Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 317/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119zv, art. 119zn, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Teza: 1. Wymagania dowodowe, stawiane postępowaniu w sprawie blokady rachunku bankowego, są inne niż wymogi stawiane postępowaniu podatkowemu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przeprowadzone w takiej sprawie postępowanie dowodowe ma na celu uwiarygodnienie okoliczności wskazujących na możliwość wykorzystania działalności między innymi banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

2. W postępowaniu dotyczącym przedłużenia blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego nie jest konieczne udowodnienie, że podmiot nie wykona ciążących na nim zobowiązań - wystarczy uzasadniona obawa. Rolą organu w przypadku przedłużenia blokady rachunku jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń, istotnych z punktu widzenia przesłanek zastosowania blokady rachunku bankowego, a nie ich udowodnienie.

TEZY

1. Wymagania dowodowe, stawiane postępowaniu w sprawie blokady rachunku bankowego, są inne niż wymogi stawiane postępowaniu podatkowemu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przeprowadzone w takiej sprawie postępowanie dowodowe ma na celu uwiarygodnienie okoliczności wskazujących na możliwość wykorzystania działalności między innymi banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

2. W postępowaniu dotyczącym przedłużenia blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego nie jest konieczne udowodnienie, że podmiot nie wykona ciążących na nim zobowiązań - wystarczy uzasadniona obawa. Rolą organu w przypadku przedłużenia blokady rachunku jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń, istotnych z punktu widzenia przesłanek zastosowania blokady rachunku bankowego, a nie ich udowodnienie.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 października 2023 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 lipca 2023 r. nr 2001-ICK.5001.11.2023 w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia organu I instancji i przekazania sprawy dot. przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p."), w dniu 2 czerwca 2023 r. dokonał blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego – N. Spółka z o.o. (dalej: "spółka", "strona" bądź "skarżąca") na okres 72 godzin.

2. Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2023 r., nr 318000-CKZ-l.1.4021.87.2023.4 Naczelnik, działając na podstawie art. 119zw § 1 ww. o.p. oraz § 1 pkt 1 lit e) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2501), przedłużył termin blokady rachunków bankowych spółki, o numerach [...] i [...] - na czas oznaczony, nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 6 września 2023 r. do kwoty 3.765.545 zł z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000 euro, przeliczonych na złote, według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Z analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 o.p., sporządzonej przez Naczelnika m.in. w oparciu o złożone deklaracje dla celów podatku od towarów i usług JPK_V7M za okres od stycznia 2021 r. do marca 2023 r., a także operacje na rachunkach bankowych spółki za okres od 1 stycznia 2021 r. do 25 kwietnia 2023 r. organ wyprowadził wniosek, że w okresie objętym analizą podatek naliczony z tytułu zakupów krajowych spółki dotyczył w znacznej części transakcji z podmiotami wyszczególnionymi w tabeli na stronie 2 zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnika wskazani w tej tabeli kontrahenci, powiązani osobowo i rodzinnie ze spółką, funkcjonowali i wystawiali faktury w ramach zobrazowanego na stronie 3 zaskarżonej decyzji łańcucha fakturowania zmierzającego do spółki, które mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych, a których celem mogło być minimalizowanie obciążeń podatkowych przez podmioty z grupy. Na stronach 3-5 zaskarżonej decyzji organ przedstawił zestawienie faktur VAT wystawianych przez poszczególne podmioty ustalonego łańcucha transakcji.

W ocenie Naczelnika zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka może uczestniczyć w procederze wyłudzeń skarbowych przy wykorzystywaniu sektora bankowego, a jej rola może polegać na przyjmowaniu i ewidencjonowaniu w rejestrze zakupu faktur, wystawionych przez H. spółka z o. o., P IU H.1 Spółka z o.o. (H. 1) i PIU H.2 Spółka z o.o. (H. 2), które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i dokonaniu na ich podstawie nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), a blokada rachunków bankowych jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Ponadto Naczelnik wskazał, że z uwagi na niewielki majątek trwały spółki (brak nieruchomości, 5 pojazdów o szacunkowej wartości 284.500 zł, garaż o szacunkowej wartości 54.450 zł, brak informacji o aktywach rzeczowych) oraz niewielki kapitał zakładowy, istnieje ryzyko, że wyliczone w zaskarżonym postanowieniu zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.765.545 zł nie zostanie wykonane, co wypełnia przesłankę zawartą w art. 119zw § 1 o.p. do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych spółki na okres nie dłuższy niż 3 miesiące.

3. Po rozpoznaniu wniosku spółki, Naczelnik wydał 27 czerwca 2023 r. postanowienie nr 318000-CKZ_1.1.4021.87.2023.22, w którym odmówił uchylenia blokady rachunków bankowych i jednocześnie zmienił jej zakres do wysokości 3.014.423 zł.

