Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 807/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 807/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 marca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w dniu 23 marca 2023 r., sprawy ze skargi I.K., na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z 20 maja 2022r. nr 1201-IEW-1.4123.15.2022.10, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wraz, z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi , , , skargę oddala., ,


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia 5 sierpnia 2019 r. nr 1217-SEW-1.4123.10.2018.1 orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej I. K. (dalej: Strona, Skarżąca), jako byłego członka zarządu Spółki "I." Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2014 r. w łącznej wysokości 13.344,81 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od przedmiotowych zaległości w łącznej wysokości 5.229,00 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w toku egzekucji administracyjnej związanej z egzekwowaniem ww. należności wobec Spółki w łącznej kwocie 993,60 zł; solidarnie z ww. Spółką oraz drugim byłym członkiem zarządu Spółki P. B. za miesiące: luty, marzec i maj 2014 r.

Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał m.in. art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: O.p.) oraz art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649; dalej: ustawa o zmianie O.p. z 10 września 2015 r.).

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym podniosła, że:

- trwa postępowanie prokuratorskie w T., wobec czego nie można bezspornie ustalić faktu, czy Strona może odpowiadać jako osoba trzecia na tym etapie sprawy,

- trwa rozprawa w Sądzie Okręgowym IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, gdzie zgromadzone zostały dowody dotyczące zwolnienia od odpowiedzialności, jako byłego członka zarządu za zobowiązania Spółki,

- występują przesłanki i okoliczności świadczące o tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy Strony, natomiast dowody potwierdzające ten fakt znajdują się w Sądzie i nie mogą zostać dostarczone do przedmiotowej sprawy,

- jest w złym stanie zdrowia oraz jest leczona w Poradni Zdrowia Psychicznego.

Dodatkowo Strona wskazała, że w Spółce były również inne osoby, które jako członkowie zarządu oraz pracownicy odpowiadali za finanse i całokształt funkcjonowania Spółki, w tym także za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia 10 lutego 2020 r. znak 1201-IEW-1.4123.7.2019.23, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIAS w uzasadnieniu w pierwszej kolejności zauważył, że zgodnie z art. 22 ustawy o zmianie O.p. z 10 września 2015 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Dalej organ II instancji wskazał, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich odnoszą się przepisy Rozdziału 15, Działu III O.p. Następnie przywołał i wyjaśnił treść art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, § 2 i § 3, art. 116, art. 51 § 1, art. 52, art. 53 i art. 109 O.p.

Zdaniem DIAS zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że przedmiotowe zaległości podatkowe wynikają ze złożonych przez Spółkę do Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za: luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2014 rok oraz korekt deklaracji VAT-7 za: luty, marzec i wrzesień 2014 r.,

Kwoty należności za ww. okresy wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 oraz korekt deklaracji, nie zostały zapłacone przez Spółkę w terminie ich płatności, wobec czego stały się zaległością podatkową. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki zaksięgowano wpłaty wyegzekwowanych kwot, w wyniku czego saldo zaległości podatkowych za miesiąc marzec i wrzesień zmniejszyło się. Odsetki za zwłokę naliczano od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 16 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 462/20 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 lutego 2020 r. nr 1201-IEW-1.4123.7.2019.23 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi .

W uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie potwierdził istnienie przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki I. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za: luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2014r. oraz fakt ich wymagalności na dzień wydania decyzji przez organ Il instancji. Jednakże akceptacji ww. Sądu nie uzyskało rozstrzygnięcie tut. Organu w kwestii możliwości orzekania przez ten organ w zakresie Pani solidarnej odpowiedzialności podatkowej za koszty postępowania egzekucyjnego, powstałe w toku egzekucji administracyjnej (związanej z egzekwowaniem przedmiotowych zaległości ww. Spółki), w łącznej kwocie 157,30 zł, co do których termin przedawnienia upływał 31.12.2019r. [pic]Zdaniem ww. Sądu organ Il instancji w treści zaskarżonej decyzji z 10.02.2020r. nie wywiódł o możliwości orzekania (na dzień 10.02.2020r.) w powyższym zakresie, naruszając tym samym przepisy art. 107 § 2 pkt 4 0.p. w zw. z art. 70 § 1 0.p. w zw. z art. 67 "u.f.p." oraz przepis art. 210 § 4 0.p. Przy tym, ww. Sąd wskazał, że do oceny terminu przedawnienia przedmiotowych kosztów postępowania egzekucyjnego zastosowanie mają przepisy ustawy z 27.08.2009r. o finansach publicznych (Dz. U z 202 Ir. poz. 305 z zm.) oraz przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Dalej ww. Sąd w pełni podzielił ustalenia organów podatkowych w zakresie wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji, prowadzonej wobec majątku Spółki I. Sp. z o.o., jak również w zakresie pełnienia przez Stronę funkcji wiceprezesa Zarządu ww. Spółki w czasie upływu terminów płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W dalszej części uzasadnienia ww. Sąd potwierdził również za organami podatkowymi, że pierwsza z przesłanek wynikająca z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., wyłączająca odpowiedzialność podatkową za przedmiotowe zaległości ww. Spółki nie została przez Stronę wykazana. Zdaniem Sądu bezsporne w sprawie jest, że strona — jako wiceprezes Zarządu Spółki, pomimo spełnienia się obligującej do zgłoszenia wniosku o upadłość przesłanki, wynikającej z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, takiego wniosku nie zgłosiła. Jednakże akceptacji ww. Sądu nie uzyskało rozstrzygnięcie organu Il instancji w zakresie wykazania przez organ podatkowy braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Zdaniem ww. Sądu nie mógł on w rozpatrywanej sprawie skontrolować stanowiska organów w tym zakresie, gdyż w przedłożonych Sądowi aktach sprawy brak jest wszystkich dowodów, które zostały zgromadzone przez organy w trakcie postępowania, a mogły mieć wpływ na ocenę ww. przesłanki tj. pisma pełnomocnika z 23.07.2019r. (wpływ do organu I instancji 25.07.2019r.) wraz z dołączonymi dwoma zaświadczeniami lekarskimi i skierowaniem do poradni psychologicznej. Dalej ww. Sąd wskazał, że w aktach przedmiotowej sprawy brak jest również zażalenia z 30.08.2019r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z 5.08.2019r. nr 1217-SEW-1.4123.10.2018.1.1 jak i postanowienia tut. Organu z 25.10.2019r. nr 1201-1EW1.4123.38.2019.2. Ww. Sąd potwierdził również, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. umożliwiająca uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności, wskazującego mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, bowiem mienia takiego strona nie wskazała na żadnym etapie toczącego się wobec Niej postępowania w sprawie odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16.12.2021r. sygn. akt I SA/Kr 462/20 jest prawomocny od 5.03.2022r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po ponownym zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, a także po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16.12.2021r. sygn. akt I SA/Kr 462/20 , decyzja z 20 maja 2022 r. nr 1201-IEW-14123.15.2022.10 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zgromadzone w sprawie dowody wskazują, iż w niniejszym stanie faktycznym obejmującym przedmiotowe zaległości Spółki I. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za: luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2014r. zaistniały okoliczności wymienione w treści art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 70 § 4 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Akta sprawy potwierdzają, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu (organ egzekucyjny), zastosował na podstawie tytułów wykonawczych: nr [..] z 17.06.2014r. (obejmujący zaległość Spółka I. Sp. z o.o. za marzec 2014r.) - doręczonym 30.07.2014r., nr [...] z 14.08.2014r. (obejmujący zaległość ww. Spółki za maj 2014r.) - doręczonym 17.09.2014r., nr [...] z 11.09.2014r. (obejmujący zaległość ww. Spółki za czerwiec 2014r.) - doręczonym 17.09.2014r., nr [...] z 12.11.2014r. (obejmujący zaległość ww. Spółki za sierpień 2014r.) - doręczonym 17.12.2014r., nr [...] z 17.12.2014r. (obejmujący zaległość ww. Spółki za wrzesień 2014 r.) - doręczonym 14.01.2015r., nr [...] z 19.02.2015r. (obejmujący zaległość ww. Spółki za listopad 2014 r.) - doręczonym 03.04.2015r., nr [...] z 19.02.2015r. (obejmujący zaległość ww. Spółki za luty oraz marzec 2014 r., w związku ze złożonymi korektami) doręczonym 03.04.2015r. - środki egzekucyjne, mające wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia dochodzonych kwot, tj.:

[pic] zawiadomieniem nr [...] z 23.05.2017r. O zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego dot. zaległości ww. Spółki I. Sp. z o.o. m.in. obejmującego wszystkie zaległości podatkowe, na które zostały wystawione tytuły wykonawcze, o których wspomniano powyżej. , dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego ww. Spółki w Banku [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Spółce 16.06.2017r.

Pismem z 5.06.2017 r. Bank [...] S.A. zawiadomił organ egzekucji o przyjęciu ww. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego oraz o zaistnieniu przeszkód w jego realizacji z uwagi na brak środków. [pic]

Zrealizowana została zatem przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki I. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za: luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2014r., o której mowa w art. 70 § 4 zdanie pierwsze O.p.

W myśl zasady określonej w art. 70 § 4 zdanie drugie O.p. przerwany skutecznie 23.05.2017r. bieg terminu przedawnienia ww. zaległości podatkowych rozpoczął na nowo pięcioletni bieg od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ww. środek egzekucyjny, czyli od 24.05.2017r. Termin przedawnienia ww. należności upływa zatem 25.05.2022r. Powyższe zostało również potwierdzone w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z 16.09.2019" nr 1217-SEW-1.4123.10.2018.1.

W wyroku z 16.12.2021r. sygn. akt I SA/Kr 462/20 Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił stanowisko Organ w powyższej kwestii.

Podobnie jak istnieją podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie również w zakresie obejmującym odpowiedzialność Strony za należności Spółki I. Sp. z o.o z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego (obejmujących zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2014r.), powstałych w trakcie prowadzonych postępowań egzekucyjnych m.in. na podstawie tytułów wykonawczych: nr [...] z 14.08.2014r., nr [...] z 11.09.2014", nr [...] z 12.11.2014r., nr [...] z 17.12.2014r., nr [...] z 19.02.2015r. nr [...] z 19.02.2015r. Na tę okoliczność Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 16.12.2021r. zażądał ustalenia rzeczywistej kwoty kosztów egzekucyjnych, za które powinna Pani odpowiadać na mocy art. 107 § 2 pkt 4 O.p.

Do należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, objętych zaskarżoną decyzją zastosowanie znajdą przepisy ww. ustawy o finansach publicznych oraz przepisy ustawy Ordynacja podatkowa - zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z 16.12.2021r. sygn. akt I SA/Kr 462/20, wydanym w przedmiotowej sprawie.

Uwzględniając powyższe Organ stwierdził, że koszty egzekucyjne są należnością odrębną od zaległości podatkowych i są związane z podejmowanymi czynnościami egzekucyjnymi w trakcie postępowania egzekucyjnego. Są to dwa odrębne zobowiązania, jedno należne wierzycielowi, a drugie organowi egzekucyjnemu, powstałe w różny sposób i o odmiennym charakterze mimo, iż mogą być dochodzone na podstawie tego samego tytułu wykonawczego.

W myśl zapisu art. 60 ww. ustawy koszty egzekucyjne stanowią środki publiczne, będące niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym. Ww. ustawa nie zawiera postanowień normujących sprawy przedawnienia tego rodzaju należności budżetowych, dlatego też zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 67 ust. 1 ustawy do przedawnienia takich należności co do zasady stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym przepis art. 70 O.p.

Przedmiotowe koszty egzekucyjne podlegają zatem przedawnieniu według norm regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych, a więc mając na uwadze art. 70 § 1 0.p. koszty egzekucyjne przedawniają się po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z art. 70 § 4 0.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zważywszy na mające zastosowanie do ww. kosztów egzekucyjnych zasady i terminy przedawnienia, uregulowane przepisami Ordynacji podatkowej, zastosowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego ww. Spółki I. Sp. z o.o. w Banku [...] S.A (na podstawie zawiadomienia nr [...] z 23.05.2017r. O zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, o którym wspomniano już powyżej, obejmującego ww. tytuły wykonawcze) doprowadził do przerwania 23.05.2017r. biegu terminu przedawnienia ww. kosztów postępowania egzekucyjnego, powstałych w związku z przymusowym dochodzeniem zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2014r.

Zrealizowana została zatem przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu ww. kosztów egzekucyjnych (powstałych w 2014 i 2015 roku), o której mowa w art. 70 § 4 zdanie pierwsze O.p.

W myśl zasady określonej w art. 70 § 4 zdanie drugie O.p. przerwany skutecznie 23.05.2017r. bieg terminu przedawnienia ww. kosztów egzekucyjnych rozpoczął na nowo pięcioletni bieg od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ww. środek egzekucyjny, czyli od 24.05.2017r. Termin przedawnienia ww. należności upływa zatem 25.05.2022r. Powyższe zostało potwierdzone w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z 6.05.2022r. nr 1217-SEW-1.4123.10.2018., ww. należności ulegną przedawnieniu 25.05.2022r.

Organ stwierdził również, że w stosunku do pozostałych należności ww. Spółki z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego, które powstały w wyniku czynności zainicjowanych przez organ egzekucyjny w 2017r. (opisanych szczegółowo powyżej) - za które Strona ponosi solidarną odpowiedzialność, nie upłynął nominalny termin ich przedawnienia.

Zatem, biorąc pod uwagę zastosowanie wobec Spółki I. Sp. z o.o. skutecznego środka egzekucyjnego — obejmującego przedmiotowe zaległość ww. Spółki, stwierdzono, że w dacie orzekania w sprawie przez tut. Organ, ww. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2014r. oraz za koszty postępowania egzekucyjnego, powstałe w toku egzekucji administracyjnej są nadal wymagalne, a niniejsza sprawa podlega merytorycznemu rozstrzygnięciu przez Organ odwoławczy.

DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełniona została także przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., bowiem wszczęcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe wynikające z deklaracji VAT-7 oraz ich korekt, z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy, nastąpiło w dniu 31 maja 2019 r. tj. po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki.

DIAS przytoczył przepis art. 116 § 1 O.p. i odniósł się do wynikającej z tego przepisu przesłanki bezskuteczności egzekucji wskazując, że NUS dochował staranności wykonując poszczególne czynności egzekucyjne, m.in.: w dniu 20 stycznia 2017 r., ustalono, że na ul. [...] (adres siedziby Spółki wg KRS) nie odnaleziono nr [...]. Wg pozyskanych informacji Spółka posiada w urzędzie pocztowym skrytkę i tam pozostawiana jest korespondencja. Z informacji uzyskanej przez organ egzekucyjny w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że Spółka nie figuruje jako właściciel pojazdów. Także w Księgach Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości Spółka nie figuruje jako właściciel, współwłaściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości, nie została odnaleziona w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. W toku postępowania egzekucyjnego w dniu 26 września 2017 r. Spółka została sprawdzona w zasobach JPK za ostatni miesiąc. Z ustaleń wynika, że Spółka nie prowadziła transakcji z innymi podmiotami.

Dalej DIAS wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do Spółki organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia rachunków bankowych w Banku [...] S.A. oraz Bank [...] S.A. Jednakże m.in. te banki powiadomiły organ egzekucyjny o zaistniałych przeszkodach w realizacji zajęcia rachunku Spółki, z powodu braku środków na rachunkach bankowych. Z akt sprawy wynika, że na rachunkach bankowych w tych bankach wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową.

W konsekwencji postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało zakończone postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 2 października 2017 r. nr 1217-SEE.711.666453.2017.BP o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Podsumowując powyższą kwestię DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki i zauważył, że powyższych ustaleń Strona nie kwestionuje.

DIAS podniósł, że kolejną przesłanką pozytywną, umożliwiającą wydanie decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jest pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 O.p.). Podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu".

Organ II instancji stwierdził, że w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Strona pełniła funkcję wiceprezesa Spółki, która została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS [...] i pod nazwą K. Sp. z o.o. Natomiast uchwałą nr 4 z dnia 9 stycznia 2014 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki dokonano zmiany nazwy Spółki na nazwę I. Sp. z o.o. Zgodnie z uchwałą nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 9 stycznia 2014 r. - akt notarialny Rep. [...] nr [...], Strona została powołana na funkcję wiceprezesa zarządu Spółki. Następnie w dniu 18 lutego 2015 r. w Kancelarii Notarialnej [...] Spółka Cywilna - Rep. [...] nr [...] Strona zgłosiła rezygnację z pełnionej funkcji z dniem 18 lutego 2015 r. Kopia ww. aktów notarialnych została przekazana przez Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia, XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pismem z dnia 4 maja 2018 r. Powyższe ustalenia są bezsporne i w złożonym odwołaniu Strona ich nie kwestionuje, zatem niepodważalny jest okres, w którym Strona pełniła obowiązki wiceprezesa zarządu Spółki. Zestawienie ww. dat jednoznacznie potwierdza, iż Strona odpowiada za przedmiotowe zobowiązania podatkowe Spółki, których termin płatności przypadał w czasie, kiedy Strona pełniła tą funkcję. Natomiast z dniem 13 marca 2014 r. P. B. powołano na funkcję prezesa zarządu Spółki tj. uchwałą nr [...] z dnia 13 marca 2014 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Z dniem 5 lipca 2014 r. P. B. złożyła rezygnację z pełnionej funkcji.

Dalej organ II instancji wskazał, że w złożonym odwołaniu Strona wskazuje, że nie miała wpływu na zarządzanie Spółką, a w rzeczywistości Spółką zarządzały inne osoby. Odpowiadając na ten zarzut DIAS zauważył, że ze złożonych w odwołaniu wyjaśnień wynika, że objęcie funkcji wiceprezesa zarządu, było świadomym wyborem Strony. Skarb Państwa nie może ponosić konsekwencji dobrowolnie i świadomie podjętej przez Stronę decyzji o pełnieniu jedynie "fikcyjnej" funkcji członka zarządu Spółki. Zakres odpowiedzialności ogranicza zasada wyrażona w ww. art. 116 § 2 O.p., w myśl tego przepisu odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej obejmuje zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu.

Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Z uwagi na powyżej opisany charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 § 2 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką.

Przyjęcie takiej wykładni prowadziłoby do niedopuszczalnego rezultatu, tj. wyłączenia możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych w przypadku tych wszystkich spółek, które są zarządzane przez figurantów. Nie można bowiem z biernej postawy członka zarządu wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Przyjmując bowiem taką wykładnię tego przepisu osoby powołane do kierowania spółką uniknęłyby odpowiedzialności za zobowiązania spółki tylko dlatego, że aktywnie nie uczestniczyły w zarządzaniu spółką, czyli de facto unikały sprawowania funkcji, do której zostały powołane. Natomiast bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez zarządcę od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale wręcz przeciwnie uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniającej od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Podnoszony przez Stronę argument, iż w rzeczywistości ktoś inny zarządzał sprawami Spółki nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uregulowana przepisami O.p. nie jest uzależniona od zawinienia tych osób. Zatem w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie takiej odpowiedzialności na bazie art. 116 O.p., nie rozpatruje się kwestii wystąpienia (lub braku) winy poszczególnych osób, istotnym jest bowiem okres pełnienia funkcji członka zarządu. Natomiast w złożonym odwołaniu Strona nie wykazała przyczyn usprawiedliwiających obecność Strony w zarządzie Spółki, skoro Strona nie podejmowała działań świadczących o kierowaniu Spółką. Pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. W związku z tym osoba pełniąca funkcję członka zarządu winna liczyć się nie tylko z pozytywnymi aspektami sprawowania takiej funkcji ale też z ewentualną odpowiedzialnością i ryzykiem. Podniesiony argument nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż nieistotny jest fakt stopnia zainteresowania sprawami Spółki przez członków zarządu, istotny jest okres w jakim pełniono funkcję członka zarządu. Podniesiony zarzut odnoszący się do faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu Spółki jest zatem nieuzasadniony.

Dalej DIAS stwierdził, że NUS prawidłowo orzekł o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wcześniej prawidłowo ustalając pełny skład zarządu Spółki. Członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność solidarnie z podatnikiem za jego zobowiązania publiczno-prawne, określone w art. 107 § 1 i 2 O.p. Jest to podwójna solidarność, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 O.p., a po drugie pomiędzy tymi zobowiązanymi a podatnikiem. Zatem orzeczona decyzją organu podatkowego odpowiedzialność Strony za zaległości Spółki jest taką właśnie solidarną odpowiedzialnością ze Spółką oraz byłym członkiem zarządu P. B., co zostało prawidłowo orzeczone w sentencji decyzji I instancji. NUS decyzją z dnia 25 czerwca 2019 r. nr 1217-SEW-1.4123.10.2018.2 orzekł o odpowiedzialności podatkowej P. B. solidarnie ze Stroną za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec i maj 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Ww. decyzja została doręczona Stronie w dniu 2 lipca 2019 r. Zatem mając powyższe na uwadze postępowaniem podatkowym w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich organ podatkowy objął pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki.

Następnie organ II instancji wymienił przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków Spółki za jej zaległości podatkowe wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b oraz pkt 2 O.p. Zauważył, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu.

Organ odwoławczy stwierdził, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle; od przypadku gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., a więc nie we "właściwym czasie". Pierwsza ze wskazanych wyżej okoliczności otwiera członkowi zarządu wyłącznie możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość (niewszczęcie postępowania układowego) można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego).

Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawy nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu. Z kolei, jeżeli wniosek taki nie został zgłoszony (nie wszczęto postępowania układowego) nie ma zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., a w związku z tym nie ma potrzeby ustalania właściwego czasu do jego zgłoszenia, bowiem w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i naprawczego.

Dalej DIAS wskazał, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. dalej: P.u.n.), w brzmieniu obowiązującym w czasie, kiedy wystąpił właściwy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast art. 11 ust. 2 p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności dotyczącą m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie Spółka. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zasada ta musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym.

Idąc dalej ustawodawca wskazuje w art. 21 ust. 2 P.u.n, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto ma prawo ten podmiot reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymaganych zobowiązań, albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika. W art. 11 P.u.n. nie powiązano stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, czyli zaprzestaniem płacenia długów. W myśl art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest zobowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w ciągu 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Celem tego postępowania nie jest bowiem najszersza ochrona interesów Spółki, lecz ochrona interesów jej wierzycieli. Z punktu widzenia tego właśnie celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, choćby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku Spółki.

Dalej DIAS wskazał, że Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęła postępowania układowego, zatem brak jest podstaw, zgodnie z brzmieniem ww. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., dokonywania analizy właściwego terminu zgłoszenia wniosku, czy też wszczęcia postępowania układowego. Pismem z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie, VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych poinformował, że przed tym Sądem, nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika "I." Sp. z o.o. w N. KRS [...], ani też wniosek o otwarcie restrukturyzacji wobec ww. dłużnika. Skoro nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe to brak jest podstaw, zgodnie z brzmieniem ww. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., dokonywania analizy właściwego terminu zgłoszenia wniosku, czy też wszczęcia postępowania układowego. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, iż przesłanka mogąca Stronę uwolnić, w postaci zgłoszenia we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego - nie zaistniała. Ustalając właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki należy wziąć pod uwagę posiadane przez Spółkę zaległości podatkowe, wg dołączonej do akt sprawy listy zaległości na dzień 5 sierpnia 2019 r. (tj. wydania zaskarżonej decyzji), których wierzycielem jest NUS tj.: z tytułu podatku od towarów i usług VAT za okresy: luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad 2014 r., w łącznej kwocie 18.573,81 zł (kwota wraz z należnymi odsetkami za zwłokę). Dodatkowo, z akt sprawy wynika, iż Spółka posiada, także inne zaległości w wysokości:

- 16.335,16 zł za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r., których wierzycielem należności jest Z.,

- 10.611,60 zł. za luty 2015 r., których wierzycielem należności jest W.

Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie składała sprawozdań finansowych do organu podatkowego, z wyjątkiem bilansu złożonego w dniu 11 lipca 2014 r. (za rok 2013). Z akt sprawy wynika, że ww. Spółkę NUS w dniu 1 lipca 2015 r. wykreślił z rejestru podatników VAT. Natomiast ostatnią deklarację CIT-8 - zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ww. Spółka złożyła za 2013 r., za okres od 25 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., w której wykazała kwoty zerowe.

Zdaniem DIAS powyższe ustalenia potwierdzają brak zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a tym samym brak jest możliwości uwolnienia Strony od odpowiedzialności, jako członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Ta przesłanka bowiem mogłaby być brana pod uwagę wyłącznie w sytuacji złożenia wniosku - co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Jednocześnie odpowiedzialność podatkową z art. 116 O.p. można ponosić jedynie w przypadku, gdy zaistniały przesłanki do zgłoszenia ww. wniosku. Udokumentowany w aktach sprawy stan faktyczny i prawny pozwala stwierdzić, iż Spółka począwszy od marca 2014 r., posiadała zobowiązanie pieniężne wobec organu podatkowego, tym samym już przynajmniej w kwietniu 2014 r. istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego).

Z akt sprawy wynika, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych, tj. z tytułu podatku VAT za luty 2014 r., co potwierdza znajdująca się w aktach niniejszej sprawy złożona przez Spółkę deklaracja VAT-7 oraz korekta tej deklaracji VAT-7 za ww. okres, gdzie w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 Spółka wykazała kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, z terminem płatności podatku za luty 2014 r. w wysokości 490,00 zł, który upływał w dniu 25 marca 2014 r. Spółka posiadała nie tylko ww. zaległość, ale także nie regulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za inne okresy, jw., a także, jak wynika z akt postępowania egzekucyjnego, inne zobowiązania, których wierzycielem był Z. i W. Ustalając właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki należy wziąć pod uwagę posiadane przez Spółkę przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT za luty 2014 r. (którego termin płatności upłynął z dniem 25 marca 2014 r., a zatem właściwym terminem dla Strony do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bądź wszczęcia postępowania układowego, aby Strona mogła skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy, był czas do 7 kwietnia 2014 r. (tj. 25 marca 2014 r. + 14 dni).

Następnie DIAS zauważył, iż terminy płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7 wynikają wprost z ustaw podatkowych, dlatego Strona, jako osoba zarządzająca Spółką, powinna te zaległości uregulować w ustawowym terminie. Brak dopełnienia obowiązków w tym zakresie spowodowało wydanie zaskarżonej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialność podatkowej jako osoby trzeciej. Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma obowiązek samodzielnie w prawidłowej wysokości obliczyć - podatnik, to zaniżenie tego zobowiązania, czy też brak uregulowania podatku wykazanego w deklaracji niewątpliwie należy ocenić jako niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Strona z racji pełnionej funkcji powinna znać stan finansów Spółki i mieć pełną świadomość sytuacji finansowej podmiotu, którym Strona także zarządzała. Z akt sprawy wynika, że ww. Spółka nie składała sprawozdań finansowych do organu podatkowego i KRS.

Kolejno organ II instancji odniósł się do przesłanki określonej w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazując, że w złożonym odwołaniu Strona podnosi, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego Spółki nastąpiło bez Jej winy, a dowody potwierdzające ten fakt znajdują się w Sądzie i nie mogą zostać dostarczone do przedmiotowej sprawy. Odnosząc się do powyższego DIAS stwierdził, że niezłożenie przez Stronę wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub restrukturyzacyjnego może dowodzić braku należytego sprawowania funkcji, a nie braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza ugruntowana linia orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) powinna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie pełnionej funkcji członka zarządu. Odnosząc się do kwestii dowodów, na które powołuje się Strona w odwołaniu i które znajdują się wg Strony w Sądzie, organ II instancji wskazał, że do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia nie zostały przez Stronę przedłożone do przedmiotowego postępowania. Zawiadomieniem z dnia 20 listopada 2019 r. DIAS wyznaczył termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału informacyjno-dowodowego zebranego w sprawie odwołania, jednakże Strona nie skorzystała z możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a także nie przedłożyła dowodów zwalniających Stronę z odpowiedzialności podatkowej za ww. zaległości podatkowe Spółki, które jak Strona twierdzi zostały przekazane do Sądu. Wskazana ww. okoliczność nie stanowi przesłanki uwalniającej. Aktualny zły stan zdrowia, na który powołuje się Strona w złożonym odwołaniu, nie może zostać uznany za zasadny w kwestii braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., za zaległości podatkowe Spółki za miesiące objęte decyzją.

Odnosząc się do przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. DIAS stwierdził, że Strona nie wskazała majątku pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w jakiejkolwiek części.

Następnie DIAS odniósł się do zarzutu dotyczącego "postępowania prokuratorskiego w T. oraz rozprawy w Sądzie Okręgowym IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, a także przywołanego przepisu art. 299 par.2 k.s.h." DIAS wskazał, że w toku przedmiotowego postępowania ustalił, iż sprawa, na którą Strona się powołuje w odwołaniu tj. z zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, została zakończona przez Prokuraturę Rejonową w T. (sygn. [...]) - postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania (jednakże postanowienie to nie jest prawomocne). Także sprawa prowadzona przed Sądem Okręgowym IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych nie ma wpływu na przedmiotową sprawę, a to z uwagi na fakt, iż przepis art. 116 O.p. stanowi o odpowiedzialności członków organów zarządzających spółkami niezależnie od pełnionej przez nich funkcji, sposobu reprezentacji danej spółki i podziału zadań, czy też kompetencji pomiędzy poszczególnych członków jej zarządu lub zatrudnionych pracowników. W obowiązujących przepisach brak jest regulacji prawnych, które obligowałyby organ do wydania orzeczenia w zakresie odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki, w zależności od postępowań prowadzonych przez inne organy.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika Z. K. - syna Skarżącej, wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W uzasadnieniu złożonej skargi Skarżąca podniosła, że cyt. "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 16 grudnia 2021r. uchylił zaskarżoną decyzję DIAS w Krakowie z 10 lutego 2020r. W uzasadnieniu między innymi wskazał szczególnie na stronie 39-40 postępowanie jak i wskazówki dotyczące uniemożliwienia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brak zaświadczenia lekarskiego którego organ nie dostarczył uniemożliwił sądowi odniesienia się do zarzutów skargi. Mogą mieć wpływ w zakresie sytuacji zdrowotnej skarżącej czyli uwolnienia od odpowiedzialności osoby trzeciej. DIAS jak i wcześniej organ I instancji po raz kolejny zignorował ten fakt i jego koncentracja poszła w kierunku ustalenia i wyliczenia zaległości egzekucyjnych. Wykonując przepis art. 121 par. 1 O.p powinien przekazać stronie pełną informację o możliwości wykazania przesłanek egzoneracyjnych na piśmie.

Na podstawie tych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Skarżący pismem z dnia 29 sierpnia 2022 r. wniósł o przeprowadzenie rozprawy w trybie niejawnym .

DIAS pismem z dnia 13 lipca 2022 r. wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym lub przeprowadzenie rozprawy zdalnej podając jednoczenie adres elektroniczny na platformie ePUAP: [...].

Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 17 lutego 2023 r. wyznaczył rozprawę zdalną na 23 marca 2023 r.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły Skarżącą odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty egzekucyjne. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał że skarga nie jest zasadna.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji oraz działając w ramach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 3430/21 orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy zauważyć, że jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organowi odwoławczemu nie umknął fakt, iż zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Oznacza to, że do przedmiotowych zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r. znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej O.p.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Przechodząc zatem do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei w myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1- 3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika.

Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady. Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

Należy również podnieść, że wskazane w art. 116 § 1 O.p. okoliczności egzoneracyjne, należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku, gdy członek zarządu spółki miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Z kolei określenie "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1490/2010).

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje więc zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu istniejących zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Kolejną przesłanką, od której wskazany przepis warunkuje możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organ II instancji prawidłowo wykazane.

W zaskarżonej decyzji jednoznacznie wykazano pozytywną przesłankę solidarnej odpowiedzialności z art. 116 O.p. jaką jest istnienie zaległości podatkowej.

W ocenie Sądu, organ II instancji wykazał również, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przepisach o egzekucji sądowej, a zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego, jako działanie nieprzynoszące pożądanych rezultatów. Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza - zgodnie z wykładnią językową - stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Będzie to więc działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Tym samym, bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest więc wykazanie przez wierzyciela (organ) zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Skoro celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela to o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2236/09). Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki (innej osoby prawnej) nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki (innych osób prawnych) konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika.

Z powyższą sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone.

Nadmienić w tym miejscu wypada, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności osoby prawnej całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty.

Cechą charakterystyczną konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p jest to, że najpierw określa on przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu: nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi). Zgodzić się trzeba z organem podatkowym, iż powyższy zapis determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. O ile zatem udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu. Jak jednoznacznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08: "obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (...)". Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 530/19, wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w CBOSA, https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności za bezsporny przyjąć należy fakt, że skarżąca w okresach, w których upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, wynikających ze złożonych przez Spółkę I. Sp. z o.o. deklaracji VAT-7 za: luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2014r., przypadających kolejno na: 25.03.2014r., 25.04.2014r., 25.06.2014r., 25.07.2014r., 25.09.2014r., 27.10.2014r., 29.12.2014r. była wiceprezesem w Zarządzie Spółki. Okoliczności tej Skarżąca w skardze nie kwestionuje.

W złożonym odwołaniu Skarżąca wskazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego Spółki nastąpiło bez Jej winy, a dowody potwierdzające ten fakt znajdują się w Sądzie, i nie mogą zostać dostarczone do przedmiotowej sprawy ponieważ znajdują się w aktach toczącego się obecnie postępowania w Sądzie Okręgowym IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że w Spółce były inne osoby, które jako członkowie zarządu oraz pracownicy odpowiadali za finanse i całokształt funkcjonowania Spółki, w tym także za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej (choć w praktyce nierzadkie są patologiczne sytuacje powoływania figurantów), a więc aktywną postawę, to po pierwsze. Po wtóre, jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Wyboru bez wątpienia można nie przyjąć. Po trzecie, bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu spółki może mieć tylko negatywne konsekwencje dla danej osoby, albowiem nie będzie ona mogła się uwolnić od odpowiedzialności, wykazując, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości.

Wskazana przez Skarżącą okoliczność, tj. prowadzenia spraw Spółki przez inne osoby, w Ocenie Sądu nie stanowi przesłanki uwalniającej Skarżącej od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki I. Sp. z o.o.

Nie można zapominać, że odpowiedzialność członków zarządu w rozumieniu art. 116 o.p. jest odpowiedzialnością gwarancyjną ciężaru publicznego, jakimi są zobowiązania podatkowe. Oznacza to szerokie ujmowanie pojęcia "członek zarządu" (tak wyrok NSA z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 3355/21). Sąd nie zgadza się przy tym z poglądem, że okoliczność dotycząca braku udziału w zarządzaniu, które faktycznie sprawowały osoby trzecie wyłącza odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Zwrócić bowiem należy uwagę , że orzecznictwo sądowe w tym zakresie jest ugruntowane a wykładnia art. 116 Ordynacji podatkowej jednoznaczna i nie budząca żadnych wątpliwości. W niniejszym przypadku Skarżąca przyjmując taki a nie inny model zarządzania czyniła to świadomie, godziła się na to i z wpływu na zarządzanie spółką sama zrezygnowała.

Członek zarządu spółki kapitałowej może wprawdzie delegować swoje kompetencje na inną osobę, także wskazaną przez udziałowca spółki, nie może jednak delegować swojej odpowiedzialności wynikającej z nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, ponieważ rozwiązania takiego nie przewidują obowiązujące przepisy prawa" (tak wyrok NSA z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 3004/21). "Dobrowolne oddanie zarządzania spółką osobom spoza zarządu, nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie" (tak wyrok NSA z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1104/18). "Członek zarządu nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową tego przedsiębiorstwa, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w późniejszych decyzjach" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 966/19). "Faktyczne prowadzenie spraw przez inną osobę (niewchodzącą w skład zarządu, np. prokurenta) nie uwalnia członków zarządu od odpowiedzialności" (tak wyrok NSA z dnia 29 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 86/18). "Charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych" (tak wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1714/10).

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca - zdaniem Sądu - nie wykazała, że nie miała żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niej całkowicie niezależnych (takich jak np. długotrwała choroba).

Natomiast, aktualny zły stan zdrowia Skarżącej, na który Skarżąca się powołuje w złożonym odwołaniu, oraz włączone do akt niniejszej sprawy nowe dowody tj. pismo pełnomocnika Skarżącej z 23.07.2019r. wraz z załączonymi do niego zaświadczeniami lekarskimi (jedno m.in. z 19.07.2019r.) i skierowaniem Skarżącej do poradni psychologicznej z 10.07.2019r., także nie mogły zostać uznane za zasadne w kwestii braku winy Skarżącej, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

Przedłożone również do skargi dokumentacja lekarska dotyczy zupełnie innego okresu niż sprawa będąca przedmiotem niniejszego postepowania – 2022 i 2013 r. Zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy, że okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącej z tego tytułu w niniejszym postępowaniu nie zachodziły.

Skarżąca nie wykazała, że była osobą obłożnie chorą, i ta choroba uniemożliwiła jej zgłoszenie przedmiotowego wniosku. Również treść złożonego przez Skarżącą odwołania również nie potwierdzało obłożnej choroby Skarżącej w okresie, w którym wystąpił właściwy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego, i który to stan zdrowia uniemożliwiłby jej zgłoszenie ww. wniosku. Ze złożonego odwołania wynika, że Skarżąca jest leczona w Poradni Zdrowia Psychicznego oraz że została skierowana na badania psychologiczne w marcu 2019r., a wizyta u psychiatry wyznaczona została na 10.10.2019r. Jeżeli Skarżąca uważała, że również w kwietniu 2014 r. stan zdrowia uniemożliwiał pełnienia przez Skarżącą obowiązków wiceprezesa zarządu Spółki, Skarżąca mogła w każdym momencie złożyć rezygnację z tej funkcji, przy czym zauważyć należy, że w styczniu 2014r. Skarżąca świadomie tę funkcję przyjęła. Zatem, przyjmując w styczniu 2014r. funkcję wiceprezesa Zarządu Spółki I. Sp. z o.o.. Skarżąca oceniła stan swojego zdrowia jako wystarczający do przyjęcia tej funkcji i jej pełnienia. Ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów wynika, że na 13.03.2014r. stan zdrowia Skarżącej również pozwolił Skarżącej na czynny udział w sprawach Spółki, o czym świadczy obecność Skarżącej jako wiceprezes Zarządu na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki I. Sp. z o.o., które odbyło się właśnie 13.03.2014r. Podczas ww. Zgromadzenia Skarżąca została wybrana również na przewodniczącą, o czym świadczą złożone przez Skarżącą podpisy na liście obecności, stanowiącej załącznik do Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ww. Spółki z 13.03.2014r. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że jeżeli w styczniu i marcu 2014r. Skarżąca posiadała możliwość pełnienia czynnie funkcji wiceprezesa Zarządu ww. Spółki, i skoro braku takiej możliwości nie wykazała w kolejnych miesiącach tego samego roku, w szczególności w kwietniu 2014r., czyli we właściwym terminie na zgłoszenie ww. wniosku, to brak jest podstaw do uznania, iż istniały jakieś okoliczności w powyższym zakresie, uniemożliwiające zgłoszenie Skarżącej ww. wniosku.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12; CBOSA). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015r., II FSK 249/13, z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, CBOSA).

Zważyć zatem należy, że zaległości podatkowe spółki kapitałowej mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z wydanych

decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego (podatku).

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy skarżącej. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Wina w ujęciu tego przepisu to zatem wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (zob. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16, z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16, z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/17).

W rozpatrywanej sprawie nie można więc przyjąć, że Skarżąca nie ponosi winy za niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wskazała bowiem na żadną przeszkodę, obiektywnie uniemożliwiającą jej złożenie wniosku we właściwym czasie. Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie uwalnia członka zarządu świadome niepodjęcie działań w kierunku zgłoszenia wniosku o upadłość osoby prawnej, nawet jeśli w ocenie członka zarządu istniały racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10).

Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, że w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Podkreślenia wymaga fakt, że spółka od chwili powstania nie opłacała żadnych swoich zobowiązań publicznoprawnych. W odniesieniu do Spółki zachodziła zatem przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 p.u. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przesłanka ta niewątpliwie istniała w okresie, gdy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki.

Odnosząc się do zarzutu skargi , iż organ nie przekazał na piśmie o możliwości wykazania przesłanek egzoneracyjnych stwierdzić należy , że zgodnie z art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Z powyższych przepisów nie wynika, aby obowiązek udzielania stronie informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania miały być przekazane stronie na piśmie. Również nałożenie tego obowiązku na organ nie zwalnia podatników od dołożenia należytej staranności w zaznajomieniu się z przepisami prawa regulującymi ich uprawnienia i obowiązki publicznoprawne. Analizowana zasada nie może być rozumiana jako obowiązek świadczenia pomocy prawnej ze strony organu - tej, stronie mogą udzielać profesjonaliści.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm