Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 147/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, ust. 11, ust. 13, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i ust. 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 980/17 w sprawie ze skargi C.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 września 2017 r. nr 3201-IOV3.4103.41.2017.8; 3201-IOV2.(S).4103.6.2017.B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 18.750 zł (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 980/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę C.K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 13 września 2017 r., nr 3201-IOV3.4103.41.2017.8; 3201-IOV2.(S).4103.6.2017.B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r.

Stan faktyczny sprawy został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, zamieszczonym w CBOSA. Zdarzeniem, które zainicjowało spór sądowy pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego było zakwestionowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie (zwanego dalej Organem I instancji lub DUKS) rzetelności obrotu paliwem, dokonywanego przez Skarżącego. Nie negując samego istnienia wspomnianego towaru i jego dostawy do kontrahentów (odbiorców) Strony wykluczono bowiem rzeczywisty udział Podatnika w tych transakcjach (nabycie paliwa, dysponowanie nim jak właściciel, a następnie dostawę do nabywców krajowych). Jak wykazywał Organ I instancji, paliwem nie dysponowali partnerzy handlowi dostawców Strony, a skoro tak to i Podatnik nie mógł nabyć tego towaru od wspomnianych podmiotów, a następnie dostarczyć go swoim odbiorcom. W konsekwencji, negując odliczenie przez Skarżącego naliczonego podatku od towarów i usług, DUKS za poszczególne miesiące określił mu wysokość zobowiązania podatkowego lub określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto, ponieważ Organ I instancji podał w wątpliwość dostawy towaru przez Stronę do jego odbiorców krajowych, w związku z tymi czynnościami (przeprowadzonymi wg treści dokumentacji podatkowej) określono Podatnikowi za poszczególne miesiące kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podzielił zapatrywanie DUKS i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Z kolei to rozstrzygnięcie ostateczne spotkało się z akceptacją Sądu I instancji, który oddalił wniesioną na nie skargę.

W skardze kasacyjnej na ten judykat Podatnik wystąpił o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie,

2) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Strony kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto, Skarżący zwrócił się o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Jednocześnie, nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art 86 ust 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – dalej określanej jako u.p.t.u.) w zw. z art. 167, art. 168 lit a), art 178 lit. a), art. 220 ust. 1 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. nr 347, poz. 1 – dalej nazywanej dyrektywą 112). W przekonaniu Skarżącego doszło do tego poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów i niewłaściwe ich zastosowanie. Jak podkreślono, skutkowało to uznaniem, że wystąpiły podstawy do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwym obciążeniem tego podmiotu odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jego kontrahentów - P. sp. z o. o., P.1 sp. z o. o., A. sp. z o. o. Tymczasem, Skarżący podjął wszelkie dopuszczalne prawem działania celem zweryfikowania swoich kontrahentów i nie miał podstaw do kwestionowania prowadzonej przez te spółki działalności gospodarczej, zaś z zachowania ich przedstawicieli nie wynikało, aby spółki te nie miały prawa do rozporządzania towarem sprzedawanym Skarżącemu. Jednocześnie podkreślono, że brak świadomości Skarżącego o nierzetelności wymienionych wcześniej podmiotów świadczy o tym, iż objęte postępowaniem kontrolnym faktury VAT dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, w efekcie których Podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak podkreślił Skarżący, nastąpiło to poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu i uznanie, że w odniesieniu do jego transakcji z P. sp. z o. o. w likwidacji, P.1 sp. z o. o., A. sp. z o. o. wystawione faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy celem wydawania faktur VAT jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy powstaje zaś dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnik zaakcentował przy tym, że w stanie faktycznym sprawy uzyskał prawo do odliczenia podatku naliczonego – jak to ujęto - materialnie nie dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar od wskazanych wcześniej spółek, zaś posiadane przez niego faktury VAT są jedynie dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a ich treść umożliwia dokonanie odliczenia podatku;

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję DUKS. Jak podkreślono w skardze kasacyjnej, rozstrzygnięcie Organu I instancji było oparte na wadliwie dokonanej ocenie prawnej oraz faktycznej sprawy w związku z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To zaś miało wpływ na wynik sprawy, gdyż organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego materiału dowodowego, zaś w przedmiotowej sprawie organ wydał decyzję z góry zakładając, iż Skarżący jest oszustem podatkowym. Tymczasem wniosek taki mógłby być wyciągnięty dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, a nie już na etapie inicjowania samego postępowania. W ocenie Strony, wszystko to doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, skutkujących naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 oraz 121 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że czynności objęte fakturami pomiędzy Skarżącym a P. sp. z o.o. w likwidacji, P.1 sp. z o. o., A. sp. z o. o, w rzeczywistości nie miały miejsca. Tymczasem dochodziło do sprzedaży paliwa, co potwierdza zarówno dokumentacja księgowa oraz przesłuchane w sprawie osoby, w tym sam Podatnik i zatrudniani przez niego kierowcy. W konsekwencji, zdaniem Strony doszło do naruszenia przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy;

3) art 145 § 1 pkt 1) lit c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymującą w mocy decyzję DUKS. Zdaniem Strony nastąpiło to na skutek naruszenia art. 134 P.p.s.a. w zw. z art 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów nakazujących podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tymczasem w przekonaniu Podatnika, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dokonały żadnych ustaleń w zakresie faktycznego istnienia sprzedawanego Skarżącemu towaru, jak również prawa do dysponowania tymi rzeczami przez wskazany podmiot jako właściciela, ograniczając się w tym zakresie do stwierdzenia, że Skarżący nie mógł nabyć paliwa od P. sp. z o. o. w likwidacji, P.1 sp. z o. o., A. sp. z o. o., gdyż dostawcami tych spółek były podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. To zaś nie może być uznane za wyczerpujące i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

W odpowiedzi na przedstawione zarzuty i argumentację, Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie na problemy zaistniałe w sprawie. W konsekwencji wniósł on o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej sformułował wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Uzasadniając swoje racje. Organ II instancji powtórzył tezy wcześniej już formułowane w swojej ostatecznej decyzji podatkowej. Czyniąc to podkreślił on, że;

1) Skarżący w zakresie obrotu paliwami płynnymi uczestniczył w fikcyjnych - fakturowych zakupach i fikcyjnej sprzedaży tego towaru. Paliwa pochodziły natomiast z niewiadomego źródła, tj. brak było dowodów na to, kto był jego faktycznym i rzeczywistym dostawcą. Jak bowiem wynikało z analizy dokumentów, wartość zakupu paliwa przez dostawców Strony od firm, które okazały się być znikającymi podatnikami i nie mogły dokonać jego sprzedaży, pokrywała a nawet w znaczącej części przekraczała wartość paliwa, które następnie miało być sprzedawane na rzecz Podatnika;

2) pozyskane przez organ decyzje wydane wobec kontrahentów dostawców na rzecz Strony dowiodły, że spółki te nie mogły dostarczyć paliwa do P. sp. z o.o. (wyłącznie o tym podmiocie wspomniano w tej części odpowiedzi na skargę kasacyjną), bo same go nie posiadały;

3) transakcje sprzedaży paliwa pomiędzy P. sp. z o.o. (wyłącznie o tym podmiocie wspomniano w tej części odpowiedzi na skargę kasacyjną) a Skarżącym były jedynie obrotem fakturowym, niepotwierdzającym rzeczywistego przebiegu obrotu;

4) paliwo będące przedmiotem obrotu ujętego w fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o. (wyłącznie o tym podmiocie wspomniano w tej części odpowiedzi na skargę kasacyjną) na rzecz Strony faktycznie pochodziło od firmy łotewskiej o nazwie P. Było ono ładowane w Niemczech w bazie przeładunkowo - paliwowej M. i dostarczane bezpośrednio do odbiorców w Polsce: S. sp. z o.o., S.1 sp. z o.o. i C. sp. z o.o. (wg treści faktur tym podmiotom paliwo sprzedawał Skarżący). Świadkowie wskazani przez Organ odwoławczy (kierowcy przewożący paliwo na zlecenie Podatnika) stwierdzili, że wiedzieli, od jakiej firmy Skarżący kupuje paliwo bo jej nazwa widniała na dokumencie CMR. Jak podkreślił organ, na dokumentach CMR jako odbiorca widniała SIA P. (spółka łotewska), a nie P. sp. z o.o., od której Skarżący miał dokonywać nabycia paliw. Zeznania świadków potwierdziły zaś okoliczność, iż faktyczną rolą Strony był przewóz towaru;

5) P. sp. z o.o. (wg treści faktur – dostawca paliwa do Skarżącego) faktycznie nie nabywał tego towaru od swoich kontrahentów (podmiotów uwidocznionych w fakturach dokumentujących sprzedaż do tego podmiotu).

Już po wniesieniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący skierował do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo procesowe, które wpłynęło do adresata 28 sierpnia 2019 r. Podtrzymano w nim stanowisko prezentowane w sprawie przez Stronę. Ponadto, Podatnik wskazał że deklaratoryjna decyzja podatkowa wydana w stosunku do jednego z trzech odbiorców towaru dostarczanego przez Stronę (C. Sp. k.) została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sprawa nosiła sygnaturę I SA/Sz 872/18).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Stało się tak, ponieważ aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uzyskały zarzuty podniesione w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem do niego sprawy sądowoadministracyjnej.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (por. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz at. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.).

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może dokonać wspomnianej operacji. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

Z kolei, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Nie ulega wątpliwości, że konstrukcja prawna uregulowana w tym przepisie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury, która nie potwierdza rzeczywistej transakcji. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770.

Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ją wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.). Jednocześnie nie ma wątpliwości, że jeżeli podmiot wystawiający fakturę we właściwym czasie całkowicie usunął możliwość jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych, może wyeliminować tę fakturę z obrotu prawnego, nawet jeśli wystawiając ją działał w złej wierze (por. w szczególności wyrok TSUE z 19 września 2000 r., sygn. C-454/98).

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy godzi się zauważyć, że organy podatkowe w przekonujący sposób wykazały, a Sąd I instancji trafnie przyjął, iż udział Strony w transakcjach był wyłącznie fakturowy, a rzeczywisty przebieg obrotu towarem był odmienny od wynikającego z dokumentacji podatkowej. W konsekwencji, nie można mówić o objęciu przez Skarżącego ekonomicznego władztwa nad rzeczą (paliwem), a skoro tak, to także jego dostawa przez Stronę na rzecz trzech odbiorców krajowych nie miała miejsca. Tym samym, nie została spełniona jedna z dwóch ustawowych przesłanek odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, ukształtowana w powoływanym już art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (prawidłowa faktura) oraz w art. art. 86 ust. 12 tej samej ustawy (prawo dysponowania towarem jak właściciel).

Wbrew temu, co podnosi Podatnik w zarzucie I.2. skargi kasacyjnej, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług faktura (faktura VAT) nie ma waloru wyłącznie dokumentacyjnego ale – jak wykazano – jej otrzymanie jest jednym z dwóch ustawowych warunków redukcji należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Rzecz jasna, z przyczyn o których już była mowa, treść tego dokumentu musi być zgodna z rzeczywistym przebiegiem wykazywanego w nim zdarzenia gospodarczego, a oprócz jego otrzymania, dla odliczenia podatku naliczonego konieczne jest objęcie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Skoro zaś w przypadku Skarżącego wszystko to nie miało miejsca, zasadne było także wymierzenie mu podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Strona wystawiła bowiem i wydała swoim kontrahentom krajowym faktury potwierdzające dostawy, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Odnosząc się zaś do wskazania poczynionego w piśmie procesowym Podatnika, które wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego 28 sierpnia 2019 r. należy zauważyć, że wyartykułowana tam okoliczność nie ma znaczenia dla kwestii wymiaru Stronie podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim - jak ustalił NSA - nieprawomocnym wyroku uchylił deklaratoryjną decyzję podatkową w stosunku do jednego z trzech krajowych odbiorców towaru, wg treści faktur dostarczanego przez Stronę nie oznacza bowiem, że wadliwe było określenie podatku Skarżącemu na podstawie wskazanej regulacji prawnej. Wspomniane orzeczenie Sądu pierwszej instancji w żaden sposób nie wiąże więc Naczelnego Sądu Administracyjnego w jego rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co do tego, że w świetle prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe obydwu instancji wykazały, że nie miały miejsca transakcje dokumentowane fakturami otrzymywanymi przez Podatnika oraz wystawianymi przez ten podmiot. Świadczą o tym nie tylko zeznania kierowców, z którymi współpracował Skarżący, zajmujących się przewozem towaru, ale także dokumenty CMR. W szczególności warto zauważyć, że M.D. (kierowca transportujący towar) zeznał, że paliwo było ładowane w Niemczech w bazie przeładunkowej - paliwowej M. i dostarczane bezpośrednio do fakturowych odbiorców S. Sp. z o. o., S.1 i C. Wspomniany świadek stwierdził też, że wiedział od jakiej firmy podatnik kupuje paliwo bo jej nazwa widniała na dokumencie CMR. Jednocześnie, DUKS wykazał, że na dokumentach CMR, jako odbiorca widnieją łotewskie spółki: SIA P. lub E.

Z kolei Ł.S. (pracownik Strony) zeznał, że Skarżący wiedział, skąd pochodzi kupowane przez niego paliwo – pochodziło ono bezpośrednio z M. w Niemczech. Wspomniany świadek oświadczył też, że firma Podatnika

nie posiadała poza stacją paliw bazy magazynowej. Paliwo które pozostawało było natomiast przechowywane w cysternach. Zeznanie to znajduje potwierdzenie w enuncjacji innego świadka, tj. J.G., będącej pracownicą Strony. Oświadczyła ona, że nic jej nie wiadomo na temat bazy paliwowej i dokumentacji magazynowej Podatnika.

Skoro zaś towar był przewożony z Niemiec, bezpośrednio do trzech odbiorców krajowych, trafnie przyjął Sąd I instancji, że Skarżący nie dostarczał go tym podmiotom, działając jako podmiot który ma nad nim władztwo ekonomiczne, jak właściciel. Skarżący miał zaś tego pełną świadomość. Wszak to on wysyłał swoich kierowców po odbiór paliwa do Niemiec, a nie do swojego kontrahenta krajowego (dostawcy krajowego).

W tym stanie rzeczy, ze wszystkich przedstawionych względów, nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Adam Nita Arkadiusz Cudak Danuta Oleś