Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 478/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1 pkt 2 i3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości oraz odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej skargę oddala


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 478/19.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2018 r. J. M. zwrócił się do Wójta Gminy Z. o rozłożenie na miesięczne raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2012-2017 r. w wysokości nie większej niż [...] zł każda oraz o umorzenie w całości odsetek od zaległości podatkowej w tym podatku. Wnioskodawca wskazał, że powstanie zaległości podatkowej spowodowane było wznowieniem postępowań podatkowych, co do wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2012 – 2017. Wznowienie to doprowadziło do zwiększenia obciążenia podatkowego, którego wnioskodawca nie będzie w stanie spłacić jednorazowo. Jednorazowa spłata zaległości w całości lub w części mogłaby doprowadzić do upadłości firmy, a w konsekwencji do braku możliwości zaspokojenia zobowiązania podatkowego. Wnioskodawca podkreślił, że rozłożenie zaległości na raty oraz umorzenie odsetek będzie leżało zarówno w interesie prywatnym podatnika jak i w interesie publicznym – pozytywne rozpatrzenie wniosku wykluczy bowiem konieczność korzystania przez wnioskodawcę ze środków Skarbu Państwa, a dalsza działalność firmy będzie wiązała się z wpływem należności podatkowych do budżetu gminy.

Wójt gminy Z. decyzją z dnia 9 października 2018 r. odmówił wnioskodawcy rozłożenia na raty zaległości podatkowej powstałej w podatku od nieruchomości oraz odmówił umorzenia odsetek od przedmiotowej zaległości. W uzasadnieniu podał, że na dzień złożenia przedmiotowego wniosku kwota zaległości podatnika wynosi [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. W trakcie postępowania ustalono, iż wnioskodawca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną, jego miesięczny dochód zgodnie ze złożonym oświadczeniem to [...] zł oraz emerytura w kwocie [...]zł, natomiast dochód żony to emerytura w wysokości [...] zł. Miesięczne koszty utrzymania wnioskodawcy wynoszą [...] zł. Podatnik jest właścicielem domu jednorodzinnego o powierzchni 180 m2 położonego w B. oraz nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,30 ha położonej w K. . Posiada majątek ruchomy w postaci samochodów [...] z 1999 r., [...] z 2000 r. oraz dwa samochody marki R. L.. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej miesięcznie wynoszą [...] zł i uwzględniane są one w przychodach z firmy, które wynoszą zgodnie z przedstawianymi bilansami [...] zł. Organ stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż podatnik nie posiada interesu prawnego w żądaniu uzyskania gratyfikacji podatkowej w zakresie określonym we wniosku. Wysokość osiąganych dochodów oraz struktura wydatków, w tym także dalsze możliwości podatnika przy braku innych niezależnych od strony okoliczności, jak na przykład nadzwyczajna sytuacja na rynku, tudzież zła kondycja zdrowotna podatnika ponad wszelką wątpliwość dowodzi braku możliwości skorzystania z żądanej ulgi. Organ wskazał, że okoliczności podnoszone przez podatnika w obiektywnej ocenie nie dają się sklasyfikować w pojęciu ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego przemawiającego za rozłożeniem na raty zaległości podatkowych i umorzeniem odsetek.

