Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 122/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a ust. 38, art. 5a ust. 40,  art. 4 ust. 3, art. 26e ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14h, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego A. G. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 29 listopada 2023r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS", "organ interpretacyjny"), udzielił A. G. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca") interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ulgi podatkowej B+R.

Skarżący w dniu 28 czerwca 2023r. wystąpił wnioskiem (uzupełnionym na wezwania organu) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi podatkowej B + R, przedstawiając następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

Firma [...] jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Firma uzyskuje przede wszystkim przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych. Firma działa w branży IT, zajmuje się wdrażaniem systemów ERP.

W każdym wdrożeniu niezbędna jest modyfikacja oprogramowania dostosowana indywidualnie do potrzeb każdego klienta. Bazuje na systemie StreamSoft Prestiż, który jest pewną bazą platformą do wdrażania systemów dla poszczególnych firm. Producent udostępnia szereg możliwości, z których może skorzystać. Specjalizuje się

w rozwiązaniach dla branży mięsnej, gdzie opracowała własne metody wyceny produkcji, bazując na technologiach. Aby realizować wdrożenie, skarżący korzysta

z autorskich rozwiązań, w których zawarta jest logika działania. Taka logika działania jest uzależniona od każdego klienta, jest indywidualnie programowana na ich autorskim rozwiązaniu, gdzie każdą czynność może zmodyfikować poprzez prace programistyczną. Ustalana jest poprzez wdrożeniowców analiza potrzeb dla każdego procesu i potem jest to implementowane do jej rozwiązania. Każda firma może wybrać swój własny sposób rejestracji zdarzeń oraz skutków, które wywołuje.

Ponadto skarżący musi modyfikować działanie systemu bazowego. StreamSoft Prestiż ma dodane stworzone specjalne procedury, programy zewnętrzne, moduł rozszerzeń oraz warstwę REST.

Część prac jest pracami integracyjnymi, czyli pobieraniem i wysyłaniem danych do innych systemów informatycznych, na przykład systemów w sklepach detalicznych, posiada również własne rozwiązanie dla sklepów detalicznych, czyli pobieranie danych bezpośrednio z kas fiskalnych, aplikacje na android do wprowadzania zakupów, składania zamówień na sklepy własne.

Prace nad oprogramowaniem działają ciągle i ciągle jest rozwój, ponieważ każdy klient jest inny i coraz bardziej optymalizuje rozwiązania pod klienta.

Czas wdrożenia systemu liczony jest raczej w miesiącach niż tygodniach, czasem projekty złożone trwają kilka lat. Plan rozwoju oprogramowania jest tworzony, natomiast bardzo dużo wynika z oczekiwań klienta i ich indywidualnych potrzeb, nie jest to rozwiązanie kierowane do masowego klienta.

Klient przedstawia oczekiwania jakie chce, aby były osiągnięte. Skarżący opracowuje wstępne koncepcje, przedstawia je kontrahentowi i następnie modyfikuje już pod klienta, często jak uruchamia proces to również go optymalizuje. Skarżący opracowuje karty programistyczne, gdzie opisuje zasadę działania danego procesu. Klient już po prezentacji zaznajamia się z nią i ją akceptuje. Opracowuje dokumentację do oprogramowania z jej strukturą i opisem funkcjonalnym. Taka dokumentacja jest udostępniana wewnątrz firmy. Przykład jednego z wykonanych projektów:

Klient zgłosił, że ma dużo korekt wynikających z różnic wagowych. Dziennie realizuje około 1000 zamówień. Jest to zakład mięsny, weryfikuje całe zamówienia, ale

i tak ma kilkanaście korekt dziennie.

Pierwszą propozycją skarżącego było to, aby zastosować wagę dynamiczną i ją oprogramować. Podobne rozwiązanie skarżący oprogramował w innym zakładzie mięsnym, które się sprawdziło. Klient stwierdził natomiast, że jest za krótki czas, aby następowała weryfikacja, ponieważ towar nie ma jak wrócić do ponownej realizacji. Klientowi zaproponowano, aby waga działała inaczej niż do tej pory, czyli ważyła zawsze sumacyjnie i z chwilą zdjęcia poszczególnego pojemnika w chwili zakończenia ważenia pojemnika, system automatycznie sprawdza poprawność ważenia każdego pojemnika. Następnym krokiem jakim była to weryfikacja każdej pozycji, bo wydawane były ilości sztukowe. Proces od rozpoczęcia do zakończenia był przez skarżącego kilkukrotnie dopracowywany i zmieniany. Kontrahenci skarżącego chcą bardziej efektywnie rozliczać i optymalizować procesy. Skarżący ma możliwość indywidualnego rozpoznania i optymalizacji procesów za pomocą rejestrowania operacji. Podał, iż musimy dostosować proces i program do indywidualnych potrzeb innej ilości miejsc rejestracji, jak również innego sposobu działania każdego zakładu. Firmy, w których firma skarżącego wdraża są na różnym etapie rozwoju informatycznego, jak również maszynowego. W niektórych firmach procesy są rozwiązane za pomocą linii produkcyjnej, a w niektórych procesy są zupełnie niezależne.

Dodatkowo skarżący wskazał, że:

będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej również

w przyszłości;

nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;

w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy jego stanowiska

w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, wykaże koszty kwalifikowane poniesione na tworzenie Oprogramowania w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata podatkowe. Koszty kwalifikowane, wykazane w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy, będą jednocześnie stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym;

skarżący prowadzi i będzie prowadzić ewidencję, pozwalającą wyodrębnić koszty oraz przychody działalności w zakresie opisanym powyżej;

skarżący nie posiada/nie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego;

skarżący nie otrzymał/nie otrzymuje zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów poniesionych na wynagrodzenia pracowników, materiałów, surowców i narzędzi oraz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji działalności w zakresie wytwarzania Oprogramowania.

W odniesieniu do opisanych powyżej prac skarżący wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów, związanych z realizowanymi projektami w zakresie wytwarzania Oprogramowania, firma zalicza następujące wydatki (zwane dalej: "Kosztami Projektów B+R"):

Wynagrodzenia przeznaczone dla pracowników biorących udział w realizacji projektów, posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie.

Pracownicy są przede wszystkim odpowiedzialni za tworzenie Oprogramowania oraz poszukiwanie i opracowywanie nowych rozwiązań.

Powyższe znajduje się bezpośrednio w treści umów o pracę zawartych między skarżącym, a pracownikami bądź w wewnętrznej dokumentacji skarżącego. Ponadto, skarżący dysponuje ewidencją czasu pracy, która wskazuje, ile godzin poświęcił dany pracownik na realizację danego projektu.

Do Kosztów Projektów B+R skarżący nie zalicza i nie będzie zaliczać wynagrodzenia pracowników przypadającego na czas absencji.

Koszty materiałów - wyposażenie komputerowe, niestanowiące środków trwałych.

Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

w tej części, w jakiej są wykorzystywane w prowadzonej działalności związanej

z realizacją danego Projektu B+R - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W skład wynagrodzeń pracowników realizujących projekty wchodziły, wchodzą

i będą wchodzić należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 lub w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U.

z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: updof).

W skład ww. wynagrodzeń wchodzą i będą wchodzić wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty,

a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację projektów pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty wynagrodzeń pracowników, stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i/lub art. 13 ust. 8 lit. a updof.

Działalność opisana we wniosku jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Działalność prowadzona przez skarżącego w zakresie będącym przedmiotem wniosku, jest działalnością o charakterze twórczym, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku skarżący dodał, że firma prowadzi działalność gospodarczą od 26 września 1997r. Przedmiotem zapytania jest okres 2022 r. i lata następne.

Wytwarzane oprogramowanie jest indywidualnie dopasowane do potrzeb każdego klienta. Nie ma standardowego rozwiązania dla wszystkich kontrahentów, gdyż kluczowa jest dla firmy skarżącego funkcjonalność. Po przedstawieniu przez klienta problemu z jakim się zmaga, firma proponuje modyfikację swojego systemu, które pozwolą na optymalizację pracy i zakończą trudności, z którymi klient się zmaga. Po przedstawieniu koncepcji firma skarżącego przedstawia model rozwiązania, a następnie produkt końcowy. Na każdym etapie firma skarżącego prowadzi prace koncepcyjne oraz wprowadza zmiany spowodowane uszczegółowieniem lub zmianą koncepcji działania procesu.

Wszystkie uzgodnienia z klientem są spisywane, jeśli podczas prac klient po zobaczeniu modelu stwierdzi, że jednak wcześniejsze założenia nie będą dla niego wystarczające to w każdej chwili firma skarżącego może poddać oprogramowanie kolejnym modyfikacjom. Tworzone jest unikalne oprogramowanie, które pozwala na zarządzanie zakładami przetwórstwa spożywczego. Zarządzanie jest prowadzone od chowu poprzez ubój, rozbiór, produkcję, ekspedycję, aż po sieć sklepów własnych.

W przeciwieństwie do konkurencyjnych firm, firma skarżącego posiada autorskie rozwiązania, na bazie których buduje indywidualne projekty.

Główne programy, które zostały stworzone od podstaw:

Harmonogramowanie dostaw (4 różne wersje)

Kafelki (panele produkcyjne) 300 wersji

Aplikacje dla Handlowców 6 wersji

Aplikacje dla kierowców 3 wersje

Aplikacje dla klienta końcowego B2C Android 2 wersje

Aplikacja krowa - rozliczanie skupu bydła wraz z meldowaniem

Aplikacja do rozliczania sklepów detalicznych 2 wersje

Platforma zamówień offline 3 wersje

Aplikacja Rejestracja Czasu Pracy - PC rejestracja czasu pracy na komputerze i rozliczanie

Aplikacja RCP na android

Kontrola Jakości - android

Kontrola jakości - system Windows

Aplikacja do rozliczania ponadnormatywnego zużycia

Platforma zamówień BOK (5 wersji)

Aplikacja Brama samochodowa 3 wersje

Sprzedaż Mobilna dla Branży gazowej 2 wersje

Aplikacja kart wjazdowych

Aplikacja do nawigacji osób w pomieszczeniach opartych radiolinie

System kontroli jakości czasowy dla Windows (kontrola jakości poubojowej).

Następnie wskazał również, że jego firma stara się tworzyć programy w taki sposób, aby była możliwość dalszych modyfikacji, tworzenia nowych funkcji oraz nowych aplikacji. W aplikacji "Kafelki" znajdują się przyciski, które firma może dowolnie modyfikować, proponować działanie takie jak: ważenie, grupowanie lub kilka opcji obsługiwanych przez jeden przycisk. Firma może dodać dowolną ilość przycisków, co daje wiele możliwości, aby rozwiązać problem. Widok w aplikacji jest również budowany pod potrzeby klienta, co wymaga specjalistycznej wiedzy programistycznej

i wdrożeniowej.

Skarżący stworzył wiele aplikacji, jak również wersji programów np. kafelki. Obecnie wersja 3 jest tą główną. Wprowadzone zostały 193 zmiany i stworzone

3 platformy, które pozwoliły na pełne dostosowanie do potrzeb klienta. Firma skarżącego wykorzystuje takie narzędzia jak: ASP, Delphi, Java oraz programowanie na zasadzie SQL. Jest jedyną firmą na rynku, która jest w stanie w tak elastyczny sposób dostosować oprogramowanie do klienta. Zatrudnia ponad 10 programistów, którzy nieustannie pracują nad nowymi koncepcjami i rozwiązaniami. Nie są stosowane przyciski konfiguracyjne, które sprawiają, że oprogramowanie działa jedynie pod ustalony szablon. Bazując na specjalistycznej wiedzy, firma skarżącego tworzy rozwiązania, które są dostosowane indywidualnie do potrzeb klienta. Dostępne aplikacje są konfigurowalne i mają z góry ustalony sposób działania. Istnieje możliwość zamówienia rozszerzenia aplikacji oraz jej wdrożenia. Dla firmy skarżącego kluczowa jest analiza potrzeb klienta, którym firma jest w stanie sprostać poprzez niestandardowe rozwiązania. Pierwszym krokiem we współpracy z klientem jest podpisanie umowy

o poufności w celu ograniczenia kopiowania rozwiązań, które firma oferuje przez konkurencyjne firmy. Innowacyjne rozwiązania w zakresie rozliczeń sprawiły, że wdrażane jest obecnie oprogramowanie u największego polskiego producenta żywności - firmie [...] S.A. Natomiast podejście firmy skarżącego do rozliczeń gazu spowodowało, że największa prywatna firma gazowa - [...] S.A. - jest jej klientem. Skarżący ma również własne modele matematyczne do rozliczania produkcji żywności. Kreacyjny charakter oprogramowania polega na tym, że ta sama funkcja, ten sam proces u każdego klienta może działać i wyglądać inaczej. Ustalane są z klientem widok funkcje i działania każdego programu według potrzeb przedsiębiorstwa.

Celem, który skarżący sobie postawił jest dostarczanie w 100% dostosowanego programu do klienta. W firmie skarżącego, spełnienie każdego życzenia klienta dotyczącego zmian w oprogramowaniu jest realne. Jedynymi czynnikami wpływającymi na czas stworzenia w pełni indywidualnego oprogramowania są czas oraz dostępne środki finansowe. Kiedyś skarżący miał sytuację, w której klient powiedział, że jeśli dostanie informacje o tym, że dane są źle wprowadzane to zakupi oprogramowanie. Oczywiście firma skarżącego sprostała wymaganiom klienta, poprzez zintegrowanie panelu z lampą sygnałową po wprowadzeniu błędnych danych pojawiał się alert na komputerze właściciela.

W celu realizacji potrzeb klienta skarżący zatrudnia programistów

i wdrożeniowców (konsultantów). Każda praca twórcza jest u skarżącego spisana

i powstaje pomiędzy wdrożeniowcem a klientem. Wdrożeniowiec buduje koncepcje, następnie uzgadnia możliwości i rozwiązania techniczne, po czym daje wycenę klientowi. Efektem działania prac firmy są nowe funkcje i rozwiązania, które ją wyróżniają. Każda firma jest inna i w indywidualny sposób rozwiązuje problemy. Wymaga to stworzenia dokumentacji, ponieważ rozwiązania są precyzyjnie dopasowane do potrzeb klienta.

Przed przystąpieniem do realizacji programu firma skarżącego ma ogólną informację o procesie, dopiero warsztaty wdrożeniowca powodują powstanie koncepcji rozwiązania. Firma zbiera informacje, w jaki sposób klient chce realizować proces oraz jakie posiada dane. Proces również skarżący odnosi w celu optymalizacji nie tylko jednego procesu, ale optymalizuje całą firmę. Często zdarza się, że klient ma w inny sposób opracowany proces niż zakładał na początku.

Celem wdrożenia rozwiązań firmy skarżącego jest optymalizacja firmy poprzez optymalizacje procesów. Czasem proces jest bardziej pracochłonny w którymś miejscu w celu optymalizacji całej firmy.

Tutaj jest praca twórcza różnych wdrożeniowców i praca koncepcyjna z klientem z zakresu zarządzania. Drugim etapem jest praca programisty, który musi przedstawić koncepcję programistyczną, następnie po akceptacji modelu następuje praca nad samą optymalizacją rozwiązania, ponieważ firma skarżącego musi dokonać zmian ze względu na oczekiwaną szybkość działania programu. Może wiązać się to z optymalizacją programistyczną, gdzie zajmują się tym wybrani programiści, albo zmianą procesów, gdzie muszą pracować wdrożeniowcy.

Wiedza niezbędna do projektowania takich zagadnień to nie tylko wiedza

z zakresu działalności przedsiębiorstwa, ale także prawna i programistyczna. Pracownicy pracujący w firmie mają certyfikaty z zakresu zarządzania projektami. Firma ma wysokiej specjalizacji programistów, którzy analizują i dają nowe rozwiązania.

Stosowane rozwiązania są bardzo innowacyjne i firma skarżącego stara się rozwijać oprogramowanie o nowe pomysły wdrożeniowców firmy. Jako pierwsza

w Polsce firma skarżącego napisała oprogramowanie na okulary google, dzięki czemu nawiązała dużo nowych współprac. Wykorzystywane są lokalizatory bluetooth, aby lokalizować pracowników w pomieszczeniach i przypisywać ich do kosztów gniazd. Aplikacja mobilna do wdrożeń już korzysta ze sztucznej inteligencji robiąc automatycznie notatki ze spotykań, zadania i transkrypcje.

Rozwiązania firmy skarżącego adaptowane są do innych wdrożeń oraz skarżący stara się stworzyć oprogramowanie otwarte, czyli jest ukierunkowane na zmiany. Nowa opcja jest pisana w taki sposób, aby można było wykorzystać szerzej to rozwiązanie również w dalekiej przyszłości.

Skarżący będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art.

21 ust. 1 pkt 63b updof.

Zakup oprogramowania: delphi, oprogramowanie ASP, Rad Studio 11Aleksandria Architekt Named User, Report Builder Enterprise 21, Britix, komputery, monitory, oprogramowanie komputerów: Windows, exel, word, ewentualne nabycie pojazdów dla wdrożeniowców, koszt eksploatacji pojazdów użytkowanych przez wdrożeniowców. Do kosztów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b będą zaliczane wydatki w takiej proporcji w jakiej ten sprzęt będzie wykorzystywany na prace badawczo-rozwojowe.

Wynagrodzenie programistów i wdrożeniowców w takim zakresie jaki będą oni poświęcać czas na badania i rozwój. Obecnie w dziale Badania i rozwój zatrudnionych jest 11 programistów oraz 8 wdrożeniowców. Pracownicy pracujący wyłącznie w dziale badania i rozwój. Do kosztów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b będzie zaliczane wynagrodzenie tylko za czas pracy pracowników poświęcony badaniom i rozwojowi. Ponadto zatrudnionych jest jeszcze 9 osób w dziale HOTLAIN, ale osoby te nie biorą udziału w badaniach i ich praca polega na bieżącej obsłudze już wdrożonych projektów.

Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, których używają pracownicy zatrudnieni wyłącznie w dziale badania i rozwój są wykorzystywane przez nich wyłącznie do prowadzenia tych prac.

Skarżący korzysta w 2023 r. ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b updof i chce korzystać z tego zwolnienia w latach kolejnych, w czasie obowiązywania tej ulgi podatkowej.

Do kosztów kwalifikowanych zalicza dokonane w 2023 r. zakupy oprogramowania: delphi, oprogramowanie ASP, Rad Studio 11Aleksandria Architekt Named User, Report Builder Enterprise 21, Britix, komputery, monitory, oprogramowanie komputerów: windows, exel, word, nabycie pojazdów dla wdrożeniowców, koszt eksploatacji pojazdów użytkowanych przez wdrożeniowców, wynagrodzenie programistów i wdrożeniowców. Wskazane w zdaniu poprzednim programy komputerowe, oprogramowanie oraz komputery wraz z ich osprzętem (monitory, myszki) używane są przez pracowników działu badania i rozwój i są bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Przy obliczaniu dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b są uwzględniane następujące wydatki:

wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w dziale badania i rozwój,

zakupy komputerów wraz z ich osprzętem, które są wykorzystywane wyłącznie przez pracowników związanych bezpośrednio z działalnością B+R,

zakupy oprogramowania do nowych komputerów niezbędnego do ich funkcjonowania,

zakup oprogramowania: delphi, oprogramowanie ASP, Rad Studio 11Aleksandria Architekt Named User, Report Builder Enterprise 21, Britix, które to programy są niezbędne do prowadzenia prac badawczo – rozwojowych,

koszty nabycia środków transportu i ich bieżącego utrzymania wykorzystywanych przez wdrożeniowców, którzy bezpośrednio biorą udział w pracach badawczo - rozwojowych.

Dokonuje też amortyzacji (będzie w przyszłości dokonywał amortyzacji):

programów komputerowych, które z uwagi na ich wartość początkową nie będzie możliwe dokonanie ich jednorazowej amortyzacji,

komputerów, które z uwagi na ich wartość początkową nie będzie możliwe dokonanie ich jednorazowej amortyzacji.

Ponosi także wydatki bezpośrednio związane z pracami badawczo rozwojowymi, które nie są i nie będą uwzględniane przy obliczaniu dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b, a są to wydatki na energię elektryczną pozostałe media, koszty utrzymania łącza internetowego.

W 2022 r. poniósł następujące koszty, które zamierza zaliczyć do kosztów kwalifikowanych:

koszty wynagrodzenia brutto pracowników, zatrudnionych w dziale badania

i rozwój, których praca była związana wyłącznie z prowadzeniem prac badawczo rozwojowych,

koszt zakupu dwóch programów komputerowych: ReportBuilder Enterprise 21, RAD, Studio 11 Alexandria Architect Named User ESD, które były wykorzystywane wyłącznie do prac badawczo - rozwojowych. Zakup tych licencji był niezbędny do prowadzenia prac nad nowymi produktami, jak i do prowadzenia prac polegających na tworzeniu nowatorskich aplikacji u kontrahentów.

Praca pracowników zatrudnionych w 2022 r. i w kolejnych latach jest związana wyłącznie z prowadzeniem prac nad opracowaniem nowych produktów firmy, czyli zarówno nad pisaniem i wdrażaniem nowych programów u kontrahentów, jak i pracami badawczymi i wdrożeniowymi dotyczącymi nowych, nowatorskich funkcji programów już wcześniej stworzonych i wdrożonych u kontrahentów.

Zakupione dwa programy komputerowe w 2022r., zarówno w tamtym okresie, jak i w chwili obecnej, są wykorzystywane przy pisaniu nowych aplikacji i wykorzystywane są wyłącznie do tych celów.

Jak wspomniano powyżej wydatki, które zamierza podatnik zaliczyć do kosztów kwalifikowanych są bezpośrednio związane z działalnością mającą stanowić działalność badawczo - rozwojową. Wydatki poniesione w 2022 r. nie były rozliczane w ramach dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b updof.

Przedmiotem zapytania nie jest możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na energię elektryczną i pozostałych mediów oraz kosztów utrzymania łącza internetowego.

W ramach opisanego we wniosku stanu faktycznego, skarżący zadał następujące pytanie:

Czy koszty Projektów B+R ponoszone przez skarżącego, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w zakresie realizacji projektów związanych

z tworzeniem Oprogramowania i jego wdrożeniem stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 i 3 updof?

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że podejmowane przez niego prace w ramach tworzenia Oprogramowania będą spełniały definicję "prac rozwojowych" w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof. Prace te bowiem: dotyczą tworzenia nowego Oprogramowania, co wyklucza możliwość uznania prac za mające na celu wprowadzanie rutynowych bądź okresowych zmian (co wykluczyłoby możliwość skorzystania z ulgi B+R); są realizowane w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz planu nakreślonego przez dedykowanych pracowników; mają charakter twórczy, gdyż działania pracowników nakierowane są na stworzenie nowego Oprogramowania. Cały proces tworzenia Oprogramowania składa się z ciągłego projektowania i przeprowadzania testów, nie jest to więc odwzorowywany, powtarzalny proces, lecz innowacyjna działalność skarżącego, jak również są realizowane przez wysoko wykwalifikowanych pracowników, posiadających specjalistyczną wiedzę

i niezbędne doświadczenie.

W przypadku skarżącego nie mamy do czynienia z działaniami wykonywanymi automatycznie i "według utartych schematów". Skarżący zajmuje się bowiem projektowaniem, opracowywaniem oraz wytwarzaniem Oprogramowania. Nie można zatem uznać, że są to działania automatyczne i według utartych schematów, gdyż wszystkie prace podejmowane przy Oprogramowaniu są zindywidualizowane, a wyniki tych prac każdorazowo są niepowtarzalne. Istotą jest więc wysiłek intelektualny

i technologiczny oraz twórczy wkład skarżącego w proces twórczy dotyczący Oprogramowania. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od skarżącego innowacji, wyspecjalizowanego personelu oraz zaplecza technicznego potrzebnych do finalizacji zlecenia, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

W konsekwencji, między poszczególnymi fazami procesu realizacji Projektu istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo-skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku "systematyczności" z definicji zawartej w art. 5a pkt 38 updof. Dodatkowo jak wskazano, skarżący wykonuje dokumentację Oprogramowania, co jest niezbędnym elementem do prawidłowego korzystania z Oprogramowania. Należy bowiem zaznaczyć, że Oprogramowanie bez dokumentacji jest niekompletne, a korzystanie

z niego może być bardzo utrudnione, a w niektórych przypadkach - niemożliwe.

Mając powyższe na uwadze, wszystkie działania podejmowane w ramach tworzenia Oprogramowania wymagają zaangażowania pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami. Rezultatem podjętych przez nich prac jest nowe Oprogramowanie.

Skarżący jest właścicielem procesu przy realizacji prac rozwojowych, ponieważ odpowiada za jego opracowanie, począwszy od otrzymania zlecenia, przez opracowanie koncepcji, testowanie oraz finalne stworzenie Oprogramowania. Dodatkowo, mając na względzie charakter prowadzonej przez skarżącego działalności, istotne znaczenie ma jego aktywna postawa w zakresie wykorzystywania nowych technologii oraz szukania nowych rozwiązań pozwalających na stworzenie Oprogramowania. Każdy Projekt wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia. Dodatkowo prowadzone prace obejmują wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny informatyki.

Reasumując uznał, że realizowane przez niego Projekty wpisują się w definicję prac badawczo-rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów i wytycznych, przez pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez skarżącego prace dążą do stworzenia całkowicie nowego Oprogramowania.

W rezultacie wydatki poniesione przez niego na realizację projektów związanych z tworzeniem Oprogramowania i jego wdrożeniem stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 i 3 updof.

DKIS, stanowisko przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Uzasadniając zaskarżony akt, organ interpretacyjny wskazał w pierwszej kolejności na treść przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, tj.: art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; także jako updof), art. 5a pkt 38 – 40 updof; art. 4 ust. 2 – 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm., dalej: "Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce"). Przyjął następnie w ich świetle, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby

w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania,

a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia". Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego podmiotu.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności

w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany

i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podmiot stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro

i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podmiot podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe, zdaniem organu interpretacyjnego jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego zawartego we wniosku skarżącego DKIS stwierdził, że firma skarżącego stara się tworzyć programy w taki sposób, aby była możliwość dalszych modyfikacji, tworzenia nowych funkcji oraz nowych aplikacji.

Podkreślił jednak, że opracowywanie innowacyjnych rozwiązań przez tworzenie nowych, nieistniejących wcześniej programów komputerowych oraz wykorzystanie wszystkich możliwych zasobów wiedzy, które posiada podmiot gospodarczy w swojej działalności, planowanie, projektowanie i tworzenie innowacyjnych rozwiązań w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług przez podmiot gospodarczy wpisane jest w jego normalną działalność i nie oznacza w każdym takim przypadku, że działalność takiego podmiotu prowadzi do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w rozumieniu definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Zwrócił uwagę, że nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem empirycznym, nie każde rozważania oparte na wiedzy są analizą naukową i nie każde tworzenie nowego produktu czy nowego rozwiązania na podstawie wiedzy stanowi działalność badawczo-rozwojową.

W okolicznościach niniejszej sprawy w celu wykonania poszczególnych zleceń, których wymagania końcowo określają klienci, skarżący wykorzystuje posiadaną wiedzę swoją i swoich pracowników, czyli działania skarżącego w zakresie opisanych projektów wydają się koncentrować na posiadanej już wiedzy i doświadczeniu. A takie działania należy wykluczyć z działalności badawczo-rozwojowej. Z wniosku nie wynika bowiem, że powstała "nowa wiedza", którą skarżący zastosował przy pracy nad projektami, ani też posiadana przez niego i jego pracowników wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania. Z wniosku wynika tylko, że w ramach projektów powstaje oprogramowanie (nowe lub zmodyfikowane).

Natomiast w odniesieniu do systematyczności prowadzonych prac, DKIS ocenił, że skarżący przedstawił jedynie ogólne stwierdzenia i hasła. A zatem nie sposób uznać, że jego działalność w istocie spełnia kryteria systematyczności oraz zwiększania zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednocześnie organ interpretacyjny wyjaśnił, że choć prowadzona przez skarżącego działalność związana z wytwarzaniem/modyfikacją oprogramowania zawiera elementy twórcze wymagające specjalistycznej wiedzy, to jednak prowadzona przez niego działalność w tym obszarze nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, tj. działań mających na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, tj. tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług.

W ocenie DKIS, działalność ta sprowadza się w istocie do profesjonalnego wytwarzania produktu (oprogramowania) zgodnie z wytycznymi zamawiającego (klienta), czemu służy posiadane zaplecze do prowadzenia tej działalności gospodarczej, tj. posiadana specjalistyczna wiedza skarżącego i jego pracowników.

W tym miejscu DKIS zauważył, że aby dana działalność mogła zostać zaklasyfikowana jako działalność badawczo-rozwojowa, konieczne jest tu spełnienie m.in. kryterium twórczości, tj. opieranie się na oryginalnych, nieoczywistych koncepcjach i hipotezach. Tymczasem wskazane przez skarżącego opracowywanie nowych produktów (oprogramowania) pod indywidualne zamówienie klienta stanowi

o jego profesjonalizmie przejawiającym się właśnie w przygotowaniu nowego produktu wg indywidualnych potrzeb klienta, wymagającym od niego indywidualnego "podejścia" do konkretnego zamówienia - co jednak nie oznacza, że taka działalność jest działalnością badawczo-rozwojową.

Dlatego DKIS uznał, że prace realizowane przez skarżącego w ramach opracowania nowych produktów (oprogramowania) nie wypełniają definicji działalności badawczo-rozwojowej. Opisana we wniosku działalność wpisuje się w zakres "standardowej" działalności umożliwiającej przeprowadzenie procesu opracowania nowych produktów.

W konsekwencji, prace podejmowane w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu/modyfikowaniu oprogramowania w 2022 r., 2023 r. i latach kolejnych nie stanowiły i nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof, uprawniającej do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e cyt. ustawy.

Dodatkowo wskazując na treść art. 26e ust. 6 powołanej ustawy organ interpretacyjny stwierdził, że ulga B+R jest co do zasady dostępna dla podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE, jak również obszaru objętego decyzją

o wsparciu. Jedynym zastrzeżeniem jest to, aby "koszty kwalifikowane" w rozumieniu przepisów o uldze B+R nie obejmowały wydatków, które są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

DKIS podniósł, iż skarżący wskazał, że korzysta w 2023 r. ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b updof i chce korzystać z tego zwolnienia w latach kolejnych, w czasie obowiązywania tej ulgi podatkowej oraz wyjaśnił, że przy obliczaniu dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b są uwzględniane wszystkie wydatki, które skarżący zamierza zaliczyć do kosztów kwalifikowanych za 2023 r.

Reasumując, zdaniem DKIS opisana we wniosku działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 updof. To oznacza, że skarżący nie może skorzystać

z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ust. 1 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2022, 2023 i następnych. Zatem nie przysługuje skarżącemu prawo do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo skarżący nie mógłby zaliczyć wydatków poniesionych w 2023 r. do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 i 3 updof z uwagi na ich rozliczenie w ramach dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 63b ww. ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący działaniem pełnomocnika, postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów:

art. 5a pkt 38 updof w zw. z art. 5a pkt 40 updof w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu polegającą na stwierdzeniu, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia, podczas gdy:

- wytworzenie oprogramowania jest wynikiem "wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Wystarczy więc element nowości zastosowania oprogramowania w rezultacie pracy twórczej wnioskodawcy podjętej przy wykorzystaniu zasobów już dostępnej wiedzy. Efekt ten nie musi mieć charakteru nowej wiedzy

w sensie odkryć naukowych - por. wyrok WSA w Łodzi z 18 października 2023 r.,

I SA/Łd 501/23;

- pomimo, że oprogramowanie wytworzone przez skarżącego jest innowacyjne na skalę Polski, to zupełnie wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, a nie dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej - por. WSA w Bydgoszczy z 6 czerwca 2023 r., I SA/Bd 181/23;

- skarżący działa systematycznie, o czym świadczy ilość typów oprogramowania oraz ponad 300 aktualizacji jednego z oprogramowań; gdyż prace, jakie wnioskodawca realizuje w ramach działalności nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w systematyczny sposób. Działania te stanowią istotę funkcjonowania skarżącego

i podejmowane są w zaplanowany sposób poprzez odpowiadanie na zapotrzebowanie kontrahenta. Systematyczność realizowanych prac wynika również z funkcji pełnionych przez skarżącego wobec kontrahentów, w tym realizacji na ich rzecz prac polegających na dostarczaniu nowych rozwiązań informatycznych lub ich istotnych modyfikacjach

w reakcji na ciągle zmieniające się zapotrzebowanie kontrahentów;

naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego;

naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

Podnosząc te zarzuty autor skargi wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zobowiązanie organu do ponownego rozpatrzenia sprawy

i wydania interpretacji uwzględniającej wszystkie okoliczności faktyczne oraz

o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od strony przeciwnej na rzecz skarżącego wg. norm prawem przepisanych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.

z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej,

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej

w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa.

Sporem w sprawie objęta jest kwestia czy w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową.

Skarżący bowiem zwrócił się do organu interpretacyjnego z pytaniem czy koszty Projektów B+R ponoszone w zakresie realizacji projektów związanych z tworzeniem Oprogramowania i jego wdrożeniem stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane,

o których mowa w art. 26e ust. 2 i 3 updof, wskazując jednocześnie, iż odpowiedź na powyższe pytanie powinna być pozytywna.

Organ interpretacyjny stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe, podnosząc, iż opisana we wniosku działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 updof, co oznacza, że skarżący nie może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ust. 1 i nast. updof w latach 2022, 2023 i następnych. Wskazał jednocześnie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 i 3 updof. Dodał także, iż skarżący nie mógłby zaliczyć wydatków poniesionych

w 2023 r. do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 i 3 updof z uwagi na ich rozliczenie w ramach dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b updof. W ocenie organu interpretacyjnego wskazane przez skarżącego opracowywanie nowych produktów (oprogramowania) pod indywidualne zamówienie klienta stanowi

o profesjonalizmie skarżącego przejawiającym się w przygotowaniu nowego produktu wg indywidulanych potrzeb klienta, wymagającym od skarżącego indywidualnego "podejścia" do konkretnego zamówienia. Nie oznacza to jednak, że działalność taka jest działalnością badawczo-rozwojową. Konieczne jest tu bowiem spełnienie m.in. kryterium twórczości, to jest opierania się na oryginalnych, nieoczywistych koncepcjach i hipotezach. DKIS wskazał, iż działania skarżącego w zakresie opisanych projektów wydają się koncentrować na posiadanej już wiedzy i doświadczeniu, które należy wykluczyć z działalności badawczo-rozwojowej. W oparciu o pobieżne stwierdzenia, organ wskazał także, iż nie sposób uznać, że działalność skarżącego spełnia kryteria systematyczności oraz zwiększania zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem skarżącego stwierdzenie organu interpretacyjnego, iż skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej zostało oparte na błędnej wykładni art. 5a ust. 38 updof w zw. z art. 5a ust. 40 updof w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo

o szkolnictwie wyższym. Dla uznania działalności za badawczo-rozwojową wystarczający jest bowiem element nowości zastosowania oprogramowania

w rezultacie pracy twórczej skarżącego, podjętej przy wykorzystaniu zasobów dostępnej wiedzy i efekt ten nie musi mieć charakteru odkryć naukowych, wystarczające jest także działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa. O systematyczności działania świadczy to, iż nie mają one incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w systematyczny sposób, stanowią istotę funkcjonowania skarżącego i podejmowane są w zaplanowany sposób.

Odnosząc się do tak zakreślonego zakresu sporu wskazać należy, iż zgodnie

z art. 5a pkt 38 updof, działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie "badań naukowych" zdefiniowano w art. 5a pkt 39 updof. Są to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak wynika z przepisu art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo szkolnictwie wyższym

i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że prowadzi działalność o charakterze twórczym, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Definicja "prac rozwojowych" ujęta jest w art. 5a pkt 40 updof wskazuje, iż są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym

i nauce, a więc działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie

i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania

i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

O prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można zatem mówić, gdy realizowane prace mają twórczy charakter, są prowadzone w systematyczny sposób, zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

Każde z tych pojęć zostało w ocenie Sądu trafnie zidentyfikowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 15 lutego 2023 r. [...] (lex/el), na którą także w skardze powołuje się skarżący. Na powyższą interpretację powołał się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia

3 października 2023 r. w sprawie I SA/Gd 506/23 (dostępny w Internecie). Argumentację zawartą w ww. wyroku Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela. Zasadne jest zatem posłużenie się nią w niniejszej sprawie. W ww. interpretacji wskazano, że pojęcie "twórczy" zgodnie z definicją słownikową oznacza - mający na celu tworzenie, będący wynikiem tworzenia, zaś "tworzyć" – to powodować powstawanie czegoś. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem owego procesu twórczego. Można zatem przyjąć, że może to być przykładowo produkt, materiał, usługa, narzędzie czy też program. Ponadto, wśród synonimów terminu "twórczy" można wymienić takie przymiotniki jak: "kreatywny" czy "konstruktywny". Pojęcie "systematyczny" oznacza

z kolei - robiący coś regularnie i starannie - oraz w przypadku działań - prowadzony

w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Przez to pojęcie należy rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych

w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Prace te zaś powinny charakteryzować się stosowną regularnością. Poza tym działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Wreszcie działalność musi mieć charakter badań naukowych lub prac rozwojowych – za te ostatnie uznano aktywność polegającą na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy

i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań.

We wskazanej interpretacji organ uznał, że działalność wnioskodawcy prowadzącego taką samą działalność, jaką prowadzi skarżący w rozpoznanej sprawie (tworzenie oprogramowania dla kontrahenta), jest działalnością badawczo-rozwojową. Tok rozumowania organu w opisywanej interpretacji był następujący:

1) działalność wnioskodawcy jest twórcza, gdyż ma charakter twórczy/innowacyjny, gdyż jest nakierowana na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych narzędzi informatycznych. Prace wykonywane przez wnioskodawcę wymagają kreatywnego podejścia, każdorazowo wymagają dokonywania rozwiązań koncepcyjnych pozwalających na realizację danego projektu. Rozwiązania proponowane kontrahentowi w ramach projektów nie powielają prostych

i funkcjonujących na rynku typowych koncepcji. Klient otrzymuje zindywidualizowane, nowoczesne i innowacyjne narzędzia IT;

2) działalność jest podejmowana w sposób systematyczny, gdyż prace, jakie Wnioskodawca realizuje w ramach działalności nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w systematyczny sposób. Działania te stanowią istotę funkcjonowania wnioskodawcy i podejmowane są w zaplanowany sposób poprzez odpowiadanie na zapotrzebowanie kontrahenta. Systematyczność realizowanych prac wynika również z funkcji pełnionych przez wnioskodawcę wobec kontrahenta, w tym realizacji na jego rzecz prac polegających na dostarczaniu nowych rozwiązań informatycznych lub ich istotnych modyfikacjach w reakcji na ciągle zmieniające się zapotrzebowanie kontrahentów;

3) działalność ta ma określony cel – jest nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowane aktywności ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy. Efektem zastosowania zasobów wiedzy jest ich wykorzystanie do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych/ulepszonych produktów na rzecz kontrahenta. Głównym celem realizowanych przez wnioskodawcę prac jest przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacja (modyfikacja) innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych narzędzi IT;

4) działalność spełnia warunki uznania jej za "prace rozwojowe" - wnioskodawca, poprzez tworzenie nowego rozwiązania technicznego, wykorzystuje dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowuje nową wiedzę z dziedziny technologii i informatyki do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. Aktywność

w ramach prowadzonych prac jest pracami rozwojowymi, gdyż polega m.in. na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. Wnioskodawca wskazuje również, że realizowane przez niego prace nie są prowadzone na schematach lub w sposób automatyczny, lecz mają zindywidualizowany charakter i są przygotowywane pod kątem zapotrzebowania klienta. Ponadto, charakter prac w istotny sposób odbiega od wprowadzania okresowych zmian do produktów. Nie polegają one na dostosowaniu produktów w związku z m.in. koniecznością aktualizacji oprogramowania lub usunięciu istniejących błędów, lecz polega na opracowaniu nowych produktów lub istotnych modyfikacjach istniejących produktów w związku ze zgłoszeniem zapotrzebowania przez kontrahenta lub identyfikacją zapotrzebowania przez wnioskodawcę, które są zwykle związane z chęcią optymalizacji określonych segmentów prowadzonej działalności.

Sąd stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego w niniejszej interpretacji indywidulanej, w którym wskazano, iż działalność skarżącego w zakresie wytwarzania programów komputerowych nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej - nie podziela. Wbrew twierdzeniom DKIS, zdaniem Sądu wytworzenie oprogramowania jest wynikiem wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, o czym mowa wart. 5a pkt 38 updof. Wystarczy bowiem element nowości zastosowania oprogramowania w rezultacie pracy twórczej wnioskodawcy, podjętej przy wykorzystaniu zasobów już dostępnej wiedzy. Efekt ten nie musi mieć charakteru nowej wiedzy w znaczeniu odkryć naukowych.

Ukierunkowanie na ten cel – jak wynika z przepisów – może mieć miejsce

w ramach badań naukowych lub prac rozwojowych. Prace rozwojowe, jak wspomniano, to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący taką właśnie działalność prowadzi - w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności. Tworzone jest unikalne oprogramowanie, pozwalające na zarządzenie zakładami przetwórstwa spożywczego. Firma skarżącego posiada autorskie rozwiązania, na bazie których buduje indywidualne projekty. Skarżący nie jest zatem podmiotem, który pełni wyłącznie proste funkcje produkcyjne.

Za WSA w Gdańsku wskazać także należy, iż regulacje dotyczące ulg podatkowych nie mogą podlegać zarówno wykładni rozszerzającej, jak również wykładni zawężającej. Z jednej strony, przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, lecz z drugiej, przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333). Z tych powodów formułuje się twierdzenie, że przepisy o ulgach i zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i jednocześnie przyznające określone uprawnienia - muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa (por. wyroki NSA z: 24 września 2009 r., II FSK 649/08; 24 września 2009 r., II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011r., II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10; 27 października 2016 r., II FSK 2795/14; 23 listopada 2018 r.; II FSK 2604/17; 30 stycznia 2020 r., II FSK 434/18, CBOSA). Co do zasady przepisy dotyczące wszelkich ulg i preferencji podatkowych powinny być interpretowane ściśle, jednakże nie uzasadnia to kreowania dodatkowych przesłanek wykluczających ze skorzystania z ulgi, a tak rygorystyczna wykładnia przepisów nie może prowadzić do sytuacji, że podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania z ulgi, pomimo że spełnia ustawowe warunki (tzn. spełnia wszystkie elementy definicyjne działalności badawczo-rozwojowej przedstawione w ustawie).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego mogłoby zmierzać do zawężającego potraktowania spornej ulgi.

Jak wskazał WSA w Gdańsku w przywołanym wyżej wyroku, zgodnie

z Objaśnieniami Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX) treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów (wykładnia językowa). Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box,

w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Z uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860) wynika m.in., że do głównych celów projektowanej zachęty podatkowej należy między innymi zwiększenie atrakcyjności prowadzenia w Polsce działalności badawczo-rozwojowej przez polskie i zagraniczne przedsiębiorstwa, zmiana modelu ekonomicznego na gospodarkę opartą na wiedzy,

a także zwiększenie świadomości w zakresie praw własności intelektualnej jako potencjalnych źródeł przychodów. Ustawodawca zakładał, iż przedmiotowa ulga będzie prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego

z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Rozwiązanie to miało być również ważną inicjatywą, która czyni system podatkowy konkurencyjnym i atrakcyjnym dla firm rozwijających wysokie technologie, wspiera rozwój i inwestycje oraz kreuje wysoko jakościowe miejsca pracy w innowacyjnych sektorach. Projektowana ulga miała więc pełnić funkcję retencyjną dla innowacyjnych rozwiązań i w rezultacie zapobiegać lokowaniu przez przedsiębiorców posiadanych praw własności intelektualnej w krajach, które oferują niższe opodatkowanie dla firm uzyskujących przychody z komercjalizacji tychże praw.

Z powyższego wynika zatem, że celem wprowadzenia przedmiotowej ulgi jest zachęcanie do określonych zachowań – tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań, poprzez prowadzenie na terenie Polski nastawionej na to działalności badawczo-rozwojowej, głównie przez niewielkie podmioty, w tym wypadku podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Z wydanej interpretacji indywidualnej nie wynika jednak, by organ wziął pod uwagę także celowość ulgi IP BOX i przeanalizował opis stanu faktycznego pod tym właśnie kątem (por. wyrok WSA

w Białymstoku z dnia 17 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 34/23, WSA w Gdańsku

z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 45/23, CBOSA).

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej świadczy

o braku wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, także w kontekście przepisów dotyczących spornej ulgi i związanych z nią Objaśnień. Stanowisko organu zostało oparte na błędnym założeniu, że działalność skarżącego nie prowadzi do powstania nowej wiedzy, nie spełnia kryterium systematyczności i twórczości. Z wniosku skarżącego wynika bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, iż skarżący wykorzystuje nabytą dotychczas wiedzę i w sposób twórczy i systematyczny tworzy unikalne oprogramowanie, zgodnie z wytycznymi kontrahenta, uwzględniające jego potrzeby, posiada autorskie rozwiązania, na bazie których buduje indywidualne projekty. Wystarczające przy tym jest, by były to działania nowatorskie w skali jego przedsiębiorstwa, nie zaś całej branży.

Podkreślić należy, że z przepisów art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2707 ze zm., dalej: "Op") wynika, że organ podatkowy jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tak więc ocena prawna, jaką organ podatkowy jest obowiązany zawrzeć w interpretacji indywidualnej, bazować musi na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego). Warto też odnotować, że również własne stanowisko wnioskodawcy opierać się musi na okolicznościach przez niego przywołanych (we wniosku). Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 659/15, (publ. CBOSA), gdzie stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych

w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 Op.

Zdaniem Sądu dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy nie spełnia wskazanych powyżej wymogów. Nie została bowiem dokonana wszechstronna i kompleksowa analizy stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, uwzględniająca wszystkie przedstawione okoliczności. Prawidłowa interpretacja indywidualna zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Op powinna zawierać uzasadnienie stanowiska organu na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy

w stanie faktycznym, czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1278/19, CBOSA).

Z tych względów zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h, art. 14c § 1 i 2 Op, które doprowadziły do nieprawidłowego zastosowania art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 updof, w zw.

z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić powyższą ocenę prawną.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)

i c) ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) w zw. z art. 209 ppsa. Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.