Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 667/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 485/18 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 czerwca 2018 r., nr 2001-IOV.4103.33.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r., miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz miesiące od stycznia do marca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 485/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. W. (powoływanej dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 czerwca 2018 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług (podatek VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do marca 2014 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W wyroku zawarta została ocena prawna, według której skarżąca nie nabyła usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez: P. sp. z o.o., V. sp. z o.o., F. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. Faktury te dokumentowały nabycie usług: transportowych, najmu samochodu, najmu magazynu z mediami, sporządzenie biznesplanu, wykonanie i uruchomienie systemu czyszczenia i dezynfekcji oraz zabezpieczenia przed szkodnikami a także sprzedaży i instalacji rejestratora i kamery przemysłowej oraz sprzedaży systemu informatycznego do e-sprzedaży. W ocenie organu drugiej instancji, przeprowadzone postępowanie podatkowe dało podstawy do twierdzenia, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem te podmioty nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej i były wystawcami tzw. pustych faktur. Podatek w nich ujęty nie był odprowadzany do budżetu państwa i jednocześnie stanowił podstawę do obniżenia podatku przez beneficjentów procederu, w tym przez kontrolowaną. Stosownie do z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej powoływanej jako ustawa o VAT, skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na jej rzecz przez ww. podmioty.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewykazanie przez organ podatkowy, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie i nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT oraz przez nieprzeprowadzenie w tym zakresie kontroli przez organ odwoławczy;

2) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 pkt 2, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 188 oraz art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. i w zw. z art. 7 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP , art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, oraz dokonywanie wzajemnie sprzecznych i wykluczających się ustaleń faktycznych, a w konsekwencji:

- rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji wyłącznie na podstawie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach;

- pozbawienie skarżącej pełnej ochrony jej praw poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów;

- przyjęcia z góry, że skarżąca była świadoma oszustw dokonywanych w ww. spółkach;

- odmówienie wiarygodności dowodom na korzyść skarżącej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 123 § 1 O.p. przez pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przez brak własnych ustaleń i opieranie się na ustaleniach innych organów w innych postępowaniach, dotyczących innego okresu niż objęty kontrolą oraz niedopuszczenie do przedstawienia kontrdowodów a także przez przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika G. I.;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 188 art. 197, art. 122 i art. 123 O.p. przez pominięcie, pomimo wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości na okoliczność rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółki V. sp. z o.o., F. z o.o. G. oraz P. a także z zakresu transportu i logistyki na okoliczność ustalenia możliwości wykonywania usług potwierdzonych fakturami VAT przez powyższe spółki z wykorzystaniem niezbędnej specjalistycznej wiedzy w sytuacji prowadzenia przez spółki działalności w wirtualnych biurach i braku własnych środków transportu oraz określenia niezbędnego do wykonania usług własnego zasobu pracowników oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu psychiatrii na okoliczność, czy były mąż skarżącej K. K. będąc osobą chorą, leczącą się psychiatrycznie ze zdiagnozowanych zaburzeń mógł nie pamiętać zdarzeń sprzed 5 lat podczas przesłuchania przez pracownika organu i był świadomy konsekwencji swego oświadczenia w sytuacji, gdy stanowiły one kontrdowody dla dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego z innych spraw i pozwoliłyby rozwiać pojawiające się w sprawie wątpliwości;

d) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji skarżącej podniesionej w skardze do sądu pierwszej instancji dotyczącej niewykazania braku świadomości po stronie skarżącej udziału w oszustwie podatkowym.

W związku z tymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy.

2.2. W skardze kasacyjnej podkreślono, że organy powinny wykazać istnienie obiektywnych przesłanek uzasadniających powstanie podejrzeń po stronie skarżącej co do rzetelności transakcji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej dopiero w takim przypadku można oczekiwać, że podatnik podejmie określone czynności w celu zweryfikowania kontrahenta.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA).

3.2. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

3.3. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie wystąpiły okoliczności faktyczne potwierdzające okoliczność braku związku faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez ww. podmioty z jakimikolwiek czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności te potwierdzały następujące fakty:

- zarejestrowanie spółek wystawiających faktury w tzw. wirtualnych biurach;

- brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności w miejscach wskazanych jako siedziby ww. spółek oraz w innych miejscach;

- wystawianie faktur wykazujących najem samochodu i magazynów naprzemiennie w poszczególnych okresach przez wszystkie ww. spółki;

- wystawianie faktur na najem samochodów przez ww. spółki, które według informacji z CEPiK nie dysponowały żadnymi pojazdami;

- występowanie w organach ww. spółek osób, które z urzędu zostały wykreślone z KRS z powodu orzeczenia wobec nich zakazu pełnienia funkcji w spółkach prawa handlowego i zatajenia przez nie tej okoliczności;

- nieskładanie deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe objęte niniejszą sprawą lub składanie deklaracji z zerową kwotą podatku należnego;

- wydanie w stosunku do ww. spółek decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które obejmowały także faktury wystawione na rzecz skarżącej;

- zakwalifikowanie ww. spółek w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiotów nieistniejących i będących znikającymi podatnikami;

- brak po stronie tych podmiotów jakichkolwiek środków materialnych i osobowych pozwalających na wykonywanie działalności gospodarczej;

- wystawianie przez te podmioty pomiędzy sobą faktur wykazujących te same czynności.

Okoliczności te uzasadniają ocenę przyjętą przez sąd pierwszej instancji, według której w sprawie wystąpiły faktury wystawione przez podmioty, których działalność gospodarcza miała całkowicie fikcyjny charakter. Wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że ww. spółki nie prowadziły działalności gospodarczej i wystawiały faktury, z którymi nie były związane czynności podlegające opodatkowaniu. Okoliczności te zostały ustalone za pomocą dowodów zebranych w sprawie przez organ pierwszej instancji a także dowodów pochodzących z postępowań prowadzonych przez inne organy.

3.4. Także ustalenia odnoszące się bezpośrednio do działalności skarżącej nie potwierdzaj wykonania czynności wykazanych w fakturach wystawionych przez ww. spółki. Mąż skarżącej, który miał prowadzić wszystkie sprawy związane z działalnością gospodarczą skarżącej nie był w stanie udzielić żadnych konkretnych informacji na temat transakcji rzekomo dokonanych z ww. spółkami. Nie wiedział czego dotyczą umowy zawarte z tymi podmiotami, które miały stanowić podstawę prawną do wykonania świadczeń wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Nie potrafił wskazać miejsc, w których umowy te zostały zawarte a także okoliczności towarzyszących zawarciu tych umów w szczególności danych i funkcji osób, z którymi negocjował umowy i je podpisał. Przy zawarciu umów nie kontaktował się z osobami wchodzącymi w skład zarządów ww. spółek. Zapłaty za świadczenia opisane w zakwestionowanych u skarżącej fakturach, mąż skarżącej miał dokonywać gotówką do rąk osób, których nie potrafi wskazać. Mąż skarżącej nie potrafił wskazać miejsc, w których znajdowały się magazyny, które miały być wynajmowane przez skarżącą od ww. podmiotów. Nie potrafił też udzielić konkretnych informacji na temat szczegółów usług i dostaw, które miały być wykonane na rzecz skarżącej przez ww. spółki. Sama skarżąca także nie potrafiła udzielić żadnych konkretnych informacji związanych z zakwestionowanymi w sprawie transakcjami, twierdząc jedynie że nic nie wie na temat tych transakcji oraz, że wiedzę tę powinien mieć jej mąż. Z zeznań skarżącej wynika, że nie może ona potwierdzić wykonania na je rzecz usług i dostaw wykazanych w fakturach wystawionych przez ww. spółki, gdyż nie interesowała się tym transakcjami oraz, że nie ma wiedzy odnośnie ich przedmiotu oraz odnośnie podmiotów, z którymi miała ich dokonać. W sprawie brak jest dokumentów potwierdzających rzeczywiste wykonie usług i dostaw, których dotyczą faktury wystawione przez ww. podmioty.

3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że spółki: P. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i G. SP. z o.o. nie wykonały usług i dostaw wykazanych w wystawionych na rzecz skarżącej fakturach VAT. Powołane powyżej ustalenia poczynione w sprawie z udziałem męża skarżącej i z nią samą wskazują na to, że fakturom wystawionym na rzecz skarżącej przez ww. spółki nie towarzyszyły jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu, co oznacza że były to faktury całkowicie fikcyjne. Okoliczności te zostały potwierdzonymi dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej oceny dowodów zebranych w sprawie a także oceny okoliczności z nich wynikających. Sama skarżąca w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji a także w skardze kasacyjnej nie przedstawiła argumentacji, która pozwalałaby na podważenie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie wskazała okoliczności oraz potwierdzających je dowodów, które pozwalałyby na przyjęcie odmiennie niż uczyniły to organy i sąd pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiły faktury pochodzące od ww. spółek, które nie były pustymi fakturami.

3.6. Twierdzenia skarżącej, że jej mąż, który kierował jej działalnością gospodarczą cierpi na dolegliwości psychiczne związane z chorobą alkoholową nie mogły zwolnić skarżącej z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, których dotyczy sprawa. Z przepisów ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w związku z zaistnieniem zdarzeń wskazanych w ustawie. W ustawie o VAT brak jest uregulowań, które uzależniałyby powstanie obowiązku podatkowego od odpowiedniego stanu świadomości podatnika co, do zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Także zastosowany w sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT nie odwołuje się do stopnia świadomości podatnika, co do okoliczności w nim wskazanych, jako przesłanki jego zastosowania. Dlatego powierzenie przez podatnika prowadzenia jego spraw związanych z działalnością gospodarczą innym osobom nie ma wpływu na zobowiązania podatkowe w podatku VAT, powstałe w związku z tymi sprawami. Zobowiązania te są zobowiązaniami ciążącymi z mocy prawa na podatniku w związku z działalnością prowadzoną w jego imieniu i na jego rzecz. W związku z tym podatnik powinien kontrolować osoby, którym powierzył prowadzenie swojej działalności gospodarczej. W ten sposób możliwe jest uniknięcie nieprawidłowości skutkujących zaległościami podatkowymi. Wskazane powyżej okoliczności dotyczące spółek będących wystawcami zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur oraz okoliczności związane ze sposobem działania jej męża wskazują na to, że skarżącą poprzez prostą kontrolę działań jej męża i kontrolę pochodzenia faktur mogłaby się zorientować, że zostały zawarte umowy z nieznanymi podmiotami, których rzeczywiste istnienie i prowadzenie przez nie działalności nie zostało potwierdzone. Mogłaby też zorientować się, że w działaniach jej męża występują pozostałe opisane powyżej nieprawidłowości i podjąć działania w celu ich wyeliminowania. Brak działań skarżącej w celu wyeliminowania tych niekorzystnych dla niej zjawisk nie może chronić jej przed obowiązkiem rozliczenia podatku VAT i nie może być dla niej źródłem korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego wykazanego w nierzetelnych fakturach, które nie są związane z jakimikolwiek czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Wskazane powyżej okoliczności świadczące o tym, że spółki będące wystawcami zakwestionowanych w sprawie faktur nie wykonywały czynności podlegających opodatkowaniu, wystąpiły w sprawie niezależnie od stanu świadomości męża skarżącej W tej sytuacji nie mogły zostać uznane za zasadne twierdzenia skarżącej odnoszące się do konieczności ustalenia stanu zdrowia psychicznego męża skarżącej przez biegłego lekarza psychiatrę. Ustalenie stanu zdrowia psychicznego męża skarżącej nie miało znaczenia dla określenia skarżącej prawidłowych rozliczeń z tytułu podatku VAT. Twierdzenia skarżącej, że w sprawie należało przeprowadzić dowód z opinii biegłego, którego przedmiotem miałyby być księgi rachunkowe ww. spółek nie mogą być uznane za argument świadczący o tym, że w sprawie doszło do naruszenia art. 188 O.p. Zapisy w księgach rachunkowych tych podmiotów odnoszące się do zakwestionowanych w sprawie usług i dostaw, gdyby nawet zostały dokonane, nie mogłyby zmienić oceny działalności tych podmiotów wynikającej z przedstawionych powyżej ustaleń, świadczących w sposób ewidentny o fikcyjnym charakterze działalności tych spółek. W świetle tych okoliczności czynności wykazane w zakwestionowanych w sprawie fakturach nie straciłyby przymiotu fikcyjności tylko z tego powodu, że zostałyby ujęte w księgach rachunkowych wystawców faktur. Żądanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwości wykonania przez ww. spółki zakwestionowanych w sprawie czynności, zmierzało w istocie do uzyskania opinii, czy tego rodzaju podmioty pomimo wskazanych okoliczności mogłyby teoretyczne wykonać usługi i dostawy wykazane w zakwestionowanych fakturach. Tego rodzaju teoretyczne rozważania są pozbawione znaczenia dla sprawy, gdyż w sprawie podatkowej stosownie do art. 122 O.p., podstawą do wydania decyzji mogą być ustalenia odnoszące się do rzeczywistych faktów a nie faktów, które mogły potencjalnie wystąpić w rzeczywistości, lecz brak jest dowodów potwierdzających ich rzeczywiste wystąpienie. W świetle art. 122 i art. 187 § 1 O.p. fakty, które mogły w sprawie zaistnieć tylko potencjalnie nie mają znaczenia dla jej rozstrzygnięcia, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy podatkowe uzyskały dowody wskazujące wprost na to, że fakty te nie miały miejsca w rzeczywistości. W świetle tych wniosków brak przeprowadzenia w postępowaniu dowodów z opinii biegłych nie naruszał art. 188 O.p.

3.7. Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pochodzących z innych postepowań podatkowych nie naruszało prawa. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09; opubl. CBOSA). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., (zob. wyroki NSA z dnia: 28 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2066/19; 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14; opubl. CBOSA). W przypadku wykorzystywania dowodów z innych postępowań zasada czynnego udziału strony w postepowaniu podatkowym realizowana jest przez umożliwienie przez organ stronie zapoznania się z tymi dowodami, co w rozpoznanej sprawie miało miejsce.

3.8. W tym stanie rzeczy należało uznać, że wszystkie okoliczności faktyczne, które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zostały ustalone w sposób prawidłowy z zachowaniem reguł zawartych w Ordynacji podatkowej. Wobec tego należało stwierdzić, że nie mogły być uwzględnione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 i art. 197 O.p. Stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu w hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co oznacza, że przepis ten został zastosowany w sprawie w sposób prawidłowy. W rozpoznanej sprawie nie było podstaw do żądania od organów zbadania stanu świadomości skarżącej co do tego, że zakwestionowane faktury nie są związane jakimikolwiek czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Z przedstawionych powyżej okoliczności wynika, że skarżąca wiedziała o tym, że zakwestionowane przez organy faktury VAT nie są związane z żadnymi realnymi czynnościami. Gdyby nawet założyć, że skarżąca nie miała tej świadomości, to ilość występujących w sprawie oczywistych nieprawidłowości dotyczących transakcji z ww. podmiotami uzasadnia ocenę, że skarżąca na podstawie tych okoliczności powinna była przypuszczać, że zakwestionowane faktury nie dotyczą czynności opodatkowanych podatkiem VAT, lecz są elementem oszustwa podatkowego. W takiej sytuacji zastosowanie powołanego przepisu było w pełni zasadne.

3.9. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Jeżeli skarżąca uważała, że w rozpoznanej sprawie zostało wydane postanowienie wymienione w powołanym przepisie, to powinna była wnieść odrębną skargę na to postanowienie do sądu pierwszej instancji. Postanowienie, którego przedmiotem było włączenie dowodów pochodzących z innych postępowań podatkowych nie stanowi postanowienia wskazanego w powołanym przepisie. Postanowienia dotyczące dowodów mogą być objęte skargą na decyzję kończącą postępowanie, w którym je wydano. Podstawą prawną do zakwestionowania oceny prawnej zawartej w wyroku sądu pierwszej instancji, odnoszącej się do wydanych w postępowaniu podatkowym postanowień w sprawie włączenia materiałów dowodowych z innych postępowań może być art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. W przypadku kwestionowania takich postanowień należy wykazać, że ich wydanie w sprawie i uwzględnienie materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań naruszało powołane przepisy O.p. W świetle tych wniosków postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 3 § 1 pkt 2 P.p.s.a. nie mogło być uznane za skuteczne.

3.10. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.