Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 393/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Anna Strzelec Asesor sądowy Jakub Polanowski, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2024 r. nr 0601-IOD-1.601.1.2024.12 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 22 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), po rozpoznaniu odwołania E. S. (dalej: strona, skarżąca, podatnik) oraz odwołania Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję własną z 31 stycznia 2024 r. w przedmiocie odmowy uchylenia wcześniejszej ostatecznej decyzji Dyrektora z 21 lutego 2018 r. dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 199 409,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że 17 stycznia 2020 r. do Dyrektora wpłynął wniosek strony zawierające żądanie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora z 21 lutego 2018 r.

Jako podstawę wznowienia postępowania skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 października 2019 r., C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, (dalej także: wyrok TSUE C-189/18). W ocenie podatnika, powyższe wyrok TSUE ma wpływ na treść wskazanej decyzji ostatecznej. Według skarżącej w prowadzonym wobec niej postępowaniu nie zostały spełnione warunki opisane w tym orzeczeniu. Zdaniem skarżącej, nie została ona zapoznana z zebranym materiałem dowodowym pochodzącym z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których została wydana decyzja ostateczna. Wskutek tego strona nie miała możliwości skutecznego zakwestionowania w trakcie postępowania tych ustaleń faktycznych. W jej ocenie, również sąd rozpoznający skargę na tę decyzję został pozbawiony możliwości zbadania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania tych dowodów oraz ustaleń, które miały decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach wydanych w stosunku do jej dostawców.

Decyzja ostateczna dotyczyła tylko i wyłącznie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak jej ustalenia zostały oparte w całości na ustaleniach zawartych w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 31 stycznia 2018 roku, znak: 0601-IOV-1.4103.8.2017,79 w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2012 roku do października 2013 roku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 6 lutego 2020 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej opisaną ostateczną własną decyzją z 21 lutego 2018 r. Postanowieniem z 12 lutego 2020 r. organ zawiesił z urzędu wznowione postępowanie, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Następnie postanowieniem z 16 marca 2022 r. Dyrektor podjął z urzędu postępowanie wznowieniowe, z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia, to jest uprawomocnienie się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 3 października 2018 r., I SA/Lu 335/18, od którego wniesiona przez stronę skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2021 r., II FSK 473/19.

Decyzją z 31 stycznia 2024 r. Dyrektor, po rozpatrzeniu wniosku strony, odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji z 21 lutego 2018 r. Wskazał, że na zmianę ostatecznej decyzji Dyrektora nie wpływu wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18. Organ uznał, że w polskim porządku prawnym brak jest przepisu, który był przedmiotem analizy w tym wyroku TSUE. Orzeczenie to nie dotyczy wykładni przepisu, który został transponowany do polskiej ustawy, a zatem nie może mieć wpływu na treść ostatecznej decyzji Dyrektora z 21 lutego 2018 r. To znaczy, że nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 245 § 1 pkt Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 Konstytucji RP oraz art. 17 Karty Praw Podstawowych przez błędne przyjęcie, że wniosek o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora z 21 lutego 2018 r. należy uznać za nieuzasadniony, podczas gdy strona pozbawiona została możliwości zapoznania się z treścią dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach toczących się przeciwko podmiotom występującym na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu w transakcjach z jej udziałem. Brak takiej możliwości, mimo że organy obu instancji oparły swe decyzje na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, co potwierdza wyrok TSUE C-189/18, skutkował pozbawieniem strony możliwości skutecznego wykonywania prawa do obrony.

Od decyzji Dyrektora z 31 stycznia 2024 r. złożył odwołanie także Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, zarzucając decyzji naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji wskutek błędnego przyjęcia, że w polskim prawie podatkowym brak jest przepisów, które w swej treści odpowiadałyby treści przepisów prawa węgierskiego, a w konsekwencji do przedwczesnego ustalenia, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora z 21 lutego 2018 r. W ocenie Rzecznika odmienność regulacji prawnych przepisów prawa węgierskiego nie może z góry wykluczyć wpływu wyroku na polskie przepisy podatkowe. Organ podatkowy prowadząc postępowanie wznowieniowe winien był odnieść się do czynności podejmowanych w trakcie postępowania głównego, to jest wnikliwie ocenić, czy doszło do włączenia wszystkich dowodów w sprawie nawet tych przeczących tezie przyjętej przez organ.

Rozpoznając wniesione odwołania organ stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii wpływu wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 na prowadzone wobec strony postępowanie pierwotne, organ wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się kryteria oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej: pierwsze wymaga, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, drugie zaś wskazuje, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Zdaniem Dyrektora, zaprezentowana w wyroku TSUE C-189/18 wykładnia poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru, gdyż kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z 9 listopada 2017 r., C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku w sprawie C-189/18 TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. Trybunał podkreślił przy tym w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. Precedensowy charakter wyroku TSUE z 16 grudnia 2019 r. w sprawie Glencore został także co do zasady zakwestionowany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Organ zauważył, że na gruncie polskich przepisów postępowania podatkowego istnieje możliwość posługiwania się — w ramach postępowania podatkowego — dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, karnych, czy karnych skarbowych. Wskazuje na to art. 180 § 1 i art. Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują jednak związania organu prowadzącego postępowanie dowodowe oceną dowodów dokonaną przez inny organ, czy ustaleniami tego innego organu. W tej sprawie organy podatkowe przeprowadziły odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe i nie oparły się wyłącznie na wspomnianych decyzjach innych organów wskazanych ale także na innych materiałach dowodowych. Prawidłowość wywiedzionych wniosków z zebranego materiału dowodowego potwierdziły wydane w sprawie wyroki WSA w Lublinie i NSA.

W sprawie zakończonej opisaną decyzją ostateczną – jak wskazał organ – strona ma, zgodnie z zasadami polskiego postępowania podatkowego, możliwość dostępu do wszystkich dowodów w sprawie, możliwość zapoznania się z aktami sprawy, zgłaszania wniosków dowodowych jak też wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W skardze do Sądu skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, to jest art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 Konstytucji RP oraz art. 17 Karty Praw Podstawowych przez błędne przyjęcie, że wniosek skarżącej o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 lutego 2018 r. należy uznać za nieuzasadniony, gdyż skarżąca mogła zapoznać się z materiałami zgromadzonymi w trakcie postępowań powiązanych, miała do nich dostęp, a także miała możliwość zgłaszania wniosków i przedstawiania własnego stanowiska w tym zakresie, aktywnie uczestnicząc w prowadzonym postępowaniu oraz zaskarżone decyzje organu administracji zostały poddane kontroli sądów administracyjnych w pierwszej i drugiej instancji, także w zakresie oceny sposobu pozyskania materiału dowodowego oraz prowadzenia postępowania dowodowego, podczas gdy skarżącą pozbawiono możliwości zapoznania się z treścią całości dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach toczących się przeciwko podmiotom występującym na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu w transakcjach z udziałem skarżącej, mimo że organy obu instancji oparły swe decyzje na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, na skutek czego skarżąca została pozbawiona możliwości skutecznego wykonywania prawa do obrony, co tym samym wskazuje na naruszenie wytycznych wskazanych w wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C- 189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóes Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga i stanowi podstawę do uchylenia dotychczasowej decyzji.

Zdaniem strony, w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, że jej wniosek o uchylenie decyzji ostatecznej z 21 lutego 2018 r. należy uznać za nieuzasadniony, gdyż mogła zapoznać się z materiałami zgromadzonymi w trakcie postępowań powiązanych, miała do nich dostęp, a także miała możliwość zgłaszania wniosków i przedstawiania własnego stanowiska w tym zakresie, aktywnie uczestnicząc w prowadzonym postępowaniu oraz zaskarżone decyzje organu administracji zostały poddane kontroli sądów administracyjnych w pierwszej i drugiej instancji, także w zakresie oceny sposobu pozyskania materiału dowodowego oraz prowadzenia postępowania dowodowego.

Skarżąca zarzuciła, że pozbawiono ją możliwości zapoznania się z treścią całości dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach toczących się przeciwko podmiotom występującym na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu w transakcjach z jej udziałem, mimo że organy obu instancji oparły swe decyzje na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, na skutek czego strona została pozbawiona możliwości skutecznego wykonywania prawa do obrony, co wskazuje na naruszenie wytycznych wskazanych w wyroku TSUE C-189/18 i stanowi podstawę do uchylenia dotychczasowej decyzji.

