Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 697/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.122.2023.2.JS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek H. sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku (dalej: Spółka, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 27 kwietnia 2023 r. pismem z dnia 10 maja 2023 r.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego: Spółka posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 stawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest oferowanie usług.

Spółka zamierza świadczyć usługi będące kompleksową odpowiedzią na potrzeby kontrahentów, których celem jest szeroka pomoc w zorganizowaniu trasy - przede wszystkim na trudnym i górzystym obszarze granicznym. Kompleksowa usługa oferowana przez Wnioskodawcę zawiera szeroki katalog wariantów mających usprawnić przeprowadzanie transportu ciężkiego. Celem Spółki jest zapewnienie pełnego wsparcia w organizowaniu przejazdów szczególnie na wymagającym i górzystym terenie, począwszy od dedykowanych map trasy, wraz ze wskazówkami ułatwiającymi przejazd. Mapy generowane są indywidualnie, w taki sposób, że system analizuje podane punkty pod kątem przedstawienia najlepszej możliwości. Ponadto, odpowiadając na często pojawiające się niedogodności w terenach przygranicznych, oferowane są specjalne nawigacje pozwalające na użycie dowolnego wyznacznika do wytyczenia trasy. W ramach pakietu usług możliwe jest również skorzystanie z niższych cen za przejazdy tunelami oraz uzyskanie aktualizowanych informacji o najtańszych stacjach benzynowych w okolicy. Dostępne są także przewodniki po regionie, w ramach których znajdują się między innymi informacje gdzie znajduje się najbliższy parking, hotel czy inne poszukiwane miejsca, jak najszybciej dojechać do stacji benzynowej, jak i z kim skontaktować się w razie trudności na trasie. W zakresie usługi oferowane są także inne informacje na przykład na temat systemów opłat drogowych w regionie objętym pakietem oraz w poszczególnych krajach, o możliwościach płatności oraz zasadach specjalnych i ograniczeniach oraz na temat T., S., M. oraz innych systemach poboru opłat drogowych.

Chcąc zapewnić korzystającym z usługi również bezpieczeństwo na trasie oferowane jest również assistance dotyczące przejazdu przez tunel, wspomagające zachowaniu koniecznych procedur oraz assistance w razie wypadku, dzięki któremu możliwa jest organizacja transportu zastępczego. Wychodząc naprzeciw niespodziewanym sytuacjom w ramach usługi i na podstawie bezpłatnej wyceny, dostępne jest skorzystanie z przejęcia transportu w danym regionie lub oddelegowanie kierowców zastępczych. Wnioskodawca oferuje użytkownikom stałą dostępność, możliwość uzyskania wsparcia i kontakt w wymiarze dwudziestu czterech godzin na dobę.

Powyższe świadczenia Wnioskodawca zamierza oferować jako całościową usługę, a użytkownik będzie otrzymywał do nich dostęp w zamian za dokonanie opłaty.

W piśmie z 10 maja 2023 r. Spółka wyjaśniła, że świadczy usługę na rzecz kontrahentów, którzy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", przy czym aktualnie są to polscy podatnicy (podają polski NIP do faktury), ale w przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza także zagranicznych podatników jako usługobiorców.

Aktualnie wszyscy kontrahenci Wnioskodawcy podają polski NIP jako właściwy do rozliczenia danej transakcji. Wnioskodawca nie ma narzędzi, aby ustalić czy jest to ich siedziba działalności, stałe miejsce prowadzenia działalności, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Według niego kwestia ta nie ma wpływu na ustalenie sposobu rozliczania usługi, jeżeli organ podatkowy uznają za podlegającą opodatkowaniu według art. 28b ust. 1 ustawy o VAT to Polska będzie miejscem opodatkowania, niezależnie czy jest to siedziba działalności kontrahenta, jego stałe miejsce prowadzenia działalności, stałe miejsce zamieszkania czy zwykłe miejsce pobytu.

Kontrahentami, na rzecz których Spółka ma zamiar świadczyć usługi w zakresie wsparcia w organizowaniu przejazdów, są podmioty będące podatnikami. Nabywcami usług Wnioskodawcy są podmioty będący podatnikami.

Prawo przejazdu tunelami jest nabywane od podmiotu trzeciego, a następnie odsprzedawane przez Wnioskodawcę w ramach pakietu usług wskazanego we wniosku. Wyjaśniono, że dla Wnioskodawcy żadna z czynności składających się na opisane świadczenie nie ma charakteru dominującego, nadającego charakter całemu świadczeniu. Pakiet obejmuje różne elementy. Każdy z kontrahentów Wnioskodawcy może go nabyć z innym głównym celem.

Ze wszystkich czynności wchodzących w pakiet podlegający sprzedaży niektóre z usług są wykonywane przez osoby trzecie. Taką usługą jest możliwość przejazdu tunelem. Wnioskodawca kupuje dostęp w postaci kodów od włoskiej firmy, natomiast sam przejazd mimo wszystko jest realizowany na drogach firmy zagranicznej. Podobnie jest z dostępami do aplikacji z mapami (ta usługa również zawiera nawigację po rejonie, przewodnik po rejonie). Reszta usług wykonywana jest bezpośrednio przez Wnioskodawcę, tj. infolinia, pomoc przy przejeździć przez tunel, pomoc podczas awarii auta, udostępnienie przewodnika, pomoc przy zakupie opłat.

Wnioskodawca nie wyodrębnia od oferty handlowej po fakturę, liczby i wartości poszczególnych czynności. Cena jest za cały pakiet, przy czym zależy ona od rodzaju auta. Kontrahent może niektóre usługi kupić poza pakietem.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy szeroko rozumiana usługa wsparcia dla kierowców przedstawiona szczegółowo w części wniosku opisującej stan faktyczny (zdarzenie przyszłe - przyp. Organu), stanowi usługę kompleksową, właściwą do rozliczenia podatku VAT w miejscu siedziby usługobiorcy zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy dana usługa składa się z wielu mniejszych świadczeń, bez których nie byłoby możliwe osiągnięcie założonego celu, mówimy o tzw. usłudze kompleksowej. Zdaniem Wnioskodawcy, taką usługą kompleksową jest całość świadczeń związanych ze wsparciem kierowców uiszczających opłatę za całość świadczeń, w tym m.in. za przejazd danego odcinka drogi, nawigację regionalną, dostęp do map, czy assistance. Oferowana przez Wnioskodawcę usługa jest w rzeczywistości świadczeniem złożonym, na które składa się kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji celu. tj. umożliwienia kierowcom bezpiecznego i optymalnego transportu (towarów) na granicznych terenach.

Do świadczeń powiązanych z przedmiotem działalności, zaliczane są: udostępnienie mapy na okres przejazdu ze wskazówkami pod przejazd transportu ciężkiego; udostępnienie nawigacji w regionie; udostępnienie przewodnika po regionie - opis parkingów, stacji benzynowych hoteli, telefony alarmowe, słowniczek itp.; wskazanie najtańszych stacji benzynowych (cotygodniowe aktualizacje); możliwość zakupu opłat drogowych; assisstance w razie wypadku: organizacja transportu zastępczego dla towarów oraz zakup przejazdów przez tunel; delegowanie kierowców zastępczych; możliwość przejęcia całej usługi przewozu w regionie po stawce Spółki; wsparcie 24h.

W polskich przepisach podatkowych nie ma co prawda definicji oraz sposobu opodatkowania VAT tego typu świadczeń, jednak sposób postępowania ukształtowały wydane dotychczas interpretacje podatkowe oraz orzecznictwo.

W ocenie Spółki podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie świadczenia oferowane w ramach przedmiotowej działalności opisanej w niniejszym wniosku, proponowane są przez Spółkę w związku z szeroko rozumianą usługą pomocy dla kierowców. Świadczenia te udostępniane kolektywnie, umożliwią bezpieczną, optymalną czasowo oraz finansowo podróż z towarem przez graniczne rejony. Z tego powodu opłata za przejazd odcinka drogi przez użytkownika, jest nierozerwalnie związana z uzyskaniem wszelkich istotnych informacji dotyczących terenu oraz jego problematyki, parkingów, stacji, punktów odpoczynkowych oraz ewentualnej pomocy w razie kolizji, czy awarii pojazdu.

W jednym z wyroków TSUE stwierdził, że: "świadczenie należy uważać za poboczne w stosunku do świadczenia głównego, kiedy nie stanowi ono dla klientów celu samego w sobie, lecz sposób korzystania w lepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy, albo kiedy warunkuje on wykonanie świadczenia głównego" (sygn. C-41/04).

Nabywca usługi potrzebuje rozkładu stacji, lokalnego przewodnika oraz map regionalnych itp. tylko w ściśle określonej sytuacji, tj. wtedy, kiedy zdecyduje się na skorzystanie z oferowanego przez Wnioskodawcę odcinka trasy. Nabycie zabezpieczenia w formie assistance (na przykład) na przejazd tunelem, to zaś usługa pozbawiona jakiegokolwiek sensu bez skorzystania jednocześnie z samej usługi przejazdu. Nie można traktować ich osobno, a zatem należy uznać, iż Klient końcowy, tj. kierowca, płaci za usługę kompleksową. Można więc stwierdzić, że usługę kompleksową cechuje związek pomiędzy poszczególnymi czynnościami, który powoduje ich nierozerwalność świadczenia, a ewentualny podział wydawałby się sztuczny.

Ponadto Wnioskodawca uważa, iż zgodnie z art. 28b ustawy o VAT przedstawiona w stanie faktycznym usługa podlega opodatkowaniu na terytorium siedziby usługobiorcy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2023 r. stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Dyrektor KIS wskazał, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. W sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter - to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy.

W ocenie Dyrektora KIS w okolicznościach niniejszej sprawy świadczonych przez Spółkę usług nie można potraktować jako jednej, kompleksowej usługi na gruncie podatku od towarów usług. Nie oznacza to jednak, że w opisanych okolicznościach nie będziemy mieć w ogóle do czynienia ze świadczeniem przez Spółkę usług kompleksowych.

W ocenie Organu, w ramach szerokiego zakresu świadczonych przez Spółkę usług, występują bowiem: usługa kompleksowa polegająca na wsparciu w organizacji przejazdu; usługa kompleksowa związana z udzielaniem pomocy i assistance w razie wypadku; a także usługi związane z zakupem opłat drogowych - w szczególności prawo przejazdu tunelami itp.

Dyrektor KIS wskazał, że dokonywane przez Spółkę usługi: dostarczania (udostępniania) dedykowanych i generowanych indywidualnie map tras wraz ze wskazówkami dojazdu pod przejazd transportu ciężkiego; oferowanie (udostępnienie) specjalnych nawigacji w regionie; udostępnienie przewodnika po regionie - opis parkingów, stacji benzynowych, hoteli, telefony alarmowe, słowniczek itp.; wskazywanie najtańszych stacji benzynowych (aktualizowane cotygodniowo); udzielanie informacji na temat systemów opłat drogowych w regionie objętym pakietem oraz w poszczególnych krajach, o możliwościach płatności oraz zasadach specjalnych i ograniczeniach oraz na temat m.in. T., S., M. i innych systemów poboru opłat drogowych - składają się na jedno świadczenie złożone (będące usługą kompleksową) w zakresie organizowania przejazdów dla transportu ciężkiego na rzecz kontrahentów. Wszystkie te świadczenia stanowią kombinację czynności prowadzącą do realizacji wspólnego, określonego celu - organizacji transportu ciężkiego w danym regionie. Ich celem jak wskazano we wniosku jest umożliwienie kierowcom bezpiecznego i optymalnego transportu (towarów) na granicznych terenach. Wymienione usługi mają całościowo umożliwić i ułatwić klientowi sprawny i optymalny przejazd, optymalny m.in. z ekonomicznego punktu widzenia. Z perspektywy kontrahenta, istotny jest cel w postaci wsparcia w organizacji realizowanych przez niego przejazdów. Rozdzielenie ww. czynności, składających się na to świadczenie, miałoby charakter sztuczny - są one bowiem ze sobą na tyle ściśle związane, że dopiero łącznie składają się na "wsparcie w organizowaniu przejazdów", w wyniku którego osiągnięty jest cel sprawnego przeprowadzania transportu ciężkiego.

Odnosząc się do usługi świadczonej w razie wypadku Dyrektor KIS wskazał, że usługa ta ma zapewnić korzystającym z niej również bezpieczeństwo na trasie, poprzez oferowane assistance dotyczące przejazdu przez tunel, wspomagające zachowaniu koniecznych procedur oraz assistance w razie wypadku, dzięki któremu możliwa jest organizacja transportu zastępczego, zapewnienie możliwości skorzystania z przejęcia transportu w danym regionie lub oddelegowanie kierowców zastępczych. Wnioskodawca oferuje użytkownikom stałą dostępność, możliwość uzyskania wsparcia i kontakt w wymiarze dwudziestu czterech godzin na dobę. Z powyższego wynika, że istotą tych usług - w przeciwieństwie do ww. świadczeń związanych z organizacją i ułatwieniem transportu - jest zapewnienie wsparcia w sytuacji awaryjnej, wyłącznie wówczas, gdy będzie ona mieć miejsce w przypadku danego przejazdu. Świadczenia takie w ocenie Organu tworzą razem usługę kompleksową assistance, której celem jest wszechstronna i natychmiastowej pomoc w razie wypadku, awarii, kolizji itp. Z punktu widzenia klienta, świadczenie to jest więc odrębne od usług ułatwienia i organizacji transportu - klient jest zainteresowany świadczeniem na jego rzecz usług pomocy wyłącznie w razie zaistnienia określonych okoliczności, tj. wypadku, awarii itp.

Dyrektor KIS jako odrębne świadczenie, niewchodzące w skład ww. świadczeń kompleksowych uznał możliwość zakupu opłat drogowych, w skład których wchodzi m.in. prawo przejazdu tunelami. Nie można uznać, że stanowią one świadczenia tworzące obiektywnie jedną całość z usługami wsparcia w organizacji przejazdu ani z usługami assistance. Z opisu sprawy wynika, że polegają one na umożliwieniu zakupu przez klienta opłat za przejazdy danymi odcinkami (tunelami), nabywanych przez Spółkę od osób trzecich i odsprzedawanych. Jak wskazano w uzupełnieniu, taką usługą jest np. możliwość przejazdu tunelem, w ramach której Spółka kupuje dostęp w postaci kodów od włoskiej firmy, natomiast sam przejazd mimo wszystko jest realizowany na drogach firmy zagranicznej. Powyższe świadczenia nie są elementem niezbędnym w ramach usług Spółki z punktu widzenia oferowanych usług wsparcia w organizacji przejazdu oraz assistance. Innymi słowy, nie stanowią one elementu koniecznego do realizacji pozostałych świadczeń. Zdaniem Organu, nie tworzą one z usługami wsparcia przejazdu ani usługami assistance obiektywnie w aspekcie gospodarczym jednej całości, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter: klienci mogą równie dobrze zakupić opłaty za przejazd i prawo przejazdu tunelami od podmiotów trzecich samodzielnie, bez wpływu na pozostałe świadczone przez Wnioskodawcę usługi.

Z uwagi na fakt, że Spółka świadczy usługi na rzecz kontrahentów, którzy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, to świadczona usługa kompleksowa w zakresie wsparcia w organizacji przejazdów oraz usługa kompleksowa w zakresie assistance, będą opodatkowane stosownie do art. 28b ustawy w miejscu siedziby usługobiorcy, ponieważ usługi te nie mieszczą się w zakresie żadnego z wyjątków wskazanych w art. 28b ust. 1 ustawy przy ustalaniu miejsca świadczenia.

Natomiast w odniesieniu do usług dotyczących zakupu opłat za przejazdy, do których zaliczyć należy m.in. przejazdy tunelami, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. W ocenie Organu, świadczone przez Spółkę usługi umożliwiające wnoszenie opłat drogowych, w tym prawo przejazdu tunelami, stanowią usługi związane z nieruchomością (danymi drogami, czy tunelami). Opłatę za przejazd daną drogą bądź prawo przejazdu przez tunel należy bowiem traktować jako mające bezpośredni związek z nieruchomością (drogą, tunelem), gdzie nieruchomość ta stanowi zasadniczo przedmiot tej usługi, stanowiący "centrum" świadczenia. W konsekwencji, usługi te będą opodatkowane stosownie do art. 28e ustawy w miejscu położenia nieruchomości - tj. drogi, tunelu itp.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w całości zarzucając jej:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 5 ust. 1 pkt 1 ustawa o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t.j. Dz. U. UE. L 2006.347.1. ze zm., dalej: Dyrektywa VAT) poprzez błędną wykładni prowadzącą do uznania przez Dyrektora KIS, że opisane we wniosku świadczenia stanowią 3 niezależne i odrębnie opodatkowane od siebie usługi, gdzie w rzeczywistości stanowią one jedną usługę kompleksową, która powinna podlegać opodatkowaniu wspólnie;

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 28e ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że wyodrębniona przez Dyrektora KIS usługa wnoszenia opłat drogowych, w tym prawo przejazdu tunelami podlega opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, gdzie w rzeczywistości ze względu na to, że usługa ta stanowi jeden ze składników usługi kompleksowej powinna wspólnie wraz z pozostałymi opisanymi we wniosku świadczeniami podlegać opodatkowaniu jako jedna usługa zgodnie z art. 28b ust. 1,2 lub 3 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na rzecz strony Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Z powyższych przepisów wynika, że zakres orzekania przez Sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany.

W niniejszej sprawie kwestią sporną między stronami pozostaje odpowiedź na pytanie, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczenia stanowią jedną kompleksową usługę na gruncie podatku od towarów i usług i w związku z tym powinny być opodatkowane wspólnie, czy też stanowią trzy niezależne i odrębne od siebie usługi i w związku z tym należy je opodatkować odrębnie, co ma wpływ na określenie miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (pkt 1); zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (pkt 2); świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3).

Należy zwrócić uwagę, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, ze zm.). W szczególności TSUE w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, Card Protection Plan Ltd., ECLI:EU:C:1999:93, uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Również w wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-11/05, Aktiebolaget NN, ECLI:EU:C:2007:195 Trybunał wskazał, że jeśli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia tworzy obiektywnie jedno świadczenie, to nie należy do celów podatkowych sztucznie dzielić tego świadczenia. W wyroku TSUE z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse, ECLI:EU:C:2012:597 (pkt 15-18) Trybunał uznał, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jak dalej wskazał Trybunał, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Uwzględniając dwie okoliczności – po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, oraz po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT – należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie.

W konsekwencji orzecznictwa TSUE, również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) występuje wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (tak w wyroku NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (wyrok NSA z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1443/18; wyrok NSA z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1047/21).

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez Dyrektora KIS uwzględnia tezy wynikające z wyżej cytowanego orzeczenia TSUE odnośnie przesłanek kwalifikujących opisane usługi jako świadczenie kompleksowe.

Podkreślenia wymaga, że świadczenia można uznać za jednolite świadczenie dla celów podatku od towarów i usług dopiero w sytuacji, gdy dane świadczenia dokonywane na rzecz konsumenta wykazują tak ścisły związek, że obiektywnie, patrząc przez pryzmat sensu ekonomicznego transakcji tworzą jedną całość, której rozdzielenie (wyodrębnienie świadczeń) byłoby sztuczne.

Odnosząc się zatem do tego, czy można opisanym usługom przypisać, że stanowią one całość w aspekcie gospodarczym należy zauważyć, iż Dyrektor KIS uznał, że w opisanych okolicznościach w ramach szerokiego zakresu świadczonych przez Spółkę usług, występują bowiem trzy niezależne usługi: (1) usługa kompleksowa polegająca na wsparciu w organizacji przejazdu, (2) usługa kompleksowa związana z udzielaniem pomocy i assistance w razie wypadku, (3) usługi związane z zakupem opłat drogowych - w szczególności prawo przejazdu tunelami.

Taki podział zdaniem Sądu jest prawidłowy, ponieważ nie ma charakteru sztucznego. Co więcej w zakresie usług zgrupowanych przez Dyrektora KIS można dostrzec ścisły związek pomiędzy wchodzącymi w skład danej grupy świadczeniami, natomiast związku takiego ("ścisłego") nie ma w stosunku do usług wchodzących w skład pozostałych grup świadczeń. W tym przypadku, tj. zgrupowana przez organ usług w trzy grupy – brak jest podstaw do twierdzenia, że taki podział nie ma ekonomicznego sensu dla nabywcy.

Prawidłowo Dyrektor KIS uznał, że dokonywane przez Spółkę usługi w zakresie dostarczania (udostępniania) dedykowanych i generowanych indywidualnie map tras wraz ze wskazówkami dojazdu pod przejazd transportu ciężkiego, oferowania (udostępnienia) specjalnych nawigacji w regionie, udostępnienia przewodnika po regionie - opisu parkingów, stacji benzynowych, hoteli, telefonów alarmowych, słowniczka itp., wskazywania najtańszych stacji benzynowych, udzielania informacji na temat systemów opłat drogowych w regionie objętym pakietem oraz w poszczególnych krajach, o możliwościach płatności oraz zasadach specjalnych i ograniczeniach oraz na temat systemów poboru opłat drogowych - składają się na jedno świadczenie złożone (będące usługą kompleksową) w zakresie organizowania przejazdów dla transportu ciężkiego na rzecz kontrahentów.

Pozostałe zaś wyodrębnione zbiory usług nie łączą się w taki sposób z ww. świadczeniem. Należy zauważyć, że pozostałe świadczenia nie są bowiem niezbędne w celu skorzystania ze świadczenia podstawowego. Co więcej rozdzielenie świadczeń, którego dokonał Dyrektor KIS nie zmienia ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy. Z tego względu pozostałe świadczenia powinny być niezależnie opodatkowane, ponieważ nie można wszystkich wymienionych przez Spółkę usług zaliczyć jako jedną usługę kompleksową.

Nie można też uznać, że wszystkie z wymienionych świadczeń, które wchodzą w skład potencjalnego świadczenia złożonego są wyświadczane łącznie, równolegle, w nieodległych odstępach czasowych, gdyż z niektórych usług nabywca w ogóle nie będzie korzystał, bądź skorzysta wyjątkowo pod warunkiem zaistnienia określonego zdarzenia drogowego.

Nie można bowiem przyjąć, że usługa pomocy w organizacji przejazdu polegająca na wygenerowaniu indywidualnej mapy, nawigowaniu i dostarczeniu informacji o cenach usług związanych z przejazdem (grupa 1) ściśle łączy się z usługą pomocy w razie wypadku (grupa 2), bądź usługą zakupu opłaty drogowej (grupa 3).

Słusznie zatem Organ uznał, że w sprawie występują trzy kompleksowe usługi.

Wydzielenie usługi assistance świadczonej w razie wypadku/awarii ma swoje uzasadnienie w tym, że punktu widzenia klienta, świadczenie to jest odrębne od usług ułatwienia i organizacji transportu - klient jest zainteresowany świadczeniem na jego rzecz usług pomocy wyłącznie w razie zaistnienia określonych okoliczności, tj. wypadku, awarii itp. Taka usługa nie będzie zatem dla niego miała takiego charakteru, że uniemożliwi mu skorzystanie z pozostałych świadczeń. Co więcej w uzupełnieniu wniosku Spółka sama wskazała, że pomimo tego, że od oferty handlowej po fakturę nie wyodrębnia poszczególnych czynności, to kontrahent może niektóre usługi kupić poza pakietem. Zdaniem Sądu powyższe stwierdzenie dodatkowo przesądza o tym, że omawiane grupy świadczeń nie mają ścisłego ze sobą związku.

W odniesieniu do assistance dotyczącego przejazdu przez tunel, oraz assistance w razie wypadku, organizacji transportu zastępczego oraz przejęcia transportu w danym regionie lub oddelegowanie kierowców zastępczych świadczenie to nie może być zrealizowane bez usługi polegającej na wsparciu w organizacji przejazdu czy usługi związane z zakupem opłat drogowych. Każda z tych usług może być realizowana osobno, bez konieczności korzystania z pozostałych.

Jednocześnie oferowaną przez Spółkę usługę jaką jest możliwość zakupu opłat drogowych, w skład których wchodzi m.in. prawo przejazdu tunelami, Organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznał za świadczenie niewchodzące w skład ww. świadczeń kompleksowych. W tym zakresie, również kontrahent będzie mógł skorzystać z innych usług, a także może samodzielnie dokonać opłat za przejazd. Usługę tą można więc uznać za odrębne, niezależne świadczenie.

W konsekwencji w odniesieniu do tych usług, nie można było uznać, że stanowią one świadczenia tworzące obiektywnie jedną całość z usługami wsparcia w organizacji przejazdu ani z usługami assistance. Z opisu sprawy wynika, że polegają one na umożliwieniu zakupu przez klienta opłat za przejazdy danymi odcinkami (tunelami), nabywanych przez Spółkę od osób trzecich i odsprzedawanych. Jak wskazano w uzupełnieniu, taką usługą jest np. możliwość przejazdu tunelem, w ramach której Spółka kupuje dostęp w postaci kodów od włoskiej firmy, natomiast sam przejazd mimo wszystko jest realizowany na drogach firmy zagranicznej.

Należy zwrócić uwagę, że powyższe świadczenia nie są elementem niezbędnym w ramach usług Spółki z punktu widzenia oferowanych usług wsparcia w organizacji przejazdu oraz assistance. Innymi słowy, nie stanowią one elementu koniecznego do realizacji pozostałych świadczeń. Zdaniem Sądu, nie tworzą one z usługami wsparcia przejazdu ani usługami assistance obiektywnie w aspekcie gospodarczym jednej całości, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zasadnie zatem Organ nie uznał całości świadczonych przez Skarżącą usług opisanych we wniosku jako jednej, kompleksowej usługi na gruncie podatku od towarów usług, ponieważ nie stanowią one w aspekcie gospodarczym jednej całości.

Ponadto słusznie w odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS zauważył, że w drodze analogii do stanu faktycznego, będącego przedmiotem sprawy C-572/07 przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, można wskazać, że sytuacja awaryjna, w której znajdzie się klient Spółki może być rozwiązana na trzy sposoby: (1) przez tego klienta we własnym zakresie, (2) korzystając z pakietu assistance (podobnego do oferowanego przez Spółkę) zapewnianego przez inny podmiot - np. towarzystwo ubezpieczeniowe, (3) korzystając z oferty Skarżącej Spółki.

Podobne wnioski wysuwają się w zakresie usługi zakupu opłat za przejazd - klienci mogą równie dobrze zakupić opłaty za przejazd i prawo przejazdu tunelami od podmiotów trzecich samodzielnie, bez wpływu na pozostałe świadczone przez Wnioskodawcę usługi.

Dokonane w interpretacje wydzielenie usług kompleksowych w ramach całości świadczonych przez Spółkę usług nie ma zatem charakteru sztucznego, bowiem poszczególne, usługi służą innym celom. Świadczenie złożone (będące usługą kompleksową) w zakresie organizowania przejazdów dla transportu ciężkiego na rzecz kontrahentów stanowi zestaw świadczeń prowadzących do realizacji wspólnego, określonego celu - organizacji transportu ciężkiego w danym regionie. Istotą usług assistance dotyczącego przejazdu przez tunel oraz assistance w razie wypadku jest zapewnienie wsparcia w sytuacji awaryjnej, wyłącznie wówczas, gdy będzie ona mieć miejsce w przypadku danego przejazdu. Natomiast inny jest cel zakupu opłat drogowych. Wszystkie te rodzaje działalności nie są ze sobą tak ściśle związane, by ich rozdzielenie wydawało się sztuczne. Jednocześnie nie można stwierdzić, że dokonanie samych świadczeń pomocniczych (bez świadczenia głównego) - w tym przypadku usług assistance i usługi pośredniczenia w uiszczaniu opłat w stosunku do usług wsparcia transportu - nie miałoby ekonomicznego sensu dla nabywcy.

W opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku Spółka wskazała, że oferowana usług "zawiera szeroki katalog wariantów", a w ramach pakietu "możliwe jest również skorzystanie z niższych cen za przejazdy", a także że "Chcąc zapewnić korzystającym z usługi również bezpieczeństwo na trasie oferowane jest również assistance dotyczące przejazdu przez tunel, wspomagające zachowaniu koniecznych procedur oraz assistance w razie wypadku, dzięki któremu możliwa jest organizacja transportu zastępczego." Takie przedstawienie świadczeń oferowanych przez Spółkę, świadczy o ich odrębności i niezależności, które powodują, że mogą te usługi być traktowane jako osobne, nie zaś jako części usługi złożonej.

Jeszcze raz należy wskazać, że w uzupełnieniu wniosku wskazano, że kontrahent może niektóre usługi kupić poza pakietem. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że w przypadku podziału świadczeń na 3 usługi zobowiązana byłaby: zmienić ofertę, podzielić swój produkt na trzy, albo wydzielić sztucznie cenę tak aby móc ją prawidłowo opodatkować.

Dodatkowo wskazania wymaga, że wśród przesłanek, wskazujących na to, iż podział danego świadczenia ma "charakter sztuczny", a więc że należy potraktować je jako świadczenie złożone istotne jest czy występuje świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. TSUE w orzeczeniu w sprawie C-572/07 wskazał, że formalnie odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne, tj. przykładowo gdy w ramach analizy przeprowadzonej nawet na podstawie obiektywnych kryteriów stwierdza się, iż jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych, dzielących los prawny świadczenia głównego.

W niniejszej sprawie nie można wyodrębnić świadczenia głównego i pomocniczego, gdyż dla Spółki żadna z czynności składających się na opisane świadczenie nie ma charakteru dominującego, nadającego charakter całemu świadczeniu. Pakiet obejmuje różne elementy. Każdy z kontrahentów Wnioskodawcy może go nabyć z innym głównym celem. Oznacza to, że w przypadku całości usług świadczonych przez Spółkę opisanych we wniosku mamy do czynienia z pakietem kilku usług, niezależnych i równorzędnych, nie zaś z jedną usługą o charakterze głównym, wobec której pozostałe mają charakter pomocniczy.

Należy zatem stwierdzić, że Organ prawidłowo wziął pod uwagę wskazówki dotyczące uznawania świadczeń jako świadczeń kompleksowych i za takie właśnie uznał usługi opisane przez Spółkę, jednak nie w ten sposób, w jaki życzyłaby sobie Skarżąca.

W konsekwencji powyższej kwalifikacji świadczonych przez Spółkę usług Dyrektor KIS określił miejsca ich świadczenia. Stanowisko organu w tym zakresie również jest prawidłowe.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w przepisach rozdziału 3 działu V ustawy o VAT. W stosunku do opisanych przez Skarżącą usług kompleksowych: grupy czynności należących do usług wsparcia w organizacji przejazdu pojazdów ciężarowych oraz czynności składających się na usługę assistance (wsparcia w razie wypadku) w interpretacji wskazano, że nie mieszczą się one w zakresie żadnego z wyjątków wskazanych w art. 28b ust. 1 ustawy przy ustalaniu miejsca świadczenia. W związku z tym w ich przypadku zastosowanie znajdzie reguła ogólna wynikająca z tego przepisu. Z uwagi zatem na fakt, że - zgodnie ze wskazaniem Spółki - świadczy ona usługi na rzecz kontrahentów, którzy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, to świadczona usługa kompleksowa w zakresie wsparcia w organizacji przejazdów oraz usługa kompleksowa w zakresie assistance, będą opodatkowane stosownie do art. 28b ustawy w miejscu siedziby usługobiorcy.

Natomiast w odniesieniu do usług dotyczących zakupu opłat za przejazdy, do których zaliczyć należy m.in. przejazdy tunelami, w odniesieniu do pewnych kategorii usług - np. usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy - przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

O miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy daną usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Zamieszczony w tym przepisie, katalog ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko, że świadczone przez Spółkę usługi umożliwiające wnoszenie opłat drogowych, w tym prawo przejazdu tunelami, stanowią usługi związane z nieruchomością (danymi drogami, czy tunelami). Opłatę za przejazd daną drogą bądź prawo przejazdu przez tunel należy bowiem traktować jako mające bezpośredni związek z nieruchomością (drogą, tunelem), gdzie nieruchomość ta stanowi zasadniczo przedmiot tej usługi, stanowiący "centrum" świadczenia.

Ponieważ w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem interpretacji świadczonych przez Spółkę usług nie można było potraktować jako jednej, kompleksowej usługi na gruncie podatku od towarów usług, nie można było w przypadku świadczonych przez Skarżącą usług ustalić miejsca świadczenia na podstawie jednego ze świadczeń i uznać że pozostałe dzielą jego los podatkowy.

Organ dokonał rozróżnienia charakteru poszczególnych, wyodrębnionych w interpretacji usług kompleksowych oraz usług nie wchodzących w ich skład (usługi wnoszenia opłat drogowych, w tym prawa przejazdu tunelami) i określił dla nich odmiennie miejsce świadczenia.

Mając na uwadze powyższe, wskazane przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera prawidłową wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 28e ustawy o VAT. Z tych względów, brak jest podstaw do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.