J. M. odwołał się od decyzji zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez ich niezastosowanie skutkujące odmową rozłożenia spłaty zaległości podatnika w podatku od nieruchomości na raty w sytuacji, w której spełnione zostały przesłanki udzielenia tego rodzaju ulgi podatnikowi, a sytuacja materialna podatnika uzasadnia wydanie w przedmiotowej sprawie decyzji w przedmiocie rozłożenia płatności na raty;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie skutkujące odmową umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatnika w podatku od nieruchomości w sytuacji, w której spełnione zostały przesłanki udzielenia tego rodzaju ulgi podatnikowi, a sytuacja materialna podatnika uzasadnia wydanie w przedmiotowej sprawie decyzji w przedmiocie umorzenia odsetek;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie przez organ przyznanych mu na podstawie wskazanego przepisu granic swobodnego uznania administracyjnego w sytuacji, w której prawidłowa ocena zaistniałego stanu faktycznego uzasadniała przyznanie podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowych;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 207 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej podatnika w sytuacji, w której spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające na wydanie przez organ decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 124 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uwzględnienia w uzasadnieniu decyzji przekonujących przyczyn uzasadniających odmowę podatnikowi rozłożenia na raty zaległości podatkowych;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskutek czego organ odmówił podatnikowi rozłożenia na raty zaległości podatkowej w sytuacji, gdy prawidłowa ocena wszelkich okoliczności powstałych w przedmiotowej sprawie pozwala przyjąć, iż podatnik spełnia przewidziane przepisami O.p. przesłanki umorzenia odsetek od zaległości podatkowej;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i niedokonanie wyczerpującej oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego świadczącego o trudnej sytuacji materialnej podatnika, jako przyczyny uzasadniającej przyznanie podatnikowi ulgi w spłacie odsetek.

W uzasadnieniu wskazano, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od nieruchomości wraz z odsetkami podatkowymi za okres 2012-2017 wynika z decyzji wydanych przez organ po wznowieniu w stosunku do podatnika postępowania w przedmiocie podatku z uwagi na wykorzystanie nieruchomości na cele gospodarcze. Od czasu wydania wskazanych decyzji podatnik w całości regulował swoje należności publicznoprawne dotyczące podatku od nieruchomości. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w sposób nieprzerwany od 1990 r., zaś aktualnie znajduje się w trudnej sytuacji gospodarczej. Tymczasowe kłopoty w utrzymaniu bieżącej płynności finansowej doprowadziły go do zawarcia szeregu umów oraz uzyskaniu pakietu decyzji innych organów podatkowych w przedmiocie rozłożenia należności publicznoprawnych na raty. Podatnik wskazał, że jest przy tym osobą starszą, u schyłku zdolności do prowadzenia w sposób osobisty działalności. Jakiekolwiek dalsze obciążenie podatnika obowiązkiem jednorazowej spłaty wysokiej kwoty należności może doprowadzić do likwidacji miejsc pracy w prowadzonym przez niego przedsiębiorstwie, co narazi Skarb Państwa na dodatkowe wydatki związane z wypłatą na rzecz tych osób świadczeń, a z drugiej obciąży dodatkowo budżet podatnika kosztami odpraw pracowniczych. Podatnik zarzucił organowi błędną ocenę stanu faktycznego oraz definiowanie interesu publicznego w sposób skrajnie profiskalny.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 11 lutego 2019 r. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki umożliwiające udzielenie podatnikowi wnioskowanej ulgi. W jego ocenie zasadnie organ I instancji podkreślił, że wysokość miesięcznych dochodów podatnika w kwocie [...]zł pozwala na spostrzeżenie, iż podatnik zarabia miesięcznie więcej aniżeli przeciętny pracownik na wolnym rynku pracy przez rok. Dobra sytuacja finansowa podatnika dowodzi braku istnienia przesłanki "ważnego interesu". Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie zachodzi przesłanka "interesu publicznego". Wskazał, że należy mieć na uwadze odbiór społeczny ulg udzielanych podatnikom. Umorzenie odsetek za zwłokę ma charakter wyjątkowy, gdyż definitywnie zwalnia dłużnika Skarbu Państwa lub gminy z jego powinności i nie może być traktowane, jako jedno z rozwiązań problemów finansowych podatnika. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do twierdzeń podatnika wskazujących, że uregulowanie zaległości w całości lub części może doprowadzić do upadłości firmy, spowodować niekorzystne skutki społeczne w postaci braku możliwości zaspokajania zobowiązania podatkowego lub tez przy likwidacji firmy redukcji miejsc pracy, wskazując, że wpłaty należności podatkowych czy tez zachowanie miejsc pracy leży w interesie publicznym, jednakże realizacja tego interesu nie może sprowadzać się do przerzucenia na Państwo obowiązku notorycznego wspierania podatników mających problemy z realizacją powinności podatkowych. Domaganie się ulg w spłacie zobowiązań podatkowych oznacza przerzucenie ciężaru i ryzyka związanego z prowadzoną działalnością na budżet państwa. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik posiada zdolność do regulowania swoich zobowiązań cywilnoprawnych, a organ I instancji słusznie podkreślił, że treść umów cywilnoprawnych nie może mieć wpływu na zobowiązanie publicznoprawne, jakim jest podatek.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się J. M. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 67a § 1 pkt. 2 i 3 w związku z art. 67b § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie nie zaszedł ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi w spłacie.

