Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 736/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 ust. 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 56 ust. 1 i 2, art. 172 ust. 2
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla Sędziowie: Sędzia WSA Janina Guść Asesor WSA Adam Osik (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Konrad Milczanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. sprawy ze skargi W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 października 2023 r., nr 2201-IGC.4303.16.2023.IJS w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę 264 (dwieście sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 sierpnia 2023 r. nr 328000-321030-OCC.4303.39.2023.AS Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w punkcie pierwszym orzekł w stosunku do W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej również jako: "spółka", "skarżąca", "importer") o klasyfikacji taryfowej towaru z poz. 1 SAD w postaci: Skorupa jądra palmy (Palm Kernel Shell): Biomasa - paliwo stałe, będące opałem ekologicznym, bezemisyjnym, do kodu TARIC 1404 90 00 90 ze stawką celną erga omnes w wysokości 0%, z kodem dodatkowym V999, X091, Z254 oraz w punkcie drugim określił różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym, w wysokości 6578 zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazano art. 22 ust. 1 i ust. 3, art. 56 ust. 1 i ust. 2, art. 57, art. 77, art. 85 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 89, art. 90 ust. 1, art. 101 ust. 1, art. 102 ust. 1 ust. 3, art. 104 ust. 1, art. 105 ust. 4, art. 108 ust. 1, art. 172 ust. 2, art. 173 ust. 3, art. 188, art. 201 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L Nr 269 z dnia 10 października 2013 r. ze zm.) - dalej jako "UKC", art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L Nr 282/1 z 29 października 2022 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i ust. 6, art. 33 ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 146aa ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 931) – dalej powoływanej jako "u.p.t.u." oraz art. 73 ust. 1, art. 73d ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2073).

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w dniu 19 czerwca 2023 r. Agencja Celna [...] Sp. z o.o. Sp. K., w G., działając jako przedstawiciel bezpośredni W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako: "Skorupa jądra palmy (Palm Kernel Shell) Biomasa - paliwo stałe, będące opałem ekologicznym, bezemisyjnym, zastępuje węgiel kamienny, przeznaczony do spalania w kotłach gospodarstw domowych". Zgłoszenie zaewidencjonowano w Automatycznym Systemie Importu AIS pod numerem [...]. Do zgłoszenia załączono między innymi fakturę z dnia 14 czerwca 2023 r., oświadczenie importera, wyniki badań z dnia 12 stycznia 2023 r. przeprowadzone przez Główny Instytut Górnictwa w Katowicach.

W trakcie weryfikacji zgłoszenia celnego przeprowadzono w dniu 19 czerwca 2023 r. badanie dokumentów załączonych do zgłoszenia zaś w dniu 23 czerwca 2023 r. przeprowadzono częściową rewizję celną towaru, podczas które stwierdzono towar w postaci pokruszonej skorupy w kolorze brązowym wsypany luzem do kontenera. Stwierdzono błędną klasyfikację towaru do kodu TARIC 1207 10 00 00, która obejmuje: pozostałe nasiona i owoce oleiste, nawet łamane, orzechy palmowe i jądra.

Noty wyjaśniające do pozycji 1207 stanowią, że niniejsza pozycja obejmuje ziarno i owoce w rodzaju w rodzaju używanych do ekstrakcji olejów i tłuszczów jadalnych lub przemysłowych inne niż wymienione w poz. 1201 do poz. 1206. Niniejsza pozycja obejmuje między innymi: orzechy palmowe i ich jądra. Zgodnie z treścią przywołanej Noty pozycja ta obejmuje towary, które są używane do ekstrakcji olejów i tłuszczów jadalnych. Ekstrakcja to wyodrębnianie składnika lub składników mieszanin metodą dyfuzji do cieczy lepiej rozpuszczających te związki chemiczne. Pojęcie ekstrakcji odnosi się najczęściej do procesów prowadzonych w układach ciecz-ciecz, w obszarze ograniczonej mieszalności.

Do zgłoszenia celnego spółka złożyła oświadczenia, że towar w postaci Palm Kernel Shell (w skrócie "PKS") jest biomasą, paliwem stałym. Jest to opał ekologiczny, bezemisyjny przeznaczony do spalania w kotłach przemysłowych i gospodarstwach domowych, zastępuje węgiel kamienny, w instalacjach spalania o nominalnej mocy cieplnej mniejszej niż 1MW. Nie jest to produkt spożywczy, nie zawiera alkoholu. Skorupa jądra palmy jest pozyskiwana z rozbicia orzecha olejowca gwinejskiego. Olejowiec gwinejski jest rośliną.

Uwagi do działu 12 stanowią, że pozycje od 1201 do 1207 obejmują nasiona i owoce, w rodzaju używanych do ekstrakcji (pod ciśnieniem lub za pomocą rozpuszczalników) olejów i tłuszczów jadalnych lub przemysłowych, nawet jeśli są one przedstawiane do tych celów, do siewu lub innych celów. Pozycje te nie obejmują jednak produktów objętych pozycją 0801 lub 0802, oliwek (dział 7 lub 20) oraz niektórych nasion i owoców, z których może być ekstrahowany olej, ale które są używane przede wszystkim do innych celów, np. jądra pestek moreli, brzoskwiń lub śliwek (pozycja 1212) oraz ziarno kakao (pozycja 1801).

Nasiona i owoce objęte tymi pozycjami mogą być w całości, łamane, rozgniatane, pozbawione łupiny lub łuskane. Mogą być one też poddane obróbce termicznej mającej głównie na celu zapewnienie lepszej konserwacji (np. poprzez dezaktywację enzymów lipolitycznych i usunięcie części wilgoci), w celu usunięcia goryczy, dla dezaktywacji czynników przeciwżywieniowych lub dla ułatwienia ich wykorzystania. Jednak taka obróbka dozwolona jest tylko, jeśli nie zmienia ona charakteru nasion i owoców jako produktów naturalnych i nie czyni ich zdatnymi do jakiegoś konkretnego zastosowania, zamiast ogólnego zastosowania.

