Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 126/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 144 ust. 1i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1520
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "K." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 maja 2017 r. nr 2401-IOV1.4103.145-159.2017/AWE1 UNP: 2401-17-066357 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2011 r. do kwietnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 125.017 (sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Syndyka Masy Upadłości K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2011 r. do kwietnia 2012 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 5 sierpnia 2016 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres. Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca brała czynny udział w obrocie karuzelowym wyrobami stalowymi. Nabywany od wymienionych w decyzji podmiotów (FHU B., C. sp. z o.o., F. sp. z o.o., M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., FHU V., E. sp. z o.o., A., M1. sp. z o.o., FHU M2., C1. sp. z o.o., C. sp. z o.o., I. sp. z o.o., E1. sp. z o.o., W. sp. z o.o.) towar, miał być przedmiotem dalszej sprzedaży, zarówno w kraju, jak i w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. W rzeczywistości, wyroby stalowe krążyły pomiędzy podmiotami przyjętymi do udziału w karuzeli i wracały z powrotem do Strony.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca miała pełną świadomość udziału w nielegalnym procederze, o czym świadczyły dowody w postaci zeznań pracowników Spółki w zakresie ich wiedzy na temat przeładowywania tej samej stali na samochody, a także zeznania m.in. A. S. i D. M.. Ponadto z materiału dowodowego wynikało, że poza "zwykłymi" pracownikami Strony również dyrekcja Spółki, tj. D. W., M. M., U. D. oraz P. K. mieli świadomość lub mogli podejrzewać jakie transakcje w rzeczywistości były przeprowadzane z ww. kontrahentami.

W związku z tym organy podatkowe zakwestionowały Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), a w odniesieniu do zakwestionowanej sprzedaży krajowej określiły obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Organ stwierdził także, iż Strona zawyżyła wartość dostaw wewnątrzwspólnotowych poprzez nieprawidłowe zastosowanie stawki 0% dla dostaw na rzecz kontrahentów: L. s.r.o., L1. s.r.o., N. s.r.o., A1. s.r.o., A2. s.r.o. i G. s.r.o.

2. W skardze na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 maja 2017 r. nr 2401-I0vi.4103.145-159.2017/AWE1 do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Syndyk Masy upadłości K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w D. reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego A. M. zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 122 O. p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy,

- art. 181 O. p., poprzez uznanie, że dowód w sprawie może stanowić fragment uzasadnienia decyzji wydanej w innym postępowaniu podatkowym,

- art. 187 O. p., poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie,

- art. 188 O. p., poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych,

- art. 191 O. p., poprzez pominięcie w toku rozstrzygania dowodów korzystnych dla podatnika,

- art. 210 § 4 O. p., poprzez nienależyte uzasadnienie prawne oraz faktyczne decyzji,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty wymienione w decyzji,

- art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że zakwestionowane transakcje sprzedaży nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

- art. 108 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, pomimo nieziszczenia się przewidzianych tym przepisem przesłanek.

3. Wyrokiem z dnia 24 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 696/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Syndyka Masy Upadłości K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z D. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 17 maja 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2011 r. do kwietnia 2012 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że zakwestionowane transakcje zawierane były w ramach "łańcucha" dostaw, docelowo zmierzającego do zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, dodatkowo z uwzględnieniem wewnątrzwspólnotowych transakcji. Taki stan rzeczy wynikał, zdaniem Sądu, zarówno z ustaleń organów, jak i śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. wydziału do spraw przestępczości zorganizowanej i korupcji (nr sprawy: [...]), Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...].

Sąd zauważył, że Strona w skardze w zasadzie nie kwestionowała ustaleń organów, z których wynikało, iż Skarżąca nie dysponowała towarem od kontrahentów wskazanych jako jej dostawcy na zakwestionowanych fakturach zakupu, akcentując, iż organy nie podjęły działań w celu wyjaśnienia czy była ona świadoma uczestnictwa w "karuzeli podatkowej". WSA odnosząc się do tej kwestii podzielił stanowisko organów co do świadomego uczestnictwa Skarżącej w procederze mającym na celu ostatecznie wyłudzenie podatku VAT w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, poprzez udział Skarżącej w transakcjach dokumentowanych fakturami potwierdzającymi stan niezgodny z rzeczywistością.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że w dniu 12 lutego 2010 r. Sąd Rejonowy K. Wydział Gospodarczy wydał orzeczenie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika i wyznaczył syndyka. Odwołując się do art. 144 ust. 1 w związku z art. 173 prawa upadłościowego, Sąd stwierdził, że nie można pominąć roli syndyka polegającej na konieczności sprawowania nadzoru nad funkcjonowaniem upadłego – spółki i obowiązku sprawowania przezeń odpowiedniego dozoru nad jej pracownikami, czego nie dopełniono. Zdaniem Sądu oznacza to, iż po stronie syndyka zaistniało nienależyte wykonywanie jego obowiązków, a to z kolei obciąża samą Spółkę w znaczeniu materialnym, pomimo bowiem ogłoszenia upadłości, stroną w znaczeniu materialnym, pozostaje upadły. WSA wskazał, że pomimo iż do obowiązków syndyka masy upadłościowej w Spółce K. w upadłości likwidacyjnej należało sprawowanie nadzoru nad bieżącą działalnością kontrolowanej spółki poprzez nadzór nad osobami odpowiedzialnymi za poszczególne części składowe działalności spółki, a zatem nad dyrekcją spółki: A. K., P. K., U. D., D. W., M. M. jakiegokolwiek nadzoru czy kontroli ze strony syndyka nad osobami kierującymi Strony nie było. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, gdy dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia wystarczającym jest, iż wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności mógł dowiedzieć się o przestępczych działaniach pracowników, obciążenie Spółki w sensie materialnym odpowiedzialnością za niewywiązanie się przez syndyka z jego obowiązków jest słuszne.

W odniesieniu zaś do faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wystawionych przez Skarżącą Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że wpisują się one w schemat karuzeli podatkowej.

Reasumując, WSA stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży stanowiły nadużycie prawa podatkowego w związku z przyjmowaniem do odliczenia i wystawianiem nierzetelnych faktur VAT, wykorzystywanych w zorganizowanym procederze "przepuszczania" towaru przez określone łańcuchy podmiotów, celem uzyskania zwrotu podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i zmniejszenia ceny towaru. W świetle powyższego, Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, uznając jednocześnie, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie zastosowały tryb przewidziany w art. 108 ustawy o VAT.

4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku, Syndyk Masy Upadłości K. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w D. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przez sąd pierwszej instancji:

1) na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie następujących przepisów postępowania:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co w konsekwencji skutkuje uniemożliwieniem instancyjnej kontroli wyroku z uwagi na niemożność odtworzenia toku rozumowania Sądu pierwszej instancji;

- art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez odmowę uchylenia decyzji organu drugiej instancji pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a polegających na niepodjęciu niezbędnych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy,

- art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a polegających na uznaniu, iż dowód w sprawie może stanowić fragment uzasadnienia decyzji wydanej w innym postępowaniu podatkowym;

- art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a polegających na wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego zebranego w sprawie,

- art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a polegających na bezpodstawnym oddaleniu wniosków dowodowych Strony,

- art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a polegających na pominięciu w toku rozstrzygania sprawy dowodów dla Strony korzystnych;

2) na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na pozbawieniu Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty w decyzji wskazane,

- art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż zakwestionowane przez organ transakcje, dokonywane w okresie objętym decyzją, nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

- art. 108 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo nieziszczenia się przewidzianych niniejszym przepisem przesłanek.

5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 listopada 2022 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 859/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Wskazał, że skarga kasacyjna okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Zasadny okazał się bowiem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie w toku postępowania sądowoadministracyjnego działań odnoszących się do zbadania upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

DIAS w uzasadnieniu decyzji z dnia 17 maja 2017 r. podał, że z uwagi na ogłoszenie upadłości spółki postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K. Wydział [...] Gospodarczy z dnia 12 lutego 2010 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją organu kontroli skarbowej został przerwany zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Zaś przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie były zobowiązania Skarżącej za miesiące od lutego 2011 r. do kwietnia 2012 r. Zobowiązania te powstały więc już po ogłoszeniu upadłości Strony.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2011 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. To oznacza, że jeśli w niniejszej sprawie nie miały miejsca inne przypadki dotyczące zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 Ordynacji podatkowej, to do tej daty DIAS był uprawniony do wydania decyzji drugoinstancyjnej. W niniejszej sprawie decyzja ta została wydana w dniu 17 maja 2017 r., a doręczona w dniu 5 czerwca 2017 r., a więc po wskazanej dacie.

Zgodnie zaś z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po uprawomocnieniu się postanowienia o ukończeniu postepowania upadłościowego.

NSA stwierdził, że w sprawie nie jest sporne, że ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło postanowieniem z dnia 12 lutego 2010 r., dlatego obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było zbadanie kwestii upływu terminu przedawnienia, nawet wobec braku stosownego zarzutu w skardze. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA w powyższej kwestii nie zajął żadnego stanowiska, nawet wobec wskazanego powyżej stanowiska DIAS zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W związku z tym rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją DIAS za okres od lutego do listopada 2011 r. Sąd pierwszej instancji zaniechał obowiązku zbadania okoliczności związanych z biegiem i upływem terminu przedawnienia do czego był zobowiązany mocą art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.

NSA wyjaśnił, że wobec braku zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa materialnego tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej powyższa kwestia będzie podlegała ocenie Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Niezależnie od powyższego NSA zbadał skargę kasacyjną w odniesieniu do zobowiązania podatkowego Skarżącej za miesiące od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012 r.

W ocenie NSA zarzuty kasacji w powyższym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Ponadto zaskarżony wyrok poddał się kontroli instancyjnej, a do tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedstawione w nim stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestiach nieobjętych zarzutami związanymi z przedawnieniem zobowiązania podatkowego Skarżącej, jest prawidłowe.

W związku z tym zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznał za bezzasadny.

W ocenie NSA niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej odnoszący się do zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji włączenia przez organ podatkowy jako dowodu w niniejszej sprawie uzasadnienia decyzji wydanych w toku innych postępowań podatkowych oraz przyznanie decyzjom mocy dowodowej dokumentu urzędowego. Autor skargi kasacyjnej w piśmie procesowym z dnia 21 lipca 2020 r. rozszerzył uzasadnienie tego zarzutu argumentując, że w niniejszej sprawie organ oparł swoje ustalenia w głównej mierze na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowań karnych oraz postępowań administracyjnych toczących się wobec kontrahentów Skarżącej, a Strona nie miała możliwości uczestnictwa w tych postępowaniach oraz zapoznania się z zebranym w tych postępowaniach materiałem dowodowym, nie miała także możliwości wypowiedzenia się na temat przeprowadzonych dowodów ani zakwestionowania czynności dowodowych dokonanych w toku postępowań toczących się wobec innych podmiotów. Kasator odwołał się do wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore).

Argumentacja ta jest w opinii NSA całkowicie chybiona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej) ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowe wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05).

NSA przypomniał, że sporna w niniejszej sprawie jest wyłącznie kwestia tego, czy Skarżąca była świadoma, że stanowi jedno z ogniw w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, ewentualnie czy powinna była, na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących transakcjom, taką świadomość posiadać. Na żadnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego Strona nie kwestionowała ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie obrotu wyrobami stalowymi w określonych łańcuchach dostaw oraz tego, że w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe. Nie godziła się jednakże z twierdzeniem organów podatkowych, że świadomie uczestniczyła w tym procederze. Jednak w ocenie NSA, twierdzenie kasatora o tym, że Strona nie miała świadomości uczestnictwa w obrocie karuzelowym – z wyjątkiem jednej osoby – nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie.

NSA zgodził z Sądem pierwszej instancji, że zgromadzone w niniejszej sprawie dowody dotyczące świadomego udziału Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej oraz zaangażowanie w ten proceder pracowników Strony na poszczególnych szczeblach struktury organizacyjnej Skarżącej wskazuje także na brak nadzoru nad tymi osobami ze strony podmiotu zarządzającego Skarżącą, a więc w niniejszej sprawie – ze strony syndyka. Sąd zasadnie wskazał na obowiązki syndyka masy upadłości spółki K. w upadłości likwidacyjnej, w tym przede wszystkim obowiązek sprawowania nadzoru nad bieżącą działalnością spółki poprzez nadzór nad osobami odpowiedzialnymi za poszczególne części składowe jej działalności. Skarżąca oprócz gołosłownych twierdzeń o braku wiedzy syndyka o udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym nie przedstawiła żadnych dowodów na wadliwość powyższego stanowiska Sądu i organów podatkowych. Przytoczenie okoliczności, że w firmie Skarżącej funkcjonowały procedury weryfikacyjne dotyczące jej kontrahentów w żadnym stopniu nie odnosi się do okoliczności tej sprawy i transakcji przeprowadzonych z kontrahentami opisanymi w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach.

NSA odniósł się do zarzutów naruszenia art. 191, art. 188 o.p., uznając je za bezzasadne.

NSA wskazał, że brak zatem skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 oraz art. 5 ust. 5 pkt 5 w związku z art. 13 ust. 1, a także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tym bardziej, że autor kasacji nie przedstawił żadnego uzasadnienia powyższych zarzutów, co ma kluczowe znaczenie przy rozpoznawaniu sformalizowanego środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna. Brak uzasadnienia zarzutów uniemożliwia bowiem sądowi kasacyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Uznanie zaś, że Skarżąca brała udział w obrocie karuzelowym i posługiwała się fakturami niedokumentującymi faktycznych transakcji gospodarczych, czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia ww. przepisów ustawy o VAT.

Reasumując, NSA stwierdził, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania: art. 141 § 4, art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 108 ustawy o VAT jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione. Natomiast wobec uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

W związku z wynikiem kontroli instancyjnej i przekazaniem sprawy tut. Sądowi do ponownego rozpoznania (powołany wyżej wyrok NSA z dnia 22 listopada 2022 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 859/18), Sąd w toku ponownej kontroli zaskarżonej decyzji musi mieć na uwadze treść art. 190 p.p.s.a., który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 68/14 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

NSA, powołując się na art. 70 § 1 o.p. wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2011 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. To oznacza, że jeśli w niniejszej sprawie nie miały miejsca inne przypadki dotyczące zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 Ordynacji podatkowej, to do tej daty DIAS był uprawniony do wydania decyzji drugoinstancyjnej. W niniejszej sprawie decyzja ta została wydana w dniu 17 maja 2017 r., a doręczona w dniu 5 czerwca 2017 r., a więc po wskazanej dacie.

NSA stwierdził, że w sprawie nie jest sporne, że ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło postanowieniem z dnia 12 lutego 2010 r., dlatego obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było zbadanie kwestii upływu terminu przedawnienia, nawet wobec braku stosownego zarzutu w skardze. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA w powyższej kwestii nie zajął żadnego stanowiska, nawet wobec wskazanego powyżej stanowiska DIAS zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W związku z tym rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją DIAS za okres od lutego do listopada 2011 r. Sąd pierwszej instancji zaniechał obowiązku zbadania okoliczności związanych z biegiem i upływem terminu przedawnienia do czego był zobowiązany mocą art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.

NSA wyjaśnił, że wobec braku zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej powyższa kwestia będzie podlegała ocenie Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Na rozprawie, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na okoliczność, że zostały one wydane i doręczone K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D., zamiast syndykowi.

Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana na K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. oraz doręczona również K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D., za pośrednictwem pełnomocnika doradcy podatkowego A. M..

Zaskarżona decyzja także została wydana na K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. oraz doręczona również K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D., za pośrednictwem pełnomocnika doradcy podatkowego A. M..

Z dokumentów pełnomocnictwa (z 4 lipca 2016 r. i 2 września 2016 r.) wynika, iż pełnomocnictwa udziela K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. (mocodawca) reprezentowana przez Syndyka. Choć pełnomocnictwa te podpisał Syndyk, jednak zaznaczono w ich treści, że obejmują prawo do reprezentowania spółki, a nie Syndyka.

Bezsporne w sprawie jest, że postanowieniem z 12 lutego 2010 r. wydanym w sprawie sygn. akt [...], Sąd Rejonowy K. w K. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D., jednocześnie wyznaczając syndyka masy upadłości w osobie E. S..

Kwestie legitymacji procesowej po ogłoszeniu upadłości reguluje art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1520), który stanowi, że po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu (ust. 1). Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2). W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego (art. 160 ust. 1 ww. ustawy).

Wymieniony przepis art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego stanowi normę procesową, z której wynika legitymacja formalna syndyka do udziału w postępowaniu, w tym także podatkowym i egzekucyjnym. Konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być kontynuowane jedynie z udziałem syndyka. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2007 r., III CSK 275/06, publ. Lex nr 277283). Konsekwencją bowiem utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłościową jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony w postępowaniach (w tym również podatkowych) dotyczących masy upadłości.

Powyższe przepisy prawa upadłościowego mają charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w znaczeniu formalnym, co oznacza, że wyłączną legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ma syndyk. Takiej formalnej legitymacji nie posiada natomiast upadły, który nadal pozostaje stroną w znaczeniu materialnym (stroną rzeczywistą). Jeżeli jednak ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Zwrot "wyłącznie" jest kategoryczny i przesądza o tym, że jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. Nie można przy tym przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej, stosować w oderwaniu od przepisów Prawa upadłościowego. To, że w art. 133 § 1 o.p. wymieniono strony w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że w każdym postępowaniu podatkowym wszystkie te podmioty mają status strony. Każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów ma status strony w tym postępowaniu podatkowym, które dotyczy jego prawnie chronionych interesów lub obowiązków. Przepisami szczególnymi są jednak w tym zakresie przepisy Prawa upadłościowego, które modyfikują pojęcie strony w postępowaniu podatkowym w znaczeniu procesowym (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 27 lutego 2023 r. I SA/Gl 483/22, wyroki NSA: z 15 października 2009 r., I FSK 1033/08; z 24 maja 2005 r., FSK 2364/04, lex nr 177038 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 17 września 2015 r., I SA/Bk 197/15).

Powyższej wykładni nie podważa fakt, że ogłoszenie upadłości nie wywiera wpływu na sam byt upadłego, jak również to, iż po ogłoszeniu upadłości upadły nadal jest podatnikiem, nie jest bowiem nim syndyk, który działa co prawda w swoim imieniu, ale na rachunek upadłego (tak NSA w wyroku z 13 marca 2008 r., I FSK 407/07). Jednak to właśnie przepisy Prawa upadłościowego stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, co dotyczy również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, w zakresie postępowań dotyczących masy upadłości sprawiają, że upadły nie jest stroną postępowań dotyczących jego zobowiązań podatkowych. Wpływ skutków ogłoszenia upadłości na postępowanie podatkowe pozwala zatem ocenić art. 75 ust. 1 Prawa upadłościowego stanowiący, że na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jako też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. Uprawnienia i kompetencje w zakresie objętym powyższym przepisem przechodzą z upadłego na syndyka masy upadłościowej, który w myśl art. 173 Prawa upadłościowego ex lege niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Podkreślić należy, że przepisy Prawa upadłościowego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku. Następuje więc tymczasowa utrata przez upadłego legitymacji formalnej, w wyniku ogłoszenia upadłości i wyznaczenia syndyka, która oznacza w istocie, że upadły zostaje pozbawiony zdolności do podejmowania działań w postępowaniu (a więc w swojej części zdolności do czynności prawnych), w takim zakresie, w jakim legitymację formalną uzyskuje syndyk (subrogacja).

W najnowszym orzecznictwie administracyjnym (por. wyrok NSA z 5 października 2021 r., III OKS 3961/21) przyjęto, że udział w procesie syndyka zamiast upadłego jest rodzajem zastępstwa procesowego pośredniego, bowiem zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale w imieniu własnym. To, że zastępca pośredni dokonuje czynności prawnej we własnym imieniu, oznacza, że skutki tej czynności, polegające na nabyciu praw lub zaciągnięciu zobowiązań, dotykają jego sfery majątkowej. Syndyk nie jest jednak typowym zastępcą pośrednim upadłego, który w przeciwieństwie do typowego zastępcy pośredniego staje się zastępcą z mocy samego prawa, niezależnie od woli upadłego, który nie ma również wpływu na zakończenie bytu prawnego zastępcy oraz podejmuje czynności, które wykraczają poza zakres kompetencji typowego zastępcy.

Zastępstwo pośrednie określane jest mianem podstawienia procesowego. Podstawienie procesowe polega na tym, że w procesie zamiast podmiotu będącego stroną w znaczeniu materialnym występuje jako strona w znaczeniu formalnym inny podmiot, eliminując przy tym w sposób pierwotny albo następczy, możliwość takiego wystąpienia przez stronę w znaczeniu materialnym. W sprawach dotyczących masy upadłości legitymację procesową ma tylko syndyk, który działa na rzecz upadłego, ale w imieniu własnym. Sytuację tę należy więc zakwalifikować jako podstawienie procesowe bezwzględne. Przy podstawieniu procesowym bezwzględnym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony. Zarządca jako zastępca pośredni upadłego występuje w procesie dotyczącym masy upadłości w imieniu własnym dochodząc prawa podmiotowego upadłego lub przeciwstawiając się żądaniom skierowanym do upadłego. Zarządca realizuje więc w procesie prawa upadłego.

Należy mieć również na uwadze treść normatywną art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego, z którego wynika z jednej strony, że po ogłoszeniu upadłości postępowanie administracyjne może być nie tylko wszczęte wobec syndyka, ale również prowadzone wobec niego. Oznacza to, że ustawodawca zakłada ciągłość postępowania, co jest konsekwencją konstrukcji prawnej podstawienia procesowego. Z drugiej strony, syndyk masy upadłości działa wprawdzie w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego.

W postanowieniu z 26 maja 2020 r., I FSK 287/20, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 144 ust. 1 i art. 160 ust. 1 prawa upadłościowego mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, w postępowaniach dotyczących masy upadłości spółki z dniem ogłoszenia upadłości, upadła spółka utraciła legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy upadłości. Legitymację tę z mocy prawa nabył natomiast Syndyk Masy Upadłości. Syndyk jako podmiot postępowania upadłościowego działa w niniejszym postępowaniu w imieniu własnym i z mocy własnego prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 751/22 poszedł o krok dalej w swej argumentacji, wskazując, że ma świadomość, że w wielu wyrokach wypowiadano stanowisko, że "jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 OP został spełniony" (zob. wyrok NSA z 15 marca 2018r. sygn. akt I FSK 131/17). Jednak, zdaniem NSA, nie ma podstaw do akceptacji permanentnego naruszenia przez organ określania strony w postępowaniu. Tak doniosła kwestia, jak określenie strony postępowania nie może być domyślna w intencji organu przez zaakceptowanie stanowiska, że skoro nie istnieje jako strona spółka, a trwa postępowanie upadłościowe, to – jakkolwiek wskazano tę spółkę – to zamiarem było wskazanie Syndyka.

Poglądy te Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdza, że decyzja organu pierwszej instancji i decyzja organu odwoławczego winny zostać skierowane do Syndyka Masy Upadłości, a nie do spółki.

Niezależnie, w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W zaskarżonej decyzji DIAS w kwestii przedawnienia wskazał, że przed podjęciem rozstrzygnięcia organ odwoławczy dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem możliwości prowadzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za omawiany okres - ograniczonej terminem przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku tej analizy stwierdzono, że z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki postanowieniem z 12 lutego 2010 r. Sądu Rejonowego K. w K. Wydział [...] Gospodarczy, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją organu kontroli skarbowej został przerwany, zgodnie z art. 70 § 3 o.p.

Istotnie w myśl art. 70 § 3 o.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po uprawomocnieniu się postanowienia o ukończeniu postepowania upadłościowego.

Jednak w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2011 r. do kwietnia 2012 r. rozpoczął się po uprawomocnieniu się ogłoszenia upadłości Spółki i zgodnie z art. 70 § 1 o.p. upłynął - a za okres od lutego 2011 r. do listopada 2011 r. z dniem 31 grudnia 2016 r., a za okres od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. Zatem, co zaakcentował NSA w wydanym w sprawie wyroku, jeżeli nie miały miejsca okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, co zobowiązany jest wykazać organ odwoławczy, zaskarżona decyzja organu odwoławczego z dnia 17 maja 2017 r. została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2011 r. do listopada 2011 r., czyli z naruszeniem art. 70 § 1 o.p.

Z powyższych względów obie decyzje podlegały uchyleniu z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a i art. 134 p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy wezmą pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną. Uwzględnią jednoznaczne stanowisko co do tego, że stroną postępowania winien być Syndyk Masy Upadłości K. sp. z o.o., w upadłości likwidacyjnej. Zważą, że pełnomocnictwa udzielone doradcy podatkowemu A. M. (z 4 lipca 2016 r. i 2 września 2016 r. aktach sprawy) obejmują prawo do reprezentowania spółki, a nie Syndyka.

Wydając decyzje ponownie, organy zobowiązane są do respektowania przepisów regulujących kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 125.017,00 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie doradcy podatkowego oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa.