Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3591/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 101/20 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 26 listopada 2019 r., nr KOA/1686/Fi/17 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 44879 (słownie: czterdzieści cztery tysiące osiemset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 101/20 z 7 października 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: "SKO" lub "Kolegium" lub "organ II instancji") z 26 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w niniejszej sprawie funkcja opodatkowanych urządzeń rozdzielczych w budynkach jako części budowli jest w istocie bezsporna. W skardze trafnie nie poddaje się w wątpliwość wydanej opinii w zakresie, w jakim wyjaśnia ona techniczne przeznaczenie rozdzielni – jest nim rozdzielanie energii elektrycznej w sieciach technicznych jako budowlach w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.; dalej: "p.b.") oraz art. 1a pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") (przy czym wszelkie oceny prawne sformułowane przez biegłego mogą być przywoływane tylko w celu opisania i lepszego zidentyfikowania przedmiotu sporu, a nie w celu wykazania prawidłowości prawnej kwalifikacji). Sąd wskazał, że z opinii biegłego wynika, że urządzenia służące do przetwarzania i rozdzielania energii elektrycznej należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość z liniami elektroenergetycznymi (jako zespół tworzący sieć). Nie da się eksploatować sieci bez stacji elektroenergetycznych pomimo możliwości ich łatwego demontażu. Po demontażu sieć przestałaby pełnić swoje zadanie. Takie stanowisko ponowił zarówno Burmistrz O. (dalej: "Burmistrz" lub "organ I instancji"), jak też SKO. WSA zauważył, że Spółka nigdy zresztą nie kwestionowała takiej (fundamentalnej) roli urządzeń rozdzielni. Z tego powodu nie było potrzeby przesłuchiwania biegłego lub sporządzania opinii uzupełniającej. W rezultacie, Sąd stwierdził, że spór w niniejszej sprawie miał charakter stricte prawny, zaś sporządzona opinia biegłego, o ile w ogóle była dla tej sprawy przydatna, nie zwalniała organów z obowiązku dokonania swojej własnej kwalifikacji prawnej opodatkowanych obiektów. WSA stwierdził, że jakkolwiek Burmistrz dokonał wadliwej wykładni prawa materialnego, to jednak Samorządowe Kolegium Odwoławcze z tego obowiązku wywiązało się w stopniu dostatecznym – prawidłowo wyjaśniło powody uchylenia decyzji i określenia wysokości zobowiązania na poziomie niższym, niż podany przez Burmistrza, co wyniknęło z uznania samych budynków rozdzielni za budynki właśnie, a nie za części budowli. W ocenie Sądu I instancji SKO dostateczne też uzasadniło swoje stanowisko co do tej wykładni prawa, w tym zwłaszcza co do statusu rozdzielni jako integralnych części budowli sieciowej, choć trafnie wskazano w skardze, że SKO nie było zawsze konsekwentne w stosowaniu właściwej nomenklatury obiektów, urządzeń i instalacji, jakie stały się przedmiotem opodatkowania, i jakie służyły do zaprezentowania toku rozumowania organu odwoławczego. Te błędy SKO, które należy rozpatrywać w kategorii wad procesowych decyzji w zakresie jej prawidłowego uzasadnienia, nie miały jednak w opinii Sądu I instancji na tyle istotnego znaczenia, aby uznać, że czyniły decyzję nieczytelną, wewnętrznie sprzeczną bądź niezrozumiałą.

Argumentując swoje orzeczenie, Sąd I instancji uznał za wadliwy pogląd Spółki odwołujący się do wyroku Trybunały Konstytucyjnego (dalej: "TK") z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, a opierający się na literalnym brzmieniu art. 3 pkt 1 lit. b p.b. w brzmieniu z 2014 r., że budynek i instalacje oraz urządzenia w nim się znajdujące, niezależnie od funkcji tych instalacji i urządzeń, musi być potraktowany jako jeden przedmiot opodatkowania, tj. jako budynek. Skoro więc opodatkowane rzeczy w jurydycznym sensie są częścią budynku, to nie mogą być już częścią budowli. WSA uznał, że obiektem budowlanym była bowiem (w roku 2014) budowla jako całość techniczno – użytkowa, i dopiero do takiej "całości" należało prawnie dołączyć instalacje i urządzenia. Zauważając więc negatywny aspekt definicji pojęcia "budowla" (budowlą jest to, co nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury – art. 1a pkt 2 u.p.o.l.), Sąd I instancji uznał, że z żadnego przepisu ustawy, Prawa budowlanego, przepisów innych ustaw szczególnych, ani z żadnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie wynikał zakaz identyfikowania budowli w budynku lub na budynku. Te dwa obiekty budowlane pod względem prawnym są potraktowane w ustawie i w Prawie budowlanym rozłącznie, co jednak w opinii Sądu nie oznacza ich rozłączności fizycznej. Budowla podlega więc opodatkowaniu niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana, w tym niezależnie od tego, że znajduje się ona w budynku chroniącym budowlę przegrodami ścian i dachem przed czynnikami atmosferycznymi i że budynek ze względu na funkcję oraz ekonomiczną wartość ma raczej znaczenie pomocnicze bądź drugorzędne względem budowli. WSA podkreślił przy tym, że inne rozumienie tego problemu prowadzić mogłoby zresztą do łatwego obejścia przepisów definiujących budowlę, a to poprzez celowe umiejscawianie kosztownych części budowli w prostych, prowizorycznych obiektach, odpowiadających jednak definicji budynku. Wskazał, że co prawda z art. 3 pkt 1 lit. a p.b. wynikało, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami budowlanymi, ale - w ocenie Sądu - chodzi tu o instalacje i urządzenia tego budynku, a nie o instalacje i urządzenia znajdujące się w tym budynku. Taka interpretacja bazuje na literalnym brzmieniu przepisu ("wraz z instalacjami i urządzeniami"). Organ ujął to w formułę braku "roli służebnej" instalacji i urządzeń wobec budynku i taka formuła może być w ocenie Sądu zaakceptowana.

WSA w Warszawie zaznaczył, że istotna część skargi została poświęcona wykazaniu wspomnianej wyżej kwestii, że budynek nie może być budowlą, a budowla budynkiem. Spółka przywołała obszernie orzecznictwo NSA potwierdzające taki pogląd. Sąd I instancji jednak zauważył, że SKO tego poglądu nie kwestionowało, a nawet, że właśnie z jego powodu uchyliło decyzję Burmistrza i określiło wysokość zobowiązania na niższym poziomie wskutek przyjęcia, że same budynki rozdzielni podlegają opodatkowaniu według powierzchni, a nie wartości. Alternatywne ujęcie obiektów budowlanych dotyczy właśnie budynków i budowli, a nie sieci elektroenergetycznej oraz systemu elektroenergetycznego. Nie ma zatem przeszkód, aby urządzenie techniczne lub instalacja były jednocześnie częścią sieci elektroenergetycznej jako sieci technicznej (art. 3 pkt 3 p.b.), a także komponentem systemu elektroenergetycznego (art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne). Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki i budowle, stąd konieczne było możliwie wyraźne rozgraniczenie tych pojęć w ustawie w związku z Prawem budowlanym. Konstytucyjnemu wymogowi wyraźnego, ustawowego określenia przedmiotu opodatkowania, nie przeszkadza jednak możliwość zakwalifikowania danego obiektu zarówno do sieci elektroenergetycznej, jak i do wspomnianego komponentu systemu elektroenergetycznego – pojęcia te mogą wykazywać części zakresowo wspólne.

Końcowo, Sąd zakwestionował argumentację Skarżącej, iż nie istnieje związek techniczno – użytkowy pomiędzy urządzeniami znajdującymi się w budynkach rozdzielni. W ocenie WSA taki związek, dla stwierdzenia istnienia całości techniczno – użytkowej, jest konieczny pomiędzy tymi urządzeniami, a pozostałymi częściami budowli w postaci sieci technicznej, a nie pomiędzy samymi urządzeniami znajdującymi się w budynku rozdzielni. Zaznaczył, że lektura decyzji SKO pozwala uznać, że pomimo wspomnianych niedoskonałości w zakresie uzasadnienia organ II instancji trafnie przyjął, iż urządzenia rozdzielni tworzą całość techniczno – użytkową z siecią elektroenergetyczną, że są elementem takiej sieci. Jak zaznaczył WSA, sieci elektroenergetyczne, wbrew sugestii skargi, zostały wymienione w zestawie budowli zawartym w art. 3 pkt 3 p.b., w którym podano, że budowlami są m.in. sieci techniczne, obok np. lotnisk, mostów, wiaduktów, estakad, tuneli, przepustów. Pojęcie "sieci" zdefiniowano z kolei w art. 3 pkt 11 Prawa energetycznego. Sieciami (technicznymi – Prawodawca mógł to doprecyzować w ustawie podatkowej, co nie zmienia treści normatywnej pojęć "sieć" i "sieć techniczna") są zatem instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Co więcej – choć pojęcie "sieci", opatrzone przymiotnikiem "elektroenergetyczne", rzeczywiście nie zostały wymienione w samej definicji art. 3 pkt 3 p.b., a "jedynie" w załączniku do tej ustawy, to przecież w art. 1a pkt 2 u.p.o.l. ta ustawa podatkowa odwołuje się ogólnie do "przepisów prawa budowlanego". Sąd powołał się przy tym na orzecznictwo TK, że pod tym pojęciem "przepisy prawa budowlanego" rozumieć należy tylko ustawę "Prawo budowlane", ale nie oznacza to, iż budowlą jest tylko to, co jako takie zostało uznane za budowlę w przepisie Prawa budowlanego stanowiącym definicję legalną tego pojęcia. Skoro, zgodnie z załącznikiem do ustawy Prawo budowlane, budowlą jest sieć elektroenergetyczna, to bez naruszenia zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania można przyjąć, że taka sieć jest budowlą na potrzeby prawa podatkowego. Istnienie w Prawie budowlanym odrębnej definicji pojęcia "obiekt linowy" (art. 3 pkt 3a) niczego zdaniem Sądu nie zmienia w zakresie zasadności uznawania sieci elektroenergetycznych za budowle, a jedynie potwierdza utrwaloną w orzecznictwie TK i NSA zasadę, że pewne obiekty mogą być ad casum uznane za budowle samoistnie, a w innych okolicznościach tylko za część większych budowli. Inaczej mówiąc, w ocenie Sądu związek techniczno – użytkowy to wynikająca z uwarunkowań technicznych zależność sprawnego, intencjonalnego działania całości od połączenia co najmniej dwóch elementów składowych. To połączenie jest przy tym zdeterminowane techniką, a ma na celu wypełnienie funkcji całości (stąd "całość techniczno – użytkowa", której synonimem byłaby "całość techniczno – funkcjonalna"). Dlatego zdaniem WSA, zupełnie nieprzekonujące jest akcentowanie w skardze, że urządzenia rozdzielcze sieci elektroenergetycznej nie tworzą z pozostałą częścią tej sieci związku techniczno – użytkowego, gdyż urządzenia te można łatwo i wielokrotnie zdemontować i wymienić na inne. Demontaż urządzeń o niczym nie świadczy, gdyż każde urządzenie może być zastąpione przez inne – o identycznych lub podobnych parametrach lub właściwościach. Rzecz w tym jedynie, czy wymontowanie takiego urządzenia wpływa na funkcję całości, czy nie. W niniejszej sprawie z opinii biegłego wynika (zresztą jest to wiedza niemal notoryjna), że demontaż urządzeń rozdzielczych, jako technicznych elementów sieci, spowodowałby zaprzestanie realizacji funkcji sieci. Niemożliwe byłoby przetwarzanie i dalsza dystrybucja energii elektrycznej. Demontaż rozdzielni oznaczałby w ocenie Sądu, pozbawienie sieci jej immanentnej funkcji. Dopatrywanie się tu analogii pomiędzy siecią sensu stricte oraz rozdzielnią z jednej strony, a siecią sensu stricte i czajnikiem elektrycznym lub faksem z drugiej strony, jest oczywiście nieuprawnione, gdyż odłączenie od sieci czajnika lub faksu w żaden sposób nie wpłynie na sprawność i funkcjonalność sieci, natomiast odłączenie rozdzielni spowoduje, że sieć stanie się bezużyteczna – przestanie w niej płynąć prąd elektryczny.

Sąd I instancji zgodził się ze Skarżącą, że definicja obiektu budowlanego została w Prawie budowlanym zmieniona z dniem 29 czerwca 2015 r. Od tego czasu p.b. definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1). Definicja ta ma wpływ na rozumienie pojęcia "budowla", skoro budowla, tak samo jak budynek i obiekt małej architektury, stanowi całość z instalacjami (obecnie nie ma już mowy o "urządzeniach"). W ocenie WSA w Warszawie, zarówno do 29 czerwca 2015 r., jak i po tym dniu, budowlą była całość funkcjonalna. Budowlą było i jest to wszystko (oczywiście wraz z wymogiem, aby nie było to budynkiem), co wspólnie niezbędnie i koniecznie realizuje funkcję danego obiektu. Wcześniej ten wymóg był wyrażony przez wspomniany związek techniczno – użytkowy, obecnie zaś wyraża go zastrzeżenie Ustawodawcy, że instalacje muszą zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Zmiana normatywna dotyczy więc w istocie tylko wyeliminowania z przepisu wspomnianych "urządzeń", ale nie polega na rezygnacji z wymogu współtworzenia przez poszczególne elementy całości funkcjonalnej. Zmiana miała więc po części charakter redakcyjny. Zdaniem Sądu, zarówno w poprzednim stanie prawnym, jak i obecnie, transformatory oraz rozdzielenie sieci elektroenergetycznej podlegały opodatkowaniu jako element budowli (tejże sieci elektroenergetycznej), nie można zatem zaprzeczyć ścisłemu i bezpośredniemu związkowi tych instalacji z prawidłowym funkcjonowaniem sieci, a wydane w przeszłości orzeczenia sądów administracyjnych, które ten związek ignorują, uznać należy za niesłuszne.

Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi I instancji:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw,. z art. 197 § 1 w zw. z art. 181, 187 § 1 i 2 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z zasadami ogólnymi postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122 oraz 124 o.p., poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności samodzielne ustalenie przez Sąd istnienia związku funkcjonalno-użytkowego urządzeń Rozdzielni z siecią elektroenergetyczną, w braku istnienia w aktach postępowania stosownej opinii biegłego, gdyż - jak potwierdził sam Sąd – opinia znajdująca się w aktach sprawy została przygotowana w sposób budzący wątpliwości co do jej rzetelności, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego co do kluczowej w sprawie okoliczności, a co za tym idzie uznania przez Sąd, że urządzenia znajdujące się w budynkach Rozdzielni stanowią część "budowli sieciowej" oraz nieprawidłowego określenia Spółce kwoty podatku do zapłaty za 2014 r.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., poprzez nieprawidłową ocenę wskazanego w skardze zarzutu odnoszącego się do uzasadnienia decyzji oraz powielenie wskazanych tam błędów w treści uzasadnienia wyroku, tj. utrzymanie w mocy decyzji, w której brak jednoznacznego wskazania, co SKO i Burmistrz przyjęli za budowlę, której częścią są urządzenia znajdujące się w budynku rozdzielni, gdyż decyzja posługuje się tu wymiennie pojęciami "sieci elektroenergetycznej", "systemu elektroenergetycznego", "Stacji Elektroenergetycznej", "linii elektroenergetycznej", "budowli sieciowej" oraz "magistrali elektrycznej", co Sąd uznał za błąd nie mający znaczenia dla rozstrzygnięcia, podczas gdy pojęcia te nie tylko nie są równoznaczne ale też prowadziłyby do różnego wymiaru podatku,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez Organ art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej jako: "UPOL"), poprzez zaakceptowanie przez Sąd nieprawidłowego określenia wysokości ciążącego na Spółce zobowiązania podatkowego - którego istnienie co do istoty Spółka kwestionuje - przy założeniu, że urządzenia znajdujące się w budynkach Rozdzielni miałyby zostać opodatkowane jako element sieci elektroenergetycznej, poprzez określenie długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy z pominięciem długości całości linii elektroenergetycznych i stacji elektroenergetycznych należących do Krajowego Systemu Elektroenergetycznego,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 190 § 1 oraz § 2 oraz art. 197 § 1 oraz § 3 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd prowadzenia przez organ postępowania w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami postępowania zawartymi w o.p., tj. zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu oraz zasadą prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez zaniechanie powołania w sprawie nowego biegłego wobec poważnych wad, jakimi obarczona jest znajdująca się w aktach opinia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organ II instancji art. 191 w zw. z art. 194 i art. 121 § 1 o.p., poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny zebranych w sprawie dowodów, tj. dokumentów wydanych przez organy architektoniczno-budowlane, czy wypisów z kartoteki budynków, które mają moc dokumentów urzędowych, a co za tym idzie stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone, z zastrzeżeniem poprowadzenia przeciwdowodu, która to okoliczność w niniejszej sprawie nie miała miejsca, w szczególności przeciwdowodu stanowić nie powinna tu obarczona szeregiem błędów opinia biegłego,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu i zaniechanie rozpoznania sprawy w zakresie prawidłowości obliczenia podatku przez SKO;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b p.b. (w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.), poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów, tj. wadliwe uznanie, że urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w budynkach Rozdzielni stanowią element budowli w postaci sieci elektroenergetycznej, który tworzy z tą siecią całość techniczno-użytkową, podczas gdy urządzenia te powinny zostać uznane za urządzenia techniczne stanowiące część budynku, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a p.b., co stanowi niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów u.p.o.l. i w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia zobowiązania podatkowego określonego Spółce,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 p.b., poprzez ich błędną wykładnię wskutek błędnego przyjęcia, że sieć elektroenergetyczna, której właścicielem jest Spółka może stanowić budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni powołanych przepisów sieć, której właścicielem jest Spółka nie stanowi budowli, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe określone zostało Spółce w nieprawidłowej wysokości,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit, a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art, 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. a i b oraz pkt 3 p.b., poprzez błędną wykładnię wskutek błędnego przyjęcia, że urządzenia rozdzielni stanowią odrębne od budynków Rozdzielni przedmioty opodatkowania, podczas gdy jako instalacje budynku nie podlegają one odrębnemu opodatkowaniu, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. zostało określone nieprawidłowo,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b p.b. (w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, tj. wadliwe uznanie, że urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w budynkach rozdzielni stanowią element budowli w postaci sieci elektroenergetycznej, który tworzy z tą siecią całość techniczno-użytkową, podczas gdy urządzenia te powinny zostać uznane za urządzenia techniczne stanowiące część budynku, o których mowa w art 3 pkt 1 lit a p.b., co stanowi niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów u.p.o.l. i w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia zobowiązania podatkowego określonego Spółce,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 p.b., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, wskutek błędnego przyjęcia, że sieć elektroenergetyczna, której właścicielem jest Spółka może stanowić budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni powołanych przepisów sieć, której właścicielem jest Spółka nie stanowi budowli, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe określone zostało Spółce w nieprawidłowej wysokości,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. a i b oraz pkt 3 p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek błędnego przyjęcia, że urządzenia rozdzielni stanowią odrębne od budynków rozdzieli przedmioty opodatkowania, podczas gdy jako instalacje budynku nie podlegają one odrębnemu opodatkowaniu, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. zostało określone nieprawidłowo,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w rozumieniu nadanym mu wyrokiem TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 w zw. z art. 2a o.p., poprzez błędną wykładnię sprzeczną z ww. wyrokiem a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie normy polegające na samowolnym dookreśleniu znamion normy prawnej wyłożonej przez TK, że wyrok ten odnosi się wyłącznie do "tego co w sensie prawnym wchodzi w skład budynku", podczas gdy "Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką", co doprowadziło do uznania urządzeń znajdujących się w budynkach rozdzielni za odrębny od budynków rozdzielni przedmiot opodatkowania i ich bezpodstawnego opodatkowania.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Burmistrza oraz umorzenie postępowania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Kolegium nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Pismami z 13 lipca 2022 r., 20 listopada 2023 r. oraz 17 stycznia 2024 r. Skarżąca uzupełniła swoje stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy, dlatego podlegała uwzględnieniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istota sprawy koncentruje się w pierwszej kolejności na kwalifikacji w ramach przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń rozdzielni umieszczonych w budynkach. W ramach art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazano na regulację przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości określając, że opodatkowaniu podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla uznania zatem, co jest przedmiotem opodatkowania konieczne staje się określenie budowli i spełnienie cechy związania z prowadzeniem działalności gospodarczej, która to cecha nie była w niniejszej sprawie przedmiotem sporu.

Ustawodawca podatkowy dla spełnienia wymogu precyzji w ramach określenia przedmiotu opodatkowania, wynikającego z norm konstytucyjnych wprowadził definicję legalną budowli w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym unormowaniem jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Należy zatem zauważyć, iż dla ujęcia w obszarze przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli konieczne staje się w pierwszej kolejności ustalenie istnienia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W dalszej kolejności, przy precyzowaniu zakresu budowli dla jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości zastosowanie ma katalog przykładów budowli, który na użytek prawa podatkowego, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09) ma charakter zamknięty. Budowlą podlegająca opodatkowaniu może być wskazana konkretna budowla wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b., w załączniku do ustawy, czy innych regulacjach prawa budowlanego.

Ponadto do zakresu definicji budowli z konsekwencją dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustawodawca zaliczył także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Wskazywany już wymóg precyzji gdy chodzi o ustalenie przedmiotu opodatkowania odnosi się zatem do całego wskazanego zakresu pojęciowego przynależnego do definicji budowli. Wymóg ten i jego konsekwencje przechodzą niejako na organy ustalające w konkretnym przypadku istnienie budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano już konieczność precyzyjnego ustalenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli, jak choćby m.in. w wyroku z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3970/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zatem pogląd tego Sądu dotyczący konsekwencji w ramach ujęcia do przedmiotu opodatkowania budowli z uwagi na użycie przez ustawodawcę definicji legalnej tego pojęcia. W wyroku tym NSA przyjął zatem, "(...) że określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przepisach u.p.o.l. dokonane zostało poprzez wprowadzenie definicji legalnej budowli. Umieszczenie zaś definicji legalnej danego pojęcia w przepisach prawa podatkowego powoduje określone konsekwencje co do ustalenia znaczenia danego pojęcia, a wraz z tym ze skutkami dla przedmiotu opodatkowania. Taki zabieg legislacyjny zastosowany przez ustawodawcę podatkowego podkreśla konieczność zachowania precyzji przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania, a zatem jednego z dwóch wyjściowych elementów konstrukcji prawnej podatku’’.

W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, a zatem przed zmianami, jaki zostały wprowadzone w zakresie definicji obiektu budowlanego z dniem 28 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego w odniesieniu do budynku należało rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. a) p.b.), zaś budowlę stanowiła całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b) p.b.),

W ramach wyliczenia katalogu budowli, mającego zastosowanie w ustaleniu podatkowej definicji budowli z art. 3 pkt 3 p.b., normodawca rozpoczyna wyliczenie od kategorii obiektów liniowych, których zakres doprecyzował w art. 3 pkt 3a p.b., a następnie wymienia poszczególne przykłady budowli, jak choćby sieci techniczne. Na zakres obiektu liniowego przy kwalifikacji do definicji obiektu budowlanego wskazał NSA w wyroku z 13 grudnia 2022r., sygn. akt III FSK 1360/21. Ustawodawca w ramach wyliczenia katalogu budowli wymienia sieci techniczne nie wprowadzając ich definicji. W załączniku do ustawy przy kategoriach obiektów budowlanych, tj. kategorii XXVI określono sieci jako: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach wskazywanej kategorii obiektów budowlanych posłużono się określeniem sieci, bez doprecyzowania w znaczeniu sieci techniczne, wymieniając m.in. sieci elektroenergetyczne.

Trzeba zatem nadmienić, iż dla ustalenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli należy wziąć pod uwagę zastosowane przez ustawodawcę różne wyrażenia, które zawierają określoną treść normatywną, a którą należy zakwalifikować w ramach tego elementu konstrukcji podatku od nieruchomości. Przy czym w punkcie wyjścia dla takiej kwalifikacji konieczne staje się poczynienie odpowiednich ustaleń stanu faktycznego. W przypadku wyboru do kwalifikacji obiektu liniowego konieczne staje się uwzględnienie cechy definicyjnej jaką wprowadził ustawodawca dla tego rodzaju obiektu budowlanego, a zatem charakterystycznego parametru w postaci długości, którą należałoby odnieść do spornych urządzeń, czyli urządzeń rozdzielczych.

W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, a zatem przed zmianami z 28 czerwca 2015 r. w przypadku definicji budowli ustawodawca wskazywał cechę całości techniczno-użytkowej, która poprzez jej ujęcie w art. 3 pkt 1 lit. b p.b. miała również istotne znaczenie dla ujęcia jako budowli w ramach przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Zastosowany bowiem sposób regulacji powodował, iż cecha ta stawała się jednocześnie elementem definicji budowli w ramach przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Nie można zatem poprzestać na stwierdzeniu tak istotnego elementu kwalifikacji do przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości jaką jest całość techniczno-użytkowa, na przyjęciu, iż jest to ,,wiedza niemal notoryjna’’. Tym bardziej, że chodzi o umieszczone w budynku urządzenia będące rozdzielnią. Konieczne staje się zatem ustalenie w jaki sposób, czy też w jakim stopniu, spełniona jest wskazywana ustawowa cecha.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie zatem podnosi Skarżąca samodzielne ustalenie przez Sąd istnienia związku urządzeń Rozdzielni z siecią elektroenergetyczną. Godzi się przy tym zauważyć, iż Sąd I instancji zauważył wadliwości opinii biegłego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia te, a zatem dotyczące wskazanego związku, są niezbędne do przyjęcia co jest budowlą, której częścią są przywołane urządzenia znajdujące się w budynku rozdzielni. Trzeba bowiem stwierdzić, iż Sąd I instancji, w ślad za organami podatkowym posługuje się różnymi pojęciami, tj. sieć elektroenergetyczna, system elektroenergetyczny, linia elektroenergetyczna, stacja elektroenergetyczna. Należy zatem ponownie zauważyć, iż dla ustalenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli należy posługiwać się pojęciami, w których zawarto określoną treść normatywną. Pojęcie linii elektroenergetycznej wskazano wprost w wyliczeniu przykładów obiektów liniowych, zaś sieć elektroenergetyczna została wskazana w załączniku do ustawy w kategorii XXVI.

W regulacji dotyczącej przedmiotu opodatkowania nie posłużono się terminem systemu elektroenergetycznego, czy też komponentu tego systemu, zaś Sąd I instancji wskazuje na ,,możliwość zakwalifikowania danego obiektu zarówno do sieci elektroenergetycznej, jak i do wspomnianego komponentu systemu elektroenergetycznego’’, nadmieniając przy tym, iż ,,pojęcia te mogą wykazywać części zakresowo wspólne’’. Dodatkowo, co wymaga zauważenia zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, posłużenie się tymi dodatkowymi pojęciami przez WSA nastąpiło przy odniesieniu do wymogu ,,wyraźnego, ustawowego określenia przedmiotu opodatkowania’’, co nie może być ocenione w kategoriach spełnienia tego wymogu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zatem podnosi Spółka naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw,. z art. 197 § 1 w zw. z art. 181, 187 § 1 i 2 oraz 191 "o.p." w zw. z zasadami ogólnymi postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122 oraz 124 o.p., w zakresie ustalenia kluczowego związku urządzeń rozdzielni z siecią elektroenergetyczną. W konsekwencji na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 190 § 1 oraz § 2 oraz art. 197 § 1 oraz § 3 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd prowadzenia przez organ postępowania w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami postępowania zawartymi w o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż z uwagi na to, że wskazywane wadliwości dotyczące ustalenia stanu faktycznego odnoszą się do kluczowej, a zarazem wyjściowej kwestii dotyczącej kwalifikacji spornych urządzeń w ramach przedmiotu opodatkowania, ocena pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest przedwczesna.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów postępowania, gdzie Skarżąca podnosi naruszenie. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organ II instancji art. 191 w zw. z art. 194 i art. 121 § 1 o.p., poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny zebranych w sprawie dowodów. Stanowisko zaprezentowane w tym względzie przez Sąd I instancji co do dokumentów urzędowych i rejestrów w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania jest trafne.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy w niniejszej sprawie jest również warunkiem dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej spornych urządzeń. Konieczne stanie się precyzyjne ustalenie elementów składających się na przyjęcie istnienia budowli w odniesieniu do urządzeń rozdzielni. Uwzględnienia zatem wymaga zarówno kwalifikacja w ramach obiektu budowlanego wraz z cechą całości techniczno-użytkowej, jak również wskazanie na konkretny rodzaj budowli. Jak stwierdzono, definicją podatkową budowli ustawodawca obejmuje także urządzenia budowlane. W przywoływanym wyroku NSA z 13 grudnia 2022 r. zasadnie zatem przyjęto, iż ,,W ramach definicji legalnej urządzeń budowlanych ustawodawca wskazuje na urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Trzeba zatem zauważyć, że chodzi o kategorię urządzeń technicznych, które są kwalifikowane poprzez dwa kryteria, tj. po pierwsze kryterium związku z obiektem budowlanym, a po drugie zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W dalszej kolejności normodawca wskazuje na konkretne przykłady tych urządzeń. Jest to jednakże jedynie wyliczenie przykładowe. W konkretnym przypadku zatem ujęcie danego urządzenia technicznego do kategorii urządzenia budowlanego z konsekwencją w postaci budowli w rozumieniu podatkowym wymaga spełnienia tych dwóch kryteriów, a zatem związku z obiektem budowlanym a równocześnie nie tyko zapewnienia możliwości użytkowania obiektu jako takiego lecz użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Chodzi zatem o dopasowanie do przeznaczenia tego konkretnego obiektu budowlanego. To drugie kryterium stanowi także pewne doprecyzowanie z uwagi na stosunkowo szerokie ujęcie związku z obiektem budowlanym’’.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując zatem ponownie kwalifikacji prawnej spornych urządzeń rozdzielni, w okolicznościach prawidłowo i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego konieczne stanie się również odniesienie do pojęcia urządzenia budowlanego.

Biorąc to pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżąca w ramach tych zarzutów podnosi dokonanie takiej wykładni, która pozwalałaby uznać sporne urządzenia za części budynku, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a p.b. Niezasadne są w konsekwencji również zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

W oparciu o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowaną decyzję. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a.

Bogusław Woźniak Jacek Pruszyński Paweł Borszowski (spr)