Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 78/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3  pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Paweł Kornacki, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi K. S.A. w P. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta T. z dnia 29 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Prezydenta Miasta T. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. S.A. w P. jest interpretacja indywidualna Prezydenta Miasta T. z 29 lipca 2022 r., nr [...] wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. K. S.A. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się do Prezydenta Miasta T. (dalej: "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie kwalifikacji obiektów (środków trwałych). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, będącą podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja piwa. Jest ona właścicielem gruntów, budynków oraz budowli położonych na terenie Miasta T., które łącznie składają się na kompleks T. (B.).

Poza obszarem zwartej zabudowy technologicznej B., położone są poniżej opisane obiekty składające się na kompleks, którego zadaniem jest usuwanie z wody zanieczyszczeń powstałych w procesie browarnianym. Kompleks składa się z następujących elementów:

- zbiornik doczyszczania V=2400 m3;

- reaktor Biopag IC V=1680 m3 - zbiornik reakcyjny;

- zbiornik RECYRKULACJI V=150 m3;

- zbiornik buforowy kwasoodporny V=1900 m3;

- zbiornik zrzutów awaryjnych 1100 m3.

Każdy z wymienionych obiektów pełni swoistą rolę w procesie usuwania zanieczyszczeń wód. Do "Zbiornika buforowego kwasoodpornego V=1900 m3 wprowadzane są wody pozbawione już większych zanieczyszczeń po procesie oczyszczania mechanicznego. W obiekcie następuje proces fermentacji kwaśnej, podczas którego związki organiczne znajdujące się w odpadach ulegają rozkładowi do postaci lotnych kwasów tłuszczowych będących substratem dla bakterii fazy metanowej. W fazie metanowej wydzielają się gazy palne, głównie metan. Część surowych odpadów o nieprawidłowych parametrach pH lub ChZT wprowadzana jest do środka trwałego o nazwie "Zbiornik zrzutów awaryjnych". W obiekcie tym w wyniku przetrzymania i mieszania odpadów następuje korekta parametrów technologicznych. Istnieją tam warunki do zapoczątkowania fermentacji kwaśnej z wydzielaniem się metanu. Pozostałe odpady przepływają ze zbiornika buforowego kwasoodpornego do środka trwałego o nazwie "Reaktor Biopag IC V=1680 m3 - zbiornik reakcyjny". W reaktorze przebiega proces biologicznego rozkładu substancji organicznych zawartych w tych odpadach do postaci biogazu. Głównym składnikiem biogazu jest metan. W celu zapewnienia optymalnego obciążenia hydraulicznego reaktora Biopag IC, o którym mowa wyżej w przedmiotowym kompleksie zamontowano środek trwały o nazwie "Zbiornik RECYRKULACJI V=150m3". Obiekt ten pozwala uniknąć dawkowania reagentów chemicznych. Jest wykonany ze stali nierdzewnej, posiada pojemność 150 m3, średnicę 4.40 m, wysokość ścian 10.50 m, dach stożkowy oraz izolację cieplną dla dachu i płaszcza. Wyposażony jest także w specjalny rurociąg recyrkulacyjny, w którym następuje rozdział ścieków na strumień recyrkulacyjny i odpływ ze zbiornika. Oczyszczone już odpady wprowadzane są do środka trwałego o nazwie "Zbiornik doczyszczania V=2400 m3", w którym następuje silne ich napowietrzenie powodując utlenienie zawartych w odpadach siarczków do siarczanów. Odpady te, po całkowitym procesie oczyszczania, spełniają wymagania w zakresie czystości wód i mogą być wprowadzane do systemu odwadniającego. "Zbiornik doczyszczania V=2400 m3" wykonany ze stali powlekanej szkłem kobaltowym, o pojemności około 1700 m3, średnicy 16 m, wysokości ścian 10 m, posiada system napowietrzania. System ten składa się z przewodu doprowadzającego powietrze kolektora rozdzielającego i dyfuzorów membranowych z elastometru.

"Zbiornik buforowy kwasoodpornego V=1900 m3" wykonany ze stali nierdzewnej o pojemności około 1900 m3, średnicy 15.50 m, wysokości ścian zbiornika 10.50 m posiada dach stożkowy ze stali nierdzewnej oraz izolację cieplną dla płaszcza i dachu. W ścianie zamontowane są dwa mieszadła.

"Zbiornik zrzutów awaryjnych" wykonany ze stali nierdzewnej o pojemności około 1100 m3, średnicy 12 m, wysokości ścian zbiornika 10.50 m, posiada dach stożkowy ze stali nierdzewnej oraz izolację cieplną dla płaszcza i dachu. W ścianie zamontowane są dwa mieszadła.

"Reaktor Biopag IC V=1680 m3 - zbiornik reakcyjny" wykonany ze stali nierdzewnej o pojemności około 1400 m3, średnicy 9.50 m, wysokości ścian zbiornika 20 m, całkowita wysokość 22 m, posiada dach i izolację cieplną łącznie z dachem oraz zbiornikiem odgazowania. W ścianie zamontowane są dwa mieszadła. Obiekt jest konstrukcją pionową o kształcie cylindrycznym i płaskim dnie. Na szczycie reaktora wzdłuż obwodu zamontowano poręcz zabezpieczającą oraz drabinę klatkową. Do ścian obiektu od wysokości 9,50 m zamontowano pośrednie platformy spoczynkowe. System separatorów BIOPAQ składa się z górnego i dolnego separatora, a każdy separator składa się z elementów wielokątnej skrzyni z polipropylenu. Wewnątrz skrzyni znajdują się elementy z polipropylenu takie jak: kołpaki gazowe rozmieszczone na różnych poziomach, przedział gromadzenia biogazu, koryto odpływowe z ruchomą koroną przelewu (tylko główny separator). Główny separator pokryty jest standardowymi pokrywami winyloestrowymi PAQUES wykonanymi z mieszaniny tłoczonej w postaci arkuszy i wyposażonymi w gumowe uszczelnienie. Pokrywy są zamykane przy pomocy łatwo zamykających się klamer.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: czy następujące obiekty: zbiornik doczyszczania V=2400 m3, reaktor Biopag IC V=1680 m3 - zbiornik reakcyjny, zbiornik RECYRKULACJI V=150 m3, zbiornik buforowy kwasoodporny V=1900 m3, zbiornik zrzutów awaryjnych 1100 m3 podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie fundamentów/części budowlanych jako budowle, czy też stanowią budowle w całości?

W ocenie wnioskodawcy przedmiotowe obiekty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie fundamentów jako części budowlanych, bowiem nie można ich uznać w całości za budowle, a w szczególności za zbiorniki.

2. Prezydent Miasta T. wydał na podstawie art. 14j § 1, art. 14b, art. 14c, art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny uznał, że zbiorniki, składające się na kompleks służący do usuwania z wody zanieczyszczeń powstałych w procesie browarnianym, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stanowiąc budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundament oraz dach.

Definicja budowli określa ją jako obiekt budowlany niebędący budynkiem. Na tym tle Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 stwierdził, że obiekt budowlany, który spełnia wszystkie cztery przesłanki wskazane w definicji budynku, nie może być uznany za budowlę. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 rozstrzygnął, iż obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 63, poz. 613 z późn. zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie organu interpretacyjnego nie ma wątpliwości, iż badane obiekty nie są ani budynkami, ani obiektami małej architektury. Organ, kierując się parametrami zbiorników na fundamentach oraz badając w pierwszej kolejności, czy posiadają one cechy budynku zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, uznał że cechą charakterystyczną badanych obiektów jest ich pojemność, a nie powierzchnia użytkowa.

Organ interpretacyjny wziął pod uwagę treść art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U.2021.2351 ze zm.), dalej: "u.p.b.", które zawiera definicję pojęcia roboty budowlane, w kontekście argumentu wnioskodawcy, iż badane obiekty nie powstały w procesie budowy, lecz montażu. Organ interpretacyjny zwrócił także uwagę, choć wnioskodawca nie pisze wprost o istnieniu elementów łączących badane obiekty, to z przedstawionego stanu faktycznego należy wnioskować, że takie elementy istnieją. Przemawia za tym funkcja przypisana poszczególnym obiektom, wpisując się w określony proces technologiczny (usuwanie zanieczyszczeń w procesie browarniczym). Zatem istnieją połączenia techniczne między wszystkimi pięcioma obiektami, jak i istnieje połączenie z obiektem (obiektami) poprzedzającym(-mi) dla realizacji tego procesu. Zbiorniki są napełniane, zachodzi w ich wnętrzu określona reakcja, po zakończeniu następuje opróżnienie zbiornika, celem napełnienia następnego zbiornika i realizacji w nim dalszego etapu rozpoczętego procesu. Nie można zgodzić się z wnioskodawcą, który uznaje brak pełnienia funkcji cechującej zbiorniki, tj. funkcji magazynowej. Zadania, które badane obiekty realizują są typowe dla zbiorników, w konsekwencji organ interpretacyjny, uznał iż przedmiotem analizy są właśnie obiekty wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. - zbiorniki. Zbiorniki te zostały połączone z uwagi na funkcje, które pełnią.

3. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 O.p. poprzez niedokonanie w interpretacji oceny stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co wynika z faktu, iż organ interpretacyjny w żaden sposób nie ustosunkował się do zdania Spółki oraz meritum wniosku, tj. możliwości kwalifikacji prawnopodatkowej wymienionych we wniosku obiektów jako urządzeń technicznych posadowionych na fundamentach i podlegających opodatkowaniu wyłącznie w zakresie ich fundamentów/części budowlanych;

- art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez arbitralne stwierdzenie, że obiekty, o których mowa we wniosku pełnią funkcję magazynową jak typowe zbiorniki (pomimo nie zawarcia powyższego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), co było modyfikacją stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, zwłaszcza mając na uwadze fakt, iż organ interpretacyjny dokonał w treści interpretacji analizy stanu faktycznego w niniejszej sprawie odnośnie pełnienia przez przedmiotowe obiekty aktywnej (a nie magazynowej) roli w procesie technologicznym, wskazując na określone reakcje zachodzące wewnątrz poszczególnych obiektów w różnych etapach;

- art. 14c § 2 O.p. poprzez brak zawarcia w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, co wynika z faktu, iż rozstrzygając niniejszą sprawę organ interpretacyjny:

a) po raz kolejny uznał, iż skoro przedmiotowe obiekty zostały nazwane w ewidencji jako "zbiorniki" to na podstawie powyższego - pomijając zupełnie ich cechy konstrukcyjne i funkcjonalne - można dokonać stosownego rozstrzygnięcia w sprawie i uznać, że są zbiornikami wymienionymi wprost w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b.,

b) zignorował wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania w sprawie, m.in. poprzez (1) niedokonanie oceny, czy obiekty będące przedmiotem wniosku spełniają kryteria do tego, aby uznać je za obiekt budowlany w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b., a także (2) nieuwzględnienie w żadnym miejscu interpretacji rozważań z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2124/21 dotyczących identyfikowania dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości poszczególnych komponentów złożonej konstrukcji gospodarczej;

- art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez wydanie interpretacji, która nie spełnia swojej podstawowej funkcji jaką jest wyjaśnienie podatnikowi jego konkretnych wątpliwości, które pojawiły się w związku z zaistniałą sytuacją faktyczną.

Ponadto Skarżąca zarzuciła dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez uznanie, iż obiekty będące przedmiotem wniosku stanowią w całości typowe budowle wymienione wprost w katalogu budowli (zbiorniki, czyli obiekty magazynowe), podczas gdy są to urządzenia techniczne pełniące aktywną role w procesie technologicznym, posadowione na fundamentach (specjalnie zaprojektowanych i wybudowanych z myślą o każdym z tych obiektów technologicznych), w związku z czym stanowią one budowle wyłącznie w części (w zakresie fundamentów/części budowlanych).

4. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

5. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1146/22, oddalił skargę.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że orzeka w niniejszej sprawie, po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2022 r. o sygn. akt III FSK 4004/21, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 949/20 oraz wcześniejszą interpretację Prezydenta z 12 czerwca 2020 r.

Zdaniem WSA organ interpretacyjny wywiązał się z zaleceń zawartych w ww. wyroku NSA. Dokonał bowiem analizy przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 i z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Przeanalizował także przedstawiony stan faktyczny w oparciu o treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny wskazał, że każdy ze zbiorników jest posadowiony na fundamencie, będący z nim połączony przestrzennie, każdy fundament został dostosowany do obiektu, na nim posadowionego. Organ interpretacyjny, kierując się parametrami zbiorników na fundamentach oraz badając w pierwszej kolejności, czy posiadają one cechy budynku, uznał że cechą charakterystyczną badanych obiektów jest ich pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Dlatego też nie spełniają cech budynku. Podlegają opodatkowaniu w całości jako budowle - zbiorniki enumeratywnie wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. Tym samym nie stanowią one urządzeń technicznych.

Taka prawnopodatkowa kwalifikacja spornych obiektów w ocenie Sądu jest prawidłowa. Zaskarżona interpretacja nie została więc wydana z naruszeniem prawa materialnego. Organ interpretacyjny postąpił zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4004/21 nie tylko co do ustalenia, czy w sprawie mamy do czynienia z obiektem budowlanym, ale także co do ustalenia w dalszej kolejności, czy mamy do czynienia z budynkiem, a po wykluczeniu - czy mamy do czynienia z budowlą.

Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi organ interpretacyjny odniósł się do stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku i dokonał jego interpretacji, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Fakt, iż organ ten nie podzielił oceny prawnej Skarżącej nie jest równoznaczny z tym, że pominął meritum wniosku, tj. ocenę kwalifikacji prawnopodatkowej wymienionych we wniosku obiektów. Odpowiedział bowiem na zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie: czy sporne obiekty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie fundamentów/części budowlanych jako budowle, czy też stanowią budowle w całości? Ponadto organ interpretacyjny nie dokonał w tym zakresie modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ dokonał bowiem analizy stanu faktycznego w niniejszej sprawie odnośnie pełnienia przez sporne obiekty aktywnej (a nie magazynowej) roli w procesie technologicznym, wskazując na określone reakcje zachodzące wewnątrz poszczególnych obiektów w różnych etapach produkcji browarnianej. Niemniej zadania, które sporne obiekty realizują są typowe dla zbiorników, w konsekwencji organ interpretacyjny, uznał iż przedmiotem analizy są właśnie obiekty wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. - zbiorniki. Zbiorniki te zostały połączone z uwagi na funkcje, które pełnią, niemniej ich cechą charakterystyczną jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa.

6. NSA wyrokiem z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt III FSK 676/23, uwzględnił skargę kasacyjną Spółki i uchylił ww. wyrok WSA w Gliwicach.

NSA, dokonując oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów odnotował, że w sprawie wydany został wyrok NSA z 29 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4004/21, mocą którego uchylono wyrok WSA w Gliwicach z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 949/20 w całości oraz uchylono w całości interpretację indywidualną Prezydenta Miasta T. z 12 czerwca 2020 r., nr [...]. W konkluzji powołanego orzeczenia stwierdzono, że zbiornik doczyszczania, reaktor Biopag, zbiornik reakcyjny, zbiornik recyrkulacji, zbiornik buforowy kwasoodporny; zbiornik zrzutów awaryjnych 1100 m3 winny być ocenione w kontekście tego, czy stanowią obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. (czy spełniają kryteria określone tym przepisem), a jeżeli tak, to czy są budynkiem, czy budowlą w znaczeniu prezentowanym przez ustawę podatkową, z uwzględnieniem wytycznych interpretacyjnych płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, uchwały NSA z 29 września 2021, sygn. III FPS 1/21, a także niniejszego orzeczenia. W szczególności organ obowiązany był rozważyć, czy w analizowanej sprawie cechy techniczne zbiorników wyznacza jego pojemność, czy powierzchnia użytkowa. NSA nie przesądził kwalifikacji obiektów w sprawie, jednak zobowiązał organ interpretacyjny do dokonania oceny stanu faktycznego przy uwzględnieniu wskazanych kryteriów. Oznacza to, że w wyroku z 29 marca 2022 r. ocena prawna sformułowana została w obszarze rozstrzygnięcia czy analizowane obiekty są budynkami czy budowlami. Nie zawarto natomiast ocen prawnych w obszarze w jakim formułowane były zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej, mianowicie czy wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej obiekty powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie fundamentów/części budowlanych jako budowle, czy też stanowią budowle w całości.

NSA w wyroku z dnia 5 października 2023 r. uznał, iż w ostatnio wymienionym zakresie Sąd I instancji nie dokonał oceny zaskarżonej interpretacji indywidulanej Prezydenta Miasta T., pomimo, że nie był związany oceną prawną NSA, co uzasadnia twierdzenie, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", poprzez zaniechanie merytorycznego rozpoznania i odniesienia się do zarzutów sformułowanych przez Spółkę w treści skargi pomimo związania ich treścią, co w szczególności przejawiło się w braku dokonania wykładni przepisów prawa materialnego oraz analizy pojęcia "zbiornik" oraz zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, a jednocześnie przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez jej oddalenie, w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja została wydana przez organ interpretacyjny z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3, art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p., co uzasadnia w ocenie NSA uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

NSA za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 153 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji wykonał zalecenia wynikające z wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 4004/21. Przyjmując zawarte w tym orzeczeniu kryteria oceny obiektów wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej zasadnie zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego, że nie są one budynkami.

W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. NSA stwierdził, że merytoryczna ocena tego zarzutu na obecnym etapie postępowania byłaby przedwczesna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przedmiotowa skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd, rozpoznając skargę, jest na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany wyrokiem NSA z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 3435/21. Zgodnie z powołanym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym poglądem NSA, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej. Przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie.

W powołanym wyżej wyroku NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji zaniechał merytorycznego rozpoznania zarzutów sformułowanych przez Skarżącą, a w szczególności nie dokonał wykładni przepisów prawa materialnego oraz analizy pojęcia "zbiornik". Równocześnie NSA nie podzielił zarzutu Skarżącej dotyczącego zignorowania przez Sąd pierwszej instancji wytycznych sformułowanych przez NSA w wyroku z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4004/21. Organ interpretacyjny ustalił bowiem, że sporne obiekty nie są budynkami, a ocenę tę poparł Sąd pierwszej instancji.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez niedokonanie w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, Sąd uznał je częściowo za niezasadne.

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2 omawianego przepisu). Oznacza to, że w interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, tj. przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni, a następnie określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku (por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14c). Jak wskazano w judykaturze, w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, ile raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Z tego względu uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, lecz także wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyroki NSA: z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18 oraz z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18).

W kwestionowanej interpretacji organ uznał stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym wymienione we wniosku urządzenia służące do usuwania zanieczyszczeń z wody należy uznać za podlegające opodatkowaniu wyłącznie w zakresie fundamentów jako części budowlanych, za nieprawidłowe. Jednocześnie stwierdził, że zbiorniki składające się na ww. kompleks podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stanowiąc budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l. Ograniczył się on tym samym do analizy czy wymienione we wniosku o wydanie interpretacji obiekty stanowią budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l., uwzględniając wytyczne zawarte w wyroku NSA z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4004/21. Organ zawarł bowiem zdawkowe stwierdzenie, że opisane we wniosku obiekty nie stanowią urządzeń technicznych, a przez to nie może dojść do ich rozdzielenia na część technologiczną oraz część budowlaną, będącą przedmiotem opodatkowania. Uznał zatem, że zbiorniki składające się na kompleks służący do usuwania z wody zanieczyszczeń powstałych w procesie browarnianym podlegają opodatkowaniu w całości jako budowle. Pomimo błędnego – zdaniem Sądu - założenia organu w tym zakresie, Sąd nie może stwierdzić, aby organ nie odpowiedział na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Niemniej jednak Sąd przychyla się do twierdzeń strony skarżącej, iż uzasadnienie zaskarżonej interpretacji sporządzone zostało w sposób wadliwy. Organ interpretacyjny nie odniósł się w sposób pełny do argumentacji wnioskodawcy, ograniczając się do zastosowania się do wytycznych zwartych w wyroku NSA z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4004/21. Nie skupił się jednak na pełnym wyjaśnieniu motywów uznania stanowiska wnioskodawcy zawartego w interpretacji za nieprawidłowe.

Sąd podzielił zarzut wyjścia przez organ poza granice wytyczone w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Zgodnie art. 14c § 1 O.p., interpretacja zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może ani wykraczać poza granice stanu faktycznego, ani pomijać poszczególnych elementów przedstawionego stanu faktycznego. Analizując opis zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę z treścią wydanej interpretacji Sąd doszedł do przekonania, iż organ interpretacyjny w sposób nieuzasadniony wywiódł, iż opisane we wniosku zbiorniki pełnią funkcję magazynowe. Tym samym stwierdził, iż przedmiotem analizy są obiekty wymienione wprost w treści art. 3 pkt 3 u.p.b., tj. zbiorniki. W swoich rozważaniach zawarł twierdzenia, iż obiekty służą określonemu procesowi technologicznemu (usuwaniu zanieczyszczeń w procesie browarnianym). Zbiorniki te są napełniane i opróżniane w ramach prowadzonego procesu technologicznego, mimo tego nie sposób uznać, aby nie pełniły one funkcji magazynowej. Co istotne, sama Skarżąca wprost zaprzeczyła, aby omawiane obiekty pełniły funkcje magazynowe. Stąd też Sąd podziela twierdzenie strony skarżącej, że organ interpretacyjny zmodyfikował przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Przechodząc do kwestii błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, na wstępie należy wyjaśnić, że w uchwale z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 NSA stwierdził, iż w przypadku obiektów budowlanych wykorzystywanych z ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, do celów charakterystycznych dla zbiorników, możemy mieć do czynienia zarówno z takimi obiektami, które stanowią budynki opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i budowle. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. NSA podniósł, że skoro ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.: (1) odwołuje się do przepisów prawa budowlanego jedynie w odniesieniu po pojęcia obiektu budowlanego (w istocie chodzi zatem o definicję z art. 3 pkt 1 u.p.b.); (2) TK w wyroku P 33/09 nakazuje – przy identyfikowaniu budowli dla celów podatkowych - stosowanie art. 3 pkt 3 u.p.b., innych przepisów tej ustawy i załącznika do niej, lecz w "zmodyfikowanej" (zamkniętej) formule, to wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa, może determinować ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W przypadku budynków, element powierzchni użytkowej - jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowle wymienił m.in. "zbiorniki", nie definiując tego pojęcia. Przyjmuje się jednak, że istotną cechą wyróżniającą zbiornik jest jego pojemność, a więc objętość wnętrza, a nie powierzchnia użytkowa. Pojemność oznacza bowiem wielkość charakteryzującą zdolność do zgromadzenia pewnej ilości określonej substancji. Jeżeli natomiast chodzi o znaczenie powierzchni użytkowej, to wiąże się ona z powierzchnią, z której korzysta się w sposób przynoszący jak najwyższy pożytek czy też eksploatację, czerpanie z niej korzyści, mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia. Taką też interpretację ww. pojęcia zastosował organ interpretacyjny. W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca w kategorii XIX załącznika do Prawa budowlanego konkretyzuje w sposób ogólny pojęcie zbiorników, jakim posłużył się w art. 3 pkt 3 tej ustawy. W u.p.o.l. obowiązek podatkowy rozciągnięty został natomiast na budowle (a więc również zbiorniki) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3). Zbiornik związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to pojęcie szersze niż "zbiornik przemysłowy", o którym mowa w kategorii XIX załącznika do Prawa budowlanego. Tym niemniej załącznik wskazuje na pewne cechy charakterystyczne "zbiornika", jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., wyłączając z tego zakresu pewne kategorie, które w języku potocznym mogą być również postrzegane jako zbiornik (np. beczka na wodę deszczową, zbiornik retencyjny, sztuczne jezioro itp.). Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów. Skoro już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa, za zasadny uznany został wniosek, że obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową (por. wyrok NSA z 29 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 4550/21, LEX nr 3670709).

W świetle powyższych ustaleń Sąd doszedł do przekonania, iż organ interpretacyjny w sposób nieprawidłowy ocenił wymienione w treści wniosku obiekty, tj. zbiornik dooczyszczania V=2400 m3, Reaktor Biopag IC V=1680 m3 – zbiornik reakcyjny, zbiornik recyrkulacji V=150 m3, zbiornik buforowy kwasoodporny V=1900 m3, zbiornik zrzutów awaryjnych 1100 m3, jako zbiorniki enumeratywnie wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. Z przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego wynika bowiem, że wymienione obiekty nie pełnią roli magazynowej, lecz wykorzystywane są w wieloetapowym procesie oczyszczania wody. Nie sposób je zatem uznać jako zbiorniki pełniące funkcje magazynowe. Organ interpretacyjny sam zwrócił uwagę na aktywną rolę opisanych obiektów w procesie technologicznym. Z powyższych względów wykładnię zastosowaną przez organ przy wydaniu przedmiotowej interpretacji należało uznać za błędną. Niesłusznie zakwalifikował on opisane zbiorniki jako zbiorniki enumeratywnie wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., które pełnią wyłącznie funkcje magazynowe. Organ interpretacyjny pominął bowiem aktywną funkcje jaką pełnią ww. obiekty, tj. usuwanie z wody zanieczyszczeń powstałych w procesie browarnianym. Zignorował również twierdzenia strony skarżącej, że na żadnym etapie procesu oczyszczania wody zbiorniki te nie pełnią funkcji magazynowych.

Po ustaleniu, iż omawiane zbiorniki nie stanowią zbiorników w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., niezbędnym jest przeanalizowanie czy ww. obiekty podlegają opodatkowaniu w zakresie ich fundamentów jako budowle, czy też stanowią budowle w całości.

Rozstrzygając tę kwestię w pierwszej kolejności Sąd zauważył, iż organ interpretacyjny błędnie stwierdził, że okoliczność zmiany stanu prawnego od 28 czerwca 2015 r. nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia. Zastosowanie definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b. oznacza, że należy objąć jego zakresem budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Normodawca wymienia zatem trzy kategorie obiektów budowlanych, nie definiując ich, jak miało to miejsce w poprzednim stanie prawnym w sposób rozłączny, jednakże dodając instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z przeznaczeniem i jednocześnie cechę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawowo określone cechy tworzące de facto kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego muszą być ustalone w konkretnym przypadku, aby można było przyjąć istnienie wyjściowego elementu definicyjnego budowli w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. W obecnym stanie prawnym prawodawca nie tylko zrezygnował z rozłącznego definiowania obiektu budowlanego poprzez wskazanie oddzielnie m.in. budowli, ale także nie umieścił całości techniczno-użytkowej, stąd też nie można posługiwać się tą cechą w konkretnym przypadku rozpatrywanym w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. (por. wyrok NSA z 22.11.2023 r., III FSK 790/23, LEX nr 3650297).

Pierwsza kategoria budowli została zdefiniowana w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przepis ten od dnia 28 czerwca 2015 r. nie posługuje się już pojęciem "urządzenia technicznego", z którymi obiekt budowlany (budowla) ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Wpływa to zasadniczo na sposób rozumienia pojęcia budowli na gruncie prawa podatkowego. Skoro pojęcia tego nie definiuje się już z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, nie można było przyjąć, że zmiana stanu prawnego nie wpłynęła na zmianę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Argument, który przemawia za tym, że nowelizacja Prawa budowlanego doprowadziła do zmiany przedmiotu opodatkowania na gruncie u.p.o.l., wynika wprost ze zmienionej treści art. 3 pkt 1 u.p.b. przez fakt wyłączenia z ujętej w nim definicji pojęcia "urządzeń technicznych", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Kryterium to, w postaci "całości techniczno-użytkowej", jaką obiekt stanowi wraz z urządzeniami (i instalacjami), uznawano w dotychczasowym orzecznictwie za przesądzające o opodatkowaniu pewnej kategorii obiektów. Zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty (por. wyrok NSA z 27.09.2019 r., II FSK 1801/18, LEX nr 2744845).

W tym miejscu należy przypomnieć, że na gruncie art. 3 pkt 3 u.p.b. za budowle uznaje się również części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod urządzenia. Analizując czy stanowiące przedmiot wniosku o wydanie interpretacji zbiorniki mogą zostać uznane za takie urządzenia budowlane Sąd zauważył, że w judykaturze podkreśla się, że urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. z natury swej pozostaje w związku funkcjonalnym z określonym obiektem budowlanym (budowlą), w stosunku do którego spełnia funkcję służebną, umożliwiającą prawidłowe użytkowanie tego obiektu. Jednak w przypadku, kiedy to, co miało spełniać funkcję urządzenia budowlanego staje się samo w sobie obiektem o funkcji dominującej, ważniejszym niż obiekt budowlany, w stosunku do którego miało zapewniać możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, można mieć wątpliwości, czy jest to dalej urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt II OSK 544/16). Tak więc przez urządzenie budowlane w art. 3 pkt 9 u.p.b. rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Nie sposób uznać, aby ww. zbiorniki pełniły rolę służebną wobec fundamentu, na którym zostały posadowione, bowiem to części budowlane (fundamenty) pełnią wobec nich taką funkcję. Nie można więc wywodzić, że stanowią one urządzenie budowlane, ani też wolno stojące instalacje lub urządzenia (z uwagi na posadowienie ich na fundamencie) w ujęciu Prawa budowlanego, a co za tym idzie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Analizując przestawiony opis funkcji pełnionych przez zbiorniki Sąd doszedł do wniosku, że stanowią one zespół mechanizmów służących do oczyszczania wody w procesie browarnianym. Należy je zatem uznać za urządzenia techniczne posadowione na fundamencie. Biorąc pod uwagę katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., tego typu urządzenia nie są w nim wprost uwzględnione. Jako budowle wskazano tam bowiem części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod urządzenia. Dlatego też – zdaniem Sądu - opodatkowaniu, jako budowla mogą podlegać jedynie fundamenty, na których umocowane zostały zbiorniki. Ustawodawca dostrzega bowiem różnicę pomiędzy urządzeniem technicznym a jego częścią budowlaną i jako budowlę uznaje jedynie część budowlaną takiego urządzenia, bądź też fundamenty pod urządzenia. Biorąc pod uwagę treść art. 3 pkt 3 u.p.b., opodatkowane jako budowle mogą być jedynie wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe oraz wolno stojące urządzenia techniczne. Opisanych we wniosku zbiorników nie można przyporządkować do żadnej z tych kategorii. Z całą pewnością nie można ich uznać za urządzenie reklamowe. W ocenie Sądu nie można ich zaliczyć również do kategorii wolno stojących instalacji lub urządzeń. Przepisy ustawy Prawo budowlane nie zawierają co prawda legalnej definicji pojęcia "wolno stojącego urządzenia technicznego", jednakże sięgając do definicji znajdującej się w słowniku języka polskiego pojęcie "wolno stojący" rozumie się jako "niepowiązany z innym obiektem budowlanym". Skoro więc zbiornik jako urządzenie techniczne posiada część budowlaną w postaci fundamentu, uznaje się go jako odrębną budowlę i w konsekwencji to on podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja podatkowa narusza zarówno art. 14c § 1 i § 2 O.p., ale także wskazywane w skardze przepisy prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię.

Organ interpretacyjny ponownie analizując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną i analizę wymienionych we wniosku zbiorników jako zespołu mechanizmów służących do oczyszczania wody w procesie browarnianym, zgodnie ze wskazaniami Sądu.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie II wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 p.p.s.a. zasądzając od Prezydenta Miasta T. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wysokość wpisu sądowego (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.