Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 434/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 pr 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 634/21 w sprawie ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.D. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 634/21, w sprawie ze skargi J. D. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 27 października 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie DKIS z 8 września 2021 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2

p.p.s.a. oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14g i art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na uwzględnieniu przez WSA w Lublinie przez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień organu w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (tj. postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, jak i postanowienia je poprzedzającego), jako postanowień wydanych z naruszeniem przepisów w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego i w konsekwencji obciążeniu Organu kosztami postępowania sądowego, wskutek błędnego uznania, że w niniejszej sprawie istniały podstawy do wydania zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacji indywidualnej w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. lP Box) na gruncie art. 30ca ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1125 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), gdyż wniosek o wydanie interpretacji, który został uzupełniony na wezwanie Organu o brakujące dane spełniał wszystkie przewidziane prawem wymogi formalne zawierając określone w art. 14b § 3 O.p. wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i umożliwiając tym samym Organowi dokonanie oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy, a co za tym idzie uznanie przez Sąd, że Organ bezpodstawnie uchylił się od obowiązku wydania interpretacji, pozornie tylko formułując żądanie uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mające podstaw prawnych w zamiarze pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, niezależnie od wykonania zobowiązania przez Wnioskodawcę, co stanowi naruszenie zasady legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu interpretacyjnego, w sytuacji gdy – zdaniem Organu - wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał wymogów formalnych, które nie zostały również uzupełnione przez Wnioskodawcę w niezbędnym zakresie na wezwanie Organu, z powodu braku wskazania przez Wnioskodawcę, czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., w tym czy prowadzone przez niego w ramach tej działalności prace mieszczą się w definicji badań naukowych (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) czy prac rozwojowych (art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.), co stanowiło przeszkodę do wydania interpretacji i uzasadniało pozostawienie wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia, bowiem mając na uwadze treść wniosku, tj. podane w nim informacje i odpowiedzi udzielone na pytania Organu w zakresie charakteru prowadzonych prac wydanie interpretacji w okolicznościach tej sprawy wymagałoby dokonania przez Organ kwalifikacji opisu zawartego we wniosku zdarzenia, co jest obowiązkiem Wnioskodawcy oraz przesądzenia w interpretacji o charakterze prowadzonych przez Wnioskodawcę prac w kontekście przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, a więc ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wykraczając przez to poza zakres ustawowych kompetencji i uprawnień Organu interpretacyjnego, jak również prowadząc do wydania interpretacji warunkowej oraz naruszenia zasady legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do Organu, w związku z czym skarga w niniejszej sprawie powinna zostać przez Sąd oddalona;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14g i art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na uwzględnieniu przez Sąd l instancji skargi i uchyleniu postanowień Organu w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskutek nieprawidłowego uznania, że nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwalifikacja prawnopodatkowa prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w kontekście działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i elementów składowych jej definicji, tj. badań naukowych i prac rozwojowych, a domaganie się przez Organ od Wnioskodawcy dokonania takiej kwalifikacji stanowi oczywiste naruszenie art. 14g i art. 14b § 3 O.p. oraz zasady legalizmu (art. 120 O.p.) i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu interpretacyjnego (art. 121 § 1 O.p.), bowiem okoliczności te podlegają ustaleniu przez Organ, w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, natomiast skoro wniosek o wydanie interpretacji został uzupełniony w tym zakresie nie było zasadne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, a co za tym idzie Organ był zobligowany do jego rozpatrzenia i wydania interpretacji, w sytuacji gdy - zdaniem Organu - wymienione wyżej informacje stanowią istotny element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i ich podanie jest niezbędne do wydania interpretacji, a w konsekwencji brak ich podania we wniosku czy też brak uzupełnienia wniosku w tym zakresie na wezwanie Organu uniemożliwia wydanie interpretacji i uzasadnia pozostawienie wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia;

III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. polegające na uwzględnieniu Sąd l instancji skargi i uchyleniu postanowień Organu w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskutek uprzedniego błędnego uznania, że rola organu interpretacyjnego w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów zawartych w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich, ale również do przepisów ustaw niepodatkowych, w zakresie w jakim jest to konieczne do oceny prawnopodatkowej sytuacji podatnika, pod warunkiem, że zadane pytanie w swej istocie dotyczy interpretacji prawa podatkowego, co na gruncie okoliczności tej sprawy oznacza, że w zakresie uprawnień i kompetencji Organu mieściła się wykładnia przepisów innych ustaw, które w ramach normy prawa podatkowego definiują przesłanki do skorzystania z uregulowanej wprost w ustawie podatkowej ulgi Innovation Box, tj. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w sytuacji gdy zdaniem Organu przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. i Organ nie jest uprawniony do ich interpretowania, bowiem wykraczałoby to poza ramy postępowania w sprawach wydania interpretacji indywidualnych, a skoro przepisy prawa podatkowego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie definicji ‚"badań naukowych" (art. 5a pkt 39 tej ustawy) i "prac rozwojowych" (art. 5a pkt 40 tej ustawy) odsyłają do rozumienia wynikającego z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to w tym przypadku interpretacja art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce jest wyłączona z zakresu interpretacji indywidualnych jako wykraczająca poza zakres uprawnień i kompetencji organu interpretacyjnego;

IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, co powoduje że wydany wyrok jest nieumotywowany w świetle sporządzonego uzasadnienia, bowiem Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie Organu pozostaje w sprzeczności z jednolitą linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego i zupełnie ją ignoruje, w sytuacji gdy Sąd l instancji w ogóle nie dostrzegł rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w sprawach o zbliżonych okolicznościach faktycznych i dotyczących problemowego zagadnienia, pomijając całkowicie orzeczenia potwierdzające słuszność rozstrzygnięcia Organu, powołane w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, a także przez brak wskazań prawnych dla Organu co do dalszego postępowania wiążących przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również brak wyjaśnienia przez Sąd, pomimo aprobaty stanowiska Skarżącego, jakimi przesłankami należy kierować się przy dokonaniu oceny, że prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, w tym obejmuje prace rozwojowe czy badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przy uwzględnieniu wynikającego z O.p. zakresu kompetencji Organu interpretacyjnego, jak i konstytucyjnych zasad praworządności oraz sprawiedliwości społecznej, co powoduje, że uzasadnienie wyroku jest niejasne i niezrozumiałe, a ocena prawna i wskazania niemożliwe do zastosowania.

W ocenie Organu w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., w zakresie wyczerpującego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co uzasadniało wezwanie Strony przez Organ do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Stronę o istotne elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej, w wyniku którego wniosek również nie został uzupełniony w wymaganym zakresie, bowiem Wnioskodawca nie wskazał, czy prowadzona przez niego działalność z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w ramach której wytwarza programy komputerowe stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a ust. 38 u.p.d.o.f., w tym nie podał, czy prowadzone przez niego w ramach tej działalności prace mieszczą się w definicji badań naukowych (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. odsyłający do rozumienia zawartego w art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), czy też prac rozwojowych (art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. odsyłający do rozumienia zawartego w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), co było obowiązkiem Wnioskodawcy, jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a jednocześnie wymagało analizy przedmiotowej działalności pod kątem kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do których odwołuje się definicja badań naukowych i prac rozwojowych, a które z kolei nie stanowią już przepisów prawa podatkowego i pozostają wyłączone z zakresu interpretacji indywidualnych, jako wykraczające poza zakres uprawnień i kompetencji organu interpretacyjnego.

Powyższe stało na przeszkodzie do wydania interpretacji, zgodnie z art. 14b § 1 O.p. i uzasadniało pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o. jej wydanie, na podstawie art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 3 O.p. oraz art. 169 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Rozstrzygnięcie Sądu jest nieprawidłowe, a jego słuszność nie znajduje potwierdzenia w podanych w sporządzonym uzasadnieniu wyroku motywach rozstrzygnięcia, które jest wadliwe co do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wskazań prawnych dla organu ponownie rozpoznającego sprawę

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Lublinie na zasadzie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na zasadzie art. 185 S 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. W rozpoznawanej sprawie spór między stronami sprowadza się do oceny zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na stwierdzenie przez DKIS, że w odpowiedzi na wezwanie organu strona składająca wniosek nie udzieliła jednoznacznej, nie budzącej wątpliwości odpowiedzi i nie wskazała, czy bezpośrednio podejmowana działalność obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619 ze zm., dalej: "p.s.w.i.n."). W przekonaniu organu brak wskazania przez stronę tej okoliczności nie pozwalał na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, ponieważ strona w wystarczający sposób nie uzupełniła tych elementów stanu faktycznego, które były niezbędne do analizy wniosku i przeprowadzenia wykładni przepisów prawa. Zdaniem organu niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy poprzez wskazanie, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Natomiast w ocenie strony oraz Sądu pierwszej instancji, wobec treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia organ nie miał podstaw, aby pozostawić ten wniosek bez rozpatrzenia. Sąd meriti stanął na stanowisku, że skierowane przez organ żądanie uzupełnienia wniosku w istocie prowadziło do przerzucenia na wnioskodawcę ciężaru interpretacji postawionego w pytaniu problemu prawnego. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu ocenił, że skoro Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zawierającym niepełny opis stanu faktycznego oraz nie przedstawił w sposób wyczerpujący własnego stanowiska co do oceny prawnej tego stanu faktycznego w oparciu o art. 30ca ust. 1 w zw. art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., to organ nie mógł inaczej postąpić jak zgodnie z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. wezwać Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

