Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 739/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 739/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 października 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 19 października 2023 r., sprawy ze skargi W.C., na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 16 czerwca 2023 r. nr 1201-IOP2-2.4033.7.2023.7,, w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, , , , skargę oddala., , , ,


UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2022 r. W.C. złożył korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2022 r., w której wykazał m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 418.063 zł. Termin 60 dni do zwrotu nadwyżki wykazanej w ww. korekcie deklaracji przypadał na dzień 16 maja 2022 r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, w celu ustalenia czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 za styczeń 2022 r. odzwierciedlają stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości, w dniu 13 kwietnia 2022 r. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 5 kwietnia 2022 r. nr 1223-SKP.500.12.2022.1, wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r.

Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 1223-SKP.500.12.2022.8 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. do dnia zakończenia kontroli, tj. do 30 czerwca 2022 r. Zostało one doręczone w dniu 4 maja 2022 r. Na postanowienie to W.C. nie wniósł zażalenia, w związku z tym stało się ostateczne.

Kolejnym postanowieniem z dnia 14 czerwca 2022 r nr 1223-SKP.500.12.2022.25 organ I instancji przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. do dnia zakończenia kontroli, tj. do 31 października 2022 r. Zostało one doręczone w dniu 15 czerwca 2022 r. Na postanowienie to W.C. nie wniósł zażalenia, w związku z tym stało się ostateczne.

Następnie postanowieniem z dnia 23 września 2022 r. nr 1223-SKP.500.12.2022 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. do dnia 31 stycznia 2023 r. Zostało ono doręczone w dniu 11 października 2022 r. Na postanowienie to W.C. złożył zażalenie z dnia 18 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 1201-IOP2-1.4033.6.2022.7 utrzymał w mocy ww. postanowienie.

W dniu 13 stycznia 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wydał postanowienie nr 1223-SPO-.4103.2.2023, którym przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. do dnia 30 kwietnia 2023 r. Zostało ono doręczone w dniu 16 stycznia 2023 r. Na postanowienie to W.C. złożył zażalenie z dnia 23 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 3 marca 2023 r. nr 1201-IOP2-2.4033.2.2023.6 utrzymał w mocy ww. postanowienie.

Z kolei postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2023 r. nr 1223-SPO-.4103.2.2023 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. do dnia 30 czerwca 2023 r. Zostało ono doręczone W.C. w dniu 17 kwietnia 2023 r.

Na postanowienie z dnia 13 kwietnia 2023 r. W.C. złożył zażalenie z dnia 24 kwietnia 2023 r., w którym zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść orzeczenia, a to art. 274b Ordynacji podatkowej, poprzez błędne jego zastosowanie i przedłużenie po raz kolejny terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, podczas gdy dotychczasowy czas przeznaczony na dokonanie wszystkich czynności i na zwrot różnicy był wystarczający.

Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2023 r. nr 1201-IOP2-2.4033.7.2023.7 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 13 kwietnia 2023 r. nr 1223-SPO-.4103.2.2023. W uzasadnieniu swojego postanowienia organ II instancji przytoczył treść art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i wskazał, że organ l instancji przeprowadził w firmie W.C. kontrolę podatkową w zakresie zbadania zasadności żądania zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r., zakończoną w dniu 23 września 2022 r. W protokole kontroli ujawniono nieprawidłowości w wywiązywaniu się przez W.C. z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz wykazano brak podstaw do żądania przez niego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2022 r. w wysokości 418.063,00 zł. Ponadto stwierdzono, że W.C. przysługuje prawo do zwrotu kwoty 7.466,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że ze zgromadzonego w trakcie kontroli materiału dowodowego wynika, że wystawił on dla

J. Sp. z o.o. w dniu 4 października 2021 r. fakturę sprzedaży nr [...] na kwotę netto 1.817.000,00 zł, podatek VAT 417.910,00 zł z tytułu "rozliczenia usługi zgodnie z umową na obsługę księgową oraz usługi konsultingowo-doradcze z dnia 31.08.2017 r. zmienione aneksem nr 1 z dnia 21.12.2017 r.". Na fakturze podano formę płatności - przelew i datę płatności - 14 października 2021 r. Dotyczyła ona rozliczenia ww. umowy za okres od września 2017 r. do października 2017 r. wyliczonego poprzez pomnożenie ilości miesięcy przez ustaloną kwotę wynagrodzenia miesięcznego, a następnie pomniejszonego o kwoty wynagrodzenia uprzednio zafakturowane w ramach tzw. skróconego okresu rozliczeniowego. Organ II instancji wskazał, że w J. Sp. z o.o. w okresie od 18 sierpnia 2017 r. do 9 listopada 2021 r. W.C. pełnił funkcję prezesa zarządu. Zatem zarówno w momencie zawarcia umowy, jak i wystawienia faktury nr [...] był on prezesem tej spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że W.C. nie posiada materialnych dowodów realizacji usług z uwagi na ich charakter, ponieważ polegały na wykorzystaniu jego doświadczenia, wiedzy i umiejętności w toku negocjowania i zawierania umów. Swoje usługi wycenił uwzględniając ich rodzaj i charakter, tj. pełnienie funkcji prezesa i pełną obsługę księgową i administracyjną, wartość know-how, doświadczenie, kontakty biznesowe, z uwzględnieniem kosztów i czasu niezbędnego na ich wykonanie. Natomiast z wyjaśnień T.S. (udziałowca spółki od 16 maja 2017 r. do 25 lutego 2022 r.), pełniącego od 10 listopada 2021 r. funkcję prezesa J. Sp. z o.o. wynika, że faktura [...] nie dokumentuje w całości usługi w niej opisanej. W.C. w ramach swojej działalności W. nie świadczył bowiem żadnych usług konsultingowo-doradczych na rzecz ww. spółki. Faktyczne czynności W. sprowadzały się do księgowania faktur, prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz spraw kadrowych spółki. Przyczynami rozwiązania umowy z dnia 31 sierpnia 2017 r. było odwołanie z zarządu spółki W.C., który był inicjatorem jej zawarcia. Po zmianie w strukturach zarządu spółki i objęciu funkcji prezesa przez T.S. było możliwe jej wypowiedzenie, a to z uwagi na jej rażąco nierynkowe warunki, mające na celu w ocenie obecnego zarządu wyrządzenie szkody spółce.

Organ II instancji stwierdził, że w ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie dowody zgromadzone w toku kontroli świadczą o tym, że nie W.C. wykonał w ramach prowadzonej działalności usług konsultingowo-doradczych dla J. Sp. z o.o., a jedynie świadczył usługi księgowe. Wartość usług księgowych ustalono na wartość netto 31.797,50 zł, podatek VAT 7.313,43 zł. Tym samym faktura sprzedaży nr [...] z dnia 4 października 2021 r. nie dokumentuje usług konsultingowo-doradczych. Zdaniem organu II instancji, w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2022 r. nie przysługiwało więc W.C. prawo do korekty, w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwoty podane na fakturze (1.817.000,00 zł i 417.910,00 zł), ale o kwoty 31.797,50 zł podstawy opodatkowania i 7.313,43 zł podatku należnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że stwierdzone w protokole nieprawidłowości nie zostały przez W.C. usunięte w drodze stosownej korekty deklaracji podatkowej. Wobec niezaakceptowania przez W.C. ustaleń kontroli podatkowej, organ l instancji postanowieniem z dnia 13 stycznia 2023 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r., w toku którego podjęte zostaną działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego umożliwiającego wydanie decyzji administracyjnej. Organ II instancji uznał zatem, że rozstrzygnięcie o zasadności zwrotu będzie miało miejsce dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził również, że wobec faktu, że faktura nr [...] została przez W.C. uwzględniona w rozliczeniu podatkowym w zakresie podatku VAT za październik 2021 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie uznał za konieczne przeprowadzenie weryfikacji tego rozliczenia. W tym celu, postanowieniem z dnia 8 lutego 2023 r. nr 1223-SPO-.4103.15.2023 organ wszczął wobec W.C. kolejne postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za październik 2021 r. w ramach tego postępowania organ podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z wystawieniem ww. spornej faktury, w szczególności zbadania faktycznej realizacji usług w niej wykazanych. W tym celu m.in. przesłuchano w dniu 21 kwietnia 2023 r. K.J., która w ramach zatrudnienia w Grupie F., której prezesem był W.C. i której siedziba w okresie od marca 2020 r. do marca 2023 r. mieściła się przy ul. [...] w G. -wykonywała polecenia ww. osoby, także te dotyczące firmy W. W.C.. Pierwotnie termin przesłuchania tego świadka wyznaczony był na 31 marca 2023 r., jednakże został on przesunięty z uwagi na usprawiedliwioną nieobecność świadka, spowodowaną wyjazdem służbowym. Dodatkowo pismem z dnia 4 kwietnia 2023 r. nr 1223-SPO-.4103.15.2023 wezwano W.C. do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla rozstrzygnięcia ww. sprawy. Pismem z dnia 28 kwietnia 2023 r. W.C. wniósł o przedłużenie terminu do złożenia tych wyjaśnień.

Ponadto organ II instancji dodał, że pismem z dnia 25 kwietnia 2023 r. nr 1223-SPO-.4103.15.2023 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu o przesłuchanie prezesa zarządu J. Sp. z o.o. T.S., w trybie pomocy prawnej, zgodnie z art. 157a Ordynacji podatkowej.

Powyższe okoliczności wskazują, zdaniem Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że w prowadzonym pod numerem 1223-SPO-.4103.15.2023 postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest rozliczenie przesz W.C. podatku VAT za październik 2021 r. nie został jeszcze zakończony etap gromadzenia materiału dowodowego. W konsekwencji, na obecnym etapie postępowania brak jest możliwości rozstrzygnięcia kwestii rzetelności spornej faktury nr [...], a kwestia ta ma niewątpliwie bezpośredni związek z oceną zasadności skorzystania przez W.C. w styczniu 2022 r. z tzw. ulgi za złe i wykazaniem w związku z tym kwoty do zwrotu.

W ocenie organu II instancji, konieczność przeprowadzenia ww. postępowań podatkowych uniemożliwiło zakończenie weryfikacji, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przed upływem terminu wyznaczonego postanowieniem z dnia 13 stycznia 2023 r., tj. przed dniem 30 kwietnia 2023 r. Wobec tego koniecznym było dalsze przedłużenie terminu do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. do dnia 30 czerwca 2023 r.

W ocenie Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Krakowie, organ l instancji nie naruszył przepisu art. 274b Ordynacji podatkowej i zarzuty w tym zakresie są bezpodstawne. W zaskarżonym postanowieniu wskazano powody, które zaważyły na konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz przedstawiono istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Według organu II instancji, wystarczającą przesłanką dla wykazania, że zaistniały okoliczności uprawdopodobniające występowanie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku, a tym samym uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu, było bowiem wskazanie na ustalenia kontroli podatkowej, w której stwierdzono brak wykonania przez W.C. usług konsultingowo-doradczych na rzecz J. Sp. z o.o. Wobec niezłożenia przez żalącego, po kontroli podatkowej, stosownej korekty deklaracji, wszczęto wobec niego postępowania podatkowe, których celem jest określenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za październik 2021 r. oraz styczeń 2022 r. Organ II instancji uznał zatem, że W.C. otrzymał jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu podatku.

W ocenie Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Krakowie, nie można zgodzić się z zarzutem, iż przedłużenie terminu zwrotu było jedynie konsekwencją opieszałości i długotrwałego prowadzenia czynności przez organ l instancji. Mając bowiem na względzie przedstawiony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny oraz poglądy prezentowane w przytoczonym orzecznictwie organ II instancji stwierdził, że podjęte przez organ l instancji działania są zgodne z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 274b Ordynacji podatkowej.

W.C. nie zgodził się z postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie i pismem z dnia 18 lipca 2023 r. wniósł na nie skargę, domagając się jego uchylenia wraz z postanowieniem organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść orzeczenia, tj.:

1) art. 233 § 1 ust. 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 274b Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji ws. kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, podczas gdy dotychczasowy czas przeznaczony na dokonanie wszystkich czynności i na zwrot różnicy był wystarczający;

2) art. 233 § 1 ust. 1 w zw. z art. 78 ust. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji ws. kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług wobec uznania, że istnieją podstawy do dodatkowego weryfikowania zwrotu różnicy podatku, w sytuacji gdy okoliczności sprawy są dostatecznie wyjaśnione.

Zdaniem skarżącego, dotychczasowy czas, którym dysponował organ I instancji był wystarczający, aby przeprowadzić i zakończyć wszystkie czynności, w tym aby dokonać zwrotu różnicy podatku. Ponadto skarżący stwierdził, że w toku kontroli i postępowania wyjaśniającego przedłożył dokumenty na żądanie organu I instancji, współpracował z tym organem i wykazał zasadność zwrotu podatku, zwłaszcza poprzez potwierdzenie dokumentami, że doszło do zrealizowania czynności konsultingowo-doradczych. Tym samym skarżący uważa, że nie występują wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. W ocenie skarżącego, działanie organu I instancji wynika z opieszałości i długotrwałego prowadzenia czynności, a tym samym nie powinno skutkować kolejnym przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W następnej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a., stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Podstawę prawną zaskarżonych postanowień stanowiły przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.), a w szczególności jej art. 87 ust. 1 i 2. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl ust. 2 cytowanego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z przytoczonych przepisów wynika, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku, zwrotu podatku VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie akcentowany jest wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika winno ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego w postaci konieczności należytego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska o potrzebie przedłużenia terminu zwrotu, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości tudzież braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że zachodzi potrzeba dalszej weryfikacji (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 2268/18, z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie sporządzenie uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest także pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 20139/15).

Orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywało na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu. I tak, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14 wyjaśnił, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącego zwrotu, powinno więc wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Reasumując, aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, zarówno zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie spełniają te wymogi.

Jak wynika z akt sprawy skarżący w dniu 4 października 2021 r. wystawił dla J. sp. z o.o. fakturę sprzedaży nr [...] na kwotę netto 1.817.000,00 zł, podatek VAT 417.910,00 zł z tytułu wykonanej na rzecz tej Spółki obsługi księgowej oraz usług konsultingowo-doradczych. Faktura ta została wystawiona w okresie kiedy skarżący pełnił w J. sp. z o.o. funkcję prezesa zarządu (od 18 sierpnia 2017 r. do 9 listopada 2021 r.). W wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej w firmie skarżącego stwierdzono nieprawidłowości w wywiązywaniu się przez niego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz wykazano brak podstaw do żądania przez niego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2022 r. w wysokości 418.063,00 zł. W zaskarżonym postanowieniu organ II instancji wskazał, że z wyjaśnień T.S. (udziałowca J. sp. z o.o. od 16 maja 2017 r. do 25 lutego 2022 r., a od 10 listopada 2021 r. pełniącego funkcję jej prezesa) wynika, że faktura [...] nie dokumentuje w całości usługi w niej opisanej. Skarżący w ramach swojej działalności nie świadczył bowiem żadnych usług konsultingowo-doradczych na rzecz ww. Spółki, a jego faktyczne czynności sprowadzały się do księgowania faktur, prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz spraw kadrowych Spółki. Również organ I instancji uznał, że dowody zgromadzone w toku kontroli świadczą o tym, że skarżący nie wykonał w ramach prowadzonej działalności usług konsultingowo-doradczych dla J. sp. z o.o., a jedynie świadczył usługi księgowe.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT we wskazanej przez skarżącego wysokości, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Nie ma racji skarżący podnosząc w skardze, że dotychczasowy czas, którym dysponował organ I instancji był wystarczający, aby przeprowadzić i zakończyć wszystkie czynności, w tym aby dokonać zwrotu różnicy podatku. Jak wynika z akt sprawy w celu ustalenia okoliczności związanych z wystawieniem spornej faktury w dniu 31 marca 2023 r. miała zostać przesłuchana K.J., która w ramach zatrudnienia w Grupie F., której prezesem był skarżący, wykonywała jego polecenia, także te dotyczące firmy W. W.C.. Z uwagi jednak na wyjazd służbowy świadek ten został przesłuchany w dniu 21 kwietnia 2023 r. Ponadto pismem z dnia 25 kwietnia 2023 r. nr 1223-SPO-.4103.15.2023 organ I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu o przesłuchanie prezesa zarządu J. sp. z o.o. T.S., w trybie pomocy prawnej, zgodnie z art. 157a Ordynacji podatkowej. Z kolei pismem z dnia 4 kwietnia 2023 r. nr 1223-SPO-.4103.15.2023 skarżący został wezwany do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jednak pismem z dnia 28 kwietnia 2023 r. wniósł o przedłużenie terminu do złożenia tych wyjaśnień. Z akt sprawy wynika więc, że nie zostało jeszcze zakończone postępowanie podatkowe nr 1223-SPO-.4103.15.2023, którego przedmiotem jest rozliczenie przesz skarżącego podatku VAT za październik 2021 r. Brak jest zatem możliwości rozstrzygnięcia kwestii rzetelności spornej faktury z dnia 4 października 2021 r. nr [...] , a kwestia ta ma bezpośredni związek z oceną zasadności zwrotu skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2022 r. Prawidłowo zatem organy przedłużyły termin do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. do dnia 30 czerwca 2023 r.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonego postanowienia (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji są zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.