Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 671/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G z dnia 5 czerwca 2023 r. nr 2201-IEW.4261.18.2023/AA w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania M. Z. (dalej "Skarżący"), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej "Naczelnik US") z dnia 10 marca 2023 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok wraz z odsetkami za zwłokę, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Wnioskiem z 12 stycznia 2023 r., uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2023 r., Skarżący zwrócił się do Naczelnika US o umorzenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wraz z odsetkami od zaległości podatkowej. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał na dysponowanie interpretacją indywidualną stwarzającą przekonanie o zasadności skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz działanie w dobrej wierze, a zatem bezzasadne jest nakładanie dodatkowego ciężaru podatkowego w postaci odsetek za zwłokę. Dodatkowo Skarżący wskazał na brak możliwości jednorazowej spłaty zaległości wraz z odsetkami dorównującymi wysokością samemu zobowiązaniu, bez uszczerbku dla domowego budżetu. Skarżący wskazał, że od października jest osobą bezrobotną. Ponadto uzasadniając wniosek o ulgę w podatku Skarżący wskazał dodatkowo na: rosnącą inflację, utrzymywanie się trzyosobowej rodziny z dochodów żony oraz z oszczędności, niepełnosprawność żony i związane z tym wydatki na leki wynoszące 300-500 zł miesięcznie, czynny udział Skarżącego w prowadzonych czynnościach sprawdzających w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., dobrowolne dokonanie zapłaty części zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oraz należnych odsetek.

W oświadczeniu o sytuacji finansowej i uzyskiwanych dochodach, a także oświadczeniu o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, Skarżący wskazał, że:

- prowadzi wspólnie gospodarstwo domowe z żoną i córką (lat 17);

- uzyskuje dochód miesięczny w kwocie około 22.644,00 zł (5032 EUR), a żona dochód roczny za 2022 r. z działalności gospodarczej 9.198,00 zł

- wydatki miesięczne na opłaty za: gaz 360 zł, energię elektryczną 250 zł, wodę i kanalizację 200 zł, telefon 140 zł, ZUS 1547,22 zł, PZU 83,30 zł, podatek od nieruchomości 24 zł, ratę kredytu 700 EUR oraz ubezpieczenie kredytu 220 zł, gospodarowanie odpadami komunalnymi w kwocie 128 zł miesięcznie,

- ponosi inne opłaty i koszty (wpłaty na rzecz podmiotu N. na kwotę 53,10 zł, opłaty za polisę ubezpieczeniową w łącznej kwocie 968,85 zł, usługi stomatologiczne na łączną kwotę 800 zł, za leki na łączną kwotę 411,04 zł, za egzamin 800 zł i kurs 2.500 zł, ubezpieczenie domu na 1 rok za kwotę składki 420 zł);

- mieszka z rodziną w domu o pow. 140,10 m2, na działce o pow. 0,0198 ha, będącym współwłasnością łączną z żoną, o wartości szacunkowej 800.000-1 mln zł;

- posiada samochód F o wartości szacunkowej 10.900 - 31.999 zł oraz V o wartości szacunkowej 52.400 - 75.900 zł;

- stan konta wynosił około 662,67 zł, 50-70 EUR, 16.287,22 EUR, 49,59 $;

- żona uzyskuje pomoc z PFRON w wysokości 586,70 zł.

2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 10 marca 2023 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 22.570,09 zł oraz umorzenia odsetek za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 8.861 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że działania Skarżącego zwiększają prawdopodobieństwo znalezienia zatrudnienia oraz poprawę jego sytuacji finansowej. Zdaniem organu konieczność uregulowania zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie spowoduje zagrożenia jego egzystencji i nie zmusi do korzystania ze świadczeń przewidzianych w ustawie o pomocy społecznej. Skarżący na dzień sporządzenia oświadczenia o sytuacji finansowej i stanie majątkowym posiadał oszczędności przewyższające kwotę wnioskowanych należności.

2.3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącego odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 5 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Skarżący nadal nie wyjaśnił i nie udokumentował sytuacji finansowej w sposób umożliwiający ocenę zaistnienia przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań, bowiem nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego fakt rozwiązania umowy o pracę przez dotychczasowego pracodawcę w październiku 2022 r. i posiadania przez Skarżącego statusu osoby bezrobotnej w dacie złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, jak i w chwili obecnej oraz wysokości dochodów uzyskiwanych przez żonę, nie wskazał również m.in. wysokości ponoszonych w ramach prowadzonego wspólnego gospodarstwa domowego tak oczywistych kosztów jak wydatki na żywność, zakup odzieży czy zakup paliwa do posiadanych samochodów. Niewątpliwie więc Skarżący nie udokumentował w pełni i w dostateczny sposób swojego położenia finansowego. Wobec powyższego organ stwierdził, że nie wykazał, że w jego przypadku zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżący posiada zarówno środki finansowe, jak i majątek mogący posłużyć zaspokojeniu niniejszych należności wobec organu podatkowego. Zatem umorzenie zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę byłoby przedwczesne, a organy podatkowe wydając w tej kwestii pozytywną decyzję świadomie zrezygnowałyby z należności przysługujących Skarbowi Państwa i takim działaniem przekroczyłyby ramy upoważnienia ustawowego. Wskazując na spłacany przez Skarżącego kredyt hipoteczny organ stwierdził, że obciążenia finansowe o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, które zaciągnięte zostały dobrowolnie, nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Organ odwoławczy, wskazując, że źródłem zaległości była ostateczna decyzja organu podatkowego, w której wskazano, że mimo odmowy ograniczenia poboru zaliczek, Skarżący nie wpłacał należnych zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku.

Organ II instancji nie dopatrzył się takich wartości wspólnych dla społeczeństwa, które w kontekście interesu publicznego uzasadniałyby udzielenie ulgi. Dyrektor IAS odnosząc się do zarzutów odwołania uznał je za bezzasadne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego:

- art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

- art. 67a O.p. poprzez nieumorzenie w całości odsetek za zwłokę, wynikających z zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok;

- art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez niezgodne z obowiązującym prawem oraz prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych dokonanie wykładni rozszerzającej wyprowadzonej z art. 67a O.p, co skutkuje bezprawnym poborem od podatnika odsetek od zaległości podatkowej;

- art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

b) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywatela do organów państwa;

- art. 125 § 1 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny;

- art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii dopuszczalności odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., w tym prawidłowości oceny okoliczności podniesionych przez Skarżącego w kontekście przesłanek zastosowania ww. instytucji.

Materialną podstawą uzyskania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest art. 67a O.p. W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty (art. 67a § 1 pkt 1 O.p.), odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (pkt 2), umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3). Rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych opiera się przy tym na tzw. uznaniu administracyjnym.

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa (lub gminy) z należnych im wpływów.

Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika oraz podmiotów od niego zależnych. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 26 września 2023 r. sygn. akt III FSK 1383/22, czy z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3563/18 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyjątek od zasady obowiązkowego i terminowego płacenia podatków ustawodawca przewidział w przepisie art. 67a § 1 O.p. poprzez dopuszczenie możliwości udzielania indywidualnej ulgi podatkowej (w formach określonych w pkt 1-3), w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W związku z powyższym należy dokonać wykładni pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", o których mowa w treści powoływanego przepisu. Wskazać trzeba, że są to pojęcie nieostre, jednakże stanowiące już wielokrotnie przedmiot rozważań sądów administracyjnych.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych o istnieniu "ważnego interesu podatnika" nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają m.in. możliwości zarobkowe (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 2119/12). Ważny interes podatnika, będąc przesłanką bezpośrednio związaną z sytuacją określonego podmiotu, musi być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla niego wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Okoliczności nadzwyczajne będące przeszkodą w uregulowaniu należności podatkowej winien wykazać sam wnioskodawca.

Na pojęcie "interesu publicznego" składa się natomiast zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy. Bowiem niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanej wyżej wartości (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 2412/22). Pojęcie to odnosi się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 511/18). Przy ocenie tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych.

Z treści ww. przepisu wynika, że organ podatkowy "może" a nie "musi" umorzyć zaległości podatkowej, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika, lub interesu publicznego (lub obu przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi, jak i odmowę jej zastosowania.

Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2474/15), w postępowaniu w przedmiocie ulgi podatkowej wyróżnić należy dwa etapy. W pierwszym organ podatkowy powinien ocenić, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch ww. przesłanek ulgi, a w razie stwierdzenia, że taka nie zaszła, powinien odmówić zastosowania ulgi. Decyzja w tym zakresie ustalenia materialnoprawnej przesłanki zastosowania ulgi nie ma charakteru uznaniowego, lecz związany. Drugi etap aktualizuje się wtedy, gdy organ uzna istnienie przesłanki, a polega on na wykazaniu, dlaczego w tej sprawie, pomimo istnienia przesłanki, ulga nie zostaje przyznana. Tylko ten właśnie drugi etap cechuje się uznaniowością, co jednak nie oznacza dowolności.

Decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw.

Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.).

Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi.

W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego.

Sądowa kontrola legalności także w odniesieniu do tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym takich decyzji podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, są logiczne i poprawne, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania administracyjnego może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on trzecią instancją postępowania administracyjnego.

Kontroli nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 510/11). Ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki, Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Sąd administracyjny nie jest właściwy do oceny, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, nie rozstrzyga on o tym, czy zaległość podatkowa ma być umorzona czy też nie. To rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracji publicznej.

Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu spełnienia się przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, czyli zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Jednocześnie, w przypadku ulg w spłacie zobowiązań podatkowych najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, czy podatnik jest w stanie udźwignąć ciężar powstałych zaległości, co wymaga szczególnie wnikliwej analizy stanu faktycznego w aspekcie jego sytuacji majątkowej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1174/14). Ocena istnienia okoliczności uzasadniających przyznanie omawianej ulgi winna być dokonana według stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania rozstrzygnięcia, zaś zdarzenia przyszłe mają charakter drugorzędny (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1774/12). Uwzględniając dewolutywny charakter odwołania (przeniesienie kompetencji na organ odwoławczy), stwierdzić należy, że właściwym stanem faktycznym stanowiącym podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, jest stan z chwili podejmowania decyzji przez organ podatkowy II instancji. Organy orzekające nie mogą bowiem ignorować zmian sytuacji materialnej wnioskodawcy bez względu na to, czy zmiana ta polega na poprawie, czy też pogorszeniu tej sytuacji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 477/08).

Organy podatkowe rozpatrujące wniosek podatnika o udzielenie ulgi podatkowej winny rozważyć wszystkie przesłanki dla przyznania lub odmowy wnioskowanej ulgi podatkowej, o jakich mowa w przepisie art. 67a O.p.

5.4. W niniejszej sprawie, ponieważ Sąd nie jest władny do oceny samego uznania administracyjnego, zakres kontroli będzie sprowadzał się do oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego, oraz tego, czy organ w tym postępowaniu zbadał szczegółowo sytuację strony i prawidłowo ją ocenił pod kątem "ważnego interesu podatnika" i "interesu społecznego".

Sąd wskazuje, że organ podatkowy dokonał prawidłowego i jednoznacznego ustalenia bieżącej sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącego, aktualnej na moment podjęcia rozstrzygnięcia, koniecznej dla oceny ziszczenia się ww. przesłanek.

Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku oceny istnienia okoliczności uzasadniających przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego według aktualnego stanu faktycznego.

Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, odniósł się do przedstawionej przez Skarżącego w oświadczeniach oraz wykazanej w dokumentacji sytuacji finansowej, majątkowej i rodzinnej Skarżącego. Rozstrzygnięcie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ poprzedził dokładną analizą sytuacji finansowej podatnika, w pełni rozważając wystąpienie jego indywidualnego interesu.

Nie ograniczając pojęcia ważnego interesu podatnika tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, organ ocenił je w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (por. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 31/08, z dnia 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1915/15; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 936/17).

Zgromadzone w toku postępowania informacje pozwoliły organowi na dokonanie oceny, iż Skarżący nie znalazł się w istocie w sytuacji niemożności uregulowania zaległości podatkowej, ani nie doszło do ziszczenia się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ dysponował danymi, które pozwoliły mu na dokonanie oceny, że sytuacja majątkowa oraz finansowa podatnika pozwala mu na uregulowanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, o czym świadczyły okoliczności posiadania przez Skarżącego oszczędności w znacznej wysokości, posiadania majątku ruchomego w postaci dwóch pojazdów mechanicznych oraz nieruchomości o znacznej wartości. Wbrew wywodom Skarżącego, wskutek zapłacenia części zobowiązania podatkowego nie doszło do takiego pogorszenia sytuacji finansowej podatnika, która powodowałaby całkowitą niemożność uregulowania zaległości, o której umorzenie wnioskował. Zasadnie uznał organ przy tym, że dopóki podatnik posiada majątek, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji należności publicznoprawnych (co jak wskazano powyżej zaistniało w niniejszej sprawie), dopóty umorzenie zaległości z tego tytułu jest przedwczesne.

Słusznie zauważył przy tym organ odwoławczy, że Skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego okoliczność rozwiązania umowy o pracę przez dotychczasowego pracodawcę w październiku 2022 r. i posiadania przez Skarżącego statusu osoby bezrobotnej. Tym samym zasadnie uznał organ powyższą okoliczność za niewykazaną, a zatem nie mogła ona stanowić podstawy podejmowanego przez organ rozstrzygnięcia.

Co więcej, Skarżący nie wykazał również w przedłożonych oświadczeniach oraz dokumentacji wysokości dochodów małżonki ani ponoszonych w ramach wspólnie prowadzonego gospodarstwa domowego kosztów, jak wydatki na żywność, odzież, czy paliwo.

Podzielić należy stanowisko organu, że Skarżący, regulując zaciągnięte dobrowolnie zobowiązanie o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym (kredyt hipoteczny), nie może przyznawać mu pierwszeństwa przed obowiązkiem uregulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, których ponoszenie obciąża każdego obywatela. Zasadnie zatem organ stwierdził, że nie wykazano zasadności odstąpienia od równości i powszechności uczestniczenia w realizacji celu ogólnospołecznego, jakim jest płacenie podatków w ustalonych terminach i w prawidłowej wysokości. Nie zaistniały takie względy o charakterze publicznym, czy społecznym, które uzasadniałyby odstąpienie od poboru zaległości podatkowej.

Trafnie w tym zakresie zwrócono m.in. uwagę na okoliczności towarzyszące powstaniu zaległości podatkowej. W rozpatrywanej sprawie zaległość podatkowa wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora IAS w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych, która była skutkiem braku uiszczania przez Skarżącego zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku w 2017 r. pomimo ostatecznej decyzji w przedmiocie odmowy ograniczenia Skarżącemu poboru przedmiotowych zaliczek.

Jednocześnie należy podkreślić, że powołana w skardze interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2016 r., w której organ uznał stanowisko strony zaprezentowane we wniosku za prawidłowe, została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast jak słusznie podkreślił Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji, organy obu instancji w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., ustaliły odmienny stan faktyczny, niż z wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniając brak podstaw do skorzystania przez stronę z ulgi abolicyjnej.

Zatem w niniejszej sprawie wbrew twierdzeniu skargi nie wystąpiły szczególne okoliczności uzasadniające udzielenia wnioskowanej ulgi.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczność, Sąd przychyla się do konstatacji organu odwoławczego, iż Skarżący nie wykazał ziszczenia się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Tym samym, wobec braku spełnienia warunków wskazanych w przepisie art. 67a O.p., niemożliwym było udzielenie Skarżącemu ulgi w spłacie zaległości podatkowej zgodnie z wniesionym przezeń żądaniem. Skarżący jest bowiem w posiadaniu majątku, który może stanowić źródło pokrycia obciążających go zaległości.

Tym samym bezpodstawny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 67a O.p. Jednocześnie zauważyć należy, że odmowa udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, nie skutkuje nałożeniem na niego żadnych nowych obciążeń podatkowych, a zatem nie mogło dojść do zarzucanego naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

5.5. Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia proceduralnym przepisom Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe podjęły niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał wystarczający do wydania prawidłowych decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksową analizę zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Organy wystarczająco wyjaśniły bowiem zasadność przesłanek, którymi kierowały się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznały za udowodnione i dowody na których się oparły, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniły stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśniły podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Tym samym nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym legalizmu, prawdy obiektywnej, zaufania do organów, zupełności materiału dowodowego, ani swobodnej oceny dowodów. Właściwym było zatem utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy, prawidłowej decyzji organu I instancji.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż – z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy – nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 67a § 1 O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie.

Za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia art. 19 Traktatu UE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 Traktatu UE oraz art. 91 Konstytucji RP, bowiem organy zagwarantowały Skarżącemu wszystkie prawa nałożone powyższymi regulacjami, a zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i złożenia skargi do sądu administracyjnego. Zaznaczyć należy, że rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd nie stwierdził, aby organ dopuścił się jakiegokolwiek naruszenia zakazu dyskryminacji, o którym mowa w art. 14 ww. Konwencji.

W świetle powyższych ustaleń, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje, iż niezasadne okazały się podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego.

5.6. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.7. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.