Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 242/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2023 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28 kwietnia 2023 r., nr SKO.40.436.2023.po w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. G. (dalej też jako: Podatnik, Skarżący, Strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr SKO.40.436.2023.po utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle z 12 grudnia 2022 r. nr Fn.II.3120.14.235.2021, którą odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z 8 września 2017 r. nr FN.II.3120.14.235.2017 w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Decyzją z 8 września 2017 r. nr [...], wydaną po wznowieniu postępowania, Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle uchylił własną decyzję z 2 lutego 2015 r. nr [...] i ustalił P. G. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2015 r. w kwocie 18.988 zł. Do opodatkowania przyjęto nieruchomość położoną w K. przy ul [...], tj. grunty pozostałe o powierzchni 12.320 m² i budynki pozostałe o powierzchni 622,80 m² oraz nieruchomość położoną w K. przy ul. [...], tj.: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.110 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 559 m² i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 3.000 zł.

Wnioskiem z 1 kwietnia 2021 r. P. G. zwrócił się do Prezydenta Miasta Kędzierzyn- Koźle o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. Jako powód wznowienia Podatnik powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę łub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym, Skarżący wskazał, że 27 września 2013 r. stał się właścicielem nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...], którą nabył jako osoba fizyczna do majątku osobistego i na której nie miał zamiaru prowadzić działalności gospodarczej. Obecnie na nieruchomości działalność gospodarczą prowadzi ojciec Podatnika – J. G. (w zakresie serwisu [...], wymiany i naprawy [...]) na podstawie umowy dzierżawy, zawartej 31 grudnia 2013 r. Z umowy tej wynika, że wydzierżawiający oddaje dzierżawcy część budynku o powierzchni 375,71 m² oraz plac przed budynkiem w celu prowadzenia przez dzierżawcę działalności gospodarczej. Grunt pod częścią budynku przeznaczonego do dzierżawy wynosi 375,71 m², natomiast plac utwardzony przed budynkiem to 322,72 m², ogółem grunt przekazany dzierżawcy to 698,43 m². P. G. podkreślił, że na potrzeby [...] nigdy nie były wykorzystywane wszystkie pomieszczenia budynku. Jego zdaniem wyższa stawka podatku od nieruchomości winna być naliczona tylko od powierzchni wykorzystywanej pod działalność gospodarczą.

Decyzją z 1 grudnia 2021 r. nr [...] (doręczoną 6 grudnia 2021 r.) Prezydent Miasta Kędzierzyna-Koźla odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 8 września 2017 r. nr [...] z uwagi na brak przesłanek wznowienia postępowania podatkowego.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, P. G. wniósł odwołanie, zarzucając decyzji naruszenie:

- przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 - dalej wskazywana również jako op, ustawa Ordynacja podatkowa), poprzez nierozważenie w sposób wyczerpujący i wnikliwy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie przesłanek wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19;

- prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2018 r. poz. 1445; dalej zwaną: upol), poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że do opodatkowania stawką właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczające jest samo jej znajdowanie się w posiadaniu przedsiębiorcy.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 24 maja 2022 r. nr [...] uchyliło w całości ww. decyzję organu I instancji z dnia 1 grudnia 2021 r. nr [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazano, że materiał dowodowy sprawy nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, które z prezentowanych stanowisk odnośnie związania z działalnością gospodarczą nieruchomości położonej w K. przy ul. D. - Podatnika czy organu I instancji - jest w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego prawidłowe. Zauważano, że P. G. w odwołaniu sam stwierdził, że nieruchomość - budynek był od stycznia 2014 r. amortyzowany w całości i że dopiero od stycznia 2017 r. dokonano zmian w tym zakresie (zmniejszenie amortyzacji), a od 31 grudnia 2016 r. pomniejszono wartość środka trwałego w związku z nieprowadzeniem działalności gospodarczej w części budynku. Z drugiej jednak strony, organ podatkowy I instancji włączył do materiału dowodowego pismo Skarżącego z 6 listopada 2018 r., z którego zdaje się wynikać, że odnośnie lat 2014-2016 miała miejsce korekta ewidencji środków trwałych, polegająca na zmniejszeniu odpisów amortyzacyjnych z całości nieruchomości do części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. W decyzji z 1 grudnia 2021 r. nr [...] Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle stwierdził, że zmniejszenie odpisów amortyzacyjnych dotyczących części nieruchomości niezwiązanej z prowadzeniem działalności gospodarczej wpłynęło na zmianę podstaw opodatkowania przedmiotowej nieruchomości od 2017 r., powołując się na to, że w toku prowadzonego w 2017 r. postępowania G. G. poinformowała, że od stycznia 2017 r. dokonano zmniejszenia odpisów amortyzacyjnych dotyczących nieruchomości, niemniej jednak w aktach rozpoznawanej sprawy nie ma dokumentu, który potwierdzałby, że do złożenia takiego oświadczenia doszło. Ewidencji środków trwałych również brakuje. Z uwagi na powyższe wskazano, że - bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego - nie można wykluczyć, że okoliczność, która została uwzględniona na korzyść Podatnika przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2017 r. istniała również w latach wcześniejszych.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle decyzją z12 grudnia 2022 r. nr Fn.II.3120.14.235.2021 odmówił uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z 8 września 2017 r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż P. G w dniu 27 września 2013 r. nabył od P.H.U. S. SPÓŁKA JAWNA nieruchomość położoną w K. przy ul.[...] za kwotą 385.000,00 zł. Następnie Podatnik ustalił wartość początkową ww. środka trwałego na kwotę 393.329,00 zł (po uwzględnieniu dodatkowych opłat m.in. koszty notarialne podatek PCC, opłaty sądowe) i wprowadził do ewidencji środków trwałych w grudniu 2013 r. i rozpoczął amortyzację przedmiotowej nieruchomości od stycznia 2014 r. według indywidualnej stawki amortyzacyjnej 10% w kwocie rocznie 39.329,00 zł. Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia 8 września 2017 r. pełnomocnik P. G. – G. G. poinformowała, iż przedmiotowa nieruchomość związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą i została w całości ujęta w ewidencji środków trwałych firmy Usługi [...] "G" od 31 grudnia 2013 r., w związku z czym od dnia 1 stycznia 2014 r. dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie w toku ponownego prowadzenia postępowania w przedmiotowej sprawie, powzięto informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koli (pismo z dnia 9 listopada 2022 r.), że P. G. prowadzący działalność pod firmą USŁUGI [...] "G" nie złożył korekt zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2014-2016 z tytułu korekt wartości odpisów amortyzacyjnych od budynku położonego w K. przy ul.[...]. Natomiast za pozostające bez wpływu na postępowanie wymiarowe prowadzone w 2017 r. (zakończone ww. decyzją z dnia 8 września 2017 r.) uznano czynności techniczne przeprowadzone w księgowości podatkowej (korekta odpisów amortyzacyjnych) w 2018 r. Z uwagi na powyższe okoliczności, stwierdzono, iż w ww. decyzji z dnia 8 września 2017 r. zastosowano właściwe przepisy prawa, a wznowione w 2017 r. postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. dowiodło, iż sporna nieruchomość wypełniała definicję z art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika pismem z 28 grudnia 2022 r., wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nierozważenie w sposób wyczerpujący i wnikliwy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności nie uwzględnienie przy wydawaniu decyzji przesłanek jakie zostały wskazane w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że do opodatkowania stawką właściwą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą wystarczające jest znajdowanie się w posiadaniu przedsiębiorcy bez znaczenia czy faktycznie przedsiębiorca wykorzystuje w całości lub w części nieruchomości pod działalność gospodarczą.

W uzasadnieniu, przedstawiając argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty odwołania podkreślono, że amortyzację spornej nieruchomości Podatnik rozpoczął od stycznia 2014 r. (wtedy została ujęta w ewidencji środków trwałych firmy Usługi [...] "G"). Podkreślono przy tym, że Odwołujący nie był świadomy, że nie może amortyzować powierzchni, jeżeli nie prowadzi w niej działalności gospodarczej. Jego zdaniem jedyną okolicznością przemawiającą za tym, że powinien płacić podwyższony podatek od nieruchomości jest to, że rozpoczął amortyzację budynku w pełnej wartości. Tymczasem budynek wykorzystywany był pod działalność jedynie w części, o czym został powiadomiony pracownik organu podatkowego podczas przeprowadzonej w dniach 7-23 czerwca 2017 r. kontroli podatkowej. Pismem z 7 lipca 2017 r. Odwołujący poinformował o dokonaniu zmniejszania amortyzacji od 1 stycznia 2017 r., a pismem z 31 lipca 2017 r. zawiadomił, że 31 grudnia 2016 r. dokonał pomniejszenia wartości środka trwałego w związku z nieprowadzeniem działalności gospodarczej w części budynku. Skarżący zauważył również, że na podstawie tego samego materiału dowodowego została wydana przez Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle decyzja w sprawie podatku od nieruchomości na 2018 r., w której uwzględniono dokonaną korektę amortyzacji i uznano fakt, że działalność gospodarcza prowadzona jest tylko w części nieruchomości. Wskazując na wyrok TK, Podatnik za wnioskiem o wznowienie postępowania stwierdził, że wyższa stawka podatku od nieruchomości powinna być naliczona tylko od powierzchni wykorzystywanej pod działalność gospodarczą, tj. od 375,71 m² budynku i 698,43 m² gruntu.

Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania przekazał akta sprawy do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu przy piśmie z 12 stycznia 2023 r. nr [...].

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle z 12 grudnia 2022 r. nr Fn.II.3120.14.235.2021, którą odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z 8 września 2017 r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r.

W zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż wbrew stanowisku odwołania, brak jest okoliczności lub dowodów wypełniających przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 op, a tym samym, aby powołany we wniosku o wznowienie postępowania oraz w odwołaniu wyrok TK o sygn. akt SK 39/19 miał wpływ na zasadność i prawidłowość ustaleń stanowiących podstawę do wydania ww. decyzji ostatecznej organu I instancji w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Jednocześnie Kolegium podtrzymało stanowisko, iż mając na uwadze zgromadzone w sprawie dowody, nie można stwierdzić, aby decyzja Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle w przedmiocie odmowy uchylenia ww. decyzji ostatecznej tego organu z 8 września 2017 r. została wydana wyłącznie w oparciu o przyjęcie, że do opodatkowania stawką właściwą nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczające jest jej znajdowanie się w posiadaniu przedsiębiorcy i bez uwzględnienia czy faktycznie przedsiębiorca wykorzystuje lub ma możliwość potencjalnego wykorzystywania tej nieruchomości pod działalność gospodarczą. W tym zakresie Kolegium zauważyło, że Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle, w decyzji z 8 września 2017 r. wydanej w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, stwierdził, że cała nieruchomość położona w K. przy ul. [...] jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez P. G., gdyż została zaliczona do środków trwałych prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, a od wartości początkowej budynku Podatnik naliczał odpisy amortyzacyjne, co zostało potwierdzone przez pełnomocnika Strony w toku przeprowadzania oględzin spornej nieruchomości. W ocenie Kolegium okoliczności te stanowiły wystarczającą podstawę do uznania tych gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, a jednocześnie powodują, iż stanowisko interpretacyjne wyrażone w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt 39/19 pozostaje bez wpływu na zasadność tego rozstrzygnięcia.

Odnośnie z kolei powołanej w odwołaniu okoliczności zmniejszenia wartości amortyzacyjnej budynku (do uwzględnienia powierzchni nieruchomości stanowiącej przedmiot dzierżawy) Kolegium podniosło, iż miała ona miejsce w dniu 6 listopada 2018 r., a więc po wydaniu ww. decyzji ostatecznej, co przesądza o tym, iż okoliczność ta jest nieistotną dla zasadności ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2015 (zakończonego w 2017 r.). Podobnie zaktualizowana ewidencja środków trwałych P. G. (począwszy od 31 grudnia 2016 r.), jest dowodem nieistotnym dla wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2015, gdyż zmniejszenie wartości środka trwałego i zmniejszenie odpisów amortyzacyjnych zostało wykonane dopiero w roku 2018 i dotyczyło okresu nie objętego postępowaniem, o którym mowa w niniejszej sprawie. Kolegium wskazało też, iż wskazane przez pełnomocnika Strony okoliczności (zmiana wartości środka trwałego oraz aktualizacja ewidencji środków trwałych) nie stanowią okoliczności oraz dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. (8 września 2017 r.).

Od powyższej decyzji Kolegium została wywiedziona skarga do tut. Sądu. W skardze tej pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nierozważenie w sposób wyczerpujący i wnikliwy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie przesłanek wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19;

2. prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że do opodatkowania stawką właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczające jest samo jej znajdowanie się w posiadaniu przedsiębiorcy;

3. prawa materialnego, tj. art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że w sprawie brak jest okoliczności lub dowodów wypełniających przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa.

W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przeprowadzona w ramach sądowego wymiaru sprawiedliwości kontrola zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako: ppsa) wykazała, że skarga nie jest zasadna.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny Sądu jest decyzja wydana przez organ podatkowy po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 op, odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej z 8 września 2017 r., ustalającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2015.

Zatem istotą sporu jest rozstrzygnięcie czy organy podatkowe prawidłowo uznały, rozpatrując wniosek podatnika o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 op, że w sprawie nie wystąpiły postawy do wzruszenia decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle z 8 września 2017 r.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż sprawa niniejsza rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym.

W związku z tym należy podkreślić, iż zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 op). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych.

Instytucja wznowienia postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych w celu stworzenia prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 op.

Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 op. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy, aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu. W piśmiennictwie wskazuje się, że postępowanie wznowieniowe, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnych (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 952). Postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1557/17 - publikowany: orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia).

Jak wynika z akt sprawy P. G. składając wniosek o wznowienie postępowania, w wyniku rozpatrzenia którego organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję z dnia 12 grudnia 2022 r. nr Fn.II.3120.14.235.2021 wskazał, że decyzja ostateczna Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle z dnia 8 września 2017 r. wydana w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 Op.).

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji;

12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji.

Określoną w art. 240 § 1 pkt 8 op podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji.

W tym natomiast zakresie należy podnieść, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 orzekł, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, rozumiany w tern sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji." W wyroku tym wskazano, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących

i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Należy wyjaśnić, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w określonym jego rozumieniu. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Zatem, w obecnym porządku prawnym - w świetle wyżej cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego - nie jest wystarczające dla przyjęcia, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustalenie tylko posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę. Konieczne jest nadto ustalenie istnienia "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu, że wykazanie istnienia tego "związku" nie może opierać się tylko na wykazaniu samego posiadania przedmiotów opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, należy bowiem także ustalić dla opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości, czy grunty, budynki lub budowle są wykorzystywane lub czy mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny, interpretując art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 20/21, wskazał, że "związek" ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2943/21). Wskazał przy tym, że do ustalenia istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21). Poglądy zawarte w powyższych orzeczeniach Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela w pełni

i uznaje za własne.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że Skarżący nabył sporną nieruchomość położoną w K. przy ul.[...], jako osoba fizyczna, do majątku osobistego. Co przy tym istotne, po zakupie wpisał wskazaną nieruchomość do ewidencji środków trwałych prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa pod firmą Usługi [...]"G" i od stycznia 2014 r. dokonywał odpisów amortyzacyjnych od pełnej wartości początkowej budynku. Jednocześnie pomimo odebrania wezwania organu I instancji dotyczącego złożenia druku informacji odnośnie nabytej nieruchomości, Skarżący nie zgłosił jej do opodatkowania. W toku postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie przez organ I instancji - w ramach przeprowadzonej kontroli - ustalono przy tym, że nieruchomość zabudowana była faktycznie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej tylko w części wynikającej z umowy dzierżawy. Przy czym, w toku oględzin spornej nieruchomości, pełnomocnik Skarżącego – G. G. poinformowała, że przedmiotowa nieruchomość jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i została w całości ujęta w ewidencji środków trwałych firmy Podatnika od 31 grudnia 2013 r., w związku z czym od 1 stycznia 2014 r. dokonywano odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności – zasadnie uznał organ odwoławczy, iż prawidłowe było wydanie decyzji ostatecznej organu I instancji z dnia 8 września 2017 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Jednocześnie nie można stwierdzić, aby decyzja Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle wydana w przedmiocie odmowy uchylenia ww. decyzji ostatecznej z dnia 8 września 2017 r. została wydana w oparciu o przyjęcie, że do opodatkowania stawką właściwą nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczające jest jej znajdowanie się w posiadaniu przedsiębiorcy bez ustalenia czy faktycznie przedsiębiorca wykorzystuje lub ma możliwość potencjalnego wykorzystywania tej nieruchomości pod działalność gospodarczą.

W tym zakresie należy zauważyć, Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle, w decyzji z 8 września 2017 r., stwierdził, że cała nieruchomość położona w K. przy ul. [...] jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez P. G., gdyż została zaliczona do środków trwałych prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, a od wartości początkowej budynku podatnik naliczał odpisy amortyzacyjne, co zostało potwierdzone przez pełnomocnika Strony w toku przeprowadzania oględzin spornej nieruchomości. W ocenie Sądu okoliczności te stanowiły wystarczającą podstawę do uznania tych gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, a jednocześnie powodują iż stanowisko interpretacyjne wyrażone w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt 39/19 pozostaje bez wpływu na zasadność tego rozstrzygnięcia, jak również rozstrzygnięcia organu I instancji oraz organu odwoławczego wydanych w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Należy również zauważyć, że okoliczności, iż Skarżący wydzierżawił część nieruchomości innemu przedsiębiorcy oraz, że faktycznie nie wykorzystywał całej nieruchomości do celów prowadzenia własnej działalności gospodarczej były znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania (tj. 8 września 2017 r.) oraz zostały opisane i ocenione w uzasadnieniu tej decyzji.

Odnośnie z kolei okoliczności zmniejszenia wartości amortyzacyjnej budynku (poprzez uwzględnienie powierzchni nieruchomości stanowiącej przedmiot dzierżawy) należy w ślad za organem odwoławczym podkreślić, iż miała ona miejsce w dniu 6 listopada 2018 r., a więc po wydaniu ww. decyzji ostatecznej, co przesądza o tym, iż okoliczność ta jest nieistotną dla zasadności ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2015 (zakończonego w 2017 r.). Podobnie zaktualizowana ewidencja środków trwałych Skarżącego (począwszy od 31 grudnia 2016 r.), jest dowodem nieistotnym dla wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2015, gdyż zmniejszenie wartości środka trwałego i zmniejszenie odpisów amortyzacyjnych zostało dokonane dopiero w roku 2018 i dotyczyło okresu nie objętego postępowaniem, o którym mowa w niniejszej sprawie.

Należy przy tym również zauważyć, iż - jak wprost wynika z ustaleń dokonanych przez organ I instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy (z uwagi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 24 maja 2022 r. nr SKO.40.36.2022.po uchylającą uprzednio wydaną decyzję organu I instancji z dnia 1 grudnia 2021 r. nr [...] i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ) - wskazane przez pełnomocnika Strony okoliczności (zmiana wartości środka trwałego oraz aktualizacja ewidencji środków trwałych) nie stanowią okoliczności oraz dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. (8 września 2017 r.).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż brak jest okoliczności lub dowodów wypełniających przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 op a tym samym aby powołany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TK sygn. akt SK 39/19 miał wpływ na zasadność i prawidłowość ustaleń stanowiących podstawę do wydania decyzji ostatecznej organu I instancji w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Z uwagi na powyższe zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 upol wraz z uzasadniającą argumentację należy uznać za bezpodstawny i niezasługujący na uwzględnienie. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 op.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga istotna okoliczność, a mianowicie to, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie wznowienia postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Zakres oceny stanu sprawy został więc ograniczony. Przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym nie jest bowiem pełne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, ale zbadanie prawidłowości ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym. Wznowione postępowanie nie może służyć pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to może bowiem odnosić się wyłącznie do kwestii ustalenia istnienia kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 op. Decyzja o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej nie stanowi rozstrzygnięcia co do istoty sprawy (art. 245 § 1 pkt 2 op). Wydanie takiej decyzji jest bowiem następstwem ustalenia przez organ braku podstaw wznowienia postępowania, co wyłącza dopuszczalność rozstrzygania o istocie sprawy. W toku wznowionego postępowania nie następuje więc powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, lecz badanie, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Istotnym w tym miejscu jest podkreślenie, iż z uwagi na interpretacyjny charakter wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w oparciu o który skarżący domagał się wznowienia postępowania, istotnym stała się ocena, czy gdyby w dacie wydania objętej wznowieniem decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, organ podatkowy uwzględnił wskazania zawarte w powyższym wyroku Trybunału, zapadłaby decyzja o odmiennej treści z uwagi na stwierdzoną niezgodność z Konstytucją przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w określonym jego rozumieniu. Skutkiem tego wyroku jest bowiem jedynie eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Tymczasem jak wynika z ustaleń faktycznych dotyczących spornego roku podatkowego, w tym okresie nie budziło wątpliwości, iż wolą samego podatnika- wyrażoną wprost przez jego pełnomocnika było traktowanie całej nabytej nieruchomości, jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, co w konsekwencji skutkowało także ujęciem jej w ewidencji środków trwałych firmy oraz rozliczania jej wartości w ramach kosztów działalności poprzez jej amortyzację. Oceny tej nie zmienia fakt, iż po zakończeniu omawianego roku podatkowego, podatnik zmienił swój zamiar, co do amortyzacji całości nieruchomości .

Gdyby zatem podzielić argumentację skarżącego, co do wpływu wyroku TK na treść zapadłej decyzji dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za omawiany rok podatkowy, z uwagi na późniejsze zmiany dokonane przez niego wstecznie w zakresie ewidencji środków trwałych, to de facto rzeczywistą podstawę wznowienia stanowiłby nie wyrok TK ( art. 240 § 1 pkt 8 op) ale zaistnienie nowych okoliczności faktycznych (art. 240 § 1 pkt 5 op).

Należy w tym miejscu jednakże zauważyć, że kwestia znaczenia podniesionych przez pełnomocnika Strony okoliczności faktycznych, które w jego ocenie mają wpływ na zasadność rozstrzygnięcia podjętego ww. decyzją ostateczną była już przedmiotem postępowań toczonych przed organami obu instancji oraz postępowań sądowoadministracyjnych zainicjowanych wnioskiem Strony z dnia 13 maja 2019 r. o wznowienie postępowania w sprawach dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2014, 2015, 2016, sformułowanym w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 op. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokami z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt: 1 SA/Op 419/19, I SA/Op 420/19 oraz 1 SA/Op 421/19 oddalił skargi P. G. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28 czerwca 2019 r. nr [...] od [...] do [...] wydane w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle ustalających zobowiązanie w podatku od nieruchomości odpowiednio za lata 2014, 2015 oraz 2016. W uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I SA/Op 421/19, Sąd podzielił ocenę zebranego materiału dowodowego, co do zasadności opodatkowana spornej nieruchomości stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia braku wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 op, a także stwierdzenia by spełniona została którakolwiek z pozostałych przesłanek z art. 240 § 1 op, organy podatkowe uprawnione były do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji, zgodnie z treścią art. 245 § 1 pkt 2 op.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji.