Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 548/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b)
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Protokolant Ewa Morawska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 41/20 w sprawie ze skargi C.S.A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.383.2019.1.BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C.S.A. w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 41/20 w sprawie ze skargi C. S.A. w W. (dalej: "Spółka", "Bank") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 27 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Banku zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) bankowych umorzone na skutek zawartego układu w postępowaniu, o którym mowa w tym przepisie, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie wykonania tego układu, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna prowadzić do wniosku, że te umorzone wierzytelności podlegają rozpoznaniu jako koszty uzyskania przychodów w momencie prawomocnego zatwierdzenia układu przez sąd.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą w skardze do WSA oraz przytoczonych przykładów praktyki interpretacyjnej, zgodnie z którymi prawomocne zawarcie układu powinno być uznane za moment umorzenia kredytów (pożyczek) bankowych. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ niedostrzeżenie argumentów wskazanych przez Skarżącą mogło spowodować błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji, utrzymanie w mocy zaskarżonej interpretacji, podczas gdy interpretacja ta powinna zostać uchylona.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. poprzez uchylenie interpretacji, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wniesiona skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom proceduralnym w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym.

3.3. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w części dotyczącej tego zarzutu podniesiono brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych argumentów podniesionych przez stronę. Zauważyć wobec tego należy, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 12 października 2018 r., sygn. akt I GSK 2769/18; z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1342/18; z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1311/20; publ. CBOSA). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Trzeba wobec tego zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy. Tymczasem zarzut dotyczący naruszenia powyższego przepisu jak się zdaje nie odnosi się do kwestionowania samej kompletności uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Nie można bowiem wymagać aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie wyroku odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności i twierdzeń podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego, co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty. Nie oznacza to jednak konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w uzasadnieniu skargi lub jej pismach procesowych (por. np. wyrok NSA z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3674/18, publ. CBOSA). Oddalając skargę WSA we Wrocławiu zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego co do rozumienia normy prawnej wynikającej nie tylko z art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b) u.p.d.o.p., ale i także z przepisów ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 243 ze zm., dalej: "Prawo restrukturyzacyjne"). Należy także zauważyć, że stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej dotyczących m.in. wpływu podniesionego naruszenia na wynik sprawy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy.

3.4. Niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, w tym nabytych wierzytelności banku hipotecznego, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym. Z przepisu tego wynika, że a contrario za koszty uzyskania przychodu można uznać umorzone kredyty (pożyczki) bankowe, w tym nabyte wierzytelności banku hipotecznego, o ile ich umorzenie związane jest z postępowaniem restrukturyzacyjnym. Przepis ten posługując się pojęciem kredytów i pożyczek oraz innych wierzytelności nawiązuje do należności stanowiących dla banku wierzytelności, które nie zostały na jego rzecz zapłacone przez dłużników. Także zgodnie z art. 150 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego układ w tym postępowaniu dotyczy wierzytelności. W przepisach u.p.d.o.p. nie zawarto definicji legalnej "umorzonych wierzytelności" w tym związanych z postępowaniem restrukturyzacyjnym. Analizowany przepis nie odwołuje się także wprost do żadnej z instytucji znanych prawu cywilnemu. Posługuje się jednak pojęciem "wierzytelności", gdyż za takie należy uznać także nie uiszczone należności z tytułu kredytu (pożyczki) bankowej. Pojęcie to charakterystyczne jest dla stosunków obligacyjnych regulowanych przepisami prawa cywilnego, lecz ustawa podatkowa nie odwołuje się w tym względzie do jakichkolwiek przepisów Kodeksu cywilnego bądź innych ustaw. Co prawda w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r., w sprawie II FSK 1659/10 (publ. CBOSA) oraz późniejszych judykatach sądów administracyjnych, dekodując znaczenie "umorzenia zaległości", odwoływano się do instytucji zwolnienia z długu w rozumieniu art. 508 Kodeksu cywilnego, to jednak należy stwierdzić, że jest to pojęcie autonomiczne prawa podatkowego, którego nie można odnosić wprost do instytucji prawa cywilnego. Do tego zresztą nawiązano w skardze kasacyjnej. O ile pojęcie wierzytelności jest zaczerpnięte z prawa cywilnego, to nie można jednak tego powiedzieć w odniesieniu do jej "umorzenia". Do umorzenia wierzytelności Kodeks cywilny nawiązuje w art. 498 § 2, zgodnie z którym wskutek potrącenia wierzytelności osób, które są względem siebie jednocześnie dłużnikami i wierzycielami obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Ponadto w art. 504, art. 505 i art. 506 Kodeksu cywilnego nawiązano do umorzenia, lecz również w kontekście potrącenia wzajemnych wierzytelności (art. 504 i art. 505) oraz nowacji (art. 506), czyli sytuacji, gdy dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Żadna z takich sytuacji nie dotyczy zatem umorzenia wierzytelności na podstawie Prawa restrukturyzacyjnego. Na gruncie u.p.d.o.p. próba przyporządkowania "umorzenia wierzytelności" do jakiejkolwiek instytucji prawa cywilnego jest bezcelowa, gdyż jest to sformułowanie przyjęte przez ustawodawcę wyłącznie na użytek poszczególnych przepisów tej ustawy podatkowej. Pojęciem umorzenia, prócz art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b) u.p.d.o.p. posługują się także inne przepisy tej ustawy, np. art. 12 ust. 1 pkt 3 li. a) i b) u.p.d.o.p., który stanowi o wartości umorzonych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) oraz środków na rachunkach bankowych, jako o przychodach. Z kolei w art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. ustawodawca mówi o umorzonych wierzytelnościach, jako koszcie uzyskania przychodu. W istocie wszystkie te przepisy dotyczą wierzytelności jako prawa podmiotowego, które przysługuje wierzycielowi dla zaspokojenia jego interesów. Należy je charakteryzować jako prawo o charakterze względnym, gdyż skierowana jest ona przeciwko indywidualnie oznaczonej osobie, którą jest dłużnik. Jeżeli podmiot zobowiązany do wykonania świadczenia został zindywidualizowany, a należne świadczenie jest dostatecznie ściśle oznaczone, to wówczas wierzytelność jako uprawnienie podmiotowo i przedmiotowo skonkretyzowane przybiera postać roszczenia (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, C. H. Beck 1995, str. 33-34, Nb 33-35). W art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b) u.p.d.o.p. "wierzytelność" należną bankowi zidentyfikowano jako umorzony kredyt (pożyczkę), czy też nabytą wierzytelność banku hipotecznego. Jednocześnie nawiązano do instytucji umorzenia w ramach postępowania restrukturyzacyjnego. Jednakże charakteryzując ten związek wskazano, że jest to umorzenie "związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym", a nie umorzenie w rozumieniu jakiegokolwiek przepisu Prawa restrukturyzacyjnego. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że Prawo restrukturyzacyjne nie stanowi wprost o umorzeniu jakichkolwiek wierzytelności objętych układem. W art. 170 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego ustawodawca stanowi jedynie o umorzeniu z mocy prawa postępowań zabezpieczających i egzekucyjnych prowadzonych przeciwko dłużnikowi w celu zaspokojenia wierzytelności objętych układem, a nie umorzeniu samych należności. Wobec tego "umorzenie", o którym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b) u.p.d.o.p. oznacza, zgodnie z autonomicznym rozumieniem "umorzenia wierzytelności" w obrębie u.p.d.o.p., definitywną rezygnację z dochodzenia danej wierzytelności, czyli w przypadku należności pieniężnych z żądania ich zapłaty. Na gruncie stosunków zobowiązaniowych oznacza to zaś ostateczną likwidację danej należności pieniężnej bez jakiegokolwiek prawa do żądania jej uregulowania lub modyfikacji. "Umorzenie" przez bank kredytu (pożyczki), czy też innej wierzytelności oznacza wobec tego nieodwołalną rezygnację z roszczenia do dochodzenia danej należności, jej wygaszenie bez możliwości powrotu do jej dochodzenia na jakiejkolwiek podstawie prawnej w pierwotnej wysokości. Tym samym za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym umorzenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b) u.p.d.o.p. musi mieć charakter definitywny, a nie warunkowy. Trafnie wskazano, że na gruncie art. 172 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego dopiero po wykonaniu układu lub wyegzekwowaniu wierzytelności objętych układem sąd na wniosek dłużnika, nadzorcy wykonania układu albo innej osoby, która z mocy układu jest uprawniona do wykonania lub nadzorowania wykonania układu, wydaje postanowienie o wykonaniu układu. Z kolei zgodnie z art. 176 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego sąd uchyla układ na wniosek wierzyciela, dłużnika, nadzorcy wykonania układu albo innej osoby, która z mocy układu jest uprawniona do wykonania lub nadzorowania wykonania układu, jeżeli dłużnik nie wykonuje postanowień układu albo jest oczywiste, że układ nie będzie wykonany. Ponadto z mocy art. 179 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego w przypadku uchylenia albo wygaśnięcia układu dotychczasowi wierzyciele mogą dochodzić swych roszczeń w pierwotnej wysokości. Wypłacone na podstawie układu sumy zalicza się na poczet dochodzonych wierzytelności. Ponadto trzeba zauważyć, że na podstawie art. 168 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego układ nie narusza praw wynikających z hipoteki, zastawu, zastawu rejestrowego, zastawu skarbowego lub hipoteki morskiej, jeżeli były ustanowione na mieniu dłużnika, chyba że uprawniony wyraził zgodę na objęcie zabezpieczonej wierzytelności układem. Stosownie do art. 173 ust. 3 Prawa restrukturyzacyjnego dopiero prawomocne postanowienie o wykonaniu układu stanowi podstawę do wykreślenia wpisów dotyczących układu w księgach wieczystych i rejestrach. Słusznie zatem wskazał Sąd meriti z powołaniem się na doktrynę, że w przypadku ewentualnego uchylenia układu przywrócona zostaje pierwotna wysokość roszczeń wierzycieli, co świadczy o warunkowym umorzeniu wierzytelności objętych układem. Jedynie zatem wówczas, gdy skutkiem umorzenia jest nieefektywne i bezwarunkowe wygaśnięcie zobowiązania, w związku z którym dłużnik nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz wierzyciela, można mówić o umorzeniu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b) u.p.d.o.p. Skutek ten następuje zatem dopiero po wykonaniu układu lub wyegzekwowaniu wierzytelności objętych układem, o czym stanowi art. 172 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego. Umorzenie wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) oznacza rezygnację z niej przez wierzyciela, a nie jedynie możliwość rezygnacji o ile układ zostanie przez dłużnika wykonany. Do przeciwnych wniosków nie może także prowadzić treść art. 324 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego, który stanowi, że postępowanie restrukturyzacyjne zostaje zakończone z dniem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o odmowie zatwierdzenia układu. Zapis ten oznacza jedynie tyle, że z dniem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu restrukturyzacja dłużnika wchodzi w fazę wykonania układu (art. 171 Prawa restrukturyzacyjnego), która kończy się dopiero wydaniem postanowienia o jego wykonaniu (art. 172 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego). Nie oznacza to jednak, że z tym dniem dochodzi do definitywnego umorzenia wierzytelności objętych układem przyjętym przez wierzycieli i zatwierdzonym przez sąd. Także z przywołanych przez stronę skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poglądów dotyczących rozumienia pojęcia umorzenia wierzytelności wynika, że strony danego stosunku prawnego tracą bezpowrotnie roszczenia wynikające z pierwotnego stosunku prawnego. Takiego skutku nie wywiera jednak samo zatwierdzenie układu na podstawie art. 164 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego.

3.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).