Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 771/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkr 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust.  12, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2023 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.174.2021.TSO2 UNP: 2401-22-100952 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.174.2021.TSO2 UNP: 2401-22-100952 dotycząca A. K. (dalej: skarżący, strona) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. i czerwiec 2013 r.

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w deklaracjach VAT-7 (korekty) strona wykazała:

- za kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 39.906,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 39.906,00 zł, podatek należny 100.812,00 zł;

- za maj 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 20.315,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 20.315,00 zł, podatek należny 125.507,00 zł;

- za czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 4.434,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 4.434,00 zł, podatek należny 103.581,00 zł.

2.2. W toku czynności kontrolnych ustalono, iż firma strony w kontrolowanym okresie uzyskiwała przychody z tytułu sprzedaży towarów handlowych – blach, kształtowników, świadczyła też usługi cięcia blachy laserem. W okresie od kwietnia do czerwca 2013 r. dokonywała dostaw towarów na rzecz kontrahentów krajowych i unijnych, nie dokonywała natomiast dostaw na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Głównymi odbiorcami krajowymi towarów były firmy: U. sp. z o.o. w C., A. w S., W. w B..

Ponadto, strona dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz podmiotów: S. Spol.s.r.o., C1., Czechy; D., B1., Węgry. Dla wszystkich transakcji wewnątrzwspólnotowych zastosowano stawkę VAT 0% - zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.).

Z kolei głównymi dostawcami materiałów do produkcji m.in. blachy, rur, prętów, profili, płaskowników, tulei, uszczelek, śrub były w szczególności: M. sp. z o.o. w W., P. sp. jawna w K., I. sp. z o.o. w P., I1. sp. z o.o. w P1., B. sp. z o.o. w K1., M1. sp. z o.o. w T., T. S.A. w T1., K. w C., N. S.A. w T1..

W wyniku kontroli ustalone zostało iż strona, prowadząc firmę K1., przestawiła do kontroli faktury zakupu stali nierdzewnej od M. sp. z o.o. w W.. Kwoty wynikające z wystawionych faktur wynosiły odpowiednio:

- za kwiecień 2013 r. łącznie 50.828,00 zł (wartość netto), podatek VAT 11.690,44 zł;

- za maj 2013 r. łącznie 121.948,95 zł (wartość netto), podatek VAT 28.048,26 zł;

- za czerwiec 2013 r. łącznie 70.125,60 zł (wartość netto), podatek VAT 16.128,89 zł.

Jak ustalono, spółka M. posiadała tzw. "wirtualne biuro", prowadziła nadto działalność polegającą na dokumentowaniu pozornych czynności, których zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Ustalono, że faktury wystawione na rzecz strony poświadczają nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, do których zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2.3. Ustalenia kontroli podatkowej znalazły wyraz w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K2. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z dnia 21 lutego 2019 r. nr [...]. Na mocy tej decyzji organ pierwszej instancji określił stronie prawidłową nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2013 r. w wysokości 28.216,00 zł oraz prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w wysokości 19.423,00 zł i za czerwiec 2013 r. w kwocie 32.010,00 zł.

Uzasadniając powyższą decyzję organ pierwszej instancji wskazywał przede wszystkim na dokonane w toku kontroli podatkowej ustalenia. W formie tabel (na stronach 3 – 5 decyzji) organ przedstawił rozliczenie przez podatnika podatku od towarów i usług za kwiecień, maj oraz czerwiec 2013 r. Zwrócił uwagę na wystawione dla podatnika przez spółkę M. faktury z tytułu zakupu stali nierdzewnej i zaznaczył, iż jak ustalono, M. sp. z o.o. dokonała jedynie formalnego zarejestrowania jako podatnik VAT, posiadając "wirtualne biuro" i prowadziła działalność polegającą na dokumentowaniu fikcyjnych czynności celem osiągnięcia korzyści podatkowej. Spółka ta prowadzić miała szeroko zakrojoną działalność, podczas gdy zatrudniała tylko jednego pracownika, nie posiadała ani nie wynajmowała magazynów, z dokumentacji nie wynika też, aby zatrudniała podwykonawców. Nie udało się ponadto nawiązać skutecznego kontaktu z osobami tę spółkę reprezentującymi.

Ponadto zostało ustalone, że w łańcuchu dostaw towarów do M. sp. z o.o. występują podmioty, które nie dokonały stosownego rozliczenia podatku od towarów i usług. Oznacza to, iż rozliczony przez tę firmę podatek naliczony nie został odprowadzony przez innych podatników na wcześniejszym etapie dostaw, co tyczy się m.in. podmiotu B1. sp. z o.o., która to nie złożyła za lata 2013 – 2016 żadnych zeznań i deklaracji podatkowych, a z posiadanych dokumentów wynika, że w roku 2013 wystawiała faktury na rzecz firmy M.. Pozostali fakturowi dostawcy ostatnio wymienionej firmy zawierali transakcje w innych okresach rozliczeniowych.

W ocenie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. spółka M. wystawiała faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a odbiorcy faktur dokonali obniżenia podatku należnego o podatek z nich wynikający. Będąc ogniwem w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych, nie prowadziła faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyła w obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonanie tych transakcji. Tym samym wystawione przez nią i wprowadzone do obrotu prawnego faktury VAT sprzedaży towarów i usług nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, lecz posłużyły wyłącznie generowaniu kwot podatku zmniejszających podatek należny u ich odbiorcy. Również faktury nabycia ujęte w rejestrach zakupu firmy M. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych w nich ujętych.

Co istotne, w decyzji z dnia 20 sierpnia 2018 r. określono – w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., spółce M. kwotę podatku do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach w poszczególnych miesiącach okresu kwiecień – czerwiec 2013 r. m.in. na rzecz skarżącej.

W toku kontroli skarżąca nie okazała żadnej umowy o współpracy z firmą M., co zdaniem organu upewnia, iż umowa taka nigdy nie została zawarta. Strony internetowej firmy (która by zawierała nawet podstawowe dane adresowe) nie odnaleziono, zatem za niewiarygodne organ uznał zeznania G. K. (syna skarżącego), który wedle oświadczeń skarżącego miał zajmować się sprawami spółki A. K. i nawiązać miał kontakt z firmą M. przez Internet.

Mając na względzie powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik zawyżył podatek naliczony zadeklarowany w deklaracjach VAT – 7 wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. tytułem nabycia stali nierdzewnej, za: kwiecień 2013 r. o kwotę 11.690,44 zł; maj 2013 r. o kwotę 28.048,26 zł, czerwiec 2013 r. o kwotę 16.128,89 zł.

W związku z tym, organ ten określił w decyzji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r., prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości uwzględniającej poczynione ustalenia za maj 2013 r. i za czerwiec 2013 r. Wyliczenia zawarto w tabelach na stronach 15-16 decyzji pierwszoinstancyjnej.

2.4. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, zarzuciła w szczególności naruszenie: art. 120 – 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.); art. 180 O.p., art. 187 §1 O.p.; art. 191-192 O.p., art. 210 § 1 i § 4 O.p.; art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony zarzucił organowi, iż w sprawie został błędnie ustalony stan faktyczny. Organ pierwszej instancji przyjął bowiem nieprawidłowo, że M. sp. z o.o. nie realizowała dostaw dla strony, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że M. sp. z o.o. nie dostarczyła materiałów do odwołującego, a faktury wystawione przez tę spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W decyzji pierwszoinstancyjnej nie zakwestionowano również nabycia przez skarżącego materiałów do produkcji w ilościach wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę M.. Nie zakwestionowano również sprzedaży gotowych produktów, wytworzonych przez skarżącego z materiałów zakupionych w tej firmie i to pomimo tego, że znaczna część wytworzonych w ten sposób wyrobów gotowych została sprzedana poza granice Polski w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Zdaniem pełnomocnika strony, dostawy towarów udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez spółkę M. zostały dokonane. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował również pod względem formalnym faktur wystawionych przez M. dla odwołującego. Skoro zatem strona otrzymała je w związku z dokonanymi na jej rzecz dostawami materiałów, nie należy ich traktować jako faktur pustych (w rozumieniu art. 108 u.p.t.u.), bowiem dokumentowały one realne transakcje.

Pełnomocnik strony zarzucił nadto, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził samodzielnego postępowania dowodowego i nie przesłuchał żadnych przedstawicieli firmy M., wydając decyzję w oparciu o dowody uzyskane w innych postępowaniach. Zdaniem pełnomocnika nie jest dopuszczalne zastępowanie czynności dowodowych w sprawie powoływaniem się na moc urzędową dokumentów (decyzji, protokołów przesłuchań, itp.) wydanych wobec innych podatników i w innych postępowaniach. Wprawdzie są to dokumenty urzędowe, ale według pełnomocnika organ podatkowy błędnie ocenia zakres ich mocy dowodowej.

Pełnomocnik skarżącego powołał się też na orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych oraz wskazał, że gdyby organ pierwszej instancji ustalił, iż faktycznym dostawcą towarów wykazanych w spornych fakturach nie była firma M., lecz inny podmiot, to aby odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach, organ powinien wykazać, iż podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji i miał świadomość uczestniczenia w przestępstwie.

2.5. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ drugiej instancji zwrócił uwagę, iż w niniejszej sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Wskazywał, że postanowieniem z dnia 22 czerwca 2018 r. organ pierwszej instancji, po zapoznaniu się z wnioskiem o wszczęcie postępowania karnego skarbowego, kartą kontową, deklaracjami VAT-7 za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na naruszeniu art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez posługiwanie się fakturami VAT dokumentującymi transakcje karuzelowe, wykazując je w złożonych deklaracjach, narażając podatek od towarów i usług na uszczuplenie, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s., a także polegające na naruszeniu art. 109 ust. 3 u.p.t.u., a to poprzez prowadzenie w sposób nierzetelny ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za miesiące od kwietnia do czerwca 2013 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s.

Następnie pismem z dnia 9 sierpnia 2018 r. organ zawiadomił stronę, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c O.p. z dniem 22 czerwca 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to doręczone zostało też pełnomocnikowi podatnika (J. K.) w dniu 27 sierpnia 2018 r.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, iż w dniu 20 sierpnia 2018 r. skarżącemu przedstawiono zarzuty oraz przesłuchano go w charakterze świadka. W dniu 22 sierpnia 2018 r. na żądanie skarżącego sporządzono uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W dniu 14 marca 2019 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o częściowym umorzeniu dochodzenia dotyczącego zarzutu prowadzenia w sposób nierzetelny ewidencji zakupu i sprzedaży VAT z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Ponadto w toku postępowania wielokrotnie kierowano zapytania do Sądu Okręgowego w C. - Punktu Informacyjnego Krajowego Rejestru Karnego o udzielenie informacji o osobie.

Organ zwrócił też uwagę, iż w dniu 16 lipca 2020 r. przesłuchano w charakterze świadka M. S. na okoliczność przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej. Organ nadmienił, że postępowanie karne skarbowe nadal pozostaje w toku zaś wszczęcie tego postępowania, zważywszy na wyżej zaprezentowane okoliczności i podjęte w nim czynności, nie miało charakteru pozorowanego i nie nastąpiło w sposób instrumentalny.

Następnie Dyrektor wskazał, że istotę sporu w sprawie stanowi odmówienie podatnikowi przez organ pierwszej instancji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających nabycie stali nierdzewnej, wystawionych przez M. sp. z o.o., z uwagi na to, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy przywołał następnie dokonane w toku postępowania ustalenia. Wskazał w szczególności, iż w sprawie przesłuchany został syn skarżącego – G. K., który zgodnie z informacjami przekazanymi przez skarżącego zajmował się sprawami ojca, w tym wszystkimi zamówieniami, zleceniami na produkcję, poszukiwaniem klientów, towarem. Wszelkie ustalenia z ojcem dokonywane były ustnie, gdyż firma jest firmą rodzinną. W zakresie współpracy z firmą M. G. K. zeznał, że kontakt z nią nawiązał osobiście, przy czym ofertę sprzedaży przez tę firmę stali najprawdopodobniej znalazł w Internecie. Nie był on w siedzibie tego podmiotu, nie pamięta też, kto podpisywał umowę o współpracy (on, czy ojciec). Ze strony M. sp. z o.o. umowę najprawdopodobniej podpisał M. B.. Stal od ww. firmy była dostarczana do K. na ul. [...], służyła do produkcji i była to blacha w arkuszach. Nie wiedział, kto był kierowcą pojazdu, którym towar dostarczano, ani gdzie był on załadowywany i kto zlecał kierowcy wykonanie kursu. Płatności za dostawy miały miejsce w gotówce, którą przekazywano kierowcy i to on miał dokonać zapłaty za towar.

