Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 870/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1618/20 w sprawie ze skargi P. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.321.2020.2.KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1618/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną, w której działając na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżył to orzeczenie w całości.

Organ interpretacyjny zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) - art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 z poźn.zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że do zbycia przedmiotu przewłaszczenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. doszło z chwilą, zrzeczenia się przez skarżącego roszczenia o zwrot lokali mieszkalnych i to właśnie z tą umową, a nie z umową przewłaszczenia, należy wiązać skutek prawny w postaci ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy przewłaszczenia, podczas gdy prawidłowa subsumpcja powinna doprowadzić do wniosku, że odpłatne zbycie lokali mieszkalnych dokonane przez skarżącego w 2010 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie i to właśnie z tą chwilą skarżący powinien rozpoznać przychód do celów podatkowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Sformułował również wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Spór na tym etapie postępowania dotyczy interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i ust. 2 u.p.d.o.p., a w szczególności określenia momentu ostatecznego przeniesienia własności lokali mieszkalnych. Zdaniem organu jest nim zawarcie umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie spłaty pożyczki, zdaniem skarżącego i sądu meriti - data zawarcia umowy zatrzymania udziału z uwagi na niewywiązanie się przez dłużnika z obowiązku spłaty pożyczki.

3.2. Ustawodawca podatkowy, co zauważa również skarżący kasacyjnie organ, określił moment powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. , na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. W ustawie określono zatem w sposób szczególny moment powstania przychodu w przypadku zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Nie zdefiniowano jednakże pojęcia "ostateczne przeniesienie własności przedmiotu umowy".

3.3. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie jest umową nienazwaną, początkowo budzącą spore kontrowersje w piśmiennictwie i orzecznictwie (por. J.Gołaczyński, Glosa do wyroku SN z dnia 29 maja 2000 r., III CKN 246/00, OSP 2001, nr 5, s. 69 i powołane tam poglądy orzecznictwa i doktryny). Ostatecznie jednak można obecnie stwierdzić, że przewłaszczenie nieruchomości na zabezpieczenie składa się z dwóch etapów. Pierwszy polega na zawarciu przez powierzającego (zbywcę) umowy przeniesienia własności nieruchomości na rzecz powiernika (nabywcę). Umowa ta jest umową bezwarunkową i bezterminową. Wolą stron staje się bowiem przeniesienie własności nieruchomości w celu zabezpieczenia wierzytelności. Skutkiem tej czynności własność nieruchomości przechodzi na nabywcę bez żadnych warunków. Jest to zatem, zgodnie z art. 155 § 1 k.c., umowa obligacyjna o skutkach obligacyjno-rzeczowych. Jednocześnie podstawą prawną tego przysporzenia jest zabezpieczenie wierzytelności (causa cavendi). W pierwszym etapie zawarcia umowy przewłaszczenia, strony zawierają także porozumienie, na mocy którego nabywca zobowiązuje się korzystać z rzeczy w granicach potrzebnych (nawet niezbędnych) dla realizacji celu zabezpieczenia, a zbywca może dalej używać rzecz, do czasu trwania zabezpieczenia (spłaty długu). Ta umowa jest typowym przykładem czynności prawnej powierniczej (pactum fiduciae) (por. M. Strus: Dwa sposoby powierniczego zabezpieczenia kredytu, Palestra 1992/11-12, str. 34). W drugim etapie powierzający zawiera z powiernikiem umowę, na mocy której powiernik zobowiązuje się do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości pod warunkiem zawieszającym spłaty wierzytelności). W drugim etapie powierzający zawiera z powiernikiem umowę, na mocy której powiernik zobowiązuje się do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości, jeżeli dłużnik spłaci wierzytelność. Wygaśnięcie wierzytelności jest przesłanką, której powstanie daje dłużnikowi uprawnienie do żądania od wierzyciela spełnienia uzasadnionego zobowiązaniem obowiązku świadczenia, polegającego na złożeniu oświadczenia woli o powrotnym przejściu własności. Spłata zaciągniętego kredytu jest zdarzeniem niepewnym, które w ogóle może nie zaistnieć i dlatego uzależnienie skutku prawnego czynności prawnej od zaspokojenia wierzytelności nie jest zastrzeżeniem terminu (por. wyrok SN z 29 maja 2000 r., III CKN 246/00, OSNC 2000, nr 11, poz. 213).

3.4. Niewątpliwie rację ma zatem organ, że przeniesienie własności nieruchomości (w tym przypadku prawa własności do lokalu) następuje w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia. Na zewnątrz, w odniesieniu do osób trzecich, właścicielem nieruchomości jest wierzyciel. W stosunkach wewnętrznych pomiędzy wierzycielem (nabywcą) a dłużnikiem (zbywcą) ten pierwszy może korzystać z nieruchomości tylko w granicach określonych umową. Co do zasady zatem można by przyjąć, że w tym momencie powstaje u dłużnika przychód ze zbycia nieruchomości. Na przeszkodzie takiemu rozumowaniu stoi jednak regulacja z art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. Gdyby podatkowe skutki przeniesienia własności na zabezpieczenie miałyby być identyczne, jak w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości z zamiarem definitywnego wyzbycia się jej przez zbywcę, przepis ten byłby zbędny, bowiem zastosowanie miałaby wprost regulacja z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jej stosowanie jest jednak zawieszone do "ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy". Oznacza to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ustawodawca określa moment powstania przychodu na dzień, w którym zbywca utraci roszczenie do zwrotnego przeniesienia własności przedmiotu umowy na jego rzecz. Od tego momentu nabywca uzyska możliwość dysponowania przedmiotem umowy w sposób nieograniczony granicami oznaczonymi w umowie przewłaszczenia. W tym przypadku moment ten został ujawniony poprzez zawarcie umowy zatrzymania udziału (por. także wyrok NSA z 23 lutego 2021 r., II FSK 2690/18).

3.5. Tę wykładnię wspierają także argumenty systemowe. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie ma wzmocnić pozycję wierzyciela i zabezpieczyć wykonanie zobowiązania przez dłużnika. Zazwyczaj w umowie przewłaszczenia nie wskazuje się ceny nabycia, a jedynie przenosi własność przedmiotu umowy na wierzyciela z ograniczeniem jego praw obligacyjnych, wynikających z umowy przeniesienia własności. Tymczasem przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f.). Skoro umowa nie określa ceny, to w dacie zawarcia umowy przewłaszczenia nie można mówić o odpłatnym zbyciu nieruchomości. Pożyczka, której spłatę ma zabezpieczyć umowa przewłaszczenia, nie stanowi ceny w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem nie jest ona definitywnym przysporzeniem dla pożyczkobiorcy i nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wartość przedmiotu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie musi być równa kwocie pożyczki (zabezpieczonej wierzytelności), może być od niej wyższa bądź niższa. O odpłatnym zbyciu można mówić dopiero wówczas, gdy pożyczkobiorca (zbywca) utraci roszczenie o zwrotne przeniesienie własności przedmiotu umowy z uwagi na wygaśnięcie długu zabezpieczonego w tej umowie. Wówczas dopiero nastąpi rozliczenie wzajemnych roszczeń nabywcy (wierzyciela) i zbywcy (por. wyrok SN z 13 maja 2011 r., V CSK 360/10, LEX nr 1102269) i dopiero wówczas powinna być określona wartość przedmiotu umowy w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. Jacek Matarewicz Jacek, Anna Piątkowska-Chmiel, Konsekwencje podatkowe zawarcia i wykonania umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie; Przegląd Podatkowy z 2014 r. nr 5 s. 22-28).

3.6. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

Renata Kantecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Kolanowski