Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1083/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K., K.K., M.K., P.M. (zastępowanej przez przedstawiciela ustawowego A.M.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 652/20 w sprawie ze skargi A.K., K.K., M.K., P.M. (zastępowanej przez przedstawiciela ustawowego A.M.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 maja 2020 r. nr 1201-IOD-3.4121.5.2019.19 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K., K.K., M.K., P.M. (zastępowanej przez przedstawiciela ustawowego A.M.) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dniu 22 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 652/20, oddalający skargę M.K., A.K., K.K, P.M. - reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Wyrok ten dostępny jest Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej jako: p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 - dalej jako: o.p.) poprzez oddalenie skargi, pomimo że wskazane rozstrzygnięcie zostało oparte wyłącznie na dwóch dowodach w sprawie, a mianowicie: zeznaniach świadka, ustaleniach innego organu podatkowego w zakresie zakupów drewna zrealizowanych przez Spółkę K. sp. z o.o. co jest trudne do zaakceptowania, gdyż Skarżący kasacyjnie oferowali, składali wnioski dowodowe na okoliczność nabycia przez wskazany podmiot drewna w okresach wcześniejszych, potwierdzających, że wskazane dostawy do K. M.K. zrealizowała Spółka K. sp. z o.o., a skoro wnioskowane dowody nie zostały przeprowadzone, to mamy do czynienia z dowolną, arbitralną oceną materiału dowodowego, czego nie dostrzegł Sąd administracyjny I instancji,

b) art. 145 § 1 pkt 1 c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 188 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo że w toku prowadzonego postępowania dowodowego Skarżący składali szereg wniosków dowodowych na okoliczności korzystne dla nich, przeciwne do ustaleń organów podatkowych, a te z góry zostały ocenione jak zbędne przez organy podatkowe, co w sposób nieprawidłowy zaakceptował Sąd pierwszej instancji oddalając skargę,

c) art. 145 § 1 pkt 1 c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 200 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo pominięcia wniosków dowodowych składanych przed organem podatkowym II instancji, które zostało uzasadnione faktem ich wniesienia właśnie przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, a tym samym powyższe oznaczało wprowadzenie niedopuszczalnej prekluzji dowodowej, co zostało niezgodnie z przepisami zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, który oddalił wniesioną skargę zamiast uchylić zaskarżoną decyzję podatkową.

Skarżący zarzucili ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej zwana: u.p.d.o.f. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji zdyskwalifikowania wydatków poniesionych przez K. M.K. w związku z nabyciem drewna od Spółki K. sp. z o.o. w 2015 r. z uwagi na ewentualne nieprawidłowości występujące po stronie dostawcy, co potwierdza błędną wykładnię wskazanej regulacji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, gdyż ta stanowi o konieczności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez K. M.K., jeżeli wydatek został poniesiony w celu pozyskania bądź zabezpieczenia źródła przychodu, a taka sytuacja miała miejsce, stąd ewentualne nieprawidłowości po stronie dostawcy nie stanowią okoliczności powodującą automatyczne wyłączenie wydatku z kosztów uzyskania przychodu, a taką wykładnię Sąd pierwszej instancji zaaprobował, dopuszczając automatyzm w dyskwalifikacji wydatków z kosztów uzyskania przychodów, pomimo istnienia innych dowodów potwierdzających realizację transakcji, pomiędzy wskazanymi podmiotami.

Uwzględniając zakres poniesionych zarzutów, Skarżący wnieśli o uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. poprzez uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a w dalszej kolejności uchylenie w całości decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w dniu 28 maja 2020 r. Ponadto wnieśli o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zawiera zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady w pierwszej kolejności należałoby rozpoznać zarzuty procesowe, które determinują prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny odstąpi jednak od powyższej zasady i najpierw ustosunkuje się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Prawidłowa wykładnia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozwoli bowiem na przesądzenie, czy w okolicznościach sprawy przepis ten powinien znaleźć zastosowanie.

W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, do czego nawiązał Sąd w swoich rozważaniach. Tym samym nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 marca 2024 r., II FSK 747/21; z dnia 27 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3837/18; z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; publ. CBOSA). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, dotyczący towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 o.p., czyli nieuznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyroki NSA w sprawach: II FSK 2992/15 oraz II FSK 747/21). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie podatku dochodowego, które są odmienne od reguł przyjmowanych na gruncie podatku VAT.

Na podatniku obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Te, które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo nie mogą być rozliczone przy ustalaniu zobowiązania podatkowego. W aspekcie kosztu poniesionego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., istnieje konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji.

Jeśli z ustaleń faktycznych wynika, że rzekomy dostawca nie mógł dysponować towarem dostarczanym podatnikowi, to tym samym podatnik nie mógł nim dysponować wskazując jako źródło pochodzenia fikcyjnego dostawcę.

Przechodząc tym samym do ustaleń faktycznych poczynionych, czyli odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, wskazać należy na konkretne okoliczności faktyczne sprawy, które w ślad za organami przytoczył Sąd pierwszej instancji. Poniżej, Naczelny Sąd Administracyjny przytoczy istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które zostaną powtórzone w ślad za Sądem pierwszej instancji.

Na podstawie kontroli podatkowej w firmie K. Sp. z o.o. ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2015 roku do 30 września 2015 roku dokonała ona zakupu drewna w dniu 31 marca 2015 roku tj. 32,6 m³ buku perskiego oraz 35,8 m³ drewna dębowego. Zakup drewna został potwierdzony przez dostawcę, a oprócz w/w zakupów w dokumentacji firmy K. Sp. z o.o. nie stwierdzono innych dowodów, które potwierdzałyby zakup drewna. Spółka nie przedłożyła również dokumentów z wcześniejszych okresów, które potwierdzałyby nabycie drewna, które następnie było przedmiotem sprzedaży dla firmy K. M.K.. W okresie od 1 stycznia 2015 roku do 30 września 2015 roku firma K. Sp. z o.o. dokonała do firmy K. M.K. dostaw drewna w ilości łącznie 241,5 m³. Jednocześnie stwierdzono, iż oprócz w/w dostaw drewna firma K. Sp. z o.o. dokonała dostaw drewna do firmy K. M.K. w ilości 297,8 m³ (zestawienie powyższych danych znajduje się w decyzji organu I instancji).

Z powyższego wynika, że w kontrolowanym okresie Spółka K. dokonała zakupu 68,4 m³ drewna, natomiast dla firmy K. M.K. wystawiła faktury na sprzedaż drewna w ilości 539,3m³ (241,5 m³ + 297,8 m³).

Istotnym dowodem jest także protokół przesłuchania świadka W.P., który od 31 marca 2015 roku był pełnomocnikiem firmy K. Sp. z o.o. oraz od 31 marca 2018 roku jej udziałowcem. Istotnym jest, że decyzje dotyczące działalności Spółki podejmował łącznie z drugim udziałowcem Spółki oraz jej prezesami. Świadek jako pełnomocnik Spółki negocjował warunki i prowadził rozmowy z kontrahentami, w 2015 roku wystawiał faktury VAT. Odnośnie transakcji z firmą K. świadek zeznał, iż M.K. był jego wujkiem i wprowadził go w handel drewnem - był głównym odbiorcą drewna z firmy K. Sp. z o.o. Całość negocjacji odbywała się pomiędzy nim a M.K. Transport tego towaru zawsze był zewnętrzny. Świadek nie pamiętał czy były jakieś faktury na ten transport, ani jakie firmy zewnętrzne dokonywały transportu drewna. M.K. przeważnie płacił gotówką. Ponadto zeznał, że Spółka K. dokonywała zakupu drewna za granicami głównie w Czechach i na Słowacji, natomiast nie pamięta gdzie to było i nie pamięta nazw tych firm. Na potwierdzenie zakupu drewna były sporządzane dokumenty, ale świadek nie pamięta jakie to były dokumenty oraz w jaki sposób dokonywana była płatność za to drewno; mogło się to odbywać gotówką, ale szczegółów nie pamięta. Świadek zeznał, iż pewnie był w Czechach i na Słowacji w celu zakupu drewna dla firmy K. Sp. z o.o., ale nie pamięta kiedy, ile razy to było i gdzie. Nie pamięta również szczegółów transportu drewna do Polski tj. miejsca transportu, czy to drewno było transportowane najpierw do K. Sp. z o. o., czy też od razu do firmy K. M.K.

Co istotne, Spółka K. Sp. z o.o. w okresie kontrolowanym nie figurowała w dokumentach VIES jako nabywca towarów z Czech lub ze Słowacji, ponadto w złożonych deklaracjach podatkowych Spółka nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Biorąc powyższe pod uwagę organy stwierdziły, a Sąd pierwszej instancji ocenę tę zaakceptował, iż firma K. Sp. z o.o. dokonała sprzedaży drewna dla firmy K. M.K. jedynie na podstawie dwóch faktur tj.:

- faktury nr [...] z dnia [...] marca 2015 roku na kwotę netto 30.888,00 zł w ilości 29,7m³,

- faktury nr [...] z dnia [...] marca 2015 roku na kwotę netto 41.529,00 zł w ilości 32,7 m³.

Firma K. Sp. z o.o. nie była w stanie dokonać sprzedaży drewna dla firmy K. M.K. w ilości jaka wynika z dokumentacji źródłowej firmy K. M.K. tj. 539,3m³ gdyż K. Sp. z o.o. nie dokonała zakupu takiej ilości drewna. Spółka K. dokonała w dniu 31 marca 2015 roku zakupu jedynie 68,4m³ drewna tj. 32,6 m³ buku perskiego oraz 35,8 m³ drewna dębowego. Oprócz tych zakupów w dokumentacji firmy K. Sp. z o.o. nie stwierdzono innych dowodów na zakup drewna; ponadto Spółka nie przedłożyła dokumentów z wcześniejszych okresów, które potwierdzałyby nabycie drewna. Z dokonanych w toku kontroli ustaleń wynika, iż firma K. Sp. z o.o. sprzedała firmie K. M.K. drewno, którego nie posiadała, a zatem wystawione w związku z tym faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Tym samym zaistniała sytuacja, w której skoro rzekomy dostawca nie mógł dysponować towarem dostarczanym podatnikowi, to tym samym podatnik nie mógł nim dysponować wskazując jako źródło pochodzenia fikcyjnego dostawcę.

Kwestionowane faktury wystawione zostały jedynie w celu udokumentowania czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, zatem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji na sprzedaż drewna dla K. M.K., a tym samym nie mogą stanowić podstawy do zaksięgowania wynikających z nich kwot na zakup drewna w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Ponadto po weryfikacji zebranego materiału dowodowego zostały stwierdzone rozbieżności w zakresie zapłaty za poszczególne faktury oraz inne nieprawidłowości, a więc i z tego powodu faktury te nie stanowią wiarygodnych dowodów. Z materiału tego wynika m.in., że:

- na fakturach znajdujących się w posiadaniu firmy K. M.K. znajduje się zapis "zapłacono gotówką w dniu wystawienia faktury", a w dokumentacji firmy K. Sp. z o.o. dotyczącej tej samej faktury znajduje się adnotacja o częściowej zapłacie gotówką w dniu wystawienia faktury według dowodu KP oraz przelewem lub gotówką w terminie późniejszym; dowód KP nie mógł potwierdzać operacji zapłaty gotówką w danym miesiącu, gdyż ustalono, że dowody o tych numerach były wystawiane przez K. Sp. z o. o. w innych miesiącach 2015 roku; w innym przypadku dowody KP zawierające daty i kwoty dotyczyły zapłaty za fakturę o innym numerze opiewającą na taką samą wartość i zawierającą takie same ilości towaru, a której nie stwierdzono w firmie K. Sp. z o.o.:

- w dokumentacji firmy K. sp. z o. o. nie stwierdzono faktury, która była zaksięgowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy K. M.K.;

- na fakturze znajdującej się w posiadaniu firmy K. M.K. znajduje się zapis o sposobie zapłaty - przelew (dowód KW bez numeru), a według firmy K. Sp. z o.o. zapłacono gotówką w dniu wystawienia faktury;

- faktury były sporządzane zarówno ręcznie jak i komputerowo; na fakturze wystawionej ręcznie nie wskazano sposobu zapłaty należności, jak również nie okazano żadnego dowodu potwierdzającego fakt uiszczenia należności z niej wynikającej, a w dokumentacji firmy K. Sp. z o.o. nie stwierdzono tej faktury;

- faktury wystawione przez Spółkę K. posiadały różną numerację np. [...], [...], a taki sposób numeracji, naprzemiennie był stosowany w całym kontrolowanym okresie, co wskazuje również na możliwość wystawiania faktur w dowolnym okresie (w zależności od potrzeb) bez zachowania chronologii numeracji.

Podsumowując należy podkreślić, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez Skarżącego drewna pochodzących jednak z nieustalonego w istocie źródła, podważyły natomiast to, że nabył on towar od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Organy, w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji nie zaprzeczyły temu, że firma K. dysponowała towarem, jednak istotne jest to, czy kontrahent ten mógł być dostawcą konkretnego towaru. Sytuacja, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za dany towar, gdy dostawca, a następnie odbiorca towaru i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści nieprawdziwych dokumentów.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa procesowego. W szczególności uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest zgodna z wyrażoną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie można przypisać jej cech arbitralności. Ponadto nie podzielił także argumentacji skargi kasacyjnej dotyczącej pominięcia wniosków dowodowych strony skarżącej. Wobec ustaleń dokonanych w firmie K. Sp. z o.o. przeprowadzenie dodatkowego postępowania nie mogło zmienić oceny, że firma ta nie mogła dostarczyć takiej jak wykazano w księgach podatkowych ilości drewna. Jak wspomniano powyżej nie oznacza to, że organy kwestionowały, że K. drewnem tym dysponował.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.