Organ podkreślił, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r. C-635/13 w motywie 38 i 39, w odniesieniu do pozycji CN 1207, orzekł, że CN nie określa, co oznaczają "pozostałe nasiona i owoce oleiste" w rozumieniu tej pozycji. Zgodnie z powszechnym rozumieniem tego wyrażenia pojęcie "nasion i owoców oleistych" dotyczy takich nasion i owoców, z których można uzyskać olej. Następnie w motywie 41 Trybunał stwierdził, że pozycje HS od 1201 do 1207 obejmują "nasiona i owoce wykorzystywane do ekstrakcji (pod ciśnieniem lub za pomocą rozpuszczalników) olejów i tłuszczów jadalnych lub przemysłowych, niezależnie od ich przeznaczenia do siewu lub innych celów".

Dodatkowo z przedłożonego przez spółkę artykułu naukowego wynika, że podczas obróbki termicznej owoców palmy olejowca, z której ekstrahuje się olej pozostają puste łupiny. Biorąc pod uwagę treść artykułu, kod 1207 miałby zastosowanie do owoców i nasion wykorzystywanych do wytworzenia oleju. Zatem skorupy jądra palmy winny być klasyfikowane do kodu 1404 90 00 90, który obejmuje pozostałe, produkty pochodzenia roślinnego, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone, zaś klasyfikacja importowanego towaru do kodu 1207 10 00 00 jest wykluczona. Również klasyfikacja do pozostałych pozycji działu 12 jest wykluczona z uwagi na postać oraz przeznaczenie importowanych skorup orzechów.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, zarzucając błędną klasyfikację towaru podniosła że importowany towar nie jest odpadem, jest produktem ubocznym, pozyskiwanym przy produkcji oleju palmowego z nasion palmowych. Jest to twardy orzech palmowy łamany.

Do postępowania wstąpił również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 56 ust. 1 i 2, art. 57 ust. 1, art. 77, art. 85 ust. 1 UKC w zw. z art. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w zw. z rozporządzeniem wykonawczym 2022/1998, poprzez dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów i błędne zakwalifikowanie twardego orzecha palmowego łamanego (skorupy jądra palmy), Palm Kernel Shell do kodu TARIC 1404 90 00 90 zamiast prawidłowego kodu TARIC 1207 10 00 00 i w konsekwencji, zastosowanie do opodatkowania stawki podatku VAT 23%, zamiast stawki w wysokości 8%;

2. art. 33 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że kwota podatku od towarów i usług w zgłoszeniu celnym wykazana została nieprawidłowo i określenie w decyzji kwoty podatku od towarów i usług, w konsekwencji dokonania nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów;

3. art. 12 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 221 ze zm.) w zakresie w jakim organ, bez uzasadnionej przyczyny, odstąpił od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, naruszając zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, choć wcześniej nie podważył zgłoszenia celnego spółki i odprawił towar zgodnie z kodem 1207 10 00 00.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 30 października 2023 r., nr 2201-IGC.4303.16.IJS, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) - dalej jako "o.p.", uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej określonej w pkt. 1. zaskarżonej decyzji i w tym zakresie orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru z poz. 1 zgłoszenia celnego z dnia 19 czerwca 2023 r. (skorupa jądra palmy, Palm Kernel Shell) do kodu TARIC 2306 60 00 00 ze stawką celną erga omnes w wysokości 0% i krajowymi kodami dodatkowymi V999, Z254, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazując na brzmienie reguł 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) podkreślił, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach importowanego towaru. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami dla dokonania prawidłowego przypisania towarów do kodu CN zasadnicze znaczenie ma bowiem stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia. Przez stan towaru należy rozumieć jego rodzaj, jakość, formę (postać), ilość oraz inne właściwości np. budowa, rodzaj materiału, skład itp. odróżniające go od innych towarów.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że palma olejowa, inaczej olejowiec gwinejski, przedstawiciel rodziny palmowców, uprawiana jest szeroko zarówno w Afryce, Azji oraz w Ameryce Południowej, jak i w innych rejonach świata o tropikalnym klimacie i uważana jest za jedną z najbardziej znaczących roślin oleistych. Z owoców i ich pestek otrzymuje się oleje palmowe: tłuszcz tłoczony z owocni (Palm Oil) oraz tłuszcz z pestek palmowych (Palm Nut Oil). Ten drugi otrzymuje się poprzez oddzielenie pestek od tłuszczowej naowocni, rozbicie pestek, wyjęcie i ususzenie nasion (inaczej jąder). Pozostałości tych pestek - Palm Kernel Shell (PKS), mogą być spalane jako biomasa w kotłach energetycznych.

Organ odwoławczy wskazał, że pozycja 1207 brzmi "pozostałe nasiona i owoce oleiste, nawet łamane", w tym: 1207 10 00 00 - Orzechy palmowe i jądra.

Uwagi do działu 12 wskazują w pkt 1, że pozycja 1207 dotyczy między innymi, orzechów palmowych i ich jąder, nasion: bawełny, rącznika, sezamu, gorczycy, krokosza, maku i orzechów masłosza (orzechy karite). Nie dotyczy natomiast produktów objętych pozycją 0801 lub 0802 oraz oliwek (dział 7 lub 20). W myśl natomiast Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dla pozycji 1207), pozycja ta obejmuje ziarno i owoce w rodzaju używanych do ekstrakcji olejów i tłuszczów jadalnych lub przemysłowych inne niż wymienione w pozycjach od 1201 do 1206. Przykładowo wymieniono, że obejmuje m.in. jądra, orzechy i nasiona wymienionych tam roślin (np. babassu, rącznika, maku, orzechy carapa i buku).

Z Not wyjaśniających HS do działu 12 wynika, że pozycje od 1201 do 1207 obejmują nasiona i owoce, w rodzaju używanych do ekstrakcji (pod ciśnieniem lub za pomocą rozpuszczalników) olejów i tłuszczów jadalnych lub przemysłowych, nawet jeśli są one przedstawiane do tych celów, do siewu lub innych celów. Pozycje te nie obejmują jednak produktów objętych pozycją 0801 lub 0802, oliwek (dział 7 lub 20) oraz niektórych nasion i owoców, z których może być ekstrahowany olej, ale które są używane przede wszystkim do innych celów, np. jądra pestek moreli, brzoskwiń lub śliwek (pozycja 1212) oraz ziarno kakao (pozycja 1801). Nasiona i owoce objęte tymi pozycjami mogą być w całości, łamane, rozgniatane, pozbawione łupiny lub łuskane. Mogą być one też poddane obróbce termicznej mającej głównie na celu zapewnienie lepszej konserwacji (np. poprzez dezaktywację enzymów lipolitycznych i usunięcie części wilgoci), w celu usunięcia goryczy, dla dezaktywacji czynników przeciwżywieniowych lub dla ułatwienia ich wykorzystania. Jednak taka obróbka dozwolona jest tylko, jeśli nie zmienia ona charakteru nasion i owoców jako produktów naturalnych i nie czyni ich zdatnymi do jakiegoś konkretnego zastosowania, zamiast ogólnego zastosowania. Pozycje te wyłączają pozostałości w postaci stałej, powstałe w trakcie ekstrakcji oleju roślinnego z nasion i owoców oleistych (włącznie z odtłuszczonymi mąkami i mączkami) (pozycja 2304, 2305 lub 2306).

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że aby towar mógł zostać zaklasyfikowany do jednej z ww. pozycji musi spełniać określone kryteria takie jak: rodzaj (nasiona i owoce), przeznaczenie (używane do ekstrakcji), forma i stan przetworzenia (możliwy sposób obróbki). W ocenie organu odwoławczego, importowany przez skarżącą towar ich nie spełnia. Pozycja 1207 obejmuje te nasiona i owoce, które są "używane do" (ekstrakcji), a ich ewentualna obróbka, tj. m.in. łamanie, rozgniatanie możliwa jest wyłącznie przy zachowaniu zasadniczego charakteru towarów. Takiego warunku nie spełnia Palm Kernel Shell, który stanowi pozostałość po ekstrakcji orzecha, podczas której wykorzystuje się wyłącznie nasiono (jądro), a jednocześnie - pozbawiony jest naturalnych jego cech (inaczej mówiąc - nie jest już ani orzechem ani owocem). Dodatkowo treść ww. Not wyłącza wprost możliwość kwalifikacji pozostałości stałych powstałych w trakcie ekstrakcji oleju roślinnego do wskazanych pozycji. Przy czym już w samym zgłoszeniu celnym strona deklarowała, że importowany towar nie jest towarem, o którym mowa w pozycji 1207 (orzechem lub jego jądrem), a jedynie skorupą jądra palmy.

Prawidłowość zmiany klasyfikacji podanej przez spółkę potwierdza również wyjaśnienie zawarte w uzupełnieniu odwołania wraz z dokumentacją fotograficzną, z których wynika, że PKS jest produktem ubocznym pozyskiwanym przy produkcji oleju, a tym samym nie jest nasionem lub owocem używanym do ekstrakcji oleju.

Wbrew stanowisku skarżącej, towar nie jest "twardym orzechem", co jednoznacznie wynika z dokumentacji poglądowej fotografii pod nazwą "orzech palmowy" w zestawieniu z fotografią importowanego towaru. Fotografia zatytułowana "budowa orzecha palmowego" wraz z opisem wyraźnie rozróżnia jądro, z którego tłoczony jest olej ("palm kernel oil tłoczony jest ze stanowiącego jądro owocu nasiona") i jego pestkę (endokarp wewnętrzna część owocu, otacza nasiono z czasem drewniejąc tworzy pestkę"), co niewątpliwie uniemożliwia utożsamienie tej tylko części z całym orzechem.

Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że importowany towar nie został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu TARIC 1207 10 00 00. Nie zasługuje jednak, zdaniem organu odwoławczego, na aprobatę klasyfikacja taryfowa do kodu TARIC 140490 00 90. Do pozycji 1404 klasyfikuje się wszystkie materiały roślinne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone do nomenklatury (Noty wyjaśniające HS do ww. pozycji).

Zgodnie z powołanymi wyżej Notami HS do działu 12: "Pozycje te wyłączają pozostałości w postaci stałej, powstałe w trakcie ekstrakcji oleju roślinnego z nasion i owoców oleistych (włącznie z odtłuszczonymi mąkami i mączkami) (pozycja 2304, 2305 lub 2306)", tj. kolejno:

- 2304 - Makuchy i inne pozostałości stałe, nawet mielone lub w postaci granulek, pozostałe z ekstrakcji oleju sojowego,

- 2305 - Makuchy i inne pozostałości stałe, nawet mielone lub w postaci granulek, pozostałe z ekstrakcji oleju z orzeszków ziemnych,

- 2306 - Makuchy i inne pozostałości stałe, nawet mielone lub w postaci granulek, pozostałe z ekstrakcji tłuszczów lub olejów roślinnych lub mikrobiologicznych, inne niż te objęte pozycją 2304 lub 2305.

Ten ostatni obejmuje następujące podpozycje:

2306 10 - Z nasion bawełny

2306 20 - Z nasion lnu

2306 30 - Z nasion słonecznika

- Z nasion rzepaku lub rzepiku:

2306 41 - - Z nasion rzepaku lub rzepiku, o niskiej zawartości kwasu erukowego

2306 49 - - Pozostałe

2306 50 - Z orzechów kokosowych lub kopry

2306 60 - Z orzechów palmowych lub ich jąder

2306 90 - Pozostałe.

Nota HS do działu 23 wskazuje, że obejmuje on różnego rodzaju odpady i pozostałości uzyskane z materiału roślinnego używanego w przemyśle spożywczym oraz pewne produkty pochodzenia zwierzęcego. Większość tych produktów znajduje zastosowanie w żywieniu zwierząt, pojedynczo lub po zmieszaniu z innymi surowcami, chociaż niektóre z nich są odpowiednie do spożycia przez ludzi. Niektóre produkty (np. kamień winny, szlam, makuchy) mają zastosowanie przemysłowe.

Z kolei w myśl Not wyjaśniających HS do pozycji 2306, pozycja obejmuje makuchy i inne pozostałości stałe, inne niż te objęte pozycją 2304 lub 2305, pozostałe po ekstrakcji olejów mikrobiologicznych lub oleju z nasion oleistych, owoców oleistych i kiełków zbożowych, za pomocą rozpuszczalników lub prasy lub obrotowej prasy ślimakowej. Niniejsza pozycja obejmuje również odolejone otręby, otrzymane jako pozostałość po ekstrakcji oleju z otrębów ryżowych. Niektóre makuchy i inne stałe pozostałości (z siemienia lnianego, nasion bawełny, sezamu, kopry itp.) stanowią cenną paszę dla zwierząt; niektóre (np. z rącznika) są nieodpowiednie na paszę dla zwierząt i wykorzystywane są jako nawozy; inne (z gorzkich migdałów i nasion gorczycy) używane są do ekstrakcji olejków eterycznych. Pozostałości objęte niniejszą pozycją mogą występować w postaci kawałków (kostek), mączek lub granulek.

Organ odwoławczy wskazał, ze zarówno kod CN określony decyzją organu pierwszej instancji, jak i niniejszą decyzją, nie został wymieniony w przepisach ustawy (w tym w załącznikach do ustawy o VAT lub przepisach wykonawczych), tym samym nie doszło również do naruszenia art. 33 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., a podatek należny należało wyliczyć z zastosowaniem 23% stawki VAT. W konsekwencji ponieważ ww. stawka i obliczona różnica podatku należnego wskazana w pkt. 2. decyzji organu pierwszej instancji nie ulegają zmianie, a w wyliczeniu tego podatku organ odwoławczy nie dostrzegł uchybień, decyzja w tej części nie podlegała uchyleniu i orzeczeniu co do istoty sprawy.

W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. zaskarżyła opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji w całości, ewentualnie o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji poprzez dopuszczenie się nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji poprzez dokonanie błędnej oceny, że towar (łupina orzecha olejowca gwinejskiego) został przez skarżącą błędnie zakwalifikowany do kodu TARIC 1207 10 00 00;

2) art. 56 ust. 1 i 2, art. 57 ust. 1, art. 77, art. 85 ust. 1 UKC w zw. z art. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w zw. z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2022/1998 poprzez dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, w tym poprzez odwołanie się do niewiążących Not wyjaśniających HS do działu 12, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy prawnej, co stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji;

3) art. 33 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie wobec błędnego ustalenia, że kwota podatku od towarów i usług w zgłoszeniu celnym wykazana została nieprawidłowo i określenie w decyzji kwoty podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że organy nieprawidłowo przyjęły, iż importowany towar stanowi pozostałość po ekstrakcji, w tym że może to być makuch. Błędna kwalifikacja wynika z błędnych ustaleń dotyczących budowy orzecha, jak również pominięcie faktu, że nie cały poddawany jest ekstrakcji, a na pewno nie jest to towar importowany przez stronę. Wyłącznie miąższ i jądro wykorzystywane są przy ekstrakcji oleju, nie zaś rozdrobnione orzechy. Produkt jest pozyskiwany z rozbicia orzecha palmy olejowca gwinejskiego w celu pozyskania jądra, które jest przeznaczone do ekstrakcji oleju palmowego. Ekstrakcji oleju nie jest poddawany pozostały rozdrobniony orzech palmowy, a zatem nie jest też makuchem, bowiem nie jest wykorzystywany w ekstrakcji i nie jest jej wytworem.

Nie ulega wątpliwości, że powołany przez stronę kod nomenklatury obejmuje nasiona i owoce oleiste, pozostałe nasiona i owoce oleiste, nawet łamane, - orzechy palmowe i jądra. Co więcej, skoro obejmuje orzechy palmowe i jądra, to tym bardziej obejmuje ich części składowe, objęty postępowaniem produkt pozyskany z rozbicia orzecha. W szczególności zaś, produkt objęty postępowaniem stanowi pozostałość z rozbicia orzecha, a inne jego części są poddawane ekstrakcji. Skoro produkt w procesie ekstrakcji "nie uczestniczy", to nie jest jej pochodną - wytworem, a więc nie jest też makuchem. To błędne założenie, że produkt objęty postępowaniem uczestniczy w ekstrakcji, doprowadziło organ do nietrafnych ustaleń faktycznych i wydania wadliwej decyzji.

Skarżąca podkreśliła, że produkt objęty postępowaniem nie uczestniczy w ekstrakcji. Wadliwe jest zatem zapatrywanie o pozostałościach w postaci stałej, powstałych trakcie ekstrakcji oleju roślinnego, w tym przywołanie pozycji:

- 2306 - Makuchy i inne pozostałości stałe, nawet mielone lub w postaci granulek, pozostałe z ekstrakcji tłuszczów lub olejów roślinnych lub mikrobiologicznych, inne niż te objęte pozycją 2304 lub 2305,

jak również, w kontekście powyższego wadliwego zapatrywania o udziale spornego produktu w ekstrakcji, obarczone błędem jest przywołanie podpozycji:

- 2306 60 - Z orzechów palmowych lub ich jąder.

Z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na niewiążących Notach wyjaśniających, skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja, jako wydana bez podstawy prawnej, jest decyzją nieważną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 14 lutego 2024 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców jako uczestnik postępowania poparł stanowisko skarżącej oraz sformułował zarzuty naruszenia:

1) art. 56 ust. 1 i ust. 2, art. 57 ust. 1, art. 77, art. 85 ust. 1 UKS w zw. z art. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w zw. z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2022/1998 poprzez dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów i błędne zakwalifikowanie twardego orzecha palmowego łamanego (łupiny orzecha palmy olejowca gwinejskiego), potocznie zwanego Palm Kernel Shell, do kodu TARIC 2306 60 00 00, zamiast do prawidłowego kodu TARIC 1207 10 00 00 - orzechy palmowe i jądra i w konsekwencji niniejszego, zastosowanie do opodatkowania importu ww. towaru stawki podatku od towarów i usług 23%, zamiast prawidłowej stawki w wysokości 8%; w szczególności przez błędne uznanie, że Noty wyjaśniające HS mają istotne znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji towaru, choć nie mają one charakteru prawnie wiążącego;

2) reguły 1 ORINS z załącznika I do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2022/1998, która wskazuje, że do celów prawnych, klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, a nie zgodnie z treścią Not wyjaśniających HS, na które powołuje się organ w decyzji klasyfikując towar do kodu TARIC;

3) art. 33 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że kwota podatku od towarów i usług w zgłoszeniu celnym wykazana została nieprawidłowo i określenie w decyzji kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 6578 zł, co było konsekwencją nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej zgłoszonych towarów do kodu TARIC 2306 60 00 00, zamiast do prawidłowego kodu TARIC 1207 10 00 00;

4) art. 12 oraz art. 14 ustawy - Prawo przedsiębiorców w zakresie jakim organ, bez uzasadnionej przyczyny, odstąpił od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, naruszając zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, choć wcześniej ten sam organ nie podważył zgłoszenia celnego Spółki i odprawił towar zgodnie z podanym kodem celnym, tj. kod TARIC 1207 10 00 00, objętym stawką 8% VAT, natomiast zgłoszenia celne spółki z okresów późniejszych, obejmujące ten sam towar, uznane zostały błędnie przez organ za nieprawidłowo zakwalifikowane przez spółkę.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami Rzecznik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Rzecznik podzielił pogląd skarżącej, że Noty wyjaśniające HS nie mają charakteru prawnie wiążącego. Co więcej, sam organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę wskazuje, że Noty wyjaśniające nie są wiążące i stanowią jedynie pomoc w interpretacji taryfy, a dodatkowo organ nie wyklucza możliwości sklasyfikowania towaru do pozycji 1207 i 2306, uznając jednak, bez bliższego wyjaśnienia w treści decyzji, dlaczego i na jakiej podstawie uznał pierwszeństwo pozycji 2306.

Uczestnik postępowania dodał, że organ mimo istnienia istotnych faktycznych wątpliwości w sprawie, nie tylko nie rozstrzygnął ich na korzyść strony ale nawet nie przeprowadził wnikliwej analizy oraz nie sporządził ekspertyzy, której celem byłoby wyjaśnienie, do jakiej pozycji należy zakwalifikować towar.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w piśmie z dnia 27 lutego 2024 r., po zapoznaniu się ze stanowiskiem Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. przedstawiciel strony skarżącej, podtrzymując skargę, oświadczył, że skorupy orzecha palmowego stanowią biomasę pochodzenia rolniczego. Opisując proces pozyskiwania oleju, oświadczył, że w Nigerii ręcznie lub mechanicznie oddziela się miąższ od orzecha, następnie skorupa orzecha jest mechanicznie kruszona. Oddzielenie skorupy od jądra orzecha następuje przy użyciu płynnej zawiesiny, w której skorupy opadają na dno, zaś jądro pozostaje na powierzchni. Z miąższu uzyskuje się olej o przeznaczeniu spożywczym, zaś z jądra olej wykorzystywany przy produkcji kosmetyków. Olej z jądra wydobywa się w drodze ekstrakcji metodą obróbki termicznej, w niewysokiej temperaturze. Pozostałości po ekstrakcji oleju z jądra, czyli makuchy, wykorzystywane są m. in. do celów paszowych. Przedstawiciel spółki złożył do akt sprawy dokument stanowiący sporządzoną w języku angielskim ekspertyzę wraz z tłumaczeniem na język polski. Na pytanie Sądu przedstawiciel skarżącej wskazał, że zaklasyfikowane do kodu 1212 są pestki śliwek i moreli ze stawką VAT 8%. Takie pestki nie różnią się niczym od orzecha palmy oleistej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w niniejszej sprawie była prawidłowa klasyfikacja taryfowa importowanego i zgłoszonego w dniu 19 czerwca 2023 r. towaru określonego w kontrolowanym zgłoszeniu celnym jako "Skorupa jądra palmy (Palm Kernel Shell) Biomasa - paliwo stałe, będące opałem ekologicznym, bezemisyjnym, zastępuje węgiel kamienny, przeznaczony do spalania w kotłach gospodarstw domowych", zaklasyfikowanego przez skarżącą do kodu Taric 1207 10 00 00, przez organ pierwszej instancji do kodu 1404 90 00 90, zaś przez organ odwoławczy – do kodu Taric 2306 60 00 00.

Skarga była zasadna w zakresie, w jakim kwestionowała stanowisko organu odwoławczego co do sklasyfikowania importowanego towaru do kodu Taric 2306 60 00 00. W takim samym zakresie zasadnym było stanowisko Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.

Przepis art. 172 ust. 2 UKC stanowi, że data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych. Oznacza to, że data zgłoszenia celnego rozstrzyga, jakie przypisy należy stosować przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

W niniejszej sprawie zgłoszenia celne przyjęto w dniu 19 czerwca 2023 r. W tej sytuacji przy klasyfikacji przedmiotowych towarów zastosowanie miało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE. L 280/1 z 2019 r., L 361/1 z 2020 r.).

Zgodnie z regułą 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w części pierwszej, sekcji pierwszej załącznika I do rozporządzenia wykonawczego, przy klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Reguła 1 ORINS jest regułą najważniejszą i zarazem wyjściową dla pozostałych, wyraża bowiem kwintesencję metodologii klasyfikacyjnej, nawiązując wprost do przyjętych w Nomenklaturze scalonej (CN) podziałów klasyfikacyjnych, tj. ogólnej budowy tego systemu klasyfikacji opartego na rozwinięciu HS (powyżej 6 cyfr).

Jak wskazano wyżej, skarżący zaklasyfikował przedmiotowe towary do kodu Taric 1207 10 00 00, zaś organ odwoławczy – do kodu Taric 2306 60 00 00.

Kod CN 1207 10 00 00 znajduje się w Sekcji II Produkty pochodzenia roślinnego, Dziale 12 Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza.

Zgodnie z uwagą 1 do Działu 12, pozycja 1207 dotyczy, między innymi, orzechów palmowych i ich jąder, nasion: bawełny, rącznika, sezamu, gorczycy, krokosza, maku i orzechów masłosza (orzechy karite). Nie dotyczy natomiast produktów objętych pozycją 0801 lub 0802 oraz oliwek (dział 7 lub 20).

Pozycja 1207 10 00 00 (deklarowana przez skarżącą) opisana jest w załączniku do rozporządzenia wykonawczego jako:

1207 Pozostałe nasiona i owoce oleiste, nawet łamane:

1207 10 00 - Orzechy palmowe i jądra.

Z kolei pozycja o kodzie CN 2306 60 00 00 (przyjęta przez organ odwoławczy) znajduje się w Sekcji IV Gotowe artykuły spożywcze; napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu; produkty, nawet zawierające nikotynę, przeznaczone do wdychania bez spalania; pozostałe wyroby zawierające nikotynę przeznaczone do wprowadzania nikotyny do ciała ludzkiego, Dziale 23 Pozostałości i odpady przemysłu spożywczego; gotowa pasza dla zwierząt i opisana jest następująco:

2306 Makuchy i inne pozostałości stałe, nawet mielone lub w postaci granulek, pozostałe z ekstrakcji tłuszczów lub olejów roślinnych lub mikrobiologicznych, inne niż te objęte pozycją 2304 lub 2305:

2306 60 00 – Z orzechów palmowych lub ich jąder.

Już z samego literalnego brzmienia pozycji 1207 10 00 wynika, że należy do tej pozycji zaliczyć pozostałe (a więc inne niż w pozycjach 1201 do 1206) nasiona i owoce oleiste, nawet łamane.

Pozycja powyższa dotyczy zatem nasion i owoców roślin oleistych, których podstawową cechą jest wysoka zawartość tłuszczu (w szczególności orzechy palmowe i jądra). Z nasion i owoców roślin oleistych pozyskuje się tłuszcze roślinne, zwane olejami roślinnymi. Jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości UE w przywołanym przez organ pierwszej instancji wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-635/13 motywy 38 i 39, w odniesieniu do pozycji CN 1207, zgodnie z powszechnym rozumieniem tego wyrażenia pojęcie "nasion i owoców oleistych" dotyczy takich nasion i owoców, z których można uzyskać olej.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynikało, że w przypadku olejowca gwinejskiego (zaliczanego do roślin oleistych) olej palmowy pozyskuje się w dwojaki sposób. Po pierwsze przez tłoczenie tłuszczu z owocni, a po drugie przez tłoczenie oleju z pestek palmowych. Jak prawidłowo ocenił organ odwoławczy, ten drugi otrzymuje się poprzez oddzielenie pestek od tłuszczowych naowocni, rozbicie pestek, wyjęcie i ususzenie nasion (inaczej jąder, co odpowiada słowu: "kernel" w wersji angielskiej Nomenklatury Scalonej). Zatem oleje palmowe pozyskuje się z owocu oraz jądra olejowca gwinejskiego. W ocenie Sądu, literalne brzmienie pozycji 1207 10 00 nie pozwala na zaliczenie do owocu oraz jądra orzecha olejowca gwinejskiego skorupy jądra palmy. Z takiego towaru bowiem nie pozyskuje się oleju palmowego. Skorupę jądra palmy należy rozbić, aby wydobyć jądro palmy w celu poddania jądra procesowi pozyskania oleju palmowego. Użyte w Nomenklaturze scalonej sformułowanie "nawet łamane" nie przesądza o kwalifikacji towaru, ponieważ skarżąca sprowadza co prawda łamane, ale jedynie skorupy jądra olejowca gwinejskiego, a nie nasiona i owoce oleiste, przy czym okoliczność, że skorupy jądra palmy są łamane wynika jedynie z tego, że w celu pozyskania jądra palmy jego skorupa musi zostać połamana i w konsekwencji stanowi jedynie odpad powstający w szeroko rozumianym procesie produkcji oleju palmowego. Wbrew twierdzeniom skargi, towary stanowiące przedmiot niniejszego postępowania nie mogły zatem być sklasyfikowane do podpozycji TARIC przyjętej w zgłoszeniu celnym.

Powyżej opisana technologia pozyskania oleju palmowego z jądra olejowca gwinejskiego oznacza jednocześnie, że towaru objętego przez skarżącą importem nie można klasyfikować jako makuchu i innych pozostałości stałych, nawet mielonych lub w postaci granulek, pozostałych z ekstrakcji tłuszczów lub olejów roślinnych lub mikrobiologicznych, innych niż te objęte pozycją 2304 lub 2305, a więc do pozycji przyjętej przez organ odwoławczy (2306). Stwierdzić bowiem należy, że pozycja 2306 dotyczy pozostałości stałych powstających po przeprowadzeniu procesu jakim jest ekstrakcja tłuszczów lub olejów roślinnych lub mikrobiologicznych, nie zaś procesu wydobywania produktu poddawanego następnie ekstrakcji tłuszczu. Skorupa jądra palmy jako taka nie podlega ekstrakcji, albowiem nie pozyskuje się z niej jakiegokolwiek rodzaju oleju palmowego. Ekstrakcji podlega jądro plamy, którego wydobycie wymaga rozbicia jego skorupy. Zatem skorupa jądra palmy jest jedynie pozostałością z procesu wydobycia jądra palmy, nie zaś z procesu ekstrakcji z jądra palmy oleju palmowego.

Powyższe stanowisko w zakresie prawidłowości dokonanej przez organ odwoławczy klasyfikacji celnej towaru znajduje swe potwierdzenie w treści Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, a to wobec zarzutów zawartych w skardze, jak i formułowanych przez uczestnika postępowania, że choć Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, jednak przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, co podkreślił Trybunał Sprawieddliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat. Są one zatem powszechnie stosowane, bowiem pomagają w dokonaniu prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów, a dany towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji.

Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane były w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów), jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod (zob. wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 339/21).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach niejednokrotnie uznawał, że noty i opinie Światowej Organizacji Celnej nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów (zob. wyroki w następujących sprawach: C-35/93, C-130/02, C-467/03). Noty te stanowią jednak ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i stanowią istotną pomoc w interpretacji Taryfy (por. wyroki w sprawach 798/79, C-396/02). Za zasadę uznano stosowanie not w procesie interpretacji nomenklatury towarowej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. akt I GSK 1452/19; to i inne powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie podzielił zatem stanowiska skarżącej, która upatrywała w odwołaniu się przez organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji do Not wyjaśniających do HS, rozstrzygnięcia sprawy bez podstawy prawnej, co miało uzasadniać nieważność wydanej decyzji. Klasyfikacji celnej towaru dokonuje się co do zasady na podstawie brzmienia treści pozycji Nomenklatury Scalonej uregulowanej w rozporządzeniu nr 2658/87 i w rozporządzeniach wykonawczych do tego rozporządzenia, zaś Noty wyjaśniające do HS mają istotne znaczenie interpretacyjne i powinny mieć zastosowanie, gdy występują wątpliwości co do znaczenia treści Nomenklatury Scalonej.

W świetle Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, dotyczących Działu 12, pozycja 1207 dotyczy, między innymi, orzechów palmowych i ich jąder, nasion bawełny, rącznika, sezamu, gorczycy, krokosza, maku i orzechów masłosza (orzechy karite). Natomiast pozycje od 1201 do 1207 obejmują nasiona i owoce wykorzystywane do ekstrakcji (pod ciśnieniem lub za pomocą rozpuszczalników) olejów i tłuszczów jadalnych lub przemysłowych, niezależnie od ich przeznaczenia do siewu lub innych celów. Pozycje te nie obejmują jednak produktów objętych pozycją 0801 lub 0802, oliwek (dział 7 lub 20) oraz niektórych nasion i owoców, z których może być ekstrahowany olej, ale które są używane przede wszystkim do innych celów, np. jądra pestek moreli, brzoskwiń lub śliwek (pozycja 1212) oraz ziarno kakao (pozycja 1801). Nasiona i owoce klasyfikowane do niniejszych pozycji mogą być w całości, połamane, pokruszone, łuszczone lub obrane ze skorupki. Mogą zostać poddane obróbce cieplnej w celu zapewnienie lepszej konserwacji (np. poprzez inaktywację enzymów lipolitycznych i usunięcie części wilgoci), w celu usunięcia goryczy lub ułatwienia ich wykorzystania. Jednak taka obróbka dozwolona jest tylko, jeśli nie zmienia ona charakteru nasion i owoców jako produktów naturalnych i nie czyni ich zdatnymi do jakiegoś konkretnego zastosowania, zamiast ogólnego zastosowania. Niniejsza pozycja – co jasno wynika z Not wyjaśniających HS - wyłącza pozostałości w postaci stałej, powstałe w trakcie ekstrakcji oleju roślinnego z nasion i owoców oleistych (włącznie z odtłuszczoną mąką i mączką) (pozycja 2304, 2305 lub 2306).

Przytoczone Noty wyjaśniające HS do Działu 12 wskazują zatem w sposób jednoznaczny, że podstawową cechą produktów objętych tym działem jest to, że są to nasiona i owoce wykorzystywane do ekstrakcji olejów i tłuszczów roślinnych wykorzystywanych do różnych celów: spożywczych, przemysłowych, innych, z jednoczesnym wyłączeniem z tego działu pozostałości w postaci stałej, powstałych w trakcie ekstrakcji oleju roślinnego z nasion i owoców oleistych, w tym zaliczonych do pozycji 2306. Skoro zatem skorupa jądra plamy olejowca gwinejskiego nie jest produktem poddawanym ekstrakcji w celu pozyskania oleju palmowego, który ekstrahowany jest z jądra palmy, to również w świetle Not wyjaśniających do HS towar objęty importem nie mógł być klasyfikowany do kodu 1207 10 00 00.

Jednocześnie wyłączenie możliwości klasyfikowania do pozycji 1207 pozostałości w postaci stałej powstałych w trakcie ekstrakcji oleju roślinnego z nasion i owoców oleistych nie uzasadnia zaklasyfikowania importowanego towaru do pozycji 2306. Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2306 wskazują, że pozycja ta obejmuje makuchy i inne pozostałości stałe, inne niż te objęte pozycją 2304 lub 2305, pozostałe po ekstrakcji olejów mikrobiologicznych lub oleju z nasion oleistych, owoców oleistych i kiełków zbożowych, za pomocą rozpuszczalników lub prasy lub obrotowej prasy ślimakowej. Niniejsza pozycja obejmuje również odolejone otręby, otrzymane jako pozostałość po ekstrakcji oleju z otrębów ryżowych. Niektóre makuchy i inne stałe pozostałości (z siemienia lnianego, nasion bawełny, sezamu, kopry itp.) stanowią cenną paszę dla zwierząt; niektóre (np. z rącznika) są nieodpowiednie na paszę dla zwierząt i wykorzystywane są jako nawozy; inne (z gorzkich migdałów i nasion gorczycy) używane są do ekstrakcji olejków eterycznych. Pozostałości objęte niniejszą pozycją mogą występować w postaci kawałków (kostek), mączek lub granulek (patrz Uwagi ogólne do Not wyjaśniających do niniejszego działu). W tychże Uwagach ogólnych wskazano natomiast, że dział 23 obejmuje różnego rodzaju odpady i pozostałości uzyskane z materiału roślinnego używanego w przemyśle spożywczym oraz pewne produkty pochodzenia zwierzęcego. Większość tych produktów znajduje zastosowanie w żywieniu zwierząt, pojedynczo lub po zmieszaniu z innymi surowcami, chociaż niektóre z nich są odpowiednie do spożycia przez ludzi. Niektóre produkty (np. kamień winny, szlam, makuchy) mają zastosowanie przemysłowe.

Przedmiotowy towar nie posiada żadnych cech, z których wynikałoby, że jest on pozostałością z ekstrakcji oleju roślinnego z owoców i nasion oleistych. Jeżeli bowiem towar ten stanowi skorupę jądra olejowca gwinejskiego, inaczej palmy olejowej, i sam w sobie nie podlega ekstrakcji, to nie stanowi on ani owocu ani nasiona roślin oleistych, które takiej ekstrakcji są poddawane. Makuchem lub pozostałościami stałymi z ekstrakcji (czy to za pomocą rozpuszczalników, czy za pomocą prasy) olejów roślinnych z owoców i nasion roślin oleistych w przypadku olejowca gwinejskiego mogłyby być pozostałości z ekstrakcji oleju ekstrahowanego albo z owocni albo z jądra palmy. Ekstrakcji nie podlega jądro wraz ze skorupą, lecz wyłącznie jądro palmy wydobyte ze skorupy poprzez rozłupanie mechaniczne skorupy. Przedmiot importu stanowiły wyłącznie same skorupy jądra palmy, które nie posiadały cech pozwalających na poddanie ich ekstrakcji w celu pozyskania oleju roślinnego.

W niniejszej sprawie brak było zatem podstaw do przyjęcia za prawidłową klasyfikacji towaru dokonanej zarówno przez skarżącą w zgłoszeniu celnym, jak i przez organ odwoławczy i uznania, że importowane skorupy jądra plamy są czy to nasionami i owocami oleistymi, w tym orzechami palmowymi i ich jądrami, czy to makuchem lub pozostałościami stałymi pozostałymi z ekstrakcji tłuszczów lub olejów roślinnych. Podkreślić należy w tym miejscu, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się merytorycznie do klasyfikacji taryfowej importowanego towaru zastosowanej przez organ pierwszej instancji, wskazując jedynie, że stanowisko to nie zasługuje na aprobatę.

W ocenie Sądu, błędne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, który pominął w swych rozważaniach postanowienia Nomenklatury scalonej towarów, składające się na pozycję 2306, z których wprost wynika, że towaru w postaci skorupy jądra palmy olejowej (Palm Kernel Shell) nie poddaje się ekstrakcji w celu pozyskania oleju roślinnego (palmowego). Błędnie interpretując treść pozycji 2306 60 00 00, organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem zarówno przepisów Nomenklatury scalonej towarów, ustanowionych na mocy rozporządzenia nr 2658/87, jak i art. 56 ust. 1 i 2 UKC, z których wynika, że podstawą należnych należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna, obejmująca m.in. Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87, a także zawartych w Ordynacji podatkowej zasad postępowania dowodowego, wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organ podatkowy jest bowiem obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy, orzekając w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania sformułowanymi w niniejszym uzasadnieniu, powinien ponownie odnieść się do stanowiska skarżącej zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz przedłożonych przez stronę wyjaśnień co do charakteru importowanego towaru, a także dokonać oceny stanowiska co do jego klasyfikacji przyjętego przez organ pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego przez uczestnika postępowania, a obejmującego naruszenie art. 12 i art. 14 ustawy – Prawo przedsiębiorców, poprzez odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw, skoro organ wcześniej nie podważył zgłoszenia celnego skarżącej, w którym wskazano kod Taric 1207 10 00 00, Sąd miał na uwadze, że utrwaloną praktyką rozstrzygania spraw jest zgodne z prawem, akceptowane przez sądy, stabilne, jednolite, ustandaryzowane i wieloletnie oraz znane publicznie postępowanie organów administracji publicznej przy rozstrzyganiu spraw tego samego rodzaju w takich samych stanach faktycznych i prawnych. Praktyka taka powinna być zgodna z prawem, tylko taka bowiem może być uznana za odpowiadającą zasadzie pewności prawa i być źródłem uzasadnionych oczekiwań. Słowo "utrwalona" odpowiada czasowym, wieloletnim ramom jej stosowania. Utrwalenie praktyki ma również wymiar merytoryczny, objawiający się jednolitością praktyki. W przypadku występowania licznych i poważnych rozbieżności w przyjmowanych przez organy administracji interpretacjach prawnych oraz występujących w relewantnym orzecznictwie nie można mówić o utrwalonej praktyce. (A. Pietrzak (red.), Prawo przedsiębiorców. Komentarz, Warszawa 2019, s. 130-132).

Z tak rozumianą utrwaloną praktyką nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. W sytuacji, gdy Sąd dostrzegł, że klasyfikacja taryfowa zastosowana przez skarżącą Spółkę w niniejszej sprawie jest niezgodna z brzmieniem pozycji i uwag do właściwych sekcji i działów Nomenklatury Scalonej, nie ma podstaw, aby akceptować odmienną praktykę jako niezgodną z prawem, nawet gdyby taka występowała.

Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd, na mocy art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1. sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie 2. sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej spółki od organu administracji publicznej kwotę 264 zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi.