Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 919/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 lit. c, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 30 par. 1 pkt 1 lit.a, art. 30 par. 1 pkt 5;
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Asesor WSA - Joanna Gierak (spr.), Protokolant - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2008 r. sprawy ze skargi X Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... września 2005 r. nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz X Sp. z o.o. w L. kwotę 700 (siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku .


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez R. Spółkę z o.o. z siedzibą w L. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z ... września 2005 r. o nr ..., wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu ... sierpnia 2001 r. R. Spółka z o.o., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentu SAD nr ..., towar w postaci ... pochodzenia c. Do zgłoszenia celnego załączyła m.in. fakturę handlową Nr ... wystawioną przez eksportera H.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną przez stronę procedurą dopuszczenia do obrotu.

W wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy z Izby Celnej w P., w siedzibie importera stwierdzono m. in. faktury wystawione przez firmę ... nr ... z 8 czerwca 2001 r. i nr ... z 19 lipca 2001 r. na łączną kwotę ...USD na rzecz Spółki R., a dotyczące płatności za usługi świadczone przez wystawcę faktur na rzecz importera. Kwoty wynikające z ujawnionych dokumentów nie były doliczane do wartości celnej importowanych przez polską Spółkę towarów, jak i nie informowano organu celnego o istnieniu takich opłat.

Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego ... w W., postanowieniem z ... maja 2003 r. nr ..., wszczął postępowanie w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego względem towaru objętego zgłoszeniem z ... sierpnia 2001 r. Dalej, postanowieniem z ... marca 2004 r. organ ... instancji, powołując się na przepis art. 216 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), oraz przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), uzupełnił powyższe postanowienie o wszczęcie postępowania w sprawie o zakres dotyczący określenia nalezności z tytułu importu towarów wg ww. zgłoszenia celnego.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. decyzją z ... kwietnia 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, należności celnych i zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie organ I instancji, powołując się na przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 5, art. 83 i art. 85 § 1, art. 222 § 4 i art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm), określił wartość celną z uwzględnieniem opłat - uznanych za koszty pośrednictwa - wynikających z faktur o nr ... z ... czerwca 2001 r. i nr ... z ... lipca 2001 r., wystawionych przez firmę ...oraz kosztów związanych z transportem zawartych w fakturze nr ... z 20 sierpnia 2001 r., wystawionej przez firmę G. z siedzibą w B. Od tak podwyższonej wartości organ określił również dług celny w wyższej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, a także -powołując się na § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515), wymierzył odsetki wyrównawcze od różnicy cła. Naczelnik Urzędu, działając na podstawie art. 11 ust. 2 w związku z art. 2 ust 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 w związku z art. 11c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wymienioną decyzją określił także wysokość zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego ... w W.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z ... września 2005 r. uchylił decyzję organu celnego ... instancji z ... kwietnia 2004 r. w części dotyczącej podstawy prawnej odnoszącej się do odsetek wyrównawczych, i orzekając w tym zakresie wskazał jako właściwe rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958), oraz w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, iż brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, w pozostałej natomiast części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W podstawie prawnej decyzji Dyrektor Izby powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 166 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 1 lit. a, pkt 5, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczenia (Dz. U. Nr 143, poz. 958) oraz art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623).

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż w wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Izby Celnej w P. w siedzibie Spółki R. ujawniono m.in. faktury wystawione przez firmę ...o nr ... z ... czerwca 2001 r. i nr ... z ... lipca 2001 (omyłkowo podano 2000 r.) na łączną kwotę ... USD na rzecz polskiej firmy R. Faktury te dotyczą kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych. Koszty te nie zostały zgłoszone organom celnym i tym samym nie zostały doliczone do wartości celnej importowanych towarów co spowodowało zaniżenie należnego cła. Dyrektor Izby podał, iż usługi marketingowe -zgodnie ze stanowiskiem samej Spółki wyrażonym w piśmie z ... stycznia 2003 r.- polegały na reprezentowaniu interesów Spółki, działaniu w jej imieniu i na jej korzyść m.in. w formie prowadzenia rozmów handlowych w imieniu Spółki z c. kontrahentami, co zdaniem organu oznacza, że faktury te dotyczyły kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych. Ponadto w dokumentach Spółki ujawniono fakturę wystawioną przez niemiecką firmę G., o nr ... z ... sierpnia 2001 r., zawierającą koszty związane z transportem towaru.

Przywołując treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego organ odwoławczy podkreślił, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i 31 tego kodeksu. Wskazując następnie na art. 30 § 1 pkt 1 lit a Kodeksu celnego wyjaśnił, iż w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 23 Kodeksu celnego, do ceny zapłaconej lub należnej dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Dodatkowo organ zauważył, że upoważnienie do włączenia do wartości celnej towarów kosztów prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, wynika także z Art. 8 pkt 1 lit. ,,a’’ ppkt ,,i’’ Porozumienia w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., które weszło w życie w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej 1 lipca 1995 r.

Mając na uwadze wymienione regulacje prawne Dyrektor Izby Celnej zacytował treść oświadczenia Spółki R. z ... września 2002 r., z którego wynika, iż faktury o nr ... i o nr ... wystawione przez ... są fakturami za usługi marketingowe świadczone przez ww. firmę na rzecz polskiej Spółki. Działający na rzecz Spółki R. pracownicy firmy c. wykonywali prace biurowe, reklamowe, dokonywali tłumaczeń, prowadzili rozmowy handlowe z c. kontrahentami, jak również szkolili władze Spółki R. z zakresu technologii produkcji i określania składu tkanin. Dalej organ odwoławczy wskazał na pismo z ... stycznia 2003 r., w którym strona potwierdziła powyższe oświadczenie wyjaśniając, iż opłaca się wynająć na terenie C. firmy, które będą reprezentować interesy R. i działać w imieniu tej Spółki i na jej korzyść.

Zdaniem organu, z opisu usług świadczonych przez firmę ...przedstawionych przez samą spółkę R. oraz przez pełnomocnika strony, wynika, iż miały one charakter pośrednictwa [np. wyszukiwanie producentów konfekcji, organizowanie rozmów handlowych]. Firma ... pośredniczyła w sprzedaży towaru polskiej spółce, celem jej działania było doprowadzenie do skontaktowania się obu stron transakcji kupującego i sprzedającego. Według organu odwoławczego dla oceny relacji łączącej dwa podmioty jako pośrednictwa, bierze się pod uwagę całokształt okoliczności tworzących tę relację i nie jest konieczne, by udział podmiotu pośredniczącego musiał polegać także na złożeniu podpisu na umowie kupna-sprzedaży. Firma ...dokonywała innych czynności przemawiających za uznaniem jej za pośrednika transakcji.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z twierdzeniem strony, że firma ... prowadziła na rzecz R. na terenie C. działalność marketingową czy reklamową w dosłownym tego słowa znaczeniu. Organ zgodził się natomiast z twierdzeniem strony, że działania te służyły do budowania dobrego wizerunku strony, jako firmy wiarygodnej, wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością i traktującej poważnie swoich kontrahentów, jednakże głównym celem było pozyskanie atrakcyjnych dla strony kontrahentów.

Kierując się zapisami na ujawnionych dokumentach handlowych (faktury posiadają zapis, iż dotyczą opłat za usługi marketingowe świadczone R. Sp. z o.o.) oraz wyjaśnieniami strony składanymi w trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy w konsekwencji uznał, iż ujawnione faktury dotyczą kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych poniesionych w roku 2001 i jako takie podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru zgodnie z art. 30 § 1 Kodeksu celnego.

Następnie, Dyrektor Izby Celnej szczegółowo wyjaśnił proporcjonalny sposób rozliczenia tych kosztów w łącznej wysokości ... USD. Bez znaczenia -zdaniem Dyrektora Izby Celnej- jest ustalenie jak rozkładały się faktycznie koszty poniesione przy realizacji konkretnego zamówienia, bowiem z treści kontraktu jak i wyjaśnień strony wynika, że firma ... była zobowiązana do podejmowania szeregu czynności na rzecz R. nie mających odniesienia do konkretnych faktur zakupu, czy zgłoszeń celnych. W tych okolicznościach organ celny zastosował zaakceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych sposób proporcjonalnego rozliczenia usług marketingowych wynikających z ujawnionych faktur na zgłoszenia celne z okresu, którego dotyczyły faktury.

