeciwko ww. decyzji organu I instancji .

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uznał, że 14-dniowy termin do złożenia odwołania od tej decyzji upłynął z dniem 30 czerwca 2023 r., tym samym odwołanie nadane w Urzędzie Pocztowym w dniu 3 lipca 2023 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, postanowieniem z 14 września 2023 r. stwierdził, że odwołanie z 3 lipca 2023 r., złożone przez pełnomocnika Skarżącego od decyzji organu podatkowego I instancji z 29 maja 2023 r. ustalającej podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r., zostało wniesione z uchybieniem terminowi.

Strona, za pośrednictwem pełnomocnika, pismem z 27 października 2023 r. zaskarżyła ww. postanowienie z 14 września 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wnosząc o jego uchylenie w całości z uwagi na naruszenie przepisów postępowania oraz zobowiązanie organu do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Jednocześnie pełnomocnik Skarżącego wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z:

- odpisu dokumentu zawierającego złożenie zgłoszenia reklamacyjnego przez pełnomocnika Skarżącego na działanie operatora pocztowego z 1 października 2023 r. dotyczące przesyłki poleconej o nr [...], zawierającego oryginalne stemple-datowniki pocztowe UP O. [...] i podpis pracownika urzędu pocztowego w O., ul. [...],

- elektronicznego wydruku ze strony Poczty Polskiej - śledzenie przesyłek "tracking" z 11 sierpnia 2023 r.,

- poświadczonej kopii koperty przesyłki poleconej nr [...] nadanej z Urzędu Skarbowego w Kluczborku z datownikami operatora na dzień 2 czerwca 2023 r. i 12 czerwca 2023 r., wszystkie - na okoliczność: niedoręczenia przez operatora pocztowego w ustawowo przewidzianym terminie awiza powtórnego w dniu 9 czerwca 2023 r., z uwagi na fakt, że pierwsze awizo datowano na kopercie w dniu 2 czerwca 2023 r., i przekroczenie przez operatora pocztowego terminu do powtórnego awiza w dniu 12 czerwca 2023 r. i określenie terminu odbioru na dzień 19 czerwca 2023 r. - jako podstawy zgłoszonej reklamacji, a także wskazania czasu realizacji przez operatora pocztowego doręczania i awizacji cytowanej wyżej przesyłki do pełnomocnika Skarżącego z uwzględnieniem zapisów z elektronicznego wydruku śledzenia przesyłek pocztowych - tracking.

Pełnomocnik Skarżącego, nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, zarzucił jego wydanie z naruszeniem przepisów:

- art. 150 § 1, § 2, § 3 O.p., przez ich błędne zastosowanie w konsekwencji pozostawienia przez doręczyciela zawiadomienia powtórnego o pozostawieniu pisma zawierającego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 29 maja 2023 r. nr [...] w placówce pocztowej 3 dni po upływie 7 dni od pierwszego zawiadomienia, tj. 12 czerwca 2023 r. (poniedziałek) zamiast 9 czerwca 2023 r. (piątek) oraz błędnego oznaczenia terminu odbioru przesyłki w zawiadomieniu powtórnym na 19 czerwca 2023 r., zamiast 16 czerwca 2023 r., a następnie wydanie przesyłki po upływie 14 dni od terminu złożenia pisma w placówce pocztowej, co skutkowało wprowadzeniem w błąd pełnomocnika Skarżącego, co do upływu terminu na złożenie odwołania, a w konsekwencji niezawinionego uchybienia tego terminu oraz pozbawienia strony możliwości działania i obrony jej praw bez jej winy, w sytuacji, gdy brak zachowania przesłanek wskazanych w art. 150 § 1, § 2, § 3 O.p. nie pozwala na zastosowanie fikcji prawnej wynikającej z treści wyżej przywołanego artykułu, tzw. fikcji doręczenia, która doprowadziła do wydania zaskarżonego postanowienia;

- art. 150 § 4 O.p przez nieuprawnione przyjęcie fikcji prawnej doręczenia pisma zawierającego decyzję organu podatkowego I instancji z 29 maja 2023 r. z upływem 14 dnia od pozostawienia pierwszego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, podczas gdy w aktach sprawy znajdują się dowody na fakt wprowadzenia pełnomocnika Skarżącego w błąd przez doręczyciela w wyniku wadliwego oznaczenia terminów w zawiadomieniu wtórnym, co doprowadziło do zamknięcia Skarżącemu możliwości działania i obrony jego praw poprzez rozpatrzenie odwołania i wydanie zaskarżonego postanowienia;

- art. 121 § 1, art. 124 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym przez nieuwzględnienie podnoszonych przez pełnomocnika Skarżącego argumentów świadczących o braku uchybienia przez niego terminowi w sposób zawiniony, co doprowadziło do wydania zaskarżonego postanowienia zamiast merytorycznego rozpatrzenia odwołania.

Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że termin do odbioru przesyłki (decyzja organu I instancji) upłynął 16 czerwca 2023 r., w związku z czym termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął 30 czerwca 2023 r.

Jak wskazał pełnomocnik, z ww. dowodów jasno wynika, że w tym stanie faktycznym nie było poprawnego dwukrotnego awizowania przez operatora pocztowego przesyłki pocztowej i te fakty są uwzględniane przy badaniu przyczyny uchybienia terminu do dokonania określonej czynności, co w konkretnej sprawie sprowadza się do terminu wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik Skarżącego wskazał, że w dniu 11 października 2023 r. złożył do Urzędu Pocztowego nr [...] w O. reklamację, w której zarzucił operatorowi pocztowemu brak awiza powtórnego w dniu 9 czerwca 2023 r. (piątek) w oddawczej skrzynce pocztowej pełnomocnika, które to awizo ostatecznie dostarczono 12 czerwca 2023 r. (poniedziałek).

Zdaniem pełnomocnika, z ww. dowodów wynika wniosek, że oczywisty błąd doręczyciela (operator pocztowy) nie stanowi o winie pełnomocnika Skarżącego, który wskazuje, że należyta lub szczególna staranność przy dokonywaniu czynności procesowych nie obejmuje obowiązku weryfikowania błędnych (niezgodnych z obowiązującymi przepisami) informacji (awizo powtórne) przez operatora pocztowego co do terminu odbioru przesyłki.

Końcowo pełnomocnik Skarżącego wskazał, że ww. dowody oraz stan faktyczny, z jakim do czynienia mamy w przedmiotowej sprawie, a które to dowody były organowi sygnalizowane w piśmie z 11 sierpnia 2023 r. (data prezentaty kancelarii Izby Administracji Skarbowej w Opolu) nie wpłynęły na merytoryczne rozpatrzenie zagadnienia i odwołania, co czyni zasadnym zarzut skargi w pkt 3.

Ponadto w ocenie pełnomocnika, zgłoszone dowody przemawiają za zasadnością zarzutu skargi w pkt 2, że nieuprawnionym było przyjęcie przez organ fikcji prawnej doręczenia pisma zawierającego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku nr [...] z 29 maja 2023 r.

W podsumowaniu pełnomocnik zarzucił, że wskutek wydania zaskarżanego postanowienia, został pozbawiony możliwości działania i obrony praw Strony bez jej winy, w sytuacji, gdy brak zachowania przesłanek wskazanych w art. 150 § 1, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej nie pozwalał na zastosowanie fikcji prawnej doręczenia, stąd zarzut skargi w pkt 1 jest zasadny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w skardze, Sąd wyjaśnia, iż dokumenty te znajdują się w aktach administracyjnych przekazanych Sądowi przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu i podlegają ocenie w ramach materiału dowodowego zgromadzonego przez organ, który wydał zaskarżone postanowienie. Jednocześnie z uwagi na charakter postępowania, wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i zebranie materiału dowodowego przez organ administracji, Sąd uznał, że nie zachodzą przesłanki przekazania sprawy do rozpoznania na rozprawie.

Rozpoznanie w trybie uproszczonym skargi na zaskarżalne postanowienie nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też wniosek pełnomocnika Skarżącego, zawarty w odpowiedzi na skargę, o przeprowadzenie rozprawy nie wiąże Sądu. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że pełnomocnik Skarżącego nie przedstawił żadnej argumentacji uzasadniającej konieczności przekazania sprawy do rozpoznania na rozprawie.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) i art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Orzeczenie organu podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Nadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że postanowienie to nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Odnosząc się wpierw do zasad ogólnych rządzących instytucją doręczenia zastępczego z art. 150 O.p., których rozumienie także różni strony, wskazać należy, że komentowany przepis, ustanawia zastępczy sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym, przyjmując fikcję prawną, że pismo, którego adresat nie odebrał, w tym wypadku z placówki pocztowej, w określonym ustawą terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu.

Art. 150 § 1 O.p. stanowi mianowicie, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Według § 2 tego artykułu zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Z kolei § 3 przewiduje, że w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Ostatni § 4 stanowi zaś, że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Dodać więc jedynie należy, że skoro zgodnie z art. 150 § 3 O.p. powtórne zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki dokonywane jest w sytuacji, gdy podatnik nie podjął pisma w 7-dniowym terminie określonym w § 2 tego artykułu, to nie można uznać, że przesłanka powtórnego awizowania przesyłki zostaje spełniona zanim upłynął ostatni (czyli siódmy) dzień terminu, w jakim podatnik może ją odebrać w związku z otrzymaniem pierwszego zawiadomienia. Przepis nie wskazuje natomiast, że owa fikcja doręczenia następuje wraz upływem siódmego dnia, licząc od dnia powtórnego awizo.

Art. 150 § 3 O.p. stanowi jedynie, iż w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie. Przepis ten nie precyzuje dokładnie dnia, w którym to powtórne zawiadomienie powinno być pozostawione. Uregulowań w tym zakresie nie zawierają też przepisy ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz.U. z 2023 r., poz. 1640), ani wydanego na jej podstawie Rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego - (Dz.U. z 2020 r., poz. 1026 ze zm.) - § 34 tego rozporządzenia.

W rozpoznawanej sprawie przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 29 maja 2023 r. doręczyciel awizował dwukrotnie: 2 czerwca 2023 r. (piątek) oraz po raz kolejny w dniu 12 czerwca 2023 r. (poniedziałek), co wynika z adnotacji dokonanej na kopercie zawierającej przesyłkę oraz odpowiedzi urzędu pocztowego, do którego organ podatkowy I instancji skierował reklamację wobec niewskazania daty powtórnego awiza na druku zwrotnego potwierdzeniu odbioru przesyłki (akta odwoławcze, k. 31). Skoro pełnomocnik nie podjął przesyłki (decyzji) w terminie 7 dni od dnia pozostawienia pierwszego zawiadomienia (awiza), który to termin, stosownie do uregulowań art. 12 § 1 O.p. upływał z dniem 9 czerwca 2023 r. (piątek), a kolejnymi dniami była sobota (10.06.2023 r.) i dzień ustawowo wolny od pracy (niedziela, 11 czerwca 2023 r.), to powtórne zawiadomienie (awizo) operator pocztowy mógł pozostawić dopiero w dniu 12 czerwca 2023 r. (poniedziałek). Zatem zarzut, iż dokonano tego z opóźnieniem jest nieuzasadniony i w żaden sposób nie może mieć wpływu na zmianę terminu wynikającego z art. 150 § 4 O.p.

Jednocześnie Sąd zauważa, że pełnomocnik Skarżącego nie przedłożył dowodu potwierdzającego podnoszoną przez niego okoliczność błędnego (wprowadzającego w błąd) wskazania w powtórnym zawiadomieniu terminu odebrania przesyłki, tj. 19 czerwca 2023 r. Przy czym dowód taki mógłby mieć ewentualne znaczenie w odrębnym postępowaniu o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W tym miejscu należy zatem zdecydowanie podkreślić, że termin 14-dniowy jest liczony od daty pierwszego awiza i zasad liczenia tego terminu nie zmienia data drugiego awiza, a to właśnie w okoliczności powtórnego awizowania przesyłki w dniu 12 czerwca 2023 r. Skarżący szczególnie akcentuje. Jak wynika z treści pisma pełnomocnika z 11 sierpnia 2023 r. pełnomocnik błędnie ustala termin, licząc 7dni od dnia otrzymania drugiego awizo. Takie stanowisko pełnomocnika nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Tymczasem, na gruncie art. 150 § 4 O.p. istotne jest, że jeśli strona nie odbierze przesyłki w ciągu 14 dni od dnia dostarczenia pierwszego awizo, uznać należy, że została ona doręczona prawidłowo. Termin nie może być przedłużony, nawet gdy listonosz pozostawi w skrzynce adresata drugie awizo później, niż dnia następnego po upływie terminu określonego w art. 150 § 2 O.p. Zatem w niniejszej sprawie powtórne awizowanie przesyłki w dniu 12 czerwca 2023 r. nie świadczy o wadliwości fikcji doręczenia, o którym mowa w 150 O.p. W konsekwencji oznacza to, że skuteczne doręczenie decyzji (wejście do obrotu prawnego) nastąpiło w dniu 16 czerwca 2023 r.

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 2212/21, w uzasadnianiu którego wskazano, że w przypadku, gdy doręczenie decyzji zostało dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu liczonego od dnia pierwszego zawiadomienia adresata o złożeniu pisma w placówce pocztowej zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 O.p., a przesyłka zawierająca tą decyzję została wydana fizycznie adresatowi już po upływie tego czternastodniowego okresu, to termin do wniesienia odwołania od tej decyzji rozpoczyna swój bieg od dnia jej doręczenia zgodnie z przepisem art. 150 O.p., a nie od daty fizycznego wydania przesyłki adresatowi. Odbiór przesyłki przez adresata po upływie 14 dni od daty jej złożenia w urzędzie pocztowym jest czynnością organizacyjno-techniczną i nie ma znaczenia dla zaistnienia skutku w postaci doręczenia, uzależnionego wyłącznie od spełnienia warunku przewidzianego w ustawie, tj. od upływu ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 4 O.p. Skład orzekający podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3494/13 , zgodnie z którym skutek prawny doręczenia przesyłki przez przyjęcie fikcji doręczenia uregulowanej w art. 150 § 2 O.p. następuje z mocy prawa, z upływem 14- dniowego terminu, liczonego od daty pierwszego awizowania przesyłki. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, że pracownik pocztowy wydał adresatowi przesyłkę po upływie owego 14-dniowego terminu. Podobnie przyjmuje się na gruncie odpowiednich przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (postanowienie NSA z 3 lipca 2017 r., sygn. akt II FZ 300/17), jak również w przypadkach, gdy fikcję doręczenia uregulują przepisy kodeksu postępowania administracyjnego (postanowienie NSA z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FZ 562/19).

Termin z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. jest terminem zawitym. Czynność dokonana z uchybieniem tego terminu jest nieskuteczna, tym samym odwołanie wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia nie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu przez organ odwoławczy. Stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania organ bada, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustala, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie uzależnia obowiązku wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi od tego, czy uchybienie było zawinione.

Na marginesie niniejszych rozważań Sąd wskazuje, odpowiedź na "reklamację" Skarżącego, a także kwestia wydania przez pracownika poczty przesyłki po upływie 14 dni od daty jej złożenia w urzędzie pocztowym, jako wprowadzająca w błąd co do rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania, może być oceniania wyłącznie jako ewentualna przesłanka do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W pierwszym przypadku stwierdzenia uchybienia do wniesienia odwołania istotne jest jedynie ustalenie i porównanie daty doręczenia decyzji stronie i prawidłowość tego doręczenie w sensie formalnym oraz daty wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną. Natomiast instytucja przywrócenia uchybionego terminu zawiera w sobie ocenę uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony. Zasadnie zatem wskazał organ, że wydanie przesyłki w dniu 19 czerwca 2023 r., a więc już po upływie 14 dni, o których mowa w art. 150 § 4 O.p., niewątpliwie było błędnym działaniem operatora pocztowego. Adresat przesyłki ma zaś prawo działać w zaufaniu do operatora publicznego (na co wskazuje pełnomocnik w skardze) i przyjąć, że przesyłka została doręczona mu w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Okoliczność wydania przesyłki po skutecznym doręczeniu w trybie fikcji doręczenia, co prawda nie niweluje skutku doręczenia, ale może stanowić okoliczność uzasadniającą wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Przy czym skuteczność takiego wniosku zależna jest od uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi do dokonania czynności procesowej nastąpiło bez winy strony.

W skardze pełnomocnik sam wskazał na takie orzeczenia (sygn. akt II FSK 3494/13 z 3.02.2016 r., II FSK 3399/15 z 20.12.2017 r.), z których wynika pogląd, iż w przypadku kiedy wydanie przesyłki przez operatora pocztowego nastąpiło po upływie terminu jej odbioru, a organ podatkowy nie wykazał, aby do powstania nieprawidłowości w jakimkolwiek stopniu przyczynił się adresat przesyłki, to należało przyjąć, że adresat działał w błędzie, do powstania którego sam nie przyczynił się, co oznaczało że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy i uzasadniało przywrócenie terminu. Należy jednak podkreślić, że orzeczenia te dotyczyły właśnie przywrócenia terminu, nie zaś stwierdzenia uchybienie terminu.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd skargę oddalił, nie dopatrując się przesłanek, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.