Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 819/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust 1, art.11 ust.1, art.13 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 819/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 września 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012r., sprawy ze skargi Gminy K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 10 lutego 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) , IV. zarządza zwrot na rzecz strony skarżącej z kasy tutejszego Sądu kwoty 200 zł (dwieście złotych) tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

Strona skarżąca – Gmina K. złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zaniechania czynności zmierzających do odzyskania diet.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, iż zgodnie z art. 37b ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnymi (Dz. U. z 1996 r. Nr 13, poz. 74 ze zm.) rada gminy mogła ustanowić zasady, na jakich członkom organu wykonawczego jednostki pomocniczej oraz członkom rady dzielnicy (osiedla), rady sołeckiej, przysługiwała dieta lub zwrot kosztów podróży służbowej.

Na podstawie art. 37b tej ustawy Rada Miasta przyjęła uchwałę nr (...) z dnia 7 stycznia -1998 r. w sprawie zasad ustalania i wypłacania diet dla przewodniczących, zastępców, członków Zarządów Dzielnic oraz członków Rad Dzielnic, zgodnie z którą członkowie Zarządów oraz członkowie Rad Dzielnic otrzymywali dietę za udział w pracach na sesjach Rady, w pracach Zarządów i komisji Dzielnic oraz zespołów problemowych, do których desygnowani zostali uchwałą Rady Dzielnicy.

Regionalna Izba Obrachunkowa w 2003 r. przeprowadziła kontrolę doraźną w zakresie prawidłowości naliczania i wypłat diet dla radnych Miasta, radnych dzielnic oraz członków organów wykonawczych dzielnic Miasta za okres od 1 stycznia 2002r. do 31 maja 2003r. Ustalenia kontroli wykazały błędne naliczenie diet członkom rad i zarządów dzielnic oraz członkom rad dzielnic w wymienionym okresie, którego skutkiem było wypłacenie diet w zawyżonej kwocie we wszystkich dzielnicach Miasta. Pismem z dnia 13 sierpnia 2003 r. Regionalna Izba Obrachunkowa zobowiązała Urząd Miasta do usunięcia ujawnionych w protokole pokontrolnym nieprawidłowości poprzez podjęcie dozwolonych prawem działań mających na celu zwrot nadpłaconych diet.

Urząd Miasta w marcu 2004r. wystosował do wszystkich zobowiązanych członków organów dzielnic pisma z wezwaniem do zwrotu nadpłaconych diet wraz z określeniem ich kwoty, przeprowadzono również negocjacje z osobami zobowiązanymi mające na celu doprowadzenie do dobrowolnego spełnienia świadczenia. Z uwagi na to, że nie zdołano wyegzekwować zwrotu nadpłaconych diet w drodze negocjacji, podjęto kroki mające na celu przymusowe dochodzenie należności na drodze postępowania sądowego.

Mając na uwadze stosunkowo wysoki poziom skomplikowania prawnego i faktycznego, wystąpienie na drogę sądową z powództwem o zwrot wobec wszystkich (kilkuset) członków Rad Dzielnic obarczone było znacznym ryzykiem. Z uwagi na założenie wysokiego prawdopodobieństwa wystąpienia skutków negatywnych dla Gminy Miejskiej, kroki związane z przymusowym dochodzeniem przedmiotowych należności ograniczone zostały do czterech alfabetycznie wybranych członków Rad Dzielnic.

W dwóch przypadkach sądy zarówno I jak II instancji oddaliły powództwo Gminy. W trzecim przypadku sąd I instancji również oddalił powództwo. W czwartym przypadku radny nie wniósł sprzeciwu do nakazu zapłaty i w całości uregulował sporną kwotę (ok. 300 zł.). Gmina uznała, że brak jest podstaw zarówno prawnych jak i faktycznych do skutecznego kwestionowania wydanych orzeczeń sądów i nie wniosła odwołań do wyroków.

Powództwa Gminy Miejskiej przeciwko poszczególnym radnym zostały oddalone na podstawie art. 409 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny -"obowiązek wydania korzyści lub zwrotu jej wartości wygasa, jeżeli ten, kto korzyść uzyskał, zużył ją lub utracił w taki sposób, że nie jest już wzbogacony, chyba że wyzbywając się korzyści lub zużywając ją powinien był liczyć się z obowiązkiem zwrotu". Pozwani dowodzili, że wypłacone im kwoty zużyli w taki sposób, że nie byli już wzbogaceni, przeznaczając je m.in. na pokrycie kosztów swojej działalności w radzie dzielnicy (paliwo do samochodu, pokrycie kosztów eksploatacji komputera, telefony itd.).

W okolicznościach faktycznych sprawy nie występuje bezprawne działanie członków rad i zarządów dzielnic pozostające w związku przyczynowym z ewentualną szkodą. Zaznaczenia wymaga również, że zamiarem Gminy była wypłata diet w wysokości faktycznie wypłaconej (tj. w wysokości zakwestionowanej przez Regionalną Izbę Obrachunkową), a pracownicy Gminy obliczali należne diety będąc w przekonaniu o prawidłowości ich wysokości. Z powyższego wynika, że żadnej ze stron nie można przypisać tzw. "złej woli" postępowania.

Biorąc pod uwagę, że dotychczasowe starania o zwrot nadpłaconych diet okazały się w większości przypadków nieskuteczne, Gmina skłania się do zaniechania czynności zmierzających do ich odzyskania.

Za lata 2002 i 2003 Gmina sporządziła i przesłała w obowiązującym terminie członkom rad dzielnic oraz członkom zarządu dzielnic informacje według ustalonego wzoru o wypłaconych podatnikowi kwotach z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich (PIT-R) na kwotę faktycznie wypłaconej diety (w wysokości zakwestionowanej przez Regionalną Izbę Obrachunkową). W przypadku osób, które pobierały diety w wysokości przekraczającej miesięcznie kwotę wolną od podatku 2 280,00 zł, od nadwyżki naliczono i potrącono podatek dochodowy od osób fizycznych. Gmina sporządziła i przesłała im deklaracje podatkowe PIT-8B.

W związku z powyższym strona skarżąca zadała pytanie czy wysokość nadpłaconych diet (wraz z naliczonymi odsetkami), zakwestionowana przez Regionalną Izbę Obrachunkową, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich umorzenia?

Wnioskodawca, przywołując treść art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna, przy czym pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Mając na uwadze art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysporzeniem majątkowym i przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów. Zgodnie z powyższym, umorzenie zobowiązania osoby fizycznej należy zaliczyć do nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy, podlegających co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest powszechność opodatkowania, jednak zdaniem Wnioskodawcy, ocena przesłanek umorzenia nadpłaconych diet powinna zostać poprzedzona ustaleniem, czy zaległość będąca przedmiotem wniosku istnieje, a jeżeli tak - to w jakiej wysokości. Kwestia ta jest istotnym elementem ustalenia stanu faktycznego. Nie można mówić o umorzeniu zaległości, które wygasły, bez względu na powód ich wygaśnięcia.

Biorąc pod uwagę skutki podatkowe przedstawionego stanu faktycznego dla Wnioskodawcy nie ma znaczenia fakt, że tylko w kilku przypadkach nadpłaconych diet (na kilkuset członków rad i zarządów dzielnic) został wydany wyrok sądu. Powyższe dowodzi, że zakwestionowane przez RIO nadpłacone diety nie stanowią zaległości podlegającej umorzeniu. Oznacza to, że wysokość tych diet nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie zaniechania czynności zmierzających do ich odzyskania.

Pismem z dnia 10 lutego 2012r. nr [...] stanowiącym indywidualną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zaniechania czynności zmierzających do odzyskania diet – jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, iż zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w których przypadku otrzymujący odnosi konkretną korzyść majątkową nie świadcząc nic w zamian. W przypadku tzw. nieodpłatnych świadczeń mamy do czynienia z powstaniem przychodu podatkowego wówczas, gdy kosztem majątku jednego podmiotu drugi podmiot otrzymuje realne korzyści finansowe, konkretne przysporzenie nie czyniąc w zamian uszczerbku na własnym majątku lub też zostaje zwolniony ze zobowiązań, których zaciągnięcie przyniosło mu zwiększenie aktywów (spowodowało przyrost środków, którymi mógł dysponować).

W świetle art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002r. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – w roku 2002 do wysokości nie przekraczającej miesięcznie trzykrotnego najniższego wynagrodzenia za pracę ogłoszonego na podstawie odrębnych przepisów, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy – w roku 2003 do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Zaniechanie dochodzenia wypłaconych radnym i członkom organów wykonawczych środków, które w rzeczywistości nie stanowiły diet i nie były należne tym osobom wywołuje skutek w postaci powstania przychodu po stronie tych osób. Należy jednak wyjaśnić, że przychód podlegający opodatkowaniu powstanie jedynie po stronie tych osób, które nie opodatkowały tych środków wówczas obejmując je zwolnieniem, mimo że środki wypłacone nie były dietami.

W przypadku osób, u których nastąpiło opodatkowanie kwot, odpowiadających kwotom podlegającym zwrotowi nie wystąpi opodatkowanie, gdyż doszłoby do dwukrotnego opodatkowania tych samych kwot. Ze względu na upływ okresu przedawnienia w stosunku do zobowiązań podatkowych radnych i członków organów wykonawczych nie jest już możliwe skorygowanie wówczas złożonych deklaracji i dokonanych wyliczeń, choć winno to było mieć miejsce skoro wnioskodawca przed upływem okresu przedawnienia dowiedział się, że wypłacił tym osobom świadczenia, których część nie była dietami. Zaniechanie czynności zmierzających do odzyskania kwot nie może prowadzić do ich nieopodatkowania. Po stronie radnych i członków organów wykonawczych powstało bowiem przysporzenie majątkowe. Tytułem tego przysporzenia nie były diety podlegające zwolnieniu podatkowemu. Zaniechanie odzyskania wypłaconych kwot powoduje powstanie konkretnego przychodu podatkowego.

Przychodem podlegającym opodatkowaniu są również naliczone odsetki od niezwróconych kwot, zarówno dla osób, dla których opodatkowanie ma miejsce w chwili zaniechania dochodzenia roszczeń, jak i dla osób, u których opodatkowanie miało miejsce pierwotnie. Skoro nie doszło do zwrotu wypłaconych kwot i naliczono odsetki a obecnie odstępuje się od ich dochodzenia to osoby, którym naliczono te odsetki odnoszą korzyść majątkową w związku z niedochodzeniem naliczonych kwot.

Pismem z dnia 27 lutego 2012r. strona skarżąca działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wezwała Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 30 marca 2012r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na jej wydanie.

W treści skargi podniesiono, iż jej istotą jest ustalenie momentu powstania zobowiązania podatkowego, a następnie analiza wpływu zdarzeń, które nastąpiły po powstaniu zobowiązania podatkowego. Zdarzenie, z którym ustawodawca wiąże powstanie skutku podatkowego miało miejsce w momencie wypłaty nienależnych (nadpłaconych) diet – a to w okresie od stycznia 2002r. do maja 2003r.

Zobowiązanie podatkowe z tytułu nadpłaconych radnym dzielnic i członkom ich zarządów diet wygasło na skutek przedawnienia z końcem 2009r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo – a to art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Jak wskazano w sentencji zaskarżonej interpretacji dotyczy ona skutków podatkowych zaniechania czynności zmierzających do odzyskania diet.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż strony zgodnie wskazują w niniejszej sprawie na przepisy art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. , przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednakże strony w przedstawionym stanie faktycznym odmiennie interpretują skutki prawne z przywołanych przepisów wynikające.

Sąd przychyla się do poglądu strony skarżącej, wskazując, iż w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych znaczenie ma także przyporządkowanie określonego przychodu (dochodu) do konkretnego źródła przychodu. I tu strona skarżąca konsekwentnie wskazuje, iż wypłacone w latach 2002-2003 należności stanowiły diety członków rad dzielnic i zarządów dzielnic. Także organ w zaskarżonej interpretacji przywołał treść art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. wskazując, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Mało tego organ sam wskazuje iż dokonuje interpretacji przepisów podatkowych zakresie skutków podatkowych zaniechania czynności zmierzających do odzyskania diet.

Niezrozumiałe jest zatem, z jakiego powodu wskazując na powyższe źródło przychodu i zasady opodatkowania zawarte w art. 9 ust. 1 i 11 ust. 1 u.p.d.o.f. organ na stronie 5 interpretacji przywołuje pojęcie świadczenia nieodpłatnego, dodatkowo na stronie 6 zaskarżonej interpretacji stwierdzając, że część nadpłaconych diet nie stanowiła diet. Czy to oznacza, iż zaniechanie czynności zmierzających do odzyskania diet stanowi nieodpłatne świadczenie, ale nadal są to należności z tytułu diet, czy też nadpłacone diety nie stanowią diet?

Organ nie może bagatelizować określonego w ustawie katalogu źródeł przychodów i do tego instytucji przedawnienia.

Jeżeli organ uznaje, iż nadpłacone diety nie stanowiły diet to jest to pogląd nieuprawniony, bowiem błędne wyliczenie podstawy opodatkowania (na skutek nieprawidłowego wyliczenia wysokości należnych diet) i w konsekwencji wysokości podatku dochodowego, a także zaniechanie dochodzenia nadpłaconych należności nie oznacza, że automatycznie doszło do zmiany charakteru tych należności. Innymi słowy płatnik rozliczał należności z tytułu diet określone w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. i niewłaściwe ich wyliczenie nie oznacza, że utraciły one charakter diet. Strona skarżąca konsekwentnie posługuje się terminem nadpłaconych (nienależnych) diet.

Jeżeli tak kwalifikować należności wypłacone radnym to rację ma strona skarżąca, iż przysporzenie majątkowe po stronie radnych powstało w momencie wypłaty diet (art. 9 ust. 1 i 11 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Jeżeli organ w wydanej interpretacji prezentuje odmienne stanowisko od prezentowanego przez stronę we wniosku to po pierwsze powinien zakwalifikować przychód do konkretnego źródła, jeżeli jest to źródło inne niż określone w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. to organ powinien wyjaśnić jakiego powodu nadpłacone kwoty kwalifikuje do innego źródła i nadpłacone diety traktuje, jako świadczenia, które diet nie stanowią. Zdaniem Sądu wymaga wyjaśnienia także z jakiego powodu raz wypłacona należność (nawet w niewłaściwej wysokości) zaliczana jest przez organ do dwóch różnych źródeł przychodów.

Po wtóre organ powinien wskazać na moment powstania obowiązku podatkowego. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ wskazał, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem umorzenia (podjęcia decyzji o odstąpieniu od egzekwowania spornych należności). Ale nawet te sformułowania budzą poważne wątpliwości o jakie umorzenie, czy decyzję o odstąpieniu od egzekwowania należności chodzi. W subiektywnym odczuciu strona skarżąca mogła taką decyzję podjąć np. w 2004 czy 2005 roku, a zobowiązania za te okresy również uległy przedawnieniu. Należy moment powstania obowiązku podatkowego, które jest kategoria obiektywną (jeżeli kwalifikujemy nadpłacone diety do innego niż pierwotnie źródła przychodu) odnieść do okoliczności, zdarzeń obiektywnych, które mogą podlegać kontroli i ocenie. Tu taki moment nie został określony. W przypadku wątpliwości organ miał możliwość wezwania strony skarżącej o uzupełnienie wniosku o interpretację.

Organ wskazując w zaskarżonej interpretacji na istnienie "przysporzenia majątkowego" musi w zakresie jego opodatkowania odnieść się do regulacji zawartych w ustawie, zarówno w zakresie źródła przychodów, jak i obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania itd.

Nie sposób uciec od stanowiska, iż organ dostrzegając, że zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskanego przychodu zakwalifikowanego, jako dieta wypłacona na podstawie art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., uległo przedawnieniu, poszukuje możliwości opodatkowania po upływie okresu przedawnienia nadpłaconych diet z innego źródła.

Organ rację ma w jednym, ale nie ta kwestia była przedmiotem interpretacji. Otóż

organ w zaskarżonej interpretacji sam przyznał, iż ze względu na upływ okresu przedawnienia w stosunku do zobowiązań podatkowych radnych i członków organów wykonawczych nie jest już możliwe skorygowanie wówczas złożonych deklaracji i dokonanych wyliczeń, choć winno to było mieć miejsce skoro wnioskodawca przed upływem okresu przedawnienia dowiedział się, że nadpłacił tym osobom świadczenia.

Pytanie z jakich względów płatnik zaniechał czynności zmierzających do korekty złożonych deklaracji przed upływem okresu przedawnienia w niniejszej sprawie musi pozostać bez odpowiedzi. Samo zaniechanie dochodzenia przez płatnika należności – ze względów przywołanych wyżej - nie oznacza automatycznie konieczności ich opodatkowania. Organ musi respektować instytucję przedawnienia i kwalifikację przychodu do konkretnego źródła.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ udzielający interpretacji powinien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i zasądzono zwrot od organu na rzecz strony skarżącej uiszczonego wpisu od skargi oraz koszty zastępstwa prawnego. Zarządzono także zwrot nadpłaconego wpisu.