Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 245/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
658
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 79 § 2; 77 § 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 października 2022 r. sygn. akt I SAB/Ol 6/22 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na bezczynność Wójta Gminy B. w przedmiocie bezczynności organu w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Wójta Gminy B. na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

III FSK 245/23

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2022 r., sygn. akt I SAB/Ol 6/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na bezczynność Wójta Gminy B. w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że stwierdzenie bezczynności w przedmiotowej sprawie wymagałoby wykazania istnienia obowiązku organu do wykonania czynności (tj. obowiązku zwrotu żądanej przez skarżącego kwoty tytułem nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r), a w rozpatrywanej sprawie obowiązek taki nie wystąpił. Sąd podkreślił, że co zasady rację ma skarżący twierdząc, że zwrot nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji jest czynnością materialnotechniczną, tj. sprowadza się do wypłacenia przez organ określonej kwoty tytułem nadpłaty, nawet bez wniosku strony, co wprost wynika z art. 77 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: "O.p".). Sąd wskazał jednak, że należało mieć na względzie okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy, a w szczególności to, że do zapłaty zaległości podatkowej doszło przed upływem terminu przedawnienia. W dniu zapłaty decyzja wymiarowa nie była ostateczna, posiadała jednak rygor natychmiastowej wykonalności, wobec czego należność była wymagalna. Konsekwencją dobrowolnego uiszczenia całej należności wynikającej z decyzji wymiarowej było wygaśnięcie, z dniem zapłaty, zobowiązania

w podatku od nieruchomości za 2016 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., a nie na podstawie pkt 9 tego artykułu (przedawnienie). WSA w wydanym wyroku podkreśliło, że do upływu terminu przedawnienia, tj. do 31 grudnia 2021 r., skarżącemu przysługiwało, zgodnie z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub o jej zwrot. Gdyby więc skarżący w terminie tym złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wówczas organ musiałby wydać decyzję w sprawie nadpłaty także po upływie terminu przedawnienia (§ 3 art. 79 O.p.). Jednak skarżący wniosku takiego do dnia 31 grudnia 2021 r. nie złożył. Natomiast dopiero pismami z 9 lutego i 17 marca 2022 r. zażądał zwrotu wpłaconej kwoty wraz z odsetkami. Sąd pierwszej instancji stwierdził zatem, że nie było podstaw do dokonania żądanego zwrotu, bowiem dobrowolna wpłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia, gdy należność była wymagalna. Uznał, że nadpłata nie powstała w chwili zapłaty (21 grudnia 2021 r), nie powstała także do końca upływu terminu przedawnienia, tj. do 31 grudnia 2021 r., gdyż wówczas była należnością wynikająca z decyzji wymiarowej. Nadpłata nie powstała także po

1 stycznia 2022 r., gdyż od tego dnia zobowiązanie było już przedawnione. Dlatego też, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ nie miał podstawy prawnej do dokonania zwrotu nadpłaty, podkreślił jednocześnie, że możliwością odzyskania wpłaconej

21 grudnia 2021 r. kwoty było wystąpienie przez skarżącego przed upływem terminu przedawnienia o stwierdzenie lub zwrot nadpłaty. W związku z powyższym, z uwagi na brak nadpłaty, na organie nie spoczywał obowiązek jej zwrotu, a w konsekwencji – nie doszło do bezczynności po stronie organu. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 149 p.p.s.a. przez uznanie, że nie doszło do bezczynności Wójta Gminy B., w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że doszło do bezczynności organu i było połączone z rażącym naruszeniem prawa.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż konsekwencją dobrowolnego uiszczenia całej należności wynikającej z decyzji wymiarowej było wygaśnięcie z dniem zapłaty zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016, podczas gdy w sytuacji upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dla oceny jako bezprzedmiotowego postępowania w przedmiocie wysokości tego zobowiązania podatkowego, nie ma znaczenia uprzednia zapłata podatku,

2. art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez jego niezastosowanie i nie uznanie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, przez co dokonana wpłata stanowiła nadpłatę podatku,

3. art. 79 § 2 w związku z art. 77 §1 pkt 3 O.p przez jego błędne zastosowanie przejawiające się uznaniem, że prawo podatnika do zwrotu podatku wygasło wskutek przedawnienia, podczas gdy w sprawie nie znajdował w ogóle zastosowania art. 79 O.p., ponieważ obowiązek zwrotu nadpłaty podatku ciąży na organie z mocy samego prawa na podstawie art. 77§1 pkt 3 O.p.

W konsekwencji wniesionych zarzutów na podstawie art. 179a p.p.s.a. wniósł

o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Natomiast w przypadku braku zastosowania art. 179a p.p.s.a.

i przedstawienia skargi Naczelnemu Sądowi Administracyjnego do rozpoznania na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie,

a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej

w całości, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przedstawiając stan sprawy w największym skrócie należy wskazać, że podatnik wpłacił podatek wynikający z nieostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, po czym decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy, który stwierdził, że nie może już orzekać merytorycznie, ponieważ po wniesieniu odwołania nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie.

Spór toczy się w ramach rozpoznania skargi podatnika na bezczynność, jednak jego istota sprowadza się do oceny, czy kwota wpłacona przez podatnika na podstawie nieostatecznej decyzji, uchylonej następnie przez organ odwoławczy, może być uznana za nadpłatę, a jeśli tak, to jaka powinna być technika jej zwrotu (na wniosek czy z urzędu). Organ podatkowy, którego bezczynność jest przedmiotem skargi, jak też sąd pierwszej instancji stoją na stanowisku, że w zarysowanej wyżej sytuacji nie wystąpiła nadpłata. Niezalexnie od tego sąd pierwszej instancji wskazuje, że prawo podatnika do żądania stwierdzenia nadpłaty wygasło na skutek przedawnienia. Z tych dwóch niejako alternatywnych powodów sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła bezczynność Wójta.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że stanowisko sądu pierwszej instancji jest obarczone błędem wskazanym w zarzutach skargi kasacyjnej.

Zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 79 § 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 O.p., co polegało na błędnym uznaniu, że prawo podatnika do zwrotu podatku wygasło wskutek przedawnienia, podczas gdy w sprawie nie znajdował w ogóle zastosowania art. 79 O.p., ponieważ obowiązek zwrotu nadpłaty podatku ciąży na organie z mocy samego prawa na podstawie art. 77 § 1 pkt 3 O.p. W tym zarzucie kasacyjnym trafnie ujęto istotę problemu i celnie wskazano, na czym polega uchybienie popełnione przez sąd pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy skupić się na tym, że na skutek uchylenia przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji (i umorzenia postępowania) powstała sytuacja, w której następczo odpadła podstawa świadczenia spełnionego już przez podatnika. Mamy zatem do czynienia z nadpłatą, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p.: "Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Podatnik bowiem dokonał wpłaty podatku (uważanego za zaległość podatkową) wykonując obowiązek nałożony nieostateczną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynikająca ze złożonej przez niego uprzednio deklaracji podatkowej. Usunięcie z obrotu prawnego tej decyzji wymiarowej powoduje to, że wysokość zobowiązania podatkowego znów wynika z deklaracji złożonej przez podatnika. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której nastąpiła wpłata kwoty wynikającej z decyzji, spowodowało stan, w którym wpłaty podatnika przewyższyły wysokość jego zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji. Po uchyleniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wystąpił brak podstawy prawnej do spełnienia świadczenia w kwocie przewyższającej wysokość zobowiązania podatkowego ujawnionego w deklaracji podatkowej. Ten brak podstawy prawnej do spełnienia świadczenia ujawnił się co prawda następczo, ex post, jednak sytuacja taka nie należy do rzadkości w praktyce podatkowej. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że taka właśnie sytuacja jest objęta regulacją z art. 77 § 1 pkt 3 O.p., w którym wprost stwierdzono, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie - decyzja wymiarowa została uchylona przez organ odwoławczy przy jednoczesnym umorzeniu postępowania, co (niezależnie od upływu terminu przedawnienia) nie pozostawiło wątpliwości co do tego, że zamknięta jest droga do wydania ewentualnej kolejnej decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji.

Na marginesie należy wskazać, że nie ma racji sąd pierwszej instancji twierdząc, że organ odwoławczy powinien był poprzestać na umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., bez uchylania decyzji organu pierwszej instancji, gdyż "niemożność prowadzenia postępowania dotyczyła tylko organu odwoławczego". Sąd pierwszej instancji niezasadnie twierdzi, że "stwierdziwszy przedawnienie po wpłynięciu odwołania, organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia decyzji wymiarowej". Wbrew temu twierdzeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że organ odwoławczy postąpił zgodnie z prawem, właściwie zastosowawszy wytyczne płynące z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., II FPS 4/13, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego jest konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Tak też - słusznie - postąpiło Kolegium, co nie może być w rozważaniach sądu pominięte dlatego, że jakkolwiek miało to miejsce zanim rozpoczął się rozpatrywany tu spór o stwierdzenie bezczynności organu, to jednak w zasadniczy sposób wpływa na ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej skierowanych wobec rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Sąd ten bowiem co prawda zastrzegł, że "nie poddaje kontroli decyzji SKO wydanej w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r.", niemniej jednak zawarł w swoim rozstrzygnięciu jednoznaczną - a błędną - opinię co do tego, jakiej treści rozstrzygnięcie powinno było wydać SKO w miejsce tego, które rzeczywiście zostało wydane.

Sąd pierwszej instancji błędnie zatem wskazuje, że skoro podatnik wezwał Wójta do zwrotu nadpłaty pismami z 9 lutego i 7 marca 2022 r., to nastąpiło to po upływie terminu przedawnienia (31 grudnia 2021 r.), zatem prawo podatnika do żądania stwierdzenia nadpłaty już wygasło na podstawie art. 79 § 2 O.p. ("Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".). W realiach procesowych jakie wyłaniają się ze stanu sprawy przedstawionego przez sąd pierwszej instancji nie zachodziła potrzeba składania wniosku o stwierdzenie ani też o zwrot nadpłaty, gdyż nadpłata - powstała w rezultacie uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, na podstawie której podatnik dokonał wpłaty - powinna być zwrócona z urzędu. Z tego powodu zasadny jest zarzut naruszenia art. 79 § 2 O.p., gdyż nie miał on zastosowania w sprawie.

W konsekwencji zasadny jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 149 P.p.s.a. poprzez uznanie, że nie doszło do bezczynności Wójta Gminy B. Po uchyleniu przez SKO decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, Wójt miał obowiązek podjąć działania adekwatne do sytuacji zaistniałej na skutek wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Zatem, powinien z urzędu zbadać, czy wpłaty podatnika przewyższają tę wysokość zobowiązania podatkowego, jaka wynika z deklaracji i w razie stwierdzenia, że tak jest, powinien z urzędu zwrócić nadpłatę w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Pisma podatnika z 9 lutego 2022 r. i z 17 marca 2022 r. tylko utwierdzały wiedzę organu co do oczekiwań podatnika. Postanowienie z 23 marca 2022 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty, będące w istocie aktem zbędnym w sytuacji, gdy należało pojąć tylko czynności materialno-techniczne, nie może wpłynąć na ocenę prawną co do tego, czy wystąpił stan bezczynności organu pierwszej instancji. Postanowienie to kierowało sprawę zwrotu nadpłaty na niewłaściwe tory, angażując podatnika w spór proceduralny nie mający w istocie rzeczy znaczenia dla sprawy. Nie ma racji sąd pierwszej instancji twierdząc, że Wójt nie pozostawał w bezczynności, ponieważ nie miał obowiązku zwrotu nadpłaty po pierwsze z tego powodu, że ona nie powstała, a po wtóre dlatego, że prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty wygasło na podstawie art. 79 § 2 o.p.

Z podanych wyżej powodów skarga kasacyjna została uznana za zasadną. W myśl art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżony wyrok został uchylony, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, który stosując się do przedstawionej wyżej oceny prawnej ponownie rozpatrzy skargę na bezczynność, ustosunkowując się do wszystkich żądań zawartych w skardze. Sąd ten będzie miał na względzie to, że nie została zakwestionowana i będzie nadal wiążąca ocena, iż skarga na bezczynność była dopuszczalna i nie stał temu na przeszkodzie brak uprzedniego skierowania ponaglenia do organu wyższego stopnia. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na postawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (240 zł).