Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 322/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 1
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi G. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2023 r., nr DC4/8852-10/23-4/BJ w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997,00 zł (słownie złotych: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez G. Spółkę z o.o. w W. (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28.09.2023 r. nr DC4/8852-10/23-4/BJ, którą organ ten, działając na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.) [dalej: O.p.] w zw. z art. 73 ust. 1 oraz art. 69 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2023 r., poz. 1590, z późn. zm.), zwanej dalej "Prawem celnym", art. 14, art. 33 ust. 1 oraz art. 44 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L269 z 10.10.2013 r., str. 1, z późn. zm.) zwanego dalej "Kodeksem" oraz art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r., str. 1, z późn. zm.) [dalej: WTC] oraz rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 282 z 31.10.2022 r., str. 1) – utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30.05.2023 r. nr PL BTI WIT-2023-000760, określającą dla czytnika kart inteligentnych (RFID) - kod CN 8471 90 00.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji taryfowej (WIT) dla czytnika kart inteligentnych (RFID).

W treści wniosku przedstawiono następujący opis towaru:

[...]. Jest to czytnik kart inteligentnych w technologii RFID na pasmo 13,56 MHz. W chwili przyłożenia transpondera odczytany jest jego kod oraz wysyłana jest informacja do centrali kontrolującej rygiel drzwi. Czytnik komunikuje się z centralą za pośrednictwem jednoprzewodowego interfejsu 1-Wire. Czytnik w swojej budowie wewnętrznej składa się z układu scalonego do komunikacji radiowej oraz innych elementów elektronicznych (układów scalonych, diod, tranzystorów, elementów pasywnych. Czytnik współpracuje z programowalnymi kartami Mifare Classic oraz Mifare Plus. Czytnik jest przystosowany do montażu naściennego, a jego konstrukcja jest wypełniona zalewą żywiczną. Napięcie zasilania modułu to 7-25V. Czytnik jest wyposażony w dwukolorową diodę sygnalizacyjną LED, generator sygnału dźwiękowego oraz przycisk dotykowy"

W ocenie strony skarżącej do wyżej opisanego towaru zastosowanie ma podpozycja Nomenklatury scalonej 8543 70 90, obejmująca pozostałe maszyny i aparaturę, elektryczne posiadające indywidualne funkcje, niewymienione ani nie włączone gdzie indziej w dziale 85 Wspólnej Taryfy Celnej.

Czytnik kart inteligentnych będzie przedmiotem eksportu m.in. do USA i Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Do wniosku przedłożono kartę katalogową sporządzoną w języku angielskim, w której przedmiotowy czytnik został opisany jako [...]

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w dniu 30.05.2023 r. wydał wiążącą informację taryfową określającą dla czytnika kart inteligentnych - kod CN 8471 90 00.

W uzasadnieniu klasyfikacji towaru organ I instancji wskazał, że klasyfikacja towaru została ustalona w myśl postanowień reguły 1, 3(b) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi 3 do sekcji XVI i zgodna z brzmieniem pozycji 8471 Wspólnej taryfy Celnej oraz podpozycji 8471 90 00, obejmującej pozostałe czytniki magnetyczne lub optyczne. Klasyfikacja odpowiada treści komentarza II do pozycji 8471, zamieszczonego w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, organ wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 28.09.2023 r.

W uzasadnieniu wskazał, że towar stanowiący przedmiot wydanej decyzji WIT jest czytnik kart inteligentnych, stosowany w elektronicznym systemie udostępniania terenu lub budynku. Standardowo montowany jest przy drzwiach do pomieszczeń, wyposażonych w zamek elektroniczny. Czytnik zawiera płytkę drukowaną (PCB) z zamontowanym układem identyfikacji radiowej (RFID) 13,56 MHz (do użytku z kartami inteligentnymi i brelokami) oraz inne elementy elektroniczne (układy scalone, diody, tranzystory, elementy pasywne). W chwili przyłożenia transpondera odczytany jest jego kod oraz wysłana jest informacja do centrali kontrolującej rygiel drzwi. Czytnik komunikuje się z centralą za pośrednictwem jednoprzewodowego interfejsu 1-Wire. Współpracuje z programowalnymi kartami Mifare Classic oraz Mifare Plus. Obudowa czytnika wykonana została z tworzywa sztucznego, w formie zbliżonej do prostopadłościanu o wymiarach (w mm): 83,5x44,5x17. produkt wyposażony został w dwukolorową diodą sygnalizacyjną LED, generator sygnału dźwiękowego, przycisk dotykowy przewód 30 cm. Napięcie zasilania 7-25 V.

W ocenie organu ww. produkt prawidłowo został sklasyfikowany do podpozycji 8471 90 00 Sekcja XVI - Maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; ich części; urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu I dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów; Dział 84 :REAKTORY JĄDROWE, KOTŁY, MASZYNY I URZĄDZENIA MECHANICZNE; ICH CZĘŚCI Pozycja: Maszyny do automatycznego przetwarzania danych i urządzenia do nich; czytniki magnetyczne lub optyczne, maszyny do przenoszenia danych w postaci zakodowanej na nośniki danych oraz maszyny do przetwarzania takich danych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone -Pozostałe.

Nie podzielił przy tym stanowiska skarżącej, że ww. produkt powinien być klasyfikowany do kodu 8543 70 90 Sekcja XVI - Maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; ich części; urządzenia do rejestracji I odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu i dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów; Dział 85 : MASZYNY I URZĄDZENIA ELEKTRYCZNE ORAZ ICH CZĘŚCI; REJESTRATORY I ODTWARZACZE DŹWIĘKU, REJESTRATORY I ODTWARZACZE OBRAZU I DŹWIĘKU ORAZ CZĘŚCI I AKCESORIA DO TYCH ARTYKUŁÓW - Pozostałe maszyny i aparatura.

Skarżąca podnosiła, że sporny produkt należy zaklasyfikować jako maszyny spełniające specyficzną funkcję inną niż przetwarzanie danych, ponieważ produkty te (czytniki) w sposób mechaniczny wykonują czynność polegającą na przekształceniu zmiennego pola elektromagnetycznego w odpowiadające mu zmienne napięcie elektryczne. Produkt nie posiada głowicy czytnika magnetycznego.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia powyżej argumentacji organ wyjaśnił, że przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy - przy zachowaniu kolejności - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

Mając na uwadze powołaną powyżej systematykę klasyfikacji w ramach Nomenklatury scalonej, zgodnie z którą dany towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej pozycji lub podpozycji niezaprzeczalnym jest to, iż podpozycje 8471 90 00 oraz 8543 70 90 są wzajemnie wykluczające się, dlatego też dla potrzeb ustalenia właściwego kodu CN dla produktu ma ustalenie wspomnianych wcześniej obiektywnych cech i właściwości tego towaru decydujących o klasyfikacji do odpowiedniej pozycji.

Stwierdził, że przedstawiony przez stronę sporny towar - czytnik kart inteligentnych - wykorzystywany jest w systemie udostępniania, kontroli dostępu do danego budynku, terenu, co oznacza, że działa w układzie z innymi urządzeniami. Każdy system kontroli dostępu zawiera trzy główne urządzenia: wejściowe, kontrolery dostępu oraz urządzenia wyjściowe. Jednakże w tej samej obudowie urządzenie może w sobie zawierać urządzenie wejściowe, kontrolery oraz urządzenie wyjściowe (w różnych kombinacjach) lub mogą składać się z pewnej liczby wzajemnie połączonych przewodowo i bezprzewodowo, oddzielnych urządzeń. Urządzeniami wejściowymi systemów kontroli dostępu drzwi są m.in. czytniki kart RFID. Dokonują skutecznej identyfikacji osób przekraczających granice danej, wyznaczonej strefy dostępu w następujący sposób: każdorazowo odbierają radiowy sygnał z danymi zapisanymi na karcie zbliżeniowej, po czym przesyłają otrzymane dane do kontrolera dostępu. Tam następuje ich weryfikacja, tj. porównanie z zapisami zawartymi w bazie danych, po czym automatyczny kontroler dostępu podejmuje decyzję o udzieleniu/nie- udzieleniu posiadaczowi karty dostępu do strefy chronionej. Wysłany z kontrolera sygnał zwrotny pozwala na działanie urządzeń wyjściowych, takich jak rygle elektromagnetyczne czy zamki elektryczne i zdalne otwarcie drzwi. Wszystkie grupy urządzeń muszą być odpowiednio skonfigurowane i podłączone do protokołu komunikacyjnego, pozwalającego na sprawną wymianę danych.

Podkreślił, że czytnik nie dokonuje samodzielnej identyfikacji danych zapisanych na karcie zbliżeniowej RFID. Jest urządzeniem współpracującym z kontrolerem (swego rodzaju urządzeniem automatycznego przetwarzania danych), który pozwala na udostępnienie strefy chronionej, bądź nie.

Zatem czytnik kart inteligentnych, będący przedmiotem klasyfikacji taryfowej w zaskarżonej decyzji, wypełnia definicję urządzenia stanowiącego część systemu automatycznego przetwarzania danych, zawartego w uwadze 6 C) do działu 84. Wspólnej Taryfy Celnej.

Ponadto czytniki wymienione są wprost w treści pozycji 8471 (reguła 1. ORINS), niezależnie od tego czy są podłączane do maszyn do automatycznego przetwarzania danych czy nie (patrz uzasadnienie w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 936/1999 z dnia 27 kwietnia 1999 r.).

Z kolei wskazywana przez stronę pozycja 8543 generalnie obejmuje maszyny i aparaturę, elektryczne, posiadające indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w tym dziale telekomunikacyjne. Przykłady takich urządzeń wymienione zarówno w Notach do CN, jak i do HS, jednoznacznie wskazują na ich odmienny charakter w stosunku do czytników.

W konkluzji organ uznał, że powołane zapisy jednoznacznie wskazują, że czytnik kart inteligentnych RFID, określany w karcie katalogowej jako Magnetic card reader, powinien być przypisany do pozycji 8471 Wspólnej Taryfy Celnej.

We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1) Załącznika I Część Druga Sekcja XVI Dział 84 kod CN 84719000 oraz Dział 85 kod CN 85437090 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L.,. z 1987 r. Nr 256, str. 1 z późn. zm. w tym wraz z Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji UE 2022/1998 z dnia 20.09.2022 r., "WTC") w zw. z art., 57 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z póżn. zm., "UKC") poprzez bezpodstawne zastosowanie do towaru objętego wnioskiem strony o wydanie wiążącej informacji taryfowej ("Towar") kodu CN 84719000 zamiast kodu CN 85437090,

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. Załącznik I Część Druga Sekcja XVI Dział 84 ust. 6 lit. a) WTC przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na nieprawidłowym uznaniu, że towar komunikuje się z urządzeniem, które można zakwalifikować jako "maszynę do automatycznego przetwarzania danych", mimo że w przypadku "elektronicznego systemu dostępu do budynku lub poszczególnych pomieszczeń" brak jest możliwości dowolnego jego programowania zgodnie z wymaganiami użytkownika oraz nie ma on możliwości wykonywania obliczeń arytmetycznych zdefiniowanych przez użytkownika, a zatem system ten nie stanowi "maszyny do automatycznego przetwarzania danych" zakwalifikowanej pod kodem 8471, czego skutkiem jest niedopuszczalność uznania towaru za urządzenie stanowiące część systemu automatycznego przetwarzania danych; w szczególności należy wskazać, że "centrala" czyli "kontroler rygla", z którym "komunikuje" się Towar, nie jest "maszyną do automatycznego przetwarzania danych".

3) ewentualnie, na wypadek uznania, że towar stanowi część systemu automatycznego przetwarzania danych - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z Załącznik I Część Druga Sekcja XVI Dział 84 ust. 6 lit. c) i d) WTC przez błędne przyjęcie, że nie zachodzi domniemanie z WTC, które uniemożliwia zakwalifikowanie Towaru jako części systemu automatycznego przetwarzania danych.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jak i o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a. ), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przypomnieć należy, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28.09.2023 r. w przedmiocie określenia dla czytnika kart inteligentnych (RFID) – kodu CN 8471 90 00.

Ze stanu sprawy wynika, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji taryfowej (WIT) dla czytnika kart inteligentnych (RFID).

W treści wniosku przedstawiono następujący opis towaru:

[...]. Jest to czytnik kart inteligentnych w technologii RFID na pasmo 13,56 MHz. W chwili przyłożenia transpondera odczytany jest jego kod oraz wysyłana jest informacja do centrali kontrolującej rygiel drzwi. Czytnik komunikuje się z centralą za pośrednictwem jednoprzewodowego interfejsu 1-Wire. Czytnik w swojej budowie wewnętrznej składa się z układu scalonego do komunikacji radiowej oraz innych elementów elektronicznych (układów scalonych, diod, tranzystorów, elementów pasywnych. Czytnik współpracuje z programowalnymi kartami Mifare Classic oraz Mifare Plus. Czytnik jest przystosowany do montażu naściennego, a jego konstrukcja jest wypełniona zalewą żywiczną. Napięcie zasilania modułu to 7-25V. Czytnik jest wyposażony w dwukolorową diodę sygnalizacyjną LED, generator sygnału dźwiękowego oraz przycisk dotykowy"(k. 1-3 akt adm.).

Do wniosku strona załączyła kartę katalogową sporządzoną w języku angielskim, w której przedmiotowy czytnik został opisany . jako [...] (k. 5 akt adm.).

Z dodatkowego uzupełnienia informacji zawartych we wniosku wynika, że jego wyłącznym producentem jest firma N. z siedzibą w W., która jednakże nie bierze udziału w dystrybucji tego towaru poza wewnątrzwspólnotowe terytorium. Tą dystrybucją zajmuje się G. Spółka z o.o.

Zdaniem skarżącej ww. produkt powinien być klasyfikowany do kodu 8543 70 90 Sekcja XVI - Maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; ich części; urządzenia do rejestracji I odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu i dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów; Dział 85: MASZYNY I URZĄDZENIA ELEKTRYCZNE ORAZ ICH CZĘŚCI; REJESTRATORY I ODTWARZACZE DŹWIĘKU, REJESTRATORY I ODTWARZACZE OBRAZU I DŹWIĘKU ORAZ CZĘŚCI I AKCESORIA DO TYCH ARTYKUŁÓW - Pozostałe maszyny i aparatura.

Z kolei w wiążącej informacji taryfowej z dnia 30.05.2023 r. organ I instancji określił dla czytnika kart inteligentnych - kod CN 8471 90 00 (k. 9 akt adm.).

W decyzji wskazał na następujący opis towaru: czytnik kart inteligentnych, stosowany w elektronicznym systemie dostępu do budynku lub poszczególnych pomieszczeń. Standardowo montowany jest na ścianie przy drzwiach do pomieszczeń, wyposażonych w zamek elektroniczny. Czytnik zawiera płytkę drukowaną (PCB) z zamontowanym układem identyfikacji radiowej (RFID) 13,56 MHz oraz innymi elementami elektronicznymi takimi jak: układy scalone, diody, tranzystory, elementy pasywne. W chwili przyłożenia transpondera odczytany jest jego kod oraz wysłana jest informacja do centrali kontrolującej rygiel drzwi. Czytnik komunikuje się z centralą za pośrednictwem jednoprzewodowego interfejsu 1-Wire.. Współpracuje z programowalnymi kartami Mifare Classic oraz Mifare Plus. Obudowa czytnika wykonana została z tworzywa sztucznego, w formie zbliżonej do prostopadłościanu o wymiarach (w mm): 83,5x44,5x17. Produkt wyposażony został w dwukolorową diodę sygnalizacyjną LED RGB, generator sygnału dźwiękowego, przycisk dotykowy oraz przewód 30 cm.. Napięcie zasilania 7- 25 V.

W uzasadnieniu przyjętej klasyfikacji towaru organ I instancji wskazał, że klasyfikacja towaru została ustalona w myśl postanowień reguły 1, 3(b) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi 3 do sekcji XVI i zgodna z brzmieniem pozycji 8471 Wspólnej taryfy Celnej oraz podpozycji 8471 90 00, obejmującej pozostałe czytniki magnetyczne lub optyczne. Klasyfikacja odpowiada treści komentarza II do pozycji 8471, zamieszczonego w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor KIS jako organ odwoławczy uznał, że ww. produkt prawidłowo został sklasyfikowany do podpozycji 8471 90 00 Sekcja XVI - Maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; ich części; urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu I dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów; Dział 84 :REAKTORY JĄDROWE, KOTŁY, MASZYNY I URZĄDZENIA MECHANICZNE; ICH CZĘŚCI Pozycja: Maszyny do automatycznego przetwarzania danych i urządzenia do nich; czytniki magnetyczne lub optyczne, maszyny do przenoszenia danych w postaci zakodowanej na nośniki danych oraz maszyny do przetwarzania takich danych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone -Pozostałe.

Jednakże analiza treści zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W tym miejscu zasadnym staje się przytoczenie zawartego w samym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska organu odwoławczego, iż "niekwestionowaną zasadą w toku postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej (materialnej), która wymaga dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, mającego być podstawą rozstrzygnięcia. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej). Ustalenia w ten sposób poczynione powinny jak najwierniej odpowiadać temu, co miało miejsce w rzeczywistości."

Równie trafne jest dalsze stwierdzenie tego organu, że "Kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się jedynie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożone przez Stronę odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie.

Organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, a orzeczeniem organu odwoławczego. Stan faktyczny organ odwoławczy ustala w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak i te, które po wydaniu decyzji przez ten organ uległy zmianie, a które to okoliczności są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 687/07 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r. o sygn. akt II FSK 657/08 i II FSK 658/08)."

Nie budzi także wątpliwości, że jak dalej zauważono wiążąca informacja taryfowa jest decyzją w sprawie klasyfikacji taryfowej towaru, ustalającą właściwy kod Wspólnej Taryfy Celnej dla określonego towaru. Decyzje WIT są decyzjami szczególnymi, tryb ich wydawania i weryfikacji regulują przepisy prawa celnego, tj. Kodeksu oraz przepisy wydane w celu jego stosowania w Państwach Członkowskich.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzenia samego organu, Sąd zauważa, że całość ustaleń faktycznych na których oparł organ swoją końcową ocenę taryfową będącego przedmiotem sporu towaru, oparto wyłącznie na przywołaniu jego opisu zawartego we wniosku Spółki, jednakże bez poddania go jakiekolwiek analizie pod kątem technicznym w zakresie w jakim miałoby w ramach procedury umożliwiania dostępu do budynku lub poszczególnych pomieszczeń dochodzić do procesu automatycznego przetwarzania danych.

Jest to o tyle istotna w niniejszej sprawie kwestia faktyczna, albowiem dokonana przez organ wiążąca taryfikacja taryfowa zakwalifikowała sporny towar do podpozycji 8471 90 00 Sekcja XVI - Maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; ich części; urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu I dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów; Dział 84 :REAKTORY JĄDROWE, KOTŁY, MASZYNY I URZĄDZENIA MECHANICZNE; ICH CZĘŚCI Pozycja: Maszyny do automatycznego przetwarzania danych i urządzenia do nich; czytniki magnetyczne lub optyczne, maszyny do przenoszenia danych w postaci zakodowanej na nośniki danych oraz maszyny do przetwarzania takich danych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone -Pozostałe.

A zatem przyjęto zupełnie odmienny charakter spornego towaru niż wskazywała sama Spółka, która w swojej argumentacji podważała przez cały czas postępowania zarówno przed organem I jak i II instancji, że w procesie umożliwiania przez podlegający taryfikacji czytnik kart inteligentnych w technologii RFID na pasmo 13,56 MHz. [...], dostępu do budynku lub poszczególnych jego pomieszczeń, brak jest możliwości dowolnego jego programowania zgodnie z wymaganiami użytkownika oraz nie ma on możliwości wykonywania obliczeń arytmetycznych zdefiniowanych przez użytkownika, a zatem system ten nie stanowi "maszyn do automatycznego przetwarzania danych" zakwalifikowanej pod kodem 8471, czego skutkiem jest niedopuszczalność uznania towaru za urządzenie stanowiące część systemu automatycznego przetwarzania danych. Wskazywano także, że również "centrala" czyli "kontroler rygla", z którym "komunikuje" się czytnik nie jest "maszyną do automatycznego przetwarzania danych".

Skarżąca uważa jednocześnie, że przedmiotowy czytnik kart inteligentnych (RFID) nie tylko nie spełnia żadnej z powyższych funkcji, na które wskazuje przyjęta przez organy jego taryfikacja, ale także nie ma on nawet zbliżonej budowy i sposobu działania. Nie można zatem zastosować kodu 8471 jednoznacznie przypisanego do maszyn automatycznego przetwarzania danych i urządzeń do nich.

Dlatego też Spółka, opierając się na powyższych swoich twierdzeniach wskazywała w swoim stanowisku, że do opisanego przez nią towaru winna mieć zastosowanie podpozycja Nomenklatury scalonej 8543 70 90, obejmująca pozostałe maszyny i aparaturę, elektryczne posiadające indywidualne funkcje, niewymienione ani nie włączone gdzie indziej w dziale 85 Wspólnej Taryfy Celnej.

Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z dalszym twierdzeniem skarżącej, że organ podatkowy nie tłumacząc w ogóle, dlaczego uznał, że system stanowi maszynę do automatycznego przetwarzania danych, w szczególności nie przeprowadził analizy oraz nie wykazał, czy ww. warunki zostały spełnione - ani z osobna, ani łącznie. Tym samym twierdzenia organu podatkowego, że towar stanowi urządzenie automatycznego przetwarzania danych stanowi twierdzenie dowolne i nieznajdujące odzwierciedlenia w dotychczas zebranym materiale dowodowym sprawy.

W tym miejscu Sąd zauważa, że aczkolwiek na rozprawie pełnomocnik organu sprzeciwił się twierdzeniu strony skarżącej, że decydujące znaczenie dla dokonanej taryfikacji spornego towaru miała de facto wyłącznie jego nazwa, czyli określenie go we wniosku jako czytnik kart, to jednakże zarówno w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a sprowadzającym się wyłącznie do lakonicznej informacji w formie sporządzonej w języku angielskim, karty katalogowej, w której przedmiotowy czytnik został opisany jako [...], jak i w rozważaniach samych organów brak jest jakichkolwiek ustaleń i ocen, co do zastosowanej w tym czytniku technologii RFID, czy też obsługiwanych przez niego programowalnych kart Mifare Classic oraz Mifare Plus.

Sąd zgadza się wprawdzie z wyjaśnieniami złożonymi na rozprawie przez pełnomocnika organu, że przywoływane przez organ w decyzji wspólnotowe akty prawne nie zawsze nadążają za współczesnym szybkim rozwojem technologii, co nie zawsze pozwala na opisanie w sposób szczegółowy towaru, który aktualnie istnieje na rynku, jednakże nie zwalnia to organu od przynajmniej oceny, czy w danym towarze miało miejsce zastosowanie nowocześniejszej technologii, niż stosowania w ujętych już w pozycji 8471 Wspólnej taryfy Celnej oraz podpozycji 8471 90 00, czytniki magnetyczne lub optyczne.

Może na to wskazywać zastosowana w opisanych we wniosku Spółki czytnikach technologia z układem identyfikacji radiowej (RFID) współpracującym z programowalnymi kartami Mifare Classic oraz Mifare Plus. Takich jednakże ustaleń faktycznych brakuje w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu dowodowym (przykładowo z bardziej szczegółowej informacji od producenta towaru), jak również brakuje stosownych rozważań w tym względzie w samym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co dodatkowo zarzucono decyzji na rozprawie, podnosząc zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Zdaniem Sądu, materiał zebrany w sprawie nie jest wystarczający do udzielenia jednoznacznej oceny co do prawidłowego sposobu dokonania klasyfikacji opisanego we wniosku Spółki towaru. Organ winien ponowie dokonać analizy całego materiału pod tym kątem, a także uzupełnić w niezbędnym zakresie materiał dowodowy, pozwalając na zindywidualizowaną ocenę charakteru spornego towaru.

Przeprowadzone ustalenia winny być poparte okolicznościami, które organ uznał za decydujące o zajętym przez niego stanowisku. Tym samym Sąd w nie przesądza na obcym etapie sprawy samej końcowej taryfikacji spornego towaru, albowiem nie może zastępować organu w dokonywaniu ustaleń. Sąd nie jest trzecią instancją, a zatem ustalenia te winny być jeszcze raz przeprowadzone przez organy powołane do tych czynności, aby uzyskać jednoznaczną odpowiedź, co faktycznych, istotnych dla końcowej klasyfikacji taryfowej, indywidualnych cech spornego towaru.

Dopiero te ustalenia faktyczne pozwolą na pełną i rzetelną ocenę stanowiska samej Spółki, zgodnie z którym sporny produkt należy zaklasyfikować jako maszyny spełniające specyficzną funkcję inną niż przetwarzanie danych, ponieważ produkty te (czytniki) w sposób mechaniczny wykonują czynność polegającą na przekształceniu zmiennego pola elektromagnetycznego w odpowiadające mu zmienne napięcie elektryczne, zaś sam produkt nie posiada głowicy czytnika magnetycznego.

Wszystkie ustalenia faktyczne, a następnie dokonana ich ocena prawna, winny znaleźć też, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym samej decyzji

Z uwagi na charakter niniejszej sprawy, a także mając na uwadze zakres niezbędnego uzupełnienia materiału dowodowego, Sąd uwzględniając skargę i mając na uwadze, iż stwierdzone uchybienia procesowe dotyczyły rozstrzygnięć organów obu instancji, na zasadzie art. 135 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną decyzje jak i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nr PL BTI WIT-2023-000760 z 30 maja 2023 r. w sprawie wiążącej informacji taryfowej. Pełne ustalenie w ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji istotnych cech technicznych towaru objętego niniejszym postępowaniem, może mieć pośrednio też wpływ na odrębne postępowania zainicjowane przez Spółkę, a dotyczące towarów o zbliżonym charakterze.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. lit. "c" w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wyżej przedstawione rozważania Sądu.

O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a uwzględniając zwrot uiszczonego wpisu od skargi 500 zł, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, w wysokości 480 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa 17 zł.