Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 794/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 144
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 4 i 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2024 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 15 marca 2023 r. nr 338000-COP2.4103.54.2021.DW UNP: 338000-22-321629 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 39.435,50 (trzydzieści dziewięć tysięcy czterysta trzydzieści pięć złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 15 marca 2023 r. nr 338000-COP2.4103.54.2021.DW UNP: 338000-22-321629 Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej jako organ celno-skarbowy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia a 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej jako O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania S. S.A. w B. (dalej jako podatniczka, Spółka, S., skarżąca), od decyzji własnej z dnia 18 listopada 2021 r. nr 338000-CKK2- 4.4103.13.1.2021.18 UNP 338000-21-287903, określającej S. S.A. w podatku od towarów i usług za maj 2018 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 47.141,00 zł,

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 1.578.462,00 zł;

i określił za maj 2018 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 29.898,00 zł,

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 1.498.183,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z 18 listopada 2021 r. organ celno-skarbowy, w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, określił Spółce kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za maj 2018 r. w wysokości 47.141,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 47.141,00 zł

- na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego w wysokości 1.578.462,00 zł, wynikającego z wystawionych w maju 2018 r. faktur VAT.

Organ celno-skarbowy ustalił, że:

- Spółka została zawiązana aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 12 maja 2016 r. pod firmą A. S.A. z siedzibą w K.. Kapitał akcyjny Spółki wynosił wówczas 100.000,00 zł i dzielił się na 100 akcji na okaziciela o wartości nominalnej po 1.000,00 zł każda. Powyższy kapitał akcyjny został objęty przez K. G. (50 akcji) oraz D. G. (50 akcji). Aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 19.05.2016 r. dokonano zmiany § 2 statutu Spółki poprzez zmianę firmy Spółki na S. S.A. z siedzibą w K.. Pierwszego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółki S. S.A. dokonano w dniu 27.07.2016 r. pod numerem [...]. Pierwszym prezesem jednoosobowego zarządu Spółki został R. S..

- Podstawowym przedmiotem działalności Spółki wpisanym w bazie REGON jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych PKD 4671Z. Pozostała działalność gospodarcza obejmuje:

• działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych PKD 7010Z,

• pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania PKD 7022Z,

• wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek PKD 7711Z,

• działalność usługowa związana z administracją biura PKD 8211Z,

• wykonywanie fotokopii, przygotowywanie dokumentów i pozostała specjalistyczna

działalność wspomagająca prowadzenie biura PKD 8219Z,

• pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana PKD 8299Z.

- W dniu wszczęcia ww. kontroli celno-skarbowej prezesem jednoosobowego zarządu Spółki był R. T.. Na dzień zakończenia kontroli celno-skarbowej zarząd S. S.A. stanowili:

- R. T. - prezes zarządu od dnia 15 lutego 2018 r. do dnia 26 kwietnia 2021 r.,

- J. P. - wiceprezes zarządu ds. organizacyjno-zarządczych od dnia 16 stycznia 2019 r.

Aktualnie prezesem jednoosobowego zarządu Spółki jest J. P..

- 12 grudnia 2017 r. S. zgłosił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. zamiar rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot węglowy w zakresie sprzedaży krajowej, WDT, WNT, importu i eksportu wyrobów węglowych.

W pobranych protokolarnie w trakcie kontroli celno-skarbowej wobec skarżącej w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. plikach JPK_VAT stwierdzono zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży za ww. miesiąc 45 faktur sprzedaży, w tym:

- 10 faktur WDT na łączną kwotę brutto=netto 4.075.272,85 zł i

- 35 faktur sprzedaży krajowej na łączną kwotę brutto 8.472.570,76 zł, w tym kwota netto 6.888.268,90 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 1.584.301,86 zł.

Wszystkie faktury WDT dotyczyły sprzedaży koksu do podmiotów: C. GmbH & Co.KG, C1. S.A., E. s.r.o., B. s.r.o., i E. s.r.o., [...].

Z kolei wśród faktur sprzedaży krajowej:

- 6 faktur VAT dotyczyło usług zarządzania tzw. "grupą kapitałową" na łączną kwotę brutto 429.985,74 zł, w tym kwota netto 349.581,89 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 80.403,85 zł (faktury VAT wystawione na rzecz A1. Sp. z o.o. (dalej jako A1.), L. Sp. z o.o. (dalej jako L.), A2. Sp. z o.o. dalej jako A2.), C2. Sp. z o.o. (dalej jako C2.), M. Sp. z o.o. (dalej jako M.) i P. S.A. dalej jako P.)),

- 5 faktur VAT dotyczyło usług najmu samochodów Audi A6 [...], MINI BMW 1.2 ONE [...], MINI PACEMAN [...] i ploterów strunowych na łączną kwotę brutto 30.565,50 zł, w tym kwota netto 24.850,00 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 5.715,50 zł (faktury wystawione na rzecz M., P. i P1. Sp. z o.o.),

- 24 faktury VAT dotyczyły sprzedaży krajowej koksu na łączną kwotę brutto 8.012.019,52 zł, w tym kwota netto 6.513.837,01 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 1.498.182,51 zł (faktury wystawione na rzecz: C3. S.A., K. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, L1. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o.).

Wśród wszystkich faktur sprzedaży krajowej zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży w formie JPK_VAT za maj 2018 r. faktury sprzedaży koksu stanowiły aż 94,56% wartości netto, faktury sprzedaży usług zarządzania tzw. "grupą kapitałową" stanowiły 5,07%, a pozostałe 0,37% stanowiły faktury czynszu najmu samochodów i ploterów strunowych.

W pobranych protokolarnie w trakcie kontroli celno-skarbowej wobec S. S.A. w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. plikach JPK_VAT stwierdzono zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów za ww. miesiąc 53 faktur zakupu na łączną kwotę brutto 13.367.705,78 zł, w tym kwota netto 10.868.053,48 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 2.499.652,30 zł, w tym:

- 15 faktur VAT zakupu koksu na łączną kwotę brutto 12,747.265,35 zł, w tym kwota netto 10.363.630,36 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 2.383.634,99 zł (14 faktur wystawionych przez M. i 1 faktura wystawiona przez E1.,

- 20 faktur VAT zakupu na łączną kwotę brutto 20.665,05 zł, w tym kwota netto 16.800,85 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 3.864,20 zł (koszty przenoszone poprzez konto /550/ - "koszty ogólnozakładowe" na pozostałe spółki tzw. "grupy kapitałowej"),

- 8 faktur VAT zakupu na łączną kwotę brutto 325.786,12 zł, w tym kwota netto 264.866,77 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 60.919,35 zł (koszty usług obcych, tj. HR, obsługi prawnej, analizy oraz koszty wsparcia w zarządzaniu podmiotem gospodarczym, które S. przenosił naliczając 10% marżę na spółki tzw. "grupy kapitałowej"),

- 10 faktur VAT zakupu na łączną kwotę brutto 273.989,26 zł, w tym kwota netto 222.755,50 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 51.233,76 zł (koszty, których wartości nie zostały przeniesione przez S. na spółki tzw. "grupy kapitałowej", tj. koszty obsługi faktoringowej związanej z obrotem koksem, koszty zakupu samochodu Nissan GT-R, koszty obsługi księgowej, część kosztów usług transportowych związanych z obrotem koksem).

Wśród wszystkich faktur zakupu zaewidencjonowanych w rejestrze zakupów w formie JPK_VAT za maj 2018 r. faktury zakupu koksu stanowiły aż 95,36% wartości netto, faktury dotyczące kosztów przenoszonych poprzez konto /550/ - "koszty ogólnozakładowe" na pozostałe spółki tzw. "grupy kapitałowej" stanowiły 0,15% wartości netto, faktury dotyczące kosztów usług obcych przenoszonych na spółki tzw. "grupy kapitałowej" stanowiły 2,44% wartości netto, zaś faktury dotyczące kosztów, które S. nie przenosił na spółki tzw. «grupy kapitałowej" stanowiły zaledwie 2,05% wartości netto (spośród tej wartości największą stanowiło wykazanie 50% wartości nabycia samochodu marki NISSAN GT-R w kwocie 208.276,01 zł (vide poz. 46 w rejestrze zakupów JPK_VAT za maj 2018 r.), co stanowi 93,50% wartości netto zakupów w maju 2018 r., które nie były przenoszone na pozostałe spółki tzw. "grupy kapitałowej").

W zakresie zakupu koksu organ celno-skarbowy ustalił, że w maju 2018 r. Spółka dokonała fakturowego zakupu towarów handlowych w postaci 11.274,07 ton koksu (koks wielkopiecowy 25-70mm, koks wielkopiecowy 25-80mm, koks orzech II 20-40mm, koks orzech I 40-60mm, koks opałowy 20-40mm, koks opałowy 40-60mm) w łącznej kwocie brutto 12.747.26S,34 zł, w tym kwota netto 10.363.630,36 zł oraz podatek VAT w kwocie 2.383.634,98 zł od firm:

• M. - 14 faktur dostawy koksu w maju 2018 r. i

• E1. -1 faktura dostawy koksu w maju 2018 r.

oraz dokonała odliczenia w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. podatku naliczonego od ww. zakupów.

W odniesieniu do zakupów od E1. ustalono, że S. nabył na podstawie jednej faktury od E1. 266 ton koksu (dostawa D. C2.), które E1. nabyła w tym samym dniu od M.. Cena nabycia od E1. wynosiła 309.185,10 zł brutto (251.370 zł netto), zaś od M. 303.717,92 zł brutto (246.925,14 zł netto). Z porozumienia pomiędzy E1. a M. wynika, że w cenę jest wliczona usługa składowania na placu M. i załadunku zakupionego koksu. Rozliczenie ww. transakcji nastąpiło w ten sposób, że należność w kwocie 247.348,08 zł E1. przelała na konto M., zaś należność od S. została uregulowana w ramach faktoringu (w trzech transzach w dniach 5 października 2018 r., 30 maja 2018 r.) na kwotę 282.863,52 zł. Ustalono także, że zawarto porozumienie kompensacyjne (w grudniu 2018 r.) w sprawie kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności na kwotę 345,14 zł pomiędzy firmami: A2., E1. i M..

Z wyjaśnień E1. wynika, że nie doszło do zawarcia umowy pisemnej z S., a po rozmowach handlowych zostało złożone zamówienie. E1. nie posiadając własnych środków transportu nie zajmowała się transportem towaru. Towar został sprzedany l2. a wszelkie czynności magazynowe i załadunkowe zostały zapewnione przez obsługę pracowników udostępnionego spółce E1. placu składowego.

Tymczasem zarówno S. oraz M. miały tworzyć grupę kapitałową, w której wszystkie relacje handlowe z kontrahentami miały być znane liderowi tej grupy, czyli S. (umowa z 1 sierpnia 2016 r. pomiędzy S., A1, P., A2., M., L., i C2.). Z przedstawionych wyjaśnień R. D. - prezesa zarządu E1. oraz przedłożonych dokumentów wynika, że poza wystawioną fakturą VAT oraz złożonym wcześniej zamówieniem firma E1. nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem ww. asortymentem, gdyż:

- nie składowała koksu na swoim placu magazynowym. Korzystała w przypadku tej transakcji z placu składowego w B. należącego do M.,

- korzystała z infrastruktury umożliwiającej załadunek koksu na środki transportu, której dysponentem była M..

Wskazując na fakt, że zgodnie z umową grupy kapitałowej wszystkie relacje handlowe z kontrahentami miały być znane liderowi tej grupy, czyli S. uznano, że nieuzasadniony i sztuczny był zatem zakup 266 ton koksu przez S. od E1., gdyż w tej samej dacie, tj. 30 maja 2018 r. koks ten był dostępny w firmie M. w cenie niższej (928,29 zł za tonę), niż zakupiony od E1. (945,00 zł za tonę) co spowodowało nieuzasadniony wzrost kosztu nabycia o 16,71 zł za tonę (945,00 zł - 928,29 zł).

Dalej przeanalizowano zakup koksu przez M. z C2. odsprzedanego S. Ustalono, że zakup koksu od C2. przez M. (zarówno w maju 2018, jak i w miesiącach kwiecień, czerwiec i lipiec 2018 r.) rozliczany był w formie kompensat wzajemnych zobowiązań, przy czym kompensaty te dotyczyły zobowiązań przysługujących innym podmiotom z grupy, tj. S., A2., B1., L., a część z nich odbyła się na zasadzie odwrotnego kierunku posiadanych zobowiązań, niż załączone do nich listy faktur/dowody księgowe.

Dalej organ celno-skarbowy ustalił, że w związku z zakupem od M. i E1. koksu skarżąca wystawiła w maju 2018 r. faktury sprzedaży na łączną kwotę brutto 8.012.019,52 zł (podatek od towarów i usług 1.498.182,51 zł (24 faktury do podmiotów krajowych i zagranicznych).

Odbiorcami krajowymi były:

- C3. S.A. (5 faktur na łączną kwotę 6.611.785,19 zł brutto w tym podatek od towarów i usług 1.236.350,07 zł)

- K. sp. z o.o. S.K.A. (8 faktur na łączną kwotę 373.091,35 zł brutto, w tym podatek od towarów i usług 69.765,05 zł)

- L1. sp. z o.o. (4 faktury na łączną kwotę 219.651,93 zł brutto, w tym kwota podatku od towarów i usług 41.073,13 zł)

- Z. sp. z o.o. (7 faktur na łączną kwotę 807.491,06 zł brutto, w tym podatek od towarów i usług 150.994,26 zł).

Odbiorcami zagranicznymi były:

- C. GmbH Co.KG (2 faktury na łączną kwotę 2.555.752,50 zł w ramach WDT)

- C1.S.A. (1 faktura na kwotę 1.276.269,75 zł w ramach WDT)

- B. s.r.o. (2 faktury na łączną kwotę 68.382 zł w ramach WDT)

- E. s.r.o. (4 faktury na łączną kwotę 153.470,40 zł w ramach WDT)

- K1. s.r.o. (1 faktura na kwotę 21.398,20 zł w ramach WDT).

Ustalono przy tym, że

- C3., L1. i ww. odbiorcy zagraniczni potwierdzili wykorzystanie koksu na potrzeby własne,

- K. odsprzedał zakupiony koks do podmiotów zagranicznych;

- Z. odsprzedał zakupiony towar do podmiotów krajowych (w tym K.) oraz zagranicznych (w tym E.).

Natomiast M. w maju 2018 r. dokonała sprzedaży innym podmiotom (tzn. poza podatniczką) w łącznej ilości 4.466,02 ton różnych sortymentów koksu o łącznej wartości 3.830.964,75 zł. W ramach powyższej sprzedaży firma M. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (koksu różnych sortymentów) w łącznej ilości 744,28 ton o łącznej wartości 640.834,19 zł (całość WDT do firmy C4. GmbH). Ustalono przy tym, że w maju 2018 r. M. miała zaległości podatkowe w wysokości 124.887,50 zł.

Organ przeanalizował jednocześnie zasady funkcjonowania C2., A2., A1., M., S., L. i P. na przestrzeni od 2003 r. do 2020 r. Ustalił, że pierwotnie zakupem węgla i sprzedażą koksu zajmowała się C2.. Z uwagi na sytuację finansową oraz produkcyjną (technologia) sprzedaż wyprodukowanego przez C2. koksu przejęła A1., która jednocześnie w listopadzie 2012 r. zawarła umowę sprzedaży koksu do P. (na rzecz P. ustanowiono hipoteki umowne celem zabezpieczenia roszczeń). W latach 2016-2017 A1. zmieniła profil działalności na usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych. Następnie do procesu tego przystąpiła A2. (wpisana do KRS 22 października 2013 r.), która zajmowała się zarówno sprzedażą koksu, ale i zakupem węgla dla C2. W 2017 r. działalność tę (z uwagi na sytuację majątkową A2.) przejęła M.. W 2018 r. (tylko na ten rok) funkcje te przejął S.

Jednocześnie ustalono zawierane pomiędzy ww. podmiotami oraz P. i L. transakcje, w tym kwestie podwyższeń kapitału, wzajemnych kompensat należności, konwersje zobowiązań na pożyczki, objęcia akcji i obligacji, umów przystąpienia do długu, sprzedaży infrastruktury służącej do produkcji koksu i umów dzierżawy/leasingu tej infrastruktury, a także istniejące zobowiązania tych podmiotów, w tym zobowiązania publicznoprawne. Zarówno w trakcie kontroli celno-skarbowej, jak i postępowaniu podatkowym stwierdzono świadome pozycjonowanie kontrolowanej S., jako podmiotu nieobciążonego zaległościami podatkowymi, na ostatnim ogniwie łańcucha dostaw koksu, w celu uzyskiwania nienależnych korzyści w postaci zwrotu podatku VAT.

Pozostałe zakupy w postaci usług obcych, tj. obsługi prawnej, koszty HR, analizy od firmy Z1. Sp. z o.o. oraz koszty wsparcia w zarządzaniu podmiotem gospodarczym kontrolowana Spółka przeniosła na rzecz innych podmiotów gospodarczych, tj. firm: A1., L., A2., C2., M. i P., czyli sama stwierdziła, że zakupy te nie dotyczą jej działalności.

W związku ze stwierdzeniem nadużycia prawa w podatku od towarów i usług faktury zakupu koksu, jak i usług bezpośrednio związanych z ww. transakcjami, tzn. usług transportowych i obsługi faktoringowej organ celno-skarbowy uznał, że nie stanowią one prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie z uwagi na wystawione faktury sprzedaży krajowej, będące konsekwencją ww. zakupu, organ celno-skarbowy uznał, że w zakresie transakcji krajowych S. zobowiązany jest do zapłaty wynikającego z tych faktur podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Powyższa decyzja została doręczona papierowo pełnomocnikowi Spółki w tym samym dniu, na wskazany w toku kontroli adres do doręczeń, wraz z pismem informującym o przyczynie rezygnacji z doręczenia elektronicznego. W tym samym dniu sporządzono również adnotację wskazującą, że z uwagi na objętość plików elektronicznych zawierających decyzję wraz z załącznikami nie jest możliwe wysłanie decyzji za pośrednictwem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik S. zarzucił w pierwszej kolejności, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego, z uwagi na jej doręczenie profesjonalnemu pełnomocnikowi z rażącym naruszeniem aktualnego brzmienia art. 144 § 5 O.p. Zdaniem pełnomocnika wielkość przesyłanego pliku nie usprawiedliwiała powołanych przyczyn technicznych uniemożliwiających doręczenie decyzji drogą elektroniczną, gdyż ePUAP umożliwia przesyłanie załączników o wielkości do 500 MB, co wskazuje na brak podstaw do uznania, że zaistniały przyczyny techniczne uzasadniające doręczenie decyzji z pominięciem regulacji art. 144 § 5 O.p.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucenie naruszenie następujących przepisów postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy:

1) art. 200 w zw. z art. 123 O.p., poprzez niedochowanie wobec podatnika czynności wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, wobec doręczenia pełnomocnikowi postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału z naruszeniem art. 144 § 5 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ pełnomocnik nie miał faktycznie możliwości zapoznania z materiałem dowodowym sprawy i powołania wniosków dowodowych,

2) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 193 § 1 i art. 193 § 6 O.p. poprzez stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych podatnika, podczas gdy ustalenia protokołu badania ksiąg okazały się nieprawidłowe i w kluczowym zakresie organ od nich odstąpił w treści zaskarżanej decyzji, co powinno skutkować pominięciem wadliwego protokołu badania ksiąg i uznaniem domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych dla celów dowodowych,

3) art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. z uwagi na oczywistą dowolność w ocenie materiału dowodowego sprawy, przejawiającą się prezentowaniem przez organ różnych i wykluczających się ustaleń faktycznych w kluczowych okolicznościach sprawy w okresie pomiędzy protokołem badania ksiąg a wydaniem zaskarżanej decyzji, podczas gdy w tym okresie materiał dowodowy sprawy nie był uzupełniany a wszystkie wnioski dowodowe Podatnika zostały odrzucone. Zmianę ustaleń należy wiązać wyłącznie z odejściem od dotychczasowego stanowiska w związku ze skutecznymi zastrzeżeniami podatnika do protokołu badania ksiąg i ujawnieniem w tych zastrzeżeniach posiadanego materiału dowodowego wykluczającego dotychczasową ocenę materiału dowodowego sprawy,

4) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku istnienia gospodarczego uzasadnienia transakcji podatnika w świetle postawionego zarzutu wykorzystania transakcji w celach osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej oraz jednoczesne pozorowanie gromadzenia w sprawie materiału dowodowego wyłącznie w zakresie przebiegu realizowanych dostaw,

5) art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p. poprzez faktyczne pozbawienie strony aktywnego uczestnictwa na każdym etapie postępowania, w tym całkowitego wykluczenia inicjatywy dowodowej strony, w szczególności wobec pojawienia się zarzutu nadużycia prawa podatkowego do osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej, co wymagało badania sprawy w kierunku istnienia jakiegokolwiek gospodarczego uzasadnienia transakcji. Postępowanie prowadzono od początku z założonym celem pozbawienia podatniczki praw wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, o czym świadczy to, że bez względu na zmieniające się uzasadnienie i ocenę działania Podatnika, skutek w postaci zakwestionowania prawa do odliczenia tego podatku z równoczesnym nałożeniem obowiązku opodatkowania transakcji sprzedaży pozostawał niezmiennie ten sam;

6) art. 122 w zw. z art. 123, art. 216, w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak formalnego rozpatrzenia wniosku dowodowego podatnika dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sprawie z przedłożonej opinii eksperckiej "Analizy działalności S. S.A. w B. w latach 2016- 2018" sporządzonej przez dr hab. prof. UE P. K. w kwietniu 2021 r. oraz wniosków dowodowych z oświadczeń zagranicznych kontrahentów pozyskanych przez S., świadczących o prawidłowości działania Podatnika i założenia spółki w celu gospodarczym;

7) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału, skutkującą stwierdzeniem, że transakcje kontrolowanego podatnika dokonane zostały z zasadniczym zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowych, przy braku zbadania ich gospodarczego uzasadnienia i nieuprawnionym określeniu korzyści podatkowej, która miałaby wynikać z niezależnych transakcji różnych podatników w kolejnych latach podatkowych, uzasadnionych ich stanem ekonomicznym,

8) art. 120 zw. z art. 1 pkt 3 O.p. poprzez przekroczenie przez organ podatkowy przedmiotu postępowania podatkowego dotyczącego weryfikacji zasadności rozliczeń podatkowych podatnika, ze względu na kwestionowanie w treści zaskarżanej decyzji i negowanie zasadności decyzji biznesowych podejmowanych przez podatnika i współdziałające z nim podmioty i nieuprawnione przedstawianie w to miejsce własnego wyobrażenia co do powinności i modelu funkcjonowania podmiotów gospodarczych (co dodatkowo narusza konstytucyjną swobodę gospodarowania i prowadzenia działalności gospodarczej). Do takich ustaleń nie upoważnia organu żaden przepis prawa, szczególnie, że żadna z czynności prawnych podatnika nie została uznana za nieważną w rozumieniu przepisów prawa cywilnego czy prawa gospodarczego;

9) art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez pominiecie w ustaleniach faktycznych sprawy konieczności zapewnienia nieprzerwanego wsadu węglowego dla baterii koksowniczej koksowni C2., co uniemożliwiało przeorganizowanie przez C2. modelu biznesowego na przypisywany mu przez organ (świadczenie usługi ogrzewania koksu),

10) art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 4 O.p., ponieważ sposób uzasadnienia decyzji nie spełnia cech uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w standardzie opisanym w art. 210 § 4 O.p., co wpływa na jej wadliwość. O niespełnieniu wymogów dotyczących uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji świadczy cała jej część określona, jako "zastrzeżenia podatnika do ustaleń kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego", która stanowi wyłącznie próbę nieuzasadnionej argumentami merytorycznymi polemiki z prezentowanym w toku postępowania stanowiskiem podatnika, którego przedstawienie skutkowało jednak kolejną modyfikacją ustaleń w sprawie.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego - to jest art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (na kontrolowany okres - Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) w zw. z art. 5 ust. 1, ust. 4 i ust. 5, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i lit. c), art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ww. ustawy wobec ich nieprawidłowego zastosowania, co skutkuje nieprawidłowym określeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz bezpodstawnym określeniem kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy, podczas gdy faktury VAT dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a w sprawie nie wykazano, by prawo do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym miało być wyłączone z tego względu, że działalność gospodarcza nie miała żadnego innego obiektywnego uzasadnienia niż spowodowanie powstania tego prawa, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu podatku VAT.

Wraz z odwołaniem zaskarżono postanowienie organu celno-skarbowego z dnia 22 października 2021 r. o nieuwzględnieniu wniosków dowodowych S..

Organ odwoławczy, na skutek wniesionego odwołania uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił za maj 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 29.898 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 1.498.183 zł.

Organ przeanalizował zarówno umowę grupy kapitałowej z 1 sierpnia 2016 r., jak i genezę współpracy i sytuację poszczególnych spółek tworzących tę grupę. Dalej przeanalizował zakupy węgla i dystrybucję koksu przez ww. podmioty.

W zakresie podatku naliczonego wskazał na zakupy koksu przez S. od M. i E1., zakup usług refakturowanych następnie na pozostałe spółki tworzące grupę, zakup usług w maju przeniesionych na spółki w październiku 2018 r. poprzez konto "550-koszty ogólne zarządu". Przeanalizował także transakcje S. w ramach podatku należnego w zakresie sprzedaży koksu, usług zarządzania grupą.

W wyniku powyższych ustaleń organ celno-skarbowy uznał, że udział S. w transakcjach kupna od M. oraz E1. i sprzedaży odbiorcom zewnętrznym koksu produkowanego przez C2. był sztuczny i ukierunkowany na otrzymywanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, którego - z uwagi na zadłużenie względem Skarbu Państwa - nie otrzymałyby inne spółki Grupy. Odmiennie niż w decyzji organu I instancji uznałem jednak, że Spółka świadczyła na rzecz pozostałych spółek Grupy Kapitałowej usługi zgodnie z zawartą umową z 1 sierpnia 2016 r.

Wskazał, że ani w momencie zawiązania, ani w późniejszym okresie zadania przypisane S. nie przewidywały prowadzenia działalności handlowej - zakupów węgla czy sprzedaży koksu. W zawartej między Spółkami umowie Grupy Kapitałowej z 1 sierpnia 2016 r. (przy czym nie była to grupa kapitałowa w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości czy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) szczegółowo określono podział kompetencji poszczególnych uczestników. S. miał w tej grupie pełnić rolę przewodnią, wyznaczać strategiczne cele działalności poszczególnych Spółek, sprawować funkcje kontrolne w celu zapewnienia prowadzenia przez nie działalności w zgodzie z wyznaczonymi celami strategicznymi oraz interesem Grupy Kapitałowej, organizować pracę Grupy tak, aby podejmowane działania wspierały wzrost wartości i efektywność funkcjonowania Grupy. Taka rola S. została również potwierdzona w dokumencie "Zasady uczestnictwa w Grupie S. S.A.". wprowadzonym już po zakończeniu kontrolowanego okresu Zarządzeniem Prezesa Zarządu S. z 3 lipca 2018 r. Zdefiniowano w nim rolę S. jako spółki wiodącej, w następujący sposób:

• do zadań własnych realizowanych na rzecz Grupy S., należy w szczególności monitorowanie:

- procesu tworzenia oraz przebiegu realizacji strategii biznesowej Grupy,

- procesu tworzenia oraz przebiegu realizacji planu finansowego Grupy S.,

- sytuacji ekonomiczno-finansowej Grupy S.,

- procesów realizacji projektów inwestycyjnych Grupy

- procesu wdrażania harmonizacji rozwiązań systemowych i operacyjnych w Grupie S.,

- prawidłowej komunikacji pomiędzy Spółkami Grupy;

• do zadań zleconych na rzecz Spółki Grupy należy w szczególności:

- prawidłowe realizowanie zobowiązań Spółki wiodącej, wnikających z postanowień zawartej Umowy o współpracy,

- bieżący nadzór nad wewnętrznymi komórkami organizacyjnymi Spółki wiodącej w zakresie prawidłowości i terminowości działań objętych zakresem zobowiązań wynikających z Umowy o współpracy,

- bieżący nadzór nad zewnętrznymi partnerami Spółki wiodącej (kancelarie prawne,

eksperci, finny doradcze itp.) w zakresie prawidłowości i terminowości działań partnerów zewnętrznych objętych zakresem zobowiązań wynikających z Umowy o współpracy,

- realizacja systemu cyklicznego monitorowania oraz raportowania poziomu sprzedaży oferowanych przez Spółkę Grupy produktów lub usług we wszystkich kanałach dystrybucji,

- zapewnienie wsparcia w kreowaniu nowych produktów oraz dystrybucji oferty produktowej Spółki Grupy (kompleksowej i komplementarnej z ofertą produktów i usług Grupy S.),

- uzgadnianie ze Spółką Grupy i Grupą S. wspólnych inicjatyw marketingowych i promocyjnych,

- uzgadnianie ze Spółką Grupy i Grupą S. programu wspólnych szkoleń pracowników Grupy S. z zakresu technik (wzajemnej i zewnętrznej) sprzedaży produktów i usług;

• do zadań zleconych przez Inwestorów należy wykonywanie w imieniu Inwestorów wobec Spółki Grupy zadań określonych Zasadami sprawowania nadzoru właścicielskiego w Grupie S., w szczególności udzielenie wsparcia Inwestorowi w zakresie:

- kształtowania postanowień statutów spółek, porozumień akcjonariuszy oraz uchwał organów korporacyjnych spółek w sposób zabezpieczający interesy Inwestorów w

Spółkach Grupy,

- opracowania sposobu działania i głosowania na walnym zgromadzeniu Spółki Grupy (w tym głosowania uchwał bez odbycia zgromadzenia w trybie art. 227 2 Ksh) w formie instrukcji na walne zgromadzenie,

- zapewnienia udziału reprezentantów Inwestorów w organach Spółek Grupy w ramach przysługujących Inwestorom uprawnień,

- podejmowania innych działań w celu realizacji uprawnień majątkowych i niemajątkowych Inwestorów wynikających z uczestnictwa w Spółce Grupy, łącznie z

prawem do rozporządzania akcjami lub udziałami.

W ocenie organu celno-skarbowego przystąpienie S. do handlu koksem miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej, która przyjęła postać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jakiej nie uzyskałyby inne spółki Grupy z uwagi na posiadane zaległości podatkowe.

Organ celno-skarbowy wyjaśnił przy tym, że pojęcie "korzyści podatkowej" nie zostało wprawdzie zdefiniowane w u.p.t.u., ale jego wyjaśnienie zawarto w art. 3 pkt 18 O.p. Definicję tę sformułowano w związku z wprowadzeniem w roku 2016 klauzuli obejścia prawa, ujętej w art. 119a, która zabrania dokonywania czynności prawnej "przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej", która równocześnie jest "sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej". Przy czym w myśl art. 119f § 1 O.p. czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Przez korzyść podatkową w rozumieniu O.p. rozumie się m.in. niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Organ celno-skarbowy wskazał także na art. 3 pkt 18 O.p. definiujący korzyść podatkową. Zauważył, że w zakresie podatku od towarów i usług decyzji nie wydaje się jednak na podstawie art. 119a O.p. (co wynika z art. 119b § 1 pkt 4 O.p.), ponieważ w samej u.p.t.u. zawarte zostały przepisy mające zastosowanie w przypadku czynności dokonywanych w celu obejścia prawa podatkowego. Są to - po stronie podatku należnego - art. 5 ust. 4 i 5, a po stronie podatku naliczonego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c.

Wskazał, że koncepcja nadużycia prawa w sferze opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wypracowana została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoich orzeczeniach wielokrotnie wyrażał stanowisko o konieczności przeciwdziałania oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, podnosząc, że jest to cel uznany i wspierany przez dyrektywy VAT. Za szczególnie reprezentatywny w tym zakresie uznać należy wyrok z dnia 21 lutego 2006 r w sprawie C-255/02 (Halifax pic.), w którym Trybunał orzekł, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Odwołał się także do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2021 r. sygn. I SA/Gd 1222/20.

W przypadku obrotu koksem produkowanym przez C2. w maju 2018 r., w ocenie organu celno-skarbowego, tym sztucznym elementem było wprowadzenie w łańcuch handlowy S., jako podmiotu nieobciążonego zaległościami podatkowymi, który mógł otrzymać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jakiego nie otrzymałyby pozostałe Spółki z uwagi na swoje zadłużenie.

W ustalonym stanie faktycznym, S. uzyskuje korzyść podatkową, ponieważ uzyskuje prawo do (fizycznego) zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie koksu, przy równoczesnym przeprowadzeniu transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy pozostałe spółki Grupy prowadzące dotychczas taką działalność (A2. i A1.) posiadają zaległości podatkowe, które uniemożliwiłyby otrzymanie tego zwrotu. Dochodzi zatem do przesunięcia prawa do otrzymania zwrotu podatku pomiędzy powiązanymi Spółkami, a tym samym do swobodnego kształtowania obowiązku podatkowego, co jest sprzeczne z celem ustawy podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, że funkcjonowanie w grupie współpracujących podmiotów gospodarczych wyspecjalizowanych spółek zajmujących się odpowiednio produkcją, utrzymaniem majątku, dystrybucją czy obsługą administracyjną jest naturalną i dopuszczalną praktyką rynkową, która sama w sobie nie może być postrzegana jako nadużycie prawa. Niemniej jednak, jeżeli w tak funkcjonującej grupie w pewnym momencie przenosi się dowolnie pomiędzy spółkami funkcje w taki sposób, żeby ostateczne jej uczestnicy uzyskali korzyść podatkową, to takie działanie należy ocenić jako sztuczne.

Zauważono, że od 2014 r. - kiedy to rozpoczęły się problemy finansowe poszczególnych spółek Grupy - sukcesywnie powtarzany był schemat, zgodnie z którym ta spółka, która aktualnie popadała w zadłużenie, zastępowana była w działalności handlowej przez kolejny powiązany podmiot Grupy Kapitałowej. Podmiot ten z jednej strony mógł wykazywać się wiarygodnością względem dostawców węgla i odbiorców koksu, a z drugiej - mógł swobodnie zaciągać zobowiązania, a w rozliczeniach publiczno-prawnych otrzymywać zwroty podatku.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pierwszym partnerem handlowym, który zaopatrywał C2. w węgiel oraz sprzedawał produkowany przez nią koks była A1.. W związku z tym, że w latach 2013-2015 A1. istotnie zaangażowała się finansowo na rzecz P., co osłabiło jej pozycję w zakresie możliwości pozyskania finansowania obrotowego, w roku 2014 w rolę handlowca wstąpiła równolegle A2. (przy czym A1. miała otrzymywać prowizję od przekazanych jej kontrahentów). Od września 2014 r. A2. podjęła się restrukturyzacji C2., w ramach czego zaopatrywała ją również m.in. w węgiel niezbędny do produkcji koksu. Z uwagi na to zaangażowanie oraz zaciągnięte w tym celu kredyty, stopniowo znacząco pogorszała się jej wiarygodność finansowa. Zatem od maja 2015 r. w funkcję tradera weszła M. - początkowo na podstawie umowy zawartej z A2., a od końca roku 2016 już na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z C2.. Na mocy tej umowy M. umożliwiała również C2. zakup węgli koksujących, a należności z tego tytułu były rozliczane poprzez odbiór koksu. W styczniu 2017 r. A2. upoważniła M. do dysponowania posiadanym rynkiem sprzedaży koksu oraz węgla, co oznacza że faktycznie wycofała się z tej działalności na rzecz M.. Natomiast od grudnia 2017 r. w miejsce M., której wiarygodność wobec partnerów biznesowych (dostawców węgla oraz odbiorców koksu) pogarszała się z uwagi na niewywiązywanie się ze zobowiązań, na pewien czas (do roku 2019) rolę tę przejął S..

Rozliczenia pomiędzy Spółkami odbywały się w znacznej mierze za pomocą kompensat bądź podlegały nowacji (przekształcając się w umowy pożyczek długoterminowych), bądź też były konwertowane na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym poszczególnych Spółek. Zatem w całym schemacie działania po roku 2014/2015 zasadniczo nie następował istotny dopływ kapitału pozwalającego na faktyczne ożywienie działalności zadłużonych ogniw łańcucha handlowego. Natomiast w momencie utraty wiarygodności spółki pełniącej w danym okresie rolę handlowca, wysuwana była na to miejsce kolejna, która ręczyła majątkiem własnym lub powiązanych Spółek Grupy za rzetelne wykonanie kontraktów, a z uwagi na brak zadłużenia - mogła również odzyskać zwrot podatku z urzędu skarbowego.

Wskazano, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest powszechnie pogląd, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot, działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Na płaszczyźnie prawnej, sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości, przykładowo poprzez występowanie podmiotów pośredniczących, niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych, elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji (transakcje okrężne), elementach transakcji wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Natomiast, na płaszczyźnie ekonomicznej, sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. poprzez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2020 r. sygn. III SA/Wa 1992/19, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 13 października 2022 r. sygn. II FSK 3005/20).

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ celno-skarbowy doszedł do wniosku, że w maju 2018 r. sposób działania Spółek, polegający na przeniesieniu sprzedaży koksu odbiorcom zewnętrznym z A2. i M. do S. spełniał kryteria sztuczności.

W toku postępowania S. wyjaśniała, że przyczyną takiego modelu gospodarczego w roku 2018 był fakt, że pod koniec 2017 r. M. mierzyła się z poważnymi problemami dotyczącymi jej kluczowych kontrahentów – K. Sp. z o.o. Sp. Kom. i C3. S.A., a wejście S. w handel na warunkach realizowanych uprzednio przez M. wiązało się z ustanowieniem dodatkowych zabezpieczeń umowy (por. Analiza działalności S. za lata 2016-2018 autorstwa P.K. str. 10). Częściowo potwierdzają to wyjaśnienia przedstawione przez kontrahentów S., ale równocześnie wynika z nich, że S. został przede wszystkim poręczycielem prawidłowości wykonania zawartych z nimi umów.

K. Sp. z o.o. Sp. Kom. wskazała bowiem, że powodem rozwiązania umów z A1., C2., M. oraz A2. było jej nieprawidłowe wykonanie skutkujące utratą zaufania do Spółek. Wskutek zawartego 17 grudnia 2018 r. porozumienia, S. bezwarunkowo i nieodwołalnie poręczył za zabezpieczone wierzytelności ww. Spółek i zobowiązał się wykonać zobowiązania Dłużników gdyby nie zostały wykonane przez nich samych.

Również C3. S.A. która była największym odbiorcą koksu w kontrolowanym okresie wyjaśniła, że ramową umowę sprzedaży zawarła z M. w roku 2016, a jej przedłużenie było rezultatem postępowania zakupowego na koks dla całej grupy C3. w roku 2018. W tym przypadku S. przystąpił do umowy na prawach i obowiązkach tożsamych jak sprzedający (M.), tj. z prawem sprzedaży zastrzeżonych ilości koksu na rzecz C3. oraz do odbioru ustalonej ceny sprzedaży, oraz odpowiadając solidarnie ze sprzedającym za jej realizację (por. aneks z 28 grudnia 2017 r.).

S. wyjaśniała, że C3. powziął wątpliwości co do wiarygodności M. co skutkowało tym, że nie chciał nabywać koksu na przedpłaty i zgodził się na utrzymanie dodatkowych warunków dopiero po zaangażowaniu w transakcje S. oraz ustanowieniu dodatkowych zabezpieczeń majątkowych.

Zdaniem organu celno-skarbowego, solidarna odpowiedzialność za realizację kontraktu nie może być jednak utożsamiona z koniecznością "wyprowadzenia" sprzedaży do spółki - gwaranta.

Jednocześnie zarówno K. jak i C3. miały pełną świadomość tego, że nie zmienia się ani źródło pochodzenia towarów, ani sposób organizacji jego dostaw, ani nawet osoby organizujące dostawy. Koks nadal pochodził z koksowni C2., jego odpraw dokonywano na bocznicy kolejowej A2., która ważyła również samochody w przypadku transportu samochodowego. Na listach przewozowych jako nadawcę wskazywano firmy M. lub C2.., Fizycznie i dokumentacyjnie dostawy były obsługiwane przez pracowników L. i A1.. Natomiast osoby, z którymi kontaktowano się w transakcjach związanych z handlem koksem (M. N., M. S., P. N., J. S., M. G., T. J., L. S.) były przez kontrahentów utożsamiane z reprezentantami C2., w czym utwierdzały ich również informacje zawarte na stronie internetowej Spółki. Potwierdzają to wyjaśnienia złożone przez pana M. S1. - Prezesa Zarządu Z. S.A., który wskazał, że do zamówienia doszło "podczas spotkania z panem M. N. - Dyrektorem Handlowym C2.Sp. z o.o. będącej spółką S.. Przy tym spośród tych osób, rzeczywiście pracownikiem S. (od maja 2018 r.) był tylko pan M. N.. Zatem nabywcy mieli świadomość, że S. ręczył za prawidłowe wykonanie umów jedynie w kontekście ewentualnej wiarygodności finansowej. Równocześnie zatrudnienie pana M. N. w okresie pomiędzy 1 maja 2018 r. a 31 grudnia 2018 r., podczas gdy był on powszechnie postrzegany przez odbiorców jako reprezentant C2., nie świadczy o tym, że długofalowym zamiarem S. w roku 2018 była zmiana czy rozszerzenie zakresu działalności o handel surowcami energetycznymi. Wprawdzie jako przyczynę rozwiązania umowy o udostępnienie rynku z dnia 2 stycznia 2017 r. zawartej pomiędzy A2. i M. (ze skutkiem od 1 października 2018 r.) wskazano między innymi zbudowanie przez S. własnych struktur sprzedażowych ale z późniejszych dokumentów statutowych S. (regulamin organizacyjny z 5 listopada 2018 r.) wynika, że takich struktur w ogóle nie przewidziano.

Nie zasługuje również na uwzględnienie argument dotyczący wejścia S. w łańcuch handlowy z uwagi na konieczność zapewnienia stałych dostaw węgla dla zapewnienia funkcjonowania baterii koksowniczej, bo Spółka nie przejęła w badanym okresie zakupów węgla. Zakupy od P2. rozpoczęła dopiero od października 2018 r., a finansującym częściowo zakupy ("Pełnomocnikiem") nadal była K. Sp. z o.o. Sp. kom. Natomiast po wycofaniu się K. ze współpracy ze spółkami Grupy nie było dalszego uzasadnienia żeby zakupy węgla nadal łączyć ze sprzedażą koksu. To oznacza, że nawet gdyby uznać zasadność dokonywania przez S. zakupów węgla dla C2. (umowa z P2.) - czego z uwagi na brak takich transakcji w maju 2018 r. nie można na tym etapie jednoznacznie ocenić - nie stanowi powodu dla sztucznego przejęcia przez S. również handlu koksem.

Jako kluczowe dla takiej oceny uznano postanowienia umowy z dnia 12 grudnia 2017 r., regulującej zasady współpracy w zakresie realizacji zakupu węgli oraz sprzedaży koksu pomiędzy M., S. oraz C2., w której S. wyraził gotowość dokonywania na rzecz M. zakupu węgli oraz do finansowania zapasów powstałych w ramach prowadzenia działalności M. (podczas gdy to M. pozostaje podmiotem pośredniczącym w sprzedaży paliw stałych) oraz do finansowania koksu pozostającego własnością M. na okres 60 dni. Węgle do produkcji koksu opałowego miała kupować M. ze środków pochodzących z przedpłat dokonywanych przez S., przy czym finansowanie miało być realizowane w ten sposób, że wedle wyboru stron S. miał dokonać przedpłat za węgiel zamówiony przez M. bądź zakupić węgle samodzielnie i odsprzedać je na rzecz M. po ustalonej cenie. Zabezpieczeniem interesów S. miała być w tym przypadku hipoteka umowna do kwoty 20.000.000,00 zł na nieruchomości (księga wieczysta nr [...]) oraz przewłaszczenie na zabezpieczenie węgli oraz koksu pozostającego własnością M. do kwoty 20.000.000,00 zł w terminie 3 dni od dnia ich nabycia przez M.. Skorzystanie z przedmiotu przewłaszczenia miało jednak być możliwe dopiero po rozwiązaniu umowy - tak więc, faktycznie S. nie nabywała w ten sposób prawa do samodzielnego dysponowania przewłaszczonym koksem. Istotą tej umowy była zatem forma "pożyczki" w formie finansowania zakupu węgla, między innymi pod zastaw wyprodukowanego koksu.

Dalej organ celno-skarbowy stwierdził, że w przedłożonej przez S. analizie autorstwa dra hab. P. K. (za lata 2016-2018) wyrażona została opinia, że poszerzenie zakresu działalności Spółki o handel paliwami stałymi (węglem i koksem) było działaniem zorientowanym na podtrzymanie "niedokapitalizowanego zespołu aktywów gospodarczych", wynikającego z adaptacyjnych potrzeb doraźnego uwiarygodnienia zdolności finansowania produkcji i wywiązywania się ze zobowiązań handlowych. Zauważył jednak, że taką ocenę oparto w przeważającej mierze o złożone przez S. wyjaśnienia oraz analizę sytuacji finansowej C2., a nie głębszą analizę przyczyn pozycjonowania w różnych okresach poszczególnych spółek (A1., A2., M. i ostatecznie S.) w roli dealera produkowanego przez C2.. Równocześnie, w przedłożonej "Opinii... za okres styczeń-maj 2019 r." ten sam autor wyraził pogląd, że "poziom zaangażowanych zasobów S. oraz geneza włączenia tej spółki w obrót w miejsce M. pozwala na sformułowanie stanowiska o przewadze kryteriów operacyjnych zaangażowania S. w procesy handlowe nad kryteriami w wymiarze strategicznym" (por. str. 14). W części opracowania dotyczącej wniosków z przeprowadzonej analizy wprost wskazano, że "wyłączenie strumieni zwrotu podatku, chociażby z tytułu sprzedaży wewnątrzwspólnotowej, przy słabości kapitałowej wszystkich uczestników przedmiotowych procesów gospodarczych, można uznać za istotną przesłankę alokacji czynności handlowych w innym podmiocie" (tamże, str. 25). I dalej, "nie podważając istotności objaśnień samej spółki, ową "celowość" [pozycjonowania S. na ostatnim ogniwie łańcucha dostaw] potwierdza logika ciągu zdarzeń związanych z

podjęciem przez S. działalności handlowej w 2018 roku i jej wygaszeniem w roku 2019." (str. 26). Zatem również autor przedłożonego opracowania zauważył, że "potencjalne korzyści podatkowe mogłyby być zasadniczym celem czynności S. jedynie w przypadku działalności handlowej". Zatem wnioski zaprezentowane w przedłożonej analizie potwierdzają intencjonalne przystąpienie S. do handlu koksem w celu uzyskania doraźnych korzyści - w tym podatkowych.

Organ celno-skarbowy wskazał na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i wskazał, że w art. 58 Kodeksu cywilnego zdefiniowano pojęcie nieważności czynności prawnej, natomiast art. 83 definiuje jej pozorność.

Mając na względzie powyższe, ocenił, że S. nie uzyskał prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy koksu od M. i E1. łącznie w kwocie 2.383.634,99 zł, ponieważ faktury te zostały wystawione w mechanizmie nadużycia prawa. Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć jako zachowanie ukształtowane zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Do przyjęcia, iż podatnik działał w ramach nadużycia prawa przy podejmowaniu określonych czynności gospodarczych, nie jest konieczne, żeby wyłącznym celem tych czynności było osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Działaniu podatnika mogą przyświecać inne cele, np. gospodarcze, lecz struktura i charakter podejmowanych czynności, z pominięciem spodziewanej korzyści podatkowej, wykazują pewną sztuczność, brak ekonomicznego uzasadnienia, i w tym sensie oderwania od realiów gospodarczych. W takiej perspektywie zasadniczym celem działania podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 czerwca 2021 r., I SA/Bk 653/20).

Dalej organ celno-skarbowy odwołał się do art. 5 u.p.t.u. i podkreślił, że w definicjach czynności opodatkowanych zawarte są terminy charakterystyczne dla obrotu gospodarczego. Rozumienie konkretnych czynności opodatkowanych (dostawy towarów, świadczenia usług) powinno uwzględniać przede wszystkim skutki faktyczne oraz ich aspekty ekonomiczne. Mniejsze zaś znaczenie mają skutki o charakterze konwencjonalnym występujące na gruncie prawa prywatnego. Decydujące znaczenie zyskuje nie prawny (cywilnoprawny), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Warunki umowne można pominąć, jeżeli okaże się, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowią całkowicie sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (patrz tezy 44-46 zawarte w wyroku TSUE z 20 czerwca 2013 r. sprawa C-653/11). - cyt. za wyrokiem WSA w Gorzowie WIkp. z dnia 5 marca 2020 r. sygn. I SA/Go 813/19.

Organy podatkowe nie mają prawa do stwierdzania pozorności transakcji dokonywanych przez podatników. Organy te mogą jednak oceniać skutki podatkowe, jakie niosą ze sobą te transakcje. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, jednakże sama czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna (por. wyrok NSA z 10 listopada 1994 r., SA/Po 1652/94, MoPod 1995, Nr 4, s. 118).

W świetle powyższego, nie może budzić wątpliwości ważność zawartych S. umów sprzedaży koksu odbiorcom (także tych umów, których nie zawarto w formie pisemnej, ale potwierdzono ich wykonanie wystawionymi fakturami sprzedaży). W przeprowadzonych przez S. transakcjach sprzedaży koksu niewątpliwie zaistniał każdy z wymienionych w tym przepisie elementów - bowiem niewątpliwie przeniesiono na kupujących własność koksu (prawo do dowolnego dysponowania nim), dostarczono go odbiorcom, a nabywcy odebrali towar i uregulowali należność przelewami bankowymi na rachunek S. - bądź w formie przedpłaty, bądź po otrzymaniu towaru. Również w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw spełnione zostały warunki wynikające z art. 42 § 1 u.p.t.u.

Jednakże z tytułu czynności sprzedaży koksu pomiędzy S. a krajowymi i zagranicznymi odbiorcami koksu nie powstał po stronie sprzedającego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Wykazana w fakturach wystawionych na rzecz C3. S.A., K. Sp. z o.o. Sp. Kom., L1. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o. kwota nie stanowi zatem podatku należnego, ale będzie podlegała zapłacie na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Wskazano, że przepis art. 108 ust. 1 ww. ustawy przewiduje samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika.

W przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego, a ich celem było wyłącznie uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem popełnienie nadużycia podatkowego nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Konsekwentnie, tak wystawione faktury zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, niezależnie od tego czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, zobowiązują ich wystawcę do zapłaty wykazanego podatku. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112, który przewiduje, że każda osoba, która wykazuje podatek od towarów i usług na fakturze, jest obowiązana do zapłaty tego podatku. Obowiązek zapłaty podatku ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura, czyli zarówno wtedy gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona z opodatkowania, nieopodatkowana lub z innej przyczyny nie można jej uwzględnić rozliczając podatek od towarów i usług (choćby w przypadku nadużycia prawa), jak również, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, (por. wyrok WSA w Gdańsku z 27 maja 2020 r. sygn. I SA/Gd 1586/19).

Zatem skoro faktury dokumentujące sprzedaż koksu na rzecz C3. Sp. z O.O., K. Sp. z o.o. Sp. Kom., L1. Sp. z o.o. i Z. Sp. z O.O., w których wykazano należny podatek od towarów i usług, zostały wystawione w związku z nadużyciem prawa, to skarżącą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zobowiązana do zapłaty tej kwoty podatku, która została w nich wykazana.

Odmiennie od stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji organu I instancji, oceniając zgromadzony materiał dowodowy uzupełniony dowodami przedłożonymi w toku postępowania odwoławczego uznano, że ujęte w rejestrze sprzedaży w maju 2018 r. faktury, których przedmiotem były "usługi zarządzania Grupą", nie zostały wystawione w ramach mechanizmu nadużycia prawa. Potwierdzeniem świadczonych przez S. w maju 2018 r. usług na rzecz pozostałych spółek grupy są z jednej strony materialne dokumenty, sporządzone zarówno przez usługodawców zewnętrznych jak i w ramach Grupy (raport "Niezależny Przegląd Biznesowy przedsiębiorstwa P. S.A.", sporządzone dokumenty dotyczące ładu korporacyjnego, zawarte umowy z K. i C3. S.A., rozkład godzin konsultacji prawnych świadczonych przez Kancelarię Radcy Prawnego dr hab. M. P. itp.), a z drugiej (po stronie zakupów) przedłożone umowy, zawarte przez S. z H., A3., A2. (refaktura kosztów prawnych Kancelarii Prawnej dr hab. M. P.), Z1.Sp. z o.o. oraz A1..

Sposób obciążenia poszczególnych spółek Grupy wynika z zawartej umowy Grupy Kapitałowej z dnia 1 sierpnia 2016 r. W ocenie organu celno-skarbowego można wprawdzie dyskutować, czy rzeczywistą treścią czynności opisanych w fakturach wystawionych w maju 2018 r. przez S. na rzecz A1., P., M., A2., L. były faktycznie usługi z zakresu zarządzania (zgodnie z przedstawioną wyżej definicją czynności zarządczych), czy też było to raczej refakturowanie zakupionych usług zewnętrznych oraz kosztów pracowniczych podatniczki z doliczeniem ustalonej marży (jak ocenił to organ I instancji), ale nie ulega wątpliwości, że dokonane rozliczenie miało swoją podstawę w skutecznie zawartej umowie Grupy Kapitałowej, a podatek należny z tego tytułu S. ujął w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. Z przedłożonego porozumienia z dnia 12 października 2018 r. zawartego pomiędzy spółkami Grupy wynika, że w wystawionych w maju 2018 r. fakturach na rzecz A1., L., A2., C2., M. oraz P. dokumentujących sprzedaż "usług zarządzania" S. rozliczył swoje wynagrodzenie naliczane z tytułu ponoszonych kosztów zlecania usług obcych na rzecz Spółek Grupy w zakresie zarządzania, sprawowania kontroli i nadzoru w obszarze finansowym oraz controllingu, zapewnienia obsługi w obszarze HR, Public Relations oraz obsługi prawnej, natomiast na chwilę zawarcia porozumienia nie dokonano rozliczenia kosztów usług doradczo-zarządczych świadczonych na rzecz spółek grupy zasobami własnymi oraz wsparcia strategicznego w negocjacjach z instytucjami finansowymi. W związku z tym, S. wystawił faktury z dnia 31 października 2018 r., obciążając pozostałe spółki Grupy (z odpowiednim rozliczeniem na poszczególne podmioty) wartością 62% sumy kosztów ogólnozakładowych zaewidencjonowanych na koncie «550» za okres od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2018 r.

W związku z powyższym, uznano, że S. nabył również prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu usług od H., A3. Spółka Partnerska, A2. (refaktura kosztów prawnych Kancelarii Prawnej dr hab. M. P.), Z1. Sp. z o.o. oraz A1., które zostały rozliczone na pozostałe Spółki zgodnie z umową Grupy Kapitałowej w maju 2018 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ celno-skarbowy wyjaśnił, że najdalej idącym zarzutem podniesionym w odwołaniu, mającym istotny wpływ na byt prawny decyzji z dnia 18 listopada 2021 r. jest zarzut jej doręczenia z rażącym naruszeniem art. 144 § 5 O.p., poprzez doręczenie jej profesjonalnemu pełnomocnikowi w siedzibie jego Kancelarii.

Decyzja określająca z dnia 18 listopada 2021 r. została doręczona w tym samym dniu przez prowadzącego postępowanie podatkowe pracownika organu celno-skarbowego, pod adresem Kancelarii Radcy Prawnego I. K. w M., ul. [...], osobie upoważnionej do odbioru korespondencji - pani G. M., co potwierdzono pieczęcią firmową Kancelarii. Razem z decyzją doręczono pismo z tego samego dnia 18 listopada 2021 r., w którym wyjaśniono, że z uwagi na brak możliwości doręczenia w sposób określony w art. 144 § la O.p. związany z bardzo dużą objętością plików, korespondencja została przekazana do doręczenia w trybie art. 144 § 1c O.p.

Organ wskazał na treść art. 144 § 5 O.p. i wskazał, że został on wprowadzony do O.p. z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2016 r. i od początku swego obowiązywania budził wątpliwości interpretacyjne, czego przykładem może być interpelacja poselska nr 6584 z dnia 14 października 2016 r. w sprawie doręczania pism na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa w postępowaniu podatkowym, pełnomocnikom będącym adwokatami, radcami prawnymi lub doradcami podatkowymi, w której autor (poseł Mieczysław Miazga) zauważył, że art. 144 § 5 O.p. nie przywiduje żadnych wyjątków w doręczeniu przesyłek zawodowym pełnomocnikom, natomiast w zaistniałym stanie prawnym nie jest możliwym przymuszenie pełnomocnika do założenia adresu elektronicznego.

W odpowiedzi na tę interpelację przedstawiciel Ministerstwa Finansów zauważył, że niepodanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego pełnomocnika zawodowego nie powoduje doręczania mu pism niemożliwym. W takim przypadku doręczenie może nastąpić w siedzibie organu podatkowego pod warunkiem, że pełnomocnik jest zainteresowany odebraniem pisma w ten sposób. W przeciwnym razie brak adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika może być potraktowany jako problem techniczny uniemożliwiający doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co pozwala na zastosowanie art. 144 § 3 O.p. i doręczenie pisma w inny sposób, np. za pośrednictwem operatora pocztowego. W późniejszym okresie wykształciła się linia orzecznicza sądów administracyjnych akceptująca ten pogląd - przykładowo wyrok NSA z 11 marca 2021 r. sygn. II GSK 646/18, wyrok WSA w Warszawie z 6 czerwca 2019 r. sygn. III SA/Wa 2055/18 (chociaż odnotować należy również orzeczenia wskazujące, że brak

wskazania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego nie może być utożsamiony z problemem technicznym - przykładowo wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r. sygn. II FSK 536/18, wyrok WSA w Gliwicach z 20 października 2020 r. sygn. I SA/GI 236/20).

W literaturze prezentowany jest pogląd, że "konsekwencje takiej interpretacji art. 144 § 5 OrdPU prowadzą do wniosku, zgodnie z którym łatwe może się okazać "sparaliżowanie" doręczania pism podmiotom wymienionym w tym przepisie, co z kolei sprzeniewierza się idei zastosowania środków komunikacji elektronicznej jako sposobu komunikacji zapewniającego szybkość postępowania, zdyscyplinowanie adresatów oraz pewność dokonywanych doręczeń. (...) Należy jednak zauważyć, że doręczanie pism profesjonalnym pełnomocnikom oraz organom administracji publicznej poza siedzibą organu podatkowego w inny sposób niż za pomocą środków komunikacji elektronicznej stanowi w zasadzie "awaryjny" sposób doręczenia" (por. P. Pietrasz (w:) L. Etel (red.). Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer (...) 2017).

Wskazano, że brzmienie przepisu art. 144 O.p. zostało zmienione nowelizacją z dnia 18 listopada 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2320 ze zm. z Dz.U. z 2021 r. poz. 1135), która weszła w życie 5 października 2021 r. Interpretując obecne brzmienie art. 144 O.p. oceniono, że podniesiony zarzut nie wejścia do obrotu prawnego zaskarżonej decyzji nie zasługuje na uwzględnienie.

Po zmianach przewidziano preferencję dla elektronicznej formy doręczeń w każdym przypadku, a nie tylko jak dotychczas profesjonalnym pełnomocnikom, pozostawiając jednak formę papierową dla sytuacji wyjątkowych. Ustawodawca zdaje sobie bowiem sprawę z faktu, że doręczenia elektroniczne są formą zawodną i przewiduje możliwość doręczeń tradycyjnych w sytuacji braku możliwości doręczenia w sposób elektroniczny. Jednocześnie z brzmienia przepisu wyeliminowano dotychczasowe zastrzeżenie, warunkujące rezygnację z doręczenia elektronicznego wyłącznie wystąpieniem problemów technicznych (art. 144 § 3 O.p.). Przewiduje się bowiem doręczenie pisma z wykorzystaniem usługi hybrydowej (usługa e-doręczeń nie została dotąd wdrożona) albo w formie papierowej (przesyłką rejestrowaną lub za pokwitowaniem przez pracowników organu) w każdym przypadku braku możliwości doręczenia elektronicznego. Uznano - zakładając racjonalność ustawodawcy - że rezygnacja z wymogu wystąpienia problemów technicznych aby odstąpić od doręczenia elektronicznego była celowa i świadoma. Zatem również pełnomocnikowi profesjonalnemu « awaryjnie» doręczyć można pismo w formie papierowej zawsze wtedy, gdy wystąpi brak możliwości doręczenia elektronicznego. Za taką wykładnią przepisu art. 144 O.p. przemawia również treść (niezmieniona) art. 145 § 2 O.p., w myśl którego jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się mu pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (nie ograniczono tu ani kategorii pełnomocnika - profesjonalny lub nie, ani pojęcia adresu wyłącznie do adresu elektronicznego), co jasno wskazuje na możliwość doręczenia korespondencji również pełnomocnikowi profesjonalnemu pod wskazanym w pełnomocnictwie adresem pocztowym w każdym przypadku braku możliwości doręczenia elektronicznego.

W postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją S. była reprezentowana przez radcę prawnego, na podstawie pełnomocnictwa z dnia 19 maja 2020 r., złożonego w toku kontroli celno-skarbowej na druku PPS-1, w którym nie wskazano adresu elektronicznego Pełnomocnika. W związku z tym, pismem z dnia 2 czerwca 2020 r. wezwano Pełnomocnika do uzupełnienia przedłożonego pełnomocnictwa poprzez wskazanie adresu elektronicznego Pełnomocnika w systemie ePUAP. Z uwagi na brak odpowiedzi, całość korespondencji kierowana była na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie, tj. M., ul. [...]. W dniu 5 listopada 2021 r. wpłynął na skrzynkę ePUAP wniosek « o doręczanie pism zgodnie z obowiązującymi przepisami » skierowany przez Pełnomocnika, o treści: « z uwagi na fakt, że znajduję się w samoizolacji z powodu pandemii i nie mam dostępu do poczty przychodzącej do mojej kancelarii zgodnie z nieobowiązującymi już od dnia 7 października przepisami o doręczeniach pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym, a otrzymałem informację telefoniczną z sekretariatu o wpływie 3 pism w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie [...], proszę o doręczanie wszelkiej korespondencji na mój adres na platformie ePUAP, z którego kieruję niniejsze pismo. Nie jestem bowiem [w stanie] reagować na doręczaną mi korespondencję w formie papierowej z uwagi na brak dostępu do jej treści uzasadniony stanem epidemicznym. »

Pismo wpłynęło z adresu ePUAP [...]. Organ I instancji nie doręczył decyzji na wskazany adres ePUAP, gdyż objętość plików elektronicznych zawierających decyzję wraz z załącznikami uniemożliwiła wysłanie jej przy pomocy wykorzystywanego systemu kancelaryjnego. Na tę okoliczność sporządzono adnotację z dnia 18 listopada 2021 r. W związku z tym, a także mając na względnie aktualne brzmienie przepisu art. 144 O.p., podjęto decyzję o doręczeniu jej osobiście do Kancelarii Pełnomocnika.

W tej sytuacji nie ma znaczenia podniesiona w odwołaniu kwestia ewentualnego istnienia możliwości technicznych wysyłania przez ePUAP dużych załączników. Z uwagi na możliwości użytkowanego przez tut. organ systemu kancelaryjnego nie było bowiem możliwości elektronicznego doręczenia zaskarżonej decyzji. Jak wskazuje się w komentarzach do art. 144 O.p., wykazanie braku możliwości doręczenia należy do organu i powinno sprowadzać się do udokumentowania, że podjęto próbę doręczenia korespondencji, oraz że nie było możliwe jej doręczenie w ten sposób z uwagi na konkretnie określoną przeszkodę. Taka informacja powinna znaleźć się w aktach sprawy, ale powinna też być przekazana adresatowi pisma. Organ pierwszej instancji sprostał tym wymaganiom, sporządzając przed doręczeniem decyzji stosowną adnotację, oraz informując o przyczynach braku możliwości doręczenia decyzji w sposób określony w art. 144 § la O.p.

Ponadto odnosząc się do stwierdzeń Pełnomocnika o możliwości doręczenia mu zaskarżonej decyzji w siedzibie organu podatkowego zauważono, że w piśmie z dnia 5 listopada 2021 r. sam pełnomocnik wskazał, że z uwagi na stan pandemii znajduje się w "samoizolacji", zatem bezprzedmiotowe byłoby wzywanie go do siedziby organu celem proceduralnego doręczenia mu decyzji. Samoizolacja nie jest bowiem równoznaczna z izolacją wynikającą z reżimu sanitarnego narzuconego w związku z obowiązującym stanem epidemicznym przez odpowiednie służby (SANEPID), ani z potwierdzonym zaświadczeniem lekarskim stanem choroby, uniemożliwiającym wprawdzie stawienie się na wezwanie w danym momencie, ale precyzującym ściśle moment zakończenia tego stanu. Podkreślono, że wbrew zaprezentowanej w odwołaniu argumentacji, w piśmie z 5 listopada 2021 r. pełnomocnik nie wskazał terminu zakończenia tej "samoizolacji", która - odczytana przez organ jako obawa Pełnomocnika przed interakcją z innymi osobami z uwagi na możliwość zarażenia COVID-19 - ciągnąć się mogła przez bliżej nieokreślony czas. Takim tłumaczeniem Pełnomocnik mógłby całkowicie sparaliżować działania organu w rozpatrywanej sprawie, przeciągając odbiór decyzji praktycznie do momentu przedawnienia określonego nią zobowiązania - wprawdzie stan epidemii został odwołany w maju 2022 r., z czym wiązało się zniesienie części istniejących ograniczeń, ale w jego miejsce ogłaszano stan zagrożenia epidemicznego w związku z nadal istniejącym zagrożeniem.

Tym samym oceniono, że decyzja z dnia 18 listopada 2021 r. weszła do obrotu prawnego.

W myśl art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W tej sprawie postanowienie z dnia 25 października 2021 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (UNP [...]) doręczone zostało przesyłką rejestrowaną za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 27 października 2021 r., na adres Kancelarii Radcy Prawnego, reprezentującego S. w postępowaniu podatkowym. Jak wskazano wyżej, przyjęcie tej formy doręczenia wynikało wprost z braku wskazania adresu elektronicznego Pełnomocnika. Mając na względzie powyższe, w mojej ocenie skutecznie wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Termin ten rozpoczął swój bieg w dniu 28 października 2021 r. i upłynął z końcem dnia 3 listopada 2021 r. Nawet przyjmując zgodnie z przedstawioną przez pełnomocnika argumentacją, że pozostawał on "w samoizolacji" w związku z okresem covidowym, pozostałe prawie trzy tygodnie powinny wystarczyć na ewentualne skierowanie do organu co najmniej wniosku o przedłużenie tego terminu, o ile Strona zamierzała przedłożyć dodatkowe dowody lub wyjaśnienia. Ponadto w pełnomocnictwie z dnia 19 maja 2020 r. przewidziano możliwość udzielenia dalszych pełnomocnictw substytucyjnych. Wskazując na treść z art. 178 § 1 O.p. wskazano, że strona nie jest związana wyłącznie terminem wyznaczonym w trybie art. 200 O.p., który stanowi tylko gwarancję jej prawa do "ostatniego słowa" w postępowaniu. Zaskarżoną decyzję wydano 18 listopada 2021 r., a więc dwa tygodnie po upływie wyznaczonego terminu do wypowiedzenia się, pozostawiając dodatkowy czas na ewentualną reakcję. Zatem podniesiony w odwołaniu zarzut w tym zakresie uznano za bezzasadny.

Ostatecznie oceniono, że zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, nie zasługują na uwzględnienie.

W postępowaniu odwoławczym stwierdzono, że organ zarówno w toku kontroli celno-skarbowej, jak i prowadząc postępowanie w I instancji ustalił dokładnie stan faktyczny sprawy i zgromadził kompletny materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jakkolwiek w postępowaniu odwoławczym oceniono go odmiennie niż w decyzji z dnia 18 listopada 2021 r., to jednak nie było potrzeby jego uzupełniania.

W postępowaniu odwoławczym oceniono wprawdzie odmiennie część zgromadzonych dowodów dotyczących tzw. "usług zarządzania", ale zmiana dokonanych ustaleń wynikała z tylko przypisania przez organ odwoławczy innej wagi zebranym w tym zakresie dowodom.

Odnośnie kwestii braku formalnego rozpatrzenia wniosku dowodowego podatnika dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sprawie z przedłożonej opinii eksperckiej "Analizy działalności S. S.A. w B. w latach 2016-2018" sporządzonej przez dr hab. prof. UE P. K. w kwietniu 2021 r. oraz wniosków dowodowych z oświadczeń zagranicznych kontrahentów pozyskanych przez S., świadczących o prawidłowości działania podatniczki i założenia spółki w celu gospodarczym zauważono, że przedłożona analiza autorstwa P. K. została włączona do akt sprawy i podlegała ocenie łącznie z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, a organ I instancji odniósł się do niej w zaskarżonej decyzji. Co zatem idzie, jej uwzględnienie nie wymagało wydania odrębnego postanowienia, bowiem jedynie odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego co do zasady przyjmuje formę postanowienia, z uwagi na konieczność jej uzasadnienia, co powinno znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Odnosząc się szerzej do zarzutu błędnego uzasadnienia decyzji (pkt C), o czym świadczyć ma jej część określona, jako "zastrzeżenia podatnika do ustaleń kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego", wskazano na art. 210 § 4 O.p. uznano, że ponieważ procedura kontroli celno-skarbowej nie przewiduje wniesienia zastrzeżeń do wyniku kontroli, słusznie odniesiono się do nich w uzasadnieniu decyzji.

Na uznanie nie zasługuje również zarzut przekroczenia przez organ podatkowy przedmiotu postępowania podatkowego dotyczącego weryfikacji zasadności rozliczeń podatkowych podatnika (pkt D - art. 120 zw. z art. 1 pkt 3 O.p.), ze względu na kwestionowanie w treści zaskarżanej decyzji i negowanie zasadności decyzji biznesowych podejmowanych przez podatnika i współdziałających z nim podmiotów i nieuprawnione przedstawianie w to miejsce własnego wyobrażenia co do powinności i modelu funkcjonowania podmiotów gospodarczych. Organ podatkowy nie zanegował bowiem zasadności decyzji biznesowych, ale oceniał ich skutki w kontekście naruszenia prawa podatkowego.

W ocenie organu celno-skarbowego niezasadnym jest także twierdzenie, że organ pierwszej instancji pominął w ustaleniach faktycznych konieczność zapewnienia nieprzerwanego wsadu węglowego dla baterii koksowniczej [...] C2.. Podkreślono, że w maju 2018 r. S. nie była czynną stroną umów nabycia węgla. Jedyna obowiązująca w tym okresie umowa z 12 grudnia 2017 r. pomiędzy M., S. oraz C2. stanowiła tylko o gotowości S. do dokonywania na rzecz M. zakupu węgla. Zakupy te miały jednak w dalszym ciągu być finansowane przez firmy faktoringowe, z którymi umowy zawarła M.. S. przystąpił do tych umów dopiero od października 2018 r., jednak nawet w tym momencie jego rolą nie miało być prowadzenie działalności handlowej w zakresie paliw (zakupy węgla i sprzedaż koksu), ale finansowanie dostaw (spłata faktora).

W zakresie naruszeń przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że ustalone w toku prowadzonego postępowania nieprawidłowości sprowadzają się do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c i art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., przy czym organ I instancji negował w ogóle gospodarczy charakter działalności S., natomiast w postępowaniu odwoławczym ocenił, że elementem wskazującym na nadużycie prawa było tylko przeniesienie do S. handlu koksem. Nadużycie prawa polegało na sztucznym umiejscowieniu S. na ostatnim ogniwie łańcucha sprzedaży koksu, co umożliwiało uzyskanie z urzędu skarbowego fizycznego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Takie wnioski wyciągnięto zarówno z wcześniejszych zdarzeń, gdzie rola "handlowca" była swobodnie przejmowana przez kolejne podmioty w zależności od ich kondycji finansowej jak i z treści dokumentów statuujących politykę korporacyjną Grupy Kapitałowej, w których przypisano S. rolę zarządczą związaną z organizacją pracy poszczególnych Spółek. S. został wprowadzony w łańcuch handlu koksem tylko na określony stosunkowo krótki czas w okresie 2018-2019, nie budując w rzeczywistości struktur działu handlowego.

Nadużycie prawa podatkowego jest sytuacją, w której podatnik podejmuje takie działania, które zasadniczo pozostają w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, ale skutkują osiągnięciem korzystnych rezultatów podatkowych które pozostawałyby w sprzeczności z wynikającymi z podatku od towarów i usług celami gospodarczymi, finansowymi lub społecznymi. Formą tego nadużycia jest również unikanie opodatkowania, które polega na tym, że podatnik dochowuje wszelkich obowiązków informacyjnych względem organów podatkowych, ale z uwagi na formę i treść swoich działań osiąga pewne nieprzewidziane bądź niepożądane "oszczędności" podatkowe. W wyroku C-273/18 z 10 lipca 2019 r. (SIA "Kursu zeme") TSUE zauważył, że art. 168 lit. a) dyrektywy YAT należy interpretować w ten sposób, że w celu odmowy prawa do odliczenia VAT naliczonego okoliczność, iż do nabycia towarów doszło w ramach łańcucha kolejnych transakcji sprzedaży pomiędzy kilkoma osobami oraz że podatnik wszedł w posiadanie danych towarów w magazynie osoby uczestniczącej w tym łańcuchu, innej niż osoba wykazana na fakturze jako dostawca, sama w sobie nie wystarcza do stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie ze strony podatnika lub innych osób uczestniczących we wspomnianym łańcuchu, ponieważ właściwy organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania istnienia nienależnej korzyści podatkowej, jaką uzyskali ów podatnik lub owe pozostałe osoby. W toku postępowania wykazaliśmy, że w wyniku przeprowadzonych transakcji S. wykazała w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, która stanowi korzyść podatkową, ponieważ nie otrzymałyby jej faktycznie dokonujące dostaw koksu spółki Grupy (C2. lub A2.) z uwagi na posiadane zadłużenie. Równocześnie zadeklarowany przez te podmioty podatek należny od sprzedaży nie został zapłacony, ale powiększył stan zadłużenia tych podmiotów względem fiskusa.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia, uznano za niezasadne również zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - art. 99 ust. 12 w zw. z art. 5 ust. 1, ust. 4 i ust. 5, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2 , art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i lit. c), art. 103 ust.l, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3.

Podkreślono, że z uwagi na odmienną ocenę zgromadzonego materiału w toku postępowania odwoławczego, określając wysokość kwoty podatku do zwrotu w tej decyzji nie zastosowano przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Konsekwencją podjętej oceny było uznanie, że również dostawa towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (koksu) do kontrahentów dokonane zostały w mechanizmie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy, i jako takie - nie spowodowały powstania obowiązku podatkowego. Jednak konsekwencją wystawienia przez S. na rzecz kontrahentów krajowych faktur, w których wykazano kwotę podatku była konieczność jego zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Podjęta ocena skutkowała uznaniem, że zawarte ewidencji dane nie były zgodne z rzeczywistością, gdyż ujęto w niej m.in. nienależne kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu od M. i E1., jak i kwoty podatku należnego wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę na rzecz na rzecz C3. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. Sp. Kom., L1. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o., co spowodowało jej nierzetelność.

W odniesieniu do zaskarżenia również postanowienia organu celno-skarbowego z 22 października 2021 r. o nieuwzględnieniu wniosków dowodowych Strony dotyczących;

- przesłuchania w charakterze świadka P. N., K. K. i W. J. na okoliczność rozbudowy działu handlowego w ramach S. procedury i logistyki sprzedaży, zmian dokonywanych w tym czasie na przestrzeni roku 2018 oraz na okoliczność rzeczywistości zrealizowanych dostaw koksu i władztwa nad dostarczonym towarem przez Spółkę,

- przesłuchania w charakterze strony J. P. na okoliczności związane z genezą powołania S.,

- przesłuchania w charakterze świadka M. N. na okoliczność podmiotu, dla którego wykonywał usługi handlowe dotyczące sprzedaży koksu, podstawy współpracy ze S., osób z którymi nawiązał współpracę, klientów ) pozyskanych dla Spółki,

- przesłuchania w charakterze świadka W. G., W. G1., R. S., S. C., K. K1., R. T. - na okoliczność rzeczywistości działalności gospodarczej podatniczki w obrocie koksem w roku 2018, uzasadnienia gospodarczego dla istniejącego łańcucha dostaw, okoliczności związanych z zawarciem umowy Grupy Kapitałowej, okoliczności związanych z sytuacją ekonomiczno-finansową spółek Grupy i przyczyn powstania ich problemów finansowych, sytuacji M. pod koniec 2017 r. ze swoimi kluczowymi odbiorcami koksu, zaangażowania S. i przebiegu rozmów z C3. S.A. w przedmiocie utrzymania kontraktu na dostawę koksu, zagrożenia utraty tego kontraktu oraz utraty samodzielnej zdolności przez C2. zapewnienia wsadu do baterii koksowniczej oraz konieczności jej nieprzerwanej pracy,

- przesłuchania w charakterze świadka R. T., M. N., L. S., T. J., B. B., D. B., J. S., W. K. oraz M. U. na okoliczność obrotu koksem prze S., w tym wykonywania władztwa towarowego oraz na okoliczność posiadania przez S. zdolności pozyskiwania klientów oraz dostaw koksu,

- przesłuchania ówczesnych członków Rady Nadzorczej S. na okoliczność wsparcia A1. przy "organizacji przygotowania dokumentów korporacyjnych, w tym zasad wynagradzania Rady Nadzorczej".

Wskazano, że wnioski te zostały złożone dwukrotnie. Najpierw organ I instancji odmówił przesłuchania świadków postanowieniem z dnia 27 września 2021 r., a następnie w piśmie z 18 października 2021 r. (stanowiącym zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg) Pełnomocnik ponowił wszystkie wcześniejsze wnioski dowodowe, poszerzając jednocześnie zgłaszane tezy dowodowe "o okoliczność istnienia gospodarczego uzasadnienia transakcji Podatnika uznanych przez organ podatkowy za zrealizowane w celu nadużycia prawa z uwagi na zamiar osiągnięcia korzyści podatkowych". Zaskarżone postanowienie z dnia 22 października 2021 r. wydane zostało w odpowiedzi na ww. pismo.

Mając na względzie materię wydanych postanowień (z dnia 27 września 2021 r. i z dnia 22 października 2022 r.) podtrzymano zaprezentowane w nich stanowisko. Przyczyną odmowy uwzględnienia złożonych wniosków była ocena, że okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami rzeczowymi zgromadzonymi wtoku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, czemu nie sposób przeciwstawić dowodów z zeznań świadków. Organ pierwszej instancji nie kwestionował tego, że S. formalnie występował wprowadzonych transakcjach jako sprzedawca/nabywca, a to mogliby co najwyżej potwierdzić wnioskowani świadkowie. Ustalenia postępowania oparto natomiast na ocenie motywacji przyświecających takiemu konkretnie ułożeniu stosunków gospodarczych, które pozwalały uzyskać prawo do fizycznego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Nie można czynić organowi zarzutu, iż nie przesłuchano świadków, na okoliczność rzeczywistej działalności gospodarczej podatniczki (szczególnie w obrocie koksem w roku 2018), skoro stwierdzono, że działalność ta była prowadzona, ale w ramach nadużycia prawa.

Wskazano także, że w odwołaniu zawnioskowano o przeprowadzenie dowodu z pisma skarżącej z 17 listopada 2021 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu podatkowego prowadzącego kontrolę celno-skarbową wobec P., w którym Zarząd Spółki opisał szczegółowo sposób świadczenia usług zarządczych w okresie od stycznia do września 2019 r., na rzecz P. w kontrolowanym tam okresie od stycznia do września 2019 r. oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów dla ustalenia, czy założenie organu w zakresie zasadności działań podejmowanych przez spółki "grupy kapitałowej" jest prawidłowe.

Przed wydaniem decyzji, postanowieniem z dnia 30 września 2022 r. doręczonym pełnomocnikowi 'w dniu 9 października 2022 r., wyznaczono skarżącej termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W reakcji na to postanowienie, przy piśmie z dnia 17 października 2022 r. S. przedłożył m.in. przedmiotowe pismo z 17 listopada 2021 r. wraz z załącznikami oraz dwie opinie sporządzone przez dr hab. prof. UE P. K.. Powyższe dokumenty stanowią część akt postępowania odwoławczego i zostały ocenione łącznie z pozostałymi dowodami, a wyniki tej oceny przedstawiono w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności uznania, że zakup koksu oraz jego sprzedaż przez S. nastąpiła w warunkach nadużycia prawa podatkowego.

Przed przystąpieniem do rozpatrzenia powyższej kwestii należało ocenić zarzut braku wejścia do obrotu prawnego decyzji I instancyjnej, jako najdalej idący zarzut.

Zgodnie z treścią art. 144 § 1a O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 5 października 2021 r. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje w siedzibie organu podatkowego. Jak wynika z § 1b tego artykułu, w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez:

1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo

2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Art. 144 § 1c O.p. stanowi, że w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma:

1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo

2) za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Nadto, z art. 144 § 5 O.p. wynika, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Należy zwrócić uwagę, że od dnia 5 października 2021 r. z art. 144 O.p. usunięto regulację wynikającą m.in. z § 3, która stanowiła, że od doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej można odstąpić jedynie z uwagi na wystąpienie "problemów technicznych".

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2020 poz. 2320) przyjęcie powyższego modelu ma na celu doprowadzenie do realizacji jednego z podstawowych celów projektu ustawy, tj. cyfryzacji podmiotów publicznych - niezależnie od tego, czy przesyłać będą korespondencję do podmiotu cyfrowego, czy też nie. Dlatego też możliwość realizacji korespondencji przy wykorzystaniu przesyłki rejestrowanej pozostawia się jako ostateczność, kiedy nie zaszła możliwość spełnienia obowiązku korzystania z publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego (chyba że doręczenie zostało zrealizowane do rąk własnych) ani publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 144 § 1b pkt 1. Wówczas dopuszcza się również alternatywną możliwość doręczenia pisma za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub przez organy lub osoby uprawnione do realizacji tego działania na podstawie przepisów odrębnych.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że co do zasady doręczenia do pełnomocnika zawodowego winny następować na adres do doręczeń elektronicznych bądź w siedzibie organu podatkowego. Jeżeli nie jest to możliwe, doręcza się przesyłki w ramach usługi hybrydowej. Natomiast w braku takiej możliwości doręczenia następują w sposób dotychczasowy, tj. za pośrednictwem operatora pocztowego, przesyłka poleconą, bądź przez pracowników urzędu obsługującego ten organ.

Należy zatem zauważyć, że w złożonym do akt sprawy pełnomocnictwie nie wskazano adresu do doręczeń, a wezwanie kierowane do pełnomocnika o wskazanie tego adresu pozostało bez odpowiedzi. Stąd też organ kierował korespondencję na adres kancelarii. Sytuacja ta uległa zmianie na skutek pisma pełnomocnika z 5 listopada 2021 r., które wpłynęło na skrzynkę ePUAP tego organu. W tej dacie organ dysponował zatem adresem do doręczeń elektronicznych pełnomocnika.

Nie jest kwestionowane, że decyzja z 18 listopada 2021 r. doręczona została pełnomocnikowi (na adres jego kancelarii) przez pracownika organu w tej samej dacie - w formie papierowej. Sporządzona została przy tym w tej samej formie.

Z adnotacji urzędowej wynika, że z uwagi na wielkość plików PDF (po eksporcie plików WORD do PDF) nie było możliwe ich wysłanie poprzez skrzynkę ePUAP. Pliki PDF decyzji oraz 7 załączników do niej miały rozmiar 8,08 MB.

Zwrócić należy zatem uwagę, że w wyroku z 22 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2454/18, Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, że "Art. 218 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zasady oficjalności doręczeń (por. art. 144 Ordynacji podatkowej), zasady pisemności (art. 126 Ordynacji podatkowej), zasady informacji, wynikającej z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej) oraz zasady szybkości i prostoty postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) należy rozumieć w ten sposób, że sformułowany w nim obowiązek doręczania na piśmie postanowień, od których służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, nie oznacza, że postanowienia niezaskarżalne nie podlegają doręczeniu zgodnie z ww. zasadami, o ile nie są ogłaszane ustnie do protokołu zgodnie z art. 172 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli organ podatkowy wyda orzeczenie w formie tradycyjnej, tzn. w wersji papierowej, podpisując je odręcznie i zeskanuje do PDF, a następnie wyśle pełnomocnikowi plik PDF za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie takie jest bezskutecznie, gdyż niespełniające wymogów art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej".

Zatem w sytuacji w której decyzja organu I instancji sporządzona została w formie papierowej nie można oczekiwać jej doręczenia elektronicznie.

Odnośnie konieczności doręczania pism w siedzibie organu, wskazać należy, że sam pełnomocnik w ww. piśmie wskazał, że miał rzekomo przebywać na samoizolacji z uwagi na pandemię COVID-19, zatem trudno oczekiwać, że organ powinien był próbować doręczyć wydaną decyzję w swojej siedzibie.

Dodać należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle których nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Przepis art. 144a § 1 Op (odpowiednio art. 391 § 1 Kpa) określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej. Nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyroki NSA: z 14 czerwca 2016 r., II FSK 3608/15; z 12 października 2017 r., II FSK 2449/15). Powyższa argumentacja pozostaje aktualna również w świetle art. 144 § 5 Op (zob. postanowienie NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 852/18 oraz wyrok NSA z 6 listopada 2019 r., II FSK 3851/17).

Analogicznie należało ocenić zarzuty dotyczące naruszenia prawa strony do obrony, bowiem pełnomocnik upatrywał ich w wadliwości doręczenia decyzji organu I Instancji.

Odnosząc się zaś do zasadniczej osi sporu pomiędzy S. a organem, w ocenie Sądu rację należy przyznać organowi.

Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie występuje zawiły stan faktyczny związany z funkcjonowaniem zarówno S., jak i spółek tworzących z nią grupę na podstawie umowy z 2016 r. Ten stan faktyczny tworzy niejako "scenę teatralną", która jest eksponowana przez skarżącą zarówno w odwołaniu, jak i w skardze. Pełnomocnik wskazuje bowiem na udział S. w procesach restrukturyzacji (przede wszystkim gospodarczej) poszczególnych pomiotów ją tworzących uzasadniając konieczność jej uwzględnienia przy oceni skutków podatkowych transakcji zakupu i sprzedaży przez S. koksu.

Aby ocenić prawidłowość wydanej decyzji należy wyjść od punktu wyjścia, tj. zasad podatku od towarów i usług, uwzględniając przy tym jego charakter wynikający z dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z art. 2 Dyrektwy 112 wynika, że opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

a) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;

b) odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane przez wskazanego podatnika lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem, w przypadku gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze, który nie kwalifikuje się do skorzystania ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw przewidzianego w art. 284 i który nie jest objęty zakresem stosowania art. 33 lub 36;

c) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;

d) import towarów.

Zatem na gruncie u.p.t.u. opodatkowane jest każde odpłatna sprzedaż, WDT, świadczenie usług czy import towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie – z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu albo z mocy prawa – prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W tym kontekście przypomnienia wymaga, że jak wskazał TSUE w wyroku z 25 lutego 2021 r. C-604/19 "dyrektywa VAT ustanawia wspólny system VAT opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C-665/16, EU:C:2018:431, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Artykuł 14 ust. 1 dyrektywy VAT definiuje pojęcie 'dostawy towarów' jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym względzie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie 'dostawy towarów', o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (wyrok z dnia 15 maja 2019 r., Vega International Car Transport and Logistic, C-235/18, EU:C:2019:412, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 49-52). Jednocześnie w wyroku z 22 czerwca 2016 r., C-11/15 TSUE przypomniał, że "w ramach systemu podatku VAT transakcje podlegające opodatkowaniu zakładają istnienie transakcji między stronami, przewidujących zapłatę ceny lub inne świadczenie wzajemne. Zatem jeżeli czynność świadczeniodawcy polega jedynie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 12; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 43, oraz z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 17). Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest 'odpłatnie' w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (zob. wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 14; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 44, oraz z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 18). W tym kontekście Trybunał wielokrotnie orzekał, że pojęcie "świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 1 zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z dnia 5 lutego 1981 r., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12; z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 45, oraz z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 19)" (pkt 20-22).

Nie może zatem ulegać wątpliwości, że system podatku od wartości dodanej (a zatem podatku od towarów i usług) opiera się na podwójnym mechanizmie, czyli zapłacie podatku należnego i odliczeniu podatku naliczonego, a mechanizm taki pozwala na to, by z punktu widzenia przedsiębiorców podatek ten pozostał neutralny. Powyższa zasada wyrażona została w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącym, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jest to odpowiednik art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112.

Należy przy tym zauważyć, że w normalnych relacjach gospodarczych w wyniku dostawy towarów następuje przepływ finansowy, tj. następuje faktyczna zapłata wynagrodzenia. To właśnie owo otrzymanie wynagrodzenia wskazuje na odpłatność transakcji. W jej wyniku w przypadku wystawienia faktur dotyczących zakupu powstaje podatek naliczony, zaś w przypadku sprzedaży podatek należny. W przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatnikowi przysługuje zwrot tego podatku, zaś w przeciwnym wypadku ciąży na nim obowiązek jego zapłaty. Zapłata przy tym jest możliwa w wyniku otrzymania wynagrodzenia, a zatem środków pieniężnych.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie uwzględniając powyższe regulacje zachodzą anomalie w ustalonym stanie faktycznym sprzeciwiające się zastosowaniu w transakcjach zakupu i sprzedaży koksu zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Nie jest kwestionowane bowiem, że S. od daty jego wpisu do KRS do stycznia 2018 r. nie zajmował się handlem koksem. W grudniu 2017 r. zgłosił do właściwego organy skarbowego zamiar rozszerzenia działalności, jednakże w zakresie pośrednictwa na rynku węglowym, a zatem rozszerzenia działalności o kolejną usługę, nie zaś objęcia działalnością kolejnej kategorii działalności – handlu wyrobami węglowymi.

Tymczasem, pomimo ww. zgłoszenia, uczestniczył on w transakcjach zakupu i sprzedaży towarów (koksu), w wyniku których S. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym żądając jego zwrotu na rachunek bankowy.

Istotne jest to, że na wcześniejszych etapach zakupu koksu (od momentu wyprodukowania przez C2. przez sprzedaż do M.) podatek od towarów i usług nie został zapłacony. M. oraz C2. w maju 2018 r. poza zobowiązaniami zwykłymi posiadały zaległości publicznoprawne (podatkowe), które nie pozwalały na żądanie zwrotu tego podatku w kwotach wynikających z zawartych przez S. transakcji. Jak ustalono w sprawie stan zaległości podatkowych w maju 2018 r. M. wynosił 124.887,50 zł, a C2. 1.283.933,91 zł.

Zauważenia przy tym wymaga, że wbrew twierdzeniom skarżącej M. nie zaprzestał działalności w zakresie handlu koksem, bowiem w maju 2018 r. M. dokonała sprzedaży innym podmiotom (tzn. poza S.) w łącznej ilości 4.466,02 ton różnych asortymentów koksu o łącznej wartości 3.830.964,75 zł, w tym WDT do C4. GmbH.

Zatem nie jest tak, że wstąpienie S. było uzasadnione, skoro M. mogła i prowadziła dalej prowadzić działalność.

Dalej, w wyniku WDT oraz krajowych dostaw S. co do zasady otrzymuje stosowne wynagrodzenie od swoich kontrahentów. Jednocześnie w transakcjach pomiędzy S. a M. a wcześniej C2. nie następuje fizyczna (pieniężna) zapłata za towar. Transakcje te są bowiem rozliczane na zasadzie wzajemnych kompensat (w tym z innymi podmiotami z grupy oraz podmiotami zewnętrznymi), choć jak trafnie wskazał organ celno-skarbowy w kilku przypadkach kierunek posiadanych wierzytelności był odwrotny. Nie jest przy tym to sytuacja jednostkowa, a stała zasada rozliczania wzajemnych zobowiązań przez wszystkie podmioty z grupy o czym dalej. Ostatecznie zobowiązania poszczególnych spółek (M., C2., P., A2., A1., L.) zmienione zostały w wyniku konwersji albo na pożyczki, albo też jako zaliczki na poczet zmian w kapitałach zakładowych.

Aby ocenić rzeczywistą sytuację S. i spółek wchodzących do "Grupy" należy przedstawić kalendarium zdarzeń.

Pierwotnie zakupem węgla i sprzedażą koksu zajmuje się C2.. Podmiot ten boryka się z problemami zarówno inwestycyjnymi, jak i finansowymi. W latach 2010 – 2013 C2. zaciąga kredyty celem zarówno finansowania zakupu węgla, jak i inwestycji związanych z ochroną środowiska. w 2013 r. C2. składa wniosek o dofinansowanie do P3. (oczyszczalnia gazu koksowniczego z uwagi na niespełnienie kryterium koniecznego do uzyskania nowego zintegrowanego pozwolenia na produkcję koksu). W czerwcu 2014 r. C2. podpisuje umowę z P3. na dofinansowanie, w ramach której otrzymała zaliczkę w wysokości 9.750.000 zł. W związku z tym w czerwcu 2014 C2. podpisała przedwstępną umowę z B2. na wykonanie prac budowlano-instalacyjnych. Następnie w sierpniu 2014 r. (pomimo trudnej sytuacji finansowej) C2. poręczyła kredyt inwestycyjny P. na budowę fabryki wełny mineralnej na kwotę 40.000.000 zł. W sierpniu 2014 r. C2. i A2. podpisują umowę o współpracy, w ramach której A2. podjęła się restrukturyzacji C2., za wynagrodzeniem 60.000 miesięcznie, a następnie na mocy aneksu z 12 lutego 2015 r. 50.000 zł miesięcznie.

Następnie, co najmniej do 2014 r. to A1. pełni rolę dealera koksu. Jak ustalono, już w listopadzie 2012 r. A1. zawiera z P. umowę na dostawę koksu produkowanego przez C2. (zabezpieczoną hipoteką umowną celem zabezpieczenia roszczeń P.). Jednocześnie A1. (w latach 2013-2015) obejmuje w P. objęcia akcji i obligacji na kwoty 12.320.000 zł i 5.245.000 zł pełniąc rolę inwestora zastępczego inwestycji – fabryki produkcji wełny mineralnej, oraz poręczyła spłatę kredytu 291.486.000 zł (inwestycja rozliczona została ostatecznie w 2017 r., pomimo, że miała zakończyć się w 2015 r.). Należy dostrzec i to, że w roku 2017 A1. nabyła udziały w wysokości 30% kapitału M. (wartości 30.000.00 zł). W dniu 21 czerwca 2017 r. A1. zawarła ugodę z P4. S.A. w celu określenia warunków spłaty wierzytelności z tytułu umowy w formie limitu kredytowego wielocelowego z dnia 9 grudnia 2013 r. w kwocie 23.000.000,00 zł (zadłużenie na dzień 21 czerwca 2017 r. wynosiło łącznie 19.994.752,97 zł - w tym odsetki). Zabezpieczeniem wierzytelności P4. były m.in. pełnomocnictwo do rachunków M., na które będą przelewane środki z realizacji kontraktu z C3. S.A. oraz zastaw rejestrowy i finansowy na tych rachunkach oraz zastaw rejestrowy na mieniu ruchomym C2., w szczególności na oczyszczalni ścieków i instalacji usuwania amoniaku. Ostateczny termin spłaty ustalono na dzień 21 czerwca 2018 r. W dniu 18 lipca 2016 r. S. udzielił A1. pożyczki obrotowej przeznaczonej na cele związane z działalnością gospodarczą w kwocie 25.000,00 zł, zwrotnej jednorazowo do dnia 31 grudnia 2017 r.

Tymczasem w maju 2014 r. C2. wraz z A2. podpisują umowę o współpracy i zabezpieczeniach na mocy której A2. zobowiązała się do nabycia wsadownicy bateryjnej, którą oddała do użytkowania C2. (umowa dzierżawy z 5 czerwca 2014 r.). A2. podejmuje także próbę nabycia udziałów od skonfliktowanego udziałowca, jednakże nie dochodzi ta transakcja do skutku. Także w maju 2014 r. L. zawiera z P. umowę na obsługę (pracowników).

Od 2 września 2014 r. A2. przejęła zakup węgla C2. i sprzedaż koksu wyprodukowanego przez niego, a także podpisano umowę o obsługę zaopatrzenia, na mocy której A2. przysługiwało wynagrodzenie, za refakturowanie zakupów na rzecz C2.. Pomimo, że L. (która przejęła w 2014 r. pracowników obsługujących C2.) świadczyła usługi outsourcingu wobec C2. we wrześniu 2014 r. A2. zawiera umowę z C2. na świadczenie usług dotyczących działów C2., przy czym jej faktycznym wykonawcą była L., która zawarła umowę z A2..

W listopadzie 2014 r. ustalono, że maksymalna kwota zaangażowania A2. w restrukturyzację C2. wynieść ma 40.000.000 (zawarto umowę o zaangażowaniu w ramach współpracy). W grudniu 2014 r. B2. wystawił pierwszą fakturę, jednakże nie została ona zapłacona.

Zauważenia wymaga, że stan zadłużenia C2. na koniec 2014 r. wynosi: z tytułu kredytów długoterminowych - 20.308.173,72 zł, należności z tytułu podatków, ceł i zobowiązań zusowskich – 4.992.109,81 zł. Tymczasem w lutym 2015 r. A2. podpisuje z C2. umowę na zespół maszyn, mocą której A2. zobowiązała się realizować inwestycję w środki trwałe przy wykorzystaniu dotacji z P3., a jednocześnie zawarto umowy dzierżawy przez C2. ww. zespołu maszyn. Jednocześnie w lutym 2015 r. A2. podpisuje aneks z C2. na mocy którego A2. będzie wyłącznym odbiorcą koksu od C2. oraz jego wyłącznym dostawcą węgla – A2. ma wyłączne prawo do całości. Także w lutym 2015 r. [...] C2. podejmuje próbę podwyższenia kapitału do kwoty 5.001.000 zł poprzez ustanowienie 3.000 nowych udziałów (podwyższenie nie dochodzi do skutku). Tymczasem wskazana wcześniej inwestycja w C2. (budowa oczyszczalni) nie została wykonana - z finansowania C2. wycofał się m.in. jeden z banków wypowiadając jednocześnie wszystkie umowy kredytowe, a S1. ogłosił w tym samym roku co udzielony był kredyt upadłość, jednocześnie C2. wykonał część prac, za które był obciążony. W kwietniu 2015 r. B2. odstępuje od umowy i żąda zapłaty katy umownej. 30 lipca 2015 r. C2. złożyła wniosek o rozwiązanie umowy z P3. – w konsekwencji C2. zobowiązane jest do zwrotu udzielonej mu zaliczki wraz z odsetkami (pomimo wniosków o umorzenie i rozłożenie na raty P3. rozpatruje je negatywnie i w drodze egzekucji ściąga należność). W 2016 r. C2. podejmuje działania mające na celu podwyższenie kapitału. I tak 17 sierpnia 2016 r. podwyższono warunkowo kapitał zakładowy C2. do kwoty 10.500.000 zł (pod warunkiem wpisu do KRS podwyższenia dokonanego 6 lutego 2015 r.) – [...] C2. wskazało do objęcia udziałów w podwyższonym kapitale A2.. Uchwałą z 28 października 2016 r. [...] C2. podwyższyło kapitał zakładowy do kwoty 10.000.500 zł, a 12.999 udziałów z nowo ustanowionych objął A2. za zapłatą ceny 6.499.500 zł (uchwała ta nie została zarejestrowana w KRS) – 19 stycznia 2018 r. [...] uchyliło uchwałę z 6 lutego 2015 r. i 28 października 2016 r., a następnie wspólnicy skierowali ofertę objęcia 4.668 (równowartość 2.334.000 zł nowych udziałów w podwyższonym 29 czerwca 2018 r. kapitale zakładowym do S.. W listopadzie 2017 r. Sąd Rejonowy K. oddalił wniosek wspólnika C2. o ogłoszenie jej upadłości z uwagi na brak środków pozwalających na zapłatę kosztów postępowania upadłościowego – z postanowienia wynika, że na majątku C2. ustanowione jest zabezpieczenie na kwotę 140.702.814,25 zł, w tym na rzecz S1., B3., P., A2., B2., a wartość zabezpieczonych zobowiązań wielokrotnie przewyższa wartość obciążonych nich nieruchomości. Łączna zaś wartość zobowiązań na 31 grudnia 2016 r. wynosi 190.815.421,18 zł, w tym co istotne: z tytułu zobowiązań długoterminowych wobec pozostałych jednostek w kwocie 93.028.313,63, z tytułu zobowiązań krótkoterminowych wobec pozostałych jednostek w kwocie 95.164/304,62 zł, a z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń – 3.921.780,10 zł, a z tytułu wynagrodzeń 31.921.780, 10 zł . Spółka wykazuje też stratę w sprzedaży w wysokości 5.652.613,37 zł na koniec 2016 r. (strata na koniec 2015 r. wyniosła 17.332.471,57 zł). W ty kontekście dostrzeżenia wymaga, że w lutym 2017 r. nastąpiła konwersja zobowiązań C2. wobec A2. na pożyczkę (kwota 50,274 mln zł), natomiast w styczniu, marcu i maju 2018 r. następuje konwersja zobowiązań C2. wobec L. na pożyczki na odpowiednio kwoty – 3,743 mln, 4,690 mln i 5,849 mln zł.

W marcu 2015 r. A2. zaciągnął w S1. kredyt inwestycyjny długoterminowy w kwocie 39.000.000 na zakup maszyn i urządzeń do nawęglania oraz na pokrycie kosztów finansowych związanych z działaniem C2.. W latach 2014-2015 A2. zaciągnęła w S1. szereg kredytów inwestycyjnych między innymi na zakup od C2. infrastruktury służącej do produkcji koksu (wsadownicy bateryjnej -17 czerwca 2014 r., zakup maszyn i urządzeń linii nawęglania - w dniu 2 marca 2015 r., na zakup baterii koksowniczej w dniu 8 lipca 2015 r.) oraz kredytów obrotowych na bieżącą działalność. W tym samym roku S1. ogłosił upadłość likwidacyjną (postanowienie SR W. z 30 grudnia 2015 r. sygn. [...]), syndykiem został Narodowy Bank Polski, z którym Spółka renegocjowała warunki zaciągniętych kredytów, proponując harmonogram spłat dostosowany do swoich możliwości finansowych (spłaty tych kredytów w imieniu A2. dokonywały na mocy zawartych porozumień również P. i M.).

W marcu 2015 r. M. zawarła z A2. na czas określony do dnia 31 grudnia 2017 r. umowę o finansowanie, na mocy której Finansujący zobowiązał się do udzielenia środków pieniężnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej do kwoty 3.000.000,00 zł, w myśl której przekazywanie środków pieniężnych miało następować bezpośrednio na konto wierzycieli A2.. Aneksem z 9 stycznia 2018 r. wydłużono obowiązywanie umowy do dnia 31 grudnia 2019 r. W dniu 31 stycznia 2017 r. Strony zawarły umowę współpracy w zakresie finansowania działalności gospodarczej A2. do kwoty 2.000.000,00 zł, poprzez dokonywanie zapłat w imieniu A2. wskazanych zobowiązań, wypłaty środków w formie pożyczki, zapłaty należności publicznoprawnych. W maju 2016 r. pomiędzy L. i M. zawarta została na okres 10 lat umowa gwarancyjna, mająca na celu zachowanie możliwości produkcyjnej C2., co umożliwi prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej przez M., a to z uwagi na konieczność zapewnienia bieżącego regulowania zobowiązań względem osób świadczących pracę na rzecz C2. pozostających pracownikami L. oraz zapewnienie możliwości kontynuowania działalności C2.. M. przystąpiła do wszystkich długów L. w ten sposób, że L. wskaże każdorazowo M. w formie pisemnej wierzyciela względem którego konieczna jest spłata zobowiązania, a M. podejmie decyzję co do zaspokojenia roszczeń wierzycieli pod kątem możliwości kontynuacji działania przez L.. Z chwilą zaspokojenia długu do którego przystąpiła, M. wstępuje w prawa wierzyciela względem L. w tym zakresie (analogiczną umowę zawarły między sobą w dniu 6 czerwca 2016 r. na okres 2 lat i przedłużoną następnie do 31 grudnia 2019 r. L. i P., przy czym przystępującym do długów była P.). Praktycznie od roku 2017 M. finansowała również bieżącą działalność pozostałych spółek (A2., P., A1., C2. ale i co istotne S.), zawierając z nimi umowy, na mocy których zobowiązała się do udzielenia środków pieniężnych poprzez dokonywanie zapłat za te spółki ich kontrahentom, bezpośrednie wypłaty środków w formie pożyczek, zapłatę należności publicznoprawnych w imieniu finansowanych :

- 29 grudnia 2016 r. - umowa z P. - finansowanie do kwoty 25.000.000,00 zł,

- 29 grudnia 2016 r. - umowa z A1. - finansowanie do kwoty 30.000.000,00 zł,

- 31 grudnia 2016 r. - umowa z C2. - do kwoty 100.000,00 zł.

- w dniu 31 grudnia 2017 r. M. zawarła umowę o współpracy w zakresie finansowania działalności gospodarczej A2. do kwoty 2.000.000,00 zł, poprzez dokonywanie zapłat w imieniu A2. wskazanych zobowiązań, wypłaty środków w formie pożyczki, zapłaty należności publicznoprawnych za A2.. Wysokość wynagrodzenia M. z tytułu finansowania ustalono każdorazowo na 5% rzeczywistego zadłużenia Spółek (w skali roku).

- w dniu 10 stycznia 2017 r. M. udzieliła również L. Sp. z o.o. pożyczki w kwocie 114.013,24 zł.

- w dniu 31 grudnia 2016 r. S. zawarła z M. umowę o finansowanie, na mocy której S. miał świadczyć Finansowanemu usługi polegające na zapewnieniu mu środków koniecznych do pokrycia bieżących kosztów działalności, w tym zagwarantowaniu dokonywania płatności na rzecz kontrahentów, w ramach przyznanego limitu - do kwoty 500.000,00 zł (aneksem z 14 sierpnia 2017 r. zwiększono limit finansowania do kwoty 1.000.000,00 zł).

Dostrzeżenia wymaga, że w czerwcu 2015 r. P. udziela pożyczki obrotowej A1. w kwocie 757.220,14 zł zwrotnej do 31 grudnia 2015 r., a następnie 1 września 2015 r. kolejnej – na kwotę 1.500.000 zł także zwrotnej do 31 grudnia 2015 r. (dokonano spłaty z rachunku A1.), podczas gdy jak to już zostało wskazane, to A1. objęła akcje w P. i pełniła też funkcję inwestora zastępczego realizującego budowę fabryki wełny mineralnej skalnej, ponadto poręczyła za nią spłatę kredytu do kwoty 291.486.000.00 zł. Zarówno inwestycja, jak i rezygnacja ze sprzedaży jednego z produktów pociągnęła za sobą znaczący spadek wielkości przychodów, a w konsekwencji stratę A1. w roku 2016 w wysokości -11.139.993,74 zł (zmniejszenie kapitału własnego). Ponadto na majątku A1. zabezpieczone zostały zobowiązania m.in. z tytułu kredytów zaciągniętych w P4. i S1. przez P.. Przy czym w dniu 1 września 2015 r. P. udzieliła A1. pożyczki obrotowej na cele związane z działalnością gospodarczą pożyczkobiorcy w kwocie 1.500.000,00 zł, zwrotną do dnia 31 grudnia 2015 r.

Następnie w latach 2014-2015 A2. odkupuje od C2. kolejne elementy infrastruktury, w tym grunty i prawo ich użytkowania wieczystego zawierając jednocześnie C2. zawarła umowy leasingu operacyjnego na te urządzenia i maszyny. W celu zabezpieczenia roszczeń A2. z tytułu umów współpracy ustanowione zostały hipoteki umowne na nieruchomościach C2.. Jednocześnie na podstawie umowy z 23 stycznia 2014 r. A2. nabyła 17 obligacji imiennych o wartości nominalnej 200.000,00 zł każda (łącznie 3.400.000,00 zł) wyemitowanych przez P. - cena miała być zapłacona do dnia 31 stycznia 2014 r. na rachunek Sprzedającego w P4.. Z powodu upadku S1. saldo zadłużenia A2. z tytułu kredytów zaciągniętych w S1. w 2016 r. wynosiło 83.912.800,27 zł (Spółka pozostawała z syndykiem banku w sporze o kwotę 6.147.000,00 zł), na koniec roku 2017 r. - 89.026.348,79 zł. Fakt, że Spółka pozostawała dłużnikiem S1. powodował ryzyko natychmiastowej spłaty zobowiązań kredytowych, jednakże syndyk masy upadłości wyraził zgodę na zaproponowane przez Spółkę raty, które były następnie realizowane na bieżąco. Z uwagi na ograniczone możliwości finansowania w bankach komercyjnych (wszystkie aktywa zabezpieczone na rzecz S1.) A2. pozyskiwała środki w postaci pożyczek od innych podmiotów gospodarczych. Spłata tych zobowiązań następować miała z bieżących wpływów z tytułu produkcji i sprzedaży koksu. Ponadto Spółka posiadała duże zobowiązania budżetowe, głównie z tytułu podatku VAT. Z powodu niewywiązywania się z układów ratalnych dotyczących zaległych podatków została poddana zajęciom komorniczym rachunków bankowych (postępowanie egzekucyjne na kwotę 12.513.608,03 zł). Zajęcia rachunków bankowych A2. dokonał także ZUS. W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego A2. wskazała kwotę zadłużenia z tytułu zobowiązań budżetowych w wysokości 18.008.860,56 zł, natomiast część zobowiązań wobec ZUS i PFRON została objęta układem ratalnym.

Następnie pomiędzy P. a L. została zawarta umowa nowacji z września 2016 r., na podstawie której zobowiązanie P. wobec L., w łącznej kwocie 2.566.338,15 zł zostało konwertowane w pożyczkę o tej samej kwocie zwrotną do dnia 30 listopada 2021 r. Ponadto w tym samym dniu Strony zawarły porozumienie, w myśl którego P. (dłużnik) zobowiązała się do zwrotu L. (wierzycielowi) istniejącego zobowiązania w kwocie 816.636,45 zł, w równych miesięcznych ratach po 50.000,00 zł, oraz odsetki umowne w wysokości 6% istniejącego zadłużenia w stosunku rocznym.

Dostrzeżenia wymaga także i to, że we wrześniu 2016 r. S zawarł z K. Sp. z o.o. Sp. Kom. umowę sprzedaży akcji P., poniżej ich wartości, za kwotę 877.122,00 zł, jako zabezpieczenie interesów K. w związku z ryzykiem C2. i A2.. Porozumieniem z 20 września 2016 r. A1., A2. i C2. postanowiły, że dokonają z tego tytułu rekompensaty na rzecz S. w równych częściach. W dniu 12 czerwca 2017 r. S. zbył 526 posiadanych akcji na okaziciela (każda wartości nominalnej 1.000,00 zł) na rzecz I. Sp. z o.o. za cenę 100,00 zł - treść umowy nie miała zostać ujawniona wobec podmiotów trzecich a w szczególności kontrahentów Zbywcy, do momentu zmniejszenia posiadania akcji przez K. Sp. z o.o. Sp. Kom. poniżej poziomu 5% akcji w kapitale zakładowym. W roku 2017 P. S.A. nabyła udziały w wysokości 30% kapitału M. (wartości 30.000,00 zł). W tym samym roku P. dwukrotnie składała do P3. wniosek o udzielenie dofinansowania w kwocie 19.948.500,00 zł na realizację projektu związanego z wdrożeniem wyników prac badawczo-rozwojowych co miało przyczynić się do uruchomienia zakładu produkcji [...] obustronnie gruntowanej znacząco przewyższającej dostępne na rynku produkty. Częścią wniosków była promesa kredytowa udzielona przez A4. S.A., przy czym zabezpieczeniem kredytu miała być hipoteka łączna na nieruchomościach stanowiących własność P. oraz współpracujących spółek. Projekty zostały odrzucone z uwagi na negatywną ocenę merytoryczną oraz brak realnych możliwości finansowania (wysoki wskaźnik poziomu zadłużenia P.) brak rentowności działalności, ujemny kapitał własny, bardzo niskie wskaźniki płynności finansowej). W grudniu 2018 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy P. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 10.000,00 zł, poprzez emisję nowych akcji na okaziciela o numerach od 01 do 08, każda o cenie nominalnej 1.000,00 zł. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy wyłączyło prawo poboru dotychczasowych wspólników i skierowało ofertę nabycia akcji do S., który ofertę przyjął. Cenę emisyjną akcji Strony ustaliły na kwotę 15.000.000,00 zł. S. oświadczył, że opłaci objęte akcje wkładem pieniężnym (gotówkowym) w wysokości 15.010.000,00 zł w terminie do 4 miesięcy. W dniu 17 stycznia 2018 r. S. zawarł z P. umowę pożyczki kwoty 15.000.000,00 zł, na okres do 31 grudnia 2029 r. Strony ustaliły oprocentowanie w wysokości 3% w skali roku. Pożyczka miała zostać wypłacona do 15 kwietnia 2018 r. Ze względu na rodzaj łączących Strony relacji, P. odstąpiła od żądania zabezpieczenia. W ten sposób Spółki wykreowały pomiędzy sobą obrót, stwarzając również podstawę do późniejszych kompensat. Realnie S. dokonała na rzecz P. jedynie wpłat dwoma przelewami bankowymi po 1.960.000,00 zł w dniu 5 kwietnia 2018 r.

W roku 2017, z uwagi na pogarszającą się sytuację ekonomiczną A2. i A1. to M. została również głównym dostawcą węgla do produkcji koksu dla C2. oraz głównym dealerem wyprodukowanego koksu, zawierając z A2., która posiadała w tym okresie wyłączność na sprzedaż koksu produkowanego przez C2. umowę o udostępnienie rynku. Następnie w dniu 30 listopada 2018 r. A2. zawarła z M. umowę przedwstępną sprzedaży kotłów parowych nr 1 i 2 (będących przedmiotem leasingu z E2. Sp. z o.o. - wcześniej nabytych od C2.) - za cenę 2.450.000,00 zł. Od dnia 1 lipca 2022 r. spółka zmieniła nazwę i funkcjonuje obecnie na rynku pod nazwą K2..

Dalej ustalono, że 25 lipca 2018 r. rozliczono wierzytelność A2. względem C2. (z tytułu podwyższenia kapitału) w ten sposób, że S. objął te udziały, które pokryte zostały w skutek cesji wierzytelności przysługujących A2. na rzecz S. (kwota 2.334.000 zł została wskazana jako wpłacona przez S.), a pozostała kwota jako zaliczka A2. na poczet przyszłego planowanego podwyższenia kapitału, przy czym S. jest uprawniony do potrącenia z wierzytelności wobec C2. za zapłatę przez A2. ceny 1.707.000 zł, w 2018 r. S. przejął także udziały innego udziałowca C2. stając się większościowym udziałowcem tego podmiotu.

Z materiału dowodowego wynika, że została także zawarta umowa nowacji z 28 lutego 2017 r. pomiędzy A2. a C2. (dłużnikiem) na podstawie której kwota 50.275.204,79 zł, wynikająca z faktur wystawionych przez A2. na rzecz C2., została zamieniona w pożyczkę w tej samej kwocie. W związku z prognozowanym zakończeniem restrukturyzacji dłużnika na koniec roku 2020 i związaną z tym możliwością dokonania konwersji zadłużenia na udziały C2., naliczanie odsetek i spłatę pożyczki odroczono do momentu zakończenia restrukturyzacji. Ponadto Strony postanowiły, że na podstawie tej umowy nowacji mogą podlegać wierzytelności do kwoty 110.000.000,00 zł. Nowacji podlegały faktury z okresu pomiędzy 31 sierpnia 2016 r. a 31 grudnia 2016 r., a w roku 2017 C2. wniosła o objęcie nowacją kolejnych faktur - łączna kwota należności objętych nowacją miała wynieść 72.417.942,62 zł.

Także w 2017 r. została zawarta umowa nowacji (z 31 października 2017 r.) pomiędzy L. a A2., na mocy której zamieniono zobowiązanie A2. względem L. w wysokości 4.935.548,72 zł, wynikające z faktur sprzedaży usług na rzecz A2., na pożyczkę w tej samej kwocie, oprocentowaną w wysokości 5% rocznie, zabezpieczoną wekslem in blanco. Z uwagi na prognozowane zakończenie procesu restrukturyzacji C2. na koniec 2020 r.. Strony ustaliły, że do dnia 31 grudnia 2020 r. Wierzyciel nie będzie naliczał odsetek, a Dłużnik nie będzie zobowiązany do dokonywania wpłat na poczet jej spłaty.

Pomimo tego 1 sierpnia 2018 r. S., C2. i A2. zawiązały spółkę celową – Z2. sp. z o.o. (na potrzeby przygotowania i realizacji inwestycji – instalacji oczyszczania gazu). Kapitał zakładowy wynosił 100.000 zł, a S. objął 760 udziałów, C2.140 udziałów, a A2. 100 udziałów. Jednocześnie 21 września 2018 r. S., C2. i A2. zobowiązały się do udzielenia pożyczki spółce celowej w wysokości 13.340.000 zł tytułem uzyskania wkładu własnego przez spółkę celową dla celów uzyskania finansowania zewnętrznego, a 24 września 2018 r. sporządzono promesę pożyczki, 1 marca 2019 r. wniosek spółki celowej (przygotowany przez podmiot zewnętrzny na zlecenie S.) został odrzucony.

W styczniu 2017 r. pomiędzy P. i C2. zawarto porozumienie regulujące zasady wzajemnych rozliczeń, na mocy którego P. zobowiązała się do udzielenia C2. finansowania do limitu 1.000.000,00 zł, poprzez dokonywanie zapłaty w imieniu C2., wypłatę środków oraz zapłatę za C2. należności publicznoprawnych.

Także w 2018 r. została zawarta:

- umowa nowacji (z 10 stycznia 2018 r.) pomiędzy L. a C2. dotycząca kwoty 3.743.634,64 zł należnej z tytułu świadczonych przez L. usług, która została zamieniona w pożyczkę w tej samej kwocie, przy czym naliczanie odsetek i spłatę pożyczki odroczono do momentu zakończenia restrukturyzacji C2., tj. do 31 grudnia 2022 r. Kolejne umowy nowacji pomiędzy tymi podmiotami na analogicznych warunkach zawarto 30 marca 2018 r. (kwota 4.690.285,17 zł) i 31 maja 2018 r. (kwota 5.849.715,84 zł),

- umowa nowacji (25 lipca 2018 r.) pomiędzy S. a P1. (dłużnik) kwoty 89.686,07 zł z tytułu faktur dokumentujących sprzedaż usług - w pożyczkę zwrotną do dnia 25 lipca 2019 r. oprocentowaną w wysokości 2,8% w skali roku,

Dostrzeżenia wymaga i to, że obligacje objęte przez A2. zostały wykupione przez P. celem umorzenia, z dniem 31 grudnia 2018 r. za cenę emisyjną (łącznie 3.400.000,00 zł) plus odszkodowanie z tytułu nieotrzymanego zysku. w lipcu 2020 r. podpisane zostało porozumienie w przedmiocie uchylenia się od skutków oświadczenia woli, które wycofało dokonaną kompensatę obligacji - zatem na dzień 31 grudnia 2020 r. A2. nadal posiadała obligacje w wartości nominalnej 3.400.000,00 zł. Tymczasem, w sierpniu 2019 r. NBP oraz syndyk S1. wypowiedzieli A2. dotychczasowe umowy kredytowe oraz złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości restrukturyzacyjnej, ale z uwagi na złożony przez Spółkę wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego jego rozpoznanie uległo wstrzymaniu. Stan zadłużenia A2. na koniec 2019 r. w S1. - 50.486.874,00 zł, w NBP - 46.529.108,00 zł. Zobowiązania budżetowe - 30.741.186,46 zł. Podjęte w roku 2019 działania nie poprawiły sytuacji ekonomiczno-finansowej A2., która utraciła płynność finansową jak również zdolność kredytową.

Natomiast w 2019 r. zawarte jest porozumienie pomiędzy S., P., A1., M., B1., C2., A2., A1., A5., A6. (nowy podmiot) dotyczące wzajemnych kompensat zobowiązań.

Sąd zauważa także, że oceniając ekonomiczny aspekt współpracy skarżącej z pozostałymi spółkami z grupy nie można pominąć okoliczności dotyczącej samego obrotu koksem i jego rzeczywistego finansowania.

Otóż to firmy K3. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. Sp. Kom. (dalej jako K3.) organizowały dostawy węgla koksowego na rzecz A1. w latach 2012 do 2016, oraz na rzecz M. od roku 2013 do 2017, pełniąc rolę finansującego. Zawarły także szereg umów handlowych z M., A2. i A1. dotyczących stałej współpracy w zakresie sprzedaży koksu odlewniczego. W szczególności K3. pełniła rolę Pełnomocnika pomiędzy P2. a M., kupując węgiel na rzecz M.. W dniu 12 maja 2015 r. zawarta została umowa pomiędzy K3. jako Wierzycielem, M. (Dłużnikiem) oraz A1. (Przystępującym), z której wynika, że M. zobowiązana jest zapłacić Wierzycielowi kwotę 11.000.000,00 zł tytułem zwrotu udzielonej pożyczki zgodnie z umową nowacji z 31 grudnia 2014 r., gdzie Przystępujący do długu (A1.) solidarnie przystępuje do długu zobowiązując się spłacić całą kwotę w terminie 9 miesięcy od dnia zawarcia umowy nowacji. Równocześnie zgodnie z porozumieniem do ww. umowy z dnia 10 września 2015 r. dług M. na ten dzień wyniósł już 18.670.243,65 zł, w tym 6.580.178,93 zł z tytułu zawartych umów sprzedaży (węgla) oraz 11.000.000,00 zł z tytułu umowy pożyczki zawartej na skutek nowacji wcześniej istniejącego długu) - przy czym Wstępujący przystąpił również do pozostałej części długu. W dniu 1 sierpnia 2016 r. zawarte zostało pomiędzy K3., A2., A1. oraz M. porozumienie, na mocy którego A1. oraz M. przystąpiły do istniejącego zobowiązania A2. wobec spółek K3., zobowiązując się solidarnie do zapłaty wierzytelności z tego tytułu. Tak więc, wszystkie spółki działające w tym okresie w obszarze handlu koksem produkowanym przez C2. stały się w pewnym zakresie wzajemnie i solidarnie odpowiedzialne za zobowiązania z tytułu zakupu przez spółki K3. węgla do produkcji koksu. Następnie 1 sierpnia 2016 r. zawarta została na czas nieokreślony pomiędzy K3. a A1., C2., M. oraz A1. umowa współpracy, w ramach której K3. wolę współpracy z A1.i C2. uzyskania surowca w postaci węgla, celem zapewnienia ciągłości pracy C2. i umożliwienia Stronom osiągnięcia najwyższej możliwej rentowności współpracy oraz jej satysfakcjonujących rezultatów. K3. miał dokonywać sprzedaży na rzecz A1. węgla na warunkach i zasadach opisanych w umowie, przy czym węgiel ten mógł być wykorzystany wyłącznie na potrzeby przetworzenia go w koks za pomocą urządzeń tworzących łącznie koksownię, bez względu na to, czyją własnością są te urządzenia. Koks z chwilą jego wyprodukowania pozostaje własnością A1., która dokona jego sprzedaży wyłącznie na rzecz K3., chyba że A1. uzyska pisemną zgodę K3. na jego zatrzymanie bądź sprzedaż określonym podmiotom (m.in. C3. S.A. i P.) wyłącznie w ramach powstałej w danym miesiącu kalendarzowym nadwyżki pomiędzy wartością koksu wyprodukowanego z węgla K3. i sprzedanego na rzecz tego podmiotu. Koks wytworzony z węgla K3. stanowi również zabezpieczenie roszczeń K3. z tytułu zapłaty za węgiel. Zapłata za koks sprzedany do K3. następowała będzie wyłącznie poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań z tytułu zakupu węgla, a po ich uregulowaniu - po potrąceniu swoich wierzytelności względem A1. z innych tytułów. Cena koksu miała być ustalana na bieżąco. Umowa ta została rozwiązana na spotkaniu w dniu 12 grudnia 2017 r. Nieformalnie powodem jej rozwiązania było niewykonywanie i nieprawidłowe wykonywanie przez spółki Grupy wynikających z niej zobowiązań, w tym m.in. brak oferowania K3. zakupu całej ilości koksu wyprodukowanego z dostarczonego węgla i dokonywanie jego sprzedaży na rzecz osób trzecich, powstanie po stronie Spółek zadłużenia wobec K3. w kwocie przekraczającej 20.000.000.00 zł, które z powodu braku węgla/koksu nie zostanie skompensowane z ceną nabycia przez K3. koksu - przy czym przyczyną takiej sytuacji było oferowanie koksu wytworzonego z węgla K3. m.in. spółce C3. S.A. i P., powstanie i utrzymanie bezpośredniego zaangażowania na zbyt wysokim poziomie (dla utrzymania pracy baterii zaangażowanie to nie powinno przekroczyć sumy 12.000.000,00 zł, a w rozliczeniu wyniosło 34.000.000,00 zł), podejrzenie oferowania przez K3. zakupu koksu po zawyżonych cenach, odbiegających od cen rynkowych, a w szczególności od cen stosowanych wobec P. i C3. S.A., co skutkowało tym, że K3. nie była w stanie odsprzedać koksu na rynku, co spowodowało realną szkodę K3. w postaci utraty klienta oraz konieczności obniżenia ceny przez nią samą, na skutek oferowania K3. koksu w ilościach niższych niż ustalone nie doszło do skompensowania wzajemnych zobowiązań, a w konsekwencji dług wobec K3. z tytułu dostaw węgla nie został uregulowany i na dzień wypowiedzenia umowy przekraczał 20.000.000.00 zł, podejrzenie oferowania K3. koksu o zaniżonych parametrach a wręcz niepełnowartościowego, na skutek czego odbiorcy zgłaszali reklamacje, opóźnienia wykonania zobowiązania polegającego na wydaniu akcji spółki P. nabytych przez K3. w ramach współpracy stron jako wynagrodzenie za podjęte ryzyko oraz zaoferowanie akcji nieważnych (nie zaopatrzonych w notarialnie poświadczone podpisy), odmowa zapłaty wymagalnych należności (przy braku zaproponowania chociażby wstępnego harmonogramu spłaty). W efekcie K3. wstrzymała dostawy i sprzedaż na rzecz Spółek jakiegokolwiek węgla w ramach umowy. W trakcie roku 2018 prowadzono negocjacje dotyczące problemu nadmiernych należności ze strony firmy M. oraz spółek powiązanych, które doprowadziły do zawarcia w dniu 17 grudnia 2018 r. porozumienia pomiędzy K3. (Wierzycielami) a A2., A1., M. oraz C2. (Dłużnikami), na mocy którego S. bezwarunkowo i nieodwołalnie poręczył za zabezpieczone wierzytelności ww. Spółek i zobowiązał się względem Wierzycieli wykonać zobowiązania Dłużników - na wypadek gdyby te zobowiązania nie zostały wykonane przez Dłużników. Poręczeniem objęte zostały roszczenia wynikające z umowy o współpracy z dnia 1 sierpnia 2016 r. (oraz związanych z nią porozumień), przy czym z dniem 22 grudnia 2016 r. w prawa i obowiązki A1. z tytułu realizacji umowy wstąpiło M.. Z dniem 31 grudnia 2017 r. rozwiązano również umowę o współpracy z 1 sierpnia 2016 r. K3. wyjaśniła, że współpraca w zakresie zakupów koksu od S. miała miejsce w okresie od lutego 2018 r. do końca kwietnia 2019 r. Współpraca ta opierała się o ustalenia ustne, telefoniczne jak i zamówienia przesyłane drogą mailową. Niemniej jednak, działania firm były skupione na uregulowaniu zasad współpracy (a więc i spłaty należności) z pozostałymi spółkami skupionymi wokół koksowni w B.. W efekcie tych starań podpisany został akt notarialny opisujący sposób spłaty wierzytelności K3.. Dzięki temu po kwietniu 2019 r. współpraca z S. S.A. nie była już potrzebna. Po zakończeniu współpracy ze S. nie nastąpił powrót do współpracy z A1., P., A2., L., C2.. Natomiast przez cały czas spółka dokonywała zakupów smoły surowej w firmie M., co pozwalało na zmniejszanie się należności K3. od całej grupy Spółek. Po zakończeniu współpracy ze S. na mocy ustnych porozumień całość dostaw towarów do K3. przejęła M..

Z kolei we wrześniu 2016 r. S. zawarł z K3. umowę sprzedaży akcji P., poniżej ich wartości, za kwotę 877.122,00 zł, jako zabezpieczenie interesów K3. w związku z ryzykiem C2. i A2.. Porozumieniem z 20 września 2016 r. A1., A2. i C2. postanowiły, że dokonają z tego tytułu rekompensaty na rzecz S. w równych częściach. W dniu 12 czerwca 2017 r. S. zbył 526 posiadanych akcji na okaziciela (każda wartości nominalnej 1.000,00 zł) na rzecz I. Sp. z o.o. za cenę 100,00 zł - treść umowy nie miała zostać ujawniona wobec podmiotów trzecich a w szczególności kontrahentów Zbywcy, do momentu zmniejszenia posiadania akcji przez K3. poniżej poziomu 5% akcji w kapitale zakładowym. W roku 2017 P. S.A. nabyła udziały w wysokości 30% kapitału M. (wartości 30.000,00 zł). W tym samym roku P. dwukrotnie składała do P3. wniosek o udzielenie dofinansowania w kwocie 19.948.500,00 zł na realizację projektu związanego z wdrożeniem wyników prac badawczo-rozwojowych co miało przyczynić się do uruchomienia zakładu produkcji innowacyjnej trójwarstwowej wełny mineralnej obustronnie gruntowanej znacząco przewyższającej dostępne na rynku produkty. Częścią wniosków była promesa kredytowa udzielona przez A4. S.A., przy czym zabezpieczeniem kredytu miała być hipoteka łączna na nieruchomościach stanowiących własność P. oraz współpracujących spółek. Projekty zostały odrzucone z uwagi na negatywną ocenę merytoryczną oraz brak realnych możliwości finansowania (wysoki wskaźnik poziomu zadłużenia P.) brak rentowności działalności, ujemny kapitał własny, bardzo niskie wskaźniki płynności finansowej). W grudniu 2018 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy P. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 10.000,00 zł, poprzez emisję nowych akcji na okaziciela o numerach od 01 do 08, każda o cenie nominalnej 1.000,00 zł. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy wyłączyło prawo poboru dotychczasowych wspólników i skierowało ofertę nabycia akcji do S., który ofertę przyjął. Cenę emisyjną akcji Strony ustaliły na kwotę 15.000.000,00 zł. S. oświadczył, że opłaci objęte akcje wkładem pieniężnym (gotówkowym) w wysokości 15.010.000,00 zł w terminie do 4 miesięcy. W dniu 17 stycznia 2018 r. S. zawarł z P. umowę pożyczki kwoty 15.000.000,00 zł, na okres do 31 grudnia 2029 r. Strony ustaliły oprocentowanie w wysokości 3% w skali roku. Pożyczka miała zostać wypłacona do 15 kwietnia 2018 r. Ze względu na rodzaj łączących Strony relacji, P. odstąpiła od żądania zabezpieczenia. W ten sposób Spółki wykreowały pomiędzy sobą obrót, stwarzając również podstawę do późniejszych kompensat. Realnie S. dokonała na rzecz P. jedynie wpłat dwoma przelewami bankowymi po 1.960.000,00 zł w dniu 5 kwietnia 2018 r.

Natomiast w maju 2018 r. węgiel do produkcji koksu kupowany był przez M. od firm O. a.s. [...] (w ramach WNT) oraz z kopalń P2. S.A. Ponadto M. zakupiła pył koksowy z P5..

Na okres od 1 kwietnia do 30 czerwca 2018 r. zawarte zostało porozumienie pomiędzy O. a.s. a M. dotyczące zakupu/sprzedaży węgla o określonych parametrach, w łącznej ilości 22.500 ton po cenie 131,50 EUR/t. Sprzedawca miał dostarczyć węgiel wagonami kolejowymi na zasadach D.. Zakup miał być dokonywany na zasadzie przedpłaty 100%, dokumentowanej fakturami pro forma. Porozumienie zostało przedłużone na okres od 1 lipca do 30 września 2018 r., regulując zakup kolejnych 22.500 ton, po cenie 132,50 EUR/t, a następnie na okres od 1 do 31 października 2018 r. na tych samych warunkach. Przedpłat za węgiel kupiony od O. a.s. dokonano z rachunku bankowego M. w walucie EUR (za faktury ProForma, przy czym na niektórych przelewach wskazano tytuł "zapłata w imieniu A2."). Ponadto węgiel dla C2. był kupowany przez M. z P2. S.A. Obowiązującą w kontrolowanym okresie umową zawartą z P2. S.A. była umowa z dnia 9 lipca 2018 r. nr [...] (wcześniejsze dotyczyły okresu od 1 kwietnia do 31 grudnia 2017 r.) na dostawę węgla energetycznego, przedmiotem której był zakup węgla pochodzącego z kopalń P2. w sortymentach miał (w ilości podstawowej 100.000 ton i opcjonalnie kolejne 50.000 ton) i flotokoncentrat (do 73.000 ton) w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. do produkcji koksu w koksowni C2.. W umowach przewidziano, że zamówienia na węgiel pochodzić będą od Kupującego (M.) lub jego Pełnomocnika (którym były K3.), ze względu na istniejące relacje handlowe pomiędzy M. a Pełnomocnikiem, który zapewnia finansowanie dostaw części węgla, zakup węgla odbywać się ma:

- przez Pełnomocnika w imieniu Kupującego (M.), przy jednoczesnym zobowiązaniu do ich odsprzedaży Kupującemu, gdzie Pełnomocnik pełni wyłącznie rolę finansującego zakupy dla potrzeb Kupującego, a miejscem realizacji dostaw jest B. koksownia C2.,

- przez Kupującego, przy jednoczesnym dokonaniu przedpłaty przez Płatnika (płatnikami były H1.Sp. z o.o. T. Sp. z o.o.).

Dostawy miały być realizowane (na warunkach FCA wagon stacja nadania lub środek transportu wskazany przez Kupującego) po dokonaniu przedpłat przez Kupującego, Płatnika lub Pełnomocnika. Strony ustaliły również, że dopuszczają możliwość dokonywania płatności w imieniu Kupującego przez podmiot trzeci, w ramach świadczonych Kupującemu usług finansowych. Podmioty wskazane przez Kupującego będą uprawnione do wpłacania przedpłat oraz należności z tytułu zakupu węgla. W dniu 1 października 2018 r. zawarto do ww. umowy sprzedaży porozumienie trójstronne pomiędzy P2. S.A., M. oraz S. ("Wstępującym"), w myśl którego M. przenosi na S. S.A. z dniem 1 października 2018 r. wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy, a M. zostaje z nich zwolniony. Tym samym zapłata należności względem P2. S.A. realizowana była w formie przedpłat dokonywanych przez H1. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. jako faktora (na podstawie zawartych umów factoringu odwrotnego), a ponadto M. w maju dokonała jednej przedpłaty na poczet dostaw z własnego rachunku bankowego (17 maja 2018).

1 października 2018 r. zawarta została umowa wstąpienia w prawa i obowiązki pomiędzy T.Sp. z o.o. a S. przy udziale M., na mocy której z uwagi na trudną sytuację M. związaną z utratą kluczowych partnerów, S. wstępuje w miejsce M. w dług wynikający z umowy faktoringu, oraz przejmuje na siebie wszelkie obowiązki wynikające z tej umowy. Jak wynika z treści tej umowy, dług M. wobec T. na dzień wstąpienia S. do umowy wynosił 5.999.305,28 zł (przy czym umowa była zabezpieczona hipotekami umownymi oraz umową zastawu rejestrowego na 220 akcjach serii D P. - zabezpieczenie S.). W okresie od maja do lipca 2018 r. M. przedstawiła do wykupu łącznie 49 zamówień potwierdzonych fakturami VAT łącznej wartości 13.306.509,00 zł, ponosząc z tego tytułu koszty faktoringu w wysokości 310.348,80 zł. Dalej H1. Sp. z o.o. zawarła z M. w dniu 18 lipca 2017 r. na czas nieokreślony umowę faktoringu odwrotnego w zakresie płatności na rzecz P2. S.A. na mocy której faktorant (M.) zobowiązała się do spłaty wykupionych wierzytelności w terminie 60 dni. W dniu 1 października 2018 r. zawarta została umowa wstąpienia w prawa i obowiązki pomiędzy H1. Sp. z o.o. a S. przy udziale M., na mocy której z uwagi na trudną sytuację M. związaną z utratą kluczowych partnerów, S. wstępuje w miejsce M. w dług wynikający z umowy faktoringu, oraz przejmuje na siebie wszelkie obowiązki wynikające z tej umowy. Jak wynika z treści tej umowy, dług M. wobec H1. na dzień wstąpienia S. do umowy wynosił 2.488.834,84 zł (przy czym umowa była zabezpieczona hipotekami umownymi oraz umową zastawu rejestrowego na 87 akcjach serii D P. S.A. - zabezpieczenie S.). Przy czym umowa miedzy H1. Sp. z o.o. a M. nie przestała obowiązywać i została następnie zmieniona aneksem nr 4 z 20 września 2019 r. W okresie od maja do lipca 2018 r. M. przedstawiła do wykupu łącznie 38 zamówień potwierdzonych fakturami VAT łącznej wartości 5.397.978,00 zł, ponosząc z tego tytułu koszty faktoringu w wysokości 210.680,77 zł.

Zawarcie ww. umów wstąpienia w prawa i obowiązki z T. Sp. z o.o. i H1.Sp. z 0.0. spowodowało powstanie wierzytelności S. w postaci przejętego długu.

W maju 2018 r. M. zakupiła również od P5. pył koksowy na podstawie 8 faktur VAT (łączna wartość 208.300,00 zł + VAT 47.909,02 zł). Płatności dokonano przelewem z rachunku bankowego M.. Dostawcą pyłu koksowego był C4. NIP [...], z którą S. K. współpracowała od roku 2007. Transport następował bezpośrednio z firmy C4. w D. do odbiorcy M.. S. K. wyjaśniła, że współpraca z M. była kontynuacją współpracy z firmą A2. Sp. z o.o., która trwała od roku 2016. Kontynuacja polegała na wystawieniu zamówienia na zakup pyłu przez koleiny podmiot, którym zarządzały te same osoby. Chronologicznie, sprzedaż do [...] koksowni rozpoczęła się po złożeniu oferty przez C2. reprezentowany przez S. C., kolejne zamówienia na dostawy pyłu były kierowane przez A2., A1., M., S.. Zamówienia przekazywane były drogą elektroniczną lub pocztową. P5. nie posiada placów składowych lub pomieszczeń magazynowych, więc każdy zakupiony towar był transportowany bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy. Natomiast w okresie od stycznia 2014 r. do kwietnia 2018 r. P5. dokonywała sprzedaży pyłu koksowego na rzecz A2.(wrzesień 2014 r. - październik 2016 r.), C2. (styczeń - lipiec 2014 r.), A1. (listopad 2015 r. - kwiecień 2016 r.). oraz M. (grudzień 2016 r. - 2018 r.). W dniu 8 stycznia 2019 r. zostało zawarte porozumienie rozwiązujące do umowy o udostępnienie rynku pomiędzy A2. i M. z 2 stycznia 2017 r., w którym stwierdzono, że w związku z narastającymi trudnościami z C2. w zakresie dostaw węgla oraz odbioru koksu, które to obowiązki w całości przejął S., który zbudował własne struktury sprzedażowe a co za tym idzie, M. przestało czerpać zyski z przejęcia od A2. rynku zbytu węgla i koksu, strony rozwiązują umowę o udostępnienie rynku z dnia 2 stycznia 2017 r. ze skutkiem na dzień 1 października 2018 r.

W styczniu 2019 r. A2. zawarła z dłużnikiem S. (a zatem podmiotem jaki przejął w 2018 r. handel koksem) umowę nowacji kwoty 223.079,41 zł z tytułu wystawionych na rzecz S. faktur - w pożyczkę zwrotną do 31 grudnia 2019 r. oprocentowaną w wysokości WIBOR+1,5% w skali roku, a w dniu 19 stycznia 2019 r. na tych samych warunkach nowacji poddano kwotę 136.280,14 zł.

Powyższe fakty (najistotniejsze) wskazują, że nie jest tak jak twierdzi skarżąca, że wprowadzenie S. jako dealera koksu miały uzasadnienie gospodarcze. Współpraca pomiędzy Spółkami grupy (zakupy węgla i koksu, finansowanie inwestycji, outsourcing pracowników) a także wzajemne finansowanie się podmiotów powodowało powstanie kolejnych zobowiązań wynikających z wystawianych faktur oraz udzielonych pożyczek, które w znacznej części nie byty spłacane (brak przepływu gotówki), ale rozliczane w formie kompensat lub zamienianie na umowy pożyczki (nowacja zobowiązań), bądź też zaliczki na objęcia kapitału. Co więcej zakup węgla dla C2. jest w rzeczywistości finansowany przez podmioty zewnętrzne, przy czym w przypadku K3. miała ona w ramach tego finansowania prawo do zakupu wyprodukowanego koksu, który miał być zabezpieczeniem tego finansowania. Tymczasem pomimo tego sprzedaż przez M. następuje do podmiotów innych niż K3., bowiem M. zabezpieczając jeden z zaciągniętych kredytów udzieliła bankowi pełnomocnictwa do swoich rachunków bankowych. Jednocześnie z powyższego wynika, że środki finansowe na produkcję koksu w rzeczywistości nie pochodziły od spółek tworzących grupę, ale pochodziły bądź od podmiotów finansujących zakup węgla, bądź z kredytów, które nie były spłacane, bądź też od zewnętrznych podmiotów dokonujących zakupu koksu (poza K3.), które szły na spłatę istniejących zobowiązań wobec podmiotów trzecich (głównie banków).

Oceniając zatem powyższe okoliczności nie można uznać, że aspekt ekonomiczny pozwala na stwierdzenie, że sprzedaż przez S. w maju 2019 r. koksu miała uzasadnienie inne niż otrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług. Skoro bowiem pomiędzy spółkami brak było rzeczywistych płatności, a jedynym sposobem pozyskania pieniędzy było wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy przez S.. Wszak wstrzymanie tego zwrotu doprowadził do zaniechania przez skarżącą działalności w zakresie handlu stalą.

W tym miejscu należy odnieść się do przedstawionych przez skarżącą opinii prawnych, bowiem skarżąca twierdzi, że sporządzone analizy potwierdzają gospodarcze uzasadnienie działania skarżącej. Należy zatem zauważyć, że obie przedstawione analizy zostały sporządzone na podstawie dokumentów przedstawionych przez skarżącą, a ich autor zastrzegł, że "w warstwie merytorycznej wykorzystano dokumenty udostępnione przez S. (w tym wybranych spółek Grupy i samej Grupy). Dane te oraz objaśnienia przyjęto w dobrej wierze, jako zgodne z prawdą materialną (...) z uwagi na uwarunkowania pandemiczne, dane pozyskano głównie w formie wymiany poczty elektronicznej" (tak w "Analiza S.SA w B. w latach 2016-2018") oraz "opracowanie niniejsze nie jest analizą o charakterze podatkowym i swym zakresem nie obejmuje ustania prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług przez S. na przestrzeni 2019 roku. (...) nie prowadzono też jakichkolwiek działań o charakterze kontrolnym, przyjmując udostępnione przez Zamawiającego niniejszą Opinię (...) materiały wejściowe, w dobrej wierze, jako zgodne z prawdą materialną" (tak w "opinia w sprawie wybranych aspektów działalności gospodarczej S. SA w B. w okresie styczeń-maj 2019 r."). Jednocześnie z treści tych dokumentów wynika, że analizą objęto wybrane dokumenty przekazane przez podatniczkę. Sąd zauważa, że poza dokumentami w postaci sprawozdań finansowych pozostałe dokumenty były selektywnie przekazywane. Tymczasem, aby móc ocenić całokształt działalności S. wymagałoby to przeanalizowania 53 segregatorów dokumentów zgromadzonych w sprawie. Nie mniej jednak, w drugiej z ww. opinii jej autor zauważył, że "Co istotne, na polu działalności handlowej w okresie pięciu miesięcy 2019 r. tylko S. i M. (i rzecz jasna C2. jako producent) były zaangażowane w obrót węglem (surowcem) i koksem (produktem), przy czym M. uczestniczył w obrocie także przed 2019 rokiem, a w samym 2019 roku dopiero od kwietnia 2019 r., co wiązać można z ujawnieniem się problemów S. w zakresie rozliczeń podatkowych z tytułu odliczeń VAT. Wszystkie podmioty z grupy należą do zbioru podmiotów powiązanych zależnościami finansowymi, technologicznymi i tynkowymi". I dalej "Nie da się zaprzeczyć, że niektóre elementy tego ładu (chodzi o sprzedaż węgla do C2. i następnie zakupu koksu przez S. – przyp. własny) budzą poważne wątpliwości (aczkolwiek nie przeprowadzono dla potrzeb niniejszego opracowania pełniejszych analiz w tym zakresie, np. badań przyczyn ich ukształtowania", a następnie "wzmiankowana powyżej słabość kapitałowa podmiotów kształtujących Grupę sprawia, że ich niewypłacalność (na skutek utraty płynności bądź działań egzekucyjnych) nie jest wykluczona". Analizując płynność finansową podatniczki autor wskazał, że "ogólnie rzecz ujmując, wskaźniki płynności finansowej w omawianym ujęciu są niskie i plasują się wyraźnie poniżej oczekiwanych standardów w tym zakresie". Autor opinii wskazał także, że "potencjalne korzyści podatkowe mogłyby być zasadniczym celem czynności S. jedynie w przypadku działalności handlowej". Zatem autor opinii nawet dysponując niewielkim zakresem dokumentów (w tym protokołu pokontrolnego) dostrzegł anomalie dotyczące zarówno powiązań finansowo-kapitałowych pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład grupy wskazując na ryzyko płynności finansowej czy na ryzyko kredytowe, ale także dostrzegając potencjalną możliwość nakierowania działań S. w zakresie działalności handlowej na uzyskanie korzyści podatkowej. Zdaniem Sądu nie ma racji pełnomocnik Spółki twierdząc, że brak analizy ww. dokumentów powinien nastąpić już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, a jego przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, skoro wnioski płynące z ww. dokumentów w istocie potwierdzają to co ustalono w sprawie. Sąd zauważa przy tym, że wnioski płynące z ww. opinii urzeczywistniły się, bowiem C2. nie ma zdolności upadłościowej (już w 2018 r. sąd upadłościowy stwierdził, że podmiot ten nie ma środków pozwalających na przeprowadzenie postępowania upadłościowego), w stosunku do A2. i P. prowadzone jest przez sąd postępowanie restrukturyzacyjne. Jak już zostało to wskazane, S. z uwagi na brak zwrotu podatku od towarów i usług zaprzestał działalności handlowej dotyczącej węgla i koksu.

Zatem prawidłowo organ celno-skarbowy uznał, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują po stronie podatku należnego - art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., a po stronie podatku naliczonego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 5 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku nadużycia prawa czynności m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Przy czym w myśl art. 5 ust. 5 tej ustawy przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Zgodzić się należy z organem, że w definicjach czynności opodatkowanych zawarte są terminy charakterystyczne dla obrotu gospodarczego. W wyroku TSUE z 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-563/11, Trybunał wskazał, że "Może się jednak okazać, że niekiedy określone warunki umowne nie w pełni odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe transakcji. Byłoby tak w szczególności w przypadku, gdyby okazało się, że omawiane warunki umowne stanowią całkowicie sztuczną konstrukcję, która nie jest adekwatna do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych transakcji. Trybunał uznał bowiem w szeregu przypadków, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wpieranym przez szóstą dyrektywę (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax i in., pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo) i że zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (zob. wyroki: z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07 Ampliscientifica et Amplifin, Zb.Orz. s. I-4019, pkt 28; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 51; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 35)" (patrz tezy 44-46).

Organy podatkowe nie mają prawa do stwierdzania pozorności transakcji dokonywanych przez podatników. Organy te mogą jednak oceniać skutki podatkowe, jakie niosą ze sobą te transakcje. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, jednakże sama czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna (por. wyrok NSA z 10 listopada 1994 r., SA/Po 1652/94, MoPod 1995, Nr 4, s. 118).

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W wyroku z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22 (ECLI:EU:C:2023:430) TSUE stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa". W ocenie Trybunału prawa tego można jednak "odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku).

Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego wyroku Trybunału wynika zatem, że w sytuacji nadużycia prawa podatkowego nie ma podstaw do odwoływania się do przepisów krajowego prawa cywilnego odnośnie nieważności lub pozorności danych umów, jak uczyniono to w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., lecz przepis ten w takiej sytuacji należy interpretować w ten sposób, że nie daje on prawa do odliczenia, jeżeli w danej sprawie w sposób niepodważony ustalono, że w świetle prawa Unii, dana transakcja ma charakter pozornej lub w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa w tym podatku, a w tym kontekście, że jest wynikiem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112.

W ocenie Sądu dokonanie sprzedaży koksu przez S. w maju 2019 r. było właśnie taką konstrukcją oderwaną od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112. Z tej przyczyny za prawidłowe uznał określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. w wartości nie uwzględniającej zarówno zakupu przez S. od M. koksu, jak i jego sprzedaży krajowej przez S.. Gdyby bowiem tych transakcji nie było skarżąca nie wykazałaby kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w takiej wysokości jak w deklaracji.

Sąd nie zgodził się natomiast z określeniem skarżącej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W wyroku z 14 września 2023 r., sygn. akt I FSK 812/19, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że "Jednocześnie nie można pominąć tego, że przepis ten ma charakter sankcyjny i prewencyjny, wprowadzając wyjątek od zasady neutralności podatku VAT. Oznacza to, że musi on być interpretowany w sposób ścisły, a dodatkowo jego zastosowanie nie może naruszać zasady proporcjonalności, gdyż stanowi on implementację do prawa krajowego art. 203 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), zgodnie z którym "Każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT". W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE przyjmuje się, że państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39-42), to jednak przepisy te nie mogą wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (zob. wyroki TSUE: z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-138/12 Rusedespred OOD pkt 28, z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C–566/07 Stadeco, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; a także wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C–642/11 Stroj trans, pkt 29). Z orzecznictwa TSUE wynika zatem jednoznacznie, że kryterium adekwatności zastosowania sankcji konkretyzującej w prawie krajowym zasadę wyrażoną w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE stanowi ocena ryzyka uszczuplenia podatku VAT wynikającego z nadużyć polegających na wykazywaniu nierzeczywistych transakcji. Pogląd ten znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie zwracał uwagę na to, że art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, a co za tym idzie należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Należy zauważyć, że z perspektywy przewidzianego w art. 108 u.p.t.u obowiązku zapłaty podatku bez znaczenia jest przy tym przyczyna wystawienia faktury, albo zawyżenia kwoty podatku, gdyż powstanie tego obowiązku jest niezależne od dobrej czy złej woli podatnika. (...) Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odnosi się wszakże do faktur niedokumentujących faktycznych transakcji. A co za tym idzie podmiot, który wprowadza do obrotu prawnego wystawione przez siebie faktury z wykazaną kwotą podatku ma obowiązek zapłaty wykazanego w jej treści podatku VAT". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ww. stanowisko.

W niniejszej sprawie zaś faktury sprzedaży do podmiotów krajowych były rzeczywiste, a jedynie na skutek zastosowania art. 5 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zrekonstruowano w sposób odmienny te transakcje (tak jak by ich nie było) celem uniemożliwienia uzyskania niedozwolonej w świetle Dyrektywy 112 korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu w przypadkach takim jak w niniejszej sprawie przepis ten nie może mieć zastosowania. Sankcja wynikająca z takich transakcji uregulowana została bowiem w art. 112c u.p.t.u. wprost. Zdaniem Sądu nie jest możliwe dwukrotnie karanie podatnika za to samo, a sprawa niniejsza była rozpoznawana łącznie ze sprawą o sygn. akt I SA/Gl 795/23, w której oddalono skargę S. na decyzje organu celno-skarbowego w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego nałożonego na skarżącą właśnie w oparciu o ten przepis za ten sam okres.

Z tej przyczyny, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w pozostałej części.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 206 p.p.s.a., uwzględniając, że jedynie w połowie wygrała sprawę.