Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 369/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 41
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 639/19 w sprawie ze skargi B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.818.2018.2.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 639/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. (dalej: Bank, skarżący, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy był następujący.

1.2. We wniosku o interpretację wskazano, że Bank w ramach rozwoju swej działalności zamierza m.in. świadczyć na rzecz określonych kategorii klientów usługi prowadzenia rachunków (zdematerializowanych) papierów wartościowych (obligacje skarbowe, bony skarbowe i bony NBP). Z tytułu świadczenia tego typu usług Bank pobierał będzie stosowne wynagrodzenie prowizyjne. W tym stanie rzeczy, pojawiła się kwestia, czy opisane wyżej usługi podlegają zwolnieniu z podatku VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) – dalej: ustawa o VAT.

W uzupełnieniu wniosku z 14 stycznia 2019 r. skarżący wskazał, że w ramach usługi prowadzenia rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych w związku z realizowanymi przez klienta transakcjami przedmiotem, których są zdematerializowane papiery wartościowe, prowadził będzie standardowe operacje rozliczeniowe, tj. odpowiednio zmieniał saldo papierów znajdujących się na rachunku. W szczególności, jeśli klient sprzeda posiadane papiery, skarżący zmniejszy jego saldo na rachunku papierów wartościowych oraz powiększy saldo środków na jego rachunku bankowym o kwotę, która napłynie od nabywcy. Odpowiednio, jeśli klient dokona zakupu papierów, skarżący zwiększy saldo na rachunku papierów wartościowych klienta oraz pobierze odpowiednią kwotę środków pieniężnych z rachunku bankowego klienta i przekaże ją sprzedawcy papierów wartościowych.

Przedmiotem usług prowadzenia rachunków zdematerializowanych papierów wartościowych będą wyłącznie instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1768 z późn. zm.), dalej jako: u.o.i.f.. Zdaniem Banku, przedmiotem świadczonych usług nie będzie przechowywanie instrumentów finansowych, jak również zarządzanie instrumentami finansowymi.

W ramach planowanej działalności skarżący nie zamierza świadczyć usług, o których mowa w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem skarżący zapytał, czy usługi prowadzenia rachunków zdematerializowanych papierów wartościowych podlegają zwolnieniu z podatku VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT?

W ocenie skarżącego usługi prowadzenia rachunków zdematerializowanych papierów wartościowych podlegają zwolnieniu z podatku VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, iż usługa prowadzenia rachunku papierów wartościowych jest usługą, której przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi (art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT). Jednocześnie usługa tego typu nie mieści się w katalogu wyjątków wskazanych w omawianym przepisie, tj. nie może zostać uznana za usługę przechowania albo zarządzania instrumentami finansowymi. Oczywistym jest bowiem, że Bank nie będzie zarządzał papierami ewidencjonowanymi na rachunku, a jedynie realizował dyspozycje klienta. Jednocześnie Bank nie będzie przechowywał tych papierów, bowiem nie jest możliwe przechowywanie czegoś, co nie ma materialnej postaci.

1.3. W interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, twierdząc, że usługi, które zamierza świadczyć, dotyczące prowadzenia rachunków papierów wartościowych, na których są ewidencjonowane instrumenty finansowe w formie zdematerializowanej, nie są objęte zwolnieniami od podatku od towarów i usług.

Organ doszedł do wniosku, że usługi przechowania instrumentów finansowych w postaci zdematerializowanej zostały wyłączone ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT i będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 14c § 1 O.p., polegające na wydaniu interpretacji, która nie zawiera oceny stanowiska i głównych argumentów przedstawionych przez podatnika oraz nie zawiera uzasadnienia prawnego tej oceny, bez wskazania z jakich względów organ te główne argumenty pominął;

- błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, polegające na wadliwym przyjęciu, iż usługa prowadzenia rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanej normy powinna prowadzić do wniosku, iż tego typu usługa korzysta z przedmiotowego zwolnienia z podatku VAT.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił.

3.2. Sąd zauważył, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT implementuje do polskiego systemu prawnego art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 112.

W ocenie sądu, nie jest prawidłowe ograniczanie się przy wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT do definicji umowy przechowania zawartej w art. 835 Kodeksu cywilnego.

Sąd przywołał wyrok NSA z 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2027/14, a także wyrok z 4 października 2017 r., I FSK 1911/15. W orzeczeniach tych NSA stwierdził, że "na nieprawidłowość odwoływania się do krajowych definicji cywilistycznych przy wykładni zagadnień uregulowanych na poziomie unijnym (a niewątpliwie "przechowywanie" z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT jest bezpośrednim przejęciem w tym zakresie nomenklatury z Dyrektywy 112, gdyż w art. 135 ust. 1 lit. f również mowa jest o "przechowywaniu") wskazał Trybunał Sprawiedliwości w swym orzecznictwie, np. w wyroku w sprawie C-320/88. Trybunał podkreślił w tym orzeczeniu, że "Dyrektywa została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji czynności podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym (za A. Bącal [red.], Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE a polska ustawa o VAT, Wrocław 2013 r.). Choć przywołany wyrok dotyczył innej kwestii (relacji "dostawy towarów" i cywilistycznego "przeniesienia prawa własności"), niewątpliwie potwierdza on trafność stanowiska o niemożności bezkrytycznego odwoływania się na gruncie ustawy o VAT do cywilistycznego rozumienia w prawie polskim "przechowania".

Poglądy te sąd I instancji w pełni podzielił i przyjął za własne.

3.3. Sąd zwrócił też uwagę na literalne brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Formułując w taki sposób zakres wyłączenia wskazano jednoznacznie, że dotyczy ono przechowania tych papierów wartościowych. Tym samym wyłączono ze zwolnienia podatkowego usługę przechowania wszystkich papierów wartościowych objętych zwolnieniem (w postaci zdematerializowanej i materialnej), a nie, jak wywiódł skarżący, wyłącznie usługę przechowania papierów wartościowych w postaci materialnej.

Ani przepisy dyrektywy 112, ani art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT nie uzależniają wyłączenia spod zwolnienia usług przechowania papierów wartościowych, od tego, czy papiery wartościowe mają postać materialną czy są materialne (zob. wyrok NSA z 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2027/14).

3.4. Dalej sąd przywołał regulacje u.o.i.f. (art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2a, art. 119 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8a ust. 1 i 3, art. 48 ust. 5a pkt 1, art. 69 ust. 4 pkt 1, art. 184 ust. 2 pkt 2), wskazując, jak często występuje tu pojęcie przechowywania informacji dotyczących instrumentów finansowych. Każda z tych regulacji odnosi się do przechowywania papierów wartościowych, w tym papierów zdematerializowanych.

Twierdzenie skarżącego ograniczające pojęcie "przechowywania" papierów wartościowych tylko do ich materialnej postaci nie znajduje oparcia w treści u.o.i.f.

3.5. Ponadto zdaniem sądu, wywód skarżącego zmierzający do wykluczenia nośników informacji zapisujących zdematerializowane papiery wartościowe z pojęcia przechowywania prowadziłby też do bezkarności w zakresie naruszenia obowiązków przechowywania, adresowanych wprost także do tego zakresu.

3.6. Uznać zatem należy, że usługi świadczone przez stronę (będące przedmiotem wniosku) obejmują przechowywanie zdematerializowanych instrumentów finansowych. W związku z tym, że instrumenty te mają postać zdematerializowaną, jedyną formą ich przechowywania może być ich ewidencjonowanie (oraz ewidencjonowanie transakcji ich dotyczących lub rozrachunki transakcji) na odpowiednich rachunkach, tj. rachunkach papierów wartościowych oraz rachunkach zbiorczych.

Opisane we wniosku o interpretację usługi prowadzenia rachunków papierów wartościowych, na których są ewidencjonowane instrumenty finansowe w formie zdematerializowanej, nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdyż usługi przechowania papierów wartościowych, także w postaci zdematerializowanej są wyłączone ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

3.7. Sąd przywołał pogląd wyrażony w wyroku TSUE z 4 maja 2006 r., w sprawie [...], C-169/04 wydany na gruncie VI Dyrektywy VAT, że samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym, takie jak udostępnienie systemu informatycznego, nie jest objęte zakresem art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy. Podobnie w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 3 w wyroku z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 [...] str. I-3017, pkt 66.

Analogiczne poglądy wyrażono w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 3883/17 oraz z 25 października 2018 r., III SA/Wa 122/18.

3.8. Zdaniem sądu, jakkolwiek strona tak tego wprost nie nazywa, to jednak usługi świadczone przez stronę są zbliżone do prowadzenia repozytorium transakcji na zdematerializowanych papierach wartościowych.

Z uwagi na zachodzące analogie, sąd przywołał w tym zakresie poglądy wyrażone w wyrokach NSA z 22 marca 2017 r., I FSK 1708/15 oraz z 28 listopada 2018 r., I FSK 1898/16.

3.9. W opinii WSA na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Banku powyższy wyrok zaskarżono w całości, zarzucając sądowi I instancji błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, polegającą na wadliwym przyjęciu, iż usługa prowadzenia rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanej normy powinna prowadzić do wniosku, iż tego typu usługa korzysta z przedmiotowego zwolnienia z podatku VAT.

4.2. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i stwierdzenie, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z VAT usług prowadzenia przez stronę rachunków zdematerializowanych papierów wartościowych jest prawidłowe; względnie o przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Strona wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.4. W piśmie procesowym z dnia 15 lipca 2021 r. pełnomocnik Banku przedłożył interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2020 r. nr PT6.8101.5.2019 dotyczącą usług cashprocessingu.

4.5. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna Banku nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W opinii NSA nie można zgodzić się ze stanowiskiem Banku, że usługi prowadzenia rachunków zdematerializowanych papierów wartościowych podlegają zwolnieniu z podatku VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Podzielić natomiast należy opinię Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którą usługi, które zamierza świadczyć Bank, a dotyczące prowadzenia rachunków papierów wartościowych, na których są ewidencjonowane instrumenty finansowe w formie zdematerializowanej, nie są objęte zwolnieniami od podatku od towarów i usług.

Rację trzeba natomiast przyznać organowi, że z literalnego brzmienia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniem z podatku objęte są usługi, których przedmiotem są papiery wartościowe, z wyłączeniem przechowania tych papierów wartościowych i zarządzania nimi. Formułując w taki sposób zakres wyłączenia wskazano jednoznacznie, że dotyczy ono przechowania tych papierów wartościowych. Tym samym wyłączono ze zwolnienia podatkowego usługę przechowania wszystkich papierów wartościowych objętych zwolnieniem, w postaci zdematerializowanej i materialnej.

Zdematerializowanie papierów wartościowych polega na czynnościach rejestracyjnych (otwarcie rachunku) i ewidencyjnych (prowadzenie rachunku). Papiery te, przed zarejestrowaniem na odpowiedni rachunek, nie mają formy dokumentu, a prawa do nich powstają z chwilą zapisania ich po raz pierwszy na rachunku papierów wartościowych. Zdematerializowanie papierów wartościowych zapobiega ryzyku zgubienia, kradzieży, sfałszowania papierów wartościowych w formie papierowego dokumentu, co prowadzi do stwierdzenia, że prowadzenie przez wnioskodawcę rachunków, o których mowa we wniosku, na których zdematerializowane instrumenty finansowe są ewidencjonowane w formie zapisów elektronicznych służących odzwierciedleniu prawa własności oraz prowadzenie ewidencji na tych rachunkach jest niczym innym niż przechowywaniem papierów wartościowych w formie zdematerializowanej.

Powyższe potwierdza treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04, zgodnie z którym czynności wykonywane przez depozytariusza funduszu inwestycyjnego w zakresie przechowywania aktywów nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Tożsame stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 20 kwietnia 2016 r., w sprawie I FSK 2027/14 i z 4 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1911/15 (dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

I tak, w wyroku z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1911/15, stwierdził NSA: "(...) nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że przy dokonywaniu wykładni pojęcia "przechowywania" użytego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT należy odwołać się do definicji umowy przechowania zawartej w art. 835 Kodeksu cywilnego, który ogranicza umowę przechowania jedynie do rzeczy ruchomych (przedmiotów materialnych). Błędne jest wobec tego stanowisko strony skarżącej, że wyłączenie ze zwolnienia nie obejmuje papierów wartościowych w formie zdematerializowanej. Zgadzając się ze stanowiskiem Banku, pojęciu "przechowywania" nadalibyśmy inne znaczenie niż ma ono w prawie wspólnotowym. W tym zakresie należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT przy wykorzystaniu definicji umowy przechowania z art. 835 Kodeksu cywilnego prowadziłaby do wyjaśnienia pojęć użytych w Dyrektywie 112 i przejętych przez krajową ustawę o podatku od towarów i usług, przy wykorzystaniu definicji zawartych w wewnętrznym prawie państwa członkowskiego. Taka wykładnia pojęć zawartych w przepisach Dyrektywy 112 niweczyłaby skutek, jaki regulacje dyrektywy winny osiągnąć. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, otrzymane przez Bank wynagrodzenie z tytułu przechowania aktywów Funduszy w postaci papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, prowadzonych w ramach działalności powierniczej Banku, nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdyż usługi przechowania papierów wartościowych, także w postaci zdematerializowanej są wyłączone ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Zarówno przepisy Dyrektywy 112, jak i art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT nie uzależniają wyłączenia spod zwolnienia usług przechowania papierów wartościowych, od tego czy papiery wartościowe mają postać materialną czy są zdematerializowane" (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2027/14). Podzielając w pełni to stanowisko, warto jeszcze dodać, że na nieprawidłowość odwoływania się do krajowych definicji cywilistycznych przy wykładni zagadnień uregulowanych na poziomie unijnym (a niewątpliwie "przechowywanie" z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. jest bezpośrednim przejęciem w tym zakresie nomenklatury z Dyrektywy 112, gdyż w art. 135 ust. 1 lit. f również mowa jest o "przechowywaniu") wskazał Trybunał Sprawiedliwości w swym orzecznictwie, np. w wyroku w sprawie C-320/88. Trybunał podkreślił w tym orzeczeniu, że "Dyrektywa została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji czynności podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym (za A Bącal [red.], Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE a polska ustawa o VAT, Wrocław 2013 r.). Choć przywołany wyrok dotyczył innej kwestii (relacji "dostawy towarów" i cywilistycznego "przeniesienia prawa własności"), niewątpliwie potwierdza on trafność stanowiska o niemożności odwoływania się do cywilistycznego rozumienia w prawie polskim "przechowania". Tym bardziej niezasadne jest odwoływanie się do znaczenia słowa "przechowanie" w języku powszechnym."

Powyższe poglądy Naczelny Sąd Administracyjny w pełni popiera i przyjmuje za własne.

Słusznie też zauważył sąd I instancji, że na gruncie przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie ma konfliktu między "przechowywaniem" papierów wartościowych a ich zdematerializowaną postacią. Twierdzenie Banku ograniczające pojęcie "przechowywania" papierów wartościowych tylko do ich materialnej postaci nie znajduje oparcia w treści ww. ustawy. Takie twierdzenie prowadziłoby wręcz do zupełnej dysfunkcjonalności systemu obrotu papierowymi wartościowymi i archiwizowania informacji o transakcjach, gdyż okazałoby się, że u.o.i.f. nie reguluje przechowywania zdematerializowanych papierów wartościowych, ale tylko przechowywanie ich materialnej postaci, faktycznie nie występującej w obrocie.

5.3. Zasadnie przyjął sąd wojewódzki, że - mając na względzie opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - uznać należy, że rola strony jawi się jako wspierająca klientów (instytucje finansowe), pomocnicza, niedecyzyjna. Strona otwiera i prowadzi rachunki papierów wartościowych oraz rachunki zbiorcze. Strona dokonuje rozliczeń i rozrachunku transakcji, a nie je realizuje. Strona wykonuje dyspozycje klientów, a nie sama takie dyspozycje wydaje. Czynności strony sprowadzają się do zarejestrowania i odzwierciedlenia na prowadzonych rachunkach papierów wartościowych transakcji, w których nie pełni ona roli aktywnej i nie dokonuje obrotu zdematerializowanymi papierami wartościowymi. Strona wykonuje dyspozycje innych podmiotów, ale sama ich nie wydaje. Usługi strony same w sobie nie zmieniają sytuacji prawnej czy finansowej żadnego podmiotu, a jedynie rejestrują takie zmiany (strona dba, aby stan wykazany na rachunkach odzwierciedlał rzeczywisty).

Wpis, o którym mowa w art. 7 u.o.i.f. dokonany na rachunku papierów wartościowych nie jest czynnością prawną strony, lecz działaniem o charakterze faktycznym – czynnością ewidencyjną. Uczynienie z wpisu na rachunku papierów wartościowych przesłanki rozporządzenia zdematerializowanym papierem wartościowym stanowi ekwiwalent wydania dokumentu jako przesłanki zbycia tradycyjnego papieru wartościowego na okaziciela.

A zatem uznać należy, że usługi świadczone przez stronę (będące przedmiotem wniosku) obejmują przechowywanie zdematerializowanych instrumentów finansowych. W związku z tym, że instrumenty te mają postać zdematerializowaną, jedyną formą ich przechowywania może być ich ewidencjonowanie (oraz ewidencjonowanie transakcji ich dotyczących lub rozrachunki transakcji) na odpowiednich rachunkach, tj. rachunkach papierów wartościowych oraz rachunkach zbiorczych.

Podsumowując, przyjąć należało, że opisane we wniosku o interpretację usługi prowadzenia rachunków papierów wartościowych, na których są ewidencjonowane instrumenty finansowe w formie zdematerializowanej, nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdyż usługi przechowania papierów wartościowych, także w postaci zdematerializowanej są wyłączone ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Ani przepisy dyrektywy 112, ani art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT nie uzależniają wyłączenia spod zwolnienia usług przechowania papierów wartościowych, od tego, czy papiery wartościowe mają postać materialną czy są zdematerializowane.

Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela też uwagę sądu I instancji, że nie znajduje żadnego racjonalnego wytłumaczenia, dlaczego na gruncie ustawy o VAT miałoby nastąpić rozróżnienie przechowywania instrumentów finansowych w zależności od ich postaci, skoro w obecnych czasach normą jest przechowywanie instrumentów finansowych w postaci zdematerializowanej. Proponowana przez Bank próba dosłownego zastosowania do papierów wartościowych definicji przechowania rzeczy ruchomej, wywodzonej z prawa rzymskiego i prawa cywilnego oraz z języka potocznego, ale za to ignorująca regulacje dotyczące obrotu instrumentami finansowymi, czyniłaby wyłączenie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT pustym i praktycznie bezużytecznym.

Przyjąć trzeba zatem, że WSA w Warszawie dokonał wnikliwej i prawidłowej analizy przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, prawidłowo odniósł się do wszystkich zarzutów, uznając, że nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia skargi.

Stanowiska tego nie może zmienić powołana w ostatnim piśmie procesowym Banku interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2020 r. (dotycząca zastosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów), gdyż zawarte w niej rozważania na temat usług tzw. "cashprocessingu" nie mają przełożenia na grunt niniejszej sprawy.

5.4. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259) orzekł o jej oddaleniu. O kosztach kasacyjnych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ww. ustawy.

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA