Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1477/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 17
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14c par. 2, art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.454.2023.1.KO UNP: 1994490 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli sądowej stanowi interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 17 sierpnia 2023 r. nosząca nr 0111-KDIB3-1.4012.454.2023.1.KO UNP: 1994490 wydana z powołaniem się na art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: "o.p."), a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 – dalej: "u.p.t.u.") na wniosek R Sp. z o.o. w B. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Spółka") w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej również jako "p.t.u."). W zaskarżonej interpretacji uznano stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

We wniosku z 26 maja 2023 r. Spółka – reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód doradcy podatkowego – zwróciła się do DKIS o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiając poniższy stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest polską osobą prawną. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem p.t.u., a jej dochody są w całości opodatkowane na terytorium RP. Główna działalność Spółki to 59.20.Z. - działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych. Spółka współpracuje z kontrahentami z branży muzycznej. Kontrahent otrzymuje od Spółki wytworzone lub nabyte przez Spółkę obiekty multimedialne, które następnie dystrybuuje za pomocą dostępnych mu serwisów (np. Spotify). Korzystanie z obiektów multimedialnych przez konsumenta ostatecznego, ich odtworzenie lub pobranie, jest przedmiotem sprzedaży dokonywanej między konsumentem, a właścicielem serwisu (np. Spotify). Ilość pobrań stanowi o wartości uzyskanego przychodu.

Wnioskodawczyni otrzymuje informację o wartości przychodów ze sprzedaży za podstawie raportów miesięcznych zawierających wartość sprzedaży osiągniętą za pośrednictwem poszczególnych serwisów uzyskaną w konkretnym miesiącu. Kontrahent jest pośrednikiem między Spółką a serwisem (np. Spotify). Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie od Kontrahenta pomniejszone o jego prowizję z tytułu pośrednictwa w sprzedaży. Przychód Kontrahenta, od którego liczone jest wynagrodzenie Spółki, deklarowany jest przez serwisy (np. Spotify) w raportach sprzedażowych. Jego wysokość oraz sposób obliczania wynika z warunków umowy zawartej między Kontrahentem, a serwisami (np. Spotify). Należy dodać, że serwisy (np. Spotify) wystawiają raporty sprzedażowe za dany miesiąc od 45 dni do 90 dni po zakończeniu miesiąca, w którym usługa była wykonana. W związku z tym realia biznesowe wymogły na Spółce i Kontrahentach stosowanie poniższego modelu działania:

- do 24 dnia kolejnego miesiąca Kontrahent przesyła raport wstępny sprzedaży za miesiąc poprzedni (oparty na danych szacunkowych lub statystycznych otrzymanych od serwisu (np. Spotify),

- na postawie raportu wstępnego Spółki wystawia fakturę VAT na rzecz Kontrahenta za miesiąc poprzedni,

- po przekazaniu przez serwis (np. Spotify) na rzecz Kontrahenta ostatecznego raportu sprzedażowego (45 - 90 dni po zakończeniu danego miesiąca). Kontrahent przesyła go do Spółki, a Spółka w tym samym miesiącu wystawia faktury korygujące na rzecz Kontrahenta, jeżeli między raportem wstępnym a ostatecznym zachodzą różnice (a więc – zdaniem Wnioskodawczyni - mamy do czynienia z sytuacją przyszłą i niepewną).

Spółka zaznaczyła, że wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w której raport ostateczny wykazuje wyższe kwoty niż raport wstępny tj. Spółka wystawia faktury korygujące in plus, zwiększające podstawę opodatkowania i p.t.u. należny

Spółka zadała na tle przedstawionego stanu faktycznego następujące pytanie, czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku (podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu). Spółka powinna dokonać korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała ostateczny raport od Kontrahenta i wystawiła fakturę korygującą, tj. na bieżąco?

Według Wnioskodawczyni w sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku (podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu). Spółka powinna dokonać korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała ostateczny raport od Kontrahenta i wystawiła fakturę korygującą, tj. na bieżąco.

Dla poparcia swojego stanowiska Wnioskodawczyni przedstawiła następującą argumentację. Zgodnie z art. 29a ust. 17 u.p.t.u., w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania nastąpiła w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała ostateczny raport od Kontrahenta i wystawiła fakturę korygującą, tj. na bieżąco. Nie byłoby prawidłowym działaniem zwiększenie podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym Spółka wystawiła fakturę pierwotną, tj. wstecz. Na moment wystawienia faktury pierwotnej Wnioskodawca nie miał wiedzy, czy i ewentualnie o ile wzrośnie podstawa opodatkowania. Należy bowiem zaznaczyć, że miedzy raportem wstępnym a raportem ostatecznym w ogóle może nie być żadnych różnic, a jeżeli różnice wystąpią, to mogą spowodować obowiązek korekty podstawy opodatkowania in minus, tj. raport ostateczny może opiewać na niższe kwoty niż raport wstępny.

Nie jest możliwe dokonanie założenia, zgodnie z którym Spółka już w momencie wystawienia faktury pierwotnej wie, że raport ostateczny będzie wyższy niż raport wstępny, a dodatkowo zna dokładną wartość raportu ostatecznego. Wyłącznie w takiej sytuacji można by mówić o obowiązku dokonania przez Spółkę korekty wstecz, tj. w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną.

Jednak w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Świadczą o tym m.in. następujące argumenty:

a) Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań "Slim VAT" oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje p.t.u. wprowadzonych ustawą z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419) "w analogiczny sposób jak w przykładzie nr 2 należy traktować sytuację, w której strony uzależniały możliwość przyznania dodatkowego wynagrodzenia od spełnienia się warunku (przyszłego, ale niepewnego zdarzenia). Również w takim przypadku korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym warunek został spełniony - wówczas zaistniała bowiem przesłanka zwiększająca wynagrodzenie (...)."

b) Wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1710/12 "W przypadku, gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości.

Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło."

DKIS w interpretacji z 5 sierpnia 2023 r. uznał stanowisko Spółki, za nieprawidłowe. Dyrektor przywołał treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w tym: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1 art. 29a ust. 1, ust. 10, ust. 11, ust. 14, ust. 17. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące "in minus") oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące "in plus"). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

- jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;

- w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;

- późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących organ interpretacyjny wywiódł, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Organ interpretacyjny na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego wskazał, że zasadniczo, zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki). Takie okoliczności wystąpią w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży. Jednak, w przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub świadczenia usług. Korekta na bieżąco będzie miała miejsce gdy w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji - dokonania korekty poprzez podwyższenie podatku. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny.

Natomiast korekta wsteczna gdy, odnosząc się do rozliczenia dokonywanego wstecz (poprzez korektę), dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości. Istotne jest zatem, że korekta wsteczna dotyczy przypadku gdy wspomniane zaniżenie podstawy opodatkowania nastąpiło w świetle okoliczności aktualnych już w momencie "pierwotnego" rozpoznania obowiązku podatkowego.

W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wysokość podatku należnego z tytułu danej sprzedaży, odnośnie do której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego - w świetle ogólnej zasady określającej moment powstania obowiązku podatkowego - sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wysokość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Stąd wystawiana faktura korygująca musi zostać ujęta w rozliczeniu za ten okres.

Dyrektor wskazał, że kluczową rolę w ustaleniu momentu ujęcia korekty w deklaracji stanowi więc przeanalizowanie sytuacji i ustalenie, czy przyczyna wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę stanowi nową okoliczność, powstałą po wystawieniu faktury pierwotnej. Bowiem, w przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, po wykonaniu usługi np. wystąpią nowe okoliczności powodujące zmianę ceny po wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te usługi, korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w opisany we wniosku przypadku wystawienie faktury korygującej "in plus" spowodowane jest przyczynami, które miały miejsce w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Spółka otrzymuje informację o wartości przychodów ze sprzedaży na podstawie raportów miesięcznych zawierających wartość sprzedaży osiągniętą za pośrednictwem poszczególnych serwisów uzyskaną w konkretnym miesiącu. Zatem wartość sprzedaży za dany miesiąc nie ulega zmianie. Nie występują też inne zdarzenia następujące po sprzedaży np. zmiana ceny po wykonaniu usług itd. Analiza sprawy wskazuje, że okoliczności skutkujące zwiększeniem wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego nie zaistniały po sprzedaży. Natomiast Spółka ma wiedze, że raport ostateczny z poszczególnych serwisów może się różnić od raportu wstępnego kontrahenta. Oznacza to, że nie jest to zdarzenie niepewne. Faktura korygująca "in plus" nie jest spowodowana przyczynami, które miały miejsce (wystąpiły) już po wykonaniu usługi, a przyczyna nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Korekta nie jest spowodowana przyczyną "następczą".

Zdaniem DKIS w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku Spółka powinna dokonać korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym została wykazana faktura pierwotna. Faktura korygująca "in plus" spowodowana jest przyczynami, które miały miejsce w momencie wystawienia faktury pierwotnej co oznacza, że powinna być ujęta wstecz w tym samym miesiącu, co faktura pierwotna.

Spółka wniosła skargę z 20 września 2023 r. na powyższą interpretację indywidualną zaskarżając ją w całości. Strona zarzuciła, że interpretację indywidualną wydano z naruszeniem:

1. art. 29a ust. 17 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w niniejszej sprawie wystawienie faktury korygującej "in plus" spowodowane jest przyczynami, które miały miejsce w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a co za tym idzie, korekta podstawy opodatkowania powinna być dokonana w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym została wykazana faktura pierwotna;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. oczywiste działanie Organu na niekorzyść strony;

3. art. 14c § 2 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska Skarżącej, gdyby bowiem DKIS prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko Skarżącej przedstawione w jej zapytaniu jest prawidłowe.

Skarżąca wniosła o:

a) uchylenie zaskarżonego aktu w całości ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż organ w uzasadnieniu interpretacji zawarł nieprawidłową ocenę stanowiska Skarżącej;

b) zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

c) rozpatrzenie skargi na rozprawie.

Uzasadniając zarzuty skargi Spółka wskazała, że jej zdaniem nie ulega wątpliwości, iż w niniejszej sprawie podatek należny na fakturze pierwotnej był wykazany w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment). Dopiero zdarzenie, które nastąpiło po sprzedaży, stanowiło podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji do dokonania korekty zwiększającej podatek należny. Pierwotnie nie nastąpiła pomyłka czy oczywisty błąd wystawiającego fakturę. Z powyższego powodu Skarżąca nie zgodziła się z Organem i zakwestionowała jego ocenę co do tego, że wystawienie faktury korygującej "in plus" spowodowane jest przyczynami, które miały miejsce w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a co za tym idzie, korekta podstawy opodatkowania powinna być dokonana w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym została wykazana faktura pierwotna. Skarżąca uważa bowiem, że przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania nastąpiła w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała ostateczny raport od Kontrahenta i wystawiła fakturę korygującą, tj. na bieżąco.

Nie byłoby zdaniem Spółki prawidłowym działaniem, zwiększenie podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym Skarżąca wystawiła fakturę pierwotną, tj. wstecz. Na moment wystawienia faktury pierwotnej Wnioskodawca nie miał wiedzy czy i ewentualnie o ile wzrośnie podstawa opodatkowania. Należy bowiem zaznaczyć, że między raportem wstępnym a raportem ostatecznym w ogóle może nie być żadnych różnic, a jeżeli różnice wystąpią, to mogą spowodować obowiązek korekty podstawy opodatkowania in minus, tj. raport ostateczny może opiewać na niższe kwoty niż raport wstępny.

Nie jest możliwe dokonanie założenia, zgodnie z którym Spółka już w momencie wystawienia faktury pierwotnej wie, że raport ostateczny będzie wyższy niż raport wstępny, a dodatkowo zna dokładną wartość raportu ostatecznego. Wyłącznie w takiej sytuacji można by mówić o obowiązku dokonania przez Spółkę korekty wstecz, tj. w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Dodatkowo zdaniem strony nie sposób zgodzić się z Organem, który uważa, że powołane we wniosku o interpretację fragmenty objaśnień oraz wyrok nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

W trakcie rozprawy pełnomocnik skarżącej wskazał, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczy błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania.

Odpowiadając na skargę DKIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga wniesiona została na akt stanowiący indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a." ze zm.) i jako taka podlega rozpoznaniu.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Przywołany art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W sprawie spornym jest, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wystawiona przez podatnika w związku ze zwiększeniem wartości sprzedaży korygująca faktura VAT powodująca podwyższenie kwoty podatku należnego, powinna stanowić podstawę do zmiany rozliczenia p.t.u. za miesiąc, w którym ujęto pierwotną fakturę (rozliczenie wstecz), czy też powinna zostać rozliczona w miesiącu jej wystawienia (rozliczenie na bieżąco).

Stosownie do art. 29a ust. 17 u.p.t.u. w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Wykładnia przywołanego przepisu nie jest sporna pomiędzy stronami. Zarówno Wnioskodawczyni jak też organ interpretacyjny wskazują, że w razie zwiększenia podstawy opodatkowania p.t.u. podatnik zobowiązany jest do korekty w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. W skardze Spółka nie zanegowała wykładni wspomnianego przepisu przyjętej przez organ podatkowy. Spór sprowadza się do tego jak na tle wspomnianego przepisu kwalifikować zdarzenie w postaci uzyskania przez Wnioskodawczynię raportu końcowego ze sprzedaży, stanowiącego z kolei podstawę do wystawienia przez nią korekty faktury VAT zwiększającej podstawę opodatkowania. Strony nie są zatem zgodne, co do tego jak zastosować wspomniany przepis.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jest wyznaczenia momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Zaistnienie przyczyn zwiększenia podstawy opodatkowania wyznacza bowiem, okres rozliczeniowy, w którym należy rozliczyć to zwiększenie podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 501/21 – publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostęp poprzez: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Aktualność zachowało orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące problematyki rozliczenia korekty faktury VAT skutkującej zwiększeniem podstawy opodatkowania, powstałe przed wejściem w życie art. 29a ust. 17 u.p.t.u. (tj. sprzed 1 stycznia 2021 r.). Otóż przyjęto w nim, że powód zwiększenia podstawy opodatkowania istniał w chwili wystawienia faktury pierwotnej przede wszystkim wówczas, gdy powodem korekty jest błąd czy też pomyłka. Wówczas faktura korygująca zwiększająca podstawę opodatkowania powinna zostać rozliczona wstecz. Natomiast przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, to jest np. gdy dochodzi do uzgodnionej zmiany ceny. Wówczas faktura korygująca in plus powinna być rozliczona na bieżąco (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1060/17 i powołane w nim orzeczenia). Zdarzeniem takim może być również weryfikacja rzeczywistej wielkości sprzedaży, będąca następstwem uzyskania nowych nie posiadanych wcześniej informacji pozyskanych od dalszych stron transakcji. Należy wskazać, że na podstawę opodatkowania p.t.u. wpływ mogą mieć nie tylko zmiany cen jednostkowych, ale również wielkość sprzedaży.

Należy zauważyć, że w zaprezentowanym przez Spółkę stanie faktycznym powodem zwiększenia opodatkowania było uzyskanie informacji o rzeczywistej wielkości sprzedaży, która różniła się od informacji początkowych (raport wstępny). Okoliczności te stanowiły przyczynę wystawienia faktury korygującej, w oparciu o informacje dotyczące wielkości sprzedaży od kontrahenta (raport końcowy), który z kolei pozyskiwał te dane od współpracujących z nim podmiotów dystrybuujących obiekty multimedialne wytworzone przez Wnioskodawczynię.

Należy podkreślić, że we wniosku zaznaczono, iż zmiana danych dotyczących sprzedaży stanowiących podstawę wystawienia pierwotnej faktury VAT (raport wstępny), nie była zdarzeniem pewnym. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynikało, że możliwe są trojakie sytuacje: raport końcowy nie będzie się różnił od raportu wstępnego, wartość sprzedaży w raporcie końcowym będzie niższa od raportu wstępnego, oraz wartość sprzedaży będzie wyższa od raportu wstępnego. Spółka wystawiając fakturę pierwotną i ujmując ją w rozliczeniu podatku za dany miesiąc nie działała z założeniem, że dane ujęte w ewidencji sprzedaży są obarczone błędem.

W obliczu takiego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego okoliczność, w związku z którą miało dojść do wystawienia faktury korygującej i zwiększenia podstawy opodatkowania miała w stosunku do Wnioskodawczyni charakter zewnętrzny, a w relacji do okoliczności stanowiących podstawę wystawienia pierwotnej faktury VAT charakter następczy. W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym powodem wystawienia faktury korygującej miało być uzyskanie informacji, od podmiotów za pośrednictwem których sprzedaż była realizowana, że faktyczna jej wielkość była większa od pierwotnej. Korekta faktury VAT nie była spowodowana błędem, czy pomyłką odnośnie okoliczności, które istniały i były znane w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Odnosząc się do stanu rzeczy z daty wystawienia faktury pierwotnej, Wnioskodawczyni nie mogła jednoznacznie stwierdzić, że jest ona błędna. Spółka oraz jej kontrahent w dacie wystawienia pierwotnej faktury VAT w związku ze opodatkowana sprzedażą nie dysponowali innymi danymi pozwalającymi na wystawienie faktury. Nie jest to przypadek, w którym doszło do pomyłki w mierze rzeczywistej dostawy towaru (np. omyłka, co do wydanej nabywcy ilości ton węgla), a którą to niezgodność ze stanem rzeczywistym sprzedawca mógł i powinien był samodzielnie stwierdzić, a następnie skorygować.

W tym stanie rzeczy zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 29a ust. 17 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że uzyskanie informacji o rzeczywistej wielkości sprzedaży realizowanej w specyficzny sposób (poprzez serwisy internetowe) prowadzące do zwiększenia podstawy opodatkowania p.t.u. i skorygowania faktury VAT, stanowiło zdarzenie istniejące w okresie za jaki rozliczono pierwotną fakturę VAT.

Nie potwierdziły się natomiast zarzuty skargi w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, których uzasadnienie nie zostało rozwinięte i uszczegółowione w treści skargi. Organ interpretacyjny nie działał z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Nie doszło również do naruszenia art. art. 14c § 2 o.p.

W orzecznictwie wskazuje się, że uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, iż organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 561/23).

Wbrew zarzutom skargi organ interpretacyjny zaprezentował i odniósł się do stanowiska Spółki. Dokonując negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawczyni organ interpretacyjny wskazał prawidłowe – według niego - stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ interpretacyjny nawiązał do argumentacji strony oraz wskazał z jakich względów jego zdaniem przywołane przez Skarżącą objaśnienia podatkowe Ministra Finansów oraz wyrok nie miały w sprawie zastosowania. Wypełnił zatem dyspozycję art. 14c § 2 o.p. w sposób mieszczący się w dyrektywach jakie wywodzone są z art. 121 § 1 p.p.s.a. Zajęcie przez organ interpretacyjny odmiennego od Wnioskodawczyni stanowiska nie może być automatycznie kwalifikowane jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., zobowiązując organ interpretacyjny, aby uwzględnił przedstawioną przez Sąd argumentację.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).