Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 765/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 22 ust. 6f
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 765/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 listopada 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2024 roku, sprawy ze skargi M.G., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 30 lipca 2024 roku Nr 0112-KDIL2-1.4011.537.2024.1.MKA, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, skargę oddala.


UZASADNIENIE

M.G. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej waloryzacji kosztów nabycia nieruchomości.

We wniosku Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania w Polsce i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości swoich dochodów, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o PIT (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Skarżący 7 grudnia 2023r. nabył nieruchomość (lokal mieszkalny) położoną w Polsce. Nieruchomość została zakupiona za 594 000 złotych. Skarżący poczynił nakłady na nieruchomość i planuje sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia, która to sprzedaż spowoduje konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym Skarżący po sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) obliczając koszty nabycia nieruchomości uwzględni inflację odpowiadającą "wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski."

W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżący zadał następujące pytanie: czy coroczne podwyższanie kosztów nabycia zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się jedynie do pierwotnych kosztów nabycia, czy też Wnioskodawca może waloryzować corocznie kwotę nabycia z uwzględnieniem waloryzacji dokonanej w roku poprzednim?

Zdaniem Skarżącego podczas obliczania należnego podatku dochodowego do kosztów uzyskania przychodu z uwzględnieniem waloryzacji na podstawie art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien on uwzględniać co roku nową kwotę, z uwzględnieniem dokonanej w poprzednim roku waloryzacji. Zgodnie z art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania. Na podstawie art. 22 ust. 6f koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Literalna wykładnia przepisu wskazuje, że koszty nabycia są corocznie podwyższane. Należy więc uznać, iż co rok podatnik może brać pod uwagę występującą inflację. Tym samym uwzględniając inflację w 2021 r. (4,2%) podatnik nie odnosi tego wskaźnika do pierwotnej sumy nabycia (100 000 zł), a do sumy 103 600 zł (tj. kwoty zrewaloryzowanej o inflację za poprzedni rok), jako że waloryzacja jest dokonywana corocznie. Istotą corocznej waloryzacji jest bowiem uwzględnianie występującej na rynku gospodarczym inflacji przez cały okres jej trwania w przyjętym okresie rozliczeniowym. Analogicznie Główny Urząd Statystyczny podczas ustalania danych dotyczących rocznej inflacji za punkt odniesienia bierze rok poprzedzający.

Przy przyjęciu, że podczas obliczania należnego podatku dochodowego do kosztów uzyskania przychodu z uwzględnieniem waloryzacji na podstawie art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno się brać pod uwagę jedynie kwotę nabycia wskazaną np. w akcie notarialnym, wówczas podatnik miałby możliwość odliczenia jedynie części występującej na rynku gospodarczym inflacji. Przy czym zważając na brzmienie przepisu stanowiącego, iż "koszty nabycia są corocznie podwyższane", takie podejście nie byłoby uzasadnione. Należy więc stwierdzić, że na podstawie art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno się brać pod uwagę waloryzowanie kwoty z uwzględnieniem waloryzacji dokonanej w każdym roku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2024r. znak: 0112-KDIL2- 1.4011.537.2024.1.MKA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, itp. Pomiędzy tymi wydatkami a odpłatnym zbyciem nieruchomości musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Tak obliczony przychód pomniejsza się następnie o koszty uzyskania przychodu - w celu ustalenia dochodu, który jest podstawą opodatkowania. Określenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W przedmiotowej sprawie nieruchomość została nabyta odpłatnie, dlatego zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z kolei art. 22 ust. 6e ww. ustawy wskazuje, że: wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Z zacytowanych powyżej przepisów w sposób jednoznaczny wynika, jakie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości podatnik może zaliczyć udokumentowane koszty nabycia. Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie, której nabywca staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego, czy zakup ten jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup nieruchomości pochodzą z oszczędności nabywcy. Kosztem nabycia są również wydatki notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości, pod warunkiem, że w istocie nabywca je poniósł.

W opisie zdarzenia przyszłego Skarżący wskazał, że zamierza sprzedać lokal mieszkalny, zakupiony w 2023r. przed upływem pięciu lat od daty zakupu. W związku z tym, że sprzedaż lokalu mieszkalnego będzie stanowiła źródło przychodu skarżący powziął wątpliwość, co do sposobu wyliczenia kwoty, o jaką może podwyższyć jego koszty nabycia.

Odnosząc się do kwestii waloryzacji poniesionych przez skarżącego kosztów nabycia nieruchomości, organ wskazał na literalną wykładnię normy prawnej określonej w art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten posługuje się zwrotem "koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c", z powyższego zwrotu wynika jednoznacznie, że podstawą podwyższenia w niniejszej sprawie może być więc - będący przedmiotem zapytania - koszt nabycia przez skarżącego nieruchomości. Podstawę waloryzacji w niniejszej sprawie stanowi zatem wynikająca z umowy sprzedaży cena, jaką skarżący zapłacił nabywając lokal mieszkalny powiększona o wydatki notarialne, czyli wydatki ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości (pod warunkiem, że w istocie skarżący takie wydatki poniósł).

W związku z powyższym organ nie zgodził się z twierdzeniem, że waloryzacji podlega kwota uprzednio zwaloryzowana. Ustawodawca wskazał wprost w treści regulacji art. 22 ust. 6f ustawy, że podlega waloryzacji koszt nabycia. Dlatego nie można w kolejnych latach podatkowych waloryzować kwoty uprzednio zwaloryzowanej. Tym samym wyłącznie pierwotne koszty nabycia lokalu mieszkalnego będą corocznie podwyższane począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie zbywanego lokalu mieszkalnego, czyli od 2024r. do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpi jego zbycie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie trzech pierwszych kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłoszonemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Corocznej waloryzacji podlegać może zatem koszt nabycia pierwotnie ustalony. Mając na uwadze powyższe organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie:

przepisu prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT) poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że nie można w kolejnych latach podatkowych waloryzować kwoty uprzednio zwaloryzowanej, pomimo iż ustawa stanowi o corocznej waloryzacji kosztów nabycia;

przepisów prawa procesowego tj.:

art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika, pomimo występujących wątpliwości, co do treści przepisów z zakresie corocznej waloryzacji kosztów nabycia z uwzględnieniem kwot już uprzednio zwaloryzowanych;

art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewystarczające wyjaśnienie stronie przyczyny wydania interpretacji indywidualnej odmiennie interpretującej coroczną waloryzację, aniżeli przyjmuje się w powszechnym obrocie gospodarczym, tj. odnosząc ją do jedynie pierwotnych kosztów nabycia bez uwzględnienia uprzednio dokonanej waloryzacji w przyjętym okresie rozliczeniowym oraz pomimo, iż ustawa stanowi o corocznej waloryzacji kosztów nabycia, a w konsekwencji przez dokonanie przez organ wykładni w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych.

W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżący podniósł, że na podstawie art. 22 ust. 6f ustawy o PIT koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Zważając więc na powyższe, z literalnej wykładni przepisu art. 22 ust. 6f ustawy o PIT wynika, iż koszty nabycia są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie rzeczy, do roku poprzedzającego rok podatkowy w którym nastąpiło ich zbycie. Jeśli ustawodawca zgodnie z wykładnią organu przewidziałby jedynie waloryzację kwoty nabycia o której mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o PIT wówczas nie zakładałby corocznego podwyższania począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie.

Odnosząc się natomiast do wykładni systemowej i funkcjonalnej w obrocie gospodarczym podmioty w umowach cywilnych zawierają klauzule waloryzacyjne, które charakteryzują się ich corocznym podwyższaniem, z uwzględnieniem kwoty już zwaloryzowanej. W przeciwnym razie sformułowanie "corocznie podwyższane" nie miałoby praktycznego zastosowania. Istotą corocznej waloryzacji jest bowiem uwzględnianie występującej na rynku gospodarczym inflacji przez cały okres jej trwania w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Ponadto zgodnie ze słownikiem języka polskiego "corocznie" oznacza "powtarzający się co roku", w konsekwencji koszty nabycia powinny być co roku podwyższane z uwzględnieniem uprzednio dokonanej waloryzacji. Analogicznie Główny Urząd Statystyczny podczas ustalania danych dotyczących rocznej inflacji, za punkt odniesienia bierze rok poprzedzający. Skarżący podkreślił, że nie można przy tym zapomnieć, iż niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika zgodnie z art. 2a O.p. Jeśli więc nie jest jasna wykładnia określonego przepisu, organ powinien przyjąć interpretację korzystniejszą dla podatnika. Zdaniem Skarżącego taka sytuacja ma miejsce w tej sprawie.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 935 - dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2492), stanowiąc w art. 1§1 i §2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następnego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłoszonemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej" Monitor Polski". W myśl natomiast art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych w trakcie posiadania.

Z zestawienia powyższych przepisów w sposób nie budzący wątpliwości Sądu wynika, że tzw. waloryzacja o jakiej mowa w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. odnosi się do podwyższania kosztów nabycia, a zatem wydatków, które zostały poniesione na zakup nieruchomości. Zwaloryzowaniu podlega stała wartość, jaką jest poniesiony koszt (wydatek), a nie wartość tego wydatku podwyższona o zmienny wskaźnik waloryzacji. Ustawa wyraźnie definiuje co jest kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wskazując, że są to koszty jej nabycia; do kategorii kosztów ustawodawca nie zaliczył natomiast wskaźników waloryzacyjnych, nie są to bowiem wydatki poniesione na zakup nieruchomości.

Koszt nabycia jest wartością stałą, niezmienną w czasie i wynika z wydatków, które zostały rzeczywiście poniesione na zakup. Gdyby zaakceptować argumentację skarżącego to należałoby przyjąć - co jest niedopuszczalne w świetle brzmienia przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - że koszt nabycia jest zmienny i ulega corocznemu wzrostowi, a przy tym za koszt nabycia trzeba byłoby uznać kwoty wynikające z zastosowania wskaźnika waloryzacyjnego, które w rzeczywistości nie zostały przez podatnika nigdy poniesione (wydatkowane) na zakup nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, zauważyć trzeba, że przepis ten wskazuje, iż na korzyść podatnika należy uwzględnić jedynie te wątpliwości natury prawnej, których nie da się wyjaśnić przy zastosowaniu wykładni prawa. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazywanej normy.

Również zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 §1 O.p. jest niezasadny bowiem treść wydanej interpretacji nie potwierdza by wyjaśnienia były niewystarczające. Organ poddał interpretacji właściwe przepisy prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.