Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 477/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2159
law: Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 47a
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia WSA del. Alicja Polańska Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1669/20 w sprawie ze skargi M.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.296.2020.1.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.M. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1669/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M.M. (dalej: "Skarżący", "Strona") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ") z dnia 26 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

We wniosku do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przeważająca część stanowi "działalność prawnicza". Skarżący zawarł w dniu 12 kwietnia 2018 r. na okres 60 miesięcy umowę leasingu operacyjnego niekonsumenckiego. Umowa została zawarta przed zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159, dalej: "ustawa zmieniająca"), które weszły w życie w dniu 1 stycznia 2019 r. Skarżący wszedł w prawa i obowiązki dotyczące korzystania z przedmiotu leasingu, tj. z samochodu osobowego poprzez zawarcie umowy przejęcia przedmiotu leasingu (cesji) zawartej w dniu 3 marca 2020 r. Cesja obejmowała wstąpienie w prawa i obowiązki na tych samych zasadach z zachowaniem określonego w umowie terminu i wysokości rat leasingowych. Dotychczasowy leasingobiorca (korzystający), leasingodawca (finansujący) oraz nowy leasingobiorca (przejmujący) zawarli umowę przejęcia przedmiotu leasingu, nie wprowadzając żadnych zmian do jakichkolwiek warunków umowy. Umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Na tle opisu stanu faktycznego zwartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący zadał pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy, wskutek zawartej umowy przejęcia przedmiotu leasingu doszło do zmiany lub odnowienia umowy leasingu, o której mowa w art. 8 ustawy zmieniającej, a co za tym idzie, czy w stanie faktycznym sprawy do opisanej umowy leasingu stosować się będzie ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (a w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 47a tej ustawy).

Zdaniem Skarżącego, cesja leasingu w całości nie stanowi zmiany lub odnowienia umowy leasingu w rozumieniu art. 8 ustawy zmieniającej, bowiem Skarżący przejmuje wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy w tym samym brzmieniu, a zatem będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące przed zmianą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. W przedstawionym stanie faktycznym zmiana w umowie podmiotu korzystającego (leasingobiorcy) nie wpływa na prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego związane z treścią umowy leasingu, która w tym zakresie nie uległa zmianie, bowiem nie dokonano np. zmiany przedmiotu umowy lub jego wartości, czy też ilości lub wysokości rat. Nie doszło zatem do zmiany umowy w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej, dlatego zgodnie z art. 8 ust. 1, rozliczenie umowy leasingu podlega zasadom określonym w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. Tym samym w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku nie będzie miał zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 47a u.p.d.o.f., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Koszt uzyskania przychodu pozostanie na tym samym poziomie, z tą jedynie różnicą, że będzie rozliczany przez Skarżącego.

W wydanej w dniu 3 czerwca 2019 r. interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Dyrektor wyjaśnił, że na mocy art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, dotyczących samochodu osobowego, zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r., stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 w brzmieniu dotychczasowym. Natomiast do umów, o których mowa w ust. 1 – zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. – stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej). Organ stwierdził następnie, że ustawa zmieniająca nie precyzuje pojęcia zmiany umowy i dodał, że zmianą m.in. umowy leasingu – w rozumieniu art. 8 tej ustawy – jest zmiana, która ma lub może mieć istotny wpływ na skutki w podatku dochodowym, np. wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji tylko zmiana zapisów w zawartych przed 1 stycznia 2019 r. umowach, która nie wywołuje skutków w podatku dochodowym, nie będzie automatycznie oznaczała konieczności stosowania nowych przepisów. Istotna jest dla cesjonariusza (z punku widzenia art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej) – data zawarcia pierwotnej umowy leasingu, czy data zawarcia umowy cesji, oraz czy zmiana stron umowy leasingu dokonana w wyniku umowy cesji stanowi zmianę umowy, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej. W stanie faktycznym opisanym we wniosku, pomimo że nie dochodzi do zmiany kluczowych warunków umowy na podstawie cesji, to jednak w miejsce dotychczasowego leasingobiorcy wstępuje nowy podmiot, a więc następuje zmiana jednej ze stron umowy leasingu. Zdaniem DKIS, cesjonariusz będzie zobligowany do stosowania nowych regulacji, ponieważ nowy podmiot (przejmujący - Skarżący) nie może korzystać z praw nabytych do końca 2018 r. przez inny podmiot.

W uzasadnieniu wyroku uchylającego powyższą interpretację DKIS, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2016 r. o sygn. akt II FPS 1/16, w której orzeczono, że zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwającej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. WSA uznał, że powyższa uchwała jest w pełni aktualna i przydatna na gruncie rozpoznawanej sprawy, mimo że została podjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto dotyczyła zmiany po stronie leasingodawcy – tzn. podmiotu finansującego – a nie leasingobiorcy (korzystającego). Opierając swoje rozważania na uzasadnieniu uchwały, Sąd skonstatował, że "(...) ciągłość podmiotowa po którejkolwiek stronie umowy leasingowej nie jest konieczna dla zachowania uprawnienia tych stron do podatkowego rozliczania umowy według przepisów, które obowiązywały przed zmianą.".

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, zarzucając, na podstawie art. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 47a oraz art. 23a pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię (w zakresie wskazanych norm ustawy zmieniającej) polegającą na uznaniu, iż zmiana w umowie leasingu polegająca na zastąpieniu dotychczasowego korzystającego innym korzystającym dokonana po dniu 31 grudnia 2018 r. nie może być uznana za zmianę lub odnowienie umowy leasingu w rozumieniu ustawy zmieniającej w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia winna zakładać odmienny skutek, przejawiający się w konieczności uznania, że zawarcie umowy przejęcia przedmiotu leasingu stanowi zmianę lub odnowienie umowy leasingu wskazanej w ustawie zmieniającej, co wyklucza stosowanie przepisów sprzed nowelizacji w brzmieniu dotychczasowym, a nakazuje zastosowanie norm prawnych wprowadzanych wraz z nowelizacją przepisów u.p.d.o.f., co w konsekwencji, poprzez uznanie przez Sąd a quo stanowiska Skarżącego za prawidłowe, doprowadziłoby do błędnego niezastosowania wskazanych norm u.p.d.o.f.

W oparciu o sformułowany jw. zarzut skargi kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

W imieniu Skarżącego odpowiedź na skargę kasacyjną złożył radca prawny, wnosząc o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie jest zgodne z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził żadnej z przesłanek nieważności postępowania z art. 183 § 2 p.p.s.a., stąd też rozstrzygnięcie ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, zgodnie z § 1 powołanego artykułu. Z mocy art. 193 zd. 2 p.p.s.a. do tej oceny ogranicza się również uzasadnienie wyroku.

Zagadnienie prawne leżące u podstaw sporu niniejszej sprawy było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1310/20. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela poglądy i tezy sformułowane w powołanym wyroku, przyjmując je jako własne, dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się w niezbędnym zakresie zaprezentowaną w nim argumentacją.

Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Dla rozstrzygnięcia sporu kluczowe jest natomiast ustalenie znaczenia pojęcia "zmiany lub odnowienia umowy" użytego w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej. Według argumentacji przytoczonej przez pełnomocnika organu w skardze kasacyjnej, zmianą m.in. umowy leasingu w rozumieniu powołanego przepisu jest np. taka modyfikacja umowy, która wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji przyjęcia przez organ powyższego założenia, tylko zmiana zapisów w umowach zawartych przed 1 stycznia 2019 r., która nie wywołuje skutków w podatku dochodowym, nie będzie automatycznie oznaczała konieczności stosowania nowych przepisów.

Argumentacja organu w przedstawionej powyżej części jest słuszna, jednak jej sposób jej zastosowania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako nieprawidłowy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał bowiem na skutek zmiany w zakresie kosztów uzyskania przychodu, błędnie oceniając kontekst powstania tego skutku.

Należy zauważyć, że dokonanie zmian w umowie, które samoistnie i bezpośrednio powodują skutki w zakresie kosztów uzyskania przychodu, np. zmiana wysokości rat leasingowych lub czasu trwania umowy, nie budzi wątpliwości co do konieczności zastosowania nowych przepisów. Taki właśnie był cel ustawodawcy przy formułowaniu przepisów art. 8 ustawy zmieniającej.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia zmiana umowy nie wpływa jednak w żaden sposób na wysokość kosztów uzyskania przychodu. Zmianie ulega jedynie strona umowy leasingu, a nie jej warunki. Zmiana sprowadza się zatem wyłączenie do podmiotu, który będzie uprawniony do zaliczenia wydatków z tytułu umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodu. Analizując argumentację autora skargi kasacyjnej można zaś odnieść wrażenie, że organ ocenił możliwość wystąpienia skutków podatkowych z perspektywy zastosowania nowych przepisów. Innymi słowy, organ prezentuje pogląd, że skutki podatkowe wystąpią wtedy, gdy zastosowany zostanie art. 23 ust. 1 pkt 47a u.p.d.o.f. – bez względu na charakter samej zmiany umowy – nie zaś bezpośrednio w rezultacie podmiotowej zmiany umowy. Tak szerokie rozumienie pojęcia "zmiany umowy", użytego w art. 8 ustawy zmieniającej, jest nieuprawnione i prowadzi do błędnej konkluzji, że każda zmiana umowy będzie skutkowała koniecznością zastosowania nowych przepisów. Pełnomocnik wprost wskazał zresztą na taką zależność twierdząc na s. 8 skargi kasacyjnej, że: "W art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej mowa jest bowiem o jakiejkolwiek zmianie. Skoro zatem w myśl zasady lege non distinguente prawo nie różnicuje pojęcia zmiany w rozumieniu wskazanych przepisów, to należy tę zmianę rozumieć możliwie szeroko w tym również w zakresie zmian podmiotowych spowodowanych cesją praw.". Wniosek ten pozostaje jednak w sprzeczności przede wszystkim z ratio legis przepisów art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, których celem było wyeliminowanie możliwości podejmowania działań zmierzających do obejścia prawa, np. polegających na wydłużeniu okresu obowiązywania umowy, zwiększaniu wartości przedmiotu umowy. Taka sytuacja nie znajduje jednak odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Jednocześnie przepis art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej wprost wskazuje, że podatnicy, którzy zawarli umowy przed końcem 2018 r. korzystają z dotychczasowych uregulowań, które, jak zaznaczono wcześniej, są dla nich korzystniejsze. Skoro więc ustawodawca świadomie dopuszcza korzystanie z preferencyjnych zasad rozliczania tego typu umów po przeprowadzeniu nowelizacji ustawy, to trudno zakładać, aby tego uprawnienia pozbawiała każda zmiana umowy, a więc również taka, która pozostaje bez znaczenia dla zasad jej rozliczania.

Organ twierdzi ponadto, że założeniem spornych przepisów (art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej) była ochrona praw nabytych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Słuszność tego twierdzenia nie ulega wątpliwości. Skoro jednak mowa jest o ochronie praw nabytych, to Sąd nie dostrzega przeszkód, aby prawa te mogły zostać także zbyte przez podmiot uprawniony na rzecz innego podmiotu (np. w drodze umowy cesji) – w ramach obowiązującej umowy leasingu, a więc z zachowaniem jej warunków i do końca pierwotnie ustalonego okresu jej trwania.

W ramach uzupełnienia powyższej argumentacji warto także dodać, że w trakcie wprowadzania zmian dotyczących zasad rozliczenia leasingu na gruncie podatku od towarów i usług w 2014 r., Ministerstwo Finansów stało na stanowisku, że zmianami treści umów leasingowych skutkującymi koniecznością stosowania nowych przepisów o VAT były wyłącznie te, które wpływały na wysokość sumy rat leasingowych, i to też tylko takie, które skutkowały wzrostem tej sumy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1310/20).

Jako trafne ocenić należy przytoczenie przez wojewódzki sąd administracyjny uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 1/16, w której NSA omówił kwestię zmiany leasingodawcy w trackie obowiązywania umowy. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że "nowy" leasingodawca wstępuje w stosunek leasingu w miejsce poprzedniego finansującego, natomiast treść umowy pozostaje bez zmian. Skoro treść umowy leasingu pozostaje bez zmian, to bez zmian pozostają również te jej elementy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje określone wymogi. Z tego względu, zdaniem NSA, w relacji do treści umowy, która ma znaczenie prawne tak dla prawa cywilnego, jak i dla prawa podatkowego, nie można w przypadku nabycia przedmiotu leasingu w czasie jego trwania zasadnie mówić o "nowej umowie", ponieważ treść umowy pozostaje bez zmian. NSA uznał ponadto, że prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszą się do treści umowy leasingu, która w omawianym przypadku nie ulega zmianie.

W wyroku z dnia 25 sierpnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 4001/13, na gruncie analogicznego do omówionego w powołanej wyżej uchwale zagadnienia, NSA przyjął natomiast, że w przypadku przejęcia umowy leasingu przez inny podmiot, umowy tej nie należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nowej, także w przypadku zmiany leasingobiorcy.

Omówione wyżej powody świadczą zatem o niezasadności naruszenia art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 47a oraz art. 23a pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) i 205 § 2 p.p.s.a.