Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2295/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "NUS", "organ pierwszej instancji") określił M.K. (dalej jako: "podatnik", "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 4.323,00 zł w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "ustawa o PIT").

W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] grudnia 2017 r. utrzymał ją mocy.

Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego i stało się ostateczne.

W dniu 5 lutego 2021 r. podatnik złożył do NUS pismo, w którym uznał działania organu podatkowego za prowadzone na jego szkodę, poprzez zaniechanie podjęcia czynności urzędniczej, o którą prosił w swoich pismach i w odwołaniu złożonym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., nieuwzględnienie przysługujących odliczeń do ustalenia poprawnej podstawy opodatkowania oraz uznanie wniesionych w odwołaniu zarzutów za niezasadne.

Następnie, pismem z 22 lutego 2021 r. podatnik uzupełnił wniosek z 5 lutego 2021 r. wskazując, że dotyczy on wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W przedmiotowym piśmie podatnik wskazał, że szczegóły sprawy zostały dokładnie opisane w piśmie z 5 lutego 2021 r. i - nie zgadzając się z decyzją NUS - załączył dokumenty, uznając je za istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Do omawianego pisma dołączył kopię aktu notarialnego zakupu nieruchomości przy [...], wskazując że z § 4 umowy wynika jednoznacznie, że spełniony został warunek udzielenia kredytu [...] na ww. nieruchomość przy [...], w postaci wniesienia pełnego wkładu własnego w wysokości 155.000,00 zł. Zatem dokumentację kredytową z banku oraz kopię aktu notarialnego zakupu nieruchomości należy traktować jako istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., w wyniku przeprowadzonego postępowania wstępnego, postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. wznowił na wniosek podatnika postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2017 roku. Postanowienie to zostało doręczone podatnikowi 13 kwietnia 2021 roku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., działając jako organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy stwierdził, że przesłanki leżące u podstaw wniosku podatnika w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły. W ocenie organu, aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, ujawnione okoliczności faktyczne i dowody muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Zdaniem organu żaden z dokumentów przedstawionych przez podatnika wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania nie spełniał łącznie warunków przesłanki wynikającej z art. 240 § pkt 5 ordynacji podatkowej.

W konsekwencji takiego stanowiska, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2021 r., na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2017 roku.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, podatnik złożył w terminie ustawowym odwołanie od ww. decyzji. Wskazał w nim rażąco niesprawiedliwe i pomijające istotę i pierwotną przyczynę problemu orzeczenie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2017 roku.

W ocenie podatnika, od samego początku we wszystkich prośbach, wskazówkach pismach, zażaleniach, odwołaniach wskazywał dowody na zaniechanie czynności urzędniczej, a przez to wydanie i podtrzymywanie krzywdzącej decyzji. Podatnik stwierdził, że na kolejnych etapach procedowania organy skarbowe przemilczały dowody niekompetencji oraz ewidentnego błędu urzędniczego i - pomijając je - odnosiły się do tego, co wtóre i nieistotne.

Podatnik wskazał w odwołaniu na okoliczności istniejące od początku procedowania sprawy i znane NUS, ale przez niego pominięte, tj. jednoznaczny zapis w przekazanej do NUS umowie kredytowej, wskazujący na wypłatę określonej transzy na "refinansowanie kosztów mieszkaniowych z ostatnich 12 m-cy". Podkreślił, że Urząd Skarbowy od początku miał możliwość wyjaśnienia w tej sprawie i był upoważniony do zwrócenia się do Banku [...] celem uzyskania wszelkiej potrzebnej dokumentacji, miał pełną możliwość do uzyskania wszelkich potrzebnych dokumentów. Urzędnik skarbowy wystąpił do banku [...] jedynie w sprawie umowy kredytowej nr [...], natomiast zaniechał tej czynności i nie dopisał do wniosku prośby o dokumentację dot. spornej umowy kredytowej nr [...].

Podatnik nadmienił nadto, że obie dostarczone umowy kredytowe były ze sobą powiązane, bo dotyczyły kredytowania tej samej nieruchomości, w której wówczas zamieszkał. Urzędnik skarbowy przeoczył też, że w obu umowach występowała jednakowa kwota 155.000 zł jako wydatek na cel mieszkaniowy, przy czym w umowie [...] kwota ta występuje jako wkład własny na zakup nieruchomości, którą później Podatnik refinansował dzięki spornemu kredytowi [...], a konkretnie jego części w identycznej wysokości 155.000 zł.

Podatnik stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania, prowadzący sprawę urzędnik nie zauważył w umowie [...] wyraźnego zapisu na drugiej stronie w § 3 pkt 3 wskazującego na wypłacenie transzy kredytowej.

W odwołaniu podatnik ponowił poprzednio przekazaną prośbę/wniosek o umorzenie zaległości podatkowej (w przypadku jej wystąpienia). Powołując się na art. 67a § 1 ordynacji podatkowej, złożył prośbę/wniosek o umorzenie w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami, o ile po powtórnej weryfikacji uzupełnionej dokumentacji, taka zaległość w ogóle występuje.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, zaskarżona decyzją z [...] lipca 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy zauważył, że wznowienie postępowania jest samodzielnym, nadzwyczajnym postępowaniem administracyjnym, uregulowanym odrębnie w rozdziale 17 ordynacji podatkowej w artykułach od 240 do 246. Wznowienie postępowania jest instytucją, która należy do nadzwyczajnych środków zaskarżenia i której celem jest umożliwienie przeprowadzenia ponownego postępowania oraz wydania decyzji podatkowej w sprawie, w której zapadła już decyzja ostateczna, jeśli postępowanie, w wyniku którego wydano to rozstrzygnięcie, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością proceduralną, enumeratywnie wymienioną w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że niedopuszczalne jest wykorzystywanie wznowienia postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a jedynie nadzwyczajne postępowanie ograniczone zakresem wyznaczonym przez samą stronę.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5) ordynacji podatkowej jest spełniona tylko wtedy, gdy są one istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowią podstawy do wznowienia postępowania.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że żaden z przedstawionych przez podatnika dokumentów nie spełniał łącznie warunków przesłanki wynikającej z art. 240 S 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Odnosząc się do poszczególnych dokumentów złożonych przez podatnika, zgadzając się w pełni z organem pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że:

- dokumenty w postaci kopii umowy nr [...] oraz kopii umowy nr [...] zostały przedłożone przez podatnika już na etapie toczącego się postępowania wymiarowego (zwykłego), i zostały ocenione w decyzji z [...] września 2017 r. oraz w decyzji organu odwoławczego. Zatem przedłożone dokumenty nie stanowią nowych dowodów w sprawie i nie spełniają wymogu wynikającego z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, tj. nie są nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji nieznanymi organowi, który wydał decyzję,

- pozostałe dowody, na które powołał się podatnik, a mianowicie informację o weryfikacji wniosku kredytowego [...], oświadczenie o udzieleniu kredytu [...], kopię aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 13 maja 2005 r., co prawda nie były znane organowi podatkowemu, ale istniały w dniu wydania decyzji i podatnik miał wiedzę o ich istnieniu. W związku z tym wyklucza to możliwość powoływania się na okoliczności i dowody, o których istnieniu podatnik wiedział, ale ich nie powoływał (nie przedstawiał), z uwagi na brak cechy "nowości", a tym samym nie może stanowić to przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Op.

- zaświadczenie o wysokości spłat kredytu hipotecznego [...] (okres 2011-2012) z 4 listopada 2020 r., organ pierwszej instancji zauważył, iż dokument ten jest dowodem nowym i nieznanym organowi, jednak nie istniał on w dniu wydania decyzji, zatem również nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania, nie spełnia bowiem warunków wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., słusznie wskazał organ pierwszej instancji, że przesłanki leżące u podstaw wniosku o wznowienie postępowania w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły.

Odnosząc się do pozostałych podniesionych przez skarżącego zarzutów, w tym dotyczących "błędu urzędniczego", organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie wznowione ma ściśle określony oraz ograniczony w stosunku do postępowania zwykłego zakres i nie jest jego kontynuacją, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Kwestionowanie oceny prawnej stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym, nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania, a polemika z tą oceną we wznowionym postępowaniu jest niemożliwa, bowiem prowadziłoby to w istocie do niedopuszczalnego ponownego rozpatrzenia sprawy, jak w postępowaniu instancyjnym. Na powyższą decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do tutejszego sądu. W skardze tej wskazał, że liczy na sprawiedliwość i obiektywizm. Podniósł, że urzędnik skarbowy już na samym początku oceny dostarczonych dokumentów popełnił kardynalny błąd tj. nie zauważył wyraźnego zapisu w umowie spornego kredytu [...] (na drugiej stronie w par.3 p.3), gdzie jest mowa, że transza w kwocie 155000PLN została udzielona tytułem refinansowania kosztów mieszkaniowych poniesionych w przeciągu ostatnich 12 miesięcy", co jasno i jednoznacznie wskazuje na cel mieszkaniowy. Skarżący podniósł również w uzasadnieniu skargi, że w czasie gdy trwało postępowanie wymiarowe przebywałem w długich okresach za granicą i miał utrudnione uczestniczenie w postępowaniu. Z tego powodu urzędnik skarbowy otrzymał i posiadał stosowne upoważnienie do wystąpienia do banku w celu uzyskania wszelkich potrzebnych dokumentów. Podniósł, że wszystkie informacje przedstawiał po raz kolejny w piśmie z 05 lutego 2021, jednak wezwano mnie go [pic] uzupełnienia braków formalnych tj. podania podstawy prawnej art. 240 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa. Skarżący wyjaśnił, że nie będąc prawnikiem, próbował znaleźć podstawę prawną, której od niego zażądano, posiłkując się zamkniętą listą takich zapisów w ww. paragrafie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 marca 2022 r., III SA/Wa 2315/21, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2021 r., a ponadto uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...].

Sąd uznał, że ostateczna decyzja z 6 grudnia 2017 roku, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, natomiast pismo skarżącego z 5 lutego 2021 roku, w którym podniesiono powyższe okoliczności określone jako "błąd urzędniczy", stanowiło wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2017 roku.

Oceny wyrażonej w powyższym wyroku nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 28 lipca 2023 r., II FSK 1056/22, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W piśmie z 22 lutego 2024 r. pełnomocnik z urzędu złożył replikę do odpowiedzi na skargę, podtrzymując żądanie strony i rozszerzając argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Wskazać należy, że tutejszy Sąd ponownie rozpatrując sprawę orzeka w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2023 r., II FSK 1056/22, z uwagi na treść art. 190 p.p.s.a.

Artykuł 190 p.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa w piśmiennictwie prawniczym określana jest jako zespół czynności zmierzających do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, ciąg czynności odkodowujących znaczenie wyrażeń wchodzących w skład przepisu prawnego (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012). Gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyda wyrok z pominięciem wykładni dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgłoszenie takiego zarzutu w skardze kasacyjnej doprowadzi do uwzględnienia tej skargi (zob. W. Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2011, s. 338).

NSA w wyroku tym wskazał, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej błędnie zakwalifikował pisma Skarżącego jako wniosek o wznowienie postępowania, nie zaś jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. NSA wyraził w tym zakresie wiążącą tutejszy Sąd przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ocenę prawną, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy stanowisko takie nie znajduje dostatecznego uzasadnienia faktycznego. Oznacza to w konsekwencji, że nie jest uprawnione formułowanie przez pełnomocnika skarżącego zarzutów w tym zakresie na obecnym etapie sprawy, bowiem Sąd nie może ocenić tego, czy organ procedował w tej sprawie w trybie właściwym, inaczej, niż uczynił to NSA.

Przypomnieć należy, że NSA argumentował, iż z pierwszego pisma Skarżącego z dnia 5 lutego 2021 r. można było jedynie wnosić, że kwestionuje on wydaną wobec niego ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Z pisma tego nie wynikało, w jakim trybie miałoby nastąpić ponowne zbadanie tej sprawy przez organ podatkowy, bo niewątpliwie taka była właśnie intencja Skarżącego. Jednakże w kolejnym piśmie Skarżącego z dnia 22 lutego 2021 r. doprecyzował on, podając stosowny przepis - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, że chodzi mu o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Wprawdzie Skarżący, jak później zaznaczał, nie posiada wykształcenia prawniczego, to jednak - w ocenie NSA - wyraził on swoją wolę na tyle wyraźnie, że organ podatkowy nie mógł tego zignorować. Gdyby w takiej sytuacji organ podatkowy prowadził samorzutnie postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, to narażałby się na uchylenie wydanych w tym trybie decyzji, z racji na nierespektowanie żądania strony i prowadzenie postępowania w niewłaściwym trybie.

NSA wskazał, że formalnie rzecz biorąc, Sąd pierwszej instancji w ramach swoich kompetencji wynikających m.in. z art. 133 § 1 P.p.s.a. miałby prawo uznać, że sprawa prowadzona była w niewłaściwym trybie i z tego właśnie powodu uchylić wydane przez organy akty administracyjne. NSA zaznaczył jednak, że: "Oczywiście nie dotyczy to tej konkretnej sprawy, w której jak wykazano wyżej, rozstrzygnięcie takie było błędne".

NSA przesądził więc, że w okolicznościach tej sprawy prawidłowym działaniem ze strony organu podatkowego było obranie trybu wznowieniowego i wydanie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2021 r. o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

W konsekwencji w analizowanej sprawie nie może być już kwestionowane, że właściwym trybem procedowania był tryb wznowieniowy.

W tym zakresie wskazać natomiast należy, że zgodnie z art. 128 o.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W myśl art. 241 § 1 o.p., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Na podstawie art. 244 § 1 o.p., organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z 9 listopada 2023 r., I FSK 1230/23) dominuje pogląd, że użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 spójnik "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki z tego przepisu. Jeżeli więc nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 309/22).

W przywołanym wyżej wyroku z 27 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 309/22 (CBOSA), którego tezy w pełni podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "pomimo tego że załączone do wniosku faktury stanowiły nowe dowody w rozumieniu tego przepisu, (...) nie stanowiły podstawy do wznowienia postępowania, gdyż nie wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej, co jest warunkiem spełnienia przesłanki opisanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej". Zwrócił uwagę na to, że za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej) oraz wywodzony z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne czy dowody, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych.

"Na jaw" może więc wyjść coś, co wcześniej było niejawne, nieznane, niewiadome, utajone. Podzielić należy stanowisko zaprezentowane także przez Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12 (CBOSA), w którym zwrócono uwagę na to, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego i nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku.

Bez wątpienia użyty w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zwrot "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" oznacza zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (zob. wyroki NSA: z 21 lutego 2012 r., I FSK 558/11; z 30 października 2012 r., I FSK 1985/11; z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1044/15). Powyższy zwrot powinien być jednak interpretowany przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności. Natomiast nowe okoliczności lub dowody to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. W efekcie należy uznać, że strona postępowania może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (zob. wyroki NSA: z 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12 oraz z 21 listopada 2013 r., II FSK 734/13). Przyjmowanie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z istotą zwrotu "wyjdą na jaw", który należy rozumieć jako jawne, znane stronie, a więc konsekwencji niemogące mieć waloru nowych okoliczności lub dowodów.

W ocenie Sądu, zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby w każdym przypadku zgłoszenia wniosku dowodowego, zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem cechujących ten tryb terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia.

Nawiązać należy do poglądu orzecznictwa, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby zasadę trwałości decyzji (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13). Należy zgodzić się nadto z poglądem, że w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 o.p. okoliczności lub dowody, na które powołuje się strona, muszą być "nowe" w ogólności, a więc muszą być nowe też dla strony, muszą przecież dopiero później "wyjść na jaw", a nadto nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji. Skoro dowody lub okoliczności muszą być nowe, to nie mogą być jednocześnie stare, dawne, znane stronie, ale np. przez nią zbagatelizowane czy pominięte. Nowość dowodów lub okoliczności faktycznych musi być więc wynikiem niewiedzy strony i niewiedzy organu, a nie tylko wynikiem niewiedzy organu. Przy innym rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zasada trwałości decyzji ostatecznej byłaby fikcją (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 czerwca 2023 r., I SA/Wr 703/22). Dodatkowo należy podkreślić, że także odmienna, a nawet błędna ocena dowodu czy okoliczności, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest bowiem tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (zob. wyroki NSA z 24 lipca 2018 r.: I FSK 1749/16 oraz I FSK 1746/16).

Pogląd ten podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3333/18 (CBOSA), stwierdzając, że zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużono się w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu – zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu powyższego wyroku podkreślono, że w zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("...lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować zapatrywanie utrwalone w orzecznictwie, jak również w nauce prawa, zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku.

Przypomnieć także można, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej, ponownej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Ma ona na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Co do wykładni wyrażenia ustawowego "wyjdą na jaw" należy więc przyjąć, że są to dowody lub okoliczności faktyczne, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, i tym samym nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku (por. J. Rudowski, pkt 11 do art. 240 (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, publ. SIP LEX, wyd. XI, WKP 2019). Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (por. wyrok NSA z 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1001/21, z 1 sierpnia 2023 r., II FSK 120/21).

W analizowanej sprawie skarżący powołuje się na okoliczności faktyczne, które podnosił już w toku postępowania wymiarowego. Są to więc okoliczności znane organowi podatkowemu i podnoszone w toku postępowania, których nie uznał on jednak za udowodnione przez skarżącego. Mianowicie skarżący twierdził, że kredyt udzielony mu na mocy umowy nr [...] z 25 lipca 2005 r. został udzielony mu przez Bank [...] na refinansowanie kosztów poniesionych na cele mieszkaniowe w ciągu ostatnich 12 miesięcy. Na tę okoliczność w postępowaniu wymiarowym skarżący przedłożył umowę kredytu, jednakże organy – w jego przekonaniu – wyciągnęły z tego dowodu niewłaściwe wnioski. Skarżący argumentował, że cele mieszkaniowe zostały wprost wskazane w załączonej umowie kredytowej, zaś część tego kredytu w kwocie 155 000 zł była przeznaczona na refinansowanie kosztów związanych z celem mieszkaniowym, tj. "najpewniej" miała miejsce spłata innego kredytu mieszkaniowego i kontynuowanie spłat rat według nowych, korzystniejszych warunków. Skarżący zarzucał organowi, że powinien był sam ustalić z bankiem, jaki był cel zawarcia rzeczonej umowy kredytowej.

W decyzji organu odwoławczego 6 grudnia 2017 r. organ szeroko odniósł się do argumentacji skarżącego w tym zakresie i uznał, że z treści umowy o numerze [...] nie wynika, by kwota 155.000 zł została przeznaczona na własne cele mieszkaniowe. Co więcej, z umowy wynika, że kwota ta została przekazana na rachunek kredytobiorcy, a więc mógł on we własnym zakresie decydować, na co przeznaczy ową kwotę.

Kwestia celu, na jaki został zaciągnięty kredyt na podstawie umowy kredytowej o numerze [...], była więc poddana analizie w postępowaniu wymiarowym. Skarżący był wielokrotnie wzywany do przedstawienia dowodów na poparcie tezy o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości rolnej we wsi [...] w gminie [...] na cele mieszkaniowe, jednak zasłaniając się nieobecnością w kraju i ostatecznie cedując możliwość uzyskania informacji od banku (i to jedynie w zakresie spłaty rat kredytów) na organ skarżący naraził się na to, że organy – które w przeciwieństwie do skarżącego nie dysponowały jego wiedzą co do przyczyn zaciągnięcia kredytu [...], mogły nie pozyskać od banku informacji czy dokumentów, o których istnieniu nie miały wiedzy.

Należy zwrócić uwagę na to, jak przebiegało postępowanie w tej sprawie. Skarżący już w wezwaniu 7 września 2016 r. został wezwany przez organ do przedłożenia dokumentów potwierdzających jego prawo do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżącemu wyjaśniono, jakie to mogą być dokumenty: akt notarialny nabycia nieruchomości i dowody zapłaty, umowa kredytowa, dowody spłaty kredytu i odsetek. Już więc na podstawie pierwszego wezwania skarżący wiedział, jakie dokumenty powinien przedłożyć, by wykazać swoje prawo do skorzystania ze zwolnienia. Skarżący zadzwonił do urzędu i wskazał, że przebywa za granicą, w związku z czym zgłosi się do Urzędu z dokumentami około 15-20 października 2016 r. Skarżący nie stawił się jednak w urzędzie ani nie przekazał dokumentów, tylko wysłał do urzędu maila, już po upływie terminu, że nie rozumie, dlaczego organ wzywa go o przedłożenie "całej wielkiej listy dodatkowych dokumentów". Skarżący argumentował, że pozyskanie tych dokumentów jest trudne, bo skarżący przebywa za granicą, przeprowadzał się i potrzebuje więcej czasu na ich odnalezienie, zaś pozyskanie dokumentów z banku wiąże się z kosztami.

Odpowiadając na tę wiadomość organ poinformował skarżącego, że nie zostały przedłożone jakiekolwiek dokumenty potwierdzające sposób wydatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Organ ponownie pouczył skarżącego, jakie dokumenty powinien przedłożyć.

W dniu 16 stycznia 2017 r. do akt sprawy złożono własnoręcznie sporządzone oświadczenie skarżącego, że zobowiązuje się do końca lutego przedłożyć dokumenty dotyczące wydatkowania środków na cele mieszkaniowe.

W marcu 2017 r. skarżący ponownie do urzędu pisze maila, iż złożył wniosek o dokumenty w banku (załączył nieczytelny wydruk), lecz ich nie otrzymał. Organ w odpowiedzi ponownie wydłużył skarżącemu termin, tym razem do 30 marca 2017 r.

W połowie kwietnia 2017 r. organ, nie otrzymawszy żadnych dokumentów od skarżącego, wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości. W czerwcu do Urzędu zadzwoniła matka skarżącego informując, że syn nie może się do urzędu dodzwonić. Skarżący przesłał ostatecznie do urzędu dwie umowy kredytowe [...] i [...] i wyciągi ze swojego konta bankowego. Skarżący nie przesłał żadnych innych dokumentów, które były w jego posiadaniu.

Organ wezwał skarżącego do udzielenia informacji dotyczących spłat rat kredytu [...], ewentualnie upoważnienia Naczelnika do pozyskania tych danych z banku.

Organ w tym piśmie jednoznacznie poinformował podatnika, że nadesłane przez niego dotychczas dokumenty nie potwierdzają prawa skarżącego do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Skarżący udzielił bankowi upoważnienia "na temat historii spłat rat kredytów", jednak był to tylko skan pisma załączony do wiadomości mailowej. Organ musiał wystąpić do banku o informacje na podstawie art. 182 § 4 w zw. z art. 182 § 1 i art. 184 o.p.

Ostatecznie, po przeprowadzonym postępowaniu, organ w dniu 19 września 2017 r. wydał decyzję, od której skarżący wniósł odwołanie, nadal nie przedkładając do akt sprawy jakikolwiek innych dokumentów. Decyzja organu II instancji utrzymywała w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, zaś skarżący nie złożył na tę decyzję skargi do Sądu.

Zdaniem Sądu, w analizowanej sprawie w sposób jasny i czytelny wynika, że skarżący w toku postępowania wymiarowego pomimo aktywnej, i pro obywatelskiej postawy organu prowadzącego postępowanie w sprawie, nie przedkładał dokumentów, przeciągał postępowanie, zasłaniał się nieobecnością w kraju. W takich okolicznościach faktycznych widoczne jest, dlaczego tryb nadzwyczajny, jakim jest wznowienie postępowania, nie może służyć ponownemu prowadzeniu postępowania tylko dlatego, że skarżący zdecydował się jednak, po kilku latach, przedłożyć organowi dowody w sprawie.

W przekonaniu Sądu, nie można akceptować sytuacji, w której w postępowaniu zwykłym strona nie realizuje wezwań organu, nie przedkłada dokumentów, którymi dysponuje, nie składa rzeczowych wyjaśnień, a następnie składa wniosek o wznowienie postępowania twierdząc, że "na jaw wyszły" nowe dowody, którymi dysponowała ona od wielu lat, tj. od czasu, gdy udzielono jej kredytu w 2005 r. czy gdy zakupiła nieruchomość. Nie sposób twierdzić, że owe dokumenty, którymi cały czas dysponował skarżący i miał wiedzę o ich istnieniu, mogą być uznane za nowe dowody, które wyszły na jaw po zakończeniu postępowania podatkowego. W przekonaniu Sądu, przebieg postępowania wymiarowego w tej sprawie daje czytelny obraz tego, dlaczego nie można trybu nadzwyczajnego traktować jako metody do ponownego reaktywowania postępowania w celu przedłożenia przez stronę tego postępowania innych dowodów w sprawie.

W tym kontekście powoływanie się na dowody w postaci informacji o weryfikacji wniosku kredytowego [...], oświadczenia o udzieleniu kredytu [...], kopii aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 13 maja 2005 r. w sytuacji, w której skarżący dysponował tymi dokumentami w postępowaniu wymiarowym, nie jest dopuszczalne. Nie można bowiem przyjąć, że w zakresie tych dokumentów należy je oceniać jako nowe dowody, które wyszły na jaw w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Wszystkie dowody, na które powołuje się w tym zakresie skarżący, nie wyszły na jaw jako nowe, lecz skarżący, który nierzetelnie podchodził do obowiązku wykazania sposobu wydatkowania środków pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości rolnej, nie przedstawił tych dowodów w postępowaniu podatkowym, mimo że nimi dysponował. Przyjęcie stanowiska przeciwnego oznaczałoby natomiast, że tryb nadzwyczajny stałby się kolejną instancją i sposobem weryfikacji decyzji ostatecznych i prawomocnych poprzez przedkładanie przez stronę takiego postępowania kolejnych dowodów bez jakichkolwiek ograniczeń. W ocenie Sądu natomiast, tryby nadzwyczajne służą jedynie wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami kwalifikowanymi. Nie jest taką wadą nieuwzględnienie w decyzji dalszych dowodów przedstawianych przez stronę postępowania po jego zakończeniu. W postępowaniu wznowieniowym należy wykazać, że dowody, na które powołuje się strona, spełniają przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., czego w tej sprawie skarżący nie uczynił.

W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty strony sformułowane w skardze, jak też zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zawarte w piśmie procesowym z 22 lutego 2024 r.

Nie może także budzić wątpliwości, że obie umowy kredytowe, jako przedłożone już w postępowaniu wymiarowym, nie stanowiły dowodów nowych nieznanych organowi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Skarżący ma natomiast co do zasady rację co do tego, że zaświadczenie o wysokości spłat rat kredytu, choć samo w sobie nie może być uznane za nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (bowiem nie istniało w toku postępowania wymiarowego), to jednak mogło dotyczyć zaistniałych wcześniej nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi w toku postępowania. Odnosi się do nich jednak ocena dokonana powyżej, tj. skarżący miał wiedzę o tych faktach, a co więcej, fakt spłaty rat kredytu [...], w sytuacji niepodważenia decyzji organu podatkowego w zakresie oceny o tym, iż wydatki na jego spłatę nie mogły być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe, nie może mieć wpływu na wynik sprawy.

Końcowo Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w tej sprawie również naruszeń przepisów postępowania. Organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie, w tym postępowanie dowodowe. Wszystkie dowody oceniły we wzajemnym powiazaniu i wyciągnęły z nich właściwe wnioski. Decyzje wydano w ramach postępowań, w których skarżącemu zapewniono czynny udział, zaś uzasadnienia decyzji spełniają wymogi określone w art. 210 o.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.