Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 40/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 103 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi E.-E. S. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 2 grudnia 2022 r. nr 2601-IOV-2.4103.15.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 2 grudnia 2022 r.

nr 2601-IOV-2.4103.15.2022 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach, nr 1/VAT/CKK-2/2020 z 8 stycznia 2020 r.,

znak sprawy 348000-CKK-2.500.30.2017, określającą E. E. S. sp. z o.o.

w K. (spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.

W uzasadnieniu dyrektor wskazał, że przy wydaniu decyzji miał na uwadze wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach

z 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 496/21 oraz treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. Podniósł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za 2015 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach postanowieniem z 14 września 2020 r. wszczął wobec spółki dochodzenie i stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił pełnomocnika szczególnego i ogólnego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres. Do dnia wydania niniejszej decyzji, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. W ocenie organu odwoławczego wszczęcie ww. postępowania nie może świadczyć o tym, że miało ono służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Aktywność organu podatkowego znajduje odzwierciedlenie w chronologicznie ułożonych aktach sprawy. Organ I instancji w protokole z badania ksiąg z 19 listopada 2019 r. stwierdził nierzetelność rejestrów zakupów VAT spółki za 2015 r. w związku z posłużeniem się przez spółkę nierzetelnymi fakturami. Na tej podstawie 7 kwietnia 2020 r., po zakończeniu postępowania kontrolnego decyzją z 8 stycznia 2020 r., złożył wniosek

o wszczęcie postępowania przygotowawczego, gdyż zebrany podczas postępowania kontrolnego materiał wskazywał na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Do wniosku dołączył uwierzytelnione kserokopie protokołu z badania ksiąg podatkowych, potwierdzenie doręczenia protokołu, wydaną decyzję z 8 stycznia 2020 r. i potwierdzenie doręczenia decyzji.

Z pisma naczelnika z 18 sierpnia 2021 r., występującego w charakterze finansowego organu postępowania przygotowawczego wynika, że przekazany materiał dowodowy w kontekście art. 1 k.k.s. dawał podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k.. W toku prowadzonego postępowania przygotowawczego organ ten przeprowadził niżej wymienione czynności: 25.09.2020 r. przesłuchał świadka A. Ś. biorącą udział w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec EES, 16.10.2020 r. wydał postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. O. prezesowi zarządu spółki EES, 22.10.2020 r. ogłosił zarzuty i przesłuchał w charakterze podejrzanego J. O., 24.11.2020 r. - wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia. W dniu 4.03.2021 r. Sąd Rejonowy w K. postanowieniem

sygn. akt IX [...] uchylił postanowienie o zawieszeniu dochodzenia. W dniu 24.03.2021 r. DIAS w K. wydał postanowienie o przedłużeniu dochodzenia.

W dniu 15.06.2021 r. Prokuratura Rejonowa Kielce-Zachód wydała postanowienie

o uzupełnieniu dochodzenia i przedłużeniu okresu jego trwania. W toku trwającego dochodzenia finansowy organ postępowania przygotowawczego przesłuchał: 22.06.2021 r. K. K., A. N.-B., J. W., L. P., podejrzanego P. O., 9.07.2021 r. W. C. i M. T., a także J. N., J. P., A. S., R. P. i D. K.. Ponadto ustalono, że prowadzone postępowanie przygotowawcze postanowieniem prokuratora zostało dołączone do śledztwa sygn. akt RP I [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Ł.. Z informacji z 5 października 2022 r. udzielonej przez Prokuraturę Regionalną w Ł. I Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej wynika, że w sprawie RP I [...] śledztwo znajduje się na etapie obszernego gromadzenia materiału dowodowego dotyczącego ponad stu podmiotów, co do których istnieje podejrzenie, że brały udział w tzw. oszustwach karuzelowych związanych z obrotem olejem jadalnym i posmażalniczym, w tym również spółki. Dyrektor podkreślił, że obecnie postępowanie karne skarbowe jest prowadzone przez organ postępowania przygotowawczego - inny niż organ prowadzący postępowanie kontrolne, tj. Prokuraturę Regionalną w Ł.. Brak jest zatem tożsamości organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe oraz postępowanie kontrolne.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy organ I instancji prawidłowo ocenił, że spółka bezzasadnie obniżyła w rozliczeniach VAT za poszczególne miesiące 2015 r. podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z 43 faktur VAT wystawionych przez firmę E. O. M., na łączną kwotę netto [...] zł, VAT - [...] zł oraz 37 faktur wystawionych przez M. T., na łączną kwotę netto [...] zł i VAT - [...] zł. Organ wskazał na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT". Naczelnik, w oparciu o zgromadzone dowody uznał, że faktury, na podstawie których spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między wskazanymi w nich podmiotami. Podatnik twierdzi natomiast, że dostawa oleju posmażalniczego wynikająca ze spornych faktur miała miejsce. W ocenie dyrektora, stanowisko organu pierwszej instancji, co do poprawności materialnej faktur VAT oraz braku prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur jest prawidłowe, a zarzuty w tym zakresie są bezpodstawne.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że O. M.

w rzeczywistości nie prowadził we własnym imieniu rzeczywistej działalności gospodarczej pod nazwą E., tym samym nie nabywał i nie sprzedawał olejów posmażalniczych. Nie mógł zatem dokonać dostaw na rzecz E. E. S.. Działalność E. ograniczała się jedynie do wystawiania faktur, bez uwzględnienia ich w rozliczeniach z budżetem państwa. Firma ta wprowadzając do obiegu prawnego powyższe faktury, umożliwiła spółce odliczenie wykazanego na nich VAT. Faktury te mogły ponadto posłużyć spółce do zalegalizowania towaru

o nieznanym źródle pochodzenia. Ze złożonych 30.01.2018 r. wyjaśnień D. K. odnośnie współpracy z firmą E. wynika, że: umowa zawarta była w formie ustnej, olej posmażalniczy nabyty od O. M. był dostarczany na teren zakładu w Z. , należący do siostrzanej spółki E. E. P. sp. z o.o., miejsca odbioru i załadunku oleju posmażalnicznego znane są dostawcy, organizacja odbioru i załadunku należała do O. M., a koszty z tym związane ponosił O. M., rozładunku oleju dostarczanego przez pracowników firmy O. M. dokonywali pracownicy E. E. P. na terenie zakładu w Z., olej posmażalniczy nabyty od O. M. przyjmowany był na teren zakładu

w Z. w celu oczyszczenia, w imieniu i na rzecz kontrolowanej E. E. S.. Zdaniem organu odwoławczego istotnego znaczenia nabiera również fakt, że

w ewidencji odpadów, prowadzonej przez spółkę EES dla potrzeb ewidencjonowania ilości zebranych w 2015 r. odpadów, nie zostały ujęte odpady (zużyte oleje), które zgodnie z wystawionymi fakturami miały być rzekomo dostarczone przez firmę E.. Spółka nie wykazała też tych ilości olejów w zbiorczym zestawieniu danych o rodzajach i ilości odpadów, o sposobach gospodarowania nimi oraz

o instalacjach i urządzeniach służących do odzysku lub unieszkodliwiania odpadów za 2015 r. W ocenie organu stanowi to dowód tego, że spółka miała świadomość, że

w rzeczywistości nie nabyła odpadu posmażalniczego od tej firmy. W dokumentacji księgowej spółki, na okoliczność nabycia zużytych olejów z firmy E., znajdują się jedynie faktury VAT. Nie stwierdzono innych dowodów świadczących

o dostarczeniu odpadów w ramach tych transakcji, brak kart przekazania odpadów.

O tym, że O. M. w rzeczywistości nie prowadził działalności świadczą również zeznania matki O. M., która stwierdziła, że syn w firmie E. "był słupem", unikanie przez O. M. kontaktu z organem podatkowym, brak dokumentacji podatkowej i wyjaśnień O. M., brak decyzji z Urzędu Miasta zezwalającej na zbieranie przez niego odpadów, nie składanie do urzędu skarbowego deklaracji [...] za 2015 r., wykreślenie z rejestru czynnych podatników VAT 30.09.2015 r., dalsze wystawianie faktur VAT po wykreśleniu z rejestru, likwidacja firmy 9.03.2018 r., tj. w momencie zainteresowania się podmiotem przez organy podatkowe. W ocenie organu wszystkie te dowody świadczą, że spółka miała świadomość uczestnictwa w procederze związanym z przyjmowaniem "pustych faktur" i nienależnym odliczaniem podatku naliczonego z nich wynikającego.

Z kolei o fikcyjności faktur wystawionych przez M. T., według organu świadczy m.in. to, że M. T. nie potrafił wyjaśnić

i udokumentować w większości przypadków źródła pochodzenia olejów posmażalniczych wynikających z wystawionych w 2015 r. faktur VAT dla spółki, ilości wynikające z wystawionych faktur VAT przez M. T. nie mają odzwierciedlenia w kartach przekazania odpadów (KPO), na dostarczonych przez M. T. kartach przekazania odpadów (wystawionych przez spółkę) w polu "potwierdzenie przyjęcia odpadów do transportu i wykonanie usługi transportu" widnieje pieczęć spółki wraz z naniesioną parafą, przy czym ze złożonego 5 marca 2019 r. wyjaśnienia M. T. wynika, że po towar przyjeżdżał kierowca o nazwisku Chłopek, który zeznał do protokołu przesłuchania świadka z 9 kwietnia 2019 r., że przewożąc oleje posmażalnicze zawsze na kartach przekazania odpadów w polu "potwierdzenie przyjęcia odpadów do transportu i wykonanie usługi transportu" przyjęcie kwitował osobiście i nanosił numery rejestracyjne pojazdu, którym przewoził odpady (na kartach przekazania odpadów brak numerów rejestracyjnych pojazdów). W. C. zeznał, że nie kojarzy firmy pod nazwą M. T. ani miejscowości W. gmina G. - siedziby firmy M. T. oraz że W. C. zeznał, że na okazanych mu podczas przesłuchania kartach przekazania odpadu widnieje nie jego podpis. Z kart przekazania odpadów wynika, że oleje posmażalnicze zostały dostarczone zarówno na magazyn w M. G. i na magazyn w Z. (należący do powiązanej spółki EEP), jednakże przez dostawcę E. R., a nie przez firmę M. T.. Zebrane odpady były przechowywane na magazynie w miejscowości N. P. nr [...] gmina W., tj. w miejscu, gdzie była siedziba firmy E. R. R. P.. E. E. S. nie zawierała z firmą M. T. umów na odbiór odpadów od tego dostawcy. Zużyty olej został wprowadzony na magazyny w M. G. i Z. jako pochodzący z firmy E. R. R. P.. Spółka nie prowadziła w sposób prawidłowy gospodarki magazynowej, przyjmując na magazyn olej na podstawie kart przekazania odpadu wystawionych przez E.-R., a następnie tworząc karty przekazania odpadu wystawione przez firmę M. T. dla potrzeb otrzymanych z tej firmy faktur. Organ wskazał ponadto na rozbieżności wynikające z analizy zeznań M. T., W. C. i J. W. dotyczące sporządzania kart przekazania odpadu. M. T. zeznał, że spółka wystawiała kartę przekazania odpadu (ale tylko na ten czysty olej bez zanieczyszczeń), wypełniając wszystkie pozycje KPO i na tej podstawie dopiero wtedy wystawiał faktury VAT. W. C. zeznał, że gdy dostawca nie posiadał karty przekazaniu odpadu to sporządzoną przez spółkę kartę przy odbiorze odpadu uzupełniał o ilość przyjętego do transportu odpadu i na kartach odpadu zawsze rzetelnie wykazywał ilości przyjmowanego odpadu i nie było przypadku, aby w magazynie w Z. lub M. G. występowały różnice wagowe. Z kolei J. W. zeznał, że kierowca pracownik spółki lub EEP wystawiał kartę przekazania odpadów wpisując na niej ilość odebranego towaru pomniejszoną

o przewidywany odpad. Organ wskazał też na rozbieżności wynikające z analizy zeznań ww. świadków dotyczące transportu zużytego oleju. Z zeznań M. T. i W. C. wynikało, że zużyty olej odbierał W. C., a J. W. zeznał, że M. T. dowoził olej swoim transportem.

Zgodnie z przepisami ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach, karta przekazania odpadów powinna zawierać rzeczywiste dane o ilości przekazanych przez wytwórcę odpadów profesjonalnemu odbiorcy odpadów, w tym przypadku spółce. Zaniżanie rzeczywistych ilości przyjętego odpadu wynikające z zeznań J. W. świadczy jednoznacznie o nierzetelności działań spółki. W ocenie organu podmiot działający od wielu lat na rynku handlu zużytym olejem posmażalniczym ma doskonałą wiedzę jaki towar kupuje i ile jest w nim zanieczyszczeń. Zdaniem organu odwoławczego, aby uzasadnić posiadanie nadwyżki oleju i jednocześnie pomniejszyć podatek należny od sprzedaży tej ilości oleju o podatek naliczony, spółka posłużyła się nierzetelnymi fakturami nabycia oleju posmażalniczego wystawionymi przez firmę E. O. M. i firmę M. T..

Zdaniem dyrektora spółka miała świadomość o nieuczciwości swoich kontrahentów i doskonale zdawała sobie sprawę, że nie są oni faktycznymi dostawcami oleju posmażalniczego. Jak wynika z materiału dowodowego, w okresie od stycznia do listopada 2013 r. spółka uczestniczyła w fikcyjnym nabywaniu oleju posmażalniczego od firmy E. R. R. P., co wynika z decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 7 maja 2018 r., określającej firmie E. R. R. P., zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., m.in. na rzecz spółki E. E. S.. W konsekwencji spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie łącznej [...] zł wynikający z faktur wystawionych przez E. O. Machoń i M. T.. Zatem stosownie do art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej organ w protokole z badania ksiąg z19 listopada 2019 r. stwierdził nierzetelność rejestrów zakupów VAT spółki za 2015 r., okazanych do kontroli.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał m.in. że zeznania H. M. nie były jedynym dowodem na podstawie którego ustalono stan faktyczny sprawy. Organ I instancji wielokrotnie wzywał O. M. do okazania dokumentów dotyczących prowadzonej przez niego działalności. Ponadto podejmował próby przesłuchania J. N. i P. F., lecz nie reagowali oni na wezwania organu. W ocenie pełnomocnika strony zeznania H. M. mają świadczyć, że dostawy olejów przez firmę O. M. do spółki miały faktycznie miejsce. Ponadto strona wskazuje, że osoby wymieniane przez H. M., tj. Nowak i Fornalski działały z upoważnienia E. O. M.. Przesłuchana natomiast w charakterze świadka D. K., wskazana jako odpowiedzialna za nawiązanie kontaktów z firmą E. O. M. zeznała m.in: że kojarzy tę firmę. N. P. Fornalskiego, kojarzy i zna, gdyż był on pracownikiem firmy S. w K., która to firma dostarczała zużyte oleje. Oznaczać to może, że osoby te jeździły i zbierały olej, ale w ramach tej właśnie firmy. W ocenie organu gdyby rzeczywiście wskazane osoby wiarygodnie reprezentowały O. M., to zapewne stawiłyby się przed organem podatkowym w celu wyjaśnienia spornych kwestii i okazania dokumentów. Strona twierdząc, że ww. osoby prowadziły działalność gospodarczą z upoważnienia E., winna posiadać na tę okoliczność stosowne dokumenty potwierdzające, że posiadali oni zezwolenia na zbieranie odpadów, jak też winna być w posiadaniu kart przekazania odpadów, na podstawie których mieliby oni powierzyć spółce odpady do dalszego zagospodarowania. Przesłuchany 28 września 2021 r. J. N. zeznał, po okazaniu mu faktury do KPO nr [...], że nie wie kto je wystawił i stwierdził, że nie miał upoważnienia do wystawiania faktur od O. M.. Świadek przyznał natomiast, że podpisał dwie okazane faktury, być może ze względu na to, że O. M. był nietrzeźwy. Zeznał ponadto, że nie zanosił do biura spółki gotowych wypisanych faktur, lecz poszedł tam aby je podpisać, a były one już wypisane.

Fakt dostarczenia przez E. odpadów, zdaniem organu, nie wynika też z załączonych do odwołania zestawień. Na podstawie przedłożonych na potrzeby postępowania wykazów obrotów towarów, przyjętych do przerobu w magazynach w M. G. i magazynie należącym do powiązanej firmy E. E. P. w Z., nie sposób ustalić, od kogo w rzeczywistości został przyjęty do przerobu odpad i gdzie został dalej odsprzedany.

Do odwołania strona, jak w przypadku firmy E. O. M., przedłożyła na dowód dostaw odpadów przez M. T., zestawienia raportu przerobu, ze wskazaniem w nich dat i ilości dostaw, natomiast bez wskazania nazw dostawców. Z pisma przewodniego pełnomocnika wynika, iż dostawy wymienione w zestawieniach miałyby dotyczyć dostaw od T. do M. G. i Z.. Na podstawie tych zestawień nie można jednak stwierdzić, że M. T. miał dostarczyć odpad do spółki. Strona także nie wymieniła w tych zestawieniach nazwy dostawcy, który miał dostarczyć odpad do magazynów

w M. G. i Z.. Załączone do odwołania zestawienia raporty przerobu stanowią wyciąg z wykazów obrotów towarów przyjętych do przerobu na magazynach w M. G. i w Z. (należącym do powiązanej spółki E. E. P.), na których to zestawieniach widniał podmiot E.-R.. Z zestawień tych nie wynika, aby M. T. miał dostarczyć do przerobu - odzysku odpady w postaci zużytych olejów spożywczych do spółki E. E. S.. Z zebranego materiału wynika ponadto, że na magazyn wprowadzono odpady pochodzące od E.-R.. Zatem nie można przyjąć, jak to podnosi pełnomocnik w odwołaniu, że dokonano jedynie pomyłki przy ewidencjonowaniu dostaw na magazyn.

Strona w odwołaniu podnosi, iż organ w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego dotyczącego dostaw, winien zweryfikować bilans materiałowy dostaw

i oczyszczania oleju posmażalniczego. Ze złożonych przez spółkę wyjaśnień wynikało, że dokumenty w postaci raportów dotyczących przyjęcia na magazyny już nie są przechowywane. Niezrozumiałym pozostaje więc zarzut, że organ nie dokonał bilansu dostaw i przerobu odpadów, w stosunku do jego sprzedaży. Ponadto, jak wynika z okazanych do postępowania kart przekazania odpadów, spółka odbierała różnego rodzaju odpady spożywcze, a w badanych okresach 2015 roku miała dokonywać jedynie sprzedaży olejów posmażalniczych - oczyszczonych. Z tych też względów, wobec braku pełnej dokumentacji magazynowej, nie sposób było wypełnić żądania strony co do ustalenia strumieni przepływów odpadów w procesach ich oczyszczania i sprzedaży. Okoliczność ta nie ma znaczenia przy wadliwości podmiotowej, gdyż olej był, ale nie od firm wskazanych na fakturach. Ponadto, jak wynika z ustaleń postępowania, spółka w złożonym do Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. za 2015 rok sprawozdaniu, nie wskazała, że poddawała procesom przerobu - odzysku odpady. Takiego sprawozdania nie złożyła także firma P. P. W., która w ramach zawartej z E. E. S. umowy gromadziła

w magazynie odpady, mające należeć do spółki.

Pełnomocnik w odwołaniu stwierdza, że kwestionowani kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, co było zweryfikowane przez stronę przy podejmowaniu współpracy i weryfikowane na bieżąco w okresie jej trwania. Organ odwoławczy wskazał natomiast, że z materiału dowodowego wynika, że nie zachowały się żadne dokumenty weryfikujące sporne podmioty, a o weryfikacji świadczą tylko wyjaśnienia w odwołaniu nie poparte żadnymi dokumentami. Gdyby tak było jak twierdzi pełnomocnik, to spółka powzięłaby informację o wykreśleniu O. M. z rejestru czynnych podatników VAT. A fakty w sprawie są takie, że nawet po wykreśleniu tej firmy z rejestru czynnych podatników VAT (co w świetle wyjaśnień spółki nie powinno ujść jej uwadze), strona dalej przyjmowała i rozliczała w swoich ewidencjach faktury od firmy O. M.. W ocenie organu brak weryfikacji kontrahentów wynikał z pełnej świadomości spółki co do rzeczywistego charakteru "transakcji" zawartych z firmami E. O. M. i M. T..

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania oraz o powołanie przez sąd rzeczoznawcy, który byłby w stanie rzetelnie wyjaśnić pragmatykę i rejestrację zdarzeń gospodarczych w dokumentach strony oraz procesy nabywania i przerobu oleju posmażalniczego przez spółkę. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, związku

z wszczęciem 14.09.2020 r. (na 3,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań, który przypadał na 31.12.2020 r.) postępowania przygotowawczego

w sprawie o przestępstwo skarbowe podczas gdy okoliczności wskazują, że postępowanie to zostało wszczęte bez powodów merytorycznych i bez zamiaru jego prowadzenia, a wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik strony w postępowaniu podatkowym został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań 1 października 2020 r., a pełnomocnik ogólny strony w 3 listopada 2020 r.;

2. art. 233 § 1 pkt 2a, w zw. z art. 208 § 1, w zw. z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji i zaniechanie umorzenia postępowania wobec nieistnienia zobowiązania, a zamiast tego utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy 2015 r., w związku

z niewystąpieniem skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

3. art. 121 i 128 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację dla instrumentalnego wykorzystywania możliwości wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz usankcjonowanie istnienia w obrocie prawnym nieuchylonej decyzji podatkowej

w zakresie podatku od towarów i usług za ten sam okres i naruszenie tym samym stabilności porządku prawnego i pewności obrotu;

4. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego z powodu nieobiektywnego, wybiórczego posłużenia się zgromadzonymi dowodami z których fakty były przez organ dowolnie przyjęte dla potrzeb uzasadnienia swojej decyzji i dowolnie interpretowane. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uznanie przez organ, że skarżąca posłużyła się tzw. "pustymi fakturami" nie ma obiektywnego odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Tak więc ustalenia prawne organu, że strona na podstawie

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie miała prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur są nieprawidłowe;

5. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonane rozliczenia materiałowego odpadów za 2015 r. w zakresie wszystkich dostaw do skarżącej;

6. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie za 2015 r. ilości odpadów stałych i ciekłych powstałych w procesie termicznego oczyszczania przeznaczonych do utylizacji. To ustalenie jest niezbędne do prawidłowego ilościowego rozliczenia zakupów i sprzedaży odpadów w 2015 r. Organy posiadały dowody pozwalające ustalić, kto był odbiorcą odpadów stałych i ciekłych do utylizacji oraz jakie ilości zostały zutylizowane ale tego nie uczynił;

7. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie ilości dostaw zanieczyszczonych olejów posmażalniczych do skarżącej w 2015 r. od M. T.. Organ, na podstawie przekazanych mu dokumentów, podjął nieudaną próbę ustalenia dostaw zużytego oleju roślinnego od M. T.. Organ błędnie utożsamił R. P. E.-R. z dostawami od M. T.. Pomyłka ta powstała na skutek ewidentnie błędnej interpretacji organu dokumentów ewidencyjnych skarżącej, że dostawcą odpadu w 2015 r. był R. P. E. R., którego dostawy w części pokrywają się z dostawami od M. T.. Stąd też powstała błędna teza organu, że faktury od M. T. są "pustymi fakturami". Żadne dokumenty-dowody znajdujące się w aktach sprawy nie potwierdzają, że R. P. w 2015 r. był dostawcą odpadów do EES. R. P. był dostawcą odpadów do skarżącej ale w 2014 r. i na tą okoliczność znajdują się w aktach sprawy odpowiednie dowody;

8. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

z powodu błędnego uznania, że wystąpiły obiektywne przesłanki wskazujące na to, że skarżąca nie posiadała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z zakwestionowanych faktur. Tymczasem, przy zastosowaniu zasady prawdy obiektywnej, cały zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że strona posłużyła się fakturami, które stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane.

W obszernym uzasadnieniu skarżąca przedstawiła m.in. przedmiot działalności spółki, sposób odbioru zużytego oleju posmażalniczego, ewidencjonowania, dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i przedmiot sporu, opisuje sposób współpracy z dwoma kwestionowanymi podmiotami. Strona ponadto cytuje wybrane stwierdzenia z zaskarżonej decyzji, w tym o braku dokumentów (dowodów) pozwalających na przeprowadzenie bilansu materiałowego zakupów i sprzedaży odpadów. Jednocześnie stwierdza, że organy otrzymały kompletne dokumenty ewidencyjne do szczegółowego rozliczenia materiałowego w zakresie wszystkich dostaw odpadów jak i ich sprzedaży, w tym dostaw od O. M. i M. T., w formie papierowej i elektronicznej.

Pełnomocnik skarżącej wskazał m.in., że podstawowymi dokumentami źródłowymi przyjęć zużytych olejów roślinnych były protokoły przyjęć odpadów (PPO) i karty przekazania odpadów (KPO). Wyjaśnił, że PPO były zawsze sporządzane

w momencie przyjmowania zużytych olejów roślinnych w zakładzie bez względu na fakt czy dostawca dostarczył KPO czy też z różnych powodów KPO nie dostarczył oraz faktury VAT i dowody zapłaty za odpady w formie wyciągów bankowych (WB) przy, zapłatach bezgotówkowych i dowody zapłaty (KW) w licznych występujących przypadkach zapłaty w formie gotówki z "kasy" skarżącej.

Skarżąca zarzuciła, że spośród dostarczonych do organu dowodów źródłowych organ prowadził postępowanie dowodowe tylko na podstawie faktur VAT. Organy nie uwzględniły w prowadzonych postępowaniach wszystkich niezwykle istotnych dokumentów źródłowych tj. szczegółowych protokołów przyjęcia zużytych olejów roślinnych z każdej dostawy, szczegółowych dziennych rejestrów przerobu odpadów, rejestrów magazynowych. Skoro większość istotnych dokumentów pominięto, to powinno znaleźć się uzasadnienie przyczyny pominięcia tych dowodów, a tego nie uczyniono.

Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania skarżąca m.in. podniosła, że organ pierwszej instancji wydał decyzję wymiarową 8 stycznia 2020 r. czyli na

8 miesięcy przed wszczęciem dochodzenia w sprawie, od której strona złożyła odwołanie 5 lutego 2020 r. Zarząd EES, kierując się ekonomiką działalności, mimo braku decyzji ostatecznej w postępowaniu administracyjnym dobrowolnie wykonał zobowiązania 18 listopada 2020 r. Zdaniem pełnomocnika postawienie przez organ dochodzeniowy zarzutów prezesowi spółki o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2,

art. 61 § 1 art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s., 22 października 2020 r.

i na dodatek tuż przed jego zawieszeniem, posiada znamiona działania instrumentalnego.

Pełnomocnik skarżącej zarzuca, że nie przeprowadzono ważnych przesłuchań: O. M. - dostawcy, P. F. i J. N. - pracowników O. M. na okoliczność zbierania przez nich zużytych olejów roślinnych

z lokali gastronomicznych na terenie kraju i sprzedaży dla skarżącej. Wyjaśnił ponadto schemat powstania w spółce tzw. "nadwyżek zużytego oleju roślinnego" ujawnianych przy każdej dostawie zużytego oleju roślinnego, jednocześnie podaje przykład "ilościowego rozliczenia beczki przyjętego odpadu (tj. zużytego oleju posmażalniczego)" na przykładzie beczki o pojemności 100 litrów. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik stara się dowieść, że E. O. M. prowadził działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, zatrudniał pracowników

i wystawiał faktury potwierdzające zrealizowane dostawy. Podobnie w bardzo obszerny sposób dowodzi, że dostawa zużytego oleju miała również miejsce od M. T..

W ocenie pełnomocnika skarżącej dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują, że dostawy olejów posmażalniczych od kwestionowanych dostawców do skarżącej miały w rzeczywistości miejsce i dlatego organ powinien zbadać, a tego nie uczynił, czy strona dochowała należytej staranności w procesie zakupów olejów posmażalniczych od O. M. i M. T.. Twierdzi, że organ nie dokonał rozliczenia materiałowego odpadów, nie ustalił ogólnej ilości zebranych odpadów przez skarżącą w 2015 r., ogólnej ilości sprzedanych odpadów w 2015 r., w szczególności, co jest istotne, nieprawidłowo ustalił ilość odpadów zakupionych przez skarżącą od O. M. i M. T. w 2015 r. Chociaż organ posiadał szczegółową dokumentację obrotu materiałowego ze wszystkimi dostawcami odpadów, to wyliczenia ilościowe odpadów jakich dokonał z ww. dostawcami nie mają w ogóle odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Podnosi, że nieprawdziwe jest stwierdzenie organu, że skarżąca posiadała jedynie faktury VAT od O. M. i M. , ponieważ w aktach sprawy znajdują się przynajmniej trzy inne ważne dowody z dokumentów w postaci rejestrów obrotów materiałowych, w których pracownicy skarżącej rejestrowali obrót odpadami na bieżąco. Tymi rejestrami są: rejestr odpadów, dzienne raporty przerobu i ewidencje magazynowe. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, pominięte zostały dokumenty i wyjaśnienia dotyczące transportu, inwentaryzacji, magazynowania, przerobu i rozliczeń dotyczące przyjmowanych partii towaru od M. T. i firmy E. O. M.. W ocenie skarżącej zamiast szczegółowych ustaleń organy podatkowe arbitralnie uznały, że dysponują wyłącznie fakturami i dowodami wypłat do firm generujących "puste faktury". Stan faktyczny

w zakresie z współpracy z tymi dostawca nie został prawidłowo określony, a właściwie z inicjatywy kontrolujących został ustalony błędnie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczenia krajowych sądów kwestionując brak badania dobrej wiary w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W dniu 18 kwietnia 2023 r. pełnomocnik skarżącej złożył pismo, w którym zawarto stanowisko do odpowiedzi na skargę oraz wniosek o odroczenie terminu rozprawy. W ocenie strony organ bardzo powierzchownie udzielił odpowiedzi na skargę i nie ustosunkował się w ogóle do istotnych zarzutów i argumentów przedstawionych w skardze. Uniemożliwiło to skarżącej zrozumienie sposobu dochodzenia przez organ do prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu pisma procesowego przedstawiono argumentację stanowiącą w znacznej części powtórzenie tej zawartej w skardze. Wniosek o odroczenie rozprawy uzasadniono tym, że według strony organ nie zapoznał się w sposób wyczerpujący z uzasadnieniem skargi i zanim sąd rozstrzygnie sprawę, to organ powinien zająć wyczerpujące i merytoryczne stanowisko wobec istotnych zarzutów skarżącej.

Na rozprawie 20 kwietnia 2023 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał wniosek

o odroczenie rozprawy oraz wniosek dowodowy zawarty w skardze. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosku o odroczenie rozprawy.

Sąd postanowił oddalić wniosek o odroczenie rozprawy oraz odmówić przeprowadzenia dowodu o powołanie przez sąd rzeczoznawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2023.259), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja dyrektora dotycząca określenia skarżącej w podatku od towarów i usług kwot zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2015 r.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i zakończył 31 grudnia 2020 r., natomiast za grudzień rozpoczął bieg 1 stycznia 2017 r. i zakończył 31 grudnia 2021 r. Decyzja organu II instancji (uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 496/21) została natomiast wydana 15 czerwca 2021 r., a zaskarżona decyzja 2 grudnia 2022 r. Jednak na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 14 września 2020 r. wszczął wobec spółki dochodzenie w sprawie złożenia przez spółkę do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklaracji [...] za okres od stycznia 2015 r. do

grudnia 2015 r., zawierających nieprawdziwe dane oraz nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami zakupu, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2, art. 61 § 1, art. 62 § 2, w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 K.k.s. Jednocześnie naczelnik, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił pełnomocnika szczególnego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres. Pismo skierowano drogą elektroniczną i z powodu braku odbioru, uznano za doręczone 1 października 2020 r. Niezależnie od powyższego pismem

z 30 października 2020 r. naczelnik poinformował drogą elektroniczną o dniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres pełnomocnika ogólnego. Zawiadomienie doręczono 3 listopada 2020 r.

Spełnienie wyżej opisanych formalnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowego nie jest w sprawie kwestionowane.

Sporna w tym zakresie jest natomiast kwestia oceny zagadnienia merytorycznego czy na tle okoliczności sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, uchylając decyzję dyrektora z 15 czerwca 2021 r.,

w wyroku z 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 496/21 wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazywało okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Do tych zarzutów i okoliczności organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji

w żadnej mierze się nie odniósł i nie wskazał okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Sąd wskazał, że w toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Ponadto organ winien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku, przedstawić stosowne dowody i opis czynności karno- procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Sąd wskazał również, że organ odwoławczy odniesie się do faktu, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na 3,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od stycznia do listopada 2015 r. mimo, że postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach z 17 maja 2016 r. (zakończone 19 listopada 2019 r.), a zatem na ponad 4 lata i 3,5 miesiąca przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organ sprostał wymienionym wytycznym, realizując przy tym treść art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z nią, ocena prawna

i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą

w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie. Innymi słowy, celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia

i wytyczenie kierunku działalności organów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Prowadząc ponowne postępowanie organ uwzględnił wywody sądu

i wyeliminował dotychczasowe uchybienia dając w uzasadnieniu,

w zakwestionowanym zakresie jasny i pełny obraz sprawy. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę dokonał prawidłowej oceny zagadnienia merytorycznego czy na tle okoliczności sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonana w tym zakresie przez organ ocena uwzględnia treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21(CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wskazał m.in., że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów K.p.k. czy K.k.s. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sądy administracyjne mogą natomiast ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 14 września 2020 r. wskazuje, że czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego jest tożsamy pod względem podmiotowym

i przedmiotowym ze zobowiązaniem podatkowym, będącym przedmiotem postępowania podatkowego. Innymi słowy wiąże się z nim jako typowy związek przyczynowy pomiędzy zobowiązaniem podatkowym a deliktem skarbowym. Dokonana przez organ analiza okoliczności niniejszej sprawy, wszelkie podjęte przez organ podatkowy czynności dowodowe oraz aktywność oskarżyciela skarbowego dowodzą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedza ustaleń dowodowych dokonanych wobec skarżącej. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia dochodzenia. Wniosek komórki prowadzącej kontrolę podatkową o wszczęcie postępowania karnego skarbowego miał miejsce niezwłocznie po sporządzeniu

i doręczeniu protokołu z badania ksiąg podatkowych. O tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wbrew zarzutom skargi, było uzasadnione świadczą czynności procesowe podejmowane przez oskarżyciela skarbowego. Nie można bowiem abstrahować od tego, że prezesowi zarządu spółki przedstawione zostały zarzuty 22 października 2020 r. Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 K.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN

z 23.02.2006 r., sygn. akt SNO 3/06). Z przepisu art. 313 § 2 K.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej. Zwykle towarzyszu mu przesłuchanie podejrzanego, co miało miejsce także w niniejszym przypadku

22 października 2020 r. Zdaniem sądu podjęte i przeprowadzone przez organy, po wszczęciu dochodzenia czynności (w szczególności szczegółowo wymienione

w uzasadnieniu decyzji przesłuchania świadków), wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy. Zarzut skargi, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte bez powodów merytorycznych i bez zamiaru jego prowadzenia jest zatem niezasadny.

W konsekwencji wpływu na tak dokonaną ocenę nie ma okoliczność wszczęcia dochodzenia na niespełna 3,5 miesiąca przed upływem terminu biegu przedawnienia, mimo, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w maju 2016 r. Istotne jest, że obszerne i wielowątkowe postępowanie kontrolne zostało zakończone 19 listopada 2019 r., a dochodzenie zostało wszczęte już po wydaniu decyzji przez organ I instancji 8 stycznia 2020 r. Oznacza to, że organ podatkowy nie pozostawał bierny przed wszczęciem dochodzenia. Co istotne Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. już tuż po wydaniu ww. decyzji 7 kwietnia 2020 r. złożył wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego. Do wniosku dołączono kserokopie badania ksiąg podatkowych. Brak jest także tożsamości organu prowadzącego dochodzenie oraz postępowanie kontrolne. Obecnie bowiem postępowanie karne skarbowe jest prowadzone przez Prokuraturę Regionalną

w Ł.. Śledztwo znajduje się na etapie obszernego gromadzenia materiału dowodowego dotyczącego ponad stu podmiotów (w tym skarżącej), co do których istnieje podejrzenie, że brały udział w tzw. oszustwach karuzelowych związanych

z obrotem olejem jadalnym i posmażalniczym.

Zdaniem sądu zestawienie powyższych dat stanowi zbieżną w czasie konsekwencję podejmowanych wcześniej czynności i postępowań. W tej sytuacji, przy uwzględnieniu wszystkich wyżej przytoczonych argumentów, nie można stwierdzić by okoliczność zawieszenia postępowania karnego skarbowego miała decydujące

i przesądzające znaczenie dla oceny, że organ wszczynając dochodzenie działał instrumentalnie. Postanowienie o zawieszeniu dochodzenie zostało przy tym uchylone przez Sąd Rejonowy w K. 4 marca 2021 r.

Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia. W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, zdaniem sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Przedmiot sprawy koncentruje się wokół kwestii czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z faktur wystawionych za nabycie oleju posmażaliczego przez firmę E. O. M. (43 faktur) i M. T. (37 faktur).

W ocenie organu ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że dostawa oleju posmażaliczego nie została wykonana przez wystawców faktur, o czym skarżąca wiedziała. Spółka stoi natomiast na stanowisku, że dostawy oleju posmażaliczego wynikające z zakwestionowanych faktur zostały wykonane przez firmę E. O. M. i M. T..

Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług

(art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego

w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia)

w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Zdaniem sądu organ prawidłowo wykazał, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnionym stało się twierdzenie, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez ich wystawców, o czym skarżąca wiedziała. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko organu, że firma E. nie była dostawcą oleju posmażaliczego do skarżącej potwierdza okoliczność, że O. M. jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Działalność ta ograniczała się do wystawiania faktur. Właściciel firmy nie miał żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej. Jedynie podpisywał i pieczętował dokumenty wystawiane przez inne osoby (J. N., P. F.), które założyły firmę na O. M.. Dokumenty podpisywał również J. N., który zeznając 28 września 2021 r. wprawdzie zaprzeczył, że podpisywał dokumenty finansowe i faktury i nie miał upoważnienia do działania w imieniu E., to jednak po okazaniu mu faktur, zeznał że podpisał 2 faktury. Podniósł przy tym, że nie zanosił do biura skarżącej wypisanych faktur, lecz poszedł tam aby je podpisać, a były one już wypisane. Z kolei pracownica skarżącej D. K., która według ustaleń nawiązała współpracę

z firmą E., zeznała 31 lipca 2018 r., że nigdy nie była w firmie E. i nie potrafiła wyjaśnić czy kiedykolwiek widziała O. M.. Znała natomiast

i kojarzyła P. F. jako pracownika firmy S., która dostarczała zużyte oleje. Organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania P. F., ponieważ kierowana do niego korespondencja zawierająca wezwania celem przesłuchania go

w charakterze świadka nie została podjęta.

Tezę organu potwierdza ponadto okoliczność, że O. M. nie składał deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2015 r. i co istotne 30 września 2015 r. został wykreślony, z urzędu, z rejestru podatników VAT, przy czym zakwestionowane faktury zostały wystawione również w październiku, listopadzie i grudniu 2015 r. Przedsiębiorca nie złożył również zeznania podatkowego dla podatku dochodowego za 2015 r.

Prawidłowość stanowiska organu potwierdza dodatkowo sama postawa O. M. w toku postępowania. Rzekomy właściciel E. nie stawiał się bowiem na wezwania organu. W reakcji na jedno z wezwań zgłosił się mężczyzna, który nie posiadał jednak żadnego dowodu tożsamości. W związku z tym, wbrew twierdzeniom skarżącej, organ nie mógł w takiej sytuacji odebrać od tej osoby zeznań. Nie dysponuje bowiem możliwością innego sposobu sprawdzenia tożsamości podatnika. Pomimo ustalenia kolejnego terminu przesłuchania mężczyzna nie stawił się. O. M., pomimo wezwań organu nie przedłożył również dokumentacji potwierdzającej zawarcie zakwestionowanych transakcji i dokumentacji księgowej. Zarzut zaniechania pozyskania przez organ tej dokumentacji od matki O. M., w mieszkaniu której ta dokumentacja, według jej zeznań, miała się znajdować, nie zasługuje na uwzględnienie. Podatnikiem i kontrahentem skarżącej był bowiem jej syn i to na nim ciążył obowiązek przedłożenia dokumentacji na wezwanie organu. Obowiązek gromadzenia przez organ materiału dowodowego nie jest nieograniczony i to ograniczenie dotyczy m.in. takich sytuacji. Istotne przy tym jest, że w dokumentacji księgowej skarżącej, na okoliczność spornych transakcji również znajdują się tylko faktury. Nie ma innych dokumentów potwierdzających sporne dostawy, w tym kart przekazania odpadów czy pisemnej umowy o współpracy, zamówień, itp.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organ ocenił przedłożony przez nią wykaz obrotu towarów na magazynie w M. G. i Z., z których wynikają ilości wprowadzanych na te magazyny odpadów. Stwierdził bowiem prawidłowo, że dokumenty te nie dają podstaw do uznania, że firma E. miała dostarczyć zużyte oleje do skarżącej. Na podstawie tych dokumentów nie sposób bowiem ustalić, od kogo w rzeczywistości został przyjęty odpad i gdzie dalej został odsprzedany. Skarżąca nie przedłożyła też dowodów, z których wynika z jakiego źródła pochodziły odpady wynikające z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez E..

W świetle powyższej argumentacji, ustaleń organu, że O. M. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i nie dostarczył zużytego oleju wykazanego na zakwestionowanych fakturach we własnym imieniu nie podważają zeznania H. M., zgodnie z którymi jej syn O. oraz J. N. i P. F. jeździli po [...], zbierali zużyte oleje, które zawozili na ul. [...] w K.. W tym zakresie należy wskazać, mając na uwadze treść zeznań D. K., że J. F. faktycznie miał dostarczać skarżącej olej, ale jako pracownik firmy S..

Z kolei stanowisko organu o nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur wystawionych przez M. T. potwierdza przede wszystkim ustalenie, dokonane na podstawie kart przekazania odpadów, według którego za okres od października do grudnia 2015 r., dostawca odebrał z punktów gastronomicznych łącznie 27,574 ton odpadów w postaci surowców i produktów nie nadających się do spożycia i przetwórstwa. Na fakturach sprzedaży wystawionych w okresie od października do grudnia 2015 r. na rzecz skarżącej M. T. wykazał natomiast sprzedaż oleju posmażalniczego w ilości 48,395 ton, a więc w ilości niemal dwukrotnie większej od ilości odebranego. Natomiast z kart przekazania odpadów na rzecz skarżącej wynika, że M. T. miał dostarczyć w okresie październik- grudzień 2015 r. odpad w ilości jeszcze większej bo 58,141 ton. M. T. nie przedłożył przy tym kart przekazania odpadów poświadczających odbiór przez niego odpadów za okres styczeń - wrzesień 2015 r., nie wskazał też miejsc (placówek gastronomicznych), z których miałby odebrać odpady, które następnie miały być dostarczone do skarżącej. Analiza faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. przez firmę M. T. na rzecz skarżącej w powiązaniu z kartami przekazania odpadów, nie pozwoliła na przyporządkowanie ilości odpadów wynikających z tych kart, na podstawie których spółka miała odebrać odpad z tej firmy. Z ustaleń postępowania wynika, że odpady mające pochodzić z firmy M. T. zostały wprowadzone na magazyn w M. G. oraz na magazyn w Z., jednakże jako pochodzące od firmy E. R. R. P.. Zdaniem sądu organ prawidłowo jako niewiarygodne i nie poparte żadnymi dowodami ocenił wyjaśnienia skarżącej, że firma E. R. jedynie pomyłkowo figurowała w dokumentacji magazynowej skarżącej. Wbrew twierdzeniom skarżącej pomyki takiej nie można uznać za drobny błąd. Skarżąca nie dążyła do wyjaśnienia tej sprzeczność. Co istotne E. R. to kontrahent, z którym skarżąca współpracowała w latach wcześniejszych i według ustaleń wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 7 maja 2018 r. stanowił część łańcucha dostawców dokonujących fikcyjnego obrotu zużytym olejem. Sąd akceptuje stanowisko organu, że pomimo że ww. decyzja wydana została za okres nie objęty postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej, to jednak ustalenia zawarte w niej mają wpływ na ocenę zdarzeń gospodarczych podejmowanych przez skarżącą w 2015 r.

W omawianym zakresie istotne jest, że z wyjaśnień złożonych przez M. T. 5 marca 2019 r. wynika, że zebrane odpady miały być przez niego przechowywane w magazynie w miejscowości N. P. nr [...] i z tego miejsca skarżąca za pośrednictwem przewoźnika W. C. miała je od niego odbierać. Jednocześnie ustalono, że pod tym adresem mieściła się siedziba E. R. oraz że treść kart przekazania odpadu, które przekazał M. T. nie odpowiada tym podpisywanym przez W. C. (zeznania W. C. z 9 kwietnia 2019 r. i 9 lipca 2021 r.). Na pierwszych w polu "potwierdzenie przyjęcia odpadów do transportu i wykonanie usługi transportu" widnieje pieczęć E. E. S. sp. z o.o. wraz z naniesioną parafą. Przewoźnik zeznał natomiast, że przewożąc oleje posmażalnicze zawsze na kartach przekazania odpadów w polu "potwierdzenie przyjęcia odpadów do transportu i wykonanie usługi transportu" przyjęcie kwitował osobiście i nanosił numery rejestracyjne pojazdu, którym przewoził odpady. Na kartach przekazania odpadów brak jest natomiast numerów rejestracyjnych pojazdów. Formularz kart przekazania odpadów, dostarczonych przez kontrahenta skarżącej, zawiera przy tym, wbrew twierdzeniom skargi, miejsce do wpisania numeru rejestracyjnego pojazdu. Co więcej W. C. zeznał, że nieczytelne podpisy w miejscu przeznaczonym dla przewoźnika na okazanych mu kartach przekazania odpadu nie są jego podpisem.

Tezę organu w zakresie spornych faktur wystawionych przez M. T. potwierdza ponadto eksponowana przez organ sprzeczność zeznań M. T., W. C. i J. W. (kierownika działu logistyki skarżącej) dotyczących sporządzania kart przekazania odpadu oraz transportu zużytego oleju. Sąd stwierdza, że ocena przywołanych zeznań jest zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej.

O nierzetelności zakwestionowanych faktur wystawionych przez M. T. świadczy również sposób wypełniania kart przekazania odpadów. Kontrahent spółki zeznał bowiem, że nie wystawiał kart przekazania odpadu. Dopiero po przewiezieniu i oczyszczeniu skarżąca płaciła mu za ilość czystego oleju po odliczeniu odpadu i wody. Skarżąca podawała mu stan odpadu i wagę czystego oleju oraz dopiero wtedy spółka wystawiała kartę przekazania odpadu (ale tylko na ten czysty bez zanieczyszczeń), wypełniając wszystkie pozycje. Po otrzymaniu karty świadek podpisywał ją i odsyłał, a następnie zgodnie z tymi kartami wystawiał faktury. Innym razem M. T. zapytany o wyjaśnienie różnic w ilości odpadu zafakturowanego na rzecz skarżącej i wynikającego z kart odpadu zeznał, że karty zawierają ilość odpadu brutto (z zanieczyszczeniami), a faktury zawierają ilości czystego oleju. Fakt, że ilość oleju na kartach przekazania odpadu, często nie odpowiadała rzeczywiście odebranej ilości od dostawców potwierdzają zeznania J. W. z 27 czerwca 2019 r.

Należy podkreślić, że przyjęta ilość zużytego oleju zanieczyszczonego powinna odpowiadać ilości wykazanej na fakturze i karcie przekazania odpadu. Skarżąca dokonywała przecież zakupu odpadu a nie oczyszczonego oleju. W konsekwencji już okoliczność, że dla jednej dostawy oleju podawane są różne jego ilości na fakturze

i na karcie przekazania odpadu czyni wymienione dokumenty nierzetelnymi.

Ustaleń organu nie podważają przedłożone przez skarżącą zestawienia raportu przerobu. Zestawienia te zawierają bowiem daty i ilości dostaw, nie zawierają jednak nazw dostawców. Ponadto zestawienia te stanowią wyciąg z wykazów obrotów towarów przyjętych do przerobu na magazynach w M. G. i Z., na których to zestawieniach widniała firma E.-R.. Z zestawień tych natomiast nie wynika fakt dostarczania odpadów do tych magazynów przez M. T..

Zdaniem sądu organy prawidłowo także ustaliły, że skarżąca przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, miała świadomość, że zużyty olej nie był dostarczany przez firmę E. i M. T..

W tym zakresie istotne jest ustalenie, że w ewidencji odpadów, prowadzonej przez skarżącą dla potrzeb ewidencjonowania ilości zebranych w 2015 r. odpadów, nie zostały ujęte odpady (zużyte oleje), które zgodnie z wystawionymi fakturami miały być rzekomo dostarczone przez firmę E. O. M.. Skarżąca nie wykazała też tych ilości olejów w zbiorczym zestawieniu danych o rodzajach i ilości odpadów,

o sposobach gospodarowania nimi oraz o instalacjach i urządzeniach służących do odzysku lub unieszkodliwiania odpadów za 2015 r. złożonym do Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. w K. Departament Rozwoju Obszarów Wiejskich i Środowiska. W dokumentacji księgowej skarżącej, na okoliczność nabycia zużytych olejów z firmy E., znajdują się jedynie faktury VAT. Nie stwierdzono innych dowodów świadczących o dostarczeniu odpadów

w ramach tych transakcji, brak kart przekazania odpadów. Brak umowy o współpracy. D. K., pracownik skarżącej odpowiadający za kontakty z firmą E. nie spotkała nigdy O. M., ani nie była w jego firmie. Stanowisko organu

w omawianym zakresie potwierdzają także wyżej wymienione zeznania J. N. z 28 września 2021 r., według których podpisał za O. M. 2 faktury, nie zanosił do biura skarżącej wypisanych faktur, lecz poszedł tam aby je podpisać, a były one już wypisane. O świadomości skarżącej co do rzeczywistego charakteru "transakcji" zawartych z firmami E. O. M. i M. T. świadczy ponadto brak weryfikacji kontrahentów w urzędzie skarbowym. Pomimo wykreślenia E. z rejestru podatników VAT we wrześniu 2009 r. nadal przyjmowała do rozliczenia faktury wystawione przez tego kontrahenta.

Spółka nie zawarła umowy na odbiór odpadów również z M. T. i pomimo rozbieżności dotyczących danych wystawcy faktur VAT - M. T. z danymi dotyczącymi dostawcy odpadów - olejów posmażalniczych tj. firmy E. R., nie dążyła do ustalenia, kto faktycznie był dostawcą tych odpadów. Nie zweryfikowała dokładnych danych tego kontrahenta. Skarżąca nie prowadziła bowiem w sposób prawidłowy gospodarki magazynowej, przyjmując na magazyn olej na podstawie kart przekazania odpadu wystawionych przez E.-R., a następnie tworząc karty przekazania odpadu wystawione przez firmę M. T. dla potrzeb otrzymanych z tej firmy faktur.

Sąd akceptuje w pełni zaprezentowaną i eksponowaną przez organ w tym zakresie argumentację dotyczącą porównania dokumentowania przez skarżącą nabycia zużytego oleju, niekwestionowanego przez organy podatkowe, gdzie widać, że spółka dbała o rzetelność i prawidłowość udokumentowania nabycia oleju zarówno kartami przekazania odpadu, gdzie wypełniono wszystkie wymagane pozycje, jak

i fakturami, natomiast nieprawidłowości stwierdzono jedynie w przypadku dostaw od firmy M. T. i E. O. M..

Stanowisko organu potwierdza ponadto okoliczność, że ilość oleju jaką należy wpisać na fakturze była podawana dostawcy po ustaleniu ilości oczyszczonego oleju posmażlaniczego przez pracownika skarżącej. Stąd ilości podane w kartach przekazania odpadów na fakturach nie mogły być takie same. Oznacza to, że dokumentacja skarżącej w sposób świadomy była prowadzona nierzetelnie. Należy podkreślić, że skarżąca nabywała zużyty olej posmażalniczy jako odpad, a nie olej oczyszczony. Olej posmażalniczy to nie tylko olej uzyskany po jego oczyszczeniu, ale i występujące w nim zanieczyszczenia (woda, resztki żywności). Nieuzasadnione jest więc, aby ilość pobranego odpadu jakim był olej posmażalniczy wykazana na fakturze różniła się od ilości odpadu wykazanego w karcie przekazania odpadu.

Zgodnie z przepisami ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach, karta przekazania odpadów powinna zawierać rzeczywiste dane o ilości przekazanych przez wytwórcę odpadów profesjonalnemu odbiorcy odpadów, w tym przypadku skarżącej. Zaniżanie rzeczywistych ilości przyjętego odpadu wynikające z zeznań świadka J. W. świadczy jednoznacznie o nierzetelności działań spółki. Racjonalny

i logiczny jest wniosek organu, zgodnie z którym podmiot działający od wielu lat na rynku handlu zużytym olejem posmażalniczym ma doskonałą wiedzę jaki towar kupuje i ile jest w nim zanieczyszczeń. Ma to również odzwierciedlenie w wynegocjowanej cenie zakupu odpadu.

Należy ponadto zgodzić się ze skarżącą, że zgodnie z ustawą o odpadach, podmiotem odpowiedzialnym za wystawienie i prawidłowe wypełnienie karty przekazania odpadu jest wytwórca odpadu, a nie odbiorca odpadu (czyli skarżąca). To wytwórca odpadu potwierdza swoim podpisem na karcie przekazania odpadu ilość przekazywanego odpadu i to on ponosi ewentualną odpowiedzialność na podstawie ustawy o odpadach, a nie skarżąca. W świetle powyższego jednak działania skarżącej, która proponowała wytwórcom zużytego oleju posmażalniczego korygowanie odbieranej przez nią ilości, akceptując nieprawdziwy stan faktyczny i potwierdzając podpisem nierzetelność dokumentu pozostają w sprzeczności z powołanymi regulacjami.

Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (m.in. faktury, karty przekazania odpadów, zeznania H. M., M. T., J. W., D. K., J. N., W. C.) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.

Sąd podziela wniosek organu, że zarówno w skardze jak i w toku całego postępowania skarżąca próbuje przekierować główny wątek w sprawie jakim jest posłużenie się nierzetelnymi fakturami niemającymi odzwierciedlenia

w rzeczywistości, na tory ilościowego rozliczenia odpadów przeznaczonych do utylizacji, powstałych w procesie termicznego oczyszczania zużytych olejów roślinnych. Należy jednak podkreślić, że organ nie kwestionował obrotu uzyskanego przez skarżącą w 2015 r. ze sprzedaży oczyszczonego oleju posmażalniczego, gdzie ilości te miałyby podstawowe znaczenie. Zgromadzone natomiast dowody potwierdziły, że skarżąca świadomie wykorzystała faktury od dwóch nierzetelnych podmiotów, a celem jej było zaniżenie zobowiązania podatkowego. Z tych względów eksponowana przez skarżącą konieczność weryfikacji bilansu materiałowego dostaw i oczyszczania oleju posmażaliczego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wymaga podkreślenia, że ustalenie drogi przepływu odpadów nie ma znaczenia przy wadliwości podmiotowej faktur. Organ nie kwestionował, że olej był, ale że nie został dostarczony przez firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach.

Sąd odmówił, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a przeprowadzenia wnioskowanego w skardze dowodu. Stosownie do powołanej regulacji bowiem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające jedynie

z dokumentów oraz jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wniosek dowodowy skarżącej dotyczy natomiast powołania przez sąd rzeczoznawcy, który byłby w stanie rzetelnie wyjaśnić pragmatykę i rejestrację zdarzeń gospodarczych w dokumentach strony oraz procesy nabywania i przerobu oleju posmażalniczego przez spółkę.

Wobec braku przesłanek z art. 109 p.p.s.a., sąd oddalił wniosek skarżącej

o odroczenia rozprawy. Dodatkowo należy wskazać, że organowi umożliwiono przed rozprawą zapoznanie się z pismem procesowym skarżącej z 18 kwietnia 2023 r., przesyłając mu pismo poprzez e – PUAP.

Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia dyrektora, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udokumentowane nimi dostawy nie zostały zrealizowane przez firmę E. O. M. i M. T.. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie zatem stwierdził, że ewidencja zakupu VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.,

w zakresie w jakim zapisy te wynikają z faktur wystawionych przez ww. podmioty, nie może zostać uznana za rzetelną. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do naruszenia

art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.