Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 964/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 48 § 3, art. 151, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 § 1, art. 187, art. 191, art. 199a § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 107 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 20 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Po 541/18 w sprawie ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2018 r. nr 3001-IOA.4105.82.2018 w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 400 (czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA lub Sąd I instancji), wyrokiem z 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Po 541/18 oddalił skargę Z. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ), w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, w której zaskarżył orzeczenie w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:

I. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

• art. 107 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.; dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie go w sytuacji, gdy skarżący dysponując prawem do rozporządzenia samochodami jak właściciel, dokonał ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, co stanowiło podstawę do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego;

• art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną interpretację wyrażającą się dążeniem do rozszerzenia katalogu dokumentów stanowiących podstawę do zwrotu podatku akcyzowego niewynikających z treści tego przepisu;

• § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. z 2019 r. poz. 1891; dalej: rozporządzenie MF) poprzez jego błędną wykładnię uznając, iż organ podatkowy nie ma obowiązku zwrotu kwoty podatku akcyzowego w terminie wskazanym w tym przepisie;

• z art. 4 i art. 9 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 nr 49 poz. 238; dalej: Konwencja) poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżący był wskazany na listach przewozowych jako nadawca samochodów, a brak jest dowodów przeciwnych do treści listu przewozowego;

• art. 794 w związku z 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018. 1025 ze zm., dalej: k.c.) poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżący zawarł umowę spedycji;

II. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na:

- nieuwzględnieniu przez Sąd faktu wydania przez organy podatkowe decyzji odmawiającej zwrotu podatku w wyniku postępowania prowadzonego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.);

- niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, w wyniku czego błędnie przyjął, że skarżący dokonał w kraju przeniesienia prawa do rozporządzenia samochodami jak właściciel na zagranicznego nabywcę, co stanowiło naruszenie art. 187 o.p.;

- niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy dokonał błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów uznając, iż skarżący dokonał już w kraju przeniesienia prawa do rozporządzenia samochodami jak właściciel na zagranicznego nabywcę, co stanowiło naruszenie art. 191 o.p.;

- niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy dokonał oceny czynności prawnych zawartych między skarżącym a nabywcą wbrew zgodnemu zamiarowi stron i celu czynności prawnej, co stanowi naruszenie art. 199a § 1 o.p.;

- przy czym, powołane uchybienia i naruszenia przepisów postępowania mają istotny wpływ na wynik sprawy i powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniesiono też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznaniu sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a.. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (zob. wyroki NSA: z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15; z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1342/15; z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2668/15).

Należy też podkreślić, że w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych, w sytuacji gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., czego potwierdzeniem jest uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. II GSK 2140/13), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1679/11). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednakże wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., I FSK 1448/06). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA z 19 marca 2014 r., II GSK 16/13 i 17 lutego 2015 r., II OSK 1695/13). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Przystępując do oceny zarzutów o charakterze procesowym (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wskazać należy – w pierwszej kolejności – na brak logicznego związku w zakresie powołanych przepisów stanowiących podstawę skargi kasacyjnej, a mianowicie "art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a." Sąd II instancji pragnie wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ten związek – stosownie do treści art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - nie został dostrzeżony ani też nie został poddany analizie, chociażby w kontekście istotnego wpływu na wynik sprawy.

Tymczasem Sąd I instancji powołał – oddalając skargę – jedynie treść art. 151 p.p.s.a., a zatem nie mógł naruszyć równocześnie treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zwłaszcza w sytuacji pozostawania obu przepisów – zdaniem kasatora – w specyficznej zależności, o którym mowa w zarzucie skargi kasacyjnej, tj. w związku.

Po drugie, zarzut nieuwzględnienia/niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organ II instancji w treści art. 121 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 199a § 1 o.p. nie może być uzasadniany jedynie naruszeniem uregulowań zawartych w art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z treści tych przepisów – mających charakter wynikowy – nie wynika aby ustawodawca obligował Sąd I instancji do szczególnej analizy przepisów procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, że aby podważyć skutecznie ustalenia faktyczne należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na uchybienia Sądu I instancji w obszarze stosowania norm procesowych, które zostały skodyfikowane w p.p.s.a. Jest to domena kasatora, który powinien wskazać na naruszenia konkretnych regulacji p.p.s.a. skutkujących istotnym wpływem, a więc zastosowaniem treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; zrozumiałe jest, że w przeciwnej sytuacji prawidłowa będzie akceptacja zastosowania przez Sąd I instancji treści art. 151 p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał prawidłowej oceny treści pomieszczonych w skardze (we wniesionym środku zaskarżenia nic nie wskazuje na naruszenie treści art. 134 p.p.s.a.), zaś zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego winna dodatkowo zostać poparta naruszeniem konkretnych norm p.p.s.a. Tego wymogu – jak wyżej zaznaczono – nie spełnia treść art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a zatem uznać należało, że wyżej przedstawiony zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Niczego nowego nie wnoszą do sprawy załączniki wskazane in fine skargi kasacyjnej, albowiem – stosownie do treści art. 48 § 3 p.p.s.a. – załączone kserokopie nie zostały poświadczone za zgodność z oryginałem. Oznacza to, że Sąd II instancji zwolniony jest od oceny argumentacji – opartej o te dokumenty przedstawionej w motywach skargi kasacyjnej. Z przyczyn formalnych brak jest podstaw aby na tej podstawie dokonywać prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych, zwłaszcza iż kasator nie wskazuje podstawy prawnej, która umożliwiałaby przeprowadzenie z nich dowodu.

Przechodząc do zarzutów polegających na naruszeniu prawa materialnego wskazać należy, że z uwagi na błędną konstrukcję nie zasługują na uwzględnienie zarzut pierwszy i trzeci z punku I petitum skargi kasacyjnej. W pierwszej sytuacji powołano art. 107 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. wskazując na "niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie go", co z logicznego punktu widzenia nie jest możliwe gdyż mowa jest o pojęciach przeciwstawnych. Na dodatek określenie "go" wskazuje na odesłanie tylko do jednego przepisu, którego autor skargi kasacyjnej nie określa (także w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia). Ten sam błąd pojawia się w drugiej sytuacji, kiedy wskazuje się dwie jednostki redakcyjne rozporządzenia MF, a następnie zarzuca się "jego błędna wykładnię".

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut drugi z punktu I petitum skargi kasacyjnej, gdyż użyte w art. 107 ust. 3 u.p.a. określenie "w szczególności" stanowi o otwartym katalogu dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu.

Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu trzeciego i czwartego z punktu I petitum skargi kasacyjnej; także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – w ślad za argumentacją Sądu I instancji – przyjąć należy, że wskazane w tych zarzutach przepisy, jak też oświadczenia stron nie mogą zmierzać do uchylania się od obowiązków podatkowych. Tak więc organ może nie uwzględniać postanowień umów cywilnoprawnych jeśli z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że nie znajdują odzwierciedlenia w późniejszych zdarzeniach mających istotne znaczenie w sprawie.

Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu wskazał – dokonując oceny stanowisk organów – dlaczego art. 4 i art. 9 Konwencji oraz art. 794 w zw. z art. 65 § 2 k.c. nie mogą być w sprawie zastosowane; nie podważa tych konstatacji uzasadnienie skargi kasacyjnej. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia miało przedstawienie faktury, w której wskazano warunki dostawy EXW (Ex Works), co oznacza, że to kupujący organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyka z tym związane, a sprzedający dostarcza towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania. Sąd II instancji – dokonując analizy treści uzasadnienia – nie dostrzega logicznych sprzeczności, które mogłyby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej, co pozwala uznać, iż dwa ostatnie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Mając na względzie treść art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 206 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. § 2 pkt 3 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Wobec tożsamości problemu prawnego, na kanwie którego złożono skargę kasacyjną we wszystkich rozpoznanych w tym samym dniu sprawach skarżącego, nakład pracy pełnomocnika procesowego organu w tej sprawie jest pochodną sumy wielu odrębnych czynności procesowych, ale formułowania tych samych argumentów i jednokrotnego wysiłku intelektualnego. Okoliczność ta stanowi szczególnie uzasadniony przypadek przemawiający za pomniejszeniem, wynikającego z przepisów prawa, wynagrodzenia pełnomocnika radcy prawnego do 400 zł.