Ponadto skarżący podniósł zarzuty naruszenie przepisów postępowania, to jest:

- art. 120 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie subiektywnego uznania, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy udzielenia podatnikowi ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w kształcie przez niego wnioskowanym, pomimo udzielenia przez podatnika obszernych wyjaśnień potwierdzonych stosownymi dokumentami, uzasadniającymi przyznanie mu wnioskowanej ulgi;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione zastosowanie w niniejszej sprawie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, co w znacznym stopniu przyczynia się do utraty zaufania obywatela do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy drugiej instancji działań, które zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 191 w zw. z art. 187 O.p. poprzez rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący i w konsekwencji dokonanie przez organ podatkowy drugiej instancji oceny dowodów w nierzetelny i dowolny sposób, poprzez błędne ustalenie faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ nieprawidłowo ustalił sytuacją finansową podatnika, co doprowadziło go do błędnego wniosku, że jego sytuacja majątkowa jest dobra. Ustalenia, że jego miesięczny dochód wynosi [...] zł organ dokonał wyłącznie w oparciu o formularz de minimis, pomimo, że skarżący przedłożył szereg innych dokumentów. Skarżący wskazał, iż dochód z działalności gospodarczej nie jest taki sam każdego miesiąca, oznacza, iż przy dokonywaniu ustaleń jego sytuacji majątkowej organ winien wziąć pod uwagę większy okres czasu. W jego ocenie organy ustaliły również nieprawidłowo, że brak jest innych niezależnych okoliczności, które mogłyby uzasadnić zastosowanie przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub " interesu publicznego", takich jak nadzwyczajna sytuacja majątkowa na rynku i zła kondycja zdrowotna podatnika. Skarżący wskazał, iż ma obecnie 75 lat, jest już na emeryturze oraz pozostaje osobą schorowaną – ma obecnie II grupę inwalidzką i cierpi na choroby, które uniemożliwiają mu samodzielne funkcjonowanie. Sytuacja na rynku, na którym funkcjonuje podatnik przez ostatnie lata uległa znaczącej zmianie. Dumpingowa polityka cenowa stosowana przez inne przedsiębiorstwa spowodowała znaczne pogorszenie rentowności działalności skarżącego, który w celu utrzymania klienteli był zmuszony do drastycznej obniżki stosowanych cen dla kluczowych klientów. W konkluzji skarżący stwierdził, iż jednorazowa zapłata należnego podatku w wysokiej kwocie może doprowadzić do zachwiania jego płynności finansowej i doprowadzić do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej, braku spłaty zobowiązań publicznoprawnych, jak i prywatnoprawnych, a także do utraty zatrudnienia przez dziesięciu pracowników.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa ważących o prawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia.

Stosownie do art. 67b § 1 O.p. na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą organ może udzielać ulg w spłacie jego zobowiązań polegających na rozłożeniu na raty zaległości podatkowych oraz umorzeniu odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym (art. 67a § 1 pkt 2 O.p.):

1) które nie stanowią pomocy publicznej;

2) które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;

3) które stanowią pomoc publiczną, w przypadkach wymienionych w lit. a do m art. 67b § 1 pkt 3 O.p.

Użycie w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. przez ustawodawcę zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" powoduje potrzebę sięgnięcia do ocen pozaprawnych, w celu zdefiniowania ww. pojęć i określenia ich zakresu. Istnienie ustawowych kryteriów "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jest każdorazowo ustalane indywidualnie w ramach postępowania podatkowego, prowadzonego w myśl zasady prawdy obiektywnej. W celu wydania prawidłowego orzeczenia oraz wykazania, iż dana sytuacja zasługuje na uwzględnienie, jako wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy poddać ocenie stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki badania. Ważny interes podatnika w orzecznictwie NSA jest rozumiany przede wszystkim jako sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków (np. trwała utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku) podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych (por. teza wyroku NSA w Warszawie z dnia17 października 2017 r., II FSK 1594/17 oraz teza wyroku NSA dnia 22 kwietnia 1999 r. w Szczecinie, SA/Sz 850/98). O istnieniu ważnego interesu podatnika nie mogą decydować jego subiektywne przekonania, lecz kryteria zobiektywizowane oparte na okolicznościach niezależnych od woli i sposobu postępowania podatnika, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. (por. teza wyroku NSA z dnia teza wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2005 r., I SA/Gd 257/03). Dolegliwość wynikająca z zapłaty podatku jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podatnika, uzasadniającym rozłożenie na raty płatności. Natomiast interes publiczny oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie do organów władzy. W świetle orzecznictwa NSA interes publiczny jest rozumiany nie tylko, jako potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, lecz także jako ograniczanie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej (por. teza wyroku NSA z dnia 30 maja 2001 r. sygn. III SA 830/00).

Ustawodawca używając zwrotu "może" przesądził, że decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ ten przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. W takim przypadku sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy.

W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści tzw. kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy.

Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. W utrwalającej się linii orzeczniczej NSA podkreśla się, iż nie jest on organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany, czy też rozłożony na raty. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opubl. w: LEX nr 33 404).

W ocenie sądu organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich w powyższym zakresie obowiązków i prawidłowo rozstrzygnęły sprawę.

Zarzut dotyczący nieprawidłowego ustalenia sytuacji finansowej podatnika przez organy obu instancji nie zasługuje na uwzględnienie. W celu ustalenia stanu finansowego skarżącego organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, w skład którego wchodziły m.in.: oświadczenie skarżącego o jego stanie majątkowym złożone na urzędowym formularzu, deklaracja skarżącego dla podatku od towarów i usług za rok 2017, bilans przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego, zeznania PIT-36L skarżącego za lata 2016 i 2017. Z dokumentów tych bezspornie wynika, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego przynosi znaczące zyski, zaś sam skarżący znajduje się w dobrej sytuacji majątkowej. Wskazywane przez podatnika rozbieżności pomiędzy roczną kwotą dochodu wskazaną w deklaracji PIT za rok 2017, a miesięczną kwotą dochodu netto wskazaną w oświadczeniu samego skarżącego nie oznaczają, że organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny przyjmując kwotę [...]zł, jako miesięczny dochód skarżącego. Jak skarżący sam zauważa, dochód z działalności gospodarczej nie jest taki sam w każdym miesiącu. Organ oparł się w swoich ustaleniach na oświadczeniu samego skarżącego, które zasadnie może być uznane za najbardziej aktualne i miarodajne, zwłaszcza wziąwszy pod uwagę, iż korespondowało ono z pozostałym materiałem dowodowym wskazującym na rentowność prowadzonej przez niego działalności. Organ I instancji ustalił sytuację majątkową skarżącego w sposób kompleksowy, biorąc pod uwagę zarówno ustalone w powyższy sposób dochody netto podatnika, jak i ponoszone przez niego koszty własnego utrzymania i prowadzenia gospodarstwa domowego. Organ w sposób prawidłowy ustalił również składniki wchodzące w skład majątku skarżącego. Podnoszone w skardze twierdzenia o ich niewielkiej wartości pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym przez organ materiałem dowodowym. Zasadnie zatem organy stwierdziły, że skarżący pozostaje w dobrej sytuacji finansowej, a w konsekwencji uznały, iż nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika" w udzieleniu mu ulgi. Nie można również podzielić twierdzeń podatnika o nieprawidłowym przyjęciu przez organ II instancji, iż brak jest innych niezależnych okoliczności, które mogłyby uzasadnić zastosowanie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Za takie nadzwyczajne okoliczności nie można uznać podeszłego wieku skarżącego oraz występowania u niego w sposób naturalny związanych z tym schorzeń. Podobnie okresowo zmieniająca się sytuacja na rynku skutkująca pogorszeniem rentowności określonego rodzaju działalności gospodarczej nie wykazuje cech wyjątkowości.

Niezasadne są twierdzenia skarżącego jakoby organy nieprawidłowo przyjęły, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka "interesu publicznego". Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, to podatnik, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą dla zysku, ponosi ryzyko tej działalności. Realizacja interesu publicznego w postaci utrzymania wpływu należności podatkowych oraz zachowania miejsc pracy nie może sprowadzać się do obowiązku wspierania podatników mających problemy z realizacją powinności podatkowych, gdyż oznaczałoby to przerzucenie ciężaru i ryzyka związanego z taką działalnością na budżet państwa.

Decyzja o odmowie umorzenia odsetek i o odmowie rozłożenia na raty - ustalenia układu ratalnego i wysokości poszczególnych rat do zapłaty w wysokości proponowanej przez skarżącego, została podjęta w ramach prawidłowo przeprowadzonego i uzasadnionego uznania administracyjnego i po przeprowadzeniu postępowania, w którym sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Wydając decyzje organy dokonały poprawnej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Organy z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną strony, a ponadto poddały ocenie wszystkie racje, na które powoływał się skarżący. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności; opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego. W szczególności oparto się na wysokim dochodzie skarżącego, uzyskiwanym z prowadzonej działalności gospodarczej, a także na posiadaniu przez niego wartościowych składników majątkowych. Organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy dotyczący posiadanego majątku, w tym nieruchomości nadających się do egzekucji. Brak było zatem uzasadnionych wątpliwości przemawiających za rozstrzygnięciem. W tej sytuacji zaakceptować trzeba ocenę dokonaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, iż sytuacja skarżącego nie wypełnia przesłanki ani ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego. Ocenie podlegały również inne, obszernie przywołane przez organy w uzasadnieniach decyzji okoliczności determinujące sytuację majątkową i finansową skarżącego.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały wszystkie argumenty skarżącego, a ocena ta, dokonana w aspekcie przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 O.p. znalazła swój wyraz w uzasadnieniach decyzji. Przesądzenie powyższych okoliczności stanowi granicę, w ramach której sąd administracyjny może kontrolować decyzje wydane w ramach uznania administracyjnego. Z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło więc do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania.

Podkreślić wypada, że zbyt szerokie i dowolne wykorzystanie uprawnień w przyznawaniu ulg podatkowych doprowadziłoby do naruszenia dyscypliny podatkowej, do zachowania której powołano organy podatkowe oraz do naruszenia zasady równego traktowania podatników, pozostających w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Udzielenie ulgi podatkowej nie może być również traktowane, jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatnika, co skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa. Wedle sądu, ocena organów podatkowych dotycząca istnienia przesłanek do zastosowania uznania administracyjnego, została dokonana w kontrolowanej sprawie po wszechstronnym i wystarczająco wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych. Dokonano ustaleń zarówno pod kątem przesłanki ważnego interesu strony, jak również interesu publicznego wyrażającego z jednej strony w jak najszerszym egzekwowaniu należności podatkowych, z drugiej zaś w konieczności unikania uzależniania podatników od pomocy państwa udzielanej w ramach pomocy społecznej. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz wszechstronna analiza ustawowych przesłanek udzielenia ulgi nie pozwalają postawić zaskarżonej decyzji zarzutu dowolności. W przedmiotowej sprawie ustalony stan faktyczny w zakresie sytuacji materialnej, nie wykazuje cech wyjątkowości, jaką odznaczają się wypadki losowe, nie ma też podstaw by uznać, że w sprawie zaistniał interes publiczny.

Jak już wskazano powyżej, sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i jego zadaniem nie jest forsowanie kolejnej oceny, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej.

Reasumując:

1) sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy;

2) sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Wobec powyższego sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.