Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 223/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 12, art. 22 ust. 1-3, art. 23
journal: Dz.U. 2016 poz 1454
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 415/18 w sprawie ze skargi Gminy R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 9.589 (słownie: dziewięć tysięcy pięćset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 4 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 415/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - po rozpoznaniu skargi Gminy R. (dalej: Gmina lub Skarżąca) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 28 lutego 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy przedstawiony w wyroku Sądu pierwszej instancji

2.1. Gmina złożyła deklarację VAT-7 za IV kwartał 2015 r. z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 58.811 zł (podatek ten zapłaciła 31 grudnia 2015 r.).

W dniu 29 marca 2016 r. Gmina zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za IV kwartał 2015 r. w wysokości 58.811 zł. W uzasadnieniu wskazała, że pominęła po stronie podatku naliczonego kwotę 837.713 zł z tytułu zrealizowanej inwestycji - budowy sieci wodociągowej oraz kanalizacji. Uwzględnienie tej kwoty powoduje, że zapłacony podatek w kwocie 58.811 zł stanowi nadpłatę. Wraz z wnioskiem Gmina złożyła korektę deklaracji VAT-7k za wnioskowany okres, wykazując podatek naliczony w kwocie 837.713 zł, podatek należny w kwocie 58.811 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 778.902 zł do zwrotu w terminie 60 dni.

2.2. Na podstawie upoważnienia z 27 kwietnia 2016 r. przeprowadzono u Gminy kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług. W jej toku stwierdzono, że Gmina nie dokonała scentralizowania rozliczeń podatku od towarów i usług, które obejmowałoby wszystkie jednostki organizacyjne Gminy będące wcześniej samodzielnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, składając korektę deklaracji VAT-7k za IV kwartał 2015 r. uwzględniającą podatek naliczony z tytułu zrealizowanej inwestycji - budowy sieci wodociągowej oraz kanalizacji - przez jedną z 9 gminnych jednostek organizacyjnych, i nieobejmującą pozostałych jednostek organizacyjnych, Gmina naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

2.3. Gmina wyjaśniła (w piśmie z dnia 2 maja 2016 r. - uzup. NSA), że nie korzystała i nie zamierza korzystać z odliczeń podatku naliczonego w innym zakresie, niż wykazała w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r., a swoje prawo do takiej korekty wywodzi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. Jednocześnie zaznaczyła, że centralizacja podatku VAT w gminach stanowi odrębne zagadnienie, odnośnie którego brak jest krajowych regulacji w zakresie kształtu, sposobu i kierunków centralizacji. Z tej przyczyny nie przeprowadziła centralizacji podatku VAT.

2.4. Zdaniem organu - biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14 i uchwałę NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 - prawidłowo złożona korekta deklaracji VAT powinna obejmować wszystkie czynności dokonywane przez samą Gminę oraz jej wszystkie jednostki organizacyjne zarówno pod kątem wykazania podatku należnego, jak i dokonywanego odliczenia podatku naliczonego, tj. powinna być całościowa. W związku z tym organ pismem z 21 października 2016 r. wezwał Gminę do złożenia scentralizowanego rozliczenia podatku (naliczonego i należnego) za okres od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Wezwanie to powtórzył 8 lutego 2017 r., powołując się na art. 22 ust. 3 i 4 oraz art. 22 ust. 1 i art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016, poz. 1454 - dalej zwana: ustawą konsolidacyjną). Gmina nie zastosowała się do ww. wezwań (w pismach z dnia: 31 października 2016 r. i 21 lutego 2017 r. oceniła wezwania organu w szczególności za bezzasadne, jednocześnie wskazując na brak jej zdaniem podstawy prawnej do obowiązku dokonania przez nią centralizacji – uzup. NSA).

W tym stanie rzeczy organ wyjaśnił, że do rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2015 r. zastosuje zasady rozliczeń zgodne z praktyką krajową jaka obowiązywała przed wydaniem ww. orzeczeń. W konsekwencji organ stwierdził, że Gminie nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych na jej rzecz, dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowanymi przez Gminę inwestycjami, które zostały następnie nieodpłatnie przekazane do użytkowania zakładowi budżetowemu, a złożona korekta deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. narusza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w powyższym zakresie organ pierwszej instancji zawarł w decyzji z 29 maja 2017 r., w której określił Gminie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., a także odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w tym podatku za ten okres.

2.5. Po rozpatrzeniu odwołania Gminy, Dyrektor IAS decyzją z dnia 28 lutego 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty Sąd ocenił jako trafne.

3.2. Zdaniem Sądu sposób rozliczenia podatku jaki przyjęły w sprawie organy podatkowe nie mógł zostać zaakceptowany. Opierał się on bowiem na stosowaniu uznanej za niezgodną z prawem dotychczasowej praktyki, zakładającej odrębność podatkową gminy, zakładów budżetowych i jednostek budżetowych i tym samym ignorowaniu wymienionego już wyżej wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. Sąd tu wskazał, że wejście w życie 1 października 2016 r. przepisów ustawy konsolidacyjnej nie powinno ograniczać prawa jednostek samorządu terytorialnego do weryfikowania rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy sprzed jej wejścia w życie (Gmina złożyła wniosek przed wejściem w życie ustawy).

Sąd stwierdził, że nie można jednak nie zauważyć i tego, że - co do zasady - prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i to niezależnie od tego, czy dokonał on pełnej "wstecznej" centralizacji rozliczeń obejmującej zarówno całość zakupów (podatek naliczony) jak i sprzedaży (podatek należny) Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Jeśli bowiem Gmina domagała się prawa do odliczenia, powołując się na swój status wyłącznego podatnika VAT, to oczywiste jest, że zmiana rozliczenia podatku za okres, w którym nie mogła odliczyć podatku naliczonego, musi obejmować wszystkie elementy konstrukcyjne podatku VAT wynikające z przyznania Gminie statusu wyłącznego podatnika VAT. Innymi słowy, Gmina musi przejąć pełne rozliczenia swych jednostek organizacyjnych, gdyż w innym przypadku mogłoby dojść do zaburzenia prawidłowości rozliczenia VAT (naruszenia zasady neutralności), poprzez uwzględnienie tylko jednego elementu tego rozliczenia (korzystnego dla Gminy), a mianowicie podatku naliczonego. Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku składu 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 1237/17 a pogląd w nim wyrażony Sąd pierwszej instancji podzielił i przyjął za własny.

Według Sądu w okolicznościach sprawy złożenie przez Gminę korekty deklaracji VAT-7k za IV kwartał 2015 r., w której Gmina ujęła wybiórczo scentralizowany podatek naliczony związany z działalnością jednego z zakładów budżetowych, powinno skutkować przeprowadzeniem kompleksowego postępowania pozwalającego na określenie jakiej wysokości podatek należny stanowi podstawę do odliczenia deklarowanego przez Gminę podatku naliczonego. Tymczasem w realiach tej sprawy takich ustaleń zabrakło, pomimo prowadzonego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za ww. okres. Do takiego wniosku prowadzi także treść art. 23 ustawy konsolidacyjnej, zgodnie z którym w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio (w tym także art. 14). Tymczasem wydanie w sprawie decyzji wymiarowej, w której organ wraca do nieprawidłowej praktyki traktowania Gminy i jej jednostek organizacyjnych za odrębnych podatników należy ocenić jako błędne i niezgodne z podanymi wymogami i nakazami.

3.3. Wobec powyższych uwag Sąd wskazał, aby rozpatrując sprawę ponownie, mając na względzie fakt, że Gmina wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym złożyła jeszcze przed wejściem w życie ustawy konsolidacyjnej, organ powinien dokonać rozliczenia podatku VAT Gminy z uwzględnieniem uwag wyżej wypowiedzianych, a nade wszystko wskazań płynących z wyroku TSUE w sprawie C-276/14. Ponadto, mając na uwadze wyrok NSA o sygn. I FSK 1237/17, rolą organu będzie podjęcie działań zmierzających do prawidłowego, kompleksowego określenia zobowiązania Gminy za IV kwartał 2015 r. z uwzględnieniem zarówno podatku naliczonego jak i należnego Skarżącej, traktowanej jako wyłączny podatnik podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 - 3, art. 23 w związku z art. 12 ustawy konsolidacyjnej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż pomimo negatywnych odpowiedzi Gminy na wezwanie Naczelnika z dnia 21 października 2016 r. do przedłożenia tzw. scentralizowanego rozliczenia podatku naliczonego i należnego Gminy łącznie z podległymi zakładami i jednostkami budżetowymi realizującymi zadania własne Gminy w okresie od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz na wezwanie z dnia 8 lutego 2017 r. o przedstawienie informacji, czy i w jakim terminie Gmina złoży korekty deklaracji podatkowych (począwszy od rozliczenia za IV kwartał 2015 r.), o których mowa wart. 11 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., organ podatkowy winien podjąć działania zmierzające do prawidłowego, kompleksowego określenia zobowiązania Gminy za IV kwartał 2015 r. z uwzględnieniem zarówno podatku naliczonego jak i należnego Skarżącej, traktowanej jako wyłączny podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy z ustawy konsolidacyjnej nie wynika taki obowiązek nałożony na organ, natomiast - na podstawie art. 12 ustawy konsolidacyjnej - korekty deklaracji podatkowych nie wywołują w takim wypadku skutków prawnych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust. 1-3, art. 23 w związku z art. 12 ustawy konsolidacyjnej, poprzez uznanie, że to organ ma dokonać kompleksowego rozliczenia Gminy, chociaż w sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego decyduje się na złożenie korekty w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. C-276/14 i przepisami ustawy konsolidacyjnej, to - po wezwaniach organu - była obowiązana dokonać tego rozliczenia samodzielnie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122 O.p. w związku z art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 22 ust. 1 - 3, art. 23 w związku z art. 12 ustawy konsolidacyjnej poprzez uznanie, iż pomimo odmowy przez Gminę złożenia tzw. scentralizowanego rozliczenia podatku naliczonego i należnego Gminy łącznie z podległymi zakładami i jednostkami budżetowymi realizującymi zadania własne Gminy za IV kwartał 2015r. (i następne okresy rozliczeniowe), rolą organu ma być podjęcie działań zmierzających do prawidłowego, kompleksowego określenia zobowiązania Gminy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji wskutek samodzielnie dokonanych przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych - wbrew dokumentom znajdującym się w aktach sprawy - jakoby organy kwestionowały prawo Strony do łącznego rozliczenia z podległymi zakładami i jednostkami budżetowymi realizującymi zadania własne Gminy, czyli opierały się na stosowaniu uznanej za niezgodną z prawem dotychczasowej praktyki, zakładającej odrębność podatkową gminy, zakładów budżetowych i jednostek budżetowych i tym samym ignorowały orzecznictwo TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, podczas gdy - jak wynika z akt sprawy - organy nie kwestionują prawa (ale nie - obowiązku) Gminy do łącznego rozliczenia z podległymi jednostkami za okresy przed 1 stycznia 2017 r., jednakże dopiero po spełnieniu warunków wynikających z ustawy konsolidacyjnej, o czym świadczą m.in. dwa ww. wezwania wystosowane do Gminy;

5) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust. 1-3, art. 23 w związku z art. 12 ustawy konsolidacyjnej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż pomimo odmowy złożenia przez Gminę - na wezwania organu - tzw. scentralizowanego rozliczenia podatku naliczonego i należnego Gminy łącznie z podległymi zakładami i jednostkami budżetowymi realizującymi zadania własne Gminy za IV kwartał 2015 r. (i następne okresy rozliczeniowe), rolą organu ma być podjęcie działań zmierzających do prawidłowego, kompleksowego określenia zobowiązania Gminy za ten okres (i następne okresy rozliczeniowe), z uwzględnieniem zarówno podatku naliczonego, jak i należnego Gminy, traktowanej jako wyłączny podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że odmowa złożenia przez Gminę - pomimo wezwań organu - deklaracji obejmujących wszystkie jej jednostki organizacyjne powoduje, że złożona korekta nie wywołuje skutków prawnych, zatem Gmina i jej jednostki organizacyjne zachowują odrębność podatkową do czasu dokonania centralizacji wymuszonej ustawą (co musiało nastąpić najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.);

6) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przepisów dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. nakazanie organom kompleksowego określenia zobowiązania Gminy z uwzględnieniem podatku naliczonego i należnego skarżącej Gminy, traktowanej jako wyłączny podatnik podatku od towarów i usług (czyli wraz z podległymi jednostkami), pomimo realnej niemożności dokonania tego przez organy w sposób prawidłowy bez współdziałania Gminy, z uwagi na brak pełnego obrazu w odniesieniu do podatku naliczonego i należnego, co w konsekwencji spowoduje złamanie neutralności tak obliczonego podatku VAT.

4.3. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Od wielu lat toczone są spory dotyczące statutu gminy jako podatnika podatku od towarów i usług.

|Jednym z zasadniczych sporów pomiędzy gminami a organami podatkowymi było uznanie gminy za samodzielny byt podatkowy. Organy podatkowe |

|uznawały jednostki samorządowe i zakłady budżetowe za odrębnych podatników. W uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13 (ONSA|

|i WSA 2013, nr 6, poz. 96) NSA stanął na stanowisku, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od |

|towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. |

|Jednak analizowana uchwała nie spotkała się z pełną akceptacją ze względu na fakt, że spora liczba gmin rozliczała się w odmienny |

|sposób uwzględniając wcześniejsze stanowisko organów podatkowych. Uchwała I FPS 1/13 nie wyeliminowała całkowicie wątpliwości NSA |

|dotyczących wyłączenia z grona podatników VAT jednostek budżetowych (R. Wiatrowski, Wykładnia prounijna Naczelnego Sądu |

|Administracyjnego w zakresie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, Warszawa 2021, s. 239). |

|Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12 (CBOiS) NSA wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do TSUE dotyczącym |

|wykładni prawa unijnego: |

|Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C|

|326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy |

|wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada |

|2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie |

|spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy? |

|Wyrokiem z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14 w sprawie Gminy Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (CLI:EU:C:2015:635) TSUE|

|wyraził pogląd, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od |

|wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące |

|przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium |

|samodzielności przewidzianego w tym przepisie. |

|Opisany wyrok TSUE wpłynął na legislację podatkową w zakresie problematyki centralizacji rozliczeń gmin. Poza tym ww. wyrok TSUE dawał |

|prawo do zwrotu nadpłaty oraz konieczność zmiany prowadzenia dokumentacji w podatku od towarów i usług. |

|Kolejnym problemem w zakresie podmiotowości było rozstrzygnięcie, czy zakłady budżetowe są podatnikiem odrębnym od gmin, czy też to |

|gmina jest podatnikiem, która reprezentuje także zakład budżetowy. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 |

|r., sygn. I FPS 4/15 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2015, nr 6, s. 577–584), uznał, że to gmina, a nie samorządowy zakład |

|budżetowy jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W sentencji uchwały przyjęto, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art.|

|86 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur |

|zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, realizującego |

|powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. |

|W uzasadnieniu uchwały NSA doszedł do wniosku, że: |

|1) samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej – działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik |

|zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa; |

|2) samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o |

|charakterze czynności użyteczności publicznej; |

|3) wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny; mienie pozostaje w bezpośrednim |

|władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu; |

|4) odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła; |

|jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. |

|W świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław nie |

|można więc uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną |

|odpowiedzialność. Nie ponosi on związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyka gospodarczego. Trybunał w wyroku tym |

|jednoznacznie wskazał bowiem, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje |

|działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności |

|ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność niż jednostka budżetowa, na tle której to |

|właściwości wypowiadał się TSUE, lecz ze względu na niespełnianie powyższych warunków nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość |

|podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. |

|5.2. Po przedstawieniu ewolucji stanowisk dotyczących statusu gminy i jej jednostek należało przejść do zasadniczego sporu |

|występującego w rozpatrywanej sprawie, tj. możliwości składania przez gminę korekty deklaracji podatkowych i domagania się zwrotu |

|nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz obowiązków podatnika z tym związanych. |

|W tym zakresie wypowiedział się NSA w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. I FSK 1237/17 (opublikowanym w: |

|CBOiS), w którym stwierdził, że dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. |

|deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 |

|września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 |

|ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), wymagana jest w świetle art. |

|23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania |

|zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii |

|Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. |

|poz. 1454 ze zm.) centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek |

|organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta. |

| |

Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uznał, że pogląd wyrażony w cytowanym wyroku podziela i przyjmuje jako własny, jednak nie uwzględnił rozważań zawartych w uzasadnieniu orzeczenia. Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług ma nie tylko znaczenie wielkość podatku naliczonego, ale również wykazanie podatku należnego. Przy czym przyjęcie podatku należnego powinno mieć charakter całościowy, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury gminy działalność gospodarczą. Nie jest dopuszczalne, że gmina jako podatnik VAT ma wybór, których jednostek organizacyjnych rozliczenia będą scalone z jej własnym rozliczeniem, a które nie. Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego.

5.3. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy dwukrotnie wzywał Gminę pismami z dnia 21 października 2016 r. i dnia 8 lutego 2017 r. do złożenia korekty deklaracji dotyczącej Gminy oraz wszystkich 9 jednostek organizacyjnych. Gmina jednak nie zastosowała się do tych wezwań. Z tych względów odmówienie zwrotu nadpłaty było w pełni uzasadnione.

W ocenie NSA niedopuszczalne było przez Sąd pierwszej instancji zobowiązanie organów podatkowych do podjęcia działań zmierzających do prawidłowego, kompleksowego określenia zobowiązania Gminy, skoro odmówiła ona rozliczenia pozostałych 8 jednostek organizacyjnych.

5.4. W świetle dotychczasowych rozważań za w pełni uzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 133, art.153 P.p.s.a., art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 22 ust. 1 - 3, art. 23 w związku z art. 12 ustawy konsolidacyjnej.

5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę strony. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

s. del. WSA M. Chodacka s. NSA M. Kołaczek s. NSA A. Mudrecki