Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 238/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43  ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 3-7, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 248/15 w sprawie ze skargi R. M.i na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Roberta M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 października 2015 r., I SA/Gd 248/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. M. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 10 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że decyzją z 22 października 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do października 2010 r. oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2010 r. Na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) organ określił podatnikowi obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie wystawionych faktur VAT w miesiącach czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2009 r. oraz czerwiec 2010 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podniósł, iż ustalił że w badanych okresach skarżący dopuścił się licznych nieprawidłowości zarówno w zakresie rozliczenia podatku należnego jak i zawyżenia podatku naliczonego z naruszeniem w szczególności art. 19 ust. 1 i 4, art. 109 ust. 3, art. 19 ust. 1 i 11, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 7, art. 86 ust. 2 pkt lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ wskazał również, że w odniesieniu do określonych transakcji zastosowanie znalazły przepisy art. 108 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

2.1. Po rozpoznaniu odwołania podatnika DIS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIS podał, że istotą sporu w sprawie jest zasadność pozbawienia podatnika prawa do obniżenia w miesiącach marzec-lipiec oraz grudzień 2009 r. podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, w których jako wystawca wskazane zostały podmioty: "J.", "G.", "B." i "J.", wobec stwierdzenia, iż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymiw ich treści jako sprzedawca i nabywca. Zdaniem Dyrektora, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają czynności sprzedaży pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach tj. pomiędzy skarżącym (występującym jako nabywca) a ww. podmiotami (wskazanymi jako sprzedawcy). Zdaniem organu odwoławczego, zarówno zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, jak i czynności kontrolne przeprowadzone wobec podatnika, w sposób jednoznaczny świadczą, że działalność ww. podmiotów miała charakter fikcyjny.

DIS wskazał, że przedmiotem sporu są również pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące m.in. odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych oraz rat leasingowych (art. 86 ust. 3 i 4 oraz art. 86 ust. 7 ustawy o VAT), zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług niemających związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą (art. 86 ustawy o VAT) i pozbawienia podatnika prawa do sprzedaży towarów używanych oraz samochodu z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego). W tym zakresie organ odwoławczy podzielił w całej rozciągłości ustalenia i stanowisko organu pierwszej instancji.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. art. 121 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 123 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

2. art. 227 § 2 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. art. 124 O.p. poprzez nieustosunkowanie się przez organ pierwszej instancji do wszystkich zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu;

3. art. 127 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez nierozpatrzenie całościowo przez organ odwoławczy niniejszej sprawy ograniczając się jedynie do kontroli formalnej decyzji organu pierwszej instancji;

4. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ pierwszej instancji, postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

5. art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym polegającym na przyjęciu m.in., że podatnik dokonywał transakcji pustymi fakturami;

6. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia;

7. art. 127 O.p. poprzez zaniechanie dwukrotnego rozpoznania sprawy w administracyjnym toku instancji;

8. art. 121 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. art. 187 O.p. poprzez przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym;

9. art. 121 O.p. w zw. z 187 O.p. poprzez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości natury faktycznej i prawnej odnośnie rzekomych dokonywanych transakcji handlu złomem w postępowaniu podatkowym na niekorzyść podatnika;

10. art. 180 O.p. poprzez przyjęcie przez organ podatkowy formalnej teorii dowodowej dającej pierwszeństwo dowodom z dokumentów innych postępowań podatkowych przy ocenie skutków podatkowych określonych zdarzeń gospodarczych z pominięciem ich rzeczywistego wykonywania;

11. art. 121 O.p. w zw. z art. 86 ustawy o VAT poprzez prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika;

12. art. 122 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ustawy o VAT poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym skutkującym założeniem, że część transakcji dokonywanych przez podatnika opierała się na pustych fakturach;

13. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika składanych organowi pierwszej instancji, które zostały całkowicie pominięte przez organ odwoławczy, mających na celu wykazania rzeczywiście dokonywanych transakcji przez podatnika;

14. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika oraz nie uwzględnia jego wyjaśnień z 18 sierpnia 2014 r. w zakresie wykorzystania zakwestionowanych towarów do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 86 ust. 3 i 4 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni nieuwzględniającej art. 17 ust. 3 i 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112), skutkującej odebraniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionego paliwa przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej;

2. art. 86 ust. 7 ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni nieuwzględniającej art. 17 ust. 3 i 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112) skutkującej odebraniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od rat leasingu;

3. art. 14k § 2 O.p. skutkujące zastosowaniem niekorzystnej wykładni art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT w przypadku zastosowania się podatnika do interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PT3/812/4/15/CZE/09/185/ w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych w związku z wyrokiem TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora C-414/07;

4. art. 86 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych materiałów i usług mających pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą;

5. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni nieuwzględniającej art. 17 ust. 3 i 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112) skutkującej pozbawieniem podatnika prawa do sprzedaży towarów używanych z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego w VAT.

3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją: "J.", "G.", "B." i "J.", w których wykazano sprzedaż złomu na rzecz skarżącego i, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego.

Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, uznając je za nieuzasadnione.

W ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które udzielały skarżącemu niezbędnych informacji i wyjaśnień, jak również w dostateczny sposób wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towar wymieniony na fakturach wystawionych przez "J.", "G.", "B." i "J." został w rzeczywistości sprzedany przez te podmioty. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący zaś uzyskane dowody zostały następnie poddane właściwej ocenie; analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu w swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji naruszenie art. 200 § 1 O.p., które miało miejsce na etapie postępowania odwoławczego, nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, albowiem nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd nie podzielił również zarzutu strony skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 200 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121, art. 122 w zw. z art. 123 O.p. Organ odwoławczy oparł się w całości na obszernie zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym (19 teczek i 15 segregatorów), z którym strona skarżąca zapoznawała się w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że po przekazaniu odwołania w sprawie nie było prowadzone żadne postępowanie dowodowe, z którego efektami należałoby ponownie zapoznać stronę skarżącą.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący działający przez pełnomocnika w toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego korzystał). Przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji zagwarantowano stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który nie był uzupełniany na etapie postępowania odwoławczego.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 124 O.p., art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd pierwszej instancji przytoczył przepisy ustawy o VAT oraz dyrektywy 2006/112 jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w kwestii wykonania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "J.", "G.", "B." i "J.", albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż kontrahenci podatnika nie prowadzili działalności gospodarczej m.in. nie posiadali odpowiedniego zaplecza technicznego do dokonywania zafakturowanych dostaw, nie posiadali dokumentacji księgowej za badany okres, świadkowie nie byli w stanie określić podstawowych informacji związanych z transakcjami dokonywanymi ze skarżącym, zapłata dokonywana była w gotówce. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, iż fakt niedokonania czynności gospodarczych opisanych na zakwestionowanych fakturach został również stwierdzony w decyzjach wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 8 października 2012 r. na rzecz "J." (za maj 2009 r.) oraz przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 22 lutego 2012 r. na rzecz "G." (za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r.) i z 28 marca 2013 r. na rzecz "B." (za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r.). W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza zgromadzonych w sprawie dowodów prowadzi do wniosku, że faktury VAT za dostawę złomu na rzecz skarżącego, w których jako dostawcy widnieją: "J.", "G.", "B." i "J.", nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Podejmując współpracę z kontrahentami i mając na uwadze rodzaj towaru objętego spornymi fakturami skarżący nie skorzystał z możliwości wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT) z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie było żadnych przeszkód, aby dokładając należytej staranności skarżący sprawdził wiarygodność kontrahentów i zweryfikował dane zawarte w wystawionych przez nich fakturach we właściwym organie rejestracyjnym.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył wagi do aspektu legalności obrotu. W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję tego przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Oceniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 3 i 4 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT uprawnienie to zostało ograniczone do określonej kwoty. W kolejnym ustępie tego artykułu wskazano sytuacje, w których ograniczenie to nie obowiązuje, jednakże warunkiem skorzystania z pełnego odliczenia jest przedstawienie przez podatnika dodatkowego badania technicznego lub zaświadczenia, a takich dokumentów skarżący nie przedłożył. Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 86 ust. 7 ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących rat leasingowych, z uwagi na przekroczenie przez skarżącego określonej w tym przepisie kwoty. Sąd nie podzielił również zarzucanego naruszenia zasady standstill wskazując, że ww. zwolnienia nie zostały rozszerzone w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Odnosząc się do zarzucanego naruszenia art. 86 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych materiałów i usług mających pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Sąd pierwszej instancji wskazał, że 9 sierpnia 2011 r. sam skarżący wyjaśnił, iż sporne zakupy nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W piśmie z 19 sierpnia 2014 r. skarżący zmienił co prawda swoje stanowisko, jednakże nie poparł go żadnym dokumentem mogącym potwierdzić związek nabytych towarów i usług z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut dotyczący pozbawienia skarżącego prawa do sprzedaży towarów używanych z zastosowaniem zwolnienia dla dostawy towarów używanych, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji wynika, iż skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie dźwigów F. oraz sztaplarki L., natomiast nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego Ford Focus. W konsekwencji, sprzedając te towary nie mógł zastosować zwolnień przewidzianych w przytoczonych wyżej przepisach.

5. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów zawartych w skardze, które zawierały naruszenie przepisów o postępowaniu oraz przepisów prawa materialnego mającego istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie;

2) art. 200 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 123 O.p. poprzez uznanie, że niewyznaczenie 7 dniowego terminu na zapoznanie się ze zgromadzonymi materiałami postępowania podatkowego oraz odmówienie podatnikowi prawa wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału postępowania podatkowego nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie;

3) art. 127 w zw. z art. 121 O.p. poprzez uznanie, że brak przeprowadzenia przez DIS czynności oraz brak wyznaczenia terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału w terminie niespełna trzech tygodni od przekazania akt sprawy przez organ I instancji nie stanowi formalnego rozpoznania sprawy przez organ II instancji;

4) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego składanych w celu wykazania twierdzeń przeciwnych do przyjętych przez organ podatkowy;

II. prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ustawy o VAT poprzez odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT ze względu na stwierdzone u jego kontrahentów nieprawidłowości;

2) art. 86 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia VAT związanego z zakupem materiałów i usług mających pośredni związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą w sytuacji braku dokonania oceny rzeczywistego wykorzystania zakupionych materiałów i usług;

3) art. 86 ust. 3 i 4 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni nieuwzględniającej brzmienia przepisów VI Dyrektywy VAT (art. 17 ust. 3 i 6) oraz dyrektywy 2006/112 (art. 176);

4) art. 86 ust. 7 ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni nieuwzględniającej ww. przepisów prawa unijnego

5) art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF z 2008 r. w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni nieuwzględniającej ww. przepisów prawa unijnego.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego.

6.1. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 123 O.p. poprzez uznanie, że niewyznaczenie 7 dniowego terminu na zapoznanie się ze zgromadzonymi materiałami postępowania podatkowego oraz odmówienie podatnikowi prawa wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału postępowania podatkowego nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że naruszenie art. 200 § 1 O.p., które miało miejsce na etapie postępowania odwoławczego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że w uchwale z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt II FPS 6/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż jest podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, jednak może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił również, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik, co może uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Natomiast w interesie strony podnoszącej zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy obu instancji naruszyły przepis art. 123 § 1 O.p. lecz naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Jak trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji na etapie postępowania odwoławczego nie uzupełniono akt sprawy o nowe dowody. Organ odwoławczy oparł się bowiem w całości na obszernie zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym (19 teczek i 15 segregatorów), z którym strona skarżąca zapoznawała się w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i co do którego, w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, zgłosiła wnioski dowodowe.

Zgodzić się należy, z autorem skargi kasacyjnej, że również organ odwoławczy powinien wyznaczyć skarżącemu siedmiodniowy termin przewidziany w art. 200 § 1 O.p., czego nie uczynił naruszając ten przepis. Na podkreślenie zasługuje to, że nieuzupełnianie materiału dowodowego (brak przeprowadzenia nowych dowodów) przez organ odwoławczy nie zwalnia tego organu od wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, bowiem strona powinna mieć możliwość końcowego wypowiedzenia się przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy co do całości zebranego materiału dowodowego. Jednakże w niniejszej sprawie prawidłowo WSA uznał, że to uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ skarżący ani w skardze do WSA, ani w skardze kasacyjnej wystąpienia przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie wykazał.

6.2. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 121 O.p. poprzez uznanie, że brak przeprowadzenia przez DIS czynności oraz brak wyznaczenia terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału w terminie niespełna trzech tygodni od przekazania akt sprawy przez organ I instancji nie stanowi formalnego rozpoznania sprawy przez organ II instancji.

Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i po raz drugi przez organ odwoławczy. Istota wspomnianej zasady nie ogranicza się tylko do formalnej możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynności organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do przeprowadzenia sprawy po raz drugi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy sprostał tym wymogom o czym świadczy uzasadnienie decyzji tego organu, w którym w sposób wyczerpujący przedstawiono jaki stan faktyczny przyjęły organy podatkowe obu instancji oraz na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. W decyzji przytoczono również przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Decyzja zawiera odniesienie się do zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu.

6.3. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego składanych w celu wykazania twierdzeń przeciwnych do przyjętych przez organ podatkowy.

Zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja w zakresie naruszenia art. 188 O.p. oparta jest wyłącznie na cytowaniu szeregu orzeczeń sądów administracyjnych i literatury przedmiotu. Brak jest natomiast wskazania okoliczności, które zostały pominięte przez organ podatkowy lub dowodów, których odmówiono przeprowadzenia.

6.4. Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Do naruszenia tego przepisu miało dojść "poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów zawartych w skardze, które zawierały naruszenie przepisów o postępowaniu oraz przepisów prawa materialnego mającego istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie".

Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie warunki, o których mowa art. 141 § 4 p.p.s.a., a w szczególności zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. Podając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przykłady rzekomego braku odniesienia się do zarzutów, autor skargi kasacyjnej wskazał na podniesione w skardze argumenty, których nie uwzględnił Sąd pierwszej instancji

Jak to zaś wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie sądów administracyjnych nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013r. sygn. akt II FSK 2230/11, opubl. CBOSA).

6.5. W rozpatrywanej sprawie nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W szczególności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT poprzez odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT ze względu na stwierdzone u jego kontrahentów nieprawidłowości.

Zarzut ten nie został poprawnie sformułowany, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie wskazał, która dokładnie jednostka organizacyjna została naruszona. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast domyślać się ani uzupełniać zarzutów skargi kasacyjnej. Zatem tylko na marginesie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podjął nawet próby zakwestionowania stanu faktycznego, z którego wynika, że faktury wystawione przez "J.", "G.", "B." i "J." nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych.

6.6. Niepoprawnie został sformułowany również drugi zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia VAT związanych z zakupem materiałów i usług mających pośredni związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą w sytuacji braku dokonania oceny rzeczywistego wykorzystania zakupionych materiałów i usług.

Również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie wskazał, która dokładnie jednostka redakcyjna tego przepisu została naruszona, co uniemożliwiało zweryfikowanie skuteczności sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

6.7. Nie mogły zostać uwzględnione również kolejne, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczy naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 3 i 4 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni nieuwzględniającej brzmienia przepisów VI Dyrektywy VAT (art. 17 ust. 3 i 6) oraz dyrektywy 2006/112 (art. 176) oraz zarzut naruszenia art. 86 ust. 7 ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni nieuwzględniającej ww. przepisów prawa unijnego.

Autor skargi kasacyjnej powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07, zarzucił nieprawidłową interpretację tego wyroku. Jego zdaniem podatnik stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących nabycia, czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umów leasingowych oraz paliw silnikowych dotyczących samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych. Jedynym warunkiem, zdaniem skarżącego, uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w tych zakupach jest wykorzystywanie samochodu do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, tj. lata 2009 - 2010 ramy prawne dla VAT wyznaczała ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., a następnie po nowelizacji od dnia 22 sierpnia 2005 r. Jako podstawę prawną ograniczenia skarżącego w prawie do odliczenia podatku naliczonego organ wskazał art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 - 7 ustawy o VAT.

Strona powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07, zarzuciła nieprawidłową interpretację tego wyroku. Jej zdaniem podatnik stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących nabycia, czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umów leasingowych i umów najmu oraz paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczących samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych. Jedynym warunkiem, zdaniem skarżącego, uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w tych zakupach jest wykorzystywanie samochodu do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Tak sformułowane zarzuty należy uznać za bezzasadne, bowiem zaskarżona decyzja w zakresie spornego prawa do odliczenia została oparta o art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 - 7 ustawy o VAT przy uwzględnieniu rodzajów eksploatowanych przez skarżącego pojazdów i uznaniu, że przepisy te, w zakresie samochodów osobowych, nie ograniczyły prawa do odliczenia w stopniu większym od tego jaki obowiązywał w dacie przystąpienia Polski do Wspólnoty oraz w okresie po przystąpieniu do nowelizacji ustawy o VAT.

Odnosząc się do zgodności przepisów krajowych z prawem unijnym i podstawy dla ich stosowania, należy wskazać, że w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, obowiązywała VI Dyrektywa, a następnie zastępująca ją Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 2006/112). W momencie zaś przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej Polska przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty, który stanowią zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa jak i bogate orzecznictwo sądowe, zobowiązując się zarazem do jego przestrzegania. W konsekwencji powyższego, wewnętrzny system prawny Rzeczypospolitej Polskiej rozszerzył się o porządek unijny ze wszelkimi tego następstwami.

Kwestia stosowania przepisów ustawy o VAT ograniczających prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu paliwa do samochodów używanych przez przedsiębiorców poddana została kontroli ETS w sprawie C-414/07. Zaistniała bowiem wątpliwość co do naruszenia, w trakcie wprowadzania tych przepisów, klauzuli standstill. Wyrażający tę klauzulę art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (analogicznie brzmiący art. 176 Dyrektywy 112), stanowi, iż na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Należy bowiem wskazać, że wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w Dyrektywie (zob. wyroki ETS: w połączonych sprawach C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, w sprawie C-371/07 Danfoss i Astra Zeneca).

W wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. C-414/07 ETS (potwierdzając swą dotychczasową linię orzecznictwa - vide cyt. wyżej wyroki) jednoznacznie wskazał, że VI Dyrektywa w Polsce weszła w życie w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r. oraz, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Jednocześnie ETS wyraźnie podkreślił, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie VI Dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego. Przy czym uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (vide pkt 32 i 41 cyt. wyroku).

Tym samym, zdaniem ETS, to sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (vide pkt 42 cyt. wyroku).

W ocenie Sądu, takie rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodu osobowego, paliwa przeznaczonego do tego samochodu, czy też z tytułu spłaty rat leasingowych - w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej - w spornym zakresie przedmiotowej sprawy nie zaistniało, bowiem reżim odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych pojazdów (wymienionych przez skarżącą w poz. 25-78), paliwa do nich czy też spłaty rat leasingowych, nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla skarżącej, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej, jak również odpowiednio nie był korzystniejszy w stanie prawnym przez nowelizacją ustawy o VAT, która weszła w życie 22 sierpnia 2005 r.

Aby to stwierdzić niezbędne było, po pierwsze, przeanalizowanie zakresu przysługującego skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności, paliwa do nich, czy też spłaty rat leasingowych. W tym miejscu skazać należy, na regulacje obowiązujące w tym zakresie do 30 kwietnia 2004 r., od 1 maja 2004 r. oraz od 22 sierpnia 2005 r.

I tak przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kolejne regulacje (art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) także wykluczały obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Przepisy te przewidywały także dalsze ograniczenia w odniesieniu do innych samochodów. W stanie prawnym po 22 sierpnia 2005 r. art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że pełne odliczenie podatku VAT przysługuje w stosunku do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony.

W ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, istniał również całkowity zakaz odliczania VAT od nabywanych samochodów osobowych (art. 25 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Natomiast obowiązująca ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wprowadziła limit odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych, wynoszący 50 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej niż 5000 zł (art. 86 ust. 3) - do 21 sierpnia 2005 r., natomiast od 22 sierpnia 2005 r. limit ten wynosił 60 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej niż 6000 zł. Oznacza to, że przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie zawiera ograniczeń w prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodu osobowego większych niż poprzednio. Wręcz przeciwnie, zakres tego ograniczenia uległ zmniejszeniu.

Podobnie w odniesieniu do rat leasingowych w okresie przed akcesją Polski do Unii Europejskiej § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stanowił, że usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Z kolei w okresie od 1 maja 2004 r. do 22 sierpnia 2005 r. zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5 (w tym samochody osobowe), na podstawie umowy najmu, dzierżawy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowiło 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł.

Natomiast ustawa o VAT, w brzmieniu od dnia 22 sierpnia 2005 r., stanowi w art. 86 ust. 7, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Oznacza to, że zarówno pod rządami przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i przepisów ustawy o VAT, skarżącemu nie przysługiwało prawo uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zmiana przepisów w zakresie podatku od towarów i usług pozostawała zatem bez wpływu na prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Także co do odliczenia VAT od nabywanych samochodów osobowych oraz spłaty rat leasingowych nie można przyjąć, by wskutek wprowadzenia przepisów ustawy o VAT, czy odpowiednio jej nowelizacji, w tym konkretnym przypadku, pozycja skarżącego uległa jakiejkolwiek negatywnej zmianie, a tylko ta przesłanka mogłaby implikować odmowę zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej.

6.8. W skardze kasacyjnej jej autor sformułował również zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF z 2008 r. w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni nieuwzględniającej ww. przepisów prawa unijnego.

W świetle tych zarzutów autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia z VAT z tytułu sprzedaży towarów używanych (sztaplarki L. oraz dźwigu F.) z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego w VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 roku nr 212, poz. 1336) zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 tej ustawy.

Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia przedmiotowych przepisów, jeżeli nie zdołał on zakwestionować stanu faktycznego, z którego wynika, że skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie dźwigów F. oraz sztaplarki L., natomiast nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego Ford Focus. W konsekwencji, sprzedając te towary nie mógł zastosować zwolnień przewidzianych w przytoczonych przepisach. Nie mogła zostać również uwzględniona argumentacja autora skargi kasacyjnej, że dokonując prawidłowej wykładni 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług odwołującego się do art. 86 ust. 3 VATU należy mieć na uwadze stanowisko autora skargi kasacyjnej o niezgodności art. 86 ust. 3 VAT z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT. Jak wyżej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu o niezgodności art. 86 ust. 3 VAT z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT.

7. W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Dlatego też uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.