Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1848/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,  art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 6417 zł (słownie: sześć tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy wydaną wobec W. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca/Spółka) decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] grudnia 2020 r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2015 r.

Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, iż przedmiotem wykonywanej przez Skarżącą działalności gospodarczej w czerwcu 2015 r. był handel hurtowy artykułami spożywczymi (kawa [...]). Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten miesiąc wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 128.345 zł. Kwota ta wynikała przede wszystkim z faktury dokumentującej nabycie kawy od W. sp. z o.o. i jej sprzedaży zrealizowanej na rzecz UAB T. na Litwie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do której ma zastosowanie preferencyjna 0% stawka VAT.

NUS stwierdził, iż obrót towarem w postaci kawy [...] , który był przedmiotem sprzedaży przez Skarżącą na rzecz UAB T. stanowił element zorganizowanego procederu polegającego na transakcjach, które pozornie są rynkowymi transakcjami handlowymi, podczas gdy w rzeczywistości ich celem jest wykorzystanie konstrukcji VAT do uzyskania nienależnych korzyści, tj. otrzymanie z budżetu państwa zwrotu VAT nieodprowadzonego na wcześniejszym etapie łańcucha transakcyjnego. W ocenie NUS okoliczności sprawy wskazują na świadome uczestnictwo Skarżącej w procederze zrealizowanym w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług i wyłudzenia VAT, zaś sama Spółka jest beneficjentem korzyści w postaci zwrotu VAT.

W związku ze stwierdzeniem powyższych nieprawidłowości w decyzji z [...] grudnia 2020 r. NUS określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2015 r. w wysokości 7.126 zł.

Skarżąca odwołała się od tej decyzji.

Decyzją z [...] czerwca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ww. decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 29 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2010/21 uchylił decyzję DIAS.

Rozpoznając ponownie sprawę DIAS wskazał na wstępie, że WSA w Warszawie nakazał rozważenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, który to termin upłynąłby 31 grudnia 2020 r. Stwierdził, że w sprawie termin ten uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie [...] listopada 2020 r. postępowania karnego skarbowego. O zawieszeniu tym zawiadomiono pełnomocnika Skarżącej pismem z 1 grudnia 2020 r.

DIAS zauważył następnie, że wypełniając zalecenia WSA w Warszawie organ odwoławczy postanowieniem z [...] marca 2023 r. uznał za dowód i włączył do akt sprawy dokumenty pozyskane z akt sprawy karnej skarbowej. DIAS wymienił te dokumenty. Wskazując na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego stwierdził, że fakt, iż moment ten był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2020 r.) nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania. DIAS podał, że kontrolę podatkową w Spółce rozpoczęto w sierpniu 2019 r. i zakończono protokołem kontroli z [...] lutego 2020 r. Postępowanie podatkowe wszczęto natomiast postanowieniem z [...] maja 2020 r. i zakończono wydaniem decyzji NUS z [...] grudnia 2020 r. Postępowanie przygotowawcze (śledztwo) zostało wszczęte [...] listopada 2020 r. Zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego zostało sporządzone [...] października 2020 r. Oznacza to, że w krótkim czasie po zawiadomieniu o możliwości popełnienia czynu zabronionego i zebraniu odpowiedniego materiału dowodowego wszczęto postępowanie karne skarbowe. Tym samym w ocenie organu odwoławczego nie można zarzucić, by organ zwlekał z wszczęciem tego postępowania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie to usprawiedliwiały ustalenia, z których wynikało, że Spółka nie nabyła, ani nie sprzedała spornych towarów w ramach działalności gospodarczej. Spółka stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem (oszustwo karuzelowe).

DIAS wymienił czynności wykonane przez finansowy organ postępowania przygotowawczego i wskazał, że ostatecznie postanowieniem z [...] marca 2021 r. (zatwierdzonym [...] marca 2021 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej W. ) organ ten zawiesił śledztwo prowadzone wobec Spółki.

W efekcie DIAS uznał, że wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dalej DIAS wypowiedział się w kwestii zasadniczego przedmiotu sporu, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołując się na przepisy i orzecznictwo zarówno krajowe, jak i unijne przypomniał, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług.

DIAS przytoczył poczynione w sprawie ustalenia i stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko NUS, iż obrót towarem w postaci kawy [...] , który był przedmiotem WDT przez Skarżącą na rzecz UAB T. stanowił element nielegalnego procederu. W procederze tym uczestniczyli:

-> L. sp. z o.o. -> W. sp. z o.o. -> Skarżąca -> UAB T. (Litwa) -> S. sp.j.

DIAS wskazał, że w łańcuchu tym funkcję "znikającego podatnika" pełniła spółka L. sp. z o.o., zaś W. sp. z o.o. wystąpiła wyłącznie jako pośrednik, którego rolą było wydłużenie łańcucha transakcyjnego w celu zakamuflowania braku rozliczenia podatku należnego na jego wcześniejszym etapie obrotu.

Z kolei zakupiony od Skarżącej towar podmiot litewski sprzedał polskiej firmie S. sp. j. Towar został przetransportowany do Polski w tym samym dniu co trafił do UAB T. . Jak ustalono S. sp. j. uczestniczyła w transakcjach, które miały na celu oszustwo podatkowe.

DIAS zgodził się z organem I instancji, iż opisane okoliczności wskazują, że Skarżąca, w przypadku spornej transakcji, była elementem zorganizowanej struktury podmiotów, których działanie było nakierowane na nieodprowadzenie VAT od pierwszej transakcji krajowej, a następnie próba uzyskania od budżetu państwa nieodprowadzonego podatku w wyniku zastosowania przez ostatni podmiot krajowy (Skarżąca) preferencyjnej stawki podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

DIAS wskazał też na inne (charakteryzujące sporną transakcję) cechy właściwe dla transakcji mających na celu dokonanie nadużyć podatkowych. Dodał, że sam fakt istnienia towaru i jego przemieszczenie na terytorium Unii Europejskiej nie oznacza, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie VAT.

Organ odwoławczy zgodził się też, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Wskazał m. in. na sposób, w jaki przebiegały inne zawierane przez Skarżącą transakcje, tj. sprzedaż artykułów spożywczych podmiotom chińskim w ramach eksportu towarów. Zwrócił też uwagę na korespondencję mailową Skarżącej z UAB T. przesłaną przez litewską administrację podatkową.

Na koniec DIAS ocenił miernik staranności sprawdzania swoich kontrahentów przez Skarżącą i stwierdził, że w opisanym przypadku był on niewystarczający. W rezultacie utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] grudnia 2020 r.

Skargę na powyższą decyzję wniosła Skarżąca oraz Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców.

W swojej skardze Rzecznik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p.") przez wydanie decyzji przez DIAS po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. z uwagi na błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, podczas gdy przedstawiona w decyzji chronologia zdarzeń zdaniem Rzecznika wskazuje na to, że podjęte działania nie miały charakteru realnego i były prowadzone w minimalnym zakresie, co prowadzi do wniosku, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie Spółki miało charakter instrumentalny, a jego celem było zapewnienie DIAS możliwości wydania decyzji, która to decyzja wydana została w dniu [...] czerwca 2021 r., a więc już w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego zdaniem Rzecznika doszło do naruszenia przez DIAS art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, pomimo, iż nastąpił upływ terminu przedawnienia, a zatem DIAS powinien był uchylić decyzję organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie.

W związku z powyższym Rzecznik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji I instancji, a także o umorzenie postępowania.

Z kolei Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż została wydana z naruszeniem przepisów:

1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c O.p. poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie i błędne uznanie, że wszczęcie w dniu [...] listopada 2020 r. postępowania karnego skarbowego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., w sytuacji gdy wszczęcie tego postępowania nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z nadużyciem prawa (w celu innym niż cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), co przemawia za przyjęciem, że z uwagi na powyższą okoliczność, postępowanie karne skarbowe zostało nie tylko wszczęte ale i wykorzystane przez organy podatkowe obu instancji niezgodnie z jego subsydiarną funkcją - w sposób instrumentalny, tylko po to aby dokonać zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za ww. okres objęty postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie,

2) art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji oraz bezpodstawne wydanie i doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., podczas gdy postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w tym zakresie,

3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez brak wystarczającego wskazania w treści uzasadnienia decyzji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz brak przedstawienia czynności procesowych, które wskazywałyby, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, co skutkuje naruszeniem art. 121 § 1 O.p., poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja w lakoniczny i niewystarczający sposób przedstawia motywy rzekomo uznające wszczęcie postępowania karnego skarbowego za nieinstrumentalne. Organ odwoławczy w sposób niezupełny odniósł się do uwag i wytycznych poczynionych przez WSA w Warszawie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera bowiem takich elementów jak: przedstawienie stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych podjętych po objęciu Spółki postępowaniem karnym skarbowym, wskazujących, że w niniejszej sprawie objęcie Spółki postępowaniem karnym skarbowym, nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy. Zdaniem Skarżącej brak powyższych elementów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika z faktu, że w niniejszej sprawie w ogóle brak jest takich dowodów oraz przeprowadzonych czynności karno-procesowych,

4) art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ponieważ organ odwoławczy w decyzji oceniając kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego względem Skarżącej, pominął szereg okoliczności świadczących o instrumentalnym wykorzystaniu w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie czynności objęcia Spółki postępowaniem karnym skarbowym, co doprowadziło go do błędnego przyjęcia, że czynność objęcia Spółki postępowaniem karnym skarbowym nie została wykorzystana instrumentalnie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

5) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP, poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, którego celem było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Z ostrożności procesowej, zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 - dalej jako: "u.p.t.u.") poprzez błędne uznanie, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją transakcja sprzedaży przez Spółkę artykułów spożywczych (kawa [...]) na rzecz UAB T. (Litwa) nie była dokonana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0%, podczas gdy w odniesieniu do tej transakcji zostały spełnione warunki materialne uznania dostawy za wewnąrzwspólnotową, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji posiadanej przez Spółkę, a zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, nie dawał podstaw do ustaleń jakoby Spółka przy dokonywaniu tej transakcji świadomie uczestniczyła w jakimkolwiek oszustwie podatkowym czy nie działała w dobrej wierze a jednocześnie organ odwoławczy nie wykazał na podstawie obiektywnych okoliczności (do czego był zobowiązany), że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje mają inny przebieg niż wynikało to z posiadanych przez nią dokumentów,

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2a O.p., poprzez dokonanie błędnej kwalifikacji wykonywanych przez Skarżącą czynności jako pozornych, co doprowadziło do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wykazania obrotu z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej,

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez W. sp. z o.o., mimo iż faktura ta dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, choć po stronie kontrahentów występujących na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu mogły pojawić się nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych, przy jednoczesnym braku wykazania, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, czy też przestępstwem popełnionym przez jego wystawcę oraz z pominięciem faktu, że Skarżąca działała w dobrej wierze i w zaufaniu zarówno do swojego kontrahenta, jak i do organów państwa,

4) art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez odmówienie Spółce prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. pomimo spełnienia przez Spółkę warunków uprawniających do otrzymania tego zwrotu,

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez W. sp. z o.o.,

6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) poprzez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem treści prawa unijnego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), a także orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, to jest zupełnie arbitralne, niezasadne i krzywdzące dla Spółki przyjęcie, że wprowadzona do obrotu faktura VAT wystawiona przez W. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, rzekomo nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze, gdyż rzekomo nie odzwierciedla przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy w okolicznościach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy brak było jakichkolwiek podstaw do wyprowadzenia takich wniosków, w sposób całkowicie nieuprawniony wysnutych przez organy podatkowe obu instancji.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze rozważenie i uwzględnienie dowodów, niczym nieuargumentowane pominięcie twierdzeń Skarżącej i przedstawionych dowodów oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci wykazania świadomego udziału w oszustwie podatkowym bądź braku należytej staranności i pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na jednym z wcześniejszych etapów obrotu towarem, który nabyła Skarżąca, inny podatnik nie zapłacił VAT należnego. Dodatkowo, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, na podstawie tych samych dowodów, którymi pierwotnie organ ten dysponował, zmienił on swoje stanowisko odnośnie do oceny stopnia świadomości Spółki w zakresie jej udziału w stwierdzonym oszustwie podatkowym. W wydanej pierwotnie decyzji organ odwoławczy stwierdził, w przeciwieństwie do organu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, jednakże uznał, że nie dochowała ona należytej staranności przy wyborze kontrahentów. Natomiast, w zaskarżonej decyzji, nie dysponując żadnym nowym materiałem dowodowym, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji i stwierdził, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Przy czym Sąd w wyroku z 29 marca 2022 r., III SA/Wa 2010/21 nie wypowiedział się merytorycznie w zakresie dochowania bądź nie, przez Spółkę należytej staranności, zatem w ogóle nie odniósł się do tej części zaskarżonej decyzji z [...] czerwca 2021 r.,

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że organ I instancji wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy, wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania w celu wykazania świadomego udziału w oszustwie podatkowym bądź braku należytej staranności i pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na jednym z wcześniejszych etapów obrotu towarem, który nabyła Spółka, inny podatnik (niebędący jej bezpośrednim dostawcą) nie zapłacił VAT należnego;

3) art. 3a ust. 3 TUE w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz rozumienia pojęcia "dobrej wiary"/"należytej staranności" i wskazówek jej badania,

4) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP, poprzez zakwestionowanie Spółce legalności transakcji handlowej polegającej na zakupie przez podmiot gospodarczy towaru od podmiotu niebędącego producentem lub autoryzowanym dystrybutorem tego towaru,

5) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady państwa prawa, legalizmu, dobrej administracji oraz zaufania podatników do organów podatkowych, poprzez wskazanie w zaskarżonej decyzji dopuszczenia się przez Skarżącą świadomego udziału w oszustwie podatkowym, mimo, iż w uchylonej decyzji z [...] czerwca 2021 r. organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji stwierdził niedochowanie przez Spółkę należytej staranności w transakcjach objętych niniejszym postępowaniem,

6) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak rzetelnego i wyczerpującego odniesienia się do zarzutów odwołania,

7) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.) w zw. z art. 121 i art. 191 O.p., poprzez z góry przyjęte przez organ odwoławczy założenie, że Spółka działała niezgodnie z prawem, nieuczciwie oraz z brakiem poszanowania dobrych obyczajów, oraz poprzez to, iż wszelkie niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ odwoławczy rozstrzygnął na niekorzyść przedsiębiorcy.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy prawidłowości określenia Skarżącej przez organy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2015 r.

Przed przystąpieniem do rozpoznania istoty sporu, mając również na uwadze prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 29 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2010/21, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Poza tym, Sąd zauważa, że problem instrumentalnego wszczęcia postępowania był już rozstrzygany przez WSA w Warszawie w sprawie Skarżącej za marzec 2015 r. Wyrokiem z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/WA 2218/23 WSA uwzględnił skargę skarżącej za marzec 2015 r., uznając, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego [...] listopada 2020 r., w związku z czym doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2015 r. W zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego z czerwiec 2015 r. organy podatkowe wykorzystały ten sam materiał dowodowy . Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę pogląd ten podziela.

Nie mniej jednak wracając do niniejszej sprawy, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie".

Jak przyjmuje się w judykaturze przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyrażona w nim zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie, tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Związanie oceną prawną i wskazaniami oznacza, że zarówno organy, jak i inne sądy, nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz są zobowiązane do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Uwzględniając zasadę ekonomiki postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, sąd po to wyraża swoją ocenę prawną, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy zakres tej oceny nie był już przedmiotem kolejnego rozpoznania. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w przywołanym wyroku z 29 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2010/21 WSA w Warszawie uznał, że kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono konieczność poddania analizie zasadność zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. W uchwale uznano, że kontrola legalności decyzji powinna także obejmować kwestię instrumentalnego wykorzystania powołanych przepisów Ordynacji podatkowej celem udaremnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego." Sąd dokonał również analizy przesłanek, wynikających z ww. uchwały NSA, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc powyższe przesłanki do stanu faktycznego niniejszej sprawy Sąd wskazał, że organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 O.p. powołał się na instytucję przewidzianą w treści art. 70 § 6 pkt 1) O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1) O.p. mieści się w granicach sądowej kontroli legalności tej decyzji. Nie jest przy tym wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W przywołanym wyroku WSA w Warszawie stwierdził, że zespół okoliczności rozpoznawanej sprawy nie pozwala stwierdzić w sposób pewny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, czy też go nie miało. Zauważył, że w analizowanej sprawie organ podatkowy nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że w postępowaniu karno-skarbowym podejmowano takie czynności, które świadczyłyby o faktycznym celu wykrycia popełnienia czynu zabronionego. Również w uzasadnieniu decyzji DIAS nie wskazał, co działo się w postępowaniu karno-skarbowym.

Konstatując WSA w Warszawie zobowiązał organ aby w toku ponownego postępowania rozważył, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1) O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Rozważając to zagadnienie organ będzie w szczególności zobowiązany odnieść się do tego, jakie czynności zostały podjęte w sprawie karno-skarbowej. W szczególności DIAS powinien wyjaśnić, jakie działania podjął organ prowadzący postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego oraz wykazania, że doszło do popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. Należy również ustalić, czy organ prowadzący postępowanie wykazywał się inicjatywą dowodową, aktywnie poszukiwał źródeł wiedzy w sprawie ewentualnego podania nieprawdy w deklaracji za czerwiec 2015 r. Organ winien także określić ewentualne terminy czynności podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie, a w szczególności to, po jakim czasie od wszczęcia postępowania podjęto kolejne czynności. W uzasadnieniu decyzji należy również ocenić, czy upływ terminu przedawnienia spotkał się z interwencją organu podatkowego w odpowiednim czasie, opisać jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnego-skarbowego i czy nie stanowiły one jedynie próby wyegzekwowania obowiązku podatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika. Należy przy tym uwzględnić stanowisko sformułowane w powołanej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w szczególności, że zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1) O.p. w związku z art. 70c O.p. w obecnym stanie prawnym może mieć miejsce, kiedy zostaną spełnione kumulatywnie trzy opisane powyżej przesłanki. W zależności od podjętych ustaleń i ocen wyda decyzję o określonej treści. Organ odniesie się również do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na niewiele ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2015 r."

Mając zatem na uwadze przedstawioną ocenę prawną oraz wytyczne skierowane do organu zawarte w przywołanym prawomocnym wyroku, Sąd ponownie rozstrzygając niniejszą sprawę musi przede wszystkim ocenić, czy uzasadnienie zostało uzupełnione o dokumenty wskazane w wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku oraz, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało jedynie w celu wywołania skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd powinien również w tym zakresie ocenić aktywność organu prowadzącego postępowanie karno-skarbowe w szczególności mając na uwadze, że celem postępowania karnego-skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karne-skarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny.

Zakreślając zatem w ten sposób zakres rozstrzygnięcia w aspekcie przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2015 r, należy stwierdzić, że organ uzupełnił uzasadnienie decyzji w ten sposób, że postanowieniem z [...] .03.2023 r. uznał za dowód i włączył do akt przedmiotowej sprawy szereg wskazanych w skarżonej decyzji dokumentów pozyskany z akt sprawy karnej skarbowej prowadzonej pod sygn. [...] ,

W ocenie Sądu zatem w tym zakresie organ zrealizował zalecenia zawarte w prawomocnym wyroku.

Przechodząc zatem do oceny aktywności organu prowadzącego postępowanie karne-skarbowe w tym oceny charakter pojętych czynności, co pozwoli na ustalenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1) O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że organ dochodzeniowy nie podjął żadnych czynności procesowych mających zrealizować cele postępowania karnego-skarbowego. Przedstawione w uzasadnieniu decyzji dokumenty pomimo swojej ilości w istocie mają wyłącznie charakter formalno-informacyjny i są skierowane do innych organów podatkowych lub ZUS. Nie są to zatem czynności procesowe zmierzające do ustalenia sprawców popełnionych przestępstw karno-skarbowych. Organ dochodzeniowy nie przesłuchał żadnego świadka, nie dokonał też innych czynności procesowych zmierzających do postawienia zarzutów.

Pokreślić należy również chronologię zdarzeń procesowych tj. wszczęcie śledztwa nastąpiło postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. Następnie pismem z dnia 2 grudnia 2020 r. (doręczonym pełnomocniczce M.S. w dniu 8 grudnia 2020 r.) zawiadomiono podatnika, że z dniem [...] listopada 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Wreszcie postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] .03.2021 r. zawieszenie śledztwa. Powyższa chronologia świadczy zdaniem Sądu, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało jedynie w celu wywołania skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z kolei wydanie decyzji organu I instancji miało miejsce [...] grudnia 2020 r. a doręczenie 2 stycznia 2021 r., co wskazuje, że nie tylko organ odwoławczy nie wydałby decyzji przed okresem przedawnienia ale też to samo dotyczy to organu I instancji.

Zważyć bowiem należy, że kontrola podatkowa u Skarżącej została wszczęta w sierpniu 2019 r. a zakończona [...] lutego 2020 r. Z kolei zawiadomienie o naruszeniu przepisów podatkowych zostało skierowane do organu dochodzenia [...] października 2020 r. czyli w terminie 8 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Decyzja organu I instancji została wydana [...] grudnia 2020 r. i doręczona 2 stycznia 2021 r. Zatem organ dochodzenia nie mógł nią dysponować w dniu wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Organ podatkowy I instancji nie dostrzegał zatem koniczności zawiadomienia o naruszeniu przepisów podatkowych przez okres blisko 8 miesięcy prowadzenia postępowania podatkowego oraz po zakończeniu kontroli podatkowej a jednocześnie nie czekając na zakończenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji podatkowej na miesiąc przed jej wydaniem złożył wskazane zawiadomienie. Biorąc pod uwagę działanie organu I instancji Sąd nie znajduje żadnego wydarzenia procesowego, które stanowiłoby asumpt do podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Logicznym wytłumaczeniem postępowania organu podatkowego jest jedynie przyjęcie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało jedynie na celu wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ podatkowy I instancji wiedział bowiem o ryzyku przedawnienia zobowiązania podatkowe na etapie postępowania odwoławczego.

Reasumując, zdaniem Sądu przedstawione w chronologii czasowej postępowanie organu I instancji, brak aktywności procesowej organu dochodzenia oraz wskazanie jako przyczyny zawieszenia postępowania karnego-skarbowego brak ostatecznego rozstrzygnięcia organów podatkowych jednoznacznie wskazują na instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego którego jedynym celem było wywołania skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd wyraźnie zatem podkreśla, że organy naruszyły art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p.

Mając zatem na uwadze, że instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. przez organy nie spowodowało skutku w postaci zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za czerwiec 2015 r., Sąd stwierdza, że doszło do przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. W konsekwencji powyższego Sąd uchylił decyzje obu instancji i umorzył postępowanie administracyjne, gdyż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości wskutek przedawnienia.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. i umorzył postępowania administracyjne na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.