Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 576/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 660/22 w sprawie ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr 2201-IEW.4121.4.2022/MSz w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 grudnia 2022 r., I SA/Gd 660/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. Z. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 20 kwietnia 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe C. sp. z o.o. z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) od łącznej kwoty dokonanych wypłat wynagrodzeń wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W ocenie sądu pierwszej instancji w sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki i jednocześnie skarżący nie dowiódł istnienia przesłanki egzoneracyjnej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3. Od powyższego orzeczenia skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na treść orzeczenia, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania dopuścił się organ, tj.:

a. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: "o.p.") poprzez błędną wykładnię pojęcia "właściwy termin" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. niesłuszne przyjęcie przez organ za czas właściwy do ogłoszenia upadłości jedynie kryterium czasowego, ustalonego "mechanicznie" na podstawie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 615, ze zm., dalej: "p.u.n."), podczas gdy ocena czasu właściwego do ogłoszenia upadłości spółki, dogłębnej analizy kondycji spółki i jej możliwości na rozpoczęcie przynoszenia zysków, dla swej obiektywności wymaga wiadomości specjalnych, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, że czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był najpóźniej dzień 20 czerwca 2017 roku, tj. 30 dzień od upływu trzech miesięcy od pierwszego dnia opóźnienia w zapłacie zobowiązania za styczeń 2017 roku, a w konsekwencji do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki;

b. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki w sytuacji, w której niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie wskazanym przez organ podatkowy nastąpiło bez winy skarżącego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszenia przepisów postępowania, jakiego w toku postępowania dopuścił się organ, tj.:

a. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art 122 art 180 § 1, art 187 § 1 oraz art 191 i art 199 o.p. poprzez ich niezastosowanie, które polegało na braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebraniu całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący, nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, podczas gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącej;

b. art. 197 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o powołanie biegłego, pomimo istnienia w sprawie zagadnień wymagających wiadomości specjalnych, istotnych z punktu widzenia możliwości orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;

c. wyrażonej w art. 121 o.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, o której stanowi art. 124 o.p. poprzez: (i) pominięcie istotnych okoliczności sprawy, w tym w szczególności tego, że spółka nigdy nie posiadała żadnego majątku, który pozwalałby na przeprowadzenie postępowania upadłościowego; (ii) braku jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego, z którego wynikałoby, dlaczego organ nie uwzględnił wniosku skarżącego o powołanie biegłego, co doprowadziło do naruszenia obowiązku równego traktowania interesu podatnika i Skarbu Państwa poprzez arbitralne, nieuzasadnione merytorycznie rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika;

3. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w treści zaskarżonego wyroku do podniesionych przez skarżącego argumentów przytoczonych na poparcie zarzutów zawartych w skardze, dotyczących w szczególności tego, że: (i) spółka od początku działalności, tj. od roku 2016 nie posiadała żadnego majątku, (ii) od początku działalności, tj. od roku 2016 spółka nie wykazywała zysków, (iii) w początkach działania jakiejkolwiek działalności gospodarczej, bardzo często początki generują straty, natomiast, wytrwałość i wprowadzanie zmian oraz reagowanie na potrzeby rynku mogą doprowadzić do polepszenia kondycji finansowej prowadzonej działalności i w konsekwencji rozbudowania jej do takiej, która przynosi wysokie zyski, (iv) spółka posiadała wysokie należności, jednak istniał problem z ich egzekwowaniem, (v) skarżący jako członek zarządu spółki dążył do dokonania wszelkich możliwych zmian w spółce i polepszenia jej kondycji finansowej.

4. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie

5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

5.2. Ramy prawne odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyznacza art. 116 o.p. Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe jest wykazanie przez organ podatkowy, że w dacie płatności zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe, osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu spółki, a także że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie można orzec, pomimo zaistnienia wskazanych wyżej przesłanek, jeżeli członek zarządu wykaże co najmniej jedną z przesłanek egzoneracyjnych: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że na obecnym etapie sporne pozostają kwestie przesłanek egzoneracyjnych, tj. określenie terminu do złożenia wniosku o upadłość spółki, za której zaległości podatkowe odpowiada skarżący, a w sytuacji uznania, że termin ten nie został dochowany, czy stronie można przypisać winę w niezłożeniu wniosku we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.).

5.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów p.u. (tak m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Podkreślić w tym miejscu należy, że współstosowanie art. 116 § 1 ust. 1 lit. a o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u., tak więc bez odwołania się do tej ustawy zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (tak m.in. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/16; z 3 lipca 2018 r., II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności użytego w p.u. oraz wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (tak m.in. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).

5.4. Stosownie zatem do art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z kolei z art. 11 ust. 1 p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a p.u.). W myśl zaś art. 11 ust. 2 p.u. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności, albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m. in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10).

Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13). Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u. (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., II FSK 49/18).

5.5. Wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 p.u.).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u. Dłużnik ma więc jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, publik. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego (tak w wyroku NSA z 9 marca 2023 r. III FSK 1739/21).

5.6. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje to, że pełniąc nieprzerwanie funkcję członka zarządu spółki od 23 marca 2016 r. skarżący nie zgłosił w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji kierując się regułami wynikającymi z przytoczonych wcześniej przepisów prawidłowo zaakceptował ocenę organu odwoławczego, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym.

Jak wynika bowiem z akt postępowania, spółka posiada zaległości wobec Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z tytułu: (i) podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2017 r. do I kwartału 2018 r.; (ii) podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od grudnia 2016 r. do lutego 2019 r.; oraz (iii) odsetek od niewpłaconych w terminie należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2017 r. oraz luty i marzec 2018 r.

Dodatkowo, jak strona sama wskazuje, przez cały okres funkcjonowania spółki nie wykazywała ona zysków a jej zobowiązania przekraczały przysługujące należności, przekraczały majtek spółki.

W niniejszej sprawie zrealizowała się więc nie tylko przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u., tj. brak regulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, ale również przesłanka z art. 11 ust. 2 p.u. Pomimo istniejących nieuregulowanych zobowiązań i złej kondycji finansowej spółki, skarżący nie złożył wniosku o upadłość, spółka dalej formalnie funkcjonuje i skarżący pełni w niej funkcje prezesa. Należy jednak zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że skoro w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków w zarządzie spółki, spółka ta generowała zaległości podatkowe oraz trwale nie wywiązywała się z ciążących na niej zobowiązaniach finansowych, to należało przyjąć, że sytuacja majątkowa spółki uzasadniała wystąpienie do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Za znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym należało uznać stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być zgłoszony do 20 czerwca 2017 r., tj. w terminie 30 dni od upływu 3 miesięcy od pierwszego dnia opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania. Tego rodzaju wniosku skarżący nie złożył.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że zaszły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) od łącznej kwoty dokonanych wypłat wynagrodzeń wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Skarżący choć do tego był zobowiązany jako członek zarządu spółki nie podjął kroków do dokonania czynności związanych z złożeniem wniosku o jej upadłość lub wszczęciem postępowania naprawczego. W toku postępowania przed organami podatkowymi nie wykazał również, aby istniały okoliczności, które miałyby uzasadniać brak jej winy w tym względzie.

5.7. Do zmiany tej oceny nie mogą prowadzić twierdzenia skarżącego dotyczące tego, że w początkach działania jakiejkolwiek działalności gospodarczej, bardzo często początki generują straty, natomiast wytrwałość i wprowadzanie zmian oraz reagowanie na potrzeby rynku mogą doprowadzić do polepszenia kondycji finansowej prowadzonej działalności i w konsekwencji rozbudowania jej do takiej, która przynosi wysokie zyski. Spółka posiadała wysokie należności, jednak istniał problem z ich egzekwowaniem a skarżący jako członek zarządu spółki dążył do dokonania wszelkich możliwych zmian w spółce i polepszenia jej kondycji finansowej. Należy bowiem podkreślić, że stan niewypłacalności spółki i obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość nie jest uzależniony od tego czy istnieją szanse na uregulowanie zobowiązań w przyszłości i czy członek zarządu podejmuje starania, aby taki cel osiągnąć i jakie jest prawdopodobieństwo jego osiągnięcia. Podjęte więc przez skarżącego próby ratowania spółki nie mają znaczenia gdyż nie stanowią przesłanki uwalniającej z odpowiedzialności za jej zobowiązania. Kwestia tego czy członek zarządu podejmuje działania w celu poprawy sytuacji finansowej, nie ma żadnego wpływu na obiektywnie istniejący stan niewypłacalności spółki i w rezultacie na moment powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

5.8. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać przede wszystkim zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i c o.p. Równocześnie przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym również decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. W konsekwencji pozbawione również uzasadnionych podstaw były zarzuty związane z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 199 o.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

5.9. Dodatkowo stwierdzić należy, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, prawidłowo WSA w Gdańsku uznał, że w sprawie nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki. Za ugruntowane uznać należy w tej mierze stanowisko, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15 oraz z 9 marca 2023 r., III FSK 1297/22). W rozpatrywanej sprawie organ uznał, że ziściła się przesłanka do ogłoszenia upadłości o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p. czyli brak wykonywania wymagalnych zobowiązań. Dla ustalenia tej okoliczności nie są wymagane wiadomości specjalne, jak również nie jest konieczne ustalanie sytuacji finansowej spółki kapitałowej.

5.10. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w treści zaskarżonego wyroku do argumentów skarżącego dotyczących sytuacji spółki.

Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (vide wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., II GSK 502/17). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (vide wyrok NSA z 26 maja 2017 r., I FSK 1741/15).

Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżone orzeczenie nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym, w świetle powyższych uwag, podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie to zawiera bowiem wszystkie przewidziane prawem elementy, tj. przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zawiera ono również odniesienie do wskazanej w zarzucie argumentacji. Na stronie 6 i 7 zaskarżonego orzeczenia sąd pierwszej instancji wskazał bowiem: "Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie".

Ze względu na powyższe omawiany zarzut skargi kasacyjnej uznać należało za

niezasadny.

5.11. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

5.12. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).

Anna Juszczyk-Wiśniewska Jan Rudowski Dominik Gajewski