Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1932/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 171 § 3, art. 133 § 1, art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1133/19 w sprawie ze skargi Gminy G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu wniosku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Gminy G. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1133/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Gminy G. (dalej: Gmina lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z dnia 14 czerwca 2019 r. w przedmiocie zwrotu wniosku.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

W dniu 31 lipca 2014 r. notariusz sporządził akt notarialny - umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą pomiędzy K.W. S.A. (dalej: K.W.) a J.S.W. S.A. (dalej: J.S.W.) Wypis aktu notarialnego wraz z należnością podatkową, pobraną przez płatnika w związku ze sporządzeniem tej umowy, otrzymał Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji). Notariusz wskazał, której gminie i w jakiej wysokości należy przekazać podatek od czynności cywilnoprawnych. Przez wzgląd na siedzibę zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako podmiot uprawniony z tytułu podatku określono Gminę K. (Urząd Miasta w K.).

Pismem z dnia 6 listopada 2014 r. Wójt Gminy G. (dalej: Wójt) zwrócił się do Naczelnika US o udzielenie wyjaśnień oraz o podjęcie stosownych działań w sprawie podziału wpływów z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Poinformował, że część nieruchomości wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest położona na terenie Gminy. Powołał się na art. 16 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 1115 ze zm., dalej: u.d.j.s.t.).

Postanowieniem z dnia 2 marca 2015 r. Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zakreślonym przez Wójta. Wyjaśnił, że po dokonaniu weryfikacji czynności dokonanych przez płatnika oraz przez organ podatkowy w zakresie przedmiotowej transakcji, nie stwierdzono uchybienia przez płatnika obowiązkowi wynikającemu z art. 10 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.), a i organ podatkowy nie naruszył przepisów ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Stanowisko Naczelnika US podzielił Dyrektor IAS, a Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1441/15 oddalił skargę Gminy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2296/16 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości oraz zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US.

Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2019 r. Naczelnik US zwrócił wniosek Wójta z dnia 6 listopada 2014 r. Wyjaśnił, że wniosek został sklasyfikowany jako roszczenie majątkowe, niemające wprost oparcia w obowiązujących przepisach podatkowych. Uznał, iż rozpatrzenie wniosku Wójta nie leży w kompetencji organów podatkowych i w związku z tym zastosował dyspozycję art. 171 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.).

Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Stanął na stanowisku, że jednostka samorządu terytorialnego nie jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. Zatem Naczelnik US nie miał prawa do zainicjowania - na wniosek Wójta Gminy G. - postępowania zmierzającego do podziału wpływów z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, należnego Gminie od przedmiotowej umowy. Organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe nie mają prawnej możliwości badania, czy płatnik przekazał dochód podatkowy właściwemu podmiotowi uprawnionemu z tytułu podatku. Aktywność organu podatkowego, polegająca na przekazaniu, w trybie art. 11 ust. 1 u.d.j.s.t., właściwej gminie kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranej przez notariusza jako płatnika, ma wyłącznie charakter czynności technicznej. Powinność wypłacenia gminie przez organ podatkowy należnej kwoty pobranego podatku należy klasyfikować jako zobowiązanie cywilnoprawne powstałe na podstawie ustawy. Gmina może być zaś stroną powodową w postępowaniu cywilnym i to ona decyduje przeciwko komu i z jakimi roszczeniem cywilnymi wystąpi. Dyrektor IAS stwierdził, że nie wykluczają się wzajemnie potencjalne roszczenia Gminy - z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia gminy oraz z tytułu odszkodowania od Skarbu Państwa. Przyjął, iż skoro Skarb Państwa może być pozwanym w jednym z tych postępowań, to uchyla się od wskazania Gminie, która z "dróg" cywilnoprawnych jest właściwa.

Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora IAS, podnosząc argumenty takie jak w zaskarżonym postanowieniu.

Skargę kasacyjną wywiodła Gmina. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), iż wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. na postanowienie Dyrektora IAS, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do uchylenia tegoż postanowienia, albowiem wydane ono zostało z naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 171 § 3 O.p. poprzez wadliwe uznanie - jak uczyniły to organy obu instancji - iż rozpatrzenie wniosku Gminy nie leży w kompetencji organów podatkowych w ramach stosunku administracyjnego przez organy administracji publicznej, lecz właściwym do rozpoznania tej sprawy jest sąd powszechny, podczas gdy - co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2018 r. - czynność określona w przepisie prawa jako "środki stanowiące dochody jednostek samorządu terytorialnego, które na podstawie odrębnych przepisów pobierają urzędy skarbowe, są odprowadzane na rachunek budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego" w przypadku odmowy tego przekazania przez naczelnika urzędu skarbowego, jest formą władczej konkretyzacji normy materialnego prawa administracyjnego, którego adresatem jest określony podmiot i akt taki powinien zatem przybrać formę decyzji administracyjnej;

2) art. 124 w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia postanowienia Dyrektora IAS, co też przejawiało się w niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej oraz prawnej rozstrzygnięcia. Nie przesądzono bowiem w sposób definitywny, na jakiej podstawie uznano, iż Gminie przysługuje uprawnienie do dochodzenia roszczenia cywilnoprawnego o charakterze odszkodowawczym od Skarbu Państwa - właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed właściwym sądem powszechnym, skoro organ odwoławczy uznał, że działanie organu podatkowego nie było niezgodne z prawem;

II. art. 153 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez uwzględnienia wiążącej Sąd pierwszej instancji oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt. II FSK 2296/16, co przejawiało się tym, że:

a) Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż - do czego zobowiązał Naczelny Sąd Administracyjny mocą wyroku z dnia 23 sierpnia 2018 r. - należycie odniesiono się do zagadnienia czy wobec Gminy, której organ administracji publicznej odmówił przekazania środków z tytułu wpływu z podatku od czynności cywilnoprawnych, powinna zostać wydana decyzja administracyjna, czy też Gmina ma możliwość już na tym etapie bez konieczności uruchomienia drogi administracyjnej skierowania tego żądania na drogę postępowania cywilnego przed sądem powszechnym;

b) Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż - do czego zobowiązał Naczelny Sąd Administracyjny mocą wyroku z dnia 23 sierpnia 2018 r. - należycie rozważono, czy Gmina ma uprawnienie do występowania przed sądem powszechnym z pozwem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia przeciwko gminie, której nienależnie (w jej ocenie) przekazano wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też o odszkodowanie od Skarbu Państwa - naczelnika urzędu skarbowego, który niewłaściwie wykonał obowiązek wynikający z art. 11 u.d.j.s.t., podczas gdy organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia z jednej strony stwierdził, iż Gminie mogą przysługiwać oba te roszczenia (wskazując odnośnie tych roszczeń, że [cyt:] "nie wykluczają się wzajemnie" z czego należy wyprowadzić wniosek, że Gminie służy również roszczenie odszkodowawcze od Skarbu Państwa - naczelnika urzędu skarbowego), a z drugiej strony uznał, iż działanie Naczelnika US nie było jednak niezgodne z prawem, których to rozważań - z racji ewidentnej wewnętrznej sprzeczności i popełnionego przez organ błędu logicznego - nie można było uznać za wystarczające w przedmiocie zakreślonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2296/16; zresztą brak bezprawności działania czy zaniechania organu administracji publicznej wyklucza sam w sobie możliwość kierowania do sądu powszechnego roszczenia odszkodowawczego;

c) Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż organy obu instancji należycie rozważyły, do czego zobowiązał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2018 r., czy Gmina ma uprawnienie do występowania przed sądem powszechnym z pozwem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia przeciwko gminie, której nienależnie (w jej ocenie) przekazano wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też o odszkodowanie od Skarbu Państwa - naczelnika urzędu skarbowego, który niewłaściwie wykonał obowiązek wynikający z art. 11 u.d.j.s.t., podczas gdy organ drugiej instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że [cyt:] "Gmina może być stroną powodową w postępowaniu cywilnym i to Ona decyduje przeciwko komu i z jakim roszczeniem wystąpi", których to rozważań nie można uznać za wystarczające w przedmiocie zakreślonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, a to z racji tego, że nie sposób wywnioskować z nich czy Gmina miała uprawnienie do wystąpienia z pozwem przeciwko obu tym podmiotom, jednemu bądź żadnemu z nich.

W ocenie skarżącej uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem poczynione przez organy rozważania, które nie wzięły pod uwagę wszelkich okoliczności wskazanych w uzasadnieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie prowadziły do jednoznacznego wniosku, że właściwym w sprawie jest sąd powszechny, co warunkowało prawidłową ocenę czy organy obu instancji naruszyły lub nie przepis art. 171 § 3 O.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania rozpoznanie oraz o zasądzenie od Dyrektora IAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., który mocą art. 193 tej ustawy ma zastosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, organy podatkowe nie uwzględniły oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt. II FSK 2296/16, zaś Sąd pierwszej instancji to zaakceptował.

Przypomnieć należy, że u podstaw występującego w niniejszej sprawie sporu legło dążenie skarżącej do uzyskania części podatku od czynności cywilnoprawnych, który został uiszczony przez podatnika, a przez płatnika pobrany i przekazany do urzędu skarbowego - w związku z umową sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w formie aktu notarialnego z 31 lipca 2014 r. pomiędzy spółkami. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyznał, że wprawdzie art. 16 u.d.j.s.t. nie zawiera stosownej regulacji umożliwiającej kwestionowanie sposobu rozdzielenia przez naczelnika urzędu skarbowego pomiędzy poszczególne gminy wpływów z podatku od czynności cywilnoprawnych, to jednak konieczność zapewnienia gminie procesowej drogi do dochodzenia tego rodzaju roszczenia wynika z norm konstytucyjnych. Z tych norm Sąd odwoławczy wyprowadził wniosek, iż należy dokonać takiej wykładni regulacji ustawowych, która zapewni gminie procesowe instrumentarium dochodzenia prawa do przewidzianych w u.d.j.s.t. wpływów, w tym z podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie do przyjęcia z perspektywy konstytucyjnej jest bowiem interpretacja, zgodnie z którą gmina mogłaby zostać pozbawiona jakichkolwiek instrumentów do dochodzenia należnego jej dochodu własnego, nawet w sprawach oczywistych, w których urząd skarbowy wbrew jednoznacznemu obowiązkowi w ogóle nie przekazuje gminie wpływów, wskazanych w art. 16 w zw. z art. 11 u.d.j.s.t. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma przeszkód prawnych ku temu, aby kreowane w ramach jednej czynności cywilnoprawnej (jednego aktu notarialnego) stosunki cywilnoprawne powodowały, że beneficjentem pobranego i wpłaconego podatku będzie więcej niż jedna gmina. W takiej sytuacji płatnik w składanej informacji, o której mowa w art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c., podaje kwotę podatku należnego poszczególnym gminom. To na płatniku - notariuszu - ciąży obowiązek ustalenia, stosownie do postanowień art. 6 u.p.c.c., udziałów poszczególnych gmin w dochodzie ze sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe nie oznacza jednakże, że organ podatkowy nie ma uprawnienia do weryfikacji prawidłowości czynności płatnika. Gdyby bowiem uznać, że rola organu podatkowego ogranicza się tylko i wyłącznie do bezrefleksyjnego wykonania przelewu zgodnie z poleceniem płatnika - notariusza (nawet jeśli deklaracja zawierałaby błędy rachunkowe lub inne nieprawidłowości), nie byłoby potrzeby wprowadzania jego pośrednictwa przy tej czynności. W takiej sytuacji notariusz wpłacałby sam wyliczone zobowiązanie podatkowe na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z regułami wskazanymi w art. 16 u.d.j.s.t. Naczelny Sąd Administracyjny poddał analizie stosowne przepisy prawa i na ich podstawie przyjął, że gminom uprawnionym do otrzymania kwot zapłaconych podatków od czynności cywilnoprawnych przysługuje stosowne żądanie na podstawie Ordynacji podatkowej i chociaż samo przekazanie tych środków gminie jest czynnością materialno - techniczną, to odmowa jego dokonania powinna być załatwiona w formie zapewniającej podstawowe gwarancje procesowe wnioskodawcy, tj. w formie decyzji administracyjnej. Zastrzegł przy tym, iż do podjęcia takiego rozstrzygnięcia organ przekazujący wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych będzie zobowiązany, jeżeli uzna zasadność wskazanych argumentów przemawiających za przeprowadzeniem postępowania administracyjnego w zakresie żądania wójta gminy. W sytuacji natomiast, w której organy stwierdzą brak podstaw do rozpoznania żądania gminy w postępowaniu finalizowanym wydaniem decyzji, ich obowiązkiem będzie odniesienie się (we właściwej formie procesowej) do możliwości skierowania tego żądania na drogę postępowania cywilnego przed sądem powszechnym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy przyjęciu takiego rozwiązania rozważyć jednakże należy, czy gmina ma uprawnienie do występowania przed sądem powszechnym z pozwem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia przeciwko gminie, której nienależnie (w jej ocenie) przekazano wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też o odszkodowanie od Skarbu Państwa - naczelnika urzędu skarbowego, który niewłaściwie wykonał obowiązek wynikający z art. 11 u.d.j.s.t. Zalecił aby, przy takim załatwieniu żądania wójta gminy, uwzględnić, że sprawa zostanie orzeczona przez sąd powszechny w kategoriach cywilnoprawnych, tymczasem trzeba ją rozumieć i rozpatrywać z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, zwłaszcza rygorów prawa podatkowego. Stwierdził, iż tylko w razie ustalenia, że żądanie skarżącej podlega rozpoznaniu w postępowaniu cywilnym przez sąd powszechny, zastosowanie znajdzie art. 171 § 3 O.p.

Ocena prawna i zalecenia co do dalszego postepowania zawarte w II FSK 2296/16 są jasne i nie powinny budzić wątpliwości. Wynikający z nich zasadniczy przekaz jest taki, że niedopuszczalna jest sytuacja, która prowadzi do pozostawienia skarżącej bez instrumentów do dochodzenia należnego jej dochodu własnego. Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił wybór rozstrzygnięcia organom podatkowym, ale zobowiązał organy podatkowe, aby w razie stwierdzenia braku podstaw do rozpoznania żądania gminy, przeprowadziły dogłębną analizę odnośnie do uprawnień gminy do wystąpienia, w okolicznościach niniejszej sprawy, z pozwem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia lub o odszkodowanie od Skarbu Państwa. Nakazał, by przy realizacji tego zalecenia organy uwzględniły, że sąd powszechny może rozpoznać sprawę wyłącznie w kategoriach cywilnoprawnych, podczas gdy należy ją rozpatrywać z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, zwłaszcza rygorów prawa podatkowego.

Jak już wspomniano na wstępie, zdaniem rozpoznającego niniejszą sprawę Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe ani nie uwzględniły oceny prawnej, ani nie wykonały zaleceń zawartych w omawianym wyroku II FSK 2296/16, zaś Sąd pierwszej instancji bezrefleksyjnie powielił argumenty organu odwoławczego, nie zważając, iż owo zaniechanie ma zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy.

Dyrektor IAS zignorował wiążące stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nie ma przeszkód prawnych ku temu, aby kreowane w ramach jednej czynności cywilnoprawnej (jednego aktu notarialnego) stosunki cywilnoprawne powodowały, że beneficjentem pobranego i wpłaconego podatku będzie więcej niż jedna gmina i wbrew niemu stwierdził, iż w takiej sytuacji płatnik nie może ustalić udziałów każdej z tych gmin. Sąd pierwszej instancji nie zweryfikował twierdzenia organu odwoławczego, chociaż ma ono kluczowe znaczenie. Jeśliby bowiem przyjąć, że stanowisko organu jest prawidłowe, to w rzeczy samej oznaczałoby bezzasadność żądania skarżącej u podstaw, czego konsekwencją powinno rozpoznanie wniosku, a nie jego zwrot. Co więcej, prowadzi ono do wniosku, że płatnik prawidłowo zdecydował o przekazaniu podatku od czynności cywilnoprawnej tylko jednej gminie już tylko z tej przyczyny, że nie jest on uprawniony do zdecydowania o przekazaniu podatku więcej niż jednej gminie – ergo nie ma potrzeby kontrolowania prawidłowości dokonanej przez płatnika czynności, chociaż taką możliwość przewidują przepisy prawa, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny.

Organy podatkowe w ogóle nie wywiązały się z nałożonego na nie wyrokiem II FSK 2296/16 obowiązku rozważenia, w sytuacji gdy zdecydują o zastosowaniu art. 171 § 3 O.p., czy gmina ma uprawnienie do występowania przed sądem powszechnym z pozwem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia przeciwko gminie, której nienależnie (w jej ocenie) przekazano wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też o odszkodowanie od Skarbu Państwa. Ograniczyły się do stwierdzenia, że gmina może być stroną powodową w postępowaniu cywilnym i to ona decyduje przeciwko komu i z jakim roszczeniem cywilnym wystąpi. Tę kwestię powtórzył Sąd pierwszej instancji, dodając iż "Sąd kasacyjny nie nałożył natomiast na Organ I instancji obowiązku udzielenia Gminie porady prawnej co do tego, przed jakim właściwym sądem ma wytoczyć powództwo, przeciwko komu i o co (na jakiej podstawie cywilnoprawnej)". Zgodzić się trzeba, że Sąd kasacyjny nie zobowiązał organu do udzielenia porady prawnej, ale trzeba mieć na uwadze, że z zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wynika, aby organ był zobowiązany ustalić, czy gmina może być "stroną powodową w postępowaniu cywilnym", jak zdaje się przyjął to Dyrektor IAS i Sąd pierwszej instancji. Zalecenie takie byłoby wręcz nielogiczne, skoro Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gmina ma osobowość prawną.

Stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę tę kwestię, która nie wynika z wyroku II FSK 2296/16, a pominął tę, która została wprost w nim zamieszczona. Jak już powiedziano i na co zwraca uwagę skarżąca, nie rozważono bowiem uprawnienia skarżącej do wystąpienia z pozwem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia lub o odszkodowanie. Pomimo braku tych rozważań organy zdecydowały o zwrocie wniosku skarżącej na podstawie art. 171 § 3 O.p., przez co wykluczyły swoją właściwość do załatwienia wniosku skarżącej. Zignorowały przy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że sprawę powinny rozpatrywać z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, zwłaszcza rygorów prawa podatkowego, bo tego nie może uczynić sąd powszechny. Nie wzięły pod uwagę, istotnej z punktu widzenia instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, okoliczności, że kontrola (ocena) prawidłowości pobrania (ustalenia) należności podatkowej należy do właściwości organów podatkowych, a nie do sądu powszechnego. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż zdaniem organu skarżąca może wystąpić zarówno z pozwem o bezpodstawne wzbogacenie, jak i o odszkodowanie. Jednak poprzez nieprzeprowadzenie zalecanych rozważań w tym zakresie, brak jest stanowiska organu, czy wobec stwierdzenia w tym postanowieniu, iż działanie organu podatkowego nie było niezgodne z prawem, występowanie o odszkodowanie w ogóle ma sens, zważywszy na postanowienia art. 417 Kodeksu cywilnego, na co słusznie zwraca uwagę skarżąca.

Sąd pierwszej instancji nie zauważył tych wszystkich nieprawidłowości, jakich dopuścił się Dyrektor IAS, tym samym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności zarzutu naruszenia art. 171 § 3 O.p., jest przedwczesne. Nienależyte wykonanie wyroku II FSK 2296/16 powoduje, że nie sposób odnieść się do tego ostatnio wymienionego zarzutu.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę stanowisko wyrażone w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia P. Dąbek sędzia J. Pruszyński sędzia J. Sokołowska