Strona stwierdziła, że wbrew argumentacji organu, w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym nie zostały spełnione wymagania wynikające z wyroku TSUE C-189/18. Skarżąca nie została zapoznana z zebranym materiałem dowodowym pochodzącym z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których została wydana decyzja ostateczna, co skutkowało brakiem możliwości skutecznego zakwestionowania w trakcie postępowania tych ustaleń faktycznych.

W ocenie skarżącej, sąd rozpoznający skargę na decyzję Dyrektora z 21 lutego 2018 r. został pozbawiony możliwości zbadania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania tych dowodów oraz ustaleń, które miały decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach wydanych w stosunku do dostawców podatnika. Zdaniem strony, oparcie decyzji na wyciągach z decyzji podjętych wobec jej kontrahentów, a także inkorporowanych wybiórczo materiałach (fragmentach dokumentów) pochodzących z innych postępowań, ograniczyło dostęp strony do pełnego materiału dowodowego oraz nie zapewniało należytego ustalenia stanu faktycznego.

Strona podniosła, że organ przypisał zgromadzonemu w formie wyciągów materiałowi dowodowemu znaczną wagę i na jego podstawie poczynił istotne ustalenia faktyczne. Stwierdziła też, że organ oceniał materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wyłącznie przez pryzmat treści tych decyzji i zawartych w nich ustaleń.

Zdaniem skarżącej, w okolicznościach sprawy nie można twierdzić, że strona miała możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym, który dotyczyłby istotnych dla sprawy okoliczności. Skarżąca została pozbawiona, z naruszeniem obowiązujących przepisów, dostępu do pełnej treści dokumentów i akt wykorzystanych w postępowaniach dotyczących jej kontrahentów, a w oparciu o które to materiały zbudowane zostało stanowisko organu. W opinii strony, działanie organów uzasadnia postawienie zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa.

Strona podkreśliła, że istotne znaczenie w toku prowadzonego postępowania wznowieniowego ma również i to, że pomimo jej wniosku o uzupełnienie w toku postępowania wznowieniowego materiału dowodowego, zgodnie z wytycznymi i zaleceniami wynikającymi z wyroku TSUE C-189/18, wniosek ten nie został uwzględniony przez organ.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy wydanie wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, C-189/18, może stanowić na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej – podstawę do wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora z 21 lutego 2018 r. Organ uważa, że art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do uchylenia tej decyzji ostatecznej, gdyż orzeczenie TSUE nie ma wpływu na jej treść. Z kolei skarżąca stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-189/18.

Oceniając tę kwestię wskazać należy, że wznowienie postępowania stanowi tryb nadzwyczajny postępowania podatkowego, który umożliwia – w określonych przypadkach, to jest w razie wystąpienia kwalifikowanych wadliwości postępowaniu podatkowego decyzją ostateczną – ponowne przeprowadzenie tego postępowania oraz rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Ze względu na taki swój wyjątkowy charakter, pozwalający na wzruszenie decyzji ostatecznej – która korzysta z ochrony swej trwałości z mocy art. 128 Ordynacji podatkowej. Ustawa ogranicza podstawy do uchylenia takich decyzji do ściśle określonych wad postępowania, jakie doprowadziły do wydania tej decyzji. Uwagi te mają istotne znaczenie dla zrozumienia istoty postępowania wznowieniowego, które – co należy podkreślić – nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji kończącej sprawę w postępowaniu zwykłym, a jedynie określa ramy prawne, w jakich jest dopuszczalne badanie, czy wystąpiła wada postępowania uznana za wadę kwalifikowaną, wyczerpująco wyliczoną w przepisach prawa (zob. J. Rudowski, Komentarz do art. 240, [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, Lex/el., nr 2; S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240, [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, Lex/el. 2024, nr 1, 2).

Wyjaśnienia wymaga też, że wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej podstawa wznowienia ("orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji") występuje wówczas, gdy orzeczenie TSUE oddziałuje na ostateczną decyzję podatkową w taki sposób, że wymaga odmiennego niż dotychczas rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, gdy decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Poza tym wadliwość ta winna prowadzić do stwierdzenia, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE prowadzi do konieczności wydania odmiennego rozstrzygnięcia (zob. przykładowo wyrok NSA z 4 listopada 2022 r., II FSK 898/22). Opisana podstawa wznowienia ma zatem zastosowanie w sprawie, w której orzeczenie TSUE w sposób precedensowy określa wykładnię przepisów prawa unijnego, rzutując na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji ostatecznej. Musi to być więc orzeczenie nowatorskie, zmieniające dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego i w konsekwencji zmuszające do zastosowania przyjętej przez TSUE nowej wykładni przy stosowaniu przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji ostatecznej (zob. m.in. wyrok NSA z 30 listopada 2022 r., I FSK 1393/22).

Podkreślić trzeba, że przywołany przez skarżącą – jako stanowiący podstawę wniosku o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej – wyrok TSUE w sprawie C-189/19 określa warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych aniżeli postępowanie prowadzone wobec podatnika. Wyrok ten zawiera stwierdzenie, że dyrektywę VAT, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców. Trybunał zastrzegł jednocześnie trzy warunki, które muszą w tym zakresie zostać spełnione. Najpierw wskazał, że opisane ustalenia i kwalifikacje prawne nie zwalniają organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Trybunał wyjaśnił również, że wspomniany podatnik winien mieć w trakcie tego postępowania zapewniony dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wreszcie Trybunał podkreślił, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję winien mieć kompetencje, aby skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przywołany wyrok TSUE nie ma charakteru precedensowego, gdyż TSUE nie dokonał w nim po raz pierwszy wykładni przepisów dotyczących prawa do obrony w kontekście odpowiednich przepisów dyrektywy VAT. Trybunał wielokrotnie bowiem wcześniej wskazywał na to, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, jaką trzeba stosować, gdy organ podatkowy ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Zwracał przy tym uwagę, że zasada ta gwarantuje adresatom decyzji, które w sposób odczuwalny oddziałują na ich interesy, prawo skutecznego przedstawienia swojego stanowiska co do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (zob. wyroki TSUE z: 9 listopada 2017 r. Ispas i in., C-298/16, pkt 26; 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, pkt 84 wraz z przywołanym orzecznictwem). Trybunał wypowiadał się zatem niewątpliwie w tym zakresie przed wydaniem wyroku w sprawie C-189/18, a w sprawie Glencore po raz kolejny i – co istotne – tożsamy jak wcześniej zinterpretował powyższą zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy. Dostrzec przy tym należy, że w wyroku C-189/18 TSUE oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony, na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Ważne jest bowiem, że organ węgierski w sprawie rozpoznawanej przez TSUE zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie fragmentarycznej. TSUE ocenił krytycznie taką praktykę, uznając, że narusza ona zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych. W odniesieniu do przepisów prawa węgierskiego TSUE wskazał wiążąco, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. TSUE zarazem zastrzegł, że zasada poszanowania prawa do obrony nie stanowi prerogatywy absolutnej i dlatego może być ograniczana, w szczególności w celu ochrony poufności, tajemnicy zawodowej czy życia prywatnego osób trzecich. Trybunał zatem zakwestionował na gruncie norm przepisów krajowych obowiązujących na Węgrzech skutek związania kwalifikacją stosunku prawnego dokonaną na wcześniejszym etapie obrotu przy ocenie transakcji dokonywanych na późniejszych etapach, przy jednoczesnym pozbawieniu strony możności zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zdaniem Sądu, jest jednak oczywiste, że uregulowania węgierskie, przedstawione w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, są całkowicie odmienne od polskich. Przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie przewidują związania organów podatkowych kwalifikacją prawną dokonaną na innych etapach obrotu towarem czy usługą, a poza tym gwarantują stronie aktywny udział w całym postępowaniu i w każdym jego stadium, dostęp do akt sprawy i możliwość wypowiedzenia się co do ich treści. Jakkolwiek przepis art. 179 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość odmowy zapoznania strony z dowodami, to zarazem jest to uzależnione od charakteru zawartych w nich informacji oraz interesu publicznego. Nie oznacza to w żadnym razie, że strona w ten sposób zostaje pozbawiona możności aktywnego udziału w postępowaniu.

Stanowisko to należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. przykładowo jedynie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 16 lutego 2022 r., I FSK 233/21; 21 lipca 2022 r., I FSK 822/22; 4 listopada 2022 r., II FSK 898/22; 8 lutego 2023 r., I FSK 1821/22; 6 grudnia 2023 r., I FSK 1457/23; 20 grudnia 2023 r., I FSK 1955/23; 4 kwietnia 2024 r., II FSK 817/21; 16 kwietnia 2024 r., II FSK 853/21; 19 kwietnia 2024 r., I FSK 473/20; 20 czerwca 2024 r., II FSK 1185/21).

Podzielając w pełni powyższe stanowisko, Sąd jako prawidłowe ocenia twierdzenia organu, że w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, która wymaga, aby orzeczenie TSUE miało wpływ na treść wydanej decyzji. Wspomniany wyrok TSUE C-189/18 został wydany na gruncie stanu prawnego, który niewątpliwie nie ma na gruncie polskich przepisów odpowiednika. Zauważyć też trzeba, że w przeciwieństwie do stanu faktycznego w sprawie C-189/18, gdzie pytanie prejudycjalne sądu węgierskiego dotyczyło kwestii możliwości oraz zakresu kontroli postępowania dowodowego w przypadku włączenia dowodów pochodzących z innych postępowań, co do zasady sądy administracyjne w Polsce mają możliwość dokonywania szerokiej i szczegółowej kontroli materiału dowodowego zgromadzonego także w ramach innych postępowań administracyjnych oraz karnych, a także oceny legalności pozyskania tego materiału (zob. wyroki NSA z: 7 lutego 2019 r., I FSK 1860/17 i 21 lipca 2022, I FSK 774/22).

Co więcej, orzeczenie TSUE, aby stanowić podstawę wznowienia z art. 241 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej musi mieć charakter "nowości", to znaczy winno być "precedensowe" względem dotychczasowego orzecznictwa. Ten warunek nie jest spełniony w odniesieniu do orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18, gdyż jak wspomniano wyżej, wyrok wydany w tej sprawie odwołuje się do szeregu wcześniej wydanych orzeczeń TSUE, a zatem stanowisko Trybunału nie jest "nowatorskie" względem dotychczasowego orzecznictwa. Bezsprzecznie zatem orzeczenie to nie jest wyrazem nowego, nieznanego dotychczas w orzecznictwie TSUE podejścia do tej problematyki, również w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mając zaś na uwadze argumentację skargi, wskazania wymaga ponownie, że polskie przepisy procesowe, jak i utrwalona na ich podstawie praktyka zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, opierają się na fundamentalnym założeniu, że dowody (materiały) z innych postępowań podlegają ocenie organów podatkowych wedle tych samych reguł co inne dowody. Wbrew zatem tezom strony skarżącej, organy nie traktują tych dokumentów urzędowych jako wyłącznych (wystarczających do udowodnienia dowodzonej tezy) dowodów na określone okoliczności. Odmiennie od tego, co twierdzi strona, organy podatkowe co do zasady są zobowiązane z urzędu poszukiwać także innych dowodów celem ustalenia istotnych dla sprawy podatkowej okoliczności faktycznych. Dopiero całokształt tych dowodów pozwala na odczytanie w sposób prawidłowy (wszechstronny) badanego stanu faktycznego. Z tego właśnie powodu decyzje (materiały) pochodzące z innych postępowań powinny być generalnie jednymi z dowodów dopuszczonych przez organ, a zarazem ustalenia w nich zawarte nie mają mocy wiążącej bezwzględnie organ podatkowy, który winien je skonfrontować z pozostałymi dowodami wywołanymi w sprawie i jako takie może je uznać za wiarygodne bądź obowiązany jest odmówić im wiary.

Podsumowując powyższe wywody, stwierdzić trzeba, że orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 odnosi się do konkretnego, innego niż w rozpoznawanej sprawie, stanu faktycznego i prawnego. Organy podatkowe obu instancji w postępowaniu podatkowym zakończonym kwestionowaną decyzją Dyrektora z 21 lutego 2018 r. przeprowadziły postępowanie dowodowe, bezspornie włączyły do akt podatkowych materiały z innych postępowań, umożliwiły podatnikowi wypowiedzenie się co do całości zebranych dowodów, w tym opisanych dokumentów pozyskanych z innych postępowań, a następnie organy te oceniły wszystkie zgromadzone dowody w ich całokształcie. Natomiast sądy administracyjne obu instancji w opisanych wyżej wyrokach jako prawidłowe oceniły stanowisko organów podatkowych.

