Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1294/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 148, art. 149, art. 150, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 392/21 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 kwietnia 2021 r., nr 1801-IOD.4102.5.2021 w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 392/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 kwietnia 2021 r.,

w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddalił skargę.

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.".

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej "organ I instancji") 28 kwietnia 2015 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego

w sprawie określenia J. K. (dalej "Skarżący", "Strona") zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w drodze umowy sprzedaży udziału wynoszącego 1/3 części

w prawie własności nieruchomości gruntowej. Operator pocztowy [...] podjął 5 maja 2015 r. pierwszą próbę doręczenia Skarżącemu przesyłki z wyżej wymienionym postanowieniem. Niedoręczoną tego dnia przesyłkę operator pocztowy pozostawił we wskazanym Punkcie Odbioru Korespondencji, o czym umieszczono zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W dniu 12 maja 2015 r. miało miejsce ponowne awizowanie przesyłki, zaś 19 maja 2015 r. została ona zwrócona do adresata.

Decyzją z 17 grudnia 2015 r. organ I instancji określił Stronie podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w drodze umowy sprzedaży udziału wynoszącego 1/3 części w prawie własności nieruchomości gruntowej w kwocie 14.028 zł.

Skarżący pismem z dnia 4 lutego 2016 r. złożył odwołanie od tej decyzji wraz

z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Pismem również z 4 lutego 2016 r. Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z 17 grudnia 2015 r. We wniosku Skarżący wskazał, że bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu i nie miał świadomości prowadzenia postępowania, bowiem postanowienie o jego wszczęciu nie zostało Skarżącemu doręczone. Wedle argumentacji Strony, widniejąca na kopercie data awizowania postanowienia oraz adnotacja o umieszczeniu zawiadomienia o przesyłce w oddawczej skrzynce pocztowej z powodu niemożności doręczenia adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu jest niezgodna z prawdą, ponieważ

w dniu awizowania pod wskazanym adresem przebywało co najmniej trzech dorosłych domowników. Skarżący zwrócił również uwagę, że brak jest informacji

o próbie doręczenia przesyłki sąsiadowi i odmowie oddania pisma adresatowi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej "organ II instancji"), postanowieniem z 25 marca 2016 r. stwierdził, że odwołanie wniesione zostało

z uchybieniem terminu, zaś postanowieniem z 20 kwietnia 2016 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Powyższe rozstrzygnięcia zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który prawomocnymi wyrokami z 25 maja 2017 r. (w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, sygn. akt I SA//Rz 234/17) oraz z 21 września 2017 r. (w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, sygn. akt

I SA/Rz 496/17) oddalił skargi.

Z kolei odnosząc się do wniosku o wznowienie postępowania, organ I instancji postanowieniem z 28 lutego 2016 r. wznowił postępowanie podatkowe, a następnie postanowieniem z 29 czerwca 2016 r. odmówił uchylenia decyzji z 17 grudnia 2015 r.

Skarżący złożył odwołanie od tego rozstrzygnięcia, po czym organ odwoławczy postanowieniem z 30 września 2016 r. zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie z przedmiotowego odwołania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia

w postępowaniu sądowoadministracyjnym sprawy uchybienia i przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 17 grudnia 2015 r.

Zawieszone postępowanie organ odwoławczy podjął 3 września 2018 r., po oddaleniu skarg kasacyjnych Skarżącego od wyroków WSA w Rzeszowie z 25 maja

i 21 września 2017 r. (wyroki NSA z 22 listopada 2017 r. sygn. II FSK 2868/17 oraz

z 9 maja 2018 r. sygn. II FSK 56/18). Następnie decyzją z 6 czerwca 2019 r. organ

II instancji utrzymał w mocy decyzję z 29 czerwca 2016 r.

Skarżący zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie do WSA w Rzeszowie, efektem czego było uchylenie wyrokiem tego sądu z 15 października 2019 r. (sygn. I SA/Rz 504/19) zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z 29 czerwca 2016 r. Sąd zauważył bowiem, że w sprawie oceniającej w zakresie przesłanek wznowienia zgodność z prawem decyzji ostatecznej z 17 grudnia 2015 r. brali udział pracownicy, którzy wcześniej uczestniczyli w wydaniu tej decyzji.

Następnie 10 lutego 2020 r. organ I instancji wydał decyzję, w której odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 17 grudnia 2015 r. Decyzja organu I instancji została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z 22 lipca 2020 r., zaś sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zwrócił bowiem uwagę, że w sprawie nadal brały udział osoby, które wcześniej uczestniczyły w wydaniu decyzji ostatecznej.

Po przeprowadzeniu czynności procesowych z udziałem osób niepodlegających wyłączeniu w ponownym postępowaniu prowadzonym po wyroku WSA w Rzeszowie z 15 października 2019 r., organ I instancji decyzją z 28 grudnia 2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 17 grudnia 2015 r. Rozstrzygnięcie organu I instancji z 28 grudnia 2020 r. zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 6 kwietnia 2021 r.

Na powyższą decyzję organu II instancji Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę.

Wyrokiem z dnia 20 lipca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Rzeszowie oddalił skargę Skarżącego.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał w odniesieniu do postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, że operator pocztowy pierwszą próbę bezpośredniego doręczenia Skarżącemu przesyłki z wymienionym postanowieniem podjął we wtorek 5 maja 2015 r. (tzw. pierwsze awizo). Mając na uwadze art. 150 § 1a O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) drugie zawiadomienie powinno zatem zostać pozostawione adresatowi najwcześniej

w środę 13 maja 2015 r. Jak jednak wynika ze znajdującej się w aktach administracyjnych (karta 1) koperty z drukiem potwierdzenia odbioru, przesyłkę awizowano powtórnie 12 maja 2015 r., zatem o jeden dzień za wcześnie. Ponadto, biorąc pod uwagę art. 150 § 2 O.p. pismo powinno być przechowywane przez operatora pocztowego do wtorku 19 maja 2015 r. włącznie. Tymczasem z adnotacji na druku potwierdzenia odbioru wynika, że 19 maja 2015 r. pismo zostało już zwrócone nadawcy jako niepodjęte w terminie. Z informacji od operatora pocztowego, na które powołuje się organ, jakoby zwrócona nadawcy przesyłka uzyskała status doręczonej organowi 21 maja 2015 r., nie można wyprowadzić stwierdzenia, że była ona przechowywana przez operatora pocztowego dłużej niż jest to wskazane na druku potwierdzenia odbioru.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji opisane powyżej uchybienia związane

z doręczeniem postanowienia z 28 kwietnia 2015 r., stanowią naruszenia art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 O.p., jednak naruszenie te nie spowodowały, że Skarżący nie

z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu.

Słusznie bowiem zauważył organ, że kolejne pisma w sprawie zostały doręczone prawidłowo w trybie doręczenia zastępczego, poprzez przechowywanie pism przez czternaście dni przez operatora pocztowego i dwukrotne zawiadomienie Skarżącego o możliwości ich odbioru. Strona nie kwestionowała adresu na jaki wysyłane były pisma. Nie podnosiła również, że w czasie trwania postępowania podatkowego nie była w stanie podjąć przedmiotowych przesyłek. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżący nie podjął próby podjęcia żadnego z dziewięciu kierowanych do niego pism w sprawie.

WSA w Rzeszowie zauważył, że jak wynika z analizy druków potwierdzeń odbioru, w przypadku postanowienia z 16 listopada 2015 r. o wyznaczeniu Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i postanowienia z 30 listopada 2015 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, powtórne zawiadomienia o możliwości odbioru pism zostały pozostawione Skarżącemu w siódmym dniu terminu wskazanego w art. 150 § 1a O.p., a nie po upływie siedmiodniowego terminu (odpowiednio: pierwsze awizo 18 listopada, drugie awizo 25 listopada 2015 r. oraz pierwsze awizo 3 grudnia 2015 r., drugie awizo 10 grudnia 2015 r.). Uchybienia te jednak nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, zwłaszcza, że obie przedmiotowe przesyłki były przechowywane przez operatora pocztowego przez czternaście dni i dopiero po upływie tego terminu zostały zwrócone do organu.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Rzeszowie wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Strona wniosła

o: 1) uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji

2) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. postawiono zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 187, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) dalej "O.p." poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi mimo, że wymienione na wstępie decyzje organów I instancji z 28 grudnia 2020 r. i II instancji z 6 kwietnia 2021 r. winny zostać uchylone, jako wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organy podatkowe nie podjęły wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy, nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a okoliczności sprawy wskazywały na nieskuteczne wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i nieprawidłowe doręczanie wszystkich pism procesowych w toku postępowania podatkowego Skarżącemu, w tym decyzji z dnia 17 grudnia 2017 r. oraz na niezawiniony brak udziału w tym postępowaniu,

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 134 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zarówno decyzja organu I instancji, jak i utrzymująca ją w mocy decyzja organu II instancji naruszały przepisy prawa procesowego

w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bez przeprowadzenia

z urzędu wszechstronnej kontroli legalności decyzji organu I i II instancji,

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 i § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Rzeszowie z 25 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 867/19 i oddalenie skargi mimo naruszenia przepisów

o doręczeniu zastępczym i bezskuteczności fikcji doręczenia przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania z 28 kwietnia 2015 r.,

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1, § 1a (w brzmieniu obowiązującym

w 2015 r.) i § 2, § 4 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi

w sytuacji, gdy na skutek przedwczesnego zwrócenia nadawcy przesyłki zawierającej postanowienie z 28 kwietnia 2015 r., tj. przed upływem 14 dni przechowywania pisma przez operatora pocztowego, Skarżący został pozbawiony jednej doby na jej odebranie, nie doszło zatem do zaistnienia fikcji doręczenia postanowienia, co jest równoznaczne z naruszeniem zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym, brakiem po stronie świadomości i wiedzy o toczącym się postępowaniu podatkowym, a zatem niezawinionym brakiem udziału Skarżącego w postępowaniu podatkowym,

5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1, § 1a (w brzmieniu obowiązującym

w 2015 r.) i § 2, § 4. w zw. z art. 123 § 1 i art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niepodjęcia z urzędu czynności dowodowych np. nieprzeprowadzenia dowodu

z przesłuchania Skarżącego, mających na celu ustalenie czy w toku postępowania podatkowego doręczyciel pozostawił w skrzynce oddawczej zawiadomienia

o pozostawieniu jedenastu przesyłek (w tym postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji) do odbioru w placówce pocztowej oraz poprzez oddalenie postanowieniem organu I instancji z 1 grudnia 2020 r. nr 1816-SPV.4102.4.20202 wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu ze świadków w osobach doręczycieli na okoliczność prawidłowego doręczania korespondencji od organu I instancji Skarżącemu oraz w osobach sąsiadek na okoliczność niepodjęcia przez doręczycieli próby doręczania korespondencji kierowanej do Skarżącego, mimo że były to okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone innym dowodem.

Zdaniem Skarżącego prowadzenie postępowania podatkowego podjętego

z urzędu, bez uprzedniego wydania i doręczenia Stronie postanowienia o jego wszczęciu stanowi istotne naruszenie wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, a ponadto uchybia ustanowionej art. 121 § 1 O.p. zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Konsekwencją takiego uchybienia jest także pozbawienie Strony udziału

w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Dowodząc braku swojej winy w toczącym się postępowaniu podatkowym Skarżący odwołał się do okoliczności polegającej na niedoręczeniu mu postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym wskazując, że w dacie pierwszego awizowania postanowienia przesyłki zawierającej postanowienie

w domu znajdowały się co najmniej 3 osoby dorosłe, które mogły odebrać przesyłkę. Organy obu instancji nie zbadały tej okoliczności ani innych, niepodniesionych wprawdzie przez Skarżącego we wniosku, ale które winny ustalić, działając z urzędu. Zobligowane były bowiem do zbadania jaki wpływ na ocenę braku bądź stwierdzenia zaistnienia winy w udziale w postępowaniu ma fakt, że Skarżącemu nie doręczono bezpośrednio żadnej kierowanej do niego w toku postępowania podatkowego korespondencji, a jedynie przy zastosowaniu fikcji doręczenia. Późniejsza zaś korespondencja była odbierana przez Skarżącego przy doręczaniu jej na ten sam adres. Całościowy kontekst sprawy nasuwał liczne wątpliwości i nakazywał organom rozważenie czy nieodbieranie pism procesowych w całym i tylko w tym postępowaniu stało w sprzeczności z finansowymi i prawnymi interesami Skarżącego, będącego

w czasie toczącego się postępowania pracownikiem Urzędu Kontroli Skarbowej

w [...], świadomym zasad doręczenia korespondencji w postępowaniu podatkowym i skutków jej niedoręczenia/nieodebrania.

Skarżący kasacyjnie zauważył również, że Sąd I instancji wykazał się daleko idącą niekonsekwencją, stwierdzając że Skarżący nie podniósł, że w czasie postępowania podatkowego nie był w stanie podjąć przedmiotowych przesyłek,

a z drugiej strony pominął zupełnie to, że organ I instancji oddalił wniosek dowodowy Skarżącego o przesłuchanie doręczycieli i sąsiadów na okoliczność prawidłowego doręczania przesyłek, ani nie przesłuchał Skarżącego na okoliczność tego czy zawiadomienia o pozostawieniu przesyłek do odbioru (awiza) w ogóle znajdowały się w jego skrzynce oddawczej. Jest to tym bardziej istotne, że powyższe dowody mogły stanowić przeciwdowód domniemania prawdziwości zwrotnych potwierdzeń odbioru przesyłek kierowanych do Strony, a nieprawidłowości w doręczeniu postanowienia

o wszczęcia postępowania Sąd potwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W ocenie Skarżącego kasacyjnie Sąd I instancji związany był oceną prawną wyrażoną w wyroku z 25 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 867/19, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., że wady związane z nawet oczywistym naruszeniem przepisów procesowych, których zachowanie stanowi gwarancję zachowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.) mogą być weryfikowane jedynie w trybie wznowienia postępowania podatkowego w świetle podstawy, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający

w niniejszym składzie w pełni aprobuje ocenę legalności zaskarżonej decyzji dokonaną przez Sąd I instancji.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też przepisu postępowania, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zatem zakres kontroli instancyjnej wskazując, które przepisy i z jakiego powodu zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy dla porządku należy wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy uchybienia w doręczeniu postanowienia organu I instancji z 28 kwietnia 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wypełniają przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Innymi słowy, czy uchybienia te sprawiły, że Skarżący nie z własnej winy nie brał udziału

w postępowaniu.

Kwestia prawidłowości doręczenia decyzji z dnia 17 grudnia 2015 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania były przedmiotem analizy i oceny WSA w Rzeszowie, który wyrokami z 25 maja 2017 r. (w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, sygn. akt

I SA/Rz 234/17) oraz z 21 września 2017 r. (w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, sygn. akt I SA/Rz 496/17) oddalił skargi. Skargi kasacyjne wniesione przez Skarżącego od tych wyroków zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami wyroki NSA z 22 listopada 2017 r. sygn.

II FSK 2868/17 oraz z 9 maja 2018 r. sygn. II FSK 56/18. W wyrokach tych stwierdzono, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał decyzję podatkową za doręczoną w trybie określonym w art. 150 O.p. oraz że okoliczności przywołane przez Skarżącego nie uprawdopodobniają braku winy w uchybieniu terminu. Wobec powyższego oczywistym jest, że ani organ administracji publicznej, ani sądy administracyjne, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej w przywołanych orzeczeniach, gdyż ocena ta wiąże w rozpoznawanej sprawie.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Należy mieć na względzie, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p., służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Sąd pierwszej instancji przeanalizował zastosowany w sprawie sposób doręczenia w trybie art. 150 O.p. i jednoznacznie stwierdził, że uchybienia związane z doręczeniem postanowienia z 28 kwietnia 2015 r., stanowią naruszenia art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 O.p. Podkreślił jednak, że naruszenia te nie dały podstaw do przyjęcia, że Skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie wystąpiła podstawa wznowieniowa wynikająca z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Dla uchylenia decyzji ostatecznej niewystarczające jest samo stwierdzenie, że Strona nie brała udziału w postępowaniu, ale konieczne jest wskazanie, że do braku udziału

w postępowaniu doszło w sposób niezawiniony. Strona powinna powołać się na takie okoliczności i zdarzenia, które wskazywałyby, że mimo dołożenia należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły one udział strony

w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się bowiem, że od strony postępowania należy oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony stanowi o jej zawinieniu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 O.p.

Należy zwrócić uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania kolejne pisma w sprawie (wezwanie z 25 maja 2015 r. do przedłożenia materiału dowodowego, postanowienie z 4 sierpnia 2015 r. o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy, wezwanie z 4 sierpnia 2015 r. do przedłożenia dokumentów, ponowne wezwanie z 5 października 2015 r. o przedłożenie materiału dowodowego, postanowienie z 2 listopada 2015 r. o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy oraz decyzja z 17 grudnia 2015 r.) zostały doręczone prawidłowo w trybie doręczenia zastępczego, poprzez przechowywanie pism przez czternaście dni przez operatora pocztowego i dwukrotne zawiadomienie Strony o możliwości ich odbioru. Przy czym Skarżący nie zakwestionował adresu na jaki wysyłane były pisma. Nie podał również żadnych okoliczności dotyczących braku możliwości odbioru kierowanej do niego korespondencji, wprost wręcz wskazując, że "późniejsza korespondencja była odbierana przez Skarżącego przy doręczaniu jej na ten sam adres". Nie sposób nie zauważyć, że Skarżący konsekwentnie nie odbierał jedynie pism dotyczących przedmiotowego postępowania podatkowego. Wszystkie pisma organu dotyczące określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego były doręczone w trybie zastępczym. Stwierdzić należy, że wadliwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowanie nie pozbawiło Strony udziału w postępowaniu.

W świetle ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności związanych

z doręczeniem przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego niezasadne są podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Z ugruntowanego orzecznictwa wynika, że obowiązek przeprowadzenia określonych dowodów na wniosek strony postępowania, realizuje między innymi zasadę czynnego jej udziału w postępowaniu, jak również obowiązek strony współdziałania z organem podatkowym w realizacji zasady prawdy obiektywnej. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzenia każdego dowodu, który zostanie zawnioskowany przez stronę. Jak wynika z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest zatem dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1777/18). Jak słusznie zauważył organ w postępowaniu wznowieniowym organy podatkowe mogły wyłącznie zbadać czy wskazywane przez Skarżącego wadliwości postępowania wymiarowego zaistniały i czy spełniają przesłankę niezawinionego braku udziału Strony w tym postępowaniu. Ocena organów nie zmierzała do tego, aby wykazać prawidłowość doręczenia jednej przesyłki, ale do ustalenia niezawinionego przez Skarżącego braku udziału w postępowaniu wymiarowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezspornie w sprawie ustalono, że doręczenie postanowienia z 28 kwietnia 2015 r. było wadliwe. Nie jest zatem wymagane przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego na okoliczność, że w dacie doręczenia postanowienia w miejscu zamieszkania Skarżącego znajdowały się co najmniej 3 osoby dorosłe, które mogły odebrać przesyłkę. Zauważyć należy, że art. 150 O.p., który normuje, tzw. doręczenie przez awizo w postępowaniu podatkowym, stanowiąc odrębne od art. 149 O.p. unormowanie, nie określa warunków wydania pisma. Zarówno w literaturze, jak

i w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż ze względu na doniosłe skutki, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji (postanowienia), jak również z uwagi na okoliczność, że ustanowiony w art. 150 O.p. zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, w przypadku osób fizycznych w trybie art. 148 O.p., przepis ten powinien być interpretowany w sposób ścisły. Treść art. 150 § 1 O.p. nie nakłada na osobę doręczającą pisma obowiązku poszukiwania osób, które podjęłyby się doręczenia pisma adresatowi. Zastosowanie art. 149 O.p., jak np. doręczenie dorosłemu domownikowi, czy sąsiadowi, opiera się na dobrowolności, "o ile ta osoba się tego podejmie", nie ma więc obowiązku poszukiwania osób, które by podjęły się doręczenia pisma adresatowi.

Wbrew oczekiwaniom Skarżącego, organy podatkowe nie miały obowiązku oceny doręczenia w trybie zastępczym całej kierowanej korespondencji dotyczącej przedmiotowego postępowania podatkowego. Obowiązek taki powstałby,

w przypadku zakwestionowania przez Stronę aktualności adresu, czy odpowiednich adnotacji operatora pocztowego, że adresat nie mieszka pod wskazanym adresem. Ponadto, jak już wskazano wyżej, kwestia doręczenia zastępczego w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe była przedmiotem postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi i nie wykazała w tym zakresie żadnych naruszeń.

Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a. odnoszący się do nieuwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 25 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 867/19 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. W wyroku tym, Sąd podkreślił, że wady związane

z nawet oczywistym naruszeniem przepisów procesowych, które stanowią gwarancję zachowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.) mogą być weryfikowane jedynie w trybie wznowienia postępowania podatkowego w świetle podstawy, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Stwierdzenie, że Strona może żądać weryfikacji ostatecznej decyzji z dnia 17 grudnia 2015 r. w zakresie naruszeń prawa skutkujących powstaniem wady z art. 240 § w pkt 4 O.p. jedynie w trybie wznowienia postępowania podatkowego, nie można rozumieć jako oceny prawnej czy też wskazań co do dalszego postępowania w myśl art. 153 p.p.s.a. Ocena prawna, o której stanowi art. 153 p.p.s.a., to wyjaśnienie treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie; musi pozostawać

w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawała druga podstawa wniosku o wznowienie postępowania, gdyż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz organu Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c

i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).