Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2139/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 9 maja 2023 r. P. sp. z. o.o. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżący") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego.

Spółka od 2020 r. prowadzi działalność gospodarczą. Podstawowy przedmiot działalności Spółki polega na tworzeniu i sprzedawaniu we własnym sklepie internetowym personalizowanych wydruków okazjonalnych. Zgodnie z Polską klasyfikacja działalności, usługi świadczone przez Spółkę klasyfikuje się jako 18.12.Z. (pozostałe drukowanie). Ponadto, Spółka prowadzi bloga internetowego dotyczącego szeroko rozumianej tematyki lifestylowej i podróżniczej. Na blogu Wnioskodawca zamieszcza lub będzie zamieszczać m.in.:

– relacje z wyjazdowych podróży rodziców z dziećmi w interesujące regiony kraju i świata, ze szczególnym naciskiem na przekazanie wskazówek dla rodziców chcących podróżować z dziećmi (porady na temat przygotowań do podroży z dziećmi oraz dbania o komfort w trakcie wycieczek);

– relacje z rejsów morskich / rejsów statkami wycieczkowymi;

– okazjonalne relacje z podróży w pojedynkę;

– relacje z pieszych i rowerowych wycieczek po lokalnych atrakcjach (inspiracje jak ciekawie spędzić czas z dziećmi na co dzień);

– relacje i recenzje odwiedzanych miejsc, w szczególności zabytków, wystaw, imprez turystycznych, atrakcji dla dzieci, hoteli, posiłków w restauracjach, spektakli;

– pomysły na organizację czasu wolnego dla dzieci.

Bezpośrednim źródłem przychodu z prowadzenia bloga są wynagrodzenia za udostępnienie/dzierżawę przestrzeni reklamowej na stronie internetowej Spółki, uzyskiwane od reklamodawców i/lub pośredników zajmujących się handlem przestrzenią reklamową. Powyższe przychody są uzyskiwane na podstawie umów zawartych z reklamodawcami / operatorami systemów reklamowych / sponsorami.

Umowy są zawierane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Rozliczanie z kontrahentami odbywa się na podstawie wystawionych faktur, z płatnością na rachunek bankowy.

Ponadto, Wnioskodawca wykorzystuje przestrzeń reklamową strony internetowej bloga do autopromocji, tj. promowania własnych produktów sprzedawanych w sklepie internetowym (personalizowane wydruki). Wnioskodawca będzie opisywał oferowane usługi w tym zakresie i zamieszczał linki do sklepu dla zainteresowanych obserwatorów. Każdorazowa promocja własnych produktów z zamieszczeniem odnośnika do sklepu Wnioskodawcy, oznaczana jest na blogu przez Spółkę jako autoreklama.

Prowadzenie bloga tematycznego wiąże się z ponoszeniem przez Wnioskodawcę wydatków, dzięki którym zamieszczane treści są atrakcyjne dla czytelników, a w konsekwencji wzrasta ich liczba i blog Wnioskodawcy staje się atrakcyjnym miejscem na reklamę również dla potencjalnych kontrahentów (reklamodawców) Spółki.

Z uwagi na okoliczność, że prowadzenie bloga przyczynia się do zwiększenia uzyskiwanych przez Spółkę przychodów, zarówno z udostępniania powierzchni reklamowej, jak i ze sprzedaży personalizowanych wydruków, Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki związane z funkcjonowaniem bloga.

W szczególności są to wydatki związane z organizacją wycieczek, z których relacje są publikowane na blogu Wnioskodawcy, tj.: koszty transportu (bilety lotnicze, autobusowe, kolejowe, koszty wynajmu samochodów i jachtów, koszty biletów na statki morskie/ promy, koszty przejazdów taxi), koszty noclegu w recenzowanych hotelach, koszty posiłków w recenzowanych restauracjach, koszty biletów wstępu do odwiedzanych miejsc (muzea, parki narodowe, teatry etc.) czy innych obiektów (parki wodne, hale sportowe itp.), koszty przewodnika, koszty zakupu części zamiennych do rowerów (w przypadku relacjonowania wycieczek rowerowych).

Spółka ponosi także wydatki na zakup domeny oraz usług informatycznych koniecznych do obsługi strony internetowej. Ponadto Spółka zatrudnia na umowie cywilnoprawnej redaktorów publikowanych tekstów, których wynagrodzenie również zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

W zależności od realizowanej tematyki artykułu, wydatki zaliczane w ciężar kosztów podatkowych, obejmują rachunki za usługi dla dwóch osób dorosłych oraz dzieci (jeżeli przygotowywana treść dotyczy tematyki podróży rodziców z dziećmi) lub wyłącznie osób dorosłych (w przypadku realizowania artykułu na temat podróży solo).

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy prawidłowo zalicza wydatki związane z prowadzeniem bloga do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy wskazane poniżej wydatki na zakup/ opłacenie:

– transportu (bilety lotnicze, autobusowe, kolejowe, koszty wynajmu samochodów i jachtów, bilety na statki morskie/ promy, koszty przejazdów taxi),

– noclegu w recenzowanych hotelach,

– posiłków w recenzowanych restauracjach,

– biletów wstępu do odwiedzanych miejsc (muzea, parki narodowe, teatry etc.) czy innych obiektów (parki wodne, hale sportowe itp.),

– usług przewodnika,

– części zamiennych do rowerów (w przypadku relacjonowania wycieczek rowerowych),

– domeny,

– usług informatycznych,

– wynagrodzenia zatrudnionych na umowę cywilnoprawną redaktorów publikowanych tekstów związane z prowadzeniem bloga i tworzeniem artykułów w nim publikowanych,

stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.")?

W ocenie Spółki, powyższe wydatki mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła ona następującą argumentację. Tworzenie interesujących treści wymaga od Wnioskodawcy ponoszenia wydatków na organizację relacjonowanych wycieczek i miejsc oraz na przygotowanie publikowanych treści i obsługę techniczną domeny. W związku z tym, Spółka zalicza w koszty uzyskania przychodów wydatki związane z prowadzeniem bloga i tworzeniem publikowanych na nim treści. W szczególności są to koszty poniesione na usługi transportowe (bilety lotnicze, autobusowe, kolejowe, koszty wynajmu samochodów i jachtów, koszty biletów na statki morskie/ promy, koszty przejazdów taxi), usługi gastronomiczne (posiłki w recenzowanych następnie restauracjach), usługi noclegowe (pobyt w hotelach w trakcie podróży), koszty biletów wstępu do odwiedzanych miejsc, które są relacjonowane, koszty usług przewodnika, koszty części zamiennych do rowerów. Ponadto Spółka zalicza w ciężar kosztów podatkowych wydatki na zakup domeny, usługi informatyczne oraz wynagrodzenia redaktorów treści publikowanych artykułów.

Wnioskodawca podkreślił, że usługi nabywane podczas podróży, które będzie uznawał za koszt podatkowy, będą prezentowane w publikowanych na blogu artykułach.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie wydatki związane z prowadzeniem bloga stanowią koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Następnie wskazano, że na popularność bloga ma wpływ wiele czynników, między innymi takich jak jego pozycjonowanie w wyszukiwarkach internetowych, reklama bloga w środkach masowego przekazu, osoba blogera (osoby znane przyciągają więcej odwiedzających), wreszcie temat i treść wpisów - atrakcyjność przekazu.

Wnioskodawca argumentował, że nie można tracić z pola widzenia, iż aby taka treść mogła powstać, bloger musi ponieść pewne wydatki związane z tematyką i treścią prowadzonego błoga, inaczej bowiem nie będzie miał narzędzi, aby dotrzeć do reklamodawców i innych zleceniodawców, a tym samym - aby osiągnąć jakikolwiek przychód. Natomiast tylko blog popularny, atrakcyjny wizualnie, mający dużą liczbę odwiedzających może przynieść przychody z jego prowadzenia, o których mowa we wniosku o interpretację indywidualną.

Ponadto wskazano, że tekst będący treścią bloga, przed opublikowaniem wymaga prawidłowej redakcji, dlatego też usługi redakcyjne, z których korzysta Spółka, także pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodu.

Analogicznie w przypadku kosztów ponoszonych na zakup domeny i usług informatycznych, potrzebnych do obsługi strony - blog nie mógłby istnieć ani prawidłowo funkcjonować, bez nabycia wymienionych usług. Jest to zatem wydatek konieczny dla zabezpieczenia przychodów z tego źródła.

Wskazano też, że istotny jest również fakt, że dzięki podniesieniu popularności bloga za pomocą interesujących, ciekawych materiałów, które będą publikowane, Wnioskodawca przyciągnie i stworzy wokół siebie grono odbiorców, którzy będą stanowili dla Spółki grupę potencjalnych klientów. Wnioskodawca zamierza bowiem we wpisach umieszczać linki do swojego sklepu internetowego, zwiększając tym samym liczbę jego odsłon, a w konsekwencji wartość sprzedaży (większe grono czytelników bloga spowoduje większą liczbę odwiedzających sklep internetowy - potencjalnych klientów).

Zdaniem Wnioskodawcy aktywność na blogu jest zatem istotna z punktu widzenia interesów Spółki, ponieważ wzmacnia jej pozycję rynkową oraz prowadzi do zwiększania grona potencjalnych klientów Spółki.

26 lipca 2023 r. DKIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że blog prowadzony przez Wnioskodawcę jest związany z tematyką podróżowania i lifestylową. Z wniosku nie wynika, że tego rodzaju działalność ma przynosić Wnioskodawcy jakiekolwiek korzyści. Źródłem przychodu nie ma być bowiem samo prowadzenie bloga, lecz udostępnienie/dzierżawa powierzchni reklamowej.

DKIS wskazał, że na popularność bloga mają wpływ artykuły (wpisy) tam zamieszczane. W głównej mierze to jakość tych wpisów wpływa na atrakcyjność prowadzonego bloga wśród odbiorców, niezależnie od wysokości poniesionych wydatków. Dzielenie się spostrzeżeniami, opiniami i informacjami związanymi z podróżowaniem z dziećmi, jakie mają być publikowane na blogu, nie ma związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy – ani związaną ze sprzedażą personalizowanych wydruków, ani z działalnością reklamową.

W konsekwencji wydatki opisane w stanie faktycznym, związane z prowadzeniem bloga, nie wiążą się, zdaniem organu, z działalnością Spółki.

DKIS następnie argumentował, że Wnioskodawca osiąga/ będzie osiągał przychody z działalności reklamowej. Wydatki, o których mowa w opisie stanu faktycznego nie są związane z działalnością reklamową, z której Spółka zamierza osiągać przychody. Wydatki na koszty transportu m.in. bilety lotnicze, usługi hotelowe, gastronomię, wycieczki, czy koszt wynagrodzenia dla redaktorów publikowanych na blogu tekstów to nie są wydatki poniesione na działalność reklamową, z której, zgodnie z opisem sprawy, Spółka zamierza osiągać przychody.

Spółka nie podaje, że będzie ponosiła jakiekolwiek wydatki w związku z zawarciem umów z reklamodawcami, partnerami i sponsorami np. na pozyskanie reklamodawców, stworzenie banneru reklamowego na zamówienie klienta lub na pozyskanie informacji niezbędnych do napisania artykułu sponsorowanego, które mogłyby faktycznie wiązać się z osiągnięciem przychodu.

W konsekwencji, Spółka zamierza ponosić wydatki niezwiązane z działalnością przynoszącą przychody.

DKIS jeszcze raz podkreślił, że prowadzenie bloga nie będzie źródłem żadnych przychodów, co wprost wynika z opisu stanu faktycznego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa organ uznał, że wydatki związane z prowadzeniem bloga nie spełniają przesłanek przyczynowo-skutkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wskazywał, że dzielenie się spostrzeżeniami, opiniami, informacjami publikowanymi na blogu wskazuje na osobisty charakter publikowanych treści i nie powoduje de facto powstania przychodu. Ponadto, ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wprost wynika, że Spółka zamierza uzyskiwać przychód z tytułu udostępnienia/dzierżawy przestrzeni reklamowej na stronie internetowej Spółki, a nie z tytułu prowadzenia bloga.

Zatem wydatki związane z prowadzeniem bloga nie mogą stanowić kosztów podatkowych z działalności gospodarczej, której przedmiotem są pozostałe drukowanie oraz udostępnianie/dzierżawa powierzchni reklamowej.

Tego rodzaju wydatki nie mogą pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła z tytułu prowadzenia bloga. Źródłem przychodu nie jest bowiem samo prowadzenie bloga lecz udostępnienie/dzierżawa powierzchni reklamowej.

Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz, zarzucając DKIS naruszenie następujących regulacji:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, w wyniku którego uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, poniesione przez Skarżącego wydatki z tytułu prowadzenia błoga nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej Spółki;

2) przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.; dalej: "O.p.") poprzez brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego wyrażonego w interpretacji.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w skarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. W razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku organ winien wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Istota sporu pomiędzy organem oraz Skarżącym ogniskuje się wokół możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj.: wydatków poniesionych na:

– transport (bilety lotnicze, autobusowe, kolejowe, koszty wynajmu samochodów i jachtów, bilety na statki morskie/ promy, koszty przejazdów taxi),

– nocleg w recenzowanych hotelach,

– posiłki w recenzowanych restauracjach,

– bilety wstępu do odwiedzanych miejsc (muzea, parki narodowe, teatry etc.) czy innych obiektów (parki wodne, hale sportowe itp.),

– usługi przewodnika,

– części zamiennych do rowerów (w przypadku relacjonowania wycieczek rowerowych),

– domeny,

– usługi informatyczne,

– wynagrodzenia zatrudnionych na umowę cywilnoprawną redaktorów publikowanych tekstów.

Skarżący w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi bloga internetowego, który dotyczy tematyki lifestylowej oraz podróżniczej. Przychody z jego prowadzenia są uzyskiwane wskutek udostępniania/dzierżawy przestrzeni reklamowej. Skarżący także wskazywał, że poprzez autopromocję popularność bloga ma również wpływ na sprzedaż produktów na stronie internetowej przez niego prowadzonej. Jednocześnie, w opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazał, że "prowadzenie bloga tematycznego wiąże się̨ z ponoszeniem przez Wnioskodawcę̨ wydatków, dzięki którym zamieszczane treści są̨ atrakcyjne dla czytelników, a w konsekwencji wzrasta ich liczba i blog Wnioskodawcy staje się̨ atrakcyjnym miejscem na reklamę̨ również̇ dla potencjalnych kontrahentów (reklamodawców) Spółki." Zdaniem Skarżącego tego rodzaju wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu stosownie do art. 15 u.p.d.o.p. Organ natomiast nie podzielił powyższego stanowiska. Przedmiotowe wydatki, w jego ocenie, nie mają żadnego wpływu na uzyskiwanie przychodów generowanych przez blog. Jak wskazano bowiem we wniosku, przychody są konsekwencją udostępniania na blogu przestrzeni reklamowej, a więc pochodzą od reklamodawców. Natomiast, sporne wydatki nie mają żadnego związku z zawieranymi umowami z reklamodawcami, a przez to Spółka nie może zaliczyć ich w ciężar kosztów.

W pierwszej kolejności, Sąd wyjaśnia, że analogiczne zagadnienie, dotyczące uprawnienia podatnika prowadzącego blog internetowy do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na różnorakie czynności oraz przedmioty powiązane następnie z tematyką artykułów na nim prezentowanych oraz wydatków poczynionych na zakup domeny i usług informatycznych, było rozstrzygane przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1410/21 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA, pod adresem internetowym: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela argumentację tam zawartą, a w dalszej części niniejszego uzasadnienia posłuży się nią jako własną.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, który to przepis zawiera katalog wydatków, jakie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów pomimo ewentualnego istnienia związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem. Ponadto, zastosowany w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (por. wyrok NSA z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11).

Ocena charakteru poniesionego wydatku zawsze wymaga obiektywnej analizy wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jednak jest, aby dany wydatek nakierowany był na uzyskanie przychodu lub ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, w tym przypadku z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 14 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 1633/19).

Na potrzeby dalszych rozważań trzeba również przypomnieć, że postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).

W kontekście sporu leżącego u podstaw rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga również, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) - (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10).

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko organu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się przede wszystkim do twierdzenia o braku powiązania spornych wydatków z działalnością reklamową, czyli działalnością związaną z pozyskiwaniem reklamodawców, którzy, wynajmując przestrzeń reklamową, generują przychody z tytułu prowadzenia bloga. Nie sposób jednak podzielić takiego rozumowania, z uwagi na to, że wydatki poczynione na uzyskanie przychodów, aby mogły zostać uznane za koszty w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą prowadzić do uzyskania przychodów w sposób bezpośredni lub pośredni. Teza ta znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, wyrok z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 656/08, wyrok z dnia 25 września 2008 r. III SA/Wa 870/08). Stanowisko organu zdaje się natomiast pomijać to, iż koszty uzyskania przychodu mogą być również kosztami pośrednimi. Organ doszukuje się kosztów uzyskania przychodu jedynie w wydatkach w sposób bezpośrednio powiązanych z zawieraniem umów z reklamodawcami.

Natomiast artykuły zamieszczane na blogu będą miały wpływ na jego atrakcyjność, popularność oraz liczbę czytelników, te zaś mogą wpływać na zainteresowanie potencjalnych reklamodawców, a w rezultacie na wysokość przychodów uzyskanych z reklam, co jednoznacznie wskazuje na istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Dlatego też wymienione przez Spółkę wydatki niewątpliwie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, nawet jeśli działalności w zakresie usług świadczenia reklamy dotyczą jedynie pośrednio.

Warto wskazać także, że DKIS zdaje się w wydanej interpretacji dostrzegać związek pomiędzy przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę a atrakcyjnością bloga. Podejmuje się on bowiem rozważań odnoszących się do czynników wpływających na popularność bloga (s. 12, skarżonej interpretacji). W dalszej części interpretacji jednak wiąże koszty uzyskania przychodu Spółki jedynie z działalnością reklamową, co nie może być uznane za prawidłowe. Należy również, podkreślić, że Sąd nie podziela stanowiska DKIS, zgodnie z którym "w głównej mierze to jakość wpisów wpływa na atrakcyjność prowadzonego bloga wśród odbiorców, niezależnie od wysokości poniesionych wydatków" (s. 12 skarżonej interpretacji). Czym bowiem ciekawsze wpisy, tym atrakcyjniejszy sam blog, a przez to większy popyt na wykupienie powierzchni reklamowych przez potencjalnych reklamodawców i/lub wyższa możliwa do osiągnięcia odpłatność za reklamy. Powiązanie atrakcyjności bloga z liczbą reklamodawców, a przez to wysokością przychodu było również wskazywane przez Spółkę w opisie stanu faktycznego (s. 3 skarżonej interpretacji), a przez to powyższe "zjawisko gospodarcze" nie może być kwestionowane przez organ interpretacyjny. Natomiast na ową atrakcyjność bloga, której znaczenie dostrzega także organ, mają wpływ wydatki ponoszone na treści w nim zamieszczane. Bez ponoszenia kosztów związanych z wyjazdami do opisywanych krajów, sprawdzenia przebiegu podróży, jakości obiektów noclegowych, menu restauracji czy wyglądu opisywanych miejsc i funkcjonowania obiektów (parków wodnych, hal sportowych itp.) nie sposób dojść do takiej atrakcyjności, a opisywanie miejsc, w których się nie było, raczej nie zapewni osób obserwujących bloga, których liczba przekłada się na atrakcyjność tego bloga dla reklamodawców. Należy także mieć na względzie, że blog opisany we wniosku o wydanie interpretacji jest w dużej mierze sprofilowany na szczególną tematykę podróży z dziećmi. Część informacji potrzebnych rodzicom do organizacji takich wyjazdów do poszczególnych krajów jest możliwa do uzyskania tylko poprzez odbycie podróży i zapoznanie siebie i dzieci z lokalnymi atrakcjami, zaś relacje z tego stanowią o atrakcyjności bloga. Informacje o reakcji dzieci na przebieg podróży oraz atrakcje dostępne w jej trakcie trudno pozyskać w jakikolwiek inny sposób.

Wbrew poglądowi organu, to właśnie dzielenie się spostrzeżeniami, opiniami, informacjami publikowanymi na blogu i osobisty charakter publikowanych treści stanowią o atrakcyjności bloga. Jest to bowiem czymś więcej, niż można przeczytać w encyklopedii, atlasie czy informacjach dla podróżujących, zamieszczanych na stronach Ministerstwa Spraw Zagranicznych. Natomiast – jak trafnie wskazano w skardze – blog stanowi narzędzie do opisanej we wniosku o wydanie interpretacji działalności reklamowej, podobnie jak, przykładowo, gazeta, w której można wykupić reklamę. Negowanie powiązania wydatków na jego prowadzenie z osiąganiem przychodów z reklam na nim zamieszczanych jest tak samo niezasadne jak np. przyjęcie, że skoro bezpłatna gazeta utrzymuje się z zamieszczanych w niej reklam, to wydatki związane z jej prowadzeniem (np. wynagrodzenia za zamieszczane artykuły) nie są kosztami uzyskania przychodu, podczas gdy bez tych artykułów nie byłoby gazety, w której można zamieścić reklamę. Podobnie powiązane z przychodami jest podejmowanie przez Spółkę starań, aby publikacje na blogu były atrakcyjne i przyciągały na tyle dużą liczbą czytelników, aby znaleźli się chętni na zamieszczanie reklam na blogu albo sponsorzy artykułów.

W identyczny sposób należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup domeny, usług informatycznych oraz na wynagrodzenia redaktorów. Widoczne jest bowiem ich powiązanie z prowadzeniem bloga, a to z kolei z możliwością uzyskania przychodów z zamieszczanych na blogu reklam.

Jednocześnie organ zarzucił Spółce, że nie podała we wniosku jakichkolwiek wydatków związanych z zawarciem umów z reklamodawcami, partnerami i sponsorami (np. na pozyskanie reklamodawców, stworzenie banneru reklamowego na zamówienie klienta lub na pozyskanie informacji niezbędnych do napisania artykułu sponsorowanego), które mogłyby faktycznie wiązać się z osiągnięciem przychodu. Powyższy argument należy odrzucić, ponieważ wydatki te wiążą się z przychodem w sposób bezpośredni i oczywisty, co wyklucza potrzebę zawarcia ich we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a fakt pominięcia przez stronę powyższych wydatków nie oznacza, że Spółka nie będzie ich rzeczywiście ponosiła.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wskazanymi we wniosku o interpretację wydatkami a przychodem uzyskiwanym z reklam. Ponoszone sporne wydatki (m.in. koszty transportu, koszty noclegu w hotelach, koszty posiłków, koszty biletów wstępu do odwiedzanych miejsc, koszty usług przewodnika) są bezpośrednio powiązane z tworzeniem i tematyką konkretnych artykułów. Innymi słowy, ich poniesienie jest niezbędne, aby mógł powstać konkretny wpis. Treść wpisów natomiast ma wpływ na popularność bloga, która natomiast wpływa na "zainteresowanie" nim reklamodawców. A zatem, jasne jest, że powyższe wydatki mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie podzielił kolejnego zarzutu, tj. zarzutu naruszenia art. 14c O.p. Jak wynika z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Podstawową kwestią jest powołanie prawidłowej podstawy prawnej i dokonanie wykładni powołanych przepisów wraz z oceną możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1814/20). Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Sąd rozpoznający sprawę doszedł do przekonania, że skarżona interpretacja spełnia wymogi z powyższej regulacji. Organ interpretacyjny wyjaśnił z jakich powodów stanowisko Wnioskodawcy, w jego ocenie, jest nieprawidłowe. Organ oparł swoje stanowisko na przepisach prawa oraz dokonał wykładni przepisów w kontekście zaprezentowanego w sprawie stanu faktycznego. Przedmiotowa wykładnia, jak wynika z powyższych rozważań, okazała się nieprawidłowa. Sama jednak nieprawidłowość wykładni nie stanowi jeszcze o naruszeniu art. 14c O.p.

Organ nie odniósł się wprost do ewentualnego związku pomiędzy spornymi wydatkami a uzyskiwaniem przez Spółkę przychodów ze sprzedaży w sklepie internetowym. Aczkolwiek związek ten jest analogiczny do związku wydatków z wysokością popytu ze strony reklamodawców. Treść skarżonej interpretacji przedstawia jasne stanowisko organu co do tej kwestii, a przez to jej adresat nie powinien mieć żadnych trudności w odczytaniu z jakich powodów organ nie podzielił zdania Skarżącego.

Jedynie na marginesie należy wskazać, że naruszenie przez organ interpretacyjny art. 14c O.p. skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny takiej interpretacji, a jednocześnie sąd nie może wówczas zajmować stanowiska co do zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Stosownie bowiem do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Podobne sformułowanie kompetencji sądów administracyjnych zawarte zostało w art. 3 § 1 P.p.s.a., który również stanowi o kontroli działalności administracji publicznej. Sądy administracyjne kontrolują zatem działanie administracji publicznej, nie zaś "zastępują" organy w sprawowaniu jej zadań, do których niewątpliwie należy wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Sąd naruszyłby swoje kompetencje i zamiast skontrolować działanie DKIS, dokonałby zamiast niego czynności - sporządzenia uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, czym wykroczyłby poza przyznaną mu ustrojowo kognicję, naruszając wyżej wskazane przepisy (por. wyroki NSA: z 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2210/10; z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1388/15; z 13 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1230/17; z 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 565/21; z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1561/20).

Sąd, mając powyższe na uwadze, działając na zasadzie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzekł w pkt 1) sentencji wyroku.

Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do wydania interpretacji indywidualnej dla Skarżącej z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a.

Sąd o kosztach postępowania orzekł w pkt 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając kwotę 697 zł, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu 200 zł, koszt opłaty skarbowej 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego 480 zł.