3.3. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku w relacji do zarzutów przedstawionych przez pełnomocnika podatkowego organu interpretującego wskazać należy, że są one niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyrażał swoją ocenę prawną w podobnych sprawach. Wskazać można chociażby na wyroki: z 20 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 207/22, z 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 197/22, z 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21 (publ. CBOSA), których argumentację skład rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmując za swoją posłuży się w niezbędnym do rozpoznania sprawy zakresie. Zarzuty skargi kasacyjnej pomimo ich multiplikacji koncentrują się na zarzutach dokonania przez Sąd I instancji nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonych do niego postanowień organu interpretacyjnego. W szczególności wymaga rozstrzygnięcia, czy organ ten mógł żądać od Skarżącego jako elementu stanu faktycznego podania, czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe (określone wart. 4 ust. 2 p.s.w.i.n.) lub prace rozwojowe (określone w art. 4 ust. 3 ww. ustawy). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn.. akt II FSK 3537/15, publ. CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć, że Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i proponowana ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Skarżący precyzyjnie opisał we wniosku oraz w pismach uzupełniających zakres swoich usług i podkreślił, że każdorazowo jest odpowiedzialny za ich rezultat. Podkreślił, że jego prace mają charakter działalności badawczo – rozwojowej. Skarżący uzasadnił swoje twierdzenie poprzez odwołanie się z jednej strony do pojęć zdefiniowanych w ustawach i orzecznictwie, z drugiej poprzez przytoczenie zakresu prac, w których się specjalizuje. W tych realiach (istotnie zawężonych na użytek niniejszej sprawy, wobec faktu, że rozstrzygnięcie organu ma charakter wyłącznie formalny) wnioskodawca zadał pytanie: czy do dochodów osiąganych w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. może znaleźć zastosowanie opodatkowanie preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f. ? Skarżący przedstawił we wniosku swoje stanowisko w zakresie postawionego zagadnienia. Obszerną analizę prawną przedstawił dodatkowo w pismach uzupełniających wniosek. Tymczasem organ, uznając że wniosek zawiera braki w zakresie stanu faktycznego wezwał wnioskodawcę do udzielenia odpowiedzi na siedem pytań, w tym pytanie oznaczone jako 2 w piśmie z dnia 7 lipca 2021 r. o treści – "czy oprogramowanie lub jego część, o których mowa we wniosku zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej?". Należy przy tym podkreślić, że do poszczególnych pytań organ nie przedstawił działającemu bez profesjonalnego pełnomocnika wnioskodawcy żadnych merytorycznych wskazówek (pojawiły się one dopiero w piśmie z dnia 5 sierpnia 2021 r.). Odpowiadając na powyższe, Skarżący w piśmie z dnia 28 lipca 2021 r. wskazał m.in., że – tak jak to podał we wniosku – jego działalność jest działalnością twórczą opartą na systematyczności, która jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań obejmujących prace rozwojowe. Działania polegają na wprowadzaniu innowacyjnych rozwiązań. Dlatego, zdaniem wnioskodawcy, jego praca jest podejmowana w ramach prac rozwojowych. Skarżący stwierdził jednak, że ten aspekt sprawy stanowi jego zdaniem zasadniczy problem, od którego zależy treść interpretacji i należy do oceny prawnej, dokonywanej przez organ interpretujący. Jest to bowiem element wykładni przepisów podatkowych, od której zależy uzyskanie uprawnienia podatnika, o które pytał. W piśmie odpowiedział również na pozostałe pytania postawione w wezwaniu organu, co pozostaje poza sporem. Organ interpretujący uznał jednak, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie służyło wyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności w świetle definicji wskazanych w ustawie pozapodatkowej, tj. ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do której odwołuje się art. 5a pkt 38 i 40 u.p.d.o.f. Dlatego w kolejnym wystosowanym do wnioskodawcy piśmie z dnia 5 sierpnia 2021 r. wezwał go m.in. do "uzupełnienia lub przeformułowania postawionego we wniosku pytania w taki sposób, aby wynikało z niego w sposób jednoznaczny, że intencją wnioskodawcy jest również uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy prowadzona przez niego działalność stanowi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.". Organ równocześnie podkreślił (podając w piśmie pomocniczo definicje ustawowe prac naukowych i rozwojowych), że rzeczą wnioskodawcy jest także przeformułowanie stanowiska własnego poprzez wskazanie, czy prowadzona działalność ma charakter badawczo – rozwojowy. Organ podkreślił, że stanowisko to nie powinno zawierać sformułowań ocennych, bowiem mieści się w okolicznościach faktycznych sprawy. Skarżący odpowiedział na powyższe w obszernym piśmie z dnia 23 sierpnia 2021 r. Raz jeszcze opisał cechy swojej działalności, ale równocześnie poparł stanowisko w zakresie granic stanu faktycznego, w ramach którego organ może żądać od wnioskodawcy uzupełnień. Przywołał fragmenty wniosku, w którym (w ramach oceny własnej przedstawionego stanu faktycznego) wprost odniesiono się do identyfikacji wykonywanej działalności jako twórczej i rozwojowej. Skarżący wskazał na niekonsekwencję w stanowisku organu, który z jednej strony domagał się przeformułowania pytania i objęcia nim oceny kwalifikowania prac jako badawczo – rozwojowych, z drugiej zaś podnosił, że ocena ta należy wyłącznie do wnioskodawcy i jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dysponując powyższymi informacjami pochodzącymi od wnioskodawcy organ uznał, że nie jest on uprawniony do oceny, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe. Pojęcia te są definiowane przez przepisy ustaw pozapodatkowych, a przez odesłanie w przepisach podatkowych nie stają się – jak to wskazuje strona – przepisami o charakterze podatkowym. Przepisy niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają natomiast interpretacji organu, podobnie jak i elementy stanu faktycznego, który dla organu ma charakter wiążący. Organ przyjął w tych okolicznościach, że odpowiedź na pytania zawarte w pismach kierowanych do wnioskodawcy nie jest wyczerpująca i jednoznaczna, przez co niemożliwym staje się wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie jest bowiem uprawniony i zobowiązany do uzupełniania stanu faktycznego i prawnego wskazanego w ramach wniosku. Dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy na tle konkretnych norm prawa podatkowego, które winny być we wniosku precyzyjnie i jednoznacznie wskazane. Nie uzupełnia też samodzielnie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, za opis których odpowiada Skarżący.

3.4. Wobec powyższego fundamentalna z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do p.s.w.n. w przepisach u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uznać należy, że przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż regulacje zawarte w powyższych ustawach powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ uchylił się od zajęcia stanowiska co do przedstawionego stanu faktycznego (także do tego uzupełnionego przez Skarżącego), domagając się w istocie od strony odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Domaganie się przez organ interpretacyjny od Skarżącego kwalifikacji i skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 p.s.w.i.n. było de facto przerzuceniem na Skarżącego oceny prawnej. Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma kwalifikacja czynności wskazywanych przez Skarżącego we wniosku (tworzenie programów komputerowych) do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., zgodnie z treścią przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego i jego stanowiskiem będącym jego oceną prawną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. DKIS wydając postanowienia w trybie art. 14g § 1 O.p. w istocie uchylił się od obowiązku dokonania w drodze interpretacji indywidualnej merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy będącego jego oceną prawną przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Nawet jeżeli jego wyjaśnienia pojęć należy poszukiwać także na gruncie innych regulacji niż ustawa podatkowa, chociażby w przepisach p.s.w.i.n., to nie zwalnia to organu z przeprowadzenia tego rodzaju procesu interpretacyjnego. Kluczowe dla sprawy jest rozumienie pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, publ. CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie powyższy pogląd prawny w pełni podziela.

3.5. Odnosząc się do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż w jej realiach brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ interpretacyjny analiza wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wezwania do uzupełnienia jego braków w trybie art. 169 § 1 O.p. była błędna. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam Skarżący ma udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie. Zasadne było zatem żądanie Skarżącego o wydanie interpretacji dotyczącej tego, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej.

3.6. Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Skarżący przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny Sądu pierwszej instancji. Gdyby podatnik miał samodzielnie przesądzić - w ramach opisu stanu faktycznego, którym związany jest DKIS - o tym, czy prowadzone przez niego działania obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe, to podatnik sam udzieliłby sobie odpowiedzi na zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie prawne. W takiej sytuacji organ interpretacyjny związany okolicznościami stanu faktycznego nie dokonywałby jakiejkolwiek oceny prawnej (interpretacji prawa), a jedynie w sposób sprawozdawczy musiałby stwierdzić, że skoro podatnik "prowadzi działalność badawczo-rozwojową", to "prowadzi działalność badawczo-rozwojową", a w konsekwencji wytworzone przez niego autorskie prawo do programu komputerowego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Stałoby to w sprzeczności z ideą interpretacji indywidualnych, na co Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę chociażby w wyrokach z 23 listopad 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21 oraz z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21 (publ. CBOSA). Godzi się także zauważyć, że powołane przez autora skargi kasacyjnej wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych są albo nieprawomocne, albo zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stwierdzenie braku naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego determinowało ocenę, że w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik spraw.

3.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. to należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Nie można tym zarzutem dotyczącym niedostatków uzasadnienia kwestionować merytorycznej zasadności orzeczenia. Poza tym nie stanowi o naruszeniu omawianego przepisu opowiedzenie się za jedną z możliwych interpretacji przepisów prawa. Zagadnienie będące przedmiotem niniejszej sprawy jest jednolicie interpretowane przez Naczelny Sąd Administracyjny i w tym względzie zasadnie Sąd pierwszej instancji wytknął organowi podatkowemu, który tak jak wskazał autor skargi kasacyjnej działa zgodnie z zasadami wyrażonymi w O.p., naruszenie zasad ogólnych postępowania, w tym zasady legalizmu (art. 120 O.p.) i wymogu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

3.8. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać Skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącego. Tym samym uznać należy, że w sprawie interpretacyjnej doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p., co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

3.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).