Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 553/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 września 2023 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2023 r. nr 2401-IOA.600.2.2023.JK UNP 2401-23-041203 w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę za lipiec 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi I. sp. z o.o. w B. (dalej: skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, Dyrektor) z dnia 21 lutego 2023 r. nr 2401-IOA.600.2.2023.JK UNP 2401-23-041203 utrzymująca w mocy decyzję tego organu, działającego w pierwszej instancji z dnia 30 grudnia 2022 r. o nr 2401-IOD-2.600.3.2020 (poprzedni znak: 2401-IOD1_.600.2.2019) UNP: 2401-22-279299 o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej także: Naczelnik) określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2012 r.

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 22 maja 2017 r. o nr [...] Naczelnik określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 77.614,00 zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na ten podatek za lipiec 2012 r. w kwocie 3.912,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji zwrócono uwagę, że w toku przeprowadzonej w spółce kontroli źródłowej w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011 – 2012 oraz prawidłowości rozliczeń z kontrahentem – Z. w C., stwierdzone zostało zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą sumę wartości netto wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez firmę G. Z., dokumentujących usługi remontowo – budowlane, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Tym samym zakwestionowane zostało złożone przez spółkę zeznanie CIT-8, dotyczące roku 2012.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor decyzją z dnia 21 listopada 2017 r. o nr 2401-IOD1.4100.41.2017.19 2401-17-168255 utrzymał w mocy decyzję wymiarową Naczelnika, stwierdzając w szczególności, że brak jest jakichkolwiek dowodów, potwierdzających wykonanie usług przez Z. (lub jej podwykonawców) na rzecz spółki.

2.3. Na decyzję Dyrektora z dnia 21 listopada 2017 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę, która oddalona została wyrokiem z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 93/18.

Z kolei skargę kasacyjną od powyższego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 942/19.

2.4. W piśmie z dnia 21 stycznia 2019 r. pełnomocnik spółki złożył do Dyrektora wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora z dnia 21 listopada 2017 r.

Jako podstawę wznowienia pełnomocnik spółki wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.), podnosząc, że w sprawie wyszły na jaw nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który decyzję wydał, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj.:

- korespondencja otrzymana przez spółkę od B. S.A. drogą elektroniczną (e-mail z dnia 4 października 2013 r. wraz załącznikami);

- zdjęcia z realizacji robót (czerpnia powietrza znajdująca się na zewnętrznym terenie obiektu B. S.A. przy ul. [...] w W.) - na okoliczność faktycznego wykonania prac na obiektach ww. Banku przez spółkę oraz przez Z. i jej podwykonawców.

W ramach żądania wniesiono o przesłuchanie świadków: J. Z., T. C., T. K. - na okoliczność faktycznego wykonania prac na obiektach Banku przez spółkę, firmę G. Z. oraz przez jej podwykonawców.

2.5. Postanowieniem z dnia 25 lutego 2019 r. Dyrektor wznowił na wniosek strony postępowanie, zakończone ostateczną decyzją z dnia 21 listopada 2017 r.

Postępowanie wznowieniowe zostało następnie zawieszone do czasu rozpoznania przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt

I SA/Gl 93/18.

Następnie w piśmie z dnia 23 sierpnia 2022 r. pełnomocnik spółki wniósł o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków: H. K. – na okoliczność realizacji robót budowlanych i instalacyjnych na terenie Banku oraz współpracy między spółką a Bankiem; realizacji tych prac za pomocą podwykonawców, w tym za pomocą przedsiębiorstwa G. Z.; kontroli i nadzoru nad realizowaniem robót budowlanych przez spółkę; T. C. i J. P. (pracowników przedsiębiorstwa G. Z.) - na okoliczność realizacji robót budowlanych i instalacyjnych na terenie ww. Banku, przy czym wniesiono o ustalenie przez organ miejsca zamieszkania wymienionych osób.

Uzasadniając wniosek zaakcentowano, że przeprowadzenie powyższych dowodów zostało uprzednio odrzucone przez organy w postępowaniach podatkowych oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co spowodowało naruszenie szeregu przepisów O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i odrzucenie inicjatywy strony w zakresie wniosków dowodowych.

Ponadto wskazano, że w toku postępowania przekazano szereg dokumentów, dotyczących relacji spółki z Z., takich jak: protokół pobierania narzędzi na obiektach Banku; zaświadczenie o pobieraniu zaliczek na potrzeby pracowników G. Z.; fotografie wykonywania prac zewnętrznych, dokumentujące zakres wykonanych prac; kopia umowy spisanej przez firmę G. Z. z jej pracownikami wykonującymi prace na terenie Banku.

2.6. Decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r. Dyrektor, po rozpatrzeniu wniosku spółki, odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 21 listopada 2017 r., wskazując iż nie zaistniały wskazane przez skarżącą przesłanki do wznowienia postępowania z art. 245 § 1 pkt 5 O.p.

2.7. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: 1) art. 245 § 1 pkt 2) O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ) O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej i uznanie, że nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5) O.p.; 2) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji na skutek postępowania, które przeprowadzone zostało w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzez uznanie, że dowody przedstawione przez podatnika nie mają znaczenia w postępowaniu, co doprowadziło do wydania błędnej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik spółki podnosił, że w jego ocenie w sprawie spełnione zostały wszystkie warunki, wymienione w art. 240 § 1 pkt 5) O.p. Ponadto, okolicznością sporną dla organu (zdaniem strony niesłusznie) jest istotność dowodów przedstawionych przez spółkę we wniosku o wznowienie postępowania i w dalszych pismach. W ocenie pełnomocnika, wszystkie zaproponowane organowi dowody i ich ocena mogłyby wpłynąć na zmianę treści decyzji ostatecznej. W szczególności akcentował, że ponieważ wnioskowane dowody nie zostały nigdy dopuszczone do postępowania, to nie sposób uznać, że ich przeprowadzenie stanowiłoby "ponowne rozpoznanie sprawy".

2.8. Decyzją z dnia 21 lutego 2023 r. Dyrektor utrzymał w mocy własną decyzję odmawiającą – po wznowieniu postępowania – uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 21 listopada 2017 r.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności opisał dotychczasowy przebieg postępowania oraz zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie, jako podstawę wznowienia postępowania podatkowego wskazany został art. 240 § 1 pkt 5) O.p. Jak zaznaczył Dyrektor, przepis ten wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek:

- okoliczności faktyczne i dowody muszą zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej (nowość okoliczności faktycznych i dowodów),

- musiały one istnieć już wcześniej (w chwili wydawania decyzji ostatecznej),

- okoliczności faktyczne i dowody są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że spór zaistniały w sprawie nie dotyczy rozumienia przesłanek wznowieniowych, lecz oceny ich spełnienia. Wobec tego, należało odpowiedzieć na pytanie, czy w świetle przedstawionych w nowym postępowaniu dowodów prawidłowo ustalono w postępowaniu wymiarowym (zwykłym) stan faktyczny, czy też nie, co wynikać będzie z zaoferowanych aktualnie dowodów.

W tych ramach organ odwoławczy odwołał się do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), definiującego koszty uzyskania przychodów.

Organ ten zwrócił zarazem uwagę, iż w odniesieniu do wydatków zaistniałych w stanie niniejszej sprawy – na rzekomy zakup usług remontowo – budowlanych, przesłanki zakwalifikowania takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów są oczywiste i nie wymagają szczegółowego komentarza.

Dyrektor przypomniał, że z niekwestionowanych, poddanych weryfikacji przez sądy administracyjne ustaleń wynika, iż faktury obciążające koszty uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. dotyczyć miały prac remontowo-budowlanych prowadzonych w W. przy ul. [...]. Prace zamawiane przez B. S.A. wykonywane przy tej ulicy miały w oparciu o umowę z dnia 6 września 2012 r. i cennik prac dotyczyć wnętrza budynku banku.

Przedstawione we wniosku dowody mają potwierdzać wykonanie prac prowadzonych przy ul. [...] w W., rozpoczynających się w dniu 5 października 2013 r. i dotyczących czerpni napowietrzającej podziemny garaż. Czynności te mieli wykonywać wnioskowani trzej świadkowie wymienieni na liście pracowników przewidzianych do realizacji prac. Dołączone zdjęcia mają dowodzić wykonania robót. Ponieważ żądanie wniosku dotyczyło wszystkich prac wykonanych na obiektach B. S.A. w W. (tak spółka, jak i G. Z. i jej podwykonawcy, według wniosku, "faktycznie wykonywali prace na obiektach B. w W. (...)"), zatem by uznać dowody za dotyczące pierwotnie ustalonego stanu faktycznego wymagany jest ich związek w postaci klasycznej jedności miejsca, czasu i akcji.

Zdaniem organu odwoławczego dołączone do wniosku obrazy nie pozwalają obiektywnie stwierdzić, by dotyczyły prac przy ul. [...] w W. oraz, że były realizowane w 2013 r., a przede wszystkim w 2012 r. Pełnomocnik spółki we wniosku o wznowienie postępowania stwierdził że prace, które miały być rozpoczęte w 2013 r. (co wynika z e-maila i ma wynikać z zeznań świadków) dowodzą realizacji ich w 2012 r., przy czym nie wyjaśnił, jak to jest możliwe. Doświadczenie życiowe podpowiada zaś, że nie jest możliwym, aby czynności wykonane później dowodziły ich wykonania wcześniej. Wreszcie, jak zaznaczył Dyrektor, prace przy czerpni napowietrzającej podziemny garaż znajdujący się w otoczeniu budynku, o ile zostały w ogóle wykonane, nie wskazują na wykonywane czynności wewnątrz budynku, dotyczą innego zakresu, a tym samym nie mogą dotyczyć prac na terenach innych lokalizacji. Odnosząc się z kolei do wniosku o przesłuchanie świadków, m.in. H. K., T. C. oraz J. P. i J. Z., organ podniósł, że dowód z przesłuchania dwóch pierwszych z tych osób pozostaje bez wpływu na badane okoliczności sprawy, które zostały ustalone i ocenione w oparciu o inne dowody. Natomiast w zakresie wniosków o powtórne przesłuchanie w charakterze świadków J. Z. i J. P. organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w trybie wznowieniowym brak jest podstaw do przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, które w istocie dotyczą postępowania wymiarowego. Co więcej, w postępowaniu tym zebrano materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego. Organ podkreślił, że żądania zgłoszone we wniosku o wznowienie postępowania oraz w kolejnych pismach nie stanowią dowodów ani okoliczności faktycznych, lecz wnioski dowodowe, które nie mieszczą się w zakresie prowadzonego postępowania wznowieniowego w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5) O.p.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że za przemawiające za zasadnością uchylenia decyzji ostatecznej nie mogą zostać uznane dowody z załączonych do wniosku dokumentów, gdyż mimo iż posiadają cechę nowych, nieznanych organowi w dniu wydania decyzji, to nie spełniają cechy istotności, nie odnoszą się bowiem do przedmiotu niniejszej sprawy o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Jeśli natomiast idzie o przedstawione w piśmie z dnia 23 sierpnia 2022 r. żądanie ponownej i szczegółowej analizy dokumentów, dotyczących relacji z przedsiębiorstwem G. Z., to zaznaczyć trzeba, iż nie stanowią one nowych okoliczności lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5) O.p. Materiały te zostały przekazane w toku prowadzenia sprawy przez organ pierwszej instancji, były więc znane w chwili wydawania decyzji ostatecznej. Niedopuszczenie dowodów w postępowaniu zwykłym oznacza poznanie ich i decyzję o ich nieprzydatności dla rozstrzygnięcia, co z kolei oznacza, że we wznowionym postępowaniu nie mogą być one nowymi.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca, działając przez fachowego pełnomocnika, wniosła skargę, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 245 § 1 pkt 2) i art. 240 § 1 pkt 5) O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, co jest równoznaczne z uznaniem, iż organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił uchylenia decyzji merytorycznej oraz, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5) O.p.; 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji na skutek postępowania, które przeprowadzone zostało w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego i w którym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik spółki wskazywał, że zdaniem skarżącej spełnione zostały w sprawie wszystkie warunki, wymienione w art. 240 § 1 pkt 5) O.p. Jest tak dlatego, iż zaoferowane organowi przez spółkę dowody oraz ich ocena mogłaby wpłynąć na zmianę treści decyzji ostatecznej. Po raz kolejny pełnomocnik skarżącej przytoczył zawnioskowane dowody stwierdzając, iż wszystkie one mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - są one istotne dla postępowania wznowieniowego ale także dla postępowania pierwotnego.

Zdaniem pełnomocnika nie jest jasne, na jakiej podstawie organ przyjął, iż firma G. Z. nie wykonała usług budowlanych, skoro za wykonaniem świadczą umowy, kosztorysy ofertowe, faktury oraz dokonane przelewy, spójne oświadczenia stron, które wynikają z wyjaśnień J. Z., W. B. i R. B., a obecnie – także wskazane dokumenty. Pełnomocnik skarżącej stwierdził nadto, iż z ramienia spółki p. W. B. osobiście pełnił samodzielną funkcję techniczną w budownictwie w oparciu o posiadane wykształcenie i przygotowanie zawodowe i sprawował dozór nad wykonywanymi pracami.

Pełnomocnik spółki zaznaczył również, że skoro wnioskowane dowody nie zostały nigdy dopuszczone do przeprowadzenia, to nie sposób uznać, aby ich przeprowadzenie stanowiło "ponowne rozpoznanie sprawy".

Końcowo pełnomocnik skarżącej stwierdził, że naruszenia prawa przez organ są na tyle duże, iż w pełni uzasadniony jest wniosek o uchylenie w całości także decyzji wydanej przez Dyrektora w pierwszej instancji, gdyż koniecznym staje się przeprowadzenie postępowania wznowieniowego i wszechstronne wyjaśnienie sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Istota sporu w niniejszej sprawie jest kwestia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zaistniała powołana przez stronę skarżącą przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

4.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyznał rację Dyrektorowi, który twierdzi, iż nie zaistniały przesłanki określone w ww. przepisie.

Uzasadniając takie stanowisko należy zaznaczyć, że z zakotwiczonej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa wynika zasada pewności prawa. Na gruncie Ordynacji podatkowej jej emanację stanowi sformułowana w art. 128 O.p., zasada trwałości decyzji ostatecznych. Stanowi ona, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, jeżeli w pierwszej instancji stronie nie przysługuje od niej odwołania z mocy ustawy (art. 261 § 4 O.p.) bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Z zasadą trwałości decyzji ostatecznych koresponduje zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).

Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jest możliwe tylko w odniesieniu do wad wskazanych w art. 240 § 1 O.p. W postępowaniu wznowieniowym, będącym postępowaniem nadzwyczajnym, nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017r. I FSK 527/17). Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 O.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. I FSK 1763/15). Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (wyrok z dnia 9 grudnia 2015r., II FSK 2701/13). Również w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2020 r., II FSK 465/20) Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (por. wyroki NSA z: 14 września 2018 r., II FSK 2687/16 oraz 10 stycznia 2019 r., II FSK 32/17).

Z powyższych względów przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, albowiem stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2021 r. II FSK 1129/21).

Reasumując, odmowa uchylenia decyzji następuje wówczas gdy organ podatkowy nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., a także jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 przywołanej ustawy.

4.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, iż z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania zwykłego (wymiarowego) spółka przejawiała inicjatywę dowodową w zakresie niemalże tożsamym, jak zgłoszone w postępowaniu wznowieniowym wnioski dowodowe. W postępowaniu zwykłym organy podatkowe odmówiły uwzględnienia zawnioskowanych dowodów, zaś przedmiotem rozważań była ocena prawidłowości ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Z.. Faktury te, co zostało prawomocnie przesądzone również przez sądy administracyjne, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodu spółki.

Zasadnie zatem twierdzi Dyrektor, iż zgłoszone w postępowaniu nadzwyczajnym wnioski dowodowe w istocie zmierzają do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego, co nie jest dopuszczalne w ramach instytucji wznowienia postępowania. Ponadto załączone do wniosku o wznowienie dowody nie posiadają cech istotności a dokumenty wymienione w piśmie z dnia 23 sierpnia 2022 r. były już znane w chwili wydania decyzji ostatecznej.

Przypomnieć należy, że z niekwestionowanych, poddanych weryfikacji przez sądy administracyjne ustaleń wynika, iż faktury obciążające koszty uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. dotyczyć miały prac remontowo-budowlanych prowadzonych w W. przy ul. [...]. Prace zamawiane przez B. S.A. wykonywane przy tej ulicy miały w oparciu o u tego banku. Z zestawienia płatności wynika, że prace były wykonywane na IV i V mowę z dnia 6 września oraz cennik prac dotyczyć wnętra budynku

Przedstawione we wniosku dowody mają potwierdzać wykonanie prac prowadzonych przy ul. [...] w W., rozpoczynających się w dniu 5 października 2013 r. i dotyczących czerpni napowietrzającej podziemny garaż. Czynności te mieli wykonywać wnioskowani trzej świadkowie wymienieni na liście pracowników przewidzianych do realizacji prac. Dołączone zdjęcia mają dowodzić wykonania robót. Ponieważ żądanie wniosku dotyczyło wszystkich prac wykonanych na obiektach B. S.A. w W. (tak spółka, jak i G. Z. i jej podwykonawcy, według wniosku, "faktycznie wykonywali prace na obiektach B. w W. (...)"), zatem by uznać dowody za dotyczące pierwotnie ustalonego stanu faktycznego wymagany jest ich związek w postaci klasycznej jedności miejsca, czasu i akcji.

W ocenie Sądu zasadnie twierdzi Dyrektor, iż dołączone do wniosku obrazy nie pozwalają obiektywnie stwierdzić, by dotyczyły prac przy ul. [...] w W. oraz, że były realizowane w 2013 r., a przede wszystkim w 2012 r. Pełnomocnik spółki we wniosku o wznowienie postępowania stwierdził że prace, które miały być rozpoczęte w 2013 r. (co wynika z e-maila i ma wynikać z zeznań świadków) dowodzą realizacji ich w 2012 r., przy czym nie wyjaśnił, jak to jest możliwe. Tymczasem nie jest możliwym, aby czynności wykonane później dowodziły ich wykonania wcześniej. Ponadto prace przy czerpni napowietrzającej podziemny garaż znajdujący się w otoczeniu budynku, o ile zostały w ogóle wykonane, nie wskazują na wykonywane czynności wewnątrz budynku, dotyczą innego zakresu, a tym samym nie mogą dotyczyć prac na terenach innych lokalizacji. Mimo rozbieżności, dotyczących pięter budynku, dowody powinny niewątpliwie potwierdzać wykonanie prac we wnętrzu, a z dowodów wynika, że były prowadzone w otoczeniu budynku.

Odnosząc się w dalszej kolejności do wniosku o przesłuchanie świadków, m.in. H. K., T. C. oraz J. P. i J. Z., zasadnie organ uznał, że dowód z przesłuchania dwóch pierwszych z tych osób pozostaje bez wpływu na badane okoliczności sprawy, które zostały ustalone i ocenione w oparciu o inne dowody. Natomiast w zakresie wniosków o powtórne przesłuchanie w charakterze świadków J. Z. i J. P. organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w trybie wznowieniowym brak jest podstaw do przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, które w istocie dotyczą postępowania wymiarowego. W postępowaniu tym zebrano materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego.

Reasumując, żądania zgłoszone we wniosku o wznowienie postępowania oraz w kolejnych pismach nie stanowią dowodów ani okoliczności faktycznych, lecz wnioski dowodowe, które nie mieszczą się w zakresie prowadzonego postępowania wznowieniowego w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5) O.p.

4.5. Wskazać także należy, że za przemawiające za zasadnością uchylenia decyzji ostatecznej nie mogą zostać uznane dowody z załączonych do wniosku dokumentów, gdyż mimo iż posiadają cechę nowych, nieznanych organowi w dniu wydania decyzji, to nie spełniają cechy istotności, nie odnoszą się bowiem do przedmiotu niniejszej sprawy o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Jeśli natomiast idzie o przedstawione w piśmie z dnia 23 sierpnia 2022 r. żądanie ponownej i szczegółowej analizy dokumentów, dotyczących relacji z przedsiębiorstwem G. Z., to zaznaczyć trzeba, iż nie stanowią one nowych okoliczności lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5) O.p. Materiały te zostały przekazane w toku prowadzenia sprawy przez organ pierwszej instancji, były więc znane w chwili wydawania decyzji ostatecznej. Niedopuszczenie dowodów w postępowaniu zwykłym oznacza poznanie ich i decyzję o ich nieprzydatności dla rozstrzygnięcia, co z kolei oznacza, że we wznowionym postępowaniu nie mogą być one nowymi.

Przypomnieć także trzeba, że postępowania zwykłe, w ramach którego wydane zostały ostateczne decyzje Dyrektora z, a postępowanie nadzwyczajne, zakończone zaskarżoną do tutejszego organu odwoławczego decyzją o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania na podstawie wniosków strony z 15 stycznia 2020 r. - wyżej wskazanych decyzji ostatecznych to dwa odrębne postępowania, które mają inne zakresy, a ich oddzielenie ma istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy.

Oznacza to, że wady zwykłego postępowania, które kończy się ostateczną decyzją, strona za pomocą środków zaskarżenia przysługujących mu w takich postępowaniach ma możliwość eliminowania. Składając odwołanie od decyzji właściwego organu, a następnie poprzez złożenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego strona bez ograniczeń może formułować zarzuty mogące dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

W sprawach Skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., a także w przedmiocie odsetek od zaliczek na ten podatek przeszły pełną kontrolę administracyjną, a strona wyczerpała wszystkie możliwości, które jej przysługiwały.

4.6. Zdaniem Sądu, mając na uwadze dotychczasowe rozważania, w tym zwłaszcza sądową kontrolę legalności decyzji wymiarowej w odniesieniu do której złożono wniosek o wznowienie postępowania, w której dokonano już oceny niedopuszczania wskazanych przez stronę skarżącą dowodów, nie sposób podzielić stanowiska pełnomocnika spółki, że skoro wnioskowane dowody nie zostały nigdy dopuszczone do przeprowadzenia, to nie sposób uznać, aby ich przeprowadzenie stanowiło "ponowne rozpoznanie sprawy".

Biorąc pod uwagę całą treść skargi jak również odwołanie, wnioski składane w toku postępowania odwoławczego od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznych, jak postępowania przed sądami administracyjnymi będącej przedmiotem niniejszej sprawy zaznaczyć trzeba, że podnoszona w skardze kwestia kompletności materiału dowodowego zebranego w postępowaniach podatkowych strony była przedmiotem szczegółowej analizy.

Sąd nie podzielił zatem zarzutów naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p.

W tych ramach przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją ww. przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącą stanowiska, nie wskazuje na ich naruszenia. Nie naruszono zatem zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przypomnieć także należy, iż zakres prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania wyznaczała przesłanka wznowieniowa z art. 240 §1 pkt 5 O.p. Jak już wskazano powyżej, Dyrektor zasadnie przyjął, iż nie została ona spełniona. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera w tym zakresie szczegółową argumentację. Zebrany w sprawie materiał pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego, jego ocenę oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Tym samym ocena braku zaistnienia w przedmiotowej sprawie przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dokonana przez organy obu instancji, zdaniem Sądu okazała się prawidłowa.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4.7. Mając na uwadze powyższe, niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) jako bezzasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił.