Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1660/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 7a w zw. z art. 26 ust. 1 i ust. 9.
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 7.
journal: Dz.U. 1996 nr 29 poz 129
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.471.2019.2.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 30 października 2019 r. S. sp. z o.o. z siedzibą

w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Spółką", "Stroną" lub "Wnioskodawcą") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: "interpretacja").

W treści wniosku Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa i zamierza nabywać od nierezydenta (podmiotu niepowiązanego, niemającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani siedziby ani zarządu) usługi reklamowe. Nierezydent, od którego Spółka zamierza nabywać usługi reklamowe, ma siedzibę w Irlandii i nie prowadzi w Polsce działalności poprzez położony tu zakład. Stwierdzono, że przedmiotowe usługi reklamowe będą więc usługami o charakterze niematerialnym, wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"). W związku z tym, wynagrodzenie za wspomniane usługi podlega opodatkowaniu u źródła w Polsce na podstawie ustawy o CIT, a Spółka

- w jego zakresie - pełni funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT

Każdorazowo na moment wypłaty wynagrodzenia na rzecz wyżej wymienionego nierezydenta, Spółka posiada (będzie posiadać) jego certyfikat rezydencji, wskazujący na jego rezydencję podatkową w Irlandii, wydany przez irlandzkie władze podatkowe w formie papierowej, względnie Spółka posiada (będzie posiadać) wspomniany certyfikat rezydencji w formie elektronicznej lub w formie kopii wyżej wymienionego certyfikatu wydanego w formie papierowej poświadczonej za zgodność z oryginałem w Polsce przez notariusza. Ponadto na moment wypłaty wynagrodzenia na rzecz nierezydenta Spółka posiada (będzie posiadać) oświadczenie danego nierezydenta odnośnie spełnienia warunków uprawniających Wnioskodawcę jako płatnika do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła).

Wniosek dotyczy wyłącznie takich wypłat wynagrodzenia dokonywanych przez Spółkę na rzecz nierezydenta, w przypadku których w danym roku podatkowym Spółki zostanie (bądź został już wcześniej) przekroczony limit 2.000.000 zł wypłat na rzecz tego nierezydenta, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy o CIT.

Dodatkowo Spółka wskazała, że wniosek dotyczy stanu prawnego począwszy od 1 stycznia 2020 r., tj. począwszy od daty, w której przestanie obowiązywać

§ 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545), którego obowiązywanie zostało przedłużone na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1203). Na mocy owych rozporządzeń czasowo - i w pewnym zakresie - wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku dokonywanych do dnia

31 grudnia 2019 r. wypłat należności na rzecz określonych nierezydentów.

Celem niepobrania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłat takich jak wyżej określone Spółka zamierza każdorazowo składać oświadczenie, że:

• posiada certyfikat rezydencji nierezydenta, na rzecz którego dokonywana jest wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia usług, dokumentujący fakt jego rezydencji podatkowej w Irlandii, obejmujący dzień dokonania wypłaty;

• przeprowadziła, z dochowaniem należytej staranności, weryfikację warunków niepobrania podatku wynikających z umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 ze zm., dalej: "UPO Polska-Irlandia" lub "UPO")

- i po jej przeprowadzeniu nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku.

Jednocześnie, na potrzeby przeprowadzenia (z dochowaniem należytej staranności) wyżej wymienionej weryfikacji, Spółka nie będzie sprawdzać, czy:

• w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT;

• nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego wynagrodzenia;

• nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego wynagrodzenia;

• nierezydent otrzymujący wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu wynagrodzenia;

- tj. czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT

Dalej podkreślono, że potwierdzenie, iż nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy wynika z faktu, że działa on jako podatnik i przedłożył certyfikat rezydencji oraz wnioskodawca dysponował powołaną wyżej opinią (raportem) niezależnej firmy doradczej. Spółka nie ustala jednak szczegółowych zasad opodatkowania poszczególnych przepływów.

W uzupełnieniu wniosku z 30 grudnia 2019 r. Wnioskodawca podał dane identyfikacyjne, w tym państwo siedziby zagranicznych podmiotów. Wyjaśnił, że rzeczywistymi właścicielami przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT są wymienione podmioty, tj. odpowiednio F. Limited oraz G. Limited.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy biorąc pod uwagę charakter nabywanych usług, wynagrodzenie otrzymane przez Nierezydentów podlega opodatkowaniu tylko w Irlandii, pod warunkiem przedłożenia certyfikatu rezydencji?

2. Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie wskazane w pkt 1, tj. w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce, Spółka w trybie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła bez składania oświadczeń co do przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT (i bez wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu) jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie?

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko w Irlandii, w związku z czym Spółka uważa, że będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia na podstawie przepisów UPO Polska-Irlandia, w trybie wskazanym w art. 26 ust.

7a ustawy o CIT, przy czym nie jest zobowiązana do badania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust 4 pkt 4-6 ustawy o CIT (i nie ma obowiązku wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu).

Według Spółki, mając na względzie wyłącznie przepisy ustawy o CIT,

w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zasadniczo ma obowiązek poboru tzw. podatku u źródła jako płatnik tegoż podatku. Jednocześnie przepisy te należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT). Biorąc po uwagę UPO Polska-Irlandia należy wskazać, że wynagrodzenie,

o którym mowa w zdarzeniu przyszłym nie stanowi "należności licencyjnych"

w rozumieniu art. 12 tejże umowy (mogących na jej gruncie podlegać opodatkowaniu w państwie źródła). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 lit. a UPO Polska-lrlandia, określenie "należności licencyjne", użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Analogicznie, Wynagrodzenie wypłacane na rzecz Nierezydentów z tytułu usług nie stanowi na gruncie UPO Polska-lrlandia przychodów o charakterze dywidendowym ani odsetkowym, które - odpowiednio - zgodnie z art. 10 ust. 2 oraz 11 ust. 2 odpowiednio UPO Polska-lrlandia mogą podlegać opodatkowaniu u źródła.

Skarżąca stwierdziła, że w konsekwencji należy uznać, iż przedmiotowe przychody z tytułu wynagrodzenia stanowią na gruncie UPO Polska-lrlandia tzw. "zyski przedsiębiorstwa", stosownie do art. 7 ust. 1 tej umowy opodatkowane wyłącznie

w kraju rezydencji otrzymującego je przedsiębiorstwa, przy założeniu, iż podatnik taki nie prowadzi działalności na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Oznacza to że każdy podatnik-rezydent podatkowy Irlandii, który na terytorium Polski uzyska przychód/dochód z tego rodzaju usług (usług reklamowych), nie będzie obowiązany do zapłaty tzw. podatku u źródła, a na wypłacającym tego rodzaju należności nie ciąży obowiązek poboru tegoż podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 UPO Polska-lrlandia, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. W oparciu o powyższe Spółka konkludowała, że mając na względzie brzmienie powołanych powyżej przepisów, brak obowiązku pobrania podatku w sytuacji dokonania na rzecz nierezydenta wypłaty z tytułu "zysków przedsiębiorstwa" występuje w sytuacji zakwalifikowania danego przychodu jako "zysków przedsiębiorstwa" na gruncie art. 7 ust. 1 UPO Polska-lrlandia.

W tym miejscu należy zauważyć, że zarówno przepisy ustawy o CIT jak i UPO Polska-lrlandia nie przewidują - poza wskazanymi powyżej - dalszych materialnoprawnych przesłanek, od których mogłaby zależeć możliwość niepobrania w Polsce podatku u źródła od "zysków przedsiębiorstwa" osiąganych przez rezydenta Irlandii.

W szczególności, wspomniane akty prawne nie uzależniają takiej możliwości od tego, czy:

• spełnione są warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT (warunki te są relewantne z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 Ustawy CIT);

• przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" jest ich "rzeczywistym właścicielem" (beneficial owner) (istnienie takiej przesłanki może natomiast - przykładowo - warunkować zastosowanie obniżonej stawki podatku do odsetek wypłacanych przez polskiego płatnika na rzecz rezydenta Irlandii - art. 11 ust. 2 UPO Polska-Irlandia posługujący się sformułowaniem "właściciel odsetek");

• przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" prowadzi w kraju rezydencji rzeczywistą działalność gospodarczą (warunek ten jest relewantny na gruncie art. 4a pkt 29 Ustawy CIT i zawartej w tym przepisie ustawowej definicji "rzeczywistego właściciela", który to jednak warunek - jak wskazano powyżej - nie ma wpływu na możliwość niepobrania podatku od wypłacanych "zysków przedsiębiorstwa"');

• przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa'" jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do tychże przychodów.

Podsumowując, zważywszy na fakt, że wynagrodzenie za usługi stanowi "zyski przedsiębiorstwa", o których mowa w art. 7 ust. 1 UPO Polska-lrlandia, natomiast otrzymujący je Nierezydenci nie prowadzą w Polsce działalności poprzez położony tu zakład, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku spełnione są warunki materialnoprawne niepobrania podatku w przypadku wypłaty wynagrodzenia.

Odnosząc się do drugiego pytania (Ad.2), Spółka powołała się na art. 26 ust.

1 zd. 2, zd. 3-4 ustawy o CIT wskazując, że przepisy te statuują warunki formalne, które muszą być spełnione, aby możliwe było zaniechanie poboru podatku u źródła

w oparciu o (materialnoprawne) przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Owymi warunkami formalnymi są: udokumentowanie siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz dokonanie weryfikacji warunków niepobrania podatku wynikających z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przy dochowaniu należytej staranności, która uwzględniać powinna charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Przy czym warunkami niepobrania podatku wynikającymi z UPO w odniesieniu do zysków przedsiębiorstwa na gruncie UPO jest wyłącznie fakt kwalifikacji przychodu w ramach art. 7 ust. 1 tej umowy. Weryfikacja, o której mowa w art. 26 ust. 1 in fine ustawy o CIT, winna zatem odnosić się do tego warunku.

Jeśli z przepisów Ustawy o CIT oraz UPO Polska-Irlandia wynika, że dla niepobrania podatku w przypadku wypłaty wynagrodzenia za usługi na rzecz nierezydentów konieczne jest wyłącznie (poza kwalifikacją tegoż jako "zysków przedsiębiorstwa") posiadanie certyfikatu rezydencji, to Spółka dokonując weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 zd. 3-4 ustawy o CIT oraz składając oświadczenie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, nie jest zobligowana do odnoszenia się do innych okoliczności (wymienionych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 Ustawy o CIT). tj. czy:

• w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT;

• nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego wynagrodzenia;

• nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego wynagrodzenia;

• nierezydent otrzymujący wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu wynagrodzenia.

W konsekwencji, w sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, jeśli wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko w Irlandii, to Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia na podstawie przepisów UPO Polska-Irlandia, w trybie wskazanym w art 26 ust. 7a ustawy o CIT, przy czym nie jest zobowiązana do badania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT (i nie ma obowiązku wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu). Okoliczności te nie mają bowiem wpływu na powstanie lub brak obowiązku opodatkowania tego rodzaju płatności. Następnie zaznaczono, że Spółka dysponuje certyfikatem rezydencji Nierezydenta oraz powołaną opinią (raportem) niezależnej firmy doradczej w zakresie działalności Nierezydenta, dochowa należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła. W świetle bowiem Projektu objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. "Zasady poboru podatku u źródła", za dochowanie należytej staranności w przypadku najistotniejszych wypłat, można uznać przykładowo uzyskanie opinii (raportu) niezależnego audytora lub doradcy podatkowego

w zakresie działalności odbiorcy należności (...)." (str. 32 ww. Projektu objaśnień podatkowych).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją z dnia 9 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.471.2019.2.KS, na podstawie art. 13 § 2a. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900. ze zm., "O.p.") stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy z wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1. kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 UPO jest prawidłowe;

2. spełnienia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w zw.

z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy i możliwości niepobrania podatku - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że analizując zapisy UPO polsko-irlandzkiej, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że należności z tytułu usług reklamowych nie mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 UPO, nie stanowią także świadczeń o charakterze dywidendowym (art. 10 UPO polsko-irlandzkiej) jak i odsetkowym (art. 11 UPO polsko-irlandzkiej). W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że powołany powyżej art. 7 ust. 7 ww. UPO przyznaje pierwszeństwo poszczególnym kategoriom dochodów. Skoro należności wypłacane kontrahentowi irlandzkiemu nie mieszczą się w dyspozycji art. 10, 12 oraz 13 UPO polsko-irlandzkiej należy je kwalifikować do zysków przedsiębiorstwa. Art.

7 ma bowiem zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą

w zakres dochodów objętych innymi artykułami. Należności dotyczące świadczonych usług reklamowych należy zatem kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa"

w rozumieniu art. 7 UPO polsko-irlandzkiej. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko

w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie

w Irlandii, pod warunkiem właściwego formalnego udokumentowania).

Dyrektor KIS wskazał, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych irlandzka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku u źródła. Podkreślono ponadto, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności, zaś w ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia. Skutkuje to tym, że poza samym posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła. Wypłacający należności z tytułu usług reklamowych ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów

w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o CIT, konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem, oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a w/w. ustawy, w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. Płatnik wypłacający należności z tytułu usług reklamowych ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust.

4 ustawy ma charakter katalogu otwartego. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "w szczególności" przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji. Niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie

z umową polsko-irlandzką.

Kończąc swój wywód, Dyrektor KIS zaznaczył, że w przedmiotowej interpretacji nie odniósł się do kwestii formy certyfikatu rezydencji podatkowej podmiotów zagranicznych, ponieważ nie była ona przedmiotem niniejszego wniosku. Kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji, czy zostały spełnione warunki określone w cytowanych powyżej przepisach ustawy o CIT. (np. poprzez uzyskanie opinii/raportu niezależnego audytora lub doradcy podatkowego), wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca Spółka wywiodła skargę do tut. sądu na przedmiotową interpretację Dyrektora KIS w tej części, w której stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe.

Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi KIS błędną wykładnię prawa materialnego

w postaci art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w związku z art.

7 ust. 1 UPO i art. 4a pkt 12 ustawy o CIT w zw. z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT w zw.

z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej jako: "Konstytucja RP"), poprzez przyjęcie, że do warunków niepobrania przez Skarżącą (jako płatnika) podatku dochodowego od należności wypłacanych rezydentowi podatkowemu Irlandii z tytułu zysków przedsiębiorstwa, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności przy weryfikacji wynikających z UPO Polska-Irlandia warunków niepobrania podatku, należy sprawdzenie, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek

o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT, to jest m.in. czy rezydent podatkowy Irlandii jest rzeczywistym właścicielem tych należności obciążonym z tego tytułu obowiązkiem podatkowym oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.

Zdaniem Skarżącej, przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT nie należą do warunków niepobrania podatku wynikających z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia,

w świetle którego owymi warunkami są wyłącznie kwalifikacja wypłat do "zysków przedsiębiorstwa" oraz stwierdzenie faktu posiadania przez kontrahenta któremu wypłacane są zyski przedsiębiorstwa rezydencji podatkowej w Irlandii, czego płatnik dokonuje za pomocą certyfikatu rezydencji.

Spółka wskazała, że naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w wyniku oderwania pojęcia należytej staranności od kontekstu, w jakim to pojęcie zostało użyte w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT. doszło do rozciągnięcia obowiązku dochowania należytej staranności na okoliczności niebędące warunkami niepobrania podatku u źródła

w świetle art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia, a w ostatecznym rozrachunku do naruszenia art. 7 ust. 1 UPO mającego pierwszeństwo przed ustawy o CIT. Na gruncie art. 7 UPO warunkami niepobrania podatku u źródła nie są przesłanki o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. w tym, m.in., ani przesłanka rzeczywistego właściciela należności, ani przesłanka rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej.

W oparciu o powyższy zarzut Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji

w zaskarżonej części i o zwrot kosztów postępowania.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w treści interpretacji.

Tut. sąd wyrokiem z 5 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 637/20 oddalił skargę Spółki. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że w niniejszej sprawie sporne jest to, czy Skarżąca w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji będzie uprawniona w trybie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT do niepobrania podatku u źródła bez składania oświadczeń co do przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT (i bez wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu) jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie. W ocenie sądu pierwszej instancji na gruncie ustawy o CIT istnieją dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, tj.: gdy płatnik złoży w trybie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia lub jeżeli podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art.26b ustawy o CIT. Dalej stwierdzono, że art. 26 ust. 7a ustawy o CIT należy uznać za samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej ponieważ wystąpienie okoliczności wskazanych w tym przepisie jest warunkiem zastosowania m.in. zwolnienia i zaniechania poboru podatku u źródła jakie wynikają z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji,

w zakreślonym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym Spółka obok stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień

z ustawy o CIT, zobowiązana będzie do weryfikowania – i to w zakresie oznaczonym

w zaskarżonej interpretacji - statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, m.in., że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT,

w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Kolejno sąd podał, że ustawa o CIT wprowadza m.in. w treści art. 26 ust. 7a oraz art.28b ust.4 pkt.4-6 ustawy o CIT nowy mechanizm weryfikujący prawo podatników/nierezydentów do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania

u źródła, w zakresie przede wszystkim posiadania przez nich statusu tzw. beneficial owner, a więc podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym zostały zarejestrowane. W sytuacji wykazania tego faktu w oparciu

o przesłanki, o których mowa we wskazanych przepisach ustawy

o CIT płatnik będzie uprawniony do niepobrania przedmiotowego podatku, co pozostanie w zgodzie ze wspomnianym art. 7 UPO Polska-Irlandia. Tym samym

w ocenie sądu, ustawodawca wprowadzoną nowelizacją nie odstąpił od materialnych zasad poboru podatku od źródła określonych w umowie międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a Irlandią, lecz stworzył nowe ramy proceduralne pozwalające na wyeliminowanie przypadków nadużycia prawa przy opodatkowaniu przedmiotowych przychodów. Sąd podzielił również stanowisko Ministerstwa Finansów, że przy interpretacji UPO nie powinien być pomijany cel obowiązywania tych umów. W przypadku UPO zawartych przez Polskę i nie zawierających wprost klauzuli rzeczywistego właściciela, odmowa przyznania korzyści traktatowych będzie miała umocowanie w potrzebie zwalczania nadużycia tych umów. Uprawnienia do skorzystania z korzyści przewidzianych w danej UPO przysługują jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym w Polsce dochody (przychody). Dopiero względem takiego dochodu (przychodu) możliwe jest zastosowanie korzyści przewidzianych w UPO. Podmiot pośredniczący, którego jedyną funkcją w odniesieniu do płatności lub jej części jest jej przekazanie dalej, nie spełni więc tego kryterium z uwagi na brak powstania po jego stronie przychodu (trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego). W konsekwencji nie będzie on uprawniony do korzystania z korzyści na gruncie UPO łączącej Polskę z państwem siedziby takiego podmiotu.

Powyższe okoliczności według sądu prowadzą do konkluzji, że przedmiotowa interpretacja nie narusza zasady opodatkowania podatku u źródła, o którym mowa w art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia. Ustawa o CIT wprowadza m.in. w treści art. 26 ust. 7a oraz art.28b ust.4 pkt.4-6 nowy mechanizm weryfikujący prawo podatników/nierezydentów do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania

u źródła, w zakresie przede wszystkim posiadania przez nich statusu tzw. beneficial owner, a więc podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym zostały zarejestrowane. W sytuacji wykazania tego faktu w oparciu

o przesłanki, o których mowa we wskazanych przepisach ustawy o CIT płatnik będzie uprawniony do niepobrania przedmiotowego podatku co pozostanie w zgodzie ze wspomnianym art. 7 UPO Polska-Irlandia.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2024 r. w sprawie

o sygn. akt II FSK 659/21 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie z dnia

5 listopada 2020 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ponadto zasądzono od Dyrektora KIS na rzecz Spółki kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA w tym orzeczeniu wskazał, że choć czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia wyroku, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, to niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. To prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w przepisach, w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Podkreślono, że uzasadnienie ma dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, ma też umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że kontrolowany wyrok nie spełnia powyżej wskazanych wymogów gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się do powtórzenia uzasadnienia innego wyroku dotyczącego podobnego stanu faktycznego i zagadnienia, bez szczegółowego odniesienia się do okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy. Doprowadziło do sytuacji, że z wywodów sądu nie wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. W ramach zaleceń co do dalszego sposobu rozstrzygnięcia sprawy NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji powinien dokładnie omówić, dlaczego argumentację zaczerpniętą z innego wyroku w pełni podziela

i uznaje za własną oraz powinien dokonać prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidulanej. W przeciwnym razie sąd odwoławczy nie będzie w stanie stwierdzić, czy sąd pierwszej instancji rzeczywiście kontrolował zaskarżoną decyzję, zaś strona odniesie wrażenie, że kontrola sądowoadministracyjna miała charakter iluzoryczny i fasadowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a., Sąd uznał skargę za zasadną.

Na wstępie podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, nie dokonując własnych ustaleń. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Skarżąca w okresie obowiązywania § 4 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów

z 31 grudnia 2018 r., w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, chcąc zastosować art. 7 ust. 1 UPO Polska - Irlandia i nie dokonywać poboru podatku u źródła od należności wypłacanych rezydentowi podatkowemu Irlandii z tytułu zysków przedsiębiorstwa, Skarżąca zobowiązana jest sprawdzać istnienie okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT, czy też Spółka jest uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu wypłat dla jej kontrahentów będących rezydentami podatkowymi Irlandii, przy czym dokonywanej przez nią weryfikacji z należytą starannością podlegać ma tylko i wyłącznie kwalifikacja dokonywanych wypłat do zysków przedsiębiorstw rezydentów irlandzkich oraz ich status jako rezydentów Irlandii, który Skarżąca powinna potwierdzić wyłącznie uzyskanym od kontrahenta certyfikatem rezydencji.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd orzekający działa w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2024 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 659/21, którym to NSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 637/20) w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna w zdaniu pierwszym wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. NSA w wydanym w tej sprawie wyroku stwierdził wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku z uwagi na niedopełnienie wymagań o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd odwoławczy nie dokonywał wykładni przepisów prawa materialnego a jedynie zalecił poprawienie warstwy procesowej uzasadnienia wyroku i dokonanie rzetelnej kontroli zaskarżonej interpretacji. Zauważyć też należy, że wobec skarżącej Spółki, w analogicznych stanach faktycznych, wydane zostały wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w których przesądzona została materialnoprawna zasadnicza kwestia istotna również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd w składzie orzekającym podziela poglądy wyrażone w wyrokach z 8 lutego 2024 r. o sygn. II FSK 873/21, II FSK 912/21, II FSK 930/21 przyjmuje je za własne i posłuży się nimi w dalszej części uzasadnienia. Powyższe przekłada się na uznanie wadliwości w części zaskarżonej interpretacji indywidualnej bowiem Dyrektor KIS dokonał błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w związku z art. 7 ust. 1 UPO Polska – Irlandia.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym - stosownie do ust. 3 pkt 5 tego przepisu - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu m.in. usług reklamowych - ustala się w wysokości 20% przychodów (tzw. podatek u źródła). Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepis powyższy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem objętym wnioskiem o interpretację, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Obowiązki płatnika wypłacającego nierezydentom należności, o których mowa w art. 21 ustawy o CIT, określa art. 26 tej ustawy i są one zróżnicowane ze względu na wysokość kwot tych należności. W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w odniesieniu do wypłat na rzecz jednego podatnika przekraczających w ciągu roku podatkowego łącznie 2.000.000 zł – a zatem w okolicznościach takich, jak w rozpoznawanej sprawie - ustawodawca określił obowiązki płatnika w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. W tym przypadku przewidział także jako zasadę pobór podatku stanowiąc, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Od zasady określonej w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT przewidziano wyjątki, w tym ten określony art. 26 ust. 7a ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Z powyższe regulacji wynika więc jednoznacznie, że:

- odnosi się do sytuacji opisanych w art. 26 ust. 2e, a zatem do poboru podatku od nadwyżki należności ponad 2.000.000 zł;

- pozwala na odstąpienie od tej nadwyżki od poboru podatku na podstawie przepisów prawa krajowego i zastosowania zasad opodatkowania uwzględniających postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- płatnik musi dokonać weryfikacji, o której mowa w ust. 1, jednak zakres tej weryfikacji zakreślono szerzej, wskazując dodatkowe okoliczności, które płatnik powinien sprawdzić przez odesłanie do art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

I tak art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT wymienia te okoliczności, wskazując na:

- oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

- oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

- oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Co jednak szczególnie istotne w tej sprawie, powyższe zasady nie mają zastosowania w odniesieniu do wypłat płatnika realizowanych w 2019 r. Otóż w odniesieniu do sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 zł, na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 26 ust. 9 ustawy o CIT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. W § 4 rozporządzenie to wyłącza stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku dokonywanych do 30 czerwca 2019 r. wypłat należności: 1) innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników; 2) z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Zgodnie natomiast z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 czerwca 2019 r. zmieniającego ww. rozporządzenie MF (Dz. U. z 2019r. poz. 1203), obowiązywanie rozporządzenia MF przedłużono do 31 grudnia 2019 r. później zaś było przedłużane na kolejne okresy. W związku z tym co do zasady należałoby uznać, że art. 26 ust. 2e w odniesieniu do należności powyżej 2 mln zł, takich jak objęte wnioskiem o wydanie interpretacji, co prawda wszedł w życie, ale nigdy nie zaczął obowiązywać, ponieważ kolejne rozporządzenia Ministra finansów przedłużały wyłączenie przewidziane w § 4.

Wniosek dotyczył wątpliwości prawnych dotyczących stanu prawnego, który miał się dopiero w pełni urzeczywistnić po 31 grudnia 2019 r. Pierwotnie wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT miało ustać z końcem czerwca, następnie z końcem grudnia 2019 r. W momencie, kiedy organ interpretacyjny wydawał interpretację zaskarżoną do sądu, tj. w styczniu 2020 r., obowiązywało nadal wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Obowiązywało również potem, co oznacza że jeśli rozumieć wydanie interpretacji indywidualnej jako odpowiedź na pytanie płatnika co do zakresu jego obowiązków wynikających z ustawy o CIT, to ten kontekst wynikający z rozporządzenia powinien być przez organy interpretacyjne uwzględniony z tej przyczyny, że tych obowiązków płatnik w gruncie rzeczy nigdy nie miał, a zatem stanowisko co do odmiennego traktowania obowiązków płatnika dokonującego wypłat do i powyżej 2 mln zł, nie znajdowało oparcia w obowiązujących przepisach.

W tym stanie rzeczy, co do zasady regulacje art. 26 ust. 2e, art. 26 ust. 7a pkt 2 i art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT – w przypadku odstąpienia płatnika od obowiązku pobrania podatku – wymagają od tegoż płatnika uprzedniego zweryfikowania tego, czy podmiot na rzecz którego następuje wypłata należności jest ich rzeczywistym właścicielem, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby która pozwala na realizację celu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jakim jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i zapobieganie oszustwom podatkowym. Realizacja powyższego celu wymaga zaś, aby korzyści wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie były przyznawane nieprawnym transakcjom.

Innymi słowy, ustawa o CIT wprowadza m.in. w art. 26e, art. 26 ust. 7a oraz art. 28b ust. 4 pkt 4-6 mechanizm weryfikujący prawo podatników/nierezydentów do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła. W sytuacji wykazania tego faktu w oparciu o przesłanki, o których mowa we wskazanych przepisach, płatnik będzie uprawniony do niepobrania przedmiotowego podatku, co pozostanie w zgodzie ze wspomnianym art. 7 UPO. Tym samym ustawodawca nie odstąpił od materialnych zasad poboru podatku od źródła określonych w umowie międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz stworzył nowe ramy proceduralne pozwalające na wyeliminowanie przypadków nadużycia prawa przy opodatkowaniu przedmiotowych przychodów. Płatnik który chce zastosować art. 7 UPO i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT jest więc zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/ niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. W ramach należytej staranności nie może ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 umowy, gdyż użyte w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT sformułowania "w szczególności" oznacza, że w zależności od okoliczności danej sprawy, tj. okoliczności danej transakcji, może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika.

W realiach rozpoznawanej sprawy – co raz jeszcze trzeba podkreślić - kryteria wyżej przedstawione nie znajdą jednak zastosowania ze względu na obowiązywanie wskazanego już wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Odnotować trzeba, że § 4 rozporządzenia MF wyłącza stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku dokonywanych wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników. Taka podstawa istnieje i stanowią ją w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych oraz Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu 25 stycznia 1988 r. Z kolei w ramach Unii Europejskiej współpracę administracyjną państw członkowskich reguluje Dyrektywa Rady 2011/16/UE.

Mają na uwadze powoływane wyżej stanowisko sądu, organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w związku z § 4 i § 5 Rozporządzenia MF w związku z art. 26 ust. 9 ustawy o CIT, polegającą na błędnym przyjęciu, że dokonując wypłat należności z tytułu zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO Polska - Irlandia w wysokości przekraczającej łącznie kwotę 2.000.000 zł w roku podatkowym obowiązującym u Skarżącej na rzecz danego rezydenta podatkowego Irlandii, Skarżąca (jako płatnik) w celu niepobrania podatku dochodowego, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności, ma obowiązek sprawdzenia zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT podczas gdy wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT na mocy przepisów § 4 i § 5 Rozporządzenia jest równoznaczne z wyłączeniem stosowania także art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, a tym samym brak jest obowiązku przeprowadzania przez Skarżącą weryfikacji w rozmiarze wskazanym w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w celu niepobrania podatku: taka bowiem weryfikacja - w kontekście zawartego w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT odesłania do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT wymagana byłaby tylko wtedy, gdyby nie obowiązywały przepisy § 4 i § 5 Rozporządzenia, gdyż to właśnie wówczas do wyłączenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT mogłoby dojść m.in. poprzez złożenie oświadczenia określonego w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, poprzedzonego wskazaną tam weryfikacją uwzględniającą przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

W tym stanie rzeczy wobec dokonania przez organ interpretacyjny wadliwej wykładni prawa ww. przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.

Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl