Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 293/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.45.2023.JM-M UNP: 2401-23-285135 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.280 (cztery tysiące dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 28 grudnia 2023 r., nr 2401-IOV4.4103.45.2023.JM-M UNP: 2401-23-285135, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako O.p.), a także pozostałe przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. w S. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z 31 maja 2023 r. nr [...] określającą Spółce nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. w wysokości 0,00 zł, a także zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. w wysokości 7.649,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku złożenia przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7K za III kwartał 2019 r. przeprowadzono u podatniczki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. W toku kontroli, a następnie wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, że w III kwartale 2019 r. podatniczka rozliczyła faktury wystawione na Państwa rzecz przez F. z B. z tytułu usług remontowo-budowlanych, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, czym naruszono przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z tego też względu organ podatkowy decyzją z 31 maja 2023 r. wydał decyzję, mocą której zmienił dokonane - w ramach samoobliczenia podatku - rozliczenie podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie:

1. prawa procesowego, tj.; art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na niewywiązaniu się przez organ podatkowy pierwszej instancji z dyrektyw postępowania wynikających z tych przepisów, w szczególności poprzez brak należytego dążenia do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, błędy w ustaleniach faktycznych, dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, która nie stanowiła realizacji zasady swobodnej oceny dowodów lecz jedynie wpisywała się w z góry założoną, a nieznajdującą potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym tezę o niedokonaniu przez spółkę nabycia usług remontowo-budowlanych wykazanych w kwestionowanych fakturach oraz brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, i w konsekwencji podjęcie rozstrzygnięcia opartego na nienależycie zrekonstruowanym stanie faktycznym pozwalającym na stosowanie domniemań nieprawidłowości tak po stronie Państwa, jak też kontrahenta, tj. F., w sytuacji gdy należyte poczynienie ustaleń będących podstawą decyzji organu pierwszej instancji nie pozwoliłoby na podjęcie rozstrzygnięcia tożsamego do tego, które zawarto w zaskarżonej decyzji;

2. 2. prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niezasadne uznanie, że wskutek rzekomego zaistnienia przesłanek zastosowania powołanych przepisów nie mieli Państwo prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez F. oraz wydanie w oparciu o niewłaściwe ustalony stan faktyczny, który w żaden sposób nie potwierdza braku wykonania kwestionowanych usług przez F. i pozostawia szereg wątpliwości pozostających do weryfikacji, nieprawidłowej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług,

3. 3. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ww. ustawy poprzez odmowę jego zastosowania, jak również naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez nieuprawnione jego zastosowanie oraz niepoparte żadnymi dowodami twierdzenie o nadużywaniu prawa do odliczeń podatku naliczonego.

Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu jest kwestia ustalenia, czy faktury zakupu, na których jako wystawca figuruje F., miały miejsce w rzeczywistości.

Organ odwoławczy wskazał, że 10 lipca 2019 r. podatniczka zawarła z F. umowę, której przedmiotem miało być świadczenie przez wykonawcę na rzecz zamawiającego usług w postaci prac remontowo budowlanych - pomocniczych przy remoncie bieżącym budynku w S. ul. [...]. Termin rozpoczęcia prac ustalono na 15 lipca 2019 r., a zakończenie na 30 września 2019 r., przy zastrzeżeniu możliwości przedłużenia lub skrócenia ww. terminów. Odpowiedzialnym na nadzór nad realizacją umowy ze strony zamawiającego miał być T. M., zaś odpowiedzialnym za realizację prac objętych umową ze strony wykonawcy miał być M. S. lub osoba oddelegowana w jego imieniu. Wykonawca zobowiązał się do zapewnienia odpowiedniej ilości pracowników umożliwiających wykonanie zakresu prac w ustalonym terminie. Wykonawca oświadczył, że dysponuje stosowną wiedzą i środkami do wykonania przedmiotu umowy, w szczególności posiada odpowiednio wykwalifikowany personel niezbędny do wykonania prac zgodnie z zasadami i wymogami BHP. Wynagrodzenie dla wykonawcy miało zostać rozliczone na podstawie faktur VAT wystawionych przez wykonawcę w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po wykonaniu umowy. Wykonawca miał zapewnić swoim pracownikom wykonującym przedmiot umowy ubrania robocze oraz indywidualny sprzęt ochrony osobistej stosownie do wymagań przepisów BhP i P.Poż. Płatność za faktury miała nastąpić w terminie 30 dni od dnia doręczenia zamawiającemu poprawnie wystawionej faktury VAT.

Z notatki/ustaleń z 8 lipca 2019 r. wynika, że zakres prac remontowo budowlanych miał zostać wykonany w nieprzekraczalnym terminie do 30 września 2019 r. z materiałów wykonawcy. Strony dopuściły wykonanie prac z materiałów powierzonych, jak również dopuściły dostawę materiałów przez wykonawcę i w uzasadnionych wypadkach pokrycie kosztów zakupu przez zamawiającego. Z treści notatki spisanej 8 lipca 2019 r. wynika także, że: w S., przy ul. [...] na spotkaniu przedstawicieli firmy A. oraz F. omówiono ustalenia z poprzedniej umowy - firma F. zobowiązała się do usunięcia usterek w terminie 7 dni. Ustalono kolejne prace remontowo-budowlane, w szczególności w lokalu na parterze, w tym wykonanie pomieszczenia kotłowni dla tego lokalu wraz z instalacją (zmiana biegu), demontaż szpalet okiennych wewnętrznych, wykonanie parapetów z cegieł węglowych, konstrukcyjne wzmocnienie dwóch przejść w lokalu (materiał znajduje się na terenie nieruchomości), obróbkę zejścia do piwnicy z lokalu na parterze, wyburzenie zniszczonych ścian pomieszczeń WC, impregnację ścian ceglanych (dwukrotnie) i uzupełnienie fug. Strony ustaliły wartość za wykonane bezusterkowe opisanych prac na kwotę 96.000 zł netto. Strony uwarunkowały wypłatę wynagrodzenia tylko i wyłącznie po usunięciu wszelkich omówionych usterek. Pod notatką widniały: pieczątka A. i podpis – T. M., pieczątka F.- M. S. i nieczytelny podpis. Na notatce dokonano adnotacji: potwierdzam usunięcie usterek 18 września 2019 r. - podpis nieczytelny, wnioskuję o wypłatę należności za wykonaną pracę w formie gotówkowej, nie przelewem bankowym.

Z tytułu powyższych prac zostały na rzecz Spółki wystawione przez F. n/w faktury:

1. VAT nr [...] z 6 sierpnia 2019 r. (duplikat z 18 września 2019 r.) tytułem - usługi remontowo-budowlanej (zgodnie z umową z 10 lipca 2019 r.), sposób zapłaty: przelew, termin płatności 3 września 2019 r.,

2. VAT nr [...] z 16 sierpnia 2019 r. (duplikat z 18 września 2019 r.) tytułem usługi remontowo-budowlanej (zgodnie z umową z 10 lipca 2019 r.), sposób zapłaty: przelew, termin płatności 15 września 2019 r.

W toku postępowania ustalono, że zapłaty za ww. faktury dokonano gotówką na podstawie dowodów KW.

W odniesieniu do F. organ odwoławczy wskazał, że na podstawie informacji otrzymanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalono, że:

- z uwagi na nieobecność podatnika i nie możność doręczenia upoważnia do kontroli, odstąpiono od przeprowadzenia kontroli za III kwartał 2019 r.,

- wezwania kierowane do M. S. odnośnie przedłożenia dokumentów potwierdzających przebieg transakcji pozostawały nieodebrane i wracały do organu z adnotacją zwrot nie podjęto w terminie,

- w latach 2019-2020, pomimo prób, brak było możliwości przeprowadzenia czynności weryfikacyjnych/kontrolnych w zakresie przebiegu transakcji F. z firmą A., ponieważ M. S. przebywał w Zakładzie Karnym w J. od 27 listopada 2019 r. do 21 maja 2021 r.,

- M. S. dokonał rejestracji do podatku od towarów i usług od 1 czerwca 2019 r. Działalność została zgłoszona w zakresie "usług tynkowania" - PKD F4331Z,

- deklaracja VAT-7 za czerwiec 2019 r. złożona została w wersji papierowej 1 sierpnia 2019 r. Wraz z deklaracją złożono m.in. wydruki ewidencji sprzedaży i zakupu w wersji papierowej. W deklaracji tej wykazano jedynie dostawę towarów i podatek należny, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik nie złożył żadnego pliku JPK_VAT, natomiast 4 listopada 2019 r. elektronicznie wpłynęła do urzędu deklaracja VAT-7 za sierpień 2019 r. Na podstawie plików JPK_VAT złożonych przez kontrahentów podatnika ustalono, że podatek należny VAT wynikający m.in. z faktur [...] z 6 sierpnia 2019 r. oraz [...] z 16 sierpnia 2019 r. został rozliczony w złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. Podatnik nie dokonał zapłaty podatku wynikającego z deklaracji.

- W złożonej deklaracji nie wykazał kwoty nabyć oraz podatku naliczonego, za 2019 r. podatnik nie złożył informacji PIT-4R oraz informacji PIT-11, nie dokonał też żadnych wpłat podatku z tytułu zatrudnienia pracowników. Nie złożył zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu za 2019 r.

W stosunku do M. S., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał 20 lipca 2022 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., którą określił m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy uznając, że okoliczności wystawienia faktur na rzecz A.Sp. z o.o. nie potwierdzają faktycznego wykonania usług.

Z treści wydanej decyzji wynika, że z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem (w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego M. S. nie zgłosił się do urzędu skarbowego, nie udzielił żadnych wyjaśnień i nie przedłożył żądanych dokumentów. Nie stawił się też na przesłuchanie w charakterze strony) i brak deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. M. S. został wyrejestrowany z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u.

Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zgromadzony za czerwiec 2019 r. materiał dowodowy wskazywał, że M. S. w kontrolowanym okresie nie nabywał materiałów budowlanych od firm budowlanych, które mogłyby być następnie odsprzedane do A., ani innych towarów i usług związanych z realizacją umowy, w tym ewentualnych kosztów transportu materiałów budowlanych (za wyjątkiem usług telekomunikacyjnych), a o powyższym świadczy choćby złożona za czerwiec 2019 r. deklaracja VAT-7, która zawierała wyłącznie pozycje związane z dostawą i podatkiem należnym, bez nabyć i podatku naliczonego. Nie posiadał też żadnego środka transportu, a zatem nie miał możliwości przewiezienia własnym samochodem zakupionych materiałów i towarów. Z ogólnodostępnych baz danych wynikało też, że w kontrolowanym okresie posiadał tylko jedno miejsce prowadzenia działalności i siedziby, zgodne z adresem zamieszkania (mieszkanie w kamienicy), nie dysponował więc miejscem umożliwiającym składowanie, magazynowanie towaru czy przechowywanie narzędzi i innego sprzętu. Od wydanej decyzji M. S. nie złożył odwołania, stała się więc ona ostateczna w administracyjnym toku postępowania.

Wzywany przez organ podatkowy do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów potwierdzających przebieg transakcji pomiędzy F., a Spółką, M. S. nie stawił się w organie podatkowym, ani nie przedłożył żadnych dokumentów.

