Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 673/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b § 5b pkt 1, § 5c, art. 14h, art. 119a § 1, art. 119c § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 30f ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Dnia 28 listopada 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 listopada 2023 roku sprawy ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem wspólnym z 21 grudnia 2022 r., uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2023 r. A. R. (dalej jako: "skarżący") i P. R. (niebędący stroną postępowania) wystąpili do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji fundacji mającej siedzibę za granicą.

Prezentując zdarzenie przyszłe podano, że wnioskodawcy posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium kraju i podlegają w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zainteresowani są wyłącznymi wspólnikami krajowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. Sp. z o. o., która podlega w kraju obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka pełni funkcję podmiotu centralnego w G. (dalej: "G.") działającej w branży jubilerskiej. Historycznie działalność G. koncentrowała się na terenie kraju. W ostatnich latach G. zrealizowała istotne inwestycje w celu ekspansji na rynkach europejskich. Spółka podlega w kraju obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wspólnicy planują przygotowanie procesu sukcesji G. zakładającego przekazanie majątku G. na rzecz sukcesorów w sposób umożliwiający zachowanie majątku G. w stanie niepodzielonym oraz zapewniający ciągłość jej działalności. Zasadniczym celem Wnioskodawców jest zabezpieczenie aktywów G. przed rozdrobnieniem i przejęciem przez inne podmioty oraz zachowanie dotychczasowej formy i profilu działalności przedsiębiorstwa. W kraju prace legislacyjne nad regulacjami mającymi wprowadzić do porządku prawnego instytucję fundacji prywatnej trwają. Nie jest pewne, czy i w jakim kształcie zostaną one zakończone przed końcem obecnej kadencji parlamentu. Niemniej, nawet w przypadku wejścia w życie ww. regulacji, fundacja prywatna prawa krajowego nie pozwoli uzyskać dywersyfikacji ryzyka związanego z majątkiem z perspektywy geograficznej oraz różnych jurysdykcji prawnych. W celu realizacji powyższych celów Wspólnicy planują powołanie spółki prawa zagranicznego – [...] (B.V.), tj. odpowiednika krajowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka N.. Spółka N. docelowo przejmie w ramach G. rolę podmiotu centralnego oraz prowadzić będzie w [...] działalność inwestycyjną. Dodatkowo jako podmiot skupiający kluczowe aktywa w G. Zainteresowani planują utworzenie fundacji prywatnej w [...] ([...]), do której wniesione zostaną udziały Spółki N. . W pierwszym etapie Zainteresowani powołają Spółkę N., wnosząc w ramach wkładów do nowoutworzonej Spółki N. wkłady gotówkowe na pokrycie kapitału zakładowego, zgodnie z regulacjami przewidzianymi przez prawo zagranicznego. W dalszej kolejności, po skutecznym zarejestrowaniu Spółki N. w zagranicznym rejestrze, Wspólnicy planują dokapitalizowanie Spółki N. poprzez wykorzystanie przewidzianej w zagranicznym prawie spółek instytucji share premium, polegającej na możliwości wniesienia wkładu rzeczowego tytułem dopłat (dalej: share premium). Zgodnie z regulacjami zagranicznymi, do wniesienia dopłat w ramach share premium wystarczające jest podjęcie uchwały wspólników. Ponadto zagraniczne regulacje przewidują możliwość wniesienia dopłat w ramach share premium w formie rzeczowej. Zgodnie z prawem zagranicznym, dopłaty wnoszone w ramach share premium bilansowo ujmowane są w kapitale zapasowym stanowiącym część kapitału własnego spółki. Transakcja ta nie podlega rejestracji w zagranicznym rejestrze spółek handlowych. Ponieważ wniesienie do spółki dopłat w ramach share premium pomimo, że stanowi rodzaj "wniesienia" (ang. "contribution"), odbywa się bez podwyższenia jej kapitału zakładowego, planowana czynność nie będzie prowadzić ani do objęcia przez Zainteresowanych nowych udziałów Spółki N., ani też zwiększenia wartości nominalnej udziałów posiadanych już przez Zainteresowanych. Zgodnie z zagranicznym prawem regulującym funkcjonowanie spółek kapitałowych, wniesione w ramach share premium dopłaty mogą podlegać zwrotowi. Decyzję o ewentualnym zwrocie podejmują wspólnicy Spółki N. w formie uchwały, która następnie podlega zatwierdzeniu przez zarząd Spółki N.. Ewentualny zwrot dopłat wniesionych w ramach share premium, może nastąpić zarówno w formie gotówkowej (w wysokości równowartości wniesionych dopłat w formie rzeczowej), jak i w formie rzeczowej (tj. w postaci tych samych aktywów, które zostały wniesione). Zainteresowani planują wniesienie dopłat do Spółki N. w ramach share premium, ponieważ instytucja ta pozwala na dokapitalizowanie Spółki N. w sposób mało skomplikowany, bez podejmowania szeregu dodatkowych czynności (przykładowo w odróżnieniu od podwyższenia kapitału zakładowego, wniesienie dopłat w ogóle nie wymaga zgłoszenia w odpowiednim rejestrze). Ewentualne wycofanie dopłat również odbywa się w sposób mniej skomplikowany niż wycofanie wkładów wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego i zapasowego przy podwyższeniu kapitału zakładowego – dla skutecznego zwrotu dopłat wymagane jest wyłącznie podjęcie uchwały przez wspólników i następnie zatwierdzenie jej przez zarząd Spółki N.. Ponadto zgodnie z regulacjami zagranicznymi wycofanie dopłat możliwe jest zarówno poprzez zwrot dopłat wniesionych w formie rzeczowej, jak i ich równowartości w formie gotówkowej. Łączna wartość rynkowa wniesionego przez każdego ze Wspólników do Spółki N. majątku przekroczy kwotę [...]zł. Przedmiotem niniejszego wniosku jest ocena konsekwencji podatkowych wniesienia przez Zainteresowanych udziałów Spółki do Spółki N. na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykonując zobowiązanie określone w art. 14b §3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Zainteresowani wskazują, że zdarzenie przyszłe obejmuje transakcję z udziałem osoby prawnej, która posiadać będzie siedzibę poza terytorium kraju oraz posiadającą skutki transgraniczne. Osoba prawna - Spółka N. posiadać będzie siedzibę na terytorium zagranicznym. Skutki transgraniczne transakcji również wystąpią na terytorium zagranicznym. Wnioskodawcy na moment składania niniejszego wniosku nie są w stanie wskazać innych danych identyfikujących zagraniczną osobę prawną – Spółkę N.. Spółka N. na moment składania niniejszego wniosku nie została jeszcze powołana. W tak przedstawionym stanie faktycznym sformułowano następujące pytanie: Czy wniesienie przez Wspólników dopłat w ramach share premium, w postaci udziałów w Spółce na rzecz Spółki N. stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax)?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2023 r., znak [...], odmówił wydania interpretacji indywidualnej. W jego ocenie, w stosunku do elementów zdarzenia zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. opisane we wniosku czynności zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Organ zwrócił uwagę, że ustawy podatkowe zawierają także przepisy szczególne, które przewidują, że w wyjątkowych sytuacjach organ podatkowy może określić inne niż "zwykłe" skutki podatkowe czynności prawnej. Taka szczególna sytuacja została wskazana m.in. w art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – w skrócie: "o.p."). W interpretacji indywidualnej można ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Z tego powodu interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, że czynność, o którą pyta wnioskodawca, ma charakter sztuczny i została/zostanie podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania. Organ w tym kontekście przywołał treść art. 14b § 5b pkt 1 o.p.

Organ wskazał, że powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które opisano we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisów, a sposób działania wnioskodawców może być sztuczny.

Dyrektor KIS przedstawił, że pismem z 17 grudnia 2022 r. zwrócił się do Szefa K. A. S. o opinię czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W treści pisma wskazano, że opisana w analizowanym wniosku konstrukcja może mieć charakter sztuczny. Wskazano, że przedstawione zdarzenie nie miałoby miejsca w przypadku podmiotu działającego rozsądnie i kierującego się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W uzasadnieniu postanowienia przedstawiono opinię Szefa K. A. S. wydaną dnia 28 marca 2023 r., znak [...], w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Szef KAS wskazał, że zainteresowani wystąpili także z pięcioma innymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej (sprawy prowadzone przez Dyrektora KIS pod sygnaturami [...], [...], [...], [...], [...]), zaś dodatkowo jedna została złożona przez Spółkę (sprawa prowadzona przez Dyrektora KIS pod sygnaturą [...]). Szef KAS stwierdził, że w stosunku do elementów opisu zdarzenia przyszłego przedstawionych w przekazanym do zaopiniowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy. W szczególności należy mieć na uwadze sekwencję działań składających się na omawianą czynność (mogącą stanowić zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej), tj. powołanie Fundacji, wniesienie do niej aktywów, objęcie Certyfikatów wyemitowanych przez S., powołanie zarządu, uzyskanie przez S. przychodów, powołanie przez Zainteresowanych Spółki N. (do której wniosą część udziałów Spółki P. ), planowanie transakcji wniesienia dopłat share premium do Spółki N. w formie udziałów w Spółce P., planowanie zwrotu dopłat share premium (w formie rzeczowej lub gotówkowej), przekazanie przychodów S. jej beneficjentom "w części wynikającej z wewnętrznych uregulowań Fundacji", planowanie przez Zainteresowanych darowizny Certyfikatów wydawanych przez S. na rzecz sukcesorów, planowanie umorzenia udziałów w Spółce P., a następnie likwidację S. . Planowane czynności Wnioskodawcy mogą wiązać się z uzyskaniem korzyści podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej polegających na niepowstaniu zobowiązania podatkowego lub obniżeniu jego wysokości. Ze względu na zmianę właściciela prawnego przenoszonych składników majątku "osobistego". Wnioskodawców przepisy art. 30da-30dh ustawy o PIT nie znajdą zastosowania do: - rozporządzenia na wypadek śmierci Certyfikatów na rzecz swoich sukcesorów; - wniesienia udziałów w Spółce N. do majątku S.; - wniesienia udziałów w Spółce P. w formie dopłat share premium do majątku Spółki N. - darowania przez Wnioskodawców Certyfikatów swoim sukcesorom. W wyniku tego nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od niezrealizowanych zysków kapitałowych. Ponadto, S. jako transparentna podatkowo zagraniczna jednostka nie spełnia żadnych z warunków pozwalających uznać ją za "kontrolowaną", bowiem nie została zarejestrowana ani w państwie stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (art. 30f ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT), ani też w "państwie bezumownym" (art. 30f ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT). Jako pozbawiona statusu zagranicznego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych S. nie może również faktycznie zapłacić za granicą podatku dochodowego (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d ustawy o PIT). Mając więc na uwadze wypłacanie na rzecz Wnioskodawców zysków od S. nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodów z zagranicznej jednostki kontrolowanej, bowiem S. nie jest taką jednostkę. W związku z planowanymi przez Zainteresowanych czynnościami docelowo zamierzają oni także darować Certyfikaty uprawniające założyciela (fundatora) lub beneficjenta S. do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym ekspektatywy tego świadczenia. Obdarowanymi mają zaś zostać ich następcy prawni (s. ), którzy rezydentami podatkowymi nie są. Niewątpliwą korzyścią podatkową w wyniku podjętych czynności reorganizacyjnych będzie zatem niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów z zagranicznej jednostki kontrolowanej.

W przypadku przeniesienia udziałów w Spółce N. na rzecz S. art. 1 ust. 1ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 z późn. zm.; dalej ustawa o PSD) nakłada podatek od spadków i darowizn w związku z nabyciem przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium kraju lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium kraju. Ponadto, z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy PSD wynika dla zstępnych Wnioskodawców – w przypadku darowania im Certyfikatów – zwolnienie od podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, korzyść podatkowa osiągnięta w tym zakresie może polegać na nieopodatkowaniu nabycia praw majątkowych wykonywanych na terytorium [...] przez S. oraz zstępnych Wnioskodawców. W zakresie planowanych działań Wnioskodawcy zamierzają zlikwidować S., otrzymując w ten sposób wniesione uprzednio do S. aktywa, oraz wnieść dopłaty share premium do Spółki N.. Ponieważ przychodami nie są przysporzenia majątkowe o charakterze zwrotnym, a jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami są generalnie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, to w wyniku likwidacyjnego przeniesienia aktywów S. oraz wniesienia dopłat share premium nie nastąpi powstanie przychodu. Pierwsza transakcja będzie bowiem charakteryzować przysporzenie tymczasowe polegające na zwróceniu składników majątku (udziałów w Spółce N., zaś przy drugiej transakcji otrzymującym świadczenia w naturze (udziałów w Spółce P. jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (Spółka N.. Wystąpi zatem korzyść podatkowa polegająca na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w sposób jednoznaczny zwalnia z opodatkowania przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o PIT). O ile zatem zwrot dopłat share premium wniesionych uprzednio do majątku Spółki N. dotyczyć będzie dopłat wniesionych zgodnie z przepisami zagranicznego prawa handlowego, zwrot ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o PIT. Zakładając więc, że omawiane przepisy odzwierciedlają ich odpowiedniki w prawie krajowym, przedmiotowa czynność nie będzie prowadzić do powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem pozostałych udziałów w Spółce P. przychód z tej czynności został przez ustawodawcę podatkowego zakwalifikowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Dobrowolne umorzenie ma charakter dwuetapowy: najpierw dochodzi do nabycia przez spółkę za zgodą wspólników własnych udziałów, a dopiero później do ich umorzenia. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia. Ponieważ planowane przez Wnioskodawców umorzenie dobrowolne będzie bez wynagrodzenia (art. 199 § 2 KSH), nie będzie ono miało charakteru odpłatnego, co literalnie wyłącza z opodatkowania przychód wynikający z dobrowolnego umorzenia udziałów. Tym samym powstanie korzyść podatkowa polegająca na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście przesłanki celu działania (korzyść podatkowa jako wyłączny, główny lub jeden z głównych celów czynności) ocena jej spełnienia powinna uwzględniać cele ekonomiczne planowanej czynności wskazane przez stronę (zob. art. 119d Ordynacji podatkowej). Cele ekonomiczne muszą mieć charakter obiektywny i realny do osiągnięcia - muszą zostać odniesione do konkretnych miar kwotowych, czy też innych kwantyfikatorów pozwalających zestawić ze sobą cele ekonomiczne z celami związanymi z uzyskaniem korzyści podatkowej. W odniesieniu do powyższego jako główny cel ekonomiczny planowanych czynności wskazują sukcesję ogólną na rzecz swoich synów niebędących krajowymi rezydentami kluczowych aktywów w G.. Urzeczywistnienie powyższego celu służyć ma zabezpieczeniu G. przed rozdrobnieniem i przejęciem ww. aktywów przez inne podmioty, a także zachowaniu dotychczasowej formy, profilu i ciągłości działalności. Powyższe cele ze względu na swoją ogólność oraz nieweryfikowalność, tj. brak odzwierciedlenia w dostępnych organowi interpretacyjnemu danych liczbowych, nie mogą jednoznacznie stanowić o istnieniu uzasadnienia ekonomicznego w przedstawionych we wniosku okolicznościach. Na podstawie treści wniosków nie można stwierdzić, kto i w jakiej proporcji końcowo będzie beneficjentem S., a co za tym też idzie – kto i w jakiej proporcji będzie uprawniony do udziału w zysku S.. Powyższe okoliczności jako istotne dla oceny dominujących celów planowanych przez Wnioskodawców czynności wymagałyby przeprowadzenia odrębnego postępowania dowodowego, przez co mogą w konsekwencji budzić uzasadnione przypuszczenie, że korzyści podatkowe stanowią przynajmniej równie istotny cel planowanych czynności, co cele ekonomiczne.

Planowane przez Zainteresowanych czynności nie wydają się niezbędne i w najprostszy sposób prowadzące do urzeczywistnienia deklarowanego celu głównego, tj. relokacji kluczowych aktywów w G. na rzecz swoich następców prawnych. Przede wszystkim postawiony przez Wnioskodawców cel sukcesyjny związany z powołaniem S. najprawdopodobniej będzie szybszy, prostszy i tańszy do osiągnięcia w związku z wprowadzeniem do krajowego porządku prawa instytucji fundacji rodzinnej, co zresztą raczyli zauważyć sami Wnioskodawcy. Ze względu na konieczność pogodzenia sukcesji międzypokoleniowej z dwoma pozostałymi deklarowanymi celami, tj. dywersyfikacją geograficznego ryzyka oraz wejściem na zagraniczny rynek kapitałowy, Wnioskodawcy wykluczają jednak jakąkolwiek możliwość skorzystania z krajowej fundacji rodzinnej w strukturze G.. Na sztuczność planowanych czynności wskazują głównie trzy następujące okoliczności. Po pierwsze, choć Szef KAS nie neguje tego, że ulokowanie w [...] kluczowych aktywów G. służy w sensie obiektywnym dywersyfikacji ryzyka, to w swojej argumentacji Wnioskodawcy nie wyjaśniają w jaki sposób S. jako podmiot o ograniczonej odpowiedzialności, pozbawiony akcjonariatu i kapitału zakładowego miałby przybliżać Wnioskodawców do wejścia na zagraniczny rynek kapitałowy. Oczywistym jest bowiem, że w przypadku wielkości obracanego przez Wnioskodawców kapitału czynność taka wymagałaby debiutu giełdowego w drodze emisji akcji, czyli założenia spółki akcyjnej lub jego równoważnika. Podobnie więc rzecz się przedstawia w przypadku Spółki N., której forma prawna nie przystaje do możliwości debiutu giełdowego. De iure i de facto w ogóle nie jest wymagane, by podmiot wchodzący na ten rynek kapitałowy miał rezydencję, siedzibę lub zarząd w [...]. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby inwestycje prowadzone w [...] były finansowane bezpośrednio z majątku Zainteresowanych, bądź z majątku spółek, które już wchodzą w skład G. – ich pośrednikiem w żadnym wypadku nie musi być S.. Po drugie, dopłaty wniesione w ramach share premium do Spółki N. są dość nietypowym sposobem dokapitalizowania podmiotu, który dopiero co zostać ma powołany. Porównując ten sposób działania z przysługującą Wnioskodawcom możliwością bezpośredniego wniesienia aportem przy tworzeniu Spółki N. części udziałów w Spółce P., opcja z dopłatami share premium nie wydaje się być zabiegiem podmiotu działającego rozsądnie. Racjonalny podmiot zastosowałby dopłaty share premium dopiero w sytuacji, gdy na dzień utworzenia (zarejestrowania) Spółki N. nie byłby w stanie wnieść większego kapitału. Tymczasem, Wnioskodawcy a priori zakładają, że będą chcieli skorzystać z opcji dopłaty share premium, co rodzi pewne wątpliwości z punktu widzenia art. 119c Ordynacji podatkowej. Wnioskodawcy zamierzają w następnej kolejności dobrowolnie umorzyć pozostałe posiadane przez siebie udziały w Spółce P., zamiast jednorazowo przekazać wszystkie udziały bezpośrednio do Spółki N., co stwarza pewne podejrzenia o nieuzasadnione dzielenie operacji (art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), zwłaszcza że z samych Wniosków nie wynika jaka proporcja zachodzi między udziałami wniesionymi w ramach dopłat share premium, a pozostałymi udziałami podlegającymi dobrowolnemu umorzeniu. Ma to kluczowe znaczenie z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym od niezrealizowanych zysków kapitałowych, bowiem nieodpłatne (bez wynagrodzenia) umorzenie pozostałych udziałów nieuchronnie spowoduje zwiększenie wartości rynkowej już przeniesionych poza krajową jurysdykcję podatkową udziałów wniesionych do Spółki N. w ramach dopłat share premium, zaś wartość rynkowa przenoszonych składników majątku będzie uwzględniana przy definicji dochodu. Powyższa okoliczność może skutkować zaniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej. Po trzecie, planowana struktura G. zostać ma oparta na dwóch aspektach: pośrednictwie S. i sukcesji na rzecz synów Wnioskodawców (krewnych w linii prostej pierwszego stopnia).

Z uwagi na rozważaną likwidację S. Szef KAS zauważył, że gdyby nie występowanie S. w zarysowanym schemacie organizacyjnym G., za zagraniczną jednostkę kontrolowaną zostałaby bez wątpienia uznana Spółka N. (zakładając, że zostanie utworzona) jako podmiot będący podatnikiem zagranicznego podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, Wnioskodawcy nie osiągnęliby korzyści podatkowej polegającej na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku od dochodów z zagranicznej jednostki kontrolowanej. Pomijając jednak poruszoną wyżej okoliczność, samo rozpatrywanie przez Zainteresowanych skutków podatkowych likwidacji S. mającej być powołaną w celu zarządzania majątkiem G. nie przystaje do wizji planowanej sukcesji międzypokoleniowej. Rozsądnie działający podmiot nie rozważa likwidacji jeszcze nieutworzonej zagranicznej fundacji prywatnej, szczególnie że sami Wnioskodawcy wydają się przedstawiać tę formę prawną jako najbardziej atrakcyjną z ich punktu widzenia. Niewyjaśnione "działania dezinwestycyjne" nie stanowią przy tym uzasadnionej przyczyny ekonomicznej dla likwidacji S.. W konsekwencji, odnieść można wrażenie, że mamy do czynienia z angażowaniem podmiotu pośredniczącego pozbawionego uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego dla całej G. (art. 119c § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i przywróceniem stanu zbliżonego do sytuacji sprzed przeprowadzenia planowanych czynności (art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Przedstawiony przez Wnioskodawców opis zdarzeń przyszłych budzi uzasadnione przypuszczenia co do sztuczności planowanych przez nich konstrukcji prawnych. Biorąc pod uwagę takie okoliczności czynnościami odpowiednimi w przypadku Wnioskodawcy byłoby np. utworzenie zagranicznej spółki akcyjnej (niderl. naamloze vennootschap) w drodze wniesienia do niej wszystkich udziałów w Spółce P. , a następnie wniesienie do nowoutworzonej krajowej fundacji rodzinnej wszystkich udziałów w Spółce N.. Planowane czynności Wnioskodawców dokonane w niniejszych okolicznościach mogą się kłócić z "przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu" w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W kontekście korzyści podatkowych związanych z przepisami o exit tax należy wskazać, że celem ich jest zapobiegnięcie utracie przez państwo krajowych wpływów z podatku dochodowego płaconego w normalnych okolicznościach od zbycia tych składników majątku, których przyrost wartości rynkowej powstał w granicach jurysdykcji podatkowej państwa [...]. Przedmiotem przepisów o exit tax jest natomiast założenie konstrukcyjne podatku dochodowego, w myśl którego dochody pasywne są opodatkowane dopiero w momencie definitywnego wyjścia z danej inwestycji przez podatnika (spieniężenia posiadanych kapitałów). Planowane przez Wnioskodawców wniesienie do S. udziałów w Spółce N., ze względu na transparentny podatkowo charakter S. i wiążący się z tym brak utraty przez [...] praw do opodatkowania dochodów pasywnych z wnoszonych udziałów w Spółce N., a także dopłaty share premium do Spółki N., z uwagi na brak zmiany właściciela udziałów w Spółce P. , nie doprowadzą literalnie do opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków kapitałowych. Niemniej, czynność darowania lub rozporządzenia mortis causa Certyfikatów przez Wnioskodawców na rzecz swoich synów niebędących rezydentami [...] doprowadzi do utraty przez kraj wpływów z podatku dochodowego, czyniąc niemożliwym opodatkowanie dochodów pasywnych w ramach przyszłego wyjścia z inwestycji przez następców syngularnych. Samo w sobie opodatkowanie podatkiem od niezrealizowanych zysków kapitałowych składników majątku "osobistego" występuje jedynie w przypadku zmiany rezydencji podatkowej (art. 30da ust. 3 ustawy o PIT), a nie w przypadku zwykłego przeniesienia składników majątku przez krajowego rezydenta. Ponadto, choć wdrożenie działań Wnioskodawców będzie wiązało się ze zmianą właściciela prawnego przenoszonych składników majątkowych, Wnioskodawcy będą dalej czerpać pożytki ekonomiczne z przenoszonych udziałów w Spółce N. jako beneficjenci S., mimo że z cywilnoprawnego punktu widzenia rzeczonych składników majątkowych się wyzbyli. Przedmiotowe działania nie prowadzą zatem do całkowitego zerwania więzi właścicielskich Wnioskodawców ze swoim majątkiem. Zespół planowanych przez Wnioskodawców czynności może wiązać się z ryzykiem faktycznej utraty prawa do opodatkowania składników majątku z innego punktu widzenia. Ostateczni beneficjenci S. (Wnioskodawcy) muszą bowiem być wykazani w rejestrze zagranicznym UBO tylko wówczas, gdy taka osoba posiada więcej niż [...] certyfikatów S. lub podejmuje kluczowe dla S. decyzje. Natomiast na podstawie treści Wniosków nie sposób stwierdzić, kto i w jakiej proporcji końcowo będzie beneficjentem S., a co za tym też idzie – kto i w jakiej proporcji będzie uprawniony do udziału w zyskach S.. Wiadomo jedynie, że będą to przynajmniej również inne podmioty inne niż Wnioskodawcy.

Takie działania mogą prowadzić do powstania ryzyka utraty prawa do opodatkowania przenoszonych składników majątku, skoro S. czyni swoich beneficjentów "niewidocznymi" dla organów podatkowych. Osiągnięte na gruncie art. 30da-art. 30di ustawy o PIT korzyści majątkowe należy zatem uznać za sprzeczne w okolicznościach przedstawionych we Wnioskach z przedmiotem lub celem ustawy lub jej przepisu. W ramach korzyści podatkowych opartych na konstrukcji CFC konieczne jest wskazanie, że opodatkowywanie przez krajowego ustawodawcę dochodu otrzymywanego od zagranicznych jednostek kontrolowanych służyć ma zwalczaniu szkodliwej konkurencji ze strony części państw oraz przeciwdziałaniu mechanizmowi przenoszenia mobilnych aktywów generujących przychody o charakterze pasywnym do jednostek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Państwo to (podobnie jak [...], [...], [...], czy [...]) jest zaliczana w piśmiennictwie do krajów przewidujących znacząco niższe opodatkowanie instytucji planowania sukcesyjnego, tj. fundacji prywatnych, trustów oraz innych podmiotów o charakterze powierniczym (Por. J. Tiley, Revenue law, 6th edition 2008, str. 613). Pomimo posiadania osobowości prawnej przez S., nie jest ona traktowana w [...] jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, co w sposób znamienny wpływa na brak zakwalifikowania S. jako zagranicznej jednostki kontrolowanej, bowiem podmiot ten nie będzie mógł faktycznie płacić podatku dochodowego (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d ustawy o PIT). Ponadto, z racji braku posiadania przez sukcesorów, którym Wnioskodawcy mają darować Certyfikaty, statusu [...] rezydentów, czynność ta może doprowadzić w przypadku likwidacji S. do przedłużającego się wyłączenia zastosowania art. 30f ustawy o PIT w związku z wypłacaniem zysków z tytułu posiadanych przez S. udziałów w spółkach krajowych lub zagranicznych. W rezultacie, planowana struktura G. doprowadzi do wielokrotnego uniknięcia powstania obowiązku zapłaty podatku od dochodu z zagranicznej jednostki, mimo że transfer kluczowych aktywów ukierunkowany zostanie do państwa o preferencyjnym reżimie podatkowym. Biorąc jeszcze pod uwagę bliżej nieznane dane o proporcjach udziałów poszczególnych beneficjentów w zyskach S. niezbędne do ustalenia statusu zagranicznej jednostki kontrolowanej, to okoliczności opisane we Wnioskach wzbudzają uzasadnione przypuszczenie co do zgodności z przedmiotem lub celem wprowadzenia art. 30f ustawy o PIT. Za działanie sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy należy uznać również planowane przez Wnioskodawców (zespół) czynności z punktu widzenia art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4a i art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PSD. Przeprowadzenie tych czynności z wykorzystaniem utworzenia S., której likwidację Wnioskodawcy również rozważają, może bowiem stanowić mechanizm pozwalający na ominięcie opodatkowania czynności dziedziczenia lub darowizny dokonanych poza I grupą podatkową, tj. na neutralne podatkowo uposażenie określonych osób (beneficjentów) niezależnie od stopnia pokrewieństwa z osobą uposażającego (fundatora), z którą to cechą ustawodawca podatkowy wiąże pewne znaczenie. Mając na uwadze przesłanki klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, w stosunku do elementów opisu zdarzeń przyszłych przedstawionych w analizowanych Wnioskach istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Określenie czy dana czynność stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy rozdziału 2 Działu IIIA Ordynacji podatkowej.

W zażaleniu wnioskodawca wniósł o uchylenie postanowienia i o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przedstawionych we wniosku pytań.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 22 czerwca 2023 r., znak [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu powołano się na treść przepisów: art. 14b § 1, 2, 2a, 3 i 5b-5e, art. 14c § 1-2, art. 119a § 1, art. 119c § 1 i 2, art. 119d, art. 119f § 1 o.p. Wskazano, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek wynikających z powyższych przepisów, warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Zauważono, że sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b o.p., należy interpretować, wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie. Wskazano, że uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p.

Organ wskazał, że by rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego stanu faktycznego w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy określona czynność lub cykl czynności została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej i przywołano w tym kontekście treść art. 3 pkt 18 o.p. Wskazano, że przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa wymierzone są przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte - wyłącznie lub przede wszystkim - po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową.

Zdaniem organu zastosowanie komentowanych przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie gdyby nie podatki, dane działania w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób.

Organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania. Istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a o.p. Całokształt okoliczności uzasadnia przypuszczenie, że omawiane zdarzenie, może służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a) o.p.

Nie zgodzono się z zarzutem naruszenia art. 119a o.p. Wskazano, że wydając zaskarżone postanowienie bazowano wyłącznie na informacjach przedstawionych we wniosku. Zwrócono uwagę, że organ był zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa KAS przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 2 i 3 o.p. mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 o.p., sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Podkreślono, że organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku, jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a o.p. Wskazano ponadto, że organ nie musi posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie wystąpi, lecz wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie. Dokonana przez organ I instancji ocena okoliczności sprawy była prawidłowa, co zostało potwierdzone w opinii Szefa KAS. Uznano za niezasadne zarzuty dotyczące wydania odmowy wydania interpretacji indywidualnej, która sprowadza się do oceny czynności wykraczających poza opis przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto wskazano, że nie doszło do naruszenia 120 o.p., bowiem sporne rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie przywołanych w nim przepisów prawa.

W skardze z 28 lipca 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1) art. 14c § 1 o.p. poprzez poczynienie przez organ założeń co do opisanego zdarzenia przyszłego wykraczających poza opis przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, a w konsekwencji dokonanie przez organ oceny w innym zdarzeniu przyszłym niż przedstawione przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji,

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b §5b o.p. poprzez odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na uznanie, że w sprawie objętej zaskarżonym postanowieniem istnieje uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., podczas gdy brak było obiektywnych podstaw do twierdzenia, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego czynności mogą spełniać wskazane w art. 119a o.p. ustawowe kryteria unikania opodatkowania,

3) art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez odmowę wydania przez organ indywidualnej interpretacji podatkowej w sytuacji, gdy organ był do tego zobligowany na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W argumentacji skargi skarżący podkreślił, że stan faktyczny jest wiążący dla organu interpretacyjnego. Nie można dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani w jakikolwiek sposób ich modyfikować. Uznano za niedopuszczalne wydanie rozstrzygnięcia na podstawie okoliczności, których skarżący nie przedstawił w opisie zdarzenia przyszłego z jednoczesnym pominięciem zaprezentowanych przez niego okoliczności, co - zdaniem skarżącego - miało miejsce w niniejszej sprawie. Podniesiono, że sformułowania użyte przez organ, takie jak: "może pojawić się", "może pozwolić na optymalizowanie", "nie można wykluczyć" świadczą o tym, że organ wydał rozstrzygnięcie, przyjmując a priori, że w analizowanym przypadku sytuacja taka wystąpi, nie bazował natomiast na opisie zdarzenia przyszłego. Organ nie wezwał skarżącego do doprecyzowania lub uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego bądź stanowiska przedstawionego w sprawie, tylko instrumentalnie założył, że działania skarżącego zmierzają do osiągnięcia korzyści podatkowej i na podstawie tego założenia wydał rozstrzygnięcie w sprawie. Zauważono, że w piśmie uzupełniającym skarżący poinformował, że planowana przez niego czynność nie spełnia warunków do zastosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania uregulowanej w art. 119a i nast. o.p. i jednocześnie skarżący wystąpił do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej dla planowanej transakcji. Zarzucono, że informacja ta została przez organ pominięta przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, podczas gdy stanowiła element opisu zdarzenia przyszłego i jako taka była dla organu wiążąca.

Skarżący odniósł się również do wykładni pojęcia "uzasadnione przypuszczenie". Wskazano, że aby organ mógł odmówić wydania indywidualnej interpretacji podatkowej na podstawie art. 14b § 5 o.p., analiza stanu faktycznego musi prowadzić do subiektywnej, aczkolwiek zgodnej z zasadami logiki i popartej zbiorem spójnych argumentów oceny organu, iż wobec elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego może zostać zastosowana klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.

Odnosząc się do poszczególnych przesłanek określonych w art. 119a o.p. wskazano, że gdy przynajmniej jedna z przesłanek nie jest spełniona, określone działanie podatnika nie może zostać zakwalifikowane jako działanie stanowiące unikanie opodatkowania, tym samym nie jest możliwe wydanie decyzji w sprawie unikania opodatkowania, co w konsekwencji oznacza również brak możliwości wydania postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. W ocenie skarżącego weryfikacja tych przestanek dokonana została w sposób wybiórczy z pominięciem informacji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, a także z przyjęciem błędnej wykładni poszczególnych przesłanek.

Zwrócono uwagę, że organ powinien zweryfikować, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że czynność planowana przez podatnika dokonana zostanie przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W ocenie skarżącego w zaskarżonym postanowieniu organ nie przedstawił argumentów, które potwierdzałyby, że planowanym przez wnioskodawcę działaniom przyświeca głównie osiągnięcie korzyści podatkowej. W opisie zdarzenia przyszłego skarżący opisał cele, jakie zamierza osiągnąć dokonując planowanych czynności, organ jednak pominął te informacje przy wydaniu rozstrzygnięcia przyjmując, że z uwagi na neutralność podatkową planowanych działań celem wnioskodawcy jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Zarzucono argumentacji organu brak uwzględnienia logiki i doświadczenia życiowego, gdyż nie można utożsamiać sytuacji, w której działalność gospodarcza na danym rynku prowadzona jest przez lokalną jednostkę, z sytuacją, w której zagraniczny podmiot eksportuje swoje wyroby bądź usługi.

W kontekście opodatkowania tzw. exit taxem wskazano, że dochody osiągane przez skarżącego opodatkowane będą w dalszym ciągu w całości w kraju. Mając bowiem na uwadze transparentność podatkową S., dla celów podatkowych w kraju przychody osiągane przez fundację powinny być w ocenie skarżącego traktowane dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jak przychody uzyskane bezpośrednio przez skarżącego. W konsekwencji, skarżący będzie zobowiązany do zapłaty podatku od całości dochodów osiągniętych za pośrednictwem S.. Biorąc pod uwagę powyższe również w przypadku zbycia majątku przez fundację, obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu w dalszym ciągu ciążyć będzie na skarżącym oraz drugim zainteresowanym będącymi [...] rezydentami podatkowymi, mimo wniesienia tego majątku do S.. Zatem w każdej sytuacji, w której beneficjenci S. osiągną za jej pośrednictwem dochód, jego opodatkowanie podatkiem dochodowym nastąpi na gruncie krajowych przepisów prawa podatkowego i z ewentualnym uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest kraj. Zdaniem skarżącego nie sposób stwierdzić, iż wyposażenie fundacji w majątek spowoduje utratę przez [...] w całości lub w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tych aktywów, a w konsekwencji przepisy art. 30da u.p.d.o.f. dotyczące tzw. exit tax nie powinny mieć zastosowania.

W ocenie skarżącego przesłanka sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy zweryfikowana została przez organ podatkowy w sposób wybiórczy z pominięciem realiów prowadzenia działalności gospodarczej, a także okoliczności przedstawionych przez niego w opisie zdarzenia przyszłego. Ponadto stwierdzono, że nawet jeśli podatnik podejmuje określone działania wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie oznacza to, że są to działania sprzeczne z przedmiotem czy celem ustawy.

Odnosząc się do przesłanki dokonania czynności w sposób sztuczny stwierdzono, że nie sposób uznać, że organ podatkowy uwzględnił okoliczności przedstawione przez skarżącego w opisie zdarzenia przyszłego. Uznano za niedopuszczalne twierdzenie, że sztuczności planowanych działań dowodzi sama chęć skorzystania przez wnioskodawcę z możliwości utworzenia fundacji w jurysdykcji innej niż [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisów art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c w zw. z art. 14h o.p., uzasadniających odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na treść powołanej wyżej opinii Szefa K. A. S. z 20 marca 2023 r., w której potwierdził stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny.

Zgodnie z art. 14b § 5b o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Dopełnienie powyższej regulacji zawiera m.in. § 5c wymienionego artykułu, zgodnie z którym organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa K. A. S. o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa K. A. S.. Opinię Szefa K. A. S., której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że wykładnia

art. 14b § 5b i § 5c o.p. prowadzi do wniosku, że organ rozpoznając wniosek o interpretację w pierwszej kolejności weryfikuje istnienie przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", wskazanej w art. 14b § 5b o.p. Jeżeli przesłanka ta nie występuje, organ wydaje interpretację. Jeżeli przesłanka ta występuje, organ bada, czy wydano już opinię w podobnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). W przypadku, gdy została ona sporządzona, organ nie zwraca się do Szefa KAS, lecz odmawia wydania interpretacji. Z kolei gdy stwierdzi brak takiej opinii, zwraca się do Szefa KAS o jej wydanie i wówczas bierze pod uwagę stanowisko w niej wyrażone. Ponadto podkreśla się, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie przesądza w sposób ostateczny, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a § 1 o.p. Określenie bowiem, czy dana czynność lub zespół czynności stanowi unikanie opodatkowania pozostaje przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa o.p. W ramach postępowania zakończonego odmową wydania interpretacji organ ustala jedynie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane czynności mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.(por. wyrok NSA z 7 października 2021 r., II FSK 756/21; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA).

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa jest jedną z sześciu spraw poddanych sądowej kontroli przez tut. Sąd, w której organ interpretacyjny odmówił wydania interpretacji na podstawie powołanego wyżej przepisu, na kanwie tożsamych okoliczności faktycznych (zdarzenia przyszłego), dotyczących planowanego procesu sukcesji G. i założonej strategii rozwoju G. na rynkach europejskich (ograniczenie ryzyk prawnych występujących w obecnej strukturze grupy oraz geograficzna dywersyfikacja ryzyka). Pozostałe sprawy zostały zarejestrowane pod sygn. akt: I SA/Po 669/23, I SA/Po 670/23, I SA/Po 671/23, I SA/Po 672/23, i I SA/Po 674/23).

W tym kontekście w powołanej przez organ opinii Szef KAS zasadnie stwierdził, że mimo, iż niektóre fragmenty opisanych przez wnioskodawcę czynności są przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej (wnioskodawców i spółki), to jednak taka fragmentyzacja wniosku w myśl art. 14b § 5d o.p. nie może stać na przeszkodzie, aby zidentyfikowane elementy zdarzenia przyszłego zostały poddane łącznej ocenie, jeżeli ze zdarzeń przyszłych wynikających z tak pofragmentaryzowanych wniosków wynika uzasadnione przypuszczenie spełnienia przesłanki z art. 119a o.p.

Zasadność dokonania tego rodzaju łącznej oceny potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 19 lutego 2020 r., wydanym w sprawie

II FSK 2922/18, NSA zwrócił uwagę, że organ interpretujący może także nabrać przekonania o uzasadnionym przypuszczeniu wydania decyzji opartej na art. 119a o.p. na podstawie kilku złożonych przez tego samego podatnika wniosków o wydanie interpretacji. Fakt, że dotyczą one wskazanego schematu optymalizacyjnego, obliguje wręcz organ do wzięcia pod uwagę sekwencji planowanych przez wnioskodawcę działań, także tych wskazanych w odrębnym wniosku. Wyraźnie wskazuje na to treść przepisu art. 14b § 5b o.p. w powiązaniu z art. 119f § 1 o.p. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Jeżeli zatem organowi interpretującemu z urzędu wiadomo, że wnioskodawca wnosi o wydanie kilku interpretacji, dotyczących w istocie zespołu powiązanych czynności, to na tej podstawie może powziąć wątpliwość co do dopuszczalności wydania interpretacji co do stanu faktycznego.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 119a § 1 o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Z kolei art. 119c § 1 o.p. stanowi, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Według art. 119c § 2 o.p. na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub

6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub

7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub

8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W judykaturze przyjmuje się, że przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W świetle art. 119c § 1 o.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (wyrok NSA z 10 maja 2022 r., II FSK 1250/20).

Ponadto na tle powołanej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że "unikanie opodatkowania" rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. Przyjmuje się, że unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je: po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 listopada 2023 r., I SA/Gd 667/23).

Podkreśla się także, że o tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy, oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny, a więc konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg. Takie ustalenia nie mogą być czynione w sprawie o interpretację indywidualną przepisów prawa i dlatego ustawodawca posłużył się niedookreślonym pojęciem "uzasadnione przypuszczenie". Do przyjęcia, iż podatnik działał w ramach nadużycia prawa przy podejmowaniu określonych czynności gospodarczych, nie jest konieczne, żeby wyłącznym celem tych czynności było osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Działaniu podatnika mogą przyświecać inne cele np. gospodarcze, lecz struktura i charakter podejmowanych czynności, z pominięciem spodziewanej korzyści podatkowej, wykazują pewną sztuczność, brak ekonomicznego uzasadnienia, i w tym sensie oderwania od realiów gospodarczych. W takiej perspektywie zasadniczym celem działania podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Olsztynie z 18 sierpnia

2021 r., I SA/Ol 432/21).

Sąd zwraca uwagę, że sytuacją przeciwstawną dla czynności noszącej znamiona unikania opodatkowania z art. 119a § 1 ustawodawca określa tzw. "czynność odpowiednią", wskazując w art. 119a § 3 o.p., że za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania.

Mając powyższe na uwadze i nawiązując do przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych oraz treści ww. opinii Szefa KAS, Sąd uznał, że organ nie naruszył prawa odmawiając wydania indywidualnej interpretacji na wniosek skarżącego.

Z punktu widzenia analizowanych tu przepisów skarżący słusznie stwierdził, że nie chodzi w tej sprawie o każdą korzyść podatkową, wynikającą z dokonania jakiejkolwiek czynności, a jedynie o taką korzyść, w odniesieniu do której zostaną spełnione łącznie pozostałe przesłanki pozwalające na uznanie danej czynności za unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 o.p., tj.:

- korzyść musi być sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,

- osiągnięcie tej korzyści było głównym lub jednym, z celów dokonania czynności,

- sposób działania był sztuczny.

W kontekście pierwszej z wymienionych przesłanek organ zasadnie zwrócił uwagę, na zasady opodatkowania zagranicznej jednostki kontrolowanej (CFC), o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f i trafnie zaznaczył, że w sytuacji, w której struktura grupy zostanie oparta na pośrednictwie S., może to pozwolić na wyłączenie zastosowania przepisów CFC. Słusznie Szef KAS zauważył, że może to doprowadzić do sytuacji, w której wypłacone przez S. zyski z tytułu posiadanych przez fundację udziałów w spółkach krajowych lub zagranicznych nie będą uznane jako dochody CFC. Zasadnie podkreślił, że celem ww. regulacji było zapobieżenie nadużyciom podatkowym polegającym na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń ocena organu, że w opisywanych warunkach może dojść do nieuzasadnionego ekonomiczne przesunięcia majątku z kraju do zagranicy, którego zamierzonym skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z regulacją CFC.

Zdaniem Sądu, fakt zaangażowania w planowaną strukturę S. może zatem świadczyć o podjęciu działań ukierunkowanych na uniknięcie zastosowania regulacji dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych. S. jest podmiotem transparentnym podatkowo. W tego rodzaju sytuacji nie może ona zostać uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, w rozumieniu art. 30f ust. 3 u.p.o.f., z uwagi na fakt niespełnienia warunku, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) tego aktu. S. w przeciwieństwie do Spółki N. nie będzie bowiem jednostką opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na zaangażowanie w planowany proces S. nie dojdzie do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W wyniku wniesienia bowiem udziałów do transparentnej podatkowo S. nie dojdzie do utraty prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów Spółki. Sytuacja tego rodzaju nastąpi jednak w wyniku przeniesienia udziałów na rzecz spółki N..

W ocenie Sądu, zwrócenia uwagi wymaga jeszcze jednak kwestia, co do której organ wprost się nie odniósł.

Wnioskodawcy podali we wniosku, że w ramach planowanej struktury S. posiadać będzie status jedynego wspólnika spółki N.. Zaznaczono przy tym, że wskazana ostatnio spółka docelowo przejmie w ramach G. rolę podmiotu centralnego. Spółce N. przysługiwać będą natomiast wszystkie udziały Spółki, Spółka N. będzie jedynym wspólnikiem Spółki. Następnie jednak wskazano, że na skutek wniesienia majątku do Fundacji nastąpi podział praw S. stanie się właścicielem formalno-prawnym aktywów, ale właścicielem ekonomicznym pozostaną Beneficjenci.

W świetle dwóch wskazanych powyżej fragmentów wniosku Sąd zauważa, że wnioskodawcy nie wskazali wprost do jakiego podmiotu zostaną przez nich wniesione udziały w Spółce. W opisie zdarzenia przyszłego wskazuje się jednak, jakie będą skutki wniesienia majątku do Fundacji. Z treści wniosku wynika również, że modelowym ostatecznym rozwiązaniem będzie sytuacja, w której przysługujące dotychczas wnioskodawcy udziały w Spółce należeć będą do Spółki N..

W tym kontekście Sąd zwraca uwagę na treść art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f., z którego wynika, że wypłata dywidendy przez Spółkę na rzecz spółki N. może zostać objęta zwolnieniem z opodatkowania. Spółka N. ([...]) jest podmiotem wymienionym w pkt 1 załącznika 4 do u.p.d.o.p. Zwolnienie dywidendy z opodatkowania nie miałoby natomiast miejsca w sytuacji jej bezpośredniej wypłaty na rzecz jej aktualnych wspólników (osób fizycznych), co wprost wskazuje na korzyść wynikającą z utworzenia spółki N. i wykorzystania jej w planowanej strukturze grupy.

Za uzasadnione uznać należy ponadto wątpliwości organu na podstawie których doszedł do wniosku, że pomimo włączenia S. do struktur grupy, nie dojdzie do objęcia wniesionych składników majątkowych do fundacji obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu niezrealizowanych zysków tzw. exit tax. W ocenie Sądu trafna jest uwaga organu, że wdrożenie takich działań, jak opisane we wniosku wprawdzie będzie wiązało się ze zmianą właściciela, to jednak fundator będzie dalej czerpał pożytki ekonomiczne i dochody ze składników majątkowych, których formalnoprawnie się wyzbył własną wolą.

W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń krytyczna ocena przez Szefa KAS oraz organ odwoławczy deklarowanego przez wnioskodawców celu planowanych czynności. Zasadny jest wniosek, że uzyskana korzyść majątkowa jawi się jako główny cel przedstawionego we wniosku schematu planowanych działań.

W kontekście tej przesłanki i sygnalizowanej przez skarżącego krajowej regulacji dotyczącej fundacji rodzinnej (będącej na etapie legislacyjnym w dniu złożenia wniosku, ale uchwalonej i ogłoszonej jeszcze w toku niniejszego postępowania interpretacyjnego – ustawa z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023r., poz. 326)), Szef KAS słusznie zauważył, że krajowa fundacja rodzinna ma stanowić kolejny, po zarządzie sukcesyjnym, instrument prawny wspierający sukcesję przedsiębiorstw. Mając to na uwadze zasadnie Szef KAS stwierdził, że deklarowany przez wnioskodawców zamiar migracji majątku do S. powinien być rozpatrywany jako główny cel przeorientowania aktualnych struktur G., poprzez pryzmat korzyści, jakie niesie ze sobą sam S., jako instytucji sprzyjającej realizacji celów wnioskodawców w inny sposób aniżeli tylko, jako narzędzie wsparcia wielopokoleniowej sukcesji. W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń twierdzenie tego organu, że wystarczającym środkiem do realizacji takiego celu będzie właśnie krajowa fundacja rodzinna.

Sąd zauważa, że w ramach ewentualnych działań dezinwestycyjnych wnioskodawcy planują likwidację Fundacji. Z tej perspektywy organ zasadnie stwierdził, w kontekście celu podejmowanych działań, że wnioskodawcy pytają o skutki podatkowe likwidacji jeszcze nieutworzonej zagranicznej Fundacji, powołanej celem zarządzania majątkiem i przekazania majątku G. kolejnemu pokoleniu, w sposób umożliwiający zachowanie majątku G. w stanie niepodzielonym oraz zapewniający ciągłość jej działalności, co zupełnie nie przystaje do realizacji tej wizji. Zasadnie organ zwrócił uwagę, że wnioskodawcy nie wnoszą nawet udziałów Spółki do Fundacji bezpośrednio, a pośrednio przez inny podmiot zagraniczny, który z tego powodu będzie swoistą "nadbudową" w postaci spółki z innej jurysdykcji nad Spółką.

W świetle powyższego organ słusznie zauważył, że już sama próba wykorzystania konstrukcji zagranicznej fundacji powierniczej, która w swej istocie niesie ze sobą ryzyka podatkowe z perspektywy krajowego budżetu, może być uznana, jako środek wykorzystywany przez wspólników do unikania opodatkowania. Rację ma organ, że intencje wyrażone w opisach wniosków, są niespójne z planowanymi czynnościami prawnymi.

Sąd uznał za uzasadnione wątpliwości organu, co do deklarowanych przez wnioskodawców celów ekonomicznych planowanych działań i zmiany struktury G.. Jak trafnie zauważył organ, deklarowany cel ekonomiczny w postaci zamiaru uzyskania dostępu do zagranicznego rynku kapitałowego (w tym potencjalny debiut na giełdzie w Amsterdamie) budzi uzasadnione wątpliwości co do możliwości jego realizacji w sytuacji, w której S. to podmiot prawny, który ma ograniczoną odpowiedzialność, ale nie ma akcjonariuszy ani kapitału zakładowego. Niezrozumiałym zatem jest, dlaczego miałby on przybliżyć wnioskodawcę do wejścia na holenderską giełdę, skoro czynność taka wymagałaby emisji akcji. Zasadnie zatem Szef KAS uznał, że założenie S., z punktu widzenia możliwości skutecznego pozyskania przez wspólników środków na zagranicznym rynku kapitałowym, jest także niewiarygodnym powodem. Podobnie w wypadku Spółki N., której forma prawna nie przystaje do możliwości debiutu giełdowego (nie jest też w tym celu wymagane, by spółka była spółką holenderską). Słusznie Szef KAS zauważył, że nowa organizacja G., w zgodzie z deklarowanym przez wnioskodawców celem w postaci zamiaru wejścia na zagraniczny rynek kapitałowy, mogłaby się odbywać z wykorzystaniem zagranicznej spółki akcyjnej (bez pośrednictwa S.), ale taka sytuacja nie przyniosłaby tożsamych efektów podatkowych, podobnie jak dowolne wykorzystanie samej Spółki N..

Wobec powyższego organy słusznie doszły do wniosku, że opisana w analizowanym wniosku konstrukcja może mieć charakter sztuczny. Zasadnie zwróciły uwagę na wielość działań składających się na omawianą czynność. Zauważyć należy, że organ nie negując prawa wnioskodawców do dowolnego dysponowania własnym majątkiem, zasadnie stwierdził, że mając na uwadze cel wnioskodawców, tj. administrowanie powierzonym majątkiem, tworzenie fundacji z siedzibą zagraniczną, która zgodnie z wnioskiem nie będzie przy tym prowadzić działalności gospodarczej, nie wydaje się elementem niezbędnym. Uzasadniona jest wątpliwość organu, czy rozsądnie działający podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, dokonywałby szeregu czynności (połączonych ze stosownymi wydatkami związanymi z kreacją fundacji i jej funkcjonowaniem) wyzbywając się (w sensie prawnym) posiadanej własności w sytuacji, gdy nadal może osiągać zyski z funkcjonowania spółek krajowych lub zagranicznych, przy podobnym efekcie podatkowym.

Podkreślić tu należy, że według art. 119c § 2 pkt 2 o.p. na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego.

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia

art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 5b pkt 1 w związku z art. 119a § 1 o.p.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c § 1 o.p., w sposób opisany w punkcie 1 petitum skargi.

Przepis art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. S. faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Z powyższego wynika, że opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja taka będzie mogła wywołać określone skutki prawne, przy zastosowaniu się do niej. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11; wyrok NSA z 9 listopada 2023 r., II FSK 674/21 i powołane tam orzecznictwo).

W niniejszej sprawie nie doszło do wydania indywidualnej interpretacji, a postępowanie zakończyło się wydaniem postanowienia w trybie art. 14b § 5b pkt 1 o.p., które jest oparte na istnieniu przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", która ma charakter ocenny. Na tym też polega istota tego postępowania, a organ wyraża ocenę, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 o.p.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że przytoczone w skardze sformułowania organu takie jak: "może pojawić się", "może pozwolić na optymalizowanie", "nie można wykluczyć", wbrew twierdzeniu skarżącego, nie należą do sfery faktów, ale wyrażają ocenę faktów, zdarzeń i okoliczności wskazanych przez skarżącego. W ocenie Sądu zbyt daleko idący jest pogląd skarżącego, że przytoczone wyrażenia wskazują na przekroczenie przez organ podstawy faktycznej wniosku.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.