Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 350/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 11 i 11b
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.750.2023.2.JŚ UNP: 2162607 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 16 stycznia 2024 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.750.2023.2.JŚ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS), stwierdził, że stanowisko P. S. (dalej jako wnioskodawca, skarżący) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest

- prawidłowe w części dotyczącej określenia skutków podatkowych realizacji Nagród przyznawanych w ramach programu motywacyjnego LTIP,

- nieprawidłowe w części dotyczącej określenia skutków podatkowych realizacji Nagród Dodatkowych przyznanych w ramach programu motywacyjnego BEP.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w P. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka) z siedzibą w W.. Grupa P., jest liderem w zakresie rozwiązań dla nieruchomości logistycznych. Jednostką dominującą grupy jest P1. (dalej jako Spółka dominująca), spółka zarejestrowana w USA i notowana na giełdzie papierów wartościowych.

Spółka zatrudnia w Polsce pracowników, którzy uzyskują od Spółki przychody ze stosunku pracy. Spółka dominująca zaś wprowadza plany motywacyjne oparte na akcjach. Obecnie obowiązuje Długoterminowy Plan Motywacyjny ustanowiony w 2020 r., który zastąpił podobny program obowiązujący od 2012 r. (We wniosku wnioskodawca oba te programy objął zbiorczym skrótem LTIP i w taki sposób będzie on określany w dalszej części uzasadnienia. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w USA, LTIP są ustanawiane w dwuetapowym procesie obejmującym wstępną uchwałę Rady Dyrektorów Spółki dominującej, a następnie uchwałę akcjonariuszy tej Spółki dominującej.

W ramach LTIP, uczestnicy mogą otrzymywać Nagrody, które obejmują: opcje na akcje (Opcje), prawa do wzrostu wartości akcji, akcje z ograniczeniami (RS) lub jednostki akcji z ograniczeniami (RSU). Nagrody upoważniają uczestnika do nabycia akcji zwykłych Spółki dominującej, o ile spełnione zostaną warunki określone w LTIP i odpowiedniej umowie o przyznaniu Nagrody. Nagrody te nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 – dalej jako updof, ustawa o PIT).

Aby zostać uczestnikiem programu LTIP, pracownicy otrzymują odpowiednie pisma od Spółki dominującej i muszą zawrzeć z tą Spółką stosowną umowę. O tm, którzy pracownicy zostaną zaproszeni do programu LTIP, decyduje wyłącznie Spółka dominującą. Jednocześnie program LTIP nie jest wymieniony w umowie o pracę zawartej z pracownikiem i nie jest częścią pakietu wynagrodzeń i świadczeń oferowanych przez Spółkę jako pracodawcę. Umowy o pracę przewidują możliwość otrzymania premii.

Ponadto Spółka dominująca wprowadziła dla uczestników LTIP, program Bonus Exchange Program (dalej jako BEP), który jest zgodny z warunkami LTIP. Spółka dominująca może zdecydować o przyznaniu uczestnikowi RS lub RSU uczestnikom bez żadnych dodatkowych warunków, ale może zdecydować o konieczności spełnienia dodatkowego warunku, np., rezygnacji z części innego wynagrodzenia.

W ramach BEP, uczestnik ma możliwość rezygnacji z części lub całości potencjalnej premii gotówkowej. W takiej sytuacji otrzyma dodatkowe RS lub RSU przyznane przez Spółkę dominującą w ramach LTIP (Dodatkowe Nagrody). Uczestnik może zrezygnować z całości lub części potencjalnej premii, dzięki czemu uzyskuje Dodatkowe Nagrody o tej samej szacunkowej wartości, co premia pieniężna, lub też może zrezygnować z tej premii na rzecz Dodatkowej Nagrody o wartości sięgającej 125% premii pieniężnej. W takim przypadku uczestnik otrzyma Dodatkowe Nagrody po upływie określonego okresu nabywania uprawnień.

Przyznanie, wydanie i nabycie uprawnień i rozliczenie Dodatkowych Nagród odbywa się w ramach LTIP. Dodatkowe Nagrody podlegają zasadom LTIP oraz umowie LTIP zawartej pomiędzy Spółką dominującą a uczestnikiem.

Do obecnie obowiązującego LTIP, wnioskodawca przystąpił w 2020 r. Omawiany program BEP, jest stosowany w ramach LTIP od 2021 r., cyklicznie każdego roku.

Wniosek o wydanie interpretacji dotyczy nabywania Nagród oraz Nagród Dodatkowych w ramach LTIP, a także akcji, które miały miejsce w latach 2020-2023. W ramach LTIP, wnioskodawca otrzymał przydział Nagród i Nagród Dodatkowych typu RSU. Wnioskodawca otrzymał Dodatkowe Nagrody typu RSU na początku lat 2022 i 2023 na skutek decyzji o skorzystaniu z BEP podejmowanych pod koniec 2021 i 2022 r.

W ramach LTIP, Spółka dominująca może przyznać uczestnikowi RSU w związku z wykonywaniem pracy n podstawie stosunku pracy oraz kontynuowaniem tej relacji w przyszłości przez okres tzw. vestingu, tj. okresu nabywania uprawnień, po upływie którego wnioskodawca nabywa akcje. Uczestnictwo w LTIP jest powiązane z pozostawaniem w stosunku pracy oraz wykonywaniem pracy w sposób, jaki powoduje, że komitet Spółki dominującej podejmuje decyzję o zaproszeniu danej osoby do uczestnictwa w LTIP. Dodatkowe Nagrody mają charakter motywacyjny i ich uzyskanie jest zależne od tego, czy wnioskodawca pozostaje w stosunku pracy w przyszłości.

Wnioskodawca wskazał również, że Nagrody i Nagrody Dodatkowe nie są zbywalne w momencie ich przyznania, ani w żadnym innym momencie po ich przyznaniu, o czym przesądzają warunki LTIP. W razie śmierci uczestnika programu motywacyjnego zarówno Nagrody i Nagrody Dodatkowe w zakresie, w jakim nie upłynął okres ich nabywania przepadają i nie są nabywane przez inne osoby.

Wnioskodawca podkreślił, że BEP nie jest wykonywany samodzielnie, ale wyłącznie w ramach LTIP jako jedna z form realizacji LTIP. Z tego względu BEP nie podlega zatwierdzeniu przez akcjonariuszy Spółki dominującej. BEP stanowi jeden ze sposobów wykonywania LTIP, a zatem nie ma konieczności jego osobnego zatwierdzenia.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytania:

- Czy LTIP spełnia kryteria planu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy do wartości nabywanych przez wnioskodawcę akcji z tytułu rozliczenia Nagród oraz Nagród Dodatkowych w ramach LTIP ma zastosowanie odroczenie opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

- Czy w przypadku zbycia przez wnioskodawcę akcji przychód (dochód) z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 19% przewidzianej w art. 30b ust. 1 ww. ustawy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca na tak postawione pytania udzielił odpowiedzi pozytywnej. Wskazał, że LTIP spełnia kryteria piana motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11- 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, do wartości nabywanych przez wnioskodawcę akcji z tytułu rozliczenia Nagród oraz Nagród Dodatkowych, w ramach LTIP ma zastosowanie odroczenie opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11-12a ww. ustawy. Wnioskodawca nie osiąga w momencie nabywania Akcji w wykonaniu Nagród lub Nagród Dodatkowych w ramach LTIP przychodu ze stosunku pracy, ani żadnego innego przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlegałby w tym momencie opodatkowaniu. Przychód podlegający opodatkowaniu wnioskodawca może osiągnąć w przyszłości, w szczególności w momencie otrzymania dywidendy lub zbycia akcji za wynagrodzeniem.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych w wykonaniu Nagród lub Nagród Dodatkowych w ramach LTIP, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód (dochód), należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód (dochód) ten podlegał oraz będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 19% przewidzianej w art. 30b ust. 1 analizowanej ustawy.

Organ w zaskarżonej interpretacji częściowo zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy. Stwierdził, że regulacje art. 24ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą przesunięcia momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego - niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu - podlegają opodatkowaniu w ramach źródła "kapitały pieniężne". Należy mieć na uwadze, że regulacje dotyczą przesunięcia momentu powstania przychodu, ale tylko wyłącznie z tytułu nabycia akcji.

W konsekwencji zdaniem DKIS, wnioskodawca prawidłowo ocenił, że program LTIP spełnia warunki uznania go za program motywacyjny. W konsekwencji, stosownie do art. 24 ust. 11-12a updop, przychód z tytułu faktycznego nabycia akcji spółki amerykańskiej w wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym LTIP powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Zatem w związku ze sprzedażą akcji spółki amerykańskiej nabytych w drodze realizacji Nagród przyznanych w ramach LTIP po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu 19% stawką.

W odniesieniu natomiast do programu BEP, wobec tego, że nie został on utworzony na podstawie odrębnej uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, a jego szczegółowe zasady i warunki jego realizacji są regulowane postanowieniami planu LTIP, który BEP wykonuje, przepisy art. 24 ust. 11-11b updop, nie mają zastosowania. W związku z tym nie dojdzie do przesunięcia momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach tego programu do chwili odpłatnego zbycia akcji.

Z tytułu nieodpłatnego nabycia niezbywalnych RSU, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nagrody dodatkowe stanowią jedynie obietnicę, która nie posiada cech prawa majątkowego. Nabycie w drodze realizacji tej obietnicy Nagród Dodatkowych, stanowi więc przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Wnioskodawca nabywa je od Spółki dominującej, z którą nie łączy go stosunek pracy. Z kolei w przypadku odpłatnego zbycia objętych akcji powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlegał będie dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji określony na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 updof.

W skardze do tutejszego Sądu skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 24 ust. 11-12a updof poprzez niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania tych przepisów, polegającą na braku ich zastosowania do opisanego przez skarżącego stanu faktycznego, w ramach którego dokonana zostanie realizacja Nagród Dodatkowych przyznanych w ramach programu motywacyjnego BEP. Przedmiotowe naruszenie skutkowało uznaniem przez organ, że nie znajdzie zastosowania "odroczenie" opodatkowania na podstawie ww. przepisów oraz po stronie skarżącego powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 24 ust. 11b ustawy o PIT - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że system wynagradzania opisany w stanie faktycznym wniosku, nie stanowi systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia podmiotu wskazanego w tym przepisie i w konsekwencji przedmiotowa regulacja nie znajduje zastosowania, pomimo że skarżący wskazał jako element stanu faktycznego opis jednoznacznie wskazujący, że BEP został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia (tj. uchwały wprowadzającej LTIP);

- art. 24 ust. 11 b ustawy o PIT - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dwa połączone ze sobą programy w ramach jednego systemu motywacyjnego stanowiącego system wynagradzania nie mogą zostać wprowadzone jedną uchwałą walnego zgromadzenia, lecz muszą być wprowadzone odrębnymi uchwałami, co jest sprzeczne z literalnym brzmieniem wskazanych przepisów;

- art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na bezpodstawnym ich zastosowaniu do realizacji Nagród Dodatkowych przyznanych w ramach programu motywacyjnego BEP, która to realizacja powinna być objęta dyspozycją przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT.

Zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez naruszenie zasady legalności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego oraz poprzez wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez organ interpretacyjny w zbieżnym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach indywidualnych, wydanych na gruncie analogicznego stanu prawnego;

- art. 121 § 1 i 122 OP w zw. z art. 14h OP poprzez brak zastosowania tych przepisów i działanie przez DKIS w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydawaniu interpretacji sprzecznych z wykładnią ustawy o PIT prezentowaną przez sądy administracyjne w wyrokach wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 O.p, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Redakcja zdania pierwszego świadczy o tym, że ustawodawca nie przewidywał dopuszczalności uchylenia interpretacji w części. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., w zakresie wyrokowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, ma zaś jedynie odpowiednie zastosowanie (tak NSA w wyroku z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt 2195/23).

Przechodząc do meritum wskazać należy za poglądem tutejszego Sądu, przedstawionym w wyroku z 18 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1380/23, że pojęcie programu motywacyjnego wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero z dniem 1 stycznia 2018 r. na podstawie w/w ustawy zmieniającej. W znowelizowanym art. 24 ust. 11b updof wskazano, że przez program motywacyjny rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez: 1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca sprecyzował przy tym w art. 24 ust. 11 updof, że jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez podmioty określone wyżej w pkt 1 i 2 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Wówczas dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa wyżej, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof.

Ustawodawca dookreślił i to, że przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit.b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane (art. 10 ust. 4 updof).

Analiza powyższych regulacji, w stanie prawnym obowiązującym od 2018 r., prowadzi do wniosku, że nie ustala się dochodu na moment otrzymania/ objęcia akcji w ramach realizacji programu motywacyjnego, a przychód podatkowy powstaje w momencie odpłatnego zbycia akcji. Innymi słowy, wszystkie zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programu motywacyjnego (jak otrzymanie RSU, czy nieodpłatne objęcie akcji), są obojętne podatkowo, o ile nastąpiło to w ramach programu motywacyjnego. Zatem, od 2018 r. przedmiotem opodatkowania jest dochód z odpłatnego zbycia akcji, uzyskany ze źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie zostało uzyskane.

Powyższa konstrukcja prawna opiera się na założeniu, że co do zasady objęcie akcji pod tytułem darmym może stanowić przysporzenie majątkowe odpowiadające definicji przychodu z nieodpłatnych świadczeń, skoro przepis art. 24 ust. 11 updof odracza powstanie przychodu z tytułu objęcia akcji do momentu odpłatnego ich zbycia. W przeciwnym wypadku, czyli w razie przyjęcia, że samo w sobie objęcie lub nabycie akcji nie skutkuje powstaniem przychodu, przepis art. 24 ust. 11 updof odraczałby rozpoznanie nieistniejącego przychodu, a to naruszałoby zasady logiki (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 21 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Po 733/18). Prawidłowa interpretacja przepisu wymaga więc przyjęcia, że co do zasady objęcie akcji wiąże się z powstaniem przychodu, jednak zdarzenie to jest obojętne podatkowo, bowiem przedmiotem opodatkowania jest dochód z odpłatnego zbycia, a nie objęcia akcji. Wolą ustawodawcy dochód ten powstaje przy tym jednokrotnie, właśnie w związku z tym ostatnim zdarzeniem. Powyższe koresponduje z regulacjami dotyczącymi kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 22 ust. 1db updof stanowi bowiem, że jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia akcji (...) objętych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub art. 10 albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 1 dc ustawy, w przypadku realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, w związku z którymi został określony przychód, wartość tego przychodu powiększa koszty uzyskania przychodu ze źródła, do którego, zgodnie z art. 10 ust. 4, został zaliczony ten przychód.

W przypadku gdy program, w którym uczestniczy podatnik spełnia przesłanki programu motywacyjnego, zdarzeniem, z którym updof wiąże powstanie przychodu, jest zbycie akcji nabytych lub objętych w wyniku realizacji tego programu. Dla zastosowania art. 24 ust. 11-11b updof nie ma znaczenia moment uzyskania akcji w wyniku realizacji przyznanych praw majątkowych ani też moment uprzedniego przyznania tych praw w ramach programu motywacyjnego.

Mając na uwadze powyższe, słuszne jest stanowisko organu, że program LTIP spełnia warunki uznania go za program motywacyjny w rozumieniu cytowanego art. 24 ust. 11b updof, a w konsekwencji, że przychód z faktycznego nabycia akcji Spółki dominującej w wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym LTIP powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Problem pojawia się odnośnie programu BEP, co do którego organ wywiódł, że nie został on przyjęty w drodze odrębnej uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki dominującej, a zatem nie jest programem motywacyjnym, o którym mowa w powołanym wyżej art. 24 ust. 11b updof. W ocenie Sądu jednak stanowisko to jest nieprawidłowe. Błąd zaś swe źródło ma w pewnej modyfikacji stanu faktycznego dokonanej przez organ interpretacyjny.

Rozpoczynając rozważania od obowiązków podatnika składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazać należy na art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651), zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Prawidłowe przedstawienie zagadnienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma istotne znaczenie dla jej funkcji ochronnej. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej).

Z drugiej strony, obowiązkiem organu jest ocena przedstawionego stanowiska, w ramach opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ nie jest uprawniony do modyfikowania stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie skarżący podkreślił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że program BEP nie jest odrębnym od LTIP programem motywacyjnym, lecz jest wykonywany w ramach LTIP, jako jedna z form jego realizacji. BEP nie jest wykonywany samodzielnie, lecz stanowi on jeden ze sposobów wykonywania LTIP. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, program BEP nie może funkcjonować samodzielnie. Skoro wnioskodawca wskazuje program BEP jako sposób realizacji programu motywacyjnego, przyjętego uchwałą akcjonariuszy, to nie ma podstaw by wymagać kolejnej uchwały dla programu BEP. Można bowiem założyć, że skoro program BEP jest jedną z metod realizacji programu motywacyjnego LTIP, to musiał on zostać przewidziany w programie LTIP. Jeżeli jednak organ miał w tym zakresie wątpliwości, winien je wyjaśnić w drodze wezwania wnioskodawcy. Jeżeli tego nie uczynił, winien odnieść swoje rozważania do przedstawionego stanu faktycznego, zamiast go modyfikować.

Zwrócić należy również uwagę, że przez program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11, rozumie się "system wynagradzania" (zob. ust. 11b). W konsekwencji ów "system wynagradzania" w postaci programu LTIP został w Spółce dominującej wprowadzony uchwałą zgodnie z wymogami art. 24 ust. 11b updof. Elementem tego "systemu wynagradzania" jest program BEP, jakkolwiek wprowadzony rok później niż LTIP, to jednak wykonywany w ramach systemu wynagradzania (w podobnym tonie wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 897/21).

W konsekwencji organ błędnie przyjął, że objęcie akcji z tytułu Nagród Dodatkowych po upływie okresu vestingu przyznawanych na podstawie programu BEP realizowanego w ramach LTIP, powoduje powstanie przychodu z innych źródeł w dacie otrzymania tych akcji.

Sąd podzielił na tym tle pogląd strony, że przyznanie Nagród Dodatkowych jest neutralne podatkowo. Organ zresztą tej kwestii też nie podważał. Dalej jednak należy przyjąć, że skoro Nagrody Dodatkowe są przyznawane na podstawie programu motywacyjnego, to również otrzymanie akcji po upływie okresu vestingu nie spowoduje powstania przychodu. Ten powstanie dopiero w momencie ich sprzedaży bądź wypłaty dywidendy. Przypomnieć należy, że problem przysporzenia uzyskanego przez podatnika w związku z nieodpłatnym przyznaniem akcji, w kontekście zakazu podwójnego opodatkowania, był też wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, który doszedł do wniosku, że nieodpłatne nabycie akcji nie skutkuje powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Otrzymanie akcji nie daje żadnych (wymiernych) korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia, w momencie faktycznego rozliczenia pieniężnego (tak np. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, wyrok NSA z 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 601/12, wyrok NSA 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15, wyrok NSA z 8 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1610/18).

Kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była przedmiotem szeregu wcześniejszych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach z 22 czerwca 2022 r., II FSK 2701/19, z 21 lutego 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji, uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą, po jakiej te akcje zostały nabyte. Aprobata wykładni dokonanej przez organ skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nabycia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji.

W konsekwencji uznać należy, że nabycie akcji opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, a podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Dopiero w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z nabycia akcji. Zatem, w ocenie Sądu, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. Jak to zostało już wcześniej wskazane, podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby zasadę równości wyrażoną w Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając wniosek organ uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę przedstawionego stanu faktycznego i wykładnię przedstawioną przez Sąd.

W punkcie drugim Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania na podstawie art. 200, art. 205 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).