Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 988/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2444/13 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. zgłoszono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2444/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę F. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu skarżąca wskazała, iż zawarła umowę leasingu pojazdu, w którego dowodzie rejestracyjnym, w rubryce rodzaj pojazdu, zostało wpisane "pojazd specjalny"; w rubryce "przeznaczenie" zostało wpisane "bankowóz". Leasingowany pojazd spełnia również wymogi, jakie stawiane są pojazdom tego rodzaju, tj. jest bankowozem w rozumieniu § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. Nr 166, poz. 1128, dalej również jako: "rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r."), tzn. odpowiednio oznaczonym (co najmniej jako typ "C") pojazdem samochodowym przeznaczonym do transportu wartości pieniężnych. Odnosząc się natomiast do przedmiotu swojej działalności strona wskazała m.in., że prowadzi działalność w zakresie lokalizacji i monitorowania przy wykorzystywaniu urządzeń GPS (monitoring GPS) pojazdów oraz pracowników. Polega ona na określeniu, w dowolnym czasie, dokładnej pozycji pojazdów lub pracowników oraz wyświetlenie ich na cyfrowej mapie bądź na tle zdjęć satelitarnych. Standardową funkcją jest monitorowane pojazdów i ich kluczowych parametrów - stanu zapłonu, prędkości, poziomu i zużycia paliwa, prędkości obrotowej silnika, temperatury oraz wielu innych wybranych przez użytkownika parametrów. Zatem jest to działalność najściślej związana z: telekomunikacją, satelitarną, zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, doradztwem w zakresie informatyki, działalnością usługową w zakresie technologii informatycznych, sprzedażą hurtową komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, sprzedażą hurtową sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. Wnioskodawczyni w ramach działalności ochrania oraz transportuje środki pieniężne, które do niej należą lub które zostały u niej zdeponowane (np. kaucja). Wskazanych usług nie wykonuje jednak odpłatnie na rzecz osób trzecich.

1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1) Czy ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez finansującego (tj. czy podatek VAT wskazany na w/w fakturach jest w całości podatkiem naliczonym VAT, o który podatnik może pomniejszyć podatek należny)?;

2) Czy może obniżać kwotę podatku VAT należnego o kwoty podatku wskazane na fakturach dokumentujących zakup paliwa do bankowozu?

1.3.1. Zdaniem wnioskodawczyni, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT z faktur za leasing pojazdu - bankowozu w pełnej wysokości oraz do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa do tego samochodu. Podkreśliła, że przeznaczeniem bankowozów jest transport wartości pieniężnych i używa go do transportu wartości pieniężnych, a więc zgodnie z jego przeznaczeniem.

1.4. W zaskarżonej interpretacji z dnia 27 maja 2013 r., Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko skarżącej.

1.4.1. W uzasadnieniu interpretacji organ powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), art. 3 ust. 6, ust. 1, ust. 2, art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej również jako "ustawa zmieniająca" lub "z.u.p.t.u.") oraz załącznik do tej ustawy, art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej również jako "u.r.d.") oraz § 1 pkt 15, § 10 ust. 1 rozporządzenia z 7 września 2010 r. wraz z załącznikiem nr 5 wyjaśnił, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że profil działalności gospodarczej wnioskodawczyni nie wymaga konieczności przewozu wartości pieniężnych (m.in. gotówki, weksli, czeków, kamieni szlachetnych). Jeśli przedmiotem prowadzonej działalności nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia z 7 września 2010 r., trudno mówić, że nabycie bankowozu następuje celem wykorzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Przedstawiony przez wnioskodawczynię opis stanu faktycznego, a w szczególności cel w jakim wnioskodawczyni wykorzystuje bankowóz (przewóz środków pieniężnych, które do niej należą lub które zostały u niej zdeponowane np. kaucje) nie uzasadnia, zdaniem organu, nabycia pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu pojazdu specjalnego jakim jest bankowóz .

