Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 531/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 lipca 2023 r. nr 0601-IOV-1.4103.38.2022.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy w wyniku odwołania M. A., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęcznej, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 21 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesięcy od marca do grudnia do 2018 r. i w tej części określił:

- za marzec 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 7.744 zł,

- za kwiecień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 8.694 zł,

- za maj 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 11.640 zł,

- za czerwiec 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 7.732 zł,

- za lipiec 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 48.146 zł,

- za sierpień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 17.678 zł,

- za wrzesień 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 53.252 zł,

- za październik 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 49.753 zł,

- za listopad 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 36.909 zł,

- za grudzień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 57.563 zł,

w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji, stwierdzając nieprawidłowości w rozliczeniu podatku określił podatniczce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w odniesieniu do miesięcy od stycznia do lipca 2018 r., określając zobowiązanie podatkowe od sierpnia do listopada 2018 r. oraz określając za grudzień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w kwotach: za styczeń 3.485 zł, za luty 5.997 zł, za marzec 7.422 zł, za kwiecień 8.040 zł, za maj 10.612 zł, za czerwiec 3.935 zł, za lipiec 41.580 zł, za sierpień 185 zł, za wrzesień 80.847 zł, za październik 59.671 zł, za listopad 26.992 zł oraz za grudzień 37.729 zł.

Rozstrzygnięcie zostało wydane po ustaleniu, że strona nie ewidencjonowała w całości obrotu ze sprzedaży płodów rolnych. W rzeczywistości działalność rolniczą na nieruchomościach rolnych, które miały być oddane były innym użytkownikom na podstawie umów dzierżawy (ustnych, za wyjątkiem jednej), prowadziła podatniczka uprawiając: łąkę trwałą na powierzchni 299,76 ha, trawa na gruntach ornych 13,04 ha, jabłoń domową – 56,36 ha, kukurydzę – 134,66 ha, kukurydza na kiszonkę – 105,29 ha, pszenżyto ozime – 259,86 ha, pszenżyto jare – 221,08 ha, żyto ozime 33,01 ha, żyto jare 15,52 ha, rzepak ozimy 13,06 ha, rzepak jary – 86,63 ha, jęczmień jary 33,83, jabłonie – 55,49 ha, grusze - 7,34 ha, lucernę mieszańcową-18,07 ha, lucernę siewną 7,35 ha i trawy na gruntach ornych- 1,78 ha.

Jak przyjął organ pierwszej instancji, podatniczka w dokonanym rozliczeniu zaniżyła obrót i podatek należny ze sprzedaży płodów rolnych, tj. z upraw jabłoni, kukurydzy, pszenżyta, żyta, rzepaku, jęczmienia, gruszy o łącznej wartości netto 3.096.911,70 zł, opodatkowanych wg stawki VAT 5 % w kwocie 154.845,55 zł, a także siana łąkowego, trawy na zielonkę, kukurydzy na zielonkę, lucerny na zielonkę o łącznej wartości netto 973.103,26 zł, opodatkowanych wg stawki VAT 8 % w wysokości 78.731,35 zł. Ponadto organ stwierdził, że w rejestrach sprzedaży VAT w 2018 r. strona nie zaewidencjonowała obrotu i podatku należnego z tytułu świadczenia usługi najmu części placu na działce nr [...] w miejscowości W. C. na rzecz S. Z. E.-S. E. W., co spowodowało zaniżenie wartości sprzedaży netto o 365,85 zł oraz kwotę podatku należnego wg 23% stawki VAT o 84,15 zł, w każdym miesiącu 2018 r. W związku z tym, stosownie do art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej rejestry sprzedaży VAT za analizowany okres uznane zostały za nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

Z kolei na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania, przyjmując za najbardziej miarodajną metodę oszacowania podstawy opodatkowania tę polegającą na zwiększeniu obrotów za poszczególne miesiące 2018 r., w oparciu o zebrany materiał dowodowy z uwzględnieniem charakteru prowadzonej przez podatniczkę działalności, tj. wykorzystując ustalone wielkości obszaru prowadzonych przez nią upraw, w tym upraw uznanych przez organ za pozornie prowadzone przez dzierżawców, dane uzyskanych z ARMIR, z GUS dotyczące wydajności poszczególnych upraw na terenie województwa lubelskiego w 2018 r., dane GUS wynikające z opracowania "Skup i ceny produktów rolnych w 2018 r.", zamieszczone na stronie internetowej Wielkopolskiego Urzędu Wojewódzkiego w Poznaniu oraz wyjaśnienia składane przez podatniczkę. Zaniżenie obrotu i podatku należnego o łącznej wartości netto 3.096.911,70 zł (opodatkowanych wg. stawki VAT 5% łącznie 154.845,55 zł), o łącznej wartości 973.103,26 zł (opodatkowanych wg. stawki VAT 8% łącznie 78.731,35 zł).

Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki nie związane z czynnościami opodatkowanymi (nabycia usług: druku na banerze, wyceny nieruchomości, wyceny odszkodowania, zastępstwa w postępowaniu o likwidację szkody). Tym samym organ podatkowy przyjął iż podatnik zawyżył podatek naliczony w 2018 r. o kwoty: w marcu – 322 zł, kwietniu 373,98 zł, maju 373,98 zł, sierpniu 1.380 zł.

Jednocześnie z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż strona w rozliczeniu za marzec 2018 r. zaniżyła wartość sprzedaży zwolnionej w wysokości 12.030 zł poprzez niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za ten miesiąc czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy gruntów rolnych na cele rolnicze uregulowanego przez dzierżawcę R. G. (umowa z dnia 10 sierpnia 2016 r). Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze objęta jest zwolnieniem od podatku VAT. W związku z powyższą nieprawidłowością zdaniem organu podatnik naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odwołując się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, w szczególności art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię, gdyż w dacie doręczenia decyzji upłynął 5 - letni termin przedawnienia zobowiązania za wskazany okres rozliczeniowy oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe jego zastosowanie, nie prowadzące zdaniem strony do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) postępowania podatkowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 197, art. 199a oraz 210 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na:

- błędnym przyjęciu, iż podatniczka zaniżyła przychód i w konsekwencji podatek należny VAT za wskazany wyżej okres,

- bezzasadnym przyjęciu, że zawarte umowy dzierżawy z K. A., E. A., M. A., P. S., Z. S., M. C., E. K., S. G., R. G., S. S., K. C., A. S. były fikcyjne,

- bezzasadnym przyjęciu, iż strona prowadziła działalność rolniczą na swój rachunek na wydzierżawionych gruntach,

- bezzasadne przyjęcie, że nabyty przez stronę olej napędowy nie był wykorzystany do celów własnej działalności rolniczej oraz że faktury dokumentujące nabycie tego towaru mają nierzeczywisty charakter,

- bezzasadne uznanie, iż brak ewidencjonowania wszystkich faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego miało na celu "ukrycie faktycznych rozmiarów- prowadzonej działalności rolniczej",

- nieuwzględnienie, że strona prowadziła w części uprawy ekologiczne (uprawa ekologiczna jabłoni), co skutkowało brakiem (lub niewielką ilością) zakupionych środków ochrony roślin,

- zawyżenie osiąganych przez podatniczkę plonów z upraw sadowniczych oraz rolnych i czynienie ustaleń w oparciu o dane statystyczne, bez posłużenia się wiedzą fachową (opinią biegłego) przez osoby bez wiedzy fachowej w rolnictwie (ogrodnictwie), nadto bez uwzględnienia warunków agrotechnicznych na gruntach, w tym szkód w uprawach i innych okoliczności mających wpływ na plony (ubytki na różnych etapach procesu produkcyjnego),

- zawyżenie osiągniętej sprzedaży poprzez zawyżenie areału upraw, wydajności (nie uwzględniającej ekologicznego charakteru upraw) oraz cen sprzedaży(bez uwzględnienia specyfiki prowadzonego gospodarstwa), a przede wszystkim bez wykazania dowodów na fakt osiągnięcia przychodu ze sprzedaży w kwocie innej niż wykazana w prowadzonej dokumentacji,

- nieuwzględnienie, iż przedstawione statystyczne wywody nie uwzględniały ekologicznego sposobu uprawy,

- nieuwzględnienie, iż publikowane dane statystyczne mogą stanowić jedynie uzasadnienie dla przyjętej metody szacunku, a nie mogą stanowić metody szacunku,

-nie odniesienie się do wielkości osiąganych zbiorów przez inne podmioty prowadzące uprawy w tych samych warunkach,

- nieuwzględnienie wyjaśnień strony w zakresie okoliczności osiąganych plonów i ich przeznaczenia,

- brak przedstawienia w celu udowodnienia zarzucanej nierzetelności w wykazywaniu przychodu dowodów sprzedaży, które nie zostałyby wykazane w prowadzonej dokumentacji podatkowej,

- zawyżenie wyliczonej w oparciu o dane statystyczne niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży płodów rolnych,

- pominięcie, bez należytego uwzględnienia protokołów kontroli ARiMR stanowiących dokument urzędowy kontroli zawnioskowanych dopłat, co dowodzi także zawarcia i realizacji ww. umów dzierżawy,

- pominięcie złożonej przez podatniczkę, stosownie do art. 81b Ordynacji podatkowej w dniu 12 czerwca 2020 r. (po kontroli podatkowej a przed wydaniem decyzji) korekty deklaracji VAT za ww. okresy, której organ nie zakwestionował i uwzględnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

- nieuwzględnienie, że ujęcie po stronie kosztów działalności (podatku naliczonego) dowodów zakupu oleju napędowego (od którego uzyskano zwrot podatku akcyzowego, a więc część wydatku na jego zakup) w rejestrach VAT i obniżenie podatku jest prawem podatnika i z tego czy podatnik z tego prawa korzysta czy nie, nie musi się tłumaczyć, a wyciąganie wniosków z tego faktu w rodzaju: "aby ukryć rozmiary swojej działalności" jest co najmniej chybione i nie może mieć miejsca w uzasadnieniu decyzji organu,

- brak wszechstronnej oceny zebranych dowodów, przez wybiórczą ich ocenę, wyłącznie celem uzasadnienia przyjętych ustaleń, z pominięciem wyżej powołanych przepisów postępowania,

- dokonanie ustaleń, co do rozmiarów prowadzonej działalności przez stronę w ww. okresie, bez oparcia w wiarygodnych dowodach,

- nieuwzględnienie, że podatniczka w toku kontroli podatkowej składała wyczerpujące, zgodne ze stanem faktycznym wyjaśnienia, co do wszystkich formułowanych przez organ kontrolny okoliczności, które nie zostały podważone w drodze obiektywnych i należycie udokumentowanych ustaleń organu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do kwestii, czy w tej sprawie nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań, rzutujące na przedłużenie terminu wynikającego z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa, (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p." Zdaniem organu odwoławczego okres rozstrzygnięty skarżoną decyzją (z dnia 7 lipca 2023r.) przedawnia się z dniem 31 grudnia 2023 r. w odniesieniu do miesięcy styczeń-listopad 2018 r. oraz w odniesieniu do grudnia 2018 r. z dniem 31 grudnia 2024 r. Dlatego zarzuty związane z błędną wykładnią art. 70 § 6 O.p. uznał za pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Następnie organ odwoławczy podał, że strona prowadziła działalność rolniczą, a także pozarolniczą działalność gospodarczą i była właścicielem oraz współwłaścicielem gospodarstwa rolnego położonego na terenie 10 gmin województwa lubelskiego. Łączna powierzchnia posiadanego przez stronę gospodarstwa wynosiła: 1.771,19 ha (1.165,29 ha przeliczeniowych).

Z dokumentacji podatniczki wynika, że w 2018 r. dokonała dostawy produktów rolniczych i usług rolniczych: jabłek, jabłek BIO w łącznej ilości 118.200 kg (wartość netto 437.429,60 zł, podatek VAT 21.871,48 zł), gruszek (750 kg) wartość netto 1.125,00 zł, VAT 56,25 zł, siana łąkowego (350 t) wartość netto 10.800 zł, podatek VAT (8%) 864 zł, wartość netto 12.400 zł, podatek VAT (8%) 992 zł, wartość netto 12.200 zł, podatek VAT (8%) 976 zł, wartość netto 11.8200 zł, podatek VAT (8%) 896 zł, wartość netto 11.600 zł, podatek VAT (8%) 928 zł, pszenżyta o wartości netto 13.843,60 zł, podatek VAT (5%) 692,18 zł, wartość netto 13.758,80 zł, podatek VAT (5%) 687,94 zł, wartość netto 75.353,60 zł, podatek VAT (5%) 3.786,68 zł, wartość netto 45.251,60 zł, podatek VAT (5%) 2.262,58 zł, wartość netto 58.417,60 zł, podatek VAT (5%) 2.920,88 zł, nasion kukurydzy, kukurydzy wartość netto 81.176,92 zł, podatek VAT (5%) 4.058,85 zł, wartość netto 46.897,32 zł, podatek VAT (5%) 2.343,97 zł, wartość netto 15.584,80 zł, podatek VAT (5%) 779,24 zł, wartość netto 120.708,80 zł, podatek VAT (5%) 6.035,44 zł, wartość netto 44.756,96 zł, podatek VAT (5%) 2.237,85 zł, sianokiszonki wartość netto 13.851,09 zł, podatek VAT (8%) 1.108,09 zł, wartość netto 13.332,60 zł, podatek VAT (8%) 1.066,61 zł, wartość netto 8.369,91 zł, podatek VAT (8%) 669,59 zł, wartość netto 7.407,00 zł, podatek VAT (8%) 592,56 zł, usługi wapnowania pola o wartości netto 3.400 zł, podatek VAT (8%) 272 zł. Natomiast ze złożonych do ARiMR wniosków o przyznanie płatności na 2018 rok wynika, że strona zadeklarowała uprawy: olszanki - gruszy domowej (pow. 7,34 ha) i jabłoni domowej (ekologicznej) (33,15 ha), jabłoni domowej (22,33 ha), lucerny mieszańcowej (18,07 ha), lucerny siewnej (7,35 ha), trawy na gruntach ornych (1,78 ha).

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikają rozbieżności dotyczące sprzedaży płodów rolnych oraz deklarowanych upraw i ich przeznaczenia wskazanych we wnioskach o przyznanie płatności:

-we wnioskach o przyznanie płatności na rok 2015, 2016, 2017 i 2018 zadeklarowano uprawę lucerny mieszańcowej i lucerny siewnej z przeznaczeniem: w 2015 roku na przekazanie innym, w roku 2017 i 2018 na sprzedaż. W okresie objętym kontrolą sprzedaż sianokiszonki wystąpiła wyłącznie w 2018 roku,

-we wnioskach o przyznanie płatności na rok 2015, 2016 i 2017 zadeklarowano uprawę mieszanki wieloletniej traw oraz we wniosku o przyznanie płatności na rok 2018 zadeklarowano uprawę trawy na gruntach ornych z przeznaczeniem: w 2015 roku na przekazanie innym, w roku 2017 i 2018 na sprzedaż. W okresie objętym kontrolą sprzedaż siana łąkowego i sianokiszonki wystąpiła wyłącznie w 2018 roku.

-we wnioskach o przyznanie płatności na rok 2015 i 2016 zadeklarowano uprawę kukurydzy z przeznaczeniem: w 2015 roku na sprzedaż, w 2016 r. nie wskazano przeznaczenia. W okresie objętym kontrolą sprzedaż kukurydzy wystąpiła wyłącznie w 2018 roku, natomiast we wniosku o przyznanie płatności na 2018 rok upraw kukurydzy nie zadeklarowano,

-w sierpniu 2016 roku dokonano sprzedaży 23 ton żyta. We wnioskach o przyznanie płatności na rok 2015, 2016, 2017 i 2018 upraw żyta nie zadeklarowano, w lipcu 2017 r. dokonano sprzedaży 26,2 tony nasion rzepaku. We wnioskach o przyznanie płatności na rok 2015, 2016, 2017 i 2018 upraw rzepaku nie zadeklarowano,

-w miesiącach lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2018 r. dokonano sprzedaży łącznie 385,36 ton pszenżyta, którego upraw we wnioskach o przyznanie płatności na rok 2015, 2016, 2017 i 2018 nie zadeklarowano.

Jak wyjaśnił Podatnik w piśmie z 22 maja 2019 r. miejsce uprawy pszenżyta w 2018 roku znajdowało się w miejscowości O. nr działek: [...], [...], [...], [...], [...] i‘[...]. Pszenżyto było zasiane w międzyrzędach sadów owocowych. Ponadto z wyjaśnień wynika, iż sprzedaż sianokiszonki nastąpiła dopiero w 2018 roku ze względu na złą wcześniejszą koniunkturę na rynku. Sianokiszonka była pakowana w hermetyczne baloty. W złożonych wyjaśnieniach nie wyjaśniono rozbieżności dotyczących upraw lucerny mieszańcowej i lucerny siewnej oraz nie wskazano miejsca, w którym przygotowywano sianokiszonkę. Dodatkowo Strona we wskazanym piśmie wyjaśniła, iż część upraw traw było rozdrabniane, natomiast lucerna została zebrana w 2017 i 2018 roku. Towar składowano w miejscowości O.. Sianokiszonkę pakowano nie w baloty, a owijano folią kiszonkową (nabytą w 2013 roku). Zgodnie ze złożonym wyjaśnieniem wyprodukowaną sianokiszonkę przechowywano w miejscowości O. i cała wyprodukowana sianokiszonka została przeznaczona do sprzedaży, jak również całość wyprodukowanej kukurydzy przekazano do sprzedaży.

W wyniku porównania wielkości upraw zadeklarowanych we wnioskach o przyznanie płatności na okresy objęte kontrolą organ pierwszej instancji stwierdził, iż strona dokonała nasadzeń sadzonek jabłoni, na działkach gruntu wskazanych w złożonych wnioskach do ARMiR na powierzchni 55,49 h.

Z analizy historii rachunku osobistego strony związanego z działalnością rolniczą za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. wynika, że w tym okresie dokonano 15 operacji uznania tytułem czynszu dzierżawnego z: E. K., E. K., A. S., K. C., E. A., G. R. P. S., Z. S., S. S. i R. G.. Z wyjaśnień strony co do tych umów wynika, że tylko z jedną osobą zawarto umowę dzierżawy w formie pisemnej (z 10 sierpnia 2016 r., 11,22 ha na okres 4 lat, czynsz płatny od 2018 r.), reszta nie miała tej formy, wysokość czynszu dzierżawnego stanowiła równowartość dopłat z ARiMR, a termin zapłaty został określony po wypłacie dopłat przez ARiMR. W ramach umów dzierżawy, zgodnie z wyjaśnieniami strony, pomagano dzierżawcom w pracach polowych (orka, agregowanie, koszenie), dzierżawcy składali wnioski o dopłaty do ARiMR, natomiast w latach 2014-2018 strona występowała do organów samorządowych, jako właścicielka gruntów, z wnioskami o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego. Strona opłacała podatek oraz inne obciążenia związane z wydzierżawionymi gruntami, od 2017 r. wnioski o dopłaty bezpośrednie, za grunty objęte pisemną umową dzierżawy, składa dzierżawca - R. G..

Jak wynika z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków dzierżawców nieruchomości rolnych, wszystkie umowy dzierżawy zawarte zostały w formie ustnej, płatności miały formę bezgotówkową, natomiast charakter nieodpłatny miały umowy użyczenia zawarte z najbliższymi członkami rodziny strony, tj. z K. A. oraz M. A.. Czynsz regulowany był po wypłacie z ARiMR, cała dopłata stanowiła czynsz dzierżawny, w przypadku umowy pisemnej czynsz nie miał związku z wysokością dopłat bezpośrednich (wysokość i termin określono w umowie), podatek rolny od gruntów stanowiących przedmiot dzierżawy nie obciążał dzierżawców, a obciążał właściciela gruntu, większość z przesłuchanych świadków nie była właścicielem lub współwłaścicielem gospodarstwa rolnego, z wyjątkiem E. K., M. S., K. A. i M. A.. Ten świadek nie był w stanie wskazać, jaki areał stanowi jego własność i od kiedy, wskazał jedynie usytuowanie nieruchomości rolnych na terenie dwóch gmin. Z zeznań większości świadków wynika, że nie prowadzili oni żadnych prac na wydzierżawionych nieruchomościach rolnych, grunty uprawiał bowiem J. A., bądź wykonywał na nich usługi. Członkowie rodziny podatniczki, tj. M. A. oraz K. A. wskazywali zaś na pomoc ojca J. A. przy uprawie gruntów. Niektórzy świadkowie wskazywali, że to strona zajmowała się uprawą wydzierżawionych gruntów (K. C.), natomiast okoliczność, że koszty uprawy związane z prowadzoną działalnością na oddanych do dzierżawy gruntach ponosiła strona i jej małżonek J. A. wynika z zeznań świadków: E. A. i K. C.. Żaden ze świadków nie występował do urzędu gminy z wnioskami o zwrot akcyzy zawartej w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej na dzierżawionych gruntach w okresie dzierżawy. Większość świadków nie miała wiedzy, czy ktoś inny o to występował. Jedynie P. S. wskazał wprost, że to podatniczka występowała o zwrot akcyzy. Zakupu sadzonek jabłoni na grunty będące przedmiotem dzierżawy dokonywała strona i jej małżonek J. A.. Większość dzierżawców nie posiadała sprzętu rolniczego, poza A. S., który sprzęt rolniczy zakupiony z otrzymanej dotacji przechowywał u J. A., małżonka strony. Znaczna większość świadków nie kupowała paliwa w związku z uprawą gruntów będących przedmiotem dzierżawy, paliwo było J. A.. Jedynie M. A. zeznał, że używał paliwa zakupionego przez siebie oraz J. A.. Kilku świadków zeznało, że nabywali niewielkie ilości paliwa ale nie dysponują dowodami potwierdzającymi zakup paliwa, nie dokonywali zakupu nawozów, środków ochrony roślin, nie nabywali żadnych nasion na zasiew wydzierżawionych gruntów. Tym zajmował się J. A.. Nasiona były od niego pożyczone albo dzierżawcy nieodpłatnie je od niego otrzymywali. Jeden ze świadków – Z. S. wskazał natomiast, że nasiona "załatwiał" podatnik. Żaden ze świadków nie zatrudniał pracowników w prowadzonych gospodarstwach rolnych, nie korzystał z własnego sprzętu do prac polowych na dzierżawionych gruntach, sprzęt oferował i obsługiwał J. A. lub jego pracownicy. W ramach czynszu dzierżawnego strona dokonywała zapłaty wynagrodzenia pracownikom J. A. (zeznania E. K.). Żaden ze świadków nie dokonywał zbioru plonów z dzierżawionych gruntów i nie uzyskał żadnych przychodów z tytułu uprawy dzierżawionych gruntów. Zbiory plonów dokonywał J. A.. Świadkowie mieli znikomą wiedzę na temat uprawy gruntów będących przedmiotem dzierżawy (dotyczy to w szczególności zeznań: E. A., K. A., M. A.). Sprzedaży uzyskanych plonów dokonali jedynie P. S. (w tym sprzedaż na rzecz małżonka strony), A. S. (1. faktura) i M. A. (sprzedaż wyłącznie na rzecz ojca J. A.). Dzierżawcy, z wyjątkiem: K. A., M. A. i P. S., wydzierżawiali grunty obsadzone młodymi sadzonkami jabłoni, które wg ich zeznań nie przyjęły się i wyschły, pomimo położenia gruntów w różnych miejscach, a plantacje zostały zlikwidowane głównie przez J. A., a także przez niego obsiane zbożami i uprawiane w zamian na uzyskane plony. Strona ponosiła koszty certyfikacji uprawy jabłoni na gruntach będących przedmiotem dzierżawy (zeznania E. A.). Większość z przesłuchanych dzierżawców gruntów stanowią członkowie rodziny strony lub osoby zatrudnione przez jej małżonka J. A.. Świadkowie nie ubezpieczali gruntów stanowiących przedmiot dzierżawy i nie mieli wiedzy by ubezpieczenia zawierał ktoś inny. Z zeznań K. A. wynika, że uprawy były ubezpieczone ale świadek nie dysponuje wiedzą kto był stroną ubezpieczającą.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, że podjęte przez organ pierwszej instancji próby przesłuchania: A. A., E. B., J. A. oraz strony, nie powiodły się. Pomimo wielokrotnych wezwań, nie doszło do realizacji tego środka dowodowego.

Jak zauważył organ odwoławczy, inną formę i treść miała umowa dzierżawy zawarta z R. G.. Została ona zawarta w formie pisemnej, określała wysokość czynszu w kwocie 12.030 zł z terminem płatności do 30 marca, począwszy od 2018 r. Ten dzierżawca samodzielnie dokonywał zarówno zasiewu, jak i zbioru plonów, dokonywał zakupu paliwa, środków ochrony roślin, nawozów, części rolniczych, posiadał własny sprzęt rolniczy, sprzedawał uzyskane płody rolne, którą to okoliczność potwierdził fakturami. Uprawy prowadzone na gruntach będących przedmiotem dzierżawy przez wskazaną osobę były objęte polisą ubezpieczeniową. Poza uprawą gruntów stanowiących przedmiot dzierżawy, dzierżawca ten prowadził także gospodarstwo rolne na gruntach, których jest właścicielem/współwłaścicielem. Również rodzaj uprawianych roślin różnił się od upraw innych dzierżawców. R. G. nie otrzymał bowiem w dzierżawę młodych sadów tak jak inni dzierżawcy.

Z informacji uzyskanych od Burmistrzów Miast: Kock i Siedliszcze, Wójtów Gmin: Białopole, Kraśniczyn, Wierzbica, Chełm, Sosnowica, Kamień, Ruda-Huta, Urszulin oraz Cyców w zakresie składanych przez podatniczkę wniosków o zwrot akcyzy zawartej w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej w okresie objętym kontrolą podatkową, organ pierwszej instancji ustalił, że w 2018 r. strona dokonała nabycia oleju napędowego, których nie uwzględniła w rejestrach VAT w ilości 71.585,28 I (wartości netto 279.127,05 zł, VAT 64.199,21 zł). Zapisy w rejestrach odnoszące się do nabytego paliwa uwzględniają jego nabycie w ilości 70.952 I (wartość netto 276.471,02 zł, VAT 63.588,31 zł).

Na etapie kontroli podatkowej strona wyjaśniła, że w rejestrach VAT nie zawsze ewidencjonowała zakup oleju napędowego, ponieważ nie zawsze faktury były otrzymywane w terminie, a nie chciała dokonywać korekt deklaracji. Ponadto w okresie objętym kontrolą oprócz prac typowo rolnych wykonywane były również prace związane z trwałą poprawą zdolności produkcyjnej gruntów, między innymi na konserwację rowów i urządzeń wodnych, odmulanie rowów, rozdrabnianie zakrzaczeń. Wykonywane były one sprzętem własnym, oraz użyczonym przez J. A., obsługiwanym przez pracowników strony i jej małżonka, bez rejestracji ilości motogodzin. Z wyjaśnień strony na tym etapie postępowania wynika, że występowała ona z wnioskami o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego również do gruntów dzierżawionych przez inne osoby ponieważ paliwo zostało faktycznie zużyte do upraw i zabiegów agrotechnicznych na tych gruntach.

W ocenie organu odwoławczego sporne faktury dokumentują czynności związane z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. W piśmie z 15 kwietnia 2019 r. Strona wyjaśniła, iż faktura z 21 marca 2018 r. dotyczy wykonania ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości, natomiast z 25 maja 2018 r. dotyczy wyceny nieruchomości rolnej przeznaczonej do sprzedaży. Ponadto w piśmie z 22 maja 2019 r. strona wskazała, iż faktura z 21 marca 2018 r. dotyczy wyprodukowania baneru reklamowego informującego o sprzedaży nieruchomości w miejscowości K., natomiast faktura z 25 maja 2018 r. dotyczy wyceny tych nieruchomości.

Na podstawie okazanych przez stronę aktów notarialnych z 21 lutego 1995 r. (umowa sprzedaży) oraz z 3 lutego 2004 r. (umowa o wyłączenie wspólności ustawowej) ustalono, iż podatnik jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości K., stanowiącej działki gruntu nr [...] o łącznej powierzchni 1,51 ha, zabudowanej magazynem zboża z punktem przyjęć i suszarnią, magazynem komponentów, magazynem wyrobów gotowych, mieszalnią, maszynownią, budynkiem wagowni z częścią administracyjną, stacją transformatorową i stacją paliw. Obecnie działki gruntu o nr [...] W odniesieniu do faktury z 30 kwietnia 2018 r. dokumentującej wycenę odszkodowania w ocenie organu odwoławczego z uwagi na okoliczność, iż z przedstawionej przez stronę opinii dotyczącej ustalenia wartości rynkowej odszkodowania za utracony zbiór rzepaku sporządzonej 26 kwietnia 2018 r. wynika, iż oprócz niej, zleceniodawcą tej opinii było również G. R. A. J. (w odniesieniu do jednej działki), podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego związanego z tą dotyczącą strat na działce innego podmiotu. Cała opinia dotyczyła strat zbioru rzepaku na 9 działkach (w tym 8 działek należących do strony i wykorzystywanych w prowadzonej działalności).

Zdaniem organu odwoławczego stronie nie przysługuje prawo do odliczenie podatku naliczonego jedynie w części dotyczącej wyceny odszkodowania za utracony zbiór rzepaku uprawianego na działce będącej własnością J. A., małżonka strony (działka nr [...] W. T.). Zatem uznano, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego powyższą fakturą w wysokości 332,40 zł (netto 1.445,28 zł). Odnośnie do usługi prawniczej (zastępstwo w postępowaniu o likwidację szkody przez PZU SA) udokumentowanej także fakturą z dnia 6 sierpnia 2018 r. pozostającej w związku z polisą ubezpieczeniową dotycząca upraw rzepaku organ odwoławczy nie podzielił oceny organu I instancji, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ww. faktur (poza fakturą nr z 30.04.2018 r. - odliczenie w części).

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie świadczą, że w 2018 r. działalność rolnicza na nieruchomościach rolnych, które użytkowane były przez innych użytkowników na podstawie umów dzierżawy w rzeczywistości prowadzona była przez podatnika. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (pismo ARiMR z 8 listopada 2019 r., wnioski o przyznanie płatności okazane przez świadków, przedłożone przez podatnika zestawienie użytkowników gruntów w 2018 r.) organ pierwszej instancji sporządził zestawienie nieruchomości, na których, w rzeczywistości działalność rolniczą prowadzona była przez stronę. Wskazał na: łąkę trwałą - 299,76 ha, trawę na gruntach ornych - 13,04 ha, jabłoń domową, (jabłoń w O. ) - 56,35 ha, kukurydzę - 134,66 ha, kukurydzę na kiszonkę - 105,29 ha, pszenżyto ozime - 258,86 ha, pszenżyto jare - 221,08 ha, żyto ozime - 33,01 ha, żyto jare - 15,52 ha, rzepak ozimy - 13,06 ha, rzepak jary - 86,63. W przypadku upraw jabłoni domowych prowadzonych przez stronę (z wyłączeniem upraw jabłoni domowych położonych w miejscowości O.) zostały one zlikwidowane (wyschły nie wydając żadnych owoców). Ponadto powierzchnia upraw jabłoni domowej położonych w miejscowości O. wzrosła w stosunku do roku ubiegłego w 2017 r. z 13,04 ha do w 2018 r. - 14,32 ha. Uznano tym samym, że na wzrost powierzchni upraw jabłoni miały wpływ nowe nasadzenia, z których w okresie objętym kontrolą nie było plonu. Zatem do ustalenia wydajności upraw jabłoni domowej przyjęto powierzchnię: w 2015 roku - 56,35 ha, w 2016 r, - 56,35 ha, w 2017 r. - 56,35 ha i w 2018 r. - 56,35 ha.

W celu ustalenia wydajności upraw posiłkowano się danymi uzyskanymi z GUS z publikacji - "Produkcja upraw rolnych i ogrodniczych w 2018 roku" dla województwa lubelskiego. Przeciętną cenę skupu produktów rolnych, tj. jabłka, kukurydza, pszenżyto, pszenica, żyto, mieszanka zbożowa, rzepak i jęczmień oraz przeciętną cenę siana uzyskiwaną przez rolników na targowiskach ustalono na podstawie danych uzyskanych z publikacji "Skup i ceny produktów rolnych w 2018 r." Cenę lucerny na zielonkę, trawy na zielonkę i kukurydzy na zielonkę, z uwagi na brak danych statystycznych, ustalono na podstawie "Wykazu cen i plonów niezbędnych do szacowania szkód w 2015 r." i "Wykazu cen i plonów niezbędnych do szacowania szkód w 2016 r." zamieszczonych na stronie internetowej Wielkopolskiego Urzędu Wojewódzkiego w Poznaniu. Organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę wielkość prowadzonych przez stronę upraw oraz wielkości sprzedaży kukurydzy i siana w 2018 r. ustalił ich sprzedaż.

Odnośnie do płodów rolnych i jabłek, (opodatkowanych stawką VAT 5%) organ pierwszej instancji uwzględnił okoliczność, iż w przypadku tych produktów sprzedaż mogła nastąpić od miesiąca, w którym rozpoczęto zbiory i zakończono żniwa, tj. od miesiąca sierpnia. Tym samym stwierdzono, że strona nie zaewidencjonowała sprzedaży wymienionych płodów w każdym z poszczególnych miesięcy od sierpnia do grudnia roku 2018, czym zaniżono wartość sprzedaży netto i kwotę podatku należnego – wartość brutto 481.734,54 zł, wartość netto 446.050,50 zł (VAT 8 %), zaniżenie wartość brutto 68.819,22 zł, wartość netto 63.721,50 zł oraz podatek (VAT 8 %) 5.097,72 zł. Stawkę podatku VAT w wysokości 5% określono na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Szacując podstawę opodatkowania dotyczącą siana łąkowego organ pierwszej instancji przyjął, że zbioru dokonano w trzech pokosach, a sprzedaż mogła nastąpić od miesiąca, w którym dokonano pierwszego pokosu tj. od czerwca. Strona nie zaewidencjonowała więc sprzedaży w każdym z poszczególnych miesięcy od czerwca do grudnia roku 2018, czym zaniżono wartość sprzedaży netto i kwotę podatku należnego wartość brutto 481.734,54 zł, wartość netto 446.050,50 zł oraz podatek (VAT 8 %), 35.684,04 zł., zaniżenie wartość brutto 68.819,22 zł, wartość netto 63.721,50 zł oraz podatek (VAT 8 %), 5.097,72 zł: Stawkę podatku VAT w wysokości 8% określono na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Szacując podstawę opodatkowania dotyczącą trawy (na zielonkę) przyjęto, że zbioru dokonano w trzech pokosach, a sprzedaż mogła nastąpić w miesiącach, w których dokonano zbioru, tj. miesiącach czerwiec, sierpień i październik. Tym samym stwierdzono, że strona nie zaewidencjonowała sprzedaży trawy (na zielonkę) w każdym z poszczególnych miesięcy: czerwiec, sierpień i październik 2018 r., czym zaniżono wartość sprzedaży netto i kwotę podatku należnego sprzedaży netto i kwotę podatku należnego wartość brutto 35.765,33 zł, wartość netto 33.116,05 zł oraz podatek (VAT 8 %) 2.649,28 zł., zaniżenie wartość brutto 11.921,78 zł, wartość netto 11.038,69 zł oraz podatek (VAT 8 %) 883,09 zł: Stawkę podatku VAT w wysokości 8% określono na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 145a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie do kukurydzy na zielonkę organ pierwszej instancji przyjął, że zbioru oraz sprzedaży dokonano we wrześniu 2018 r. (sprzedaż brutto - 520.652,73 zł), przez co zaniżono wartość sprzedaży netto o 482 085,86 zł i kwotę podatku należnego o 38 566,87 zł (podatek VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 145a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.).

Ponadto na podstawie złożonych wniosków do ARiMR o przyznanie płatności na lata 2014- 2018, z uwzględnieniem złożonych wyjaśnień organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2018 r. podatnik prowadził również uprawy o rodzaju i powierzchni: jabłonie - 55,49 ha, grusze - 7,34, lucerna mieszańcowa - 18,07 ha, lucerna siewna - 7,35 ha oraz trawy na gruntach ornych - 1,78 ha. W oparciu o dane uzyskane z Głównego Urzędu Statystycznego (w odniesieniu do danych za 2018 r.) organ pierwszej instancji dokonał ustalenia wydajności poszczególnych upraw.

Biorąc pod uwagą istotne rozbieżności wynikające z porównania rzeczywistej sprzedaży z wydajnością prowadzonego przez stroną gospodarstwa rolnego (obliczoną na podstawie danych wynikających ze składanych przez wniosków do ARiMR oraz składanych przez wyjaśnień i danych uzyskanych z publikacji GUS); organ pierwszej instancji przyjął, iż w 2018 roku podatnik prowadził uprawą jabłoni, gruszy oraz lucerny siewnej (na zielonką), z której nie wykazał sprzedaży. Razem wartość zbioru wyniosła 534.191,44 zł. W odniesieniu do jabłek i gruszek (opodatkowanych stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT) organ pierwszej instancji uwzględnił okoliczność, iż w przypadku tych produktów sprzedaż mogła nastąpić od miesiąca, w którym rozpoczęto zbiory i zakończono żniwa, tj. od sierpnia. Tym samym stwierdzono, że strona nie zaewidencjonowała sprzedaży niżej wymienionych produktów w każdym z poszczególnych miesięcy od sierpnia do grudnia roku 2018, czym zaniżono wartość sprzedaży netto i kwotę podatku należnego sprzedaży netto i kwotę podatku należnego: wartość brutto 509.470,74 zł, wartość netto 485.210,23 zł oraz podatek (VAT 8 %), 24.260,51 zł., zaniżenie wartość brutto 101.894 zł, wartość netto 97.042,05 zł oraz podatek (VAT 8 %) 4.852,10 zł.

Szacując podstawę opodatkowania dotyczącą lucerny (na zielonkę) przyjęto, że zbioru dokonano w trzech pokosach, a sprzedaż mogła nastąpić w miesiącach, w których dokonano zbioru, tj. czerwiec, sierpień i październik. Tym samym stwierdzono, że strona nie zaewidencjonowała sprzedaży trawy (na zielonkę) w każdym z poszczególnych miesięcy: czerwiec, sierpień i październik 2018 r., czym zaniżono wartość sprzedaży netto i kwotę podatku należnego: wartość brutto 24.720,70 zł, wartość netto 22.889,54 zł oraz podatek (VAT 8 %) 1.831,16 zł., zaniżenie wartość brutto 8.240,23 zł, wartość netto 7.629,84 zł oraz podatek (VAT 8 %) 610,39 zł. Stawkę podatku VAT w wysokości 8% określono na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe w ocenie organu pierwszej instancji podatnik zaniżył wartość dostaw płodów rolnych i podatku należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2018 r. w kwotach wskazanych w tabeli str. 29 decyzji).

Organ odwoławczy uznał prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji, co do faktu nieewidencjonowania przez podatnika całej sprzedaży płodów rolnych i konieczności określenia wartości sprzedaży w drodze oszacowania. Nie zgodził się ze stanowiskiem, co do zastosowanej przy oszacowaniu ceny sprzedaży płodów rolnych (jabłek, gruszek, pszenżyta, kukurydzy, siana łąkowego) według danych z GUS, gdyż w rejestrze sprzedaży VAT w 2018 r, strona zaewidencjonowała dokumenty sprzedaży tych towarów, istnieją tym samym źródła dowodowe dotyczące istotnego elementu zastosowanej metody szacunku.

Uwzględniając wyliczoną podstawę opodatkowania w odniesieniu do płodów rolnych opodatkowanych 5% stawką podatku VAT (jabłka, kukurydza, pszenżyto, żyto, rzepak, jęczmień, gruszki) oraz 8% stawką podatku VAT (siano łąkowe, trawa na zielonkę, lucerna na zielonkę, kukurydza na zielonkę) oraz okoliczność, która według organu odwoławczego prawidłowo została oceniona tj. moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do poszczególnych płodów rolnych. Zdaniem organu odwoławczego w odniesieniu do kukurydzy na zielonkę zasadnie przyjęto, iż zbioru oraz sprzedaży kukurydzy dokonano w miesiącu wrześniu 2018 r. (sprzedaż brutto 520.652,73 zł), przez co zaniżono wartość sprzedaży netto o 482 085,86 zł i kwotę podatku należnego o 38 566,87 zł w tym miesiącu.

Uwzględniając powyższe ustalenia (z wykorzystaniem instrumentu oszacowania) w ocenie organu odwoławczego podatnik zaniżył obrót oraz podatek należny w poszczególnych miesiącach 2018 r.

W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że w rejestrach sprzedaży VAT w 2018 r. strona nie zaewidencjonowała sprzedaży usług dzierżawy na rzecz firmy S. Z. E.-S. E. W. za okres od stycznia do grudnia 2016 roku, czym w każdym z poszczególnych miesięcy od stycznia do grudnia 2018 r. podatnik zaniżył wartość sprzedaży netto o 365,85 zł oraz kwotę podatku należnego wg 23% stawki VAT o 84,15 zł.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko, iż powyższa nieprawidłowość stanowi naruszenie art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo oceniono, że zapisy w ewidencjach sprzedaży VAT za miesiące styczeń - grudzień 2018 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wpisano wartości sprzedaży płodów rolnych oraz czynszu dzierżawnego. Powyższe wynika z rozbieżności pomiędzy wykazaną sprzedażą, a sprzedażą wyliczoną na podstawie wydajności prowadzonego przez stronę gospodarstwa, a w zakresie czynszu dzierżawnego z przedłożonych rachunków za czynsz dzierżawny.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem co do zastosowanej ceny sprzedaży jabłek, kukurydzy, pszenżyta; siana łąkowego oraz gruszek według danych z GUS, gdyż w rejestrze sprzedaży VAT w 2018 r. strona zaewidencjonowała dokumenty sprzedaży tych towarów. Zastosowane ceny produktów z dokumentów sprzedaży wystawionych przez podatnika niewątpliwie realizuje przesłankę, o której mowa w art. 23 § 5 O.p., (określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej). Ceny z dokumentu sprzedaży były na poziomie zdecydowanie niższym, niż dane statystyczne publikowane przez GUS, na których organ pierwszej instancji oparł wyliczenie podstawy opodatkowania i podatku należnego. Tym samym organ odwoławczy zastosował wartości korzystniejsze dla strony postępowania, realizując przy tym przesłankę, o której mowa w art, 23 § 5 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że strona nie ewidencjonowała w całości sprzedaży płodów rolnych i czynszu dzierżawnego. Tym samym nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowią księgi w tej części. Istnieją dowody w zakresie czynszu dzierżawnego, brak jest natomiast dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej ustalania w drodze oszacowania w zakresie sprzedaży płodów rolnych. W toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego nie pozyskano dowodów zawierających kwoty rzeczywistych obrotów w odniesieniu do wszystkich produktów rolnych (poza fakturami z tyt. sprzedaży jabłek, kukurydzy, pszenżyta, siana łąkowego, gruszek). Nie można było zatem w ten sposób wyliczyć kwoty niezaewidencjonowanego przez stronę obrotu.

Podstawa opodatkowania za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. prawidłowo zatem została określona w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem organu odwoławczego, uwzględniając całość materiału dowodowego należy stwierdzić, że metoda szacowania wybrana została w sposób umożliwiający uzyskanie wyników najbardziej przybliżonych do rzeczywistych wielkości. Określenie wielkości niezaewidencjonowanego obrotu wyliczonego na podstawie wielkości i wydajności upraw oraz średniej ceny za 1 dt plonów pozwala maksymalnie zbliżyć rezultat szacowania do wartości rzeczywistych, stosownie do dyspozycji art. 23 § 5 O.p. Organ odwoławczy zauważył też, że ustalenie wysokości obrotu w drodze oszacowania ze swej istoty ma charakter przybliżony do rzeczywistości, a nie z nią tożsamy.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona zarzuciła, naruszenie: art. 193 § 4 i 6 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędne jego zastosowanie na skutek przyjęcia, że skarżąca nierzetelnie prowadziła księgi a podstawę opodatkowania za wskazane okresy stanowi kwota sprzedaży, ustalona na podstawie wadliwej oceny dowodów i poprzez zastosowanie metod oszacowania, wbrew regule i zasadom art. 23 § 1 O.p. Nadto, naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: art. 120, 121 § 1, 122 , 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 194, 197, 199a oraz 210 § 1 O.p., polegające na :

1) błędnym przyjęciu, iż podatniczka zaniżyła przychód i w konsekwencji zaniżyła podatek należy za wskazane okresy;

2) brak jakichkolwiek dowodów (w tym: faktur sprzedaży, zeznań świadków) na okoliczność, iż wykazywany w kontrolowanym okresie przychód został zaniżony, że skarżąca dokonała sprzedaży płodów rolnych w ustalonych w decyzji wysokościach;

3) brak jakichkolwiek dowodów, że skarżąca miała osiągać przychody z upraw na gruntach dzierżawców, jak również wykorzystywać dzierżawione grunty dla potrzeb prowadzonej działalności;

4) bezzasadnym przyjęciu, że zawarte przez podatniczkę umowy dzierżawy z K. A., E. A., M. A., P. S., Z. S., M. C., E. K., S. G., R. G., S. S., K. C., A. S. nie były wykonywane;

5) bezzasadne powoływanie się na formę zawartych umów dzierżawy, dla oceny ich ważności, jak i wykonywania;

6) pominięcie wskazywanych przez świadków okoliczności użytkowania dzierżawionych gruntów, zakresu prac na tych gruntach oraz kosztów upraw tych gruntów (wynagrodzenia za prace na dzierżawionych gruntach);

7) bezzasadne przyjęcie, że zakupiony przez podatniczkę olej napędowy nie był w całości wykorzystany do celów jej działalności rolniczej,

8) nieuwzględnienie, iż podatniczka prowadziła w części uprawy ekologiczne (uprawa ekologiczna jabłoni), co skutkowało brakiem (lub niewielką ilością) zakupionych środków ochrony roślin,

9) zawyżenie osiąganych przez podatniczkę plonów, w tym ilości uzyskanych i sprzedanych,

10) bezzasadne traktowanie danych statystycznych GUS, jako w pełni wartościowego dla ustaleń sprawy niniejszej dowodu,

11) pominiecie w ocenie, że ceny uzyskiwane w kontrolowanym okresie za sprzedaż: jabłek, gruszek, pszenżyta, kukurydzy i siana łąkowego były niższe niż wynikające z danych GUS i nie uwzględnienie tego faktu przy szacowaniu dochodów ze sprzedaży pozostałych płodów na podstawie art. 23 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

12) pominięcie, bez należytego uwzględnienia protokołów kontroli Agencji R i R.R. stanowiących dokument urzędowy kontroli zawnioskowanych dopłat, co dowodzi także zawarcia i realizacji umów dzierżawy,

13) dokonanie ustaleń, co do rozmiarów prowadzonej działalności i sprzedaży płodów rolnych w poszczególnych miesiącach 2018r, bez oparcia w dowodach,

14) nieuwzględnienie, że podatniczka w toku kontroli podatkowej składała wyczerpujące, zgodne ze stanem faktycznym wyjaśnienia, co do wszystkich formułowanych przez organ kontrolny okoliczności, które nie zostały podważone w drodze obiektywnych i należycie udokumentowanych ustaleń organu.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że organ odwoławczy dla ustalenia cen sprzedaży: jabłek, kukurydzy, gruszek, pszenżyta i siana łąkowego przyjął ceny z dokumentów sprzedaży zaewidencjonowanych przez skarżącą. Bezspornym jest, że cena za jaką skarżąca sprzedawała te płody rolne, była niższa niż wynikająca z danych GUS. Ten fakt należało uwzględnić (przynajmniej procentowo obniżyć) przy szacowaniu w trybie art. 23 § 1 O.p. przychodów ze sprzedaży pozostałych płodów rolnych. Powyższe także dowodzi, że zarzuty skarżącej dotyczące oszacowania jej przychodów na przestrzeni 2014 - 2018 były uzasadnione.

Nadto skarżąca podniosła, że skoro dla celów postępowania podatkowego, dokonano wykładni umów zawartych z innymi podmiotami organy powinny uwzględnić, wykładnię z kodeksu cywilnego. Nie ma żadnego dowodu na twierdzenie, że nie doszło do realnego wykonania umów dzierżawy.

W konsekwencji nieuprawnione, było przyjęcie, że podatniczka prowadziła działalność rolniczą na wydzierżawionych gruntach. Wyjaśnienia podatniczki składane na etapie kontroli podatkowej znajdują potwierdzenie w szczególności: w przeprowadzonych dowodach z zeznań świadków (dzierżawców), dowodach z dokumentów urzędowych – protokołach kontroli Agencji (z uwagi na wnioski o dopłaty), dowodach z rachunków bankowych (przelewy czynszu dzierżawnego).

Konsekwencją błędnych ustaleń organu w tym zakresie są wadliwe, sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenia co do obszaru zajętego przez podatniczkę na produkcję rolną, jak również wysokości osiągniętego w kontrolowanym okresie przychodu doprowadziły do bezzasadnego podważenia w tym zakresie ksiąg podatkowych i określenia podatku należnego.

Zdaniem skarżącej dowody z zeznań świadków - nie stanowią dowodu na fakt, że osiągała ona przychód ze sprzedaży płodów rolnych nieujęty w ewidencji. Analiza ekonomiczna powinna mieć oparcie w danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, a publikowane dane statystyczne, tego warunku nie spełniają.

Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy nie ma wiedzy specjalnej np. z produkcji rolnej ( sadowniczej ) prowadzonej, jako uprawy ekologiczne i zgodnie z art. 197 § 1 O.p. powinien dopuścić z urzędu dowód z opinii biegłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, który uzasadniałby jej uchylenie, skarga jest zaś niezasadna.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Należy wskazać, iż spór między skarżącą a organami podatkowymi dotyczył oceny, czy zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej ze względu na zaniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku, a w konsekwencji określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Odnosząc się do tego problemu zauważyć trzeba, że jak wynika z akt podatkowych, i nie jest nawet przedmiotem sporu, skarżąca nie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży VAT czynszu dzierżawnego z tytułu wynajmu nieruchomości na rzecz E.-S. E. W. za poszczególne miesiące 2018 r. Zdaniem Sądu trafnie organ odwoławczy przyjął również, że (ustne) umowy dzierżawy, poza umową dzierżawy zawartej z R. G., miały charakter fikcyjny. Przesłuchani w charakterze świadków rzekomi dzierżawcy zeznali, że uprawą gruntów oraz zbiorami zajmowali się strona lub jej małżonek, którzy także ponosili związane z tym koszty. Żadna z przesłuchanych osób nie występowała o zwrot akcyzy zawartej w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej na gruntach, które miały być objęte dzierżawą. Umowy dzierżawy miały być zawierane w formie ustnej za odpłatnością w wysokości dopłat z ARiMR realizowaną po otrzymaniu dopłaty. Z zeznań świadków oraz historii rachunku bankowego skarżącej wynika, że środki z ARiMR w całości przekazywane były skarżącej. Wszyscy rzekomi dzierżawcy są członkami rodziny lub pracownikami strony bądź jej męża i mieli dzierżawić grunty, na których dokonano nasadzeń jabłoni, które uschły. Zupełnie w inny sposób i na innych warunkach została zawarta umowa z R. G.. Miała ona formę pisemną, nie dotyczyła gruntów zajętych pod jabłonie, a także przewidywała konkretną, wskazaną kwotę czynszu płatną w konkretnym terminie. R. G., w odróżnieniu od innych dzierżawców prowadził własne gospodarstwo rolne, posiadał własny sprzęt rolniczy, samodzielnie dokonywał upraw i ponosił związane z tym koszty oraz sprzedawał płody rolne, co potwierdził fakturami. Logika i doświadczenie życiowe prowadzą więc do wniosku, że ta właśnie umowa dzierżawy została rzeczywiście zawarta, a grunty nią objęte uprawiane były przez wskazanego dzierżawcę. Przedstawione ustalenia, w ocenie Sądu, uzasadniają stanowisko organu, zgodnie z którym w 2018 r. na gruntach stanowiących rzekomo przedmiot dzierżawy w rzeczywistości uprawy jabłoni, kukurydzy, pszenżyta, żyta, rzepaku, jęczmienia, gruszy, siana łąkowego, trawy na zielonkę, kukurydzy na zielonkę, lucerny na zielonkę prowadziła sama skarżąca, osiągając przychody ze sprzedaży płodów rolnych, nieujęte w ewidencji księgowej.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Sądu jako trafne należy ocenić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne. Nie odzwierciedlają bowiem stanu faktycznego. Zgodnie zaś z treścią art. 109 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Natomiast jak stanowi powołany w skardze art. 193 § 4 i 5 O.p., organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Uznaje on jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Zgodnie z § 1 art.193 O.p, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2., księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Niewątpliwie księgi podatkowe skarżącej nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Należało więc je ocenić, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, jako nierzetelne. Tym samym utraciły walor dowodowy wynikający z przepisu art. 193 § 1 O.p. Nietrafny jest więc zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie przepisów art. 193 O.p. wskutek przyjęcia, że skarżąca nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe. Ze względu na nierzetelność ksiąg nie można było na ich podstawie stwierdzić danych, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w szczególności danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości kwoty podatku należnego. Konieczne stało się zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania.

Zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jak zaś wynika z treści § 2. tego artykułu, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: (1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; albo (2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dodać można, że powołany w skardze, jako naruszony, przepis art. 29 utracił moc z dniem 1 stycznia 2014 r. Przepis ten nie był przez organ stosowany ani powołany. W zakresie przychodów ze sprzedaży płodów rolnych na gruntach rzekomo oddanych w dzierżawę oszacowanie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za 2018 r. ma pełne uzasadnienie. Zarzut naruszenia art. 29, przy czym prawidłowo z formalnego punktu widzenia sformułowany zarzut powinien dotyczyć art. 29a, ustawy o VAT oraz art. 23 § 1 O.p. jest zatem nietrafny. Ma organ rację, że ze względu na podważenie wiarygodności ksiąg podatkowych skarżącej, nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, a konieczne stało się określenie wysokości podstawy opodatkowania w sposób szacunkowy.

Szacowanie, jak prawidłowo przyjął organ odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt II FSK 666/09), powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W praktyce oznaczać to będzie jednak odtworzenie jedynie zbliżonej wysokości podstawy opodatkowania, bowiem odtworzenie wielkości rzeczywistej jest niemożliwe. Ustalenie podstawy opodatkowania podatku w drodze szacunku polega więc na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera zatem w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadził ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 525/18).

Następnie zauważyć trzeba, że w wyniku dokonanej z dniem 1 stycznia 2016 r. nowelizacji ustawy – Ordynacja podatkowa zmieniona została także treść art. 23 § 3 tej ustawy, natomiast § 4. tego przepisu został uchylony. Oznacza to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, (por. wyrok z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1366/22), że wskazane w ustawie metody szacowania nie mają pierwszeństwa w stosunku do innych metod szacowania. Organy podatkowe mogą więc stosować nie tylko metody wymienione w art. 23 § 3 O.p., lecz także inne przyjęte przez siebie metody szacowania wielkości podstawy opodatkowania (por. wyrok z dnia 11 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 33/21). Jak bowiem stanowi powołany przepis paragrafu 3,. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Wyliczenie metod szacowania, co należy podkreślić, ma więc charakter jedynie przykładowy. Uchylony przepis § 4., przewidywał zaś, że jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można było zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W 2018 r. przepis ten jednak już nie obowiązywał, a zatem nie ograniczał organu podatkowego w wyborze metody szacowania, która jak tego wymaga art. 23 § 5 O.p., pozwoliłaby na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

To właśnie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w także decyzji wydanej w pierwszej instancji wskazuje, że zastosowana została indywidualna metoda szacowania podstawy opodatkowania z indywidualnym jej opisem. Z uzasadnień wskazanych decyzji wynika, że wybrana metoda została należycie opisana, a jej wybór uzasadniony. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 234/21). W ocenie Sądu metoda polegająca na ustaleniu wielkości areału rzeczywiście uprawianego przez skarżącą, rodzaju realizowanych tam upraw, możliwej wydajności produkcyjnej gruntów oraz przeciętnych cen płodów rolnych jest zarówno logiczna, jak też zgodna z doświadczeniem życiowym. W odniesieniu do wydajności produkcyjnej gruntów oraz cen produktów rolnych organ odwoływał się do danych publikowanych przez GUS. Są to wielkości średnie ważone obliczane na podstawie danych rzeczywistych uzyskanych po zbiorach, a zatem uwzględniających realne, a nie tylko szacowane, wielkości maksymalne i minimalne. Zatem dane uwzględniają wpływ czynników produkcyjno-klimatycznych oraz ekonomicznych, a także wpływ na produkcję rolną zdarzeń nadzwyczajnych, jak susze, gradobicia, przymrozki, czy inwazje czynników chorobotwórczych mających wpływ na wysokość plonów. Tam, gdzie były dostępne odpowiednie dane organ wykorzystywał dane dotyczące województwa lubelskiego, które oczywiście są najbardziej zbliżone do uwarunkowań, w jakich prowadziła gospodarstwo rolne skarżąca. Biorąc pod uwagę znaczną powierzchnię gospodarstwa rolnego skarżącej, dane wielkości średnie uzyskują w tym przypadku duży stopień zbliżenia do wielkości rzeczywistych.

Oceniając zastosowaną w postępowaniu podatkowym metodę szacowania uwzględnić także należy, że skarżąca wzywana była do złożenia szczegółowych wyjaśnień dotyczących jej nieruchomości w zakresie sposobu ich wykorzystania, a także uzyskanych zbiorów oraz ich zagospodarowania (sprzedaż, nieodpłatne przekazanie). Skarżąca nie stawiła się na przesłuchania, a także na przesłuchanie nie stawił się jej mąż, skarżąca nie złożyła żądanych dokumentów, a jej pisemne wyjaśnienia nie pozwoliły na stwierdzenie stanu faktycznego we wskazanym zakresie. Trzeba też zauważyć, że obowiązek wykazania wielkości ubytków w wyniku np. szkód spowodowanych czynnikami naturalnymi (susza, przymrozki, choroby) spoczywa na podatniku. Skarżąca poza powoływaniem się na tego rodzaju czynniki nie przedstawiła zaś protokołów strat ani innych wiarygodnych wyliczeń w tym zakresie. Nie podważa również prawidłowości stanowiska organów podatkowych okoliczność prowadzenia przez skarżącą upraw drzew owocowych o charakterze ekologicznym. Nie można zaprzeczyć twierdzeniu skarżącej, że przy stosowaniu tego rodzaju upraw plony mogą być niższe. Jednakże dane GUS prezentują dane uwzględniające uprawy zarówno o niskiej, jak wysokiej wydajności. Także zastosowane w szacowaniu podstawy opodatkowania ceny miały charakter cen przeciętnych.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (pismo ARiMR z 8 listopada 2019 r., wnioski o przyznanie płatności okazane przez świadków, przedłożone przez podatnika zestawienie użytkowników gruntów w 2018 r.) organ sporządził zestawienie nieruchomości, na których, w rzeczywistości działalność rolniczą prowadzona była przez stronę. Wskazał na: łąkę trwałą - 299,76 ha, trawę na gruntach ornych - 13,04 ha, jabłoń domową, (jabłoń w O. ) - 56,35 ha, kukurydzę - 134,66 ha, kukurydzę na kiszonkę - 105,29 ha, pszenżyto ozime - 258,86 ha, pszenżyto jare - 221,08 ha, żyto ozime - 33,01 ha, żyto jare - 15,52 ha, rzepak ozimy - 13,06 ha, rzepak jary - 86,63. W przypadku upraw jabłoni domowych prowadzonych przez stronę (z wyłączeniem upraw jabłoni domowych położonych w miejscowości O.) zostały one zlikwidowane (wyschły nie wydając żadnych owoców). Ponadto powierzchnia upraw jabłoni domowej położonych w miejscowości O. wzrosła w stosunku do roku ubiegłego w 2017 r. z 13,04 ha do w 2018 r. - 14,32 ha. Uznano tym samym, że na wzrost powierzchni upraw jabłoni miały wpływ nowe nasadzenia, z których w okresie objętym kontrolą nie było plonu.

Zdaniem Sądu prawidłowo w celu ustalenia wydajności upraw posiłkowano się danymi uzyskanymi z GUS z publikacji - "Produkcja upraw rolnych i ogrodniczych w 2018 roku" dla województwa lubelskiego. Przeciętną cenę skupu produktów rolnych, tj. jabłka, kukurydza, pszenżyto, pszenica, żyto, mieszanka zbożowa, rzepak i jęczmień oraz przeciętną cenę siana uzyskiwaną przez rolników na targowiskach ustalono na podstawie danych uzyskanych z publikacji "Skup i ceny produktów rolnych w 2018 r." Cenę lucerny na zielonkę, trawy na zielonkę i kukurydzy na zielonkę, z uwagi na brak danych statystycznych, ustalono na podstawie "Wykazu cen i plonów niezbędnych do szacowania szkód w 2015 r." i "Wykazu cen i plonów niezbędnych do szacowania szkód w 2016 r." zamieszczonych na stronie internetowej Wielkopolskiego Urzędu Wojewódzkiego w Poznaniu. Organ biorąc pod uwagę wielkość prowadzonych przez stronę upraw oraz wielkości sprzedaży kukurydzy i siana w 2018 r. ustalił ich sprzedaż. Odnośnie do płodów rolnych i jabłek, uwzględniono okoliczność, iż sprzedaż mogła nastąpić dopiero od sierpnia. Tym samym stwierdzono, że strona nie zaewidencjonowała sprzedaży wymienionych płodów w każdym z poszczególnych miesięcy od sierpnia do grudnia 2018 r. Szacując podstawę opodatkowania dotyczącą siana łąkowego organ przyjął, że zbioru dokonano w trzech pokosach, a sprzedaż mogła nastąpić od czerwca. Tym samym stwierdzono, że strona nie zaewidencjonowała sprzedaży w każdym z poszczególnych miesięcy od czerwca do grudnia 2018 r. Odnośnie do trawy (na zielonkę) przyjęto, że zbioru dokonano w trzech pokosach, a sprzedaż mogła nastąpić w czerwcu, sierpniu i październiku. Tym samym stwierdzono, że strona nie zaewidencjonowała sprzedaży we wskazanym okresie 2018 r. Odnośnie do kukurydzy na zielonkę przyjęto, że zbioru oraz sprzedaży dokonano we wrześniu 2018 r.

Ponadto na podstawie złożonych wniosków do ARiMR o przyznanie płatności na lata 2014 - 2018, z uwzględnieniem złożonych wyjaśnień skarżąca w 2018 r. prowadziła również uprawy: jabłoni - 55,49 ha, gruszy - 7,34, lucerny mieszańcowej - 18,07 ha, lucerny siewnej - 7,35 ha oraz trawy na gruntach ornych - 1,78 ha. W oparciu o dane uzyskane z Głównego Urzędu Statystycznego ustalono wydajność poszczególnych upraw.

Biorąc pod uwagą istotne rozbieżności wynikające z porównania rzeczywistej sprzedaży z wydajnością prowadzonego przez stroną gospodarstwa rolnego (obliczoną na podstawie danych wynikających ze składanych wniosków do ARiMR oraz wyjaśnień i danych uzyskanych z publikacji GUS), organ przyjął, iż w 2018 roku skarżąca prowadziła uprawę jabłoni, gruszy oraz lucerny siewnej (na zielonkę), z której nie wykazała sprzedaży, podczas gdy wartość zbioru wyniosła 534.191,44 zł. W odniesieniu do jabłek i gruszek organ prawidłowo uwzględnił okoliczność, iż sprzedaż mogła nastąpić od miesiąca, w którym rozpoczęto zbiory i zakończono żniwa, tj. od sierpnia. Tym samym stwierdzono, że strona nie zaewidencjonowała sprzedaży niżej wymienionych produktów w każdym z poszczególnych miesięcy od sierpnia do grudnia roku 2018.

Szacując podstawę opodatkowania dotyczącą lucerny (na zielonkę) przyjęto, że zbioru dokonano w trzech pokosach, a sprzedaż mogła nastąpić w miesiącach, w których dokonano zbioru, tj. w czerwcu, sierpniu i październiku. Tym samym stwierdzono, że strona nie zaewidencjonowała sprzedaży w każdym z poszczególnych miesięcy: czerwiec, sierpień i październik 2018 r.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, prawidłowo uznał organ odwoławczy, że skarżąca zaniżyła wartość dostaw płodów rolnych i podatku należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2018 r. w kwotach wskazanych w tabeli str. 29 zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji, co do faktu nieewidencjonowania przez podatnika całej sprzedaży płodów rolnych i konieczności określenia wartości sprzedaży w drodze oszacowania. Prawidłowo jednak nie podzielił stanowiska, co do zastosowanej przy oszacowaniu ceny sprzedaży płodów rolnych (jabłek, gruszek, pszenżyta, kukurydzy, siana łąkowego) według danych z GUS, gdyż w rejestrze sprzedaży VAT w 2018 r, strona zaewidencjonowała dokumenty sprzedaży tych towarów. Istniały zatem dowody dotyczące istotnego elementu zastosowanej metody szacunku. Zastosowane ceny produktów z dokumentów sprzedaży wystawionych przez podatnika niewątpliwie zrealizowało przesłankę, z art. 23 § 5 O.p., (określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej). Ceny z dokumentu sprzedaży były na poziomie zdecydowanie niższym, niż dane statystyczne publikowane przez GUS, na których organ pierwszej instancji oparł wyliczenie podstawy opodatkowania i podatku należnego. Tym samym organ odwoławczy zastosował wartości korzystniejsze dla podatnika, realizując przy tym przesłankę, o której mowa w art, 23 § 5 O.p.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że strona nie ewidencjonowała w całości sprzedaży płodów rolnych i czynszu dzierżawnego. Tym samym nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowią księgi w tej części. Istniały dowody w zakresie czynszu dzierżawnego, brak było ich odnośnie do sprzedaży płodów rolnych. W toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego nie pozyskano dowodów zawierających kwoty rzeczywistych obrotów w odniesieniu do wszystkich produktów rolnych (poza fakturami z tyt. sprzedaży jabłek, kukurydzy, pszenżyta, siana łąkowego, gruszek). Nie można było zatem w ten sposób wyliczyć kwoty niezaewidencjonowanego przez stronę obrotu.

Podstawa opodatkowania za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. prawidłowo zatem została określona w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Metoda szacowania wybrana została w sposób umożliwiający uzyskanie wyników najbardziej przybliżonych do rzeczywistych wielkości. Określenie wielkości niezaewidencjonowanego obrotu wyliczonego na podstawie wielkości i wydajności upraw oraz średniej ceny za 1 dt plonów pozwala maksymalnie zbliżyć rezultat szacowania do wartości rzeczywistych, stosownie do dyspozycji art. 23 § 5 O.p. Organ odwoławczy zauważył też, że ustalenie wysokości obrotu w drodze oszacowania ze swej istoty ma charakter przybliżony do rzeczywistości, a nie z nią tożsamy.

Zdaniem Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez zawyżenie osiąganych przez skarżącą plonów, nieuwzględnienia prowadzenia w części upraw ekologicznych, opieranie się na danych statystycznych, pominięcie protokołów kontroli ARiMR co do zawnioskowanych dopłat są niezasadne. Przyjęta zaś w postępowaniu podatkowym metoda szacowania, jak była o tym mowa, jest trafna i w uzasadnieniu decyzji w sposób wystarczający opisana. Nie budzi wątpliwości Sądu także uwzględnienie przez organ przy określaniu podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją okresów, w których poszczególne uprawy mogły być zbierane i zbywane nawiązujących do okresów wegetacyjnych. W ocenie Sądu niezasadny jest zatem także zarzut braku powołania biegłego, a odwołanie się do danych GUS.

Zdaniem Sądu, także pozostałe wynikające ze skargi zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego są niezasadne. Z całości zgromadzonego materiału dowodowego, ocenianego logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym wynika, że to sama skarżąca gospodarowała na gruntach objętych zakwestionowanymi umowami dzierżawy, a niewykazywanie ich rzeczywistej wielkości może wskazywać, że skarżąca miała zamiar ukrycia rzeczywiście prowadzonych upraw.

Stwierdzając, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i dopatrując się innych okoliczności uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.