Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 952/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 210 § 4, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 103 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2024 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja do grudnia 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 1.06.2016 r., znak sprawy: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] a następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] przeprowadził postępowanie kontrolne wobec H. P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2015 roku.

W protokole z badania ksiąg podatkowych z 30.12.2020 r. stwierdzono nierzetelność w całości ewidencji i nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, tj: ewidencje zakupu od maja do grudnia 2015 roku w związku z zaewidencjonowaniem faktur zakupu towarów handlowych, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego wystawionych przez: P. Sp. z o.o., T.-D. Sp. z o.o., G. T. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., T. M. P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., H. P. Sp. z o.o., D. I. T. SA, A.-M. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., A. E. Sp. z o.o., J. SA, A. R. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., [...] A. S., B. Sp. z o.o., [...] E. G.-D., C. Sp. z o.o., I. A. Sp. z o.o., J. I. Sp. z o.o., P. P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. O. Sp. z o.o., S. C. Sp. z o.o., T. P. P. Sp. zo.o, T. S. Sp. z o.o., [...] H. R., P. Sp. z o.o., B. E. Sp. z o.o., [...] G. K., B. Sp. z o.o., [...] W. K., R. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., [...] T. P.. A. P. Sp. z o.o., A. G. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., C. H. Sp. zo.o., faktur w zakresie pozostałych wydatków, a które nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną, ewidencje sprzedaży od maja do grudnia 2015 roku w związku z zaewidencjonowaniem faktur VAT sprzedaży towarów handlowych na rzecz C. G. Sp. z o.o. Sp. k., G. G. Sp. z o.o. Sp. k., [...] Sp. z o.o. Sp. k., G. T. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego za okres od maja do sierpnia 2015 roku, organ I instancji w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy uzyskany bezpośrednio przez organ oraz pozyskany od innych instytucji i organów podatkowych (organów skarbowych, organów kontroli skarbowej i celno-skarbowych lub zagranicznych organów podatkowych), taki jak: dowody osobowe i materialne w postaci faktur, rejestrów sprzedaży i zakupu, dokumentów CMR, dokumentów WZ, wydruków z wyciągów bankowych, zeznań i pisemnych wyjaśnień strony i świadków, oświadczeń, informacji i decyzji wymiarowych oraz protokołów kontroli jak i protokołów z czynności sprawdzających oraz dokumentów ujawnionych podczas czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, uzyskanych od kontrahentów lub innych podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym oraz z dokumentacji zgromadzonej w toku innych postępowań podatkowych (włączonych do akt sprawy postanowieniami z: 21.11.2019 r., 26.03.202 r., 29.07.2020 r., 2.12.2020 r., 15.12.2020 r., 29.12.2020 r., 30.12.2020 r., 18.01.2021 r., 4.02.2021 r. - karty sprawy nr: od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...]) - zidentyfikował wiele łańcuchów fakturowych dostaw oleju rzepakowego oraz artykułów spożywczych i bralenu (polietylen - surowiec szeroko wykorzystywany w przemyśle tworzyw sztucznych), które bezpośrednio na rzecz spółki H. P. w badanym okresie rozliczeniowym były fakturowane przez podmioty: P. Sp. z o.o.; T.-D. Sp. z o.o.; G. T. Sp. z o.o.; D. Sp. z o.o.; T. M. P. Sp. z o.o.; S. Sp. z o.o.; A. Sp. z o.o.; A. I Sp. z o.o.; V. Sp. z o.o.; K. Sp. z o.o.; H. P. Sp. z o.o.; D. I. T. SA, [...], Plac [...], NIP [...], w czerwcu 2015 roku (olej rzepakowy). Szczegółowy opis dotyczący transakcji z D. I. T. SA oraz schemat fakturowania przedstawiono na str. od [...] do [...] decyzji organu I instancji; A.-M. Sp. z o.o.; H. Sp. z o.o.; A. E. Sp. z o.o.; J. S.A.;A. R. Sp. z o.o.; F. Sp. z o.o.; [...] A. S.; B. Sp. z o.o.; [...] E. G.-D.; C. Sp. z o.o.; I. A. Sp. z o.o.; J. I. Sp. z o.o.; P. P. Sp. z o.o.; P. Sp. z o.o.; P. O. Sp. z o.o.; S. C. Sp. z o.o.; T. P. P. Sp. z o.o.; T. S. Sp. z o.o.; [...] R. H.; P. Sp. z o.o.; B. E. Sp. z o.o.; [...] G. K.; B. Sp. z o.o.; [...] W. K.; R. Sp. z o.o.; E. Sp. z o.o.; [...] T. P.; A. P. Sp. z o.o.; A. G. Sp. z o.o.; E. Sp. z o.o.; C. H. Sp. z o.o.

Organ I instancji wskazał, że wielokrotnie wzywał H. P. m.in. do przedłożenia rozliczenia zakupu i sprzedaży towarów (oleju rzepakowego, artykułów spożywczych, bralenu), przedłożenia zawartych przez Spółkę umów pożyczek, certyfikatów dotyczących oleju rzepakowego, kont rozrachunkowych z kontrahentami, faktur zakupu dokumentujących poniesienie innych wydatków związanych z funkcjonowaniem Spółki, w tym wydatków marketingowych, badań laboratoryjnych oleju rzepakowego czy abonamentu za korzystanie z internetowych platform towarowych. Na wezwania organu z 5.01.2018 r., 15.05.2018 r., 18.06.2018 r., 21.02.2020 r., 28.02.2020 r., 29.06.2020 r. Spółka nie udzieliła odpowiedzi.

Decyzją z 30.03.2021 r., znak sprawy: [...] ([...], [...], [...] [...], [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] określił H. P. w podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, sierpień 2015 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 roku zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikający z faktur wymienionych w decyzji.

Organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz H. P. . nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich stronami. Dostawy towaru do H. P. odbywały się poprzez kilku następujących po sobie pośredników w tzw. "karuzeli podatkowej", którzy pełnili role "buforów" lub "znikających podatników". Jednocześnie H. P. . w badanym okresie rozliczeniowym deklarowała dostawy krajowe oleju rzepakowego, artykułów spożywczych i bralenu na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz nw. podmiotów: C. G. Sp. z o.o. Sp. k.; G. G. Sp. z o.o. Sp. k.; [...] Sp. z o.o. Sp. k.; G. T. Sp. z o.o.; H. Sp. z o.o., Organ I instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że faktury wystawione przez H. P. . na rzecz ww. podmiotów nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich stronami. Dostawy towaru odbywały się poprzez kilku następujących po sobie pośredników w tym H. P. - ostatniego "bufora" do ww. podmiotów będących ostatnimi podmiotami krajowymi w łańcuchu tzw. "brokerów" wykazujących dostawę wewnątrzwspólnotową ze stawką "0" i podatku do zwrotu.

Pismem z 25.02.2021 r. spółka przedłożyła kopie faktur zakupu pozostałych towarów i usług dokumentujące poniesione przez H. P. wydatki związane z jej funkcjonowaniem.

Organ I instancji ustalił, że faktury VAT wystawione przez H. P. zostały ujęte w ewidencjach VAT C. G. Sp. z o.o. Sp. k. (k. [...]-[...]) i rozliczone w deklaracjach dla podatku VAT. Przedmiotem fakturowania był:

. olej rzepakowy (techniczny, surowy) w okresie od maja do listopada 2015 roku (1091 faktur), którego nabycie H. P. udokumentowała fakturami VAT wystawionymi przez: A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., A.-E. Sp. z o.o., [...] A. S., C. H. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., B. E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., [...] E. G.-D., F. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., [...] W. K., [...] T. P., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., S. C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T. P. Sp. z o.o., T. M. P. Sp. z o.o., T.-D. Sp. z o.o., [...] G. K.,

. artykuły spożywcze (kawa, wyroby czekoladowe, napoje energetyczne) od maja do czerwca 2015 roku i od sierpnia do grudnia 2015 roku (196 faktur), których nabycie H. P. . udokumentowała fakturami N/AT wystawionymi przez: A. R. Sp. z o.o., A. I Sp. z o.o. A.-M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., G. T. Sp. z o.o., H. P. Sp. z o.o., J. I. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., P. P. Sp. z o.o., P. O. Sp. z o.o., T. P. Sp. zo.o., T. S. Sp. z o.o., [...] H. R., Y. Sp. z o.o., D. I. T. Sp. z o.o.,

. bralen (polietylen) w lipcu i sierpniu 2015 roku (11 faktur), którego nabycie H. P. udokumentowała fakturami N/AT wystawionymi przez: J. SA, T. S. Sp. z o.o., [...] H. R..

Organ I instancji na podstawie informacji przekazanych przez administracje podatkowe: [...], [...] i [...], zgodnie z Rozporządzeniem Rady U. E. Nr 904/2010/UE w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, jak również na podstawie danych z systemu [...] i [...] - wskazał, że podmioty z terenu UE wymienione w fakturach wystawionych przez C. G. Sp. z o.o. Sp. k. w wielu przypadkach zaprzestały prowadzenia działalności, nie składały lub zaprzestały składania deklaracji podatkowych, były nieosiągalne, brak było dokumentacji księgowej potwierdzającej przeprowadzone transakcje. W wielu podmiotach wspólnikami, zarządzającymi lub menadżerami tych podmiotów byli obywatele [...]. Odnośnie firm: A. T. s.r.o., B. H. s.r.o., C. Y. s.r.o., C. s.r.o., D. A. P. s.r.o., D. s.r.o, G. T. s.r.o., G. N. s.r.o., G. S. s.r.o, L. s.r.o., O. s.r.o, G. s.r.o, B. H. s.r.o, M. s.r.o. ustalono, że towar z tych spółek powrócił do kraju. W podmiotach C. Y. s.r.o, C. s.r.o, H. E., I. s.r.o, L. F. s.r.o, L. s.r.o, Q. R. s.r.o, S. s.r.o, S. T. I. s.r.o, S. s.r.o, T. E. s.r.o, Y. s.r.o, L. E. nie udało się zweryfikować transakcji i dokumentacji podatkowej, ponieważ podmioty nie funkcjonowały, były nieuchwytne dla administracji podatkowych, jednak na podstawie raportów z dostaw wewnątrzwspólriotowych ustalono, że podmioty te wykazywały dostawy towaru na rzecz krajowych podmiotów. Informacje przekazane przez administracje podatkowe potwierdziły, że towary według faktur sprzedane przez H. P. do C. G. Sp. z o.o. Sp. k. były przedmiotem przywozu i następnie wywozu z kraju, krążyły w nieuzasadnionych gospodarczo wydłużonych łańcuchach transakcji.

