Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 681/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.  15 ust. 6
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.267.2024.2.SH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2024 r. wpłynął wniosek A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Wnioskodawca, Spółka lub Skarżąca) z 7 maja 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) - dalej: "ustawa o CIT" lub "u.p.d.o.p." Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT od wartości początkowej nieruchomości w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca podał, że posiada siedzibę w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów. Spółka prowadzi działalność polegającą głównie na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka spełnia definicję spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Wnioskodawca jest właścicielem budynku usługowego (dalej: "Nieruchomość"), który został wprowadzona do podatkowej ewidencji środków trwałych i sklasyfikowany w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Następnie Spółka rozpoczęła leasing Nieruchomości na rzecz innej spółki. W ujęciu podatkowym leasing stanowi leasing operacyjny (spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami (polityką) rachunkowości, Nieruchomość widnieje w bilansie Wnioskodawcy jako "nieruchomość inwestycyjna" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) - dalej: "ustawa o rachunkowości", wyceniana według wartości godziwej.

Nieruchomość nie jest zatem rachunkowo traktowana przez Spółkę jako środek trwały, a tym samym Spółka nie dokonuje w związku z nią odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Dla celów podatkowych natomiast, Nieruchomość była w latach poprzednich i jest nadal traktowana przez Spółkę jako środek trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Spółka zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT dokonywała w latach poprzedzających 1 stycznia 2022 r. podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości, które traktowała jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego.

W związku z publikacją w Dzienniku Ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105) ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, znanej opinii publicznej jako "Polski Ład" (dalej: "Polski Ład"), z dniem 1 stycznia 2022 r. treść art. 15 ust. 6 ustawy o CIT uległa zmianie. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki".

W związku ze zmianą brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT Spółka powzięła wątpliwość co do podatkowego rozliczania jako kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości dokonywanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

Spółka zadała pytanie czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie przywołała treść art. 15 ust. 6 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. oraz art. 16a ust. 1 tej ustawy wskazując, że zgodnie z opisem stanu faktycznego, środek trwały w postaci Nieruchomości, znajdujący się w podatkowej ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, spełnia kryteria podane w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, a zarazem nie będą miały do niego zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu przewidziane w art. 16 ustawy o CIT. Tym samym, co do zasady Spółka uprawniona jest do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia Nieruchomości.

Nowe brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, wprowadza ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych przez spółki nieruchomościowe w odniesieniu do środków trwałych, zaliczonych do grupy 1 KŚT. Grupa ta obejmuje budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Stosownie do znowelizowanego tekstu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, wysokość odpisu amortyzacyjnego dokonywana zgodnie z przepisami ustawy o CIT, w danym roku podatkowym nie może być wyższa, niż wartość odpisu amortyzacyjnego bądź umorzeniowego dokonywanego w tym samym roku zgodnie z przepisami o rachunkowości, która obciąża wynik finansowy jednostki.

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie ograniczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe zakłada zastosowanie tego ograniczenia do spółek nieruchomościowych, które aktywa zaliczone do Grupy 1 KŚT traktują jako środki trwałe podlegające amortyzacji, a dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi obciążają wynik finansowy jednostki.

Interpretacja tego przepisu oznacza, że ma on zastosowanie do sytuacji, w której są spełnione łącznie następujące warunki: (1) podmiot jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, (2) spółka nieruchomościowa posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, (3) aktywa te jednocześnie stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy o rachunkowości, od których podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki.

Odnosząc się do spełnienia powyższych warunków Spółka wskazała, że jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ponieważ działa ona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zobowiązanej do sporządzenia bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, co najmniej 50% wartości bilansowej jej aktywów stanowiły nieruchomości położone na terytorium Polski, których wartość bilansowa przekroczyła 10 000 000 zł oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy przychody podatkowe z tytułu najmu stanowiły ponad 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki. Zatem warunek przedstawiony powyższej w punkcie 1 należy uznać za spełniony.

Spółka posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Zatem warunek przedstawiony w punkcie 2 należy uznać za spełniony.

W przypadku Spółki, Nieruchomość nie jest obecnie zaliczana do środków trwałych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, lecz do inwestycji i tym samym Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych Nieruchomości, które obciążałyby wynik finansowy. Podkreślono, że art. 15 ust. 6 odnosi się trzy razy do terminu "środka trwałego", dwa razy w ujęciu podatkowym, a za trzecim razem w ujęciu rachunkowym. Dlatego przepis ten, zdaniem Wnioskodawcy, należy stosować wyłącznie w odniesieniu do amortyzacji podatkowej środków trwałych, które również są w ten sposób traktowane dla celów rachunkowych. Skoro Spółka nie traktuje Nieruchomości jako środka trwałego z perspektywy rachunkowej i nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy Spółki, warunek przedstawiony w punkcie 3 należy uznać za niespełniony.

W ocenie Spółki z treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że wszystkie trzy warunki muszą być spełnione łącznie, aby ograniczenie dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych miało zastosowanie w przypadku spółki nieruchomościowej. Zatem, jej zdaniem, ograniczenie wprowadzone w nowelizacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie ma zastosowania do spółek nieruchomościowych, które nie spełnią chociażby jednego z tych warunków, w szczególności nie ma zastosowania w przypadku, gdy środek trwały z Grupy 1 KŚT nie stanowi w rozumieniu ustawy o rachunkowości środka trwałego podlegającego amortyzacji dla celów bilansowych i tym samym odpisy amortyzacyjne nie obciążają wyniku finansowego jednostki.

Ograniczenie wprowadzane znowelizowanym brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie będzie zatem miało zastosowania w przypadku Spółki, gdyż nie spełnia ona jednego z wymagań dotyczących jego zastosowania, tj. nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych od środków trwałych zaliczanych do Grupy 1 KŚT, które obciążałyby jej wynik finansowy.

Model działalności Spółki co do zasady przewiduje, że Spółka pozostanie właścicielem i wynajmującym Nieruchomości w perspektywie długoterminowej i nie planuje jej zbycia. Ze względu na ten fakt, rozwiązanie alternatywne wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, które umożliwiałoby rozpoznanie kosztów nabycia oraz modernizacji Nieruchomości dopiero w dacie jej zbycia lub likwidacji, nie dawałoby Spółce faktycznej możliwości rozpoznania tych kosztów. Skutkowałoby ono bowiem nieokreślonym i nieograniczonym w czasie odsunięciem momentu rozpoznania kosztu przez Spółkę. W najgorszym przypadku, zakładając brak zmiany prowadzonej działalności, Spółka mogłaby nigdy nie mieć prawa do rozpoznania jako kosztu poniesionych nakładów inwestycyjnych. Z treści art. 15 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., nie wynika w żaden sposób, że celem wprowadzenia zmian było uniemożliwienie rozpoznawania kosztów, o których mowa w przepisie, spółkom nieruchomościowym stosującym określoną politykę rachunkowości. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli ustawodawca miałby taki cel, wymieniłby go w treści przepisu lub w ramach reformy wprowadził odrębny przepis dotyczący tego zagadnienia.

Zakładając, że w przyszłości Spółka będzie kontynuować swoją działalność zgodnie ze stosowaną obecnie strategią (nie dojdzie do sprzedaży Nieruchomości), nie nastanie moment, który dawałby Spółce możliwość rozpoznania kosztów związanych z poniesionymi przez Spółką wydatkami na nabycie tej Nieruchomości oraz poniesionymi wydatkami na modernizację tej Nieruchomości. Tym samym, brak możliwości zaliczania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych w postaci Nieruchomości, pozbawiłby ją de facto podstawowego prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, wynikającego z ustawy o CIT. Tym samym Spółka byłaby zobowiązana do rozliczania podatku dochodowego w dużej mierze od przychodów, a nie dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności. Poniesienie kosztu związanego z nabyciem aktywów przez Spółkę stanowi kluczowy koszt jej działalności, bez poniesienia którego nie byłaby w stanie funkcjonować.

Mając na uwadze fundamentalne prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w opinii Wnioskodawcy, warunek limitowania wysokości odpisów podatkowych zawarty w tym przepisie, zastosowanie mieć będzie jedynie do tych podatników, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych środków trwałych Grupy 1 KŚT dla celów rachunkowych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, intencją ustawodawcy nie było całkowite pozbawienie niektórych podatników prawa do zaliczenia w koszty amortyzacji podatkowej, ale jedynie ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli celem ustawodawcy byłoby wyeliminowanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w takim przypadku zastosowałby on konstrukcję przepisu tożsamą z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, który został wprowadzony poprzez dodanie ust. 2a w art. 16c ustawy o CIT.

Taki sposób interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2022 r., zdaniem Wnioskodawcy, wspiera również charakter funkcjonalno-systemowy wprowadzonych zmian. W jego opinii, zmianę wprowadzoną poprzez nowelizację art. 15 ust. 6 ustawy o CIT należy rozważać w kontekście potrzeb i celów stawianych uchwaleniu Polskiego Ładu, jak i specyficznie uwzględniając uzasadnienie zmian w treści analizowanego przepisu. Zgodnie z tekstem uzasadnienia projektu ustawy Polski Ład autorstwa Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 27 lipca 2021 r. (dalej: "Uzasadnienie"), został on wprowadzony jako element polityki Państwa, mający na celu stworzenie przyjaznego i sprawiedliwego sytemu podatkowego, który ma wspomóc rozwój polskiej gospodarki w obliczu wyzwań wynikających m.in. ze skutków pandemii Covid-19 oraz przeciwdziałać agresywnej optymalizacji podatkowej. Należy zauważyć, że przyjęcie przez Wnioskodawcę polityki rachunkowej w zakresie traktowania nieruchomości opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, nie stanowi formy optymalizacji podatkowej. Forma prowadzenia rozliczeń rachunkowych jest zgodna ze standardami rachunkowości, pozwalającymi na rzetelne przedstawienie sytuacji finansowej spółki.

W części Uzasadnienia odnoszącej się bezpośrednio do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, jako główny cel wprowadzenia zmian w tym przepisie podano chęć zmniejszenia różnic występujących między wartością wykazywanego przez tzw. spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym a wartością wykazywanego, za ten sam okres, zysku brutto. Powiązanie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości z odpisami dokonywanymi dla celów rachunkowych uzasadniono dokładniejszym, w przypadku przepisów o rachunkowości, odzwierciedleniem ekonomicznej wartości nieruchomości posiadanych przez spółki nieruchomościowe.

Zgodnie z Uzasadnieniem, celem zmiany obecnego brzmienia regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT było zapobiegnięcie sytuacji, w której ze względu na uwarunkowania ekonomiczne do amortyzacji nieruchomości dla potrzeb rachunkowych stosowane są obniżone stawki amortyzacji nieruchomości, natomiast amortyzacja podatkowa odbywa się według stawek standardowych. W przypadku występowania tego typu różnicy pomiędzy stawką amortyzacji przyjętą na potrzeby rachunkowe a stawką amortyzacji dla celów podatkowych, wysokość tej drugiej powinna zostać dostosowana do poziomu tej pierwszej.

Z treści Uzasadnienia nie wynika, że jednym ze stawianych im celów było uniemożliwienie spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych w odniesieniu do posiadanych nieruchomości. Nowelizacja przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT ma jedynie za zadanie ograniczyć wysokość dokonywanych dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, w przypadku wystąpienia rozbieżności pomiędzy stawkami amortyzacji przyjętymi dla celów rachunkowych i finansowych.

Mając wzgląd na cele stawiane przed nowelizacją art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w opinii Wnioskodawcy, uniemożliwienie Spółce uznawania dokonywanych w odniesieniu do środków trwałych składających się na Nieruchomość odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, stałoby w sprzeczności z założeniami zmian wprowadzonych do ustawy o CIT w ramach Polskiego Ładu i ich Uzasadnieniem, przygotowanym przez ustawodawcę.

Na poparcie swego stanowiska Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W powołanych przez nią orzeczeniach każdorazowo sądy uznały, że sporna regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o CIT jest nieprecyzyjna i opowiedziały się za wyłączeniem nieruchomości inwestycyjnych spod zakresu regulacji limitującej amortyzację podatkową. Sądy powołały się na uzasadnienie projektu ustawy, w którym wskazywano, że celem przepisu jest ujednolicenie odpisów amortyzacyjnych podatkowych i bilansowych, a od nieruchomości inwestycyjnych nie dokonuje się ich wcale. Ponadto wskazano, że jeżeli celem ustawodawcy było objęcie zakazem również grupy nieruchomości inwestycyjnych, to należałoby oczekiwać precyzyjnych regulacji. W ocenie Sądów, brzmienie nowowprowadzonej regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie realizuje celu wynikającego z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej tę regulację zatem w kontekście treści art. 2a Ordynacji podatkowej, nakazującego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika, nową regulację art. 15 ust. 6 ustawy o CIT należy stosować wyłącznie do spółek nieruchomościowych, które dokonują od nieruchomości odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów bilansowych.

Konkludując Spółka wskazała, że nawet przyjmując, iż art. 15 ust. 6 w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. stwarza problemy interpretacyjne, to należy stosować zasadę, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2024 r. stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor KIS przywołał art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz art. 15 ust. 6 w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r., art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

Następnie wskazał, że wątpliwości Spółki budzi ustalenie, czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

Dyrektor wskazał następnie, że w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 ustawy CIT wskazano sposób ustalenia limitu a tym samym wysokości w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których zalicza się także Wnioskodawca. Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości i wynika to z odniesienia zasad, wynikających z tego przepisu do przepisów ustawy o rachunkowości.

Dyrektor KIS powołał się na uzasadnienie do ustawy, która wprowadziła art. 15 ust. 6 ustawy CIT (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532), wskazano, iż celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym).

W jego ocenie ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej nieruchomości (nieruchomość sklasyfikowana w grupie 1 KŚT), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych.

Spółka będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to - mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. W konsekwencji stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zaskarżyła ww. interpretację w całości wnosząc o jej uchylenie i zobligowanie Dyrektora KIS do ponownego wydania interpretacji, potwierdzającej stanowisko Spółki oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 ustawy CIT poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że skoro Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych od posiadanej nieruchomości, to mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy CIT, nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy CIT odpisów amortyzacyjnych, co doprowadziło do uznania, że stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga Spółki jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., a dokładnie możliwości zaliczenia przez spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

Zdaniem Skarżącej przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji. W przypadku, gdy – tak jak w sytuacji Skarżącej – spółka nieruchomościowa aktywa zaliczane do Grupy 1 KŚT nie traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji (gdyż Nieruchomość jest zaliczana do "nieruchomości inwestycyjnych") i w konsekwencji Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości (obciążających wynik finansowy), to ograniczenie przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem podatkowych odpisów amortyzacyjnych, odnoszone do odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, nie znajduje zastosowania.

Zdaniem Dyrektora KIS natomiast przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku spółek nieruchomościowych podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości, a co za tym idzie, jeżeli wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż dana spółka nie dokonuje amortyzacji składników majątkowych na podstawie przepisów o rachunkowości, to spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów podatkowych, gdyż stoi temu na przeszkodzie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Na tle tak zarysowanego sporu rację należy przyznać Skarżącej. Analogiczna kwestia była rozstrzygana przez sądy administracyjne m.in. w wyroku z WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1423/24. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela zaprezentowaną w ww. wyroku argumentację, zgodnie z którą stosowanie wspomnianego ograniczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych uzależnione jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy (bilansowy) spółki nieruchomościowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Skoro zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. "(...) w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy (...) nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości (...), obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.", a zatem w przepisie wskazuje się na okoliczność "dokonywania" zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów (które mają obciążać w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki), to należy uznać, że zastosowanie przedmiotowego ograniczenia (co do wysokości odpisów podatkowych) uzależnione jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych. W efekcie takiego odczytywania wskazanej regulacji, ograniczenie zawarte w tym przepisie znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy – jak zasadnie podnosi Skarżąca w skardze – oprócz pozostałych warunków (tj. warunku podmiotowego, że mamy do czynienia ze spółką nieruchomościową, warunku dotyczącego tego, że spółka ta posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych) – przedmiotowe aktywa będące w posiadaniu spółki stanowią jednocześnie środki trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości i spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki.

W takim przypadku należy stwierdzić, że w sytuacji takiej, jak znajduje się Skarżąca, tj. gdy aktywów zaliczanych do Grupy 1 KŚT, nie traktuje jako środków trwałych podlegających amortyzacji (gdyż traktuje je jako "nieruchomości inwestycyjne" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości) i w konsekwencji nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości (i tym samym nie obciążają one wyniku finansowego jednostki), ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje wobec Skarżącej zastosowania. Dopiero w przypadku, gdyby spółka nieruchomościowa traktowała przedmiotowe aktywa jako środki trwałe podlegające amortyzacji (i odpisy obciążały w danym roku podatkowym wynik finansowy tej jednostki), wówczas znajdowałoby zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. limitujące wysokość odpisów (i odnoszące tę wysokość do wysokości stosowanych przez spółkę odpisów wynikających w rozumieniu ustawy o rachunkowości).

WSA w Warszawie w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1423/24 zasadnie wskazał, że skoro wykładany również w tej sprawie przepis odnosi się do odpisów "dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości", to nie sposób przyjąć, że w sytuacji braku amortyzowania składnika majątkowego na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości "wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) ... osiąga wartość 0. Takie odczytanie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT jest bezpośrednio niezgodne już tylko z językowym brzmieniem cyt. unormowania, tzn. stanowi wykładnię contra legem. Prowadzi bowiem do utożsamienia wyrażenia "dokonywanie" z brakiem takiej czynności, co zresztą wynika wprost z motywów spornej interpretacji, skoro organ wskazuje na to, że "spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości".

Jednocześnie trudno nie dostrzec braku konsekwencji w argumentacji organu, skoro na etapie odpowiedzi na skargę zauważono (s. 11), że "wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości".

Organ nie wskazał przy tym racji, które pozwoliłyby na odstąpienie od literalnego odczytania regulacji podatkowej, toteż mając na względzie zasadę interpretatio cessat in claris można pominąć dalej idącą analizę ww. przepisu, tj. z uwzględnieniem argumentów celowościowych przedstawionych przez stronę. Ciężar argumentacji spoczywał bowiem w tym względzie na organie interpretacyjnym. Z uwagi na oczywisty (i fundamentalny zarazem) prymat wykładni językowej prawa podatkowego, odstąpienie od literalnego rozumienia przepisu wymagało wskazania silnych racji aksjologicznych, odwołujących się do wartości konstytucyjnych, czego organ nie uczynił (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 959/13, CBOSA). Stąd też jedynie na marginesie odnotować wypada, że również argument odwołujący się do materiałów legislacyjnych (uzasadnienia projektu nowelizacji) należało podzielić.

W konsekwencji w ww. rozumieniu art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p. - przepis ten nie wyklucza od 1 stycznia 2022 r. rozliczania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości inwestycyjnych.

W tym stanie rzeczy należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", orzec jak w sentencji wyroku. Sąd uznał bowiem – działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ww. ustawy) – za trafny zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p..

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor KIS weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej interpretację wskazanego przepisu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).