Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1877/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi [...] Bank S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.208.2023.1.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] Bank S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2023 r. [...] S.A. z siedzibą w W. (zwany dalej: "Skarżącym", "Bankiem" lub "Wnioskodawcą") złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "Organ") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie stanu faktycznego we wniosku Bank wskazał, że wraz z siedmioma innymi bankami przystąpił do utworzonego na mocy przepisów ustawy- Prawo bankowe wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o zmianie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r., poz. 872) systemu ochrony tj. systemu ochrony banków komercyjnych, o którym mowa w przepisie art. 130c ust. 1 ustawy Prawo bankowe.

Zgodnie z regulacjami z art. 130c ustawy Prawo bankowe banki tworzące system ochrony zawarły w dniu 14 czerwca 2022 r. umowę (zmienioną na mocy aneksu z dnia 24 sierpnia 2022 r.) systemu ochrony regulującą zasady korzystania z pomocy oraz prawa i obowiązki banków uczestników, której projekt został zaaprobowany przez Komisję Nadzoru Finansowego oraz utworzyły spółkę zarządzającą systemem ochrony pod nazwą System Ochrony Banków Komercyjnych S.A. (dalej jako: "SOBK"), w której objęły akcje. Zgodnie z umową, uczestnicy systemu wnieśli wpłaty na fundusz pomocowy tworzony w ramach systemu ochrony w celu zapewnienia środków na finansowanie jego zadań, które - zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 5 updop - stanowią koszt uzyskania przychodów w bankach. Kwalifikacja tych wpłat jako kosztów podatkowych nie była przedmiotem omawianego zapytania.

Wnioskodawca podał, że na podstawie wskazanej umowy, banki uczestniczące w systemie ochrony zobowiązane są do pokrywania kosztów funkcjonowania SOBK, tj. kosztów związanych z zapewnieniem pomieszczenia stanowiącego siedzibę SOBK, łączy telekomunikacyjnych, dostępu i obsługi poczty elektronicznej i fizycznej, otoczenia do przetwarzania i przechowywania danych elektronicznych i fizycznych, ochrony elektronicznej i fizycznej oraz obsługi kadrowej, a także kosztów umów związanych z doradztwem podatkowym i usługami księgowymi, kosztów sprzętu biurowego, kosztów zatrudnionego personelu oraz innych kosztów niezbędnych do realizacji celów systemu ochrony. Koszty te pokrywane są ze składek rocznych wnoszonych przez uczestników do SOBK, równych dla wszystkich uczestników. Wysokość rocznych składek na funkcjonowanie SOBK ustala Rada Nadzorcza na podstawie wniosku Zarządu. Rada Nadzorcza ustala wysokość składek do 31 marca każdego roku. Przy czym koszty te mogą też być pokrywane z wpłat na kapitał założycielski SOBK.

Bank zaznaczył, że zgodnie z umową, banki uczestnicy mogą być zobowiązane do pokrycia kosztów prowadzenia rachunków bankowych oraz rachunków papierów wartościowych oraz kosztów prawnych udziału w procesie udzielania pomocy uczestnikom lub wsparcia procesu przymusowej restrukturyzacji lub przejęcia banku, przy czym koszty te mogą być pokrywane z funduszu pomocowego zarządzanego przez SOBK.

Wnioskodawca podał również, że Rada Nadzorcza SOBK ustaliła następującą wysokość rocznych składek na funkcjonowanie SOBK wnoszonych przez poszczególne banki uczestniczące w systemie ochrony:

- na rok 2022 na poziomie 200.000 zł brutto, oraz

- na rok 2023 na poziomie 75.000 zł brutto.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy była możliwość uznania powyższych składek (a także składek, które zostaną ustalone w kolejnych latach) na funkcjonowanie SOBK za koszty uzyskania przychodów. W związku z tym Skarżący sformułował we wniosku następujące pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym Bank jest uprawniony do zaliczenia ponoszonych składek na funkcjonowanie spółki zarządzającej systemem ochrony do kosztów uzyskania przychodów?

Wnioskodawca, powołując definicję kosztów uzyskania przychodu z art. 15 updop wskazał, że jego zdaniem wnoszone przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania spółki zarządzającej systemem ochrony mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Banku.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżący argumentował, że uiszczenie składek na pokrycie kosztów działalności operacyjnej (kosztów funkcjonowania) SOBK wiąże się z uszczupleniem majątku Banku, co odzwierciedla ich ujęcie jako kosztu wpływającego na wynik finansowy Banku. Poniesienie kosztów składek pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Banku, oczywistą jest także kwestia konieczności wypełnienia wymogu właściwego udokumentowania tych wydatków.

Wnioskodawca podkreślił, że chociaż poniesienie przedmiotowych wydatków nie jest nakierowane bezpośrednio na osiągnięcie przychodów, to jest bezsprzecznie racjonalne i celowe, gdyż zapewniając sobie ochronę w opisanym systemie ochrony Wnioskodawca dąży do jak najefektywniejszego zabezpieczenia źródeł własnych przychodów. Współtworząc system ochrony Bank ma na celu zabezpieczenie płynności i wypłacalności na wypadek własnej sytuacji kryzysowej, ale także ograniczenie negatywnego wpływu na Bank takich sytuacji mogących powstać u innych uczestników tego systemu oraz banków objętych przymusową restrukturyzacją prowadzoną przez BFG poprzez zapobieżenie w krótkim terminie panice na rynku bankowym i masowemu wycofywaniu depozytów przez klientów, a w dłuższej perspektywie poprzez uniknięcie dopłat do funduszu gwarancyjnego prowadzonego przez BFG, które ze względu na wypłaty środków dla klientów upadłego banku mogą przekroczyć kwoty wpłacone przez Bank do funduszu pomocowego utworzonego w ramach systemu ochrony. Tworząc system ochrony banki go tworzące liczą także na obniżenie docelowego poziomu środków systemu gwarantowania depozytów w bankach zgodnie z art. 287 ust. 2 i 2a pkt 2 ustawy o BFG i w konsekwencji doprowadzenie do odprowadzania przez te banki niższych składek na fundusz gwarancyjny banków.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez wpływu na kwalifikację podatkową składek na pokrycie kosztów działania spółki zarządzającej systemem ochrony jako kosztów uzyskania przychodów pozostaje fakt dobrowolności w zakresie uczestnictwa banku w systemie ochrony. Zasadnicza większość wydatków uznawanych przecież za koszty uzyskania przychodów powstaje na skutek ekonomicznie uzasadnionych decyzji biznesowych, a nie przymusu. Także doktryna wskazuje na konieczność tego, by wydatki uznawane za koszty uzyskania przychodów były racjonalne, natomiast nie wymaga by były to wyłącznie wydatki wymagane przez prawo czy absolutnie niezbędne z innych przyczyn.

Wnioskodawca przywołując stanowiska sądów administracyjnych wskazywał, że art. 16 ust. 1 updop dotyczy tylko jednoznacznie zidentyfikowanych kosztów nie uznawanych za koszt uzyskania przychodu i nie można, odwołując się do charakteru tych wydatków wnioskować, że inne, nie wymienione wprost w art. 16 ust. 1 wydatki ze względu na jakiegokolwiek rodzaju podobieństwo do wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, również nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Skarżącego chodzi w szczególności o potencjalne podobieństwo składek ponoszonych na pokrycie kosztów operacyjnych SOBK do kosztów wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 updop (tj. składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa).

Wnioskodawca wyjaśnił, że partycypacja w kosztach operacyjnych ponoszonych przez podmiot zarządzający systemem ochrony umownie ustalona w formie składek rocznych uczestników tego systemu nie jest składką członkowską na rzecz organizacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 37 updop.

W ocenie Wnioskodawcy także żaden inny przepis updop nie wyklucza wydatków objętych tym zapytaniem z kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca podkreślił, że kwoty wpłacane przez banki na fundusz pomocowy tworzony w ramach systemu ochrony w celu zapewnienia środków na finansowanie jego zadań zostały wprost wymienione przez ustawodawcę w updop (w art. 15 ust. 1h pkt 5) jako stanowiące koszty uzyskania przychodów banku. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że ustawodawca uznał je za bezsprzecznie związane z działalnością bankową i ponoszone w celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop. Skoro zatem wpłaty na fundusz pomocowy ustawodawca uznał wprost za koszty podatkowe, Wnioskodawca nie znajduje powodu, dla którego składki na funkcjonowanie spółki zarządzającej tym funduszem miałyby być z tych kosztów wyłączone. Argumentację tę umacnia fakt, iż zgodnie z umową część kosztów związana z funkcjonowaniem systemu ochrony jest pokrywana ze składek banków i kapitału zakładowego a część z funduszu pomocowego.

Wnioskodawca uznał zatem, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop wnoszone przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania spółki zarządzającej systemem ochrony mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Banku.

W wydanej [...] czerwca 2023 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS wskazał, że w kontekście przedstawionych we wniosku informacji należy uznać, że rodzaj i charakter ponoszonych przez Bank składek na pokrycie kosztów funkcjonowania systemu ochrony zbliżony jest do wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 updop składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa.

Nadto Organ wyjaśnił, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać realizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów. Tak więc jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i ust. 2 updop).

Dyrektor KIS wskazał, że ustawodawca konstruując normę z art. 15 ust. 1 updop nie wskazał, że wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, treść art. 15 ust. 1 updop przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brzmienie ustawy w aktualnym kształcie nie pozwala jednak na takie przełożenie zakładając, że każdy wydatek musi być celowy, a zatem winien on wpływać na zachowanie czy też zabezpieczenie źródła przychodów (również jego osiągnięcie).

Z tego względu, w ocenie Organu, nie można zgodzić się z Bankiem, iż wykazał on bezpośredni związek pomiędzy ponoszeniem kosztu składek a korzyściami uzyskiwanymi przez Bank w związku z uczestnictwem w systemie ochrony i w związku z tym wynikający z art. 15 ust. 1 updop warunek związku z przychodami Banku jest w przypadku kosztu składek spełniony.

Zdaniem Organu z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, że ponoszenie wydatków w postaci pokrywania kosztów funkcjonowania systemu ochrony pozwala na zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów Banku co pozwalałoby - w myśl art. 15 ust. 1 updop - na uznanie ww. składek za koszty uzyskania przychodu. W ocenie Organu dokonanie przez Bank autonomicznej decyzji o przystąpieniu do dobrowolnego systemu ochrony, które wiąże się z koniecznością pokrywania kosztów jego funkcjonowania, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 updop uznania za koszty uzyskania przychodów, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na powyższe, zdaniem Organu, wskazuje również treść obowiązującego od 7 maja 2022 r. przepisu art. 15 ust. 1h pkt 5 updop, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wpłaty uczestników systemu ochrony na fundusz pomocowy, o którym mowa w art. 130h ust. 2 Prawa bankowego. Gdyby celem ustawodawcy przy wprowadzaniu nowych regulacji dotyczących banków komercyjnych było udzielenie im prawa do zaliczania wszystkich wydatków ponoszonych w ramach uczestnictwa w systemie ochrony, opisanym w Rozdziale 10A Prawa bankowego do kosztów uzyskania przychodów, to zostałoby to wprost wskazane w nowo wprowadzanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyraźne wskazanie w ustawie wyłącznie kosztów opisanych w art. 15 ust. 1h pkt 5 updop należy traktować jako jasne wskazanie, które z kosztów systemu ochrony w których dobrowolnie uczestniczyć mogą banki, stanowią dla nich koszty uzyskania przychodów, a które nie.

Dyrektor KIS podkreślił, że jakkolwiek nie ma uzasadnienia do negowania racjonalności ponoszonych przez Bank wydatków na funkcjonowanie podmiotu zarządzającego systemem ochrony, jednakże nie oznacza to, że wydatek uznany za racjonalny w trakcie prowadzonej działalności jest w każdym przypadku wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów.

W ocenie Organu wydatki z tytułu finansowania spółki zarządzającej systemem ochrony nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Banku ze względu na brak spełnienia przez nich wymagań opisanych w art. 15 ustawy o CIT.

Pismem z dnia 20 lipca 2023 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów procesu.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 1 oraz ust. 1h pkt 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na uznaniu, że składki na pokrycie kosztów funkcjonowania spółki zarządzającej systemem ochrony nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Banku, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów.

2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14a, 14h oraz 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa.

Osią sporu w przedmiotowej sprawie pomiędzy stroną skarżącą oraz organem jest ocena czy w przedstawionym stanie faktycznym Bank jest uprawniony do zaliczenia ponoszonych składek na funkcjonowanie spółki zarządzającej systemem ochrony do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do ram prawnych wyjaśnić należy, że w świetle art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z regulacji tego przepisu wynika, że dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy zaistnieją łącznie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy zbiorze wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1.

W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, z zastrzeżeniem, że nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updop (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12). Tym samym istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA). Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymaga rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08, publik. CBOSA). Należy zatem przyjąć, zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61).

Nie można podzielić stanowiska DKIS, iż z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, że ponoszenie wydatków w postaci pokrywania kosztów funkcjonowania systemu ochrony pozwala na zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów Banku co pozwalałoby - w myśl art. 15 ust. 1 updop - na uznanie ww. składek za koszty uzyskania przychodu. Wnioskodawca bowiem we wniosku wyraźnie wskazał, że Strona zapewniając sobie ochronę w opisanym systemie ochrony dąży do jak najefektywniejszego zabezpieczenia źródeł własnych przychodów. Współtworząc system ochrony Bank ma na celu zabezpieczenie płynności i wypłacalności na wypadek własnej sytuacji kryzysowej, ale także ograniczenie negatywnego wpływu na Bank takich sytuacji mogących powstać u innych uczestników tego systemu oraz banków objętych przymusową restrukturyzacją prowadzoną przez BFG poprzez zapobieżenie w krótkim terminie panice na rynku bankowym i masowemu wycofywaniu depozytów przez klientów, a w dłuższej perspektywie poprzez uniknięcie dopłat do funduszu gwarancyjnego prowadzonego przez BFG, które ze względu na wypłaty środków dla klientów upadłego banku mogą przekroczyć kwoty wpłacone przez Bank do funduszu pomocowego utworzonego w ramach systemu ochrony. Tworząc system ochrony banki go tworzące liczą także na obniżenie docelowego poziomu środków systemu gwarantowania depozytów w bankach zgodnie z art. 287 ust. 2 i 2a pkt 2 ustawy o BFG i w konsekwencji doprowadzenie do odprowadzania przez te banki niższych składek na fundusz gwarancyjny banków.

Sąd podkreśla, że użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ustawodawca posługując się zwrotem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podporządkowanego osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania i nie uwzględnia faktu, iż każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna zatem jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym, uwarunkowań - i tego też nie można tracić z pola widzenia - zmiennych w czasie, na które oddziaływują także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem. Podkreślić także trzeba, iż chodzi o celowość dokonanego wydatku, jako mającego związek ze źródłem przychodów, a nie o jego finalny efekt.

W ocenie Sądu wydatek na pokrycie kosztów funkcjonowania jednostki zarządzającej jest racjonalnie uzasadniony oraz celowy, ponieważ jest związany z zapewnieniem ochrony pozwalającej na jak najefektywniejsze zabezpieczenie źródeł własnych przychodów. Powyższe koresponduje z treścią art. 130b ust. 1 ustawy – Prawo bankowe, zgodnie z którym celem funkcjonowania systemu ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony.

Nie można zgodzić się z Organem interpretacyjnym, że rodzaj i charakter ponoszonych przez Bank składek na pokrycie kosztów funkcjonowania systemu ochrony zbliżony jest do wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 updop składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa. Koszty przeznaczone na funkcjonowanie systemu ochrony nie mają bowiem charakteru składki członkowskiej.

Dlatego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy DKIS wydając interpretację na wniosek Banku uwzględni w swych rozważaniach ocenę prawną zaprezentowaną przez Sąd.

Z tych względów zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania obejmujących wpis stały od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.