Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1856/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar Protokolant Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej V. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 2027/18 w sprawie ze skargi V. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2018 r. nr [...]; [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od V. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 maja 2019 roku sygn. akt V SA/Wa 2027/18 oddalił skargę V. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

D. S.A. obecna nazwa V. S.A. (dalej "skarżąca") złożyła deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/I - podatek akcyzowy od paliw opałowych (z wyłączeniem wyrobów węglowych i gazowych) za okresy rozliczeniowe grudzień 2012 r., styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., czerwiec 2013 r.

W dniu 10 marca 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów wpłynął wniosek skarżącej z 28 lutego 2018 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za okresy grudzień 2012 r., styczeń - kwiecień 2013 r. i czerwiec 2013 r., w którym wniosła o zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie łącznej 432.615,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. i za czerwiec 2013 r.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z [...] października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z [...] lipca 2018 r. W ocenie organu odwoławczego w okresach rozliczeniowych od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. i czerwiec 2013 r., w których skarżąca dokonała sprzedaży oleju bez pobrania od nabywcy oświadczeń o jego przeznaczeniu do celów grzewczych po dokonaniu tej sprzedaży u skarżącej powstały zobowiązania podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe. Zatem w związku z powstaniem tych zobowiązań podatkowych z tytułu sprzedaży przez skarżącą oleju Spółce E., prawidłowym działaniem było złożenie deklaracji dla podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju bez spełnienia wymogów prawa w zakresie zastosowania stawki podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł /1000 l. W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, że w analizowanej sprawie powstało u skarżącej zobowiązanie podatkowe, a zapłacony podatek nie stanowił w związku z tym kwoty nienależnej. Skarżąca miała bowiem obowiązek zapłacić podatek akcyzowy. Podatek akcyzowy zapłacony został należnie i w prawidłowej wysokości, nie powstała zatem przesłanka powstania nadpłaty, określona w art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) dalej "o.p."

Następnie skarżąca wniosła do Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 20 maja 2019 roku sygn. akt V SA/Wa 2027/18 oddalił skargę.

Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał na ustalony stan faktyczny oraz na brzmienie art. 72 i 73 o.p. Sąd stwierdził, że obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych jest stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentują oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był i jest przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, że oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w chwili powstania obowiązku podatkowego. Z tego też względu uzyskane w późniejszym terminie oświadczenie nie może wywierać skutków prawnych na wysokość powstałych w dacie sprzedaży przez skarżącą oleju zobowiązań podatkowych. Zatem skoro w dacie sprzedaży nie istniały oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju, to faktu tego nie można konwalidować oświadczeniem powstałym w okresie późniejszym niż data powstania obowiązku podatkowego.

Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm. dalej: "u.p.a.") w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżonym wyrokiem w zw. z art. 2 ust. 3 oraz art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. 2003, L 283 z 31.10.2003, s. 51; dalej: "Dyrektywa") - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że opodatkowanie olejów opałowych stawką sankcyjną akcyzy w wysokości 1.822,00 zł/1000 I (zamiast 232,00 zł/1000 I) wyłącznie z powodu uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego w terminie późniejszym niż data sprzedaży oleju nie pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności, stanowiącą jedną z podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej (Zarzut nr 1),

- art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżonym wyrokiem - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, skutkujące opodatkowaniem według stawki sankcyjnej sprzedaży oleju opałowego zużytego faktycznie do celów grzewczych (Zarzut nr 2),

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które nie zawiera oceny prawnej w stosunku do kluczowych zarzutów skargi, co w efekcie dowodzi, że sprawa nie została w istotnej części rozpoznana przez WSA (Zarzut nr 3),

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo istotnych wad postępowania podatkowego, które miały wpływ na wynik sprawy (Zarzut nr 4).

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie wniosła na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ odpowiadając na skargę kasacyjną, w pełni podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, jak również zgodził się z rozstrzygnięciem Sądu I instancji. Wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd I instancji bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Stawiając zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. kasator w ogóle nie uzasadnił, na czym polegało naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji, co powoduje, że podniesiony zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Według art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze jeśli argumentacja sądu łącznie przesądza o jej zasadności. Wymagane jest jedynie, by uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (patrz: wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 62/11; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (patrz: wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1301/10). Zaskarżony skargą kasacyjna wyrok spełnia wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Należy przypomnieć, że przepisy ustaw podatkowych należą do szczególnej dziedziny prawa charakteryzującej się specjalnymi wymogami konstytucyjnymi co do ich treści określonymi w art. 217 Konstytucji RP. W dziedzinie prawa podatkowego szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa. Przez precyzyjność treści regulacji prawnej należy rozumieć formułowanie przepisów w taki sposób aby zapewniały dostateczny stopień precyzji w ustalaniu ich znaczenia i skutków prawnych. Nie należy też zapominać, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji, ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest bowiem uprawniony do realizacji, przez stanowienie prawa, określonych celów politycznych, społecznych bądź gospodarczych. Warto przypomnieć, że z uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadza się regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz sporządzeniem i przesłaniem we właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych jest stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentują oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był i jest przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem prawodawcy jest to, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Nie może też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia mają dokumentować transakcje realne, tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (patrz: wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10; wyrok NSA z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10). Brak oświadczeń lub oświadczenia, które nie zawierają elementów koniecznych, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy, nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego.

Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, że oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w chwili powstania obowiązku podatkowego (patrz: wyrok NSA z 24 lipca 2019 r. sygn. akt I GSK 66/17). W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie jest to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenie nabywcy wyrobów, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego tą zasadność sprowadzał się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu na cele opałowe, oraz czy oświadczenie to spełnia prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takim oświadczeniem, bądź też, że oświadczenie nie zawiera wymaganych prawem rzetelnych danych, oznacza z kolei, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Wbrew twierdzeniom kasatora nie doszło do pominięcia dowodu w postaci oświadczenia nabywcy z dnia 5 maja 2014 r., w którym w sposób jednoznaczny zdaniem kasatora wskazał okoliczności zakupu oleju, jak i jego przeznaczenia, ale co podkreślały organy a następnie trafnie zaakceptował WSA oświadczenie to zostało złożone retrospektywnie a nie odebrane w dniu sprzedaży. Z tego też względu pozostaje bez wpływu dla dokonanej oceny w zakresie powstania obowiązku podatkowego treść umowy dzierżawy z dnia 30 listopada 2012 r. Okoliczności te - z materialnoprawnego punktu widzenia - nie są istotne i tym samym nie zmierzały do wyjaśnienia sprawy dotyczącej zasadności zastosowania obniżonej stawki akcyzowej. Niezasadne są więc zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 188 i 191 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Tym bardziej, że strona nie uzasadniła zarzutów, w tym powołując się na art. 191 o.p. nie wskazała, na czym miałby polegać błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów, ani nie wykazała sprzeczności rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego. Należy mieć na uwadze, że z zasady prawdy obiektywnej - wyrażonej art. 122 o.p., a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 tej ustawy - wynika, że spoczywający na organach obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga uwzględnienia, jakie fakty - z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, znajdujące zastosowanie w sprawie - mają znaczenie prawne. Organy wyjaśniły wszystkie prawnie relewantne fakty, co prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji.

W tej sprawie organy przeprowadziły postępowanie pozwalające na potwierdzenie powstania obowiązku podatkowego oraz czy podatek w dacie jego zapłaty był podatkiem należnym. W ramach tego postępowania organy ustaliły, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe nie odbierając oświadczenia od nabywcy. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Ursynów odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję. Rolą Sądu I instancji, z której zdaniem NSA wywiązał się, była ocena zgromadzonego w tej konkretnej sprawie materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych oraz wskazanie, czy w tej sprawie mamy do czynienia z dopełnieniem warunków ustawowych do stosowania stawki preferencyjnej. Trzeba podkreślić, że przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył przepisów u.p.a., ponieważ do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosowano przepisy prawa materialnego, których treść została należycie odczytana.

Wyjaśnić także należy, że w przywoływanym wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie C-481/14, TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było, bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieżenie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem TSUE polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych.

Trzeba jednak podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie wbrew twierdzeniom kasatora, nie może mieć zastosowania wyżej wskazany wyrok w sprawie C-418/14, gdyż w stanie faktycznym rozpatrywanej przez TSUE sprawy, istniały w dacie sprzedaży oleju opałowego oświadczenia nabywców, które stanowiły podstawę do stwierdzenia przeznaczenia paliwa silnikowego. Natomiast w przedmiotowej sprawie w której zapadł zaskarżony wyrok, w dacie sprzedaży oświadczenia takiego nie było, stąd też Spółka prawidłowo uznała, że powstał u niej obowiązek podatkowy. Sąd I instancji zasadnie podkreślił, że dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że oświadczenia muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w chwili powstania obowiązku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego. Preferencyjna stawka została stworzona dla podmiotów, które spełniają określone ustawowo wymogi. Z kolei wprowadzenie tych wymogów jest adekwatne do celu jakiemu ma służyć - podyktowane jest ochroną wierzyciela podatkowego przed uchylaniem się od opodatkowania w następstwie wykorzystania wyrobów opałowych do innych celów. Podatnik nieprzestrzegający warunków do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania nie może skutecznie bronić się naruszeniem zasady proporcjonalności.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje uzasadnienie w dyspozycji art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).