Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 209/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 157 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 209/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 czerwca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2024 r., sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 1201-IEW-1.4123.26.2022.11 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., styczeń-grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego skargę oddala.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 209/23.

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu decyzją z 25.07.2022 r., nr 1217-SEW-1.4123.18.2022.7 orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego J.M. wraz z P. Spółka Jawna oraz pozostałymi wspólnikami tej spółki tj. A.J., S.S. oraz S.M. za zaległości ww. spółki w podatku od towarów i usług za: grudzień 2016 r., za styczeń - grudzień 2017 r., za styczeń 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi od poszczególnych zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji przez organ I instancji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Rozstrzygnięcie zapadło wobec ustalenia, iż P. Spółka Jawna z siedzibą w N. powstała z przekształcenia spółki cywilnej "P." zawiązanej 12.09.1992 r. w spółkę jawną. 30.06.2001 r. wspólnicy spółki cywilnej "P." tj. S.M., A.J., J.M., S.S. w związku z wymogami art. 26 § 4 kodeksu spółek handlowych podjęli uchwałę o treści: "Wspólnicy postanawiają, iż z dniem dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego spółka działać będzie jako spółka jawna pod firmą: "J., M., M., S. - spółka jawna - P.". Jak wynika z wpisu nr 13 z 31.10.2008 r. w KRS nr [...] Spółka jawna "J., M., M., S. - spółka jawna - P." zmieniła nazwę na "P. Spółka Jawna". Wspólnikami spółki wg KRS nr [...] na dzień 7.09.2022 r. pozostają: S.M., A.J., J.M., S.S.

Spółka złożyła dla podatku od towarów i usług VAT-7:

- 4.01.2017 r. deklarację za grudzień 2016 r., gdzie wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 512.841,00 zł;

- 8.02.2017 r. deklarację za styczeń 2017 r., gdzie wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 470.189,00 zł;

- 6.03.2017 r. korektę deklaracji za styczeń 2017 r., gdzie wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 470.189,00 zł;

- 11.05.2017 r. korektę deklaracji za styczeń 2017 r., gdzie wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 502.759,00 zł;

- 10.03.2017 r. deklarację za luty 2017 r., gdzie wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 445.101,00 zł;

- 10.05.2017 r. korektę deklaracji za luty 2017 r., gdzie wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 445.101,00 zł;

- 11.05.2017 r. korektę deklaracji za luty 2017 r., gdzie wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 510.982,00 zł;

- 11.04.2017 r. deklarację za marzec 2017 r., gdzie wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 427.418,00 zł;

- 12.04.2017 r. korektę deklaracji za marzec 2017 r., gdzie wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 427.418,00 zł;

- 11.05.2017 r. deklarację za kwiecień 2017 r., gdzie wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 549.002,00 zł;

- 8.06.2017 r. deklarację za maj 2017 r., gdzie wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 594.599,00 zł;

- 5.07.2017 r. deklarację za czerwiec 2017 r., gdzie wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 515.919,00 zł;

- 3.08.2017 r. korektę deklaracji za czerwiec 2017 r., gdzie wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 608.503,00 zł;

- 3.08.2017 r. deklarację za lipiec 2017 r., gdzie wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 484.430,00 zł;

- 2.10.2017 r. korektę deklaracji za lipiec 2017 r., gdzie wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 566.822,00 zł;

- 4.09.2017 r. deklarację za sierpień 2017 r., gdzie wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 109.419,00 zł;

- 28.09.2017 r. korektę deklaracji za sierpień 2017 r., gdzie wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 109.419,00 zł;

- 2.10.2017 r. korektę deklaracji za sierpień 2017 r., gdzie wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 183.033,00 zł;

- 2.10.2017 r. deklarację za wrzesień 2017 r., gdzie wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 576.476,00 zł;

- 3.11.2017 r. deklarację za październik 2017 r., gdzie wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 285.822,00 zł;

- 7.12.2017 r. deklarację za listopad 2017 r., gdzie wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 596.150,00 zł;

- 15.12.2017 r. korektę deklaracji za listopad 2017 r., gdzie wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 586.791,00 zł;

- 4.01.2018 r. deklarację za grudzień 2017 r., gdzie wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 409.293,00 zł;

- 29.01.2018 r. korektę deklaracji za grudzień 2017 r., gdzie wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 409.293,00 zł;

- 26.02.2018 r. deklarację za styczeń 2018 r., gdzie wykazała kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 610.703,00 zł;

- 17.04.2018 r. korektę deklaracji za styczeń 2018 r., gdzie wykazała kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 192.924,00 zł.

Po przeprowadzonej wobec spółki kontroli celno - skarbowej i w związku ze stwierdzonymi w jej trakcie nieprawidłowościami, m.in. za wymienione wyżej okresy, wydane zostały przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie na spółkę decyzje:

1. Decyzja z 10.08.2018 r., nr 358000-CKK3-1.4103.37.2017.244

- określająca na podstawie art. 99 ust 12 ustawy o podatku od towarów i usług m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w kwocie 25 211,00 zł. Ww. decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 26.06.2020 r., nr 1201-IOV-1.4103.191.2018.20. Wyrokiem z 12.02.2021 r., sygn. akt I SA/Kr 850/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na ww. decyzję organu II instancji.

2. Decyzja z 13.12.2018 r., nr 358000-CKK3-1.4103.2.2018.15:

- określająca na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. do zwrotu w kwocie 927,00 zł;

- określająca na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

• luty 2017 r. w kwocie 607,00 zł

• marzec 2017 r. w kwocie 139 574,00 zł

• kwiecień 2017 r. w kwocie 47 320,00 zł

• maj 2017 r. w kwocie 77 221,00 zł

- ustalająca na podstawie art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe za:

• styczeń 2017 r. w kwocie 501 832,00 zł

• luty 2017 r. w kwocie 511 589,00 zł

• marzec 2017 r. w kwocie 566 992,00 zł

• kwiecień 2017 r. w kwocie 596 322,00 zł

• maj 2017 r., w kwocie 671 820,00 zł.

Ww. decyzja została utrzymana w mocy decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z 13.05.2019 r., nr 358000-COP.4103.1.2019.13. Wyrokiem z 18.10.2019 r., sygn. akt I SA/Kr 810/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na ww. decyzję organu II instancji.

3. Decyzja z 17.01.2019 r., nr 358000-CKK3-1.4103.3.2018.16:

- określająca na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

• czerwiec 2017 r. w kwocie 40 500,00 zł

• lipiec 2017 r. w kwocie 40 885,00 zł

• sierpień 2017 r. w kwocie 22 461,00 zł

• wrzesień 2017 r. w kwocie 61 166,00 zł

- ustalająca na podstawie art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe za :

• czerwiec 2017 r., w kwocie 649 003,00 zł

• lipiec 2017 r. w kwocie 607 707,00 zł

• sierpień 2017 r., w kwocie 205 494,00 zł

• wrzesień 2017 r., w kwocie 637 642,00 zł

Ww. decyzja została utrzymana w mocy decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z 27.05.2019 r,, nr 358000-COP.4103.2.2019.10, Wyrokiem z 18.10.2019 r., sygn. akt I SA/Kr 903/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na ww. decyzję organu II instancji.

4. Decyzja z 11.02.2019 r., nr 3580000-CKK3-1.4103.4.2018.12:

- określająca na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

• październik 2017 r. w kwocie 70 868,00 zł

• listopad 2017 r. w kwocie 41 752,00 zł

• grudzień 2017 r. w kwocie 30 991,00 zł

- określająca na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe

- ustalająca na podstawie art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe za:

• październik 2017 r. w kwocie 356 690,00 zł

• listopad 2017 r. w kwocie 628 543,00 zł

• grudzień 2017 r. w kwocie 440 284,00 zł

• styczeń 2018 r. w kwocie 151 296,00 zł

Ww. decyzja została utrzymana w mocy decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z 27.06.2019 r., nr 358000-COP.4103.4.2019.10. uzupełnioną decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z 27.08.2019 r., nr 358000- COP.4103.4.2019.12. Wyrokiem z 18.10.2019 r., sygn. akt I SA/Kr 963/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na ww. decyzję organu II instancji.

W związku z brakiem zapłaty przez spółkę ww. należności w podatku od towarów i usług dotyczących zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz w związku z brakiem zwrotu przez spółkę nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu wystawił na spółkę tytuły wykonawcze:

- z 2.07.2019 r., nr [...] obejmujący zaległości z roku 2017 z tytułu zobowiązania podatkowego:

za luty w wysokości 607,00 zł;

za marzec w wysokości 139.574,00 zł;

za kwiecień w wysokości 47.320,00 zł;

za maj w wysokości 77.221,00 zł;

- z 2.07.2019 r., nr [...] obejmujący zaległości z roku 2017 z tytułu zobowiązania podatkowego:

za czerwiec w wysokości 40.500,00 zł;

za lipiec w wysokości 40.885,00 zł;

za sierpień w wysokości 22.461,00 zł;

za wrzesień w wysokości 61.166,00 zł;

- z 2.07.2019 r., nr [...] obejmujący zaległości z roku 2017 z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów:

za styczeń w wysokości 501.832,00 zł (469.262,00 zł + 32.570,00 zł);

za luty w wysokości 510.982,00 zł (445.101,00 zł + 65.881,00 zł);

- z 2.07.2019 r., nr [...] obejmujący zaległości z roku 2017 z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów:

za marzec w wysokości 427.418,00 zł;

za kwiecień w wysokości 549.002,00 zł;

- z 2.07.2019 r., nr [...] obejmujący zaległości z roku 2017 z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu:

za maj w wysokości 594.599,00 zł;

- z 2.07.2019 r., nr [...] oraz nr [...] obejmujące zaległości z roku 2017 z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów:

za czerwiec w wysokości 608.503,00 zł (515.919,00 zł+ 92.584,00 zł);

za lipiec w wysokości 566.822,00 zł (484.430,00 zł + 82.392,00 zł);

za sierpień w wysokości 183.033,00 zł (109.419,00 zł + 73.614,00 zł);

za wrzesień w wysokości 576.476,00 zł.

Ww. tytuły wykonawcze doręczone zostały Spółce 12.07.2019 r.

- z 22.08.2019 r., nr [...] obejmujący zaległości z roku 2017 z tytułu zobowiązania podatkowego:

za październik w wysokości 70.868,00 zł;

za listopad w wysokości 41.752,00 zł;

za grudzień w wysokości 30.991,00 zł.

Ww. tytuł wykonawczy doręczony został Spółce 5.09.2019 r.

- z 30.07.2019 r., nr [...] obejmujący zaległości z roku 2017 z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego:

za styczeń w wysokości 501.832,00 zł;

za luty w wysokości 511.589,00 zł;

za marzec w wysokości 566.992,00 zł;

za kwiecień w wysokości 596.322,00 zł;

- z 30.07.2019 r., nr [...] obejmujący zaległości z roku 2017 z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego:

za maj w wysokości 671.820,00 zł;

- z 30.07.2019 r., nr [...] obejmujący zaległości z roku 2017 z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego:

za czerwiec w wysokości 649.003,00 zł;

za lipiec w wysokości 607.707,00 zł;

za sierpień w wysokości 205.494,00 zł;

za wrzesień w wysokości 637.642,00 zł.

Ww. tytuły wykonawcze doręczone zostały Spółce 9.08.2019 r.

- z 30.09.2019 r., nr [...] obejmujący zaległości z roku 2017 i 2018 z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego:

za październik w wysokości 356.690,00 zł;

za listopad w wysokości 628.543,00 zł;

za grudzień w wysokości 440.284,00 zł;

za styczeń 2018 r. w wysokości 151.296,00 zł.

Ww. tytuł wykonawczy doręczony został Spółce 16.10.2019 r.

- z 28.08.2020 r., nr [...] obejmujący zaległości za rok 2016 z tytułu zobowiązania podatkowego:

za grudzień 2016 r. w wysokości 25.211,00 zł;

- z 28.08.2020 r., nr [...] obejmujący zaległości za rok 2016 z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu:

za grudzień 2016 r. w wysokości 512.841,00 zł;

Ww. tytuły wykonawcze doręczone zostały spółce 16.09.2020 r.

Na podstawie ww. tytułów wykonawczych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu prowadzi wobec spółki administracyjne postępowanie egzekucyjne. W trakcie postępowania egzekucyjnego na poczet zaległości spółki z tytułu zobowiązania podatkowego za czerwiec 2017 r. uzyskane zostały kwoty w łącznej wysokości 15.680,80 zł. Tym samym przeniesiona została na skarżącego odpowiedzialność podatkowa za zaległości spółki za czerwiec 2017 r.: z tytułu zobowiązania podatkowego w wysokości 24.819,20 zł (40.500 zł - 15.680,80 zł = 24.819,20 zł), z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 649.003,00 zł oraz z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku w wysokości 608.503,00 zł (łącznie 1.282.325,20 zł) oraz za odsetki od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego.

Także postanowieniem z 20.06.2022 r., nr 1217-SEW1.4123.18.2022.7 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu wszczął na podstawie art. 165 § 1, § 2 § 4 Ordynacji podatkowej z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o skarżącego solidarnej ze spółką P. Spółka Jawna w i pozostałymi w/w wspólnikami tej spółki odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2016 r., styczeń - grudzień 2017 r., styczeń 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Od ww. decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając naruszenie:

1. art. 115 OP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niewskazane w treści sentencji decyzji z dnia 22 lipca 2022 r. właściwego ustępu redakcyjnego przedmiotowego przepisu, co uniemożliwia zgłoszenie stronie skarżącej formalnego zarzutu naruszenia przedmiotowego przepisu — wydanie orzeczenia bez podstawy prawnej,

2. art. 210 § 1 ust. 4, 5 i 6 oraz § 4 OP poprzez wydanie decyzji bez stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

3. art. 115 § 1 OP poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 165 § 2 OP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niewskazanie w przesłanym do strony skarżącej postanowieniu z dnia 20 czerwca 2022 r. prawidłowej podstawy prawnej prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, co uniemożliwiało weryfikację zasadności prowadzonego postępowania,

4. art. 115 § 1 OP poprzez jego niezastosowanie i wskazanie w treści sentencji solidarnie zobowiązanego tj. P. spółka jawna z siedzibą w N. w sytuacji, w której podmiot ten nie był uczestnikiem postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 i 2 OP - skierowanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej do podmiotu, który nie był formalnym uczestnikiem postępowania bowiem organ podatkowy nie przesłał do tego podmiotu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w trybie określonym w treści art. 165 § 2 OP,

5. art. 115 § 1 OP poprzez jego niezastosowanie, pomimo wskazania w treści sentencji solidarnie zobowiązanego tj. P. spółka jawna z siedzibą w N., oraz pomimo przesądzenia o konieczności uczestniczenia w postępowaniu administracyjnym podmiotów ponoszących odpowiedzialność solidarną, (a zatem po ich stronie zachodzić będzie współuczestnictwo materialne) w sytuacji, w której w stosunku do Spółki nie zostało w sposób formalny wszczęte postępowanie podatkowe,

6. art. 150 § 1 i 4 OP poprzez zastosowanie tzw. fikcji doręczenia i uznanie, iż w stosunku do strony skarżącej doszło do skutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia jej odpowiedzialności, w przypadku, w którym w aktach postępowania brak jest potwierdzenia, gdzie doręczyciel pozostawił awizo lub gdzie można odebrać korespondencję (dot. zawiadomienia o wszczęciu postępowania), co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż doszło do skutecznego doręczenia z naruszeniem prawa i takie działanie winno zostać uznane jako pozbawienie strony prawa czynnego udziału w postępowaniu - naruszenie art. 123 § 1 OP (naruszenie zasady czynnego udziału strony skarżącej w postępowaniu podatkowym),

7. art. 150 § 4 OP poprzez zastosowanie tzw. fikcji doręczenia i uznanie, iż w stosunku do strony skarżącej doszło do skutecznego zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sytuacji, w której, adresat przesyłki nie zapoznał się z pismem z dnia 29 czerwca 2022 r. z uwagi na nie otrzymanie zawiadomienia o pozostawieniu przedmiotowego pisma w placówce pocztowej, co z kolei uniemożliwiło w ustawowych terminie złożenia wniosków dowodowych lub przedstawienia merytorycznego stanowiska,

8. art. 149 OP poprzez jest zastosowanie i przyjęcie, iż doszło do skutecznego zastępczego doręczenia decyzji z dnia 25 lipca 2022 r. podmiotowi wskazanemu w treści dyspozycji tego przepisu, w sytuacji, w której osoba wskazana w dowodzie doręczenia przesyłki tj. E.Z., nie jest pełnoletnim domownikiem nieruchomości zamieszkiwanej przez skarżącego (jak wynika z zalegającej w aktach sprawy zwrotki dla przesyłki o nr: [...]), toteż nie można uznać, iż doszło do zgodnego z ww. przepisem pokwitowania odbioru, umożliwiającego skuteczne rozpoczęcie biegu terminu na złożenie niniejszego środka odwoławczego,

9. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 OP poprzez prowadzenie postępowania przez organ podatkowy w sposób niebudzący zaufania, a tym samym nierozstrzygnięcie przez organ podatkowy wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść strony skarżącej pomimo braku jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie,

10. art. 115 § 4 w zw. z art. 108 § 2 w zw. z art. 52 § 3 OP poprzez przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na osobę trzecią w sytuacji braku występowania w obrocie prawnym decyzji wymiarowych wydanych w trybie art. 52 § 3 OP (decyzja ustalająca obowiązek zwrotu podatku) za okresy grudzień 2016, styczeń – grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r., a tym samym niemożność obciążenia skarżącego odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego za zobowiązanie, co do którego nie wydano uprzedniej decyzji na rzecz Spółki,

11. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ujęciu w wysokości zobowiązania do zwrotu przez wspólnika spółki zobowiązań podatkowych spółki przypadających za październik, listopad, grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. tj. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w sytuacji w której spółka nie otrzymała zwrotu podatku, a tym samym nie doszło do jej przysporzenia, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż skarżący - jako osoba trzecia – nie może zostać obciążony nieistniejącym zobowiązaniem podatkowym w tym należnościami ubocznymi i ewentualnymi kosztami postępowania egzekucyjnego,

12. art. 118 § 1 OP poprzez wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich obejmującej częściowo okres co do którego z uwagi na przedawnienie istnieje ustawowy zakaz wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia z 16.12.2022 r., nr 1201-IEW-1.4123.26.2022.11, utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, iż akta sprawy potwierdzają, że spółka posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, wystawiono na spółkę tytuły wykonawcze, a postępowanie egzekucyjne wobec spółki nie doprowadziło do uregulowania należności, stąd wynikają zaległości podatkowe spółki, za które przeniesiona została na skarżącego odpowiedzialność podatkowa. Potwierdzają również, że postanowieniem z 20.06.2022 r., nr 1217-SEW1.4123.18.2022.7 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu wszczął na podstawie art. 165 § 1, § 2 § 4 Ordynacji podatkowej z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o skarżącego solidarnej ze spółką i pozostałymi wspólnikami tej spółki odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2016 r., styczeń - grudzień 2017 r., styczeń 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania, nie uwzględniając ich.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 ust. 4, 5 i 6 oraz § 4 OP poprzez wydanie decyzji bez stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w związku z przepisami art. 54 § 1 ust. 3 i 7 OP poprzez brak przedstawienia jasnych reguł obliczania odsetek od zaległości, których obowiązek zapłaty został na skarżącego przeniesiony w postępowaniu o odpowiedzialności podatkowej, a tym samym obciążenie go odpowiedzialnością za zobowiązania uboczne pomimo ustawowego zawieszenia biegu naliczania odsetek w przypadkach określonych w przepisach art. 54 § 1 ust 3 i 7 OP,

- art. 115 § 1 OP poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 165 § 2 OP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niewskazanie w przesłanym do strony skarżącej postanowieniu z dnia 20 czerwca 2022 r. prawidłowej podstawy prawnej prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, co uniemożliwiało weryfikację zasadności prowadzonego postępowania,

- art. 115 § 1 OP poprzez jego niezastosowanie i wskazanie w treści sentencji solidarnie zobowiązanego tj. P. spółka jawna z siedzibą w N. w sytuacji, w której podmiot ten nie był uczestnikiem postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 i 2 OP - skierowanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej do podmiotu, który nie był formalnym uczestnikiem postępowania bowiem organ podatkowy nie przesłał do tego podmiotu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w trybie określonym w treści art. 165 § 2 OP,

- art. 115 § 1OP poprzez jego niezastosowanie, pomimo wskazania w treści sentencji solidarnie zobowiązanego tj. P. spółka jawna z siedzibą w N., oraz pomimo przesądzenia o konieczności uczestniczenia w postępowaniu administracyjnym podmiotów ponoszących odpowiedzialność solidarną, (a zatem po ich stronie zachodzić będzie współuczestnictwo materialne) w sytuacji, w której w stosunku do spółki nie zostało w sposób formalny wszczęte postępowanie podatkowe,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 OP poprzez prowadzenie postępowania przez organ podatkowy w sposób niebudzący zaufania, a tym samym nierozstrzygnięcie przez organ podatkowy wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść strony skarżącej pomimo braku jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, zwłaszcza w kontekście określenia faktu prowadzenia w stosunku do spółki kontroli skarbowej zapoczątkowanej wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania, która zakończyła się wydaniem decyzji wymiarowych z przekroczeniem terminów 3 miesięcy, skutkujących brakiem podstaw do naliczania odsetek za zwłokę,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ujęciu w wysokości zobowiązania do zwrotu przez wspólnika spółki zobowiązań podatkowych spółki przypadających za październik, listopad, grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. tj. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w sytuacji w której spółka nie otrzymała zwrotu podatku, a tym samym nie doszło do jej przysporzenia, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż skarżący - jako osoba trzecia – nie może zostać obciążony nieistniejącym zobowiązaniem podatkowym w tym należnościami ubocznymi i ewentualnymi kosztami postępowania egzekucyjnego, zwłaszcza w czasie kiedy w spółce wszczęte zostało postępowanie kontrolne prowadzone przez niezidentyfikowany w treści decyzji czas skutkujące wydaniem decyzji wymiarowych, a które to postępowanie trwało dłużej niż 3 miesiące, co w konsekwencji skutkuje brakiem podstaw do naliczania odsetek za zwłokę w rozumieniu przepisów art. 54 § 1 ust. 3 i 7 OP,

- art. 115 § 4 w zw. z art. 108 § 2 w zw. z art. 52 § 3 OP poprzez przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na osobę trzecią w sytuacji braku występowania w obrocie prawnym decyzji wymiarowych wydanych w trybie art. 52 § 3 OP (decyzja ustalająca obowiązek zwrotu podatku) za okresy grudzień 2016, styczeń — grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r., a tym samym niemożność obciążenia skarżącego odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego za zobowiązanie, co do którego nie wydano uprzedniej decyzji na rzecz spółki,

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Skarga nie jest zasadna, gdyż dokonana przez sąd kontrola nie doprowadziła do ujawnienia wad przeprowadzonego przez organy postępowania, które rzutowałyby na wynik sprawy, zarówno w zakresie podniesionych w skardze zarzutów jak i kwestii weryfikowanych poza granicami skargi. Nie stwierdzono także uchybień dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego.

Natomiast wedle art. 108 § 1 Ordynacji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, a zgodnie z § 2 postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art.52a;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3;

4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a.

§ 3. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z kolei z brzmienia art. 115 § 1 wynika, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

Stosownie do art. 51 § 1 - 3 zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta.

Na podstawie art. 53 § 1 od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy.

§ 3. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1.

§ 4. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

§ 5. W przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

§ 6. W przypadkach, o których mowa w art. 52a, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia pobrania wynagrodzenia.

Z kolei stosownie do art. 109 § 1 w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 54, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60, art. 64-66 oraz art. 76-76b stosuje się odpowiednio.

§ 2. W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od:

1) zaległości podatkowych;

2) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1;

3) niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług.

W nakreślonym stanie prawnym, w obliczu zgromadzonego materiału dowodowego oczywiście uprawniona jest ocena organów, że spółka posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, które wynikają z deklaracji/korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT 7 złożonych przez spółkę i wyżej szczegółowo przedstawionych. Zostały one zweryfikowane podczas przeprowadzonej wobec spółki kontroli celno-skarbowej i stwierdzone w jej trakcie, a w konsekwencji określone w wydanych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie względem spółki decyzjach wymiarowych..

Prawidłowo zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu, z uwagi na brak zapłaty zobowiązań podatkowych określonych i ustalonych w/w decyzjami wystawił wobec spółki tytuły wykonawcze, również szczegółowo przywołane przez organ i doręczone spółce, a administracyjne postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do pełnego zaspokojenia.

Wbrew argumentacji artykułowanej w skardze materiał dowodowy potwierdza, że postanowieniem z 20.06.2022 r., nr 1217-SEW1.4123.18.2022.7 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu wszczął na podstawie art. 165 § 1, § 2 § 4 Ordynacji podatkowej z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką i pozostałymi wspólnikami tej spółki odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Nie budzi wątpliwości, że postanowienie to doręczone zostało skarżącemu 23.06.2022 r. Nie ma też podstaw, aby zakwestionować prawidłowość owego postanowienia, gdyż zawiera ono wszystkie elementy przewidziane przez art. 217 Ordynacji podatkowej, w tym prawidłowo wskazaną podstawę prawną tj. art. 165 § 1, § 2 § 4 Ordynacji podatkowej. Z treści przedmiotowego postanowienia wynika, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte na podstawie art. 165 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej z urzędu w sprawie orzeczenia o skarżącego solidarnej ze spółką P. Spółka Jawna w i pozostałymi w/w wspólnikami tej spółki odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2016 r., styczeń - grudzień 2017 r., styczeń 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Organ wszczął również postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej pozostałych wspólników spółki za w/w zaległości podatkowe spółki wobec S.S. - postanowieniem z 20.06.2022 r., nr 1217-SEW1.4123.18.2022.8, doręczonym 23.06.2022 r., wobec A.J. postanowieniem z 20.06.2022 r., nr 1217-SEW1.4123.18.2022.6, doręczonym 8.07.2022 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej i wobec S.M. postanowieniem z 20.06.2022 r., nr 1217-SEW1.4123.18.2022.5, doręczonym 8.07.2022 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

W zaskarżonej decyzji organ wykazał, że termin płatności ustalonego niżej wskazanymi decyzjami dodatkowego zobowiązania podatkowego upływał z dniem:

- 2.01.2019 r. co do dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją z 13.12.2018 r., nr 358000-CKK3-1.4103.2.2018.15 (19.12.2018 r. + 14 dni);

- 4.02.2019 r. co do dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją z 17.01.2019 r, nr 358000-CKK3-1.4103.3.2018.16 (21.01.2019 + 14 dni);

- 1.03.2019 r. co do dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją z 11.02.2019 r., nr 3580000-CKK3-1.4103.4.2018.12 (15.02.2019 + 14 dni).

Zatem uprawniona jest konkluzja organu, że przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dotycząca wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie terminu płatności ustalonego zobowiązania) została spełniona.

Przed wszczęciem ww. postępowań podatkowych w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego ze spółką i pozostałymi wspólnikami wydane zostały i doręczone spółce decyzje potwierdzające zaległości spółki w podatku od towarów i usług, decyzje te są ostateczne. Zatem przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej (dotycząca wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a tym samym nienależny zwrot podatku) została niewątpliwie także spełniona.

Niezasadne są zarzuty dotyczące braku w obrocie prawnym decyzji wymiarowych wydanych w trybie art. 52 § 3 OP, tj. jak wskazał skarżący, decyzji ustalających obowiązek zwrotu podatku za okresy grudzień 2016, styczeń - grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r., a tym samym niemożność obciążenia skarżącego odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego za zobowiązanie, co do którego nie wydano uprzedniej decyzji na rzecz spółki. Nie budzi wątpliwości, że spółka złożyła dla podatku od towarów i usług VAT-7 deklaracje, szczegółowo wymienione powyżej i kwoty wynikające z ww. deklaracji i ich korekt zostały podatnikowi zwrócone/zaliczone, a następnie wykazane przez spółkę w deklaracjach/korektach deklaracji i otrzymane/zaliczone zwroty podatku (przedstawione powyżej) okazały się zwrotami nienależnymi. Powyższe jednoznacznie potwierdza przeprowadzone przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie postępowanie celno - skarbowe i wydane w jego następstwie decyzje wymiarowe nr 358000-CKK3-1.4103.37.2017.244, nr 358000-CKK3-1.4103.2.2018.15, nr 358000-CKK3-1.4103.3.2018.16 i nr 3580000-CKK3-1.4103.4.2018.12., utrzymane następnie w mocy przez organ II instancji. Przedmiotowe decyzje są zatem ostateczne w administracyjnym toku instancji, ponadto były również przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który oddalił skargi ich dotyczące..

Podkreślić należy, że nie była wydawana decyzja określająca obowiązek zwrotu podatku na podstawie art. 52 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Z przywołanego przepisu wyraźnie wynika, że dotyczy on tylko przypadków określonych w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem gdy nadpłata lub zwrot podatku zostały:

a) określone lub stwierdzone w decyzji, która następnie została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność albo stwierdzono jej wygaśnięcie,

b) stwierdzone na wniosek w trybie art. 75 § 4 albo przepisów rozdziału 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub rozdziału 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie wynikającym z tego wniosku, nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

c) wykazane dodatkowo, w korekcie deklaracji dokonanej w trybie art. 274, nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Żaden z wyższej wymienionych przez art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przypadków nie zaistniał. W wyniku wydanych decyzji wymiarowych określających m.in. wysokość zobowiązania za poszczególne miesiące, zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlegają nienależnie otrzymane przez spółkę zwroty/zaliczenia podatku wykazane przez nią w opisanych wyżej deklaracjach/korektach deklaracji. Uprawniona jest ocena, że powyższe przewiduje art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej, ujęte w deklaracji lub we wniosku o zwrot podatku w rozumieniu przepisów rozdziału 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub rozdziału 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowy jest także wywód, że na podstawie art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe. Natomiast na podstawie art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Wobec powyższego organ zasadnie naliczył również odsetki od nienależnych zwrotów i prawidłowo orzekł, że solidarnie ze Spółką i pozostałymi wspólnikami Skarżący odpowiada za nie.

Sąd podziela także ocenę, że w przypadku gdy była uprzednio wydana decyzja ustalająca lub określająca zobowiązanie podatkowe spółki jawnej, skutecznie jej doręczona znajduje zastosowanie art. 115 § 1-2 w zw. z 108 § 2 pkt 1 lub 2a Ordynacji podatkowej. Gdyby taka decyzja (określająca zobowiązanie podatkowe spółki), nie została uprzednio wydana, a konieczne byłoby określenie jej zobowiązania, to zastosowanie miałby art 115 § 4 Ordynacji podatkowej, który ustanawia wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wspólników spółek orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p. W przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 115 § 4 o.p., postępowanie prowadzone przez organ podatkowy składa się z dwóch części. Łączy ono w sobie z jednej strony czynności zmierzające do określenia zobowiązania spółki, z drugiej - mające na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności za te zobowiązania jej wspólnika. W takim właśnie przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej.

W przedmiotowej sprawie uprzednio wydane jednak zostały opisane wyżej decyzje nr 358000-CKK3-1.4103.37.2017.244, nr 358000-CKK3-1.4103.2.2018.15, nr 358000-CKK3-1.4103.3.2018.16 i nr 3580000-CKK3-1.4103.4.2018.12 m.in. określające spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Są one ostateczne i stanowią podstawą orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki za zaległości podatkowe spółki w wysokości z nich wynikających. Decyzje te wywołują wszelkie skutki prawne związane z ich funkcjonowaniem w obrocie prawnym i wiążą organy podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Spółka, jak wyżej wskazano, posiada niezakwestionowane zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r, za styczeń - grudzień 2017 r., za styczeń 2018 r, które na dzień wydania decyzji przez organ I instancji nie zostały uregulowane. Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Termin płatności podatku od towarów i usług - dla podatników dokonujących rozliczenia tego podatku za okresy miesięczne zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług określony został na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tak więc termin płatności podatku od towarów i usług, za grudzień 2016 r. upłynął z dniem 25.01.2017 r, za luty 2017 r. upłynął z dniem 27.03.2017 r., za marzec 2017 r. upłynął z dniem 25.04.2017 r., za kwiecień 2017r. upłynął z dniem 25.05.2017 r., za maj 2017 r. upłynął z dniem 26.06.2017 r., za czerwiec 2017 r. upłynął z dniem 25.07.2017 r., za lipiec 2017 r. upłynął z dniem 25.08.2017 r., za sierpień 2017 r. upłynął z dniem 25.09.2017 r., za wrzesień 2017 r. upłynął z dniem 25.10.2017 r., za październik 2017 r. upłynął z dniem 27.11.2017 r., za listopad upłynął z dniem 27.12.2017 r., za grudzień 2017 r. upłynął z dniem 25.01.2018 r.

Od zaległości tych zatem organ prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności - w myśl art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, do dnia wydania decyzji przez organ I instancji. Odsetki naliczone zostały w stawce określonej przez art. 56 Ordynacji podatkowej. Natomiast od zaległości za grudzień 2016 r. organ I instancji naliczył odsetki za zwłokę od 26.01.2017 r. do 12.11.2018 r. oraz od 3.07.2020 r. do 25.07.2022 r., od kwoty 25.211,00 zł w łącznej wysokości 12.427,00 zł. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z 21.10.2022 r, nr 1217-SEW 1.4123.18.2022.7 za ww. okres odsetki naliczone zostały z uwzględnieniem przerwy (od 13.11.2018 r. do 2.07.2020 r, na podst. art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) i w stawce określonej przez art. 56b Ordynacji podatkowej. Z kolei termin płatności dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres styczeń 2017 r. – maj 2017 r. upłynął z 14 dniem od dnia doręczenia Spółce decyzji z 13.12.2018 r., nr 358000-CKK3- 1.4103.2.2018.15 ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres tj. z dniem 2.01.2019 r. (19.12.2018 r. + 14 dni), za okres czerwiec 2017 r. - wrzesień 2017 r. upłynął z 14 dniem od dnia doręczenia Spółce decyzji z 17.01.2019 r., nr 358000-CKK3-1.4103.3.2018.16 ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres tj. z dniem 4.02.2019 r. (21.01.2019 + 14 dni), a za październik 2017 r. - styczeń 2018 r. upłynął z 14 dniem od dnia doręczenia Spółce decyzji z 11.02.2019 r., nr 3580000-CKK3-1.4103.4.2018.12 ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres tj. z dniem 1.03.2019 r. (15.02.2019 + 14 dni) - zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej. Od ww. zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności - w myśl art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, Odsetki naliczone zostały w stawce określonej przez art. 56 Ordynacji podatkowej.

Spółka posiada również zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnie otrzymanych/zaliczonych zwrotów podatku za grudzień 2016 r., za styczeń - wrzesień 2017 r., które na dzień wydania zaskarżonej decyzji przez organ I instancji nie zostały uregulowane. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej, ujęte w deklaracji lub we wniosku o zwrot podatku w rozumieniu przepisów rozdziału 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub rozdziału 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei na podstawie art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe. Natomiast na podstawie art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ naliczył odsetki od nienależnie otrzymanych przez spółkę zwrotów licząc:

- za grudzień 2016 r. od 31.01.2017 r. (data zwrotu 30.01.2017 r.) do 12.11,2018 r. oraz od 3.07.2020 r. do 25.07.2022 r. od kwoty 512.841,00 zł w wysokości łącznej 251.938,00 zł. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z 21.10.2022 r., nr 1217-SEW1.4123.18.2022.7 za ww. okres odsetki naliczone zostały z uwzględnieniem przerwy (od 13.11.2018 r. do 2.07.2020 n, na podst. art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) i w stawce określonej przez art. 56b Ordynacji podatkowej;

- za styczeń 2017 r. od 7.04.2017 r. (data zwrotu 7.04.2017 r.) do 25.07.2022 r., od kwoty 469.262,00 zł w wysokości 208.404,00 zł (jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z 21.10.2022 r, nr 1217-SEW-1.4123.18.2022.7 "Zwrot na rachunek spółki dokonano dnia 7.04.2017 r. w kwocie 469.210,00 zł. Kwotę 979,00 zł zarachowano na PIT-4 za wrzesień 2016 roku. Nie dokonano dodatkowego przypisu dokumentem ZOB-D z terminem zaliczenia ze względu na kwotę w wysokości 52,00 zł - z korzyścią dla podatnika (tj. różnica między należnym zwrotem określonym w decyzji w kwocie 927,00 zł, a kwotą 979,00 zł zarachowaną na PIT-4)). oraz od 7.07.2017 r. (data zwrotu 7.07.2017 r.) do 25.07.2022 r., od kwoty 32.570,00 zł w wysokości 13.815,00 zł;

- za luty 2017 r. od 4.04.2017 r. (data zwrotu 3.04.2017 r.) do 25.07.2022 r., od kwoty 445.101,00 zł w wysokości 197.966,00 zł oraz od 7.07.2017 r. (data zwrotu 7.07.2017 r.) do 25.07.2022 r., od kwoty 65.881,00 zł w wysokości 27.944,00 zł;

- za marzec 2017 r. od 9.05.2017 r. (data zwrotu 8.05.2017 r.) do 25.07.2022 r., od kwoty 427.418,00 zł w wysokości 186.823,00 zł;

- za kwiecień 2017 r. od 6.06.2017 r. (data zwrotu 5.06.2017 r.) do 25.07.2022 r., od kwoty 549.002,00 zł w wysokości 236.597,00 zł;

- za maj 2017 r. od 4.07.2017 r. (data zwrotu 3.07.2017 r.) do 25.07.2022 r, od kwoty 594.599,00 zł w wysokości 252.599,00 zł;

- za czerwiec 2017 r. od 1.08.2017 r. (data zwrotu 31.07.2017 r.) do 25.07.2022 r., od kwoty 515.919,00 zł w wysokości 216.008,00 zł oraz od 29.09.2017 r. (data zwrotu 29.09.2017 r.) do 25.07.2022 r, od kwoty 92.584,00 zł w wysokości 37.566,00 zł;

- za lipiec 2017 r. od 29.08.2017 r. (data zwrotu 28.08. 2017 r.) do 25.07.2022 r, od kwoty 484.430,00 zł w wysokości 199.851,00 zł oraz od 1.12.2017 r. (data zwrotu 1.12.2017 r.) do 25.07.2022 r, od kwoty 82.392,00 zł w wysokości 32.293,00 zł;

- za sierpień 2017 r. od 29.09.2017 r. (data zwrotu 29.09.2017 r.) do 25.07.2022 r, od kwoty 109.419,00 zł w wysokości 44.397,00 zł oraz od 1.12.2017 r. (data zwrotu 1.12.2017 r.) do 25.07.2022 r., od kwoty 73.614,00 zł w wysokości 28.853,00 zł;

- za wrzesień 2017 r. od 27.10.2017 r. (data zwrotu 27.10.2017 r.) do 25.07.2022 r., od kwoty 576.476,00 zł w wysokości 230.369,00 zł.

Za okres styczeń 2017 r. - wrzesień 2017 r. odsetki naliczone zostały w stawce określonej przez art. 56 Ordynacji podatkowej.

Odsetki naliczone od nienależnych zwrotów prawidłowo powinny być naliczane od dnia zwrotu (zgodnie z treścią ww. art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z przedstawionego wyżej wyliczenia organ I instancji w niektórych przypadkach naliczył odsetki od dnia następnego po dniu zwrotu zamiast prawidłowo od dnia zwrotu. Mając jednak na uwadze art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie mogąc zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującej się strony pozostawił kwoty odsetek od nienależnie otrzymanych przez Spółkę zwrotów w wysokości orzeczonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu.

Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty braku przedstawienia jasnych reguł obliczania odsetek od zaległości. Nadto brak określenia w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek, uprawnia podatnika do zakwestionowania takiego stanowiska poprzez wniesienie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Uprawnienie takie przysługuje jednak na etapie postępowania egzekucyjnego i to wyłącznie podatnikowi. W postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie określa się odrębnie wysokości odsetek, jakie obciążają podatnika (w konsekwencji osobę trzecią), przyjmując ich wartość na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych wskazujących podatnika jako zobowiązanego. Sąd zgadza się z ocena, że skoro organ podatkowy jest zobowiązany "przenieść" wielkość odsetek od zaległości podatkowej podatnika wskazanych w tytułach wykonawczych, kwestionowanie braku określenia przerw w ich naliczaniu w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest możliwe. Pominięcie ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek mógł kwestionować wyłącznie zobowiązany (spółka) w postępowaniu egzekucyjnym. Uprawnienie takie zostało mu przyznane w postaci środka zaskarżenia, jakim są zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Prawo do podważenia pominięcia wskazania przerw w naliczaniu odsetek nie przechodzi na osobę trzecią, jeżeli podatnik za którego dług ponosi ona odpowiedzialność tego nie uczynił i to niezależnie z jakich powodów. Brak jest bowiem ku temu podstaw prawnych. Odpowiedzialność osoby trzeciej nie będzie przy tym większa niż samego podatnika. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wyposażenia osoby trzeciej w instrument prawny przewidziany dla innego postępowania i innego podmiotu. Stanowiłoby to zatem wykroczenie poza granice postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.09.2022 r., sygn. akt III FSK 2389/21 oraz wyrok WSA w Warszawie z 21.10.2020 r, sygn. akt III SA/Wa 2877/19). Zatem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie stanowi płaszczyzny dla kontroli wymiaru podatku oraz odsetek należnych od dłużnika głównego. Za odsetki za zwłokę (które mają charakter akcesoryjny, wtórny do samej zaległości) odpowiada skarżący i pozostali wspólnicy na mocy art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zaległości podatkowe spółki w orzeczonej kwocie jak i wysokość odsetek za zwłokę są udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości. Nadto postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na skarżącego przed organem I instancji zakończone zostało w terminie określonym przez art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej są bezzasadne.

W zakresie zobowiązań podatkowych spółki przypadających za październik, listopad, grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. nie została przeniesiona na skarżącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z tytułu nienależnych zwrotów. Nie został skarżący również obciążony ani odsetkami, ani kosztami postępowania egzekucyjnego w tym zakresie. Co do wymienionych okresów orzeczona została solidarna ze spółką i pozostałymi wspólnikami odpowiedzialność podatkowa Skarżącego za zaległości spółki z tytułu zobowiązań podatkowych oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych za październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych za styczeń 2018 r.

Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za koszty postępowania egzekucyjnego (które z kolei mają charakter następczy i związane są z przymusową egzekucją istniejących zaległości podatkowych). Podstawę prawną naliczenia kosztów postępowania egzekucyjnego stanowi ustawa z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stąd w kontrolowanej sprawie koszty postępowania egzekucyjnego naliczone zostały do poszczególnych tytułów wykonawczych, a ich wysokość jest udokumentowana w aktach sprawy w sposób niebudzący wątpliwości.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że spółka nie była uczestnikiem postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 i 2 OP . Obowiązek podatkowy, co do zasady, ciąży na podatniku - w tym przypadku na spółce i to ta spółka jako podatnik w pierwszej kolejności ponosi odpowiedzialność za podatki, które wynikają z tego obowiązku. Ustawodawca zdecydował, że obok tej odpowiedzialności może istnieć także odpowiedzialność innych podmiotów i w Dziale III Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej uregulował odpowiedzialność osób trzecich. Jest to odpowiedzialność za cudzy dług i musi ona wynikać z wyraźnego przepisu prawa podatkowego. W ww. rozdziale 15 Ordynacji podatkowej enumeratywnie określono krąg podmiotów, które mogą ponosić odpowiedzialność jako osoby trzecie. Takie podmioty odpowiadają tylko w sytuacji ziszczenia się przesłanek przewidzianych dla tej odpowiedzialności. W przedmiotowej sprawie krąg podmiotów ponoszących odpowiedzialność, jako osoby trzecie został określony przez art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Ze względu zatem na fakt, że podatnikiem w przedmiotowej sprawie jest spółka, to za jej zaległości podatkowe odpowiadają jej wspólnicy solidarnie ze spółką i solidarnie ze sobą. Postępowanie podatkowe w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na wspólników dotyczy zatem tych wspólników. W rozpatrywanej sprawie od momentu powstania spółki jej wspólnikami są w/w osoby i co do wszystkich wymienionych wspólników Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu wszczął postępowanie podatkowe, co potwierdzają akta sprawy. Co do samego podatnika - spółki, to nie jest on stroną postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie. Stroną tą są natomiast wszyscy wspólnicy spółki. I to do nich powinno zostać wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia na nich odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Tym samym nie było podstaw prawnych ani obowiązku wszczynania postępowania podatkowego w stosunku do samej spółki. Odpowiada ona bowiem za swoją zaległość. W wyniku wydania zaskarżonej decyzji jedynie została rozszerzona odpowiedzialność podatkowa za zaległości spółki o krąg podmiotów wskazanych przez art. 115 Ordynacji podatkowej tj. o wspólników spółki.

Organy wskazały prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. m.in. art. 115 Ordynacji podatkowej, przytaczając treść m.in. art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wyjaśniając, że jest to odpowiedzialność solidarna wspólników za zaległości podatkowe spółki jawnej. Tym samym wyjaśniono, jakie przepisy prawa materialnego miały zastosowanie w sprawie i na jakich rozstrzygnął meritum sprawy. Wbrew zarzutom skarżącego z zaskarżonego rozstrzygnięcia wyraźnie wynika jakiej treści obowiązek zostaje nałożony, decyzja zawiera również wymagane uzasadnienie faktyczne. Z uzasadnienia faktycznego decyzji wynika, że zostały omówione i przywołane wszystkie elementy wymagane prawem do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki na skarżącego. Przesłanką odpowiedzialności ukształtowanej w art. 115 Ordynacji podatkowej jest wyłącznie fakt istnienia zaległości podatkowych spółki oraz bycie jej wspólnikiem. Przesłanki te zostały szczegółowo omówione w decyzji organu I instancji na podstawie zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego.

Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, 5, 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)