Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2847/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi B. sp. j. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

1.Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] września 2018 r. uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2016 r. (dalej DUKS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lutego 2016 r. określającą B. Sp.j. (dalej: Spółka/Strona/Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

1.2. Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. DUKS określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.) za marzec 2014 r. w kwocie 16.531.250,00 zł, wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] marca 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż Strona w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych, opału i nagrobków. Postępowanie kontrolne wykazało, że w księgach Spółki prowadzonych za ten okres wykazane zostały transakcje zakupu i sprzedaży węgla, co znalazło odzwierciedlenie w deklaracjach VAT-7K, tj.:

1. Za I kwartał 2014 r., gdzie Spółka:

1) dokonała odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. z siedzibą w B., dalej – S.:

- faktura VAT nr [...] z [...] lutego 2014 r., o wartości netto: 14.500.000,00 zł, VAT 3.335.000,00 zł oraz wartość brutto: 17.835.000,00 zł za węgiel niesort w ilości 25.000 ton;

- faktura VAT nr [...] z [...] marca 2014 r., wartość netto: 15.470.000,00 zł, VAT: 3.558.100,00 zł wartość brutto 19.028.100,00 zł za węgiel kamienny ekogroszek w ilości 10.000 ton, węgiel kamienny groszek w ilości 10.000 ton, węgiel kamienny orzech w ilości 10 000 ton;

- faktura VAT nr [...] z [...] marca 2014 r., wartość netto: 18.564.000,00 zł, VAT 4.269.720,00 zł, wartość brutto 22.833.720,00 zł, za węgiel kamienny groszek w ilości 12.000 ton, węgiel kamienny ekogroszek w ilości 12.000 ton, węgiel kamienny orzech w ilości 12.000 ton;

- faktura VAT nr [...] z [...] marca 2014 r., wartość netto 15.470.000,00 zł, VAT 3.558.100,00 zł, wartość brutto 19.028.100,00 zł, za węgiel kamienny ekogroszek w ilości 10.000 ton, węgiel kamienny groszek w ilości 10.000 ton, węgiel kamienny orzech w ilości 10.000 ton;

- faktura VAT nr [...] z [...] marca 2014 r., wartość netto 7.735.000,00 zł, VAT 1.779.050,00 zł, wartość brutto 9.514.050,00 zł za węgiel kamienny ekogroszek w ilości 5.000 ton, węgiel kamienny groszek w ilości 5.000 ton, węgiel kamienny orzech w ilości 5.000 ton.

- Z treści tych faktur wynika, że zostały one wystawione przez R. R. (Dyrektor ds. Logistyki w M. sp. z o.o. w B, dalej: M.), a odebrane przez a M. M.- wspólnika Skarżącej. Wykazanego w przedmiotowych fakturach węgla Spółka nie przyjęła na magazyn – nie został on wykazany w ewidencji magazynowej Strony.

2) wykazała obroty w wysokości 71.875.000,00 zł z tytułu dostawy towarów udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z [...] marca 2014 r. wystawioną na rzecz M. oraz należny od tej dostawy podatek od towarów i usług w kwocie 16.531.250,00 zł.

- Z treści faktury wynika, że przedmiotem dostawy był węgiel kamienny ekogroszek w ilości 37.000 ton, węgiel kamienny groszek w ilości 37.000 ton, węgiel kamienny orzech w ilości 37.000 ton, węgiel niesort w ilości 25.000 ton.

2. Za II kwartał 2014 r., w którym Strona dokonała:

1) zmniejszenia podatku naliczonego o kwotę 16.499.970,00 zł, tj. o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez S. w związku z nw. fakturami VAT korygującymi:

- nr [...] z [...] czerwca 2014 r. do dokumentu [...] z [...] lutego 2014 r., po korekcie wartość transakcji wynosi: 0,00 zł,

- nr [...] z [...] czerwca 2014 r. do dokumentu [...] z [...] marca 2014 r., po korekcie wartość transakcji wynosi: 0,00 zł,

- nr [...] z [...] czerwca 2014 r. do dokumentu [...] z [...] marca 2014 r., po korekcie wartość transakcji wynosi: 0,00 zł,

- nr [...] z [...] czerwca 2014 r. do dokumentu [...] z [...] marca 2014 r., po korekcie wartość transakcji wynosi: 0,00 zł,

- nr [...] z [...] czerwca 2014 r. do dokumentu [...] z [...] marca 2014 r., po korekcie wartość transakcji wynosi: 0,00 zł,

- z treści ww. korekt faktur wynika, że zostały wystawione przez J. B. - pracownika do spraw gospodarki magazynowej w M., a odebrane przez M. M. w dniu [...] czerwca 2014 r.,

2) zmniejszenia obrotów z tytułu dostaw krajowych o kwotę 71.875.000,00 zł oraz podatku należnego o kwotę 16.531.250,00 zł, na podstawie faktury VAT korygującej nr [...] z [...] czerwca 2014 r., wystawionej do faktury VAT nr [...] z [...] marca 2014 r. - po korekcie wartość transakcji wynosi: 0,00 zł.

- Korekta ta została wystawiona przez M. M. . Jako przyczynę jej wystawienia podano: "Jakość towaru niezgodna z zamówieniem". Na fakturze korygującej brak jest potwierdzenia jej odbioru przez adresata. Do faktury załączono potwierdzenie doręczenia za pośrednictwem poczty, z datą odbioru przez adresata: "[...].06.2014 r.".

DUKS wskazał również, że w dokumentach okazanych przez Spółkę za I półrocze 2014 r. znajdują się same kserokopie faktur VAT i faktur VAT korygujących wystawionych przez S. na rzecz Skarżącej oraz faktury VAT sprzedaży i faktury VAT korygujące tę sprzedaż wystawione przez Skarżącą na rzecz M. , bowiem oryginały zostały pobrane w dniu [...] października 2014 r. przez funkcjonariuszy z Zarządu CBS KGP w B. w związku z postanowieniem Prokuratora [...] w B. z [...] października 2014 r. Jak dalej wyjaśnił organ, Prokuratura [...] w B. nadzoruje prowadzone przez Zarząd w B. CBŚP śledztwo m. in. przeciwko M. W. – Dyrektorowi Generalnemu w M. i innym podejrzanym o czyny z art. 299 § 1 k.k. i inne. W zarządzeniu z [...] listopada 2015 r. prokurator Prokuratury [...] w B. poinformowała, iż w toku prowadzonych czynności procesowych zgromadzono materiał dowodowy wskazujący na fikcyjność transakcji pomiędzy Stroną, M. oraz S., na łączną kwotę ponad 170 mln zł.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał za udowodniony fakt, że na podstawie wyżej opisanych faktur nie wystąpił obrót węglem pomiędzy: M. - S. - Skarżąca - M. Zdaniem DUKS wystawione faktury miały jedynie upozorować dokonanie transakcji zakupu i sprzedaży węgla przez te podmioty, a w konsekwencji spowodować sztuczne zwiększenie wartości sprzedaży w M. i S. w związku z planowanym wejściem na giełdę S. oraz wyłudzenie ze Skarbu Państwa zwrot VAT w M.

Ponadto DUKS stwierdził, iż usługa prawna udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., wystawioną przez Kancelarię Adwokacką Adw. J. S. o wartości netto 20.000,00 zł, VAT 4.600,00 zł dotyczy porady związanej z zakwestionowanymi transakcjami obrotu węglem, a tym samym nie jest związana z wykonywaniem przez Stronę czynności opodatkowanych.

W związku z tym organ kontroli skarbowej zanegował, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo Strony do odliczenia kwot podatku wykazanych w fakturach dotyczących zakupu od S., jak również podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., wystawionej przez kancelarię adwokacką. Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zobowiązana do zapłaty kwoty podatku wykazanej na fakturze nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. wystawionej na rzecz M.

Z uwagi na nieprawidłowości dotyczące zapisów w ewidencjach prowadzonych przez Stronę dla potrzeb VAT w zakresie kwot podatku należnego i naliczonego obniżającego podatek należny za I i II kwartał 2014 r., DUKS stwierdził ponadto, że księgi w tej części nie mogą być uznane za rzetelne i niewadliwe. W konsekwencji na podstawie art. 194 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

1.3. Pismem z dnia [...] marca 2016 r. Strona złożyła odwołanie.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIS wskazał, że bezspornym pozostaje sam fakt ujęcia przez Stronę w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7K podatku wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez S. i faktury wystawionej przez Stronę na rzecz M. , jak również to, że kontrahent Spółki, tj. M. posłużył się wystawioną przez nią fakturą i dokonał na jej podstawie odliczenia VAT. Organ podniósł, iż poza sporem pozostaje także to, że Strona wystawiła fakturę korygującą nr [...] z [...] czerwca 2014 r. do faktury wystawionej na rzecz M. , oraz że w związku z fakturami korygującymi otrzymanymi od S. dokonała zmniejszenia podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z pierwotnych faktur VAT, które następnie ujęła w ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT i deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. Ponadto Strona nie kwestionuje, iż usługa prawna dotyczyła porady związanej z transakcjami obrotu węglem ze S. i M.

1.5. Na powyższe rozstrzygnięcie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA), który wyrokiem z dnia 25 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/16 uchylił zaskarżoną decyzję DIS z dnia [...] czerwca 2016 r.

WSA podzielił ocenę dokonaną przez organy obu instancji, zgodnie z którą pięć zaewidencjonowanych przez Skarżącą faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. oraz jedna wystawiona przez Skarżącą na rzecz M. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywiście dokonanych zdarzeń gospodarczych.

Natomiast za zasadne Sąd uznał zarzuty odnoszące się do zastosowania wobec Spółki regulacji przewidzianej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Oceniając ustalony w sprawie stan faktyczny Sąd uznał, że Strona, poprzez wystawienie faktury korygującej sprzedaż węgla na rzecz M. wyeliminowała negatywne dla budżetu skutki wstąpienia w nieuczciwe transakcje z udziałem S. i M. Za zasadne Sąd uznał ponadto zarzuty odnoszące się do odmowy prawa Strony do odliczenia kwoty podatku wykazanego w fakturze VAT z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] za usługę prawną, dotyczącą operacji węglem z kontrahentami S. i M. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę, że opisana usługa prawna wiązała się z działalnością gospodarczą Spółki i podjętymi przez nią operacjami gospodarczymi, przysługuje jej w związku z poniesieniem wydatków z tego tytułu prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury.

Powyższy wyrok stał się prawomocny w związku z odrzuceniem przez WSA skargi kasacyjnej organu postanowieniem z dnia 30 stycznia 2018 r.

1.6. DIAS biorąc pod uwagę opinię prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku WSA z dnia 25 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/16, decyzją z dnia [...] września 2018 r. uchylił decyzję DUKS z dnia [...] lutego 2016 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w prawomocnym wyroku zapadłym w przedmiotowej sprawie.

DIAS zwrócił uwagę, że na obecnym etapie spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie zastosował dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. czy zaistniały przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w ww. przepisie, wykazanej w wystawionej przez Skarżącą fakturze VAT nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. Podał, że podstawowe znaczenie dla uznania, że dokonana przez Spółkę korekta faktury VAT wystawionej na rzecz M. jest skuteczna, ma ustalenie, czy zostało wyeliminowane ryzyko odliczenia przez odbiorcę faktur podatku naliczonego.

Zdaniem DIAS, kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Podał, że zadaniem organu podatkowego jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Organ ten winien poddać weryfikacji wszystkie podnoszone przez stronę postępowania okoliczności i twierdzenia oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków (tj. prawidłowej subsumpcji norm prawa materialnego do okoliczności faktycznych sprawy) można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W ocenie DIAS, poczynione w postępowaniu kontrolnym ustalenia nie dają jeszcze dostatecznych podstaw do zastosowania normy prawnej określonej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich możliwych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, tym samym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest pełny.

DIAS podał, że z akt sprawy wynika, iż Strona zarówno w rejestrach VAT, jak i w deklaracjach VAT- 7K za I kwartał 2014 r.:

- dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. z tytułu zakupu węgla. Z treści tych faktur wynika, iż zostały one wystawione przez R. R. (Dyrektor ds. Logistyki w M.) a odebrane przez M. M. (wspólnika Strony). Wykazanego w przedmiotowych fakturach węgla Spółka nie przyjęła na magazyn (nie został on wykazany w ewidencji magazynowej Strony);

- wykazała obroty (w wysokości 71.875.000,00 zł) z tytułu dostawy towarów udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. wystawioną na rzecz M. oraz należny od tej dostawy podatek od towarów i usług w kwocie 16.531.250,00 zł. Z treści faktury wynika, że przedmiotem dostawy był węgiel kamienny ekogroszek w ilości 37.000 ton, węgiel kamienny groszek w ilości 37.000 ton, węgiel kamienny orzech w ilości 37.000 ton, węgiel niesort w ilości 25.000 ton.

Z kolei w rejestrach VAT i deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. Strona dokonała:

- zmniejszenia podatku naliczonego o kwotę 16.499.970,00 zł, tj. o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez S. w związku z fakturami VAT korygującymi. Z treści korekt faktur wynika, że zostały wystawione przez J. B. (pracownik spraw gospodarki magazynowej w M.), a odebrane przez M. M. w dniu [...] czerwca 2014 r.

- zmniejszenia obrotów z tytułu dostaw krajowych o kwotę 71.875.000,00 zł oraz podatku należnego o kwotę 16.531.250,00 zł, na podstawie faktury VAT korygującej nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., wystawionej do faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. (po korekcie wartość transakcji wynosi: 0.00 zł).

Korekta ta została wystawiona przez M. M. Jako przyczynę jej wystawienia podano: "jakość towaru niezgodna z umówieniem". Na przedmiotowej fakturze korygującej VAT brak jest potwierdzenia odbioru jej przez adresata. Do faktury korygującej załączone jest natomiast potwierdzenie doręczenia za pośrednictwem poczty, z datą odbioru przez adresata: "[...].06.2014 r.". Ponadto z materiału dowodowego wynika, iż Strona fakturę korygującą wystawiła po powzięciu w dniu [...] czerwca 2014 r. informacji o aresztowaniach przedstawicieli ww. kontrahentów i po konsultacji z prawnikiem, który zasugerował anulowanie wszystkich operacji, zarówno po stronie sprzedaży jak i zakupu.

DIAS zwrócił również uwagę, że w przedmiotowej sprawie wykazano (co potwierdził również WSA w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 25 września 2017 r.), że wystawione faktury przez M. na rzecz S., przez S. na rzecz Strony, a następnie przez Stronę na rzecz M. , nie dokumentują taktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie ulega zatem wątpliwości, że są to tzw. puste faktury.

Zdaniem DIAS, niesporne w sprawie jest także, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2014 r., wystawiona została przez Spółkę i na jej podstawie jej odbiorca (M.) dokonał odliczenia VAT, co dowodzi, że przedmiotowa faktura została wprowadzona do obrotu. Z materiału dowodowego wynika również, iż w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M., spółka ta nie przedłożyła faktury korygującej wystawionej przez Stronę, pomimo że Strona dysponuje potwierdzeniem jej doręczenia.

DIAS dodał, że w aktach sprawy znajduje się jednak decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2015 r. wydana dla M. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. (w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W decyzji tej organ zakwestionował M. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Stronę wskazując, iż faktura nie potwierdzała faktycznego nabycia węgla. Została wystawiona wyłącznie fikcyjna faktura mająca takie nabycie dokumentować, podczas gdy faktyczne dostawy węgla nie miały miejsca. W związku z tym organ kontroli dokonał zmiany rozliczenia M. w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. określając w miejsce wykazanej przez M. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

W ocenie DIAS, z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynika jednak, czy w związku z powyższą decyzją wobec M., spółka ta sama lub na skutek postępowania egzekucyjnego uregulowała wynikające z niej zobowiązanie, a tym samym czy nie doszło, wobec wystawienia przez Stronę faktury z dnia [...] marca 2014 r. nr [...], do realnego uszczuplenia wpływów budżetowych.

Organ odwoławczy powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych nie wystarczy jedynie ujęcie pewnych zdarzeń w dokumentach (skorygowane deklaracje, decyzje podatkowe). Koniecznym jest by podatek został zapłacony, a Skarb Państwa nie odniósł z tego tytułu uszczerbku. Dopiero ustalenie, czy rzeczywiście odliczony z pustej faktury podatek został zwrócony, pozwala na zastosowanie lub odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał przy tym, że do tej kwestii WSA, orzekając w przedmiotowej sprawie, nie odnosił się i nie była ona przedmiotem badania. Sąd uznał, że dla osiągnięcia rezultatu w postaci wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wystarczającym jest, że wystawca pustej faktury dokona jej korekty oraz skoryguje własne rozliczenie podatku należnego. Natomiast kwestie, o których mowa wyżej, tj. wymierne rozliczenie podatku wynikającego z pustej faktury po stronie odbiorcy faktury, nie były przedmiotem rozważań Sądu. To z kolei sprawia, że skoro kwestia ta nie była przedmiotem rozważań sądu i okoliczność ta nie znalazła swojego wyrazu w uzasadnieniu orzeczenia sądu, organ podatkowy badając tę kwestie nie narusza art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Zdaniem DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje odpowiedzi na pytanie, czy zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Ostateczne wyeliminowanie ryzyka nastąpi wówczas, gdy wymagalne należności publicznoprawne zostaną uiszczone, czy to poprzez zapłatę należnego zobowiązania w wyższej niż deklarowana, czy poprzez zwrot nienależnie zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazał, że w aktach sprawy brak jest dowodów, które pozwoliłyby na ocenę, czy odliczony VAT został zwrócony - czy nie, do budżetu państwa. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka celowo wprowadzała do obrotu faktury VAT działając wraz z kontrahentami na szkodę budżetu państwa powodując znaczne uszczuplenia należności podatkowych. Samo zatem skorygowanie faktur i deklaracji przez Spółkę, gdy w następstwie tego nie doszło do zapłaty podatku uprzednio odliczonego przez odbiorcę pustej faktury, nie uwalnia od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z akt sprawy wynika jedynie, że w stosunku do kontrahenta Strony, tj. M. wydana została ostateczna decyzja, co jeszcze nie pozwala na ocenę, czy zostało, czy nie, wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, a co za tym idzie, czy istnieją podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem DIAS, w sprawie nadal niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego odzwierciedlającego całość stanu faktycznego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego w uzasadnionym zakresie i dokonania oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie wydatku na usługę prawną. Organ w swych rozważaniach uwzględni ocenę prawa poczynioną w niniejszej decyzji oraz zapadłym w sprawie wyroku WSA z dnia 25 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/16, z uwzględnieniem zasady wynikającej w przywołanym na wstępie art. 153 p.p.s.a. Przede wszystkim w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zgromadzi materiał dowodowy pozwalający na ocenę, czy w sprawie nastąpiło wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, powstałego w związku z wystawieniem przez Stronę na rzecz M. spornej faktury, a tym samym czy były podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Następnie organ pierwszej instancji w postępowaniu prowadzonym wobec Strony powinien dokonać wszechstronnej jego oceny.

W ocenie DIAS, prowadzenie wskazanego postępowania dowodowego wyłącznie na etapie postępowania w drugiej instancji godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania. Z tego względu, nieprawidłowości dotyczące przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego dają podstawę do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 153 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sposób mający wpływ na wynik sprawy,

- przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 w związku z art. 233 § 2 O.p.

Zdaniem Skarżącej, w świetle uzasadnienia zapadłego w przedmiotowej sprawie wyroku WSA z dnia 25 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/16, w związku z art. 153 p.p.s.a., brak jest podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 O.p., bowiem oczywiste jest, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, które to naruszenie należy uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Skarżąca podkreśliła, że WSA w wyroku z dnia 25 września 2017 r. nie zakwestionował ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, nie zarzucił naruszenia przepisów postępowania i nie z tego powodu uchylił decyzję. Skarżąca podała, że rozpatrując po raz pierwszy sprawę organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. stwierdził wprost, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był pełny i pozwalał na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Również w skardze kasacyjnej organ nie podniósł zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), nie wspomniał o uchybieniach w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, które obecnie podnosi uchylając się od wskazania dowodów, które należałoby przeprowadzić.

Skarżąca zwróciła uwagę, że dokonując szerokiej wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd stanu faktycznego, WSA w wyroku zawarł następujące wskazania co do dalszego postępowania: "W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd w wyroku wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 86 ust. 1 tej ustawy - w zakresie wydatku na usługę prawną".

Skarżąca podała, że w ocenie Sądu, wyeliminowała ona, poprzez wystawienie na rzecz M. faktury korygującej, negatywne dla budżetu skutki wstąpienia w nieuczciwe transakcje z udziałem spółek S. i M. Ponadto kwestionowane transakcje miały charakter jednorazowego epizodu, a przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjny. Jego rolą jest działanie zapobiegawcze, prewencyjne w odniesieniu do oszustów podatkowych. Tymczasem orzekając ponownie DIAS zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 240 § 4 O.p. jako że materiał dowodowy nie jest pełny.

Skarżąca podniosła, że wszystkie faktury i związane z nimi czynności oraz decyzje, o których mowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] września 2018 r., były przedmiotem oceny przez organ pierwszej i drugiej instancji, a następnie Sąd. Próba zweryfikowania i podważenia oceny prawnej Sądu, w sposób wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd, a zwłaszcza zalecenia organu co do przeprowadzenia postępowania dowodowego, pozostają w rażącej sprzeczności z art. 153 p.p.s.a.

Zdaniem Strony, organ drugiej instancji naruszył art. 233 § 2 O.p. wobec braku podstaw merytorycznych, bowiem rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części. Wskazania organu odwoławczego co do postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy pozostają w rażącej sprzeczności ze wskazaniami WSA wynikającymi z uzasadnienia wyroku i w zasadzie podważają ocenę prawną Sądu.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

3.3. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez WSA wyrokiem z dnia 25 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/16 decyzji DIS z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...]. Rozpoznając sprawę po uchyleniu wyrokiem WSA, organ rozstrzygający związany był zarówno oceną prawną jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w powołanym wyżej orzeczeniu, co wynika z art. 153 p.p.s.a. Również sąd administracyjny rozpoznając sprawę ponownie związany jest oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu, co wynika wprost z powołanego wyżej uregulowania zawartego w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie".

Wskazać też trzeba, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia orzeczenie, chodzi w nim nie o sentencję lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Przez ocenę prawną, o której stanowi analizowany przepis, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Przy czym obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Należy jednocześnie zaznaczyć, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana po wydaniu orzeczenia sądowego istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 21 marca 2014r., sygn. akt I GSK 534/12) przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z powyższego wynika, że wyrażony w art. 153 p.p.s.a. obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej przez sąd może być wyłączony jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Taka sytuacja, w ocenie Sądu w składzie orzekającym, w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Jednocześnie naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy związania orzeczeniem sądu. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji.

3.4. Przedstawione wyżej rozważania prowadzą zatem do niespornej także między stronami w tym zakresie konkluzji, że orzekające ponownie w niniejszej sprawie organy podatkowe związane zostały wykładnią wyrażoną w motywach wyroku z dnia 25 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/16, co więcej po jego wydaniu nie doszło ani do zmiany przepisów prawa, ani istotnych okoliczności faktycznych w sprawie.

Powyższe oznacza, że ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać się będzie poprzez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyżej prawomocnym orzeczeniu WSA wydanym w sprawie.

3.5. W wyniku tak zakreślonych ram prawnych badanej sprawy, Sąd uznał, że skarga Strony zasługuje na uwzględnienie albowiem ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy nie wykonał w sposób prawidłowy zaleceń WSA co do dalszego postępowania w sprawie, czym naruszył przywoływany przepis art. 153 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3.6. W ocenie Sądu, w świetle uzasadnienia zapadłego w przedmiotowej sprawie wyroku WSA z dnia 25 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/16, w związku z art. 153 p.p.s.a., brak było podstaw do zastosowania przez DIAS art. 233 § 2 O.p., bowiem oczywiste jest, rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co więcej wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jak i dokonana przez DIAS wykładnia przepisów prawa materialnego były sprzeczne z powołanym prawomocnym wyrokiem WSA. Podkreślenia wymaga, że WSA w wyroku z dnia 25 września 2017 r. nie zakwestionował ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, nie zarzucił naruszenia przepisów postępowania i nie z tego powodu uchylił decyzję DIS z dnia [...] czerwca 2016 r.

3.7. Przypomnieć w tym miejscu należy, że WSA w prawomocnym wyroku sygn. akt III SA/Wa 2488/16 uznał, że: "organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści, poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym". Podkreślić też należy, na co zwracała uwagę Strona, że rozpatrując po raz pierwszy sprawę organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. stwierdził wprost, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był pełny i pozwalał na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Również w skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sygn. akt III SA/Wa 2488/16, która została odrzucona, organ nie podniósł zarzutu naruszenia przepisów postępowania art. 174 pkt 2 p.p.s.a, nie wspomniał o uchybieniach w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, które obecnie podnosi uchylając się od wskazania dowodów, które należałoby przeprowadzić.

W prawomocnym wyroku sygn. akt III SA/Wa 2488/16 WSA dokonał szerokiej wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd stanu faktycznego, w szczególności art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Mając na względzie ustalony stan faktyczny w sprawie, którego kompletności WSA nie kwestionował, uznał, że: "Skarżąca sprostała zadaniu wyeliminowania, w taki sposób, jaki był możliwy w jej sytuacji, skutków podjętych nieuczciwych operacji. (...) Oceniając ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należało, że Skarżąca wyeliminowała negatywne dla budżetu skutki wstąpienia w nieuczciwe transakcje z udziałem spółek S. i M. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy spełniona została jedna z dwóch wskazanych w orzecznictwie TSUE alternatywnych przesłanek uprawniających do skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanego na wystawionej fakturze podatku – wyeliminowania niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych. (...) Konsekwencją powyższej oceny jest uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał nadmiernie restrykcyjnej i nieuwzględniającej szczególnych okoliczności sprawy wykładni i nieprawidłowo zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznając, że zaszły przesłanki do określenia Skarżącej wysokości podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy faktury te zostały prawidłowo i w sposób uprawniony skorygowane przez Skarżącą.".

Mając na względzie powyższą ocenę WSA w uzasadnieniu wyroku zawarł następujące wskazania co do dalszego postępowania: "W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd w wyroku wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 86 ust. 1 tej ustawy – w zakresie wydatku na usługę prawną".

Analiza uzasadnienia wyroku sygn. akt III SA/Wa 2488/16 wskazuje, że WSA uznał, iż Skarżąca wyeliminowała, poprzez wystawienie na rzecz M. faktury korygującej, negatywne dla budżetu skutki wstąpienia w nieuczciwe transakcje z udziałem spółek S. i M. . Ponadto WSA wskazał także, że kwestionowane transakcje miały charakter jednorazowego epizodu, a przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjny, jego rolą jest działanie zapobiegawcze, prewencyjne w odniesieniu do oszustów podatkowych.

3.8. Tymczasem orzekając ponownie DIAS zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 240 § 4 O.p., jako że materiał dowodowy nie jest pełny. Uchylając decyzję DUKS z dnia [...] lutego 2016 r. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ drugiej instancji stwierdził, że ocena prawna Sądu jest dla organu i sądu ponownie orzekającego wiążąca tylko wtedy, gdy dana kwestia była przedmiotem rozważania sądu orzekającego w sprawie i okoliczność ta znalazła swój wyraz w uzasadnieniu orzeczenia sądu. Organ odwoławczy powołując się na przepisy, orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych, które były przedmiotem analizy i wykładni przez Sąd, doszedł do wniosku, że organ pierwszej instancji uchybił zasadom postępowania dowodowego, a poczynione ustalenia faktyczne nie dają dostatecznych podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. gdyż jest to uzależnione od zwrotu podatku. W uzasadnieniu skarżonej decyzji DIAS wskazał, że: "do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych nie wystarczy jedynie ujęcie pewnych zdarzeń w dokumentach (skorygowane deklaracje, decyzje podatkowe) koniecznym jest by podatek został zapłacony, a Skarb Państwa nie odniósł z tego tytułu uszczerbku. Dopiero ustalenie, czy rzeczywiście odliczony z pustej faktury podatek został zwrócony, pozwala na zastosowanie lub odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. (...) Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje odpowiedzi na pytanie, czy zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Ostateczne wyeliminowanie ryzyka nastąpi wówczas, gdy wymagalne należności publicznoprawne zostaną uiszczone, czy to poprzez zapłatę należnego zobowiązania w wyższej niż deklarowana, czy poprzez zwrot nienależnie zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. (...) W aktach sprawy brak jest dowodów, które pozwoliłyby na ocenę, czy odliczony VAT został zwrócony - czy nie, do budżetu państwa. Podkreślić należy, że Spółka celowo wprowadzała do obrotu faktury VAT działając wraz z kontrahentami na szkodę budżetu państwa powodując znaczne uszczuplenia należności podatkowych. Samo zatem skorygowanie faktur i deklaracji przez Spółkę, gdy w następstwie tego nie doszło do zapłaty podatku uprzednio odliczonego przez odbiorcę pustej faktury, nie uwalnia od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z akt przedmiotowej sprawy wynika jedynie, że w stosunku do kontrahenta Strony, tj. M. wydana została ostateczna decyzja, co jeszcze w świetle powyższych orzeczeń nie pozwala na ocenę, czy zostało, czy nie wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, a co za tym idzie, czy istnieją podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czy też ich brak. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w sprawie nadal niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego odzwierciedlającego całość stanu faktycznego."

Dalej DIAS uznał, że "o tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w przedmiotowej sprawie nie odnosił się i nie była ona przedmiotem badania. Sąd uznał, że dla osiągnięcia rezultatu w postaci wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wystarczającym jest, że wystawca pustej faktury dokona jej korekty oraz skoryguje własne rozliczenie podatku należnego. Natomiast kwestie, o których mowa wyżej, tj. wymierne rozliczenie podatku wynikającego z pustej faktury po stronie odbiorcy faktury, nie były przedmiotem rozważań Sądu. To z kolei sprawia, że skoro kwestia ta nie była przedmiotem rozważań sądu i okoliczność ta nie znalazła swojego wyrazu w uzasadnieniu orzeczenia sądu, organ podatkowy badając tę kwestie nie narusza art. 153 p.p.s.a.".

3.9. W ocenie Sądu, analiza skarżonej decyzji wskazuje, że DIAS dokonał odmiennej od WSA wykładni przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadzając kolejne kryterium, które uzasadnia odstąpienie od zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a mianowicie zapłatę podatku wynikającego ze skorygowanych faktur tak, aby Skarb Państwa nie poniósł z tego tytułu uszczerbku, którego to warunku w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2488/16 nie wskazano. Tymczasem dokonywanie odmiennej od zawartej w uzasadnieniu prawomocnego wyroku wykładni przepisów prawa materialnego jest niedopuszczalne w świetle art. 153 p.p.s.a. Jeśli organ po analizie otrzymanego rozstrzygnięcia WSA uznał, że wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dokonana w wyroku jest wadliwa i pomija istotny aspekt związany z zapłatą podatku wynikającego ze skorygowanych faktur winien ją zakwestionować składając skargę kasacyjną. Przywoływany wyrok o sygn. akt III SA/Wa 2488/16, jest jednak prawomocny, gdyż skarga kasacyjna DIAS została odrzucona postanowieniem z dnia 30 stycznia 2018 r.

Wobec powyższego organ odwoławczy był związany wykładnią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dokonaną w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2488/16 i winien był się do niej zastosować, nie zaś dokonywać odmiennej wykładni tego przepisu i nakazywać przeprowadzenie ponownych ustaleń stanu faktycznego w świetle nowego kryterium zastosowania art. 108 ust 1 u.p.t.u. Nie ulega bowiem wątpliwości, zgodnie z uzasadnieniem prawomocnego wyroku, że WSA przesądził, iż Skarżąca wyeliminowała, poprzez wystawienie na rzecz M. faktury korygującej, negatywne dla budżetu skutki wstąpienia w nieuczciwe transakcje z udziałem spółek S. i M.

Zdaniem Sądu działanie organu podyktowane jest wyłącznie bezskutecznym wniesieniem skargi kasacyjnej. Wskazania organu odwoławczego co do postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy pozostają w rażącej sprzeczności ze wskazaniami wynikającymi z uzasadnienia prawomocnego wyroku i w zasadzie podważają ocenę prawną Sądu, czemu stać ma na przeszkodzie art. 153 p.p.s.a.

W tym stanie sprawy Sądu uznał, że skarżoną decyzję należało uchylić, gdyż została ona wydana z naruszeniem analizowanych powyżej przepisów prawa, organ nie zastosował się do oceny prawnej prawomocnego wyroku Sądu, czym naruszył art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. Zdaniem Sądu, DIAS naruszył także art. 233 § 2 O.p. wobec braku podstaw do wydania decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania, gdyż rozstrzygnięcie sprawy, w świetle prawomocnego wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2488/16, nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części. Nie ulega bowiem wątpliwości, że WSA uchylając decyzję DIS dopatrzył się wyłącznie naruszenia przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

3.10. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję DIAS.

3.11. Skarżąca nie ponosiła kosztów sądowych, gdyż była z nich zwolniona, w związku z czym Sąd nie rozstrzygał w przedmiocie zasądzenia kosztów postępowania sądowego.