Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 524/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 54 § 1 pkt 3 art. 54 § 1  pkt 7 art. 54 § 2  art. 54 § 1 pkt 3 art. 54 § 1  pkt 7 art. 54 § 2  art. 54 § 1 pkt 3 art. 54 § 1  pkt 7 art. 54 § 2  art. 54 par. 1 pkt 3, art. 54 par. 1 pkt 7, art. 54 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Agnieszka Gortych – Ratajczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 lipca 2024 r. nr 1001-IEW-2.7010.60.2023.13.U12.BJ w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 rok 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. P. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 2 lipca 2024 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 8 stycznia 2021 r. w sprawie zaliczenia wpłaty A. P. z 16 sierpnia 2019 r. w kwocie 530.000 zł na poczet jego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za: 2011 r., w tym na należność główną 7.683,90 zł oraz na odsetki za zwłokę 5.152,00 zł; oraz za 2012 r., w tym na należność główną 432.134,28 zł oraz na odsetki za zwlokę 85.029,82 zł.

W obszernym uzasadnieniu tego postanowienia wskazał między innymi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie decyzją z 14 lipca 2017 r., określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1.705.543,– zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 27 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 636/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 708/20, uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wydał 16 lutego 2018 r. decyzję określającą stronie zobowiązanie w kwocie 4.856.130,– zł, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z 27 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na decyzję Dyrektora została wniesiona skarga do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 637/19, uchylił zaskarżoną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniesioną skargę kasacyjną i wyrokiem z 20 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 709/20, uchylił orzeczenie sądu pierwszej instancji w całości i oddalił skargę.

Z akt sprawy wynika następnie, że 22 lipca 2019 r. A. P. dokonał wpłaty 530.000 zł, wskazując w jej tytule: "Wykonanie wymagalnych decyzji DIAS z 27 czerwca 2019 r. p.d.o.f. za lata 2011 i 2012". Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie zaliczył wpłatę na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w tym na należność główną 7.683,90 zł oraz na odsetki za zwłokę 5.152,00 zł, a także na należność w tym podatku za 2012 r., w tym na należność główną 432.134,28 zł oraz na odsetki za zwlokę 85.029,82 zł. W przedmiocie zaliczenia organ pierwszej instancji wydał postanowienie z 8 stycznia 2021 r., które zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 4 czerwca 2021 r. Na to postanowienie została złożona skarga do sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 563/21, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 8 stycznia 2021 r. Orzeczenie to zostało następnie uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 września 2022 r., sygn. akt II FSK 61/22. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 911/22, oddalił skargę. Kolejnym wyrokiem z 4 października 2023 r., sygn. akt II FSK 721/23, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości oraz uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 czerwca 2021 r.

Kolejnym postanowieniem z 2 lipca 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 8 stycznia 2021 r.

W tym stanie sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., zgodnie z art. 70 § 1 o.p. upływałby z końcem 2017 r., a zobowiązania w tym podatku za 2012 r. — z końcem 2018 r., gdyby nie doszło do okoliczności powodujących wydłużenie podstawowego terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., został zawieszony 7 września 2015 r., w wyniku wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia 27 października 2015 r., zaś pełnomocnika strony — 30 listopada 2017 r. (pismo dotyczące 2011 r.) oraz 3 października 2018 r. (pismo w zakresie zobowiązania za 2012 r.). Organ podsumował, że zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem jej dokonania, w tym przypadku z dniem 16 sierpnia 2019 r. W ocenie organu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 r. istniały w dniu wpłaty, dlatego też zasadnie organ pierwszej instancji dokonał jej rozliczenia. W zakresie podstaw do zaliczenia wpłaty organ powołał pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 27 września 2022 r., sygn. akt II FSK 813/21, w sprawie E. P.. Co do nieprzedawnienia zaległości podatnika za 2011 i 2012 r. organ powołał dwa wyroki NSA z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 708/20 i II FSK 709/20.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przywołał m.in. przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, w tym regulujące wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę od istniejących zaległości podatkowych, określone w art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i 7 o.p. Podkreślił, że doręczenie stronie decyzji organu pierwszej instancji po upływie 3 miesięcy, zaś decyzji organu drugiej instancji po upływie 2 miesięcy nie oznacza, że automatycznie należy przyjąć zasadę o nienaliczeniu odsetek za zwłokę. Okolicznością uzasadniającą odstępstwo od tej normy jest sytuacja, w której opóźnienie powstaje z przyczyn niezależnych od organu. Organ odwoławczy opisał następnie okoliczności sprawy, które zadecydowały o tym, że w jego przekonaniu, przekroczenie terminów wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów podatkowych obu instancji.

Dyrektor wskazał, że mając na uwadze wytyczne NSA zawarte w wyroku z 4 października 2023 r., sygn. akt II FSK 721/23, przeanalizował działania podejmowane przez organy podatkowe. Wyniki analizy przedstawił w formie dwóch tabel, oddzielnie dla postępowania odwoławczego za 2012 r. (str. 15-20 uzasadnienia) oraz postępowania w zakresie 2011 r. (str. 22-41 uzasadnienia), ujmując w nich w chronologicznej kolejności czynności procesowe podjęte przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji z określeniem ich rodzaju, daty rozpoczęcia, daty zakończenia, a także oceny ich celowości i zasadności.

Organ wyjaśnił, że zakres postępowania dotyczącego 2011 r. obejmował zasadniczo dwa zagadnienia: po pierwsze weryfikację dokonanych przez skarżącego odliczeń darowizn na cele kultu religijnego przekazanych na rzecz Rzymskokatolickiej Parafii św. A w P. oraz po drugie — ustalenia prawidłowości opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa skarżącego w Radzie Jakości Kształcenia powołanej przez spółkę C. Dyrektor podkreślił, że ze względu na stwierdzony w toku postępowania brak udokumentowania przez parafię wydatków poczynionych ze środków pochodzących z darowizn na cele warunkujące zastosowanie ulgi podatkowej, cały ciężar dowodowy w tym zakresie spoczął na organie podatkowym. W ramach postępowania zgromadzono możliwą do pozyskania dokumentację dotyczącą ponoszonych przez parafię wydatków i źródeł jej przychodów, przesłuchano stronę skarżącą, zwrócono się do licznych instytucji, w tym do instytucji kościelnych o przekazanie informacji niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, przesłuchano w charakterze świadków 19 osób związanych z parafią, a żeby następnie zweryfikować ich zeznania, zwrócono się z pisemnymi zapytaniami do podmiotów świadczących usługi oraz dokonujących sprzedaży usług na rzecz parafii oraz do podmiotów udzielających parafii pomocy, w szczególności ulg w spłacie zobowiązań. Ponadto dokonano analizy wydatków parafii, a w celu ustalenia kwot przychodów uzyskanych przez parafię ze źródeł innych niż działalność religijna, organ podatkowy wystąpił z zapytaniami m.in. do najemcy należącego do parafii budynku katechetycznego, jak i do operatorów sieci komórkowych, które wynajmowały od parafii powierzchnię na wieży kościoła. Na każdym etapie postępowania prowadzono analizę materiału dowodowego pod kątem jego kompletności dla ustalenia stanu faktycznego i oceny prawnopodatkowej badanych zagadnień, poszukiwano dodatkowych źródeł dowodowych, ustalano dane i adresy świadków.

Z kolei, w zakresie weryfikacji opodatkowania dochodów z uczestnictwa skarżącego w Radzie Jakości Kształcenia, postępowanie dowodowe obejmowało przede wszystkim pozyskanie i analizę dokumentacji C. W toku postępowania przedłożonych zostało 328 umów zleceń i 512 rachunków wystawionych przez podatnika z tytułu wykonanych usług — wszystkie dotyczyły 2011 roku i wymagały szczegółowej analizy. Na okoliczność wyjaśnienia celów powołania RJK działającej przy C, jej zadań oraz faktycznego sposobu działania, w toku postępowania przesłuchano m.in. jej członków, a także trzykrotnie podjęto próbę przesłuchania E. P.. W kwestii ustalenia sposobu działania szkół należących do C oraz współpracy szkół z RJK, przesłuchano łącznie 9 świadków. Analizy stanu faktycznego sprawy dokonano w oparciu o obszerny materiał dowodowy pozyskany także od wielu innych instytucji. Podejmowane przez organ pierwszej instancji czynności udokumentowane zostały na ponad 2,7 tys. stronach akt sprawy. W ocenie organu, wbrew stanowisku strony, postępowanie podatkowe nie ograniczało się jedynie do skopiowania metryki i listy dokumentów. Dyrektor podkreślił również, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wystosowano do skarżącego szereg wezwań do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów. Odpowiedzi na wezwania były niekompletne, ponieważ nie uwzględniały wszystkich zagadnień wskazywanych przez organ podatkowy, co wiązało się z koniecznością kierowania do strony kolejnych wezwań. Do przesłuchania świadków dochodziło często dopiero w wyniku przełożenia pierwotnie wyznaczonych terminów przesłuchań.

Organ drugiej instancji nie zaaprobował zarzutów wskazanych w zażaleniu, a odnoszących się do przesłuchań 21 świadków, co zdaniem skarżącego daje średnią przesłuchania świadka co 70 dni i wpływa negatywnie na czas trwania postępowania podatkowego. W tej kwestii organ wyjaśnił, że z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w sprawie wystąpiła konieczność zgromadzenia dowodów poza dokumentacją przekazaną przez stronę i przeprowadzeniu wielu dodatkowych czynności, bowiem należało przeanalizować dokumenty nadesłane przez inne podmioty. Szereg działań organu pierwszej instancji było skierowanych zatem nie tylko do strony, ale i do innych podmiotów, od których należało pozyskać niezbędne informacje. Czas oczekiwania na rezultat podjętej czynności procesowej, nie stanowił opóźnienia z przyczyn zależnych od organu, a stanowił wypełnienie obowiązków procesowych, związanych z uprawnieniami strony. Organ odwoławczy podkreślił, że na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składał się wyłącznie dzień wystosowania konkretnego pisma, a również czas niezbędny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów, pozyskania żądanych informacji oraz czas wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień, co miało również związek z koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania.

W ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji nie poczynił pozornych ustaleń, jedynie w oparciu o dane z elektronicznej metryki akt sprawy, jak twierdził podatnik. Naczelnik przeanalizował przebieg postępowania podatkowego i w oparciu o akta sprawy uznał, że wszystkie działania były podejmowane bez opieszałości oraz miały na celu doprowadzić do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Organ odwoławczy dokonał również analizy prowadzonego postępowania odwoławczego za 2011 i 2012 r. Wskazał, że odwołania od decyzji nie zostały załatwione w terminie zakreślonym w art. 139 § 3 o.p., tj. w terminie dwóch miesięcy od dnia wpływu. W czasie trwania postępowań odwoławczych podejmowano jednak szereg czynności: a) związanych z zapoznaniem się z aktami sprawy oraz analizą zgromadzonych w nich dowodów, b) zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia okoliczności towarzyszących powołaniu i funkcjonowaniu RJK przy szkołach C (prowadzenie korespondencji z C, ze stroną postępowania, z Prezydentem Miasta Ł., włączenie do akt sprawy materiału dowodowego pochodzącego z postępowania prowadzonego wobec podatnika oraz jego małżonki w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.), c) podjętych w celu ustalenia, czy w sprawie zachodzą okoliczności tamujące (tj. zawieszające lub przerywające) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz d) związanych z rozstrzygnięciem dwudziestu wniosków dowodowych złożonych przez stronę w odwołaniu, a także analizą wniosków dowodowych oraz pism procesowych składanych przez stronę w toku postępowania odwoławczego.

Organ podatkowy drugiej instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, że samo przekroczenie terminu załatwienia sprawy, określonego w art. 139 § 1 i § 3 o.p. oznacza automatycznie zastosowanie okresu bezodsetkowego. Zwrócił uwagę, że dla ustalenia stanu faktycznego sprawy koniecznym było bowiem przeprowadzenie wielu dowodów, a ich zgromadzenie wymagało więcej czasu, niż przewiduje to art. 139 § 1 o.p. Jednocześnie, za każdym razem organy podatkowe powiadamiały o tym fakcie stronę skarżącą, podając nowy termin załatwienia sprawy. Podkreślił następnie, że organy podatkowe nie mogą w celu realizacji zasady szybkości postępowania, o czym mowa w art. 125 § 1 o.p., odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy i zebrania niezbędnych dowodów. Wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków związanych z koniecznością wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania. Przy czym organy respektowały również uprawnienia skarżącego, chociażby dotyczące obowiązku zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu, czy też umożliwienia wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które z istoty rzeczy wpłynęły na czas trwania prowadzonego postępowania.

Dyrektor przytoczył orzecznictwo NSA, zgodnie z którym opóźnienia w wydaniu decyzji powstałe z przyczyn niezależnych od organu mają miejsce wówczas, gdy organ mimo dołożenia należytej staranności nie mógł dotrzymać terminu załatwienia sprawy, określonego w art. 139 o.p. i powiadomił o tym stronę wyznaczając nowy termin. Jeżeli jednak tego nie uczynił, chociaż powinien, to znaczy, że nie dopełnił obowiązku w tym zakresie, co należy ocenić jako działanie wadliwe uniemożliwiające skuteczne wykazanie przyczyn niezależnych od organu, o którym stanowi art. 54 § 2 o.p.

Zdaniem Dyrektora, konieczność przedłużenia prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego, czy odwoławczego spowodowana została ilością i rodzajem przeprowadzonych dowodów niezbędnych do prawidłowego załatwienia sprawy, czasem niezbędnym do dokonania tych czynności oraz koniecznością respektowania uprawnień skarżącego. Przekroczenie terminów wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu pierwszej i drugiej instancji, co zostało potwierdzone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia poprzez przeprowadzoną analizę podjętych działań oraz ich ocenę, obejmującą ich terminowość, zasadność i celowość.

W skardze na to postanowienie pełnomocnik A. P., wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zobowiązanie organu do wydania decyzji nieuwzględniającej odsetek za okres przewlekle prowadzonego postępowania, w zakresie uznanym przez Sąd, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

(1) art. 54 § 1 pkt 7 oraz pkt 3 w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 o.p. poprzez błędne uznanie, iż organ miał prawo naliczać odsetki, pomimo znacznego przekroczenia terminów przewidzianych prawem na zakończenie postępowań dotyczących 2011 i 2012 r.;

(2) art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. w zw. z art. 54 § 2 o.p. w zw. z art. 55 § 1 o.p. poprzez błędne naliczanie odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązań podatkowych i zarachowanie wpłaconych przez podatnika kwot na poczet zaległości odsetkowych, w sytuacji gdy organ nie powinien naliczać odsetek z uwagi na przewlekłe i bezczynne prowadzenie postępowania, a w sprawie nie zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 o.p., a co za tym idzie, organ błędnie zaliczył część wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet zaległości odsetkowych, co w świetle art. 54 § 1 pkt 7 i 3 o.p. nie powinno mieć miejsca;

(3) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełniało wymagań postawionych organowi przez NSA w wyroku z 4 października 2023 r., sygn. akt II FSK 721/23.

