Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 643/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 55 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 13 ust. 2 d pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 217 i art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4 lit. b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 1 i 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w C. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] , w której określono wartość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego dokonanego 4 listopada 2008 r.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W okresie od [...] r. do [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 71 do 2710 19 99 za okres styczeń 2008 – grudzień 2008 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolujący ustalili, że przedmiotem działalności Spółki jest nabywanie z Republiki Czeskiej towarów ropopochodnych o kodzie CN 2710 19 83 do 2710 19 93 zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie faktur handlowych zastępujących uproszczony dokument towarzyszący, a w związku z powyższym nabywca zobowiązany był do spełnienia warunków wynikających z § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 966 ze zm.). Kontrola wykazała, że w sprawie nie został spełniony warunek polegający na złożeniu Naczelnikowi Urzędu Celnego oświadczenia, że nabywane wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Ostatecznie takie oświadczenie zostało złożone w lipcu 2010 roku. Niezachowanie powołanego wyżej warunku spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego.

Pismem z [...] r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej powołując się na art. 291 § 1 i 2 O.p. i podnosząc niezgodność polskich przepisów z regulacjami Unii Europejskiej. Stwierdziła też, że późniejsze złożenie oświadczenia nie może pozbawiać podatnika zwolnienia z podatku akcyzowego, gdyż jest jedynie uzupełnieniem posiadanej już przez Urząd Celny dokumentacji. Podkreśliła, że stanowisko strony znajduje uzasadnienie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Do powyższych zastrzeżeń Naczelnik Urzędu Celnego ustosunkował się pismem z [...] r. , w którym podtrzymał swe stanowisko.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Następnie poinformował stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 O.p., a Spółka nie skorzystała z tego uprawnienia.

Decyzją z [...] r. organ pierwszej instancji określił Spółce wartość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 4 listopada 2008r. produktu akcyzowego, oleju smarowego w ilości [...] litrów. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka nie złożyła oświadczenia o zużyciu lub odsprzedaniu olejów smarowych na cele określone w ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.). W ocenie organu § 13 ust. 2d pkt 1 cytowanego rozporządzenia jednoznacznie nakłada na uprawnionego nabywcę wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83- 2710 19 93 obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenia, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów o których mowa w ust. 1 pkt 5, a tym samym uzależnia od złożenia tego oświadczenia zwolnienie z opodatkowania tych wyrobów podatkiem akcyzowym. Moment powstania obowiązku podatkowego określono zgodnie z art. 55 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym na dzień otrzymania wyrobów akcyzowych, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym, w niniejszej sprawie w dniu 4 listopada 2008 r. Nadto podatnik zobowiązany jest na mocy art. 55 ust. 1 pkt 3 ustawy złożyć uproszczona deklarację i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, czego nie uczynił.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka pismem z [...]. złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 24 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 13 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego;

- art. 12 O.p.;

- art. 2 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP;

- art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz. U. Urz. UE L 03.283.51 ze zm., dalej Dyrektywa Energetyczna);

- art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/WEG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. Urz. L 92.76.1 ze zm., Dyrektywa Horyzontalna).

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że § 13 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie określa jakiegokolwiek terminu do złożenia oświadczeń, a kwestie te odniesiono do instytucji "terminu" i "zasady obliczania terminu" uregulowanych w art. 12 O.p., zaś w konsekwencji Spółka uprawniona była do zwolnienia od podatku akcyzowego. Podkreślono, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w petitum odwołania przepisów Konstytucji RP, gdyż warunki korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego określono w rozporządzeniu, a nie w akcie prawnym rangi ustawowej. Nadto oświadczenie ma charakter jedynie formalny do skorzystania ze zwolnienia, a jego celem jest potwierdzenie przeznaczenia olejów smarownych, które faktycznie zostały przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia. Spółka podniosła, że polskie przepisy akcyzowe w spornym zakresie są sprzeczne z zasadami prawa wspólnotowego, zaś wyroby energetyczne (oleje mineralne) używane w innych celach niż opałowe lub napędowe nie są objęte regulacjami Dyrektywy Energetycznej, a w konsekwencji nie są wyrobami objętymi podatkiem akcyzowym, o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Nakładana w Polsce akcyza na oleje smarowe jest takim samym podatkiem, który jest nakładany na pozostałe wyroby akcyzowe zharmonizowane, zaś nakładanie na oleje smarowne ujednoliconego podatku akcyzowego jest niedopuszczalne w świetle art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej. W powyższym zakresie Spółka odwołała się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-437/01, C-145/06 i C-145/06 oraz orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych w sprawie I GSK 1171/09, I GSK 132/10. Ponadto wskazano, że stosownie do art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż określone w dyrektywie pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W ocenie Spółki formą kontroli przemieszczania wyrobów jest szczególny nadzór podatkowy, a nadto wymagane jest spełnienie dodatkowych warunków z § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z 24 kwietnia 2004r. w sprawie zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w postaci obowiązku zgłoszenia o planowanym nabyciu, złożenia zabezpieczenia akcyzowego (art. 55 ust. 1 ustawy akcyzowej), prowadzenie ewidencji nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych (art. 55 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej). Wszystkie powołane wyżej instytucje powodują istotne ograniczenia i utrudnienia w obrocie i stanowią dodatkowe formalności związane z przekroczeniem granicy.

Dyrektor Izby Celnej w K. w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesił postanowieniem z [...] r. postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania prawnego skierowanego przez NSA w dniu 19 kwietnia 2012 r. w przedmiocie wskazania "czy objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w zw. z pozycja 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymania podatków określonych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady nr 92/12/WE w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania?"

Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12 stwierdził, "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L 92.76.1)".

Po podjęciu postępowania pismem z 29 stycznia 2013 r. organ odwoławczy wezwał do uzupełnienia odwołania poprzez wskazanie istoty sprawy i zakresu żądania zgodnie z art. 222 O.p., co Spółka uczyniła wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. wskazał, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, zaś zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeśli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, powołując się na treść przepisów art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 – 5, art. 6 ust. 1, art. 11, a zwłaszcza art. 55 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, że w przypadku gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe; potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym; złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Zgodnie z § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) "W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, przemieszczanie tych wyrobów na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych".

Jednym z elementów niezbędnych do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim przypadku jest obowiązek, aby przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju podmiot dokonał zgłoszenia naczelnikowi urzędu celnego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

W myśl art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do wymienionej ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie CN 2710.

Ponadto w myśl art. 62 ust. 1 ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1. wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

2. pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę oleje smarowe są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł /1000 l (na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. nr 87 poz. 825 ze zm.).

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów wspólnotowych organ stwierdził, że źródłami prawa dotyczącymi opodatkowania wyrobów energetycznych (w tym olejów smarowych) podatkiem akcyzowym były:

- Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm., Dyrektywa Horyzontalna), która wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania.

- oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm., Dyrektywa Energetyczna) regulująca zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia i obniżania stawek akcyzy produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Z art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych. Z kolei art. 3 Dyrektywy Energetycznej stanowi, że odniesienia w Dyrektywie 92/12/EWG do olejów mineralnych i podatku akcyzowego, w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej Dyrektywy. Są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą Energetyczną (art. 1). Art. 2 pkt 1 ust. b Dyrektywy Energetycznej definiuje pojęcie produktów energetycznych. Są to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Jednakże zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Tym samym oleje smarowe nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę ze względu na cel ich stosowania nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej. Jednakże wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych Dyrektywy Energetycznej nie było tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem.

Podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu Dyrektywy Energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej Dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób, a jednocześnie nie jest tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem z opodatkowania ( wyrok NSA z 16 grudnia 2010r. sygn. akt I GSK 40/10).

Państwa członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w powyższym zakresie. Taką możliwość przewiduje np. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku oleje mineralne wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Nakładanie takich podatków nie może jednak prowadzić do zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W tym zakresie organ odwoławczy powołał poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 października 2012 r. ( I GPS 1/12 ), w której przyjął, że wymogi określone w § 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składnie naczelnikowi urzędu celnego oświadczeń, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczeń wymagane powołanym wyżej przepisem należy uznać za formalności związane z podatkiem, nie wiążą się one z przekroczeniem granicy, a są przesłankami, od których zależy zwolnienie wyrobu z podatku akcyzowego. Spółka na podstawie faktury, która zastąpiła uproszczony dokument towarzyszący, dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 99, z przeznaczeniem do celów innych niż opałowe lub napędowe, jednocześnie wymagane oświadczenie o ich przeznaczeniu zostało złożone dopiero w lipcu 2010 r. Zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się z akcyzy dodatki i domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Jednocześnie ustawodawca wskazał Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia warunków, jakie muszą spełniać podmioty w celu stosowania zwolnienia. Natomiast z treści art. 25 ust. 5 ustawy akcyzowej wynika upoważnienie ustawowe Ministra Finansów do określenia, szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyborami akcyzowymi. W oparciu o art. 24 ust. 2 i art. 25 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów wydał rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71- 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystywania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo do produkcji paliw silnikowych, olejów smarowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Z § 13 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia wynika, że zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83- 1710 19 93, dokonanych przez uprawnionego nabywcę, jeśli złoży on oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że treść powołanych przepisów jest jasna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych, zaś przepisy regulujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe winny być stosowanie ściśle.

W kontekście powyższych wywodów organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia dla zarzutów dotyczących terminów, tym bardziej w świetle art. 12 O.p.

Uznał także, że nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP, gdyż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z przepisów rangi ustawowej, zaś organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania oceny zgodności aktów prawa z Konstytucją. Zwolnienie olejów smarowych nastąpiło ze względu na ich przeznaczenie, co winno być potwierdzone stosownym oświadczeniem podmiotu dokonującego obrotu tym produktem. W rozpatrywanej sprawie podatnik złożył takie oświadczenie dopiero w lipcu 2010 r., a w konsekwencji nie spełnił wyżej opisanych warunków by korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym.

Ponadto fakt, że niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Celem Dyrektywy Energetycznej jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej Dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej Dyrektywy.

Natomiast objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust 1 Dyrektywy Energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju członkowskiego nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że krajowe przepisy akcyzowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego, gdyż regulacje krajowe nie naruszają zasad wolnego rynku i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Tymczasem obowiązki nakładane na polskich podatników nie są bardziej rygorystyczne niż te wynikające z dyrektywy horyzontalnej, są więc zgodne z prawem unijnym.

Analizując obowiązujące w 2008 r. polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. z 2004r. Nr 89, poz. 849 ze zm.) organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należało stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali, w ocenie organu, obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Także podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe.

Tak więc obowiązki nakładane na polskich podatników nie są bardziej rygorystyczne niż te wynikające z Dyrektywy Horyzontalnej, są więc zgodne z prawem unijnym.

Podkreślił również, że w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe.

Zwolnieniem objęte są m. in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. nr 97 poz. 966 ze zm.). Przywołany § 13 ust. 1 pkt 5 zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych- oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Natomiast przepis § 13 ust. 2d rozporządzenia zwalnia od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93 dokonywane przez uprawnionego nabywcę na cele określone w ust. 1 pkt 5.

Wobec powyższego za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 2 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy Dyrektywy Energetycznej nie mogą być zastosowane w tej sprawie bezpośrednio.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że na gruncie przepisów krajowych opisane wyroby zasadnie i prawidłowo należało uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane, opodatkowane na mocy § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180,00 zł/1000l.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sadowego, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego:

- art. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 24 ust. 1, art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 oraz art. 54-56 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257);

- § 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825);

- § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2004r. Nr 74, poz. 668);

- § 13 ust. 1 pkt.5 oraz ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 97 poz.966) - w związku z przepisami art. 1 i 2 ust. 4 oraz art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: Dyrektywy Energetycznej) oraz przepisami art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (dalej: Dyrektywy Horyzontalnej) oraz art. 30 Dyrektywy Energetycznej w związku z przepisem art. 8 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 92/81/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316, str. 12 ze zm.),

- art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2, art. 4 ust. 1 pkt. 5, art. 62 ust. 1 oraz art. 65 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez przyjęcie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 83-93 podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym strona skarżąca stwierdziła, że skoro ustawodawca unijny wyłączył wprost opodatkowanie olejów smarowych ze zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej, to przyzwolenie na opodatkowanie tych olejów innym podatkiem konsumpcyjnym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, nie może być rozumiane jak ich opodatkowanie zharmonizowaną akcyzą, lub objęcie tych wyrobów opodatkowaniem podatkiem o identycznych cechach i pobieranym według takich samych zasad, jak dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, co znajduje oparcie w orzecznictwie ETS (wyrok ETS z 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Fendt Italiana). Objęcie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, krajowym zharmonizowanym podatkiem akcyzowym lub podatkiem o identycznych cechach i pobieranym według takich samych zasad jest sprzeczne z art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, a tym samym organ drugiej instancji dokonał błędnej wykładni powyższych przepisów w kontekście przepisów prawa krajowego, tj. art. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257).

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez pominięcie wniosków płynących z art. 30 Dyrektywy Energetycznej w związku z przepisem art. 8 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 92/81/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L. 316. str. 12 ze zm.) strona skarżąca stwierdziła, że w uchwale z 29.10.2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, na którą powołuje się organ drugiej instancji, pominięto w ramach uregulowań wspólnotowych fakt uchylenia z dniem 31 grudnia 2003 r. na podstawie art. 30 Dyrektywy Energetycznej - Dyrektywy Rady 92/81/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L. 316, str. 12 ze zm.), co doprowadziło Sąd do błędnego utożsamienia instytucji wyłączenia olejów smarowych z opodatkowania z instytucją ich zwolnienia z opodatkowania, co w konsekwencji wpłynęło na błędne badanie przesłanek zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w aspekcie przepisów dotyczących zwolnień dla olejów smarowych wykorzystywanych w innych celach niż paliwa. Zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu Dyrektywy 2003/96 było dokonanie zmiany obligatoryjnego zwolnienia poprzez wyłączenie olejów smarowych, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze z zakresu zastosowania dyrektywy 92/81. Organ pominął przepis art. 30 Dyrektywy Energetycznej w związku z przepisem art. 8 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 92/81/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316, str. 12 ze zm.), co doprowadziło organ do przyjęcia implicite tezy, że od 31 grudnia 2003 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku, gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 55, art. 62 ust. 1 oraz art. 65 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z przepisem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez przyjęcie, że nabywane wewnątrzwspólntowo oleje smarowe podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a ich opodatkowanie nie powoduje dodatkowych formalności związanych z przekraczaniem granicy strona skarżąca podniosła, że należy zgodzić się z tezą zaprezentowaną przez Trybunał w sprawie C-313/05, że samo złożenie deklaracji w podatku akcyzowym jest niezbędnym warunkiem poboru tego podatku i w związku z tym nie może być, rozumiane jako dodatkowe formalności związane z przekraczaniem granicy. Skoro cytowany przepis dopuszcza pobór podatku konsumpcyjnego w obrocie transgranicznym musi umożliwić jego zapłatę na podstawie deklaracji. Dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93 strona skarżąca z jednej strony zobowiązana jest do wypełnienia formalności określonych w art. 55 ustawy akcyzowej, czyli zastosowania procedury nabycia wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą na terytorium innego Państwa Członkowskiego (np. zgłoszenia o planowanym nabyciu), a z drugiej spełnić musi formalności związane ze zwolnieniem z podatku określone w przepisach rozporządzenia, tj. rejestracji jako uprawniony nabywca, złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, prowadzenia ewidencji, złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Dlatego zdaniem strony należy uznać, że przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, stoi na przeszkodzie poborowi podatku akcyzowego w Polsce od olejów smarowych, według zasad jak dla wyrobów zharmonizowanych, czy jakiegokolwiek zbieżnego podatku w oparciu o identyczne zasady, z zastosowaniem procedur dotyczących kontroli obrotu, tj. przepisów art. 55 ustawy akcyzowej lub ich zwolnienia na podstawie przepisów określonych § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 Nr 97, poz. 966), gdyż w znacznym stopniu zwiększa on formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, konsekwencją czego była przyjęta przez organ błędna wykładnia przepisów prawa krajowego do tych wyrobów tj. przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 55 oraz art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w związku z przepisem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2. art. 4 ust. 1 pkt. 5. art. 62 ust. 1 oraz art. 65 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z przepisem § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 217 Konstytucji oraz art. 4 O.p. uzasadniono wskazując na brak w ustawie kompletnej normy prawnej konstytuującej kompletną materialną podstawę poboru podatku akcyzowego w stosunku do olejów smarowych. W zakresie ustalenia stawki podatkowej nie może nią być art. 4 i art. 62 ust. 1 pkt 1 oraz art. 65 ust.1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, gdyż przepisy te odwołują się do pojęcia paliw silnikowych, a nie do wszystkich produktów rafinacji ropy naftowej oznaczonych kodem CN 2710. Zdaniem strony prowadzi to do wniosku, że brak jest kompletnej normy prawnej wprowadzającej opodatkowanie produktów rafinacji ropy naftowej wykorzystywanych w celach innych niż paliwa. Brak tych elementów w decyzji narusza przepis art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. zgodnie, z którym decyzja musi zawierać powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie strony skarżącej powołane wyżej przepisy ze względu na błędną konstrukcję nie odpowiadającą zasadom prawidłowej legislacji i nie mogą stanowić podstawy obciążenia strony zobowiązaniem podatkowym.

W kwestii uchwały NSA I GSK 1/12 strona podniosła, że jest to uchwała konkretna i w sprawie, w której została wydana Sąd nie analizował szeregu aspektów podnoszonych w sprawie niniejszej.

Odnośnie zarzutu pozbawienia strony prawa do stosowania zwolnienia strona skarżąca stwierdziła, że warunki formalne nie mogą ograniczać prawa do stosowania zwolnienia, a w szczególności być sprzeczne z celem samego przepisu związanym z przeznaczeniem wyrobu. Narusza to także zasadę prawdy materialnej i zasadę proporcjonalności. Skutki wprowadzenia regulacji § 13 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego są bowiem nieproporcjonalne do zamierzonego przez ustawodawcę skutku w postaci zwolnienia z podatku wyrobów przeznaczonych na określone cele, zaś brak oświadczenia pomimo spełnienia przesłanek materialnych zwolnienia wywiera skutek w postaci utraty zwolnienia i narusza zasadę proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumenty na jego poparcie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił raz jeszcze, że przedmiotowe oleje smarowe są w ramach prawa krajowego uznane za wyroby zharmonizowane opodatkowane stawką podatku akcyzowego w kwocie 1 180,00 zł/1000 l. Nałożenie tego podatku nie narusza prawa wspólnotowego, bowiem Dyrektywa Energetyczna nie obejmuje olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Taki pogląd jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego dowodzą wskazane przez organ wyroki. Nie narusza także art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej. Objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy olejów smarowych w obrocie na terytorium kraju członkowskiego nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Krajowe przepisy akcyzowe nie wprowadzają ograniczeń obrotu olejami smarowymi i nie nakładają na podatników ani inne państwa obowiązków niezgodnych z prawem wspólnotowym. W obrocie wewnątrzwspólnotowym nie ma zastosowania procedura zawieszenia akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący (ADT). Nabycie odbywa się na podstawie dokumentów handlowych, natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach dotyczących przemieszczania wyrobów zharmonizowanych. Dowodzi tego analiza rozporządzenia Ministra Finansów z 23 stycznia 2004 r. w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, która potwierdza, że opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym na terenie kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Obowiązki nakładane na polskich podatników nie są bardziej rygorystyczne niż wynikające z Dyrektywy Horyzontalnej. Nabywcy nie muszą otwierać składów podatkowych, ani też wprowadzać nabytego towaru do składu podatkowego, stosować procedury zawieszenia czy potwierdzać odbioru towaru na ADT. Produkty energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Pozostaje faktem, iż w katalogu tych produktów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec nich szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej.

Organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 30 Dyrektywy Energetycznej w związku z przepisami art. 8 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 92/81/EWG z 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L. 316, str.12 ze zm.), gdyż nie były one podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a ponadto Dyrektywa 92/81/EWG straciła moc od dnia 31 grudnia 2003r.

Podkreślono, że strona skarżąca bezspornie nie dopełniła wszystkich warunków - nie złożyła oświadczenia, z którego wynikało, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia, co spowodowało, że nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stawką 1.180,00 zł/1000 l określoną w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - poz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy oleje smarowe, które nabywała wewnątrzwspólnotowo strona skarżąca powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a jeśli tak, to czy i w jakim zakresie są zwolnione od tego podatku.

Odnosząc się do meritum sprawy, a jednocześnie do podstawowego zarzutu skargi, naruszenia przepisów unijnych wskazać należy, że kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów, regulowały w odniesieniu do stanu prawnego z 2008 r. przepisy, jak zasadnie wskazywały strony sporu, Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm., dalej Dyrektywą Horyzontalną), wskazujące na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm., dalej Dyrektywą Energetyczną), obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi.

Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymienione jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy Energetycznej, także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane - art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i poz. 4 Załącznika Nr 2 - w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710.

Dokonując analizy opodatkowania wspólnotowym podatkiem akcyzowym zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie wyklucza to jednak nałożenie na nie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż uchylając na podstawie art. 30 Dyrektywy Energetycznej Dyrektywę Rady 92/81/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316, str. 12 z późn. zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym przepis art. 14 Dyrektywy Energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina też o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 tej Dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów ( pkt 36 wyroku ETS z 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06, wydanego w sprawie Fendt Italiana Srl).

Z powyższego wynika, że od 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku, gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmowało się w orzecznictwie ETS i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej (pkt 41 i 44 wyroku ETS z 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Fendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W celu usunięcia pojawiających się w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczących problemu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe, w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej, 29 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Wreszcie 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem w sprawie C-349/13 stwierdził, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Wskazać zatem należy, że w uzasadnieniu swojej uchwały z 29 października 2012r. NSA za uprawniony uznał wniosek, że objęcie olejów smarowego podatkiem akcyzowym tak jakby to był produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy są one wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną, bowiem prawo wspólnotowe w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu nie wymaga harmonizacji. Jednakże fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie - przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Nie stosuje się do nich art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, ale stosuje się ust. 3 tego przepisu. Zgodnie zaś z jego treścią, jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku.

Odnosząc się do regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a dotyczących systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych, NSA podał, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2 (produkty rafinacji ropy naftowej o kodzie CN 2710), o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy). Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów 26 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), gdzie w § 13 ust. 2d wskazał, że zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia przy zachowaniu warunków opisanych w punktach 1-4 ust. 2d § 18. Zdaniem NSA, warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa w pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w pkt 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia, NSA uznał za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. A zatem formalności, o których mowa w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r., są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy NSA stanął na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w wyżej wymienionych dyrektywach oraz że do wyrobu tego nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tego przepisu.

Ten pogląd Sąd w składzie orzekającym podziela.

Podobne stanowisko zajął także TSUE stwierdzając w pkt 37 wyroku z 12 lutego 2015 r., że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27). Ponadto w ocenie TSUE wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic. Wreszcie obowiązki przewidziane ustawie o podatku akcyzowym, czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 powołanego wyroku (pkt 40). Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. służą temu samemu celowi (pkt 42).

Wynika z tego, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy 2008/118. Wprawdzie te tezy zostały sformułowane na gruncie art. 40 i 78 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., lecz zachowują one swoją aktualność także w odniesieniu do regulacji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. z uwagi na podobnie określone obowiązki podatnika.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlegały:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4) eksport i import wyrobów akcyzowych;

5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Natomiast w myśl art. 6 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów o kodach CN 2710 19 83- 2710 19 93 oraz smarów plastycznych o kodzie 2710 19 99. Zatem obowiązek podatkowy powstawał z dniem otrzymania przemieszczanych wyrobów akcyzowych, nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej dostawę.

Dalej zauważyć należy, że zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE) oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (D. Adamski, Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym Wspólnoty Europejskiej, Prawo i Podatki Unii Europejskiej 2005/7-8/3-10). Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic (sprawa Lüticke C-57/65, sprawa Bobie C-127/75, sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79, sprawa Komisja v. Francja C-302/00 pkt 30).

Rozważając kwestię traktowania olejów o kodach CN 2710 19 71-99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Jak już wskazano skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 83-2710 19 93, które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do ustawy. Z art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy, a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Dalej zauważyć należy, że delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym upoważniała ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając:

1) rodzaj prowadzonej działalności;

2) specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów;

3) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej.

Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. z 2006 r. nr 72, poz. 500 ze zm.), z którego to przepisu wprost wynika, iż dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli zwolnienia wyrobów innych, niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m. in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, a zatem będące przedmiotem rozpoznania.

Z powyższego wynika, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez stronę skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Natomiast rozważając kwestię zwolnienia spornych olejów smarowych na podstawie art. 25 ustawy o podatku akcyzowym zauważyć należy, że na podstawie delegacji ustawowej z ust. 2 powołanego przepisu Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Zwolnienie wyrobów o których mowa w ust. 1 pkt 5, ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 - § 13 ust. 2a rozporządzenia.

W myśl ust. 2b uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2a, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który:

1) zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem;

2) dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1.

W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1) podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6;

2) podmiot, o którym mowa w pkt 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, z którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane;

5) podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

6) podmiot wykorzystujący wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, nabywający wyroby od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia – ust. 2c rozporządzenia.

Jednocześnie w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wymienionych m. in. w § 13 ust. 1 pkt 5, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawką podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowania umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Szczegółowe regulacje w tej materii zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z 23 stycznia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 poz. 849.), które stanowiło w § 2a ust. 1, że "Nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1." a w ust. 2, że "W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1"

Niezależnie od powyższego w § 2b ust. 1 rozporządzenia stwierdzono, że " W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów (ust. 2). Także przemieszczanie ich na terenie kraju nie wymaga żadnych dodatkowych dokumentów, poza handlowymi.

Stosownie do postanowień § 2b ust. 2 powołanego rozporządzenia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów.

Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, że opisana wyżej regulacja dotyczy całego grupowania wyrobów akcyzowych wymienionego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. grupowania CN 2710 19 71-99. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe do składu podatkowego olejów mineralnych takich, jak nabyte przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku jest taki sam.

Zwrócić także należy uwagę na to, że Minister Finansów w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w stosunku do niektórych wyrobów wymienionych we wspomnianym przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, tj. objętych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, przewidział nieco inne warunki skorzystania ze zwolnienia przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodnie z § 13 ust. 2d rozporządzenia zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli:

1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5;

2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5.

Przywołana regulacja, chociaż nie obejmuje wszystkich wyrobów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 cytowanego rozporządzenia, nie dyskryminuje części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a nie wymienionych w ust. 2d § 13. W odniesieniu do tych wyrobów ułatwia skorzystanie ze zwolnienia, bo nie jest wymagane prowadzenie przez nabywcę składu podatkowego. W obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma. Bowiem zasadą jest, że wyroby produkowane w kraju jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w sytuacji przeznaczenia ich do celów, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, podlegają zwolnieniu pod warunkiem sprzedaży ich ze składu podatkowego na terytorium kraju. Jednakże z grupy wyrobów określonych w powyższym przepisie wyłoniono podgrupę tych towarów obejmującą wyroby o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dla których w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzono dodatkowe ułatwienia. Przepis § 13 ust. 2d nie wyklucza stosowania zwolnień dla wyrobów tam określonych, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Tym samym przepis § 13 ust. 2d jest szczególnym przypadkiem zastosowania zwolnień dla pewnej podgrupy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Nie jest przepisem dyskryminującym wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo.

Stosownie do postanowień § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia. Uprawnionym nabywcą jest zatem podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który bądź to zużywa wyroby do celów innych niż napędowe lub opałowe i złoży oświadczenie stwierdzające, że te wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, bądź też dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym te wyroby. Zwolnienie to może jednak nastąpić pod warunkiem, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia. Ponadto uprawniony nabywca jest obowiązany prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Dodatkowo nabywca, będący zużywającym te wyroby na cele uprawniające do zwolnienia jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zaś nabywca odsprzedający wyroby podmiotom zużywającym - do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem.

Dla celów zwolnienia w świetle przytoczonej regulacji wymagane jest, aby w chwili dokonywania określonej czynności akcyzowej podmiot złożył oświadczenie, że nabyte wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem lub odsprzedane podmiotom, które zużyją te wyroby do takich celów. Innymi słowy, wystarczającym warunkiem zwolnienia określonym w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest dokonanie czynności mającej za przedmiot oleje smarowe z przeznaczeniem na cele inne niż napędowe i opałowe, a nie tylko wyłącznie faktyczne, bezwarunkowe zużycie tych olejów smarowych.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy jednakże do lipca 2010 r. nie złożyła wymaganego wyżej opisanymi przepisami oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, a w konsekwencji nie spełniła wszystkich warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, które winny być spełnione łącznie.

Stwierdzić należy, że organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). W skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2, art. 217 w związku z art. 84 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Sąd oceniając zasadność tych zarzutów nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia, a omówione powyżej regulacje prawne oparte są o przepisy prawa rangi ustawowej, zaś nałożone zobowiązania podatkowe mają umocowanie w ustawie. Należy zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP i dlatego powinny być interpretowane ściśle. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych. Nie można domniemywać czy uzupełniać przesłanek skorzystania z nich w drodze wykładni celowościowej, jeżeli nie zostały one wyraźnie przewidziane w przepisach prawnych ( wyrok WSA w Poznaniu z 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt II SA/Po 372/11, LEX nr 1087622). Stanowisko to jest powszechnie uznawane w judykaturze i doktrynie, ma również pełne odniesienie w rozpoznawanej sprawie.

Należy przypomnieć, że zagadnienie wagi prawnej składanych przez nabywcę towarów akcyzowych oświadczeń dla potrzeb podatku akcyzowego było przedmiotem rozstrzygnięć zarówno Trybunału Konstytucyjnego jak i sądów administracyjnych. Odnośnie olejów opałowych organy te uznały, że uregulowania zawarte w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym są zgodne z Konstytucją RP a wprowadzone nimi obowiązki, których spełnienie jest konieczne dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie są nadmierne, co wskazuje, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji i przewidzianej tam zasady proporcjonalności. Co prawda uregulowania te i odnoszące się do nich orzecznictwo nie mają wprost zastosowania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, jednakże w zakresie znaczenia oświadczeń dla możliwości zastosowania zwolnienia czy ulgi podatkowej pozwalają na jednoznaczną ocenę, że złożenie oświadczenia o zużyciu lub odsprzedaży wyrobów kształtuje zakres obowiązku podatkowego (np. I GSK 379/14 i I GSK 377/14, P 24/12 oraz P 50/11).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż wymóg składania oświadczeń jest jednym z elementów formalnych pozwalających na zastosowanie odpowiedniej stawki podatku lub zwolnienia podatkowego. To zaś wskazuje, że termin jego złożenia ma znaczenie dla powstania lub rozmiaru obowiązku podatkowego. Odmienna interpretacja niwelowałaby bowiem racjonalność istnienia wymogu składania oświadczenia dla potrzeb określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej i zasadnie uznały, że nie pozostają one w sprzeczności.

Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, iż "Wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji, co nastąpić miało poprzez brak kompletnej materialnej podstawy opodatkowania, gdyż przepisy u.p.a. pozwalają na opodatkowanie wyrobów tylko wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwa, wskazać należy, że zgodnie z art. 62 ust.1 ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1/ wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy,

2/ pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Skoro w poz. 4 załącznika nr 2 wymieniono Produkty rafinacji ropy naftowej oznaczone kodem CN 2710, to wskazuje to, że ustawodawca włączył je do grupy oznaczonej w ustawie jako paliwa silnikowe i oleje opałowe. Wreszcie zgodnie z art. 65 ust.1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Skoro ustawodawca przewidział stawkę podatkową dla danej grupy towarów, to oczywistym jest, że z woli ustawodawcy podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem. Nie ma znaczenia, że "stawka podatku przypisana jest do paliw silnikowych, a nie ogólnie produktów rafinacji ropy naftowej, oznaczonych kodem CN 2710", gdyż z woli ustawodawcy dla potrzeb u.p.a. te produkty są objęte właśnie pojęciem "paliw silnikowych". Z powyższego wyraźnie wynika, że istnieje kompletna podstawa prawna do wprowadzenia opodatkowania przedmiotowych wyrobów objętych kodem CN 2710. Następnie stawka ta została obniżona na podstawie § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) w zw. z załącznikiem nr 2 do tego rozporządzenia. Zarzut braku podstawy prawnej dla opodatkowania spornych wyrobów okazał się zatem chybiony.

Mając na względzie powyższe, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko strony skarżącej, że oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wobec powyższego na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.