Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 633/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b par. 1, 2, 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 14g par. 1, art. 169 par. 4, art. 14h
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 26 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2023 roku sprawy ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 05 kwietnia 2023 roku nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2022 r. J. L. (dalej jako: "wnioskodawca", "skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Prezentując zdarzenie przyszłe wnioskodawca podał, że jest osobą fizyczną i prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, której przeważającym przedmiotem jest produkcja mebli. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT. Jednocześnie wnioskodawca jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obecnie, z uwagi na rozwój prowadzonej działalności, na podstawie przepisów art. 551 § 5 oraz art. 584 ze zn. 1 – 584 ze zn. 13 ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej jako: "k.s.h."), wnioskodawca zamierza przekształcić J. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka"). W wyniku przekształcenia spółce przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (t.j. wnioskodawcy). Jednocześnie wnioskodawca stanie się jedynym udziałowcem spółki. Po przekształceniu spółka złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: "zagraniczny CIT") według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowana ryczałtem. Spółka rozpocznie opodatkowanie zagraniczny CIT z dniem przekształcenia, t.j. z dniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Zatem spółka od razu po przekształceniu będzie podlegała opodatkowaniu zagraniczny CIT. Wnioskodawca planuje być jedynym wspólnikiem spółki. Wnioskodawca, jako przyszły wspólnik, dopuszcza możliwość, że przed dniem przekształcenia nie zostanie podjęta decyzja o wypłacie całości lub części zysków. Zyski niewypłacone wnioskodawcy, zostaną uwzględnione w bilansie spółki i odniesione na jej kapitał zapasowy lub rezerwowy ("Zyski J."). Wnioskodawca, jako przyszły wspólnik spółki planuje, aby w sytuacji, gdy będzie to możliwe z perspektywy finansowej (t.j. w sytuacji dostępnych środków pieniężnych) przekształcona spółka wypłaciła mu w przyszłości zyski stanowiące całość bądź część Zysków J.. Wnioskodawca wskazał, że źródłem uprawnienia do wypłaty Zysków J. będzie posiadanie przez niego prawa własności do zysków wypracowanych w ramach J.. Jednocześnie źródłem tego uprawnienia nie będzie posiadania przez wnioskodawcę statusu udziałowca spółki. W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały wnioskodawcy w spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów. W rezultacie do wypłaty nie znajdzie zastosowania art. 192 k.s.h. ani art. 189 k.s.h. Celem wypłaty będzie wypłata zysku wypracowanego i opodatkowanego przez wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Spółka wypłaci tę wartość w związku z obniżeniem kapitału zapasowego lub rezerwowego (w zależności od tego, na który zostaną odniesione Zyski J. ). W dokumencie stanowiącym podstawę obniżenia kapitału zapasowego lub rezerwowego zostanie wskazane, że wypłata dotyczy zysków wypracowanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Ponadto wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania wzajemnego świadczenia względem spółki w zamian za otrzymanie wypłaty z tytułu Zysków J.. W. te nie będą również stanowić darowizny na rzecz wnioskodawcy. Czynność prawna na podstawie której dokonana zostanie wypłata nie wpłynie na zakres uprawnień wnioskodawcy jako wspólnika spółki. W szczególności wypłata nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości nominalnej udziałów wnioskodawcy w spółce, ani nie wpłynie na poziom prawa wnioskodawcy do udziału w zyskach spółki. Spółka będzie w stanie udokumentować, że wskazane we wniosku wypłaty, dokonywane będą tytułem Zysków J. wypracowanych w okresie poprzedzającym opodatkowanie tej spółki w formie ryczałtowej. Zyski J. będą gromadzone na wyodrębnionym koncie księgowym w kapitałach (funduszach) własnych gromadzącym wyłącznie Zyski J.. Z uwagi na planowane przekształcenie i zmianę reżimu prawnego w zakresie opodatkowania dochodów z ustawy PIT (na poziomie wnioskodawcy) na zagraniczny CIT (na poziomie spółki) wnioskodawca chciałby upewnić się w zakresie skutków podatkowych wypłaty Zysków J., które zaistnieją dla spółki na gruncie ustawy PIT. Wnioskodawca w ramach niniejszego wniosku występuje w imieniu przyszłego płatnika. W związku z powyższym zadał następujące pytanie: Czy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych od spółki przez wnioskodawcę pochodzących z wyodrębnionego konta księgowego w kapitałach (funduszach) własnych, gromadzącego wyłącznie Zyski J., po stronie wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT, w rezultacie po stronie spółki powstanie obowiązek pobrania podatku na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy PIT? Zdaniem wnioskodawcy otrzymanie środków pieniężnych od spółki przez wnioskodawcę pochodzących z wyodrębnionego konta księgowego w kapitałach (funduszach) własnych, gromadzącego wyłącznie Zyski J., nie spowoduje, że po stronie wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT. W szczególności otrzymanie tych środków nie będzie skutkowało uzyskaniem przez wnioskodawcę przychodu z kapitałów pieniężnych takich jak dywidenda lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W rezultacie po stronie spółki nie powstanie obowiązek pobrania podatku na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy PIT.

