Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 795/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do kwietnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 6 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia "A" S.A. z siedzibą w G. w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia 2012 r. do kwietnia 2012 r., w sposób odmienny od deklarowanego przez spółkę.

W uzasadnieniu wskazał, iż spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. ul. G. [...] w P., za zakup artykułów spożywczych: [...]. Z analizy materiału dowodowego wynika, iż ujęte w ewidencji nabyć a także wykazane w deklaracji VAT-7 faktury VAT od "B" Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z tego względu stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

"A"S.A. wniosła odwołanie od tej decyzji, zarzucając organowi rażące błędy w ustaleniach faktycznych, a także naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 2a, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4, art. 199a, art. 193 § 6 oraz art. 293 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) dalej "O.p."

Zdaniem odwołującej, organ I instancji naruszył także przepisy prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), art. 2 Konstytucji w zw. z art. 121 § 1 O.p.

Strona wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie i/lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Niezależnie od powyższego strona wniosła o uwzględnienie odwołania w całości przez organ I instancji i uchylenie zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia 14 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Z podanych przyczyn nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zasadne jest stanowisko organu I instancji, że sporne faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które miały dokumentować. Z tego względu kwoty podatku naliczonego zawarte w tych fakturach nie mogą stanowić podstawy do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Spółka, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. rażące błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności, poprzez:

- błędne przyjęcie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach ze swoim kontrahentem, a w szczególności, że nie dochowała należytej staranności w zakresie jego weryfikacji;

- nieuprawnione określenie rzekomego uczestnictwa "A" w "przestępstwie podatkowym" w kontrolowanych okresach;

- błędne przyjęcie, że transakcje pomiędzy kontrahentem - "B" sp. z o.o. a skarżącą nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- błędne przyjęcie, że celem transakcji, w których uczestniczyła skarżąca było osiągnięcie przez "A" innych korzyści niż marża handlowa;

- błędne pominięcie braku jakichkolwiek powiązań skarżącej z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu, z którymi organ wiąże zarzuty nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT;

- błędne ustalenia w zakresie dotyczącym dobrej wiary/należytej staranności po stronie skarżącej, pomimo że w spółce istniała, była przestrzegana i wykonywana w praktyce wewnętrzna procedura weryfikacyjna kontrahentów oraz przeprowadzanych z nimi transakcji;

- bezzasadne oparcie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia na decyzji organu kontroli skarbowej, wydanej wobec "B" przy całkowitym pominięciu innych dowodów zgromadzonych w sprawie;

- bezzasadne oparcie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia na wybiórczej ocenie części materiału dowodowego, zgromadzonego w toku śledztwa, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej ([...]) przy całkowitym pominięciu ostatecznego rozstrzygnięcia owej Prokuratury Okręgowej o umorzeniu śledztwa w sprawie podania w Urzędzie Skarbowym danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzeniu w błąd właściwego organu poprzez, odpowiednio, zaniżenie podatku należnego i zawyżenie podatku naliczonego w korektach deklaracji VAT - 7 i odliczenie podatku od towarów i usług z faktur nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego wystawionych przez "B" sp. z o.o. i spowodowaniu narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2011 r. oraz za miesiące od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. w kwocie łącznej nie mniejszej niż 1.540.944,00 zł przez "A" wobec stwierdzenia, iż czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:

- art. 2a O.p., poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu art. 88ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, w tym także poprzez nieuwzględnienie pro-unijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że spółka nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka dokonała przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego spółce prawa do obniżenia podatku należnego;

- art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą skarżąca rzekomo nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z kontrahentem;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

- art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez wybiórczą prezentację okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku skarżącej, jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem;

- art.121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 199a O.p., wskutek ustalania treści czynności prawnych w postaci umów sprzedaży zawartych pomiędzy "B" a "A" w oderwaniu od zamiaru i celu czynności oraz niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych;

