Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 312/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4-6, art. 26b ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 21 marca 2024 r. nr 0671-SPZ-4.4100.393.2023.11 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z dnia 21 marca 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w L. dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ", po rozpatrzeniu wniosku I. T. S. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., dalej: "płatnik", "wnioskodawca", "skarżąca", odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji polegającej na zwolnieniu płatnika z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u niego roku podatkowym, wypłat dywidend na rzecz podatnika C.-C. D. S. socjete par actions simlifiee z siedzibą w C. we Francji, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu organ wskazał, że jak wynika z treści wniosku o wydanie opinii, płatnik i podatnik należą do międzynarodowej grupy I. . Spółką centralną grupy jest I. H. I.., rezydent podatkowy USA, spółka notowana na giełdzie papierów wartościowych w Nowym Jorku. Podatnik w grupie pełni funkcję podmiotu odpowiedzialnego za posiadanie i zarządzanie wybranymi aktywami finansowymi, głównie udziałami. Składając wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji płatnik podał, że podatnik spełnia warunki określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), dalej: "ustawa o CIT".

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że spełniony jest warunek zastosowania zwolnienia podatkowego określony w art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Płatnik wypłacający dywidendy jest bowiem spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdza załączony do wniosku odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Organ uznał również, że spełniony jest warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, ponieważ, zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Krajowego Rejestru Sądowego płatnika, podatnik posiada 100% udziałów w kapitale płatnika od ponad dwóch lat. Za formalnie spełniony uznany został przez organ także warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT. Z oświadczenia załączonego do wniosku, bez daty dziennej, wynika bowiem, że podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego za spełniony uznał warunek zastosowania zwolnienia podatkowego, wynikający z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Wynika to ze stwierdzenia, że podatnik uzyskujący dywidendę, zgodnie z certyfikatem rezydencji wystawionym przez francuskie organy podatkowe 26 stycznia 2023 r., jest rezydentem podatkowym we Francji, jest wpisany do francuskiego rejestru handlowego jako "societe par actions simplifies'', a fakt opodatkowania dochodów podatnika we Francji potwierdza oświadczenie, zgodnie z którym podatnik podlega w kraju siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Odnosząc się do oświadczenia podatnika, że jest on rzeczywistym beneficjentem należności z tytułu dywidendy organ zaznaczył, że jak wynika z informacji zawartych we wniosku, podatnik wchodzi w skład grupy I.. Jedynym udziałowcem spółki będącej podatnikiem jest I. O. F. S.. Z kolei jedynym udziałowcem I. O. F. S. jest I. H. F. S.. 100% udziałów tego podmiotu posiada szwajcarska I. AG, jego udziałowcem jest zarejestrowana w Królestwie Niderlandów I. S. B..V.., a następnie szereg podmiotów zarejestrowanych w Stanach Zjednoczonych. Zdaniem organu tak rozbudowana struktura oraz istnienie kolejno trzech podmiotów, w tym samym państwie, których główną rolą jest jedynie posiadanie udziałów, bezsprzecznie świadczy o tym, że spółka będąca podatnikiem nie decyduje sama o dokonywanych inwestycjach, ale są one uzależnione od decyzji spółki dominującej. Podatnik ma więc ograniczone możliwości korzystania z otrzymanych należności. Tym samym należy go uznać wyłącznie za administratora dochodu.

Ponadto organ powziął wątpliwość co do tego, czy podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą we Francji. Ze sprawozdania finansowego za rok 2021 oraz z wyjaśnień wnioskodawcy wynika, że celem utworzenia podatnika jako kolejnego podmiotu francuskiego w grupie jest pełnienie przez niego funkcji holdingowej, a jedynym zadaniem jest posiadanie udziałów w spółkach, w tym posiadanie udziałów polskiego płatnika. Poza tym nie podejmuje on żadnych innych aktywności gospodarczych, co potwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie z 4 grudnia 2023 r., zgodnie z którą w latach 2020- 2022 nie przeprowadzono żadnych dodatkowych inwestycji, tj. portfel inwestycyjny podatnika nie rozszerzył się. Podatnik nie prowadzi działalności poza tym zakresem, a jedynym źródłem jego finansowania są uzyskiwane dywidendy.

Działalność holdingowa ze swej natury wymaga dużego zaangażowania kapitałowego przy stosunkowo niewielkim zaangażowaniu osobowym. Posiadany przez podatnika personel, lokal i sprzęt powinny być współmierne do skali jego działalności. Powinny być one zatem takie, aby podatnik mógł w sposób efektywny i samodzielny zarządzać podmiotami zależnymi. Tymczasem podatnik nie zatrudniał i nie zatrudnia żadnych pracowników twierdząc, że profil jego działalności nie uzasadnia zatrudniania pracowników. Posiada on jedynie dyrektora zarządzającego, którym jest F. S.. Zgodnie z wyjaśnieniami wnioskodawcy, wskazana osoba jest również prezesem zarządu innych podmiotów: I. H. F., I. O. F., P. E. i P.. F. S. nie otrzymuje wynagrodzenia za pełnienie funkcji od spółki będącej podatnikiem. Budzi to zdziwienie w świetle wyjaśnień wnioskodawcy, z których wynika, że posiada on odpowiednie kwalifikacje do pełnienia tej funkcji i nie jest dyrektorem powierniczym lecz specjalistą z blisko 20-letnim doświadczeniem, a z grupą związany jest od 2013 r. Dyskusyjnym jest fakt, że osoba wykwalifikowana, specjalista w danej dziedzinie, która samodzielnie zajmuje się sprawami kilku podmiotów, nie pobiera z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. W ocenie organu wskazuje to, że rzeczywiste decyzje dotyczące strategii inwestycyjnych, sposobu i zasad finansowania spółek zależnych, czy też wypłaty dywidend bezsprzecznie musiały być podejmowane przez inne podmioty niż spółka będąca podatnikiem. R. F. S. ma więc charakter administracyjny, a jego funkcja w grupie jest, jak wyraził się organ, "rotacyjna", gdyż z ogólnodostępnych danych wynika, że poprzednio pełnił on funkcję dyrektora zarządzającego I. w Belgii oraz Luksemburgu, a także w Holandii. Zdaniem organu za podkreślenie zasługuje fakt, że podatnik nie poniósł żadnych kosztów pracowniczych, w tym na wynagrodzenie dla dyrektora zarządzającego.

Pomimo wezwania organowi nie została przedłożona umowa, na podstawie której podatnik zajmuje swoją siedzibę. Wg wyjaśnień wnioskodawcy, podatnik dzieli ten adres z pozostałymi spółkami z grupy, które mają swoją siedzibę we Francji. Ponadto, jak wynika ze sprawozdania finansowego za 2021 r., podatnik nie posiada żadnych środków trwałych oraz istotnego wyposażenia własnego. Nie posiada on też komputera, telefonu służbowego i wyposażenia wynajmowanego biura. Wprawdzie w wyjaśnieniach z 28 sierpnia 2023 r., wnioskodawca podał, że podatnik nabywa usługi od wyspecjalizowanych podmiotów, a powierzchnia biurowa oraz wyposażenie są nabywane przez grupę, a podatnik jest obciążony kosztami nabywania usług. Organ zaznaczył jednak, że jak wynika ze sprawozdania finansowego jedyne koszty operacyjne ponoszone przez podatnika to "pozostałe zakupy i koszty zewnętrzne" w wysokości 21.198 euro rocznie, czyli wynosi 1.766,50 euro miesięcznie. Zdaniem organu uzasadnione jest zatem przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności w państwie rezydencji.

W materiale dowodowym nie sposób znaleźć dowody potwierdzające prowadzenie przez podatnika rzeczywistej działalności. Organ bez powodzenia usiłował powziąć informacje, które w jakikolwiek sposób uprawdopodobniłyby prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej we Francji i podejmowanie przez niego istotnych decyzji w tym państwie. Zdaniem organu, podatnik pełni jedynie rolę pośrednika.

Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za 2021 r. podatnika, uzyskuje on jedynie dochody pasywne. Jedynymi jego aktywami są posiadane udziały, ujmowane jako inne inwestycje, które zgodnie ze sprawozdaniem finansowym mają wartość 40.422.917 euro brutto. Kwota ta wynika tylko z aktualizacji wyceny i zgodnie ze sprawozdaniem finansowym, jest związana z amortyzacją udziałów. W sprawozdaniu wykazywany jest wynik finansowy na poziomie 17.481.255 euro, który wynika głównie z rozwiązywania rezerw i przenoszenia kosztów. W ocenie organu, jak wynika ze sprawozdania, są to tylko zabiegi księgowe. Analizując sprawozdanie finansowe, w pozycji "niepodzielony zysk/strata z lat ubiegłych" można zauważyć, że podatnik co roku powiększa stratę. Dla celów podatkowych podatnik także wykazał stratę w wysokości 52.805 euro.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że zgodnie ze złotą regułą bilansową, kapitał własny powinien być równy lub wyższy, niż aktywa trwałe. W przypadku podatnika nie została ona spełniona, gdyż kapitał własny, wynoszący 17.740.044 euro jest niższy niż suma aktywów, tj. 40.424.178 euro. Nie została także spełniona srebrna reguła bilansowa, wymagającą by aktywa trwałe były finansowane z kapitałów stałych, tj. kapitałów własnych powiększonych o zobowiązania długoterminowe. W przypadku podatnika aktywa trwałe o wartości 40.422.917 euro przewyższają wartość kapitałów stałych wynoszącą 20. 476.649 euro. Wg organu potwierdza to, że podatnik nie jest rzeczywistym odbiorcą należności i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej we Francji. Jest tylko podmiotem, którego zadaniem jest uzyskiwanie dochodu pasywnego, który w dalszej kolejności po uzyskaniu preferencji podatkowych, zostałby przekazany do podmiotów powiązanych w grupie. Tymczasem, aby działalność spółki holdingowej mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, nie może ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich, np. otrzymywania dywidend. Spółka taka powinna aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu podmiotami zależnymi. Zebrany materiał wskazuje, że podatnik jest pasywną spółką holdingową, której jedyne dochody to dywidendy. Wydatki administracyjne ponoszone przez podatnika są nieadekwatne do wykazywanej działalności. Nie prowadzi on rzeczywistej działalności gospodarczej. Uzyskane przez podatnika dywidendy są jedynie wynikiem własności udziałów, a nie działalności gospodarczej. Oznacza to zaś, że w rzeczywistości przesłanka zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 pkt 2 w powiązaniu z art. 4a ust. 29 ustawy o CIT nie została spełniona.

Uwzględniając powyższe, zdaniem organu należy stwierdzić, że występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT. Podatnik nie spełnia warunku z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, co czym była mowa. W świetlne zgromadzonej dokumentacji istnieją też uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia podatnika, że jest on rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend. Jak zaznaczył organ, jest on świadomy, że podatnik jest właścicielem spółek zależnych i nie prowadzi działalności poza tym zakresem. Należy także wziąć pod uwagę, że spółka dominująca w grupie, to podmiot spoza Unii Europejskiej, który nie mógłby skorzystać z dyrektywy. Skoro zaś podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem należności otrzymywanych od płatnika, to skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, stanowiłoby nadużycie prawa. Wreszcie, istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, ponieważ skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 tej ustawy było głównym celem dokonanych czynności skutkujących wypłatą dywidend, a sposób działania był sztuczny. Wg organu prowadzenie do struktury grupy kolejnego podmiotu z siedzibą na terenie Francji oraz powołanie na jedynego członka zarządu osoby, która poprzednio była dyrektorem spółek powiązanych w Holandii i Luksemburgu, potwierdzać może przypuszczenie, że takie rozwiązania doprowadzić mogły do uzyskania preferencji podatkowych i miały za zadanie wytransferować poprzez szereg spółek zależnych zyski do podmiotu dominującego w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

W skardze na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji wnioskodawca zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 26b ust. 1 ustawy o CIT poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie wydania opinii o stosowaniu preferencji, w sytuacji kiedy we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4 pkt 1 – 4 ustawy oraz nie istnieją przesłanki negatywne do wydania opinii wskazane w art. 26b ust. 3;

- art. 26b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 jest posiadanie przez odbiorcę dywidend statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymanych należności, w sytuacji kiedy przepisy te określają jedynie wymaganie posiadania statusu spółki podlegającej w Rzeczpospolitej Polskiej lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a także warunek niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

- art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że warunkiem wydania opinii o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych dywidend jest konieczność posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela, w sytuacji kiedy warunek ten odnosi się do należności wypłacanych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co do których w myśl art. 21 ust. 3 pkt 4 warunek posiadania statusu rzeczywistego właściciela należności został wprost określony w przepisach ustawy, zwolnienie o którym mowa w art. 22 ust. 4 takiego warunku nie formułuje;

- art. 26b ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w zw. z art. 222c poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową wydania opinii o stosowaniu preferencji wskutek błędnego przyjęcia, że zaistniało uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, w sytuacji kiedy przesłanka ta nie została spełniona, albowiem z dokumentów i wyjaśnień składanych w toku postępowania, a także uwzględniając specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego przyjąć trzeba, że jest nieprawdopodobnym bądź niemożliwym, że utworzenie i funkcjonowania spółki będącej podatnikiem miałoby być sztuczne bądź podjęte zostało tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120, 121 § 1, 187 i 191 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także popełnienie błędów w ocenie zebranego materiału dowodowego, co skutkowało nieuzasadnionym, bowiem nie znajdującym oparcia w materiale dowodowym powzięciem przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, w sytuacji kiedy postawione przez organ tezy są nieuprawnione;

- art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób godzący w zasadę jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawiało się wzywaniem skarżącej do przedstawiania dodatkowych wyjaśnień i dokumentów, których treść była następnie oceniania w sposób tendencyjny, bowiem nie przystawało to do sformułowanej przez organ tezy o braku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej odmowy na podstawie art. 146 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, z uwagi na długi okres, jaki upłynął od złożenia wniosku o wydanie opinii i trwający stan niepewności co do obowiązków płatnika, o zobowiązanie organu na podstawie art. 145a § 1 wskazanej ustawy do wydania w określonym terminie opinii o stosowaniu preferencji, o zasądzenie na przez płatnika kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych oraz o rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

Uzasadniając skargę płatnik poniósł w pierwszej kolejności, że żaden z ustępów artykułu 22 ustawy o CIT nie wprowadza warunku posiadania statutu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymanych należności z tytułu dywidend. Stanowisko organu w tym zakresie jest zaś wynikiem nieuprawnionej wykładni rozszerzającej. Wzmacniając swoją argumentację skarżąca powołuje szereg wyroków wojewódzkich sądów oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca akcentuje również, że dochowała należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia podatkowego i jej zdaniem nie zachodzi sytuacja oszustwa podatkowego oraz uchylanie się od opodatkowania sprzecznego z celem zwolnienia.

Niezależnie od tego skarżąca zaznaczyła, że sam fakt, iż spółka holdingowa otrzymująca dywidendy, następnie ze swoich zysków wypłaca dywidendy, nie może stanowić o tym, że nie jest ich właścicielem. Stanowisko przeciwne powodowałoby de facto wyeliminowanie spółek holdingowych z możliwości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dywidend. Skarżąca powołała również wyroki TSUE, z których wynika, że prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dywidendy może być tylko wówczas ograniczone, gdy jego zastosowanie prowadziłoby do oszustwa lub nadużycia prawa. Zdaniem skarżącej organ nie uwzględnił w sposób właściwy charakteru holdingowego podatnika, co wykazuje ona w sposób tabelaryczny przedstawiając stanowisko organu i własne stanowisko co do właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie struktury właścicielskiej, kompetencji dyrektora zarządzającego, zatrudnienia pracowników i kosztów ponoszonych przez podatnika, struktury jego bilansu, a także transferu dywidend.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej odmowie wydania opinii o stosowaniu preferencji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Lublinie skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa m.in. w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT z podatku dochodowego u źródła dochodów z dywidend wypłacanych przez płatnika będącego spółką z siedzibą w Polsce, na rzecz jej jedynego wspólnika, będącego spółką z siedzibą we Francji. Zauważyć bowiem należy, że taka podstawa prawna zwolnienia wskazana została przez skarżącą, jako wnioskodawcę.

Z uwagi na fakt, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zauważyć zatem należy, że skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego, nie ustalił prawidłowo istotnych dla sprawy faktów, a zaoferowane przez stronę dowody ocenił z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, dążąc do wykazania z góry założonej tezy o braku posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych należności. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu były, zdaniem skarżącej, dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów. Skarżąca podniosła, że organ pominął też istotne okoliczności, które dla poparcia wniosku przedstawiła ona jako wnioskodawca. Zdaniem skarżącej, organ pominął m.in. specyfikę działalności gospodarczej podatnika, która nie wymaga znaczącego zaplecza technicznego i personalnego. Ze sprawozdań finansowych wg skarżącej organ wysnuł z kolei wadliwy wniosek co do wartości aktywów trwałych i źródeł ich finansowania. Tymczasem, w ocenie skarżącej, podatnik realizuje postawione mu cele biznesowe, a poziom substancji ekonomicznej oraz osobowo – majątkowej spółki będącej podatnikiem jest adekwatny do realizowanych przez nią funkcji holdingowej, zaś osoba zarządzająca spółką będącą podatnikiem posiada wystarczające kwalifikacje i doświadczenie zawodowe.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka będąca wnioskodawcą. Uzupełnił też organ materiał dowodowy w oparciu o informacje i dokumenty zaoferowane przez stronę wskutek kierowanych do niej wystąpień (z dnia 4 sierpnia i 16 listopada 2023 r.). Organ nie wskazywał na deficyty w materiale dowodowym, które wymagałby dalszego gromadzenia materiału dowodowego, czy też kolejnego wzywania skarżącej do złożenia wyjaśnień. Natomiast organ odmiennie niż strona zinterpretował przedstawione przez nią dane. Wyprowadzenie odmiennych wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnych - w przypadku wniosków organu - z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, zdaniem Sądu nie stanowi naruszenia prawa. W ocenie Sądu, niezasadne są zarzuty skarżącej o dokonaniu przez organ tendencyjnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd tym samym nie podziela również sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy także podkreślić, że - jak to wynika z przepisu art. 26b ust. 9 ustawy o CIT - do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11., w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 ustawy o CIT. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika z kolei, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji wydaje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, na wnioskodawcy. W postępowaniu w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji nie przeprowadza się zatem co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z powołanej ustawy. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać ocenie wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też z zasady służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł.

Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale inaczej niż ona ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii organ zwracał się do spółki będącej wnioskodawcą o uzupełnienie wniosku i przedłożenie dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnień. Dowody te poddane zostały przez organ ocenie z uwzględnieniem całokształtu materiału zebranego w sprawie. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony walor dominujący pozostałym dowodom. Różnica w twierdzeniach strony i organu polega na odmiennej interpretacji tych samych okoliczności. Nie można bowiem uznać, że organ w swoich rozważaniach abstrahował od sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a tym samym przyjął do oceny wniosku wadliwy miernik dla określenia minimum substratu techniczno-osobowego spółki będącej podatnikiem, jako spółki holdingowej. W żadnym bowiem razie organ nie stwierdził, że spółka ta winna posiadać potencjał lokalowy i pracowniczy odpowiadający spółce produkcyjnej. Przyjął organ jedynie, zdaniem Sądu trafnie, że okoliczności przedstawione we wniosku rodzą uzasadnione wątpliwości, czy podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Należy bowiem zauważyć, że ze sprawozdania finansowego spółki będącej podatnikiem za rok 2021 oraz z wyjaśnień skarżącej wynika, że celem utworzenia podatnika jako kolejnego podmiotu francuskiego w grupie jest pełnienie przez niego funkcji holdingowej, a jedynym zadaniem jest posiadanie udziałów w spółkach, w tym posiadanie udziałów polskiego płatnika. Jak zauważył organ, podatnik poza tym nie podejmuje żadnych innych aktywności gospodarczych, co potwierdzone zostało w odpowiedzi skarżącej na wezwanie organu z dnia 4 grudnia 2023 r. Wynika z niej, że w latach 2020 - 2022 podatnik nie przeprowadzał żadnych inwestycji, tj. jego portfel inwestycyjny nie poszerzył się.

Organ nie kwestionował stanowiska skarżącej, że działalność holdingowa ze swej natury wymaga wprawdzie dużego zaangażowania kapitałowego, przy natomiast stosunkowo niewielkim zaangażowaniu osobowym. Jednakże, co do czego zgadzają się obie strony sporu przed sądem administracyjnym, a i Sąd pogląd taki uznaje za trafny, posiadany przez podatnika personel, lokal i sprzęt powinny być współmierne do skali jego działalności. Powinny być one zatem takie, aby podatnik jako spółka holdingowa, mógł w sposób efektywny i samodzielny zarządzać podmiotami zależnymi. Tymczasem podatnik nie zatrudniał i nie zatrudnia żadnych pracowników. Posiada on jedynie jednego dyrektora zarządzającego, którym jest F. S.. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej dyrektor zarządzający podatnikiem posiada odpowiednie, wysokie kwalifikacje i blisko 20-letnie doświadczenie, a z grupą związany jest od 2013 r. Wskazana osoba, jak podała skarżąca, jest równocześnie prezesem zarządu innych podmiotów: I. H. [...], I. O. [...], P. E. i P.. Poprzednio pełnił on funkcję dyrektora zarządzającego I. w Belgii oraz Luksemburgu, a także w Holandii. F. S. nie otrzymuje od spółki żadnego wynagrodzenia. Trafnie zauważył organ, że budzi zdziwienie by osoba wykwalifikowana, specjalista w danej dziedzinie, która samodzielnie zajmuje się sprawami kilku podmiotów, w tym podatnika jako spółki holdingowej o aktywach o wartości 40.422.917 euro, nie pobierała z tego tytułu od podatnika żadnego wynagrodzenia. Wprawdzie skarżąca akcentuje, że F. S. nie pobiera wynagrodzenia, co podkreśla, bezpośrednio od spółki będącej podatnikiem, co może sugerować, że pobiera on wynagrodzenie od innego lub innych podmiotów. Jednak skarżąca nie wskazuje od kogo i jakie wynagrodzenia osoba ta miałaby otrzymywać i jaki miałoby to mieć związek z samodzielną, rzeczywistą działalnością spółki będącej podatnikiem.

Jak wynika ze sprawozdania finansowego podatnika za 2021 r., i czemu wnioskodawca nie zaprzecza, podatnik nie posiada żadnych środków trwałych oraz istotnego wyposażenia własnego. Nie posiada on komputera, telefonu służbowego i wyposażenia biura. Ponadto, pomimo wezwania, organowi nie została przedłożona umowa, na podstawie której podatnik zajmuje lokal swojej siedziby. Wg wyjaśnień wnioskodawcy, podatnik dzieli ten adres z pozostałymi spółkami z grupy, które mają swoją siedzibę we Francji. Wprawdzie w wyjaśnieniach z 28 sierpnia 2023 r., skarżąca podała, że podatnik nabywa usługi od wyspecjalizowanych podmiotów, a powierzchnia biurowa oraz wyposażenie są nabywane przez grupę, podatnik jest zaś obciążony kosztami nabywania usług. Jednakże, jak wynika ze sprawozdania finansowego podatnika, jedyne koszty operacyjne ponoszone przez podatnika to "pozostałe zakupy i koszty zewnętrzne" w wysokości 21.198 euro rocznie, czyli 1.766,50 euro miesięcznie.

W świetle powyższych ustaleń zdaniem Sądu należy jako trafne ocenić stanowisko organu, zgodnie z którym spółka będąca podatnikiem nie prowadzi rzeczywistej działalności w kraju wykazywanej siedziby dla celów podatkowych. Nie ma żadnego wyposażenia, które jej działalność, jako spółki holdingowej, by umożliwiało, nie zostało wykazane jej uprawnienie do korzystania z lokalu wykazywanego jako jej siedziba i nie ma zatrudnia ona żadnego pracownika. Twierdzenia skarżącej, że potrzebne jej lokal, wyposażenie i usługi nabywa, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż w ocenie Sądu, wydatki jakie spółka będąca podatnikiem wykazuje na "pozostałe zakupy i koszty zewnętrzne" są niezmiernie niskie. Uzasadnione wątpliwości w świetle zasad doświadczenia życiowego budzi też rzeczywiste wykonywanie funkcji zarządzających w spółce będącej podatnikiem przez osobę wskazywaną jako jej dyrektor zarządzający, który jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, ocenianego w jego całokształcie, nie otrzymuje z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.

Dodać należy, że zgodnie ze sprawozdaniem finansowym podatnika za 2021 r. uzyskuje on jedynie dochody pasywne. Jedynymi jego aktywami są posiadane udziały, ujmowane jako inne inwestycje, które zgodnie ze sprawozdaniem finansowym mają wartość 40.422.917 euro. Kwota ta wynika tylko z aktualizacji wyceny i zgodnie ze sprawozdaniem finansowym, jest związana z amortyzacją udziałów. W sprawozdaniu wykazywany jest wynik finansowy na poziomie 17.481.255 euro, który wynika głównie z rozwiązywania rezerw i przenoszenia kosztów. Podatnik w kolejnych latach powiększa stratę.

Trafna jest zatem ocena organu, że spółka będąca podatnikiem nie prowadzi rzeczywistej działalności w kraju siedziby dla celów podatkowych, tj. we Francji, a ma charakter spółki podstawionej, pośredniczącej. Wniosek taki jest tym bardziej uzasadniony, że w tym samym kraju ulokowane są kolejne spółki z grupy będące kolejnymi ogniwami w łańcuchu spółek posiadających całość udziałów spółki ulokowanej na "niższym" szczeblu łańcucha.

Formułując zarzuty o charakterze procesowym skarżąca nie wykazała, by analiza dokumentacji przedstawionej przez nią wraz z wnioskiem o wydanie opinii została dokonana w sposób niepełny, wybiórczy, czy też w sposób sprzeczny z treścią innych informacji i danych przez nią przedstawionych. Skarżąca twierdzi natomiast, że posiadane dane zostały ocenione przez organ wadliwie, przez co i wnioski w zakresie przesłanek wydania opinii są błędne, a w zasadniczych kwestiach wręcz dowolne, bowiem niewsparte materiałem dowodowym. W ocenie Sądu, takie stanowisko strony jest bezpodstawne. Nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ działał arbitralnie, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym, ale zmierzają wyłącznie do potwierdzenia tezy zmierzającej do pozbawienia legalnie działającego podmiotu gospodarczego uprawnień przysługujących w ramach UE.

Należy również mieć na uwadze, że przepisy regulujące wydawanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 ustawy o CIT, wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 22 ust. 4 tej ustawy lub preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak bowiem stanowi powołany przepis, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powołanego przepisu wynika zatem m.in, że organ podatkowy, na wniosek podatnika wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, tj. należności z tytułu dywidendy, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To wnioskodawca powinien więc wykazać spełnienie tych warunków.

Odwołując się do art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, trzeba jednocześnie mieć na względzie ustęp 3. tego artykułu. Przepis ten formułuje negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przesłanki te mają charakter rozłączy co oznacza, że stwierdzenie nawet jednej z nich nakłada na organ obowiązek odmowy wydania opinii. Zgodnie z powołanym przepisem, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Celem opinii jest zatem potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzą wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatnik niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, albo nie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c ustawy o CIT. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, przypuszczenie to domyślanie się czegoś lub uważanie czego, nie mając pewności. Z kolei pewność to niezachwiane przekonanie o istnieniu czegoś lub o tym, że rzecz się ma w określony sposób.

W niniejszej sprawie organ wskazał na następujące przeszkody (przesłanki negatywne) do wydania opinii: uznał, że istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem dywidend otrzymywanych od płatnika oraz istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi w kraju swojej siedziby rzeczywistej działalności gospodarczej.

Regulacja zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE. Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez wewnętrznych granic ekonomicznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2011/96/UE w art. 1 ust. 2 dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej, w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy, prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającymi ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wprawdzie bowiem, jak stanowi art. 26 ust. 2e powołanej ustawy, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), jednakże bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Konstruując w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć rzeczywistego właściciela należności oraz prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności w kraju jego siedziby dla celów podatkowych. Należy więc zauważyć, że w Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym, a mówiąc inaczej ściśle formalnym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą Komentarz zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron.

Taki jak przedstawiony wyżej kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu regulacje zawarte w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Z powołanych przepisów dyrektywy 2011/96/WE wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym, zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei ust. 4. wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Pojęcie rzeczywistego właściciela zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Zdaniem Sądu, zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym zarówno w Konwencji Modelowej, jak i dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem, rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności, w świetle art. 4a pkt 29 ustawy o CIT stwierdzić trzeba, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności, bądź zobowiązania do przekazania środków formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania, nawet nieformalnego, do przekazania należności innemu podmiotowi (w systemie holdingowym – spółce nadrzędnej). Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają zatem fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22).

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób całkowicie prawotwórczy wywiódł, że dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła płatności dywidendowych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT podatnik musi spełnić przesłankę rzeczywistego właściciela, chociaż ani wskazany przepis, ani przepisy dyrektywy takiej przesłanki nie wprowadzają, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji, nie zaś sprawa w przedmiocie zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku. Zgodnie zaś z treścią powołanego wyżej art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, należy odmówić wydania opinii, jeżeli istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności. Jest to przesłanka odmowy wydania opinii niezależna od przesłanki wymienionej w pkt 1 powołanego przepisu, wymagającej odmowy wydania opinii w razie niespełnienia przez podatnika warunków określonych m.in. w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ w postępowaniu z wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji miał zatem – wbrew stanowisku skarżącej - obowiązek podjęcia ustaleń dotyczących statusu podatnika jako rzeczywistego beneficjenta w odniesieniu do dywidendy, niezależnie od warunków zastosowania zwolnienia podatkowego wynikających z treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Jak już powiedziano powyżej, konstruując przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się do stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości, bądź uzasadnionego przypuszczenia zaistnienia pewnych faktów. Oznacza to, że pewne fakty mające wpływ na wydanie rozstrzygnięcia muszą zostać uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie zaś, tylko prawdopodobnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I GSK 124/14). Uprawdopodobnienie to obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Przy czym nie może się ono opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego podmiotu (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd podatkowy 2004, nr 3, s. 47). Ustawodawca normując przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji wprowadza uprawdopodobnienie mając na względzie, że odmowa wydania opinii nie stanowi przeszkody dla ubiegania się przez podatnika o zwrot podatku pobranego przez płatnika, jeśli uważa, że nie znajduje to uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie zwrotu zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaconych należności unormowane zostało w art. 28b ustawy o CIT. Jakkolwiek sprawy te (o wydanie opinii i o zwrot podatku) niewątpliwie pozostają w związku materialnoprawnym, to jednak nie może równocześnie budzić wątpliwości to, że organy podatkowe w rozstrzyganiu o nich posługują się odmiennymi przesłankami wynikającymi z przepisów ustawy podatkowej.

Niezależnie od tego zauważyć trzeba, że definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o CIT od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także tworzenia sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym oraz orzecznictwem TSUE. Wynika z tego, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Ustawodawca nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, który w pkt 2. przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ustawodawca posłużył się więc w ustawie podatkowej językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, tj. pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT) i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend (art. 22ust. 4 pkt 2 wskazanej ustawy). Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może w takim przypadku nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (por. szerzej L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010 s. 117 i nast.). Z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Jednak, zdaniem Sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy podatkowej, skoro art. 26b ust. 3 pkt 1 stawia na równi zarówno art. 21 ust. 3, jak i art. 22 ust. 4. Także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 ustawy o CIT na takich samych zasadach odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych, co w żadnym razie nie może być pomijane przez organ, a następnie sąd, w ocenie sprawy.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący dochody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE. Tym samym, przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo – co okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy podkreślić - ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności. W tym względzie przywołać należy również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zgodził się zarówno z prezentowanym powyżej poglądem dotyczącym rozkładu ciężaru dowodu, jak i zakresu kryteriów niezbędnych do wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku należności dywidendowych (por. wyroki z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 27/23 i II FSK 29/23).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że spółka będąca podatnikiem, mimo deklarowanej funkcji spółki holdingowej w grupie I. i posiadania aktywów o wartości 40.422.917 euro w ogóle nie zatrudnia pracowników, a zarządzana jest przez jedną osobę fizyczną, która z tytułu zarządzania tą spółką nie pobiera od niej żadnego wynagrodzenia, spółka nie posiada żadnego wyposażenia umożliwiającego realizację deklarowanej funkcji holdingowej i mimo wezwania organu skierowanego do skarżącej jako wnioskodawcy, nie wykazała tytułu prawnego do lokalu wykazywanego jako miejsce siedziby podatnika. Dodać należy, że twierdzenia skarżącej, iż usługi niezbędne do wykonywania funkcji holdingowej spółka będąca podatnikiem nabywa od podmiotów zewnętrznych, bądź wykonują je inne podmioty z grupy, a spółka będąca podatnikiem pokrywa ich koszty, są gołosłowne. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego spółka ta w 2021 r. wykazała wydatki na pozostałe zakupy i koszty zewnętrzne w wysokości 21.198 euro rocznie, czyli 1766,50 euro miesięcznie, co stanowiło połowę średniego wynagrodzenia we Francji w tym czasie. Trzeba także mieć na względzie, że spółka będąca podatnikiem znajdowała się na najniższym szczeblu łańcucha spółek z siedzibą we Francji, w którym każda kolejna spółka była wyłącznym posiadaczem udziałów spółki znajdującej się na niższym szczeblu struktury organizacyjnej grupy. Wszystkie te okoliczności, analizowane we wzajemnym związku, prowadzą do konkluzji, przyjętej przez organ, że spółka będąca podatnikiem ma charakter spółki podstawionej, sztucznej, w rzeczywistości nie prowadzącej działalności jako spółka holdingowa.

Spółka holdingowa bowiem, wprawdzie ze swojej istoty nieprowadząca działalności operacyjnej (produkcyjnej, usługowej, handlowej), nie stanowi jedynie "powłoki" formalnej bez istotnej treści ekonomicznej. Rolą spółki holdingowej jest zarządzanie aktywami, przede wszystkim w postaci udziałów czy akcji. Zarządzanie aktywami mające na celu z jednej strony, minimalizowanie ryzyka poniesienia strat, z drugiej zaś maksymalizację zysków, wiąże się z podejmowaniem decyzji inwestycyjnych dotyczących aktywów o znacznej wartości i długookresowych skutkach. Wymaga zatem sporządzania odpowiednich analiz i opinii oraz dokonywania ocen co do ich adekwatności w stosunku do celów wynikających z przyjętej strategii inwestycyjnej. W ocenie Sądu nie jest możliwa realizacja wskazanych przedsięwzięć przez podatnika jako spółkę niezatrudniającą żadnego pracownika, zarządzaną nieodpłatnie przez jedną osobę, która jednocześnie ma zarządzać innymi podmiotami, a w różnych okresach zarządzała spółkami grupy usytuowanymi na różnych poziomach jej struktury organizacyjnej i niemającą żadnego wyposażenia umożliwiającego realizację funkcji holdingowej. Ma rację organ przyjmując na tej podstawie, że decyzje inwestycyjne podejmowane są poza tą spółką.

Prowadzi to zdaniem Sądu do konkluzji, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności i istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT. Trafnie więc organ odmówił wnioskodawcy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 202 r. poz. 935), oddalił skargę.