Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 317/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par 1, art. 122, art. 155 par 1 i par 2, art. 180 par 1, art. 194 par 3, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22, art. 24,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1131/19 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 317/21

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia 16.11.2018 r. określił na kwotę 121.261 zł zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w miejsce zadeklarowanego w kwocie 7.687 zł, po ustaleniu, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej w zakresie transportu międzynarodowego, prowadzonej pod firmą V. z siedzibą w J., głównie przez ich rozpoznanie na podstawie nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur za zakup oleju napędowego na łączną kwotę 586.630,16 zł, wystawionych przez firmę G. w C..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 7.03.2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując, że w następstwie wszczęcia dnia 23.11.2017 r. dochodzenia w sprawie przestępstwa skarbowego narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012 i 2013 oraz przedstawienia skarżącemu zarzutów w dniu 14.02.2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te lata, o czym skarżący został poinformowany dnia 19.12.2017 r. Podatkowy organ odwoławczy podzielił ocenę co do nierzetelności zakwestionowanych faktur z uwagi na okoliczność, że rzekomy sprzedawca nie miał fizycznej możliwości dostarczenia ilości paliwa określonej w fakturach, strony rzekomych transakcji podawały sprzeczne relacje co do sposobu odbioru i transportu paliwa, sprzedawca nie dysponował sprawną technicznie cysterną do przewozu paliwa, twierdzeń o dostawach realizowanych samochodem terenowym z przyczepką były niewiarygodne, a płatności za rzekomo dostarczony towar skarżący dokonywał gotówką; ponadto decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. oraz Dyrektora Izby Celnej w W. wystawcy faktur określono zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2012 r. z tytułu posiadania oleju napędowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a to ze względu na nieposiadanie przez niego dowodów zakupu tego paliwa.

W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 155 § 1 i § 2, art. 180 § 1 i art. 194 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) kwestionując poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, że dostawca nie posiadał paliwa sprzedanego skarżącemu i że skarżący paliwa od niego nie nabywał, a także zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków pracowników Inspekcji Handlowej kontrolujących stację paliw wystawcy faktur oraz nieuwzględnienie okoliczności, że dostawca odpowiadał karnie za wprowadzenie paliwa do obrotu. Ponadto zarzucił naruszenie art. 22 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.) przez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy do zaliczenia udokumentowanych nimi wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2012 w następstwie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o czym skarżący został powiadomiony, istniała prawna możliwość kontynuowania tego postępowania po dniu 31.12.2018 r. Prawidłowo oceniono charakter działalności wystawcy zakwestionowanych faktur; skoro bowiem jego rzekomy dostawca nie dysponował paliwem, a jedynie wystawiał faktury mające dokumentować jego dostawę, również wystawca faktur dla skarżącego jako kolejne ogniwo w łańcuchu dostawców nie legitymował się wiarygodnymi dowodami zakupu paliwa, które następnie rzekomo sprzedawał skarżącemu – niezależnie od tego, że ani nie dysponował zbiornikami odpowiedniej wielkości, ani środkami transportu paliwa. O fikcyjnym charakterze transakcji świadczą również dowody mające opisywać jej przebieg, a w szczególności rozbieżności i sprzeczności w zeznaniach świadków. Ponieważ na mocy art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest należyte jego udokumentowanie, a dowody w postaci zbiorczych faktur wystawionych przez podmiot, który nie wykazał wcześniejszego nabycia sprzedanego skarżącemu paliwa, warunku należytego udokumentowania nie spełniały, nie mogły stanowić potwierdzenia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów – niezależnie już od tego, ze skarżący nie przedstawił także żadnego dowodu potwierdzającego dokonanie płatności za rzekomo zakupione paliwo. Niewątpliwie wystawca faktur dysponował pewnymi ilościami paliwa, a skarżący dysponował paliwem w ilościach niezbędnych do funkcjonowania jego firmy transportowej, toteż zbędne jest uzupełnianie materiału dowodowego o dowody mające okoliczności te potwierdzić; nie świadczą one bowiem o rzetelności zakwestionowanych faktur jako dowodów poniesienia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Organy podatkowe nie naruszyły zatem wymienionych w skardze przepisów postepowania podatkowego oraz przepisu prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. przez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w jego ewidencji, dotyczące transakcji z I. S., nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstaw do zaliczenia wskazanych w nich transakcji do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów – z uwagi na sprzeczność poczynionych przez organ ustaleń z materiałem dowodowym w sprawie.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 1 § 1 i § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez:

- - oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, to jest z naruszeniem prawa, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

- - wybiórcze przedstawienie stanu sprawy oraz błędne uznanie, że organy podatkowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia własnych ustaleń faktycznych w zakresie współpracy dostawcy skarżącego ze swoimi dostawcami, to jest postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności nabycia oleju napędowego, którego zakup został udokumentowany między innymi spornymi fakturami, główne twierdzenia opierając na niemożności sprzedania paliwa przez dostawcę firmę G. z uwagi na stwierdzone w jego ewidencji tak zwane puste faktury, bez zbadania, czy faktycznie do transakcji pomiędzy skarżącym a firmą G. doszło, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

- - pominięcie istotnego materiału w sprawie w postaci wyroku sądu zapadłego wobec wystawcy faktur w Sądzie Rejonowym w O. w przedmiocie naruszenia obowiązków fiskalnych ([...]), z uzasadnienia którego wprost wynika, że wystawca faktur faktycznie dostarczał paliwo swoim odbiorcom, co znacząco stoi w opozycji do stanowiska przyjętego przez organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny;

- z art. 134 § 1 i art. 170 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 188 O.p. przez:

- - oparcie rozstrzygnięcia na wnioskowaniu przez organ z dokumentów nie włączonych do niniejszego postępowania, a dotyczących zeznań świadka A. N. składanych w innym postępowaniu podatkowym, wobec nie włączenia do akt niniejszej sprawy protokołu z jego zeznań, a jedynie wybiórcze przytaczanie wyrwanych z kontekstu zdań i oddalenie wniosku skarżącego o przesłuchanie tego świadka;

- - oddalenie wniosków dowodowych w zakresie niedostatecznie wyjaśnionego stanu faktycznego, w sytuacji, kiedy organ może w tym zakresie nie uwzględniać wniosków dowodowych rozstrzygniętych na korzyść strony, lecz jeśli wniosek kierowany jest w zakresie tezy odmiennej, winien od zostać uwzględniony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca;

- - wydanie decyzji po terminie przedawnienia z uwagi na fakt, iż organ wskazuje jako podstawę do nieprzekroczenia terminu przedawnienia okoliczność, że wobec skarżącego wszczęto postępowanie karne skarbowe – co w niniejszej sprawie jest czynnością wyłącznie pozorną, albowiem postanowienie wydane zostało w 2017 r., w zasadzie w ostatnim możliwym momencie dla okresu, o którym mowa, a do tego postawienie zarzutów jest wyłącznie pozorne, gdyż poza tą czynnością nie dokonano żadnych innych czynności, nie przesłuchano świadków, nie przeprowadzono dowodów, a co ważne – zarzuty postawiono przed zebraniem materiału dowodowego w sprawie, jeszcze przed wydaniem decyzji pierwszej instancji – co jaskrawo wskazuje na powód wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to jest zapewnienie sobie zawieszenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na wadliwą formę zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz prezentowanie przez skarżącego jedynie odmiennej oceny materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. za wyjątkiem przypadków nieważności postępowania Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te na mocy art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie. Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną obowiązany jest do precyzyjnego wskazania, który konkretnie przepis, oznaczony numerem artykułu, paragrafu, ustępu, itd., określonego aktu prawnego, został naruszony. Oznacza to także, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie rekonstruować, uzupełniać czy modyfikować podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, a ewentualne wadliwości w tym zakresie czynią niepoprawnie zredagowany zarzut procesowo bezskutecznym, gdyż niemożliwa jest jego merytoryczna ocena.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie dostrzegł, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. dotknięty jest taką właśnie, istotną wadą konstrukcyjną. Otóż przepis ten w brzmieniu obowiązującym w roku 2012 dzielił się na trzydzieści osiem ustępów, z których wiele dzieliło się na dalsze jednostki redakcyjne, podczas gdy jako podstawę kasacyjną skarżący ogólnikowo wskazał tylko numer artykułu ustawy podatkowej, nie precyzując, który konkretnie przepis z wielu zawartych w tym artykule został naruszony. Wyklucza to możliwość merytorycznego odniesienia się do tak sformułowanego zarzutu – także zresztą z tej przyczyny, że poszczególne jednostki redakcyjne tego artykułu regulują różnorakie kwestie, odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów. Na marginesie można dodatkowo zauważyć, że zarzut postawiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a więc jako zarzut naruszenia prawa materialnego, w istocie podnosi sprzeczność poczynionych przez organy podatkowe ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a zatem dotyczy naruszenia przepisów postępowania w aspekcie budowy podstawy faktycznej podjętego rozstrzygnięcia podatkowego, a nie naruszenia prawa materialnego.

Jeśli chodzi o podniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania w postaci art. 1 § 1 i § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. konieczne jest wskazanie, że art. 1 P.p.s.a. nie dzieli się na paragrafy, a więc w tym zakresie także ten zarzut obarczony jest nieusuwalną, istotną wadą konstrukcyjną, wykluczającą możliwość jego merytorycznej oceny. Zarzut naruszenia pozostałych przepisów (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a.) oparty jest na twierdzeniu o niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., polegającego na błędach w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy, których istotą jest przyjęcie, że faktury dokumentujące nabycie przez skarżącego paliwa na potrzeby prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa transportowego, na podstawie których zaliczył on wykazane w nich wydatki do kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy w związku z tym zauważyć, że konkluzje organów podatkowych w tym zakresie oparte były na stwierdzeniu, że wystawca tych faktur nie dysponował dowodami uprzedniego nabycia paliwa następnie rzekomo sprzedawanemu skarżącemu, a także, że wystawca faktur nie dysponował odpowiednią bazą sprzętową, by mógł wywiązać się z dostaw w wielkościach wynikających z tych faktur; te ustalenia wsparte tez były analizą pełnych sprzeczności twierdzeń samych kontrahentów, a także świadków przesłuchanych w sprawie oraz w innych postępowaniach. W związku z powyższym należy sformułować dwie uwagi. Po pierwsze, na mocy art. 191 O.p. to organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jeżeli zatem przeprowadzone przez organy podatkowe rozumowanie nie narusza zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wyprowadzone konkluzje co do uznania lub nie uznania określonego faktu za udowodniony mieszczą się w ramach przyznanej tym organom swobody oceny dowodów i nie mogą być skutecznie podważane tylko dlatego, że podatnik przedstawia inną ocenę zebranego w sprawie materiału. Skoro zatem – co Wojewódzki Sąd Administracyjny obszernie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – przyjęta przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykazuje błędów logicznych i oparta jest na zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego, wyprowadzone na jej podstawie wnioski co do udowodnienia faktów podatkowo istotnych nie mogą być skutecznie zanegowane. Po drugie, dostrzeżona przez organy podatkowe okoliczność gotówkowego regulowania przez skarżącego płatności za dostawy paliwa opisane w zakwestionowanych fakturach w sposób szczególny wskazuje na ich nierzetelność, jeśli zważyć, że na mocy art. 22 ust. 1 obowiązującej w latach 2012 i 2013 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r Nr 220, poz. 1447) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą winno następować za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł. Ponieważ wartość transakcji rzekomo zrealizowanych przez skarżącego z wystawcą zakwestionowanych faktur niewątpliwie, wielokrotnie przekroczyła wymienioną w przepisie kwotę graniczną, związane z nimi płatności powinny być realizowane za pośrednictwem rachunku płatniczego, a nie w formie gotówkowej. Jest to dodatkowa okoliczność nie tylko podważająca wiarygodność twierdzeń skarżącego i jego kontrahenta, ale również przemawiająca przeciwko możliwości uznania tak (rzekomo) opłaconych faktur za dowody pozwalające na rozpoznanie na ich podstawie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Nietrafnie zatem skarżący zarzuca, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł się na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, w sytuacji, gdy w sprawie nie jest istotna okoliczność, czy skarżący zawierał jakieś transakcje zakupu paliwa z wystawcą faktur, czy wystawca jakieś paliwo rzeczywiście skarżącemu dostarczał, ani to, że skarżący dysponował paliwem umożliwiającym prowadzenie przedsiębiorstwa transportowego, natomiast istotne jest, czy konkretne faktury rzetelnie opisują określone zdarzenie gospodarcze sprzedaży paliwa. W sytuacji, gdy ustalone fakty wskazują na niedysponowanie przez wystawcę faktur paliwem w ilościach opisanych w tych fakturach, pochodzącym z udokumentowanych źródeł, a dowód z zeznań osoby uczestniczącej w oszukańczym procederze obrotu nierzetelnymi fakturami obrazuje sposób uczestniczenia w tym procederze także wystawcy faktur, nie miałoby racjonalnego uzasadnienia prowadzenie dalszego postępowania podatkowego nakierowanego na uzyskiwanie dalszych dowodów ze źródeł osobowych, zwłaszcza, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy wprawdzie uwzględnić, ale tylko wtedy, gdy dotyczy on okoliczności mającej znaczenie dla sprawy. Bez związku ze sprawą pozostaje także ewentualne ustalenie przez Sąd Rejonowy w O., że wystawca faktur faktycznie dostarczał paliwo swoim odbiorcom, bowiem w rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że prowadził on stację paliw, a zagadnieniem spornym jest to, czy dostarczył skarżącemu paliwo opisane w konkretnych fakturach. Nie sposób zatem przyjąć, by organy podatkowe prowadziły postępowanie w warunkach naruszających ogólne zasady postępowania podatkowego: zaufania (art. 121 § 1 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), czy czynnego udziału strony (art. 123 § 1 O.p.); z przyczyn już omówionych nie sposób też przyjąć, by doszło do naruszenia art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W konsekwencji oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c hP.p.s.a. (przez jego niezastosowanie) oraz art. 151 P.p.s.a. (przez jego zastosowanie).

Zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 170 P.p.s.a., stanowiącego o zakresie związania prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego, nie został uzasadniony i pozostaje poza procesowymi realiami sprawy.

Co się tyczy postawionego także z odwołaniem się do art. 134 § 1 P.p.s.a. zarzutu pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny okoliczności wydania decyzji po terminie przedawnienia z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, należy zauważyć, iż w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21) nie budzi wątpliwości, że sądowa kontrola zgodności z prawem decyzji, przy wydaniu której powołano się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., obejmuje także ocenę przesłanek zastosowania tych przepisów przez organ podatkowy. Niezależnie zatem od podniesionych w skardze zarzutów sąd administracyjny badający legalność decyzji winien odnieść się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego dotyczącego niewykonania zobowiązania określonego tą decyzją, a w szczególności – do kwestii ewentualnego wszczęcia takiego postępowania w sposób instrumentalny, to jest nakierowany na uzyskanie rezultatu w zakresie niedopuszczenia do przedawnienia tego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał przed powzięciem wymienionej uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, niemniej odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, skupiając się wszelako na kwestii proceduralnej prawidłowości doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu tego terminu. Jednakże, jakkolwiek zakres badania tego zagadnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odpowiada wzorcowi przedstawionemu przez Naczelny Sąd Administracyjny w późniejszej uchwale, okoliczności sprawy wskazują, że nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Instrumentalizm wszczęcia postępowania karnoskarbowego wynika stąd, że organ prowadzący to postępowanie w istocie nie zmierza do ukarania domniemanego sprawcy przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, poprzestając na wstępnych czynnościach postępowania przygotowawczego, to jest na wszczęciu postępowania w sprawie, a następnie jego zawieszenia do czasu rozstrzygnięcia postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego w przedmiocie zobowiązania podatkowego, z którym związane jest domniemane przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Odmienna jest natomiast – i to zasadniczo – sytuacja, w której postępowanie przygotowawcze w sprawie karnoskarbowej wkracza w następną fazę, to jest staje się postępowaniem przeciwko konkretnej osobie. Dzieje się tak po przedstawieniu zarzutów podejrzanemu. Wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie.

W rozpoznawanej sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło nie tylko do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, ale także do przekształcenia się tego postępowania w postępowanie przeciwko osobie, a to wskutek przedstawienia skarżącemu zarzutów karnoskarbowych. Wykluczona jest zatem możliwość przypisania temu postępowaniu instrumentalnego charakteru, to jest uznania, że było ono ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro w postępowaniu tym skarżący uzyskał już status podejrzanego i toczyło się ono nie w sprawie, ale już przeciwko osobie. Nie sposób zatem podzielić podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. Jakkolwiek bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyszedł poza granice skargi w zakresie zbadania ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ukierunkowanego na uzyskanie rezultatu polegającego na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niemniej wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, nie spowodowało to naruszenia art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., ponieważ ze względu na wkroczenie postępowania karnoskarbowego w fazę przeciwko osobie ze swej istoty nie miało charakteru instrumentalnego. Wywołało ono zatem także skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z niewykonaniem którego było związane, ale nie był to skutek wywołany instrumentalnie.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. W konsekwencji skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 5.400 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

SNSA SNSA SWSA (del.)

Antoni Hanusz Tomasz Zborzyński (spr.) Andrzej Melezini