Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 150/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 93a § 1 pkt 1 i art. 93d
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 109 ust. 4, ust. 5, ust. 6, art. 6 pkt 1, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 5 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 557/08 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 kwietnia 2008 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2006 roku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz B. S.A. z siedzibą w R. kwotę 3.800 ( słownie: trzy tysiące osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

.UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 21 października 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 557/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 28 kwietnia 2008 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2006 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 29 stycznia 2008 r. w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Organy ustaliły bowiem, że spółka skarżąca 1 października 2006 r. przeniosła prawo własności zorganizowanej części swego przedsiębiorstwa, obejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych (wartość aportu 1430000 zł) w celu pokrycia objętych przez spółkę udziałów o wartości nominalnej 1430000 zł w podwyższonym kapitale zakładowym B. Sp. z o.o. w R. Mimo iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów, która według art. 2 pkt 22 tej ustawy mieści się w definicji sprzedaży towarów, spółka nie wykazała w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. wartości tego aportu. Ponadto do 1 października 2006 r. spółka nie sporządzała oddzielnego bilansu dla przekazanej części przedsiębiorstwa, dlatego czynność ta nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Powołując się na dyspozycję art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), organ pierwszej instancji stwierdził, iż zakupione przez spółkę z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży towary handlowe, wniesione następnie aportem do spółki z o.o., nie służyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stały się przedmiotem czynności zwolnionej. Nie został więc spełniony podstawowy warunek uzyskania odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji nastąpiła konieczność skorygowania odliczenia dokonanego uprzednio przez skarżącą. Konsekwencją tych nieprawidłowości było zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka wskazała, że pogląd organu o obowiązku korekty podatku naliczonego jest błędny, ponieważ zgodnie z art. 19 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartość dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm.) przekazanie odpłatne lub nieodpłatne całości lub części majątku można traktować jako czynność opodatkowaną lub uznać że dostawa nie miała miejsca, a nabywca traktowany będzie jako następca prawny przekazującego. Art. 6 ust. 1 u.p.t.u. nie opowiada treści tej Dyrektywy, co potwierdza pogląd wyrażony w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-497/01 (Zita Modes Sari przeciwko Administration de Tenregistrement et des domaines; LexPoIonica nr 367135).

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielił jego argumentację i wskazał, że przepisy dyrektyw zawierające jedynie ogólnie brzmiące deklaracje nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością w systemach prawnych państw członkowskich. Wyznaczają one bowiem jedynie rezultat, jaki ma być osiągnięty, natomiast wybór środków służących do jego realizacji pozostawiony został uznaniu państw członkowskich. Zdaniem organu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. jest zgodny z art. 5(8) VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1 ze zm.).

W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, mimo że decyzja została wydana w stosunku do B. Sp. z o.o., która nie posiadała statusu strony, ponieważ przekształcona została w B. S.A., o czym organ został powiadomiony;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 6 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 4, ust. 5 i ust. 7, art. 109 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż art. 6 ust. 1 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w tej sprawie;

- art. 5 (8) VI Dyrektywy poprzez nieuznanie, iż dostawa nie miała miejsca oraz że podmiot który otrzymał aport jest następcą prawnym spółki;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez organy, iż spółka miała obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku;

- art. 91 ust. 4 i ust. 5 oraz ust. 7 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż w przypadku aportu środków trwałych występuje obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku przez podatnika wnoszącego aport w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych;

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie w zaskarżonej decyzji jedynie przepisów proceduralnych jako podstawy prawnej wydanej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem tego Sądu w niniejszej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie określone w art. 6 u.p.t.u., bowiem dotyczy ono transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Aporty (wkłady niepieniężne) wnoszone do spółek prawa handlowego są zaś zwolnione od podatku VAT stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., zatem nie przysługuje co do nich prawo odliczenia z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Oznacza to, że spółka jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego, który został uprzednio odliczony z tytułu nabycia towarów będących przedmiotem aportu w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu. Obowiązek ten wynika z art. 91 u.p.t.u., w szczególności ust. 7 tego artykułu. Przepis ten wiąże się z regulacjami VI Dyrektywy - art. 17 ust. 5 i art. 20 ust. 2. Powołując się na orzeczenie ETS z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV – dotyczące możliwości odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną również w przypadku, gdy z powodów niezależnych od podatnika nigdy nie wykorzystał on nabytych towarów do prowadzenia działalności opodatkowanej - WSA stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 5(8) VI Dyrektywy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji oznaczenie adresata decyzji nie było prawidłowe, jednak uchybienie to nie mogło być podstawą wyeliminowania decyzji z obrotu. Spółka z o.o. uległa przekształceniu spółkę akcyjną w trybie art. 551 i nast. ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej K.s.h.), co spowodowało jedynie modyfikację jej formy ustrojowej, przy zachowaniu tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego (zasada kontynuacji - art. 553 K.s.h.). Zgodnie zaś z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej przejmuje prawa i obowiązki podatkowe przekształcanej osoby prawnej.

W ocenie WSA organy nie naruszyły zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd ten nie dopatrzył się również naruszenia przez organ drugiej instancji art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja tego organu mieści się w katalogu rodzajów decyzji odwoławczych. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji jest tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, co stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ drugiej instancji postępowania. Brak jest w takim przypadku powodów do powoływania zastosowanych przez obie instancje przepisów prawa materialnego w rozstrzygnięciu organu drugiej instancji. Ponadto WSA stwierdził, że zastosowanie wobec skarżącej art. 109 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. było uzasadnione i znajdowało oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1. naruszenie prawa materialnego - art. 93a § 1 pkt 1 i art. 93d Ordynacji podatkowej oraz art. 553 § 1 K.s.h. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że przepisy te znajdują zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego (tzw. błąd subsumcji);

2. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 135 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego wyniku WSA oddalił skargę, mimo że należy stwierdzić nieważność w całości decyzji organów obu instancji;

3. naruszenie prawa materialnego - art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, który tym samym zaakceptował również błędną wykładnię dokonaną przez organy podatkowe orzekające w sprawie, że transakcja zbycia (wniesienia aportu) zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianemu w tym przepisie prawa. Taka wykładnia jest sprzeczna z art. 5(8) VI Dyrektywy (którego implementację stanowić miał art. 6 pkt 1 u.p.t.u.) oraz wykładnią tego przepisu dokonaną przez ETS w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01. W konsekwencji WSA aprobując w całości stanowisko organów podatkowych obu instancji, nieprawidłowo przyjął, że wyłączenie ustawowe określone w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania (niewłaściwe zastosowanie);

4. naruszenie prawa materialnego - art. 5(8) VI Dyrektywy oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Jeśli przyjąć za prawidłową wykładnię WSA i tym samym trafne jego stanowisko, że brzmienie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie pozwala jednoznacznie na wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia (wniesienia aportu) zorganizowanej części przedsiębiorstwa objętej niniejszym postępowaniem - to w efekcie konieczne jest uznanie, że polski ustawodawca implementował normę art. 5(8) VI Dyrektywy nienależycie - w sposób sprzeczny ze znaczeniem, celem i wykładnią tego przepisu prawa wspólnotowego. W konsekwencji przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy art. 6 pkt. 1 u.p.t.u. należy pominąć i zastosować bezpośrednio art. 5(8) VI Dyrektywy stosownie do dyspozycji art. 2 Części 1 i art. 53 Tytułu II Części 5 Traktatu Akcesyjnego, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności dyrektyw wspólnotowych w układzie wertykalnym (państwo - jednostka) w przypadku, gdy dyrektywa nie została w ustalonym czasie w ogóle wykonana przez państwo członkowskie bądź została przez nie wykonana nienależycie;

5. naruszenie prawa materialnego - § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. i art. 2 pkt 1, art. 13 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przez ich niewłaściwe zastosowanie. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego winien być pominięty przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, jako że przewidziane tym przepisem zwolnienie wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego jest niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. z art. 2 pkt 1, art. 13 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. W konsekwencji zgodnie z powołanymi w zarzucie nr 4 przepisami Traktatu Akcesyjnego, Konstytucji RP i zasadą bezpośredniej skuteczności dyrektyw wspólnotowych, należało zastosować w niniejszej sprawie wszystkie te przepisy VI Dyrektywy bezpośrednio;

6. naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że spółka miała obowiązek dokonać korekty wcześniej odliczonego podatku od składników wniesionych aportem do nowej spółki, jako że ostatecznie zdaniem WSA i organów podatkowych towary te zostały przeznaczone do wykonania czynności zwolnionej z podatku VAT, a zatem nie został spełniony warunek odliczenia podatku określony w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Taka wykładnia jest nieprawidłowa, bowiem w rzeczywistości warunek określony w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. został spełniony;

7. naruszenie prawa materialnego - art. 91 ust. 1-5 oraz ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 5, art. 20 ust. 2 i ust. 3 VI Dyrektywy przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na ich zastosowaniu w niniejszej sprawie, mimo że wniesienie przez spółkę aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie spowodowało po jej stronie obowiązku korekty wcześniej odliczonego podatku;

8. naruszenie prawa materialnego - art. 109 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. (w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) oraz jednocześnie naruszenie art. 2 ust. 1 i ust. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 1-4 i art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy przez ich niewłaściwe zastosowanie. Art. 109 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. winien być pominięty przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, jako że przepisy te są sprzeczne z wymienionymi przepisami prawa wspólnotowego. W konsekwencji zgodnie z powołanymi w zarzucie nr 4 przepisami Traktatu Akcesyjnego, Konstytucji RP i zasadą bezpośredniej skuteczności dyrektyw wspólnotowych należało zastosować w niniejszej sprawie wymienione przepisy I Dyrektywy oraz VI Dyrektywy bezpośrednio;

9. naruszenie prawa materialnego - art. 2 Części 1 i art. 53 Tytułu II Części 5 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

- pominięciu przez WSA przy dokonywaniu wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u., art. 5(8) VI Dyrektywy oraz jego wykładni dokonanej przez ETS;

- niezastosowaniu art. 5(8) VI Dyrektywy w razie stwierdzenia, że art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie pozwala na wyłączenie z opodatkowania transakcji zbycia (wniesienia aportu) przez spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

- zastosowaniu sprzecznego z przepisami VI Dyrektywy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.;

- niezastosowaniu w sprawie art. 2 pkt 1, art. 13 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy;

- zastosowaniu art. 109 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u., choć przepisy te są sprzeczne z przepisami I i VI Dyrektywy;

- niezastosowaniu art. 2 ust. 1 i ust. 2 I Dyrektywy w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy oraz z art. 27 ust. 1-4 i art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy;

10. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, ponieważ WSA oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., choć wykonując należycie obowiązki określone w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., zobligowany był z przyczyn opisanych w pkt 3-8, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylić w całości decyzje organów obu instancji;

11. naruszenie przepisów postępowania - art. 125 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie zawiesił postępowania w niniejszej sprawie, mimo skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytań prejudycjalnych dotyczących zgodności (obowiązujących do 1 grudnia 2008 r.) przepisów ustawy o VAT stanowiących podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz mimo że niniejsza sprawa dotyczy między innymi kwestii legalności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ WSA zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., choć dopiero ETS ostatecznie rozstrzygnie, czy z punktu widzenia przepisów prawa wspólnotowego dopuszczalne było ustalanie przez polskie organy dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje.

W uzasadnieniu pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej spółka wskazała, że informowała organy o przekształceniu spółki z o.o. w spółkę akcyjną z dniem 2 stycznia 2008 r. Od tej daty wyłącznie spółka akcyjna mogła nabywać prawa i być obciążana obowiązkami oraz być stroną postępowań. Decyzja wobec dawnej spółki z o.o., zwłaszcza w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, została zatem wydana wobec niewłaściwego podmiotu.

Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, spółka podniosła, że skoro decyzje zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, to WSA był zobligowany do stwierdzenia ich nieważności w całości z uwagi na art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej bez względu na wpływ tego uchybienia na wynik postępowania. WSA nie spełnił zatem obowiązku kontroli decyzji administracyjnej.

W zakresie trzeciego zarzutu strona stwierdziła, że wykładnia art. 6 pkt 1 u.p.t.u. dokonana przez WSA jest błędna i sprzeczna z art. 5(8) VI Dyrektywy oraz jego wykładnią dokonaną przez ETS w wyroku C-497/01. Zdaniem skarżącej art. 6 pkt 1 u.p.t.u. powinien być rozumiany następująco - użyte w tym przepisie pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość czy jedynie część majątku określonego podmiotu. Natomiast zamieszczenie w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. obok przedsiębiorstwa także zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, należy odczytywać jako uzupełnienie wyłączenia z opodatkowania VAT transakcji zbycia takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu (oddziału), stąd też ustawodawca przypisał wyłącznie do zakładu (oddziału) wymóg samodzielnego sporządzania bilansu. Mając na uwadze powyższe, za bezzasadne należy uznać "rozciągnięcie" wymogu sporządzania bilansu na każdą "część przedsiębiorstwa", bez względu na to, czy część tę można określić jako zakład (oddział). Na poparcie tej tezy powołano wyroki WSA w Warszawie z 7 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/WA 934/07) oraz z 30 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 540/08). Konsekwencją błędnej wykładni omawianego przepisu była odmowa jego zastosowania w niniejszej sprawie.

