Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 97/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 32, art. 86 ust. 2a, 2b, 2h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 121 par. 1, art. 169 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 września 2020 r., sygn. akt I SA/Po 170/20 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Po 170/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Gminy O., powoływanej dalej jako "Gmina", w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że wnioskiem z dnia 28 listopada 2017 r. Gmina wystąpiła do organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wymienionych we wniosku usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu określenia proporcji dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług wykorzystanych przez Gminę do celów wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. We wniosku wskazano, że Gmina rozlicza podatek od towarów i usług wraz z samorządowymi jednostkami organizacyjnymi, w tym O. Centrum Sportu, powoływanym dalej jako "Centrum Sportu". Centrum Sportu świadczy usługi m.in. w zakresie związanym z kulturą fizyczną dzieci, młodzieży i dorosłych:

1. udostępnia odpłatnie hale sportowe, boiska sportowe, lodowisko czy inne obiekty sportowe. Wynagrodzenie za udostępnianie ustalane jest w oparciu o cennik ustalony przez Radę Miejską w odpowiedniej uchwale. Cennik odnosi się do godziny lub okresu udostępnienia lub najmu obiektów. Stawka skalkulowana jest w oparciu o koszt obiektu plus zysk za okres udostępniania lub najmu oraz o ceny na podobnych obiektach znajdujących się w okolicy, a zatem stawka nie jest ustalana w oparciu o całą bazę kosztową związaną z funkcjonowaniem obiektów w okresie ich używania. Generalnie przychody finansują mniej niż połowę kosztów funkcjonowania obiektów. Większość osób korzystających z obiektów sportowych jest preferowana i np. w przypadku klubów sportowych odpłatność wynosi 1 zł plus VAT. Ponadto, z uchwały Rady Miejskiej wynika, że szkoły, które prowadzą zajęcia programowo (lekcje) korzystają nieodpłatnie z obiektów sportowych Centrum Sportu. Z hal sportowych oraz boisk sportowych szkoły korzystają w godzinach dopołudniowych. W godzinach popołudniowych oraz wieczornych z hal sportowych, boisk sportowych, kortów tenisowych korzystają kluby sportowe, osoby fizyczne, firmy (dla swoich pracowników) oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą korzystający z obiektu lub pomieszczeń. Odpłatne udostępnianie przybiera formę bądź oficjalnej umowy bądź czynności faktycznego przekazania do używania danego obiektu. Jeśli chodzi o umowę to w umowie wyraźnie jest wskazane w jakich terminach i na jaki czas (okres) sala jest udostępniana korzystającemu. Umowy są zazwyczaj podpisywane z podmiotami gospodarczymi, osobami prawnymi czy jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej, ale i osobami fizycznymi. Jeśli chodzi o halę sportową to, jak wskazano wyżej, w jednym czasie mogą korzystać z pomieszczeń różne osoby lub podmioty. Niemniej każdy korzysta z części mu udostępnionej oraz swojej szatni, które znajdują się na jednym poziomie obok siebie. W przypadku udostępniania hali sportowej osobom fizycznym są również podpisywane umowy na powyższych zasadach lub też po prostu sala hala sportowa jest tym osobom udostępniana. W obu przypadkach strony określają na jaki czas (okres) hala sportowa lub boisko będzie udostępnia,

2. czerpie przychód z wypożyczania sprzętu pływającego na kąpielisku (rowery wodne, kajaki oraz na lodowisku łyżwy), świadczy usługi ostrzenia łyżew, a osoby wypożyczające sprzęt korzystają z obiektów sportowych Gminy,

3. udostępnia podmiotowi gospodarczemu punkt gastronomiczny na terenie kąpieliska, a stawka w uchwale jest określona w odniesieniu do metra kwadratowego,

4. udostępnia w oparciu o umowę dzierżawy zbiornik wodny na cele wędkarskie niezwiązane z działalnością gospodarczą,

5. organizuje i współorganizuje zawody sportowe m.in. biegi, zawody crossfitowe, turnieje sportowe, marsze, imprezy rowerowe, survivale, biegi crossowe, nordic walking. Zdarza się, że Centrum Sportu organizując wydarzenia sportowe pobiera od uczestników opłaty startowe. Uiszczenie opłaty jest wówczas warunkiem udziału w imprezie. Niektórzy uczestnicy mogą być zwolnieni z ponoszenia opłat np. osoby niepełnosprawne, czy osoby walczące z uzależnieniami. W ramach opłaty uczestnicy otrzymują pakiety startowe. Zdarza się, że uczestnicy otrzymują pamiątkowe koszulki, torby czy inne gadżety z logo Gminy. Prowadzi ponadto rozgrywki halowej piłki nożnej. Rozgrywki są w sezonach jesiennych i wiosennych. W ramach rozgrywek Centrum Sportu m.in. udostępnienia halę z szatniami, obsługę sędziowską oraz funduje nagrody za cały cykl rozgrywek. Zespoły grają zgodnie z harmonogramem rozgrywek. Każdy zespół uiszcza opłaty za udziałów w rozgrywkach. Centrum Sportu nie nastawia się na osiąganie zysku, a ewentualny dochód uzyskany z działalności służy tylko i wyłącznie realizacji jego zadań statutowych. Opłaty służą finansowaniu danego wydarzenia. Poza tym jest ono finansowane z pozostałych przychodów, w tym dotacji z Gminy,

6. przychody również z wynajmu powierzchni reklamowej na terenie obiektów. Mają one postać m.in. naklejek, banerów reklamowych, reklam stojących, gablot, potykaczy itp. Cena ustalona jest w oparciu o m2.

Wobec powyższego Gmina zadała organowi następujące pytania:

1. czy usługi, o których mowa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w pkt od 1 do 5, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak to czy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.",

2. jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy usługi, o których mowa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w pkt od 1 do 5, korzystają z opodatkowania stawką o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u.,

3. jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy Gmina ma prawo do odliczenia od nabycia towarów i usług dotyczących wymienionych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) obiektów sportowych w całości, a jeśli nie to czy w oparciu o prewspółczynnik liczony na podstawie czasu udostępniania obiektów sportowych na działalność niepodlegającą opodatkowaniu i działalność podlegającą opodatkowaniu,

4. jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy Gmina ma prawo do odliczenia od nabycia towarów i usług dotyczących wymienionych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wydarzeń sportowych, wymienionych w stanie faktycznym, w całości, a jeśli nie to czy w oparciu o prewspółczynnik liczony na podstawie liczby uczestników wydarzeń ponoszących opłaty w stosunku do pozostałych uczestników.

W ocenie Gminy usługi, o których mowa w zdarzeniu przyszłym (w stanie faktycznym) w pkt od 1 do 5 nie podlegają opodatkowaniu, albowiem Gmina nie działa w tym zakresie jak przedsiębiorca. Jeśli jednak organ uznałby, że Gmina działa jak przedsiębiorca, to w ocenie Gminy usługi te są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u.

Gmina zaznaczyła, że jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to usługi, o których mowa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w pkt od 1 do 5, są opodatkowane stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Jednocześnie Gmina stwierdziła, że jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to Gmina może odliczać VAT w oparciu o prewspółczynnik wyliczony jako procent na podstawie czasu przeznaczonego na działalność niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalność podlegającą opodatkowaniu. Gmina wskazała we wniosku, że nieodpłatne udostępnianie np. dla szkół odbywa się w konkretnych godzinach, po upływie których obiekty sportowe są w całości przeznaczone na odpłatne udostępnianie. Przy wyliczaniu prewspółczynnika gmina planuje wyłączyć okres, w którym obiekty są zamknięte, a więc z reguły noc. Zatem można procentowo wyliczyć obiektywny prewspółczynnik. Zdaniem Gminy jeśli w ocenie organu usługi, o których mowa w stanie faktycznym, nie są zwolnione z VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia w całości w zakresie wydarzeń wymienionych w stanie faktycznym, w ramach których pobierane są opłaty oraz świadczone są usługi reklamowe i najmu.

Organ w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2018 uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Wobec skargi Gminy do sądu pierwszej instancji, wyrokiem z dnia 13 czerwca 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 340/18 zaskarżona interpretacja została uchylona. Powodem uchylenia była wadliwa wykładnia przez organ art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. Jak wskazał sąd w powołanym wyroku organ niezasadnie ograniczył zwolnienie przewidziane w tym przepisie jedynie do usług świadczonych w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń innych osób prawnych, w związku z czym do oceny prawidłowości stanowiska skarżącej w zakresie pytania 1 zastosowano wadliwy wzorzec prawny. W wytycznych sąd zobowiązał organ, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił argumentację, z której wynika, że art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. Orzeczenie to stało się prawomocne w skutek cofnięcia przez organ skargi kasacyjnej od ww. wyroku i umorzenia postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Ponownie rozpoznając sprawę organ wydał interpretację indywidualną z 31 grudnia 2019 r., w której uznał stanowisko Gminy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe zarówno w części dotyczącej opodatkowania usług, o których mowa w pkt od 1 do 5, jak i w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu określenia proporcji.

W ocenie organu odpłatne udostępnienie przez Gminę Centrum Sportu na cele komercyjne hal sportowych, boisk sportowych, lodowiska czy innych obiektów sportowych, sprzętu sportowego (rowery wodne, kajaki, łyżwy), a także usługi ostrzenia łyżew oraz odpłatne udostępnienie punktu gastronomicznego oraz zbiornika wodnego i organizacja zawodów sportowych stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie Gmina jest podmiotem, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u., aczkolwiek ze zwolnienia wyłączone są m.in. usługi związane ze wstępem na imprezy sportowe, usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. W związku z tym organ uznał, że usługi świadczone przez wnioskodawczynię (za pośrednictwem Centrum Sportu ), wymienione w pkt od 1 do 5 wniosku o wydanie interpretacji (tj. udostępniania odpłatnego hal sportowych, boisk sportowych, lodowiska czy innych obiektów sportowych, wypożyczania sprzętu pływającego na kąpielisku [rowery wodne oraz kajaki oraz na lodowisku łyżwy], usługi ostrzenia łyżew, udostępnianie podmiotowi gospodarczemu punktu gastronomicznego na terenie kąpieliska oraz zbiornika wodnego na cele wędkarskie, a także organizowania i współorganizowania zawodów sportowych - rozumianych jako wstęp na daną imprezę sportową/rekreacyjną) nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. Jak wskazał organ w wydanej interpretacji, świadczone przez Gminę - w zamian za opłaty startowe, opłaty za udział w rozgrywkach, bilety wstępu - usługi składające się z pakietu świadczeń obejmujących prawo wejścia na imprezę sportową/rekreacyjną rozumiane jako prawo uczestnictwa w zawodach sportowych m.in. biegach, zawodach crossfitowych, turniejach sportowych, marszach, imprezach rowerowych, survivalach, biegach crossowych, nordic walking, rozgrywkach halowej piłki nożnej oraz pozostałe świadczenia dodatkowe zapewniane ze strony wnioskodawczyni, jako organizatora, będą usługami kompleksowymi. Usługi te opodatkowane będą obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. oraz w związku z poz. 183, 185 i 186 załącznika do tej ustawy. Natomiast pozostałe usługi świadczone przez Gminę wynajem przez gminę na cele komercyjne hal sportowych, boisk sportowych, lodowiska czy innych obiektów sportowych, wynajem sprzętu sportowego (rowery wodne, kajaki, łyżwy), a także usługi ostrzenia łyżew oraz dzierżawa punktu gastronomicznego i zbiornika wodnego - jako usługi nieobjęte stawką obniżoną - opodatkowane są/będą stawką podstawową podatku VAT, tj. 23%.

Ponadto organ stwierdził, że wnioskodawczyni przysługuje/będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z obiektami sportowymi oraz wydarzeniami sportowymi, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służą/służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym odliczenie to winno być dokonywane zgodnie ze sposobem, który został określony dla jednostki budżetowej w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), powoływane dalej "rozporządzenie MF". Organ stwierdził, że zaproponowany przez wnioskodawczynię sposób nie pokrywa się ze sposobem, który został określony dla jednostki budżetowej w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, Ponadto organ podniósł, że wnioskodawczyni nie wskazała jakichkolwiek powodów, dla których wybrana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Organ zaakcentował przy tym, że nie jest jego rolą, aby w wydawanej interpretacji poszukiwać innych metod, które odpowiadałyby specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.

Na powyższą interpretację Gmina wniosła skargę do sądu pierwszej instancji, w której podniosła naruszenie:

1. art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 155 § 1 i 169 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p., poprzez:

– rozpoznanie interpretacji oraz uznanie, że Gmina nie wskazała dlaczego przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż zawarty w rozporządzeniu MF oraz że Gmina nie wskazała jakichkolwiek powodów, dla których wybrana przez gminę metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, podczas gdy rzeczą organu było w przypadku konieczności uzyskania stanowiska gminy w tym zakresie (posiadanych wątpliwości) wezwanie gminy do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, brak wezwania doprowadził organ do wydania nieprawidłowej interpretacji,

– rozpoznanie wniosku o interpretację z pominięciem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sprawie i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie obliczenia wskaźnika liczby uczestników wydarzeń ponoszących opłaty w stosunku do pozostałych uczestników (wydarzenia sportowe) czy wskaźnika na podstawie czasu udostępniania obiektów sportowych na działalność niepodlegającą opodatkowaniu i działalność podlegającą opodatkowaniu oraz że odliczenie to winno być dokonywane zgodnie ze sposobem, który został określony dla jednostki budżetowej w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF, podczas gdy z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika, że podatnik może zastosować inny prewspółczynnik niż wskazany w rozporządzeniu MF jeśli będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, na co Gmina wskazała we wniosku i co wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz z argumentacji Gminy, a jeśli organ ma inną ocenę to powinien tę ocenę uargumentować (uzasadnić), a w razie wątpliwości co do zaprezentowanego przez skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien był skarżącą zapytać o uzasadnienie proponowanego sposobu obliczenia prewspółczynnika,,

– przyjęcie że usługi wymienione w pkt 1, 2 i 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego interpretacji stanowią umowy najmu, a usługa wymiona w pkt 3 stanowi umowę dzierżawy, podczas gdy nie wynika to ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a przedmiotowe usługi bardziej odpowiadają faktycznemu udostępnieniu do korzystania niż umowie najmu/dzierżawy, co z kolei miało wpływ na podstawienie pod usługi stawki podatku VAT, a ponadto, przyjęcie w jednej części interpretacji (analiza art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.tu.), że usługi te mają charakter wstępu, a w drugiej (obniżona stawka VAT), że mają charakter umowy najmu/dzierżawy,

– art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 oraz 13 ust. 1 i 2 w zw. z pkt 1-13 załącznika nr 1 Dyrektywy Rady 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), powoływanej dalej jako "dyrektywa 112, poprzez uznanie, że czynności wymienione w pkt 1-5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - odpłatne udostępnienie przez gminę (w tym za pośrednictwem Centrum Sportu) na cele komercyjne hal sportowych, boisk sportowych, lodowiska czy innych obiektów sportowych, sprzętu pływającego (rowery wodne, kajaki, łyżwy), a także usługi ostrzenia łyżew oraz odpłatne udostępnienie punktu gastronomicznego oraz zbiornika wodnego i organizacja zawodów sportowych stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlegają/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy tymczasem w ocenie Gminy w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych m.in. w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, gmina nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co również wynika z charakteru działalności Gminy która w ogólnym rachunku, w tym w szczególności na płaszczyźnie wymienionej we wniosku, nie jest nastawiona na zysk,

– art. 43 ust. 1 pkt 32, ust. 17 i 18 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m i ust. 2, art. 133 i art. 134 dyrektywy 112 poprzez uznanie, że nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług wymienione we wniosku usługi określone w pkt 1-5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - odpłatne udostępnienie przez Gminę (w tym za pośrednictwem Centrum Sportu hal sportowych, boisk sportowych, lodowiska czy innych obiektów sportowych, sprzętu pływającego (rowery wodne, kajaki, łyżwy), a także usługi ostrzenia łyżew oraz odpłatne udostępnienie punktu gastronomicznego oraz zbiornika wodnego i organizacja zawodów sportowych, podczas gdy dyrektywę 112 należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są wszystkie usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym (art. 132 ust. 1 lit. m), czyli takiej jak wymienione w pkt 1-5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zatem dokonując prowspólnotowej wykładni, usługi świadczone przez gminę korzystają ze zwolnienia, pomimo nawet pewnych wyłączeń w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u., albowiem wyłączenia te są niezgodne z prawem wspólnotowym,

– art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 179, 183, 185, 186 załącznika nr 3, art. 41 ust. 13, art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 98 ust. 1-3 w zw. z pkt 7, 13 i 14 załącznika nr III dyrektywy 112 poprzez uznanie, że usługi wymienione w pkt 1-4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - odpłatne udostępnianie przez gminę hal sportowych, boisk sportowych, lodowiska czy innych obiektów sportowych, a także wynajem sprzętu sportowego (rowery wodne, kajaki, łyżwy), a także usługi ostrzenia łyżew oraz dzierżawa punktu gastronomicznego i zbiornika wodnego - jako usługi nieobjęte stawką obniżoną, opodatkowane są/będą stawką podstawową podatku VAT, podczas gdy przedmiotowe usługi są opodatkowane uprzywilejowaną stawką określoną w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., co wynika z poz. 179, 183, 185, 186 załącznika do ustawy jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych oraz w zakresie wstępu związanego z rozrywką i rekreacją, w tym jako pozostałe usługi związane z rekreacją, również z uwagi na fakt, że w treści interpretacji w zakresie w jakim organ analizował możliwość zwolnienia dla przedmiotowych usług uznał, że mają one charakter wstępu,

– art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b pkt 1 i 2, ust. 2c pkt 1-4, ust. 2f, ust. 2g, ust. 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT oraz § 1, § 2, § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF, a ponadto art. 167, art. 168, art. 173 ust. 1 i 2 i art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112 w zw. z art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie obliczenia wskaźnika liczby uczestników wydarzeń ponoszących opłaty w stosunku do pozostałych uczestników w odniesieniu do imprez sportowych oraz o prewspółczynnik liczony na podstawie czasu udostępniania obiektów sportowych na działalność niepodlegającą opodatkowaniu i działalność podlegającą opodatkowaniu, a ponadto poprzez pominięcie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowiska strony oraz poprzez uznanie, że odliczenie to winno być dokonywane zgodnie ze sposobem, który został określony dla jednostki budżetowej w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF, podczas gdy z art. 86 ust. 2h i 90c ust. 3 u.p.t.u. wynika, że podatnik może zastosować inny prewspółczynnik niż wskazany w rozporządzeniu jeśli będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć oraz z sugerowanych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. prewspółczynników, na co skarżąca wskazała we wniosku i co wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a ponadto ze stanowiska skarżącej, w którym argumentowała dlaczego taki prewspółczynnik jest prawidłowy, a jeśli organ ma inną ocenę to powinien tę ocenę uargumentować (uzasadnić), a w razie wątpliwości co do zaprezentowanego przez skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien był skarżącą zapytać o uzasadnienie proponowanego sposobu obliczenia prewspółczynnika.

Rozpoznając skargę sąd pierwszej instancji wskazał, że stanowisko organu jest nieprawidłowe. Wskazał, że organ zakwalifikował wszystkie usługi wymienionych w punktach 1-5 jako wstęp na imprezę sportową (rekreacyjną) a tym samym nie znajduje zastosowanie zwolnienie podatkowe z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. W ocenie sądu pierwszej instancji organ odniósł przesłankę wyłączającą (wstęp na imprezę sportową) do wszystkich usług, ale "rozumianych przez organ" jako wstęp. W ocenie sądu pierwszej instancji takie podejście jest nieuprawnione bowiem istotnie zawęża krąg usług tylko do takich, które mieszczą się w pojęciu "wstęp na imprezę sportową", a przez to w sposób nieuzasadniony modyfikuje stan faktyczny przedstawiony przez Gminę, którym organ i sąd są związani. Wskazał również, że nie powinno być wątpliwości co do tego, że pojęcia "wstęp na imprezę sportową" nie należy stosować do opisanych w punkcie 1 uzasadnienia wniosku usług odpłatnego udostępniania do korzystania z hal sportowych, boisk sportowych, czy innych obiektów. Dodatkowo w ocenie sądu pierwszej instancji stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne, ponieważ w kontekście stosowania art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i poz. 183-186 i załącznika nr 3 do u.p.t.u., uznał on, że stawką preferencyjną nie będzie opodatkowany wynajem obiektów na cele komercyjne (strona 26 uzasadnienia), a do tych usług odniósł pojęcie "wstępu na imprezę sportową". Zdaniem sądu pierwszej instancji organ powinien odrębnie odnieść się do każdego rodzaju usług. Wówczas skarżąca otrzymałaby jasne i jednoznaczne stanowisko co do zastosowania w przedstawionych okolicznościach przepisów ustawy podatkowej, pozwalające określić zakres zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Podsumowując sąd pierwszej instancji uznał, że organ naruszył przepisy postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż przedstawiony sposób uzasadnienia prawnego interpretacji jest nie do zaakceptowania w świetle zasady zaufania do organów podatkowych. Naruszenia te mogły istotnie wpływać na wynik sprawy.

Jednocześnie, w ocenie sądu pierwszej instancji, na uwzględnienie zasługują zarzuty odnoszące się do stanowiska organu zajętego w odpowiedzi na pytania 3 i 4., gdyż odrzucenie przez organ zaproponowanych przez Gminę prewspółczynników nastąpiło pochopnie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyjęcie innego współczynnika niż wskazany w rozporządzeniu MF, poza wykazaniem podstawowej przesłanki, według której najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, uzasadnione będzie jeżeli: w sprawie występują szczególne okoliczności, a zaproponowany współczynnik nie spowoduje odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Jednocześnie w orzecznictwie dopuszczono możliwość skonstruowania proporcji osobowej, skalkulowanej jako roczna liczba wejść podmiotów zewnętrznych korzystających w danym roku z obiektu oraz przy zastosowaniu proporcji czasowej, skalkulowanej jako roczna liczba godzin korzystania z obiektów przez podmioty zewnętrzne w całkowitej liczbie godzin korzystania z obiektów sportowych w danym roku. Podzielił w związku z tym zarzut skarżącej, że w przypadku wątpliwości organu winien on wezwać skarżącą do uzupełnienia stanu faktycznego. Organ mógłby wezwać skarżącą o podanie w jakim procencie będzie mogła odliczyć podatek naliczony na podstawie rozporządzenia, a w jakim na podstawie prewspółczynników.

Wobec powyższego, jak wynika z wyroku, za zasadne i istotne dla wyniku sprawy sąd pierwszej instancji uznał również zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i ust. 2b, art. 86 ust. 2h u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji nakazał uwzględnienie przedstawionej w wyroku oceny prawnej co do podstaw zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. oraz art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 183-186 załącznika nr 3 do ustawy. Dodatkowo wskazano, że organ powinien się odnieść do każdej z opisanych usług wskazując, które z nich są objęte zwolnieniem podatkowym, a które preferencyjną stawką podatkową. Nakazano również organowi rozważenie wezwania Gminy do uzupełnienia podstawy faktycznej wniosku w zakresie dodatkowego zastosowania własnych proporcji pozwalających na częściowe odliczenie podatku od towarów i usług. W tym zakresie wskazano, że organ powinien uwzględnić przedstawioną przez sąd pierwszej instancji ocenę prawną co do podstaw zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i 2b i art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Z wyżej wymienionym wyrokiem nie zgodził się organ, który reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając to orzeczenie w całości.

W ramach podstaw określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. organ zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., albowiem sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną w oparciu o zmodyfikowany stan faktyczny i której uzasadnienie prawne nie pozwala na jednoznaczne odczytanie poglądu organu, gdyż zawiera oceny wewnętrznie sprzeczne, co jest nie do zaakceptowania w świetle zasady zaufania do organów podatkowych;

2) przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię tj. art. 86 ust. 2a i 2b, w zw. z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz w zw. z art. 14b § 3 O.p., prowadzącą do wniosku, że podatnik będący jednostką samorządu terytorialnego, chcący odstąpić od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia MF może uzyskać w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej precyzyjne wskazówki umożliwiające mu wybór takiego sposobu określenia proporcji, który - zdaniem organu - spełniać będzie warunki określone w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a tym samym będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć pomimo, że dane wskazane we wniosku o wydanie takiej interpretacji nie pozwalają na wskazanie takiego sposobu, gdy tymczasem przyjąć należało taką wykładnię wspomnianych przepisów, że organ interpretacyjny nie jest zobowiązany w sytuacji braku stosownych danych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do udzielenia precyzyjnych wskazówek umożliwiających wnioskodawcy wybór takiego sposobu określenia proporcji, który - zdaniem organu -spełniać będzie warunki określone w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Mając powyższe na względzie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skarg, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, zasądzenie od Gminy na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Na rozprawie w przedmiotowej sprawie, reprezentowany przez pełnomocnika podtrzymał skargę.

Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

Za pomocą zarzutu naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. organ zdołał zakwestionować twierdzenie sądu pierwszej instancji, że wydał interpretację na podstawie zmodyfikowanego stanu faktycznego i której uzasadnienie prawne nie pozwala na jednoznaczne odczytanie poglądu organu, gdyż zawiera oceny wewnętrznie sprzeczne. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 O.p., prowadzącą do wniosku, że podatnik będący jednostką samorządu terytorialnego chcący odstąpić od sposobu określenia proporcji w rozporządzeniu MF, może uzyskać w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej precyzyjne wskazówki umożliwiające mu wybór takiego sposobu określenia proporcji, który – zdaniem organu – spełniać będzie warunki określone w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a tym samym będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć pomimo, że dane wskazane we wniosku o wydanie interpretacji nie pozwalają na wskazanie takiego sposobu, gdy tymczasem przyjąć należało taką wykładnię wspomnianych przepisów, że organ interpretacyjny nie jest zobowiązany w braku stosownych danych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do udzielenia precyzyjnych wskazówek umożliwiających wnioskodawcy wybór takiego sposobu określenia proporcji, który – zdaniem organu – spełniać będzie warunki określone w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Na wstępie jednak należy zaznaczyć, że w sprawie został poprzednio wydany prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 340/18. Z uwagi na treść art. 170 P.p.s.a. pociąga to za sobą związanie przedmiotowym wyrokiem nie tylko strony i sądu, który go wydał, lecz również innych sądów i innych organów państwowych, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także innych osób, a więc również Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że ani organ ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2024 r. sygn. akt I OSK 2202/20). W poprzednio wydanym wyroku sąd pierwszej instancji uchylił uprzednio wydaną w sprawie interpretację indywidualną. Dokonał przy tym wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w taki sposób, że stwierdził, iż zwolnieniem od podatku określonym w tym artykule, objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, którym celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku i nakazał organowi uwzględnienie tej wykładni w ponownym rozpoznaniu sprawy. Zatem skarżony wyrok został wydany po rozpoznaniu skargi na interpretację wydaną w warunkach ponownego rozpoznania wniosku Gminy. Zaznaczyć należy jednak, że skarga kasacyjna nie dotyka problemu wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u., która to kwestia nie jest obecnie sporna, w związku z tym wydany uprzednio wyrok w sprawie I SA/Po 340/18 nie wpływa jakkolwiek na ocenę zarzutów organu powołanych w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się zatem do pierwszego z powołanych przez organ w skardze kasacyjnej zarzutów tj. naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei jak wskazano w art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na mocy art. 14h do interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio art. 121 § 1 O.p., który nakazuje prowadzić organowi postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z powyższego przepisów wynika, że organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granicę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, pomijać niektórych elementów tego stanu lub ich modyfikować. Jak wskazano przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2024 r. sygn. akt III FSK 410/23, podany we wniosku stan faktyczny jest wiążący dla organu interpretującego, a więc i sąd rozpoznający skargę nie może go ani zmieniać, ani dokonywać selekcji jego elementów w sposób, który zmienia obraz sprawy. Uzasadnienie wydanej interpretacji powinno być zaś jasne, umożliwiające wnioskodawcy zastosowanie się do jej treści, a tym samym realizujące określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania i funkcję ochronną interpretacji, o której mowa w art. 14k O.p.

Jak zasadnie wskazał organ w skardze kasacyjnej, wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji w skarżonym wyroku, nie orzekł na podstawie zmodyfikowanego stanu faktycznego i zawarł w wydanej na rzecz Gminy interpretacji jasne i klarowne stanowisko dotyczące przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Zaś wątpliwości sądu pierwszej instancji w tym zakresie należy powiązać z pobieżnym odczytaniem treści zaskarżonej interpretacji w oparciu o jej fragmenty wyrwane z kontekstu. Bez wątpienia podzielić należy twierdzenie organu w skardze kasacyjnej, że wskazany przez sąd pierwszej instancji na stronie 16 i 17 uzasadnienia wyroku fragment interpretacji ze strony 22 zostały wyrwany z całości akapitu 2 na tej stronie. Według sądu pierwszej instancji organ na stronie 22 interpretacji stwierdził, że w stosunku do wszystkich usług, wymienionych w punktach 1-5 – [...] rozumianych jako wstęp na imprezę sportową (rekreacyjną), nie znajdzie zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u., a zatem w ocenie sądu pierwszej instancji "organ odniósł przesłankę wyłączającą (wstęp na imprezę sportową) do wszystkich usług, ale "rozumianych przez organ" jako "wstęp". Tymczasem pełny fragment uzasadnienia interpretacji, do którego odnosił się sąd pierwszej instancji, brzmi: "w konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem (...) CS), wymienione w pkt 1 do 5 wniosku o wydanie interpretacji (tj. udostępnienia odpłatnego hal sportowych, boisk sportowych, lodowiska czy innych obiektów sportowych, wypożyczenia sprzętu pływającego na kąpielisku (rowery wodne oraz kajaki oraz na lodowisku łyżwy), usługi ostrzenia łyżew, udostępnienia podmiotowi gospodarczemu na terenie kąpieliska oraz zbiornika wodnego P., a także organizowania i współorganizowania zawodów sportowych – rozumianych jako wstęp na daną imprezę sportową/rekreacyjną) nie korzystają/nie będą korzystać od zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług". Wynika z powyższego, że nie każda z wymienionych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji usług została przez organ zakwalifikowana jako wstęp na imprezę sportowo/rekreacyjną, ale jedynie usługi organizowania i współorganizowania zawodów sportowych rozumiane jako wstęp na imprezę sportową/rekreacyjną. Do usług składających się na prawo uczestniczenia w zawodach sportowych organ odniósł się następnie na stronie 26 interpretacji wskazując, że "świadczone przez Wnioskodawcę – w zamian za opłaty startowe, opłaty za udział w rozgrywkach, bilety wstępu – usługi składające się z pakietu świadczeń obejmujących prawo wejścia imprezę/sportową rekreacyjną rozumiane jako prawo uczestniczenia w zawodach sportowych m.in. biegach, zawodach crossfitowych, turniejach sportowych, marszach, imprezach rowerowych, survivalach, biegach crossowych, nordic walking, rozgrywkach halowej piłki nożnej oraz pozostałe świadczenia dodatkowe zapewniane ze strony wnioskodawcy jako organizatora, będą usługami kompleksowymi. Usługi te opodatkowane będą obniżoną stawką w podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy oraz w związku z art. 183, 185 i 186 załącznika tej ustawy". Wreszcie wskazał, że pozostałe usługi nie są objęte stawką obniżoną i opodatkowane są/będą stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Z powyższego wynika, że organ nie zakwalifikował każdej z usług wymienionych we wniosku Gminy jako wstępu na imprezę sportową, a odniósł to pojęcie jedynie do kompleksowej usługi związanej z zapewnieniem wstępu na imprezę sportową/rekreacyjną. Z wydanej przez organ interpretacji jasno wynika, że do tych usług zastosowanie znajduje stawka obniżona, zaś do pozostałych stawka podstawowa.

Wobec tego zasadny okazał się pierwszy z powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Podzielić należy również drugi z powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów tj. błędnej wykładni art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 O.p.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna, w oparciu o art. 14c § 1 i § 2 O.p. zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei art. 86 ust. 2a i 2b odnoszą się do sposobu określenia przez podatnika proporcji w związku z nabyciem przez niego towarów i usług wykorzystywanych zarówno dla celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do innych celów. Art. 86 ust. 2h stanowi zaś, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W przepisie tym chodzi o rozporządzenie MF, które odnosi się m.in. do Gminy.

Z powyższych przepisów O.p. wynika więc, że to wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i do zawarcia we wniosku swojego stanowiska w sprawie, zaś organ do jego oceny. Organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie prowadzi natomiast postępowania dowodowego. Tymczasem z wyroku sądu pierwszej instancji wypływa, że organ powinien nie tyle co ocenić dane zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, a szukać dla Gminy najlepszego sposobu określenia proporcji, nawet w przypadku braku podania przez nią we wniosku stosownych danych.

Na uzasadnienie swojego stanowiska sąd pierwszej instancji powołał dwa wyroki, jednak nie mają one dużej przydatności w realiach przedmiotowej sprawy. Pierwszy z nich, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 256/17, dotyczy innej sytuacji faktycznej i prawnej. Został bowiem wydany po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku oddalającego skargę na interpretację indywidualną z dnia 30 grudnia 2015 w przedmiocie podatku od towarów i usług, przy czym dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie art. 86 ust. 2a, 2b i 2h dotyczące zasad ustalania proporcji (wprowadzone do u.p.t.u. ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych Dz.U. z 2015 r. poz. 605) oraz nie obowiązywało wtedy również wydane w wykonaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenie MF. Ma to szczególne znaczenie w świetle powołanego w tym wyroku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, w którym wskazano, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Chodzi więc o sytuację, w której brak jest w przepisach krajowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod odliczania podatku VAT w związku z tzw. wydatkami mieszanymi. Stąd w sprawie I FSK 256/17 wskazano, że podatnicy, którzy "w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed 31 grudnia 2015 r. chcieliby zastosować powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń), mogą - w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego - uzyskać stosowną interpretację w tym zakresie od organu podatkowego, który analizując konkretną sytuację podatnika powinien wskazać mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia kryteriów i metod tego podziału".

Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest inny, bowiem Gmina – jednostka samorządu terytorialnego, nie działa w próżni prawnej, a dysponuje przepisami rozporządzenia MF w celu określenia proporcji, wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., przy czym art. 86 ust. 2h zezwala również, pod pewnymi warunkami, na wybór innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

Częściowo innej sytuacji dotyczył również wskazany przez sąd pierwszej instancji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 411/17. Nie odnosił się on przy tym do jednostki samorządu terytorialnego. Wskazano w nim, że organ ma obowiązek wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji gdy przedmiotem wniosku jest ocena zgodności podanego przez wnioskodawcę sposobu ustalenia proporcji stosowanej do określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz pozostałą działalnością wnioskodawcy, z unormowaniem art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz weryfikacji czy sposób podany we wniosku o wydanie interpretacji zapewnia spełnienie warunków określonych w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w tym wyroku, że art. 86 ust. 2b u.p.t.u. zawiera pojęcia niedookreślone. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł potrzebę aby organ wspomógł podatnika w ustalaniu desygnatu tych niedookreślonych pojęć. Podstawowym jednak problemem było to, że organ nie może się uchylać od oceny sposobu ustalania proporcji przedstawionej przez podatnika, a w niniejszej sprawie możliwość dokonania takiej oceny nie jest kwestionowana.

Z powyższych wyroków wypływa duży nacisk na konieczność realizacji przez organ zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 O.p. W sytuacjach, w których podatnik posiada dane prawo, lecz jest ono niedookreślone, to rolą organu jest odpowiedzieć na pojawiające się wątpliwości, a nie pozostawić podatnika samemu sobie, następnie bez problemu jednak weryfikując przyjęte przez podatnika założenia w postępowaniu wymiarowym. Niemniej organ, w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, nie może również prowadzić dochodzenia w celu zbadania stanu faktycznego i znalezienia dla strony optymalnych rozwiązań, sprawdzenia przekazanych informacji, lecz przyjmuje do wiadomości stan faktyczny podany przez stronę. To wnioskodawca zobowiązany jest, w myśl art. 14b § 3 O.p., do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. To wnioskodawca decyduje jakie elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawi i podda następnie własnej ocenie. Możliwe jest oczywiście wezwanie strony do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, w trybie art. 169 § 1 O.p., ale w każdym razie tylko w zakresie w jakim braki uniemożliwiają ocenę stanowiska wnioskodawcy, nie zaś w celu potwierdzenia tego stanowiska, przeprowadzenia quasi postępowania dowodowego, czy poszukiwania dodatkowej argumentacji, której nie podniósł a mógłby podnieść wnioskodawca.

W świetle art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. oznacza to, że wnioskodawca, do którego stosuje się przepisy rozporządzenia MF, powinien wystarczająco uzasadnić, zgodnie z ciążącym na nim obowiązkiem z art. 14b § 3 O.p, dlaczego inny sposób określania proporcji niż wynikający z rozporządzenia MF, najbardziej odpowiada specyfice jego działalności i dokonywanych nabyć, zaś organ to stanowisko powinien poddać ocenie, do czego jest zobligowany przez art. 14c § 1 i 2 O.p. W każdym razie w tej ocenie musi się opierać jedynie na stosownych danych otrzymanych od wnioskodawcy. W oparciu o posiadane dane, w realizacji zasady zaufania, może udzielać podatnikowi wskazówek, co nie oznacza jednak konieczności poszukiwania dla podatnika najbardziej optymalnego sposobu obliczenia proporcji.

Wobec powyższego skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Z uwagi na to, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał również skargę, do czego uprawnia go art. 188 P.p.s.a.

Również skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że w myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W skardze Gmina powołała dwie grupy zarzutów. W pierwszej z nich zmierzała do podważenia stanowiska organu w skarżonej interpretacji w przedmiocie przyjętej przez Gminę proporcji. Dotyczy to zarzutów naruszenia art. art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 155 § 1 i 169 § 1 i 2 O.p. oraz art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b pkt 1 i 2, ust. 2c pkt 1-4, ust. 2f, ust. 2g, ust. 2h oraz ust. 22 u.p.t.u. oraz § 1, § 2 , § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF, a ponadto art. 167, art. 168, art. 173 ust. 1 i 2 i art. 174 ust. 1 dyrektywy 112, w związku z art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p.

W drugiej grupie z kolei znajdują się zarzuty dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług zdarzeń wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji tj. podlegania tych usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 oraz 13 ust. 1 i 2 w zw. z pkt 1 -13 załącznika nr 1 dyrektywy 112), objęcia wymienionych we wniosku usług zwolnieniem w podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 32, ust. 17 i 18 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m i ust. 2, art. 133 i 134 dyrektywy 112), zastosowanej przez organ stawki podatkowej w podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 179, 183, 185, 186 załącznika nr 3, art. 41 ust. 13, art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 98 ust. 1-3 w zw. z pkt 7, 13 i 14 załącznika nr 3 dyrektywy 112.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do drugiej grupy zarzutów. Nie może podlegać uwzględnieniu zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 oraz 13 ust. 1 i 2 w zw. z pkt 1 -13 załącznika nr 1 dyrektywy 112, z którego uzasadnienia wynika, że w ocenie Gminy w ogóle nie przysługuje jej status podatnika. Kwestię tę jednak należy uznać za przesądzoną w świetle uprzednio wydanego w sprawie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 340/18, w którym sąd ten, nie wypowiadając się wprost o statusie Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, jednak nakazał organowi przeanalizowanie kwestii możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. Zwolnienia od podatku od towarów i usług mogą zaś znaleźć zastosowanie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wykonywanych przez podatników od towarów i usług.

Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 32, ust. 17 i 18 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m i ust. 2, art. 133 i 134 dyrektywy 112 Gmina przeprowadziła wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w świetle art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112 wskazując, że ograniczenia w tym przepisie nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, a dodatkowo wszystkie wymienione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji usługi dotyczą usług ściśle związanych ze sportem.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. zwalnia się od podatku

usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że: a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim; b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków; c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym - z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Z kolei art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Jak wskazał jednak Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 10 grudnia 2020 r. w sprawie C-488/18 nie wywołuje on skutku bezpośredniego, co oznacza, że w przypadku gdy przepisy państwa członkowskiego transponujące ten przepis zwalniają z podatku od wartości dodanej jedynie niektóre usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, organizacja nienastawiona na osiąganie zysku nie może powołać się na ten przepis bezpośrednio przed sądami krajowymi celem uzyskania zwolnienia innych ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczonych przez nią na rzecz osób uprawiających taką aktywność usług, które nie podlegają zwolnieniu na mocy tych przepisów.

W związku z tym, nie można podzielić argumentacji Gminy przedstawionej w skardze, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112 zwolnieniem w podatku od towarów i usług objęte są wszystkie usługi ściśle związanym ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a polski ustawodawca nie mógł wprowadzić w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. ograniczenia w zakresie wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Oczywiście w zakresie w jakim dane usługi są uznawane za ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Co więcej odnotowania wymaga, że Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-488/18 odniósł się wprost do trzech głównych wyroków tegoż Trybunału przedstawionych przez Gminę dla poparcia jej wykładni tj. C-495/12, C-253/07 i C- 18/12 wyjaśniając w tezach 40 i 41, że owe wyroki nie mogą być powoływane na poparcie argumentacji, zgodnie z którą omawiany przepis dyrektywy 112 wywołuje bezpośredni skutek.

Jednocześnie Gmina we wniosku o wydanie interpretacji i w powołanym zarzucie nie dostarczyła przekonującej argumentacji, że usługi przez nią świadczone, wymienione we wniosku o wydanie interpretacji w punktach 1-5, są innymi usługami, niż wprost wyłączonymi w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u.

W kolejnym zarzucie skarżąca podniosła naruszenie art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 179, 183, 185, 186 załącznika nr 3, art. 41 ust. 13, art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 98 ust. 1-3 w zw. z pkt 7, 13 i 14 załącznika nr 3 dyrektywy 112, wskazując, że usługi wymienione w pkt 1 – 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - odpłatne udostępnianie przez Gminę hal sportowych, boisk sportowych, lodowiska czy innych obiektów sportowych, a także wynajem sprzętu sportowego (rowery wodne, kajaki, łyżwy), a także usługi ostrzenia łyżew oraz dzierżawa punktu gastronomicznego i zbiornika wodnego, są usługami wymienionymi w poz. 179, 183, 185, 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. czyli są to usługi związane z działalnością obiektów sportowych oraz w zakresie wstępu związanego z rozrywką i rekreacją, w tym jako pozostałe usługi związane z rekreacją.

Z uzasadnienia zarzutu wynika, że w ocenie Gminy właściwie wszystkie wymienione w punktach 1-5 usługi stanowią usługi związane z działalnością obiektów sportowych wymienione w poz. 179 załącznika nr 3 do u.p.t.u., gdyż "są to usługi przede wszystkich dotyczące korzystania z obiektów sportowych. Trudno uznać iż np. wstęp na lodowisko nie jest taką usługą, trudno o lepszy przykład. Co dotyczy również innych obiektów sportowych. Kompleksowość tych usług dotyczy również ostrzenia łyżew czy udostępnienia sprzętu sportowego, które są usługami komplementarnymi do usług podstawowych. Strona z ostrożności podnosi, gdyby Sąd reprezentował inny pogląd, że gdyby uznać iż przedmiotowe usługi nie mieszczą się w poz. 179 załącznika, to są one ewidencje związane z rekreacją i rozrywką, obliczone są bowiem na relaks, a świadczenie usługi dotyczy wstępu na obiekty". Jednak Gmina jakkolwiek nie odniosła się do poszczególnych usług, konkretnie do nich odnosząc stosowną argumentację. Tymczasem zauważyć należy, że pod poz. 179 chodzi o usługi wykazujące związek z działalnością obiektów sportowych, czego Gmina nie wskazywała we wniosku o wydanie interpretacji. Przykładowo w zakresie usług, o których mowa w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym w puncie 1 wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała na udostępnienie hali sportowej i sali konferencyjnej, wynajem osobom fizycznym, firmom oraz dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, bez podjęcia chociażby próby wykazania związku tego udostępnienia z działalnością obiektu sportowego. Nie wyjaśniła również w jaki sposób z działalnością obiektu sportowego miałoby być związane np. udostępnienie punktu gastronomicznego podmiotowi gospodarczemu. Tymczasem przedmiotowa skarga dotyczy interpretacji indywidualnej, której zakres badania przed sądami administracyjnymi, wyznaczony jest przez granice określone w art. 57a P.p.s.a. tj. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że nie może poszukiwać za stronę naruszeń prawa. Kontrolując interpretację indywidualną sąd bierze pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej wydanie i podaną przez wnioskodawcę własną ocenę, bez możliwości dopowiadania poszczególnych okoliczności za wnioskodawcę.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę, nie podziela też twierdzenia Gminy, że wszystkie usługi wskazane we wniosku są usługami dotyczącymi wstępu związanego z rozrywką i rekreacją, zwłaszcza gdy sama Gmina powołała w tym zakresie jedynie ogólnikową argumentację . Z przyczyn już podawanych nie podziela również twierdzenia jakoby organ uznał, że wszystkie wymienione we wniosku usługi mają charakter wstępu do obiektów sportowych.

W związku z czym zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnosząc się z kolei do zasad ustalania proporcji Gmina sformułowała zarzut naruszenia art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 155 § 1 i 169 § 1 i 2 O.p. oraz art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b pkt 1 i 2, ust. 2c pkt 1-4, ust. 2f, ust. 2g, ust. 2h oraz ust. 22 u.p.t.u. oraz § 1, § 2 , § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF, a ponadto art. 167, art. 168, art. 173 ust. 1 i 2 i art. 174 ust. 1 dyrektywy 112, w związku z art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p.

Uzasadnienia obu zarzutów są podobne, dlatego zasadne jest ich łączne omówienie. Gmina wskazała, że w obowiązującym stanie prawnym, nie jest obligatoryjne obliczanie prewskaźnika według rozporządzenia MF. W ocenie Gminy już z samego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że najbardziej odpowiednim prewspółczynnikiem, w odniesieniu do wydarzeń sportowych, będzie ilość uczestników. Jak wskazała "istotą bowiem zdarzeń opisanych w treści wniosku jest aktywne uczestnictwo. Jeśli więc ustali się liczbę uczestników wnoszących opłaty to uzyska się wiedzę w jakiej części dane zdarzenie jest związane ze sprzedażą opodatkowaną. Taka logika wynika z doświadczenia życiowego, ale i również z proponowanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT sposobów obliczania prewspółczynnika, z którymi ten sposób wyliczenia jest zbieżny. Np. w pkt 1 ust. 2c wskazano na średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością". Z kolei w zakresie obiektów sportowych wskazała, że w jej ocenie Gminie przysługuje odliczenie w oparciu o prewspółczynnik wyliczony (jako procent) na podstawie czasu przeznaczonego na działalność niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalność podlegającą opodatkowaniu.

W tym zakresie należy wskazać, że art. 86 ust. 2a-25 oraz 2h u.p.t.u. oraz rozporządzenie MF wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. dotyczą możliwości szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary lub usługi są wykorzystywane zarówno dla celów wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej, jak i dla celów innych niż działalność gospodarcza. Art. 86 ust. 2h u.p.t.u. zezwala podatnikom, dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (czyli rozporządzenia MF), uznanie, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nich działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Mogą wtedy zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z powyższego wynika więc, że stosowanie proporcji według zasad rozporządzenia MF, jest zasadą, zaś wyjątkiem – innego sposobu i to pod warunkiem, że Gmina wykaże, że proponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko zaprezentowane m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 481/20 oraz z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt. I FSK 272/20.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrującego skargę, Gmina nie przedstawiała jednak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przekonującego uzasadnienia dla odstąpienia od metody wskazanej w rozporządzeniu MF. Uzasadnienie jej własnego w stanowiska w sprawie we wniosku o wydanie interpretacji ograniczyło się do: powołania odpowiednich przepisów i wyroków sądowych, z których ma wynikać prawo Gminy do zastosowania innego prewspółczynnika niż określony w rozporządzeniu MF; wskazania, że ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że najbardziej odpowiednim prewspółczynnikiem jest czas wykorzystania obiektów, gdyż "obiekty są udostępniane na określony czas, a zatem to czas powinien determinować w jaki sposób Gmina będzie odliczała podatek naliczony w zakresie ich wykorzystania. Gmina nie może zastosować kryterium np. powierzchniowego, bo cała powierzchnia jest wykorzystywana do obu działalności" oraz ilość uczestników, gdyż "istotą bowiem zdarzeń opisanych w treści wniosku jest aktywne uczestnictwo. Jeśli wiec ustali się liczbę uczestników wnoszących opłaty to uzyska się wiedzę w jakiej części dane zdarzenie jest związane ze sprzedażą opodatkowaną. Klucz uczestników najbardziej odzwierciedla związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu"; wreszcie wskazała, że taka logika wynika z doświadczenia życiowego, ale i również z proponowanych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. sposobów obliczenia prewspółczynnika, z którymi ten sposób wyliczenia jest zbieżny. Powyższe nie stanowi wystarczającego uzasadnienia. Gmina nie uzasadniła, dlaczego metoda proporcji w rozporządzeniu MF jest nieodpowiednia, zaś wskazane przez nią metody najbardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Tymczasem pomimo braku bezwzględnego obowiązku zastosowania sposobu wyliczenia proporcji z rozporządzenia MF, wybór innej metody określenia tej proporcji musi być stosownie umotywowany. Nie wystarczy przy tym samo wskazanie na jedną z grup danych wymienionych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., które ustawodawca uznał za możliwe do wykorzystania przy wyborze sposobu określenia proporcji Organy podatkowe są więc uprawnione do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć - bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 733/18).

Jednocześnie zauważyć należy, że metoda wyliczania prewspółczynnika w oparciu o liczbę godzin, w których obiekt sportowy udostępniany jest na działalność opodatkowaną oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu, z wyłączeniem czasu zamknięcia obiektu, została uznana jako niereprezentatywna przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 481/20, podobnie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2023 r. sygn. akt I FSK 1551/20. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 271/20 jako niereprezentatywną określono proporcję osobową tj. udział wejść podmiotów zewnętrznych na pływalnię w całkowitej liczbie wejść na pływalnię, gdyż nie przekłada się na to koszty niezależne od liczby osób korzystających z pływalni oraz koszty działalności generowane w nocy.

Wobec tego powołane zarzuty również okazały się niezasadne.

Mając na względzie powyższe, po rozpoznaniu skargi w związku z uchyleniem zaskarżonego orzeczenia i zastosowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 188 P.p.s.a., wskazać należy, że skarga ta podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 199, 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od skarżącego na rzecz organu kwotę 580 złotych składają się kwota wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 100 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego organu przez pełnomocnika będącego radcą prawnym w wysokości 480 złotych ustalone w oparciu o §14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek