Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 453/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, art. 14b § 1, 2a i 4, art. 14k § 3, art. 86f § 1 pkt 4-8, art. 86b do art. 86e, art. 165a § 1, art. 281 § 2, dział III rozdział 11a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Banku W. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2023r., nr 0114-KDIP2-2.4017.9.2023.2.AS/KW w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Banku W. z siedzibą w [...] kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Bank W. z siedzibą w [...] (dalej jako bank, wnioskodawca, skarżący, strona) złożył skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor KIS) z 16 października 2023 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy, strona wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie schematów podatkowych (MDR), o których mowa w dziale III rozdziale 11a ustawy Ordynacja podatkowa. We wniosku podano, że bank:

1) skorzystał w 2022 r. z ulgi sponsoringowej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – odliczono od podstawy obliczenia podatku (podstawy opodatkowania) 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność sportową, tj. koszty poniesione na finansowanie klubu sportowego;

2) wypłaca świadczenia ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej jako ZFŚS), i jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych stosuje limit kwoty wolnej od podatku.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytania:

1) Czy w celu właściwego wypełniania obowiązku o przekazywaniu informacji o schematach podatkowych bank powinien zaraportować schemat podatkowy w związku z zastosowaniem ulgi podatkowej na sponsoring klubu sportowego?

2) Czy w celu właściwego wypełniania obowiązku o przekazywaniu informacji schematach podatkowych bank powinien zaraportować schemat podatkowy w związku ze stosowaniem limitu kwoty wolnej od podatku dla świadczeń wypłacanych z ZFŚS?

Jednocześnie strona przedstawiła własne stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z 29 sierpnia 2023 r. Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.). Organ uznał, że wniosek banku nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej i nie ma podstaw do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., m.in. wobec tego, że:

– przepisy poddane ocenie w ramach interpretacji indywidualnej nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem u wnioskodawcy obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego banku, w związku z czym zadane pytania wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych,

– przepisy dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych nie dotyczą podmiotów będących promotorami, korzystającymi lub wspomagającymi, na których ciąży obowiązek przekazania informacji o schematach podatkowych,

– interpretacja indywidualna wydana w zakresie problemu, którego dotyczą pytania z wniosku nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla banku, gdyż organ interpretacyjny musiałby zbadać/potwierdzić elementy wnikające z przedstawionego opisu sprawy, w tym ustalić a priori, czy opisane we wniosku zdarzenia prawne stanowią schematy podatkowe, do czego organ nie jest uprawniony,

– wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej,

– wydana interpretacja indywidualna w zakresie, o jaki wnosi bank, nie implikowałaby w rzeczywistości ochrony prawnej w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k-14n O.p.,

– interpretacja indywidualna w zakresie, o jaki wnosi bank, musiałaby mieć charakter warunkowy, na co nie pozwala procedura wydawania interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p.

Powołując art. 14b § 1 O.p. wskazano ponadto, że wnioskodawca nie posiada statusu zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym.

Na skutek zażalenia banku Dyrektor KIS postanowieniem z 16 października 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie z 29 sierpnia 2023 r. Powołał art. 228 § 1 pkt 3, art. 222 w zw. z art. 239 O.p. i art. 235 O.p.

Organ interpretacyjny stwierdził w uzasadnieniu, że nie ma podstaw do uchylenia postanowienia z 29 sierpnia 2023 r., a zarzuty wskazane w zażaleniu są nieuzasadnione. Podał, że obowiązek przekazania właściwej informacji o schemacie podatkowym spoczywa na podmiocie zobowiązanym (promotor, korzystający, wspomagający), który dokonuje obligatoryjnie oceny własnego stanu faktycznego/planowanych działań, w celu stwierdzenia występowania ustawowych przesłanek raportowania. Omawiane informacje składa się do Szefa KAS, który poddaje je szczegółowym analizom. Nie jest możliwe przedstawienie niezbędnych danych i informacji jako stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a wniosek o wydanie interpretacji nie jest w ogóle dostosowany do objęcia swoim zakresem danych i informacji występujących w obszarze raportowania schematów podatkowych, gdyż procedura wydawania interpretacji podatkowych jest niewłaściwą procedurą do rozpatrywania spraw z zakresu MDR.

Organ zauważył, że występujący o interpretację powinien zawsze złożyć oświadczenie (pod groźbą odpowiedzialności karnej), że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie żadne z tych postępowań, związane z istnieniem schematu podatkowego, nawet potencjalnie nie mogłoby się toczyć. Postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa i kontrola celno-skarbowa nie są bowiem ukierunkowane na weryfikację, czy dany podmiot ma status promotora albo korzystającego w rozumieniu omawianych przepisów, toteż oświadczenie o braku toczenia się któregoś ze wspomnianych postępowań byłoby bezprzedmiotowe, bezcelowe, byłoby oświadczeniem składanym w "próżnię".

Ponadto to wnioskodawca, wybierając konkretne czynności/działania jest w stanie ocenić własną sytuację faktyczną i prawną pod kątem spełnienia wymaganych przesłanek raportowania, w tym ustawowych cech rozpoznawczych – skarżący będzie mieć bowiem bezpośrednią i pełną wiedzę w zakresie ewentualnego uzgodnienia, a w szczególności w kontekście uzyskania ewentualnej korzyści podatkowej. Nawet gdyby wnioskodawca oświadczał, że nie spełnia określonych kryteriów niezbędnych do oceny zastosowanych czynności faktycznych w aspekcie możliwego do osiągnięcia skutku w postaci skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania jako schematu podatkowego, czy też stosowania limitu kwoty wolnej do opodatkowania, to wydanie takiej interpretacji byłoby obarczone wadliwością "warunkowości" – niedozwoloną na gruncie przepisów dotyczących interpretacji podatkowych. Wydana interpretacja zawierałaby ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależałoby spełnienie jakiegoś następstwa, czyli miałaby charakter warunkowy, a tym samym pełniłaby jedynie funkcję informacyjną.

Organ podał, że NSA w wyroku z 28 czerwca 2019 r., I FSK 1257/17 stwierdził, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego, a na potwierdzenie tego stanu rzeczy powołana została wyżej wskazana nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa wraz z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy. Zauważył, że odmienne stanowisko NSA zaprezentował w wyroku z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20. Odnosząc się do wyroku uznał, że gdyby przyjąć rozszerzający sposób wykładni, całkowicie zbędne są elementy normy prawnej zawartej w art. 14k-14m O.p., które dotyczą zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Trudno jest bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca dopuszcza istnienie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, których zakres już z racji opisu przedstawionego problemu pozbawiony jest elementów materialnoprawnych związanych z koniecznością zapłaty podatku i tym samym możliwości zrealizowania się w pełni ochrony wynikającej z aktu interpretacyjnego (wykładnia per non est), czego oczekuje strona w złożonym wniosku.

Jak wskazano, organ I instancji nie miał żadnych wątpliwości, że funkcja ochronna, o której mowa w art. 14k-14n O.p., może być wykorzystana przez wnioskodawcę wyłącznie, gdy zastosuje się do wydanej dla niego interpretacji indywidualnej oraz, gdy strona – w trakcie postępowania podatkowego – złoży organowi podatkowemu wniosek, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy (wniosek o określenie podatku objętego zwolnieniem lub określenie nadpłaty).

Przepisy dotyczące raportowania informacji o schematach podatkowych nie służą ponadto prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego (np. jego prawidłowemu obliczeniu i odprowadzeniu podatku), a wyłącznie potrzebie pozyskania informacji przez Szefa KAS – zanim tego rodzaju schemat zostanie wprowadzony (wdrożony) i przybierze formę zobowiązania podatkowego. Raportowanie MDR sprowadza się nie tyle do prawidłowego wykonania zobowiązania podatkowego – ile polega na uzyskaniu przez Szefa KAS (a nie Dyrektora KIS) pełnych informacji o wykorzystaniu przepisów prawa podatkowego, które mogą, lecz nie muszą, doprowadzić do zaistnienia zobowiązania podatkowego bez względu na jego prawidłowość lub nieprawidłowość (zgodność z obowiązującymi przepisami), którego powstanie oraz zgodność z przepisami nie jest w ogóle warunkiem, od którego obowiązek raportowania jest uzależniony. Wbrew twierdzeniom strony zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III O.p. (rozdział 11a), poświęconym zobowiązaniom podatkowym nie przesądza o tym, że przepisy te powinny być interpretowane w trybie art. 14b O.p. W dziale III O.p. zawarte są również przepisy, które nie podlegają interpretowaniu w ramach, o których mowa w art. 14b i nast. O.p., np. uprawnienia organów podatkowych do pozyskiwania informacji w trybie art. 82b § 2 O.p.

Niemniej w przedmiotowej sprawie wnioskodawca nie ma statusu zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym, ponieważ objęty wnioskiem stan faktyczny nie może spowodować odpowiedzialności podatkowej, co jest niezbędne do uznania banku za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Adresatami obowiązków, o których mowa w rozdziale 11a, działu III O.p. nie są podatnicy, płatnicy i inkasenci, a także ich następcy prawni oraz osoby trzecie, lecz promotorzy, korzystający oraz wspomagający, których definicje ustawowe (zawarte w art. 86a § 1 pkt 8, 3 i 18 O.p.), jako pojęcia odmienne zakresowo, nie odwołują się do pojęcia podatnika, płatnika i inkasenta, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Literalne brzmienie tych przepisów świadczy o tym, że wydanie interpretacji dla promotorów, korzystających oraz wspomagających nie jest możliwe, co potwierdza również treść art. 14p O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowień Dyrektora KIS z 16 października 2023 r. i z 29 sierpnia 2023 r. oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem rozpoznania sprawy, a także zasądzenie na rzecz banku zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 O.p., art. 14b § 1 O.p., art. 14b § 2a w zw. z art. 14b § 1 O.p., art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p., art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1 O.p., art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p., art. 14k § 3 O.p., art. 14b § 1 w zw. z art. 86a § 1 pkt 8 i art. 86b O.p., art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 4 O.p, art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 86a-86o w zw. z art. 14b § 1 O.p., art. 14k § 1 O.p. Podniesiono w ramach zarzutów, że organ interpretacyjny błędnie uznał, że w realiach niniejszej sprawy:

– nie było podstaw do wydania interpretacji podatkowej,

– przepisy poddane ocenie w ramach interpretacji indywidualnej nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego banku,

– złożony wniosek nie odnosi się do powstania jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego,

– możliwość uzyskania interpretacji w sprawach dotyczących MDR warunkują dodatkowe wymogi w postaci m.in. funkcji ochronnej interpretacji podatkowej,

– strona nie posiada przymiotu bycia zainteresowanym w postępowaniu w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej,

– wydana interpretacja indywidualna nie spełniałaby funkcji ochronnej, a tym samym bank nie jest legitymowany do złożenia wniosku o jej wydanie.

Podniesiono w skardze, że wystąpiły wszystkie przesłanki, na podstawie których organ podatkowy powinien wydać interpretację indywidualną. Pominięto aktualną linię orzeczniczą, wykładnię literalną, celowościową i systemową przepisów O.p. Strona miała prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez wydanie interpretacji indywidualnej, wobec tego organ interpretacyjny naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Pominięto też, że niewywiązywanie się z obowiązków dotyczących raportowania schematów podatkowych wiąże się z odpowiedzialnością karną skarbową, a zatem uzyskanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie zapewni bankowi ochronę przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora KIS z 16 października 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z 29 sierpnia 2023 r. o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Dyrektora KIS wnioskodawca wystąpił o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych (MDR), określonych w rozdziale 11a w dziale III O.p., które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Przepisy te mają charakter stricte sprawozdawczy i proceduralny, a nie materialnoprawny, dlatego zadane pytania wykraczały poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnej. Ponadto wnioskodawca nie posiada statusu osoby zainteresowanej do uzyskania interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Natomiast zdaniem strony skarżącej, pytania sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odnosiły się w żaden sposób do kwestii podlegających wyłączeniu z zakresu interpretacyjnego, dotyczyły natomiast ogólnie rozumianych przepisów prawa podatkowego, określonych w art. 3 pkt 2 O.p., w związku z czym powinny podlegać, co do zasady, interpretacji dokonanej przez uprawniony organ.

Mając na uwadze stanowiska stron Sąd zauważa, że kwestia będąca przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, a więc objęcie zakresem postępowania interpretacyjnego obowiązków prawno-podatkowych, wynikających z działu III rozdziału 11a O.p., była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20 sformułował tezę, zgodnie z którą: "Obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a O.p., tj. związane z tzw. obowiązkiem raportowania schematów podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. O.p.". Stanowisko takie wyrażone zostało również w wyrokach NSA z 2 marca 2021 r., II FSK 2386/20, z 8 grudnia 2021 r., III FSK 4548/21, z 16 lutego 2022 r., III FSK 4150/21, z 4 października 2022 r., III FSK 4179/21, z 8 marca 2023 r., II FSK 1068/21 (orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powołane poniżej orzeczenia sądowe). W kwestii tej wypowiedział się m.in. również WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 36/23. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach, dlatego posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Materialnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia jest art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, jeśli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania wydaje się, gdy żądanie wniosła osoba niebędąca stroną oraz z innych przyczyn.

W rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania z bezpośrednim powołaniem się na przesłankę zarówno podmiotową jak i przedmiotową. Dyrektor KIS podniósł, że wnioskodawca nie ma statusu zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym, powołując art. 14b § 1 i art. 14p O.p. na str. 24 zaskarżonego postanowienia. Natomiast pozostała argumentacja organu jednoznacznie nawiązuje do sfery przedmiotowej, czyli wystąpienia sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź przepisy prawa, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W ten sposób wskazano na przesłankę z art. 165a § 1 O.p. odnoszącą się do "jakichkolwiek innych przyczyn".

Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że przedmiotem interpretacji, spełniającej funkcję ochronną, mogą być przepisy odnoszące się do raportowania schematów podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a w dziale III O.p. We wspomnianym wyroku z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20, NSA zwrócił uwagę na argument natury systemowej (a rubrica), wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III O.p. (rozdział 11a), poświęconym zobowiązaniom podatkowym, czyli tej części O.p., która ma charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania.

NSA w ww. wyroku z 4 października 2022 r., III FSK 4179/21 jednoznacznie stwierdził, że przepisy z rozdziału 11a w dziale III O.p. w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, stanowią regulacje materialnoprawne. Dlatego regulacje te mogą być przedmiotem wykładni dokonywanej w drodze interpretacji indywidualnej. Istotnym jest, że przepisy art. 86f § 1 pkt 4-8 O.p. konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym, a art. 86b do art. 86e O.p. mają cel informacyjny. Regulacje dotyczące raportowania schematów podatkowych, odnoszą się do obowiązków ewidencyjnych tudzież informacyjnych i pełnią w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, z uwagi na ratio legis, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych, w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Wprawdzie są względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, to jednak powyższe nie zmienia ich stosowania, które w istocie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego (argumentum a rerum natura). Zwraca uwagę informacyjny charakter (w swej naturze) omawianych unormowań, są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne. Uregulowania podobne do tych zawartych w dziale III rozdział 11a O.p. zostały również przewidziane w ustawach regulujących konkretny podatek (zob. np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnotowania wymaga przy tym, że ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą (i powinny) być wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy.

Należy też podzielić argumenty natury językowej, celowościowej i systemowej, przywołane w wyroku NSA z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20. Mianowicie ustawodawca nie przewidział wyraźnego wykluczenia możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków dotyczących raportowania schematów podatkowych (co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 14b § 2a O.p.). Nie sposób także pominąć, że niewywiązanie się z obowiązku raportowania schematów podatkowych jest penalizowane od 1 stycznia 2019 r., kiedy to do systemu prawa został wprowadzony art. 80f ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r., poz. 654 ze zm.), dalej jako k.k.s.

Wobec powyższego również w niniejszej sprawie nie można zgodzić się z organem, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do zobowiązania podatkowego, albowiem tylko wówczas wnioskodawca jest objęty ochroną wynikającą z interpretacji (nawiązujące do treści art. 14b § 4 oraz art. 14k-14m O.p.). Zastosowanie się przez bank do interpretacji indywidualnej, wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych, chroniłoby przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego i nałożeniem sankcji, w przypadku gdyby uprawnione organy stwierdziły, że doszło do nieprawidłowości w wywiązywaniu się z wypełnienia obowiązków w zakresie raportowania. Zatem ochrona będzie przejawiała się w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 O.p.). Mając na względzie zasadnicze kwestie, takie jak ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji RP), nie sposób zawężająco interpretować zakresu zastosowania przedmiotowej instytucji. W szczególności niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu zastosowania interpretacji (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy, bądź też w drodze złożonych argumentów konstrukcyjnych i systemowych.

Wskazana wykładnia została zaprezentowana w wyroku NSA z 4 października 2022 r., III FSK 4179/21, i stanowi celną odpowiedź na stanowisko Dyrektora KIS, że gdyby przyjąć sposób wykładni zaprezentowany przez NSA w wyroku z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20, to całkowicie zbędne są elementy normy prawnej zawartej w art. 14k-14m O.p., które dotyczą zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Taka konkluzja organu jest nieuprawniona.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że wbrew stanowisku organu interpretacyjnego interpretacja indywidualna w przedmiocie przepisów w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych może mieć funkcję ochronną. W przypadku instrumentu jakim jest interpretacja indywidualna, ustawodawca określił w przepisach sytuacje, w których przysługuje ochrona podmiotowi, dla którego została ona wydana. Z powołanego już wyżej art. 14k § 3 O.p. nie wynika przy tym, by funkcja ochronna interpretacji ograniczona była jedynie do ochrony wnioskodawcy przed potencjalnym zobowiązaniem podatkowym. Ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, że przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mogą być przedmiotem jednego z postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 O.p. Przykładowo art. 281 § 2 O.p. wskazuje, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skoro natomiast przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych są przepisami prawa podatkowego, to muszą również podlegać kontroli w ramach jednego z dopuszczonych przez Ordynację podatkową postępowań. Oznacza to, że muszą być również objęte oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p.

Udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie informacji o schematach podatkowych ma znaczenie w aspekcie jej funkcji ochronnej, już tylko z perspektywy wspomnianych regulacji karnych skarbowych (art. 80f k.k.s.). Ochrona wnioskodawcy przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 O.p.). Ponadto przez pojęcie: "przepisy materialnego prawa podatkowego" nie można rozumieć wyłącznie przepisów związanych z powinnością zapłaty podatku. Do prawa materialnego zaliczamy bowiem te normy, które determinują powinność określonego zachowania dla określonej klasy adresatów, którzy nie są częścią administracji publicznej. Tym samym w skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia organu, że wnioskodawca nie ma statusu zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym, podkreślić należy, że zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w komentowanym przepisie. Podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej. Zainteresowanym jest więc ten, w stosunku do kogo wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jego sytuację prawnopodatkową (por. wyroki WSA w Warszawie z 25 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1346/09, WSA w Łodzi z 9 maja 2023 r., I SA/Łd 232/23, M. Pod. 2010/6, s. 47, NSA z 20 października 2016 r., II FSK 2743/14, z 11 maja 2021 r., I FSK 1734/18 oraz z 1 grudnia 2015 r., II FSK 2386/13). W tym wypadku bank niewątpliwie chciał wyjaśnić własną sytuację prawnopodatkową w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych. Ta sytuacja mogła skutkować ewentualną odpowiedzialnością karną skarbową skarżącego.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. Zdaniem Sądu, żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b i nast. O.p. Skarżący jest ponadto zainteresowanym w rozumieniu zarówno art. 14b § 1 O.p., jak też art. 165a § 1 O.p.

Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor KIS podejmie czynności zmierzające do rozpoznania wniosku skarżącej uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.