Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 975/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 9
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej: SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez A SA z siedzibą w W. (poprzednio: A’ SA z siedzibą w W., dalej: Spółka lub skarżąca) od decyzji Wójta Gminy C. z dnia [...] r. Nr [...] określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł – uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy przedstawiając przebieg postępowania podał, że postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości podatku od nieruchomości za rok 2008 r., lecz postanowienie to nie zostało doręczone podatnikowi. Dostrzegając to uchybienie organ I instancji – postanowieniem z dnia [...] r. – ponownie wszczął postępowanie podatkowe uznając, że konwaliduje ono dotychczas prowadzone postępowanie. Organ I instancji w dniu [...] r. wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. obejmując opodatkowaniem budowlę sieci telekomunikacyjnych, którą tworzą kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią linie kablowe stanowiące całość techniczno-użytkową.

W odwołaniu Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając decyzji naruszenie przepisów art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła organowi nieuwzględnienie definicji budowli przedstawionej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Ponadto stwierdziła, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że obiekty i urządzenia, które organ opodatkował jako budowle stanowią przedmiot opodatkowania. Sprzeciwiła się również uznaniu danych zawartych w deklaracji za rok 2007 jako mający znaczenie dla rozliczenia podatku za rok 2008.

Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Powołał się na przepis art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że podejmowane przez organ podatkowy I instancji czynności procesowe wywołują skutki dopiero od momentu doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Uznał, że decyzja została wydana bez prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg tego terminu został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W dniu 13 grudnia 2013 r. podatnik został poinformowany o zajęciu rachunku bankowego w związku z prowadzeniem egzekucji administracyjnej.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka (reprezentowana przez adwokata), domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, wskazała na naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie błędnego rozstrzygnięcia tj. uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia temu organowi w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie.

Ponosząc ww. zarzuty Spółka powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 podjętą w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Powołała się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 755/12.

Jednocześnie podkreśliła, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. nadał nieostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008 r. rygor natychmiastowej wykonalności. SKO postanowieniem z dnia [...] r. uchyliło to postanowienie i umorzyło postępowanie. Spółka do skargi załączyła kserokopię postanowienia SKO z dnia [...] r. poświadczonego za zgodność z oryginałem. Spółka odwołała się do tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 podnosząc, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialanoprawnym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego.

Kolegium wniosło o oddalenie skargi. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, podtrzymało dotychczasowe stanowisko przypominając, że w niniejszej sprawie w dniu 9 grudnia 2013 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 13 grudnia 2013 r. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12 wskazał, że zastosowanie w sprawie środka egzekucyjnego przerwało bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto podało, że podatnik wniósł zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, a postępowanie to nie zostało umorzone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 punkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zatem tylko stwierdzenie, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy _ lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849) osoby prawne mają obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz samoobliczania podatku bez wydawania w tym zakresie decyzji podatkowej. W przypadku tych podmiotów podatek od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zatem do spółki prawa handlowego zastosowanie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości ma art. 70 Ordynacji podatkowej. W § 1 tego artykułu określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. upływa z dniem 31 grudnia 2013 r.

W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] r. i doręczona w dniu 13 listopada 2013 r. Natomiast decyzja organu II instancji została wydana w dniu [...] r. i doręczona w dniu 23 czerwca 2014 r. Organ odwoławczy zarówno w zaskarżonej decyzji, jak również w odpowiedzi na skargę wywodził, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zajęcia rachunku bankowego podatnika, o którym został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia. Okoliczność ta nie była sporna. Niesporne jest także, że postępowanie egzekucyjne nie zostało dotąd umorzone.

Podatnik zakwestionował skuteczne przerwanie przez organ biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej skoro SKO uchyliło postanowienie organu I instancji o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do oceny, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zgodnie z tezą uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 6/12 (publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.) "zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia."

W rozpoznawanej sprawie do wszczęcia postępowania egzekucyjnego doszło po nadaniu nieostatecznej decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności (postanowienie z dnia [...] r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta Gminy C. z dnia [...] r.). Okoliczności zastosowania środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia i zawiadomienia o jego zastosowaniu podatnika w sprawie nie budziły wątpliwości i nie były sporne. W dniu [...] r. organ II instancji wydał zaskarżoną przez podatnika decyzję, jak również postanowienie, którym uchylił zaskarżone przez podatnika postanowienie z dnia [...] r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta Gminy C. z dnia [...] r. i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. i zaskarżonym postanowieniem nadał mu rygor natychmiastowej wykonalności. Dalej podał, że skorzystanie z tej wyjątkowej instytucji jest uzależnione od przesłanek wymienionych w art. 239b §§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej, lecz aby rygor natychmiastowej wykonalności mógł funkcjonować w obrocie prawnym musi istnieć decyzja podatkowa, której wykonalność obarczono tym rygorem. Skoro SKO uchyliło decyzję organu I instancji i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia to brak decyzji podatkowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, czyni ten rygor bezprzedmiotowy.

Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 28 kwietnia 2014 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 8/13 (publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), której teza brzmi: "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)."

Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (por. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10; Lex nr 1274250). W świetle tej zasady skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – do jakich zalicza się ww. uchwała NSA – w istocie nie dotyczy tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przez NSA przepis prawa (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2758/11).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc związany stanowiskiem wyrażonym w ww. uchwale podziela zawartą w niej ocenę prawną i w dalszej części rozważań posłuży się argumentacją zawartą w jej uzasadnieniu. Odnosząc się do istoty sprawy, która wyłoniła się na obecnym etapie postępowania rozstrzygnąć należy, czy organ II instancji prawidłowo wydał zaskarżoną decyzję przyjmując, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uchwale z dnia 28 kwietnia 2014 r., że sporny jest skutek uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tzn. kwestia, czy uchylenie tegoż postanowienia ma, czy też nie ma, wpływu na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia w efekcie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Nie może budzić wątpliwości, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu.

NSA w ślad za poglądami doktryny (Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009; Lidia Klat-Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009) podniósł także, że postanowienie o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności pozostaje w mocy do chwili jego uchylenia i do tego momentu korzysta z domniemania prawidłowości, lecz z chwilą jego uchylenia znajdują zastosowanie konkretnie sformułowane normy art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), które jednoznacznie stanowią jakie są skutki orzeczenia, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny. W doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc), lecz zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a., z której wynika, że następstwem uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym braku wymagalności tej decyzji, jest uchylenie skutków dokonanych w następstwie tegoż postanowienia czynności egzekucyjnych, co z samej istoty takiej normy musi powodować uchylenie również wywołanych tymi czynnościami skutków prawnych (za wyjątkiem nabytych praw osób trzecich). Stąd też przywołane już stanowisko, że następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. jest – z zastrzeżeniem expressis verbis określonych w tym przepisie wyjątków – przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji.

NSA w uchwale z dnia 28 kwietnia 2014 r. podkreślił, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można unicestwiać (przerywać) w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego wywołał on skutek materialnoprawny, który – mimo braku legalności jego causy – pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. W ślad za wyrokiem NSA z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2530/11 przyjął, że także zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W rozpoznawanej sprawie interes publiczny został zabezpieczony instytucją rygoru natychmiastowej wykonalności, nadanego jednak decyzji, którą z powodu uchybień proceduralnych organ II instancji wyeliminował z obrotu prawnego. W konsekwencji ten sam organ wyeliminował z obrotu prawnego także postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. Organ obowiązany będzie dokonać oceny, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawniania w związku z wydaniem postanowienia z dnia [...] r. uchylającego postanowienie o nadaniu decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym oceny tej dokona z uwzględnieniem wyniku pozostającego obecnie w toku postępowania egzekucyjnego.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.