Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 31/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151;
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2024 r. sprawy ze skargi H.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

H. B. (dalej: "Skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług realizowanych świadczeń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT").

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca wskazała, że od 2022 r. prowadzi działalność gospodarczą. W ramach swojej działalności projektuje i wytwarza kostiumy dla branży filmowej i telewizyjnej. Kostiumy te wykorzystywane są również w branży reklamowej przy reklamach komercyjnych. Prace Skarżącej polegają na szyciu nowej odzieży, przeróbce bądź wykorzystaniu odzieży już istniejącej. W zależności od przedstawionego Skarżącej scenariusza, klientami jej działalności są nie tylko telewizje czy producenci filmowi, ale także agencje reklamowe. Wyprodukowane przez Skarżącą kostiumy stanowią jej indywidualne dzieła, Skarżąca nigdy nie korzysta z prac podwykonawców. Wszystkie projekty Skarżącej są indywidualnym wyrażeniem jej twórczości. Każdy kostium pozostaje wynikiem indywidualnego pomysłu Skarżącej i do każdego z nich przekazuje prawa autorskie. Skarżąca dobierając formę, fason i barwę przekazuje odbiorcy wizualny obraz, który tworzy w efekcie końcowym niepowtarzalny przekaz.

W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy opisane przez Skarżącą usługi podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u.?

W zakresie swojego pytania Skarżąca stanęła na stanowisku, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u., zwalnia się z podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną;

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

W ocenie Skarżącej na uwagę zasługuje fakt, że zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu temu podlega ściśle zdefiniowany krąg podmiotów wykonujących te usługi. Biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2509), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór) oraz art. 1 ust. 2, który stanowi bardzo szeroki niezamknięty katalog przejawów działalności artystycznej, np. utwory wyrażone: plastycznie, fotograficznie, słowem, symbolem matematycznie, scenicznie, audiowizualnie itd., należy zaznaczyć, że charakter działalności Skarżącej jest ściśle związany z działalnością twórczą i w pełni wyczerpuje ww. kwestie. Dzieła powstałe w ramach działalności gospodarczej Skarżącej ściśle związane są z pracą artystyczną, indywidualną i twórczą. Wyrażone są one w formie indywidualnych projektów, które mają przełożenie na obraz końcowy odbierany przez widza. Ważne jest również to, że zgodnie z ww. prawem autorskim i pokrewnym do każdego stworzonego dzieła (utworu), Skarżąca przekazuje prawa autorskie. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej przysługuje jej prawo do zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że przedmiotem jej działalności jest zarówno projektowanie i wytwarzanie kostiumów, przeróbki i wykorzystanie odzieży już istniejącej, z własnych materiałów, ale również z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę. Wszystko zależy od projektu i zlecenia. Projekty są indywidualne i zawsze niepowtarzalne, ponieważ są wyrazem twórczości artystycznej Skarżącej. Przy projektowaniu, a następnie szyciu odzieży od podstaw, Skarżąca wykorzystuje swoje indywidualne pomysły, zarówno co do formy, konstrukcji, jak i łączenia tkanin, kolorów, faktur materiałów. Przy przerabianiu odzieży bądź wykorzystaniu odzieży już istniejącej Skarżąca wykorzystuje również podwykonawców krawcowych, gdzie następuje przerobienie np. sukienki na bluzkę według projektu Skarżącej, bądź doszycie elementów pasmanteryjnych do istniejącej już rzeczy, by nadać jej nowy, indywidualny charakter twórczości artystycznej. W działalności Skarżącej zdarzają się również przypadki, gdy zleceniobiorca powierza jej swoje materiały, a Skarżąca je komponuje w wybrane przez siebie tkaniny. W ten sposób Skarżąca tworzy nowy produkt o artystycznej formie. Skarżąca wskazała, że na każdym etapie jej działalności, działa jako twórca i artysta. W momencie, w którym powstaje jej dzieło, a w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (utwór), następuje wyrażenie twórczości Skarżącej, zarówno w kształcie, formie i barwie. Dzieła powstałe są niepowtarzalne i niemożliwe do uzyskania w proporcji 1:1 przez inną osobę, która otrzymałaby to zlecenie. W związku z powyższym, przejaw twórczości Skarżącej jest indywidualny, niepowtarzalny w danym projekcie. O fakcie, że jest to utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i pokrewnym decyduje przede wszystkim to, że dzieła Skarżącej są indywidualne i wyrażające się w formie plastycznej płaskiej jako projekt (rysunek), a następnie wizualnej przestrzennej jako gotowy produkt. Nazwisko Skarżącej pojawia się zawsze na liście twórców przy każdym projekcie. Utwory Skarżącej mają szerokich odbiorców i przez swoją twórczość, Skarżąca ma wpływ na wzrost dorobku kulturalnego. Poprzez swoje dzieła Skarżąca przekazuje odbiorcy nie tylko możliwość zapoznania się z zachodzącymi przemianami cywilizacyjnymi, ale także ze zmieniającymi się trendami modowymi. Na przestrzeni czasu zmieniały się formy ubioru poszczególnych grup społecznych. Po stylu ubioru można nadal rozpoznać, do jakiej grupy społecznej są adresowane projekty Skarżącej. Ma to duże znaczenie dla dorobku kultury, ponieważ każda epoka inaczej wyraża to zjawisko. Skarżąca zaznaczyła, że zarówno jej kostiumy z poprzednich epok, jak i te współczesne oraz do audycji sci-fi stanowią usługi kulturalne. Pozwalają one bowiem przekazać widzowi, w jaki sposób w danych epokach kształtowały się trendy modowe i opisać sposób ubierania charakterystyczny dla danej grupy społecznej. Wskazała też, że z tytułu opisanych we wniosku świadczeń przysługuje jej wynagrodzenie w formie honorarium, Skarżąca przekazuje prawa autorskie. Skarżąca nie wykonuje usług z art. 43 ust. 19 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2023 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że z powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. DKIS podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u., należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienie to stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

DKIS stwierdził, że Skarżąca spełnia przesłankę podmiotową określoną w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. Jak wskazała Skarżąca we wniosku, jest ona indywidualnym twórcą.

Dyrektor KIS podkreślił, że za usługi kulturalne można uznać usługi polegające na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

W ocenie DKIS, Skarżąca nie świadczy usług kulturalnych. Realizowane świadczenia w zakresie projektowania i wytwarzania kostiumów dla branży filmowej i telewizyjnej, nie wpisują się w definicję działalności kulturalnej. Opis sprawy nie wskazuje, aby była to działalność polegająca na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

DKIS wskazał, że Skarżąca wykonuje świadczenia dotyczące projektowania i wytwarzania kostiumów, a prace polegają na szyciu nowej odzieży, przeróbce bądź wykorzystaniu odzieży już istniejącej. Zdaniem Dyrektora KIS nie są więc to usługi kulturalne polegające na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki. Podejmowane przez Skarżącą działania mają charakter projektowego i rzemieślniczego wykonania kostiumów na konkretne zlecenie kontrahentów z branży filmowej, telewizyjnej czy reklamowej. Nawet jeśli część z nich tworzona jest na wzór ubiorów z konkretnej, minionej epoki, to nie oznacza to, że Skarżąca świadczy usługi kulturalne. Właściwy projekt i dobór kostiumów, np. do filmu osadzonego w minionych czasach, jest realizacją złożonego zlecenia. O ile, jak Skarżąca wskazuje, działania mają charakter twórczy i niepowtarzalny, to usługom projektowania oraz szycia i przeróbek odzieży nie można nadać waloru kulturalnego.

W konsekwencji, DKIS uznał, że realizowane przez Skarżącą świadczenia w zakresie projektowania i wytwarzania kostiumów nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT, co wyraża się w jednoczesnym twierdzeniu przez organ podatkowy, że Skarżąca jest twórcą indywidualnym utworów w zakresie w jakim świadczy usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności za wynagrodzeniem w formie honorarium za przekazanie do nich praw autorskich, przy jednoczesnym bezpodstawnym zaprzeczeniu przez ten sam organ podatkowy, że utwory Skarżącej stanowią usługę kulturalną.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r., poz. 2492 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023r., poz. 1634; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Postępowanie to uregulowane jest przepisami art. 14b – 14s O.p.

W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Organ nie może wyrazić swojej oceny w kwestii, w której wnioskodawca nie wyraził swojego stanowiska. Wyrażenie przez organ stanowiska w kwestii, w której wnioskodawca nie wyraził swojego stanowiska powodowałoby naruszenie przepisów prawa, tj. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.

Dodać należy, że interpretacje indywidualne pełnią dwie funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną związaną z ochroną przewidzianą przepisami Ordynacji podatkowej (art. 14k i nast.). Aby jednak funkcje te zaistniały, wnioskodawca winien rzetelnie i w sposób wyczerpujący przedstawić stan faktyczny (zaistniały lub przewidywany) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.

Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 498/16 – CBOSA).

Podsumowując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania (wyrok NSA z 30 maja 2018r. II FSK 1386/16, CBOSA).

Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której projektuje i wytwarza kostiumy dla branży filmowej i telewizyjnej. Kostiumy te wykorzystywane są również w branży reklamowej przy reklamach komercyjnych. Prace Skarżącej polegają na szyciu nowej odzieży, przeróbce bądź wykorzystaniu odzieży już istniejącej. W zależności od przedstawionego Skarżącej scenariusza, klientami jej działalności są nie tylko telewizje czy producenci filmowi, ale także agencje reklamowe. Wyprodukowane przez Skarżącą kostiumy stanowią jej indywidualne dzieła, Skarżąca nigdy nie korzysta z prac podwykonawców. Wszystkie projekty Skarżącej są indywidualnym wyrażeniem jej twórczości. Każdy kostium pozostaje wynikiem indywidualnego pomysłu Skarżącej i do każdego z nich przekazuje prawa autorskie. Skarżąca dobierając formę, fason i barwę przekazuje odbiorcy wizualny obraz, który tworzy w efekcie końcowym niepowtarzalny przekaz. Projekty są indywidualne i zawsze niepowtarzalne, ponieważ są wyrazem twórczości artystycznej Skarżącej. Przy projektowaniu, a następnie szyciu odzieży od podstaw, Skarżąca wykorzystuje swoje indywidualne pomysły, zarówno co do formy, konstrukcji, jak i łączenia tkanin, kolorów, faktur materiałów. Skarżąca zaznaczyła, że zarówno jej kostiumy z poprzednich epok, jak i te współczesne oraz do audycji sci-fi stanowią usługi kulturalne.

Zdaniem Skarżącej świadczone przez nią usługi podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u.

DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, przy czym organ stwierdził, że spełniona jest przesłanka podmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u., jak bowiem Skarżąca wskazała we wniosku jest indywidualnym twórcą, jednakże z opisu sprawy nie wynika, aby świadczone przez nią usługi stanowiły usługi kulturalne.

Odnosząc się do powyższego sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u., zwalnia się z podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną;

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), jak też przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Jak już wskazano w rozpoznanej sprawie poza sporem jest, że spełniona jest przesłanka podmiotowa. Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że Skarżąca jest indywidualnym twórcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zważyć jednakże należy, że zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u., podlegają tylko takie usługi świadczone przez twórców/artystów wykonawców, które stanowią usługi kulturalne.

Potwierdza to również treść art. 41 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym do dostaw towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Pod poz. 63 tego załącznika wskazano "usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania".

W przypadkach wymienionych w przepisach załącznika nr 3 poz. 63 i art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. chodzi zatem o usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Różni je tylko kryterium charakteru świadczonych usług – jeśli usługa twórcy/artysty wykonawcy ma charakter usługi kulturalnej – kwalifikuje ją to do zwolnienia, a nie do opodatkowania stawką preferencyjną; w przeciwnym razie – wchodzi w grę opodatkowanie stawką obniżoną.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że nie każda usługa świadczona przez twórcę/artystę wykonawcę jest usługą kulturalną. Sam fakt, że usługa jest świadczona przez twórcę/artystę wykonawcę, w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzana w formie honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, nie oznacza, że jest to usługa kulturalna.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie zawiera definicji "usług kulturalnych", dla odkodowania tego pojęcia powinna być zastosowana przede wszystkim wykładnia językowa odwołująca się do reguł znaczeniowych języka polskiego.

Według słownikowego znaczenia pojęcie "kultura" to m.in. "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; kultura materialna – ogół dóbr materialnych oraz środków i umiejętności produkcyjno-technicznych społeczeństwa w danym okresie historycznym" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN 1983, str. 1083), "materialna i umysłowa działalność społeczeństw oraz jej wytwory; społeczeństwo rozpatrywane ze względu na jego dorobek materialny i umysłowy" (sjp.pwn.pl).

Należy mieć przy tym na względzie, że kultura to również "kultura masowa", rozumiana jako dominujący typ kultury nowoczesnej (zob. encyklopedia.pwn.pl). W orzecznictwie wyrażono między innymi stanowisko, że serial telewizyjny stanowi element kultury nowoczesnej (masowej), gdzie chodzi o rozrywkę i gdzie przekaz ma mieć z założenia charakter artystyczny (niekoniecznie najwyższych lotów), a w konsekwencji usługa aktorska w takim serialu stanowi usługę kulturalną (zob. wyroki WSA w Warszawie z 8 marca 2017r. III SA/Wa 987/16 oraz z 13 grudnia 2018r. III SA/Wa 428/18; CBOSA).

Zwrócić należy również uwagę, że według art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2022r. poz. 1722), zespół twórczy, to zespół osób tworzących audycje, do którego zalicza się w szczególności: reżysera, autora scenariusza, scenografa, operatora, odtwórców głównych ról i kompozytora. Powyższe wyliczenie nie jest wyliczeniem zupełnym, o czym świadczy dokonanie wyliczenia po słowach "w szczególności". Zdaniem Sądu, do zespołu twórczego zaliczyć można również np. choreografa, jak też kostiumologa, tj. "osobę opracowującą kostiumy dla artystów biorących udział w widowisku lub w filmie" (zob. Wielki słownik języka polskiego wsjp.pl).

W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że projektuje i wytwarza kostiumy dla branży filmowej i telewizyjnej. Podała też, że kostiumy te wykorzystywane są również w branży reklamowej przy reklamach komercyjnych.

Zdaniem Sądu, niewątpliwie za usługi kulturalne nie mogą być uznane usługi projektowania i wytwarzania kostiumów dla branży reklamowej.

Reklamą jest bowiem działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług (sjp.pwn.pl). Nie można więc tracić z pola widzenia celu reklamy, którą jest zachęta do zakupu towaru lub usługi określonego podmiotu.

Działanie w ramach i w celu realizacji celu reklamy należy więc traktować jako usługę twórcy nie mającą charakteru usługi kulturalnej (zob. wyroki WSA w Warszawie z 8 marca 2017r. III SA/Wa 987/16 oraz z 13 grudnia 2018r. III SA/Wa 428/18; CBOSA).

Natomiast produkcje filmowe i telewizyjne mogą stanowić działalność kulturalną, jednakże należy mieć na względzie, że nie każda produkcja filmowa oraz telewizyjna może być uznana za przejaw działalności kulturalnej. Innymi słowy mogą być takie produkcje filmowe, jak też telewizyjne, które nie są przejawem działalności kulturalnej.

Ogólne zatem wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że Skarżąca projektuje i wytwarza kostiumy "dla branży filmowej i telewizyjnej" nie pozwala na ustalenie, czy świadczone przez Skarżącą usługi stanowią usługi kulturalne. Dla ustalenia tej kwestii niezbędne jest wskazanie charakteru/rodzaju produkcji filmowych oraz telewizyjnych, w ramach których Skarżąca świadczy usługi projektowania i wytwarzania kostiumów. Takich informacji Skarżąca we wniosku nie zawarła. Skarżąca nie podała takich informacji, na podstawie których można byłoby z całą pewnością przyjąć, że tworzy (opracowuje) ona kostiumy do takich produkcji filmowych i telewizyjnych, które są przejawem działalności kulturalnej (a interpretacja indywidualna nie może mieć charakteru warunkowego). Za takowe nie może bowiem zostać uznane jedynie stwierdzenie Skarżącej, że "jej kostiumy z poprzednich epok, jak i te współczesne oraz do audycji sci-fi stanowią usługi kulturalne". Samo podanie rodzaju kostiumów oraz jedynie wskazanie, że kostiumy te tworzone są dla audycji sci-fi nie jest wystarczające do jednoznacznego stwierdzenia, że świadczone przez Skarżącą usługi stanowią usługi kulturalne. Kostiumy z poprzednich epok, jak też współczesne, mogą być bowiem wykorzystane w produkcjach filmowych oraz telewizyjnych, które nie są przejawem działalności kulturalnej.

Podkreślenia w tym miejscu również wymaga, że wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż świadczone przez Skarżącą usługi stanowią usługi kulturalne – nie oznacza, że ta kwestia jest elementem stanu faktycznego. Stwierdzenie przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że opisane w tym wniosku usługi są usługami kulturalnymi jest w istocie jedynie jej oceną przedstawionego stanu faktycznego.

Przy czym należy mieć na względzie, że w skardze Skarżąca nie podniosła zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 169 w zw. z art. 14b i art. 14h O.p. Skarżąca nie zarzuciła, że organ zaniechał wezwania jej o doprecyzowanie stanu faktycznego o istotne informacje niezbędne do oceny jej stanowiska. Jak już natomiast wskazano na wstępie, Sąd związany jest zarzutami skargi.

W związku z powyższym jako niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. Z opisu stanu faktycznego nie wynika bowiem, że świadczone przez Skarżącą usługi w zakresie projektowania i wytwarzania kostiumów stanowią usługi kulturalne w rozumieniu tego przepisu. W związku z tym stanowisko Skarżącej nie mogło zostać uznane za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.