Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 793/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2025-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 i art. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi "P" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 24 lipca 2024 r., nr SKO.410.72.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz strony skarżącej kwotę 5.271,- zł (pięć tysięcy dwieście siedemdziesiąt jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 lipca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku (dalej: SKO) działając na podstawie art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 570), art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 3 oraz art. 77 § 1 pkt 1 i 78 § 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U z 2023 r., poz. 2383) oraz art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 i art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) po rozpatrzeniu sprawy w związku z wniesieniem odwołania przez P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) od decyzji Wójta Gminy W. (dalej: Wójt Gminy) z dnia 11 kwietnia 2024 r. nr RFn.3120.4.2024.EP w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2019 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia wydano w następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2023 r. Spółka wystąpiła do Wójta Gminy o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2019-2023, załączając korekty deklaracji podatkowych za ten okres.

Po wszczęciu postępowania decyzją z dnia 11 kwietnia 2024 r. Wójt Gminy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 3.677.816 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2019 r. w kwocie 2.175 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania stwierdzono, iż w skład majątku Spółki wchodzą obiekty o charakterze sieciowym (np. linie energetyczne), które zostały wykazane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle. Jednocześnie Spółka nie wykazała do opodatkowania szeregu instalacji elektrycznych (urządzeń technicznych), takich jak np. rozdzielnie i transformatory, które są podłączone do sieci oraz wspólnie z pozostałymi jej częściami mogą być zaangażowane w realizację podstawowej funkcji sieci jaką jest przesył energii elektrycznej. Posiłkując się opinią biegłego uznano, że stanowią one stacje elektroenergetyczne, które powstały w wyniku procesu budowlanego, a tym samym zaliczyć je należy do sieci elektroenergetycznych, będących budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego.

Od powyższej decyzji Spółka odwołała się zarzucając, błędne uznanie za budowle (w postaci urządzeń budowlanych) składników majątku Spółki stanowiących urządzenia techniczne, nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania budowli będące wynikiem niewłaściwego ustalenia przedmiotów opodatkowania, zastosowanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie poprzez uznanie, że sporne w sprawie urządzenia stanowią budowle, bezrefleksyjne i bezkrytyczne oparcie decyzji wyłącznie na opiniach biegłych.

SKO decyzją z dnia 24 lipca 2024 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy. W uzasadnieniu powołało się na art. 75 § 1, § 3 i § 4a O.p. oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wskazując, że istotą wniosku o stwierdzenie nadpłaty było przyjęcie przez Spółkę, że kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej naziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego, a tym samym nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem SKO, w toku postępowania organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, zwłaszcza w zakresie opinii technicznych, które odnosiły się do wszystkich elementów stacji elektroenergetycznych oznaczonych jako: G. i G1., wskazując na powiązania techniczne spornych elementów będących wyposażeniem tych stacji. Organ pierwszej instancji przy rozpatrzeniu sprawy, dokonał szczegółowego ustalenia charakteru technicznego obiektów budowlanych. Służyły temu m.in. analiza zgromadzonej w toku postępowania dokumentacji, jak również oględziny przeprowadzone w dniu 19 grudnia 2022 r., które odbyły się w obecności: przedstawicieli Spółki, na podstawie których przygotowane zostały dwie opinie. Zawierają one kompleksowy opis cech technicznych, fizycznych i funkcjonalnych oraz ocenę techniczną tych urządzeń pod kątem posiadanych przez nie cech technicznych, fizycznych i funkcjonalnych, w celu oceny możliwości zakwalifikowania tych urządzeń jako elementów sieci elektroenergetycznej - będących częścią Farmy Wiatrowej "W." oraz Farmy Wiatrowej "L.".

Biegły stwierdził przede wszystkim, że oznaczone w tabelach zawartych w tych opiniach urządzenia i aparatura elektroenergetyczna "stanowią one bądź element składowy obiektu budowlanego wykonany z użyciem wyrobów budowlanych bądź wyrób budowlany, który został zadeklarowany przez producenta jako całość wraz z użytymi do jego produkcji komponentami".

Wójt Gminy prowadził również postępowanie podatkowe, którego stroną była Spółka w sprawie podatku za rok 2016. W toku tego postępowania zebrano szereg dowodów, które włączono do akt niniejszej sprawy. W ramach ww. postępowania w sposób szczegółowy analizowana była kwestia opodatkowania należących do Spółki pozostałych elementów sieci elektroenergetycznych, szczególnie w kontekście umieszczenia części przewodów w kanalizacji kablowej - w kontekście brzmienia art. 3 pkt 3a u.p.b., wykluczających takie przewody z zakresu pojęcia obiektu liniowego, a w związku z tym również z pojęcia budowli (i konsekwentnie obiektu budowlanego) w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.. Dokumenty zebrane w toku postępowania prowadzonego za rok 2016 - jako przydatne do wyjaśnienia ww. kwestii - zostały włączone do akt niniejszej sprawy oraz zostały wzięte pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia.

Z uwagi na to, że Spółka nie była w stanie sprecyzować, w skład których środków trwałych wchodzi kanalizacja kablowa to organ podatkowy zlecił sporządzenie opinii w zakresie charakterystyki technicznej składników sieci światłowodowej oraz sieci elektroenergetycznej należącej do Spółki położonych na terenie Gminy: linii kablowych, kanalizacji kablowej, kanałów technologicznych, w tym także określenia ich parametrów technicznych takich jak: położenie, długość całkowita poszczególnych odcinków, długość kanalizacji kablowej i kanałów technologicznych, długość linii kablowych położonych poza kanalizacją kablową oraz kanałami technologicznymi, także innych parametrów poszczególnych odcinków ww. obiektów (w tym m.in. materiałów, z których zostały wykonane), niezbędnych do ustalenia wartości tych obiektów - według stanu istniejącego na dzień 1 stycznia 2016 r.". Odrębne opinie zostały przygotowane przez powołanych w sprawie biegłych: mgr. inż. M. Z. oraz mgr. inż. G. P. w odniesieniu do fragmentów sieci przypisanych odpowiednio do Farmy Wiatrowej "W." oraz Farmy Wiatrowej "L.". Celem pozyskania tych opinii było uzyskanie wiadomości specjalnych, które umożliwiłyby organowi podatkowemu dokonanie prawidłowych opisów poszczególnych elementów sieci oraz wskazania, które z nich powinny podlegać opodatkowaniu jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na tej podstawie dokonano stosownych ustaleń, których prawidłowość odnośnie do okoliczności stanu faktycznego została potwierdzona przez Spółkę w piśmie z dnia 12 października 2023 r.

SKO wskazało, że łączna podstawa opodatkowania obiektów spełniających kryteria pozwalające na zakwalifikowanie ich do pojęcia budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, należących do Spółki, położonych na terenie Gminy wynosi zatem: 166.569.277,85 zł (od 01.01.2019 r. do 30.09.2019 r.) oraz 167.536.093,88 zł (od 01.10.2019 r. do 31.12.2019 r.).

Ponieważ do opodatkowania budowli zastosowanie powinna znaleźć stawka 2%, o której mowa w § 1 pkt 3 uchwały Nr 11/10/2018 Rady Gminy W. z dnia 29 listopada 2018 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2019 rok, to podatek od budowli za rok 2019 powinien zatem wynosić 3.336.219,64 zł.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że strona prawidłowo deklarowała przedmiot opodatkowania i obliczała podatek odnośnie budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (585,43 m2) i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (354.582,00 m2 - od 01.01.2019 r. do 30.09.2019 r. oraz 355.505,00 m2 od 01.10.2019 r. do 31.12.2019 r.), przy zastosowaniu odpowiednio stawki 19,85 zł i 0,93 zł. Należny podatek od budynków wyniósł zatem 11.620,79 zł, a od gruntów 329.975,86 zł.

Łącznie podatek od nieruchomości za 2019 r. wynosi 3.677.816,00 zł. Ponieważ strona uiściła ten podatek w łącznej wysokości 3.241.484,00 zł, to w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zaskarżyła ww. decyzję zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 i art. 3 pkt 1. art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 6 i art. 3 pkt 9 u.p.b., w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. poprzez:

uznanie za budowle spornych w sprawie składników majątku Spółki stanowiących urządzenia techniczne, mimo że samodzielnie nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, ponieważ nie wchodzą w ogóle w zakres przepisów u.p.b., z uwagi m.in. na to że nie zostały wybudowane;

uznanie za budowle spornych składników majątku Spółki jako stanowiących tzw. "całość techniczno-użytkową" z linią elektroenergetyczną, mimo że taka kwalifikacja nie jest możliwa na podstawie właściwych przepisów, gdyż przesłanka ta jest pozanormatywna wraz nowelizacją u.p.b. w zakresie definicji "obiektu budowlanego" (od 28 czerwca 2015 r.), a dodatkowo urządzenia te nie zostały wymienione w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w katalogu urządzeń budowlanych zawartym w art. 3 pkt 9 u.p.b. i nie są one podobne do któregokolwiek z obiektów tam wymienionych;

uznanie za budowle części spornych w sprawie składników majątku stanowiących urządzenia techniczne posadowione na fundamencie, mimo że w katalogu budowli wyraźnie wskazano, iż urządzenia techniczne posadowione na fundamencie lub innej konstrukcji wsporczej nie są budowlą (obiektem budowlanym w postaci budowli jest wówczas wyłącznie fundament / konstrukcja wsporcza), a urządzenie techniczne posadowione na fundamencie / konstrukcji wsporczej nie może być urządzeniem budowlanym;

uznanie za budowle części spornych w sprawie składników majątku stanowiących urządzenia techniczne będące wewnętrznym wyposażeniem budynków, mimo że ww. obiekty nie stanowią odrębnych od budynków obiektów budowlanych;

art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania budowli będące wynikiem niewłaściwego ustalenia przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości (zarówno w odniesieniu do spornych urządzeń technicznych i ich opodatkowania jak i kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do linii kablowych znajdujących się w majątku Spółki).

przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120, art. 121 S 1 oraz art. 127 O.p. i art. 2a O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 u.p.b. oraz art. 3 ust. 3 u.p.b. poprzez:

brak rzetelnego rozpatrzenia sprawy w II instancji i wydanie decyzji SKO, która nie odpowiada przepisom prawa powszechnie obowiązującego, jakie są właściwe w niniejszej sprawie,

pośrednie oparcie decyzji SKO (poprzez utrzymanie w mocy decyzji) na nieaktualnym brzmieniu pojęcia "obiektu budowlanego" i w związku z tym na nieobowiązującej już w 2019 r. przesłance całości techniczno-użytkowej spornych obiektów z siecią techniczną (która jest określana przez Organ podatkowy w decyzji m.in. jako połączenie w taki sposób, aby dane obiekty zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku; w decyzji SKO bezrefleksyjnie potwierdzono prawidłowość stanowiska Organu I instancji, pomimo że poszczególne ustalenia faktyczne i prawne odnoszą się w sposób bezpośredni do pozanormatywnej przesłanki);

zastosowanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie poprzez uznanie, że sporne w sprawie urządzenia stanowią budowle jako element sieci technicznej (linii elektroenergetycznej), mimo że nie stanowią one samodzielnie obiektów budowlanych, nie służą one bezpośrednio przesyłowi prądu, (a mają swoje odrębne funkcjonalności) oraz pomimo, że sporne urządzenia nie są wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w art. 3 pkt 9 u.p.b., ani nie są podobne do któregokolwiek z obiektów tam wymienionych;

rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika poprzez uznanie, że mimo braku jasno sprecyzowanej definicji sieci technicznej, w tym elektroenergetycznej, w zasadzie każde urządzenie towarzyszące tej sieci powinno stanowić urządzenie budowlane, pomimo, że w dniu 4 lipca 2023 r., Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. SK 14/21 (dalej: Wyrok TK z 2023 r.) dotyczący nieostrości definicji "budowli" i określania przedmiotu opodatkowania, a w przeszłości Trybunał Konstytucyjny wydał również w dniu 13 września 2011 r. wyrok o sygn. P 33/09 (dalej: Wyrok TK z 2011 r.), który wskazywał na konieczność ustalenia zakresu definicji budowli w maksymalnie precyzyjny sposób, aby spełnić wymogi w zakresie określoności, jakie są stawiane przepisom podatkowym na gruncie Konstytucji RP - powinny one być uwzględnione na potrzeby niniejszej sprawy zarówno przez Wójta, jak i SKO.

art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 oraz art. 191 O.p., poprzez niewskazanie w decyzji SKO - podobnie jak Wójt w decyzji - własnego uzasadnienia faktycznego i prawnego co do kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych obiektów, które mogłoby wyjaśniać Spółce dlaczego dokonano takiego a nie innego rozstrzygnięcia, co przejawiało się m.in. tym, że w żadnym miejscu uzasadnienia decyzji SKO:

nie zawarto jakichkolwiek rozważań na temat interpretacji przepisów u.p.o.l. i u.p.b., które były podstawą kwalifikacji prawnopodatkowej dokonanej przez Organ podatkowy (uzasadnienie jest na tyle lakoniczne i ukierunkowane na autorytarne rozstrzygnięcie, że Organ odwoławczy nawet nie wymienił tych przepisów w treści decyzji, a jedynie bezkrytycznie zaakceptował stanowisko Wójta i utrzymał decyzję w mocy);

nie podkreślono, dlaczego postanowiono oprzeć rozstrzygnięcie decyzji SKO (utrzymując w mocy decyzję) na pozanormatywnej przesłance tzw. całości techniczno-użytkowej poszczególnych obiektów z siecią elektroenergetyczną, skoro w 2019 r. nie istniała ona od 4 lat;

nie wskazano, dlaczego rozstrzygając sprawę w zakresie przedmiotu sporu (kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych urządzeń elektroenergetycznych), SKO bezrefleksyjnie powieliło argumentację z decyzji wydanej przez Wójta, która sprowadzała się jedynie do przytoczenia szerokich fragmentów z wadliwych i nierzetelnie sporządzonych dokumentów w postaci opinii biegłych a następnie wydania profiskalnego rozstrzygnięcia opartego na pozanormatywnych przesłankach;

nie wyjaśniono, dlaczego Organ odwoławczy, wbrew obowiązującym przepisom prawa i orzecznictwu sądowoadministracyjnemu, z góry postanowił wydać negatywne i rażąco niezgodne z przepisami rozstrzygnięcie zwiększające zakres zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rzecz Spółki.

art. 229 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez bezrefleksyjne i bezkrytyczne oparcie decyzji SKO na ustaleniach z decyzji, która bazowała wyłącznie opiniach biegłych powołanych przez Organ podatkowy (które były wydane w oparciu o przepisy u.p.b., więc kwalifikacja w nich zawarta - jeśli w ogóle została wprost wskazana - nie może być bezkrytycznie przełożona na potrzeby podatkowe, a dodatkowo odnosiły się do przesłanek pozanormatywnych), a nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego i brak analizy ustaleń faktycznych w II instancji, co spowodowało brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego oraz uznanie za udowodnione określonych okoliczności faktycznych na podstawie wybiórczego i nierzetelnego materiału dowodowego, który został również niewłaściwie oceniony;

art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1. art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez SKO przeprowadzenia przez Organ podatkowy dowodu z dwóch opinii biegłego z dnia 27 października 2023 r. w zakresie charakterystyki stacji elektroenergetycznych jak również tworzących je urządzeń dla potrzeb stwierdzenia czy zostały one wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych - sporządzonych w odniesieniu do G. oraz G1 (dalej: Opinie Biegłego ws. wyrobów budowlanych) bez udziału strony, a tym samym uniemożliwienie brania czynnego udziału w postępowaniu, niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i zlekceważenie prawa strony do brania udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań biegłym, składania zastrzeżeń i uwag oraz złożenia wyjaśnień w sprawie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi w całości w trybie "autokontroli" przez Organ odwoławczy, tj. uchylenie decyzji SKO w całości oraz wydanie nowej decyzji zgodnie ze stanowiskiem Spółki; w przypadku niedokonania powyższego o uwzględnienie niniejszej skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w całości przez Sąd oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem Spółki, a także o zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. z uwagi na pomniejszenie przez nią wartości budowli podlegających opodatkowaniu o wartość kabli ułożonych w kanalizacji kablowej. W jej ocenie kable położone w kanalizacji kablowej stanowią element składowy budowli i w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania.

Organ podatkowy zgodził się z powyższą oceną, jednak ustalił, że Spółka nie wykazała do opodatkowania szeregu urządzeń technicznych służących do przesyłu energii elektrycznej, w związku z czym określił jej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż podatek przez nią zadeklarowany i zapłacony. W konsekwencji tych ustaleń organ podatkowy przyjął, że nadpłata podatku nie wystąpiła.

Przedmiotem sporu jest więc przede wszystkim kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych obiektów wchodzących w skład sieci technicznej (sieci elektroenergetycznej) do kategorii budowli, czyli uznanie czy określone składniki majątku Spółki powinny być traktowane jako część omawianej sieci.

W ocenie SKO, urządzenia, tj.: rozdzielnia wysokiego napięcia, transformator mocy, rozdzielnia średniego napięcia, dławik kompensacyjny, transformator uziemiający, rezystor uziemiający, zespół kompensacyjny (bateria kondensatorów), stacja transformatorowa, system sterowania, kontroli i łączności, rozdzielnica potrzeb własnych, bateria akumulatorów, instalacja potrzeb własnych, odnoszące się zarówno do G. jak i G1 stanowią budowlę na gruncie u.p.o.l..

Spółka stoi na stanowisku, iż organy podatkowe niesłusznie uznały za budowle wskazane urządzenia techniczne. W jej ocenie organy nie wzięły w ogóle pod uwagę treści art. 1 u.p.b., by ustalić, czy analizowane obiekty mogą być rozpatrywane w oparciu o przepisy tej ustawy. Nie ustaliły również czy stanowią one odrębnie obiekty budowlane, czy zostały one wymienione w katalogu budowli lub urządzeń budowlanych, a także czy są posadowione na fundamencie/części wsporczej lub stanowią wyposażenie budynków.

Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że Organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie wypełnił on obowiązku wynikającego z art. 127 O.p. dotyczącego dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest jedną z podstawowych zasad postępowania i została także zagwarantowana w art. 78 Konstytucji RP. W myśl tej zasady każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W konsekwencji organ odwoławczy w myśl art. 233 O.p. nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy.

Ponadto w myśl art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja organu musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Tymczasem zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w ww. przepisie, gdyż nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego sprawy, a więc wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. Decyzja nie zawiera również prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego, polegającego na wyjaśnieniu podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa zastosowanych do rozstrzygnięcia sprawy, gdyż organ odwoławczy ograniczył się w zasadzie do podtrzymania stanowiska Wójta Gminy bez wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W konsekwencji uzasadnianie decyzji organu odwoławczego jest nieczytelne. Zabrakło tu przedstawienia toku myślenia organu podatkowego, które wyjaśniałoby powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności i czego wymaga zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 O.p., a ponadto umożliwia kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika również z zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana, gdy organ np. pominie milczeniem niektóre twierdzenia, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy, lub gdy zastosuje określoną regulację prawną, nie wyjaśniając powodów jej zastosowania.

Organ naruszył wskazane przepisy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia w sposób należyty, dlaczego w sprawie zastosowanie znalazły określone przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy uznając ze prawidłowe stanowisko Wójta Gminy, że Spółka nie wykazała do opodatkowania wszystkich obiektów - nie uzasadnił, dlaczego w jego ocenie stanowią one część sieci elektroenergetycznej. Samo powołanie się na wydane w sprawie opinie jest niewystarczające. Organ nie uzasadnił własnego stanowiska w sprawie, nie dokonał wykładni przepisów prawa materialnego. W konsekwencji naruszył wskazane wyżej przepisy postępowania, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego. Wobec czego należy wskazać, że w celu kwalifikacji poszczególnych przedmiotów opodatkowania w sprawie zastosowanie znajda przepisy obowiązujące w 2019 r., tj. po nowelizacji która weszła w życie od 28 czerwca 2015 r..

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wymienione w nim nieruchomości lub obiekty budowlane a w szczególności: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie powyższa regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli i wymaga sięgnięcia do przepisów ustawy - Prawo budowlane.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, należy uwypuklić, że od dnia 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. i zgodnie z nią: ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W porównaniu do definicji obowiązującej do dnia 28 czerwca 2015 r. ustawodawca wprowadził następujące modyfikacje: 1) budowla jest obiektem budowlanym wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, 2) wykreślono zapis o budowli jako całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami - pozostawiono tylko instalacje, 3) budowla to obiekt wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Katalog budowli określono w art. 3 pkt 3 u.p.b. Stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b. budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. W stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca rozumiał m.in. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od 28 czerwca 2015 roku. Odtąd przez obiekt budowlany rozumie się m.in. budowle wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

Ustawodawca z zakresu tego pojęcia niewątpliwie wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno - użytkowej w odniesieniu do budowli.

W ocenie Sądu, mimo powołania się przez Organ odwoławczy na nowelizacje ustawy - utrzymując rozstrzygniecie Wójta Gminy - SKO pojęcie "instalacji" oraz "urządzeń" zdaje się rozumieć jako synonimy – choć jak wyżej wskazano nie zawarł w zaskarżonej decyzji wystarczającego uzasadnienia prawnego. Wobec tego ponownie rozpoznając sprawę należy odnieść się do kwestii, jak obecnie należy wykładać powyższe przepisy. Należy zauważyć, że ustawodawca wyraźnie wskazał nowelizacją art. 3 pkt 1 u.p.b. z 2015 r., że pojęcie "urządzenie" i "instalacja" mają odrębne zakresy znaczeniowe, i pierwsze z nich nie zawiera się w drugim.

Przy interpretacji zwrócić należy też uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt: III FPS 1/21 jednoznacznie wskazał, że dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana brzmienia art 3 pkt 1 u.p.b. miała wyraźnie charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przywołanej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także znaczenie różnicy pomiędzy poprzednim sformułowaniem tj. "związku techniczno-użytkowego" a obecnie obowiązującym – pojęciem "budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Zmiany definicji obiektu budowlanego nie można pomijać, czy uznawać za nieistotne. Kluczowe jest zatem porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego.

W stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. zastosowanie definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b. oznacza, że należy objąć jego zakresem budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Normodawca wymienia zatem trzy kategorie obiektów budowlanych, nie definiując ich, jak miało to miejsce w poprzednim stanie prawnym w sposób rozłączny, jednakże dodając instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z przeznaczeniem i jednocześnie cechę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawowo określone cechy tworzące de facto kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego muszą być ustalone w konkretnym przypadku, aby można było przyjąć istnienie wyjściowego elementu definicyjnego budowli w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Konieczność spełnienia wskazanych cech definicyjnych obiektu budowlanego z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w przypadku budowli została podkreślona w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki NSA: z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22, a także z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22; z 6 grudnia 2022 r., sygn.. akt III FSK 3520/21). Pogląd ten wpisuje się w stanowisko wyeksponowane w uchwale NSA z 10 października 2022 r. o sygn. akt III FPS 2/22.

Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym po nowelizacji przepisów w 2015 r. określeniem: "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Pogląd taki jest już w pełni ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Należy wskazać, że SKO w przedmiotowej sprawie uznało, że sporne w sprawie urządzenia, stanowią budowle w ramach sieci technicznej, jaką jest sieć elektroenergetyczna. Jednak szerszego uzasadnienia nie zawarło. Samo odwołanie się do decyzji organu I instancji jest zatem niewystarczające.

Organ powinien wskazać co zadecydowało o tej klasyfikacji. Dokonując jej należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie obecnie podnosi się, że czym innym jest połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny). Nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone, nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art 2 ust 1 u.p.o.l Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania, nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno - użytkowe odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co jest niedopuszczalne w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2136/21, wyrok z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21). W ostatniej z przywołanych spraw NSA odnosząc się do kwestii ustalenia, czy stacja elektroenergetyczna, na którą składają się m.in.: oszynowanie, włączniki, autotransformatory, dławniki, linie napowietrzne i kablowe, aparatura zabezpieczeń i sterowanie, instalacja komputerowa systemu sterowania, agregaty prądotwórcze potrzeb własnych, instalacje oraz systemy uziemienieniowe i przeciwpożarowe - stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - nie zgodził się z oceną, że linie elektroenergetyczne wraz z wymienionymi obiektami stacji elektroenergetycznej należy zaliczyć do kategorii budowli identyfikowanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako "sieci techniczne". Nie podzielił tez stanowiska, że obiekty te (tj. linie elektroenergetyczne wraz ze stacją elektroenergetyczną) stanowią, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., jeden obiekt budowlany. Naczelny Sąd Administracyjny w sposób jednoznaczny wskazał, że stanowisko, że stacja elektroenergetyczna oraz linia elektroenergetyczna stanowią jeden obiekt budowlany, jedną budowlę podlegającą opodatkowaniu, można uznać za prawidłowe, jeżeli pogląd ten odniesiony zostanie wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. W stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. taki sposób rozumowania jest niedopuszczalny.

Mając na względzie przywołane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadło w sprawie o bardzo zbliżonym stanie faktycznym Organ odwoławczy powinien uzasadnić dlaczego jego zdaniem zasadne było utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, który stwierdził, że: skoro wskazane w kategorii XXVI załącznika do ustawy - Prawo budowlane sieci elektroenergetyczne są obiektem budowlanym, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego, to należy ją uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład.

Przy czym należy wskazać, że bezspornym jest to, że opodatkowaniu podlegają linie elektroenergetyczne, ale na podstawie art. 3 pkt 3a u.p.b., który definiuje zakres obiektu liniowego. Podkreślić jednak należy, że w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. sądy nie podzielają stanowiska organów podatkowych, które przyjmują, że rozmaite urządzenia takie jak m.in.: rozdzielnia wnętrzowa, automatyka, sterownia, aparatura wysokiego napięcia, transformator itp. stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będące w związku techniczno-użytkowym i funkcjonalnym z siecią elektroenergetyczną stanowiącą budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, wymienioną w kategorii XXVI obiektów budowlanych załącznika do ustawy Prawo budowlane. W związku z tym urządzenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle (por. m.in. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., III FSK 740/22; wyrok WSA w Poznaniu z 14 lutego 2023 r., I SA/Po 636/22; wyrok WSA w Poznaniu z 1 czerwca 2023 r., I SA/Po 292/23).

Sąd w pełni aprobuje stanowisko przywołane w wyżej wymienionych judykatach, a w szczególności ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z 6 grudnia 2022 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 3520/21. Część rozważań dotyczących pojęcia "sieci technicznej" oraz związku techniczno-użytkowego w kontekście zmiany definicji budowli od 28 czerwca 2015 r., można odnieść do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając odrębność linii elektroenergetycznej jako obiektu liniowego, kwalifikowanej jako osobna budowla od stacji energetycznej uznał, że stanowisko, według którego stacja elektroenergetyczna oraz linia elektroenergetyczna stanowią jeden obiekt budowlany, jedną budowlę podlegającą opodatkowaniu, można uznać za prawidłowe, jeżeli pogląd ten odniesiony zostanie wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie mają rozważania, w których NSA zwrócił uwagę, że w świetle standardu interpretacyjnego art. 3 pkt 3 p.b., wyznaczonego w wyroku TK z 13 września 2011 r. (P 33/09), katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.: obiekty liniowe, sieci techniczne.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że pojęcie "obiektu liniowego" zostało doprecyzowane w art. 3 pkt 3a u.p.b. W świetle tego unormowania przez obiekt liniowy należy rozumieć "obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności [...] linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna [...] oraz kanalizacja kablowa [...]". Potwierdzeniem wniosku, że linie elektroenergetyczne winny być kwalifikowane do kategorii obiektów liniowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. (a nie "sieci technicznych") jest – w ocenie NSA - nie tylko okoliczność, że w art. 3a pkt 3 u.p.b. zostały one wprost wymienione jako rodzaj obiektu liniowego. Za słusznością takiej konstatacji przemawia również ostatni fragment art. 3 pkt 3a u.p.b., zgodnie z którym "kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". Skoro bowiem ustawodawca w definicji obiektu liniowego zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich rodzajów kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej, bez żadnych wyłączeń (w tym np. światłowodowych, energetycznych, telekomunikacyjnych), kable takie nie mogą być rozpoznawane jednocześnie jako sieć techniczna. Zdaniem NSA, zasady logiki wskazują, że również kable (linie) umieszczone poza kanalizacją kablową stanowią obiekt liniowy lub jego część. W konkluzji NSA uznał, że dokonane przez ustawodawcę rozróżnienie budowli na "obiekty liniowe" i "sieci techniczne" wskazują na wyraźny zamiar prawodawcy nadania obu tym kategoriom odrębnego znaczenia pojęciowego.

Ponadto NSA w przywołanym wyroku zauważył że, w załączniku do ustawy – Prawo budowlane, w którym zawarto katalog kategorii obiektów budowlanych (a więc zarówno budynków, budowli, jak i obiektów małej architektury), w rubryce XXVI wymienia się m.in. "sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne [...], gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". NSA zaznaczył, że załącznik do ustawy – Prawo budowlane służyć ma co prawda doprecyzowaniu kategorii obiektów budowlanych, jednakowoż dokonane w art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźne rozróżnienie budowli w postaci "obiektów liniowych" od "sieci technicznych", a także jednoznaczne zakreślenie w art. 3 pkt 3a u.p.b. sposobu rozumienia pierwszej z wymienionych kategorii (m.in. linie i trakcje elektroenergetyczne), powodują, że załącznik tenże nie może rozszerzać zakresu postrzegania dla celów podatkowych terminu "obiekt liniowy" na "sieci elektroenergetyczne". Nie ulega wątpliwości, że cechą charakterystyczną obiektu liniowego jest jego długość. W ujęciu potocznym uznać zatem należy, że linia energetyczna to ciąg przewodów służących przenoszeniu energii elektrycznej na odległość.

W przywołanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że stacje energetyczne pozostają poza tak postrzeganą kategorią linii energetycznej, jako obiektu liniowego, jakkolwiek są niezbędne dla jego gospodarczego (użytkowego) wykorzystania. Stacja elektroenergetyczna wchodzi w skład sieci energetycznej, lecz nie jest częścią linii energetycznej będącej obiektem liniowym w rozumieniu art. 3 pkt 3a u.p.b. Sieć elektroenergetyczna oznacza zatem kategorię zakresowo szerszą od linii elektroenergetycznej.

Na tej podstawie NSA w przywołanym wyroku doszedł do wniosku, że twierdzenie, iż stacja elektroenergetyczna, na którą składają się różnorakie urządzenia techniczne oraz linia elektroenergetyczna stanowią jeden obiekt budowlany, jedną budowlę podlegającą opodatkowaniu, można uznać za prawidłowe tylko i wyłącznie wtedy jeżeli pogląd ten odniesiony zostanie wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. Po nowelizacji przepisów 28 czerwca 2015 r. taki sposób rozumowania jest błędny i nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez WSA w Olsztynie w wyroku I SA/Ol 80/24 z dnia 4 kwietnia 2024 r., w którym przedstawiono tożsamą argumentację.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma ponadto stanowisko NSA zawarte w analizowanym wyroku (sygn. akt III FSK 3520/21), według którego, odmiennie problem rozpoznania stacji elektromagnetycznych należy ocenić po dacie 28 czerwca 2015 r. Konsekwencją zmian legislacyjnych od tej daty jest bowiem brak możliwości łącznego rozpoznania - jako budowli - linii elektroenergetycznej oraz stacji elektroenergetycznej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 3a u.p.b.. W efekcie, z pespektywy aktualnie obowiązujących regulacji art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 u.p.b. linie elektroenergetyczne oraz stacje elektroenergetyczne stanowią odrębne obiekty, z których każdy wymaga oddzielnej oceny, czy spełnia kryteria budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wyżej wymienione stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Trafnie z judykaturze podnosi się również, że o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości jednego obiektu budowlanego w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych decydować winno to, czy wszystkie jej elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości może być tylko to, co wchodzi w skład danego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (stanowi jego część składową). Przy czym, nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone, nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania. W przypadku takiego obiektu nadal należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. i czy w ogóle podlega opodatkowaniu, a jak tak - to które elementy (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. III FSK 2125/21). Tego w niniejszej sprawie Organ odwoławczy nie ocenił.

W ocenie Sądu przywołane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego można w pełni odnieść do klasyfikacji prawnopodatkowej spornych urządzeń technicznych, a więc może ono stanowić istotną wskazówkę przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

Ponownie rozpoznając SKO sporządzi prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym uwzględni skutki zmiany cytowanych przepisów z których wynika, że pojęcia "urządzenia techniczne" oraz "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem" na gruncie przepisów u.p.b. są pojęciami o rozłącznych zakresach znaczeniowych. W stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. każdy obiekt wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. SKO takiej analizy nie przeprowadziło. Przy czym należy wskazać, że zarówno biegły, jak i Wójt Gminy kładli kluczowy nacisk na powiązania funkcjonalne, które nie są wystarczające by uznać ten zbiór składników majątku Spółki za jeden obiekt: sieć techniczną i w ogóle jedną budowlę. Podkreślić należy, że Spółka trafnie wskazuje, że Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę podstawowej kwestii i nie odpowiedział na pytanie: czy sporne urządzenia w ogóle podlegają pod zakres Prawa budowlanego. Przypomnieć w tym miejscu raz jeszcze należy, że w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. identyfikując dany obiekt należy rozważyć, czy został: "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". W stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r., budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowalnych. Tym samym cechą budowli wynikającą z ustawy Prawo budowlane jest to, że została ona wybudowana, czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 100/20).

Organ odwoławczy w tym względzie nie odniósł się do zarzutów odwołania i nie zbadał oraz nie wyjaśnił wskazanej kwestii zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Sprawę należało ponownie rozpatrzyć merytorycznie w jej całokształcie (wszystkie okoliczności sprawy i żądania strony) oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu decyzji. Brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności w uzasadnieniu decyzji – jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - stanowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r., urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21).

Dodania wymaga, że od 28 czerwca 2015 r. budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, które zostały wybudowane (art. 1 u.p.b.), czyli wykonane w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 u.p.b.), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia w ogóle, a także instalacje wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia, czyli niebudowane. Definicja materiału budowlanego obejmuje każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych (art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9.03.2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG - Dz.Urz.UE.L 88 z 04.04.2011 - w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.b.). Jeżeli dany obiekt nie jest wykonany z wyrobów budowlanych to nie będzie stanowił obiektu budowlanego (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17).

Natomiast Spółka konsekwentnie podnosiła zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 1 oraz art. 3 pkt 1, 3, 6 i 9 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że sporne urządzenia stanowią budowlę, mimo że: nie zostały wybudowane tylko wyprodukowane, zatem nie wchodzą w zakres prawa budowlanego; nie zostały wymienione w definicji legalnej obiektu budowlanego w prawie budowlanym; posiadają część budowlaną, zatem nie są wolnostojące. Organ odwoławczy w uzasadnieniu pominął powyższą kwestię i nie odniósł się do zarzutów formułowanych w odwołaniu. Nie prowadził ustaleń w zakresie wyżej wymienionej kwestii spornej.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że Sąd nie zastępuje organów administracji publicznej w merytorycznym załatwieniu spraw i nie dokonuje samoistnie ustaleń faktycznych i prawnych. Sąd jedynie weryfikuje zgodność zajętego przez organ stanowiska z obowiązującymi przepisami prawa. Dlatego też obowiązkiem organu była szczegółowa ocena i odniesienie się argumentacji Spółki.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu rozstrzygnięcie merytoryczne Organu odwoławczego jest wadliwe.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ odwoławczy dokona niezbędnych ustaleń w zakresie pominiętym w kontrolowanym postępowaniu i odpowie na kluczowe pytanie, czy sporne obiekty stanowią w świetle art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. obiekty budowlane wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Prowadząc postępowanie zapewni Spółce aktywny udział w postępowaniu mając na względzie dyspozycję art. 190 O.p. Organ zwróci również uwagę, że celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Zadaniem biegłego jest w szczególności opisanie, w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane. Jednakże ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie kwalifikacji prawnej, należy do organu podatkowego, który w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z wyżej powołanego przepisu, powinien posiłkować się opinią biegłego. Może wobec powyższego wykorzystać wnioski płynące z tej opinii, pod warunkiem jednak, że dokonuje samodzielnych ustaleń co do kwalifikacji prawnej ustalonego, między innymi przy pomocy dowodu z opinii biegłego, stanu faktycznego sprawy. Przy czym powołanie w opinii regulacji Prawa budowlanego, nie świadczy o wydaniu opinii co do stosowania prawa. Sporządzając opinię, biegły jest zobowiązany do powołania między innymi jej podstawy prawnej, czyli w oparciu o jakie normy (techniczne, prawne, zawodowe) dokonuje ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 4468/21).

Dokonując ponownej klasyfikacji spornych obiektów organ zwróci szczególną uwagę na to, że sprawa dotyczy stanu prawnego po 28 czerwca 2015 r., czyli po zmianie definicji obiektu budowlanego w Prawie budowlanym, co stanowi kluczowy fakt dla rozstrzygnięcia. Organ rozpoznając ponowie sprawę weźmie pod uwagę sens obowiązującego od 28 czerwca 2015 r. nowego brzmienia definicji obiektu budowlanego i dokona właściwej subsumpcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.

W świetle powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) uchylił w całości zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 ww. ustawy. Na koszty sądowe składa się wpis sądowy w wysokości 4.386 zł. Przy czym Sąd nie zasądził wynagrodzenia dla pełnomocnika, gdyż na dzień orzekania Spółka nie była zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika.