Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1165/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 924/19 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2019 r., nr 1401-IOV-2.4103.78.2018.APW w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 grudnia 2019 r., III SA/Wa 924/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K. W. (dalej: strona, skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2015 r.

2. Jak wynika z uzasadnienia, w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest możliwość odliczenia podatku naliczonego od usług remontowo- budowlanych na podstawie faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez podwykonawców: firmę F.H.U. "L." oraz firmę P.

Według ustaleń organów podatkowych w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "F." świadczył usługi remontowo-budowlane na obiekcie G. w B. Firma skarżącego była jedną z firm wykonawczych, która angażowała do prac podwykonawców, m.in. firmę B. M. oraz M. K. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach (organ pierwszej instancji) i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

Uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia organów podatkowych co do braku podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez B. M. są prawidłowe, natomiast w zakresie faktur wystawionych przez M. K. stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, a wnioski organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji albo nie mają dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym albo pozostają z nim w sprzeczności (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA).

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa procesowego:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi skarżący zażądał oddalenia skargi kasacyjnej i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 17 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie:

- pisma przewodniego Prokuratury Regionalnej w Lublinie wraz z zarządzeniem w przedmiocie udostępnienia akt śledztwa w części poprzez wydanie poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii dokumentów;

- postanowienia o przedstawieniu zarzutów K. W.;

- protokołu przesłuchania podejrzanego M. K.

Postanowieniem z 2 sierpnia 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., uwzględnił wnioski dowodowe złożone przez pełnomocnika organu w dniu 17 lipca 2024 r.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

4.2. Przed oceną jej zarzutów zasadne pozostaje przypomnienie zasad ogólnych dotyczących sporządzania skarg kasacyjnych. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, musi spełniać wszystkie ustawowe wymogi, a w szczególności formalnoprawne przewidziane w art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez sąd pierwszej instancji zarzuca skarga kasacyjna. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy wymienienie podstaw skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podniesionej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa.

Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok sądu pierwszej instancji w zakresie oznaczonym skargą kasacyjną i nie jest uprawniony ani do zmiany, ani do uzupełniania tego zakresu. Zatem nie ma kompetencji dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to bowiem powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony. Należy bowiem podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymogi dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

4.3. Przypomnienie tych podstawowych zasad formułowania zarzutów skargi kasacyjnej konieczne było z uwagi na sformułowane w niej zarzuty i powiązane z nimi uzasadnienie wniesionego środka odwoławczego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały faktury od dwóch podwykonawców skarżącego: firmę F.H.U. "L". oraz firmę P., zaś sąd pierwszej instancji jedynie w odniesieniu do faktur wystawionych przez M. K. uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczający do tego rodzaju wniosku. Lektura wniesionej skargi kasacyjnej wskazuje natomiast, że jej autor nie dostrzegł, iż w zaskarżonym wyroku uznano, że udokumentowana fakturami VAT sprzedaż usług remontowo - budowlanych przez F.H.U. "L." na rzecz skarżącego nie miała miejsca, a więc strona na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Z tego względu, w dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się jedynie do kwestii faktur wystawionych przez M. K., uznając, że stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w zakresie faktur wystawionych przez B. M. jest zbieżne z tym prezentowanym przez sąd pierwszej instancji.

4.4. Odnosząc się zatem do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z twierdzeniami sądu pierwszej instancji, że stanowisko organu kwestionujące na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: P. – mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – jest co najmniej przedwczesne. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, podmiot ten nie wykonał usług budowlanych na rzecz skarżącego, a w konsekwencji faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie sądu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na tego rodzaju wnioski. Podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur mogło być jednoznaczne ustalenie, że albo usług tych nie wykonał kontrahent wskazany na fakturze (faktury nierzetelne od strony podmiotowej) albo fakturom tym nie towarzyszyło w ogóle wykonanie robót (tzw. puste faktury). Jak wynikało zaś z zeznań M. K., pracowników skarżącego (ich zeznania szczegółowo opisano na str. 28-33 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie ma więc potrzeby ich powtarzania przez Naczelny Sąd Administracyjny), kierowników budowy na obiekcie G. w B. i pełnomocnika skarżącego, zakwestionowane przez organ faktury potwierdzały wykonanie rzeczywistych usług budowlanych na rzecz strony przez podmiot w nich wskazany. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ogranicza się zaś w tym zakresie do obszernego cytowania zeznań skarżącego (str. 6-15) i B. M. (str. 15-21), a także M. K. (str. 22-24) i podsumowania (str. 24-26) kwestionującego stanowisko sądu pierwszej instancji. Wnioski autora skargi kasacyjnej zawarte w tym podsumowaniu mają jednak charakter mocno ogólny i ograniczają się w zasadzie do stwierdzeń:

- "analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie, że faktury wystawione przez P. NIP (...) na rzecz F. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności" (str. 24-25), zaś następujące po tym zdaniu szczegóły dotyczą faktur wystawionych przez firmę B. M. i działań M. K. jako jej podwykonawcy,

- "analizując stan faktyczny sprawy nie można przyjąć, że strona nie wiedziała i/lub nie powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy nie potwierdzają rzeczywistych transakcji" (str. 25)

- "na podmiotach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów" (str. 26).

Cytowane stwierdzenia cechują się nie tylko wysokim poziomem ogólności, ale również nie zostały skonfrontowane z treścią zeznań osób przesłuchiwanych w sprawie, w tym wskazanych przez samego autora skargi kasacyjnej: skarżącego i M. K.

Ponadto sąd pierwszej instancji zarzucił Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie naruszenia art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów (str. 41-43 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W skardze kasacyjnej wprawdzie wymieniono powyższy przepis w ramach analizowanego zarzutu, ale uzasadnienie wniesionego środka odwoławczego nie odnosi się do niego w kontekście wskazanym przez sąd pierwszej instancji.

Odnosząc się zaś do treści pisma procesowego organu z 17 lipca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że są to dokumenty istotne z punktu widzenia prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, ale przedłożenie ich przez organ na etapie skargi kasacyjnej należy ocenić jako niemogące odnieść żądanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie skutku w postaci uchylenia wyroku i oddalenia skargi. Ich treść pozostaje w jawnej sprzeczności z zeznaniami osób wymienionych przez sąd pierwszej instancji, w tym samego M. K. Konieczne jest zatem umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do tego materiału dowodowego i zapewnienie jej wszelkich gwarancji procesowych wynikających z Ordynacji podatkowej. Po drugie przypomnieć należy ponownie, że organ nie podważył w skardze kasacyjnej stanowiska sądu pierwszej instancji o konieczności uwzględnienia innych wniosków dowodowych strony. Przedłożone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na etapie postępowania kasacyjnego dokumenty potwierdzają zatem jedynie – jak prawidłowo ocenił to sąd pierwszej instancji - że materiał dowodowy zgromadzony dotychczas w sprawie był niepełny, a wnioski organów podatkowych przedwczesne.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. na obecnym etapie postępowania jest nieskuteczny.

4.6. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, publik. CBOSA). Aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji.

4.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze. zm.).

Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Bartosz Wojciechowski