Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 743/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 93a § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 913/23 w sprawie ze skargi W.F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.569.2023.4.NM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W.F. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 lutego 2024 r., I SA/Łd 913/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację z 30 października 2023 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.569.2023.4.NM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, w przypadku uznania przez Sąd, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") przez błędne uznanie, że organ uchylił się od wyjaśnienia stanowiska w sprawie czym naruszył zatem zasadę zaufania, podczas gdy organ zawarł w interpretacji wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne swojego stanowiska.

Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uwzględnieniem skargi i uchyleniem interpretacji. Ponadto zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 ust. 2, art. 5a pkt 26, art. 8 ust. 1, art 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te nie mają zastosowanie do dywidend wypłacanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia spółki jawnej, a pochodzących z zysku spółki jawnej powstałego przed dniem jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że dywidendy wypłacone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia spółki jawnej, pochodzące z zysku wygenerowanego przez spółkę jawną przed jej przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób fizycznych w sposób wskazany w przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw prawnych, natomiast zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu.

Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji sporne zagadnienie, które stanowi podstawę rozstrzygnięcia w sprawie było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 29 czerwca 2023 r., II FSK 51/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki osobowej). Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 o.p. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 o.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Podkreślono w tym wyroku, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., II FSK 958/11), że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 o.p. powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych. W wyroku tym sąd odwoławczy wskazał też, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Tym samym w przypadku niewypłaconych zysków spółki osobowej (jawnej), podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli owe zyski spółki osobowej (jej wspólników) zostały wyodrębnione w księgach podatkowych w sposób pozwalający – pomimo upływu czasu – na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków przekształcanej spółki osobowej.

Zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 1 pkt 2 o.p. powinna być zatem rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształcaną spółkę osobową, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników. Opodatkowane zyski (dochody) spółki osobowej nie mogą być bowiem traktowane po jej przekształceniu w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej – podlegającego opodatkowaniu po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny za Sądem I instancji w całości podziela powyższy pogląd orzeczniczy wyrażony także w wyrokach II FSK 252/21 z 30 sierpnia 2023r. i II FSK 327/21 z 12 października 2023 r.

W konsekwencji uznać należy, że niewypłacone zyski spółki osobowej (jawnej) nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 o.p. zasady kontynuacji. Są to zyski (dochody) wspólnika spółki osobowej już opodatkowane przez niego podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podlegające opodatkowaniu). Zatem wypłata tychże opodatkowanych PIT zysków (dochodów), wyraźnie wyodrębnionych w bilansie spółki przekształconej, nie może zostać ponownie opodatkowana PIT, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (PIT), wbrew zasadom wyrażonym w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33, a także wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane w nim orzecznictwo).

Powyższe stanowisko jest zgodne ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. oraz uwzględnia poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach wykładni art. 93a § 1 pkt 2 o.p. (zob. wyroki NSA z: 30 maja 2017 r., II FSK 1224/15; 20 grudnia 2012 r., II FSK 958/11), przy czym owe poglądy zachowują swoją aktualność w realiach niniejszej sprawy pomimo tego, że zostały wyrażone na tle innych okoliczności faktycznych. Istotne znaczenie ma przy tym wykładnia językowa pojęcia "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", które należy co do zasady rozumieć jako przychód z tytułu zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.