Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 981/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. par. 2 i art. 135, art. 200, art. 205 par. 4 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14g par. 1 w zw. z art. 14h, art. 169 par. 1, art. 3 pkt 2, art. 121,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. k. (dawniej: C. .) .) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2022 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 19 kwietnia 2022 r. C. .) (dalej jako: "spółka", "skarżąca", "wnioskodawca") wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnosząc o interpretację wyjaśniono, że 29 stycznia 2020 r. została zawarta umowa spółki komandytowej. Przedmiotem działalności były i są: działalność związana z oprogramowaniem, działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, przetwarzanie danych: zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność. Skarżąca podała, że skorzystała z możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na dzień 1 maja 2021 r. Spółka podała, że nie posiadała statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Skarżąca podała, że wytwarzany / rozwijany/ ulepszany przez nią program komputerowy lub jego część (t.j. oprogramowanie, części oprogramowania), o którym mowa we wniosku, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Przedmiotowe oprogramowanie (bądź część oprogramowania) według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1062 ze zm., dalej jako: "u.p.a.p.p.), klasyfikowane są jako utwory. Spółka wskazała, że tworzony przez nią program komputerowy lub jego część stanowi utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 u.p.a.p.p. Skarżąca podała, że realizuje indywidualne zamówienia na oprogramowanie – każde z nich jest unikatowe i powstaje z konieczności realizacji potrzeby, której istniejące oprogramowanie nie rozwiązuje, zatem w ramach działalności gospodarczej, o której mowa we wniosku, osiągnęła i osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Spółka rozwija i ulepsza wyłącznie wytworzone przez siebie programy. Gdy spółka wytworzy program komputerowy lub jego część, to wówczas jest/są one sprzedawane razem z prawami. Następnie, jako autor, rozwija program komputerowy lub jego części, ale prawa należą już do zamawiającego (kontrahenta). Spółka, pracując nad programem, jego ulepszeniem, czy przy jego rozwijaniu, nie będąc właścicielem lub współwłaścicielem ani użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej oprogramowania, może nadal wykorzystywać program. Spółka wyjaśniła, że nie trzeba kupować programu, by na zlecenie właściciela programu go ulepszać. W wyniku rozwinięcia / ulepszenia programu komputerowego tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Ponadto w wyniku podjętych przez spółkę czynności powstaje odrębny od rozwijanego / ulepszanego programu utwór, podlegający ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. W związku z powyższym spółce przysługują prawa autorskie do rozwinięcia / ulepszenia programu komputerowego lub jego części, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 u.p.a.p.p. i spółka je po wytworzeniu przenosi na inny podmiot. Spółka wskazała, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Wyjaśniła, że działania spółki polegające na rozwijaniu / ulepszaniu programu komputerowego zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności programu, a ponadto każda poszczególna część programu stanowi odrębny utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jak również części programu w połączeniu stanowią całość programu. Spółka przenosi całość autorskich praw majątkowych na rzecz kontrahentów do tworzonego, rozwiniętego / ulepszonego programu komputerowego lub jego części. Spółka zleca prace wykonawcom będącym osobami fizycznymi, prowadzącymi działalność gospodarczą. Część prac zleca podwykonawcom. W wyniku pracy podwykonawców powstaje utwór lub część utworu. W ramach zawartych z podwykonawcami umów spółka nabywa autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów. Spółka nabywa od swoich podwykonawców kwalifikowane prawa własności intelektualnej, jak również wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Ponadto, podwykonawcy przenoszą całość autorskich praw majątkowych na rzecz spółki do wytworzonego programu komputerowego (utworu), przy czym podwykonawcy wykonują zlecone przez spółkę prace w ramach prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej. Spółka oraz podwykonawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Usługi programistyczne świadczone są w ramach wydzielonych projektów, które są rozciągnięte w czasie w zależności od wielkości - od jednego do kilkunastu miesięcy, z tytułu czego wystawiane były przez spółkę faktury przychodowe. W zdecydowanej większości przychodów są to projekty realizowane pod indywidualne potrzeby klienta, stąd nie sposób uznać, iż noszą one znamiona powtarzalności.

Spółka podała, że prowadziła (jak również prowadzi obecnie) pełną księgowość i wyodrębniła każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych. Spółka prowadziła (jak również prowadzi obecnie) księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Spółka wyodrębniła koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Zapisy w prowadzonych księgach rachunkowych równolegle zapewniają ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Spółka podała, że prowadziła (jak również prowadzi obecnie) działalność twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wytwarzane oprogramowania lub jego części opierają się także na zaprojektowaniu i wdrożeniu autorskiej architektury w zakresie kodu jak i elementów infrastruktury potrzebnej do wdrożenia oprogramowania. Na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych spółka realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Działania podejmowane przez spółkę prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. występują tu: określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Spółka podała, że cel definiowany jest w zadaniach rozpisanych na platformach pozwalających śledzić postęp projektów (tj. J. , Y., T. , itp.) oraz bezpośrednio na spotkaniach z klientem. Ustalany jest sposób dojścia do celu w postaci wyboru rozwiązań, zaplanowania architektury, faktyczna praca, weryfikacja i przegląd, wdrożenie, testy i odbiór. Spółka wyjaśniła, że J. to pakiet rozwiązań do zarządzania pracą według metodyki A. , który usprawnia współpracę wszystkich zespołów — od koncepcji do obsługi klienta - dzięki czemu mogą one pracować razem z optymalną wydajnością. J. obejmuje kilka produktów i opcji wdrożeń opracowanych specjalnie z myślą o zespołach programistycznych, IT, biznesowych, operacyjnych i innych. J. pomaga zespołom planować, przypisywać, śledzić i raportować pracę oraz zarządzać nią, łącząc ze sobą zespoły zajmujące się wszystkim, od tworzenia oprogramowania z wykorzystaniem metodyki A. i obsługi klienta. Działalność spółki na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych

zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez nią nie miały miejsca – od samego początku umowy z klientem spółka realizuje nowe projekty lub funkcjonalności w obecnych projektach. We wniosku przedstawiono przykładowe projekty realizowane przez spółkę.

Spółka podała, że oprogramowanie, bądź części oprogramowania stworzone na rzecz danego kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. W ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta opracowywane są nowe i ulepszane istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności.

Za wykonywane usługi spółka otrzymuje umówione wynagrodzenie, które płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Ponadto, umowy zawarte pomiędzy spółką a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Poszczególne projekty realizowane przez spółkę zwykle są rozciągnięte w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do nich kilka faktur przychodowych, wówczas część danej faktury, która obejmuje wynagrodzenie autorskie będzie przychodem za poszczególną część oprogramowania. Zdarza się także, iż w tym samym czasie prowadzone są prace nad kilkoma projektami - w takiej sytuacji możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej faktury przychodów, przypadających na poszczególne oprogramowania lub ich części. Rzadko zdarza się, że dany projekt zamyka się w obrębie jednej faktury przychodowej. Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki temu spółka posiada informacje, jak czasochłonne były poszczególne projekty. Pozwala to oszacować rentowność poszczególnych projektów w kontekście zainwestowanych zasobów osobowych, jak i sprzętowych. Jednocześnie w trakcie realizacji projektów wykorzystywane są narzędzia służące do ewidencji czasu przepracowanego, a następnie na podstawie raportu z niego odbywa się rozliczenie prac (w raporcie jest wyszczególnione na co został przeznaczony czas). Warunkiem zapłaty wynagrodzenia wynikającego z faktur wystawianych przez spółkę była akceptacja przedłożonej klientowi ewidencji czasu pracy. W ramach swojej działalności gospodarczej spółka, współpracowała z innymi zespołami, przy czym rola wnioskodawcy w procesie wytwarzania oprogramowania była zawsze ściśle określona i zazwyczaj wskazuje na rozwój / stworzenie konkretnego elementu całościowego systemu IT klienta (kontrahenta). Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą ponosił (jak również ponosi obecnie) odpowiedzialność za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów z kontrahentami. Zasadą jest, iż w przypadku nieprzyjęcia prac przez klienta dojdzie do

niezaakceptowania rozliczenia godzinowego, przy czym wskazała, że w umowie z kontrahentami brak jest stosownego zapisu w tym zakresie. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności (kontrahenta). Kwestia ta regulowana jest umowami z kontrahentami. Zgodnie z treścią umowy praca wykonywana jest w siedzibie klienta lub dostawcy - w zależności od bieżących ustaleń. Prace wykonywane są pod kierownictwem klienta w zakresie zdefiniowania celów biznesowych oraz technologii, które mają być użyte przez dostawcę. Spółka podała, że miała (i ma aktualnie) możliwość wykonywania zleceń zdalnie (tj. poprzez swoich wspólników, jak i podwykonawców), w różnych miejscach oraz czasie, a praca nie jest związana sztywnymi godzinami pracy. Umowa z klientem wskazuje tylko, aby czas pracy był zbliżony do czasu pracy klienta - co przekłada się na usprawnienie współpracy.

Spółka wskazała, że prowadzi pełną księgowość i wyodrębniła każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych. Spółka prowadzi księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Spółka wyodrębnia koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Zapisy w prowadzonych księgach rachunkowych równolegle zapewniają ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Spółka podała, że w zakresie prowadzonej działalności w zakresie wytwarzania / rozwijania / ulepszania programów komputerowych i ich części - w przedziale czasowym nakreślonym w pytaniu nr 3 - poszczególne elementy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie ulegały zmianom. W związku z faktem, że przedmiotem działalności spółki komandytowej było (i jest nadal) tworzenie oprogramowania wnioskodawca powziął wątpliwość, czy podejmowana przez spółkę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania (części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., a tym samym, czy możliwe jest skorzystanie z tzw. ulgi IP BOX. Wnioskodawca rozważa obecnie skorzystanie z możliwości opodatkowywania się na zasadach wskazanych w art. 24d ust. u.p.d.o.p. w zakresie przychodów z wskazanej wyżej umowy osiągniętych od 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) do dnia złożenia niniejszego wniosku. Z uwagi na złożenie już rozliczenia podatkowego za rok podatkowy 2021 r. spółka rozważa złożenie korekty, w której zamierza uwzględnić ulgę IP BOX i wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty.

Skarżąca sformułowała następujące pytania:

1. Czy podejmowana przez spółkę komandytową działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.?

2. Czy opisane we wniosku prawa autorskie do oprogramowania komputerowego wytwarzanego przez wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p.?

3. Czy wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży tworzonego oprogramowania / części oprogramowania (art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji, czy spółka komandytowa - za okres od 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) do dnia złożenia niniejszego wniosku - będzie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania opisanej w art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. (i następne) poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie stosownej korekty zeznania za dany rok podatkowy?

W ocenie wnioskodawcy na tak zadane pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących. Skarżąca przestawiła swoje stanowisko w sprawie.

Wezwaniem z 08 lipca 2022 r. organ zwrócił się do skarżącej m.in. o wyjaśnienie czy w okresie od kiedy spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (t.j. od 1 maja 2021 r.) prowadziła badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej jako: "u.s.w.n.") oraz czy prowadziła prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 wskazanej ustawy.

W piśmie z 25 lipca 2022 r. skarżąca wyjaśniła, że pytania odnośnie uznania, czy w okresie od dnia, kiedy spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (t.j. od 1 maja 2021 r.) spółka samodzielnie prowadziła badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 p.s.w.n. nie powinno być przedmiotem pytania, lecz stanowić wynik dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 10 sierpnia 2022 r., nr [...] pozostawił wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że spółka nie udzieliła jednoznacznej odpowiedzi, czy prowadziła badania naukowe lub prace rozwojowe. Spółka nie wskazała również czy prowadziła prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. Spółka nie wskazała, czy w każdym przypadku tworzenie "oprogramowania", "programów komputerowych" wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez spółkę badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu p.s.w.n., czy spółka prowadziła odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "oprogramowania", "programu komputerowego", który jest efektem pracy spółki, nie wyjaśniła czy "oprogramowania", "programy komputerowe" zawsze były efektem prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu przepisów p.s.w.n.

Wyjaśniono, że procedowanie w postępowaniu interpretacyjnym polega na interpretowaniu przepisów prawa podatkowego, a nie na interpretowaniu czy wyjaśnianiu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Brak jednoznacznych odpowiedzi na pytania postawione w wezwaniu powoduje, że opis sprawy jest bardzo ogólny, niezindywidualizowany oraz nie zawiera informacji umożliwiających dokonanie oceny stanowiska skarżącej. Brak pewności co do kształtu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie pozwala na prawidłowe dokonanie oceny stanowiska skarżącej w sprawie skutków podatkowych tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ani na prawidłowe skonstruowanie uzasadnienia prawnego tej oceny. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej.

Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z wnioskiem.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 26 października 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia 10 sierpnia 2022 r.

Podtrzymano pogląd głoszący, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym okoliczności faktycznych sprawy. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być stan faktyczny sprawy. W celu ustalenia, jaki rodzaj prac jest wykonywany należy dokonać skrupulatnej analizy prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez skarżącą – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych bądź badań naukowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie i wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi, by potwierdzić lub zanegować stwierdzenie, że "Wytwarzany / rozwijany / ulepszany przez spółkę komandytową program komputerowy lub jego część (t.j. oprogramowanie, części oprogramowania), o których mowa we wniosku, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Przedmiotowe oprogramowanie (bądź część oprogramowania) według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p. klasyfikowane są jako utwory.(...)" i tym samym, że są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 3 p.s.w.n.

Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z 24 listopada 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na ww. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. zarzuciła naruszenie:

1) art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez wydanie postanowienia z 26 października 2022 r. utrzymującego w mocy postanowienie z 10 sierpnia 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ulgi IP BOX, w sytuacji gdy organ zobligowany był dokonać analizy sprawy także przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, gdyż to organ powinien ocenić, czy działalność skarżącej obejmuje badania naukowe i/lub badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to kluczowe do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową;

2) art. 169 § 1 § 4 i w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, w sytuacji gdy wezwanie wystosowane przez DKIS było niezasadne,

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na:

a) pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski w przedmiocie tożsamych zagadnień;

b) całkowitym zignorowaniu dominującej linii orzeczniczej NSA;

c) wydaniu rozstrzygnięcia w myśl zasady in dubio pro fisco, a w konsekwencji;

d) działaniu wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, rozważenie uchylenia postanowienia z 10 sierpnia 2022 r. w całości, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu ocena opisanej we wniosku działalności pod kątem tego, czy stanowi ona działalność badawczo-rozwojową nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in., że pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego.

Rację w sporze należało przyznać skarżącej spółce.

Skarżąca występując o wydanie interpretacji indywidualnej wniosła m.in. o dokonanie wykładni art. 24 ust. 1 i art. 24 ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca w kontekście przepisów powołanego ostatnio aktu zadała m.in. pytanie czy podejmowana przez spółkę komandytową działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Art. 14b § 3 O.p. stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika zatem, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.

Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany (por. wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15).

Wyjaśnić należy, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego 01 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, może zastosować obniżoną 5-procentową stawkę podatku. Celem skorzystania z omawianej preferencji podatnik musi m. in. osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej a przedmiot ochrony tych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W świetle art. 4a pkt 27 lit. a) i b) u.p.d.o.p., badania naukowe oznaczają: badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Stosownie zaś do art. 4 ust. 2 u.s.w.n., badania naukowe są działalnością obejmującą: badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (pkt 1); badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (pkt 2).

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 u.s.w.n., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Sądu żądanie uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez jednoznaczne wskazanie, czy w ramach działalności prowadzone są lub były badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 p.s.w.n. jak i prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 p.s.w.n. w istocie oznacza przerzucenie na stronę skarżącą ciężaru interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to skarżąca zakwalifikowała swoją działalność jako badawczo-rozwojową lub nie. To zaś przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych.

Skarżąca szczegółowo opisała swoją działalność, a to, czego organ od niej żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez skarżącą, że prowadzi ona prace, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 albo art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które skarżącą spółkę nurtowało i stanowiło podstawę i oś jej wątpliwości. To organ powinien ocenić, czy działalność skarżącej obejmuje badania naukowe lub badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu organ nie miał podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji z tego powodu, że ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczyć miała innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o: przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez R. P. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez R. P. innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Na tle przytoczonego przepisu w orzecznictwie stwierdza się, że organ interpretacyjny nie może uchylić się od wydania interpretacji, podając jako powód to, że wymagałoby to sięgnięcia do ustaw nienależących do prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 346/18).

Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 4a pkt 26, 27 i 28 u.p.d.o.p. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy w tym wypadku sięgnąć do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko – bez wystąpienia o interpretację – rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie rozwiania wątpliwości podatnika (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r., I SA/Bd 31/21, wyrok WSA w Kielcach z 25 marca 2020 r., I SA/Ke 24/20).

Podsumowując, skarżąca miała prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez nią działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mogła oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09 "w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".

Należy również mieć na uwadze, że w orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd głoszący, że aspekt działalności badawczo-rozwojowej podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę (por.: wyroki NSA z 10 listopada 2022 r., II FSK 731/22; z 04 listopada 2022 r., II FSK 342/22; z 21 października 2022 r., II FSK 274/22; z 12 października 2022 r., II FSK 244/22; z 12 października 2022 r., II FSK 243/22; z 11 października 2022 r., II FSK 207/22; z 11 października 2022 r., II FSK 208/22; z 07 października 2022 r., II FSK 191/22; z 06 października 2022 r., II FSK 197/22; z 06 października 2022 r., II FSK 196/22; z 06 października 2022 r., II FSK 151/22; z 04 października 2022 r., II FSK 1491/21; z 25 maja 2022 r., II FSK 647/21; z 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; z 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21). Organ może jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Skoro zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 4a pkt 26-28), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej.

Niezależnie od zarzutów skargi należy również wskazać, że pojęcia użyte w zawartym w art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. wyliczeniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej muszą być analizowane na gruncie właściwych im ustaw w relacji do stanu prawnopodatkowego, gdyż ustawa podatkowa wprost do nich odsyła. Regulacje ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych podlegają wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego w zakreślonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Brak jest podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.a.p.p. jest niezbędna dla dokonania prawidłowej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p. i możliwości zastosowania tej regulacji przez stronę.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 4a pkt 26-28 oraz art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. współkształtują zasady ustalania dochodu. Nie mogą zatem być one co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. wbrew woli podatnika występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W niniejszej sprawie skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się aby z tego stanowiska skarżąca uczyniła element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Analogicznie za niedopuszczalne należy uznać stawianie skarżącej pytań ukierunkowanych niejako na przerzucenie na nią ciężaru jednoznacznego sprecyzowania czy w przedstawionych przez nią realiach zaistnieje jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wyliczonych w art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. Przedstawiając opis stanu faktycznego skarżąca wprost wskazała, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 u.p.a.p.p. Przedstawiając opis stanu faktycznego skarżąca wskazała, że tworzony przez spółkę program komputerowy lub jego stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. Weryfikacja tak wyrażonego stanowiska skarżącej należała do obowiązków organu podatkowego. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań brak jest podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.a.p.p. jest niezbędna dla dokonania prawidłowej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p.

Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek skarżącej nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., są w ocenie Sądu wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym organ naruszył art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. Wbrew zapatrywaniom organu w sprawie nie wystąpiły wskazane przez niego powody uzasadniające pozostawienie wniosku skarżącej bez rozpatrzenia. Wbrew zapatrywaniu organu spółka występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zwróciła się o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Z uwagi na wadliwe zastosowanie postanowień art. 14g § 1 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 O.p. za zasadne należało uznać również zarzuty podnoszące naruszenie zasady legalizmu (art. 14h w zw. z art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.).

Wyjaśnić również należy, że organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169 § 1 tego aktu, uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. W kontekście obszerności wezwania organu z 08 lipca 2022 r. wyjaśnić należy, że wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art. 14g § 1 O.p. (por.: wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji to strona wnioskująca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jej decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego (por.: wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14).

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącej o wydanie interpretacji.

Podsumowując, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji, nie odpowiadają prawu. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań skarżąca miała prawo oczekiwać od organu udzielenia odpowiedzi na pytanie ukierunkowane na ustalenie czy bezpośrednio podejmowana przez nią działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych lub jego części (t.j. oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. Skarżąca miała również prawo oczekiwać od organu podatkowego weryfikacji tego, czy w przedstawionych przez nią realiach wystąpi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259) orzekł jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w pkt II. sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 168).