Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1393/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2023 r. sprawy ze skargi H Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.358.2021.HSO UNP: 2401-22-177015 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 sierpnia 2022 r. 2401-IOV3.4103.358.2021.HSO UNP: 2401-22-177015 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także: DIAS) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), a także powołanych przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) po rozpatrzeniu odwołania H. sp. z o.o. w T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr [...] określającej: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.864 zł oraz ustalającej: dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w wysokości 77.988 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

H. sp. z o.o. w T. (dalej: spółka, strona, skarżąca) w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 261.823 zł. Ponieważ nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r. miała wpływ na kwotę zwrotu w wysokości 192.955 zł, wykazaną w deklaracji za luty 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik, organ I instancji) na podstawie upoważnienia z dnia 22 maja 2018 r. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017 r. do lutego 2018 r. W toku tej kontroli stwierdzono, iż spółka we wrześniu 2017 r. nie dokonała żadnej sprzedaży, a podstawą do sporządzenia deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. był rejestr zakupu VAT. Zaewidencjonowano w nim m. in. fakturę VAT nr [...] z dnia 12 września 2017 r. na wartość netto 266.406,00 EURO, VAT 61.273,38 EURO, po przeliczeniu na złote wartość netto 1.130.254,10 zł, VAT 259.958,44 zł, wystawioną przez O. Sp. z o.o. w K. za meble rattanowe [...]. Ponieważ transakcja ta budziła wątpliwości co do jej rzeczywistego przebiegu, Naczelnik postanowieniem z dnia 10 lipca 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września 2017 r. do lutego 2018 r. W jego toku ustalono, że wskazane meble rattanowe, będące przedmiotem badanej transakcji uległy spaleniu podczas transportu na terenie Czech, wskutek pożaru - następstwa zdarzenia drogowego. Jednocześnie po przeanalizowaniu przebiegu tej transakcji Naczelnik stwierdził, że została ona dokonana w ramach tzw. "transakcji łańcuchowej", z udziałem firm: D. Kft, O. Sp. z o. o. i H. Sp. z o. o. Towar zafakturowany w dniu 12 września 2017 r. na rzecz H. Sp. z o.o., znajdujący się w magazynie w B., nabyty został przez O. Sp. z o.o. tego samego dnia od węgierskiej firmy D. Kft na podstawie faktury nr [...]. Zatem prawo do dysponowania towarem jak właściciel przeniesione zostało na O. Sp. z o.o. na terenie Węgier. Jednocześnie w ramach dostawy zafakturowanej przez O. Sp. z o.o. prawo do dysponowania towarem jak właściciel przeniesione zostało na rzecz H. Sp. z o.o. również na terytorium Węgier, tj. przed dokonaniem transportu, którego organizacja leżała po stronie H. Sp. z o.o. na podstawie upoważnienia do odbioru mebli, wystawionego przez O. Sp. z o. o. dla kierowcy K. Z. doszło do jednego fizycznego przekazania towaru na terytorium Węgier pomiędzy D. Kft a H. Sp. z o. o. Meble zostały zatem nabyte w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która jest opodatkowana stawką 0%. Natomiast O. Sp. z o.o. błędnie uznała powyższą transakcję za dostawę krajową i z tytułu jej dokonania wystawiła nieprawidłową fakturę VAT ze stawką 23 %. Tym samym spółka nieprawidłowo rozliczyła tę transakcję, obniżając kwotę podatku należnego o kwotę błędnie wskazanego podatku naliczonego na fakturze VAT nr [...] z dnia 12 września 2017 r. wystawionej przez spółkę O. w wysokości 259.958,44 zł, a w konsekwencji zawyżyła wartość nabycia towarów i usług o kwotę netto: 1.130 254,10 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 259.958,44 zł. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ I instancji wydał decyzję z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr [...].

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 22 ust. 2 oraz 3 u.p.t.u. w części dotyczącej pozbawienia spółki prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT nr [...];

2) art. 273 Dyrektywy VAT oraz zasady proporcjonalności - w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania.

W uzasadnieniu odwołania zakwestionowano, jakoby transakcja dokonana pomiędzy D. Kft (podmiot węgierski) – O. Sp. z o.o. – H. Sp. z o.o. nosiła znamiona transakcji łańcuchowej, a z uwagi na okoliczności faktyczne towarzyszące dostawom, transakcja dostawy na rzecz H. Sp. z o.o. była tzw. transakcją ruchomą, która powinna zostać opodatkowana stawką 0%, jako transakcja wewnątrzwspólnotowa.

Zarzucono także, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług pozostaje w sprzeczności z art. 273 Dyrektywy VAT oraz zasadą proporcjonalności. Wskazano, że w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. sygn. C-935/19 TSUE orzekł, iż polskie przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (art. 112b i 112c u.p.t.u.) naruszają art. 273 Dyrektywy VAT oraz zasadę proporcjonalności, ponieważ przewidują automatyczną sankcję za nieprawidłowości przy deklarowaniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług bez uwzględniania okoliczności sprawy. Podniesiono przy tym, że zgodnie z ukształtowanym orzecznictwem TSUE podmiot ma prawo powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektyw unijnych w celu ochrony jego indywidualnych praw, jeżeli nie zostały one prawidłowo transponowane do krajowego porządku prawnego (m. in. wyrok TSUE z 4 grudnia 1974 r. w sprawie 41/74 van Duyn). Nawet zatem, zakładając, że organ I instancji prawidłowo ustalił miejsce dostawy mebli, udokumentowanej fakturą VAT nr [...], która jako Wewnątrzwspólnotowa Dostawa Towarów powinna być opodatkowana stawką 0%, to nie można stronie zarzucać winy czy zamiaru niezgodnego z prawem działania, gdyż była ona przekonana o prawidłowym sposobie rozliczenia tej transakcji i zapłaciła kontrahentowi cenę brutto. W odwołaniu nadmieniono również, że ustalenia organu I instancji są konsekwencją prowadzonej przez kilka lat kontroli a następnie postępowania podatkowego. W trakcie tej kontroli organ I instancji usiłował wykazać, że faktura VAT nr [...] nie dokumentuje faktycznej transakcji, jest tzw. pustą fakturą, a towar (meble rattanowe) - nie istniał. Przedstawione przez spółkę dowody obaliły jednak tę tezę. Przyczyną wydania zaskarżonej decyzji jest więc wyłącznie twierdzenie, że spółka uczestniczyła w transakcji łańcuchowej, a transport należy przypisać dostawie, która została dla niej dokonana.

DIAS nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie swoich rozważań przedstawił istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne. W tym zakresie podał w szczególności, że H. Sp. z o. o. została zarejestrowana w KRS w dniu 1 października 2014 r. Od 13 lipca 2017 r. jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej wskazano działalność usługową wspomagającą transport lądowy (PKD 52.21.Z). Funkcję prezesa zarządu pełni B. J., a funkcję prokurenta M. J.. W dniu 6 stycznia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w T. dokonano rejestracji spółki dla celów podatku od towarów i usług oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z dniem 31 marca 2018 r. spółka zawiesiła działalność, a z dniem 19 października 2018 r. została na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u. wykreślona z urzędu z rejestru jako podatnik od towarów i usług.

We wrześniu 2017 r. w ewidencji sprzedaży spółki nie zaewidencjonowano żadnej transakcji sprzedaży, natomiast w rejestrze zakupu ujęto fakturę VAT nr [...] z dnia 12 września 2017 r.

Ze zlecenia transportowego nr [...] z dnia 12 września 2017 r. wystawionego przez H. Sp. z o.o. oraz z międzynarodowego listu przewozowego CMR z dnia 12 września 2017 r. wynika, że meble miały być dostarczone z miejsca załadunku na Węgrzech tj. [...] B. [...] do miejsca rozładunku w Polsce tj. T. [...] N. ul. [...].

Dostawcą, zgodnie z dokumentem CMR i załączonym do niego węgierskim dokumentem "Atadas-atveteli elismerveny (potwierdzenie odbioru) nr [...] z 12 września 2017 r., była firma D. Kft. [...] B., [...], a odbiorcą H. Sp. z o.o. Transport miał być dokonany przez przewoźnika: K. M. Firma Handlowa E. z O. pojazdami o nr rej. [...], [...], kierowca: Z. K.. Jak wynika ze zlecenia transportowego kierowca zobowiązany był do wykonania dokumentacji zdjęciowej na miejscu załadunku oraz rozładunku, wymagane było OCP min. 350.000 EUR.

W celu potwierdzenia dokonania transakcji nabycia mebli spółka przedłożyła również:

- zamówienie z dnia 11 września 2017 r. złożone przez H. Sp. z o.o. do O. Sp. z o.o. na meble z rattanu [...],

- umowę zawartą w dniu 12 września 2017 r. przez H. Sp. z o. o. z firmą M. z N., dotyczącą przechowania mebli ułożonych na 33 europaletach (waga łącznie 17 ton),

- korespondencję mailową z dnia 12 września 2017 r. z M. K., dotyczącą zlecenia transportowego oraz otrzymane od przewoźnika dokumenty tj.: licencję dotyczącą międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy i Polisę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przewoźnika drogowego w ruchu krajowym/międzynarodowym zawartą na okres ubezpieczenia od 10 lipca 2016 r. do 9 lipca 2017 r. na sumę gwarancyjną w wysokości 300.000 PLN na wszystkie zdarzenia,

- upoważnienie kierowcy – Z. K. do odbioru i przewozu towaru, wystawione przez O. Sp. z o.o. dla firmy D. Kft,

- dokumentację zdjęciową (3 szt.), przedstawiającą załadowany na naczepę towar, głównie w postaci płaskich paczek owiniętych częściowo w kartony,

- korespondencję z bułgarską firmą C. LLC (S. [...]), która miała być odbiorcą mebli od H. Sp. z o.o., tj. informację przesłaną 13 września 2017 r. e-mail do C., że oferta na meble zostanie przesłana po 1 października 2017 r. z uwagi na wypadek samochodu, zamówienie z dnia 18 września 2017 r. złożone przez C. LLC na meble (w asortymencie i ilości odpowiadającej nabytym przez H. Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT z 12 września 2017 r.),

- zamówienie e-mailowe [...] złożone przez C., odpowiadające zamówieniu z dnia 18 września 2017 r.

- szereg dokumentów (wymienionych na stronie 6 zaskarżonej decyzji) potwierdzających, że towar nie dotarł na miejsce rozładunku z powodu wypadku drogowego, który miał miejsce w nocy z 12 na 13 września 2017 r. o godz. 01:43 w K1. na terenie Republiki Czeskiej, w wyniku czego meble uległy całkowitemu spaleniu.

Z wyciągów bankowych spółki za okres od września 2017 r. do lutego 2018 r., wynika, że po otrzymaniu odszkodowania, w dniach: 3 listopada 2017 r., 6 listopada 2017 r., 28 listopada 2017 r., 5 grudnia 2017 r. spółka dokonała przelewów na rzecz O. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 1.090.500,00 zł, tytułem częściowej zapłaty za fakturę VAT [...] z dnia 12 września2017 r.

W dniu 19 września 2018 r. przeprowadzony został dowód z przesłuchania M. J., przedstawiciela spółki, który wyjaśniając, jak doszło do nawiązania transakcji kupna-sprzedaży mebli rattanowych od O. Sp. z o.o. oraz jak ona przebiegała, zeznał: "Staliśmy samochodami, tj. H. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. na jednej bazie w K., mieliśmy miejsca parkingowe obok siebie. I z tej racji znam J. S., właściciela tej firmy, jeszcze z czasów jak O. była G.. Mówił, że ma w rozliczeniu do wzięcia meble rattanowe od swojego dłużnika. Że te meble są na Węgrzech na magazynie, że nie ma tego jak przywieźć, bo jego samochody tam pracowały, miały stałe umowy ze spedycjami i pytał się czy nie mam na to jakiegoś klienta. Dostałem od niego w formie elektronicznej katalog, cennik tych mebli i ustaliliśmy że jak będę miał klienta to mam się zgłosić i mi te meble sprzeda. Ustaliliśmy, że H. zapłaci jak otrzyma zapłatę od nabywcy. Znałem firmę C. z Bułgarii z poprzedniej pracy, jak jeździliśmy pod spedycją z towarem. Wiedziałem, że handlują meblami. A. z firmy C. mówi po polsku z akcentem wschodnim. Dzwoniłem do niego z propozycją sprzedaży mebli. Powiedział, że się spotkamy, jak będzie w K2. na targach. Nie pamiętam jakie to były targi. Rozmawialiśmy o tym jakoś pod koniec sierpnia, spotkaliśmy się w hotelu N. w K., dałem mu katalog, on powiedział co potrzebuje, w jakiej cenie. Ustaliliśmy, że towar odbiorą dopiero po zaksięgowaniu środków na koncie H.. (...) Ustaliliśmy, że towar będzie do obejrzenia na magazynie w Polsce. (...). Szukałem magazynu w okolicach T., ale (...) nie było miejsc, (...), a mam znajomego, który w N. zajmuje się transportem i wynajmem powierzchni magazynowej — pan M. C. z T.. Dogadaliśmy się, otrzymałem umowę, ale wynajem nie doszedł do skutku bo meble uległy zniszczeniu w trakcie transportu. Właściciel O. powiedział, że nie przywiezie tych mebli do Polski, więc szukałem kogoś kto ma samochód na Węgrzech i mógłby przywieźć te meble do N.. Dałem ogłoszenie na etransporcie i odezwał się M. K. z firmy E.. Prosiłem go o dokumenty firmowe, ustaliliśmy warunki wykonania zlecenia, podał dane kierowcy, wysłał licencje i inne dokumenty, ja mu wysłałem upoważnienie do odbioru towaru. Po uzgodnieniu szczegółów kierowca pana K. pojechał się załadować. (...). Odezwał się nad ranem, że kierowca miał wypadek. Początkowo nie wiedziałem co się stało, wysłał zdjęcie jak to wyglądało. Pan K. zgłosił sprawę do swojego ubezpieczyciela. Wystawiliśmy notę obciążeniową na pana K. ze względu, że on ponosił odpowiedzialność za przewożony ładunek i roszczenie było skierowane na niego. Pan K. odbierając meble z magazynu na Węgrzech nie płacił za wydane meble, kierowca posiadał upoważnienie do odbioru mebli. Meble spaliły się całkowicie, razem z samochodem. Okazało się, że wypadek nie był z winy kierowcy, więc towarzystwo ubezpieczeniowe wypłaciło odszkodowanie za zniszczony towar, ale nie było to odszkodowanie wypłacone w całości. Całe odszkodowanie i pieniądze zarobione ze sprzedaży ciągników siodłowych przelałem dostawcy mebli, tj. O.. Nie zapłaciłem jeszcze całości za te meble, ale właściciel O. wiedział, że nie mam środków na zakup tych mebli więc czeka aż otrzymam zwrot i wtedy ureguluję swoje zobowiązania. Na transakcji kupna sprzedaży mebli miałem zarobić ok. 100 tys. zł". Odnosząc się do tego, skąd miał pewność, że nabywca rzeczywiście dokona zakupu mebli po ich obejrzeniu w Polsce, skoro sam widział je wyłącznie w katalogu, M. J.zeznał: "wiedziałem kto mi je sprzedaje, wiedziałem że J. mnie nie wystawi i że to nie jest jakieś wybrak. A gdyby się nie udało to bym je sprzedał na olx". Zeznał także, iż: "Zdjęcie dokumentu WZ wystawionego przez D. Kft zostało wysłane mi przez kierowcę pana K., wtedy O. wystawił dla mnie dokument WZ i fakturę. Od tego momentu byłem właścicielem towaru, mimo że jeszcze go nie widziałem, tylko na zdjęciach".

W dniu 7 listopada 2018 r. w charakterze świadka przesłuchany został J. S., który w chwili dokonania transakcji pełnił funkcję prezesa spółki O. Sp. z o.o. Odpowiadając na pytanie, w jakich okolicznościach doszło do transakcji kupna sprzedaży mebli rattanowych, w jakich okolicznościach weszli w ich posiadanie, kiedy zapłacili za zakupione meble, z kim podpisali umowę najmu pomieszczeń magazynowych, gdzie i w jakim okresie były magazynowane, jakie były koszty magazynowania mebli i w jaki sposób zostały uregulowane, czy wszystkie posiadane meble zostały sprzedane spółce H. czy tylko wybrane modele, kiedy i gdzie oglądał meble "na żywo", jak wyglądał magazyn w którym były składowane oraz dlaczego O. nie przywiozła mebli do Polski, zeznał m. in: "O." dostała meble w kompensacie od firmy D. z Węgier za sprzedaż linii produkcyjnej do papieru, oni nie mieli czym zapłacić za tę linię w związku z czym zaproponowali przekazanie w rozliczeniu meble rattanowe. Częściowo dokonali zapłaty za dostawę linii produkcyjnej, a reszta miała być rozliczona w towarze, tj. meblach rattanowych. Linię produkcyjną do D. sprzedałem jako G. w 2016 r. lub 2017 r., nie pamiętam w tej chwili (...). Mebli nie odebrałem fizycznie od D. KFT, ponieważ miałem zamiar dopiero poszukać nabywców. Meble miałem obejrzeć jakieś 2-3 tygodnie przed ich sprzedażą do H. Sp. z o.o. Pojechałem na Węgry, do B. (...), żeby obejrzeć meble, żeby ocenić ich jakość. Były to meble nowe, rattanowe, ofoliowane, w kartonach. Były głównie w kolorze jasnym. Po ich obejrzeniu zdecydowałem, że je wezmę. Nie pamiętam z kim rozmawiałem na miejscu, to był właściciel firmy, nie wiem jak się nazywał, był w obecności drugiego mężczyzny, byli to Węgrzy. Porozumiewaliśmy się przez tłumacza. (...) Wszystkie zaoferowane mi meble były zmagazynowane w jednym pomieszczeniu i były przeznaczone dla mnie w całości. Nie miałem możliwości zdecydowania, ile i jakie konkretnie modele mam zabrać. Z góry były ustalone, rodzaj i ilość mebli. Mebli nie przywiozłem do Polski mimo prowadzenia działalności transportowej, bo chciałem je najpierw zobaczyć i rozeznać rynek w Polsce, czy dam radę je sprzedać. W razie czego wziąłbym coś innego w rozliczeniu, np. jakieś rzeczy elektryczne, nie pamiętam dokładnie jakie".

J. S. zeznał także, iż meble oferował "różnym ludziom", pytając czy są zainteresowani ich zakupem. Zna różnych handlowców, w najgorszym wypadku sprzedałby je na Allegro lub na giełdzie kwiatowej w T., aby tylko odzyskać pieniądze. Zaproponował M. J. cenę z niewielką marżą, w stosunku do tej, która wynikała z katalogu przesłanego mu przez firmę D.. Katalog mebli otrzymał z firmy D. drogą mailową i ten sam przekazał dalej M. J.. O. Sp. z o. o. dokonała transakcji z H. Sp. z o. o., wiedząc, że spółka nie ma środków, ponieważ "pan M. jest uczciwym człowiekiem, znaliśmy się długo, nie ma powodów żeby mu nie dać towaru na termin. " Nie zawarto umowy na piśmie. Faktura nr [...] z dnia 12 września 2017 r. została sporządzona przez księgową i podpisana przez J. S., który osobiście przekazał ją M. J.. Władztwo nad towarem H. Sp. z o.o. przejęła na podstawie wystawionej faktury, która nie była jeszcze opłacona. Podpisy na dowodzie WZ złożyli J. S. i M. J..

Obecny podczas przesłuchania M. J. oświadczył, że: przed podpisaniem dowodu WZ i otrzymaniem faktury przesłał J. S. zrobioną przez kierowcę fotokopię węgierskiej WZ o numerze [...], dokument o numerze [...] wystawiony przez D. Kft odebrał kierowca M. K., tego dokumentu J. S. nie dostał w oryginale, transport organizowała H. Sp. z o.o., J. S. nie miał wpływu na wybór przewoźnika, materialną odpowiedzialność za przewożony towar ponosił nabywca, O. Sp. z o.o. otrzymała zapłatę za sprzedane meble w transzach, był osobiście w miejscu, gdzie w późniejszym czasie nastąpił załadunek mebli, ale adresu nie pamięta, nie interesował się gdzie będzie dostarczony towar, o wypadku dowiedział się po kilku dniach, gdy Policja przyszła po dokumenty, nie podejmował żadnych działań, płatność była odroczona, a M. J. zobowiązał się, że będzie spłacał w ratach.

W związku ze złożonymi zeznaniami organ I instancji wezwał J. S. do złożenia dodatkowych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentacji związanej z omawianymi transakcjami. W piśmie z dnia 5 lutego 2019 r., J. S. poinformował m.in., że linię produkcyjną kupił prawdopodobnie pod koniec 2013 r. od firmy P. Sp. z o.o. Długo nie mógł jej sprzedać, udało się to dopiero w grudniu 2016 r., gdy linia sprzedana została do firmy D. Kft. Po częściowej spłacie i braku możliwości zapłaty pozostałej części kwoty, nabywca zaproponował zakup mebli rattanowych.

Do ww. pisma J. S. załączył dokumentację, mającą potwierdzać dokonanie transakcji z węgierskim podmiotem D. Kft tj.:

- fakturę nr [...] z 12 września 2017 r. wystawioną w języku węgierskim przez D. Kft [...] dla O. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży mebli rattanowych [...] z wykazanym podatkiem VAT naliczonym wg podstawowej stawki węgierskiej tj. 27%,

- specyfikację do w/w faktury,

- wezwanie do zapłaty z dnia 21 lipca 2017 r. skierowane przez G. do D. Kft,

- pismo D. Kft z dnia 24 lipca 2017 r., reprezentowanej przez pełnomocnika zarządu B. Z. (w języku węgierskim i polskim), w którym ww. firma, w związku z utratą zdolności finansowej zaproponowała J. S. spłatę istniejącej zaległości towarem tj. pręt zbrojeniowy, przewody elektryczne i inne elementy instalacji elektrycznej, elementy do instalacji hydraulicznych i armatury sanitarnej, elementy przemysłowych układów klimatyzacji,

- korespondencję e-mailową, w której J. S. przekazał informację, że zaproponowany asortyment w ramach spłaty zadłużenia nie jest przedmiotem działalności G. i zaproponował spotkanie w ich biurze, a 28 lipca 2017 r. B. Z. potwierdził swoją wizytę, celem porozumienia w sprawie zadłużenia,

- umowę o wzajemnym rozliczeniu zaległych należności (w języku węgierskim i polskim), zawartą między O. Sp. z o.o. i D. Kft, opieczętowaną i podpisaną przez obie strony umowy, zawierającą wykaz wzajemnych zobowiązań D. Kft. i G. (po przekształceniu O. Sp. z o.o.), w której zawarto również informację o przekazaniu w dniu 12 września 2017 r. J. S. w gotówce kwoty 41,76 EUR, stanowiącej wyrównanie salda wzajemnych rozrachunków pomiędzy G. (po przekształceniu O. Sp. z o.o.) oraz D. Kft.

- dokument z dnia 12 września 2017 r., wystawiony przez D. Kft. ze wskazaną kwotą 41,76 EUR, podpisany przez J. S..

W toku kontroli podatkowej, 9 listopada 2018 r., przesłuchany został M. K., który zeznał, że nie pamięta, kiedy i w jaki sposób została nawiązana współpraca pomiędzy H. Sp. z o.o. a firmą E.. Zeznał, że być może w 2017 r., na około dwa tygodnie przed transportem, który wykonywał. Zlecenie otrzymał z giełdy. Był wtedy na Węgrzech z innym transportem, szukał ładunku na giełdzie i znalazł ogłoszenie spółki H., z którego wynikało, że są zainteresowani transportem do Polski. Nie wie, kto i gdzie wypełnił i podpisał CMR, prawdopodobnie kierowca. Zlecenie na transport mebli z Węgier do Polski otrzymał mailowo, nie pamięta z kim się kontaktował. Prawdopodobnie były omawiane warunki płatności i inne dotyczące transportu mebli, ale szczegółów nie pamięta. Nie pamięta, czy poza listem przewozowym przekazał inne dokumenty zleceniodawcy, takie jak dokumenty WZ. Na zleceniu transportowym prawdopodobnie były zawarte szczególne zalecenia dla kierowcy, takie jak obowiązek sfotografowania ładunku i dokumentów, ponieważ przypomina sobie, że kierowca wysyłał mu jakieś zdjęcia. Transport wykonywany 12 września 2017 r. na zlecenie spółki H. odbywał się w drodze powrotnej, żeby kierowca nie wracał "na pusto". Zlecenie transportowe przekazał kierowcy sms-em, ponieważ kierowca był Ukraińcem i ciężko było się z nim porozumieć telefonicznie. Często zlecenia odbywały się w ten sposób. Transport wykonywany był ciągnikiem z 2007 r. Volvo [...] i naczepą Krone z 2007 r. Nie był obecny przy załadunku, dlatego też nie wskazał okoliczności załadunku takich jak: opis miejsca, wskazanie danych firmy, za pomocą jakiego sprzętu dokonano załadunku, jakie osoby brały udział w załadunku. Kierowca sprawdził ilość towaru, zabezpieczył ładunek, potwierdził wydanie towaru oraz odebrał dokumenty potwierdzające odbiór mebli, M. K. nie pamięta jakie to były dokumenty, ma je w dokumentacji księgowej. Nie zgłaszał wywozu towaru poza terytorium Węgier, ponieważ obowiązek ten ciąży na nadawcy, czyli firmie węgierskiej. Nie wystawił faktury za usługi transportowe i nie otrzymał zapłaty, ponieważ usługa nie została wykonana, towar nie został dowieziony do odbiorcy. Od spółki H. otrzymał notę obciążeniową za źle wykonaną usługę i zniszczenie towaru, która została przesłana do towarzystwa ubezpieczeniowego. Transport wykonywał Ukrainiec K. Z., który był zatrudniony w firmie M. K. na umowę o pracę na czas określony. Nie wie czy kierowca miał upoważnienie do odbioru mebli, dostał adres do załadunku i pojechał. Być może miał jakieś upoważnienie przesłane mailowo, musiałby to sprawdzić w dokumentach. O wypadku dowiedział się nad ranem, kiedy zadzwonił do niego kierowca. Pojechał do Czech, ale na miejscu wypadku nie było już Policji i Straży Pożarnej, wszystko było ugaszone. Zrobił zdjęcia miejsca wypadku i w towarzystwie ubezpieczeniowym zgłosił szkodę w ładunku z polisy OC przewoźnika drogowego i szkodę z AC dotyczącą zniszczonych samochodów. Odszkodowanie za zniszczony towar miało zostać wypłacone w wartości netto. Za zniszczone samochody nie otrzymał odszkodowania, ponieważ nie były jego własnością.

Na skutek wniosku dowodowego strony o dokonanie dalszych ustaleń w kwestii zakupu mebli rattanowych oraz o wezwanie/zobowiązanie J. S. i M. K. do przedłożenia dodatkowych dokumentów w sprawie organ I instancji wezwał w/w osoby do stawienia się, w celu przesłuchania, w charakterze świadków.

W dniu 4 marca 2019 r. J. S. poinformował na piśmie, iż z powodu choroby nie stawi się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie i złożył pisemne wyjaśnienia. Podał w nich m.in., że z firmą P. nawiązał współpracę w 2011 r. prowadząc rozmowy z prezesem zarządu spółki, którego nazwiska nie pamięta. Linia produkcyjna została zakupiona w celu odsprzedaży, jej zakup zaksięgowano jako zakup towaru, nigdy nie była używana przez firmę J. S., nie była amortyzowana, ani uruchamiana przed sprzedażą. Dokumenty przesłane przy piśmie z 5 lutego 2019 r. pozyskał z biura rachunkowego V. z M. obsługującego firmę O. Sp. z o.o. w czasie, gdy był jej właścicielem. Część dokumentów pozyskał ze skrzynki e-mail. Osobiście dokonał oględzin mebli rattanowych, które znajdowały się w magazynie na Węgrzech, nie pamięta jednak jego nazwy, ponieważ była po węgiersku. Do pisma załączył: fakturę za pobyt w hotelu w B. w dniach 10 i 11 września 2017 r. oraz wydruki zdjęć przedstawiającego go na tle atrakcji B..

Z kolei M. K. w piśmie z 8 marca 2019 r. poinformował, iż w związku z wyjazdem służbowym nie stawi się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie. Wyjaśnił także, iż współpraca z H. Sp. z o.o. w zakresie wykonania usługi transportowej na trasie B.-N. została podjęta poprzez ogłoszenie zamieszczone na portalu Etransport.pl. Miał rozładowany samochód na Węgrzech i szukał powrotu dla kierowcy do Polski. Wszystkie dokumenty dotyczące zdarzenia drogowego przekazał spółce H. oraz do P1. S.A. Pojazd i naczepa, które spaliły się podczas wypadku zostały przewiezione do Polski.

Spółka w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji podała, że M. J. poznał J. S. co najmniej kilka lat przed dokonaniem transakcji nabycia mebli. J. S. reprezentował G., a następnie, po przekształceniu działalności gospodarczej w O. Sp. z o.o. występował w imieniu tej spółki. H. Sp. z o.o. i firma J. S. wynajmowały miejsca parkingowe w tym samym miejscu, tj. w K. przy ul. [...]. Współpraca w zakresie zakupu-sprzedaży mebli ratanowych wywiązała się z luźnej rozmowy na terenie w/w bazy transportowej. J. S. poinformował M. J., że w rozliczeniu od swojego kontrahenta z Węgier, posiada możliwość zakupu mebli ratanowych. Kontrahent z Węgier od dłuższego czasu zalegał bowiem firmie Pana S. z płatnościami i jedyną opcją rozliczenia płatności/odzyskania pieniędzy było rozliczenie w kompensacie mebli ratanowych. M. J. uznał, że z ekonomicznego punktu widzenia transakcja dla spółki H. może okazać się korzystna, ponieważ takie meble można było sprzedać na polskim rynku w dobrej cenie. Ze spółką O. nie zawarto umowy na piśmie. W czasie dokonywania transakcji żadna osoba związana z H. Sp. z o.o., w tym M. J., nie wiedziała, że dostawcą mebli do O. Sp. o.o. była firma D. Kft. Nie było także wiadomo, że D. Kft zalegał z płatnościami na rzecz O. Sp. z o.o. Informację tę M. J. uzyskał w trakcie kontroli skarbowej, po okazaniu faktury zakupu mebli wystawionej przez D. Kft na rzecz O. Sp. z o.o. Przed dokonaniem transakcji strona nie znała węgierskiego podmiotu dokonującego dostawy na rzecz O. Sp. z o.o. Nikt ze strony H. Sp. z o.o. nie kontaktował się z kierowcą firmy transportowej. Kontakt związany z realizacją transportu był utrzymywany z właścicielem firmy transportowej, M. K. drogą mailową oraz telefoniczną.

Z odpowiedzi węgierskiej administracji podatkowej, dotyczącej transakcji pomiędzy O. Sp. z o.o., a węgierską firmą D. Kft wynika, że "Organ podatkowy przeprowadził dochodzenie w okresie 01/09/2016-31/12/2016 oraz 01/01/2017- 08/03/2017. Wyniki dochodzenia: Podatnik nie odebrał kierowanego do niego pisma. Siedziba podatnika: [...] B., [...] (w firmie świadczącej usługi udostępniania siedziby). Podatnik nie ma zarejestrowanego miejsca. Podatnik nie ma zarejestrowanych pracowników. Podatnik nie otrzymał powiadomienia o dochodzeniu, zostało ono wysłane w oparciu o fikcję usługi w dniu 03/04/2017. Podatnik nie stawił się i nie złożył dokumentów w urzędzie podatkowym. Kontrolujący wysłał nakaz, aby podatnik przesłał dokumenty, ale podatnik ich nie przekazał. Kontrolujący wysłał wezwanie na wszystkie dostępne adresy podatnika — bezskutecznie. Przeprowadzono inspekcję na miejscu, w siedzibie podatnika, gdzie siedzibę ma firma świadcząca usługi udostępniania siedziby (L. Kft.). Pracownik tej firmy złożył oświadczenie, zgodnie z którym umowa firmy D. Kft. dotycząca siedziby została rozwiązana w dniu 29 marca 2017 r. Na podstawie jego oświadczenia, dokumenty podatnika nie były przechowywane w siedzibie. Przedstawiciel ustawowy otrzymał przesyłkę firmy po raz ostatni w dniu 24 marca 2017. Inne informacje: Podatnik został ustanowiony w dniu 1 września 2016 r. Główna działalność: sprzedaż hurtowa różnych towarów. Podatnik nie wypełnił obowiązku składania deklaracji podatkowej dotyczącej podatku VAT oraz informacji podsumowującej, podatku dochodowego od osób prawnych i składek. Nie złożył sprawozdania do Elektronicznego Systemu Kontroli Drogowego Przewozu Towarów (EKAER). Numer podatkowy podatnika został zawieszony w dniu 19/04/2017, został anulowany w dniu 20/05/2017, ponieważ nie znaleziono go w jego siedzibie. Podatnik jest w trybie przymusowej procedury wyrejestrowania od 20/01/2018. W dniu 19/03/2018 organ podatkowy przesłał zawiadomienie do sądu handlowego w związku ze skreśleniem spółki. W związku z powyższym organ podatkowy nie może zweryfikować podatnika."

Na podstawie wpisów w KRS ustalono, że O. Sp. z o.o. powstała 23 maja 2017 r., wskutek przekształcenia przedsiębiorstwa pod nazwą G. (NIP [...]) w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą O. Sp. z o.o. w K. (w KRS została zarejestrowana w dniu 17 lipca 2017 r.). Z kolei 6 października 2017 r. J. S. został wykreślony w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu, a w jego miejsce, jako prezes zarządu został wpisany S. P.. J. S. pozostał natomiast jedynym wspólnikiem Spółki. 6 marca 2018 r. nastąpiła kolejna zmiany wpisu prezesa - jako prezes została wpisana B. N., która została również jedynym wspólnikiem Spółki, przejmując udziały od J. S..

Z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., który był właściwy dla O. Sp. z o.o. do 5 marca 2018 r., wynika, że spółka złożyła w tamtejszym Urzędzie deklaracje VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2017 r. oraz, że wobec spółki nie była prowadzona kontrola podatkowa ani czynności sprawdzające. O. Sp. z o.o. była czynnym podatnikiem VAT do 8 sierpnia 2018 r., kiedy została wykreślona z urzędu z rejestru VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S1.. 16 lipca 2018 r. uchylono nadany O. Sp. z o.o. numer NIP z uwagi na fałszywe lub fikcyjne dane dotyczące adresu siedziby. Wezwania kierowane do spółki pismami z dnia 15 lutego 2019 r., 3 listopada 2020 r. oraz 2 lutego 2021 r. nie zostały podjęte.

Z kolei odnośnie firmy C. LLC [...], która miała być potencjalnym nabywcą mebli od H. Sp. z o.o. ustalono, że firma ta posiada formę jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do rejestru została wpisana 29 czerwca 2016 r. Przedmiotem jej działalności jest: "działalność w handlu krajowym i zagranicznym, e-commerce, działalność usługowa, usługi konsultingowe, a także wszelkie inne działania handlowe, które nie są zakazane przez ustawę". Jedynym właścicielem kapitału i zarządzającym firmą jest O. D., obywatel Ukrainy, a wpłacony kapitał jest nieznaczny. Z informacji pozyskanej ze strony Komisji Europejskiej, na 26 lutego 2021 r. numer VAT ww. firmy, tj. [...] był nieważny dla transakcji transgranicznych w obrębie Unii Europejskiej.

Z przedłożonej przez stronę ekspertyzy biegłego w zakresie ustalenia przyczyn i okoliczności powstania pożarów wynika, że do pożaru nie doszło w trakcie trwania jazdy, lecz był on następstwem zdarzenia drogowego. Wypaleniu uległy wszystkie materiały palne w obrębie pojazdu oraz przyczepy, natomiast materiały niepalne (metalowa konstrukcja, podzespoły silnika) uległy odkształceniom

i uszkodzeniom.

Stroną polisy, na której odnotowano szkodę jest Firma Handlowa E.. Kwota wypłaconego odszkodowania stanowiła wartość netto i została ustalona na podstawie przesłanych dokumentów m.in. faktury nr [...] z dnia 12 września 2017 r. P1. S.A., nie wykonywało oględzin miejsca zdarzenia. Szkoda była prowadzona na podstawie dostarczonej do weryfikacji dokumentacji, wśród której wymieniono protokół czeskiej policji i straży pożarnej oraz oświadczenie kierowcy. Wskazano także, iż zlecone były wewnętrzne czynności sprawdzające Zespołowi Przeciwdziałaniu Przestępczości Ubezpieczeniowej w P1. SA, który nie doszukał się nieprawidłowości.

W odpowiedzi na wnioski, skierowane do P1. S.A. przez organ I instancji o przesłanie protokołu czeskiej straży pożarnej i oświadczenia kierowcy, 9 marca 2020 r. i 10 marca 2020 r. P1. S.A. drogą elektroniczną przesłała wydruk korespondencji e-mailowej z ochotniczą strażą pożarną w K1., oświadczenie K. Z. spisane 13 września 2017 r. w języku ukraińskim w O. oraz wydruki zdjęć z miejsca wypadku, przedstawiające spalony ciągnik i naczepę z pozostałościami spalonego towaru. Wskazano także, iż w aktach sprawy zarejestrowanej pod nr [...] znajduje się wyłącznie korespondencja z ochotniczą strażą pożarną, a nie protokół straży pożarnej biorącej udział w gaszeniu pożaru. Straż pożarna nie podała przyczyny pożaru, ponieważ nie została ona zbadana. W sprawie ustalenia przyczyny zapłonu sporządzona została ekspertyza.

W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podjął także próby pozyskania wyjaśnień od K. Z., kierowcy wykonującego usługę transportową. Nie udzielił on jednak pisemnych wyjaśnień ani nie podjął wezwań na przesłuchanie.

Organ I instancji zwrócił się również do firmy T. o wyjaśnienie umowy przechowania mebli rattanowych, zawartej ze spółką H. w dniu 12 września 2017 r. M. C. wyjaśnił, że spółka H. była mu znana przed zawarciem umowy. Podał, że w dniu 11 września 2017 r. skontaktował się z nim drogą e-mailową M. J., w celu zawarcia umowy przechowania. Umowa nie doszła jednak do realizacji, ponieważ 13 września 2017 r. została anulowana przez M. J..

Dokonując oceny zebranego w sprawie, opisanego wyżej pokrótce, materiału dowodowego DIAS stwierdził, że nabycie mebli rattanowych na podstawie faktury VAT nr [...] z 12 września 2017 r. wystawionej przez O. Sp. z o.o. na rzecz H. Sp. z o.o. nastąpiło w ramach tzw. "transakcji łańcuchowej".

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że towar - meble rattanowe, zafakturowane 12 września 2017 r. na rzecz H. Sp. z o.o., znajdujące się w magazynie w B., nabyte zostały przez O. Sp. z o.o. tego samego dnia od węgierskiej firmy D. Kft na podstawie faktury nr [...]. Zatem prawo do dysponowania towarem jak właściciel przeniesione zostało na O. Sp. z o.o. na terenie Węgier. Również w przypadku dostawy udokumentowanej przez O. Sp. z o.o. ww. fakturą VAT nr [...] z 12 września 2017 r., prawo do dysponowania towarem jak właściciel przeniesione zostało na rzecz H. Sp. z o.o. na terytorium Węgier, tj. przed dokonaniem transportu, którego organizacja leżała po stronie H. Sp. z o.o. Transport zlecony został 12 września 2017 r. przez H. Sp. z o.o. Firmie Handlowej E. i wykonywany był przez kierowcę K. Z., obywatela Ukrainy. W celu potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Węgier wystawiony został międzynarodowy list przewozowy CMR, z którego wynika, że nadawcą towaru była firma D. Kft, a odbiorcą H. Sp. z o.o. Zatem, na podstawie upoważnienia do odbioru mebli, wystawionego przez O. Sp. z o.o. dla kierowcy K. Z. doszło do jednego fizycznego przekazania towaru na terytorium Węgier tj. między firmą D. Kft, a H. Sp. z o.o. Zarówno H. Sp. z o.o., jak i O. Sp. z o.o. miały świadomość, że H. Sp. z o.o. dysponować miała towarem jak właściciel przed realizacją transportu, o czym świadczą zeznania złożone przez przedstawicieli obu spółek. M. J. zeznał bowiem: zdjęcie dokumentu WZ wystawionego przez D. Kft zostało wysłane mi przez kierowcę pana K., wtedy O. wystawił dla mnie dokument WZ i fakturę. Od tego momentu byłem właścicielem towaru, mimo że widziałem go tylko na zdjęciach. Również J. S. zeznał, że władztwo nad towarem przekazane zostało na spółkę H. na podstawie wystawionej faktury, która nie była jeszcze opłacona.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Transakcje łańcuchowe, to taki rodzaj transakcji, w której bierze udział kilku kontrahentów, w taki sposób, że towar wysyłany jest bezpośrednio od pierwszego podmiotu do ostatniego. Jest to dostawa tego samego towaru, a każdy podmiot biorący udział w transakcji rozpoznaje dostawę tego towaru na rzecz kolejnego w "łańcuchu" podmiotu. Cechą szczególną transakcji łańcuchowej, w odróżnieniu od zwykłego schematu składania zamówień i przemieszczania towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami jest to, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. W przypadku udziału w transakcji łańcuchowej o charakterze międzynarodowym, gdy towar ulega przemieszczeniu pomiędzy różnymi państwami, istotną kwestią staje się ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym dla określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej. Przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje zatem o miejscu opodatkowania tych dostaw.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. miejscem dostawy towarów, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. W przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów - art. 22 ust 3 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest wydawany bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, to transport tego towaru przyporządkowany jest tylko jednej dostawie i jest to tzw. dostawa ruchoma. Pozostałe dostawy to są tzw. dostawy nieruchome, a ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych. Zatem dostawa dokonana przed dostawą, do której jest przyporządkowany transport lub wysyłka towarów, będzie miała charakter transakcji krajowej w państwie dostawy towaru, dostawa występująca po dostawie, do której jest przyporządkowany transport lub wysyłka towarów będzie miała charakter dostawy krajowej w państwie przeznaczenia towaru, natomiast sama transakcja, której jest przyporządkowany transport lub wysyłka, będzie miała cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy opodatkowanej 0% stawką podatku VAT i odpowiednio wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Odnosząc powyższe przepisy do ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego, DIAS stwierdził, że w przypadku pierwszej w łańcuchu dostawy, udokumentowanej fakturą wystawioną przez kontrahenta węgierskiego (D. Kft) prawo do dysponowania towarem na rzecz drugiego dostawcy "łańcuchowego" (O. Sp. z o.o.) zostało przeniesione na terytoriom Węgier. Tym samym dostawa ta jest dostawą "nieruchomą", a zatem, zgodnie z art. 22 ust.3 pkt 1 u.p.t.u. miejscem jej opodatkowania jest państwo rozpoczęcia transportu, czyli Węgry. Natomiast dostawa dokonana przez O. Sp. z o.o. na rzecz H. Sp. z o.o., tj. podmiotu organizującego transport z miejsca wysyłki (B.) do miejsca odbioru na terytorium Polski i odbierającego towar z miejsca wysyłki rozpoznana powinna zostać jako dostawa "ruchoma" opisana w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., której przyporządkowany jest transport. Zatem miejscem jej opodatkowania powinno być państwo, w którym transport się rozpoczął i dostawa powinna zostać uznana na Węgrzech za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. URZ. UEL Nr 347). Dostawa między firma D. Kft., a O. Sp. z o.o. jako dokonana przed dostawą, do której przyporządkowany był transport towarów, będąc dostawą nieruchomą ma charakter transakcji krajowej w państwie dostawy/rozpoczęcia transportu towarów. W wyniku dokonania dostawy nieruchomej, towary nie są bowiem wysyłane ani transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia ich wysyłki.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że transakcja pomiędzy węgierską firmą D. Kft a O. Sp. z o.o. rozpoznana została prawidłowo, jako transakcja krajowa w państwie dostawy towaru i faktura nr [...] z dnia 12 września 2017 r. wystawiona została przez firmę węgierską zgodnie z obowiązującą na Węgrzech stawką podatku od towarów i usług w wysokości 27%.

Z powyższego wynika zatem, że dostawa między O. Sp. z o.o. a H. Sp. z o.o. została nieprawidłowo rozpoznana jako dostawa krajowa i O. Sp. z o.o. błędnie wystawiła fakturę VAT ze stawką VAT 23 %, zamiast ze stawką 0 %. W konsekwencji strona nieprawidłowo rozliczyła tę transakcję, obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego błędnie wskazanego na fakturze VAT nr [...] z 12 września 2017 r. w wysokości 259.958,44 zł.

Zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wynikające z powołanego wyżej przepisu prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Ustawodawca przyznał bowiem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Jedno z ograniczeń wynika z art. 88 pkt 3a ppkt 7 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W powyższym zakresie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 21 lutego 2018 r. C-628/16, orzekając odnośnie art. 32 akapitu pierwszego dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który przewiduje, że w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę, lub też osobę trzecią za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. TSUE orzekł, że cytowany art. 32 akapit pierwszy dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do drugiej z dwóch następujących po sobie dostaw tego samego towaru skutkujących tylko jednym transportem wewnątrzwspólnotowym. W sytuacji, gdy druga dostawa w łańcuchu dwóch następujących po sobie dostaw skutkujących jednym transportem wewnątrzwspólnotowym stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową, zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nabywca końcowy, który błędnie powołał się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, nie może odliczyć tytułem naliczonego podatku od wartości dodanej, podatku od wartości dodanej zapłaconego dostawcy na podstawie faktur przekazanych przez podmiot pośredniczący, który błędnie zakwalifikował swoją dostawę. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest bowiem ograniczone tylko do podatków należnych i nie może zostać rozszerzone na podatek od towarów i usług nienależnie naliczony, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że meble nabyte przez H. Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT z dnia 12 września 2017 r. nie zostały dostarczone na terytorium Polski, bowiem w wyniku zdarzenia drogowego, które miało miejsce na terytorium Republiki Czeskiej uległy całkowitemu spaleniu, a z tytułu powstałej szkody H. Sp. z o.o. otrzymała odszkodowanie od P1. S.A. Zatem na terytorium kraju nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru.

Wobec powyższego DIAS wskazał, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z błędnie wystawionej przez O. Sp. z o.o. faktury VAT nr [...] z dnia 12 września 2017 r. Rozliczając w deklaracji VAT-7, złożonej za wrzesień 2017 r. ww. fakturę VAT, która nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w niej wykazanego, spółka zawyżyła wartość nabycia towarów i usług o kwotę netto 1.130.254,10 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 259.958,44 zł.

Jednocześnie DIAS stwierdził, uwzględniając, iż H. Sp. z o.o. dokonała przelewów na rzecz O. Sp. z o.o. tytułem zapłaty kwoty wynikającej z wystawionej faktury VAT, przy braku dowodów przeciwnych, że nie kwestionuje dokonania transakcji z dnia 12 września 2017 r. Skoro, jak wyżej wykazano, transakcje obrotu meblami dokonane zostały w ramach tzw. "transakcji łańcuchowych", to O. Sp. z o.o. nieprawidłowo uznała tę transakcję za dostawę krajową i z jej tytułu wystawiła nieprawidłową fakturę VAT dla spółki. W konsekwencji stronie nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wskazanego na błędnie wystawionej fakturze VAT.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji DIAS przywołał art.112b ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u., zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Dalej wskazał, że ustalone na podstawie ww. przepisu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wynosi 77.988 zł, (wyliczenie zawarto na str. 26 decyzji organu I instancji).

Odpierając zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 u.p.t.u. ponownie wywiedziono, że sporna transakcja przeprowadzona została w ramach tzw. "transakcji łańcuchowej", w ramach której doszło do jednego fizycznego przekazania towaru na terytorium Węgier.

Nie zgadzając się natomiast z zarzutem, że ustalenie w zaskarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit c) u.p.t.u. narusza art. 273 Dyrektywy VAT oraz zasadę proporcjonalności organ odwoławczy stwierdził co następuje.

Podnosząc ten zarzut strona wskazała, że z wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19, wynika, że polskie przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT (art. 112b i art. 112 c u.p.t.u.) naruszają art. 273 Dyrektywy VAT oraz zasadę proporcjonalności, ponieważ przewidują automatyczną sankcję za nieprawidłowości przy deklarowaniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bez uwzględnienia okoliczności sprawy. Zdaniem spółki, nawet przy założeniu, że organ I instancji prawidłowo ustalił miejsce dostawy mebli i faktycznie powinna być ona opodatkowana według stawki 0% jako WDT, trudno zarzucić stronie winę czy zamiar niezgodnego z prawem pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Strona pozostawała bowiem w przekonaniu, że prawidłowo rozlicza tę transakcję, gdyż kontrahentowi zapłacono cenę w wartości brutto.

Odnosząc się do tego zarzutu DIAS przede wszystkim zwrócił uwagę, że opisany w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. sygn. C-935/19, stan prawny odnosi się do przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 10 u.p.t.u. regulujących zasady i warunki dostawy nieruchomości (jako opodatkowanych lub zwolnionych) i dotyczy sytuacji, w której podatnik błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od towarów i usług, jako transakcję podlegającą temu podatkowi, a nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie, popełnionego przez obie strony transakcji, co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa.

W niniejszej sprawie natomiast dokonana została transakcja łańcuchowa o charakterze międzynarodowym, a dostawa mebli winna zostać uznana na terytorium Węgier za WDT opodatkowaną 0% stawką podatku od towarów i usług. Przy czym, jak podkreślił organ odwoławczy, zarówno przedstawiciele strony, jak i O. Sp. z o. o. mieli świadomość, że H. Sp. z o. o. miała dysponować towarem jak właściciel przed realizacją transportu, o czym świadczą zeznania złożone przez przedstawicieli obu spółek. Przedstawiciel H. Sp. z o.o. M. J. zeznał bowiem: "zdjęcie dokumentu WZ wystawionego przez D. Kft zostało wysłane mi przez kierowcę pana K., wtedy O. wystawił dla mnie dokument WZ i fakturę. Od tego momentu byłem właścicielem towaru, mimo że jeszcze go nie widziałem, tylko na zdjęciach". Również przedstawiciel O. Sp. z o. o. J. S. zeznał, że władztwo nad towarem przekazane zostało na nabywcę, tj. H. Sp. z o.o. na podstawie wystawionej faktury, która nie była jeszcze opłacona, ponadto sam otrzymał od swojego węgierskiego dostawcy fakturę z wykazanym węgierskim podatkiem od towarów i usług. Potwierdza to również dowód CMR, z którego wynika, że odbiorcą towaru z terytorium Węgier była organizująca transport H. Sp. z o.o. Ponadto H. Sp. z o. o. od 26 stycznia 2015 r. zarejestrowana była dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, wobec czego, DIAS nie dał wiary, iż spółka - jako profesjonalny przedsiębiorca dokonujący wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nie wiedziała, iż dokonana transakcja ma charakter takiej dostawy.

Rozliczając w złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. podatek naliczony wykazany w przedmiotowej fakturze strona zawyżyła kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, co miało wpływ na wykazaną w lutym 2018 r. kwotę zwrotu podatku, a zatem organ I instancji prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, do czego zobowiązany był na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u.

Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z ww. przepisów wynika, iż w przypadku zaistnienia określonego w nim stanu faktycznego ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest obligatoryjne, gdyż przepis stanowi, że organ podatkowy "ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe", a nie "może je ustalić". Sankcja ta, w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ma zatem charakter zobiektywizowany i powstaje niezależnie od elementów subiektywnych, takich jak np. brak winy po stronie podatnika.

Wyjątki w stosowaniu sankcji występują jedynie w przypadku oczywistych pomyłek, błędów rachunkowych, a także dokonania rozliczenia podatku w niewłaściwym okresie. Stosowanie sankcji w takich przypadkach zostało bowiem wprost wyłączone na mocy art. 112 b ust. 3 powołanej ustawy. Wobec czego, poza sytuacjami, które objęte są ustawowym wyłączeniem, w każdym innym przypadku organ podatkowy w razie stwierdzenia nieprawidłowości stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot je wystawiający, zobligowany jest do wymierzenia podatnikowi sankcji.

Wobec powyższego DIAS za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 273 Dyrektywy VAT i zasady proporcjonalności. Zwrócił uwagę, że przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą powinien dochować najwyższej staranności, zapoznać się z obowiązującymi przepisami prawa, a także rzetelnie stosować je w praktyce. Nieznajomość przepisów prawa lub błędne stosowanie ich w praktyce i w konsekwencji błędne rozliczenie podatku od towarów i usług nie usprawiedliwia strony.

Zdaniem DIAS organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy i właściwie go ocenił, sporządzając uzasadnienie spełniające wszelkie wymogi z art. 210 § 4 O.p.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą spółkę doradca podatkowy zarzucił:

1) naruszenie prawa procesowego poprzez uchybienie zasadzie szybkości postępowania, która została określona w art. 125 § 1 O.p., co miało wpływ na zebrany materiał dowodowy;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u.;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez uchybienie zasadzie neutralności VAT określonej w art. 86 u.p.t.u.;

4) naruszenie prawa materialnego polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit c) u.p.t.u., co narusza art. 273 Dyrektywy VAT oraz zasadę proporcjonalności określoną w prawie wspólnotowym.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy obu instancji naruszyły zasadę szybkości postępowania. O naruszeniu tej zasady przez organ I instancji świadczy to, że postępowanie przez tym organem trwało ponad 3 lata, co w dużej mierze wpłynęło na brak możliwości dokładnego odtworzenia okoliczności, które miały miejsce we wrześniu 2017 r. Natomiast postępowanie odwoławcze trwało ponad rok, a DIAS niemal w całości oparł się na ustaleniach poczynionych przez organ I instancji.

Z kolei podnosząc zarzut naruszenia art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. podniesiono, że aby doszło do dokonania transakcji łańcuchowej konieczna jest świadomość uczestniczenia w transakcji tego typu przez wszystkich uczestników. Tymczasem strona nie wiedziała, że jej kontrahent, czyli spółka O. dokonała nabycia towaru na terytorium Węgier w wykonaniu dostawy na rzecz skarżącej. Co więcej, skarżąca była przekonana, że dostawa jest realizowana bezpośrednio od jej kontrahenta. Świadczyć o tym może brak wiedzy skarżącej na temat danych podmiotu węgierskiego. Strona dostarczyła wszystkich wymaganych i możliwych dowodów dla ustalenia i potwierdzenia rzetelności tych danych i faktu dokonania transakcji. Co istotne (a również pomijane przez organy podatkowe) O. sp. z o.o. zaewidencjonowała w rejestrach i księgach faktury sprzedażowe dokumentujące dostawę mebli rattanowych i rozliczyła podatek należny zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Okoliczność ta powinna być uwzględniona przez organy podatkowe, jednak z niewiadomych przyczyn została pominięta, tj. organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie jakichkolwiek czynności sprawdzających czy dowodowych.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez uchybienie zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, określonej w art. 86 u.p.t.u. podniesiono, że zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług ustawodawca podatkowy posiada uprawnienie do ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przez podatnika w wyjątkowych przypadkach, których nie można interpretować rozszerzająco. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że transakcja między skarżącą spółką a O. Sp. z o.o. powinna być opodatkowana na zasadach transakcji wewnątrzwspólnotowej. W ocenie skarżącej powołanie tej podstawy prawnej jest błędne, gdyż aprobata rozumowania organu podatkowego oznaczałaby, że O. Sp. z o.o. powinien opodatkować przedmiotową transakcję przy zastosowaniu stawki 0%, a nie, że powinna być to transakcja bez zastosowania żadnej stawki VAT.

W skardze wytknięto także organom podatkowym, że nie wzięły pod uwagę, iż strona dostarczyła wszystkich wymaganych i możliwych dowodów dla ustalenia i potwierdzenia rzetelności danych i faktu dokonania transakcji. Wskazano też, iż, co istotne, a pomijane przez organy podatkowe, O. sp. z o.o. zaewidencjonowała w rejestrach i księgach faktury sprzedażowe dokumentujące dostawę mebli rattanowych i rozliczyła podatek należny zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Podnosząc natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego oraz zasady proporcjonalności określonej w prawie wspólnotowym poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podkreślono, że art. 112b ust. 2 u.p.t.u. w żaden sposób nie uwzględnia sytuacji, która ma miejsce w przedmiotowej sprawie, czyli braku uszczuplenia podatkowego. Nie doszło bowiem do uszczuplenia wpływów podatkowych, ponieważ obowiązek zapłaty podatku należnego ciąży na sprzedawcy, nawet w przypadku, gdyby transakcja została uznana za czynność nieważną w rozumieniu art. 58 k.c., co jednak w analizowanym stanie faktycznym nie ma miejsca.

Powyższe wskazuje, że doszło do naruszenia przez organ podatkowy zasady neutralności podatku od towarów i usług. TSUE wskazywał bowiem, że: "Zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, skonkretyzowaną w orzecznictwie dotyczącym art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie odmowie przez organ podatkowy, na podstawie przepisu krajowego służącego transpozycji tego artykułu, zwrotu wykonawcy świadczenia podlegającego zwolnieniu podatku od wartości dodanej błędnie wykazanego na fakturze wystawionej przez niego kontrahentowi, z tego względu, iż wykonawca ten nie dokonał sprostowania błędnej faktury, podczas gdy organ podatkowy w sposób ostateczny odmówił temu kontrahentowi prawa do odliczenia owego podatku od wartości dodanej, w związku z czym zasady sprostowania dokumentów przewidziane w prawie krajowym nie znajdują zastosowania." (por. wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-138/12, pkt 35). W takich sytuacjach skutki wprowadzonej regulacji pozostają w sprzeczności ze wskazanym wyżej celem, ponieważ konieczność zapłaty dodatkowego zobowiązania zniechęca podatnika do zaakceptowania ustaleń kontroli i dobrowolnej zapłaty podatku wraz z odsetkami. Co więcej stoi w sprzeczności z uprawnieniem podatnika do złożenia korekty wynikającym z art. 81b O.p. i jest swoistą pułapką dla podatnika. Ma on bowiem uprawnienie, za skorzystanie z którego, zostanie obciążony dodatkową sankcją, jednocześnie sankcja taka dotyka podatnika, który otrzymał błędnie wystawioną fakturę, nie zaś tego, który fakturę błędnie wystawił. Wobec tego automatyczne i z mocy prawa nakładanie dodatkowego zobowiązania we wszystkich przypadkach, gdy nie doszło do uszczuplenia należności podatkowej jest środkiem nieadekwatnym do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej przewidzianego w art. 273 Dyrektywy 112 i wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Nie uwzględnia bowiem charakteru i wagi naruszenia, ani też faktu, że organy nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego (por. wyrok TSUE z dnia 25 kwietnia 2017 r., C-564/15).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przewlekłości trwania postępowania podatkowego przed organem I instancji, wskazano, iż postępowanie to zostało wszczęte postanowieniem z dnia 10 lipca 2019 r. Organ zobowiązany był do zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, w celu załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, co było jedną z okoliczności mających wpływ na czas trwania tego postępowania. Kolejną okolicznością był stan epidemii COVID-19, wprowadzony 31 marca 2020 r. na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, który był przyczyną wprowadzenia regulacji prawnych zawieszających bieg terminów procesowych, między innymi w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe, o czym stanowił art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374), uchylony na mocy art. 46 pkt 20 ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). W okresie od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. nie istniała możliwość dokonywania jakichkolwiek czynności w sprawie, co także wpłynęło na czas trwania postępowania.

Po zebraniu wyczerpującego materiału dowodowego konieczna była wnikliwa analiza akt sprawy oraz ustalanie stanu faktycznego i dokonywanie wykładni przepisów prawa, co wymaga zaangażowania i długiego czasu pracy, niekoniecznie związanego z podejmowaniem czynności procesowych wymagających opracowywania i wysyłania pism oraz zawierania stosownych wpisów w metryce sprawy.

Odpowiadając natomiast na zarzut dotyczący przewlekłości postępowania przed organem odwoławczym oraz zarzut, że organ ten prawie w całości oparł się na ustaleniach organu I instancji podano, że odwołanie wraz z aktami sprawy wpłynęło do DIAS w dniu 25 maja 2021 r. Konieczne okazało się wezwanie pełnomocnika do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa, które wpłynęło w dniu 10 sierpnia 2021 r. (w toku dalszego postępowania pełnomocnictwo to zostało wypowiedziane i pełnomocnikiem został ustanowiony doradca podatkowy R. Z.). Analizując akta sprawy DIAS stwierdził, że materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia, wobec czego nie gromadził nowych dowodów. Jednakże wnikliwa analiza akt sprawy, ustalanie stanu faktycznego i dokonywanie wykładni przepisów prawa, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, wymagała zaangażowania i długotrwałej pracy, co wpłynęło na czas trwania postępowania odwoławczego. Istotna jest także łączna ilość oraz stopień złożoności postępowań, które toczą się równocześnie przed DIAS. Jednocześnie zwrócono uwagę, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie strona była informowana zgodnie z art. 140 § 1 i § 2 O.p. spółka była informowana.

Na rozprawie w dniu 13 września 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Zwrócił uwagę, że postępowanie w niniejszej sprawie toczy się od 2018 r., a zatem nie na miejscu jest powoływanie się przez organ na pandemię. Zaakcentował, że organ pominął kwestię zapłaty podatku przez skarżącą. Podniósł również kwestię nałożonej sankcji, a także brak jej miarkowania. W ocenie pełnomocnika pomimo, że doszło do WNT organ winien wykazać zarówno podatek naliczony, jak i należny. Podał także, iż przed organem I instancji toczyło się postępowanie w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania skarżącej spółki, w ramach którego członek zarządu zwróciła się o rozłożenie należności na raty. Organ I instancji odmówił rozłożenia należności na raty wskazując, że podatnik nie zawinił, a odpowiedzialność za zaistniały stan rzeczy ponosi rozliczające skarżącą biuro rachunkowe.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. W zakresie końcowej wypowiedzi pełnomocnika strony skarżącej podkreślił, że stroną niniejszego postępowania był podatnik. Umowa łącząca podatnika z biurem rachunkowym nie ma wpływu na kwestię odpowiedzialności podatnika i może stanowić ewentualnie o przysługującym mu regresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 19 sierpnia 2022 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 kwietnia 2021 r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.864 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w wysokości 77.988 zł.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że istotą sporu jest prawidłowość rozliczenia faktury nr [...] z dnia 12 września 2017 r. wystawionej na rzecz skarżącej przez O. Sp. z o.o. z tytułu zakupu mebli ratanowych. W dalszej kolejności ocenie należy poddać zasadność zastosowania w niniejszej sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit c) u.p.t.u. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organów obu instancji, których stanowisko znalazło aprobatę Sądu, O. Sp. z o.o. błędnie uznała powyższą transakcję za dostawę krajową i z tytułu jej dokonania wystawiła nieprawidłową fakturę VAT ze stawką 23 %. W konsekwencji skarżąca wadliwie rozliczyła tę transakcję, bezpodstawnie obniżając kwotę podatku należnego o kwotę błędnie wskazanego podatku naliczonego na wspomnianej fakturze. Sporna dostawa nastąpiła bowiem w ramach tzw. transakcji łańcuchowej, z udziałem firm: D. Kft, O. Sp. z o. o. i H. Sp. z o. o. Towar zafakturowany w dniu 12 września 2017 r. na rzecz H. Sp. z o.o., znajdujący się w magazynie w B., nabyty został tego samego dnia przez O. Sp. z o.o. od węgierskiej firmy D. Kft na podstawie faktury nr [...], którą prawidłowo rozpoznano jako transakcję krajową w państwie dostawy i opodatkowano zgodnie z obowiązującą na Węgrzech stawką podatku od towarów i usług w wysokości 27%.

Zatem prawo do dysponowania towarem jak właściciel przeniesione zostało zarówno na rzecz O. Sp. z o.o., jak i na rzecz skarżącej na terenie Węgier. Strona zyskała więc prawo dysponowania towarem jak właściciel przed dokonaniem transportu, którego organizacja leżała po stronie skarżącej na podstawie upoważnienia do odbioru mebli, wystawionego przez O. Sp. z o. o. dla kierowcy K. Z.. Przedstawiciele skarżącej, podobnie jak Prezes O. Sp. o.o., mieli tego świadomość, o czym będzie jeszcze mowa.

Poza sporem jest więc, że doszło do jednego fizycznego przekazania towaru na terytorium Węgier i nastąpiło to pomiędzy D. Kft a H. Sp. z o. o. (na potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Węgier wystawiony został międzynarodowy list przewozowy CMR, zgodnie z którym nadawcą towaru była firma D. Kft (miejsce załadunku: Węgry), a odbiorcą H. Sp. z o.o. (miejsce rozładunku: Polska). Meble zostały zatem nabyte w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która jest opodatkowana stawką 0%. Natomiast O. sp. z o.o. błędnie uznała powyższą transakcję za dostawę krajową i z tytułu jej dokonania wystawiła nieprawidłową fakturę VAT ze stawką 23 %. Tym samym spółka nieprawidłowo rozliczyła tę transakcję, obniżając kwotę podatku należnego o kwotę błędnie wskazanego podatku naliczonego na fakturze VAT nr [...] z dnia 12 września 2017 r. wystawionej przez spółkę O. w wysokości 259.958,44 zł, a w konsekwencji zawyżyła wartość nabycia towarów i usług o kwotę netto: 1.130 254,10 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 259.958,44 zł.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Transakcje łańcuchowe, to taki rodzaj transakcji, w której bierze udział kilku kontrahentów, w taki sposób, że towar wysyłany jest bezpośrednio od pierwszego podmiotu do ostatniego. Jest to dostawa tego samego towaru, a każdy podmiot biorący udział w transakcji rozpoznaje dostawę tego towaru na rzecz kolejnego w "łańcuchu" podmiotu. Cechą szczególną transakcji łańcuchowej, w odróżnieniu od zwykłego schematu składania zamówień i przemieszczania towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami jest to, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. W przypadku udziału w transakcji łańcuchowej o charakterze międzynarodowym, gdy towar ulega przemieszczeniu pomiędzy różnymi państwami, istotną kwestią staje się ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym dla określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej. Przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje zatem o miejscu opodatkowania tych dostaw.

Art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że miejscem dostawy towarów, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 2 tej ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. W przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów - art. 22 ust 3 ustawy.

Jak wynika z omawianej regulacji w ramach transakcji łańcuchowej, a więc wówczas, kiedy ten sam towar jest wydawany bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, transport tego towaru przyporządkowany jest tylko jednej dostawie i jest to tzw. dostawa ruchoma. Pozostałe dostawy stanowią tzw. dostawy nieruchome, a ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych. W tym stanie rzeczy dostawa dokonana przed dostawą, której przyporządkowany jest transport lub wysyłka towarów, ma charakter transakcji krajowej w państwie dostawy towaru. Dostawa następująca po dostawie, do której jest przyporządkowany transport lub wysyłka towarów ma charakter dostawy krajowej w państwie przeznaczenia towaru, natomiast ta transakcja, której jest przyporządkowany transport lub wysyłka ma cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy opodatkowanej 0% stawką podatku VAT.

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport - w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 1 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 100/20, WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1024/19, WSA w Krakowie z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 927/20, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe zaaprobować należało ustalenia organów, że dostawa pomiędzy D. Kft a O. Sp. z o.o., w ramach której prawo do dysponowania towarem jak właściciel przeszło na O. Sp. z o.o. na terytorium Węgier, stanowi dostawę nieruchomą. Zgodnie więc z art. 22 ust.3 pkt 1 u.p.t.u. miejscem jej opodatkowania jest państwo rozpoczęcia transportu, czyli Węgry. Natomiast dostawa dokonana przez O. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej, tj. organizatora transportu z miejsca wysyłki (t.j. z B.) do miejsca odbioru na terytorium Polski i odbierającego towar z miejsca wysyłki jest dostawą ruchomą, opisaną w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., której przyporządkowany jest transport. Zatem miejscem jej opodatkowania jest państwo, w którym rozpoczął się transport, wobec czego dostawa ta powinna zostać uznana na Węgrzech za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. URZ. UEL Nr 347).

Stwierdzić należy, że zarzucanie w skardze naruszenia art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. i kwestionowanie łańcuchowego charakteru omawianych transakcji ze względu na świadomość skarżącej jest nieuprawnione. Wskazania w tym miejscu wymaga, że zarówno skarżąca, jak i O. Sp. z o.o. miały świadomość, że H. Sp. z o.o. miała dysponować towarem jak właściciel przed realizacją transportu, o czym świadczą zeznania złożone przez przedstawicieli obu spółek. M. J. zeznał bowiem: zdjęcie dokumentu WZ wystawionego przez D. Kft zostało wysłane mi przez kierowcę pana K., wtedy O. wystawił dla mnie dokument WZ i fakturę. Od tego momentu byłem właścicielem towaru, mimo że widziałem go tylko na zdjęciach. Również J. S. zeznał, że władztwo nad towarem przekazane zostało skarżącej na podstawie wystawionej faktury, która nie była jeszcze opłacona. D. Sp. z o.o. widnieje także jako nadawca towaru w międzynarodowym liście przewozowym CMR (miejsce załadunku: Węgry), którego odbiorcą jest H. Sp. z o.o. (miejsce rozładunku: Polska). Skarżąca nie może zatem skutecznie twierdzić (powołując się na brak wiedzy o danych podmiotu węgierskiego), iż nie wiedziała, że jej kontrahent, czyli O. Sp. z o.o. dokonała nabycia towaru na terytorium Węgier w wykonaniu dostawy na rzecz skarżącej oraz że była przekonana, iż dostawa jest realizowana bezpośrednio od jej kontrahenta. Przeczy temu choćby wspomniany dokument WZ wystawiony przez D. Kft (którego zdjęcie – jak zeznał M. J. – zostało mu przesłane przez kierowcę odbierającego towar), treść listu przewozowego CMR, w którym jako nadawca widnieje D. Kft, a nadto treść wyjaśnień złożonych przez M. J. podczas przesłuchania kontrolowanego w dniu 19 września 2018 r. (załącznik nr 18 do protokołu kontroli), w ramach których w odpowiedzi na pytanie, czy wywóz mebli z terytorium Węgier został zarejestrowany w systemie EKAER oświadczył on, że "nie wiem, ponieważ mebli nie kupowałem od firmy węgierskiej, tylko polskiej. Dlatego moim zdaniem obowiązek ten leży po stronie firmy węgierskiej, która według mnie sprzedała meble do O. i wystawiła dokument WZ, czyli firma D. Kft.

Dla prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 12 września 2017 r. i rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie ma także znaczenia akcentowana w skardze okoliczność, że O. sp. z o.o. zaewidencjonowała w rejestrach i księgach faktury sprzedażowe dokumentujące dostawę mebli i rozliczyła podatek należny zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Jak więc wykazano powyżej dostawa dokonana przez O. Sp. z o.o. na rzecz H. Sp. z o.o. zasadnie została rozpoznana jako tzw. dostawa ruchoma, miejscem jej opodatkowania są więc Węgry, to jest kraj, w którym transport się rozpoczął. Dostawa ta stanowi zatem wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% stawką podatku VAT. Słusznie zatem zakwestionowano uprawnienie skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z błędnie wystawionej przez O. Sp. z o.o. faktury VAT nr [...] z dnia 12 września 2017 r.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.t.u.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 1 pkt 25 w zw. z art. 35 pkt 1 ustawy z dnia z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2023, poz. 1059) art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c z dniem 6 czerwca 2023 r. otrzymał brzmienie, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Na mocy art. 25 wspomnianej ustawy nowelizującej do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112 b i art. 112 c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W kontrolowanej sprawie zasadnie zatem zastosowano art.112 b ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.t.u. w brzmieniu sprzed nowelizacji, a więc w wersji, którą nakazywała ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Powyższe stanowisko Sądu uwzględnia rozważania zawarte w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19. W wyroku tym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27).

Wskazane orzeczenie TSUE zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu VAT była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33, 12-15). Na gruncie takiego stanu faktycznego TSUE orzekł, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37).

W kontekście powołanego wyroku TSUE w orzecznictwie sądów administracyjnych także wyrażono stanowisko, że nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, uzasadniające zastosowanie sankcji. Dotyczyły one kwestii, który budziły wątpliwości i skutkowały np. niezasadnym opodatkowaniem dostawy nieruchomości w sytuacji, w której dostawa ta objęta była zwolnieniem podatkowym (stan faktyczny na tle którego orzekał TSUE w powołanym wyroku z 15 kwietnia 2021 r.; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19). W innych sprawach wątpliwości dotyczyły zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT (8% lub 23%) w przypadku dostawy preparatów chemicznych (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 467/21), czy też sytuacji, w której podatnik dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej, błędne udokumentował tę sprzedaż z uwagi na faktyczną datę przemieszczenia towaru (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1100/20). Innym przykładem tego rodzaju sytuacji jest zawyżenie przez podatnika (osobę prawną) podatku VAT za dany miesiąc oraz zaniżenie kwoty podatku do wpłaty, spowodowane nieprawidłowymi zapisami w rejestrach VAT podatnika (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 661/19).

Skarżąca rozliczając w złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. podatek naliczony wykazany w fakturze nr [...] z dnia 12 września 2017 r. niewątpliwie zawyżyła kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, co miało wpływ na wykazaną w lutym 2018 r. kwotę zwrotu podatku. Zaistniały zatem przesłanki zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u., co w realiach tej sprawy jest zgodne z akcentowaną przez TSUE zasadą proporcjonalności.

Wymaga w tym miejscu podkreślania, że organ odwoławczy, uwzględniając wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 dokonał stosownej analizy

i wykazał, że przedstawiciele skarżącej (zarejestrowanej dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowej od dnia 26 stycznia 2015 r.), doświadczeni w wieloletnim obrocie handlowym mieli świadomość, iż wadliwie rozliczyli transakcję zakupu mebli, bezpodstawnie obniżając kwotę podatku należnego za kolejne okresy i generując znaczną kwotę (192.955 zł) zwrotu podatku wykazaną w lutym 2018 r.

W nawiązaniu do podniesionego na rozprawie argumentu, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej organ I instancji twierdził, że odpowiedzialność za zaistniały stan rzeczy ponosi rozliczające spółkę biuro rachunkowe a nie skarżąca, przywołać warto, aprobowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 27 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 408/23. W orzeczeniu tym, dotyczącym także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, podkreślono znaczenie osobistej odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, wskazując, że błędy w rozliczeniach podatkowych przygotowanych przez biuro rachunkowe dla podatnika obciążają wyłącznie jego. Odpowiedzialności tej nie można się zrzec lub zwolnić się z niej zawierając umowę z profesjonalnym podmiotem świadczącym usługi księgowości. NSA zaznaczył przy tym, że błędy obciążające podatnika, a poczynione przez biuro rachunkowe, nie mają przy tym charakteru błędu co do podlegania opodatkowaniu, jak w sprawie rozpatrywanej przez TSUE o sygnaturze C-935/19, nie mogą być rozpatrywane w kategoriach oczywistej omyłki, nie zostały spowodowane nieprawidłową wykładnią prawa, nie można mówić o niezawinionym działaniu biura rachunkowego.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.