Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 961/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 4a w zw. z  art. 75 par. 2,  art. 207 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 89a ust. 1, 1a, 2-5
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Andrzej Cichoń SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 marca 2020 r. nr 0201-IOR.4103.1.2020 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi R. L. (dalej Strona/ Skarżący/podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 6 marca 2020 r. nr 0201-IOR.4103.1.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Złotoryi (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 25 października 2019 r. nr 0232-SPV.4103.2.2019.POZ.6 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej VAT) za sierpień 2017 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy Skarżący w dniu 25 czerwca 2019 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2017 r. z której wynika nadpłata VAT w kwocie 261.962,98 zł. Skarżący złożył też wraz z ww. korektą zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT-ZD. Z treści uzasadnienia przyczyny korekty deklaracji Skarżący wskazał, że powodem było brak uregulowania płatności za fakturę przez odbiorcę. W toku postępowania ustalono, że Skarżący skorygował podstawę opodatkowania o kwotę 1.407.974 zł, która to kwota odpowiada wartości netto faktury VAT Nr [...] z dnia 11 sierpnia 2017 r. wystawionej na rzecz Gminy D. tytułem wykonania robót zgodnie z umową o roboty budowlane nr [...] z dnia 6 września 2016 r. Przebudowa terenu w obrębie Placu [...] w D. faktura częściowa 2.

1.3. Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji, działając na podstawie art. 75 § 4a w zw. z art. 75 § 2 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej O.p.) odmówił stwierdzenia nadpłaty w VAT za miesiąc sierpień 2017 r. Odwołał się do treści art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2 - 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej ustawa o VAT) i stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2017 r., gdyż 150 dzień liczony od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego na fakturze (30 dni), tj. 11 września 2017 r. przypada na 8 lutego 2018 r. Podniesiono, że w sytuacji, gdy podatnik uznał ww. wierzytelność za nieściągalną należało (po łącznym spełnieniu warunków określonych w przepisie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT) skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny w rozliczeniu za miesiąc luty 2018r.

1.4. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wraz z zawartą w niej argumentacją. Podkreślił też, że uznając złożenie korekty deklaracji przez podatnika jako prawie niezasadne nie może on procedować w kwestii przyczyn jej złożenia.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz zwrot poniesionych kosztów decyzji tytułem zajęć skarbowych i komorniczych na wniosek Urzędu Skarbowego oraz odszkodowania z tytułu poniesionych strat przez jego firmę wynikających z zajęć rachunków bankowych oraz z tytułu uniemożliwienia przez Urząd Skarbowy w Złotoryi ubiegania się o nowe zadania i prowadzenia działalności, poprzez nie wydawania zaświadczeń o braku zaległości w opłacaniu podatków. Tym samym uniemożliwiając podatnikowi regulowanie m.in. bieżących należności podatkowych i opłacanie składek ZUS. Skarżący wskazał na naruszenie art. 2 § 2 i art. 5 §§ 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 30 ze zm.; dalej kpk) oraz art. 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.; dalej kpa), podnosząc, że podjęta decyzja jest niezgodna z obowiązującym w tym zakresie prawem ponieważ podejmujący decyzję nie ustalili ostatecznie faktów i nie stwierdzili ponad wszelką wątpliwość zdarzeń i faktów mających miejsce, a jedynie oparli się na domniemaniach w tym zakresie. Podniesiono też, że w rzeczywistości organ podatkowy akceptuje niezgodne z prawem działanie Gminy D., które podatnik wykazał w przypadku dokonanej zmiany wykonanego zakresu robót – protokołu odbioru robót przez gminę D., który to stanowił podstawę do wystawienia faktury VAT nr [...], a po wystawieniu faktury gmina zmienia zasadniczo zakres tego protokołu. Zdaniem Skarżącego tak oczywistej podstawy, wydający decyzję nie przyjmuje do wiadomości, a konsekwentnie opiera się na wątpliwych informacjach Gminy D.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach decyzji (art. 3 § 2 pkt 1 ppsa).

3.3. Jak z powyższego wynika kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Jednak braku związania zarzutami skargi nie można mylić z brakiem próby podważenia podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia przez Skarżącego lub jego pełnomocnika z urzędu poza lakonicznym zaprzeczeniem wydaniu takiej decyzji, niepopartej żadnymi właściwie skonstruowanymi zarzutami skargi.

3.4. Stosownie do treści art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej O.p.) jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (art. 75 § 3 O.p.). W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4a O.p.). Korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty (art. 81b § 2 O.p.). Przypomnieć też trzeba, że po myśli uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, CBOSA w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p.

Dodatkowo zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej ustawa o VAT) podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT). Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 3 ustawy o VAT).

3.5. Jak wynika z akt sprawy Skarżący w dniu 25 czerwca 2019 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2017 r. z której wynika nadpłata VAT w kwocie 261.962,98 zł. Skarżący złożył też wraz z ww. korektą zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT-ZD. Z treści uzasadnienia przyczyny korekty deklaracji Skarżący wskazał, że powodem było brak uregulowania płatności za fakturę przez odbiorcę. W toku postępowania ustalono, że Skarżący skorygował podstawę opodatkowania o kwotę 1.407.974 zł, która to kwota odpowiada wartości netto faktury VAT Nr [...] z dnia 11 sierpnia 2017 r. wystawionej na rzecz Gminy D. tytułem wykonania robót zgodnie z umową o roboty budowlane nr [...] z dnia 6 września 2016 r. Przebudowa terenu w obrębie Placu [...] w D. faktura częściowa 2.

3.6. Należy podkreślić, że organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty VAT za sierpień 2017 r. kierując się ww. wyjaśnieniem Skarżącego, wskazującym na brak płatności przedmiotowej faktury. Słusznie uznał zatem, że w sprawie powodem takiej korekty faktury była nieściągalność wierzytelności, wynikającej z ww. faktury VAT, która powinna być uprawdopodobniona. Powołany wyżej przepis art. 89a ust. 1a ustawy o VAT wskazuje kiedy należy uznać taką wierzytelność za uprawdopodobnioną. Zaś wskazywany wcześniej art. 89a ust. 3 ustawy o VAT reguluje okres rozliczeniowy takiej korekty. Stąd też ww. organ wskazał na 150 dzień liczony od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w fakturze (30 dni), tj. 11 września 2017 r. który przypada na dzień 8 lutego 2018 r. W konsekwencji ww. wyliczenia zasadnie uznano, że Skarżący winien skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny za miesiąc luty 2018 r. a nie za miesiąc sierpień 2017 r.

Słusznie zatem organ odwoławczy utrzymując w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji podkreślił, że w istocie Skarżący złożył korektę deklaracji za błędny okres rozliczeniowy i nie dochował warunków formalnych zakreślonych prawem materialnym w art. 89a ust. 1a i 3 ustawy o VAT. Powyższe uniemożliwiało dalsze procedowanie wniosku oraz merytoryczne wyjaśnienie korekty złożonej przez podatnika, czego się domaga Skarżący. Stąd też zasadnym była odmowa stwierdzenia nadpłaty a w jej konsekwencji uznania złożonej korekty rozliczenia za bezskuteczną stosownie do treści art. 71 § 4a, art. 81b § 2 O.p. w zw. z art. 89a ust. 1a i ust. 3 O.p.

3.7. Należy uznać za bezprzedmiotowe, stawiane zarówno w skardze jak i na rozprawie przez pełnomocnika z urzędu, zarzuty naruszenia art. 2 § 2 i art. 5 §§ 1 i 2 kpk na podstawie, których nie działają organy podatkowe (por. art. 1 kpk) czy art. 7, art. 77 § 1, art. 80 kpa, których to przepisów nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII (art. 3 § 1 pkt 2 kpa).

Należy przypuszczać, że Skarżący (pełnomocnik z urzędu) stawiając zarzut oparcia się przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji na domniemaniach i nie ustalenia w sprawie faktów czy oparcia się na informacjach pochodzących od Gminy D. stawia w swej istocie zarzut naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Jednakże jak to zostało już powiedziane podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie wykluczało możliwość dalszego procedowania w sprawie. Zatem nie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa procesowego. Niezrozumiałym jest dla Sądu zarzut skargi w którym Skarżący wskazuje na wydanie decyzji niezgodnie z prawem oraz podstawowymi zasadami prawnymi mając na celu cyt. "wykazanie konieczności obowiązku zapłacenia podatku od należności, dla której nie ustalono właściwości prawnej". Skarżący w treści skargi i pełnomocnik z urzędu reprezentujący go na rozprawie nie podnieśli żadnych zarzutów, które świadczyłyby o naruszeniu przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, jak i procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy (w tym istotny). Sąd również nie dostrzegł naruszeń w wyżej wskazanym zakresie. Poza granicami sprawy są wnioski Skarżącego dotyczące postępowania egzekucyjnego. Zaś poza kognicją sądu administracyjnego jest kwestia odszkodowania czy zasadność czynności komorniczych. Dlatego sformułowane w tym względzie zarzuty i wnioski należy uznać za bezprzedmiotowe.

3.8. Sąd pragnie podkreślić, że istotą zaskarżonej decyzji jest odmowa stwierdzenia nadpłaty za sierpień 2017 r. z uwagi na złożenie przez Skarżącego korekty deklaracji za błędny okres rozliczeniowy VAT, czego skutkiem była niemożność rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy co się tyczy zasadności poczynionych wyliczeń i ich przyczyny. Kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Zaś zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. Jednakże w tej sprawie kwestionowanie rozliczenia za sierpień 2017 r. jest niemożliwe z uwagi na ograniczenie prawne wynikające ze wspomnianych już wcześniej przepisów prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 1a i ust. 3 ustawy o VAT.

W zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej wprost zawarto wskazówkę co do właściwej drogi rozliczenia korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przypadającej na część kwoty wierzytelności wynikającej z faktury VAT Nr [...] z dnia 11 sierpnia 2017 r., której nieściągalność została uprawdopodobniona, wskazując na właściwy miesiąc jakim jest luty 2018 r. a nie sierpień 2017 r. Warunkiem takiej korekty jest spełnienie przesłanek przewidzianych w treści art. 89a ust. 1 i nast. ustawy o VAT.

3.9. Z tych też względów Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.