Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1948/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K. T. (dalej "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 201 r utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2018 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku pod spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia darowizny której przedmiotem było zwolnienie z długu w kwocie [...] zł wynikającego z zakupu nieruchomości nabytej na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] w dniu [...] grudnia 2013r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik UCS") na podstawie upoważnienia z dnia 19 stycznia 2018r. wszczął w stosunku Skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2013r

W protokole przesłuchania z dnia 20 czerwca 2018 r. Strona wskazała, iż "w 2013 r. poniosłam następujące wydatki - dom ulica [...] w W. zakupiony w grudniu 2013 r. - środki na niego dostałam od partnera (...) dom był nasz wspólny, wydaje mi się, że za dom zapłacono z góry tak jak mówi umowa przedwstępna". Jednocześnie w toku kontroli Naczelnik UCS ustalił, że nieruchomość ta została zakupiona przez Skarżącą i Pana T. W. aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2013r. nr Rep. [...] [...] po 14 części każde z nich a cenę lokalu w wysokości [...] zł zapłacił w całości Pan T. W.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej: "Naczelnik US") postanowieniem z [...] lipca 2018r wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od darowizny, której przedmiotem było zwolnienie z długu w kwocie [...] zł wynikającego z zakupu wyżej wskazanej nieruchomości, a następnie decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tego tytułu. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że skoro zakup lokalu położonego przy ul. [...] w W. został dokonany przez Pana T. W. oraz Panią K. T. po 1/2 części i całość ceny stanowiącej kwotę [...] zł zapłacił Pan T. W. to na rzecz Skarżącej nastąpiło przysporzenie majątkowe tytułem darmym, kosztem majątku Pana T. W. Zdaniem organu czynność ta posiadała znamiona darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, w związku z tym podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Przedmiotowa decyzja wskutek nie złożenia odwołania, stała się ostateczna.

Pismem z dnia 14 marca 2019 r. pełnomocnik Strony wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa lub w sytuacji gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzna, że wniosek ten nie zasługuje na uwzględnienie o wznowienie postępowania podatkowego w tym zakresie przez właściwy organ podatkowy, ponieważ podatniczka nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W części wniosku dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji pełnomocnik wskazał, że wydana decyzja rażąco narusza:

1) art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 5, art. 9 ust. 1 i ust. 2 Ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644 ze zm, dalej: "u.p.s.d.") przez ich błędne zastosowanie w sytuacji gdy środki otrzymane przez Stronę od Pana T. W. na zakup nieruchomości przy ul. [...] w W. były w całości przeznaczone na utrzymanie, wychowanie i zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych wspólnego małoletniego dziecka podatniczki i Pana T. W. co oznacza, że środki otrzymane od podatnika stanowiły alimenty będące przychodami małoletniego dziecka a nie darowiznę na rzecz podatniczki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn,

2) art. 21 ust. 1 pkt 127 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r.. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez jego niezastosowanie pomimo, że środki otrzymane przez podatniczkę od p. T. W. na zakup nieruchomości były w całości przeznaczone na utrzymanie, wychowanie oraz zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych wspólnego małoletniego dziecka co jednoznacznie wskazuje, że środki otrzymane przez podatnika stanowiły alimenty, będące przychodami małoletniego dziecka a nie podatniczki a tym samym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit a u.p.d.o.f .alimenty na rzecz dzieci, które nie ukończyły 25 roku życia są wolne od podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS") nie zgadzając się ze stanowiskiem pełnomocnika Strony decyzją z dnia [...] maja 2019 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika US z dnia [...] listopada 2018r. Zdaniem organu podatkowego ponieważ z akt sprawy nie wynikało aby środki finansowe stanowiące 1/2 części ceny zostały zwrócone Panu T. W. przez Stronę lub też mają zostać zwrócone to organ podatkowy zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do przysporzenia majątkowego tytułem darmym na rzecz Pani K. T. kosztem majątku Pana T. W.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony złożył do Dyrektora IAS wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS z dnia [...].05.2019 r. z uwagi na wydanie decyzji z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "o.p."), zobowiązanie Dyrektora IAS do wydania prawidłowej decyzji w tej sprawie tj. orzekającej co do istoty sprawy i uwzględniającej w całości stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] maja 2019 r. z uwagi na wydanie decyzji bez odniesienia się do wniosku Strony w zakresie wznowienia, przez właściwy organ na zasadzie art. 244 § 1 i § 2 o.p., postępowania w tej sprawie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

- art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d. - przez błędne zastosowanie wskazanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje wprost aby środki otrzymane przez Skarżącą od Pana T. W. na zakup nieruchomości przy ul. [...] w W., były w całości darowizną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a to oznacza, że treść decyzji Naczelnika US z dnia [...] listopada 2018 r. pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d., co jednocześnie skutkuje wydaniem decyzji Naczelnika US z dnia [...] listopada 2018 r. przez organ I instancji z rażącym naruszeniem prawa;

- art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. u.p.d.o.f. - przez jego niezastosowanie, pomimo iż zebrany w sprawie materiał dowodowy powinien prowadzić do wniosku, że środki otrzymane przez Skarżącą od Pana T. W. na zakup nieruchomości przy ul. [...] w W., były w całości przeznaczone na: (i) utrzymanie, (ii) wychowanie oraz (iii) zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych wspólnego małoletniego dziecka Skarżącej i Pana T. W., zaś odmienna kwalifikacja materialnoprawna stanu faktycznego w tej sprawie powoduje, iż decyzja Naczelnika US z dnia [...] listopada 2018 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik Strony wskazał, że argumentem potwierdzającym, iż decyzja Naczelnika US z [...] listopada 2018 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa jest fakt, że Podatnik w trakcie prowadzonego postępowania w żadnym momencie jego trwania nie potwierdził, że kwoty otrzymane od Pana T. W. stanowią darowiznę. Ponadto, Podatniczka nie stwierdziła, że kwoty te stanowią de facto zwolnienie z długu, jak to samodzielnie, bez przeprowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, uznał organ i instancji. Oznacza to, że organ I instancji ustalił sobie samodzielnie tak stan faktyczny, aby pasował on pod normy prawne wynikające z ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Jednocześnie pełnomocnik Strony wskazał, iż w przypadku uznania, że zarzut dotyczący wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa nie zasługuje w całości na uwzględnienie, wnosi o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] maja 2019 r. - z uwagi na wydanie decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] maja 2019 r. bez odniesienia się do wniosku Skarżącej w zakresie wznowienia, przez właściwy organ na zasadzie art. 244 § 1 i § 2 o.p., postępowania w tej sprawie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p.

Dyrektor IAS decyzją z [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS z dnia [...] maja 2019 r.

We wstępie uzasadnienia Dyrektor IAS powołał treść art. 247 o.p. Następnie organ wskazał, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie rozstrzyga się sprawy na nowo przeprowadzając kolejne pełne postępowanie wyjaśniające, a jedynie bada się czy w dacie wydania kontrolowanej decyzji nie doszło do kwalifikowanego naruszenia obowiązujących wówczas przepisów prawa. W postępowaniu tym należy respektować zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor IAS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie w poza sporem pozostaje natomiast fakt, iż na zakup nieruchomości położnej w W. przy ul. [...], Skarżąca środki pieniężne otrzymała od Pana T. W. Odmienna jest natomiast sama interpretacja dokonanej czynności. Zdaniem organu podatkowego I instancji przekazanie w całości środków pieniężnych przez Pana T. W. na zakup przedmiotowej nieruchomości jest równoznaczne z nieodpłatnym zwolnieniem z długu (mającym charakter darowizny) Skarżącej w stosunku do dewelopera "V. [...] Spółka Akcyjna, zdaniem natomiast pełnomocnika otrzymane środki stanowiły alimenty na rzecz małoletniego dziecka strony i Pana T. W.

Niemniej jednak ze stanowiskiem pełnomocnika Strony trudno się zgodzić. Jakkolwiek nie ulega wątpliwości, że obowiązkiem rodziców jest zapewnienie dziecku środków do zaspokojenia zarówno jego potrzeb fizycznych (wyżywienia, mieszkania, odzieży, higieny osobistej, leczenia w razie choroby), jak i duchowych (kulturalnych), jak również środków wychowania (kształcenia ogólnego, zawodowego) według zdolności, dostarczania rozrywek i wypoczynku, to jednakże biorąc pod uwagę fakt, iż Pani K. T. nabyła przedmiotowy lokal we współwłasności z Panem T. W. we własnym imieniu i na własną rzecz, trudno mówić, że zakup nieruchomości przez Pana T. W. na rzecz Pani K. T. odbywał się w ramach alimentów na rzecz wspólnego dziecka.

Organ wskazała, że skoro w obowiązku alimentacyjnym mieści się obowiązek zapewnienia podstawowych potrzeb życiowych osoby, na której rzecz wypłacane jest świadczenie alimentacyjne, to nie można jednocześnie do niego zaliczyć przysporzenia majątkowego czynionego na rzecz osoby nieuprawnionej. Jakkolwiek w ocenie Dyrektora IAS zapewnienie dziecku "miejsca, w którym zaspokoi swoje potrzeby mieszkaniowe" mieści się w granicach "podstawowych warunków egzystencji" to jednakże, zapewnienie to ciąży na obojgu rodziców, a ponadto, biorąc pod uwagę fakt, iż Pan T. W. nabył nieruchomość w której miało zamieszkać małoletnie dziecko również na własną rzecz, warunek zostałby spełniony, bez konieczności dokonywania przysporzenia majątkowego na rzecz Skarżącej. Poniesienie wydatków przez Pana T. W. na nabycie przez Stronę lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł spowodowało utworzenie majątku odrębnego Podatniczki, a zatem, dokonana czynność nie może mieść się w ramach obowiązku alimentacyjnego.. Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadny należy zatem uznać zarzut rażącego naruszenia treści art. art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d. oraz art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora IAS organ podatkowy I instancji słusznie uznał, iż nie stanowi rażącego naruszenia prawa ustalenie przez Naczelnika US Skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia darowizny, której przedmiotem było zwolnienie z długu w kwocie [...] zł wynikającego z zakupu nieruchomości. Zdarzenie prawne polegające na poniesieniu wydatków na nabycie przez Stronę 1/2 części lokalu mieszkalnego wyłącznie przez Pana T. W. odpowiada bowiem definicji darowizny zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] maja 2019 r. ponieważ wydana przez Naczelnika US decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób rażący.

Odnosząc się natomiast do wniosku strony o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] maja 2019 r. - z uwagi na wydanie decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] maja 2019 r. bez odniesienia się do wniosku Strony w zakresie wznowienia, przez właściwy organ na zasadzie art. 244 § 1 i § 2 o.p., postępowania w tej sprawie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p., Dyrektor IAS zauważył, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem ściśle sformalizowanym i odrębnym od postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 o.p. o czym świadczy art. 244 § 1 o.p., oraz jak wynika z treści, wniosku Strony o wznowienie postępowania podatkowego był wnioskiem alternatywnym w stosunku do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji o czym świadczy tytuł wniosku "wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2018 r. albo wniosek o wznowienie postępowania" jak również jego uzasadnienia "W przypadku uznania, iż zarzut z pkt 1) i 2) petitum Wniosku nie zasługuje w całości na uwzględnienie, wnoszę o: wznowienie, przez właściwy organ na zasadnie art. 244 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (...)". Biorąc zatem pod uwagę treść art. 15 § 1 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji prowadzonym przez Dyrektora IAS , nie jest możliwe wypowiadanie się co do możliwości wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika US na podstawie art. 243 § 1 o.p. Brak jest zatem podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji celem wypowiedzenia się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., czy w sprawie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IAS z [...] lipca 2019 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora IAS z [...] maja 2019 r. - z uwagi na wydanie decyzji Dyrektora IAS z [...] lipca 2019 r. oraz decyzji Dyrektora IAS S z [...] maja 2019 r. z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3) o.p. - przez brak uznania stanowiska wyrażonego w odwołaniu Skarżącej za prawidłowe, tj. przez zaniechanie stwierdzenia, iż decyzja Naczelnika US z [...] listopada 2018 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj.:

1) art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d. - przez błędne zastosowanie wskazanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje wprost aby środki otrzymane przez Skarżącą od T. W. na zakup nieruchomości przy ul. [...] w W., były w całości darowizną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a to oznacza, że treść decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2018 r. pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d., co jednocześnie skutkuje wydaniem Decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2018 r. przez organ I instancji z rażącym naruszeniem prawa;

2) art. 21 ust. 1 pkt 127) lit. a) u.p.d.o.f. - przez jego niezastosowanie, pomimo tego, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy powinien prowadzić do wniosku, że środki otrzymane przez Skarżącą od T. W. na zakup nieruchomości przy ul. [...] w W., były w całości przeznaczone na: (i) utrzymanie, (ii) wychowanie oraz (iii) zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych wspólnego małoletniego dziecka Skarżącej i T. W., zaś odmienna kwalifikacja materialnoprawna stanu faktycznego w tej sprawie powoduje, iż decyzja Naczelnika US z [...] listopada 2018 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W przypadku uznania, iż zarzut z pkt 1.1) i 1.2) petitum Skargi nie zasługuje w całości na uwzględnienie, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS z [...] lipca 2019 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora IAS z [...] maja 2019 r. i przekazanie sprawy do Naczelnika US w celu rozpatrzenia wniosku Skarżącej wyrażonego we Wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania przez właściwy organ na zasadzie art. 244 § 1 i § 2 o.p., na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. z uwagi na wydanie decyzji Dyrektora IAS z [...] lipca 2019 r. oraz decyzji Dyrektora IAS z [...] maja 2019 r. z naruszeniem:

- art. 171 §1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 o.p. - polegające na tym, że Dyrektor IAS otrzymując odwołanie Skarżącej od Decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2018 r. nie zawiadomił Skarżącej, że w sprawie wniosku o wznowienie postępowania powinna wnieść odrębne podanie do właściwego organu podatkowego, tj. do Naczelnika US, co spowodowało, że Skarżąca - działając w zaufaniu do organów podatkowych w odwołaniu od decyzji Dyrektora IAS z [...] maja 2019 r. - wnosiła alternatywny zarzut dotyczący tego, że Dyrektor IAS w decyzji z [...] maja 2019 r. nie odniósł się do wniosku Skarżącej w zakresie wznowienia, przez właściwy organ na zasadzie art. 244 § 1 i § 2 o.p., postępowania w tej sprawie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p., z tego względu, iż Skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu albowiem Naczelnik US w sposób nieskuteczny doręczał Skarżącej wszystkie pisma kierowane do Skarżącej w toku postępowania podatkowego, w tym decyzję Naczelnika US z [...] listopada 2018 r., która to została odebrana przez osobę nieuprawnioną niebędącą domownikiem, o którym mowa w art. 149 o.p.

Powyższe oznacza, że wszystkie pisma kierowane do Skarżącej w toku postępowania podatkowego, w tym w szczególności Decyzja Naczelnika US z [...] listopada 2018 r. były doręczane do Skarżącej w sposób wadliwy, powodujący "niewprowadzenie Decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2018 r. do obrotu prawnego".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spór prawny w rozpoznawanej sprawie - co do zasady - dotyczy oceny prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2018r., zaś jego istota koncentruje się wokół kwestii czy wskazane przez Skarżącą we wniosku z dnia 14 marca 2019r. okoliczności, wyczerpują przesłanki do stwierdzenia nieważności ww. rozstrzygnięcia, a w szczególności, czy w sprawie występuje przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - alternatywnie - czy wniosek ten zasługuje na uwzględnienie o wznowienie postępowania podatkowego ponieważ, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, podatniczka nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Ponieważ stanowiska stron w tej kwestii zostały szczegółowo opisane w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ponownej ich prezentacji, akcentując jedynie, że – zdaniem pełnomocnika Skarżącej – "(...) decyzja Naczelnika US z [...] listopada 2018 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa", gdyż "(...) Podatniczka w trakcie prowadzonego postępowania w żadnym momencie jego trwania nie potwierdziła, że kwoty otrzymane od Pana T. W. stanowią darowiznę", a ponadto "(...) nie stwierdziła, że kwoty te stanowią de facto zwolnienie z długu, jak to samodzielnie, bez przeprowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, uznał organ I instancji", co oznacza, "że organ I instancji ustalił sobie samodzielnie tak stan faktyczny, aby pasował on pod normy prawne wynikające z ustawy o podatku od spadków i darowizn", gdy tymczasem "(...) środki otrzymane przez Podatniczkę od Pana T. W. w okresie od 2013 r. do 2017 r., wpływające na jej konto, stanowiły alimenty w całości przeznaczone na: utrzymanie, wychowanie oraz zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych wspólnego małoletniego dziecka Podatnika i Pana T. W".

Przy tak zakreślonych granicach sporu oraz, w szczególności, przywołanej wyżej argumentacji prawnej skargi, Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ dokonuje kontroli decyzji jedynie w oparciu o przepis art. 247 § 1 O.p., i tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy na podstawie zebranych dowodów. Aby zatem strona wnioskująca o stwierdzenie nieważności mogła skutecznie postawić organowi zarzut działania z rażącym naruszeniem prawa, musi wykazać, że kwestionowana decyzja jest bezsprzecznie obciążona wadą określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Sąd przypomina, że warunkiem prawidłowości wydania decyzji jest wydanie decyzji zgodnie przepisami prawa materialnego i procesowego (w tym kompetencyjnego).

W doktrynie dokonuje się podziału m.in. na wadliwości materialne oraz procesowe.

Wyróżnić można cztery rodzaje naruszeń norm materialnego prawa administracyjnego powodujące wadliwość decyzji administracyjnej:

1) zastosowanie normy prawnej, która nie obowiązuje,

2) mylne ustalenie znaczenia normy prawnej,

3) błąd subsumcji,

4) mylne ustalenie następstwa prawnego.

- przy czym sankcją nieważności przypisuje się jedynie decyzji wydanej pomimo braku podstawy materialnej nawiązania stosunku administracyjnoprawnego oraz decyzji, której treść pozostaje sprzeczna z wyraźną, niebudzącą wątpliwości interpretacyjnych normą prawa materialnego, która jednoznacznie określa następstwa prawne.

Pozostałym naruszeniom przypisuje się sankcję wzruszalności decyzji. W przypadku norm regulujących postępowanie administracyjne (podatkowe) podkreśla się, że naruszenie tylko pewnych norm pociąga za sobą sankcję nieważności decyzji. Do nich zalicza się naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej oraz norm regulujących prawo strony do aktywnego udziału w takim zakresie, że strona zostaje pozbawiona prawa obrony swoich interesów prawnych. Naruszenie pozostałych norm prawa procesowego powoduje sankcję wzruszalności (por. Wydanie decyzji administracyjnej bez podstawy prawnej lub rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Ewa Śladkowska, Wolters Kluwer Polska S.A. 2013, str.207, 227).

Powyższe poglądy korelują ze stanowiskiem judykatury, jednolicie podkreślającym, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. dla przykładu wyroki NSA: z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 516/15, z 25 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3902/13). Przyjmuje się, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Zwraca się uwagę, na znaczenie słowa "razić", które używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". W związku z tym, jeżeli przyjąć, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. "rzuca się w oczy", "odbija się od tła".

A zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J.Brolik (w:) R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2013). Powszechnie przyjmuje się bowiem, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (m.in. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1863/13).

Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą, nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą albo bardziej racjonalną (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 28/06).

O rażącym naruszeniu prawa nie można także mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3110/13), ani też, gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 16 września 2004 r. sygn. akt FSK 484/04).

W świetle zatem powyższego, z rażącym naruszeniem prawa nie może być utożsamiane każde, naruszenie prawa. Nie każde bowiem naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja tak, jak gdyby od początku nie została wydana.

Co równie istotne, w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji organ wyższego stopnia nie orzeka co do istoty sprawy rozstrzygniętej kontrolowaną decyzją, lecz ma na celu wyłącznie wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności z prawem.

Przy takiej konstrukcji prawnej postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, która to instytucja stanowi – co raz jeszcze należy podkreślić - wyjątek od przyjętej przez ustawodawcę w art. 128 Ordynacji podatkowej, zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, zdaniem Sądu, jako niezasadny uznać należy zarzut rażącego naruszenia treści art. art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5, art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a wniosek Strony o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji zmierza, w gruncie rzeczy, do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie, w jakim prawomocnie orzekł Naczelnik US W. w swojej decyzji z dnia [...].11.2018r.

Sąd zauważa, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. dla swoich celów nie definiuje darowizny oraz, że konstrukcja kodeksowa umowy darowizny obejmuje nie tylko przeniesienie własności rzeczy, wierzytelności lub innego prawa majątkowego, prowadzących do wzrostu aktywów obdarowanego, ale także takie dyspozycje darczyńcy, które prowadzą do wygaśnięcia określonych aktywów w jego majątku i zmniejszenia przez to pasywów obciążających majątek obdarowanego. Przedmiotem darowizny może być również zapłata lub przejęcie przez darczyńcę długu obdarowanego względem osoby trzeciej. Zgodnie z wykładnią językową art. 1 ust. 1 pkt 2 u.s.p.d. nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny rozumieć należy jako każde przysporzenie majątkowe uzyskane pod tytułem darmym, spełniające warunki uznania tej czynności za darowiznę w rozumieniu przepisów K.c., a więc także polegające na zmniejszeniu pasywów obdarowanego.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. prawidłowo uznał, że nie stanowiło rażącego naruszenia prawa ustalenie przez organ podatkowy I instancji w stosunku do Skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia darowizny, której przedmiotem było zwolnienie z długu w kwocie [...] zł wynikającego z zakupu nieruchomości nabytej na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] w dniu [...].12.2013 r. albowiem zdarzenie prawne polegające na poniesieniu wydatków na nabycie przez Skarżącą K. T. 1/2 części lokalu mieszkalnego wyłącznie przez T. W., odpowiada definicji darowizny zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Również fakt, iż Skarżąca ani w ramach wszczętego w stosunku do niej postępowania w zakresie darowizny, ani też w odniesieniu do wydanej w stosunku do niej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nie wskazała, że przekazane na jej rzecz środki finansowe (stanowiące, w szczególności, 1/2 części ceny za mieszkanie) stanowiły darowiznę, nie może skutecznie wzruszyć ustaleń organu podatkowego, gdyż ustalenia w tej kwestii organy oparły na zgromadzonych w sprawie materiałach dowodowych, zgodnie z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w rozstrzyganej przez organ podatkowy I instancji sprawie poza sporem pozostawał fakt, (co wprost wynika z również z odwołania, jak i z uzasadnienia skargi), że na zakup nieruchomości położnej w W. przy ul. [...], Skarżąca środki pieniężne otrzymała od T. W., co w konsekwencji, jest równoznaczne z nieodpłatnym zwolnieniem z długu (mającym charakter darowizny). Skoro Skarżąca nabyła przedmiotowy lokal we współwłasności z T. W. we własnym imieniu i na własną rzecz, to tym samym nie można uznać - jak w ramach postępowania nadzwyczajnego wywodzi pełnomocnik Skarżącej - że otrzymane środki stanowiły alimenty na rzecz małoletniego dziecka Skarżącej i T. W.

Jak słusznie przyjął Organ, choć nie ulega wątpliwości, że obowiązkiem rodziców jest zapewnienie dziecku środków do zaspokojenia zarówno jego potrzeb fizycznych (wyżywienia, mieszkania, odzieży, higieny osobistej, leczenia w razie choroby), jak i duchowych (kulturalnych), jak również środków wychowania (kształcenia ogólnego, zawodowego) według zdolności, dostarczania rozrywek i wypoczynku, to jednakże z treści art. 128, art. 133 § 1 i art. 135 § 1 i 2 K. r.i.o. nie da się wyprowadzić wniosku, iż do zakresu obowiązku alimentacyjnego można również zaliczyć przysporzenia majątkowe czynione na rzecz matek małoletnich dzieci uprawnionych do alimentacji.

Zapewnienie dziecku "miejsca, w którym zaspokoi swoje potrzeby mieszkaniowe", jakkolwiek mieści się w granicach "podstawowych warunków egzystencji", to jednak należy zauważyć, że ciąży na obojgu rodziców. Biorąc natomiast pod uwagę fakt, iż T. W. nabył również na własną rzecz nieruchomość, w której miało zamieszkać małoletnie dziecko, warunek ten zostałby spełniony bez konieczności dokonywania przysporzenia majątkowego na rzecz Skarżącej. Poniesienie zaś wydatków przez w/wymienionego na nabycie przez Skarżącą lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł spowodowało utworzenie wyłącznie majątku odrębnego Podatniczki.

Powyższa czynność nie służyła zatem do zaspokojenia podstawowych, bieżących potrzeb życiowych małoletniego dziecka.

Dlatego też Sąd podziela pogląd Organu, że nie zasługuje na aprobatę argument pełnomocnika Strony, iż "w związku z tym, że Pan T. W. jest osobą majętną, a potrzeby małoletniego dziecka są duże z uwagi na dotychczasowe życie, to fakt wydatkowania kwoty [...] zł na zakup nieruchomości położonej przy ul. [...] nie można uznać za kwotę znaczną albo wygórowaną, jak na alimenty na małoletnie dziecko".

Ustalenia te są zbieżne z wynikami kontroli celno-skarbowej w sprawie wykazania przez Skarżącą źródeł uzyskiwanych przychodów w 2013 r., z których wynika, że na rzecz Skarżącej nie było prowadzone konto rachunkowe z tytułu zakupu nieruchomości i wykonywanych innych prac dodatkowych oraz, że aby Skarżąca wykonywała jakieś płatności na rzecz Spółki V. [...] S.A. Rozliczenia finansowe z tytułu zakupu nieruchomości prowadzono wyłącznie z T. W., dla którego było prowadzone konto rachunkowe.

Ponadto, z akt sprawy nie wynikało aby środki finansowe stanowiące 1/2 części ceny zostały zwrócone przez Skarżącą T. W. czy też aby kiedykolwiek miałyby być zwrócone.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowiący podstawę do wydania przez Organ I instancji prawomocnej decyzji, wbrew twierdzeniu skargi, nie daje podstaw do twierdzenia, że treść decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2018 r. pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d., "co jednocześnie skutkuje wydaniem Decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2018 r. przez organ I instancji z rażącym naruszeniem prawa". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie stwierdził aby wykładnia powyższych przepisów zaprezentowana w decyzji organu I instancji w sposób rażący narusza prawo materialne.

Wręcz przeciwnie, zgromadzone w sprawie w wystarczający sposób pozwalały na przyjęcie, iż w sprawie doszło do nabycia darowizny, której przedmiotem było zwolnienie z długu w kwocie [...] zł wynikającego z zakupu nieruchomości nabytej na podstawie aktu notarialnego z dnia [...].12.2013 r. Podkreślenia wymaga przy tym, że jeśliby Podatniczka nie zgadzała się z ustaleniami Naczelnika US W. wynikającymi z decyzji z dnia [...].11.2018r., to mogła wnieść odwołanie od tejże decyzji i w ramach postępowania "zwykłego" przedstawić swoje racje organowi wyższej instancji, który winien je ponownie, merytorycznie rozważyć; Skarżąca z takiej drogi jednak nie skorzystała.

Jak już wyżej stwierdzono wcześniej, postępowanie przewidziane w art. 247 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem w sprawie procesowej. Organ nie rozpoznaje w nim merytorycznie sprawy, a działa de facto kasatoryjnie, co powoduje, że ponowna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji.

Tymczasem, jak wynika z analizy treści skargi oraz przywołanej argumentacji, pełnomocnik Skarżącej w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, w rzeczywistości dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy i to w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Jeszcze raz więc należy podkreślić, że postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna albowiem w tym postępowaniu (o stwierdzenie nieważności) wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji muszą "tkwić" w samej decyzji. Przedmiot postępowania o stwierdzenie nieważności jest odmienny od przedmiotu postępowania zwykłego (por. B.Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016,s. 1178). Żadne z tych postępowań nie może, odmiennie niż w trybie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w postępowaniu zwykłym, prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. System postępowań nadzwyczajnych oparty jest przy tym na zasadzie niekonkurencyjności, polegającej na tym, że każdy z trybów nadzwyczajnych ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji. Tryby te nie mogą zatem być stosowane zamiennie (por. B.Adamiak, op.cit., s.1179). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie może przekształcić się w trzecią instancję odwoławczą (wyrok NTA z 8 grudnia 1930 r., l. rej. 1195/29, wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., II OSK 1801/11).

W ocenie Sądu niezasadny jest też zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 171 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 o.p.

Zgodnie z art. 15 § 1 o.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Natomiast w myśl art. 244 § 1 o.p. organem właściwym w sprawach wznowienia postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji.

W przedmiotowej sprawie właściwym do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., natomiast do rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego - Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

W związku z powyższym za chybiony należy uznać wniosek pełnomocnika Skarżącej o uchylenie decyzji Dyrektora Izby administracji Skarbowej w W. z dnia [...].05.2019 r. celem "wypowiedzenia się przez organ podatkowy wyższej instancji co do przesłanek wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt. 4o.p.".

Sąd zauważa, że pełnomocnik Strony składając wniosek z dnia 14 marca 2019r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w pierwszej kolejności żądał wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].11.2018 r. nr [...] ustalającej Pani K. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku pod spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia darowizny, której przedmiotem było zwolnienie z długu w kwocie [...] zł wynikającego z zakupu nieruchomości nabytej na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] w dniu [...].12.2013 r. albo "wniosek o wznowienie postępowania" i to dopiero w sytuacji uznania, iż "zarzuty dotyczące stwierdzenia nieważności nie zasługują na uwzględnienie" (por. k. 22 akt adm. segr. II).

Słusznie zatem organ ten przyjął, że skoro adresatem pisma był wyłącznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., który działając w ramach swoich uprawnień mógł rozpatrzyć jedynie wniosek Strony o stwierdzenie nieważności decyzji, brak było podstaw prawnych do jednoczesnego rozpatrywania wniosku podatnika o wznowienie postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.

W tym stanie, jakkolwiek w decyzji z dnia [...].05.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie wskazał, iż Strona na podstawie art. 171 § 1 o.p. w zakresie wznowienia postępowania podatkowego winna wnieść odrębny wniosek do właściwego organu podatkowego, to jednakże trudno taką sytuację uznać za naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które miałyby wpływ na podjęte rozstrzygniecie, tym bardziej, że składającym wniosek był profesjonalny pełnomocnik, a więc osoba, która winna rozróżniać oba tryby nadzwyczajne, w tym w aspekcie organów właściwych do ich rozstrzygnięcia.

Sąd po raz kolejny wyjaśnia, że w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie rozstrzyga się sprawy na nowo, przeprowadzając kolejne pełne postępowanie wyjaśniające, a jedynie bada się czy w dacie wydania kontrolowanej decyzji nie doszło do kwalifikowanego naruszenia obowiązujących wówczas przepisów prawa i dlatego organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, zgodnie z art. 248 § 2 o.p., jest organ wyższego stopnia.

Natomiast zgodnie z art. 244 § 1 o.p organem właściwym, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania, jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji.

Chcąc zatem wykazać podstawy do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 o.p., pełnomocnik Skarżącej winien zatem po prostu złożyć odrębne podanie do właściwego organu, a więc bezpośrednio do Naczelnika US W. a nie "alternatywny" wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Reasumując dotychczasowe rozważania, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, a ponadto Sąd nie stwierdził innych powodów za uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. obowiązany był oddalić skargę.