Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 698/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 138e par. 1, 138 g, 145 par. 1, 144 par. 5, 23 par 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cichoń Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 lipca 2022 r. nr 0201-IOD2.4102.16.2022 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej także: organ, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2 i § 3, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p., Ordynacja podatkowa) oraz art. 6 ust. 1, art. 9, art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 17 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.; dalej: u.z.p.d.), a także § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 701 ze zm.; dalej: rozporządzenie), po rozpatrzeniu odwołania R. A. (dalej: podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 22 kwietnia 2022 r. nr 0229-SPV.4102.5.2022, określającej wartość niezaewidencjonowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2018 r. w wysokości 490 302,87 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niezaewidencjonowanego przychodu za 2018 r. w kwocie 72 119 zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że skarżący prowadził od 21 lutego 2018 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej owoców i warzyw w wyspecjalizowanych sklepach. Podatnik korzystał z opodatkowania uzyskanych przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie u.z.p.d. Złożył zeznanie roczne PIT-28 za 2019 r., w którym wykazał przychód w wysokości 3 198 zł z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowany wg stawki 3%. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wykazał w kwocie 27,15 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne, kwota należnego ryczałtu za 2018 r. wyniosła zero złotych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji poprawności rozliczeń skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres od 1 lutego 2018 r. do 31 maja 2020 r. Organ I instancji w trakcie kontroli podatkowej stwierdził, że podatnik nie prowadził ewidencji przychodów za 2018 r. Z prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży truskawek uzyskał przychód w kwocie 490 302,87 zł netto, który znacznie odbiegał od wykazanego w zeznaniu PIT-28 za ten rok. Po zakończeniu kontroli podatkowej skarżący zgodził się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli dotyczącymi wysokości uzyskanych przychodów w 2018 r., złożył 19 października 2021 r. korektę zeznania PIT-28 za 2018 r., w której wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 490 302,87 zł oraz należny za 2018 r. ryczałt obliczony wg stawki 3% wysokości 14 709 zł.

Organ I instancji postanowieniem z 2 lutego 2022 r. (doręczonym stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej) wszczął postępowanie podatkowe w zakresie weryfikacji rozliczenia w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2018 r. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził, że podatnik nie prowadził ewidencji przychodów do czego był zobowiązany zgodnie z przepisami u.z.p.d. W trakcie kontroli przedłożył jedynie ewidencje sprzedaży truskawek z poszczególnych punktów handlowych. Jak wynikało z zebranych dowodów - wyjaśnienia z biura rachunkowego - podatnik dopiero w czerwcu 2020 r. nawiązał współpracę na podstawie ustnej umowy z tym biurem polegającą na wykonaniu przez biuro jednorazowej usługi w zakresie wyprowadzenia dokumentacji podatkowo-księgowej niezbędnej do naliczenia zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą.

Dodatkowo organ I instancji ustalił, że podatnik:

1) w okresie prowadzenia działalności gospodarczej w żadnym z punktów sprzedaży nie rejestrował obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, pomimo ciążącego na nim obowiązku w tym zakresie;

2) nie przechowywał dowodów zakupu, tj. otrzymanych faktur, rachunków, paragonów oraz nie posiadał dowodów wewnętrznych pomimo obowiązku wynikającego z art. 15 ust. 1 u.z.p.d.;

3) nie posiadał umów z pracownikami świadczącymi pracę na jego rzecz, tj. z osobami sprzedającymi owoce w punktach sprzedaży, kierowcami dowożącymi towar, pomimo tego, że w 2018 r. prowadził sprzedaż w 29 punktach;

4) nie ujawnił rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności, twierdząc w oświadczeniu z 16 czerwca 2020 r., że w latach 2018-2019 prowadził działalność gospodarczą we W. na rogu dwóch ulic. W rzeczywistości na podstawie ustaleń organu podatkowego działalność w 2018 r. była prowadzona na stoiskach handlowych zlokalizowanych w 29 ustalonych przez organ miejscach we W. i innych dolnośląskich miastach;

5) nie przedłożył dokumentów potwierdzających prawo do korzystania z pojazdów samochodowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej;

6) nie posiadał rachunku bankowego służącego do rozliczeń transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, korzystał z rachunków bankowych osób trzecich, w celu regulowania zobowiązań wynikających z wystawionych dla niego faktur, w szczególności za wynajem punków sprzedaży.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że istnieją rozbieżności pomiędzy zapisami w ewidencjach sprzedaży a okresami, na które podatnik zawarł umowy bądź okresami zgłoszonymi przez podatnika jako czas między wznowieniem a zawieszeniem działalności. W 2018 r. podatnik zgłosił wykonywanie działalności gospodarczej w okresie 20.04 - 17.07.2018 r. Natomiast pierwszy dzień sprzedaży wg ewidencji to 27.04.2018 r. i obrót w tym dniu został wykazany tylko w czterech ewidencjach, natomiast w lipcu 2018 r. podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży w żadnej z ewidencji.

Ujawnienie ww. nieprawidłowości, a przede wszystkim fakt nieprowadzenia przez podatnika ewidencji przychodów za 2018 r. spowodował, zdaniem organu I instancji, konieczność zastosowania regulacji o której mowa w art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. Zgodnie z tym przepisem w sytuacji nieprowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika, organ ma prawo zastosować do niezaewidencjonowanego przychodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej sankcyjną stawkę stanowiącą pięciokrotność stawki przypisanej do danego rodzaju przychodów. Wysokość niezaewidencjonowanego przychodu organ określił na podstawie przedłożonych przez podatnika ewidencji sprzedaży z poszczególnych punktów handlowych. Organ I instancji określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2018 r. z prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej wysokości 490 302,87 zł netto. Organ pomniejszył niezaewidencjonowany przychód o składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 2 162,22 zł. Przychód po odliczeniach wyniósł 488 139,78 zł. Do tak obliczonego przychodu organ zastosował 15% sankcyjną stawkę podatku i obliczył ryczałt w wysokości 73 220,97 zł, który następnie pomniejszył o składki zdrowotne w kwocie 1 102 zł. Należny ryczałt za 2018 r. został określony przez organ podatkowy w decyzji w wysokości 72 119 zł.

Od decyzji organu I instancji skarżący złożył odwołanie. Zarzucił w nim organowi I instancji naruszenie:

1) art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. poprzez nieprawidłowe zastosowanie pięciokrotności stawki opodatkowania do przychodów osiągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne nieuznanie za księgę podatkową przedłożonych przez podatnika ewidencji przychodów, działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w dążeniu za wszelką cenę do nałożenia na podatnika sankcyjnej stawki zryczałtowanego podatku;

3) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się przez organ podatkowy od wszechstronnego zbadania sprawy, prowadzącego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również naruszenie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i niezgodnie z przepisami zebrany i oceniony materiał dowodowy w szczególności:

a. uznaniu za dowód protokołu z kontroli, który został doręczony z naruszeniem przepisów prawa,

b. nieuwzględnieniu wniosku strony o uznanie przedłożonych przez podatnika ewidencji za księgę podatkową;

4) art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 5.10.2021 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na doręczeniu protokołu kontroli pełnomocnikowi nieupoważnionemu do odbioru korespondencji z organu.

W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że nie zgadza się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji. Uważa, że prowadzone przez niego ewidencje sprzedaży w poszczególnych punktach przekazane organowi stanowią ewidencję przychodów, o której mowa w rozporządzeniu. Wpisy dokonane w ewidencjach odzwierciedlały rzeczywistą wielkość przychodów uzyskanych ze sprzedaży owoców, co potwierdził także organ I instancji przyjmując je za dowód w sprawie i określając na ich podstawie wielkość przychodów za 2018 r. w zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek były one w niewielkim stopniu niezgodne ze wzorem ewidencji przychodów, której wymogi formalne określił Minister Finansów w rozporządzeniu, to jednak nawet wadliwe księgi mogą być uznane za dowód w sprawie co zresztą organ I instancji uczynił, określając wysokość niezaewidencjonowanego przychodu na ich podstawie. W świetle powyższego zastosowanie sankcyjnej stawki zryczałtowanego podatku do określonego za 2018 r. przychodu było, w ocenie podatnika, niezgodne z przepisami prawa, niesprawiedliwe, krzywdzące i zbyt surowe. Podniósł ponadto, że na etapie kontroli podatkowej jego pełnomocnikiem był doradca podatkowy, który został wskazany jako pełnomocnik właściwy do doręczeń. Pełnomocnik strony udzielił dalszego pełnomocnictwa szczególnego. Protokół kontroli został nieprawidłowo, zdaniem strony, doręczony w siedzibie organu właśnie temu dalszemu pełnomocnikowi, zamiast pełnomocnikowi uprawnionemu do otrzymywania korespondencji od organu. Ponadto zauważył, że jeśli organ doręczał dokumenty dalszemu pełnomocnikowi, to powinien temu pełnomocnikowi doręczyć protokół i inne pisma wyłącznie w formie przewidzianej w udzielonym tej osobie pełnomocnictwie, czyli w formie elektronicznej, gdyż tylko i wyłącznie taką formę przewidywał zakres jego pełnomocnictwa. Zdaniem podatnika stanowi to istotne naruszenie art. 144a §1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 5.10.2021 r., zgodnie z którym organ podatkowy powinien doręczyć korespondencję związaną z prowadzoną kontrolą podatkową za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany w pełnomocnictwie szczególnym adres elektroniczny pełnomocnika. Organ podatkowy wręczając protokół kontroli pełnomocnikowi w siedzibie organu naruszył art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z tym w ocenie strony doręczenie to było nieskuteczne, zatem kontrola podatkowa nie została w sposób zgodny z prawem zakończona, nadal się toczy. Przedmiotowe uchybienie, w ocenie podatnika, jest o tyle istotne, że ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej utrwalone w protokole kontroli, który nie został skutecznie doręczony nie mogły stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując sprawę organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, że podatnik, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego owocami, nie prowadził ewidencji przychodów zgodnie z zasadami wskazanymi w § 2 rozporządzenia. Po wszczęciu kontroli podatkowej nie przedłożył ewidencji przychodów dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej rozliczanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W oświadczeniu złożonym w dniu rozpoczęcia kontroli podatnik wskazał, że w 2018 r. posiadał tylko jeden punkt handlowy zlokalizowany we W. na rogu dwóch ulic. Jak się potem okazało tych punktów w 2018 r. było łącznie 29 zlokalizowanych we W. i okolicznych miejscowościach. Z akt sprawy wynika także, że dopiero w czerwcu 2020 r. nawiązał na podstawie ustnej umowy współpracę z biurem rachunkowym w zakresie jednorazowej czynności polegającej na wyprowadzeniu dokumentacji podatkowo-księgowej niezbędnej do naliczenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego powyższe wyjaśnienia uzyskane z biura rachunkowego jednoznacznie potwierdzają, że podatnik nie prowadził w 2018 r. ewidencji przychodów, w której zapisywałby na bieżąco uzyskane w tym roku przychody. Podjął działania zmierzające do jej założenia dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej, czyli dopiero dwa lata później tj. w czerwcu 2020 r. Natomiast z przepisów jasno wynika obowiązek prowadzenia ewidencji przychodów zgodnie z wzorem zamieszczonym w rozporządzeniu. Z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. wynika, że podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych są obowiązani prowadzić, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, a obowiązek jej prowadzenia powstaje od dnia, od którego ma zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Niewątpliwie ewidencji przychodów, o której mowa wyżej, podatnik nie prowadził na bieżąco w 2018 r. Przedłożone w trakcie kontroli (28 lipca 2020 r.) ewidencje sprzedaży, tj. 27 zeszytów dotyczących 2018 r., nie mogły zostać uznane za ewidencję sprzedaży, o której mowa w ww. art. 15 ww. ustawy. W ewidencjach tych zostały bowiem wpisane dzienne utargi dotyczące sprzedanych truskawek w poszczególnych punktach handlowych. Natomiast ewidencja przychodów powinna spełniać wymogi, o których mowa w art. 15 u.z.p.d. oraz być zgodna ze wzorem wskazanym w § 2 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję według wzoru określonego w załączniku do rozporządzenia, zbroszurować ewidencję i kolejno ponumerować jej karty. W myśl § 8 rozporządzenia zapisy w ewidencji są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 3, 4 i 7, nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Po zakończeniu miesiąca, w terminie o którym mowa w § 8, należy podsumować zapisy, obliczyć i wpisać do ewidencji kwotę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (§ 12 ust. 3 rozporządzenia). Podatnik jest zobowiązany stosownie do § 13 rozporządzenia prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast, stosownie do (§ 13 ust. 3 rozporządzenia, ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą również, gdy: 1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy; lub 2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie ewidencji, lub 3) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, lub 4) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody określone w § 3, 4 i 7.

Prowadzona ewidencja przychodów za 2018 r. powinna być zatem zgodna z ww. wymogami rozporządzenia, a więc powinna być prowadzona na bieżąco i zawierać zbiorcze utargi z danego miesiąca ze wszystkich punktów, w których podatnik prowadził sprzedaż owoców. Przedstawione przez podatnika ewidencje zawierają natomiast tylko zapisy utargów z poszczególnych stoisk, w których podatnik prowadził sprzedaż owoców. Nie ma żadnych wątpliwości, że w 2018 r. podatnik nie prowadził na bieżąco ewidencji przychodów. Prowadzone przez niego ewidencje sprzedaży nie były także zgodne z warunkami wskazanymi w rozporządzeniu, bowiem nie zawierały daty dokonania wpisu oraz numeru dowodu, na podstawie którego dokonano wpisu. Za ewidencję przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.z.p.d. nie mogły być zatem uznane przedłożone przez podatnika ewidencje sprzedaży z poszczególnych punktów handlowych, chociażby z tego powodu, że dokumenty ten nie spełniały wymogów formalnych wynikających z rozporządzenia (brak daty uzyskania przychodu, a także numeru dowodu, na podstawie którego dokonano wpisu). Ponadto zawierały one tylko zapisy utargów z danego stanowiska handlowego. Ewidencja przychodów za 2018 r. została sporządzona dopiero w czerwcu 2020 r. przez biuro rachunkowe. Przedstawione przez podatnika ewidencje sprzedaży, pomimo że nie spełniały wymogów ewidencji przychodów do prowadzenia której podatnik był zobowiązany zostały uznane za dokument pozwalający określić wielkość przychodu podatnika za 2018 r. Zasadnie zatem organ I instancji odstąpił, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dowody uzyskane w trakcie kontroli podatkowej - ewidencje sprzedaży z poszczególnych lokalizacji - pozwoliły na jej określenie. Zgodnie bowiem z treścią art. 23 § 2 o.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych (przez które rozumie się: księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Dalej podano, że kontrahenci podatnika, do których wystąpił organ I instancji, którzy wykazali w złożonych plikach JPK sprzedaż na rzecz podatnika również potwierdzili lokalizacje miejsc, w których podatnik prowadził sprzedaż owoców. Słusznie zauważył organ I instancji, że być może nie są to wszystkie miejsca, w których podatnik prowadził sprzedaż, jednak wobec braku prowadzonej ewidencji przychodów, nieewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej, braku dowodów zakupu towarów, umów z pracownikami, posługiwaniu się rachunkami bankowymi osób trzecich do dokonywania płatności za najem stoisk, braku zeznań w tym zakresie ze strony podatnika, który nie zgodził się zostać przesłuchanym, wszystkie te okoliczności spowodowały, że głównymi dowodami w sprawie były przedłożone przez podatnika ewidencje sprzedaży i na ich podstawie zasadnie ustalono wielkość przychodów podatnika za 2018 r. Podkreślono także należy, że podatnik zmieniał w trakcie kontroli zdanie co do ilości miejsc, w których prowadził sprzedaż owoców. Początkowo wskazał tylko jedną lokalizację, natomiast w trakcie postępowania organ ustalił, że takich miejsc było 29 w 2018 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, bezspornie nie wywiązał się z ustawowych obowiązków związanych z dokumentowaniem rozmiarów swojej działalności, przez co ewidentnie zaniżył należny za 2018 r. zryczałtowany podatek dochodowy. Nie potrafił podać danych osobowych sprzedawców na wynajmowanych stoiskach. W składanych wyjaśnieniach nie umiał podać konkretnej ilości zakupionych truskawek, ani kosztów prowadzonej działalności (koszty zakupu paliwa dla kierowców, wypłaty wynagrodzenia dla osób sprzedających). Nie gromadził dokumentów zakupu truskawek. W złożonym za 2018 r. zeznaniu podatkowym wykazał przychód jedynie w wysokości 3 198 zł, podczas gdy ustalona przez organ wielkość tych przychodów wyniosła ponad 490 000 zł. Prowadził zatem działalność handlową wykazując do opodatkowania w zeznaniu podatkowym tylko znikomą wielkość uzyskanych przychodów. Mając na uwadze skalę niedopełnionych przez podatnika obowiązków podatkowych oraz zatajenie rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności należy stwierdzić, że tym bardziej zastosowanie stawki sankcyjnej było uzasadnione. Zarzuty podatnika dotyczące krzywdzącego charakteru zastosowanej stawki są w świetle powyższego niezasadne.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie prowadził zbiorczej ewidencji sprzedaży dlatego też wystąpiły uzasadnione podstawy do zastosowania regulacji z art. 17 ust. 1 u.z.p.d. do niezaewidencjonowanego przychodu, ustalonego na podstawie przedłożonych ewidencji sprzedaży. Wartości utargów wynikające z przedłożonych ewidencji sprzedaży w łącznej wysokości 514 818 zł pomniejszono o podatek od towarów i usług wyliczony od obrotu metodą "w stu" w związku z czym wielkość przychodu niezaewidencjonowanego wyniosła wg organu 490 302 zł. Mając na uwadze fakt wykazania przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-28 przychodu w wysokości 3 198 zł należy stwierdzić, że wartość niezaewidencjonowanego przychodu wynosi 487 105 zł (490 302 zł – 3 198 zł). Ponadto w przypadku zaistnienia sytuacji uzasadniającej zastosowanie art. 17 u.z.p.d., brak podstaw prawnych do uwzględnienia w rachunku podatkowym odliczeń od przychodów z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne od ryczałtu. Ani z regulacji art. 17 ust. 2 ustawy (jak i innych jednostek redakcyjnych tego artykułu), ani też z art. 12 tej ustawy nie wynika możliwość uwzględnienia odliczeń, o których mowa w art. 11 ustawy, w przypadku określenia ryczałtu na podstawie art. 17 ustawy. Możliwość dokonywania odliczeń składek na ubezpieczenie społeczne oraz obniżenia ryczałtu o składki na ubezpieczenie zdrowotne dotyczy wyłącznie przychodów ewidencjonowanych. Wykładnia językowa art. 11 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.z.p.d. wskazuje, że przepisy te znajdują zastosowanie tylko wobec tych podatników, którzy ewidencjonowali przychody. Nie mogą znaleźć zastosowania do wartości niezaewidencjonowanego przychodu, który został ustalony na podstawie art. 17.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji określił wartość należnego ryczałtu za 2018 r. od przychodów niezaewidencjonowanych, niezasadnie uwzględniając w obliczeniach zapłacone przez podatnika składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Niezaewidencjonowane przychody w wysokości 490 303 zł należało pomniejszyć o wykazane w zeznaniu PIT-28 przychody w wysokości 3 198 zł, co daje kwotę przychodu niezaewidencjonowanego w wysokości 487 105 zł. Do tak ustalonej wielkości niezaewidencjonowanych przychodów należy zastosować sankcyjną stawkę podatku 15% (stawka 3%x5). Należny ryczałt za 2018 r. powinien więc wynosić 73 066 zł. Organ pierwszej instancji kwotę tę określił na 72 119 zł. Mając jednak na uwadze art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, co uzasadniało utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, bowiem organ odwoławczy nie stwierdził, że za uchyleniem tej decyzji przemawiało naruszenie interesu publicznego lub rażące naruszenie prawa.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ I instancji art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. oraz przepisów Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ocenił je jako niezasadne. Wskazano, że organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodach zebranych w trakcie kontroli podatkowej, z którymi wielokrotnie w trakcie jej prowadzenia zapoznawali się pełnomocnicy podatnika. Dowody te były wystarczające dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a strona miała zapewniony do nich dostęp na każdym etapie kontroli i postępowania podatkowego.

Odnośnie do kwestii doręczenia protokołu kontroli pełnomocnikowi substytucyjnemu, organ odwoławczy uznał, że nie zostały naruszone w tym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że podatnik był reprezentowany w trakcie kontroli podatkowej m.in. przez doradcę podatkowego na podstawie pełnomocnictwa szczególnego PPS-1. Został on umocowany do działania w imieniu podatnika w czasie kontroli podatkowej prowadzonej w przedmiocie weryfikacji prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres 1.02.2018r - 31.05.2020. Tenże pełnomocnik upoważnił z kolei do działania w prowadzonej kontroli w tym samym zakresie na mocy PPS-1 m.in. innego doradcę podatkowego. W pełnomocnictwie tym został wskazany adres elektroniczny tego pełnomocnika. Pełnomocnik substytucyjny aktywnie uczestniczył w czynnościach kontrolnych, wielokrotnie zapoznawał się z aktami sprawy, uczestniczył w przesłuchaniach świadków, składał pisemne wyjaśnienia na wezwania organu. Zakres jego pełnomocnictwa był identyczny jak pełnomocnika. Zdaniem podatnika doręczenie protokołu kontroli powinno odbyć się drogą elektroniczną na adres e-PUAP pełnomocnika, ewentualnie na adres elektroniczny pełnomocnika substytucyjnego, a nie do jego rąk. Organ odwoławczy zauważył, że w pełnomocnictwie substytucyjnym wskazany został adres elektroniczny i adres do doręczeń w kraju. Tym samym należało uznać, że pełnomocnik główny upoważnił swojego zastępcę do odbierania korespondencji w sprawie drogą elektroniczną. Zakresy pełnomocnictw obu pełnomocników były tożsame. Zgodnie z pkt 12 objaśnień do druku PPS-1 wypełnienie poz. 47 (pozycja, w której podaje się adres elektroniczny) oznacza dla organu, że korespondencja z ustanowionym przez stronę pełnomocnikiem szczególnym będzie odbywała się za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wniesienie przez głównego pełnomocnika szczególnego o doręczanie elektroniczne pism pełnomocnikowi substytucyjnemu poprzez wskazanie jego adresu elektronicznego oznacza, że można było doręczać pełnomocnikowi substytucyjnemu pisma z organu droga elektroniczną. Jedynie z uwagi na obszerność protokołu kontroli (91 stron, 258 załączników) nie było technicznych możliwości przekazania dokumentu tą drogą. Wykorzystano obecność pełnomocnika substytucyjnego w siedzibie organu i wręczono mu ten dokument w formie papierowej do rąk własnych. Wobec nieistnienia normy prawnej przewidującej nieskuteczność doręczenia protokołu kontroli w formie papierowej w sytuacji gdy wnioskowano o doręczenia elektroniczne, zdaniem organu odwoławczego doręczenie protokołu kontroli było prawidłowe i prawnie skuteczne.

Nie godząc się z przytoczonym rozstrzygnięciem organu odwoławczego skarżący wniósł w przedmiocie tej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze zarzucił, że:

1) organ naruszył przepis prawa materialnego, czyli art. 17 u.z.p.d. poprzez nieuznanie, iż przedłożone "zeszyty" z zapisami przychodów z poszczególnych stoisk stanowią księgi podatkowe, o których mowa w u.z.p.d. oraz rozporządzeniu, co doprowadziło do tego, że na skarżącego została nałożona nienależna sankcja w postaci wyższego, sankcyjnego opodatkowania;

2) organ powinien uznać, iż przedłożone "zeszyty" stanowiące księgi podatkowe w postaci ewidencji przychodów, pomimo wadliwości i częściowej nierzetelności mogą stanowić dowód w postępowaniu, a tym samym nie występują przesłanki do zastosowania art. 17 u.z.p.d.;

3) organ nienależnie zastosował dla przychodów skarżącego sankcyjną stawkę ryczałtu, o której mowa w art. 17 ust. 2 u.z.p.d.;

4) organ naruszył przepisy prawa procesowego, a w szczególności:

a. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez:

i. naruszenie wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego,

ii. nieuznanie za księgę podatkową przedłożonych przez skarżącego ewidencji przychodów,

iii. działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się dążeniem za wszelką cenę do nałożenie na skarżącego sankcyjnej stawki zryczałtowanego podatku,

iv. uzasadnienia wyżej wymienionych okoliczności w sposób nie pozwalający zgodzić się skarżącemu z wydanymi decyzjami, w szczególności z tego powodu, że w sposób oczywisty nakładają one na niego sankcje ponad te przewidziane przepisami prawa,

b. art. 180 § 1, art. 181, art 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się przez organ od wszechstronnego zbadania sprawy, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również naruszenie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i niezgodnie z przepisami zebrany i oceniony materiał dowodowy, w szczególności za sprawą:

i. uznania za dowody materiałów zebranych przez organ podatkowy po terminie zakończenia kontroli wskazanym w upoważnieniu do kontroli wobec faktur,

ii. niedoręczenia zawiadomienia wskazującego nowy termin zakończenia kontroli,

iii. uznania za dowód protokołu z kontroli, który został doręczony z naruszeniem przepisów prawa,

iv. nieuwzględnienia wniosku skarżącego w zakresie uznania za księgę podatkową w postaci ewidencji przychodów, przedłożonych przez skarżącego ewidencji sprzedaży z prowadzonych przez niego stoisk,

c. art. 145 § 3 oraz 284b Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 5 października 2021 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na fakt, iż zawiadomienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli oraz protokół z kontroli nie został doręczony pełnomocnikowi strony wskazanemu do doręczeń.

Skarżący podkreślił, że nie uchyla się od obowiązku uregulowania powstałego zobowiązania podatkowego, a nawet to zobowiązanie już uiścił. Nadmierność jego wymierzenia przez organ podatkowy, przy jednoczesnym zastosowaniu stawki sankcyjnej jest jednak niedopuszczalna i nie mogąca ostać się w obrocie prawnym.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację na poparcie podniesionych zarzutów, wskazując w szczególności, że wskazane słusznie przez organy podatkowe niezgodności przedłożonych przez skarżącego ewidencji przychodów z wymogami przepisów u.z.p.d. oraz rozporządzenia są modelowym opisem wadliwości księgi podatkowej. Gdyby uznać, tak jak chcą organy podatkowe, że księga prowadzona niezgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów u.z.p.d. oraz rozporządzenia nie jest w ogóle księgą podatkową, wówczas za martwy należałoby uznać przepis art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, który w ten właśnie sposób definiuję księgę podatkową wadliwą. Tymczasem zdaniem organów podatkowych przedłożona przez skarżącego ewidencja przychodów nie jest księgą podatkową (ewidencją przychodów), gdyż zawiera dzienne utargi z poszczególnych stoisk, a nie zawiera ich dziennej i miesięcznej sumy. Taka wadliwość księgi nie jest istotna dla wyniku sprawy, gdyż można było podjąć nieskomplikowaną czynność, polegającą na podsumowaniu dziennych przychodów z poszczególnych stoisk, by uzyskać dzienny przychód z całej sprzedaży. Następnie można było dokonać zsumowania tych dziennych przychodów, żeby uzyskać przychód miesięczny i w konsekwencji roczny. Wadliwość nie zagrażała zatem wynikowi sprawy, którym było ustalenie rocznego przychodu skarżącego. Został on ustalony w zasadzie wyłącznie na podstawie dostarczonych ewidencji. Zatem skarżący zgadza się zaprezentowanym przez organy podatkowe uzasadnieniem w tym zakresie, w jakim wykazuje ono, że prowadzona przez niego księga była wadliwa. Natomiast skarżący nie zgadza się, że nie stanowiła w ogóle księgi podatkowej w postaci ewidencji przychodów.

Skarżący podniósł, że przepisy nie przesądzają, czy ewidencja taka ma być prowadzona ręcznie, czy elektronicznie. Kontrolowany prowadził te ewidencje ręcznie. Zlecenie biuru rachunkowemu wprowadzenia zapisów wynikających z tych ewidencji do programu komputerowego miało na celu przede wszystkim utrwalenie tych danych w formie elektronicznej w formie niewadliwej, czyli przewidzianej w rozporządzeniu. Celem nie było zatem stworzenie ewidencji przychodów od zera, jak sugeruje organ podatkowy. Ewidencja przychodów istniała bowiem w postaci ewidencji prowadzonych ręcznie dla celów określenia przychodów z poszczególnych stoisk, na których strona dokonywała sprzedaży. Ewidencje te zawierają dzienne zbiorcze zapisy sprzedaży i są rzetelne, czyli odzwierciedlają rzeczywiste przychody, o czym świadczy fakt, że biuro rachunkowe na podstawie tych ewidencji było w stanie dokonać niewadliwych zapisów w ostatecznej, niewadliwej postaci ewidencji przychodów oraz fakt, że organ wadliwe ewidencje przychodów uznał za dowód w postępowaniu. Organ próbując jednak nałożyć na stronę dodatkową sankcję i działając z góry z takim zamiarem już na etapie kontroli podatkowej, dezawuuje przedstawione przez stronę księgi podatkowe w postaci ewidencji przychodów, nazywając je "ewidencjami sprzedaży bezrachunkowej". Jednocześnie organ podatkowy jako jedyny dowód stanowiący podstawę obliczenia podatku przyjmuje wartości przedstawione w przedstawionych przez stronę księgach podatkowych.

Skarżący wskazał również, że skoro organ odstąpił od szacowania, gdyż dowody uzyskane w trakcie kontroli podatkowej - ewidencje sprzedaży z poszczególnych lokalizacji - pozwoliły na określenie przychodów skarżącego, to organy podatkowe uznały przedłożone przez skarżącego ewidencje przychodów z poszczególnych stoisk jako dowód w postępowaniu i na ich podstawie określiły jego przychód stanowiący podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem. Jednocześnie organy twierdzą, iż ewidencje te nie są księgą podatkową. Wydaje się to sprzecznością w samą sobie. Zazwyczaj organy podatkowe odstępują od oszacowania podstawy opodatkowania, jeżeli ksiąg podatkowych w ogóle nie ma lub są one nierzetelne, ale istnieją dowody źródłowe (np. faktury, paragony, raporty dzienne i okresowe z kas rejestrujących, wyciągi bankowe itp.), które potwierdzają osiągnięte przez podatnika przychody. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż określiły ją (co same przyznają) na podstawie przedłożonych przez skarżącego ewidencji przychodów. Żadnych innych dowodów źródłowych ani ewidencji za dowód w tej sprawie nie uznano. Zatem zgodnie z dyspozycją art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej organy odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (przedłożonych przez skarżącego ksiąg podatkowych w postaci ewidencji przychodów), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (przesłuchania świadków i wyjaśnienia skarżącego), pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości. To prowadzi do wniosku, iż przedłożone przez skarżącego ewidencje przychodów były prowadzone na bieżąco, gdyż jak potwierdzili świadkowie wpisy w przedłożonych ewidencjach były dokonywana po zakończeniu sprzedaży każdego dnia. Późniejsze zlecenie biuru rachunkowemu sporządzenia ewidencji przychodów w formie elektronicznej i niewadliwej wynikało z faktu, iż w związku ze wszczęciem kontroli podatkowej skarżący uzyskał informację, że prowadzone przez niego ewidencje przychodów prowadzone są wadliwie, czego skarżący nie był świadom. Jak już wspomniano, wielokrotnie wcześniej prowadzone przez organy podatkowe czynności sprawdzające nie skutkowały zarzuceniem skarżącemu prowadzenia ewidencji przychodów w sposób nieprawidłowy, pomimo iż każdorazowo żądano od skarżącego przedłożenia tych ewidencji. Skarżący działał zatem w przekonaniu o prawidłowości swojego postępowania, tym bardziej, iż na koniec każdego dnia rzeczywisty przychód był wpisywany do prowadzonych przez niego ewidencji. Podsumowując, zdaniem skarżącego należy przyjąć, iż prowadził on księgi podatkowe w postaci ewidencji przychodów, były one rzetelne w zakresie poczynionych w nich zapisów, a ich wadliwość nie może prowadzić do wniosku, iż nie były one księgami podatkowymi, skoro poczynione w nich zapisy stanowiły dowód w postępowaniu.

Skarżący podniósł także, że w zakresie kontroli podatkowej obejmującej weryfikację prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od 01.02.2018 r. do 31.05.2020 r., jego pełnomocnikiem był doradca podatkowy, który udzielił dalszego pełnomocnictwa szczególnego innemu doradcy podatkowemu. Co istotne, pełnomocnik główny został przy tym wskazany jako pełnomocnik właściwy w zakresie doręczeń korespondencji związanej z kontrolą podatkową. Nawet gdyby uznać, że skarżący wskazał więcej niż jednego pełnomocnika, to wybierając dla potrzeb doręczenia wezwań, zawiadomień o zmianie terminu zakończenia kontroli oraz protokołu substytuta, kontrolujący powinni doręczyć te pisma wyłącznie w formie przewidzianej w udzielonym tej osobie pełnomocnictwie, czyli w formie elektronicznej, gdyż tylko i wyłącznie taką formę przewidywał zakres pełnomocnictwa, gdyby przyjąć, że nie został wyznaczony inny pełnomocnik do doręczeń.

W formularzu PPS-1, na podstawie którego umocowany został substytut, nieopatrznie, pomimo że nie był wskazany do spraw doręczeń, podano adres poczty elektronicznej. Nie usprawiedliwia to jednak działania kontrolujących, gdyż w przypadku kilku pełnomocników, powinni oni byli jednoznacznie ustalić, czy któryś z pełnomocników został wyznaczony do spraw doręczeń, tym bardziej, że w momencie doręczania protokołu kontroli substytut zgłosił wątpliwość, czy faktycznie jest on właściwy do spraw doręczeń. Wynikało to również z faktu, iż przy okazji doręczania protokołu z kontroli, również doręczono mu decyzję w sprawie zabezpieczenia spornego zobowiązania podatkowego. Substytut wyraził wątpliwość, czy jest faktycznie umocowany do tego by to pismo odebrać. Skoro w pełnomocnictwie substytucyjnym podano adres poczty elektronicznej, jeżeli już jakiekolwiek prawa w tym zakresie przysługiwały substytutowi, to wyłącznie prawo odbioru korespondencji w zakresie wskazanym w pełnomocnictwie szczególnym - tj. w formie doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Jako pełnomocnik właściwy do doręczeń wskazany został pełnomocnik główny, co wynika wprost z formularza PPS-1 znajdującego się w aktach niniejszej kontroli podatkowej oraz niniejszej sprawy. Szczególnie istotne było wskazanie pełnomocnika głównego jako osoby właściwej do spraw doręczeń, żeby wszelka korespondencja była kierowana pod adres jego kancelarii. Fakt, że w pełnomocnictwie udzielonym substytutowi wskazano adres jego poczty elektronicznej był de facto pomyłką, ale jeżeli już ten adres został wskazany, to ewentualnie pisma mogły być w wyjątkowej sytuacji doręczane elektronicznie i to tylko wówczas, jeżeli byłby on wskazany jako pełnomocnik właściwy do doręczeń. Oczywiście, gdyby substytut był pełnomocnikiem właściwym do spraw doręczeń, to doręczenie mu pism w formie papierowej byłoby ewentualnie akceptowalne. Niemniej jednak, w tej sytuacji taka okoliczność nie miała miejsca, gdyż osoba ta nie była pełnomocnikiem właściwym do spraw doręczeń, a nawet jeżeli cokolwiek było tej osobie doręczane, to powinno być doręczone w firmie elektronicznej. Tak jak doręczenie protokołu z kontroli w formie innej niż elektroniczna może być usprawiedliwione ze względów technicznych, tak doręczanie zawiadomienia o nie zakończeniu kontroli w wyznaczonym terminie już zdecydowanie już nie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, uznał zarzuty skarżącego za niezasługujące na uwzględnienie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że skarga podlega oddaleniu, jeżeli zaskarżonemu aktowi nie można postawić zarzutu naruszenia prawa dającego podstawę do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. Taki stan rzeczy Sąd stwierdził w niniejszej sprawie, albowiem kontrola legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w takim stopniu, który umożliwiałby jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skardze należy przede wszystkim wskazać, że w aktach kontroli podatkowej udokumentowano udzielenie przez skarżącego pełnomocnictwa szczególnego doradcy podatkowemu, które obejmowało również ustanowienie go pełnomocnikiem do doręczeń; pełnomocnictwo dawało możliwość udzielania dalszych pełnomocnictw (zał. nr 48 do protokołu kontroli podatkowej). Pełnomocnik udzielił dalszego pełnomocnictwa szczególnego, przy czym nie obejmowało ono wprost ustanowienia substytuta pełnomocnikiem do doręczeń, choć podano jego adres elektroniczny do doręczeń (zał. nr 49 do protokołu kontroli podatkowej). Takie sformułowanie pełnomocnictwa substytucyjnego oznaczało i tak zostało przez organy podatkowe zinterpretowane, że obaj pełnomocnicy mają ten sam zakres umocowania w sprawie. Niesporne przy tym między stronami jest to, że protokół kontroli podatkowej doręczono w siedzibie organu do rąk substytuta. Organ I instancji nie doręczył tego dokumentu w formie elektronicznej, powołując się na jego obszerność jako obiektywną przeszkodę, co należy uznać za uzasadnienie wystarczające dla uznania, że doręczenie elektroniczne nie było możliwe. Strona skarżąca kwestionuje przy tym zarówno formę tego doręczenia, jak i jego skuteczność. Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 138e § 1 o.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. W myśl art. 138f § 1 o.p. strona ma obowiązek ustanowienia w kraju pełnomocnika do doręczeń, jeżeli nie ustanawia pełnomocnika ogólnego lub szczególnego. Zatem ustanowienie pełnomocnika do doręczeń następuje wyłącznie, gdy strona nie ustanawia pełnomocnika ogólnego lub szczególnego. Przy czym z art. 138g o.p. wynika, że ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. Trzeba w realiach niniejszej sprawy zauważyć, że strona ustanowiła w sprawie tylko jednego pełnomocnika szczególnego, który samodzielnie ustanowił w sprawie substytuta. Korzystając z odesłania z art. 138o Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) pełnomocnik może ustanowić dla mocodawcy innych pełnomocników tylko wtedy, gdy umocowanie takie wynika z treści pełnomocnictwa, z ustawy lub ze stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że pełnomocnika dalszego (substytucyjnego) ustanawia pełnomocnik główny. Taki też stan wystąpił w niniejszej sprawie. Ma to o tyle istotne znaczenie, że substytut jest umocowany do dokonywania czynności prawnych w imieniu mocodawcy i z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niego (zob. K. Kopaczyńska-Pieczniak [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. II, Warszawa 2012, art. 106). Zatem w niniejszej sprawie strona działała przez pełnomocnika, który ustanowił dla siebie substytuta. Co do zasady zatem substytut mógł zastępować pełnomocnika w pełnym zakresie, bowiem pełnomocnictwo substytucyjne nie było ograniczone w stosunku do pełnomocnictwa głównego. Literalne brzmienie art. 138g Ordynacji podatkowej przewiduje, że ustanowienie jednego z pełnomocników strony pełnomocnikiem dla doręczeń ma miejsce wtedy, gdy to strona ustanawia więcej niż jednego pełnomocnika. W niniejszej sprawie strona ustanowiła tylko jednego pełnomocnika, który następnie udzielił pełnomocnictwa substytucyjnego. Zatem brak było podstaw do uznania, że organ powinien był traktować pełnomocnika głównego za pełnomocnika do doręczeń, a tym samym nie mógł skutecznie doręczyć protokołu kontroli podatkowej do rąk substytuta. W układzie procesowym jaki zaistniał w niniejszej sprawie doręczenie dokonane przez organ nie było wadliwe. Nie doszło więc w tym zakresie do naruszenia art. 145 § 1 o.p. w związku z art. 138e § 1 o.p. i art. 138g o.p. W konsekwencji Sąd stwierdził, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skarżącego co do uznania ww. protokołu kontroli podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym i oparta na tych zarzutach argumentacja kwestionująca wartość dowodową ww. dokumentu. Protokół ten został skutecznie doręczony, zarówno jeśli chodzi o jego formę (ze względu na jego obszerność nie było możliwe doręczenie w formie elektronicznej – na co powołał się organ), jak i sposób doręczenia (do rąk pełnomocnika substytucyjnego, uprawnionego do działania za podatnika). Analogicznie z tych samych powodów należało podejść do kwestii doręczenia zawiadomienia o nowym terminie zakończenia kontroli podatkowej. Godzi się jeszcze wspomnieć, że dodatkowo za prawidłowością dokonanego doręczenia przemawia treść art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu aktualnym jak i tym obowiązującym przed 5 października 2021 r.), który stanowi, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zatem nawet jeśli pełnomocnik będący doradcą podatkowym podał adres elektroniczny do doręczeń i takich doręczeń oczekiwał, to doręczenie pisma w siedzibie organu podatkowego nie stanowi naruszenia prawa.

Dalej należy powiedzieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.z.p.d. podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją" (z zastrzeżeniem ust. 3, który nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.z.p.d. ewidencję oraz dowody, na podstawie których są dokonywane wpisy do ewidencji, a także dowody zakupu, o których mowa w ust. 1, należy przechowywać w miejscu wykonywania działalności albo w biurze rachunkowym, któremu zostało powierzone prowadzenie ewidencji.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 2). Ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również gdy: 1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym organ podatkowy stwierdził te błędy, lub 2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie ewidencji, lub 3) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez organ podatkowy lub w terminie, w którym podatnikowi przysługuje uprawnienie do skorygowania deklaracji, lub 4) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody określone w § 3, 4 i 7. Sąd zauważa, że przywołane rozporządzenie aktualnie nie obowiązuje, jednak obowiązywało w 2018 r., zatem zasadnie organy obu instancji odnosiły się do jego przepisów.

Dalej należy wskazać, że w myśl art. 17 ust. 1 u.z.p.d. w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Tenże ust. 2 przewiduje, że ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Zawarty w art. 17 ust. 1 u.z.p.d. zwrot "niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym" należy odczytywać w powiązaniu z art. 193 Ordynacji podatkowej w §§ 1-5 tego przepisu przewidziano, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy zauważyć, że skarżący nie kwestionuje tego, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż prowadzona przez niego ewidencja nie była zgodna z wymogami rozporządzenia w zakresie braku daty uzyskania przychodu i numerów dowodów, na podstawie których dokonywano wpisów. Organ ocenił też w świetle okoliczności sprawy, że niewątpliwie podatnik nie prowadził w 2018 r. ewidencji na bieżąco, skoro przedłożył ją dopiero w toku kontroli podatkowej w lipcu 2020 r.

Przywołane przepisy art. 17 ust. 1 u.z.p.d. w związku z art. 193 §§ 1-5 Ordynacji podatkowej nakazują przyjąć, że ustawodawca wprowadza dla ewidencji wymóg rzetelności (dokonywane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty), ale i wymóg niewadliwości (zgodności z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów). Niewątpliwie w takim ujęciu ewidencja prowadzona przez skarżącego nie była niewadliwa, co trafnie ustaliły organy podatkowe. Należy przy tym zauważyć, że art. 17 ust. 1 u.z.p.d. nie nakazuje organowi ustalać przyczyn czy motywacji, z jakich to ewidencja jest wadliwa lub nierzetelna, a jedynie wskazuje skutek stwierdzenia takiego stanu rzeczy. Skoro zatem w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom ocenić ewidencję prowadzoną przez podatnika za wadliwą, to uzasadnione było zastosowanie art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.

Godzi się zauważyć, że omawiana wadliwość ewidencji skutkowała koniecznością określenia przez organy wartości niezewidencjonowanego przychodu. Ustawa dopuszcza w tym zakresie określenie w formie oszacowania. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W myśl art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły, że dane wynikające z ewidencji przedłożonej przez skarżącego, pomimo wadliwości ewidencji jako takiej, wraz z pozostałym materiałem dowodowym pozwalały na określenie wartości niezewidencjonowanego przychodu bez konieczności jego określania w formie szacowania. Organy nie naruszyły zatem art. 23 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.

Argumentacja skarżącego w powyższym zakresie zdaje się zamazywać różnicę pomiędzy tym, że ewidencja została uznana za wadliwą, bo prowadzoną niezgodnie z odnośnymi przepisami, co jednocześnie nie pozbawiło jej waloru dowodowego na etapie określania wartości niezaewidencjonowanego przychodu, a to z uwzględnieniem tego, że w myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ewidencja była w niniejszej sprawie wadliwa, co jednak nie wykluczało wykorzystania danych z niej wynikających dla określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu. W działaniu organów nie ma w tym zakresie zarzucanej przez skarżącego sprzeczności.

W konsekwencji poczynionych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że brak jest dostatecznych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Prawidłowo organ dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i poczynił na jego podstawie właściwe ustalenia. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepisy art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Trudno zatem przyjąć, że doszło do naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Nie dopatrzył się również Sąd naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ protokół kontroli podatkowej mógł stanowić i stanowił podstawę ustaleń w postępowaniu podatkowym. Nie będąc związanym zarzutami skargi, Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, tj. nie narusza prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, nie narusza prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania, ani nie narusza przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do uwzględnienia skargi.

Reasumując, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.