Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2004/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 73 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 164/14 w sprawie ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 2004/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 164/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę A.P. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 listopada 2013 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2008 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 24 maja 2013 r. wydaną na rzecz A.P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy rozliczeniowe od stycznia 2008 r. do lipca 2008 r. oraz od września 2008 r. do grudnia 2008 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r, odmówił stwierdzenia nadpłaty za sierpień 2008 r. oraz odmówił zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za grudzień 2008 r.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że Spółka w dniu 24 grudnia 2012 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w kwocie 11.728.881 zł oraz o zwrot podatku na rachunek bankowy za grudzień 2008 r. w wysokości 34.700.642 zł, to jest wnioskowała o zwrot nadpłaty podatku w łącznej kwocie 46.429.523 zł. Równocześnie złożono korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r.

We wniosku wskazała, że analizując regulacje wspólnotowe doszła do wniosku, że w 2008 r. stosowała nieprawidłową stawkę podstawową 22% w odniesieniu do części sprzedawanych artykułów spożywczych (np. napoje, ciastka, owoce, orzechy itp.) zamiast stawki obniżonej 7%. Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", podstawowa stawka VAT wynosi 22% i jest stosowana w przypadku, gdy przepisy szczególne nie przewidują innych stawek. Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi natomiast 7%. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT wymienia niektóre artykuły spożywcze. Dla przykładu Spółka podała pozycje 5 i 6 załącznika nr 3 - wyłącznie orzechy laskowe i włoskie (odpowiednio PKWiU 01.13.24-00.10 oraz 01.13.24-00.20). W pozycji 25 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako towary korzystające ze stawki obniżonej wskazano pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże (PKWiU 15.81.1). Podobnie, w poz. 40, 41 i 43 załącznika nr 3 wymienione zostały napoje owocowe (PKWiU 15.98.12-50.10), napoje owocowo-warzywne (PKWiU 15.98.12-50.20) oraz napoje warzywne (PKWiU 15.98.12-50.60). Zdaniem Spółki, w zamierzeniu polskiego ustawodawcy, powyższe przepisy ustawy o VAT miały realizować opcję do stosowania stawek obniżonych przyznaną państwom członkowskim Unii Europejskiej w art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: "VI Dyrektywa"), uwzględnionej w obowiązującej w 2008 r. Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE, lub Dyrektuwa". Zgodnie z powołaną regulacją Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą również stosować stawki obniżone (nie niższe niż 5%) do dostaw towarów i świadczenia usług z kategorii wymienionych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE. W pkt 1 tego załącznika, jako jedna z kategorii wskazane zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych), przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny i składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Zgodnie z treścią art. 98 ust 3 Dyrektywy 2006/112/WE, transponując do ustawodawstwa krajowego wskazane prawo do stosowania stawki obniżonej do wymienionych w załączniku kategorii towarów, państwa członkowskie, w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii, mogą odwoływać się do Nomenklatury Scalonej. W ocenie Spółki, ustawodawca krajowy nieprawidłowo implementował przepisy Dyrektywy VAT, ograniczając zakres stosowania stawki obniżonej do wybranych towarów należących do środków spożywczych i różnicując wysokość stawek w odniesieniu do produktów spożywczych substytucyjnych względem siebie, tym samym prowadząc do naruszenia zasady neutralności podatkowej i powstania zakłóceń konkurencji.

W opinii Strony stosowanie stawek obniżonych tylko do części artykułów spożywczych, stosowanie różnych stawek obniżonych do podobnych towarów prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatkowej i zakłócenia konkurencji z uwagi na substytucyjność poszczególnych produktów spożywczych względem siebie, wysoką cenową elastyczność popytu artykułów spożywczych, okoliczność, że polski ustawodawca ograniczył zakres stosowania stawki obniżonej w sposób arbitralny, sprzeczny z zasadami wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Według Spółki polski ustawodawca, wyodrębniając z kategorii środków spożywczych katalog produktów objętych stawką obniżoną nie posłużył się kryterium wskazującym na określone i swoiste aspekty tych produktów, ale oparł się na dowolnych, arbitralnie ustalonych kryteriach, wśród których nie sposób dopatrywać się jakiejkolwiek spójności. Zdaniem Spółki, polski ustawodawca w nieuprawniony sposób zawęził zakres stosowania stawki obniżonej poprzez powołanie się na wewnętrzną klasyfikację statystyczną - PKWiU, zamiast na Nomenklaturą Scaloną (CN). Ustawodawca prawidłowo implementował opcję o stosowaniu stawki obniżonej, lecz w sposób nieprawidłowy implementowane zostały postanowienia dotyczące określenia zakresu stosowania stawki obniżonej. W związku z tym, Spółka w tej części może powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy VAT. Przy ustalaniu właściwej stawki VAT powinna kierować się opisem poszczególnych kategorii towarów wskazanych w załączniku III do Dyrektywy VAT z wyłączeniem ograniczeń wynikających z naruszenia zasady neutralności podatkowej oraz posiłkowania się klasyfikacją PKWiU. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, powołując się na uregulowania art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 53, art. 54 i art. 249 Traktatu z dnia 16.04.2003 r. dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864), dalej: Traktatu WE, wskazał, iż dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Powinna ona mieć, w przypadku kolizji - pierwszeństwo przed ustawami, jednak w zakresie tych przepisów dyrektyw, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowane w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na regulacje art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazał, iż zgodnie z jego postanowieniami: państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mogą mieć zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE. Przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Mając na uwadze powyższe regulacje, organ I instancji stwierdził, iż Polska miała prawo do wprowadzenia stawek obniżonych, co znalazło wyraz w przepisach ustawy o VAT, tj. w załączniku nr 3 do ww. ustawy. W oparciu o uprawnienia wynikające z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, wprowadzono stawki obniżone dla niektórych rodzajów towarów. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE", organ pierwszej instancji wskazał na dopuszczalność selektywnego stosowania obniżonej stawki VAT tylko dla niektórych towarów wymienionych w poz. 1 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE.

Organ I instancji wskazał również, iż wbrew argumentom Strony, przy ustalaniu towarów, dla których ma zastosowanie obniżona stawka podatku 7% określonych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, ustawodawca krajowy nie naruszył zasady neutralności podatkowej i zakłócenia konkurencji, bowiem przepis art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112 nie wyklucza selektywnego stosowania obniżonej stawki tylko do niektórych towarów wymienionych w tej grupie. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, każdy artykuł spożywczy z osobna zaspokaja różne potrzeby konsumentów w zależności od ich indywidualnych smaków, upodobań, zasad odżywiania, uwarunkowań dietetycznych. Organ I instancji za nieuzasadnioną uznał również argumentację Spółki, zgodnie z którą zastosowanie PKWiU przy określaniu zakresu stosowania stawki obniżonej i nieskorzystania z możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej powoduje obowiązek bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż jeśli środki spożywcze, o których mowa we wniosku Spółki, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, to Strona nie ma możliwości zastosowania 7% stawki VAT do dostawy tych towarów. Końcowo, powołując się na uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w myśl której powstanie nadpłaty zdeterminowane jest nie przez rodzaj podatku, a przez uszczerbek majątkowy podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że Spółka nie poniosła uszczerbku na swoim majątku z tytułu zastosowania w 2008 r. 22% stawki podatku na artykuły spożywcze przy sprzedaży paragonowej, gdyż jest jedynie podmiotem odprowadzającym należności do Budżetu Państwa. Ostatecznym i finalnym odbiorcą sprzedanych artykułów spożywczych są anonimowi konsumenci i to oni ponieśli bezpośredni ciężar ekonomiczny opodatkowania, co wynika z konstrukcji podatku VAT. Ewentualne zmniejszenie stawki podatku VAT z 22% do 7% spowodowałoby zmniejszenie obciążenia na rzecz finalnych nabywców - konsumentów. Spółka nie posiada dowodów, iż w związku z dokonanymi korektami obrotu zwróciła nabywcom towarów spożywczych różnicę w cenie sprzedanych towarów. W związku z powyższym, organ I instancji uznał, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty za sierpień 2008 r. oraz zwrotu podatku za grudzień 2008 r., w rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem do nienależnego zapłacenia podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 20 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację tam zawartą.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Na powyższą Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem III do ww. Dyrektywy, w związku z. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - poprzez zastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, niezgodnych z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT w związku z załącznikiem III do Dyrektywy VAT oraz brak bezpośredniego zastosowania art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT w związku z załącznikiem III do Dyrektywy VAT,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: • art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz § 3 O.p. - poprzez przeprowadzenie niepełnej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło Dyrektora Izby Skarbowej do błędnego uznania, że artykuły spożywcze będące podstawą kalkulacji kwoty nadpłaty nie mają substytutów opodatkowanych stawką obniżoną a tym samym nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i niezakłócania konkurencji, • naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Sąd oddalając skargę, odnosząc się do wskazanej przez Skarżącą sprzeczności przepisów prawa krajowego z przepisami dyrektywy oraz podnoszonych w tym zakresie twierdzeń, zauważył, że przepisy dyrektywy skierowane są do państw członkowskich. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004.90.864/2) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Wobec tego, w razie sprzeczności regulacji krajowej z regulacją dyrektywy jednostka może powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli ten ostatni jest dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy. Tymczasem w prawie wspólnotowym nie można doszukać się przepisu, z którego wynikałoby, że w sytuacji niewłaściwego wprowadzenia stawek selektywnych podatnik będzie uprawniony do zastosowania stawki obniżonej do tych przypadków, w których przepisy prawa krajowego przewidywały stawkę podstawową.

Z art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z przepisu tego, zdaniem Sądu, wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w tym przepisie. Możliwość stosowania przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku III. Wprowadza jedynie dolną granicę tych stawek. Stawka obniżona ze względu na treść art. 99 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być bowiem niższa niż 5 %. Zatem dyrektywa nie przewiduje przepisu, który nadawałby się do bezpośredniego zastosowania z pominięciem przepisów krajowych, a z którego wynikałaby możliwość stosowania stawki obniżonej w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę produktów spożywczych. Sąd dodał, że w rozpatrywanej sprawie istotne pozostaje również to, że Skarżąca występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie mogła mieć uzasadnionych oczekiwań. Ponadto, zdaniem Sądu, skoro przedmiotowa sprawa dotyczy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług, tj. podatku, cechą którego również jest to, że stanowi on element ceny sprzedawanego towaru, stanowi jego integralną część, zaś Spółka nie przedłożyła, dowodów, iż wskutek dokonanych korekt obrotu przy zastosowaniu innej stawki VAT, zwróciła nabywcom towarów różnice w cenie sprzedanych towarów, to nie zaistniały przesłanki dla stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Odmienne stanowisko prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia majątku po stronie Spółki kosztem majątku Skarbu Państwa. Wskakując na powyższe, Sąd nie podzielił wskazanych w skardze zarzutów naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Sąd oddalił również zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz § 3 O.p. Argumentował, że zarzuty te zostały sformułowane w oparciu o przekonanie Strony skarżącej, że dla rozpatrywanej sprawy istotna jest okoliczność, czy różnymi stawkami podatku opodatkowane były towary podobne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Zatem swoje stanowisko Skarżąca oparła na argumentacji o podobieństwie wskazanych produktów stawką podstawową do produktów opodatkowanych stawką obniżoną i w oparciu o tę argumentację Spółka wskazała na naruszenie zasady neutralności podatkowej i zasady eliminowania zakłóceń konkurencji. Sąd wyjaśnił, że okoliczność ta nie mogła mieć znaczenia dla sprawy, która rozpatrywana była w trybie stwierdzenia nadpłaty. Ponadto Skarżąca żądała stwierdzenia nadpłaty w zakresie sprzedaży towarów spożywczych, w odniesieniu do których stosowała stawkę podstawową VAT 22%, a które jej zdaniem są towarami substytucyjnymi. Występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty posłużyła się danymi źródłowymi obejmującymi obrót tymi towarami ewidencjonowany za pomocą kas rejestrujących - odejmując 5% bufor, stanowiący sprzedaż na paragony, do których wystawiono faktury VAT. W ocenie Sądu trafnie Dyrektor IS zauważył, że Skarżąca jedynie ogólnie wskazała, że poszczególne grupy sprzedawanych przez nią artykułów spożywczych, jako produkty podobne zaspokajające te same potrzeby, a zatem jako konkurencyjne względem siebie powinny podlegać opodatkowaniu VAT według jednolitej stawki. Również w toku postępowania podatkowego Skarżąca nie wskazała na istnienie innych uwarunkowań przemawiających za tym, by zróżnicowane stawki podatkowe mogły prowadzić do zakłócenia konkurencji poprzez skłanianie do sztucznego zwiększenia części ceny, jaka według nich odpowiada dostawie produktów objętych stawką preferencyjną, aby zmniejszyć cenę innych produktów, które podlegają stawce podstawowej. Skarżąca nie wskazywała również by ustawodawca inaczej traktował produkty, jeżeli oferowane są w szerszej gamie, a odmienne produkty sprzedawane oddzielnie. 3. Skarga kasacyjna Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 98 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, to jest zastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem III do Dyrektywy oraz w związku z zasadą neutralności podatkowej, oraz brak bezpośredniego zastosowania art. 98 ust. 2 Dyrektywy w związku z załącznikiem III do Dyrektywy w związku z uznaniem, że brak w Dyrektywie przepisów mogących znaleźć bezpośrednie zastosowanie w sprawie. Dalej wskazano na zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z odmową stwierdzenia nadpłaty i tym samym doprowadzenie do sytuacji, w której Skarżąca deklarowała niewłaściwą podstawę opodatkowania i nie ma możliwości skorygowania tego błędu. Zarzucono też naruszenie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, czyli zasady lojalnej współpracy między państwami członkowskimi a Unią Europejską, polegające na odmowie odstąpienia od stosowania przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem UE i odmowie zastosowania w jego miejsce stosownych przepisów prawa unijnego (art. 98 ust. 2 Dyrektywy w związku z załącznikiem III do Dyrektywy VAT) interpretowanych w świetle zasady neutralności podatkowej (wyrażonej w pkt 7 preambuły do Dyrektywy i szeroko rozwiniętej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Dalej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję wydana z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z odmową stwierdzenia nadpłaty. Następnie wskazano na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie niepełnej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do błędnego uznania, że artykuły spożywcze będące podstawą kalkulacji kwoty nadpłaty nie mają substytutów opodatkowanych stawką obniżoną, a tym samym nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i niezakłócenia konkurencji. Wskazując na powyższe uwagi autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W trakcie rozprawy pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w postaci pisemnej ekspertyzy.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ten wniosek dowodowy z uwagi na treść art. 106 § 3 p.p.s.a.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Na ocenę zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej istotne znaczenie ma to, że w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych skarżąca spółka również złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, przytaczając takie same okoliczności faktyczne i tożsame argumenty prawne. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał swój pogląd prawny. Miało to miejsce w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r., I FSK 10/13 w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddalono skargę kasacyjną spółki. W wyroku z dnia 22 października 2014 r., I FSK 1651/13 w sprawie 2006 r., uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, uchylono korzystny dla spółki wyrok sądu pierwszej instancji. Podobnie w wyroku z dnia 29 września 2014 r., I FSK 1390/13 co do 2007 r. W tych trzech prawomocnych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny uznał argumenty prawne spółki za niezasadne.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. prawomocne wyroki wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał ale również inne sądy. Zwłaszcza jest to istotne, gdy wydano wyrok w sprawie dotyczącej tej samej spółki w tym samym stanie faktycznym i zbliżonym niemal identycznym stanie prawnym.

4.3. Ponadto należy podkreślić, że postanowieniem z dnia 23 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 759/14 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy art. 41 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o VAT w związku z art. 217 Konstytucji RP powinien być interpretowany w taki sposób, że dla ustalenia katalogu środków spożywczych, co do których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług, konieczne i dopuszczalne jest każdorazowe ustalanie podobieństwa do towarów wymienionych w załączniku nr 3 lub 10 do ustawy, czy też wystarczające jest oparcie się wyłącznie na wyliczeniu środków spożywczych zawartym w tych załącznikach".

Postanowieniem z dnia 26 października 2015 r. na posiedzeniu jawnym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania.

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2015 r., I FSK 759/14, wydanym w składzie 7 sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że przepis art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się zastosowaniu obniżonych stawek w podatku od towarów i usług na postawie art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko prawne wyrażone w wyżej wskazanych wyrokach.

4.5. Należy zatem przytoczyć uwagi zawarte w uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2015 r., I FSK 759/14. W tym orzeczeniu wskazano, że z art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Użycie w cytowanym przepisie słowa "może" co do możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej oznacza, że w tym zakresie analizowane uregulowanie nie ma bezwzględnego charakteru a jedynie fakultatywny. Potencjalne stosowanie przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku. A zatem samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 10/13, wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1651/13, SIP LEX nr 1590720).

W wyroku z dnia 24 lipca 2013, sygn. akt I FSK 226/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: że "z sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co stosowania przez Polskę stawek obniżonych" (podobnie NSA w wyrokach z 24 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 754/13; z 24 lipca 2013 r.; sygn. akt I FSK 226/13; z 1 października 2013 r. I FSK 972/13; z 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1525/12).

Nie ulega wątpliwości, że o bezpośrednim skutku danego przepisu nie może być mowy, jeżeli państwo członkowskie i organy Unii Europejskiej posiadają margines swobody jego stosowania (wyrok TSUE z dnia 7 lipca 1981 r. w sprawie 158/80 Rewe, Zb. Orz. 1981, s. 1805 oraz M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 187).

Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004.90.864/2) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Ze względu na taki charakter dyrektyw w razie sprzeczności regulacji krajowej z regulacją dyrektywy jednostka może powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli ten ostatni jest dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy. Jak trafnie wskazał sad pierwszej instancji, przepis prawa unijnego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonalności podjęcia dodatkowego środka przez organy Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis ten sformułowany został jednoznacznie (wyrok TSUE z 23 lutego 1994 r. C-236/92 Comitato Coordinamento per la Difesa Della Cava and others v Regione Lombardia and others). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa unijnego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie.

W świetle dotychczasowych rozważań należy dojść do wniosku, że przepis art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się zastosowaniu obniżonych stawek w podatku od towarów i usług na postawie art. 41 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, nr 177, poz. 1054 – t.j. ze zm.) w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług.

4.6. Trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie mogła mieć uzasadnionych oczekiwań. W rozpatrywanej sprawie podmiot występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie mógł mieć uzasadnionych oczekiwań ponieważ, jak wyżej wskazano dyrektywa nie przewiduje przepisu, który nadawałby się do bezpośredniego zastosowania z pominięciem przepisów krajowych, a z którego wynikałaby możliwość stosowania stawki obniżonej w odniesieniu do wszystkich produktów spożywczych.

4.7. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że nie naruszono art. 72 § 1 pkt 1 w zw. Z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Z twierdzeń spółki w tym zakresie wynika, że w istocie żąda ona zastosowania stawki obniżonej 7%, do wymienionych we wniosku kategorii zbywanych towarów spożywczych, do których zastosowała stawkę podstawową. W konsekwencji nadpłata została skalkulowana jako różnica pomiędzy wysokością stawki podstawowej a obniżonej. Zatem w rozpatrywanym przypadku nadpłata miała powstać poprzez zastosowanie przez spółkę stawki podatku VAT w wysokości 7% do dostawy towarów spożywczych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 3 ustawy o VAT.

Stanowisko skarżącej zasługiwałoby na uwzględnienie, gdyby stosowanie stawki podstawowej do produktów spożywczych nie miało podstawy prawnej w przepisach prawa krajowego. Tymczasem stosowanie stawki 22% jako podstawowej w ustawie o VAT zostało przewidziane w art. 41 ust. 1 tej ustawy, natomiast stosowanie stawki obniżonej - co zostało wyżej wskazane - zostało ograniczone do przypadków określonych w załączniku nr 3 do tej ustawy.

4.8. Kolejną okolicznością mogącą stanowić przesłankę stwierdzenia nadpłaty mogłaby być ewentualna niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, która pozwalałaby uznać podatek jako zapłacony nienależnie albo nadpłacony.

W orzecznictwie ETS utrwalony jest pogląd, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa Unii w takim kształcie, jaki nadała im wykładnia dokonana przez Trybunał . W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chodzi tu jednak o sytuacje, w których rzeczywiście podatek został nadpłacony albo nienależnie zapłacony, w tym sensie, że podmiot poniósł stratę finansową, której odpowiada korzyść odniesiona przez władze państwa członkowskiego (por. pkt 96 powołanego wyżej wyroku w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft).

W rozpatrywanej zaś sprawie, trafnie sąd pierwszej instancji podkreślił, że podmiot skarżący nie odwołuje się do straty finansowej, której odpowiada korzyść odniesiona przez władze państwa, ale swej straty upatruje w zmniejszeniu wolumenu sprzedaży towarów opodatkowanych podwyższoną stawką VAT. W tej sytuacji brak jest bezpośredniego związku z wielkością rzekomej straty a wysokością odprowadzonego podatku. Ciężar zapłaty podatku poniósł bowiem ostateczny nabywca produktów spożywczych.

4.9. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Formułując zarzuty naruszenia tych przepisów w skardze kasacyjnej jej autor podniósł, że nie przeprowadzono pełnej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do błędnego uznania, że artykuły spożywcze będące podstawą kalkulacji kwoty nadpłaty nie mają substytutów opodatkowanych stawką obniżoną, a tym samym nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i niezakłócenia konkurencji.

Podkreślić bowiem należy, że zarzuty te zostały sformułowane w oparciu o przekonanie strony skarżącej, że dla rozpatrywanej sprawy istotna jest okoliczność, czy różnymi stawkami podatku opodatkowane były towary podobne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Zatem swoje stanowisko skarżąca oparła na argumentacji o podobieństwie wskazanych produktów stawką podstawową do produktów opodatkowanych stawką obniżoną i w oparciu o tą argumentację spółka wskazała na naruszenie zasady neutralności podatkowej i zasady eliminowania zakłóceń konkurencji. Jak wyżej wskazano okoliczność ta nie mogła mieć znaczenia dla sprawy, która rozpatrywana była w trybie stwierdzenia nadpłaty.

4.10. Uwzględniając powyższe oraz podzielając w całości argumentacje zawartą w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia: 17 grudnia 2013 r., I FSK 10/13; 22 października 2014 r., I FSK 1651/13; 29 września 2014 r., I FSK 1390/13; 16 listopada 2015 r., I FSK 759/14, należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne. W związku z tym Naczelnym Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).