Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 262/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, 8, art.  22a ust. 1, art. 22c, art. 23a pkt 1,  art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c,
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2023 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 19 kwietnia 2023 r. nr 2601-IOD.4102.6.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: dyrektor) decyzją z 19 kwietnia 2023 r. nr 2601-IOD.4102.6.2023 uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kazimierzy Wielkiej (dalej: naczelnika) z 31 grudnia 2019 r. nr 2614-SPV.4102.9.2017 i określił M. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 274.888 zł oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r.

1.2 Zaskarżona decyzja została wydana na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez dyrektora w następującym stanie faktycznym.

Wyrokiem z 5 maja 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (I SA/Ke 510/21) uchylił poprzednią decyzję dyrektora z 29 czerwca 2021 r. nr 2601-IOD.4102.4.2020, którą uchylił decyzję naczelnika z 31 grudnia 2019 r. nr 2614-SPV.4102.9.2017 i określił M. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 274.888 zł oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r.

1.3 W uzasadnieniu wyroku WSA w Kielcach stwierdził, "że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił dlaczego, w jego ocenie, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru (...). Badając motywy wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ nie uwzględnił, że kontrola podatkowa dotycząca spornego zobowiązania wszczęta została już 16 XII 2016 r., a protokół kontroli doręczony był skarżącemu 16 I 2017 r. Nadto 28 VIII 2018 r. sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych, skutkujący uznaniem ich za nierzetelne. Oznacza to, że materiał dowodowy pozwalający na ewentualne wszczęcie postepowania karnoskarbowego zebrany był już w sierpniu 2018 r. Organ do tych okoliczności w żaden sposób się nie odniósł. Istotnym jest też, że decyzja organu I instancji wydana została 31 XII 2019 r. W związku z tym, kierując się zasadami logiki organ podatkowy najpóźniej w tym czasie miał zgromadzony i przeanalizowany potrzebny materiał dowodowy. W decyzji brak argumentacji w tym zakresie. Podnoszona przez organ okoliczność, że zawieszone postępowanie karnoskarbowe przeszło w fazę ad personam (przy dowodach zebranych w postępowaniu podatkowym) nie wyjaśnia zwłoki w jego wszczęciu (...). Powyższe braki w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu stanowią kwalifikowanie naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy, mając na uwadze poczynione powyżej uwagi, wyjaśni obszernie, dlaczego jego zdaniem nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Wyjaśni też jak jego zdaniem wszczęte już po wydaniu decyzji przez organ I instancji postępowanie karnoskarbowe mogło przyczynić się do gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym".

1.4 Od powyższego wyroku dyrektor wywiódł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił (wyrok z 6 grudnia 2022 r. w sprawie II FSK 915/22). NSA podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ winien wyjaśnić w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności związane z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nie może ograniczać się w tym zakresie do aspektów formalnych.

Tym samym zyskał aprobatę pogląd Sądu pierwszej instancji, że w realiach niniejszej sprawy organ winien szczegółowo wyjaśnić w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powody wszczęcia w dniu 29 kwietnia 2020 r. postępowania karnego skarbowego, czyli po wydaniu (w dniu 31 grudnia 2019 r.) decyzji organu I instancji stwierdzającej istnienie zobowiązania podatkowego, skoro już w 28 sierpnia 2018 r. ujawniono i opisano nieprawidłowości w protokole badania ksiąg podatkowych skarżącego. NSA wyjaśnił: "Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnoskarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a nie li tylko wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania (...). Rolą organu podatkowego jest wykazanie poprzez szczegółowy opis podjętych działań, ponad wszelką wątpliwość, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i nie stanowiło obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz, że pozostawało w związku z niewykonaniem zobowiązania skarżącego za 2014 r., w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

1.5 W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dyrektor przytoczył w sposób szczegółowy dotychczasowy przebieg postępowania.

Wyjaśnił, że w 2014 r. M. Z. prowadził działalność gospodarczą pod firmą R. M. M. Z. z siedzibą w K. W., w zakresie sprzedaży i serwisu sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego. Organ stwierdził, że w prowadzonych w 2014 r. księgach rachunkowych podatnik zaewidencjonował przychody w łącznej kwocie 2.678.439,90 zł oraz koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 1.562.570,07 zł. Ustalono, że podatnik:

1/ nie wykazał w księgach rachunkowych przychodu ze sprzedaży ewidencjonowanej za pomocy kasy fiskalnej za grudzień 2014 r. w kwocie 22.679,10 zł netto,

2/ zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 330.049,13 zł, wskutek nieuzasadnionego zaliczenia w rachunek tych kosztów:

- wydatków związanych z zakupem materiałów budowlanych w kwocie 101.842,35 zł oraz usług budowlanych w kwocie 12.053,66 zł, w związku z ustaleniem, że materiały te i usługi zostały wykorzystane nie do remontu siedziby firmy zlokalizowanej w budynku wynajmowanym od A. S. w K. W., ul. [...], jak przyjął podatnik, lecz do ulepszenia obcego składnika majątku i jako takie podlegają rozliczeniu w formie odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym,

- jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od sprzętu komputerowego: laptop Multiflip (3.852,03 zł), serwer (6.192 zł), notebook (974,80 zł), podczas gdy zaliczeniu w koszty podlegały odpisy amortyzacyjne od laptopa w kwocie 618,94 zł oraz serwera w kwocie 309,60 zł, natomiast wydatek na zakup notebooka podlegał w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów,

- wydatków z tytułu zakupu usług szkoleniowych z zakresu bezpiecznej jazdy samochodem w łącznej kwocie 1.910,57 zł,

- kosztów wynagrodzeń za grudzień 2014 r. w wys. 1.741,50 zł, wobec ustalenia, że z listy płac wynikają koszty z tego tytułu w kwocie 15.473 zł, a w księgach zaewidencjonowano przedmiotowe koszty w kwocie 17.214,50 zł,

- wydatków z tytułu zakupu usług szkoleniowych w kwocie 203.385,56 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę C. O. L. z siedzibą w [...].

Powyższe ustalenia skutkowały stwierdzeniem w protokole badania ksiąg z 28 sierpnia 2018 r. nierzetelności ksiąg rachunkowych prowadzonych przez podatnika w 2014 r. w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz pominięciem ich za dowód w postępowaniu podatkowym.

1.6 Organ podniósł, że termin przedawnienia: zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i upływał 31 grudnia 2020 r., a zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń - listopad 2014 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i upływał 31 grudnia 2019 r.

Naczelnik, działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, na podstawie art. 133 § 1 pkt 2 Kodeksu karnego skarbowego, postanowieniem znak: 2614.RKS.2.2020 z 29 kwietnia 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L M. Z. za 2014 r., które skutkowało uszczupleniem podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 275.803 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej M. Z. został zawiadomiony o zawieszeniu z dniem 29 kwietnia 2020 r., tj. z dniem wszczęcia w/w dochodzenia, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. pismem naczelnika znak: 2614SER. 721.1.2020 z 22 maja 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi 1 czerwca 2020 r.

Dyrektor wyjaśnił, że wydając rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, uwzględnił rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zawarte w wyroku z 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 510/21 oraz wziął pod uwagę uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Dyrektor zbadał, czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe wobec M. Z. nie została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym celu przeanalizował okoliczności przedmiotowej sprawy służące merytorycznej ocenie podstaw i okoliczności wszczęcia ww. dochodzenia.

Zaznaczył, że po niecałych dwóch miesiącach od wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem znak: 2614.RKS.2.2020 z 2 czerwca 2020 r. naczelnik przedstawił M. Z. zarzut podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2014 r., które skutkowało uszczupleniem podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 275,803 zł, tj. zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W dniu 30 czerwca 2020 r. sporządzono protokół przesłuchania M. Z. w charakterze podejrzanego. Następnie postanowieniem znak: 2614.RKS.2.2020 z 20 lipca 2020 r., naczelnik zawiesił dochodzenie przeciwko M. Z. wobec stwierdzenia długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej kontynuowanie postępowania przygotowawczego w postaci toczącego się postępowania w sprawie z odwołania od decyzji naczelnika z 31 grudnia 2019 r.

Sąd Rejonowy w Busku-Zdroju VI Zamiejscowy Wydział Karny z siedzibą w K. W. postanowieniem sygn. akt VI Kp 63/20 z 30 marca 2021 r. nie uwzględnił zażalenia wniesionego przez obrońcę M. Z. na ww. postanowienie naczelnika nr 2614.RKS.2.2020 z 20 lipca 2020 r. zawieszające prowadzone dochodzenie i zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy.

Po wydaniu decyzji organu odwoławczego z 29 czerwca 2021 r. nr 2601-IOD.4102.4.2020 postanowieniem znak: 2614.RKS.2.2020 z 2 sierpnia 2021 r. naczelnik podjął zawieszone dochodzenie w związku z ustaniem przyczyny jego zawieszenia.

Sąd Rejonowy w Busku-Zdroju VI Zamiejscowy Wydział Karny z siedzibą w Kazimierzy Wielkiej postanowieniem sygn. akt VI Kp 75/21 z 14 czerwca 2022 r. uwzględnił zażalenie M. Z. i uchylił postanowienie naczelnika z 2 sierpnia 2021 r. o podjęciu zawieszonego postępowania, wskazując na konieczność ponownego rozpoznania sprawy podatkowej po wydaniu przez WSA w Kielcach wyroku z 5 maja 2022 r.

W ocenie dyrektora w okolicznościach przedmiotowej sprawy moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może świadczyć o tym, iż miało ono służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Wskazać bowiem należy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 29 kwietnia 2020 r., tj. na osiem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po upływie ponad trzech lat od zakończenia kontroli podatkowej (doręczenie protokołu kontroli podatkowej 16 stycznia 2017r.), po upływie dwóch lat od dnia wszczęcia postępowania podatkowego (11 maja 2018 r.) oraz po upływie czterech miesięcy od wydania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji.

Następstwo czasowe powyższych zdarzeń podyktowane było korelacją jaka zachodzi pomiędzy postępowaniem karnym skarbowym, a postępowaniem podatkowym. Rodzaj nieprawidłowości oraz wielość zakwestionowanych transakcji i ich różnorodność pod względem stanu faktycznego i naruszonych przepisów prawa podatkowego stwierdzonych w protokole kontroli podatkowej, a następnie w trakcie postępowania podatkowego oznaczało zaistnienie uszczerbku finansowego jako wysoce prawdopodobnego, choć takiego które nie musi wystąpić.

Nawiązując do oceny prawnej zawartej w ww. wyroku WSA w Kielcach z dnia 5 maja 2022r. sygn. akt I SA/Ke 510/21 wskazał, że "istotnie protokół badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez M. Z. w 2014 r. sporządzony został w toku postępowania podatkowego, już w sierpniu 2018 r. Jednakowoż podkreślenia wymaga, że podatnik systematycznie negował ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie dokonanych przez ten organ korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 13 września 2018 r., a następnie w piśmie z dnia 31 października 2018 r. zawierającym wypowiedź co do zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, a ponadto w kolejnych pismach z 4 kwietnia 2019 r., 14 kwietnia 2019 r., 18 kwietnia 2019 r., 23 kwietnia 2019 r., 5 sierpnia 2019 r., 13 sierpnia 2019 r., 28 sierpnia 2019 r., podatnik wysunął wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ponad 20 świadków. Organ pierwszej instancji zobowiązany był wnioski te rozpoznać i w części uznanej za zasadne dowody przeprowadzić".

Zdaniem dyrektora "dopiero zgromadzenie pełnego materiału dowodowego, również w konsekwencji czynności podejmowanych przez podatnika i jego ocena potwierdziły niewykonanie przez M. Z. spornego zobowiązania podatkowego. Skonkretyzowanie w decyzji podatkowej organu pierwszej instancji kwoty uszczuplonego podatku pozwoliło natomiast dokonać prawidłowej kwalifikacji prawnej popełnionego czynu (było konieczne dla dokonania prawidłowej kwalifikacji czynu) i w konsekwencji przyjąć, że cele postępowania karnego skarbowego będą mogły być realizowane".

Podsumowując stwierdził, że odstępstwo czasowe między sporządzeniem protokołu badania ksiąg w dniu 28 sierpnia 2018 r. a wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było spowodowane działaniami podatnika, który systematycznie negował poczynione przez organ ustalenia i składał w związku z tym wnioski dowodowe. Z kolej wydanie decyzji podatkowej, w której określona została kwota zobowiązania podatkowego, miało istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej kwalifikacji czynu.

Dodał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego M. Z. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 2014 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu od dnia 29 kwietnia 2020 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że wszczęcie 29 kwietnia 2020 r. ww. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. nastąpiło natomiast już po upływie w dniu 31 grudnia 2019 r. nominalnego terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń - listopad 2014 r. W konsekwencji wszczęcie ww. dochodzenia nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od M. Z. za ww. miesiące 2014 r.

Z tego względu dyrektor uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. i w tym zakresie postępowanie umorzył.

1.7 W prowadzonych księgach rachunkowych M. Z. zaewidencjonował m.in. wydatki na zakup materiałów budowlanych w kwocie 101.842,35 zł, dotyczące prac budowlanych wykonanych w budynku położonym w K. W., ul. [...], będącym siedzibą prowadzonej przez podatnika firmy R. M.. Zewidencjował również usługi różne w łącznej kwocie 12.053,66 zł za wykonanie aranżacji, wykonanie zabudowy aneksu kuchennego i wykonanie wylewki betonowej.

Organ wyjaśnił, że różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont, a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środka trwałego polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont obcego środka trwałego bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Lokal użytkowy będący siedzibą firmy R. M., znajdujący się w K. W., ul. [...], M. Z. wykorzystywał na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 2 stycznia 2008 r. z Firmą Handlowo-Usługową M. z siedzibą w K. W., ul. [...], reprezentowaną przez A. S.. Zgodnie z przedmiotową umową podatnik wynajmował od tego dnia samodzielny lokal użytkowy obejmujący pomieszczenie biurowe i pomieszczenie magazynowe o łącznej powierzchni 80 m. kw., wraz z garażami o łącznej powierzchni 60 m kw. i terenem przyległym o powierzchni 800 m kw. Czynsz za najem lokalu strony umowy ustaliły na kwotę [...]zł miesięcznie netto. Zgodnie aneksem do umowy, wynajmujący zezwolił najemcy na wykonanie remontu budynku.

W świetle wyjaśnień składanych przez M. Z., budynek w dacie podpisania umowy najmu był w tragicznym stanie technicznym - przeciekający dach, nieszczelne okna, ogrzewanie piecami kaflowymi, brak posadzek, kruszące się ściany, brak pomieszczenia pełniącego funkcję kuchni. W 2007 r. wykorzystywane było nadające się do użytkowania około 80 m kw. na parterze budynku. Poddasze budynku do przełomu 2014-2015 nie było zaadaptowane do użytku. Wraz z rozwojem firmy i zatrudnieniem większej liczby pracowników, w okresie od 2013 do 2015 trwał remont budynku. Wymieniono pokrycie dachu i okna, budynek docieplono styropianem. Dokonano adaptacji poddasza. Pracownia [...]M. S. wykonała projekt aranżacji wnętrza wraz ze specyfikacją materiałów, jakie miały być użyte do wykonania łazienki, aneksu kuchennego, podłogi, ogrzewania i oświetlenia. R. Ś. wykonał zabudowę aneksu kuchennego a K. R. wylewkę betonową.

W pisemnym oświadczeniu z 30 października 2018 r. A. S. - właściciel budynku podał, że umowa najmu zawarta została z podatnikiem nie w 2007, a w 2008 r., oraz złożył zbieżne wyjaśnienia co stanu technicznego budynku, jego powierzchni wykorzystywanej w działalności podatnika i wykonanych prac budowlanych.

Organ wyraził stanowisko, że poniesione przez M. Z. w 2014 r. wydatki związane z zakupem materiałów i usług budowlanych wiązały się z ulepszeniem wynajmowanego budynku. Za taką oceną przemawia charakter wykonanych robót. Efektem wykonania elewacji z dociepleniem budynku oraz wymiany pokrycia dachowego i rynien, z jednoczesnym dociepleniem i izolacją dachu, którym towarzyszyła wymiana ogrzewania z pieców kaflowych na centralne ogrzewanie, była termomodernizacja budynku, przejawiająca się niższymi kosztami eksploatacji. Prace budowlane wykonane na poddaszu budynku wiązały się z kolei z adaptacją tej części budynku dla potrzeb prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej poprzez zorganizowanie nowych pomieszczeń biurowych i gospodarczych (aneks kuchenny), dla których niezbędne było również wykonanie robót instalacyjnych. Przed realizacją prac budowlanych w przedmiotowym budynku podatnik wykorzystywał 80 m kw. jego powierzchni na parterze, natomiast po ich przeprowadzeniu, zgodnie z ww. operatami szacunkowymi powierzchnia użytkowa parteru budynku wykorzystywana do działalności gospodarczej zwiększyła się do 178,90 m kw., a ponadto uzyskano dodatkową powierzchnię użytkową na poddaszu budynku - 117,55 m kw. Zastosowane technologie i materiały budowlane - stolarka drzwiowa PCV z szybami antywłamaniowymi w miejsce stolarki drewnianej, płyty gipsowo-kartonowe w miejsce tynków wapienno-cementowych ścian, wyłożenie posadzek terakotą oraz wykładziną winylową na wylewce cementowej na ociepleniu ze styropianu (poddasze), świadczy o tym, że prace te miały na celu przystosowanie obiektu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Prace te nie polegały na odtworzeniu stanu pierwotnego, spowodowały natomiast, że w stosunku do stanu poprzedzającego ich wykonanie uzyskano obiekt o wyższym standardzie, zmienionych parametrach technicznych i zwiększonej powierzchni użytkowej.

Dla potrzeb oceny charakteru nakładów nie zachodziła także potrzeba pozyskania danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz przeprowadzenia oględzin siedziby firmy podatnika. Dane gromadzone w ww. ewidencjach dotyczące w szczególności położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych budynku będącego siedzibą firmy, podobnie jak ustalenia w zakresie przeprowadzonych w latach 2013-2014 prac budowlanych, dokonane w drodze oględzin tego budynku wynikają z przedstawionych operatów szacunkowych, sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego i nie są przez stronę kwestionowane. Skoro wykonane prace skutkowały ulepszeniem budynku, to związane z nimi wydatki na zakup materiałów i usług uznać należy za inwestycję w obcym środku trwałym, podlegającą odniesieniu w rachunek kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych.

1.8 Organ zakwestionował zaliczenie w rachunek kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez M. Z. w 2014 r. działalności gospodarczej w łącznej wysokości 203.385,56 zł, wynikających z faktur wystawionych przez C. O. L.. M. Z. nie okazał materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług szkoleniowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez tą firmę. Poza spornymi fakturami, brak jest dokumentów takich jak korespondencja z kontrahentem, złożone zlecenia, zawarta umowa regulująca wzajemne prawa obowiązki stron, harmonogramy szkoleń, listy szkolonych pracowników, certyfikaty potwierdzające odbycie szkoleń. Podatnik nie okazał dokumentu potwierdzającego funkcjonowanie firmy kontrahenta w badanym roku podatkowym, tj. w 2014 r. Również z przedłożonych przez stronę materiałów szkoleniowych nie wynika, by pochodziły one z firmy C. O. L.. Dokumenty te sporządzone są w języku angielskim i chińskim, za wyjątkiem dwóch sporządzonych w języku polskim. W większości przypadków z dokumentów tych nie wynika, kto jest ich autorem ani kiedy zostały sporządzone.

Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło pobytu w [...] S. S., mającego prowadzić sporne szkolenia, częściowo zdalnie a częściowo w siedzibie firmy podatnika. Sam podatnik nie wiedział jaką rolę S. S. pełni w firmie C. O. L., nie wskazał okresów pobytu S. S. w [...], jak również nie podał innych informacji (np. dotyczących miejsc noclegu) pozwalających na weryfikację pobytu kontrahenta w [...]. Brak także dowodów potwierdzających dokonanie przez podatnika zapłaty za sporne usługi szkoleniowe.

1.9 Zeznania złożone przez M. Z. oraz przez jego pracowników - P. N., M. W. i K. K. nie mogą być uznane za wystarczający dowód potwierdzający przeprowadzenie usług szkoleniowych przez firmę C. O. L.. Jakkolwiek strona i wskazani świadkowie zeznali, że uczestniczyli w szkoleniach, to jednak nie udzielili precyzyjnych informacji na temat ich przebiegu. Nie potrafili wskazać konkretnych i istotnych okoliczności współpracy z chińskim kontrahentem. Nie podali liczby i dat szkoleń. Nie wskazali wprost C. O. L. jako firmy przeprowadzającej szkolenia. Na pytanie, czy kojarzy tą firmę, K. K. zeznała, że nic jej nazwa tej firmy nie mówi. Przesłuchiwana nie wie, czy szkolenia, które odbywały się w R. M., prowadzili pracownicy tej firmy. Świadkowie nie wiedzieli jaką funkcje pełni w tej firmie S. S..

Pomiędzy zeznaniami strony i wskazanych świadków występują ponadto istotne rozbieżności, które rzutują na ich wiarygodność. Według zeznań złożonych do protokołów przesłuchania w charakterze strony, podatnik nie pamięta kiedy i w jaki sposób nawiązał współpracę z firmą C. O. L.. Ofertę szkoleń złożoną ustnie przyjął w ramach prowadzonych rozmów telefonicznych. Drogą telefoniczną uzgadniał także warunki cenowe, terminy szkoleń oraz ich zakres. Zapłaty za wystawione faktury podatnik dokonywał w [...] gotówką bezpośrednio do rąk S. S. bez obecności innych osób.

W toku kontroli podatkowej (oświadczenie z dnia 16 stycznia 2017 r.) M. Z. wyjaśniał ponadto, że w 2014 r. odbywały się szkolenia on-line oraz szkolenia prowadzone przez chińskich techników na miejscu. Z kolei według wyjaśnień podatnika zawartych w piśmie z 26 czerwca 2017 r. oraz zeznań P. N. i M. W., wszystkie szkolenia w siedzibie firmy prowadzone były przez S. S.. K. K. do protokołu przesłuchania wskazywała na wizyty przedstawicieli fabryk z C.. Rozbieżności w zeznaniach dotyczą także osób biorących udział w szkoleniach. Biorąc zatem pod uwagę ogólnikowość zeznań składanych przez stronę i świadków oraz wykazane rozbieżności, organ uznał, że zeznania te nie mogą zastąpić materialnych dowodów potwierdzających rzetelność spornych faktur.

Również zeznania pozostałych pracowników nie przyczyniły się do wyjaśnienia kwestii rzetelności faktur wystawionych przez firmę C. O. L.. Ze sporządzonych protokołów przesłuchań wynika, że M. G., M. N., M. K., Ł. J., E. N. i M. B. nie pracowali w firmie R. M. M. Z. w 2014 r. R. M. S. nie pracował w 2014 r. w firmie podatnika. Osoby te nie posiadają zatem wiedzy na temat szkoleń organizowanych w tym roku szkoleń w firmie podatnika. Pozostali pracownicy zatrudnieni w firmie podatnika w 2014 r.: M. W., K. P. i K. W. zeznali, że nie posiadają wiedzy na temat szkoleń prowadzonych przez C. O. L.. M. W. wskazał na obecność szkoleniowców z C., nie wiedział jednak, czy byli to ludzie z tej firmy. K. P., zeznał, że ktoś przyjeżdżał z C. , ale nie wie w którym roku i w jakim celu. I. S., zatrudniona w charakterze serwisanta sprzętu elektronicznego kategorycznie wręcz zaprzeczyła, by w firmie podatnika w 2014 r. odbywały się jakiekolwiek szkolenia.

M. Z. nie dostarczył dowodów umożliwiających uznanie, że firma C. O. L. rzeczywiście świadczyła na jego rzecz usługi szkoleniowe. Mimo, że wskazał licznych świadków, to nie potwierdzili oni w sposób spójny stawianej przez stronę tezy, jakoby wskazana firma wykonała na jej rzecz sporne usługi. Skoro nie można przyjąć, że opisane na fakturach usługi faktycznie miały miejsce, to kwoty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić podstawy do wykazania ich w kosztach uzyskania przychodów.

1.10 Organ ustalił, że M. Z. zobowiązany był do zapłaty należnych składek na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz własne ubezpieczenie społeczne za poszczególne miesiące 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł, natomiast dokonał wpłat z wymienionych tytułów w kwocie [...]zł. Wskazana kwota obejmuje składki na ubezpieczenie społeczne zatrudnionych pracowników za grudzień 2014 r., które zostały opłacone 15 stycznia 2015 r., podlegające zaliczeniu w rachunek kosztów w 2014 r. w oparciu o przepis art. 22 ust. 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zobowiązany był ponadto do zapłaty należnych składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w łącznej kwocie [...]zł, natomiast dokonał wpłat z wymienionych tytułów w kwocie [...]zł. Wskazana kwota obejmuje składki za grudzień 2014 r., które zostały opłacone 15 stycznia 2015 r., podlegające zaliczeniu w rachunek kosztów w 2014 r. w oparciu o przepis art. 22 ust. 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, według informacji przekazanych przez ZUS, M. Z. zobowiązany był do zapłaty należnych za poszczególne miesiące 2014 r. składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie [...]zł, w tym pracowników w kwocie [...]zł oraz własne ubezpieczenie w kwocie [...]zł, natomiast dokonał w 2014 r. wpłat z wymienionych tytułów w kwocie [...]zł.

Informacje przekazane przez ZUS prezentują wysokość należnych składek na ubezpieczenie społeczne w rozbiciu na składki finansowane ze środków pracowników i pracodawcy, składki na ubezpieczenie własne podatnika oraz łączną wartość wpłaconych składek, bez wyszczególnienia wpłat dokonanych w zakresie poszczególnych tytułów ubezpieczeń. Z uwagi na powyższe, a także ze względu na brak inicjatywy dowodowej M. Z., który nie przedstawił w toku kontroli i postępowania podatkowego dowodów wpłat z poszczególnych tytułów ubezpieczeń, dyrektor rozliczył dokonane przez podatnika wpłaty tytułem składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł w ten sposób, że przyjął, że wpłaty te:

- w części stanowiącej kwotę 23.300,15 zł dotyczyły składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, finansowanych ze środków ubezpieczonych, które odniesione zostały przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów jako koszty wynagrodzeń brutto,

- w części stanowiącej kwotę 29.057,75 zł dotyczyły składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, finansowanych przez podatnika jako pracodawcę, które podlegały zaewidencjonowaniu na koncie 405-Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia,

- w części stanowiącej kwotę 6.470,27 zł {58.828,17 - (23.300,15 zł + 29.057,75 zł)} dotyczyły składek na własne ubezpieczenie społeczne podatnika, podlegających odliczeniu od dochodu do opodatkowania.

Zaewidencjonowaniu na koncie 405-Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia obok składek na ubezpieczenie pracowników w kwocie 29.057,75 zł podlegały także wydatki z tytułu składek na FP i FGŚP w kwocie 2.159,50 zł. Na przedmiotowym koncie podatnik zaewidencjonował składki w wysokości 30.535,78 zł, zatem M. Z. zaniżył koszty z omawianego tytułu o kwotę 681,47 zł {(29.057,75 zł + 2.159,50 zł) - 30.535,78 zł)}.

Z kolei dokonane przez M. Z. za poszczególne miesiące 2014 r. wpłaty tytułem składek na ubezpieczenie zdrowotne organ odwoławczy rozliczył w ten sposób, że przyjął, że wpłaty te:

- w części stanowiącej kwotę 4.702,08 zł dotyczyły składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników, finansowanych ze środków ubezpieczonych, które odniesione zostały przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów jako koszty wynagrodzeń,

- w części stanowiącej kwotę 2.974,40 zł dotyczyły składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika, z czego odliczeniu od podatku, przy uwzględnieniu zapłaconej w styczniu 2014 r. składki na ubezpieczenie zdrowotne za grudzień 2013 r. w wysokości 261,73 zł, podlega kwota 2.786,73 zł (7,75% podstawy wymiaru składek).

Nie stanowią natomiast kosztów uzyskania przychodów poniesione przez podatnika wydatki z tytułu odsetek za nieterminowe dokonanie zapłaty ww. składek (art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

1.11 Dyrektor podzielił niekwestionowane przez M. Z. stanowisko w zakresie dokonanych przez organ pierwszej instancji pozostałych korekt kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2014 r., dotyczących zawyżenia tych kosztów, w tym z tytułu: dokonanego z naruszeniem art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczenia w rachunek kosztów jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od sprzętu komputerowego: laptop Multiflip (3.852,03zł), serwer (6.192,00zł), notebook (974,80zł), podczas gdy zaliczeniu w koszty podlegały odpisy amortyzacyjne od laptopa Multiflip w kwocie 618,94zł oraz serwera w kwocie 309,60zł, natomiast wydatek na zakup notebooka podlegał w całości bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów (konto 401-1 Artykuły biurowe); wydatków z tytułu zakupu usług szkoleniowych z zakresu bezpiecznej jazdy samochodem w łącznej kwocie 1.910,57zł, wobec braku wykazania związku przedmiotowych wydatków z uzyskiwanym przychodem; kosztów wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2014r. w wys. 1.741,50zł, wobec ustalenia, że z listy płac wynikają koszty z tego tytułu w kwocie 15.473,00zł, a w księgach zaewidencjonowano z przedmiotowe koszty w kwocie 17.214,50zł.

1.12 Nieprawidłowości stwierdzone w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dawały podstawę do podważenia rzetelności prowadzonych przez M. Z. w 2014 r. ksiąg rachunkowych w zakresie dotyczącym ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, jak również w zakresie ewidencjonowania przychodów i w konsekwencji do pominięcia ich za dowód w sprawie. Do określenia podstawy opodatkowania zastosowano przepis art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż prowadzona przez podatnika księga podatkowa, uzupełniona dowodami zebranymi w toku kontroli i postępowania podatkowego pozwalała na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania.

1.13 Organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S. S., wskazując na brak możliwości skutecznego wezwania obywatela chińskiego na przesłuchanie w charakterze świadka oraz zastosowania środków przymusu w razie jego niestawiennictwa. Organ zwrócił także uwagę na brak prawidłowego podania adresu zamieszkania świadka (podano jedynie adres G. ) oraz adres firmy C. O. L. jako adres świadka do doręczeń.

A. S. nie został przesłuchany z uwagi na niestawienie się świadka w siedmiu terminach i mimo nałożenia kary porządkowej. Organ uznał, że przesłuchanie M. S., który zgodnie z pisemnym oświadczeniem z 31 lipca 2019 r. nie pracował w 2014 r. w firmie R. M., nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy.

Przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: M. W., M. K., M. N., M. G., K. P., I. S., K. K., K. W. i Ł. J., mimo usprawiedliwienia nieobecności przez pełnomocników i wniosków o zmianę terminu przesłuchań, nie stanowiło naruszenia przepisów procedury mogącego mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Przeprowadzenie konfrontacji świadków: Ł. J., M. K., M. N., M. G., K. P., [...] K. i I. S. ze świadkami: P. N., M., W. i K. K. oraz ze stroną, na okoliczność wyjaśnienia sprzeczności w treści zeznań świadków w odniesieniu do odbywania i przebiegu szkoleń prowadzonych w firmie R. M. przez C. O. L., organ uznał za niecelowe.

2.1 Na powyższą decyzję M. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego:

a) art. 138a § 1, art. 138c, 138d i art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i całkowicie bezzasadne przyjęcie, iż w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. W. z 31 grudnia 2019 roku znak: 26140-SPV.4102.9.2017, tj. w postępowaniu znak: 2601-IOD.4102.6.2023 toczącym się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Kielcach skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika r.pr. K. P., podczas gdy w rzeczywistości nie powołał profesjonalnego pełnomocnika do reprezentacji w niniejszej sprawie, zaś błędne przyjęcie Dyrektora Izby Skarbowego w K., iż w sprawie reprezentuje go r. pr. K. P., połączone z kierowaniem korespondencji na błędny adres radcy prawnego, inny niż został wskazany w pełnomocnictwie szczególnym z dnia 14 czerwca 2017 roku, skutkowało bezzasadnym ograniczeniem jego osobistego działania w sprawie, a tym samym doprowadziło do nieważności niniejszego postępowania w całości, bowiem nie doszło do faktycznego umocowania pełnomocnika do występowania w niniejszej sprawie,

b) art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do wskazań i wytycznych poczynionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 5 maja 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 510/21 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2022 r. w sprawie o sygn. akt Il FSK 915/22, poprzez brak odniesienia się Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach do okoliczności instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tj. brak wskazania merytorycznych powodów, dlaczego ze strony organu nastąpiła zwłoka we wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz przyczyn wszczęcia postępowania karnoskarbowego dopiero po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, w tym zwłaszcza jego niezwłocznego zawieszenia po 20 dniach od przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego, skutkujące zasadnym przekonaniem, iż działanie organu miało na celu jedynie zwieszenie biegu terminu przedawnienia,

c) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadużycie prawa i instrumentalne potraktowanie przez organ podatkowy przepisów o zawieszeniu biegu przedawnienia wskutek wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego w ostatnim roku podatkowym, co świadczy wyłącznie o chęci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy rzeczywiście ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby doszło do popełnienia przez skarżącego czynu zabronionego z art. 56 § 2 k.k.s., zaś organowi postepowania przygotowawczego zajęło blisko sześć miesięcy od daty wydania decyzji wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, podczas gdy w tym czasie nie uzupełniano zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ani nie podjęto żadnej innej czynności mającej na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy,

d) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady legalizmu prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, nieprowadzący do rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym błędne przyjęcie, iż w postępowaniu odwoławczym skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, skutkujące uchybieniem prawu udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz ograniczeniem osobistego działania w sprawie,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez zakwalifikowanie wydatków poniesionych przez M. Z. na materiały remontowo - budowlane oraz zakresu wykonanych robót jako prac nie mających charakteru remontu, lecz inwestycji w obcym środku trwałym, wobec czego poniesione koszty nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów R. M. w sposób bezpośredni, lecz w formie odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcy środek trwały,

b) art. 3 pkt 8 z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez jego pominięcie i zakwalifikowanie wydatków poniesionych na materiały remontowo - budowlane oraz zakresu wykonanych robót jako prac nie mających charakteru remontu, lecz inwestycji w obcym środku trwałym, podczas gdy przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu i organy podatkowe muszą odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w przepisach ustawy Prawo budowlane, gdzie zgodnie z jej brzmieniem - remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym i na podstawie tej definicji przyjmuje się, że remont to działanie przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, a remontem jest np. wymiana zużytych składników technicznych następująca w toku eksploatacji środka trwałego i wartość wydatków poniesionych na ten cel zaliczana jest do kosztów podatkowych w całości, bez ograniczeń, w związku z czym organ podatkowy błędnie przyjął nakłady czynione na zakup materiałów remontowo-budowlanych oraz zakres robót budowlanych za inwestycje w obcym środku trwałym, podczas gdy w rzeczywistości firma R. M. wykorzystuje budynek w K. W. przy ul. [...] od kilku lat, a przeprowadzony remont był konieczny w celu zachowania zasad bezpieczeństwa oraz w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb socjalnych pracowników, zgodnie z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy.

2.2 W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie zachodzi nieważność postępowania, ponieważ do reprezentacji w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej nie został nigdy powołany profesjonalny pełnomocnik. Organ podatkowy błędnie przyjął, iż radca prawny K. P. jest umocowana do reprezentacji w postępowaniu odwoławczym, z uwagi na uprzednio złożone pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok, toczącej się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K. W..

Zarzucił, że wszczęcie dochodzenia w ostatnim roku podatkowym świadczy wyłącznie o chęci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Finansowy organ postępowania przygotowawczego nadużył prawa i instrumentalnie potraktował przepisy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organowi postępowania przygotowawczego zajęło blisko sześć miesięcy od daty wydania decyzji wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, podczas gdy w tym czasie nie uzupełniano zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nadto ze zgormadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący miał dopuścić się popełnienia czynu zabronionego z art. 56 § 2 k.k.s.

Dodał, iż mimo uzasadnionych okolicznościami sprawy wątpliwości co do zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podzielonych zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oraz Naczelny Sąd Administracyjny, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił poprzednie, błędne stanowiska w sprawie, nie motywując tego żadnymi merytorycznymi przesłankami.

Przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał że organ odwoławczy błędnie zakwalifikował nakłady poczynione na remont przy ul. [...] w K. W. jako inwestycję w obcym środku trwałym, a nie jako wydatki o charakterze remontowym.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

4.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych t.j. Dz.U. z 2022 poz. 2492). Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2023 r. poz. 1634 dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane ze sprawą.

W tym miejscu należy przypomnieć, że sprawa w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 była już rozpoznawana zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, jak i Naczelny Sąd Administracyjny.

Okoliczność ta ma istotne znaczenie, ponieważ orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postepowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Oddziaływaniem art. 153 p.p.s.a. objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Natomiast związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12; ten wyrok i wszystkie przywoływane w uzasadnieniu wyroki publikowane są w CBOSA).

Z powyższego wynika, że zarówno Sąd w składzie orzekającym, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, związani są oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 5 maja 2022 r., I SA/Ke 510/21, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2022 r., II FSK 915/22.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga była niezasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

4.2 Zgodnie z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniach wyroków WSA w Kielcach i NSA organ odwoławczy miał prawny obowiązek wyjaśnić szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powody wszczęcia 29 kwietnia 2020 r. postępowania karnego skarbowego po wydaniu 31 grudnia 2019 r. decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe, skoro już 28 sierpnia 2018 r. ujawniono i opisano nieprawidłowości w protokole badania ksiąg podatkowych skarżącego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że zalecenia dla organu ponownie rozpoznającego sprawę zostały zrealizowane, gdyż dyrektor uzupełnił braki w uzasadnieniu decyzji. Wyjaśnił dlaczego, jego zdaniem, nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Organ na stronach od 19 do 25 uzasadnienia zaskarżonej decyzji dokonał szczegółowego przedstawienia istotnych w sprawie okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Wykazał, że okres pomiędzy sporządzeniem protokołu badania ksiąg podatkowych a wszczęciem postepowania karnego skarbowego wypełniony był przeprowadzeniem czynności dowodowych wynikających głównie z inicjatywy skarżącego. Wskazał, że podatnik systematycznie negował ustalenia organu pierwszej instancji. W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z 13 września 2018 r., a następnie w piśmie z 31 października 2018 r. zawierającym wypowiedź co do zgromadzonego materiału dowodowego, w kolejnych pismach z 4 kwietnia 2019 r., 14 kwietnia 2019 r., 18 kwietnia 2019 r., 23 kwietnia 2019 r., 5 sierpnia 2019 r., 13 sierpnia 2019 r., 28 sierpnia 2019 r., skarżący złożył wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ponad 20 świadków. Organ pierwszej instancji zobowiązany był te wnioski rozpoznać i w części uznanej za zasadne dowody te przeprowadzić (strona 22 zaskarżonej decyzji).

Poza tym nie mogło ujść uwadze Sądu, że w sprawie występowały trudności związane z przeprowadzeniem dowodów z zeznań świadków. Miały one wpływ na przedłużanie postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że świadkowie i pełnomocnicy skarżącego składali wnioski o zmianę terminów przesłuchania wskazanych świadków. Przykładowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta nie mógł w ramach pomocy przesłuchać świadka K. K. w wyznaczonych sześciu terminach w okresie od 16 października 2017 r. do 22 marca 2018 r. Świadek ten nie stawiała się na wezwania, składając wnioski o zmianę terminu przesłuchania. Ostatecznie została przesłuchana dopiero 3 stycznia 2019 r. Podobne trudności dotyczyły świadka A. S..

Dyrektor wyjaśnił ponadto, że dopiero zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwalał dokonać prawidłowej kwalifikacji prawnej popełnionego czynu i dawał podstawy do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego i w konsekwencji jego wszczęcie. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było działaniem, które nastąpiło po realnych i szerokich ustaleniach dowodowych poczynionych przez organ podatkowy w ramach prowadzonych postępowań i było ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją. Wszczęcie dochodzenia w okolicznościach sprawy stanowiło konsekwencję postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ podatkowy i poczynionych przez ten organ ustaleń, które znalazły odzwierciedlenie w decyzji podatkowej (strona 22-23 zaskarżonej decyzji).

Analiza akt sprawy potwierdziła, zdaniem Sądu, prawidłowość tej oceny.

W tym kontekście istotnego znaczenia w sprawie nabierają także, w ocenie Sądu, podejmowane przez Sąd Rejonowy w Busku-Zdroju VI Zamiejscowy Wydział Karny z siedzibą w K. W. rozstrzygnięcia. Utrzymując w mocy postanowienie naczelnika o zawieszeniu postepowania karnego karbowego i uchylając późniejsze postanowienie tego organu o podjęciu zawieszonego postępowania, Sąd karny dał wyraz ścisłego związku pomiędzy prowadzeniem postępowania karnego skarbowego a uprzednim rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, przytaczając jako podstawę prawną swojego działania art. 114a k.k.s., zgodnie z którym postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Prezentując swoje stanowisko i zawartą w nim ocenę zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, dyrektor wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych akceptujących odmienną chronologię czynności związanych z postępowaniem karnym skarbowym i podatkowym i ich wzajemnym oddziaływaniem (wyroki NSA: z 14 grudnia 2022 r., I FSK 1503/22; z 13 października 2022 r., I FSK 2397/21).

W wyroku z 14 grudnia 2022 r. (I FSK 1503/22) NSA stwierdził, że: "prezentowane przez sąd pierwszej instancji stanowisko o konieczności korzystania w postępowaniu podatkowym z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, którego wszczęcie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie jest jedynym stanowiskiem w tym względzie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji wskazał na wyrok z dnia 8 marca 2022 r., I FSK 2546/21, lecz np. w wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r., I FSK 446/22, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował odmienną chronologię czynności w sytuacji, w której wszczęcie dochodzenia było następstwem aktywnego i szeroko zakrojonego postępowania dowodowego różnych organów podatkowych, a zatem nie wyprzedzało ustaleń dowodowych wobec podatnika i jego kontrahentów, ale było ich konsekwencją (podobnie w wyroku z 13 października 2022 r., I FSK 2397/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na sytuację, w której dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia faktyczne stanowiły obligatoryjną podstawę do wszczęcia dochodzenia z uwagi na wystąpienie przesłanki uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego). Wymaga przypomnienia, że taka właśnie kolejność czynności procesowych może w sposób naturalny wystąpić, gdy postępowanie podatkowe jest prowadzone w związku z podejrzeniem posługiwania się przez podatnika fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - zdarza się, że dopiero poczynienie już pewnych (czasem obszernych, często również dotyczących innych podmiotów, będących bliższymi lub dalszymi kontrahentami podatnika) ustaleń w tym zakresie uzasadnia podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego".

Nie bez znaczenia dla sprawy jest również fakt, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana 31 grudnia 2019 r. a więc przed podjęciem uchwały z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. Prowadząc postępowanie i kończąc je wydaniem decyzji w pierwszej instancji, naczelnik nie mógł, co oczywiste i logiczne, postępować zgodnie z zawartymi w niej wytycznymi.

W ocenie Sądu, następstwo czasowe przedstawionych przez dyrektora zdarzeń oraz stan sprawy wynikający z zaskarżonej decyzji nie nasuwa podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, tj. miało charakter pozorowany czy instrumentalny. Wszczęcie postępowania karnego (29 kwietnia 2020 r.) nastąpiło na osiem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2020 r.) oraz po upływie czterech miesięcy od wydania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji (31 grudnia 2019 r.). Po wydaniu decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji, pismem z 21 lutego 2020 r. Wieloosobowe Stanowisko Podatków Dochodowych, Podatku od Towarów i Usług oraz Podatków Majątkowych i Sektorowych Urzędu Skarbowego w K. W. złożyło do Jednoosobowego Stanowiska Spraw Karnych Skarbowych wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z ujawnieniem czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa przez skarżącego. Dnia 2 czerwca 2020 r. skarżącemu został przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s., a treść postanowienia ogłoszono podejrzanemu 30 czerwca 2020 r.

Przebieg przeprowadzonego postępowania karno - skarbowego, w tym przekształcenie postępowania z fazy in rem w fazę in personam, a także treść podejmowanych przez sąd karny rozstrzygnięć, nie daje podstawy do przyjęcia za zasadny wniosek skarżącego o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ instytucji wszczęcia postępowania karnego, do osiągniecia jedynie celu w postaci zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Powyższe okoliczności oceniane łącznie, zdaniem Sądu, prowadzą do wniosku, że zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, albowiem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w drodze postanowienia organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych, stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., ustalono związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie oraz zawiadomiono pełnomocnika podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ww. ustawy.

W konsekwencji w ustalonym stanie faktycznym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało zatem instrumentalnego charakteru.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 153 p.p.s.a. Sąd uznał za niezasadny.

4.3 Nie zasługuje na uwzględnienie także, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 138a § 1, art. 138c, 138d i art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, który należało ocenić w drugiej kolejności.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 138c Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer [...] serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych.

W złożonym 19 czerwca 2017 r. na druku [...] pełnomocnictwie szczególnym udzielonym 14 czerwca 2017 r. przez skarżącego pełnomocnikowi radcy prawnemu K. P. brak było adresu elektronicznego, a jako adres pełnomocnika do doręczeń w kraju podano miejscowość K. ulica [...]. Pełnomocnictwo obejmowało swym zakresem "reprezentowanie w postępowaniu za rok 2014 w zakresie podatku dochodowego". Odpowiadając na wezwanie naczelnika z 6 listopada 2017 r. i przywołując wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach: z 1 czerwca 2017 r., II SA/Ke 152/17 i 24 sierpnia 2017 r., I SA/Ke 339/17, pełnomocnik skarżącego wskazała, że adresem elektronicznym może być adres e-mail, a ponadto brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania, w żadnej mierze nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa.

Jednocześnie pełnomocnik zażądała, aby doręczenia były dokonywane drogą pocztową na adres: K. Z. P. Kancelaria Radcy Prawnego ul. [...] [...]. Adres ten wskazała także m.in. w pismach z: 29 sierpnia 2019 r., 5 września 2019 r., przy czym w dolnej prawej części tych pism adres ten (naniesiony drukiem) został skreślony.

W piśmie pełnomocnika skarżącego z 24 października 2019 r. zatytułowanym "Pismo strony wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego", oznaczając stronę i pełnomocnika, pełnomocnik ta wskazała siebie jako pełnomocnika, podając następujące dane: "K. Z. P. Kancelaria Radcy Prawnego w K. (30-653) ul. [...]". Ponadto w piśmie tym w dolnej prawej części pierwszej strony tego pisma został skreślony (naniesiony drukiem) adres ul. [...] [...]. Adres: K. ul. [...]" wskazywany był również we wcześniejszych pismach tego pełnomocnika m.in. piśmie z: 4 kwietnia 2019 r., 14 kwietnia 2019 r., 18 kwietnia 2019 r., 23 kwietnia 2019 r., 25 kwietnia 2019 r., 2 maja 2019 r., 9 maja 2019 r., 14 maja 2019 r., 24 czerwca 2019 r., 2 lipca 2019 r., 17 lipca 2019 r.

Godzi się zauważyć, że pismem z 22 lutego 2023 r. dyrektor zwrócił się do radcy prawnego K. P. z wezwaniem do złożenia w terminie 7 dni wyjaśnień, czy pełnomocnictwo z 14 czerwca 2017 r. do reprezentowania skarżącego nadal obowiązuje – czy nie zostało odwołane, wypowiedziane lub czy jego zakres nie uległ zmianie. Zaznaczył, że powyższe miałoby wpływ na reprezentowanie M. Z. w postępowaniu odwoławczym od decyzji naczelnika z 31 grudnia 2019 r. Wyjaśnił, że w przypadku niezastosowania się do wezwania w wyznaczonym terminie i nieudzielenia wyjaśnień, organ przyjmie, że radca prawny K. P. reprezentuje skarżącego na podstawie udzielonego 14 czerwca 2017 r. pełnomocnictwa.

Analiza akt podatkowych potwierdza stanowisko organu, że wezwanie to zostało wysłane do radcy prawnego K. P. (na adres ul. [...] w K.) i skarżącego. Pisma zostały odebrane odpowiednio 28 lutego 2023 r. i 24 lutego 2023 r. Oba pozostały bez odpowiedzi. Natomiast w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałoby, że pełnomocnik bądź mocodawca wypowiedział pełnomocnictwo z 14 czerwca 2017 r.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ odwoławczy postąpił prawidłowo, przyjmując, że radca prawny K. P. jest w dalszym ciągu pełnomocnikiem skarżącego. W konsekwencji zobowiązany był doręczyć zaskarżoną decyzję pełnomocnikowi. Nastąpiło to w zgodzie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie i art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń.

Nie ulega zatem wątpliwości, że złożone w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji pełnomocnictwo swym zakresem przedmiotowym obejmowało również postępowanie przed organem odwoławczym. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie sposób bowiem wywieść obowiązku dwukrotnego przedkładania pełnomocnictwa do akt sprawy - po raz pierwszy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i po raz wtóry - w postępowaniu przed organem odwoławczym (por. postanowienie NSA z 17 marca 2022 r., I FSK 2184/19).

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 138a § 1, art. 138c, 138d i art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, które skutkowałoby przyjęciem, iż w sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, czy też wznowienia postępowania podatkowego.

W sprawie złożone było pełnomocnictwo szczególne więc nie mógł być, co do zasady, naruszony przepis art. 138d Ordynacji podatkowej dotyczący pełnomocnictwa ogólnego. Zgodnie z art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. W sprawie dochowano tych wymogów.

Brak wskazania, wynikającego z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, odrębnego adresu elektronicznego (adres e-mail został wskazany) w poz. 47druku [...] nie miał wpływu na skuteczność udzielonego przez skarżącego pełnomocnictwa. Sąd podziela w tym względzie ww. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Skarżący udzielił pełnomocnictwa K. P. i był przez nią reprezentowany. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, jest także chybiony.

4.4 Oceniając kolejne zarzuty skargi, zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo uznały podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o: wartości wynikające z faktur VAT dokumentujących wydatki na materiały budowlane stanowiące inwestycję w obcy środek trwały, a zaksięgowane bezpośrednio w koszty prowadzonej działalności gospodarczej na kontach 401-5 Materiały remontowe oraz 412-9 Usługi różne; wartości wynikające z nieprawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych; wartości wynikające z faktur VAT dokumentujących wydatki niemające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; wartość błędnie zaksięgowanych kosztów wynagrodzeń; wartość niezapłaconych składek ZUS; wartość wydatków udokumentowanych fakturami VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych (strona 31-32 protokołu badania ksiąg z 28 sierpnia 2018 r.).

Spór w sprawie dotyczy uznania za nieprawidłowość zaliczenia w ciężar kosztów wydatków związanych z nakładami inwestycyjnymi w obcy środek trwały. Sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy prawidłowym było bezpośrednie ujęcie przez skarżącego po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem materiałów budowlanych w kwocie 101.842,35 zł oraz usług budowlanych w kwocie 12.053,66 zł dotyczących wynajmowanego od A. S. budynku położonego przy ul. [...] w K. W., który był siedzibą firmy skarżącego. W istocie dotyczy oceny charakteru i zakresu przeprowadzonych prac, jak również tego, czy zakwestionowane wydatki związane były jedynie z remontem wykorzystywanego w działalności gospodarczej budynku, czy też wypełniały znamiona ustawowego pojęcia "inwestycja w obce środki trwałe".

Poza sporem pozostaje w sprawie, że skarżący nie był właścicielem środka trwałego, na rzecz którego poniósł zakwestionowane wydatki, a jedynie odpłatnie wykorzystywał go w prowadzonej działalności gospodarczej. Właścicielem budynku, którego część wynajmował skarżący, był A. S..

Po analizie akt sprawy, na tle powyższej kwestii spornej, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że zakup materiałów i usług budowlanych wiązał się z ulepszeniem (modernizacją) wynajmowanego budynku. W wyniku wykonanych prac budowlanych uzyskano obiekt o wyższym standardzie, zmienionych parametrach technicznych i zwiększonej powierzchni użytkowej.

Zrealizowane roboty miały charakter modernizacyjno-adaptacyjny i polegały na przystosowaniu budynku do zwiększonych potrzeb działalności gospodarczej skarżącego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego (m.in. wniosku z 25 października 2013 r. do Ś. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o wydanie opinii zezwalającej na przeprowadzenie prac; opinii z 29 października 2013 r. Ś. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków) wynika, że prace te obejmowały demontaż ganku, wymianę pokrycia dachowego z pokrycia dachówką na pokrycie blachą, wymianę stolarki okiennej i drzwi, docieplenie budynku, odnowienie kominów oraz odnowienie - wymianę instalacji rynnowej.

Uzasadniając zaskarżoną decyzję, dyrektor dokonał prawidłowej wykładni pojęć: "remont", "inwestycja", "inwestycja w obcych środkach trwałych", "modernizacja". Wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegający na wymianie zużytych składników technicznych w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększającej jego wartości użytkowej.

Dodał, że różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont, a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środka trwałego polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania, innych nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Wskazał, że o tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont obcego środka trwałego bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-220, z uwzględnieniem art. 23. Według art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei zgodnie z art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: 1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej inwestycjami w obcych środkach trwałych, 2.budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, 3.składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Z treści powyższych przepisów wynika wyraźnie, że dla celów podatkowych należy rozstrzygnąć, czy poniesione nakłady zostały poniesione na cele remontowe, czy też w celu ulepszenia środka trwałego (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie mogą zostać odliczone od przychodu jednorazowo, lecz w drodze odpisów amortyzacyjnych. Wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych należy rozumieć jako remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak również przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont, a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środka trwałego polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania, innych nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych (por. wyrok NSA z:14 grudnia 2011 r., II FSK 1214/10; 27 czerwca 2017 r., II FSK 1463/15; 10 sierpnia 2018 r., II FSK 2270/16).

Przeprowadzone w niniejszej sprawie prace budowlane niewątpliwie wskazywały na ulepszenie i unowocześnienie przez skarżącego obcego środka trwałego, poprawę jego wartości technicznej oraz parametrów użytkowych, a w konsekwencji zwiększenie jego wartości ogólnej. Zaadaptowano poddasze, wykonano łazienkę, aneks kuchenny, podłogi, ogrzewanie, oświetlenie, wymieniono piece kaflowe na centralne ogrzewanie, docieplono budynek, wymieniono pokrycie dachowe. Wykonane roboty budowlane stanowiły tym samym modernizację tego środka, a nie jego remont.

Dyrektor prawidłowo przyjął, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przed realizacją prac budowlanych w przedmiotowym budynku skarżący wykorzystywał 80 m. kw. jego powierzchni na parterze, natomiast po ich przeprowadzeniu, zgodnie z operatami szacunkowymi autorstwa M. S. powierzchnia użytkowa parteru budynku wykorzystywana do działalności gospodarczej zwiększyła się do 178,90m. kw., a ponadto uzyskano dodatkową powierzchnię użytkową na poddaszu budynku - 117,55 m. kw.

Zastosowane technologie i materiały budowlane - stolarka drzwiowa PCV z szybami antywłamaniowymi w miejsce stolarki drewnianej, płyty gipsowo-kartonowe w miejsce tynków wapienno-cementowych ścian, wyłożenie posadzek terakotą oraz wykładziną winylową na wylewce cementowej na ociepleniu ze styropianu (poddasze), świadczą o tym, że prace te miały na celu przystosowanie obiektu dla zwiększonych potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższą ocenę potwierdzają wyjaśnienia samego skarżącego zawarte w odwołaniu z 22 stycznia 2020 r., według których wykonanie prac budowlanych było konieczne w celu zachowania zasad bezpieczeństwa oraz w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb socjalnych pracowników, zgodnie z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy. Ponadto przesłuchany 21 lipca 2017 r. w charakterze strony, skarżący wyjaśnił, że w momencie podpisania umowy najmu budynek był w tragicznym stanie. Brak było centralnego ogrzewania, tylko piece kaflowe, brak posadzek. Wykorzystywane było tylko 80 m. kw. powierzchni budynku, bo tylko tyle nadawało się do użytku. Poddasze do przełomu 2014-2015 nie nadawało się do użytku.

To, że modernizacja budynku została przeprowadzona w związku ze zwiększonymi potrzebami skarżącego w zakresie prowadzonej przez niego działalności wynika przede wszystkim, zdaniem Sądu, z treści aneksu z 23 listopada 2012 r. do umowy najmu lokalu użytkowego z 2 stycznia 2008 r. W aneksie przewidziano zwiększenie powierzchni użytkowej wynajmowanego lokalu z 80 m. kw. do 200 m. kw. Przewidziano zgodę wynajmującego na wykonanie przez najemcę: wymiany pokrycia dachowego, wymiany stolarki okiennej, wykonanie elewacji zewnętrznej budynku, remont ogrodzenia przed i za budynkiem, położenie kostki brukowej wokół budynku, wykonanie odwodnienia od budynku, wykonanie izolacji fundamentów, adaptację i remont poddasza budynku. Wprowadzono nową kwotę miesięcznego czynszu – 7500 zł (poprzednio 1200 zł).

Według oceny rzeczoznawcy M. S. zawartej w operatach szacunkowych z 2 kwietnia 2015 r. i 29 marca 2018 r. wykonane prace pozwoliły na uzyskanie wykończenia wnętrz w podwyższonym standardzie, natomiast zastosowane rozwiązania funkcjonalno - użytkowe biegły ocenił jako korzystne, umożliwiające samodzielne funkcjonowanie poszczególnych kondygnacji oraz swobodne kształtowanie stanowisk pracy.

Należy podkreślić, że ocenę wyniku przeprowadzonych prac organ odwoławczy poczynił nie tylko na podstawie źródeł osobowych (zeznań skarżącego, zeznań świadków M. W. i K. K.), ale przede wszystkim dokumentów (umowy najmu lokalu użytkowego z 2 stycznia 2008 r., aneksu do umowy najmu lokalu użytkowego z 23 listopada 2012 r., operatów szacunkowych z 2 kwietnia 2015 r. i 29 marca 2018 r. rzeczoznawcy M. S., zgłoszenia robót budowlanych do Starosty [...] z 23 października 2013 r. A. S., wniosku A. S. z 25 października 2013 r. do Ś. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o wydanie opinii zezwalającej na przeprowadzenie prac; opinii z 29 października 2013 r. Ś. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków).

Ponadto w przedmiotowej sprawie skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów na potwierdzenie, że choć część wykonanych robót polegała jedynie na samym remoncie budynku.

W związku z tym, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie kwestionowały zakresu wykonanych prac budowlanych i oceniły ich charakter według obowiązujących unormowań prawa podatkowego, prawidłowo przyjęły, zdaniem Sądu, że nie zachodziła w sprawie potrzeba powołania biegłego.

Właściwie też przyjęły, że dla oceny charakteru nakładów nie zachodziła także potrzeba pozyskania danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz przeprowadzenia oględzin siedziby firmy skarżącego. Dane gromadzone w ww. ewidencjach dotyczące w szczególności położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych budynku będącego siedzibą firmy, podobnie jak ustalenia w zakresie przeprowadzonych w latach 2013-2014 prac budowlanych dokonane w drodze oględzin tego budynku wynikały bowiem z przedstawionych operatów szacunkowych i nie były przez skarżącego kwestionowane.

Mając na uwadze prawidłowo ustalony, w oparciu o zebrane dowody, stan faktyczny sprawy oraz powołane wyżej regulacje prawne, Sąd w pełni podzielił stanowisko dyrektora odnośnie zakwalifikowania spornych wydatków z tytułu inwestycji. Nie mógł tym samym zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego.

4.5 Zdaniem Sądu w sprawie zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski.

Działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, co też uczynił pismami z 31 października 2018 r. i 24 października 2019 r. Dowody przedłożone przez stronę, jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zostały w toku postępowania poddane wnikliwiej analizie i ocenie. Należy przy tym wskazać, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego, jak w niniejszej sprawie, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Odmowa przeprowadzenia wskazywanych przez skarżącego dowodów przesłuchań świadków, konfrontacji świadków została uzasadniona w wydanych przez organ podatkowy postanowieniach (m.in. z: 16 października 2018 r., 13 listopada 2018 r., 12 lipca 2019 r., 8 sierpnia 2019 r.,19 sierpnia 2019 r., 19 września 2019 r.).

Analiza akt sprawy w jej całokształcie pozwala wyprowadzić uzasadnioną tezę, że dowody zgromadzone w sprawie pozwalały w sposób jasny i precyzyjny na ustalenie faktów przedmiotowo istotnych.

Dodatkowo, nie będąc związany zarzutami skargi, Sąd z urzędu wskazuje, że przepis art. 190 Ordynacji podatkowej nakłada na prowadzące postępowania organy obowiązek zawiadamiania stron o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych, czy oględzin ze stosownym wyprzedzeniem (co najmniej 7 dni). Z naruszeniem tej jednej z podstawowych zasad postępowania mamy do czynienia wtedy, gdy organ utrudnia stronie wzięcie udziału w przeprowadzeniu dowodu, nie zawiadamiając jej w ogóle o terminie przeprowadzenia dowodu, bądź czyniąc to zbyt późno, uniemożliwia w nich uczestniczenie.

W postanowieniu z 12 lipca 2019 r. naczelnik wyjaśnił powody odmowy ponownego przesłuchania świadków M. W. i M. N.. Organ podatkowy przeprowadził dowody z przesłuchania ww. świadków, zanim otrzymał informację o braku możliwości wzięcia udziału w tych przesłuchaniach przez drugiego z pełnomocników – M. Ś..

Z kolei z notatek służbowych sporządzonych 20 maja 2019 r. przez głównego eksperta skarbowego E. W. wynika, że terminy przesłuchań były ustalane z pełnomocnikami skarżącego również telefonicznie. Terminy przesłuchań M. W. i M. N. były ustalone w uzgodnieniu z radcą prawnym K. P., która poinformowała, że w okresie od 24 do 28 czerwca 2019 r. nie ma żadnych planów i zobowiązań. W związku z tym wyznaczono nowe terminy przesłuchań na dni: 24, 25, 27 i 28 czerwca 2019 r. Tymczasem pismem z 24 czerwca 2019 r. pełnomocnik K. P. poinformowała, że nie jest w stanie stawić się w wyznaczonych terminach i wnosi o zmianę terminów przesłuchań i wyznaczenie ich po 8 lipca 2019 r. Dodała, że z posiadanych przez nią informacji wynika, że także drugi pełnomocnik M. Ś. nie jest w stanie stawić się na termin przesłuchań.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo przyjął, że nie miał obowiązku każdorazowo zmieniać terminu przesłuchania świadków, dostosowując się do organizacji pracy pełnomocników skarżącego, o czym informował pełnomocników m.in. pismami z: 16 maja 2019 r., 24 lipca 2019 r., 26 lipca 2019 r. Pełnomocnicy byli zawiadamiani o terminach przesłuchań świadków z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym pozwalającym im uwzględnić te czynności w swoich planach zawodowych.

Na stronie 59 i 60 zaskarżonej decyzji dyrektor wyjaśnił powody przesłuchania wskazanych świadków bez udziału pełnomocników skarżącego. Organ wyjaśnił, że w miarę możliwości uwzględniał wnioski świadków i pełnomocników skarżącego o zmianę terminów przesłuchań.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, przede wszystkim to, że skarżący był reprezentowany przez dwóch pełnomocników, a także ilość składanych przez świadków (A. S. osiem wniosków; K. K. sześć wniosków) i pełnomocników skarżącego wniosków o zmianę terminów przesłuchań (m.in. wnioski pełnomocnika radcy prawnego K. P. z: 9 maja 2019 r., 14 maja 2019 r., 24 czerwca 2019 r., 17 lipca 2019 r.; wnioski pełnomocnika M. Ś. z: 30 maja 2019 r., 5 czerwca 2019 r., 6 czerwca 2019 r.,19 czerwca 2019 r. (dwa), 22 lipca 2019 r. (dwa), kontaktowanie się pełnomocnika skarżącego ze świadkiem M. G. i K. K. i uzgadnianie sposobu działania w sprawie przesłuchania (uzasadnienie postanowienia z 16 października 2018 r. naczelnika o odmowie przeprowadzenia dowodów; notatka z 20 maja 2019 r. głównego eksperta skarbowego E. W.), Sąd w realiach niniejszej sprawy nie dopatrzył się również naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej.

Tym samym brak było podstaw do pominięcia jako dowodów zeznań, z dokonanych bez udziału pełnomocników skarżącego, świadków: Ł. J., M. W., M. K., M. N., M. G., K. P., K. W., K. K. oraz I. S..

Zważywszy na przedstawione powyżej okoliczności - wszystkie dowody, w oparciu, o które dokonano rozstrzygnięcia sprawy, zostały zgromadzone w sposób prawidłowy i mogły być wykorzystane w sprawie. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. O nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej usługi/sprzedaży. Z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że księdze podatkowej przyznano szczególną moc dowodową - podobnie jak dokument urzędowy korzysta ona z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności) - jedynie gdy jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy. Mocy takiej nie posiadają księgi, które nie charakteryzują się tymi cechami. Przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podważenie danych zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. W okolicznościach niniejszej sprawy wpisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego oraz były prowadzone z naruszeniem przepisów u.p.d.o.f. i ustawy o rachunkowości, stąd skutecznie obalono domniemanie, o którym mowa w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że księgi podatkowe nie były prowadzone w sposób rzetelny.

4.6 Podsumowując Sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie dostarczył ich również skarżący. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Nie dostrzegł też innych, niż wskazane w skardze, naruszeń prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadającej wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ podał i przytoczył przepisy prawa oraz wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został odmiennie oceniony niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

4.7 Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.