Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2645/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 113, art. 120 ust. 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy" lub "DIS") po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez K. P. (dalej jako: "skarżąca") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako: "organ I instancji" lub "DUKS") z dnia [...] listopada 2012r., znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień - grudzień 2007r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące sierpień - grudzień 2007r. w wysokości 0,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że skarżąca od lutego 2007r. prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą w ramach firmy PPHU B. Powyższa działalność prowadzona była w zakresie sprzedaży detalicznej kwiatów, roślin i nawozów, natomiast od sierpnia 2007r. poszerzona została o handel samochodami osobowymi sprowadzanymi z zagranicy. Na podstawie dokumentów źródłowych i ewidencji oraz materiałów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w P. zgromadzonych w trakcie postępowania karnego ustalono, że skarżąca dokonała w 2007 roku sprzedaży 28 samochodów zakupionych za granicą.

W toku badania dokumentacji podatkowej Strony za 2007r. oraz analizy protokołów przesłuchania świadków (nabywców pojazdów) udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w P. stwierdzono, że z 19 z 28 świadków (nabywców samochodu) zeznało, że nabyło od Strony samochody za kwoty wyższe, niż te, które widnieją na fakturach. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż w transakcjach przeprowadzanych przez Stronę uczestniczył jej mąż – B. P. prowadzący swoją działalność gospodarczą – komis [...]. W odpowiedzi na pismo kontrolujących o wskazanie charakteru udziału męża w przeprowadzanych przez transakcjach, pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. skarżąca wyjaśniła, że samochody sprzedawane były w komisie B. na podstawie sporządzanych każdorazowo upoważnień do sprzedaży.

Jednocześnie skarżąca zeznała, że osobiście wystawiała i podpisywała faktury sprzedaży VAT marża, dokumentujące sprzedaż samochodów na rzecz osób trzecich. Po przeprowadzeniu kontroli i po zapoznaniu się z materiałami kontroli skarżąca przedłożyła 23 umowy komisu zawarte z firmą Jej męża – B. P..

W dokumentacji skarżącej nie stwierdzono jednak żadnych dokumentów dotyczących rozliczenia takich umów komisowych.

Ustalono także, iż skarżąca wystawiając faktury VAT marża w oparciu o przepisy art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, określała w sposób nieprawidłowy kwotę podatku należnego VAT poprzez nieprawidłowe obliczenie marży stanowiącej podstawę opodatkowania (nieprawidłowe określenie kwoty nabycia towaru).

Stwierdzono, że skarżąca zaniżyła wartość sprzedaży samochodów dokumentowaną wystawianymi przez nią fakturami, a także, że otrzymała w rozliczeniu ceny sprzedaży od T. S, E. K. oraz Z. P., samochody odpowiednio marki: [...] wyceniony przez strony na 5500 zł, [...] na 7000 zł oraz [...] na 6300 zł, czego nie odnotowała

w dokumentacji podatkowej przez rozliczenie podatku wynikającego ze sprzedaży tych samochodów.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe za sierpień 2007r. w wysokości 6.689 zł, za wrzesień 2007r. w wysokości 5.835 zł, za październik 2007r. w wysokości 4.253 zł, za listopad 2007r. w wysokości 4.985 zł oraz za grudzień 2007r. w wysokości 2.277 zł. Ustali rzeczywiste ceny sprzedaży na podstawie zeznań nabywców, a koszty w wysokości wskazywanej przez skarżącą.

2. Pismem z dnia 6 lipca 2011 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu decyzją

z dnia [...] marca 2012r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, mając na uwadze zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w decyzji z dnia [...] marca 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] listopada 2012r., nr [...] określił Stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2007r.

4. Pismem z dnia 17 grudnia 2012r. skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu odwołania stwierdziła, iż dyspozycje Dyrektora Izby Skarbowej zostały potraktowane instrumentalnie. Zeznania świadków są interpretowane niezgodnie ze stanem faktycznym, a niezaprzeczalne fakty, które zawierają nie są wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy. Zarzuciła organowi kontroli skarbowej,

iż nie dał jej możliwości skorzystania z prawa do uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym, np. przesłuchania świadków, podnosząc, że ze względu na stan zdrowia nie miała możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji.

Ponadto stwierdziła, iż nie otrzymała protokołu kontroli przez wydaniem decyzji, a jedynie "adnotację", która nie może zastąpić protokołu, bowiem jest dokumentem jednostronnym. Brak protokołu kontroli, co do którego treści nie można się wypowiedzieć w ustawowym terminie, zdaniem skarżącej stanowi rażące naruszenie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749,

z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa.

Podnosiła, że nigdy nie uczestniczyła w transakcjach sprzedaży samochodów będących jej własnością w komisie męża, tj. B. P., a co do których sporna jest cena za jaką nabyli je klienci komisu. Mąż bez jej wiedzy sprzedawał samochody za wiele wyższe kwoty, niż podane w fakturach, których nigdzie nie ewidencjonował. Stwierdziła też, iż nigdy nie sprzedawała samochodów na kredyt

i nigdy nie uczestniczyła w załatwianiu formalności kredytowych. Co do samochodów pozostawionych przez klientów w rozliczeniu podnosiła, iż nigdy nie przyjmowała takich pojazdów i nie wie co się z nimi działo.

Skarżąca wniosła by materiał dowodowy zebrany przez organ kontroli został wnikliwie rozpatrzony przy okazji rozpatrywania odwołania. Zarzuciła brak spójności między zeznaniami świadków, a wnioskami jakie z tych zeznań wyciągnęli kontrolujący oraz nieuwzględnienie w rozpatrywaniu sprawy kluczowych dowodów, tj. wydruku

z konta, umów komisowych z firmą B. i dokumentów przesłanych przez Wydziały Komunikacji i Transportu.

5. Po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu uzupełnionym pismami z dnia 12 stycznia 2013r. i z dnia 11 marca 2013r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie zauważył,

że postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r., sygn. akt [...] (Prokuratura Okręgowa w P. przedstawiła Stronie zarzuty, że w okresie od dnia 16 sierpnia 2007r. do 25 stycznia 2008r. w P. wbrew przepisom ustawy o VAT, wystawiła nierzetelne co do podstawy opodatkowania i należnego podatku od towarów i usług

z tytułu sprzedaży samochodów. Treść postanowienia ogłoszono Stronie w dniu [...] listopada 2012r., co Strona potwierdziła własnoręcznym podpisem. Zatem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto pismem z dnia 11 grudnia 2012r., (doręczonym Stronie w dniu 14 grudnia 2012r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił Stronę,

że z dniem [...] listopada 2012r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres sierpień-grudzień 2007r.

Organ odwoławczy zauważył, że Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy sprzedaż samochodów następowała w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę we własnym imieniu i na własny rachunek, jak twierdzi organ pierwszej instancji, czy też sprzedaż ta dokonywana była na postawie umowy komisowej zawartej pomiędzy skarżącą, a jej małżonkiem B. P., prowadzącym komis [...] pod nazwą B.. Skarżąca nie kwestionuje ustaleń organu kontroli, iż wystawiając faktury VAT marża określała w nich w sposób nieprawidłowy kwotę wolną (odpowiadającą wartości zakupu) od podatku VAT, która poza wartością towaru obejmowała również inne koszty związane z nabyciem samochodu (podatek akcyzowy, koszty przeglądów technicznych itp.)

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535

z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie

z art. 29 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT ustawodawca uregulował w art. 120 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 4 ww. przepisu w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych nabytych uprzednio dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towarów,

a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 i ust. 5 dotyczą między innymi dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15 lub nie będącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów był zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i ust. 5;

podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Zasady opodatkowania unormowane w cyt. art. 120 ust. 4 ustawy o VAT znajdują zastosowanie, m. in. do dostawy samochodów używanych nabytych przez podatnika w celu dalszej odsprzedaży. Użyte przez polskiego ustawodawcę pojęcia "kwota, którą ma zapłacić nabywca towaru" oraz "kwota nabycia" odpowiadają zdefiniowanym w prawie wspólnotowym pojęciom "cena sprzedaży" oraz "cena zakupu" (w art. 312 Dyrektywy 2006/112/WE/Rady z 2006r.).

Organ odwoławczy zauważył, ze realizując dyspozycje Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzji z dnia [...] marca 2012r. w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ kontroli podjął szereg działań w celu umożliwienia Stronie czynnego uczestnictwa w toczącym się postępowaniu. Świadczą

o tym, m.in.:

pismo z dnia 9 maja 2012r., w którym wezwano Stronę do przekazania wszelkich posiadanych dokumentów związanych z przedmiotem postępowania kontrolnego, których nie przekazała w trakcie wcześniejszego postępowania oraz

o przekazanie oryginałów umów komisowych;

pismo z dnia 22 maja 2012r. informujące Stronę o istnieniu możliwości osobistego odbioru przez upoważnionego pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej oryginałów umów komisowych oraz wskazano miejsce i termin ich odbioru,

a w przypadku braku możliwości osobistego przekazania przez Stronę przedmiotowych dokumentów zwrócono się o upoważnienie do tej czynności innej osoby, podając kontakt telefoniczny w celu uzgodnienia dogodnego dla Strony terminu przekazania tych dokumentów;

pismo z dnia 22 czerwca 2012r., w którym organ kontroli wezwał Stronę do osobistego stawienia się w dniu 16 lipca 2012r. o godz. 10.00 w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej;

- pismo z dnia 7 sierpnia 2012r. ponownie wzywające do dostarczenia oryginałów umów komisowych oraz do wyjaśnienia szeregu kwestii i udzielenie odpowiedzi na zadane Stronie pytania;

- pismo z dnia 4 października 2012r., wzywające Stronę do osobistego stawienia się w dniu 16 października 2012r., w celu przesłuchania w charakterze Strony.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie stawiła się na wezwania, nie przekazała również żądanych oryginałów umów komisowych zawartych z B. P. właścicielem firmy B.. W piśmie z dnia 14 sierpnia 2012r. udzieliła lakonicznych, ogólnikowych, wymijających odpowiedzi.

W piśmie z dnia 15 października 2012r. Strona odmówiła zgody na przesłuchanie jej w charakterze świadka wskazując, iż przekazała pisma w których odniosła się szczegółowo do wszystkich spornych zagadnień.

W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadka męża skrzącej, osoby pozostawiające w rozliczeniu swoje samochody, osobę organizująca kredyty dla nabywców przedmiotowych samochodów oraz uczestniczących w sprzedaży wskazywanych przez skarżącą F. W. i Z. W..

Odnosząc się do przedstawionych 23 organ odwoławczy zauważył,

iż w dokumentacji zabezpieczonej na potrzeby postępowania brak jest dokumentów świadczących o występowaniu tego typu transakcji między skarżącą a jej mężem. występowały tego typu transakcje pomiędzy ww. podmiotami. Także postępowanie kontrolne i podatkowe prowadzone wobec B. P. prowadzone

w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. zakończone wydaniem decyzji przez organ I i II instancji podatkowej, nie potwierdziło takich transakcji. Natomiast umowy komisowe przedłożone przez Stronę do akt sprawy wraz z pismem z dnia 21 maja 2011 roku, przekazane zostały kontrolującym dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej oraz po zapoznaniu się przez Stronę z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz udostępnieniu Stronie (w trakcie przeglądu akt) kopii protokółów przesłuchań świadków oraz faktur sprzedaży samochodów włączonych do akt postępowania. W tej sytuacji DIS za prawidłowe uznał ustalenie organu I instancji, że dokumenty, na których istnienie powołuje się Strona, zostały wygenerowane jedynie na potrzeby niniejszego postępowania i nie potwierdzają faktycznego stanu sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o zeznania świadków ustalono faktyczne ceny sprzedawanych przez skarżącą samochodów, w konsekwencji powyższe miało zatem wpływ na ustalenie wartości zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Za wiarygodne uznano również zeznania w charakterze świadków osób, które pozostawiły w rozliczeniu transakcji swoje stare samochody. Zeznania te zostały złożone w szczególnym reżimie - w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P., z uprzedzeniem

o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego, zapoznaniem z art. 183 Kodeksu Postępowania Karnego oraz w siedzibie urzędu skarbowego zgodnie z art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. z uprzedzeniem o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz pouczeniem o prawie odmowy zeznań.

DIS zauważył, iż Strona kwestionując zeznania E. K. nie skorzystała

z przysługującego i zagwarantowanego jej przez organ I instancji prawa do czynnego uczestniczenia w przeprowadzanym w dniu [...] lipca 2012 r. przesłuchaniu.

Z przedmiotowych zeznań wynika, iż zbywane samochody w 19 z 28 przypadków sprzedawane były po cenach wyższych, niż wykazane w fakturach sprzedaży oraz

w ewidencji przychodów. Ponadto z ustaleń organu I instancji wynika, iż Strona nie wykazała podatku należnego z tytułu sprzedaży dwóch samochodów, tj. [...]

i [...] które nabyła w ramach rozliczenia sprzedaży samochodów na rzecz Pana P. i Pana S. Powyższe samochody nie zostały ujęte w sporządzonym spisie z natury na dzień 31 grudnia 2007 r.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że to jej mąż sprzedawał samochody

w ramach umów komisowych i nie wiedziała ona, jakie były rzeczywiste ceny sprzedaży, DIS wskazał, iż w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy brak jest poza samą nazwą oraz treścią rzekomo zawieranych umów komisowych elementów świadczących o ich faktycznej realizacji pomiędzy firmami małżonków P.. Także z protokołu zeznań w charakterze świadka B. P. z dnia [...] lipca 2012 r. wynika, iż nie doszło do realizacji wskazanych umów. Podatnik bowiem na pytanie dotyczące faktycznej realizacji umów komisowych pomiędzy nim a Stroną stwierdził, iż "z jego strony być może nie były (realizowane)".

Organ odwoławczy nie kwestionował, że przy realizacji umów sprzedaży uczestniczył małżonek skarżącej i że sprzedawane były w należącym do niego komisie. Jednak powyższe miało miejsce w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, w jej imieniu i na jej rachunek, o czym niewątpliwie świadczy okoliczność, iż to skarżąca wystawiała fakturę na rzecz ostatecznego nabywcy. To jej podpis widnieje na przedmiotowych fakturach sprzedaży i to ona występuje na nich w roli sprzedającego. Skoro Pan P. działał z upoważnienia swojej żony i na jej rzecz, to nie można uznać by był on stroną transakcji, tj. występował w transakcji w roli komisanta. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż dokonany przez Stronę sposób sprzedaży samochodów, tj. przez małżonka na podstawie upoważnienia oznacza, że dostawa ta dokonywana jest przez sprzedawcę na rzecz ostatecznego nabywcy - w którego imieniu i na którego rzecz działał upoważniony. Również powoływanie się przez skarżącą na brak wiedzy w zakresie transakcji dokonywanych przez małżonka, w tym cen jakie faktycznie otrzymywał on od nabywców samochodów, obciąża ją, bowiem to ona jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą ponosi ryzyko gospodarcze, również dotyczące doboru osób

z którymi w ramach przedmiotowej działalności współpracuje.

W świetle powyższego, DIS uznał za zasadne stanowisko organu kontroli uznające, iż Strona zaniżyła podatek należny VAT poprzez zaniżenie marży stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjmując niewłaściwą metodę obliczenia podatku należnego VAT marża (nieprawidłowe określenie kwoty nabycia towaru) oraz poprzez zaniżenie wartości sprzedawanych towarów.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej na podstawie wyżej cytowanych przepisów art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej prawidłowo stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych w części dotyczącej przychodów za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. i nie uznał dowodu z tych ksiąg w powyższej części. Zasadnie też, na podstawie w/cyt. art. 23 § 2 odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z rejestrów sprzedaży uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie prawidłowej wysokości zobowiązania. W celu określenia prawidłowej marży uzyskanej ze sprzedaży pojazdów dla potrzeb niniejszego postępowania przyjęto zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, iż stanowi ona różnicę pomiędzy ceną nabycia pojazdów wynikającą z umów zakupu, po przeliczeniu wg. średniego kursu waluty obcej obowiązującej na dzień nabycia pojazdu (w przypadku braku dowodu zakupu organ kontroli skarbowej wykorzystał informacje zawarte we wniosku VAT - 24 pochodzące

z wydruku [...]), a faktyczną wartością sprzedaży ustaloną na podstawie zeznań świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii zaniżenia przez skarżącą podatku należnego poprzez niezafakturowanie dostaw samochodów pozostawionych

w rozliczeniu przez nabywców. Uznał, że wartość pozostawionych w rozliczeniu samochodów winna zwiększać obrót z tytułu dostawy wskazanych aut pozostawionych w rozliczeniu, mając na uwadze brzmienie przywołanego wyżej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazane pojazdy z uwagi na pozostawienie ich w rozliczeniu w transakcjach dokonywanych ze Stroną, stawały się własnością skarżącej. Z uwagi na okoliczność uzyskania przez organ pierwszej instancji dokumentów przekazanych przez Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w L. dotyczących samochodu [...], którego wcześniejszym właścicielem była E. K., m.in. umowy komisowej z dnia [...] stycznia 2008 r. zawartej przez Stronę oraz faktury sprzedaży wystawionej przez Stronę z dnia 31 maja 2008 r. sprzedaży przedmiotowego pojazdu, nie można było włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości netto ww. pojazdu, za którykolwiek okres rozliczeniowy 2007r., ponieważ Strona sprzedała przedmiotowy pojazd w maju 2008r. Organ odwoławczy podziellił stanowisko organu pierwszej instancji, iż wobec niewykazania przez Stronę dostawy pozostałych dwóch samochodów pozostawionych w rozliczeniu w ewidencji i dokumentacji jako sprzedaż

w 2007 r. oraz nieujęcia ich w sporządzonym przez Stronę spisie z natury na dzień 31 grudnia 2007 r. uznać należało, że do dostaw tych pojazdów doszło w sierpniu

i listopadzie 2007r., a wartość samochodów pozostawionych w rozliczeniu zakupu nowego samochodu, tj. 6000 zł i 5000 zł, zwiększyła podstawę opodatkowania za ww. okresy rozliczeniowe, co uzasadniało określenie podatku należnego w wysokości kolejno: 1.081,97 zł i 901,64 zł.

Jednocześnie odnosząc się do argumentów skarżącej, iż nigdy nie przyjmowała opisanych wyżej pojazdów i nie zna procedur towarzyszących takim transakcjom oraz obszernych wyjaśnień dotyczących E. K., z którą firma Strony miała według jej wiedzy przeprowadzić transakcję tylko w 2008 r. i która jak twierdzi "pomyliła w zeznaniach kilka faktów", w kontekście spójnych i tworzących logiczną całość zeznań świadków uznać należy za niewiarygodne. DIS nadmienił, iż E. K. przesłuchiwana w charakterze świadka dwukrotnie - w 2009 oraz 2012 r. wskazała jednoznacznie, iż skarżąca uczestniczyła w przeprowadzonej z nią transakcji w 2007 r.

i przyjęła w rozliczeniu samochód [...].

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zapewnił jej możliwości skorzystania z ustawowego prawa do uczestniczenia

w postępowaniu, organ odwoławczy uznał go za pozbawiony podstaw. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zgodnie z obowiązującymi przepisami wywiązywał się z obowiązków w zakresie informowania strony

o przysługujących jej uprawnieniach procesowych, co potwierdza dokumentacja zgromadzona w aktach sprawy. W trakcie prowadzonego w sprawie postępowania organ kierował do Strony liczne pisma i wezwania, które pozostawały często bez odpowiedzi. Niejednokrotnie wzywano również skarżącą do osobistego stawiennictwa, celem przesłuchania. Nie można zatem uznać by organ uniemożliwił jej uczestniczenie w postępowaniu. DIS zwrócił również uwagę na uregulowanie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zatem realizacja prawa do uczestniczenia w postępowaniu mogła się odbywać nie tylko w reakcji na wezwanie organu kontroli, ale w każdym czasie. Jednocześnie organ odwoławczy zgodził się z poglądem prezentowanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który wskazał, iż nie ma on wpływu na stan zdrowia Strony, a zwłaszcza nie jest w stanie przewidzieć czy w bliższej lub dalszej przyszłości wystąpią u uczestnika postępowania problemy zdrowotne. Powyższe natomiast nie może paraliżować prowadzonego w stosunku do Strony postępowania podatkowego. DIS nadmienił również, iż Strona miała i ma nadal prawo do skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 136 oraz 137 Ordynacji podatkowej tj. działania przez pełnomocnika (poza czynnościami, które wymagają jej osobistego działania). Prawidłowo także, według Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji ocenił wniosek Strony z dnia 17 listopada 2012 r. o wyznaczenie nowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ze względu na stan zdrowia i niezdolność do pracy, uznając, iż wskazany termin jest terminem ustawowym który nie może być ani skracany ani przedłużany, natomiast wobec braku nowych dowodów w sprawie organ nie był uprawniony do wyznaczenia kolejnego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się

Co do zarzutu nieotrzymania przez skarżącą protokołu kontroli przed wydaniem decyzji, a tylko "pisma nazywanego bezpodstawnie i niezgodnie z ordynacją podatkową adnotacją", organ wskazał, że protokół ma na celu nie tylko utrwalenie materiału dowodowego, ale również - co wynika wprost z art. 290 § Ordynacji podatkowej-dokumentowanie przebiegu kontroli. Natomiast z uwagi na okoliczność, iż po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2012r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, prowadził on w stosunku do Strony postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową, nie powstała uregulowana w art. 290 Ordynacji podatkowej, konieczność sporządzenia kolejnego protokołu z kontroli podatkowej. Przesłanie Stronie adnotacji miało związek z faktem, iż Strona nie uczestniczyła czynnie w przeprowadzanych w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy dowodach. Dokument ten miał zatem na celu poinformowanie Strony

o przeprowadzonych w ramach ponownie toczącego się postępowania czynnościach, co do których nie było ustawowego obowiązku sporządzenia protokołu, a według kontrolujących miały znaczenie dla sprawy, zostały więc utrwalone w formie adnotacji. Mając na uwadze powyższe DIS stwierdził, iż zarzut Strony jest w tym zakresie bezpodstawny.

Organ odwoławczy nadto zauważył, iż wydając kwestionowane przez Stronę rozstrzygnięcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zrealizował zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej wynikające z decyzji z dnia [...] marca 2012r., tj. m.in. podjął próbę przesłuchania Strony, a wobec niestawiania się Strony na kierowane do niej wezwania, pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r. zwrócił się do niej o wyjaśnienie szeregu kwestii

i udzielenie odpowiedzi na przesłane pytania dotyczące kwestionowanych transakcji. Przesłuchano również w charakterze świadków pracowników firmy B., ponownie E.K., Z. P., T. S. - kontrahentów Strony, A. O. prowadzącego C. oraz Z. W. a także F. W. oraz małżonka Strony – B. P.. Ponadto organ kontroli wystąpił również do Prokuratury Okręgowej w P. o udostępnienie materiałów zgromadzonych postępowania przygotowawczego Nr [...]oraz zabezpieczonej dokumentacji podatkowej Strony.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy cena sprzedaży widniejąca na fakturach wystawianych przez Stronę była niższa, aniżeli cena faktycznie zapłacona przez nabywców. W tym celu, jak wykazano powyżej, organ kontroli przeprowadził postępowanie dowodowe nienaruszające zasad ustanowionych w art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach tego postępowania przesłuchano świadków - nabywców samochodów, z których zeznań wynika mechanizm działania Strony, polegający na zaniżaniu na wystawionych fakturach (w części transakcji) ceny samochodów i w konsekwencji zaniżaniu podatku należnego. W ocenie organu odwoławczego uzasadnienie sposobu ustalenia marży za sprzedane samochody, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu skarżonej decyzji, jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej rażąco przepisy prawa materialnego i niezgodnej ze stanem faktycznym.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, iż w Jej przekonaniu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodna z prawem, ponieważ zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane

w nich wpisy odzwierciedlają stan faktyczny. Zatem, jeżeli organ kontrolujący kwestionuje kwoty uzyskane ze sprzedaży samochodów i nie daje wiary wpisom

|w księgach, kwestionuje jednocześnie rzetelność ksiąg, a tym samym odrzuca ich wartość jako materiału dowodowego, to jest zobowiązany do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem Skarżącej nie zostało to w Jej sprawie wykonane.

Skarżąca podnosi, że w sprawie pominięty został fakt, iż umowy zakupu samochodów za granicą otrzymywała w Polsce od L. G. i nie była obecna przy ich sporządzaniu w Niemczech. Nie ma więc pewności, czy były sporządzane zgodnie ze stanem faktycznym co do ceny zakupu. Skarżąca wyraziła przypuszczenie, iż przedmiotowe umowy sporządzane były w Polsce przez L. G.

w porozumieniu z jej mężem B. P., ona zaś otrzymywała je jako oryginalne wraz z innymi dokumentami dotyczącymi zakupionych samochodów.

Zdaniem Skarżącej umowy te jako niezgodne ze stanem faktycznym nie mogą stanowić materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, a ich wykorzystanie dyskwalifikuje wartość decyzji pokontrolnej i w myśl art. 241 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do wznowienia postępowania kontrolnego, o co zawnioskowała w piśmie z dnia 17 września 2013r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej.

Skarżąca nadmieniła, iż w wyniku analizy uzyskanych informacji oraz zdobytego doświadczenia w kwestii dokonywania zakupu samochodów w Niemczech doszła

do wniosku, że pod pozorem pomocy, B. P. kupił, wykorzystując jej firmę kilka samochodów, z których uzyskał korzyści materialne, unikając tym samym obciążeń fiskalnych związanych z ich sprzedażą. Kupując bowiem sporne samochody wiedział, że będzie je sprzedawał, gdyż uszkodzenia tych samochodów przerastały jej wiedzę i możliwości sprzedania ich samodzielnie.

Końcowo skarżąca podkreśliła, iż sprzedając samochody w komisie męża była przekonana, że jest to zgodne z prawem i nie zdawała sobie sprawy, że ewentualne zyski z ich sprzedaży mogą być wyższe niż te zawarte w dokumentacji, na podstawie której rozliczała się sumiennie z Urzędem Skarbowym.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. pełnomocnik skarżącej – mąż – poparł skargę i wyjaśnił, że umowy zakupu samochodów przez skarżącą nie odpowiadały rzeczywistości, były tam zaniżone ceny zakupów. Natomiast faktyczne ceny płacone przez nabywców były płacone jemu, na jego konto wpływały też pieniądze z kredytów udzielanych nabywcom.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada przy tym prawidłowość decyzji biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie jej wydania, przy uwzględnieniu przedstawionego za ten okres materiału dowodowego znajdującego się w aktach postępowania przedstawionych sądowi.

7.2. Skarga ma charakter opisowy, sporządzona jest przez skarżącą nie wykazującą większej wiedzy i praktyki potrzebnej do sporządzenia skargi. Poza wskazaniem na naruszenie przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje innych przepisów, które w ocenie skarżącej zostały naruszone. Nietrudno jednak odczytać intencje skargi, które sprowadzić można do zarzutów:

1) wadliwe ustalenia faktyczne sprowadzające się do tego, że ustalono, iż skarżąca obciążona została skutkami płacenia przez nabywców cen wyższych niż na fakturach przez nią wystawianych, podczas gdy różnice pomiędzy cenami na fakturach

a rzeczywiście płaconymi pobierał jej mąż B. P.,

2) wadliwe ustalenia faktyczne pomijające wskazywane przez skarżącą okoliczności,

że umowy zakupu przez nią przedmiotowych samochodów było sporządzane

w rzeczywistości przez jej męża i L. G. i nie odzwierciedlały rzeczywistych cen nabycia.

Zarzuty te są bezpodstawne. Sąd oceniając zaskarżona decyzję i poprzedzające jej wydanie postępowanie w obu instancjach nie dostrzegł naruszeń przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z wymaganymi w tym zakresie przepisami, z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego zawartych

w przepisach art. 120 do art. 129 Ordynacji podatkowej. Skarżąca była informowana o jej prawach, korzystała z prawa do składania pisemnych wyjaśnień, zgłaszania uwag i zastrzeżeń, do których zawsze organy się odnosiły. Tym samym miała zapewniony czynny udział w postępowaniu zgodnie z zasadą wyrażona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględniania jej wniosków o wydłużenie terminów do zapoznania się z aktami czy innych terminów z powodu chorób nie stanowił o naruszeniu jej prawa do czynnego udziału w stronie, gdyż korzystała ze swoich praw składając pisma, mogła też ustanowić pełnomocnika, tak jak chociażby zrobiła to w postępowaniu sądowym. Działanie organów nie może być więc oceniane jako naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażona

w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe dokonały zebrania materiału dowodowego w takim stopniu

w jakim było to możliwe. Należy przy tym zauważyć, że choć obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża przede wszystkim organy podatkowe, to możliwości te uzależnione są od chęcią współdziałania strony w tym zakresie. Ustalenia faktyczne oparte były na wszelkich dokumentach dostarczonych przez skarżącą, a także na zeznaniach świadków powoływanych zarówno z inicjatywy organów jak i samej skarżącej. Dopuszczalne było przy tym z mocy art. 181 Ordynacji podatkowej uwzględnienie dowodów zebranych w postępowaniu karnym czy innych postępowaniach (dotyczących jej męża). Materiał dowodowy został zatem zgromadzony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej

i zgodnie ze szczegółowymi przepisami w tym zakresie obowiązującymi, to jest

w szczególności zgodnie: z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zgodnie ze wspomnianym wyżej art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej nakazującym organom zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej nakazującym uwzględniać wnioski dowodowe strony.

Prawidłowo zebrany materiał dowodowy został oceniony przez organy zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, to jest ocena tego materiału została dokonana w ramach swobodnej oceny materiału, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Podstawowe dla sprawy fakty, takie jak ustalenie wyższych rzeczywistych cen na fakturach, przyjęcie do rozliczenia trzech samochodów zostały ustalone w sposób nie budzący wątpliwości. Świadkowie – nabywcy nie mieli powodu w składanych pod rygorem odpowiedzialności karnej zeznaniach podawać nieprawdę co do ceny zakupu. Ich zeznania w tym zakresie znajdowały przy tym potwierdzenia w informacjach

o kredytach udzielanych na ich zakup i w zeznaniach B. P..

W istocie to i skarżąca ich nie kwestionuje, stara się tylko obciążyć skutkami pobieranie wyższych niż na fakturach cen swojego męża.

Organy trafnie nie uznały za prawdziwe twierdzeń skarżącej co do umów komisowych zawieranych z mężem. Jak wskazywały organy, istota umowy komisu jest to, że zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego istota umowy komisu jest to,

że przyjmujący zlecenie komisant (którym miałby być mąż skarżącej) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizją) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie komitenta (tu skarżąca) lecz w imieniu własnym. Tak więc gdyby rzeczywiście mąż kupującej realizował zawierane z nią umowy komisu, to faktury dla sprzedających wystawiałby we własnym imieniu, przekazałby skarżącej uzyskane od kupujących kwoty, a od niej otrzymywałby w rozliczeniu prowizje. Żadnych dowodów na takie okoliczności skarżąca nie wskazywała, nie wynikały też takie rozliczenia z jej ksiąg i ksiąg jej męża. Trafnie zatem organy uznały, że samo przedstawienie kopii umów komisowych nie mogło świadczyć

o rzeczywistej realizacji umów komisowych, a mąż skarżącej w istocie działał z jej upoważnienia (jako pełnomocnik) na co sama wskazywała w początkowym etapie postępowania. Uznając trafnie B. P. za pełnomocnika prawidłowo organy przyjęły, że nawet jeśli mąż pobierał wyższe ceny bez jej wiedzy, to nie zwalnia jej to z odpowiedzialności za wynikające z tego skutki podatkowe, to jest że jej przychodem do opodatkowania, ceną sprzedaży jest rzeczywiście uzyskana cena, zarówno co do skutków w zakresie podatku VAT jak i podatku dochodowego. Skarżąca

jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą ponosi ryzyko gospodarcze, również dotyczące doboru osób z którymi w ramach przedmiotowej działalności współpracuje. Te same uwagi dotyczą kwestii samochodów oddanych

w rozliczeniu przez nabywców samochodów od skarżącej, których wartość należy traktować jako przychód ze sprzedaży.

Ponieważ organy podatkowe zakwestionowały zasadnie kwoty przychodów uzyskanych ze sprzedaży samochodów i prawidłowość wyliczeń przychodu w systemie VAT marża, konsekwencja tego było zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej w zakresie przychodów. Księgi te w tym zakresie nie były rzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej , i jako takie nie mogły zgodnie z art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organy podatkowe nie musiały przy tym dokonywać oszacowania podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 § 3 lub § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organy mogły odstąpić od szacowania uznając, ze dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. I tek było

w przedmiotowej sprawie. Organy ustaliły przychody ze sprzedaży części samochodów po cenach wyższych niż wskazano w księgach podatkowych, zwiększyły przychody

o wartość otrzymanych w rozliczeniu od nabywców ich starych samochodów

i skorygowały przychód poprzez prawidłowe wyliczenie VAT – marzy. W pozostałym zakresie do wyliczenia podstaw opodatkowania przyjęto zgodnie z niekwestionowanymi przez organy podatkowe danymi z ksiąg podatkowych. Dlatego też podniesiony

w skardze zarzut naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej Sad uznał za bezpodstawny.

Nie wpływają też na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji twierdzenie skarżącej o fałszowaniu umów zakupu przez nią samochodów przez jej męża i L. G.. Okoliczności te nie były znane organowi w dacie wydawania decyzji, bowiem – jak wskazuje sama skarżąca – zostały przez nią zgłoszone 17 września 2013 r.,

a wiec po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Jak wyżej wskazano sąd ocenia prawidłowość decyzji na datę jej wydania, przy uwzględnieniu zgromadzonego na tę datę materiału dowodowego. Skoro ujawniają się wskazywane przez skarżącą nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dacie wydania decyzji, a nie są one znane organowi w dniu wydania decyzji, to mogą być one ewentualnie podstawą wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną na podstawie art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie mogą natomiast wpływać na ocenę prawidłowości decyzji przez sąd rozpoznający skargę na decyzję ostateczną.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270

ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .

,