Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 13/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1; art. 11e
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 listopada 2023 r. nr 2001-IOD.4100.3.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.04.2017 r. do 31.03.2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 10.07.2023 r. nr 318000-CKK1-1.5001.78.2023.72, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz H. Sp. z o.o. Oddział w Polsce kwotę 97 555 (słownie: dziewięćdziesiąt siedem pięćset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, na podstawie upoważnienia z 14 lutego 2022 r. nr 318000-CKK3-1.500.3.2021.1, wszczął wobec H. Sp. z o. o. Oddział w Polsce (dalej: "skarżąca", "Oddział" bądź "spółka") kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2017 r. do 31 marca 2018 r. W protokole kontroli celno-skarbowej z 31 marca 2023 r. nr 318000-CKK1-1.5001.78.2023.60, stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, polegające na nieuprawnionym zakwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego roku kwot:

(-) 18.828.669 zł, tytułem korekty cen transferowych dotyczącej okresu rozliczeniowego 1 kwietnia 2016 r. - 31 marca 2017 r.,

(-) 30.417.137 zł, tytułem korekty cen transferowych dotyczącej okresu rozliczeniowego 1 kwietnia 2017 r. – 31 marca 2018 r. - w wyniku czego zadeklarowane koszty uzyskania przychodów badanego roku zostały zawyżone łącznie o kwotę 49.245.806 zł.

W związku z nieskorygowaniem deklaracji w zakresie objętym kontrolą na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615, dalej: "ustawa KAS"), NPUCS postanowieniem z 9 maja 2023 r., nr 318000-CKK1-1.5001.782023.63, przekształcił przedmiotową kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Następnie, decyzją z 10 lipca 2023 r., nr 318000-CKK1-1.5001.78.2023, określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za sporny okres w kwocie 7.253.775 zł w miejsce zadeklarowanej straty w wysokości 11.068.042,44 zł. Rozstrzygnięcie dotyczyło naruszeń zidentyfikowanych w uprzednio wydanym protokole kontroli celno-skarbowej.

Po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia 14 listopada 2023 r. nr 2001-IOD.4100.3.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że istotą sporu jest nieuwzględnienie przez Naczelnika kosztów uzyskania przychodu spółki z tytułu dokonanych korekt cen transferowych za lata 2016/2017 i 2017/2018 dotyczących wyrównania marży operacyjnej netto w dół. Organ I instancji nie zidentyfikował przy tym innych nieprawidłowości, mających wpływ na rozliczenie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.04.2017 r. do 31.03.2018 r.

DIAS wyjaśnił, że spółka jest polskim oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy, tj. spółki H. LIMITED PRIVATE LIMITED z siedzibą w Wielkiej Brytanii (HME WB). Z dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi za lata 2016/2017 i 2017/2018 wynikało m.in., że: (-) spółką dominującą w Grupie była H. CO. LTD (HM JP) z siedzibą w Japonii, (-) Spółka HME WB była kluczową w Europie spółką zależną HM JP. Zajmowała się m.in. produkcją i dystrybucją samochodów, motocykli, produktów zasilających i części marki H. w Europie, (-) spółki zależne od HME WB na terenie Europy zajmowały się produkcją samochodów i silników (Wielka Brytania), motocykli (Włochy), produktów zasilających (Francja) i rowerów (Hiszpania), a także dystrybucją części zamiennych oraz kierowaną przez HME logistyką w Europie (Belgia – H. NV (dalej HMEL). Oddział w Polsce był dystrybutorem i przedstawicielem marki na Polskę. Działał jako dostawca usług wsparcia sprzedaży na rzecz HME WB, spółka HME WB importowała produkty Grupy, które skarżąca dystrybuowała na terytorium Polski za pomocą sieci zewnętrznych dealerów i sprzedawców detalicznych. Jej zadaniami było: (-) prognozowanie sprzedaży w Polsce i zarządzanie rabatami, według strategii zaplanowanej przez WB (oddział w Polsce składał propozycje cen detalicznych, akceptowane przez HME WB), (-) wdrażanie strategii HME WB w zakresie obsługi klienta, obsługi posprzedażowej, dostarczanie HME WB informacji do badania rynku, (-) prowadzenie lokalnych działań marketingowych i realizowanie lokalnych wydarzeń w zakresie promocji i reklamy, (-) współpraca z dealerami według ustalonej strategii, (-) powiadamianie HME WB o stanie zapasów. Następnie DIAS przedstawił w ujęciu tabelarycznym przeprowadzone przez spółkę w kontrolowanym okresie transakcje wewnątrzgrupowe składające się na działalność dystrybucyjną (s. 11 zaskarżonej decyzji). Wyjaśniono, że zgodnie z analizą funkcjonalną dla działalności dystrybucyjnej Oddział został określony jako dystrybutor o ograniczonym ryzyku. Do weryfikacji rynkowego charakteru działalności dystrybucyjnej przyjęto metodę marży transakcyjnej netto z zastosowaniem wskaźnika marży operacyjnej. Marża operacyjna osiągnięta przez spółkę z działalności w roku podatkowym 2016/2017 wynosiła 0,25%, zaś w roku podatkowym 2017/2018 wynosiła 0,57% i mieściła się w przedziale międzykwartylowym. W roku podatkowym 2017/2018 Oddział jako koszty uzyskania przychodów zaliczył: (-) korektę cen transferowych za rok podatkowy 2016/2017 (11 korekta) w kwocie 18.828.669 zł (31.566.550 zł – 48.939.593 zł + 4.195.083 zł – 5.650.709 zł); zgodnie z wyjaśnieniami Oddziału, otrzymał informację o tej korekcie po zakończeniu roku podatkowego 2016/2017; korekta dotyczyła następującego asortymentu spółki: samochodów (31.566.550 zł) części zamiennych do samochodów (- 48.939.539 zł), motocykli (4.195.083 zł) oraz części zamiennych do motocykli (5.650.709 zł), (-) korektę cen transferowych za ten rok podatkowy w wysokości 30.417.137 zł (1.942.405 zł – 25.887056 zł – 3.475.531 zł – 2.996.955 zł); korekta dotyczyła następującego asortymentu spółki: samochodów (1.942.405 zł) części zamiennych do samochodów (- 25.887.056 zł), motocykli (- 3.475.531 zł) oraz części zamiennych do motocykli (- 2.996.955. zł). Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zostały przedstawione w decyzji będącej przedmiotem odwołania na stronach 11 - 16. Organ I instancji wystosował do spółki wezwania. W odpowiedzi przedstawiono wyjaśnienia w zakresie powodów dokonania korekt cen transferowych, związku tych korekt z osiągniętymi przychodami (decyzja będąca przedmiotem odwołania - strona 16). DIAS wyjaśnił, że organ I instancji wezwaniem z 12 stycznia 2023 r. wezwał spółkę m.in. do wskazania, czy korekty cen transferowych dokonane za 2016/2017 rok oraz za 2017/2018 rok można było przypisać do konkretnych przychodów, a jeśli tak - do przedłożenia zestawienia wartości składających się na korekty cen transferowych z przypisaniem do nich kwot poszczególnych przychodów w odniesieniu do korekt cen transferowych za te lata. Spółka nie przedłożyła żadnych zestawień wartości składających się na korekty cen transferowych z przypisanymi do nich kwotami poszczególnych przychodów w odniesieniu do korekty cen transferowych za rok 2016/2017 (II korekta) oraz 2017/2018.

Następnie organ odwoławczy, powołując się na art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2243, dalej: "u.p.d.o.p.", "ustawa o CIT") oraz art. 3 pkt 10 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: "o.p.") wyjaśnił, że do końca 2018 r. ustawodawca w ustawie o CIT nie używał określenia "ceny transferowe". Występowało natomiast pojęcie "ceny transakcyjnej". Pojęcia te dotyczą tej samej materii, zaś sformułowanie "ceny transferowe" było powszechnie używane w piśmiennictwie i wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w stanie prawnym przed 1 stycznia 2019 r. DIAS stwierdził, że spółka HME WB oraz skarżąca jako jej Oddział są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Przedmiotowa sprawa dotyczy wyłącznie ustalenia, czy korekty cen transferowych, dotyczące wyrównania przez HME WB marży operacyjnej Oddziału w dół poprzez noty kredytowe, mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Organ I instancji nie kwestionował prawidłowości wysokości dochodu ustalonego przez Oddział, w tym rynkowości transakcji z podmiotami powiązanymi.

DIAS wskazał, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych kosztów, o ile nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., pod warunkiem, że podatnik wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: (-) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, (-) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, (-) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, (-) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, (-) został właściwie udokumentowany, (-) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na to, że definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej (oprócz sytuacji, gdy ustawa wprost uznaje lub wyłącza dany wydatek z kosztów uzyskania przychodów).

Dalej DIAS wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji stwierdził, że wydatek Oddziału związany z korektą dochodowości nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Udowodnienie związku danego wydatku z uzyskaniem przychodu ciąży na podatniku. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest natomiast możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie: (-) "celowość" oznacza: "przydatność do jakichś potrzeb", "świadome zmierzanie do celu", "taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu", (-) "zabezpieczyć" oznacza: "zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynienie bezpiecznym", "zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie", "zapewnienie komuś środków do życia", "zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary", natomiast (-) "zachować" oznacza: "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności"; "uchronić przed zapomnieniem". Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor stwierdził, że Naczelnik prawidłowo uznał dokonane przez Oddział korekty cen transferowych za niespełniające definicji kosztów uzyskania przychodów z wyżej wskazanego przepisu, tj. że nie zostały poniesienie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów. Ustawa o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. nie zawierała przepisów odnoszących się wprost do możliwości zastosowania korekt cen transferowych. Przepisy w tym zakresie zostały wprowadzone dopiero od 1 stycznia 2019 r. (11e ustawy o CIT).

Ze stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie wynikało, że celem korekty cen transferowych było skorygowanie poziomu rentowności (marży operacyjnej) Oddziału zgodnie z polityką cen transferowych Grupy (metoda marży transakcyjnej netto). Oddział, mimo wezwania go w dniu 12 stycznia 2023 r. (pismo Nr 318000-CCK3-1.500.3.2022.52) do wskazania, czy korekty cen transferowych można przypisać do konkretnych przychodów oraz do przedłożenia zestawień wartości składających się na te korekty z przypisaniem do nich kwot poszczególnych przychodów, nie przedstawił żądanych przez organ dokumentów. W odpowiedzi z 23 lutego 2023 r. przedstawiono jedynie wyjaśnienia dotyczące podstawy przyjęcia poziomu marży na sprzedaży, poziomu cen stosowanych w ciągu roku oraz związku korekt cen transferowych z przychodami. Organ odwoławczy stwierdził, że w wyjaśnieniach złożonych w przedmiotowej sprawie spółka skupiła się na przedstawieniu zasad funkcjonowania modelu biznesowego Grupy H., sposobu ustalania cen transferowych pomiędzy nią a HME WB oraz zgodności zastosowanej metody obliczania cen transferowych (metody marży transakcyjnej netto) z Wytycznymi OECD, co nie miało istotnego znaczenia na gruncie przedmiotowej sprawy, gdyż organ I instancji nie kwestionował przedłożonej dokumentacji cen transferowych. W przypadku zaś wykazania związku korekt transferowych z przychodami, będącym kluczową okolicznością na gruncie przedmiotowej sprawy, spółka nie zrealizowała wezwania organu I instancji, poprzestając na ogólnych wyjaśnieniach, sprowadzających się do wskazania, że z uwagi na jednorodną działalność dystrybucyjną, wszystkie osiągane przychody i koszty powinny być traktowane jako wynikające z realizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko zostało podtrzymane w odwołaniu, w którym wskazano, że przesłanka celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT została spełniona z uwagi na sposób ukształtowania relacji gospodarczych HME PL i HME WB. Strona nie przedstawiła w tym zakresie nowej argumentacji oraz nie odniosła się do zaakcentowanego w decyzji organu I instancji nieprzedstawienia dowodów i wyjaśnień, o które organ ten wnioskował w ww. wezwaniu. Z dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, że spółka nie korygowała poszczególnych cen transakcji zawieranych z HME WB, dotyczących nabycia samochodów i motocykli. Jednocześnie korekta obejmowała także marżę osiągniętą na dystrybucji części zamiennych - asortymencie nabywanym przez Oddział od innego podmiotu powiązanego - Spółki HMEL i jej polskiego oddziału. Tym samym podmiot będący stroną korekty (HME WB) nie był tożsamy z podmiotem realizującym pierwotnie sprzedaż części zamiennych (HMEL i polski oddział). Brak związku z poszczególnymi kosztami bądź przychodami potwierdzały także kalkulacje korekt przedstawione przez Stronę, które nie dotyczyły poszczególnych transakcji, a wyodrębniały jedynie 4 grupy asortymentowe (samochody, części zamienne do samochodów, motocykle, części zamienne do motocykli), oraz okoliczność, że wartość korekt była oszacowana na podstawie danych rzeczywistych z 11 miesięcy oraz prognozy za 12. miesiąc. Korekty rentowności, które odbyły się bez korygowania cen dostaw lub usług, tj. dotyczące wyniku całokształtu działalności podatnika, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, nie były związane z konkretnymi zakupami lub sprzedażami, odnoszącymi się do kosztów lub przychodów. W wyniku mechanizmu zastosowanego przez Oddział spółka HME WP nie doszło do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub świadczenia usług na rzecz spółki, od której Oddział otrzymał wyrównanie dochodowości. Korekty były odrębnymi zdarzeniami gospodarczymi, ze wszystkimi wynikającymi z tej okoliczności skutkami podatkowymi. Ponadto, w ocenie DIAS, korekty marży transakcyjnej netto nie mieszczą się także w definicji ceny transakcyjnej zawartej w art. 3 pkt 10 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. W przypadku przedmiotowych korekt Oddział jako dystrybutor, w związku z osiągnięciem marży wyższej niż wynikająca z dokumentacji cen transferowych (marża na sprzedaży samochodów i motocykli nabywanych od HME WB oraz części zamiennych nabywanych od HMEL i jej polskiego oddziału) dokonał korekty dochodowości na rzecz HME WB. W tym przypadku nastąpiło wyrównanie marży w dół, które de facto oznaczało "podzielenie się" dochodem ze Spółką HME WB. Ustalenie to potwierdza w odwołaniu Strona, wskazując, że korekta dotyczy wszystkich dochodów Oddziału.

DIAS uznał, że w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym korekty te z samej ich natury (wyrównanie marży) nie spełniły przesłanki związku z przychodem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie jest to bowiem opłata z tytułu jakichkolwiek usług świadczonych przez HME WB. Jednocześnie wskazał, że organy podatkowe obu instancji wydając decyzję nie kwestionują sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności decyzji podjętych przez Oddział. Rozstrzygnięcia tych decyzji zostały jednak podjęte mając na uwadze celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu. Okoliczność dokonania rozliczeń między Stronami (HME WB i Oddziałem) nie znajduje automatycznego przełożenia na skutki podatkowe. Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych, zawierają co prawda regulacje dotyczące korekt cen transferowych, jednak nie stanowią źródła prawa. DIAS zauważył, że były one brane pod uwagę przy nowelizacji przepisów dot. cen transferowych, które obowiązują od 2019 r., jednak Wytyczne te nie mogą prowadzić do rozszerzania przewidzianych w ustawie CIT w brzmieniu obowiązującym przed 2019 r. uprawnień organów podatkowych jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatników. Z uwagi na to, że regulacje ustawy CIT nie odnosiły się do compensating adujstments, które rozumie się jako skorygowanie przez podatnika ceny (dochodu) na transakcjach z podmiotami powiązanymi do poziomu, który ich zdaniem odpowiadały wartości rynkowej, nawet jeżeli cena ta różniła się od kwoty, która faktycznie została rozliczona pomiędzy powiązanymi przedsiębiorstwami, w ocenie DIAS nie jest możliwe dokonywanie prawotwórczej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w oparciu o wytyczne OECD.

Za nieskuteczne uznał organ odwoławczy powoływanie się spółki na objaśnienia Ministra Finansów z 31 marca 2021 r. Nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT), gdyż zostały one wydane w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2019 r. DIAS wskazał, że spółka HME WB, prowadząc na terenie Polski działalność w postaci swojego Oddziału, była zobowiązana do stosowania przepisów podatkowych obowiązujących w Polsce. Wewnętrzne uregulowania grupowe nie mają prymatu nad obowiązującymi przepisami prawa w zakresie podatku dochodowego. Z tego też względu za niezasadne uznano zarzuty strony w zakresie naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędne zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Oddział związanych z korektą cen transferowych. Z uwagi na niekwestionowanie rynkowości transakcji, za bezprzedmiotowe należy uznano również sugestie spółki, że jeśli organ kwestionuje zasadność korekt cen transferowych w zakresie części zamiennych, to kwestia ta powinna zostać wyłączona z kosztów uzyskania przychodów w proporcji dotyczącej tego asortymentu, tj. 9,27%. W przedmiotowej spawie kwestionowano bowiem nie celowość korekty, a możliwość uznania jej za koszty uzyskania przychodów. Za niezasadny DIAS uznał również zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 15 ust. 1 w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. polegający na wydaniu rozstrzygnięcia, które powoduje, że faktycznie opodatkowany dochód Oddziału, będący pochodną osiągniętego przez niego zysku nie może zostać uznany za rynkowy. DIAS uznał, że w przedmiotowym stanie faktycznym przepis art. 11 ustawy o CIT nie miał zastosowania. NPUCS nie stwierdził zaniżenia zysków przez Oddział w związku z przeprowadzonymi transakcjami z podmiotami powiązanymi. Możliwość uwzględniania korekt cen transferowych w kosztach uzyskania przychodów nie była uregulowana w ustawie o CIT przed 2019 r. Po nowelizacji tej ustawy z dniem 1 stycznia 2019 r. zmianie nie uległa treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zaś korekty mogą zwiększać koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1ab w związku z art. 11e ustawy o CIT. W ocenie DIAS, podatnicy ani organy podatkowe nie mogą dokonywać prawotwórczej wykładni ustaw podatkowych w ten sposób, by stosować instytucje nieuregulowane przez ustawodawcę (korekty dochodowości). Organ odwoławczy nie zgodził się także ze spółka, że w okresie rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2017/2018 Oddział dokonywał rozliczeń w oparciu o aktualne stanowisko organów zawarte w interpretacjach indywidualnych, zaś Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku przytaczanym przez organ I instancji przedstawił odmienne stanowisko 3 lata po dokonaniu rozliczenia podatku CIT. Interpretacje indywidualne nie są powszechnie obowiązującymi źródłami prawa, lecz są wydawane w indywidualnych stanach faktycznych. DIAS zauważył, że w okresie w którym spółka rozliczała się, funkcjonowały także interpretacje indywidualne uznające za nieprawidłowe stanowiska podatników w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów korekt dochodowości in minus, a także interpretacje indywidualne, w przypadku których w toku kontroli sądowoadministracyjnej stwierdzono, że korekty dochodowości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchlaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 sierpnia 200 r.. (Dz. U. z 2006 r. nr 250 poz. 1840, dalej: "UPO") Dyrektor stwierdził natomiast, przytaczając treść art. 7 UPO, że zyski Oddziału zgodnie podlegały opodatkowaniu w Polsce, na zasadach obowiązujących wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Przepisy umowy o UPO pozostawiają prawu wewnętrznemu określenie przychodu i kosztu, a w rezultacie dochodu jako przedmiotu opodatkowania. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w piśmiennictwie (Bany, K. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona. Lipiec 2010). Z uwagi na powyższe, w ocenie DIAS nie doszło do wystąpienia podwójnego opodatkowania, gdyż przychody i koszty zostały rozdzielone pomiędzy Spółkę HME WB i jej oddział, a zobowiązanie podatkowe określone w decyzji będącej przedmiotem odwołania wynika z nieuwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu korekt dochodowości. Za niezasadnie uznano także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Oddział wydatków związanych z korektą cen transferowych, w sytuacji, w której:

- mechanizm oparty na korektach jest elementem nierozerwalnie wpisanym w model działalności gospodarczej prowadzonej przez Oddział, a przez to jego realizacja warunkuje możliwość osiągania przez Oddział przychodów;

- wydatki związane z korektami dotyczą zakupów służących sprzedaży prowadzonej przez Oddział, a co za tym idzie mają związek z osiąganiem przez Oddział jakichkolwiek przychodów;

- wydatki związane z korektami spełniają wszystkie przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów, a równocześnie nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT;

2. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 1ab i art. 11e ustawy o CIT poprzez jego błędną zawężającą wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie prawnym sprzed 2019 r. przepisy ustawy o CIT nie umożliwiały zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z korektą cen transferowych, podczas gdy kwalifikacja ta była możliwa na zasadach ogólnych, a wprowadzony w 2019 r. przepis art. 15 ust. 1ab oraz art. 11e ustawy o CIT ustanowił jedynie szczegółowe (dodatkowe) warunki w tym zakresie oraz w sposób szczególny uregulował moment rozpoznania tego rodzaju kosztów;

3. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 11 ustawy CIT poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które na skutek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z korektą cen transferowych (mającą na celu doprowadzenie wyników finansowych rentowności Oddziału do rynkowego poziomu przy zastosowaniu jednej z uznanych i powszechnie stosowanych metod cen transferowych) powoduje, iż faktycznie opodatkowany dochód Oddziału będący pochodną osiągniętego przez niego zysku (wyniku finansowego) nie może zostać uznany za tynkowy, a przez to odbiega od wyników osiągniętych przez podmioty niezależne (niepowiązane), co w konsekwencji narusza przepisy o cenach transferowych (art. 11 ustawy o CIT oraz leżące u ich podstaw Wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych);

4. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 11 ustawy o CIT w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2 UPO oraz w zw. z art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w Sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. nr 74 poz. 439, dalej: "Konwencja Wiedeńska") poprzez zastosowanie nieodpowiadającej naturze rozpoznawanej sprawy podstawy prawnej (brak zastosowania przepisów o cenach transferowych w sytuacji, w której przedmiotem rozstrzygnięcia jest element modelu rozliczeń podmiotów powiązanych) i wydanie rozstrzygnięcia, które prowadzi do:

- sprzecznego z przedmiotem i celem UPO (odczytywanym zgodnie z jej Preambułą oraz wytycznymi płynącymi z Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie podatku od dochodu i majątku) podwójnego opodatkowania tego samego dochodu zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii;

- faktycznej korekty przychodu alokowanego do zakładu H. w Polsce i osiągnięcia przez polski zakład wyników nierynkowych, tj. takich, które nie byłyby osiągnięte przez podmioty niepowiązane;

- sytuacji, w której wyeliminowanie podwójnego opodatkowania nie jest możliwe na gruncie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

II. przepisów postępowania:

1. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 ust. 4 i art. 124 o.p. i wyrażonej w tym przepisie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie poprzez:

- niedostateczne uzasadnienie prawne wydanej decyzji w tym w szczególności poprzez brak wyczerpującego wskazania przyczyn, z uwagi na które organ uznał, że ekonomicznie uzasadnione i racjonalne (zgodnie ze stanowiskiem organu) wydatki związane z korektami cen transferowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji sporządzenie rozstrzygnięcia w sposób wewnętrznie sprzeczny oraz naruszający zasadę przekonywania stron;

- przedstawienie rozstrzygnięcia pozostającego w sprzeczności z poglądami prezentowanymi w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz podobnych stanów faktycznych, aktualnych na moment dokonania przez Oddział rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017/2018, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty spółka wniosła o uchylenie decyzji wydanych przez organy obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2024 r. spółka przedstawiła dodatkowe argumenty potwierdzające prawidłowość stanowiska Oddziału na tle najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 721/23.

Na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. spółka wniosła kolejne pismo – załącznik do protokołu rozprawy – w którym zaprezentowała dodatkowe stanowisko stanowiące podsumowanie argumentów Oddziału zaprezentowanych podczas rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnicza istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie,, czy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego podlegają poniesione przez niego wydatki związane z korektą cen transferowych za 2016/2017 i 2017/2018. Skarżący wyjaśnia przy tym, że korekta za okres od 2016/2017 została rozpoznana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym 2017/2018 z uwagi na to, że do końca roku 2016/2017 HME PL nie otrzymała ostatecznej informacji o korekcie. Mając na uwadze, iż korekta ta nie wynikała z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodow5Tn od osób prawnych, została rozpoznana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w okresie otrzymania stosownej informacji, tj. w roku podatkowym 2017/2018. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że: Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku prawidłowo uznał dokonane przez Oddział korekty cen transferowych za niespełniające definicji kosztów uzyskania przychodów z wyżej wskazanego przepisu, tj. że nie zostały poniesienie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów. Z takim stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić. Sąd analizując stan faktyczny sprawy i odnosząc go do obowiązujących w spornym okresie przepisów prawa podatkowego doszedł do przekonania, iż korekty cen transferowych dokonane za sporne okresy spełniają wszystkie kryteria uznania za koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji powinny być uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania za okres objęty rozstrzygnięciem organu. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty (wszelkie) poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z ugruntowaną praktyką orzeczniczą, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi spełnić łącznie następujące warunki: wydatek ten został poniesiony przez podatnika tj. został pokryty z zasobów majątkowych podatnika, jest on definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został on poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz wydatek ten nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art, 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Sporne wydatki związane z korektami cen transferowych za okresy 2016/2017 i 2017/2018 spełniają zatem, zdaniem Sądu, wszystkie powyższe przesłanki. W szczególności: wydatki te, co słusznie podkreśla Skarżący, zostały poniesione przez z jego środków, wydatki te były definitywne (ich wartość nie została Oddziałowi w jakikolwiek sposób zwrócona), pozostawały w związku z prowadzoną przez HME PL działalnością gospodarczą (tj. dystrybucją towarów nabywanych od podmiotów powiązanych, czyli jedyną działalnością HME PL), wydatki te poniesione zostały w celu osiągania przez HME PL przychodów i zachowania ich źródła, wydatków tych nie dotyczą wyłączenia z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Nie ulega zatem wątpliwości, co potwierdził organ w zaskarżonej decyzji i co w sprawie jest bezsporne, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Jednocześnie organ stwierdził, iż: "zarówno organ I instancji w decyzji będącej przedmiotem odwołania jak i tut. organ podatkowy wydając przedmiotową decyzję nie kwestionują sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności decyzji podjętych przez Oddział". Co do zasady zatem, ustawa o CIT nie przewiduje żadnych innych przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jak również przepisy ustawy o CIT nie przesądzają, w jaki sposób wydatek powinien zostać ujęty w księgach, ani w jaki sposób powinien zostać udokumentowany (w szczególności przepisy ustawy o CIT, czy innej ustawy podatkowej nie wymagają aby wydatki związane z korektą dochodowości były dokumentowane fakturą, czy innym specyficznym dokumentem korygującym wprost dokument zakupu towarów czy usług). Właściwość ujęcia wydatków w kosztach podatkowych, jak również adekwatność jego ujęcia od strony dokumentacyjnej powinna być oceniana i uzależniona od specyfiki danego stanu faktycznego i okoliczności rozpatrywanej sprawy (brak jest jednego uniwersalnego kryterium w tym zakresie). Biorąc pod uwagę, formę prowadzonej działalności przez HME PL, tj. jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy oraz specyfikę relacji pomiędzy jednostką macierzystą, z którą stanowią jeden podmiot, to przyjąć należy że wydatki związane z korektami cen transferowych zostały odpowiednie udokumentowane. W stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy nie istniał przy tym żaden przepis z góry wyłączający łub wprowadzający dodatkowe warunki precyzujące możliwość zaliczenia wydatków związanych z korektą cen transferowych obniżającą wynik finansowy do kosztów uzyskania przychodów (w tym zakresie przepisy zostały zmienione z początkiem 2019 r.). Wydatki związane z korektami cen transferowych nie zostały wymienione w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Dyrektor IAS, natomiast wskazał, że w jego ocenie w stanie prawnym sprzed 2019 r. niemożliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów korekty cen transferowych, gdyż poprzednie przepisy odnosiły się do cen transakcyjnych a nie transferowych. Organ podkreślił, że: możliwość uwzględniania korekt cen transferowych w kosztach uzyskania przychodów nie była uregulowana w ustawie CIT przed 2019 r. Wskazać jednak należy, że po nowelizacji tej ustawy z dniem 01.01.2019 r. zmianie nie uległa treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zaś korekty mogą zwiększać koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1ab w związku z art. 11e CIT. Podatnicy ani organy podatkowe nie mogą dokonywać prawotwórczej wykładni ustaw podatkowych w ten sposób, by stosować instytucje nieuregulowane przez ustawodawcę (korekty dochodowości). Ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora lAS, nie sposób się również zgodzić. Błędna jest logika, że przed uregulowaniem instytucji korekty cen transferowych w ustawie o CIT niemożliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów korekt mających dostosować warunki transakcji do warunków rynkowych, a jednocześnie stanowiących nierozerwalny element przyjętego modelu gospodarczego i w istocie spełniających wymogi zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wraz z wprowadzeniem w 2019 r. przepisu art. 11e ustawy o CIT uregulowano bowiem jedynie w sposób szczegółowy tryb i warunki dokonywania korekt cen transferowych i ujmowania ich w rachunku podatkowym. Przepis art. 11e ustawy o CIT nie powinien być traktowany jako wprowadzający możliwość zaliczenia korekt cen transferowych do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie jako doprecyzowujący dodatkowe warunki wykraczające poza warunki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jakie spełniać powinna korekta cen transferowych, aby podatnik mógł uwzględnić ją w kalkulacji podatkowej (a także właściwy moment ich ujęcia). Uregulowanie tej kwestii w sposób szczegółowy nie oznacza, że w stanie prawnym sprzed 2019 r. nie istniała podstawa prawna dla zaliczenia takich korekt (wydatków) do kosztów uzyskania przychodów. Podstawą taką był bowiem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT określający ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT (na jej podstawie nie można a priori wykluczyć możliwości ujęcia wydatków związanych z korektami dochodowości z rachunku podatkowego). Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej art. 11e ustawy o CIT. W uzasadnieniu przedmiotowej zmiany (druk sejmowy 2860) ustawodawca określił, iż "Ważnym celem wprowadzenia regulacji jest uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Projektowane przepisy wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Oba cele projektu ustawy wpisują się w realizację Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju, przyjętej przez Radę Ministrów w dniu 14 lutego 2017 r. Jej ogólne ramy wyznacza obowiązująca już Konstytucja Biznesu – Prawo przedsiębiorców. Wynikające z obu tych dokumentów partnerskie podejście w relacjach między administracją podatkową a przedsiębiorcami wyraża się w filozofii 3xP, tj. prostym, przejrzystym i przyjaznym systemie podatkowym. Filozofia ta znajduje odzwierciedlenie we wprowadzanych regulacjach. Innym celem projektu jest dostosowanie obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej regulacji w zakresie cen transferowych do zmieniającego się otoczenia prawnego i gospodarczego. W dniu 10 lipca 2017 r. Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (zwana dalej: "OECD") opublikowała zaktualizowane "Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych" (zwane dalej: "Wytyczne OECD"). Należy przy tym wskazać, że od poprzedniej aktualizacji upłynęło 7 lat. Dokonana aktualizacja miała na celu ujęcie w Wytycznych OECD w sposób kompleksowy dorobku OECD w zakresie zapobiegania erozji podstawy opodatkowania oraz przerzucaniu zysków (ang. BEPS) w obszarze transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zaktualizowana wersja zawiera w szczególności:

- rezultaty prac w ramach Działań 8-10 projektu BEPS i będące ich wynikiem aktualizacje rozdziałów Wytycznych OECD dotyczących transakcji wewnątrzgrupowych i umów o podziale kosztów, a także stosowania zasady ceny rynkowej (OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation ACTIONS 8-10: 2015 Final Reports);

- rezultaty prac w ramach Działania 13 projektu BEPS, który dotyczył obowiązku dokumentacyjnego w zakresie dokumentacji lokalnej (local file), dokumentacji o grupie podmiotów (master file), a także raportowania według krajów (CbC) (OECD/G20 Base Erosion and Profit Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting Action 13: 2015 Final Reports);

- rezultaty prac w zakresie tworzenia zestawów zasad, których respektowanie skutkowałoby automatycznym akceptowaniem przez krajową administrację podatkową cen transferowych (safe harbours) (Revised Section E on Safe Harbours in chapter IV of the Transfer Pricing Guidelines 2013).

Rozszerzenie przedmiotu wytycznych skłania również polskie władze podatkowe do odniesienia się do nich, w szczególności poprzez ich bezpośrednie lub pośrednie uwzględnienie w systemie prawnym Rzeczypospolitej Polskiej. Należy podkreślić, że do tej pory, jedynie rezultaty prac w ramach Działania 13 zostały bezpośrednio wprowadzone do krajowego porządku prawnego. Obecna nowelizacja uzupełnia krajowy porządek prawny o kolejne elementy dorobku OECD w zakresie cen transferowych. Przedstawiony projekt ustawy dotyczy nie tylko zmiany przepisów w zakresie dokumentacji cen transferowych, ale także m.in. zasady ceny rynkowej, definicji podmiotów powiązanych, korekty cen transferowych, itd. Zatem obejmuje ona swoim zakresem kompleksowe uregulowanie tematyki cen transferowych poprzez stworzenie odrębnego rozdziału w ustawie o CIT i ustawie o PIT. Przepisy w zakresie zasady ceny rynkowej nie były gruntownie nowelizowane i wymagają obecnie dostosowania oraz doprecyzowania, chociażby w kontekście prac OECD w zakresie projektu BEPS w zakresie zwalczania erozji podstawy opodatkowania i transferowania zysków (np. doprecyzowanie kwestii recharakteryzacji transakcji oraz non-recognition, wprowadzenie uproszczeń typu safe harbour), jak również z powodu zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej (np. dostosowanie definicji podmiotów powiązanych). Z uwagi na potencjalnie istotny wpływ możliwości dokonywania takich korekt na dochody podatkowe Skarbu Państwa, wprowadzono warunki, które ograniczą możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczą interes Skarbu Państwa, Warunki te zgodne są z międzynarodową oraz lokalną praktyką różnych państw w tym zakresie". Wbrew stanowisku Organu, nowelizacja ustawy o CIT z 2019 r. nie miała więc na celu umożliwienia podatnikom rozpoznawania korekt cen transferowych jako kosztów uzyskania przychodów, a wręcz przeciwnie, miała ograniczyć tę możliwość za pomocą dodatkowych warunków w celu zapobiegania potencjalnym nadużyciom w tym zakresie. Jednakże, na marginesie należy wskazać,, że nawet w stanie prawnym obowiązującym od 2019 r. ograniczenie to nie znalazłoby zastosowania w sprawie HME PL, ponieważ w toku postępowania organ w żaden sposób nie kwestionował prawidłowości wysokości dochodu ustalonego przez Skarżącego, w tym rynkowości transakcji z podmiotami powiązanymi, wobec czego nie doszło w tym zakresie do żadnego nadużycia. Z uzasadnienia projektu nowelizacji nie wynika ponadto, że ustawodawca wprowadza nową kategorię działań podlegających odliczeniu. Przy takim rozumowaniu należałoby wskazać, iż przed 2019 rokiem w ogóle nie można by było dokonywać korekt cen transferowych, co jest oczywiście poglądem błędnym. Obowiązujące od 2019 r. przepisy art. 11e i 15 ust. lab ustawy o CIT należy więc traktować jako lex specialis wobec art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ustanawiający szczególne względem zasady ogólnej warunki zaliczenia korekt cen transferowych do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, błędna jest dokonana przez Organ wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 2019 r., zgodnie z którą przepis ten nie umożliwiał rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wydatków dotyczących korekty cen transferowych. Sposób ukształtowania relacji gospodarczych HME PL i HME w istocie, zdaniem Sądu, pozwala na powiązanie wydatku w postaci korekty cen z przesłanką celowości, tj, osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, wynikającą z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy pogląd organu, zgodnie z którym organ I-szej instancji prawidłowo uznał dokonane przez Skarżącego korekty cen transferowych za niespełniające definicji kosztów uzyskania przychodów. Po pierwsze, Organ w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego w jego ocenie wywód Skarżącego dotyczący niemożności wyprodukowania i sprzedaży towarów w przypadku nienabywania towarów od podmiotów powiązanych nie jest zasadny w kontekście argumentacji o zachowaniu źródła przychodu. Gdyby Skarżący nie nabywał towarów od podmiotów powiązanych, wówczas nie byłby w stanie sprzedawać tych towarów na rzecz swoich klientów (obiektywnie nie ma innej możliwości dystrybuowania produktów marki H.), a w konsekwencji nie byłby w stanie prowadzić działalności gospodarczej. Nabywanie towarów od podmiotów powiązanych było warunkiem koniecznym prowadzenia przez Skarżącego działalności w ramach przyjętego modelu gospodarczego, a przez to również generowania przychodów. Z kolei podmioty powiązane zgodziły się na współpracę ze Skarżącym na warunkach zakładających, że będą one realizować racjonalny (rynkowy) poziom rentowności, co powoduje konieczność wprowadzenia końcoworocznei korekty. Brak takiego uzgodnienia prowadziłby do sytuacji, w której podmioty powiązane w ogóle nie zdecydowałaby się na współpracę ze Skarżącym, a w efekcie HME PL a nie byłaby w stanie realizować sprzedaży na rzecz swoich klientów. Zatem, bez z góry założonego obowiązku dokonania korekt cen transferowych (zwiększających łub zmniejszających dochód Skarżącego - o ile wystąpi taka konieczność) nie byłoby możliwe generowanie jakichkolwiek dochodów z dystrybucji towarów marki H. (czyli de facto Skarżący nie mógłby prowadzić obecnie realizowanej działalności). Tym samym - wbrew twierdzeniom Organu dochodowości (które tak samo jak nabycie towarów od podmiotów powiązanych są elementem warunkującym prawidłowe funkcjonowanie, a wręcz możliwość funkcjonowania przyjętego modelu gospodarczego), jest działaniem, które wyczerpuje co najmniej przesłankę działania w celu zachowania źródła przychodów. Weryfikację celu poniesienia wydatków związanych z korektami cen transferowych powinna poprzedzić analiza okoliczności faktycznych związanych z ich dokonywaniem. W tym zakresie HME PL słusznie wskazuje, że Grupa H. jest przedsiębiorstwem wielonarodowym, które opracowuje, produkuje i sprzedaje samochody, motocykle, produkty zasilające i części na całym świecie. Spółką dominującą Grupy H. jest H. Co. Ltd ("HM") założona w 1948 r. w Japonii. HM utworzyła spółki zależne na całym świecie i jest odpowiedzialna za kluczowe decyzje strategiczne oraz koordynację działań Grupy na całym świecie. HME jest z kolei spółką odpowiedzialną w Grupie H. za nadzorowanie sieci dealerskiej i implementację umów dealerskich, wytycznych i standardów wyznaczonych dealerom. Europejska sieć dystrybutorów i dealerów jest zaangażowana w dystrybucję samochodów, motocykli, produktów zasilających, części zamiennych i akcesoriów w Europie. Produkty H. dystrybuowane są w Europie przez sieć zagranicznych oddziałów HME. W okresie objętym postępowaniem HME posiadała 18 oddziałów. Grupa H. stosuje ściśle ustrukturyzowany model biznesowy, który opiera się na działalności regionalnego pryncypała (tj. kluczowej spółki, w Europie rolę tę pełni HME) oraz lokalnych dystrybutorów o rutynowym profilu funkcjonalnym (w tym Skarżący). Model ten umożliwia właściwą alokację kosztów i przychodów poniesionych w związku z działalnością poszczególnych podmiotów, adekwatną do funkcji, aktywów i ryzyka ponoszonego przez te podmioty. Z przyjętego przez Grupę H. podziału funkcjonalnego wynika, że HME pełniąca rolę centralnej spółki w regionie, pełni zdecydowaną większość kluczowych funkcji oraz angażuje kluczowe aktywa w ramach dokonywanych transakcji. Co za tym idzie, ponosi ona również kluczowe ryzyka (w tym również ryzyko rynkowe). Lokalni dystrybutorzy, tj. spółki zależne oraz zagraniczne oddziały HME (w tym Oddział) pełnią przy tym bardzo proste i rutynowe funkcje w zakresie sprzedaży towarów pod marką H., a w związku z tym, angażują mniej istotne aktywa oraz ponoszą bardzo ograniczone ryzyko. Wskazane profile funkcjonalne HME i lokalnych dystrybutorów (w tym Skarżącego) implikują również metody wynagradzania każdego z członków łańcucha wartości dodanej w Grupie H., w tym sposób rozliczeń transakcji pomiędzy podmiotami w Grupie H. Jedynym zadaniem Skarżącego jest dystrybucja towarów dostosowanych do potrzeb i wymagań klienta zewnętrznego. Skarżący nie wytwarza produktów od podstaw, a nabywa je od podmiotów powiązanych. Zakup i sprzedaż towarów przez Skarżącego odbywa się w oparciu o przyjęte w ramach Grupy H. warunki, w szczególności sposób kalkulacji cen, uwzględniający mechanizm korekt i wysokość docelowego poziomu rentowności (marży operacyjnej), spełniający zasadę ceny rynkowej. W celu zapewnienia zgodności rozliczeń pomiędzy podmiotami w Grupie H. z regulacjami w zakresie cen transferowych (o czym szerzej w dalszej części skargi), HME angażuje profesjonalne firmy doradcze w proces doboru odpowiedniej metody ustalania i weryfikacji stosowanych cen transferowych oraz sporządzenia analiz porównawczych stanowiących podstawę ustalenia poziomu cen transferowych w Grupie H., zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Zgodnie z opracowaną i przyjętą metodologią, w trakcie roku towary nabywane są przez podmioty o rutynowym profilu funkcjonalnym w tym Skarżący po prognozowanych cenach, które ustalane i weryfikowane są corocznie. Jednocześnie ze względu na dynamiczne zmiany kosztów i warunków panujących na rynku oraz konieczność zachowania zgodności z zasadą ceny rynkowej, nieodłączną częścią takiego modelu jest również coroczna weryfikacja osiągniętego poziomu rentowności (przy zastosowaniu metody TNMM) i ewentualna korekta rozliczeń, która ma za zadanie wyrównanie rentowności osiągniętej w ciągu roku przez podmioty o rutynowym profilu funkcjonalnym do poziomu rynkowego. W celu prowadzenia działalności gospodarczej. Oddział musi zaakceptować i dostosować się do warunków funkcjonujących w Grupie H. Innymi słowy, w celu osiągania przychodów, a co za tym idzie zysku z prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżący godzi się również na ponoszenie kosztów - na rynkowym poziomie - związanych z funkcjonowaniem w modelu biznesowym Grupy, w tym na kosztów ponoszonych w celu doprowadzenia wyniku finansowego do poziomu określonego w polityce cen transferowych. Skarżący nie ma możliwości funkcjonowania w Grupie H. na warunkach, które wiązałyby się jedynie z uzyskiwaniem przychodów z tytułu sprzedaży towarów Grupy H., przy jednoczesnym odrzuceniu mechanizmu korekty cen transferowych. Odrzucenie przez Oddział mechanizmu korekt cen transferowych eksponowałoby bowiem Oddział na ryzyko nieodpowiadające jego profilowi funkcjonalnemu. W przypadku załamania sprzedaży Oddział byłby zmuszony do ponoszenia strat, co w sytuacji wykonywania przez niego prostej i rutynowej działalności byłoby nieuzasadnione. Dystrybucja towarów wyprodukowanych przez Grupę H. prowadzona przez HME PL jest przy tym jedyną działalnością gospodarczą Skarżącego. Sprzedaż towarów Grupy H. i komplementarne względem niej transakcje (np. rozliczenia kosztów gwarancji towarów) jest jedynym źródłem przychodów uzyskiwanym przez Skarżącego. Nie istnieje racjonalnie dostępna alternatywa, w której Skarżący mógłby uzyskiwać przychody na podobnym poziomie. Innymi słowy, bez funkcjonowania w ramach przyjętego przez Grupę modelu biznesowego (w tym stosowanego mechanizmu korekt), Skarżący nie byłby w stanie uzyskiwać jakichkolwiek przychodów w ramach prowadzonego przez siebie biznesu. Nie sposób więc w związku z powyższym przyjąć, iż wydatki związane z korektami cen transferowych nie miały związku z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży tych towarów oraz że nie zostały dokonane w celu zachowania źródła przychodów. Gdyby HME PL nie nabywał towarów od podmiotów powiązanych, nie byłby w stanie samodzielnie wyprodukować i sprzedawać produktów na rzecz swoich klientów, a w konsekwencji nie byłby w stanie prowadzić działalności gospodarczej. Nabywanie towarów od HME, regulowanie kwot wynikających z zakupu tych towarów w ciągu roku i korekt cen transferowych dotyczących rentowności osiągniętej na dystrybucji nabytych tych towarów od podmiotów powiązanych - skutkującej poniesieniem przez HME PL wydatków na poziomie rynkowym, jest warunkiem koniecznym prowadzenia przez Skarżącego działalności i jednocześnie jest również warunkiem koniecznym do generowania przez niego przychodów (jest to warunek sine qua non przyjętego modelu biznesowego), co jednoznacznie potwierdza spełnienie warunku celowości wynikającego z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Nieuzasadnione jest zatem stanowisko organu, iż korekty, które odbyły się bez korygowania cen dostaw lub usług, tj. dotyczące wyniku całokształtu działalności podatnika, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, nie były związane z konkretnymi zakupami łub sprzedażami, odnoszącymi się do kosztów lub przychodów. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z dnia 7 maja 2019 r. o sygn. I SA/Rz 94/19 (dostępne w bazie orzeczeń NSA) "istotnym jest wpływ racjonalnego i gospodarczo uzasadnionego wydatku na wysokość przychodów Spółki. Opisaną we wniosku korektę dochodowości niewątpliwie nie można przypisać do konkretnej transakcji; jest ona ściśle związana z modelem biznesowym Spółki. Jeżeli nie zostanie zakwestionowana polityka cen transferowych (rozumiana jako proces wyliczenia podatku) to nie można kwestionować, że wskazany mechanizm korekty cen transferowych nie jest wyłączony jako mający wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów".

Powyższe oznacza, że stanowisko organu w zakresie tak braku możliwości dokonywania korekt cen transferowych przed 2019 rokiem, jak i konieczności powiązania tych korekt z konkretnymi transakcjami należy uznać za nieprawidłowe. W związku z powyższym, nieuzasadnione jest stanowisko Organu, iż wydatki związane z korektami cen transferowych za 2016/2017 r. i 2017/2018 r. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Oddziału. Korekty te spełniały bowiem wszystkie przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w tym w szczególności poniesione zostały w celu osiągania przychodów i zachowania ich źródła. Brak poniesienia przez Oddział kosztów związanych z korektami cen transferowych uniemożliwiłoby Oddziałowi kontynuowanie działalności w ramach Grupy H. W związku z tym uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Organ art, 15 ust. 1 ustawy o CIT. Już sam ten fakt powoduje konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji.

Ponadto zgodnie z wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej zasadą przekonywania, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zgodnie z treścią prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 października 2020 r. o sygn. akt I SA/Sz 561/20 zasada przekonywania nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy, jak i wreszcie jeśli zastosuje określoną regulację prawną, nie wyjaśniając powodów dlaczego tak uczynił, czy zawierając w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia, które pozostają wobec siebie w sprzeczności. Zasada przekonywania realizowana jest przez organy podatkowe m.in. poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest jej obowiązkowym elementem. Zgodnie z ww, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie "sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym, wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku myślenia organu podatkowego, które poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, przedstawiając i wyjaśniając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (...), ale także umożliwia kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym". Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika również z zasady przekonywania. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dal wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W tym zakresie Skarżący zasadnie wskazał, iż uzasadnienie decyzji zostało sporządzone z naruszeniem powyższych przepisów - nie spełnia bowiem w szczególności wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie realizuje zasady przekonywania. Stanowisko Organu, iż wydatki związane z korektami cen transferowych nie miały związku z przychodami Oddziału jest sprzeczne z materiałem dowodowym w sprawie, z którego wynika, iż korekty te dotyczyły nabycia towarów, z dystrybucji których przychód stanowił wyłączny przychód osiągany przez HME PL, a ponoszenie ich jest warunkiem funkcjonowania Oddziału w Grupie H. i umożliwia jej generowanie przychodów z tej działalności. Organ powielając stanowisko Naczelnika UCS w uzasadnieniu do decyzji stwierdził, że: "Jednocześnie wskazać należy, że zarówno organ I instancji w decyzji będącej przedmiotem odwołania jak i tut organ podatkowy wydając przedmiotową decyzję nie kwestionują sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności decyzji podjętych przez Skarżącego. Dyrektor lAS nie kwestionuje więc, że poniesiony wydatek jest ekonomicznie uzasadniony i racjonalny, jednak odmawia uznania go za celowy z perspektywy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Teza ta, na co słusznie wskazuje Skarżący, jest wewnętrznie sprzeczna, albowiem istotą warunku celowości wynikającego z ww. przepisu jest m.in. uzasadnienie ekonomiczne oraz racjonalność (które w przypadku Oddziału miały miejsce), o czym świadczy szereg wyroków sądów administracyjnych. Powyższe stanowisko jest więc nie tylko nieprawidłowe (wydatki związane z korektami cen transferowych zostały bowiem poniesione w celu osiągania przez Oddział przychodów), ale również wewnętrznie niespójne. Nie sposób bowiem uznać, iż wydatek jednocześnie poniesiony został w związku z głównym przedmiotem działalności podatnika (dystrybucją nabywanych towarów), miał ekonomiczny sens, podatnik ponosząc go działał racjonalnie, a jednocześnie, że wydatek ten nie miał na celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania łub zabezpieczenia jego źródła. Dyrektor lAS, podtrzymując opinię wyrażoną przez Naczelnika UCS odniósł się do wyżej przedstawionej argumentacji przedstawionej przez Oddział w odwołaniu i stwierdził, że "nie można mówić także o sprzeczności w uzasadnieniu organu polegającej na tym, że z jednej strony nie zakwestionował sensu ekonomicznego poniesionego wydatku i jego racjonalności a z drugiej strony nie uznał tego wydatku za koszty uzyskania przychodów. Nie każdy wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, a jedynie taki który spełnia przesłanki z art. 15 ust 1 CIT. W przedmiotowym przypadku korekty dochodowości nie spełniały przesłanek związku z osiągniętym przychodem". Wewnętrznie sprzeczne jest jednak stanowisko, zgodnie z którym wydatek jest biznesowo racjonalny, a jednocześnie nie ma związku z osiąganiem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Celem prowadzenia działalności gospodarczej jest osiąganie z niej zysków. Jeśli więc wydatek poniesiony został z racjonalnych przyczyn biznesowych (co potwierdza Organ), to nie mógł on zostać poniesiony bez związku z osiąganiem przychodów łub zachowaniem czy zabezpieczeniem ich źródła i nie sposób wyobrazić sobie innego celu jego poniesienia. Takiego celu, niezwiązanego z osiąganiem przychodów, nie podał też Organ. W żaden sposób nie uzasadnił również, dlaczego w jego ocenie wywód Skarżącego dotyczący niemożności wyprodukowania i sprzedaży towarów w przypadku nienabywania towarów od podmiotów powiązanych nie jest zasadny w kontekście argumentacji o zachowaniu źródła przychodu. Tak sformułowane stanowisko Organu stanowi naruszenie zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym oraz świadczy o wadliwości uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia. Nie ulega zatem wątpliwości, że organ naruszył art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 ust. 4 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa® i wyrażonej w tym przepisie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu.

Organ zakładając "z góry" brak możliwości dokonywania korekty cen transakcyjnych przed 1 stycznia 2019 roku oraz konieczność powiązania korekty cen transakcyjnych z konkretnymi wydatkami, nie odniósł się w sposób prawidłowy i zupełny do samej wysokości, kwot i rozliczeń dokonanej przez Skarżącego korekty. W tym zakresie decyzja jest niewystarczająca.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd uchylił decyzje obu instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę stanowisko zaprezentowane przez Sąd, w szczególności co do wyliczenia wysokości korekt, a co za tym idzie kosztów uzyskania przychodów.