1.4.2. W konsekwencji organ stwierdził, iż wnioskodawczyni z tytułu zawartej umowy leasingu pojazdu specjalnego o przeznaczeniu "bankowozy" nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu ww. pojazdu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), która nie znajduje potwierdzenia w przepisach materialnego prawa podatkowego;

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy powinien zostać zastosowany;

3) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy powinien zostać zastosowany;

4) art. 3 ust. 2 pkt 5 z.u.p.t.u., poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy powinien zostać zastosowany;

5) art. 3 ust. 6 z.u.p.t.u., poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy nie powinien zostać zastosowany;

6) art. 4 z.u.p.t.u., poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy nie powinien zostać zastosowany.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem bowiem tego Sądu wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego specjalne przeznaczenie, tj. do przewożenia wartości pieniężnych powyżej 1 jednostki obliczeniowej, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupem bankowozu bądź rat leasingowych oraz w zakresie prawa do odliczenia tego podatku w związku zakupem paliwa do takiego pojazdu.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. O tym, co stanowi kwotę podatku naliczonego decyduje z kolei przepis art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, zawierający katalog źródeł tego podatku. Ustawodawca jednak przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Dodatkowo wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych.

Kwestie te, jak dalej odnotował Sąd pierwszej instancji, uregulowane zostały szczegółowo w przepisach ustawy o zmianie u.p.t.u. - która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 4 z.u.p.t.u. w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Przepis art. 3 ust. 1 z.u.p.t.u. stanowi z kolei, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. WSA wskazał również, że w myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 z.u.p.t.u., przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów u.r.d. o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy.

W celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w u.r.d., gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia , w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Sąd pierwszej instancji odnotował również, że stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia z 7 września 2010 r. bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C.

3.3. Z powyższych regulacji, w ocenie WSA w Warszawie, wynika, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 z.u.p.t.u nie dotyczą pojazdów specjalnych do których należy bankowóz. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, skoro pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Działalność do prowadzenia, której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w cyt. powyżej rozporządzeniu.

3.3.1. Zdaniem Sądu nie jest taką działalnością prowadzenie przez skarżącą firmy o przedmiocie działalności najogólniej ujmując ściśle związaną z: telekomunikacją, zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, doradztwem w zakresie informatyki, działalnością usługową w zakresie technologii informatycznych, sprzedażą hurtową komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, sprzedażą hurtową sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego Wykonując działalność gospodarczą skarżąca przewozi bankowozem jedynie własne środki pieniężne i nie jest to żadna specjalna funkcja, wymagająca użycia bankowozu.

3.3.2. Wpis w dowodzie rejestracyjnym nie jest również, w ocenie WSA, okolicznością przesądzająca w sprawie odliczenia podatku VAT. W art. 3 ust. 3 z.u.p.t.u. zawarta bowiem została regulacja prawna, z której wynika, że spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Zatem ten zakres obejmuje punkty 1-4, nie dotyczy punktu 5., a więc tego, w którym mowa jest o bankowozach. Nie tylko nie może tu być analogii, ale wręcz zapis ten oznacza, że ustawodawca, indywidualną i opartą na całości okoliczności stanu faktycznego, ocenę pozostawił organowi w każdej sprawie.

3.3.3. Nawet konieczność przewożenia środków pieniężnych uzyskanych w wyniku tej działalności lub kaucji otrzymywanych przez kontrahentów lub gotówki na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników lub zapłatę kontrahentom, na co wskazywała skarżąca we wniosku, nie uzasadnia, zdaniem Sądu pierwszej instancji, potrzeby korzystania z bankowozu. Wszystkie transakcje, które opisuje skarżąca mogą być realizowane w obrocie bezgotówkowym poprzez dokonanie przelewu na konto bankowe a tym bardziej rozliczenia z kontrahentami powinny być dokonywane w tym trybie. Zauważenia również w ocenie WSA wymagało, iż zgodnie z art. 22 ust.1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: (1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz; (2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Przedsiębiorca będący członkiem spółdzielczej kasy oszczędnościowo- kredytowej może realizować obowiązek określony w ust. 1 za pośrednictwem rachunku w tej spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowe j (ust. 2).

3.3.4. Z powyższego wynika, według WSA, iż transakcje wynikające z działalności gospodarczej powyżej 15.000 euro w każdym przypadku nakładają na przedsiębiorcę, wykonania jej za pośrednictwem rachunku bankowego, co wyklucza użycie bankowozu. Ponadto w świetle § 5 rozporządzenia z 7 września 2010 r. transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 0,2 jednostki obliczeniowej nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego. Z kolei § 6 ww. rozporządzenia stanowi, że dopiero wartości pieniężne powyżej 1 jednostki obliczeniowej transportuje się bankowozem. Przy tym wartość jednostki obliczeniowej wyliczona na podstawie § 1 pkt 5 rozporządzenia o ochronie wartości pieniężnych, stanowiąca 120 - krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale ogłoszonego przez prezesa GUS wyniosła w 1 kwartale 2012 r. - 430.410,00 zł, zaś 0,2 tej kwoty wynosi 86.082,00 zł.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, zastępowana przez pełnomocnika, będącego adwokatem, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") – naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r., Nr 247 poz. 1652), poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy powinien zostać zastosowany (choć pozyskany przez skarżącą bankowóz jest pojazdem, o którym mowa w tym przepisie, tzn. jest pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniu wymienionym w załączniku do ustawy, to nie został on zastosowany);

2) błędną wykładnię art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym polegającą na stwierdzeniu, że z przepis ten nie może być zastosowany w przypadku gdy bankowóz nie jest wykorzystywany zgodnie z jego nominalnym przeznaczeniem (jest to dodatkowy warunek, który nie został wymieniony w przepisach i którego nie da się z nich wyinterpretować);

3) błędną wykładnię art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 1997 r., Nr 98 poz. 602 ze zm.), poprzez przyjęcie, że definicja pojazdu specjalnego odnosi się do rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z określoną funkcją, a nie jego cech konstrukcyjnych, podczas gdy jest dokładnie odwrotnie: definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy nie powinien zostać zastosowany (w związku z faktem, iż pozyskany przez skarżącą bankowóz jest pojazdem, do którego zastosowanie ma wyłączenie z art. 3 ust. 2 pkt 5 przedmiotowej ustawy, przewidziane w tym przepisie ograniczenie dotyczące zakresu odliczenia VAT naliczonego nie powinno być stosowane);

5) niewłaściwe zastosowanie art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy nie powinien zostać zastosowany (w związku z faktem, iż pozyskany przez skarżącą bankowóz jest pojazdem, do którego zastosowanie ma wyłączenie z art. 3 ust. 2 pkt 5 przedmiotowej ustawy, przepis ten nie powinien być stosowany);

6) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a contrario poprzez stwierdzenie, że "wykorzystanie bankowozu do celów innych niż jego specjalne przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług" (ocena ta nie ma podstawy prawnej i jest nie do pogodzenia z tym, co a contrario wynika z art. 86 ust. 1 przedmiotowej ustawy, a mianowicie że podatek VAT naliczony może być odliczany "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych", a nieistnienie innych związków pomiędzy towarem a sposobem jego wykorzystania, nie może być przyczyną stwierdzenia, iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT-naliczonego);

7) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy powinien zostać zastosowany (zgodnie z tym przepisem kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług; przepis ten powinien zostać zastosowany, a nie został);

8) błędną wykładnię § 6 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. z 2010, Nr 166 poz. 1128) poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania do wszystkich przedsiębiorców (a tylko przedsiębiorców prowadzących usług z zakresu ochrony mienia), podczas gdy przedmiotowy przepis ma zastosowanie do wszystkich przedsiębiorców.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

- zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Przede wszystkim chybione są zarzuty błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 5, art. 3 ust. 6 oraz art. 4 ustawy nowelizującej (zarzuty 1, 2 i 5 skargi kasacyjnej) oraz art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (zarzuty 5 i 7 skargi kasacyjnej).

5.2. Ocena słuszności tych zarzutów zależy od odpowiedzi na pytanie, czy spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu, który mieści się w definicji bankowozu typu C i nabycia paliwa w związku z wykorzystaniem tego pojazdu.

5.3. Sąd pierwszej instancji prezentuje pogląd, że wykładnia wskazanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że nie każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu nabycia (leasingu) bankowozu, skoro pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne.

5.4. Przeciwne stanowisko – wywiedzione wyłącznie z wykładni gramatycznej tych przepisów - prezentuje strona skarżąca, która twierdzi, że wystarczającą przesłanką dla możliwości odliczenia całości podatku naliczonego jest zakup (leasing) pojazdu spełniającego wymagania stawiane bankowozom i wykorzystanie go w działalności opodatkowanej.

5.5. W sporze tym należy przyznać całkowitą rację Sądowi pierwszej instancji.

5.5.1. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity i utrwalony pogląd, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13, publ. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowiące kwestię sporu prawo do odliczenia było już przedmiotem rozstrzygnięć wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy tu odwołać się do wyroków z dnia: 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13, 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13, 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1332/13, 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1121/13, 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13, 14 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1794/13, 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2150/13, 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1798/13, 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 354/14, 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 354/14 (CBOSA).

5.5.2. We wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie i konsekwentnie prezentował stanowisko zbieżne z prezentowanym w niniejszej sprawie.

Dlatego też nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że kwestia ta wywołuje rozbieżności w orzecznictwie oraz, że zachodzi potrzeba podjęcia niezbędnych działań w celu podjęcia stosownej uchwały.

5.6. Regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) nadaje kompetencję Radzie do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy 112 w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, publ. CBOSA).

5.6.1. Powyższa regulacja znalazła swoje odzwierciedlenie w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, który w zakresie definicji pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Wyżej wskazane ograniczenie w prawie do odliczenia VAT, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 344/12, publ. CBOSA). Natomiast samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (por. wyroki NSA z dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 806/14, z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 758/14, sygn. akt I FSK 762/14 opubl. CBOSA).

5.6.2. Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnim z przywołanych wyroków podniósł, że na zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa unijnego wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w takich wyrokach jak np.: Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71; R., C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 36; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 50, i Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35; Surgicare - Unidades de Saúde SA, C-662/13, EU:C:2015:89, pkt 19). W powoływanym wyżej orzecznictwie wskazywano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia w dziedzinie VAT wymagane jest, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Teza ta ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, publ. CBOSA).

Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej.

Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, druga natomiast wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C spełnienie wymagań technicznych szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA.

5.6.3. W konsekwencji słusznie stwierdzał Sąd pierwszej instancji, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, gdyż konieczne ku temu jest stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym tj. transportowi wartości pieniężnych, co powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika.

5.7. W konsekwencji chybione okazały się również zarzuty błędnej wykładni art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym oraz § 6 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. 2010 Nr 166, poz. 1128), bowiem to nie z tych przepisów wywodzone jest omawiane ograniczenie odliczenia zaś Sąd pierwszej instancji dokonał ich prawidłowej wykładni.

5.8. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego NSA Adama Bącala w sprawie I FSK 988/14

Nie zgodziłem się z większością przy głosowaniu w sprawie I FSK 988/14 i na podstawie art. 137 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) składam następującej treści zdanie odrębne:

Skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2444/13 powinna być uwzględniona.

Uzasadnienie

W niniejszej sprawie ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Spółka zawarła umowę leasingu pojazdu, w którego dowodzie rejestracyjnym, w rubryce rodzaj pojazdu, zostało wpisane "pojazd specjalny"; w rubryce "przeznaczenie" zostało wpisane "bankowóz". Leasingowany pojazd spełnia również wymogi, jakie stawiane są pojazdom tego rodzaju, tj. jest bankowozem w rozumieniu § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. Nr 166, poz. 1128), tzn. odpowiednio oznaczonym (co najmniej jako typ "C") pojazdem samochodowym przeznaczonym do transportu wartości pieniężnych. Odnosząc się natomiast do przedmiotu swojej działalności strona wskazała m.in., że prowadzi działalność w zakresie lokalizacji i monitorowania przy wykorzystywaniu urządzeń GPS (monitoring GPS) pojazdów oraz pracowników. Jest to działalność najściślej związana z: telekomunikacją satelitarną, zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, doradztwem w zakresie informatyki, działalnością usługową w zakresie technologii informatycznych, sprzedażą hurtową komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, sprzedażą hurtową sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. Wnioskodawczyni w ramach działalności ochrania oraz transportuje środki pieniężne, które do niej należą lub które zostały u niej zdeponowane (np. kaucja). Wskazanych usług nie wykonuje jednak odpłatnie na rzecz osób trzecich. Podkreśliła, że przeznaczeniem bankowozów jest transport wartości pieniężnych i używa go do transportu wartości pieniężnych, a więc zgodnie z jego przeznaczeniem.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację Sądowi pierwszej instancji, który stoi na stanowisku, że "nie każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu nabycia (leasingu) bankowozu, skoro pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne". Ponadto NSA podkreślił, że "przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione" (str. 10 uzasadnienia). Zdaniem NSA "samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, gdyż konieczne ku temu jest stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym tj. transportowi wartości pieniężnych, co powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika." (str. 13 uzasadnienia).

Nie podzielam powyższych poglądów. Moim zdaniem z przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie nie wynika warunek do skorzystania z pełnego odliczenia w postaci używania bankowozu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepis art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) podaje definicję legalną pojazdu specjalnego, którym jest "pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji".

W mojej opinii definicja pojazdu specjalnego odnosi się zatem do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 840/12, wyrok prawomocny).

Z ww. przepisu nie wynika, że jeżeli dany pojazd specjalny nie jest używany zgodnie z przeznaczeniem, to przestaje być pojazdem specjalnym, lecz to, że pojazd specjalny to pojazd, w którym dostosowano nadwozie lub zamontowano specjalne wyposażenie.

Wniosków, do jakich doszedł Sąd pierwszej instancji, a które podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, nie można też, moim zdaniem, wyciągnąć z brzmienia art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), stosownie do którego przepis ust. 1 nie dotyczy "pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy".

Uważam, że wykładnia tego przepisu nie daje podstawy do twierdzenia, że jeżeli bankowóz nie jest używany zgodnie z jego przeznaczeniem, to podatnik nie może dokonać pełnego odliczenia VAT naliczonego. Skoro bowiem z definicji pojazdu specjalnego zawartej w ustawie Prawo o ruchu drogowym nie można wyinterpretować, że brak stosowania pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem ma znaczenie decydujące dla prawa do pełnego odliczenia, to tym bardziej nie można takich wniosków wyciągnąć z przepisu, który tejże definicji dotyczy. Użyty w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zwrot "o przeznaczeniach" służy do zakreślenia podzbioru w zbiorze "pojazdy specjalne".

Także z załącznika do ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. ("wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5") nie wynika, aby istniały jakieś konsekwencje używania pojazdu specjalnego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Z pewnością nie można wniosków takich wyciągnąć z objaśnienia do wykazu, które stanowi jedynie, że "wykaz dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach".

Końcowo należy wskazać na przepis § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. z 2010 r., Nr 166, poz. 1128 ze zm.), który zawiera definicję legalną bankowozów. Według tej definicji bankowozy to "pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C". Przepis ten nie wskazuje zatem, że bankowozy to pojazdy samochodowe używane do transportu wartości pieniężnych.

Uważam zatem, że z przepisów mających zastosowanie w sprawie wynika, że pojazd samochodowy jest pojazdem specjalnym nie ze względu na to, do czego jest używany, ale ze względu na dokonane w nim modyfikacje lub wyposażenie go w specjalny sprzęt.

Powyższe przemawia w mojej ocenie za uchyleniem wyroku Sądu pierwszej instancji.