Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 272/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 13, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 895/14 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

Gmina S. (dalej: Gmina lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 895/14. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że: - jest czynnym podatnikiem VAT; - w latach 2010-2012 realizowała inwestycję w postaci budowy przydomowych oczyszczalni ścieków; - dotąd nie odliczyła podatku naliczonego z tym związanego; - oczyszczalnie budowano na podstawie umów z właścicielami nieruchomości, zawartych przed rozpoczęciem inwestycji; - umowy zobowiązywały właścicieli do jednorazowej, obowiązkowej opłaty, od której zależało powstanie konkretnej oczyszczalni; - wszystkie opłaty zostały uiszczone do dnia 30 marca 2007 r.; - oczyszczalnie stanowią własność Gminy przez 7 lat od daty zakończenia inwestycji, a po tym czasie mogą zostać przekazane właścicielom nieruchomości na własność; - koszty ich eksploatacji i napraw ponoszą owi właściciele; - wpłaty z tytułu udziału w kosztach budowy uznawano za nie podlegające opodatkowaniu VAT; - nie fakturowano ich, nie wykazywano w rejestrach i deklaracjach VAT.

2.2. W związku z powyższym Gmina zapytała: 1) czy opisane wpłaty podlegały opodatkowaniu VAT? 2) jeśli tak - czy Gmina ma obowiązek naliczyć podatek należny z tego tytułu i skorygować deklaracje? 3) czy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji?

2.3. W zakresie pytania pierwszego stwierdziła, że wpłaty dotyczyły świadczenia przez Gminę odpłatnych usług, a więc należało je opodatkować VAT. Co do pytania drugiego, uznała, że z uwagi na przedawnienie nie ma już obowiązku obliczenia podatku należnego i stosownej do tego korekty deklaracji. Z kolei na pytanie trzecie odpowiedziała twierdząco, powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Jej zdaniem, skoro wybudowane oczyszczalnie były związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, czyli usługami świadczonymi przez Gminę na rzecz właścicieli, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych na ten cel. Może je zrealizować na zasadzie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przez złożenie deklaracji korygujących za dane okresy, wykazując podatek naliczony z tych faktur do zwrotu na rachunek bankowy.

2.4. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego i drugiego oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej pytania trzeciego.

Uzasadniając ostatnią z ocen wskazał, że: - w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatek naliczony podlega odliczeniu, gdy u podatnika powstaje podatek należny związany bezpośrednio z nabyciem (zakupem); - skoro w momencie rozpoczęcia ponoszenia wydatków na opisaną inwestycję, jak również w momencie jej zakończenia, Gmina traktowała te wydatki jako związane z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu VAT, to nie ma podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego; - brak opodatkowania i uiszczenia podatku należnego przez Gminę z tytułu odpłatnie świadczonych usług, uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego; - wedle systemu VAT prawo do odliczenia zakłada, iż wydatki poczynione celem uzyskania towarów lub usług stanowią element cenotwórczy transakcji objętych podatkiem należnym, dających prawo do odliczenia; - przyznaniu prawa do odliczenia winno towarzyszyć opodatkowanie świadczonych usług, co jest już niemożliwe z uwagi na przedawnienie; - Gmina nie może z jednej strony powoływać się na prawo do odliczenia podatku naliczonego, a z drugiej strony uwolnić się od opodatkowania "wpłat" w związku z przedawnieniem zobowiązań.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżąca w skardze zarzuciła, że interpretacja indywidualna narusza: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez wadliwe uznanie, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia z powodu przedawnienia zobowiązań oraz braku możliwości korekt w zakresie podatku należnego; - art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) z tego samego powodu, mimo, że ów brak opodatkowania miał do 2013 r. potwierdzenie w interpretacjach; - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. przez wykładnię sprzeczną z innymi interpretacjami indywidualnymi.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał wyrażone stanowisko.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że: - regulacje art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. wskazują, że aby podatnik mógł odliczyć podatek naliczony (tu: poniesiony przy realizacji inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków), musi być on powiązany z zaistniałym u niego podatkiem należnym związanym bezpośrednio (choć nie tylko) z tym nabyciem; - według orzecznictwa unijnego Trybunału Sprawiedliwości dopuszczalność odliczenia podatku VAT oznacza, że czynność powodująca naliczenie podatku powinna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, które rodzą prawo do odliczenia; - w rozpoznanej sprawie nie wystąpił przypadek związku pośredniego zakupów z czynnościami opodatkowanymi; - rację miała Gmina twierdząc, iż potrącalność podatku naliczonego nie musi być skonsumowana natychmiast, lecz może zostać odłożona w czasie, o czym stanowi art. 86 ust. 13 u.p.t.u., wskazując ku temu cezurę czasową; - jednakże zarzut dotyczący wykorzystania tej regulacji był niezasadny, gdyż bez względu na to czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku należnego, czy że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na możliwość odliczenia, podnieść należało, iż przepis ten ma zastosowanie jeśli zaistnieje reguła wyrażona w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., czyli gdy dana czynność zostanie opodatkowana; - wobec zaś braku opodatkowania przez Gminę wykonanych usług, a więc wystąpienia podatku należnego, niemożliwe było odliczenie podatku naliczonego; - tym samym wszelkie rozważania na tle art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie miały żadnego znaczenia dla uznania zachowania przez Gminę prawa do odliczenia; - prawa takiego nie nabyła, bo nie opodatkowała wyświadczonych czynności związanych z realizacją inwestycji.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Gmina zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 O.p. przez utrzymanie w mocy interpretacji indywidualnej, która została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u.;

2) art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy interpretacji indywidualnej, która została wydana z naruszeniem tych ostatnich przepisów, polegającym na odmówieniu Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i brak możliwości wykazania przez Gminę w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu opłat pobieranych od mieszkańców - pomimo tego, że jego nie naliczanie wynikało z jednolitego stanowiska organów podatkowych istniejącego w momencie dokonywania czynności opodatkowanych, które uległo zmianie dopiero na przełomie lat 2012/2013;

3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na uznaniu, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji opisanej inwestycji - mimo, że jej realizacja pozostawała w związku z wykonaniem przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT - z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i brak możliwości wykazania w deklaracji VAT-7 podatku należnego od tych czynności.

5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Gminy zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

6.3. Biorąc pod uwagę uzasadnienie skargi kasacyjnej oraz sposób postawienia w niej zarzutów, należało odnotować, że mimo znacznej objętości wniesionego środka zaskarżenia (16 stron) problem prawny w tej sprawie nie był nadto skomplikowany i nie wymagał rozbudowanych motywów. Skarżąca eksponowała w swoim stanowisku szereg kwestii, które nie mogły mieć żadnego znaczenia, bądź miały tylko bardzo luźny związek z rozpoznaną sprawą, biorąc pod uwagę jej tło faktyczne i prawne.

Z tych przyczyn należało zupełnie pominąć wywody choćby odnoszące się do pośredniego związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Taki związek w tej sprawie nie występował. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do tego zagadnienia podnosząc, że: "jak wynika ze stanu faktycznego wydatki Gminy nie są zaliczone do tzw. kosztów ogólnych prowadzonej działalności gospodarczej przez Gminę - na co wskazuje kategoryczne stwierdzenie zawarte we wniosku, że wydatki stanowiące podstawę odliczenia zawartego w nich VAT poniesione zostały na wykonanie usługi przyłącza oczyszczalni ścieków, a nie inne (ogólne koszty), którą nie opodatkowano choć opodatkować należało." Odczytanie w ten sposób wniosku, nie zostało zaś w skardze kasacyjnej podważone stosownymi do tego zarzutami.

Podobnie nawiązanie przez Skarżącą do wydatków inwestycyjnych odliczanych w sytuacji usprawiedliwionego nierozpoczęcia działalności, było zupełnie chybione. Także i taka sytuacja w tej sprawie nie miała bowiem miejsca.

Identycznie należało ocenić argumentację nawiązującą do braku obowiązku korekty odliczeń z uwagi na rozbiórkę budynków w celu wybudowania kolejnych. Również i to miało się nijak do tła przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z tych przyczyn próba poszukiwania w zapatrywaniach wyrażonych na tle wskazanych wyżej zagadnień analogii do sprawy Skarżącej, musiała być oceniona jako wadliwa. Specyficzne okoliczności faktyczne tamtych spraw, determinowały bowiem możliwość uznania prawa do odliczenia i były ku temu - odmiennie niż w sprawie Skarżącej - dostateczne racje prawne.

Natomiast zupełnym nieporozumieniem była konstatacja Skarżącej, iż: "niezasadne jest twierdzenie, że nie skorzystanie z prawa do odliczenia przez Gminę natychmiastowo (w momencie poniesienia nakładów na Inwestycję) skutkuje pozbawieniem Gminy możliwości wnioskowania o zwrot kwot podatku w późniejszych okresach." Takiego bowiem twierdzenia Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wyraził w zaskarżonym wyroku. Nie istniały więc podstawy, aby je zwalczać. Co więcej, Sąd ten wskazał wprost, że: "Rację ma przy tym strona kiedy twierdzi, że potrącalność podatku naliczonego nie musi być skonsumowana natychmiast, może być odłożona w czasie, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustaw o VAT, nie wprowadzając szczególnych warunków, poza cezurą czasową." Wyartykułował zatem wyraźnie taki pogląd, wedle którego dopuszczalne jest nie tylko natychmiastowe, lecz także odsunięte w czasie realizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, oczywiście przy spełnieniu kryterium terminu wyrażonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

6.4. Uwzględniając wyłącznie to, co przystawało do niniejszego przypadku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia i w konsekwencji zwrotu podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w postaci budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Sąd pierwszej instancji nie dokonał ani błędnej wykładni tego przepisu, chociaż wywody na tym tle nie należały do wyjątkowo przejrzystych, ani wadliwej oceny co do jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego sprawy.

Ocena powyższa bazowała przy tym na przyjęciu kilku założeń i ocen prawnych (wyrażonych akceptacją przez organ podatkowy stanowiska Gminy w zakresie obejmującym kwestie objęte pytaniem 1 i 2 z wniosku), które nie były kwestionowane na etapie skargi kasacyjnej i z tej przyczyny nie podlegały weryfikacji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mianowicie, że: po pierwsze, podatek ten, tj. naliczony od zakupu towarów i usług służących realizacji wymienionej inwestycji, wiązał się wyłącznie ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług na rzecz właścicieli poszczególnych nieruchomości (wybudowania przydomowych oczyszczalni); po drugie, usługi te zostały opłacone przez właścicieli nieruchomości do końca marca 2007 r. (na zasadzie dofinansowania kosztów budowy), lecz w owym czasie nie były przez Gminę traktowane jako czynności opodatkowane VAT, mimo, że należało je obciążać takim podatkiem, tj. wykazywać od nich podatek należny; po trzecie, z uwagi na przedawnienie z końcem 2012 r. (tj. z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku) zobowiązań podatkowych, za okresy rozliczeniowe w ramach których należało uwzględnić ów podatek należny, Gmina nie mogła już (nie miała obowiązku) wykazać tego podatku i dokonać stosownej do tego korekty uprzednio złożonych deklaracji VAT.

6.5. W takim stanie rzeczy należało zatem wskazać, że oczywiście wadliwe było zapatrywanie Skarżącej, iż tylko istnienie związku zakupów towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi samo przez się powinno być wystarczające do tego, aby móc zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego (jego zwrotu). Gmina kategorycznie bowiem negowała istnienie jakiegokolwiek wpływu na uprawnienie wyrażone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., skutku prawnego w postaci przedawnienia. Tymczasem było to z gruntu nieprawidłowe założenie.

Otóż, przypomnieć trzeba było, że podatek VAT jest rozliczany za poszczególne okresy i wynik tego rozliczenia (zobowiązanie podatkowe, kwota do zwrotu bezpośredniego lub do przeniesienia) przedawnia się zgodnie z art. 70 § 1 O.p., tj. z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje z mocy prawa, a jego wyliczenie następuje w drodze rozliczenia przez podatnika na zasadzie samoobliczenia tego podatku, które wyraża się składaniem stosownych deklaracji VAT. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości takiego rozliczenia (zob. art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 O.p.) W myśl bowiem art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

6.6. Wobec powyższego podnoszona przez Skarżącą możliwość zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zupełnym oderwaniu od instytucji przedawnienia rozliczeń w podatku VAT, uwzględniających podatek należny i podatek naliczony w danym okresie rozliczeniowym, nie mogła zostać uznana za prawnie dopuszczalną.

Skoro więc jak zostało to przyjęte, z powodu przedawnienia Skarżąca nie miała już obowiązku naliczenia podatku należnego od świadczonych przez nią usług, a w konsekwencji i złożenia skorygowanych w tym zakresie deklaracji VAT, to tym bardziej nie mogła uzyskać prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi właśnie świadczonymi przez nią usługami budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Jakakolwiek własna ingerencja Gminy w przedawnione rozliczenia nie była możliwa.

Wprawdzie na zasadzie art. 86 ust.1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże, jak to zostało wyjaśnione, przepis ten nie może być stosowany w oderwaniu od pozostałych regulacji prawnych dotyczących samoobliczania podatku VAT, jak i reguł jego przedawnienia.

Nadto, w nim samym tkwi wprost zasada wedle której odliczenie podatku naliczonego, prowadzące do zmniejszenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji bezpośredniego związku towarów i usług z określonymi czynnościami opodatkowanymi, jest możliwe, jeśli podatnik będzie faktycznie opodatkowywał owe czynności, a nie poprzestanie tylko na samej takiej ich klasyfikacji. Jak trafnie wskazał organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji, istnienie tego rodzaju bezpośredniego związku daje prawo do odliczenia o ile towarzyszy mu podatek należny od tych czynności. Reguły podatku VAT sprzeciwiają się temu, aby podatnik nie wykazując podatku należnego od czynności opodatkowanych, odliczał podatek naliczony z powołaniem się równocześnie na jego związek wyłącznie z tymi właśnie czynnościami mającymi generować podatek należny, co do których jednak zaniechał opodatkowania (faktycznie traktując je jako czynności nie podlegające opodatkowaniu). Taka konstatacja miała wprost umocowanie w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznanej sprawy (zob. uwagi z pkt 6.4. niniejszego uzasadnienia).

6.7. Skarżąca twierdzenie o posiadaniu prawa do odliczenia w ramach art. 86 ust. 1 u.p.t.u. próbowała wywieść wyłącznie z fragmentu normy prawnej w nim zawartej (eksponując pierwszą część tego przepisu: "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych"), zupełnie zaś pomijając konieczność realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w powiązaniu z podatkiem należnym (co wyrażała druga część tego przepisu: "przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego"), mimo, że to właśnie między nimi istniał ów bezpośredni związek towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi mogący statuować prawo do odliczenia. W takim przypadku tylko więc rzeczywiste opodatkowanie świadczonych usług, mogło prowadzić do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych do wykonania tychże opodatkowanych czynności.

6.8. Odnosząc się natomiast do wyrażonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu dotyczącego wewnętrznej sprzeczności w wypowiedzi Sądu pierwszej instancji na tle art. 86 ust. 13 u.p.t.u., przyznać należało rację Skarżącej. Istotnie Sąd ten formułując stanowisko w kontekście tego przepisu z jednej strony przyznał, że ocena kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych nie ma znaczenia na gruncie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.; z drugiej natomiast wskazał, że jego zastosowanie zależy od opodatkowania danej czynności, a więc wykazania podatku należnego w ramach art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślić jednak trzeba, że to ostatnie nie mogło się jednak ziścić właśnie z uwagi na przedawnienie. W konsekwencji wszelkie rozważania wokół powołanego przepisu nie tyle nie miały żadnego znaczenia, bo Skarżąca nie opodatkowała opisanej wyżej usługi - jak stwierdził Sąd pierwszej instancji - lecz z tej przyczyny, że to niesporne w sprawie przedawnienie zobowiązań podatkowych wykluczało zastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Przepis ten przewidywał bowiem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego (nie odliczonego "na bieżąco") przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za określony w nim okres, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło (powstało) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W rozpoznanej sprawie, jak była o tym mowa, przyjęto, że Gmina nie mogła już dokonać korekty deklaracji w zakresie podatku należnego z uwagi na upływ 5 letniego terminu przedawnienia, liczonego zgodnie z art. 70 § 1 O.p. od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro więc ten dłuższy termin (bo liczony od końca roku podatkowego) już upłynął wyłączając możliwość dokonania samoobliczenia podatku VAT przez Gminę, to tym bardziej upłynął termin krótszy (liczony od początku tegoż roku podatkowego) wskazany w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. na dokonanie w takim samym trybie korekty deklaracji przez obniżenie podatku należnego o uprzednio nie odliczony podatek naliczony. Te względy wykluczały zatem realizację prawa do odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 13 u.p.t.u. W konsekwencji mimo błędnego uzasadnienia wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji we wskazanym zakresie, wada ta nie miała wpływu na wynik sprawy.

6.9. Zważywszy, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej powiązane były z omówionymi wyżej zarzutami ze sfery prawa materialnego, na co zwrócono uwagę wprost w skardze kasacyjnej, niezasadność tych ostatnich generalnie przesądzała o tym, że nie doszło do uchybień proceduralnych po stronie Sądu pierwszej instancji.

W uzupełnieniu dodać tylko należało, że kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonana przez ten Sąd była prawidłowa. Oceny tej nie mogłoby zmienić nawet istnienie, w momencie świadczenia przez Gminę opisanych usług, interpretacji indywidualnych wskazujących na brak opodatkowania takich usług podatkiem VAT. Rozpoznana sprawa objęła kontrolą sądową interpretację indywidualną wydaną Gminie. Ten zaś akt zawierał pogląd prawny co do tego, jak należało kwalifikować prawidłowo pod względem podatku VAT przypadek opisany we wniosku o wydanie tej interpretacji indywidualnej. Innymi słowy, szukano w ten sposób wypowiedzi prawnej, jak powinno być i ją zaprezentowano w tym akcie. Nie mogła zatem na tę ocenę wpłynąć praktyka wyrażana na tle przypadków innych podmiotów, niezależnie od tego, czy była trafna czy wadliwa. Dla precyzji wypowiedzi wspomnieć jedynie można, że Skarżąca częściowo powoływała się również i tu na sprawy zupełnie odmienne, a mianowicie takie, w których uiszczane opłaty za wybudowanie oczyszczalni nie miały charakteru obowiązkowego. Powyższy stan interpretacyjny, mocno akcentowany przez Skarżącą, sam przez się nie mógł zatem istotnie wpłynąć na wynik niniejszej sprawy, a zwłaszcza nie mógł doprowadzić do wydania wyroku sądowego nie odpowiadającego prawu wyłącznie z tego powodu. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują stosowne mechanizmy, które umożliwiają ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych doprowadzenie do zgodności z prawem uprzednio wydanych, aczkolwiek wadliwych interpretacji indywidualnych. W konsekwencji żądanie uwzględnienia skargi kasacyjnej z tej przyczyny nie mogło zostać uwzględnione.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był reprezentowany przez pracownika, który nie był radcą prawnym).