Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1632/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 oraz § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2022 r. nr 2401-IEW1.4253.22.2022 UNP: 2401-22-214818 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 29 września 2022 r., nr 2401-IEW1.4253.22.2022 UNP:2401-22- Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239, art. 239b § 1 pkt 1-3 i § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej O.p.) − po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez podatnika S. S.A. w B. (dalej także Spółka, Skarżąca) – utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 23 marca 2022 r., nr [...], [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z 17 lutego 2022 r. znak: [...].

Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Postanowieniem z 23 marca 2022 r. organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji własnej z 17 lutego 2022 r.

1) określającej Spółce:

a) za grudzień 2017 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych: 200.038 zł,

b) za styczeń 2018 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 224.966 zł; w tym:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy: 195.600 zł

- kwotę do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych: 29.366 zł

c) za luty 2018 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 45.181 zł;

2) określającej Spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikający z wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur VAT:

- za grudzień 2017 r. w wysokości 958.348 zł

- za styczeń 2018 r. w wysokości 1.332.697 zł

- za luty 2018 r. w wysokości 1.558.752 zł;

W zażaleniu Spółka zarzuciła postanowieniu organu I instancji m.in.:

- sprzeczność sentencji z jego uzasadnieniem w sposób uniemożliwiający wykonanie postanowienia, bowiem nie sposób z treści odczytać w jakim zakresie ów rygor został nadany,

- nieuzasadnioną aktywność Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w świetle wcześniejszego formalnie poprawnego wniosku o wyłączenie organu, w związku, z którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. powinien powstrzymać się od dokonywania jakichkolwiek czynności merytorycznych w sprawie do czasu rozpatrzenia wniosku zgodnie z procedurą,

- naruszenie art. 239b § 1 pkt 1 do 3 w zw. z art. 239b § 2 O.p. wobec nieuzasadnionego w realiach faktycznych podatnika zaistnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, przy niemożliwości uprawdopodobnienia podatnikowi, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane w sytuacji, w której podatnik dobrowolnie zabezpieczył wykonanie innej nieostatecznej decyzji podatkowej wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2018 r. i to pomimo tego, że względem tej decyzji zarzuca organowi podatkowemu niewłaściwe doręczenie decyzji, które wadliwie funkcjonuje w obrocie prawnym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów podniesionych w zażaleniu.

Wyjaśnił, że decyzja organu I instancji z 17 lutego 2022 r. została skutecznie doręczona w dniu 2 marca 2022 r., natomiast postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności - w dniu 6 kwietnia 2022 r.

Powołując się na art. 239b § 1 pkt 1-3 oraz § 2 O.p. stwierdził, że słusznie organ I instancji uznał, iż w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji.

W zakresie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. wskazał, że wobec Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne:

- przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. W. G. w związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej do rachunku bankowego w A. S.A. na rzecz wierzyciela M. L. na podstawie nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z 20 września 2019 r. sygn. akt [...]. Kwota egzekwowanej należności głównej na dzień 1 lutego 2022 r. wynosiła 30.396,69 zł (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 1 lutego 2022 r. oraz wydruk stanu sprawy egzekucyjnej o numerze [...]);

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (pismo z 22 lutego 2022 r.) wpłynęły następujące zajęcia wierzytelności (WNS-ZW) z tytułu nadpłat i zwrotów podatku przysługujących Spółce w związku z toczącymi się wobec Spółki sądowymi postępowaniami egzekucyjnymi:

• z 8 listopada 2021 r. dokonane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym K. w K. R. H. na kwotę należności głównej 24.646,75 zł z odsetkami za zwłokę i kosztami procesu, zastępstwa oraz egzekucyjnymi, w sprawie sygn. akt [...] z wniosku wierzyciela B. J.,

• z 17 grudnia 2021 r. dokonane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym K. w K. M. K. na kwotę należności głównej 17.323,93 zł z odsetkami za zwłokę i kosztami procesu, zastępstwa oraz egzekucyjnymi, w sprawie sygn. akt [...] z wniosku wierzyciela Prezydenta Miasta B..

Organ odwoławczy stwierdził, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, organ I instancji był w posiadaniu potwierdzonych informacji o prowadzeniu wobec Spółki postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności innych niż objęte decyzją, której nadano przedmiotowy rygor.

W zakresie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organ ustalił następujący majątek Spółki:

I) na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Informacji Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, według stanu na 6 grudnia 2021 r. (potwierdzonego 21 marca 2022 r.) Spółka jest właścicielem (lub użytkownikiem wieczystym) nieruchomości objętych następującymi księgami wieczystymi:

1) [...] - nieruchomość gruntowa (0,2752 ha), na którą składają się: działka nr [...] (0,2591 ha) i nr [...] (0,0161 ha), położona w O. k/C., stanowiąca grunty orne oraz lasy, nieruchomość jest obciążona:

- hipoteką przymusową na kwotę 99.283,20 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.;

- hipoteką przymusową na kwotę 2.527.038,00 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z tytułu zaległości w podatku VAT za 01/2018;

- hipoteką przymusową na kwotę 106.729,15 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.;

- hipoteką przymusową na kwotę 10.380,84 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.;

2) [...] - nieruchomość gruntowa (0,8850 ha), na którą składają się: działka nr [...] (0,2870 ha) i nr [...] (0,5990 ha) położona w O. k/C. stanowiąca gospodarstwo rolne, podstawą przeniesienia własności była umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, a Spółce M. Sp. z o.o. przysługuje zapisane w dziale III księgi wieczystej roszczenie do powrotnego przeniesienia prawa własności, nieruchomość jest obciążona:

- hipoteką umowną na kwotę 2.000.000 zł na rzecz W. G1.;

- hipoteką przymusową na kwotę 40.997,79 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.;

- hipoteką przymusową na kwotę 33.915,94 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.;

- hipoteką przymusową na kwotę 62.131,26 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.;

3) [...] - nieruchomość gruntowa (5.340 m2), na którą składają się: działka nr [...] i nr [...], położona w B. stanowiąca tereny mieszkaniowe, podstawą przeniesienia własności była umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, a spółce M. Sp. z o.o. przysługuje zapisane w dziale III księgi wieczystej roszczenie do powrotnego przeniesienia prawa własności; w dniu 16 marca 2022 r. w dziale II - "własność" i dziale III - "prawa, roszczenia, ograniczenia" wpisano wzmiankę o złożonym do księgi wniosku w zakresie zmiany wpisu własności/współwłasności oraz wykreślenia roszczenia o przeniesienie własności, nieruchomość jest obciążona:

- hipoteką umowną łączną na kwotę 1.500.000 zł na rzecz T. Sp. z o.o.;

- hipoteką przymusową na kwotę 87.144,75 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych W.;

- hipoteką przymusową na kwotę 8.845,45 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych W.;

- hipoteką przymusową na kwotę 115. 959,27 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych W.;

- hipoteką przymusową na kwotę 28.103,61 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych W.;

4) [...] - lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (91,0100 m2), położony w B., podstawą przeniesienia własności była umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, a spółce M. Sp. z o.o. przysługuje zapisane w dziale III księgi wieczystej roszczenie do powrotnego przeniesienia prawa własności, nieruchomość jest obciążona:

- hipoteką umowną na kwotę 300.000 zł na rzecz H. Sp. z o.o.;

- hipoteką przymusową na kwotę 103.480,24 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych W.;

- hipoteką przymusową na kwotę 16.731,63 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych W.;

- hipoteką przymusową na kwotę 110.143,87 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych W.;

5) [...] - grunt oddany w użytkowanie wieczyste (2,4785 ha), który stanowi działka nr [...] położona w B. stanowiąca tereny przemysłowe, podstawą przeniesienia własności była umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, a spółce M. Sp. z o.o. przysługuje zapisane w dziale III księgi wieczystej roszczenie do powrotnego przeniesienia prawa własności, nieruchomość jest obciążona:

- hipoteką umowną na kwotę 3.750.000 zł na rzecz T. Sp. z o.o.;

- hipoteką przymusową na kwotę 84.865,96 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych W.;

- hipoteką przymusową na kwotę 16.364,22 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych W.;

- hipoteką przymusową na kwotę 12.750,69 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych W.;

6) [...] - lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (85,8700 m2), położony w S.; podstawą przeniesienia własności była umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, a spółce M. Sp. z o.o. przysługuje zapisane w dziale III księgi wieczystej roszczenie do powrotnego przeniesienia prawa własności, nieruchomość jest obciążona:

- hipoteką umowną na kwotę 700.000 zł na rzecz S1. Sp. z o.o.;

- hipoteką umowną na kwotę 2.000.000 zł na rzecz W. G.;

- hipoteką umowną na kwotę 512.576,51 zł na rzecz C. Sp. z o.o.;

- hipoteką przymusową na kwotę 71.927,56 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.;

- hipoteką przymusową na kwotę 85.145,31 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R.;

7) na dzień 6 grudnia 2021 r. Spółka była również właścicielem nieruchomości gruntowej o powierzchni 292 m2, objętej księgą wieczystą numer [...], którą stanowi działka nr [...] położona w B., stanowiąca inne tereny zabudowane. Podstawą przeniesienia własności była umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, a Spółce M. Sp. z o.o. przysługiwało zapisane w dziale III księgi wieczystej roszczenie do powrotnego przeniesienia prawa własności, nieruchomość jest obciążona:

- hipoteką umowną łączną na kwotę 1.500.000 zł na rzecz T. Sp. z o.o.;

- hipoteką przymusową na kwotę 23.621,25 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych W.;

- hipoteką przymusową na kwotę 23.804,68 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych W.;

- hipoteką przymusową na kwotę 5.597,59 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych W.;

- hipoteką przymusową na kwotę 41.328,97 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych W.,

- na podstawie umowy zwrotnego przeniesienia własności z 11 stycznia 2022 r. wykreślono roszczenie M. Sp. z o.o. do powrotnego przeniesienia prawa własności, natomiast na podstawie umowy sprzedaży z 10 lutego 2022 r. właścicielem nieruchomości stał się T. G..

Następnie organ odniósł się do podanych przez Spółkę w piśmie z 3 sierpnia 2021 r. wartości szacunkowych nieruchomości wynoszących: [...] - 461.700 zł, [...] - 199.572 zł, [...] - 1.147.000 zł, [...] - 62.900 zł, [...] - 205.000 zł, [...] - 3.835.600 zł, [...] -1.150.000 zł. Podał, że zgodnie z bilansem Spółki wartość ww. nieruchomości na dzień 31 grudnia 2020 r. oraz na dzień 30 czerwca 2021 r. wynosi odpowiednio:

- grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu) 199.572 zł,

- budynki, lokale: 0 zł.

Uznał, że ujawniona w księgach wieczystych wartość obciążeń jest znacznie wyższa od wartości nieruchomości wykazanej w sprawozdaniu finansowym, jak również jest wyższa od ww. wartości szacunkowych tych nieruchomości;

II) na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka jest właścicielem samochodu osobowego hatchback MINI ONE rok produkcji 2015, nr rej. [...], o wartości około 30.100 zł netto, na pojeździe Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. 18 sierpnia 2021 r. ustanowił zastaw skarbowy w wysokości 61.552,94 zł;

III) Spółka posiada udziały w spółkach:

1) Z. Sp. z o.o. - 760 udziałów o wartości nominalnej 76.000 zł, stanowiące przedmiot zastawu skarbowego Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z 17 marca 2021 r. na kwotę 73.760 zł,

- C1. Sp. z o.o. - 9336 udziałów o wartości nominalnej 4.668.000 zł, stanowiące przedmiot zastawu skarbowego Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z 17 marca 2021 r. na kwotę 1.437.864,00 zł oraz z 25 marca 2021 r. na kwotę 1.129.067 zł,

- B. sp. z o.o. w likwidacji - 80 udziałów o wartości nominalnej 40.000 zł.

Organ wyjaśnił, że zaległości podatkowe zabezpieczone zastawami skarbowymi na rzecz Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wygasły wskutek zaliczenia wstrzymanych Spółce zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych.

Ponadto z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z 4 listopada 2021 r. kierowanym do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego (27 października 2021 r.) sporządzony został protokół o stanie majątkowym Spółki. Z oświadczenia prezesa zarządu wynika, że średnie obroty Spółki za wrzesień 2021 r. wyniosły 528.383,18 zł netto, pomieszczenia, w których znajduje się siedziba Spółki (B., ul. [...]) są wynajmowane od P. S.A., a Spółka posiada następujące składniki majątkowe:

- działki w O. o nr [...] i [...] opisane w Księdze Wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w C. nr [...] zabezpieczone hipotekami przymusowymi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. na łączną kwotę 216.393,19 zł oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. na kwotę 2.527.038,00 zł,

- 7 laptopów [...] oraz 1 laptop [...], 2 plotery strunowe, ładowarkę kołową o łącznej wartości netto na dzień 30.09.2021 r. w kwocie 104.251,43 zł,

- samochód osobowy MINI ONE, rok prod. 2015, nr rej. [...],

- licencje na programy komputerowe o wartości netto na dzień 30.09.2021 r. w kwocie 3.006,36 zł,

- rachunki bankowe w I. S.A., A. S.A., P1. S.A., P2. S.A. - zajęte przez organ egzekucyjny,

- udziały w C1. Sp. z o.o. o wartości 1.781.000 zł i w Z. Sp. z o.o. o wartości 76.000 zł,

- prawo do otrzymania ceny z akcji P. S.A. w ilości 3.617 akcji, przeniesionych na rzecz S2. Sp. z o.o.

Dokonując analizy sytuacji majątkowej Spółki organ stwierdził, że instrumenty finansowe w postaci udziałów (które według ww. oświadczenia prezesa zarządu Spółki wynoszą łącznie 1.857.000 zł), stanowią składniki majątku trudno zbywalne w postępowaniu egzekucyjnym, których faktyczna wartość rynkowa, wymagająca wyceny biegłego, może być niższa od ich wartości nominalnej, tym bardziej, że jeden z podmiotów został postawiony w stan likwidacji. Posiadane przez Spółkę mienie w postaci udziałów jest jedynym, z którego organ podatkowy mógłby dochodzić wykonania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 12/2017, 01-02/2018, jednak faktyczna wartość udziałów może być inna od nominalnej i możliwość rzeczywistego zaspokojenia się przez organ podatkowy miałaby wtedy charakter teoretyczny. Pozostałe składniki nie stanowią substancji majątkowej umożliwiającej zaspokojenie tak znacznej kwoty zaległości podatkowych Spółki wobec wierzyciela stanowiącej kwotę należności głównej 4.159.581 zł oraz należne odsetki za zwłokę.

Organ powołując się na listę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki ustalił, że na dzień 30 czerwca 2021 r. wartość netto składników majątku trwałego wynosi 349.775,30 zł (wartość początkowa 638.574,21 zł), wartości niematerialnych i prawnych wynosi 3.869,83 zł (wartość początkowa 22.306,78 zł).

W podsumowaniu uznał, że Spółka nie posiada majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Przechodząc do omówienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 O.p. organ wskazał, że z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, iż Spółka:

- w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez organ I instancji zbyła samochód osobowy NISSAN GT-R, rok. prod. 2018, będący środkiem trwałym o wartości netto (na dzień 31 lipca 2019 r.) w wysokości 392.317,94 zł, od 13 listopada 2019 r. właścicielem pojazdu był E. S.A. O/K.;

- w trakcie prowadzonego w 2021 r. postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres grudzień 2017 r. - luty 2018 r., przeniosła prawa do 3617 akcji P. S.A. o wartości nominalnej 1.000 zł każda, na rzecz S2. Sp. z o.o.

Zestawiając wartość zbytego majątku − tj. samochodu osobowego NISSAN GT-R o wartości 392.317,94 zł oraz przeniesienia praw do 3617 akcji P. Spółki Akcyjnej o wartości nominalnej 1.000 zł (3.617.000 zł wg wartości nominalnej) na rzecz innego podmiotu, z ustalonym w postępowaniu posiadanym przez Spółkę majątkiem w postaci nieruchomości obciążonych hipotekami przymusowymi, udziałów w spółkach: Z. Sp. z o.o. (wartość nominalna udziałów 76.000 zł), C1. Sp. z o.o. (wartość nominalna 4.668.000 zł) oraz B. Sp. z o.o. w likwidacji (wartość nominalna 40.000 zł) − zbyty (w tym w formie przeniesienia praw) zbyty majątek był znacznej wartości w rozumieniu ww. przepisu.

Organ dokonał także analizy sytuacji finansowej Spółki, która wykazała:

- w bilansie za 2020 r. zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w kwocie 44.565.281,94 zł, w tym zobowiązania krótkoterminowe w wysokości: 44.513.518,92 zł (kredyty i pożyczki 26.054.273,34 zł), na dzień 30 czerwca 2021 r. zobowiązania wzrosły do kwoty 46.749.423,40 zł;

- stan należności (wyłącznie krótkoterminowych) na koniec 2020 r. wynoszący 3.148.631,66 zł, natomiast na dzień 30 czerwca 2021 r. - 5.212.327,41 zł,

- udzielenie pożyczek - wpisanych w bilansie za 2020 rok, jak i za I półrocze 2021 r. jako krótkoterminowe inwestycje - w wysokości: 1.291,50 zł i 3.253.295,24 zł oraz posiadała udziały i akcje w wysokości: 19.210.000 zł, również wpisane w bilansie jako inwestycje krótkoterminowe;

- środki pieniężne w kasie i na rachunkach na koniec 2020 r. wynoszące 6.134,03 zł, natomiast na 30 czerwca 2021 r. - 6.163,07 zł;

- kapitał własny na 31 grudnia 2020 r. stanowiący wartość (-) 17.945.013,91 zł, natomiast na 30 czerwca 2021 r. stanowił wartość (-) 18.094.533,31 zł;

- wartość rzeczowych aktywów trwałych za 2020 r. - 638.556,63 zł, w tym: grunty: 199.572.00 zł, urządzenia techniczne i maszyny: 146.580,57 zł, środki transportu: 17.963,90 zł, inne środki trwałe: 27.959,67 zł, środki trwałe w budowie: 15.200 zł, zaliczki na środki trwałe w budowie: 231.280,49 zł;

- stratę netto za 2020 r. - 1.601.500,79 zł.

Ponadto organ w wyniku analizy zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2019-2020 ustalił, że Spółka wykazała:

- za 2019 rok: przychody w wysokości 102.486.079,38 zł, stratę w wysokości 1.581.134,42 zł,

- za 2020 rok: przychody w wysokości 8.698.756,67 zł, stratę w wysokości 56.408,14 zł.

W ocenie organu Spółka nie osiąga dochodu, a w dwóch kolejnych latach generowała stratę. Za podstawie plików JPK_VAT za okres 01-12/2021 ustalono sprzedaż towarów i usług w wysokości 5.430.822 zł oraz nabycia pozostałych towarów i usług w wysokości 2.858.755 zł - co wskazuje na niski poziom obrotów w stosunku do nabyć, utrzymujący się także w 2021 r. Ponadto powołał się na Sprawozdanie z Działalności Spółki za rok 2020, które również świadczy o pogarszającej się jej sytuacji finansowej. Organ powołał się także na wydruk komputerowy zawierający zestawienie danych z deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D za okres: 1 stycznia 2019 r. - 28 lutego 2022 r., na podstawie których można stwierdzić, że nabycie środków trwałych w tym okresie zamknęło się w kwocie ogółem 90.108 zł (w 2019 r.), co dodatkowo uzasadnia obawę dobrowolnego zaspokojenia istniejących zaległości.

Niezależnie podano, że organ I instancji 13 marca 2020 r. wydał decyzję zabezpieczającą na majątku Spółki zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r., utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. W dniu 26 marca 2020 r. organ I instancji wystawił 4 zarządzenia zabezpieczenia, których odpisy po nadaniu klauzuli przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S1. zostały doręczone Spółce 20 kwietnia 2020 r. W prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym (14 kwietnia 2020 r.) sporządzono zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez banki:

- I. S.A. (pismo z 14 kwietnia 2020 r.), Bank zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji,

- P1. S.A. (pismo z 15 kwietnia 2020 r.), Bank zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zabezpieczenia spowodowanej brakiem środków na rachunku bankowym oraz aktywnymi zajęciami w postępowaniu egzekucyjnym dokonanymi przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S.,

- A. S.A. (pismo z 15 maja 2020 r.), Bank zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji.

Organ stwierdził, że nie zabezpieczono więc żadnych składników majątku Spółki na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy stwierdził, że zarzut sprzeczności sentencji postanowienia z uzasadnieniem jest bezpodstawny, bowiem organ I instancji starannie i w sposób czytelny przekazał własne argumenty wykorzystane przy formułowaniu treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Analiza uzasadnienia nie zaprzecza podjętemu w sprawie rozstrzygnięciu, a pomiędzy podstawą prawną, uzasadnieniem prawnym i faktycznym, istnieje wewnętrzna spójność.

Z kolei odpowiadając na zarzut nieuzasadnionego wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności − w świetle złożonego w toku postępowania podatkowego wniosku o wyłączenie organu, w związku z którym organ I instancji winien powstrzymać się od dokonywania czynności merytorycznych − stwierdził, iż organ ten w wydanej 17 lutego 2022 r. decyzji odniósł się na str. 136-137 do wniosku z 8 lutego 2022 r. o wyłączenie organu. Zgodnie ze stanowiskiem organu I instancji, art. 18b § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Stwierdził także, że nie zachodzą przesłanki z art. 131 § 1 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do wykazywanej przez Spółkę sytuacji majątkowej (łączna kwota niezwróconych nadwyżek podatku VAT - 4.429.840,61 zł) podał, że organ I instancji wskazał, iż do tej pory decyzjami nieostatecznymi została zakończona weryfikacja prawidłowości rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów za 05/2018 oraz w zakresie podatku od towarów i usług za okres 12/2017 - 02/2018, a stwierdzone dotychczas nieprawidłowości i powstałe na podstawie ww. decyzji zaległości pozwalają wnioskować, że za następne podlegające weryfikacji okresy rozliczeniowe w Spółce zostaną ujawnione dalsze, znaczne zaległości podatkowe.

Stwierdzono, że powołane przez Spółkę argumenty nie znajdują oparcia w korelacji z dokonanymi ustaleniami w toku postępowania.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego podatnik (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o uchylenie postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucają mu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 127 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez rozpatrzenie sprawy podatkowej w rozważaniu zasadności nadania rygoru z przyjęciem znacząco wyższej kwoty zabezpieczanego zobowiązania, do której według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach należy doliczyć jeszcze dodatkowe odsetki, inne niż kwoty określone w nieostatecznej decyzji podatkowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, do czego doszło w związku z powołaniem jako kwoty zobowiązania wartości wskazanej na karcie 420 T. 1 akt podatkowych, podczas gdy wartość ta była kwotą zobowiązania obliczoną już wraz z odsetkami na dzień nadania rygoru natychmiastowej wykonalności; przepisy te naruszono również poprzez nieuprawnione ograniczenie obowiązku dwukrotnego rozpatrzenia sprawy podatkowej do dokładnego powtórzenia ustaleń organu pierwszej instancji z tożsamym uzasadnieniem przez co ów zasada została jedynie pozorowana, przy czym taki sposób rozpatrzenia sprawy nie wzbudza zaufania podatnika do organów podatkowych;

2) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, w którym wszelkie okoliczności na korzyść podatnika wykorzystano w sposób nieuprawniony na niekorzyść strony jak np. w pełni efektywne uregulowanie w okresie dwóch lat ponad pięciomilionowych zaległości podatkowych w ramach układu ratalnego, zostało przez organ odwoławczy uznane za przesłankę uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, gdyż ma to świadczyć o nieterminowym regulowaniu podatków;

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 239a i z art. 217 § 1 pkt 5 i 6 O.p. polegające na nieuzasadnionym utrzymaniu zaskarżonego postanowienia organu pierwszoinstancyjnego w mocy w sytuacji, w której postanowienie należało uchylić ze względu na brak przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz niezależnie od tego zważając na formalną przeszkodę egzekucji tego postanowienia wynikającą z wykluczającej sprzeczności sentencji postanowienia z jego uzasadnieniem w sposób uniemożliwiający jego wykonanie;

4) art. 121, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 do 3 i art. 239b § 2 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych co do okoliczności stanowiących przesłanki nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz wskazanych jako uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania podatkowego, skutkujących niezasadnym uznaniem, że w sytuacji skarżącego występują przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz, że uprawdopodobnionym jest, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, podczas gdy przypisane Skarżącemu przesłanki były nierzeczywiste i żadna z nich nie dotyczy Skarżącego, gdyż:

- wskazane w zaskarżonym postanowieniu postępowania egzekucyjne w dacie wydania postanowienia nie były prowadzone wobec ich wcześniejszego umorzenia w związku ze skuteczną egzekucją;

- majątek nieruchomy Skarżącego w dacie zaskarżonego postanowienia obciążała zasadniczo jednie hipoteka przymusowa ustanowiona na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego zabezpieczająca wykonanie zobowiązania wynikającego z przedmiotowej decyzji podatkowej (VAT za styczeń 2018 r. i to w wysokości wyższej niż wysokość tego zobowiązania określona w decyzji), z kolei pozostałe wskazane w postanowieniu zabezpieczenia rzeczowe ustanowione na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wygasły z mocy prawa w związku z wcześniejszym uregulowaniem zaległości publicznoprawnych w całości; a niezależnie od tego skarżący posiadał majątek, którego wysokość nadawałaby się do egzekucji w przypadku braku dobrowolnej zapłaty zabezpieczanych zobowiązań;

- Skarżący nie pozbywał się majątku znacznej wartości, gdyż środki finansowe pozyskane ze sprzedaży w 2018 r. samochodu w całości przeznaczone zostały na spłatę zaległości podatkowych,

- zaś jeżeli idzie o uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania to nie mogło one dotyczyć obawy dotyczącej Skarżącego, gdyż w sytuacji dobrowolnego uregulowania przez Skarżącego wielomilionowych zaległości publicznoprawnych na rzecz różnych organów publicznoprawnych w ramach układów ratalnych brak było podstaw do ograniczenia obawy do porównania kwoty zobowiązań do majątku; przy czym w celu uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania organ podatkowy miał na uwadze nierzeczywistą kwotę zobowiązania gdyż błędnie rozważał, iż do przyjętej kwoty zaległości należy doliczyć odsetki podczas gdy rozważana kwota przyjęta z akt podatkowych sprawy była wysokością zobowiązania obliczona wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień 17.03.2022 r.;

5) art. 239b § 1 pkt 1 do pkt 3 w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez niewykazanie związku przyczynowego pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego, a niemożliwością wyegzekwowania należności określonej w decyzji, tym bardziej, iż Skarżący prowadzący działalność gospodarczą posiada zdolności do uregulowania zobowiązania w całości, jeżeli nie jednorazowo, to na pewno przy wykorzystaniu ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego w postaci układu ratalnego.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi:

- postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym K. w K. M. K. z 23 lutego 2022 r. sygn. akt [...] o ustaleniu kosztów postępowania egzekucyjnego w sprawie wierzyciela Skarbu Państwa - Prezydenta Miasta B. przeciwko Spółce,

- postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym K. w K. R. H. z 17 sierpnia 2022 r. sygn. akt [...] w sprawie z wniosku wierzyciela B. J. przeciwko Spółce

na okoliczność braku przesłanki toczącego się postępowania egzekucyjnego w zakresie innych wierzytelności pieniężnych w dacie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu zarzucono rozstrzygnięciu naruszenie zasady dwukrotnego i niezależnego rozpatrzenia sprawy i dokonanie tożsamej oceny przez organ II instancji.

Ponadto zarzucono organowi odwoławczemu rozpatrzenie sprawy w sposób dowolny i uwzględnienie, w sposób sprzeczny z zasadami logiki, wszystkich argumentów wykluczających prawdopodobieństwo niewykonania przez skarżącego przedmiotowych zobowiązań, czego najlepszym przykładem jest odniesienie się organu odwoławczego na str. 17 zaskarżonego postanowienia do zarzutu błędnego stwierdzenia uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Podkreślono, że skarżący na przestrzeni dwóch ostatnich lat spłacił w ramach układów ratalnych ponad pięciomilionowe zaległości podatkowe, co zostało wbrew stanowisku skarżącego wykorzystane wręcz za argument przemawiający za zasadnością zaskarżonego postanowienia z niedorzecznym wręcz uzasadnieniem, iż okoliczność ta "świadczy o utrzymujących się problemach z płynnością finansową Państwa Spółki i terminowym regulowaniem przez Nią zadeklarowanych zobowiązań podatkowych", w sytuacji, w której zaległości podatkowe powstały w związku z bezprawnym zatrzymaniem podatku od towarów i usług. Za nieuprawnione także uznano posługiwanie się przez organ terminem "puste faktury".

W ocenie Spółki nie została spełniona przesłanka braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Wskazano, że w istocie wszystkie opisane przez organy podatkowe zabezpieczenia rzeczowe na majątku Skarżącego ustanowione były na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. i dotyczyły zaległości o charakterze publicznoprawnym, które skarżący w całości uregulował, w związku z czym te zabezpieczenia wygasły z mocy prawa.

Przyznała, że w dacie zaskarżonego postanowienia jedyne obciążenie nieruchomości Skarżącego to ustanowiona właśnie na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. hipoteka przymusowa zabezpieczająca wykonanie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. tj. zobowiązania, które jest przedmiotem decyzji, której nadano zaskarżony rygor natychmiastowej wykonalności, przy czym kwota zabezpieczenia hipotecznego tego zobowiązania w wysokości 2.527.038 zł jest o ponad milion złotych większa niż finalnie określona przez organ w decyzji podatkowej.

Zdaniem Spółki organ dokonał dyskredytacji jej majątku w postaci posiadanych akcji i udziałów w innych podmiotach, przy czym organ w tym zakresie wykorzystuje w sposób pozaustawowy nieznaczące stwierdzenia dotyczące trudnej zbywalności tego majątku, czy niezweryfikowane wątpliwości co do jego wartości, tj. nie oparte na żadnej realnej wycenie chociażby księgowej czy wartości skorygowanych aktywów netto danej spółki.

Spółka nie zgodziła się także, że miało miejsce wyzbywanie się majątku znacznej wartości. Wskazała, że sprzedaż wskazanego w postanowieniu organu samochodu miała miejsce w 2018 r. tj. blisko cztery lata przed datą zaskarżonego postanowienia oraz w ustaleniu tym nie uwzględniono istotnej kwestii, iż środki pozyskane ze sprzedaży tego samochodu w całości przeznaczone zostały na zapłatę podatków, zatem nie sposób tej sprzedaży identyfikować jako wyzbywania się przez skarżącego majątku znacznej wartości w celu uniknięcia zapłaty podatków.

Według Spółki organy podatkowe obu instancji nie wykazały związku przyczynowego pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego, a stwierdzoną niemożliwością wyegzekwowania należności określonej w decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna, zaś przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej P.p.s.a.) – nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotna jest ocena zasadności nadania przez organ podatkowy I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 17 lutego 2022 r. wydanej przez ten organ, która określała skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., styczeń 2018 r. oraz luty 2018 r. Decyzja ta została doręczona podatnikowi w dniu 2 marca 2022 r., natomiast postanowienie organu I instancji o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu 6 kwietnia 2022 r.

Organ I instancji nadał nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1-3 oraz § 2 O.p. Zaistniały spór sprowadza się do ustalenia, czy wobec skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne dotyczące innych należności pieniężnych (niż objętych ww. decyzją z 17 lutego 2022 r.), czy posiada ona majątek o wartości pozwalającej na zaspokojenie zobowiązania podatkowego oraz czy w istocie doszło do wyzbycia się przez nią majątku w znacznej wysokości.

Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Przesłanki określone w art. 239b § 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Zatem, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2011 r. , I FSK 1650/10 oraz z 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1035/11; dostępne podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu.

Oceniając przesłankę z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. należy podkreślić, że użyte tam określenie "wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne", oznacza sytuację, w której wobec strony zostało formalnie wszczęte postępowanie egzekucyjne i nie zostało ono formalnie zakończone.

Z załączonych do skargi dowodów z dokumentów wynika, że dwa postępowania egzekucyjne toczące się przeciwko skarżącej zostały zakończone na podstawie:

- postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym K. w K. M. K. z 23 lutego 2022 r., sygn. akt [...] o ustaleniu kosztów postępowania egzekucyjnego w sprawie wierzyciela Skarb Państwa - Prezydent Miasta B. przeciwko Spółce,

- postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym K. w K. R. H. z 17 sierpnia 2022 r. sygn. akt [...] w sprawie z wniosku wierzyciela B. J. przeciwko Spółce.

Zatem pierwsze z wymienionych postępowań zostało zakończone jeszcze przed wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ I instancji, a drugie z nich przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, co niewątpliwie umknęło organom podatkowym. Organ odwoławczy uzasadniając przesłankę z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. wskazał łącznie na trzy postępowania toczące się przeciwko Skarżącej. Zatem w toku pozostaje nadal postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. W. G., w związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej do rachunku bankowego w A. S.A. na rzecz wierzyciela M. L., na podstawie nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z 20 września 2019 r. sygn. akt [...]. Kwota egzekwowanej należności głównej na dzień 1 lutego 2022 r. wynosiła 30.396,69 zł (co potwierdza pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 1 lutego 2022 r. oraz wydruk stanu sprawy egzekucyjnej o numerze [...]). Pełnomocnik Spółki w skardze podał jedynie, że według informacji pozyskanych od Skarżącej i ta wierzytelność została skutecznie wyegzekwowana, lecz nie przedstawił dokumentu potwierdzającego tę okoliczność. Wynikający z Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że obciąża on w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie faktów – zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada tylko podatnik – pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Skarżąca nie wykazała więc, że wszystkie toczące się przeciwko niej postępowania egzekucyjne zostały formalnie zakończone.

Przepis art. 239b § 1 pkt 1 O.p. jasno wskazuje, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. W posiadaniu organu powinny więc znaleźć się pisemnie potwierdzone informacje, że wobec strony danego postępowania podatkowego prowadzone jest aktualnie (jest w toku) postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ustawodawca nie zawęża tu rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne, np. w zakresie należności cywilnoprawnych, administracyjnych. Skorzystanie z tej podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe od momentu skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dopóki postępowanie egzekucyjne wobec podatnika nie zostanie skutecznie zakończone, dopóty w sprawie występuje przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r., I FSK 8/22 i przywołany tam wyrok NSA z 8 marca 2012 r., II FSK 1705/10). NSA w wyroku z 13 kwietnia 2022 r. przyjął także, że jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., czyli organ posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2 polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego, uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej.

Regulacji zawartej w art. 239b § 2 O.p. nie można przy tym odczytywać w taki sposób, że jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z § 1 pkt 1, czyli organ posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2, polega na tym, że organ uprawdopodobnienie to musi powiązać z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym, tj. że postępowanie to uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego decyzji nieostatecznej. Wskazać trzeba, że przepisy Ordynacji podatkowej nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd powstaje możliwość uwzględnienia wszystkich okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie. Należy mieć więc na uwadze indywidualny charakter każdej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r., II FSK 1847/15).

Przechodząc do przesłanki wymienionej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wskazać należy, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności z tego przepisu organ podatkowy nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego i że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania (por. wyrok NSA z 16 marca 2022 r., I FSK 414/19). Jeśli natomiast w ocenie podatnika, nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające jego przekonanie. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (pot. wyrok NSA z 3 marca 2022 r., II FSK 1479/21). Z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. Należy przy tym dodać, że przewidziane w treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne (tak w wyroku NSA z 16 marca 2022 r., I FSK 384/19).

W skardze podniesiono, że wszystkie opisane przez organy podatkowe zabezpieczenia rzeczowe na majątku skarżącej ustanowione były na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. i dotyczyły zaległości o charakterze publicznoprawnym, które w całości zostały uregulowane, a więc wygasły z mocy prawa. Jednocześnie przyznano, że obciążenie nieruchomości skarżącej w postaci ustanowionej właśnie na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. hipoteki przymusowej zabezpieczającej wykonanie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., tj. zobowiązania określonego w decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, przy czym kwota zabezpieczenia hipotecznego tego zobowiązania w wysokości 2.527.038 zł jest o ponad milion złotych większa niż finalnie określona przez organ w decyzji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii uregulowania przez skarżącą zaległości o charakterze publicznoprawnym i wygaśnięcia z mocy prawa ustanowionych zabezpieczeń, stwierdzić należy, że skarżąca nie udokumentowała tej okoliczności, zaś organ w odpowiedzi na skargę w ogóle się do niej nie odniósł. Tym niemniej analizując dokonane przez organy ustalenia nie można pominąć, że oprócz wymienionych hipotek przymusowych zabezpieczających należności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., na majątku skarżącej dokonano także zabezpieczenia poprzez obciążenie jej nieruchomości hipotekami umownymi:

1) [...] - nieruchomość gruntowa (0,8860 ha) położona w O. k. C. stanowiąca gospodarstwo rolne, gdzie podstawą przeniesienia własności była umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, a Spółce M. Sp. z o.o. przysługuje zapisane w dziale III księgi wieczystej roszczenie do powrotnego przeniesienia prawa własności - jest obciążona hipoteką umowną na kwotę 2.000.000 zł na rzecz W. G.;

2) [...] - nieruchomość gruntowa (5.340 m2) położona w B. stanowiąca tereny mieszkaniowe, gdzie podstawą przeniesienia własności była także umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, a spółce M. Sp. z o.o. przysługuje zapisane w dziale III księgi wieczystej roszczenie do powrotnego przeniesienia prawa własności; w dniu 16 marca 2022 r. w dziale II - "własność" i dziale III - "prawa, roszczenia, ograniczenia" wpisano wzmiankę o złożonym do księgi wniosku w zakresie zmiany wpisu własności/współwłasności oraz wykreślenia roszczenia o przeniesienie własności - jest obciążona hipoteką umowną łączną na kwotę 1.500.000 zł na rzecz T. Sp. z o.o.;

3) [...] - lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (91,0100 m2), położony w B., gdzie podstawą przeniesienia własności była umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, a spółce M. Sp. z o.o. przysługuje zapisane w dziale III księgi wieczystej roszczenie do powrotnego przeniesienia prawa własności - jest obciążona hipoteką umowną na kwotę 300.000 zł na rzecz H. Sp. z o.o.;

4) [...] - grunt oddany w użytkowanie wieczyste (2,4785 ha) położony w B. stanowiący tereny przemysłowe, podstawą przeniesienia własności była umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, a spółce M. Sp. z o.o. przysługuje zapisane w dziale III księgi wieczystej roszczenie do powrotnego przeniesienia prawa własności - jest obciążona hipoteką umowną na kwotę 3.750.000 zł na rzecz T. Sp. z o.o.;

5) [...] - lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (85,8700 m2), położony w S.; podstawą przeniesienia własności była umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, a spółce M. Sp. z o.o. przysługuje zapisane w dziale III księgi wieczystej roszczenie do powrotnego przeniesienia prawa własności - jest obciążona:

- hipoteką umowną na kwotę 700.000 zł na rzecz S1. Sp. z o.o.;

- hipoteką umowną na kwotę 2.000.000 zł na rzecz W. G.;

- hipoteką umowną na kwotę 512.576,51 zł na rzecz C. Sp. z o.o.

Natomiast nie jest sporne, że nieruchomość objęta księgą wieczystą [...], położona w O. k. C. stanowiąca grunty orne oraz lasy, jest obciążona hipoteką przymusową na kwotę 2.527.038 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z tytułu zaległości w podatku VAT za styczeń 2018 r.

Skarżąca w piśmie z 3 sierpnia 2021 r. podała wartości szacunkowe ww. nieruchomości objętych nr ksiąg wieczystych:

- [...] - 461.700 zł, wysokość hipoteki umownej - 2.000.000 zł,

- [...] - 199.572 zł, ustanowiono tylko hipoteki przymusowe, w tym na rzecz organu I instancji z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. w wysokości 2.527.038 zł,

- [...] - 1.147.000 zł, wysokość hipoteki umownej - 1.500.000 zł,

- [...] - 62.900 zł, wysokość hipoteki umownej - 1.500.000 zł,

- [...] - 205.000 zł, wysokość hipoteki umownej - 300.000 zł,

- [...] - 3.835.600 zł, wysokość hipoteki umownej - 3.750.000 zł,

- [...] - 1.150.000 zł, wysokość hipotek umownych - łącznie 3.212.576,51 zł.

Zestawiając zatem wartości nieruchomości podane przez Skarżącą z wysokością ustanowionych obciążeń w postaci tylko hipotek umownych, należy uznać, że wartość obciążeń jest znacznie wyższa od wartości nieruchomości wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Przy czym wartość nieruchomości objętej księgą wieczystą o nr [...] (o wartości 199.572 zł) z pewnością nie będzie wystarczająca dla ewentualnego zaspokojenia należności organu z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., na której ustanowiono hipotekę przymusową, także przy uwzględnieniu, że należność główna wynikająca z decyzji z 17 lutego 2022 r. wynosi 1.332.697 zł należności głównej.

Za słuszną Sąd uznaje argumentację organów dotyczącą pozostałych składników majątkowych Skarżącej, na które składają się:

- samochód osobowy Mini One rok prod. 2015 o wartości około 30.000 zł,

- 7 laptopów [...] oraz 1 laptop [...], 2 plotery strunowe, ładowarkę kołową o łącznej wartości netto w kwocie 104.251,43 zł oraz licencje na programy komputerowe o wartości netto w kwocie 3.006,36 zł (na dzień 30 września 2021 r.),

- udziały w C1. Sp. z o.o. o wartości 1.781.000 zł i w Z. Sp. z o.o. o wartości 76.000 zł (łącznie o wartości 1.857.000 zł),

- prawo do otrzymania ceny z akcji P. S.A. w ilości 3.617 akcji, przeniesionych na rzecz S2. Sp. z o.o.

Organy obu instancji uznały, że majątek w postaci posiadanych przez Skarżącą instrumentów finansowych w postaci udziałów (o wartości 1.857.000 zł) stanowi składniki majątku trudno zbywalne w postępowaniu egzekucyjnym, których faktyczna wartość rynkowa może być niższa od ich wartości nominalnej, tym bardziej, że jeden z podmiotów został postawiony w stan likwidacji. Uznały także, że posiadane przez Spółkę mienie w postaci udziałów stanowi jedyny, z którego organ podatkowy mógłby dochodzić wykonania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz styczeń i luty 2018. Jednak ich faktyczna wartość może być inna od nominalnej i możliwość rzeczywistego zaspokojenia się przez organ podatkowy miałaby wtedy charakter czysto teoretyczny. W zakresie pozostałych składników majątkowych organy uznały zaś, że nie stanowią one substancji majątkowej umożliwiającej zaspokojenie tak znacznej kwoty zaległości podatkowych wynoszącej 4.159.581 zł (należności głównej). Zgodnie bowiem z listą środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Skarżącej na dzień 30 czerwca 2021 r. wartość netto składników majątku trwałego wynosi 349.775,30 zł (wartość początkowa 638.574,21 zł), wartości niematerialnych i prawnych wynosi 3.869,83 zł (wartość początkowa 22.306,78 zł).

Zdaniem pełnomocnika stanowisko organów stanowi niezrozumiałą dyskredytację majątku Spółki w postaci posiadanych akcji i udziałów, przy niezweryfikowanych wątpliwościach, co do wartości tego majątku.

Trudno jednak podzielić stanowisko Skarżącej, bowiem Sądowi wiadomo z urzędu (por. np. wyroki tut. Sądu z 2 marca 2023 r., I SA/Gl 1379/22 i I SA/Gl 1399/22 oraz z 9 marca 2023 r., I SA/Gl 1475/22), że cyt. "w wyniku przeprowadzonych kontroli przedstawiono zarys gospodarczy, z którego wynika, iż spółki prowadziły działalność gospodarczą w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej", powiązanej osobowo i kapitałowo. Na czele "Grupy Kapitałowej" stoi "Lider" – S. S.A., który jednak w rzeczywistości, nie jest spółką wiodącą, a jedynie pełniącą rolę "zarządczą" nad całą grupą (...). W grupie dominuje typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz silne powiązania kapitałowe i personalne. Wszystkie rozliczenia w ramach utworzonej grupy odbywały się poprzez kompensaty i wzajemne rozliczenia, związane z zawieranymi różnego rodzaju umowami finansowymi, wzajemnymi pożyczkami, czy też płatnościami dokonywanymi w "imieniu" itp. Istotą takiego działania było nadużycie prawa służące wykorzystaniu prawa celem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przez "Grupę Kapitałową", poprzez pozycjonowanie spółek, które w ramach grupy, nie posiadając majątku oraz poprzez prowadzony sposób rozliczeń uniemożliwiały ściągnięcie należności publicznoprawnych, których wcześniej nie uiściły."

Sądowi wiadomo także z innych zawisłych przed WSA w Gliwicach spraw, że w skład ww. "Grupy Kapitałowej" wchodzą oprócz Skarżącej także P. S.A., M. Sp. z o.o., czy C1. Sp. z o.o. Z tych względów ocena dokonana przez organy dotycząca rzeczywistej wartości majątku trwałego Skarżącej w postaci akcji i udziałów w ww. spółkach nie jest pozbawiona uzasadnionych racji. Skarżąca zaś nie wykazała, że jej majątek posiada wartość odpowiadającą wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Wzmocnieniem argumentacji organów jest niewątpliwie dokonana analiza sytuacji finansowej Skarżącej (szczegółowo przedstawiona na str. 10-12 niniejszego uzasadnienia). Z przedstawionego tam bilansu wynika, ze strata netto Skarżącej za 2020 r. wyniosła 1.601.500,79 zł. Ponadto organ w wyniku analizy zeznań podatkowych CIT-8 Spółki za lata 2019-2020 ustalił, że wykazała ona:

- za 2019 r. przychody w wysokości 102.486.079,38 zł, stratę w wysokości 1.581.134,42 zł,

- za 2020 r. przychody w wysokości 8.698.756,67 zł, stratę w wysokości 56.408,14 zł.

Zatem Skarżąca w dwóch kolejnych latach generowała stratę. Natomiast na podstawie plików JPK_VAT za okres 01-12/2021 ustalono sprzedaż towarów i usług w wysokości 5.430.822 zł oraz nabycia pozostałych towarów i usług w wysokości 2.858.755 zł, co wskazuje na niski poziom obrotów w stosunku do nabyć. O pogarszającej się sytuacji świadczą także dane wynikające ze Sprawozdania z Działalności Spółki za 2020 r. oraz zestawienia danych z deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D za okres od 1 stycznia 2019 r. do 28 lutego 2022 r., na podstawie których stwierdzono, że nabycie środków trwałych w tym okresie zamknęło się w kwocie ogółem w kwocie 90.108 zł (w 2019 r.), co dodatkowo uzasadnia obawę dobrowolnego zaspokojenia istniejących zaległości. Organ powołał się również na wydaną decyzję zabezpieczającą na majątku Spółki zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. W prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym sporządzono zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez banki:

- I. S.A. (pismo z 14 kwietnia 2020 r.), Bank zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji,

- P1. S.A. (pismo z 15 kwietnia 2020 r.), Bank zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zabezpieczenia spowodowanej brakiem środków na rachunku bankowym oraz aktywnymi zajęciami w postępowaniu egzekucyjnym dokonanymi przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S.,

- A. S.A. (pismo z 15 maja 2020 r.), Bank zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji.

W toku tego postępowania nie zabezpieczono żadnych składników majątku Spółki na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r.

Skarżąca argumentowała, że na przestrzeni ostatnich dwóch lat – w ramach układów ratalnych – spłaciła ponad pięciomilionowe podatki, w sytuacji, w której zaległości podatkowe powstały związku z bezprawnym zatrzymaniem podatku od towarów i usług, a prowadzone kontrole celno-skarbowe wymusiły zakończenie działalności w obszarze handlu paliwami stałymi i powstanie dalszych zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu nie może to jednak mieć wpływu na oceną dokonaną w rozpoznawanej sprawie. Porównanie bowiem wysokości zaległości podatkowych Skarżącej z jej stanem majątkowym oraz brakiem składników majątku, na których można zabezpieczyć wykonanie zobowiązań podatkowych, jest w zupełności wystarczające dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie objęte decyzją z 17 lutego 2022 r. nie zostanie wykonane. Podjęta zaś przez Skarżącą polemika z ustaleniami organów obu instancji nie jest przekonywująca, przy braku konkretnego wykazania posiadanego majątku, zabezpieczającego wykonanie zobowiązania podatkowego, w szczególności z wykazanym spadkiem obrotów i generowaniem straty.

Również nie zasługują na uznanie zarzuty Skarżącej dotyczące powołanej przez organ przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 O.p. Wskazała przy tym, że organ zarzuca jej wyzbycie się majątku, tj. sprzedaży samochodu, która miała miejsce cztery lata wcześniej.

Organ jednak nie tylko ustalił, że Skarżąca w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez organ I instancji zbyła samochód osobowy NISSAN GT-R, rok. prod. 2018, będący środkiem trwałym o wartości netto (na dzień 31 lipca 2019 r.) w wysokości 392.317,94 zł, lecz również to, iż w trakcie prowadzonego w 2021 r. postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres grudzień 2017 r. - luty 2018 r., przeniosła prawa do 3617 akcji P. S.A. o wartości nominalnej 1.000 zł każda, na rzecz S2. Sp. z o.o. W tym zakresie zestawiając wartość zbytego majątku, tj. samochodu osobowego NISSAN GT-R o wartości 392.317,94 zł oraz przeniesienia praw do 3617 akcji P. Spółki Akcyjnej o łącznej wartości nominalnej 3.617.000 zł na rzecz innego podmiotu, z ustalonym w postępowaniu posiadanym przez Spółkę majątkiem w postaci nieruchomości obciążonych hipotekami, udziałów w spółkach: Z. Sp. z o.o. (wartość nominalna udziałów 76.000 zł), C1. Sp. z o.o. (wartość nominalna 4.668.000 zł, wartość według Spółki 1.780.000 zł) oraz B. Sp. z o.o. w likwidacji (wartość nominalna 40.000 zł) − zbyty majątek (w tym w formie przeniesienia praw) był znacznej wartości w rozumieniu ww. przepisu.

W realiach rozpatrywanej sprawy Skarżąca dokonywała więc sprzedaży majątku po wszczęciu przez organ postępowania kontrolnego i podatkowego, co daje dodatkowe podstawy do powzięcia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane z uwagi na wartość pozostałego majątku, a zatem przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Natomiast, jeśli w ocenie podatnika, nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w tym przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające jego przekonanie. Zasadnie więc organy przyjęły, że kwota ta nosi znamiona wyzbywania się majątku o "znacznej wartości". Powszechnie przyjmuje się, że ten zwrot legislacyjny oznacza, że dopiero zbyta część majątku w proporcji do pozostałej znajdującej się w posiadaniu podatnika, a nie sama część zbywana, przedstawia znaczną wartość stanowiącą przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r., I GSK 1736/14). Z kolei przez zbycie należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel. Podkreślić należy, że z punktu widzenia wykładni celowościowej art. 239b § 1 pkt 3 O.p. nie jest najistotniejsze z jakich powodów podatnik dokonuje zbycia składników majątku, ważniejszy jest skutek w postaci zwiększenia się prawdopodobieństwa, że ewentualna egzekucja względem tego podmiotu okaże się bezskuteczna. W tym stanie sprawy bez znaczenia pozostaje – podnoszona przez Skarżącą – okoliczność przeznaczenia środków pochodzących ze sprzedaży samochodu na poczet innych zaległości podatkowych, skoro dodatkowo zbycie akcji w zestawieniu z pozostałym majątkiem nie daje gwarancji zaspokojenia wierzytelności wynikającej z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami z art. 191 O.p. Wynikający z Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza jednak, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów − zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik − pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Chybione są więc zarzuty, że organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p. W ocenie Sądu stan faktyczny rozpatrywanej sprawy ustalono w sposób prawidłowy na podstawie zebranego materiału dowodowego. Organy nie naruszyły też zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., a dokonana ocena nie była ani oceną dowolną, lecz uzasadnioną i racjonalną, a zgromadzony materiał dowodowy był rozpatrzony wszechstronnie.

Również trudno uznać za zasadny zarzut dotyczący "wewnętrznej sprzeczności sentencji postanowienia z jego uzasadnieniem, w sposób uniemożliwiający egzekucję". Organ odwoławczy prawidłowo odniósł się do tego zarzutu na str. 17 uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zakres przedmiotowy decyzji określa art. 239a O.p. przez odesłanie do zakresu podlegającego egzekucji uregulowanej w art. 2, art. 3 i art. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro w przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wyjaśnia pojęcia obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a stosownie do treści art. 2 u.p.e.a. można wyróżnić dwa rodzaje obowiązków, które podlegają egzekucji administracyjnej, tj. o charakterze pieniężnym oraz o charakterze niepieniężnym. Do pierwszej grupy obowiązków należą m.in.: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (działu III). Skoro decyzja organu I instancji z 17 lutego 2022 r. określa kwoty podatku do zapłaty (tu: na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), to zasadne było nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, co powoduje wymagalność obowiązku i możliwość wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego, stanowiącego podstawę do wszczęcia egzekucji.

Nie została również naruszona zasada dwuinstancyjności określona w art. 127 O.p. Istotą administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego, odniósł się również do wszystkich zarzutów podniesionych w zażaleniu. Natomiast to, że uznał za zasadną argumentację organu I instancji, nie świadczy o naruszeniu ww. zasady.

Skarżąca wskazywała na naruszenie szeregu przepisów procesowych, jak również zanegowała ustalenia o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, lecz nie podała jakim majątkiem dysponuje, który pozwoliłby na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań, zaś ustalenia poczynione w sprawie prowadzą do odmiennych wniosków.

Podsumowując, zdaniem Sądu, skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zaakcentować przy tym należy, że jeśli, w ocenie Skarżącej, posiada ona majątek, który odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami to powinna go wskazać, w celu jak wyżej wskazano, przeprowadzenia dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. W badanej sprawie poza składnikami majątkowymi ustalonymi przez organ skarżąca nie wskazała innych składników majątkowych, których wartość wykluczałaby możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Uwzględniając powyższe unormowania, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 oraz § 2 O.p. Nawet bowiem przy założeniu, że wszystkie toczące się przeciwko Skarżącej postępowania egzekucyjne uległy zakończeniu, jak wskazano w skardze, przesłanki z art. 239b § 1 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny. Organ odwoławczy w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych do majątku podatnika, który nie daje gwarancji prowadzenia skutecznej egzekucji prowadzącej do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Obawę tę pogłębia również zbycie majątku o znacznej wartości przez Skarżącą.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.