- art. 193 § 6 oraz art. 293 § 5 O.p., poprzez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg, stwierdzającego, że księgi podatkowe skarżącej są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, przy równoczesnym faktycznym zakwestionowaniu mocy dowodowej ksiąg, wynikającej z art. 193 § 1 O.p.;

art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 139 § 3 w zw. z art. 140 § 1 w zw. z art. 216 § 1 O.p., poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji pomimo braku skutecznego wydania postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania odwoławczego, tj. postanowień z dnia 18 października 2018 r. oraz z dnia 20 grudnia 2018 r., przez co przedłużenia te nie wywołały skutków prawnych, tj. termin na zakończenie postępowania oraz wydanie decyzji wygasł i nie było już czego przedłużać, a decyzja w związku z tym została wydana poza jakąkolwiek procedurą znaną polskim przepisom i nie może wywoływać skutków prawnych;

III. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności:

- art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie, wskutek czego skarżąca została bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz spółki przez kontrahenta "B";

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że transakcje pomiędzy kontrahentami skarżącej a "B" nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), poprzez ich niezastosowanie skutkujące bezprawnym zakwestionowaniem- wbrew ww. przepisom- przysługującego skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 7 Konstytucji w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące nieuprawnionym przyjęciem przez organ, jakoby skarżąca rzekomo nie dochowała należytej staranności kupieckiej oraz świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciem w VAT.

Do skargi załączono kopie stenogramów zeznań byłego Ministra Finansów Jana Vincenta Rostowskiego oraz Witolda Modzelewskiego, złożonych przed Sejmową Komisja Śledczą.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. nr 1302 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078).

Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez "B" sp. z o.o. za zakup towarów spożywczych, które wyszczególniono w decyzji. Podatnik mimo, iż posiadał faktury, na których jako wystawca widniała "B" Sp. z o.o. faktycznie nie nabywał towaru od tego podmiotu. Towar pochodził z innego źródła. Jednocześnie "A"S.A., dokonując nabyć, nie sprawdziła, czy podmiot, od którego towar nabywa jest tożsamy z tym, który występował na przyjętych do ewidencji fakturach VAT i w tym zakresie nie dochowała należytej staranności przy transakcji.

Organy wykazały, że podmiot, który na fakturach występował jako nabywca tj. "B" Sp. z o.o., stanowił jedno z ogniw karuzeli podatkowej obrotu różnymi towarami m.in. artykułami spożywczymi. Spółka posiadała faktury w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, towary miała sprzedawać do polskich podmiotów po cenach niższych niż ceny nabycia, co wynika z protokołu kontroli z dnia 7 marca 2014r. przeprowadzonej w "B" Sp. z o.o. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 4 czerwca 2014r., w której określono zobowiązania spółki "B" za poszczególne kwartały 2012r. w wysokościach 0 zł (stwierdzono, że ani podatek należny ani podatek naliczony w spółce nie wystąpił), a także podatek od towarów i usług do zapłaty za poszczególne miesiące 2012 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgromadzone w sprawie dowody zatem potwierdzają, że podmiot będący kontrahentem strony, a także podmioty na poprzednich etapach obrotu uczestniczyły w mechanizmie oszustwa podatkowego określanego mianem tzw. "karuzeli podatkowej". Wystawione przez te podmioty faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem podatek naliczony wykazany w tych fakturach nie może obniżać podatku należnego strony.

Wyjaśnić przy tym należy, że "karuzela podatkowa" to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej

Wskazać należy, że wśród firm składających się na opisany przez organ podatkowy łańcuch transakcyjny były takie, które określono mianem "znikających podatników". Nie posiadały one stosownego zaplecza do handlu towarami o tak znacznej wartości, zostały powołane wyłącznie w celu dokonania transakcji przestępczych, aby po ich dokonaniu zniknąć z obrotu gospodarczego - "B" Sp. z o.o., [...] s.r.o.

Dla "B" Sp. z o.o., jak wskazano wyżej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 4 czerwca 2014r. decyzję, w której określono zobowiązania spółki za 2012 r. w wysokościach 0 zł (stwierdzono, że ani podatek należny ani podatek naliczony w spółce nie wystąpił), a także podatek od towarów i usług do zapłaty, w tym z faktur wystawionych dla "A"S.A.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń, wskazać należy, że adres siedziby spółki "B" Sp. z o.o. to "wirtualne biuro" w P. przy ul. G. [...]. Adres siedziby służył tylko dla korespondencji. Organy ustaliły, że spółka nie miała żadnego majątku, zaplecza, bazy transportowej, magazynowej, wyposażenia itp., nie dysponowała towarami, nie było jakiegokolwiek kontaktu ze spółką. Kontakty handlowe z dostawcami i odbiorcami opierały się na kontaktach telefonicznych i mailowych, nie zawierano żadnych umów o współpracy. Ceny towarów na fakturach wystawionych przez spółkę "B" były niższe od cen ich zakupu.

Co istotne, z ustaleń organów wynika, że po rozpoczęciu kontroli podatkowej w spółce doszło do nagłego zaprzestania wystawiania faktur, dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć, składania deklaracji oraz następnie sprzedaży udziałów w spółce i zmiany prezesa zarządu spółki. Ponadto organy odnotowały znaczny przyrost deklarowanego obrotu w krótkim czasie, a następnie nagłe zaprzestanie działalności.

Organy wskazały także na rozbieżności w wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów wykazanych w deklaracjach VAT-7K oraz informacjach podsumowujących, w porównaniu z kwotami deklarowanymi przez zagranicznych dostawców oraz z faktycznie dokonanymi zapłatami na rzecz zagranicznych dostawców. Spółka deklarowała nabycia krajowe towarów i usług, dla których potwierdzenia nie przedłożyła oryginałów faktur uprawniających do odliczenia podatku naliczonego i brak zapłat za te faktury. Nabycia te nie mają odzwierciedlenia w zadeklarowanych wartościach dostaw. Suma wykazanych nabyć jest znacznie większa od wartości dostaw, co przeczy zasadom racjonalnego gospodarowania zapasami magazynowymi, a do tego istotny jest wskazywany brak bazy magazynowej.

W skardze strona skarżąca akcentowała, że zapoznała się wyłącznie z treścią decyzji wydanej wobec "B" Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i nie miała możliwości zakwestionować zawartych w niej ustaleń. W ocenie spółki, organ podatkowy nie wykazał w sposób dostateczny, że zakwestionowane faktury były fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Powyższych twierdzeń nie można uznać za uzasadnione. Wyjaśnić należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, jak również w innym postępowaniu. Okoliczność ta wynika m. in. z treści art. 181 § 1 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie organy miały więc pełne prawo do tego, by oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania bez udziału strony skarżącej. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Zwrócić należy uwagę, iż w zakresie w jakim organy podatkowe uznały za konieczne zgromadziły materiał dowodowy z postępowania prowadzonego wobec "B". Zatem nie było podstaw do ponownego przeprowadzenia dowodów już przeprowadzonych i następnie stwierdzonych w wydanych dla kontrahenta podatnika decyzji.

Ponadto w ocenie Sądu, za całkowicie chybione uznać należy argumenty skargi w zakresie dobrej wiary strony skarżącej przy zawieraniu spornych transakcji.

Podnieść należy, że przeciętny rozsądny przedsiębiorca przed rozpoczęciem współpracy z nowo poznanym, nieznanym kontrahentem podjąłby kroki celem zabezpieczenia swoich interesów, na ewentualność wystąpienia jakichkolwiek problemów. W rozpoznawanej sprawie strona nie zawarła żadnej umowy, która zabezpieczałaby w sposób właściwy jej interesy. Przy czym argument, iż nie zawarto umowy i nie dokonano bliższej weryfikacji kontrahenta z uwagi na niewielki udział nabyć od niego w całkowitych nabyciach spółki, uznać należy za nieuzasadniony.

Dla oceny transakcji bez znaczenia pozostaje wartość spornych transakcji w całkowitej wartości nabyć. Wartość spornych transakcji to prawie 6 mln zł i trudno ją uznać na niewielką. Zwrócić należy również uwagę na zeznania przedstawicieli spółki, w których wskazywali, że interesowała ich głównie stała współpraca, z tego względu nie zawsze cena towaru była najistotniejsza przy zawieraniu transakcji. Zatem, zdaniem Sądu, rozpoczynając współpracę nie sposób ustalić późniejszego udziału tych nabyć w całości nabyć, czy też czasu jej trwania. W tej sytuacji każdy z kontrahentów, z którym podmiot rozpoczyna współpracę winien być w taki sam sposób weryfikowany bez względu na ostateczną wartość transakcji.

W ocenie Sądu, słusznie organ uznał, że wyjaśnienia składane w toku postępowania, że to z uwagi na znajomość R. J. spółka nie podjęła żadnych działań zabezpieczających ją przed nieuczciwością kontrahenta, nie mogły mieć wpływu na odmienną ocenę sprawy z tego powodu, że R. J. nie był formalnie przedstawicielem spółki, a na fakturach wystawianych przez "B" Sp. z o.o. podpisywał się prezes G. B. i te okoliczności winny zostać przez stronę wyjaśnione. Ponadto wszelkich roszczeń "A" musiałaby dochodzić od spółki "B", która, jak wskazuje materiał dowodowy, tych transakcji nie dokonała.

Z kolei argument, że wcześniejsza współpraca z R. J. w ramach innej firmy przebiegała prawidłowo i z tego względu spółka miała do niego zaufanie należy skonfrontować z zeznaniami C. K.- pracownika "A", który wskazał, iż współpracował wcześniej z R. J. w firmie "C", gdy był pracownikiem firmy "D". Współpraca długo nie trwała, ponieważ były problemy z płatnościami za towar. Jak zeznał, do "A"S.A. był oddelegowany z firmy "D".

Spółka akcentowała, że kwota transakcji w ogóle dokonywanych nabyć nie była duża. Należy jednak zwrócić należy uwagę, że nie była to transakcja jednostkowa, lecz systematyczne dostawy przez okres roku. Dostawy dotyczyły jednolitych towarów ([...]), przy średniej miesięcznej wartości netto nabyć wynoszącej około od 11 do 17 mln zł faktury od "B" były na wartości netto od około 200 tys. złotych do 1,1 mln złotych. Nie można więc uznać, że kwoty te były aż tak mało znaczące, żeby nie zachować należytej staranności w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta oraz źródła pochodzenia towaru. Przy czym uwzględnić należy zeznania, że podatnik wybierał dostawców, z którymi mógł prowadzić dłuższą współpracę, a zatem w momencie otrzymania pierwszych faktur faktycznie nie wiedział, ile transakcji zawrze oraz jakiej wartości, co jednak nie zwalniało z ostrożności kupieckiej wymaganej od profesjonalnie działającego i dbającego o swoje interesy podatnika.

Należy również odnotować, że M. O. (wiceprezes zarządu spółki "A") zeznał, że preferowany był transport od dostawcy towaru, ponieważ jest drogi. Wskazał też, że z transportem [...] (dystrybutor kawy [...] na Polskę północną), było różnie: "czasem sami wozili, czasem po drodze "A" zabierała towar".

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia, trafnie organ II instancji stwierdził, że nie sposób uznać, że koszty dostawy stanowiły podstawę do wybrania oferty "B", skoro towar z firmy [....] odbierany miał być "po drodze". Co ważne, transportu towaru dokonywały firmy transportowe, których kierowcy zeznali, że nie znają spółki "B", a towar wozili na zlecenie R. J.

Podkreślić należy, że przeprowadzone postępowanie wykazało cały szereg okoliczności podważających wiarygodność kontrahenta, które nie mogły ujść uwadze spółki. Zdaniem Sądu, brak sprawdzenia danych podmiotu, który w KRS podaje adres, pod którym faktycznie nie prowadzi działalności, a pełniący funkcję prezesa nie wykonuje żadnych czynności związanych z tą funkcją czy działalnością spółki, w imieniu spółki występuje natomiast osoba formalnie w żaden sposób z nią nie związana, stanowi okoliczność przemawiającą za brakiem staranności strony w doborze kontrahentów i tym samym powoduje brak możliwości przypisania jej atrybutu dobrej wiary. Należycie dbający o własne interesy podatnik nie powinien prezentować takiej postawy, jaką przyjęła strona, tzn. wychodzić z założenia, że skoro otrzymała dany towar, nastąpiła zapłata i dysponuje ona fakturami, to nic więcej robić nie musi. Z uwagi na dynamikę obrotu gospodarczego zawarcie umowy pisemnej może być utrudnione w niektórych przypadkach, jednakże podatnik powinien w inny sposób (np. w formie korespondencji elektronicznej) udokumentować warunki transakcji.

Zwrócić należy jeszcze raz uwagę, że podatnik w zakresie kwestionowanych faktur nie dokonał jednorazowej transakcji, a dokonywał przez okres od kwietnia 2011 r. do kwietnia 2012r. systematycznych nabyć towarów na łączną kwotę za 2011r. w wysokości netto 4.800.906,80 zł, podatek VAT 1.104.208,57 zł, za styczeń - kwiecień 2012 r. wysokości 1.898.853, 24 zł, podatek VAT 436.736, 23 zł. Mimo, iż jak podnosiła strona, w skali całości obrotów niewielki procent stanowił obrót z tym podmiotem, to jednak jego zamiar prowadzenia współpracy przez dłuższy czas, winien podatnika skłonić do uzyskania bliższych informacji o podmiocie. Nie zaistniałaby wówczas sytuacja, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, że towar w ramach tej firmy oferowała osoba niezwiązana z firmą, która ostatecznie w toku składanych przesłuchań złożyła zeznania umniejszające swój udział w tych transakcjach i wskazująca na osobę prezesa spółki G. B., który natomiast zeznawał, że w istocie nie zajmował się działalnością spółki.

Strona skarżąca podkreślała, że całkowicie nieuprawniony jest wniosek jakoby faktury pomiędzy "B" i "A" nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Przeczy temu tryb zawarcia poszczególnych zamówień, wyraźne objawy prawa do dysponowania towarem po stronie kontrahenta "A", dokonywanie płatności na poczet dostaw towaru wyłącznie przelewami bankowymi, zgodność towaru ze złożonym zamówieniem, brak jakichkolwiek istotnych anomalii, które mogłyby wzbudzić wątpliwości "A" co do rzeczywistego charakteru transakcji.

Ponownie należy zaakcentować, że podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Nadto niezasadnie również strona skarżąca wskazała, że przebieg poszczególnych transakcji w żadnym elemencie nie odbiegał od powszechnej praktyki handlowej, stosowanej w branży spożywczej.

W ocenie Sądu, to, że ktoś inny oferował towar, którego dystrybutorem był inny podmiot, winno doprowadzić do sprawdzenia tego kontrahenta, źródła pochodzenia towaru choćby przybliżonego oraz jakości tego towaru. Przy czym znajomość R. J. z innych transakcji z innym podmiotem nie zwalniała spółki z zachowania ostrożności i sprawdzenia chociażby umocowania ww. do działania w imieniu spółki "B". Skoro strona sprawdzała KRS, to miała wiedzę w zakresie siedziby, a przede wszystkim osób uprawnionych do reprezentacji wystawcy faktur. Podatnik zaś zaniechał jakichkolwiek działań przyjmując, że jest mu znana z innych transakcji osoba oferująca towar. Gdyby strona podjęła minimum starań, to nie miałaby miejsca sytuacja, że R. J. wyparł się jakiegokolwiek udziału w spornych transakcjach.

Mając powyższe na uwadze, nie można uznać, że przeprowadzone postępowanie dowodowe było ukierunkowane na pozyskanie dowodów potwierdzających nieuprawnione i błędne tezy dowodowe, z pominięciem korzystnych dla spółki okoliczności. W ocenie Sądu, organ II instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione.

Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Postępowanie zostało również przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organu, który udzielał stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień mających związek z przedmiotem postępowania, a także prawidłowo reagował na zgłoszone w toku postępowania wnioski.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania analizy przebiegu transakcji wykazanych w fakturach ujętych przez podatnika w ewidencji za kontrolowany okres oraz do dokonania oceny dobrej wiary podatnika co do przyjęcia do rozliczenia przedmiotowych faktur.

Strona zarzuciła również, iż organ nie przeprowadził analizy dalszych etapów obrotu towarem, nie wykazał, że na którymkolwiek z późniejszych etapów obrotu dochodziło do uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT, tym samym nie wykazał jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego po stronie Skarbu Państwa, które miałoby się wiązać z działalnością "A".

Zdaniem Sądu, okolicznością bezsporną jest dokonanie transakcji, a w szczególności otrzymanie od kontrahenta towarów, jednak jak ustalono w toku postępowania podmiot, od którego spółka otrzymała towar, nie był tożsamy z tym, którego faktury ujęła w ewidencji. Przy czym to nie w gestii organów podatkowych leżało dochodzenie faktycznego źródła pochodzenia towaru. Co ważne, dla oceny transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B" bez wpływu pozostaje kwestia dalszych etapów obrotu. Powtórzyć trzeba, że organy nie kwestionują, że strona dokonała dalszej sprzedaży towaru, a sporna jest kwestia jego nabycia od podmiotu wskazanego na fakturach.

Co do kwestii zmiany zeznań przez R. J., to wskazać należy, że organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że R. J., składając zeznania w dniu 27 grudnia 2017r., bagatelizuje własną rolę w tym procederze, wskazując jako osobę, która prosiła go o organizację transakcji G. B. - będącego faktycznie tylko osobą firmującą działalność "B" - co wynika z zeznań G. B. z dnia 4 października 2012r. Ustalono, że R. J. został wskazany jako osoba, która nawiązała kontakt zarówno z dostawcami do firmy [...], jak i z odbiorcami spółki "B" i zajmował się zamawianiem towaru, organizacją transportu, zapłatami za transport, jak i sprzedażą towaru do polskich odbiorców spółki "B". Na R. J. jako osobę organizującą transakcje wskazały zarówno podmioty nabywające od niego towar, jak i kierowcy dostarczający towar. Podczas gdy R. J. w toku przesłuchania z dnia 27 grudnia 2017r. zeznał, że żadnych takich czynności nie podejmował.

Dodać również należy, że w rozpoznawanej sprawie zeznania złożone przez R. J. nie były oceniane jako zeznania same w sobie. Ocena ich wiarygodności dokonana została przy uwzględnieniu pozostałego materiału dowodowego, czyli przy łącznym uwzględnieniu wszystkich ustaleń, a wynika z nich, że "B" Sp. z o.o. nie miała żadnego zaplecza technicznego ani osobowego do dokonania wskazanej w zakwestionowanych fakturach dostawy.

Strona skarżąca podnosiła również, że przed podjęciem współpracy sprawdzała kontrahentów od strony formalnej (KRS, Regon, numer NIP oraz czy są podatnikami podatku VAT).

W tym zakresie podnieść należy, że w spółce nie zachował się materiał dowodowy również z tych formalnych czynności - wg wyjaśnienia spółki z powodu zmiany systemów i komputerów w 2013r. Brak również wskazywanych przez stronę umów w formie korespondencji mailowej - jak wynika z zeznań M. O. nie zachowały się żadne maile związane z "B", gdyż w spółce była wymiana systemu i nie zachowano tych wiadomości. Zasadnie więc organ II instancji wskazał, że sporządzanie umowy umożliwia w przyszłości choćby uniknięcie ewentualnych sporów co do praw i obowiązków obu stron. Powyższych kwestii wobec zeznań pracowników spółki, że taka procedura sprawdzenia kontrahenta obowiązująca w "A" została zastosowana również wobec "B", organy nie podważały. Jednakże formalna weryfikacja nie zawsze jest wystarczająca.

Nawiązanie współpracy z nowym kontrahentem winno skłonić podmiot do weryfikacji siedziby firmy oraz osób reprezentujących spółkę. Strona zawarła ustnie umowę - jak wynika z wyjaśnień - z R. J., który w istocie spółki nie reprezentował, nie mógł zatem w imieniu spółki podejmować żadnych zobowiązań wobec innych osób. Gdyby spółka poza otrzymaniem danych rejestracyjnych dokonała faktycznego sprawdzenia danych w tych dokumentach zawartych, uzyskałaby również informację, że spółka "B" ma siedzibę w wirtualnym biurze.

W skardze strona ponowiła zarzut, że organ posiadając postanowienie z dnia 25 czerwca 2018r. Prokuratora Prokuratury Rejonowej o umorzeniu śledztwa w związku z ujęciem w deklaracji faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. winien zastosować się do dokonanego w nim rozstrzygnięcia i nie powinien dokonać własnej oceny transakcji objętych tymi fakturami.

Zdaniem Sądu, bez znaczenia dla kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług pozostaje umorzenie postępowania karnego ze względu na brak znamion przestępstwa. W postępowaniu podatkowym organ nie bada bowiem, czy działania strony noszą znamiona przestępstwa, lecz czy nastąpiło naruszenie przepisów ustaw podatkowych. Dla ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej w aspekcie zasadności odliczenia podatku naliczonego mają bowiem znaczenie uregulowania ustawy VAT. W konsekwencji umorzenie postępowania w sprawie karnej nie przesądza o braku naruszeń ustawy VAT.

Zwrócić należy także uwagę na specyfikę postępowania karnego, charakteryzujące go rygory oraz zasady, którymi się kieruje, lecz także oczywiście inny jego cel (ustalenie winy w znaczeniu postępowania karnego). Tymczasem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie miało na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń, w zakresie podatku VAT.

Zaznaczyć trzeba, że na gruncie postępowania podatkowego organ ma obowiązek zgodnie z regułami opisanymi w Ordynacji podatkowej ustalić stan faktyczny i dokonać jego oceny w kontekście właściwej regulacji materialnoprawnej. W postępowaniu podatkowym nie istnieją takie same reguły dowodowe jak w postępowaniu karnym, chociażby domniemanie niewinności. Podkreślić przy tym należy, że w kwestionowanej decyzji organ uzasadnił, na podstawie jakich dowodów dokonał oceny rzetelności transakcji przeprowadzonych z udziałem strony.

Ponadto strona wskazała na naruszenie przez organy art. 199a O.p. wskutek ustalenia treści czynności prawnych w postaci umów sprzedaży zawartych pomiędzy kontrahentem strony a "A" w oderwaniu od zamiaru i celu czynności oraz wskutek niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych.

Odnosząc się do tego zarzutu wymaga wyjaśnienia, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. W niniejszej sprawie zakwestionowane w fakturach transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z oceny całego zebranego materiału dowodowego, a ocena ta nie budzi wątpliwości. Zaznaczyć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały ważności umów, lecz faktury, które miały potwierdzać rzekomą realizację tych umów, a zatem brak jest podstaw, aby zgodnie z art. 199a § 3 O.p. występować w tym zakresie do sądu powszechnego. Zatem zarzuty strony w zakresie oceny transakcji przez sąd cywilny nie znajdują uzasadnienia.

Strona skarżąca, zarzucając organom naruszenie przepisów postępowania, podniosła, że nie sporządzono protokołu badania ksiąg podatkowych.

Zarzut ten, w ocenie Sądu pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Rację ma bowiem organ odwoławczy wskazując, że nawet brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń.

W niniejszej sprawie ustalenia dotyczące nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego zostały przedstawione w protokole kontroli podatkowej z dnia 16 stycznia 2017r. Sporządzony protokół zawierał dane pozwalające na wyprowadzenie ocen, o których mowa w art. 193 § 6 O.p. Zakwestionowanie bowiem konkretnych faktur, mających dokumentować nabycie opisanych w nich towarów, przez podanie dat ich wystawienia, kwot netto oraz brutto, oznaczało nierzetelność rejestrów je uwzględniających w tym właśnie zakresie. Strona, jak wynika z akt sprawy, miała zapewnione prawo wniesienia zastrzeżeń, z którego to prawa skorzystała.

W skardze zawarto również zarzuty co do treści protokołu kontroli podatkowej z dnia 16 stycznia 2017r. Niewątpliwie podatnik miał prawo, co też uczynił, odnieść się do protokołu z kontroli w zastrzeżeniach do protokołu. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustosunkował się do tych zastrzeżeń. Ocena tych czynności, w ocenie Sądu nie nasuwa wątpliwości co do ich prawidłowości.

Strona skarżąca podniosła także, że w sprawie naruszono art. 79a ust.6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 79a ust. 1 w zw. z art. 291c O.p., poprzez doręczenie spółce błędnie wystawionego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, co powoduje nieważność ustaleń przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej.

Zarzut ten należy uznać również za nieuzasadniony, gdyż uregulowania dotyczące upoważnienia do przeprowadzenia kontroli zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej, nie rozgraniczają, czy prowadzona przez organ podatkowy kontrola ma dotyczyć podatnika prowadzącego, czy też nieprowadzącego działalności gospodarczej. Podstawą prawidłowo wszczętej kontroli było skuteczne doręczenie spełniającego wymagania ustawowe upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i ustawa Ordynacja podatkowa nie wskazują, iż w treści upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej u podatnika będącego przedsiębiorcą powołane muszą zostać te przepisy dla zachowania ważności kontroli. Skarżąca przy tym nie wskazała jaki wpływ na wynik sprawy miało podnoszone naruszenie.

Nieuzasadniony jest także zarzut, dotyczący naruszenia art. 139 § 1 O.p. Strona skarżąca wskazała w tej kwestii na orzecznictwo w zakresie przesunięcia terminu zwrotu bezpośredniego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że orzecznictwo wskazane przez stronę odwołuje się do trybu postępowania prowadzonego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy zawiadomienie o przedłużeniu terminu rozpatrzenia odwołania dokonywane jest na podstawie art. 140 O.p.

Wyjaśnić zatem należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje, że terminy załatwiania sprawy określone w art. 139 i art. 140 O.p. mają charakter procesowy, porządkowy, dyscyplinujący organy podatkowe, a ich upływ nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania i nie powoduje wadliwości decyzji wydanej z ich uchybieniem (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 470/17, wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2966/14).

Jak wynika z akt sprawy, organ II instancji na podstawie art. 140 O.p. postanowieniem z dnia 18 października 2018r. i dnia 20 grudnia 2018r. poinformował skarżącą o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczył nowy termin jej załatwienia, wskazując przyczyny niedotrzymania terminu. Tym samym, nie można mówić, że w sprawie został naruszony art. 139 § 1 O.p. Organ wypełnił obowiązek z art. 140 § 1 O.p., zawiadamiając skarżącą o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie oraz podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Nie został również naruszony termin doręczenia zawiadomień. Z ww. przepisów nie sposób wywodzić, aby zawiadomienie miało być doręczone stronie przed dniem upływu terminu do załatwienia sprawy przez organ. Jak wskazano wyżej, terminy załatwiania sprawy określone w art. 139 i art. 140 O.p. mają bowiem charakter procesowy, porządkowy, dyscyplinujący organy podatkowe, a ich upływ nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania i nie powoduje wadliwości decyzji wydanej z ich uchybieniem.

Odnosząc się do zarzutów prawa materialnego, należy wskazać, że organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że organ podatkowy pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu.

Powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwała się skarżąca, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1.

Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04), w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). W realiach rozpoznawanej sprawy - co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy.

Zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego).

Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę.

Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11).

Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym.

Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98).

Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036).

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu.

Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën).

Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510).

Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę strony skarżącej należy wykluczyć. Ustalenia organów w zakresie niedochowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z "B" Sp. z o.o. są uprawnione. Skarżąca, co najmniej powinna przypuszczać, że ma do czynienia z nierzetelnymi podmiotem, a szczegółowo przywołane wyżej okoliczności winny wzbudzić wątpliwości i dać asumpt do dokładniejszej weryfikacji kontrahenta.

Powyższe wynika z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116). Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami. Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Powtórzyć również należy, że z uwagi zatem na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT bez znaczenia dla poprawności rozstrzygnięcia była okoliczność, kto był rzeczywistym dostawcą towaru uwidocznionego na fakturach, skoro z punktu widzenia zastosowania tej normy prawnej istotnym jest jedynie, czy faktura pod względem podmiotowym, przedmiotowym i ilościowym odzwierciedla opisaną na niej czynność.

Ponadto zauważyć należy, iż wskazany przez skarżącą wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 dotyczył sytuacji, gdy organ podatkowy odmówił spółce prawa do odliczenia VAT, argumentując, że faktury dotyczące nabycia paliwa zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż podmiot, którego faktury zostały zakwestionowane istniał, lecz jak wykazano nie nabył towaru, który miał zostać stronie sprzedany na podstawie kwestionowanych faktur.

W sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych. Określona skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami w obowiązujących przepisach prawa.

Odnosząc się natomiast do przedłożonych stenogramów zeznań byłego Ministra Finansów Jana Vincenta Rostowskiego oraz Witolda Modzelewskiego o braku wiedzy w 2012r. w zakresie mechanizmu karuzeli podatkowych, to stwierdzić należy, że przedstawione w tym zakresie stanowisko strony uznać należy za pozostające bez wpływu na wynik sprawy.

Podsumowując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady, o której mowa w art. 2a O.p.. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie doprowadza do wątpliwości interpretacyjnych przepisów ustawy o VAT stanowiących podstawę prawną rozstrzygania w niniejszej sprawie. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.