Dalej, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki R. ujawniono także fakturę zawierającą koszty związane z transportem towaru. Podstawą przyjęcia, iż koszty wynikające z ujawnionej faktury transportowej dotyczą towaru objętego niniejszym zgłoszeniem celnym, są -jak wyjaśnił organ odwoławczy- zapisy na tejże fakturze tożsame z zapisami w polu ... dokumentu SAD, tj. kontener ...

Odnosząc się do orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. w części dotyczącej podatku do towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie w sposób nieprawidłowy wszczęto postępowanie w zakresie dotyczącym określenia należności podatkowych, co uniemożliwiło dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego w tym zakresie. W związku z tym należało decyzję organu I instancji w tej części uchylić i orzec, iż brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Wyjaśniając zasadność wymierzenia odsetek wyrównawczych od różnicy cła w pierwszej kolejności organ odwoławczy podał, iż właściwą podstawę prawną stanowi tu rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, albowiem datą właściwą -zgodnie z art. 69 Kodeksu celnego- do stosowania przepisów regulujących procedurę celną jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, a to miało miejsce w niniejszej sprawie w sierpniu 2001 r. Dlatego też w tym zakresie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. należało skorygować. Następnie Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, określone w § 1 ust. 3 wymienionego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów, warunkujące odstąpienie od pobrania tych odsetek.

Na koniec Dyrektor Izby Celnej wyraził przekonanie, iż w sprawie nie zostały naruszone żadne przepisy proceduralne. Zauważył, iż strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu wyjaśniającym, zaś organ nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami stron lecz sam zakreśla granice postępowania, kierując się własnym przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Organ I instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne jak i przedstawiony przez stronę.

Od przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. Spółka R., działająca przez pełnomocnika, wniosła skargę, w której wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z ... kwietnia 2004 r., wstrzymanie jej wykonania oraz obciążenie kosztami niniejszego postępowania Skarbu Państwa.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 31 pkt 5 oraz art. 22 § 1 pkt 5 ustawy - Kodeks celny, poprzez przyjęcie, że należności za usługi marketingowe świadczone skarżącej przez firmę ... stanowiły koszty prowizji od sprzedaży podlegające wliczeniu do wartości celnej towaru;

2. przepisu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Kodeks celny poprzez przyjęcie, że usługi marketingowe świadczone przez firmę ... stanowią koszty pośrednictwa i podlegają zaliczeniu do wartości celnej towaru;

3. przepisu art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 ustawy - Kodeks celny poprzez przyjęcie, że koszty marketingu w niniejszej sprawie wynoszą ... USD oraz nie wykazanie powiązania między poniesionymi przez skarżącą kosztami obsługi kontenera w porcie w kwocie ... USD, a towarem będącym przedmiotem niniejszego postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż organy celne obu instancji, uznając w toku postępowania, że ... świadczyła dla R. usługi pośrednictwa, błędnie zakwalifikowały przedmiotowe usług jako pośrednictwo sprzedaży, którego koszty podlegają wliczeniu do wartości celnej towaru sprowadzanego na polski obszar celny. Wskazując na definicję prowizji od zakupu zawartą w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego oraz treść art. 30 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 31 pkt 5 Kodeksu celnego skarżąca stwierdziła, iż nie ulega wątpliwości, że R. występowała na terenie C. w charakterze kupującego a nie sprzedawcy, a w tej sytuacji wynagrodzenie zapłacone pośrednikowi działającemu na jej rzecz, powinno zostać uznane za prowizję od zakupu, nie zaś od sprzedaży. Zauważyła przy tym, iż organy celne nie kwestionowały okoliczności nabywania a nie sprzedawania przez skarżącą towaru, jak i tego, że Spółka R. jako strona kupująca i importer zleciła wykonanie określonych usług na rynku chińskim firmie ...

Następnie skarżąca podniosła, iż usługi świadczone przez firmy F. i ..., odpowiadają przyjętej w handlu międzynarodowym definicji agenta zakupu, sformułowanej w Art. 8 ust. 1 a (i) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie stosowania Taryf Celnych i Handlu, którego postanowienia zostały w całości recypowane na grunt polskiego Kodeksu celnego. W tej sytuacji koszty poniesione tytułem wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki R. usługi marketingowe, jako prowizja od zakupu, nie podlegają zaliczeniu do wartości celnej towaru. Wobec tego dokonane przez organ ... instancji powiększenie wartości celnej importowanego towaru o koszty usług marketingowych jest -w ocenie skarżącej- nienależne.

Reasumując, skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej co do tego, że usługi świadczone przez ... odpowiadają charakterystyce usług agenta sprzedaży.

Powołując się na ostrożność procesową, skarżąca podniosła natomiast, iż usługi wykonywane przez firmę ... na rzecz Spółki R., miały charakter stricte marketingowy oraz reklamowy i nie powinny zostać uznane przez organy celne za jakiekolwiek pośrednictwo. Firma ... nie pośredniczyła bowiem w zawieraniu przez skarżącą żadnych umów handlowych, a tym bardziej sama takich umów w imieniu Spółki R. nie zawierała, jej zadaniem było reklamowanie R. na c. rynku tekstylnym jako nabywcy konfekcji m. i d., firmy dopiero wchodzącej na ten rynek, zawierającej znaczną liczbę umów handlowych, i przez to atrakcyjnej dla kontrahentów chińskich. Udział firmy ... w prowadzonych rozmowach handlowych uwiarygodniał pozycję Spółki R. w oczach miejscowych przedsiębiorców jako firmy wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością, a przez to poważnie traktującej swoich kontrahentów. Wszystkie te działania -zdaniem skarżącej- doprowadziły do wykreowania pozytywnego wizerunku R. na rynku c., umożliwiając zawieranie znacznej liczby kontraktów handlowych na bardzo korzystnych warunkach finansowych. Firma ... w ramach prowadzonej działalności marketingowej wyszukiwała producentów konfekcji, najczęściej z małych miejscowości, dzięki temu znacznie tańszych od firm reklamujących się i powszechnie znanych na rynku c. Skarżąca podkreśliła ponadto, że firma ... nawiązywała wstępne rozmowy handlowe, ograniczając się przy tym do zaprezentowania skarżącej, wskazania profilu prowadzonej przez nią działalności, oczekiwań w zakresie poszukiwanej odzieży [wzory, rodzaje tkanin], a następnie organizowania konkretnych już spotkań z przedstawicielami skarżącej i tłumaczenia prowadzonych negocjacji. Opracowywanie strategii działań marketingowych należało do firmy ..., która uwzględniała jedynie propozycje i oczekiwania zgłaszane przez skarżącą.

Następnie skarżąca ponownie stwierdziła, iż świadczone przez ... usługi odpowiadają raczej definicji agenta zakupu, przyjętej przez Izbę Celną w P., w piśmie z ... listopada 2002 r. Zgodnie z tym pismem agentem zakupu jest osoba działająca na rachunek kupującego, świadcząca mu usługi związane z poszukiwaniem dostawców, informowaniem sprzedawcy o potrzebach importera, kolekcjonowaniem próbek, dokonywanie inspekcji zakupionych towarów. Nie są to więc usługi pośrednictwa zdefiniowane przez Izbę Celną w P. jako działania na rzecz kupującego i sprzedającego, które miały za zadanie doprowadzenie do skontaktowania się obu stron transakcji, wobec tego, w ocenie skarżącej, niezrozumiałe jest przyjęcie przez organy celne, że w sprawie występuje pośrednictwo w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego.

Jednocześnie skarżąca zarzuciła organom celnym błędne bo proporcjonalne dla każdego dokumentu SAD za 2001 r. rozliczenie kosztów usług marketingowych, a także nie wykazanie związku pomiędzy kosztami obsługi kontenera w porcie z konkretnym towarem będącym przedmiotem postępowania. Dokonane przez organy wyliczenie kosztów marketingu [pośrednictwa] nie odzwierciedla faktycznego nakładu pracy i związanych z tym kosztów poniesionych na zakup towarów objętych niniejszym postępowaniem. Koszty te w każdej konkretnej sprawie są zróżnicowane, nie zostały poniesione w całości na zakup towarów od jednego tylko producenta lecz od wielu. Ponadto, koszty te nie są wymierne gdyż firma ... podejmowała również działania marketingowe, które nie zakończyły się podpisaniem umowy handlowej. Poza tym skarżąca podkreśliła, że większość towarów zakupionych w latach 2000-2001 pochodziła od kontrahentów, z którymi skarżąca bezpośrednio nawiązała kontakt na targach w G. w C. Część zaś towarów zakupiona została przez skarżącą bezpośrednio od przedsiębiorców, którzy mają swoje przedstawicielstwa w Polsce, a w związku z tym negocjacje z tymi firmami również były prowadzone bez pośrednictwa i marketingu osób trzecich. Nieprawidłowe wyliczenie faktycznych kosztów poniesionych przez skarżącą narusza -w jej ocenie- zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Uzasadniając zarzut błędnego doliczenia kosztów obsługi kontenera w porcie, skarżąca podniosła, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym stanowi jedynie pewną część towaru znajdującego się w kontenerze, którego dotyczy faktura transportowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z ... sierpnia 2006 r. (data nadania pisma) skarżąca wskazała kolejne naruszenia przepisów prawa, tj. zarzuciła naruszenie:

1. art. 187 § 3 zd. 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego (art. 73 Prawa celnego) poprzez pominięcie okoliczności powszechnie znanej, iż w Chinach relacje między miejscowymi przedsiębiorcami, a przedsiębiorcami z innych krajów powstają i kształtują się w sposób odmienny aniżeli w Polsce,

2. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez niewyjaśnienie w drodze dowodu z wyjaśnień/zeznań strony lub biegłego, a w konsekwencji:

-nieustalenie, iż nawiązanie i wykonanie korzystnych kontraktów handlowych wymaga przeprowadzenia stosownych kampanii reklamowych (marketingowych) wśród wchodzących w rachubę kontrahentów,

-bezzasadne przyjęcie, że "trudno się zgodzić z twierdzeniami strony, iż firma ... prowadziła na rzecz firmy R. na terenie C. działalność marketingową czy reklamową w dosłownym tego słowa znaczeniu",

3. art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego w związku z art. 7 i art. 217 Konstytucji poprzez bezpodstawne uznanie, iż cała wartość usług marketingowych podlega doliczeniu do wartości celnej jako koszt pośrednictwa,

4. art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę Prawo celne w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez nieokreślenie, która z wersji Kodeksu celnego była miarodajna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

5. art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez zarejestrowanie kwoty długu celnego pomimo wystąpienia zawinionego błędu ze strony organów celnych,

6. art. 7 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż organ celny może skutecznie żądać od dłużnika celnego sporządzenia dokumentów stanowiących podstawę do proporcjonalnego rozliczenia kosztów podlegających wliczeniu do wartości celnej, a w sytuacji niesporządzenia takich dokumentów, jest uprawniony do dokonania samodzielnego rozliczenia wg własnego uznania, gdy prawidłowa wykładania ww. przepisów winna doprowadzić organ do wniosku, iż żądanie oparte na podstawie art. 7 Kodeksu celnego nie może dotyczyć sporządzenia rozliczeń, a w wypadku odmowy, ze względu na istniejący brak regulacji, organ celny nie jest uprawniony do dokonania proporcjonalnego rozliczenia.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącej zmodyfikował żądanie zasądzenia kosztów postępowania, domagając się zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości, uzasadniając wniosek charakterem sprawy i dużym stopniem przyczynienia się do jej wyjaśnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z ... września 2006 r., sygn. akt V SA/Wa .../05 oddalił skargę R. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z ... września 2005 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że istotnym w sprawie było ustalenie, czy wartością celną zaimportowanego towaru jest wyłącznie cena sprzedaży fakturowana przez eksportera, czy też cena wynikająca z faktury powiększona o koszty dodatkowe, jakie skarżąca zobowiązana była ponieść na rzecz ...

Sąd wskazał, iż w celu określania wartości celnej z zastosowaniem art. 23 § 1 oraz art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Wobec powyższego, w opinii Sądu, kluczowym w sprawie było ustalenie jakiego rodzaju koszty zostały poniesione przez skarżącą w wyniku uregulowania należności za faktury nr ... z ... czerwca 2001 r. i nr ... z ... lipca 2001 r., a nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej.

Stwierdzono, iż ustalenie rodzaju przedmiotowych kosztów nie jest możliwe bez wyjaśnienia charakteru czynności wykonywanych przez firmę ... na rzecz skarżącego. W tym zakresie za wiążące Sąd uznał wyjaśnienia Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawarte w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. -Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Art. 8 ust. 1 lit. a) pkt (i) tego Porozumienia przewiduje włączenie do wartości celnej kosztów prowizji i kosztów pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu pod warunkiem, że są one ponoszone przez kupującego a nie zostały włączone do ceny.

Sąd podał, że zgodnie z treścią noty wyjaśniającej - 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia" - wymienionej w wyjaśnieniach Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, termin "pośrednik" w ogólnym rozumieniu oznacza takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. W sytuacji, gdy koszty pośrednictwa ponosi kupujący, a nie zostały one wliczone do ceny, to zgodnie z wymienioną notą wyjaśniającą powinny, zostać dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Zgodnie z treścią noty wyjaśniającej 2.1 terminy "pośrednicy" i "koszty pośrednictwa" ustanawiają raczej teoretyczną różnicę w stosunku do wyrażeń "agenci" i "prowizja", gdyż w praktyce nie ma ścisłych rozgraniczeń między tymi dwiema kategoriami.

W ocenie Sądu, wobec faktu spełnienia przesłanki pozytywnej określonej w art. 30 § 1 pkt 1 a) Kodeksu celnego, wydatki poniesione przez skarżącą jako koszty pośrednictwa podlegały wliczeniu do wartości celnej. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki składanymi w toku postępowania, skarżąca zleciła ... obsługę marketingową jak również obsługę biurową konieczną do realizowania zamówień towarów w C. Zdaniem Sądu, organy celne zasadnie przyjęły, że czynności wykonywane przez firmę ...w C. miały charakter pośrednictwa. Sąd podkreślił korespondowanie świadczonych usług z ogólnym rozumieniem terminu "pośrednik", zawartym w nocie 2.1. Cel tych usług sprowadzał się bowiem do skontaktowania stron transakcji.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że ujawnione faktury nie zostały w rzeczywistości wystawione za usługi stricte marketingowe i reklamowe prowadzone w C. Z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika bowiem, aby usługi świadczone w C. przez ... na rzecz importera polegały na marketingu i reklamie. Sama skarżąca nie przedstawiła ponadto dowodów na potwierdzenie charakteru prowadzonej działalności.

Sąd wskazał także, że zaskarżoną decyzją wliczono do wartości celnej importowanego towaru koszty związane z jego transportem na podstawie ujawnionej faktury transportowej wystawionej przez niemiecką firmę G. Sąd nie znalazł podstaw do podważenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Powyższa faktura i wskazany w niej kontener (...) są zgodne ze zgłoszeniem w polu 31 SAD. W ocenie Sądu, skarżąca poniosła dodatkowe koszty transportu, których nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym, w związku z czym organy celne zasadnie wywiodły, że koszty z przedmiotowej faktury dotyczące odcinka zagranicznego, należało na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego doliczyć do wartości towaru.

Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącej dotyczącego sposobu rozliczenia kosztów usług poniesionych na rzecz firmy ..., Sąd stwierdził, że organy celne prawidłowo zastosowały zaakceptowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych, tzw. proporcjonalną metodę rozliczenia kosztów, którą szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej R. Sp. z o.o. w L. zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Wśród szeregu zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła m.in. naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c) lub art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3 zd. 1, art. 191 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 grudnia 2007 r. sygn. akt ... GSK .../07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Sąd odwoławczy odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c) i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a., polegających na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3 zdanie 1, art. 191 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy stwierdził, iż zarzut ten jest uzasadniony, gdyż sformułowanie przez Sąd I instancji wniosku o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem nastąpiło bez dostatecznie wnikliwej oceny zaskarżonej decyzji w kontekście dopełnienia przez organy celne obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności charakteru usług świadczonych przez ... na rzecz skarżącej i związanej z tym kwestii ich doliczenia w całości do wartości celnej towarów, jako kosztów pośrednictwa.

Sąd II instancji zaznaczył, iż w rozpoznawanej sprawie niesporne było, że skarżąca nie zawarła z firmą ... umowy pisemnej, określającej warunki współpracy. W związku z tym ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących usług świadczonych przez chińskiego partnera powinno nastąpić, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie wszelkich dostępnych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Sąd kasacyjny podkreślił, iż postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w tym zakresie przez organy celne, ograniczyło się do przyjęcia oświadczeń od Spółki, z których wynika, że firma ... nie zawierała umów w imieniu skarżącej, ani nie pośredniczyła przy ich zawieraniu (pismo z ... listopada 2002r). przez co nie była agentem zakupu, a co za tym idzie jej wynagrodzenie nie stanowiło prowizji od zakupu. Zatem nie zaistniał wyjątek, o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż WSA nie dostrzegł, że prawidłowa kwalifikacja usług świadczonych przez stronę chińską wymagała dodatkowych wyjaśnień, co do stosunków umownych łączących skarżącą z firmą ...Zaznaczył, iż firma ...świadczyła także takie usługi, które mogły nie wiązać się z pośrednictwem, w postaci np. przeprowadzania szkoleń, tłumaczeń, czy reklamy. Podkreślił, iż Sąd I instancji powinien rozważyć, czy bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego istniały podstawy do uznania, że wszystkie koszty świadczonych usług podlegały doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Brak tego rozważenia stanowił o nie dokonaniu należytej oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. Stało się to podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

NSA odnosząc się natomiast do przyjętej przez organy celne tak zwanej proporcjonalnej metody rozliczania kosztów uznał za chybiony zarzut skargi kasacyjnej kwestionujący tę metodę. Podkreślił, iż w wypadku konieczności dodania do wartości celnej kosztów pośrednictwa, przy ryczałtowym ich określeniu, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie i przy braku możliwości odniesienia tych kosztów do konkretnych zgłoszeń celnych proporcjonalna metoda rozliczania kosztów jest jedynym możliwym sposobem doliczenia tych kosztów do wartości celnej. NSA zaznaczył, iż organy celne posługując się tą metodą prawidłowo uwzględniły wyłącznie faktury obejmujące koszty usług za 2001 r. i zgłoszenia celne z tego samego roku.

Na koniec NSA stwierdził, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien usunąć stwierdzone uchybienia i przeprowadzić ocenę legalności zaskarżonej decyzji, przede wszystkim pod kątem zgodności z przepisami postępowania regulującymi postępowanie dowodowe.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie zaś do treści art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z ... grudnia 2007 r., sygn. akt I GSK .../07 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej R. Spółki z o.o. w L.

Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie niesporne było, że skarżąca nie zawarła z firmą ...umowy pisemnej, określającej warunki współpracy. W związku z tym ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących usług świadczonych przez chińskiego partnera powinno nastąpić, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie wszelkich dostępnych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w tym zakresie przez organy celne, ograniczyło się do przyjęcia oświadczeń od Spółki, z których wynika, że firma ...nie zawierała umów w imieniu skarżącej, ani nie pośredniczyła przy ich zawieraniu (pismo z ... listopada 2002 r.). Z oświadczeń tych przedwcześnie wyciągnięto wniosek, że nie była ona agentem zakupu, a co za tym idzie jej wynagrodzenie nie stanowiło prowizji od zakupu i w związku z tym nie ma zastosowania wyjątek, o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego.

Jak wynika z dalszych ustaleń poczynionych przez organy celne będących podstawą rozstrzygnięcia, działająca na rzecz spółki R., firma c. świadczyła usługi, określane jako marketingowe, polegające na wykonywaniu prac biurowych, reklamowych, tłumaczeń, prowadzeniu rozmów handlowych, szkoleniu pracowników Spółki z zakresu technologii produkcji i określania składu tkanin. Według skarżącej działania te doprowadziły do zbudowania dobrego wizerunku firmy, jako kontrahenta wiarygodnego, wypłacalnego, zajmującego się profesjonalnie prowadzeniem działalności i traktującego poważnie swych partnerów handlowych (pisma z ... września 2002 r. oraz z ... stycznia 2003 r.). Przytoczone stanowisko strony nie było kwestionowane przez organy celne i stanowiło podstawę zakwalifikowania poniesionych przez nią kosztów, jako kosztów pośrednictwa. Dyrektor Izby Celnej w W. przyznał, że działania podejmowane przez ...służyły do budowania dobrego wizerunku Spółki jako firmy wiarygodnej, wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością i traktującej poważnie swoich klientów, jednakże zdaniem organu, głównym celem było pozyskanie atrakcyjnych dla Spółki kontrahentów.

Należy wskazać, że organ nie uzasadnił w żaden sposób swego stanowiska co do głównego celu działania chińskiego partnera skarżącej. Dyrektor Izby Celnej w W. nie dostrzegł, że prawidłowa kwalifikacja usług świadczonych przez stronę c. wymagała dodatkowych wyjaśnień, co do stosunków umownych łączących skarżącą z firmą ...Nie można bowiem zapominać, że pośrednictwo polega na ogół na skontaktowaniu ze sobą stron transakcji. Tymczasem firma ... świadczyła także takie usługi, które mogły nie wiązać się z pośrednictwem w postaci np. przeprowadzania szkoleń, tłumaczeń, czy reklamy. Wymaga podkreślenia, iż bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego nie istniały podstawy do uznania, że wszystkie koszty świadczonych usług podlegały doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Zwłaszcza w sytuacji gdy brak jest w sprawie, wystarczających dowodów z dokumentów.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków lub stron umowy na okoliczność warunków tej umowy, sposobu jej wykonywania i rozliczeń z nią związanych. Nie można wykluczyć także takiej sytuacji, że wynagrodzenie za czynności wykonywane przez ... wbrew stanowisku organów celnych nie miały w całości lub w części związku z towarami, których dotyczyły zgłoszenia celne z 2001 r.

W związku z powyższym uznanie przez organy celne, iż czynności wykonywane przez ... miały charakter pośrednictwa było co najmniej przedwczesne.

Należy podkreślić, iż, organy celne pomimo braku wystarczających podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęły, że koszty wszystkich usług świadczonych przez ... których dotyczyły faktury z ... czerwca 2001 r. i ... lipca 2001 r., mieściły się w pojęciu kosztów pośrednictwa.

W konsekwencji Sąd stwierdza, iż orzekające w sprawie organy celne działały z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, należało uznać, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jedynie w odniesieniu do zarzutu braku powiązania między poniesionymi przez skarżącą kosztami obsługi kontenera w porcie, a towarem będącym przedmiotem niniejszego postępowania Sąd nie podzielił twierdzeń skarżącej.

Zaskarżoną decyzją wliczono do wartości celnej importowanego towaru koszty związane z jego transportem na podstawie ujawnionej faktury transportowej wystawionej przez firmę niemiecką firmę Glomb. Badając skarżone rozstrzygnięcie w tym zakresie Sąd nie znalazł postaw do jego podważenia, jak również do uwzględnia zarzutów zawartych w skardze.

Na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Skarżąca nie może więc -w świetle przytoczonej regulacji prawnej- skutecznie kwestionować doliczenia kwoty ...,00 DEM z wymienionej faktury, odpowiadającej kosztom obsługi kontenera w porcie. Faktura nr ... została wystawiona ... sierpnia 2001 r., natomiast importowany towar został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu ... sierpnia 2001 r., co nie pozostaje bez znaczenia w sprawie. Ponadto wskazane w fakturze oznaczenie kontenera (...) są zgodne z danymi wynikającymi z przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego w polu ... SAD. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej z ... października 2002 r. (karta ... wspólnych akt administracyjnych) zapisy zawarte w fakturze o treści "..." oznaczają obsługę kontenera w porcie, natomiast zapis "..." oznaczał opłatę za postój na terminalu w porcie. Z powyższego niezbicie wynika, iż skarżąca poniosła dodatkowe koszty transportu, których nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym. W związku z tym organy celne zasadnie wywiodły, że koszty z przedmiotowej faktury, należy na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego doliczyć do wartości towaru. Ustalając powyższy stan faktyczny -w ocenie Sadu- organy celne w sposób wystarczający wykazały związek poniesionych przez skarżącą kosztów ze zgłoszeniem celnym z ... sierpnia 2001 r., natomiast skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, aby omawiana faktura transportowa odnosiła się nie tylko do towaru objętego przedmiotowym w sprawie zgłoszeniem celnym.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Jednocześnie na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.