Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 817/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2  i z art. 2 ust. 1 pkt 3  art. 1a ust. 1 pkt 2  i z art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza z dnia 26 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") złożyła do Burmistrza Miasta i Gminy wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

We wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego

i zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Obecnie jest ona właścicielem farmy wiatrowej na terenie Miasta R..

W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą aktywa niezbędne

do prowadzenia działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej

z odnawialnych źródeł energii, w tym:

- zespoły prądotwórcze (gondole, wirniki z zespołem łopat, przekładnie);

- wieże, na których posadowione są zespoły prądotwórcze;

- fundamenty pod turbiny;

- drogi wewnętrzne;

- dodatkowe wyposażenie turbin (w tym oprogramowanie oraz systemy sterowania).

W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy (w tym gondola), do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zawiera on części elementów technicznych i sterowniczych elektrowni wiatrowej oraz mechanizm służący produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem siły wiatru. W skład zespołu prądotwórczego wraz z gondolą, wirnikiem i zespołem łopat wchodzą również elementy takie jak: wał przeniesienia napędu, przekładnia, łożysko, hamulec, sprzęgło, generator, chłodnica, skrzynia biegów, komputer sterujący, instalacja alarmowa. Zespół prądotwórczy wraz z gondolą został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a zespołem prądotwórczym z gondolą, który jest również wykorzystany do sterowania ruchem obrotowym gondoli.

Wnioskodawca podkreślił, że zespół prądotwórczy z gondolą w każdej elektrowni wiatrowej jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnianiem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego z gondolą, umieszczonego na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca zgłaszał dotychczas (tj. do końca 2016 r.) do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji CIT bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych.

Strona wskazała, że złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wraz

z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. Przedmiotowy wniosek dotyczył stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w odniesieniu do raty

za styczeń 2017 r. W związku z decyzją Strony o wycofaniu wniosku, Strona wycofała złożone wnioski o stwierdzenie i zwrot nadpłaty i otrzymała decyzję umarzającą wszczęte postepowanie w tym zakresie.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

- czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2

i z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), Wnioskodawca powinien wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę?

Zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2

i z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Wnioskodawca powinien wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę.

W ocenie Spółki, zmiana definicji budowli dokonana na mocy przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961; dalej: "u.i.e.w."), jak też wprowadzenie w art. 2 u.i.e.w. definicji "elektrowni wiatrowej" oraz "elementów technicznych", nie powinno mieć wpływu na opodatkowanie elektrowni wiatrowych należących do Wnioskodawcy podatkiem od nieruchomości.

Wnioskodawca podniósł również, że przepisy przejściowe, a taki charakter

ma art. 17 u.i.e.w., nie mogą określać elementów konstrukcyjnych opodatkowania,

w tym w szczególności przedmiotu opodatkowania, zwłaszcza że treść art. 17 u.i.e.w. wskazuje, iż reguluje on sposób ustalania i pobierania podatku od nieruchomości. Podkreślił także, że przewidziany w klasyfikacji środków trwałych podział elektrowni wiatrowej na odrębne środki trwałe wskazuje na brak możliwości uznania elektrowni wiatrowej za jedną, odrębną budowlę dla potrzeb podatku od nieruchomości.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z wejściem w życie u.i.e.w. powstały wątpliwości co do treści nowych przepisów, a zatem w takiej sytuacji

do niniejszej sprawy powinna znaleźć zastosowanie, uwzględniona w art. 2a ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), zasada in dubio pro tributario. Wnioskodawca wskazał także,

że stwierdzenie, iż przepisy u.i.e.w. w istocie zmieniły zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w ten sposób, że opodatkowaniu powinna podlegać całość elektrowni wiatrowych może zostać uznana za niezgodną konstytucyjną zasadą równości. Opodatkowanie całej elektrowni wiatrowej jako budowli stawiałoby elektrownie wiatrowe w gorszej sytuacji niż np. opodatkowanie elektrowni fotowoltaicznych, czy elektrowni konwencjonalnych, gdzie opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości podlegają jedynie ich części budowlane.

Burmistrz Miasta i Gminy (dalej: "organ interpretacyjny") w dniu 26 maja 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli wyłącznie części budowlanych elektrowni wiatrowej.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ interpretacyjny uznał,

że "(...) budowle, jakimi są elektrownie wiatrowe, po wejściu w życie przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie będą traktowane inaczej niż inne budowle, czy wolnostojące urządzenia techniczne. Oznacza to, że od 1 stycznia 2017 r. (art. 17 u.i.e.w.) elektrownie wiatrowe, które są wymienione w załączniku do u.p.b. będą podlegały opodatkowaniu od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane. (str. 3 Interpretacji).

Organ wskazał, że przepisy u.p.o.l. określając podstawy opodatkowania opierają się na pojęciach zdefiniowanych w ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.; dalej: "u.p.b."). W ocenie organu oczywistym jest zatem, że każda zmiana definicji w u.p.b. skutkuje zmianą zakresu podstawy obliczania podatku od nieruchomości. Organ przytoczył definicję budowli zawartą w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.; dalej: "u.p.b.") zaznaczając, że wzajemne powiązania u.p.b. i u.p.o.l. determinują przedmiot opodatkowania w rozpoznanej sprawie.

Organ wskazał, że na mocy art. 9 u.i.e.w. do art. 3 ust. 3 u.p.b. wprowadzona została nowa definicja budowli, z której usunięto zapis odnoszący się do tzw. części budowlanych elektrowni wiatrowych. Oran powołał się jednocześnie na załącznik

do u.p.b. wymieniający kategorie obiektów budowlanych, do którego dodano elektrownie wiatrowe.

A zatem w związku z wejściem w życie u.i.e.w., nadano nowe brzmienie art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz ww. Załącznik do u.p.b. W wyniku dokonanej zmiany w u.p.b., obecnie elektrownia wiatrowa "w całości", a nie tylko jako część budowlana (fundament i maszt) urządzenia technicznego stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie treści przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zmodyfikowanie stanowiska Wnioskodawcy, a tym samym niewydanie interpretacji w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy z uwzględnieniem opisanego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

b) art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez: nieuwzględnienie treści przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zmodyfikowanie stanowiska wnioskodawcy zawartych we Wniosku; brak wskazania uzasadnienia prawnego stanowiska Organu w odniesieniu do zawartego we Wniosku stanu faktycznego

i zdarzenia przyszłego oraz stanowiska Wnioskodawcy, pominięcie

w Interpretacji okoliczności wskazanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym oraz stanowisku Wnioskodawcy; niespójną i niezwiązaną ze złożonym Wnioskiem wykładnię przepisów oraz brak oceny stanowiska Spółki zawartego we Wniosku;

c) art. 120 O.p. w związku z art. 7 i 8 Konstytucji, oraz art. 2a O.p. poprzez pominięcie prokonstytucyjnej wykładni przepisów obowiązującego prawa oraz obowiązku rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.

2. Błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania następujących przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez uznanie,

że w związku ze zmianą definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. wprowadzoną przepisami u.i.e.w., elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

b) art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do prawa budowlanego;

c) art. 17 u.i.e.w. poprzez uznanie, że wymusza on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza treści przepisów u.p.o.l. w związku z u.p.b. (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazuje na brak takiej konieczności.

Skarżąca szeroko uzasadniła stanowisko zawarte w skardze oraz stawiane zarzuty, powołując przy tym poglądy doktryny i orzeczenia sądów administracyjnych.

Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Skarżąca, w piśmie z dnia 2 listopada 2017 r., wskazała na zapisy uzasadnienia rządowego projektu ustawy z 16 czerwca 2017 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw, oraz stanowisko Ministra Infrastruktury i Budownictwa, dotyczące planowanych zmian legislacyjnych (nr pisma [...]), jako potwierdzające prezentowane przez Spółkę stanowisko, iż zgodnie z intencją ustawodawcy pierwotne zmiany, wprowadzone u.i.e.w., nie powinny w żaden sposób wpływać na zasady opodatkowania podatkiem

od nieruchomości elektrowni wiatrowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W kontrolowanej sprawie istotą sporu stała się poprawność – formalna, materialna zaskarżonej interpretacji w przedmiocie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów postępowania poprzez zmodyfikowanie stanowiska wnioskodawcy, nieuwzględnienie treści przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego a w konsekwencji brak wskazania uzasadnienia prawnego w odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą, niespójną i niezwiązaną ze złożonym wnioskiem wykładnię przepisów co doprowadziło do braku oceny stanowiska Spółki oraz pominięcie prokonstytucyjnej wykładni przepisów obowiązującego prawa oraz obowiązku rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.

Odnosząc się do tak zarysowanej pierwszej kwestii spornej należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy prawa normujące procedurę udzielania indywidualnych interpretacji oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego, gdyż wyjaśnienie tych kwestii ma pierwszoplanowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zgodnie zatem z art. 14b § 1-2 O.p., właściwy organ wydaje, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o taką interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na konieczne elementy, jakie taki wniosek powinien zawierać. I tak składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Równocześnie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r.

w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty za wniosek (Dz. U. z 2016 r. poz. 14; dalej: "rozporządzenie wykonawcze", wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 14b § 7 O.p., zostały określone obligatoryjne elementy wniosku, do których należy m.in. wskazanie zakresu wniosku, na który składa się opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji. Zatem zarówno przepisy O.p. jak i aktu wykonawczego do niej potwierdzają, że, po pierwsze, we wniosku konieczne jest wskazanie przepisów prawa mających być przedmiotem interpretacji oraz, po wtóre, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa podatkowego, których sposób rozumienia przez stronę, przedstawiony we wniosku, poddawany jest następnie ocenie organu interpretacyjnego. Innymi słowy, we wniosku zainteresowany powinien precyzyjnie wskazać, jakie przepisy prawa podatkowego mają mieć w przedstawionym przez niego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie. Dopiero tak wyrażone stanowisko strony może być ocenione przez organ w granicach wyznaczonych treścią art. 14c § 1

i 2 O.p. Podkreślić należy, że odstępstwa od wymienionych wymogów wniosku

nie zostały przewidziane. Wprost przeciwnie, w art. 14g § 1 O.p. ustawodawca postanowił, że wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p.

lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Wypełnienie tych warunków ma istotne znaczenie dla realizacji funkcji gwarancyjnych, jakie spełniać ma instytucja interpretacji indywidualnych, określonych przepisami art. 14k-14n O.p. w przypadku zastosowania się zainteresowanego

do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia.

Odnośnie sposobu rozumienia pojęcia "ocena prawna" zawartego w art. 14b § 3 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia

2016 r., sygn. akt II FSK 3077/13 (który to pogląd Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela) stwierdzając, że ocena prawna to wskazanie normy prawnej, którą wnioskodawca uważa za właściwą oraz uzasadnienie prawne tego wskazania. Z kolei wskazanie przepisów prawnych polega na skonkretyzowaniu przepisu lub grupy przepisów. Tylko wtedy organ może określić, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Przy czym w orzecznictwie przyjmuje się, że o ile opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego może być sformułowany dowolnie, o tyle pytanie i stanowisko własne w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego musi być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/13). Niemniej jednak stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) zawsze muszą być przedstawione w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy (por. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1627/14 i z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1605/14). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego obszarze będzie się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., s. 76 i nast.).

Odnosząc powyższe do sprawy poddanej kontroli Sądu wskazać należy,

że wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zawiera:

- wskazanie rodzaju sprawy: podatek od nieruchomości,

- przedmiot wniosku: stan faktyczny i zdarzenie przyszłe,

- przepisy prawa podatkowego: art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2oraz art. 17 u.i.e.w.,

- opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w którym Skarżąca opisała przedmiot działalności, w sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy, gondolę, która podlega łatwej wymianie, wieżę jako element konstrukcji elektrowni;

- pytanie Skarżącej, które dotyczy wykazania do opodatkowania jako budowli elektrowni wiatrowej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

- stanowisko Skarżącej sprowadzało się do tego, że jako przedmiot opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. Skarżąca winna wykazać wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej tj. fundament i wieżę oraz uzasadniła

tak przedstawione stanowiska.

Z tak ukształtowanymi ustawowo obligatoryjnymi elementami wniosku

o udzielenie interpretacji powiązana jest, również normatywnie określona, treść interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera, oprócz opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl § 2 tego artykułu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak z powyższego wynika, organ w wydanej interpretacji dokonuje jedynie oceny stanowiska wnioskodawcy, wyrażonej w ten sposób, że uznaje je za prawidłowe lub za błędne, oraz przedstawia uzasadnienie prawne tej oceny; drugim elementem interpretacji jest, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przedstawione regulacje prowadzą do jednoznacznego wniosku, że organ

nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe, czy też nie. Tak więc wydana interpretacja, zawierająca stanowisko organu, musi zawsze zawierać ustosunkowanie się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zaprezentował sam wnioskodawca przedstawiający w odniesieniu do tych właśnie faktów/zdarzeń własną ocenę prawną.

O ile można zgodzić się, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera, jak wymaga tego art. 14 c § 1 O.p. wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to wskazać należy, że stosownie do art. 146 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a co oznacza, że uchylenie zaskarżonej interpretacji może nastąpić wyłącznie w sytuacji gdy naruszenie przepisów odpowiednio ma wpływ lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, brak jest zatem podstaw

do uchylenia ze wskazanej przyczyny zaskarżonej interpretacji albowiem uchybienie to, zdaniem Sądu, nie wpływa na wynik sprawy. Wskazać bowiem należy, że w sytuacji gdy organ nie podziela stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, to w takim przypadku winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do niego, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.

Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Organ interpretacyjny, mając na uwadze przedstawioną ocenę prawną w odniesieniu

do stanowiska Skarżącej, nie dokonał ani modyfikacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego ani modyfikacji stanowiska Skarżącej, uzasadnienie prawne Organu wbrew zarzutom skargi, odnosi się do zasadności opodatkowania elektrowni wiatrowej jako całości, tj. wraz z elementami technicznymi, co budziło wątpliwości Skarżącej.

Organ odniósł się do zajętego we wniosku stanowiska Skarżącej, co umożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez Skarżącą rzetelnej i pełnej informacji o jej sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym tj. konieczności opodatkowania elementów niebudowlanych elektrowni wiatrowej.

Przy czym zauważyć należy, że wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji.

Mając na uwadze, że zarzuty natury procesowej są nieuzasadnione, odnieść

się zatem należy do sporu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Na wstępie rozważań w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznawał już skargi o tożsamy stanie faktycznym i prawnym (sygn. akt I SA/Sz 269/17, I SA/Sz 395/17, I SA/Sz 410/17, I SA/Sz 422/17, I SA/Sz 457/17, I SA/Sz 535/17, I SA/Sz 542/17 – orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy oraz spraw, w których wydano wyroki pod ww. sygnaturami jest zbieżny, a Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela w całej rozciągłości argumentację zawartą w uzasadnieniach wymienionych powyżej wyroków.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenie techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej.

Zdaniem Skarżącej, od 1 stycznia 2017 r., tak jak dotychczas, za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament

oraz wieżę. W ocenie zaś organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych u.i.e.w., podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. objęta została całość turbiny wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych.

Wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 1 u.p.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., zgodnie

z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych

za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(...) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Zauważyć jednak należy, że wejście w życie u.i.e.w., skutkowało zmianą definicji budowli. Na podstawie art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 u.p.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli - jak należy uznać - wśród podobnych obiektów budowlanych.

Zwrócić także należy uwagę na dodanie pkt. 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Z kolei, z art. 2 pkt 2 u.i.e.w. wynika, że elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy

do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r.

W ocenie Sądu, z powyższych unormowań wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zgodzić się należy

ze stanowiskiem, że zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. w odniesieniu

do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów.

Za słuszny należy, zdaniem Sądu, uznać także pogląd, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem

od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. Wobec tego użyte w u.p.b. określenie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, że opisane wyżej powiązanie ustawy podatkowej z u.p.b., a także oczywisty związek u.p.b. z ustawą

o inwestycjach (u.i.e.w.), czyni dopuszczalnym dokonywanie interpretacji przepisów

w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie tej ustawy. Wobec tego za niezasadny Sąd uznał zarzut wydania zaskarżonej interpretacji na podstawie u.i.e.w., mimo że nie odsyła do niej u.p.o.l., ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. W ocenie Sądu, wyjaśnienie kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wymaga uwzględnienia w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

a) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami

i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

b) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b.

lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

- urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają

się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l.,

- urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi

w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje.

Trybunał Konstytucyjny wskazał również, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Powyższe spójne jest z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też u.i.e.w., która

w art. 2 definiuje użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa".

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej w omawianym zakresie, Sąd zauważa również, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

Zdaniem Sądu, powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. Wskazane przez Sąd rozumienie regulacji prawnych, skutkujące wprowadzeniem zmian w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, potwierdza stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. (druk nr 315, Sejm VIII kadencji

- www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)".

W ocenie Sądu, wobec powyższego za chybione należy uznać stanowisko Skarżącej, że nadal stosownie do powołanego art. 3 pkt 3 u.p.b., budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nie ulega bowiem wątpliwości,

że zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b., a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, wpływające na zasady opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska, przeczyłoby logice oraz założeniu co do racjonalności ustawodawcy.

Skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano,

że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi

w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana w u.i.e.w. (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona prawnopodatkowego znaczenia.

Wskazać także należy na istotną z punktu widzenia zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. regulację wskazanego art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie

z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Wskazany

w ww. przepisie zakres czasowy obowiązywania dotychczasowych przepisów wskazuje wprost, że od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana zasad opodatkowania. Gdyby zatem było tak jak wskazuje Skarżąca, wymieniony przepis byłby zbędny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe).

W konstatacji podnieść należy, wbrew stanowisku Skarżącej, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Przepisami u.i.e.w. dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu.

Zdaniem Sądu, dokonanie prawidłowej wykładni przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych wymagało uwzględnienia przepisów u.i.e.w.,

co też uczynił prawidłowo organ w zaskarżonej interpretacji.

W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przywołanych skardze przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, chybiony jest też zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p., nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości

co do treści przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jakie upatruje Skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne

w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających

się usunąć wątpliwości co do treści przepisów.

Nie można się także zgodzić, że interpretacją organu podatkowego narusza

art. 120 O.p. w zw. z art. 7 i 8 Konstytucji RP poprzez pominięcie prokonstytucyjnej wykładni przepisów obowiązującego prawa, przez dokonanie wykładni prawa sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która łamie normy

i zasady konstytucyjne, w tym zasadę zaufania obywateli do państwa (art. 2 Konstytucji), zasadę przyzwoitej legislacji (art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji), zasadę równości wobec (prawa art. 32 ust. 1 Konstytucji) oraz zasadę wolności gospodarczej (art. 22 Konstytucji) i zasadę wynikająca z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Odnosząc się zatem do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji, przez nierówne traktowanie w opodatkowaniu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną

z wiatru, a także art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, przez uznanie, że ustawodawca

bez ważnego interesu publicznego ograniczył wolność działalności gospodarczej

w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru, ustalając wysokość podatku

od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności - należy wskazać, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny, co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych o odpowiedniej, większej niż moc "mikroinstalacji" (art. 2 pkt in fine u.i.z.e.). W obrębie tej charakterystycznej cechy (mocy elektrowni), z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest bowiem taka sama ("równa"). Uwaga ta odnosi się także do innych rodzajów elektrowni.

W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W ocenie Sądu, omawiana ustawa nie wprowadza żadnych uregulowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych o wskazanej wyżej mocy.

Odnosząc się do zarzutu ograniczenia wolności działalności gospodarczej

w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru przez ustalenie - bez ważnego interesu publicznego - wysokości podatku od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności, stwierdzić należy, że w ramach kontroli legalności zaskarżonej interpretacji wydanej przez samorządowy organ podatkowy ani ten organ, ani Sąd nie są władne rozstrzygać o tym czy i jak ważny interes publiczny przemawiał za zmianą opodatkowania tychże elektrowni. Zauważyć tu jednak należy, że ustawodawca uchwalając ustawę o inwestycjach w elektrownie wiatrowe nie ustalał stawek opodatkowania elektrowni wiatrowych, a to one ostatecznie decydują o poziomie opodatkowania i ewentualnej opłacalności inwestowania w elektrownie wiatrowe. Kwestia ta może więc zostać uregulowana odrębnie przez ustawodawcę podatkowego, jeżeli istotnie za obniżeniem poziomu opodatkowania, a tym samym za poprawą opłacalności takich inwestycji, przemawia ważny interes publiczny – bez potrzeby dokonywania zmian w przepisach definiujących pojęcie budowli w u.p.b. i u.i.e.w.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutu ograniczenia działalności gospodarczej

lub naruszenia własności dokonanymi zmianami zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wskazać należy, że: "Normalnym następstwem nakładania danin publicznych jest dolegliwość finansowa, zatem trudno doszukiwać się racji dla tezy,

że na skutek nałożenia podatku dochodzi do niedopuszczalnego ograniczenia własności" (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 stycznia 2001 r.,

sygn. akt K 17/00).

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania,

tj. art. 120 O.p. oraz art. 7 i art. 8 Konstytucji - przez dokonanie wykładni prawa sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która łamie normy

i zasady konstytucyjne, w tym zasadę zaufania obywateli do państwa oraz zasadę przyzwoitej legislacji. Zarzut taki Skarżąca opiera w szczególności na stwierdzeniu,

że ustawodawca wprowadził przepisy podatkowe bez przeprowadzenia wcześniej jakichkolwiek analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych i wpływów do budżetu, z naruszeniem wymogów konkretności i jasności przepisów.

Odnosząc się do skutków ekonomicznych wprowadzonej nowelizacji

i zahamowania przedsiębiorczości poprzez znaczne i nagłe zwiększenie opodatkowania elektrowni wiatrowych, należy wskazać, że powyższe kwestie (zasadność dokonania zmian przepisów ustawowych, brak rozważenia negatywnych skutków takich zmian itp.) wykraczają poza kompetencje organu (samorządowego organu podatkowego) rozpatrującego wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Tym samym również Sąd kontrolujący wydaną przez ten organ podatkowy interpretację przepisów podatkowych nie jest władny zbadać, czy ustawodawca dokonał właściwych analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych. Kwestie te związane są z prowadzoną przez państwo polityką gospodarczą i finansową, zatem ustawodawca ma znaczną swobodę regulowania tych zasad. Sąd nie stwierdził, że dokonując omawianych zmian opodatkowania elektrowni wiatrowych ustawodawca naruszył w taki sposób przepisy art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji, aby przepisy u.p.b. i u.i.e.w. wprowadzające te zmiany – przez odesłanie zawarte w ustawie podatkowej – nie mogły być wprost stosowane albo by przez postulowaną przez Skarżącą ich wykładnię doprowadzić do faktycznego wyeliminowania tych zmian z porządku prawnego.

Uznać więc należy, że zaskarżona interpretacja zawiera właściwą ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazaniem prawidłowego stanowiska. W ocenie Sądu, jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco odniósł się do podniesionych przez Spółkę argumentów. Tym samym

nie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, zgodnie z która organy działają na podstawie przepisów prawa.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.