Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1109/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 263/20 w sprawie ze skargi M. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 263/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi M.A. (dalej skarżący) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący podał, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi sklep oraz dwie kawiarnie. Skarżący wyjaśnił, że w wyniku omyłki pracownik firmy serwisującej kasy fiskalne wprowadził do kas fiskalnych funkcjonujących w sklepie oraz w obu kawiarniach zawyżone stawki podatku VAT. W okresie od 1 czerwca 2019 r. do 9 października 2019 r. w kasach fiskalnych znajdujących się w obu kawiarniach funkcjonowały następujące stawki VAT na produkty: lody gałkowe stawka 8% zamiast 5%, ciasta domowe stawka 23% zamiast 8%, lody tajskie stawka 8% zamiast 5%. Natomiast w kasie fiskalnej w sklepie spożywczym w analogicznym okresie stawki za wędliny zamiast stawki 5% wynosiły 8%.

2.2. Skarżący podniósł, że w związku z zaistniałym błędem odprowadzał podatek VAT w stawce wyższej aniżeli wynika to z przepisów określających stawki podatku na konkretne produkty. Wychwyconą pomyłkę chce naprawić dokonując korekt złożonych deklaracji VAT-7. Na podstawie danych zawartych w pamięci kasy fiskalnej, dobowych raportów kasowych planuje wykonać stosowne wyliczenia różnic w podatku VAT ujmując je jednocześnie w dodatkowym rejestrze korekt wraz ze wskazaniem zastosowania błędnej stawki VAT jako przyczyny korekty.

2.3. Skarżący wyjaśnił, że mając na uwadze sposób korygowania sprzedaży przyjęty w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. 2019, poz. 816 – dalej: rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących), zamierza sporządzić stosowny, dodatkowy rejestr korekt, ustalający różnice pomiędzy wartościami zarejestrowanymi na kasie, a prawidłowymi wartościami wynikającym z dokonanych wyliczeń.

Argumentował, że nie będzie w stanie zidentyfikować nabywców usług udokumentowanych paragonami fiskalnymi, gdyż są to klienci indywidualni, zazwyczaj osoby fizyczne, których nie zna imiennie. Nie jest więc możliwy zwrot tym podmiotom różnicy w cenie odpowiadającej wysokości zawyżonego podatku VAT.

2.4. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżący zadał pytanie:

"Czy możliwe jest dokonanie korekty złożonych deklaracji VAT obejmujących okres od czerwca do października 2019 r.?"

2.5. W stanowisku własnym skarżący wyjaśnił, że wyliczył różnice w podatku VAT ujmując je w dodatkowym rejestrze korekt wraz ze wskazaniem zastosowania błędnej stawki VAT jako przyczyny korekty. Wyliczenia ujęte w rejestrze korekt pozwolą na wskazanie prawidłowej wysokości obrotu netto (podstawy opodatkowania) i kwoty należnego podatku VAT, co stanowić będzie podstawę do dokonania korekty deklaracji VAT.

2.6. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2020r. stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przyjął, że w przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych, dla których nie były wystawiane faktury, podatnik może wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku w sytuacji gdy dokonanie zwrotu nie doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika realizującego dostawę towarów. W takiej sytuacji zwrot kwoty podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku. Na poparcie swego stanowiska organ przywołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11.

2.7. Organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ciężar podatku VAT związanego ze sprzedażą w sklepie i kawiarniach został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby trzecie – nabywców towarów, od których został ten podatek pobrany w cenie za towar. Skarżący zapłacił podatek jedynie formalnie, a nie faktycznie, nie był zatem podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, zdaniem organu interpretacyjnego, zwrot podatku od towarów i usług na rzecz skarżącego oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie na jego rzecz ze strony Skarbu Państwa i prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia.

2.8. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację i odnosząc się do treści przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1753/16, w którym zaakceptowano możliwość dokonania korekty przez podatnika sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku stosowania zawyżonej stawki podatku VAT przyjmując, że nie można odmówić stronie prawa do korekty wówczas, gdy rozliczenie podatku jest niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT. Ponadto zauważył, że w przypadku nadpłaty w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa stanowisko, że nie ma konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnego podatku. Przy czym podkreślił, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11, na której oparto argumentację zaskarżonej interpretacji dotyczyła odmiennego stanu faktycznego.

2.9 Sąd pierwszej instancji argumentował, że według przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku VAT, zatem przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe oznaczałoby, że w przypadku podatku VAT nie będzie uprawnionego do zwrotu nadpłaty podatku, skoro ani podatnik, który go uiścił nie będzie do tego uprawniony jako nieponoszący ciężaru ekonomicznego podatku pośredniego, ani też nie będzie do tego uprawniony jego kontrahent niebędący podatnikiem tego podatku. W świetle zatem literalnego brzmienia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej taka wykładnia niweczyłaby możliwość zwrotu nadpłaty w podatku VAT.

2.10. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przyjmując, że warunkiem powstania nadpłaty w podatku VAT w związku z zastosowaniem błędnej stawki tego podatku jest poniesienie przez podatnika ekonomicznego ciężaru tego podatku, a powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, przez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 141 § 4 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie przez Sąd błędnej, nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i bezpodstawnemu przyjęcie, przez Sąd, że:

- stanowisko stwierdzające, że skarżącemu nie przysługuje prawo złożenia korekty deklaracji oraz uzyskania zwrotu nadpłaty z powodu braku po jego stronie "zubożenia", na skutek zapłaty podatku, jest nieprawidłowe, gdyż nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, podczas gdy w związku z niedokonaniem, przez skarżącego zwrotu nadpłaconego podatku jego klientom, stanowisko należy uznać za zgodne z prawem (jak i orzecznictwem sądowoadministracyjnym),

- w zaskarżonej interpretacji (powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) nie odniesiono się do określonych przez Trybunał warunków odmowy zwrotu podatku, adekwatnie do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, a przekonanie na temat wystąpienia po stronie skarżącego bezpodstawnego wzbogacenia nie zostało poparte jakąkolwiek kalkulacją ekonomiczną, podczas gdy z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że skarżący, w przypadku otrzymania zwrotu podatku przez Skarb Państwu (w wyniku skutecznego złożenia korekty deklaracji VAT) uzyskałby korzyść majątkową, a więc bezpodstawnie się wzbogacił,

3.3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni tego przepisu, przyjmując, że warunkiem powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług, w związku z zastosowaniem błędnej stawki tego podatku, jest poniesienie przez skarżącego ekonomicznego ciężaru tego podatku,

3.3.2. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez dopuszczenie się błędnej wykładni tego przepisu, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, przez Sąd, że skarżącemu (w istniejący w sprawie stanie faktycznym) przysługuje prawo do korekty deklaracji VAT i zwrotu wynikającej z tej korekty nadpłaty podatku, podczas gdy bezspornym jest, że skarżący nie dokonał zwrotu nadpłaconego podatku swoim anonimowym klientom.

3.3. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji nie naruszała wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania prawa materialnego.

4.2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego i uzasadnienia powołanego na ich poparcie odnotować należy, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie czy na tle przepisów o VAT i zasad wynikających z dyrektywy VAT 2006/112/WE, podatnikowi przysługuje prawo do skorygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, w przypadku gdy dokonana przez niego sprzedaż na rzecz konsumenta, z zawyżoną stawką VAT, została zarejestrowana za pomocą kasy rejestrującej i potwierdzona paragonami fiskalnymi, a nie fakturami VAT.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podniósł bowiem, że w wyniku błędu na kasie fiskalnej, doszło do zawyżenia podatku na sprzedaży artykułów spożywczych klientom indywidualnym, których wnioskodawca nie będzie wstanie ustalić z 5 % i 8 % na 8% i 23 % VAT. Powyższy błąd spowodował odprowadzanie podatku w stawce wyższej aniżeli wynika to z przepisów określających stawki podatku na konkretne produkty.

4.3. W pierwszej kolejności odnotować należy, że kluczowym dla rozpoznania spornej kwestii jest wyrok Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 marca 2024 r. w sprawie C-606/22 (opublikowano: www.eur-lex.europa.eu), w którym to Trybunał orzekł, że artykuł 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy intepretować, w świetle zasad neutralności podatkowej, skuteczności i równego traktowania, w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce organu podatkowego państwa członkowskiego, zgodnie z którą korekta należnego podatku od wartości dodanej (VAT) przez złożenie deklaracji podatkowej jest zakazana, w sytuacji gdy dostawy towarów i świadczenia usług nastąpiły przy zastosowaniu zawyżonej stawki VAT, ze względu na to, że z tytułu tych transakcji nie zostały wystawione faktury, lecz wydane paragony z kasy rejestrującej.

Wyrok ten został wydany w następstwie pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 21 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 925/18, które dotyczyło wykładni art. 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. 2010, L 189, s. 1) (zwanej dalej dyrektywą 2006/112), w świetle zasad neutralności podatkowej, proporcjonalności i równego traktowania.

4.4. Trybunał w wyroku z 21 marca 2024 r. w sprawie C-606/22 przyjął, że nawet w takich okolicznościach podatnik, który błędnie zastosował zawyżoną stawkę VAT, ma prawo złożyć wniosek o zwrot do organu podatkowego danego państwa członkowskiego, a organ ten może podnieść zarzut bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika wyłącznie wtedy, gdy wykaże, po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na tym podatniku został w całości zneutralizowany.

4.5. Trybunał odnosząc się do prawa do skorygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, w przypadku gdy dokonana przez podatnika sprzedaż na rzecz konsumenta, z zawyżoną stawką VAT, została zarejestrowana za pomocą kasy rejestrującej i potwierdzona paragonami fiskalnymi, a nie fakturami VAT wyjaśnił, że dyrektywa 2006/112/WE3 nie porusza kwestii korekty deklaracji podatkowych podatników w przypadku zastosowania błędnej stawki VAT. Państwa członkowskie powinny zatem przewidzieć w swych wewnętrznych porządkach prawnych, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności, możliwość dokonania korekty błędnie zastosowanego podatku.

4.6. Zdaniem Trybunału, praktyka organu podatkowego danego państwa członkowskiego, czyniąca niemożliwym dokonanie takiej korekty, w sytuacji gdy działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika nie wiąże się z wystawianiem przez niego faktur, ale wydawaniem samych paragonów z kasy rejestrującej, bez uwzględnienia możliwości dokonania pełnej i dokładnej korekty deklaracji VAT w związku z odnośnymi transakcjami z wykorzystaniem w szczególności danych zapisanych w pamięci tej kasy rejestrującej – narusza zasadę skuteczności.

Zaznaczył, że podczas gdy naruszenie zasady neutralności podatkowej, która w dziedzinie VAT stanowi przełożenie zasady równego traktowania, może być rozważane jedynie pomiędzy konkurencyjnymi podmiotami gospodarczymi, to naruszenie ogólnej zasady równego traktowania może następować w dziedzinie podatków przez inne rodzaje dyskryminacji, dotyczące podmiotów gospodarczych, które niekoniecznie są konkurentami, lecz znajdują się jednak w porównywalnej sytuacji pod innymi względami (wyrok z 14 czerwca 2017 r., C-38/16, EU:C:2017:454, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

4.7. Trybunał zauważył, że podatnik, który zastosował stawkę VAT w wysokości 23%, znalazł się niewątpliwie w mniej korzystnej sytuacji niż jego bezpośredni konkurenci, którzy zastosowali obniżoną stawkę VAT w wysokości 8%, czy to z powodu całkowitego lub częściowego przerzucenia tej stawki na ceny tego podatnika, co wpłynęło na jego konkurencyjność w świetle cen stosowanych przez odnośnych konkurentów i w związku z tym, prawdopodobnie na wielkość jego sprzedaży, czy też z uwagi na zmniejszenie marży zysku podatnika w celu utrzymania konkurencyjnych cen.

Podkreślił, że ochrona zagwarantowanych praw, którą zapewnia w tej dziedzinie porządek prawny Unii, nie oznacza konieczności dokonania zwrotu podatków, ceł i opłat pobranych z naruszeniem prawa Unii, jeżeli zostanie wykazane, że osoba zobowiązana do zapłaty tych należności przerzuciła je w rzeczywistości na inne podmioty (wyrok z 16 maja 2013 r., C- 191/12, EU:C:2013:315, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

4.8. Sporna na gruncie rozpoznawanej kwestia została szczegółowo omówiona także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2024 r, sygn. akt I FSK 925/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "Skoro konsument zaakceptował zaoferowaną przez podatnika cenę sprzedanej usługi i skorzystał z niej po tej cenie, fakt korekty wielkości podatku zawartego w tej cenie przez jego zmniejszenie (przy niezmienionej cenie brutto usługi) nie wskazuje na poniesienie z tego tytułu jakiejś szkody po stronie konsumenta (przy stawce obniżonej i podstawowej zapłaciłby on tę samą cenę). Wręcz przeciwnie, w takim przypadku uszczerbku doznał majątek podatnika, skoro z otrzymanej z tytułu sprzedaży ceny odprowadził do Skarbu Państwa podatek większy od należnego".

4.9. Powyższe zapatrywanie podziela także skład rozpoznający skargę kasacyjną wniesionej w rozpatrywanej obecnie sprawie. Organ interpretacyjny przyjął w niej, że ponieważ ciężar podatku VAT związanego ze sprzedażą w sklepie i kawiarniach został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby trzecie – nabywców towarów, od których został ten podatek pobrany w cenie za towar, to skarżącemu nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, bowiem takie założenie doprowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia się po jego stronie. W takiej sytuacji zwrot kwoty podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt FSK 1168/15 (dostępny w CBOSA). W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że nie można podzielić argumentacji, która sprowadza się do twierdzenia, że skoro podatek VAT uwidoczniony na fakturze jest elementem ceny towaru lub usługi, którą zobowiązany jest uiścić nabywca, to oznacza to, że wystawca faktury nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku, a jego zwrot podatnikowi (wystawcy faktury) powodowałby jego bezpodstawne wzbogacenie. Takie rozumowanie oznaczałoby, że co do zasady kwoty podatku VAT uwidocznione na fakturze doręczonej nabywcy nie stanowiłyby nadpłaty u wystawcy, gdyż – jak wynika z konstrukcji podatku VAT – to nabywca zobowiązany jest je zapłacić wystawcy w ramach ceny towaru lub usługi. Wniosku takiego nie można jednak wyprowadzić z treści art. 72 Ordynacji podatkowej, który definiuje nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

4.10. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że stanowiska przyjętego w zaskarżonej interpretacji nie można uznać za właściwe, w świetle rozważań wynikających z wyżej powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE chociażby z tego powodu, że nie zostało poprzedzone jakąkolwiek analizą ekonomiczną. W przedmiotowej sprawie w żaden sposób nie wykazano bowiem – po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględniałaby wszystkie istotne okoliczności – że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na skarżącym został w całości zneutralizowany.

Nie można bowiem przyjąć, że taką dogłębną analizę finansową jest stanowisko, zgodnie z którym, skoro skarżący pobrał od ostatecznych konsumentów podatek w oparciu o błędnie przyjęte zawyżone stawki podatku i całą pobraną kwotę, po uwzględnieniu systemu odliczeń, odprowadził – jako podatek należny – do budżetu państwa i to nie on była podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, gdyż ciężar ten poniosły osoby trzecie (od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę).

4.11. Całkowite przerzucenie podatku należnego na konsumenta końcowego niekoniecznie skutkuje brakiem straty lub uszczerbku finansowego, ponieważ nawet w tym przypadku przedsiębiorca może ponieść stratę związaną ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży. W takiej sytuacji (zastosowanie zawyżonej stawki VAT), podatnik może bowiem ponieść szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży. Nie można się przy tym dopatrzyć uszczerbku u konsumentów, w sytuacji gdy podatnik dokonuje korekty podatku w ramach ustalonej z konsumentem ceny sprzedaży usługi/towaru.

Innymi słowy, całkowite przerzucenie VAT na konsumenta końcowego niekoniecznie skutkuje brakiem straty lub uszczerbku finansowego, ponieważ nawet w tym przypadku przedsiębiorca może ponieść stratę związaną ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (zob. podobnie wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 10 kwietnia 2008r., C-309/06, EU:C:2008:211, pkt 56 i przytoczone tam orzecznictwo).

4.12. Skoro konsument zaakceptował zaoferowaną przez podatnika cenę sprzedanej usługi i skorzystał z niej po tej cenie, fakt korekty wielkości podatku zawartego w tej cenie poprzez jego zmniejszenie (przy niezmienionej cenie brutto usługi), nie wskazuje na poniesienie z tego tytułu jakiejś szkody po stronie konsumenta (przy stawce obniżonej i podstawowej zapłaciłby on tę samą cenę). Wręcz przeciwnie, w takim przypadku uszczerbku doznał majątek podatnika, skoro z otrzymanej z tytułu sprzedaży ceny, odprowadził do Skarbu Państwa podatek większy od należnego, co wskazuje, że doznał on uszczerbku w postaci zmniejszenia kwoty pozostałej w jego majątku z tytułu tej sprzedaży w porównaniu do tej, która pozostałaby przy zastosowaniu stawki obniżonej, tj. prawidłowej (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyroku z 26 czerwca 2024 r, sygn. akt I FSK 925/18).

Z powyższych względów nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w tym zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w zaskarżonej interpretacji nie wykazano, aby w przypadku zwrotu nadpłaconego podatku miałoby dojść po stronie skarżącego do bezpodstawnego wzbogacenia.

4.13. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

10