Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 936/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 3 i  ust. 4 pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Nikiforów (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska Sędzia WSA Anetta Chołuj Protokolant st. specjalista Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 15 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 września 2022 r. nr 0201-IOA.4246.74.2022.9 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego kwotę 6 917 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 26 września 2022 r., nr 0201-IOA.4246.74.2022.9 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: "DIAS", "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej jako: "strona", "skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: "NUCS", ‘"organ odwoławczy", "organ I instancji") z 15 czerwca 2022 r., nr 458000-COC-2.4246.165.2021.24 wymierzającą stronie karę pieniężną w wysokości 70.000,00 zł, jako osobie pełniącej funkcję Prezesa Zarządu w podmiocie L. Sp. z o.o. w W. (dalej jako: "Spółka") urządzającym gry hazardowe bez koncesji.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepisy art. 89 ust. 3 i ust. 4 pkt 8 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j: Dz.U. z 2018 r., poz. 165 z późn. zm. dalej jako: "u.g.h.").

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt administracyjnych sprawy wynika m.in., że w dniach: 31 sierpnia 2017 r., 26 października 2017 r., 5 czerwca 2018 r., 6 lutego 2019 r. – oraz 28 maja 2019 r. przeprowadzono kontrole celno-skarbowe w lokalu o nazwie "[...]", położonym w Z. Naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych zostało udokumentowane m.in. protokołami oględzin urządzeń, protokołami eksperymentów procesowych oraz zeznaniami świadków. W ramach czynności kontrolnych zaprezentowano przebieg gier i stwierdzono, że gry zainstalowane w urządzeniach spełniają definicyjne przesłanki gier na automatach.

W następstwie wszczęcia postępowań administracyjnych NUCS decyzjami

z dnia: 13 czerwca 2018 r. o nr 452000-COP-21.4246.68.2018.EJ, 30 października 2018 r. o nr 452000-COP-21.4246.319.2018.EJ, 26 listopada 2019 r. o nr 458000-COP-21.4246.15.2019.5.MS, 26 listopada 2019 r. o nr 458000-COC-2.4246.14.2019.5.MS, 14 kwietnia 2021 r. o nr 458000-COC-2.4246.818.2020.6 nałożył na Spółkę kary pieniężne z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji. Łącznie przedmiotem wymienionych postępowań było [...] automatów, a suma nałożonych kar pieniężnych na Spółkę wyniosła 1 700.000,00 zł.

W wyniku złożonych odwołań DIAS decyzją z 1 października 2018 r., nr 0201-IOA.4246.224.2018 utrzymał w mocy decyzję NUCS z 13 czerwca 2018 r. oraz decyzją z 31 stycznia 2019 r., 0201-IOA.4246.319.2018.6.DW utrzymał w mocy decyzję NUCS z 30 października 2018 r. Od pozostałych ww. decyzji organu I instancji Spółka nie wnosiła odwołania. Przy tym WSA we Wrocławiu prawomocnie oddaliło skargi od decyzji DIAS – wyroki z 24 kwietnia 2019 r., III SA/Wr 596/18 oraz z dnia 21 sierpnia 2019 r., III SA/Wr 129/19.

NUCS postanowieniem z 17 grudnia 2021 r. nr 458000-COC-2.4246.165.2021.1 wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia stronie kary pieniężnej tj. jako osobie pełniącej funkcję prezesa zarządu w Spółce, jako podmiotowi urządzającemu gry hazardowe bez koncesji.

Decyzją z 15 czerwca 2022 r. organ I instancji wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 70.000,00 zł. Motywując takie rozstrzygnięcie stwierdził m.in., że zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym, pełniąc funkcję prezesa zarządu od 11 sierpnia 2017 r. do 23 czerwca 2020 r., wchodził w skład organu zarządzającego Spółki w okresie przeprowadzonych kontroli. Nadmieniono także, że w Spółce nie powołano rady nadzorczej. Tym samym – w ocenie NUCS - strona odpowiadała w ww. okresie za całokształt działalności prowadzonej przez Spółkę. Zdaniem organu fakt późniejszego wykreślenia strony ujawniony w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 23 czerwca 2020 r., jak i zaprzestanie wykonywania tej funkcji w związku z odwołaniem z dniem 26 czerwca 2019 (data wskazana w Uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników), nie znosi jego odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach w datach, które obejmuje przedmiotowa sprawa.

Dalej, oceniając skalę działalności Spółki organ I instancji wskazał, że prowadziła ona działalność w lokalizacji, w której w trakcie kontroli zabezpieczono łącznie [...] automatów, które służyły do urządzania gier hazardowych. Z kolei czas trwania urządzania gier z naruszeniem przepisów ustawy określono następująco:

1) w zakresie kontroli z 31 sierpnia 2017 r. - na podstawie umowy najmu lokalu, od dnia następującego po dniu zawarcia umowy do dnia poprzedzającego dzień kontroli, tj. w okresie od 9 sierpnia 2017 r. do 30 sierpnia 2017r. (22 dni, 4 automaty);

2) w zakresie kontroli z 26 października 2017 r.- na podstawie ekspertyzy biegłego sądowego z 25 kwietnia 2018 r., który określił, że gry rozgrywane były w okresie od 24 września 2017 r. do 26 października 2017 r. - 33 dni, 2 automaty;

3) w zakresie kontroli z 5 czerwca 2018 r. na podstawie ekspertyzy biegłego sądowego z 7 grudnia 2018 r., który określił, że gry rozgrywane były w okresie od 4 maja 2018r. do 5 czerwca 2018 r. - 31 dni, 2 automaty, od 15 maja 2018r. do 5 czerwca 2018 r. - 20 dni, 1 automat, od 12 maja 2018 r. do 5 czerwca 2018r. - 23 dni, 1 automat;

4) w zakresie kontroli z 6 lutego 2019 r. na podstawie ekspertyzy biegłego sądowego z 25 kwietnia 2018 r., który określił, że gry rozgrywane były w okresie od 11 stycznia 2019 r. do 6 lutego 2019 r. – 26 dni, 1 automat, od 5 stycznia 2019 r. do 6 lutego 2019 r. - 32 dni, 1 automat;

5) w zakresie kontroli z 28 maja 2019 r. na podstawie ekspertyzy biegłego sądowego z 29 lipca 2019 r., który określił, że gry rozgrywane były w okresie od 24 kwietnia 2019 r. do 8 maja 2019 r. – 14 dni, 1 automat, od 14 maja 2019 r. do 28 maja 2018 r. - 15 dni, 1 automat, od 3 maja 2019 r. do 28 maja 2019 r. - 26 dni, 1 automat, od 1 maja 2019 r. do 28 maja 2019 r. - 28 dni, 1 automat.

Mając na względzie, że czas trwania naruszenia przyjęto od chwili rozpoczęcia zachowania sprzecznego z prawem do chwili jego zaniechania, NUCS stwierdził, że skarżący, pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, która prowadziła działalność w ww. lokalizacji co najmniej przez okres 146 dni. Pomimo przeprowadzania kolejnych kontroli w tym samym lokalu, nie zaprzestał działalności, tym samym należy uznać, że działalność ta miała charakter trwały, ciągły i długi. Ponadto wskazano, że skarżący miał pełną świadomość, że prowadzona przez Spółkę działalność jest sprzeczna z prawem i podlega sankcjom ustawy o grach hazardowych. O powyższym świadczy również liczebność prowadzonych wobec Spółki postępowań na terenie całego kraju (na dzień wydania niniejszej decyzji Spółka posiada zaległości z tytułu kar pieniężnych na kwotę [...] zł. Zdaniem organu I instancji przy ustaleniu skali działalności należy również wskazać szacunkowy przychód osiągnięty z tytułu urządzania gier hazardowych w kontrolowanych lokalach. Przy ustaleniach tych powołał uzasadnienie rządowego projektu ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmienie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88) gdzie podano średni roczny przychód z automatu znajdującego się poza kasynem gry. Na tej podstawie oraz zgodnie z ustalonym okresem naruszenia NUCS przyjął że Spółka osiągnęła szacunkowy przychód w kontrolowanym lokalu w łącznej kwocie ok. [...] zł. Dlatego - w jego ocenie – skala prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie gier na automatach była duża i prowadzona była przez znaczny okres czasu. Dalej organ I instancji wskazał, że dokonał również analizy sytuacji finansowej strony, a jej wyniki wziął pod uwagę przy wymierzaniu kary. Ustalił, że strona jest posiadaczem pojazdów samochodowych. Nie jest natomiast posiadaczem żadnych nieruchomości. Ponadto z uzyskanych z Urzędu Skarbowego informacji wynika, że strona złożyła zeznania podatkowe, w których wykazała dochody: za 2017 rok - [...] zł; za 2018 rok - [...] zł, za 2019 rok - [...] zł; za 2020 rok - [...] zł, za rok 2021 nie dokonywała wpłat zaliczek na podatek dochodowy. Z kolei z deklaracji dla czynności cywilnoprawnych wynika, że w 2017 roku strona zbyła udziały w spółce prawa handlowego za kwotę [...] zł. Oceniając stan majątkowy i sytuację finansową strony, wzięto pod uwagę również dane wynikające ze złożonego przez stronę oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 4 kwietnia 2022 r. według którego osiąga on dochód w wysokości [...] zł netto miesięcznie, posiada [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł. w spółce prawa handlowego, zaś jego wydatki pochłaniają głównie alimenty w kwocie [...] zł. oraz czynsz i opłaty za media w mieszkaniu lokatorskim. W tym kontekście organ I instancji rekapitulował, że strona w latach 2017-2020 osiągała według złożonych deklaracji podatkowych dochody na średnim poziomie. Jednocześnie wskazał, że urządzanie wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych gier na automatach przyniosło zarządzanej przez niego Spółce - w przypadku tylko jednego lokalu - w okresie ustalonym przez organ w postępowaniu przychód w wysokości ok. [...] zł. Należało zatem wyważyć wysokość kary, uwzględniając z jednej strony dochód Strony w latach 2017-2020, z drugiej znaczące przychody Spółki osiągnięte w stosunkowo krótkim czasie, czas trwania naruszenia, a także brak rezygnacji z prowadzonej działalności, pomimo działań kontrolnych podjętych przez organy. Stąd też nałożona kara, choć uwzględniająca sytuację finansową strony oraz czas trwania naruszenia, zawiera też w sobie cechę dolegliwości, która powinna skłonić Stronę do rezygnacji z urządzania gier na automatach w przyszłości. NUCS wskazał przy tym, że ma świadomość, że dochód z urządzania gier hazardowych na ujawnionych [...] automatach w wymienionej wyżej lokalizacji nie był wykazywany przez stronę przed organami skarbowymi, a to dlatego, że powstał w sposób nielegalny (nawet do [...] zł przychodu rocznie za legalnie funkcjonujący automat do gier, a w przypadku urządzeń nielegalnych nawet większy przychód). Tak więc w jego ocenie kara pieniężna w wysokości 70.000 zł stanowi adekwatną sankcję nałożoną na prezesa i jedynego członka zarządu Spółki.

Od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony skarżącej wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 89 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie i nałożenie kary na stronę skarżącą, mimo że nie spełniły się przesłanki ujęte w tym przepisie, ponieważ strona skarżąca w dacie wszczęcia postępowania, wydania decyzji i w dalszym ciągu nie pełniła funkcji w składzie organu zarządzającego Spółką.

DIAS po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją z 26 września 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUCS. Podzielił ustalenia organu I instancji, że strona w okresie przeprowadzonych kontroli wchodziła w skład organu zarządzającego Spółki (w której nie powołano rady nadzorczej). Tym samym strona odpowiadała w ww. okresie za całokształt działalności prowadzonej przez Spółkę. Zatem zarówno fakt wykreślenia strony ujawniony w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 23 czerwca 2020 r., jak i zaprzestanie wykonywania tej funkcji w związku z odwołaniem z dniem 26 czerwca 2019 r., nie znosi jej odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach w datach, które obejmuje przedmiotowa sprawa. W ocenie DIAS zaskarżona decyzja również zawiera szczegółowe rozważania dotyczące wysokości wymierzonej kary pieniężnej. Przedstawiono argumenty pozwalające na zindywidualizowanie kary przez wymierzenie jej w wysokości uwzględniającej skalę prowadzonej działalności, czas trwania naruszenia oraz sytuację finansową Strony. DIAS uznał, że organ I instancji prawidłowo dokonał subsumcji ustalonego dowodowo stanu faktycznego sprawy do obowiązujących przepisów prawa i oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach określonych w ustawie o grach hazardowych, w tym przepisów odsyłających tj. ordynacji podatkowej czy kodeksu postępowania administracyjnego.

Strona skarżąca wniosła skargę na decyzję organu II instancji, zarzucając jej naruszenie:

I. art. 89 ust. 3 i ust. 4 pkt 8 u.g.h., poprzez jego zastosowanie, to jest nałożenie kary na skarżącego, mimo że nie spełniły się przesłanki ujęte w tym przepisie, ponieważ skarżący w dacie wszczęcia postępowania, wydania decyzji i w późniejszym czasie nie pełnił żadnej funkcji w składzie organu zarządzającego Spółki.

II. art. 122, art. 187, art. 191 O.p. w zw. z art. 90 ust. la i ust. 1b pkt. 1 u.g.h., polegające na braku przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, a w szczególności nieuzasadnione powiązanie wysokości administracyjnej kary pieniężnej z ogólnie rozumianymi "szacunkowym przychodem spółki", mimo że ustawowe przesłanki jej wymiaru nie przewidują jakiegokolwiek powiązania z tym aspektem- wobec czego wysokość nałożonej kary jest zupełnie oderwana od regulacji prawnej obowiązującej w tym zakresie, jest więc przypadkowa i pozbawiona podstawy normatywnej;

III. art. 89 ust. 3 i ust. 4 pkt 8 u.g.h., polegające na wymierzeniu administracyjnej kary pieniężnej w wysokości 70.000 złotych, co jest nieuzasadnione okolicznościami sprawy oraz zostało dokonane bez rzetelnej weryfikacji charakteru sprawy;

IV. art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie;

Mając na uwadze powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji i o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Strona skarżąca obszernie uzasadniła swoje stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem oceny legalności jest decyzja DIAS z 26 września 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję NUCS z 15 czerwca 2022 r., wymierzającą stronie karę pieniężną w wysokości 70.000,00 zł, jako osobie pełniącej funkcję prezesa zarządu Spółki jako podmiotu urządzającego gry hazardowe bez koncesji.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 89 ust. 3, oraz art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt 1 u.g.h.

Zgodnie z art. 89 ust. 3 u.g.h., niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Przepis art. 90 ust. 1a u.g.h. przewiduje, że ustalając wysokość kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 3, naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia. Ponadto, w myśl art. 90 ust. 1b pkt 1 u.g.h., ustalając wysokość kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 8, naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę sytuację finansową podmiotu podlegającego karze, skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia.

Przechodząc do oceny zasadności skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do - jako najdalej idącego - zarzutu ewentualnego naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm. - dalej: ustawa o KAS), poprzez wszczęcie postępowania w sprawie po upływie terminu wskazanego w tym przepisie (Zarzut IV skargi).

Sąd wskazuje, że przepis art. 165b § 1 O.p. stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z kolei powołany w skardze art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nakazuje, w zakresie nieuregulowanym, odpowiednie stosowanie przepisów O.p., w tym art. 165b, do kontroli celno-skarbowej.

Przepis art. 165b § 1 O.p. dotyczy zatem sytuacji przeprowadzenia uprzednio kontroli podatkowej, na podstawie art. 281 i nast. O.p. Tymczasem kontrola przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych (u.g.h.) nie jest kontrolą podatkową, a nakładana z tego tytułu kara pieniężna nie jest podatkiem, lecz sankcją administracyjną. Charakter tej kontroli, jako kontroli celno-skarbowej, został przesądzony w treści art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS, w myśl którego, kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzenie i prowadzenie gier hazardowych (również zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem i zatwierdzonym regulaminem) oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych.

Skarżący błędnie wywodzi - na podstawie art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS - odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 165b O.p., tj. że ograniczenie czasowe, o jakim mowa w tym przepisie, znajdzie zastosowanie także w kontrolowanej sprawie. Zagadnienie związane ze sposobem rozumienia - zawartego w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS - sformułowania było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, w którym stwierdzono, że odpowiednie zastosowanie przepisu art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej polega na tym, że w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, naczelnik urzędu celno-skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (zob. np. wyrok NSA z 15 listopada 2023 r. II GSK 152/22).

Sąd w składzie orzekającym powołany wyżej pogląd podziela. Uznaje zatem, że treść art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie przepisów u.g.h. po upływie wskazanego tam terminu, liczonego od zakończenia kontroli. Wobec tego, wszczęcie w sprawie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od zakończonej kontroli było działaniem podjętym na podstawie i w granicach prawa.

Z podanych przyczyn zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS oraz w związku z art. 8 oraz art. 91 u.g.h. należało uznać za chybiony.

Wniosek ten uprawniał Sąd do dokonania kontroli prawidłowości przeprowadzenia postępowania, w tym - przede wszystkim - pod kątem podnoszonych w skardze naruszeń prawa procesowego i materialnego.

Odniesienie się do kwestii prawidłowości kontrolowanej decyzji, a tym samym rozpatrzenie sformułowanych zarzutów wymaga jednak od Sądu nakreślenia szerszego tła przepisów prawnych stanowiących materialnoprawny wzorzec działania organów orzekających w sprawie (NUCS oraz DIAS).

Powołane wyżej przepisy art. 89 ust. 3 oraz art. 90 ust. 1a i 1b pkt 1 u.g.h. weszły w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017, poz.88). Mocą tych przepisów wprowadzono odpowiedzialność osób pełniących funkcje kierownicze lub wchodzących w skład organów zarządzających podmiotami urządzającymi gry hazardowe bez wymaganej koncesji, zezwolenia bądź zgłoszenia.

Jak wynika ze stanowiska projektodawców "Stanowi to znaczące rozszerzenie katalogu podmiotowego, jednakże konieczność taka wynika z chęci realizacji postulatu zapewnienia najwyższego możliwego poziomu ochrony obywateli przed negatywnymi skutkami hazardu". Dalej zaś wskazano, że "Nałożenie proponowanych w projekcie i przedstawionych powyżej obowiązków przy jednoczesnym braku sankcji za ich naruszenie prowadziłoby do ich fasadowości. Byłoby to również niedopuszczalnym zaniedbaniem państwa, którego głównym celem w zakresie polityki gier hazardowych jest ochrona obywateli".

Dalej kluczowe dla sprawy ma stwierdzenie, że kara przewidziana w art. 89 ust. 3 u.g.h. nie jest karą obligatoryjną ani karą wymierzaną w sztywnej wysokości. Przy tym zastosowanie omawianej sankcji zależy od zaistnienia dwóch okoliczności: po pierwsze od potwierdzonego faktu pełnienia przez stronę funkcji kierowniczej w składzie organu zarządzającego albo członkostwa w składzie organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, o urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia i po drugie pełnienia ww. funkcji – co należy podkreślić w świetle zarzutów skargi - w czasie gdy zarządzany przez tę osobę podmiot urządzał gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia (zob. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 30 czerwca 2020 r., III SA/Kr 362/19).

W tym miejscu Sąd przede wszystkim wskazuje, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny związany z działalnością Spółki, który uzasadniał zastosowanie – co do zasady - sankcji wobec skarżącego. Fakt urządzania przez Spółkę gier hazardowych bez koncesji został przesądzony opisanymi na wstępie ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami NUCS i DIAS obejmującymi okres wynikający z kontroli przeprowadzonych w dniach: 31 sierpnia 2017 r., 26 października 2017 r., 5 czerwca 2018 r., 6 lutego 2019 r. – oraz 28 maja 2019 r.

Wątpliwość może budzić jedynie przyporządkowanie skarżącemu działalności Spółki w zakresie wynikającym z pierwszej z ww. kontroli, albowiem – jak wynika z motywów decyzji NUCS jak i decyzji DIAS - czas trwania urządzania gier z naruszeniem przepisów ustawy określono na podstawie umowy najmu lokalu, od dnia następującego po dniu zawarcia umowy do dnia poprzedzającego dzień kontroli, tj. w okresie od 9 sierpnia 2017 r. do 30 sierpnia 2017 r. To może wskazywać, że czynności związane z organizowaniem gier hazardowych (umowa najmu lokalu) podjęto jeszcze zanim skarżący został prezesem zarządu Spółki (tj. 11 sierpnia 2017 r.).

Niemniej od razu należy nadmienić, że powyższa okoliczność mogła mieć wpływ na wymiar kary (o czym będzie mowa dalej) a nie odpowiedzialność skarżącego co do zasady.

Stąd skoro skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki (która nie posiadała rady nadzorczej) w ww. okresie stwierdzonych deliktów to okoliczność jednocześnie aktualizowała jego odpowiedzialność na podstawie art. 89 ust. 3 u.g.h.

Oczywiście błędny jest sformułowany w punkcie I skargi zarzut naruszenia art. 89 ust. 3 i ust. 4 pkt 8 u.g.h., z uwagi na to że jak wywodzono "skarżący w dacie wszczęcia postępowania, wydania decyzji i w późniejszym czasie nie pełnił żadnej funkcji w składzie organu zarządzającego Spółki".

Sąd wskazuje, że odpowiedzialność osób wymienionych w art. 89 ust. 3 u.g.h. temporalnie związana jest z działalnością zarządzanego podmiotu w zakresie deliktów z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Świadczy o tym zarówno systemowy kontekst przepisu, jak i normatywne dyrektywy kary odnoszące się do "skali prowadzonej działalności" oraz "czasu trwania naruszenia".

Teza taka została zresztą ugruntowana w orzecznictwie, co potwierdza uzasadnienie – powołanego zarówno w skardze jak i w decyzji DIAS - wyroku WSA w Gdańsku z 21 kwietnia 2021 r., III SA/Gd 715/20, który powiela stanowisko zawarte także w ww. wyroku WSA w Krakowie z 30 czerwca 2020 r., III SA/Kr 362/19 (odnośnie "pełnienia ww. funkcji w czasie, gdy zarządzany przez tę osobę podmiot urządzał gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia").

W dalszej zatem kolejności ocenić należało prawidłowość zastosowania przez organ przepisów odnoszących się do dyrektyw wymierzania kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 3 u.g.h., a więc kwestii miarkowania i ściśle związanej z tym indywidualizacji kary.

Najpierw należy jednak przypomnieć, że kara ta nie jest obligatoryjna ani – co wymaga tutaj podkreślenie – nie charakteryzuje się sztywną kwotą. Karę tę wymierza się w wysokości do 100 000 złotych. Niemniej treść przepisów art. 90 ust. 1a oraz ust. 1b pkt. 1 u.g.h. przesądza iż ustalając konkretną kwotę kary organ ma obowiązek uwzględnić trzy następujące okoliczności: 1) skalę prowadzonej działalności, 2) czas trwania naruszenia oraz 3) sytuację finansową podmiotu podlegającego karze. Mamy zatem do czynienia z trzema odrębnymi, a przy tym ścisłe zindywidualizowanymi normatywnymi kryteriami, które wpływają na wynik kary.

Stąd wniosek, że jednoznaczną wolą prawodawcy, kara przewidziana w art. 89 ust. 3 u.g.h. powinna być w jak największym stopniu zindywidualizowana i odniesiona do konkretnego zdarzenia stanowiącego delikt administracyjny.

Sąd przy tym podkreśla, że każde z ww. kryteriów powinno zostać odrębnie ustalone a następnie również odrębnie opisane, ponieważ niezależnie wpływa na rozmiar sankcji. Niemniej końcowo wszystkie trzy okoliczności powinny mieć łączny wpływ na ustalenie finalnej kwoty kary.

W tym kontekście - określając procesowy wzorzec należytego działania w przedmiotowej sprawie - należy przytoczyć art. 8 u.g.h. wedle którego do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Stosownie zaś do brzmienia art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wreszcie w myśl art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne; uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W konsekwencji powyższego można przyjąć generalne założenie, że prawidłowe uzasadnienie decyzji nakładającej karę o której mowa w art. 89 ust. 3 u.g.h. musi w sposób spójny i logiczny zrelacjonować proces indywidualizowania sankcji w każdym z wymienionych trzech aspektów.

Innymi słowy, rolą organu jest prawidłowe powiązanie ustalonego stanu faktycznego z treścią normy prawa materialnego. Skoro przepisy art. 90 ust. 1a oraz ust. 1b pkt. 1 u.g.h. zawierają zwroty ocenne ("skala prowadzonej działalności", "czas trwania naruszenia", "sytuacja finansowa podmiotu podlegającego karze"), to obowiązkiem organu jest nadanie im konkretnej treści, która pozwala na dokonanie miarkowania sankcji.

W tym kontekście wypada więc dostrzec, że organ I instancji błędnie stwierdził w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że przepisy ustawy nie przewidują jakiegokolwiek "mechanizmu obliczania" wysokości przedmiotowej kary pieniężnej. Przeciwnie, zdaniem Sądu taki "mechanizm" został czytelnie opisany w art. 90 ust. 1a oraz ust. 1b pkt. 1 u.g.h. Przy tym rolą organu orzekającego w przedmiocie kary z art. 89 ust. 3 u.g.h. jest nadanie mu właściwej treści oraz zastosowanie poprzez nałożenie zindywidualizowanej oraz adekwatnej kary.

Tymczasem, chociaż w niniejszej sprawie organy (zarówno NUCS jak i DIAS) prawidłowo dostrzegły konieczność uwzględnienia czynników opisanych w art. 90 ust. 1a oraz ust. 1b pkt. 1 u.g.h., to jednak nie wyjaśniły ich treści w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że posłużenie się zwrotami "skala prowadzonej działalności" czy "czas trwania naruszenia" obliguje organy do stworzenia w realiach sprawy wzorca do którego będą odnoszone te pojęcia. Takich rozważań w niniejszej sprawie jednak – generalnie - zabrakło.

Chociaż organy wskazały na konkretny czas prowadzonej działalności (146 dni) czy też ilość zakwestionowanych automatów ([...] sztuk) czy wreszcie hipoteczny przychód ([...] zł) – których to ustaleń Sąd nie kwestionuje - nie wyjaśniły, dlaczego te wartości przesądzają o nałożeniu kary 70 0000,00 zł, która to wysokość jest bliska ustawowemu maksimum.

Organy wskazały, że działalność Spółki w zakresie za jaki odpowiada strona skarżąca miała charakter "trwały", "ciągły" i "długi". Dodały, że skala prowadzonej działalności spółki była "duża" i prowadzona była przez "znaczny" okres czasu.

A zatem organy ustawowe zwroty wyjaśniły poprzez zastosowanie pojęć nieostrych. Przy tym należy jeszcze wskazać, że wyjaśnienie pojęć podlegających ocenie nie polega wyłącznie na przyporządkowaniu im określonych liczb. Niezbędne jest odniesienie ich do określonego wzorca skali, aby móc w sposób przekonywujący wyjaśnić, dlaczego konkretna kwota sankcji osiąga dany poziom natężenia przez co jest adekwatna do okoliczności wskazanych w art. 90 ust. 1a oraz ust. 1b pkt. 1 u.g.h.

W tym kontekście – w aspekcie "skali prowadzonej działalności" – należałoby wyjaśnić, czy skala ta odnosi się do okoliczności – ustalonych jako podstawa faktyczna niniejszej sankcji (w postaci urządzania gier hazardowych bez koncesji objętych powołanymi prawomocnymi decyzjami NUCS i DIAS o wymierzeniu kary na podmiot urządzający), czy też są podstawy aby ten czynnik odnosić – tak jak to organy zrobiły w niniejszej sprawie – do działalności Spółki w całym kraju (podana łączna kwota [...] zł. zaległości z tytułu kar).

Zwrócić bowiem należy uwagę, że zgodnie z art. 90 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karę w przypadku, o którym mowa w art. 89 ust. 3 u.g.h. nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa lub znajduje się niezarejestrowany automat. Tak ustalona właściwość organu niedwuznacznie zatem sugeruje, że omawiana kara (a co za tym idzie także dyrektywy jej wymiaru) powinna zostać powiązane przedmiotowo z deliktem (w zakresie czasowym i terytorialnym) o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. a nie z podmiotem Spółki (uwzględniając cały temporalny i terytorialny zakres działalności).

Dodatkowo zastrzeżenie Sądu budzi zastosowanie przez organy – jako odrębnych kryteriów wymiaru kary w postaci "braku rezygnacji z prowadzonej działalności, pomimo podjęcia działań kontrolnych" oraz "świadomości, że prowadzona działalność jest sprzeczna z prawem". Przyjęcie takich czynników podmiotowych pozbawione jest bowiem normatywnego uzasadnienia. Ustawa nie przewiduje - w zakresie wymiaru kary - odrębnych przesłanek w postaci zachowania osoby, o której mowa w z art. 89 ust. 3 u.g.h. Okoliczność czy strona zaprzestała naruszania prawa może mieć wpływ co najwyżej na możliwość zastosowania dobrodziejstwa art. 189f § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej.

Wreszcie zasadniczy sprzeciw Sądu budzi sposób miarkowania przez organy wysokości kary w aspekcie przewidzianej w art. 90 ust. 1b pkt. 1 u.g.h. sytuacji finansowej podmiotu podlegającego karze. Należy zauważyć, że organy opisały sytuację poprzez konkretne kwoty przychodu skarżącego przypisując im "średni poziom". W ten sposób ponownie organy nie skonkretyzowały czynnika wpływającego na wymiar kary. Nie wyjaśniły do czego odnosi się ten "średni poziom dochodu" czy do minimalnego lub średniego wynagrodzenia w danym okresie, czy też do minimum socjalnego.

W tym kontekście niedopuszczalnym również było – co słusznie podniesiono w skardze - przyjęcie jako podstawy sytuacji finansowej podmiotu podlegającego karze hipotetycznego wzorca wynikającego z uwzględnienia potencjalnych dochodów Spółki.

Sąd dostrzega, że dochody Spółki uzyskiwane z działalności o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. mogłyby wpłynąć na wymiar kary, ale tylko w takim zakresie w jakim organ udowodniłby (a nie tylko uprawdopodobnił), że w analizowanym okresie skarżący był rzeczywistym beneficjentem tych dochodów, które aktualnie przekładają się na jego sytuację finansową.

Oznacza to, że finalnie przyjęta wysokość sankcji nie odpowiadała ustalonemu stanowi faktycznemu sprawy lecz była wynikiem domniemań i szacunków organów.

Uznać zatem należało, że organy dopuścił się błędu w wykładni art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt 1, w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 8 u.g.h. polegającego – przede wszystkim na zaniechaniu wyjaśnienia ustalonego stanu faktycznego w kontekście obowiązującej normy prawa materialnego. W efekcie powyższego - w omawianym zakresie - nie poczyniono ustaleń istotnych dla sprawy w zakresie wymiaru kary jeżeli chodzi o aspekty skali prowadzonej działalności oraz czasu trwania naruszenia. Ponadto w ramach ustalenia sytuacji finansowej podmiotu podlegającego karze przyjęto pozanormatywne kryteria.

Stanowi to o naruszeniu przez DIAS – który w ramach kontroli instancyjnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUCS - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 8 u.g.h., co czyni za uzasadnione zarzuty skargi sformułowane w punktach II i III.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni wykładnię prawa i argumentację przedstawioną przez Sąd. W konsekwencji tego skonstruuje czytelny oraz – co najważniejsze – adekwatny dla ustalonego stanu faktycznego wzorzec przepisów art. 90 ust. 1a oraz ust. 1b pkt 1 u.g.h., w konsekwencji czego prawidłowo zastosuje dyrektywy miarkowania kary pieniężnej, poprzez zindywidualizowanie do konkretnego zdarzenia stanowiącego delikt administracyjny, który jest przedmiotem kontrolowanego przez Sąd postępowania. Organ pominie przy tym okoliczności nie mające normatywnego odzwierciedlenia w treści ww. przepisów. W tym też kontekście organ rozważy uwzględnienie w niniejszej sprawie okresu działalności Spółki, wynikającej z kontroli z 31 sierpnia 2017 r.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.