Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 37/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 i 2,  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1, art. 10
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I rozprawie w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 10 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 19 maja 2021 r. nr [...], 2. umarza postępowanie administracyjne w sprawie, 3. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz strony skarżącej B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] UNP: [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej zwany: "Organ II instancji", "Organ odwoławczy") utrzymał własną decyzję z dnia [...] maja 2021 r. [...] (dalej: "Organ i instancji") określającą [...] spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółka BAC", "Skarżąca") z tytułu podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł, październik 2016 r. w wysokości [...] zł, listopad 2016 r. w wysokości [...] zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł, październik 2016 r. w wysokości [...] zł, listopad 2016 r. w wysokości [...] zł; kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: październik 2016 r. w wysokości [...] zł i listopad 2016 r. w wysokości [...] zł.

Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej zwanej : "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, 2 i 6, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.").

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

W dniu [...].05.2018 r. wobec Spółki BAC wszczęto kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.09.2016 r. do 30.11.2016 r.

W toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego ustalono, że Spółka BAC była w okresie od września do listopada 2016 r. autoryzowanym dealerem samochodowym i prowadziła autoryzowaną stację obsługi pojazdów marki J. i L. Ujęła w ewidencji sprzedaży faktury wystawione na rzecz [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółka AR").

[...] S.A. (dalej: "BAP") i Spółka BAC należą do autoryzowanej sieci dystrybucyjnej samochodów oraz części zamiennych marki J. na terenie Polski, w której Spółka BAP pełniła rolę generalnego importera towarów od brytyjskiego producenta J. Ltd., natomiast Spółka BAC była autoryzowanym dilerem ww. marki. Według wyjaśnień Spółki BAC, zgodnie z polityką koncernu J. , Spółka P nie mogła prowadzić bezpośredniej sprzedaży części i akcesoriów samochodowych do podmiotów spoza grupy, lecz musiała korzystać z podmiotów, z którymi posiadała podpisane umowy dilerskie.

Ustalono, że brytyjscy kontrahenci składali zamówienie na części i akcesoria samochodowe w AR, która przyjmowała zamówienia na towar od firm brytyjskich i przekazywała zamówienia bezpośrednio do spółki dilerskiej. Z kolei diler – Spółka BAC - przesyłał zamówienie do autoryzowanego importera, tj. Spółki BAP. Autoryzowany importer składał zamówienie na części bezpośrednio w systemie J. Ltd. Towar od brytyjskiego producenta J. Ltd. był dostarczany do magazynu należącego do Spółki BAP mieszczącego się przy ul. [...] w W.. Następnie towar był ponownie transportowany do [...] do podmiotów B. Ltd, B. oraz M. (dalej: "kontrahenci brytyjscy") z pominięciem pozostałych podmiotów krajowych biorących udział w fakturowym obrocie.

Mimo, iż fakturowy przebieg transakcji pomiędzy kolejnymi podmiotami oraz sposób dostawy towaru (od pierwszego podmiotu bezpośrednio do ostatniego w kolejności nabywcy) wskazywał na transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., organ uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw do uznania kontrolowanych transakcji za łańcuchowe. Podstawą twierdzeń organu było uznanie, że Spółka AR nigdy nie miała kontroli ekonomicznej nad towarem w sposób pozwalający rozporządzać towarem jak właściciel. W konsekwencji, organ stwierdził, że Spółka AR w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.. W związku z powyższym uznał, że czynności wykazane na fakturach wystawionych przez Spółkę BAC na rzecz Spółki AR nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż w rzeczywistości Spółka BAC powinna wystawić faktury bezpośrednio na rzecz brytyjskich kontrahentów kwalifikując przedmiotowe transakcje jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W dniu [...].05.2021 r. Organ I instancji wydał ww decyzję znak: [...], w której określił Spółce BAC wskazane wyżej kwoty podatku za ww. okres.

Organ ten stwierdził w jej uzasadnieniu, że Spółka AR nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w związku z czym Spółka BAC nie dokonała dostawy na rzecz ww. podmiotu, natomiast dokonała sprzedaży na rzecz kontrahentów brytyjskich w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wyjaśnił też organ, że w konsekwencji wystawienia faktur na rzecz Spółki AR, Spółka BAC, zobowiązana była na podstawie przepisów art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku należnego z nich wynikającego.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie, Spółka BAC zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. W obszernym uzasadnieniu odwołania Spółka BAC wyjaśniła treść przedstawionych zarzutów.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].11.2021 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...].05.2021 r.

Organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu decyzji treść przepisów stanowiących jej podstawę prawną i wskazał, że istotą sporu w sprawie jest kwestia, czy Spółka BAC dokonała faktycznych dostaw na rzecz Spółki A,R czy też jak twierdzi organ pierwszej instancji, Spółka AR nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w związku z czym wystawione przez Spółkę BAC faktury VAT na rzecz tego podmiotu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, wobec czego Spółka BAC była zobowiązana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty kwot podatku wynikających z tych faktur za miesiące wrzesień, październik i listopad 2016r.

Organ przedstawił dalej wynikający z akt sprawy mechanizm obrotu częściami samochodowymi fakturowanymi przez Spółkę BAC na rzecz Spółki AR, w którym uczestniczyła również Spółka BAP i kontrahenci brytyjscy. Organ wskazał także, że Spółka BAP oraz Spółka BAC należą do grupy kapitałowej B. . Jedynym akcjonariuszem Spółki BAP i jedynym udziałowcem Spółki BAC była M. S.A. (po zmianie nazwy B. S.A.). W badanym okresie Prezesem Zarządu zarówno w Spółce P jak i w spółce dilerskiej – Spółce B., a także M. S.A. był M. K..

Organ przedstawił następnie treść zeznań Prezesa zarządu Spółki BAC (M. K.), jej wiceprezesa (A. R.), prezesa Zarządu Spółki AR (A. R.) i stwierdził, że z treści ww. zeznań wynika jednoznacznie, iż pomysł utworzenia Spółki AR pojawił się z inicjatywy M. K. zarządzającego grupą kapitałową B. . Organ podkreślił, że zarówno M. K. jak i A. R. oświadczyli, iż Spółka AR nigdy nie była powiązana kapitałowo ani właścicielsko ze spółkami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej B. , co potwierdzają również dane z KRS.

Organ wyjaśnił dalej, że ustalił na podstawie zgromadzonych dokumentów, iż Spółka AR, jako pośrednik, miała zapewniać kontakt pomiędzy spółką dilerską, a kontrahentami brytyjskimi. Nadto, na podstawie raportów aplikacji VIES dla kontrahentów brytyjskich ustalił, że wszyscy kontrahenci brytyjscy dokonywali w 2016 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od dwóch podmiotów z terytorium Polski: G. Sp. z o.o. w likwidacji, L. S.. z o.o. w likwidacji. Organ przedstawił dane z KRS dotyczące ww. podmiotów i stwierdził, że ma żadnych wątpliwości co do tego, iż obie ww. spółki należały w badanym okresie do grupy kapitałowej B.

Organ zwrócił uwagę, że weryfikacja raportów z aplikacji VIES dotyczących 2016 r. wykazała, iż B. Limited oraz B. Ltd. deklarowały wewnątrzwspólnotowe nabycia towaru od G. Sp. z o.o. w likwidacji (wtedy J. [...] Sp. z o.o. lub B. Sp. z o.o.) w okresie od I kwartału 2016 r. do III kwartału 2016 r. Ponadto B. Ltd. deklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycia towaru od L. S.. z o.o. w likwidacji (wtedy M [...] Sp. z o.o.) w I kwartale 2016 r. Z kolei M. deklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycia towaru od L. S.. z o.o. w likwidacji w I kwartał 2016 r. oraz od G. Sp. z o.o. w likwidacji w II i III kwartale 2016 r.

Z powyższego organ wywiódł, że osoby zarządzające Spółką BAP i Spółką BAC już wcześniej znały ww. kontrahentów brytyjskich a nawet prowadziły z nimi transakcje handlowe poprzez podmioty powiązane z grupy kapitałowej B. . Natomiast A. R. utworzył Spółkę AR dopiero w dniu [...].03.2016 r., co wynika z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto nie posiadał żadnego doświadczenia w handlu częściami samochodowymi, gdyż jak zeznał, wcześniej zajmował się handlem damską odzieżą oraz gastronomią. Organ stwierdził, że przedstawiony powyżej materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, iż Spółka AR nie miała nic wspólnego z pozyskaniem nowych kontrahentów dla Spółki BAC, a także nie miała żadnego doświadczenia w handlu częściami samochodowymi.

Organ ten stwierdził dalej na podstawie akt sprawy, że ulokowanie Spółki AR w łańcuchu dostaw przez grupę kapitałową B. nastąpiło w sposób celowy, ze względów wizerunkowych, tj. z obawy przed narażeniem się na zarzuty ze strony brytyjskiego producenta części J. dokonywania reeksportu części i akcesoriów samochodowych z powrotem do [...] przez spółki dilerskie.

Organ wskazał, że analiza faktur wystawionych przez Spółki BAP, BAC, AR wykazała, że kwoty stanowiące wartość sprzedawanych towarów ujęto w funtach brytyjskich, co oznacza, iż podmioty z grupy B. działały z góry przyjętym zamiarem wysłania towarów do [...], co z kolei oznacza, że kolejny w łańcuchu podmiot – Spółka AR - nie miała już żadnego wpływu na wybór odbiorcy towaru, gdyż miał z góry narzuconego kontrahenta.

Organ przedstawił dalej treść wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki A - A. R. i stwierdził, iż wynika z nich, że Spółka AR na żadnym etapie transakcji nie miała "styczności" z częściami samochodowymi będącymi przedmiotem transakcji, a wszystkie czynności począwszy od przyjęcia towaru, jego specyfikacji, przepakowania, przygotowania do wysyłki, aż do jego wydania znajdowały się w gestii Spółki BAC.

Organ zgromadził również obszerny materiał dowodowy odnośnie do funkcjonowania Spółki AR.

Stwierdził, że z treści zeznań złożonych przez pracowników wynika, że to osoby zarządzające B. narzuciły konieczność zatrudnienia się w Spółce AR na [...] etatu, w celu uwiarygodnienia, że ww. podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Zgodnie z powyższymi zeznaniami, ich zadaniem było legalne operowanie dokumentacją związaną ze sprzedażą eksportową części zamiennych grupy B. za pośrednictwem nowo utworzonego podmiotu – Spółki AR.

W związku z powyższym organ stwierdził, że wszelkie czynności związane z zatrudnieniem obu pracowników w Spółce AR, polegające na obsłudze zamówień brytyjskich kontrahentów, wysyłaniu zamówień w systemie DMS, rozpatrywaniu ewentualnych reklamacji ilościowych i jakościowych, czy też udzielaniu rabatów na wystawianych fakturach, w rzeczywistości wykonywane były na polecenie osób zarządzających Spółką BAP w ramach zatrudnienia w tym podmiocie.

Dalej Organ stwierdził, że skoro :

- wszelkimi czynnościami związanymi z obsługą Spółki A takimi jak odbieranie zamówień od kontrahentów brytyjskich, ich wprowadzanie do systemu widocznego dla spółek z grupy kapitałowej B. , rozpatrywanie reklamacji,- udzielanie rabatów cenowych czy wystawianie faktur zajmowali się G. B. i J. G., którzy byli w tym samym czasie pracownikami Spółki P, świadczyli pracę w siedzibie tego podmiotu na ul. [...] w W. i mieli dostęp do systemu obsługi zamówień stworzonego na potrzeby Spółki P;

- kontrahenci brytyjscy byli wcześniej znani podmiotom z grupy kapitałowej B. , o czym świadczą raporty z aplikacji VIES dotyczące wewnątrzwspólnotowych nabyć dokonywanych przez te brytyjskie podmioty, od B. sp. z o.o. oraz M A. Sp. z o.o., tj. spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej B.

- części zamienne wydawane były przewoźnikom bezpośrednio z magazynu należącego do Spółki P, a Spółka A nie miała żadnej wiedzy odnośnie wysyłki towaru, bo jak wskazała, organizacją transportu zajmowali się jej brytyjscy kontrahenci, to Spółka AR została w sposób sztuczny włączona do łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie części zamiennych i akcesoriów do samochodów J. i L. do Wielkiej Brytanii w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym zakresie, w rzeczywistości zaś nie miała żadnego wpływu w jakimkolwiek aspekcie dokonywanych transakcji. O wszystkim bowiem decydowały osoby zarządzające grupą B.

Odnosząc się do zarzutu Spółki BAC co do nieuwzględniania przez organ pierwszej instancji przedkładanych przez Stronę dowodów w postaci oświadczeń kontrahentów brytyjskich: M. z dnia [...].06.2018 r. B. z dnia [...].06.2018 r., B. Ltd. oraz G. B. z dnia [...].06.2018 r., J. G. z dnia [...].06.2018 r., A. R. z dnia [...].06.2018 r., mających jej zdaniem potwierdzać ponoszenie przez Spółkę AR odpowiedzialności reklamacyjnej wobec kontrahentów brytyjskich, Organ odwoławczy wskazał, że zostały one sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego prowadzonego wobec tej spółki, na jego końcowym etapie i podpisane przez nich oświadczenia zostały sporządzone na prośbę pełnomocników Spółki AR.

Organ stwierdził, że to osoby zarządzające grupą kapitałową B. kierowały działaniami Spółki AR i decydowały o umiejscowieniu Spółki w łańcuchu dostaw, oświadczenia przedłożone przez Spółkę nie mogą być uznane za rzetelne dowody w niniejszej sprawie, gdyż sporządzono je jedynie w celu uwiarygodnienia Spółki AR jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i biorącego udział w spornych transakcjach.

W ocenie organu odwoławczego, nie znajduje również żadnego uzasadnienia długotrwałe kredytowanie przez grupę kapitałową B. działalności Spółki AR tj. zgoda Spółki BAC na dokonywanie przez Spółkę AR niepełnych płatności za nabyte towary tj. jedynie w cenach netto, bez wartości podatku VAT.

Organ stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż niezależny od grupy kapitałowej B. podmiot tj. Spółka AR, działała wyłącznie zgodnie z ustalonym przez tę grupę schematem, nie mogła samodzielnie dysponować towarem, miała z góry wskazanych zagranicznych odbiorców, na których wystawiała faktury z ustaloną przez grupę ceną. Zdaniem organu, żaden przepis nie zabrania tworzenia grupie B. takiego modelu biznesowego, w którym występują rzeczywiście działające spółki celowe jak wcześniej miało to miejsce w przypadku podmiotów powiązanych z grupą tj. B. Sp. z o.o. oraz M A. Sp. z o.o. Jednak tworzenie modelu biznesowego z podmiotem niepowiązanym, co wyjaśnił dalej organ, nie może przejawiać się w kształtowaniu za niego każdego niemal aspektu działania, jak w niniejszym przypadku, kiedy o całym sposobie funkcjonowania Spółki AR decydowały osoby zarządzające grupą B. . Zatem, w ocenie Organu odwoławczego nie można "przyjętego modelu biznesowego" w grupie stosować do podmiotu niezależnego, który zgodnie z definicją zawartą w art. 15 u.p.t.u. wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą.

Powołując się dalej na art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., Organ wyjaśnił, że najważniejszym kryterium tego, czy dany podmiot jest podatnikiem podatku od towarów usług, jest wykonywanie działalności usługowej, handlowej w sposób samodzielny. Stwierdził, że w przypadku Spółki AR powyższe kryterium nie zostało spełnione, gdyż to osoby zarządzające grupą kapitałową B. decydowały o umieszczeniu ww. spółki w konkretnej roli w łańcuchu dostaw. To osoby z grupy B. decydowały jakim kontrahentom i na jakich warunkach Spółka AR sprzeda części samochodowe. Schemat fakturowania towarów nabywanych i sprzedawanych przez spółkę AR był jej z góry narzucony.

Organ stwierdził, że Spółka AR pomimo skutecznego złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług określonego w art. 96 u.p.t.u, w rzeczywistości nie wykonywała działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie Organu, działalność Spółki AR, która uczestniczyła wraz ze Spółką BAP i Spółką BAC w wykazanych łańcuchach transakcji w zakresie obrotu częściami samochodowymi i akcesoriami, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. Organ powołał się przy tym na dyrektywą Rady 2006/112/WE.

Decydującym argumentem, zdaniem Organu przemawiającym za słusznością takiego rozumowania nie jest brak majątku spółki (brak środków trwałych, zaplecza), posiadanie siedziby w wirtualnym biurze ale fakt, że Spółka AR nie miała żadnego wpływu na prowadzenie przez siebie działalności, czego świadomość miały, w ocenie organu, osoby zarządzające grupą B. , w tym Spółką BAC.

Organ dalej stwierdził, że skoro Spółka BAC z pełną świadomością wystawiała faktury sprzedaży na rzecz podmiotu nieprowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., to należało uznać, iż do faktur wystawionych w badanym okresie na rzecz Spółki A zastosowanie znajdą przepisy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Spółki BAC odwołująca się do zasady neutralności opodatkowania, wskazując, że zasada ta nie obejmuje swoim zakresem podmiotów, które nie dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a jedynie symulują prowadzenie rzeczywistych działań gospodarczych.

Odnosząc się z kolei do opartej na art. 7 ust. 8 u.p.t.u. argumentacji, iż brak fizycznego kontaktu Spółki AR z częściami samochodowymi nie może być przeszkodą dla uznania, że ww. spółka dysponowała prawem do rozporządzania towarami wyszczególnionymi na spornych fakturach jak właściciel i tym samym uczestniczyła w dostawie towarów w ramach transakcji łańcuchowej, organ wyjaśnił pojęcie dostawy o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. wskazał, że należy ją bezpośrednio wiązać z dostawą towarów wyszczególnioną w treścią art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług, istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli rozpoznania czynności w aspekcie faktycznym, sprowadzającym się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Organ wyjaśnił, że konieczność wystąpienia dostawy w rozumieniu możliwości dysponowania rzeczą jak właściciel przez nabywcę towaru (aspekt ekonomiczny) przesądza również o możliwości twierdzenia o transakcjach jako zgodnych z przepisem art. 7 ust. 8 u.p.t.u. (tzw. transakcje łańcuchowe). Organ wyjaśnił, że o ile opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatku od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha. Skoro zatem w sprawie ustalone zostało, że jedno z ogniw transakcji łańcuchowej, tj. Spółka AR w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, to tym samym nie można uznać, że zakwestionowane faktury, mające dokumentować transakcje dostawy na rzecz tego podmiotu części i akcesoriów samochodowych dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy wykazanymi w ich treści podmiotami.

W związku z powyższym nie można uznać, że faktury wystawione przez Spółkę BAC na rzecz Spółki AR dokumentują dokonanie transakcji łańcuchowych w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Organ dodał, że z uwagi na powyższe, w niniejszej sprawie nie będzie miało zastosowania przytaczane przez Spółkę rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.02.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3837/14 jako odnoszące się do odmiennego stanu faktycznego, niż ten jaki został ustalony w niniejszej sprawie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu ingerencji przez Organ I instancji w przyjęty przez Stronę model biznesowy, a tym samym naruszenia art. 22 Konstytucji RP, Organ stwierdził, że przepis ten nie daje podatnikowi przyzwolenia na dokonywanie transakcji z podmiotem nie prowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej.

Organ podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w ramach pełnej autonomii postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki BAC, był uprawniony do formułowania na podstawie zebranego materiału dowodowego własnych ocen i wniosków w niniejszej sprawie.

Organ uznał za bezzasadne również pozostałe zarzuty odwołania i swoje stanowisko szczegółowo uzasadnił.

W skierowanej do Sądu skardze na przedstawioną wyżej decyzję, Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżając ją w całości, zarzuciła:

a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które doprowadziły Organ podatkowy do mylnego przyjęcia, że Spółka A nie nabyła prawa do rozporządzania jak właściciel częściami i akcesoriami samochodowymi, wymienionymi w fakturach wystawionych przez Spółkę, wskutek czego to Spółka BAC a nie Spółka AR dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw tych części i akcesoriów do kontrahentów brytyjskich, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wprost wynika, że Spółka AR dokonywała realnych i faktycznych transakcji, w tym ponosiła odpowiedzialność za wady fizyczne towarów i zarządzała procesem reklamacji;

2. art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. i art. 22 Konstytucji RP4 poprzez arbitralną i niedozwoloną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez strony przyjętego modelu biznesowego oraz podważenie faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę A, co skutkowało przyjęciem, iż to Spółka BAC a nie Spółka AR dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy spornych części i akcesoriów na rzecz kontrahentów brytyjskich, które to stwierdzenie stoi w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym z ustalonymi w toku postępowania relacjami biznesowymi pomiędzy Spółką BAC a Spółką AR, kształtującymi specyficzny model biznesowy, który pozostaje jednak bez wpływu na wywiązywanie się przez te podmioty prawidłowo ze spoczywających na nich obowiązków podatkowych;

3. art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 O.p. poprzez oparcie decyzji o ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy w decyzji wydanej wobec Spółki A, uchylonej następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 113/20 i zaniechanie dokonania własnej oceny materiału dowodowego wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów oraz zlekceważenie analizy i oceny dokonanej przez Sąd w powołanym wyroku;

4. art. 194 § 1, art. 199a § 1 w związku z art. 121 i art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybranych dowodach, a pominięcie i brak odniesienia się do wyroku WSA w Szczecinie z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 113/20, co doprowadziło do zlekceważenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i prawnych wynikających z tego wyroku i przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. prowadzenia postępowania w sposób stronniczy, mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ podatkowy tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych Skarżącej, z pominięciem okoliczności faktycznych, dowodów i orzecznictwa sądów administracyjnych;

5. art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie wydania postanowienia o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo, że wydana decyzja została w całości oparta na ustaleniach poczynionych przez organ podatkowy w decyzji wydanej wobec Spółki AR, która w wyniku rozstrzygnięcia sporu prowadzonego w tych samych okolicznościach, pomiędzy organem podatkowym a Spółką A przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 113/20, została w całości uchylona;

6. art. 199a § 1 i 3 O.p. w związku z art. 189 kodeksu postępowania cywilnego poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z pomięciem zgodnego zamiaru stron i celu podejmowanych przez strony czynności w ramach przyjętego modelu biznesowego, a także w razie wątpliwości organu zaniechanie rozważania skorzystania z uprawnienia do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa łączącego Skarżącą i Spółkę A;

7. art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. i art. 2 oraz art. 30 Konstytucji RP poprzez ich błędne zastosowanie polegające na wszczęciu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, przy braku jakichkolwiek innych okoliczności uzasadniających zawieszenie biegu przedawnienia oraz błędne doręczenie zawiadomienia w tym zakresie, polegające na doręczeniu zawiadomienia rzekomemu pełnomocnikowi M. K. i A. R., zamiast pełnomocnikowi Spółki;

b. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.

8. art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt i 5, art. 7 ust. 1 i 8 i art. 13 ust. 1, ust. 2 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia przez organ podatkowy, że Spółka A nie prowadziła samodzielnej i rzeczywistej działalności, a przez to jej udział w spornych transakcjach był pozorny, czego konsekwencją było uznanie przez Organ, że Spółka BAC faktycznie nie zrealizowała w okresie objętym postępowaniem podatkowym krajowych dostaw towarów na rzecz Spółki AR, lecz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów bezpośrednio na rzecz podmiotów z Wielkiej Brytanii, a przez to Spółka B błędnie wystawiała na rzecz Spółki AR faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT;

9. art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 120 w zw. z art. 51, 53 O.p. w zw. z art. 64 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez akceptację wydanego w I instancji rozstrzygnięcia, mocą którego dokonano samodzielnego rozdysponowania kwotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co z jednej strony naruszało wyłączne prawo Spółki do decydowania o sposobie wykorzystania nadwyżki, a z drugiej strony doprowadziło do uzyskania przez Skarb Państwa nienależnych środków w toku postępowania egzekucyjnego, podczas gdy rozliczenie podatku w ww. okresach rozliczeniowych powinno być neutralne dla Spółki w świetle poczynionych w decyzji ustaleń Organu, działającego jako organ I instancji;

Biorąc pod uwagę powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie podstępowania w całości. Nadto, wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz szczegółowe uzasadnienie podniesionych zarzutów, z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdził, że Organy podatkowe dopuściły się naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowiło podstawę do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej w skrócie "P.p.s.a.").

W myśl zaś art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Skarga zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzut przedawnienia, jak również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zatem, w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego w skutkach prawnych zarzutu skargi, którym jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego przez naruszenie przepisów art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. oraz art. 2 i art. 30 Konstytucji RP polegające na ich błędnym zastosowaniu przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, przy braku jakichkolwiek innych okoliczności uzasadniających zawieszenie biegu przedawnienia oraz błędne doręczenie zawiadomienia w tym zakresie.

Sąd stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny, gdyż obie decyzje, zarówno decyzja organu I instancji z dnia [...].05.2021 r., jak i zaskarżona decyzja z dnia [...].11.2021 r., zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące wrzesień, październik, listopad 2016 r., który upływał z dniem [...] grudnia 2021 r.

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, jest decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...].11.2021 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...].05.2021 r., którą określono Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień, październik, listopad 2016 r., oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wrzesień, październik, listopad 2016 r. Organy stwierdziły, że AR [...] Sp. z o.o. – kontrahent Skarżącej na rzecz której Skarżąca deklarowała dostawy, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w związku z czym Skarżąca nie dokonała dostawy na rzecz ww. podmiotu, natomiast dokonała sprzedaży na rzecz brytyjskich podmiotów B. Ltd, B. Limited oraz M. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Organ prawidłowo ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie i czy z tych dowodów wynika, że Skarżąca nie dokonała dostawy na rzecz AR Auto Serwis Sp. z o.o., która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawiane przez Skarżącą faktury sprzedaży części samochodowych opisują fikcyjne transakcje.

Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Sąd stwierdził, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 191 O.p., co skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. 108 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie. Organ wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie dokonał oceny materiału dowodowego, która nosi cechy dowolności. Zdaniem Sądu uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że Organ zakwestionował przyjęty przez Skarżącą model biznesowy, a nie realność dostaw czy faktyczne prowadzenie przez kontrahenta Skarżącej tj. AR [...] Sp. z o.o. działalności gospodarczej. Podważenie realnego charakteru transakcji w oparciu o sformułowaną ocenę zbędności dodatkowego ogniwa obrotu jest zabiegiem oderwanym od celu przepisów procesowych, które nie narzucają w żaden sposób modelu aktywności gospodarczej. Podważenie transakcji winno być powiązane z działaniami mającymi na celu zbadanie uzyskania przez Skarżącą korzyści podatkowej czy działaniami oszukańczymi. Podstawą podważenia określonego przebiegu transakcji winno stanowić ujawnienia udziału w oszustwie bądź zasadniczej korzyści podatkowej będącej determinantą określonego ukształtowania obrotu pomiędzy podmiotami.

W niniejszej sprawie Organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie charakteru prowadzonej przez AR [...] Sp. z o.o. działalności gospodarczej oraz wynikających z tego skutków podatkowych w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec Skarżącej. W ocenie Organu, działalność AR [...] Sp. z o.o., która uczestniczyła wraz ze Spółką BAP i Skarżącą w wykazanych łańcuchach transakcji w zakresie obrotu częściami samochodowymi i akcesoriami, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. Zdaniem Organu AR [...] Sp. z o.o. nie posiadała jakiejkolwiek swobody w prowadzeniu ww. działalności. Organ twierdzi, że AR [...] Sp. z o.o. nie była rzeczywistym, a jedynie pozornym ogniwem w łańcuchu dostaw częściami samochodowymi, które realizowała Skarżąca na rzecz podmiotów brytyjskich. Skarżąca nie mogąc z przyczyn wizerunkowych realizować bezpośrednio dostaw wewnątrzwspólnotowych części samochodowych do Wielkiej Brytanii, jako ostatnie ogniowo transakcji w Polsce "sztucznie" wykorzystała podmiot AR [...] Sp. z o.o. W tym celu wystawiono faktury dostawy, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Faktury zostały wystawione na rzecz AR [...] Sp. z o.o., który to podmiot w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu częściami i akcesoriami samochodowymi w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. a jedynie ją pozorował poprzez uczestniczenie w stworzonym schemacie podmiotów, mającym na celu ukrycie faktycznego przebiegu transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży części i akcesoriów samochodowych. Jednocześnie ustalono - jak wskazał Organ I instancji, a Organ II instancji to zaakceptował - że dostawy części samochodowych, udokumentowane przedmiotowymi fakturami, są dostawami zrealizowanymi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pomiędzy Skarżącą a podmiotami z Wielkiej Brytanii, tj. B. Limited i B. Limited, M. . W konsekwencji Organy zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę części samochodowych przez Skarżącą na rzecz AR [...] Sp. z o.o.

Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym podnosiła, że w niniejszej sprawie spór sprowadza się do oceny przyjętego przez Skarżącą modelu biznesowego z uwagi na wizerunkowe uwarunkowania. Zdaniem Strony wniosek Organów podatkowych jest błędny, a ocena dokonana przez Organy opiera się na okolicznościach, których znaczenie transakcyjne zostało przeinaczone. Skarżąca podnosi, że tak Skarżąca jak i każdy z podmiotów w łańcuchu dostaw wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych na gruncie ustawy VAT, Skarżąca prawidłowo wykazywała transakcje realizowane z AR [...] Sp. z o.o. jako dostawę krajową, a AR dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotów brytyjskich (ponieważ działała w granicach dozwolonych swobodą działalności gospodarczej, w ramach upoważnień dysponowała prawem do rozporządzania nabytymi częściami i akcesoriami samochodowymi jak właściciel), wszyscy kontrahenci uczestniczący w tym łańcuchu dostaw części i akcesoriów samochodowych w ramach WDT do podmiotów brytyjskich rozliczyli podatek VAT i żaden z nikt nie uszczuplił należności Skarbu Państwa, a ingerowanie w przyjęty model biznesowy, w którym uczestniczyła Skarżąca, jest niedopuszczalne.

Wyjaśniając materialnoprawne tło sprawy podnieść należy, że (w kwestii statusu podatnika VAT ) zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Unormowanie to stanowi implementację art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, w świetle którego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

Przepis nie wskazuje na osiąganie zysku jako kryterium działalności. Dla uznania danego podmiotu za podatnika nie ma też znaczenia rezultat prowadzonej działalności gospodarczej, czyli nie jest konieczne, aby działalność ta przyniosła finansowe efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty lub przynoszącą niewielkie zyski.

Warto tu przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie Lajver, C-263/15. W wyroku tym Trybunał - rozpatrując sprawę węgierskich podatników, będących "spółkami handlowymi o celu niezarobkowym", które wykonują działalność gospodarczą niemającą na celu osiągnięcia zysku i które chciały dokonać odliczenia podatku VAT od nabywanych usług związanych ze swoją aktywnością - uznał, że nie ma podstaw by ograniczać im możliwość obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stwierdzając, że cała ich działalność powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Trybunał na podstawie definicji działalności gospodarczej wskazał przede wszystkim, że pod pojęciem działalności gospodarczej rozumieć należy wykorzystywanie dóbr materialnych lub niematerialnych mające cel zarobkowy, niezależnie jednak od tego, czy celem jest osiągnięcie zysku. Co istotne, w wyroku tym Trybunał uznał, że podmioty, których działalność nie może być nastawiona na osiąganie zysku, i które świadczą usługi za niewielką tylko opłatą, która nie pokrywa kosztów działalności, co oznacza, że podmioty te działają w warunkach permanentnej straty prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Jak wyjaśnił TSUE w pkt 35 wyroku sprawie Lajver: "(...) z samego brzmienia art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 oraz z orzecznictwa Trybunału, wykorzystywanie dóbr materialnych lub niematerialnych uznaje się za mające cel zarobkowy niezależnie od tego, czy ma to na celu osiągnięcie zysku (zob. w szczególności wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 25)". Stałe czerpanie dochodu z danego dobra nie może być więc utożsamiane z osiąganiem zysku.

Zgodnie z wymogiem art. 15 ust. 1 u.p.t.u. działalność gospodarcza musi być prowadzona samodzielnie. Uwzględniając treść art. 9 ust. 1 i art. 10 dyrektywy 112/2006 nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej działalność realizowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie jest analogiczna do stosunku powstałego wskutek zawarcia umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Za samodzielną działalność nie może zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. wyrok TSUE w sprawie Ayuntamiento de Sewilla, C-202/90 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów, C-235/85 oraz: uchwała NSA z 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08; wyroki NSA: z 22 lutego 2017 r., I FSK 1014/15 oraz z 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1645/11, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 maja 2013 r., I SA/Łd 375/13). O tym, czy dana działalność ma lub nie ma przymiotu samodzielnej decydują kryteria przedmiotowe, określające czy działanie odbywa się w warunkach ryzyka gospodarczego (uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08).

W złożonej skardze Skarżąca podniosła zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania.

Obowiązkiem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania podatkowego z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Jedną z naczelnych zasad tego postępowania jest reguła, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą rozstrzygnięcia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Co ważne, rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie zasady prowadzenia postępowania dowodowego tj. art. 191 O.p. został przez Organy naruszone.

Zdaniem Sądu, okoliczności wskazywane przez Organ, jako przemawiające za prawidłowością postawionej przez ten Organ tezy o nie wykonywaniu przez AR [...] Sp. z o.o. rzeczywistej działalności gospodarczej, nie świadczą w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrahent Skarżącej takiej działalności nie wykonywał.

Z niespornych ustaleń wynika, że B. A. P. S.A. i Skarżąca należą do grupy kapitałowej B. S.A. (w skrócie "BAH") i w ramach tej grupy na terenie Polski tworzyły autoryzowaną sieć dystrybucyjną samochodów oraz części zamiennych marki J. , L. i R. , w której [...] S.A. ("BAP") pełniła rolę generalnego importera towarów m. in. od brytyjskiego producenta, tj. J. Ltd. (samochodów oraz części i akcesoriów samochodowych tych marek), natomiast Skarżąca (BAC) była autoryzowanym dilerem ww. marki i nabywała ww. towary od BAP w celu dalszej ich odsprzedaży, w tym na rzecz AR [...] Sp. z o.o., która następnie sprzedawała te towary na rzecz podmiotów brytyjskich, tj. B. Ltd., B. Limited, M.

Jak wskazały Organy, podmioty z grupy B. , w tym Skarżąca udokumentowały łańcuch dostaw części i akcesoriów samochodowych J. , w którym została umieszczona Spółka AR [...] Sp. z o.o. jako ostatni podmiot transakcji przeprowadzanych na terytorium RP. Według sporządzanych przez poszczególne podmioty faktur zakupu i sprzedaży, w tym dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia i sprzedaży, części i akcesoria samochodowe produkowane były w Wielkiej Brytanii i zostały sprzedane do Polski za pośrednictwem ww. BAP (generalnego importera), po czym następnie ponownie zostały sprzedane do Wielkiej Brytanii. Według ustaleń postępowania podatkowego, sprzedaż części i akcesoriów samochodowych J. do Wielkiej Brytanii nie mogła być realizowana przez autoryzowanego dilera tej marki, tj. Skarżącą (BAC), ponieważ, jak zeznał M. K., w praktyce producenci nie są przychylni, jeżeli podmioty np. z Polski realizują aktywność handlową w ramach ich produktu na innych rynkach. Z tego względu dla B. wygodnym rozwiązaniem było, że firma AR [...] Sp. z o.o. była sprzedawcą części zamiennych do ostatecznego klienta poza granicami Polski. W ten sposób unikane było ryzyko, potencjalnych nieprzychylności producenta do realizacji procesów sprzedaży poza Polskę.

Z ustaleń także wynika, że Skarżąca (BAC), która uczestniczyła w grupie kapitałowej B. S.A., tworzyła pożądany wizerunek tej grupy, zarówno wobec odbiorców krajowych (wysoki udział w rynku krajowym, strategia zarządzania), jak i wobec producenta części i akcesoriów samochodowych, tj. J. Ltd. (wywiązywanie się z umowy stworzenia dystrybucji selektywnej w Polsce).

Nie jest sporne, że Skarżąca wraz z AR [...] Sp. z o.o. stanowiła grupę podmiotów ściśle ze sobą współpracujących pomimo braku powiązań osobowych i kapitałowych.

Sporne jest natomiast to czy jak twierdzą Organy działalność AR [...] Sp. z o.o. nie powodowała dla niej żadnego ryzyka ekonomicznego - miała narzuconych dostawców i odbiorców towarów, że wysokość wynagrodzenia była jej narzucona poprzez należący do grupy system DMS, że działalność AR [...] Sp. z o.o. była w pełni zorganizowana przez grupę B. która zapewniała tej spółce pracowników, pomieszczenie, infrastrukturę teleinformatyczną, a nawet kontrahentów nabywających od spółki towary. Ta ocena doprowadziła Organ do konstatacji, że AR [...] Sp. z o.o. nie wykonywała działalności w sposób samodzielny, nie uczestniczyła w łańcuchu dostaw w warunkach konkurencji i ryzyka gospodarczego, nie ponosiła odpowiedzialności za należyte dokonanie dostaw, nie świadczyła tych dostaw w ramach własnego zaplecza majątkowo- personalnego i własnej organizacji swojego przedsiębiorstwa, a otrzymywane wynagrodzenie było z góry narzucone przez grupę B. .

Zdaniem Sądu, pozycja AR, która była traktowana jako równorzędny partner przez pozostałe podmioty transakcji ukształtowana była warunkami współpracy między nimi. Okoliczność, że AR otrzymywała niewielką tylko marżę (1%), w ocenie Sądu pozostaje w zgodzie z oceną o nieznacznym ryzyku ale nie z brakiem całkowitego ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności: brakiem ponoszenia kosztów transportu, ubezpieczenia itd. Innymi słowy, biorąc pod uwagę okoliczności przywołane przez Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji, należałoby dojść do wniosku, że niewielka marża pozostawała w odpowiedniej proporcji do wysiłku, jaki Spółka AR włożyła w nawiązanie i przeprowadzenie zakwestionowanych przez Organ operacji. Niewielka marża wskazywała więc raczej nie na fikcyjność współpracy, ale na realność warunków kooperacji, ich dostosowanie do gospodarczych realiów współpracy, której reguły ustaliły zainteresowane strony. W tym kontekście kwestia nieposiadania przez AR środków trwałych, w tym środków transportu zaplecza magazynowego i.t.p. nie miała znaczenia dla rozpoznania sprawy.

Także nieracjonalność działań przedsiębiorcy nie może przemawiać za pozornością ale może rodzić odpowiedzialność zarządu za zawarte kontrakty, w istocie która to będzie ocenia przez radę nadzorczą tej spółki oraz jej udziałowców.

Przy umowach wzajemnych (takich jak np. sprzedaż) zawarcie umowy może nastąpić właśnie wskutek przyjęcia oferty. Twierdzenie, że AR nie mogła kształtować warunków transakcji, stoi w oczywistej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Decydowanie o warunkach współpracy, w ocenie sądu, może polegać na podjęciu decyzji co do tego, czy zaproponowane przez drugą stronę warunki przyjąć, zaakceptować – czy też nie. AR czy Skarżąca musiała mieć powody, aby do współpracy na takich a nie innych zasadach przystąpić. Skoro AR dobrowolnie przystąpiła do współpracy na określonych zasadach, to znaczy, że na te zasady miała wpływ. Nie musiała ich "kształtować", ale musiała je co najmniej aprobować. Brak "wpływu" rozumiany jako brak swobodnego kształtowania ceny dla nabywcy, po pierwsze nie został udowodniony, tylko wydedukowany przez Organ, a po drugie – wcale nie przesądza o fikcyjności transakcji.

Także brak pisemnych umów pomiędzy podmiotami przeprowadzonych transakcji nie świadczy z automatu o tym, że transakcje te nie były rzeczywiste. W tym zakresie należy wskazać, że niewątpliwie umowa pisemna stanowi pożądany dowód zawarcia umowy oraz pozwala na ustalenie w sposób szczegółowy warunków na jakich umowa taka została zawarta. Niemniej, brak umowy pisemnej samo w sobie nie uzasadnia zdyskwalifikowania danych transakcji jako ukształtowanych w sposób wskazany w art. 7 ust. 8 u.p.t.u.. Organowi oceniającemu rzetelność zawartych umów przez AR powinna towarzyszyć refleksja, że zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego strony transakcji nie muszą zawierać pisemnych umów, umowy mogą być ustne, mogą zostać zawarte również w sposób dorozumiany. Skarżąca powoływała się na to, że z jej odbiorcami łączyły ją umowy ustne, na podstawie których ustalone zostały zasady dostawy, zasady płatności (przedpłaty), a także ogólne postanowienia dotyczące zamówień w formie elektronicznej. Wszystkie transakcje realizowane przez AR były dokonywane na tych samych zasadach, co wyraźnie wskazuje, że AR i jej odbiorcy mieli umowę regulującą te kwestie.

Okoliczność, iż AR nie posiadała żadnych informacji odnośnie szczegółów transportu oraz ustaleń biznesowych pomiędzy brytyjskimi odbiorcami towarów oraz przewoźnikami nie może wskazywać na to, że nie dokonała dostawy na rzecz swoich odbiorców. Swoboda obrotu gospodarczego pozwala na takie kształtowanie warunków dostaw, jakie sobie ustalą strony transakcji. Żaden przepis podatkowy nie zabraniał stronie sprzedaży na warunkach ex works.

Nie jest uzasadniony zarzut nie zatrudniania pracowników zaś okoliczność, że pracownicy AR byli także pracownikami innych podmiotów w ocenie Sądu, nie miała dyskwalifikującego znaczenia dla rozpoznania sprawy. Z istnienia tej okoliczności nie można wywodzić, tak jak zrobił to Organ, negatywnych konsekwencji dla oceny rzeczywiście prowadzonej działalności przez AR. Samodzielności Spółki nie musi dyskredytować fakt, że zatrudniała na części etatu (1/10) zgłoszonych do ubezpieczenia tych samych pracowników co Skarżąca, istotną tu nie jest tylko formalność pozostawania w stosunku pracy jednocześnie na etatach u Skarżącej i w AR [...] Sp. z o.o., ale to jakie zadania w poszczególnym podmiocie pracownik ma do wykonania. Okoliczności zaś zajmowania się przez tych pracowników sprawami AR [...] Sp. z o.o., związanymi z dostawami od Skarżącej i dalej do kontrahentów brytyjskich, korespondencją, dokumentacją księgową, przyjmowaniem i rozpatrywaniem reklamacji (weryfikacja części, udzielanie rabatów) nie zanegowały Organy a wręcz wskazały na taki zakres czynności pracowników AR [...] Sp. z o.o.,

Nawet przyjęcie, że AR została włączona w obrót przedmiotowymi towarami w celu ukrycia ich reeksportu gdyż samodzielny obrót częściami przez podmioty BAH naruszałby warunki kontraktu z producentem, nie miałaby wpływu na ocenę przebiegu rzetelności transakcji. Świadczyłoby to raczej na istnienie konkretnych względów biznesowych po stronie podmiotów biorących udział w przedmiotowych transakcjach.

Stąd ocenę Organu, że za okoliczności przemawiające za pozorowaniem prowadzenia działalności gospodarczej, uznać należy to, że spółka AR została utworzona na kilka miesięcy przed transakcjami, prezes zarządu spółki nie posiadał żadnego doświadczenia w zakresie handlu częściami samochodowymi, największą wartością biznesową spółki miały być kontakty z kontrahentami brytyjskimi na rzecz których spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tymczasem podmioty z Wielkiej Brytanii były w rzeczywistości kontrahentami grupy B. , prezes AR [...] Sp. z o.o. nie kontaktował się z kontrahentami brytyjskimi, jedyni pracownicy AR [...] Sp. z o.o. zostali zatrudnieni w spółce w związku ze swoimi obowiązkami w B. A. P. S.A. by legalnie operować dokumentami AR [...] Sp. z o.o., pracownicy spółki wystawiali faktury według "ciągu zdarzeń" otrzymywanego drogą mailową, prezes zarządu AR [...] Sp. z o.o. nie nadzorował swoich pracowników, A. R. jako jedyne miejsce prowadzenia działalności przez AR [...] Sp. z o.o. wskazał adres: W., ul. [...], tymczasem osoby zatrudnione w tej spółce stale pracowały wyłącznie na ul. [...] w W., tj. miejscu siedziby B. A. P. S.A. w kontekście wyżej wskazanych przesłanek kształtowania modelu biznesowego uznać należy za dowolne i nie mające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zdaniem Sądu strategia gospodarcza (model biznesowy) zastosowana przez BAH, w ramach której doszło do przeprowadzenia przez Skarżącą w ramach łańcucha dostaw WDT do oznaczonych unijnych kontrahentów brytyjskich zakwestionowanych transakcji, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz AR [...] Sp. z o.o., nie miała innego uzasadnienia niż gospodarcze, a tym samym nie można uznać, że zakwestionowane transakcje oderwane były od jej ekonomicznego celu, co musiałoby de facto prowadzić do oceny, że Skarżąca działała w sposób oszukańczy – na co jednak Organ się nie powołał. Organ podatkowy w istocie poprzestał jedynie na powołaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz orzeczeń NSA, po czym, wbrew treści materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym zeznaniom świadków, wyjaśnień Skarżącej bezpodstawnie uznał, że w badanym okresie AR nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej (art. 15 u.p.t.u.), i z tego powodu przyjął, że transakcje z tym podmiotem nie można uznać za transakcje łańcuchowe w myśl art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Przypomnieć należy, że zdaniem Organu przemawia za tym to, że nie AR [...] Sp. z o.o. dysponowała jak właściciel towarami wyszczególnionymi na fakturach wystawionych przez B. Sp. z o.o. Zdaniem Sądu, Organ podatkowy w istocie zakwestionował przyjęty przez ww. podmioty model biznesowy, a nie realność dostaw. Wskazać należy, że rozporządzanie rzeczą jak właściciel nie jest zawsze tożsame z fizycznym władztwem na rzeczą czy też fizycznym dysponowaniem przez nabywcę w związku z wykonaną dostawą, co znajduje odzwierciedlenie np. w transakcjach łańcuchowych (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.).

Do transakcji łańcuchowej dochodzi w sytuacji, gdy w dostawę zaangażowane są co najmniej trzy podmioty, występują co najmniej dwie dostawy i towar jest wydawany od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. W takiej sytuacji ostatni podmiot w łańcuchu zwraca się o dostarczenie towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny towar u pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Strony ustalają, że transport będzie odbywał się bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego podmiotu w łańcuchu, przy czym nie ma znaczenia, która strona faktycznie organizuje transport. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zaistniały ww. elementy.

Zdaniem Sądu, ocena zachowania Skarżącej na tle okoliczności faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie i kwalifikowanie prawne Jej zachowania na gruncie zastosowanych przepisów ustawy VAT, a w szczególności art. 108 ust. 1, była wadliwa. Kwalifikowanie prawne zakwestionowanych transakcji dostaw Skarżącej na rzecz AR [...] Sp. z o.o. winno w sobie zawierać całokształt działań jakie przez Skarżącą były podejmowane w ramach całego łańcucha dostaw WDT do brytyjskich kontrahentów w zakresie przyjętej przez grupę kapitałową BAH strategii gospodarczej zarządzania (modelu biznesowego), której było wyjście poza rynek krajowy i zwiększenie sprzedaży części i akcesoriów samochodowych (czyli generowanie zysków), ale w szczególności, uniknięcie przez podmioty z grupy BAH narażenia się na ewentualną negatywną i nieprzychylną reakcję brytyjskiego producenta części i akcesoriów samochodowych do J. Działania bowiem w ramach łańcucha dostaw WDT do oznaczonych podmiotów brytyjskich każdego z kontrahentów, który w ramach przyjętego modelu biznesowego miał przypisane określone zadania, rzutowały ostatecznie na ocenę ich zachowań (transakcji) na danym etapie łańcucha dostaw, determinując ich podatkowoprawną kwalifikację. W istocie, sprzedaż towaru od momentu ich nabycia od producenta brytyjskiego aż do jego sprzedaży poza granicę kraju – za pośrednictwem AR [...] Sp. z o.o., celowo (czego Skarżąca nie kwestionowała uzasadniając cel), wprowadzonej do łańcucha dostaw jako pośrednika w ramach przyjętej przez grupę kapitałową BAH strategii gospodarczej (modelu biznesowego) zmierzającej jednocześnie, i do uniknięcia negatywnej reakcji producenta brytyjskiego, jak i wyjścia ze sprzedażą tych towarów poza granicę kraju w celu zwiększenia tej sprzedaży – tutaj, do podmiotów brytyjskich - była odrębną działalnością gospodarczą poszczególnych kontrahentów biorących udział w tym łańcuchu dostaw i Organ podatkowy, nie kwestionując w istocie dostawy towarów w badanym okresie w ramach łańcucha WDT do brytyjskich podmiotów, nie wykazał, że strategia gospodarcza (model biznesowy) przyjęta przez grupę kapitałową BAH - w ramach której działała Skarżąca – podjęta była w istocie w celu oszukańczym nastawiona uzyskanie korzyści podatkowej, mimo że Skarżąca przez cały czas postępowania wskazywała na jej uzasadnienie gospodarcze, obejmujące przyczyny wizerunkowe (utrzymanie dobrych relacji z producentem brytyjskim) determinujące zwiększenie sprzedaży poza granicami kraju i generowanie zysku, a przy tym na rozliczanie podatku VAT na każdym etapie łańcucha dostaw części i akcesoriów samochodowych w ramach WDT do oznaczonych podmiotów brytyjskich, co tym samym dało podstawę do uznania, że Organy podatkowe w sposób nieuprawniony wydały rozstrzygnięcie, określając Skarżącej w podatku od towarów i usług kwoty tego podatku jako nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące wrzesień, października, listopad 2016 r. oraz kwotę do zapłaty za te miesiące na podstawie art. 108 ust. 1u.p.t.u.. Twierdzenie Organu podatkowego, że kontrahent Skarżącej, tj. AR [...] Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie, a wobec tego Skarżąca wystawiła "puste faktury", czyli takie, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji, czyli takie, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, ani też w racjach prawnych.

Dokonując więc oceny, czy zakwestionowane transakcje Skarżącej, wynikające ze spornych faktur VAT wystawionych na rzecz AR [...] Sp. z o.o., stanowią "puste faktury", należy mieć na uwadze całokształt działań poszczególnych kontrahentów Skarżącej, jakie były podejmowane w ramach przypisanych im zadań w ramach całego łańcucha dostaw WDT do brytyjskich kontrahentów, i przez pryzmat celowości przyjętej przez grupę kapitałową BAH strategii gospodarczej zarządzania (modelu biznesowego). Dopiero całokształt tych działań poszczególnych kontrahentów Skarżącej, w tym rozliczanie podatku VAT, pozwoli na dokonanie oceny zakwestionowanych transakcji Skarżącej. Organ podatkowy, dokonując takiej oceny, powinien kierować się regułami racjonalnej działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, że w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym coraz częściej postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego z uwzględnieniem tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku. Obok założenia, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu, istotna jest również racjonalność działań podatnika, nie tylko ekonomiczna, ale także wizerunkowa, itp.

Takiej ocenie sprzeciwiły się Organy.

W świetle powyższego, podjęte zatem przez Skarżącą, jako czynnego podatnika VAT, działania z innym czynnym podatnikiem VAT, tj. AR [...], w ramach przyjętego przez BAH modelu biznesowego i odsprzedaż części i akcesoriów samochodowych do celowo wprowadzonej spółki AR [...] Sp. z o.o. (by uniknąć negatywnych reakcji producenta brytyjskiego i wyjść poza rynek krajowy w celu zwiększenia sprzedaży, czytaj, przychodów/ zysku), nie mogą być traktowane jako pozorne działania, gdyż wyraźnie mają one uzasadnienie gospodarcze, są ściśle związane z całokształtem działalności gospodarczej całej grupy kapitałowej BAH, niezależnie od tego, że AR nie wchodziła w skład tej grupy kapitałowej, jednakże bezspornie była uprawniona korzystać z infrastruktury spółek grupy. Nie budzi wątpliwości w świetle niespornych ustaleń Organu podatkowego, że AR, jako pośrednik, w sprzedaży tych części do podmiotów brytyjskich odgrywała istotną rolę ekonomiczną w funkcjonowaniu całego organizmu gospodarczego jakim jest grupa kapitałowa BAH, co w konsekwencji przekładało się na generowanie zysku i jednocześnie uniknięcie negatywnej reakcji producenta brytyjskiego. W każdym razie Organ podatkowy nie podważył tych twierdzeń Skarżącej, mimo że Skarżąca kwestie te podnosiła przez cały czas postępowania, a co istotne, były już przedmiotem rozstrzygnięć sądowych w innych sprawach w przedmiocie podatku VAT (zob. wyroki WSA w Warszawie z dnia 26.09.2018 r., III SA/Wa 4228/17, i z dnia 31.01.2019 r., III SA/Wa 232/18, oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 02.07.2020 r., I SA/Sz 113/20). Znając argumentację sądów, Organy podatkowe uznały wszystkie te kwestie za bez znaczenia, i z nieuzasadnionym uporem podnosiły okoliczności związane brakiem podstaw gospodarczych do osadzania AR w modelu biznesowym.

Jak już wyżej wskazano, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), co oznacza, że niedopuszczalne jest działanie organu podatkowego na podstawie domniemań, założeń czy przypuszczeń, a jedynie na podstawie udokumentowanych faktów w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego podatkowego.

Przyjęcie przez Organ, że w badanym okresie AR nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej (art. 15 u.p.t.u.), było powodem przyjęcia, że transakcje z tym podmiotem nie można uznać za transakcje łańcuchowe w myśl art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, Organ podatkowy i w tym zakresie w istocie zakwestionował przyjęty przez ww. podmioty model biznesowy, a nie realność dostaw. Wskazać należy, że rozporządzanie rzeczą jak właściciel nie jest zawsze tożsame z fizycznym władztwem na rzeczą czy też fizycznym dysponowaniem przez nabywcę w związku z wykonaną dostawą, co znajduje odzwierciedlenie np. w transakcjach łańcuchowych (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.).

Do transakcji łańcuchowej dochodzi w sytuacji, gdy w dostawę zaangażowane są co najmniej trzy podmioty, występują co najmniej dwie dostawy i towar jest wydawany od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. W takiej sytuacji ostatni podmiot w łańcuchu zwraca się o dostarczenie towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny towar u pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Strony ustalają, że transport będzie odbywał się bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego podmiotu w łańcuchu, przy czym nie ma znaczenia, która strona faktycznie organizuje transport. Cechą charakterystyczną transakcji łańcuchowych jest więc wydanie towaru przez pierwszy podmiot w łańcuchu bezpośrednio ostatniemu podmiotowi, zaś "środkowe" podmioty nie mają z towarem fizycznego kontaktu. Z przepisu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. wynika obowiązek potraktowania czynności dokonywanych przez "środkowe" podmioty, jako czynności opodatkowanych VAT, mimo że towar nie jest im fizycznie wydawany i nie dokonują jego dalszego wydania. Jednocześnie przepisy ustawy o VAT nie pozwalają uznać, że podmiot działający jako pośrednik, podmiot nie mający fizycznego kontaktu z towarem, ma być traktowany jako podmiot "sztucznie wstawiony" w łańcuchu dostaw.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gliwicach z 21 kwietnia 2016 roku (sygn. III SA/G1 2171/15) "w przypadku transakcji łańcuchowych, istotnym jest to, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób.

Tym samym podmiot dokonujący dostawy nie musi być właścicielem rzeczy, wystarczy, że w momencie dostawy posiadać będzie ekonomiczne władztwo nad rzeczą. Przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć szeroko.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zaistniały ww. elementy uznania transakcji za łańcuchową.

Z ustaleń organów podatkowych wprost wynika, że transakcje zostały faktycznie zrealizowane przez Skarżącą w ramach dostaw WDT do oznaczonych podmiotów brytyjskich, tym samym przedmiot transakcji niewątpliwie istniał. Także zakres podmiotowy zakwestionowanych faktur VAT nie został przez Organ w żaden sposób podważony, zarówno skarżąca Spółka, jej kontrahent (AR [...] Sp. z o.o.), a także inni kontrahenci uczestniczący w łańcuchu dostaw WDT byli istniejącymi podmiotami prawa, żaden z nich nie był znikającym podmiotem. Faktury puste, to takie, które dokumentują czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., I FSK 2131/16, CBOSA). Z definicji służą zatem dokonaniu oszustwa podatkowego nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, którego nie można utożsamiać z nadużyciem podatkowym w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz – od 15 lipca 2016 r. – w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.(por. wyrok NSA z 11.10.2018 r., sygn.. akt I FSK 1865/16).

Sankcja wprowadzona w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma na celu przede wszystkim zapobieganie nadużyciom i oszustwom w zakresie podatku VAT polegającym na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, które stwarzają ryzyko odliczenia podatku naliczonego po stronie podmiotu otrzymującego taką fakturę. Zakres opodatkowania na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obejmuje również przypadki rzeczywistych transakcji, które zgodnie z przepisami o podatku VAT nie powinny powodować powstania podatku należnego ze względu na objęcie zwolnieniem lub niepodleganie obowiązkowi podatkowemu VAT ale z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W stanie faktycznym badanej sprawy nie budzi wątpliwości, że dostawy objęte zakwestionowanymi fakturami zostały przez Skarżącą zrealizowane w ramach WDT za pośrednictwem celowo powołanej AR [...] Sp. z o.o.

Szczegółowo tę kwestię wyjaśnił Organ I instancji na str. 14 swojej decyzji). Organ podatkowy nie wykazał więc by wystąpiła sytuacja, w której doszłoby do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, co potwierdza twierdzenia Skarżącej w tym zakresie, że na każdym etapie tego łańcucha dostaw kontrahenci w nim uczestniczący, a w tym Skarżąca, prawidłowo rozliczyli podatek VAT.

Sumując, Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że Organ podatkowy nie wykazał, że zakwestionowane transakcje Skarżącej z kontrahentem AR [...] Sp. z o.o. były pozorne, stąd nie znajduje zastosowania regulacja prawna z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., po stronie Skarżącej nie powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w związku z tym w stanie faktycznym ustalonym ale błędnie ocenionym przez Organ podatkowy jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia sankcyjne zobowiązanie podatkowe zostało określone z naruszeniem obowiązujących przepisów podatkowych.

Sąd ponownie zwraca uwagę, że sprawy ze skargi AR [...] Sp. z o.o. w podobnych stanach faktycznych i prawnych (w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r.) były już rozstrzygane przez sądy administracyjne, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 26 września 2018 r. sygn.. akt III SA/Wa 4228/17 oraz z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn.. akt III SA/Wa 232/18 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z dnia 7 lutego 2020 r., I SA/Sz 113/20 , które w uzasadnieniu wyroków szczegółowo odniosły się do poszczególnych okoliczności podnoszonych przez Organ podatkowy (ponadto tożsamych jak w niniejszej sprawie I SA/Sz 35/22, I SA/Sz 36/22), którą to argumentację Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela i przyjmuje jako własną.

W niniejszej sprawie poza sporem jest, że towary, objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz AR [...] Sp. z o.o., zostały wwiezione na teren Polski z Wielkiej Brytanii, a następnie zostały z Polski wywiezione do Wielkiej Brytanii. Organ podatkowy nie kwestionuje również, by któryś z podmiotów dokonujących obrotu tymi towarami nie zadeklarował i nie rozliczył podatku VAT, zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii. Zatem, przyjąć należy, że wszyscy kontrahenci uczestniczący w łańcuchu dostaw w ramach WDT do unijnych podmiotów, tutaj brytyjskich, prawidłowo rozliczyli podatek VAT z tytułu tych transakcji. Brak też podstaw, by te transakcje łańcuchowe zaliczyć do tzw. "karuzeli podatkowej", gdyż w transakcjach tych nie występuje podmiot tzw. "znikający podatnik", zaś Skarżącej nie można przypisać funkcji tzw. "brokera", a pozostałym podmiotom funkcji "bufora". Z akt badanej sprawy nie wynika również, by na którymkolwiek etapie transakcji łańcuchowej doszło do jakichkolwiek uchybień co do przedmiotu dostawy w zakresie ilości czy wartości. Organ natomiast stwierdził, że wartości wykazane przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik i listopad 2016 r. wynikają z rejestrów sprzedaży i zakupu VAT prowadzonych za te miesiące, i nie stwierdził by były niezgodne z dokumentacja źródłową. Organ podatkowy też nie zakwestionował twierdzeń świadków co do generowania zysków w związku z wprowadzonym w grupie kapitałowej BAH modelem gospodarczym.

Także płatność przez AR [...] Sp. z o.o. kwot netto (odroczona płatność VAT) na rzecz Skarżącej z tytułu dostawy towaru stanowi wewnętrzną sprawę pomiędzy kontrahentami (zaległość AR [...] Sp. z o.o. wobec Skarżącej ma charakter sprawy cywilnej, i pomiędzy prywatnymi podmiotami prawa jest uprawnieniem wierzyciela dochodzenie roszczenia, a nie jego obowiązkiem), a tym samym kwestia ta leży poza zakresem kompetencji organu podatkowego, o ile podatek VAT został należycie rozliczony z organem podatkowym i Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku w tym zakresie.

Zgodnie z art. 191 O.p., Organ podatkowy może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, jednak aby organ - w ramach owej swobody - nie przekroczył granic dowolności, winien przy tej ocenie kierować się zasadami logiki i nie wyprowadzać z dokonanych istotnych ustaleń wniosków sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, co skutkowało naruszeniem zasady określonej w art. 121 § 1 O.p., nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, by zakwestionowane transakcje Skarżącej zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa podatkowego i doprowadziły, lub że prowadziły, do uchylenia się Skarżącej od uiszczenia należności podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. Nie zdyskredytował bowiem Organ podatkowy tezy Skarżącej, że wolą uczestników grupy kapitałowej BAH było de facto przyjęcie takiego modelu biznesowego (wprowadzenie pośrednika AR [...] Sp. z o.o. jako ostatniego ogniwa krajowego w łańcuchu dostaw do brytyjskich podmiotów), który nie będzie narażać autoryzowanych dealerów samochodowych wchodzących w skład tej grupy na negatywną reakcję angielskiego producenta części i akcesoriów samochodowych, ale jednocześnie prowadzić będzie do wyjścia ze sprzedażą poza kraj (tutaj do unijnych podmiotów brytyjskich) i generowania zysków, bez skutku uszczuplania należności Skarbu Państwa na którymkolwiek etapie łańcucha dostaw towarów. Organy podatkowe, powołując się na art. 108 ust. 1u.p.t.u., nie wykazały w żaden sposób, że zgodny zamiar uczestników tej grupy i jej cel były zupełnie inne, niż to wynikało z treści przyjętej strategii gospodarczej. Wywód Organów podatkowych, że przyjęty model biznesowy przez wprowadzenie pośrednika AR ma jedynie charakter pozorny, nie jest obiektywny, lecz jednostronny. Przypisanie zatem przez Organy podatkowe przyjętemu przez grupę kapitałową BAH modelowi biznesowemu innej kwalifikacji prawnej (według art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), stanowi dowolną i subiektywną interpretację Organów, naruszającą także naczelną zasadę całego systemu prawa prywatnego wyrażającej się autonomią woli stron przy kształtowaniu gospodarczych stosunków prawnych, w tym swobodą zawarcia lub niezawarcia umowy, możliwość swobodnego wyboru kontrahenta, możliwość kształtowania przez strony w zasadzie w sposób dowolny treści umowy, możliwość stosowania formy czy konstrukcji umowy w zasadzie w zależności od woli stron. Niedopuszczalne jest tylko takie ustalanie treści stosunku prawnego lub jego celu, które naruszałoby przepisy o charakterze bezwzględnie obowiązującym (ius cogens). Przy czym, co istotne, zasada swobody umów obowiązuje nie tylko w prawie polskim, ale również w regulacjach krajowych państw Unii Europejskiej, która jest także przedmiotem harmonizacji prawa cywilnego w Europie. Sąd nie neguje kompetencji organów podatkowych do oceny charakteru czynności dokonywanych pomiędzy kontrahentami na gruncie przepisach prawa podatkowego (tutaj - ustawy VAT), jednakże ocena ta musi wywodzić się z zasady swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 O.p., a zatem nie może być ona dowolna, musi mieć ona zawsze oparcie zarówno w materiale dowodowym, jak i w przepisach prawa podatkowego, czego zabrakło w niniejszej sprawie.

Reasumując, Organ w sposób arbitralny i poprzez niedozwoloną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez strony zakwestionował model biznesowy Skarżącej.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że zarzuty skargi, z wyjątkiem zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, są w pełni uzasadnione, gdyż organy podatkowe obydwu instancji dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit .a) i lit. b) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a, uchylił decyzje Organów podatkowych obydwu instancji i jednocześnie, na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., umorzył postępowanie administracyjne w sprawie uznając, że kompletny materiał dowodowy nie daje podstaw do wyprowadzenia zaprezentowanej oceny przez Organy podatkowe. Takie, a nie inne względy biznesowe, którymi kierują się podmioty gospodarcze przy prowadzeniu biznesu, nie uprawniają organów podatkowych do przekwalifikowania transakcji. Pominięcie skutków podatkowych ustalonych przez strony jest możliwe jedynie wówczas, gdy stosunki gospodarcze zostaną specjalnie tak ułożone, aby "zarobić na podatku VAT'". Stąd, brak było podstaw do kontynuowania postępowania i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz Skarżącej w kwocie łącznej [...] zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Kwota ta obejmuje uiszczony stosunkowy wpis od skargi [...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) z tytułu zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu sądowym w wysokości [...] zł oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego (17,00 zł).

Przywołane orzeczenia dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl