Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1703/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 140, art. 141
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 58 § 1 pkt 6, art. 52 § 1 i 2, art. 53 § 2b, art. 3 § 2 pkt 4, art. 56 § 1 pkt 6, art. 58 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] sp. z o.o. sp. k. w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2023 r. sygn. akt I SAB/Rz 4/23 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o.o. sp. k. w W. na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. kontroli celno-skarbowej w przedmiocie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. postanawia: 1) oddalić skargę kasacyjną, 2) zasądzić od I. [...] sp. z o.o. sp. k. w W. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I SAB/Rz 4/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odrzucił skargę I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej Spółka, Skarżąca) na przewlekłe prowadzenie kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w przedmiocie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

2.1. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na przewlekłe prowadzenie kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wniósł o odrzucenie skargi jako bezprzedmiotowej, ewentualnie oddalenie jej jako niezasadnej. Organ podniósł, że od marca 2019 r. w Spółce prowadzona była kontrola celno-skarbowa, którą zakończono sporządzonym 24 lutego 2023 r. wynikiem kontroli. Skarga do Sądu została wniesiona po doręczeniu pełnomocnikowi Spółki wyniku kontroli, co w świetle uchwał NSA z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt II OPS 5/19 oraz z 7 marca 2022 r., sygn. akt II OPS 1/21, wymaga uznania jej za niedopuszczalną.

W zakresie oceny zasadności skargi organ przedstawił sprawozdanie z podejmowanych czynności w poszczególnych latach. Podniósł, że oceny tej należy dokonywać przy uwzględnieniu stopnia zawiłości sprawy, postępowania strony i organów. Kontrolą objęto cały rok 2016, w którym Spółka, świadcząca usługi reklamy internetowej w Afryce i Azji, składała kwartalne deklaracje VAT-7K z narastającą nadwyżką podatku VAT naliczonego nad należnym. Czynności kontrole zostały podjęte na szeroką skalę, zgromadzono obszerny materiał dowody. Tylko wynik kontroli liczy 697 stron.

2.3. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że skarga na przewlekłe prowadzenie kontroli celno-skarbowej, z uwagi na treść art. 3 § 2 pkt 4, 8 i 9 p.p.s.a., w szczególności zawarte w art. 3 § 2 pkt 4, jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że przewlekłe prowadzenie kontroli celno-skarbowej przez organ nie jest objęte właściwością sądu administracyjnego. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że pomimo, że do kontroli celno-skarbowej stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, to zwrot "postępowania, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw" m.in. Ordynacji podatkowej nie obejmuje kontroli celno-skarbowej bowiem ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej została enumeratywnie wskazana w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że niezależnie od powyższego, zgodnie z wytycznymi zawartymi w uchwale NSA z 7 marca 2022 r., sygn. akt II OPS 1/21, skarga w niniejszej sprawie musiałby zostać przez Sąd oceniona za niedopuszczalną także z tego powodu, że została wniesiona po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Tyle, że podstawę prawną odrzucenia skargi stanowiłby art. 56 § 1 pkt 6 p.p.s.a., a powodem byłby brak przedmiotu zaskarżenia rozumiany jako brak stanu przewlekłości kontroli celno-skarbowej. Skarga została bowiem wniesiona do Sądu za pośrednictwem organu, zgodnie z procedurą określoną w p.p.s.a., 12 marca 2023 r., a wynik kontroli celno-skarbowej sporządzono już 24 lutego 2023 r., zaś doręczono pełnomocnikowi Spółki 10 marca 2023 r. Wobec tego wniesienie do Sądu skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli celno-skarbowej, niezależnie od daty doręczenia stronie wyniku kontroli, nie mogłoby skutecznie zainicjować postępowania sądowoadministracyjnego.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 58 § 1 pkt 1 i pkt 6 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4, pkt 8 i pkt 9 p.p.s.a. przez odrzucenie skargi wskutek nieprawidłowego przyjęcia, że sprawa przewlekłego prowadzenia kontroli celno-skarbowej nie należy do właściwości sądu administracyjnego, a ponadto (z ostrożności sądowej), że w sprawie abstrahując od powyższego - brak byłoby przedmiotu zaskarżenia rozumianego jako brak stanu przewlekłości kontroli celno-skarbowej;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 3 § 2 pkt 4, pkt 8 i pkt 9 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 32 § 1 i § 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię - naruszającą konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa wraz z konstytucyjną zasadą równości - polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że przewlekłe prowadzenie przez organy krajowej administracji skarbowej kontroli celno-skarbowej unormowanej w przepisach ustawy o KAS ochronie prawnej w sytuacji, gdy takiej ochronie podlega przewlekłe prowadzenie już nawet "zwykłej" kontroli podatkowej uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej;

2. art. 3 § 2 pkt 4, pkt 8 i pkt 9 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 32 § 1 i § 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić Sąd do konstatacji, że podatnik może liczyć na ochronę sądową także w przypadku przewlekłego prowadzenia kontroli celno-skarbowej, a tym samym, że przepisy te winny znaleźć w sprawie zastosowanie;

3. art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 149 § 1 oraz § 1b p.p.s.a. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że złożenie skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli celno-skarbowej po doręczeniu wyniku kontroli kończącego kontrolę celno-skarbową czyni skargę na przewlekłe prowadzenie kontroli celno-skarbowej bezprzedmiotową w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić Sąd do konstatacji, że stan przewlekłości, jest stanem obiektywnym, którego nawet doręczenie wyniku kontroli nie może konwalidować, a w konsekwencji, że fakt ten nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania.

3.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 181 § 1 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W punkcie wyjścia odnotować należy, że zgodnie z treści art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne.

Jednym z warunków "dopuszczalności" wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest obowiązek wyczerpania przed jej wniesieniem środków zaskarżenia. Warunek ten przewidziany jest w art. 52 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka.

Przepis powyższy wyraża dwie zasady. Pierwszą polegającą na tym, że postępowanie sądowoadministracyjne nie może zostać wszczęte dopóty, dopóki toczy się postępowanie administracyjne (podatkowe). Jej uzupełnieniem jest druga zasada, w myśl której postępowanie sądowoadministracyjne nie może zostać skutecznie wszczęte, jeżeli strona nie wykorzystała dostępnych jej w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) środków zaskarżenia umożliwiających weryfikację instancyjną kwestionowanych aktów i czynności.

4.2. Ustawową definicję środka zaskarżenia, którego wyczerpanie stanowi niezbędną przesłankę skutecznego wniesienia skargi do sądu administracyjnego zawiera art. 52 § 2 p.p.s.a., który, jako "środki zaskarżenia" nakazuje traktować "zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziane w ustawie".

"Środkiem zaskarżenia" w rozumieniu powołanego wyżej przepisu jest w związku powyższym także ponaglenie przewidziane w art. 141 Ordynacji podatkowej, które przysługuje "na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej". Wprawdzie przepis ten nie definiuje, tak jak art. 37 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000, dalej k.p.a.), pojęć "bezczynności" i "przewlekłości", to jednak nie budzi wątpliwości to, że ponaglenie, o którym mowa w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, musi zostać wniesione przed wniesieniem skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w zakresie, w jakim skarga ta dotyczy bezczynności na niewydanie decyzji lub postanowienia w postępowaniu podatkowym uregulowanym przepisami Ordynacji podatkowej.

Przed wniesieniem skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania lub bezczynność organu podatkowego konieczne jest zatem – w świetle art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. – uprzednie złożenie ponaglenia, o którym mowa w art. 141 Ordynacji podatkowej (zob. P. Pietrasz; Komentarz do art. 141 ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX 2011 nr 100317)

4.3. W odniesieniu do skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania istotne znaczenie ma art. 53 § 2b p.p.s.a., który stanowi, że skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu. Przepis ten przesądza o tym, że w odniesieniu do wszystkich kategorii skarg na bezczynność organów administracji publicznej lub na przewlekłe prowadzenie przez nie postępowania nie znajdują zastosowania ograniczenia czasowe we wnoszeniu skargi, określone w art. 53 § 1 i 2 powołanej wyżej ustawy

Ograniczenia we wnoszeniu skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej zostały natomiast – jak już to zostało przedstawione – określone w art. 52 § 1 i 2 powołanej wyżej ustawy. Takim ograniczeniem jest uprzednie wniesienie przez stronę ponaglenia na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej.

4.4. W rozpoznawanej sprawie bezspornym było, że pismem z 7 lutego 2023 r. Skarżąca spółka wniosła ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. na niezałatwienie sprawy w terminie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.

Skarżąca wniosła 9 marca 2023 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w przedmiocie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. Skarga ta została jednak odrzucona postanowieniem z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I SAB/Rz 4/23 bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że nie jest uprawniony do oceny sprawności prowadzenia kontroli celno-skarbowej i nie może do niej zastosować środków prawnych określonych w art. 149 § 1 p.p.s.a., w szczególności nie może zobowiązać organu celno-skarbowego do wydania w określonym czasie wyniku kontroli celno-skarbowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga na przewlekłość prowadzenia postępowania powinna łączyć się z postępowaniem, w którym może być wydany akt, który można następnie poddać kontroli sądu administracyjnego. Wynik kontroli, o którym mowa w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej, w ocenie Sądu pierwszej instancji, kontroli takiej poddany być nie może z uwagi na treść art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

Niezależnie od powyższego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z wytycznymi zawartymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt II OPS 1/21, skarga w niniejszej sprawie musiałaby zostać przez Sąd oceniona za niedopuszczalną także z powodu, że została wniesiona po zakończeniu kontroli celno-skarbowej.

W sprawie bezsporne jest, że Skarżąca wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji 12 marca 2023 r., zaś wynik kontroli celno-skarbowej sporządzono 24 lutego 2023 r., doręczając go pełnomocnikowi Spółki 10 marca 2023 r.

W konsekwencji w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zobligowany był do odrzucenia skargi na przewlekłość prowadzonego postępowania na podstawie art. 56 § 1 pkt 6 p.p.s.a. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 7 marca 2022 r., sygn. akt II OPS 1/21 stwierdzono, że "skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego wniesiona po jego ostatecznym zakończeniu, poprzedzona ponagleniem złożonym w jego toku, podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Za podstawę prawną odrzucenia skargi złożonej w przedstawionych okolicznościach należy przyjąć art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., stanowiący, że sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Za inną przyczynę niedopuszczalności skargi, nawet w okolicznościach uprzedniego złożenia ponaglenia do organu administracji w toku postępowania administracyjnego, należałoby uznać okoliczność braku przedmiotu skargi w chwili jej wniesienia, rozumianego jako przewlekłość nie dającą się usunąć ze względu na rozstrzygnięcie sprawy przez organ administracji w sposób kończący postępowanie administracyjne. Nie jest już bowiem możliwe osiągnięcie celu skargi, którym jest rozstrzygnięcie sprawy, skoro organ dokonał już takiego rozstrzygnięcia. W konsekwencji skarga jest niedopuszczalna z powodu braku przedmiotu zaskarżenia. Skargi na bezczynność organu oraz na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ, nie zostały – co do zasady – zróżnicowane w zakresie warunków ich wniesienia, jak i rozpatrzenia przez sąd administracyjny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z argumentacją przywołanej uchwały, kontrolowany w wyniku skargi na bezczynność stan rzeczy musi być w dacie wniesienia skargi aktualny, a nie historyczny, natomiast nie można zaakceptować koncepcji nielimitowanego żadnym terminem prawa do złożenia skargi na bezczynność. Istotą skargi na bezczynność jak i przewlekłość jest protest strony postępowania wobec istniejącego w tymże postępowaniu – w momencie inicjowania kontroli sądowoadministracyjnej – stanu bezczynności lub przewlekłości. Środek prawny w postaci skargi na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania ma, bowiem przede wszystkim na celu – w razie uwzględnienia skargi, a więc w istocie stwierdzenia, że w dacie wniesienia skargi organ dopuścił się bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania – zobligowanie organu administracji do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności (ewentualnie do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa). Cel taki nie istnieje, jeśli w momencie wniesienia takiej skargi postępowanie to już się nie toczy. W takiej sytuacji dopuszczenie możliwości merytorycznego rozpoznania skargi mogłoby prowadzić do tego, że skarga na bezczynność mogłaby być składana nawet po kilku, czy kilkunastu latach po zakończeniu postępowania, którego ta skarga dotyczy.

5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

5.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski