Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 566/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 665/21 w sprawie ze skargi M. S.A. w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. S.A. w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 10 grudnia 2021r., sygn. akt III SA/Wa 665/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. Spółka Akcyjna z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 grudnia 2020r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 7 października 2020r. nr [...] oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 597 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (powyższy wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku skarżąca złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji według Nomenklatury scalonej (CN) dla świadczeń polegających na dostawie i montażu Systemu regałowego składowania zewnętrznego (System UX zmontowany) wykonanego z metalu albo kombinacji metalu i tworzyw sztucznych i dodatkowego zadaszenia.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż z regulacji, w tym zwłaszcza z art. 42b ust. 5 pkt 2 i art. 42c ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") wynika, że decyzja w sprawie WIS może dotyczyć tylko jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia złożonego. Obowiązuje więc w szczególności reguła: "jedna decyzja WIS – jedno świadczenie złożone".

Ma więc rację organ podatkowy, że we wniosku "niezbędne jest jednoznaczne i precyzyjne opisanie jednego, konkretnego towaru/świadczenia kompleksowego albo jednej, konkretnej usługi z wszystkimi jej istotnymi elementami, tak aby można było przeprowadzić postępowanie dowodowe i ponad wszelką wątpliwość stwierdzić tożsamość przedmiotu wniosku o wydanie WIS z faktycznym towarem/ usługą/świadczeniem kompleksowym" (s. 16 odpowiedzi na skargę).

Wniosek skarżącej o wydanie WIS warunku tego nie spełniał. Wniosek ten był sformułowany w taki sposób, że nie zawierał opisu wyodrębnionej wiązki "towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegająca opodatkowaniu" – stanowiącej świadczenie złożone. Zamiast tego skarżąca dała opis niejednoznaczny i wariantowy "systemu regałów składowania zewnętrznego (System UX zmontowany), które mogą składać się z regałów stałych, paletowych, przeznaczonych do wysokiego składowania na zewnątrz budynków". Regały te “[m]ogą być wykonane z metalu albo kombinacji metalu i tworzyw sztucznych i dodatkowego zadaszenia".

Sąd zgodził się więc z organem podatkowym, że treść pierwotnego wniosku ujawniała przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie wydania WIS, ale – inaczej niż organ – Sąd uważał, że były to przeszkody, które można było i trzeba próbować usunąć przez wezwanie strony do uściślenia wniosku. Właściwym sposobem postępowania w takim przypadku nie była jednak odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), lecz wniesienie do wnioskodawcy o sprecyzowanie (dookreślenie) wniosku – tak, by odpowiadał on wymogom ustawowym. Wezwanie takie organ podatkowy powinien był wystosować do wnioskodawcy na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej.

1.3. W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") należało orzec jak w sentencji.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej była przedwczesna, bowiem organ powinien uprzednio przeprowadzić postępowanie wyjaśniające poprzez podjęcie na podstawie art. 155 § Ordynacji podatkowej czynności wezwania skarżącej do doprecyzowania zakresu złożonego przez nią wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, czy jego przedmiotem jest więcej niż jedno świadczenie złożone, a jeśli tak do jednoznacznego i ścisłego wskazania każdego z tych świadczeń i jego składowych, co zdaniem Sądu pierwszej instancji umożliwiłoby merytoryczne procedowanie wniosku i wydanie w tym zakresie wiążącej informacji stawkowej, podczas gdy w ocenie organu:

- odmowa wszczęcia postępowania w świetle art. 165a Ordynacji podatkowej nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez tegoż zaistnienia przesłanek ustawowych, przy czym w przedmiotowej sprawie taką przesłanką jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstaw prawnych do rozpatrzenia w trybie postępowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej wniosku skarżącej zawierającego żądanie sklasyfikowania więcej niż jednego świadczenia kompleksowego, co wynika wprost z wykładni językowej treści przepisów art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a i art. 42 b ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a nadto

- do usunięcia braków formalnych wniosku służy - wbrew twierdzeniom Sądu - wezwanie na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej, a nie wskazywany w uzasadnieniu wyroku art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym należy podkreślić, że oba przepisy nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na treść art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i art. 42 b ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 165a § 1 i art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a i art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wzajemnie sprzeczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, przejawiającego się w niespójnych logicznie twierdzeniach Sądu pierwszej instancji, wedle których z jednej strony organ nie jest uprawniony do wydania jednej wiążącej informacji stawkowej na więcej niż jedno świadczenie złożone, przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż przedmiotem wniosku może być więcej niż jedno świadczenie złożone, jednak takie użycie formularza WIS-W przez skarżącą jest niepoprawne, ponieważ wniosek o wydanie WIS powinien zawierać opis jednego świadczenia złożonego, a strony są zgodne co do tego, że wniosek był dotknięty tą wadą w sytuacji, gdy – jak uznał Sąd pierwszej instancji – treść wniosku uniemożliwiała organowi, z uwagi na jego niejednoznaczność, merytoryczną analizę wniosku skarżącej, z którego nie wynikało co jest jego przedmiotem, jednak różnorodność towarów wchodzących w skład świadczeń złożonych wskazywała, iż opis zawarty we wniosku nie dotyczy jednego świadczenia złożonego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 42b ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 181 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej przedmiotem sporu pozostaje to, czy w razie opisania we wniosku o WIS więcej niż jednego świadczenia złożonego organ powinien odmówić wszczęcia postępowania z uwagi na niemożność procedowania wniosku opisującego więcej niż jedno świadczenie złożone i wydania WIS (stanowisko organu), czy też wcześniej powinien wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania, zawężenia zakresu pierwotnego wniosku o WIS do jednego świadczenia złożonego, kwestię złożenia odrębnych wniosków, dla innych świadczeń pozostawiając uznaniu strony. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podnosi, że kwestia wielości towarów i usług we wniosku o WIS była przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 16 stycznia 2024r., sygn. akt I FSK 702/22. Argumentację przedstawioną w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela i uznaje za własną.

3.3. W świetle wyżej przedstawionego przedmiotu sporu istotny pozostaje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ powinien wezwać stronę do sprecyzowania, zawężenia zakresu pierwotnego wniosku o WIS do jednego świadczenia złożonego; kwestię złożenia odrębnych wniosków, dla innych świadczeń pozostawiając uznaniu strony. Dalszy przebieg postępowania organ powinien uzależnić od reakcji strony na to wezwanie. W sytuacji, gdy pomimo tego wniosek nie zostanie zawężony do jednej usługi usprawiedliwione będzie zastosowanie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

3.4. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 2 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług wniosek o wydanie WIS zawiera:

1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej lub inny numer umożliwiający identyfikację wnioskodawcy;

2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, jeżeli został ustanowiony, lub innych osób upoważnionych do kontaktu w sprawie wniosku;

3) określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4;

4) informacje dotyczące opłaty należnej od wniosku.

W myśl art. 42b ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi (art. 42b ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług).

3.5. Powyższe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar lub jedna usługa albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku może być tylko jeden towar lub jedna usługa albo jedno świadczenie złożone. Ustawodawca w wyżej wymienionych przepisach wyraźnie położył nacisk na określenie towaru lub usługi, posługując się liczbą pojedynczą.

Należy też mieć na względzie skuteczność WIS, w określonych sytuacjach nie tylko dla podmiotów, dla których została wydana (art. 42c ustawy o podatku od towarów i usług), ale też dla innych podatników. Możliwość przeniesienia WIS na swoją sytuację faktyczną wymaga precyzyjnego i jednoznacznego określenia w decyzji WIS towaru lub usługi albo towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Oznacza to, że jeden wniosek o wydanie WIS nie może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług, chyba że, w ocenie wnioskodawcy, razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy gdy jest to jedna czynność złożona. W innych sytuacjach nie ma możliwości objęcia jednym wnioskiem więcej niż jednego towaru lub więcej niż jednej usługi.

Takie rozumienie art. 42b ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdza także treść art. 42d ustawy o podatku od towarów i usług przewidującego jedną, stałą opłatę za wniosek o wydanie WIS. Wielokrotność opłaty przewidziana jest jedynie w razie objęcia wnioskiem towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Organ wydający WIS jest związany wnioskiem i nie może samodzielnie dzielić opisu towarów i usług zawartych we wniosku na kilka usług pojedynczych i prowadzić następnie kilka oddzielnych postępowań o wydanie WIS. To wnioskodawca ma obowiązek na tyle precyzyjnie opisać towar lub usługę, aby organ nie miał wątpliwości, że przedmiotem wniosku jest pojedynczy towar lub usługa.

Wniosek o wydanie WIS powinien zawierać m.in. szczegółowy opis towaru lub usługi pozwalający na ich identyfikację, a więc powinien w opisie towaru zawierać precyzyjne i jednoznaczne wskazanie jego elementów. Stwierdzenie przez organ, że pierwotny wniosek o wydanie WIS zawiera opis więcej niż jednego świadczenia złożonego oznaczało ujawnienie wady wniosku wyrażającej się wykroczeniem poza zakres wniosku dopuszczony przez art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wniosek wskazujący mnogie świadczenia złożone uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto zgodnie z art. 42d ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wniosek o wydanie WIS podlega opłacie w wysokości 40 zł. Nie ma tu żadnego nawiązania do mnogości wniosku, co dodatkowo potwierdza, że przedmiotem jednego wniosku o wydanie WIS może być jeden towar czy też jedna usługa. Nie można w jednym wniosku zwracać się o sklasyfikowanie (i określenie stawek) dla kilku odrębnych towarów albo kilku odrębnych usług.

3.6. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że wniosek o wydanie WIS zawiera opis więcej niż jednego świadczenia złożonego. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że: "Wniosek ten był sformułowany w taki sposób, że nie zawierał opisu wyodrębnionej wiązki "towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu" – stanowiącej świadczenie złożone. Zamiast tego skarżąca dała opis niejednoznaczny i wariantowy "systemu regałów składowania zewnętrznego (System UX zmontowany), które mogą składać się z regałów stałych, paletowych, przeznaczonych do wysokiego składowania na zewnątrz budynków". Regały te "[m]ogą być wykonane z metalu albo kombinacji metalu i tworzyw sztucznych i dodatkowego zadaszenia". O wariantowości opisu świadczy to w szczególności, że wskazano w nim, iż regały mogą być "wykonane z metalu albo z kombinacji metalu, tworzyw sztucznych, drewna lub dodatkowych urządzeń (np. oświetlenia)". Spółka dołączyła do wniosku WIS-W jedynie "przykładowe" fotografie z opisem. W świetle tego opisu jest jasne, że towary (regały), które mają stanowić składową świadczenia złożonego, stanowią zróżnicowany zbiór co do swoich licznych parametrów (w tym materiału, z którego zostały wykonane i elementów dodatkowych, czy peryferyjnych). Na podstawie opisu nie sposób nawet ustalić, ilu różnych towarów (regałów) - jako składowych świadczeń złożonych - dotyczy wniosek. Wniosek o wydanie WIS powinien natomiast zawierać opis jednego świadczenia złożonego. Ponieważ towary te (regały) były różnorodne, także świadczenia złożone, w skład których towary te wchodzą, są różnorodne - nie należą do jednego typu (jednego rodzaju). Z punktu widzenia przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka we wniosku o wydanie WIS nie wskazała i nie opisała jednego świadczenia złożonego. Nie wskazała także precyzyjnie określonych mnogich świadczeń złożonych - raczej ich niedookreślony amalgamat".

Sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 42b ust. 5 pkt 2 i art. 42c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznał rację organu, że przedmiotem wniosku o WIS w zakresie świadczeń kompleksowych, złożonych powinno być jedno świadczenie. Obowiązuje reguła: "jedna decyzja WIS – jedno świadczenie złożone". Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi podatkowemu, że we wniosku niezbędne jest jednoznaczne i precyzyjne opisanie jednego, konkretnego towaru/świadczenia kompleksowego albo jednej, konkretnej usługi z wszystkimi jej istotnymi elementami, tak aby można było przeprowadzić postępowanie dowodowe i ponad wszelką wątpliwość stwierdzić tożsamość przedmiotu wniosku o wydanie WIS z faktycznym towarem/usługą/świadczeniem kompleksowym.

3.7. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie materialnoprawnych skutków złożenia wniosku mnogiego nie jest sporne i podziela je również NSA w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę. Sporne jest natomiast to, czy organ podatkowy, tak jak uważa Sąd pierwszej instancji, zobowiązany był wezwać wnioskodawcę do doprecyzowania, dookreślenia złożonego przez niego wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej (dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z tego przepisu wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie WIS.

W art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

- braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego),

- sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe,

- gdy w sprawie zapadła już decyzja (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2016, s. 879).

Jak wyżej wskazano wniosek o wydanie WIS, wskazujący mnogie świadczenia złożone, uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji taki wniosek nie może być wnioskiem o wydanie WIS w zakresie przedmiotowym i porządku prawnym przewidzianym w ustawie o podatku od towarów i usług, ale wnioskiem o wydanie rozstrzygnięcia w bliżej nieokreślonej formie co do klasyfikacji statystycznej grupy różnych towarów/usług tylko podobnych do siebie, w nieznanej w prawie procedurze "wniosku mnogiego". W tym kontekście należy zaznaczyć, że leżące u podstaw wprowadzenia instytucji WIS prawo podatnika do uzyskania decyzji WIS nie ma charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, ale obwarowana została przez ustawodawcę szczegółowymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie decyzji WIS. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym co jest przedmiotem wniosku.

3.8. Odnosząc się do zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji z jednej strony wywodzi, że organ ma rację, że nie mógł procedować merytorycznie pierwotnego wniosku. Z drugiej jednak strony Sąd wywodzi, że były to przeszkody, które można było próbować usunąć przez uprzednie wezwanie strony do sprecyzowania (dookreślenia) wniosku. W ocenie Sądu pierwszej instancji podstawą prawną organu do działania w kwestii uściślenia złożonego wniosku jest art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej.

Takie sprzeczne stanowisko pozwala uznać za trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 165a § 1 i art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wzajemnie sprzeczne.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie stwierdza, iż nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że funkcją wyjaśnień, o których mowa w tym przepisie jest usunięcie wątpliwości, jakie organ podatkowy powziął na podstawie względnie rozpoznanego już stanu faktycznego. Wyjaśnienia strony mogą też posłużyć do ogólnego przybliżenia stanu faktycznego oraz stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności (por. wyrok NSA z 19 września 2023r., sygn. akt III FSK 2705/21).

W literaturze przedmiotu wyrażono pogląd, organ podatkowy nie może wzywać do złożenia wyjaśnień lub zeznań jeszcze przed wszczęciem postępowania w określonej sprawie (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 155.). Dlatego w literaturze przedmiotu aprobowane jest stanowisko, że "art. 155 o.p. może być stosowany w trakcie toczącego się już postępowania podatkowego i nie może «zastępować» procedury postępowania z podaniami inicjującymi wszczęcie postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji zawierającymi braki formalne, określonej w art. 169 o.p." ( R. Hauser [w:] S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, R. Hauser, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 155.) Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że art. 155 Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie tylko już w toczącym się postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA z 18.10.2022r. sygn. akt I FSK 557/20). Takie stanowisko podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę uznaje, że tryb określony w art. 155 Ordynacji podatkowej nie jest możliwy do zastosowania w toku postępowania o wydanie WIS wszczynanego na wniosek strony, ponieważ brak jest możliwości pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, jeśli strona nie zawęzi wniosku do jednego świadczenia. Na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nakłada na wzywane osoby konkretne obowiązki, których niewykonanie jest sankcjonowane przez kary porządkowe, nakładane w trybie art. 262 Ordynacji podatkowej, oraz przymus administracyjny w ich egzekwowaniu, a nie pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Tymczasem nakładanie kar w postępowaniu wszczynanym na wniosek strony jest zdecydowanie bardziej rygorystycznym działaniem, naruszającym zasadę zaufania, niż odmowa wszczęcia postępowania, z możliwością natychmiastowego złożenia kolejnego wniosku o wydanie WIS przygotowanego już w sposób prawidłowy.

3.10. Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 42 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe skutkuje stwierdzeniem, że wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, wskazujący mnogie świadczenia złożone, uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do takiego wniosku organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, bez wcześniejszego wezwania wnioskodawcy do złożenia wyjaśnień, o których mowa w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 580 zł, tytułem zwrotu wpisu od skargi kasacyjnej ( w wysokości 100zł) oraz kwotę 480 zł jako 100% stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)