Następnie Dyrektor zwrócił uwagę na ustalenia, dotyczące M. sp. z o.o.

W tych ramach wskazał w szczególności, iż ww. spółka założona została na podstawie umowy spółki z dnia 22 lutego 2012 r., a następnie w dniu 16 lipca 2012 r. została wpisana do KRS. W badanym okresie funkcję prezesa jej zarządu pełnił M. B., który został następnie z tej funkcji odwołany wskutek popełnienia przestępstwa (został skazany prawomocnym wyrokiem). W dniu 29 listopada 2013 r. na jego miejsce powołany został T. P., przy czym w tym samym dniu M. B. udzielona została prokura. Zawierała ona umocowanie do samodzielnego dokonywania czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W dniu 3 marca 2015 r. prokurę odwołano, przy czym już 5 dni później prezes zarządu udzielił M. B. pełnomocnictwa, które obejmowało wszelkie czynności związane z reprezentacją M. sp. z o.o. we wszystkich sprawach związanych z funkcjonowaniem jej zarządu.

Od dnia 5 września 2012 r. spółka zgłosiła jako adres jej siedziby "wirtualne biuro" – przy ul. [...] w W..

Jak wynika z zeznań zarówno M. B., jak i T. P., w rzeczywistości przez cały czas kontrolę nad działalnością spółki sprawował M. B..

Organ odwoławczy zaakcentował, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż M. sp. z o.o. prowadziła działalność polegającą na dokumentowaniu pozornych czynności, których zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Zatrudniając tylko jedną osobę miała prowadzić działalność gospodarczą o znacznych rozmiarach oraz świadczyć szeroki zakres usług, nadto posiadała tzw. "wirtualną siedzibę" i nie wynajmowała ani nie posiadała magazynów. Z dokumentacji nie wynika też, aby korzystała z usług podwykonawców. Większość badanych transakcji dokonała (po stronie nabyć) tylko w określonej grupie podmiotów, powiązanych ze sobą kapitałowo i osobowo. W toku kontroli nie udało się nawiązać skutecznego kontaktu z osobami tę spółkę reprezentującymi, nie uzyskano też dostępu do jej pełnej dokumentacji księgowej. Jej głównym dostawcą była firma B1. sp. z o.o., której prezesem był także M. B..

Ustalono też, że w łańcuchu dostaw towarów do M. sp. z o.o. występują podmioty, które nie dokonały odpowiedniego rozliczenia podatku od towarów i usług, zaś rozliczony przez tę spółkę podatek naliczony nie został odprowadzony przez innych podatników na wcześniejszym etapie dostaw (dotyczy to m.in. firmy B. sp. z o.o., która za lata 2013 – 2016 nie złożyła żadnych zeznań ani deklaracji podatkowych a w 2013 r. wystawiała faktury m.in. dla M. sp. z o.o.).

Dalej organ odwoławczy w szczególności wskazywał, iż spółka M., gdy zaczęła być w kręgu zainteresowania organów podatkowych, zakończyła swoją "działalność gospodarczą", jej udziały sprzedane zostały obywatelowi Ukrainy (umowę ich sprzedaży podpisano w okresie, w którym prezes zarządu pozyskał informację o planowanej kontroli podatkowej). Co znamienne, przedmiotem umowy było przeniesienie przez sprzedającego rzecz kupującego prawa własności 100 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy o łącznej wartości 5.000,00 zł posiadanych przez sprzedającego w kapitale zakładowym spółki M. za cenę 3.000,00 zł bez uwzględnienia faktu, że dnia 23 marca 2017 r. w KRS zarejestrowano podwyższenie kapitału zakładowego do kwoty 500.000,00 zł. Ponadto w dniu 7 marca 2017 r. organ przeprowadził w spółce M. czynności sprawdzające w zakresie transakcji z podmiotem A1. sp. z o.o. Protokół z tych czynności został podpisany i odebrany przez T. P., co może świadczyć o tym, że mimo sprzedaży udziałów w spółce M. nadal kontroluje on działania tej spółki.

Organ odwoławczy zaznaczył też, iż w Internecie nie było strony spółki M. ani jej podstawowych danych kontaktowych, brak było też jej oferty handlowej.

Skarżący, choć zeznał iż w firmie zajmował się praktycznie wszystkim, nie potrafił w toku zeznań wskazać, kto zlecał kierowcy wykonanie kursu, gdzie kurs ten miał się odbyć, nie znał praktycznie żadnych okoliczności dostaw towarów.

Nie potrafił wytłumaczyć też różnicy w ilości stali, widniejącej w dokumentach WZ i na fakturach.

Przechodząc do analizy prawnej sprawy organ odwoławczy wskazał, iż postawą decyzji jest art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. W oparciu o tenże przepis zakwestionowano skarżącemu prawo do odliczenia zadeklarowanego podatku naliczonego za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. w łącznej kwocie 55.867,59 zł z faktur wystawionych na rzecz strony skarżącej przez M. sp. z o.o.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż faktura stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku, gdyż towarzyszyć jej musi rzeczywista czynność, rodząca u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Organ zwrócił uwagę na orzecznictwo TSUE, dotyczące oszustw podatkowych, odwołał się także do koncepcji dobrej wiary podatnika, będącej rozwinięciem znanej w polskim prawie cywilnym koncepcji tzw. należytej staranności, której miernik uzależniony jest od zawodowego charakteru wykonywanej działalności.

Organ odwoławczy następnie zaznaczył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane w decyzji pierwszoinstancyjnej faktury VAT, wystawione w kwietniu, maju i czerwcu 2013 r. przez M. sp. z o.o. dla skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem podatnik bezzasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur. Wnioski takie wynikają przede wszystkim z materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., który wobec ww. spółki przeprowadził postępowanie kontrolne i wydał decyzję z dnia 20 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. Organ ten ustalił, że spółka M. nie prowadziła rzetelnej działalności gospodarczej, ale była jednym z podmiotów w łańcuchu firm, dokonujących oszustw w podatku od towarów i usług. Faktury VAT wystawione przez nią z tytułu sprzedaży stali nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Również faktury nabycia ujęte w rejestrach zakupu tej spółki nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

O nierzetelności spornych faktur VAT świadczy także materiał dowodowy, zebrany w toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, przeprowadzonego wobec skarżącego, który nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że dokumentują one rzeczywiste transakcje, nie miał żadnej wiedzy na temat spornych transakcji, ponieważ transakcje te w jego imieniu zostały zawarte przez syna. Nie posiadał także żadnych wiarygodnych dowodów, oprócz faktur VAT oraz niekompletnych dowodów WZ, które potwierdzałyby ich rzetelność.

Z zeznań syna skarżącego – G. K. wynika natomiast, że nie wiedział, skąd pochodziła stal, udokumentowana zakwestionowanymi fakturami VAT, gdzie była załadowywana, jakim samochodem była przewożona i jaką trasą. Nie znał danych kierowców i nie pamiętał okoliczności tych dostaw. Nie przedstawił żadnych okoliczności, w jakich doszło do zrealizowania zakwestionowanych transakcji, zasłaniając się niepamięcią, co poddaje w wątpliwość dokonanie tych dostaw. Trudno bowiem dać wiarę, żeby nie pamiętał okoliczności transakcji, jeżeli faktycznie miałyby one miejsce, tym bardziej, że nie była to jednorazowa transakcja, lecz w każdym miesiącu takich transakcji było kilka.

Zdaniem organu odwoławczego dla dokonania oceny, czy Naczelnik zasadnie dokonał stronie odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, konieczne jest dokonanie oceny, czy w zakresie spornych transakcji skarżący i jego syn dochowali należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym. W ocenie organu drugiej instancji, osoby te staranności takiej nie dochowały, gdyż: nie zweryfikowały spółki M. w zakresie spornych transakcji; nie poznały przedstawicieli ww. firmy i nie kontaktowały się z nimi; nie znały oferty M. sp. z o.o.; nie znały źródła pochodzenia towaru; nie posiadały umowy na dostawę towaru; wszelkie czynności dotyczące transakcji z firmą M. pozostawały poza jakąkolwiek kontrolą skarżącego, który nie zajmował się transportem towaru, magazynowaniem ani dozorem nad nim; skarżący godził się na ryzykowne warunki transakcji zakupu towarów o znacznej wartości (brak pisemnych umów).

Powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego świadczą o tym, że strona mogła mieć świadomość (lub przy należytej staranności mogła ją powziąć), że uczestniczy w nielegalnym obrocie handlowym. Skoro zatem sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący i jego syn nie tylko nie dołożyli należytej staranności, ale też nie przedsięwzięli wszelkich racjonalnych środków w celu upewnienia się, czy dostawy udokumentowane spornymi fakturami VAT faktycznie miały miejsce oraz czy dokonywane przez nich czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, to organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zasadnie odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u.

Odnosząc się następnie do zarzutów zawartych w odwołaniu organ drugiej instancji w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że bezzasadne są zarzuty dotyczące postępowania dowodowego. Organ pierwszej instancji działał bowiem na podstawie obowiązujących przepisów, zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy w celu załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Zebrany materiał dowodowy ocenił zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy zauważył, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, wykorzystanie ustaleń i informacji pozyskanych przez inne organy nie stanowi naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Procedura podatkowa przyjmuje bowiem koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym jego treść art. 181 tej ustawy. Z zestawienia treści obu tych norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty.

Organ powołał w tej materii także orzecznictwo sądów administracyjnych. Dokumenty, dotyczące w szczególności spółki M., stanowią zatem dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, zgodnie z art. 194 O.p.

Co istotne, organ pierwszoinstancyjny nie oparł się wyłącznie na ustaleniach dotyczących innego niż skarżący podmiotu, lecz dokonał ich analizy własnej na gruncie niniejszej sprawy i uznał zebrany materiał dowodowy za wystarczający.

Organ odwoławczy zauważył nadto, iż ewidencje nabyć przez firmę skarżącego towaru są nierzetelne w części zaewidencjonowania spornych faktur, dlatego też prawidłowo organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 193 § 6 O.p. księgi podatkowe w zakresie ww. zapisów uznał za nierzetelne, nie mogące stanowić dowodu w sprawie.

Z kolei, ponieważ rozliczenie podatku za sporne miesiące przez skarżącego było błędne, prawidłowo organ pierwszej instancji na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. dokonał ponownego rozliczenia tego podatku.

Bezzasadne są także w ocenie organu odwoławczego zarzuty dotyczące wadliwego uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, gdyż zawiera ono wszystkie wymagane prawem elementy.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 29 kwietnia 2022 r. skarżący, działając przez fachowego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1) O.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu;

- art. 120 O.p., art. 121 i 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 – 192 O.p. i art. 210 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, podczas gdy w istotny sposób naruszone zostało prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, a to poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wynikach innego postępowania prowadzonego bez udziału skarżącego, przy jednoczesnym braku możliwości zapoznania się z dowodami zebranymi w innym postępowaniu i niewykazaniu związku pomiędzy postępowaniem prowadzonym wobec skarżącego z postępowaniem wobec spółki M., przez co stronę pozbawiono możliwości skutecznego kwestionowania ustaleń faktycznych, poczynionych w innym postępowaniu.

Pełnomocnik zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na: uznaniu, iż weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać, częściowym oraz wybiórczym przyjęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności, stosowaniu niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącego, przyjęciu domniemania złej wiary skarżącego.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przede wszystkim stwierdził, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym, a sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje wadliwością wydanej decyzji, a nadto decyzja jest nieważna, ponieważ doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika, wszczęte postępowanie karno-skarbowe miało charakter pozorny oraz przewlekły, gdyż w jego toku nie przeprowadzono żadnych czynności procesowych, nie został też wniesiony do Sądu akt oskarżenia. Celem tego postępowania było jedynie wstrzymanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik zarzucił, że w zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek informacji o tym, że inne czynności (za wyjątkiem wysłania pisma w toku postępowania karnego skarbowego) zostały przez organ przeprowadzone.

Następnie pełnomocnik skarżącego wskazywał, że organy podatkowe w swoich decyzjach oparły się w całości na dokumentach zebranych w trakcie prowadzonych postępowań wobec zakwestionowanego dostawcy skarżącego tj. spółki M. oraz prowadzonych postępowań wobec dostawców tej spółki. Faktury wystawione przez ww. dostawcę na rzecz skarżącego zostały zakwestionowane, gdyż zgodnie z przyjętą przez organy podatkowe tezą istniał fikcyjny łańcuch podmiotów biorących udział w transakcji sprzedaży surowców potrzebnych skarżącemu do produkcji. Przy czym organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów na potwierdzenie swojej hipotezy, jakoby skarżący brał w tym procederze czynny udział. Z treści zaskarżonych decyzji wynika jedynie to, że organy podatkowe oparły się na decyzjach dotyczących spółki M.. Organy zaś nie zakwestionowały dostaw wyrobów gotowych, wytworzonych przez skarżącego z surowca zakupionego od spółki M. a tym samym - zdaniem skarżącego - potwierdziły, że towar zakupiony od kwestionowanego dostawcy do skarżącego faktyczne dotarł. Stanowisko skarżącego w tym zakresie potwierdza zdaniem pełnomocnika sama treść zaskarżonej decyzji - m.in. brak ustaleń w zakresie podatku należnego skarżącego oraz zeznania świadka M. B.. Wynika z nich, że towar do klientów spółki M. był dostarczany transportem dostawcy, czyli – towar istniał.

Pełnomocnik skarżącego zarzucał, iż decyzje oparte zostały o ustalenia dokonane w innych postępowaniach, co do których skarżący nie miał możliwości zweryfikowania twierdzeń osób w nich przesłuchiwanych. Skarżący zatem w czynnościach tych nie miał zapewnionego czynnego udziału, co powoduje, iż okoliczność stwierdzona tego typu dowodem nie może zostać uznana za udowodnioną.

Następnie pełnomocnik skarżącego akcentował, że podatnik dochował należytej staranności w kontaktach ze swoim dostawcą – spółką M..

Syn skarżącego – współpracujący z nim w prowadzeniu działalności gospodarczej, do swojej dokumentacji przedłożył bowiem dokumenty organizacyjne spółki M., w tym wypis z KRS, decyzję o nadaniu nr NIP, a także inne dokumenty świadczące o tym, że rodzina skarżącego sprawdzała dostawcę pod kątem jego rzetelności. Powołując się na orzecznictwo sądów pełnomocnik strony stwierdził, że to rolą Państwa jest wykrywanie nieprawidłowości w rozliczeniach podatników i nakładanie sankcji na nieuczciwych uczestników obrotu. Jeśli natomiast podatnik ustali, że dany podmiot istnieje i jego działalność została potwierdzona przez Państwo, to zachowanie takiego podatnika będzie cechowało się należytą starannością.

Ponadto organy podatkowe w sposób jednoznaczny nie wykazały, iż skarżący wiedział bądź powinien był wiedzieć, że uczestniczy w przestępczym procederze wystawcy faktur. Jego zdaniem organy naruszyły także przepisy procedury m.in. poprzez "nie skopiowanie akt sprawy i nie przesłanie ich do pełnomocnika", pomimo wyraźnego żądania złożonego w tym zakresie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

3.3. Na rozprawie w dniu 14 marca 2023 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Podtrzymał też zarzut przedawnienia, składając pismo z dnia 14 marca 2023 r. zatytułowane "Załącznik do protokołu rozprawy", w którym akcentował, iż w istocie od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie dokonano w nim żadnych czynności, zaś samo zapytanie skierowane do Krajowego Rejestru Karnego nie jest czynnością skomplikowaną.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania).

4.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest odmówienie podatnikowi przez organy podatkowe prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających nabycie stali nierdzewnej, wystawionych przez M. sp. z o.o., z uwagi na to, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie wykazała także naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

4.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, które w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie.

W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, których rezultatem jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (uchwała NSA z dnia 9 czerwca 2009r., I FPS 9/08). Tym samym co do zasady, 5-letni okres terminu przedawnienia należności podatkowych dotyczących kwietnia, maja i czerwca 2013r. - upływał z dniem 31 grudnia 2018r.

Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co wynika z art. 70 § 7 pkt 1 O.p.. Na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. Postanowieniem z 22 czerwca 2018 r., sygn. akt [...] Naczelnik, po zapoznaniu się z wnioskiem o wszczęcie postępowania karnego skarbowego, kartą kontową, deklaracjami VAT-7 za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na naruszeniu:

- normy określonej w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez posługiwanie się fakturami VAT dokumentującymi transakcje karuzelowe, wykazując je w złożonych deklaracjach za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. narażając podatek od towarów i usług na uszczuplenie, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s.;

- normy określonej w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez prowadzenie w sposób nierzetelny ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s.

Następnie, pismem z 9 sierpnia 2018 r., znak: [...] Naczelnik zawiadomił skarżącego, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. z dniem 22 czerwca 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2013 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wobec strony w sprawie o przestępstwa skarbowe dotyczące tych zobowiązań. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika J. K. 27 sierpnia 2018 r. i spełniało wymogi określone w uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18.

Jak wynika z twierdzeń Dyrektora, postępowanie karne skarbowe w sprawie nadal się toczy. W jego toku podjęte zostały następujące czynności:

1) 20 sierpnia 2018 r. stronie skarżącej przedstawiono zarzuty oraz przesłuchano go w charakterze świadka. 22 sierpnia 2018 r. na żądanie skarżącego sporządzono uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów,

2) 14 marca 2019 r. Naczelnik wydał postanowienie o częściowym umorzeniu dochodzenia dotyczącego zarzutu prowadzenia w sposób nierzetelny ewidencji zakupu i sprzedaży VAT z uwagi na przedawnienie karalności czynu.

3) Ponadto w toku postępowania wielokrotnie kierowano zapytania do Sądu Okręgowego w C. - Punktu Informacyjnego Krajowego Rejestru Karnego o udzielenie informacji o osobie.

4) 16 lipca 2020 r. przesłuchano w charakterze świadka M. S. - na okoliczność przeprowadzonej u strony skarżącej kontroli podatkowej.

Dalej należy zauważyć, że w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazano, że organ podatkowy stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, powinien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p., czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji umożliwia składowi orzekającemu kontrolę wszczęcia postępowania karnoskarbowego w aspekcie nadużycia prawa przez organy podatkowe. Stwierdzono w nim bowiem min., że śledztwo wszczęte postanowieniem z dnia 22 czerwca 2018 r. pozostaje w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez Naczelnika, które zakończyło się wydaniem w dniu 21 lutego 2019r. decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2013 r.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji w przedmiotowej sprawie postępowanie karne skarbowe związane jest z realnym udokumentowaniem podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, co wynika z materiału opisanego w niniejszej decyzji, a także mając na uwadze fakt, że w postępowaniu tym doszło do przedstawienia zarzutów, nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Niezasadny jest zatem zarzut, że w zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek informacji tym, że jakieś inne czynności oprócz wysłania pisma o zawieszeniu biegu przedawnienia w postępowaniu karnym skarbowym zostały przez organ przeprowadzone. Za gołosłowne uznać należy zatem twierdzenie, że wszczęte postępowanie karne skarbowe miało charakter pozorny i przewlekły i miało ono tylko służyć wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W jego toku przeprowadzono bowiem czynności procesowe, a także przedstawiono zarzuty.

Zdaniem Sądu za niezasadny uznać należało także zarzut, że samo wysłanie do skarżącego informacji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie jest jednoznaczne z pewnością, że istnieje związek pomiędzy toczącym się postępowaniem podatkowym, a postępowaniem karnym skarbowym. Nie znajduje również podstaw w aktach sprawy twierdzenie, że zawiadomienie skarżącego że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. z dniem 22 czerwca 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2013 r. nie zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika. Ww. zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika J. K. 27 sierpnia 2018 r., jak wskazano w zaskarżonej decyzji. Kserokopia potwierdzenia odbioru ww. zawiadomienia znajduje się również w aktach sprawy.

W tych okolicznościach zasadnie, zdaniem składu orzekającego, twierdzi organ odwoławczy, że wszczęcie przedmiotowego śledztwa uzasadnione było wystąpieniem podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Nie miało zatem charakteru instrumentalnego.

Tym samym, skoro zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, organ odwoławczy był uprawniony do orzekania w sprawie.

4.4. Przechodząc w dalszej kolejności do meritum sprawy wskazać należy, że za podstawę orzekania Sąd przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez M. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wystawione zostały w celu oszustwa podatkowego, a strona skarżąca nie dołożyła należytej staranności, w celu upewnienia się, czy dostawy udokumentowane tymi fakturami są w ogóle możliwe do zrealizowania przez spółkę M., czy zostały przez tę spółkę dokonane, a tym samym, czy podejmowane przez odwołującego czynności w postaci zaewidencjonowania spornych faktur VAT, a następnie odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego nie wiąże się z oszustwem podatkowym.

Podkreślić także należy, że prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt 37 EU:C:2013:54).

Tym samym Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną.

W tych ramach przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją w/w przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącą stanowiska, nie powoduje ich bezprawności.

Ponadto nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., zawiera wskazanie dowodów, na których opierał się organ, dokonując ustaleń faktycznych. W celu zbadania przebiegu i realizacji ww. transakcji pod kątem rzetelności, tj. ustalenia czy dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano obszerny materiał dowodowy, który pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego, jego ocenę oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego.

4.5. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika wykorzystanie ustaleń i informacji pozyskanych przez inne organy nie stanowi naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, z dnia 24 lipca 2015r., II FSK 499/14). W wyroku z dnia 3 września 2015r., I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Odnosząc się zatem do kwestii wykorzystania materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach należy zauważyć, że organy podatkowe nie działały w sprzeczności z wyrokiem TSUE w sprawie C-189/18, której przedmiotem była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Pozbawienie podatnika prawa do obrony w rozpatrywanej przez Trybunał sprawie polegało na nieudzieleniu mu dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opierał ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami miało formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ podatkowy wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów.

Taka sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej sprawy, gdyż strona skarżąca nie kwestionowała tego, że miała zagwarantowany dostęp do dowodów, które włączono do akt sprawy. Ponadto wielokrotne przeprowadzanie tych samych dowodów nie miałoby też uzasadnienia z punktu widzenia ekonomiki postępowania.

Co do zarzutu, że niedopuszczalna jest praktyka organu podatkowego polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych w konkretnej sprawie, powołaniem się na moc urzędową dokumentów, jakimi są decyzje czy protokoły kontroli oraz wyciągi z protokołu przesłuchania w charakterze strony wydane wobec innych podatników w innych postępowaniach, to zgodnie z art. 194 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Tym samym wykorzystane w przedmiotowej sprawie dokumenty urzędowe, takie jak: decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wydana wobec M., protokół kontroli tej spółki, wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym, że ustalenie stanu faktycznego dokonane w decyzji podatkowej wydanej wobec spółki M. nie może być przyjęte jako udowodnione, ponieważ według strony wiążąca jest wyłącznie sentencja decyzji. Takie ograniczenie wartości dowodowej dokumentów urzędowych nie wynika bowiem z art. 194 O.p. Ponadto rozstrzygnięcie zawarte w decyzji podatkowej jest konsekwencją ustalonego w danej sprawie stanu faktycznego, w związku z powyższym, zgodnie z art. 194 O.p. również stanowi dowód w zakresie dokonanych ustaleń.

Podkreślić także należy, że wszystkie dokumenty urzędowe, powołane jako dowód w przedmiotowej sprawie, zostały sporządzone przez właściwe organy, a zatem zgodnie z art. 194 O.p. stanowią dowód w zakresie dokonanych w nich ustaleń i ww. wyrok w żadnej mierze tego nie podważa. Ponadto przedmiotem oceny organów podatkowych były nie tylko dowody zebrane w innych postępowaniach i włączone do akt niniejszej sprawy, ale również przeprowadzone bezpośrednio dowody w toku postępowania, takie jak dowody z dokumentów podatnika, ksiąg podatkowych, z zeznań świadków, strony. Na każdym etapie postępowania strona miała także zagwarantowane prawo składania wniosków dowodowych i przedstawienia swojego stanowiska. A zatem zarzut, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził samodzielnie postępowania dowodowego, a oparł się jedynie na dowodach przekazanych przez inne organy jest całkowicie bezzasadny.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ustalając, a następnie dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji powołał szereg dowodów, a jednym z nich jest protokół kontroli przeprowadzonej w M. sp. z o.o., a zatem nie można zgodzić się z zarzutem pełnomocnika, że protokół ten był jedynym dokumentem, który był podstawą ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego. Organy podatkowe w swoich decyzjach nie oparły się zatem w całości na dokumentach zebranych w trakcie prowadzonych postępowań wobec zakwestionowanego dostawcy skarżącego, tj. spółki M. oraz prowadzonych postępowań wobec dostawców ww. spółki. O nierzetelności spornych faktur VAT świadczy także materiał dowodowy, zebrany w toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, przeprowadzonego wobec strony skarżącej, który nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że dokumentują one rzeczywiste transakcje. Z akt sprawy wynika, że Skarżący nie posiadał żadnej wiedzy na temat spornych transakcji, ponieważ transakcje te w jego imieniu zostały zawarte przez syna G. K.. Nie posiadał także żadnych wiarygodnych dowodów, oprócz faktur VAT i niekompletnych dowodów WZ, które potwierdzałyby ich rzetelność.

Podkreślić także należy, że przeciwko twierdzeniom strony skarżącej przemawia podnoszony przez Dyrektora fakt, iż w Internecie nie było strony spółki M. ani jej podstawowych danych kontaktowych, brak było też jej oferty handlowej. Ponadto skarżący, choć zeznał iż w firmie zajmował się praktycznie wszystkim, nie potrafił w toku zeznań wskazać, kto zlecał kierowcy wykonanie kursu, gdzie kurs ten miał się odbyć, nie znał praktycznie żadnych okoliczności dostaw towarów. Nie potrafił wytłumaczyć też różnicy w ilości stali, widniejącej w dokumentach WZ i na fakturach.

Jak wynika natomiast z zeznań G. K., nie znał on źródła pochodzenia stali, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami VAT, gdzie była ona załadowywana, jakim samochodem była przewożona i jaką trasą. Mimo że z zeznań G. K. wynika, że transporty organizował skarżący, to nie pamiętał on, kto zlecał kierowcy wykonywanie kursu, ani gdzie kierowca jechał po tą stal. Nie znał danych kierowców i nie pamiętał okoliczności tych dostaw, chociaż zeznał, że w firmie praktycznie zajmuje się wszystkim - zajmuje się zamówieniami, zleca na produkcję, szuka klientów, towarów, co wskazuje na to, że był odpowiedzialny za te dostawy. G. K. nie przedstawił żadnych okoliczności, w jakich doszło do zrealizowania zakwestionowanych transakcji. Organy wykazały całkowitą niewiarygodność jego zeznań o podpisaniu z M. sp. z o.o. umowy współpracy, o nawiązaniu kontaktu przez internet. G. K. nie wiedział, kto i skąd przywoził towar, komu płacono pieniądze - stwierdził, że kierowca wysłany po towar (nie wiadomo gdzie) zabierał pieniądze i płacił gotówkę przy odbiorze. Dokumenty (faktury, WZ, KP) od kontrahenta również miał odbierać kierowca, przy czym nie wiadomo, kto nim był, nie wiadomo kto ze strony M. przekazywał temu kierowcy te dokumenty, ani nie wiadomo, gdzie i w jakich okolicznościach się to odbywało.

Sąd podziela pogląd Dyrektora, że powyższe okoliczności poddają w wątpliwość sam fakt dokonywania dostaw przez M. sp. z o.o., szczególnie, że ten kontakt nie był jednorazowy, tylko w każdym miesiącu przeprowadzano kilka transakcji z ww. spółką.

Ponadto wskazać należy na stanowisko w sprawie M. sp. z o.o. - Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W., który wobec ww. spółki przeprowadził postępowanie kontrolne i wydał decyzję z 20 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r., w której na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił ww. spółce kwotę podatku do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych w okresie od kwietnia do czerwca 2013 r. fakturach VAT m. in. na rzecz firmy Skarżącego. Z ww. decyzji wynika, że M. sp. z o.o. w łańcuchach dostaw pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika" i osiągała korzyść fiskalną w postaci tego nieodprowadzonego podatku, a jej działalność ograniczała się do wykreowanego sztucznego obrotu towarem, który nie wystąpiłby w rzeczywistym handlu pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa. Ww. spółka wystawiała faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a odbiorcy faktur dokonali obniżenia podatku należnego o podatek z nich wynikający. Będąc ogniwem w łańcuchu transakcji - które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych, nie prowadziła faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyła w obiegu faktur - pozornie wskazujących na dokonanie tych transakcji. Tym samym wystawione przez spółkę M. i wprowadzone do obrotu prawnego faktury VAT sprzedaży towarów i usług z wykazanym w nich podatkiem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, lecz posłużyły wyłącznie generowaniu kwot podatku zmniejszających podatek należny u ich odbiorcy. Również faktury nabycia ujęte w rejestrach zakupu firmy M. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych w nich ujętych. M. sp. z o.o. realizowała transakcje "sprzedaży kosztów" na rzecz podmiotów gospodarczych na podstawie faktur pozornych. Ww. spółka nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza lokalowego, kompetencji, sprzętu ani też pracowników, za pomocą których mogłaby świadczyć usługi lub realizować dostawy ujęte w treści wystawionych przez nią faktur, co wskazuje jednoznacznie na to, że celem jej istnienia i funkcjonowania nie jest faktyczne dokonywanie rozliczeń VAT oraz bycie pełnoprawnym podatnikiem VAT wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w przepisie art. 15 u.p.t.u. Działalność spółki była pozorowana, a sam podmiot istniał wyłącznie jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego.

Natomiast w toku postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które świadczyłyby, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ podatkowy wyjaśnił, że w jego ocenie faktury te są puste, ponieważ dane wskazane na tych fakturach nie odpowiadają faktom, gdyż spółka M. nie dysponowała towarem wykazanym na tych fakturach, a zatem nie mogła go również sprzedać. W tym sensie faktury wystawione przez tę spółkę można nazwać pustymi fakturami. Naczelnik wskazał jednak, że towar w postaci stali nierdzewnej udokumentowany spornymi fakturami pochodził z nieujawnionych źródeł. Nie znajduje zatem podstaw prawnych twierdzenie, że postępowanie dowodowe nie obejmowało wszelkich aspektów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i ograniczyło się jedynie na udowodnieniu, że skarżący nie mógł dokonać zakupu towaru od zakwestionowanego dostawcy i nie badano, czy zakup towarów miał faktycznie miejsce, ale z innego nieujawnionego źródła. Naczelnik w toku przedmiotowego postępowania ustalił, że skarżący nabył towar w postaci stali nierdzewnej z nieujawnionego źródła, natomiast dla celów dokumentacyjnych posłużyła się fakturami VAT wystawionymi przez spółkę M., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Ponieważ organ pierwszej instancji wskazał, że towar w postaci stali nierdzewnej udokumentowany spornymi fakturami pochodził z nieujawnionych źródeł, dlatego, dla ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, dokonał oceny zachowania przez stronę należytej staranności w zakresie spornych transakcji.

4.6. Zdaniem Sądu z akt sprawy nie wynika również twierdzenie pełnomocnika, jakoby nie przesłano mu kopii akt sprawy, pomimo złożonego wniosku o ich przesłanie. Na podstawie postanowienia z 7 marca 2022 r. Dyrektor przesłał pełnomocnikowi nieuwierzytelnione kserokopie dokumentów zebranych w postępowaniu odwoławczym, zgodnie z wnioskiem złożonym przez niego w piśmie z 3 stycznia 2022 r., które pełnomocnik odebrał 22 marca 2022 r.

4.7. Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii świadomości strony skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym wskazać należy, iż Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, w sprawie C‑285/11 Bonik, pkt 35 i 36).

W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113, CBOSA). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza odliczyć podatek naliczony, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Z wyroku Trybunału z dnia 12 stycznia 2006 r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdzają to również tezy (53-57) z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel C-439/04 i Recolta Recycling C-440/04 EU:C:2006:446, EU:C:2005:74, zgodnie z którym:

- nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika;

- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę; podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Odnosi się to także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018 r., I FSK 1433/18 i z dnia 18 marca 2019, I FSK 124/17).

Należy zauważyć, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, jeśli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C- 643/11). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku dostawa towaru lub świadczenie usług niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czy wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą, warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) i wymóg ten organy podatkowe w niniejszej sprawie zrealizowały, dokonując oceny tej kwestii przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy. W przypadku stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz Skarżącej nie dokumentują transakcji dokonanych z jego udziałem, o czym Skarżąca na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinna co najmniej przypuszczać, przedmiotowe faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zaprezentowana obowiązująca wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika z ukształtowanej linii orzeczniczej TSUE (por. wyrok w sprawie Stehcemp, C-277/14; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13). Także Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014 r., akt I FSK 814/13, I FSK 711/13, I FSK 712/13).

4.8. Odnosząc się zatem do dobrej wiary strony skarżącej wskazać należy, że z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że w transakcjach z M. sp. z o.o., udokumentowanych spornymi fakturami VAT, skarżący i działający w jego imieniu syn G. K. nie dochowali należytej staranności, w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym, o czym świadczą następujące okoliczności: 1) nie zweryfikowali, w zakresie spornych transakcji, rzetelności M. sp. z o.o.; 2) nie poznali przedstawicieli tej firmy i nie kontaktowali się z nimi. W toku przeprowadzonego postępowania nie przedłożyli żadnych dowodów, które potwierdzałyby kontakty z tą spółką; 3) nie znali oferty tej spółki, nie mieli żadnej wiedzy, czy możliwa jest realizacja spornych dostaw; 4) nie znali źródła pochodzenia towaru; 5) nie mieli umowy na dostawę towaru; 6) wszelkie czynności dotyczące transakcji z firmą M. pozostawały poza jakąkolwiek kontrolą Skarżącego, który nie zajmował się transportem towaru, jego magazynowaniem czy dozorem nad nim; 7) nie interesowało ich, czy transakcja jest zgodna pod względem podmiotowym; 8) godzenie się na ryzykowne warunki transakcji zakupu towarów o znacznej wartości, poprzez niezawieranie pisemnych umów. Skoro Skarżący i jego syn G. K. nie zawarli ze spółką M. pisemnej umowy na dostawę towarów, mogli i powinni podejrzewać, że towar o znacznej wartości może pochodzić z nieznanego źródła.

Tym samym nie sposób podzielić stanowiska strony skarżącej co do zachowania przez niego najwyższej staranności w kontaktach ze spółką M..

Mając na uwadze powyższe, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej.

4.9. Powołane okoliczności w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz ich ocena prawna dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z uwzględnieniem jego prounijnej wykładni. Podkreślenia także wymaga, iż fizyczny obrót towarem nie jest jedyną okolicznością, przesądzającą o możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, dokumentujących ich nabycie. Dla samego faktu zaistnienia "karuzeli podatkowej" bez znaczenia jest, czy towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Fakt istnienia bądź braku istnienia towaru, będącego przedmiotem transakcji, nie może bowiem zmienić podstawowej dla sprawy konstatacji, a mianowicie tego, że zakwestionowane transakcje zostały dokonane przez Stronę w ramach oszustwa. Unormowania z zakresu podatku VAT nie mogą być natomiast wykorzystane w celach sprzecznych z ustawą do osiągania nienależnych korzyści podatkowych. Nie sposób byłoby bowiem przyjąć, iż rzeczywiste dokonanie czynności oraz prawidłowe jej udokumentowanie czyni ją wiarygodną i dokonaną zgodnie z przepisami prawa, a bez znaczenia dla sprawy pozostaje prawidłowość przeprowadzenia i podatkowego rozliczenia transakcji przez inne podmioty, jak i ewentualny powrót towaru do Polski. Cechą charakterystyczną tzw. "karuzeli podatkowych" jest to, iż uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory ich prawidłowości. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy służą więc w tego typu transakcjach wyłącznie upozorowaniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. I FSK 145/16 i z dnia 19 marca 2015r., I FSK 2159/13). Organ podatkowy ma zatem nie tylko prawo ale i obowiązek, w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniając całokształt dokonanych ustaleń, ocenić wiarygodność faktur i innych dokumentów, co też w sprawie uczynił.

Odnosząc się do możliwości uwzględnienia podatku naliczonego za okresy objęte zaskarżoną decyzją, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor wskazał, że dysponowanie fakturą warunkuje realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Faktura nie jest więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni zasadniczą rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie VAT, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania.

Rozważając pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd miał na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w tym postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (EU:C:2014:184) oraz wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Tóth, EU:C:2012:549, z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik, EU:C:2012:774, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 Stroy trans, EU:C:2013:54.

W świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2016 r. I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r., FSK 412/15). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze (wyrok NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2022 r. I FSK 1409/19).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania nie sposób przyjąć, iż organy podatkowe odmówiły prawa do odliczenia VAT na tej tylko podstawie, że kontrahent podatnika był w ich ocenie "potencjalnie" nieuczciwy i narusza przepisy u.p.t.u., tylko dlatego, że kontrahent ten był rzeczywiście nieuczciwy.

Zasadnie zatem twierdzi Dyrektor, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, szczegółowo opisany w decyzjach organów podatkowych, a także dokonana wykładnia przepisów prawnych potwierdziła, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT. Nie doszło zatem do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – na stronie https://curia.europa.eu.

4.10. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.