Następnie organ wskazał na zeznania T. M1. – prezesa zarządu A., z których wynika, że większość spraw wykonuje osobiście, ale prace związane np. z koordynowaniem prac budowlanych bezpośrednio wykonuje jego ojciec T. M.. Korzysta z pomocy i wiedzy ojca, W III kwartale 2019 r. spółka zatrudniała jedną osobę N. M. na stanowisku asystent ds. księgowości i kadr. Siedziba główna spółki znajduje się na ul. [...] w S.. Pod tym adresem siedzibę też ma firma O. Sp. z o.o. T. M1. nie pamiętał dokładnie jakie firmy prowadziły remonty budynków przy ul. [...] w S. w III kwartale 2019 r. Nadzorem głównie zajmował się jego tata. Nie wiedział, czy F. wykonywała prace remontowo budowlane przy ul. [...] w S., (tata ma większą wiedzę na ten temat). Nie był w stanie odpowiedzieć na pytanie, czy na remont budynków zostało wydane pozwolenie na budowę, czy był prowadzony dziennik budowy i była dokumentacja techniczna. Tym zajmuje się tata, to nie jest jego zakres obowiązków. Nie pamięta dokładnie jaki zakres prac, w jakim kompleksie budynków przy ul. [...] dokumentuje faktura wystawiona przez A. Sp. z o.o. na rzecz W. Prawdopodobnie były to prace prowadzone w piwnicy i w knajpie. Większą wiedzę na ten temat posiada T. M.. Zapłata gotówką za otrzymane faktury odbywa się różnie. Tata ma dostęp do pieniędzy i jeżeli jest potrzeba to wykorzystuje je na potrzeby działalności. Również on się tym zajmuje. Nie pamięta, czy dokonał zapłaty gotówką dla firmy F. - tata zajmował się nawiązaniem współpracy z F.. Wszystkimi sprawami związanymi z remontem budynków przy ul. [...] w S., w jego imieniu, zajmował się tata ze względu na to, że posiada i wiedzę i umiejętności potrzebne do sprawnego koordynowania prac remontu bieżącego w tym kompleksie. A. zajmuje się nadzorem i dostarczaniem materiałów, aczkolwiek nie jest w stanie stwierdzić, czy A. do faktur wystawionych przez F. dowoziła materiały.

Następnie organ odwoławczy przytoczył zeznania T. M. wskazujące, że w III kwartale 2019 r. był pełnomocnikiem spółki A.. Z tego względu, że firma należy do jego dzieci, to w miarę możliwości wspierał ich w przekazywaniu zdobytej wcześniej wiedzy, jak również w nawiązywaniu nowych kontaktów biznesowych. W III kwartale 2019 r. o ile dobrze pamięta, był prokurentem, a oprócz tego był i jest nadal zatrudniony na stanowisku dyrektora i nauczyciela praktyk zawodowych, tzn. jeżeli mieli uczniów to byli pod jego opieką ze względu na uprawnienia. Nadal jest prokurentem w A. i nadal wykonuje, a raczej wspiera zarząd w rozwoju firmy. W spółce O. Sp. z o.o. nadal jest zatrudniony na stanowisku dyrektora i jednocześnie pełni funkcję Prezesa zarządu. Zeznał, że przedmiotem działalności A. Sp. z o.o. w chwili obecnej jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, organizacja i koordynowanie prac budowlanych, jak również zarządzanie nieruchomościami. Jednocześnie firma w związku z zatrudnieniem pracowników wykonuje prace remontowo budowlane, spółka A. wynajmuje od B. C. budynek oznaczony [...] i [...] oraz przynależny teren do tych budynków. Cel najmu budynku przy ul. [...] to cele biurowe, a [...] ma na celu wygenerowania zysków dla firmy. O ile dobrze pamięta, w III kwartale 2019 r. w remoncie i adaptacji nieruchomości przy ul. [...] i [...] przy założeniu, że [...] były to nagłe wymagające szybkiej reakcji drobne remonty i zabezpieczenia, a w budynku [...] to remont bieżący który miał i nadal ma na celu wygenerowanie jak najlepszego i długoterminowego wynajmowania mieszkań i lokalu użytkowego w celu wygenerowania zysku dla firmy w kolejnych latach zgodnie z zawartą umową, uczestniczyła firma O., F., M. i oczywiście firma A.. Zeznał, że trudno mu określić jakie firmy przebywały na tym terenie w tym czasie w celu dostarczenia towarów lub utylizacji odpadów. Dodał, że prace wykonywane były również na przynależnym do tych budynków terenie, w związku z faktem, iż prace wykonywane są w systemie remontu bieżącego, prawo nie wymaga uzyskania pozwolenia na budowę co jest odpowiedzią na brak konieczności prowadzenia Dziennika Budowy, nie była prowadzona dokumentacja techniczna. Jako osoba znająca nieruchomość, w znacznej mierze uczestniczył w przekazywaniu wytycznych pracownikom. Po przedstawieniu faktury [...] wystawionej przez A. na rzecz "W." B. C., zgodnie z jej zapisami w uwagach z jego wiedzy, jest to faktura pokrywająca część prac związanych z budynkiem [...] w szczególności jak domniemuje związanych z piwnicą, parterem klatki schodowej, między innymi takie jak częściowe demontaże tynków i wykonanie nowych tynków, wykonanie parapetów, zmiana części instalacji wodnej, wykonanie instalacji wewnętrznej gazu do lokalu na parterze, a szczegółowiej do kotłowni tego lokalu. Prace związane z wykonaniem komina wewnętrznego tejże kotłowni przez wszystkie piętra budynku, prace związane z częścią mieszkania na I piętrze, poprawienie okuć kominów i poprawienia dachu w miejscach wykuszy. Na tę chwilę tyle przychodziło mu do głowy, że było wykonywane. Należy mieć na uwadze, że pytania dotyczą dalekiego okresu czasu, przedstawiona mu faktura [...] wystawiona przez A. Sp. z o.o. na rzecz "W." B. C., zgodnie z jej zapisem dotyczy również części prac już wspomnianych w poprzedniej odpowiedzi. Z B. C., jak również z wieloma innymi firmami, współpracuje ponad 20 lat. W związku z powyższym wiele rzeczy i zagadnień remontowych jest omawiane zarówno w miejscu remontu jak i telefonicznie ze względu na fakt, że B. C. nie mieszka w S., a wizyty czy spotkania w miejscu tych remontów w sposób łatwy weryfikują zakres tych czynności. Jak już wcześniej powiedział, współpraca z B. C. jest długoletnia i opiera się na zaufaniu. B. C. wielokrotnie była w miejscu remontu czyli [...], [...], a w przypadkach kiedy nie mogła być obecna, otrzymywała informację o zakresie wykonanych prac, co oczywiście niejednokrotnie przez tak długi czas było zweryfikowane w późniejszym czasie. Umowa najmu jest zawarta na okres powyżej okresu gwarancji określonej w prawie budowlanym. W związku z tym w jego rozumieniu, po zakończeniu umowy najmu nie będzie podstaw do dochodzenia ewentualnego odszkodowania za ewentualne błędy wykonawcze. Oni jako firma po zakończeniu wszelkich prac są zobowiązani do utrzymania nieruchomości w stanie nie pogorszonym. Tak jak wcześniej wspomniał, firma F. uczestniczyła przy części prac w tej nieruchomości. Najprawdopodobniej było to samoistne zgłoszenie tej firmy do nich, a w szczególności do firmy O. w której wykonywali znaczne inwestycje budowlane w województwie [...]. Podkreślił, że firmy zgłaszały się i zgłaszają się do nich same, gdyż niejednokrotnie w miejscach wykonywania inwestycji wiszą ich banery, są podane ich numery telefonów, a pracownicy i wykonawcy przekazują jego numer telefonu. Nie był w stanie dokładnie określić w jakim okresie firma F. prowadziła prace budowlane przy ul. [...] w S.. Wynika to z przedłożonych do urzędu dokumentów, ale było to w około połowie 2019 r.. Zgodnie z umową prace wykonane były w budynku [...] oraz przed budynkiem oraz doraźnie przy ogrodzeniu od ulicy [...] i [...]. Notatka/ustalenia z 8 lipca 2019 r. pomiędzy A. Sp. z o.o., a F. jest sporządzona przez niego. Faktura VAT nr [...] z 6 sierpnia 2019 r. (duplikat z 18 września 2019 r.) wystawiona tytułem: usługa remontowo-budowlana (zgodnie z umową z 10 lipca 2019r.) obejmuje jak w opisie - zgodnie z umową z 10 lipca 2019 r. Trudno mu w chwili obecnej szczegółowo wyliczyć co dokładnie zostało wykonane w tej kwocie. Dotyczy to również faktury nr [...] z 16 sierpnia 2019 r. (duplikat z 18 września 2019 r .) tytułem: usługa remontowo-budowlana (Zgodnie z umową z 10 lipca 2019 r .). Jeżeli chodzi o prace udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 6 sierpnia 2019 r., to nie jest w stanie określić na tę chwilę ilości i zakresu prac objętych tą fakturą, może domniemać, że jest to część prac objętych umową, a co za tym idzie część prac było wykonanych z materiałów powierzonych znajdujących się na nieruchomości, tj. konstrukcje stalowe, cegła węglowa trudno mu powiedzieć na tę chwilę, a część materiałów była dostarczona przez firmę podwykonawczą F.. Dotyczy to również faktury nr [...] z 16 sierpnia 2019 r. (duplikat z 18 września 2019 r.). Spółka A. najprawdopodobniej dokonała zapłaty należności wynikającej z faktury VAT nr [...] z 6 sierpnia 2019 r. gotówką, z przedstawionych mu dowodów wypłat (KW wystawione na rzecz F.) były to wypłaty w październiku 2019 r. Wydaje mu się że większość tych wpłat przekazał osobiście, chociaż w chwili obecnej wydaje mu się, że raz lub dwa, ktoś był z firmy F. w ich firmie. W większości, jak dobrze pamięta, środki odbierał M. S., było to, o ile dobrze pamięta w S. i raz po drodze pomiędzy S., a K., a o wspomnianym wcześniej odbiorze gotówki w biurze miał na myśli biuro firmy O. w K.. Dotyczy to również dowodów wypłaty KW wystawionych przez A. Sp. z o.o. potwierdzających wypłatę gotówki dla F. do faktury [...]. Nie sporządzono protokołów odbioru, jednak miały być takie protokoły sporządzone po zakończeniu wszelkich prac, a rozważając kwestie współpracy z tą firmą uważał, że może odbyć się później. Jednak współpraca zakończyła się, co utrudniło, a wręcz uniemożliwiło sporządzenie takich protokołów. Aczkolwiek być może w trakcie wykonywania prac mógł być sporządzony jakiś protokół lub notatka zamykająca etap remontu bieżącego. Jeżeli są potwierdzenia wypłaty gotówki to znaczy, że faktura nr [...] z 16 sierpnia 2019 r. została dokonana. Dodał, że przedstawione faktury jak wynika z opisu dotyczą tej samej umowy, a więc określonego omówionego, zapisanego i zatwierdzonego zakresu prac w umowie. W związku z tym, traktowanie prac remontowo budowlanych oddzielnie tak samo faktur jak i płatności wynikających z tej samej umowy uważa, że jest bezzasadne. Należności wynikające z faktur nr [...] i [...] wypłacano w 12 ratach gotówką, pewno dlatego, że było to spowodowane tym, że musieli wygenerować/zebrać taką gotówkę, a z tego co pamięta, ta firma w tym czasie dokonywała jeszcze poprawek na terenie nieruchomości, a wypłata całej kwoty mogłaby spowodować to, że poprawki nie byłyby wykonane. Nie wie, nie pamięta, w jaki sposób i od kogo A. Sp. z o.o. otrzymała duplikaty faktur nr [...] z 6 sierpnia 2019 r. i nr [...] z 16 sierpnia 2019 r. Osoby podczas realizacji prac udokumentowanych fakturami wystawionych przez F. zmieniały się, jednak z jego wiedzy, nie było chyba firmy podwykonawczej, a przynajmniej mu o takiej nie wiadomo. Kto w danym momencie w trakcie nadzorował prace wykonywane przez M. S. firma F. to nie wie, ponieważ te prace zostały zlecone tej firmie. Natomiast same zatwierdzenia wykonanych części prac lub całości były dokonane przez niego. Nie wie, nie potrafi odpowiedzieć, ilu pracowników wykonywało prace budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez F. - osoby się zmieniały. Nie przebywał na nieruchomości przez 24h, a samo pytanie nie powinno być skierowane do niego. Nie wie, gdzie byli zakwaterowani pracownicy firmy F. w okresie prowadzonych prac i Pan M., natomiast mieli do dyspozycji mieszkanie na II piętrze remontowanej nieruchomości. Kilka razy wie, że tam spali. M. S. poruszał się chyba - Fiatem Dukato i jak dobrze pamięta stary model Mazdy, ale nie jest w stanie podać konkretnego modelu. Podczas wykonywania prac budowlanych przy ul. [...] w S. korzystano z wody, z prądu również, chociaż część pracy była wykonywana na agregacie prądotwórczym w związku z tym, że zasilanie na czas prac elektrycznych było wyłączone. Z gazu to niekoniecznie w tym okresie - był to okres letni. Koszty związane ze zużyciem wody, energii i gazu pokryła B. C., jednak miały być one rozliczone po zakończeniu całej tej inwestycji. 2020 r. to wybuch pandemii Covid 19 - w związku z powyższym rok 2020 przebiegł na zupełnie innych zadaniach, zwłaszcza utrzymaniu firm ale oczywiście po zakończeniu pandemii są zobowiązani do rozliczenia kosztów mediów. Nieruchomość przy ul. [...] w S. posiada przyłącza do mediów, w tym gaz, woda i jak się nie myli jest jeden główny licznik przyłącza wody i subliczniki na poszczególne lokale. Jest 7 lub 8 liczników gazu - nie pamięta dokładnie i chyba 10-11 liczników elektrycznych, ale na całej nieruchomości. Stałe opłaty ponosiła B. C.. Liczniki mają być przepisane na firmę A. w chwili podnajmu danego lokalu.

Wezwana do udzielenia wyjaśnień, B. C. wskazała m.in., że:

- na rzecz spółki A. wynajmuje część nieruchomości w S. przy ul. [...], oznaczonej nr [...] i [...], zgodnie z zawartymi umowa najmu,

- wszelkie prace potwierdzone fakturami [...] i [...] są to prace remontowo-budowlane związane z bieżącym remontem objętych umową najmu budynków w szczególności w budynku [...] w części parteru, piwnicy, jak również w pozostałych częściach budynku, jednak w mniejszym zakresie, m.in. zabezpieczenie, prace demontażowe, instalacje, wykończenie i prace porządkowe,

- wszelkie prace były wykonane w terminie trwania zawartych umów,

- nie zostały sporządzone protokoły odbioru prac,

- została poinformowana przez T. M. o wykonaniu prac i omówiono jej zakres prac remontowo-budowlanyh, zarówno w miejscu ich wykonania, jak i poza nim,

- jej kontakt, w szczególności opiera się na kontakcie i współpracy z T. M.,

- prace dotyczące remontu bieżącego nie wymagały i nie wymagają uzyskania pozwolenia na budowę, w związku z tym brak jest podstawy do prowadzenia dziennika budowy,

- spółka A. do chwili obecnej nie została obciążona kosztami zużycia energii elektrycznej, wody i gazu, jednakże zgodnie z ustaleniami po zakończeniu pandemii, unormowaniu sytuacji gospodarczej, częściowo zostanie zobowiązana do pokrycia tych kosztów,

- według jej wiedzy również inne firmy uczestniczyły w wykonaniu remontu i uporządkowaniu budynku [...] i przynależnego terenu. Nie potrafi przytoczyć szczegółów tych prac.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i wskazał, że aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Wskazał, że czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona zgodnie z tą dokumentacją. Nie rodzi ona wówczas ani obowiązku podatkowego (powoduje jedynie konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani też prawa do odliczenia podatku. Stwierdził, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślany jest warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji, przy czym chodzi tu o materialnoprawną rzetelność faktury odzwierciedlającej prawdziwe zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami przedmiotowymi i podmiotowymi. W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności w niej opisanej, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są więc obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia określonych w niej towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej opisanej daną fakturą. Zatem faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej - jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy. To właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Takie zaś czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu wspomnianego powyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Odnosząc dokonane w niniejszej sprawie ustalenia stanu faktycznego do przedstawionych powyżej regulacji prawnych, mających zastosowanie w tej sprawie oraz uwzględniając stanowiska sądów administracyjnych Dyrektor podzielił dokonaną przez organ podatkowy kwalifikację prawnopodatkową transakcji opisanych w uwzględnionych przez Spółkę - w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. faktur zakupu, w których jako wystawca figuruje F.. Zaaprobował twierdzenie, że przedmiotowe faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Spółka miała świadomość w tym zakresie. Wobec czego faktury zakupu nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Zdaniem Dyrektora zebrany materiał wskazuje, że M. S. nie posiadał żadnego potencjału dla świadczenia usług o charakterze budowlano-remontowym - nie dysponował środkami transportu, nie zatrudniał pracowników (brak PIT-11 oraz PIT-4R), nie wykazał też, aby w omawianym zakresie korzystał z podwykonawstwa. Posiadał tylko jedno wskazane miejsce prowadzenia działalności i siedziby swojej firmy, zgodne z adresem zamieszania (mieszkanie w kamienicy), tym samym nie dysponował miejscem umożliwiającym składowanie, magazynowanie czy przechowywanie sprzętu i narzędzi koniecznych do przeprowadzenia świadczonych usług. Nie wykazał, aby posiadał dowody zakupu od ewentualnych podwykonawców, jak również brak było dowodów na nabycie przez niego materiałów budowlanych koniecznych do wykonania usług, co potwierdzają informacje zawarte w deklaracjach, zarówno tej złożonej za czerwiec 2019 r., jak i za sierpień 2019 r., oraz brak deklaracji za inne okresy rozliczeniowe 2019 r., a przecież zawarta umowa z 10 lipca 2019 r. przewidywała, że prace remontowo budowlane miały zostać wykonane z materiałów wykonawcy i tylko dopuszczała możliwość wykonania prac z materiałów powierzonych. Powyższe wynika zarówno z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, jak i ustaleń dokonanych wtoku postępowania przeprowadzonego wobec F. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. W ocenie Dyrektor, pomimo że wydana przez ten organ decyzja na rzecz M. S. nie dotyczy okresu objętego zaskarżaną decyzją - decyzja dotyczy bowiem czerwca 2019 r., to jednakże, wbrew podniesionym w tym zakresie argumentom w odwołaniu, a także w piśmie z 19 grudnia 2023 r. nie można pomijać wynikającego z niej faktu, że kontrahent ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i w rzeczywistości nie świadczył na rzecz podatniczki usług remontowo-budowlanych. Podmiot ten wystawiał puste faktury, co Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził w wydanej za czerwiec 2019 r. decyzji, stosując w odniesieniu do tychże faktur art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa decyzja jest ostateczna i prawomocna i nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, a wynikający z niej obraz prowadzonej działalności M. S. potwierdza ocenę wywiedzioną ze zgromadzonego w niniejszym postępowaniu materiału dowodowego. Decyzja ta stanowi w rezultacie jeden z dowodów na potwierdzenie, że F. była podmiotem nierzetelnym, który jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, w tym świadczenie usług na rzecz podatniczki.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Spółki, wskazując, że niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże jego zdaniem, oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 O.p., gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organu orzekającego w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Organ odwoławczy podkreślił, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 i art. 180 § 1 O.p. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 O.p. jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organ podatkowy sformułował własne oceny i wnioski, nie będąc związanym ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie

narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika, że Spółka miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innym postępowaniu samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Dodatkowo, nie można traktować w kategoriach zbiegu okoliczności, że M. S. unikał kontaktu z organami podatkowymi. Znamienne przy tym jest, że w konsekwencji został on wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, w trybie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Wykreślenie firmy we wskazanym trybie wskazuje pośrednio też, że podmiot ten nie prowadził realnej działalności gospodarczej. Brak aktywności ze strony właściciela firmy, polegające na unikaniu kontaktów z organem skarbowym może bowiem dowodzić, że czynił to z uwagi na świadomość fikcyjnego działania swojej firmy w obrocie gospodarczym. Co wzbudza wątpliwość, co do rzetelności wystawionych faktur VAT, to również fakt, pomimo, że zostały one przez F. wystawione w sierpniu 2019 r. i jako formę zapłaty przewidują przelew, a sama umowa z 10 lipca 2019 r. zakłada płatność za fakturę w terminie 30 dni od dnia doręczenia poprawnie wystawionej faktury VAT, to nie dość, że zapłata za rzekomo wykonane usługi odbywa się gotówką, łącznie w dwunastu ratach, to pierwsze wpłaty noszą daty dopiero z początku października 2019 r. Jednocześnie T. M., składając zeznania 28 kwietnia 2021 r. nie wyjaśnił - "nie wiedział/nie pamiętał", w jaki sposób i kiedy spółka A. otrzymała duplikaty faktur nr [...] oraz [...]. Zdaniem Dyrektora, że regulowanie w formie gotówkowej, tak dużych kwot pieniędzy nie jest powszechnie stosowaną praktyką w normalnym obrocie gospodarczym, gdyż logika i doświadczenie życiowe, a tym bardziej reguły obowiązujące we współczesnej gospodarce rynkowej wskazują na to, że przeprowadzanie transakcji opiewających na kilkanaście czy kilkadziesiąt tysięcy złotych w formie bezgotówkowej jest o wiele bezpieczniejsze. Nadto dokonywanie zapłaty za pośrednictwem banku na konto kontrahenta umożliwia dodatkową jego identyfikację. Przeprowadzając płatności gotówką Spółka wyraziła pośrednio zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Generalną zasadą jest bowiem, że przedsiębiorcy dla zabezpieczenia pewności i bezpieczeństwa transakcji dokonują takich zapłat w formie bezgotówkowej.

Ponadto, poza fakturami VAT (mającymi charakter dokumentów prywatnych) i umowy o świadczenie usług remontowo budowlanych, która z resztą nie zawiera nawet zakresu robót do wykonania (zakres dodatkowych prac zawiera jedynie odręczna notatka z 8 lipca 2019 r.), dostawy nie były dokumentowane - brak jest zabezpieczonych dowodów w postaci zamówień, kosztorysów, harmonogramów prac, protokołów przekazania i odbioru. I choć praktyka taka jest legalna (prawnie dopuszczalna) w obrocie gospodarczym, to powoduje jednak równocześnie zaniechanie należytego i wiarygodnego udokumentowania transakcji, w których podatniczka miała brać udział.

W ocenie organu odwoławczego, na uwagę zwraca również fakt, że sama umowa o świadczenie usług remonto-budowlanych z 10 lipca 2019 r. nie zawiera szczegółowej wyceny zlecanych usług. Co prawda w § 7 pkt 1 tejże umowy jest mowa, że "wynagrodzenie dla wykonawcy określone będzie w sposób indywidualny w oparciu o protokół z Wykonania prac, lub o wartość na którą strony uprzednio się umówią. W przypadku rozliczenia w oparciu o rejestr czasu pracy obowiązuje stawka 28,00 zł netto za R/G", w sprawie brak jest jednak dowodów potwierdzających w jaki sposób prace te zostały wycenione i na jakiej podstawie, a przecież podstawą zawieranych umów jest zgoda stron transakcji na cenę wykonanych usług. Brak w umowie takiej szczegółowej wyceny poszczególnych usług/robót wchodzących w zakres zleconych prac, może prowadzić do sytuacji, kiedy po zakończeniu prac budowlanych/remontowych nabywca miałby utrudnioną możliwości kwestionowania ceny wynikającej z umowy w sytuacji zaistnienia podstaw do domagania się przez zamawiającego jej obniżenia z powodu np. jakości wykonania jednej z szeregu prac wskazanych w zakresie robót.

Ponadto zeznania zarówno T. M1., jak i T. M. w żaden sposób nie potwierdzają faktu wykonania usług remontowo budowlanych przez F..

Przesłuchany w charakterze strony T. M1. - prezes zarządu A. w kontrolowanym okresie, w ogóle nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat przeprowadzonych prac i firm, które w tych pracach uczestniczyły. Według złożonych zeznań zajmował się doradztwem i wspieraniem firmy, natomiast koordynowaniem prac budowlanych i nadzorem zajmował się T. M.. Przesłuchany natomiast T. M. nie potrafił opisać przeprowadzonych prac remontowo-budowlanych, a pozostałe podane, wtoku przesłuchania informacje, cechuje duży stopień ogólności. Odpowiedzialny za nadzór nad wykonywanymi pracami, nie potrafił wskazać, ilu pracowników wykonywało te prace i czy byli to pracownicy M. S..

Wydaje mu się, że firmy podwykonawczej nie było. W zakresie zapłaty, to wydaje mu się, że pieniądze były przekazywane osobiście M. S., aczkolwiek wskazuje, że raz lub dwa ktoś mógł być z tej firmy, nie potrafił wskazać jednak jego imienia i nazwiska. Rozważał sporządzenie protokółów odbioru, ale współpraca się zakończyła, więc ich sporządzenie nie było możliwe. Jednocześnie zaznaczam, że brak protokołów odbioru poszczególnych robót oczywiście nie przesądza o braku ich wykonania, rzecz w tym, że oprócz faktur VAT i dokumentów kasowych KW, brak jest innych dowodów, na potwierdzenie forsowanej tezy o wykonaniu tych robót przez F. bądź jego podwykonawców. W zakresie nawiązania kontaktu z F., T. M. zeznał, że najprawdopodobniej było to samoistne zgłoszenie się do nich tej firmy. Inne szczegóły nawiązania współpracy nie zostały podane. Nie wiadomo też w jaki sposób faktury/duplikaty dostarczone do firmy i przez kogo.

Z powyższego wynika zatem, że pomimo posiadanego przez T. M. wieloletniego doświadczenia jako przedsiębiorcy, firma F. przed nawiązaniem kontaktu biznesowego, nie została przez niego sprawdzona i zweryfikowana pod kątem nie tylko prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych, ale też siedziby, odpowiedniego zaplecza czy posiadanych kwalifikacji potrzebnych do wykonania prac remontowo budowlanych.

Z całokształtu zgromadzanego materiału wynika, że Spółka nie zadbała należycie o własne interesy, nie upewniła się bowiem, choćby w elementarnym zakresie, że nie uczestniczą w wątpliwych operacjach gospodarczych. W tej sytuacji uprawnionym jest stwierdzenie, że w pełni świadomi podatniczka przyjęłą do rozliczenia puste faktury. Konsekwencje takiego więc stanu rzeczy muszą oddziaływać na prawo podatnika, zwłaszcza gdy brak jest równocześnie innych dowodów na okoliczność zaistnienia transakcji.

Zasadnie zatem organ podatkowy wywiódł, że opisane w fakturach transakcje nie miały faktycznie miejsca, a dokumentujące je faktury są fakturami pustymi. Skoro bowiem z dokonanych ustaleń wynika, że ani T. M. ani T. M1. nie pamiętają żadnych szczegółów transakcji, nie okazują dokumentów z wykonawstwa tych usług, a wykonawca – M. S. unika kontaktu z organem podatkowym, nie posiada zaplecza niezbędnego do wykonania usług, nie dowodzi (np. przez okazanie dokumentów), że korzystał z podwykonawców, zapłata ma charakter gotówkowy, a końcowo podatek należny z tytułu złożonej po terminie deklaracji VAT-7 nie zostaje zapłacony, to naturalnym i dyktowanym logiką i doświadczeniem życiowym jest wniosek, że transakcje takie istniały wyłącznie "na papierze" i nie miały nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym. W sprawie, mimo zapisów w umowie z 10 lipca 2019 r., że wykonawca miał posiadać odpowiednio wykwalifikowany personel niezbędny do wykonania prac zgodnie z zasadami i wymogami BHP, a także np. że pracownicy wykonawcy podpisali umowę, w której zobowiązali się do utrzymywania w tajemnicy służbowej wszelkich informacji dotyczących działalności zamawiającego, a także tajemnicy przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów na zaistnienie powyższych okoliczności. Dodatkowo brak PIT-11 czy PIT-4R, a także deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r., wbrew temu co zostało podniesione w odwołaniu, tylko dopełnia obrazu braku rzetelności kontrahenta.

Również rozważania zawarte w odwołaniu na temat zatrudnienia przez M. S. pracowników nieetatowych, korzystania z usług osób samozatrudnionych czy podwykonawców nie znajdują oparcia w materiale zgromadzonym w sprawie i stanowią, zdaniem Dyrektora, jedynie polemikę z ustalonymi przez organ podatkowy okolicznościami.

Zatem w sytuacji rozliczenia przez Spółkę w deklaracji za III kwartał 2019 r. faktur VAT wystawionych przez F., które okazały się być fakturami pustymi i dokumentującymi usługi, które nie zostały dla Państwa wykonane przez tego podatnika, trudno uznać, że Spółka działała w dobrej wierze. Miała bowiem w tej sytuacji świadomość, że rozliczają faktury, które nie dotyczą faktycznie wykonanych usług. Zatem, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługiwało podatniczce prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur.

Ustosunkowując się natomiast do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor stwierdził, że nie znajdują one uzasadnionych podstaw.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy wskazał, że powołane przepisy oznaczają między innymi, że wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony. Zaufanie do organów podatkowych musi mieć swą podstawę w przekonaniu, że organy te będą prowadzić postępowanie zgodnie z prawem i orzekać w zgodzie z prawem. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie oznacza jednak, że rozstrzygnięcie sprawy będzie zgodne z wolą strony postępowania, a niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji będzie uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Ponadto, w O.p. ustawodawca nie wprowadził zasady przyjmowania wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Również dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 ww. ustawy, nie oznacza przyjmowania takiej wersji wydarzeń, która jest najkorzystniejsza dla strony tylko dlatego, że niektóre z dowodów sugerują możliwość jej wystąpienia. W zakresie dyrektyw postępowania dowodowego, w ramach postępowania podatkowego ustawodawca określił natomiast - w art. 191 O.p. - zasadę swobodnej oceny dowodów. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wspomniana powyżej zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i może swobodnie, tj. z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalić stan faktyczny. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Organ podatkowy warunki te spełnił. W weryfikowanej decyzji zgromadzony materiał dowodowy został oceniony w sposób kompleksowy na wszelkich niezbędnych płaszczyznach, opisano też ustalenia faktyczne poczynione w toku prowadzonego postępowania oraz dokonaną ich ocenę. Wbrew temu co zostało podniesione w odwołaniu, iż organ podatkowy nie był zdecydowany jak zaklasyfikować czynności wykazane w kwestionowanych fakturach, zarówno analiza dowodów zgromadzonych w badanej sprawie, jak i treść wydanej decyzji wskazują, że transakcje zawierane pomiędzy Spółką, a wystawcą spornych faktur – F., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Tym samym, powyższe ustalenia Dyrektor uznał za prawidłowe, albowiem opierają się na zebranym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, a jego analiza przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiada zasadzie swobodnej oceny dowodów.

W postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji organu podatkowego wykorzystano wszelkie możliwe i dostępne środki dowodowe oraz dostępne źródła informacji. Były to zarówno dowody przeprowadzone bezpośrednio w niniejszej sprawie, jak i włączone do akt sprawy z innych postępowań, co jest zgodne z prawem. Wszystkie te dowody zostały poddane łącznej i obiektywnej ocenie, a Spółka miała możliwość zapoznania się całością zebranego materiału dowodowego i wyrażenia swojego zdania, co do kompletności zebranego materiału dowodowego i - tym samym - dokonanych ustaleń faktycznych.

Odnosząc się do argumentów podniesionych w piśmie z 11 grudnia 2023 r. Dyrektor nadmienił, że organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Na organach podatkowych ciąży też obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Zdaniem Dyrektora, materiał zgromadzony w niniejszej sprawie pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia wyrażonego w decyzji organu podatkowego z 31 maja 2023 r.

Reasumując Dyrektor uznał, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji nie pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym, W wydanej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., albowiem organ podatkowy dokonał wykładni ww. przepisów z uwzględnieniem zasad wynikających z prawa wspólnotowego.

Zaznaczono także, że w złożonym odwołaniu, Spółka polemizuje z poszczególnymi okolicznościami wskazanymi przez organ podatkowy, rozpatrywanymi osobno. Tymczasem w niniejszej sprawie należy dokonać łącznej oceny ustalonych w sprawie faktów, a ocena ta winna być całościowa, a nie fragmentaryczna. Ocena całościowa jest bowiem w tej sytuacji kluczowa i moim zdaniem prowadzi do odmiennych niż to uczyniono w odwołaniu wniosków. Okoliczności dokonania "dostawy" na rzecz Spółki odbiegają bowiem od typowych cech obrotu, a powyższe wnioski można wyciągnąć w oparciu o szereg okoliczności faktycznych, które jednak należy rozpatrywać łącznie.

Ponadto organ podatkowy nie kwestionował, że prace remonto-budowlane zostały wykonane na nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], z tych względów oględziny nieruchomości nie były konieczne, jak też przesłuchanie w charakterze świadka B. C.. Organ wskazał jedynie, że opisane na spornych fakturach usługi zostały wykonane przez innego wykonawcę lub przez samą stronę, co nie jest przeciwwskazaniem do zakwestionowania transakcji. O ile nie jest bowiem istotna okoliczność wykonania usług (która w niniejszej sprawie jak wskazano wyżej nie była kwestionowana), to rozstrzygające znaczenie ma ustalenie organu, że podatnik nie nabył tych usług od wystawcy tychże faktur. Zgodnie z szerokim orzecznictwem, organy podatkowe wbrew temu co podniesiono w odwołaniu, nie mają obowiązku ani poszukiwania rzeczywistego wykonawcy usług lub dostaw towarów, ani wskazania jak te usługi zostały wykonane, gdyż dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury VAT wystarczające jest wykazanie, że usług nie wykonał, a dostawy towarów nie zrealizował podmiot figurujący jako wystawca faktury.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. w zakresie przeprowadzenia postępowania odwoławczego w ograniczonym zakresie oraz zignorowania braków w ustaleniach organu pierwszej instancji i zaniechania realizacji w postępowaniu odwoławczym zasady prawdy obiektywnej w stopniu niezbędnym do uzyskania rzetelnego obrazu sytuacji podatnika - rażące naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p w związku z art.229 i art. 127 tej ustawy - poprzez:

a) bezkrytyczne oparcie się przez organ odwoławczy na niedostatecznych i błędnych ustaleniach faktycznych organu podatkowego w sytuacji, gdy organ ten nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w stopniu wystarczającym, aby mieć pewność, co do działania strony, przez co wyniki tego postępowania nie były wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,

b) bezrefleksyjne zaakceptowanie i powielenie argumentów przedstawionych przez organ pierwszej instancji, który z kolei bezkrytycznie przejął konkluzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dotyczące M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F. z siedzibą w B., w tym zwłaszcza potencjału tego podmiotu do realizacji usług udokumentowanych kwestionowanymi przez organy obu instancji fakturami, bez uwzględnienia wszystkich istotnych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy,

c) zignorowanie braków w ustaleniach organu pierwszej instancji i zaniechanie dążeń do ich uzupełnienia, mimo że były one na tyle istotne, iż wypaczały obraz sytuacji strony, na jakim oparto decyzje organów obu instancji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

d) przekraczające granice swobodnej oceny, nieuzasadnione wartościowanie dowodów, polegające m.in. na deprecjonowaniu dowodu z zeznań strony i faworyzowaniu dowodu w postaci włączonej do akt postanowieniem z 1 marca 2023 r. zanonimizowanej kserokopii decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 20 lipca 2022 r. w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. wydanej dla M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F. z siedzibą w B., która to decyzja pozostaje nieadekwatna w sprawie, a mimo to traktowana jest jako swoisty probierz i wzorzec oceny innych dowodów oraz źródło informacji na temat F., w wyniku czego ferowana w niej teza, że F. był podmiotem nierzetelnym, który jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej w tym świadczenie usług na rzecz spółki jest przez organ odwoławczy uznawana za bezdyskusyjną i niejako z zasady wymagającą odrzucenia wszelkich dowodów lub bodaj przesłanek mogących zaprzeczyć temu twierdzeniu, choć jednocześnie Dyrektor jest świadom irrelewantności przedmiotowej decyzji dla postępowania w sprawie A., co wyraźnie podkreśla, używając sformułowania "decyzja nie dotyczy okresu objętego zaskarżaną decyzją [...]" (str. 27 decyzji), gdy tymczasem na organie podatkowym spoczywa obowiązek działania w sposób budzący zaufanie, staranny i merytorycznie poprawny, z zachowaniem bezstronności i przy unikaniu tendencyjności, a rzeczywiste dążenie do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej oraz obowiązkami ciążącymi na Dyrektorze jako organie odwoławczym - pozwoliłoby wykluczyć zarzucane podatnikowi nieprawidłowości.

2. w zakresie bezzasadnego utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego z 31 maja 2023 r. - rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 O.p. w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego naruszała art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 oraz art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem przedmiotowej decyzji w całości przez organ odwoławczy, czego jednak organ ten nie uczynił wbrew przepisom art. 233 §1 pkt 2 O.p. Istotny wpływ wyżej wymienionych uchybień na wynik sprawy polega w szczególności na:

a) akceptacji przez organ odwoławczy błędów popełnionych przez organ pierwszej instancji i w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty tego organu są trafne oraz przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, mimo braku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego, w tym dotyczących wystawcy spornych faktur, podczas gdy obowiązkiem organu jest prowadzenie postępowania w sposób zapewniający równe traktowanie interesów podatnika oraz Skarbu Państwa,

b) akceptacji przez organ odwoławczy braku działania przez organ podatkowy w sposób budzący zaufanie, staranny i merytorycznie poprawny, który polegał w szczególności na tym, że organ pierwszej instancji zaniechał gromadzenia dowodów posiadających istotne znaczenie dla sprawy i uwzględnił jedynie te dowody, które potwierdzały tezę tegoż organu, co w rezultacie doprowadziło organ podatkowy oraz ostatecznie także organ odwoławczy do z gruntu błędnych konkluzji, jakoby spółka była świadoma, że faktury zakupu, w których jako wystawca figuruje F. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, wobec czego faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, podczas gdy teza ta nie znajduje oparcia w rzeczywistości, ani nie została w sposób jednoznaczny uwodniona, organy podatkowe zaś - wbrew swoim powinnościom - nie dokonały ustaleń stanu faktycznego w oparciu o rzetelnie przeprowadzone postępowanie dowodowe, powinny natomiast prowadzić postępowania z zachowaniem bezstronności i przy unikaniu tendencyjności oraz dochodzić prawdy obiektywnej, a nie jedynie "wystarczającej" na potrzeby rozstrzygnięcia, wydana zaś z naruszeniem wskazanych warunków decyzja winna zostać przez organ odwoławczy uchylona, a nie - jak w przypadku zaskarżanej decyzji - bez żadnych zastrzeżeń w utrzymana w mocy,

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: w zakresie akceptacji błędnego założenia dotyczącego zaistnienia przesłanek zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u.:

a) nieuzasadnioną akceptację działań organu pierwszej instancji polegających na niewłaściwym zastosowaniu powołanego przepisu oraz uznaniu bez prawidłowego i niebudzącego wątpliwości udowodnienia, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, wyrażającą się m.in. w konstatacji na str. 33 zaskarżonej decyzji, że "w wydanej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług albowiem organ pierwszej instancji dokonał wykładni wyżej wymienionych przepisów z uwzględnieniem zasad wynikających z prawa wspólnotowego", podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w tym dokumentacji zgromadzonej przez organ podatkowy oraz przywołanego wyżej przepisu i orzecznictwa zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak sądów administracyjnych nie dawała organowi odwoławczemu żadnych obiektywnych podstaw do przytoczonej konkluzji i tym samym uznania w sposób jednoznaczny, iż strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur,

b) bezkrytyczne przyjęcie przez organ odwoławczy, błędnej oceny czynności udokumentowanych spornymi fakturami powziętej przez organ podatkowy na podstawie powierzchownie zebranego materiału dowodowego i niepogłębionej przez organ odwoławczy, podczas gdy dopiero całość rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego dawałaby możliwość jego swobodnej oceny i doprowadziłaby organy obu instancji do zgoła odmiennych konkluzji, tymczasem wskutek braku dociekliwości i krytycyzmu organu odwoławczego zostały zaaprobowane ewidentnie wadliwe ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie domniemanego braku możliwości wykonania czynności wykazanych w kwestionowanych fakturach przez ich wystawcę, tj. F., a w konsekwencji również błędne wnioski organu podatkowego w przedmiocie dopuszczenia się przez spółkę rzekomych nieprawidłowości przy dokonaniu odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur oraz nieuprawniony zarzut naruszenia przez stronę art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony według norm przepisanych.

W uzasadnieniu złożonej skargi pełnomocnik powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej skarbowego, a także art. 233 w związku z art. 127 O.p. podniósł, że powinnością organu odwoławczego jest zarówno przeprowadzenie kontroli decyzji organu pierwszej instancji jak i ponownie rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Wolno zatem oczekiwać, że Dyrektor działający w sprawie jako organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję będzie się kierował wskazanymi zasadami. Tymczasem zaskarżonej decyzji trudno doszukać się zarówno elementów takiej rzetelnie sprawowanej kontroli jak i przejawów samodzielnego działania zmierzającego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Świadczy o tym w szczególności zastosowany w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji sposób argumentacji, polegający na nader obszernym powoływaniu, a w istocie powielaniu, stanowiska organu podatkowego. Dyrektor szeroko przytacza bowiem fragmenty decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec F. oraz sparafrazowane wypowiedzi T1. i T. M. tudzież Pani B. C. udzielone w charakterze odpowiednio strony lub świadków, zaczerpnięte wszakże nie bezpośrednio z protokołów przesłuchań tych osób lecz z decyzji z 31 maja 2023 r., zatem już przetworzone przez organ podatkowy. Tym samym organ odwoławczy nie sięga bezpośrednio do materiałów źródłowych znajdujących się w aktach sprawy, takich jak np. protokoły przesłuchań, ale powtarza frazy dotyczące materiału dowodowego sformułowane przez organ pierwszej instancji. Powyższe świadczy więc o tym, że Dyrektor nie tyle kontroluje decyzję z 31 maja 2023 r. co kopiuje fragmenty tejże decyzji, a unikanie ich wyodrębniania za pomocą cudzysłowu ma tuszować rzeczoną praktykę organu odwoławczego i wywołać wrażenie samodzielności dokonanej przezeń oceny. Według pełnomocnika, pomiędzy kopiowanymi fragmentami Dyrektor cytuje zaś treść przepisów ustawy O.p. lub też u.p.t.u. Cały wywód pointuje natomiast stwierdzeniem, że podziela dokonaną przez organ podatkowy kwalifikację prawnopodatkową transakcji za III kwartał 2019 r. dotyczących faktur zakupu, w których jako wystawca figuruje F. i że w pełni aprobuje twierdzenie, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a podatnik miał świadomość w tym zakresie, wobec czego faktury zakupu nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Pełnomocnik uważa, że nawet, jeśli organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji, to jednak w świetle orzecznictwa, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 października 1999 r. sygn. akt III SA 7539/98 dokonując merytorycznej i prawnej oceny zasadności zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powinien przeprowadzić w niniejszej sprawie postępowanie w celu ustalenia, czy decyzja urzędu skarbowego narusza w sposób rażący prawo. Tego jednak nie uczyniono. Ponadto nie tylko nie uzasadnił na czym opiera swe niewzruszone do tego stopnia przekonanie o prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, że powołał je w ich dosłownym brzmieniu jako własne, ale nie wykazał przyczyn, dla których zignorował zarzuty odwołania wskazujące na istnienie luk i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym i poddanym analizie przez organ podatkowy. Przykład stanowi m.in. rozbieżność pomiędzy powielonymi przez organ odwoławczy ustaleniami organu podatkowego, a twierdzeniami strony w kwestii dysponowania przez F. środkiem transportu. Według pełnomocnika owa - wydawałoby się - bagatelna wskazówka na temat mobilności M. S. nie jest taką w ocenie organów obu instancji, skoro każdy z nich na jej m.in. podstawie próbuje dowieść braku potencjału F. do wykonania usług wykazanych w kwestionowanych fakturach, podczas, gdy - na co spółka zwracała już uwagę w odwołaniu z 20 czerwca 2023 r. - posiadanie własnego środka transportu nie jest w obecnych warunkach prowadzenia działalności gospodarczej jedynym sposobem na - jak to ujmują organy obu instancji - "przewiezienie ewentualnych towarów i materiałów", a więc nie może świadczyć - jak to oba organy próbują wykazać - o braku możliwości wykonania usług. Po wtóre, ani organ podatkowy, ani mający kontrolować jego decyzję organ odwoławczy w ogóle nie zwracają uwagi na fakt, że źródło informacji na temat M. S., na które bezkrytycznie się powołują, w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. dotyczy działalności M. S. w czerwcu 2019 r., a postępowanie w sprawie Spółki odnosi się odpowiednio do III kwartału 2019 r. Okoliczności, które były aktualne w czerwcu 2019 r., nie musiały takimi być w III kwartale 2019 r., gdy wykonywane były usługi na rzecz spółki. Po trzecie, Dyrektor jednoznacznie ignoruje źródło dowodowe w postaci zeznań T. M., choć ten - mimo, że nieprecyzyjnie - to jednak wskazuje na konkretne marki pojazdów, którymi poruszał się w okresie współpracy pomiędzy podatniczką i F. Pan M. S.. W materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów na to, by którykolwiek z organów podatkowych, w tym zwłaszcza Dyrektor, wskazówkę tę podjął i poddał weryfikacji, mimo, że w odróżnieniu od Spółki miał do tego adekwatne narzędzia w postaci chociażby wniosku o udostępnienie albo przekazanie danych z centralnej ewidencji pojazdów, którego skuteczne rozpatrzenie w przypadku złożenia przez spółkę było niepewne, zaś wystąpienie z nim przez organ podatkowy, z racji posiadania niedostępnych dla spółki niezbędnych informacji na temat M. S. (np. nr PESEL), umożliwiało w prosty sposób ustalenie danych o pojazdach należących do osoby fizycznej. Zamiast tego organ odwoławczy całkowicie zlekceważył zeznanie T. M., co - w ocenie Spółki - dowodzi zarówno braku prawidłowego wypełnienia przez ów organ obowiązku realizacji prawdy obiektywnej, jak też obowiązku działania w sposób budzący zaufanie, staranny i merytorycznie poprawny, z zachowaniem bezstronności i przy unikaniu tendencyjności. Organ odwoławczy jest wprawdzie uprawniony do swobodnej oceny dowodów, jednak przedstawioną sytuację trudno rozpatrywać w tych kategoriach. Organ ów bowiem zdaje się z zasady deprecjonować dowód z zeznań strony i faworyzować dowód w postaci nieadekwatnej w sprawie, a mimo to uznawanej za kompletne źródło informacji na temat F., decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. Świadczą o tym chociażby ocenne wypowiedzi na temat zeznań T. M.. Organ odwoławczy kreuje nadto decyzję wydaną na rzecz M. S. na źródło wszelkich znaczących i niepodważalnych informacji na temat F., budując argumentację na zasadzie: skoro Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał, że F. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, to jest to teza bezdyskusyjna i niejako z zasady należy odrzucić wszelkie dowody lub bodaj przesłanki mogące zaprzeczyć temu twierdzeniu. Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, że niemal 4 z 11 stron decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., stanowiącej wg niego główne źródło ustaleń zarówno organu pierwszej instancji, jak Dyrektora na temat F., stanowią w istocie informacje powoływane jako pozyskane od Spółki. Kolejne organy przetwarzają lub - jak Dyrektor - jedynie powtarzają te same informacje pierwotnie pozyskane głównie z jednego źródła, którym paradoksalnie jest sama spółka. Istotne jest przy tym, że spółka na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. udzieliła wyjaśnień i przekazała materiały, które poddane zostały analizie tego organu, a następnie, w owej przetworzonej postaci, na którą spółka nie miała już wpływu, powoływane były na różnych etapach postępowania. Co więcej, Spółka nigdy nie miała możliwości zapoznania się z efektem analiz, jakim Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poddał pochodzące od niej materiały i wyjaśnienia, ponieważ nie była stroną prowadzonego przez ten organ postępowania. Konkluzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., pozostające w luźnym związku z pochodzącymi od spółki informacjami, dotyczące F. spółka miała szanse poznać dopiero, gdy do akt postępowania prowadzonego w dotyczącej jej sprawie, została włączona decyzja tegoż organu. Wówczas jednak - jak wynika z akt postępowania - organ podatkowy finalizował już prace nad sporządzonym protokołem z badania ksiąg, w którym organ ten nie uznał za dowód rejestrów zakupu za III kwartał 2019 r. w zakresie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, a zatem stanowisko podatniczki w szczególności wobec decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nie wpłynęłoby już na treść protokołu ani na dalsze konkluzje organu podatkowego. Tym samym, choć od Spółki pochodziły informacje przyjęte za podstawę wywodów Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., które bezrefleksyjnie powtórzył organ podatkowy w decyzji z 31 maja 2023 r., a następnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, to jednak sama Spółka nie miała realnego wpływu na to, jak zostały one zinterpretowane i wykorzystane przez organ, na żądanie którego zostały udzielone. Z jednej więc strony organ odwoławczy wyolbrzymia znaczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., szeroko powoływanej w decyzji organu podatkowego, z drugiej zaś umniejsza znaczenie argumentów powoływanych przez Spółkę w odwołaniu z 20 czerwca 2023 r. Dobitną egzemplifikację powyższego stanowi chociażby stanowisko tegoż organu w przedmiocie kontrargumentów podatniczki wobec supozycji, że po stronie F. istniał niedostateczny do wykonania kwestionowanych usług stan zasobów ludzkich. Dyrektor (na str. 31 zaskarżonej decyzji) nazywa przejawione w odwołaniu stanowisko spółki jedynie polemiką z ustalonymi przez organ pierwszej instancji okolicznościami i bagatelizuje, pozostawiając bez komentarza. Sam natomiast wyrażając w decyzji swój pogląd na temat potencjału kadrowego F. opiera się jedynie na informacji wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o niezłożeniu za 2019 r. informacji PIT-4R i PIT-11, z czego wywodzi wniosek, że F. nie zatrudniał pracowników. Spółka raz jeszcze podkreśla, że w jej ocenie powyższe świadczy wszakże co najwyżej o niewypełnieniu przez F. obowiązków ciążących na płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przekazania do Urzędu Skarbowego danych o zaliczkach na ten podatek. Ponadto powyższe konkluzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. opierają się na założeniu, że F. takie obowiązki w ogóle powinien był spełnić, to zaś wobec dostępności wielorakich prawem dopuszczonych form kooperacji wcale nie jest przesądzone. Należy bowiem wskazać, że PIT-4R traktuje się jako faktyczną deklarację pobranych przez płatnika (pracodawcę) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, która generowana jest na podstawie rachunków do umów cywilnoprawnych (umowa zlecenie i o dzieło) i list płac (w przypadku umów o pracę), niemniej informacja ta nie musi być składana np. w przypadku korzystania z usług osób samozatrudnionych. Tymczasem, wg pełnomocnika, organ odwoławczy we własnym zakresie podobnie jak organ podatkowy oraz Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie analizowali ewentualnej współpracy pomiędzy F., a osobami świadczącymi usługi budowlane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, czyli dalszego podwykonawstwa usług zamówionych przez Spółkę u kolejnych przedsiębiorców, którzy w dodatku mogą prowadzić działalność gospodarczą bez obowiązku rejestracji w CEIDG. Nie wzięto w szczególności pod uwagę, iż osoby fizyczne nie muszą rejestrować własnej działalności gospodarczej, kiedy ich przychody z prowadzonej działalności nie przekroczą w żadnym miesiącu 50% kwoty minimalnego wynagrodzenia i nie prowadziły działalności gospodarczej w okresie ostatnich 60 miesięcy. Nie wzięto również pod uwagę, iż istnieją wyjątki, w których pracodawca nie jest zobowiązany do złożenia PIT-11, pomimo iż zatrudniał pracowników. Zalicza się do nich zatrudnianie osób (niebędących pracownikami etatowymi) na umowę zlecenie lub umowę o dzieło, dla których określona w umowie kwota należności (wynagrodzenia) ogółem nie jest wyższa niż 200 zł. Za takich bowiem pracowników pracodawca odprowadza tzw. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 17% przychodu i składa PIT-8AR, ergo z tytułu zatrudniania pracowników na warunkach wyżej wskazanych pracodawca nie ma obowiązku sporządzania deklaracji PIT-11. Zatem brak złożenia PlT-11, definitywnie nie jest, jak to błędnie założył organ pierwszej instancji, a organ odwoławczy potwierdził, jednoznaczny z niekorzystaniem z usług innych osób i w rezultacie w żadnym razie nie świadczy o braku możliwości wykonania usług budowlanych takich, jak zlecone przez skarżącą. Inny przykład tezy bezdyskusyjnie przejętej przez organ podatkowy z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., a przez Dyrektora zaaprobowanej, jest supozycja o - potwierdzającym jakoby brak zdolności świadczenia przez F. usług objętych spornymi fakturami - braku dysponowania miejscem składowania sprzętu i narzędzi do prowadzenia świadczonych usług oraz o braku dowodów zakupu materiałów budowlanych koniecznych do tego celu. Teza ta jest wszakże z gruntu chybiona. Nie trzeba bowiem zaopatrywać się w materiały budowlane ze znacznym wyprzedzeniem, wymagającym składowania ich do czasu realizacji zlecenia z wykorzystaniem powierzchni magazynowej. Można to uczynić bezpośrednio przed rozpoczęciem prac, w pobliżu miejsca ich wykonywania nie ponosząc kosztów transportu lub też wykorzystać materiały jakie pozostały po wykonaniu poprzednich zleceń na rzecz tego samego inwestora na terenie budowy, tj. w analizowanej sytuacji na terenie znajdującej się w posiadaniu spółki nieruchomości przy ul. [...] w S.. Wymagałoby to przeanalizowania skali zakupów poczynionych przez spółkę lub inwestora prac budowlanych podczas realizacji przez F. czynności na podstawie umowy zlecenia z 15 maja 2019r., którą spółka zawarła z F. zanim powierzyła temu kontrahentowi wykonanie kolejnych prac na terenie nieruchomości przy ul. [...] na podstawie obowiązującej w III kwartale 2019 r. umowy z dnia 10 lipca 2019 r. Zwłaszcza, że - jak (za Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w B.) odnotowuje sam Organ - w § 10 umowy z dnia 15 maja 2019r. strony przewidziały "dopuszczalność wykonania prac z materiałów powierzonych". Organ odwoławczy weryfikując decyzję z 31 maja 2023 r., podobnie jak wcześniej organ podatkowy, takich dociekań jednak nie podjął. Według pełnomocnika, jeśli strona w odwołaniu zakwestionowała stan, a przede wszystkim kompletność materiału dowodowego stanowiącego podstawę decyzji organu pierwszej instancji, to Dyrektor powinien z tym większą rezerwą podchodzić do ustaleń organu podatkowego. Mimo to bezkrytycznie dał wiarę stanowisku tego organu i pośrednio źródłom na jakich organ ów swe wywody opierał, choć - na co (m.in. w odwołaniu) zwracała uwagę strona - zredukował zasób dostępnego materiału dowodowego jedynie do dowodów zgromadzonych wtoku kontroli ze swej własnej, mocno ograniczonej inicjatywy dowodowej. Tym samym, zamiast dokonać merytorycznej i prawnej oceny zasadności zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zadowolił się fragmentarycznymi ustaleniami organu podatkowego, które zaakceptował, przez co, podobnie jak ów organ, dopuścił się naruszenia art. 121 i art. 122 w związku z art. 33 O.p. polegającego na zaniechaniu działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności stanu faktycznego, które rzutują na wysokość określonego przez organy zobowiązania podatkowego, podczas gdy obowiązkiem organów obu instancji jest prowadzenie postępowania w sposób zapewniający równe traktowanie interesów podatnika oraz Skarbu Państwa, jak też zachowanie bezstronności i unikaniu tendencyjności oraz udzielanie stronie informacji. Zważywszy na powyższe nie sposób, zdaniem pełnomocnika, zaakceptować decyzji z 28 grudnia 2023 r. zwłaszcza, że organ odwoławczy wyszedł z przesłanek przyjętych przez organ podatkowy, których nie tylko nie zweryfikował, ale bezkrytycznie uznał za prawdziwe, podczas gdy w rzeczywistości - co podnoszono już w odwołaniu - tezy będące podstawą decyzji z 31 maja 2023 r. nie zostały właściwie udowodnione i wpłynęły na powstanie zafałszowanego obrazu transakcji strony z F., a ostatecznie na wysokość i zasadność określenia spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. Skoro zaś organ odwoławczy zamiast na prawidłowo przeprowadzonym własnym postępowaniu wyjaśniającym w ramach ponownego rozstrzygnięcia sprawy oparł się na cząstkowych ustaleniach organu pierwszej instancji, który nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w stopniu wystarczającym, aby mieć pewność, co do sytuacji strony, to decyzja wydana w taki sposób nie powinna dłużej znajdować się w obrocie prawnym.

W zakresie zignorowania inicjatywy dowodowej strony i tolerowanie braku inicjatywy dowodowej organu podatkowego, pełnomocnik powołując się na art. 229 O.p., a także m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3862/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1341/16 i powołane tam orzecznictwo, podkreślił, że organ podatkowy, w tym także organ odwoławczy, zobligowany jest do zastosowania wnioskowanych przez stronę dowodów, które mają być przeprowadzone na potwierdzenie okoliczności korzystnych dla strony, które nie zostały potwierdzone innymi dowodami przyjętymi przez organ prowadzący postępowanie. W orzecznictwie wskazuje się, że organ prowadzący postępowanie tylko wtedy może odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę postępowania, jeżeli korzystne okoliczności, które ów dowody mają wykazać zostały już potwierdzone przez organ podatkowy. Organowi przysługuje prawo swobodnej oceny materiału dowodowego, a nie swoboda ich dobierania dla potrzeb rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie cała inicjatywa dowodowa strony została de facto zignorowana i ograniczona jedynie do możliwości przesyłania pism do organu podatkowego, które zresztą organ ów i tak uznał za niemające istotnego znaczenia dla sprawy. Organ odwoławczy zaś praktykę tę milcząco zaakceptował. Stąd w istocie ograniczeniu uległo prawo do obrony strony, która w żaden sposób nie mogła wpłynąć na ustalenia faktyczne w przedmiotowej sprawie, a zdana była jedynie na akceptację ustaleń dokonywanych przez organy prowadzące postępowanie. Według pełnomocnika, Dyrektor zakwestionował podniesiony przez spółkę w odwołaniu zarzut naruszenia zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Tymczasem z zestawienia stanu materiału dowodowego, na którym oparta została decyzja organu podatkowego, z orzecznictwem sądów administracyjnych jednoznacznie wynika zasadność przedmiotowego zarzutu. Pełnomocnik wskazał przy tym na stanowisko doktryny. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy prowadzący postępowanie odwoławcze winien uczynić zadość zarówno zasadzie prawdy obiektywnej jak i zasadzie dwuinstancyjności. Nie tylko bowiem "kontroluje" rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji, ale niejako od podstaw rozpoznaje i rozstrzyga sprawę w jej całokształcie. Decyzja organu odwoławczego wydana po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę od decyzji organu podatkowego nie spełnia żadnego z tych wymogów. W szczególności wydając ją Dyrektor nie dopełnił obowiązków związanych z samodzielnym ponownym rozstrzygnięciem sprawy, nadto zaś nie wykonał należycie funkcji kontrolnej. Organ podatkowy nie uwzględnił również wniosków dowodowych strony i zaniechał przeprowadzenia dowodów posiadających istotne znaczenie dla sprawy, w tym dla oceny działalności kontrahenta strony, sam także nie przejawił żadnej inicjatywy dowodowej. Organ odwoławczy natomiast wyszedł z przesłanek przyjętych przez organ podatkowy, których nie tylko nie zweryfikował, ale bezkrytycznie uznał za prawdziwe, podczas gdy w rzeczywistości - co podnoszono w odwołaniu - tezy będące podstawą decyzji z 31 maja 2023 r. nie zostały właściwie udowodnione i wpłynęły na powstanie zafałszowanego obrazu transakcji strony z F.. Powyższe świadczy nie tyle o powierzchowności oceny ze strony organu odwoławczego, co wręcz o jej iluzoryczności. Gdyby Dyrektor poddał rzeczywistej weryfikacji decyzję organu pierwszej instancji nie mógłby nie dostrzec opisanych wyżej uchybień popełnionych przy jej podejmowaniu.

Pełnomocnik zauważył, że wydając zaskarżaną decyzję w odniesieniu do ustaleń organu podatkowego, organ odwoławczy stwierdził ponadto, że "organ nie zakwestionował samego faktu zrealizowania proc remontowo-budowlanych w nieruchomości przy ul. [...], lecz ich realizację przez F.". Okoliczność powyższa ma istotny wpływ na kolejną kwestię, która nie została przez organy podatkowe przeanalizowana w sposób wystarczający, a mianowicie na możliwość badania po stronie nabywcy przesłanki obiektywnej pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego jaką jest dobra wiara podatnika, podczas gdy rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w sprawie. Pełnomocnik odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 492/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1537/13. Wskazał, że rozróżnienie dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny znajduje też potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszących się w szczególności do prawa do odliczenia podatku naliczonego. W swych orzeczeniach - w tym w szczególności w wyroku z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C -142/11, Mahageben kft i in. - w odniesieniu do dwóch pierwszych typów faktur Trybunał uznaje potrzebę badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie. Tymczasem w zaskarżonej decyzji występuje zasadnicza sprzeczność, w wyniku której nie wiadomo, czy zakwestionowane faktury, wystawione przez F. są w ocenie organów fakturami pustymi, czy nierzetelnymi w tym sensie, że nie dokumentują dostawy dokonanej przez jej wystawcę. Przesądzenie przez organy podatkowe, czy podatnik działał w dobrej wierze, czy też nie, powinno polegać na skonstruowaniu wzorca powinnego zachowania podatnika w realiach konkretnej sprawy, a następnie na weryfikacji zachowania podatnika w tych okolicznościach faktycznych względem wzorca. Powyższe wynika z odkodowującego znaczenie nienormatywnego pojęcia "pustych faktur" orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ odwoławczy oceniając decyzję organu podatkowego powinien brać pod uwagę zarówno prawidłowe przeprowadzenie przez ten organ badania dobrej wiary strony, jak i to czy organ podatkowy ewentualny brak jej wystąpienia istotnie wykazał. Zdaniem pełnomocnika, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ani samodzielnie w sposób jednoznaczny, na podstawie obiektywnych przesłanek nie wykazał, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, ani takiego badania nie oczekiwał od organu pierwszej instancji. Przeciwnie, organ odwoławczy ograniczył się do cytowanych wyżej twierdzeń o rzekomej świadomości strony co do charakteru działań kontrahenta, nie wykazując na czym supozycje te opiera. Tymczasem przytoczone fragmenty decyzji ani obiektywnie nie dowodzą, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ani też nie uprawniają do ferowania wobec spółki supozycji w rodzaju Spółka miała świadomość w tym zakresie. Co więcej, w żadnej mierze nie oznaczają rzetelnego badania polegającego na skonstruowaniu wzorca powinnego zachowania spółki w realiach stanu faktycznego, a następnie na weryfikacji jej zachowania w tych okolicznościach faktycznych względem wzorca, podczas gdy postawienie zarzutu niedochowania dobrej wiary może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy zachowanie podatnika nie jest zgodne z ustalonym ad casum wzorcem zachowania. Tego jednak Dyrektor wydając zaskarżaną decyzję nie uczynił, ale też zignorował, a wręcz zaakceptował oczywiste błędy organu pierwszej instancji polegające na braku prawidłowego badania dobrej wiary spółki i nieudowodnieniu ponad wszelką wątpliwość, że czynności dostawy usług opisane w kwestionowanych fakturach zachodziły pomiędzy innymi niż wskazane w tych fakturach podmiotami. Zdaniem pełnomocnika, nie można ponadto tracić z pola widzenia stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażonego m.in. w wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - organy nie mogą generalnie wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy wywiązuje się obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatku VAT i dopiero, gdy zaistnieją obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar lub usługę, po wtóre. Spółka nie mogła ani przewidzieć ani tym bardziej wiedzieć, że F. nie złoży za część okresów rozliczeniowych deklaracji VAT-7, ani pliku JPK_VAT, czy też że kontrahent nie dokona zapłaty podatku wynikającego z deklaracji, zanim nawiązała z tym podmiotem współpracę, ani nawet w toku tej współpracy, organ natomiast w ogóle nie wziął, choć powinien, pod uwagę, iż spółka nie tylko u progu współpracy, ale też w jej toku nie miała narzędzi ani prawnych możliwości weryfikacji stanu zatrudnienia dostawcy usług, zaś błędy w wykonaniu przez F. zlecenia na podstawie umowy, poprzedzającej zawarcie umowy z 10 lipca 2019 r., nie musiały świadczyć o niesolidności wskazanego kontrahenta, zatem supozycja mająca świadczyć o rzekomej generalnej nierzetelności F. jako takiego dostawcy (oraz implicite wystawionych przez niego faktur) zawarta w skarżonej decyzji powinna być traktowana jako nie mająca wpływu na sprawę, Ponadto analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedlwiości w sprawach Strój trans EOOD, Tóth, Mahageben i Ddvid, ŁWK-56 oraz Maks Pen prowadzi do wniosku, że brak istnienia samodzielnie pewnych aktywności podatnika nie przesądza o braku jego dobrej wiary. Do aktywności tych należą: niezbadanie, czy kontrahent jest podatnikiem oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, niesprawdzenie, czy pracownicy wskazani przez kontrahenta byli przez niego rzeczywiście zatrudnieni, nieupewnienie się, że kontrahent dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji, był w stanie je przetransportować oraz wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. Za przesądzającą o braku dobrej wiary Trybunału Sprawiedliwości nie uważa sytuacji w której brak było zgodności tożsamości osób, które wystawiły faktury, pomimo rzeczywistego wyświadczenia usługi.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik podkreślił, że wskutek przyjętego przez organ podatkowy uzasadnienia decyzji z 31 maja 2023 r., powielonego następnie w decyzji z 28 grudnia 2023 r. przez organ odwoławczy trudno zorientować się jakie elementy stanu faktycznego zostały ustalone przez ten organ, jakie są ostatecznie zarzuty pod adresem podatnika i na czym w związku z tym opiera swoje twierdzenia o zasadności zastosowania z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno sposób uzasadnienia decyzji z 31 maja 2023r. jak i realizacji działań, jakie w celu ustalenia podstaw jej wydania powinien podjąć organ pierwszej instancji wskazują, że organ ten nie wypełnił prawidłowo ciążących na nim z mocy art. 121, art.122 oraz art. 191 O.p., a także, że jego założenia dotyczące działań podatnika i tym samym naruszenia zastosowania z art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. były błędne. Wobec powyższego, zdaniem pełnomocnika, bezkrytyczne powołanie w decyzji z 28 grudnia 2023 r. przez organ odwoławczy jako własnych tez zawartych w decyzji organu podatkowego zamiast rzetelnego poddania tej decyzji kontroli instancyjnej i wykazania przyczyn, dla których Dyrektor zignorował zarzuty odwołania wskazujące na istnienie luk i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym. Dowodzi to, iż zaskarżana decyzja podjęta została z naruszeniem obowiązujących przepisów i powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Reasumując: skoro, według pełnomocnika, organ odwoławczy:

- wbrew obowiązkom wynikającym w szczególności z art. 127 i art. 233 § 1 O.p. nie przeprowadził rzetelnie merytorycznej i prawnej oceny zasadności decyzji organu pierwszej instancji, ani też nie podjął działań mających na celu ponownie merytorycznie rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz

- zamiast na prawidłowo przeprowadzonym własnym postępowaniu wyjaśniającym w ramach ponownego rozstrzygnięcia sprawy oparł się na cząstkowych ustaleniach organu pierwszej instancji, który nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w części na tyle obszernej, aby mieć pewność, co do sytuacji strony, a zatem

- wyszedł z przesłanek przyjętych przez organ pierwszej instancji, których nie tylko nie zweryfikował, ale bezkrytycznie uznał za prawdziwe, podczas gdy w rzeczywistości - co podnoszono w skardze - tezy te będące podstawą decyzji z 31 maja 2023 r. dotyczące działań podatnika oraz jego kontrahenta i tym samym zaistnienia przesłanek zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. były błędne i wpłynęły na powstanie zafałszowanego obrazu transakcji strony z F., przeprowadził nie tyle powierzchowną co wręcz iluzoryczną ocenę decyzji organu i bezzasadnie utrzymał decyzję z 31 maja 2023 r. w mocy, to decyzja z 28 grudnia 2023 r. wydana w taki sposób nie powinna dłużej znajdować się w obrocie prawnym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy faktur wystawionych przez F. na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, w myśl z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Innymi słowy musi istnieć zgodność podmiotowa i przedmiotowa wynikająca z faktury.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przy ocenie świadomości czy braku świadomości skarżącego co do zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące tzw. dobrej wiary, w tym przede wszystkim wyroki z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK–56 EOOD oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid.

W wyrokach z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. TSUE stwierdził też, że te same uwagi odnoszą się do adekwatnych regulacji VI Dyrektywy VAT.

W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w przypadku tzw. pustych faktur sensu stricto, czyli w sytuacji, gdy mamy do czynienia jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, nie ma potrzeby badania tzw. dobrej wiary. Oczywistym jest bowiem, że w sytuacji odliczania podatku naliczonego z faktury dokumentującej usługę, która w ogóle nie została wykonana, przyjmujący do rozliczenia taką fakturę ma pełną świadomość udziału oszustwie. Dokonanie tego rodzaju ustaleń w sprawie jest wystarczające dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz pozostaje w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sytuacji natomiast, w której usługa została wykonana, natomiast zostało wykazane, że usługi tej nie wykonał wystawca faktury, mamy do czynienia z fakturą nierzetelną od tzw. strony podmiotowej. Dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury koniecznym jest bądź udowodnienie, że podatnik miał świadomość, że kto inny wystawia fakturę a kto inny wykonuje usługę, bądź wykazanie, że podatnik nie dochował należytej staranności w ramach kwestionowanej transakcji (przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem).

Przytoczone powyżej przepisy oraz orzecznictwo wyraźnie zatem determinują zakres prowadzonego postępowania podatkowego.

Wskazać zatem należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również – w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł O.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja art. 188 O.p. jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i daje jej możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08).

Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. Oczywiste jest zatem, że nie w każdym przypadku przeprowadzania dowodu znajdzie zastosowanie art. 190 O.p., nakazujący z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomić stronę postępowania o takiej czynności procesowej. Zawiadomienie to może być bowiem dokonane wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód bezpośrednio w danym postępowaniu podatkowym, ale nie wówczas, gdy korzysta z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powyższe nie ogranicza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas poprzez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia, co do jego zawartości na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2804/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych, niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że dokumenty z innego postępowania mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. W przypadku takich dowodów, uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy, np. protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1597/19).

Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie organ nie sprostał ciążącemu na nim obowiązkowi.

Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że kwestionowane faktury są fakturami pustymi sensu stricto, a jednocześnie, na co słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącej, organ jednocześnie nie kwestionuje okoliczności wykonania usług jednakże twierdzi, że podatnik nie nabył tych usług od wystawcy tychże faktur.

Zatem już w tym względzie powstaje wątpliwość jaka była ostateczna kwalifikacja spornych faktur.

Jednocześnie organ twierdząc, że usługi zostały wykonane, a przynajmniej nie kwestionując ich wykonania, twierdzi, że nie jest możliwy do ustalenia zakres prac objętych spornymi fakturami z uwagi na ogólnikowe stwierdzenia wynikające z umowy, brak precyzyjnego wskazania zakresu prac przez T. M. odpowiedzialnego za nie, zatrudnienia przez Spółkę w sierpniu 2019 r. jedynie jednego pracownika na stanowisku asystenta. Nie może ujść uwadze to, że w niniejszej sprawie, pomimo powyższych ustaleń (zwłaszcza co do ilości osób zatrudnionych) nie zakwestionowano faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz "W." B. C. ([...] i [...] i [...]), które zgodnie z jej wyjaśnieniami dotyczyły prac remontowo-budowlanych związane z bieżącym remontem objętych umową najmu budynków w szczególności w budynku [...] (ul. [...] – przypisek własny) w części parteru, piwnicy, jak również w pozostałych częściach budynku, jednak w mniejszym zakresie, m.in. zabezpieczenie, prace demontażowe, instalacje, wykończenie i prace porządkowe i że prace te zostały wykonane. Sąd dostrzega przy tym, że T. M. wskazał, że prace w ww. budynku wykonywały zarówno Skarżącą, jak i F. oraz spółka a O., jednakże nie zostali przesłuchani pracownicy tej firmy na okoliczność tego czy i kto prowadził prace na przedmiotowej nieruchomości. Nie jest na chwilę obecną możliwe przesądzenie kluczowego faktu – kto wykonał i jakie prace, skoro organ nie kwestionuje ich wykonania. Dopiero to ustalenie pozwoli na ocenę czy przedmiotowe faktury są tylko nierzetelne od strony podmiotowej, czy też są pustymi fakturami, tj. niezgodnymi zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej, a tym samym czy należało badać należytą staranność Spółki czy też nie.

Powyższej konkluzji nie zmienia okoliczność wydania wobec F. decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. Po pierwsze decyzja ta dotyczy miesiąca czerwca 2019 r., a zatem innego okresu niż objęty przedmiotową decyzją. Po drugie Sąd zauważa, że pomimo wydania wskazanej decyzji, z zaskarżonej decyzji nie wynika, by w stosunku do podatniczki toczyło się postępowanie za ten sam okres. Sąd ma świadomość, że przedmiotem niniejszej sprawy nie jest ww. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. i nie jest władny jej oceniać. Jednakże, w ocenie Sądu, Dyrektor wydając zaskarżoną decyzję nie poddał jej ocenie jako dowodu, w świetle własnych ustaleń. Pominął bowiem okoliczność, że prowadząc w niniejszej sprawie postępowanie uzyskał od Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. informacje, że nie przeprowadzono czynności weryfikacyjnych w zakresie przebiegu transakcji F. z firmą A., ponieważ M. S. przebywał w Zakładzie Karnym w J. do 21 maja 2021 r. Pisma wysyłane do M. S. w latach 2019 do 2020 (w tym wezwania) zwracane były przez pocztę z adnotacją - nie podjęto w terminie. W 2020 roku podjęto próby przeprowadzenia kontroli podatkowej w firmie Pana M. S., w trakcie przeprowadzonych czynności ustalono, że podatnik przebywa z Zakładzie Karnym w J. w związku z czym odstąpiono od dalszych czynności (pismo z 21 października 2020 r.). Ustalono przy tym, że z posiadanych przez ten organ informacji wynika, że M. S. od 27 listopada 2019 r. do 25 maja 2021 r. przebywał w zakładzie karnym. Jednocześnie pismem z 27 października 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że za III kwartał 2019 r. nie przeprowadzono kontroli w F. w zakresie transakcji dokonanych pomiędzy skarżącą i F. z powodu niemożności doręczenia upoważnienia do kontroli, gdyż podatnik przebywał w zakładzie karnym, a jednocześnie w załączeniu przesłał decyzję z 20 lipca 2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., w której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., nie dał wiary transakcjom udokumentowanym fakturami wystawionymi przez F. na rzecz A. Sp. z o.o. w czerwcu 2019 r. Zatem uwzględniając powyższe odpowiedzi Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. organ odwoławczy winien ocenić przydatność wskazanej decyzji w rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Nie ma znaczenia przy tym fakt, że decyzja ta, jak podał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. jest ostateczna, bowiem na dzień wydania decyzji w niniejszej sprawie organ nawet nie podjął próby ustalenia miejsca pobytu M. S., tak by skutecznie doręczyć mu wezwania do złożenia wyjaśnień w niniejszej sprawie. Jeżeli bowiem został zwolniony z Zakładu Karnego w J., a jednocześnie do 27 października 2022 r. nie udało mu się doręczyć upoważnienia do kontroli za objęty niniejszą sprawą okres, z powodu pobytu w zakładzie karnym, to należy uznać, że przebywał on w innym zakładzie karnym, a zatem wezwania kierowane na inny adres i nie odebrane pod nim nie mogą tłumaczyć braku przeprowadzenia tego dowodu. Niezrozumiałym jest zatem w kontekście powyższych odpowiedzi twierdzenie, że M. S. unikał kontaktu z organami podatkowymi. Także fakt, że nie złożył wskazywanych zeznań rocznych, czy to, że został on wykreślony z dniem 31 grudnia 2019 r. (w okresie przebywania w zakładzie karnym) z rejestru podatników podatku od towarów i usług, w trybie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest przesądzający, bowiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wskazał, że M. S. złożył deklarację za sierpień 2019 roku w wersji elektronicznej, w której figuruje jako nadawca, a co więcej w oparciu o dane wynikające z plików JPK_VAT złożonych przez kontrahentów podatnika ustalono, że podatek należny VAT wynikający z faktur o numerach; [...],[...],[...],[...],[...], wystawionych przez M. S. w sierpniu 2019 roku na rzecz dwóch kontrahentów, w tym na rzecz firmy skarżącej został rozliczony w złożonej deklaracji VAT 7 za sierpień 2019 r.

Dalej, Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie nie zakwestionowano także faktu dokonywania zapłaty w formie gotówkowej za sporne faktury. Bez wątpienia doszło do zmiany sposobu zapłaty z przelewów, na płatność gotówkową. Jednakże, w świetle powyżej wskazanych wątpliwości, organ odwoławczy winien ocenić tę okoliczność, bowiem może mieć znaczenie przesądzające w braku innych dowodów.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, prowadzone postępowanie dowodowe naruszało art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem ustalony stan faktyczny nie pozwolił na jednoznaczne ustalenie charakteru przedmiotowych faktur. Sąd dostrzega wprawdzie okoliczność, że sama podatniczka nie posiada dowodów na wykonanie przez F. prac objętych tymi fakturami, jednakże jak już to zauważono, nie przesądza to tego, czy i kto wykonał prace w budynku przy ul. [...], skoro zostały one wykonane, ani tego czy pracy tych nie wykonywał F.. Tak więc stwierdzenie, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy był kompletny bez potrzeby przeprowadzania żądanego dowodu, w sytuacji, w której Strona domagała się przeprowadzenia dowodu na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiada treści art. 188 O.p. Wskazane stanowisko organu dosadnie pokazuje, że już na etapie wniosku dowodowego dokonał on w sposób niedopuszczalny jego oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego stosownie do art. 187 § 1 O.p., to jest zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p.

Mając powyższe na względzie Sąd nie dokonał oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem były one przedwczesne.

Przy ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien ocenić zgodnie z regułami wynikającymi z art. 191 O.p. zebrany materiał dowodowy, w szczególności ocenić dopuszczalność oparcia się na decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w kontekście udzielanych przez ten organ odpowiedzi dotyczących osoby M. S., jak i złożonych przez niego deklaracji. Oceni także w sposób jednoznaczny jaki jest charakter wystawionych przez ten podmiot faktur. Te ustalenia bowiem determinować będą rozstrzygnięcie, w tym ewentualną konieczność przeprowadzenia innych dowodów.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.