Pełnomocnik podkreślił, że skoro decyzja organu I instancji została doręczona stronie po upływie dłuższego okresu niż 3 miesiące, a decyzja organu II instancji nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania, organ podatkowy powinien odstąpić od naliczania odsetek. Organ nie dostrzegł, że nawet jeżeli akta sprawy liczą większą liczbę kart niż przeciętna, to czasokres trwania postępowania obejmujący 5 lat w obu instancjach (zarówno w zakresie postępowania za 2011 i 2012 r.), znacznie wykracza poza zakres przedmiotowy sprawy, jak i poza okoliczności, które organ winien był ustalić w niezbędnym stosownym czasie, aby zakończyć postępowanie. Innymi słowy czasokres postępowania był nieadekwatny do ustaleń organu i treści wydanych decyzji. Organ nie dostrzegł, że podatnik został przez niego niezasadnie obciążony odsetkami, w sytuacji gdy z uwagi na okoliczności obciążające organ, podatnik tymi odsetkami nie powinien zostać obciążony. Zwłaszcza gdy nie zachodziły okoliczności z art. 54 § 2 o.p., a nawet jeżeli miałyby one zaistnieć w nieznacznym zakresie, to nie zaszły w żadnym istotnym, przeważającym zakresie, który miałby istotnie wpłynąć na tak długo trwające postępowanie. Wskutek tego naruszenia zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako kwota główna i odsetki, stało się nieproporcjonalne i obciążyło podatnika ponad możliwą miarę.

W zakresie zarzutu wymienionego w pkt 3, pełnomocnik wskazał, że organ m.in. jeżeli chodzi o analizę czynności w postępowaniu podatkowym PIT za 2012 r. nie dokonał szczegółowej analizy czynności podjętych przez organ I instancji, a nadto jeżeli chodzi o przeprowadzoną analizę, czy to w zakresie postępowania odwoławczego w PIT za 2012 r., czy analizy całego postępowania w PIT za 2011 r., nie dokonał żadnych szacunków czasowych podjętych czynności. Tymczasem do tego przede wszystkim został zobowiązany w wyroku NSA, w którym wskazano, że: "w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy (co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji), nie przedstawił przekonujących argumentów na poparcie tezy, że to okoliczności obiektywne, na które nie miał wpływu spowodowały, że postępowanie odwoławcze nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie. Samo bowiem wyliczenie czynności mających miejsce w prowadzonym postępowaniu nie usprawiedliwia długotrwałość tego postępowania. W sprawie należało dokonać ich analizy, które z nich były niezbędne, co powodowało ich kolejność i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie. W istocie argumentację organu odwoławczego można sprowadzić do stwierdzenia, że nie można było zakończyć postępowania odwoławczego w terminie, z uwagi na skomplikowany charakter sprawy i konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Lakoniczność argumentacji organu, nie dawały podstaw do uznania za zasadne poglądu, że faktycznie postępowanie nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie z przyczyn nie leżących po stronie organu". W ocenie strony, organ powielił ten sam błąd, co w uchylonym przez NSA postanowieniu. Organ skupił się na wymienieniu w tabelce czynności, z lakonicznym uzasadnieniem ich celu. Organ nie wskazał precyzyjnie przy każdej czynności, czy czynność była niezbędna i ile trwała, co powodowało kolejność czynności i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie. Z tego względu, biorąc pod uwagę, że organ nie zadośćuczynił dyrektywom NSA, uznać należało, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Oznacza to, że w przypadku skarg na tego rodzaju postanowienia, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony. Podkreślić przy tym należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi do pominięcia strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, zostały rozważone w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) oraz złożoną skargę, a sprawa została rozpoznana przez sąd we właściwym składzie (art. 120 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, organy nie zastosowały się do wytycznych zawartych w wiążącym w tej sprawie wyroku NSA z 4 października 2023 r., sygn. akt II FSK 721/23, który uchylił wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 911/22, oraz uchylił w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 czerwca 2021 r.

Tymczasem zgodnie z art. 190 p.p.s.a. gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Istotą sprawy, na obecnym etapie postępowania, jest kwestia realizacji wytycznych wynikających z prawomocnego wyroku NSA. W tej kwestii judykatura jest jednoznaczna: związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyrok NSA z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/22). Związanie wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez NSA oznacza, że Sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, nie może pomijać zapatrywań prawnych wyrażonych przez NSA. W przypadku, gdy Sąd I instancji pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez NSA, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia (wyrok NSA z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt III OSK 7225/21).

W orzecznictwie podkreśla się, że użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie wykładni prawa należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen.

Ocena prawna, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez NSA istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych — sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II GSK 2844/17).

W konsekwencji, oceny legalności zaskarżonego postanowienia na obecnym etapie postępowania należy dokonać w kontekście powyższych tez, w pełni akceptowanych przez Sąd I instancji.

Jednocześnie nie sposób tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że cytowany wyżej wyrok NSA zapadł na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. co oznacza, że sąd I instancji w toku ponownego rozpoznawania sprawy jest związany nie tylko wykładnią prawą dokonaną przez sąd odwoławczy, lecz także wskazaniami co do dalszego postępowania (art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a.).

W okolicznościach faktycznych tej sprawy wskazać zatem należy, że NSA w cytowanym wyroku II FSK 721/23 za wadę skutkującą uwzględnieniem skargi kasacyjnej, uznał brak szczegółowej oceny przyczyn stanowiących podstawę do przedłużenia postępowania podatkowego ponad ustawowy termin w podatkowym postępowaniu odwoławczym (art. 54 § 1 pkt 3 o.p.). Jednak wskazując dalszy zalecany przebieg postępowania stwierdził, że w toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie: "przeprowadzenie dokładnej analizy czynności dokonanych przez organy obu instancji w okresie od wszczęcia postępowania w sprawie, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbadanie, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe i czy czynności przeprowadzane na poszczególnym etapie postępowania, mogły zostać przeprowadzone już wcześniej. Organ powinien wskazać, które z podejmowanych czynności i z jakiej przyczyny miałyby uzasadniać przedłużenie trwania postępowania odwoławczego ponad okres wskazany w treści art. 139 § 3 o.p. Oceni również postawę podatnika i wykaże, czy była niekierowana co najmniej na opóźnienie w wyjaśnieniu sprawy. Dopiero dokładne przeanalizowanie tych okoliczności i przedstawienie przekonującej argumentacji, nie odwołującej się jedynie do konieczności zbadania obszernego materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, czy niezakończenie postępowania w terminie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor, kierując się wskazaniami zawartymi w niniejszym uzasadnieniu dokonana także ponownej analizy rodzaju i częstotliwości czynności podejmowanych na etapie postępowania odwoławczego".

Zdaniem Sądu w składzie ponownie rozpoznającym sprawę, powyższe wskazania należy rozumieć jako nałożenie obowiązku przeanalizowania wszelkich czynności podejmowanych w toku całego postępowania podatkowego, to jest zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji podatkowej.

Nie jest przy tym tak, jak zdaje się uważać organ odwoławczy, że NSA w wiążącym wyroku w sprawie II FSK 721/23, nakazał badanie podjętych przez organy działań pod kątem ich celowości i zasadności (s. 15 zaskarżonego postanowienia). Jak bowiem wskazano wyżej, NSA nakazał dokonać szczegółowej oceny przyczyn stanowiących podstawę do przedłużenia postępowania ponad ustawowy termin. Ponadto, zalecił wyjaśnienie wszelkich dłuższych przerw w podejmowaniu czynności i wykazanie, że do prowadzenia postępowania ponad ustawowy termin, doszło z przyczyn niezależnych od organu. Należy bowiem zauważyć, że ostateczna, pozytywna weryfikacja celowości i zasadności działań organów nastąpiła w wyrokach NSA z 20 kwietnia 2022 r. (sygn. akt II FSK 708/20) oraz z 20 czerwca 2022 r. (sygn. akt II FSK 709/20), uchylających niekorzystne dla organu wyroki WSA w Łodzi z 26 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 636/19 oraz I SA/Łd 637/19) i oddalających skargi od ostatecznych decyzji wymiarowych w przedmiocie określenia stronie zobowiązań podatkowych w podatku PIT za odpowiednio 2011 i 2012 r. Na co wskazywał organ w zaskarżonym postanowieniu.

Na obecnym etapie postępowania, przedmiotem oceny pozostaje kwestia legalności naliczania odsetek od zaległości podatkowych za okresy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 o.p.

W wiążącym wyroku NSA (sygn. akt II FSK 721/23) podtrzymano stanowisko, że postępowanie w przedmiotowej sprawie było skomplikowane i czasochłonne. Przyjęto jednak, że nie sposób zaakceptować stanowiska, iż okoliczność ta sama w sobie stanowi wystarczający powód przedłużania postępowania.

Dokonując oceny obecnie zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdza, że nie wyjaśnia ono, zgodnie z zaleceniami NSA, przyczyn wszelkich dłuższych przerw w podejmowaniu czynności i nie wykazuje, że do prowadzenia postępowania ponad ustawowy termin doszło z przyczyn niezależnych od organu.

Przede wszystkim w tym zakresie wskazać trzeba, że odsetki są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Regułą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolę stron stosunku prawnopodatkowego. Jednak w art. 54 § 1 o.p., zgodnie z wolą ustawodawcy, nastąpiło przełamanie tej zasady, w konsekwencji czego w okresach wymienionych w punktach 1–7 cytowanej jednostki redakcyjnej zasadą jest, że odsetek się nie nalicza. Aby zyskać uprawnienie do ich naliczania organ jest obowiązany wykazać, że zaszły okoliczności wymienione w § 2 art. 54 o.p., to jest przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji lub zaistnienie opóźnienia z przyczyn niezależnych od organu.

Zaskarżone postanowienie takich treści jednakże nie zawiera.

Na stronach 22-34 uzasadnienia postanowienia przedstawiono opis poczynań organu powziętych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dotyczącym 2011 r., w tym przesłuchań strony, 19 świadków, pisemnych pytań skierowanych do podmiotów świadczących usługi oraz dokonujących sprzedaży na rzecz Parafii św. A w P oraz podmiotów udzielających parafii pomocy, w szczególności ulg w spłacie zobowiązań, jak również dokonanej analizy wydatków wymienionej parafii i przychodów uzyskiwanych przez nią z innych źródeł. Ponadto, opisano czynności organu zmierzające do ustalenia dochodów skarżącego z tytułu uczestnictwa w Radzie Jakości Kształcenia, w tym zwłaszcza analizę dokumentacji C, przesłuchania świadków oraz wystąpienia z pytaniami do różnych podmiotów.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że czynności te, z różnych względów były długotrwałe i żmudne, zaś akta sprawy obejmowały ponad 2,7 tys. stron. Jednak, co zaakcentowano w skardze, nie przedstawiono wyjaśnienia, skrupulatnie wychwyconych przez stronę skarżącą, dłuższych przerw w podejmowanych czynnościach procesowych.

Przykładowo, stan bezczynności organu w okresie od 11 lutego 2014 r., w którym przeanalizowano zakres i prawidłowość pełnomocnictwa, do 24 lutego 2014 r., w którym wystosowano wezwanie do strony celem dostarczenia dokumentów i wyjaśnień. A następnie do 12 marca 2024 r. kiedy wystosowano pierwsze (nieskuteczne) wezwanie do stawiennictwo dla kluczowego świadka ks. O., prałata z parafii św. A, pozostaje niewyjaśniony. Podobnie okres pomiędzy wspomnianym wezwaniem z 12 marca 2014 r. oraz pismem do Kurii Metropolitarnej w Ł. z 6 marca 2014 r. do kolejnej czynności w sprawie, która miała miejsce dopiero 3 kwietnia 2014 r. i było to postanowienie informujące o przedłużeniu terminu rozpatrzenia sprawy. Podobnie należy rozumieć brak działań organu w drugiej połowie kwietnia 2014 r., kiedy wystosowano jedynie pisma do US w P.

Z kolei w maju 2014 r. dokonano jedynie analizy zakresu i prawidłowości pełnomocnictwa dla adwokata reprezentującego parafię św. A oraz wydano postanowienie w trybie art. 140 o.p., jak również dokonano oceny pisma strony i przedłożonych umów.

W czerwcu 2014 r. organ wystosował wezwania do pełnomocnika parafii, dwóch świadków oraz wezwanie strony do przedłożenia dokumentów oraz do stawienia się na przesłuchanie.

W lipcu 2014 r. organ przesłuchał 3 świadków, wezwał ponownie stronę na przesłuchanie (przesłuchanie miało miejsce w sierpniu 2014 r.), wezwał 4 świadków na przesłuchanie oraz wydano postanowienie w trybie art. 140 o.p.

W sierpniu 2014 r. przesłuchano trzech świadków i stronę.

Z kolei, jak wynika z zestawienia przedstawionego przez organ w zaskarżonym postanowieniu, w okresie od 15 września 2014 r., kiedy to wezwano świadka ks. A. D., do 27 listopada 2014 r., oprócz przesłuchania 2 świadków i wezwania kolejnych 2 świadków, nie podjęto żadnych czynności poza przedłużeniem postępowania w trybie art. 140 o.p. (30 września i 27 listopada 2014 r.).

W grudniu 2014 r. wezwano kolejnych 4 świadków na przesłuchania, których termin wyznaczono na styczeń 2015 r.

W styczniu 2015 r. poza przesłuchaniem 6 świadków, wezwano 3 osoby do złożenia pisemnych wyjaśnień, jak również wezwano 2 świadków na przesłuchanie oraz wystosowano pisma do szeregu podmiotów, celem zebrania kompletnego materiału dowodowego w zakresie darowizn i dochodów skarżącej z tytułu uczestnictwa w RJK C.

W lutym 2015 r. ograniczono się do wezwania 3 świadków na przesłuchanie, jak również do wystosowania pism do 6 podmiotów, przyjęcia do materiału dowodowego protokołów kontroli w C za lata 2009-2012 oraz wydania postanowienia w trybie art. 140 o.p.

Pomiędzy wydaniem postanowienia o przedłużeniu postępowania z 30 lipca 2015 r., a kolejnym z 30 września 2015 r., organ ograniczył się do wystosowania pisma o złożenie wyjaśnień do PGE oraz wezwania do złożenia wyjaśnień dotyczących wyciągów z rachunków parafii. Nie zostaje nadto wyjaśniona bezczynność organu w okresie do wydania kolejnego postanowienia w trybie art. 140 o.p. z 27 listopada 2015 r. oraz jakie działania podjął organ w październiku i grudniu 2015 r. Podobnie należy ocenić styczeń 2016 r. kiedy to organ ograniczył się do pisma do US w P i przedłużenia terminu postępowania.

W powyżej zaprezentowany sposób przedstawia się chronologia czynności podjętych przez organ pierwszej instancji w pierwszym roku i kolejnych miesiącach, z których chociażby w maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2016 r. organ nie podjął żadnych czynności, zaś w czerwcu i sierpniu 2016 r. ograniczył się do wydania postanowienia na podstawie art. 140 o.p. Tożsamo pozostaje niewyjaśniona bezczynność organu w kolejnych miesiącach tj. w listopadzie i grudniu 2016 r. (w grudniu wydano jedynie postanowienie na podstawie art. 140 o.p.). Od stycznia 2017 r. do chwili wydania decyzji, co miało miejsce 14 lipca 2017 r., organ ograniczył się do wydania kolejnych czterech postanowień na podstawie art. 140 o.p. i postanowienia o możliwości zapoznania się z aktami sprawy.

W ocenie Sądu, w tym okresie nie została zachowana zasada koncentracji materiału dowodowego, poszczególne czynności były oddzielone nieznajdującymi uzasadnienia przerwami, zaś zdecydowana większość owych przerw w procedowaniu (poza dotyczącymi ustalenia terminu przesłuchania strony) leżała po stronie organu. Nie sposób również przyjąć, że trudności w ustaleniu daty przesłuchania strony i złożenia dokumentów przez stronę skarżącą, miały swą przyczynę w negatywnym nastawieniu do prowadzonego postępowania i poczynań organu. Zresztą takiego zarzutu nie postawił sam organ stwierdzając jedynie, że były one niezależne od organu. Zauważyć przy tym trzeba, że powyższe opóźnienia sięgają co najwyżej przesunięcia terminu przesłuchania o kilka lub kilkanaście dni lub późniejszego złożenia dokumentów, o czym strona informuje w stosownych pismach. O ile powyższa argumentacja organu o obiektywnych przyczynach opóźnienia przesłuchania strony może być uznana za zasadną (i to tylko co do okresów kilkunastodniowych), o tyle jest pozbawiona podstaw, jeśli chodzi o przesłuchania świadków i wyjednanie wyjaśnień drogą pisemną.

Postępowanie podatkowe w świetle obowiązujących przepisów ma charakter inkwizycyjny, a gospodarzem sprawy (dominus litis) jest organ podatkowy. Jest on wyposażony w aparat środków wynikających z obowiązujących przepisów proceduralnych, które mają umożliwić zakończenie postępowania w przepisanym terminie (art. 139 § 1 i § 3 o.p.).

Zresztą okres prowadzenia postępowania podatkowego, w istocie jest ograniczony jedynie terminem przedawnienia danego zobowiązania podatkowego. Innym regułom podlega natomiast uprawnienie organów do naliczania odsetek od zaległości podatkowych za okres prowadzenia postępowania podatkowego. Jak wskazano, kwestię tę reguluje art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 o.p. wyraźnie zabraniając naliczania odsetek za czas postępowania przekraczający dopuszczalne terminy.

W ocenie Sądu, zaprezentowana powyżej chronologia czynności poczynionych w pierwszych kilkunastu miesiącach prowadzenia postępowania podatkowego, nieuzasadniona bezczynność w ostatnim półroczu przed wydaniem decyzji, nie uzasadnia zastosowania naliczania odsetek na podstawie przesłanek wymienionych w art. 54 § 2 o.p.

Nie jest też intencją Sądu przedstawianie w niniejszych motywach, w powyżej zaprezentowany sposób, kalendarza czynności przedsięwziętych w toku całego niemal 5-letniego postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, tym bardziej, że wynika on wprost z zestawienia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Jednak bez wątpienia, nie sposób podzielić argumentacji organu, że zaprezentowane wyżej, jak i występujące w następnych latach prowadzonego postępowania opóźnienia, miały za swe przyczyny okoliczności niezależne od organu.

I tak, Sąd nie znajduje usprawiedliwienia dla znacznych okresów bezczynności lub przewlekłości zaistniałych przykładowo w lipcu 2015 r., gdy przesłuchano trzech świadków, wysłano jedno wezwanie do złożenia wyjaśnień oraz wydano postanowienie w trybie art. 140 o.p., następnie w sierpniu 2015 r., kiedy sporządzono tylko 1 pismo wzywające do złożenia wyjaśnień, we wrześniu 2015 r., gdy poza jednym wezwaniem zrealizowano jedynie obowiązek z art. 140 o.p., październiku i grudniu 2015 r., gdy nie przedsięwzięto żadnych czynności procesowych, listopadzie 2015 r., kiedy zrealizowano obowiązek z art. 140 o.p., okresie od stycznia do 30 czerwca 2017 r., gdy jedynie czterokrotnie zrealizowano obowiązek z art. 140 o.p.

W świetle stanowczych zaleceń NSA w wiążącym wyroku w sprawie II FSK 721/23 stwierdzić trzeba, że postępowanie przed organem pierwszej instancji nie odpowiadało zasadzie szybkości postępowania i koncentracji postępowania dowodowego, wobec czego brak jest podstaw, aby do tego etapu postępowania zasadne było zastosowanie art. 54 § 2 o.p.

Podobna ocena dotyczy postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy w zakresie 2011 i 2012 r.

W sierpniu 2017 r. zrealizowano jedynie zapytanie o przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, w październiku wydano postanowienie w trybie art. 140 o.p., w listopadzie 2017 r. jedynie wezwano do przedłożenia dokumentacji i zawiadomiono pełnomocnika w trybie art. 70c o.p., w lutym 2018 r. jedynymi czynnościami organu odwoławczego były: wystosowanie pisma do Prezydenta Miasta Ł. z prośbą o nadesłanie wyroków sądów administracyjnych dotyczących rozliczenia dotacji dla C, wydanie postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony oraz postanowienia w trybie art. 140 o.p. W kwietniu 2018 r. rozpatrzono odmownie wniosek dowodowy strony z 16 marca 2018 r. i była to jedyna czynność organu w tym okresie. W maju 2018 r. wydano postanowienie na podstawie art. 140 o.p., w czerwcu i sierpniu 2018 r. nie poczyniono żadnych czynności, podobnie jak w lutym i maju 2019 r. Z kolei w czerwcu 2019 r. wydano decyzję wymiarową, zaś jej doręczenie nastąpiło w lipcu 2019 r.

Jeżeli chodzi o postępowanie odwoławcze dotyczące zobowiązania strony za 2012 r., z informacji zawartych w tabeli na stronach 15-20 wynika, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wpłynęło do organu odwoławczego 22 marca 2018 r., jednak pierwsze istotne dla postępowania czynności przeprowadzono dopiero w lipcu 2018 r., kiedy to zostało wydane postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów oraz wezwano spółkę C do przedłożenia kopii szeregu dokumentów i udzielenia wyjaśnień. W sierpniu 2018 r. wydano dwa postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony, a także wystosowano kolejne pismo do C wzywające do złożenia dokumentów i przedłożenia wyjaśnień. We wrześniu zapoznano się z pismem strony oraz dokonano jej przesłuchania. W październiku organ odwoławczy ponownie wezwał C do przedłożenia dokumentacji oraz zawiadomił pełnomocnika strony w trybie art. 70c o.p., o tym, że 22 października 2015 r. podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W listopadzie nie podjęto żadnych czynności, zaś w grudniu wydano jedynie postanowienie o włączeniu do akt sprawy protokołu przesłuchania E. P.. W styczniu i lutym 2019 r. nie podjęto żadnych działań prócz zapoznania się z nadesłanym wówczas pismem pełnomocnika strony. Następnie w marcu 2019 r. wydano postanowienie w trybie art. 200 o.p. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, w kolejnym zaś miesiącu włączono do akt sprawy protokół z przesłuchania świadka oraz inne jeszcze dokumenty, a także ponownie wyznaczono termin, o którym mowa w art. 200 o.p. Prócz tych czynności w toku postępowania odwoławczego wydawano kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu rozpatrzenia sprawy (w maju, lipcu, wrześniu i grudniu 2018 r. oraz w marcu i maju 2019 r.). W czerwcu 2019 r. wydano decyzję wymiarową, zaś jej doręczenie nastąpiło w lipcu 2019 r.

Jak wskazuje powyższe, przekrojowe zestawienie sporządzone na podstawie danych przedstawionych przez organ w zaskarżonym postanowieniu, również w przypadku postępowania odwoławczego nie sposób zaakceptować tezy, iż to okoliczności obiektywne, na które organ nie miał wpływu spowodowały, że postępowania odwoławcze nie zostało zakończone w terminie.

Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonego postanowienia, w kontekście wiążącej treści wielokrotnie cytowanego wyroku NSA godzi się podnieść, że o ile zestawienie poczynionych działań i czynności zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego aktu jest sporządzone rzetelnie i szczegółowo oraz wskazuje na rodzaj i częstotliwość podejmowanych czynności, o tyle postanowienie to nie daje podstaw do twierdzenia, że w sprawie miał zastosowanie wyjątek od zasady nienaliczania odsetek, o którym mowa w art. 54 § 2 o.p.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że sam organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu nie wskazał, żadnych danych, które mogły być uznane za przejaw postawy podatnika nakierowanej co najmniej na opóźnienie wyjaśnienia sprawy. Organ akcentował jedynie te okoliczności leżące po stronie skarżącego, które przedłużając postępowanie, w ocenie organu, były od niego niezależne. Sąd dostrzega, że znaczna część okresu bezczynności organu lub przewlekłości postępowania odwoławczego wynikała z tezy o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w kierunku korzystnym dla strony, lecz zważyć należy, że inicjatywa organu w tym zakresie, została przejawiona dopiero wezwaniem z 23 listopada 2017 r., a więc po upływie ponad 4 miesięcy od rozpoczęcia postępowania przed organem drugiej instancji w sprawie dotyczącej 2011 r., przy czym ostatecznie, wobec niemożności uzyskania żądanych dokumentów, odstąpiono od przeprowadzenia dowodu z tychże dokumentów.

Wypada więc stwierdzić, że skoro mimo braku przedmiotowych dokumentów ostateczna decyzja wymiarowa stała się prawomocna, to ich poszukiwanie, tym bardziej w wydłużonym czasie postępowania, nie było niezbędne dla rozstrzygnięcia.

Ponadto pamiętać trzeba, że, co odnosi się do całokształtu aktywności procesowej strony skarżącej w przedmiotowej sprawie, korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy.

Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań, czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem, umożliwia zastosowanie przepis art. 54 § 2 o.p. (vide wyrok NSA z 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08).

Zauważyć więc wypada, że w rozpoznanej sprawie organy nawet nie podnosiły argumentu, że strona nadużywa swych uprawnień procesowych. W tej sytuacji nie ma podstaw do przyjęcia, że do opóźnienia przyczyniła się strona.

Jedynie na marginesie podnieść też wypada, że tak długi, bo prawie 5-letni okres prowadzenia postępowania podatkowego, jak w rozpoznawanej sprawie, może stanowić swego rodzaju asumpt dla podejmowania nieuprawnionych prób tamowania biegu przedawnienia danych zobowiązań, których charakter został zdefiniowany w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Wreszcie wskazać należy, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 o.p., tychże odsetek nie nalicza się nie za cały okres postępowania odwoławczego, lecz za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p.

Sąd I instancji pojmuje wykładnię powyższych przepisów przedstawioną przez NSA w taki sposób, że powyższe przepisy precyzyjnie wskazują okresy nieodsetkowe. Brak naliczania odsetek, jak wskazał NSA, dotyczy zaś tylko tych okresów, a nie całego okresu od rozpoczęcia postępowania do wydania decyzji.

W toku ponowionego postępowania, organ odwoławczy będzie obowiązany uwzględnić powyższe uwagi, które zarazem stanowią zalecenia dla organu w toku tego postępowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

P.C.