Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1584/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Kinga Migdalska po rozpoznaniu w dniu 29 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 684/18 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 30 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 684/18 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia 30 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 152/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia 4 grudnia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Suwałkach z dnia 8 sierpnia 2008 r., w przedmiocie określania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym względem [...] – dalej: strona, skarżący lub podatnik - za poszczególne miesiące 2003, 2004, 2005, 2006 i 2007 r.

Sąd wskazał, że w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika dokonano analizy rozchodu węgla i oleju opałowego zakupionych na potrzeby Gorzelni, która w latach 2003-2007 dokonała zakupów węgla w łącznej ilości [...] ton. Dokonała też zakupów oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie w ilości [...] litrów. Wskazuje to na znaczne zużycie tych nośników energii. Organy obu instancji określiły Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w latach 2003-2007, zaś za inne miesiące umorzyły postępowanie. Decyzje wydane w sprawie zostały uchylone gdyż organy nie uniknęły błędów, które w efekcie nie pozwalają na zaakceptowanie całości podjętych ustaleń. W uzasadnieniu ww. wyroku WSA zarzucił organom między innymi, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Zaznaczył, że "żaden ze wskazanych przepisów (art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) nie pozwala na przyjęcie, że w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego w postaci oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem obowiązek podatkowy powstaje w dniu złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju do celów grzewczych.

Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Celnego w Suwałkach decyzją z dnia 20 stycznia 2014 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: [...]

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku decyzją z dnia 19 maja 2014 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Naczelnik Urzędu Celnego w Suwałkach po uzupełnieniu materiału dowodowego decyzją z dnia 15 grudnia 2014 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2007 r. w wysokości [...] zł z terminem płatności na dzień 25 października 2007 r. i umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące: kwiecień 2003 r., sierpień - grudzień 2003 r., styczeń - grudzień 2004 r., styczeń - grudzień 2005 r., styczeń - grudzień 2006 r. i styczeń - sierpień 2007 r.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku decyzją z dnia 30 marca 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że olej opałowy zakupywany przez Skarżącego do celów opałowych w części nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Skarżący w prowadzonej gorzelni nie wykorzystywał oleju opałowego do produkcji spirytusu. Analizując przepisy prawa podatkowego, w szczególności ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz brak możliwości precyzyjnego ustalenia momentu zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem organ za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjął dzień stwierdzenia, że posiadane wyroby nie zostały przeznaczone na cele opałowe czyli 27 września 2007 r. – dzień zakończenia kontroli podatkowej. Tym samym, zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w miesiącu wrześniu 2007 r. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości 2000 zł za 1000 litrów wyrobu. W związku z tym kwota podatku powinna wynosić [...] zł.

Organ II instancji wskazał, że względem majątku skarżącego w dniu 27 sierpnia 2008 r. został zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Wydział Egzekucji Izby Celnej w Białymstoku w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku Skarżącego, prowadzącego kontrolowaną działalność gospodarczą, zastosował w dniu 27 sierpnia 2008 r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, a fakt zastosowania środka został odnotowany na każdym z tytułów wykonawczych obejmujących wszystkie okresy podatkowe wymienione w decyzji organu pierwszej instancji, co uprawniało do przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej powoływanej jako O.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 663/15 uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że oceniając ponownie sprawę zobowiązany był do uchylenia decyzji organu odwoławczego z dwóch powodów. Po pierwsze z uwagi na błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w sprawie. Po drugie z powodu niewystarczającego wyjaśnienia przyczyn odnoszących się do nieprzedawnienia powstałego zobowiązania podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego w sprawie został ustalony przez organy zarówno niezgodnie z prawem jak i niezgodnie z wytycznymi Sądu. W dniu, na który wskazuje organ, czyli 27 września 2007 r., jako dzień powstania obowiązku podatkowego został sporządzony protokół z kontroli podatkowej u Skarżącego, z którego wynika, że obowiązek podatkowy w latach 2003-2006 powstawał 31 grudnia każdego roku, natomiast w 2007 r. obowiązek powstał w dniu 28 września 2007 r., w ostatnim dniu analizowania dokumentów (w dniu zakończenia kontroli). Organ nie wyjaśnił, na czym polega różnica w dniach, w których powstał obowiązek podatkowy pomiędzy 27 i 28 września 2007 r. Moment powstania obowiązku podatkowego nie wiąże się i nie może wiązać z technicznym zakończeniem procedury kontrolnej. W dniu, który wskazuje organ, czyli 27 września 2007 r. został sporządzony protokół kontroli, który to został doręczony stronie, wywołując jakiekolwiek skutki prawne w dniu 28 września 2007 r. Protokół z kontroli jest odzwierciedleniem całego postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku kontroli podatkowej. Protokół ten dokumentuje czynności, które zostały przeprowadzone w okresie, w jakim ta kontrola się toczyła. W sprawie organ kontrolny przeprowadził w toku tej procedury szereg czynności dowodowych, które mogą wskazywać na moment powstania obowiązku podatkowego. W żadnym jednak razie nie można określić tego momentu na dzień, w którym organ sporządza dokumentację z czynności kontrolnych – protokół z kontroli. Organ prawidłowo ocenił, że w sprawie niemożliwe jest ustalenie konkretnego dnia wykonania czynności opodatkowanej, ale uznał za datę powstania obowiązku podatkowego nie dzień stwierdzenia, że czynność ta została wykonana, tylko dzień, w którym dokonano czynności materialno-technicznej – sporządzenia protokołu z kontroli.

Analizując zarzut związany z przedawnieniem zobowiązań WSA podkreślił, że w decyzji administracyjnej organ błędnie zweryfikował przesłanki powodujące zawieszenie bądź przedawnienie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ uznał, że przyczyną nieprzedawnienia zobowiązania wskazanego w decyzji, są dwa powody. Po pierwsze to, że Wydział Egzekucji Izby Celnej w Białymstoku w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku Skarżącego prowadzącego kontrolowaną działalność gospodarczą zastosował w dniu 27 sierpnia 2008 r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, a fakt zastosowania środka został odnotowany na każdym z tytułów wykonawczych obejmujących wszystkie okresy podatkowe wymienione w decyzji organu pierwszej instancji, co uprawniało do przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 o.p. Po drugie, że w dniu 16 września 2008 r. Sąd Rejonowy w [...] powiadomił organ, że w tym dniu w księdze wieczystej wpisano w dziale IV – "[...] zł, w tym – z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu należnych odsetek podatkowych – w kwocie [...] zł", co uprawniało zdaniem organu do zastosowania art. 70 § 8 o.p. Akta sprawy nie zawierają dowodów potwierdzających zastosowanie środka egzekucyjnego, kwot, jakie zostały zabezpieczone i informacji kiedy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co jest niewątpliwym naruszeniem art. 70 § 4 o.p. Również decyzja administracyjna lakonicznie odnosi się do ww. przyczyn zastosowania środka egzekucyjnego. Sąd nie może, zatem dokonać skutecznej kontroli wskazywanej przez organ przesłanki wskazującej na nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego.

Sąd podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie odpowiednikiem tego przepisu art. 70 § 8 o.p. Brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek o niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. Jest on niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Oznacza to, że ustanowienie hipoteki przymusowej albo - jak w tej sprawie - zastawu skarbowego, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych - o ile, naturalnie, nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu odwoławczego godzi w zasadę praworządności (art. 120 o.p.) i zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Bowiem w sprawie organ nie ustalając obowiązku podatkowego w sposób prawidłowy i nie wyjaśniając kwestii problematyki przedawnienia zobowiązania wydał decyzję administracyjną, która może być obarczona wadą związaną z bezprzedmiotowością postępowania, co w konsekwencji może stać się przesłanką do jego umorzenia. Sąd dodał, że ustosunkowanie się do pozostałych argumentów skargi, w tym zarzutów prawa procesowego, byłoby na obecnym etapie postępowania przedwczesne.

Orzekając na skutek skargi kasacyjnej organu od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 758/16, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku.

NSA wskazał, że organ nie miał możliwości ustalenia konkretnego dnia wykonanie czynności opodatkowanej, a okoliczność ta została przyzna przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Dlatego prawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu, w którym organ stwierdził dokonanie czynności zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W toku kontroli podatkowej organ podejmował szereg czynności dowodowych, który w swoim całokształcie dały mu podstawę do ustalenia, że kontrolowany nie mógł zużyć do celów grzewczych takich ilości oleju opałowego, które były przedmiotem zakupu. Organ nie miał możliwości wskazać określonej czynności dowodowej, która dawałaby mu wiedzę, że kontrolowany niezgodnym z przeznaczeniem zużył wyroby akcyzowe.

Sąd II instancji podkreślił, że ustalenie konkretnej ilości oleju opałowego zużytego do celów innych niż opałowe organ mógł dokonać po przeanalizowaniu całości zebranego materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli. Dlatego przyjęcie przez organ, że dzień stwierdzenia dokonania czynności zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i ustalenie ilości zużytego oleju jest tożsame z dniem sporządzenia protokołów kontroli nie narusza art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Wbrew stanowisku WSA nie narusza także wytycznych zawartych wyżej przywołanym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 czerwca 2013 r. Skoro organ nie był w stanie podać konkretnego dnia, w którym dokonano określonej czynności dowodowej, która wskazywałaby na zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, to nie można zasadnie czynić mu zarzutu, że za taki dzień przyjął dzień ostatecznej analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, który jest tożsamy z dniem sporządzenia protokołu kontroli podatkowej.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego NSA wskazał, że organ uznał, iż przyczyną nie przedawnienia zobowiązania wskazanego w decyzji są dwa powody. Po pierwsze, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku Skarżącego zastosowano w dniu 27 sierpnia 2008 r. środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 o.p. Po drugie, że w dniu 16 września 2008 r. organ został powiadomiony, iż w tym dniu w księdze wieczystej wpisano hipotekę przymusową kaucyjną na rzecz Skarbu Państwa - Izby Celnej w Białymstoku w kwocie w kwocie [...] zł, z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym i z tytułu należnych odsetek podatkowych, co uprawniało zdaniem organu do zastosowania art. 70 § 8 o.p. Oceniając pierwszy z argumentów organu, WSA uznał, że akta sprawy nie zawierają dowodów potwierdzających zastosowanie środka egzekucyjnego, kwot, jakie zostały zabezpieczone i informacji kiedy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co jest niewątpliwym naruszeniem art. 70 § 4 o.p. Również decyzja administracyjna lakonicznie odnosi się do ww. przyczyn zastosowania środka egzekucyjnego. Nie można zatem dokonać skutecznej kontroli wskazywanej przez organ przesłanki wskazującej na nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego. Kwestionując zasadność tego stanowiska, Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku powołał się na znajdujące się w aktach podatkowych pismo Wydziału Egzekucji Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] informujące, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku Skarżącego zastosowano w dniu [...] sierpnia 2008 r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy i potwierdzający skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia przez ten środek zgodnie z art. 70 § 4 o.p. Potwierdziło ono, iż fakt zastosowania środka został odnotowany na każdym z tytułów wykonawczych obejmujących wszystkie okresy podatkowe wymienione w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Suwałkach z dnia 8 sierpnia 2008 r. Zastosowanie wskazanego środka egzekucyjnego według Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku skutkowało ponownym rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od dnia 28 sierpień 2008 r., co w okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p., w związku z wniesieniem skarg do WSA na decyzję z dnia 4 grudnia 2008 r., powoduje, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Brak oceny i odniesienia się przez Sąd I instancji do treści pisma, na które powołuje się Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku stanowi uchybienie. Brak ten czyni stanowisko WSA, co do niemożności skutecznej kontroli podnoszonej przez organ przesłanki wskazującej na nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego za przedwczesne.

W ocenie NSA Sąd I instancji trafnie odwołał się w swoim uzasadnieniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, w którym stwierdzono, że 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. – jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Odpowiednikiem uznanego za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 70 § 8 o.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał jedynie rozszerzeniem o zastaw skarbowy. Brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału konstatacje, uzasadniają wniosek o niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r.

Ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Białymstoku oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia 30 marca 2015 r. Sąd I instancji wskazał, że wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonał oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz oceny momentu powstania obowiązku podatkowego, a także rozpoznał pozostałe zarzuty skargi.

Sąd podniósł, że akta sprawy nie zawierają dowodów potwierdzających zastosowanie środka egzekucyjnego, kwot jakie zostały zabezpieczone i informacji kiedy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co jest naruszeniem art. 70 § 4 o.p. Również decyzja administracyjna lakonicznie odnosi się przyczyn zastosowania środka egzekucyjnego. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku powołał się jednak na znajdujące się w aktach podatkowych - pismo Wydziału Egzekucji Izby Celnej w Białymstoku z dnia 4 kwietnia 2014 r. nr [...] informujące, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku skarżącego zastosowano w dniu 27 sierpnia 2008 r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy i potwierdzające skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia przez ten środek zgodnie z art. 70 § 4 o.p. Powyższe pismo potwierdziło, że fakt zastosowania środka został odnotowany na każdym z tytułów wykonawczych obejmujących wszystkie okresy podatkowe wymienione w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Suwałkach z dnia 8 sierpnia 2008 r. Powyższą ocenę podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 758/16. Związany tym wyrokiem, Sąd ponownie analizując akta podatkowe sprawy, zażądał uzupełnienia ich przez organ o akta postępowania egzekucyjnego. DIAS pismem z dnia [...] marca 2019 r. (k. 183) dostarczył dokumenty potwierdzające przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. pismo Wydziału Egzekucji nr [...] uwierzytelnioną kopię pierwszej strony skargi złożonej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku nr [...] z dnia 04 grudnia 2008 r.; uwierzytelnioną kopię pisma WSA sygn. akt I SA/Bk 152/13 z dnia 19 sierpnia 2013 r. o doręczeniu orzeczenia ze stwierdzeniem prawomocności i zwrotu akt w sprawie ze skargi strony; uwierzytelnioną kopię pierwszej strony skargi złożonej przez podatnika do WSA w Białymstoku na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku nr [...] z dnia 30 marca 2015 r. Z powyższych dokumentów wynika, że odnośnie okresów biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w skarżonej decyzji:

1) w dniu 28 sierpnia 2008 r. rozpoczął się pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego za poszczególne miesiące lat 2003-2007 (art. 70 § 4 o.p.), który następnie został zawieszony z dniem 07 stycznia 2009 r. na okres 4 miesiące i 11 dni;

2) rozpoczęcie biegu terminu zawieszenia z dniem 7 stycznia 2009 r. (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.), a zakończenie biegu terminu zawieszenia z dniem 20 sierpnia 2013 r. (wpływ prawomocnego orzeczenia WSA w Białymstoku - art. 70 § 7 pkt 2 o.p.) - 4 lata 7 miesięcy i 13 dni

3) dalszy bieg terminu przedawnienia od dnia 21 sierpnia 2013 r. do dnia 19 maja 2015 r. - 1 rok 8 miesiące i 28 dni,

4) rozpoczęcie biegu terminu zawieszenia z dniem 20 maja 2015 r. wniesienie skargi do WSA w Białymstoku na decyzję określającą to samo zobowiązanie podatkowe z momentem powstania obowiązku w miesiącu wrześniu 2007 r. (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.) k. 199 - 200.

Powyższe potwierdza, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem WSA za niezasadne uznać należy stanowisko organu, że o nie przedawnieniu zobowiązania podatkowego świadczy również zabezpieczenie go hipoteką. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, art. 70 § 6 o.p. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. - jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał wskazał m.in., że jego zdaniem art. 70 § 6 o.p. powoduje, iż przedawnienie - w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej - staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co w świetle orzecznictwa TK jest bezwzględnie niedopuszczalne. Odpowiednikiem uznanego za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 70 § 8 o.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał jedynie rozszerzeniem o zastaw skarbowy. Sąd I instancji uznał, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału konstatacje, uzasadniają wniosek o niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r.

Sąd I instancji podniósł, że skoro przepis art. 70 § 8 o.p. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, to ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości Skarżącego nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką. Do tego przedawnienia, wbrew zarzutom skargi, nie doszło jednak z powodu egzekucji pieniężnej, o której to skarżący był powiadomiony.

Zdaniem WSA organ nie miał możliwości ustalenia konkretnego dnia wykonanie czynności opodatkowanej. Dlatego prawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu, w którym organ stwierdził dokonanie czynności zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W toku kontroli podatkowej organ podejmował szereg czynności dowodowych, który w swoim całokształcie dały mu podstawę do ustalenia, że kontrolowany nie mógł zużyć do celów grzewczych takich ilości oleju opałowego, które były przedmiotem zakupu. Organ nie miał możliwości wskazać określonej czynności dowodowej, która dawałaby mu wiedzę, że kontrolowany niezgodnie z przeznaczeniem zużył wyroby akcyzowe. Ustalenie konkretnej ilości oleju opałowego zużytego do celów innych niż opałowe organ mógł dokonać po przeanalizowaniu całości zebranego materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli. Dlatego przejęcie przez organ, że dzień stwierdzenia dokonania czynności zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i ustalenie ilości zużytego oleju jest tożsamy z dniem sporządzenia protokołów kontroli jest poprawne.

Zdaniem WSA organ nie naruszył także wytycznych zawartych wyżej przywołanym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 czerwca 2013 r. Skoro organ nie był w stanie podać konkretnego dnia, w którym dokonano określonej czynności dowodowej, która wskazywałaby na zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, to nie można zasadnie czynić mu zarzutu, że za taki dzień przyjął dzień ostatecznej analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, który jest tożsamy z dniem sporządzenia protokołu kontroli podatkowej.

Sąd I instancji podkreślił, że analiza materiału dowodowego wykazała, że olej opałowy kupowany przez Skarżącego do celów opałowych w części nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Skarżący w prowadzonej gorzelni nie wykorzystywał oleju opałowego do produkcji spirytusu. Analizy tej organ dokonał na podstawie danych uzyskanych z innych gorzelni, [...] oraz na podstawie ilości zakupionego i zużytego węgla dla potrzeb gorzelniczych. Ilości zużytego przez podatnika węgla do wytworzenia spirytusu są wystarczające dla osiągnięcia otrzymanych przez Skarżącego wyników produkcji bez konieczności użycia dodatkowych nośników energii w postaci oleju opałowego. Skarżący obok działalności gospodarczej prowadzi również działalność rolniczą na posiadanym [...] ha gospodarstwie rolnym. Posiada między innymi dwa kombajny [...], dwa małe ciągniki oraz koparkę [...]. Wszystkie te pojazdy są napędzane olejem napędowym, jednakże w latach 2006-2007 Skarżący nie zwracał się o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego w produkcji rolnej. Dlatego też, zasadnym było przyjęcie, że część z nabywanego oleju opałowego Skarżący wykorzystywał niezgodnie z przeznaczeniem do napędu pojazdów i maszyn wykorzystywanych w rolnictwie. Z kolei w odniesieniu do myjki K. i wielkości użytego oleju opałowego przyjęto wartości wskazane przez Skarżącego.

WSA zauważył, że w określonych miesiącach od kwietnia 2003 r. do czerwca 2007 r. zachodzą podstawy do stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze zużyciem przez skarżącego oleju opałowego do innych celów niż opałowe. Organy nie dysponowały dowodami, które bezpośrednio potwierdzałyby takie ustalenia. Stwierdzenie to utrudnia, ale nie wyklucza możliwości zrekonstruowania rzeczywistego przebiegu badanych zdarzeń. W takim przypadku konieczna jest jednak szczególnie dokładna analiza uwzględniająca wszystkie okoliczności ważne dla ustalenia stanu faktycznego. Przeprowadzona analiza obejmuje wiele elementów. W szczególności odnosi się do wyjaśnień skarżącego, danych dotyczących zużycia oleju opałowego i węgla w prowadzonej przez niego działalności, ustaleń dotyczących posiadanych przez skarżącego urządzeń grzewczych, zeznań [...] oraz pracowników wykonujących czynności w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, stwierdzonych przypadków użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a także rozważań dotyczących możliwości, potrzeby i opłacalności wykorzystywania oleju opałowego w prowadzonej przez skarżącego [...]. Dodatkowo wskazuje się na fakt prowadzenia przez skarżącego gospodarstwa rolnego, wykorzystywania w nim licznych pojazdów rolniczych i brak dowodów na zakup do tych celów oleju napędowego oraz inne okoliczności. Punktem odniesienia dokonywanych ustaleń były wyjaśnienia skarżącego, w których podał, że nabywany olej opałowy wykorzystywał do suszenia zboża, do pieca służącego do celów produkcyjnych, do ogrzewania domu i do myjki do gorącej wody. Odnośnie pierwszego ze wskazanych sposobów wykorzystywania oleju opałowego trzeba zauważyć, że w ramach oględzin suszarni przeprowadzonych w dniu 7 września 2007 r. stwierdzono, że znajduje się tam piec zasilany olejem opałowym, 4 zbiorniki na olej po 500 litrów każdy, dodatkowo 5 zbiorników po 1.000 litrów każdy w oddzielnym pomieszczeniu. Skarżący miał zatem możliwości techniczne do wykorzystywania oleju opałowego w procesie suszenia zboża. Organ stwierdzając, że nie zachodziła potrzeba dosuszania zboża powołał się na informacje uzyskane od dostawców zboża do [...] . Zostały one zamieszczone w protokole z kontroli podatkowej z 27 września 2007 r. [...] potwierdziła, że wykorzystuje olej do suszenia zboża, nie można też stwierdzić, że wykluczyła, iż takie czynności mógł wykonywać skarżący. [...] też potwierdziła, że dosusza zboże przy wykorzystaniu oleju i wskazała jedynie, że sprzedawane przez nią zboże w okresie przedżniwnym nie wymaga dosuszenia do celów produkcyjnych. "[...] jednoznacznie poinformowała, że sprzedawane przez nią zboże nie wymaga dosuszenia. Skarżący uzyskiwał także zboże z własnego gospodarstwa, które według jego wyjaśnień z 11 października 2007 r. wymagało dosuszenia. [...] z 23 maja 2008 r. wskazuje tylko, że ekonomicznie nieuzasadnione jest dosuszanie zboża przed przetwarzaniem go na alkohol, ale oczywiście nie wyklucza, że taka potrzeba zachodzi, gdy zboże ma być przechowywane. Trzeba też podnieść, że ze znajdujących się w aktach sprawy zaakceptowanych przez organy podatkowe Arkuszach spisów z natury przeprowadzonych w [...] wynika, że znajdował się tam olej opałowy (np. [...].). W świetle tych dowodów nie można jednak stwierdzić, że zakupiony olej nie był wykorzystywany do suszenia zboża. Uzyskane informacje nie potwierdzają jednoznacznie potrzeby suszenia całości zakupionego zboża, jednakże nie wykluczają możliwości przynajmniej częściowego jego dosuszania, a co za tym idzie wykorzystania w tym celu zakupionego oleju opałowego. Biorąc pod uwagę to, że organ podatkowy nie dysponuje wystarczającymi dowodami, które jednoznacznie wskazywałyby na nieużywanie oleju opałowego do dosuszania zboża do produkcji spirytusu, zostały uwzględnione przez organ podatkowy dane wskazane przez podatnika.

Sad I instancji uznał, że materiał zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym uwzględnia również zużycie oleju opałowego do dosuszania zboża wyprodukowanego we własnym gospodarstwie rolnym [...]. Ilości podane przez podatnika są przypadkowe i nie wynikają z wewnętrznych dokumentów rozchodowych ani z innych wiarygodnych wyliczeń. Stanowią natomiast różnicę wielkości oleju opałowego zakwestionowaną przez zespół kontrolny w protokole kontroli (kolumna 7 załącznika nr 12), a ilością podana przez podatnika jako niezbędną do dosuszania zboża pochodzącego z własnej produkcji, w celu wykazania 100% ilości zużycia zakupionego oleju opałowego. Analizując materiał dowodowy w zakresie wykorzystania części oleju opałowego do suszenia zboża zakupionego oraz wyprodukowanego przez podatnika. Prawidłowe było przyjęcie uśrednionej wielkości zużycia oleju opałowego do suszenia zboża. Podatnik w pierwszej wersji swoich zeznań oświadczył, że zużywa od 10-20 litrów oleju opałowego na wysuszenie 1 tony zboża. W dalszych zeznaniach i oświadczeniach podatnik niewątpliwie próbuje dopasować wielkość zużycia wyrobu akcyzowego do ilości uznanych przez kontrolujących za zużyte niezgodnie z przeznaczeniem. Z uwagi na brak wystarczających dowodów, które jednoznacznie zanegowałyby zużycie przez podatnika oleju opałowego do dosuszania zakupionego zboża do produkcji spirytusu, zostały uwzględnione przez organ podatkowy dane wskazane przez stronę w pierwszym oświadczeniu złożonym przez stronę w postępowaniu kontrolnym. Organ I instancji przyjął wielkości suszonego zboża i kukurydzy podane przez podatnika i zastosował wobec nich uśrednioną wielkość zużycia w suszarni oleju opałowego. Takie rozliczenie zostało podatnikowi zaprezentowane w piśmie Naczelnika Urzędu Celnego w Suwałkach nr [...] z dnia 19.10.2007r. będącym odpowiedzią na wyjaśnienia strony złożone do protokołu kontroli z dnia 11.10.2007r. Strona nie oprotestowała tego sposobu wyliczenia zużycia oleju opałowego w suszarni. Organy wypełniły zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zawarte we wcześniejszych wyrokach i uwzględnił wyjaśnienia strony dotyczące zużycia oleju opałowego do suszenia zboża przy braku innych dowodów, które podważałyby prawdziwość tych oświadczeń. Pomimo powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w Suwałkach, dodatkowo czyniąc zadość żądaniom strony, w trakcie ponownego rozpoznania sprawy przesłuchał w dniu 29.11.2013 r. podatnika. W niniejszym zeznaniu strona zeznała, że: "[...]. Zboże przechowywane w silosach metalowych może zawilgotnieć, w przypadku stwierdzenia, że zboże jest zbyt wilgotne dosuszałem je, w innym przypadku zboże by spleśniało i nie nadawałoby się do produkcji. Dosuszanie dotyczyło kukurydzy, jeśli chodzi o kukurydzę dosuszanie dotyczyło całego zebranego ziarna. (...) Pragnę nadmienić, że do suszenia zboża i kukurydzy zużycie oleju opałowego wahało się od 10 do 50 litrów na tonę suszonego zboża w zależności od wilgotności oraz warunków atmosferycznych, gdy jest brzydka pogoda i pada deszcz lub jest mróz, zużycie oleju opałowego znacząco wzrasta. W okresie mrozu i deszczu sam rozruch pieca duże zużycie oleju opałowego. W przypadku rozregulowania palnika zużycie oleju opałowego również wzrasta ponad normatywy określone i/v tabliczkach znamionowych nawet o połowę jest wyższe." Biorąc pod uwagę zeznania strony należy wziąć pod uwagę, że organ podatkowy uwzględnił fakt suszenia zboża przez [...]. Jednak odnosząc się do ilości zużytego oleju opałowego należy przypomnieć, że podatnik zeznał do protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia 25.09.2007 r. (data bliższa okresu zużycia oleju opałowego do suszenia zboża niż data 29.11.2013r.), że suszarnia w Sejnach w przybliżeniu może zużyć 10-20 litrów na tonę suszonego zboża. Taka ilość została uwzględniona w piśmie Naczelnika Urzędu Celnego w Suwałkach nr [...] skierowanym do Kontrolowanego. W przedmiotowym piśmie zespół kontrolny wskazał, że zgodnie z ww. zeznaniem uwzględniono zużycie uśrednionej ilości 15 litrów oleju opałowego do wysuszenia 1 tony zboża. Po otrzymaniu wyjaśnień strona nie wniosła uwag w kwestii ilości zużycia oleju opałowego do suszenia zboża. Tym samym słusznie stwierdziły organy że nie widzą podstaw do przyjęcia wskazanych w dniu 29.11.2013r. przez stronę dużo większych ilości zużycia oleju opałowego.

Zdaniem WSA za przekonujące należy uznać ustalenia dotyczące wykorzystywania oleju opałowego do procesu produkcyjnego spirytusu. W tym przypadku, zdaniem Sądu skarżący nie przedstawił dowodów, ani nie wskazał argumentów, które pozwoliłyby podważyć stanowisko organów podatkowych. Dokonana analiza ma charakter wszechstronny, dotyka wszystkich kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Całość przedstawionej argumentacji przekonuje o prawidłowości tych ustaleń. W szczególności stwierdzono, że piec skarżącego służący do celów produkcyjnych nie miał zainstalowanego palnika olejowego niezbędnego do uruchomienia pieca z wykorzystaniem oleju opałowego. Wynika to z protokołu kontroli (25.09.2007 r. – s. 19 skarżonej decyzji) jak i z przesłuchania Strony z dnia 19.02.2007 r. , który wskazał, że w tamtym czasie palnik był wymontowany, gdyż piec był wykorzystywany na węgiel (s. 19 skarżonej decyzji). Faktu wykorzystywania takich palników nie potwierdzili pracownicy, którzy wykonywali czynności w ramach szczególnego nadzoru podatkowego w [...]. Widzieli oni natomiast na placu przed kotłownią hałdy węgla. Jak ustalono ilość węgla zużywana w Gorzelni skarżącego odniesiona do wyprodukowania 1 dm³ spirytusu mieści się w normach wynikających z danych przedstawionych przez 4 inne gorzelnie, jak też wskazanych przez [...]. Organy dokonały również analizy opłacalności produkcji spirytusu przy wykorzystaniu węgla i oleju opałowego oraz tylko węgla, porównały także terminy zakupu oleju opałowego z terminami produkcji spirytusu. W sprawie zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie przekonuje o niewykorzystaniu przez Gorzelnię oleju opałowego do produkcji spirytusu. Inne gorzelnie z których dane zebrał organ i przedstawił w skarżonej decyzji są przykładem wykorzystania jednego nośnika energii w postaci węgla do produkcji spirytusu, potwierdzającym fakt, iż ilości zużytego węgla do wytworzenia spirytusu w [...] są wystarczające do osiągnięcia ww. wyników produkcji bez konieczności użycia dodatkowych nośników energii np. oleju opałowego. O tym, że skarżący wykorzystywał w części zakupiony olej opałowy do celów prowadzonego gospodarstwa rolnego przekonują ustalenia dotyczące tej działalności. Należy w tym zakresie przywołać chociażby następujące okoliczności: posiadanie gruntów o powierzchni ponad 150 ha, posiadanie licznych pojazdów rolniczych, brak dowodów na zakup oleju opałowego fakt, iż skarżący nie zwracał się o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego do czego były niezbędne dowody zakupu tego oleju (w latach 2006-2007 mógł uzyskać z tego tytułu ok. 10.000 zł). O zwrot akcyzy wystąpił dopiero w 2008 r., już po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Świadczy też o tym fakt nabywania w znacznej części oleju opałowego (zwykle po wyższych cenach) w firmie znajdującej się w okolicach, w których skarżący i jego syn posiadają grunty rolne, a nie w okolicy [...] oddalonej o około 100 km, jak też widoczny wzmożony zakup oleju opałowego ale w terminach nasilonych prac polowych. Chodzi tu o fakty wykorzystywania oleju opałowego w pojazdach należących do skarżącego tj. [...] oraz innych maszyn rolniczych posiadanych przez skarżącego. Skarżący polemizował z tym wskazując, że dokonywał jednak odrębnych zakupów paliwa do ciągników choć nie posiadał na to dowodów zakupu. Ustalenie okoliczności co do wykorzystywania przez Skarżącego części oleju opałowego do celów prowadzonego gospodarstwa rolnego, Sąd (wyrok z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 152/13) uznał jednak za możliwe do uzupełnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Dokumenty WZ oraz zestawienie pobrania paliwa zostały przez podatnika (skarżącego) przedłożone organom już po zapadnięciu pierwszego wyroku w sprawie przed sądem administracyjnym. Dokument WZ jak tez zbiorcze zestawienie wydania oleju opałowego nie są jednak dokumentami potwierdzającymi zakup paliwa i nie są w dniu ich okazania możliwe do weryfikacji. Podatnik podczas całego postępowania kontrolnego i podatkowego nie podnosi kwestii posiadania takich dokumentów. Gdyby podatnik istnienie takich dokumentów zgłosił w latach 2007-2008, a jedynie nie byt w stanie ich przedstawić, można byłoby fakt ten skonfrontować w firmie, która je wystawiła. Należałoby również ustalić czy tego typu dokumenty wewnętrzne firmy powinny znajdować się w posiadaniu nabywcy oleju napędowego. W ponownym postępowaniu podatkowym powyższe wątpliwości organ weryfikował. Wziął on pod uwagę wnioski Strony złożone w postępowaniu podatkowym w dniu 04.11.2013 r. Z analizy przedłożonych przez stronę dokumentów wydania i zakupu oleju napędowego z 2004 i 2005 roku oraz dokumenty: "Pobranie paliwa" z 2005 r. i "Pobranie paliwa' z 2006 r. wynika, że nie są one jednak możliwe do weryfikacji pod względem zawartych w nich zapisów. Nie jest przez to możliwe również dokonanie oceny ich wiarygodności. Dokumenty te nie zostały przedłożone w trakcie kontroli, jak też w toku postępowania podatkowego w latach 2007-2008, kiedy istniała jeszcze możliwość zweryfikowania tych dokumentów w firmie, która je wystawiła. Organ przeprowadził przesłuchania strony i świadków [...] które nie wniosły nic nowego w sprawie. Zeznania [...] odnoszące się do wykorzystania oleju opałowego w procesie produkcyjnym spirytusu oraz wykorzystania w gospodarstwie domowym nie mają wpływu na ustalony w sprawie stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku sygn. akt l SA/Bk 152/13 już ocenił. Do podobnych wniosków należy dojść analizując zeznania świadków wskazanych przez podatnika. Niewątpliwie należy zauważyć, że strona i świadkowie bardzo szczegółowo (nie pytani) wypowiadają się w temacie wykorzystania oleju opałowego do celów niemożliwych do zweryfikowania i podają szczegółowe dane sprzed ponad 8 - 12 lat zawyżając je znacznie w stosunku do danych przekazanych przez stronę postępowania w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w latach 2007 - 2008. Zasadnie związku z tym zeznaniom i dowodom odmówiono wiary. Są one sprzeczne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, a kwestie związane z wykorzystaniem do maszyn rolniczych oleju napędowego opisane przez Skarżącego są niezgodne z prawdą.

Odnosząc się do kwestii użycia oleju opałowego do obsługi myjki ciśnieniowej, Sąd I instancji wskazał, że nie była ona ujęta w wykazie środków trwałych skarżącego. Podatnik wskazywał jednak na nią jako źródło zużycia oleju opałowego w późniejszych zeznaniach, po zakończonej kontroli. Podsumowując zeznania skarżącego oraz świadka odnośnie wykorzystania myjki ciśnieniowej oraz zużycia oleju opałowego w [...], Sąd zauważył, że zeznanie te są niespójne. Strona w zeznaniu z lutego 2008 r. wykazuje dużo mniejszą częstotliwość wykorzystania myjki w Gorzelni, jak również niższe zużycie w niej oleju opałowego niż świadek. Według świadka myjka była używana codziennie do różnych celów, przy dziennym zużyciu w niej około 20 litrów paliwa. Przyjmując zużycie oleju opałowego w ilości 6,6 litrów na 1 godzinę (z zeznań strony), należy wskazać że wg zeznań świadka myjka pracowałaby ponad 3 godziny codziennie, tj. 21 godzin tygodniowo (wg strony 6 godzin tygodniowo). Z wyliczeń tych wynika, że połowa jednego etatu zatrudnionego pracownika byłaby wykorzystana do pracy z myjką. Mając wiedzę na temat finansowych kłopotów podatnika, organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji nie dał wiary zeznaniom świadka dotyczącym ilości wykorzystanego oleju opałowego w [...]. Ponadto właściciel wskazanej przez stronę innej dużo większej i wydajniejszej gorzelni, zeznał w dniu 24.11.2014r., że istnieją również inne mniej kosztowne sposoby mycia gorzelni: "Podłogi i ściany były myte wodą i środkami dezynfekcyjnymi szczotką i wężem z wodą." (s. 27-28 skarżonej decyzji). W związku z powyższym po przeprowadzeniu analizy zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie do wyliczenia zużycia oleju opałowego w myjce K.zasadnie przyjęto zeznania skarżącego z dnia 19.02.2008r. tj.: zużycie oleju w ilości 40 litrów w ciągu 6 godzin tj. 6,6 litra w ciągu 1 godziny, wykorzystanie myjki 1-2 razy w tygodniu (tj. średnio 1,5 razy w tygodniu), wykorzystanie myjki 1,5 razy w tygodniu przez około 4 godziny. Z powyższego wynika, że w ciągu tygodnia myjka wykorzystywana była średnio 6 godzin.

Odnosząc się kwestii zużycia oleju opałowego do celów grzewczych, Sąd stwierdził, że organ podatkowy uwzględnił wyjaśnienia strony zużycia oleju opałowego do ogrzewania domu przyjmując wielkość wskazaną przez podatnika w ilości 5.000 litrów rocznie. Niezasadnym jest zarzut podatnika dotyczący nieuwzględnienia zużycia oleju opałowego na cele grzewcze w roku 2004. Świadczy o tym tabela umieszczona na stronie 18 zaskarżonej decyzji (kolumna 3, liczba porządkowa 2).

Sąd podkreślił, że organy obu instancji uwzględniły wyjaśnienia strony składane w postępowaniu kontrolnym i uznały je za najbardziej wiarygodne, gdyż składane były w okresie bliskim czasowo do faktów które opisywały. [...] składając wyjaśnienia do protokołu przesłuchania kontrolowanego w dniu 27.09.2007r. zeznał, że "[...]w przybliżeniu może zużywać 10-20 Iitrów na tonę suszonego zboża." Zatem organ podatkowy przyjął uśrednioną wielkość 15 litrów na tonę zboża, a nie jak wskazał w wyjaśnieniach składanych w dniu 29.11.2013r. podatnik - od 10 do 50 litrów na tonę suszonego zboża. Skarżący w miarę upływu czasu wskazuje na zużycie oleju opałowego w ilościach znacznie większych niż wskazywał w roku 2007 - 2008 próbując dopasować te ilości do ustalonych przez organ podatkowy wielkości oleju opałowego zużytego na cele inne niż grzewcze. W decyzji organu I instancji Naczelnik Urzędu Celnego w Suwałkach na stronach od 16 do 20 szczegółowo odniósł się do składanych przez stronę wyjaśnień i uzasadnił przyjęcie wielkości 15 litrów oleju na tonę suszonego zboża. Sąd powyższe uznaje za prawidłowe.

Sąd podniósł, że niezasadny jest zarzut pełnomocnika strony, że organ podatkowy nie uwzględnił faktu suszenia zboża na rzecz innych podmiotów. Podatnik w trakcie kontroli podatkowej jak również postępowania podatkowego nie wskazywał na fakt suszenia zboża na rzecz innych podmiotów, jak również nie przedstawił dokumentów potwierdzających wykonywanie takiej usługi. W przesłuchaniu strony w dniu 29.11.2013 r. w punkcie 8 - swobodna wypowiedź przesłuchiwanego - czytamy: "Chciałbym jeszcze wskazać ponownie gdzie wykorzystywałem olej opałowy. Posiadam suszarnię do zboża opalana olejem opałowym. W tej suszarni dosuszałem zboże własne z terenu [...] oraz zboże zakupione od innych podmiotów na potrzeby gorzelni rolniczej." Wskazane przez podatnika zużycie oleju opałowego w suszarni zostało przez organ podatkowy uwzględnione.

Podsumowując Sąd stwierdził, że organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy. Zawarte w decyzji obszerne ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

[...] w skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyroku wszystkich elementów określonych w powołanym przepisie, w tym wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz zarzutów i argumentacji podnoszonej przez skarżących, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, jak i zgłoszonych przez skarżących wniosków dowodowych,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 187, art. 188 i art. 191 , art. § 4 op, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował wskazanego środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżących. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które zostało oparte o niekompletny materiał dowodowy i pisma, których nie można było uznać za dowód, który zawiera błędy logiczne i rachunkowe. Sąd nie uznał za zasadne uzupełnienie materiału dowodowego o dowody zawnioskowane przez skarżącego, w tym w szczególności o dowód z opinii biegłego z zakresu produkcji spirytusu poprzez porównanie gorzelni skarżącego do gorzelni regionalnej w B. celem ustalania rzeczywistych ilości zużytych nośników energii w gorzelni skarżącego opierając swoje uznanie wskazane w zaskarżonym orzeczeniu na pismach i notatkach telefonicznych z bliżej nieokreślonymi gorzelniami, które nie zostały nawet zidentyfikowane faktycznie pod żadnym względem przez organ,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 194 § 1 op, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował wskazanego środka określonego w ustawie, błędnie uznając, iż w sprawie nie ma zastosowania powołany przepis, tj., iż w sprawie nie ma potrzeby przeprowadzenia przeciwdowodu dla własnych notatek z rozmów telefonicznych i pism z innych czterech Gorzeli, które organy wykorzystały jako podstawę porównania do gorzelni skarżącego i zasadności wykorzystywania jednostek energetycznych, a pominął wnioskowany dowód o porównanie gorzelni skarżącego z najbliżej z położoną Gorzelnią w B. gdzie organ mógł faktycznie zweryfikować urządzenia, stopień ich zużycia, nośniki energii i całą technologię produkcyjną, a nie jak to uczynił w decyzjach organów, które zaakceptował jako własne Sąd I instancji gorzelni, których nie znał podstawowych parametrów, rodzaju pieców infrastruktury i wykorzystywanej jednostki energii.

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszeń prawa wskazywanych przez skarżących w skardze, w konsekwencji czego Sąd I instancji oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku, w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym decyzja niniejsza winna była zostać uchylona przez Sąd I instancji,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z 187 § 1 op, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przejawiające się w błędnym przyjęciu, że stan faktyczny występujący w sprawie wobec treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku nie zawierającej wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz zarzutów i argumentacji podnoszonej przez skarżących, nie pozwala na uznanie, iż organ podatkowy II instancji, iż zeznania świadków pracowników organu wydającego decyzji stoją w sprzeczności z posiadanymi przez organ dokumentami urzędowymi w postaci Arkuszu spisu z natury z dnia 31.12.2003 roku, z dnia 31.12.2004 roku i z dnia 31.12.2005 roku, protokołu z dnia 21 stycznia 2004 roku oraz z dnia 22.02.2005 roku wskazującego , iż w Gorzelni Skarżącego znajdował się olej opałowy wielokrotnie w ilości do 10.0001, który był wykorzystywany w produkcji spirytusu, ogrzewania budynków i osuszania zboża, kukurydzy, co powoduje, iż zeznania świadków — pracowników organu, Sąd I instancji nie miał podstaw do uznania za wiarygodne i rzetelne, a tym samym oprzeć uznania Sądu reprezentowanego w sprawie,

f) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 127 i 210 § 4 op, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przejawiające się w błędnym przyjęciu, że stan faktyczny występujący w sprawie wobec treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej nie zawierającej wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz zarzutów i argumentacji podnoszonej przez skarżących, nie pozwala na uznanie, iż organ podatkowy II instancji dokonał naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 34 ust, 1, art. 35 ust. 1 pkt. 5 oraz ust. 6 pkt. 1 lit. c) art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. nr 27 poz. 269 z 2002 r. ze zm.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przejawiające się w błędnym przyjęciu, że stan faktyczny występujący w sprawie daje podstawę do uznania, iż w sprawie zachodzą przesłanki do określenia przez organ zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2007 r. w wysokości [...] zł, w sytuacji, gdy olej opałowy został zużyty do celów produkcji spirytusu.

Autor skargi kasacyjnej w piśmie procesowym z 29 lipca 2019 r. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi. Ewentualnie skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez jego uchylenie i umorzenie postępowania. W każdym z przypadków autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 p.p.s.a. Wobec czego stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wnoszący skargę kasacyjną był zobowiązany do wskazania konkretnych przepisów prawa oraz wyjaśnienia, na czym polega ich naruszenie i dodatkowo, w przypadku naruszenia prawa materialnego – wskazania formy naruszenia (błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie), natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wykazania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to rozstrzygnięcie w sprawie byłoby inne.

Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, które dla potrzeb rozpatrywanej sprawy nie mogły mieć w znacznej części znaczenia.

Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, którego wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną, dotyczy decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia 30 marca 2015 r., która została wydana po ponownym przeprowadzeniu postępowania w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 152/13. W wyroku tym, Sąd wskazał m.in., że: "Za przekonywujące natomiast należy uznać ustalenia dotyczące wykorzystania oleju opałowego do procesu produkcyjnego spirytusu. W tym przypadku, zdaniem Sądu, skarżący nie przedstawił dowodów, ani nie wskazał argumentów, które pozwoliłyby podważyć stanowisko organów podatkowych. Dokonana analiza ma charakter wszechstronny, dotyka wszystkich kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Całość przedstawionej argumentacji przekonuje o prawidłowości tych ustaleń. W szczególności stwierdzono, że piec służący do celów produkcyjnych nie posiadał zainstalowanego palnika olejowego. Faktu wykorzystania takich palników nie potwierdzili pracownicy, którzy wykonywali czynności w ramach szczególnego nadzoru podatkowego w [...]. Widzieli oni natomiast na placu przed kotłownią hałdy węgla. Jak ustalono ilość zużywana w Gorzelni skarżącego odniesiona do wyprodukowania 1 dcm3 spirytusu mieści się w normach wynikających z danych przedstawionych przez cztery inne gorzelnie, jak też wskazanych przez prof. [...]. Organy dokonały analizy opłacalności produkcji spirytusu przy wykorzystywaniu węgla i oleju opałowego oraz tylko węgla, porównały także terminy zakupu oleju opałowego z terminami produkcji spirytusu. O tym, że skarżący wykorzystywał w części olej opałowy do celów prowadzonego gospodarstwa rolnego przekonują ustalenia dotyczące tej działalności. Należy w tym zakresie przywołać chociażby następujące okoliczności: posiadanie gruntów o powierzchni około 200 ha, posiadanie licznych pojazdów rolniczych, brak dowodów na zakup oleju opałowego, fakt iż skarżący nie zwracał się o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego do czego były niezbędne dowody zakupu tego oleju (w latach 2006-2007 mógł uzyskać z tego tytułu ok.10.000 zł.), co natomiast uczynił dopiero w 2008 r., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, fakt nabywania w znacznej części oleju opalowego (zwykle po wyższych cenach) w firmie znajdującej się w okolicach, w których skarżący i jego syn posiadają grunty rolne, natomiast oddalonej o około 100 km od [...], jak też widoczny wzmożony zakup oleju opałowego w terminach nasilonych prac polowych". Natomiast w odniesieniu do wykorzystania przez skarżącego oleju opałowego do suszenia zboża oraz ogrzewania, Sąd wskazał, że: "Jeżeli organ nie jest w stanie uzyskać dowodów pozwalających zakwestionować te okoliczności, należy ustalić jaka ilość oleju została zużyta do tych celów, w czym pomocne mogą być wyjaśnienia skarżącego, które uwzględniono w Protokole kontroli podatkowej z 27 września 2007 r."

Organy podatkowe oraz Sąd I instancji orzekały, więc w niniejszej sprawie w warunkach związania, o których mowa w art.153 p.p.s.a. Wskazać należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzanie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy wydania decyzji. Obowiązek przyporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie administracji i na sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego (wyrok NSA z 16 października 1997 r., I SA/Po 267/97, LexPolonica), które to wyjątki w rozpoznawanej sprawie nie występują. Powyższe oznacza, że postawienie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny orzekał w warunkach, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., wymaga wykazania, że wydając zaskarżony wyrok nie zastosował się on do wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 152/13. W tym miejscu należy wskazać, że wyrok zarówno WSA w Białymstoku z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 663/15, jak i wyrok NSA z 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 758/16 dotyczyły innych zagadnień, niż objęte niniejszą skargą kasacyjną, a mianowicie kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Sąd I instancji w wyroku z dnia 16 lutego 2016 r. nie ustosunkował się do argumentów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego, gdyż stwierdził, że jest to przedwczesne na obecnym etapie postępowania, gdyż w spawie błędnie określono moment powstania obowiązku podatkowego, a także nie wyjaśniono czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny wobec braku zarzutu w skardze kasacyjnej naruszenia art. 153 p.p.s.a. został ograniczony w kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku i zobowiązany jest przyjąć, że orzekający ponownie w sprawie Sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia 30 marca 2015 r., miał na względzie przytoczoną wyżej ocenę prawną.

W skardze kasacyjnej nie zostało wykazane, że stan faktyczny sprawy został ustalony niezgodnie ze wskazaniami WSA w Białymstoku zawartymi w powołanym wyżej orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2013 r., syng. akt I SA/Bk 152/13.

W tym stanie rzeczy za bezzasadny przede wszystkim należało zatem uznać zarzut naruszenia przepisów art. 134 i 141 § 4 p.p.s.a., za pomocą którego strona skarżąca usiłowała kwestionować prawidłowość przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy co do niewykorzystywania przez Gorzelnię Rolniczą w Sejnach oleju opałowego do produkcji spirytusu. Nadto wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd I instancji odniósł się do wniosków skarżącego zgłoszonych podczas ponownego rozpatrywania sprawy. W szczególności Sąd I instancji uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne oparte na pierwotnych zeznaniach skarżącego i jego pracowników złożonych w czasie prowadzonej kontroli podatkowej w 2007 r., a nie późniejszych składnych już po zapoznaniu się ze stanowiskiem organów podatkowych.

Zgodnie z bogatym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do kwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b), gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Oznacza to, że omawiany przepis można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Taka sytuacja nie wystąpiła w tej sprawie. Sąd przedstawił istotę zarzutów podniesionych w skardze, a następnie odniósł się do nich przedstawiając argumenty, które w jego ocenie dawały podstawy do uznania ich za niezasadne. Tym samym WSA przedstawił wywód logiczny pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku określonej treści. Ocena prawidłowości tego stanowiska nie może być podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych względów zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a, który strona skarżąca powołała w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, w jaki sposób Sąd I instancji naruszył jego postanowienia. Obszerne uzasadnienie zarzutu wymienionego w pkt. 1 osnowy skargi kasacyjnej odnosi się jedynie do naruszenia art. art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis 134 § 1 p.p.s.a stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Obszerne uzasadnienie zarzutu wymienionego w pkt. 1 osnowy skargi kasacyjnej odnosi się jedynie do naruszenia art. art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak już wskazano wyżej Sąd I instancji odniósł się do wszystkich zarzutów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do rozpoznania istoty sprawy. Tym samym Sąd I instancji nie naruszył omawianego przepisu.

Kolejne zarzuty naruszenia przepisów postępowania obejmują naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 123, 187, 188, 193 § 4, 194 § o.p. W uzasadnieniu ocenianego zarzutu skarżący wywodził, że organy podatkowe dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co było wynikiem odmowy przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów, w szczególności dowodu z opinii biegłego celem porównania gorzelni w [...]. Nadto Sąd I instancji oraz organy podatkowe pominęły zeznania świadków [...] , którzy potwierdzili, że skarżący nabywał olej napędowy, a tym samym nie miał potrzeby wykorzystywania do maszyn oleju opałowego. Ustosunkowując się tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Celnego w Suwałkach przeprowadził przesłuchanie wymienionych świadków. Zeznania tych świadków dotyczące wykorzystywania oleju opalowego w procesie produkcyjnym spirytusu oraz w gospodarstwie domowym nie miały wpływu na ustalony w sprawie stan faktyczny. Świadkowie wypowiadając się kwestii wykorzystania oleju opałowego podali szczegółowe dane sprzed 8-12 lat, znacznie je zawyżając w stosunku do danych przekazanych przez stronę w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w latach 2007-2008. Zasadnie zatem wskazał w uzasadnianiu Sąd I instancji, że zeznania świadków nie mają wpływu na ustalony w sprawie stan faktyczny, który WSA w Białymstoku w wyroku syng. akt I SA/Bk 1258/13 już ocenił. Nadto Sąd I instancji wskazał, że organ zasadnie odmówił wiary tym zeznaniom, gdyż są one sprzeczne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Co do odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem porównania gorzelni w [...] , na okoliczność czy w latach 2003-2007 do produkcji alkoholu etylowego wykorzystywany był w gorzelniach olej opałowy oraz czy jest to powszechny nośnik energii wykorzystywany przez wiele gorzelni oraz iż jest to ekonomicznie uzasadnione, należy podkreślić, że kwestia niewykorzystywania przez [...] oleju opałowego do produkcji spirytusu została rozstrzygnięta w wyżej wymienionym wyroku WSA w Białymstoku w sprawie o sygn. akt z SA/Bk 125/13. W tym miejscu należy wskazać, że organ w celu porównania gorzelni w [...] , w dniu 24 listopada 2014 r. przesłuchał w charakterze świadka [...] wykorzystywany był olej opałowy ciężki. Zeznania świadka potwierdzili funkcjonariusze Urzędu Celnego w Suwałkach - przesłuchani do protokołu - którzy w ramach szczególnego nadzoru podatkowego pełniki obowiązki służbowe w Gorzelni. W konkluzji organ stwierdził, że nie jest możliwe porównanie zaproponowanych przez stronę Gorzelni w Sejnach, Bakaniuku oraz Lenartach, gdyż jak wykazano w toku przeprowadzonego postępowania, istnieje zbyt wiele różnić w funkcjonowaniu tych gorzelni. Przesłuchani świadkowie zgodnie potwierdzili, że gorzelnie różnią się między sobą przede wszystkim: okresem budowy bądź modernizacji urządzeń do produkcji spirytusu, rodzajem wykorzystywanych w nich nośnikach energii, zużywanych surowców oraz rozmiarem produkcji spirytusu. Dowodzi to, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ dokonał właściwego porównania Gorzelni [...] znajdującymi się w jej najbliższym otoczeniu, przy czym ustalono, że porównywane Gorzelnie do produkcji spirytusu wykorzystują jeden nośnik energii w postaci węgla (groszek, miał), tj. taki sam, który był wykorzystywany w [...]. Badane Gorzelnie są przykładem wykorzystania jednego nośnika energii w postaci węgla do produkcji spirytusu, potwierdzającym fakt, iż ilość zużytego węgla do wytworzenia spirytusu w [...]były wystarczające do osiągnięcia wskazanych wyników produkcji bez konieczności użycia dodatkowych nośników energii np. oleju opałowego. Possumowujac powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania wskazanych w punkcie 1.b) i c) osnowy skargi kasacyjnej.

Nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut wymieniony w pkt 1.d) osnowy skargi kasacyjnej, ponieważ przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. są normami wynikowymi, kształtującymi stadium orzekania przez sąd administracyjny. Zawierają one ten element normy odniesienia, który określa możliwości orzecznicze sądu administracyjnego, a wiec przesłanki, formę i treść, jaką powinno przybrać orzeczenie tego sądu po rozpoznaniu merytorycznym skargi. Sąd I instancji oddalając skargę prawidłowo zastosował przepis art. 151 p.p.s.a.

Niezasadny jest następny zarzut opisany w punkcie 1.e) osnowy skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 w związku z art. 187 § 1 o.p. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organ przyjął uśrednione wielkości zużycia oleju opałowego do suszenia zboża, opierając się na oświadczeniach i zeznaniach samego skarżącego złożonych w postępowaniu kontrolnym, jako że były składane w okresie bliskim czasowo do faktów, które opisywały. Skarżący składając wyjaśnienia w dniu 27 września 2007 r. zeznał, że do suszenia zboża może zużywać 10-20 litrów oleju na tonę suszonego zboża. Skarżący w miarę upływu czasu wskazuje na zużycie oleju opałowego w ilościach znacznie większych (10-50 litrów na tonę suszonego zboża), niż wskazywał w latach 2007-2008, próbując dostosować te ilości do ustalonych przez organ podatkowy wielkości oleju opałowego zużytego na cele inne niż grzewcze.

Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 127 i 210 § 4 o.p. także należy ocenić jako chybiony. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący stwierdził, że organ odwoławczy dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy przyjmując a priori słuszność stanowiska organu podatkowego I instancji. Zarzutu skarżącego obejmujące naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. należało uznać za niezasadne i nieskuteczne. W korespondencji do dotychczas przedstawionych argumentów należy podnieść, że skoro granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia, a treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2005 r., sygn. akt II GSK 321/07), to w kontekście konsekwencji wynikających z art. 134 § 1 p.p.s.a. za uzasadniony uznać należy wniosek – sformułowany na podstawie analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku – że Sąd I instancji orzekał w granicach sprawy wyznaczonych istotą oraz treścią norm prawa, którą determinowała treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Również organ podatkowy II instancji nie naruszył art. 127 o.p. bowiem zbadał merytorycznie tą samą sprawę podatkową, przeprowadzając dokładną analizę dotychczasowego postępowania z uwzględnieniem konieczności zastosowania się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21 czerwca 2013 r. Organ II instancji po rozpoznaniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonaniu analizy dowodów podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że podatnik w kontrolowanym okresie 51 946 litrów oleju opałowego nie zużył zgodnie z przeznaczeniem. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 4 o.p., zawiera bowiem wszelkie ustawowe elementy podwajające na analizę i prześledzenie przyjętego procesu wnioskowania z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczność, że podejście Sądu I instancji do oceny znaczenia zarzutów skargi wywiedzionej od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia 30 marca 2015 r. nie koresponduje z oczekiwaniami i stanowiskiem strony skarżącej nie uzasadnia zarzutu o naruszeniu przez ten Sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 127 i 210 § 4 o.p.

Nieskuteczność zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do stwierdzenia, że Sąd I instancji nie dopuścił się błędu subsumcji tj. prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O koszach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 lit. a) w związku z § 14 ust 2 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).