4. Pismem z dnia 26 czerwca 2023 r. spółka złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika z 6 czerwca 2023 r., nr 318000-CKZ-1.1.4021.87.2023.4, w sprawie przedłużenia blokady jej rachunków bankowych. Do zażalenia dołączono m.in. dane dotyczące majątku trwałego, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia spółki, zestawienie należności z tytułu sprzedaży na dzień 26 czerwca 2023 r., a także umowę sprzedaży udziałów PIU H.1 spółka z o.o. Ponadto, jako integralną część zażalenia wskazano pisma z 15, 20 i 21 czerwca 2023 r. skierowane do Naczelnika w toku prowadzonego postępowania.

5. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2023 r., nr 2001-ICK.5001.11.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS", "Dyrektor") uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika. Uzasadniając takie stanowisko Dyrektor wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu spółki, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na zaistnienie przesłanek do zastosowania art. 119zv § 1 o.p. Wynika z niego bowiem, że w zidentyfikowanym łańcuchu fakturowania znajduje się podmiot - PIU H.1 Spółka z o.o., który nie złożył żadnej deklaracji PIT-4R za lata 2020-2022, nie zgłosił żadnych osób do ubezpieczenia (stan na dzień 21 marca 2023 r.), w plikach JPK_VAT7M deklarował znikome dostawy (za okres VI 2021 r. do X 2022 r. i za XII 2022 r. zadeklarował 15.090 zł).

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, trudno dać wiarę twierdzeniu strony, że H. 1 miał świadczyć usługi outsorcingu pracowniczego na rzecz jej oraz H. Z materiału dowodowego (pliki JPK_VAT 7M H. Spółka z o.o. i spółki) wynika, że PIU H.1 wystawiała faktury VAT na rzecz H., która była głównym kontrahentem skarżącej, a więc jej rola polegała nie tylko na wypłacaniu wynagrodzenia pracownikom H.1, żeby uniknąć uregulowania przez nią zaległości podatkowych. Stwierdzono też 7 faktur wystawionych bezpośrednio na rzecz skarżącej.

Zdaniem organu odwoławczego, zachodzi duże prawdopodobieństwo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez H. Spółka z o.o., oraz PIU H.1 Spółka z o.o., co do których organ ma uzasadnione podejrzenie nierzetelności. Skoro PIU H.1 Spółka z o.o. nie miał możliwości, żeby świadczyć usługi outsorcingu, to wystawione faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W tej sytuacji nie wiadomo skąd pochodziło część pracowników wynajmowanych przez spółkę i jaka była faktyczna wartość tych usług.

W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że skarżąca mogła odliczać VAT naliczony z nierzetelnych faktur VAT, co narusza postanowienia art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Dyrektor nie podzielił przy tym stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, że wskazani kontrahenci spółki nie prowadzili działalności gospodarczej. W związku z ryzykiem odliczania VAT naliczonego w fakturach nieodzwierciedlających stanu faktycznego, trudno twierdzić, że podmiot kwalifikowany wykorzystywał działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi zaś blokada rachunku była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Definiując pojęcie "wyłudzenia skarbowego", Dyrektor uwzględnił wyjaśnienia spółki dotyczące sprzedaży udziałów przez J. M. i M. M., które czynią nieaktualnym twierdzenie Naczelnika, że pomiędzy nią a jej kontrahentem - "H.1" istnieją powiązania rodzinne, co nie zmieniło jednak przedstawionej przez DIAS oceny materiału dowodowego. Dodatkowo Dyrektor zauważył, że wypłata środków pieniężnych na rzecz P. M. nie jest okolicznością świadczącą o zaistnieniu przesłanek dokonania tzw. krótkiej blokady i również nie uwzględnił jej w rozstrzygnięciu sprawy.

6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w części, tj. w zakresie rozstrzygnięcia o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzuciła naruszenie:

1) przepisu art. 119zv § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 45 Konstytucji RP poprzez dokonanie przez organ I instancji blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na czas nie dłuższy niż 72 godziny, podczas gdy:

a) nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania powołanego przepisu Ordynacji podatkowej, w szczególności brak było podstaw do przyjęcia, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego,

b) zastosowanie analizowanej instytucji blokady rachunków bankowych nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności oraz konstytucyjnej zasady rzetelnego procesu;

2. przepisu art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 239 o.p. oraz w zw. z art. 119zzb § 4 o.p. na skutek wydania postanowienia, którego rozstrzygnięcie przybrało postać uchylenia skarżonego postanowienia organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji gdy wykładnia funkcjonalna i wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów mających zastosowanie do instytucji blokady rachunków bankowych wyłączają, przy rozpatrywaniu zażaleń na postanowienia o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych, możliwość podejmowania rozstrzygnięć o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, albowiem w takim przypadku dochodzi do faktycznego obejścia ściśle zakreślonych w art. 119zw § 1 i 4 oraz w art. 119zzb § 2 i 5 o.p. ram czasowych zastrzeżonych przez ustawodawcę przy stosowaniu instytucji blokady rachunku bankowego - o czym świadczy wskazywanie przez organy obu instancji, iż przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ I instancji obowiązują terminy przewidziane w art. 139 o.p.;

3. przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. (wszystkie przepisy w zw. z art. 219 i art. 119zzb § 4 o.p.), w szczególności poprzez:

a) nieprawidłowe zidentyfikowanie przesłanek do zastosowania instytucji z art. 119zv § 1 o.p.,

b) zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu i tym samym pozbawienie skarżącej wiedzy, czy jej argumentacja była zasadna, a jeżeli nie, to dlaczego, skoro organ odwoławczy jest organem "meriti" i powinien był rozpatrzyć wszystkie zarzuty strony,

c) dowolną, a nie swobodną, ocenę istotnych okoliczności sprawy, na podstawie której sformułowano niekorzystne dla skarżącej wnioski,

d) ignorowanie wskazywanych w zażaleniu naruszeń organu I instancji, w tym arbitralne umniejszanie znaczenia tych naruszeń, przy czym ww. naruszenia i zaniechania organu odwoławczego dotyczyły zwłaszcza kwestii braku wykazania przesłanek z art. 119zv § 1 o.p. w zakresie zaistnienia wyłudzenia skarbowego oraz konieczności zastosowania w realiach sprawy instytucji blokady rachunku bankowego

- a powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów:

- pisma N. sp. z o.o. z dnia 12 lipca 2023 r., skierowanego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w sprawie znak 2001-ICK.5001.11.2023 oraz Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku w sprawie znak 318000-CKZ-1.1.4021.87.2023;

- pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 lipca 2023 r., znak sprawy 2001-ICK.5001.11.2023 - stanowiącego odpowiedź na ww. pismo skarżącej;

- pisma Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 21 lipca 2023 r., znak sprawy 318000-CKZ-l.1.4021.87.2023 - stanowiącego odpowiedź na ww. pismo skarżącej

- na okoliczność potwierdzenia, że podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 o.p. w postępowaniu w zakresie stosowania instytucji blokady rachunku bankowego prowadzi do niedopuszczalnego wyłomu od cech niezwłoczności i szybkości tej instytucji oraz stanowi obejście bezwzględnie sztywnych ram czasowych zakreślonych przez ustawodawcę przy prowadzeniu postępowania w tego typu sprawach;

- przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci:

- opracowanego przez spółkę zestawienia ilościowego pracowników, których do dyspozycji spółki przekazywał kontrahent H. (z podziałem na podmioty zatrudniające),

- Certyfikatu wydanego przez Marszałka Województwa Wielkopolskiego z dnia 13 kwietnia 2021 r., nr [...], o dokonaniu wpisu podmiotu H. do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia uprawniający do świadczenia usług pracy tymczasowej

- na okoliczność ustalenia faktycznej skali ilości pracowników, którzy byli pozyskiwani przez spółkę od podmiotów trzecich i którzy byli faktycznie wykorzystywani w działalności gospodarczej spółki.

W ocenie skarżącej przeprowadzenie ww. dowodów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, skoro dokumenty objęte przedmiotowymi wnioskami dowodowymi stanowią załączniki do skargi.

Spółka wniosła nadto o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części, tj. w zakresie rozstrzygnięcia o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ponieważ w następstwie uchylenia postanowienia organu I instancji winno dojść do umorzenia postępowania w sprawie, alternatywnie podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia o zniesieniu blokady oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Pismem z 28 września 2023 r. spółka uzupełniła skargę załączając do niej "Zestawienie pracowników" podmiotów H. i H.1 (zatrudnionych w latach 2021, 2022 i 2023) i jednocześnie wnosząc o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów na okoliczność ustalenia skali faktycznej ilości pracowników, którzy byli pozyskiwani przez spółkę od podmiotów trzecich i faktycznie wykorzystywani w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zdaniem spółki, przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, skoro dokumenty objęte przedmiotowym wnioskiem dowodowym stanowią załączniki do niniejszego pisma.

Pismem z dnia 6 października spółka ponownie uzupełniła argumentację skargi wskazując, że potencjalne nieprawidłowości, stwierdzone przez organy obu instancji, nie mogą być – w jej ocenie - kwalifikowane jako wyłudzenia skarbowe w myśl art. 119zg pkt 9 o.p., a tym samym nigdy nie zaistniała przesłanka konieczna do zastosowania blokady krótkiej w myśl art. 119zv § 1 o.p.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Przedmiotem kontroli sądu w rozpatrywanej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z 5 lipca 2023 r. uchylające postanowienie Naczelnika z 6 czerwca 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych strony na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 6 września 2023 r. do kwoty 3.765.545 zł z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2021 r. do marca 2023 r. przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłoszonego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie przez organ I instancji.

Istota sporu między stronami koncentruje się więc wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych skarżącej oraz oceny dowodów zebranych w sprawie na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany, tj. skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Przy czym w rozpoznawanej sprawie oś sporu stanowi również to, czy Dyrektor miał możliwość uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna, bowiem Dyrektor był władny do uzupełnienia postępowania dowodowego we własnym zakresie.

Zdaniem autora skargi organ niezasadnie zastosował wobec strony art. 119zv § 1 o.p., gdyż brak było podstaw do przyjęcia, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do wyłudzenia skarbowego, jak również, że zastosowanie blokady miało zapobiegać przyszłym negatywnym skutkom transakcji realizowanych przez spółkę. Spółka nie zgadza się również z rozstrzygnięciem w zakresie uchylenia przez organ odwoławczy postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Zdaniem skarżącej, wykładnia funkcjonalna i systemowa wewnętrzna przepisów mających zastosowanie do instytucji blokady rachunków bankowych wyłączają, przy rozpatrywaniu zażaleń na postanowienia o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych, możliwość podejmowania rozstrzygnięć o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, albowiem w takim przypadku dochodzi do faktycznego obejścia ściśle zakreślonych w art. 119zw § 1 i 4 oraz w art. 119zzb § 2 i 5 o.p. ram czasowych, zastrzeżonych przez ustawodawcę przy stosowaniu instytucji blokady rachunku bankowego - o czym świadczy wskazywanie przez organy obu instancji, że przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ I instancji obowiązują terminy przewidziane w art. 139 o.p.

Zdaniem skarżącej samo uchylenie postanowienia Naczelnika było prawidłowe, przy czym nie powinno ono nastąpić na podstawie art. 233 § 2 o.p., czyli w trybie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika, ale w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p. (w obu przypadkach w zw. z art. 239 i art. 119zzb § 4 o.p.), zatem rozstrzygnięciu o uchyleniu decyzji powinno towarzyszyć umorzenie postępowania w sprawie lub alternatywnie rozstrzygnięcie o zniesieniu blokady.

Dyrektor natomiast, wydając zaskarżone postanowienie, mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, wobec przedstawionych dowodów (m.in. ewidencja środków trwałych i wyposażenia, zestawienie kontraktów, kwot miesięcznych wpływów, produkcji w toku), które nie były znane Naczelnikowi w dniu wydania zaskarżonego postanowienia oraz mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania uznał, że dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych w związku z nowymi dowodami istotnymi z punktu widzenia zaistnienia przesłanki przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych spółki, wymaga przeprowadzenia postępowania w znacznej części, zatem przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji było konieczne.

5. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 119zv § 1 o.p., Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Użyty w tym przepisie zwrot "może wykorzystywać" wskazuje, że ustawodawca obniżył "próg pewności dowodowej", jaką ma uzyskać organ, który ma zatem przedstawić informacje wskazujące na możliwość (prawdopodobieństwo) wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a nie udowodnić powyższą okoliczność (uzyskać i wykazać pewność).

Specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, w którym Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV O.p. regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem art. 119zzb § 4 o.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV O.p. Wprawdzie skuteczność tego postępowania determinowana jest jego szybkością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego i reguł prawnych, które zasady te konkretyzują.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu "może" wskazuje, że organ ma uprawdopodobnić powyższe okoliczności, a nie wykazać je jako pewne (udowodnione). Szef KAS nie musi więc wykazać, że do wyłudzenia skarbowego doszło - wystarczy, że podmiot kwalifikowany lub nawet inny podmiot w łańcuchu dostaw "zmierza" to takiego wyłudzenia, co wskazuje na możliwość wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

Zastosowanie art. 119zv o.p. warunkowane jest zatem ziszczeniem się dwóch przesłanek: (i) posiadaniem przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji, w szczególności wynikających z analizy ryzyka (119zn § 1 o.p), wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i (ii) blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Jest to tzw. "krótka blokada", a jej celem jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa jakim są środki zgromadzone na rachunku.

Na mocy natomiast art. 119zw § 1 o.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego realizuje podobne cele ustawodawcy jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 o.p.). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i w konsekwencji przedłużenia ww. blokady pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym czasie, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji.

W tym miejscu należy nadmienić, że zagadnienie zakresu i charakteru kontroli sądowoadministracyjnej postanowień wydawanych na podstawie art. 119zw o.p. było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i w pełni aprobuje wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że w przypadku zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego, na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. podlegają badaniu również przesłanki tzw. "krótkiej blokady" (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20, z dnia 5 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1351/20, z dnia 26 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 880/21, wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Blokada rachunku bankowego jest bowiem ciągiem czynności prawnych podejmowanych przez organ podatkowy po wystąpieniu określonych w Ordynacji podatkowej przesłanek w ściśle zakreślonym przedziale czasu. Sąd, kontrolując prawidłowość wydanego przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie blokady rachunku bankowego (lub rachunków bankowych), musi ocenić czy organ w prawidłowy sposób wykazał zaistnienie zarówno przesłanek określonych w art. 119zv § 1 ("krótka blokada") jak i art. 119zw § 1 o.p. (przedłużenie blokady). Powyższe ma zasadnicze znaczenie dla ochrony praw podmiotu kwalifikowanego, gdyż w świetle art. 119zzb o.p., a więc związana z tym kontrola wewnątrzadministracyjna, jak i kontrola sądowoadministracyjna prawidłowości żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, nie przysługuje na samo żądanie sformułowane przez organ na podstawie art. 119zv o.p., a tylko na przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego.

Rekonstruując zatem normę prawną wynikającą z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 o.p. należy stwierdzić, że żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej następuje po zaistnieniu dwóch przesłanek wskazanych w art. 119zv o.p na okres nie dłuższy niż 72 godziny, a następnie może zostać przedłużona na okres nie dłuższy niż 3 miesiące po wykazaniu przez organ zaistnienia dodatkowej przesłanki, wskazanej w art. 119zw § 1 o.p., to jest uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub z tytułu odpowiedzialności osób trzecich, przekraczającego równowartość 10.000 euro.

Zgodnie natomiast z art. 119zzb § 4 o.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunków bankowych przepisy Działu IV o.p. stosuje się odpowiednio.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor uznał, a sąd takie stanowisko w pełni podziela, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający by stwierdzić, że skarżąca mogła wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego była konieczna, aby temu przeciwdziałać, co skutkowało niemożnością umorzenia postępowania, bazując na dotychczas zgromadzonym, niepełnym, materiale dowodowym.

Spółka wskazywała, że DIAS naruszył między innymi przepis art. 119zv § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust 3 oraz art. 45 Konstytucji RP. Warto w tym miejscu wskazać, że z treści art. 119zv § 1 o.p. wynika, że wyłudzenia skarbowe mogą wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. Podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym wyłudzeniem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. Cele mające związek z wyłudzeniami skarbowymi nie muszą być zatem celami przyświecającymi wprost podmiotowi kwalifikowanemu. Ujmowanie w rozliczeniu faktur nierzetelnych, świadomie bądź nie, i regulowanie płatności wynikających z tych faktur za pośrednictwem instytucji finansowych stanowi o takim związku z wyłudzeniami skarbowymi, gdyż ułatwia dokonywanie wyłudzeń skarbowych przez inne podmioty, a dodatkowo powoduje powstanie konsekwencji podatkowych w podmiocie kwalifikowanym.

W tym miejscu należy podkreślić, że nie ma tajnego algorytmu, w oparciu o który blokuje się rachunki bankowe. Analiza ryzyka stanowiąca m.in. podstawę zastosowania blokady rachunków bankowych stanowi akta sprawy i zawiera wszystkie informacje z podaniem ich źródła. Ustanowienie blokady rachunków bankowych, w stanie faktycznym takim jaki występuje w rozpatrywanej sprawie, było zatem konieczne, gdyż środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych podmiotu kwalifikowanego są w takim przypadku istotnym składnikiem jego majątku, który jest "uchwytny" jedynie w momencie wszczęcia wobec tego podmiotu kontroli celno-skarbowej, zaś impulsem do wszczęcia tej kontroli są wyniki przeprowadzonej wobec podmiotu kwalifikowanego analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W takim przypadku, ustanowienie blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego ma na celu czasowe pozbawienie tego podmiotu możliwości swobodnego dysponowania tymi środkami pieniężnymi, do czasu, gdy będą one mogły być objęte zabezpieczeniem dokonanym przez organ kontrolny w trybie art. 33 o.p

W ocenie sądu, nie można zgodzić się ze skarżącą, że w sprawach dotyczących blokady rachunków bankowych nie ma zastosowania przepis art. 233 § 2 o.p. Szybkość działania organów podatkowych w przypadku blokady rachunków bankowych, wynikająca między innymi z art. 119zw § 1 i § 4 o.p., art. 119zzb § 1 i 2 o.p. nie oznacza bowiem, że w toku postępowań w sprawie blokady nie obowiązują inne zasady postępowania, w tym zasada dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), czy też zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 121 o.p.

DIAS rozpatrzył zażalenie strony na postanowienie Naczelnika w terminie wskazanym w art. 119zzb § 2 o.p., tj. w ciągu 7 dni roboczych od dnia otrzymania. Jednakże w okolicznościach sprawy, wobec przedstawionych dowodów (m.in. ewidencja środków trwałych i wyposażenia, zestawienie kontraktów, kwot miesięcznych wpływów, produkcji w toku), które nie były znane Naczelnikowi w dniu wydania zaskarżonego postanowienia oraz mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności Dyrektor uznał, że dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych w związku z nowymi dowodami istotnymi z punktu widzenia zaistnienia przesłanki przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych spółki, wymaga przeprowadzenia postępowania w znacznej części, a sąd takie stanowisko podziela.

Warto w tym miejscu wyjaśnić, że przepis art. 127 o.p. ustanawia zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organy podatkowe są zobligowane do przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. W wyroku z 7 października 2011 r. (I FSK 1361/10, LEX nr 1069238) NSA skonstatował, że zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji. W prawomocnym wyroku z 12 stycznia 2005 r. SA/Sz 2273/03 WSA w Szczecinie podkreślił natomiast, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę.

Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony (nie mieści się to w jego kompetencji), gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 o.p.

W wyroku z 13 maja 2009 r. (II FSK 139/08, LEX nr 501817) NSA zauważył, że gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wskazanego w art. 123 § 1 o.p. Natomiast w orzeczeniu z 13 lutego 2015 r. (I SA/Wr 2456/14, LEX nr 1683058) WSA we Wrocławiu stwierdził, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy.

Organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie wynikającym również z dowodów, które strona przedłożyła dopiero na etapie postępowania odwoławczego lub dowodów, które organ ten sam zgromadził działając z urzędu. Zakaz rozstrzygania sprawy co do jej meritum, jeżeli wymaga to uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, stanowi istotny przejaw zasady dwuinstancyjności. Podatnik powinien bowiem mieć zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy, a więc w sytuacji, gdy sprawa nie została należycie rozpatrzona przez organ pierwszej instancji (materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia), organ odwoławczy uchyla decyzję i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia, po to właśnie, aby strona miała zapewnione gwarancje procesowe na etapie dwóch instancji (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 15 października 2019 r., I SA/Rz 541/19, LEX nr 2734963). Organ odwoławczy jest więc zobowiązany – oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu – ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe (por. wyrok NSA 25 lutego 2020 r., II FSK 1623/18, LEX nr 3010013). Istota dwuinstancyjnego postępowania polega bowiem na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p.

Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA z 30 czerwca 2020 r., II FSK 794/20, LEX nr 3048078).

Z kolei w wyroku NSA z 12 lipca 2022 r. (I FSK 156/18, LEX nr 3421468) NSA podkreślił, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 o.p. Jest ona odzwierciedleniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie się przyjmuje, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 o.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 o.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzje.

Warto w tym miejscu podkreślić, że wydanie rozstrzygnięcia z uchybieniem jednej z kardynalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ma postać kwalifikowanego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.) i godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i w związku z tym należy uznać, że stanowi ono rażące naruszenie prawa, skutkujące nieważnością decyzji (tak wyrok NSA z 10 kwietnia 1989 r., II SA 1198/88, ONSA 1989/1, poz. 36; wyrok NSA z 10.03.1995 r., SA/Wr 1699/94, LEX nr 26588).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że dostrzeżone przez Dyrektora IAS braki w materiale dowodowym bez wątpienia musiały przynieść efekt w postaci uchylenia rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji. Organ odwoławczy postąpił zatem zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 o.p. zwracając sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi, zaś zarzuty dotyczące celowego działania organu odwoławczego, żeby Naczelnik miał dodatkowy czas na weryfikację własnych ustaleń, wobec przedstawionego jak wyżej stanowiska są bezpodstawne.

Okoliczność, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, co do których organ ma uzasadnione podejrzenie nierzetelności, nie musi, w powiązaniu z jej sytuacją finansową, automatycznie świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy, że nie wykona ona zobowiązania, które wskazano w zaskarżonym postanowieniu, tj. zaistnienia przesłanki przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych. Naczelnik położył nacisk przede wszystkim na sytuację majątkową spółki, czyniąc to jednak nazbyt powierzchownie i jednostronnie. Nie uwzględniając przy tym takich okoliczności jak to, że sytuacja finansowa spółki nie jest zła, gdyż ma podpisane długoletnie kontrakty z podmiotami sektora finansów publicznych, które gwarantują stabilne i cykliczne przychody. Organ I instancji nie uwzględnił też faktu, że podmiot prowadzi działalność od 2017 r. Spółka w toku postępowania przedstawiła wykaz sprzątanych obiektów, z którego wynika m. in. kto i na jaki okres zawarł z nią umowę na usługi sprzątania. Zawarte umowy dotyczą przy tym bardzo dużego areału - 353.834,54 m2 powierzchni wewnętrznych i 265.492,21 m2 terenów zewnętrznych, zaś odbiorcami usług sprzątania są podmioty sektora finansów publicznych, a zatem wybór usługodawcy musiał być poprzedzony przetargiem. Okoliczność ta jest istotna z punktu widzenia oceny istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W aktach sprawy brak jest przy tym informacji, czy dokonano weryfikacji (na stronach internetowych instytucji publicznych - kontrahentów spółki) w zakresie prawdziwości informacji o tych kontraktach, mimo, że strona identyczne zestawienie przedłożyła Naczelnikowi wraz z wnioskiem o uchylenie bądź ograniczenie blokady.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik, z niezrozumiałej dla sądu przyczyny, rozpatrując wniosek nie potwierdził tych umów na stronach poszczególnych instytucji publicznych (brak informacji w tym zakresie), jak też nie ocenił ich znaczenia dla sprawy. Dowody te są natomiast bardzo istotne z punktu widzenia zasadności przedłużenia terminu blokady rachunków bakowych i pozwoliłyby ocenić stabilność finansową spółki oraz jej zdolność do regulowania ewentualnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Dlatego też sąd zgadza się z Dyrektorem, że zebrany przez Naczelnika materiał dowodowy jest niewystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, przy czym nie chodzi jedynie o zebranie, ale również odpowiednie rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, co wynika wprost z treści przepisu art. 187 § 1 o.p.

Nie budzi wątpliwości sądu, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a przepisy Ordynacji podatkowej stanowią barierę ku temu, aby takie postępowanie przeprowadził organ odwoławczy.

7. Odnosząc się do rozważań skarżącej na temat ustaleń faktycznych, dokonanych przez Dyrektora oraz braku przesłanek "krótkiej blokady", sąd podziela stanowisko Dyrektora, że przedstawione przez nią warianty oceny stanu faktycznego zostały uwzględnione w zaskarżonym postanowieniu i nie są wewnętrznie sprzeczne, lecz potwierdzają możliwość nieprawidłowego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług przez skarżącą, w wyniku czego, jak już wyżej wskazano, DIAS nie zdecydował o umorzeniu postępowania w rozpoznawanej sprawie. Jeżeli H. Spółka z o.o. jako bezpośredni dostawca usług outsorcingu personalnego otrzymywała faktury VAT od podmiotu – H.2, który nie deklarował podatku wynikającego z tych faktur VAT, nie zatrudniał pracowników, a faktury wystawiał tylko dlatego, żeby otrzymać środki pieniężne na swój rachunek bankowy, by bez tytułu przelać je następnie na konto innej powiązanej osobowo spółki (H.1), to istnieje duże ryzyko, że H. wystawiała nierzetelne faktury VAT chociażby w zakresie kwoty, gdyż nie jest wiadome kto i za ile świadczył usługi sprzątania. W tej sytuacji skarżąca, odliczając od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez H. Spółka z o.o., z dużym prawdopodobieństwem nierzetelnych, zmniejszyła swoje obciążenie podatkowe w podatku od towarów i usług. Nie jest przy tym kwestionowane prowadzenie przez stronę, czy też spółki H. i H.1, działalności gospodarczej, lecz prowadzenie takiej działalności nie stanowi jednocześnie gwarancji, że wszystkie dokonywane z budżetem państwa z tytułu podatków rozliczenia są prawidłowe. Zgromadzony na obecnym etapie postępowania materiał dowodowy daje bowiem podstawy ku temu, aby uznać, że skarżąca w swoich rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług mogła ująć VAT naliczony wynikający z nierzetelnych faktur VAT i transferowała środki pieniężne wynikające z tych faktur za pośrednictwem banków.

8. W zakresie zarzutu braku określenia zakresu blokady przez Dyrektora, należy wyjaśnić, że Naczelnik rozpatrując ponownie sprawę uwzględni ocenę materiału dowodowego dokonaną przez Dyrektora w zaskarżonym postanowieniu i jej wpływ na zakres blokady. Warto w tym miejscu zauważyć, że Dyrektor pismem z 7 lipca 2023 r. przesłał, zgodnie z właściwością, wniosek zawarty w zażaleniu Spółki z 26 czerwca 2023 w sprawie ograniczenia zakresu blokady rachunków bankowych do rozpatrzenia w trybie nadzwyczajnym określonym w art. 119zw § 5 o.p.

9. Zdaniem sądu nie można zgodzić się również z interpretacją skarżącej, co do zaistnienia czynu zabronionego z art. 57 k.k.s. niewymienionego w art. 119zg pkt. 9 o.p., a nie czynu z art. 54 § 1 k.k.s. Spółka wprawdzie złożyła deklaracje, ale wykazała VAT naliczony z faktur VAT, które z dużym prawdopodobieństwem są nierzetelne, co spowodowało niezasadne obniżenie podatku należnego, a to mieści się w katalogu wyłudzeń skarbowych określonych w art. 119zg § 9 o.p. Trzeba nadto zauważyć, że w świetle wyjaśnień strony oraz informacji wynikających z analizy ryzyka - podmioty z łańcucha fakturowania dopuściły się wyłudzeń skarbowych, o których mowa w powyższym przepisie.

Całokształt okoliczności potwierdza, że skarżąca w istocie mogła wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

10. Wobec powyższych ustaleń i oceny prawnej, sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa.

W zaskarżonym postanowieniu organ wykazał niewątpliwie konieczność znacznego uzupełnienie materiału dowodowego, a więc w znacznej części a więc zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 o.p. Zatem nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 219 i art. 119zzb § 4 o.p.

Wbrew twierdzeniu strony, organ odwoławczy wskazał podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia. Dyrektor odniósł się też do wszystkich zarzutów dotyczących przesłanek "krótkiej blokady". Jednocześnie z uwagi na fakt, że w zakresie zaistnienia przesłanek przedłużenia blokady rachunków bankowych przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, oczywistym jest, że nie oceniał tych zarzutów. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, płynącymi z przepisów art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Okoliczność, że spółka dokonała odmiennej oceny tego nie oznacza automatycznie, że organ II instancji dopuścił się sygnalizowanych naruszeń. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 o.p. wymaga bowiem wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organ.

Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 119zv § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 45 Konstytucji RP poprzez dokonanie przez organ I instancji blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na czas nie dłuższy niż 72 godziny, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania powołanego przepisu Ordynacji podatkowej, w szczególności brak było podstaw do przyjęcia, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a także zastosowanie instytucji blokady rachunków bankowych z naruszeniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności oraz konstytucyjnej zasady rzetelnego procesu należy wyjaśnić, że zgromadzony na obecnym etapie materiał dowodowy świadczy o tym, że w sprawie zaistniały przesłanki wskazujące, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, tj. warunkujące zastosowanie tzw. krótkiej blokady rachunków bankowych.

Powyższa okoliczność stanowi podstawę uznania za prawidłowe rozstrzygnięcia DIAS przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji celem weryfikacji zaistnienia przesłanek do zastosowania przedłużenia tej blokady poprzez uzupełnienie postępowania dowodowego we wskazanym zakresie, mającym na celu wykazanie, czy w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (art. 119zw o.p.).

Warto w tym miejscu przypomnieć, odnosząc się do przesłanek zastosowania blokady rachunku bankowego, kilka kwestii. Wymagania dowodowe, stawiane postępowaniu w sprawie blokady rachunku bankowego, są inne niż wymogi stawiane postępowaniu podatkowemu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przeprowadzone w takiej sprawie postępowanie dowodowe ma na celu uwiarygodnienie okoliczności wskazujących na możliwość wykorzystania działalności między innymi banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

W postępowaniu dotyczącym przedłużenia blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego nie jest zatem konieczne udowodnienie, że podmiot nie wykona ciążących na nim zobowiązań - wystarczy uzasadniona obawa. Rolą organu w przypadku przedłużenia blokady rachunku jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń, istotnych z punktu widzenia przesłanek zastosowania blokady rachunku bankowego, a nie ich udowodnienie.

Działanie organu odwoławczego, wbrew przekonaniu strony, jest więc zgodne z prawem oraz nie narusza wskazywanych przez stronę przepisów Konstytucji RP, w tym zasady proporcjonalności i prawa strony do rzetelnego procesu. Organ odwoławczy działał bowiem na korzyść skarżącej stwierdzając, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe jest obarczone brakami, które nie mogą zostać uzupełnione na dalszym etapie procedowania, gdyż godziłoby to w kardynalną zasadę dwuinstancyjności postępowania, stanowiącą gwarancję prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Nie można więc zgodzić się ze skarżącą, że działanie organu narusza wskazane wyżej przepisy, tj. art. 119zv w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 45 Konstytucji RP, a zarzuty w tym zakresie sąd uznał za bezzasadne.

11. W zakresie zgłoszonych na etapie skargi i w późniejszych pismach procesowych wniosków dowodowych skarżącej spółki, sąd je oddalił z uwagi na to, że ich przeprowadzenie doprowadziłoby do przedłużenia postępowania przed sądem (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Wszelkie wnioski dowodowe powinny być do zasady zgłaszane na etapie postępowania przed organem skarbowym, tak, by organ mógł odnieść się do nich i uwzględnić, bądź odmówić ich uwzględnienia, przy rozstrzygnięciu sprawy, wskazując przy tym motywy swojego działania, które oceni następnie sąd.

W postępowaniu przed sądem wnioski dowodowe z dokumentów uwzględniane są tylko na zasadzie wyjątku i jedynie w celu uzupełnienia postępowania dowodowego, co wynika wprost z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym - do ustalania jej stanu faktycznego. Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, tj. stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Wnioskowane przez stronę nowe dowody winny podlegać ocenie w postępowaniu podatkowym. Sąd nie może zastępować organów podatkowych w wykonaniu obowiązku oceny materiału dowodowego, nie może dokonywać ustaleń, prowadzących do merytorycznego załatwienia sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem. Inaczej mówiąc - nie może w tym zakresie wyręczać organu administracyjnego (zob. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 11 września 2023 r., III SAB/Gl 181/23). Objętość materiału dowodowego zgłoszonego przez stronę w przedmiotowej sprawie na etapie postępowania przed sądem uniemożliwia dochowanie wskazywanych powyżej zasad przeprowadzania dowodów z dokumentów przed sądem na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Poza tym sąd uznał, że w sytuacji gdy sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, to właśnie ten organ, mając za główny cel uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego, powinien ocenić także rzetelność złożonych przez skarżącą dokumentów, gdyż dzięki temu będzie on dysponował szerszym materiałem dowodowym, na podstawie którego będzie miał możliwość wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Na marginesie należy zauważyć, że obszerność wniosków dowodowych, złożonych przez skarżącą na etapie postępowania sądowego potwierdza tezę, iż postępowanie dowodowe przed organem I instancji wymaga znacznego uzupełnienia, a co za tym idzie pośrednio potwierdza prawidłowość zaskarżonego postanowienia II instancji.

12. Reasumując, organ odwoławczy postąpił prawidłowo uchylając w całości postanowienie organu pierwszej instancji oraz przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik powinien zastosować się do wytycznych, płynących z uzasadnienia rozstrzygnięcia Dyrektora oraz niniejszego uzasadnienia sądu i wykonać nałożone na niego zadania w postaci między innymi potwierdzenia zawarcia przez spółkę kontraktów z podmiotami publicznymi, wymienionymi w przesłanym przez nią zestawieniu na stronach poszczególnych instytucji publicznych, przeanalizowania zawartych przez spółkę kontraktów pod kątem wysokości przychodów i czasu, w jakim te przychody będą osiągane, a następnie dokonania oceny, na podstawie zgromadzonych informacji, czy gwarantują one stabilność i płynność finansową skarżącej. Ustalenie powyższych okoliczności będzie bez wątpienia kluczowe przy sprawdzeniu, czy istnieje obawa niewykonania istniejącego, lub mającego powstać w przyszłości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

15. Mając powyższe na uwadze sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił, o czym orzeczono w sentencji wyroku.