Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 805/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 27g, art. 44 ust 1a pkt 1, art. 3 ust. 1, ust. 1 a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Dnia 13 grudnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Asystent sędziego Aneta Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 roku sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 września 2023 roku nr 1001-IOD-3.4132.5.2023.5.AS.1021 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2023 roku dochodów z pracy najemnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 805/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej też jako DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z dnia 16 czerwca 2023r. odmawiającą K. K. (dalej: skarżący, podatnik, strona, wnioskodawca) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych w roku 2023.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w dniu 19 kwietnia 2023 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu wpłynął wniosek z skarżącego w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku w pełnym zakresie. W uzasadnieniu złożonego wniosku wskazano, iż wnioskodawca jest: "marynarzem i w 2023 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznych zarządem w Wielkiej Brytanii: P.". Jako podstawę prawną wniosku strona wskazała przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Warszawie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840 ze zm. - dalej Konwencja).

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania i poczynionych w jego toku ustaleń, decyzją z 16 czerwca 2023r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych w 2023 roku z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku (typu platforma wiertnicza) S.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi powołując się na art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm. –dalej O.p.) wskazał, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Organ powołując się na art. 14 ust. 1 art. 14 ust. 2 art. 14 ust. 3 Konwencji, art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu 24 listopada 2016 r., podpisanej w Paryżu 7 czerwca 2017 r. (dalej: "MLI") przywołał treść art. 27 ust. 9 ust. 9a, art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) podkreślił, że dopiero uprawdopodobnienie przez skarżącego zaistnienia wszystkich okoliczności wskazanych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji mogłoby prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Wskazując na art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a u.p.d.o.f. podkreślił, że miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegania tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w treści art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest przedmiotem sporu.

Jednocześnie wskazując na treść w art. 27g u.p.d.o.f. podkreślono, że ustawodawca przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej". Natomiast w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący powinien uprawdopodobnić, że: 1. wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2. statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3. podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii.

Organ odwoławczy przypomniał, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił spełnienia drugiej oraz trzeciej z ww. przesłanek.

Przywołując ustalenie faktyczne organ wskazał, że w okresie od 2 lutego 2023 r. do 1 marca 2023 r. oraz od 2 marca 2023 r. do 16 marca 2023 r. (wynikającym z książeczki żeglarskiej), a także w okresie od 31 stycznia 2023 r. do 3 marca 2023r. (wynikającym z umowy o pracę), skarżący był zatrudniony na stanowisku pierwszego oficera (wpis do książeczki żeglarskiej) oraz starszego operatora ds. dynamicznego pozycjonowania DP (wpis do umowy o pracę) przez A Ltd, [...] 3rd [...], 179 [...],[...] L., Cyprus" i wykonywał pracę na jednostce S.

Statek, na którym skarżący wykonuje pracę podnosi banderę Singapuru (wydruk z ogólnodostępnych stron internetowych), co wskazuje, że w tym państwie rozliczane będą zyski z eksploatacji statku.

Organ podkreślił, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

W oparciu o ogólnodostępne dane ustalono, że statek S kwalifikowany jest jako platforma. Z załączonego do akt sprawy wydruku z rejestru DNV dotyczącego ww. statku wynika rodzaj jednostki 676 - jednostka stabilizowana kolumnowo, jednostka offshore, zakwaterowanie - jako cel główny. Statek S jest kwalifikowany jako ACCOMODATION PLATFORM, a zatem jednostka, która po dotarciu do określonego punktu na morzu (często w niedalekiej odległości od linii brzegowej), pozostaje tam przez dłuższy okres - tak długo, jak mieszkający na tym statku pracownicy świadczą w okolicy statku pracę, np. związaną z wydobyciem surowców.

W ocenie organu statek, na którym skarżący wykonywał pracę nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym, przesłanka wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona. Wobec przedstawionych w tym zakresie w/w ustaleń, w szczególności charakteru jednostki (offshore stabilizowana kolumnowo), o spełnieniu tej przesłanki w żaden sposób nie mogą przesądzić wyłącznie przedłożone przez skarżącego dokumenty zaświadczeń, tj. z 15 lutego 2023 r. podpisane przez kapitana statku S, wskazujące, że skarżący jest zatrudniony na pokładzie stadku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

W ocenie organu II instancji także przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii, nie została uprawdopodobniona. Oceniono, że zaoferowana przez skarżącego dokumentacja, z uwagi na wielość podmiotów gospodarczych w niej występujących, uniemożliwia jednoznaczne wskazanie podmiotu mającego faktycznie i na własną rzecz eksploatować jednostkę S w transporcie międzynarodowym. W ocenie organu skarżący nie przedłożył dokumentów jednoznacznie wskazujących na okoliczność faktycznej eksploatacji statku przez podmiot z Wielkiej Brytanii.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż ma w niej zastosowanie dyspozycja art. 5 ust. 6 Konwencji MLI oraz art. 14 ust. 3 Konwencji. Nie złożono bowiem stosownych dowodów uprawdopodobniających zaistnienie przesłanki świadczącej o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii.

Podsumowując wywiedziono, że skoro skarżący nie uprawdopodobnił występowania przesłanki faktycznie istotnej dla sprawy, nie jest możliwe ustalenie, jaki reżim prawny (która umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) będzie miał w niej zastosowanie, a rozstrzygnięcie tej kwestii jest istotne z punktu widzenia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w kraju oraz ulgi abolicyjnej. Tym samym, nie jest możliwe stwierdzenie, czy zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za dany rok.

Za niezasadne tym samym uznano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym przepisów Konwencji oraz przepisów ustawy podatkowej oraz Konstytucji.

Odnośnie zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.pl oraz art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 oraz art. 217 Konstytucji RP, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że są one nieuzasadnione.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. wskazano, iż fakt wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami skarżącego, nie może stanowić o naruszeniu wskazanego przepisu prawa, albowiem w niniejszej sprawie nie o wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów prawa chodzi, lecz o uprawdopodobnienie okoliczności faktycznych stwierdzających w ostatecznym rezultacie zastosowanie ulgi abolicyjnej a tym samym ograniczenia poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 września 2023 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niespełnienie przesłanki eksploatacji statku, na którym skarżący wykonuje pracę najemną w 2023 roku, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy podatnik skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2023 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organy podatkowe całkowicie pominęły;

2. art. 194 O.p. poprzez nadanie większej mocy dowodowej stronie internetowej przedsiębiorstwa niż chociażby informacjom zawartym na stronie internetowej rządowej Wielkiej Brytanii. Organ podatkowy nie musiał korzystać do komercyjnych stron internetowych, w celu uzyskania informacji o spółce, zamiast tego mógł wykorzystać rządową stronę internetową w której zawarte są informacje o zarejestrowanych przedsiębiorstwach, w tym zawarte są informacje finansowe.

3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

4. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co dotreści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

6. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

II. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1. naruszenie art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej oraz poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2. naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności oraz poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym.

5. naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu.

6. naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż jest statkiem zdolnym do prowadzenia operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów znajdujących się pod dnem morza, takich jak węglowodory ciekłe lub gazowe, siarka lub sól. co wprost potwierdza, że statki te biorą udział w procesie transportu jako pierwszy jego etap tj. pozyskanie ładunku, stanowiąc jednocześnie usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowną częścią

7. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,

9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych.

10. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym na terytorium poza lądowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11. art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

12. naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

13. art. 27 g ust. 1 w związku z art. 27 g ust 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i tym samym błędne uznanie, iż marynarzowi wykonującemu pracę poza terytorium lądowym państw oraz opłacającemu podatek poza granicami kraju przysługuje odliczenie w kwocie nieprzekraczającej 1 360,00 zł;

14. art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o: uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga była niezasadna.

Zaskarżona decyzja została wydana na skutek wniosku skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii (P Ltd).

Na wstępie Sąd zauważa, że w analogicznym stanie faktycznym zapadły już wyroki w sprawach ze skarg skarżącego na decyzje o odmowie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych: w 2020 r. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 lutego 2021 r., I SA/Gd 924/20), w 2021 r. (wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2022 r., I SA/Łd 64/22) oraz w 2022 r. (wyrok WSA w Łodzi z 13 grudnia 2022 WSA w Łodzi I SA/Łd 739/22).

We wszystkich powyższych sprawach skargi zostały oddalone (wyroki nie są prawomocne).

Sąd stwierdza, że poglądy w zawarte w powołanych wyrokach w pełni aprobuje i przyjmuje je za własne, w związku z czym będzie odwoływał się do nich w toku dalszych rozważań.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak z tego wynika, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy to podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc podzielić zarzutu skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w sprawach, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: – posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub – przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Według art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Warszawie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840 ze zm.), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 oraz 19 tejże Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym jednak, stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 tegoż artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymane za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Jak z tego wynika, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii, może być opodatkowany zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. W sytuacji ustalenia, iż uzyskanie przez podatnika przychodu rodzi obowiązek podatkowy w obydwu państwach, odwołać się wówczas należy do uregulowań umowy dotyczących unikania podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu 24 listopada 2016 r., podpisanej w Paryżu 7 czerwca 2017 r. (MLI), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od zysków majątkowych, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji, dochód lub zyski majątkowe uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce są zwolnione z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub zyski majątkowe.

Jak słusznie zauważył DIAS, wskazana w art. 5 ust. 6 MLI zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. W myśl jego postanowień, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym, zgodnie z ust. 9a tegoż artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust, 1 u.p.d.o.f., uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej.

Jednocześnie ustawodawca w art. 27g u.p.d.o.f. przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Stosownie bowiem do art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Zgodnie z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Ograniczenie wysokości kwoty ulgi abolicyjnej przewidziane w treści zdania drugiego przepisu art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. - stosownie do przepisu art. 27g ust. 5 - nie ma zastosowania do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Nadto, odliczenia nie stosuje się, gdy określone dochody uzyskane zostały w krajach i na terytorium wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 u.p.d.o.f., stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową (art. 27g ust. 3 u.p.d.o.f.).

Zauważyć w tym miejscu wypada, że we wniesionej skardze podniesiono, że skarżący we wniosku nie powoływał się na przesłankę eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, lecz wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), co w świetle art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. uprawniało go - w jego ocenie - do skorzystania z ww. ulgi w pełnej wysokości.

Jednakże wbrew zarzutowi zignorowania przez organy podatkowe treści wniosku skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprost odniósł się do okoliczności uzyskiwania przez Skarżącego dochodów z tytułu pracy poza terytorium lądowym państw, tj. na wodach międzynarodowych. Organ stwierdził, że zasadność skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od tego czy statek, na którym podatnik wykonuje pracę eksploatowany jest poza terytorium lądowym państwa, bowiem przesłanka ta odnosi się jedynie do ograniczenia kwotowego ulgi abolicyjnej, zaś aby stwierdzić, czy ograniczenie to będzie miało zastosowanie należy odnieść się do tego, czy ulga abolicyjna w ogóle będzie przysługiwała.

Co więcej należy zauważyć, że we wniosku inicjującym postępowanie w kontrolowanej sprawie skarżący wyraźnie wskazywał na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f., a także podnosił, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja. Prawidłowo zatem zarówno organy, jak i skarżący identyfikowali, że warunkiem skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej jest uprzednie spełnienie warunków zawartych w Konwencji.

Mając na uwadze ten stan prawny DIAS słusznie uznał, że ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy wymagało uprawdopodobnienia przez skarżącego okoliczności wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji, a mianowicie, że: 1. wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2. statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3. podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii.

Sąd podziela pogląd organu, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki 2 i 3.

W treści art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. W pkt 5 Komentarza do art. 3 Konwencji Modelowej OECD, stwierdzono, że definicja określenia "transport międzynarodowy" jest oparta na zasadzie wyrażonej w artykule 8 ust. 1, zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych, przysługuje tylko temu umawiającemu się państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa Z kolei w pkt 4 Komentarza do art. 8 wskazuje się, że: osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne które je eksploatuje w transporcie międzynarodowymi. Wynika z tego, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

Zdaniem organów podatkowych, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy zatem rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Statek morski, na którym skarżący miał w 2023 r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji. Jak bowiem ustalono, statek S kwalifikowany jest jako pół zatapialny statek mieszkalny (500 łóżek). Z wydruku z rejestru DNV dotyczącego ww. statku wynika rodzaj jednostki 676 - jednostka stabilizowana kolumnowo, jednostka offshore, zakwaterowanie - jako cel główny, bez dodatkowego celu.

Tym samym, jak stwierdził DIAS, z ogólnodostępnych w sieci Internet informacji bezsprzecznie wynika, że statek S jest kwalifikowany jako ACCOMODATION PLATFORM, a zatem jednostka, która po dotarciu do określonego punktu na morzu (często w niedalekiej odległości od linii brzegowej), pozostaje tam przez dłuższy okres - tak długo, jak mieszkający na tym statku pracownicy świadczą w okolicy statku pracę, np. związaną z wydobyciem surowców.

Sąd w pełni aprobuje ten pogląd i stwierdza, że wbrew zarzutom skargi o spełnieniu przesłanki wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie mogą przesądzać wyłącznie przedłożone przez skarżącego dokumenty podpisane przez kapitana statku S, wskazujące, że jednostka była eksploatowana w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach oraz że statek ten przewoził różne ładunki lub osoby. W świetle ustaleń poczynionych przez organ, mających na celu weryfikację informacji podanej w treści tego dokumentu, jest ona bowiem niewiarygodna i jako taka nie uprawdopodabnia spełnienia przesłanki wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Analogiczne stanowisko co do sposobu rozumienia tej przesłanki wyrażono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, jak wskazano w wyroku tego Sądu z dnia 26 października 2021 r. II FSK 172/21, przesłanki tej nie spełnia wykonywanie pracy na jednostce stanowiącej "jackup platform", "accommodation platform", "accommodation barge" lub "offfshore support vessel", co oznacza platformę noclegową lub zamiennie barkę mieszkalną. Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał stanowisko, że transport, w tym transport międzynarodowy, należy rozumieć jako zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Jego zdaniem, transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie, a warunku tego nie spełnia jednostka służąca jako platforma, która zapewnia nocleg, lub spełnia funkcje mieszkalne. Nie można bowiem uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jej charakter i przeznaczenie. Zdaniem NSA, w sprawie przezeń rozpoznanej organy trafnie ustaliły, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, trafnie bowiem zauważyły, że skarżący wykonywał pracę na platformie, zatem statek ten w ogóle nie był wykorzystywany do transportu ludzi czy ładunków i nie mógł być wykorzystywany do transportu międzynarodowego. W tych okolicznościach NSA uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez stronę pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W rezultacie stwierdził, że brak było podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z wnioskiem skarżącego.

Ponadto, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, dokonując oceny kwestii związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, DIAS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie wskazuje jednoznacznie, który podmiot eksploatuje statek morski S. Podmiotem zatrudniającym skarżącego jest A Ltd, z siedzibą przy [...] 3rd [...], 179 [...] [...] L., Cyprus. Właścicielem statku S, do pracy na którym skarżący został skierowany przez pracodawcę, jest P Ltd (Rejestr statków DNV dostępny pod adresem https://vesselregister.dnvgl.com/VesselRegister/vesseldetails.html). Menedżerem (podmiotem zarządzającym statkiem) - co również wynika z Rejestru statków DNV - jest natomiast podmiot o nazwie P Ltd. Jak wynika z informacji widniejących na stronach internetowych tej spółki, jest to podmiot mający siedzibę w Norwegii oraz biura w innych lokalizacjach świata, m.in, w Wielkiej Brytanii, gdzie pod adresem A., [...], 8th [...], 455 [...], mieści się podmiot: P Ltd. Powyższe wskazuje, iż ostatni z wymienionych podmiotów znajduje się poza granicami kraju, w którym ma miejsce zarząd podmiotem głównym. Na podstawie zgromadzonych dowodów nie można więc stwierdzić, kto jest efektywnym zarządcą statku eksploatującym ten statek we własnym imieniu i osiągającym z tego tytułu przychody.

Tym samym, w ocenie Sądu, nawet gdyby przyjąć, że statek S wykonuje transport międzynarodowy, to brak wykazania okoliczności, że zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego tą jednostkę morską znajduje się w Wielkiej Brytanii nie daje podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie regulacji zawartej w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Nie sposób zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.

Niezasadne były zarzuty naruszenia art. 47 KPP UE oraz art. 13 EKPC, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. Nie doszło też do uchybienia art. 41 KPP UE. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2023 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego.

W sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 pkt h Umowy definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Co do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, wskazać należy, że pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z tych względów zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 41 i 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji Sąd uznał za niezasadne.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).

p.c.