Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 153/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1 i § 8
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Joanna Cylc-Malec Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 0601-IOA[1].4105.9.2023 w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 27 października 2016 r. nr UKS1091/W2P5/42/16/13/431/026; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J. J. kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 21 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 9, art. 89 ust. 1 pkt 14, art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., poz. 11 ze zm.; dalej także: u.p.a.), po ponownym rozpatrzeniu odwołania J. J. (dalej: strona, skarżący, podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor UKS, organ pierwszej instancji, organ kontroli skarbowej) z 27 października 2016 r., nr UKS1091/W2P5/42/ 16/13/431/026, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń-listopad 2009 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. w łącznej kwocie: 197.265 zł, natomiast w pozostałej części, to jest w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec i maj 2009 r., umorzył postępowanie.

Decyzja ta zapadła w następujących okolicznościach sprawy:

Postanowieniem z 11 marca 2013 r. Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za 2009 r.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy decyzją z 27 września 2013 r. Dyrektor UKS określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. w łącznej kwocie 354.650 zł.

Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej (dalej: Dyrektor IC) decyzją z 12 marca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego Dyrektor UKS decyzją z 27 października 2016 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. w łącznej kwocie 337.226 zł.

Po rozpoznaniu odwołania strony od tej decyzji, Dyrektor IAS decyzją z 12 września 2017 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za niżej wymienione miesiące 2009 r. w kwotach: czerwiec - 34.700 zł, lipiec - 37.677 zł, sierpień - 33.527 zł, październik -42.203 zł, listopad - 49.158 zł, a w pozostałej części, to jest w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i maj 2009 r. umorzył postępowanie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik zaskarżył wskazaną decyzję Dyrektora IAS z 12 września 2017 r. w części, w której określono zobowiązanie z podatku akcyzowym za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2009 r. W pozostałej części, to jest w części orzekającej o umorzeniu postępowania w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i maj 2009 r., decyzja ta stała się prawomocna.

Wyrokiem z 10 października 2018 r., I SA/Lu 926/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił wniesioną skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargę kasacyjnej strony od tego wyroku WSA w Lublinie, wyrokiem z 18 stycznia 2023 r., I GSK 287/19, uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS z 12 września 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: od czerwca do sierpnia, październik i listopad 2009 r.

Po raz kolejny rozpoznając sprawę, Dyrektor IAS stwierdził, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy ponownie zostało odwołanie z 18 listopada 2016 r. na decyzję Dyrektora UKS z 27 października 2016 r. Po rozpoznaniu tego odwołania w całości, organ odwoławczy opisaną na wstępie decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości, orzekł o wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r., a w pozostałej części, to jest w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec i maj 2009 r., umorzył postępowanie.

W obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił ustalenia organu pierwszej instancji wskazujące na to, że w roku 2009 skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą: "W. " w L. (dalej: W. ), polegającą na produkcji spirytusu surowego, świadczeniu usług transportowych, usług najmu oraz handlu towarami i materiałami. Działalność ta prowadzona była w budynku gorzelni wynajętym na podstawie umowy z 1 lipca 2006 r. od M. J., małżonki strony. M. J. stała się właścicielką gorzelni wraz gruntami o pow. 133,3384 ha na terenie gminy W. i 11,43 ha na terenie gminy B. na mocy aktu notarialnego z 26 czerwca 2006 r., rep. A nr [...], dotyczącego podziału wspólnego majątku dorobkowego. Spisanie tego aktu poprzedzone było ustanowieniem w tym samym dniu rozdzielności majątkowej małżonków aktem notarialnym rep. A nr [...] z 26 czerwca 2006 r. Pod tym samym adresem: L. 73, [...] skarżący prowadził również nielegalną stację paliw. Ponadto w okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatnik był udziałowcem w spółkach: [...] Gorzelnie "A" Sp. z o. o. w M. (dalej: spółka "A" – 97,77% udziałów, "B" Sp. z o. o. w L. (dalej: spółka "B" – 100 % udziałów, "C" Sp. z o. o. w L. (dalej: spółka "C" – 50% udziałów, Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne "D" Sp. z o. o. w P. – 12,70% udziałów. Natomiast M. J. w roku 2009 prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą: Hurtownia Alkoholi "E" M. J. w B. (dalej: Hurtownia "E". Pod adresem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w miejscowości L. 73, [...], działalność gospodarczą pod nazwą: "Z. P. P. A." prowadziła również "F" Spółka z o.o. w Łodzi (dalej: spółka "F". Z podmiotami powiązanymi (spółkami "A", "B", "C" oraz z Hurtownią "E", strona realizowała w 2009 r. transakcje gospodarcze.

Dyrektor UKS ustalił, że z B. P. nr [...] w K. na stację paliw znajdującą się na terenie W. , po uwzględnieniu stanu paliwa w ilości 1.215 Iitrów na dzień 1 stycznia 2009 r. w miesiącach styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. dostarczono łącznie 209.524 litrów oleju napędowego grzewczego ekoterm plus. Olej ten został zakupiony przez Hurtownię "E" w "G" [...] Sp. z o.o., która sprzedała go następnie dla W. . Olej ten został dostarczony bezpośrednio do L. przez samochody i kierowców spółki "G" z pominięciem Hurtowni "E". Natomiast z uwagi na nieprzedstawienie przez stronę zestawień "Stacja Paliw L." za miesiące: kwiecień, wrzesień i grudzień 2009 r. nie można było ustalić przyjęć oleju w tych miesiącach. Stwierdzono też, że z dostarczonych 209.524 litrów oleju w miesiącach styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. wydano z tej stacji 192.279 litrów oleju, który w przeważającej mierze zużyty został niezgodnie z jego przeznaczeniem – jako paliwo do napędu ciągników siodłowych, ciągników i maszyn rolniczych oraz innych urządzeń. Organ ustalił też, że ze 192.279 litrów wydanego oleju napędowego grzewczego ekoterm plus, 185.914 litrów zostało wydane i zużyte jako paliwo. Co do oleju grzewczego wydanego kierowcom do napędu samochodów ciężarowych, ustalono, że podatnik w ramach podstawowej działalności gospodarczej polegającej na produkcji spirytusu surowego wykorzystywał ciągniki siodłowe m.in do dostaw wyprodukowanego destylatu do odbiorców i dostaw surowców i materiałów do produkcji destylatu rolniczego oraz świadczył za ich pomocą usługi transportowe towarów dla podmiotów zewnętrznych. Organ kontroli skarbowej ustalił, że przedmiotowe ciągniki siodłowe przejechały dystans co najmniej 552.846 km (394.541 w ramach usług transportowych i 158.305 w ramach działalności produkcyjnej i handlowej) lub 474.080 km uwzględniając stan liczników. Tymczasem według dokumentów źródłowych skarżący nabył do ich napędu zaledwie 71.044,56 litrów oleju napędowego, co równało się średniemu spalaniu równemu 14,98 Iitrów – 12,85 Iitrów na 100 km. Spalanie takie było rażąco niższe od średniego zużycia wynikającego zdanych internetowych i informacji przekazanych przez dealerów samochodów ciężarowych (mieszczącego się najczęściej w zakresie 32-45 litrów) oraz wykazanego przez stronę w zestawieniach "Ilość wydanego paliwa" (36 litrów). Oznaczało to, że do napędu tych ciągników siodłowych, oprócz zakupionego oleju napędowego, musiał być wykorzystywany olej grzewczy. Znajduje to potwierdzenie w tych zestawieniach, z których wynika, że kierowcom do ciągników siodłowych wydano 113.482 litrów oleju grzewczego do celów napędowych w miesiącach styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. (wobec braku danych za kwiecień, wrzesień i grudzień niemożliwe było ustalenie ilości wydanego w tych miesiącach oleju). Ustalono również, że podatnik dysponował ciągnikami rolniczymi oraz innymi maszynami rolniczymi (m.in. kombajn Bizon, koparka, koparko-ładowarka), dla których także nie dokonywano zakupu oleju napędowego, a które były tankowane olejem grzewczym ze stacji paliw L.. Fakt tankowania samochodów oraz ciągników i maszyn rolniczych na terenie Gorzelni w L. potwierdzili również zatrudnieni w W. kierowcy i pracownicy. Skarżący, choć posiadał grunty rolne i zajmował się prowadzeniem gospodarstw rolnych, nie występował o dopłaty do paliwa wykorzystywanego do produkcji rolnej w latach 2008-2010 pomimo, że przysługiwałoby mu prawo do zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego. Zdaniem organu, świadczy to o tym, że do napędu ciągników i maszyn rolniczych wykorzystywane było inne paliwo – olej opałowy ze stacji paliw L.. Organ kontroli skarbowej zebrał również obszerny materiał dowodowy z którego wynika, że zakupiony olej napędowy grzewczy ekoterm plus nie mógł również zostać zużyty do opalania kotła parowego P2. Wskazują na to m.in. proporcja ilości zakupionego opału (węgla i odpadów) do wyprodukowanego spirytusu oraz pismo Urzędu Dozoru Technicznego w P. (dalej: UDT) z 22 kwietnia 2014 r., zgodnie z którym w latach 2008-2010 nie stwierdzono przypadków opalania kotła parowego olejem opałowym. Przeciwko opalaniu kotła olejem opałowym przemawia również rachunek ekonomiczny – opalanie węglem jest tańsze.

Jak wskazał organ, istota sporu w sprawie dotyczy oceny czy zakupiony przez stronę olej opałowy został wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem. Oceny takiej dokonał Dyrektor UKS, który opisaną decyzją z 27 października 2016 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. w łącznej kwocie 337.226 zł. Postawę prawną tej decyzji stanowiły zasadniczo przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.) obowiązującej do 28 lutego 2009 r. oraz ww. ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, obowiązujące od 1 marca 2009 r. Organ pierwszej instancji ocenił, że zakupiony: w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 28 lutego 2009 r. olej opałowy wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem, stanowił sprzedaż wyrobów akcyzowych opodatkowanych stawką 2.000 zł za 1.000 Iitrów, a w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. olej opałowy wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem, stanowił sprzedaż wyrobów akcyzowych opodatkowanych stawką 1.822 zł za 1.000 Iitrów. Przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym stanowią również podstawę tej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r.

Rozpoznając sprawę w odniesieniu do przywołanych w odwołaniu zarzutów strony organ odwoławczy wskazał, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty strony co do wadliwości formalnych dotyczących prowadzonego wobec strony postępowania kontrolnego (m.in. niedoręczenia przez organ upoważnienia dla pracowników organu kontroli skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego; braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego; niewłaściwego sposobu doręczania pism). Również, zdaniem organ odwoławczego, nie naruszono w sprawie przepisów postępowania, wskutek braku wyczerpującego wyjaśnienia i wskazania dowodów, na podstawie których organ podatkowy odmówił mocy dowodowej: zeznaniom złożonym przez F. S. i P. K. na rozprawie przed Sądem Rejonowym w P. (sygn. akt. II K [...]); ekspertyzie z 22 grudnia 2011 r. sporządzonej przez NOT, Poradnika Gorzelnika wydanego przez NOT_Sigma w 1985 r. oraz znanym mu z urzędu faktom, potwierdzających wykorzystanie oleju opałowego do celów grzewczych w Gorzelni, co zdaniem strony, doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W tym zakresie organ wskazał, że fakt zmiany zeznań przez ww. świadków na rozprawie przed Sądem Rejonowym w P. T. w dniu 8 maja 2013 r. nie zdyskwalifikował automatycznie zeznań tych świadków złożonych wcześniej ale nałożył na organ kontroli skarbowej a następnie na organ drugiej instancji obowiązek analizy tych dowodów ze szczególną wnikliwością oraz oceny ich wiarygodności w zestawieniu z innymi dowodami. Natomiast przedstawiona przez stronę ekspertyza nie daje podstaw do zmiany stanowiska organu, iż olej opałowy lekki zużyty został do napędu pojazdów mechanicznych, co czyni powyższy wniosek całkowicie bezzasadnym. Przedstawione przez stronę teoretyczne wyliczenia zużycia poszczególnych nośników energii niezbędnych do wyprodukowania określonej ilości destylatu, które jej zdaniem, potwierdza fakt wykorzystania oleju opałowego do opalania kotła, przy jednoczesnym ustaleniu w oparciu o dowody źródłowe przedłożone przez stronę, że zakupione paliwo do napędu środków transportu nie zabezpieczało nie tylko wykonania zafakturowanej ilości kilometrów usług przewozu, ale również transportów niezbędnych do realizacji podstawowej działalności produkcyjnej, nie wpłynęłoby na inną ocenę całości zgromadzonego materiału dowodowego, niż ocena zawarta w zaskarżonej decyzji. To stanowisko potwierdza również wyjaśnienie UDT zawarte w piśmie z 22 kwietnia 2014 r., w którym poinformowano, że podczas sprawowania dozoru technicznego nad urządzeniami ciśnieniowymi w latach 2008-2010, inspektorzy dozoru technicznego nie stwierdzili przypadków opalania kotła parowego typu P-2 olejem opałowym. Opalania pieca olejem opałowym nie stwierdzono również podczas oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 25 maja 2010 r.

Za bezzasadne uznał też organ zarzuty strony dotyczące nieuznania za konieczne przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego, co pozwoliłoby ustalić jaka ilość oleju opałowego i innych nośników energii mogła być w 2009 r. wystarczająca dla technologicznego zapotrzebowania kotła parowego P2 oraz z badania ksiąg podatkowych celem ustalenia ich rzetelności. Organ odwoławczy zauważył, iż skarżący wobec braku kontrargumentów do ustaleń w przedmiocie dostaw oleju opałowego na stację paliw w L. i jego wydań do celów innych niż zadeklarowane w oświadczeniach złożonych do faktur zakupu, jak również przeciwstawnych dowodów do zgromadzonych w aktach sprawy, w szczególności w postaci zestawień o nazwie "Stacja Paliw L." oraz jakichkolwiek dowodów wskazujących źródło pokrycia niedoboru paliwa niezbędnego do wykonania zafakturowanych usług, do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz rolniczej, całe swe odwołanie skoncentrował wokół kwestii ustalenia zapotrzebowania kotła parowego P-2 na ciepło technologiczne niezbędne do wyprodukowania destylatu i powołania w tym celu biegłego. Natomiast – w ocenie organu – nie ulega wątpliwości, że cały zakupiony przez Wytwórnię Spirytusu olej napędowy, udokumentowany fakturami ujętymi w księgach, nie zabezpieczał nawet wykonania zafakturowanych usług transportowych oraz prowadzenia podstawowej działalności przedsiębiorstwa polegającej na produkcji alkoholu, a przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło ustalić źródło pochodzenia paliwa niezbędnego do realizacji ww. celów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i jest przedmiotem rozstrzygnięcia. Jak wskazał zaś słusznie organ kontroli skarbowej, okoliczność na jaką miałby zostać przeprowadzony wnioskowany dowód z opinii biegłego nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż samo ustalenie ilości nośników niezbędnych dla zapotrzebowania kotła parowego nie oznacza, że ilość ta w rzeczywistości byłaby w tym kotle zużyta. Dowód ten nie wpłynąłby na zmianę oceny pozostałego zgromadzonego materiału, z którego wynika, że olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że organ kontroli skarbowej stwierdził zmianę przeznaczenia oleju opałowego lekkiego i opodatkował akcyzą sprzedaż rozumianą jako zużycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Organ ten prowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku akcyzowego, dla potrzeb którego, w tej części, skarżący nie miał obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji. Dlatego organ kontroli skarbowej nie miał podstaw w tym postępowaniu, do oceny prowadzonych ksiąg rachunkowych oraz ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT, a jedynie mógł wykorzystać zapisy w prowadzonych księgach i ewidencjach. Nie zasługuje więc na uznanie dalsza argumentacja strony, co do waloru księgi, której nie badano, a z której miałoby wynikać, że olej opałowy był zużywany na cele opałowe, a nie do napędu pojazdów i maszyn. Zapisy w księgach stanowią dowód ujęcia zakupów w księgach, a nie dowód faktycznego przeznaczenia – zużycia przedmiotowych zakupów. Potwierdzeniem bowiem wykorzystania oleju opalowego do celów innych niż grzewcze są zebrane dowody, na podstawie których dokonano rozstrzygnięcia w decyzji będącej przedmiotem odwołania.

W ocenie organ odwoławczego, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące wadliwości czynności procesowych organ kontroli skarbowej dotyczących wezwania kontrahentów podatnika o udzielenie informacji o wzajemnych transakcjach gospodarczych realizowanych z podatnikiem, wzywania podatnika do przedłożenia ksiąg rachunkowych w siedzibie Urzędu znajdującej się poza obszarem województwa, w którym ma miejsce zamieszkania, pobrania przez organ danych w formie elektronicznej bez stosownego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, czy też włączenia w poczet materiału dowodowego dokumentów z prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. postępowania przygotowawczego nr [...] Uzyskane w wyniku tych czynności dowody przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem. Zdaniem organu, włączone w poczet materiału dowodowego dokumenty pomimo, iż nie zawierają podpisów sporządzającego są wiarygodne, gdyż zawierają dane charakterystyczne dla działalności strony (nazwiska kierowców, marki, numery rejestracyjne, stany liczników) i zgodne z danymi wynikającymi z innych dowodów (w tym faktur zakupu oleju napędowego).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia – jak wskazał Dyrektor IAS – jako niezasadne należało ocenić zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Dyrektor UKS w decyzji z 27 października 2016 r. przedstawił bardzo szczegółowe wyliczenia, które były podstawą do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. Wyliczenia te zostały usystematyzowane w wielu zestawieniach tabelarycznych. Przy zestawieniach tych zostały powoływane konkretne dowody, z których te dane wynikają, a które to dowody potwierdzają, że olej opałowy zużywano niezgodnie z przeznaczeniem.

Natomiast w ocenie Dyrektora IAS na uwzględnienie zasługiwał zarzut strony dotyczący nieuwzględnienia podatku akcyzowego zapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Wskazując na zasadę jednofazowości podatku akcyzowego wynikającą z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym strona zarzuciła bowiem organowi kontroli skarbowej naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym poprzez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym bez uwzględnienia zapłaconej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy przyjął, iż cały olej opałowy pochodził z legalnych zakupów dokonanych przez Hurtownię "E" w "G" [...] Sp. z o.o., które to paliwo następnie zostało sprzedane Wytwórni Spirytusu. Za podstawę do obniżenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym o kwotę podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu uznano art. 8 ust. 6 u.p.a. pomimo, iż z tego przepisu nie wynika jakie warunki muszą być spełnione, aby podatnik takie prawo uzyskał ani w jakim trybie to się odbywa (na wniosek czy też z urzędu). Przy tym organ wskazał, iż mimo, że ani w fakturach wystawianych przez "G" [...] Spółka z o.o. w P. na Hurtownię "E" ani w fakturach wystawianych następnie przez Hurtownię "E" na Wytwórnię Spirytusu podatek akcyzowy nie był wyszczególniony, organ uznał, iż wystarczającym dowodem do uznania żądania strony jest pismo Spółki "G" Paliwa z 1 kwietnia 2014 r., w którym oświadczyła ona, że od paliw sprzedanych Hurtowni "E" został odprowadzony do Urzędu Celnego podatek akcyzowy w należnej wysokości przez PKN "G" S.A. Wobec powyższego organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. w kwotach pomniejszonych o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikające z wyroku zapadłego w niniejszej sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. Organ wskazał, że co do zasady zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednakże w dniu 23 października 2014 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie skarżącego o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na uchyleniu się od opodatkowania przez stronę (właściciela Wytwórni Spirytusu - podatnika podatku akcyzowego), poprzez nieujawnienie za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz od października do listopada 2009 r. Urzędowi Celnemu w P. podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku z wykorzystaniem 191.901 litrów zakupionego oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, w wyniku czego za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz od października do listopada 2009 r. uszczuplono podatek akcyzowy w kwocie łącznej 354.650 zł. Pismami z 31 października 2014 r. (doręczonymi 10 listopada 2014 r.), Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Tym samym organ kontroli skarbowej był uprawniony do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu 31 października 2014 r. Organ zwrócił uwagę, że opisane wyżej postępowanie przygotowawcze, na gruncie rozpoznawanej sprawy, zostało oparte o dokumenty: w podatku akcyzowym o protokół nr [...] z 23 sierpnia 2013 r. oraz decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi (dalej: UKS) z 27 września 2013 r., nr [...] oraz w podatku od towarów i usług o protokół z 15 maja 2014 r., nr [...] oraz decyzję UKS z 24 czerwca 2014 r., nr [...] Badając przesłankę instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego organ wziął najpierw pod uwagę, że termin wszczęcia przedmiotowego postępowania miał miejsce na 69 dni przed końcem przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego, brak jest znamion instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w związku z terminem wszczęcia. Analogicznie do podatku akcyzowego była prowadzona kontrola w zakresie podatku od towarów i usług. Protokół z 15 maja 2014 r., jak i decyzja UKS z 24 czerwca 2014 r. zostały wydane w krótkim odstępie czasu od daty wszczęcia tego postępowania karnego. Niniejsze postępowanie zostało zainicjowane na podstawie dwóch protokołów – z 23 sierpnia 2013 r. oraz z 15 maja 2014 r., UKS po zapoznaniu z aktami postępowań kontrolnych miał więc szeroki zakres materiału dowodowego wskazującego na możliwość uszczuplenia w podatku od towarów i usług w kwocie 739.671 zł oraz podatku akcyzowego w kwocie 354.650 zł. Z ustaleń poczynionych w postępowaniach kontrolnych wynikało, że co do rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2009 r. przez stronę, prowadzącą W. , istniały podstawy do przyjęcia, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych z art. 56 § 1 i art. 54 § 1 k.k.s. Wskazane kwoty – w rozumieniu przepisu art. 53 § 15 k.k.s. – stanowiły dużą wartość, co pozwalało na przyjęcie, że czyn ten popełniono warunkach art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Powyższe wskazuje, że opisane postępowanie zostało prawidłowo wszczęte na gruncie reguł odpowiedzialności karnej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 22 stycznia 2015 r., UKS postanowieniem nr [...] zawiesił to postępowanie z uwagi na uchylenie w całości decyzji będących podstawą do wszczęcia postępowania przygotowawczego. Zgodnie z uzyskanymi informacjami z Prokuratury Rejonowej w P. T. za pismem nr [...] września 2023 r., w dniu 16 lipca 2018 r. wydano postanowienie o podjęciu śledztwa, zaś po uzyskaniu opinii biegłego rewidenta została zatwierdzona decyzja o umorzeniu śledztwa. Niniejsze śledztwo umorzono postanowieniem Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 30 listopada 2018 r., nr 368000-CZS-1.800.160.2017. Zgodnie z tym postanowieniem doszło do zmiany kwalifikacji materialnego przestępstwa karno-skarbowego. Zmiana ustaleń podatkowych, a co za tym idzie obniżenie wysokości podatku akcyzowego, zmieniło kwalifikację przestępstwa skarbowego i należało je zakwalifikować odpowiednio z art. 56 § 2 k.k.s. i art 54 § 2 k.k.s., czyli czynów zagrożonych karą grzywny, które to prowadzone są w formie dochodzenia (a nie śledztwa). Zgodnie z uzasadnieniem karalność przestępstwa skarbowego zagrożonego karą grzywny ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat (art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s.). W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego, gdyż nie doszło do jego wszczęcia w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, już w momencie wydania postanowienia było oczywiste, że cele tego postępowania nie będą mogły być zrealizowane. Także okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania. Istotne jest to, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe oraz czy podatnik został o wszczęciu tego postępowania powiadomiony, najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia. Dlatego sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu, następstwo czasowe opisanych zdarzeń oraz stan sprawy nie nasuwa podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

Organ nie podzielił stanowiska strony, że wszczęcie postępowania przygotowawczego miało miejsce w sytuacji, gdy przesłanki do jego wszczęcia były mocno wątpliwe z uwagi na to, że wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej wyłączało karalność czynu. Wbrew bowiem twierdzeniom strony, karalność czynu wyłączało w tym wypadku jedynie skuteczne złożenie korekty deklaracji i uiszczenie należności publicznoprawnej. Przyjęcie stanowiska strony skutkowałoby więc bezpodstawnym uprzywilejowaniem podmiotów, w stosunku do których jest prowadzone postępowanie kontrolne poprzez uniemożliwienie upoważnionym organom wszczęcia wobec nich postępowania karnego skarbowego, co mogłoby z kolei prowadzić do przedawnienia karalności takiego czynu z uwagi na upływ czasu, o którym mowa w art. 44 § 1 k.k.s. Wszczęcie w dniu 23 października 2014 r. postępowania przygotowawczego wobec strony zapobiegło właśnie przedawnieniu karalności jej czynu zgodnie z art. 44 § 5 tej ustawy.

Organ jako niezasadne ocenił powoływanie się przez stronę na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), gdyż przy rozstrzyganiu kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne było ustalenie czy w sprawie tej podjęto czynności, które spowodowały zawieszenie biegu przedawnienia, czy też nie. Skoro, jak organ stwierdził, 23 października 2014 r. zostało wszczęte omówione wyżej postępowanie przygotowawcze w sprawie skarżącego o czyn zabroniony z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., a pismami z 31 października 2014 r. (doręczonymi 10 listopada 2014 r.), Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia opisanych zobowiązań podatkowych, organ pierwszej instancji był uprawniony do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, albowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na tej podstawie. Do tej sytuacji nie może mieć zastosowania powołana przez stronę zasada in dubio pro tributario, gdyż odnosi się ona do sytuacji, gdy takie wątpliwości faktycznie mają miejsce, a w rozpoznawanej sprawie wątpliwości takich nie było. W konsekwencji, należało zdaniem organu uznać, że w sprawie doszło do prawidłowego zawieszenia biegu przedawnienia w dniu 23 października 2014 r., na 69 dni przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Niniejsze zawieszenie trwało do dnia 5 grudnia 2018 r. – prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego. W okresie powyższego zawieszenia biegu terminu przedawnienia do organu wpłynęła w dniu 20 października 2017 r. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wobec tego od dnia 5 grudnia 2018 r., bieg zawieszenia terminu przedawnienia biegł dalej ze względu na wniesienia tej skargi do sądu administracyjnego aż do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, co nastąpiło w dniu 27 marca 2023 r. Zdaniem organu odwoławczego, do upływu terminu przedawnienia w momencie wydania decyzji nie doszło w związku z dokonanym wpisem do hipoteki przymusowej, w księdze wieczystej nr [...], należności z tytułu podatku akcyzowego w kwocie 2.258.872,50 zł. Powyższa hipoteka obejmowała między innymi zabezpieczenie za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. W związku z tym po okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz zabezpieczenie hipoteką przybliżonych kwot zobowiązania w podatku akcyzowym za rok 2009, niniejsze zobowiązanie nie przedawniły się i po upływie terminu przedawnienia (w sytuacji braku zapłaty należnego podatku) zobowiązania mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, przesłanki zawieszenia zobowiązania podatkowego w sprawie zostały spełnione, w związku z powyższym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2009 r., co zostało gruntownie opisane w treści decyzji.

Organ wskazał również, odnosząc się do wniosku dowodowego strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia czy bez opalania kotła parowego zakupionym olejem opałowym możliwe było wyprodukowanie destylatu rolniczego w ilościach wyprodukowanych w latach 2008-2010, że nie ma potrzeby przeprowadzania tego dodatkowego dowodu. W ocenie organu, zgodnie z art. 188 O.p., nie było podstaw, aby to żądanie uwzględnić, gdyż okoliczność, na jaką strona wnosiła o przeprowadzenie tego dowodu, została już stwierdzona wystarczająco innymi dowodami, co wyczerpująco wykazał organ w tej decyzji. Natomiast załączona przez stronę w toku postępowania odwoławczego dowody w postaci opinii biegłego R. B., wyroków Sądu Rejonowego w P. oraz Sądu Okręgowego wraz z uzasadnieniami za 2008 i 2010 rok oraz faktury VAT nie miały wpływu na wynik sprawy, albowiem dotyczyły innych okresów aniżeli niniejsze postępowanie, które toczy się wobec podatku określonego za 2009 r., a nie 2008 r. czy 2010 r. Przedłożone faktury VAT były przedmiotem analizy organów podatkowych. Zdaniem organu, bezzasadne były zarzuty strony dotyczące pominięcia jej pełnomocnika M. G., gdyż udzielone mu przez stronę umocowanie (jak wynika z treści pełnomocnictwa) obejmowało reprezentowanie strony wyłącznie w sprawie odwoławczej zakończonej decyzją Dyrektora IC z 12 marca 2014 r.

Podsumowując swoje stanowisko, Dyrektor stwierdził, że po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym, a także ugruntowaną linią orzeczniczą postanowił obniżyć zobowiązanie w podatku akcyzowym określone decyzją Dyrektora UKS z 27 października 2016 r. o kwotę 139.961 zł, na którą składają się: kwota 111.178 zł stanowiąca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym określonego w tej decyzji Dyrektora UKS za miesiące 2009 r.: styczeń 25.236 zł, luty 24.160 zł, marzec 24.892 zł i maj 36.890 zł w związku z tym, że za miesiące te zostały już wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. wcześniej wymienione decyzje w sprawie norm dopuszczalnych ubytków od alkoholu etylowego, które nie zostały skutecznie usunięte z obrotu prawnego i tym samym ponowne określenie zobowiązania podatkowego w tym samym zakresie było niedopuszczalne oraz kwota 28.783 zł stanowiąca wysokość podatku akcyzowego uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu zawartego w cenie oleju opałowego pochodzącego ze Spółki "G" (dotyczy miesięcy: czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r.). Organ wskazał, że szczegółowe wyliczenie ilości zakupionego, a następnie zużytego niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego opodatkowanego stawką 1.822 zł za 1.000 litrów, stanowiącego podstawę wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym określonego w niniejszej decyzji zawiera tabela na stronie 46 decyzji. Wynika z niej, że w czerwcu, lipcu, sierpniu, październiku i listopadzie 2009 r.: ilość oleju opałowego zużytego niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła 124.066 litrów, wysokość podatku akcyzowego wg stawki 1.822 zł i 1.000 litrów – kwotę 226.048 zł, wysokość podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju opałowego (232 zł/1.000 litrów) – 28.783 zł, zaś wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym – 197.265 zł. Paliwo to zostało przyjęte do nielegalnej stacji paliw znajdującej się w Wytwórni Spirytusu, a następnie z niej wydane do celów niezgodnych z przeznaczeniem w ilości 185.914 litrów, jednakże z uwagi na fakt, iż w stosunku do zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec i maj 2009r. zobowiązanie to zostało już określone wcześniej we wskazanych decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w P. Dyrektor IAS określił zobowiązanie jedynie w stosunku do 124.066 litrów oleju opałowego. Z uwagi na orzeczone przez organ umorzenie postępowania za miesiące: styczeń, luty, marzec i maj 2009 r. zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (obowiązującej do 28 lutego 2009 r.) były bezprzedmiotowe.

W skardze do Sądu i w piśmie procesowym z 19 czerwca 2024 r. strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 8 O.p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie polegające na uznaniu, że zgodnie z tym przepisem nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, przy czym po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki, w sytuacji, gdy przepis ten jest powtórzeniem normy prawnej zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., który został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, w którym Trybunał wskazał, że do art. 70 § 8 O.p. w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne podniesione w tym wyroku względem art. 70 § 6 O.p.;

- art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich bezzasadne niezastosowanie, to jest nieumorzenie postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2009 r.;

- art. 2 Konstytucji RP oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pomimo instrumentalnego traktowania przez organy tej normy prawnej oraz niewykonanie wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA z 18 stycznia 2023 r., I GSK 287/19;

- art. 127 O.p. poprzez nierozpoznanie ponowne sprawy będącej przedmiotem odwołania i ograniczenie się tylko do odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę;

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego w sprawie oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym akcie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ, ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Związanie samego sądu, w myśl art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Działania naruszające powyższą zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 21 października 1999 r., IV SA 1681/97, 1 września 2010 r., I OSK 920/10 oraz z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12).

W rozpoznawanej sprawie przepisy prawa nie uległy zmianie, a zatem obowiązkiem organu było zastosowanie się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2023 r., I GSK 287/19.

Po pierwsze, z treści tego wyroku wynika, że skarżący wniósł do tutejszego Sądu skargę na poprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego z 12 września 2017 r. jedynie w części. Mianowicie zaskarżył on tę decyzję w części, w której organ orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. Natomiast skarżący nie zaskarżył tej decyzji w pozostałej części, to jest w zakresie w jakim organ odwoławczy umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i maj 2009 r. Oznacza to, że w tym zakresie (to jest w części, która nie została zakwestionowana w złożonej skardze) decyzja organu odwoławczego z 12 września 2017 r. stała się prawomocna.

Tymczasem orzekając ponownie – na skutek opisanego wyżej wyroku NSA – Dyrektor IAS rozpoznał sprawę nie tylko w części obejmującej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r., lecz również w części prawomocnie rozstrzygniętej wspomnianą decyzją z 12 września 2017 r., to jest w części dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i maj 2009 r. Tym samym organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wynikającej z art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. W świetle tej zasady decyzje ostateczne organów podatkowych mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, albowiem możliwość wzruszenia takich decyzji ograniczona jest do tzw. trybów nadzwyczajnych, których uruchomienie wymaga zaistnienia szczególnych przesłanek wynikających z przepisów prawa. Przepis ten pozwala więc na odkodowanie normy prawnej uniemożliwiającej organowi podatkowemu (w tym organowi drugiej instancji) ponowne procedowanie w tej samej sprawie, która została zakończona decyzją ostateczną. Nie ulega zatem wątpliwości, że przepisy wykluczają możliwość wydania dwóch tożsamych orzeczeń w tej samej sprawie, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy po raz kolejny orzekł bowiem o umorzeniu postępowania w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i maj 2009 r., pomimo tego, że w tym samym zakresie orzekł decyzją z 12 września 2017 r., która w tej części była ostateczna i prawomocna. Omawiane uchybienie stanowiło naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego przez Sąd zaskarżonej decyzji, w części dotkniętej tą wadliwością.

Po drugie, we wspomnianym wyroku NSA wskazał, że Dyrektor IAS stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, którego skutkiem było zawieszenie biegu terminów przedawnienia zobowiązań skarżącego nie miało instrumentalnego charakteru. NSA stwierdził, że organ w tym zakresie ograniczył się do tego zwięzłego i kategorycznego stwierdzenia, nie wyjaśniając motywów, które doprowadziły go do tego rodzaju stwierdzenia w sposób na tyle jasny i precyzyjny, aby to stanowisko poddawało się kontroli. Natomiast WSA w Lublinie odnosząc się do kwestii związanej z ewentualną instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań skarżącego, uznał się za nieuprawniony do rozstrzygania w przedmiocie prawidłowości wszczęcia i zawieszenia postępowania karnoskarbowego. Zdaniem NSA, zarówno organ, jak i WSA dopuścili się w tym zakresie naruszenia prawa, co wynika z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej NSA ocenił, że w ramach kontroli sądowoadministracyjnej (a wcześniej w ramach postępowania podatkowego) mieści się także obowiązek badania tego, czy za powodem wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie stała tylko i wyłącznie chęć doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w konkretnej sprawie. Nie oznacza to w żadnym razie kompetencji do badania zasadności podejmowania czynności w postępowaniu karnym jako takiej, we wszystkich ich aspektach, zwłaszcza tych ściśle związanych z zasadami odpowiedzialności karnej, ale jedynie skutków które wywołują ona na gruncie spraw podatkowych. W tej materii zadaniem sądu jest dokonanie oceny czy powołanie się na zawieszający skutek wszczęcia postępowania, zainicjowanego w sposób instrumentalny, włącznie z zamiarem wywołania tego skutku, nie jest swoistego rodzaju nadużyciem prawa. Potwierdzenie tych obaw musiałoby prowadzić do uznania nielegalności takich działań i w następstwie tego wykluczenia zaistnienia przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dlatego, jak wskazał NSA, obowiązek ustosunkowania się do przedmiotowej kwestii spoczywa w pierwszej kolejności na organie, a następnie na sądzie I instancji, który winien dokonać oceny prawidłowości stanowiska organu, także w tym zakresie. Dokonanie takiej oceny (dotyczącej kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe, z którym wiąże się niewykonanie zobowiązania podatkowego) powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zwrócił przy tym uwagę NSA, że w razie wątpliwości, w tym gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii ma znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz pozwolić na dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny.

NSA wyjaśnił, że organ drugiej instancji stwierdził, że w tej sprawie nie ma do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego, bez podania konkretnych argumentów przemawiających za taką oceną. WSA w Lublinie z kolei uznał się za nieuprawniony do weryfikacji tych okoliczności, jako pozostających poza zakresem jego kognicji. Takie stanowisko w sposób jednoznaczny stoi w sprzeczności z tezą wynikającą ze wskazanej wyżej uchwały siedmiu sędziów. W związku z tym NSA uznał, że te okoliczności winny być więc zbadane i jednoznacznie ocenione. W pierwszej kolejności winien tego dokonać organ, odnosząc się w wydanej przez siebie decyzji, w sposób konkretny i rzeczowy do wszystkich okoliczności, mogących mieć wpływ na kwestię ewentualnego instrumentalnego wykorzystania instytucji, skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie należy wziąć pod uwagę takie okoliczności jak: czas zainicjowana postępowania karnego, w relacji do daty upływu ustawowego terminu przedawnienia poszczególnych zobowiązań podatkowych, czynności podjęte w ramach tego postępowania karnego, to jest to czy obejmowało ono faktycznie realizowane czynności procesowe, zmierzające do stwierdzenia zaistnienia przesłanek odpowiedzialności karnej, czy też powoływane czynności miały jedynie pozorny charakter. Zdaniem NSA, w tym aspekcie rozważenia wymaga także ewentualna zależność pomiędzy zainicjowaniem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe z faktem jego zawieszenia. Nieodległe czasowo zawieszenie tego postępowania, w stosunku do daty jego wszczęcia może być w tym wypadku istotną wskazówką, w ramach oceny instrumentalności wszczęcia, zwłaszcza jeżeli przed zawieszeniem nie były podejmowane żadne istotne czynności procesowe. Tak samo pod uwagę wziąć należy motywy, którymi organ prowadzący postępowanie karne uzasadnił jego zawieszenia, nie tyle w ujęciu formalnym, ale rzeczywistym, rozumianym jako zależność pomiędzy wpływem konkretnych zdarzeń na potrzebę zawieszenia postępowania. Ponadto NSA podniósł, że w omawianym zakresie niezbędnym jest także odniesienie się do tego czy w momencie wszczęcia postępowania nie zachodziła sytuacja w ramach której już wówczas oczywistym był brak podstaw do wszczęcia postępowania, z punktu widzenia reguł odpowiedzialności karnej. Zauważył też NSA, że skarżący w piśmie procesowym uzupełniającym zarzuty swojej skargi kasacyjnej podniósł między innymi to, że postępowanie karnoskarbowe, wszczęcie którego miało doprowadzić do zawieszenia biegu terminów przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, po okresie zawieszenia, zostało ostatecznie umorzone. Wskazał jednak NSA, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktem wszczęcia postępowania karnego o przestępstwo karnoskarbowe lub wykroczenie, które miało związek z niewykonaniem zobowiązania, a nie jego ostatecznym rezultatem, który może być wynikiem między innymi podjętych w ramach tego postępowania rzeczywistych i konkretnych czynności procesowych. Stąd też jego umorzenie nie może przesądzać instrumentalnego wszczęcia postępowania, choć może stanowić jedną z istotnych okoliczności takiej oceny.

Przytoczone wyżej prawnie wiążące stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego musiało być zatem uwzględnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, aby – tak jak to zostało przesądzone przez NSA – zostało w sprawie wyczerpująco zweryfikowane, czy nie doszło w niej do instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe, z którym wiąże się niewykonanie zobowiązania podatkowego.

Rozstrzygając tę kwestię podnieść trzeba, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w nieprawomocnych wyrokach tutejszego Sądu wydanych w sprawach ze skarg podatnika na decyzje Dyrektora IAS w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. (sprawy o sygn. akt III SA/Lu 136/24, III SA/Lu 137/24, III SA/Lu 138/24, III SA/Lu 139/24, III SA/Lu 140/24). Aczkolwiek w tych sprawach Sąd rozważał zasadność stanowiska organu i skarżącego co do ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego mającej wpływ na zagadnienie przedawnienia obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej, to zawarta w nich argumentacja Sądu znajduje odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie co do oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. Dlatego też argumentacja prawna przedstawiona w dalszej części uzasadnienia będzie zbieżna w znacznej części ze stanowiskiem wyrażonym w powołanych wyżej orzeczeniach wydanych w zakresie określenia skarżącemu zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r.

Wskazać trzeba, że w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego – to jest w dniu 23 października 2014 r. podstawą wszczęcia nie mogła być już decyzja Dyrektora UKS z 27 września 2013 r., nr [...], określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. w łącznej kwocie 354 650,00 zł. Została ona uchylona w całości decyzją kasatoryjną Dyrektora IC z 12 marca 2014 r. nr [...], a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W związku z tym w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym nie istniała w obrocie prawnym.

Powyższa okoliczność nie może pozostawać bez znaczenia dla oceny, czy w chwili wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie było w istocie tak, że organy niejako potrzebowały zainicjowania postępowania przygotowawczego, gdyż termin przedawnienia zobowiązań za 2009 r. w podatku akcyzowym zbliżał się do końca okresu przedawnienia. Natomiast wszczęcie postępowania karno-skarbowego spowodowałoby, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a konsekwencji umożliwiłoby wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe skarżącego za 2009 r.

Należy zwrócić uwagę, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego obejmowało jednocześnie zarówno wszczęcie śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. (to jest o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 k.k.s.), jak również uchylenia się od opodatkowania za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz od października do listopada 2009 r. podatkiem akcyzowym (to jest o przestępstwa skarbowe określone w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.).

Podkreślenia wymaga, że mając na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy, trudno nie zauważyć, że sam moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego w dniu 23 października 2014 r., nie był przypadkowy. Z jednej strony, co Sądowi jest wiadome z urzędu, nastąpiło to niespełna dwa tygodnie po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzji Dyrektora UKS z 24 czerwca 2014 r. w zakresie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług, gdy – z uwagi na przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia – oczywiste było, że wydanie ostatecznej decyzji w zakresie podatku VAT nie będzie możliwe w terminie do 31 grudnia 2014 r. Z drugiej strony otwierało to organowi pierwszej instancji możliwość dalszego prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego po upływie zasadniczego terminu przedawnienia oraz wydania decyzji wykonującej wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w opisanej decyzji kasatoryjnej z 12 marca 2014 r., co nastąpiło decyzją Dyrektora UKS z 27 października 2016 r., którą organ ten określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. w łącznej kwocie 337.226 zł.

Zauważyć należy, że uchwała NSA podjęta w sprawie I FPS 1/21 nie precyzuje, kiedy "moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego" (zob. wyrok NSA z 7 marca 2023 r., II FSK 1440/22). W tej kwestii, odwołać należy się do treści art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Wynika z tego, że taki okres ustawodawca uznaje za newralgiczny pod kątem przedawnienia i dostatecznie bliski, aby uzasadniał zastosowanie szczególnego środka, jakim jest rygor natychmiastowej wykonalności. Z tego przepisu, stosując reguły wykładni systemowej, można wyprowadzić wniosek, że termin trzech miesięcy do daty przedawnienia powinien być uznawany za bliski także pod kątem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Nie oznacza to wszakże, iż wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wcześniej niż trzy miesiące przed upływem daty przedawnienia można uznać a contrario, za tak daleki dacie przedawnienia, że automatycznie zwalniałby organ z konieczności pogłębionego uzasadnienia decyzji. Niezależnie od aspektów czysto chronologicznych zawsze należy brać pod uwagę indywidualne okoliczności konkretnej sprawy (zob. wyrok WSA w Warszawie z 19 maja 2022 r., III SA/Wa 2088/21; wyrok NSA z 7 marca 2023 r., II FSK 1440/22).

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że w rozpoznawanej sprawie data wszczęcia postępowania karno-skarbowego była bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania przygotowawczego miało miejsce na niewiele ponad dwa miesiące przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym. Przy tym, jak wspomniano wyżej, w chwili wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie było już w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Oceniając moment wszczęcia postępowania nie można tracić z pola widzenia również faktu, że postępowanie kontrolne, dotyczące podatku akcyzowego, zakończyło się doręczeniem skarżącemu wyniku kontroli z dnia 27 września 2013 r. Dopiero wówczas, co do zasady, można mówić o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa. W takim przypadku materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli mógł dać podstawę do sformułowania jednoznacznych ustaleń w zakresie wykrytych nieprawidłowości. Jednak pomimo, że kontrola skarbowa w zakresie podatku akcyzowego zakończyła się we wrześniu 2013 r., to nie wszczęto postępowania przygotowawczego w tym zakresie. Finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie dopiero po roku od zakończenia kontroli. Okoliczność ta, w połączeniu z wskazanymi już wyżej ustaleniami, daje podstawę do przyjęcia, że moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego w istocie nosił cechy czynności procesowej, której celem nie było doprowadzenie do ukarania sprawcy.

Zdaniem Sądu, opisane wyżej okoliczności powyższe świadczą o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Za takim stanowiskiem przemawia również dodatkowo brak realnej aktywności organu karnego w tym postępowaniu, gdyż analiza przedstawionego w zaskarżonej decyzji przebiegu czynności procesowych prowadzi do wniosku, że w latach 2015-2018 organ nie podejmował istotnych czynności niezbędnych do wypełnienia celów postępowania karnego. Wyjaśnić trzeba, że postępowanie karnoskarbowe co do zasady ma na celu ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo, a także wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy. Niezwykle istotne jest również zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów. Bezsprzecznie więc podstawowym celem tego postępowania jest doprowadzenie do ukarania sprawcy. O instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego można mówić wtedy, gdy cele te nie są realizowane lub podejmowane czynności wszczęciu postępowania karno-skarbowego w rzeczywistości nie zmierzają do zakończenia postępowania przygotowawczego i ukarania sprawcy.

Zauważyć należy, że czynnością procesową podjętą po wszczęciu postępowania przygotowawczego było zawieszenie postępowania karno-skarbowego, co nastąpiło dnia 22 stycznia 2015 r. postanowieniem inspektora kontroli skarbowej w UKS.

Niewątpliwie sam fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego nie musi świadczyć jeszcze o braku realizacji celów postępowania przygotowawczego. Ta czynność procesowa powinna być bowiem również rozważana z uwagi na metodykę prowadzenia postępowania karnego skarbowego, nie zaś z uwzględnieniem metodyki spraw podatkowych. Organ postępowania karnego skarbowego zobowiązany jest bowiem kierować się zasadami tej pierwszej metodyki. Nie bierze pod uwagę wskazań związanych z postępowaniem podatkowym. W ramach przyjętego modelu postępowania karnego przygotowawczego może on więc postanowić o prowadzeniu wszystkich czynności dowodowych odrębnie od postępowania podatkowego, ale może też skorzystać z tych wytworzonych w postępowaniu podatkowym. Taki sposób prowadzenia postępowania karnego skarbowego nie świadczy sam z siebie o jego instrumentalności. Takie postępowanie, dopuszczające zawieszenie postępowania karnego skarbowego z uwagi na toczące się postępowania podatkowe przewiduje sam kodeks karny skarbowy, który wskazuje, że postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie (art. 114a).

Należy jednak zwrócić uwagę, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zawieszenie postępowania przygotowawczego nastąpiło, w związku z uchyleniem wydanych w pierwszej instancji decyzji Dyrektora UKS dotyczących rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za 2009 r. Przy czym – co raz jeszcze trzeba podkreślić – już w chwili wszczęcia postępowania karno-skarbowego decyzje te nie funkcjonowały w obrocie prawnym.

Ostatnią czynnością procesową finansowego organu postępowania przygotowawczego było umorzenie postępowania karno-skarbowego, zatwierdzone przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w dniu 5 grudnia 2018 r. wobec stwierdzenia, że czyny będące przedmiotem śledztwa nie zawierają znamion czynów zabronionych z art. 56 § 1 k.k.s. i 54 § 1 k.k.s.

W ocenie Sądu, w tych okolicznościach nie budzi wątpliwości, że wszczęcie śledztwa, aczkolwiek skuteczne procesowo na gruncie procedury karnej, nie wywołało skutku materialnego zawieszenia określonego w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym. Należało bowiem stwierdzić, że w konsekwencji opisanych wyżej uwarunkowań wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a także zważywszy na jego przebieg, to jest zakres podejmowanych czynności w tym postępowaniu, nie sposób dostrzec rzeczywistego zainteresowania organu osiągnięciem celów tego postępowania.

Wbrew twierdzeniom organu, na wynik sprawy nie mogło mieć wpływu to, że Dyrektor IC na podstawie zabezpieczenia z 21 października 2014 r. zabezpieczył wpisem do hipoteki przymusowej, w księdze wieczystej nr [...], należności z tytułu podatku akcyzowego w kwocie 2.258.872,50 zł, która to hipoteka obejmowała między innymi zabezpieczenie za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r.

Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Podkreślenia wymaga jednak, że Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) wyrokiem z 8 października 2013 r., SK 40/12 stwierdził, że przepis art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 O.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. TK krytycznie odniósł się do dwóch aspektów kwestionowanego przepisu – to jest tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a zarazem czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Jak wskazał TK, choć ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, to jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Jednocześnie, co ma kluczowe znaczenie w odniesieniu do ocenianej kwestii zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 8 O.p., TK w powołanym wyroku podkreślił, że "choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że powyższa stanowisko TK ma istotne znaczenie przy dokonywaniu wykładni prokonstytucyjnej art. 70 § 8 O.p., który także wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie kryterium uznanego przez TK za nieuzasadnione, to jest formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Uznają sady administracyjne bowiem, że cytowany wyrok TK, wydany na gruncie art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.), stanowi kluczową wskazówkę interpretacyjną dla prawidłowego (to jest zgodnego z zasadami i wartościami konstytucyjnymi) odczytywania treści art. 70 § 8 O.p. W zakresie, w jakim bowiem TK stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione względem art. 70 § 6 O.p., argumentacja ta powinna zostać uwzględniona w procesie wykładni art. 70 § 8 O.p.

Jakkolwiek zatem wspomniany wyrok TK nie wyeliminował bezpośrednio z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., to jest oczywiste, że wskazał jednocześnie na uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie może pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu (zob. przykładowo jedynie wyroki NSA z: 23 października 2020 r., II FSK 1744/21, 28 października 2021 r., III FSK 3817/21, 28 października 2021 r., III FSK 3817/21, 19 maja 2021 r., III FSK 3491/21, 8 lutego 2022 r., III FSK 1594/21, 28 kwietnia 2022 r., III FSK 280/22, 4 stycznia 2023 r., III FSK 1413/21 i 23 kwietnia 2024 r., III FSK 291/22).

W tej sytuacji błędne było stanowisko organu odwoławczego, że na podstawie art. 70 § 8 O.p. nie doszło do upływu terminu przedawnienia w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a w związku z tym po okresach zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz zabezpieczenie hipoteką przybliżonych kwot zobowiązania w podatku akcyzowym za rok 2009, niniejsze zobowiązanie nie przedawniło się i po upływie terminu przedawnienia (w sytuacji braku zapłaty należnego podatku) zobowiązania mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

W świetle powyższego, stosownie do art. 170 w zw. z art. 153 p.p.s.a., w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że – po pierwsze – wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego, o którym mowa zarówno w decyzji kontrolowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I GSK 287/19, jak i w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora IAS z 21 grudnia 2023 r., nastąpiło w sposób instrumentalny. Tym samym, stosownie do stanowiska wynikającego z tego wyroku oraz z uchwały siedmiu sędziów NSA w sprawie I FPS 1/21, w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatnika z tytułu VAT, o jakiej mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Po drugie, zdaniem Sądu jest oczywiste, że wobec wydania opisanego wyroku TK, pomimo braku wyeliminowania przez ustawodawcę art. 70 § 8 O.p., przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sporne w sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczy podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. Zobowiązanie to przedawniłoby się z końcem 2014 r., chyba że w tym okresie wystąpiłyby przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Podkreślenia wymaga, że sprawie takie okoliczności nie zaistniały. Poza sporem jest przy tym że decyzja nieostateczna organu pierwszej instancji określająca przedmiotowe zobowiązanie została wydana 27 października 2016 r., zaś odwołanie od tej decyzji zostało rozpatrzone zaskarżoną decyzją w dniu 21 grudnia 2023 r.

Wobec zatem braku zaistnienia – w okresie do 31 grudnia 2014 r. – powołanych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 i § 8 O.p., należało stwierdzić, że w wyniku upływu terminu przedawnienia sporne zobowiązanie podatkowe wygasło.

W tej sytuacji, wskutek stwierdzenia wygaśnięcia spornego zobowiązania podatkowego, obowiązkiem Sądu było nie tylko uchylić decyzje organów obu instancji, ale również umorzyć postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się wpis od skargi w kwocie 2.000 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5.400 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).

Z tych wszystkich względów, Sąd orzekł jak w sentencji.