Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1128/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz zasadności dokonania zwrotu podatku za miesiąc luty, decyzją z dnia 3 lutego 2014r. określił A Spółce z o.o. z siedzibą w G. w podatku od towarów i usług za miesiąc luty nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w kwocie 209 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z czterech faktur wystawionych przez firmę B T. E. – S. z siedzibą w G., z tytułu usług doradztwa technicznego: nr 01/2012 z dnia 11 stycznia 2012r. na wartość netto: 44.308,94 zł, podatek VAT 10.191,06 zł; nr 02/2012 z dnia 3 lutego 2012r. na wartość netto: 15.447,15 zł, podatek VAT 3.552,85 zł; nr 03/2012 z dnia 22 lutego 2012r. na wartość netto: 4.065,04 zł, podatek VAT 934,96 zł; nr 04/2012 z dnia 26 lutego 2012r. na netto: 52.845,53 zł, podatek VAT 12.154,47 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika

aby czynności wykazane na zakwestionowanych fakturach wykonane zostały

przez pana T. E.-S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej B na podstawie zawartej ze stroną Umowy o Współpracę.

Spółka A Sp. z o.o., prowadziła wskazaną w zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym działalność w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego. W okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła także działalność polegającą na projektowaniu systemów okrętowych i konstrukcji stalowych oraz nadzór budowy statków, w ramach Umowy Konsultingowej z dnia 1 listopada 2011 r. zawartej z C AS, [...] B., Norwegia.

Pan T. E.-S., który w ramach działalności gospodarczej wystawił przedmiotowe faktury na rzecz Spółki A jest również udziałowcem i Prezesem Zarządu tej Spółki.

Do kontroli strona okazała Umowę o Współpracy zawartą dnia 1 stycznia 2012r. pomiędzy firmą B T. E.-S., NIP [...] a A Sp. z o.o.

Na podstawie umowy o pracę z dnia 2 stycznia 2012r. pan T. E.-S. został zatrudniony w pełnym wymiarze czasu na stanowisku Dyrektora Generalnego Spółki A. Zgodnie z pkt 2 tej umowy do obowiązków pana T. E.-S. należało w szczególności koordynowanie pracowników. Pismem z dnia 11 września 2012r. Spółka przedłożyła do akt sprawy Umowę o Współpracy z dnia 16 stycznia 2012r. pomiędzy firmą B T. E.-S. a A Sp. z o.o. oraz kopię uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 16 stycznia 2012r. Spółka wyjaśniła, że umowa o Współpracę z dnia 1 stycznia 2012r., przedłożona do kontroli była nieprawidłowo zawarta (nieprawidłowa reprezentacja Spółki). Po ujawnieniu tej okoliczności została zawarta prawidłowa umowa o identycznej treści, jedynie ze zmienioną reprezentacją Spółki. Do kontroli omyłkowo została przedłożona pierwotna umowa. Z przedmiotowej Umowy o Współpracy z dnia 16 stycznia 2012r. zawartej pomiędzy wskazanymi podmiotami wynika, że przedmiotem umowy było wykonywanie prac zleconych i dzieł uzgodnionych każdorazowo pomiędzy Stronami umowy współpracy (§ 1 pkt 1 umowy). Współpraca zgodnie z § 1 pkt 2 umowy obejmowała wykonywanie rysunków, prowadzenie rozmów i konsultacji, pracę intelektualną na rzecz i zgodnie z prośbą zamawiającego. Zgodnie z § 1 pkt 3 w/w umowy, wycena prac każdorazowo odbywać się miała na podstawie oceny zakresu, wagi, istotności oraz ilości wykonanych prac, oraz dyspozycyjności, na podstawie słownej umowy pomiędzy zamawiającym a wykonującym. Stosownie do treści § 1 pkt 4 umowy, z założenia wykonujący dysponował środkami potrzebnymi do wykonania prac, z tym że zamawiający w razie potrzeby wesprze własnym potencjałem wykonującego prace w szczególności poprzez zapewnienie mieszkania, środków do pracy oraz wsparcia technicznego w celu realizacji specjalistycznych celów. Każda ze stron będzie wykonywać usługi osobiście, co oznacza, że będą je wykonywali właściciele (§ 1 pkt 5 umowy).

Pismem z dnia 17 października 2012r. strona wskazała, że umowa o pracę

z dnia 2 stycznia 2012r. była umową nieważną, ponieważ została zawarta

przez Spółkę z członkiem zarządu z naruszeniem art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Według strony, nie doszło zatem do nawiązania i wykonywania stosunku pracy, a z dokumentów wynika, że jedyną umową prawnie skutecznie zawartą pomiędzy stroną a T. E.-S. była umowa o współpracy

z dnia 16 stycznia 2012r. i na podstawie tej umowy odbywało się świadczenie usług na rzecz strony, które były udokumentowane zakwestionowanymi fakturami.

Zgodnie z oświadczeniem Spółki z dnia 9 maja 2012r., usługi doradztwa technicznego nabywane od Spółki B T. E.-S. polegały na:

-nadzorze nad pracownikami Spółki A w miejscu wykonywania usług;

rozwiązywaniu problemów technicznych lub projektowych przy wykonywanych usługach w imieniu A - odpowiedzialności za wykonywane usługi;

objęciu stanowiska HR dla A;

reprezentowaniu A przy negocjacjach nowych kontraktów w Europie jak i na świecie (Norwegia, Korea).

Z zeznań pana T. E.-S. złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 16 maja 2012 r. wynika, że:

w miesiącu lutym 2012r. firma A wykonywała na terenie Norwegii usługi wynikające z umowy Konsultingowej zawartej dnia 1 listopada 2011 r. z firmą C AS K. 1. [...] B., Norwegia; innych usług firma A w w/w okresie nie świadczyła;

usługi świadczone na podstawie w/w Umowy Konsultingowej (wykonanie dokumentacji dla statków/ projektów inżynierskich, offshore - rysunki, listy, specyfikacje, etc.) wykonywali T. E.-S., K. P., P. R., S. M. i M. D.;

- odpowiadając na pytanie dotyczące czynności wykonywanych w lutym 2012r.

w ramach umów o pracę przez poszczególnych pracowników i odnosząc się

do obowiązków zawartych w umowie o pracę z dnia 2 stycznia 2012r. z panem T. E.-S. na stanowisku Dyrektora Generalnego świadek zeznał, że jest specjalistą od armatury na statku i nadzorował prace panów: P. R., S. M. i M. D.. Świadek wykonuje również osobiście projekty konstrukcji stalowych. W ramach koordynowania pracowników świadek weryfikuje prawidłowość wykonywanych przez nich prac, dotyczy to również rozwiązywania problemów technicznych lub projektowych przy wykonywaniu usług przez pracowników. Do obowiązków świadka należało i należy rozwiązywanie tych problemów i jako Dyrektor Generalny był i jest odpowiedzialny za wykonanie usług przez pracowników firmy A.

Jako Dyrektor Generalny pan T. E.-S. reprezentował i reprezentuje A Sp. z o. o. przy negocjacjach z partnerem norweskim C AS. Firma C AS posiada rozległe kontakty handlowe z firmami norweskimi, do tej firmy zgłaszają się inne podmioty o wykonanie usług inżynieryjnych. C AS w momencie otrzymania zlecenia pyta Dyrektora Generalnego czy firma A Sp. z o. o. dysponuje bazą danych na temat przyszłych pracowników, którzy mogliby wykonać te usługi. Jeśli taki pracownik znajduje się w zasobach A Sp. z o. o. to po zaakceptowaniu go przez firmę zlecającą wykonuje on te usługi w ramach A Sp. z o. o. W innym przypadku, świadek jako Dyrektor Generalny poszukuje potencjalnego pracownika, wysyła jego CV

do zleceniodawcy i po zaakceptowaniu kandydatury przez zleceniodawcę, świadek podpisuje z mm w ramach firmy A umowę o pracę.

w ramach ujętych w rejestrze zakupu faktur wystawionych przez firmę B T. E.-S. o nr 01/2012 z 11 stycznia 2012r., 02/2012 z 3 lutego 2012r, 03/2012 z 22 lutego 2012r. oraz nr 04/2012 z 26 lutego 2012r. świadek wskazał wykonywanie następujących czynności:

nadzorowanie tych samych pracowników w ramach B co w ramach umowy o pracę. Z tym, że dodatkowo w ramach B dodatkowo zajmował się np. sprawami personalnymi: urlopy, prośby o wyjazdy do Polski, załatwianie spraw bytowych

(aby dobrze się pracownikom mieszkało);

-rozwiązywanie problemów technicznych lub projektowych i odpowiedzialność

przy wykonywaniu usług w imieniu A Sp. z o.o. -wchodzące w skład usługi "doradztwa technicznego" nabywanej od firmy B T. E.-S. obejmowało to samo co w ramach umowy o pracę, ale trochę w szerszym ujęciu, bo B zajmuje się sprawami poza stocznią. W przypadku problemu pracownika dot. w jaki sposób ma wykonać swoją pracę na terenie stoczni w Norwegii, B w osobie pana T. E.-S. poza pracą informował danego pracownika jak daną pracę ma wykonać (gdzie np. wyszukać rozwiązania w internecie);

-wykonywanie stanowiska HR dla A Sp. z o.o. polegało na organizacji spraw bytowych (wyszukiwania mieszkań i prowadzenia rozmów z ich właścicielami). Umowy z właścicielami mieszkań podpisuje firma C, która również reguluje z tego tytułu należności.

-reprezentowanie A Sp. z o.o. w ramach świadczonych przez B T. E.-S. usług doradztwa technicznego dotyczyło negocjacji prowadzonych bezpośrednio na terenie stoczni w Norwegii D polegających na wystawiania opinii ewentualnym pracownikom. Podczas rozmów dotyczących pracowników pan T. E. –S. reprezentuje A Sp. z o.o. i B.

Prace w ramach firmy B pan T. E.-S. wykonywał osobiście, nie zatrudniał pracowników. Prace dla B wykonywał po godzinach pracy w stoczni.

Pismem z dnia 11 września 2012r. strona wyjaśniła, że w celu wykonania Umowy o Współpracę z dnia 16 stycznia 2012r. pomiędzy firmą B T. E.-S. a A, firma B korzystała z usług podwykonawców. Pan T. E.-S. wyjaśnił, że zeznając do protokołu kontroli, iż usługi na rzecz firmy A wykonywał osobiście i firma nie zatrudniała pracowników był przekonany, że pytanie dotyczy pracowników, a nie podwykonawców.

W ocenie organu, z powyższego wynika, że pan T. E.-S. wykonywał te same czynności w ramach obowiązków wynikających z pełnionej funkcji w spółce A, jak i w ramach zawartej Umowy o Współpracę. Firmy A i B T. E.-S., które zawarły przedmiotową umowę o współpracy mają taki sam przedmiot działalności (działalność w zakresie inżynierii związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z). Umowa o współpracy z dnia 16 stycznia 2012r. przedłożona przez stronę dnia 11 września 2012r. została zawarta w wyniku stwierdzenia nieprawidłowości umowy o współpracę zawartej dnia 1 stycznia 2012r. Spółka w piśmie z dnia 17 października 2012r. dowodzi, że umowa o pracę z dnia 2 stycznia 2012r. jest nieważna, a obowiązującą jest tylko umowa o współpracy z dnia 16 stycznia 2012r. W ocenie organu takie twierdzenie strony nie znajduje uzasadnienia, bowiem składając zeznania dnia 16 maja 2012r. pan T. E.-S. odnosił się

do umowy o pracę z dnia 2 stycznia 2012r. i udzielał wyjaśnień w zakresie czynności, jakie wykonywał w ramach tej umowy. Prezes Zarządu Spółki zeznał, że w ramach dwóch funkcji wykonywał te same czynności (nadzór nad pracownikami, rozwiązywanie problemów technicznych/projektowych, reprezentowanie spółki A Sp. z o.o.). Dodatkowo, pismem z dnia 18 marca 2013r., pan T. E.-S. poinformował, że usługi świadczone były przez niego w Polsce, w miejscu prowadzenia przez w/w osobę działalności gospodarczej.

Organ zwrócił ponadto uwagę, że pan T. E.-S. przepracował

w badanym okresie - w lutym 2012 r. 177 godzin w Norwegii na rzecz Spółki A (dowód: przedłożone przez stronę w toku postępowania kontrolnego dowody

w postaci kart pracy wykonanej w Norwegii prowadzonych dla pracowników Spółki A). Umowa o współpracy z dnia 16 stycznia 2012r. pomiędzy wskazanymi firmami przewidywała w § 1 pkt 5 umowy, że każda ze stron będzie wykonywać usługi osobiście, "co oznacza, że będą je wykonywali właściciele", jednak Spółka wskazała, że w celu wykonania przedmiotowej Umowy o Współpracę z dnia 16 stycznia 2012r., firma B korzystała z usług podwykonawców.

Z wyjaśnień pana T. E.-S. z dnia 29 marca 2013r. wynika, że usługi wykazane na spornych fakturach wykonane zostały w części przez pana T. E.-S., a w części przez podwykonawców (faktury nr 01/2012, 04/2012) lub też w całości przez pana T. E.-S. (faktura nr 03/2012) lub też w całości przez podwykonawców (faktura nr 02/2012). Podwykonawcami firmy B byli pracownicy firmy A, którzy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wystawiali faktury z tyt. usług inżynieryjnych na firmę B.

Z akt sprawy wynika, że w/w osoby w okresie objętym niniejszą decyzją były zatrudnione w firmie A na stanowisku kreślarz na podstawie zawartych umów

o pracę. Pracę na podstawie powyższych umów mieli wykonywać w siedzibie Spółki, biurze klienta w Norwegii. W/w zobowiązali się przepracować w każdym miesiącu 150 godzin. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w lutym 2012r. pan P. R. przepracował 200 godz., pan S. M. - 214 godz., pan M. D. - 222 godz. Pracę wykonywali w Norwegii co potwierdzają przedłożone przez stronę karty pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy za słuszne uznał stanowisko organu I instancji w kwestii odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, wobec stwierdzenia, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez firmę B T. E.-S. Zdaniem Dyrektora materiał dowodowy nie potwierdza, że czynności w zakresie "doradztwa technicznego" wykonane zostały przez firmę B T. E.-S. Spółka nie udokumentowała wykonania w/w usług w sposób pozwalający na dokonanie rozdzielenia świadczonych przez pana T. E.-S. obowiązków w ramach czynności zarządczych i czynności doradztwa technicznego. W ocenie Dyrektora poczynione w niniejszej sprawie ustalenia dotyczące przebiegu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zebrany w sprawie materiał wskazuje, że zakwestionowane czynności wykonane zostały przez Zarząd Spółki A Sp. z o.o., tj. pana T. E.-S., występującego w imieniu Spółki. Dyrektor stanął na stanowisku, że w/w osoba nie mogła świadczyć w ramach działalności gospodarczej B usług opisanych na spornych fakturach na rzecz Spółki, ponieważ usługi te wykonane zostały w rzeczywistości przez Zarząd Spółki, którego Prezesem była ta sama osoba - pan T. E.-S. Czynności pokrywające się z zakresem przedmiotowym umowy o Współpracy z dnia 16 stycznia 2012r. pan T. E.-S. świadczył jako Prezes zarządu Spółki, do czego był zobowiązany w pierwszej kolejności ze względu na powierzoną mu funkcję. Rolą zarządu jest prowadzenie wszelkich spraw związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej, przy czym prawo to dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki (art. 201 § 1 w związku z art. 204 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych). Oznacza to, że do uprawnień zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z całą pewnością należało także wykonywanie czynności doradczych i zarządczych, czego dotyczyła umowa o Współpracy zawarta dnia 16 stycznia 2012r.

Spółka nie wyjaśniła przyczyn dla których pan T. E.-S., a więc ta sama osoba, dysponująca tymi samymi umiejętnościami, wiedzą czy doświadczeniem, w tym samym okresie miała wykonywać czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki na podstawie dwóch różnych funkcji, tj. na podstawie umowy o współpracy i jako Prezes Zarządu Spółki.

Spółka nie przedstawiła również dokumentacji, która w sytuacji łączenia różnych funkcji, pełnienia obowiązków na różnej podstawie prawnej pozwoliłaby

na precyzyjne rozdzielenie świadczonych przez pana T. E.-S. obowiązków. Zdaniem organów przedmiotowe faktury wystawione zostały bardzo ogólnikowo tytułem "doradztwo techniczne". W przypadku usług niematerialnych,

o charakterze doradczym szczególnie ważny jest fakt ich udokumentowania, czego

w rozpatrywanej sprawie Spółka nie uczyniła w wystarczający sposób. Konieczność taka zaistniała zwłaszcza w niniejszej sprawie, gdzie ta sama osoba miała wykonywać w Spółce różne czynności, na podstawie różnych tytułów prawnych. Zdaniem Dyrektora, w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, pan T. E.-S. wykonując przedmiotowe czynności działał w ramach czynności zarządczych, a nie czynności doradczych.

Pan T. E.-S., pełniąc funkcję Prezesa Zarządu, z mocy prawa miał obowiązek wykonywania takich czynności jak: nadzór nad pracownikami, koordynowanie i nadzór nad wykonywanymi pracami, wykonywanie stanowiska HR, reprezentowanie Spółki A przy negocjacjach. T. E. – S. oświadczył, że w istocie wykonywał te same czynności co w ramach umowy o pracę. Także Spółka w oświadczeniu z dnia 9 maja 2012 r. wskazała na czynności, które pan T. E.-S. miał wykonywać dla strony w ramach prowadzonej na własne nazwisko działalności. Czynności opisane na spornych fakturach wykonane przez pana T. E.-S. w ramach funkcji zarządczej

są zatem czynnościami, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), tj. nie stanowiącymi samodzielnie wykonywanej działalności i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dalszej kolejności ustosunkowując się do zarzutu niezastosowania przez organ I instancji przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT Dyrektor wskazał, że powyższy brak nie oznacza, że podstawa prawna wydanego rozstrzygnięcia.

Przepisem wyłączającym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym, faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które

nie zostały dokonane nie stanowią w części dotyczącej tych czynności podstawy

do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest aby wystawiane dokumenty (faktury) stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym, obowiązek zapłaty podatku, jak również uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży stwierdzone spornymi fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie,

że określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane,

że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie faktura, rodzącej

u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia towaru lub wykonania usługi.

Mając na uwadze powyższe a także orzecznictwo sądów krajowych,

jak i TSUE w zakresie prawa do odliczenia, Dyrektor wskazał, że w jego ocenie strona miała pełną świadomość, że czynności udokumentowane spornymi fakturami wykonywał pan T. E.-S. jako Prezes Zarządu. Pan T. E.-S., pełniąc funkcję Prezesa Zarządu, z mocy prawa był zobowiązany wykonywać kwestionowane czynności. Powyższe potwierdza też fakt, że pan T. E.-S. nie potrafił rozgraniczyć czynności zarządczych od czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wykonywał bowiem te same czynności w ramach obowiązków wynikających z pełnionej funkcji Prezesa Zarządu, jak i w ramach zawartej Umowy o Współpracy. Nadzór nad pracownikami wykonywany miał być w ramach dwóch w/w funkcji, podobnie jak i rozwiązywanie problemów technicznych/projektowych, odpowiedzialność za wykonane usługi, czy też podczas negocjacji z firmami norweskimi dotyczących zatrudnianych pracowników - pan T. E.-S. występował w imieniu firmy A Sp. z o.o. i B T. E.-S. Powyższe jasno wynika z zeznań świadka.

Przyjęty przez Spółkę mechanizm polegający na rozdzieleniu czynności wykonywanych przez pana T. E.-S. na czynności zarządcze świadczone w ramach pełnionej funkcji Prezesa Zarządu Spółki oraz czynności doradztwa technicznego świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zawartej ze Spółką A Umowy o Współpracy skutkował uzyskaniem korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez pana T. E.-S. Przyjmując taki mechanizm podziału Spółka nie zadbała jednak o rozgraniczenie czynności zarządczych od doradczych, ani o udokumentowanie ich w sposób pozwalający na przyjęcie, że usługi były faktycznie świadczone w ramach odrębnej działalności i przyczyniały się do osiągania przez spółkę lepszych wyników.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie naruszył w niniejszej sprawie zasad ogólnych postępowania wyrażonych w przepisach art. 122 Ordynacji podatkowej oraz integralnie z nimi związanych przepisów art. 180, art. 187 § 1

i art. 188. Jednocześnie, zdaniem Dyrektora, doszło w niniejszej sprawie naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez brak sporządzenia protokołu badania ksiąg, przy czym ocena tego naruszenia może być jedynie przedmiotem kontroli instancyjnej. Dyrektor wskazał, że faktem jest, że organ I instancji formalnie nie obalił domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych strony za miesiąc luty 2012r. Jednakże, brak sporządzenia protokołu badania ksiąg,

w świetle ustaleń poczynionych w zakresie spornych faktur i wykonania czynności nimi udokumentowanych przez pana T. E.-S. w ramach czynności zarządczych, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - nie miało wpływu na treść zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora, strona nie wykazała, aby niedochowanie przez organ podatkowy I instancji trybu określonego w art. 193

§ 6 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy. Stronę pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur,

co świadczy o nierzetelności ksiąg, w których faktury te zostały uwzględnione. Brak sporządzenia protokołu badania z ksiąg nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania.

Ustosunkowując się do zarzutów strony dotyczących nieodniesienia się

do złożonych przez stronę wniosków dowodowych Dyrektor wskazał, że brak wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, chociaż stanowi naruszenie przepisów postępowania, nie miał w niniejszej sprawie wpływu

na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dodatkowo wyjaśnił, że kwestia ważności samej umowy o pracę z dnia 2 stycznia 2012r. nie była kluczowa

dla rozstrzygnięcia oceny prawnej stanu faktycznego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 2, §4, § 6 i § 8 Ordynacji podatkowej a także art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 3 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a. i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że z uwagi na nieważność umowy o pracę - pan T. E. – S. nie był pracownikiem Spółki. Jedyną umową jaka wiązała pana T. E. – S. ze skarżącą była Umowa o Współpracę z dnia 16 stycznia 2012r. Umowa ta w sposób szczegółowy regulowała zakres usług świadczonych przez firmę B (dalej jako: B) na rzecz skarżącej (§ 1 tej umowy), które były czynnościami ściśle merytorycznymi, związanymi z usługami świadczonymi przez Spółkę. Powyższa umowa była faktycznie wykonywana. Usługi wykonywane osobiście przez pana T. E. – S. były jedynie częścią usług (w kwocie netto 43.903,60 zł na łączną kwotę wynagrodzenia należnego od skarżącej w kwocie netto 116.666,66 zł) świadczonych przez B na rzecz skarżącej. W pozostałej części były to faktycznie usługi nabyte przez B i odsprzedane skarżącej. Skarżąca przy piśmie z dnia 11 września 2012r. przedłożyła zestawienie usług nabytych przez B, wykorzystanych przy świadczeniu usług na rzecz skarżącej. Skarżąca podniosła, że dowody zebrane przez organ I instancji w toku postępowania podatkowego zostały pominięte, nie były przedmiotem analizy przy rozstrzyganiu sprawy, co strona wywodzi z faktu, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ opiera się wyłącznie na ustaleniach kontroli podatkowej. Stosownej analizy tych dokumentów nie przeprowadził w ocenie skarżącej również Dyrektor Izby Skarbowej.

Skarżąca wskazała, że jeśli organy podatkowe kwestionują wykonywanie usług na podstawie Umowy o Współpracę to pana T. E. – S. nie był związany ze skarżącą Spółką innymi "więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich" (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT). Zatem nawet w takim przypadku, pan T. E. S. - jako zarejestrowany czynny podatnik VAT - czynności te prawidłowo opodatkował i udokumentował fakturami VAT, a faktury te dają skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ odwoławczy - wbrew żądaniu skarżącej - nie przeprowadził żadnej analizy, która doprowadziłaby go do potwierdzenia słuszności zastosowania wyłączenia określonego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Organ I instancji wydał decyzję w ciągu 6 dni po otrzymaniu ponaglenia, złożonego przez stronę na podstawie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej naganna jest akceptacja organu odwoławczego wobec takiego rozstrzygnięcia sprawy i próba obrony postępowania organu I instancji.

Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie stwierdziły nierzetelności rejestru zakupów prowadzonego dla celu podatku od towarów i usług. Skarżącej nie został doręczony protokół badania ksiąg określający za jaki okres

i w jakiej części organ podatkowy nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika

z zawartych w nich zapisów. Stosowne ustalenia nie zostały również zawarte

w protokole kontroli podatkowej, doręczonym stronie dnia 17 maja 2012r.,

jak również w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Powyższe stanowi naruszenie art. 193 § 2, § 4, § 6 i § 8 Ordynacji podatkowej. Próba stwierdzenia nierzetelności ksiąg bez stosownego protokołu pozbawia skarżącą kluczowego uprawnienia

do wniesienia zastrzeżeń, zgodnie z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT formułuje ogólną normę, że w zakresie,

w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych

przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a). Cytowane przepisy statuują naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, która jednak może podlegać licznym ograniczeniom.

Jedno z takich ograniczeń wynika z zastosowanego przez organy podatkowe przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku

od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów

lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku

gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować

w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż dysponowanie

przez stronę skarżącą fakturami wystawionymi przez T. E. – S. stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku

w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności

u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została przez wystawcę dokonana, byłoby sprzeczne

z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych

w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego

oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko

w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych

niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r. sygn. akt

I SA/Ka 621/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1695/05; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 301/05; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07).

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku

od wartości dodanej.

Do 31 grudnia 2006 r. obowiązywała Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG

z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) – dalej jako "VI Dyrektywa", która z dniem 1 stycznia 2007 r. została uchylona i zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) – dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE".

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie

nie przewidują odstępstw od zasady neutralności podatku VAT, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące

przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltdv. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku

z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel

v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził,

że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to,

czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana

na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku

od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Problematyka prawa do odliczenia podatku, w sytuacji gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze, pojawiła się również w najnowszych orzeczeniach TSUE por. wyrok WSA w Gdańsku z 30 sierpnia 2013 r., sygn. I SA/Gd 466/12).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych

C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) TSUE zajął się problemem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku różnych innych nieprawidłowości występujących po stronie wystawcy faktury. W wyroku tym TSUE orzekł, że:

1. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa

do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu,

iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć,

że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała

z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający

na wcześniejszym etapie obrotu,

2. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu,

iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo

do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był

w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Co istotne, przed odpowiedzią na pierwsze pytanie TSUE ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie:

po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana,

co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie, faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z tym stwierdził,

że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się

na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał m.in. na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym

przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45

i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar

lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie TSUE poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług,

czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości,

o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników

i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć oraz czy wywiązuje się

z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

Na inne nieprawidłowości TSUE wskazał w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C–324/11 (Gábor Tóth przeciwko Nemzeti Adó – és Vámhivatal Észak – magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága), gdzie orzekł, że:

- Dyrektywa Rady 2006/112/WE i zasada neutralności podatkowej powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub naliczonego z tytułu wyświadczonych na jego rzecz usług tylko z tego powodu,

iż pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej zostało cofnięte wystawcy faktury przed wyświadczeniem przez niego odnośnych usług

lub wystawieniem odpowiedniej faktury, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje wymagane przez art. 226 tej dyrektywy, a w szczególności informacje konieczne

dla ustalenia tożsamości osoby wystawiającej fakturę i charakteru wyświadczonych usług,

- Dyrektywa 2006/112/WE powinna być interpretowana w ten sposób,

że sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa

do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu usług, które zostały mu wyświadczone na tej podstawie, że wystawca faktury, której dotyczą te sługi nie zgłosił zatrudnionych przez niego pracowników, przy czym organ ten nie wykazał za pomocą obiektywnych dowodów, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług,

- Dyrektywa 2006/112/WE powinna być interpretowana w ten sposób,

iż okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ten zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby

na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczył

w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku od wartości dodanej, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie rzeczonego wystawcy. Tym samym

nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane

przez tę dyrektywę dla skorzystania z tego prawa,

- Jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, Dyrektywa 2006/112/WE i zasada neutralności podatkowej

nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże

na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

Ustalenie, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne

i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury: jest podatnikiem i składa deklaracje, płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć, ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, zgłosił zatrudnionych pracowników czy też sam wykonał daną transakcję.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT

i jego prowspólnotową wykładnię w świetle powołanych przepisów wspólnotowych

i nowych orzeczeń TSUE, należy dojść do wniosku, że organ podatkowy,

aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT, jest zobowiązany do wykazania nie tylko tego, że podmiot dokonujący transakcji jest nieistniejący lub że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane, jak dotychczas, ale również tego – jeśli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociaż między nieustalonymi podmiotami – że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje

te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

W zakresie tych dwóch elementów na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu. Niewywiązanie się z tego obowiązku będzie prowadziło do niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i w konsekwencji uchylenia decyzji wydanej w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 (Mahagében kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) oraz C-142/11 (Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) Trybunał stwierdził m.in., że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa

do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu,

iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć,

że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający

na wcześniejszym etapie obrotu".

Powyższy pogląd jest konsekwentnie podtrzymywany w orzecznictwie Trybunału (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, Bonik EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto", Warna, pri centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite).

Tak więc Trybunał opowiada się zdecydowanie za ochroną dobrej wiary nabywcy usług, która pozwala mu zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli wystawca faktury, z której wynika podatek naliczony, bądź podwykonawca tego wystawcy faktury przy wykonywaniu usług dokumentowanych fakturą dopuścił się nieprawidłowości, a nawet przestępstw.

W niniejszej sprawie faktura została wystawiona przez osobę fizyczną będącą jednocześnie prezesem i współudziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co uprawnia do stwierdzenia pełnej świadomości zamiarów

i działań.

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny w zakresie przedmiotu działania skarżącej Spółki, faktu działania T. E. – S. jako Prezesa Zarządu i większościowego udziałowca, treści umowy o współpracy z 16 stycznia 2012 r. oraz treści faktur VAT o numerach od 01/2012 do 04/2012 dotyczących usług wykonywanych osobiście przez T. E. – S.

W skardze strona skarżąca zarzuciła, że ustalenia organu pierwszej instancji zostały poczynione z pominięciem zebranego materiału dowodowego, wyłącznie

na podstawie ustaleń kontroli podatkowej.

W ocenie Sądu sformułowany w sposób ogólny zarzut nie znajduje uzasadnienia, albowiem wnioski zawarte we wskazanej decyzji zostały uzasadnione. Złożony przez stronę w piśmie z 17 października 2012 r. wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Prezesa Zarządu T. E. – S. oraz wspólniczki K. E. – S. zasadnie nie został uwzględniony z uwagi na treść oświadczenia z 9 maja 2012 r. oraz treść zeznań złożonych przez T. E. – S. w dniu 16 maja 2012 r. Strona, składając wniosek dowodowy, nie wskazała nowych istotnych okoliczności mających być przedmiotem dowodu.

Analiza zebranego w sprawie materiału była prowadzona poprzez porównanie czynności opisanych w fakturach z zakresem obowiązków wystawcy w związku

z umową o współpracy oraz zakresem obowiązków ciążących na nim jako Prezesie Zarządu.

Należy wskazać, że w dacie wystawienia faktur T. E. – S. działał również na podstawie zawartej ze Spółką umowy o pracę zawartej w dniu

2 stycznia 2012 r., której nieważność została później ujawniona.

Wbrew twierdzeniom skargi organ przeprowadził poprawne rozważania

na gruncie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniając treść art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności,

za które przychody otrzymuje, niezależnie od sposobu powołania, w związku

z przynależnością do zarządu osoby prawnej.

W niniejszej sprawie prawidłowo uwzględniono, że badając zdarzenia gospodarcze łączące powiązane personalnie podmioty należy zachować szczególną staranność. Organy uwzględniły, że pan T. E. – S. był Prezesem skarżącej Spółki i składając zeznania w dniu 16 maja 2012 r. potwierdził,

że doradztwo techniczne polegające na rozwiązywaniu problemów technicznych

lub projektowych odpowiadało obowiązkom określonym w umowie o pracę. W ocenie Sądu fakt późniejszego ujawnienia, że umowa o pracę była nieważna, nie stanowi podstawy umożliwiającej ustalenie, że usługi te zostały wykonane przez podmiot zewnętrzny, będący formą działalności gospodarczej prowadzonej przez prezesa spółki. Podkreślić należy, że porównanie przedmiotu działalności Spółki, zawierającego również doradztwo faktyczne, z treścią nieważnej umowy o pracę

i zaskarżonych faktur, uzasadnia stwierdzenie, że czynności wykonane zostały przez pana T. E. – S. w związku z działalnością w ramach skarżącej Spółki a nie jako podmiot zewnętrzny.

Z uwagi na wyjaśnienia dotyczące treści "umowy doradztwa technicznego"

i wyjaśnienie przez T. E. – S., że polegały na rozwiązywaniu problemów technicznych, objęciu stanowiska HR i reprezentowaniu Spółki przy negocjacjach nowych kontrahentów, zasadnie uznano, że w istocie nadzór nad pracownikami

i reprezentacją stanowią istotny obowiązek wykonywany przez tę osobę

jako Dyrektora Generalnego. Powoływany przez organ drugiej instancji przepis art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług został zastosowany

z uwzględnieniem art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Ustalenie, że czynności wykonane przez T. E. – S. jako Prezesa Zarządu i osobę przekonaną o działaniu na podstawie umowy o pracę, której ważność została następnie zakwestionowana, nie mogą być uznane za wykonane również przez tę samą osobę w ramach samodzielnie odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej. Treść faktur zawiera zapis ogólny dotyczących usług doradztwa technicznego. Strona skarżąca nie zaoferowała dokumentów dotyczących szczegółów wykonywanej usługi. W ocenie Sądu brak odnośnych dokumentów

nie może sanowany oferowanym przez stronę dowodem z zeznań wspólnika Spółki. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się

za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m. in. przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów osób prawnych. Jeżeli doradca, będący jednocześnie członkiem zarządu spółki, świadczy usługi

przy wykorzystaniu infrastruktury zlecającej spółki i nie ponosi za nie ryzyka ekonomicznego, usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest samodzielność, niezależność działania w stosunku do spółki, która w związku z wystawionymi fakturami chce skorzystać z mechanizmu odliczenia podatku naliczonego.

Rozważania dotyczące art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w niniejszej sprawie mają charakter uzupełniający w uzasadnieniu organu II instancji.

W konsekwencji, jako prawną podstawę zaskarżonej decyzji wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W okolicznościach niniejszej sprawy ustalono, że czynności doradztwa technicznego nie zostały wykonane

przez podmiot zewnętrzny. Wbrew zarzutom strony skarżącej nie zostały naruszone wskazane przepisy prawa materialnego.

Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Bezzasadne w niniejszej sprawie są również zarzuty dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu

art. 193 § 2, 4, 6 i 8 Ordynacji podatkowej nie został naruszony w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenia w sprawie dotyczyły wskazanych

i opisanych faktur, ocena została przeprowadzona i opisana w protokole kontroli.

Aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny – to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (tak wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt

I FSK 608/12).

Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postepowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń

(tak wyrok NSA z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11, wyrok NSA z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2297/10).

Z tych względów, uznając skargę za niezasadną Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.