Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 165/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 165/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący - Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź, WSA Urszula Zięba, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi N.Sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.594.2022.2.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

1. W dniu 23 sierpnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w N. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Spółka, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej rekompensaty kapitałowej w postaci dopłaty wniesionej na podstawie art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz rekompensaty bezpośredniej w formie pieniędzy, jak również niewliczenia do podstawy opodatkowania ww. rekompensat.

Powyższy wniosek Strona uzupełniła pismem z dnia 21 listopada 2022 r.

We wniosku Strona wskazała, że jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Została utworzona na mocy aktu założycielskiego z dnia [...] r. ([...]) na podstawie uchwały Nr [...] Rady Miasta N. z dnia [...] r. w sprawie wyrażenia zgody na utworzenie spółki kapitałowej. Założycielem, a zarazem wspólnikiem spółki będącej Wnioskodawcą jest Miasto N.

Wnioskodawca ma na celu realizację zadań własnych Miasta N. o charakterze użyteczności publicznej, a w szczególności: 1) gospodarowanie nieruchomościami o charakterze użyteczności publicznej, w tym obiektami sportowymi, parkingowymi i administracyjnymi; 2) wykonywanie samodzielnie lub za pomocą podmiotów trzecich robót budowlanych i usług dotyczących obiektów o charakterze użyteczności publicznej.

Na podstawie umowy powierzenia z dnia 15 stycznia 2021 r., zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Miastem N., Wnioskodawca został zobowiązany przede wszystkim do wykonywania usług publicznych, świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Należy przez to rozumieć wykonywanie zadań własnych Miasta N. w zakresie: a) gospodarowania nieruchomościami o charakterze użyteczności publicznej, w tym obiektami sportowymi, parkingowymi i administracyjnymi oraz b) wykonywania samodzielnie lub za pomocą podmiotów trzecich robót budowlanych i usług dotyczących obiektów o charakterze użyteczności publicznej w tym obiektów sportowych, parkingowych i administracyjnych, w szczególności zadania zapewnienia członkom wspólnoty samorządowej tworzącej Miasto N. obiektów użyteczności publicznej poprzez realizację projektu oraz zarządzanie, administrowanie i utrzymywanie obiektów.

Obecnie Skarżąca jest na etapie realizacji przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na budowie oraz późniejszym udostępnieniu stadionu i budynku urzędu miasta.

Jako że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Skarżąca realizuje usługi należące do sfery użyteczności publicznej, Skarżącej przysługuje rekompensata mająca na celu pokrycie kosztów netto (w rozumieniu art 5 ust. 1 i 2 2012/21/UE: decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym notyfikowana jako dokument nr C (2011) 9380). Tekst mający znaczenie dla EOG: (dalej jako "Decyzja UE") działalności związanej ze świadczeniem usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Wartość rekompensaty nie może prowadzić do przekroczenia wysokości 15.000.000 EUR rocznie w okresie obowiązywania Umowy (kwotę roczną oblicza się jako średnią rocznych kwot rekompensaty przewidywanych w okresie powierzenia stanowiącym okres obowiązywania Umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a Miastem N.). Wiążę się to z art. 5 ust. 1 wyżej wymienionej Decyzji UE, zgodnie z którym, rekompensata nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku.

Z kolei w okresie świadczenia usług publicznych wysokość rekompensaty nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto poniesionych w tym okresie, bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług publicznych, których dotyczy Umowa (dotyczy to również kosztów stałych w odpowiedniej proporcji dla usług publicznych, bez uwzględnienia kosztów stałych w proporcji dla działalności dodatkowej innej niż ta związana z usługami publicznymi), przy uwzględnieniu przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu działalności polegającej na wykonywaniu usług publicznych (powiększonych o inne przysporzenia ze środków publicznych, w tym dopłaty lub podwyższenia kapitału zakładowego) i rozsądnego zysku.

W przypadku gdy Wnioskodawca będzie prowadzić działalność zarówno w zakresie, jak i poza zakresem usług publicznych (dotyczy to tzw. działalności dodatkowej, która została szczegółowo opisana we wcześniejszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), wewnętrzne księgi rachunkowe Wnioskodawcy będą wykazywać oddzielnie koszty, wydatki i wpływy związane z usługami publicznymi, oraz oddzielnie te związane z działalnością dodatkową, jak również kryteria, według których przypisuje się koszty, wydatki i wpływy oraz odpowiedni podział kosztów stałych. W odniesieniu do kosztów związanych z działalnością dodatkową Wnioskodawca nie może się ubiegać o rekompensatę.

Rekompensata jest wypłacana we wszelkich formach dopuszczalnych prawem powszechnie obowiązującym, w wysokości gwarantującej zachowanie płynności Wnioskodawcy w całym okresie obowiązywania umowy pomiędzy Skarżącą, a Miastem N.. Rekompensata może zostać wypłacona w postaci rekompensaty kapitałowej (dopłaty lub wkłady w rozumieniu k.s.h.) lub zaliczek miesięcznych (rekompensata bezpośrednia).

Rekompensata jest rozliczana i przekazywana przez Miasto N. na rzecz Skarżącej zgodnie z następującymi regułami:

a) wypłata rekompensaty kapitałowej następuje nie później niż do dnia 28 lutego każdego roku i jest rozliczana na zasadach określonych w przepisach k.s.h.,

b) wypłata rekompensaty bezpośredniej następuje w formie zaliczek miesięcznych, na podstawie prognozy rekompensaty rocznej sporządzonej przez Skarżącą zgodnie z postanowieniami ww. umowy, w terminie do końca danego miesiąca na podstawie rachunku wystawionego za świadczenie usług publicznych na rachunek bankowy Skarżącej wskazany w rachunku przez nią wystawionym.

Wartość rekompensaty Rm przysługującej Wnioskodawcy w danym roku (m) wylicza się według wzoru określonego w rozdziale 4 punkcie 4.1 lit. (g) Umowy, który jest następujący: Rm=Km Pm" PKaSm+RZm.

Symbole w powyższym wzorze oznaczają: 1) m – oznacza kolejny rok; 2) Km – oznacza koszty Wnioskodawcy zdefiniowane w zawartej pomiędzy nim, a Miastem N. Umowie; 3) Pm – oznacza przychody Wnioskodawcy zdefiniowane w zawartej pomiędzy nim, a Miastem N. Umowie; 4) PKasm – oznacza różnorodne przysporzenia niezwiązane z przychodami z działalności powierzonej kalkulowane metodą kasową w tym również: dotacje, zwolnienia z podatków i opłat i dekapitalizowania, zdefiniowane w niniejszej Umowie; 5) RZm – oznacza rozsądny Zysk obliczany zgodnie z niniejszą Umową.

Powyższe koszty stanowią całość wydatków poniesionych w związku z wykonywaniem usług publicznych na podstawie ogólnie przyjętych zasad księgowości, w tym koszty realizacji projektu. Do wydatków tych zalicza się tak samo koszty stałe, jak i zmienne. Koszty są obliczane w następujący sposób: jeżeli działalność Wnioskodawcy ograniczać się będzie do świadczenia usług publicznych, uwzględnia się wszystkie jej koszty. Natomiast jeśli Wnioskodawca będzie prowadzić działalność wykraczającą poza zakres sfery usług publicznych (czyli tzw. działalność dodatkową opisaną wcześniej w ramach wniosku o interpretację indywidualną), uwzględnione zostają wyłącznie koszty związane z usługami publicznymi oraz koszty stałe w proporcji dla usług publicznych bez uwzględnienia kosztów stałych w proporcji dla działalności dodatkowej. Wszelkiego rodzaju przysporzenia, niezwiązane z przychodami i wpływy z działalności powierzonej liczone metodą kasową, należy rozumieć jako wszelkie przychody i wpływy, których Wnioskodawca nie uzyskałby, gdyby nie powierzono mu realizacji usług publicznych. Do przysporzeń zaliczane są w szczególności dotacje, zwolnienia z podatków i opłat oraz dokapitalizowanie inne niż stanowiące rekompensatę.

Wnioskodawca potwierdza, że rozsądny zysk nie powinien przekroczyć odpowiedniej stopy SWAP powiększonej o premię w wysokości 100 punktów bazowych, a jego kwotowa wartość nie może być mniejsza niż wartość nadwyżki nad poziom odpisów amortyzacyjnych, rat kapitałowych spłaconych tytułem zobowiązań zaciągniętych na finansowanie infrastruktury, której odpisy te dotyczą, niezbędnej do wykonywania usług publicznych.

Zgodnie z rozdziałem 4 punktem 4.1 lit. (I) Umowy, rozsądny zysk oznacza stopę zwrotu z kapitału, tj. wewnętrzną stopę zwrotu, jaką przedsiębiorstwo uzyskuje z zainwestowanego kapitału w całym okresie powierzenia (z ang. Intemal Rate of Return – "IRR"). Takie pojęcie rozsądnego zysku w powyższej Umowie jest zgodne z motywem 18 preambuły do wyżej wymienionej Decyzji UE, który stanowi, że rozsądny zysk powinien zostać określony jako stopa zwrotu z kapitału, która uwzględnia stopień poniesionego ryzyka lub jego brak. IRR powinna uwzględniać wszystkie wpływy i wydatki Wnioskodawcy, w tym jego wydatki inwestycyjne, związane ze świadczeniem usług publicznych dla okresu obowiązywania Umowy zawartej z Miastem N.

IRR powinna uwzględniać wszystkie wpływy i wydatki Wnioskodawcy, w tym jego wydatki inwestycyjne, związane ze świadczeniem usług publicznych dla okresu obowiązywania Umowy zawartej z Miastem N.. We wpływach na potrzeby IRR uwzględnia się: a) wszystkie wpływy związane z realizacją usług publicznych; wpływy te powinny być uwzględnione w pełnej przewidywanej wysokości, tj. bez ograniczania ich wartości z uwagi na dostępność cenową; b) wartość rezydualną majątku wytworzonego w ramach usług publicznych. W wydatkach na potrzeby IRR uwzględnia się: a) wydatki ze środków własnych Wnioskodawcy (tj. bez dotacji, pożyczek, obligacji, kredytów itp.) na pokrycie nakładów inwestycyjnych usług publicznych; b) wydatki ze środków własnych Wnioskodawcy na odtworzenie majątku służącego prowadzeniu działalności (zarówno majątku wytworzonego w ramach usług publicznych, jak i majątku angażowanego przez Wnioskodawcę); c) spłatę kapitału zewnętrznego inwestycyjnego pozyskanego na usługi publiczne, inwestycję lub na odtworzenie majątku służącego w zakresie realizacji usług publicznych; d) koszty finansowe (odsetki, prowizje, koszty poręczeń itp.); e) koszty leasingów i dzierżawy majątku wykorzystywanego do realizacji usług publicznych; f) koszty eksploatacyjne (tj. bez amortyzacji) ponoszone w związku z realizacją usług publicznych; g) podatek dochodowy w części przypadającej na usługi publiczne.

W celu zweryfikowania IRR na początku okresu obowiązywania Umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem N., przyjęto dane z prognozy na cały ten okres. Natomiast późniejsze, coroczne weryfikacje IRR były dokonywane na podstawie faktycznych danych z lat przeszłych oraz zaktualizowanej prognozy na lata pozostałe do końca okresu obowiązywania Umowy. Jeśli dla całego okresu obowiązywania Umowy IRR będzie poniżej wartości granicznej rozsądnego zysku, to wówczas uznaje się, że rekompensata nie jest nadmierna.

W drodze negocjacji rozsądny zysk został ustalony na poziomie 2% (stopa SWAP dla zobowiązań dziesięcioletnich wynosząca na dzień zawierania niniejszej Umowy 1,02% powiększona o 98 punktów bazowych). Poziom rozsądnego zysku może być aktualizowany w drodze negocjacji z uwzględnieniem kryteriów określonych w zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Miastem N. Umową oraz wartości granicznych wynikających z Decyzji UE.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Strona wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zrealizowanie Rekompensaty kapitałowej w postaci dopłaty wniesionej na podstawie art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych na gruncie zaprezentowanych w powyższym stanie faktycznym okoliczności nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz że przedmiotowa rekompensata nie będzie stanowiła składnika podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczonych usług publicznych (dokonywanych dostaw towarów)?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, według którego, otrzymanie przez niego Rekompensaty bezpośredniej w formie przyznawanych Wnioskodawcy przez Miasto N. pieniędzy nie stanowiło (nie będzie) stanowić zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji nie będzie również czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT?

W ocenie Wnioskodawcy uzyskanie przez niego od Miasta N. Rekompensaty kapitałowej w formie wniesienia dopłat w trybie art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie będzie związane zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT z uwagi na okoliczność, że dokonanie dopłaty polegającej na przyznaniu środków pieniężnych nie stanowi odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Ponadto, Wnioskodawca uważa również, że dokonana w ten sposób Rekompensata kapitałowa nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT, jako element podstawy opodatkowania, bowiem nie wpływa w sposób bezpośredni na cenę określonych usług świadczonych przez Wnioskodawcę (dokonywanych dostaw towarów), lecz służy wyłącznie dofinansowaniu jego działalności w sferze usług publicznych.

Nadto jak twierdzi Wnioskodawca, uzyskanie Rekompensaty bezpośredniej w formie przyznawanych mu pieniędzy nie stanowi (nie będzie stanowić) dopłaty uregulowanej w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Przedmiotowej Rekompensacie nie sposób bowiem przypisać cechy dopłaty (dotacji) do świadczonych przez Wnioskodawcę ściśle określonych usług (dostarczanych towarów). Jej jedynym celem jest bowiem pokrycie wydatków związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w sferze usług publicznych z ewentualnym wypłaceniem rozsądnego zysku (nie ma ona zatem bezpośredniego wpływu na stosowane przez Wnioskodawcę ceny za wykonywane przez niego usługi; jej charakter jest co najwyżej pośredni, co nie wystarcza do tego, aby uznać ją za element podstawy opodatkowania VAT).

2. W dniu 5 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT1-2.4012.594.2022.2.KT, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług za nieprawidłowe.

Organ, powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W wyjaśnieniu powyższego zagadnienia istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", C.H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Reasumując, podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z opisu sprawy wynika, że są Spółka jest obecnie na etapie realizacji przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na budowie oraz późniejszym udostępnieniu stadionu i budynku urzędu miasta. Jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której mają zostać wzniesione oba obiekty. Z chwilą ukończenia realizacji inwestycji przez Wnioskodawcę, Stadion Miejski w N. zostanie udostępniony na podstawie umowy dzierżawy/najmu lub umowy o podobnym charakterze Miejskiemu Klubowi Sportowemu X., zaś budynek Urzędu Miasta zostanie w podobny sposób udostępniony Miastu N.

Na podstawie umowy powierzenia z dnia 15 stycznia 2021 r. zawartej pomiędzy Spółką a Miastem N., Spółka została zobowiązana przede wszystkim do wykonywania usług publicznych, świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Należy przez to rozumieć wykonywanie zadań własnych Miasta N. w zakresie:

a) gospodarowania nieruchomościami o charakterze użyteczności publicznej, w tym obiektami sportowymi, parkingowymi i administracyjnymi oraz

b) wykonywania samodzielnie lub za pomocą podmiotów trzecich robót budowlanych i usług dotyczących obiektów o charakterze użyteczności publicznej w tym obiektów sportowych, parkingowych i administracyjnych, w szczególności zadania zapewnienia członkom wspólnoty samorządowej tworzącej Miasto N. obiektów użyteczności publicznej poprzez realizacje projektu oraz zarządzanie, administrowanie i utrzymywanie obiektów.

Dyrektor podkreślił, że zgodnie z rozdziałem 4 punktem 4.1 Umowy powierzenia, Spółce przysługuje rekompensata mająca na celu pokrycie kosztów netto (w rozumieniu art 5 ust. 1 i 2 2012/21/UE: decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym notyfikowana jako dokument nr C (2011) 9380).

W okresie świadczenia usług publicznych wysokość rekompensaty nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto poniesionych w tym okresie, bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług publicznych, których dotyczy Umowa (dotyczy to również kosztów stałych w odpowiedniej proporcji dla usług publicznych, bez uwzględnienia kosztów stałych w proporcji dla działalności dodatkowej innej niż ta związana z usługami publicznymi), przy uwzględnieniu przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu działalności polegającej na wykonywaniu usług publicznych (powiększonych o inne przysporzenia ze środków publicznych, w tym dopłaty lub podwyższenia kapitału zakładowego) i rozsądnego zysku. Rekompensata jest wypłacana we wszelkich formach dopuszczalnych prawem powszechnie obowiązującym, w wysokości gwarantującej zachowanie Spółce płynności w całym okresie obowiązywania Umowy, w tym zdolność do wykonywania zobowiązań. W szczególności rekompensata może zostać wypłacona w postaci rekompensaty kapitałowej lub zaliczek miesięcznych. Wartość rekompensaty Rm przysługującej Spółce w danym roku (m) wylicza się według wzoru określonego w rozdziale 4 punkcie 4.1 lit. (g) Umowy. Wzór ten (szczegółowo opisany w interpretacji) określa mechanizm oraz wskaźniki obliczania, kontroli i przeglądu rekompensaty.

Opisywana powyżej rekompensata może być wypłacana w następujących formach:

1) bezpośredni zwrot ponoszonych przez Spółkę kosztów netto z uwzględnieniem zdefiniowanego w Umowie rozsądnego zysku (Rekompensata bezpośrednia) oraz

2) dokapitalizowanie Spółki (Rekompensata kapitałowa) poprzez:

a. wkłady wnoszone przez Miasto N. do Państwa Spółki tytułem podwyższenia Państwa kapitału zakładowego,

b. dopłaty do udziałów Miasta N. przekazywane na kapitały rezerwowe, w tym na kapitał zapasowy.

Rekompensata jest rozliczana i przekazywana przez Miasto N. na rzecz Spółki zgodnie z następującymi regułami:

a) wypłata Rekompensaty kapitałowej następuje nie później niż do dnia 28 lutego każdego roku i jest rozliczana na zasadach określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych;

b) wypłata Rekompensaty bezpośredniej następuje w formie zaliczek miesięcznych, na podstawie prognozy rekompensaty rocznej sporządzonej przez Państwa zgodnie z postanowieniami Umownymi, w terminie do końca danego miesiąca na podstawie rachunku wystawionego za świadczenie usług publicznych na rachunek bankowy Państwa wskazany w wystawionym przez Państwa rachunku.

Z powołanych powyżej konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Miasto N., jak i Wnioskodawca jako utworzona przez Miasto spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działają w charakterze podatników podatku VAT.

Dyrektor podkreślił, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, będącą odrębnym od Miasta podmiotem posiadającym osobowość prawną, zatem nie są adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym Spółka nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

Następnie Dyrektor zwrócił uwagę, że z treści wniosku wynika, że z tytułu wykonywania zadań własnych Miasta N. przysługuje Spółce rekompensata służąca pokryciu kosztów netto działalności związanej ze świadczeniem Usług Publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Opisywana powyżej rekompensata może być wypłacana m.in. w formie dopłaty do udziałów Miasta w Spółce przekazywane na kapitały rezerwowe, w tym na kapitał zapasowy, jak również w formie bezpośredniego zwrotu ponoszonych przez Spółkę kosztów netto z uwzględnieniem zdefiniowanego w Umowie Rozsądnego Zysku (rekompensata bezpośrednia). Możliwość dokapitalizowywania Spółki przez jego jedynego udziałowca (Miasto N.) została przewidziana w umowie Spółki. Zgromadzenie wspólników, może zobowiązać wspólników do dopłat w wysokości do 10-krotności wartości posiadanych udziałów. Rekompensata bezpośrednia z kolei jest wypłacana w formie zaliczek miesięcznych, na podstawie prognozy rekompensaty rocznej sporządzonej przez Wnioskodawcę zgodnie z postanowieniami umownymi, w terminie do końca danego miesiąca na podstawie rachunku wystawionego za świadczenie usług publicznych na rachunek bankowy wskazany w wystawionym przez Wnioskodawcę rachunku. Jak wynika z wniosku, z ekonomicznego punktu widzenia Spółka byłaby w stanie świadczyć usługi na rzecz Miasta bez dopłat (rekompensat) otrzymywanych od Miasta wyłącznie w przypadku, gdyby Wnioskodawca uzyskał odpowiednie środki finansowe z innych źródeł (np. dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej).

Za usługi wykonywane na podstawie umowy określającej realizację zadań powierzonych Spółce przez Miasto nie pobiera ona wynagrodzenia od podmiotów trzecich. Rekompensata stanowi zatem źródło finansowania realizowanych przez Spółkę ww. usług na rzecz Miasta. Zatem z uwagi na charakter opisanych rekompensat w formie dopłaty do udziałów Miasta w Spółce przekazywane na kapitały rezerwowe, w tym na kapitał zapasowy, jak również w formie bezpośredniego zwrotu ponoszonych przez Stronę kosztów netto z uwzględnieniem zdefiniowanego w Umowie Rozsądnego Zysku, uznać należy, że stanowią one wynagrodzenie za świadczone na rzecz Miasta usługi.

Tym samym, Dyrektor stwierdził, że w zakresie wykonywania czynności związanych z realizacją części zadań własnych Miasta N., finansowanych z otrzymywanych od Miasta środków finansowych, Spółka działa/będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., dlatego też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane rekompensaty w formie dopłaty do udziałów Miasta w Spółce przekazywane na kapitały rezerwowe, w tym na kapitał zapasowy, jak również w formie bezpośredniego zwrotu ponoszonych przez Spółkę kosztów netto z uwzględnieniem zdefiniowanego w Umowie Rozsądnego Zysku, stanowią/będą stanowiło obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ w istocie będzie stanowiło zapłatę (wynagrodzenie) za świadczone przez Spółkę na rzecz Miasta usługi. A zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymuje/będzie otrzymywać Wnioskodawca od Miasta za świadczone na rzecz Miasta usługi zachodzi/będzie zachodził związek bezpośredni, ponieważ płatność będzie następować w zamian za to świadczenie.

W ocenie Dyrektora na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Stronami nie następuje/nie będzie następowała wymiana świadczeń. Z tych też względów, usługi w opisanym we wniosku zakresie stanowią/będą stanowić określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata w formie uiszczenia przez Wspólnika dopłaty wniesionej na podstawie art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych do udziałów Miasta w Spółce przekazywanej na kapitały rezerwowe, w tym na kapitał zapasowy, jak również w formie bezpośredniego zwrotu ponoszonych przez Spółkę kosztów netto z uwzględnieniem zdefiniowanego w Umowie Rozsądnego Zysku, stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

3.1. Pismem z dnia 11 stycznia 2023 r. Skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika – wniosła skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacja indywidualnej w całości oraz zobowiązanie Organu do wydania w określonym terminie interpretacji indywidualnej wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegające na dopuszczeniu się przez Dyrektora KIS błędu w wykładni prawa, a w konsekwencji na jego niewłaściwym zastosowaniu w kontekście stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.) mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzedstawienie przekonującej oceny prawnej stanowiska Skarżącej, co też objawia się między innymi poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła obszerne uzasadnienie zarzutów skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się również w celu jego poparcia na orzecznictwo sądów administracyjnych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

4.3. Odnosząc się na wstępie do powołanych wyroków, stwierdzić należy, że w tym zakresie zauważyć można rozbieżne orzecznictwo na poziomie wojewódzkich sądów administracyjnych. Istnieje jednak w tej kwestii ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 7 października 2021 r., I FSK 456/18 i I FSK 674/18; z dnia 13 kwietnia 2021 r., I FSK 659/18; z dnia 13 kwietnia 2022 r., I FSK 1474/18; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na marginesie wskazać należy, że pierwszy z ww. wyroków NSA uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 listopada 2017 r., III SA/Gl 824/17, na który to wyrok oraz argumentację w nim zawartą dosyć szeroko powołuje się Skarżąca w treści skargi. W wyroku tym – co wymaga podkreślenia – NSA nie tylko uchylił wyrok I instancji, ale również oddalił skargę, a więc przesądził tamtą sprawę ostatecznie i prawomocnie.

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w powyższych orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą.

4.4. Przystępując do rozstrzygnięcia zarysowanego problemu trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. Z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.; dalej jako u.s.g.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a przy tym posiada osobowość prawną. Posiadanie osobowości prawnej oznacza, że gmina może być podmiotem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa oraz zdolna jest dokonywać czynności prawnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Według art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, zaś zadania te obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 10 i pkt 15 u.s.g.).

Z przepisów art. 9 ust. 1- ust. 4 u.s.g. wynika, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami (...). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, co odnosi się również do usług powyżej uszczegółowionych.

Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 679; dalej jako u.g.k.) określa zasady i formy tej gospodarki. Według art. 2 u.g.k. gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Przepis art. 9 ust. 1 u.g.k. stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Z powyższych przepisów wynika przede wszystkim, że gmina posiada możliwość wyboru, w jakiej formie ma być prowadzona gospodarka komunalna oraz że gospodarkę tę może prowadzić w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej własną (odrębną od gminy) osobowość prawną. Odrębność ta powoduje, że zarówno gminna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (forma organizacyjno-prawna Wnioskodawcy), jak i gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą, występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Zasadnie również Dyrektor podkreślił, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, będącą odrębnym od Gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną, zatem nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Tym samym Spółka nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności, 2) zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przenosząc powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy należy na wstępie zaznaczyć, że fakt, iż przedmiotem powierzenia przez Gminę spółce komunalnej do wykonania są usługi wywodzące się z zadań własnych Gminy – nie wyklucza uznania, że pomiędzy Gminą a spółką komunalną dochodzi do wymiany świadczeń. Stanowisko potwierdzające na tle realizacji zadań własnych gminy, możliwość zaistnienia relacji pomiędzy gminą i spółką komunalną, w ramach której dochodzi do wymiany świadczeń, zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 30 października 2013 r., I FSK 1397/12; z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 2055/13; z dnia 12 maja 2015 r., I FSK 699/14; z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2048/14; z dnia 8 listopada 2020 r., I FSK 211/18; z dnia 26 maja 2021 r., I FSK 1803/18).

4.5. Należy podkreślić, że na rozstrzygniecie tak zarysowanego sporu istotny wpływ ma uwzględnienie przepisów prawa unijnego (w szczególności dyrektywy 2006/112) oraz ich wiążącej interpretacji przez Trybunał Sprawiedliwości. Prawo unijne wyznacza zasadnicze ramy wykładni i zastosowania przepisów u.p.t.u., które stanowiąc implementację norm unijnych do prawa polskiego, podlegają zasadzie wykładni zgodnej (prounijnej). Nie można również pominąć, że uwzględnienie wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE może także pośrednio determinować zakres i przedmiot zastosowania krajowych przepisów procesowych, bowiem z wytycznych TSUE może wynikać powiązanie spełnia wymogów wynikających z prawa materialnego z obowiązkiem ustalenia istnienia określonych cech podmiotu czy też określonych okoliczności faktycznych towarzyszących wykonaniu transakcji opodatkowanych.

Kluczowe znaczenie dla oceny relacji pomiędzy Gminą, a Wnioskodawcą (gminną spółką komunalną) ma orzeczenie TSUE z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie Nagyszenas (C-182/17). Wskazy wyrok odnosił się do przypadku, w jakim węgierska spółka z o.o., w której gmina posiadała 100% udziałów, zobowiązała się do wykonywania określonych zadań, spoczywających z mocy prawa na gminie, a między innymi zarządzania nieruchomościami gminnymi (podkreślenie Sądu), utrzymania dróg publicznych, utrzymania parków, utylizacji odpadów, a także utrzymywanie targowiska. Za wykonywanie tych zadań spółka otrzymywała tzw. rekompensatę, obejmującą poniesione koszty.

Rozstrzygając kwestię opodatkowania wykonywania przez spółkę czynności mieszczących się w ramach zadań własnych gminy, Trybunał za zasadne uznał ocenę trzech aspektów: czy miało miejsce odpłatne świadczenie usług, czy taka spółka jest podmiotem publicznym w rozumieniu przepisów o VAT oraz, czy spółka wykonuje zadania organu władzy publicznej.

Gdy idzie o kwestię odpłatnego świadczenia usług, co z racji postawionych zarzutów jest najbardziej istotne w przedmiotowej sprawie, to Trybunał przypomniał (pkt 32), że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako "odpłatnej transakcji" podlegającej, co do zasady, podatkowi VAT, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usług świadczonej usługobiorcy. Ponadto w wyroku stwierdzono (pkt 33), że działalność wchodzi w zakres pojęcia "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli ma ona na celu stałe uzyskiwanie dochodu.

Jakkolwiek TSUE sądowi krajowemu powierzył zbadanie, czy z akt sprawy wynika, że działalność spółki jest wykonywana odpłatnie, a tym samym, że ma charakter gospodarczy w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, przez co spółka uzyskuje status podatnika, to sformułował wskazówki umożliwiające rozstrzygniecie rzeczonej kwestii. Trybunał uznał mianowicie, że fakt określenia rekompensaty nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania spółki, sam w sobie nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 37). Ponadto w ramach oceny odpłatnego charakteru działalności rozważanej w postępowaniu głównym okoliczność, że to przepisy prawa nakładają na gminę N.. wykonywanie określonych zadań publicznych, nie może podważyć zaklasyfikowania tej działalności jako "świadczenia usług" ani bezpośredniej więzi pomiędzy tym świadczeniem i wynagrodzeniem za nie (pkt 39). W istocie fakt, że działalność, o której mowa, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług (pkt 40 zd. 1).

W tym miejscu – ponownie niejako na marginesie – należy wskazać, że ww. wyrok WSA w Gliwicach, na który powołuje się Skarżąca, zapadł zanim wydano ww. wyrok TSUE. W oczywisty sposób wytyczne wynikające z tego orzeczenia nie mogły być uwzględnione przy ocenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w tamtym wyroku. Jednakże mając na uwadze obowiązek sądów administracyjnych do stosowania wykładni prounijnej oraz zapewnienia pierwszeństwa i skuteczności prawu unijnemu, z uwzględnieniem wiążącego charakteru wykładni tego prawa w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, kontrola sądowoadministracyjna sprawowana przez Sąd w niniejszej sprawie musi respektować także wytyczne wynikające z orzeczeń TSUE, które mają istotny wpływ na ocenę stanowiska Organu interpretacyjnego zawartego w zaskarżonej interpretacji.

Mając na względzie powyższe stanowisko Trybunału, w podobny sposób należy zatem potraktować świadczenie Skarżącej realizowane na podstawie powierzenia przez Gminę, równoważone otrzymywanymi od Gminy rekompensatami (zarówno kapitałowymi jak i bezpośrednimi). Jak wynika też z przytoczonego stanowiska Trybunału, bez znaczenia pozostaje okoliczność powierzenia zadań ciążących na Gminie z mocy prawa.

Jak powyżej zaznaczono, utworzenie przez gminę spółki kapitałowej w celu wykonywania zadań własnych jest jedną z zasadniczych form wykonywania zadań w obszarze użyteczności publicznej. Decyzja o powierzeniu takiej spółce wykonywania zadań publicznych przyjmuje postać uchwały organu gminy, a także dokonywa się w akcie założycielskim spółki (akcie założycielskim spółki z o.o.). Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u.g.k., jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z podmiotem od gminy niezależnym organizacyjnie i gospodarczo jego zaangażowanie w wykonywanie gminnych zdań użyteczności publicznej odbywa się na zasadach ogólnych, a więc z wykorzystaniem umowy. W przypadku powołania do życia spółki kapitałowej w celu realizacji określonych zadań własnych gminy (art. 9 ust. 1 u.s.g.), uchwała powierzająca takiej spółce wykonywanie zadań własnych gminy stanowi podstawę zlecenia spółce wykonywania tych zadań (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2590/15).

Z powyższego wynika, że relacja zobowiązaniowa to nie tylko stosunek powstały na kanwie umowy cywilnoprawnej (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – umowa powierzenia z dnia 15 stycznia 2021 r.), ale także innego rodzaju porozumień, czy też podjętych uchwał, które powodują powstanie relacji zobowiązującej strony do wzajemnego określonego zachowania.

4.6. Z treści wniosku o interpretację indywidualną wynikało, że Skarżąca otrzymuje i będzie otrzymywać rekompensaty za swoją bieżącą działalność. Rekompensaty będą dokonywane zarówno w formie rekompensat bezpośrednich jak i pośrednich (kapitałowych) i będą obejmować poniesione koszty oraz rozsądny zysk. Stwierdzić zatem należy, że w przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach rekompensata stanowi źródło realizowanych przez Skarżącą usług na rzecz Gminy i stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Rekompensaty pozostają w bezpośrednim związku z usługami, które świadczy Spółka.

W zakresie rekompensat kapitałowych trzeba przypomnieć, iż zgodnie z art. 177 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Zarówno pojęcie dopłat, jak i przyczyny ich uiszczania, nie zostały ustawowo zdefiniowane. W piśmiennictwie oraz w orzecznictwie wyjaśniono natomiast, że dopłata przewidziana przepisami art. 177–179 Kodeksu spółek handlowych jest szczególnym świadczeniem pieniężnym wspólnika na rzecz spółki, obciążającym go, o ile umowa spółki tak stanowi. Świadczenie to ma na celu dokapitalizowanie spółki, które może być wykorzystane w celu finansowania działalności spółki, a w szczególności na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym (zob. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom II. Komentarz do art. 151-300. LEX/el i przywołana w nim literatura i orzecznictwo).

Odnotować przy tym należy, że z art. 179 § 2 Kodeksu spółek handlowych, spółka nie ma obowiązku zwrotu dopłat wspólnikom, którzy je wnieśli. Świadczenie to nie ma ze swej istoty charakteru zwrotnego, skoro w myśl powyższego przepisu mogą one być wspólnikom zwracane. Nie dotyczy to jednak przypadku, gdy dopłaty są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. W takiej sytuacji mają charakter bezzwrotny, powinny zostać zatrzymane w spółce i wykorzystane w tym celu.

W niniejszej sprawie Spółka podnosiła (również w treści skargi), że w umowie konstytuującej Skarżącą nie przewidziano dla jej jedynego wspólnika (tj. Miasta N.) uprawnienia do żądania zwrotu wniesionej dopłaty (art. 179 k.s.h.).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty są wkładami, stanowią część majątku spółki, nie powiększają udziałów w kapitale zakładowym, ani go nie podwyższają, a jedynie zwiększają majątek spółki. Ich celem jest umożliwienie prowadzenia określonej działalności gospodarczej, gdy zarząd nie ma możliwości uzyskania środków finansowych na pokrycie niezbędnych kosztów. O obowiązku wniesienia konkretnej dopłaty decyduje zatem zapis w umowie spółki przewidujący taką możliwość oraz uchwała zgromadzenia wspólników, a więc organu spółki, a nie uchwała organu gminy. Zatem żądanie od jedynego udziałowca sfinansowania zadania własnego gminy z zakresu gospodarki komunalnej, którego wykonanie niejako "narzucono" Skarżącej Spółce zawiera w sobie element wynagrodzenia za wykonanie usługi, ewentualnie dostawy.

Podsumowując stwierdzić należy, że w przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach zarówno rekompensaty bezpośrednie jak i pośrednie (dopłaty) stanowią źródło finansowania realizowanych przez Spółkę usług na rzecz Gminy i stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi. Dopłaty pozostają w bezpośrednim związku z usługami, które świadczy Spółka.

Mając powyższe na uwadze za niezasadne należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

4.7. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Zgodnie z art. 14c O.p. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie wymienione wyżej elementy. Natomiast sam fakt, że Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe nie świadczy jeszcze – samo w sobie – o naruszeniu obowiązujących ww. przepisów prawa ,w tym w szczególności zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.).

Organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji. Nie dokonywał jego modyfikacji czy wybiórczej oceny. Organ w interpretacji indywidualnej wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska Strony, odnosząc się do przedstawionej argumentacji Skarżącej oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska. Stanowisko organu poprzedzone zostało analizą przepisów prawa podatkowego i orzecznictwa TSUE w tym zakresie.

Na ocenę prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie mogą wpłynąć powołane przez Skarżącą wyroki sądów administracyjnych, bowiem są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach. Ponadto – jak już wspomniano – orzecznictwo, przynajmniej na poziomie wojewódzkich sądów administracyjnych, jest rozbieżne, a kluczowy wyrok, na który powołuje się Skarżąca w treści skargi został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast stanowisko Organu wpisuje się w dominującą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które to poglądy Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela.

4.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.