Zauważyć także należy, że jak wynika z akt podatkowych sprawy, Dyrektor postanowieniem z 15 czerwca 2016 r. wyznaczył stronie termin do zapoznania ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, informując ją jednocześnie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Postanowienie to doręczono skutecznie pełnomocnikowi skarżącej 20 czerwca 2016 r. Pełnomocnik ten pismem z dnia 27 czerwca 2016 r. przedstawił swoje stanowisko w sprawie oraz zgłosił wnioski dowodowe. Postanowieniem z 1 lipca 2016 r. organ odwoławczy zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów. Kolejne wnioski dowodowe pełnomocnik złożył w piśmie z 16 listopada 2016 r. Po przekazaniu organowi odwoławczemu uzupełnionego materiału dowodowego, organ udostępnił akta sprawy pełnomocnikowi strony w dniu 2 lutego 2018 r. (pełnomocnik sporządził wówczas kopie dokumentów z akt sprawy), po uprzednim wyznaczeniu pełnomocnikowi terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym (postanowienie z 23 stycznia 2018 r. doręczone 29 stycznia 2018 r.). Pismem z dnia 5 lutego 2018 r. pełnomocnik wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przedstawionych okoliczności wynika, że organ zapewnił stronie w sposób należyty dostęp do wszystkich dowodów w sprawie, w tym możliwość zapoznania się z aktami sprawy, zgłaszania wniosków dowodowych, a także wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Organ słusznie w toku postępowania wznowieniowego nie uzupełniał materiału dowodowego. Jak zostało już wskazane, wpływ orzeczenia TSUE na decyzję ostateczną, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej ma miejsce, gdy orzeczenie to oddziałuje na tę decyzję w taki sposób, że implikuje to odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej aniżeli przyjęte w decyzji ostatecznej. Jest więc jasne, że zważywszy na nadzwyczajny charakter postępowania wznowieniowego, jego charakter wyraża się w rozstrzyganiu, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że uzasadnia odmienne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Postępowanie to natomiast nie może być traktowane jako prosta kontynuacja postępowania "zwykłego", ponieważ nie jest ono powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy. We wznowionym postępowaniu nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, nie gromadzi się też nowych dowodów, a jedynie organ właściwy do wznowienia bada sprawę w granicach, jakie zakreślają określone przez stronę (bądź wzięte pod rozwagę z urzędu) przesłanki wznowienia postępowania. Mając na uwadze powołane wyżej stanowisko dotyczące braku podstaw do uznania, że powołane przez stronę orzeczenia TSUE powodują, że zachodzi w sprawie opisana podstawa wznowienia, organ nie mógł prowadzić uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów nie sposób uznać za zasadne zarzutów strony co do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady zaufania), art. 122 Ordynacji podatkowej (zasady prawdy obiektywnej), art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady czynnego udziału strony), art. 124 Ordynacji podatkowej (zasady przekonywania), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady oficjalności Ordynacji podatkowej (wskazującego 1 Konstytucji RP (prawo do sądu) i art. 47 Karty Praw podstawowych (prawo do obrony, w tym prawo do skutecznego środka prawnego w sprawach administracyjnych) w zwiazkku z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP (zasada ochrony własności i dziedziczenia) oraz art. 64 Konstytucji RP (prawo do własności, innych praw majątkowych, prawo dziedziczenia) i art. 17 Karty Praw podstawowych (prawo własności). W sytuacji, gdy nie zachodziła podstawa wznowienia powołana przez stronę, zaś organ trafnie uznał, że w sprawie nie mogła zapaść decyzja o treści innej niż decyzja ostateczna, to przywołane przez stronę zarzuty nie mogły okazać się skuteczne.

Mając na uwadze argumentację skargi, raz jeszcze wskazać trzeba, że postępowanie wznowieniowe, z uwagi na swój nadzwyczajny charakter względem postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, nie pozwala na pełną weryfikację tejże decyzji, a jedynie umożliwia badanie, czy wystąpiła kwalifikowana wada postępowania uzasadniająca wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji. Wobec prawidłowego stwierdzenia, że nie zachodziła w sprawie zgłoszona przez stronę podstawa wznowienia postępowania, wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a związana z wydaniem wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft.,organ obowiązany był orzec o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej.

Z tych wszystkich względów skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu przez Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a.