Uzasadniając zarzut z pkt 4 skargi kasacyjnej strona wskazała, że przyjęcie wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u. dokonanej przez organy podatkowe w tej sprawie oznaczałoby, że błędnie implementowano art. 5(8) VI Dyrektywy, co powoduje konieczność bezpośredniego jej zastosowania, a czego jednak WSA nie uczynił. O słuszności tych wywodów świadczy również fakt, że na mocy ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ustawodawca zmienił dotychczasowe brzmienie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., wprowadzając w jego treści sformułowanie, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wykreślając dodatkowy wymóg "samodzielnego sporządzania bilansu".

W uzasadnieniu piątego zarzutu skargi kasacyjnej, spółka podniosła, że nawet gdyby przyjąć, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 5(8) VI Dyrektywy, to i tak brak było podstaw do oddalenia skargi, bowiem zastosowany w sprawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. jest niezgodny z art. 2 pkt 1, art. 13 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Wprowadza on bowiem zwolnienie wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego i prawa cywilnego, mimo że takiego zwolnienia nie przewiduje art. 13 VI Dyrektywy. Konsekwencją zaś tego, że dostawa towarów lub świadczenie usług jest czynnością opodatkowaną (nie podlega zwolnieniu), jest możliwość odliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Potwierdza to zarówno orzecznictwo krajowe, jak i wspólnotowe oraz fakt, że ustawodawca zlikwidował to zwolnienie w nowym rozporządzeniu. W konsekwencji spółka nie była obowiązana do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku, jako że ostatecznie towary handlowe i środki trwałe zostały wykorzystane do czynności opodatkowanej.

W argumentacji dotyczącej zarzutu szóstego i siódmego strona stwierdziła, że w konsekwencji wymienionych dotąd uchybień WSA naruszył art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1-5 oraz ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 1, art. 13, art. 17 ust. 2, art. 17 ust. 5 i art. 20 ust. 2 i ust. 3 VI Dyrektywy, odmawiając spółce możliwości odliczenia podatku naliczonego.

W aspekcie zarzutu z pkt 8 skargi kasacyjnej spółka podniosła, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jej zdaniem jest niezgodne z prawem wspólnotowym, o czym świadczy m.in. uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 109 ust. 4-8 u.p.t.u. dotyczących ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej rozważania te również odniósł do zarzutu z pkt 9 skargi kasacyjnej, stwierdzając, że niniejsza sprawa została rozstrzygnięta w sprzeczności z zasadą bezpośredniego skutku dyrektyw wspólnotowych w określonych przypadkach. Odnosząc się dalej do pkt 10 skargi kasacyjnej, wskazano, że akceptując uchybienia organów obu instancji, WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a., bowiem nie uchylił decyzji tych organów.

Spółka podniosła, że skoro postanowieniem z 31 lipca 2007 r. (sygn. akt I FSK 1062/06) Naczelny Sąd Administracyjny skierował do ETS pytania prejudycjalne dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, to WSA winien był do czasu udzielenia odpowiedzi na te pytania zawiesić postępowanie w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty i wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (vide wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

Odnosząc się w tej sytuacji w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących przepisów postępowania stwierdzić należy, że nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną, by były podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim wskazać należy, że przekształcenie spółki polegało jedynie na zmianie formy ustrojowej spółki kapitałowej. Spółka z o.o. uległa przekształceniu w spółkę akcyjną. Odbyło się to na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, o czym jednak skarżąca, wbrew temu co podnosi, nie poinformowała organu prowadzącego postępowanie. Powiadomienie o przekształceniu podatniczka skierowała bowiem jedynie do Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który był organem prowadzącym postępowanie podatkowe wobec podatniczki. Decyzja organu drugiej instancji zawiera już prawidłowe oznaczenie strony. Istotą przekształcenia (transformacji) jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana w innej formie przez tenże podmiot. Na gruncie prawa prywatnego przyjmowane jest w związku z tym, że w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot (vide S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, Komentarz, tom II, Warszawa 1997 r. s. 1272 i n.) W prawie podatkowym te dwie konstrukcje prawne tj. następstwo prawne i przekształcenie pociągają za sobą identyczne skutki – wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki (vide C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009 r. wyd. III). Regulacje ich zostały ujęte w jednym rozdziale Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych" (rozdział 14 działu III). Ordynacja podatkowa odróżnia te podmioty, utożsamia jednak skutki tych przekształceń. Przepis art. 93a tej ustawy reguluje między innymi skutki przekształcenia polegające na zmianie formy prawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotu. Skoro w wyniku przekształcenia formy prawnej spółki mamy do czynienia z kontynuacją, to trudno podzielić zarzut skargi kasacyjnej, by określenie w decyzji pierwszoinstancyjnej poprzedniej formy prawnej skarżącej skutkować miało nieważnością tej decyzji.

Wobec powyższych rozważań nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 93a § 1 pkt 1 i art. 93d Ordynacji podatkowej. Przepisy te zresztą nie były podstawą wydania decyzji podatkowej.

Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygniecie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten stanowi również podstawę do zawieszenia postępowania, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości. Ustawodawca w przepisie tym pozostawił jednak uznaniu sądu ocenę potrzeby zawieszenia postępowania w takiej sytuacji. Skoro sąd może, a nie musi, zawiesić w takim przypadku postępowanie, to nie można uznać, by brak zawieszenia postępowania stanowił uchybienie przepisom postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie może ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej.

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. skarga kasacyjna upatruje w tym, że WSA nie uchylił decyzji obu instancji, mimo że naruszały one prawo materialne. Zarzut ten więc jest konsekwencją postawionych w skardze zarzutów odnoszących się do naruszeń przepisów prawa materialnego. Oceniony więc zostanie łącznie z oceną zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego, nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną, by WSA błędnie nie pominął art. 109 ust. 4 i 5 u.p.t.u. wobec sprzeczności tych przepisów ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami wspólnotowymi. ETS w wyroku z 15 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt C-502/07, udzielając odpowiedzi na zadane przez NSA pytania stwierdził bowiem, że:

1) Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami.

3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stwierdzenia zawarte w wyroku ETS mają odniesienie także do treści ust. 4 art. 109 u.p.t.u. przewidującego takie same konsekwencje prawne w związku z wykazaniem kwoty zobowiązania podatkowego niższej od należnej, jak wskazane w ust. 5 i 6 art. 109 u.p.t.u. nieprawidłowości w deklaracji podatkowej.

Trafne są natomiast pozostałe zarzuty odnoszące się do naruszeń prawa materialnego. Zgodnie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) przepisów ustawy nie stosuje się do zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału samodzielnie sporządzającego bilans). Przepis ten jest implementacją art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady, w myśl którego Państwa Członkowskie mogą przyjąć, że nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca jest traktowany jak następca prawny, w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu. Wskazany wyżej przepis VI Dyrektywy pozostawił Państwom Członkowskim swobodę decydowania o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT określonej w tym przepisie dostawy. Odpowiednikiem art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE - różnica w polskiej wersji tego ostatniego artykułu wynika zapewne z tłumaczenia na język polski.

O wprowadzeniu wymienionego wyżej przepisu Dyrektywy zadecydowały względy praktyczne. Opodatkowanie sprzedaży przedsiębiorstwa na zasadach ogólnych może bowiem rodzić problemy związane z ustaleniem podstawy opodatkowania, właściwych stawek podatkowych itp. W przypadku przeniesienia majątku przedsiębiorstwa cena transakcyjna odzwierciedla zarówno wartość aktywów (majątku rzeczowego, wartości materialnych i prawnych, należności, środków pieniężnych oraz wartość firmy), jak i pasywów (vide VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka Warszawa 2004). W skład przedsiębiorstwa wchodzą więc wszystkie składniki określone w art. 55 ze zn. 1 Kodeksu cywilnego. W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa (vide wyroki NSA z 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07, niepubl., z 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94, Pr. Gospodarcze 1996/3, s. 30). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Trudno bowiem mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa, gdy przedmiotem takiej sprzedaży nie są jej istotne elementy takie jak chociażby firma.

Z powołanego w skardze kasacyjnej wyroku ETS z 27 listopada 2003 r. wynika rzeczywiście, że zasada określona w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. ETS w wyroku tym interpretując wskazany wyżej przepis, pod pojęciem przedsiębiorstwa rozumie zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, zaś pod pojęciem samodzielnej jego części taką część, która może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Takie rozumienie przedsiębiorstwa i zakładu samodzielnie sporządzającego bilans zawarte zostało również w wyroku WSA powołanym w skardze kasacyjnej. Dokonując interpretacji art. 6 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej należy przyjąć, że wyłączeniu z opodatkowania określonego w tym przepisie obok przedsiębiorstwa podlega także ta jego część, która może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, a wymóg samodzielnego sporządzania bilansu przez tę część przedsiębiorstwa nie powinien mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy zachodzi wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie.

W przypadku, gdy Państwo Członkowskie skorzystało z opcji określonej w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, obowiązane było to uczynić zgodnie z unormowaniami zawartymi w tym przepisie. Swoboda Państwa Członkowskiego ograniczona była do decyzji, czy unormowanie to przyjmie czy też nie. Przejmujący przedsiębiorstwo lub jego część jest więc traktowany dla celów podatku VAT jak następca prawny zbywcy (vide VI Dyrektywa VAT, Komentarz pod redakcją K. Sachsa, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 119).

Należy również podzielić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. Jak to już wyżej wskazano, Państwa Członkowskie upoważnione zostały jedynie do wyłączenia z definicji dostawy towarów wydania towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa aportem do spółki. Przepis ten nie upoważnia natomiast do zwolnienia od opodatkowania również przekazania niektórych składników majątkowych.

Dyrektywa dotycząca harmonizacji podatków obrotowych reguluje całościowo materię podatku od wartości dodanej, zatem państwa członkowskie nie mają możliwości wprowadzenia bardziej restrykcyjnych unormowań lub środków niż te, które przewidziane zostały w Dyrektywie, chyba że w Traktacie Akcesyjnym przewidziane zostały dla państwa członkowskiego odstępstwa od stosowania w okresie przejściowym przepisów dyrektyw dotyczących wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji ani organy na takie okoliczności jednak w tej sprawie nie wskazywały.

Na podstawie jednak upoważnienia zawartego w art. 82 ust. 3 u.p.t.u. Minister Finansów w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. zwolnił od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Przepisy krajowe czynność aportu do spółki towarów innych niż wymienione w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. traktują jako zwolnioną od podatku od towarów i usług. Regulacja w tym zakresie pozostaje jednak w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule X VI Dyrektywy. Polski ustawodawca wprowadził zwolnienie, którego obecnie obowiązująca, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa, nie przewidują (vide R. Namysłowski, Wniesienie aportem środków trwałych a podatek naliczony, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z 7 grudnia 2006 r., I SA/OL 528/2006, Prawo i Podatki, Wydanie specjalne 2007 s. 28-29).

W orzecznictwie ETS nie budzi wątpliwości stanowisko, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. W wyroku ETS z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdzono, że: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy 77/388/EWG stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388/EWG Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień". Podobny pogląd wyrażono w sprawach C-169/04 i C-363/05. Także w wyroku z 20 czerwca 2002 r. o sygn. C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec podkreślono, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wskazanego wyżej zwolnienia z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X VI Dyrektywy, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy. Polski prawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia. W razie bowiem niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podustawowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy. Jednostka może w braku przepisów wykonujących dyrektywę powołać się na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu (vide wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. Ursula Becker v Finanzamt Munster-Innestadt, 8/81. W orzecznictwie ETS przyjmuje się, że również organy mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym (vide wyrok ETS w sprawie C-11/92 The Queen v Secretary of State for Health ex parte Gallaher Ltd. and others, Zb. Orz. 1993, s. I-3545).

Zgodnie z przepisami VI Dyrektywy czynność wniesienia aportu jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro art. 91 ust. 7 u.p.t.u. ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, to nie można mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może bowiem pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku WSA w Olsztynie z 9 października 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 221/08 oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1298/08 i I FSK 2038/08. Naruszałoby to bowiem, jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej, zasadę neutralności podatku VAT określoną w art. 2 pkt 1 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) i w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wskazaną wyżej wykładnię prawa materialnego i jednoznacznie ocenić, co było przedmiotem aportu. Stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku są bowiem w tej mierze niekonsekwentne - raz Sąd ten podaje, że przedmiotem aportu była część przedsiębiorstwa obejmująca zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działu sprzedaży produktów mrożonych, innym razem natomiast, że przedmiotem aportu były towary handlowe (vide str. 5 uzasadnienia).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.