W uzasadnieniu wniosku wnioskodawca podał, że zgodnie z art. 551 § 5 k.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 584 ze zn. 1 – 584 ze zn. 13 k.s.h. Stosownie do art. 584 ze zn. 2 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Zgodnie z art. 584 ze zn. 2 § 2 k.s.h. spółka przekształcona pozostaje podmiotem, w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Zgodnie z art. 584 ze zn. 2 § 3 k.s.h. osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Oznacza to, że osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej, w zależności od wybranej formy prowadzenia działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą. Tym samym, składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez wnioskodawcę, staną się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowo powstałej spółki, której wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem.

Wnioskodawca powołał przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 45 ust. 1, art. 17 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "ustawa PIT"). Zdaniem wnioskodawcy określenie "dywidenda" używane w ustawie o PIT to dochód stanowiący udział w zysku rocznym spółki, przeznaczonym do podziału, będący wynikiem posiadania udziałów/akcji spółki wypłacającej dywidendę. Zatem z wypłatą dywidendy mamy do czynienia wówczas, gdy spółka, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypracuje za dany rok zysk, jej wspólnicy postanowią o jego podziale, a spółka dokona jego wypłaty. Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na wejście przez spółkę w reżim opodatkowania zagraniczny CIT, który w inny sposób opodatkowuje wypłatę dywidendy, niż model ogólny, niezwykle istotne jest klarowne postawienie cezury czasowej i jednoznacznie zakwalifikowanie określonych zjawisk jako podlegających rozliczeniu zgodnie z jednym lub drugim systemem. Wnioskodawca powołał przepisy art. 28m ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca stwierdził, że wypłata Zysków J. przez spółkę nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności Zyski J. nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto wypłatę Zysków J. nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto. W ocenie wnioskodawcy, jeżeli spółka będzie podlegała opodatkowaniu CIT w formie zagranicznego CIT, wypłata wnioskodawcy Zysków J. po dniu przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu zagranicznego CIT, a w rezultacie, wypłata zysków J. w okresie opodatkowania zagranicznego CIT nie spełni definicji dywidendy zawartej w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT. Wnioskodawca wskazał, że na takie rozumienie wskazuje także art. 30a ust. 19 ust. PIT, ponadto art. 41 ust. 4ab ustawy PIT. Wnioskodawca stwierdził, że przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do pewnego dualizmu, nakazując spółce jako płatnikowi stosowanie rozwiązań podstawowego modelu opodatkowania, który – po wejściu w zagranicznego CIT, nie będzie właściwy. Systemowo zatem, należy uznać, że wypłata Zysków J. nie będzie pociągać za sobą obowiązku pobrania przez spółkę podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT. Wnioskodawca wskazał, że w niniejszej sprawie komplementarne pozostają argumenty dotyczące wypłaty zysków wypracowanych i opodatkowanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczych, które następują po przekształceniu w spółkę, bez zmiany reżimu opodatkowania na zagranicznego CIT. Dodatkowo zauważył, że przekształcenie wnioskodawcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w spółkę oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej wnioskodawcy w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej staje się odpowiednio zyskiem spółki. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności przez poprzednika prawnego spółki (t.j. wnioskodawcę). Przedmiotowe przekształcenie, mimo zasady kontynuacji działalności nie modyfikuje zasad ustalania podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy PIT. Dotyczą one bowiem dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie przepisów art. 584 ze zn. 1 oraz art. 584 ze zn. 2 k.s.h. być wypełnione przez spółkę powstałą z przekształcenia wnioskodawcy, a zatem w ramach sukcesji nie mogą przejść na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W ocenie wnioskodawcy niewypłacone Zyski J. nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami spółki (osoby prawnej). Tym samym w związku z faktem, że dochód osiągnięty w trakcie prowadzenia J. nie został wypracowany przez spółkę, a jego źródłem jest wyłącznie indywidualna pozarolnicza działalność gospodarcza wnioskodawcy, to dochód ten nie będzie stanowił dla wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT. Wnioskodawca wskazał, że przyjęcie odmiennego stanowiska, t.j. wskazującego na opodatkowanie Zysków J. w momencie ich wypłaty, prowadziłoby faktycznie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Wnioskodawca wskazał, że uprawnienie do wypłaty zysków jest immanentnie związane z faktem uprzedniego prowadzenia przez wspólnika działalności w formie J.. Przepisy prawa z kolei nie określają ostatecznego terminu wypłaty zysku, w szczególności nie nakazują wypłaty zysku do dnia przekształcenia. Wnioskodawca na podtrzymanie swojego stanowiska powołał się na inne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz na orzeczenia sądów administracyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 8 lutego 2023 r. wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Wnioskodawca w odpowiedzi z 17 lutego 2023 r. wskazał, że złożony wniosek dotyczy skutków podatkowych opisanego zdarzenia zarówno po stronie spółki, jak i po stronie wnioskodawcy, jako podatnika. Wyjaśnił, że kompleksowe ujęcie jest podyktowane faktem, że ocena czy opisana we wniosku wypłata będzie mieć charakter przychodu na gruncie ustawy PIT może wpływać na powstanie obowiązków płatnika po stronie spółki. Wnioskodawca podał, że w skład J. wchodzą składniki majątkowe określane w bilansie sporządzanym przez J. i wykorzystywane przez nią w ramach działalności gospodarczej. Przykładowo mogą to być środki ujęte jako budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu, materiały, półprodukty i produkty w toku, produkty gotowe, towary. J. składa się również z zobowiązań. Wartość J. dla potrzeb przekształcenia określana jest zgodnie z art. 584 ze zn. 7 § 1 k.s.h. t.j. według wartości bilansowej. Wartość bilansową stanowi różnica między sumą wartości aktywów, a ciążącymi na J. zobowiązaniami. Pod pojęciem "Zysków J.", wnioskodawca rozumie wypracowane i opodatkowane zyski w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (tzn. jej dodatni wynik finansowy), co do których przed dniem przekształcenia nie zostanie