Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 594/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, 187, 191, 127
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska (sprawozdawca), , Protokolant Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi J sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2022 r., nr SKO 4138/73/22 w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od I/2021 do V/2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Wrocławia z dnia 6 września 2022 r., nr WZN-DU.3137.1.5.2022.WM; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 grudnia 2022 r. (nr SKO 4138/73/22) Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu (dalej: SKO, Kolegium, Organ Odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania J. sp. z o.o. we W. (dalej: Strona skarżąca, Strona, Spółka), od decyzji Prezydenta Wrocławia (dalej: Organ I instancji, Prezydent) z dnia 6 września 2022 r. (nr WZN-DU.3137.1.5.2022.WM, DD.5.2022.WM) orzekającej o:

- nieumorzeniu w części zaległości podatkowych z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od części stycznia 2021 r. do kwietnia 2022 r., to jest kwoty 21.332,09 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.802,50 zł oraz za maj 2022 r. tj. kwoty 671,26 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 13,50 zł;

- nierozłożeniu na raty części zaległości podatkowych z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od części stycznia 2021 r. do kwietnia 2022 r., to jest kwoty 21.332,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.802,50 zł oraz za maj 2022 r. tj. kwoty 671,26 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 13,50 zł;

- nierozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowych z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od części stycznia 2021 r. do kwietnia 2022 r. w łącznej wysokości 42.664,19 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 3.605,00 zł oraz za maj 2022 r. w wysokości 1.342,52 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 27,00 zł,

działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm., dalej jako "O.p."), utrzymało w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 4 października 2021 r. Spółka złożyła deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, wskazując – jako datę powstania obowiązku – dzień 1 września 2020 r., w której zadeklarowała m.in. 5 pojemników na papier. W dniu 30 grudnia 2021 r. wpłynęła do Organu deklaracja, oznaczona przez Stronę, jako kolejna deklaracja ze względu na zmianę danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w której zmieniono ilość pojemników na papier z 5 sztuk na 1 sztukę. Dodatkowo w piśmie z 30 grudnia 2021 r. Spółka wyjaśniła, że błędnie została wpisana ilość pojemników na papier, a deklaracja złożona 30 grudnia 2021 r. odzwierciedla stan faktyczny użytkowanych pojemników od 1 września 2020 r.

Pismem, które wpłynęło do Organu I instancji w dniu 8 lipca 2022 r., Spółka wystąpiła z wnioskiem o umorzenie połowy kwoty zadłużenia oraz całości odsetek w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od grudnia 2020 r. do kwietnia 2022 r. oraz o rozłożenie pozostałej kwoty na raty (1.200 zł miesięcznie), a w przypadku braku zgody na umorzenie - rozłożenie całości zadłużenia na raty po 1.200 zł miesięcznie. Wskazała, że zaległość powstała w wyniku błędów w złożonej deklaracji za okres od września 2020 r. do października 2021 r., a Spółka ma trudności finansowe.

W odpowiedzi na wezwanie Organu I instancji, Spółka złożyła żądaną dokumentację i oświadczenia konieczne przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Jednocześnie Spółka sprecyzowała dotychczas wniesione żądanie i wniosła o umorzenie połowy kwoty zadłużenia oraz całości odsetek w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od stycznia 2021 r. do maja 2022 r. oraz rozłożenie pozostałej kwoty na raty po 1.200 zł miesięcznie, a w przypadku braku zgody na umorzenie o rozłożenie całości zadłużenia na raty po 1.200 zł miesięcznie.

W uzasadnieniu wydanej w I instancji decyzji wskazano, że dokonano analizy wystąpienia przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego. W tym celu ustalono wspólników Spółki, określono rodzaj prowadzonej działalności, opisano uwarunkowania funkcjonowania Spółki na rynku lokalnym. Organ I instancji dokonał analizy wskaźnikowej na podstawie przedstawionych przez Spółkę sprawozdań finansowych sporządzonych wg stanu na dzień 31 grudnia 2019 r., 31 grudnia 2020 r., 31 grudnia 2021 r. oraz na 30 czerwca 2022 r. Ustalił, że poziom wskaźnika bieżącej płynności pokazuje, że płynność finansowa Spółki oscyluje na granicy bezpieczeństwa, jednak wykazuje tendencję rosnącą. Strona od lat utrzymuje dodatni kapitał obrotowy. Wskaźnik szybkiej płynności pokazuje, że Spółka posiada ograniczoną płynność finansową. Wskaźnik płynności gotówkowej wykazuje, że Strona posiada niski stan gotówki, który jest niewystarczający do utrzymania płynności Spółki. Wskaźnik zadłużenia przekroczył górną, zalecaną granicę bezpieczeństwa, ale posiada tendencję malejącą.

Organ I instancji wskazał wysokość przychodów Spółki, podkreślił, że w analizowanych okresach Strona uzyskiwała w każdym roku zysk. Wzrosły zobowiązania ogółem Spółki, ujawniono zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych, których źródła pochodzenia Spółka nie wykazała, jak i nie wyjaśniła przyczyn wzrostu należności krótkoterminowych. Organ I instancji omówił także strukturę zobowiązań Strony. Podkreślił ponadto, że składając wniosek o umorzenie przedmiotowych zaległości Spółka dysponowała środkami finansowymi w wysokości ok. 298.000 zł. Podsumowując, stwierdził, że Spółka ma problemy z płynnością finansową. Wskaźniki płynności szybkiej od lat znacznie odbiegają od wartości przyjętych za minimum bezpieczeństwa, ale są wynikiem świadomej strategii firmy. Strona oświadczyła jednak, że nie spełnia kryteriów do objęcia jej postępowaniem upadłościowym.

Organ I instancji dokonał następnie analizy w zakresie możliwości udzielenia pomocy publicznej i stwierdził, że wnioskowana ulga nie spowoduje przekroczenia dozwolonego limitu pomocy de minimis i nie narusza warunków udzielania takiej pomocy.

Prezydent wyjaśnił, że zgodnie z art. 6q ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2022 r., poz. 1297 ze zm., dalej: u.c.p.g), w sprawach dotyczących opłat z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W konsekwencji rozpatrzył wniosek Strony w oparciu o art. 67a § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Omówił następnie pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", wskazując, że mają one szeroki zakres znaczeniowy i powinny być interpretowane w zależności od okoliczności zaistniałych w konkretnej sprawie. Zauważył, że stosowanie ulg podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. jest odstępstwem i wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności i równości opodatkowania, ponadto regułą jest wywiązywanie się podatników z ciążących na nich zobowiązań. Stwierdził, że powstanie zaległości w opłatach za gospodarowanie opadami komunalnymi nie jest konsekwencją czynników, na które Spółka nie miała wpływu, ale jej własnych zaniechań, w tym w złożeniu deklaracji o określonej treści, nie przystającej do rzeczywistych potrzeb podmiotu. Wyjaśniono, że opłata za gospodarowanie odpadami jest pobierana na zasadach samoopodatkowania się i nie jest zależna, od tego, czy podmiot korzysta z pojemników, w które – zgodnie z deklaracją – została wyposażona nieruchomość i które, według deklaracji, powinien opłacać. Nieznajomość przepisów bądź oparcie się na niewłaściwych przekonaniach nie uzasadnia zastosowania ulgi. Wskazano również, że w przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana. Skutkiem zmiany deklaracji jest też zmiana ilości udostępnionych pojemników. W tym względzie Strona nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku, bowiem deklarację, obowiązującą od września 2020 r., złożyła dopiero w październiku 2021 r. Zatem skutki niewywiązania się Spółki z powyższego obowiązku ponosi ona sama i nie stanowi to przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych z tego tytułu.

Organ I instancji wskazał, że z przedstawionych danych wynika, że Spółka posiadała przychody, które - mimo pandemii - wykazywały tendencję rosnącą. Działalność Strony co roku kończyła się zyskiem netto. Deklaracja zmieniająca ilość pojemników została złożona w momencie, gdy Spółka już wiedziała o ciążących na niej zaległościach podatkowych i posiadała środki na ich spłatę. W 2022 r. Spółka realizowała własne cele, pomijając spłatę zaległości, zwiększając natomiast stan zapasów i dokonując inwestycji w długoterminowe aktywa finansowe. Wzrost należności krótkoterminowych wskazuje natomiast na potencjalne możliwości płatnicze Spółki. Zdaniem Prezydenta, Spółka posiadała zatem środki na spłatę zaległości, co wyklucza zasadność umorzenia częściowego przedmiotowych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Jest też okolicznością przeczącą zasadności rozłożenia przedmiotowych zaległości na raty.

Dodatkowo wskazano, że fakt udzielenia Spółce kredytów, świadczy o jej dobrej sytuacji finansowej w zakresie jej możliwości płatniczych. Jednocześnie podkreślono, że zobowiązania cywilnoprawne nie mają atrybutu pierwszeństwa przed publicznoprawnymi. Umorzenie zobowiązania powinno być stosowane w ostateczności, gdy zostały wykluczone inne możliwości ich dochodzenia.

Organ I instancji podkreślił, że żądanie Strony w każdym przypadku oceniane jest na podstawie kryterium ważnego interesu podatnika, w kontekście kolizji tego interesu z interesem publicznym. Udzielenie ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowych nie może prowadzić do premiowania tych podatników, którzy mieli możliwość ich spłaty, ale z własnej woli tego nie uczynili. Tę tezę potwierdzają podjęte w bieżącym roku przez Spółkę działania takie jak: znaczne zwiększenie stanu zapasów, wzrost zatrudnienia, wzrost stanu długoterminowych inwestycji finansowych, które świadczą, iż jej priorytetem jest szybki rozwój, który spycha na dalszy plan spłatę przedmiotowych zaległości podatkowych. Strona wskazała, że na 27 lipca 2022 r. zatrudniała – licząc w etatach – 48 osób. Utrzymanie tego stanu zatrudnienia mogłoby stanowić – zdaniem Organu I instancji – przesłankę interesu publicznego, jednak udzielenie wnioskowanych ulg nie gwarantuje realizacji tego celu. Ponadto Prezydent dodał, że w przypadku umorzenia opłaty podatnikowi, powstanie konieczność zapłacenia jej przez pozostałych podatników, a tym samym nastąpi nieuzasadniony – z punktu widzenia społecznego – wzrost stawek opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Organ I instancji nie dopatrzył się zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej, czy ich spłatę w ratach.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła:

- naruszenie art. 122 O.p., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w odniesieniu do ustalenia podstawy prawnej nałożenia należności podatkowych na odwołującą się Spółkę z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w sytuacji, gdy odwołująca się nie przystąpiła do zorganizowanego przez Gminę W. systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, w konsekwencji czego obowiązkiem Gminy było zaprzestanie odbierania odpadów i nienakładanie na odwołującą się związanych z tym opłat;

- naruszenie art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności przejawiające się w nieprawidłowym zastosowaniu norm prawa materialnego i przepisów postępowania, niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie poprzez pominięcie kwestii podjętych w pismach z dnia 30 grudnia 2021 r. i 6 czerwca 2022 r., inicjujących niniejszą sprawę;

- naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu przepisów postępowania oraz norm prawa materialnego i przyjęciu, że w sprawie nie wystąpił przypadek uzasadniony ważnym interesem publicznym, podczas gdy odmowa umorzenia zaległości pogłębi problemy odwołującej się z płynnością finansową;

- naruszenie art. 81 § 1 i 1 O.p., poprzez pominięcie faktu, że odwołująca się w dniu 30 grudnia 2021 r. złożyła korektę deklaracji;

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że zaległości podatkowe odwołującej się w opłatach wynoszą 42.664,19 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 3.605,00 zł oraz za maj 2022 r. w wysokości 1.342,52 zł, podczas gdy w deklaracji została wpisana błędna ilość pojemników na papier i odwołująca się nie powinna ponosić odpłatności za pojemniki nieużywane, a zaległość powinna wynieść 15.455,62 zł. Spółka złożyła wnioski o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania prezesa zarządu i głównej księgowej spółki.

W piśmie z dnia 5 grudnia 2022 r. Spółka przesłała dodatkowo fotografie pojemników na papier, które stoją na terenie magazynu marketu, pomimo wezwania Organu do ich odbioru.

SKO utrzymując w mocy decyzję Organu I instancji, wskazało, że w całości zgadza się ze stanowiskiem w niej wyrażonym. Kolegium podkreśliło, że przesłanki zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych określa art. 67a O.p., z którego wynika, że ulga powinna mieć zastosowanie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W uzasadnieniu decyzji Organu I instancji, w sposób obszerny i wyczerpujący przedstawiono poglądy prezentowane w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Kolegium, w analizowanym przypadku, w którym ubiegającą się o ulgę jest Spółka, państwo nie jest zobligowane do udzielenia wsparcia finansowego w przypadku osiągania przez Spółkę złych wyników finansowych. Ryzykiem ekonomicznym może być ewentualna upadłość podmiotu, w wyniku której zobowiązania publicznoprawne mogą nie zostać zaspokojone. Z akt sprawy nie wynika jednak, by sytuacja Spółki uzasadniała ogłoszenie jej upadłości, a osoba upoważniona do reprezentacji Spółki złożyła oświadczenie, że nie ma podstaw do wszczęcia postępowania upadłościowego względem tego podmiotu. Kolegium podzieliło stanowisko Organu I instancji, zgodnie z którym problemy Strony z płynnością finansową mogą stanowić jej ważny interes, a nie stanowią interesu publicznego. Dalej SKO wskazało, że zgadza się z Prezydentem, że postępowanie ulgowe nie może być wykorzystywane jako pozaustawowa forma kwestionowania zasadności i wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalonej zgodnie z ustawą. Jak wynika z art. 6m ust. 4 u.c.p.g., ewentualna korekta deklaracji, polegająca na obniżeniu opłaty za okres wsteczny, jest z mocy ustawy niedopuszczalna, ustawodawca nie przewidział żadnego szczególnego trybu weryfikacji treści deklaracji na żądanie właściciela nieruchomości. Wobec jednoznacznie sformułowanej normy, wniosek o zastosowanie ulgi, sprowadzający się de facto do przeliczenia opłaty zgodnie z treścią takiej spóźnionej deklaracji, nie może być uznany za odpowiadający interesowi publicznemu. Z tych samych względów SKO zgodziło się z Organem I instancji, że postępowanie ulgowe nie może być wykorzystywane, jako pozaustawowa forma kwestionowania zasadności i wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalonej zgodnie z ustawą. Postępowanie w sprawie zastosowania ulg nie może być traktowane, jako zastępcze w stosunku do rozwiązań, których ustawodawca nie przewidział.

W ocenie SKO, słusznie także Organ I instancji powołał się na konieczność przeznaczania posiadanych przez zobowiązanego środków pieniężnych na zapłatę świadczeń publicznoprawnych, których spłata nie może być uznana za drugorzędną względem czynionych przez zobowiązany podmiot inwestycji. Zasadnie, zdaniem SKO, powołano się także na względy równości praw wierzycieli publicznoprawnych z wierzycielami cywilnoprawnymi.

Kolegium zauważyło, że złożony przez Spółkę wniosek został przeanalizowany przez Organ I instancji pod kątem przesłanki ważnego interesu i podzieliło w całości dokonaną w tym zakresie ocenę wniosku. Zgodziło się z Organem I instancji, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie ulgi, zawsze bowiem ulga w spłacie zobowiązana leży w interesie faktycznym podatnika, dlatego tak ważne jest wykazanie nadzwyczajności sytuacji, w której znalazł się podatnik. SKO podkreśliło, że w sprawie zaległość powstawała na przestrzeni wielu miesięcy, w związku z nieregulowaniem przez Spółkę odpłatności za odpady w wysokości zgodnej z treścią deklaracji złożonej przez samą Spółkę. W tym kontekście wskazało na przytaczaną przez Organ I instancji okoliczność dysponowania przez Spółkę środkami pozwalającymi na uregulowanie zaległości (lub jej części) w momencie składania wniosku o udzielenie ulgi. Zdaniem SKO, w zakresie sytuacji finansowej wnioskującego o ulgę, Organ I instancji dokonał gruntownej i szczegółowej analizy otrzymanych dokumentów. Kolegium stwierdziło, że mało stabilna sytuacja finansowa Spółki jest następstwem podjętych przez nią decyzji, bowiem posiadała przychody, a każdy rok kończyła zyskiem.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, SKO zauważyło, że w toczącym się postępowaniu, dotyczącym udzielenia ulgi, nie dokonuje się ustalenia treści deklaracji, nie rozstrzyga się o dopuszczalności jej korekty i nie ustala się wysokości zaległości ciążącej na Spółce. Złożona dnia 30 grudnia 2021 r. deklaracja (określana przez Stronę, jako korekta błędnie sporządzonej deklaracji) w żaden sposób nie mogła być uwzględniona z uwagi na jednoznaczną i oczywistą treść art. art. 6m ust. 4 u.c.p.g., z którego jasno wynika, że właściciel nieruchomości nie może złożyć deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny, z wyjątkiem okresu jednego miesiąca, poprzedzającego miesiąc, w którym taka deklaracja zmieniająca została złożona. Z tego też względu nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w odwołaniu wnioski dowodowe, nie były bowiem istotne dla rozstrzygnięcia.

W skardze do Sądu na powyższą decyzję, Spółka zarzuciła:

1) naruszenie art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym i nierozpoznanie istoty sprawy oraz pominięcie istotnych dla sprawy kwestii podjętych we wnioskach z dnia 30 grudnia 2021 r. oraz z dnia 6 czerwca 2022 r., inicjujących niniejszą sprawę, w szczególności w odniesieniu do ustalenia podstawy prawnej nałożenia należności podatkowych na Skarżącą z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi;

2) naruszenie art. 122 i art. 123 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, to jest zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania organu i pracownika tj. księgowej Skarżącej, na potwierdzenie faktu niezłożenia deklaracji śmieciowej w terminie, złożenia deklaracji po terminie oraz jej korekty, nieużywania 4 sztuk pojemników na papier przez Skarżącą od roku 2020, sytuacji finansowej Skarżącej, braku odbioru pojemników na papier przez Gminę do dnia dzisiejszego, zakneblowania pojemników na papier w ilości 4 sztuk przez Skarżącą;

3) naruszenie art. 122 O.p., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w odniesieniu do ustalenia podstawy prawnej nałożenia należności podatkowych na Skarżącą z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w sytuacji, gdy Skarżąca nie przystąpiła do zorganizowanego przez Gminę W. systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, w konsekwencji czego obowiązkiem Gminy W. było zaprzestanie odbierania odpadów komunalnych i nienakładanie na Skarżącą związanych z tym opłat;

4) naruszenie art. 122 O.p., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego poprzez uznanie, że sprawa została zainicjowana dopiero wnioskiem z dnia 8 lipca 2022 r., podczas gdy wniosek ten uzupełniał wniosek Skarżącej z dnia 30 grudnia 2021 r. i 6 czerwca 2022 r. i nie inicjował sprawy, a zatem, Organ nie rozpoznał wniosku i w konsekwencji nie rozpoznał istoty sprawy;

5) naruszenie art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności, przejawiające się w nieprawidłowym zastosowaniu norm prawa materialnego i przepisów postępowania, niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie istotnych dla sprawy kwestii podjętych w pismach z dnia 30 grudnia 2021 r. oraz z dnia 6 czerwca 2022 r., inicjujących niniejszą sprawę;

6) błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez uznanie, że zaległości podatkowe Skarżącej w opłatach za gospodarowanie odpadami komunalnymi wynoszą 42.664,19 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 3.605 zł oraz za maj 2022 r. w wysokości 1.342,52 zł podczas gdy w deklaracji została wpisana błędna ilość pojemników na papier w ilości 5 szt., zamiast 1 szt., co zostało niezwłocznie przez Skarżącą w korekcie deklaracji ujawnione, w konsekwencji czego Skarżąca nie powinna ponosić opłat za pojemniki nieużywane, a zaległość za sporny okres powinna wynieść 15.455,62 zł;

7) naruszenie art. 6m ust. 4 u.p.c.g., poprzez uznanie, że Skarżąca nie mogła złożyć deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny, podczas gdy Skarżąca w ogóle nie złożyła deklaracji w terminie określonym przez Gminę tj. do dnia 10 października 2020 r. i dopiero na wezwanie Organu złożyła w dniu 30 września 2021 r. deklarację wsteczną obejmującą okres od 1 września 2020 r. do 30 września 2021 r., a w dniu 30 grudnia 2021 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji, dotyczącą tego samego zobowiązania za ten sam okres tj. od 1 września 2020 r., chronologicznie po deklaracji pierwotnej, w konsekwencji czego przysługiwało Skarżącej prawo do założenia korekty deklaracji, uprzednio błędnie sporządzonej, na mocy art. 81 O.p..

Mając powyższe na względzie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia SKO, celem wznowienia postępowania administracyjnego oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które nie ma zastosowania w tej sprawie (art. 134 p.p.s.a.). Tym samym, Sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, Sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Zgodnie z art. 67b § 1 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, przy czym ulgi te mogą przybierać m.in. następujące formy: 1) ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej; 2) ulgi, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) ulgi, które stanowią pomoc publiczną. Zgodnie natomiast z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Wskazać również trzeba, że organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia, niezbędnego dla tych ustaleń, materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz w art. 67a § 1 O.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2018 r., II FSK 1917/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Stwierdzenie natomiast przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 10 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 678/21, CBOSA).

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że pisma, na które Spółka powołała się w skardze i które, według niej wszczęły postępowanie, tj. z dnia 30 grudnia 2021 r. i dołączone do skargi pismo z 6 czerwca 2022 r., zawierały jej stanowisko (wyjaśnienie) dotyczące korekty deklaracji na podstawie art. 81 § 1 i 2 O.p. i wniosek o "ponowne rozpatrzenie sprawy i umorzenie należności jako bezzasadnej", w reakcji na otrzymane upomnienie, a zatem nie wszczęły one postępowania w sprawie udzielenia ulg. Zdaniem Sądu, nie zasługiwał przy tym na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 6m ust. 4 u.c.p.g., zgodnie z którym właściciel nieruchomości nie może złożyć deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2, czyli w przypadku zmiany danych lub zmiany ilości odpadów, kiedy to właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana. W sprawie nie wystąpiła też żadna z sytuacji określonych w art. 6 ust. 5 omawianej ustawy, zgodnie z którym, przepisu ust. 4 nie stosuje się, jeżeli właściciel nieruchomości złoży nową deklarację zmniejszającą wysokość: 1) zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w związku ze śmiercią mieszkańca w terminie do 6 miesięcy od dnia tego zdarzenia; 2) opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w związku z informacją lub korektą faktur, uzyskaną z przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że art. 6m ust. 4 i 5 u.c.p.g. są przepisami szczególnymi względem regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej (zob. wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1435/15, WSA w Łodzi z dnia 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 371/23, CBOSA). Dodatkowo trzeba zauważyć, że w postępowaniu dotyczącym udzielenia ulg dokonuje się wyłącznie weryfikacji przesłanek warunkujących ich udzielenie.

Wobec powyższego, należy przyjąć, że w sprawie powstała zaległość podatkowa, która była konsekwencją złożenia deklaracji dotyczącej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, nawet jeżeli deklaracja ta była błędna, na co zwracała uwagę Spółka. W konsekwencji, w ocenie Sądu, Organ I instancji prawidłowo prowadził postępowanie w przedmiocie wniosku Spółki o umorzenie połowy kwoty zadłużenia oraz całości odsetek w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi za wskazany okres oraz rozłożenie pozostałej kwoty na raty po 1.200 zł miesięcznie, a w przypadku braku zgody na umorzenie – o rozłożenie całości zadłużenia na raty po 1.200 zł miesięcznie (data wpływu do Organu i instancji – 8 lipca 2022 r.). Nieprawidłowo jednak, zdaniem Sądu, ten wniosek rozpoznał. Podkreślić bowiem trzeba, że przesłanki udzielenia obu tych ulg są, co prawda takie same (ważny interes podatnika lub interes publiczny), ale ich konsekwencje są odmienne. Umorzenie ma zdecydowanie dalej idące skutki, bo prowadzące w istocie do zwolnienia z obowiązku uregulowania zaległości i rezygnacji z ich dochodzenia. Rozłożenie należności na raty służy natomiast ułatwieniu dokonania spłaty poprzez jej rozłożenie w czasie. Nie powoduje zatem, co do zasady (w przeciwieństwie do umorzenia zaległości) rezygnacji organu podatkowego z należnego mu świadczenia. Zamiast dotychczasowego terminu płatności, zostaną ustalone inne terminy płatności. Obowiązujące rozwiązania w tym zakresie powodują, że władza publiczna nie poniesie strat ekonomicznych z powodu przesunięcia terminów płatności, ponieważ od takich należności pobierana jest opłata prolongacyjna w wysokości połowy odsetek za zwłokę (art. 57 o.p.). Przy czym jednak w zakresie podatków stanowiących dochód Skarbu Państwa opłata prolongacyjna zawsze jest pobierana, natomiast w zakresie podatków samorządowych tylko wtedy, gdy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego uchwali pobieranie takiej opłaty i ustali jej wysokość (por. Paweł Borszowski, Bogdan Rutkowski "Rozłożenie płatności podatku na raty i odroczenie terminu płatności podatku" komentarz praktyczny, LEX).

Wobec powyższego, oceniając zasadność wniosku w zakresie poszczególnych żądań, zdaniem Sądu, Organy powinny dokonać odrębnych rozważań, co do okoliczności uzasadniających rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia oraz rozłożenia należności na raty. Powinny wskazać okoliczności faktyczne, jakie zostały wzięte pod uwagę przy ocenie zasadności jednego, jak i drugiego żądania. W sprawie, zarówno w decyzji Organu I instancji, jak też decyzji Organu odwoławczego, takich rozważań zabrakło. Organy ponadto w ogóle nie wypowiedziały się w kwestii ewentualnej możliwości pobrania opłaty prolongacyjnej w wysokości połowy odsetek za zwłokę w przypadku rozłożenia należności na raty na podstawie art. 57 § 7 O.p. Nie wskazały, czy taka opłata została przewidziana na terenie Gminy W., co miało istotne znaczenie przy rozważeniu ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty w kontekście poniesienia (lub nie) strat ekonomicznych z tytułu jej udzielenia. Organ I instancji wskazał przyczyny powstania zaległości podatkowej, przeanalizował sytuację finansową oraz możliwości płatnicze Spółki i zbiorczo odniósł wywiedzione z tej analizy wnioski zarówno do ulgi w postaci umorzenia zaległości, jak też rozłożenia na raty, co w ocenie Sądu stanowiło naruszenie art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. Niewątpliwie bowiem inne są konsekwencje zastosowania każdej z wnioskowanych ulg, a tym samym powinny być one odrębnie rozważone.

Oceniając dodatkowo rozstrzygnięcie Organu odwoławczego, należy wskazać, że w uzasadnieniu decyzji należy dokładnie wyjaśniać przyczyny dokonanej przez organ oceny, a w przypadku postępowania odwoławczego powinno także służyć przekonaniu strony odwołującej do tego, że jej stanowisko zostało wzięte pod uwagę i rozważone w kontekście wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Postępowania odwoławczego nie można sprowadzać jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Rolą organu odwoławczego, wynikającą wprost z zasady dwuinstancyjności postępowania - określonej w 127 O.p., jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Skuteczne wniesienie odwołania przenosi zatem na ten organ kompetencję do przeprowadzenia samodzielnych ustaleń faktycznych i dokonania na ich podstawie ponownej oceny sprawy. To oznacza, że Organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na przyjęciu stanu faktycznego ustalonego przez Organ I instancji i ocenie prawidłowości jego stanowiska, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zobowiązany jest bowiem do dokonania samodzielnej analizy, co do okoliczności faktycznych sprawy i zajęcia stanowiska, co do całego materiału dowodowego. Wobec dostrzeżonych braków w tym zakresie, zdaniem Sądu, w sprawie doszło także do naruszenia art. 127 O.p.

Wobec stwierdzonego naruszenia art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p., art. 127 i art. 210 § 4 O.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji (pkt I sentencji wyroku).

O kosztach postępowania sądowego (pkt II sentencji wyroku), Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (500 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).