Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 252/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację w części, w pozostałym zakresie oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1, art. 19a, art.86 ust 1, art.91
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 252/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r., sprawy ze skargi Instytutu F. w K., na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 31 października 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej uznaje ona stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowanym projektem badawczym za nieprawidłowe, II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. zasądza od Szefa Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14b §1 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p") oraz §2 i §6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015r., poz. 643), w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2016r., znak: [...] uchylającym postanowienie organu I instancji z dnia 16 sierpnia 2016r., znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydając interpretację indywidualną z dnia 31 października 2016r., znak: [...] stwierdził, że stanowisko I. F. P. A. N. w K., przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2016r. (data wpływu 29 kwietnia 2016r.), uzupełnionym pismami z 28 lipca 2016r. oraz z 11 sierpnia 2016r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w zakresie rozliczenia, miejsca świadczenia oraz udokumentowania usługi udzielenia licencji patentowej,

- nieprawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowanym projektem badawczym.

Powyższa interpretacja indywidualna zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W dniu 29 kwietnia 2016r. do Ministra Rozwoju i Finansów wpłynął wniosek I. F. P. A. N. w K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia, miejsca świadczenia i udokumentowania usługi udzielenia licencji patentowej, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowanym projektem badawczym. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 lipca 2016r. oraz pismem z 11 sierpnia 2016r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Instytut F. P. A. N. (dalej: Instytut) jest państwową instytucją naukową. Przedmiotem działania Instytutu jest w szczególności prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w zakresie szeroko pojętych nauk medycznych, upowszechnianie - wyników tych badań, prowadzenie bezpłatnych studiów doktoranckich. Działalność ta we wskazanych powyżej obszarach stanowi działalność statutową Instytutu, niepodlegąjącą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Jednocześnie, oprócz wspomnianych wyżej aktywności Instytut prowadzi działalność gospodarczą, z tytułu której, jest czynnym podatnikiem VAT.

Działalność ta polega, m.in. na sprzedaży praw autorskich do wyników własnych prac badawczo-rozwojowych. Instytut w znacznej mierze jest finansowany z budżetu państwa, jak również z funduszy pochodzących z Unii Europejskiej, stanowiących zarówno dotacje podmiotowe (na dofinansowanie działalności statutowej), oraz dotacje celowe (na dofinansowanie poszczególnych projektów badawczych). Wyniki badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych stanowią własność Instytutu. Zdarzyć się mogą jednak takie sytuacje, kiedy wyniki projektu badawczego mogą być komercjalizowane. W takim przypadku, Instytut może dokonać sprzedaży praw do wynalazku.

W latach 2010-2014 Instytut realizował projekt badawczy pod nazwą: "Antagoniści receptora 5HT-6: Nowoczesne leki przeciwpsychotyczne o dodatkowym działaniu prokognitywnym" (dalej: projekt badawczy]. Projekt badawczy otrzymał całkowite dofinansowanie (w wartości brutto, tj. obejmującej podatek VAT wykazany na fakturach zakupów związanych z projektem) ze środków publicznych w ramach środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Z uwagi na kryzys przemysłu farmaceutycznego jak również brak zewnętrznego partnera biznesowego zdecydowanego na zakup praw do wyników projektu badawczego, Instytut założył, iż możliwość przyszłej komercjalizacji wyników może być znaczenie utrudniona. Dlatego uznał, że projekt badawczy będzie realizowany na zasadach analogicznych do działalności statutowej (jak działalność statutowa), która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, z ostrożności Instytutu nie dokonywał na bieżąco odliczenia podatku naliczonego, ujętego w fakturach zakupu otrzymywanych w związku z realizacją projektu badawczego. Faktury te dotyczyły zakupów, m.in.: usług oprogramowania i licencji, wyposażenia i aparatury laboratoryjnej, próbek do badań, odczynników chemicznych, związków chemicznych, izotopów, paszy hodowlanej, mikroskopu, spektrofotometru, szafek osłonowych, realizacji usług badawczych, ściółki dla zwierząt, dźwigni do klatek do badania zachowań instrumentalnych, usług serwisowych, materiałów biurowych oraz pomocy prawnej.

Niezależnie jednak od pierwotnego zaklasyfikowania projektu badawczego, jako działalności analogicznej do działań statutowych, z uwagi na pozytywne wyniki projektu badawczego, już w trakcie jego prowadzenia, podejmowane były działania zmierzające do komercjalizacji, poprzez udział naukowców Instytutu w targach branżowych, czy też podejmowanie rozmów z potencjalnymi partnerami biznesowymi na targach biofarmaceutycznych, (m.in. 11-13.03.2013r. BlO-Europe Spring Conference Barcelona Hiszpania, 10-12.03.2014r. 8th Annual International Partnering BIO- Europę Spring Conference Turyn Włochy, 28-29.05.2014r. targi BioForum Łódź).

W dniu 25 lipca 2013r. Instytut wraz z U., [...] oraz [...] założył wspólne zgłoszenie patentowe. W konsekwencji, wyrażając chęć działania celem wykorzystania wskazanego powyżej zgłoszenia patentowego, podmioty te podpisały w dniu 11 grudnia 2014r. wspólną umowę patentową dotyczącą wynalazku "Pirolochinolowe pochodne, jako antagoniści 5-HT6, ich przygotowanie i wykorzystanie" (dalej: "wspólna umowa patentowa"). Na podstawie ww. umowy, Strony ustaliły, że są współwłaścicielami patentu, jak również wynikających z niego praw i obowiązków. Wszelkie koszty, jak i dochody z patentu będą dzielone, pomiędzy strony, zgodnie z procentowym udziałem we współwłasności patentu. Wysokość udziału Instytutu wynosi 23%. Jednocześnie, U. wskazany został, jako tzw. "jednostka oceniająca", czyli podmiot, który może negocjować i sporządzać wszelkie umowy handlowe w związku z pośrednim wykorzystaniem patentów, jak również jest odpowiedzialna za redystrybucję wszelkich dochodów uzyskanych w tym zakresie. Wynagrodzenie dla U. będzie wynosiło 10% dochodu, przypadającego na poszczególnych współwłaścicieli patentu, po potrąceniu wszelkich kosztów patentów na rzecz stron.

Oprócz procesu związanego z uzyskaniem ochrony patentu (tj. złożeniem wspólnego zgłoszenia patentowego oraz zawarciem wspólnej umowy patentowej), Instytut wraz z pozostałymi współwłaścicielami patentu, negocjował warunki umowy licencyjnej dotyczącej pozytywnych wyników projektu badawczego, objętego wspólnym zgłoszeniem patentowym. Po prawie rocznym okresie negocjacji, w dniu 29 września 2015r. Instytut oraz pozostali współwłaściciele patentu podpisali ze S. z/s w H., umowę licencji patentowej na użytkowanie, rozwój, produkcję, sprzedaż i komercjalizację praw patentowych do wynalazku "Pirolochinolowe pochodne, jako antagoniści 5-HT6, ich przygotowanie i wykorzystanie" (dalej: "umowa licencji patentowej"). Umowa ta przewiduje udzielenie S. ogólnoświatowej, odpłatnej licencji na rozwój, użytkowanie i wykorzystanie wynalazku od dnia podpisania umowy do czasu wygaśnięcia lub ustania Praw Patentowych. Zgodnie z ww. umową, U. został wyznaczony na jednostkę waloryzacyjną odpowiedzialną za komercjalizację praw wynikających z patentu. W tym zakresie U. uprawniony jest do otrzymania wynagrodzenia od S., które to jest następnie dystrybuowane pomiędzy pozostałych współwłaścicieli patentu.

Pomimo, że w ramach podpisanej umowy licencji patentowej U. pełni rolę lidera, (m.in. został wyznaczony na Jednostkę waloryzacyjną odpowiedzialną za komercjalizację praw wynikających z patentu), Instytut wraz z innymi podmiotami jest jedną ze stron umowy udzielającej licencji do S. w określonym procencie własności (udziału Instytutu wynosi 23%).

Na podstawie umowy licencji patentowej, S. zapłaci na rzecz U. następujące opłaty i tantiemy:

a) Opłatę zaliczkową, która winna zostać zafakturowana w dniu wejścia w życie umowy licencji patentowej w wysokości 5.000 EUR;

b) Opłatę dodatkową w wysokości 50.000 EUR od powodzenia, która będzie należna po otrzymaniu informacji o każdej jednej umowie sublicencyjnej podpisanej przez S. S. dokona płatność po wystawieniu i otrzymaniu faktury w ciągu 30 dni kalendarzowych od daty wystawienia faktury;

c) Opłaty w wysokości 15% z tytułu realizacji etapów projektu, które będą należne po

otrzymaniu opłat w tym zakresie przez S. od swoich podlicencjobiorców;

d) Procentowo ustalone tantiemy, zależne od dochodu uzyskiwanego przez S., płacone na bazie rocznej, uzależnione od dochodu uzyskanego przez S. z tytułu wykorzystania technologii, będącej przedmiotem umowy licencji patentowej.

U. otrzymał płatność zaliczki, o której mowa w ramach punktu 1.6 lit a) w dniu 25 listopada 2015r.

Z uwagi na komercjalizację wyników projektu badawczego, której efektem jest

podpisanie umowy licencji patentowej, Instytut uznał, iż nastąpiła zmiana przeznaczenia projektu badawczego i w dniu 20 listopada 2015r. zwrócił do jednostki finansującej projekt badawczy wartość podatku VAT, uznając, że podatek VAT w ramach tego projektu nie jest kosztem kwalifikowanym. Jednocześnie, w dniu 30 grudnia 2015r. Instytut złożył we właściwym urzędzie skarbowym korekty deklaracji VAT za lata 2010-2014, w których dokonał odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zgromadzonych w związku z realizacją przedmiotowego projektu badawczego. Odliczenia dokonano zgodnie z przepisami ustawy o VAT w rozliczeniu za okres otrzymania poszczególnych faktur. Przyczyną złożenia korekt deklaracji VAT była komercjalizacja wyników badań. Instytut uznał, że komercjalizacja oznacza istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami, a działalnością Instytutu opodatkowaną podatkiem VAT. Po komercjalizacji Instytut przyjął, że nie ma podstaw do traktowania i rozliczania tego projektu na zasadach analogicznych do działalności statutowej, (jak działalność statutowa), która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 31 grudnia 2015r. Instytut wystawił na rzecz U. notę księgową nr [...] na kwotę PLN 4.287,18 w związku z opłatą wstępną otrzymaną przez U. od S. związaną z realizacją umowy licencji patentowej z dnia 29 września 2015r. Sposób rozliczenia oraz kwota należna została wskazana przez Jednostkę waloryzującą, t.j. przez U. w piśmie z dnia 12 stycznia 2016r. Jest to opłata wskazana w punkcie 1.6 litera a). Należność ta została przekazana przez U. na rzecz Instytutu w dniu 1 lutego 2016 r.

W uzupełnieniu wniosku Instytutu udzielono natomiast odpowiedzi na pytanie:

1. Czy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jeżeli tak, to od kiedy?

Instytut jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od 28 maja 1993r.

2. Czy hiszpańska spółka S. jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a

ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm.), a jeśli tak, to należy wskazać, czy przedmiotowa usługa świadczona jest dla miejsca, gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czy też dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu, niż jego siedziba działalności gospodarczej i wskazać, gdzie znajduje się to miejsce?

S. S.L. jest spółką prawa hiszpańskiego z głównym miejscem prowadzenia działalności w H., [...], [...], [...], zarejestrowaną dla potrzeb hiszpańskiego podatku od wartości dodanej pod numerem [...]. Zgodnie z Umową Licencji Patentowej z dnia 29 września 2015r. zawartej pomiędzy licencjodawcami, (których jednym z licencjodawców jest Instytut), a S., usługa licencji patentowej (dalej: umowa licencji patentowej) świadczona jest właśnie dla powyżej wskazanego miejsca.

Biorąc powyższe pod uwagę, według wiedzy posiadanej przez Instytut, S. jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. Instytut nie ma wiedzy na temat stałych miejsc prowadzenia działalności S. oraz nie ma informacji, aby S., jeżeli posiada stałe miejsca prowadzenia działalności wykorzystywał licencję na potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności. Według najlepszej wiedzy Instytutu wydaje się to mało prawdopodobne, aby licencja, która związana jest z działalnością S. była wykorzystywana na potrzeby jakiegokolwiek stałego miejsca prowadzenia działalności S., pod warunkiem, że takie stałe miejsce istnieje.

3. W jakim celu Wnioskodawca przystąpił do wspólnego przedsięwzięcia, jakie konkretnie korzyści Wnioskodawca uzyskuje w związku z realizacją prac w ramach wspólnego przedsięwzięcia, a jakie korzyści uzyskują pozostałe strony wspólnego przedsięwzięcia?

Wspólne przedsięwzięcie dotyczy postępowania patentowego dla wynalazku pod nazwą "Pirolochinolinowe pochodne, jako antagoniści 5-HT6, ich przygotowanie i wykorzystanie". Przedmiotem wynalazku są nowe substancje aktywne, które mogą w przyszłości znaleźć zastosowanie w lekach wykorzystywanych w schorzeniach neurologicznych. Korzyści zarówno dla Instytutu jak i pozostałych stron wspólnego przedsięwzięcia wynikają z komercjalizacji wynalazku, w tym przypadku udzielenia licencji patentowej na użytkowanie, rozwój, produkcję, sprzedaż i komercjalizację praw patentowych. Ponieważ tego rodzaju projekty mają bardzo rozbudowany charakter w praktyce nie jest możliwe, aby całość potrzebnych prac oraz badań prowadził jeden podmiot. Z tego powodu niezbędne było rozdzielenie prac, pomiędzy poszczególne strony wspólnego przedsięwzięcia, będących współwłaścicielami zgłoszenia patentowego oraz licencjodawcami.

4. Do czego w ramach umowy zobowiązały się poszczególne strony umowy, w tym

Wnioskodawca? Jakie konkretnie czynności, zadania wykonuje każdy uczestnik oraz

lider w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia będącego przedmiotem

zapytania?

W ramach umowy licencji patentowej strony wspólnego przedsięwzięcia, w tym Instytut, zobowiązały się do udzielenia S. ogólnoświatowej, wyłącznej, odpłatnej licencji na rozwój, użytkowanie i wykorzystanie wynalazku. Udzielenie licencji patentowej nie jest związane z wykonywaniem jakichkolwiek czynności przez Instytut, lidera bądź pozostałe strony wspólnego przedsięwzięcia. Strony przedsięwzięcia udzielają na rzecz S. odpłatnej licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jak zostało wyjaśnione powyżej, wspólne przedsięwzięcie zostało zawiązane w celu uzyskania patentu dla wynalazku będącego wynikiem prac badawczych prowadzonych i zakończonych przez strony wspólnego przedsięwzięcia. Po złożeniu zgłoszenia patentowego, współuprawnieni z patentu, w tym, m.in. Instytut podpisali umowę licencji.

5. Czy umowa wspólnego przedsięwzięcia reguluje kwestie fakturowania wykonywania czynności przez poszczególnych uczestników (w tym lidera) wspólnego przedsięwzięcia?

W dniu 29 marca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...] na rzecz lidera wspólnego przedsięwzięcia, dotyczącą, m.in. zasad rozliczeń, pomiędzy stronami wspólnego przedsięwzięcia. Fakturowanie następuje zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi we wskazanej interpretacji indywidualnej, ponieważ wskazana interpretacja dotyczyła tego samego przedsięwzięcia, umowy patentowej oraz umowy licencji, które jest przedmiotem wniosku o interpretację złożonego przez Instytut. Biorąc pod uwagę wskazaną powyżej interpretację Ministra Finansów oraz podpisaną umowę licencji z S., Instytut powinien wykazywać przychody - sprzedaż z tytułu udziału w udzielonej licencji. Oznacza to również, że Instytut powinien wystawiać faktury do S. z tytułu płatności należnych z tytułu licencji. Podpisana umowa licencji nie zawiera szczegółowych zapisów dotyczących fakturowania. W części dotyczącej wynagrodzenia należnego wszystkim licencjodawcom umowa mówi o fakturze wystawianej przez lidera wspólnego przedsięwzięcia. Jednak biorąc pod uwagę wskazaną powyżej interpretację oraz zgodnie ze stanowiskiem Instytutu zaprezentowanym w złożonym wniosku, faktury powinny być wystawiane przez każdego licencjodawcę odrębnie. W tym zakresie Instytut planuje podjęcie rozmów z liderem wspólnego przedsięwzięcia oraz innymi zainteresowanymi stronami w sprawie zmian zapisów umowy.

6. Kto wystawia fakturę za wykonane świadczenie na rzecz spółki hiszpańskiej?

Zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Instytutu odnośnie pytania nr 1 zawartego we wniosku o interpretację, Instytut stoi na stanowisku, że jest zobowiązany do wystawienia faktury na kwotę określoną, jako 23% wartości usługi, wynikającej z umowy licencji patentowej. Instytut jest współwłaścicielem uprawnionym z patentu w 23% oraz Instytut ma prawo do wynagrodzenia należnego z patentu w wysokości 23%.

Instytut będzie również zobowiązany do wystawienia faktury w stosunku do pozostałych należnych Instytutowi kwot, które wynikają z podpisanej umowy licencji. W tym zakresie w przypadku pytania 2 Instytut przedstawił stanowisko, w jakich momentach zdaniem Instytutu będzie powstawał obowiązek podatkowy w odniesieniu do poszczególnych płatności. Na podstawie obowiązku podatkowego możliwe będzie ustalanie na podstawie obowiązujących przepisów, w którym momencie Instytut powinien wystawić fakturę do S.

7. Czy Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku wykonywanymi czynnościami?

Instytut jest w posiadaniu stosownej dokumentacji w tym zakresie. Dodatkowo, Instytut wyjaśnia, iż w dniu 30 grudnia 2015r. złożył do właściwego urzędu skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2010r. do grudnia 2014r. Korekty te zawierały zwiększenie podatku naliczonego, w związku z ujęciem nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego od wydatków związanych z projektem badawczym, którego wynikiem był wynalazek "Pirolochinolinowe pochodne, jako antagoniści 5-HT6, ich przygotowanie i wykorzystanie".

Po złożeniu korekt Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec Instytutu kontrolę podatkową.

Dodatkowo szczegółowa weryfikacja odliczonego podatku będzie przedmiotem weryfikacji przez pracowników M. Urzędu Skarbowego właściwego dla Instytutu w związku z postępowaniem podatkowym, które w stosunku do okresów, które było przedmiotem wniosku zostało wszczęte po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Instytut przedstawił następujące pytania:

1. Czy transakcja udzielenia licencji patentowej przez Instytut, stanowi odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i czy usługa jest świadczona na rzecz licencjobiorcy, tj. S. z siedzibą w H.?

2. W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego świadczenia usług dla poszczególnych płatności określonych w umowie licencji patentowej?

3. Na jakich zasadach oraz w rozliczeniu, za jakie okresy Instytut ma prawo do odliczenia podatku naliczonego bezpośrednio związanego z realizacją opisanego w stanie faktycznym projektu badawczego? Pytanie dotyczy okresów rozliczeniowych, za które nie toczy się kontrola podatkowa ani postępowanie podatkowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na powyższe pytania kształtuje się następująco.

W zakresie pytania nr 1 Instytut stanął na stanowisku, że udzielenie licencji na podstawie umowy licencji patentowej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Instytutu świadczy on odpłatną usługę udzielenia licencji patentowej bezpośrednio na rzecz S. z/s w H.

W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca uznał, że obowiązek podatkowy powstanie w zależności od rodzaju płatności:

- z chwilą otrzymania płatności, tj. 25 listopada 2015r. dla równowartości w PLN kwoty 1.150 EUR w przypadku opłaty zaliczkowej, tzn. w odniesieniu do wpłaty zaliczki w wysokości równowartości 5.000 EUR otrzymanej przez U. 25 listopada 2015r.,

- z chwilą otrzymania płatności, w przypadku opłaty dodatkowej;

- w momencie wykonania poszczególnych etapów prac w przypadku opłat z tytułu

realizacji etapów projektu;

- raz do roku, zgodnie z terminem płatności wynagrodzenia ustalonego na podstawie

rocznego podsumowania dochodu otrzymanego od S., w przypadku

tantiemów.

W zakresie pytania nr 3 stwierdzono, że Instytut ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych bezpośrednio z udzieloną licencją w rozliczeniu za okres, w którym Instytut otrzymał fakturę dokumentującą zakupy towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu badawczego. W przypadku faktur za świadczenie usług otrzymywanych od U., prawo do odliczenia powstanie w okresie, w którym faktura taka zostanie otrzymana, bądź w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

W uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1 wskazano na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014r. Nr 815 ze zm.), art. 66 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2013r. Nr 1410 ze zm.). Podano też, że pomimo, iż w ramach podpisanej umowy licencji patentowej U. pełni rolę lidera, (m.in. został wyznaczony na jednostkę waloryzacyjną odpowiedzialną za komercjalizację praw wynikających z patentu), Instytut wraz z innymi podmiotami jest jedną ze stron umowy udzielającej licencji do S. w określonym procencie własności (udziału Instytutu wynosi 23%). Zatem, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, udzielenie odpłatnej licencji stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Instytut, wraz z pozostałymi podmiotami będącymi stronami wspólnej umowy patentowej, podpisał umowę licencji patentowej, na podstawie której udzielona została odpłatna licencja na rzecz hiszpańskiej spółki S. W konsekwencji, doszło do odpłatnego świadczenia usług, w którym świadczącym jest określona grupa podmiotów wskazanych we wspólnej umowie patentowej, a odbiorcą - "konsumentem świadczenia" jest S. Przyjęto, iż pomimo istnienia współwłasności patentu, jego współwłaściciele nie mogą zostać uznani za jednego podatnika na podstawie przepisów ustawy VAT. Pomimo, że zgodnie z umową licencji patentowej wszelkie płatności wynikające z tej umowy mają zostać zapłacone przez S. na rzecz U., podatnikami są poszczególni współwłaściciele, wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, polegającą, m.in. na sprzedaży praw do patentu. Zatem, zarówno Instytut, jak i pozostali współwłaściciele patentu, (w tym U.), świadczy na rzecz S. usługę udzielenia licencji patentowej. Wartość tej usługi jest określona dla poszczególnych podmiotów udziałem procentowym we współwłasności. Wyznaczenie U. na tzw. jednostkę oceniającą, uprawnioną, m.in. do otrzymania płatności od S. nie ma znaczenia dla ustalenia, kto jest podatnikiem z tytułu świadczonych usług. W zakresie przyjętego sposobu rozliczenia należy przyjąć, że U. dokonuje technicznego rozliczenia umowy oraz dokonuje transferu środków otrzymanych od S. W przypadku wątpliwości, co do roli U. można uznać, że dokonuje płatności do Instytutu, jako podmiot trzeci (zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej). Powołano się na treść art. 106b ust. 1 ustawy o VAT i wywiedziono, że Instytut będzie zobowiązany do wystawienia faktury na rzecz S. na wartość określoną, jako 23% wartości usługi, wynikającej z umowy licencji patentowej. Podano, że stanowisko takie zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 9 kwietnia 2010r. nr [...]. Wskazano także na treść art. 28 a i b, art. 106e ust. 1 pkt 18, uznając, że zarówno Instytut, jak i S., spełniają definicję podatnika dla ustalania miejsca świadczenia usług. W konsekwencji, miejsce świadczenia usługi, polegającej na udzieleniu licencji patentowej jest w miejscu siedziby usługobiorcy, tj. w H. Instytut jest zobowiązany do wystawienia na rzecz S. faktury dokumentującej udzielenie licencji patentowej niezawierającej polskiego VAT, z dopiskiem "odwrotne obciążenie".

W uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 2 wskazano na art. 19a ust. 1-3, ust. 8 ustawy o VAT i podano, że na podstawie umowy licencji patentowej, S. zapłaci na rzecz U. następujące opłaty i tantiemy:

a) Opłatę zaliczkową, która winna zostać zafakturowana w dniu wejścia umowy w życie;

b) Opłatę dodatkową od powodzenia po otrzymaniu informacji o każdej jednej umowie sublicencyjnej podpisanej przez S.;

c) Opłaty z tytułu realizacji etapów projektu po otrzymaniu opłat w tym zakresie przez

S. od swoich pod licencjo biorców;

d) Procentowo ustalone tantiemy, płacone na bazie rocznej, uzależnione od dochodu

uzyskanego przez S. z tytułu wykorzystania technologii będącej

przedmiotem umowy licencji patentowej.

W konsekwencji, zdaniem Instytutu, obowiązek podatkowy powstaje w następujący sposób:

Ad a) opłata zaliczkowa otrzymana przez U. 25 listopada 2015r.

W przypadku opłaty zaliczkowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania płatności od S. przez U. Opłata taka uzależniona jest od podpisania umowy pomiędzy współwłaścicielami patentu, a S. W ocenie Instytutu podpisanie umowy nie stanowi jeszcze o wykonaniu jakiejkolwiek usługi, jest jedynie wyrażeniem woli udzielenia licencji na wykorzystanie patentu w przyszłości przez S. Zatem, w ocenie Instytutu obowiązek podatkowy w takim przypadku powstał zgodnie z art. 19 ust. 8 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania płatności przez U. przez S. Stanowisko Instytutu zostało potwierdzone, m.in. w wyjaśnieniach Ministra Finansów, zawartych m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2015r. nr [...]. U. otrzymał płatność 25 listopada 2015r. na rachunek złotówkowy równowartości 5 000,00 EUR, co zostało przeliczone przez bank i stanowiło kwotę 20.711 zł. Ponieważ udział Instytutu we wspólnej umowie patentowej wynosi 23%, dlatego Instytut powinien wykazać w deklaracji za listopad 2015r. sprzedaż licencji do S. w wysokości 1 150 EUR po średnim kursie NBP z dnia 24 listopada 2015r. Ponieważ sprzedaż następuje do S. nie będzie obciążona polskim podatkiem VAT (miejsce świadczenia usługi będzie w miejscu siedziby usługobiorcy). Biorąc pod uwagę postanowienia obowiązujących umów oraz m.in. indywidulaną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą omawianego projektu, wydaną dla U. Ministra Finansów (indywidualna interpretacja przepisów z dnia 29 marca 2016r. sygn. [...]) nie ma podstaw do zmniejszania podstawy opodatkowania o 10% opłaty należnej U. z tytułu pełnienia funkcji lidera. W odniesieniu do 10% należnej opłaty, U. powinien wystawić odrębną fakturę do Instytutu.

Ad b) opłata dodatkowa od powodzenia.

W przypadku opłaty dodatkowej zależnej od powodzenia dotyczącej umów sublicencji podpisywanych przez S. z kolejnymi podlicencjobiorcami, obowiązek podatkowy powstanie analogicznie, jak w przypadku opłaty zaliczkowej, tj. w momencie otrzymania płatności od S. Zgodnie z postanowieniami umowy S. dokona płatność po wystawieniu otrzymaniu faktury w ciągu 30 dni kalendarzowych od daty wystawienia faktury.

Ad c) opłaty z tytułu realizacji etapów projektu.

Obowiązek podatkowy w przypadku otrzymania opłat od S. z tytułu realizacji określonych etapów projektu ustalonych przez S. ze swoimi podlicencjobiorcami, powstanie z chwilą wykonania każdego z poszczególnych etapów prac, zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT.

Ad d) tantiemy, płacone na bazie rocznej.

W przypadku określanych rocznie tantiem, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. zgodnie z terminem płatności wynagrodzenia ustalonego na podstawie rocznego podsumowania dochodu otrzymanego od S.

W uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 3, powołano się na treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 8 pkt 1, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i podano że, oprócz działalności statutowej, Instytut jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, m.in. w zakresie sprzedaży praw do projektów badawczo-rozwojowych. W przedmiotowej sprawie Instytut rozpoczął projekt badawczy, którego ostateczny wynik był trudny do przewidzenia. Stąd, pierwotnie przyjęto, że będzie to działalność, jak statutowa Instytutu. Jednakże, z uwagi na pozytywne wyniki projektu badawczego, powstała rzeczywista możliwość dokonania sprzedaży wyników projektu badawczego. Dlatego zawarte zostały wspólna umowa patentowa jak również umowa licencji patentowej, na podstawie których Instytut uznał, iż prace badawcze, uznane pierwotnie za działalność, jak statutowa spełniają w istocie definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Instytut jest podatnikiem z tytułu sprzedaży licencji do prowadzonego projektu badawczego.

Mając powyższe na uwadze, Instytut stoi na stanowisku, iż jest uprawniony do dokonania obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki dokonane w związku z projektem badawczym, ponieważ w momencie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Instytut miał pewność, że zakupy będą dotyczyły sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko takie potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (działalność opodatkowana vs. działalność zwolniona/niepodlegająca opodatkowaniu) (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2015r. nr [...], czy też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2015r. nr [...]). Zdaniem wnioskodawcy, odmienne podejście, tzn. zakaz odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów byłby naruszeniem fundamentalnej zasady obowiązującej w podatku VAT, tj. zasady neutralności, na okoliczność czego powołano orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Wskazano na treść art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT i uznano, że Instytut ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją projektu badawczego. Prawo to powinno być zrealizowane, poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za lata 2010-2014, w których to latach takie faktury dokumentujące zakupy były otrzymywane. Podatek naliczony, wynikający z faktur wystawianych za świadczenie usług związanych z realizacją umowy licencji patentowej przez U. (tj. m.in. redystrybucję wszelkich dochodów uzyskanych w związku z udzieleniem licencji) będzie natomiast podlegał odliczeniu w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym faktura taka została otrzymana, bądź w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego za:

prawidłowe w zakresie rozliczenia, miejsca świadczenia oraz udokumentowania usługi udzielenia licencji patentowej,

nieprawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowanym projektem badawczym.

W uzasadnieniu interpretacji w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 podkreślił, że czynność, która podlega opodatkowaniu w miejscu świadczenia znajdującym poza terytorium kraju według przepisów obowiązujących w tym miejscu, na terytorium kraju nie powstaje obowiązek podatkowy. Taka też sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Jednakże w tej sytuacji trzeba mieć na uwadze art. 109 ust. 3a ustawy o VAT i w konsekwencji art. 19a ust. 1- 3, ust. 8 u.p.t.u. Organ podał, że analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, iż przepis art. 19a ust. 1 ustawy, formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru, bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów, bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Jednocześnie zwrócono uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT wskazano, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części. W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu. Zauważono, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości, jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych, niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Wskazano na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 935/11 i sformułowano wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego, jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. W przedmiotowej sprawie licencja została udzielona do czasu wygaśnięcia lub ustania praw patentowych. Za udzielenie licencji będzie należna Wnioskodawcy: opłata zaliczkowa, opłata dodatkowa, opłata z tytułu realizacji etapów projektu oraz procentowo ustalone tantiemy. Na dzień złożenia wniosku, Wnioskodawca otrzymał opłatę zaliczkową. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę, polegająca na udzieleniu licencji ma charakter ciągły, obejmuje pewne stałe zachowania w czasie trwania umowy, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności Wnioskodawcy. A zatem, w przypadku usługi udzielenia licencji, za dzień wykonania usługi należy uznać ostatni dzień każdego ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego tj. np. ostatni dzień kwartału, a w przypadku, gdy dla usługi świadczonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jednakże, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi, otrzymano całość, bądź część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Uznano w konsekwencji, że w sprawie w odniesieniu do opłat, dla których zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Natomiast dla opłat, dla których w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy, powstaje z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W odniesieniu do ustalonych tantiemów, płaconych na bazie rocznej, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W przypadku opłat z tytułu realizacji etapów projektu, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania poszczególnych etapów prac. W przypadku wykonania w ciągu roku kilku etapów prac, obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy zdanie pierwsze. Natomiast w odniesieniu do opłaty dodatkowej w wysokości 50.000 EUR od tzw. powodzenia, Wnioskodawca nie wskazał, że określono terminy rozliczeń, bowiem opłata ta jest zależna od zaistnienia określonych okoliczności, w wyniku zaistnienia których i Wnioskodawca będzie otrzymywać od S., informacje o każdej podpisanej przez tą firmę umowie sublicencyjnej. Zatem w tej sytuacji, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy tj. z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, chyba że w trakcie roku, Strony określą taki termin, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu danego okresu. Z kolei w odniesieniu do otrzymanej już przez Wnioskodawcę opłaty zaliczkowej, przed wykonaniem usługi (z góry), w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 8 tej ustawy. Wnioskodawca powinien rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania płatności w odniesieniu do jej wysokości. Zatem organ, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy zakreślone pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2 uznał je za nieprawidłowe.

Odnośnie zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazano, m.in. na treść art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10-13 i podkreślono, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego, zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności, powinien spełnić przesłanki, umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wyrazem ścisłej zależności, między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które uzupełniają generalną zasadę wyrażoną wart. 86 ust. 1 ustawy. Organ przypomniał, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić wyłącznie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku, wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Aby faktury umożliwiły zrealizowanie prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-137/02, pkt 24). W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń. Organ stwierdził, że Wnioskodawca, rozpoczynając realizację projektu badawczego nie miał prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją tego projektu, bowiem zamiarem Wnioskodawcy nie było wykorzystywanie wyników projektu dla celów działalności gospodarczej, tylko do realizacji działalności analogicznej do działań statutowych. Projekt miał być realizowany w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Prawo to nie zmieniło się w całym okresie realizacji projektu badawczego. Nie można było zgodzić się z Wnioskodawcą, że nabył prawo do odliczenia na skutek zmiany koncepcji wykorzystania projektu badawczego w związku podjęciem decyzji o wykorzystaniu ww. projektu do wykonywania czynności opodatkowanych w momencie złożenia wraz z partnerami biznesowymi zgłoszenia patentowego w dniu 25 lipca 2013r. Zdaniem organu za przyjęciem, że nastąpiła zmiana przeznaczenia projektu w trakcie jego realizacji nie przemawiają argumenty Wnioskodawcy, że w trakcie realizacji prowadzone były działania zmierzające do komercjalizacji, poprzez udział naukowców instytutu w targach branżowych, czy też podejmowanie rozmów z potencjalnymi partnerami biznesowymi na targach. Przesłanki tej nie stanowi również założenie wspólnego zgłoszenia patentowego w dniu 25 lipca 2013r., bowiem uzyskanie patentu jest skomplikowaną procedurą, która nie w każdym przypadku kończy się jego uzyskaniem, zaś na uzyskany patent niekoniecznie znajdzie się nabywca. W tym miejscu przytoczono treść art. 41 ust. 1, art. 52 ust. 1, art. 53 ustawy Prawo o własności przemysłowej i wywiedziono, że samo zgłoszenie wynalazku do Urzędu Patentowego nie oznacza, że zgłaszającemu zostanie wydana decyzja o udzieleniu patentu, bowiem w tym zakresie przepisy ww. ustawy stawiają szereg warunków do spełnienia, które gruntownie są badane przez ten Urząd przed wydaniem decyzji. Dopiero spełnienie łącznie wskazanych przez ww. ustawę warunków kończy się udzieleniem patentu przez wydanie dokumentu patentowego. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzono, że samo złożenie przez Wnioskodawcę zgłoszenia patentowego nie daje gwarancji powodzenia udzielenia patentu, a tym samym nie pozwala przyjąć, że nastąpiła zmiana przeznaczenia realizowanego projektu. Nawet w sytuacji uzyskania patentu, dopóki nie znajdzie się nabywca na korzystanie z patentu nie można mówić o faktycznej zmianie przeznaczenia. W ocenie organu również podpisanie w dniu 11 grudnia 2014r. wspólnej umowy patentowej nie świadczy o komercjalizacji projektu, bowiem w umowie tej strony ustaliły jedynie, że są współwłaścicielami patentu oraz wynikających z niego praw i obowiązków (tym bardziej, że umowa została podpisana po zakończeniu projektu). Brak natomiast w tej sytuacji faktycznego przełożenia na konkretną działalność gospodarczą. W analizowanej sprawie z faktycznym wykorzystaniem uzyskanego patentu do działalności gospodarczej mamy do czynienia dopiero w momencie zawarcia w dniu 29 września 2015r. z hiszpańską firmą umowy licencji patentowej na użytkowanie, rozwój, produkcję, sprzedaż i komercjalizację praw patentowych do wynalazku. Jednakże czynność ta wystąpiła już po zakończeniu realizowanego w latach 2010-2014 projektu badawczego, co wyklucza przyjęcie, że w trakcie realizacji projektu nastąpiła zmiana przeznaczenia wynalazku. Takie przyjęcie potwierdza fakt, że Wnioskodawca dopiero po podpisaniu umowy licencji patentowej w dniu 20 listopada 2015r. zwrócił do jednostki finansującej projekt badawczy wartość podatku VAT, uznając, że podatek VAT w ramach projektu nie jest kosztem kwalifikowanym, co powinien był zrobić wcześniej, gdyby w trakcie realizacji projektu badawczego nastąpiła zmiana przeznaczenia. Z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca, w trakcie realizacji projektu badawczego, faktycznie wyłączył ten projekt, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej, nie dawało Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących przedmiotowemu projektowi badawczemu. Wnioskodawca bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć, poprzez dokonanie korekty. Zdaniem organu interpretacyjnego powyższe oznacza, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w związku ze zrealizowanym w latach 2010-2014 projektem badawczym. W konsekwencji, w związku z odpłatnym udostępnieniem patentu poprzez udzielenie licencji w 2015r., Wnioskodawca nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacja projektu badawczego.

Instytut po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów i Rozwoju do usunięcia naruszenia prawa wniósł na opisaną wyżej interpretację indywidualna skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wywiedzionej skardze strona skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że Skarżący nie działał w roli podatnika VAT ponoszącego wydatki na realizację projektu badawczego w latach 2010-2014 w związku z faktem, że w początkowych etapach realizacji projektu był on realizowany na zasadach analogicznych do działalności statutowej Skarżącego;

2. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 8 pkt 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 oraz art. 90, art. 91 ustawy o VAT, które uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących projektu badawczego, który był finansowany w latach 2010-2014;

3. art. 14c §1, art. 14b §1 i §2 w zw. z art. 120 i art. 121 §1 o.p., poprzez przyjęcie, jakoby podpisanie przez Skarżącego umowy licencji patentowej z hiszpańską firmą S. w dniu 29 września 2015r. nastąpiło już po zakończeniu realizacji projektu badawczego, co zdaniem organu wykluczało przyjęcie, że w trakcie realizacji projektu, nastąpiła zmiana przeznaczenia wynalazku;

4. art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że znajduje on zastosowanie do oceny momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do opłaty dodatkowej z tytułu powodzenia oraz opłat z tytułu realizacji etapów projektu.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono ponowny opis stanu faktycznego sprawy, wskazano na odmienne stanowisko strony skarżącej i organu w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, a następnie w kwestii uzasadnienia zarzutu nr 1, podkreślono w skardze, że zarówno o statusie podmiotu, jako podatnika VAT, jak i o prawie do odliczenia podatku naliczonego, decydują czynniki obiektywne. Sam zamiar, na etapie ponoszenia wydatków związanych z Projektem badawczym i z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku do czynności nieopodatkowanych (realizacji Projektu badawczego na zasadach analogicznych do działalności statutowej) nie może determinować

oceny, że Instytut nie działa w charakterze podatnika. Wskazano, że związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) może mieć charakter jedynie prognozowany i do czasu faktycznego wykorzystania nabytych towarów lub usług, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić - uzasadniając prawo do odliczenia podatku naliczonego lub je przekreślając. Dla takich przypadków została przez prawodawcę krajowego oraz wspólnotowego, przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru, czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia zatem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Znajduje to potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Olsztynie z 12.10.2016r., sygn. l SA/Ol 424/16, wyrok WSA w Kielcach z 8.12.2016r., sygn. l SA/Ke 618/16 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 29.11.2016r., sygn. l SA/Po 2347/15) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np

postanowienie z 5.06.2014r. w sprawie C-500/13 Gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów).

W zakresie uzasadnienia zarzutu nr 2 Instytut podał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje w sytuacji, kiedy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podmiot zarejestrowany, jako czynny podatnik od towarów i usług oraz towary i usługi w stosunku do nabycia których powstał podatek naliczony są wykorzystywane do

wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazano, że strona skarżąca rozpoczęła projekt badawczy, którego ostateczny wynik był trudny do przewidzenia - zarówno na płaszczyźnie naukowej, jak i komercyjnej. Kryzys na rynku farmaceutycznym oraz trudności w znalezieniu zewnętrznego partnera biznesowego sprawiły, że Instytut pierwotnie uznał, iż Projekt badawczy zostanie potraktowany tak, jak jego działalność statutowa. W konsekwencji nie dokonywał on na bieżąco odliczenia podatku naliczonego, ujętego w fakturach zakupu, otrzymanych w związku z realizacją Projektu badawczego, chociaż był do tego uprawniony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu badawczego powinno być zrealizowane, poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za lata 2010-2014r., w których faktury te były otrzymywane. W ten sposób zrealizował przysługujące mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur. W przypadku podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawianych za świadczenie usług związanych z realizacją Umowy licencji patentowej przez U. (tj. m.in. redystrybucję wszelkich dochodów, uzyskanych w związku z udzieleniem licencji) - podatek podlegał odliczeniu w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym faktura

została otrzymana, bądź w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Podano, że przepisy dotyczące odliczenia oraz korekty podatku naliczonego nie zawierały oraz nadal nie zawierają ograniczeń i nie zakazują korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy podmiot działał, jako podatnik i chce zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego. Według strony skarżącej, przy dokonaniu korekty oraz odliczenia podatku naliczonego musi on wykazać, że odliczenie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT. W omawianym przypadku taki związek nie powinien budzić jakichkolwiek wątpliwości ze względu – w szczególności - na podpisaną Umowę licencji patentowej, której udzielenie, zgodnie ze stanowiskiem Instytutu, jak i organu, stanowiło odpłatne świadczenie usług, opodatkowane VAT. Według strony skarżącej, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, iż z uwagi na fakt, że Instytut, w trakcie realizacji Projektu badawczego, faktycznie uznał, że jest to działalność, jak statutowa, to później nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, służących przedmiotowemu Projektowi badawczemu. Przepisy art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT określają bowiem najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Zdaniem autora skargi, sposób odliczenia podatku naliczonego, tzn. czy nastąpi to tak, jak opisał Instytut, poprzez korektę deklaracji za okresy, w których otrzymał poszczególne faktury zakupu, czy odliczenie będzie miało miejsce, np. w rozliczeniu za okres, w którym np. podpisał on Umowę licencji patentowej, tj. we wrześniu 2015r., jest jedynie kwestią techniczną. Nie może ona rzutować na pozbawienie Instytutu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stanowiłoby to naruszenie nie tylko przepisów ustawy o VAT, ale również wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej zasady neutralności. Korekta podatku dokonywana w trybie art. 91 ustawy o VAT pozwala bowiem na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika w przypadku gdy, przykładowo, po złożeniu deklaracji, nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Wynika to z faktu, że w pewnych sytuacjach, podatnik deklaruje swoje prawo do odliczenia podatku wyłącznie na podstawie przewidywań, co do związku zakupu z działalnością opodatkowaną, czy ściślej mówiąc, zamiaru wykorzystania zakupu na potrzeby tej działalności. Przewidywania te mogą się w przyszłości okazać nietrafne, np. zakup, który podatnik uważa za niezwiązany z działalnością opodatkowaną może się okazać związany z tą działalnością. Ponadto autor skargi podał, że zgodnie z definicją wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, status podatnika nabywa się, poprzez prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie sposób zatem przyjąć, że warunkowość i niepewność, co do uzyskania przez Instytut pozytywnych wyników prowadzonych działań (tj. patentu oraz nabywcy wyników Projektu badawczego) może przesądzać o uznaniu, że wcześniejsze działania strony skarżącej nie były faktycznym wykorzystaniem wyników Projektu badawczego do działalności gospodarczej i tym samym Instytut nie działał, jako czynny podatnik VAT.

Dodatkowo w skardze podniesiono, że organ, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, dopuścił się powołania się na okoliczności faktyczne, mające wpływ na wynik sprawy, które nie zostały wskazane przez Skarżącego we wniosku o interpretację. Wskazał on bowiem (str. 30 - 31 interpretacji), że czynność zawarcia przez Skarżącego w dniu 29 września 2015r. Umowy licencji patentowej z hiszpańską spółką S. (świadcząca, zdaniem organu, o faktycznym wykorzystaniu uzyskanego patentu do działalności gospodarczej Skarżącego) wystąpiła już po zakończeniu realizowanego w latach 2010-2014 Projektu badawczego, co z kolei doprowadziło organ do konkluzji, że wyklucza to przyjęcie, iż w trakcie realizacji projektu nastąpiła zmiana przeznaczenia wynalazku. We wniosku o interpretację Skarżący nie wskazywał, że Projekt badawczy definitywnie

zakończył się w 2014r. W 2014r. zakończył się jedynie okres jego finansowania z dotacji, na mocy umowy o dofinansowanie wraz z aneksami. Sam Projekt badawczy trwa nadal, ponieważ zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie wraz z aneksami, Instytut zobowiązany był zapewnić trwałość Projektu przez okres 5 lat od dnia zakończenia realizacji Projektu ("okres trwałości Projektu"). Wiązało się to, m.in. ze zobowiązaniem Instytutu do przedkładania informacji dotyczącej postępu rzeczowego realizacji Projektu badawczego, także po 2014r. Nadto, według strony skarżącej nie sposób przyjąć, aby strony Umowy licencji patentowej umówiły się na jakiekolwiek "okresy rozliczeniowe", w których ma mieć miejsce podpisywanie umów sublicencyjnych przez hiszpańską spółkę S. Ewentualnie podpisywanie przez nią takich umów jest bowiem zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Dopiero bowiem w razie zaistnienia zdarzenia, polegającego na ewentualnym podpisaniu przez S. umowy sublicencji ze stroną trzecią oraz poinformowaniu o tym U. (lidera wspólnego przedsięwzięcia) może powstać należność z tytułu opłat dodatkowych od powodzenia. Wskazano też, że według organu, obowiązek podatkowy powstaje tu zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, to znaczy z chwilą wykonania poszczególnych etapów prac. W przypadku wykonania w ciągu roku kilku etapów prac, obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 zd. 1 ustawy o VAT. Natomiast, zdaniem Skarżącego, stanowisko prezentowane przez organ było błędne, albowiem w przypadku opłat dodatkowych z tytułu realizacji etapów projektu mamy do czynienia z modelowym przykładem usługi, która może być przyjmowana częściowo i w związku ze świadczeniem której, strony określiły zapłatę dla wykonanej części usługi. Zdaniem Skarżącego, przemawia to za stosowaniem normy wynikającej z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT do oceny momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłaty dodatkowej z tytułu realizacji etapów projektu.

Zważywszy na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości w zaskarżonym zakresie i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego Instytutu.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny w niósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organ art.86 § 1 ustawy o VAT. W zakresie tego naruszenia jako trafny okazał się także podniesiony w skardze zarzut oznaczony nr 2, oraz korelujący z nim zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przedstawionym przez Instytut stanie faktycznym sprawy, stronie skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku w ramach korekty w przypadku, gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT.

Na wstępie należy rozstrzygnąć, czy nabywając w związku z realizacją projektu badawczego towary i usługi w postaci m.in.: usług oprogramowania i licencji, wyposażenia i aparatury laboratoryjnej, próbek do badań, odczynników chemicznych, związków chemicznych, izotopów, paszy hodowlanej, mikroskopu, spektrofotometru, szafek osłonowych, realizacji usług badawczych, ściółki dla zwierząt, dźwigni do klatek do badania zachowań instrumentalnych, usług serwisowych, materiałów biurowych oraz pomocy prawnej – Instytut działał w charakterze podatnika VAT.

Zdaniem organu interpretacyjnego z uwagi na fakt, że Wnioskodawca, w trakcie realizacji projektu badawczego, faktycznie wyłączył ten projekt, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej, nie dawało Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących przedmiotowemu projektowi badawczemu. Wnioskodawca bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć, poprzez dokonanie korekty.

W ocenie Sądu, stanowisko organu w tym zakresie jest nieprawidłowe. Trzeba zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Instytut wskazał, że jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będąc podatnikiem podatku od towarów i usług ma prawo rozważać alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku tak samo, jak inne podmioty gospodarcze. Zdaniem Sądu, sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony (w tej sprawie wykorzystanie nabytych towarów i usług do czynności nieopodatkowanych), nie może determinować oceny, że Instytut, nabywając przedmiotowe towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika. Należy wskazać, że związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany i do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić. Jednocześnie będzie to przekreślać lub uzasadniać prawo do odliczenia podatku. Dla takich właśnie przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia bowiem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazać należy, że korekta podatku pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Wynika to z faktu, że podatnik deklaruje swoje prawo do odliczenia podatku wyłącznie na podstawie przewidywań co do związku zakupu z działalnością opodatkowaną, czy ściślej mówiąc, zamiaru wykorzystania zakupu na potrzeby tej działalności. Przewidywania te mogą w przyszłości okazać się nietrafne, tzn. zakup, który podatnik uważał za związany z działalnością opodatkowaną może się okazać niezwiązany z nią lub odwrotnie. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w zakresie dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod redakcją J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 823). Z art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym rzeczywistym wykorzystaniem zakupu może skutkować obniżeniem lub zwiększeniem kwoty odliczenia. Podkreślenia jednak wymaga, że prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy: jeżeli działa on jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie dokonania zakupu. W przeciwnym razie, nie nabywa tego prawa. Gdy pierwotnym zamiarem podatnika jest wykorzystanie zakupu do czynności zwolnionych, nie dokonuje on odliczenia. Nie oznacza to jednak, że jeżeli posiada status podatnika, nie nabył prawa do odliczenia. Prawo to może zostać zrealizowane w przyszłości, właśnie w trybie korekty, jeżeli przeznaczenie zakupu ulegnie zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2015 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 260/15, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach niniejszej sprawy pierwotnie przyjęto, że przedmiotowy projekt badawczy będzie to realizowany wyłącznie w ramach działalności statutowej Instytutu. Jednakże, z uwagi na pozytywne wyniki projektu badawczego, powstała obiektywna możliwość dokonania sprzedaży wyników projektu badawczego. Dlatego po złożeniu zgłoszenia patentowego, zawarte zostały wspólna umowa patentowa jak również umowa licencji patentowej, na podstawie których słusznie Instytut uznał, iż prace badawcze, uznane pierwotnie za działalność, jak statutowa spełniają w istocie definicję działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy w tym miejscu podkreślić więc, iż złożone przez Instytut w dniu 25 lipca 2013r. wraz z U., [...] oraz [...] wspólne zgłoszenie patentowe, oraz podpisana przez te podmioty w dniu 11 grudnia 2014r. wspólna umowa patentowa dotycząca wynalazku "P. pochodne, jako antagoniści 5-HT6, ich przygotowanie i wykorzystanie" było działaniami bezpośrednio zmierzającymi do komercjalizacji wyników Projektu badawczego, których zwieńczeniem było podpisanie w dniu 29 września 2015r. umowy licencji patentowej z S. B. z siedzibą w H. Podatnik przy dokonaniu korekty oraz odliczenia podatku naliczonego musi wykazać, że odliczenie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Z przyczyn wykazanych powyżej w realiach niniejszej sprawy związek taki nie może być skutecznie kwestionowany. Słusznie więc skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, że z uwagi na fakt, że Instytut w trakcie realizacji Projektu badawczego faktycznie uznał, że jest to działalność, jak statutowa, to później nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, służących przedmiotowemu Projektowi badawczemu. Przepisy art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT określają bowiem najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia.

Zaskarżone stanowisko organu interpretacyjnego w omawianym powyżej zakresie nie znajduje więc w ocenie tut. Sądu uzasadnienia. Jest ono także sprzeczne z trafnie przywołanym przez stronę skarżącą orzeczeniem TSUE z dnia 5 czerwca 2014r., wydane w sprawie Gminy M. przeciwko Ministrowi Finansów o sygn. [...], w uzasadnieniu którego Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia podatku VAT, w sytuacji gdy początkowo dana inwestycja była wykorzystywana w działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, po czym uległo zmianie jej przeznaczenie. TSUE zaprezentował stanowisko, iż argumenty dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym tj. art. 91 ustawy o VAT, które w sytuacji gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywaniem w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT, na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują 10-letni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczającym w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. Postanowienie powyższe wydane zostało, w związku z zaistniałym sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz Spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy. TSUE podniósł między innymi, iż przepis art. 187 dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo. Ponadto Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112/WE, bowiem służą zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Trybunał odniósł się także do art. 91 stwierdzając, że zasadą przewidzianą w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową kompozycję przepisów zawartych w art. 187 powyższej dyrektywy i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle tych przepisów. Zbliżone orzecznictwo ukształtowało się w Naczelnym Sądzie Administracyjnym w wyrokach: z dnia 27 marca 2016r. sygn. I FSK 1090/14 i I FSK 1091/14, a także z 16 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1350/14 i z dnia 11 marca 2016r. sygn. I FSK 1231/15 oraz z 14 kwietnia 2016r. sygn. I FSK 1664/14.

W tym miejscu należy zauważyć, iż instytucja korekty kwoty podatku naliczonego została uregulowana w art. 91 ustawy o VAT. W realiach niniejszej sprawy w ramach przedmiotowej instytucji należy zwrócić uwagę w szczególności na ust. 7 wskazanego przepisu, zgodnie z którym przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Wskazana regulacja choć przywołana przez organ w zaskarżonej interpretacji nie została przez organ jednak prawidłowo zastosowana, choć dotyczy ona wprost sytuacji w której znalazł się Wnioskodawca.

Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów oraz argumentacji skargi w części w jakiej kwestionuje ona stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do opłaty dodatkowej od powodzenia oraz opłaty z tytułu realizacji etapów projektu .

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak trafnie zauważył Minister Rozwoju i Finansów analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie zasadnie podkreślił organ w zaskarżonej interpretacji, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, trafnie wskazał, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)".

W związku z powyższym trafnie uznał Minister Rozwoju i Finansów, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Należy przypomnieć, iż w przedmiotowej sprawie licencja została udzielona do czasu wygaśnięcia lub ustania praw patentowych. Za udzielenie licencji będzie należna Wnioskodawcy: opłata zaliczkowa, opłata dodatkowa, opłata z tytułu realizacji etapów projektu oraz procentowo ustalone tantiemy. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca otrzymał opłatę zaliczkową. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę, polegająca na udzieleniu licencji ma charakter ciągły, obejmuje pewne stałe zachowania w czasie trwania umowy, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności Wnioskodawcy.

A zatem, w przypadku usługi udzielenia licencji, za dzień wykonania usługi należy uznać tak jak przyjął to organ ostatni dzień każdego ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego tj. np. ostatni dzień kwartału, a w przypadku gdy dla usługi świadczonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jednakże, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji gdy przed wykonaniem usługi otrzymano całość bądź część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak wcześniej wskazano w myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz wskazane opłaty zasadnie stwierdził organ, że w odniesieniu do opłat, dla których zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

Natomiast dla opłat, dla których w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W przypadku więc opłat z tytułu realizacji etapów projektu, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania poszczególnych etapów prac. W przypadku wykonania w ciągu roku kilku etapów prac, obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy zdanie pierwsze.

Natomiast w odniesieniu do opłaty dodatkowej w wysokości 50.000 EUR od tzw. powodzenia, opłata ta jest zależna od zaistnienia określonych okoliczności, w wyniku zaistnienia których Wnioskodawca będzie otrzymywać od kontrahenta hiszpańskiego informacje o każdej podpisanej przez tą firmę umowie sublicencyjnej. Zatem trafnie przyjął organ interpretacyjny, iż w tej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy tj. z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, chyba że w trakcie roku strony określą taki termin, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu danego okresu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej uznaje ona stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowanym projektem badawczym za nieprawidłowe, oddalając w pkt II wyroku na zasadzie art.151 p.p.s.a. skargę Instytutu w pozostałej części. O kosztach postępowania orzeczono natomiast w pkt III wyroku zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.