podjęta decyzja o ich wypłacie w całości lub w części. Dochody wnioskodawcy, które były opodatkowane podatkiem PIT jako dochód ze źródła indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej były wypracowane na przestrzeni istnienia indywidualnej działalności gospodarczej. Zyski J. zostaną uwzględnione w bilansie spółki i odniesione na jej kapitał zapasowy lub rezerwowy. Przez zyski J. wnioskodawca nie rozumie wartości majątku J., która zostanie odniesiona na kapitał zakładowy spółki. Tym samym przedmiotowy wniosek nie dotyczy wypłaty środków poprzez obniżenie kapitału zakładowego spółki. Wnioskodawca podał, że posiada odrębne konta bankowe dla J. i prywatne. Przez wypłatę z jednoosobowej działalności gospodarczej w okresie, kiedy prowadzona jest ta działalność wnioskodawca rozumie przelanie odpowiedniej kwoty na prywatne konto wnioskodawcy. Wskazała, że takie przesunięcie jest dokumentowane oświadczeniem o wycofaniu środków z J.. Wypłata będzie miała charakter wyłącznie pieniężny, t.j. poprzez przelew środków pieniężnych. Zyski J. faktycznie stanowią sfinansowane z opodatkowanego i niewypłaconego na prywatne konto wnioskodawcy dochodu składniki majątku służące prowadzeniu działalności gospodarczej przez wnioskodawcę. W rezultacie składniki te jako służące prowadzeniu działalności gospodarczej, zostaną objęte przekształceniem. Zgodnie z zasadą kontynuacji uregulowaną w art. 584 ze zn. 2 k.s.h. składniki te staną się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi przypisanymi spółce, w której wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem. Umowa spółki określi ilość i wartość nominalną udziałów zgodnie z k.s.h. Wartość J. dla potrzeb przekształcenia przekroczy przyjęty w umowie kapitał zakładowy spółki przekształconej. Kapitał zakładowy spółki jest ustalony na [...] PLN, składając się z [...] udziałów o wartości nominalna [...] PLN każdy. Wnioskodawca wskazał, że przy przekształceniu przedsiębiorcy w sp. z o.o. nie zachodzi wniesienie wkładów (tak jak przy tworzeniu spółki). Do przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej – art. 584 ze zn. 4 k.s.h. Wnioskodawca stwierdził, że przedsiębiorstwa przekształconego nie należy traktować jako niepieniężnego (aportu), gdyż ten rodzaj przekształcenia nie opiera się na aporcie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku przedsiębiorcy na podmiot inny. Przekształcenie przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową to proces zmierzający jedynie do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Nie dochodzi wówczas do wniesienia wkładu, ten jest już bowiem w przedsiębiorstwie osoby fizycznej. Wobec powyższego nie można przyjąć, że część majątku J., która zostanie przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy będzie miała charakter odpowiadający agio, gdyż nie mamy tutaj do czynienia z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu). Dlatego też planowana wypłata Zysków J. nie będzie stanowiła naruszenia art. 189 k.s.h. dotyczącego zakazu zwrotu wkładów wniesionych przez wspólnika. Wnioskodawca podał, że z racji tego, że spółka zobligowana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych wystąpi konieczność wyodrębnienia w bilansie jako odrębnej pozycji pasywów kapitału własnego. Z tego względu kwoty zysków, które nie zostaną przez wnioskodawcę wypłacone powiększać będą wartość pozycji kapitału własnego w bilansie spółki, a dokładniej kapitał zapasowy lub rezerwowy. Przez bilans spółki wnioskodawca rozumie bilans otwarcia sporządzony na dzień zmiany formy prawnej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości. Zyski J. zostaną ujęte w tym bilansie w pozycji kapitał rezerwowy lub kapitał zapasowy. Dodatkowo wnioskodawca będzie dysponował ewidencją (w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki), z której będzie wynikało, jaka część wypłaconych zysków stanowi całość bądź część Zysków J., a jaką część stanowią zyski wypracowane przez przekształconą spółkę w okresie działalności tej spółki. Wnioskodawca wyjaśnił, że w wyniku przekształcenia wnioskodawcy w spółkę będzie miała miejsce zasada kontynuacji, o której mowa w art. 584 ze zn. 2 k.s.h., a zatem w szczególności spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Z kolei zgodnie z ust. 3 ww. przepisu osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 k.s.h., staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. W związku z tym, przedsiębiorca (wnioskodawca) staje się w wyniku przekształcenia udziałowcem spółki, zatem nabywa prawo wspólnika do wypłaty zysków, o którym mowa w art. 193 k.s.h. Dlatego też będzie uprawniony do żądania wypłaty Zysków J. jako udziałowiec spółki na mocy stosownej uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników spółki. Wypłata Zysków J. nastąpi na podstawie uchwały o wypłacie zysku podjętej przez zgromadzenie wspólników spółki zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. Wnioskodawca podał, że w wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały wnioskodawcy w spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania wzajemnego świadczenia względem spółki w zamian za otrzymanie wypłaty z tytułu Zysków J.. Wartości te nie będą również stanowić darowizny na rzecz wnioskodawcy. Czynność prawna na podstawie której dokonana zostanie wypłata nie wpłynie na zakres uprawnień wnioskodawcy jako wspólnika spółki. W szczególności wypłata nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości nominalnej udziałów wnioskodawcy w spółce, ani nie wpłynie na poziom prawa wnioskodawcy do udziału w zyskach spółki. Wnioskodawca ponownie przedstawił swoje stanowisko w sprawie i wskazał, że jego zdaniem wypłata zysków wypracowanych przez J. i opodatkowanych uprzednio przez wnioskodawcę, w stosunku do których do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia nie zapadnie decyzja o wypłacie zysku (Zysków J. – dokonana po przekształceniu J. w spółkę, pochodząca z wyodrębnionego konta księgowego w ramach kapitału zapasowego lub kapitału rezerwowego, gromadzącego wyłącznie Zyski J. dokonana jako obniżenie kapitału zapasowego lub rezerwowego stanowiącego realizację prawa wnioskodawcy (jako osoby fizycznej) do wypłaty zysków wypracowanych przez J. i niebędąca żadną formą świadczenia wzajemnego, ani darowizną – nie podlega w stosunku do wnioskodawcy w momencie jej faktycznej wypłaty opodatkowaniu podatkiem PIT, w rezultacie po stronie spółki nie powstanie obowiązek pobrania podatku na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy PIT. Przekształcona spółka działając w granicach prawa zobowiązana będzie do przekazania wnioskodawcy wypracowanych przez niego Zysków J. zgodnie z celem utworzonego kapitału rezerwowego, bądź też kapitału zapasowego.

W ocenie wnioskodawcy nie sposób przyjąć, że wypłata środków z kapitału zapasowego lub rezerwowego w wyżej opisanym stanie faktycznym stanowi przychód z tytułu dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, czyli takiego przychodu, który powstaje w związku z posiadaniem przez podatnika praw do udziału w zyskach spółki. Zdaniem wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego stanowiska, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu (co jest niedopuszczalne), ponieważ dochody uzyskiwane w ramach jednoosobowej działalności przed przekształceniem w spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie wnioskodawcy dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma też również art. 93a § 4 O.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 05 kwietnia 2023 r. pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odnosząc się do przedłożonego przez skarżącego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że wnioskodawca nie zastosował się do zaleceń podanych w wezwaniu i nie uzupełnił wniosku o wszystkie elementy wskazane w wezwaniu. Organ stwierdził, że podane informacje są niespójne i budzą wątpliwości. Organ podniósł, że wnioskodawca nie odniósł się wyczerpująco do wszystkich punktów wezwania, jak również odpowiedzi wnioskodawcy nie doprecyzowały opisu okoliczności faktycznych w sprawy w sposób, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej. Organ po krótce omówił niektóre udzielone przez wnioskodawcę odpowiedzi. Organ stwierdził, że z całokształtu wniosku i jego uzupełnienia nie wynika jednoznacznie, co jest podstawą prawną do wypłaty zysku i jaki będzie charakter tej wypłaty.

W zażaleniu strona wniosła o uchylenie postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej skutków podatkowych wypłaty zysku, wypracowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przed przekształceniem J. w spółkę z o.o., przez spółkę przekształconą.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć żądana interpretacja, tym samym wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 2-3 O.p., okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco. Organ stwierdził, że w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wnioskodawca nie odniósł się wyczerpująco do wszystkich punktów wezwania, jak również odpowiedzi nie doprecyzowały opisu okoliczności faktycznych sprawy w sposób, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wskazał, że odpowiedzi wnioskodawcy nie doprecyzowały opisu okoliczności faktycznych sprawy w ten sposób, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wskazał, że z jednej strony wnioskodawca podał, że przez Zyski J. nie rozumie wartości majątku J., który zostanie odniesiony na kapitał zakładowy spółki, a z drugiej strony ww. wypłaty nie wiąże z uprawnieniami posiadanego statusu wspólnika, ale z faktem uprzedniego prowadzenia działalności. Jednocześnie wnioskodawca podkreśla, że wypłata nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości nominalnej udziałów wnioskodawcy w spółce, ani nie wpłynie na poziom prawa wnioskodawcy do udziału w zyskach spółki – nie wyjaśnia jednak podstawy prawnej istnienia takiego uprawnienia. Z całokształtu wniosku i jego uzupełnienia nie wynikało zatem jednoznacznie, co jest podstawą prawną do wypłaty zysku i jaki będzie charakter tej wypłaty.

W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędne utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia DKIS, podczas gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2022 r.. który wpłynął do organu dnia 27 grudnia 2022 r., uzupełniony pismem z dnia 17 lutego 2023 r. zawierał wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie,

2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Op w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do błędnego przyjęcia przez DKIS w postanowieniu, że wniosek nie zawierał wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego umożliwiającego wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych,

3) art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że kwalifikacja prawna wypłaty zysku przez spółkę powinna być elementem stanu faktycznego,

4) art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. poprzez niedostrzeżenie uchybienia w postepowaniu organu I instancji polegającego na braku ponownego wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku, w sytuacji gdy DKIS uznał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2022 r., pomimo uzupełnienia pismem z dnia 17 lutego 2023 r. w dalszym ciągu nie spełnia warunków formalnych określonych przepisami prawa,

5) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku skarżącego, tj rozstrzygnięciu w sprawie skarżącego w sposób odmienny jak w przypadku innych podmiotów będących w podobnej sytuacji prawno-podatkowej.

W uzasadnieniu skargi poszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że wydane w toku postępowania interpretacyjnego postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postepowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postepowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postepowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd nie przychylił się w tym zakresie do wniosku organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie z uwagi na to, że w przypadku rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym z urzędu, wniosek strony nie jest wiążący. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 867/17).

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest, czy w świetle opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego we wniosku oraz jego uzupełnieniu, organ mógł pozostawić wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

W tym miejscu wskazać należy, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji regulują przepisy Rozdziału 1a Działu II O.p. Nie mniej, na mocy art. 14h O.p. ustawodawca dopuścił odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów tej ustawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W niniejszej sprawie, stosownie do art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną dotyczył zdarzenia przyszłego – wypłaty z kapitału zapasowego lub kapitału rezerwowego wnioskodawcy, który prowadzi J. i planuje przekształcenie w spółkę z o.o., niewypłaconego dotąd zysku z działalności gospodarczej z okresu poprzedzającego przekształcenie.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 i 2 O.p., organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym.

Interpretacja indywidualna rozstrzyga więc, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków, a także wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Interpretacje mogą więc dotyczyć takich sytuacji faktycznych/zdarzeń przyszłych, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n O.p.

Szczególny rodzaj postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest związany z przedmiotem i charakterem wydawanych w jego toku rozstrzygnięć. Z tego względu nie mają do niego bezpośredniego zastosowania inne niż wyszczególnione w art. 14h przepisy Ordynacji podatkowej. Brak jest w szczególności umocowania do prowadzenia postępowania dowodowego. Możliwe natomiast jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W ocenie organu, przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ wezwał do doprecyzowania w opisie zdarzenia przyszłego, które dotyczą m.in. charakteru prawnego opisanej "wypłaty zysków J.".

Odpowiadając na to wezwanie skarżący w zakresie pytania 2) i) oraz j) wyjaśnił, że w wyniku przekształcenia wnioskodawcy w spółkę będzie miała miejsce zasada kontynuacji, o której mowa w art. 584 ze zn.4 k.s.h., a zatem w szczególności spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Z kolei zgodnie z ust. 3 ww. przepisu osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. W związku z tym, przedsiębiorca (wnioskodawca) staje się w wyniku przekształcenia udziałowcem spółki, zatem nabywa prawo wspólnika do wypłaty zysków, o których mowa w art. 193 k.s.h. Dlatego też będzie uprawniony do żądania wypłaty Zysków J. jako udziałowiec spółki na mocy stosownej uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników spółki. Dalej w odpowiedzi w zakresie pytania 2 k) podał, że wypłata Zysków J. nastąpi na podstawie uchwały o wypłacie zysku podjętej przez zgromadzenie wspólników spółki zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. Wnioskodawca podał również, że w wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały wnioskodawcy w spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania wzajemnego świadczenia względem spółki w zamian za otrzymanie wypłaty z tytułu Zysków J.. Wartości te nie będą również stanowić darowizny na rzecz wnioskodawcy. Skarżący zarówno we wniosku o interpretację, jak i w uzupełnieniu wniosku przytoczył wybrane przepisy kodeksu spółek handlowych.

W tym miejscu zaakcentować należy, że skarżący nie jest reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego podkreślił ekonomiczny aspekt mających nastąpić elementów zdarzenia przyszłego i uzupełnił wniosek zgodnie z posiadaną wiedzą. Wynika z niego, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą jednoosobowo, a następnie przekształci tę działalność w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z uwagi na rozwój prowadzonej działalności. Wnioskodawca stanie się jedynym udziałowcem spółki. Wnioskodawca, jako przyszły wspólnik, dopuszcza możliwość, że przed dniem przekształcenia nie zostanie podjęta decyzja o wypłacie całości lub części zysków. Zyski niewypłacone wnioskodawcy, zostaną uwzględnione w bilansie spółki i odniesione na jej kapitał zapasowy lub rezerwowy. Wnioskodawca, jako przyszły wspólnik planuje, aby w sytuacji, gdy będzie to możliwe z perspektywy finansowej (t.j. w sytuacji dostępnych środków pieniężnych), przekształcona spółka wypłaciła mu w przyszłości zyski stanowiące całość bądź część Zysków J.. Wreszcie, że walne zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o wypłaceniu skarżącemu z kapitału zapasowego lub rezerwowego, niewypłaconego wcześniej Zysku J., który po przekształceniu zasilił kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki.

Skarżący zadał pytanie: Czy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych od spółki przez wnioskodawcę pochodzących z wyodrębnionego konta księgowego w kapitałach (funduszach) własnych, gromadzącego wyłącznie Zyski J., po stronie wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT, w rezultacie po stronie spółki powstanie obowiązek pobrania podatku na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT? W ocenie organu, udzielone przez skarżącego odpowiedzi nie usunęły sprzeczności w opisie sprawy i nie wyjaśniły m.in. źródła uprawnienia wnioskodawcy do uzyskania wypłaty, której dotyczy wniosek i jej charakteru prawnego. Wobec tego postanowieniem z 5 kwietnia 2023 r. organ pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 93a § 4 O.p.

Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie to jest niezasadne i pomija treść zarówno wniosku, jak i udzieloną przez skarżącego odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, organ niezasadnie skupił się na sprzecznościach sygnalizowanych w zaskarżonym postanowieniu. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jak i jego uzupełnienia wynika charakter prawny planowanej wypłaty, a także źródło uprawnienia wspólnika do otrzymania od spółki z o.o. Zysku J. powstałego w przedsiębiorstwie osoby fizycznej przed jego przekształceniem w spółkę z o.o. Skarżący wskazał także tryb, w jakim zostanie podjęta decyzja o wypłacie, jak również powód wypłaty. We wniosku podał również adekwatne do sprawy przepisy prawa podatkowego. Okoliczności te są wystarczające do wydania interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska strony. Organ nie miał więc podstaw do pozostawienia wniosku skarżącego bez rozpatrzenia, w sytuacji, gdy zawierał on elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej. Doszukiwanie się sprzeczności, mnożenie wątpliwości, multiplikowanie pytań w wezwaniu do uzupełnienia wniosku, w istocie komplikuje przedstawione zdarzenie przyszłe, a także związany z nim aspekt prawnopodatkowy.

Kontrolując legalność zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 14g § 1 O.p. i art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ niezasadnie zarzucił niedopełnienie wymogów formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2022 r., w sytuacji, w której wniosek wraz z jego uzupełnieniem pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji.

Ponownie rozpatrując sprawę organ wyda interpretację indywidualną, mając na uwadze, że złożony przez skarżącego wniosek oraz jego uzupełnienie, zawierają elementy niezbędne do jej wydania.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej od organu interpretacyjnego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składa się pobrany wpis od skargi.