Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 510/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata targowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 8 maja 2024 r., Sygn. akt SKO Gd 240/24 w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 maja 2024 r. sygn. akt SKO Gd/240/24, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej "O.p." w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.) dalej "u.p.o.l." oraz § 1 ust. 2 lit. f) uchwały Rady Miejskiej [...] z dnia 26 października 2022 r. nr [...] w sprawie wprowadzenia opłaty targowej oraz określenia wysokości stawek opłaty targowej na terenie Gminy [...] w roku 2023 (Dz. U. Woj. Pom. z 2022 r., poz. [...]) dalej "uchwała", po rozpatrzeniu odwołania C. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Burmistrza [...] (dalej: "organ pierwszej instancji") z 6 grudnia 2023 r. nr RFB.3132.115.DEC.2023.EMD w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty targowej za okres od 1 do 6 oraz od 8 do 31 lipca 2023 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego

i prawnego sprawy:

2.1. Burmistrz [...] decyzją z 6 grudnia 2023 r. określił Skarżącej zobowiązanie z tytułu opłaty targowej od 1 do 6 oraz od 8 do 31 lipca 2023 r. (łącznie 30 dni) w kwocie 16.200 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Strona prowadziła sprzedaż w punkcie handlowym - sklep firmowy "[...]" przy ul. [...] w [...]. Zgodnie z ustaleniami inkasenta powierzchnia stoiska wynosiła 300 m2. Organ wskazał, iż zgodnie z § 1 ust. 2 i 3 uchwały dzienna opłata targowa dla stoiska o powierzchni powyżej 100 m2 w terminie od 15 czerwca do 31 sierpnia 2023 r. wynosi 540 zł. Strona nie podlega zwolnieniu z uiszczenia opłaty targowej, gdyż nie figuruje w tutejszej Gminie jako właściciel gruntów, gdzie prowadzony jest handel. Sprzedaż odbywa się w namiocie handlowym, który nie jest trwale związany z gruntem i nie posiada dachu.

2.2. Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku zaskarżoną decyzją z dnia 8 maja 2024 r., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...].

Organ na wstępie przedstawił stan faktyczny sprawy. Następnie wskazał na treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l.

Powołując się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych Kolegium podało zakres znaczeniowy pojęcia "targowisko". Podkreśliło, iż plac na którym ustawiony był namiot Skarżącej, stanowił targowisko, sam zaś sporny punkt handlowy był miejscem sprzedaży, o jakim mowa w art. 15 u.p.o.l. Organ odwoławczy wskazał, że w cytowanej ustawie nie zdefiniowano terminu "sprzedaż", w związku z czym pomocniczo należało kierować się uregulowaniami zawartymi

w prawie cywilnym. W tym miejscu organ wskazał na treść art. 535 k.c. Następnie podał, że opłacie targowej podlega każdy wymieniony w art. 15 ust. 1 podmiot, który korzysta z targowiska (w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów, w tym nawet taki, który w danym dniu jedynie wychodzi z ofertą sprzedaży polegającą na wystawieniu towaru (R. Dowgier, Opłata targowa od sprzedaży poza budynkiem. Glosa do wyroku WSA w Szczecinie z 11.05.2017 r., I SA/Sz 272/17, PPLiFS 2019/10, s. 33-37, R. Dowgier, L. Etel,

G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 15).

W sprawie ustalono, że Skarżąca na terenie Gminy [...] w dniach: 1-6 oraz 8-31 lipca 2023 r. prowadziła sprzedaż w więcej niż jednym punkcie o powierzchni powyżej 100 m2. W ocenie Strony, dzienne ograniczenie kwotowe wynikające z art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w wysokości 953,38 zł należy rozumieć jako ograniczenie dotyczące maksymalnej wysokości opłaty targowej jaką może zapłacić jeden podmiot za wszystkie punkty handlowe.

Kolegium wskazało, że uchwała Rady Miejskiej [...] z dnia 26 października 2022 r. nr [...] stanowi akt prawa miejscowego. Z literalnego brzmienia przepisu § 1 ust. 2 lit. f) - określającego wysokość stawki opłaty targowej za stoisko o powierzchni powyżej 100 m2 w wysokości 540 zł dziennie bezspornie wynika, że w przypadku, gdy jeden podmiot prowadzi sprzedaż na terenie tej samej gminy na kilku stoiskach o takiej powierzchni, zobowiązany jest do uiszczenia odpowiednio zwielokrotnionej wysokości tejże kwoty.

Zdaniem Kolegium opłata targowa, odnosi się do jednego stoiska handlowego. Dodatkowo przywołując wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2022 r., sygn. III FSK 416/22 organ zaprezentował stanowisko Sądu, zgodnie z którym "(...) ani ustawa

o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa o samorządzie gminnym, w tym, art. 2 ust. 1 i art. 2 ust. 3 u.s.g. nie zawierają upoważnienia, z którego można byłoby wyprowadzić uprawnienie do zróżnicowania stawek opłaty targowej przez wzgląd na kryterium podmiotowe czy też podmiotowe-przedmiotowe".

W dalszej treści decyzji organ podał, iż istotne co do konstrukcji opłaty targowej przepisy art. 15, 16 i 19 u.p.o.l., nie wypowiadają się wprost w zakresie uszczegółowienia podmiotu zobowiązanego do jej uiszczenia, a także możliwości różnicowania przez gminę opłaty targowej. Jedynym kryterium limitującym wyrażonym wprost w ustawie jest określenie maksymalnej dziennej stawki opłaty targowej. Przyjęcie interpretacji przepisu art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w sposób prezentowany przez Spółkę, doprowadziłoby to do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Wykładnia taka prowadziłaby do sytuacji, w której podmioty dokonujące sprzedaży na stoiskach o powierzchni mniejszej niż Spółka, z uwagi na nieprzekroczenie ograniczenia stawki o której mowa, zobligowane byłyby uiszczać stosowną wielokrotność, określonej uchwałą stawki, w zależności od ilości stanowisk, na których dokonywałby sprzedaży. Upraszczając, zobowiązany posiadający w danej gminie więcej niż dwa punkty handlowe o powierzchni 100 m2, w odniesieniu do kolejnych byłyby już praktycznie w całości zwolniony z opłaty targowej.

W odniesieniu do zarzutu Strony w kwestii naruszenia zasady wynikającej

z art. 2a O.p., Kolegium wyjaśniło, że istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni to przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Podkreśliło, że same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (co wyraża wyrok WSA w Szczecinie z 21.06.2017 r., I SA/Sz 420/17, LEX nr 2323021). Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych, którego przykładem jest wyrok NSA z 25.02.2020 r., II FSK 2418/18, LEX nr 3010101, podkreśla się, że zasadę in dubio pro tributario trzeba rozumieć obiektywnie co oznacza, że zastosowanie art. 2a O.p. wymaga zaistnienia obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Kolegium wyjaśniło również, iż w świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest zatem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji

i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (na co wskazuje wyrok NSA z 28.02.2008 r., I FSK 256/07, PP 2008/5, s. 47). Z kolei, Inkasent odpowiedzialny jest jedynie za pobór kwoty stawki opłaty wynikającej wprost

z uchwały i dokonania jej wpłaty organowi podatkowemu. Nie ma więc uprawnień do dokonywania wykładni przepisów obowiązującego prawa, a zatem poboru innych kwot niż te, które wprost wynikają z uchwały.

3. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Skarżąca wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza [...] z dnia 6 grudnia 2023 r. i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego sprawy, wskutek braku wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, w szczególności

w wyniku pominięcia okoliczności, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego

w sposób bezsporny wynikało, że Skarżąca prowadziła sprzedaż na kilku stanowiskach targowych w obrębie tej samej gminy, w których uiszczała opłatę targową w wysokości pomniejszającej należność za punkt sprzedaży objęty niniejszym postępowaniem, a ponadto - niezależnie od sporu co do interpretacji obowiązujących przepisów prawa dotyczących maksymalnej stawki dziennej opłaty targowej, pominął przywoływaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji okoliczność, iż w dniu 18 listopada 2023 r. Skarżąca uiściła na rzecz Gminy [...] kwotę 4.444,78 zł, tj. różnicę pomiędzy maksymalną stawką dzienną opłaty targowej, a kwotą już uiszczoną za okres 1-31 lipca 2023 r., co samo w sobie sprawia, iż zaskarżona decyzja w części jest w sposób oczywisty nieprawidłowa;

2) art. 2a O.p. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuwzględnienie przez organ zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść Podatnika (in dubio pro tributario) w sytuacji, gdy w sprawie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co skutkowało obciążeniem Spółki zobowiązaniem podatkowym w wysokości przekraczającej maksymalny ustawowy próg przewidziany dla opłaty targowej;

3) art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.) - poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuwzględnienie przez organ przy wykładni art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zasady in dubio pro libertate, zgodnie

z którą w razie gdy mimo dokonania poprawnej metodologicznie i logicznie wykładni przepisu pozostaje kilka wyników wykładni, które mogą być uznane za prawidłowe, stosuje się wykładnię, która jest korzystna dla przedsiębiorcy, co skutkowało obciążeniem Spółki zobowiązaniem podatkowym w wysokości przekraczającej maksymalny ustawowy próg przewidziany dla opłaty targowej.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

4) art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 20 ust. 1-2 u.p.o.l. w zw. z pkt 3 Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2022 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2023 (M.P. 2022 poz. 731)

w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. i art. 2a u.p.o.l. - poprzez ich błędną wykładnię

i bezzasadne przyjęcie, że maksymalna stawka dzienna opłaty targowej ma charakter ograniczenia przedmiotowego (dotyczy jedynie stanowiska targowego/koszyka), nie zaś podmiotowego (dotyczy konkretnego podatnika), podczas gdy prawidłowa wykładnia językowa i celowościowa tych przepisów prowadzi do zgoła odmiennych wniosków;

5) art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l. - poprzez jego niezastosowanie i dokonanie wykładni przepisu podatkowego w sposób naruszający zasadę równości wobec prawa, skutkujący niedopuszczalną dyskryminacją części podmiotów podlegających obowiązkowi uiszczenia opłaty targowej, a to z uwagi na bezzasadne przyjęcie, że maksymalna stawka dzienna opłaty targowej ma charakter ograniczenia przedmiotowego (dotyczy jedynie stanowiska targowego/koszyka), nie zaś podmiotowego (dotyczy konkretnego podatnika);

6) art. 217 i art. 168 Konstytucji RP - poprzez ich niezastosowanie, wskutek czego utrzymana w mocy decyzja organu pierwszej instancji stanowi obejście przepisów prawa i nadużycie kompetencji gminy w zakresie ustalania i poboru podatków lokalnych, a to z uwagi na przekroczenie ustalonej ustawą maksymalnej stawki dziennej opłaty targowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podała, iż z wydaną decyzją Kolegium, jako nieznajdującą oparcia w stanie faktycznym i prawnym sprawy nie sposób się zgodzić. Strona podniosła, że nie odmawiała nigdy uregulowania opłaty targowej, ale wręcz pozbawiona była (bez swojej winy) możliwości jej uiszczenia. Organ pierwszej instancji pominął fakt, że Spółka uiszczała opłatę targową za inne stanowiska sprzedażowe prowadzone w obrębie Gminy [...], w okresie którego dotyczy niniejsze postępowanie, co przedstawiła w tabeli opłat. W toku poboru opłaty targowej przez inkasenta pracownicy Skarżącej wskazywali, iż maksymalna dzienna stawka opłaty targowej wynosi 953,38 zł. Inkasent odmawiał jednak przyjęcia kwoty wynikającej z różnicy pomiędzy kwotą 953,38 zł, a kwotą już uiszczoną przez Podatnika w poszczególnych dniach z tytułu zajmowanych pozostałych stanowisk targowych na terytorium Gminy.

Skarżąca podała również, iż organ utrzymując w mocy w całości decyzję organu pierwszej instancji, nie uwzględnił okoliczności, (która została podniesiona

w odwołaniu), że w dniu 18 listopada 2023 r. uiściła na rzecz Gminy [...] kwotę 4.444,78 zł, tj. różnicę pomiędzy maksymalną stawką dzienną opłaty targowej, a kwotą już uiszczoną za okres 1-31 lipca 2023 r., na dowód czego dołączono do odwołania dowód potwierdzenia przelewu. Natomiast maksymalna wysokość dziennej stawki opłaty targowej, jaka może zostać naliczona względem Podatnika to 953,38 zł.

Zdaniem Skarżącej, organ dokonał błędnej wykładni art. 19 pkt 1 lit a) u.p.o.l. polegającej na bezzasadnym uznaniu, że maksymalna stawka opłaty targowej ma charakter ograniczenia przedmiotowego (dotyczy jedynie stanowiska targowego/koszyka, etc.), nie zaś podmiotowego (odnoszącego się do konkretnego podatnika), podczas gdy prawidłowa wykładnia językowa i celowościowa tych przepisów prowadzi do odmiennych wniosków. Wykładnia podanego wyżej przepisu prawa jest jednoznaczna i nie powinna budzić wątpliwości. Niemniej jeśli taka powstała na gruncie toczącego się postępowania, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika.

Rada Gminy może dowolnie kształtować kryteria i stawki, wedle których naliczać będzie należny gminie podatek, z tym zastrzeżeniem, iż ogranicza ją ustawowy limit w wysokości 953,38 zł (obowiązujący w roku 2023) i jest to ograniczenie podmiotowe - określa maksymalną dzienną wysokość zobowiązań podatkowych zindywidualizowanego podatnika. Gmina może zatem ustalić wysokość stawki opłaty targowej uzależniając ją od zajmowanego metrażu, liczby stanowisk, itp., jednakże w każdym z tych przypadków, niezależnie od przyjętych mechanizmów naliczania opłaty, kwota ta nie może przekroczyć dla jednego podatnika wysokości 953,38 zł dziennie. Powyższe rozumowanie znajduje pełne zastosowanie także do kryterium przyjętego przez Radę Gminy [...], tj. kryterium stanowiskowo-metrażowego - niezależnie od tego, ile stanowisk zajmuje Podatnik i jaki mają one metraż. Łączna stawka dziennej opłaty, przypadająca na konkretnego podatnika, nie może przekroczyć ustawowego maksimum, tj. w roku 2023 kwoty 953,38 zł za każdy dzień prowadzenia sprzedaży targowej na terenie Gminy.

4. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Pismem procesowym z dnia 24 października 2024 r. Strona przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia i okoliczności polemizując z wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 193/24

w przedmiocie opłaty targowej za 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga jest niezasadna.

6.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej: p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie miał zastosowania. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszeń prawa, skutkujących koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

6.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości określenia wysokości opłaty targowej, w szczególności stwierdzenia czy Skarżąca, która prowadziła na terenie Gminy [...] sprzedaż w co najmniej kilku punktach handlowych powyżej 100m² każdy, powinna była uiścić określoną uchwałą dzienną opłatę targową w wysokości 540 zł za każde stoisko sprzedażowe, czy też łączna kwota opłaty targowej od Spółki nie powinna przekroczyć 953,38 zł. dziennie.

6.4. Powyższe zagadnienie na tle analogicznego stanu faktycznego było już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 193/24 oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 641/23 (publ. na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej "CBOSA").

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w powołanych wyrokach i odwołując się do nich posłuży się zawartą w nich argumentacją.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l., rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l. targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2b u.p.o.l. opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Użyte w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. pojęcie "prowadzenie sprzedaży" należy rozumieć szeroko nie tylko jako zawieranie umów sprzedaży z konkretnymi podmiotami.

Jak stanowi natomiast art. 19 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokości stawek opłat określonych w ustawie, z tym że stawka opłaty targowej nie może przekroczyć 953,38 zł dziennie (powyższa kwota dotyczy maksymalnej wysokości opłaty obowiązującej w 2023 r., zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów, Funduszy

i Polityki Regionalnej z dnia 28 lipca 2022 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2023, Monitor Polski z 2022 r. poz. 731).

Wskazany przepis zawiera zatem delegację ustawową dla organu samorządu terytorialnego, do określenia zasad ustalania i poboru oraz terminów płatności

i wysokość stawek opłat targowych. W oparciu o wymienione ustawowe upoważnienie, Rada Miejska [...] w dniu 26 października 2022 r. podjęła uchwałę nr [...] w sprawie wprowadzenia opłaty targowej oraz określenia wysokości stawek opłaty targowej na terenie Gminy [...] w roku 2023. Z treści uchwały wynika, że wprowadza się opłatę targową od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 2b u.p.o.l., na obszarze administracyjnym Gminy [...] (§ 1 ust. 1). Jak stanowi natomiast § 1 ust. 2 pkt f) uchwały, ustala się stawkę dzienną opłaty targowej w okresie od dnia 15 czerwca do dnia 31 sierpnia 2023 r., z zastrzeżeniem ust. 5, za stoisko o powierzchni powyżej 100 m² w wysokości 540 zł.

Przy ustalaniu stawek w opłacie targowej rada gminy może zróżnicować ich wysokość. Może być ona uzależniona np. od powierzchni zajętej na sprzedaż, miejsca dokonywania sprzedaży lub też sposobu prowadzenia sprzedaży. Uprawnienie do różnicowania stawek opłaty targowej nie jest uprawnieniem bezwzględnym. Rada Gminy jest obowiązana do działania wyłącznie w granicach obowiązujących przepisów prawa. Takie granice zawiera art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

W świetle tego przepisu rada gminy nie jest uprawniona do ustalenia stawki opłaty

w wysokości przekraczającej ustawowy limit dzienny tj. 953,38 zł. W ustawie nie wyjaśniono jednak, jak należy rozumieć pojęcie "stawki opłaty targowej" z art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

W doktrynie wskazuje się, że analiza treści całego przepisu art. 19 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jedynie w przypadku dwóch opłat mamy do czynienia ze stawkami sensu stricto – chodzi tu o opłatę od posiadania psów oraz o opłatę reklamową, w przypadku których wskazano podstawę opodatkowania, do której stawka ma zastosowanie: odpowiednio – liczbę psów oraz powierzchnię tablicy lub urządzenia reklamowego. W pozostałych przypadkach – w braku wskazania podstaw opodatkowania – określone w art. 19 kwoty są w istocie górnymi granicami wysokości opłat (zobowiązań opłatowych) (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 19).

Kwota maksymalnej stawki opłaty targowej, w braku podania w ustawie podstawy opodatkowania, jest w istocie górną granicą wysokości dziennej opłaty targowej. Niezależnie od przyjętych mechanizmów naliczania opłaty, kwota ta nie może zatem przekroczyć wysokości 953,38 zł dziennie. Ratio legis powyższego uregulowania jest uniknięcie niebezpieczeństwa nadmiernego fiskalizmu ze strony gminy.

Wymieniona uchwała Rady Gminy, będąca obowiązującym w 2023 r. aktem prawa miejscowego, przewidywała określoną opłatę targową, której wysokość zróżnicowana była ze względu na wielkość powierzchni stoiska, na którym na targowiskach dokonywano sprzedaży.

6.5. W niniejszej sprawie ustalono, że Spółka na terenie Gminy [...]

w dniach 1-6 oraz 8 – 31 lipca 2023 r. prowadziła sprzedaż w punkcie o powierzchni 300 m2. W związku z powyższym, mając na uwadze treść uchwały, skoro powierzchnia stoiska prowadzonego przez Spółkę przekraczała 100 m2, to dla stoiska o tej wielkości właściwa była opłata w wysokości 540 zł dziennie w terminie od 15 czerwca do 31 sierpnia 2023 r.

Według Skarżącej wskazany w ustawie limit opłaty targowej powinien być odnoszony do sprzedaży dokonywanej przez dany podmiot na terenie całej gminy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w przywołanym wyroku

z dnia 22 sierpnia 2024 r., analiza zapisów ustawy podatkowej wskazuje, że maksymalną stawkę opłaty targowej, o której mowa w art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l. należy odnosić do podmiotu dokonującego sprzedaży na danym targowisku położonym na terenie gminy. Zapisy ustawy wskazują bowiem, że opłatę targową pobiera się od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach (osób fizycznych lub osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej). Przedmiot opłaty został zakreślony jako sprzedaż na targowiskach. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., liczby mnogiej przy określeniu "na targowiskach" nie oznacza, że chodzi o "kompleksową" opłatę od wszystkich targowisk położonych w gminie, a wynika wyłącznie z faktu odniesienia do katalogu podmiotów dokonujących sprzedaży tj. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W ustawie nie przewidziano ani nie zakładano możliwości określenia zbiorczego, łącznego mechanizmu rozliczania opłaty targowej na terenie całej gminy, gdzie opłata taka została wprowadzona.

Pojęcie targowisk zdefiniowano w art. 15 ust. 2 u.p.o.l., jako wszystkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Związek opłaty z targowiskiem jest podkreślony poprzez zastrzeżenie, że opłatę pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego przez targowisko (art. 15 ust. 3 u.p.o.l.). Co ważne, ustalenie wysokości opłaty targowej i jej pobór są dokonywane (przez upoważnione osoby) na danym targowisku. Ustalanie opłaty w odniesieniu do targowiska, na którym prowadzona jest sprzedaż pozwala na zweryfikowanie, czy skalkulowana kwota opłaty nie przekracza maksymalnej dopuszczalnej wysokości dziennej stawki opłaty. Podmiot dokonujący sprzedaży na danym targowisku nie powinien zapłacić stawki opłaty targowej przekraczającej 953,38 zł dziennie (w 2023 r.). Należy zatem przyjąć, że ustawowe zastrzeżenie dotyczące maksymalnej dziennej stawki opłaty targowej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Przenosząc powyższe na tło niniejszej sprawy, w uchwale (w przepisie znajdującym zastosowanie w sprawie) Rada Gminy przyjęła, że stawka opłaty dotyczy jednego stanowiska sprzedażowego (stoiska), co oznacza, że stawka opłaty targowej ulega zwielokrotnieniu w zależności od liczby stoisk, na których dany podmiot dokonuje sprzedaży. Zapisy uchwały jednocześnie wskazują, że w odniesieniu do przewidzianych czynności sprzedaży zastosowano obowiązujące ustawowe ograniczenie kwoty opłaty (tj. 953,38 zł dziennie). Konsekwentnie sposób określenia wysokości opłaty powinien uwzględniać, aby kwota maksymalnej stawki opłaty nie została przekroczona. Uchwała jak wynika z jej treści nie pozostaje w sprzeczności z regulacjami ustawowymi. Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia stawianego w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 217 i art. 168 Konstytucji RP. Poczynione powyżej rozważania dotyczące charakteru maksymalnej stawki opłaty targowej pozostają adekwatne po uwzględnieniu przepisów prawa miejscowego.

Przyjęcie z kolei interpretacji zaprezentowanej przez Skarżącą w skardze mogłoby skutkować naruszeniem zasady równości wobec prawa. Jak zauważył organ odwoławczy, prowadziłoby np. do sytuacji, w której podmiot dokonujący sprzedaży na stoiskach o powierzchni mniejszej niż Skarżąca np. do 10 m², z uwagi na nieprzekroczenie ograniczenia stawki zobligowany byłyby uiszczać wielokrotność określonej uchwałą stawki w zależności od liczby stoisk, na których dokonywałyby sprzedaży. Tymczasem podmiot, taki jak Skarżąca, prowadzący sprzedaż na stoiskach o powierzchni powyżej 100 m² uiszczałby opłatę jedynie za jedno stoisko. Z tych względów nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Dodatkowo, takie rozumienie przepisów w praktyce uniemożliwiłoby prawidłowy pobór opłaty targowej. Osoba dokonująca poboru opłaty (którą może być inkasent), musiałaby ustalać, czy dany podmiot prowadzi również sprzedaż na innych targowiskach położonych w danej gminie i w zależności od tego oceniać czy we wszystkich punktach uiścił on opłatę, która łącznie mieściłaby się w limicie 953,38 zł dziennie.

Zgodzić się należy również ze stanowiskiem Kolegium, że na inkasenta nie nałożono obowiązku obliczania należnego od podatnika podatku (opłaty). Przepisy prawa (art. 9 O.p.) wyraźnie wskazują, że inkasent jest obowiązany jedynie do pobrania od podatnika podatku (opłaty) i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Inkasent nie może obliczać podatku (opłaty), gdyż ta wynika z treści uchwały rady gminy. Do obliczania podatków, obok samego podatnika, jest uprawniony wyłącznie płatnik, a nie inkasent. W okolicznościach sprawy, inkasent zmierzył dane stoisko sprzedażowe i ustalił kwotę należnej dziennej opłaty targowej według stawek podjętych w uchwale. Inkasent podjął więc prawidłowe czynności rachunkowo- techniczne, zmierzające do pobrania należnej opłaty i wpłacenia jej we właściwym terminie organowi podatkowemu.

6.6. Odpowiadając z kolei na stawiane przez Stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd nie dostrzega, aby organy uchybiły wskazywanym przez Spółkę normom Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, skoro z uchwały wynika, że kryterium wielkości opłaty targowej zależne było od wielkości powierzchni stoiska sprzedażowego i związane było z prowadzeniem sprzedaży przez określoną jednostkę czasową (stawka dzienna), to nie było żadnych uzasadnionych podstaw do tego, aby organy miały ograniczać wysokość opłaty ze względów podmiotowych. Takiego ograniczenia nie przewidywała uchwała stanowiąca podstawę wydanych w sprawie decyzji. Przypomnieć należy, że do obowiązków organów administracyjnych należy działanie w granicach i na podstawie przepisów prawa, o czym stanowi art. 120 O.p. Organy nie mogą zatem uchylić się od stosowania obowiązujących zapisów aktu prawa miejscowego.

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody

w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski

i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zgromadzono dowody, które były niezbędne do prawidłowego określenia wysokości należnej opłaty targowej. Z uwagi na brzmienie przepisów uchwały, stanowiących podstawę wydanej decyzji, kluczowe znaczenie miało bowiem ustalenie wielkości powierzchni stoiska, z którego korzystała Spółka oraz ilości dni, w których stoisko znajdowało się na targowisku. Takie dane zostały ustalone przez organy i nie były one kwestionowane przez Stronę.

W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Do naruszenia tego przepisu dochodzi, gdy wyniki wykładni dokonanej przez organ podatkowy doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych,

z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ zaaprobowałby wybór tej wykładni, która jest niekorzystna dla podatnika. Skoro zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy to tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21, CBOSA), a takie w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Nie można zatem mówić o naruszeniu przez organ wskazywanej normy. Z tożsamych powodów nie doszło w sprawie też do uchybienia treści art. 11 ust. 1 Prawa Przedsiębiorców, który to przepis wyraża podobną regułę jak ta, która została zapisana w art. 2a O.p.

Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) nie oznacza, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje

w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15, CBOSA). Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym.

Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Kolegium przedstawiło na stan faktyczny sprawy i odniosło się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. Oceny tej nie zmienia, że organ odwoławczy nie odniósł się do zapłaty przez Spółkę kwoty 4.444,78 zł, tj. różnicy pomiędzy maksymalną stawką dzienną opłaty targowej, a kwotą już uiszczoną za okres 1-31 lipca 2023 r. Dobrowolna wpłata opłaty targowej (w niepełnej wysokości) przed wydaniem decyzji ostatecznej może mieć wpływ na minimalizację obciążeń odsetkowych.

6.7. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł

o oddaleniu skargi.