Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 341/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12f, art. 146ea pkt 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 12f pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2024 r., nr 0110-KSI2-1.441.50.2023.3.BŚ w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. spółki z o.o. w W. (dalej jako: Skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.50.2023.3.BŚ, którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję w sprawie wiążącej informacji stawkowej z dnia 28 września 2023 r. o nr 0112-KDSL2-1.440.97.2023.7.SS.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 3 marca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru - pizzy z [...], [...], [...] i [...] wraz z sosem [...] z [...] wraz z usługą transportu, według Nomenklatury Scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 5 czerwca 2023 r. (data wpływu 6 czerwca 2023 r.), z dnia 17 lipca 2023 r. (data wpływu 17 lipca 2023 r.) oraz 28 sierpnia 2023 r. (data wpływu 28 sierpnia 2023 r.).

W piśmie z dnia 28 sierpnia 2023 r. Skarżąca doprecyzowała, że przedmiotem wskazanego we wniosku zapytania jest posiłek o wskazanej specyfikacji, tj. pizza z [...], [...], [...] i [...] wraz z sosem [...] z [...] wraz z usługą transportu, stanowiący jeden z elementów całodziennej diety pudełkowej (dieta [...]).

W dniu 28 września 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową nr 0112-KDSL2-1.440.97.2023.7.SS, w której określił dla towaru (świadczenia kompleksowego) - jednodniowej diety [...] wraz z dostawą do klienta klasyfikację statystyczną do grupy 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.; dalej jako: ustawa o VAT) w zw. z art. 41 ust. 12f oraz art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Decyzję doręczono Skarżącej w dniu 28 września 2023 r. Na powyższą decyzję, w piśmie z dnia 12 października 2023 r., Skarżąca wniosła odwołanie.

Po rozpatrzeniu ww. odwołania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (jako Organ odwoławczy) decyzją z dnia 12 stycznia 2024 r., nr 0110-KSI2-1.441.50.2023.3.BŚ utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Skarga na ww. decyzję Organu odwoławczego została wniesiona do Organu za pośrednictwem ePUAP w dniu 26 lutego 2024 r.

Postanowieniem z dnia 14 marca 2024 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zawartą w decyzji z dnia 12 stycznia 2024 r. nr 0110-KSI2- 1.441.50.2023.3.BŚ.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

1. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 41 ust. 12f ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że świadczenie złożone będące przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej (dalej: Wniosek), tj. dostawa pizzy z [...], [...], [...] i [...] wraz z sosem [...] z [...] (dalej: Posiłek) w ramach Diety wraz z usługą transportu do klienta Spółki, powinna być sklasyfikowana do działu 56 PKWiU "Usługi związane z wyżywieniem" i opodatkowana stawką 8% VAT;

2. naruszenie art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 i 2a, art. 41 ust. 12f ustawy o VAT w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu polegającą na wadliwym uznaniu, że dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych zastosowanie powinny znaleźć wyjaśnienia do statystyki publicznej, podczas gdy z treści art. 217 Konstytucji RP jednoznacznie wynika, że uregulowania wszelkich elementów konstrukcyjnych opodatkowania powinny znaleźć się bezpośrednio w ustawie podatkowej, a nie w pozanormatywnych konstrukcjach jak wyjaśnienia do statystyki publicznej;

3. naruszenie art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 i 2a, art. 41 ust. 12f ustawy o VAT w związku z art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne uznanie, że środki spożywcze składające się z tych samych składników i zaspokajające tę samą potrzebę przeciętnego konsumenta mogą podlegać dwóm różnym obniżonym stawkom VAT w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie czy przygotowywane i podawane klientowi w ramach cateringu dietetycznego na jego zamówienie;

4. naruszenie art. 122 i 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej jako: Ordynacja podatkowa) poprzez dokonanie wadliwej oceny opisu świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz dowodów załączonych do wniosku poprzez:

- przyjęcie, że czynności związane z personalizacją diety takie jak pozostawienie klientowi możliwości wyboru kaloryczności diety, liczby dni, na jakie dieta zostanie zamówiona lub sposób przygotowania Posiłku, stanowią elementy decydujące o zakwalifikowaniu świadczenia będącego przedmiotem wniosku do PKWiU 56 - "Usługi związane z wyżywieniem", nie zaś do klasyfikacji właściwej dla dostawy towaru klasyfikowanego zgodnie z Nomenklaturą Scaloną CN,

- pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego odnoszącego się do sposobu i miejsca świadczenia, skutkującego uznaniem, że Posiłek sprzedawany w ramach Diety stanowi usługę związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach (o której mowa w PKWiU 56 - "Usługi związane z wyżywieniem"), w sytuacji, w której Skarżąca nie dokonuje sprzedaży w lokalu gastronomicznym będącym restauracją;

5. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie przez Dyrektora w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do Organu podatkowego, polegające na wprowadzeniu Spółki w błąd co do braku wiążącej mocy orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2023 r., sygn. III SA/Wa 2111/22 oraz III SA/Wa 2150/22 w związku z wniesieniem przez Dyrektora skargi kasacyjnej na wskazane wyżej wyroki, podczas gdy WSA w Warszawie stwierdził prawomocność tych orzeczeń w dniu 21 marca 2023 r.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji,

2) zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowo-administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał skargę za niezasługującą na uwzględnienie i podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935. - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest określenie przez organ dla dostawy towaru (świadczenia kompleksowego) - jednodniowej diety [...] wraz z dostawą do klienta, klasyfikacji do działu 56 PKWiU 2015 - "Usługi związane z wyżywieniem" oraz stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Z powyższym nie zgadza się Skarżąca, wskazując, że przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów klasyfikowanych według Nomenklatury Scalonej i powinien podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5% (aktualnie 0%).

Ze stanowiskiem Skarżącej nie sposób się zgodzić.

W pierwszej kolejności należy jednak przybliżyć przepisy prawa podatkowego, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy o VAT, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej: "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN)

albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie -w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Z powyższej normy wynika, że w ramach wiążącej informacji stawkowej - co do zasady - dokonuje się m.in. klasyfikacji towaru do Nomenklatury Scalonej lub do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, usługi natomiast - do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Wskazać również należy, iż od dnia 1 lipca 2020 r. obowiązuje przepis art. 41 ust. 12f ustawy o VAT, który określa, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania,

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie,

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Zgodnie zaś z art. 42g ust. 2 w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Towary, w świetle ww. przepisów są klasyfikowane w WIS według Nomenklatury scalonej (CN) lub według PKWiU, natomiast usługi klasyfikuje się wyłącznie według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zasady klasyfikacji usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stosowanej od dnia 1 lipca 2020 r. w odniesieniu do ustawy, reguluje bowiem rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Celem dokonania prawidłowej klasyfikacji świadczenia należy w pierwszej kolejności ustalić jego charakter. Organ słusznie ustalił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z towarem (świadczeniem kompleksowym), którym jest - jednodniowa dieta [...] wraz z dostawą do klienta. Realizacja świadczenia polegająca na dostawie ww. towaru wiąże się z koniecznością wykonania przez Skarżącą usług wspomagających, co słusznie determinuje świadczenie jako klasyfikowane do PKWiU 56.

Należy zauważyć, iż Skarżąca początkowo podnosiła, że przedmiotem wniosku jest dostawa pizzy z [...], [...], [...] i [...] wraz z sosem [...] z [...] w ramach Diety wraz z usługą transportu do klienta. Z kolei w piśmie z dnia 28 sierpnia 2023 r. Strona wyjaśniła, że przedstawiony we wniosku posiłek – pizza, może być oferowany do sprzedaży w dwóch wariantach :

- jako samodzielny towar (konkretny posiłek), oraz

- jako jeden z elementów całodniowej diety (posiłek w ramach "diety pudełkowej").

Organ prawidłowo dokonał klasyfikacji nie samej pizzy tylko jednodniowej diety składającej się z pięciu posiłków ( w tym pizzy) wraz z usługą transportu do klienta. Taki bowiem przedmiot klasyfikacji wynikał z zebranego materiału dowodowego (Regulamin serwisu [...] oraz Aplikacji mobilnej – z których nie wynika, że można w ramach diety zamówić jeden posiłek na dzień) oraz z wyjaśnień złożonych przez samą Skarżącą. Takiego określenia przedmiotu klasyfikacji nie negowała również sama Skarżąca.

Prawidłowo też ustalił organ charakter świadczenia uznając, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, tj. dostawa towaru (jednodniowej diety [...]) oraz usługa transportu. Dostawa towaru jest nierozerwalnie związana z usługą jego transportu. Nie mogą być one wykonane odrębnie. Klient bowiem zamawia dietę z dostawą pod wskazany adres. Nie jest sporne w niniejszej sprawie, że chodzi o świadczenie kompleksowe.

Jednak według Skarżącej kryteria wskazane przez organ w zaskarżonej decyzji (tj. obecność usług wspomagających w postaci przygotowania (przetwarzania) posiłków, ich pakowania oraz transportu do klienta oraz możliwość indywidualizacji diety np. pod względem jej kaloryczności i czasu trwania) w żaden sposób nie pozwalają na zaklasyfikowanie dostawy do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem".

Sąd podziela jednak wskazanie organów, że opisana we wniosku czynność winna być klasyfikowana jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 2015). Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze, należy, zdaniem Sądu, ponownie podkreślić, że uznanie czynności opodatkowanej za dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie stanowi przeszkody do takiej kwalifikacji, tj. do działu 56 PKWiU – Usługi związane z wyżywieniem. Zasadnie wskazywały organu obu instancji, że usługi związane z wyżywieniem stanowią szerszą kategorię niż jedynie usługi restauracyjne

i obejmują też dostawę towarów spożywczych z usługami dodatkowymi, podporządkowanymi tej dostawie. O klasyfikacji do działu 56 PKWiU ostatecznie decyduje więc istnienie w ramach jednej czynności opodatkowanej dodatkowych usług o charakterze gastronomicznym wspomagających dostawę. W stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku tego rodzaju usługi mają miejsce.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą stosować nie więcej niż dwie stawki obniżone. Stawki obniżone ustalane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5 % i są stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III. Państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w maksymalnie 24 punktach w załączniku III.

Zgodnie zaś z załącznikiem III do dyrektywy 2006/112 stawkami obniżonymi mogą być objęte m.in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych (pkt 1); usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych) (pkt 12a).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 r., str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej Rozporządzeniem wykonawczym 282/2011, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Z kolei stosownie do art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego 282/2011, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w orzeczeniu z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg wypowiedział się w kwestii działalności restauracyjnej. TSUE wskazał, że działalność restauracyjna jest wynikiem świadczenia licznych usług - od przygotowania posiłku, do jego podania i wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (np. szatnia, itd.) oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (pkt 13 wyroku).

Ponadto należy wskazać, że w przypadku transakcji restauracyjnych, które składają się z bardzo różnych elementów świadczenia, takich jak dostawa żywności i usługi związane z przygotowaniem posiłków, czy też udostępnieniem mebli i naczyń, rozdzielenie świadczenia na dostawę towarów i usługę miałoby charakter sztuczny. Dla przeciętnej osoby odwiedzającej restaurację liczy się właśnie połączenie tych szczególnych elementów, które składają się na doświadczenie, jakim jest "wizyta w restauracji", a więc usługa (wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawie C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 ).

Mając to na uwadze za słuszne należy uznać stwierdzenie organów, iż przedmiotem klasyfikacji dokonanej w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest towar, a nie usługa restauracyjna. W analizowanym przypadku nie występują bowiem usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: udostępnianie odpowiedniej infrastruktury (np. stolików, krzeseł), zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, nakrywanie do stołu, podawanie produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku, które w takiej sytuacji miałyby przeważające znaczenie. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, sam fakt braku obecności klienta w placówce Skarżącej nie jest wystarczającą okolicznością dla uznania, że towar nie może zostać sklasyfikowany do grupowania 56 PKWiU 2015. Należy więc podkreślić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, to nie miejsce świadczenia i związany z nim brak skorzystania przez klienta z infrastruktury restauracyjnej stanowi przesłankę decydującą o klasyfikacji towaru - jednodniowej diety [...], lecz fakt wystąpienia w związku ze sprzedażą ww. towaru czynności ukierunkowanych na takie przygotowanie tego towaru, aby nadać mu cechy towaru zdatnego do bezpośredniej konsumpcji. Gdyby przykładowo nabywca osobiście zamówił Posiłek w lokalu (placówce) Skarżącej i zakupił towar na wynos, dostawa takiego towaru podlegałaby także klasyfikacji do PKWiU 56. Istotne jest bowiem w jakich okolicznościach następuje przygotowanie i wydanie towaru do bezpośredniego spożycia, a nie miejsce jego zakupu.

Ponadto, co również zostało wyraźnie wskazane w spornym rozstrzygnięciu, grupowanie 56.10 PKWiU obejmuje czynności polegające na przygotowaniu i wydawaniu posiłków. Nie ma znaczenia czy konsumenci spożywają te posiłki na miejscu, czy też biorą je na wynos czy też są im dostarczane do miejsca przez nich wyznaczonego.

Organ dokonując klasyfikacji przedmiotowego towaru, uwzględnił kontekst i okoliczności, w których jest on sprzedawany.

Podkreślić należy, że każde świadczenie o charakterze gastronomicznym składa się z dwóch komponentów, tj. usługowego jak i towarowego. Innymi słowy, w branży gastronomicznej mamy zawsze do czynienia z dostawą jakiegoś posiłku czyli towaru, zaś otoczenie i kontekst tej dostawy to właśnie komponent usługowy. Rozmiar elementu usługowego, jaki towarzyszy dostawie posiłku, decyduje o tym, czy w rozumieniu ustawy mamy do czynienia z usługą czy z dostawą towaru. W przypadku gdy komponent usługowy dominuje nad dostawą towaru, podatnik świadczy usługę restauracyjną bądź też cateringową. Jeśli zaś komponent usługowy schodzi na drugi plan i jedynie wspomaga dostawę towaru, wówczas podatnik świadczy dostawę towaru, wspomaganą jednak drugorzędnymi elementami usługowymi.

Materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie wskazuje, że Skarżąca zajmuje się przygotowaniem i sprzedażą posiłków. Głównie oferuje sprzedaż kompleksowych diet zapewniających całodzienne wyżywienie dla zamawiającego klienta. Diety sprzedawane są za pośrednictwem sklepu internetowego, poprzez kontakt z klientem przy wykorzystaniu wiadomości e-mail, aplikację mobilną lub rozmowy telefoniczne. Proces przygotowania posiłków następuje w lokalu Skarżącej, gdzie dostarczane i przechowywane są produkty do ich przygotowania. Przygotowane posiłki pakowane są w szczelnie zamknięte opakowania plastikowe i etykietowane. Etykiety naklejone na opakowaniu zawierają nazwę diety oraz posiłku, skład surowcowy, datę spożycia, a także rekomendacje w zakresie możliwej dalszej obróbki posiłku (np. podgrzania, wymieszania składników). Następnie jako gotowy produkt w postaci schłodzonej, z zachowaniem tzw. ciągu chłodniczego, transportowany jest przez Skarżącą do klienta. Zamawiane przez klienta posiłki są daniami gotowymi do bezpośredniego spożycia.

Z opisu sprawy, jaki został przedstawiony przez Skarżącą wynika, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z usługą restauracyjną bądź cateringową. Dlatego też prawidłowo Organ nie uznał opisanego świadczenia za usługę, tylko przyjął, że stanowi sprzedaż towaru.

W tym miejscu należy zauważyć, że wspólną cechą usług restauracyjnych, cateringowych oraz dostawy towaru spożywczego wspomaganej dodatkowymi usługami jest takie działanie podatnika, które umożliwia wydanie konsumentowi indywidualnie zamówionego przez niego posiłku do bezpośredniego spożycia. Z tego powodu te trzy rodzaje działalności klasyfikowane są do tego samego grupowania w PKWiU 2015 (tj. działu 56), a w konsekwencji obciążone zostały tą samą stawką podatku VAT.

Zdaniem Sądu, organy trafnie argumentowały, że istotna jest także ocena danej czynności opodatkowanej w kontekście, w jakim dochodzi do tej czynności, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Wskazane w stanie faktycznym sprawy działania dodatkowe pracowników Skarżącej istotnie odróżniają produkt Skarżącej w oczach przeciętnego konsumenta od produktu zapakowanego, nieprzygotowywanego do spożycia bezpośrednio przed podaniem, a wytworzonego wcześniej, czy też wymagającego od konsumenta dodatkowych działań (niegotowego bezpośrednio do spożycia). Mając powyższe na uwadze, nie zostaje naruszona zasada neutralności podatku VAT, gdyż nie stanowią produktów podobnych: świeżo przygotowana jednodniowa dieta wraz z dowozem do klienta w stosunku do podobnych dań, ale wyprodukowanych wcześniej, o mniejszym stopniu świeżości, zakupionych w placówce handlowej. Niewątpliwie kontekst z punktu widzenia konsumenta względem tego rodzaju świadczeń jest odmienny. Zasadniczym celem przeciętnego konsumenta zamawiającego dietę pudełkową jest otrzymanie gotowych posiłków. Słusznie przy tym podkreślił Organ, iż z perspektywy konsumenta, celem zamówienia przedmiotowego towaru w stanie oferowanym przez Skarżącą jest właśnie fakt, iż konsument otrzymuje pod wskazany przez siebie adres gotowy towar w postaci jednodniowej diety, który nie wymaga już żadnych działań celem przygotowania go do spożycia. Klient nabywa zatem nie tylko towar złożony z konkretnych składników, ale również efekt wykonanych przez pracowników Skarżącej działań, które powodują, że towar ten zyskuje formę produktu do bezpośredniego spożycia. Podkreślić należy, że zamawiającemu nie jest dostarczany produkt wyłącznie złożony ze wskazanych przez Skarżącą półproduktów, lecz aby powstał zamawiany przez klienta towar, pracownicy Skarżącej muszą wskazane wcześniej czynności wykonać. Czynności przetwarzające wykonywane są dopiero po złożeniu zamówienia przez klienta konkretnej wybranej diety. Towar jest przy tym zawsze dostarczany pod wskazany przez klienta adres i w godzinach wskazanych przez klienta.

Słusznie uznały organy, iż prawidłowa klasyfikacja towaru (produktu) będącego przedmiotem skargi, wymagała w pierwszej kolejności oceny tego towaru – czyli produktu wydawanego do bezpośredniego, natychmiastowego spożycia, pod kątem zaklasyfikowania go według PKWiU 2015 do grupowania "Usługi związane z wyżywieniem".

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zasadność takiego sposobu procedowania spraw dotyczących produktów spożywczych wynika z brzmienia art. 41 ust. 12f ustawy o VAT. Zaklasyfikowanie towaru na gruncie Nomenklatury Scalonej może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy towar ten nie będzie klasyfikowany do działu 56 PKWiU 2015. Dopiero uznanie, że dostawa towaru nie stanowi usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56) będzie mogło wiązać się z zastosowaniem stawki 5% przewidzianej w art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, jeśli dany towar można przyporządkować do jednej z kategorii załącznika nr 10. Nie ma przy tym znaczenia czy przedmiot wniosku stanowi dostawę towaru czy świadczenie usługi, o ile jest możliwe jego przyporządkowanie do kategorii :usługi związane z wyżywieniem", co wynika właśnie z art. 41 ust. 12f ustawy o VAT.

Przypomnieć należy, że klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli:

- dostawie towarów spożywczych towarzyszą "usługi (czynności) dodatkowe", wspomagające (przetwarzające ten produkt), wykonywane przez sprzedającego, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie - np. ugotowanie, przetworzenie, porcjowanie, przygotowanie, smażenie, podgrzewanie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność);

- towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług (czynności) mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).

Towar spożywczy nie jest klasyfikowany do PKWiU 56 tylko wtedy, gdy dostawca takiego towaru nie wykonuje żadnych czynności mających na celu umożliwienie klientowi bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Jego rola sprowadza się wyłącznie do wykonania niezbędnego minimum czynności towarzyszących sprzedaży towaru, takich jak wyłożenie towaru na półkę, podanie towaru klientowi czy wydanie rachunku.

Dopiero gdy okaże się, że przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być zaklasyfikowany do działu 56 PKWiU 2015, należy przejść do jego sklasyfikowania według Nomenklatury scalonej.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom przedstawianym przez Skarżącą, produkt w postaci jednodniowej diety [...] (5 posiłków o kaloryczności [...]) nie jest towarem, który można znaleźć na półce w sklepie. Nie jest to bowiem jeden pojedynczy posiłek, lecz zestaw posiłków składających się na całodzienne wyżywienie, realizujących zamówienie klienta dotyczące m.in. kaloryczności posiłków w ramach jego całodniowego wyżywienia. Klient składając zamówienie na dietę, wskazuje wybraną przez niego kaloryczność, wybiera również spośród różnych dostępnych pakietów rodzaj diety najbardziej zbliżonej do jego potrzeb i otrzymuje gotową dietę przygotowaną zgodnie z jego indywidualnym zamówieniem. Charakterystyczne jest to, iż klient nie musi samodzielnie komponować posiłków składających się na całodzienne wyżywienie, nie musi sam wyliczać kaloryczności poszczególnych posiłków, a takich czynności musiałby dokonać wybierając produkty (czy też różnego rodzaju gotowe posiłki) dostępne w sklepie. Tak więc klient otrzymuje gotową zbilansowaną dietę, która jest dostarczana pod wskazany przez niego adres.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, iż - wbrew twierdzeniom Skarżącej - decydującym czynnikiem wpływającym na dokonanie przez klienta wyboru zakupu całodniowej diety jest fakt, że w sklepie nie ma takiego towaru. W sklepie nie można kupić jednodniowej czy 7-dniowej diety. Taki towar przygotowywany i dostarczany jest bowiem wyłącznie na indywidualne zamówienie.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE w sprawie C - 491/03 Ottmar Hermann, w którym uznano, iż: "Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.) jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru" (pkt 22).

Czynności natomiast, jakie podejmuje Skarżąca w celu realizacji zamówienia jednodniowej diety przez klienta, wykraczają zdecydowanie poza ww. zakres.

Organ prawidłowo zatem określił, że dostawa towaru (świadczenia kompleksowego) - jednodniowej diety [...] wraz z usługą transportu do klienta powinna być zaklasyfikowana do grupowania 56 PKWiU, ponieważ towarzyszą jej "usługi dodatkowe" opisane we wniosku o WIS oraz w jego uzupełnieniu.

Słusznie przyjęły organy, iż dla klasyfikacji do działu 56 PKWiU 2015 istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do natychmiastowego spożycia, z krótkim terminem przydatności do spożycia, przygotowany na świeżo, po złożeniu indywidualnego zamówienia przez klienta.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 "Usługi związane z wyżywieniem" obejmuje:

• usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia.

Natomiast klasa 56.10 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" obejmuje:

- usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.

Z kolei grupowanie 56.10.19.0 "Pozostałe usługi podawania posiłków" obejmuje:

- pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: bufety, punkty sprzedaży frytek i ryb, kioski z gotową żywnością, punkty sprzedaży posiłków na wynos,

- sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu,

- usługi lodziarni i ciastkarni,

- usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji.

Natomiast klasa 56.21 "Usługi przygotowania i dostarczania żywności (katering) dla odbiorców zewnętrznych", obejmuje także katering z obsługą kelnerską.

Grupowanie PKWiU 56.21.11.0 "Usługi przygotowywania i dostarczania żywności (katering) dla gospodarstw domowych", obejmuje:

• usługi przygotowywania i dostarczania żywności świadczone na rzecz osób fizycznych/gospodarstw domowych w oparciu o zawartą z klientem umowę, na określone uroczystości do miejsc przez niego wyznaczonych.

Z kolei grupowanie PKWiU 56.21.19.0 "Usługi przygotowywania i dostarczania żywności (katering) dla pozostałych odbiorców zewnętrznych", obejmuje:

• usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych, w oparciu o zawartą z klientem umowę, do instytucji państwowych, placówek handlowych, zakładów przemysłowych, mieszkania lub na określone uroczystości do miejsc wyznaczonych przez klienta.

Jak słusznie zauważyły organy – sama Skarżąca wielokrotnie podkreśla, że dostarcza towary w postaci posiłków sprzedawanych w ramach cateringu dietetycznego. Sam z kolei GUS w grupowaniach PKWiU 56.21.11.0 i 56.21.19.0 wskazuje na zawieranie umów z klientami, jako element umowy cateringowej.

Zgodnie z "Regulaminem serwisu [...] oraz aplikacji mobilnej" klient zamawiający dietę zawiera umowę, której przedmiotem jest zamówienie przez klienta produktu. Umowa zostaje zawarta z chwilą przesłania przez klienta, będącego konsumentem, wiadomości elektronicznej, w której klient akceptuje treść przesłanego zamówienia i wyraża zgodę na jego realizację (IV. Zakup produktu lub towaru, pkt 9).

Słusznie zauważyły organy, iż świadczenie polegające na dostawie towaru (diety [...]) wraz z dostawą do klienta można by zaklasyfikować do usług cateringowych (zawarcie umowy na dostawę gotowych posiłków), jednak w omawianym przypadku konsument nie nabywa usługi (dostawa naczyń, sztućców, często obsługa kelnerska), charakterystycznej dla cateringu.

W przedmiotowej sprawie komponent usługowy nie jest wiodący i jedynie wspomaga dostawę towaru, zatem Skarżąca świadczy dostawę towaru, wspomaganą jednak drugorzędnymi elementami usługowymi.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe wskazania klasyfikacyjne należy podkreślić, że w celu zaklasyfikowania środka spożywczego do działu 56 PKWiU 2015 konieczne jest zidentyfikowanie takich czynności podatnika, które składają się na przygotowanie i dostarczenie zgodnie z indywidualnym zamówieniem klienta (w oparciu o zawartą umowę) do miejsca przez niego wskazanego, oferowanego posiłku do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Takim towarem spożywczym dostarczanym na indywidualne zamówienie jest – będąca przedmiotem WIS - jednodniowa dieta pudełkowa.

Zauważyć należy, że wystarczające do zaklasyfikowania środka spożywczego do działu 56 PKWiU 2015 jest występowanie czynności przetwarzających ten produkt. Czynności przetwarzające produkt to różnego rodzaju procesy zmieniające skład i właściwość produktu. Metody przetwarzania to np. obieranie, krojenie, mielenie, gotowanie, smażenie, duszenie, pieczenie, porcjowanie. Wskazania jednak wymaga, że wszystkie dania i posiłki objęte grupowaniem 56 PKWiU 2015 przygotowywane są na zamówienie klienta. Zawsze klient dokonuje wyboru dania z dostępnej oferty, menu, a następnie przygotowywane jest dla niego zamówienie. Zazwyczaj są to posiłki ciepłe do bezpośredniego spożycia, ale mogą to być także posiłki spożywane na zimno. Istotny jest jednak fakt, że ich przygotowanie lub wydanie wiąże się z decyzją klienta o wyborze konkretnego dania.

Podkreślenia po raz kolejny wymaga, że dieta [...] jest przygotowywana przez Skarżącą na podstawie indywidualnego zamówienia klienta, a więc jest dostosowana do jego indywidualnych potrzeb. Dieta jest spersonalizowana, klient może wybrać kaloryczność diety, ilość posiłków, ilość dni, klient może wskazać swoje preferencje żywieniowe oraz wykluczenia z diety. Diety są dostosowane do różnych potrzeb zdrowotnych i żywieniowych docelowego konsumenta. Realizacja świadczenia wymaga zatem podjęcia przez Skarżącą szeregu czynności (przyjęcie zamówienia, przygotowanie posiłków, pakowanie i dostarczenie posiłków pod wskazany przez klienta adres), których zasadniczym celem jest dostarczenie posiłków klientowi. Zaznaczyć należy, że przygotowanie przez pracowników Skarżącej poszczególnych posiłków składających się na dietę, spełnia warunek przetworzenia.

Zaakcentowania wymaga także, że nadanie produktowi cech umożliwiających bezpośrednie spożycie, nie oznacza że to spożycie musi nastąpić od razu, wystarczające jest samo nadanie cech, które je umożliwiają. Konsumpcja natomiast może mieć miejsce w dogodnym momencie wybranym przez klienta. W przedmiotowej sprawie fakt, że posiłki te są przez Skarżącą odpowiednio przygotowane powoduje, że świadczenie to posiada charakter gastronomiczny.

W ocenie Sądu, posiłki sprzedawane w ramach jednodniowej diety są w pełni przyrządzonymi, pełnowartościowymi posiłkami, które nie wymagają od konsumenta podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności celem przygotowania ich do spożycia. Dieta [...] zapewnia klientowi całodniowe, w pełni zbilansowane wyżywienie, spełnia jego oczekiwania co do kaloryczności i składu, posiłki są przygotowywane na bieżąco w związku ze złożonym uprzednio zamówieniem, co do zasady są codziennie dostarczane. Zwrócić uwagę należy także, że dostawa posiłków w ramach diety [...] następuje bezpośrednio od producenta, niemal zaraz po tym jak zostały one przygotowane. Konsument otrzymuje zatem świeżo przygotowane posiłki w ramach wybranej diety wprost od producenta, z pominięciem innych podmiotów i łańcuchów dostaw, co przekłada się na świeżość otrzymywanych posiłków. Podkreślenia wymaga, iż nie jest to towar dostępny w sklepie, zazwyczaj z długim terminem ważności (zawierający środki konserwujące), w stosunku do którego klient nie posiada wiedzy kiedy został przygotowany i jak długo, a także w jakich warunkach, był przechowywany. Sama organizacja dostaw posiłków w ramach diety [...] wskazuje na istotny aspekt świeżości oferowanych posiłków, bowiem dostawa posiłków następuje w godzinach od [...] do [...], z zachowaniem ciągu chłodniczego, aby klient mógł skorzystać z posiłku w danym dniu.

Z powyższego wynika, że diety są dostosowane do różnych potrzeb zdrowotnych i żywieniowych docelowego konsumenta. Klient sam decyduje o swojej diecie i wyborze menu.

Nieprawidłowym jest, zdaniem Sądu, porównywanie sprzedaży przedmiotowego towaru z towarami w sklepie spożywczym, gdyż aby dokonać prawidłowej oceny z perspektywy konsumenta, należy mieć na uwadze potrzeby i oczekiwania klienta.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na orzecznictwo TSUE - w odniesieniu do "kontekstu świadczenia" wypowiedział się bowiem TSUE w wyroku z dnia 9 września 2021 r. w sprawie C-406/20 wskazując, iż: "41. W odniesieniu do analizy drugiej przesłanki, zgodnie z którą istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego z tych towarów lub świadczenia usług, należy uwzględnić, po pierwsze, różnice dotyczące właściwości danych towarów lub świadczenia usług, jak również ich wykorzystanie, które są w związku z tym nierozerwalnie związane z tymi towarami lub usługami. Ponieważ Trybunał orzekł, że nie należy ograniczać się do uwzględniania pojedynczych usług, należy również wziąć pod uwagę różnice związane z kontekstem, w jakim usługi te są świadczone. (...) 42. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że istotne mogą być, jako kontekst porównywanych świadczeń, różnice związane z ramami prawnymi i systemem prawnym regulującym dane świadczenia. (...) Jednakże z orzecznictwa tego nie można wywieść, że różnice inne niż te związane z kontekstem prawnym nie mają znaczenia. Przeciwnie, należy wziąć pod uwagę inne różnice kontekstowe, o ile mogą one wprowadzać rozróżnienie w oczach przeciętnego konsumenta pod względem zaspokojenia jego potrzeb (...), a zatem mogą wpłynąć na wybór tego konsumenta."

W ww. wyroku TSUE uznał, że świadczenia wykonywane przez przedsiębiorstwa z branży wesołych miasteczek i parków rozrywki w formie niestacjonarnej (tymczasowej) z jednej strony a świadczenia wykonywane przez takie przedsiębiorstwa w formie stacjonarnej (stałej), z drugiej strony, mogą podlegać dwóm odrębnym stawkom VAT. Ten na pozór mniej istotny element badanej przez Trybunał sprawy okazał się mieć decydujące znaczenie dla określenia różnego kontekstu obu świadczeń.

Słusznie zatem organy podniosły, iż klient zamawiający dietę [...] (5 posiłków o kaloryczności [...]) ma pewność, że zostanie mu dostarczony zestaw pięciu posiłków o kaloryczności [...] przygotowany zgodnie z jego indywidualnym zamówieniem i zawartą umową. Z kolei w przypadku produktów dostępnych w sklepie, klient nie składa zamówienia, posiłki dostępne w zamrażarce sklepowej lub chłodni nie są przygotowywane na podstawie indywidualnego zamówienia klienta, są zwykłymi towarami handlowymi. Klient może wybierać spośród produktów dostępnych na półce, mogą się zdarzać sytuacje, że produkt, który klient planował nabyć nie będzie dostępny. Ponadto zakupione w sklepie posiłki nie mają charakteru dietetycznego o określonej kaloryczności, kupujący sam musi sobie skomponować zestaw towarów, aby nie przekroczyć zaplanowanej dziennej kaloryczności wyżywienia.

Jeszcze raz należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie klient składa indywidualne zamówienie na określoną dietę. Zgodnie z Regulaminem złożenie przez klienta zamówienia polega na wyborze Produktu na konkretną liczbę dni oraz dostaw, zgodnie z zapotrzebowaniem. Po otrzymaniu zamówienia Skarżąca przesyła klientowi drogą elektroniczną na adres wskazany podczas składania zamówienia, oświadczenie o przyjęciu zamówienia stanowiące równocześnie potwierdzenie zamówienia. Z chwilą otrzymania wiadomości przez klienta dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy Skarżącą a klientem.

Również sposób przygotowania posiłków w ramach Diety, wbrew twierdzeniu Skarżącej, jest istotny z punktu widzenia konsumenta.

Należy podkreślić, że zasadniczo towary spożywcze, którym nie towarzyszą usługi wspomagające dostawę, przygotowujące te towary do bezpośredniego, natychmiastowego spożycia, mogą być przedmiotem obrotu handlowego, w tym międzynarodowego, a ich klasyfikacja następuje wg Nomenklatury scalonej, która stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym. Jest ona też stosowaną w Unii Europejskiej nomenklaturą towarów na potrzeby celne oraz statystyki handlu wewnątrzwspólnotowego. Innymi słowy, w sytuacji gdy towary są importowane lub eksportowane, zastosowanie ma klasyfikacja towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej.

W tym miejscu należy zauważyć, że PKWiU odzwierciedla międzynarodową Klasyfikację Produktów według Działalności, czyli CPA wprowadzoną rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1209/2014 z dnia 29 października 2014 r. (Dz. Urz. UE. L 2014, nr 336, str. 1). Jako klasyfikacja statystyczna CPA znalazła zastosowanie w dyrektywie 2006/112. Większość krajów członkowskich Unii Europejskiej klasyfikuje świadczenia o charakterze gastronomicznym do CPA 56. PKWiU jest integralnie związana z klasyfikacjami międzynarodowymi, jest z nimi zharmonizowana, powiązana pojęciowo, zakresowo i kodowo.

Zdaniem Sądu organ w zaskarżonej decyzji w sposób jasny i szczegółowy wyjaśnił klasyfikację przedmiotowego towaru. Swoje wyjaśnienia oparł na obowiązujących przepisach prawa. Przy czym z art. 41 ust. 2 oraz art. 42a ustawy o VAT wynika możliwość zaklasyfikowania towaru do działu 56 PKWiU mimo, że grupowanie to nosi nazwę "Usługi związane z wyżywieniem".

Słusznie uznały organy, iż omawiany towar jest gotowym do spożycia produktem, który należy do kategorii towarów gastronomicznych. Towar ten – czyli jednodniowa Dieta [...] - składa się z w pełni z przyrządzonych posiłków, które nie wymagają od konsumenta podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności celem przygotowania do spożycia. Konsument otrzymuje zdrowy, świeży, w pełni zbilansowany zestaw posiłków na jeden dzień o określonej kaloryczności. Fakt ten, zdaniem Sądu, niewątpliwie wpływa na decyzję zakupu przedmiotowej diety. Okoliczność ta uzasadnia zatem prawidłowość dokonanej przez Organ klasyfikacji przedmiotowego towaru.

Przypomnienia również wymaga, iż w wyroku TSUE z dnia 5 października 2023 r. wydanym w sprawie C-146/22, Trybunał analizował zgodność polskich przepisów krajowych z dyrektywą 2006/112 w zakresie dopuszczalności stosowania dwóch stawek obniżonych dla towarów składających się z tego samego składnika głównego i zaspokajających tą samą potrzebę konsumenta w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia.

I tak, w pkt 55 uzasadnienia wyroku C-146/22Trybunał wskazał, że: "(...) art. 98 dyrektywy VAT w związku z pkt 1 i 12a załącznika III do tej dyrektywy, art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 oraz zasadą neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że środki spożywcze składające się z tego samego głównego składnika i zaspokajające tę samą potrzebę przeciętnego konsumenta podlegają dwóm różnym obniżonym stawkom VAT, w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia, pod warunkiem, że owe środki spożywcze nie wykazują analogicznych właściwości pomimo wspólnego głównego składnika lub że różnice między tymi środkami, w tym dotyczące usług wspomagających, jakie towarzyszą ich dostawom, w istotny sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych środków".

W ocenie Sądu, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta inne potrzeby zaspokaja przygotowany na indywidualne zamówienie produkt w postaci jednodniowej diety, przygotowany przez kucharza zgodnie ze złożonym zamówieniem, a inne potrzeby zaspokajają towary spożywcze dostępne w sklepach spożywczych w jednostkowych opakowaniach producentów. Tak więc przy ocenie porównywalności świadczeń nie należy ograniczać się jedynie do porównania poszczególnych towarów lub usług, lecz trzeba uwzględnić również okoliczności, w których są one świadczone.

Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że dokonywanie takiego rozróżnienia, a w rezultacie stosowanie dwóch różnych stawek obniżonych, jest zgodne z prawem UE.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej odnośnie opierania się przez organy na opiniach statystycznych zauważyć w pierwszej kolejności należy, iż od 1 listopada 2019 r. została wprowadzona instytucja Wiążących Informacji Stawkowych mająca na celu określenie m.in. klasyfikacji towaru zgodnie z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) czy Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) lub klasyfikację usługi. Ma ona stanowić ochronę w zakresie prawidłowości dokonanych klasyfikacji towarów i usług, a co za tym idzie, również w zakresie prawidłowości stosowanych stawek VAT. A zatem to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, a nie organ statystyczny (powołany do celów statystycznych, a nie podatkowych), jak wskazuje Skarżąca, na podstawie art. 42a ustawy o VAT ma kompetencje do samodzielnej i niezależnej klasyfikacji świadczeń wg odpowiednich klasyfikacji na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. I takiej klasyfikacji organ dokonał. Zatem bez stanowiska (opinii statystycznej) organu statystycznego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie, w decyzji WIS prawidłowo wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru oraz właściwie określił klasyfikację 56 PKWiU, jak również prawidłowo określił stawkę podatku VAT. Również Organ odwoławczy na podstawie obowiązujących przepisów krajowych tj. ustawy o VAT a także dyrektywy oraz Rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE dokonał kontroli merytorycznej decyzji wydanej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i prawidłowo utrzymał w mocy tę decyzję, stwierdzając, że nie narusza ona ani przepisów prawa materialnego ani procesowego.

W ocenie Sądu nie sposób podzielić stanowiska Skarżącej, iż "z perspektywy przeciętnego konsumenta zarówno Posiłek w ramach Diety, jak i posiłek sprzedawany w sklepie detalicznym za ladą zaspokajają dokładnie takie same potrzeby konsumenta, a zatem stanowią one podobne do siebie dostawy towarów". Zaznaczenia wymaga, że w sklepach detalicznych brak jest analogicznych całodniowych diet, a omawiany towar tj. dietę [...] nie sposób porównać z gotowym jednostkowym daniem dostępnym w sklepie.

Podkreślić z całą stanowczością należy, iż to właśnie fakt, że realizacja zamówienia posiłków w ramach diety, wiąże się z koniecznością wykonania poszczególnych czynności (zamówienie półproduktów przez Skarżącą, przyrządzenie zbilansowanych posiłków na zamówienie złożone przez konsumenta, pakowanie, dostarczanie świeżych posiłków pod wskazany adres), wyznacza różnicę między świadczeniami, tj. sprzedażą diety pudełkowej, a sprzedażą towaru w sklepie (towar w sklepie przygotowywany jest w innych warunkach, dostarczany przez pośredników, ma dłuższą datę przydatności do spożycia, składa się tylko z jednego posiłku, a nie pełnowartościowej całodziennej diety, konsument nie może wybierać posiłków z menu, zazwyczaj jest to jeden asortyment). Różnica ta jest ewidentna i ma znaczący wpływ na postrzeganie takiego towaru celem klasyfikacji.

Raz jeszcze wskazać należy na wyrok TSUE z dnia 5 października 2023 r. w sprawie C-146/22, gdzie Trybunał wyjaśnił w pkt 36, że: "Zatem pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy VAT i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT, zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 40)". Dalej, w pkt 37 tego wyroku wskazano, że: "W tych ramach Trybunał uznał, że z zastrzeżeniem spełnienia przesłanek wymienionych w poprzednim punkcie ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług, i objąć je tą samą obniżoną stawką VAT (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314)".

W ocenie Sądu, tezy przywołanych orzeczeń TSUE potwierdzają, że przepisy krajowe wprowadzone od dnia 1 lipca 2020 r. w zakresie stosowania stawek obniżonych w szeroko pojętej gastronomii (dostawa towarów spożywczych oraz świadczenie usług), nie naruszają przepisów dyrektywy. Słusznie zatem przyjęły organy, iż ustawodawca, w regulacjach art. 41 ust. 2 i ust. 2a oraz art. 41 ust. 12f ustawy o VAT nadał pierwszeństwo stosowaniu PKWiU w odniesieniu do szeroko pojętej gastronomii w celu ustalenia stawki obniżonej. Towary spożywcze należy bowiem najpierw wykluczyć z grupowania 56 PKWiU 2015 ("Usługi związane z wyżywieniem"), by mogły być następnie klasyfikowane do jednego z działów Nomenklatury scalonej.

Prawidłowym jest więc stanowisko organów, iż polski ustawodawca przewidział możliwość czy wręcz obowiązek stosowania w pierwszej kolejności PKWiU 2015 m.in. przy ustalaniu stawki obniżonej podatku od towarów i usług w odniesieniu do towarów tzw. gastronomicznych, a takie rozwiązanie pozostaje w zgodzie z dyrektywą 2006/112, co potwierdza najnowsze orzeczenie TSUE w sprawie C146/22.

Skarżąca zarzuca w skardze również naruszenie "art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 i 2a, art. 41 ust. 12f ustawy o VAT w związku z art. 98 Dyrektywy VAT poprzez błędne uznanie, że towary i usługi podobne, zaspokajające tę samą potrzebę konsumenta, mogą podlegać opodatkowaniu dwóm obniżonym stawkom VAT w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie czy przygotowywane i podawane klientowi w ramach cateringu dietetycznego na jego zamówienie".

Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu ponownie wskazać należy na wyrok TSUE z dnia 5 października 2023 r. wydany w sprawie C - 146/22. W tym orzeczeniu Trybunał analizował zgodność polskich przepisów krajowych z dyrektywą 2006/112 w zakresie dopuszczalności stosowania dwóch stawek obniżonych dla towarów składających się z tego samego składnika głównego i zaspokajającego tą samą potrzebę konsumenta w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia. Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że dokonywanie takiego rozróżnienia, a w rezultacie stosowanie dwóch różnych stawek obniżonych, jest zgodne z prawem UE.

W pkt 47 TSUE wyjaśnił, że: "jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., AZ, C-499/16, EU:C:2017:846, pkt 31 I przytoczone tam orzecznictwo)".

W pkt 53 uzasadnienia wyroku C-146/22 TSUE wskazuje, że "napoje sprzedawane przez YD są przeznaczone do natychmiastowego spożycia, ponieważ są przygotowywane specjalnie na życzenie klienta i podawane na gorąco, podczas gdy niekoniecznie ma to miejsce w przypadku napojów mlecznych sprzedawanych w sklepie, na których skład konsument nie ma zresztą wpływu. Wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, że różnica ta może wywierać decydujący wpływ na dokonany przez konsumenta wybór zakupu jednego lub drugiego z tych napojów, ponieważ wybór ten nie jest dokonywany ani w tych samych warunkach, ani w tym samym celu, tym bardziej że konsument może zmieniać skład pierwszych napojów poprzez zamawianie dodatkowych składników".

Dalej wskazać należy na orzecznictwo sądów krajowych, gdzie np. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 843/14, jednoznacznie orzekł, iż: "państwo członkowskie jest uprawnione, ale nie obowiązane, do wprowadzenia stawek obniżonych na kategorie dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Ponadto, posłużenie się w cytowanym przepisie wyrazem "może", w zakresie odwołania się do nomenklatury scalonej, oznacza, że w tej części regulacja prawna ma jedynie charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny. Potencjalnie więc stosowanie przez państwa członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w odniesieniu do tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji. Co więcej, daje ona też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie takich stawek. Przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając jednocześnie dopuszczalności ich zróżnicowania w ramach tej samej kategorii określonej w załączniku".

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14 stwierdził, między innymi, że w odniesieniu do rozumienia art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112, polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych nie musi posługiwać się wyłącznie Nomenklatura scaloną. Sąd podkreślił, że na podstawie przepisów Dyrektywy 112 państwo członkowskie przy określaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury scalonej, co nie oznacza, że nie wolno ich określić przez odwołanie do krajowych klasyfikacji towarów, takich jak PKWiU.

Zauważyć zatem można, iż zakres znaczeniowy towarów i usług zaklasyfikowanych do "Usług związanych z wyżywieniem" (grupowanie 56 w PKWiU) skupia w sobie dwie kategorie czynności wymienionych w załączniku III do dyrektywy, a mianowicie pkt 1 i pkt 12a tego załącznika, czyli produkty spożywcze oraz usługi restauracyjne i cateringowe.

Podkreślenia również wymaga, iż TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (ECLI:EU:C:2021:314) nie zakwestionował sposobu implementacji przepisów dyrektywy w zakresie stawek podatku w szeroko pojętej gastronomii. Oznacza to, że polskie rozwiązania dotyczące opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach gastronomii wpisują się w przepisy tej dyrektywy.

Brak zakwestionowania przez TSUE sposobu implementacji przepisów dyrektywy w zakresie stawek podatku w szeroko pojętej gastronomii oznacza, że polskie rozwiązania dotyczące opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach gastronomii wpisują się w przepisy tej dyrektywy.

Zdaniem Sądu zatem Organ prawidłowo zastosował Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług z 2015 r. w celu sklasyfikowania towaru (świadczenia kompleksowego) - jednodniowej diety [...] wraz z dostawą do klienta, zaś stawka w wysokości 8% podatku jest konsekwencją przyjętej klasyfikacji przedmiotowego towaru.

Jeszcze raz wskazać należy, że w ustawodawstwie krajowym od 1 lipca 2020 r. obowiązuje przepis art. 41 ust. 12f ustawy o VAT, który określa, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania,

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie,

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy

W ocenie Sądu przywołany przepis wskazuje więc, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU 2015, będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy o VAT).

Jak przy tym stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2a powyższej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Z treści art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT wynika, że w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosiła 8%.

Stosownie przy tym do art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W ocenie Sądu, rozstrzygając zatem kwestie stawki podatku w rozpatrywanej sprawie prawidłowo organ przeanalizował wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f ustawy o VAT w odniesieniu do omawianego towaru - jednodniowej diety [...], i słusznie stwierdził, że nie stanowi napoju, nie jest to towar nieprzetworzony, w składzie produktu nie ma towarów wskazanych jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, zatem wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 2 i 3 ustawy o VAT nie mają zastosowania.

Prawidłowe zatem jest stanowisko organów, iż skoro dostawa przedmiotowej diety podlega klasyfikacji do działu 56 PKWiU 2015, to stawka podatku VAT dla tej dostawy wynosi 8%, na podstawie 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 12f, art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Stawka podatku w wysokości 5% ma zastosowanie do towarów innych, niż klasyfikowane wg PKWiU 56. Zatem tylko towary będące przedmiotem dostawy klasyfikowane wg kodu CN, wymienione w załączniku nr 10 do ustawy, podlegają opodatkowaniu stawką 5% (a stawką 0% na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług).

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, stanowisko organu w zakresie określenia stawki podatku dla towaru będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji jest prawidłowe, zaś zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przedstawione w skardze należy uznać za chybione.

Nie zasługują również na uwzględnienia sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Zgodnie z zasadą legalizmu wypływającą z treści art. 120 Ordynacji podatkowej Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zaskarżone postępowanie, jak i wydane w jego wyniku rozstrzygnięcie, zostały oparte na obowiązujących przepisach prawa materialnego oraz przepisach postępowania podatkowego. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została w nim wyraźnie wskazana i wyjaśniona, podobnie jak przepisy, które wpłynęły na dokonaną klasyfikację towaru (świadczenia kompleksowego) - jednodniowej diety [...] wraz z dostawą do klienta.

Zgodnie z powołanymi w skardze przepisami Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), zaś w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Natomiast, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu respektującym powyższe zasady. Zawiera przy tym uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług, uzasadnienie klasyfikacji towaru, tj. wskazanie obowiązujących przepisów prawa oraz wskazanie działu PKWiU, mającego w sprawie zastosowanie. Ponadto, wydana decyzja zawiera uzasadnienie zastosowania stawki podatku, tj. przywołanie brzmienia przepisów mających w sprawie zastosowanie oraz przedstawienie procesu subsumpcji przedstawionego stanu faktycznego pod właściwą normę prawną. Powyższego dokonano w oparciu o przedstawiony stan sprawy, tj. o informacje przedstawione przez Skarżącą, który został wyczerpująco wyjaśniony i przeanalizowany przez organ.

Zauważyć bowiem należy, że WIS jest decyzją wydawaną na podstawie m.in. art. 42a ustawy, zgodnie z którym WIS, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Z powyższego wynika zatem, że WIS ma wskazywać adresatowi właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT, w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

W ocenie Sądu w toku postępowania dokonano wnikliwej oceny sprawy i uwzględniono wszelkie informacje, które miały wpływ na jej rozstrzygnięcie. Materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający i umożliwił dokonanie wnikliwej i merytorycznej oceny przedmiotu sprawy. Ocena materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie została przeprowadzona przez organ w sposób prawidłowy, szczegółowy i rzetelny.

Informacje zawarte we wniosku złożonym przez Skarżącą oraz jego uzupełnieniach przedstawione zostały w wystarczający sposób, co pozwoliło poprawnie sklasyfikować opisane świadczenie.

Zdaniem Sądu fakt, że wydane rozstrzygnięcie było odmienne od oczekiwanego przez Skarżącą (gdyż organ nie uznał dostawy towaru (świadczenia kompleksowego) - jednodniowej diety [...] wraz z dostawą do klienta, za dostawę towaru klasyfikowaną wg Nomenklatury scalonej) nie dowodzi błędnie ustalonego stanu faktycznego, co w opinii Skarżącej skutkowało naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej.

Decyzja z dnia 12 stycznia 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.50.2023.3.BŚ jest prawidłowa, zawiera kompletne informacje, o których stanowi art. 42a ustawy, a jej uzasadnienie zawiera wszystkie elementy przewidziane przepisami prawa. Zawiera uzasadnienie klasyfikacji towaru, tj. wskazanie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz wskazanie grupowania PKWiU, mającego w sprawie zastosowanie. Ponadto, wydana decyzja zawiera uzasadnienie zastosowania stawki podatku VAT, tj. przywołanie brzmienia przepisów mających w sprawie zastosowanie. Powyższego dokonano z kolei w oparciu o prawidłowo ustalony stan sprawy. Decyzja zawierała również wyjaśnienie zaklasyfikowania towaru do działu 56 PKWiU 2015.

Należy zaakcentować, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej decyzji precyzyjnie, logicznie oraz racjonalnie uzasadnił swoje stanowisko oraz przedstawił motywy, którymi kierował się klasyfikując przedmiotowy towar (świadczenie kompleksowe) do działu 56 PKWiU 2015 - "Usługi związane z wyżywieniem".

Brak jest zatem uzasadnionych podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180§ 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor KIS, wbrew zarzutom skargi, poddał dokładnej analizie przedstawiony opis świadczenia złożonego, wskazał przepisy prawa i dokonał ich wyczerpującej wykładni. Natomiast odnośnie naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie wielokrotnie powtarzano, że wyrażona w tym przepisie zasada zaufania nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13).

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi, zarówno wobec wskazywanych w niej naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.