Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 383/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1,6,7,art. 70c,art. 121 ,art. 208 § 1 ,art. 122 w zw. z art. 187 § 1,art. 14e § 1a pkt 2 ,art. 14k § 1 ,art. 14e § 1a pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ,art. 200, art. 205 § 2 i 4 ,art. 134 § 1,art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z ust. 17a,art. 43 ust. 17
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 1 , art. 56 § 1 w zb. z art. 76 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. b-e
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2023 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 3 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Uzasadnianie

W dniu 19 kwietnia 2022 r. H. P. wniosła skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 3 marca 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję powyższego organu podatkowego z 22 października 2020 r. nr [...], określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. zaniżyła podatek należny o łączną kwotę [...]zł wskutek nieuprawnionego zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w odniesieniu do usług świadczonych przez spółkę na rzecz 17 podmiotów (szpitali i innych podmiotów prowadzących działalność leczniczą). Mając na uwadze powyższe, Naczelnik decyzją z 22 października 2020 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w ww. podatku za poszczególne miesiące 2015 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik wskazał, że sporne usługi podatnik realizował w ramach konsorcjum - wspólnie z C. S.A. z siedzibą [...] jedynym udziałowcem skarżącej - które wygrywało przetargi nieograniczone dotyczące świadczenia usług kompleksowego utrzymania czystości, transportu wewnętrznego i czynności pomocniczych. Do obowiązków skarżącej miało należeć wykonywanie na rzecz zamawiających czynności podlegających zwolnieniu od ww. podatku. W związku ze świadczonymi usługami skarżąca wystawiała faktury VAT "za usługi pomocnicze przy pacjencie" (ze zwolnioną stawką podatku VAT), natomiast C. S.A. wystawiała faktury VAT za usługi sprzątania.

Po dokonaniu analizy przepisów u.p.t.u. regulujących zwolnienia od podatku usług medycznych, Naczelnik uznał, że podatnik w 2015 r. nie posiadał statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618 ze zm.; dalej: "u.d.l."), a zatem nie był podmiotem uprawnionym do skorzystania ze spornego zwolnienia. Zwrócił uwagę na brzmienie art. 43 ust. 17a u.p.t.u., zaznaczając że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18a tej ustawy ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, a więc w zakresie opieki medycznej, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Skoro warunkiem podmiotowym zwolnienia dla usług w zakresie opieki medycznej jest ich wykonywanie przez podmioty lecznicze w ramach ich działalności leczniczej, również tylko podmioty o takim charakterze będą mogły korzystać ze zwolnienia w przypadku usług ściśle z ww. usługami związanymi. Czynności ściśle związane z usługą w zakresie opieki medycznej będą więc objęte zakresem zwolnienia od podatku pod warunkiem, że będą wykonywane na rzecz podmiotu leczniczego na jego terenie przez odpowiednie podmioty, które również świadczą usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z tego zwolnienia nie będą mogły natomiast korzystać podmioty niebędące leczniczymi (np. prywatne firmy sprzątające lub cateringowe). Przedmiotem zamówień udzielonych w ramach postępowań o zamówienia publiczne nie było świadczenie usług medycznych, a zatem usługi głównej (podstawowej), a żaden z członów konsorcjum nie wykonywał takich usług na rzecz zamawiających.

W ocenie organu pierwszej instancji, spółka w ramach usług outsourcingowych świadczyła na rzecz placówek medycznych usługi utrzymania czystości, dezynfekcji i transportu wewnętrznego, a przy okazji wykonywała czynności polegające na pomocy personelowi medycznemu przy pacjentach, co wynika z dokumentacji zebranej w trakcie prowadzonego postępowania. Usługi pomocowe świadczone przez stronę na rzecz podmiotów leczniczych wykonywane były przez niewykwalifikowany personel. Spółka nie przeprowadziła żadnych szkoleń w zakresie wykonywania usług pomocniczych dla ww. personelu. Zastosowanie przez nią spornego zwolnienia mogło służyć podniesieniu konkurencyjności usług poprzez zastosowanie niższej ceny lub oferowanie większej ilości usług możliwych do wykonania w ramach kwoty brutto podanej w ofercie przez zamawiającego usługę. Usługi wykonywane przez podatnika nie są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, ponieważ spółka faktycznie nie wykonywała usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Nadto, z dokumentów zebranych w sprawie nie wynika czy usługi pomocowe faktycznie były wykonywane (czy tylko fakturowane), co faktycznie wchodziło w ich zakres, jaka była częstotliwość ich wykonywania, kto je zatwierdzał i czy przedmiot usług był zbieżny z zakresem usług określonym w wydanej na wniosek spółki interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 15 lipca 2013 r. Zdaniem Naczelnika usługi świadczone na rzecz pomiotów leczniczych były kalkulowane w ten sam sposób co usługi porządkowe lub ryczałtowe - w oderwaniu od jakichkolwiek reguł, doświadczenia życiowego. W ocenie organu, wprowadzony w ten sposób dychotomiczny podział (przy wielomilionowych kontraktach na usługi pomocnicze, które finalnie jeżeli były wykonywane to miały incydentalny charakter) pozostaje w sprzeczności z treścią zawieranych umów, które bezspornie dotyczyły usług utrzymania czystości i przeczy treści zwolnieniu wynikającemu z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u.

W protokole badania ksiąg podatkowych z 31 lipca 2020 r. Naczelnik stwierdził, że ewidencje sprzedaży spółki za okres od stycznia do grudnia 2015 r. w zakresie zapisów dotyczących spornych faktur VAT są nierzetelne i tym samym nie uznał ich za dowód w rozumieniu przepisów art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik obliczył metodą "w stu" podatek VAT należny od sprzedaży usług wykazanych na fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz szpitali i podmiotów prowadzących działalność szpitalną, w efekcie czego skorygował także podatek naliczony, obliczony przez skarżącą za pomocą proporcji. Korekta podatku naliczonego polegała na uznaniu prawa do odliczenia całej jego kwoty, wynikającej z rejestrów VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, ust. 17a u.p.t.u. oraz art. 14b, art. 14k § 1, art. 120, art. 121, art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i § 6, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej braku możliwości stosowania zwolnienia z VAT do spornych usług i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej braku możliwości stosowania zwolnienia z VAT do spornych usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków oraz osób odpowiedzialnych za kwestie księgowe w podmiotach na rzecz których spółka świadczyła usługi pomocy przy pacjencie. Na etapie postępowania odwoławczego, strona zwróciła się z wnioskiem o udostępnienie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] akt/informacji z postępowania prowadzonego wobec H. sp. z o.o. sp.k., w szczególności decyzji wydanej w grudniu 2020 r., z uwagi na fakt, że motywy tej decyzji mogą mieć także wpływ na sytuację prawnopodatkową skarżącej.

Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygniecie, Naczelnik rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że 27 października 2020 r. zostało wszczęte (i dotychczas nie zakończone) postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. i tym samym narażenie na uszczuplenie należnego od skarżącej podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł oraz narażeniu na nienależny zwrot podatku w kwocie [...]zł za grudzień 2015 r. poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wskutek niezasadnego przyjęcia usług świadczonych przez spółkę jako zwolnionych od podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 56 § 1 w zb. z art. 76 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: "K.k.s."). Zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zostało doręczone skarżącej 23 listopada 2020 r. (zgodnie z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej), natomiast pełnomocnikowi podatnika 19 listopada 2020 r. (zgodnie z art. 152a § 3 tej ustawy). Tym samym, na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu i jego zawieszenie trwa nadal, co oznacza, że sporne zobowiązania podatkowe spółki nie uległy przedawnieniu.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że brak podstaw do uznania, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. iż instrumentalnie wykorzystano przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Śledztwo zostało bowiem wszczęte na podstawie zebranego w trakcie postępowania kontrolnego materiału dowodowego, z którego wynikały nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych spółki za kontrolowany okres. Po analizie wskazanych dokumentów organ uznał, że zachodzą przesłanki określone w art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 30 ze zm.; dalej: "K.p.k."). Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zatem uzasadnione podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego przez podatnika, którego dotyczyła przeprowadzona kontrola celno-skarbowa. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dla realizacji głównego celu postępowania karnego, jakim jest - stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 K.p.k. - wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa skarbowego. Dodatkowo w trakcie tego postępowania podjęto czynności procesowe w postaci m.in. przesłuchania 6 świadków. Przeprowadzenie tych dowodów potwierdza, że w toku wszczętego śledztwa podjęto czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i realizacji celu postępowania karnego. Działania te toczyły się niezależnie od czynności podejmowanych w toku postępowania podatkowego.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy wskazał, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 17-19a u.p.t.u. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: "dyrektywa 112"). Zwolnienie usług medycznych, uregulowane w ww. akcie, ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, bowiem jest zdefiniowane przez rodzaj usługi i podmiot tę usługę wykonujący. Analizując art. 43 ust. 1 pkt 18-19a u.p.t.u., organ dostrzegł, że ustawodawca krajowy w sposób wyraźny określił, iż zwolnienie od podatku przysługuje usłudze w zakresie opieki medycznej, pod warunkiem, że jest realizowana w ściśle wskazanym celu, tj. opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 u.p.t.u. obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób, tym samym pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę. Niewątpliwie także zwolnienie usług medycznych zawarte w u.p.t.u. jest ograniczone do świadczeń wykonywanych przez określone podmioty. Przechodząc do art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u., organ zauważył, że zwolnienie określone w tym przepisie przysługuje w przypadku, gdy usługi są świadczone w zakresie opieki medycznej, służąc profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub dostawa towarów i świadczone usługi (dodatkowe) są ściśle z tymi usługami związane, usługobiorcą jest podmiot leczniczy, usługa jest świadczona (faktycznie wykonywana) na terenie zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Usługi dodatkowe bądź dostawy towarów muszą być wykonywane przez ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową w zakresie opieki medycznej. Warunek ten wynika bowiem z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. Przez usługę podstawową należy rozumieć wyłącznie usługę medyczną (leczniczą) wykonywaną przez podmiot leczniczy w rozumieniu przepisów u.d.l., wpisany do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, który to podmiot będzie podmiotem wykonującym usługę podstawową. Tym samym art. 43 ust. 1 pkt 17a należy interpretować w ten sposób, że wyłącznie zarejestrowane podmioty lecznicze mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Oznacza to, że usługi dodatkowe wykonywane przez podmioty trzecie (nielecznicze) nie będą objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u.

Rozpatrując możliwość zastosowania zwolnienia do wskazanych przez stronę usług, organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, iż wystawione przez spółkę faktury dotyczące usług pomocniczych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wprawdzie wykonanie spornych usług było niejednokrotnie niedostatecznie udokumentowane (w szczególności zakres, czas i miejsce wykonania poszczególnych czynności wchodzących w skład usług), jednakże z uwagi na fakt, że w umowach zawieranych z usługobiorcami i w specyfikacjach istotnych warunków zamówienia co do zasady wskazywano, iż przedmiotem umowy/zamówienia są usługi pomocnicze (przy pacjencie), zamawiający akceptowali wystawiane faktury i regulowali zobowiązania z nich wynikające, usługobiorcy zasadniczo potwierdzali fakt wykonania usług. W sytuacji, gdy akta sprawy nie zawierają dowodów kwestionujących zrealizowanie kontraktów, organ odwoławczy przyjął, że transakcje dotyczące spornych usług nie miały charakteru fikcyjnego, lecz były rzeczywiście wykonane przez podatnika.

W ocenie organu odwoławczego, pomimo wskazanego stanowiska o realnym charakterze realizowanych świadczeń, podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. Powołując się na tezy interpretacji ogólnej z 29 grudnia 2017 r. [...] organ stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż wśród usług realizowanych przez spółkę na rzecz każdego świadczeniobiorcy były usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, czyli usługi pomocnicze. Skoro więc spółka wykonywała usługi, które należy zakwalifikować jako pomocnicze, to w świetle art. 43 ust. 17a u.p.t.u. warunkiem uznania ich za zwolnione od podatku byłoby posiadanie przez stronę statusu podmiotu wykonującego usługi podstawowe, czyli podmiotu leczniczego. Tymczasem w 2015 r. skarżąca nie była wpisana do rejestru podmiotów leczniczych, a więc nie posiadała statusu podmiotu leczniczego. Tym samym nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że po dokonaniu analizy treści wystawionych przez podatnika faktur VAT dokumentujących "usługi pomocnicze przy pacjencie", ogólna wartość świadczenia wykazana na każdym z wystawionych dokumentów nie została podzielona na kwoty wyceniające poszczególne rodzaje czynności, np. ścielenie łóżek, czynności pomocnicze przy zabiegach. Także inne dowody zebrane w sprawie nie wskazują wartości określonych typów działań wykonywanych w ramach "usług pomocniczych przy pacjencie". Oznacza to, że nawet gdyby przyjąć, iż wśród realizowanych świadczeń były usługi, które nie mają charakteru pomocniczych względem usług podstawowych, i są wolne od podatku (usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia), to podatnik i tak nie miałby możliwości zastosowania zwolnienia od podatku wobec tych usług - faktura dokumentuje bowiem sprzedaż całej usługi, która obejmuje świadczenia nie objęte zwolnieniem. Spółka w poszczególnych miesiącach 2015 r. nie spełniała zatem przesłanki podmiotowej zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18b u.p.t.u., bowiem zwolnienie to dotyczy usług wykonywanych przez podmiot leczniczy. Strona w badanych okresach zaniżyła zatem podatek należny o łączną kwotę [...]zł. Ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące podatku naliczonego są prawidłowe i zgodne z obowiązującymi w badanym okresie przepisami, zaś zarzuty spółki są bezpodstawne.

Naczelnik podkreślił również, że nie budzi wątpliwości, iż w interpretacji z 15 lipca 2013 r. Minister Finansów uznał, że spółka na podstawie art. 43 ust. 18a u.p.t.u. jest uprawniona do zwolnienia od podatku VAT określonych usług, uznanych za podstawowe usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, albo za usługi ściśle związane z usługami podstawowymi świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Przedmiotowa interpretacja wygasła na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż jest niezgodna z ww. interpretacją ogólną Ministra Rozwoju i Finansów [...] z 29 grudnia 2017 r. Tym samym stronie nie przysługuje ochrona prawna wynikająca z wydania ww. indywidualnej interpretacji podatkowej. Organ zauważył, że w wyjaśnieniach z 8 lutego 2019 r. spółka w odniesieniu do usług zrealizowanych wobec każdego podmiotu wskazała, że "marginalna część czynności nie pokrywa się z czynnościami uznanymi przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej jako podlegające zwolnieniu" Biorąc zatem pod uwagę, że podatnik w 2015 r. wykonywał usługi (czynności), które według interpretacji nie były zwolnione od podatku, i usługi te stanowią element (ułamek) świadczeń zdefiniowanych na fakturach VAT jako "usługi pomocnicze przy pacjencie", to okoliczność, iż na wystawionych dokumentach została wykazana ogólna wartość świadczenia (obejmującego także usługi podlegające opodatkowaniu), nie pozwala uznać, że strona w efekcie wydania ww. indywidualnej interpretacji podatkowej korzysta z ochrony prawnej. Ujęcie w kwocie faktury usług, wobec których nie ma zastosowania zasada nieszkodzenia wynikająca z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, skutkuje tym, że pozostałe usługi, których dotyczy faktura także nie korzystają z ochrony prawnej. Faktury wystawione ze zwolnioną stawką 0% nie mogą bowiem dotyczyć sprzedaży usług, które nie są objęte zwolnieniem od podatku, a spółka nie może skutecznie powołać się na zasadę nieuszkodzenia, w związku z wydaniem ww. interpretacji indywidualnej.

Wobec niespełnienia przesłanek podmiotowych do zwolnienia spornych usług od podatku VAT, w ocenie organu zbędna stała się merytoryczna ocena zarzutów i wniosków strony podniesionych w odwołaniu, zatem Naczelnik odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, spółka zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku wskazania w zaskarżonej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że wszczęcie w niniejszej sprawie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, w tym zwłaszcza przez zaniechanie wyjaśnienia i przedstawiania dowodów co do przyczyn i terminu, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia;

2. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie skarżącej ochrony prawnej wynikającej z wydanej na jej rzecz interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2013 r. oraz braku ustalenia w jakim zakresie spółka powinna korzystać z zakresu ochrony prawnej wynikającej z art. 14k § 1 i § 3 ww. ustawy, w efekcie przyjęcia przez organ podatkowy, że marginalna część czynności wykonywanych przez stronę nie pokrywała się z czynnościami uznanymi przez organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej za czynności podlegające zwolnieniu;

3. art. 14k § 3 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 i pkt 11 K.p.k. przez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawniania zobowiązań podatkowych skarżącej z uwagi na to, iż zdarzenie zawieszające bieg terminu przedawniania nie miało instrumentalnego charakteru i wywołało swój skutek prawny, podczas gdy postępowanie karnoskarbowe nie powinno zostać w ogóle wszczęte albo nie powinno być wszczęte w takim zakresie, w jakim to nastąpiło;

4. art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. przez błędne uznanie, że zwolnienie z VAT na podstawie wskazanych przepisów obejmuje jedynie usługi świadczone przez podmioty lecznicze w rozumieniu u.d.l. i w konsekwencji uznanie, iż sporne usługi nie mogły korzystać ze zwolnienia z VAT;

5. art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust. 17 pkt 1 oraz ust. 17a u.p.t.u. przez niewłaściwą interpretację, polegającą na przyjęciu, że pojęcie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u., ogranicza się wyłącznie do świadczeń zdrowotnych sensu stricte, wykonywanych przez podmioty lecznicze w rozumieniu przepisów u.d.l., a co za tym idzie nie może obejmować także innych czynności w ramach szeroko rozumianego procesu opieki szpitalnej, w tym w szczególności czynności opieki nad pacjentem i jego współpielęgnacji.

W uzasadnieniu skargi spółka poszerzyła argumentację ww. zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, Naczelnik wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Jednocześnie wskazał, że z informacji pozyskanych po wniesieniu skargi wynika, iż postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone 21 października 2021 r. Biorąc zatem pod uwagę brzmienie art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także uwzględniając okoliczność, że w sprawie nie zachodzą inne przesłanki zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. upłynął 26 grudnia 2021 r., natomiast za grudzień 2015 r. upłynie 26 grudnia 2023 r. Wydając zatem zaskarżoną decyzję, należało umorzyć postępowanie dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r., a prawo do orzekania co do meritum pozostawało jedynie w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r.

Na rozprawie w dniu 22 listopada 2022 r. pełnomocnik organu przedłożył Sądowi pismo procesowe strony skarżącej z 5 października 2022 r. doręczone bezpośrednio do organu omyłkowo w dwóch egzemplarzach. Odraczając rozprawę, Sąd zobowiązał pełnomocnika organu do przedłożenia prawomocnego postanowienia umarzającego postępowanie karne skarbowe dotyczące przestępstwa związanego z zobowiązaniem będącym przedmiotem niniejszej sprawy oraz do ustosunkowania się do podniesionego w pkt 3 trzecim skargi zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a także do pisma skarżącej z 5 października 2022 r.

W piśmie z 9 grudnia 2022 r. organ powtórzył, że wobec umorzenia postępowania karnego skarbowego, miał prawo orzekać co do meritum jedynie w podatku za grudzień 2015 r. Ponadto w trakcie analizy materiału przed wszczęciem postępowania przygotowawczego nie stwierdzono występowania negatywnych przesłanek, o których mowa w art. 17 K.p.k. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, gdyż nie świadczy o nim okoliczność późniejszego umorzenia tego postępowania. Istotnym jest, że przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, których karalność w dacie wszczęcia postępowania nie wygasła. Wobec powyższego Naczelnik wniósł o oddalenie skargi w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r., jako nieuzasadnionej. Zaznaczył, że w odpowiedzi na skargę wyraził stanowisko, że strona nie może powoływać się na zasadę nieuszkodzenia, co uzasadnił w zaskarżonej decyzji.

Organ przedłożył również odpis postanowienia z 14 października 2021 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione w okresie od 25 lutego 2015 r. do 25 stycznia 2016 r., polegające na podaniu nieprawdy właściwemu organowi podatkowemu w złożonych deklaracjach VAT - 7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. i tym samym narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług należnego od skarżącej za ww. miesiące wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego - na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.

Sąd zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany jest odnieść się do najdalej idących zarzutów, podkreślających instrumentalność wszczętego postępowania karnego skarbowego. Należy zaznaczyć, że skarżąca w tym zakresie podkreśliła, że postępowanie karne skarbowe nie powinno być w ogóle wszczęte albo nie powinno być wszczęte w takim zakresie, w jakim nastąpiło, a także zaniechanie wyjaśnienia i przedstawienia dowodów co do przyczyn i terminu, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia. Następnie uzupełniła skargę, zarzucając organowi odwoławczemu utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2015 r.

Rozpoznając powyższe zarzuty, Sąd podkreśla, że z uwagi na objęcie zaskarżoną decyzją wszystkich miesięcy 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przedawnia się w różnych terminach. Ogólną bowiem zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przede wszystkim należy podkreślić, że w dniu 24 maja 2021 r. N. S. A. w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

NSA wskazał, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

NSA wyjaśnił, że sposobem zweryfikowania czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Mając na uwadze powyższe poglądy NSA wyrażone w uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład Sądu orzekający w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej uchwale NSA podziela, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia.

Powracając na grunt kontrolowanej sprawy, należy przypomnieć, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2015 r. - co do zasady - przedawniały się z końcem 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. z końcem 2021 r. Decyzja organu pierwszej instancji zapadła 22 października 2020 r., a zatem przed upływem powyższych terminów przedawnienia, natomiast decyzja organu odwoławczego już po ich upływie, tj. 3 marca 2022 r. Organ odwoławczy powołał się w zaskarżonej decyzji na wszczęcie w dniu 27 października 2020 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zb. z art. 76 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 K.k.s., które to postępowanie – według niego - nie zostało zakończone. Zawiadomienie sporządzone w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zostało doręczone skarżącej (do rąk jej pełnomocnika) 19 listopada 2020 r. Naczelnik stwierdził, że na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu zawieszenia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu i jego zawieszenie trwa nadal. Jednocześnie, nie zgadzając się z zarzutem instrumentalności wykorzystania powyższego przepisu, organ odwoławczy zaznaczył, że śledztwo zostało wszczęte na podstawie zebranego w trakcie postępowania kontrolnego materiału dowodowego, z którego wynikały nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych spółki, uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa przez podatnika. W trakcie prowadzonego postępowania przesłuchano 6 świadków oraz podjęto czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, niezależnie od czynności podejmowanych w toku postępowania podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz treść postanowienia z 14 października 2021 r. o umorzeniu śledztwa (k. 67 akt sądowych), Sad podziela stanowisko Naczelnika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Postępowanie to zostało wprawdzie wszczęte dopiero dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. (27 października 2020 r.), ale nastąpiło to kilka dni po zakończeniu postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji (decyzją z 22 października 2020 r.). Ustalenia tego postępowania stanowiły podstawę wszczęcia postępowania przygotowawczego. Dopiero bowiem wówczas organ dysponował materiałem dowodowym, na podstawie którego mógł wszcząć postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, co też uczynił postanowieniem z 27 października 2020 r. Prowadząc pod nadzorem prokuratora to postępowanie, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] podejmował czynności procesowe - przesłuchał sześciu świadków oraz pozyskał decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] Należy zatem przyjąć, że prowadzący śledztwo organ podejmował czynności procesowe niezależnie od czynności podejmowanych przez organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym. Celem czynności podejmowanych w śledztwie, prowadzonym - co należy podkreślić - in rem, było ustalenie czy zostało popełnione przestępstwo skarbowe. Efektem tych ustaleń było umorzenie postanowieniem z 21 października 2021 r. prowadzonego śledztwa wobec stwierdzenia przez Prokuratora, że czyn podatnika nie zawiera znamion czynu zabronionego. Ustalenia takiego Prokurator dokonał na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym, jak również na podstawie zeznań przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym świadków, co doprowadziło go do stwierdzenia, że nie można odmówić osobom zajmującym się przygotowaniem ofert do przetargów starań o pozyskanie jak najbardziej pełnej informacji o przedmiocie i zakresie usług, i w konsekwencji zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu umorzenie prowadzonego śledztwa z powyższego powodu nie daje podstaw do twierdzenia, że wszczęcie w październiku 2020 r. postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny czy pozorny charakter. Wręcz przeciwnie, dopiero bowiem przeprowadzone śledztwo pozwoliło na stwierdzenie czy czyn, w stosunku do którego się ono toczyło, jest czynem zabronionym.

Jest również okolicznością bezsporną, że organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia pismem z 4 listopada 2020 r. poinformował skarżącą, że w dniu 27 października 2020 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe o popełnienie ww. przestępstwa skarbowego, polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach [...] za sporny cały 2015 r. i tym samym narażenie na uszczuplenie podatku w łącznej kwocie [...]zł, a także narażenie na nienależny zwrot należności publicznoprawnej za grudzień 2015 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 w zb. z art. 76 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. Doręczenie skarżącej ww. zawiadomienia w dniu 19 listopada 2020 r. usuwa wszelkie wątpliwości, co do stanu jej wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym skarbowymi i zawiera elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Niemniej jednak organ odwoławczy niezasadnie przyjął, że jest uprawniony orzekać co do meritum w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2015 r. Okoliczność umorzenia prowadzonego śledztwa postanowieniem z 14 października 2020 r., które uprawomocniło się 21 października 2021 r., spowodowała ziszczenie się przesłanki z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero w piśmie z 9 grudnia 2022 r. Naczelnik przyznał, że na skutek prawomocnego zakończenia ww. śledztwa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2015 r. upłynął 26 grudnia 2021 r. Sama już ta okoliczność stanowi przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jeżeli bowiem nie wystąpiła jakakolwiek inna ze wskazanych w art. 70 Ordynacji podatkowej przesłanek przerwania, bądź zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań w spornym podatku za ww. miesiące 2015 r. (do ustalenia czego będzie zobowiązany Naczelnik przy ponownym rozpatrywaniu sprawy), postępowanie podatkowe w tym zakresie powinno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, właśnie z uwagi na przedawnienie objętych nim zobowiązań podatkowych.

Natomiast wobec potwierdzenia przez Sąd, że zakończone już prawomocnie postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie czy pozornie (co zostało wyjaśnione wyżej), należy stwierdzić, że organ odwoławczy miał prawo orzekać co do meritum jedynie za grudzień 2015 r.

Poza rozstrzygniętą powyżej kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem kontrolowanej sprawy, istotą sporu jest zasadność określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Należy również podkreślić, że z uwagi na specyfikę kontrolowanej sprawy w pierwszej kolejności (oczywiście po wypowiedzeniu się w kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych) Sąd zobowiązany jest do odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, albowiem przyjęta przez organ interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z ust. 17a u.p.t.u. ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym.

W powyższym zakresie Sąd podzielił zarzut skargi naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z ust. 17a u.p.t.u., stwierdzając jednocześnie, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naczelnik dokonał bowiem nieprawidłowej wykładni powyższych przepisów, przyjmując przedmiotowo-podmiotowy charakter zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u., co - zdaniem organu - wynika z art. 43 ust. 17a. Tymczasem w art. 43 ust. 1 pkt 18a ww. ustawy kwalifikacja podmiotowa dotyczy usługobiorcy, a nie usługodawcy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. W myśl art. 43 ust. 17 u.p.t.u. zwolnienie, o którym mowa m. in. w powyższym przepisie, nie ma zastosowania do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: (pkt 1) nie są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32, 33 lit. a lub (pkt 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Stosownie do treści art. 43 ust. 17a u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Sąd pragnie zaznaczyć, że powyższe przepisy prawa materialnego były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kolejnych wyrokach prezentuje jednolite stanowisko, odmienne od stanowiska organu orzekającego w kontrolowanej sprawie. W wyroku z 19 grudnia 2018 r., wydanym w sprawie I FSK 2118/16, omawiając powyższe regulacje, NSA zaznaczył, że regulacja krajowa w zakresie powyższych zwolnień opiera się na art. 132 ust. 1 lit. b-e dyrektywy 112. Przytoczył również orzecznictwo TSUE w zakresie "czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit b dyrektywy 112, zgodnie z którym w zakres tego pojęcia wchodzą czynności, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. NSA zaznaczył, że analiza zakresu świadczenia szpitalnego winna uwzględniać jego kompleksowy charakter oraz niezbędność poszczególnych działań z punktu widzenia zapewnienia pacjentom należytej opieki. Z uwagi na kompleksowy charakter tego świadczenia NSA uznał, że sprawowanie opieki nad pacjentem oraz jego pielęgnacja (współpielęgnacja), obok diagnozowania, leczenia czy rehabilitacji, będą miały charakter świadczenia podstawowego. Z kolei świadczenia nie podejmowane bezpośrednio w stosunku do pacjentów, jednakże nieodzowne z punktu widzenia zapewnienia im należytej opieki, mogą być uznane za świadczenia pomocnicze ściśle związane z usługą podstawową, jak np. transport pościeli, ścielenie łóżek szpitalnych, przygotowanie, usuwanie pojemników z wydzielinami, przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, czynności z zakresu gospodarki bielizną, odzieżą szpitalną, pościelą, czynności związane z gospodarką odpadami szpitalnymi, transport wewnątrzszpitalny przedmiotów używanych w procesie opieki medycznej. NSA - co istotne w rozpoznawanej sprawie - stwierdził również, że w przeciwieństwie do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p,.t.u., w przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, kwalifikacja podmiotowa dotyczy usługobiorcy a nie usługodawcy, a ponadto warunkiem zwolnienia ustanowiono miejsce wykonywania świadczenia, albowiem zwolnieniem od podatku objęte są jedynie takie usługi w zakresie opieki medycznej, które świadczone są na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Ponadto w przypadku świadczenia szpitalnego zwolnieniem przewidzianym w ww. przepisie objęte są usługi ściśle związane z usługami podstawowymi, takie (przykładowo) jak: mycie i dezynfekcja kaczek, nocników i basenów, wymiana bielizny pościelowej, mycie i dezynfekcja łóżek po wypisie, rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków, pomoc przy transporcie i myciu narzędzi medycznych, transport czystej i brudnej bielizny, transport odpadów, transport posiłków, ich dystrybucja, zbieranie i transport resztek pokonsumpcyjnych, transport łóżek, transport materiałów biologicznych do badań.

Powyższe tezy zostały podzielone i powielone przez NSA w kolejnych wyrokach, m. in. z 28 października 2020- r. w sprawie I FSK 980/19 czy z 24 lutego 2022 r. w sprawie I FSK 2085/21. Zaprezentowane w powyższych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje jako własne. Z tych też powodów Sąd stwierdza, że przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko, zgodnie z którym ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. mogą korzystać tylko wykonujące usługi dodatkowe podmioty lecznicze, jest wadliwe. Tym samym Naczelnik dokonał błędnej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z ust. 17a u.p.t.u. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, albowiem organ odwoławczy, stwierdzając że transakcje dotyczące spornych usług nie miały charakteru fikcyjnego, lecz były rzeczywiście wykonane przez podatnika, wskazał że skarżąca nie spełniała przesłanki podmiotowej zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18a ww. ustawy, bowiem zwolnienie to dotyczy usług wykonywanych przez podmiot leczniczy, zaś spółka H. w 2015 r. nie posiadała statusu podmiotu leczniczego.

Stwierdzone wyżej naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, było kolejnym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy będzie związany przedstawioną wyżej oceną prawną i w oparciu o nią będzie zobowiązany do dokonania ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, ewentualnie do jego uzupełnienia, jeżeli uzna je za niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Nadto, jeżeli okaże się, że postępowanie podatkowe będzie prowadził jedynie w stosunku do grudnia 2015 r., wówczas skoncentrować się powinien na usługach wykonywanych w tym właśnie miesiącu i w tym zakresie przeanalizować wyjaśnienia skarżącej zawarte w jej piśmie z 8 lutego 20019 r.

W świetle przedstawionej wyżej interpretacji przepisów prawa materialnego organ odwoławczy będzie zobowiązany, zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ocenić każdą z grudniowych faktur odrębnie pod kątem, czy objęte nią usługi wskazane w wyjaśnienia spółki z 8 lutego 2019 r. są świadczeniami pomocniczymi ściśle związanymi z usługą podstawową, dokonując tych ustaleń w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Naczelnik w zaskarżonej decyzji zauważył, że ogólna wartość świadczenia wskazana na każdym z wystawionych dokumentów nie została podzielona na kwoty wyceniające poszczególne rodzaje czynności i także inne dowody nie wskazują wartości określonych typów działań wykonywanych w ramach "usług pomocniczych przy pacjencie", przy czym dowodów taki nie omówił ani nawet nie wskazał. Takie stwierdzenie jest nieuprawnione, choćby tylko z tego powodu, że skarżąca w swoich wyjaśnieniach z 8 lutego 2019 r. udzieliła szczegółowej odpowiedzi na pytania organu, natomiast oceny spornych faktur pod kątem tych wyjaśnień organ nie dokonał, naruszając tym samym powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej.

Na zakończenie należy poruszyć również kwestię interpretacji indywidualnej, którą skarżąca uzyskała w dniu 15 lipca 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził, że interpretacja ta wygasła na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 grudnia 2017 r., zatem stronie nie przysługuje ochrona prawna wynikająca z wydanej interpretacji indywidualnej. Stwierdzeniem tym Naczelnik naruszył przepis art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem zgodnie z nim zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W myśl art. 14e § 1a pkt 2 ww. ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Organ odwoławczy nie wyjaśnił nie tylko tego czego dotyczyła wspomniana przez niego interpretacja ogólna, ale również nie wskazał kiedy Dyrektor KIS wydał postanowienie stwierdzające wygaśnięcie interpretacji indywidualnej skarżącej. Wspomnieć też należy, że uwadze Naczelnika umknęło, iż interpretacja indywidualna została wydana w 2013 r., postępowanie podatkowe dotyczyło zobowiązań spółki za 2015 r., zatem nawet gdyby po wydaniu interpretacji ogólnej Dyrektor KIS skorzystał z uprawnienia przysługującego mu na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej, okoliczność ta nie mogłaby mieć znaczenia dla oceny czynności dokonywanych przez skarżącą w 2015 r.

Również zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie organu odwoławczego wykluczające ochronę skarżącej z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej z powodu wskazania przez nią w wyjaśnieniach z 8 lutego 2019 r., że marginalna część czynności nie pokrywa się z czynnościami uznanymi przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej jako podlegające zwolnieniu, nie jest zasadne. W świetle przedstawionej wyżej wykładni prawa materialnego w pierwszej kolejności organ powinien dokonać ustaleń (jak już wyżej Sąd wskazał), czy usługi objęte spornymi fakturami, wyszczególnione w wyjaśnieniach skarżącej z 8 lutego 2019 r. w konfrontacji z pozostałymi innymi dowodami zebranymi w sprawie, są świadczeniami pomocniczymi ściśle związanymi z usługą podstawową. Jeżeli tak dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadzi organ do wniosku, że niektóre z tych usług nie są objęte spornym zwolnieniem, ale wyszczególnione są w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2013 r., to brak będzie podstaw do wyłączenia w tym zakresie wobec skarżącej ochrony z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).