Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1109/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 181, art. 210 § 1 pkt 6, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1 i 2, art. 2a ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 470
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - t.j.
article: art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Go 81/22 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 9 grudnia 2021 r. nr SKO-5463/714-P/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 czerwca 2022 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Go 81/22 ze skargi P. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej jako: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze (dalej jako: "Kolegium") z dnia 9 grudnia 2021 r., nr SKO-5463/714-P/21, w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalił skargę w całości.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika Spółka oparła na następujących podstawach kasacyjnych:

• art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, dalej jako: "p.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka składając pierwotną deklarację na podatek od nieruchomości prawidłowo opodatkowała grunty po zlikwidowanej linii kolejowej według stawki podstawowej i nie jest uprawniona do zastosowania do ich opodatkowania stawki podatku jak dla gruntów pozostałych, gdyż grunty będące przedmiotem opodatkowania są lub potencjalnie mogą być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pomimo braku podstaw do takiego uznania) oraz przyjęcie, że wystąpienie takiej możliwości jest wystarczające do opodatkowania tej nieruchomości podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki, przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust.1 i 2. art. 2a ust. 2 u.d.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, podczas gdy część działek Spółki została zajęta przez drogi publiczne i ogólnodostępne;

• art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z uchybieniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., gdyż organy podatkowe nie ustaliły okoliczności związanych z usytuowaniem gruntów, ich ukształtowaniem i zabudową, co ma wpływ na dalszą argumentację w zakresie możliwości wykorzystania przedmiotowych gruntów;

2. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z uchybieniem powołanych powyżej przepisów prawa materialnego;

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Kolegium odpowiadając na skargę kasacyjną, zastępowane przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosło o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera podstaw i z tego powodu podlegała oddaleniu,

Sformułowane w środku zaskarżenia zarzuty pozwalają na identyfikację dwóch spornych problemów poddanych kontroli kasacyjnej:

1) kwestię poprawności zaklasyfikowania stanowiących własność Spółki gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy;

2) objęcie opodatkowaniem jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (czy w ogóle opodatkowaniem) części działek, które jak twierdzi Spółka zostały zajęty przez drogi publiczne i ogólnodostępne.

Odnosząc się do pierwszej kwestii problemowej Spółka twierdzi, że potencjalne wykorzystanie tych gruntów w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nigdy może nie zaistnieć. Należy zaznaczyć, że Spółka w pierwotnej deklaracji podatkowej wykazała sporne grunty jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W korekcie deklaracji Spółka zmieniła tę kwalifikację w związku z wydanym przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

Odnosząc się do tego zagadnienia w pierwszej kolejności należy zatem ocenić, w jakim zakresie wspomniany wyrok TK rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, także w sprawach z udziałem Spółki (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; a także: z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21, z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23). Do niektórych z tych orzeczeń odwołał się także Sąd pierwszej instancji. Orzekający w niniejszej sprawie skład orzekający w pełni podziela prezentowane w ww. orzeczeniach stanowisko, uznając jednocześnie za celowe odwołanie się do argumentacji przytoczonej w uzasadnieniach ww. wyroków z dnia 15 czerwca 2023 r.

Przypomnienia wymaga, że przed wydaniem przez Trybunał wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w orzecznictwie dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". Choć przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).

Dopiero we wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cyt. orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cyt. wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). W przywołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. Należy przy tym zaakcentować, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącym osobą fizyczną, nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

Należy też podkreślić, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc te ogólne uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest bardzo szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezsporne jest również to, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty po zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Bez wątpienia likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym. Nie oznacza to jednak utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie, sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, a Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową. W kosztach ujmowała również wartość uiszczonego podatku od nieruchomości. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą Spółki. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą Spółki nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez Spółkę. Spółka nie wykazała przy tym innego, niż gospodarczy, obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Prawidłowo również ocenił ustalenia organów wskazujące na związek spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Brak podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą Spółki.

Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Nie sposób zgodzić się z argumentacją podniesioną przez Spółkę, że pominięto stan faktyczny związany z usytuowaniem gruntów, ukształtowaniem i ich zabudową, oraz, że nie przeprowadzono "dogłębnej analizy wszystkich okoliczności sprawy", co ma wpływ na zakres możliwości wykorzystania gruntów. Jakkolwiek rozbiórka linii kolejowej wyklucza możliwość na niej przewozów i prowadzenia działalności w tym zakresie, to nie pozbawia związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Jak słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nadal są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki.

Uchylenie zaskarżonego wyroku nie mogło także nastąpić z uwagi na argumentację zaprezentowaną w skardze kasacyjnej, odnoszącą się do drugiego z zarysowanych problemów. Przedmiotem postępowania, było bowiem dokonanie oceny, czy prawidłowo odmówiono Spółce stwierdzenia istnienia nadpłaty i w konsekwencji jej zwrotu. Wniosek Spółki inicjujący postępowanie podatkowe, został złożony na podstawie art. 74 pkt 1 O.p.. który stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, złożył jedną z deklaracji o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Jak z kolei wynika z art. 74a O.p., wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Regulacja ta wskazuje, że podatnik powinien skorygować swoją dotychczasową deklarację z jednoczesnym powołaniem się na przyczyny domagania się zwrotu nadpłaconego podatku. Organ podatkowy w takim przypadku nie prowadzi pełnego postępowania, jak ma to miejsce w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdzie jego obowiązkiem jest odniesienie się co do całości okoliczności wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego, w tym również i tego, czy w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p., "zastępuje" bowiem złożoną przez podatnika deklarację. Musi być w niej wobec powyższego dokonane pełne rozliczenie zobowiązania podatkowego, gdyż podatnik po wydaniu takiej decyzji, nie jest już uprawniony do składania korekt deklaracji, gdyż poprzednio złożona deklaracja (ewentualnie jej korekty), zostaje "wyeliminowana" z porządku prawnego.

W przypadku jednak gdy podatnik składa korektę deklaracji na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., postępowanie podatkowe ogranicza się jedynie do zbadania, czy wyrok np. Trybunału Konstytucyjnego miał wpływ na wysokość zadeklarowanego wcześniej podatku i w konsekwencji, czy powstała nadpłata. Przedmiotem badania nie mogą być w takiej sytuacji inne kwestie związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym, takie jak np. występujące w rozpoznawanej sprawie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Nie temu bowiem służy postępowanie mające na celu określenie nadpłaty, w przypadkach wskazanych w art. 74 O.p.

W rozpatrywanej sprawie, Spółka występując o zwrot nadpłaty, powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. W wyroku tym uznano, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym kontekście zakres postępowania wywołanego wnioskiem Spółki ograniczał się jedynie do zbadania, czy posiadane przez nią grunty mogą zostać uznane za związane z działalnością gospodarczą. Poza te ramy organ podatkowy nie mógł wyjść, gdyż Trybunał nie orzekał o zgodności z Konstytucją innych przepisów, które mogły mieć wpływ na obowiązek zapłaty podatku przez Spółkę, w tym także dotyczącym zwolnienia o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Dodatkowo należy wskazać, że zarzut naruszenia tego przepisu, pojawił się dopiero na etapie skargi kasacyjnej. Wprawdzie WSA w Gorzowie Wielkopolskim odniósł się do tego zagadnienia, lecz uczynił to, wychodząc poza "granice skargi". Naczelny Sąd Administracyjny nie może zakwestionować wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska, gdyż uznając nawet, że było ono błędne, nie mógłby uchylić wyroku Sądu pierwszej instancji, gdyż wówczas orzekałby poza "granicami sprawy", które jak wyżej zaznaczono, wyznaczone zostały przez regulację zawartą w art. 74 pkt 1 O.p. w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Innymi słowy, brak jest możliwości rozważania w niniejszej sprawie kwestii ewentualnego zwolnienia gruntów Spółki na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Błędnie zatem Sąd pierwszej instancji zajmował się tym zagadnieniem.

Z tych wszystkich powodów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., który przewiduje taką możliwość również wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego (w całości lub w części) uzasadnienia odpowiada prawu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § i art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Kolegium, Sąd wziął pod uwagę znany fakt, że przedmiotem rozpoznania tego samego dnia było kilka skarg kasacyjnych w stosunku do których wniesiono odpowiedzi o zbieżnej treści.

Paweł Dąbek Krzysztof Winiarski Jolanta Sokołowska