Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 218/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 6a, art. 30a ust. 6b, art. 30a ust. 6c, art. 41 ust. 4e
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14c § 1, art. 14c § 2, art. 14e § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi B. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem wniesionym 05 grudnia 2022 r. B. sp. k. (dalej zwana również skarżąca lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wyjaśniła m. in., że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Umowa spółki komandytowej przewiduje możliwość wypłaty zaliczek dla wspólników skarżącej na poczet zysku w spółce. Wspólnicy mogą stosowną uchwałą jednomyślnie zdecydować o wypłacie zaliczek na poczet zysku przewidywanego na koniec roku obrotowego. W trakcie trwania roku podatkowego, według decyzji wspólników skarżąca będzie wypłacać wspólnikom zaliczki na poczet zysku. Wnioskodawczyni planuje wypłacać zaliczki wyłącznie ze swoich środków obrotowych (nie będzie w tym celu zaciągać pożyczek). Zaliczki będą wypłacane proporcjonalnie do udziału w zysku każdego komplementariusza.

Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy wypłacane w trakcie roku podatkowego komplementariuszom zaliczki na poczet zysku będą powodować powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") z chwilą dokonania ich wypłaty, czy też zobowiązanie podatkowe z tego tytułu powstanie dopiero z chwilą ustalenia zysku spółki komandytowej za rok podatkowy i wyliczenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i złożenia przez skarżącą stosownego zeznania podatkowego CIT-8, a w konsekwencji czy wnioskodawczyni jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, wypłacając na podstawie art. 41 ust. 4e powołanej ostatnio ustawy komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku zobowiązana będzie do pobierania zaliczek na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku PIT od faktycznie wypłacanych komplementariuszom zaliczek na poczet zysku w momencie ich wypłaty?

W ocenie skarżącej z chwilą przekazania komplementariuszom zaliczek na poczet wypłaty z zysku spółki komandytowej za rok bieżący nie wystąpi zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ustawy o PDOF. Możliwość ustalenia wysokości podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nastąpić może dopiero po ustaleniu zysku spółki dokonującej wypłaty oraz wynikającego zeń podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji skarżąca nie będzie zobowiązana do pobierania zaliczek na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku PIT od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku w momencie ich wypłaty.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2023 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Wyjaśniono, że ustawodawca wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych nie wymienił wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Zarówno spółka komandytowa, jak i komandytowo-akcyjna, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza - osoby fizycznej ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PDOF, co wynika z art. 41 ust. 4e tego aktu.

Stwierdzono, że wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o PDOF prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a powołanego aktu sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok. Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

W konsekwencji skarżąca jako płatnik jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku w formie zaliczek na poczet zysku. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego podatku dochodowego o kwoty, o których mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PDOF.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono m. in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych, powiększonych o uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 41 ust. 4 i ust. 4e w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PDOF w zw. z art. 19 i art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"), a także w zw. z art. 4, art. 5 i art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na przyjęciu, że do czasu, kiedy będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8), zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PDOF nie jest możliwe, a w konsekwencji spółka komandytowa jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 tego aktu od przychodów ze świadczeń wypłacanych komplementariuszom z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku bez stosowania art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PDOF, kiedy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego zaistniały po stronie komplementariuszy spółki komandytowej w związku z dokonanymi na ich rzecz w ciągu roku obrotowego wypłatami z tytułu zaliczek na poczet ich udziałów w zysku spółki przekształci się w zobowiązanie podatkowe (tj. obowiązek zapłaty podatku zgodnie z regułami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c powołanego ostatnio aktu) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy (obrotowy), którego dotyczą wypłacone komplementariuszom zaliczki na poczet ich udziału w zysku spółki, tj. w dacie złożenia przez spółkę zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy a zatem przy wypłatach na rzecz komplementariuszy zaliczek na poczet zysku dokonywanych do czasu obliczenia należnego podatku od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk, spółka komandytowa nie jest zobowiązana pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego - co skutkowało niewłaściwą oceną co do zastosowania art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy o PDOF;

2) art. 4, 5 i art. 8 O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6e ustawy o PDOF w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie wypłaty zaliczek na poczet zysku komplementariuszom spółki komandytowej, podczas gdy nie zostały spełnione wszystkie przesłanki do powstania zobowiązania podatkowego;

II) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu przejawiające się w nieprawidłowych uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, z uwagi na brak odniesienia się do wszystkich istotnych argumentów skarżącej wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz błędne powołanie podstawy prawnej;

2) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tych przepisów i naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się w wydaniu wadliwej interpretacji indywidualnej, zawierającej opisane w niniejszej skardze nieprawidłowości;

3) art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 14j § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego linii orzeczniczej sądów, potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącej, mimo że skarżąca przedstawiła takie orzecznictwo we wniosku o interpretację i obowiązkiem organu było odniesienie się do nich. Ponadto organ z urzędu nie przeanalizował adekwatnego do opisanego stanu faktycznego sprawy orzecznictwa i stanowisk doktryny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu na skarżącej jako płatniku będzie ciążyć obowiązek poboru zryczałtowanego podatku od przychodów wypłacanych komplementariuszom tytułem zaliczek na poczet zysku bez dokonywania pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PDOF. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. W jej ocenie z chwilą przekazania komplementariuszom zaliczek nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego nie będzie ciążyć na niej jako płatniku obowiązek poboru podatku.

Rację w sporze należało przyznać skarżącej.

Na wstępie Sąd zaznacza, że analogicznego rodzaju spór został rozstrzygnięty wyrokami tutejszego Sądu z: 22 kwietnia 2022 r., I SA/Po 701/21; 08 lutego 2023 r., I SA/Po 864/22 oraz 14 lutego 2023 r., I SA/Po 881/22. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela oraz uznaje za własną argumentację wyrażoną w powołanych orzeczeniach.

W ślad za powołanymi orzeczeniami wyjaśnić należy, że sporna w realiach niniejszej sprawy kwestia była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują tu wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Krakowie z 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789-795/21; z 27 października 2021 r., I SA/Kr 1204/21; z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1014/21; z 16 grudnia 2021 r., I SA/Kr 828/21; w Gliwicach z 31 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 881/21; w Szczecinie z 21 października 2021 r., I SA/Sz 672/21; z 16 marca 2022 r., I SA/Sz 1024/21; w Gdańsku z 10 listopada 2021 r., SA/Gd 1126/21; w Warszawie z 23 lutego 2022 r., III SA/Wa 1801/21 oraz przywoływany w nich wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18. Wprawdzie to ostatnie orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne również w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów.

W realiach niniejszej sprawy pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego komplementariusze skarżącej uzyskają w związku z wypłatą zaliczek przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jak stanowi zaś art. 24 ust. 5 in principio powołanego aktu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...).

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o PDOF płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o PDOF, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (w tym spółki komandytowej), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PDOF, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Jak stanowi zaś art. 30a ust. 6b ustawy o PDOF, kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o PDOF).

W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Analiza przytoczonych regulacji prowadzi do wniosku, że w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Podkreślić przy tym należy, że jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Określenie wysokości należnego do zapłaty podatku wymaga zaś znajomości wszystkich wielkości istotnych z punktu widzenia jego prawidłowej kalkulacji. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PDOF. Pobór zryczałtowanego podatku powinien zatem nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e tego aktu. Ustawodawca wprost wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Płatnik, aby pobrać podatek od podatnika, powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Tym samym spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy o PDOF, należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PDOF odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o PDOP, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PDOF, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o PDOP. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PDOF obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PDOF. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PDOF. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PDOF odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o PDOP jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PDOF sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.

W kontekście argumentacji organu przedstawionej w odpowiedzi na skargę należy dodatkowo zauważyć, że wykładnia językowa postanowień art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 6a ustawy o PDOF prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie uregulował wprost sytuacji w której dochodzi do wypłaty przez spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku. Milczenie ustawodawcy w tym zakresie nie może w ocenie Sądu prowadzić do modyfikowania w drodze wykładni mechanizmu poboru zaliczki. Wykładnia językowa wskazanych przepisów nie pozwala bowiem na przyjęcie, że w tego rodzaju sytuacji obowiązkiem płatnika jest zmodyfikowanie jedynego przewidzianego przez ustawodawcę trybu poboru zaliczki na podatek poprzez zaniechanie dokonania pomniejszenia, o którym mowa we wskazanym ostatnio przepisie i pobranie zaliczki na podatek bez uwzględnienia jednego z kluczowych elementów kalkulacji zobowiązania podatkowego. Z kolei argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki [tak: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. W konsekwencji przyjąć należy, że do czasu poznania wysokości podatku należnego spółki obowiązek podatkowy z tytułu wypłaty zaliczek na poczet zysku nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe, w konsekwencji czego nie dochodzi do zaktualizowania się obowiązków płatnika wskazanych w art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 6a ustawy o PDOF.

Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji było błędne.

Z uwagi na wadliwe dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego za trafne należało uznać zarzuty podnoszące naruszenie zasady legalizmu (art. 120 w zw. z art. 14h O.p.) oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Za trafne należało uznać również zarzuty naruszenia postanowień art. 14c § 1 i 2 O.p. Na tle wskazanych przepisów stwierdza się, że rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów prawa pogląd wnioskodawcy jest wadliwy [tak: wyrok WSA w Poznaniu z 16 listopada 2022 r., I SA/Po 182/22]. Zaskarżona interpretacja nie czyni zadość powyższemu wymogi bowiem nie odnosi się ona do argumentacji skarżącej wyrażonej we wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności nie odniesiono się do powołanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych ukształtowanego na tle zagadnienia objętego jej pytaniem. W tym kontekście wskazać dodatkowo należy, że w sytuacji, gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska [tak: wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2218/18]. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu: zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, T. K. lub T. S. U. E.. Jeśli możliwa jest zmiana interpretacji indywidualnej na skutek stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to oznacza, że organ interpretacyjny winien analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek o jej wydanie [tak: wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lutego 2020 r., I SA/Wr 851/19]. Niemożliwe jest przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p., według której z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji [tak: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11]. Za nietrafny należało uznać natomiast zarzut podnoszący naruszenie art. 14j § 1 i 3 O.p. Wskazane przepisy dotyczą bowiem wydawania interpretacji indywidualnych przez samorządowe organy podatkowe.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja stanowi wynik błędnej wykładni przepisów ustawy o PDOF. Wydając poddaną kontroli Sądu interpretację dopuszczono się również naruszenia przepisów O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącej o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).