Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1594/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.143.2022.3.MS UNP: 1784455 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.143.2022.2.JD UNP: 1736840 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 października 2022r. nr 0111-KDIB2-1.4011.143.2022.3.MS UNP: 1784455 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor KIS) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 19 sierpnia 2022r. nr 0111-KDIB2-1.4011.143.2022.2.JD UNP: 1736840 o pozostawieniu wniosku K.P. (dalej: Skarżący, Podatnik) bez rozpatrzenia.

Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 14b § 3 o.p. oraz art. 13 § 2a oraz art. 221 o.p. i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 239 o.p. w zw. z art. 14h o.p.

Stan sprawy.

W dniu 20 maja 2022r. wpłynął wniosek Podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). We wniosku Skarżący szczegółowo przedstawił czynności podejmowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Podatnik podał, iż realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Skarżący zaznaczył, iż ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy.

Skarżący zadał poniższe pytania:

1). Czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 1360 ze zm., dalej: u.p.d.f.)?

2). Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.f., a tym samym Podatnik osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.f.?

3). Czy wydatki ponoszone przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt usługi księgowej i doradczej, b) koszt usług telekomunikacyjnych, c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, d) składki na ubezpieczenie społeczne, e) koszt amortyzacji samochodu osobowego wraz z kosztami utrzymania samochodu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.f. na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4) Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach Skarżącego do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5 % do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.f.?

Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2022r. Dyrektor KIS pozostawił wniosek Podatnika bez rozpatrzenia.

W postanowieniu podano, iż Skarżący został przez organ wezwany do uzupełnienia wniosku. Organ poinformował, że na zadane w wezwaniu pytania należy udzielić jednoznacznych odpowiedzi nie zawierających własnej oceny (np. "moim zdaniem...", "w ocenie Wnioskodawcy...", "wnioskodawca twierdzi" itp.), ponieważ odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności faktycznych sprawy nie mogą wyrażać subiektywnej opinii Podatnika. Jak wyjaśniono, własną opinię (i to wyłącznie co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności) przedstawia Podatnik we własnym stanowisku w sprawie.

W przekonaniu organu, Skarżący nie udzielił odpowiedzi w sposób umożliwiający wydanie interpretacji. Organ wyjaśnił, że odpowiedź na wezwanie zawierała opinię Podatnika dotyczącą zagadnień niezbędnych do wydania interpretacji indywidualnej oraz nie wyjaśniała jednoznacznie kwestii wątpliwych zawartych we wniosku, tym samym odpowiedź na wezwanie nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej

Dyrektor KIS wskazał, iż formułując w sposób jasny i zrozumiały treść wezwania z 15 czerwca 2022 r. oczekiwano od Podatnika odpowiedzi udzielonej w sposób wyczerpujący, jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Natomiast przesłane przez Podatnika uzupełnienie nie odpowiada w sposób wyczerpujący wystosowanej przez organ prośbie, co powoduje, że niemożliwym staje się wydanie interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na pytanie b) części II wezwania Podatnik nie doprecyzował wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, które są istotne dla rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem pytania pierwszego. Sformułowania o prowadzeniu przez Skarżącego "działalności badawczo-rozwojowej" były już zawarte we wniosku. Mimo używania tego sformułowania, Podatnik zadał pytanie dotyczące kwalifikacji swoich działań jako działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, w przekonaniu Dyrektora KIS, że w opisie sprawy Podatnik nie używał omawianych pojęć w znaczeniu normatywnym. Organ zaznaczył, iż Podatnik nie wskazał, co było/jest/będzie celem lub celami prac rozwojowych, jakie czynności obejmowały/obejmują/będą obejmować te prace ani czego dotyczyły/dotyczą/będą dotyczyć. Podniesiono, że w odpowiedzi na pytanie "Czy w wyniku prac rozwojowych Podatnik zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy Podatnik oferuje lub będzie oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej?", Skarżący wskazał, że "Każdorazowo w wyniku usług świadczonych przez Wnioskodawcę zaprojektował on i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces albo usługę, która jest nowym programem komputerowym. W opinii Wnioskodawcy produkty, które powstają w ramach świadczonych przez Niego usług są wynikiem prac rozwojowych, wykonywanych w jego działalności gospodarczej. Wnioskodawca oświadcza, jednak, że nie wie czyjego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kieruje do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej".

Organ mając na względzie przedmiot działalności gospodarczej przyjął, że odpowiedź Skarżącego nie wskazuje konkretny produkt/konkretne produkty, a wskazuje raczej na rodzaj produktu.

Ponadto w odpowiedzi na pytanie b) zawarte w części II wezwania Podatnik wskazał, że "Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych (...)" oraz "Działania te zdaniem Wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe (...)". W dalszej części tej odpowiedzi Skarżący zaznaczył, że "W opinii Wnioskodawcy produkty, które powstają w ramach świadczonych przez niego usług są wynikiem prac rozwojowych, wykonywanych w Jego działalności gospodarczej (...)".

Z kolei w odpowiedzi na pytanie b) (części III wezwania) Podatnik podał, że "Wszystkie efekty pracy Wnioskodawcy mogą być w Jego opinii uznane za szeroko rozumiany program komputerowy (...)".

W ocenie Dyrektora KIS, sposób udzielenia odpowiedzi przez Podatnika wskazuje, że zamierzał on przerzucić na organ podatkowy obowiązek kwalifikacji podejmowanych przez niego działań. Tymczasem w odniesieniu do innych kwestii sformułowanych w wezwaniu Podatnik nie miał już trudności w udzieleniu jednoznacznych odpowiedzi.

Dlatego organ wyjaśnił, iż w odpowiedziach na pytania części II pytanie b) oraz w części III pytanie b) wezwania Podatnik wyraził jedynie swoje przekonanie na temat kwestii poruszanych w tych pytaniach. Według organu sformułowania "zdaniem Wnioskodawcy", "Wnioskodawca uważa", "w opinii Wnioskodawcy" wyrażają jedynie pogląd Skarżącego.

Organ nie uznał również za wyczerpującą i precyzyjną odpowiedź Podatnika na pytanie nr 6 części VI wezwania. W ocenie Dyrektora DIAS Podatnik nie przedstawił w sposób kompletny, jak na gruncie poszczególnych umów z kontrahentami wygląda relacja między przeniesieniem przez Podatnika na kontrahenta praw do konkretnego efektu pracy Skarżącego a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia.

Przedstawiając odpowiedź na pytanie nr 7 części VI wezwania, Skarżący podał, że "Wystawiane faktury przychodowe wyodrębniają wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz danego Kontrahenta, zaś wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych lub ich części, zawiera się w tym wynagrodzeniu". Zdaniem organu z odpowiedzi tej wynika, że faktury, które wystawia Podatnik na rzecz kontrahentów, nie wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac Skarżącego na kontrahenta. W takiej sytuacji organ poprosił Podatnika o wskazanie dlaczego - na które to pytanie Podatnik także nie odpowiedział.

Również odpowiedź Podatnika na pytanie nr 14 części VI wezwania, w której poinformował on, że "Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie wymienione we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione/ będą ponoszone na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca oświadcza, że wydatki na samochód nie są przez niego ponoszone wyłącznie na działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania, gdyż samochód wykorzystywany jest w użytku mieszanym, a zatem do celów prywatnych i służbowych" nie stanowi odpowiedzi na pytanie organu, w którym jednoznacznie organ poprosił o wskazanie, czy którekolwiek z opisanych wydatków, których dotyczy czwarte pytanie, były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia przez Podatnika konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 574 ze zm., dalej: P.s.w.n.).

Dodatkowo organ w części VII wezwania poprosił Podatnika o ponowne przedstawienie własnego stanowiska w sprawie w taki sposób żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu pytań. Według organu w odpowiedzi na powyższe pytanie Skarżący nie przeformułował własnego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Organ wyjaśnił, iż brak jednoznacznych odpowiedzi w odniesieniu do naszego wezwania powoduje, że opis sprawy przedstawiony we wniosku nie zawiera informacji, dzięki którym można dokonać oceny stanowiska Skarżącego oraz wydać interpretację indywidualną w żądanym zakresie.

W przekonaniu Dyrektora DIAS brak pewności co do kształtu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie pozwala na prawidłowe dokonanie oceny stanowiska Skarżącego w sprawie skutków podatkowych tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ani na prawidłowe skonstruowanie uzasadnienia prawnego tej oceny.

Organ wyraził przekonanie, iż niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Dyrektor KIS dodał, iż definicja "działalności badawczo-rozwojowej" została zawarta w art. 5a pkt 38 u.p.d.f. Z treści tego przepisu wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Podkreślono, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badania naukowe, czy prace rozwojowe "leży" po stronie Podatnika. Pojęcia te są definiowane przez P.s.w.n., która to ustawa według organu, nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów tej ustawy.

Końcowo organ wyjaśnił, że treść wniosku Podatnika i jego pisma z 20 czerwca 2022 r. nie spełnia wymogów formalnych. W odpowiedzi na wezwanie Podatnik nie usunął wszystkich wątpliwości, wniosek nie został więc skutecznie uzupełniony, a opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący. W przekonaniu organu stanowisko Skarżącego budzi wątpliwości odnośnie faktycznego zakresu jego żądania. Dlatego też niemożliwe jest wydanie żądanej interpretacji indywidualnej.

Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie organu wydane w pierwszej instancji.

Skarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

• art. 14b § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana,

• art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p., poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

• art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych

I prawnych. Ponadto, organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej,

• art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Skarżący wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 20 października 2022r. utrzymał w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Organ wyjaśnił, iż prowadzenie przez Podatnika prac rozwojowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Podkreślono, iż Dyrektor KIS nie dysponuje jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją, czy Podatnik prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n.

W ocenie organu fakt, że normy prawa podatkowego przywołują instytucje uregulowane w innych gałęziach prawa (np. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) nie oznacza jednocześnie, że instytucje te stają się prawem podatkowym. Analiza przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 o.p. Powyższe przepisy nie stanowią w przekonaniu Dyrektora KIS, przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Tym samym Dyrektor KIS nie jest uprawniony do interpretowania przepisów tej ustawy.

Dalej w postanowieniu wyjaśniono, że gdyby organ podjął próbę interpretacji art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, musiałby dokonać de facto interpretacji okoliczności faktycznych, pod kątem każdego z elementów składających się na tę definicję. Innymi słowy, organ podatkowy musiałby odnieść przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy - przedstawiony z użyciem ogólnych lub pojemnych znaczeniowo pojęć - i podjąć próbę przeprowadzenia jego analizy pod kątem każdego z elementów składających się na definicję, co wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny nie dokonuje interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie ma uprawnień do interpretacji stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego i zdarzania przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji. Co więcej, nie może przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje.

Dalej podkreślono, że taki sposób procedowania z wnioskami, które wymagają zdefiniowania pojęć z różnych gałęzi prawa jest ogólne przyjęty i akceptowany przez sądy administracyjne. Powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był nieprecyzyjny i niejednoznaczny opis zdarzenia, w którym (pomimo wezwania organu) nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy w ramach działalności Skarżący prowadzi prace rozwojowe.

W przekonaniu organu Podatnik nie został wezwany do samoklasyfikacji prac badawczo-rozwojowych, a do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i jednoznacznego wskazania, czy w ramach działalności Podatnik prowadził lub prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust 3 P.s.w.n., czego Skarżący nie dokonał.

Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy Skarżący może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez Podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia zagadnienie jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.f.) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.f.). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

Skoro Skarżący nie potrafił jednoznacznie odpowiedzieć, czy samodzielnie prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy P.s.w.n., co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej działalności, organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Wspomniana informacja, powinna wynikać z opisu zdarzenia, a jej brak uniemożliwił organowi wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej w zakresie objętym wnioskiem.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ uznał zarzut naruszenie art. 14b § 1 o.p. oraz 14g § 1 o.p. w zw. z art. 14b § 3 o.p. za niezasadny, gdyż wniosek Skarżącego wraz z uzupełnieniem nie zawierał wyczerpującego oraz precyzyjnego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który nie budziłby wątpliwości organu.

W związku z powyższym, zgodnie z art 14g § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek Podatnika z dnia 20 maja 2022 r. pozostawiono bez rozpatrzenia.

Na powyższą interpretację Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do tut. Sądu.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1. naruszenie art. 14b § 3 o.p., art. 14c § 1 o.p., art. 14g § 1 o.p., art. 14h o.p.w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 15 czerwca 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,

2. naruszenie art. 120 o.p. i 121 § 1 o.p. w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX,

3. naruszenie art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora KIS w pierwszej instancji. Wniesiono ponadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącego wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, określających zasady wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 o.p.), wskazuje, że nie można obowiązku udzielania pisemnej interpretacji zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Skarżący jest świadomy tego, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony. Skarżący zdawał sobie sprawę z faktu, że u.p.d.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Jak wskazuje wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., o sygn. I GSK 789/14, pojęcia "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie.

W skardze podkreślono, iż Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 u.p.d.f. oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Skarżący zwrócił uwagę, iż w danych okolicznościach rzeczone przepisy mogą być uznane nawet za ustawę podatkową ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w u.p.d.f. i wyraźne wskazanie prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób, tj. jako definicje zawarte w P.s.w.n. do których odwołuje się u.p.d.f. Zatem są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Skarżący wskazał, że gdyby miał pewność, co do tego, że wykonuje prace rozwojowe a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje indywidualna interpretacja - nie widziałby konieczności występowania o nią. Interpretacja ta nie jest bowiem wymogiem nałożonym przez ustawodawcę na Podatnika chcącego skorzystać z ulgi IP Box, a jedynie zaleceniem Ministra Finansów.

Tym samym według Skarżącego, organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, co wymaga od tego podatnika przepis o.p. zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). W przedmiotowej sprawie Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Skarżącego, działanie Dyrektora KIS w zakresie, w jakim wydał zaskarżone postanowienie, należy uznać za niekonsekwentne. Działanie organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy w podobnym stanie faktycznym wydaje on interpretację indywidualną, a kolejnym razem wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, budzi zastrzeżenia co do zgodności z zasadą działania organu podatkowego w sposób budzący zaufanie, wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Dla uszczegółowienia Skarżący zamieścił w uzupełnieniu wniosku przykładowe sygnatury, wydanych wcześniej przez Dyrektora KIS prawidłowych interpretacji podatkowych w analogicznych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych. W przekonaniu Podatnika, jeśli organ w rozpoznanej sprawie wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, mimo wcześniejszego potwierdzania prawidłowości przedstawianych i analogicznych stanowisk (przy podobnie przedstawionych stanach faktycznych), to powinien wskazać w uzasadnieniu, dlaczego akurat w tym przypadku nie było możliwe wydanie interpretacji. W przekonaniu Skarżącego brak takich informacji, mimo odniesienia się do innych kwestii, stanowi o nienależytym uzasadnieniu wydanego postanowienia oraz o naruszeniu art. 120 o.p. i 121 § 1 o.p. w zw. z art. 169 § 4 o.p. i art. 32 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że wydane w toku postępowania interpretacyjnego postanowienia naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia 20 października 2022r., którym organ interpretacyjny utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 19 sierpnia 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box.

Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może przy tym dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych. Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 2 o.p., stosownie do treści art. 14g § 1 o.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Prawna doniosłość interpretacji indywidualnych wynika z art. 14k o.p., stanowiącego, że zastosowanie się do niej przed zmianą, stwierdzeniem wygaśnięcia lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego daną interpretację nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. § 1).

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, należy zauważyć, że dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, odnośnie stosowania w szczególności art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.f. Jako przyczynę wydania tego rozstrzygnięcia wskazano, że z treści wniosku nie wynikało jednoznacznie, czy charakter działalności Skarżącego jest związany z badaniami naukowymi czy pracami rozwojowymi, a brak ten nie został uzupełniony pomimo skierowania do wnioskodawcy precyzyjnego, szczegółowego wezwania.

Sąd zauważa, iż organ wezwał Podatnika do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wyjaśnienie szeregu kwestii. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika jednak, iż w istocie warunkiem udzielenia interpretacji przez Dyrektora KIS jest zawarcie w stanie faktycznym sprawy stwierdzenia Podatnika czy charakter działalności Skarżącego jest związany z badaniami naukowymi czy pracami rozwojowymi w rozumieniu P.s.w.n.

W konsekwencji spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy działalność Skarżącego polegająca na tworzeniu oprogramowania i jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to jest elementem stanu faktycznego (a zatem czy winno ono zostać przez wnioskodawcę rozstrzygnięte w sposób kategoryczny), czy też składnikiem oceny prawnej (w przypadku której organ interpretacyjny pozostaje zobowiązany do dokonania wykładni, natomiast wnioskodawca jedynie przedstawia swoje stanowisko). W tym celu konieczne okazuje się stwierdzenie, czy wymienione w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.f. przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b o.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 o.p., a w razie braku takiego uzupełnienia wniosek pozostawia się bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 14g o.p. Organ interpretacyjny sformułował w tym względzie tezę, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy, ponieważ pojęcia te zostały zdefiniowane w ramach przepisów P.s.w.n., niebędących przepisami podatkowymi i tym samym niepodlegającymi interpretacji.

Zarysowany powyżej spór był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne, w tym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, m.in. w wyrokach: z 3 września 2021 r., I SA/Gl 544/21; z 12 maja 2021 r., I SA/Gl 372/21; z 5 marca 2021 r., I SA/Gl 24/21; z 4 listopada 2021 r., I SA/Gl 992/21; z 16 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1451/21; z 2 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1350/21; z 5 marca 2021 r., I SA/Gl 24/21; z 3 września 2021 r., I SA/Gl 544/21, a także WSA w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z 24 lutego 2022 r., I SA/Go 442/21), WSA w Kielcach (wyrok z 24 lutego 2022 r., I SA/Ke 589/21), WSA w Bydgoszczy (wyrok z 15 lutego 2022 r., I SA/Bd 851/21), WSA w Opolu (wyrok z 9 lutego 2022 r.), WSA w Rzeszowie (wyrok z 3 lutego 2022 r., I SA/Rz 886/21). Wydane rozstrzygnięcia znalazły potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: m.in. z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21; z 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; z 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; z 30 listopada 2021 r., II FSK 1105/21; z 2 czerwca 2022 r., II FSK 1336/21, II FSK 1385/21, II FSK 1176/21; z 1 czerwca 2022 r., II FSK 960/21, II FSK 1072/21; z 1 marca 2022 r., II FSK 1467/21; z 6 października 2022, II FSK 120/22, czy z 11 października 2022 r., II FSK 208/22 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwagi poczynione w uzasadnieniach ww. wyroków skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i z tego względu w dalszej części swoich wywodów posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Przystępując do zidentyfikowania regulacji istotnych z perspektywy niniejszego postępowania, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na art. 30ca ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez Podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Przepis art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.f. zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.f., ilekroć w ustawie mowa jest o:

- działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- badania naukowe – oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 P.s.w.n.,

- prace rozwojowe – to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n.

Celem zdefiniowania ww. pojęć u.p.d.f. odsyła zatem do odrębnej ustawy, która sama w sobie nie ma charakteru podatkowego. I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 P.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 P.s.w.n. prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowego zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które co prawda składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały ulokowane poza ich obrębem – jak ma to miejsce w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych, w przypadku których u.p.d.f. odsyła do odpowiednich przepisów P.s.w.n. – warto odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. wskazał on, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Z kolei w ramach wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja organu będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Organ nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Podobnie i organ nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również problematyką przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny. W tym kontekście zauważył, iż tego rodzaju rozstrzygnięcie jest uzasadnione, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., przy czym brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 o.p. (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., II FSK 2644/13, Lex nr 2033489). Jakkolwiek niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu "innych przyczyn" z art. 14g o.p. należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., I FSK 924/19, Lex nr 3108976), to jednak w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne (por. wyrok NSA z 15 maja 2018 r., II FSK 1127/16, Lex nr 2517625). W tym kontekście zaaprobować należy również stwierdzenie WSA w Warszawie, sformułowane na kanwie wyroku z 8 listopada 2018 r., zapadłego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 871/18, iż wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na realia analizowanego przypadku, Sąd zauważa, że błędne jest stanowisko organu, iż Podatnik winien w stanie faktycznym sprawy jednoznacznie podać czy prowadzi on prace rozwojowe lub badania naukowe w rozumieniu P.s.w.n.

Tymczasem Skarżący przedstawił własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, iż w jego ocenie przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Organ interpretacyjny był natomiast zobowiązany do zbadania sprawy, oceny stanowiska i stwierdzenia, czy opisane przez Skarżącego prace programistyczne odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.

Innymi słowy, okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia Dyrektora KIS z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38–40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż stwierdzenie, czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z perspektywy dalszej oceny, czy przychody z przedmiotowej działalności podlegają uldze IP Box. Rację ma zatem skarżący, twierdząc, iż wymaganie od niego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 P.s.w.n. czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że Skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Żądanie od Skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe (oprogramowania, części oprogramowania) powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 o.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Skarżący przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro Podatnik dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Wezwanie do uzupełnienia braków wniosku zostało więc nieprawidłowo sformułowane, ponieważ – jak wskazano wyżej – zmierzało do przerzucenia ciężaru interpretacji na wnioskodawcę. Ponadto jego nadmierna drobiazgowość stanowiła istotny aspekt, który w sposób nieuzasadniony utrudniał uzyskanie takiej interpretacji. Jak już wskazano wyżej, w trybie uzupełnienia wniosku organ jest uprawniony do żądania jedynie takich danych, bez których ocena prawidłowości stanowiska zainteresowanego nie jest możliwa.

Zaakcentować w tym miejscu należy, że powyższe stanowisko zostało w pełni zaaprobowane przez NSA, który w wyroku z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21 sformułował tezę, zgodnie z którą w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.f. W orzeczeniu tym stwierdzono, iż ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. W ocenie NSA to właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie odniósł się należycie do wskazywanej przez Skarżącego okoliczności, że w podobnych sprawach wielokrotnie wydawano interpretacje indywidualne, w których udzielano odpowiedzi na pytania wnioskodawców, czy prowadzona przez nich działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ww. przepisów. Chociaż zasadniczo interpretacje indywidualne nie wiążą organów w innych postępowaniach, to zarówno ogólne reguły procedury podatkowej, jak i specyfika postępowania interpretacyjnego wymagają, aby w przypadku powołania się przez stronę na zaistniałą w praktyce linię orzeczniczą organ podatkowy przynajmniej ustosunkował się do takiego stanu rzeczy, wyjaśniając, dlaczego w stanie faktycznym konkretnej sprawy należało od niej w jego ocenie odstąpić. W niniejszej sprawie byłoby to tym bardziej pożądane, zważywszy na okoliczność, że Dyrektor KIS wypracował w ramach wskazywanych przez skarżącego aktów spójną linię orzeczniczą. Organ interpretacyjny powinien był więc ją dostrzec i wziąć pod uwagę w procesie analizy postawionego przez wnioskodawcę zagadnienia i wykładni odnośnych przepisów, a następnie – uwzględniwszy w szczególności procesową zasadę budzenia zaufania oraz konstytucyjną zasadę równości wobec prawa – uzasadnić przyczynę ewentualnego odstąpienia od uprzednio zajętych stanowisk.

Również w wyroku z 11 października 2022 r. (II FSK 208/22) NSA stwierdził, że skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Gdyby podatnik miał samodzielnie przesądzić − w ramach opisu stanu faktycznego, którym związany jest organ − o tym, czy prowadzone przez niego działania obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe, to podatnik sam udzieliłby sobie odpowiedzi na zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie prawne. W takiej sytuacji organ interpretacyjny związany okolicznościami stanu faktycznego nie dokonywałby jakiejkolwiek oceny prawnej (interpretacji prawa), a jedynie w sposób sprawozdawczy musiałby stwierdzić, że skoro podatnik "prowadzi działalność badawczo-rozwojową", to "prowadzi działalność badawczo-rozwojową", a w konsekwencji wytworzone przez niego autorskie prawo do programu komputerowego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zatem stwierdzić, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h o.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły Skarżącemu możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego złożenia wniosku. W konsekwencji wydane w niniejszej sprawie postanowienia zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a., zobowiązując organ interpretacyjny, aby uwzględnił przedstawioną powyżej argumentację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, na którą składają się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w wysokości 480 zł, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.