Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 362/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5a pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Dnia 4 lipca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2023 roku sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lutego 2023 roku nr 1001-IOD-1.4102.32.2022.26/FJ/U13 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2016 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z dnia 23 września 2022 r., określającą D. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 rok w kwocie 21.814 zł, i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 rok w kwocie 15.924 zł.

Z ustalonego przez organ stanu faktycznego wynika, że podatniczka w 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą jako komandytariusz w trzech spółkach komandytowych, posiadając udziały:

1) A Sp. z o.o. Sp. k. - 20% udziałów od 10.02.2015 r. do 7.04.2016 r., - 1% udziałów od 8.04.2016 r. do 31.05.2011 r.,

2) B Sp. k. - 10% udziałów przez cały 2016 rok,

3) C Sp. k. - 1% udziałów przez cały 2016 rok.

W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L w roku podatkowym 2016 strona wykazała:

- przychód z prowadzonej działalności gospodarczej 246.124,16 zł,

- koszty uzyskania przychodów 111.438,71 zł,

- dochód z prowadzonej działalności gospodarczej 134.685,45 zł,

- straty z lat ubiegłych (za 2015 rok) 106.619,08 zł,

- składki na ubezpieczenie społeczne 9.257,23 zł,

- dochód do opodatkowania 18.809,14 zł,

- podstawa obliczenia podatku 18.809 zł,

- obliczony podatek 3.573,71 zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.977,62 zł,

- podatek należny (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 596 zł.

Na podstawie upoważnienia do kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z dnia 13 lipca 2020 r. u D. M. przeprowadzono kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok, podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 rok, sprawdzenia prowadzonej ewidencji środków trwałych i ewidencji wyposażenia, sprawdzenia prawidłowości zgłoszonych danych rejestracyjnych - okres kontrolny i stan aktualny.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z dnia 1 września 2021 r. wobec podatniczki wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 rok. W oparciu o dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście decyzją z dnia 21 grudnia 2021 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 rok w kwocie 12.944 zł.

Ponieważ podatniczka nie podzieliła stanowiska zawartego w rozstrzygnięciu organu I instancji, złożyła odwołanie od tej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 14 marca 2022 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 21 grudnia 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście decyzją z dnia 23 września 2022 r. określił D. M. zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 rok w kwocie 21.814 zł.

Podatniczka od powyższego rozstrzygnięcie również złożyła odwołanie zaskarżając decyzję organu pierwszej instancji w całości i zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej jako: "o.p."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż zebrane dane zawierają dostateczne informacje do określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok,

b) art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 27b i art. 30c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. - dalej jako: "ustawa o PIT"), poprzez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, co skutkowało nieprawidłowym określeniem zobowiązania podatkowego w tym podatku;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na zamieszczeniu w zaskarżonej decyzji wniosków ukierunkowanych na niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie, pomijając przy ocenie całokształtu materiału, dowody przemawiające na jej korzyść, bez wykazania w treści zaskarżonej decyzji dlaczego odmówiono im wiarygodności,

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, selektywnie wybranym materiale dowodowym,

c) art. 123 o.p., poprzez nieuwzględnienie w treści zaskarżonej decyzji stanowiska strony wyrażonego na etapie kontroli podatkowej, jak i w dalszym toku sprawy, w tym zastrzeżeniach do Protokołu badania ksiąg, jak i dalszego stanowiska, a w konsekwencji nieprzedstawienie przez organ podatkowy przyczyn odmowy wiarygodności przedstawionym przez podatniczkę dowodom i argumentom,

d) art. 124 o.p., poprzez zamieszczenie w zaskarżonej decyzji nielogicznych wniosków i wewnętrznie sprzecznych tez oraz założeń, co uniemożliwiło uznanie stanowiska organu podatkowego za słuszne i zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych,

e) art. 200 o.p., poprzez brak uwzględnienia stanowiska strony wyrażonego w sprawie, jak i zgłoszonych wniosków dowodowych,

f) art. 210 § 4 o.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze odnosi się do podmiotów trzecich, nieodnoszenie się do wyjaśnień strony oraz przyjęcie dowolnych ustaleń w zakresie przychodów osiąganych w spornym okresie, jak i kwoty zobowiązania podatkowego, określonego przez organ w spornym okresie,

g) art. 187 w zw. z art. 122 o.p., poprzez bezzasadne przerzucenie ciężaru dowodowego w tej sprawie w całości na stronę, podczas gdy to na organie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze sformułowane zarzuty, podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu strona podniosła, że w przedmiotowych spółkach była komandytariuszem i dlatego wszelkie rozliczenia podatkowe z tytułu udziału w spółkach komandytowych dokonywała na podstawie informacji udostępnionych przez spółki, w posiadaniu których są wyłącznie spółki.

Zwróciła również uwagę, iż w stosunku do niej prowadzona jest kontrola jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu bycia komandytariuszem.

Podatniczka przywołała treść art. 120 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.jed. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm. – dalej jako: "K.s.h."), zgodnie z którą komandytariusz ma prawo żądać odpisu sprawozdania finansowego za rok obrotowy oraz przeglądać księgi i dokumenty celem sprawdzenia jego rzetelności. Zatem z literalnego brzmienia przepisu da się wywnioskować, iż komandytariuszowi przysługuje wyłącznie prawo przeglądania ksiąg i dokumentów, nie ma zaś prawa żądać ich odpisów lub ich kopii. Organ natomiast może wystąpić do spółki o ich przesłanie i w oparciu o dostarczone dokumenty dokonać prawidłowej i pełnej weryfikacji rozliczeń wspólników.

Strona podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie organ nadal nie pozyskał wskazanych informacji w sposób pełny i prawidłowy, opierając się tylko (i to w stosunku do jednej ze spółek) na zdawkowych informacjach udostępnionych przez sąd rejestrowy. Organ, w sposób nieuprawniony, w ocenie podatniczki, przerzucił na nią obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego uznając, iż to ona powinna udostępnić wskazane dokumenty spółek. Jednocześnie organ podjął działania celem pozyskania dokumentacji z innych źródeł.

Strona, w ramach ciążącego na niej obowiązku, złożyła dokumenty w jakich posiadaniu zgodnie z przepisami prawa była, a także zajęła stanowisko i zgłosiła odpowiednie wnioski. W ocenie strony, kontrolujący mogą żądać od podatnika tylko i wyłącznie informacji i dowodów, których w samodzielny sposób nie mogą uzyskać.

Podatniczka wskazała, iż z uwagi na opisane uchybienia, materiał dowodowy w rozpatrywanej sprawie jest niekompletny a stan faktyczny nie został w sposób pełny i prawidłowy ustalony. Wydanie decyzji wymiarowej w tak zaistniałych warunkach jest przedwczesne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 27 lutego 2023 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z dnia 23 września 2022 r., określającą D. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 rok w kwocie 21.814 zł, i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 rok w kwocie 15.924 zł.

Organ wskazał, że zgodnie z regulacjami prawnymi obowiązującymi w 2016 r., spółka komandytowa nie posiadająca osobowości prawnej nie była podatnikiem podatku dochodowego, tylko odrębnie jej wspólnicy. W przypadku osób fizycznych jako wspólników spółek komandytowych, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, przychody z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 niniejszej ustawy. Zatem, w ocenie organu, stroną kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest wspólnik - osoba fizyczna.

W dalszej części swojego stanowiska organ wskazał, iż każdy ze wspólników spółki komandytowej, bez względu na to czy jest komandytariuszem czy komplementariuszem zgodnie z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych, w świetle art. 286 § 1 pkt 4 i 5 oraz art. 287 § 3 o.p., jest zobowiązany udostępnić / dostarczyć na żądanie kontrolujących akta, księgi i inne dokumenty. Ustawodawca przerzuca ciężar obowiązków podatkowych na podatnika jako wspólnika spółki komandytowej. W celu ustalenia, czy podatnik deklaruje podatek w prawidłowej wysokości niezbędne jest zebranie zupełnego materiału dowodowego. A wypełnieniu zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej zgodnie z art. 122 o.p., służy analiza dokumentów źródłowych.

Podatniczka nie przedstawiła ksiąg rachunkowych prowadzonych w 2016 roku przez trzy spółki komandytowe, w których była wówczas komandytariuszem. Z tych względów organ I instancji nie mógł ocenić rzetelności ich prowadzenia. Strona nie przedstawiła również dokumentów źródłowych, co umożliwiłoby zweryfikowanie zasadności ujęcia poszczególnych kwot, szczególnie tych uprawniających do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie argumentacji, na poparcie której strona powołuje się na treść art. 120 § 1 K.s.h., że podatniczka nie ma możliwości jako komandytariusz dysponować księgami podatkowymi prowadzonymi przez komplementariusza tych spółek, organ zauważył, że zgodnie z art. 102 K.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z dyspozycją art. 120 K.s.h. komandytariusz ma prawo żądać odpisu sprawozdania finansowego za rok obrotowy oraz przeglądać księgi i dokumenty celem sprawdzenia jego rzetelności (§ 1). Na wniosek komandytariusza sąd rejestrowy może, z ważnych powodów, zarządzić w każdym czasie udostępnienie mu sprawozdania finansowego lub złożenie innych wyjaśnień, jak również dopuścić komandytariusza do przejrzenia ksiąg i dokumentów (§ 2).

Zdaniem organu, w świetle przytoczonych przepisów podatniczka miała możliwość wystąpienia z wnioskiem do sądów rejestrowych o udostępnienie sprawozdań finansowych, jak i o dopuszczenie do przejrzenia ksiąg i dokumentów spółek, podczas których mogłaby je skopiować i przekazać organowi I instancji. Strona zaś powołuje się tylko i wyłącznie na § 1 ww. przepisu.

Organ podkreślił, że to podatnik (wspólnik) ma informacje na temat operacji gospodarczych związanych z ponoszonymi wydatkami, a więc głównie to on ma praktyczną możliwość wykazania, że konkretny wydatek ma charakter kosztowy.

Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności, organ I instancji ustalił podatniczce podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 rok, przyjmując zeznaną wysokość przychodów do opodatkowania oraz zerowe koszty uzyskania przychodów.

Z uwagi na nie przedłożenie przez stronę przedmiotowych ksiąg i dokumentów źródłowych, organ I instancji pozyskał sprawozdania finansowe przedmiotowych spółek komandytowych oraz materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec D Sp. z o.o. a także B Sp. k. w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe do ustalenia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją przyjęły zeznany przez podatniczkę przychód do opodatkowania (po korekcie o 0,20 zł) oraz koszty uzyskania przychodów na podstawie pozyskanych dokumentów.

W wyniku porównania powyższych kwot, organy podatkowe stwierdziły znaczną różnicę w odniesieniu do spółki B. Po szczegółowej analizie organy podatkowe ustaliły, że różnica ta wynika z niezasadnego przyjęcia przez stronę do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów dwóch faktur VAT wystawionych przez D Sp. z o.o. w dniach 30 i 31 grudnia 2016 r. odpowiednio na kwoty netto 300.067,42 zł i 360.000 zł. Faktury te dotyczyły materiałów obrotowych i maszyn, które na koniec roku podatkowego, tj. 31 grudnia 2016 r. zostały ujęte przez spółkę jako zapasy.

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia dotyczące opisanych dwóch faktur VAT wystawionych przez D Sp. z o.o. są istotne, ale nie mają wpływu na wysokość określonego podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej za 2016 rok, ponieważ nie przedstawiają one faktycznych zdarzeń gospodarczych a kwoty na nich uwidocznione nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2016 roku, ponieważ zostały ujęte jako zapasy w remanencie na 31 grudnia 2016 r. i z tego względu nie uwzględnił ich przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów za 2016 rok.

W ocenie organu II instancji w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że przychód ze sprzedaży materiałów obrotowych i maszyn, których nabycie zostało udokumentowane dwoma fakturami VAT wystawionymi przez D Sp. z o.o. nie powstał w 2016 roku, ale w roku następnym, tj. w lutym 2017 roku. Strona potwierdziła niniejszą okoliczność w złożonych wyjaśnieniach. Zatem organ, na podstawie art. 22 ust. 5a pkt 1 ustawy o PIT nie uznał tych kwot jako kosztów uzyskania przychodów 2016 roku, ponieważ są one bezpośrednio związane z przychodami roku następnego, tj. 2017 r. Znajduje to potwierdzenie w ujęciu przez spółkę tych kwot w bilansie za 2016 rok w pozycji "zapasy".

Nadto, w ocenie organu, zakwestionowane faktury są nierzetelne, a tym samym nie mogą dokumentować kosztów uzyskania przychodów i stanowić o obniżeniu podstawy opodatkowania.

Ponieważ podatniczka nadal nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, tym razem II instancji, złożyła skargę na decyzję z dnia 27 lutego 2023 r. zaskarżając ją w części, tj. w zakresie kwoty 13.111,37 zł. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie przepisów:

1) postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 o.p., poprzez działanie organów podatkowych naruszających zasady ogólne postępowania podatkowego, co do których powinny się bezwzględnie stosować,

b) art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na całkowitym pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy przepisów Kodeksu spółek handlowych i interpretowanie wszystkich okoliczności sprawy nakierowane na niekorzystne dla strony skarżącej rozstrzygnięcie,

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez przerzucanie na stronę obowiązku gromadzenia materiału dowodowego, w tym pozyskiwania dokumentów, w których posiadaniu nie była, mimo, że organy podatkowe są uprawnione do nieodpłatnego uzyskiwania danych od innych organów państwowych na podstawie odrębnych przepisów prawa,

d) art. 123 o.p., poprzez nieuwzględnienie w treści zaskarżonej decyzji stanowiska podatniczki wyrażonego na etapie kontroli podatkowej, jak i w dalszym toku sprawy, w tym zastrzeżeniach do Protokołu badania ksiąg, jak i dalszego stanowiska, a w konsekwencji nie przedstawienie przez organ podatkowy przyczyn odmowy wiarygodności przedstawionym przez stronę dowodom i argumentom,

e) art. 124 o.p., poprzez zamieszczenie w zaskarżonej decyzji nielogicznych wniosków i wewnętrznie sprzecznych tez oraz założeń, co uniemożliwiło uznanie stanowiska organu podatkowego za słuszne i zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych,

f) art. 187 w zw. z art. 122 o.p., poprzez bezzasadne przerzucenie ciężaru dowodowego w tej sprawie w całości na podatniczkę, podczas gdy to na organie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało błędnym przyjęciem, że zebrane dane zawierają dostateczne informacje świadczące o tym, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, co stanowiło podstawę do określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok przez organ podatkowy,

b) art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 22 ust, 1, art. 27b i art. 30c ust. 2 ustawy o PIT, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, co skutkowało nieprawidłowym określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 rok w kwocie 15.924 zł,

c) art. 22 ust. 5a pkt 1 ustawy o PIT, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne uznanie, że w sprawie nie zachodzą podstawy do zaliczenia w 2016 roku do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu sprzedaży maszyn, podczas, gdy strona miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty nabycia spornych maszyn w okresie w jakim to uczyniono w zeznaniu rocznym złożonym na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni swoje stanowisko zawarte w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 niniejszej ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Rozpatrywana sprawa dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2016. Kwestią sporną jest nieprzedstawienie przez podatniczkę organowi I instancji ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółki komandytowe, w których była komandytariuszem w 2016 roku oraz dokumentów źródłowych potwierdzających osiągnięte przez nią przychody i poniesione koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu rocznym za ten rok podatkowy.

W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2016 rok D. M. wykazała przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w dwóch spółkach komandytowych, załączając do niniejszego zeznania rocznego PIT/B. Z akt sprawy wynika zaś, że w 2016 roku strona była komandytariuszem w trzech spółkach komandytowych, przy czym trzecia spółka wykazała za 2016 rok zerowe przychody i koszty uzyskania przychodów.

W toku kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego przez organy, pomimo wielu wezwań, strona nie okazała ksiąg podatkowych ani dokumentów źródłowych stanowiących podstawę wykazanej przez nią w zeznaniu rocznym podstawy opodatkowania.

Zdaniem strony, nie była ona uprawniona do złożenia żądanych przez organ dokumentów.

W uzasadnieniu skargi, strona przyznała, że omyłkowo w ewidencji środków trwałych sporządzonej za 2016 rok, dwukrotnie wykazano samochód osobowy marki Volvo XC. Z uwagi na to, D. M. podzieliła stanowisko organu, iż w rozliczeniu podatkowym za 2016 rok doszło do nieprawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości środka trwałego wskazanego w poz. 3 opisanej ewidencji w wysokości 11.665,61 zł. W konsekwencji podatniczka zgodziła się z ustaleniami organu, że w zeznaniu podatkowym złożonym za 2016 rok na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r. doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania. W wyniku przyjętych zmian, według podatniczki podatek należny powinien zostać ustalony w kwocie 2.812,63 zł. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. co do ustalenia zobowiązania podatkowego we wskazanym podatku w wysokości 13.111,37 zł. nie sposób się zgodzić z rozstrzygnięciem organu odwoławczego.

Skarżąca wskazała, że w 2016 roku pełniła w spółkach B Sp. k. oraz A Sp. z o.o. Sp. k. wyłącznie funkcję komandytariusza. Natomiast w jej ocenie, organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach nie uwzględniły wpływu tej okoliczności na jej dostęp do dokumentacji ww. spółek. Nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że ustawodawca przerzuca ciężar obowiązków podatkowych na podatnika jako wspólnika spółki komandytowej. Zdaniem podatniczki stanowisko organu nie ma żadnego uzasadnienia, które tłumaczyłoby, na jakiej podstawie komandytariusz miałby dysponować dokumentacją żądaną przez organy podatkowe. Strona podkreśliła, że nie była osobą odpowiedzialną za prowadzenie ksiąg i dokumentacji rachunkowej wskazanych spółek. Komandytariusz w spółce komandytowej pełni bowiem rolę wyłącznie inwestora. Nie prowadzi spraw spółki i nie reprezentuje jej wobec osób trzecich a jego uprawnienia sprowadzają się do uczestnictwa w zysku i prawa kontroli.

W toku prowadzonego postępowania, strona konsekwentnie wskazywała również, iż organy nieprawidłowego wzywały komplemetariusza przedmiotowych spółek – A. M. do przedłożenia ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych za 2016 rok. Sprawa ta w dalszym ciągu nie została prawomocnie rozstrzygnięta i w związku z tym organ podatkowy przedwcześnie wydał decyzję rozstrzygającą sprawę co do jej istoty. Zasadnym, w ocenie podatniczki, byłoby wstrzymanie się z wydaniem decyzji do momentu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Skarżąca wskazuje z całą stanowczością, że organ podatkowy nie ma prawa żądać od podatników przedstawienia dokumentów, które w związku z przyznanymi mu uprawnieniami może samodzielnie pozyskać od innych instytucji państwowych. Okoliczność, na którą wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, że strona powinna wystąpić do sądu rejestrowego jest naruszeniem zasad postępowania podatkowego, tj. art. 122 oraz art. 187 o.p., gdyż zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, mogły zrobić to we własnym zakresie. D. M. nie zgadza się z tezą organów, że to na niej spoczywał obowiązek udowodnienia, że wykazane przez spółki komandytowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Jej zdaniem obowiązek gromadzenia materiału dowodowego ciąży bezsprzecznie na organach podatkowych. Co więcej, to nie podatnik ma obowiązek udowadniać prawidłowość rozliczenia na gruncie poszczególnych przepisów podatkowych, to rolą organu podatkowego jest zgromadzić materiał dowodowy, na podstawie którego kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego lub zaliczenie poszczególnych wydatków podatnika do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie strony, organy bezprawnie przerzuciły na nią obowiązek gromadzenia materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej, takie działanie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego i stanowi rażące naruszenie przepisów regulujących sposób prowadzenia postępowania.

Odnośnie dwóch faktur VAT wystawionych przez D Sp. z o.o., które podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do swoich udziałów), strona podkreśliła, że postępowanie podatkowe wobec spółki B nie zostało zakończone prawomocnym rozstrzygnięciem do momentu wydania zaskarżonej decyzji. Z tego względu, zdaniem strony, wykorzystywanie w przedmiotowej sprawie ustaleń Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście nie znajduje żadnego uzasadnienia. Dodatkowo, skarżąca jest przekonana, że organ celowo wykorzystuje opis przedmiotowych transakcji, aby ukazać spółkę, w której podatniczka była komandytariuszem, jako podmiot nierzetelnie prowadzący działalność gospodarczą i w ten sposób potwierdzić swoją tezę o nieprawidłowym rozliczeniu strony za 2016 rok.

Odnosząc się do kwestii różnicy pomiędzy kwotą kosztów podatkowych ujętych w zestawieniu za 2016 rok przesłanych do organu podatkowego, a kwotą kosztów w ujęciu rachunkowym wynikającą ze sprawozdania finansowego, strona wskazała, iż powyższe wynika z faktu, że Spółka B w grudniu 2016 roku planowała sprzedaż dwóch maszyn oraz materiałów obrotowych, do której to czynności jednak nie doszło w danym roku. Sprzedaż ta doszła do skutku w lutym 2017 roku. W konsekwencji organ podatkowy zarzucił, że skoro w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za 2016 rok w dniu 31 marca 2017 r. koszty uzyskania przychodów zostały skorygowane i ujęte w prawidłowej wysokości, to nie zachodziły podstawy do wykazania ich w wyższej kwocie w zeznaniu rocznym złożonym dopiero dnia 28 kwietnia 2017 r.

Strona podniosła, że zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustaw podatkowych mogą się różnić od zasad przewidzianych w ustawie o rachunkowości. Zgodnie, bowiem z art. 22 ust. 5a pkt 1 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Nie uwzględnienie niniejszej regulacji przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, spowodowało, zdaniem podatniczki, odmowę uprawnienia strony do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w 2016 rok.

Skarżąca podniosła również, że organ, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, dopuścił się naruszenia szeregu przepisów dotyczących w szczególności sposobu gromadzenia materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, a przytoczona przez niego argumentacja skupiła się wyłącznie na kwestii przerzucania ciężaru dowodowego na podatniczkę.

Nie ulega wątpliwości, że zarówno komplementariusz, jak i komandytariusz są wspólnikami spółki komandytowej i każdy z nich ma obowiązek rozliczenia się z tytułu przychodu uzyskanego z tytułu udziału w tej spółce, a organ podatkowy jest uprawniony do skontrolowania prawidłowości tego rozliczenia.

Mając na uwadze regulacje zawarte w ustawie o PIT należy stwierdzić, że zarówno komandytariusz jak i komplementariusz spółki są wspólnikami spółki i mają te same obowiązki jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. A zatem komplementariusz jak i komandytariusz spółki mają ten sam obowiązek rozliczenia się z przychodu uzyskanego z tytułu udziału w tej spółce, a organ podatkowy jest uprawniony do skontrolowania prawidłowości tego rozliczenia, i w tym przypadku nie ma znaczenia rozróżnianie ich funkcji. Obaj podlegają bowiem temu samemu obowiązkowi względem organu podatkowego (tak WSA w Łodzi w wyroku z 2.11.2022 r., sygn. akt I SA/Łd 551/22). Powoływanie się przez któregoś z nich na przepisy kodeksu spółek handlowych nie może, i nie powinno, prowadzić do podważenia obowiązków komandytariusza jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodatkowo należy zauważyć, iż ustawodawca przewidział szczególne zasady ustalania dochodu dla podatników zobowiązanych do prowadzenia ksiąg podatkowych, a to z powodu szczególnego znaczenia, jakie zostało przypisane prawidłowo prowadzonym księgom. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o PIT u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zasadą jest zatem, że podatnik zobowiązany jest do prowadzenia księgi podatkowej i przestrzegania zasad zawartych w odrębnych przepisach, celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Ma to służyć temu, by zawarte w księgach zapisy miały walor dowodu prawidłowego, rzetelnego, który poddany ocenie w procesie weryfikacji sporządzonych w nich zapisów pozwala przyjąć, że stanowią one pełnoprawny element podatkowo-prawnego stanu faktycznego, służą właściwemu ustaleniu podstawy opodatkowania, a następnie wyliczonej daniny (tak WSA w Łodzi w wyroku z 12.08.2011 r., I SA/Łd 662/11). Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu, jak słusznie zauważył organ, szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, a także zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego.

Dzięki rzetelnie prowadzonym księgom możliwe jest określenie wszystkich okoliczności stanu faktycznego, niezbędnych dla prawidłowego wyliczenia wysokości przychodów/kosztów podatkowych. Dodatkowo umożliwia to organom podatkowym ich weryfikację. Okoliczności stanu faktycznego stanowią bowiem podstawę samoobliczenia podatku, które z mocy prawa dokonywane jest przez podatnika. Określone wydatki czy przysporzenia powinny być potwierdzone dowodami źródłowymi w stanie faktycznym danego samoobliczenia, stanowiąc w tym zakresie ich udokumentowanie i uzasadnienie. Wszelkie odstępstwa od wskazanych zasad obarczone są ryzykiem podejmowanym przez podatnika. Przede wszystkim chodzi o ryzyko braku możliwości właściwego i jednoznacznego ustalenia przychodów/kosztów uzyskania przychodu, a przez to ustalenia podstawy opodatkowania.

Określenie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (art. 24 i art. 24a ust. 1 ustawy o PIT) jest możliwe przy założeniu, że podatnik (wspólnik) przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Regułą jest zatem, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika (wspólnika) i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia.

W rozpatrywanej sprawie podatniczka, pomimo kilkukrotnych wezwań ze strony organu, nie przedstawiła ksiąg rachunkowych prowadzonych w 2016 roku przez trzy spółki komandytowe, w których była, w tym czasie, komandytariuszem.

Niemożliwe było zatem ocenienie rzetelności prowadzenia ksiąg i w związku z tym zweryfikowanie zasadności ujęcia poszczególnych kwot, szczególnie tych uprawniających do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Strona powołując się na treść art. 120 § 1 K.s.h., wskazuje że nie ma możliwości jako komandytariusz dysponować księgami podatkowymi prowadzonymi przez komplementariusza wskazanych spółek komandytowych. Spółką komandytową, zgodnie z dyspozycją art. 102 powoływanej ustawy, jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Treść art. 120 K.s.h. wskazuje, iż komandytariusz ma prawo żądać odpisu sprawozdania finansowego za rok obrotowy oraz przeglądać księgi i dokumenty celem sprawdzenia jego rzetelności (§ 1). Na jego wniosek sąd rejestrowy może, z ważnych powodów, zarządzić w każdym czasie udostępnienie mu sprawozdania finansowego lub złożenie innych wyjaśnień. jak również dopuścić komandytariusza do przejrzenia ksiąg i dokumentów (§ 2). Umowa spółki nie może wyłączyć ani ograniczyć wskazanych uprawnień komandytariusza (§ 3).

Z przytoczonej regulacji prawnej wynika w sposób jednoznaczny, iż strona miała w toku niniejszego postępowania, możliwość wystąpienia z wnioskiem do sądów rejestrowych o udostępnienie sprawozdań finansowych, jak i o dopuszczenie do przejrzenia ksiąg i dokumentów spółek. Nie wykluczone jest, że byłaby możliwość zrobienia kopii dokumentacji celem przekazania jej organowi.

Organ ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe są zobowiązane dokonać oceny danej sytuacji z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w granicach swobody prawem dozwolonej. Zasada ta nie oznacza obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik nie może bowiem czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do niekorzystnych dla niego ustaleń. Dodatkowo w orzecznictwie oraz w doktrynie, wyrażany jest powszechnie pogląd, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne.

Wydaje się, że strona w niniejszym postępowania nie zauważyła możliwości płynących z dyspozycji art. 120 § 2 K.s.h., koncentrując się jedynie na treści § 1 przywołanego przepisu. Doprowadziło to u podatniczki do błędnego przekonania, iż nie jest w stanie przedstawić organowi żądanej dokumentacji, wykazującej zasadność dokonanego przez nią samoobliczenia podatku.

Mając powyższe na uwadze, sąd doszedł do przekonania, podzielając w tym zakresie stanowisko organu podatkowego, że na stronie spoczywał obowiązek udowodnienia, że wykazane przez spółki komandytowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Tym bardziej, że to podatniczka (wspólnik) ma informacje na temat operacji gospodarczych związanych z ponoszonymi wydatkami, a więc głównie to ona ma praktyczną możliwość wykazania, że konkretny wydatek ma charakter kosztowy.

W konsekwencji czynności podejmowanych przez organ podatkowy oraz działań, lub zaniechań. Podatniczki, organ ustalił D. M. podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 rok, przyjmując zeznaną wysokość przychodów do opodatkowania oraz zerowe koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W ocenie sądu, organ prawidłowo ustalił D. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 rok a podatniczka nie wniosła w tym zakresie żadnych zarzutów.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, skonstruowaną w rozpatrywanym okresie przy zastosowaniu swoistej klauzuli generalnej, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23.

O zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów przesądza fakt spełnienia fundamentalnych kryteriów, którymi są:

- uzyskanie przychodu,

- istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz

- właściwe udokumentowanie tego wydatku.

Dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodu może być, jak słusznie wskazał organ, jedynie koszt rozpatrywany w kategoriach podatkowych. Dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez prawo zostają łącznie spełnione. Niezbędne jest zatem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Warunki zaliczenia wydatku do kosztów muszą być sprawdzalne, co oznacza, iż podatnik musi liczyć się z tym, że będzie musiał wykazać, że wydatek spełnia warunki art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. W konsekwencji brak dokumentacji źródłowej oraz ksiąg podatkowych, w których znajdują się zapisy księgowe kwalifikujące określone dokumenty do stosownych kategorii prawa podatkowego skutkować może wyeliminowaniem z podstawy opodatkowania wszystkich kosztów uzyskania przychodów, co do których nie ma dowodów, że faktycznie zaistniały/zostały poniesione i mają związek z osiągniętymi przychodami.

Analiza treści skargi, opisanych w niej zarzutów oraz argumentacja stanowiąca ich doprecyzowanie, pozwala przyjąć, że są one w znacznej mierze powtórzeniem zarzutów przedstawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Przedmiotem sprawy jest określenie D. M. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok, w którym podatniczka prowadziła działalność gospodarczą jako komandytariusz w spółkach komandytowych. W zeznaniu rocznym za wskazany rok podatkowy, strona wykazała przychody, koszty uzyskania przychodów i dochody/straty z tytułu posiadania udziałów w spółkach. Z jej wyjaśnień wynika, że dane do zeznania rocznego wykazała na podstawie pisemnej informacji otrzymanej od E Sp. z o.o., którą przedstawiła organowi I instancji. Jednak w toku postępowania podatkowego, pomimo wielu wezwań, podatniczka nie przedstawiła ksiąg rachunkowych spółek komandytowych i dokumentów źródłowych za 2016 rok wskazując, że w spółkach tych pełniła funkcję komandytariusza i nie miała dostępu do ksiąg i dokumentów spółek.

Organ I instancji postanowieniem wezwał również A. M. - komplementariusza przedmiotowych spółek - do przekazania niezbędnych ksiąg i dokumentów. Wezwany jednak również nie przekazał niniejszych dokumentów, złożył natomiast zażalenie, a następnie z uwagi na jego nie uwzględnienie, skargę na postanowienia organów podatkowych. Wyrokiem z dnia 2 marca 2023 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 705/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił złożoną przez niego skargę.

Ponieważ D. M. nie przedstawiła żądanych przez organ dokumentów, organ I instancji pozyskał sprawozdania finansowe przedmiotowych spółek komandytowych oraz materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec D Sp. z o.o. i B Sp. k. w zakresie podatku od towarów i usług.

Celem ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego organ przyjął wskazany przez podatniczkę przychód do opodatkowania (po korekcie o 0,20 zł) oraz koszty uzyskania przychodów na podstawie pozyskanych dokumentów. W wyniku porównania kwot kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu rocznym przez stronę, przedłożonej przez nią "informacji" oraz danych wynikających ze sprawozdań finansowych wskazanych spółek, organy podatkowe stwierdziły znaczną różnicę w odniesieniu do spółki B. W wyniku przeprowadzonej analizy ustaliły, że różnica ta wynika z niezasadnego przyjęcia przez podatniczkę do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów dwóch faktur VAT wystawionych przez D Sp. z o.o. w dniach 30 i 31 grudnia 2016 r. odpowiednio na kwoty netto 300.067,42 zł i 360.000 zł. Sporne faktury dotyczyły materiałów obrotowych i maszyn, które na koniec roku podatkowego, tj. 31 grudnia 2016 r. zostały ujęte przez spółkę jako zapasy.

Powyższe wyliczenia są wynikiem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z ich wielkości oraz uzasadnienia jakie przedstawione zostało w zaskarżonej decyzji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, wbrew temu co strona chciała wykazać, że organ oparł swoje wyliczenia na całym zebranym materiale dowodowym a nie wybiórczo jedynie na jego fragmentach (np. ustaleniach Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście).

Dokonując powyższych wyliczeń, organ słusznie zauważył, że ustalenia dotyczące opisanych dwóch faktur VAT są istotne, ale nie mają wpływu na wysokość określonego stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej za 2016 rok, ponieważ nie przedstawiają one faktycznych zdarzeń gospodarczych a kwoty w nich zawarte nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2016 r., gdyż zostały ujęte jako zapasy w remanencie na dzień 31 grudnia 2016 r. i dlatego nie uwzględnił ich przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów za 2016 rok.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, organ zasadnie zwrócił uwagę na fakt, że wyjaśnienia strony, składane w toku postępowania prowadzonego przez organy były zmienne. Znamienne jest również to, że jak słusznie zauważył organ, argumentacja przedstawiana przez podatniczkę nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Dotyczy to chociażby kwestii różnicy pomiędzy kwotą kosztów podatkowych ujętych w zestawieniu za 2016 rok przesłanych do organu podatkowego a kwotą kosztów w ujęciu rachunkowym wynikającą ze sprawozdania finansowego. Organ zasadnie zauważył bowiem, iż w dniu złożenia zeznania rocznego PIT-36L za 2016 rok podatniczka miała możliwość podania prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów, czego jednak nie uczyniła. Zatem stwierdzenie strony, że w sporządzonym w późniejszym terminie sprawozdaniu finansowym za 2016 rok koszty uzyskania przychodów zostały skorygowane i ujęte w prawidłowej wysokości, nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Dodatkowo organ słusznie podniósł, że w zeznaniach podatkowych wykazuje się faktycznie poniesione koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, rozpoznawane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie planowane wydatki / rozchody.

Zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustaw podatkowych mogą się różnić od zasad przewidzianych w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 5a pkt 1 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W odwołaniu strona zaznaczyła, że prawidłowa wysokość kosztów uzyskania przychodów została określona w sprawozdaniu finansowym, które miało być sporządzone później. Jednakże, gdy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wykazał, iż wyjaśnienia podatniczki nie mają oparcia w dokumentach, bo sprawozdanie finansowe zostało sporządzone wcześniej niż złożone zeznanie roczne, strona zmienia wyjaśnienia i na etapie skargi powołała się na niezastosowanie art. 22 ust. 5a pkt 1 ustawy o PIT.

Tymczasem, jak słusznie zauważył organ, powyższy przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Odnosi się on bowiem do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku następnym lecz bezpośrednio związanych z przychodami osiągniętymi w danym roku podatkowym. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że przychód ze sprzedaży materiałów obrotowych i maszyn, których nabycie zostało udokumentowane dwoma fakturami VAT wystawionymi przez D Sp. z o.o. nie powstał w 2016 roku, ale w roku następnym, tj. w lutym 2017 roku. Dlatego sporne kwoty nie mogą zostać uznane jako koszty uzyskania przychodów 2016 r. na podstawie art. 22 ust. 5a pkt 1 cytowanej ustawy, ponieważ są one bezpośrednio związane z przychodami 2017 roku. Potwierdza to, fakt ujęcia przez spółkę tych kwot w bilansie za 2016 rok w pozycji "zapasy".

Nie bez znaczenia jest również fakt, iż zakwestionowane faktury są nierzetelne i z tego względu nie mogą dokumentować kosztów uzyskania przychodów a w konsekwencji stanowić o obniżeniu podstawy opodatkowania.

Co do kwestii dotyczącej odpisów amortyzacyjnych samochodu osobowego marki Volvo XC wskazać należy, że strona nie przedstawiła organom podatkowym dokumentów stanowiących podstawę odpisów amortyzacyjnych w 2016 roku. Organ od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście pozyskał między innymi trzy dokumenty: "Ewidencja środków trwałych: pozycja nr 1", "Ewidencja środków trwałych: pozycja nr 2’’ i "Ewidencja środków trwałych: pozycja nr 3". Nie posiadając ksiąg podatkowych spółki B, organ odwoławczy uwzględnił podatniczce w kosztach uzyskania przychodów 2016 roku te odpisy amortyzacyjne, na które pozyskał dowody.

Na podstawie uzyskanych dokumentów organ odwoławczy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 2016 r. odpisy amortyzacyjne dotyczące Konferencyjnego systemu audiowizualnego w kwocie 1.472,46 zł oraz samochodu osobowego Volvo XC w kwocie 15.312,77 zł, nie uznał natomiast odpisów dotyczących niniejszego samochodu od jego wartości powyżej 20.000 euro.

Pozyskując fakturę sprzedaży wskazanego samochodu VoIvo XC z dnia 30 listopada 2016 r. Nr [...], organ odwoławczy uznał w kosztach uzyskania przychodów 2016 r. niezamortyzowaną jego wartość w kwocie 34.335,93 zł.

Znamienne jest, co zauważył również organ, że skarżąca przyjmując powyższe wyliczenia i zaliczenia za prawidłowe, nie wyjawia jednocześnie na jakiej podstawie uznaje, że kwota 11.665,61 zł została przez spółkę B nieprawidłowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 2016 r. Organ odwoławczy uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wszystkie odpisy amortyzacyjne, na które pozyskał jakiekolwiek dokumenty.

W skardze, która jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, strona stara się wykazać, że komandytariusz jako tzw. pasywny udziałowiec nie ma żadnych obowiązków związanych z dokumentowaniem swoich dochodów, nie ma możliwości okazania ksiąg podatkowych spółek, w których ma udziały i przy ewentualnym sporze z organami podatkowymi cały ciężar dowodzenia leży po stronie organów.

W ocenie sądu, powyższe zapatrywanie jest błędne i nie znajduje oparcia w treści obowiązujących, w tym zakresie, regulacji prawnych.

Obowiązek przedstawienia kosztów obciąża podatnika. Bowiem tylko on ma pełną wiedzę co do tego jakie wydatki poniósł celem osiągnięcia przychodu. Organ podatkowy nie może zastępować podatnika w poszukiwaniu takich wydatków nie dlatego, że nie należy to do jego obowiązków w postępowaniu podatkowym, lecz dlatego, że obowiązek poszukiwania dowodów nie ma charakteru absolutnego, pozbawionego wszelkich ograniczeń. Podatnik musi, we własnym interesie przejawić inicjatywę dowodową, wskazać organom kierunek poszukiwań tychże wydatków. Z braku tego typu działań organ jest ograniczony do danych wynikających z ujawnionej ewidencji podatnika.

Ponieważ odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, tj. niezależny od woli czy świadomości podatnika, to kwestia, podnoszona w przedmiotowej sprawie przez stronę, że nie zajmował się sprawami księgowymi i ewidencyjnymi spółki, że nie miał w późniejszym okresie dostępu do dokumentów tejże spółki jest okolicznością prawnie obojętną. W toku postępowania zmierzającego do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania nie bada się, jak słusznie podniósł organ, winy podatnika i nie rozważa, czy jego zachowanie stanowi niedbalstwo czy lekkomyślność. Brak stosownych dowodów sprawia niemożliwym uznanie zgłoszonych przez podatnika wydatków (o ile takie w ogóle miały miejsce) za koszty podatkowe.

Podatniczka w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2016 rok wykazała łącznie koszty uzyskania przychodów w kwocie 111.438,71 zł, uszczegóławiając je w załączniku PIT/B:

1) B Sp. k. - koszty uzyskania przychodu spółki 966.477,59 zł, w tym przypadające na stronę (10%) 96.647,76 zł,

2) A Sp. z o.o. Sp. k. - koszty uzyskania przychodu spółki 1.479.094,86 zł, w tym przypadające na stronę (1%) 14.790,95 zł.

W toku prowadzonego postępowania, organ pozyskał i włączył do akt sprawy szereg dokumentów i dowodów. Jednakże z powodu nieprzedstawienia ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych, wyłączył z kosztów uzyskania przychodów całą wykazaną przez stronę kwotę. Organ przeprowadził analizę kosztów na podstawie dostępnej mu dokumentacji (faktury zakupu, listy płac, dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec B Sp. k. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od III kwartału 2016 roku do I kwartału 2017 roku, w tym między innymi rejestry sprzedaży i zakupów za ww. okresy, faktury sprzedaży i zakupów, wyciągi bankowe, polisę OC i ewidencję dotyczącą trzech środków trwałych z planami amortyzacji itp.)

Skład orzekający w tej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wyliczenia przeprowadzone w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie sąd nie powieli argumentów i wywodów oraz poszczególnych działań matematycznych, które doprowadziły organ do prawidłowych wyników i wniosków, gdyż zostały one w sposób wyczerpujący i czytelny przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zawarcie ich w niniejszym uzasadnieniu stanowiłoby w swej istocie powielenie (przepisanie) wyników, które sąd uznaje za prawidłowe i przyjmuje za własne.

Zgodnie z przepisami art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p., fundamentalną zasadą każdego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Działając w myśl powyższych zasad, organy obu instancji poczyniły w toku prowadzonego postępowania istotne dla rozstrzygnięcia sprawy działania. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, z uwagi na treść materiału dowodowego, skorygował (obniżył) D. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych w sprawie dowodów, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności, oraz dokonując logicznej wykładni wniosków z nich wynikających. Tym samym, nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów w tej sprawie. Przeprowadzona ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, bowiem wskazano, z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, uwzględniając ich wzajemne powiązanie i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20.12.2000r., sygn. akt III SA 2547/99).

Poza dostrzeżonymi przez organ odwoławczy uchybieniami, organ I instancji zgromadził niezbędny do wydania decyzji ostatecznej materiał dowodowy, który został szczegółowo rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Odmienne, od przedstawionego w zaskarżonej decyzji, nie oznacza przekroczenia swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Stanowi natomiast polemikę ze spostrzeżeniami poczynionymi przez organy wtoku prowadzonego przez nie postępowania.

W ocenie sądu, wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom.

Z powyższych względów, sąd doszedł do przekonania, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 124 o.p., ponieważ organ I instancji wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy. Podobnie sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. Rozpatrywana w niniejszym postępowaniu decyzja zawiera bowiem rozstrzygnięcie, które znajduje potwierdzenie w wyczerpującym uzasadnieniu faktyczno - prawnym.

Zgodnie z treścią art. 123 i art. 200 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany umożliwić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania oraz wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przytoczonych regulacji nie natomiast obowiązek organu uwzględnienia stanowiska strony oraz wszelkich, zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych. W przedmiotowej sprawie, podatniczka była dwukrotnie poinformowana przez organy o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i z tego uprawnienia skorzystała. Dlatego również w tym zakresie, sąd nie dopatrzył się uchybień organów i w konsekwencji sformułowane zarzuty uznał za bezpodstawne.

Sąd podziela również stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji, iż kwestia prawomocnego rozstrzygnięcia sporu zasadności żądania wskazanych dokumentów od komplementariusza przez organy podatkowe nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w treści art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

W rozpatrywanej sprawie, sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim wskazanych przez stronę w przedmiotowej skardze, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie.

Dokonując analizy rozpatrywanej sprawy, sąd doszedł do przekonania, iż strona nie przedstawia argumentów, które mogłyby mieć wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowiłyby podstawę do jego uchylenia.

Zdaniem sądu, organ podatkowy zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 o.p. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i kierując się treścią art. 191 o.p. dokonał jego właściwej oceny - na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Ustalenia zostały oparte m.in. na przedłożonych przez stronę dokumentach, a także na materiale dowodowym, zebranym w trakcie postępowania podatkowego. Wszystkie dokumenty i dowody oraz uzyskane informacje zostały dokładnie przeanalizowane i ocenione. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie sądu, organ podatkowy, prowadząc przedmiotowe postępowanie, dołożył wszelkich starań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, co znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów prawa procesowego, zgodnie z zasadami praworządności i prawdy obiektywnej. Organ podatkowy wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisów prawa.

Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został wyczerpująco zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, bowiem szczegółowo wskazano, z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo wyjaśnione i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Analiza przeprowadzona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji spełnia wymogi jakie stawia przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy i odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom.

Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Wobec braku jakichkolwiek podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił rozpatrywaną skargę jako bezzasadną.

db