Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1491/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 2 i ust. 2c
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
article: art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant asystent sędziego Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1250/19 w sprawie ze skargi P. S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. S.A. w P. 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd I instancji lub WSA) wyrokiem z 25 lutego 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1250/19 oddalił skargę P. S.A. w P. (dalej: skarżąca lub Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z dnia 19 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.1.2019.2.PJ w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco.

Spółka zwróciła się do organu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania stawki akcyzy 0 zł do wyrobów akcyzowych wykorzystywanych jako półprodukty do produkcji wyrobów energetycznych, w tym paliw oraz zastosowania stawki akcyzy 0 zł do wyrobów akcyzowych wysyłanych do podmiotów, które nie będą ich wykorzystywać do celów opałowych, jako paliwa silnikowe albo jako domieszki lub dodatki lub dodatki do paliw silnikowych lub opałowych.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1) czy prawidłowe będzie zastosowanie przez Spółkę stawki akcyzy 0 zł do przedmiotowych wyrobów akcyzowych, o których wyżej mowa, jeżeli będą one wykorzystywane jako półprodukty do produkcji wyrobów energetycznych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.; dalej: u.p.a.) [również paliw]?

2) czy prawidłowe będzie zastosowanie przez Spółkę stawki akcyzy 0 zł do przedmiotowych wyrobów akcyzowych, o których wyżej mowa jeżeli będą one wysyłane wraz z dokumentem dostawy (albo e-DD) do laboratoriów i jednostek naukowych w celach badawczych i do uczelni w celach dydaktycznych, jeżeli laboratorium (jednostka naukowa) lub uczelnia są zużywającymi podmiotami gospodarczymi, złożą Spółce oświadczenie potwierdzające, że nabyte wyroby akcyzowe (badane próbki, pomoce dydaktyczne) nie będą przeznaczone w toku badań (zajęć dydaktycznych) do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych?

W uzasadnieniu wniosku Spółka stwierdziła, iż wytwarza w swoim składzie podatkowym, a także zakupuje od innych podmiotów gospodarczych, wyroby energetyczne, o których mowa w art. 89 ust. 2 i ust. 2c u.p.a. - są to wyroby energetyczne zarówno wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, jak i niewymienione w tym załączniku, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż: opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W szczególności są to takie wyroby jak: benzyny specjalne (CN 2710 12 25), obejmujące, m.in.: alkilat, izomeryzat, reformat, benzynę krakingową zasiarczoną; oleje lekkie (CN 2710 12 1 i), np. benzyna do pirolizy: frakcja A23 (CN 2710 19 45); etylen (CN 2901 21 00); propylen (CN 2901 22 00); olej popirolityczny (CN 2707 99 99). Powyższe wyroby energetyczne są wyrobami ropopochodnymi, które pozostają wykorzystywane przez Spółkę w składzie podatkowym jako półprodukt do wytwarzania innych wyrobów energetycznych, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.a. (również paliw silnikowych i paliw opałowych). Produkcja wyrobów energetycznych odbywa się z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Niewielkie ilości tych wyrobów są przekazywane do laboratoriów i jednostek naukowych w celach badawczych oraz do uczelni wyższych w celach dydaktycznych. W związku z powyższym wyroby - są wyprowadzane ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Na chwilę obecną, od wyprowadzanych ze składu podatkowego przedmiotowych wyrobów energetycznych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - Spółka nalicza akcyzę według stawki jak od pozostałych paliw silnikowych, czyli: 1 797,00 zł/1000 litrów. W przyszłości Spółka planuje dokonywać wysyłek wyrobów energetycznych, o których wyżej mowa, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wraz z towarzyszącym przesyłce dokumentem

dostawy, z zastosowaniem stawki akcyzy 0 zł - zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 i ust. 2c u.p.a.

W piśmie z 18 lutego 2019 r. skarżąca wskazała, iż wytwarzane przez Spółkę oraz nabywane przez nią wyroby energetyczne o kodzie CN 2710 19 45 oraz CN 2710 19 48 (frakcja A23) nie spełniają wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 17 grudnia 2010 r. w sprawie wymagań jakościowych dla biokomponentów, metod badań jakości biokomponentów oraz sposobu pobierania próbek biokomponentów (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 506).

Wskazane wyroby nie są znakowane ani barwione na czerwono, na podstawie szczególnych przepisów, gdyż nie są przeznaczone do celów opałowych. Spółka nabywa sporadycznie od innych podmiotów gospodarczych (głównie nabycia wewnątrzwspólnotowe lub import) z zerową stawką akcyzy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy propylen (CN 2901 22 00). Wyrób ten jest przeznaczony do użycia w celach innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Jest wykorzystywany w zakładzie produkcyjnym skarżącej do produkcji innych wyrobów lub do odsprzedaży z przeznaczeniem jak powyżej. W tym celu Spółka uzyskuje od swoich kontrahentów oświadczenie o przeznaczeniu przez nich propylenu do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku (wytwarzane przez Spółkę jak i nabywane) - będą przeznaczone do produkcji innych wyrobów (między innymi paliw) jako półprodukty (komponenty) i nie będą przeznaczone jako samoistne paliwa silnikowe lub paliwa opałowe. Przedmiotowe wyroby energetyczne będą wykorzystywane jako komponenty, między innymi paliw (silnikowych, opałowych), co oznacza, że będą tworzyły te paliwa lub inne wyroby, ale nie będą dodatkami do paliw. Benzyny specjalne są wykorzystywane jako komponent do produkcji benzyn silnikowych. Benzyna krakingowa zasiarczona jest odsiarczana i dopiero po tym procesie jest wykorzystywana do produkcji benzyn silnikowych. Benzyna do pirolizy nie jest wykorzystywana do produkcji paliw silnikowych lub opałowych. Frakcja A23 może być wykorzystywana również do produkcji bazowego oleju napędowego grzewczego, jako komponent (surowiec). Etylen, propylen, olej popirolityczny - nie są (nie będą) wykorzystywane do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych. Nabywane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby (propylen) - w części będą przedmiotem dalszej dostawy. Wnioskodawca posiada status zużywającego podmiotu gospodarczego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22a u.p.a. Wysyłka przedmiotowych wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze stawką akcyzy 0 zł będzie odbywać się tylko do tych podmiotów, które posiadają status ZPG. W przypadku braku takiego statusu po stronie odbiorcy - nie zostanie dokonana 0 wysyłka lub będzie wykonana wysyłka z zapłaconą akcyzą, jeżeli odbiorca wyrazi zgodę na takie rozwiązanie.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie zastosowania stawki akcyzy zero zł do wyrobów akcyzowych wykorzystywanych jako półprodukty do produkcji wyrobów energetycznych, w tym paliw (pytanie nr 1). W odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym przemieszczanie tych wyrobów powinno odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, co jest uzasadnione tym bardziej, że wnioskodawca prowadzi własny skład podatkowy. Ponadto zgodnie z art. 40 ust. 5 u.p.a. do wyrobów określonych w załączniku nr 2 do u.p.a., w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 12 21, 2710 12 25 oraz 2710 19 29 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem. Wyjątkiem od powyższego będzie benzyna do pirolizy, która nie będzie wykorzystywana do produkcji paliw silnikowych lub opałowych, wobec czego może być nabywana poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze stawką akcyzy 0 złotych. Zatem w sytuacji, w której wnioskodawca nabywa wyroby, które są wykorzystywane do produkcji paliw silnikowych i opałowych powinien dokonywać tych nabyć w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jednakże jeżeli nabywa je poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to nie może zastosować do powyższych wyrobów zerowej stawki akcyzy.

Organ natomiast uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie zastosowania stawki akcyzy zero zł do wyrobów akcyzowych wysyłanych do podmiotów, które nie będą ich wykorzystywać do celów opałowych, jako paliwa silnikowe albo jako domieszki lub dodatki lub dodatki do paliw silnikowych lub opałowych (pytanie nr 2). Wskazane wyroby będą wysyłane przez Spółkę do laboratoriów, jednostek naukowych oraz uczelni wyższych, będących zużywającymi podmiotami gospodarczymi oraz wykorzystywane zużywane przez te podmioty do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, a więc do celów uprawniających do zastosowania stawki akcyzy 0 zł.

Spółka złożyła do WSA skargę na powyższą interpretację indywidualną, w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w tej części.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi w zakresie wskazanym we wniosku. Skarżąca wnosiła o zajęcie przez organ stanowiska wyłącznie w zakresie zerowej stawki akcyzy. Organ stwierdził, że Spółka nie może w stosunku do opisanych we wniosku wyrobów zastosować zerowej stawki akcyzy wskazując jednocześnie w jakiej sytuacji ma zastosowanie stawka zerowa i procedura zawieszenia poboru akcyzy.

WSA podzielił też stanowisko organu, iż określenie przez organ stawki podatku w odniesieniu do zagadnienia, które nie było objęte przedmiotem pytania skarżącej i stanowiska zawartego we wniosku, wykraczałoby poza zakres wydanej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu I instancji organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną stosownie do wymogów określonych w Ordynacji podatkowej, prawidłowo dokonał oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez podatnika, jak również wskazał obowiązujące przepisy prawa. W sentencji oraz uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, w jakim zakresie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, podając przyczyny zajętego stanowiska, przedstawił własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne pozwalające na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka, w której zaskarżyła orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:

Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.) polegającym na braku wskazania prawidłowego stanowiska w zakresie stawki akcyzy dla:

- wyrobów akcyzowych nie wymienionych w załączniku nr 2 (ani nie wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13) do u.p.a. (według stanu prawnego na dzień 19 kwietnia 2019 r.), a przeznaczonych do użycia jako półprodukty (surowce, komponenty) do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych;

- w tym również, gdyby nawet teoretycznie uznać, że wyroby te powinny być traktowane na gruncie w/w ustawy jak dodatki do paliw silnikowych lub dodatki do paliw opałowych;

ani organ, ani Sąd I instancji nie odniosły się bowiem do faktu istnienia swoistej luki prawnej w przepisach akcyzowych w zakresie stawki akcyzy dla dodatków do paliw, co oznacza że wyroby takie nie powinny w ogóle podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

• art. 89 ust. 2 ustawy w zw. z art. 86 ust. 2 oraz ust. 3 u.p.a. (według stanu prawnego na dzień 19 kwietnia 2019 r.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 (ale nie wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13) do ww. ustawy, a przeznaczone do użycia jako półprodukty (surowce, komponenty) do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych powinny być uznawane na gruncie ustawy jako przeznaczone do napędu silników spalinowych, a tym samym że nie powinny być opodatkowane zerową stawką akcyzy;

• art. 89 ust. 2c u.p.a. w związku z art. 86 ust. 2 oraz ust. 3 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyroby akcyzowe niewymienione w załączniku nr 2 (ani nie wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13) do ww. ustawy, a przeznaczone do użycia jako półprodukty (surowce, komponenty) do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych powinny być uznawane na gruncie ustawy jako przeznaczone do napędu silników spalinowych, a tym samym że nie powinny być opodatkowane zerową stawką akcyzy;

• art. 88 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu treści przepisu, zgodnie z którą podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona w litrach gotowego wyrobu w temp. 15 st. C, co oznacza brak opodatkowania używanych do produkcji wyrobów energetycznych surowców (komponentów, półproduktów). Sam fakt, że komponenty służą do wytworzenia paliw (czyli wyrobu gotowego) powoduje, że nie powinny być uznane za wyrób gotowy.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniesiono też o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie jej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zaznaczenia wymaga, że zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów zaznaczyć należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy indywidualnej interpretacji podatkowej. To zaś oznacza, że kontrola wyroku Sądu I instancji musi być realizowana z uwzględnieniem dyspozycji art. 57a p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wynika z tego, że w przypadku skargi na indywidualną interpretację podatkową zakres kognicji sądu pierwszej instancji został zawężony w stosunku do ogólnej reguły zawartej w art. 134 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola interpretacji może odbywać się wyłącznie w granicach zarzutów podniesionych w skardze, a sąd nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (zob. np. wyroki NSA: z 8 lutego 2023 r., I GSK 556/19; z 27 stycznia 2023 r., I FSK 2021/19; z 7 kwietnia 2022 r., III FSK 567/21; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływane tamże).

W rozpoznawanej sprawie w skardze do WSA podniesiono zarzuty: 1) naruszenia prawa materialnego: - art. 89 ust. 2 u.p.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zużycie przedmiotowych wyrobów energetycznych do produkcji wyrobów energetycznych, paliw silnikowych lub paliw opałowych jest równoznaczne z ich użyciem jako paliwa silnikowego lub paliwa opałowego; - art. 86 ust. 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku, użyte jako komponenty (surowce) do wytworzenia wyrobów energetycznych lub paliw silnikowych są paliwami silnikowymi zdefiniowanymi w tym przepisie; - art. 86 ust. 3 u.p.a. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku, użyte jako komponenty (surowce) do wytworzenia wyrobów energetycznych lub paliw opałowych są paliwami opałowymi zdefiniowanymi w tym przepisie; 2) naruszenia przepisów postepowania – art. 14c § 2 o.p. polegające na niewskazaniu prawidłowego stanowiska w zakresie stawki akcyzy wraz z uzasadnieniem prawnym.

W kontekście wcześniejszych ustaleń w przedmiocie sądowej kontroli interpretacji przepisów prawa podatkowego nieskuteczny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 88 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu treści tego przepisu. WSA bowiem, na co już wskazano, nie mógł ewentualnie uwzględnić naruszeń, które nie były określone przez skarżącą. Analogiczne ustalenia dotyczą naruszenia w zakresie w jakim wskazano art. 89 ust. 2c u.p.a.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przepisów postępowania odwołujący się do naruszenia art. 14c § 2 o.p. W jego ramach skarżąca kasacyjnie twierdzi, że pozostawiona w obrocie prawnym interpretacja nie zawierała wskazania prawidłowego stanowiska w zakresie stawki akcyzy dla wyrobów nie wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a. ani nie wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a.

Zgodnie z art. 14c § 2 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W tym zakresie prawidłowe jest ustalenie Sądu I instancji, że nie jest on uzasadniony, jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jego uzasadnienia (zawartego na s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ocena tego czy w danej sprawie interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wymaga uwzględnienia poglądu wnioskodawcy (skarżącej) wyrażonego w odniesieniu do konkretnego pytania (jego treści) w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu. Pytanie wnioskodawcy wraz ze wskazanym stanem przewidywanym – przyszłym, którego dotyczy zakreśla bowiem przedmiot i zakres, w którym organ nie zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zobowiązany jest do przedstawienia prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem. W rozpoznawanej sprawie pytanie, którego dotyczy niniejsza sprawa dotyczyło prawidłowości zastosowania przez Spółkę akcyzy zero zł do wskazywanych we wniosku wyrobów akcyzowych, które będą wykorzystywane jako półprodukty do produkcji wyrobów energetycznych określonych w art. 86 ust. 1 u.p.a. (również paliw). Istotne jest, że Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego na siedem wyrobów, w tym trzy, które nie są wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a. i które jednocześnie nie są wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. I jakkolwiek we wniosku przed wyliczeniem owych siedmiu wyrobów wskazano: "W szczególności są to takie wyroby jak:" (s. 2 wniosku), co mogłoby wskazywać na wskazanie przykładowe, to już dalej (po wyliczeniu określonych wyrobów wskazywano na: "powyższe wyroby", "niewielkie ilości tych wyrobów", "przedmiotowe wyroby", "o których wyżej mowa" (s. 2-3 wniosku), co z kolei mogłoby wskazywać, że dotyczy to wymienionych przez Spółkę siedmiu wyrobów. Należy jednak zauważyć, że Spółka w odpowiedzi na wezwanie o uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – w którym to wezwaniu, co istotne, pytanie dotyczące wyrobów energetycznych zarówno wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., jak i nie wymienionych w tym załączniku miało charakter ogólny, tj. nie wskazujący na określone wyroby (v. pytanie nr 3 w wezwaniu) – wskazała jednoznacznie, że wyroby, które nie są wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a. i które jednocześnie nie są wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., tj. "Etylen, propylen i olej popirolityczny – nie są (nie będą) wykorzystywane do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych" (zdanie ostatnie w pkt 4 odpowiedzi na wezwanie).

W takim stanie, odnosząc sformułowanie pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej oraz jego rozwinięcie (uzasadnienie) do treści wydanej przez organ interpretacji, uznać należało, że organ nie naruszył dyspozycji art. 14c § 2 o.p. Wypowiedział się bowiem w tej kwestii, wskazując, że "W tym zakresie do wyżej wymienionych wyrobów [etylenu, propylenu oraz oleju popirolitycznego – przyp. NSA] zastosowanie ma stawka akcyzy w wysokości 0 złotych – zgodnie z art. 89 ust. 2c ustawy [u.p.a. – przyp. NSA]" (s. 12 interpretacji indywidualnej). Po czym wskazał na okoliczność stosowania w stosunku do wyrobów wskazanych w art. 89 ust. 2c u.p.a., które mogą być opodatkowane innymi stawkami niż zerowa, procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Niezależnie od powyższego, w kontekście twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że wnioskodawca nie zwracał się z pytaniem czy dane wyroby podlegają albo nie podlegają opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, ani też z pytaniem dotyczącym zastosowania właściwej stawki (jaka będzie właściwa stawka). A jego stanowisko dotyczyło wyłącznie zastosowania zerowej stawki akcyzy. Skoro w tym względzie organ stanowisko zajął oraz wskazał kiedy ta stawka ma zastosowanie i je uzasadnił, to bezprzedmiotowe jest stawianie zarzutu, że brak jest rozważań w innym niż zastosowanie stawki zero zakresie, w tym dotyczących ewentualnego "faktu istnienia swoistej luki prawnej w przepisach akcyzowych w zakresie stawki akcyzy dla dodatków do paliw".

Skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na usprawiedliwione zarzuty błędnej wykładni art. 89 ust. 2 oraz art. 86 ust. 2 i 3 u.p.a.

W tym zakresie Sąd I instancji stwierdził, iż "Z art. 89 ust. 2 u.p.a. wynika, że objęcie stawką 0 zł wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2, innych niż określone w ust. 1 pkt 1–13 zależy od ich przeznaczenia na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki i domieszki do paliw silnikowych. Jeżeli wyrobem końcowym jest paliwo silnikowe, a więc wyrób energetyczny przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych, to «komponenty» wchodzące w skład tego wyrobu, są przeznaczone do celów napędowych. Analogicznie «komponenty» wykorzystywane do produkcji paliw opałowych, są przeznaczone do celów opałowych. Włączenie przedmiotowych wyrobów energetycznych jako «komponentów» w skład innego wyrobu powoduje, że dzielą one przeznaczenie wyrobu końcowego." (s. 14 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia).

Sąd I instancji w powyższym zakresie de facto powielił twierdzenia organu (v. s. 13 interpretacji indywidualnej), nie dokonując/nie prezentując wykładni unormowań na gruncie obowiązujących w tym zakresie przepisów. Przede wszystkim WSA powyższe konkluzje zawarł po jedynie powołaniu regulacji zawartych w art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz art. 86 ust. 2 i 3 u.p.a., nie wykazując w żaden sposób jak należy rozumieć/interpretować zawarte w art. 86 ust. 2 oraz ust. 3 tego unormowania u.p.a. definicje (paliw silnikowych oraz paliw opałowych) w kontekście dyspozycji art. 89 ust. 2 u.p.a. Zaniechał także analizy prawnej - w tym wzajemnego względem siebie rozróżnienia - pojęć "przeznaczenia" do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, o których to mowa w art. 89 ust. 2 u.p.a. w odniesieniu do będących przedmiotem sprawy "komponentów" (półproduktów) wykorzystywanych do produkcji paliw.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, który zobowiązany jest do dokonania wykładni art. 89 ust. 2 u.p.a. w kontekście art. 86 ust. 2 i 3 tejże ustawy, która uwzględniać będzie w szczególności znaczenie językowe oraz systemowe (wewnątrzsystemowe powołanych regulacji) w odniesieniu do komponentów (półproduktów) służących do produkcji paliw, a także charakter regulacji zawartej w art. 89 ust. 2 u.p.a. – mając na uwadze, że wykładnia dokonywana jest w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, a zatem obowiązują w jej ramach szczególne zasady interpretacyjne.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje uzasadnienie w dyspozycji art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (560 zł) należny jest z tytułu wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu I instancji (100 zł), wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) i jej sporządzenia przez radcę prawnego (360 zł).