Organ I instancji wskazał, że H. P. rozliczyła faktury VAT wystawione dla C. G. Sp. z o.o. Sp. k. - która w łańcuchu dostaw jest ostatnim podmiotem krajowym i dalej wykazuje wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru do [...], [...] i [...]. C. G. Sp. z o.o. Sp. k. wykazane dostawy opodatkowała zerową stawką podatku VAT, a w rozliczeniu podatku od towarów i usług deklarowała w całości zwrot podatku naliczonego. Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania zgromadził i ocenił następujące umowy handlowe zawarte przez H. P. k. z odbiorcami. W ocenie organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy w sprawie uzasadnia stwierdzenie, że H. P. . w okresie od maja do grudnia 2015 roku uczestniczyła w łańcuchach transakcji charakterystycznych dla karuzeli podatkowej, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Spółka udokumentowała nabycia towarów nierzetelnymi fakturami VAT na podstawie, których dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wystawionymi zgodnie z ich treścią według niżej przedstawionego schematu: fakturowe nabycie oleju rzepakowego i artykułów spożywczych oraz bralenu na podstawie faktur od: P. Sp. z o.o., T.-D. Sp. z o.o., G. T. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., T. M. P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. I Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., H. P. Sp. z o.o., D. I. T. SA, A.-M. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., A. E. Sp. z o.o., J. S.A., A. R. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., [...] A. S., B. Sp. z o.o., [...] E. G.-D., C. Sp. z o.o., I. A. Sp. z o.o., J. I. Sp. z o.o., P. P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. O. Sp. z o.o., S. C. Sp. z o.o., T. P. P. Sp. z o.o., T. S. Sp. z o.o., [...] R. H., P. Sp. z o.o., B. E. Sp. z o.o., [...] G. K., B. Sp. z o.o., [...] W. K., R. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., [...] T. P., A. P. Sp. z o.o., A. G. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., C. H. Sp. z o.o., na rzecz spółki H. P. następnie fakturowa dostawa tego samego towaru do: C. G. Sp. z o.o. Sp. k., G. G. Sp. z o.o. Sp. k., C. P. Sp. z o.o., G. T. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., dalej fakturowanie dostaw tego samego towaru do [...], [...] i [...]. Organ I instancji, mając na uwadze cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumentację księgową H. P. ., zeznania świadków i Strony, informacje i dokumenty księgowe pozyskane z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów oraz dowody włączone do akt z innych postępowań, stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez/na rzecz podmiotów według powyższego schematu są transakcjami nierzetelnymi, a wytworzone w tym zakresie dokumenty zostały sporządzone jedynie w celu formalnego uwiarygodnienia transakcji zgodnie z ich treścią. Organ I instancji podkreślił nietypowe okoliczności działania dostawców w obrocie gospodarczym. Dostawcy nie posiadali majątku obrotowego i trwałego, nie zatrudniali pracowników, korzystali z usług "wirtualnych biur", w których faktycznie działalność nie była prowadzona, a osoby wskazane w dokumentach rejestrowych jako upoważnione do reprezentowania firm nie dysponowały wiedzą o przebiegu transakcji i nie posiadały prawa do dysponowania sprzedawanym towarem jak właściciel. Często następowały zmiany kontrahentów i brak było współpracy długoterminowej. Dostawcy H. P. będący spółkami kapitałowymi, posiadali kapitał zakładowy niewspółmiernie niski do wysokości dokonywanych transakcji, często następowały nieuzasadnione zmiany osób reprezentujących te podmioty i zmiany udziałowców, a w wielu przypadkach spółki uczestniczące w transakcjach uzyskiwały wysokie obroty w bardzo krótkim czasie po dacie rozpoczęcia działalności gospodarczej. Kontakty z kontrahentami miały odformalizowany charakter, brak było ekonomicznego uzasadnienia dla wydłużonych łańcuchów dostaw tego samego towaru, nie zabezpieczano się pisemnymi umowami w zakresie wzajemnej współpracy. Z zeznań osób zarządzających H. P. . i jej bezpośrednimi odbiorcami wynika, że nie znali podmiotów uczestniczących w transakcjach poprzedzających transakcje z bezpośrednim dostawcą danej spółki gdyż stanowiło to tajemnicę handlową. Cena towaru zawierała transport do miejsca wskazanego przez odbiorcę. Zapłata za towar była realizowana przelewami bankowymi. Zwolnienie towaru przez dostawcę zawsze następowało po dokonaniu wpłaty za towar przez odbiorcę. Transakcje były realizowane z zyskiem i dokumentowane fakturami. Kontakty z kontrahentami odbywały się głównie telefonicznie i mailowo, czasami organizowano spotkania. Dokumenty transakcji były przekazywane pocztą e-mail, a następnie tradycyjną pocztą. Przyjęto strategię single sourcing, tj. wyboru jednego stałego dostawcy towaru, którym była H. P. . Podkreślono, że spółka jak i odbiorcy prowadząc działalność gospodarczą koncentrowali się na starannym dokumentowaniu transakcji i działali w dobrej wierze, przywiązywali dużą wagę do weryfikacji swoich kontrahentów i każdorazowo sprawdzali m.in. dokumenty rejestrowe, aktywność VAT UE, żądali okazania zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami, a czasami także ustalali jaką infrastrukturą dysponuje kontrahent. Szczególnie podkreślano, że H. P. była bardzo wiarygodnym i rzetelnym podmiotem, który wywiązywał się terminowo z realizacji transakcji i posiadała uregulowana pozycje na rynku. Organ I instancji nie dał wiary, że czynności podejmowane przez te osoby, w imieniu reprezentowanych spółek, prowadziły do realizacji rzeczywistych operacji gospodarczych. W ocenie organu I instancji nieprawdziwe są twierdzenia, że dokonywano sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, bowiem nie znajduje to potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zdaniem organu I instancji zgromadzone dowody, w tym dokumenty przewozowe CMR, wyjaśnienia świadków, firm transportowych, w większości przypadków potwierdziły fizyczne dokonywanie przewozu oleju rzepakowego i pozostałych towarów. Organ I instancji nie zaprzecza, że towar fizycznie był przemieszczany na terenie UE pomiędzy [...], [...], [...] i [...], jednak stwierdził, że w łańcuchach dostaw, których jednym z ogniw była H. P. . w kontrolowanym okresie, nie można było ustalić faktycznego dostawcy/producenta oleju rzepakowego, źródła pochodzenia pozostałych towarów oraz ostatecznych konsumentów. Podmioty z terenu UE wskazane w fakturach dostaw wystawionych przez głównych odbiorców, działały krótko, często zaprzestały prowadzenia działalności. W niektórych podmiotach nie udało się zweryfikować transakcji i dokumentacji podatkowej, ponieważ były nieuchwytne. Informacje przekazane przez administracje podatkowe [...], [...] i [...] potwierdziły, że towary według faktur sprzedane do C. G. Sp. z o.o. Sp. k. były przedmiotem przywozu i następnie wywozu z kraju, krążyły w niezasadnie wydłużonych łańcuchach transakcji.

W ocenie organu I instancji H. P. wystawiając formalnie poprawne faktury VAT dla głównych odbiorców: C. G. Sp. z o.o. Sp. k. (1298 faktur), G. G. Sp. z o.o. Sp. k. (157 faktur) [...] Sp. z o.o. Sp. k, (215 faktur) i dla G. T. Sp. z o.o. (jedna faktura) oraz H. Sp. z o.o. (jedna faktura), uwiarygodniała obrót towarem, który był przedmiotem fikcyjnych dostaw udokumentowanych nierzetelnymi fakturami nabycia tego towaru. W rzeczywistości celem działania H. P. . było wydłużenie łańcucha dostaw, a nie wykonywanie czynności opodatkowanych. H. P. była ostatnim "buforem" w transakcjach krajowych zapewniającym odbiorcom towaru pozory podmiotu wiarygodnego i rzetelnego. Faktury zostały wprowadzone przez spółkę H. P. . do obiegu prawnego i w konsekwencji podatek należny w nich zawarty stał się podatkiem naliczonym u odbiorców tychże faktur, co generowało w tych spółkach powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (podatku VAT do zwrotu) za poszczególne okresy rozliczeniowe. Główni odbiorcy, byli ostatnimi podmiotami krajowymi (brokerami) którzy wykazali wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane zerową stawką podatku VAT, co w rozliczeniu podatku od towarów i usług prowadziło do uzyskania w całości zwrotu podatku naliczonego. Dostawy towaru do H. P. odbywały się poprzez kilku następujących po sobie pośredników, którzy pełnili role "buforów" lub "znikających podatników".

W ocenie organu I instancji, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na świadome uczestnictwo H. P. Sp. z o.o. w oszustwie podatkowym, która podejmując współpracę z ww. kontrahentami działała w złej wierze. W ocenie organu I instancji H. P. ., jej bezpośredni odbiorcy, dostawcy jak i pozostałe podmioty uczestniczące na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarowego, świadomie działali według opisanego wyżej schematu właściwego dla "oszustwa karuzelowego". Zdaniem organu I instancji istotne były również ustalenia w zakresie funkcjonowania ww. spółek i występujące powiązania osobowe pomiędzy zarządzającymi tymi podmiotami, które pozwoliły przeprowadzić transakcje w ustalony, znany spółkom

Podsumowując, zdaniem organu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że transakcje zakupu i sprzedaży towarów, w tym oleju rzepakowego, artykułów spożywczych i bralenu nie zostały przeprowadzone zgodnie z wystawionymi na tę okoliczność dokumentami, tzn. pomiędzy podmiotami wykazanymi w fakturach VAT. W ocenie organu I instancji działania H. P. w kwestionowanym zakresie nie służyły prowadzeniu przez Nią działalności gospodarczej i funkcjonowaniu jako przedsiębiorcy. W transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT nie doszło do faktycznego przeniesienia władztwa nad towarem w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz do dostawy stanowiącej element "karuzeli podatkowej" służącej osiągnięciu nieuprawnionych korzyści z tytułu podatku od towarów i usług. Ponadto, fakt wprowadzenia do obiegu prawnego przez H. P. faktur wystawionych na rzecz C. G. Sp. z o.o. Sp. k., G. G. Sp. z o.o. Sp. k., [...] Sp. z o.o., G. T. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. zakwestionowanych przez organ I instancji, implikował obowiązek zapłaty podatku z nich wynikającego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że H. P. wystawiła 1.667 nierzetelnych faktur VAT i była zobowiązana do zapłaty podatku VAT łącznie w kwocie [...]zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ I instancji zaznaczył, że w wyznaczonym terminie Spółka nie skorygowała uprzednio złożonych deklaracji. Natomiast pismem z 26.02.2021 r. wniosła zastrzeżenia do treści protokołu badania ksiąg podatkowych 30.12.2020 r.

Decyzją z 10.10.2022 r., znak sprawy: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 30.03.2021 r. znak sprawy: [...]

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwalał stwierdzić, iż kwestionowane transakcje nie zostały przeprowadzone zgodnie z wystawionymi na tę okoliczność dokumentami. W kontrolowanym okresie zidentyfikowano wiele łańcuchów dostaw towarów, w których brała udział Spółka. W toku postępowania kontrolnego nie udało się ustalić odbiorców towaru od G. T. Sp. z o.o. (1 faktura). Natomiast spółka H. (1 faktura) odsprzedała towar do kolejnego podmiotu krajowego. Zakupiony przez Spółkę towar od kilkudziesięciu podmiotów krajowych, jedynie z pozoru (fakturowo) nabyty został od tych firm, a następnie pozornie (fakturowo) trafiał do kolejnych firm krajowych w utworzonym sztucznie łańcuchu. Obrót towarem był realizowany dzięki zaangażowaniu "pozornych kontrahentów", tj. firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to w celach innych niż gospodarcze. Faktury zakupu i sprzedaży towaru zakwestionowane przez organ I instancji, choć spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, wprowadzone zostały w celu uzyskania przez uczestników obrotu korzyści podatkowej zakazanej przez prawo, a nie w celach gospodarczych. Wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie towarem udokumentowanym zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami VAT działały w charakterze pośredników, odsprzedających towar kolejnym nabywcom, nie zużytkowały towaru, w tym oleju rzepakowego na własne potrzeby produkcyjne, towary nie trafiły do ostatecznego konsumenta. Podmioty te często miały siedziby w tzw. "wirtualnych biurach", były zakładane przez te same osoby. Pomiędzy podmiotami i Stroną zazwyczaj nie zostały zawarte pisemne umowy dotyczące ich wzajemnej współpracy, co przy obrocie towarem o dużej wartości jest niespotykane w prowadzeniu działalności gospodarczej. Przedmiotem fakturowania był różnorodny towar, tj. olej rzepakowy, artykuły spożywcze (m.in. kawa, wyroby czekoladowe, napoje energetyczne) i bralen typowe dla karuzeli podatkowej. Dostawa towarów często zaczynała się od tzw. "znikających podatników", składających lub nieskładających deklaracji, ale finalnie nieodprowadzających należnego podatku do urzędu skarbowego. Towar był odsprzedawany dalej przez szereg mniejszych podmiotów (buforów), aż do rzekomego sprzedawcy jakim jest H. P. . i następnie był odsprzedawany do kolejnych podmiotów, gdzie w przypadku podmiotów C. G. Sp. z o.o. Sp. k., G. G. Sp. z o.o. Sp. k., [...] Sp. z o.o., bezpośrednio czerpały korzyści podatkowe występując w roli "brokera". Zanim fakturowany towar trafił do H. P. ., przechodził wcześniej nawet przez pięciu kolejnych dostawców - ogniwa łańcucha. Natomiast, na normalnie funkcjonującym rynku, dąży się do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie. W wielu przypadkach towar powracał ponownie do podmiotów krajowych. W realiach gospodarki rynkowej zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta poprzez duże hurtownie do odbiorcy końcowego. W przedmiotowej sprawie w żadnym z łańcuchów dostaw nie udało się zidentyfikować faktycznego dostawcy towaru - producenta, od którego mógłby pochodzić towar. Powszechne wśród dostawców oleju rzepakowego było zapewnienie, że olej pochodzi z terenu UE. W rzeczywistości w zakwestionowanych transakcjach towar ostatecznie był odsprzedawany m.in. do podmiotów [...], [...] i [...], od których powracał do krajowych podatników lub był wcześniej od nich nabywany. Wymiana handlowa towarem pomiędzy podmiotami łańcucha odbywała się na podstawie mailowych lub telefonicznych dyspozycji, zazwyczaj w tym samym lub następnym dniu lub sporadycznie w okresie kilku dni.

Podmioty występujące w łańcuchu dostaw, także Strona nie posiadały swoich magazynów, środków transportu, nie zatrudniały pracowników lub zatrudniały tylko pracowników biurowych. Zmiany kolejnych rzekomych dysponentów towarem następowały dla towaru tej samej ilości, zgodnie z wystawianymi fakturami i fakturami korekta. Podmioty uczestniczące w obrocie nie ponosiły żadnego ryzyka finansowego, nie angażowały własnych środków pieniężnych, gdyż zapłata dla dostawcy zawsze następowała po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy. Dla żadnej z transakcji nie stwierdzono poniesienia kosztów ubezpieczenia towaru. Charakterystyczne są zeznania świadków (głównie decydentów w podmiotach), gdy dochodzi do opisania szczegółów transakcji, zwłaszcza strony związanej z zamawianiem transportem towarów, stają się one bardzo ogólnikowe. Świadkowie zasłaniali się brakiem pamięci, bądź wskazują, że wszystko wynika z wystawionych dokumentów. W rzeczywistym obrocie gospodarczym niemożliwa jest sytuacja, kiedy z przypadku nawiązuje się współpraca pomiędzy podmiotami gospodarczymi, które po krótkim czasie znikają z rynku, brak jest z nimi kontaktu, nie można pozyskać od nich dowodów transakcji, osoby które w ich imieniu działały unikają składania wyjaśnień lub powołują się na niepamięć lub ich wyjaśnienia są ogólnikowe.

W przedmiotowej sprawie ujawnienie nierzetelnych transakcji było wynikiem wielu przeprowadzonych czynności dowodowych zarówno w niniejszym postępowaniu, jak również w postępowaniach prowadzonych wobec dostawców jak i odbiorców Strony. Wobec wielu dostawców i odbiorców zostały przeprowadzone postępowania kontrolne, kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe. Zakres tych postępowań i kontroli obejmował rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług i był zbieżny z okresem postępowania wobec Strony. W decyzjach oceniono charakter transakcji, cel działania, role podmiotów w oszustwie podatkowym jako "znikającego podatnika", "bufora" czy też "brokera". Potwierdzenie w wydanych decyzjach, że dostawcy towaru do Strony, a także dostawcy na wcześniejszym etapie obrotu, nie dysponowali towarem i określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktur wystawionych na rzecz Strony uprawnia do stwierdzenia, że Strona nie otrzymała towaru od wymienionych dostawców, a tym samym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.

Pismem z dnia 23.11.2022 roku H. P. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 10.10.2022 r., znak sprawy: [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 30.03.2021 r. znak sprawy: [...] wydaną wobec H. P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja do grudnia 2015 roku. Strona skarżąca zarzuciła powyższej decyzji:

- naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej jako OrPodU) w związku z art. 70 § 6 pkt 1 OrPodU, art. 44 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (dalej jako KKS) oraz art. 120 OrPodU i art. 124 OrPodU poprzez mające istotny wpływ na wynik sprawy uznanie, że fakt prowadzenia postępowania podatkowego możę skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- naruszenie art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że brak przedmiotowej tożsamości postępowania karnego skarbowego z postępowaniem podmiotowym (innymi słowy - brak związku tego pierwszego z niewykonaniem części określonego decyzją zobowiązania podatkowego) nie stoi na przeszkodzie w zastosowaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co miało zdecydowany wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz uniemożliwiające poprawne odczytanie przesłanek wydania rozstrzygnięcia sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym przyczyny zakwestionowania prawa do odliczenia mieszająsię ze skutkami takich działań, co prowadzi m.in. do sytuacji nieprzewidzianych przepisami prawa, takich jak zasygnalizowana w zarzucie nr (I);

- będące skutkiem naruszenia art. 70 O.p., art. 122 OrPodU, art. 187 § 1 OrPodU oraz art. 191 OrPodU naruszenie art. 86 ust. 1 VATU i art. 86 ust, 2 pkt 1 lit. a VATU w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa VAT) poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów przez Skarżącą z racji na przeprowadzenie przedmiotowych transakcji w warunkach "oszustwa podatkowego", którego istnienia organ jednak nie zdołał wykazać na podstawie obiektywnych okoliczności;

- naruszenie art. 108 ust. 1 ustawa o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której wystawione przez Spółkę faktury są w pełni poprawne zarówno pod kątem materialnym (gdyż organ nie kwestionuje faktycznego istnienia towaru) jak i formalnym (co organ wprost przyznaje w skarżonej decyzji) co ma istotny wpływ na wynik sprawy powodując, iż w oparciu o stanowisko organu Strona nie weszła w obszar hipotezy normy prawnej odkodowywanej z tego przepisu.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2022 r. w całości, przeprowadzenie rozprawy; zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego stosownie do norm przepisanych, wraz z kosztami związanymi z pełnomocnictwem i ewentualnymi niezbędnymi wydatkami.

Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowych sprawach nie doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nadużycia tej instytucji wyłącznie dla celów osiągnięcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wskazuje na to jednoznacznie: - istnienie mocnych podstaw materialnych i procesowych do uruchomienia sprawy o przestępstwo z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks., kwota uszczuplenia, - zorganizowany i powtarzalny charakter czynu,- rola Strony w procederze - "bufora" będącego w łańcuchu oszustwa podatkowego jednym z ostatnich lub ostatnim buforem, gdzie następnie broker czerpiący zysk występował o zwrot podatniku niezapłaconego przez poprzednich uczestników w łańcucha, - postawienie zarzutów i przesłuchanie osób reprezentujący Spółkę w charakterze podejrzanego - zatem przejście ww. postępowania karnoskarbowego z fazy ad rem w fazę ad personam, - brak negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 kpk, w tym przede wszystkim brak przedawnienia karalności czynu.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług poprawnie wystawiona faktura powinna zawierać właściwe dane identyfikujące sprzedawcę widniejących na niej towarów. Nie można jednak uznawać, że popełnione w niej błędy w zakresie wskazania dostawcy towarów dyskwalifikują ją jako dokument potwierdzający zawarcie opodatkowanej transakcji. Przyjęcie przeciwnego poglądu stanowi naruszenie zasady proporcjonalności i jest stosowaniem środków nieadekwatnych do rzekomo popełnionego naruszenia. W świetle tego należy wskazać, iż zaprezentowana w decyzji praktyka organów podatkowych jest w sposób oczywisty sprzeczna z prawem UE. Nie sama wadliwość faktury jest powodem odmowy prawa do odliczenia, ale dopiero skutki, jakie takowa wywołuje. Problem w niniejszej sprawie opiera się jednak na tym, iż te skutki zostały rozpoznane przez organ w błędny sposób. Organ bowiem stawia znak równości pomiędzy niepoprawną formalnie fakturą a brakiem przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przyjęta przez organ konstrukcja została oparta na swego rodzaju "zautomatyzowaniu" procesu badania prawa do odliczenia (w którym każde stwierdzenie zaistnienia rzekomych błędów formalnych faktury pociąga za sobą zakwestionowanie prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku). Organ zrównał rzekomy brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z brakiem dokonania dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ z jednej strony kwestionuje formalną poprawność faktur (co omówiono wyżej), a z drugiej - wskazuje że cechą charakterystyczną karuzeli podatkowej są formalnie poprawne faktury. W ten sposób wskazuje, że okoliczności niniejszej sprawy de facto wykazują cechy podobne do tych, którymi charakteryzuje się ten proceder. Skoro bowiem organy obu instancji zgodnie uznały, że dokumenty te są formalnie poprawne, to oznacza, że tak samo poprawnie wskazują na podmioty pomiędzy którymi zawarta została transakcja. Nie było podstaw, aby dokonać "przeklasyfikowania" podatku widniejącego na fakturach wystawionych przez Spółkę i czynić z niego sankcję. Skoro faktury są poprawne materialnie oraz formalnie, to zastosowanie art. 108 VATU w niniejszej sprawie jest całkowicie bezpodstawne. Postępowanie karne skarbowe (na którym oparł się organ) nie dostarczyło żadnych istotnych z punktu widzenia rozliczenia podatkowego dowodów, które mogłyby być wykorzystane w sprawie. Wniosek o istnieniu oszustwa w sprawie jest uzasadniany błędami we wskazaniu podmiotu dostarczającego towar, a błędy we wskazaniu podmiotu dostarczającego towar są skutkiem istnienia oszustwa. Organ uzasadnił zastosowanie w sprawie art. 108 VATU istnieniem oszustwa, którego istnienie stwierdził w sposób nieuprawniony i to pomimo tego, że faktury sprzedażowe zostały przez niego uznane za w pełni formalnie poprawne. Skarżona decyzja oparta jest na założeniach, które wzajemnie na siebie wpływają. Brak jest w niej jasnego ciągu przyczynowo - skutkowego, a przyczyny mieszają się ze skutkami (np, można na jej podstawie dojść do wniosku, że podstawą do zawieszenia biegu postępowania podatkowego było prowadzenie postępowania podatkowego oraz że Spółka skutecznie przeniosła na swoich kontrahentów prawa, których nie posiadała).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie VAT. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. W jej ocenie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w instrumentalny sposób ukierunkowany jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Formułując szereg zarzutów naruszenia przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe, kwestionuje się ustalenia faktyczne przyjęte przez organy obu instancji za podstawę orzekania.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornych zobowiązań podatkowych wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2019 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Powołując się na ten przepis organy wskazują, że 01 sierpnia 2016 r. Prokuratura Regionalna [...] wszczęła śledztwo o sygn. akt [...] wiążące się z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych. Wskazuje się przy tym, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało zawarte w piśmie z 15 listopada 2018 r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącej 29 listopada 2018 r. Z treści zawiadomienia wynika, że śledztwo o wskazanej sygnaturze dotyczyło narażenia na uszczuplenie lub spowodowanie uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współdziałających podmiotów gospodarczych w latach 2013-2016 w [...] oraz w innych miejscowościach na terytorium [...] - poprzez podawanie nieprawdy lub zatajanie prawdy w składanych organom podatkowym deklaracjach i oświadczeniach, w tym wystawiania w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwania się tymi nierzetelnymi dokumentami, co wynika z nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych wobec C. G. sp. z o.o. sp. k. w [...], tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Podkreśla się przy tym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania [tak: wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21].

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy organy trafnie wykazały, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w instrumentalny sposób.

W pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło na ponad dwa lata przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia spornych zaległości podatkowych. Dostrzec przy tym należy, że śledztwo zostało wszczęte przez Prokuraturę Regionalną [...] a więc organ państwa niezależny od organów podatkowych. Sąd podziela pogląd głoszący, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23]. Za bezzasadne należy uznać twierdzenia skargi podnoszące, że organy nie przedstawiły żadnych dowodów wskazujących na aktywność organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. W tym zakresie zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w decyzji organu pierwszej instancji trafnie odwołano do postanowienia organu pierwszej instancji z 21 września 2021 r.. Mocą tego postanowienia do akt sprawy włączono szereg dowodów znajdujących się w aktach postępowania przygotowawczego. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej reprezentującemu ją w toku postępowania kontrolnego. Wyliczenie włączonego do akt sprawy materiału dowodowego z akt postępowania przygotowawczego obejmuje m. in. protokoły z przesłuchań świadków i podejrzanych przeprowadzonych bezpośrednio w toku postępowania przygotowawczego. Włączony do akt postępowania kontrolnego materiał z postępowania przygotowawczego obejmuje kopie protokołów z przesłuchań świadków: P. S. z 28 lutego 2017 r.; P. S. z 29 października 2018 r.; C. S. z 30 sierpnia 2018 r.; M. G. z 30 sierpnia 2018 r.; G. K. z 31 sierpnia 2018 r.; A. P. z 31 sierpnia 2018 r.; P. O. z 31 sierpnia 2018 r.; M. M. z 23 listopada 2018 r.; M. C. z 08 listopada 2018 r.; Ł. M. z 18 października 2018 r.; P. J. z 12 października 2018 r.; T. M. z 31 października 2018 r.; M. J. z 12 kwietnia 2019 r. i 26 kwietnia 2019 r.; M. S. z 15 maja 2019 r.; J. B. z 28 maja 2019 r.; M. S. z 04 lipca 2019 r.; S. K. z 17 października 2019 r.; A. R. z 19 grudnia 2019 r. Materiał ten obejmuje również m. in. kopie protokołów z przesłuchań w charakterze podejrzanych: K. G. z 24 października 2018 r.; R. J. z 16 kwietnia 2019 r.; S. S. z 08 lutego 2019 r.; S. W. z 28 lutego 2019 r.; M. K. z 23 lipca 2019 r.; K. D. z 24 października 2018 r.; A. K. z 16 kwietnia 2019 r.; Ł. W. z 19 czerwca 2018 r.; Z. M. z 16 kwietnia 2019 r.; J. S. z 24 października 2018 r.; L. M. z 09 stycznia 2019 r.; A. S. z 09 stycznia 2019 r.; M. J. z 16 kwietnia 2019 r.; D. G. z 16 kwietnia 2019 r.; E. C. z 09 stycznia 2019 r.; B. A. z 16 kwietnia 2019 r.; J. D. z 09 stycznia 2019 r.; G. K. z 09 stycznia 2019 r.; H. P. z 10 stycznia 2019 r.; R. K. z 24 października 2018 r.; B. M. z 15 lipca 2020 r.; M. W. z 13 lipca 2020 r.; W. K. z 14 lipca 2020 r.; A. K. z 06 grudnia 2019 r.; M. G. z 14 maja 2019 r. i 24 września 2019 r.

Mając powyższe na uwadze nie budzi wątpliwości, że już przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych jak i przed dniem sporządzenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. podjęto w śledztwie czynności ukierunkowane na ustalenie stanu faktycznego sprawy. W śledztwie przesłuchano szereg świadków, pozyskano materiały zebrane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych względem uczestników zidentyfikowanego procederu jak również przesłuchano podejrzanych.

Sąd nie podziela twierdzeń skargi ukierunkowanych na wykazanie, że istotne dla oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego są wyłącznie okoliczności istniejące w chwili upływu zasadniczego biegu terminu przedawnienia. Tego rodzaju zapatrywanie nie znajduje oparcia w uzasadnieniu uchwały NSA z 4 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uzasadnieniu tej uchwały wprost wskazano, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Nie zastrzeżono przy tym w żadnej mierze, że istotna jest jedynie aktywność organów postępowania przygotowawczego mająca miejsce do czasu upływu zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji dla oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego za istotne należy uznać również czynności mające miejsce już po upływie wskazanego ostatnio terminu.W tym kontekście prawidłowo zwrócono uwagę na ogłoszenie zarzutów W. N. oraz A. N.. W konsekwencji postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Okoliczność ta potwierdza, że wszczęcie jak i prowadzenie postępowania przygotowawczego było ukierunkowane na realizację celów tego postępowania nie zaś jedynie na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Ogłoszenie zarzutów świadczy o tym, że w toku postępowania przygotowawczego zebrano materiał dowodowy dostatecznie uzasadniający popełnienie czynu zabronionego przez konkretną osobę. Sąd administracyjny jak i organ podatkowy nie są organami uprawnionymi do wszechstronnej oceny przebiegu tego rodzaju postępowania. W konsekwencji ani sąd administracyjny ani organ podatkowy nie są uprawnione do kontrolowania tego czy ogłoszenie postanowienia o postawieniu zarzutów nastąpiło niezwłocznie czy też nie.

W skardze nie wykazano istnienia jakichkolwiek negatywnych przesłanek procesowych mogących świadczyć o braku możliwości realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Podkreślić również należy, że warunkiem zastosowania dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest w żadnej mierze uprzednie funkcjonowanie w obrocie prawnym prawomocnej czy też ostatecznej decyzji stwierdzającej istnienie zobowiązania podatkowego. Także w wyroku WSA w Poznaniu z 28 marca 2023 r., I SA/Po 1044/21 uznano, że wszczęcie spornego postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny. Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...), podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5).

W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ustawy o PTU, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo].

W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57]. W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego zasadne jest by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. W wypadku gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT [tak: wyrok TS z 06.09.2012 r., C-273/11, pkt 50, 54].

Konkludując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego [por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18]. Również opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru będących częścią oszustwa podatkowego z zastosowaniem stawki 0% uwarunkowane jest od wymogu zachowania dobrej wiary dostawcy realizującego te transakcje.

Istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako WNT oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlaną, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład J. G., 20-21 kwietnia 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

– przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub

– przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze [tak: wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., I FSK 1608/17].

W orzecznictwie zaznacza się, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem [tak: wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1289/19].

Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Brzmienie przytoczonej regulacji prowadzi do wniosku, że uzasadnienie decyzji organu podatkowego nie ma stanowić relacji z przebiegu czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Ustalenie przebiegu tych czynności następuje bowiem w oparciu o akta sprawy prowadzone na bieżąco w toku całego postępowania. Rolą uzasadnienia faktycznego decyzji podatkowej jest wskazanie w niebudzący wątpliwości sposób jaki stan faktyczny został przyjęty przez organ za podstawę orzekania oraz odzwierciedlenie procesu myślowego, który doprowadził do przyjęcia takich, a nie innych ustaleń faktycznych. Innymi słowy w uzasadnieniu faktycznym decyzji musi zostać przedstawiony rezultat oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentacja przemawiająca za przyjętą przez organ oceną dowodów. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego.

W doktrynie wskazuje się, że cechy dobrego uzasadnienia to logiczny związek i zgodność z rozstrzygnięciem i jego treścią, brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, ścisłość i dokładność wywodów, ich zwięzłość i prostota ujęcia oraz kompletność motywów [por. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. B. Adamiak, J. Borkowski wydanie 8. Wydawnictwo C.H. Beck str. 520]. Określenie zwięzły oznacza, zawierający wiele treści w niewielu słowach [tak: Słownik Języka P. PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl]. Uzasadnienie zwięzłe to taki dokument, który nie zawiera nic ponad to, co jest niezbędne (zarówno treściowo, jak i stylistycznie) [tak: J. Konecki, P. Zdanikowski, 2.3.2. Zwięzłość [w:] Uzasadnienie orzeczenia sądu powszechnego. Język, struktura, metodyka, red. J. Konecki, P. N., P. Zdanikowski, W. 2022]. Przeciwieństwem zwięzłości jest rozwlekłość, tj. sytuacja w której dane pismo cechuje się nieuzasadnioną objętością. W tym też kontekście w orzecznictwie dostrzega się, że nadmierna objętość pism procesowych obiera im walory argumentacyjne, poznawcze i nierzadko procesową skuteczność [por. postanowienie SN 21 grudnia 2023 r., I CSK 5261/22]. Obrazowo rzecz ujmując prawidłowo sporządzone uzasadnienie decyzji podatkowej – analogicznie jak uzasadnienie wyroku sądowego – powinno być jak garnitur uszyty na miarę, a nie jak garnitur pierwszy lepszy zdjęty w sklepie z wieszaka, który może kupić każdy klient i będzie jakoś pasował [por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2005 r., OSK 1468/04].

W realiach niniejszej sprawy należy podkreślić, że w przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć [tak: wyrok NSA z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16]. W konsekwencji nie może budzić wątpliwości zasadności omówienia przez organ pierwszej instancji ustaleń względem wszystkich podmiotów zaangażowanych w zidentyfikowany proceder karuzeli podatkowej. Dokonanie powyższego jest konieczne dla wykazania, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego. Wątpliwości nie może budzić również zasadność pozyskania przez organ decyzji podatkowych jak i innego rodzaju dowodów obrazujących działalność innych niż skarżąca podmiotów zaangażowanych w zidentyfikowany proceder. Pozyskanie tego rodzaju dowodów jest konieczne dla uznania, że organ wywiązał się z wypływającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stanowczo stwierdzić jednak należy, że decyzja organu pierwszej instancji nie czyni zadość postulatowi zwięzłości. Znaczna część uzasadnienia decyzji tego organu licząca ok. 300 stron stanowi omówienie ustaleń zaczerpniętych z innych decyzji. W ocenie Sądu wykazanie, że w sprawie doszło do procederu karuzeli podatkowej mogło bez uszczerbku dla stopnia wyjaśnienia sprawy nastąpić w o wiele bardziej skondensowany sposób. W szczególności za zbyteczne należało uznać powielanie en mass wszystkich ustaleń, względem wszystkich uczestników karuzeli podatkowej zaczerpniętych z innego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Ustalenia poczynione względem pozostałych ogniw karuzeli podatkowej winny zostać przedstawione w sposób zwięzły, syntetyczny. Za zbędne w tym zakresie należało w szczególności uznać przedstawianie obszernych relacji z przebiegu czynności podejmowanych przez inne organy.

Krytycznie należy ocenić również sposób w jaki zaprezentowana została ocena materiału dowodowego. Dokonując tego rodzaju oceny brak jest podstaw do przeprowadzania odrębnej oceny dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań. Przyjęty przez organ sposób przedstawienia oceny materiału dowodowego skutkował tym, że po wielokroć omówiono w różnych kontekstach te same ustalenia, co skutkowało zbytecznym zwiększeniem objętości rozstrzygnięcia.

Omówione powyższej zastrzeżenia nie odnoszą się jednak do zaskarżonej decyzji. W decyzji tej w o wiele bardziej skondensowany sposób przedstawiono ustalenia faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wyraźnie zaznaczyć przy tym należy, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji wskazują jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. W uzasadnieniach decyzji przedstawiono również argumenty uzasadniające przyjęcie za podstawę orzekania takich a nie innych ustaleń faktycznych. W tym zakresie ocenie został poddany całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dowody zebrane w toku innych postępowań. Z uwagi na powyższe fakt, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie czyni zadość postulatowi zwięzłości nie może w realiach niniejszej sprawy być poczytywany za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie niespornym było, że transakcje były prowadzone w sposób częstotliwy i zorganizowany, co nie było kwestionowane przez organ. Organ nie kwestionował, że towar w ilości oraz jakości wykazanej na fakturach VAT został do Spółki dostarczony. Spór zaistniał między stronami w zakresie tego, jaki charakter miały zawarte transakcje oraz jakie są konsekwencje ustaleń w tym zakresie. W istocie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu: oleju rzepakowego, artykułów spożywczych i bralenu wykazanych w fakturach wystawionych w okresie od maja do grudnia 2015 roku na rzecz Strony przez 43 podmioty, tj.: A. Sp. z o.o., R.-D. Sp. z o.o., M. T. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., T. M. P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. I Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., H. P. Sp. z o.o., D. I. T. SA, A.-M. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., A. E. Sp. z o.o., J. S.A., A. R. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., [...] A. S., B. Sp. z o.o., [...] E. G.- D., C. Sp. z o.o., I. A. Sp. z o.o., J. I. Sp. z o.o., P. P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. O. Sp. z o.o., S. C. Sp. z o.o., T. P. P. Sp. z o.o., T. S. Sp. z o.o., [...] R. H., P. Sp. z o.o., B. E. Sp. z o.o., [...] G. K., B. Sp. z o.o., [...] W. K., R. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., [...] T. P., A. P. Sp. z o.o., A. G. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., C. H. Sp. z o.o. Natomiast, w zakresie podatku należnego spornym było, czy rzeczywiście w okresie od maja do grudnia 2015 roku doszło, zgodnie z art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, do sprzedaży ww. towarów na podstawie faktur wystawionych przez Stronę na rzecz: C. G. Sp. z o.o. Sp. k., G. G. Sp. z o.o. Sp. k., [...] Sp. z o.o., G. T. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o.

W przedmiotowej sprawie organy stwierdziły cechy charakterystyczne dla zorganizowanego oszustwa typu "karuzelowego" wskazując, że łańcuch dostaw towarów pomiędzy ww. podmiotami krajowymi, w tym Strony i podmiotami zagranicznymi oraz ponownego WDT na rzecz kolejnych podmiotów w kraju, miał charakter "oszustwa karuzelowego". Większość dostawców towaru do H. P. działała w formie spółek kapitałowych (37 spośród 43 dostawców), z kapitałem zakładowym niewspółmiernym do wysokości dokonywanych transakcji (zwykle [...]. zł - P. Sp. z o.o., T.-D. Sp. z o.o., G. T. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., T. M. P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. I Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., F. P. Sp. z o.o., D. ł. T. SA. A.-M. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., A. E. Sp. z o.o., A. R. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., J. I. Sp. z o.o., P. P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. O. Sp. z o.o., S. C. Sp. z o.o, T. P. P. Sp. z o.o, T. S. Sp. z o.o, P. Sp. z o.o, B. E. Sp. z o.o, B. Sp. z o.o, R. Sp. z o.o, E. Sp. z o.o, A. P. Sp. z o.o, A. G. Sp. z o.o, E. Sp. z o.o, C. H. Sp. z o.o.). Dostawcy uczestniczący w transakcjach uzyskiwali wysokie obroty w krótkim czasie po dacie rozpoczęcia swojej działalności gospodarczej. Następowały częste zmiany reprezentacji w spółkach oraz ich udziałowców, były przypadki wykreślenia zarządu, spółki były zbywane na rzecz obcokrajowców, nie posiadały adresu siedziby, co w konsekwencji prowadziło do niemożności przeprowadzenia czynności sprawdzających i pozyskania dowodów transakcji bezpośrednio od dostawcy. Tak było w przypadku m.in. G. T. Sp. z o.o, D. Sp. z o.o, T.-D. Sp. z o.o, S. Sp. z o.o, A. I Sp. z o.o, V. Sp. z o.o., A.-M. Sp. z o.o, H. Sp. z o.o, A. R. Sp. z o.o, F. Sp. z o.o, C. Sp. z o.o, J. I. Sp. z o.o, P. P. Sp. z o.o, S. C. Sp. z o.o, T. P. P. Sp. z o.o, P. Sp. z o.o, B. Sp. z o.o, E. Sp. z o.o. Dostawcy korzystali z usług "wirtualnych biur", w których faktycznie działalność nie była prowadzona, np. P. Sp. z o.o, G. T. Sp. z o.o, A.-M. Sp. z o.o, S> Sp. z o.o, H. Sp. z o.o, T.-D. Sp. z o.o, D. Sp. z o.o, D. I. T. SA, J. I. Sp. z o.o, S. C. Sp. z o.o, T. S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. Zakres ich działalności wynikający z dokumentów rejestracyjnych nie był związany z handlem olejem rzepakowym czy artykułami spożywczymi, np. S. Sp. z o.o. - handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi, naprawa pojazdów samochodowych, H. Sp. z o.o. - przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi i podobna działalność, P. Sp. z o.o. i [...] H. R. - transport drogowy towarów, P. O. Sp. z o.o. i T. S. Sp. z o.o. - sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, P. Sp. z o.o. - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, [...] G. K. i A. G. Sp. z o.o. - sprzedaż hurtowa metali i rud metali, [...] A. S. - sprzedaż hurtowa owoców i warzyw. Dla niektórych podmiotów w danych rejestracyjnych nie określono przedmiotu działalności, np. dla T.-D. Sp. o.o., S. C. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. W wielu łańcuchach dostaw, przynajmniej jeden z uczestników był tzw. "znikającym podatnikiem", np. [...] M. O., B. G. Sp. z o.o., L.-C. Sp. z o.o., [...] D. M., S. Sp. z o.o., [...] M. K., M.- K. Sp. o.o., Z. Sp. z o.o., [...] A. K., M. G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. W różnych łańcuchach transakcji pojawiały się te same podmioty np. firma [...] M. O. - "znikający podatnik" dostawca do P. Sp. z o.o. i również do A. E. Sp. z o.o., B. G. Sp. z o.o. - "znikający podatnik" był dostawcą do S. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. Bezpośredni dostawcy towaru do H. P. jak również dostawcy na wcześniejszym etapie dostaw, dokonywali szeregu czynności mających na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej, tj. najmu lokali, najmu magazynów, otwarcia rachunków bankowych, podpisania umów o świadczenie usług z wirtualnym biurem, a w rzeczywistości działali na sztucznie wykreowanym tynku dostaw. Większość podmiotów nie posiadała magazynów, środków transportu, niezbędnych do obrotu towarowego, nie posiadała kapitału finansowego pozwalającego sfinansować transakcje, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała struktur biznesowych. Sprawami spółek, wyszukiwaniem kontrahentów w Internecie, wystawianiem faktur zazwyczaj zajmowali się jednoosobowo prezesi spółek, którzy nie dysponowali wiedzą o przebiegu transakcji, nie organizowali transportu towaru, nie znali źródła pochodzenia towaru, nie potrafili wskazać dostawców towaru do swoich firm. Kontakty z kontrahentami odbywały się telefonicznie i mailowo. Dostawy dokumentowano fakturami i dokumentami WZ, pomimo, że większość podmiotów nie posiadała magazynów i nie prowadziła gospodarki magazynowej. Często podmioty potwierdzały, że były wystawiane dokumenty CMR, natomiast transporty odbywały się na terenie kraju.

Dostawcy Spółki działali pozyskując poprzez portale internetowe kontrahentów i towar. Czynności każdego z nich były podobne. Firmy nie posiadały indywidualnych procedur i struktur biznesowych, nie ponosiły ryzyka związanego z poszukiwaniem klientów, magazynowaniem towaru, niepowodzeniem w jego odsprzedaży. W większości podmiotów poza prezesem i właścicielami firm nie było innych osób odpowiedzialnych za transakcje. Z dostawcami na ogół nie zawierano pisemnych umów w zakresie wzajemnej współpracy. H. P. przedłożyła w toku postępowania kontrolnego umowy zawarte z A. R. Sp. z o.o., A. P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i S. C. Sp. z o.o. W przypadku P. Sp. z o.o., S. C. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. brak było możliwości potwierdzenia zawarcia umów przez dostawcę towaru. Umowy zawierały ogólnikowe zapisy, których nie można było odnieść do przeprowadzonych transakcji.

Towar nie był przedmiotem szczególnego zainteresowania dostawców, którzy nie znali źródła jego pochodzenia, nawet nie podejmowali próby jego ustalenia (w celu wyeliminowania ryzyka nabycia towaru z niewiadomego źródła, np. towaru kradzionego), często nie widzieli towaru, sprawdzanie towaru zlecali kierowcom, magazynierom obcych firm, nie ponosili kosztów jego transportu, ubezpieczenia, nie było również reklamacji.

Kwestionowane transakcje nie zostały przeprowadzone zgodnie z wystawionymi na tę okoliczność dokumentami. Nie ustalono wszystkich podmiotów biorących udział w łańcuchach transakcji. W toku postępowania kontrolnego nie udało się ustalić odbiorców towaru od G. T. Sp. z o.o. (1 faktura). Natomiast spółka H. (1 faktura) dalej odsprzedała towar do kolejnego podmiotu krajowego. Zakupiony towar od kilkudziesięciu podmiotów krajowych, jedynie z pozoru (fakturowo) nabyty został od tych firm, a następnie pozornie (fakturowo) trafiał do kolejnych firm krajowych w utworzonym sztucznie łańcuchu. Obrót towarem był realizowany dzięki zaangażowaniu "pozornych kontrahentów", tj. firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to w celach innych niż gospodarcze. Wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie towarem udokumentowanym zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami VAT działały w charakterze pośredników, odsprzedających towar kolejnym nabywcom, nie zużytkowały towaru, w tym oleju rzepakowego na własne potrzeby produkcyjne, a towary nie trafiły do ostatecznego konsumenta. Przedmiotem fakturowania był różnorodny towar, tj. olej rzepakowy, artykuły spożywcze (m.in. kawa, wyroby czekoladowe, napoje energetyczne) i bralen typowe dla karuzeli podatkowej. Dostawa towarów często zaczynała się od tzw. "znikających podatników", składających lub nieskładających deklaracji, ale finalnie nieodprowadzających należnego podatku do urzędu skarbowego. Towar był odsprzedawany dalej przez szereg mniejszych podmiotów (buforów), aż do rzekomego sprzedawcy jakim jest H. P. i następnie był odsprzedawany do kolejnych podmiotów, gdzie w przypadku podmiotów C. G. Sp. z o.o. Sp. k., G. G. Sp. z o.o. Sp. k., [...] Sp. z o.o., bezpośrednio czerpały korzyści podatkowe występując w roli "brokera". Zanim fakturowany towar trafił do H. P. przechodził wcześniej przez kolejnych dostawców - ogniwa łańcucha. W wielu przypadkach towar powracał ponownie do podmiotów krajowych. W przedmiotowej sprawie w żadnym z łańcuchów dostaw nie udało się zidentyfikować faktycznego dostawcy towaru - producenta, od którego mógłby pochodzić towar. W rzeczywistości w zakwestionowanych transakcjach towar ostatecznie był odsprzedawany m.in. do podmiotów [...], [...] i [...], od których powracał do krajowych podatników lub był wcześniej od nich nabywany. Wymiana handlowa towarem pomiędzy podmiotami łańcucha odbywała się na podstawie mailowych lub telefonicznych dyspozycji, zazwyczaj w tym samym lub następnym dniu lub sporadycznie w okresie kilku dni. Podmioty występujące w łańcuchu dostaw nie posiadały swoich magazynów, środków transportu, nie zatrudniały pracowników lub zatrudniały tylko pracowników biurowych. Zmiany kolejnych rzekomych dysponentów towarem następowały dla towaru o tej samej ilości, zgodnie z wystawianymi fakturami i fakturami korekta. Podmioty uczestniczące w obrocie nie ponosiły żadnego ryzyka finansowego, nie angażowały własnych środków pieniężnych, gdyż zapłata dla dostawcy zawsze następowała po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy. Dla żadnej z transakcji nie stwierdzono poniesienia kosztów ubezpieczenia towaru. Świadkowie zasłaniają się brakiem pamięci, bądź wskazują, że wszystko wynikało z wystawionych dokumentów. W rzeczywistym obrocie gospodarczym niemożliwa jest sytuacja, kiedy z przypadku nawiązuje się współpraca pomiędzy podmiotami gospodarczymi, które po krótkim czasie znikają z rynku, brak jest z nimi kontaktu, nie można pozyskać od nich dowodów transakcji, osoby które w ich imieniu działały unikają składania wyjaśnień lub powołują się na niepamięć lub ich wyjaśnienia są ogólnikowe. Decyzje określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT zostały wydane dla P. Sp. z o.o., [...] M. O., T. M. P. Sp. z o.o, S. Sp. z o.o, H. Sp. z o.o, B. G. Sp. z o.o, A. R. Sp. z o.o, J. I. Sp. z o.o, T. P. P. Sp. z o.o, [...] H. R., B. E. Sp. z o.o, H. P. Sp. z o.o, G. G. Sp. z o.o. Sp. k. W ten sposób potwierdzono, że dostawcy towaru do Strony, a także dostawcy na wcześniejszym etapie obrotu, nie dysponowali towarem i określenie podatku do zapłaty na podstawie faktur wystawionych na rzecz Strony. W istocie zatem strona skarżąca nie mogła otrzymać towaru od wymienionych dostawców, a tym samym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.

W przypadku ustalenia przez organ podatkowy, że w danej sprawie mamy do czynienia z tzw. "karuzelą podatkową" istota sporu sprowadzała się do wykazania czy w przypadku danego podatnika był to udział świadomy oraz czy - jeżeli był to udział nieświadomy, podatnik przy dołożeniu należytej staranności udziału tego mógł uniknąć. Spór istniał więc w zakresie tego, jaki charakter miały zawarte transakcje oraz jakie są konsekwencje ustaleń w tym zakresie. H. P. w okresie objętym niniejszym postępowaniem (od maja do grudnia 2015 roku) zajmowała się handlem olejem rzepakowym, artykułami spożywczymi oraz bralenem. Towary te były dostarczane do Spółki przez 43 podmioty krajowe oraz były sprzedawane do pięciu podmiotów (również krajowych). Organy rozpoznające niniejszą sprawę uznały, że transakcje przeprowadzone z ww. podmiotami nie były faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi, lecz były przeprowadzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści w podatku od towarów i usług (tak m.in. na stronie [...] skarżonej decyzji), czego Spółka była zdaniem organów świadoma ([...]).

W zakresie transakcji z ww. kontrahentami w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki H. P. . za okres od maja do grudnia 2015 roku organ I instancji przesłuchał osoby działające na rzecz tej Spółki, tj.: J. M. - prezesa zarządu H. P. Sp. z o.o. i prezesa zarządu H. Sp. z o.o. (komplementariusz) - protokół przesłuchania w charakterze świadka z 10.07.2018 roku ([...]), P. N. - dyrektora zarządzającego (komandytariusz), (udziałowiec i prokurent H. P. Sp. z o.o., jedyny udziałowiec w H. P. Sp. z o.o.) - protokół przesłuchania w charakterze świadka z 14.06.2018 roku ([...]), S. S. - pracownika administracyjnego - protokół przesłuchania w charakterze świadka z 30.05.2018 roku ([...]).

Odnosząc się w tym względzie do przesłuchań świadków należy uznać, że potwierdzają one, że osoby te świadomie uczestniczyły w oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Celem osób działających w imieniu H. P. jak również ich dostawców i odbiorców, było uwiarygodnienie prowadzonej działalności, jako rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu towarami wskazywanymi w fakturach. W złożonych zeznaniach często podkreślali oni staranne dokonywanie transakcji, odnosząc się do procedur obowiązujących w firmach w zakresie gromadzenia materiałów rejestrowych od kontrahentów, okazywania zaświadczeń o niezaleganiu z płatnością podatków czy na okoliczności mailowego lub telefonicznego nawiązania współpracy z kontrahentami, itd. Istotnym dowodem świadczącym o świadomym działaniu Strony w oszustwie podatkowym był ustalony obrót towarami w bezzasadnie wydłużonych łańcuchach transakcji, przy czym w niektórych łańcuchach towar "krążył w kółko" (przykładowo są to łańcuchy z udziałem P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., A. I Sp. z o.o., J. I. Sp. z o.o., A. R. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.). Potwierdzeniem był też dobór kontrahentów skarżącej spółki, z których każdy działał jako pośrednik, a także zawsze fakturowo nabywał towar od kolejnego pośrednika. Strona podejmowała współpracę wyłącznie z nieznanymi na rynku dostawcami - pośrednikami oleju rzepakowego, towarów spożywczych i bralenu, podczas, gdy w tym czasie funkcjonowali producenci i uznani dystrybutorzy tych towarów. A. N. zeznając 20.10.2017 r. oświadczyła, że podejmowano próby nawiązania współpracy z rafineriami i dużymi przetwórniami, ale wymagały one warunków trudnych do spełnienia, których nie wskazała. W żadnym z zidentyfikowanych łańcuchów towar nie pochodził od producenta lub hurtowego dystrybutora, który nabył towar bezpośrednio od producenta (zawsze dostawy następowały od "małych" do "dużych"; od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski). Większość dostawców wybranych przez Stronę wkrótce po przeprowadzeniu transakcji znikała z rynku - zaprzestając prowadzenia działalności, nie było z nimi kontaktu, ani nie było ksiąg podatkowych i dowodów transakcji, co stanowiło wystarczającą podstawę do uznania za niewiarygodne twierdzeń o braku świadomości wyboru dostawców, a także o braku świadomości udziału tych dostawców w oszustwie.

W rozpoznawanym przypadku nierzetelność rzekomych dostawców towaru wynikała z nietypowego sposobu ich działania i okoliczności zawierania transakcji. Mimo to spółka nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji handlowych w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie mają na celu popełnienia nadużyć. Za jedyną i wystarczającą weryfikację dostawców zarządzający H. P. uznawali żądanie dostarczenia przez nich urzędowych dokumentów jak: zaświadczenie o numerze REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji gospodarczej, decyzja o nadaniu numeru NIP, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. J. M. i P. N. wskazali, że taka procedura stosowana była również w działalności prowadzonej przez komplementariusza - H. P. Sp. z o.o. i cały czas była doskonalona. Opisane przez J. M. i P. N. procedury sprawdzania kontrahentów, a także powoływanie się na podpisane pomiędzy dostawcą i nabywcami umowy wzajemnej współpracy nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym stwarzając jedynie pozory dochowania należytej staranności w obrocie towarowym. Strona nie przedstawiła dokumentów weryfikujących rzetelność swoich dostawców. Informacje pozyskane z właściwych dla kontrahentów urzędów skarbowych wykazały natomiast, że większość dostawców towaru nie wnioskowała o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu z płatnością podatków, zatem nie mogli ich okazać w H. P. Spośród dostawców towaru wniosków o wydanie stosownych zaświadczeń do urzędów skarbowych nie składali: A. Sp. z o.o., A. R. Sp. z o.o., G. T. Sp. z o.o., T. M. P. sp. z o.o., K. Sp. z o.o., D. I. T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P. C. Sp. z o.o., S. C. Sp. z o.o., T. P. P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., [...] W. K., R. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. Dla P. Sp. z o.o. i J. SA odmówiono wydania zaświadczeń. Dla T.-D. Sp. z o.o. zaświadczenia wydano 3.06.2015 r. i 25.06.2015 r., podczas gdy już od 21.05.2015 r. wystawiła na rzecz Strony skarżącej kilkadziesiąt faktur. Dla T. S. Sp. z o.o., [...] H. R., A. E. Sp. z o.o. zostały wydane zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, ale po dacie transakcji ze Stroną, natomiast dla B. E. Sp. z o.o. i A. G. Sp. z o.o. takowe wydano znacznie wcześniej niż zawierane transakcje. Z udzielonych odpowiedzi od właściwych dla podatników organów skarbowych wynika, że w 2015 roku zostały wydane zaświadczenia dla P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. I Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., A.-M. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., [...] A. S., P. O. Sp. z o.o., jednak Strona takich zaświadczeń nie przedstawiła. Fakt wydania przez organ podatkowy zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami dla ww. podmiotów nie oznacza, że zaświadczenia takie zostały okazane Stronie. Przestrzeganie procedury okazywania przez dostawców zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami przez H. P. ., pozwoliłaby wyeliminować podmioty, które nie składały deklaracji VAT (np. S. C. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., [...] T. P., E. Sp. z o.o.) oraz podmioty, które w ogóle nie były zarejestrowanymi podatnikami (np. P. Sp. z o.o., T. P. P. Sp. z o.o.). Współpraca z C. G. Sp. z o.o. Sp. k. i G. G. Sp. z o.o. Sp. k. została rozpoczęta w maju 2015 roku i była kontynuowana aż do grudnia 2015 roku, dla [...] Sp. z o.o. Sp. k. dostawy były realizowane w listopadzie i grudniu 2015 roku, podczas gdy organ podatkowy potwierdził wydanie tylko trzech zaświadczeń. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez organ I instancji w H. P. Sp. z o.o. (komplementariusz kontrolowanej Spółki do 14.12.2015 r.) w zakresie podatku od towarów i usług za maj-sierpień 2015 roku ustalono, że również dla H. P. Sp. z o.o. nie wydano zaświadczeń o braku zaległości podatkowych, co nie potwierdzało stanowiska W. N. i zawartych umów o współpracy pomiędzy H. P. . i C. G. Sp. z o.o. Sp. k., G. G. Sp. z o.o. Sp. k., [...] Sp. z o.o. Sp. k., że Strona była zobligowana do okazywania takich dokumentów.

Strona skarżąca nie była zainteresowania skąd krajowi dostawcy, nie znani na rynku ogólnokrajowym, nie posiadający stron internetowych, nie dysponujący rozbudowanymi strukturami w swoich firmach posiadali hurtowe ilości towarów. Trafnie za niewiarygodne uznano zatem wyjaśnienia J. M. i P. N. działających w imieniu Strony, że nieujawnianie pochodzenia towaru przez dostawców wynikało z dbałości o tajemnicę handlową. Transakcje zawierane z kontrahentami nie były jednostkowe, schematy dostaw pomiędzy poszczególnymi kontrahentami powtarzały się w ciągu kilku miesięcy. Strona działając m.in. w branży hurtowego obrotu towarami na dużą skalę, nie sprawdziła ani jednego z dostawców towarów, w celu ustalenia, skąd pochodził towar. Nie budziło jej wątpliwości, że jej dostawcy handlują jednocześnie tak różnorodnym towarem jak olej rzepakowy, artykuły spożywcze i bralen. Strona w większości przypadków nie dokonywała sprawdzenia siedziby lub miejsca wykonywania działalności kontrahentów, by zweryfikować ich wiarygodność, godząc się na dostawy nie do końca przejrzyste. Nie zażądała od żadnego z opisanych w decyzji dostawców, żeby wskazał konkretne miejsce (adres), w którym dokonuje załadunku towaru jej sprzedawanego. W sytuacji gdy źródło pochodzenia towarów jest nieujawnione, to na odbiorcy tych towarów ciąży obowiązek wnikliwego sprawdzania rzetelności źródła ich dostawy (by wykluczyć towar kradziony), a w szczególności ustalenia, czy wystawca faktury jest rzeczywiście właścicielem i sprzedawcą przedmiotowego towaru, czego Spółka nie dopełniła.

Z zeznań J. M. i P. N. działających na rzecz Strony wynika, że wspólnie zajmowali się sprawami związanymi z wyszukiwaniem kontrahentów na portalach internetowych (m.in. [...], [...], [...].), monitorowaniem rynku, czynnym uczestnictwem w rynku, obsługą fakturową i rozliczeniami finansowymi transakcji oraz kontaktami z kontrahentami. W H. P. zatrudniona była też S. S., która zajmowała się utrzymaniem czystości. Innych pracowników Strona nie zatrudniała. Niewiarygodne było to, że dwie osoby mogły zorganizować w rzeczywistym obrocie gospodarczym setki transakcji bez zaplecza kupców, handlowców. Z. J. M. jak i P. N. potwierdzili, że H. P. . bazowała i korzystała z wiedzy wypracowanej w latach wcześniejszych przez jej komplementariusza, tj. H. P. Sp. z o.o., w tym także wiedzy o kontrahentach. W sposób uzasadniony nie dano wiary twierdzeniom ww. osób, że Strona bazowała na wiedzy wspólnika o kontrahentach z poprzednich okresów, skoro z wieloma podmiotami wcześniej nie współpracowano, dostawcy cyklicznie się zmieniali, a z żadnym dostawcą ani Strona, ani Jej wspólnik nie nawiązali stałej lub długoterminowej współpracy. Tym bardziej, że działalność H. Sp. z o.o. w latach 2013-2015 była przedmiotem kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] które wykazały, że podmiot ten świadomie uczestniczył w oszustwach karuzelowych.

W badanym okresie H. P. początkowo reprezentowana była przez komplementariusza - H. Sp. z o.o., której prezesem zarządu była J. M., a prokurentem P. N. od 14.12.2015 r. przez H. P. Sp. z o.o. w imieniu której działała J. M. i P. N. komandytariusz Strony.

P. N. i A. N. wspólnie założyli w 2011 roku H. P. Sp. z o.o. (wówczas do zawarcia umowy spółki umocowali W. N.), znali jej działalność i wspólnie ją prowadzili w latach 2011-2013. P. N. nadzorował działalność H. P. Sp. z o.o. od jej powstania (najpierw jako prezes zarządu, później prokurent i dyrektor zarządzający) i podejmował decyzje w jej imieniu. A. N. była okresowo w zarządzie H. P. Sp. z o.o., a w 2013 roku prowadziła nabór nowego prezesa, wyłaniając kandydaturę J. M.. A. N. w 2015 roku była zatrudniona na stanowisku dyrektora wykonawczego w C. G. Sp. o.o., pracowała dla wszystkich kluczowych odbiorców kontrolowanej Spółki - C. G. Sp. z o.o. Sp. k., G. G. Sp. z o.o. Sp. k., [...] Sp. z o.o. Sp. k. Współpracowała bezpośrednio z W. N., który zarządzał tymi podmiotami, wykonywała jego polecenia, zajmowała się nawiązywaniem kontaktów handlowych z kontrahentami, prowadziła negocjacje w zakresie transakcji, również współpracowała z P. N. i J. M. w zakresie realizacji dostaw towaru przez H. P. negocjowała ceny, dokonywała uzgodnień stanu towarów z kierowcami transportującymi towar. Ostateczne decyzje o transakcjach w C. G. Sp. z o.o. Sp. k., G. G. Sp. z o.o. Sp. k., [...] Sp. z o.o. Sp. k. zawsze podejmował jednoosobowo W. N.. W opinii prezesa zarządu C. G. Sp. z o.o. i C. P. Sp. z o.o. (reprezentujących odpowiednio C. G. Sp. z o.o. Sp. k., G. G. Sp. z o.o. Sp. k., [...] Sp. z o.o. Sp.k.) - Strona była strategicznym dostawcą towaru do tych podmiotów, bardzo wiarygodnym, rzetelnym i posiadającym wieloletnie doświadczenie handlowe. W. N. argumentował, że zarządzane przez niego spółki prowadziły działalność w oparciu o model biznesowy "single sourcing", polegający na wyborze jednego strategicznego dostawcy, który w sposób elastyczny potrafi się dostosować do aktualnej sytuacji rynkowej i potrzeb ofertowych swojego strategicznego odbiorcy. Wskazywał też na korzyści wynikające z zastosowania takiego modelu działania tj. m.in.: trwałe relacje między partnerami handlowymi, sprawdzonymi, wiarygodnymi miały gwarantować stabilność działania i współpracy, ujednolicenie i wdrożenie standaryzacji procedur, pozwalały zwiększać wolumen transakcji handlowych. Dzięki tym relacjom łatwo osiągano porozumienie w negocjacjach handlowych. Rolą H. P. było nie tylko fakturowanie sprzedaży do C. G. Sp. z o.o. Sp. k., G. G. Sp. z o.o. Sp. k., [...] Sp. z o.o. Sp. k., ale także uwiarygodnienie dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta przez osoby działające dla tych podmiotów. J. M. i P. N. zeznali, że poszukiwali na rynku odbiorców, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynikało, że firmy zarządzane przez W. N. były prawie wyłącznymi odbiorcami towaru od Spółki (z 1.667 faktur kontrolowana Spółka tylko dwie wystawiła na inne podmioty - G. T. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o.). Strona przedłożyła tylko umowy o wzajemnej współpracy tylko z 6 spośród 43 dostawców, tj. z E. R. Sp. z o.o., A. P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., S. C. Sp. z o.o. określając bardzo ogólne zapisy (brak harmonogramów, rozliczeń ilościowych), co nie zostało wyjaśnione przez stronę w jaki sposób wpływało to na zawarte transakcje.

W. N. znał działalność C. G. Sp. z o.o., C. G. Sp. z o.o. Sp. k., G. G. Sp. z o.o. Sp. k. i [...] Sp. z o.o. Sp. k., ponieważ tymi podmiotami jednoosobowo zarządzał. Wymienione spółki założone zostały przez osoby spokrewnione. C. G. Sp. z o.o. Sp. k. została zawiązana w grudniu 2012 roku przez W. N., działającego w imieniu i na rzecz C. G. Sp. z o.o. (komplementariusz) i W. K. - [...] D. N. (komandytariusz). Od kwietnia 2013 r. komandytariuszem C. G. Sp. z o.o. Sp. k. jest E. N. ([...] W. N.). G. G. Sp. z o.o. Sp. k. została zawiązana w marcu 2015 roku przez C. G. Sp. z o.o. (komplementariusz) oraz komandytariuszy: D. N. ([...] W. N., [...] W. K.) i A. N. ([...] W. N. i D. N.). C. G. Sp. z o.o. (komplementariusz C. G. Sp. z o.o. Sp. k. i G. G. Sp. z o.o. Sp. k.) została zawiązana w styczniu 2012 roku przez K. N. ([...] W. N. i D. N.) i W. K.. K. N. i W. K. powołali pierwszy zarząd Spółki w składzie W. N. - P. Zarządu. W kontrolowanym okresie W. N. był prezesem zarządu C. G. Sp. z o.o., a A. N. była zatrudniona w tej spółce na stanowisku dyrektora wykonawczego. [...] Sp. z o.o. Sp. k. została zawiązana w listopadzie 2015 roku przez W. N. działającego w imieniu C. P. Sp. z o.o. (komplementariusz) oraz komandytariuszy A. N. i E. N.. Natomiast C. P. Sp. z o.o. została zawiązania w marcu 2015 roku przez K. N. i D. N.. Spółkę C. P. Sp. z o.o. reprezentuje również W. N. wchodzący w skład zarządu. Zgromadzone w aktach sprawy zeznania potwierdziły, że P. N., J. M., jak i A. N. znali działalność H. P. Sp. z o.o., jej kontrahentów, przy czym A. N. już jako pracownik C. G. Sp. z o.o. pod nadzorem W. N. prowadziła sprawy zarówno C. G. Sp. z o.o., C. G. Sp. z o.o. Sp. k., G. G. Sp. z o.o. Sp. k. i [...] Sp. z o.o. A. N. współpracowała bezpośrednio z W. N., zajmowała się nawiązywaniem kontaktów handlowych z kontrahentami, prowadziła negocjacje handlowe, dalej też współpracowała z J. M. i P. N.. W takich okolicznościach zasadnie nie dano wiary zeznaniom J. M. złożonym 10.07.2018 roku i 21.03.2018 roku oraz P. N. z 14.06.2018 roku i 28.03.2018 roku, ocenionym w powiązaniu z całym materiałem dowodowym, w przedmiocie braku świadomego udziału w oszustwie podatkowym i dochowaniu przez nich należytej staranności przy realizacji dostaw/nabyć towarów. Również za niewiarygodne uznano zeznania A. N. z 20.10.2017 r. oraz W. N. z 16.01.2018 r., 31.07.2017 r. i 26.01.2021 r. w przedmiocie dochowania należytej staranności w zakresie współpracy pomiędzy podmiotami dla których pracowali i Stroną.

Kolejnym argumentem świadczącym o świadomym działaniu Strony jako "bufora" w karuzeli podatkowej było akceptowanie odformalizowanego sposobu nawiązywania kontaktów z kontrahentami. Ze wszystkimi kontrahentami, bez względu na skalę transakcji, kontakty handlowe były nawiązywane poprzez portale internetowe, negocjacje były prowadzone telefonicznie bądź mailowo. Tą drogą uzgadniano zamówienia, awizację, faktury. Wybrani kontrahenci nie byli znani na rynku, nie posiadali stron internetowych, nie zatrudniali pracowników, lub zatrudniali ich niewielu, nie posiadali bazy stosownej do obrotu olejem rzepakowym, co najwyżej podnajmowali magazyny. Nie budziło także podejrzeń Strony, że magazyny różnych dostawców znajdowały się w tych samych miejscach, że niektóre spółki podsiadały takie same adresy. Istotnym jest, że zarówno osoby reprezentujące dostawców, jak i P. N. i J. M. nie dysponowali szerszą wiedzą o przebiegu transakcji, nie potrafili nic powiedzieć o nawiązanych relacjach gospodarczych, poza wymienieniem osób, z którymi się kontaktowali. Świadomość uczestniczenia w transakcjach karuzelowych potwierdza brak wiedzy P. N. i J. M. o wielu kontrahentach, w tym także o strategicznych dostawcach, którzy realizowali bardzo dużo transakcji w ciągu kilku miesięcy (T.-D. Sp. z o.o., A. R. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., J. I. Sp. z o.o., P. P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., S. C. Sp. z o.o., T. P. P. Sp. z o.o. czy E. Sp. z o.o.). Wymienione powyżej okoliczności potwierdzały, iż Strona godziła się na formę współpracy odbiegającą od typowego legalnego obrotu gospodarczego, a tym samym miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Tym bardziej, że wobec strony skarżącej, a także H. P. Sp. z o.o., C. G. Sp. z o.o. Sp. k. i G. G. Sp. z o.o. Sp. k. prowadzone było śledztwo o sygn. [...] dotyczące ich uczestnictwa w nielegalnym procederze.

W sprawie wymagało również podkreślenia, że aby doszło do zaistnienia dostawy towarów, podmiot, na rzecz którego jest dokonywana, musi posiadać nad nim władztwo ekonomiczne. Tylko w takim przypadku można mówić o dokonanej dostawie w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli do przeniesienia władztwa ekonomicznego nie doszło, to wówczas nie zaistniała taka dostawa. Przejście władztwa ekonomicznego (własności ekonomicznej) utożsamiane było z przekazaniem posiadania rzeczy. Jeżeli do takiego przekazania nie doszło, to wówczas najczęściej kwestionowane było dokonanie dostawy, nawet w sytuacji gdy doszło do przeniesienia własności rzeczy. W myśl przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wprowadzono możliwość dokonania dostawy bez przeniesienia posiadania w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy, a towar jest transportowany od pierwszego do ostatniego z nich. Pomimo nie przeniesienia posiadania towaru przepis ten nakazuje uznać, że każdy z podmiotów dokonał dostawy. Przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). Przeniesienie ewentualnego posiadania jest zatem jedynie elementem dokonania dostawy, zaś jej immanentną cechą jest prawo do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. Aby zatem uznać, że każdy z podmiotów łańcuchowo dostarczającego towary dokonał dostawy, musi zostać wykazane, że każdy z nich otrzymał, a następnie przekazał prawo do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. Dopiero w takiej sytuacji można stwierdzić, że zaistniała dyspozycja art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, czyli kilka podmiotów dokonało rozporządzenia rzeczą jak właściciel, bez wydania towaru. Takie zdefiniowanie istoty dostawy nakazywało organowi uznać, że transakcje ujęte w kwestionowanych fakturach wystawionych przez dostawców dla Strony nie były w swej istocie dostawami dla niej, bowiem w ich wyniku nie nabyła ona prawa do dysponowania towarami w nich opisanymi. Okoliczności sprawy wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności związane ze sposobem i okolicznościami zawierania tych transakcji wskazywały, że nie została spełniona podstawowa przesłanka uznania dostawy za dostawę łańcuchową, tj. uzyskania własności ekonomicznej towaru. Działalność Strony w kwestionowanym zakresie nie stanowiła działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie Strona w zakresie czynności związanych z kupnem i sprzedażą towarów wynikających z zakwestionowanych faktur nie posiadała podmiotowości podatkowej VAT. Warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu ustaleń faktycznych, Strona w zakresie kwestionowanego obrotu nie działała samodzielnie, lecz pełniła zadania przypisane jej przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania jako podmiotu wiarygodnego i rzetelnego biorącego udział w uprawdopodobnienia legalności transakcji po to aby następnie brokerzy czy też kolejne "bufory": bezpośredni odbiorcy mogły wykazać dochowanie dobrej wiary i starannego działania w odniesieniu do bezpośredniego dostawcy. Podmioty uczestniczące w oszustwie karuzelowym nie wchodzą w posiadanie towaru, swobodnie nim nie dysponują w swojej działalności oraz nie mogą go dowolnie odsprzedać bądź winny sposób wykorzystać. Oszustwo karuzelowe to z góry ustalony schemat działania gdzie każdy podmiot bez swobody decydowania ma przypisane od kogo dostaje fakturę i komu często taką samą fakturę ma wystawić, a towar z niewidomego źródła krąży przekraczając granice kraju by z powrotem do kraju wrócić. Wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie towarem udokumentowanym zakwestionowanymi w decyzji fakturami VAT działały w charakterze pośredników, odsprzedających towar kolejnym nabywcom, nie zużytkowały towaru, w tym oleju rzepakowego na własne potrzeby produkcyjne, towary nie trafiły do ostatecznego konsumenta. Nie można uznać, że organy podatkowe pomyliły niepoprawną formalnie fakturę z brakiem przeniesienia prawa do rozporządzaniem towarem w rozumienia art. 7 ustawy o VAT, a fizyczne przemieszczenie (dostarczenie) towaru co do zasady wyczerpuje pojęcie dostawy w rozumieniu VAT.

Odnosząc się do zarzutu Strony, że sankcjonowanie z tytułu nieprzestrzegania przez podatnika formalnych przesłanek odmową prawa do odliczenia wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego stosowania tych przesłanek (postanowienie TSUE z dnia 13.12.2018 r. w sprawie C-491/18), nie można zgodzić się, że w przedmiotowej sprawie to rzekome błędy formalne faktury w zakresie wskazania dostawcy towarów stanowiły podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Nie można nazwać błędem formalnym okoliczności, że wystawca faktury biorący udział w "karuzeli podatkowej" nie jest faktycznym dostawcą towaru wynikającego z tej faktury.

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w wyroku TSUE C-610/19 (powołanym w skardze przez Stronę) jeżeli istnienie dostaw towarów zostanie stwierdzone, okoliczności, że łańcuch transakcji, który doprowadził do tych dostaw, wydaje się nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony, względnie że jeden z uczestników tego łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, nie można jako takiej uznać za oszustwo co za tym idzie, nie można na ich podstawie odmówić podatnikowi prawa do odliczenia.

W przedmiotowej sprawie organy badające przebieg i charakter kwestionowanych transakcji ustaliły, że łańcuch transakcji był nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony, a więcej niż jeden z uczestników tego łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych. W istocie ustalono cały szereg okoliczności potwierdzających, że kwestionowane transakcje były elementem udziału w oszustwie podatkowym o znamionach "karuzeli podatkowej". Wykazano, że rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych mających miejsce z udziałem Strony, był taki, że Strona jako "bufor" wraz z innymi licznymi "znikającymi podatnikami" i "buforami" brała udział oszustwie podatkowym, co obrazowo przedstawiły schematy krążenia towaru w sposób charakterystyczny dla "karuzeli podatkowej". Celem tego oszustwa było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej przez "brokera". Tym samym, sytuacja przestawiona w powyższym orzeczeniu TSUE nie była analogiczna z przedmiotową sprawą.

Reasumując, z materiału dowodowego zebranego w sprawie organy podatkowe trafnie wyprowadziły wniosek, że spółka H. P. w łańcuchach transakcji pełniła rolę ostatniego "bufora", który zazwyczaj nabywał towar także od "bufora", czasami od "znikającego podatnika" uczestnicząc w wielu łańcuchach transakcji tym samym towarem, który z terenu kraju wywożony był przez brokerów m.in. do [...], [...] i na [...], skąd powracał do kraju. W rozpoznawanym przypadku "Bufor", powinien był co najmniej wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, a jako uczestnik oszustwa nie działał odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wobec tego faktury nie odzwierciedlały podatku wynikającego z dostawy, rodzących obowiązek podatkowy w VAT, a zatem wykazany w nich podatek podlega obowiązkowi zapłacenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. "Bufor", który co najmniej powinien mieć świadomość udziału w oszustwie, nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika łańcuchu dostaw. Fakt istnienia w rzeczywistości towaru i jego przemieszczania się nie wyklucza karuzeli podatkowej. W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary. Towar rzeczywiście krążył jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany był przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Tym samym zasadnie zastosowano w przedmiotowej sprawie ar. 108 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji ustalono stan faktyczny sprawy, wskazano jakimi cechami charakteryzuje się oszustwo karuzelowe, w kolejnych punktach wykazano na podstawie jakich ustaleń H. P. pozorowała wykonywanie działalności gospodarczej w obrocie hurtowym towarami, a faktycznie w sposób świadomy brała udział w łańcuchach nierzetelnych transakcji, pełniąc rolę "bufora". Ujawnienie szeregu nierzetelnych podmiotów oraz odtworzenie łańcuchów transakcji ma odzwierciedlenie w zgromadzonych dowodach, a nie wynika z działania w złej wierze, na szkodę strony, według założenia, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w przedmiotowej skardze.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec o oddaleniu skargi.