Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1638/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 79 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15zzr ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
Teza: Realizacja uprawnienia podatnika wynikającego z art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), tj. do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty, może zostać przedłużona na zasadzie analogii legis, o okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w oparciu  o normę prawną wynikającą z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Za pożądane bowiem należy uznać, aby przy takim samym ratio legis ustawy covidowej dotyczącym prawa administracyjnego, obowiązywały takie same postanowienia ustawy dotyczące prawa podatkowego.

TEZY

Realizacja uprawnienia podatnika wynikającego z art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), tj. do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty, może zostać przedłużona na zasadzie analogii legis, o okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w oparciu  o normę prawną wynikającą z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Za pożądane bowiem należy uznać, aby przy takim samym ratio legis ustawy covidowej dotyczącym prawa administracyjnego, obowiązywały takie same postanowienia ustawy dotyczące prawa podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1984/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 1037 (słownie: tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 16 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1984/22, w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS" lub "organ drugiej instancji") z dnia 15 lipca 2022 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 5.810.862,00 zł, wraz z korektą zeznania CIT-8 za 2015 r. i dołączonym do niej załącznikiem CIT-8/O, tj. informacją o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku. NUS postanowieniem z 5 maja 2022 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. W uzasadnieniu wskazał, że w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. postępowanie podatkowe nie mogło być wszczęte, gdyż wniosek został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. Powołał treść art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") i wskazał, że na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe za 2015 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r., co oznacza, że z tym dniem upłynął termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Ponadto organ I instancji, uwzględniając stan faktyczny i prawny wskazał, że w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 2-8 O.p. oraz art. 70a O.p. Ostatecznym terminem na złożenie korekty zeznania CIT-8 oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. był 31 grudnia 2021 r., gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. przedawniło się z końcem 2021 r., a wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty zostały złożone po upływie terminu jego przedawnienia. Wobec tego NUS za zasadne uznał odmówienie wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

1.3. Spółka wniosła zażalenie i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: "uCOVID" lub "ustawa covidowa") w zw. z art. 12 § 5 O.p. przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego przed dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

1.4. DIAS postanowieniem z dnia 15 lipca 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor stanął na stanowisku, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID. Zdaniem organu przepis ten ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym, nie zaś w prawie podatkowym. Według DIAS dokonując nowelizacji uCOVID, w treści ww. art. 15zzr ust. 1 przed wyliczeniem przypadków, w których przepis ten będzie miał zastosowanie zapisano, iż nowa regulacja dotyczy "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów". Organ zauważył, że "prawo administracyjne" to dział prawa zaliczany do prawa publicznego, a zawarty w art. 15zzr ust. 1 uCOVID zapis "przewidziane przepisami prawa administracyjnego terminy" nie obejmuje terminów określonych w przepisach prawa podatkowego.

2.1. Spółka w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID w brzmieniu obowiązującym do 16 maja 2020 r., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID nie znajduje zastosowania do (nie obejmuje swoim zakresem) zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. z dniem 31 grudnia 2021 r., tj. przed dniem wniesienia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na 71 dni, a zatem na moment złożenia wniosku zobowiązanie nie było przedawnione.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 4 listopada 2022 r. postanowił zawiesić postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 p.p.s.a. Spółka w piśmie procesowym z 14 maja 2023 r. uzupełniła skargę o dodatkową argumentację, odnosząc się do uchwały NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22. Podniosła, iż uchwała ta nie może znaleźć zastosowania w sprawie. W jej ocenie NSA wypowiedział się odnośnie stosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID w zakresie, w jakim przepis ten "nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych" i niewątpliwie uchwała ta ma charakter wiążący w zakresie wykładni i stosowania tego przepisu w tych sprawach, w których termin przewidziany art. 70 § 1 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji podatkowej. Tego dotyczyła wskazana sprawa. Uchwała nie obejmuje natomiast terminu, o jakim mowa w art. 79 § 2 O.p., który wyznacza ramy czasowe dla działania podatnika składającego wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy art. 79 § 2 O.p. mógł skutkować odstąpieniem przez organy podatkowe od zajęcia merytorycznego stanowiska wobec złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zależało to od ustalenia, na podstawie art. 70 O.p. oraz art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID, czy złożenie tego wniosku nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powodowałoby, że jako takie prawo do złożenia owego wniosku wygasło. Sąd meriti przytoczył treść art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID i odwołał się do uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22. Przypomniał treść sentencji tej uchwały i wyjaśnił, że położyła ona kres dotychczasowym rozbieżnościom w judykaturze dotyczącym tego, czy w ramach pojęcia prawa administracyjnego, do którego odwołano się przepisie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID, mieszczą się przepisy prawa podatkowego. Wskazano także, że polskim prawie podatkowym obowiązuje zasada in dubio pro tributario. Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W uzasadnieniu uchwały I FPS 2/22 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na potrzebę odróżnienia prawa podatkowego od prawa administracyjnego, dochodząc do konkluzji, że skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego art. 15 zzr ust. 1 uCOVID w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. W ocenie Sądu meriti nie jest możliwe, aby to samo zobowiązanie mogło być przedawnione (i jako takie już nie istnieć, gdyż zobowiązania podatkowe wygasają po upływie terminu przedawnienia), i jednocześnie nie być przedawnione, gdy tak będzie "korzystniej" dla podatnika. Tym samym Sąd pierwszej instancji przyjął, że sentencja uchwały I FPS 2/22 przesądza, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID nie zawiesił biegu terminu przedawnienia. Zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. było już przedawnione w dniu złożenia przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skoro zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID nie dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, oznacza to, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. przedawniło się w terminie wskazanym w art. 70 § 1 O.p .(to jest z dniem 31 grudnia 2021 r.), gdyż pomimo obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie stanu epidemii ogłoszonych z powodu COVID-19 w okresie od 14 marca 2020 r. do 24 maja 2020 r., nie uległo ono zawieszeniu na ten okres. Wobec tego zasadnie NUS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.

3.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego, tj.:

1) art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID w brzmieniu obowiązującym do 16 maja 2020 r., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID nie znajduje zastosowania do zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. z dniem 31 grudnia 2021 r., tj. przed dniem wniesienia przez Spółki wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na 71 dni, a zatem na moment złożenia wniosku zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu;

2) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości prawne w kwestii możliwości złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, wynika wymóg wzięcia pod uwagę zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika przy wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia i nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ naruszył zasadę zaufania wyrażoną w tych przepisach, co skutkowało uznaniem, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID;

2) art. 269 § 1 w zw. z art, 187 § 2 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia I instancji w wyniku uznania, że orzekający w sprawie Sąd I instancji związany był treścią uchwały, podczas gdy uchwała dotyczy odmiennej sytuacji prawnej

i nie znajduje zastosowania wobec podatnika składającego wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

3.2. Pełnomocnik organu podatkowego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć tylko niektóre z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za zasadne.

4.2. Istota sporu w sprawie podatkowej oraz przed Sądem pierwszej instancji koncentrowała się na sposobie rozumienia i wykładni normy prawnej wynikającej z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19. Przepis ten stanowił, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Według organu podatkowego przepis ten nie ma zastosowania do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W takim przypadku skoro art. 79 § 2 O.p. stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku, to tym samym wniosek strony złożony po upływie zasadniczego terminu przedawnienia nie mógł być procedowany i uzasadniona była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Skoro wniosek złożono po 31 grudnia 2021 r. (w dniu 10 marca 2022 r.), czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nie mógł on zostać merytorycznie rozpatrzony. W ocenie WSA w Warszawie dla oceny upływu terminu przedawnienia wiążące było wskazanie poczynione w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22 (publ. CBOSA). W uchwale tej wskazano, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z kolei zdaniem Skarżącej wskazana uchwała nie ma mocy wiążącej w sprawie dotyczącej wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym stanowi art. 79 § 2 O.p. Ponadto w ocenie strony skarżącej NSA w powołanej uchwale nie przesądził kwestii przynależności prawa podatkowego do prawa administracyjnego, a wątpliwości w tym zakresie należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika zgodnie z art. 2a O.p.

4.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zakresu mocy wiążącej uchwały NSA w sprawie I FPS 2/22. Zapadła ona na skutek pytania prawnego dotyczącego możliwości stosowania instytucji zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Istota mocy ogólnie wiążącej uchwał wynikająca pośrednio z art. 269 § 1 p.p.s.a. sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dotyczy ona wbrew twierdzeniom strony zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych. Jednakże z tego powodu, że dotyczyła ona możliwości określenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., z formalnego punktu widzenia przywołana uchwała nie ma waloru wiążącego w sprawie dotyczącej wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednakże z drugiej strony należy mieć na uwadze, że zgodnie z jej sentencją i uzasadnieniem, dokonując demarkacji prawa podatkowego od prawa administracyjnego oparto się na m.in. na wykładni językowej poprzez odwołanie do języka prawniczego, a w szczególności języka literatury prawniczej, wykładni systemowej i celowościowej, jak również sięgnięto do reguły interpretacyjnej wynikająca z zasady in dubio pro tributario, jako nadrzędnej reguły wykładni, w celu odtworzenia normy prawnej pomieszczonej w art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 jako jednoznacznej wypowiedzi. Tym samym trudno byłoby przyjąć, że to samo unormowanie może być inaczej rozumiane w zależności od tego, czy ma przynosić korzyść dla podatnika rozumianą jako brak możliwości procedowania w przypadku określenia mu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też "niekorzyść" rozumianą jako również brak możliwości procedowania w przypadku jego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Pamiętać bowiem należy, że rozstrzygniecie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty zasadza się na prawidłowości dokonanego pierwotnie przez podatnika samoobliczenia podatku, czyli w rezultacie także samodzielnego określenia przez niego zobowiązania podatkowego, które przedawnia się zasadniczo w terminie wskazanym w art. 70 § 1 O.p. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 27 styczni 2014 r., w sprawie II FPS 5/13 (publ. CBOSA), ewentualne rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Podzielając zatem poglądy wyrażone w uchwale NSA w sprawie I FPS 2/22, nie można zasadnie twierdzić, że w sprawie dotyczącej wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty składanego na podstawie art. 79 § 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu wprost z mocy art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19, z uwagi na możliwość rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W tym kontekście za prawidłowe należy uznać co do zasady stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie jest możliwe, aby to samo zobowiązanie mogło być przedawnione (i jako takie już nie istnieć, gdyż zobowiązania podatkowe wygasają po upływie terminu przedawnienia), i jednocześnie nie być przedawnione, gdy tak będzie "korzystniej" dla podatnika. Tym samym przyjąć można, że NSA w uchwale I FPS 2/22 co do zasady przesądził, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID nie zawiesił biegu terminu przedawnienia podatkowego, skoro przepis ten odnosił się do przepisów prawa administracyjnego. Rozumienie art. 2a O.p. proponowane w skardze kasacyjnej oznaczałoby dyrektywę interpretacyjną wykładani przepisu prawa w każdym przypadku na korzyść podatnika (pro tributario), a nie wykładni przepisu prawa podatkowego w razie niedające się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest natomiast aktualne wówczas, gdy wyniki wykładni przepisów prawa podatkowego doprowadzają do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Skoro w uchwale NSA w sprawie I FPS 2/22 stwierdzono, że nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, a ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika rozumiany jako odrębność prawa administracyjnego od prawa podatkowego, to nie można jednocześnie przyjmować w przypadku innej instytucji prawa podatkowego, że prawo podatkowe stanowi jednak część prawa administracyjnego. Tym samym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2a O.p. i art. 269 § 1 p.p.s.a. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną nie podziela także poglądów wyrażonych przez sądy administracyjne w wyrokach przywołanych w piśmie procesowym Spółki z dnia 4 marca 2024 r.

4.4. Za uzasadnione należy uznać zaś zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 79 § 2 w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID. Analiza treści art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 wskazuje, że większość przypadków wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów określonych przepisami prawa administracyjnego odnosi się do stanów i sytuacji służących interesom obywateli i innych podmiotów uczestniczących w życiu gospodarczym, gdy nie tylko obowiązywały największe restrykcje ale również najtrudniejszy, jeśli nie niemożliwy, był kontakt z urzędami obsługującymi organy państwa. Regulacja ta, poza pkt 3 z art. 15zzr ust. 1 uCOVID dotyczącym przedawnienia, miała ochronny charakter i działała na korzyść stron różnorakich postepowań, które toczyły się przed organami administracji publicznej. Realizowała tym samym konstytucyjne wartości wyprowadzane przede wszystkim z art. 2 Konstytucji RP, w tym zasadę zaufania do tych organów. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 7 października 2021 r., o sygn. akt I GSK 471/21 (publ. CBOSA), celem tych regulacji była ochrona podmiotów wchodzących w relacje z organami o charakterze publicznoprawnym, w tym relacje materialnoprawne w zakresie terminów wynikających z tych stosunków. Skoro ze względu na epidemię ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są różnego rodzaju ograniczenia i obostrzenia, a celem prawodawcy było ustanowienie regulacji zapewniających skuteczną ochronę, to nie można tych przepisów interpretować w sposób zawężający, a tym samym winny one znaleźć zastosowanie w zakresie terminów prawa materialnego na gruncie prawa publicznego. Niezależnie zatem od tego czy dany, enumeratywnie wymieniony przypadek wstrzymania rozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu służył zabezpieczeniu jednostek, czy też zabezpieczeniu możliwości dokonywania czynności procesowych przez organy państwa, należy przyjąć normę ogólnosystemową, zgodnie z którą pozwalał on na realizację uprawnień jednostek w wydłużonym okresie. Dodatkowo należy wskazać na wręcz bliźniaczą regulację prawną dotyczącą wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów procesowych i sądowych, pomieszczoną w art. 15zzs ust. 1 uCOVID, zgodnie z którą w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w: 1) postępowaniach sądowych, w tym sądowoadministracyjnych, 2) postępowaniach egzekucyjnych, 3) postępowaniach karnych, 4) postępowaniach karnych skarbowych, 5) postępowaniach w sprawach o wykroczenia, 6) postępowaniach administracyjnych, 7) postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, 8) kontrolach celno-skarbowych, 9) postępowaniach w sprawach, o których mowa w art. 15f ust. 9 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 847 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 284), 10) innych postępowaniach prowadzonych na podstawie ustaw - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Ponadto w art. 15zzzzzn2 uCOVID przewidziano, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Należy wobec tego stwierdzić, że zapisy art. 15zzr ust. 1 uCOVID, jak również innych wskazanych powyżej jednostek redakcyjnych tej ustawy, stanowiły w istocie realizację, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP, zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i budowania zaufania do organów państwa. Można zatem zasadnie przyjąć, że wolą prawodawcy wyrażoną już w tytule ustawy było wprowadzenie szczególnych rozwiązań związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, była między innym także ochrona praw obywateli i innych podmiotów uczestniczących w życiu społecznym i gospodarczym, których dobrostan został zagrożony przez epidemię.

4.5. Odnosząc się do zarysowanej powyżej kwestii dotyczącej przede wszystkim umożliwienia obywatelom i innym podmiotom realizacji swoich uprawnień wynikających tak z prawa materialnego jak i procesowego w wydłużonym horyzoncie czasowym, należy zauważyć, że zgodnie ze wskazanymi unormowaniami w zakresie większości gałęzi prawa i procedur wprowadzono instytucje czy to wstrzymania biegu, czy to zawieszenia biegu terminów. Bądź też wprowadzono szczególne uregulowania w zakresie uchybienia terminu od zachowania którego uzależnione jest udzielenie ochrony prawnej przed sądem bądź organem administracji publicznej. Wyjątkiem w tym zakresie jawi się brak takiej samej, czy porównywanej ochrony dla stron realizujących swoje uprawnienia wynikające z przepisów prawa podatkowego. Przyjąć wobec tego należy, że taki stan rzeczy wynikał z braku świadomości ustawodawcy i był przez niego niezamierzony, co stanowi lukę prawną. Zasadne jest zatem pytanie, czy strona postępowania podatkowego może powołać się na unormowanie przewidziane przez ustawodawcę zwykłego dla przepisów prawa administracyjnego, a w szczególności wynikające z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19. Chodzi tu zatem o tzw. analogię z ustawy (analogia legis), która polega na zastosowaniu do stanu rzeczy nieuregulowanego (tzw. luki prawnej) regulacji dotyczącej stanu rzeczy podobnego do objętego luką. Jak wskazał bowiem Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 września 1995 r. o sygn. akt III CZP 119/95 (publ. OSNC 1995 nr 12, poz. 180), "analogia legis stanowi jedną z technicznych metod wykładni prawa sensu largo. Zachodzi ona wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia ma być stan faktyczny nieprzewidziany w ustawie, lecz zawierający elementy podobne do innego stanu faktycznego, uregulowanego ustawą. W takich wypadkach mamy prawo zastosować ustawę do podobnego stanu faktycznego zgodnie z zasadą ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio". Jak wskazano z kolei w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., w sprawie II FSK 462/14 (publ. CBOSA), na gruncie prawa prywatnego sięganie do analogii z ustawy, a nawet analogii z prawa (analogia iuris), polegającej na sformułowaniu nowej normy, wypełniającej stan luki prawnej, w oparciu o pewne ogólne wartości (np. zasady prawa, domniemane preferencje aksjologiczne ustawodawcy) nie należy do odosobnionych przypadków. Inne reguły rządzą natomiast procesem wykładni przepisów prawa publicznego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszcza się, pod pewnymi warunkami, stosowanie wykładni przez analogię, a zgoda na stosowanie analogii legis (nawiązanie do konkretnego obowiązującego przepisu) i tworzenie norm prawnych, warunkowane jest nie rozszerzaniem ani przedmiotowego ani podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem). Celem takich zabiegów jest wypełnienie luki w konstrukcji istniejących przepisów, pozwalające na ich poprawne funkcjonowanie. Przyjąć zatem należy, ze w demokratycznym państwie prawnym, o którym stanowi art. 2 Konstytucji RP, jednostka (a zatem także podatnik) nie może ponosić konsekwencji błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku można posłużyć się tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę jest zdania, że możliwość odwołania się do przepisów ustawy, które nie odnoszą się do prawa podatkowego, lecz dotyczących skutków podatkowych tego samego lub podobnego zdarzenia (analogia legis) może być brana pod uwagę np. w sytuacji spójnego w obrębie różnych systemów prawa administracyjnego i prawa podatkowego określenia uprawnień podatników, co do tożsamych zdarzeń. Chodzi tu o sytuację, w której brak korzystania z pewnej instytucji (np. prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) może wywołać niekorzystne dla podatnika reperkusje. To wszystko prowadzi do wniosku, że stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z ustawy covidowej do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe – na zasadzie wyjątku – tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych. W rezultacie należy przyjąć, że realizacji uprawienia podatnika wynikającego z art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), tj. do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty, może zostać przedłużona na zasadzie analogii legis, o okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w oparciu o normę prawną wynikającą z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Za pożądane bowiem należy uznać, aby przy takim samym ratio legis ustawy covidowej dotyczącym prawa administracyjnego, obowiązywały takie same postanowienia ustawy dotyczące prawa podatkowego.

4.6. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Uznanie, że w sprawie miało miejsce naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Warszawie była zasadna na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż organ podatkowy nieprawidłowo uznał, że w sprawie nie może mieć zastosowanie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID. Konieczne było zatem także uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 188 p.p.s.a. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku ocena będzie wiążąca dla organu podatkowego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.

4.7. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).