Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 732/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15e ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1745/20 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.337.2020.1.NL UNP: 1088738 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1745/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi "V." sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 29 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Spółka jest producentem podzespołów i części dla branży samochodowej (automotive).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej jako "Grupa") prowadzącej działalność w dziedzinie projektowania, produkcji oraz sprzedaży części samochodowych na rynek pierwotny oraz wtórny. W ramach Grupy przyjęty został model biznesowy zakładający standaryzację i centralizację procesów wsparcia spółek prowadzących podstawową (operacyjną) działalność Grupy. Dla osiągnięcia korzyści skali i związanej z tym redukcji kosztów, procesy takie są najczęściej skoncentrowane w dedykowanych temu celowi podmiotach, które następnie świadczą przedmiotowe usługi na rzecz pozostałych jednostek z Grupy. Usługi nabywane przez Spółkę, których dotyczy niniejszy wniosek, świadczone są przez inne podmioty z Grupy, mające swoje siedziby zagranicą (dalej łącznie jako "Usługodawcy"). Usługodawcy ci świadczą na rzecz Spółki szereg usług o charakterze niematerialnym, w tym w szczególności usługi wsparcia sprzedaży, obejmujące, m.in. następujące świadczenia:

- wsparcie w negocjowaniu warunków umów z klientami,

- wsparcie Spółki w bieżących kontaktach z klientami i budowanie relacji biznesowych,

- dostarczanie danych rynkowych w celu wsparcia procesu przedstawiania klientom Spółki dostosowanych ofert.

Powyżej wskazane usługi dotyczą wyłącznie wsparcia w zakresie sprzedaży, jednak nie stanowią przekazania Usługodawcom funkcji sprzedażowej. Wszystkie decyzje w zakresie cen, wolumenu oraz specyfikacji produktów Spółki podejmuje ona sama niezależnie od Usługodawców.

Spółka wskazała, że ponosi na rzecz Usługodawców wynagrodzenie z tytułu nabywania usług wsparcia sprzedaży.

Spółka prowadzi - na podstawie zezwolenia - działalność w specjalnej strefie ekonomicznej. W związku z powyższym, część dochodów Spółki jest wolna od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W związku z powyższym oraz treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz 3 u.p.d.o.p., Spółka - przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym - nie uwzględnia przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz kosztów uzyskania tych przychodów (w tym zarówno kosztów bezpośrednio przyporządkowanych do tych przychodów oraz części kosztów alokowanych do nich na zasadzie określonej w art. 15 ust. 2 oraz 2a u.p.d.o.p. Wynagrodzenie z tytułu nabywania usług wsparcia sprzedaży stanowi koszty strefowe, nieuwzględniane przez Spółkę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółka zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z następującymi pytaniami i przedstawiła własne stanowisko w sprawie.

1) Czy ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania usług wsparcia sprzedaży nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Spółki wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania?

2) Czy poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania usług wsparcia sprzedaży nie stanowi kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Spółki wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. nie znajduje do niego zastosowania?

3) Czy w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., nie znajdą zastosowania do ponoszonego na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenia z tytułu nabywania usług wsparcia sprzedaży, stanowiącego koszty strefowe (rozumiane jako koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia), w świetle faktu, że koszty te nie są uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.?

4) Czy w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., nie znajdą zastosowania do poniesionego na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenia z tytułu nabywania usług wsparcia sprzedaży, stanowiącego koszty strefowe (rozumiane jako koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia), w świetle faktu, że koszty te nie są uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki, ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania usług wsparcia sprzedaży nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, Spółka nie jest (nie będzie) zobowiązana do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., w stosunku do wspomnianych kosztów.

W ocenie Spółki, poniesione przed dniem 1 stycznia 2019 r. wynagrodzenie z tytułu nabywania usług wsparcia sprzedaży nie powinno być zakwalifikowane jako koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem Spółka nie jest zobowiązana do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ww. przepisie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., nie znajdą zastosowania do ponoszonego na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenia z tytułu nabywania usług wsparcia sprzedaży, stanowiącego koszty strefowe.

W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., nie znajdą zastosowania do poniesionego na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenia z tytułu nabywania usług wsparcia sprzedaży, stanowiącego koszty strefowe.

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

b) art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;

2) w konsekwencji, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania;

3) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na:

- niedostatecznym uzasadnieniu swojego stanowiska przez organ interpretacyjny, w tym braku sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki;

- nieuwzględnieniu i braku odniesienia się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych przedstawionych we wniosku Spółki, podczas gdy zawierały one wyczerpującą argumentację potwierdzającą stanowisko Spółki, do którego organ zobowiązany był się odnieść w sprawie.

W zakresie dotyczącym naruszenia przepisów postępowania Spółka podniosła, że zaskarżona interpretacja nie spełniła wymogów określonych w art. 14c Ordynacji podatkowej. Przeważającą większość uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego stanowią ogólne rozważania oraz próby definiowania zakresu poszczególnych usług zamieszczonych w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 (str. 18-21 interpretacji). Zaledwie w kilku miejscach organ interpretacyjny podejmuje się próby oceny rzeczywistego charakteru usług wsparcia sprzedaży, a ilekroć to czyni ogranicza się niemal wyłącznie do nieuargumentowanych oraz nieodnoszących się do opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w żaden sposób stwierdzeń. Organ interpretacyjny całkowicie pominął przy tym wyjaśnienie, dlaczego w jego ocenie, usługi wsparcia sprzedaży są podobne do usług doradztwa lub badania rynku.

W ocenie Spółki, zdawkowe uzasadnienie stanowiska organu w interpretacji, pominięcie szeregu argumentów Spółki zawartych w treści wniosku oraz zignorowanie stanowisk organów i sądów administracyjnych z pewnością narusza przepisy Ordynacji podatkowej, nakazujące organowi działać w sposób budzący zaufanie.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdził na wstępie, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego okazały się zasadne.

Powołując się na treść art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 i pkt 5, a także art. 11a ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p., Sąd podał, że organ interpretacyjny, dokonując kwalifikacji przedmiotowych usług stwierdził, że posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń - są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 tej ustawy, w szczególności do usług doradczych, badania rynku.

Sąd wskazał, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie nie tylko do expressis verbis wymienionych w nim świadczeń, lecz także do "świadczeń o podobnym charakterze".

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny analizując usługi objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., prawidłowo odwołał się do wykładni językowej - dyrektywy języka polskiego ogólnego. Ustalając kontekst językowy określonych w ww. przepisie słów, zasadnie odwołał się do znaczeń podanych w Słowniku języka polskiego PWN. Błędnie jednak uznał, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zawarte w wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd wyjaśnił dalej, że organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym określonym we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14c Ordynacji podatkowej) - nie może go modyfikować, czy uzupełniać. Organ interpretacyjny może wystąpić do strony o ujednoznacznienie stanu faktycznego, o jego doprecyzowanie; świadczenia muszą zostać dokładnie opisane, aby organ interpretacyjny mógł je porównać do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Usługi wsparcia sprzedaży zostały przez Spółkę określone ogólnie, nieprecyzyjnie. Nie wynika, jakie realnie obowiązki ciążą na usługodawcach Spółki, czy i jakich efektów Spółka od nich oczekuje i na jakich zasadach wypłaca im wynagrodzenie. Aby stwierdzić, że daną usługę należy przyporządkować do świadczeń expressis verbis wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. albo do świadczeń o podobnym charakterze, należy ustalić ich zakres.

Tymczasem Spółka usługi wsparcia sprzedaży określa w sposób nieuchwytny - nie wiadomo, na czym bowiem mają polegać usługi wsparcia w negocjacjach, w kontaktach z klientami i budowaniu relacji biznesowych. Spółka, uzasadniając stanowisko, powiada, że nie są to jedynie porady udzielane Spółce, ale "konkretnie podjęte aktywności" w celu wsparcia procesu sprzedaży oraz budowania relacji biznesowych z klientami. Zatem w usługach tych mieszczą się jakieś porady oraz "konkretne aktywności", które nie zostały w żaden sposób określone przez Spółkę. Jednocześnie jednak Spółka wyjaśnia, że nabywanie przez nią przedmiotowych usług nie skutkuje otrzymaniem żadnej porady lub opinii.

Tak samo w sposób ogólny, bez merytorycznej treści, opisane zostały świadczenia obejmujące dostarczanie danych rynkowych w celu wsparcia procesu przedstawiania klientom Spółki dostosowanych ofert, które składają się na usługi wsparcia sprzedaży. Obejmują one przygotowanie i prezentowanie materiałów pomocniczych dotyczących ofert przedstawianych potencjalnym klientom, lecz Spółka nie wyjaśnia, co należy rozumieć pod słowami "materiały pomocnicze".

Przy takim określeniu usług wsparcia sprzedaży, nie jest możliwe dokonanie prawidłowej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd podzielił zarzut Spółki o braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Zasadnie Spółka podniosła, że organ interpretacyjny nie wyjaśnił, jak należy rozumieć zawarte w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. odesłanie, w myśl którego do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio oraz, że organ de facto pominął treść art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p.

W tym zakresie Sąd podzielił i uznał za własny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt II FSK 2568/19.

Zdaniem Sądu, doszło również do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Wprawdzie nieprawidłowa interpretacja przepisów prawa materialnego nie uzasadnia tego zarzutu, jednak powołane przez Spółkę stanowisko sądów administracyjnych (w zakresie tzw. kosztów strefowych) stanowiące element wykładni prawa i będące jednocześnie elementem jej stanowiska spowodowało, że obowiązkiem organu interpretacyjnego, w myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, było dokonanie oceny tego stanowiska, czego organ ten zaniechał.

Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Stwierdził, że wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie:

1) prawa materialnego:

- art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opisane we wniosku usługi wsparcia sprzedaży nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w szczególności do usług doradczych i badania rynku, wskazanych w tym przepisie;

- art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tej regulacji do przedstawionego we wniosku zdarzenia, polegające na przyjęciu, że wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego tytułem zapłaty za usługi wsparcia sprzedaży nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i w rezultacie wydatki te nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianemu w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie;

- art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opisane we wniosku usługi wsparcia sprzedaży nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w szczególności do usług doradczych i badania rynku wskazanych w tym przepisie;

- art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie tej regulacji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego tytułem zapłaty za usługi wsparcia sprzedaży nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i w rezultacie wydatki te nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianemu w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie;

- art. 15e ust. 4 i ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w brzmieniu zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2019 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ograniczenie w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do kosztów, które są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., tj. do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, uzyskujących dochody korzystające ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz uznaniu, że zawarte w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. ma charakter celowy w tym sensie, że zostało dokonane w celu wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tytułu tzw. działalności strefowej, podczas gdy, zdaniem organu interpretacyjnego, ograniczenie z art. 15e u.p.d.o.p. ma zastosowanie do przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej na terenie SSE;

- art. 15e ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 oraz w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegające na przyjęciu przez Sąd, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ograniczenie w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na uwzględnieniu przez Sąd skargi i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek błędnego uznania przez Sąd, że w wydanej interpretacji organ nie wystąpił do Spółki o doprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomimo ogólnego i nieprecyzyjnego opisu usług wsparcia sprzedaży przez Spółkę, co w ocenie Sądu wyklucza ich porównanie do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na uwzględnieniu przez Sąd skargi i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek błędnego uznania przez Sąd, że w wydanej interpretacji organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez zaniechanie oceny Spółki odwołującej się do orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie, tzw. kosztów strefowych;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez wewnętrzną sprzeczność oceny wyrażonej przez Sąd w uzasadnieniu, albowiem z jednej strony, w ocenie Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (...) okazały się zasadne (w tym zarzut błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) (str. 14 wyroku), z drugiej strony Sąd podnosi, że przy takim określeniu usług wsparcia sprzedaży, nie jest możliwe dokonanie prawidłowej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (str. 21 wyroku) z uwagi na to, że usługi wsparcia sprzedaży zostały przez Spółkę określone ogólnie, nieprecyzyjnie (str. 20 wyroku), a organ interpretacyjny opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie doprecyzował;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 15e ust. 4 i ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez zastosowanie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na uwzględnieniu przez Sąd skargi i uchyleniu zaskarżonej interpretacji oraz niezastosowanie art. 151 P.p.s.a. i brak oddalenia skargi jako bezzasadnej, wobec błędnego przyjęcia przez Sąd, że w postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa proceduralnego, co stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu powstały na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące dokonaniem przez Sąd nieprawidłowej kontroli wydanej przez organ interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna jest prawidłowa pod względem proceduralnym i spełnia wszystkie wymogi dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych określone w Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawiera ocenę stanowiska Spółki, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym.

W niniejszej sprawie brak było podstaw do uchylenia interpretacji z powodu naruszenia prawa materialnego, czy też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie sposób zatem uznać kontroli Sądu, której rezultatem jest konkluzja o zasadności skargi na interpretację, za prawidłową. Za istotny błąd proceduralny należy uznać w przedstawionych okolicznościach uwzględnienie skargi i uznanie za zasadne podniesione w niej zarzuty, zamiast oddalenia tej skargi. Gdyby nie powyższy błąd proceduralny zapadłoby całkowicie odmienne rozstrzygnięcie od wydanego, bowiem skarga na interpretację indywidualną podlegałaby oddaleniu, a sama interpretacja nie zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego, zachowując moc wiążącą. W konsekwencji uchybień, jakich dopuścił się Sąd w zaskarżonym wyroku uchylając zaskarżoną interpretację, w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę kasacyjną należało uwzględnić, gdyż uzasadniony okazał się jej zarzut odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia, które zawiera wewnętrznie sprzeczną ocenę prawną. Wprawdzie zarzut ten nie został postawiony w sposób poprawny - było to bowiem samoistne uchybienie Sądu pierwszej instancji niemające bezpośredniego związku ze stwierdzonym przez ten Sąd naruszeniem przepisów postępowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stąd też powiązanie powyższego przepisu z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie znajdowało swojego uzasadnienia - niemniej z treści tego zarzutu oraz jego uzasadnienia niewątpliwie wynikało, że zastrzeżenia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczyły wyłącznie uzasadnienia wyroku, a nie innych kwestii związanych z negatywną oceną przez Sąd postępowania tego organu.

Było to zapewne rezultatem przyjęcia przez autora skargi kasacyjnej "określonej formuły" konstruowania w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, która w tym konkretnie przypadku nie była adekwatna do charakteru zarzucanego Sądowi pierwszej instancji uchybienia.

Sąd ten stwierdził na wstępie swoich rozważań prawnych zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego okazały się zasadne. Sąd był przy tym w swoim zapatrywaniu konsekwentny, gdyż w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia wskazał w powiązaniu z art. 146 § 1 P.p.s.a. zarówno na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy.

Stanowiło to wyraz uwzględnienia przez ten Sąd zarzutów skargi zarówno tych dotyczących naruszenia prawa materialnego, jak i tych odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych.

Skarżący formułując zarzuty skargi nie jest związany żadnymi formalnymi regułami w zakresie kolejności ich stawiania, czy też wymogami, aby zarzuty te tworzyły całościowo spójną i logiczną konstrukcję - choć taki stan byłby pożądany. Może zatem jednocześnie zarzucać, że zaskarżony akt (tu - interpretacja indywidualna), nie odpowiada wymogom formalnym wskazanym wprost lub wywodzonym bezpośrednio lub pośrednio z treści określonych przepisów (tu - art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) oraz zarazem kwestionować ją co do meritum, a więc w zakresie błędu wykładni i w konsekwencji błędnej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego - licząc, że może któryś z tych zarzutów, czy to o charakterze procesowym, czy dotyczący prawa materialnego, zostanie przez Sąd uwzględniony.

Nie ma takiej swobody Sąd pierwszej instancji, którego wypowiedź zamieszczona w uzasadnieniu wyroku w zakresie oceny zasadności zgłoszonych w skardze zarzutów powinna być logicznie uporządkowana. Jest tak również dlatego, że stosownie do wspomnianego wyżej art. 141 § 4 P.p.s.a. (zdanie drugie), jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. A z kolei w myśl art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy (...).

Tak więc uzasadnienie to powinno zawierać adresowany do organu administracyjnego spójny przekaz zawierający informację, nie tylko w zakresie wskazania, jakie przepisy zostały przez ten organ naruszone, ale także odnośnie do tego, co organ powinien uczynić, ewentualnie w jakiej sekwencji, aby ponownie wydany akt odpowiadał prawu.

Trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, że wewnętrznie sprzeczna jest wypowiedź Sądu pierwszej instancji, który z jednej strony stanowczo i jednoznacznie stwierdził (str. 20. uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że "organ interpretacyjny jednak błędnie uznał, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia zastosowanie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.", a już na następnej stronie (21.), po dłuższym krytycznym wywodzie dotyczącym niewłaściwego, bo dalece nieprecyzyjnego, sposobu przedstawienia przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji charakteru nabywanych usług wsparcia sprzedaży, wskazał, że "przy takim określeniu usług wsparcia sprzedaży, nie jest możliwe dokonanie prawidłowej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p."

Sąd nie wskazał przy tym, jakie konkretne przepisy postępowania i przez kogo zostały przez to naruszone, a więc, że doszło do takiej sytuacji, że kluczowy w sprawie przepis prawa materialnego nie mógł zostać poddany interpretacji.

Wspomniane wyżej krytyczne uwagi odnośnie do "jakości" i precyzji nakreślenia stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji, logicznie rzecz biorąc, należałoby odnieść do samej Spółki, choć trudno określić, zważywszy choćby na treść art. 57a P.p.s.a., w jakiej formule prawnej Sąd mógłby to uczynić.

Wprawdzie Sąd na wstępie swoich rozważań prawnych w tym zakresie wspomniał również o tym, że "organ podatkowy może wystąpić do strony o ujednoznacznienie stanu faktycznego, o jego doprecyzowanie; świadczenia muszą zostać dokładnie opisane, aby organ interpretacyjny mógł je porównać do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.", ale nie sformułował w tym zakresie wobec organu interpretacyjnego żadnych konkretnych zastrzeżeń - a więc np., że w tej sytuacji organ ten powinien był wezwać Spółkę w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku - zapewne z tego również powodu, że kwestia wydania interpretacji na podstawie nieprecyzyjnie przedstawionego stanu faktycznego nie była w formie jakiegokolwiek skonkretyzowanego zarzutu podnoszona w skardze.

W mniejszej mierze sygnalizowany wyżej brak spójności w stanowisku Sądu pierwszej instancji dotyczy również drugiego elementu sporu, a więc tzw. kosztów strefowych. Z jednej strony Sąd powołując się na wskazany przez siebie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego opowiedział się w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego przeciwko stanowisku organu interpretacyjnego, niemniej również w tym przypadku wskazywał na naruszenie norm postępowania - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (bez wskazania konkretnego przepisu) oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy ciągle mieć na uwadze, że w zaskarżonym wyroku Sąd jako współkształtujący podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia przepis wskazał na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Oznacza to, że nie chodzi tu o jakiekolwiek uchybienia procesowe popełnione przez organ interpretacyjny i stwierdzone przez Sąd, abstrahując od ich konkretyzacji w formie wskazania naruszonych przepisów, ale takie, które zgodnie z brzmieniem ww. przepisu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem stanowiły powód uwzględnienia skargi. Zwykle bywa tak, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, niejako wyprzedzają zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego i powinny być rozpoznane w pierwszej kolejności.

W odniesieniu do oceny prawnej interpretacji indywidualnej jest zatem tak, że w pierwszej kolejności ocenie powinny zostać poddane wymogi formalne stawiane interpretacji, wynikające ze stosownych przepisów Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć, że uchybienia w tym zakresie są na tyle poważne, że bez ich usunięcia, nie jest możliwe dokonanie przez Sąd merytorycznej, wiążącej oceny, prawnej, tj. dotyczącej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów procesowych, w zakresie mogących wchodzić w rachubę kwestii, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, oznacza zwykle, że gdyby organ interpretacyjny ich nie naruszył, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mógłby dojść do odmiennych wniosków co do meritum sprawy, co będzie możliwe do ostatecznego stwierdzenia po usunięciu przez organ tych błędów proceduralnych.

Nie jest zatem spójne i mogące zostać zaakceptowanym stanowisko Sądu pierwszej instancji, który z jednej strony tego rodzaju uchybienia stwierdza, co nie przeszkadza mu jednocześnie w wyrażeniu merytorycznego stanowiska co do istoty sprawy, a więc co do zasadności, bądź nie, zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Otrzymując po uwzględnieniu skargi sprawę do ponownego rozpatrzenia organ interpretacyjny powinien być w uzasadnieniu wyroku w sposób jednoznaczny przez Sąd poinstruowany, czy jego zadaniem będzie w pierwszej kolejności usunięcie wytkniętych przez Sąd błędów proceduralnych i dopiero następnie ponowne wypowiedzenie się co do meritum sprawy, a więc w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, czy też sprawa jest już przesądzona i należy przyjąć jako prawnie wiążące stanowisko Sądu w tym zakresie. W niniejszej sprawie, mając na uwadze "różne" wywody Sądu poczynione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - nie było to jasne.

Powracając natomiast bezpośrednio do pierwszorzędnego problemu w niniejszej sprawie, a więc kwestii zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien pozbyć się tej sprzeczności, czyli jednoczesnego twierdzenia, że organ interpretacyjny błędnie uznał zasadność zastosowania wobec stanu faktycznego przedstawionego we wniosku art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz, że sposób określenia we wniosku charakteru usług nie pozwala na dokonanie prawidłowej wykładni tego przepisu. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji powinien dokonać oceny, również z uwzględnieniem art. 57a P.p.s.a., czy miały miejsce uchybienia procesowe, w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które uniemożliwiają na tym etapie merytoryczną ocenę stanowiska organu interpretacyjnego oraz sprecyzować, na czym uchybienia te polegały ze wskazaniem konkretnych przepisów i nakazać organowi interpretacyjnemu je wyeliminować, czy też uchybień o takim charakterze jednak nie było, co sprawia, że możliwa stanie się merytoryczna wypowiedź Sądu w zakresie dotyczącym sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Wobec powyższego, omówione wyżej uznanie za zasadny zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., czyni na tym etapie sprawy przedwczesnym odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutu naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Podobnie przedwczesnym jest odnoszenie się do drugiego problemu przedstawionego we wniosku i dotyczących go zarzutów skargi kasacyjnej, tj. tzw. "kosztów strefowych" - z racji na alternatywne, uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia dotyczącego bezpośrednio art. 15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., ujęcie tego problemu w pytaniach sformułowanych we wniosku Spółki.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).