Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 806/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208  par. 1,  art. 145  par. 2,  art. 165  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej zwanej "O.p."), po ponownym rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w K. (dalej zwanej w skrócie "spółką" lub "jednostką") z dnia 10 maja 2006 r. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] , określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. – w wyniku wcześniejszego wydania w dniu [...] r. postanowienia nr [...] , którym stwierdzono nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] (stwierdzającego niedopuszczalność odwołania jednostki od ww. decyzji) – uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem

z dnia [...] r., nr [...] , działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., stwierdził niedopuszczalność odwołania jednostki od wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z uwagi na uchybienie formalne polegające na niedoręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania, co spowodowało, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego.

Spółka w piśmie z dnia 12 października 2010 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] r., zarzucając rozstrzygnięciu rażące naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że podważenie faktu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania nie uprawnia do wyprowadzenia wniosku, iż tym samym do obrotu prawnego nie weszła decyzja kończąca to postępowanie. Zdaniem spółki, w takim przypadku "można jedynie mówić o braku formalnego wszczęcia postępowania. Nie oznacza to jednak, że postępowanie podatkowe w rzeczywistości nie było prowadzone".

Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ podniósł, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania zwyczajnego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych (tj. rozpatrzeniu sprawy co do istoty, jak w postępowaniu odwoławczym), a jedynie ustaleniu czy decyzja (postanowienie), których dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Odnosząc się do analizowanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w doktrynie prawa podatkowego uznaje się, iż czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 O.p. Organ stwierdził, że prawnie skuteczna decyzja podatkowa może zostać wydana jedynie w sytuacji skutecznie wszczętego postępowania podatkowego w określonej sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , po rozpatrzeniu zażalenia pełnomocnika spółki na postanowienie z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ II instancji, powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy.

Na postanowienie z dnia [...] r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 319/11, ją oddalił. Od powyższego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1271/12, uchylił wyrok z dnia 19 grudnia 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na etapie badania dopuszczalności odwołania organ II instancji nie był uprawniony do kontrolowania prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wydając postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania organ odwoławczy w istocie ocenił całe postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji, jako prowadzone nieprawidłowo, ale z tego postępowania wyeliminował jedynie możliwość rozpoznania odwołania, pozostawiając pozostałe czynności.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1288/13, uchylił postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Dokonując wykładni art. 228 § 1 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p., Sąd stwierdził, że należy jednoznacznie odróżnić bezprzedmiotowość postępowania w sprawie od bezprzedmiotowości odwołania. Art. 228 § 1 O.p. jest przepisem szczególnym względem przepisu zawartego w art. 208 § 1 tej ustawy, gdyż odnosi się on jedynie do postępowania odwoławczego. W rozpatrywanej sprawie można mówić

o bezprzedmiotowości postępowania (art. 208 § 1), a nie bezprzedmiotowości odwołania. Sąd uznał, że spełniona została przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , stwierdził nieważność ostatecznego postanowienia z dnia [...] r., stwierdzającego niedopuszczalność odwołania spółki od decyzji z dnia [...] r.

Na postanowienie z dnia [...] r. spółka nie wniosła zażalenia, co spowodowało, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, konieczność powtórnego rozpatrzenia odwołania z dnia 10 maja 2006 r.

Rozpoznając ponownie odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że z uwagi na wzajemną zależność postępowania prowadzonego w trybie zwyczajnym i nadzwyczajnym, wytyczne Sądu w sprawie postępowania

w trybie nadzwyczajnym, którego dotyczył wyrok z dnia 18 listopada 2013 r., są wiążące na gruncie postępowania zwyczajnego. Organ szeroko omówił przy tym problematykę prawomocności orzeczeń sądowych, podkreślając, że jest związany prawomocnym wyrokiem z dnia 18 listopada 2013 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1288/13.

Analizując sprawę organ odnotował, że po wydaniu postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. wydał decyzję określającą spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za

2003 r. Od decyzji tej pismem z dnia 13 marca 2007 r. jednostka złożyła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...] , utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W dalszej kolejności na decyzję organu II instancji spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 79/08, ją oddalił. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1995/08, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną od wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r. W tym stanie rzeczy, jak zauważył organ, decyzja z dnia [...] r., nr [...] , stała się ostateczna i prawomocna w związku z czym nie może już podlegać analizie i ocenie, a tym bardziej podważaniu, gdyż sposób przeprowadzenia postępowania w tym zakresie został oceniony w ramach prawomocnych wyroków.

Kontynuując rozważania organ podkreślił, że w pełnym zakresie przyjął

i zrealizował zalecenia zawarte w wyroku z dnia 18 listopada 2013 r.,

w którym Sąd dokonując rozróżnienia między bezprzedmiotowością postępowania

a bezprzedmiotowością odwołania, uznał, iż w sprawie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na brak podstawy prawnej do wydania decyzji określającej wymiar podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. na tle stanu faktycznego w niej zaistniałego, tj. braku skutecznego doręczenia stronie postanowienia

o wszczęciu postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, że decyzja z dnia [...] r., nr [...] została prawidłowo doręczona spółce. Zauważył, że jej funkcjonowanie w obrocie prawnym pośrednio kazał uznać Sąd, gdyż w przeciwnym wypadku zaleciłby wydanie postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., jednakże nie z powodu braku skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (co miało miejsce), a z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji.

W świetle powyższych uwag Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z uwagi na bezprzedmiotowość, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. należało uchylić decyzję organu I instancji z dnia [...] r., nr [...] i umorzyć postępowanie w sprawie. Wydanie takiego rozstrzygnięcia przewiduje wprost art. 233 § 1 pkt 2 lit a ww. ustawy.

Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższe rozstrzygnięcie jest konieczne również z uwagi na okoliczność wydania już decyzji ostatecznej w sprawie określenia jednostce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., tj. decyzji z dnia [...] r., nr [...] . Podniósł, że decyzja ta, została pozytywnie zweryfikowana prawomocnymi wyrokami zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem decyzji tej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, nie może dotyczyć wada nieważności, gdyż Sądy – zobowiązane do zbadania tej wady z urzędu – nie stwierdziły jej wystąpienia. Jednocześnie organ zauważył, że wydanie kolejnej decyzji "merytorycznej" w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji z dnia [...] r. w sprawie, która została już rozpatrzona decyzją ostateczną, powodowałoby obciążenie jej wadą nieważności zgodnie z art. 247 §1 pkt 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że odstąpił od ustosunkowania się do zarzutów i argumentacji zawartej w odwołaniu z dnia 10 maja 2006 r.

W końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odniósł się do wniosków dowodowych spółki z dnia 9 maja 2014 r. na potwierdzenie m.in. okoliczności, że postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania zostało doręczone, szeroko uzasadniając, że ich uznanie prowadziłoby do podważenia treści prawomocnego wyroku sądowego. W szczególności organ stwierdził, że brak jest przesłanek, aby wskazywane we wniosku dowodowym okoliczności uznać za nowe, gdyż Sąd wydając wyrok miał o nich wiedzę i nie uznał, aby kwestia ta wymagała dobadania. Organ wskazał, że wnioski dowodowe rozpatrzył postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] .

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik jednostki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

- art. 208 § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego

w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., wobec ustalenia, że postępowanie to nie zostało skutecznie wszczęte, podczas gdy

z oświadczenia prezesa spółki z dnia 8 maja 2014 r. wynika, iż postanowienie

o wszczęciu postępowania podatkowego zostało jej skutecznie doręczone w dniu

11 maja 2005 r.,

- art. 170 i 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

z uwagi na uznanie przez organ odwoławczy za wiążącą i korzystającą z powagi rzeczy osądzonej oceny prawnej wynikającej z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1288/13, podczas gdy po doręczeniu organowi odwoławczemu ww. wyroku i w jego wykonaniu doszło do zasadniczej zmiany stanu faktycznego w toku postępowania odwoławczego prowadzonego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., wynikającej z potwierdzonej okoliczności skutecznego doręczenia podatnikowi reprezentowanemu przez prezesa zarządu postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania,

- art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przez Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność potwierdzenia faktu doręczenia prezesowi zarządu spółki, będące konsekwencją bezzasadnego nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony z dnia 9 maja 2014 r., co do złożonego oświadczenia z dnia 8 maja 2014 r. oraz przesłuchania strony i świadka, co czyni zasadnym zarzuty naruszenia ww. przepisów w związku z postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] r., i świadczy o dowolnej i wybiórczej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor przypomniał okoliczności stanu faktycznego oraz przedstawił poglądy wyrażone w wyrokach z dnia 18 listopada 2013 r. i z dnia 22 sierpnia 2013 r., podkreślając przy tym, że z uwagi na zmianę okoliczności sprawy, zasada powagi rzeczy osądzonej ulega istotnemu ograniczeniu. W tych ramach ponownie zwrócił uwagę, że spółce doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., co wyraźnie potwierdziła prezes zarządu. W ocenie pełnomocnika spółki okoliczność ta przesądza o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w rozumieniu art. 165 § 4 O.p., wobec czego organ odwoławczy niewłaściwie zastosował art. 208 O.p. oraz art. 170 i art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Kontynuując rozważania pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego pominął dowód w postaci oświadczenia z dnia 8 maja 2014 r., wydając na tę okoliczność postanowienie z dnia [...] r. Tym samym zdaniem pełnomocnika organ dopuścił się naruszenia art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 O.p. Pełnomocnik podniósł, że ocena stanu faktycznego dokonana przez sąd administracyjny nie zwalnia organu odwoławczego od ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i gromadzenia dowodów, zgodnie z podstawowymi regułami dotyczącymi postępowania dowodowego, a następnie ocenie okoliczności sprawy na dzień wydania decyzji ostatecznej, a nie na podstawie akt sprawy, w oparciu o które orzekał Sąd, zgromadzonych do dnia wydania wykonywanego wyroku z dnia 18 listopada 2013 r. Za chybiony uznał przy tym argument organu, iż Sądy orzekające w sprawie nie uznały, że kwestia skuteczności doręczenia postanowienia z dnia [...] r. wymagała dobadania.

W końcowej części skargi pełnomocnik spółki odniósł się do stanowiska organu, zgodnie z którym wydanie decyzji merytorycznej w sprawie rozstrzygniętej już inną decyzją ostateczną dotknięte byłoby wadą nieważności. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej niedopuszczalne było wszczęcie i prowadzenie postępowania w tym samym przedmiocie zakończonego decyzją z dnia [...] r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] , określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Zaskarżoną decyzję wydano po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki z dnia 10 maja 2006 r., które we wcześniejszych etapach postępowania zostało uznane stosownym postanowieniem za niedopuszczalne ze względu na wadliwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Skarżąca uzyskała postanowienie z dnia [...] r. stwierdzające nieważność postanowienia z dnia [...] r. o niedopuszczalności odwołania po skutecznym zaskarżeniu wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 319/11 uchylonego wyrokiem NSA z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1271/12, w konsekwencji którego WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1288/13 uchylił oba postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej odmawiające wyeliminowania z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym postanowienia z dnia [...] r.

Kwestionując zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję pełnomocnik skarżącej zmierzał w istocie do wykazania, że odwołanie od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych należało rozpatrzyć merytorycznie. Strona zaoferowała bowiem organowi odwoławczemu nowy dowód, tj. pismo E. N. z dnia 8 maja 2014 r., w którym oświadczyła ona, że w dniu 11 maja 2005 r. zostało jej doręczone postanowienie z dnia 9 maja 2005 r. o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., wskazała, że P. N. był osobą upoważnioną do odbioru wszelkiej korespondencji kierowanej do spółki, a także do działania w jej imieniu przed organem I instancji na podstawie pełnomocnictwa z dnia 1 marca 2002 r., a nadto zawnioskowała o ewentualne przesłuchanie strony oraz świadka P.a N. na tę okoliczność. W tym kontekście pełnomocnik skarżącej wskazywał w szczególności na "zmianę kluczowych okoliczności sprawy", ze względu na którą związanie organu odwoławczego wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2013 r. zostało wyłączone. Nadto podnosił, że wspomniany wyrok zawiera ocenę procedowania organu odwoławczego w trybie nadzwyczajnym, w związku z czym uwzględnia szczególne rygory tego kwalifikowanego postępowania dotyczące dopuszczalności prowadzenia w jego ramach postępowania dowodowego.

Negując powyższą argumentację organ odwoławczy akcentował, że we wspomnianym wiążącym wyroku WSA w Gliwicach, a także w poprzedzającym go wyroku NSA z dnia 22 sierpnia 2013 r., których zasadnicze rozstrzygnięcie wyniknęło z wyraźnego rozróżnienia bezprzedmiotowości odwołania od bezprzedmiotowości postępowania, nie wskazywano na konieczność "dobadania" okoliczności związanych z doręczeniem postanowienia wszczynającego postępowanie, mimo, iż kwestię tą strona podnosiła już we wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone rozstrzygnięcie miał także na uwadze, że wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. została określona decyzją ostateczną z dnia [...] r., której legalność stwierdzono w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 79/08, zaaprobowanym przez NSA wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1995/08.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się zatem wokół weryfikacji skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego, tj. kwestii prawidłowości doręczenia stronie postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania. Zgodnie bowiem z art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2), a datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4).

W świetle przywołanej regulacji ugruntował się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że "jakiekolwiek czynności dokonane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego czy to przez potencjalnego podatnika, czy przez jego pełnomocnika, nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed doręczeniem stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie toczy się żadne postępowanie" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 890/10, LEX nr 112650).

Na mocy art. 136 O.p. w postępowaniu podatkowym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3 O.p.). Odnośnie tej regulacji należy (za wyrokiem NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 947/12, LEX nr 1488019) stwierdzić, że zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści art. 137 § 3 ord. pod. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08; z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09; z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08; z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08; z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1161/08; z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1802/08; z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Należy zatem przyjąć, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu.

Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest również pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt nie może być organowi znane (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 250/09, z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08, z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10)".

Czym inny jest zatem "możliwość ustanowienia pełnomocnika (art. 136 O.p.), a czym innym wykazanie w postępowaniu prowadzonym w konkretnej sprawie, że pełnomocnik został ustanowiony. Tę ostatnią kwestię normuje art. 137 § 3 O.p." (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 250/09, LEX nr 551630).

W świetle powyższych rozważań zasadna jest konstatacja, że "skoro pełnomocnictwo dołącza się do akt sprawy, a w postępowaniu podatkowym są one zakładane dopiero z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu danego postępowania, to dopiero po jego wydaniu dokument pełnomocnictwa może być dołączony do akt danej sprawy. Oznacza to, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego winno być doręczone podatnikowi, a nie pełnomocnikowi, nawet jeśli pełnomocnictwo o szerszym zakresie byłoby złożone w urzędzie skarbowym. Dalszy bowiem tok postępowania i udział w nim pełnomocnika strony zależny jest od tego, czy zostało ono następnie złożone do akt danej sprawy zgodnie z wolą strony" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1192/12, LEX nr 1239616).

Odnosząc tę zasadę do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać trzeba, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. adresatowi P. N. nie było skuteczne. Bezsporne jest, że znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy postanowienie o wszczęciu tegoż postępowania z dnia [...] r. skierowano do A sp. z o.o. reprezentowanej przez pełnomocnika P. N. i jemu – jako adresatowi przesyłki – doręczono. Postanowienie to zaadresowano i doręczono osobie uznanej przez organ za pełnomocnika strony w sytuacji, gdy złożenie do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa nie było jeszcze – jak wyżej wykazano - możliwe. "Potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym sporządzonym przez inną jednostkę niż organ władzy publicznej – uprawnionego operatora publicznego, jest to dokument stanowiący dowód tego co zostało w nim stwierdzone, posiadający przymiot dokumentu urzędowego korzystającego z domniemania prawdziwości (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1250/12, LEX nr 1249438). Domniemanie to, jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, może co prawda zostać obalone, jednakże nie jest to, z przyczyn oczywistych, możliwe w odniesieniu do oznaczenia adresata przesyłki wskazanego przez organ w zwrotnym potwierdzeniu odbioru (a także w nagłówku postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe). Oznaczenie adresata przesyłki, który odebrał postanowienie ma dla oceny skuteczności tego doręczenia znaczenie kluczowe, gdyż regulacja dotycząca zasad doręczania pism w postępowaniu podatkowym oparta jest na daleko idącym formalizmie. W tym stanie rzeczy wskazywana przez skarżącą, potwierdzona w oświadczeniu E. N. z dnia 8 maja 2014 r. okoliczność, że jako prezes zarządu spółki uprawniona do jej reprezentowania w postępowaniu podatkowym zapoznała się z treścią postanowienia skierowanego wadliwie do pełnomocnika strony nie może przesądzić o prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego. Wiedza E. N. o treści tego postanowienia powzięta z otrzymanego w dniu 11 maja 2005 r. postanowienia ma jedynie znaczenie informacyjne. Podobnie, nie można – wbrew twierdzeniom skarżącej - sanować wadliwego oznaczenia adresata postanowienia poprzez twierdzenie, że w owym czasie P. N. był osobą uprawnioną do odbioru korespondencji kierowanej do spółki. Skład orzekający podziela przy tym wyrażony m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 693/12, LEX nr 1277857 pogląd, że nie można relatywizować skutków procesowych wadliwości doręczeń na negatywne lub pozytywne dla strony. Przede wszystkim ze względu na brak takiego umocowania w przepisach, a także dlatego, że przy relatywizowaniu owych skutków dochodziłoby do sytuacji, kiedy doręczenie dokonane w tym samych okolicznościach faktycznych i przy niezmienionym stanie prawnym, w zależności od późniejszych zdarzeń, niezwiązanych z samym aktem doręczenia, raz uważane byłoby za prawnie skuteczne, a innym razem wręcz odwrotnie (zob. M. Masternak, Glosa do wyroku WSA z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05, OSP 2006, Nr 11, poz. 123 oraz wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 426/06). Dla wyeliminowania niepewności podatnika i zagwarantowania mu właściwej ochrony ustawodawca potraktował omawianą materię formalistycznie, wskutek czego "posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt wbrew wymogowi przewidzianemu w art. 137 § 3 o.p. nie zostało dołączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, przewidzianej w art. 123 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, LEX nr 360005, wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1184/08 LEX nr 479762).

Wobec wykazanego powyżej wadliwego oznaczenia adresata postanowienia o wszczęciu postępowania nie zostało ono wszczęte w maju 2005 r. Wbrew twierdzeniom skarżącej P. N. nie był uprawniony do działania w tej sprawie na podstawie "okazanego pełnomocnictwa z dnia 1 marca 2002 r.". Przypomnieć bowiem trzeba, że – jak już wcześniej podkreślano – "złożenie pełnomocnictwa lub odpisu musi nastąpić w danej konkretnej sprawie, nie wystarcza zatem dokonanie tej czynności niejako generalnie - to jest jednorazowo ze skutkiem mającym objąć wszystkie sprawy, które toczą się lub mogą się toczyć przed danym organem" (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 27/11, LEX nr 1148550). Konstatacja ta pozwala zatem pominąć szczegółowe rozważania dotyczące zakresu związania organu odwoławczego wyrokami sądów obu instancji, wskutek których wyeliminowano z obrotu prawnego postanowienie o niedopuszczalności odwołania. W opisanym stanie rzeczy nie jest bowiem istotne dla wyniku sprawy to, czy Sąd rozpatrując sprawę w odniesieniu do postępowania nadzwyczajnego wykluczył dopuszczalność uwzględnienia wniosków dowodowych dotyczących zakresu umocowania P. N. czy też nie.

"Postępowanie, które nie zostało wszczęte, nie może zakończyć się wydaniem decyzji" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2236/13, LEX nr 1466065), a zatem zasadnie organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Rozstrzygnięcie to nie mogło być inne, zważywszy, że decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. określono zobowiązanie skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Skarga na tę decyzję została zaś oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 79/08, od której skargę kasacyjną NSA oddalił wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1995/08.

Z powyższego wynika, że postulowane przez skarżącą merytoryczne rozpatrzenie zarzutów odwołania dotyczących prawidłowości określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych nie było dopuszczalne. Organ odwoławczy nie naruszył zatem wskazywanych w skardze przepisów art. 208 § 1 O.p., art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 1919 Ordynacji podatkowej, gdyż wnioski dowodowe (których nieuwzględnienie umotywowano w stosownym postanowieniu z dnia [...] r.) nie mogły służyć skutecznemu obaleniu zasadnego twierdzenia organu odwoławczego o niewszczęciu postępowania podatkowego w maju 2005 r. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 170 i art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skoro – jak wykazano wyżej – obalenie skutków wynikających ze skierowania postanowienia o wszczęciu postękania do podmiotu innego niż podatnik nie było możliwe.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.