Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1224/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 77 i 78, art. 12 § 6 pkt 2, art. 165 § 3, art. 139 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 74
law: Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 4 stycznia 2012 r. w sprawie nadania lub zmiany numeru PESEL

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi "A". w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 23 maja 2013 r. odmawiającą wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych wynikającej z kolejnej wersji zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2009r. do 30.06.2009r., sporządzonego w dniu 9 lutego 2010 r. przez A S.A. jako następcę prawnego B S.A.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z 21 listopada 2012 r. skarżąca spółka wystąpiła o dokonanie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych wraz z ustawowymi odsetkami, wynikającej z kolejnej wersji zeznania CIT–8 za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r., sporządzonej 9 lutego 2010 r. Spółka wskazała, że działając jako następca prawny B S.A. złożyła 1 września 2009 r. (data nadania pisma listem poleconym) w [...] Urzędzie Skarbowym zeznanie CIT–8 za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2009r. do 30 czerwca 2009 r., w którym w pozycji 96 "nadpłata" wykazano kwotę 1 744 541 zł. Nadpłata ta wynikała z uiszczania przez B S.A. w okresie od stycznia do czerwca miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w wysokości po 295 653 zł miesięcznie. Na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego spółka złożyła 6 listopada 2009 r. kolejną wersję zeznania CIT–8, w której dokonała zmiany podmiotu składającego zeznanie (w pierwotnym zeznaniu jako podatnik wskazana została nieistniejąca, tj. przejęta B S.A.); wersja ta przekazana została, zgodnie z właściwością miejscową, do Urzędu Skarbowego w G.

Pismem z dnia 2 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wezwał stronę do skorygowania zeznania CIT–8.

Spółka 9 lutego 2010 r., jak twierdzi, przesłała kolejną wersję zeznania wraz z pismem wyjaśniającym jej przyczyny na adres Urzędu Skarbowego. W ocenie strony, wykazana w tej wersji zeznania CIT–8 z dnia 9 lutego 2010 r. nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych winna była zostać zwrócona w terminie do 9 maja 2010 r., a skoro zwrot nie nastąpił, to zgodnie z art. 78 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) nadpłata podlega oprocentowaniu, a odsetki przysługują od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu nadpłaty, lecz uznał, że podstawą zwrotu było dopiero prawidłowo sporządzone zeznanie CIT–8 z 7 stycznia 2013 r.; nadpłata wynikająca z tego zeznania została zwrócona stronie przed upływem 3 miesięcy od jego złożenia, a zatem brak było podstaw do żądania przez stronę wypłaty oprocentowania od zwróconej w terminie nadpłaty. W związku z tym decyzją z 23 maja 2013 r. odmówił skarżącej spółce wypłaty oprocentowania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wynikającej z kolejnej wersji zeznania CIT–8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r.

Z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się strona skarżąca, która w odwołaniu wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i orzeczenie o wypłacie odsetek za zwłokę od kwoty nadpłaty od dnia 10 maja 2010 r. do dnia zwrotu nadpłaty z uwzględnieniem regulacji przepisu art. 78a O.p., tj. proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej skarżącej kwoty 1 744 541 zł na poczet odsetek za zwłokę oraz na poczet należności głównej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z 6 września 2013r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że pierwszą poprawnie złożoną korektą zeznania CIT–8 była korekta złożona przez stronę dopiero w dniu 7 stycznia 2013 r. I ta korekta mogła stanowić podstawę zwrotu nadpłaty tego podatku. Podkreślono, że nadpłata podatku powstającego z mocy prawa (podatek dochodowy od osób prawnych), w sytuacji gdy nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w kwocie odmiennej od deklarowanej przez podatnika w zeznaniu podatkowym, podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem jedynie wówczas, gdy organ podatkowy nie dochował terminów przewidzianych do jej zwrotu. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych złożył zeznanie, w którym wykazał nadpłatę, podlega ona zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia tego zeznania. Nadpłata zwrócona w tym terminie nie podlega oprocentowaniu. Natomiast w przypadku nie dochowania terminu zwrotu nadpłaty, organ podatkowy zobligowany jest do jej wypłaty wraz z oprocentowaniem naliczonym od dnia jej powstania (złożenia zeznania) do dnia zwrotu. W sytuacji natomiast, gdy dokonano skorygowania deklaracji w ramach czynności sprawdzających (art. 274 i 274a o.p.), 3-miesięczny termin do zwrotu nadpłaty jest liczony od dnia dokonania korekty. Nadpłata zwrócona w tym terminie nie podlega oprocentowaniu. Podkreślono, że organy nie posiadają oryginałów dokumentów (w tym zeznań podatkowych składanych w Urzędzie Skarbowym w K. przez B i jej następcę prawnego) przekazanych do Urzędu Skarbowego w G. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przy piśmie z 13 stycznia 2010r. Świadczy o tym zarówno pismo z 2 stycznia 2013 r. skierowane do Urzędu Skarbowego w K., jak i korespondencja kierowana do spółki. Organ pierwszej instancji nie posiada również swojej kopii wezwania z dnia 2 lutego 2010 r. skierowanego do strony (które to pismo niewątpliwie zostało stronie doręczone) ani też korekty zeznania CIT–8 za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. sporządzonej przez stronę w dniu 9 lutego 2010 r., o czym świadczy korespondencja kierowana do strony. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że korekty tej nie posiada również strona, która twierdzi (oświadczenie złożone przez pełnomocnika strony do protokołu z dnia 21 grudnia 2012 r.), że została ona przesłana do Urzędu Skarbowego w G. w dniu 9 lutego 2010 r. listem poleconym nr [...].

Dodano, że na potwierdzenie swojego stanowiska, co do złożenia na wezwanie Urzędu Skarbowego w G. skorygowanego zeznania strona przedstawiła natomiast wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 lutego 2010 r., pismo z dnia 9 lutego 2010 r. zawierające wyjaśnienia do skorygowanego zeznania CIT–8 wraz z załącznikami, kolejną wersję zeznania CIT–8 sporządzoną w dniu 9 lutego 2010 r., potwierdzenie nadania przesyłki listowej poleconej nr [...] zawierającej – zdaniem skarżącej spółki – korektę zeznania CIT–8 sporządzonego w dniu 9 lutego 2010 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w celu zweryfikowania twierdzeń strony o złożeniu korekty zeznania CIT–8 sporządzonej w dniu 9 lutego 2010 r. Urząd Skarbowy w G. przeprowadził szerokie postępowanie wyjaśniające odnośnie doręczenia do Urzędu przesyłki poleconej o nr [...] nadanej – zgodnie z przedłożonym przez stronę dowodem – w dniu 9 lutego 2010 r. w Urzędzie Pocztowym [...]. W tym celu kilkakrotnie występował do Poczty Polskiej o wyjaśnienia w sprawie. Z ustaleń dokonanych w trakcie tego postępowania, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej , wynika, że: 1/ przesyłki polecone oznaczone są numerem składającym się z 20 cyfr kontrolnych (część stała oznaczona cyframi i części zmiennej składającej się z 10 cyfr); tymczasem przesyłka, w której miała być wysłana przez stronę do Urzędu w dniu 9 lutego 2010 r. korekta zeznania CIT–8, jak wynika z potwierdzenia nadania przedłożonego przez stronę, oznaczona została numerem 19-cyfrowym (brak wskazania ostatniej cyfry kontrolnej); 2/ przesyłka polecona o numerze [...] została nadana w tym Urzędzie w dniu 9 lutego 2010 r., jednakże Urząd Pocztowy [...] nie jest w stanie udzielić informacji na temat jej nadawcy i odbiorcy, ponieważ system informatyczny podczas nadawania przesyłek poleconych nie wymaga takich danych, w związku z czym nie są one wprowadzane. Ponadto Urząd Pocztowy [...] jako urząd nadawczy nie posiada informacji o terminie doręczenia przesyłki (pismo Urzędu Pocztowego [...] z dnia 7 grudnia 2012 r.); 3/ przesyłka polecona o całym numerze [...] (ostatniej cyfry kontrolnej nie zdołano ustalić) została przyjęta do przewozu w Urzędzie Pocztowym [...] w dniu 9 lutego 2010 r.

Jedynym dokumentem, na którym uwidocznione są dane nadawcy i adresata, jest potwierdzenie nadania przesyłki poleconej. W 2010 r., kiedy została przyjęta do przewozu ww. przesyłka, nie funkcjonował jeszcze w Poczcie Polskiej S.A. system śledzenia przesyłek poleconych, wobec czego nie jest możliwe ustalenie faktu doręczenia przedmiotowej przesyłki, a co za tym idzie – przedstawienie dokumentu potwierdzającego jej doręczenie (pismo Poczty Polskiej S.A. Centrala z 17 grudnia 2012 r.). Ponieważ operator pocztowy nie potrafił wykazać, że przesyłkę o wskazanym numerze doręczył do Urzędu Skarbowego w G. , organ pierwszej instancji przeanalizował zbiorcze dowody odbioru przesyłek poleconych z okresu, w którym przesyłka taka winna trafić do tego organu. Jeżeli bowiem do urzędu skarbowego wpływa przesyłka polecona jest ona odnotowywana w takim dokumencie, przy czym zbiorcze dowody odbioru przesyłek poleconych potwierdzane są – jak wynika z ich wyglądu – przez 2 strony: pracownika poczty i pracownika urzędu skarbowego. Ze zbiorczych dowodów odbioru przesyłek poleconych Urzędu Skarbowego w G. wynika, że przesyłka o powyższym numerze nie została doręczona przez Pocztę Polską ani w dniu 10 lutego 2010 r., ani w dniach następnych (przeanalizowano zbiorcze dowody odbioru z okresu od 10 lutego 2010 r. do 19 lutego 2010 r.). Jakkolwiek ze zbiorczego dowodu odbioru nr 2 z dnia 11 lutego 2010 r. wynika, że do urzędu skarbowego wpłynęła przesyłka polecona o nr [...], to nie można uznać – jak chciałaby strona – że przesyłka ta zawierała przedmiotową korektę zeznania. Przesyłka o tym numerze została bowiem nadana w Urzędzie Pocztowym [...], a nie [...]. Wskazanie innej placówki nadawczej, niż ta, w której strona nadała swoją przesyłkę, przy braku oznaczenia ostatniej cyfry kontrolnej na dowodzie nadania, powoduje, że każda z 10 przesyłek poleconych o numerze początkowym [...] mogłaby zawierać przedmiotową korektę zeznania. Nie ma więc zatem żadnej pewności, że akurat przesyłka polecona o nr [...] rzeczywiście jest przesyłką nadaną przez stronę w Urzędzie Pocztowym [...] i że rzeczywiście zawierała ona korektę zeznania sporządzoną przez stronę.

Z tych też przyczyn za niezasadne uznano twierdzenie strony jakoby dowód nadania listu poleconego nr [...] z dnia 9 lutego 2010 r. wraz z zestawieniem nr 2 zbiorczego potwierdzenia odbioru z dnia 11 lutego 2010 r. Urzędu Skarbowego w G. , stanowił dowód doręczenia korekty deklaracji CIT–8 z dnia 9 lutego 2010 r. do tego urzędu oraz, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż przesyłka o numerze [...] z całą pewnością doręczona została do Urzędu Skarbowego w dniu 11 lutego 2010 r.

Zdaniem organu odwoławczego, brak potwierdzenia, że korekta zeznania z dnia 9 lutego 2010 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w G. , spowodował, iż nie można uznać, że organ pierwszej instancji nie dochował ustawowego terminu do zwrotu nadpłaty podatku dochodowego wynikającego z tej korekty.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 77 § 1 pkt 5, w związku z § 2 pkt 2 o.p. poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji nie uchybił terminowi zwrotu nadpłaty, co miało miejsce niezależnie od ustaleń organów w zakresie otrzymania bądź nieotrzymania przez Urząd Skarbowy w G. korekty zeznania CIT–8 z 9 lutego 2010 r. nadanego listem poleconym 9 lutego 2010 r.;

- art. 78 § 1 i § 3 pkt 4 o.p., poprzez uznanie za uzasadniony fakt niewypłacenia należących skarżącej odsetek za zwłokę od kwoty nadpłaty pomimo uchybienia przez organ pierwszej instancji terminowi zwrotu nadpłaty;

- art. 187 § 1 o.p., poprzez nałożenie na podatnika ciężaru udowodnienia faktu wypływu do Urzędu Skarbowego w G. korekty deklaracji CIT–8 sporządzonej 9 lutego 2010 r., gdy przyczyną tego zobowiązania był fakt zagubienia przez ten organ akt sprawy i wynikająca z tego niemożność ustalenia tej okoliczności przez organ, a także nałożenia na podatnika ciężaru udowodnienia tego faktu pomimo, iż to Urząd Skarbowy twierdzi, że korekty tej nie posiada;

- art. 180 § 2, w związku z art. 12 § 6 pkt 2 i art. 194 o.p., poprzez pominięcie dokumentu urzędowego, dowodu nadania listu poleconego nr [...] z 9 lutego 2010r., który w zestawieniu ze zbiorczym potwierdzeniem odbioru nr 2 z dnia 11 lutego 2010 r., poz. Nr 7 Urzędu Skarbowego w G. , stanowi dowód doręczenia korekty deklaracji CIT–8 z dnia 9 lutego 2010 r. do tego urzędu;

- art. 187 § 3 o.p., poprzez nałożenie na podatnika ciężaru udowodnienia okoliczności faktu doręczenia do Urzędu Skarbowego w G. korekty deklaracji CIT–8 z 9 lutego 2010 r., którą organ powinien stwierdzić w oparciu o prowadzone przez siebie akta sprawy, które organ ten zagubił;

- art. 191 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na stwierdzeniu, że organ nie posiada korekty deklaracji CIT–8 z dnia 9 lutego 2010 r., ponieważ mogła ona zostać niedoręczona do organu, a jeżeli nawet została doręczona przesyłka listowa o numerze [...], to organ nie stwierdził, czy przesyłka ta zawierała przedmiotową korektę deklaracji CIT–8 z dnia 9 lutego 2010 r.;

- art. 125, w związku z art. 139 § 2 o.p., poprzez niezałatwienie w terminie czynności sprawdzających wszczętych przez Urząd Skarbowy w G. wskutek przekazania do tego urzędu sprawy nadpłaty w podatku dochodowym przez Urząd Skarbowy pismem z dnia 13 stycznia 2010 r.;

- art. 165 § 2 o.p., poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia o wypłacie odsetek za zwłokę bez wydania postanowienia o wszczęciu postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r., sygn.. akt I SA/Gd 1525/13, oddalił skargę, wobec niestwierdzenia naruszeń prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ślad za organami podatkowymi przyjął, że termin 3 miesięczny, o którym mowa w art.78 § 3 pkt.4, rozpoczął swój bieg dopiero w dniu 7 stycznia 2013 roku (data złożenia prawidłowej korekty deklaracji CIT-8 za rok podatkowy od 01.01.2009 roku do dnia 30.06.2009 r.) Ponieważ nadpłata wynikająca z tej korekty została zwrócona w dniu 9 stycznia 2013 roku, żądanie odsetek było oczywiście nieuzasadnione.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1489/14, uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że w świetle niekwestionowanych ustaleń faktycznych pierwsza korekta przedmiotowej deklaracji została złożona już w dniu 7 września 2009 roku do ego Urzędu Skarbowego w K., na wezwanie którego skarżąca złożyła kolejną korektę. Bezspornie, korekta ta, pismem z dnia 13 stycznia 2010 roku została przekazana do "realizacji" Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. ze wskazaniem, że termin realizacji przypada na dzień 12 lutego 2010 roku (pismo k.127 akt administracyjnych). W dniu 2 lutego 2010 roku organ ten wezwał pełnomocnika skarżącej do złożenia kolejnej korekty deklaracji. Według adnotacji skarżącej, pismo zawierające wezwanie zostało doręczone w dniu 3 lutego 2010 roku. Według oświadczeń skarżącej korekta została nadana za przesyłką poleconą o numerze [...] (bez dwóch ostatnich numerów kontrolnych) nadaną w Urzędzie Pocztowym [...] w dniu 9 lutego 2010 roku. Bezsprzecznie również akta sprawy zostały zagubione w m Urzędzie Skarbowym.

NSA stwierdził, że skoro niewątpliwie przesyłka o numerze [...] trafiła do Urzędu Skarbowego to organ powinien przynajmniej podjąć próbę ustalenia, co zawierała przesyłka o tym numerze, kto był jej nadawcą i jakiego postępowania dotyczyła. Ustalenia w tym zakresie mogły obalić tezę skarżącej, a w razie niemożności poczynienia ustaleń nakazywały dalsze badanie sprawy, w kierunku identyfikacji przesyłki przy pomocy kryterium numeru identyfikacyjnego. Bezspornie organy podatkowe takich działań nie podjęły.

NSA przyznał rację autorowi skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie uzasadnił swego stanowiska, bo niewątpliwie za takie uzasadnienie nie można poczytać stwierdzenia o tym, że organy w zakresie niezbędnym zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Brak jest przecież jakichkolwiek argumentów dlaczego, w świetle zarzutów skargi (a także szerzej – art.134 p.p.s.a) postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe było bezbłędne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy ustalić, czy w świetle zasad nadawania przesyłkom poleconym numerów identyfikacyjnych obowiązującym w 2010 roku w Przedsiębiorstwie "Poczta Polska" przesyłka o numerze [...] nadana w dniu 9 lutego 2010 roku w Urzędzie Pocztowym [...] mogła być tą samą przesyłką, która została odebrana przez Urząd Skarbowy w G. w dniu 11 lutego 2010r. nadana w "UP [...]" o numerze [...]. O ile to możliwe, należy także ustalić, co zawierała opisana wyżej przesyłka, czego dotyczyła, kto był jej nadawcą i z jakim postępowaniem miała związek.

W razie ustalenia, że przesyłka nadana przez skarżącą Spółkę w dniu 9 lutego 2010roku była tą sama przesyłką, która dotarła do Urzędu Skarbowego w dniu 11 lutego 2010 roku i przyjęcia, że zawierała ona korektę przedmiotowego zeznania CIT-8, (brak dowodów przeciwnych twierdzeniom strony, zagubione akta) sporządzoną zgodnie z treścią wezwania z dnia 2 lutego 2010 roku, należy rozważyć, czy od daty 11 lutego 2010roku (wpłynięcie do organu podatkowego owej korekty) nie biegł termin, o którym mowa w art.78 3 pkt 4 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1489/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje natomiast powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie do treści art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez co dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

W świetle niekwestionowanych ustaleń faktycznych pierwsza korekta przedmiotowej deklaracji została złożona już w dniu 7 września 2009 roku do ego Urzędu Skarbowego w K., na wezwanie którego skarżąca złożyła kolejną korektę. Bezspornie, korekta ta, pismem z dnia 13 stycznia 2010 roku została przekazana do "realizacji" Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. ze wskazaniem, że termin realizacji przypada na dzień 12 lutego 2010 roku (pismo k.127 akt administracyjnych). W dniu 2 lutego 2010 roku organ ten wezwał pełnomocnika skarżącej do złożenia kolejnej korekty deklaracji. Według adnotacji skarżącej, pismo zawierające wezwanie zostało doręczone w dniu 3 lutego 2010 roku. Według oświadczeń skarżącej korekta została nadana za przesyłką poleconą o numerze [...] (bez dwóch ostatnich numerów kontrolnych) nadaną w Urzędzie Pocztowym [...] w dniu 9 lutego 2010roku. Bezsprzecznie również akta sprawy zostały zagubione w Urzędzie Skarbowym.

W związku z wyrokiem NSA wydanym w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że przedwczesne są ustalenia faktyczne organów zgodnie z którymi nie jest możliwe stwierdzenie, czy rzeczywiście przesyłka [...] zawierała przedmiotową korektę są prawidłowe. Zarzuty podniesione w skardze koncentrujące się wokół tego zagadnienie są zasadne. Niewątpliwie do organu podatkowego dotarła przesyłka od numerze [...]w dniu 11 lutego 2010 roku. W ocenie organów podatkowych mimo zgodności części numeru przesyłki, nie była to przesyłka zawierająca korektę deklaracji CIT-8. Organy uzasadniły ten wniosek tym, że z adnotacji zawartej w zbiorczym dowodzie odbioru wynika, że została ona nadana w Urzędzie Pocztowym [...] (a nie UP [...]), poza tym numer [...] mógł dotyczyć 10 przesyłek poleconych, które różnicowałby tylko numer kontrolny. Ustalenia takie są przedwczesne, bowiem organy podatkowe nie przeprowadziły żadnej analizy tego w jaki sposób tworzone są numery przesyłek poleconych. W aktach sprawy znajduje się wyciąg z Zarządzenia nr.122/2010, zresztą dostępnego w Internecie, z którego wynika, że numer kontrolny przesyłki (ostatnia cyfra brakująca na dowodzie nadania przedstawionego przez skarżącą) jest tworzony w oparciu o algorytm, zaś cyfry od 10 do 18 mają charakter niepowtarzalny. Akurat te cyfry zawiera numer przesyłki poleconej przedstawiony przez skarżącą (pierwsza cyfra "1", w ciągu cyfr [...] oznacza list polecony). Uwagi te oznaczają, że nie mógł istnieć żaden inny list polecony o numerze [...] oraz że cyfra kontrolna przyporządkowana do tego listu mogła być tylko jedna (a nie dowolna w zakresie od 1 do 9). Skoro tak, to wniosek, że list polecony [...] doręczony w dniu 11 lutego 2010 roku do Urzędu Skarbowego nie był tym, który Spółka nadała w dniu 9 lutego 2010 roku, jest przedwczesny.

Należy również wskazać, że w owym okresie nie funkcjonował jeszcze elektroniczny system rejestrowania przesyłek, dane przesyłki w zbiorczym dowodzie odbioru były nanoszone ręcznie, stąd nie można wykluczyć, że wprowadzenie urzędu oddawczego "[...]" było pomyłką pisarską, zaś zarejestrowana przesyłka była tą, którą spółka nadała w dniu 9 lutego 2010 roku w UP [...]. Mogą na to wskazywać zasady wiedzy i doświadczenia życiowego.

Pozostawiając na marginesie te rozważania stwierdzić wypada, że skoro niewątpliwie przesyłka o numerze [...]trafiła do Urzędu Skarbowego ,to organ powinien przynajmniej podjąć próbę ustalenia, co zawierała przesyłka o tym numerze, kto był jej nadawcą i jakiego postępowania dotyczyła. Ustalenia w tym zakresie mogły obalić tezę skarżącej, a w razie niemożności poczynienia ustaleń nakazywały dalsze badanie sprawy, w kierunku identyfikacji przesyłki przy pomocy kryterium numeru identyfikacyjnego. Bezspornie organy podatkowe takich działań nie podjęły, naruszając tym samym wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz związany z tym wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy ustalić, czy w świetle zasad nadawania przesyłkom poleconym numerów identyfikacyjnych obowiązującym w 2010 roku w Przedsiębiorstwie "Poczta Polska" przesyłka o numerze [...] nadana w dniu 9 lutego 2010 roku w Urzędzie Pocztowym [...] mogła być tą samą przesyłką, która została odebrana przez Urząd Skarbowy w G. w dniu 11 lutego 2010r. nadana w "UP [...]" o numerze [...]. O ile to możliwe, należy także ustalić, co zawierała opisana wyżej przesyłka, czego dotyczyła, kto był jej nadawcą i z jakim postępowaniem miała związek.

W razie ustalenia, że przesyłka nadana przez skarżącą Spółkę w dniu 9 lutego 2010roku była tą sama przesyłką, która dotarła do Urzędu Skarbowego w dniu 11 lutego 2010 roku i przyjęcia, że zawierała ona korektę przedmiotowego zeznania CIT-8, (brak dowodów przeciwnych twierdzeniom strony, zagubione akta) sporządzoną zgodnie z treścią wezwania z dnia 2 lutego 2010 roku, należy rozważyć, czy od daty 11 lutego 2010roku (wpłynięcie do organu podatkowego owej korekty) nie biegł termin, o którym mowa w art.78 3 pkt 4 o.p.

Rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi na obecnym etapie postępowania jest przedwczesne, bowiem w pierwszej kolejności należy zgromadzić pełny materiał dowodowy i na jego podstawie ustalić stan faktyczny.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 740 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis sądowy w wysokości 500 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego – 240 zł ustalone zgodnie z §14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490) w zw. z § 22 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2015 r., poz. 1805).