Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 466/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 30ca, art. 5a pkt 38 i 40
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 74
journal: Dz.U. 2021 poz 1062
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2023 r. nr 0112-KDSL1-2.4011.103.2023.4.PS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2023 r. nr 0112-KDSL1-2.4011.103.2023.3.PS, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. K. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także: "organ interpretacyjny", utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 29 maja 2023 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku K. K., dalej: "wnioskodawca", "podatnik", "strona", "skarżący", o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt postępowania, wnioskiem datowanym na 1 marca 2023 r. podatnik zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów art. 5a pkt 38-40, art. 9 ust. 2, art. 22, art. 23, art. 30ca oraz art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisie stanu faktycznego wnioskodawca podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, dotyczy ona od samego początku tworzenia oprogramowania. Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest realizacja zleceń programistycznych na rzecz kontrahentów, bazująca na posiadanej przez podatnika wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań w zakresie tworzenia programów komputerowych począwszy od analizy potrzeb, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie i wsparcie techniczne, integrowanie z innymi systemami (wnioskujący podzielił swoją działalność na 3 etapy), z wykorzystaniem konkretnych języków programowania i systemów komunikacji pomiędzy aplikacjami. Wnioskodawca podał przy tym szczegółowo do jakich usług przykładowo wykorzystał poszczególne języki programowania i w jaki sposób. W wyniku opisanych przez wnioskodawcę prac powstają programy komputerowe Dochody wnioskodawca rozlicza w formie podatku liniowego stosując stawkę 19%, natomiast chciałby skorzystać z preferencyjnej stawki w wysokości 5% na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f". Odwołując się do treści art. 1 ust. 2 pkt 1 i art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.), dalej: "Pr. aut.", strona odniosła się do szerokiego rozumienia pojęcia programu komputerowego, konkludując, że program komputerowy, będący efektem jej pracy to utwór, cechujący się niepowtarzalnością, oparty na autorskich pomysłach, zatem objęty ochroną w rozumieniu art. 74 Pr. aut. Każdorazowy wynik prac podatnika stanowi więc osobny element podlegający takiej ochronie.

Dalej podatnik wskazał, że w ramach prowadzonej działalności ponosi też wydatki: koszty leasingu i użytkowania samochodu umożliwiającego mu sprawny transport, koszty usługi księgowej i doradczej, koszty zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, koszty zakupu usług telekomunikacyjnych oraz składki na ubezpieczenia społeczne.

Podatnik mając powyższe na względzie zapytał:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy u.p.d.o.f.?

3. Czy wydatki wskazane wyżej ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Wobec wątpliwości co do zakresu pytań, pismem z dnia 29 marca 2023 r. organ interpretacyjny wezwał podatnika do doprecyzowania treści pierwszego pytania poprzez wyjaśnienie co należy rozumieć pod pojęciem, że podejmowana działalność polega na wytworzeniu programów komputerowych, w szczególności czy chodzi o całość prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, czy wyodrębnione zadania realizowane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; doprecyzowanie opisu sytuacji faktycznej o wskazanie, czy w ramach tej działalności samodzielnie strona prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i czy w ramach tej działalności prowadzi samodzielnie prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy oraz co jest przedmiotem i celem badań, czy w ramach tej działalności strona samodzielnie prowadzi badania o charakterze innym niż badania naukowe lub prace rozwojowe, czy ta działalność jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy; poza tym o doprecyzowanie czy efekty prac zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy stronie przysługują majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych, wyjaśnienie kwestii wynagrodzenia. Organ wzywał również wnioskodawcę do szerszego odniesienia się do kwestii.

Pismem datowanym na 6 kwietnia 2023 r. podatnik w obszerny, szczegółowy sposób, prezentując odpowiedzi na pytania organu na trzydziestu jeden stronach, odniósł się do poszczególnych kwestii ujętych w wezwaniu organu. M.in. podał, że jego zdaniem w przedstawionym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę wynikające z przepisów prawa kryteria, jego działalność spełnia cechy niezbędne do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową.

Pozostawiając bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, postanowieniem z dnia 29 maja 2023 r. organ interpretacyjny uznał, że uzupełnienie wniosku przez stronę nie odpowiada w sposób wyczerpujący wystosowanej przez organ prośbie. Wnioskodawca nie doprecyzował bowiem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, istotnych dla rozstrzygnięcia. Niekompletny, nieprecyzyjny wniosek nie może zaś stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. W ocenie organu kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badania naukowe, czy prace rozwojowe, leży po stronie wnioskodawcy. Organ interpretacyjny zaznaczył, że kierowane przez niego pytania do wnioskodawcy nie dotyczyły tego, czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, ale czy działalność prowadzona przez wnioskodawcę obejmuje badania naukowe bądź prace rozwojowe. Kwestie te, zdaniem organu. stanowią element opisu sytuacji faktycznej.

W zażaleniu strona wniosła o uchylenie wydanego postanowienia, akcentując, że wbrew twierdzeniom organu przedstawiła swój pogląd, oceniając, że jej zdaniem prowadzi prace rozwojowe. Stanowisko swoje w tym zakresie strona szeroko uzasadniła zarówno we wniosku o interpretację, jak w odpowiedzi udzielonej na wezwanie organu. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podatnik wyraził przekonanie, że rzeczą organu jest ocena, jaki charakter ma działalność podatnika i czy jest to działalność badawczo-rozwojowa. Informacje podane przez podatnika, jego zdaniem są wystarczające do wydania przez organ interpretacji w sprawie ulgi IP Box.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 26 września 2022 r., podzielając stanowisko wyrażone w pierwszej instancji, zgodnie z którym mimo dokonanego przez wnioskodawcę uzupełnienia, nie został wyjaśniony przedmiot wniosku, tj. strona nie określiła, co w istocie stanowi przedmiot jej wątpliwości interpretacyjnych. W ocenie organu, w wyniku dokonanego uzupełnienia w opisie okoliczności faktycznych z elementami stanu faktycznego przeplatają się wyrażone przez stronę opinie.

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej podkreślił, że organ interpretacyjny nie dokonuje interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie ma on bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie może też go domniemywać. Organ jest natomiast obowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje prawne.

Przy takim sposobie sformułowania wniosku jak u podatnika, zdaniem organu, zatarła się granica pomiędzy tym co ma podlegać ocenie, a tym co stanowi element niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podatnik sformułował pytanie wyrażające wątpliwości w zakresie spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy w rzeczywistości jego intencją jest uzyskanie interpretacji indywidualnej, co wynika z wypowiedzi zawartych zarówno w uzupełnieniu wniosku, jak we wniosku, w zakresie potwierdzenia prowadzenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ podkreślił, że wnioskodawca miał zupełną swobodę określenia przedmiotu wątpliwości, w tym wskazania że wątpliwości dotyczą prowadzenia prac rozwojowych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W tej sprawie zasadne było uznanie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i że podatnik, w odpowiedzi na wezwanie organu, nie dokonał skutecznego uzupełnienia wniosku. Nie doprecyzował on bowiem tła faktycznego w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej. Przez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia nie doszło więc do naruszenia art. 14b § 1, art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 2, 7 i 32 Konstytucji. Wnioskodawca bowiem nie odpowiedział, czy podejmowana przez niego działalność obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, zarzucił:

1. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 169 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2023 r, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

3. art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jako niestanowiące przepisów prawa podatkowego, podczas gdy bezpośrednio do tych przepisów odwołują się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miały podlegać interpretacji;

4. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z 169 § 4 w zw. z art. 4h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

5. art. 170 § 1 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzekazanie sprawy do organu właściwego do określenia, czy opisana we wniosku o interpretację podatkową działalność mogłaby stanowić działalność badawczo-rozwojową;

6. naruszenie art. 2, 7 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego polegające na nierównym i wybiórczym traktowaniu podmiotów prawa w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, jak też niedziałanie na podstawie i w granicach prawa. Organ interpretacyjny bowiem wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia od samookreślenia charakteru prowadzonej przez wnioskodawcę działalności.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także postanowienia wydanego w pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej, wg norm przepisanych, skierowanie do organu wytycznych co do sposobu prowadzenia postępowania oraz rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W uzasadnieniu skargi skarżący konsekwentnie twierdził, że miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności odnosząc się do tej ustawy.

Stan faktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedzi wnioskodawcy na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania były udzielone w sposób rzetelny. Co więcej, podatnik starał się przedstawić organowi charakter prowadzonej działalności zrozumiałym językiem, w sposób jak najbardziej prosty. Przedstawił również własna ocenę prawną. Wnioskodawca w odpowiedzi na pytania zadane przez organ interpretacyjny odniósł się do kryterium twórczości w prowadzonej przez siebie działalności, które według niego działalność ta spełnia. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości co do działalności badawczo-rozwojowej. Mając na uwadze powyższe oraz to, że wnioskodawca szczegółowo opisał swoją działalność w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ, a nie wnioskodawca, powinien był udzielić odpowiedzi na wskazaną wątpliwość. Tym samym organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Organ nie żądał przeprowadzenia rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie wskazanego przepisu jest niezależne od woli stron. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Niezależnie zatem od żądania stron, uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 P.p.s.a. na rozprawie (wyroki NSA z dnia: 16 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2430/21, 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20).

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji, pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tym rozstrzygnięciem organ odmówił merytorycznego załatwienia wniosku złożonego przez skarżącego, powołując się na to, że przedstawione w nim do oceny organu interpretacyjnego zagadnienie prawne należy pozostawić bez rozpatrzenia z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej, tj. ponieważ wg organu stan faktyczny został podany nieprecyzyjnie i niejednoznacznie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Zagadnieniem węzłowym, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ interpretacyjny prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca powinien uzupełnić, organ interpretacyjny winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa podatkowego na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny dotyczącej prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

Dla wnioskodawcy istotne było, czy programy komputerowe są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 - 40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a tym samym, czy jego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f. Powyższe jednoznacznie wynika z postawionego we wniosku pytania pierwszego. Kolejne pytania są konsekwencją odpowiedzi na pytanie pierwsze.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Z pism wnioskodawcy, tj. wniosku o wydanie interpretacji oraz pisma nadesłanego na wezwanie organu, jednoznacznie wynika, że skarżący oczekiwał oceny prawnej, czy prowadzona przez niego działalność wyczerpuje znamiona definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Istotą wątpliwości wnioskodawcy była kwestia, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Skarżący we wniosku opisał szczegółowo na czym jego działalność polega, identyfikując ją pod względem faktycznie podejmowanych czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego wezwanie organu interpretacyjnego do uzupełnienia wniosku przez wskazanie, jak należy rozumieć, że działalność podejmowana przez wnioskodawcę polega na wytworzeniu programów komputerowych; doprecyzowanie opisu sytuacji faktycznej o wskazanie, czy w ramach tej działalności samodzielnie strona prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i czy w ramach tej działalności strona prowadzi samodzielnie prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy; doprecyzowanie pytania pierwszego poprzez wskazanie co należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy" i jakie konkretnie programy tworzy podatnik; wyjaśnienia w ramach pytania drugiego, czy na gruncie przepisów Pr. aut., programy komputerowe, o które pyta podatnik są przedmiotem ochrony prawa autorskiego; doprecyzowanie stanu faktycznego o wyjaśnienia, czy efekty pracy podatnika zawsze są utworami w rozumieniu przepisów Pr. aut.; czy programy komputerowe zawsze są efektem prac rozwojowych lub badan naukowych podatnika, a to wszystko w celu uzyskania od wnioskodawcy kategorycznej jego wypowiedzi, co do tego, czy jego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, zdaniem Sądu, stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne na gruncie prawa podatkowego w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

Organ interpretacyjny stał na stanowisku, że skierowane do skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło wyjaśnieniu okoliczności opisywanego stanu faktycznego.

Jednakowoż, w ocenie Sądu, organ de facto wymagał od skarżącego oceny prawnej, tj. wypowiedzi wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego. Skarżący dostarczył organowi "wiedzy" w postaci opisu czynności, które wykonuje on w ramach rozwijania, tworzenia i ulepszania oprogramowania wystarczającej do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od skarżącego wywiedzenia ostatecznej konkluzji w postaci sformułowania oceny, czy jego działalność należy zakwalifikować, jako prace rozwojowe. Wbrew argumentacji zaprezentowanej w rozstrzygnięciu zaskarżonego postanowienia, organ przerzucił ciężar sformułowania oceny prawnej na skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, wskazano skarżącemu, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualne.

Nie sposób podzielić argumentacji organu, że pomimo sformułowania w sposób jasny i zrozumiały wezwania, w odpowiedz skarżącego jest niepełna, wymijająca, z tego powodu, że jak wskazał wnioskodawca, jego zdaniem prowadzi on działalność twórczą w branży informatycznej, obejmującą prace rozwojowe, a nie podaje oceny charakteru jego działalności w ramach opisu stanu faktycznego.

W ocenie Sądu skarżący odpowiedział tak jak potrafił, i uczynił to w sposób rzetelny, wyczerpujący i możliwie zrozumiałym językiem, na pytanie postawione przez organ w wezwaniu. Jego odpowiedź była wyczerpująca i odnosiła się rzeczowo do zadanych przez organ pytań.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie wnioskodawcy udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym sformułowania oceny czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., tj. ustawy podatkowej, pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołał się do jej rozumienia w kontekście ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była zatem ocena charakteru działalności prowadzonej przez wnioskodawcę w świetle i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w treści u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że pojęcie to należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe regulacje stają się elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być one rozpatrywane przez organ interpretacyjny w kontekście oceny prowadzenia przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, skoro ocena w tym zakresie jest elementem hipotezy normy prawa podatkowego i zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Mając to na względzie nie można zgodzić się organem interpretacyjnym, że w zaistniałej sytuacji, skoro informacja odnośnie do prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe oparta jest na definicji działalności badawczo-rozwojowej, określonej w innej, niepodatkowej ustawie, to stwierdzenie prowadzenia takiej działalności ma dostarczyć organowi wnioskodawca jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czego w istocie oczekiwałby organ. Zdaniem Sądu, nie jest to prosta informacja stanowiąca element stanu faktycznego, lecz kwalifikacja prawna. Nie ma zaś racji organ interpretacyjny, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu.

Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, jak to miało miejsce w omawianym przypadku, aby to sam skarżący przesądził rzeczoną kwestię, o którą przecież wprost pytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny owej działalności w kontekście definicji zawartej w prawie podatkowym. Pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli we wniosku podatnik nie przedstawi by wystarczających danych do sformułowania oceny.

Skoro zaś skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, uzupełniając szczegółowo swój wniosek na żądanie organu interpretacyjnego, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość przez wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu aby organ mógł wydać interpretację indywidulną we wniosku musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy. W tym zakresie skarżący spełnił warunki formułowane w przepisach O.p. w stosunku do wniosku. Uchylając się od wydania interpretacji indywidualnej przez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą te przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazał organ interpretacyjny w zaskarżonym postanowieniu. W przekonaniu Sądu, organ interpretacyjny winien więc zająć stanowisko w tej sprawie, a nie oczekiwać, aby podatnik sam ustosunkował się do przedmiotowego zagadnienia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie, podobnie jak postanowienie je poprzedzające zostało wydane z naruszeniem prawa, tj. przepisów O.p.: art. 14b § 3, art. 14g i art. 14h w zw. z art. 165a § 1.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji można zauważyć, że zgodnie z jej art. 7., wszystkie organy władzy publicznej mają obowiązek działać działają na podstawie i w granicach prawa, co w odniesieniu do postępowania podatkowego znajduje wyraz także w treści art. 120 Ordynacji podatkowej. Władze publiczne, zgodnie z art. 32 ustawy zasadniczej państwa, nie mogą nikogo dyskryminować w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Przeciwnie, ponieważ wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Działanie władz publicznych respektujące wskazane zasady wpisują się zaś w koncepcję demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Organ interpretacyjny zatem nie może "zbyć: argumentacji podnoszonej przez stronę wywodzonej z interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wyroków sądowych stwierdzeniem, że wydane one zostały w innych sprawach.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 170 §1 O.p. W ocenie Sądu nie ma bowiem wątpliwości, że organem właściwym do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej, co zresztą wyraźnie wynika z treści art. 14b § 1 tej ustawy.

W związku z powyższym, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Obejmują one: zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł.