Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 910/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11n pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędzia del. WSA Andrzej Melezini Protokolant Mateusz Rumniak po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1701/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.210.202o.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1701/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/)

We wniosku spółka podała, że jest podatnikiem podatku od osób prawnych powstałym w 2008 r. Spółka wpisana jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca świadczy usługi z zakresu: kontroli bezpieczeństwa (tzw. specjalistyczna uzbrojona formacja ochronna), ochrony osób i mienia, utrzymania porządku i czystości powierzchni zewnętrznych oraz wewnątrz budynków, prowadzenia parkingów oraz szkoleń.

Jedynym udziałowcem wnioskodawcy (podmiotem posiadającym 100% udziałów) jest Przedsiębiorstwo Państwowe. Organem założycielskim Przedsiębiorstwa Państwowego jest Minister. Podmiot ten powstał na podstawie ustawy o przedsiębiorstwie państwowym, zaś aktualnie jego działalność reguluje ustawa o przedsiębiorstwie państwowym. Podsumowując kwestie strukturalne wnioskodawcy i podstawę prawną powstania oraz funkcjonowania należy wskazać, że:

1. jedynym właścicielem wnioskodawcy jest Przedsiębiorstwo Państwowe – jednostka organizacyjna utworzona i działająca na mocy wskazanych ustaw;

2. wnioskodawca powstał w 2008 r. na podstawie uprzedniej zgody Ministra wydanej na wniosek Przedsiębiorstwa Państwowego;

3. Wnioskodawca jako tzw. państwowa osoba prawna podlega przepisom ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 735 z późn. zm.).

Wnioskodawca dokonuje transakcji handlowych, m.in. z: Przedsiębiorstwem Państwowym; W. Sp. z o.o., gdzie Przedsiębiorstwo Państwowe posiada 100% udziałów; P. Sp. z o.o., gdzie Przedsiębiorstwo Państwowe posiada 45,65%, zaś Województwo posiada 54,35%.

Wnioskodawca powziął wątpliwości co do ewentualnego braku konieczności sporządzania dokumentacji lokalnej cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2019 i lata następne.

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny spółka stwierdziła, że nie będzie obowiązana do przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych z uwagi na przepis art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie istnieje gdy powiązania te są ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkach. W uzasadnieniu skarżąca wskazała na przepisy art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.d.o.p.

Wnioskodawca powiązany jest ze skarbem Państwa i dokonuje transakcji jako podmiot powiązany z Przedsiębiorstwem Państwowym oraz Spółkami W. i P. gdzie W. ww. Przedsiębiorstwo Państwowe posiada 100% udziałów a w Spółce P. Przedsiębiorstwo Państwowe posiada 45,65% udziałów a województwo jako jednostka samorządu terytorialnego posiada 54,35% udziałów.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że jedynym podmiotem mogącym się wykazać wyłącznym powiązaniem ze Skarbem Pastwa jest Przedsiębiorstwo Państwowe. Wnioskodawca będący spółką prawa handlowego, którego Przedsiębiorstwo Państwowe jest udziałowcem nie jest wyłącznie powiązany ze Skarbem Państwa lecz ww. Przedsiębiorstwem Państwowym. Podobnie należy rozpatrywać powiązanie wnioskodawcy z W. sp. z o.o., której udziałowcem jest Przedsiębiorstwo Państwowe. Podobnie jest też w przypadku powiązania z P. sp. z o.o., zarówno w części dotyczącej udziałów Przedsiębiorstwa Państwowego jak i udziałów jednostki samorządu terytorialnego.

W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną wskazując, że wykładnia językowa jak i systemowa wewnętrzna przepisu art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11a ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy nie można uznać, że spółka W. i spółka P. i Port Lotniczy "Rzeszów Jesionka" nie są związane ze Skarbem Państwa lub/i jednostką samorządu terytorialnego, ponieważ Skarb Państwa czy jednostka samorządu terytorialnego nie jest ich bezpośrednim udziałowcem. Skarb Państwa wywiera bezpośredni lub pośredni wpływ na wszystkie te podmioty z uwagi na posiadanie w nich udziałów.

Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku zaskarżając go w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj.:

- art. 11n pkt 5 w zw. z art. 11a ust. u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że spełniony został warunek wyłączności powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego wobec czego nie będzie zobligowana do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok 2019 oraz lata następne w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłby między sobą podmioty niepowiązane.

W kontekście tak sformułowanego zarzutu kasacyjnego organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na zasadzie art. 188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Organ wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało uwzględnić bowiem uzasadniony okazał się jej zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 11n pkt 5 w zw. z art. 11a ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania i przyjęcia, że w tej sprawie spełniona jest przesłanka wyłączności powiązań wnioskodawcy ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Z powyższego wywiedziony został błędny wniosek, że Skarb Państwa wywiera bezpośredni wpływ na Przedsiębiorstwo Państwowe "P.", a w tym samym pośrednio na spółki prawa handlowego w których Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego miały wszystkie lub większość udziałów.

Skarżący kasacyjnie słusznie wskazał na przepisy art. 34 i art. 441 K.c. z których wynika, że Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych, a własność i inne prawa majątkowe stanowią mienie państwowe przysługują Skarbowi Państwa albo innym państwowym osobom prawnym.

Skarb Państwa nie jest inną państwową osobą prawną. Brak powodów do traktowania w każdej ustawie zwrotu "inne państwowe osoby prawne" jako obejmującego także Skarb Państwa. W przywołanych wyżej przepisach K.c. ustawodawca jednoznacznie odróżnia Skarb Państwa i inne państwowe osoby prawne. Ich wspólną cechą jest tylko to, że są one w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego. Skarb Państwa i inne państwowe osoby prawne działają w oparciu o mienie państwowe, nie ma żadnych podstaw do traktowania zwrotu "inne państwowe osoby prawne" jako obejmującego także Skarb Państwa (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 12 lutego 2009 r., sygn. akt II CSK 464/08, z 5 listopada 2008 r., sygn. akt III SK 5/08 z 30 września 2009 r., sygn. akt V CSK 237/09, z 12 lutego 2016 r., sygn. akt II CSK 206/15 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt III CZP 22/6).

Konsekwencją tych przepisów K.c. są regulacje zawarte w ustawach z dnia 21 lutego 2019 r. o zasadach zarządzaniem mieniem państwowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 735 ze zm.), z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2152 ze zm.), z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r. poz. 512 ze zm.).

Organ interpretacyjny prawidłowo podniósł, że z ww. ustawy wynika odrębność innych państwowych osób prawnych w stosunku do Skarbu Państwa.

Działanie innych podmiotów w oparciu o mienie państwowe nie oznacza działania Skarbu Państwa ani działania w jego imieniu.

Takim innym podmiotem, do którego należy mienie państwowe jest Przedsiębiorstwo Państwowe "P.", które jest jedynym udziałowcem wnioskodawcy. Organem założycielskim jest właściwy minister . Transakcje mają miejsce pomiędzy wnioskodawcą a podmiotami gdzie Przedsiębiorstwo Państwowe "P." posiada 100% udziałów w jednym przypadku i 45,65% udziałów a województwo 54,35% w drugim przypadku.

Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2020 r. w odpowiedzi na skargę z 8 września 2020 r. oraz w skardze kasacyjnej konsekwentnie wskazywał i podnosił okoliczność dotyczącą Skarbu Państwa jako podmiotu określonego w art. 11n ust. 5 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w pełni do tej kwestii a jedynie wskazywał, że nie można uznać skarżącej i podmiotów z którymi zawiera ona transakcje za nie związane ze Skarbem Państwa. Sąd pierwszej instancji w rzeczywistości starał się wykazać powiązania wnioskodawcy z podmiotami spółkami prawa handlowego w których Przedsiębiorstwo Państwowe i zarząd miały wszystkie udziały. Należy podkreślić że Skarb Państwa to w zasadzie osoba prawna zdecentralizowana, to wiele państwowych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (art. 33 K.c.). Jak stanowi art. 218 Konstytucji RP organizację Skarbu Państwa oraz sposób zarządzania jego majątkiem określa ustawa. Jest to ustawa o zasadach zarządzania mieniem państwowym z 16 grudnia 2016 r. (która weszła w życie 1 stycznia 2017 r.)

Skarżący kasacyjnie słusznie podniósł, że przedsiębiorstwa państwowe w myśl ustawy z 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych tworzone przez naczelne oraz centralne organy administracji państwowej są samodzielnymi, samorządnymi i samofinansującymi przedsiębiorcami posiadającymi osobowość prawną.

Zgodnie z ustawą o samorządzie województwa z 5 czerwca 1998 r. samorząd województwa dysponuje mieniem wojewódzkim a nie Skarbu Państwa.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że brak podstaw do uznania, że zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego powiązania wnioskodawcy wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami (art. 11 ust. 5 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, uznając zaś, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.