Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 566/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 i 3, art. 68 par. 1, art. 70 par. 1, par. 2 pkt 6 i par. 7 pkt 2, art. 75 par. 1, art. 76 par. 1, art. 97 par. 1, art. 99, art. 100 par. 1 i 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art.
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 24 ust. 2, art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi G.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 27 lipca 2023 r. nr 3201-IOD2.4121.1.2023.14 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie podatkowe w tym podatku oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

G. M., pismem z 12 września 2023 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 27 lipca 2023 r., nr 3201-IOD2.4121.1.2023.14, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Zaskarżona decyzja została podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 97 § 1, art. 98 § 1, art. 100 § 1 i § 2, art. 210 § 1, art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022.2651 ze zm.) - dalej: "O.p.", oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2012.361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.", w następującym stanie sprawy.

G. M. (dalej: "skarżąca"), jako spadkobierczyni B. M. J., pismem z 31 marca 2021 r. (uzupełnionym pismem z 28 kwietnia 2021 r.) złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji") wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015 i 2016. Postępowania podatkowe za ww. lata toczyły się odrębne (w stosunku do 2015 r. organ odmówił stwierdzenia nadpłaty decyzją z 14 lipca 2021 r., nr 3220-SPV.4121.1.2021).

Postanowieniem z 17 sierpnia 2021 r. organ I instancji wszczął wobec skarżącej i W. J. (dalej: "uczestnik"), jako spadkobierców B. M. J., postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego tej spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień jej spadkobierców.

Decyzją z 12 listopada 2021 r., nr 3220-SPV.4121.2.2021, organ I instancji:

1) określił zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. do zapłaty w wysokości [...] zł,

2) orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącej i uczestnika jako spadkobierców za zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł,

3) odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. spadkodawczyni, która przypadałaby do zwrotu skarżącej i uczestnikowi jako spadkobiercom.

Organ I instancji podał, że spadkodawczyni od 2 stycznia 1993 r. była wspólnikiem spółki cywilnej [...] B. K. Ł., M. S., B. J. (dalej: "spółka"). Dochody spadkodawczyni, które uzyskała z tej działalności, podlegały opodatkowaniu podatkiem liniowym według

stawki 19%. W dniu 7 kwietnia 2016 r. spadkodawczyni zmarła. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z 12 kwietnia 2016 r., Rep. A nr [...], spadek po zmarłej nabyły dzieci – skarżąca i uczestnik w udziałach po 1/2 części.

Organ I instancji wskazał, że do akt postępowania podatkowego włączono m.in. dokumenty zebrane w toku postępowania w sprawie o stwierdzenie spadkodawczyni nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oraz materiały zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających, które zmierzały do ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodów uzyskanych w okresie

od 1 stycznia do 7 kwietnia 2016 r. przez spółkę.

Według ustaleń organu I instancji, spadkodawczyni nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016

(PIT-36L). W badanym roku jej udział w kosztach i zyskach spółki stanowił 33,33%. Suma wpłaconych przez nią zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2016 r. wyniosła [...] zł (brak wpłaty za marzec 2016 r.). Kwota ta została uregulowana przez zaliczenie nadpłaty, którą wykazała w zeznaniu PIT-36L za 2015 r. w wysokości [...] zł oraz przez wpłatę kwoty [...]zł.

Organ I instancji obliczył zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. (przy uwzględnieniu jej 33,33% udziału w kosztach i zyskach spółki), które wyniosło [...] zł. Z uwagi na to, że spadkodawczyni tytułem zaliczek na ten podatek wpłaciła [...] zł, do zapłaty pozostała kwota [...]zł. W odniesieniu do tych obliczeń organ stwierdził brak należności pieniężnej, która mogłaby podlegać zwrotowi.

Pismem z 6 grudnia 2021 r. skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, wskazując, że jest ona krzywdząca. Skarżąca przedstawiła wyliczenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych sporządzone przez J. M.. Wniosła również o zawiadomienie organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez K. Ł., który miał zawłaszczyć określoną kwotę pieniężną rachunku bankowego spółki cywilnej, której wspólniczką była spadkodawczyni.

Decyzją z 23 czerwca 2022 r., nr 3201-IOD2.4121.1.2022.16; 3201-IOD2.4121. 2.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") uchylił w części decyzję organu I instancji z dnia z 12 listopada 2021 r. i określił zobowiązanie podatkowe B. M. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł oraz orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącej i uczestnika, jako spadkobierców, za zaległe zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł.

Skarżąca złożyła skargę na ww. decyzję. Wyrokiem z 9 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 537/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu sąd wskazał, że sentencja zaskarżonej decyzji, a tym samym cała decyzja wydana przez organ odwoławczy, jest nieprawidłowa. Według sądu, decyzja ta nie zawiera całości rozstrzygnięcia związanego z przedmiotem decyzji organu I instancji, albowiem ogranicza się ona jedynie do kwestii, która dotyczy określenia zobowiązania podatkowego spadkodawczyni i orzeczenia odpowiedzialności solidarnej spadkobierców za zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga natomiast co do pozostałej części decyzji organu I instancji. Rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie można zaś domniemywać, winno być ono wyraźnie wskazane w osnowie zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, w zaleceniach sąd wskazał, aby organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę, zawierając w osnowie decyzji elementy niezbędne wynikające z art. 233 O.p. Sąd wskazał także, że – w jego ocenie – ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi było, na tym etapie postępowania, przedwczesne.

Opisaną na wstępie decyzją z 27 lipca 2023 r. Dyrektor IAS rozstrzygnął sprawę w ten sposób, że:

1) uchylił decyzję organu I instancji w części, która dotyczy zobowiązania podatkowego spadkodawczyni i odpowiedzialności solidarnej spadkobierców i:

- określił zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni B. M. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł,

- orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącej i uczestnika, jako spadkobierców, za zaległe zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni B. M. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł,

2) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części, tj. dotyczącej

odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. spadkodawczyni B. M. J., przypadającej skarżącej i uczestnikowi do zwrotu, jako spadkobiercom.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Powołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 6/16, w której przyjęto, że do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 O.p. nie stosuje się art. 68 § 1 O.p., organ stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wynika z decyzji będącej przedmiotem postępowania odwoławczego. Wyjaśnił, że w sprawie, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2022 r., jednakże wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 99 O.p. oraz w art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p., skutkujące przedłużeniem terminu przedawnienia łącznie o 169 dni. Organ wyliczył, że przedawnienie zobowiązania w badanej sprawie nastąpiłoby 25 października 2023 r., co oznacza, że nie ma przeszkód do orzekania w tym przedmiocie.

Następnie organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy oraz okoliczności faktyczne i podstawy prawne:

1. Określenia zobowiązania podatkowego spadkodawczyni

W oparciu o aneks do umowy spółki z 3 lutego 1993 r. oraz oświadczenie wspólników spółki z 3 stycznia 1994 r. organ ustalił, że udział B. J. w dochodzie spółki w okresie od 3 stycznia 1994 r. do 7 kwietnia 2016 r. wynosił 33,33%.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie przedłożonych 12 lipca 2021 r. przez K. Ł. dokumentów w postaci obliczenia dochodu osiągniętego przez spółkę w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 7 kwietnia 2016 r. z uwzględnieniem spisu z natury na początek roku podatkowego i spisu z natury na 7 kwietnia 2016 r.,

pozwolił na ustalenie organowi I instancji dochodu spółki za ten okres w wysokości [...] zł, według wyliczenia: [...] zł (przychód spółki) – [...] zł (koszty uzyskania przychodu) + [...] zł (różnica pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego) = [...] zł (dochód).

Zdaniem organu odwoławczego, ww. obliczenie jest prawidłowe i odpowiada unormowaniom przepisu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., a zarzuty skarżącej co do tego wyliczenia – chybione. Ceny ujęte w remanentach początkowym i końcowym nie budzą wątpliwości, tym bardziej, że ceny te zostały wykazane w takiej samej wartości, jak w przedłożonym wraz z odwołaniem "Wykazie składników majątku [...] B. S.C. wg wartości rynkowej na 7.04.2016". Ponadto przepisy podatkowe nie obligują do sporządzania wykazu składników majątku na dzień śmierci wspólnika spółki cywilnej. Nie zobowiązują one też do uwzględnienia różnicy w wartości środków trwałych przy ustalaniu podstawy opodatkowania za rok podatkowy.

Dyrektor IAS przedstawił wyliczenie zobowiązania podatkowego spadkodawczyni z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. (przy uwzględnieniu ww. danych dotyczących spółki oraz 33,33% udziału B. J. w kosztach i zyskach spółki), które wyniosło [...] zł. Nie uznał przy tym zarzutu skarżącej w zakresie nieuwzględnienia w dokonanym rozliczeniu zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Wskazał, że na podstawie pisemnej informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. z 28 września 2021 r. ustalono, iż w 2016 r. G. J. nie zapłaciła składek na ubezpieczenie zdrowotne, a w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca i uczestnik także nie przedstawili dowodów, które mogłyby potwierdzić zapłatę tych składek przez spadkodawczynię.

Dyrektor IAS stwierdził, że przedmiotowe obliczenia uwzględniają art. 100 § 2 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt oraz art. 21 § 3 O.p. Wyjaśnił także, że zgodnie z powołanymi przepisami, w rozstrzygnięciu decyzji, która określa zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, organ powinien wskazać kwotę całego należnego za dany rok zobowiązania podatkowego spadkodawcy (i orzec o odpowiedzialności

jego spadkobierców). Tymczasem, pomimo prawidłowego obliczenia zawartego w uzasadnieniu decyzji z 12 listopada 2021 r., w sentencji tej decyzji organ I instancji błędnie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, co stanowi kwotę podatku do zapłaty (zaległości), a nie zobowiązania podatkowego za 2016 rok. Stąd w decyzji organu odwoławczego określono wysokość ww. zobowiązania w prawidłowej wysokości, tj. [...] zł, nie naruszając przy tym art. 234 O.p. Mimo bowiem zmiany wysokości określonego zobowiązania, kwota podatku do zapłaty pozostaje w takiej samej wysokością jak obliczona przez organ I instancji i stanowi [...] zł.

2. Orzeczenia o zakresie odpowiedzialności solidarnej spadkobierców

Powołując brzmienie art. 97 § 1 i art. 98 § 1 O.p. oraz art. 922 § 1 w zw. z art. 925, art. 1012, art. 1030, art. 1031 § 1, art. 1032 i art. 1034 § 1 Kodeksu cywilnego, Dyrektor IAS wyjaśnił po krótce zagadnienie dziedziczenia i odpowiedzialności za długi spadkowe na gruncie prawa cywilnego i podatkowego.

Organ odwoławczy przywołał dane wynikające z aktu poświadczenia dziedziczenia i wskazał, że – stosownie do postanowień art. 100 O.p. i przy uwzględnieniu tego, że podatniczka (B. M. J.) zmarła, nie złożywszy zeznania podatkowego za 2016 rok – za zasadne uznał orzec o odpowiedzialności solidarnej skarżącej i uczestnika jako spadkobierców za zaległe zobowiązanie

podatkowe spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł. Jednocześnie Dyrektor IAS podał, że organ I instancji prawidłowo

ustalił, że ich odpowiedzialność, jako spadkobierców za zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni, ma charakter solidarny, gdyż w toku postępowania podatkowego ani skarżąca, ani uczestnik nie przedstawili wymienionych w art. 1034 § 1 Kodeksu cywilnego dowodów, które mogłyby potwierdzić, że w sprawie został dokonany dział spadku.

3. Odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Dyrektor IAS nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł, tj. kwocie nadpłaty wykazanej w zeznaniu PIT-36L za 2015 rok. Wyjaśnił,

że ww. kwota nadpłaty – zgodnie z wolą B. J. wyrażoną w piśmie z dnia 9 lutego 2016 r. – została przerachowana na pokrycie zaliczek na podatek dochodowy PPL za styczeń i luty 2016 r. Z danych posiadanych przez organ podatkowy, ujętych na "Karcie weryfikacji zeznania rocznego w zakresie zgodności wpłaconych zaliczek miesięcznych", wynika bowiem, że B. J. należność z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2016 rok (PPL) uregulowała w następujący sposób:

- zaliczkę za styczeń 2016 r. w kwocie [...]zł pokryła w tej wysokości nadpłatą podatku dochodowego za 2015 rok,

- zaliczkę za luty 2016 r. w kwocie [...]zł pokryła pozostałą częścią nadpłaty podatku dochodowego za 2015 rok w wysokości [...] zł oraz przez wpłatę [...] zł dokonaną 21 marca 2016 r.

Zatem tytułem zaliczek na podatek dochodowy za 2016 r. B. J. wpłaciła łącznie [...] zł. Z kolei skarżąca i uczestnik – mimo wskazania w odwołaniu, że skarżąca otrzymała oświadczenie od wspólnika spółki - K. Ł., że spółka przelała ze swojego konta podatek dochodowy za spadkodawczynię w kwocie [...]zł – nie przedłożyli ani tego oświadczenia, ani dowodu przelewu ww. kwoty. W ocenie organu, brak było także podstaw do uznania wyliczenia sporządzonego przez Biuro Usług Finansowych J. M. z 19 kwietnia 2016 r. jako dowodu wpłaty kwoty [...]zł. Odręczne zapisy na tym wyliczeniu ("zapłacony podatek dochodowy PPL: za 012016-4 244 za 02 2016-47 549 Razem [...]") sugerują bowiem jedynie, że podatniczka nie ma zaległości w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2016 r.

Dyrektor IAS wyjaśnił również, że decyzja, która kończy postępowanie odwoławcze w sprawie, zgodnie z art. 21 § 3 O.p., określa wysokość całego zobowiązania podatkowego ([...] zł) spadkodawczyni za 2016 rok (tj. za okres od 1 stycznia 2016 r. do 7 kwietnia 2016 r.) i – przy uwzględnieniu kwoty wpłaconych za 2016 rok zaliczek na podatek w łącznej wysokości [...] zł (z czego [...] zł została pokryta z nadpłaty za 2015 r.) – w sprawie pozostaje do zapłaty kwota [...]zł (według wyliczenia: [...] zł - [...] zł - [...] zł = [...] zł).

W skardze na decyzję organu odwoławczego z 27 lipca 2023 r. skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, art. 97 § 1 i art. 100 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, a przez to wadliwy brak umorzenia postępowania objętego zaskarżoną decyzją, pomimo przedawnienia możliwości wydania i doręczenia decyzji ustalającej w sposób konstytutywny w stosunku do spadkobierców zobowiązania podatkowego po spadkodawczyni (w terminie 3-letnim licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy).

W niniejszej sprawie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego i ustalenie, że zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni B. M. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł i orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej skarżącej i uczestnika, jako spadkobierców za zaległe zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni B. M. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstało, gdyż decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W tym zakresie skarżąca wskazała również na istotną dla sprawy okoliczność, śmierci spadkodawczyni B. J. w dniu 7 kwietnia 2016 r., a więc jeszcze przed dniem 2 maja 2016 r., kiedy to dopiero upływał ustawowy prawny obowiązek powstający z mocy prawa do złożenia przez spadkodawczynię deklaracji podatkowej PIT;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez niezgodne z zasadą zaufania działania organów podatkowych obydwu instancji naruszających w sposób oczywisty przedmiotową zasadę nakazującą, aby postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to organy winny w decyzji podatkowej uwzględniać przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego;

3) art. 234 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady zakazu orzekania na niekorzyść (reformationis in peius) w postępowaniu odwoławczym, polegające na określeniu przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego spadkodawczyni B. M. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł, a więc dużo wyższej, niż wskazana w decyzji organu I instancji wysokości [...] zł, z rażącym naruszeniem powyższej zasady;

4) art. 75 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. spadkodawczyni B. M. J. w wysokości [...] zł przypadającej spadkobiercom do zwrotu;

5) a ponadto błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. spadkodawczyni B. M. J., przypadającej spadkobiercom do zwrotu w kwocie [...]zł, w związku z bezzasadnym nieuwzględnieniem przez organ odwoławczy, przedłożonego do wniesionego odwołania od decyzji organu I instancji, dowodu z dokumentu w postaci "Wyliczenia sporządzonego przez B. M. z dnia 19 kwietnia 2016 roku" dowodzącego, że spółka zapłaciła podatek dochodowy w kwocie [...]zł, nie zaś jak błędnie wskazał organ odwoławczy w kwocie [...]zł.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji;

2) dokonanie przez sąd na podstawie art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oceny prawnej oraz wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego, a w szczególności w zakresie stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na spadkobiercach spadkodawczyni B. M. J. oraz co do stwierdzenia zwrotu nadpłaty podatku dochodowego w wysokości [...] zł;

3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcowskiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła uzasadnienie faktyczne i prawne stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2022.2492 ze zm.) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, m.in. decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu ponownego postępowania przez Dyrektora IAS. Uprzednio wydana przez ten organ decyzja z 23 czerwca 2022 r. została bowiem uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 marca 2023 r. o sygn. akt I SA/Sz 537/22, który stwierdził wadliwość ww. aktu polegającą na tym, że w jego osnowie nie zawarto całości rozstrzygnięcia związanego z przedmiotem decyzji organu I instancji. Zastosowanie zatem znajduje art. 153 p.p.s.a., w myśl którego, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem postępowania, a także sądy, chyba że przepisy uległy zmianie. W ocenie sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, wskazania zawarte w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 9 marca 2023 r. zostały w pełni zrealizowane, gdyż osnowa zaskarżonej decyzji z 27 lipca 2023 r. zawiera rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Skarżąca w skardze zakwestionowała prawidłowość powyższego rozstrzygnięcia. W jej ocenie: w sprawie doszło do przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania zaskarżonej decyzji, postępowanie podatkowe prowadzono wadliwie – z naruszeniem zasady wyartykułowanej w art. 121 § 1 O.p., zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem zakazu orzekania na niekorzyść strony w postępowaniu odwoławczym, organ podatkowy również niezasadnie odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi i uwzględnienia zawartego w niej żądania co do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem akcentowanych w skardze przepisów prawa.

W pierwszej kolejności rozważenia wymagała kwestia przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania decyzji na podstawie art. 100 § 1 i 2 O.p. W skardze podniesiono, że zaskarżona decyzja jest decyzją konstytutywną, oraz że w związku z dyspozycją art. 68 § 1 i art. 97 § 1 O.p. trzyletni termin przedawnienia do jej wydania rozpoczął bieg 12 kwietnia 2016 r. (data zarejestrowania poświadczenia dziedziczenia) i upłynął 31 grudnia 2019 r. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyroki NSA z 11 marca 2015 r., I FSK 230/14, i z 6 września 2021 r., III FSK 3338/21, oraz na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 27 września 1999 r., FPS 6/99.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że z treści art. 21 § 1 i 3 O.p. wynika, iż ustawodawca rozróżnił decyzje określające, czyli dotyczące zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, oraz ustalające, tj. obejmujące przypadki, gdy do powstania zobowiązania dochodzi w drodze wydania i doręczenia decyzji. Przepis art. 21 § 1 pkt 1 O.p. stwierdza, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Dla powstania zobowiązania nie jest konieczna decyzja administracyjna. Dopiero kiedy podatnik nie dokona sam wymiaru, bądź dokona go nieprawidłowo, wówczas organ decyzją określa jaka miała być wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, bo w niej organ tylko potwierdza, jakie to zobowiązanie powstało już z mocy prawa i w jakiej wysokości.

Zasady odnoszące się do następstwa podatkowego spadkobierców zostały zawarte w przepisach art. 97-105 O.p. Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawa i obowiązki przechodzą zatem na spadkobierców z mocy samego prawa. Przejście to wymaga stwierdzenia przez organ podatkowy, tj. wydania przez organ decyzji w tym przedmiocie na podstawie art. 100 O.p. Jak stanowi art. 100 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Zgodnie natomiast z art. 100 § 2 O.p., jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a. Z tego ostatniego przepisu wynika że organ ma możliwość określenia: kwoty zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 § 3a O.p.), straty (art. 24 O.p.) oraz nadpłaty (art. 74a O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 23 maja 2016 r., II FPS 6/15 potwierdził, że decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców ma charakter deklaratoryjny. W orzeczeniach zapadłych po podjęciu powyższej uchwały na gruncie przywołanej wyżej regulacji konsekwentnie przyjmuje się, że decyzja z art. 100 § 1-2 O.p. nie kreuje zobowiązania podatkowego spadkobiercy, a określa zakres odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa orzeczenie o odpowiedzialności lub uprawnieniach zasadniczo obejmuje należności (nadpłaty) wykazane przez podatnika w deklaracji lub określone (stwierdzone) decyzją. Zobowiązanie podatkowe, mimo objęcia decyzją o odpowiedzialności spadkobiercy, pozostaje zatem zobowiązaniem podatkowym podatnika. Wobec tego decyzja stwierdzająca wysokość zobowiązań spadkodawcy i zakres odpowiedzialności spadkobiercy może być wydana do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązań spadkodawcy (vide np. wyrok NSA

z 18 stycznia 2024 r., III FSK 3763/21).

W kontekście powyższego zauważyć należy, że pogląd wyrażony w powołanym przez skarżącą wyroku NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 230/14, jest już nieaktualny. Ponadto argumentu skarżącej, że decyzja, o której mowa w art. 100 § 1-2 O.p., nie może być decyzją deklaratoryjną nie potwierdzają również powołane przez nią uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 27 września 1999 r., sygn. akt FPS 6/99, oraz wyrok NSA z 6 września 2021 r., sygn. akt III FSK 3338/21. Wskazana uchwała rozstrzyga bowiem kwestię: "Czy art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.) w zdaniu pierwszym o treści obowiązującej w 1994 r. upoważnia organy podatkowe do wydania decyzji o skutkach decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r.?". Natomiast wskazany przez skarżącą wyrok z 16 września 2021 r. dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn i nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, w której określenie zobowiązania podatkowego spadkodawczyni nastąpiło na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Deklaratoryjny charakter decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców oraz charakter zobowiązań podatkowych spadkodawczyni wyklucza – wbrew stanowisku skarżącej – zastosowanie art. 68 § 1 O.p. i wiąże się z koniecznością uwzględnienia przy jej wydawaniu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawnienie następuje z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazany pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 § 2-6 o.p. Jednym ze zdarzeń powodujących zawieszenie biegu przedawnienia jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego (art. 70 § 2 pkt 6 O.p.). W takim przypadku bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Dodatkowa możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia została przewidziana w art. 99 O.p. Według tego przepisu bieg terminów przewidzianych

w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy.

Analiza akt sprawy dowodzi, że wydanie decyzji organu I instancji (12 listopada 2021 r.), jak i decyzji organu odwoławczego (27 lipca 2023 r.) nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wynika z zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. przedawnienie zobowiązania podatkowego spadkobierczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. nastąpiłoby 31 grudnia 2022 r. W sprawie zaistniały jednak okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu tego terminu, tj. okoliczności, o których mowa w:

1) art. 99 O.p. – śmierć spadkodawczyni (7 kwietnia 2016 r.) i zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia (12 kwietnia 2016 r.), skutkujące wydłużeniem terminu o 6 dni;

2) art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. – złożenie przez skarżącą skargi do sądu administracyjnego (22 lipca 2022 r.) i doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności (9 maja 2023 r.), skutkujące przedłużeniem terminu o 163 dni.

W zaistniałej sytuacji termin przedawnienia, po zawieszeniu na łączny okres 169 dni (6 + 163), rozpoczął swój dalszy bieg 10 maja 2023 r. i miał upłynąć z dniem 25 października 2023 r. (termin ten ulegnie zmianie z uwagi na złożenie przez skarżącą 12 września 2023 r. kolejnej skargi do WSA w Szczecinie), co oznacza, że organy obu instancji były uprawnione do orzekania w ww. przedmiocie. Tym samym w sprawie nie doszło do wskazywanego przez skarżącą naruszenia art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, art. 97 § 1 i art. 100 § 1 O.p. ani też art. 121 § 1 O.p.

Sąd stwierdził również, że wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nastąpiło w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zawarto w dziale IV O.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe są zobligowane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego realizacji służy zaś regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei, w myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3

i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zaś nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W myśl bowiem art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.).

Zdaniem sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie uchybiły powyższym kryteriom. Oceny sądu nie podważają w szczególności zarzuty skargi, które dotyczą prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, trudno zgodzić się z opinią skarżącej, że to organ podatkowy doprowadził do złożenia przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a następnie wykorzystał to do wymierzenia skarżącej podatku, czym naruszył art. 121 § 1 O.p. Niewątpliwie bowiem pismo organu I instancji z dnia 8 stycznia 2021 r. (z załącznikami, k. 30-31 akt podatkowych) stanowiło odpowiedź na zapytanie Sądu Rejonowego w W. z 14 grudnia 2020 r. (k. 29 akt podatkowych) w sprawie o sygn. akt [...] o dział spadku, po zmarłej spadkodawczyni B. M. J.. Adresatem tego pisma był zatem Sąd Rejonowy w W., a organ podatkowy wysłał mu to pismo na potrzeby prowadzonej sprawy. Z kolei, w myśl art. 75 § 1 O.p., złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez podatnika jest uzależnione od jego woli. Zatem to ostatecznie skarżąca, kierując się swoją suwerenną wolą, podjęła decyzję o złożeniu w piśmie z 31 marca 2021 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zauważenia wymaga także, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, wyrażona w art. 121 § 1 O.p.p, której naruszenie podniesiono w skardze, nie oznacza nienaruszalności oczekiwań skarżącej, gdy przemawiają za tym inne zasady, a zwłaszcza zasada legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W okolicznościach badanej sprawy obowiązkiem organu było zaś wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu na podstawie przepisów art. 165 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 100 § 1 i 2 O.p. oraz 79 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, sąd za podstawę wyroku przyjął, jako prawidłowe, ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Sąd w pełni podzielił również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia.

Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania podstaw i sposobu określenia zobowiązania podatkowego spadkodawczyni.

Z uwagi na fakt, że B. J. zmarła nie złożywszy zeznania podatkowego za 2016 r., zgodnie z art. 100 § 2 O.p., organ podatkowy – orzekając o zakresie odpowiedzialności spadkobierców – winien był jednocześnie określić kwotę, o której mowa w art. 21 § 3 O.p.

W ocenie sądu, organ podatkowy zasadnie w pierwszej kolejności ustalił dochód spółki cywilnej, której wspólniczką była spadkobierczyni, za okres od 1 stycznia 2016 r. do 7 kwietnia 2016 r. Organ ustalił ten dochód w kwocie [...]zł, według wyliczenia: przychód ([...] zł) – koszty uzyskania przychodu ([...] zł) + różnica pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego ([...] zł = [...] zł - [...] zł). Obliczenie to jest prawidłowe i odpowiada unormowaniom art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa". Zauważenia przy tym wymaga, że organ podatkowy zasadnie dokonał wyliczenia różnicy pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego w oparciu o dane wynikające ze spisów z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 2015 r. i 8 kwietnia 2016 r., które to zostały przedłożone przez K. Ł. – wspólnika spółki. Skarżącej i uczestnikowi postępowania nie udało się bowiem wykazać, że remanenty te zostały sporządzone nieprawidłowo lub nierzetelnie. Jak słusznie zauważył organ, centy ujęte w remanentach nie budzą wątpliwości, tym bardziej, że zostały wykazane w takiej samej wartości, jak w przedłożonym wraz z odwołaniem "Wykazie składników majątku [...] B. S.C. wg wartości rynkowej na 7.04.2016".

Wskazane powyżej dane, dotyczące uzyskanego przez spółkę przychodu, kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem różnicy pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego spółki, zostały prawidłowo użyte przez organ podatkowy do określenia wysokości przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu przypadającego skarżącej wedle posiadanych przez nią 33,33% udziałów w tej spółce, a następnie – do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł oraz kwoty podatku do zapłaty w wysokości [...] zł (str. 12 zaskarżonej decyzji).

W obliczeniu kwoty podatku należnego organ podatkowy zasadnie nie uwzględnił składek na ubezpieczenie zdrowotne. W myśl bowiem art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość wydatków na składki na ubezpieczenie zdrowotne ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, a w sprawie dokumentów takich nie pozyskano. Na podstawie pisemnej informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (Oddział w G. ) z 28 września 2021 r., organ ustalił, że w 2016 r. spadkodawczyni osobiście nie zapłaciła składek na ubezpieczenie zdrowotne. Ponadto ani skarżąca, ani uczestnik – mimo podnoszonych twierdzeń co do opłacenia ww. składek – nie przedstawili na to żadnych dowodów.

Mając na uwadze dokonane wyliczenia oraz brzmienie art. 100 § 2 O.p., organ odwoławczy zreformował decyzję organu I instancji w ten sposób, że uchylił decyzję organu I instancji w części, która dotyczy zobowiązania podatkowego spadkodawczyni i odpowiedzialności solidarnej spadkobierców i określił zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł oraz orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącej i uczestnika, jako spadkobierców, za zaległe zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł, decyzję organu I instancji w pozostałej części utrzymał zaś w mocy.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że niezasadny jest zarzut skargi w kwestii naruszenia art. 234 w zw. z art. 127 O.p., przez orzekanie na niekorzyść strony w postępowaniu odwoławczym. Określenie kwoty zobowiązania w wysokości [...] zł, która jest wyższa od wskazanej w rozstrzygnięciu organu I instancji ([...] zł), nie jest w żaden sposób niekorzystne dla skarżącej i nie narusza art. 234 O.p. Organ I instancji w sentencji swojej decyzji bowiem "określił zobowiązanie podatkowe do zapłaty", co nie jest tożsame z "określeniem zobowiązania podatkowego", o którym mowa w art. 100 § 2 w zw. z art. 21 § 3 O.p. Zachodziła zatem potrzeba naprawienia wskazanego błędu. Jednakże, pomimo zmiany wysokości określonego zobowiązania, kwota podatku do zapłaty pozostaje w takiej samej wysokości, jak obliczona przez organ I instancji w decyzji z 12 listopada 2021 r. i stanowi [...] zł. Zauważenia przy tym wymaga, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z 12 listopada 2021 r. (str. 9 decyzji) poprawnie obliczył wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Takie zobowiązanie zostało również przyjęte w decyzji organu odwoławczego.

Sąd – mając na uwadze brzmienie art. 100 § 1 i 2 O.p., przy uwzględnieniu tego, że spadkobierczyni zmarła nie złożywszy zeznania podatkowego za 2016 r. oraz wobec niewykazania przez skarżącą i uczestnika, że doszło już do działu spadku – za zasadne uznał również orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej skarżącej i uczestnika jako spadkobierców, za zaległe zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni B. M. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł.

Sąd nie znalazł także podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia organu odwoławczego co do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Dyrektor IAS na str. 15-18 zaskarżonej decyzji wyczerpująco wyjaśnił przyczyny, dla których niemożliwe było pozytywne rozpoznanie wniosku skarżącej w tym przedmiocie. Wyjaśnienia te, poparte zgromadzonym w sprawie materiałem dowodnym (k. 13, 30 i 37 akt podatkowych), nie budzą wątpliwości sądu. Niekwestionowane jest, że B. J. w zeznaniu PIT-36L za 2015 rok wykazała nadpłatę w kwocie [...]zł. Z akt sprawy wynika jednak także, że B. J. skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 76 § 1 O.p. i pismem z 9 lutego 2016 r. wniosła o wnosi o przerachowanie wykazanej nadpłaty na pokrycie zaliczek na podatek dochodowy PPL za styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł i luty 2016 r. w wysokości [...] zł. Zgodnie z jej wolą, nadpłata podatkowa za 2015 rok została przeksięgowana w całości na pokrycie zaliczek za ww. miesiące. Z danych posiadanych przez organ podatkowy ujętych na "Karcie weryfikacji zeznania rocznego w zakresie zgodności wpłaconych zaliczek miesięcznych" wynika, że B. J. należność z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2016 rok (PPL) uregulowała w ten sposób, że zaliczkę za styczeń 2016 r. w kwocie [...]zł pokryła w tej wysokości nadpłatą podatku dochodowego za 2015 rok, a zaliczkę za luty 2016 r. w kwocie [...]zł pokryła pozostałą częścią nadpłaty podatku dochodowego za 2015 rok w wysokości [...] zł oraz przez wpłatę [...] zł dokonaną 21 marca 2016 r. Tytułem zaliczek na podatek dochodowy za 2016 r. B. J. wpłaciła zatem łącznie [...] zł. Natomiast skarżąca

– na dowód swoich twierdzeń, że spółka przelała ze swojego konta podatek dochodowy za spadkodawczynię w kwocie [...]zł – przedłożyła jedynie wyliczenie sporządzone przez B. J. M. z 19 kwietnia 2016 r. W ocenie sądu, organ zasadnie nie przyjął tego wyliczenia za dowód wpłaty, uznając, że odręczne zapisy na tym wyliczeniu sugerują jedynie, że podatniczka nie ma zaległości w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2016 r.

W konsekwencji za niezasadne sąd uznał zarzuty skargi co do naruszenia art. 75 § 1 O.p., przez jego błędne zastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty, oraz co do nieuwzględnienia przez organ odwoławczy dowodu w postaci "Wyliczenia sporządzonego przez B. M. z 19 kwietnia 2016 roku".

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległe zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).