Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 128/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 10, art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b; art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 11a ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Anna Dumas (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2169/19 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.176.2019.2.BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od A. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2169/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. S.A. z siedzibą w B. – nazywanej dalej "Spółką", "Wnioskodawcą", i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lipca 2019 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.176.2019.2.BK) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W dniu 23 kwietnia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej "Dyrektorem", "Organem interpretacyjnym", "Organem podatkowym"), wpłynął wniosek wspólny Zainteresowanych o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w okolicznościach wskazanych we wniosku może dojść do utraty przez podatkową grupę kapitałową (dalej: "PGK") statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z opisanym we wniosku stanem faktycznym zadano następujące pytania:

Czy zawarcie przez Spółkę, w trakcie istnienia PGK jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, transakcji z podmiotem powiązanym (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; Dz.U. z 2018 poz. 1036 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") niewchodzącym w skład PGK, na warunkach, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy) spowoduje utratę przez PGK statusu podatnika zgodnie z art. 11a ust. 2 pkt 3 lit. b ww. ustawy w sytuacji, gdy Spółka zidentyfikuje taką nieprawidłowość, dokona Korekty warunków transakcji oraz korekty ewidencjonowanych przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (jeżeli transakcja miała wpływ na przychody lub koszty uzyskania przychodów) a Spółka Dominująca dokona korekty rocznego zeznania o wysokości dochodu lub straty PGK (jeżeli transakcja kontrolowana będzie dotyczyła przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujętych w złożonym zeznaniu rocznym), a także uiści ewentualną zaległość podatkową wraz z odsetkami?

Czy zawarcie przez Spółkę, w trakcie istnienia PGK jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, transakcji z podmiotem powiązanym (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) niewchodzącym w skład PGK, na warunkach, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) spowoduje utratę przez PGK statusu podatnika zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b cyt. ustawy w sytuacji, gdy informacja o tej nieprawidłowości zostanie wskazana w protokole kontroli (o którym mowa w art. 291 Ordynacji podatkowej) i Spółka dokona Korekty warunków transakcji oraz korekty ewidencjonowanych przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (jeżeli transakcja miała wypływ na przychody lub koszty uzyskania przychodów), a Spółka Dominująca dokona korekty rocznego zeznania o wysokości dochodu lub straty PGK (jeżeli transakcja kontrolowana będzie dotyczyła przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujętych w złożonym zeznaniu rocznym), a także uiści ewentualną zaległość podatkową wraz z odsetkami?

Zdaniem Zainteresowanych, udzielając odpowiedzi na pytanie pierwsze należy stwierdzić, że we wskazanym przypadku nie spowoduje to utraty przez PKG statusu podatnika zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. Podobnie, zdaniem Zainteresowanych, udzielając odpowiedzi na pytanie drugie, również należy stwierdzić, że we wskazanym przypadku nie spowoduje to utraty przez PGK statusu podatnika zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p.

1.3. Dyrektor w interpretacji indywidualnej wydanej 22 lipca 2019 r., uznał stanowisko Zainteresowanych za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ szczegółowo wyjaśnił, dokonana korekta warunków transakcji i uaktualnienie jej do warunków rynkowych, nie powoduje zmian ze skutkiem ex tunc na gruncie przepisów prawa podatkowego, albowiem do ustania bytu prawnego Podatkowej Grupy Kapitałowej dojdzie w dniu poprzedzającym dzień zawarcia takiej transakcji. Dzień zawarcia transakcji będzie natomiast pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową.

1.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 1a ust. 10 w związku z art. 11a ust. 1 pkt 6 i art. 11c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błąd wykładni polegający na przyjęciu, że zawarcie przez spółkę wchodzącą w skład PGK, w trakcie istnienia PGK, transakcji z podmiotem powiązanym (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) niewchodzącym w skład PGK, na warunkach, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.), a następnie dokonanie korekty warunków takiej transakcji do warunków rynkowych (w trakcie roku podatkowego lub po jego zakończeniu) spowoduje utratę przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego (CIT) z mocy prawa, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) art. 14c §1 i 2 oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez pominięcie przez organ interpretacyjny podniesionych w skardze argumentów opartych na wykładni celowościowej przepisów stanowiących podstawę prawną wydanej interpretacji (m.in. art. 1a ust 2 pkt 3 lit. b, art. 1a ust. 10 w związku z art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.) i ograniczenie się wyłącznie do gramatycznej wykładni przy jednoczesnym braku całościowej analizy okoliczności przedstawionych przez Skarżącego w opisie zdarzenia przyszłego, co doprowadziło do wydania Interpretacji niezgodnej z przepisami prawa, a także naruszenie przez Organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych,

2) art.14b §1 i oraz art. 14c §1 O.p. poprzez niedokonanie przez Organ oceny prawnej skutków podatkowych korekt warunków transakcji, pomimo że okoliczność dokonania przez Spółki tych korekt po zidentyfikowaniu "nierynkowego" charakteru transakcji była istotnym (a wręcz kluczowym) elementem opisu zdarzenia przyszłego a wniosek o interpretację dotyczył właśnie oceny podatkowych skutków dokonywanych korekt.

1.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

1.6. Sąd, uwzględniając skargę, zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Na wstępie rozważań Sąd wyjaśnił, że w niniejszej sprawie istota sporu dotyczy prawidłowej wykładni art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 1a ust. 10 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 6 i art. 11c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zakresie wpływu zawarcia przez spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej (PGK), w trakcie istnienia PGK, transakcji z podmiotem powiązanym (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) niewchodzącym w skład PGK, na warunkach, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.), a następnie dokonania korekty warunków takiej transakcji do warunków rynkowych (w trakcie roku podatkowego lub po jego zakończeniu) na status PGK jako podatnika podatku dochodowego (CIT).

W ocenie Sądu, uwzględniając wykładnię prokonstytucyjną przepis art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że dokonana (doprowadzona do końca) transakcja kontrolowana, o której mowa w tym przepisie, obejmuje późniejsze zmiany warunków tej transakcji. W efekcie dokonanie zmian warunków transakcji (z nierynkowych na rynkowe) powoduje, że nie dochodzi do naruszenia warunku określonego w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. ze skutkiem wynikającym z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. w postaci utraty przez grupę statusu podatnika podatku dochodowego (CIT).

Mając na uwadze powyższe za zasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 1a ust. 10 w związku z art. 11a ust. 1 pkt 6 i art. 11c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błąd wykładni polegający na przyjęciu, że zawarcie przez spółkę wchodzącą w skład PGK, w trakcie istnienia PGK, transakcji z podmiotem powiązanym (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) niewchodzącym w skład PGK, na warunkach, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.), a następnie dokonanie korekty warunków takiej transakcji do warunków rynkowych (w trakcie roku podatkowego lub po jego zakończeniu) spowoduje utratę przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego (CIT) z mocy prawa, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. W konsekwencji za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14c §1 i 2 oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p.

Za zasadny uznał także zarzut naruszenia art.14b §1 i oraz art. 14c §1 O.p. poprzez niedokonanie przez Organ oceny prawnej skutków podatkowych korekt warunków transakcji, pomimo że okoliczność dokonania przez Spółki tych korekt po zidentyfikowaniu "nierynkowego" charakteru transakcji była istotnym (a wręcz kluczowym) elementem opisu zdarzenia przyszłego a wniosek o interpretację dotyczył właśnie oceny podatkowych skutków dokonywanych korekt.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podniesiono zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na niedopuszczalnej modyfikacji treści art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w ww. przepisie powinien być zastosowany spójnik "i" - gdyż wymaganym zachowaniem jest zarówno brak ustalenia, jak również brak narzucenia warunków nierynkowych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania wykładni rozszerzającej art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p.;

- art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 10 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 6 i art. 11c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegające na przyjęciu, że przepis art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że dokonana (doprowadzona do końca) transakcja kontrolowana, o której mowa w tym przepisie, obejmuje późniejsze zmiany warunków tej transakcji. W efekcie dokonanie zmian warunków transakcji (z nierynkowych na rynkowe) powoduje, że nie dochodzi do naruszenia warunku określonego w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. ze skutkiem wynikającym z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. w postaci utraty przez grupę statusu podatnika podatku dochodowego (CIT);

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 tej ustawy w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. poprzez bezzasadne uchylenie przez Sąd I-instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego zamiast oddalenia skargi Skarżącej, w skutek uprzedniego błędnego uznania, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ naruszył prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego poprzez niedokonanie przez Organ oceny prawnej skutków podatkowych korekt warunków transakcji, pomimo że okoliczność dokonania przez Spółki tych korekt po zidentyfikowaniu "nierynkowego" charakteru transakcji była istotnym (a wręcz kluczowym) elementem opisu zdarzenia przyszłego a wniosek o interpretację dotyczył właśnie oceny podatkowych skutków dokonywanych korekt;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezzasadne uchylenie przez Sąd I-instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego, w skutek uprzedniego błędnego uznania, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej Organ wydając interpretację naruszył prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego z powodu pominięcia przez Organ podniesionych w skardze argumentów opartych na wykładni celowościowej przepisów stanowiących podstawę prawną wydanej interpretacji (m.in. art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b/, art. 1a ust. 10 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.) i ograniczenie się wyłącznie do gramatycznej wykładni przy jednoczesnym braku całościowej analizy okoliczności przedstawionych przez Skarżącego w opisie zdarzenia przyszłego, co doprowadziło do wydania Interpretacji niezgodnej z przepisami prawa, a także naruszenie przez Organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych.

2.2. Pełnomocnik Organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

3.2. Biorąc pod uwagę treść pytania sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz przedstawione przez Spółkę stanowisko, istota sporu sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia następującego zagadnienia: czy w przypadku zawarcia przez Spółkę transakcji kontrolowanej (art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.) z podmiotem powiązanym, który nie jest członkiem podatkowej grupy kapitałowej (art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.), na warunkach różniących się od tych, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) Spółka może dokonać korekty warunków tej transakcji, tak aby podatkowa grupa kapitałowa nie utraciła statusu podatnika (art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b/ oraz art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p.).

3.3. Wątpliwości Spółki powstały na tle art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, jednym z warunków utrzymania statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową jest niedokonywanie przez należące do niej spółki transakcji kontrolowanych ze spółkami powiązanymi, ale nie należącymi do tej grupy, w wyniku ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka zaakcentowała użycie w art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. czasowników "narzucać" oraz "ustalać", wywodząc z ich słownikowego znaczenia, że jednym z warunków zawarcia transakcji kontrolowanej jest intencja podmiotu dominującego, aby wykorzystując swoją pozycję narzucił lub ustalił warunki transakcji w sposób celowy. Tymczasem, jak wyjaśniła Spółka przedstawiając stan faktyczny, jeżeli doszłoby do zawarcia transakcji z podmiotem powiązanym na warunkach odbiegających, od tych, które przyjęłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane – działanie to nie byłoby podjęte w sposób celowy. Przeciwnie, wszystkie spółki należące do podatkowej grupy kapitałowej miałyby prowadzić dokumentację cen transferowych z zachowaniem reguł staranności, tak aby uniknąć tego rodzaju zdarzeń. Jeżeli zaś do nich dojdzie, miałyby mieć one charakter akcydentalny, przypadkowy i niezamierzony.

Wówczas spółki miałyby niezwłocznie zmienić warunki transakcji dostosowując się do warunków, które ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane. Przy czym, jeżeli korekta warunków transakcji nastąpiłaby już po tym, jak sama transakcja wywołała skutki podatkowe, spółki dokonywałyby korekty zeznań uiszczając przy tym zaległości wraz z odsetkami.

Oceniając stanowisko Spółki, w motywach zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podkreślił, że zarówno w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) jak i art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. mowa jest o ustalaniu lub narzucaniu warunków transakcji. O ile słownikowe rozumienie słowa "narzucać" należy wiązać ze zmuszeniem kogoś do przyjęcia danych warunków, tak słowo "ustalać" należy rozumieć między innymi jako zdecydowanie o ostatecznej formie. W tym ujęciu, niezależnie od intencji towarzyszących stronom transakcji, jej warunki zostaną przez nie ustalone – a co za tym idzie ich późniejsza korekta nie może odnieść pożądanych przez Spółkę skutków.

Sąd pierwszej instancji, uznając, że zarzut naruszenia art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. zasługiwał na aprobatę, za punkt wyjścia przyjął użyty w tym przepisie zwrot "dokonanie transakcji kontrolowanej". Skoro zatem mowa jest o dokonaniu, transakcja ta musi zostać przeprowadzona do końca. Stąd też – jak wskazał Sąd pierwszej instancji – kluczowego znaczenia nabiera kwestia tego, czy ową zmianę warunków należy uznać jako przeprowadzoną przed dokonaniem (doprowadzeniem do końca) transakcji kontrolowanej, czy też po jej dokonaniu (por. s. 19 wyroku). Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w jego ocenie z punktu widzenia art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. przez transakcję dokonaną należy rozumieć taką transakcję, która została doprowadzona do końca, czyli powinna ona uwzględniać wszystkie ewentualne dalsze zmiany. W przypadku cen transakcyjnych szczególnego znaczenia nabierają bowiem aspekty ekonomiczne, co z istoty wymaga uwzględnienia również ewentualnych zmian następczych.

Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji, za trafnością stanowiska Spółki przemawiały również względy celowościowe. Przyjęcie wykładni przedstawionej przez organ skutkowałoby bowiem przeniesieniem na podatników niewspółmiernego ryzyka, że nawet wówczas gdy podejmą środki ostrożności mające na celu zapobieżeniu zawierania transakcji na warunkach różniących się od tych, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane – traciliby oni możliwość rozliczania się jako podatkowa grupa kapitałowa. Tego rodzaju skutek należało ocenić jako nieproporcjonalny w rozumieniu art. 31 ust. 3 w z zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Ostatecznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że uwzględniając wykładnię prokonstytucyjną art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. "należy interpretować w ten sposób, że dokonana (doprowadzona do końca) transakcja kontrolowana, o której mowa w tym przepisie, obejmuje późniejsze zmiany warunków tej transakcji. W efekcie dokonanie zmian warunków transakcji (z nierynkowych na rynkowe) powoduje, że nie dochodzi do naruszenia warunku określonego w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. ze skutkiem wynikającym z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. w postaci utraty przez grupę statusu podatnika podatku dochodowego (CIT)." (s. 23-24 uzasadnienia).

Autor skargi kasacyjnej zaskarżając powyższy wyrok sformułował zarzuty naruszeń prawa materialnego jak i przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając pierwszy z zarzutów, tj. naruszenia art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. organ stwierdził, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji, wbrew intencji ustawodawcy, dokonał wykładni rozszerzającej art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. Przepis ten w istotnym dla rozwiązania zaistniałego sporu zakresie brzmi następująco: "po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę [...] w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 z podmiotami powiązanymi [...], nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane".

Należy zatem zauważyć, że prawidłowo podnosi Organ podatkowy, że Sąd pierwszej instancji formułując wniosek z przeprowadzonej interpretacji ww. przepisu, zgodnie z którym "wskazany warunek oznacza, że spółki z grupy w przypadku doprowadzania określonych działań o charakterze gospodarczym do końca nie ustalają, nie narzucają (w przepisie powinien być zastosowany spójnik "i" - gdyż wymaganym zachowaniem jest zarówno brak ustalenia, jak również brak narzucenia warunków nierynkowych) warunków nierynkowych." dokonał modyfikacji treści art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. Funktory zdaniotwórcze "i" oraz "lub" spełniają inne funkcje i nie można ich stosować zamiennie. W przypadku łączenia za ich pomocą argumentów zdaniowych osiągane są inne wyniki interpretacyjne. Inaczej mówiąc, nie są to synonimy. Sąd w istocie wyraził postulat de lege ferenda. Jednakże, co najistotniejsze dla oceny zarzutu, w toku czynności interpretacyjnych Sąd przedstawił ostatecznie cząstkowy wynik wykładni art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p., który jest podzielany przez Organ podatkowy jak i przez Skarżącą (pomimo różnic co do rozumienia zasad połączenia poszczególnych argumentów zdaniowych normy zawartej w ww. postanowieniu). Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że "Doprowadzanie (przez spółkę z grupy) tychże działań gospodarczych (względem podmiotu powiązanego z poza grupy) do końca przy braku ustalenia i braku narzucenia warunków nierynkowych oznacza spełnienie warunku określonego w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. Jednocześnie doprowadzanie (przez spółkę z grupy) tychże działań gospodarczych (względem podmiotu powiązanego z poza grupy) do końca przy ustalenia lub narzuceniu warunków nierynkowych oznacza brak spełnienia warunku (naruszenie warunku) określonego w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. ze skutkiem wynikającym z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. w postaci utraty przez grupę statusu podatnika podatku dochodowego (CIT)." (str. 19 uzasadnienia). Natomiast w skardze kasacyjnej Organ podatkowy podnosi, że "do utraty statusu podatkowej grupy kapitałowej dojdzie w sytuacji, gdy pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi tą grupę dojdzie do ustalenia warunków różniących się od warunków, które ustaliły by między sobą podmioty niepowiązane [...], ale również w przypadku alternatywnym, tj. gdy ww. warunki te zostały narzucone." (str. 10 skargi kasacyjnej). Z powyższego wynika, że zarówno Sąd jak i Organ zgodne są co do tego, że warunkiem istnienia\braku utraty statusu PGK jest okoliczność by podmioty działające w ramach PGK w transakcjach z podmiotami powiązanymi spoza grupy nie “narzucały", ani nie “ustalały" warunków nierynkowych (podmioty nie mogą się podejmować którejkolwiek z tych czynności, tj. narzucania jak i ustalania warunków). Z uwagi na powyższe zarzut opisany w punkcie pierwszym nie mógł zostać uznany za zasadny.

W kolejnym zarzucie autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b w zw. z art. 1a ust. 10 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 6 i art. 11c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającego na przyjęciu, że przepis art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że dokonana (doprowadzona do końca) transakcja kontrolowana, o której mowa w tym przepisie, obejmuje późniejsze zmiany warunków tej transakcji. W efekcie dokonanie zmian warunków transakcji (z nierynkowych na rynkowe) powoduje, że nie dochodzi do naruszenia warunku określonego w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. ze skutkiem wynikającym z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. w postaci utraty przez grupę statusu podatnika podatku dochodowego (CIT). Przechodząc do oceny ww. zarzutu, NSA wskazuje, że Sąd pierwszej instancji w ramach wykładni spornej normy przedstawił na podstawie jednego słownika języka polskiego dwie możliwe definicje słowa "dokonać" ("1. zrobić coś trudnego lub ważnego 2. doprowadzić coś do końca"). Po czym "przyjmując, że w rozpatrywanym przypadku właściwe jest drugie znaczenie słowa dokonać" skupił się i konsekwentnie dekodował sporna normę w oparciu o znaczenie poszukiwanego pojęcia w postaci "doprowadzić coś do końca". Warto w tym aspekcie zauważyć, że odmienne słowniki posługują się innym zbiorem możliwych znaczeń dekodowanego pojęcia. Można tutaj wskazać na Wielki słownik języka polskiego PAN, który podaje następującą definicję hasła "dokonać": "wykonać czynność oznaczoną następującym rzeczownikiem" (www.wsjp.pl). Istotna jest uwaga, że powyższe pojęcie nie ma zatem w sobie cechy finalizacji, doprowadzenia czegoś do końca czy też ustalenia ostatecznego rezultatu. Zauważyć w konsekwencji należy, że Sąd pierwszej instancji ograniczył się w toku wykładni językowej do posłużenia się jednym słownikiem i w dodatku zastosowania jednego z możliwych znaczeń poszukiwanego pojęcia, które ponadto posiadało cechę niewystępującą w innych alternatywnych definicjach a która determinowała osiągnięty rezultat interpretacji. W wywodzie Sądu nie można odnaleźć przesłanek, dla których sąd odrzucił inne możliwe znaczenia pojęcia "dokonać", dlaczego nie uznał je prawidłowe. W efekcie Sąd pierwszej instancji niezasadnie zawęził znaczenie poszukiwanego słowa. W konsekwencji na gruncie wykładni językowej z wielu możliwych wyników interpretacyjnych przyjął zbyt wąskie znaczenie dekodowanej normy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się zatem należy z zarzutem organu podatkowego, że doszło naruszenia art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b w zw. z art. 1a ust. 10 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 6 i art. 11c ust. 1 i ust. 2 poprzez błędną wykładnię.

Pierwszy z zarzutów prawa procesowego to zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. poprzez bezzasadne uchylenie przez Sąd I-instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego zamiast oddalenia skargi Skarżącej, w skutek uprzedniego błędnego uznania, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej Organ naruszył prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie interpretacji indywidualnej obrotu prawnego poprzez niedokonanie przez Organ oceny prawnej skutków podatkowych korekt warunków transakcji, pomimo że okoliczność dokonania przez Spółki tych korekt po zidentyfikowaniu "nierynkowego" charakteru transakcji była istotnym (a wręcz kluczowym) elementem opisu zdarzenia przyszłego a wniosek o interpretację dotyczył właśnie oceny podatkowych skutków dokonywanych korekt. W ocenie NSA powyższy zarzut jest trafny. Dla rozpoznania niniejszego zarzutu kluczowe znaczenia ma przeprowadzona wykładnia spornego art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p.. Skoro interpretacja ww. przepisu została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej, to analizowany zarzut o pochodnym charakterze należy również uznać za zasadny.

W odniesieniu zaś do ostatniego z zarzutów, tj. naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. NSA uznaje go również za słuszny. Przypomnieć należy, że zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA: 6 czerwca 2023 r., II FSK 2940/20; z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08; z 2 marca 2010 r., II FSK 35/10). Naczelny Sąd Administracyjny ponadto podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13, zgodnie z którym organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Z art. 121 § 1 O.p., mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h) natomast wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c ustawy, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Natomiast z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu - polemizowania ze wszystkimi poglądami prawnymi strony. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sad pierwszej instancji dokonując wykładni językowej art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b w zw. z art. 1a ust. 10 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 6 i art. 11c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. rozważy zastosowanie szerszego znaczenia pojęcia "dokonywania transakcji" i sposób jaśniejszy przedstawi ustalenie na gruncie wykładni językowej wyniku interpretacyjnego ww. normy. W przypadku wątpliwości co do treści normy ustalonej przy pomocy wykładni językowej Sąd zastosuje dalsze dyrektywy wykładni wynikające z wykładni systemowej zewnętrznej (odwołując się przykładowo do zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasady demokratycznego państwa prawa, zasady przyzwoitej legislacji, zasady proporcjonalności, zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady pewności prawa).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).