Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2595/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1 pkt.1, art.8 ust.1.pkt.1, art.43 ust.1 pkt.15, 38, 40
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. b) i d)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1 Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") z dnia [...] września 2022 r., dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania usługi dyskonta akredytywy, wydana na wniosek [...] Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Bank" lub "Skarżący").

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Bank jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, prowadzącym działalność na postawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1896 ze zm.).

Bank oferuje obecnie bądź będzie oferował w przyszłości na krajowym rynku szereg różnorodnych usług finansowych, w tym między innymi usługi dyskonta akredytywy eksportowej.

Akredytywa jest formą płatności w rozliczeniach zwłaszcza o charakterze towarowym, którym towarzyszy różnego rodzaju zwiększone ryzyko (np. związane z kontrahentem, właściwą realizacją kontraktu, jakością produktów, opóźnieniem dostawy, brakiem zapłaty). Dzięki zastosowaniu akredytywy to ryzyko jest redukowane poprzez zaangażowanie banków, zarówno po stronie nabywcy jak i po stronie dostawcy. Z formalnego punktu widzenia akredytywa jest pisemnym zobowiązaniem banku obsługującego nabywcę towaru (np. importer) do wypłacenia wskazanemu dostawcy (np. eksporterowi) określonej kwoty, w uzgodnionym terminie i zgodnie z warunkami akredytywy. Akredytywa najczęściej wykorzystywana jest w transakcjach międzynarodowych, tj. jeden podmiot występuje jako nabywca towaru (importer) a drugi jako dostawca (eksporter), jednak żadne przepisy nie ograniczają stosowania akredytywy wyłącznie do takich transakcji, co oznacza, że może być stosowana również w rozliczeniach krajowych.

Podstawą prawną zawarcia umowy akredytywy jest art. 5 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego, który wśród czynności bankowych wykonywanych przez bank wyszczególnia m.in. otwieranie i potwierdzanie akredytyw. Co więcej takie usługi, jako czynności bankowe zostały zastrzeżone wyłącznie dla banków, co wynika z art. 5 ust. 4 Prawa bankowego.

Rozliczenie akredytywy najczęściej odbywa się w ten sposób, że bank zleceniodawcy blokuje na jego rachunku bankowym prowadzonym w tym banku sumę środków pieniężnych i rezerwuje je na poczet pokrycia płatności zobowiązania wobec beneficjenta akredytywy. Po dostarczeniu wymaganych dokumentów i sprawdzeniu ich poprawności przez bank, dochodzi do odblokowania tych środków i przelania na rzecz drugiej strony kontraktu.

Ponadto strony akredytywy ponoszą na rzecz swoich banków uczestniczących w akredytywie koszty należnego im wynagrodzenia.

Wnioskodawca występuje w roli banku beneficjenta (klientem Banku jest sprzedający towar, np. eksporter).

Standardowe rozliczenia z tytułu akredytywy dokonywane są bez dyskonta, a Bank uzyskuje wynagrodzenie prowizyjne od obsługiwanego podmiotu uczestniczącego w transakcji towarowej. Jednakże, Bank oferuje także opcję rozliczenia w formie dyskonta, jeśli taka jest wola odpowiednio zleceniodawcy bądź beneficjenta akredytywy, w przypadku akredytywy z odroczonym terminem płatności.

Usługa dyskonta polega na tym, że beneficjent akredytywy (którym jest sprzedawca np. eksporter) otrzymuje cenę za zrealizowaną dostawę towaru przed terminem płatności wynikającym z akredytywy. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy są odsetki dyskontowe, których koszt ponosi z reguły beneficjent akredytywy, a w wyjątkowych sytuacjach może ten koszt ponosić zleceniodawca jeśli tak uzgodnią strony akredytywy. Elementem usługi dyskonta akredytywy jest również cesja na Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu akredytywy dokonana przez beneficjenta tej akredytywy. W standardowej sytuacji Bank dochodzi wypłaty akredytywy bezpośrednio od banku otwierającego akredytywę, zaś wynagrodzeniem Banku z tytułu udzielonego wcześniejszego finansowania są odsetki dyskontowe odzwierciedlające wartość pieniądza w czasie.

1.3. W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy świadczona przez Bank usługa dyskonta akredytywy jest usługą zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa ta jest zwolniona z opodatkowania, ponieważ stanowi ona usługę udostępnienia finansowania (kredytowania) co oznacza, że zastosowanie ma zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

W ocenie Banku, usługa dyskonta akredytywy nie stanowi usługi ściągania długów, a więc nie jest objęta dyspozycją art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Jak argumentował Bank, w ramach umowy dyskonta akredytywy Bank nie będzie zobowiązany do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu, w szczególności beneficjenta. Celem dyskonta jest finansowanie beneficjenta akredytywy, a nie świadczenie mu usługi wyegzekwowania jego wierzytelności.

Zdaniem Banku, usługa dyskonta akredytywy nie jest również usługą faktoringu. Dyskonto akredytywy nie ma charakteru ciągłego i decyzja o udzieleniu danego dyskonta zawsze jest podejmowana indywidualnie po analizie danego przypadku. Innymi słowy, dyskonto jest dodatkową usługą, z której beneficjent akredytywy może, ale nie musi skorzystać. Jeśli zaś skorzysta, to decyzja Banku o udzieleniu finansowania w ramach dyskonta jest zawsze podejmowana indywidualnie, a nie w ramach jakiegoś wyznaczonego limitu, jak ma to miejsce w przypadku klasycznej umowy faktoringu.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że elementem odróżniającym usługi dyskonta akredytywy od usług faktoringu jest brak usług dodatkowych, tj. w umowach dyskonta akredytywy nie występują usługi dodatkowe charakterystyczne dla usług faktoringowych. W ramach umowy dyskonta akredytywy Bank dokonuje na rzecz beneficjenta akredytywy tylko jednej czynności – wypłaty należnej mu kwoty z tytułu akredytywy przed standardowym terminem płatności, udzielając mu tym samym finansowania i kredytując go.

Umowę faktoringu odróżnia od umowy dyskonta akredytywy również cel przelewu wierzytelności. Umowa dyskonta akredytywy ma bowiem na celu sfinansowanie (skredytowanie) beneficjenta poprzez dostarczenie mu potrzebnych środków finansowych, a nie uwolnienie go od ciężaru egzekwowania wierzytelności czy przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika. Beneficjent, dzięki dyskontu, uzyskuje dostęp do należnych mu środków pieniężnych wcześniej niż wynikałoby to z warunków akredytywy, a tym samym uzyskuje płynność finansową. Kluczowym elementem dyskonta jest zatem udzielenie beneficjentowi akredytywy finansowania przez Wnioskodawcę.

Jak zauważył Bank, dodatkowym argumentem przemawiającym za odróżnieniem umowy faktoringu od umowy dyskonta akredytywy jest fakt, iż otwieranie i potwierdzanie akredytyw są czynnościami zastrzeżonymi wyłącznie dla banków, co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego. W konsekwencji, również dyskonto akredytywy może być wykonane wyłącznie przez banki, albowiem ma ono charakter kredytowy (udostępnienie finansowania). Odróżnia to zatem w istotny sposób usługę akredytywy od usługi faktoringu, która jako usługa nieuregulowana może być świadczona przez dowolny podmiot, w tym również podmiot niebędący bankiem.

Zdaniem Banku, przedstawione w opisie stanu faktycznego okoliczności, skutkują uznaniem, że mamy do czynienia ze zdarzeniem, które stanowi kredytowanie (finansowanie) beneficjenta przez Bank, co pociąga za sobą ten skutek, iż świadczona jest usługa zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

1.4. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem DKIS, świadczone przez Bank usługi polegające na zapewnieniu beneficjentowi akredytywy środków finansowych przed terminem płatności wynikającym z akredytywy, nie noszą znamion umowy kredytu czy pożyczki, zatem nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W ocenie organu interpretacyjnego, świadczoną przez Wnioskodawcę usługę dyskonta akredytywy, której nieodłącznym elementem ma być zbywanie (przenoszenie) przez beneficjenta wierzytelności z tytułu akredytywy należy traktować jako usługę polegającą na uwolnieniu beneficjenta z konieczności egzekwowania należności, a także ponoszenia ryzyka związanego z ewentualnym niespłaceniem należności. Jak zauważył DKIS, z wniosku wynika, że po nabyciu wierzytelności od beneficjenta Bank będzie dochodzić wypłaty akredytywy we własnym imieniu bezpośrednio od banku otwierającego akredytywę (bank zleceniodawcy).

Mając na uwadze to, że w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie, DKIS uznał, że w sprawie są spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem DKIS, wskazane we wniosku usługi dyskonta akredytywy świadczone na rzecz beneficjenta akredytywy nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki.

2. Na powyższą interpretację Wnioskodawca złożył skargę do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: "O.p."), poprzez brak przedstawienia wymaganego przez ten przepis prawidłowego uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska Skarżącego wyrażonego we wniosku o udzielenie Interpretacji,

2) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 43 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania – a w konsekwencji stwierdzenie, że udzielenie dyskonta akredytywy nie stanowi usługi zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

b) art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – a w konsekwencji przyjęcie, że świadczona przez Bank usługa dyskonta akredytywy jest usługą ściągania długów lub usługą podobną, a tym samym nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy usługi dyskonta akredytywy świadczone przez Bank stanowią usługi opodatkowane, czy też stanowią usługi zwolnione.

Zdaniem Skarżącej, transakcje te są zwolnione z podatku od towarów i usług. Świadczone przez Bank usługi stanowią bowiem usługę udzielenia kredytu, pożyczki beneficjentowi akredytywy. Alternatywnie usługa dyskonta akredytywy może być, zdaniem Skarżącego, zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 lub 40 ustawy o VAT. Jednocześnie, w ocenie Banku, w sprawie nie ma zastosowania art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, bowiem sporne usługi nie stanowią usług ściągania długów, w tym faktoringu.

W ocenie DKIS, sporne transakcje nie są usługami udzielania kredytów lub pożyczek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania. Usługi te spełniają kryteria czynności ściągania długów, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny argumentował powyższe stanowisko tym, że nieodłącznym elementem usługi ma być zbywanie (przenoszenie) przez beneficjenta wierzytelności z tytułu akredytywy, co należy traktować jako usługę polegającą na uwolnieniu beneficjenta z konieczności egzekwowania należności, a także ponoszenia ryzyka związanego z ewentualnym niespłaceniem należności.

W ocenie Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.3. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwolnieniu podlegają usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Powyższe zwolnienie i wyłączenie z niego ma źródło w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Należy zauważyć, że powyższa kwestia inaczej była ujęta w art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniały transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Jak wykazano, sposób ujęcia wyłączenia ze zwolnienia różni się w treści Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 112. Różnica tkwi w tym, że w Szóstej Dyrektywie wyjątek do zwolnienia obejmował "odzyskiwanie długów i factoring", a więc transakcje ujmowane obok siebie, ale wobec użycia spójnika "i" rozumiane jako odrębne. W Dyrektywie 112 występuje już pojęcie "windykacji należności", bez wyodrębniania faktoringu jako transakcji odrębnej od windykacji należności.

Tym samym, obecnie faktoring inaczej niż na gruncie Szóstej Dyrektywy, nie jest już transakcją odrębną od ściągania długów, ale jest szczególną formą ściągania długów. Z tego względu Dyrektywa 112 stanowi już ogólnie o windykacji należności.

Zauważył to polski ustawodawca, bowiem usługi factoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy VAT, mieszczą się w zakresie pojęcia "usługi ściągania długów", na co wskazuje wprost brzmienie tego przepisu – "w tym" factoringu.

4.4. Jak słusznie wskazuje Skarżący, ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "usługi ściągania długów", czy "faktoringu", niemniej jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych można znaleźć wyjaśnienia tych terminów (zob. m.in. wyroki WSA w Warszawie z 6 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2418/20, z 22 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/19, z 23 stycznia 2020 r. III SA/Wa 1047/19, z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1356/20).

Sąd podzielając argumentację prawną przedstawioną w tych orzeczeniach, zauważa, że usługa ściągania długów obejmuje te sytuacje, gdy usługodawca wykonuje na rzecz posiadacza wierzytelności usługi związane z jej ściągnięciem. Usługa ściągania długu ma również miejsce, gdy dojdzie do zbycia wierzytelności, ale z możliwością jej "zwrotu" na rzecz wierzyciela w razie nieskutecznej egzekucji, a ostateczne wynagrodzenie nabywcy wierzytelności uzależnione jest od tego, czy dług zostanie wyegzekwowany czy też nie.

Okoliczności te nie wynikają jednak ze stanu faktycznego opisanego przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Ponadto, jak zauważył WSA w Warszawie wyroku z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 783/08, usługa ściągania długów zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie.

Z wniosku o interpretację nie wynika, żeby na dzień zawarcia umowy którakolwiek ze stron musiała podejmować czynności windykacyjne. Co więcej, na ten dzień nie istnieją także żadne obiektywne przesłanki, które uprawniałyby do twierdzenia, że w ogóle będzie konieczność prowadzenia jakichkolwiek działań windykacyjnych w przyszłości. Organ interpretacyjny pominął, okoliczność, że podstawą prawną zawarcia umowy akredytywy (a w tym dyskonta od niej) jest art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy – Prawo bankowe, który wśród czynności bankowych wykonywanych przez bank wyszczególnia m.in. otwieranie i potwierdzanie akredytyw. Co istotne, takie usługi, jako czynności bankowe zostały zastrzeżone wyłącznie dla banków. Równocześnie, rozliczenie akredytywy najczęściej odbywa się w ten sposób, że bank zleceniodawcy blokuje na jego rachunku bankowym prowadzonym w tym banku sumę środków pieniężnych i rezerwuje je na poczet pokrycia płatności zobowiązania wobec beneficjenta akredytywy. Po dostarczeniu wymaganych dokumentów i sprawdzeniu ich poprawności przez bank, dochodzi do odblokowania tych środków i przelania na rzecz drugiej strony kontraktu. Tym samym ryzyko niewypłacalności z wierzytelności zabezpieczonej akredytywą – jak na warunki rynkowe – jest wyjątkowo niska.

Z kolei factoring jest umową o charakterze złożonym i kompleksowym, a usługami factoringu są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi, ciągłymi powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą – zbywcą wierzytelności) a faktorem, co wynika z umów o charakterze długoterminowym między tymi podmiotami, które najczęściej nakładają na faktora dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta, oprócz nabycia wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży. W ramach usług faktoringu, następuje nabycie przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję/wynagrodzenie faktora, gdzie faktor zobowiązuje się również do świadczenia szeregu czynności dodatkowych (takich jak prowadzenie rozliczeń, monitoring płatności).

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Bank nie wskazuje, że będzie wykonywał tego typu dodatkowe czynności na rzecz beneficjenta akredytywy. W ramach umowy dyskonta akredytywy Bank dokonuje na rzecz beneficjenta tylko jednej czynności – wypłaty należnej mu kwoty z tytułu akredytywy przed standardowym terminem płatności, udzielając mu tym samym finansowania i kredytując go.

Ponadto, nie można pomijać, że zgodnie z wykładnią celowościową, decydujące znaczenie, czy mamy do czynienia z transakcją dotyczącą usług w zakresie ściągania długów jest zasadniczy cel, jaki przyświecał zawarciu umowy (przyczyny i skutki ekonomiczne transakcji). Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy takie usługi przede wszystkim zmierzają do ściągnięcia długu (jego egzekucji, windykacji), czy też zasadniczym elementem jest udzielenie finansowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2013 r., sygn. I FSK 1388/12, stwierdził, że: "dla oceny, czy usługi określone w przedmiotowych umowach, opisanych we wniosku podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, czy też z tego zwolnienia są wyłączone, niezbędnym jest szczegółowa analiza jej zapisów. Powinna ona zostać przeprowadzona w aspekcie zasadniczego celu, przyczyny jej zawarcia i skutków ekonomicznych. Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy usługi te przede wszystkim zmierzają do ściągania długów? Czy jest do podstawowy cel i efekt ekonomiczny tych umów? Podstawowym celem tych umów oraz ich zasadniczym skutkiem ekonomicznym było sfinansowanie działań jednostki samorządu terytorialnego. W żadnej zaś mierze tym celem nie było przede wszystkim ściągnięcie długów, czy też windykacja należności".

Tym samym, jeżeli tak jak w rozpoznawanej sprawie, celem umowy jest w istocie udzielenie przez Bank finansowania beneficjentowi akredytywy w zamian za pożytki związane z odsetkami dyskontowymi, trudno mówić, że usługa dyskonta akredytywy powinna być zakwalifikowane jako usługa w zakresie ściągania długów.

4.5. Ponownie wskazać należy, że faktoring, czy inne usługi windykacyjne swoją istotę biorą z wyręczenia wierzyciela ze ściągania (jego) długu. Istotą dyskonta akredytywy nie jest jednak ściąganie cudzego długu. Nie można zatem uznać, że w realiach niniejszej sprawy dochodzi do jakiegokolwiek wyręczania klienta ze ściągania długu.

Nie ma również pokrycia w opisie stanu faktycznego, twierdzenie organu, że celem usługi jest "uwolnienie" beneficjenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności, ponieważ na zbywcy wierzytelności (beneficjencie), na moment dokonywania transakcji, taki ciężar nie spoczywa.

W analizowanym stanie faktycznym, usługa dyskonta akredytywy nie powinna być uznana za usługę ściągania długów, w tym faktoringu, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, również z uwagi na brak więzi prawnych w odniesieniu do danej wierzytelności między Bankiem a beneficjentem akredytywy po dokonaniu cesji wierzytelności. W stanie faktycznym sprawy przez czynności Banku nie dochodzi więc, wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, do realizacji usług ściągania długu ani do realizacji usług factoringu. Jak już wskazywano, celem świadczenia nie jest ściąganie długu.

Powyższa argumentacja znajduje oparcie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1992/13, uznał, że nabycie wierzytelności i powiązana z nim usługa finansowania dłużnika są zwolnione z VAT. NSA uznał, że w przypadku, gdy bank, poza udzieleniem finansowania poprzez wykup nieprzedawnionych i niewymagalnych wierzytelności wynikających z obrotu gospodarczego, nie wykonuje na rzecz zbywcy wierzytelności żadnych innych czynności, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami, to wówczas bank nie świadczy na rzecz zbywcy usług ściągania długów (opodatkowanych podstawową stawką VAT), lecz usługę korzystającą ze zwolnienia od VAT zarówno w odniesieniu do czynności nabycia wierzytelności, jak i udzielenia finansowania.

4.6. Sąd podziela również stanowisko Skarżącego, że DKIS dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, poprzez wskazanie, iż usługa dyskonta akredytywy polegająca w istocie na udzieleniu finansowania beneficjentowi w zamian za odsetki dyskontowe, nie nosi znamion umowy kredytu czy pożyczki.

DKIS argumentował w zaskarżonej interpretacji, że zwolnienia od podatku nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

W istocie takie stanowisko wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwsi Unii Europejskiej.

Zauważyć jednak należy, że niezależnie od powyższego, TSUE wskazuje, iż zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. b i d) Dyrektywy 112 znajdujące odzwierciedlenie w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, nie może być ograniczane jedynie do finansowania stricte w formie pożyczki lub kredytu, lecz powinno mieć zastosowanie także do innych form finansowania. Mianowicie, pomimo że pojęcie udzielenia kredytu nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie, orzecznictwo TSUE wskazuje na szerokie zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. b) i d) Dyrektywy 112. Potwierdzenie powyższego stanowi, między innymi, orzeczenie TSUE w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouw-en Aannemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia), w którym TSUE nie podzielił poglądu, iż zwolnienie zawarte w komentowanym artykule odnosi się jedynie do kredytów udzielanych przez banki i instytucje finansowe. TSUE, definiując termin "udzielenie kredytu" wskazał, że udzielenie kredytu i pośrednictwo kredytowe jest pojęciem na tyle szerokim, że może uwzględniać również kredyt udzielony przez dostawcę towarów w formie odroczenia płatności.

Powyższe rozumienie pojęcia "udzielenia kredytu" prezentuje także NSA, np. w wyroku z 1 marca 2017 r., sygn. I FSK 1492/15, w którym powołując się na wskazane powyżej orzeczenie TSUE stwierdził, że z powyższego orzeczenia wynika, iż zwolnienie dla usług udzielania kredytów należy rozumieć dosyć szeroko – uwzględniając różne formy korzystania z kapitału za wynagrodzeniem. Na możliwość zastosowania zwolnienia nie ma wpływu forma prawna, czy rodzaj działalności podatnika świadczącego usługę.

Sądy administracyjne zatem opowiadają się za szerokim rozumieniem pojęcia "kredytu" lub "pożyczki pieniężnej".

Powyższe stanowisko podziela także Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Takie rozumienie powyższych pojęć prezentują również organy podatkowe, które zgadzają się, iż udzielenie kredytu jest pojęciem szerokim, a dokonując oceny danej usługi, należy przede wszystkim badać jej cel ekonomiczny, którym jest udzielenie finansowania i poprawa płynności finansowej (tak np. w interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] lutego 2015 r., sygn. [...], czy Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2014 sygn. [...], w których przyjęto, że forma finansowania działalności gospodarczej polegająca na odroczonej płatności za pobrany przez kupującego towar (kredyt kupiecki) stanowi usługę podlegającą, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Rację ma Skarżący wskazując, że głównym celem spornej usługi jest udzielnie przez Bank finasowania klientowi. Umowa dyskonta akredytywy ma bowiem na celu sfinansowanie (skredytowanie) beneficjenta poprzez dostarczenie mu potrzebnych środków finansowych. Beneficjent, dzięki dyskontu, uzyskuje dostęp do należnych mu środków pieniężnych wcześniej niż wynikałoby to z warunków akredytywy, a tym samym uzyskuje płynność finansową. Kluczowym elementem dyskonta jest zatem udzielenie beneficjentowi akredytywy finansowania przez Bank. Wynagrodzeniem Banku są odsetki dyskontowe. To, że elementem usługi dyskonta akredytywy jest również cesja na rzecz Banku wierzytelności z tytułu akredytywy dokonana przez beneficjenta, nie oznacza, że zmienia się istota umowy – z finansowania na usługę ściągania długów. Przeniesienie wierzytelności określonych akredytywą wykonywane jest wyłącznie w celu zabezpieczenia transakcji.

W ocenie Sądu, w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą finansowania przez Skarżącego, jako Bank, działalności beneficjenta akredytywy przed wystąpieniem wymagalności świadczenia.

Należy podkreślić, że cel usługi, którym jest udzielnie finansowania, jest zbieżny z celem kredytów lub pożyczek pieniężnych sensu stricte udzielanych przez banki i instytucje finansowe. Ekonomiczna istota oraz charakterystyczne elementy danej usługi powinny przesądzać o tym, że dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług należy je zaklasyfikować jako usługi finansowe.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, dyskonto akredytywy, czyli udzielenie finansowania za wynagrodzeniem w postaci odsetek dyskontowych wypełnia znamiona "udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

4.7. Z tych względów zasadne są zarzuty Skarżącej dotyczące naruszeniu przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego. DKIS błędnie wyłożył i zastosował w realiach tej sprawy art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

4.8. Zaprezentowana przez Sąd wykładnia powołanych wyżej przepisów, niezasadnymi czyni podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 39 i pkt 40 ustawy o VAT. Dodatkowo, słusznie DKIS w odpowiedzi na skargę wskazuje, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, przywołany został przez Skarżącą – jako alternatywna podstawa zwolnienia – po raz pierwszy dopiero w skardze.

4.9. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W ocenie Sądu, z faktu, że organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonał negatywnej oceny tego stanowiska nie można wnioskować, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów procesowych. Wykładnia organu i ocena, co do zastosowania w sprawie adekwatnych przepisów prawa materialnego jest błędna, co Skarżący skutecznie zakwestionował stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego. Nie można też podzielić uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, ale jest to wypadkowa krytyki stanowiska organu co do wykładni i oceny prawa materialnego, a nie wynik nieczytelności, niejasności lub lakoniczności uzasadnienia. Chybione jest więc dodatkowe negowanie, błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu, przez stawianie zarzutów naruszenia przepisów procesowych.

4.10. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny będzie zobligowany do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

4.11. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej z pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 200 P.p.s.a.