Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1431/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 115 § 1, art. 107, art. 116 § 1 i 2, art. 122 , art. 187 § 1, art. 54 § 1 pkt 7 i § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 102, art. 114
journal: Dz.U. 2020 poz 1526
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
article: art. 176 § 1 pkt 3, art. 185 § 1, art. 203, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent ( sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.K. i R.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1627/21 w sprawie ze skargi I.K. i R.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1627/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I.K., R.K. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję z dnia 4 lutego 2020 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. orzekającą o solidarnej wraz T. Sp. z o.o. Sp. komandytowa odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników Firmy Usługowej R. S.C. R.K., I.K. za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie 233.973 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 94.102 zł oraz powstałe koszty postępowania egzekucyjnego 17.560,97 zł.

Sąd I instancji podzielił pogląd organu, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.), a więc że wystąpiła zaległość podatkowa spółki w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości, oraz że dana osoba była wówczas wspólnikiem. Bezsporne są również okoliczności faktyczne, że skarżący byli w roku 2014 jedynymi wspólnikami Firmy Usługowej R. S.C. R.K., I.K. z siedzibą w R., że zaległość podatkowa powstała przed przekształceniem ww. spółki (przekształcenie nastąpiło w 2016 r.), a także to, że zaległość podatkowa nie została zapłacona. W ocenie WSA zostały zatem spełnione warunki do orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżących. Zaległość podatkowa powstała w spółce cywilnej (Firma Usługowa R. S.C. R.K., I.K.). R.K. oraz I.K. w 2014 r. oraz do 26.01.2015 r. byli jedynymi wspólnikami Firmy Usługowej R. S.C. R.K., I.K.. Zatem podstawę prawną ich odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe ww. spółki cywilnej stanowił art. 115 § 1 i § 2 O.p. Wraz z nimi za zaległości podatkowe odpowiada następca prawny (tj. T. Sp. z o. o. Sp. komandytowa). Natomiast kwestę odpowiedzialności wobec wierzycieli za zobowiązania spółki komandytowej (w tym za zaległości podatkowe wobec organu podatkowego) reguluje art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: k.s.h.). W ocenie Sądu I instancji zarzuty poniesione w skardze są chybione, bowiem organy prawidłowo określiły krąg podmiotów odpowiedzialnych za zaległości podatkowe spółki cywilnej – Firmy Usługowej R. S.C. R.K., I.K.. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik strony skarżącej, wnosząc na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także na podstawie art. 203 p.p.s.a o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie, w trybie art. 176 § 2 p.p.s.a. złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a Sądowi I instancji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi z uwagi na przyjęcie, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy:

a) art. 107 O.p. i art. 115 O.p. przez zaniechanie dokonania wszelkich czynności w sprawie mających na celu ustalenie prawidłowego określenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania Spółki i uznanie przez Sąd I instancji, że zostały spełnione warunki do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej skarżących, a nadto poprzez stwierdzenie, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż zachodzi podstawa do wskazania komplementariusza spółki T. Sp. z o.o. SR K. jako podmiotu odpowiedzialnego za zobowiązania spółki R. s.c. R.K., I.K.,

b) art. 116 § 1 i 2 O.p. i w konsekwencji błędnej wykładni uznanie, iż organ w sposób prawidłowy zastosował w/w przepis i orzekł o solidarnej odpowiedzialności osób odpowiedzialnych za zobowiązania spółki, podczas gdy wobec błędnego określenia kręgu podmiotów wydał wadliwą decyzją w sposób nieuprawniony ograniczającą krąg podmiotów odpowiedzialnych,

c) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. przez zaniechanie poczynienia prawidłowego ustalenia, iż w przedmiotowej sprawie występowały okresy bezodsetkowe skutkujące niemożliwością ich dochodzenia przez organy podatkowe i uznanie przez Sąd I instancji, że przedmiotowa kwestia nie podlega rozpoznaniu w niniejszym postępowaniu i skarżący nie mają podstaw do kwestionowania decyzji wymiarowej w okolicznościach, w których uznać należało, że kwestia odpowiedzialności skarżących zarówno co do zasady, jak i wysokości jest przedmiotem niniejszego postępowania i jako iż skarżący dopiero na obecnym etapie sprawy mogą kwestionować w stosunku do swojej osoby odpowiedzialność za zobowiązania spółki i jej zakres brak było podstaw do niedokonania merytorycznego rozważenia kwestii istnienia tzw. okresów bezodsetkowych

- co finalnie skutkowało nieuwzględnieniem skargi;

2. naruszenie art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi wynikające z błędnej oceny dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa materialnego:

a) art. 102 k.s.h. w zw. z art. 115 O.p. przez wadliwe określenie kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania Spółki i w tym zakresie nieuwzględniające faktu przeniesienia ogółu praw i obowiązków na podmiot T. Sp. z o.o., co skutkowało wydaniem decyzji nieokreślającej w sposób prawidłowy kręgu podmiotów subsydiarnie odpowiedzialnych za zobowiązania spółki,

b) art. 114 k.s.h. przez na jego niezastosowanie i nieuwzględnienie, iż z chwilą przystąpienia do Spółki w charakterze komandytariusza nowy wspólnik odpowiada za zobowiązania istniejące w chwili wpisania go do rejestru, a zatem powinien on był podmiotem, który uwzględnić należy przy dokonywaniu ustaleń, a następnie wydawaniu decyzji, będącej przedmiotem postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności,

c) art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przez jego niezastosowanie i uznanie za zasadne naliczenia odsetek za zwłokę, podczas gdy w realiach przedmiotowej sprawy wystąpiły okresy bezodsetkowe, a zatem wobec zaistnienia okoliczności wyłączających możliwość naliczania odsetek, a tym samym wobec istnienia konieczności zakwestionowania wysokości ewentualnego zobowiązania spoczywającego na podmiotach posiłkowo odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe zasadnym pozostawało uwzględnienie przez organy podatkowe przedmiotowej kwestii przy określaniu zakresu odpowiedzialności w treści decyzji

- co finalnie skutkowało nieuwzględnieniem skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie przypominał, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W petitum wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej ostatecznie zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano ani wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ani w jaki sposób przepisy te zostały naruszone według skarżących. Nie zostały też należycie uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie podano jak naruszone przepisy zinterpretował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem skarżących, powinna być prawidłowa ich wykładnia, albo dlaczego uważają oni, że zostały one niewłaściwie zastosowane.

Jakkolwiek skarżący przywołują art. 107 i art. 115 O.p. jako naruszone, to w żaden sposób tego naruszenia nie uzasadniają. Przepisy te nie znalazły żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a w petitum ograniczono się do wyrażenia stanowiska, że zaniechano dokonania czynności, jednak nie wymieniono jakich. Tymczasem to art. 115 O.p. stanowił podstawę prawną kontrolowanego przez WSA działania organu. Pomijając w związku z tym całkowitą bezzasadność zarzutu opartego o art. 116 § 1 i 2 O.p. należy wskazać, że odwołanie się do art. 102 i 114 k.s.h. nie zostało powiązane z żadnym z mających zastosowanie w sprawie przepisem Ordynacji podatkowej mimo tego, że Sąd w zaskarżonym wyroku odpowiedział na podobnie sformułowane zarzuty skargi i uznał, że to przepisy Ordynacji regulują odpowiedzialność solidarną osób trzecich oraz następstwo prawne w sprawie. Skarżący nie podważyli skutecznie tego stanowiska opierając się jedynie na przepisach k.s.h. i na ich podstawie oceniając możliwość orzeczenia o odpowiedzialności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swym wywodzie wyraźnie odróżnił kwestię odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki cywilnej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki komandytowej i tego też zdaje się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej.

Za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. WSA w Warszawie uznał, że zagadnienie to mogło być kontrolowane na etapie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowych podatnikowi (spółce). Uznał zatem, że obecnie badanie tej okoliczności wykraczałoby poza granice postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Tymczasem skarżący nadal podważają same przesłanki zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. nie odnosząc się do stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zakresie zakwestionowania stanowiska WSA w Warszawie, że nie poczyniono w toku postępowania ustaleń, pozwalających na stwierdzenie w jakiej wysokości skarżący ponoszą odpowiedzialność z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej spółki. Jak już wskazano, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach nie rozstrzygnięto ze względu na brak stosownego wniosku (art. 209 p.p.s.a.).

Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz