Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 385/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 par. 1., art. 191, art. 199a par. 2,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi E. sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.52.2021.KJ UNP: 2401-22-294102 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 30 grudnia 2022 r. 2401-IOV3.4103.52.2021.KJ UNP: 2401-22-294102 wydana z powołaniem się m.in. na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – zwana dalej: "o.p."), a także przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – zwana dalej: "u.p.t.u.") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (zwany dalej: "Naczelnikiem" "organem podatkowym I instancji") z 22 października 2020 r., nr [...] skierowaną do E Sp. z o.o. w Z. (zwana dalej: "podatnikiem", "stroną", "skarżącą", "Spółką") w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. deklarację VAT-7 za I kwartał 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 80.616,00 zł, wykazaną w całości do zwrotu na rachunek bankowy.

Naczelnik decyzją z 22 października 2020 r. określił Spółce:

1. za I kwartał 2016 r. wysokość kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 81.625,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 80.616,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.009,00 zł;

2. w trybie art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatek od towarów i usług za marzec 2016 r. do zapłaty w kwocie 49.191,00 zł w związku z wystawionymi fakturami VAT nr [...] z 21 marca 2016 r., [...] z 21 marca 2016 r. i [...] z 21 marca 2016 r.

Naczelnik zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A sp. z o.o. w lutym 2016 r. tytułem zakupu oleju rzepakowego jako stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto w związku z wystawieniem przez skarżącą faktur VAT na rzecz FHU M M. P. w marcu 2016 r. tytułem sprzedaży oleju rzepakowego, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, na podstawie art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił podatek podlegający wpłacie z tytułu ich wystawienia.

Decyzja ta została oparta m.in. o wyniki przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany okres.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji zarzucając, że wydana została z naruszeniem:

art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie co doprowadziło do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy podatnik posiadał faktury VAT odzwierciedlające rzeczywiste transakcje;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że faktury wskazujące poszczególne dostawy oleju rzepakowego na rzecz E sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzają czynności które nie zostały dokonane, a tym samym ww. faktury nie zawierają danych rzeczywistego sprzedawcy, co doprowadziło do pozbawienia odwołującego prawa do odliczenia podatku w sytuacji gdy podatnik istnieje i dokonał rzeczywistej sprzedaży wskazanej ilości oleju rzepakowego;

art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. — poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu II instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów dokonywane były w celu nadużycia prawa.

Skarżąca zanegowała poprawność ustaleń organu podatkowego, co do tego że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT miały fikcyjny charakter. Skarżąca podniosła, że Spółka występowała jako pośrednik wobec czego brak magazynów i bazy transportowej nie stanowi okoliczności świadczącej o tym, iż nie dochodziło do rzeczywistego obrotu olejem rzepakowym. Zarzuciła, że organ podatkowy I instancji zignorował przedłożoną przez Spółkę dokumentację zakupową w postaci korespondencji z kontrahentami, faktur VAT.

W ocenie skarżącej to, że kontrahenci A sp. z o.o., FHU M M. P. i "W" sp. z o.o. sp. k. nie dysponowali spornym towarem jest indyferentny dla rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług w sytuacji. Nieuzasadnione było pozbawienie podatniczki prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A sp. z o. o. z tego powodu, że Spółka nie dochowała staranności w doborze i sprawdzaniu kontrahenta. Spółka nie miała możliwości weryfikacji kontrahentów na wszystkich etapach obrotu towarem i działała w dobrej wierze i nie miała podstaw by podejrzewać nielegalność działalności sprzedawcy - więc nie ma podstaw by organ podatkowy określał, że czynności odzwierciedlone na kwestionowanych fakturach są fikcją. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie ustalił, że transakcje były fikcyjne. Skoncentrowano się na wykazaniu, że dostawca oleju był fikcyjny lub fikcyjne były faktury, natomiast nie wyjaśniono celowej oszukańczej działalności ani roli w procederze przestępczym. Za niewystarczające uznano wskazywanie przez Naczelnika, że kontrahent nie był podatnikiem podatku od towarów i usług lub też, że nie był właścicielem sprzedawanego towaru lub sam sprzedawca padł ofiarą oszustwa.

W toku postępowania Spółka złożyła do akt sprawy: zaświadczenie, ze szkolenia z 27 lipca 2015 r., świadectwa jakości oleju z 9 lutego 2016 r. oraz z 10 lutego 2016 r., certyfikat z 16 września 2015 r. wraz z załącznikami, 3 komplety faktur z załącznikami dotyczącymi kontrahentów O , R oraz V potwierdzające koszty opracowania dokumentów.

Skarżąca wskazała, że wszczęcie postępowania karnego miało charakter instrumentalny. Podniesiono, że twierdzenia organu podatkowego I instancji opierają się na ustaleniach i domysłach tego organu wysnutych na podstawie szczątkowych informacji pozyskanych od organów podatkowych właściwych miejscowo dla kontrahentów i podmiotów, które uczestniczyły w obrocie z innymi podmiotami a nie bezpośrednio ze Spółką. W aktach sprawy brak jest dowodów na potwierdzenie prawomocności ewentualnych decyzji wydanych wobec kontrahentów Spółki oraz kompletnej dokumentacji ich dotyczącej oraz dotyczącej innych podmiotów będących ich dostawcami i odbiorcami.

Zarzucono, że z decyzji organu podatkowego I instancji nie wynikało, by którykolwiek z kontrahentów zachowywał się w sposób wskazujący na oszukańczą i celową działalność. Samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta nie oznacza automatycznie istnienia jego świadomości u podatnika. Wskazano, na brak jasnego wskazania i udowodnienia czy w badanej sprawie dochodziło do transakcji tzw. "pustymi fakturami" czy też miał miejsce jedynie pozorowany obrót, natomiast organ pierwszej instancji poza ogólnymi tego typu sformułowaniami nie wykazał celowego uczestnictwa w oszukańczym procederze.

Dyrektor decyzją z 30 grudnia 2022 r. – będącą przedmiotem zaskarżenia do tut. Sądu – utrzymał, w mocy decyzję Naczelnika.

W pierwszej kolejności, przed przystąpieniem do merytorycznej oceny sprawy, organ odwoławczy przenalizował kwestię dopuszczalności orzekania w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania.

Organ odwoławczy wyszedł od tego, że wedle zasad ogólnych wywodzonych z art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją upływałby z dniem 31 grudnia 2021 r. DIAS wskazał, że w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 8 grudnia 2020 r. wszczął dochodzenie o sygn. akt [...] w sprawie Spółki o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zb. z art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, przy zastosowaniu art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego związane z wystawianiem w okresie od lutego do marca 2016 r. nierzetelnych faktur VAT na rzecz podmiotów krajowych i wprowadzaniem tych faktur do obrotu prawnego.

Naczelnik doręczył Spółce i ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi zawiadomienie, że 8 grudnia 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego tego zobowiązania (doręczenie stronie 16 grudnia 2020 r., pełnomocnikowi 26 lutego 2021 r.).

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 29 stycznia 2021 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów K. W., które zostały jej ogłoszone 4 lutego 2021 r. Zarzucono podejrzanej to, że w okresie od lutego do marca 2016 r. w Zawierciu, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, pełniąc funkcję prezesa zarządu w Spółce będąc z tego tytułu na podstawie przepisów prawa oraz na podstawie faktycznego wykonywania osobą zajmującą się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi spółki, użyła jako autentycznych dokumentów określonych w art. 271 Kodeksu karnego, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, tj. nierzetelnych, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur zakupu VAT w ilości 3 sztuk na łączną wartość netto 209.486,73 zł, p.t.u. 48.181,95 zł, wystawionych przez A sp. z o.o., [...], ul. [...], a nadto poświadczyła nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne, tj. faktu zaistnienia transakcji sprzedaży towaru na rzecz podmiotu krajowego FHU M M. P., [...], ul. [...] na łączną kwotę 213.875,00 zł, p.t.u. 49.191,25 zł podczas gdy do transakcji tych w rzeczywistości nie doszło.

Dyrektor stwierdził, że nie doszło w sprawie do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. co wywiódł z tego, iż w sprawie postępowanie karne skarbowe związane było z udokumentowanym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia, a także w postępowaniu tym doszło do przedstawienia zarzutów.

Przechodząc do istoty sprawy DIAS wskazał, że sprowadza się ona do tego, czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez A sp. z o.o., które według organu podatkowego I instancji nie stanowią, zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u, podstawy do obniżenia podatku należnego, a także czy w okolicznościach analizowanej sprawy Spółka mogła zaewidencjonować i rozliczyć faktury wystawione na rzecz FHU M M. P. rzekomo dokumentujące dalszą sprzedaż towaru nabytego od A sp. z o.o. oraz czy organ słusznie do tych faktur zastosował przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie sporu uzależnione było zdaniem Dyrektora od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonane przez Naczelnika. DIAS zaznaczył, że w zakresie podatku naliczonego zakwestionowano trzy faktury VAT wystawione przez A Sp. z o.o.:

nr [...] z 9 lutego 2016 r. tytułem zakupu oleju rzepakowego w ilości 23,91 t na kwotę netto 69.219,45 zł, podatek VAT 15.920,47 zł,

nr [...] z 10 lutego 2016 r. tytułem zakupu oleju rzepakowego w ilości 24,62 t na kwotę netto 71.274,90 zł, podatek VAT 16.393,23 zł,

nr [...] z 10 lutego 2016 r. tytułem zakupu oleju rzepakowego w ilości 23,98 t na wartość netto 68.992,38 zł, podatek VAT 15.868,25 zł,

które stanowiły dla Spółki podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w łącznej wysokości 48.181,95 zł.

Organ podatkowy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, iż przyjęte przez Spółkę do rozliczenia w badanym okresie faktury wystawione przez A sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W łańcuchu dostaw do Spółki uczestniczyły po kolei "G." "T." sp. z o.o., "G" Sp. z o.o., A sp. z o.o. Podmioty te dokonywały zakupu i sprzedaży takiej samej ilości towaru, w tych samym datach, a płatności za dostawy każdorazowo dokonywane miały być przelewami w dniu wystawienia faktur. Fakt zakupu i dalszej odsprzedaży towaru w takiej samej ilości bez gromadzenia jego zapasów w warunkach rynkowych nie jest oczywistą i normalną praktyką. Wskazuje, że z góry znany był łańcuch jego dostaw, a także poszczególne ogniwa. Spółka wcześniej nie handlowała olejem rzepakowym, a pomimo tego nie miała trudności ze znalezieniem dostawcy i odbiorcy. Występowały charakterystyczne dla nierzetelnych transakcji szybkie i "odwrócone" przepływy pieniężne. Nie występowało natomiast całkowicie normalne w obrocie gospodarczym zjawisko, kiedy zapłacono już dostawcy, ale nie otrzymano jeszcze zapłaty od nabywcy towarów.

Dostawca A sp. z o.o. nie prowadził działalności pod adresem wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności, korzystał z adresu tzw. "wirtualnego biura". Ostatnie deklaracje dla celów podatku od towarów i usług złożył za kwiecień 2015 r. Ponadto R. M. (ówczesny prezes zarządu), odwołany został z funkcji prezesa zarządu tej spółki uchwałą z 18 października 2016 r., podczas gdy w rejestrze przedsiębiorców odnotowano to dopiero w 2021 r. R. M., będący prezesem A sp. z o.o. w okresie przeprowadzania kwestionowanych transakcji podał, że nie wie gdzie nastąpił załadunek towaru, kto był przy tym obecny, czyim transportem towar był przewożony, kto odpowiadał za jego ważenie i jak się to odbywało ani w jaki sposób sprawdzano jego skład. Nieskuteczna była próba przesłuchania obecnego członka zarządu tej spółki, gdyż nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony w toku prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego m.in. zawartych ze skarżącą transakcji.

Z podatnikiem "G." "T." nie było kontaktu w związku z czym nie można było przyporządkować wykazanego przez ten podmiot nabycia oleju do jego dostaw.

Podmioty A sp. z o.o. i "G." "T" nie miały zaplecza magazynowego i transportowego umożliwiającego handel olejem rzepakowym.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że olej rzepakowy miał trafić bezpośrednio z Niemiec do R sp. z o.o. Pełnomocnik nabywcy od Spółki oleju rzepakowego tj. FHU M M. P. wskazał, iż olej rzepakowy transportowany był na własny koszt przez Spółkę do R sp. z o.o., przy czym nie wiedziała skąd był on transportowany, jakimi środkami transportu i do kogo należącymi.

Przedstawiciele Spółki oraz wystawcy faktur na jej rzecz A sp. z o.o. nie uczestniczyli w rozładunku, nie mieli kontaktu z towarem.

Dyrektor poddał w wątpliwość okoliczności dotyczące nawiązania kontaktów pomiędzy kontrahentami wskazując na rozbieżności w zeznaniach przedstawicieli spółek. Prezes zarządu skarżącej Spółki podała, że osobiście nie nawiązywała kontaktu z tym podmiotem, prawdopodobnie kontakt nawiązał jej mąż R. W.. Z kolei osoba ta przesłuchana w charakterze świadka wskazała, że kontakt ten nawiązany został telefonicznie, z polecenia osoby, której sobie nie przypomina. R. M. zeznał, że nie jest w stanie powiedzieć jak spółka A nawiązała kontakt ze skarżącą, gdyż kontrahentami byli znajomi S. R. (udziałowca A. sp. z o.o.). Z kolei S. R. wyjaśnił, że kontakt pomiędzy Spółką z A sp. z o.o. został nawiązany przez Internet. S. R. wskazał, że również dostawcę oleju rzepakowego, tj. "G." sp. z o.o. znalazł poprzez Internet na portalu e-biomasa. Tymczasem właściciel tego portalu nie potwierdził by Spółka, A sp. z o.o. czy "G." sp. z o.o. byli jego użytkownikami.

Nie zawarto umowy z A sp. z o.o. mogącej zabezpieczyć skarżącą na wypadek niewywiązania się kontrahenta ze złożonego zamówienia, brak było gwarancji czy ubezpieczenia towaru. Zawarta została umowa między Spółką, a B sp. z o.o., która jednak finalnie od niej odstąpiła. W miejsce tej tego kontrahenta jako odbiorca oleju rzepakowego od Spółki wstąpiła FHU M M. P..

Na podstawie zebranego w sprawie materiału zdaniem organów podatkowych dostatecznie wykazano, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonując transakcji z A sp. z o.o. uczestniczą w nierzetelnych transakcjach. Z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego niemożliwym jest, aby Spółka nie miała świadomości, że uczestniczy w obrocie fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Bez świadomego udziału podatnika w tych transakcjach nie byłoby bowiem możliwe przeprowadzenie ich w okolicznościach wskazanych w zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji DIAS stwierdził, że w sprawie spełnione zostały przesłanki do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A sp. z o.o., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. gdyż: po pierwsze - transakcje stanowiące podstawę wystawienia tych faktur nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi; po drugie - podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę.

W kwestii podatku naliczonego organy podatkowe stwierdziły, że materiał dowodowy wskazuje, iż faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz FHU M M. P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. dostawy wymienionego w ich treści towaru. Skoro w rzeczywistości nie doszło do nabycia przez Spółkę oleju rzepakowego wymienionego na zakwestionowanych fakturach, to Spółka nie mogła rozporządzać nim jak właściciel i odsprzedać dalszemu kontrahentowi. Nie doszło więc do przeniesienia własności rzeczy przez podatniczkę na rzecz podmiotu widniejącego jako nabywca na fakturze. Organy podatkowe wskazały, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W ocenie organów podatkowych zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazał, że ww. faktury wystawione przez skarżącą dla FHU M M. P., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawione zostały jedynie w celu wydłużenia łańcucha dostaw. Wprowadzone przez Spółkę do obrotu prawnego faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie generują podatku należnego, nie mogą być rozliczone w złożonej dla celów podatku od towarów i usług deklaracji VAT. Dyrektor zaznaczył, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji, lub też odzwierciedla transakcję pomiędzy innymi podmiotami niż w niej wykazane jako sprzedawca lub nabywca. Jest to konsekwencją szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej, która nie jest tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji, tj. księgowania w księgach stron transakcji, dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego (własnego zobowiązania podatkowego), czy też żądania zwrotu podatku.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone rzetelnie i przyniosło zebranie obszernego materiału dowodowego, który został prawidłowo oceniony. Dyrektor uznał, za niezasadny zarzut naruszenia art. 188 o.p., co polegać miało na zaniechaniu przesłuchania świadka M. K. będącej koordynatorem zakupu kwestionowanego oleju rzepakowego między Spółką a A sp. z o.o., G. sp. z o.o. i B sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że wniosek o przeprowadzenie tego dowodu został zamieszczony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z 1 czerwca 2017 r. i nie został ponowiony w toku postępowania podatkowego przed organem podatkowym I instancji. Nadto z całości materiału dowodowego wynikało, że sporne transakcje następowały w ramach tzw. obrotu karuzelowego, o czym Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć wobec czego, przesłuchanie tego świadka byłoby w takiej sytuacji bezcelowe.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego z faktur dotyczących kontrahentów O, R oraz V , mających potwierdzać koszty opracowania dokumentów na potrzeby obrotu olejem rzepakowym, Dyrektor wskazał, że ponoszenie opłat z tytułu opracowywania dokumentów dotyczących otrzymania przez certyfikatu REDcert EU oraz uczestniczenia w szkoleniu z zakresu tego systemu nie wpływa w żaden sposób na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Otrzymanie certyfikatu REDcert EU i spełnienie jego wymagań nie świadczy w żaden sposób o rzetelności zakwestionowanych transakcji. Okoliczności te można uznać za potwierdzające, że Spółka planowała poszerzyć działalność o obrót olejami roślinnymi. Przedłożony przez Spółkę dokument z przeprowadzonej inspekcji nie zawiera jej wyniku, tj. informacji czy i w jakim stopniu Spółka spełniała wymagania ww. systemu REDcert EU, a umowa systemowa EU REDcert zawiera wyłącznie podpis przedstawiciela Spółki jako partnera umowy, nie posiada natomiast podpisu ze strony wystawcy certyfikatu REDcert Gesellschaft zur Zertifizierung nachhaltig erzeugter Biomasse GmbH mającej być wystawcą certyfikatów.

Organ odwoławczy wskazał, że dokumentacja w postaci świadectwa jakości oleju oraz korespondencja z A sp. z o.o. oraz z B Sp. z o.o. została włączona wcześniej do akt sprawy i poddana ocenie. Nie zachodziła zatem potrzeba przeprowadzenia dowodów przed organem odwoławczym.

Dyrektor wskazał, że brak decyzji podatkowych wobec innych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji w żaden sposób nie stanowi warunku wydania decyzji podatkowej wobec Spółki. Wskazał, że wszystkie istotne okoliczności dla oceny rzetelności transakcji zostały ustalone na podstawie innych dowodów i nie zachodziła potrzeba pozyskania i włączenia w poczet materiału dowodowego całości dokumentacji kontrahentów podatnika.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód adwokata wniosła skargę do tut. Sądu na wyżej wymienioną decyzję DIAS. W skardze zarzucono, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem:

art. 191 w zw. z art. 180 § 1 o.p., art. 181, art. 187 § 1 o.p. poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące skarżącej i jej działalności, lecz jej dostawcy, przez co przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność z dostawcy na odbiorcę usługi, a to jest w prawie podatkowym niedopuszczalne, tym samym organy podatkowe naruszyły w sprawie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy), gdyż zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody nie uprawniały organów do wyrażenia poglądu, że faktury, na podstawie których skarżąca nabyła towar od kontrahenta A sp. z.o.o. stanowią, że transakcje nabycia oleju rzepakowego nie miały miejsca, gdyż nie znajduje to odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, a w konsekwencji także organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego na kwotę 48.182,00 zł,.

art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 127 w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 181, w zw z art. 187 § 1, w zw. z art. 188, w zw. z art. 191, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 229, w zw. z art. 235, w zw. z art. 291 § 1 i 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie odwołania pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa procesowego, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 229 i art. 235 w zw. z art. 291 § 1 i 2 o.p., co w efekcie przejawiło się nieprawidłowo ustalonym przez organ podatkowy i zaakceptowanym przez organ II instancji stanem faktycznym, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do pozbawienia skarżącej w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, jak również materiał dowodowy sprawy nie dał wystarczających podstaw do stwierdzenia, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w podatku od towarów i usług, co skutkowało pozbawieniem prawa do odliczenia p.t.u. w fakturach dokumentujących nabycie towarów i bezzasadnym zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 203 Dyrektywy 112, a naruszenia przepisów prawa procesowego przejawiły się następująco:

a) w zakresie w jakim pominięto ustalenia co do należytej staranności skarżącej w zakwestionowanych transakcjach i jej świadomości co do nierzetelności jej kontrahentów, tym samym organ odwoławczy nie dopatrzył się, że zastosowany przez organ pierwszej instancji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest niezgodny z art. 167 i art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r.

b) poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania dokonał prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzył i ocenił cały materiał dowodowy zgodnie z normami prawa procesowego,

c) nieustalenie, że organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo określił zakres postępowania dowodowego przez co zaniechał ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla przyjęcia możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tj. nie wykazał, że czynności wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, że wystawca faktury nie dysponował tymi towarami i nie był w stanie ich dostarczyć, natomiast bezpodstawnie przyjął, że skoro przedmiotowe faktury nie zawierają danych rzeczywistego sprzedawcy to w myśl art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. faktury stwierdzają fikcyjne transakcje - co w konsekwencji spowodowało przyjęcie przez organ, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a tym samym przejawiło się nie zastosowaniem wobec skarżącej art. 88 ust. 1 ww. ustawy - w sytuacji gdy wobec skarżącej miał on zastosowanie,

d) art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieuprawnione nadinterpretacje i wyciągnięcie negatywnych dla skarżącej wniosków z wyjaśnień kontrahentów B sp. z o.o. i FHU M M. P., gdzie fakt ten został wskazany przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie z zeznań tych wynika, iż zarówno strona jak i wymienieni świadkowie potwierdzili rzeczywiste transakcje nabycia i sprzedaży towarów i usług zawartych w zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach,

e) art. 120 w zw. z art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie przez organy obu instancji, że dokonane przez skarżącą transakcje nabycia towarów i usług i dalszej sprzedaży stanowiły czynności pozorne, pozostające poza systemem VAT, w sytuacji, gdy każda z zakwestionowanych transakcji dokumentowała rzeczywiste czynności obrotu towarowego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, gdzie dochodziło każdorazowo do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarem (wykonaniem usług) pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji, jak również bezpodstawne uznanie, z pominięciem art. 155 § 2 i art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, iż skarżąca nie mogła dokonać rzeczywistych dostaw towarów, w sytuacji gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, iż doszło do przeniesienia władztwa nad towarami, zatem doszło do objęcia w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, w efekcie bezpodstawne uznanie, że prowadzona przez skarżącą w kontrolowanym okresie działalność gospodarcza nie nosiła znamion działalności gospodarczej i w konsekwencji odmowę uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług;

f) art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organy podatkowe obrazu skarżącej, jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych, mimo braku jakichkolwiek dowodów na taką działalność i zachowanie skarżącej i wbrew faktom wynikającym z akt sprawy, tj. z pism wyjaśnień kontrahentów potwierdzających dokonane dostawy towarów, gdzie z zeznań tych wynika, iż zarówno skarżąca jak i wymienieni świadkowie potwierdzili rzeczywiste transakcje nabycia i sprzedaży towarów i usług zawartych w zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach;

g) art. 122 o.p. poprzez oparcie negatywnych dla skarżącej rozstrzygnięć podatkowych na nieprawdziwych i niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym informacjach o przebiegu transakcji sprzedaży, a wskutek tego pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia p.t.u. naliczonego z faktur VAT, w sytuacji gdy każdorazowo nastąpiło faktyczne przemieszczenie towaru i doszło do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarem, gdyż strony transakcji działały we własnym imieniu, a dokonane przez nie dostawy spełniały wymogi transakcji handlowych;

h) art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 235 o.p. poprzez uchybienia w procesie gromadzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez po odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznania świadka M. K., zawnioskowanych przez skarżącą w sytuacji, w której dowody zgłaszane przez skarżącą miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zgłoszone zostały na tezy odmienne aniżeli wynikające z prezentowanych przez organ podatkowy wniosków zawartych w Protokole kontroli z 19 maja 2017 r. i zaskarżonych decyzjach, co skutkowało w konsekwencji bezpodstawnym uznaniem za udowodnione okoliczności dotyczących świadomości skarżącej o udziale w "łańcuchu dostaw" w oparciu o wybiórczy i fragmentaryczny materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik z sprawy z uwagi na błędnie ustalony stan faktyczny;

i) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., bowiem uzasadnienie decyzji organów obu instancji nie spełnia warunków przewidzianych w ww. przepisach, poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, co uniemożliwia weryfikację argumentacji organu odwoławczego zwłaszcza zaś brak wskazania przyczyny, dla których wbrew zebranym dowodom organ odwoławczy odmiennie, a przez to błędnie interpretuje okoliczności istotne dla sprawy, zwłaszcza podnoszenie, że skarżąca nie wykazała, że doszło w rzeczywistości do nabyć i sprzedaży oleju rzepakowego jednakże organ nie odnosi się i nie wskazuje dowodów potwierdzających tą tezę, wskazuje też, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze przestępczym, następnie wskazuje, że mogła przynajmniej taką działalność przestępczą przewidywać, ale również nie wskazuje dowodów na tą okoliczność, organ lakonicznie uzasadniając brak uwzględnienia wniosku dowodowego dot. przesłuchania świadka M. K. nie wskazał podstawy prawnej ani uzasadnienia faktycznego nakazującego składać skarżącej nowy wniosek dowodowy, mimo iż taki wniosek został złożony już na etapie kontroli podatkowej;

j) art. 127 i art. 229 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, który nie pochylił się w wystarczający sposób nad zarzutami skarżącej w odwołaniu i nie przeanalizował materiału dowodowego, z którego wynika, że wszystkie nabycia i dostawy z udziałem skarżącej nie były fikcyjne, ani pozorne, lecz zostały dokonane, zaniechał przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków o których przesłuchanie wnosiła skarżąca oraz nie przeprowadził postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawił skarżącą prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, nie przeprowadził analizy sprawy pod kątem dokonanej przez organ pierwszej instancji błędnej kwalifikacji prawnej;

k) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 181, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych bowiem organy podatkowe obu instancji nie zrealizowały obowiązku zapoznania skarżącej z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których organy wydały decyzję. Skarżąca została w ten sposób pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania ustaleń faktycznych. W trakcie postępowania skarżąca nie miała dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań podatkowych, na których to dowodach oparto decyzję. Jeśli organy podatkowe włączają jako dowody wyciągi z innych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika, a następnie wyłączają te dowody, to praktyka taka narusza prawo podatnika do obrony i prawo do rzetelnego procesu. Podatnik pozbawiony był możliwości zapoznania się dowodami na podstawie których organ podatkowy wydał decyzję, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do zupełnego wyłączenia zasady swobodnej oceny dowodów i braku dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego, z którego wynikały fakty korzystne dla skarżącej, nie znajdujące natomiast oparcia w przeciwdowodach, stanowiących podstawę wydania decyzji wobec kontrahentów skarżącej, które stanowiły trzon decyzji wydanych wobec skarżącej przez organy obu instancji;

l) art. 180 § 1, art. 181, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przedstawienie w decyzjach okoliczności dotyczących rzeczywistej działalności prowadzonej przez skarżącą w sposób wybiórczy i tendencyjny, niemający oparcia w zgromadzonych w aktach sprawy dowodach oraz przepisach prawa regulujących obrót gospodarczy,

- co w efekcie przejawiło się nieprawidłowo ustalonym przez organ podatkowy stanem faktycznym, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do pozbawienia skarżące w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, jak również materiał dowodowy sprawy nie dał wystarczających podstaw do stwierdzenia, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w p.t.u., co skutkowało pozbawieniem prawa do odliczenia tego podatku w fakturach dokumentujących nabycie towarów, co w efekcie też przejawiło się tym, że organ podatkowy nieprawidłowo określił zakres postępowania dowodowego przez co zaniechał ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla przyjęcia możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u; tj. nie wykazał, że czynności wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, że wystawca faktury nie dysponował tymi towarami i nie był w stanie ich dostarczyć, natomiast bezpodstawnie przyjął, że skoro przedmiotowe faktury nie zawierają danych rzeczywistego sprzedawcy, to w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a faktury stwierdzają fikcyjne transakcje – co w konsekwencji spowodowało przyjęcie przez organ, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - a tym samym przejawiło się nie zastosowaniem wobec skarżącej art. 88 ust. 1 powołanej ustawy - w sytuacji gdy wobec skarżącej miał on zastosowanie.

art. 120. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez naruszenia prawa materialnego wskazanego poniżej poprzez tendencyjne prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie dowolnej oceny materiału dowodowego, opierającej się nie na faktach i dowodach, lecz na prawdopodobieństwach, przypuszczeniach i doświadczeniu życiowym, dokonywanie tendencyjnej oceny wybiórczo poddawanych tej ocenie fragmentów zeznań świadków i porównywanie ze sobą wyrwanych z kontekstu fragmentów ich wypowiedzi stanowiących odpowiedzi na całkowicie różne pytania zadawane w trakcie różnych przesłuchań, a nawet w trakcie różnych i wobec różnych osób prowadzonych postępowań, co w konsekwencji przełożyło się na prymat interesu fiskalnego, z rozstrzygnięciem wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika i prowadzeniem postępowania w sposób podważający zaufanie do organu pierwszej instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez skarżącą transakcje nabycia i dostawy towarów dokonywane były w celu nadużycia prawa.

naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 tej ustawy, wobec czego nie przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupu związanych z kwestionowanymi transakcjami, jak również prawo odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług pozostałych, gdyż powyższe towary i usługi nie były nabyte w celu wykonywania czynności opodatkowanych podczas gdy przepis ten brzmi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a. ww. ustawy w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 17 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do ich zastosowania z uwagi na rzeczywiste wykonanie nabycia towarów i usług zgodnie z treścią faktur wystawionych przez dostawcę A sp. z. o.o., a skarżąca nie mogła podejrzewać, że ten dostawca a zarazem wystawca zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, tym bardziej, iż zastosowanie tych przepisów wymagało wykazania, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, co nie zostało ustalone ani udowodnione w rozpoznawanej sprawie,

art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a tym samym nieprawidłowo organ podatkowy określił zakres postępowania dowodowego m.in. odmawiając skarżącej uwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie kluczowego świadka, będącego jednocześnie koordynatorem transakcji zakwestionowanych przez organ podatkowy, odmawiając też dołączenia do akt kompletu dokumentacji z postępowań podatkowych i karnych wobec bezpośrednich kontrahentów skarżącej akceptując jako zgodne z prawem, utajnione i skrótowe nazwy kontrahentów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pierwszej instancji - i tym samym zaniechał ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla przyjęcia możliwości zastosowania powołanego przepisu, tj. udowodnienia, że skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie udokumentowanym fikcyjnymi fakturami, co również stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie RWE /77/338/EEC/, mające istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 86 ust. 1 i 2 lit. a u.p.t.u. przez niezastosowanie, a tym samym pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia p.t.u. zawartego w fakturach nabyć towarów, w sytuacji gdy organ podatkowy jako jedyny powód pozbawienia skarżącej tego prawa nie wykazał w żaden sposób – poza uznaniem, że z całokształtu materiału dowodowego/ a nie pojedynczych dowodów/ stwierdzone dostatecznie zostało, że sporne transakcje następowały w ramach tzw. obrotu karuzelowego – jakie dowody przemawiają za tym by uznać można było, że fakt celowego uczestnictwa podatnika w oszukańczym procederze miał miejsce, w konsekwencji organ podatkowy bezzasadnie pozbawił skarżącą prawa do odliczenia p.t.u. naliczonego w zakwestionowanych fakturach, gdyż towary te zostały w ocenie organu nabyte w celu pozorowania transakcji sprzedaży towaru dla nienależnych korzyści podatkowych, mimo, iż z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a jednoznacznie wynika, iż prawo do odliczenia p.t.u., gwarantujące zasadę neutralności tego podatku realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje i przyjęcie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane na rzecz skarżącej. W konsekwencji zakwestionowano skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że prawidłowa ocena dowodów winna doprowadzić do wniosku, że w toku postępowania nie wykazano fikcyjności usług świadczonych na rzecz skarżącej - w efekcie nieprawidłowa ocena dowodów stanowi też naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak przedstawienia należytej oceny stanu faktycznego w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie RWE /77/338/EEC/, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie nie doszło do dostawy towarów wynikających z wszystkich faktur wystawionych przez A sp. z o.o. dla skarżącej oraz z faktur wystawionych przez skarżącą dla FHU M M. P., w sytuacji gdy A sp. z o.o. i skarżąca mieli prawo do rozporządzania przedmiotowym towarem jak właściciel, a zatem byli uprawnieni do wystawienia faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju rzepakowego.

Skarżąca wniosła o:

a) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji,

b) o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

c) rozpatrzenie sprawy na rozprawie,

d) na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci uwierzytelnionego za zgodność z oryginałem "Protokołu rozprawy" Sądu Rejonowego w Z., [...] Wydział Karny z 31 stycznia 2023 r. na okoliczność potwierdzenia, że skarżąca działała skarżąca działała w dobrej wierze i nie uczestniczyła świadomie w obrocie pustymi fakturami.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że jej zdaniem organ odwoławczy wydał decyzję dysponując niepełnym materiałem dowodowym, gdyż do akt sprawy nie zostały dołączone prawomocne decyzje podatkowe wydane wobec kontrahentów skarżącej, jak również z akt sprawy nie wynika czy takie decyzje wydano. Brak było dowodów na to, że wobec A sp. z o.o., B sp. z o.o. i M M. P. zapadły prawomocne decyzje w kwestii zarzucanych nadużyć. Podkreśliła, że skarżąca nie była świadoma rzekomego oszukańczego działania czy nadużycia prawa przez swych kontrahentów. Skarżąca wskazała, że w jej ocenie organ podatkowy nie wykazał i nie udowodnił czy w sprawie doszło do transakcji tzw. pustymi fakturami czy też miał miejsce pozorowany obrót poza stwierdzeniem, że skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie karuzelowym.

Organy podatkowe realizując obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności były w ocenie skarżącej zobowiązane do przesłuchania świadka M. K.. Skarżąca wnosząc o przeprowadzenie dowodu z wyciągu z protokołu rozprawy prowadzonej przed Sądem Rejonowym w Z., w której ww. składała zeznania wskazała, wskazała że zeznania te potwierdzają, iż Spółka działała zakresie transakcji olejem rzepakowym z należytą starannością i nie miała świadomości uczestnictwa w procederze przestępczym. Skarżąca zatrudniła koordynatora ds. handlu olejem rzepakowym, wraz z pracownikami odbyła szkolenie zakończone zdaniem testu w celu uzyskania certyfikatu uprawniającego do prawidłowej polityki prowadzenia transakcji handlowych olejem rzepakowym, weryfikowała kontrahentów pod kątem prowadzenia działalności gospodarczej, i ich statusu jako czynnego podatnika VAT. Zaznaczyła przy tym, że Skarżąca wskazuje, że nie ma obowiązku i możliwości, chociażby ze względu na tajemnicę handlową, weryfikowania kontrahentów w sposób kompleksowy. Dochowała natomiast procedurze sprawdzenia w KRS i na stronie Ministerstwa Finansów pod kątem prowadzenia działalności oraz statusu czynnego podatnika p.t.u.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega kontroli Sądu, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.").

W sprawie spór dotyczy prawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz poczynionych w jego wyniku ustaleń faktycznych sprowadzających się do uznania, że transakcje jakich dokonywała skarżąca miały charakter fikcyjny i jako takie nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu.

Przed przejściem do zarysowanego sporu zbadania wymaga dopuszczalność orzekania przez organy podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania. Zaskarżona decyzja wydana została po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych liczonego według zasad ogólnych z art. 70 § 1 o.p., którego koniec w niniejszej spawie przypadał na 31 grudnia 2021 r. Jednocześnie, na co powołują się organy podatkowe, przed upływem wspomnianego terminu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego pozostającego w związku ze zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy postępowanie.

Uwzględniając zalecenia płynące z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są przez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.) zbadania wymaga, czy wszczęcie postępowań karnych i karno-skarbowych nie miało charakteru instrumentalnego. W przywołanej uchwale NSA wyraźnie dopuścił jako mieszczące się w granicach sprawy podatkowej, badanie spełnienia warunków do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Chodzi tu o objęcie kontrolą okoliczności, które związane są z wszczęciem i ewentualnie biegiem postępowania karnoskarbowego, a zatem nie dotyczą bezpośrednio postępowania podatkowego. Sąd podał również wskazówki dotyczące kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale tej zaznaczono, że ocena wystąpienia okoliczności świadczących o nieskuteczności zawieszenia terminu przedawnienia powinna być dokonywana na potrzeby każdej sprawy. Nie może być mowy o automatyzmie przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania.

W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych) których wystąpienie jest konieczne lecz może okazać się niewystarczające:

a. wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ procesowy,

b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie dochodzi do skutecznego zawieszenia jego biegu

a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania

Z materiału sprawy wynika, że spełnione zostały wymogi wymienione wcześniej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z 8 grudnia 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zb. z art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, przy zastosowaniu art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego związane z wystawianiem przez skarżącą Spółkę tj. podmiot uprawniony do wystawiania dokumentów, w okresie od lutego do marca 2016 r. nierzetelnych faktur VAT na rzecz podmiotów krajowych i wprowadzaniem tych faktur do obrotu prawnego. Organ procesowy wszczął również w związku z tymi czynami postępowanie w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstw stypizowanych w art. 271 § 1 k.k. w zb. z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. Następnie 29 stycznia 2021 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów K. W., pełniącej ówcześnie funkcję prezesa zarządu Spółki, popełnienia czynów polegających na posłużeniu się nierzetelnymi i niedokumentującymi rzeczywistych transakcji fakturami wystawionymi przez A Sp. z o.o. w P. w celu obniżenia podatku naliczonego oraz wystawieniu na rzecz F.H.U. M M. P. faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Postanowienie ogłoszono podejrzanej 4 lutego 2021 r. (w aktach administracyjnych odwoławczych k. 65-67).

Naczelnik pismami z 14 grudnia 2020 r. oraz 19 lutego 2021 zawiadomił odpowiednio Spółkę oraz jej pełnomocnika, o zawieszeniu z dniem 8 grudnia 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu p.t.u. za I kwartał 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego dotyczącego tego zobowiązania (w aktach administracyjnych odwoławczych k. 46-49).

Instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego występuje wówczas, gdy zmierza ono nie do realizacji właściwych mu celów, lecz do osiągnięcia rezultatu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O braku znamion instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego świadczą takie okoliczności jak wszczęcie postępowania w sprawie, w momencie w którym do upływu terminu przedawnienia pozostawał ponad rok czasu. Organy administracji skarbowej nie działały zatem pod presją rychłego upływu terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzone zostało zebraniem materiału dowodowego w ramach postępowań sprawdzających, kontrolnych oraz postępowania podatkowego z udziałem Spółki oraz innych podmiotów. Wszczynając dochodzenie w sprawie organ procesowy dysponował zatem materiałem dowodowym uzasadniającym, w jego ocenie podejrzenie popełnienia przestępstw. Ponadto postępowanie przeszło do fazy in personam, co nastąpiło w związku z postanowieniem o postawieniu zarzutów osobie sprawujące funkcję prezesa zarządu skarżącej Spółki. Powyższe oznacza, że w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów materiał, jakim dysponował organ procesowy okazał się wystarczający aby wskazać nie tylko czyn stanowiący przestępstwo, ale również jego potencjalnego sprawcę. Ustalenie okoliczności czynu, jego sprawcy i pociągnięcie do odpowiedzialności karnej stanowią cele postępowania karnego. Skoro zatem postępowanie karne (karnoskarbowe) toczy się wobec konkretnej osoby o konkretny czyn, to uprawniony jest wniosek, że zmierza ono do osiągnięcia wspomnianych przypisanych mu celów. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że przejście postępowania do fazy przeciwko osobie w zasadzie wyklucza możliwość wystąpienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego (por. wyrok NSA z 24 października 2023 r. sygn. akt II FSK 317/21).

Przechodząc do istoty sporu wskazać należy, że Sąd podziela ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe prowadzone było niewadliwie z poszanowaniem uprawnień procesowych strony, przede wszystkim do czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona reprezentowana była w toku postępowania podatkowego przez profesjonalnego pełnomocnika.

Wbrew zarzutom skargi organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.).

Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10). W rozpoznawanej sprawie punktem odniesienia stał się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w którym przewidziano, że nie stanowią podstawy do obniżenia lub zwrotu podatku należnego o podatek naliczony faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organy podatkowe prawidłowo odczytały przesłanki zastosowania tego przepisu i wykazały ich wystąpienie.

Przepis art. 188 o.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 o.p. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać.

W tym kontekście chybiony jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p., co polegać miało na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. K. mającej być "koordynatorem" zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. Skarżąca podniosła, przy tym że poprzez ten dowodów wykazałaby, iż transakcje miały charakter rzeczywisty, a Spółka działała z dochowaniem należytej staranności przy doborze kontrahentów.

Wskazać przychodzi, że po pierwsze nierzetelność dokumentów i nierzeczywisty charakter transakcji wykazany został przez organy podatkowe za pomocą innych dowodów (m.in. zeznań świadków R. W., K. W., S. R., R. M., ustaleń zamieszczonych w protokołach kontroli podatniczki i jej kontrahentów). Po drugie jak trafnie wskazał organy odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, powołanie koordynatora ds. handlu olejem rzepakowym, w połączeniu z przeprowadzeniem certyfikowanych szkoleń dla zarządu dotyczących obrotu tym towarem, powinno zwiększyć poziom świadomości Spółki, co do ryzyk związanych z obrotem olejem rzepakowym. Skoro natomiast poziom wiedzy o rynku oleju rzepakowego miał być wyższy, to powinno to pociągać za sobą zwiększony pułap staranności Spółki. Nie można tracić z pola widzenia, że kwestionowane transakcje miały mieć miejsce w 2016 r. to jest w czasie, gdy nielegalne praktyki związane z handlem olejem rzepakowym były powszechnie znane. Tymczasem Spółka ograniczała się do kontroli formalnej swoich kontrahentów poprzestając na ustaleniu, że wpisani są do rejestru przedsiębiorców KRS/CEIDG i mają oni status podatnik VAT czynny.

Działanie takie było daleko niewystarczające jeżeli poddać je ocenie przez pryzmat ostrożnego kupca działającego z zachowaniem należytej staranności, minimalizującego zagrożenie udziału transakcji z elementem oszustwa podatkowego. Wręcz przeciwnie Spółka przystąpiła do transakcji w okolicznościach wskazujących na udział w oszustwie podatkowym. Po pierwsze do powzięcia współpracy z dostawcą oleju rzepakowego dojść miało w sposób pośredni (anons internetowy, kontakt telefoniczny). Po drugie pomimo nagłego rozpoczęcia współpracy z nieznanym kontrahentem niefunkcjonującym wcześniej w handlu olejem rzepakowym, zawarto transakcje o znacznej wartości dostaw przy nietypowych zasadach ich realizacji (duży obrót i odwrócone płatności). Po trzecie brak wcześniejszego realnego doświadczenia w transakcjach na rynku oleju rzepakowego, po obu stronach transakcji. Po czwarte brak zawarcia umowy handlowej czy ubezpieczenia transakcji oraz rzeczywistej weryfikacji istnienia i możliwości prowadzenia kontrahentów. W tych warunkach nieprzeprowadzenie wspomnianego dowodu z zeznań świadka nie stanowiło, naruszenia zasady dążenia do ustalenia prawdy. Fakt korzystania przez Spółkę z wiedzy osoby mającej mieć orientację w zagadnieniach transakcji olejem rzepakowym, pozostaje bez wpływu na to, że Spółka wzięła udział w transakcjach, co do których oszukańczego charakteru miała albo mogła mieć świadomość.

Podobnie należy potraktować zeznania złożone przez M. K. oraz przez pracownice Urzędu Skarbowego w Z., na potrzeby postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w Z.. Zeznania te nie są w stanie odmienić słuszności twierdzeń organów podatkowych, co do fikcyjnego charakteru zakwestionowanych transakcji. Nie podważają one zasadności kwalifikacji postawy Spółki jako działającej bez zachowania należytej staranności.

Sąd zaakceptował wniosek strony skarżącej, złożony w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., o przeprowadzenie dowodu z protokołów rozpraw głównych w sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w Z. przeciw oskarżonej K. W.. Strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu dla usunięcia wątpliwości występujących w sprawie poprzez wykazanie faktu, że dochowała należytej staranności przy kwestionowanych transakcjach.

W protokołach tych utrwalone zostały m.in. zeznania M. K., a także pracownic organu podatkowego I instancji, które prowadziły kontrolę w Spółce, a to D. D., J. K.. Teza dowodowa skarżącej sprowadzała się przy tego, że w okresie w jakimi dokonane były transakcje skarżąca skorzystała z wszystkich możliwości dla zweryfikowania kontrahentów i w ten sposób dopełniła reguł należytej staranności. Osoby kierujące Spółką były skrupulatne, ostrożne i działały rzetelnie. Zeznania M. K., w zakresie jakim opisują K. W. jako osobę bardzo ostrożną w relacjach biznesowych, stanowią jedynie subiektywną ocenę świadka. Zeznania świadek K., w części w jakiej dotyczą miejsca dostawy oleju rzepakowego (do B sp. z o.o. w M.), stoją w sprzeczności z materiałem sprawy, z którego wynika, że olej ten nie trafiał do B .

Nie może traktować jako przesądzającej, o działaniu Spółki z należytą ostrożnością, opinii świadka D. D.. Zeznała ona, że sprawdzenie statusu kontrahenta jako czynnego podatnika VAT byłoby wystarczające dla uznania, że Spółka dopełniła należytej staranności. Na marginesie zauważyć należy, że świadek ten zeznał również, iż nawet gdyby Spółka dysponowała zaświadczeniem o statusie podatnika, to nie można byłoby przyjąć, że dochowała należytej staranności (w aktach sądowych k. 64).

Występowanie albo brak dobrej woli kontrahentów (na potrzeby p.t.u.) przystępującego do transakcji należy, bowiem oceniać z perspektywy całości materiału. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że kontrola samych dokumentów rejestrowych, czy rejestrów VIES nie jest wystarczająca dla przyjęcia wiarygodności podmiotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 26 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1183/21).

Należy, w tym miejscu zaznaczyć, że na potrzeby p.t.u. kwestia badania należytej staranności jest doniosła w sytuacji, gdy transakcje mają wymiar rzeczywisty, co przejawia się w tym, że towar jako taki istnieje i dochodzi do przeniesienia prawa do władania nim jak właściciel i jego przemieszczenia, ale następuje to w ramach oszukańczego procederu. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały natomiast, że transakcje miały "charakter fakturowy" i nierzeczywisty. Polegały one na obrocie pomiędzy kolejnymi podmiotami fakturami opiewającymi na te same albo nieznacznie różniące się ilości towaru. Bezpośredni kontrahenci Spółki, nie mieli kontaktu z towarem, który po przywozie z Niemiec miał pozostawać w jednym i tym samym miejscu tj. w R sp. z o.o. Wywody strony dotyczące występowania bądź nie należytej staranności mają w obliczu tego charakter uzupełniający.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest skutkiem wprowadzenia do polskiego systemu prawa krajowego rozwiązań przewidzianych w Dyrektywie w art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 przewidujących neutralność podatku od towarów i usług dla przedsiębiorców w zakresie, w jakim zakupione towary lub usługi wykorzystują do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych). Prawo do odliczenia podatku "naliczonego" jest jednak uwarunkowane już na poziomie ustawodawstwa wspólnotowego kryteriami z art. 178 tej dyrektywy, który przewiduje, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z odrębnymi przepisami.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE podkreśla się, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Główny ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywa na organach podatkowych, jednakże istotna jest również konieczność walki z nadużyciami w podatku od towarów i usług i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym, co podatnik wiedział, ale także na tym, o czym mógł wiedzieć.

Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu nie ma zatem charakteru nieograniczonego. Szerokie wsparcie w orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych ma teza, że uprawnienia takiego nie daje posługiwanie się fakturami z transakcji, o charakterze oszustwa podatkowego. Dotyczy to również sytuacji, uczestnictwa nieświadomego, będącego następstwem niedochowania należytej staranności w obrocie.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów. Podobnie, celem udokumentowania dostawy na rzecz innego podmiotu, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Jest tak dlatego, gdyż dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma co najwyżej swój obraz w dokumentacji, lecz nie została przeprowadzona w sposób w tej dokumentacji opisany. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy do dostawy w ogóle nie doszło albo gdy została ona wprawdzie dokonana, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze. W każdym z tych przypadków zachodzi niemożność uznania, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a to z kolei niedopuszczalnym czyni uznanie, by dana czynność rodziła na gruncie podatku od towarów i usług określone konsekwencje, w szczególności by generowała prawo nabywcy do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11 czy z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11).

Nierzetelność faktury należy jednak stwierdzić nie tylko wtedy, gdy dokumentuje ona czynność faktycznie w ogóle niedokonaną (w sposób w niej opisany), ale także wówczas, gdy czynność ta została wprawdzie zrealizowana w tym sensie, że pomiędzy zbywcą a nabywcą doszło do przeniesienia władztwa nad towarem stanowiącym przedmiot obrotu, jednakże miało to na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego i w istocie służyło wyłudzeniu podatku. Rozróżnienie tych dwóch sytuacji jest istotne, gdyż tylko w drugiej z nich konieczne staje się ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta. Z kolei posłużenie się przez podatnika fakturą, która ma dokumentować czynności faktycznie niezrealizowane z istoty swej zbędnym czyni przeprowadzenie wyjaśnień w tym zakresie. Reasumując, dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd, podzielając ocenę organów podatkowych uznał go za bezzasadny.

Jak wynika z materiału sprawy dostawca oleju rzepakowego A w okresie w jakim miało dojść do transakcji nie zatrudniał pracowników, nie dysponował zapleczem magazynowo-transportowym. Spółka ta wcześniej nie zajmowała się handlem olejem rzepakowym. Spółka nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności. Podmiot ten figurował jako zarejestrowany podatnik VAT, ale nie złożył za okres w jakim doszło do transakcji deklaracji VAT i nie odprowadził z tego tytułu podatku. Rację miały organy podatkowe przypisując tej jednostce rolę tzw. "znikającego podatnika"/"podatnika słupa".

Z zeznań osoby działającej imieniem dostawcy tj. R. M. wynika, że będąc prezesem zarządu A sp. z o.o. pozostawał niezorientowany, co do działalności w zakresie handlu rzepakiem. Nie przebywał w miejscu dostawy, a faktycznie odpowiedzialnym za transakcję miał być S. R. (większościowy udziałowiec A sp. z.o.o). Z kolei S. R. stwierdził, m.in. że do skojarzenia stron transakcji nabycia przez tą spółę oleju rzepakowego tj. A sp. z o.o. z jej dostawcą, miało dojść poprzez portal internetowy ebiomasa.pl. Skonfrontowano te wyjaśnienia z ustaleniami uzyskanymi od właściciela portalu internetowego, który podał, że bazie ogłoszeń brak było firm o nazwach odpowiadających stronom transakcji.

W tym miejscu wskazać należy, że prezes zarządu skarżącej Spółki K.W. zeznała, iż współpraca z dostawcą Spółki tj. A sp. z o.o. nawiązana została poprzez R. W. (mąż K. W.), któremu z kolei kontrahenta poleciła nieznana osoba. Występują zatem rozbieżności w relacjach, dotyczących sposobu nawiązania kontaktu pomiędzy skarżącą, a jej głównym dostawcą.

Z włączonego na wniosek strony skarżącej, do akt sprawy protokołu rozprawy głównej prowadzonej przed Sądem Rejonowym w Z., z dnia 28 marca 2023 r. wynika, że S. R. zeznał, iż to on podpisał faktury imieniem A sp. z o.o., wystawione na rzecz Spółki. Na fakturach tych jako nazwisko podpisującego widnieje natomiast "M.". Jak zeznał S. R., toczy się wobec niego postępowanie karne w sprawie o sfałszowanie dokumentów (w aktach sądowych k. 65). Koresponduje to z zeznaniami złożonymi przez R. M. w [...] Urzędzie Skarbowym w Z.1, który zaprzeczał temu, że podpisywał faktury.

Dostrzeżenia wymaga również sam przedmiot i przebieg transakcji pomiędzy kontrahentami "G"."T". sp. z o.o. sp. k. – "G" sp. z o.o. – A sp. z o.o. – skarżąca, a następnie B sp. z o.o. (dostawa niezrealizowana) i FHU M M. P. (szczegółowo opisany na s. 33-34 zaskarżonej decyzji). Dostawy do skarżącej nastąpić miały w ciągu dwóch dni 9-10 lutego 2016 r., ich przedmiotem miał być olej rzepakowy o łącznej masie 72,51 tony (nieco mniej w dostawie do FHU M M. P.). Transakcje na etapie nabycia realizowane były w sytuacji, gdy wszystkie ogniwa ich łańcucha były ułożone tj. kolejni nabywcy i dostawcy, znali czas, przedmiot, wartość transakcji. Zapłata realizowana była, w dniach wystawienia faktur według metody odwróconej, to jest dostawa poprzedzała zapłatę od odbiorcy. Nie występowała faza gromadzenia zapasów, poszukiwania klientów typowa dla zwykłego obrotu handlowego.

Z listów przewozowych złożonych w toku postępowania podatkowego wynika, że olej miał być transportowany z Niemiec do odbiorcy w Polsce tj. do R sp. z o.o. Kontrola u tego podmiotu okazała się niemożliwa do przeprowadzenia, z uwagi na brak kontaktu. Złożone do akt postępowania podatkowego świadectwa jakości oleju z 9 i 10 lutego 2016 r. wystawione były przez podmiot pn. R 1 sp. z o.o. funkcjonujący następnie jako R sp. z o.o., a który to 22 października 2018 r. finalnie został wykreślony z rejestru przedsiębiorców KRS.

Początkowo prezes skarżącej Spółki K. W. zeznała, że olej ten miał być dostarczony do kontrahenta, z którym zawarta została umowa handlowa i na którego rzecz wystawiono faktury sprzedaży tj. B sp. z o.o. w M.. Podobnie w postępowaniu przed Sądem Rejonowym w Z. zeznała M. K., która zeznała że olej rzepakowy trafiał do B . Olej miał być dostarczony do siedziby tego podmiotu. Jednakże R. W., mający organizować dostawy, zeznał że olej rzepakowy nie został dostarczony do M., lecz zlano go do zbiorników w R sp. z o.o. Kontrahent odmówił przyjęcia towaru i zaewidencjonowania faktur sprzedaży wystawionych na rzecz B sp. z o.o. w M. (B. K. – członek zarządu B sp. z o.o.). Powodem miała być nieodpowiednia jakość oleju. Kolejnym nabywcą oleju rzepakowego stała się FHU M M. P. (pełnomocnik B.K.). Podmiot ten nie posiadał zaplecza magazynowego i transportowego umożliwiającego przechowywanie i przewóz zakupionego oleju. Faktury wystawione przez skarżącą Spółkę na rzecz FHU M M. P. zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupu i następnie rozliczone w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r.

Łańcuch dostawców występujący w sprawie jest nadnaturalnie długi, a transakcje cechują się istotną odmiennością od praktyki obrotu gospodarczego. Olej rzepakowy po dostawie do R sp. z o.o. nie był dalej transportowany. Bezpośredni dostawca skarżącej Spółki i nabywca nie uczestniczyli w dostawach. Nie troszczyli się o transport i jego organizację, sami nie dysponowali bazą magazynową, transportem, nie ponosili kosztów składu.

Całość przestawionych okoliczności, włączywszy to wątpliwości odnośnie podpisów na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej Spółki, potwierdzają słuszność oceny przyjętej przez organy podatkowe, co do fikcyjnego charakteru obrotu olejem rzepakowym z udziałem Spółki. Łańcuch transakcji z udziałem Spółki był z góry ustalony i jedynie pozorował obrót gospodarczy. Bezpośredni dostawca do Spółki oleju rzepakowego nie odprowadzał podatku wykazanego jako naliczony, a w konsekwencji działał jako tzw. znikający podatnik. Występował zatem w sprawie element oszustwa podatkowego, sprowadzającego się do nieuprawnionej korzyści podatkowej polegającej przyjmowaniu do rozliczeń podatku należnego z faktur VAT wystawionych w zw. z nierzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, nie stanowiącymi czynności opodatkowanej.

Wobec powyższego zachodziły przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i odmowy odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej Spółki przez A sp. z o.o. Udokumentowane tymi fakturami dostawy miały charakter fikcyjny.

Należy zauważyć, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia p.t.u., jeśli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie p.t.u. (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C- 643/11). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku dostawa towaru lub świadczenie usług niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą, warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) i wymóg ten organy podatkowe w niniejszej sprawie zrealizowały, dokonując oceny tej kwestii przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy. W przypadku stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz skarżącej w istocie nie dokumentują transakcji dokonanych z jej udziałem, co skarżąca na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinna co najmniej przypuszczać, zakwestionowane faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zaprezentowana obowiązująca wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika z ukształtowanej linii orzeczniczej TSUE (por. wyrok w sprawie Stehcemp, C-277/14; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13).

Organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., będący implementacją art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek od towarów i usług. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę ww. podatku. Faktury od których ich wystawca zapłacił podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez sam fakt zapłaty tego podatku nie stają się fakturami uprawniającymi do skorzystania na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy z prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Pomimo zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatek ten nadal nie jest podatkiem zapłaconym przez wystawcę faktury z tytułu wykonania usługi lub dostawy towaru. Okoliczność zapłaty podatku na podstawie ww. przepisu nie powoduje tego, że u nabywcy faktury staje się on podatkiem, o którym mowa w art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., gdyż podatek ten jest podatkiem zapłaconym w związku z wystawieniem faktury a nie w związku z dokonaniem czynności wykazanej w tej fakturze. Pomimo zapłaty podatku wykazanego w nierzetelnej fakturze przez jej wystawcę, podatek w niej wykazany nadal nie ma związku czynnościami służącymi u zbywcy wykonaniu przez niego czynności opodatkowanych i wygenerowaniu podatku należnego. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyroki NSA: z 1 sierpnia 2023 r., I FSK 754/19; z 12 lipca 2023 r., I FSK 622/19 oraz z 12 maja 2023 r., I FSK 2257/18).

Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego.

Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13. Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu", skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, że konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, że możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 tej ustawy (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, w sprawie C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyroki NSA: z 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15 oraz z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1544/15).

Organy podatkowe dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia na rzecz kontrahenta faktur nie mających pokrycia w rzeczywistej operacji handlowej. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika.

Skarżąca wystawiła na rzecz FHU M M. P. w marcu 2016 r. faktury sprzedaży oleju, które ta ostatnia wprowadziła do ewidencji zakupów opodatkowanych VAT. Doszło zatem do wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Skoro bowiem skarżąca Spółka sama nie dysponowała towarem, to nie mogła go skutecznie przenieść na dalszych kontrahentów.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania przytoczonych w skardze, zarówno regulujących bieg postepowania i podejmowane w jego toku czynności (art. 121 § 1 , art. 122, art. 124 o.p., art. 127 o.p.), jak też mających charakter wynikowy (art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 o.p.). Organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddały kompleksowej i wnikliwej ocenie (swobodnej lecz nie dowolnej). Wnioski jakie w oparciu o materiał dowodowy zostały wywiedzione przez organy podatkowe są racjonalne i spójne. Decyzje organów podatkowych obu instancji zawierają niezbędne wyjaśnienia i odniesienie się do stanowiska strony. Organ odwoławczy przeprowadził w ramach kontroli instancyjnej ponowną ocenę materiału sprawy. Dał temu wyraz w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu. Ocena organu odwoławczego pokryła się z ustaleniami organu podatkowego I instancji, z czego jednak nie można wywodzić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania.

Wbrew zarzutom skargi dla wykazania nierzeczywistego charakteru transakcji nie było konieczne posłużenie się decyzjami organów wydanymi wobec uczestników wcześniejszych etapów obrotu, w których zakwestionowano by przedstawione do rozliczenia dowody księgowe bądź okoliczności faktyczne. Owszem, dysponowanie przez organy podatkowe takimi decyzjami stanowi ułatwienie w procesie dowodzenia okoliczności mających znaczenie przy analizie podatkowej łańcuchów dostaw. Z całą pewnością jednak posiadanie takich decyzji nie stanowi warunku od którego wystąpienia można uzależnić zanegowanie bądź potwierdzenie prawidłowości rozliczeń kontrahentów.

Stosownie do art. 180 § 1 o.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a jest zgodne z prawem. W tym kontekście akceptowane w orzecznictwie jest korzystanie w sprawach podatkowych z dowodów zebranych w toku innych postępowań zarówno karnych jak też podatkowych, kontrolnych, czy sprawdzających. Organy podatkowe orzekające w sprawie z takich możliwości skorzystały, czym nie uchybiły przepisom postępowania.

W sprawie organy podatkowe nie stosowały art. 199a § 1 i § 2 o.p. Przepisy te mają zastosowanie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie zaś czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech pozorności (por. wyroki NSA z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1694/20, z 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 872/19). W przypadku wystąpienia czynności symulowanej i dyssymulowanej należy to kwalifikować jako obejście prawa, pozorowanie czynności przez strony obrotu prawnego, celem uniknięcia opodatkowania lub osiągnięcia jedynie korzyści podatkowej, na co środkiem działania organu jest kompetencja wynikająca z tego przepisu. Poza zakresem tej regulacji pozostają natomiast przypadki obejścia prawa polegające na symulowaniu czynności prawnej przy braku możliwości zidentyfikowania czynności dyssymulowanej. Organy podatkowe nie twierdziły, że w rozpoznawanej sprawie zamiarem kontrahentów było zawarcie umowy sprzedaży mającej pozorować inną czynność prawną.

Sąd rozpatrując skargę w niniejszej sprawie kontroluje zgodność z prawem uzyskanie i wykorzystanie dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Dodać należy, że niewątpliwie podanie jedynie inicjałów podmiotów uczestniczących w łańcuchu (czy pierwszych liter nazw spółek) może "utrudniać" ich kompleksowe odczytanie, lecz nie czyni takiego materiału dowodowego niekompletnym, gdyż możliwe jest dokonanie pełnej jego oceny. Spółka przerzuciła na bezpośredniego dostawcę tj. A sp. z o.o. poszukiwanie oleju rzepakowego. Na etapie transakcji nie przejawiała zainteresowania źródłem pochodzenia tego oleju i od kogo został nabyty przez bezpośredniego dostawcę. Potrzebę taką Spółka zasygnalizowała dopiero w trakcie postępowania podatkowego.

Z uwagi na wielość zarzutów skargi, Sąd odniósł się do nich w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli decyzji organów podatkowych (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1660/15).

W tym stanie rzeczy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało ją oddalić.