Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 548/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 293/18 w sprawie ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 lutego 2018 r. nr 3201-IOV4.4103.17.2017.15; IOV4.58.4213.19.2017/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 293/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R.P. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 8 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 lutego 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą Skarżącej w podatku od towarów i usług za:

– maj 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 27.293 zł,

– czerwiec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 26.383 zł,

– wrzesień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 84.590 zł,

– październik 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 31.836 zł,

– listopad 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 30.774 zł,

– grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 34.017 zł.

Z ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatniczki wynika, że podatniczka była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Trzecim Urzędzie Skarbowym w Szczecinie od 15 marca 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. Przedmiotem prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej była produkcja pasz dla zwierząt gospodarskich i ryb (PKD 15.71 .Z). Zaprzestanie działalności gospodarczej nastąpiło 19 czerwca 2007 r. Na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej wynikało, że w okresie od 20 czerwca 2007 r. do 31 grudnia 2011 r. podatniczka nie miała zgłoszonej działalności gospodarczej.

Organ I instancji ustalił, że podatniczka w okresie od 2005 r. do maja 2007 r. udzielała pożyczek pieniężnych, których zabezpieczenie stanowiły nabywane przez nią działki rolne niezabudowane, zabudowane usytuowane w obrębie C. oraz obrębie Z., gmina G. (tj. pożyczek z przeniesieniem prawa własności do nieruchomości, zakupie nieruchomości oraz na obrocie tymi nieruchomościami). Ponadto nabyła lokal mieszkalny znajdujący się przy ul. (...) w Z.

Ponadto podatniczka w 2010 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała szeregu dostaw nieruchomości o łącznej wartości brutto wynoszącej 1.302.584 zł. Transakcje obejmowały dostawy następujących nieruchomości:

1) w dniu 7 maja 2010 r. niezabudowanej działki nr (...) o powierzchni (...) m2, położonej w obrębie Z., gmina G. (księga wieczysta Kw nr [...] prowadzona przez Sąd Rejonowy w G.) na rzecz małżonków J. oraz J. P. za cenę brutto 151.350 zł na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr 3907/2010 - umowy przeniesienia w wyniku wykonania warunkowej umowy sprzedaży z 9 kwietnia 2010 r., sporządzonego w Kancelarii Notarialnej D. B. w G.;

2) w dniu 2 czerwca 2010 r. przeniosła udziały po 1/2 części w prawie własności niezabudowanej działki nr (...) o powierzchni (...) m2, położonej w obrębie Z., gmina G. (księga wieczysta Kw nr [...] prowadzona przez Sąd Rejonowy w G.) na rzecz A.O. i P.F. za łączną cenę 146.305 zł, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr (...) - umowy przeniesienia w wyniku wykonania warunkowej umowy sprzedaży z 20 kwietnia 2010 r., sporządzonego w Kancelarii Notarialnej D.B. w G.;

3) w dniu 9 września 2010 r. niezabudowanej działki nr (...) o powierzchni (...)m2, położonej w obrębie Z., gmina G. (księga wieczysta Kw nr [...] prowadzona przez Sąd Rejonowy w G.) na rzecz małżonków M. i T. J. za cenę brutto 148.176 zł na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr (...) - umowy sprzedaży, sporządzonego w Kancelarii Notarialnej D.B. w G.;

4) w dniu 20 września 2010 r. niezabudowanej działki nr 108/22 o powierzchni 1019 m2, położonej w obrębie Z., gmina G. (księga wieczysta Kw nr [...] prowadzona przez Sąd Rejonowy w G.) na rzecz małżonków J. i A.Ch. za cenę brutto 152.850 zł na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr (...) - umowy sprzedaży, sporządzonego w Kancelarii Notarialnej D.K. w S.;

5) w dniu 28 września 2010 r. niezabudowanej działki nr (...) o powierzchni (...) m2, położonej w obrębie Z., gmina G. (księga wieczysta Kw nr [...] prowadzona przez Sąd Rejonowy w G.) na rzecz małżonków J. i J. P. za cenę brutto 168.063 zł na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr (...) - umowy sprzedaży, sporządzonego w Kancelarii Notarialnej D.B.;

6) w dniu 28 października 2010 r. niezabudowanej działki nr (...) o powierzchni (...) m2, położonej w obrębie Z., gmina G. (księga wieczysta Kw nr [...] prowadzona przez Sąd Rejonowy w G.) na rzecz A.L. za cenę brutto 176.545 zł na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr (...) - umowy sprzedaży, sporządzonego w Kancelarii Notarialnej D.B.;

7) w dniu 16 listopada 2010 r. niezabudowanej działki nr (...) o powierzchni

(...)m2, położonej w obrębie Z., gmina G. (księga wieczysta Kw nr [...] prowadzona przez Sąd Rejonowy w G.) na rzecz R.P. za cenę brutto 170.655 zł na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr (...) - umowy sprzedaży, sporządzonego w Kancelarii Notarialnej D.B.;

8) w dniu 15 grudnia 2010 r. niezabudowanej działki nr (...) o powierzchni (...) m2, położonej w obrębie Z., gmina G. (księga wieczysta Kw nr [...] prowadzona przez Sąd Rejonowy w G.) na rzecz małżonków A. K. i K. K. za cenę brutto 188.640 zł na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr (...) - umowy sprzedaży, sporządzonego w Kancelarii Notarialnej D.B..

Podatniczka nie zadeklarowała i nie dokonała wpłaty podatku należnego wynikającego ze sprzedaży ww. nieruchomości.

Dyrektor IAS wskazał, że czynności podejmowane przez podatniczkę w latach 2005-2011 w postaci udzielania pożyczek i poręczeń oraz przyjmowania w związku z tym zabezpieczeń wierzytelności w postaci przeniesienia na jej rzecz własności nieruchomości, dokonywania zakupów nieruchomości, wnioskowania do właściwych organów o ustalenie warunków zabudowy dla nowo nabytych nieruchomości, dokonywania podziału nieruchomości na mniejsze działki, wydzielenia dróg umożliwiających dojazd z drogi publicznej do nowo powstałych mniejszych działek, korzystania z usług agencji nieruchomości w celu dokonania sprzedaży działek - jednoznacznie wskazują, że całokształt podejmowanych przez nią działań, wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej wskazane w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego dla ustalenia, czy podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami przeznaczonymi pod zabudowę niezbędne jest uwzględnienie wszystkich dowodów zebranych w sprawie, w tym tych dotyczących jej działań podejmowanych w latach poprzedzających rok 2009, jak i lat następnych, a także ich wzajemnych relacji, zależności i skutków poszczególnych czynności. Nie jest również obojętny fakt, iż w latach wcześniejszych i późniejszych podatniczka dokonywała obrotu innymi nieruchomościami, co wskazuje, że czynności tych nie można uznać za jednorazowe, czy sporadyczne, lecz za działalność prowadzoną w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie spornym zagadnieniem jest, czy w sytuacji gdy decyzja o warunkach zabudowy została wydana wcześniej dla terenu jednej dużej działki, która następnie została podzielona i dla nowo powstałej działki w chwili dokonywania jej dostawy nie była wydana nowa decyzja o warunkach zabudowy, to czy dostawa działek powstałych w wyniku podziału będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Podatniczka nie kwestionuje, iż wydanie decyzji o warunkach zabudowy miało miejsce i że dokonany został podział nieruchomości. W tym zakresie ustalony stan faktyczny jest bezsporny. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, podział działki nie oznacza, że zmienia się przeznaczenie terenu. Zatem działki (oznaczone pierwotnie numerami ewidencyjnymi [...]) przeznaczone są pod zabudowę, czyli są terenem budowlanym. Zdaniem organu odwoławczego dostawa przedmiotowych działek nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji przez organ I instancji faktu ogłoszenia upadłości podatniczki przez Sąd właściwy w Wielkiej Brytanii i bezprawnego prowadzenia postępowania podatkowego wobec niej po dacie ogłoszenia jej upadłości uznał przedmiotowy zarzut za bezpodstawny. Z treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie pismem z 4 kwietnia 2016 r. poinformował R.M. (zarządca masy upadłościowej) o posiadanych przez podatniczkę zaległościach podatkowych (zgłosił wierzytelność do masy upadłościowej).

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu drugiej instancji, oddalając skargę.

WSA podkreślił, że prawo polskie, właściwe na mocy art. 15 rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (dalej jako: Rozporządzenie) pozostawało właściwe w zakresie ustalenie wpływu postępowania upadłościowego na zawisłe postępowanie podatkowe, zaś polskie regulacje nie przewidują zakazu prowadzenia postępowania podatkowego wobec upadłej.

Odnosząc się do zarzutów ogniskujących wokół prowadzonego wobec Skarżącej postępowania upadłościowego w Wielkiej Brytanii podkreślił, że postępowanie podatkowe zostało prawidłowo wszczęte postanowieniem 2 grudnia 2014 r. i zakończone wydaniem decyzji 5 grudnia 2016 r., podczas gdy podnoszone postępowanie upadłościowe miało miejsce w okresie od 22 października 2015 r. do 22 października 2016 r. W okresie upadłości z kolei jedynymi czynności z udziałem Strony jakie podejmował organ było informowanie o wyznaczaniu nowych terminów załatwienia sprawy, a poza nimi nie wykonał żadnych innych czynności, w wyniku których wskazane naruszenie mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Nie wykonywano żadnych czynności dowodowych. Co więcej z akt sprawy wynika iż organ dwukrotnie poinformował R.M. o prowadzonych postępowaniach, a pismem z 4 kwietnia o istniejących zaległościach - Syndykowi zostały zatem wysłane żądane informacje o stanie majątku i zaległości podatkowych strony. W konsekwencji, w połączeniu z faktem braku prawidłowego powiadomienia Organu o prowadzonym postępowaniu upadłościowym, WSA stwierdził brak wpływu na wynik sprawy podnoszonego naruszenia.

W odniesieniu do okoliczności kwestionowania przez Stronę uznania przeprowadzonych czynności za działalność gospodarczą, a nie zarząd majątkiem prywatnym WSA podzielił argumentację organu, że analiza całokształtu prowadzonej działalności związanej z obrotem nieruchomościami, jej natężenie i profesjonalizacja świadczą o spełnieniu przesłanek z art. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie WSA podzielił przywołane powyżej rozważania Dyrektora IAS w zakresie braku wpływu podziału działek na przeznaczenie terenu w znaczeniu relewantnym dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług i tym samym uznał sporne transakcje za nieobjęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie nie nastąpiło również przedawnienie zobowiązania podatkowego wobec wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Postępowanie takie wszczęto w dniu 24 października 2014 r. a jak wynika z akt sprawy skarżąca została zawiadomiona o powyższym zawiadomieniem z dnia 28 listopada 2014 r., sporządzonym na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, które doręczono stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej ze skutkiem na dzień 16 grudnia 2014 r.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.):

1. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) wyrażającą się w braku wszechstronnej oceny sprawie materiału dowodowego oraz zaniechaniu dążenia do ustalenia zgodnego z prawdą stanu faktycznego sprawy oraz braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki i zasadami doświadczenia życiowego, skutkująca niezasadnym uznaniem, że działania skarżącej mają znamiona działalności gospodarczej, zaś sprzedane przez nią nieruchomości przeznaczone są pod zabudowę,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 208 §1 o.p. w związku z art. art. 4 ust. 2 lit. f oraz art. 15 rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego, przejawiające się tym, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, iż do toczącego się postępowania administracyjnego zastosowanie ma art. 15 rozporządzenia, podczas gdy art. 15 rozporządzenia dotyczy wyłącznie toczących się postępowań sądowych. W konsekwencji sąd pominął fakt, że w zakresie oceny wpływu toczącego się w Anglii postępowania upadłościowego w sprawie R.P. na postępowanie administracyjne prowadzone przez organy w Polsce, stosuje się przepisy prawa angielskiego a zatem pominął negatywną przesłankę, uniemożliwiająca prowadzenie postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie.

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 151 p.p.s.a. w zw. z art art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy sprzedaż działek nosi znamiona działalności gospodarczej determinującej działanie strony skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług.

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podział działki w stosunku do której wydano decyzję o warunkach zabudowy pozostaje bez wpływu na decyzję o warunkach zabudowy w tym sensie, że działki powstałe wskutek podziału zachowują charakter wynikający z tej decyzji i w związku z tym nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a w konsekwencji ich niezastosowanie w okolicznościach sprawy, podczas gdy sprzedane przez skarżącą działki w momencie zbycia posiadały status gruntów rolnych, co uzasadniało przyjęcie, że nie stanowią terenów budowlanych i w związku z tym podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

3.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., które - co do zasady - stanowią powtórzenie zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji. Tymczasem stanowisko Sądu pierwszej instancji w spornych kwestiach jest prawidłowe i należy je w pełni zaakceptować.

3.4. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. art. 4 ust. 2 lit. f oraz art. 15 rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego, mającego polegać na nieprawidłowym uznaniu, że do toczącego się postępowania administracyjnego zastosowanie ma art. 15 rozporządzenia podniesiono, że:

- przepisy prawa wspólnotowego muszą być interpretowane z uwzględnieniem innych wersji językowych, a nie tylko w brzmieniu podanym w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W konsekwencji zwrot "toczące się postępowanie" użyty w art. 15 rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego, w świetle treści innych wersji językowych rozporządzenia, dotyczy tych spraw, które "zawisły przed sądem" ["lawsuit pending"; "anhangigen Rechtsstreit"]. Artykuł 15 odnosi się zatem wyłącznie do spraw zawisłych "przed sądem" i nie dotyczy postępowań administracyjnych. Wskazuje na to również fakt, że w polskiej wersji aktualnie obowiązującego Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I Rady (UE) 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego, art. 18 będący odpowiednikiem art. 15 rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 wyeliminowano nieścisłość językową: Wpływ postępowania upadłościowego na zawisłe postępowania sądowe łub postępowania polubowne, które dotyczą przedmiotu lub prawa wchodzącego w skład masy upadłościowej dłużnika, podlega wyłącznie prawu państwa członkowskiego, w którym toczy się postępowanie sądowe lub w którym ma siedzibę organ polubowny.

- na poparcie stanowiska, że przepis art. 15 rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego nie dotyczy postępowania administracyjnego odwołano się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. C-212/15.

W podsumowaniu tego zarzutu pełnomocnik skarżącej wyraził pogląd, że o tym, jaki wpływ na postępowanie administracyjne będzie mieć wszczęcie postępowania upadłościowego, rozstrzyga prawo państwa wszczęcia tego postępowania (lex concursus), a nie prawo państwa, w którym toczy się egzekucja lub sprawa administracyjna. Na terenie Anglii i Walii ustawą, która reguluje kwestie upadłości jest Insolvency Act 1986. Jak wynika z treści sekcji 382 tego aktu, wierzytelność określona zaskarżoną decyzją stanowi dług R.P. objęty przedmiotem prowadzonego wobec niej postępowania upadłościowego. Skutkiem powyższych uregulowań jest konieczność ich uwzględnienia w toku postępowania. Tymczasem zarówno organ I instancji jak i organ II instancji nie podjął żadnych działań w celu ustalenia treści angielskiego prawa upadłościowego oraz dopuszczalności prowadzenia niniejszego postępowania pomimo ogłoszenia wobec R.P. upadłości w Anglii, w szczególności nie uwzględnił, że w oparciu o przepisy prawa angielskiego zachodziła negatywna przesłanka, uniemożliwiająca dalsze prowadzenie tego postępowania. Oznacza to, że postępowanie niniejsze jako bezprzedmiotowe winno było ulec umorzeniu.

3.5. Uwzględniając powyższą argumentację stwierdzić należy, że zasadniczą kwestią sporną pozostaje odpowiedź na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy (bezspornym pomiędzy stronami postępowania), istniała możliwość prowadzenia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji i wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy. Autor skargi kasacyjnej uważa, że wierzytelność określona zaskarżoną decyzją stanowiła dług R.P. objęty przedmiotem prowadzonego wobec niej postępowania upadłościowego w Wielkiej Brytanii, w związku z powyższym postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie winno zostać umorzone. Organy podatkowe uważają natomiast, że ww. wierzytelność nie mogła być skutecznie zgłoszona do masy upadłości, gdyż do dnia zakończenia upadłości, tj. do 22 października 2016 r. organ nie wydał decyzji na podstawie, której powstało zobowiązanie.

3.6. Odnosząc się do tej argumentacji w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że kwestię postępowania upadłościowego w krajach należących do Unii Europejskiej (Wielka Brytania należała do Unii Europejskiej do 31 stycznia 2020 r.) reguluje co do zasady rozporządzenie Rady (WE) Nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz.U.UE. L. z 2000 r., nr 160 z dnia 30 czerwca 2000 r., s. 1, dalej jako rozporządzenie nr 1346/2000), mające zastosowanie do postępowań wszczętych przed dniem 26 czerwca 2017 r. Z kolei do postępowań upadłościowych wszczętych po tej dacie, zastosowanie znajduje rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego (wersja przekształcona) (Dz.U.UE. L. z 2015 r., nr 141 z dnia 5 czerwca 2015 r., s. 19, dalej jako rozporządzenie 2015/848), które na podstawie art. 91 uchyliło ww. rozporządzenie (WE) nr 1346/2000. Skutki postępowania upadłościowego, do którego zastosowanie znajdują przepisy rozporządzenia nr 1346/2000 lub rozporządzenia 2015/848, wszczętego w Wielkiej Brytanii w stosunku do dłużnika, który posiada zaległości podatkowe w Polsce, należy oceniać według przepisów brytyjskiej ustawy lnsolvency Act z 1986 r.

W myśl art. 45 ust. 1 i 2 przywołanego rozporządzenia, każdy wierzyciel może zgłosić swoją wierzytelność w postępowaniu głównym i w każdym postępowaniu wtórnym. Zarządcy w głównym postępowaniu upadłościowym i każdym wtórnym postępowaniu upadłościowym zgłaszają w innych postępowaniach wierzytelności zgłoszone już w postępowaniu, w którym zostali powołani, o ile jest to korzystne dla wierzycieli z postępowania, w którym zostali powołani i z zastrzeżeniem prawa tych wierzycieli do sprzeciwienia się takiemu zgłoszeniu albo jego cofnięcia, o ile jest ono przewidziane we właściwych przepisach.

3.7. Z akt sprawy wynika, że upadłość R.P. ogłosił Sąd Rejonowy The County Court At Wakefield 113 OF 2015 22.10.2015 r. na okres 22.10.2015 – 22.10.2016 r. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została 8.02.1018 r. Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że skarżąca nie dysponowała i nie mogła dysponować żadnymi dokumentami potwierdzającymi istnienie i wysokość wierzytelności Naczelnika z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe ani w dacie wszczęcia postępowania upadłościowego jak i jego zakończenia, t. w okresie od 22.10.2015 – 22.10.2016 r. W konsekwencji skarżąca w postępowaniu upadłościowym prowadzonym w Wielkiej Brytanii nie mogła wykazać wierzytelności, która podlegałaby oddłużeniu na podstawie ww. regulacji lnsolvency Act, ponieważ wierzytelność ta w świetle prawa krajowego, czyli prawa obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jeszcze nie istniała. Ponadto z akt sprawy wynika, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie pismem z 4 kwietnia 2016 r. adresowanym do R.M. potwierdził, że nie zgłaszał wierzytelności do syndyka w związku z ogłoszoną upadłością podatnika w Wielkiej Brytanii.

3.8. Przepis art. 4 ust. 2 lit. f rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego, prawo państwa wszczęcia postępowania określa przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego, sposób jego prowadzenia i ukończenia. W szczególności określa ono skutki wszczęcia postępowania upadłościowego na środki dochodzenia praw przez poszczególnych wierzycieli; z wyłączeniem toczących się postępowań.

Z kolei zgodnie z art. 15 ww. rozporządzenia, wpływ postępowania upadłościowego na toczące się postępowanie dotyczące przedmiotu albo prawa wchodzącego w skład masy podlega wyłącznie prawu Państwa Członkowskiego, w którym toczy się postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że użyte w art. 15 rozporządzenia, określenie "toczące się postępowanie dotyczące przedmiotu albo prawa wchodzącego w skład masy upadłości" należy rozumieć również jako postępowanie podatkowe. Zatem prawo państwa, w którym toczy się dane postępowanie będzie decydowało o możliwości kontynuowania postępowania podatkowego, ewentualnych modyfikacjach w zakresie stron postępowania, czy też dochodzonego roszczenia. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie zaszły przesłanki, do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 o.p., bowiem postępowanie podatkowe w chwili ogłoszenia upadłości było już w toku (zostało wszczęte), zatem zastosowanie znalazł art. 15 ww. rozporządzenia, a obowiązujące w Polsce przepisy nie wprowadzają zakazu prowadzenia postępowań podatkowych wobec podmiotów w upadłości. Zgodnie z przepisami ogłoszenie upadłości powoduje jedynie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i wiąże się z koniecznością dokonywania czynności nie z podatnikiem, a z syndykiem masy upadłości, który staje się stroną.

3.9. Należy natomiast przyznać rację pełnomocnikowi skarżącej, że wykładni art. 15 rzeczonego rozporządzenia należy dokonywać z uwzględnieniem różnych wersji językowych. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem TSUE sformułowania użytego w jednej z wersji językowych przepisu prawa Unii nie można traktować jako jedynej podstawy jego wykładni lub przyznawać mu w tym zakresie pierwszeństwa względem innych wersji językowych. Przepisy Unii należy bowiem interpretować i stosować w sposób jednolity w świetle wersji sporządzonych we wszystkich językach urzędowych Unii Europejskiej (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., JZ, C-294/16 PPU, EU:C:2016:610, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.10. Jak wskazano w pkt 21 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. C-250/17 w sprawie Virgílio Tarragó da Silveira przeciwko Massa Insolvente da Espírito Santo Financial Group SA, w kwestii tej należy zauważyć, że różne wersje językowe analizowanego przepisu powodują niejednoznaczność. Wersje angielska, francuska i włoska, w szczególności, posługują się odpowiednio następującymi wyrażeniami: "an asset or a right of which the debtor has been divested", "un bien ou un droit dont le débiteur est dessaisi" i "un bene o a un diritto del quale il debitore è spossessato [przedmiotu albo prawa, w stosunku do których dłużnik został pozbawiony prawa zarządu]". Tymczasem w wersjach hiszpańskiej, czeskiej, duńskiej i niemieckiej [i polskiej], w szczególności, występują odpowiednio wyrażenia: "un bien o un derecho de la masa", "majetku nebo práva náležejícího do majetkové podstaty", "et aktiv eller en rettighed i massen" i "einen Gegenstand oder ein Recht der Masse" [przedmiotu albo prawa wchodzącego w skład masy].

W przywołanym wyroku TSUE wskazał jednocześnie, że: "... art. 15 rozporządzenia nr 1346/2000 należy interpretować, po pierwsze, w związku z art. 4 ust. 2 lit. f) tego samego rozporządzenia, który rozróżnia pomiędzy "toczącymi się postępowaniami" a pozostałymi środkami dochodzenia praw przez poszczególnych wierzycieli (zob. wyrok z dnia 9 listopada 2016 r., ENEFI, C-212/15, EU:C:2016:841, pkt 32). Artykuł 4 ust. 2 lit. f) nie wskazuje w żaden sposób, by toczące się postępowanie, takie jak postępowanie główne, miało dotyczyć określonego przedmiotu lub prawa. Użycie wyrażenia ogólnego "toczące się postępowanie" potwierdza, wręcz przeciwnie, że art. 15 rozporządzenia nr 1346/2000 stosuje się do toczących się postępowań dotyczących nie tylko określonego przedmiotu lub prawa, lecz, szerzej, przedmiotów i praw wchodzących w skład masy upadłości. (pkt 24)

Ponadto stwierdzono, że przedmioty lub prawa, "w stosunku do których dłużnik został pozbawiony prawa zarządu" w rozumieniu art. 15 rozporządzenia nr 1346/2000 [w wersji języka postępowania] oznaczają przedmioty lub prawa, w stosunku do których dłużnik został pozbawiony prawa zarządu z powodu wszczęcia postępowania upadłościowego. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 rzeczonego rozporządzenia wszczęcie postępowania upadłościowego podlega uznaniu we wszystkich pozostałych państwach członkowskich z chwilą, gdy orzeczenie stanie się skuteczne w państwie wszczęcia postępowania. Zatem pojęcie "przedmiotów i praw, w stosunku do których dłużnik został pozbawiony prawa zarządu" obejmuje nie tylko określone przedmioty i prawa dłużnika, a raczej masę upadłości powstałą w wyniku wszczęcia wobec dłużnika postępowania upadłościowego. (pkt 25)

Po drugie, jeżeli chodzi o cele rozporządzenia nr 1346/2000, należy zauważono, że z wynikającym z jego motywu celem, polegającym na osiągnięciu poprawy skuteczności i efektywności postępowań upadłościowych o transgranicznych skutkach, realizowanym przez rzeczone rozporządzenie sprzeczne byłoby zobowiązanie – w odniesieniu do postępowań mających za przedmiot roszczenie pieniężne – sądu rozpoznającego sprawę do stosowania w toku postępowania prawa obcego w tym tylko celu, by ustalić wpływ wszczęcia postępowania upadłościowego w innym państwie członkowskim na toczące się przed danym sądem postępowanie. Wiązałoby się to z ryzykiem opóźnienia wydania przez ów sąd rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia istnienia wierzytelności i jej wysokości oraz, w odnośnym wypadku, uniemożliwienia wierzycielowi zgłoszenia w wyznaczonym terminie wierzytelności w ramach owego postępowania upadłościowego. (pkt 26)

I tak zgodnie z ww. celem wykładnia art. 15 rozporządzenia nr 1346/2000 dokonana w pkt 23 niniejszego wyroku umożliwia sądowi, przed którym wszczęto toczące się postępowanie, ustalenie wpływu wszczęcia postępowania upadłościowego na owo toczące się postępowanie zgodnie z prawem krajowym owego sądu. (pkt27)

Z powyższego wynika, że zakres zastosowania art. 15 rozporządzenia nr 1346/2000 nie może zostać ograniczony tylko do toczących się postępowań dotyczących określonych przedmiotów i praw, w stosunku do których dłużnik został pozbawiony prawa zarządu. (pkt 28)

Doprecyzowano jednak, że art. 15 rozporządzenia nr 1346/2000 nie może być stosowany bez rozróżnienia do wszystkich toczących się postępowań dotyczących przedmiotu lub prawa wchodzącego w skład masy upadłości. (pkt 28)

3.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 4 ust. 2 lit. f oraz art. 15 rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. dokonana z uwzględnieniem przytoczonych tez wyroku TSUE w sprawie C-250/17 prowadzi do wniosku, że sytuacji takiej jak w rozpatrywanej sprawie tj. kiedy wszczęto postępowanie podatkowe przed datą wszczęcia i zakończenia postępowania upadłościowego zaś decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług wydano po zakończeniu postępowania upadłościowego, postępowanie podatkowe powinno być (i było) prowadzone na podstawie przepisów prawa polskiego.

3.12. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej powyższemu wnioskowi nie sprzeciwia się wyrok TSUE z 9 listopada 2016 r. w sprawie sygn. C-212/15. Sprawa ta dotyczyła bowiem odmiennego stanu faktycznego dotyczącego egzekucji wierzytelności wynikającej z decyzji podatkowej wydanej w postępowaniu wszczętym w trakcie postępowania upadłościowego.

3.13. Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 §1 oraz art. 191 o.p. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że we wskazanym w wyroku okresie, tj. od 2005 r. do 2011 r., skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a w szczególności noszącej cechy profesjonalności działalności w zakresie udzielania pożyczek i poręczeń oraz przyjmowania w związku z tym zabezpieczeń wierzytelności w postaci przenoszenia własności nieruchomości. Działalność w tym zakresie prowadzona była przez ówczesnego męża skarżącej, a jedynie na skutek jego problemów zdrowotnych stała się właścicielką zabezpieczonych wierzytelności w drodze cesji. Skarżąca R.P. nie podejmowała również żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, w szczególności takich, które miałyby przekonywać, że należy ją uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Podkreślono, że nie korzystała ona z biura nieruchomości w zakresie czynności związanych ze sprzedażą działek (...) oraz działek powstałych wskutek podziału tych działek. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, biorąc te wszystkie czynniki pod uwagę nie sposób jest uznać, że angażowała ona środka podobne do profesjonalnych podmiotów trudniących się sprzedażą nieruchomości. Zaznaczono, że orzecznictwo NSA wskazuje, że należy mieć na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy. Zatem nie pozostaje bez znaczenia fakt sposobu, w jaki pani R.P. nabyła przedmiotowe nieruchomości, tj. w ramach zabezpieczenia zwrotu pożyczek. Nie można również pominąć faktu, wskazanego wcześniej, że R.P. stała się wierzycielem przedmiotowych pożyczek wskutek problemów zdrowotnych swego małżonka M.P.. Tym samym całokształt niniejszej sprawy wskazuje jednoznacznie, że skarżąca nabyła przedmiotowe nieruchomości nie w celu ich dalszej odsprzedaży bądź w ramach prowadzenia działalności, a jedynie "przy okazji". Ich późniejsza sprzedaż, jedynie po uprzednim podzieleniu, nie stanowi tym samym o prowadzeniu działalności gospodarczej.

3.14. Odnosząc się do tej argumentacji odnotować przede wszystkim należy, że w ramach tego zarzutu nie są kwestionowane poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, lecz jedynie ich ocena w kontekście zastosowania przepisów prawa materialnego. Pełnomocnik skarżącej nie zgadza się natomiast z jej wynikiem tej oceny. W ramach przedstawionej argumentacji nie wskazuje natomiast jakie reguły tej oceny zostały przez organ naruszone i w jaki sposób miałyby one świadczyć o tym, że ocena ta jest dowolna. Trudno zatem z taką argumentacją polemizować, tym bardziej, że skarżąca odnosi się jedynie do oceny poszczególnych czynności, pomijając fakt, iż w procesie tym rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale również wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W konsekwencji argumentacja ta oceniona musi zostać w ramach sformułowanego zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

3.15. Nie jest uzasadniony zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. mający polegać na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy sprzedaż działek nosi znamiona działalności gospodarczej determinującej działanie strony skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług. Zarzut ten nie został w ogóle odrębnie uzasadniony i domniemywać należy, że autor skargi kasacyjnej "błędnej wykładni wskazanych przepisów" upatruje w pominięciu wskazywanych w pkt 3.11. okoliczności mających wskazywać, że sprzedaż będących przedmiotem sporu nieruchomości nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej skarżącej.

3.16. W tych okolicznościach stwierdzić należy, że autorowi skargi kasacyjnej chodzi nie tyle o błędną wykładnię, lecz o tzw. błąd subsumcji czyli błędne zastosowanie omawianych przepisów prawa materialnego. Takiego zarzutu jednak nie sformułowano w skardze kasacyjnej i musi on pozostać poza rozważaniami niniejszej sprawy zgodnie z regułą wynikającą z art. 183 § 1 p.p.s.a. Dodać należy, że wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana z uwzględnieniem wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180 i C 181/10 zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa i nie budzi żadnych zastrzeżeń. Prawidłowo wskazano, że warunki w jakich dokonano dostawy przedmiotowych działek wskazują na prowadzenie opodatkowanej działalności gospodarczej. Sąd słusznie ocenił, iż całokształt okoliczności mających miejsce w latach 2005-2011 nosiły cechy profesjonalnego działania: udzielanie pożyczek i poręczeń oraz przyjmowanie w związku z tym zabezpieczeń wierzytelności, zlecanie opracowania i uzgadniania firmie geodezyjnej koncepcji i opracowania dokumentacji podziału nabytych działek, występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla nowo nabytych działek, podział nieruchomości na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych umożliwiających dojazd z drogi publicznej do wydzielonych mniejszych działek, sukcesywna ich sprzedaż, wartość transakcji, korzystanie z usług agencji nieruchomości w celu dokonania sprzedaży działek zostały podjęte z inicjatywy, za wiedzą lub na wniosek podatniczki, przy jednoczesnym poniesieniu na ten cel wydatków, które odbiegały od tych związanych ze zwykłym zarządem majątkiem prywatnym.

Wobec powyższego nie sposób uznać opisanego obrotu działkami za sporadyczny i incydentalny miały one bowiem charakter zaplanowany i były one nakierowane na realizację określonego celu - osiągnięcie zysku ekonomicznego, co jest właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą. Sąd słusznie również wskazał, że o wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącej, zgodnie z którą nie prowadziła ona działalności gospodarczej, prowadził ją mąż skarżącej, a jedynie na skutek jego problemów zdrowotnych stała się właścicielką wierzytelności w drodze cesji. Nie podejmowała ona żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami.

W ocenie NSA postawa skarżącej, w kontekście stosunków własnościowych dotyczących nieruchomości, nie ma wpływu na ostateczną kwalifikację podatkowoprawną. Nieruchomości te stanowiły jej współwłasność. Fakt, że to mąż - w początkowym okresie - był aktywną stroną i to on kierował wszystkimi działaniami i podejmował decyzję (za zgoda podatniczki) nie niweczy skutku w postaci kwalifikowanej formy gospodarowania majątkiem z konsekwencjami dla tychże współwłaścicieli. Nie ulega wątpliwości, iż również skarżąca podejmowała działania na swój wniosek oraz koszt (wpisywały się one w konsekwentny ciąg zdarzeń). Również podział nieruchomości nastąpił z inicjatywy skarżącej. Całokształt działań podejmowanych w stosunku do nieruchomości, zarówno skarżącej jak i jej męża należy oceniać łącznie, na przestrzeni lat, a one dowodzą, że działała ona jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując własne środki pieniężne. Przedstawiony sposób analizy sprawy i wnioski nie stoją w sprzeczności z orzecznictwem TSUE. Sąd nie kwestionował, iż majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Tego rodzaju okoliczności nie wystąpiły jednak w przedmiotowej sprawie, bowiem podejmowanym działaniom przyświecał zamiar jego sprzedaży.

3.15. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut błędnej wykładni z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. mający polegać na przyjęciu, że podział działki w stosunku do której wydano decyzję o warunkach zabudowy pozostaje bez wpływu na decyzję o warunkach zabudowy w tym sensie, że działki powstałe wskutek podziału zachowują charakter wynikający z tej decyzji i w związku z tym nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a w konsekwencji ich niezastosowanie w okolicznościach sprawy, podczas gdy sprzedane przez skarżącą działki w momencie zbycia posiadały status gruntów rolnych, co uzasadniało przyjęcie, że nie stanowią terenów budowlanych i w związku z tym podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

3.16. Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, iż podział działki oznacza, że zmienia się przeznaczenie terenu. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że z art. 65 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1073), wynika, że decyzja ustalająca warunki zabudowy może być uchylona tylko w dwóch przypadkach - tj. gdy inny wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę lub dla danego terenu ustalono plan miejscowy, którego ustalenia są inne niż w wydanej decyzji. Żaden z tych przypadków nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Decyzje o warunkach zabudowy wydane dla działek, które następnie zostały podzielone, pozostają w mocy. Dokonanie podziału geodezyjnego nie jest bowiem podstawą do wygaśnięcia tych decyzji. Warunki zabudowy odnoszą się do terenu, a nie do poszczególnych geodezyjnie wydzielonych działek, znajdujących się na tym terenie, podział geodezyjny jest natomiast jedynie podziałem technicznym. Oczywiste jest, że każda decyzja o warunkach zabudowy wskazywać musi konkretne działki, ale ma to na celu jedynie dokładne zlokalizowanie i określenie terenu inwestycyjnego oraz jego stanu prawno-właścicielskiego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 10.11.2011 r., sygn. akt IV SA/1V 469/11). W przypadku, gdy dla danego gruntu istnieje decyzja o warunkach zabudowy, wówczas dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie mają znaczenia. Bierze się je pod uwagę tylko wówczas, gdy przeznaczenia gruntów nie można ustalić na podstawie planów miejscowych ani decyzji o warunkach zabudowy. Ważność warunków zabudowy jest co do zasady bezterminowa, tj. raz wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie traci swej ważności z upływem jakiegokolwiek terminu.

W stosunku do wszystkich działek sprzedanych przez podatniczkę w przedmiotowym okresie rozliczeniowym wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, bowiem działki te znajdowały się pierwotnie na obszarze większych działek, dla których przed dokonaniem podziału wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy. Podział działki nie spowodował natomiast wygaśnięcia tych decyzji, co oznacza, że nie zmieniło się również przeznaczenie terenu.

Zatem działki, będące przedmiotem dostaw dokonanych przez podatniczkę w danym okresie przeznaczone były pod zabudowę, czyli były terenem budowlanym. Ze względu na wydane decyzje o warunkach zabudowy działki te nie miały statusu działek rolnych, nie mogły więc korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

3.17. Analogiczne stanowisko zostało w tej kwestii wyrażone zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 17 maja 2018 r., sygn. I FSK 1600/16 i z 11 października 2018 r. sygn. I FSK 1396/16 (opubl. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Dodać przy tym należy, że wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/1414/15 na który powoływano się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uchylony wyrokiem NSA z 11 października 2018 r. sygn. I FSK 1396/16, w którym celnie zauważono, że: "uznanie, iż podatnicy dokonujący dostawy nieruchomości powstałych na skutek podziału terenu, dla którego uzyskali decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, korzystaliby ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. tylko dlatego, że dokonali podziału terenu i w stosunku do nowo wydzielonych działek nie wydano nowej decyzji o warunkach zabudowy może prowadzić do nadużyć. Natomiast fakt wydania takich decyzji po dokonaniu sprzedaży działek nie może mieć przesądzającego znaczenia, gdyż jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r., C-543/11, ECLI:EU:C:2013:20, powołanego w przytoczonym wyżej wyroku NSA z 17.05.2018 r., sygn. akt I FSK 1600/16, sąd odsyłający powinien dokonać ogólnej oceny okoliczności związanych z transakcją będącą przedmiotem postępowania głównego istniejących w dacie dostawy".

Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, nie podziela odmiennego stanowiska tego Sądu wyrażonego w wyroku z 06.07.2018 r., sygn. akt I FSK 1904/16.

3.17. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.

3.18. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Sylwester Golec Marek Kołaczek Mariusz Golecki

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA