Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 825/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Piotr Pyszny, Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.29.2024.2.MGO UNP: 2251700 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. S spółka z o.o. w G. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 14 maja 2024 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.29.2024.2.MGO, w przedmiocie zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia w zakresie psychoterapii.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca świadczy usługi, polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii. Jest to szkolenie mające przygotowywać uczestników do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty Sekcji Naukowej Psychoterapii Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego, a jednocześnie zawiera ono w sobie szkolenie I-go stopnia w psychodramie morenowskiej. Podstawowe kierunki kursu to podejście psychodynamiczne oraz koncepcje psychologiczne i społeczne J.L. Moreno wraz z wyrosłą na ich podłożu psychodramą, rozumianą nie tylko jako jedna z technik psychoterapii, ale jako podejście psychodramatyczne do psychoterapii. Nadto szkolenie ma za zadanie przygotować uczestników do prowadzenia psychoterapii w oparciu o podejścia systemowe, psychodynamiczne, behawioralno-poznawcze i humanistyczne.

Kurs przeznaczony jest dla lekarzy i psychologów. Osoby z innym wyższym wykształceniem - na poziomie magisterskim - mogą brać udział w szkoleniu pod warunkiem, że są zatrudnione minimum 5 lat w ośrodku stosującym psychoterapię jako główną metodę leczenia. Celem kursu jest uzyskanie przez uczestników przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej, prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej.

Pierwszy moduł szkolenia zawiera 362 godziny kształcenia teoretycznego o charakterze wykładów i seminariów (dla psychologów 382 godziny, a dla osób o wykształceniu innym niż lekarskie lub psychologiczne 422 godziny).

Drugi moduł to szkolenie w umiejętnościach praktycznych złożone z następujących części:

A: szkolenie w umiejętnościach prowadzenia psychoterapii w podejściu psychodynamicznym - 65 godzin,

B: szkolenie w umiejętnościach praktycznych prowadzenia psychoterapii w podejściu psychodramatycznym - 54 godziny,

C: szkolenie w umiejętnościach praktycznych prowadzenia psychoterapii w podejściu poznawczo-behawioralnym - 30 godzin,

D: szkolenie w umiejętnościach praktycznych prowadzenia psychoterapii w podejściu systemowym - 30 godzin,

E: szkolenie w umiejętnościach praktycznych prowadzenia psychoterapii w podejściu humanistyczno-egzystencjalnym - 15 godzin,

F: szkolenie w umiejętnościach praktycznych związanych z zastosowaniem hipnozy – 12 godzin oraz

G: szkolenie w umiejętnościach praktycznych związanych z integracją różnych podejść i technik pracy terapeutycznej w pracy z konkretnymi pacjentami - 32 godziny.

Trzeci moduł szkolenia to własne doświadczenia terapeutyczne.

Czwarty moduł szkolenia stanowi superwizja.

Piąty moduł szkolenia to staż w ośrodku psychoterapeutycznym atestowanym przez SNP STR PTP. Minimalny okres stażu to 3 miesiące czyli 360 godzin łącznie.

Po każdym bloku tematycznym przewidziane są kolokwia sprawdzające wiedzę i umiejętności praktyczne osób szkolących się. W sumie kurs obejmuje nie mniej niż 1360 godzin szkolenia.

Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty ani też nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania. Wnioskodawca nie jest jednostką samorządu zawodowego psychologów, działającą na podstawie odrębnej ustawy. Uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie. Świadczenie usług ma charakter komercyjny. Świadczone przez wnioskodawcę usługi będą usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, innymi, niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361, ze zm. – dalej: u.p.t.u.).

W uzupełnieniu skarżąca, na konkretne pytania organu, wskazała, że:

1) usługi świadczone przez wnioskodawcę nie będą stanowiły usług świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.t.u.,

2) świadczone usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Przepisem tym jest § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz.U z 2019 r. poz. 1285 – dalej: rozporządzenie Ministra Zdrowia), a od dnia 1 stycznia 2024 r. również art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz.U. z 2022 r. poz. 2123 – dalej: u.o.z.p.),

3) w zakresie świadczonych usług wnioskodawca nie działa pod kontrolą państwa, lecz w powołanych przepisach państwo samo przerzuciło ciężar odpowiedzialności na stowarzyszenia, powołujące komisje egzaminacyjne w celu uzyskania certyfikatu psychoterapeuty,

4) działalność edukacyjna prowadzona jest wyłącznie na podstawie wpisu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego,

5) program nauczania jest zgodny w swym zakresie i treści z wymogami powołanych w punkcie 2 aktów prawnych, zatem wnioskodawca działa zgodnie z programem nauczania wymaganym przez państwo,

6) wnioskodawca związany jest programem nauczania, wynikającym z przepisów, określonych w punkcie 2; wnioskodawca posiada dowolność w zakresie sposobu organizacji szkoleń,

7) akceptacja szkoleń następuje w postaci egzaminu, przeprowadzanego przez niezależną od podmiotu kształcącego komisję, w skład której wchodzą przedstawiciele stowarzyszeń, którym państwo powierzyło pieczę nad prawidłowym przebiegiem szkolenia - jak to wskazano w przepisach, określonych w punkcie 2,

8) celem wykonywanych przez wnioskodawcę usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie czynności, o których mowa we wniosku, w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT,

9) usługi nie są finansowane w całości ze środków publicznych,

10) usługi nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych,

11) na pytanie organu "Czy posiadają Państwo dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez Państwa usług są środki publiczne?", skarżąca odpowiedziała "Wobec odpowiedzi na pyt. 9 i 10 - nie dotyczy."

2.2. Skarżąca zadała następujące pytanie: czy usługi kształcenia w zakresie psychoterapii, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

2.3. Według stanowiska skarżącej, prowadzone przez nią kursy korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu. Zwolnienie to wynika z dwóch, niezależnych od siebie, przesłanek prawnych.

Po pierwsze, skarżąca spełnia warunki dla zwolnienia swych usług z podatku VAT już na mocy obecnego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie wchodząc w tym miejscu w analizę prawidłowości implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej: Dyrektywa 112). Szkolenia prowadzone są bowiem w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Za te odrębne przepisy, na dzień złożenia wniosku, skarżąca uznała uregulowania rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, w szczególności § 2 pkt 5 tego rozporządzenia, w którym znajduje się definicja osoby prowadzącej psychoterapię. Dodała, że od 1 stycznia 2024 r. wszedł w życie znowelizowany przepis art. 5 ust. 3 u.o.z.p., w którym określono warunki, jakie spełnić musi osoba, legitymująca się certyfikatem psychoterapeuty. Przepisy tej ustawy, w przeciwieństwie do rozporządzenia Ministra Zdrowia, mają zastosowanie ogólne, nie tylko do świadczenia psychoterapii finansowanej ze środków NFZ, lecz również komercyjnych usług psychoterapeutycznych.

Po drugie, nawet gdyby przyjąć, że szkolenia nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., zdaniem skarżącej, w ocenie prawa do zwolnienia podatkowego nie będzie miało zastosowania ograniczenie przewidziane w tym przepisie, wymagające, by usługi świadczone były w formach i na zasadach określonych zgodnie z odrębnymi przepisami prawa. Ograniczenie to bowiem nie znajduje swego uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. W tym przepisie mamy do czynienia z upoważnieniem państwa członkowskiego do uznania podmiotowego, a nie przedmiotowego, tj. do uznania, że dany typ podmiotu niepublicznego spełnia cele podobne do celów, jakie pełni podmiot publiczny. Istotą bowiem zwolnienia podatkowego jest to, by usługi szkolnictwa zawodowego podlegały zwolnieniu podatkowemu bez względu na to, czy świadczy je podmiot publiczny, czy też niepubliczny, ważnym jest, by cel działania podmiotu niepublicznego był przynajmniej podobny do celów działania podmiotu publicznego. Przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, nadto upoważnia państwo członkowskie do określenia zasad, jakie będzie ono stosowało dla uznania podobieństwa celów działania obydwu kategorii podmiotów. Polska z uprawnienia tego nie skorzystała, nie zawęziła w żaden sposób kręgu podmiotów, by można było mówić, iż jedne z nich realizują, a inne nie, cele podobne do celów szkolnictwa publicznego. W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. zawęziła jedynie przedmiot świadczonych usług do takich, które prowadzone są w formach i na zasadach, określonych w odrębnych przepisach. Nieistotne jest kto jest podmiotem świadczącym takie usługi, lecz wyłącznie ich przedmiotowe skategoryzowanie. Zdaniem skarżącej, w procesie implementacji doszło do niedopuszczalnego przekształcenia zwolnienia podmiotowego w zwolnienie przedmiotowe.

Skarżąca wskazała również na przepisy art. 133 i art. 134 Dyrektywy 112, dodając, że nie można wymagać by spełniała warunki tam wskazane. Te regulacje zawierają bowiem dopuszczalne sytuacje, w których państwo członkowskie może zrezygnować ze zwolnienia, nie zaś wykaz wymogów, które musi spełnić podatnik, by ze zwolnienia skorzystać. Polska nie skorzystała z żadnej z wymienionych wyżej możliwości ograniczenia zwolnienia od podatku.

Zdaniem skarżącej, dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, nie można nie zauważyć, że wspomniany warunek nie wynika ani z treści art. 132 ust. 1 lit. i), ani z treści art. 133 Dyrektywy 112. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim i stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia, określonych w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 112. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia (a nie: podmiotu).

Skarżąca wskazała również, że usługi świadczone przez nią, świadczone są w interesie publicznym. Skarżąca przygotowuje bowiem osoby, które po zdobyciu certyfikatu, określonego w § 2 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Zdrowia, będą uprawnione do prowadzenia psychoterapii finansowanej ze środków publicznych. Od 1 stycznia 2024 r. szkolenia prowadzone przez skarżącą przygotowują uczestników do egzaminu, uprawniającego ich do używania tytułu psychoterapeuty oraz świadczenia usług psychoterapii na podstawie ustawy o ochronie zdrowia psychicznego.

Na koniec, skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

2.4. Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji na wstępie powołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, a także art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 oraz art. 43 ust. 17 i ust. 17a u.p.t.u. Zaznaczył, że ostatnie regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście organ wskazał, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 112 nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 112 stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich.

Zdaniem organu świadczone przez skarżącą usługi kształcenia nie będą spełniały przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Z opisu sprawy wynika, że świadczone usługi będą usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, innymi, niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Organizowane przez skarżącą szkolenia mają przygotowywać uczestników do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty. Ponadto, celem kursu jest uzyskanie przez uczestników przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej, prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej. Szkolenie ma za zadanie przygotować uczestników do prowadzenia psychoterapii w oparciu o podejścia systemowe, psychodynamiczne, behawioralno-poznawcze i humanistyczne. Mając zatem na uwadze przedstawiony przez skarżącą opis sprawy, organ stwierdził, że świadczone usługi kształcenia w zakresie psychoterapii będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Tym samym zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.

Zdaniem organu, jednak dla oceny czy świadczone przez skarżącą usługi kształcenia będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., konieczne jest jeszcze uznanie, że będą to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spełnienie tego warunku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego. Przy czym, zdaniem organu, odesłanie do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Zatem odrębne przepisy określające formy i zasady, to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Następnie organ odniósł się w tym kontekście, do powoływanych przez skarżącą przepisów § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego. Organ stwierdził, że nie określają one zakresu szkoleń oraz ich tematyki, jak i szeregu wytycznych dotyczących przeprowadzenia szkoleń. Nie wynika z nich m.in. program szkolenia, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia. Samo określenie jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby uprawnione do wykonywania świadczeń, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia nie pozwala uznać za spełnienie przesłanki, określonej w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., tzn. aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Aby można było mówić o tym, że warunki zostały określone w odrębnych przepisach, przepisy te, np. rozporządzenie, muszą regulować formy kształcenia, czyli określać sposoby prowadzenia szkoleń oraz precyzować zasady prowadzenia takich szkoleń. Natomiast rozporządzenie Ministra Zdrowia określa wyłącznie jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby wykonujące m.in. świadczenia z zakresu opieki psychiatrycznej. Zdaniem organu również art. 5 ust. 3 u.o.z.p. dotyczy wymagań, które muszą spełnić osoby prowadzące psychoterapię w ramach opieki zdrowotnej nad osobami z zaburzeniami psychicznymi. Nie reguluje tym samym zasad i form przeprowadzania szkoleń w zakresie psychoterapii. Zatem wskazane przez skarżącą przepisy nie są odrębnymi przepisami, z których wynikają zasady i formy prowadzenia szkoleń. Organ skonkludował więc, że świadczone przez skarżącą usługi kształcenia w zakresie psychoterapii nie będą stanowiły usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W konsekwencji usługi te nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.

Organ dodał, że wskazane usługi kształcenia w zakresie psychoterapii nie będą również objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) i lit. c) u.p.t.u.

W dalszej kolejności organ jednak zaznaczył, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia. Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zdaniem organu, jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Dyrektywa 112 nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez niepubliczne podmioty w celach komercyjnych.

W ocenie organu, podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych, to nic innego jak podmioty, jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) np. szkoły, uczelnie. Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo. Organ stwierdził, że skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa". Następnie organ powołał się na wyrok TSUE z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20, w którym stwierdzono, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "instytucji, której cele uznane są za podobne" do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – "Inne formy kształcenia" w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania. W ocenie organu, orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Następnie, organ oceniając świadczone przez skarżącą usługi kształcenia w zakresie psychoterapii, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i) Dyrektywy 112, stwierdził, że skarżąca nie posiada żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego. Skarżąca wskazała bowiem, że w zakresie świadczonych usług nie działa pod kontrolą państwa, lecz w powołanych przepisach państwo samo przerzuciło ciężar odpowiedzialności na stowarzyszenia, powołujące komisje egzaminacyjne w celu uzyskania certyfikatu psychoterapeuty. Działalność edukacyjna prowadzona jest wyłącznie na podstawie wpisu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżąca posiada dowolność w zakresie sposobu organizacji szkoleń. Akceptacja szkoleń następuje w postaci egzaminu, przeprowadzanego przez niezależną od podmiotu kształcącego komisję, w skład której wchodzą przedstawiciele stowarzyszeń, którym państwo powierzyło pieczę nad prawidłowym przebiegiem szkolenia.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 112 oraz wskazane orzeczenia TSUE, organ skonkludował, że świadczone przez skarżącą usługi kształcenia w zakresie psychoterapii, nie będą mieściły się w kręgu zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, ponieważ skarżąca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, świadczone przez skarżącą usługi nie będą spełniały przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.

2.5. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędnej jego wykładni, przejawiającej się w uznaniu, że usługi skarżącej nie są usługami prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;

2) art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 poprzez dopuszczenie się błędnej jego wykładni, przejawiającej się w uznaniu, że o podobieństwie celu działania podmiotu niepublicznego do celu działania podmiotu publicznego przesądza fakt sprawowania przez państwo kontroli nad podmiotem niepublicznym;

3) art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, odmawiającą jego zastosowania, pomimo tego, że skarżąca spełnia warunki celu działania podobnego do celu działania podmiotów publicznych oraz działa w interesie publicznym;

4) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędnej jego wykładni, bez uwzględnienia treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, przejawiającej się w przyjęciu, że dla zwolnienia usług od podatku od towarów i usług niezbędne jest ich świadczenie w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że występują dwie, niezależne przesłanki, uzasadniające zwolnienie usług od podatku VAT.

Po pierwsze, już na mocy obecnego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. uzasadnione jest przyjęcie, że usługi świadczone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Żaden przepis prawa nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem form i zasad prowadzenia szkoleń. W § 2 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Zdrowia określono bowiem wymiar godzinowy, tematykę szkoleń oraz krąg podmiotowy osób uczestniczących w szkoleniu. Rozporządzenie określa więc dokładnie to, czego wymaga organ interpretacyjny dla uznania, że dany przepis przewiduje formy i zasady prowadzenia szkoleń. Analogicznie, ustawa o ochronie zdrowia psychicznego również zawiera określenie zakresu przedmiotowego i godzinowego szkoleń, uprawniających do odbycia egzaminu. Kryteria przyjęte przez organ interpretacyjny nie znajdują uzasadnienia w treści przepisu ustawy, ale także pozostają w sprzeczności z dotychczasową linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącej, nie budzi wątpliwości, że zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. podlegają szkolenia organizowane przez jednostki samorządów zawodowych, do których przynależność jest obowiązkowa. Przepisy ustaw korporacyjnych nie określają ani liczby godzin, ani tematyki szkoleń, zawierają jedynie ogólny wymóg podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Ta sprzeczność dowodzi jedynie, że przyjęte w polskim systemie prawnym kryteria oceny prawa do zwolnienia z VAT usług szkoleniowych są niejasne, co pozostaje w sprzeczności z wymogiem z art. 131 Dyrektywy 112, który wymaga, by państwo członkowskie zapewniło proste stosowanie zwolnienia.

Dalej skarżąca argumentowała, że organ bezzasadnie uznał, iż cel działania skarżącej nie jest podobny do celów działania podmiotu publicznego, z uwagi na brak pozostawania pod kontrolą państwa. Zdaniem skarżącej wymogi takie nie wynikają bowiem z treści art. 132 Dyrektywy 112, nie są nawet dopuszczone w art. 133, jako kryteria, które może zastosować państwo członkowskie dla ograniczenia zakresu zwolnienia. Kadra, stopień organizacji, kontrola państwa, to sposób działania, zasady funkcjonowania, a nie cel. Skarżąca odniosła się też do wyroku TSUE w sprawie C-434/05, przywołanego przez organ i stwierdziła, że dotyczył on innych realiów, tj. przedmiotem rozważania TSUE było czy na równi z usługami edukacyjnymi należy traktować usługę udostępnienia nauczycieli, swego rodzaju usługę wynajmu personelu.

Skarżąca wskazała, że ani przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia ani przepisy ustawy o ochronie zdrowia psychicznego, nie określają podmiotów kształcących osoby, które następnie podejdą do egzaminu w celu uzyskania certyfikatu. Toteż przyjąć należy, że każdy podmiot, który świadczy usługi kształcenia w takim zakresie jest podmiotem działającym w ramach tego rozporządzenia oraz ustawy, a co za tym idzie, w interesie publicznym. Zatem cel działania takiego podmiotu jest analogiczny - a nie tylko podobny - do celu działania podmiotu publicznego.

Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przywołała szereg wyroków sądów administracyjnych.

2.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

2.7. W piśmie z 19 grudnia 2024 r. skarżąca podtrzymała z kolei swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a p.p.s.a., Sąd stwierdza, że sformułowane w skardze zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

4. Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji usługi szkoleniowe w zakresie psychoterapii, świadczone przez nią w ramach szkolenia zawodowego dla lekarzy i psychologów, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

O ile organ interpretacyjny zgodził się ze skarżącą, że świadczone przez nią usługi szkoleniowe należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. (str. 18 interpretacji), to jednak zakwestionował drugą z przesłanek zwolnienia, tj. fakt prowadzenia opisanego we wniosku szkolenia "w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach". W szczególności organ odniósł się do powoływanych w tej mierze przez skarżącą przepisów: § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego. Stwierdził, że te akty prawne nie określają konkretnych form i zasad szkoleń dla psychoterapeutów, szczegółowego programu takich szkoleń, ilości godzin, tematyki, kręgu osób objętych szkoleniem czy też warunków, jakie musi spełniać organizator szkolenia.

5. Po pierwsze, Sąd stwierdza, że przedstawiona przez organ wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. jest wadliwa, albowiem nie uwzględnia faktu, że przedmiotowa regulacja stanowi przykład nieprawidłowej implementacji do prawa krajowego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, która prowadzi do bezpodstawnego zawężenia zwolnienia od podatku od towarów i usług do podatników świadczących usługi wyłącznie "w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach". Na wadliwość tej implementacji wielokrotnie wskazywały już w swoim orzecznictwie sądy administracyjne. W ślad za wyrokiem NSA z 28 stycznia 2020 r., I FSK 1731/17, należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wielokrotnie w swoim orzecznictwie (np. w wyroku z 15 czerwca 1989 r., 348/87) podkreślał, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), obecnie art. 131-137 Dyrektywy 112, należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika.

Także przy wprowadzaniu zwolnień do krajowego porządku prawnego, jak zauważał Trybunał, należy pamiętać, że Dyrektywa 112 wyczerpująco definiuje zakres oraz rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być identyczne. Obowiązek ten wynikał wprost z preambuły do szóstej Dyrektywy (motyw dziewiąty i jedenasty), zgodnie z którym dyrektywa ta miała na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT, a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez dyrektywę (por. wyrok TS z 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 i wyrok TS z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07). Analogiczna intencja unijnego prawodawcy wynika z preambuły do Dyrektywy 112 (motyw trzydziesty piąty), w świetle której "Należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich".

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają transakcje obejmujące: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że na podstawie tej normy kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, należy mieć na uwadze także treść art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1). Zgodnie z tym przepisem, mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jeżeli zacytowany przepis wskazuje, że zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, pod względem przedmiotowym obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, to nie może budzić wątpliwości, że mimo tego, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, tymże zakresem podmiotowym są objęte określone ustawowo samorządy zawodowe (branżowe) zobligowane przepisami do doskonalenia zawodowego członków swego stowarzyszenia (por. wyrok NSA z 22 października 2013 r., I FSK 1622/12).

Podsumowując tę część rozważań Sąd podkreśla, że poza wskazanym zakresem, zarówno Dyrektywa 112, jak i Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011, nie przewidują przy zastosowaniu omawianego zwolnienia ograniczeń o charakterze przedmiotowym.

Dalej Sąd zauważa, że stosownie do art. 133 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego zwolnienia m.in. przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i), od spełnienia, w szczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;

b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;

c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;

d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Podobnie, zgodnie z art. 134 Dyrektywy 112 dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w m.in. w art. 132 ust. 1 lit. i), w następujących przypadkach:

a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;

b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Zatem ustawodawca unijny w sposób enumeratywny wskazuje, od jakich warunków państwo członkowskie może uzależnić przyznanie zwolnień określonych w art. 132 Dyrektywy 112. Sposób zredagowania art. 133 i art. 134 Dyrektywy 112 w szczególności nie wskazuje na możliwość stosowania przez państwo członkowskie ograniczeń odmiennych od przytoczonych powyżej.

Analizując w świetle powyższego treść art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdza, że przepis ten w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Ostatnio wymieniony przepis Dyrektywy 112 pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w tej sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie, wymienione w nim usługi, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w "odrębnych przepisach", zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 112.

Właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach.

Przedstawione powyżej stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 lipca 2013 r., I FSK 1014/12; 12 września 2013 r., I FSK 1145/12; 22 października 2013 r., I FSK 1622/12; 3 czerwca 2014 r., I FSK 970/13; 6 września 2016 r., I FSK 392/15; 26 stycznia 2023 r., I FSK 1961/19; a także wyroki WSA: w Krakowie z 10 lutego 2023 r., I SA/Kr 585/22; w Gliwicach z 7 lutego 2024 r., I SA/Gl 871/23).

Z tych powodów, Sąd uznaje za zasadny zarzut skargi nr 4), podnoszący naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, bez uwzględnienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 i przyjęcie, że wymogiem zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług świadczonych przez skarżącą szkoleń, jest prowadzenie ich "w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", pomimo błędnej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego i braku takiego wymogu w przepisach tej Dyrektywy.

W konsekwencji, Sąd za bezprzedmiotowe uznaje rozważania, czy usługi skarżącej są usługami prowadzonymi "w formach i zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", czego dotyczy zarzut skargi nr 1). Zważywszy bowiem na to, że krajowy ustawodawca sformułował takiej treści warunek, który nie został przewidziany przepisami Dyrektywy 112 i jest z nimi niezgodny, Sąd krajowy, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność norm prawa unijnego nie stosując sprzecznych z nimi regulacji prawa krajowego. Z zasady pierwszeństwa prawa unijnego (art. 90 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji) wynikają bowiem szczególne obowiązki nałożone na sądy krajowe w zakresie zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawa unijnego, w tym obowiązek kontroli działań administracji publicznej w sposób umożliwiający wyeliminowanie rozstrzygnięć niezgodnych z prawem unijnym (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 19 grudnia 2006 r., P 37/05; wyrok NSA z 27 listopada 2020 r., II GSK 711/18).

6.1. W dalszej kolejności należy zatem ustalić, czy skarżąca w świetle przedstawionego stanu faktycznego, spełnia warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Zbadania wymaga w szczególności, czy skarżąca jest podmiotem prawa publicznego lub instytucją działająca w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Sąd przypomina zatem, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 wyraźnie wynika, iż zawarte w nim zwolnienie podatkowe jest skierowane do podmiotów publicznych, a także do "innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie". Właśnie w ramach tej części przepisu skarżąca upatruje możliwość zastosowania zwolnienia z podatku świadczonych przez siebie usług i tego aspektu sprawy dotyczą zarzuty skargi nr 2) i nr 3).

Dyrektywa nie definiuje też pojęcia "instytucji, której cele uznane są za podobne" do celów podmiotu publicznego. W tej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z 28 kwietnia 2022 r., C-612/20, stwierdzając, że w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (zob. podobnie wyroki: z 26 maja 2005 r., C-498/03, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., C-319/12, pkt 37). Ponadto do sądów krajowych należy zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz przestrzegały zasad prawa Unii, a w szczególności zasady równego traktowania, która w dziedzinie VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (wyrok z 28 listopada 2013 r., C-319/12, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

Dodatkowo w zakresie oceny prawidłowości implementacji powyższego zwolnienia należy odwołać się do wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12. W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z 20 czerwca 2002 r., C-287/00).

Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej. Podobnie pojęcie "podmiot" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r., C-144/00, pkt 38; a także z 26 maja 2005 r., C-498/03, pkt 31). W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 112 nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36).

Analiza art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 prowadzi więc do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania.

Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego.

Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa. Takie stanowisko w zakresie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. 1) Dyrektywy 112, jest prezentowane w najnowszym orzecznictwie NSA (por. wyroki z: 3 lutego 2023 r., I FSK 1852/19; 26 stycznia 2023 r., I FSK 1899/19; 26 stycznia 2023 r., I FSK 1961/19; 23 lutego 2023 r., I FSK 1999/19).

6.2. Przechodząc do realiów przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że sytuacja podmiotu prowadzącego kursy dokształcające w dziedzinie psychoterapii została uregulowana ustawowo od 1 stycznia 2024 r. W tym dniu weszła w życie nowelizacja ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (por. art. 87 ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych – Dz.U. z 2023 r. poz. 1972). W art. 5 ust. 3 u.o.z.p. określono warunki, jakie musi spełnić osoba, legitymująca się certyfikatem psychoterapeuty. Zgodnie z tym przepisem, psychoterapię może prowadzić:

1) osoba posiadająca certyfikat psychoterapeuty, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1026),

b) udokumentuje:

– ukończenie podyplomowego szkolenia w wymiarze co najmniej 1200 godzin w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, obejmującego psychoterapię własną lub doświadczenie własne, superwizję psychoterapii i staże, albo

– ukończenie przed dniem 31 grudnia 2028 r. rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2024 r. podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, i odbycie - realizowanych po rozpoczęciu szkolenia - psychoterapii własnej, doświadczenia własnego, superwizji psychoterapii lub staży, które łącznie ze szkoleniem obejmują co najmniej 1200 godzin, albo

– ukończenie przed 2012 r. podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,

c) zdała egzamin certyfikujący przeprowadzony przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty, lub

2) osoba, która uzyskała tytuł specjalisty w dziedzinie psychoterapii dzieci i młodzieży lub posiadać decyzję ministra właściwego do spraw zdrowia o uznaniu dorobku naukowego lub zawodowego za równoważny ze zrealizowaniem programu szkolenia specjalizacyjnego w tej dziedzinie, zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2023 r. poz. 506), lub

3) osoba, która uzyskała tytuł specjalisty w dziedzinie psychoterapii lub posiadać decyzję ministra właściwego do spraw zdrowia o uznaniu dorobku naukowego lub zawodowego za równoważny ze zrealizowaniem programu szkolenia specjalizacyjnego w tej dziedzinie, zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, lub

4) osoba, która ubiega się o otrzymanie, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów,

b) posiada status osoby odbywającej szkolenie, o którym mowa w pkt 1 lit. b tiret pierwsze albo drugie, i zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący to szkolenie o ukończeniu co najmniej 2 roku tego szkolenia, albo spełnia warunek, o którym mowa w pkt 1 lit. b tiret pierwsze albo drugie,

c) uczestniczy w superwizji psychoterapii i posiada zaświadczenie w tym zakresie wystawione przez superwizora psychoterapii, lub

5) osoba w trakcie specjalizacji z psychoterapii dzieci i młodzieży lub psychoterapii, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) posiada status osoby w trakcie szkolenia specjalizacyjnego, ukończyła co najmniej 2 roku szkolenia specjalizacyjnego i posiada zaświadczenia wydane przez podmiot prowadzący kształcenie o ukończeniu co najmniej 2 roku tego szkolenia,

b) posiada zaświadczenia od pracodawcy o pracy pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty lub specjalisty w dziedzinie psychoterapii dzieci i młodzieży, lub specjalisty w dziedzinie psychoterapii.

6.3. Skarżąca powołuje się na zacytowaną regulację ustawową, jak również na § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. Podnosi, że przepisy ustawy o ochronie zdrowia psychicznego mają zastosowanie nie tylko do świadczenia psychoterapii finansowanej ze środków NFZ, ale również do komercyjnych usług psychoterapeutycznych. Skarżąca wskazuje ponadto w skardze (str. 5), że zaprezentowała w opisie stanu faktycznego tej sprawy interpretacyjnej takie elementy, które pozwalają w pełni na przyjęcie, że spełnia cel podobny do celu działania jednostek publicznych. Twierdzi, że ani przepis rozporządzenia Ministra Zdrowia, ani przepisy ustawy o ochronie zdrowia psychicznego nie określają podmiotów kształcących osoby, które następnie podejdą do egzaminu w celu uzyskania certyfikatu. Z tego powodu, w ocenie skarżącej, należy przyjąć, że każdy podmiot, który świadczy usługi kształcenia w takim zakresie, jest podmiotem działającym w ramach rozporządzenia Ministra Zdrowia oraz ustawy o ochronie zdrowia psychicznego, a co za tym idzie, w interesie publicznym. Zatem cel działania takiego podmiotu jest analogiczny, a nie tylko podobny, do celu działania podmiotu publicznego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.

Takie stanowisko strony skarżącej Sąd uznaje za nietrafne, bo zbyt daleko idące. Sąd nie podziela bowiem poglądu, że każdy podmiot, który świadczy usługi kształcenia w zakresie przygotowującym uczestników do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty, jest podmiotem działającym w ramach rozporządzenia Ministra Zdrowia oraz ustawy o ochronie zdrowia psychicznego, a co za tym idzie, w interesie publicznym. Jak bowiem wyżej wspomniano, z omawianego zwolnienia od podatku mogą korzystać również podmioty prywatne, ale jeśli realizują cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego (por. wyrok TSUE z 28 listopada 2013 r., C-319/12, pkt 38). Te podobne cele edukacyjne realizują natomiast podmioty prywatne, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę i zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa (por. wyroki NSA z: 3 lutego 2023 r., I FSK 1852/19; 26 stycznia 2023 r., I FSK 1899/19; 26 stycznia 2023 r., I FSK 1961/19; 23 lutego 2023 r., I FSK 1999/19).

6.4. Z drugiej strony, na akceptację Sądu nie zasługuje również stanowisko zaprezentowane w tej materii przez organ interpretacyjny (str. 25-26 interpretacji). Organ stwierdził bowiem, że świadczone przez skarżącą usługi kształcenia w zakresie psychoterapii nie mieszczą się w kręgu zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, ponieważ skarżąca nie posiada cech podmiotu prawa publicznego, a wynika to z tego, że:

- skarżąca nie działa pod kontrolą państwa;

- państwo samo przerzuciło ciężar odpowiedzialności na stowarzyszenia, powołujące komisje egzaminacyjne w celu uzyskania certyfikatu psychoterapeuty;

- działalność edukacyjna skarżącej prowadzona jest wyłącznie na podstawie wpisu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego;

- skarżąca posiada dowolność w zakresie sposobu organizacji szkoleń;

- akceptacja szkoleń następuje w postaci egzaminu przeprowadzanego przez niezależną od podmiotu kształcącego komisję, w skład której wchodzą przedstawiciele stowarzyszeń, którym państwo powierzyło pieczę nad prawidłowym przebiegiem szkolenia.

Sąd zauważa, że bezzasadnie organ wymaga, aby skarżąca działała pod kontrolą państwa. W orzecznictwie, na tle analizowanego przepisu, formułuje się warunek, że kształcenie powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa, co - zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie - nie jest tym samym. Chodzi zatem, nie o fakt zinstytucjonalizowanej kontroli państwa nad prowadzącym szkolenie podmiotem prywatnym, ale o zrelatywizowanie jakości, ceny, czy zakresu programowego szkoleń oferowanych przez podmioty prawa publicznego i podmioty prywatne. Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 nie wynika warunek, aby podmiot prowadzący szkolenie działał "pod kontrolą państwa". Omawianym zwolnieniem mogą zostać przecież objęte działające komercyjnie podmioty prywatne (por. wyrok TS z 26 maja 2005 r., C-498/03, punkty 31 i 35).

Sąd zauważa, że w sytuacji, gdy art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 stanowi, iż zwolnione od VAT są określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych bez względu na czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania - to uzależnienie tego zwolnienia od kwestii formalnych, dotyczących czasu ich trwania, ich formy, znormalizowania sposobu organizacji szkoleń, sposobu powoływania komisji egzaminacyjnych, czy przeprowadzania egzaminu przez komisję powoływaną w określony sposób – nie znajduje uzasadnienia w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, a ponadto w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 (por. wyrok NSA z 22 października 2013 r., I FSK 1622/12).

Dlatego, Sąd uznał, że z powodów ostatnio wskazanych organ dopuścił się naruszenia, poprzez błędną wykładnię, art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, w znaczeniu, o którym mowa w art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

7. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny, powinien uwzględnić wyżej wskazane przez Sąd przesłanki skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.

Organ powinien zatem ocenić, czy opisane we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności pozwalają na przyjęcie, że sporne usługi są realizowane w wypełnieniu celów nałożonych na organy publiczne, dotyczą czynności wykonywanych w interesie publicznym (por. nazwę Rozdziału 2, Tytułu IX, Dyrektywy 112). W tym kontekście powinien rozważyć czy skarżąca świadczy usługi kształcenia zapewniające stosowną jakość, ich cenę, czy oferuje odpowiedni zakres programowy, czy sporne szkolenia realizują określoną politykę edukacyjną i finalnie, czy te usługi szkoleniowe odpowiadają realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego.

Przy czym organ interpretacyjny powinien rozważyć, czy okoliczności przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji są wystarczające do ich kwalifikacji prawnej, czy też skarżąca powinna zostać wezwana do ich uzupełnienia.

8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł złożył się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).