Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1247/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 116
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za marzec-sierpień, październik i listopad 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. K., jako byłego prezesa zarządu G. Sp. z o.o. z siedzibą w T. , solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2017r. w łącznej kwocie 125.693,99 zł wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 22.822,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 3.275,59 zł.

W odwołaniu A. K. zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, iż nie zachodzi, żadna z negatywnych przesłanek pozwalających na obciążenie osoby trzeciej solidarną odpowiedzialnością za długi spółki, podczas gdy G. Sp. z o.o., posiada majątek, którego wartość powinna wystarczyć na znaczne zaspokojenie stwierdzonych zaległości podatkowych,

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, iż egzekucja wobec spółki była bezskuteczna w sytuacji gdy spółka od dnia 15 lutego 2018r. do dnia 7 sierpnia 2108r. nie posiada prezesa zarządu ani prokurenta czy tez kuratora, a zatem nie mogła działać w postępowaniu egzekucyjnym i tym samym nie mogła wskazać, iż posiada majątek wystarczający w znacznej mierze na zaspokojenie zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu odwołujący wskazał, że spółka posiada majątek, który mógłby posłużyć zaspokojeniu jej zaległości podatkowych. Spółka nadal posiada maszyny obuwnicze o wartości 120.000,00 zł, które zostały przekazane do firmy B. s.c. w C., celem przygotowania ich do produkcji obuwia męskiego lub damskiego. Dokładne dane co do powyższych maszyn zawarte są w akcie notarialnym - aporcie środków trwałych wnoszonych do spółki z dnia 25 lutego 2011r., który to aport został dokonany aktem notarialnym. W ramach powyższej czynności do majątku spółki zostały wprowadzone następujące maszyny o wartości: prasa do wycinania o wartości 20.000,00 zł; ćwiekarka do pięt o wartości 25.000,00 zł; ćwiekarka do czubków o wartości 25.000,00 zł; maszyna obuwnicza szlifierska o wartości 15.000,00 zł; formowarka o wartości 15.000,00 zł oraz wartość niematerialna i prawna w postaci: prawa ochronnego za znak towarowy słowno-graficzny G. (świadectwo ochronne nr [...]) przyznane przez Urząd Patentowy RP o wartości 50.000,00 zł.

Wobec powyższego odwołujący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, a także o ponowne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec G. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 2 października 2020r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności, odnosząc się do wniosku strony o ponowne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki wyjaśnił, iż postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowych zaległości dotyczyło G. Sp. z o.o. i zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 grudnia 2018r. na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1996r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zgodnie z art. 61 ww. ustawy w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych.

Z kolei przepis art 108 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Następnie organ II instancji wskazał, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie przez stronę istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystawił na spółkę 8 tytułów wykonawczych. Nadto, zaległości podatkowe spółki są udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości w aktach sprawy, z którymi strona miała możliwość zapoznania się zgodnie z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kwota podatku zadeklarowana do wpłaty przez spółkę za marzec 2017r. wynosiła 43.687,00 zł, w związku z wpłatami spółki zaległość podatkowa uległa zmniejszeniu do kwoty 20.257,99 zł.

Termin płatności podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2017r. (tj. miesiące, za które stronie orzeczono o odpowiedzialności podatkowej) przypadał, kolejno, na dzień: 25 kwietnia 2017r., 25 maja 2017r., 26 czerwca 2017r., 25 lipca 2017r., 25 sierpnia 2017r., 25 września 2017r., 27 listopada 2017r., 27 grudnia 2017r. Odsetki za zwłokę od zaległości zostały naliczone prawidłowo, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku - w myśl art. 53 § Ordynacji podatkowej, do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, tj. do dnia 12 grudnia 2019r.

Prawidłowo orzeczono zatem o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę, za które strona odpowiada na mocy art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo także orzeczono o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

DIAS w K. odniósł się w tym miejscu do przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej tj. bezskuteczności egzekucji, wskazując, że spółka zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 podatek do wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik oraz listopad 2017r.

Z uwagi na fakt, że zadeklarowane kwoty nie zostały przez spółkę uregulowane Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystawił 8 tytułów wykonawczych. Naczelnik wszczął postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułów wykonawczych doręczając ich odpisy zobowiązanemu. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka posiada rachunki bankowe w Allior Banku SA" Banku Polska Kasa Opieki SA, Banku Pocztowym, Banku Handlowym w Warszawie SA, PKO BP SA, Beskidzkim Banku Spółdzielczym w Bielsku Białej. Wierzytelności z rachunków bankowych zostały zajęte w postępowaniu egzekucyjnym. Zajęcia nie były realizowane z uwagi na liczne zbiegi oraz brak środków na rachunkach. Nie rozstrzygano zbiegów egzekucji administracyjnej i sądowej z uwagi na brak środków na rachunkach bankowych. W Centralnej Ewidencji Kierowców i Pojazdów spółka figuruje jako właściciel samochodu osobowego Volkswagen Golf Hatchback 1995 nr rej. [...] Według informacji ze Starostwa Powiatowego w W. samochód ten spółka zbyła dnia 22 lipca 2017r. (przedstawiono kopię faktury). W Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych spółka nie figuruje jako właściciel nieruchomości.

Zaległości spółki zostały ujawnione w KRS - zaświadczenie o dokonaniu wpisu z dnia 27 listopada 2018r. Organ egzekucyjny nie ustalił aktywów majątku, który mógłby posłużyć do odzyskania należności. Z informacji uzyskanych od K. H. - księgowej spółki ustalono, iż na dzień 31 grudnia 2017r. spółka nie posiadała środków trwałych - zostały zbyte, pozostała tylko kasa fiskalna. Pod adresem T. ul. [...] spółka posiadała wirtualne biuro-umowa została rozwiązana. Spółka posiadała również adres prowadzenia działalności pod adresem W. ul. [...] [...] (budynek należący do Gminnej Spółdzielni Samopomoc Chłopska w W.) spółka wynajmowała lokal nr [...] oraz magazyn, zgodnie z ustaleniami organu egzekucyjnego spółka zrezygnowała z ww. wynajmu. Pod adresem W. ul. [...] nie prowadzi działalności.

Ponadto, w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunków bankowych (liczne zbiegi egzekucji) w związku z brakiem środków egzekucja okazała się nieskuteczna. Egzekucja skierowana do innych wierzytelności okazała się częściowo skuteczna (ostatnia realizacja zajęcia z dnia 17 sierpnia 2017r.). Spółka dokonywała wpłat na poczet zaległości - ostatnia wpłata dnia 17 lipca 2017r.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 27 grudnia 2018r. na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu organ egzekucyjny stwierdził, że dalsze przedłużanie postępowania egzekucyjnego jest niecelowe ze względu na ekonomikę postępowania. Podejmowanie kolejnych czynności powoduje, że wzrastają koszty postępowania (koszty korespondencji, koszty pracy, koszty podróży poborcy skarbowego, inne koszty) zarówno od strony organu egzekucyjnego i organów współuczestniczących (tj. sądów, organów do których kierowane są kilkakrotnie zapytania o zobowiązanego). Organ egzekucyjny stwierdził, iż będzie to powtarzanie wielokrotnie czynności wcześniej wykonanych, a nie rokuje się aby przyczyniły się do ustalenia składników majątku i w konsekwencji do wyegzekwowania kwot należnych wierzycielowi.

DIAS w K. podkreślił w tym miejscu, że postępowanie egzekucyjne i postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu są to odrębne, niezależne od siebie postępowania. Zatem w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki organy podatkowe dysponują wiążącym dla nich postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne wobec spółki ze względu na jego bezskuteczność, nie mają legitymacji do weryfikowania, prawidłowości prowadzenia tego postępowania, gdyż postępowanie prowadzone w ww. zakresie nie może służyć do weryfikacji poprawności postępowania egzekucyjnego.

Niezależnie od powyższego organ II instancji wskazał, że w dniach 26 maja 2017r., 13 lipca 2017r., 21 lipca 2017r., 22 września 2017r., 2 października 2017r., 1 grudnia 2017r., 18 grudnia 2017r., 24 stycznia 2018r., 1 lutego 2018r. doręczono skutecznie spółce odpisy tytułów wykonawczych dotyczące przedmiotowych zaległości. Natomiast postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 27 grudnia 2018r.

Zgodnie § 17 umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Rep. A nr [...] z dnia 27 listopada 2009r., w dniu 27 listopada 2009r. odwołujący został powołany w skład pierwszego zarządu G. Sp. z o.o. na stanowisko prezesa zarządu. Powierzoną funkcję pełnił do dnia 15 lutego 2018r. - co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy Uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. w sprawie jego odwołania z zarządu spółki. Zatem funkcję prezesa zarządu ww. spółki pełnił od 27 listopada 2009r. do 15 lutego 2018r.

W związku z powyższym jako prezes zarządu spółki miał możliwości brania czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, które okazało się bezskuteczne, w tym mógł wskazać majątek spółki podlegający egzekucji administracyjnej, a czego nie zrobił.

Brak organów spółki od momentu jego rezygnacji (tj. 15 lutego 2018r.) do momentu powołania kuratora spółki (tj. 7 sierpnia 2018r.) nie miał wpływu na stwierdzenie bezskuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego, większość też czynności egzekucyjnych zostało przeprowadzonych w 2017r. w trakcie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu spółki.

DIAS w K. podkreślił, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność może być wykazana dowolnym, prawnie dopuszczalnym dokumentem wydanym w toku postępowania egzekucyjnego, wskazującym na brak możliwości egzekucji. Wystarczy więc, że organ podatkowy wykaże w oparciu o posiadany materiał dowodowy, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów.

Organ odwoławczy wskazał przy tym na treść art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że przepis ten wskazuje na posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, jednak dotyczy już samej egzekucji zaległości, nie zaś orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej - członka zarządu spółki z o.o. odnosi się przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym i z uwagi na solidarny charakter odpowiedzialności podatkowej za zaległości G. Sp. z o.o. - w sytuacji ujawnienia u podatnika tj. spółki jakiegokolwiek majątku, w pierwszej kolejności egzekucja będzie przeprowadzana z tego majątku.

Zdaniem DIAS w K. czynności podjęte w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dowiodły, iż w zakresie przedmiotowych zaległości nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki oraz wykazana została bezskuteczność egzekucji, co zostało potwierdzone przeprowadzonym postępowaniem egzekucyjnym zakończonym formalny aktem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

DIAS w K. wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec spółki organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności, mających na celu wyegzekwowanie ciążących na zobowiązanym zobowiązań. Organ I instancji, w uzasadnieniu swojej decyzji, wykazał bezskuteczność prowadzonej egzekucji opisując jej przebieg, co potwierdziło ww. postanowienie z dnia 27 grudnia 2018r. oraz zgromadzony materiał dowodowy.

Ponadto w przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom odwołującego, iż w związku z brakiem zarządu w okresie od 15 lutego 2018r. do 7 sierpnia 2018r. spółka nie miała zdolności do czynności prawnych i nie mogła brać udziału w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym i organ I instancji niesłusznie przyjął, iż egzekucja okazała się bezskuteczna a zatem z decyzja powinna zostać uchylona, a postępowanie egzekucyjne wobec spółki powinno być wznowione - DIAS w K. stwierdził, że powyższe nie stanowi przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego, tak jak w postępowaniu podatkowym w sprawie orzeczenia odpowiedzialności odwołującego jako osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe G. Sp. z o.o. z tytułu podatku od osób prawnych za 2017r. oraz w postępowaniu podatkowym w sprawie orzeczenia odpowiedzialności odwołującego jako osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe G. Sp. z o.o. z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek od wynagrodzeń pracowniczych za miesiące od stycznia do grudnia 2017r..

Jak wynika z akt sprawy ww. postępowania podatkowe dotyczyły zaległości podatkowych spółki, których egzekucja prowadzona była na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w okresie kiedy spółka nie posiadała organu powołanego do jej reprezentowania tj. 12 kwietnia 2018r. (PIT-4) oraz 12 czerwca 2018r. (CIT), natomiast jak już wskazano powyżej tytuły wykonawcze dotyczące przedmiotowych zaległości zostały skutecznie doręczone spółce, a egzekucja okazała się bezskuteczna, co bezsprzecznie potwierdzają akta sprawy.

Reasumując, zdaniem organu II instancji, zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W związku z tym prawidłowo uznano, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna, przez co została spełniona przesłanka art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej tj. bezskuteczność egzekucji.

Przechodząc do kolejnej przesłanki pozytywnej do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, to jest pełnienia funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej), DIAS w K. wskazał, że w terminie płatności przedmiotowych zaległości podatkowych odwołujący pełnił funkcję prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. Zgodnie § 17 umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 27 listopada 2009r. został on powołany w skład pierwszego zarządu spółki na stanowisko prezesa zarządu. Powierzoną funkcję pełniła do dnia 15 lutego 2018r. - co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy Uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] w sprawie odwołania go z zarządu spółki. Bezspornym jest zatem okres, w którym pełni ona obowiązki członka zarządu spółki.

W związku z powyższym, w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące odwołujący był prezesem w jednoosobowym zarządzie G. Sp. z o.o. Powyższych ustaleń odwołujący nie kwestionował.

Ponadto w dniu 25 sierpnia 2017r. odwołujący podpisał sprawozdanie finansowe za rok 2016 (wprowadzenie do sprawozdania finansowego, rachunek zysków i strat, bilans, dodatkowe informacje i oświadczenia), sprawozdanie z działalności zarządu oraz uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2016. Powyższe wskazuje, w opinii organu II instancji, na czynne pełnienie przez odwołującego funkcji prezesa zarządu G. Sp. z o.o.

Tym samym przesłanka art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej została spełniona. Wydając decyzję z dnia 12 grudnia 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił bezsprzecznie pełny skład zarządu oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki. Zatem, postępowaniem objęto pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności.

Zdaniem DIAS w K., w niniejszej sprawie wystąpiły zatem wszystkie przesłanki pozytywne umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe.

Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, b oraz w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak podkreślił organ II instancji, nie jest wystarczające do wypełnienia przesłanki o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wskazanie, iż do spółki należą ruchomości w postaci prasy do wycinania, ćwiekarki do pięt, ćwiekarki do czubków, maszyny obuwniczej, szlifierki oraz formowarki w sytuacji, gdy odwołujący nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność, iż mienie takie na dzień złożenia przedmiotowego odwołania rzeczywiście istnieje i stanowi własność spółki.

Istnienie ww. składników majątkowych nie potwierdza również materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, wręcz przeciwnie. Ww. środki trwałe powinny być ujęte w ewidencje środków trwałych, natomiast z wyjaśnień udzielonych przez K. H. (samodzielnego księgowego) - prowadzącą księgowość spółki wynika, że nie sporządzono wykazu środków trwałych, gdyż na dzień 31 października 2017r. spółka nie posiadała środków trwałych. Z pism złożonych przez K. H. do Urzędu Skarbowego w W. w dniu 16 listopada 2017r. oraz w dniu 29 stycznia 2018r. jednoznacznie wynika, iż spółka na dzień 31 października 2017r. nie posiadała środków trwałych.

Również organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalił żadnych składników majątkowych spółki mogących być źródłem zaspokojenia roszczeń wierzyciela.

Odnosząc się do wskazanego przez odwołującego majątku spółki w postaci prawa ochronnego za znak towarowy słowno-graficzny G. (świadectwo ochronne nr [...]) przyznane przez Urząd Patentowy RP o wartości 50.000,00 zł, DIAS w K. wskazał, iż w rejestrze UPRP Znaki Towarowe, znak towarowy: G. posiada status "wygaśnięcie prawa ochronnego, data wygaśnięcia 3 kwietnia 2018r." Ustanie ochrony prawnej dobra niematerialnego wiąże się z tym, że tytuł prawny, który został na dobro udzielony traci swoją dotychczasową moc prawną. Skutkiem tego zdarzenia jest utrata prawa wyłącznego korzystania ze znaku towarowego. W związku z powyższym trudno jest uznać, że wskazany przez stronę majątek spółki w postaci ww. znaku towarowego stanowi majątek, z którego realnie możliwa byłaby egzekucja.

DIAS w K. wskazał w tym miejscu, że aby członek zarządu mógł się uwolnić od odpowiedzialności, jako osoba trzecia na podstawie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powinien wskazać mienie, które faktycznie istnieje i z którego jest możliwa egzekucja administracyjna, w przypadku odwołującego nie spełniono jednak tych warunków, a zatem nie wystąpiła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nadto organ II instancji podkreślił, że w toku postępowania strona nie wykazała, że został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Zatem przesłanka mogąca uwolnić ją, w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, nie zaistniała.

Z treści pisma Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 3 sierpnia 2020r. wynika, że: "(...) do tut. Sądu nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika G. Sp. z o.o. w [...] (KRS [...]). Nie był też składany wniosek o otwarcie restrukturyzacji względem ww. Dłużnika". Ponadto w KRS brak jest informacji o postępowaniu układowym. Zatem, powyższe dobitnie potwierdza, że we właściwym czasie: nie został zgłoszony wniosek o upadłość, nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, a tym samym brak jest możliwości uwolnienia strony od odpowiedzialności jako członka zarządu - na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Ta przesłanka bowiem mogłaby być brana pod uwagę wyłącznie w sytuacji wykazania, którejkolwiek z ww. okoliczności - co nie nastąpiło w niniejszej sprawie.

Z akt sprawy również wynika, że powyższe nie miało miejsca w ogóle, co oznacza, że brak jest podstaw, zgodnie z brzmieniem ww. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, dokonywania analizy "właściwego terminu".

DIAS wskazał przy tym, że już w maju 2017r. wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego też w przedmiotowej sprawie będą miały, zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016r., a wynika to z analizy akt sprawy i terminów płatności pierwszych zaległości podatkowych spółki, a nie jedynie tych - zawartych w sentencji decyzji. Jak podkreślił, "właściwy termin", o którym mowa w ww. przepisie, ustala się w stosunku do spółki, stąd też organ podatkowy zobowiązany jest odnieść się do zaległości podatkowych spółki w szerszym zakresie, a nie jedynie do objętych przedmiotową decyzją. Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy.

W realiach niniejszej sprawy bezsporne jest, że przedmiotowe zaległości podatkowe G. Sp. z o.o. powstały wówczas, gdy to odwołujący był prezesem w jednoosobowym zarządzie tej spółki, a więc to ona miała wpływ na powstanie i uregulowanie tych zobowiązań.

W tym miejscu DIAS w K. wskazał, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W związku z powyższym to odwołujący jako osoba zarządzająca spółką powinien te zaległości uregulować w ustawowym terminie. Brak dopełnienia obowiązków w tym zakresie spowodowało wydanie decyzji i jego solidarną odpowiedzialność jako osoby trzeciej.

Z akt sprawy wynika, iż spółka posiada również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za m-ce od stycznia do grudnia 2017r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017r. W związku z powyższym spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 już za miesiąc styczeń 2017r. Termin płatności ww. podatku przypadał na dzień 20 lutego 2017r.

Biorąc pod uwagę powyższe, zaistniały przesłanki do uznania G. Sp. z o.o. za niewypłacalną od 21 maja 2017r., bowiem spółka nie uregulowała swojego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za styczeń 2017r. i generowała dalsze zadłużenie. Powyższe ustalenia wskazują, że spółka w 2017r. utraciła płynność finansową, a zaprzestanie płatności zobowiązań podatkowych potwierdza istnienie przesłanek wynikających z art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe, do uznania G. Spółka z o.o. za niewypłacalnego dłużnika.

W związku z powyższym, zdaniem organu II instancji, aby móc skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej odwołujący winien najpóźniej do dnia 20 czerwca 2017r. (21 maja 2017r. + 30 dni) złożyć w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie powinno zostać otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo winien zostać zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu.

W tym miejscu DIAS w K. wyjaśnił, że wskazanie w decyzji przez organ I instancji właściwego terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki na dzień 22 marca 2017r., tj. inny dzień niż wskazany przez niego, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż w sytuacji braku zgłoszenia takiego wniosku w ogóle, brak jest również obowiązku organów podatkowych do wskazania właściwego terminu do jego zgłoszenia, przy czym obydwa organy wykazały, że termin ten wystąpił i zarówno w terminie wskazanym przez organ I instancji jak i przez niego, strona pełniła funkcję członka zarządu spółki, natomiast w okresie pełnienia tej funkcji spółka posiadała zaległości podatkowe. Zatem odwołujący był uprawniony i zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego, natomiast żadne czynności w przedmiotowym zakresie nie zostały dokonane.

Analizując wystąpienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, tj. wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, DIAS w K. wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości uwolnienia odwołującego od odpowiedzialności na podstawie ww. przepisu. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a taka sytuacja tutaj nie ma miejsca, gdyż strona nie wykazała żadnego powodu uniemożliwiającego złożenie takiego wniosku.

Biorąc pod uwagę powyższe DIAS w K. stwierdził, iż przesłanki uwalniające, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b Ordynacji podatkowej nie zaistniały w niniejszej sprawie,

W ocenie organu II instancji, akta sprawy potwierdzają zatem, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na stronę odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zobowiązania spółki, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić ją od tej odpowiedzialności.

Materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ I instancji wyczerpał swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna i logiczna ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Podniesione przez stronę zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji.

A. K. w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucił naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przez organ w sposób pełny i prawidłowy wszystkich okoliczności sprawy oraz pominięcie wskazywanych przez niego okoliczności i nierozważenie wszechstronnie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem, że:

- egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna z uwagi na brak możliwości zidentyfikowania majątku spółki, który umożliwiałby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie sposób było wywieść, że spółka G. w 2017r. oraz na dzień wydania decyzji organu l instancji nie posiadała żadnych środków trwałych, w tym majątku w postaci maszyn do produkcji obuwia, które w dniu 25 lutego 2011r. wniósł on do majątku G. wkładem niepieniężnym, co przemawia za stwierdzeniem, że majątek G. jest wystarczający do pokrycia zaległości podatkowych spółki, a egzekucja z majątku spółki w sposób nieuprawniony została uznana za bezskuteczną;

- egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a on odpowiedzialny jest za zaległości podatkowe spółki, pomimo pominięcia przez organ okoliczności, że egzekucja wobec spółki prowadzona była z naruszeniem art. 56 § 1 ust. 3 ustawy o egzekucji w administracji, tj. było prowadzone pomimo braku w składzie organów reprezentacji G. członków zarządu lub kuratora na podstawie art. 42 Kodeksu cywilnego;

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, że nie zachodzi żadna z negatywnych przesłanek pozwalających na obciążenie osoby trzeciej solidarną odpowiedzialnością za długi spółki, podczas gdy spółka posiada majątek, którego wartość powinna wystarczyć na znaczne zaspokojenie stwierdzonych zaległości podatkowych;

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna w sytuacji, gdy spółka od dnia 15 lutego 2018r. do dnia 7 sierpnia 2018r. nie posiadała prezesa zarządu ani prokurenta czy też kuratora, a zatem nie mogła działać w postępowaniu egzekucyjnym i tym samym nie mogła wskazać, iż posiada majątek wystarczający w znacznej mierze na zaspokojenie zaległości podatkowych.

W związku z podniesionymi zarzutami skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w zakresie w jakim zobowiązuje ona go do obowiązku solidarnej zapłaty wraz ze spółką zaległości podatkowych - jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, bo utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w której niezasadnie przyjęto, że egzekucja z majątku spółki G. była bezskuteczna, a on odpowiedzialny jest za zaległości podatkowe spółki, pomimo, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne obarczone było wadą nieważności polegającą na naruszeniu art. 56 § 1 ust. 3 ustawy o egzekucji w administracji, tj. nie zostało zawieszone pomimo braku w składzie organów reprezentacji G. członków zarządu lub kuratora na podstawie art. 42 Kodeksu cywilnego; ewentualnie, z ostrożności procesowej skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także wydatku w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku stwierdzenia braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Nie każde naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, zatem brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji.

Sądowej kontroli została poddana decyzja, którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dotyczącą orzeczenia o odpowiedzialności A. K. (skarżącego) jako prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością G. w T. solidarnie z tą spółka za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2017r. w łącznej kwocie 125.693,99 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 22. 822,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 3.275,59 zł.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji, także w kontekście zarzutów skargi, przypomnieć należy, że stosownie do art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej "O.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2017r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

Z treści art. 116 O.p. wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością.

Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarto postępowanie restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmiot mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej, obciąża ten podmiot.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 O.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług G. Sp. z o.o., pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją o odpowiedzialności oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. W kontrolowanej sprawie organy ustaliły bowiem:

- istnienie po stronie G. Sp. z o.o. nieuiszczonych należności (zaległości podatkowej) w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2017r. czerwiec 2014r. wynikających ze złożonych za wymienione okresy rozliczeniowe deklaracji VAT-7,

- pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu G. Sp. z o.o. w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2017r., objętej decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej. Z akt sprawy wynika, że skarżący pełnił swoją funkcję od 27 listopada 2009r. do 15 lutego 2018r.

- bezskuteczność egzekucji prowadzonej na podstawie wystawionych na spółkę G. 8 tytułów wykonawczych dotyczących zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, co zostało potwierdzone ostatecznie wydaniem w dniu 27 grudnia 2018r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W tym miejscu należy zauważyć, że w toku postępowania oraz w skardze i co zostało potwierdzone w piśmie procesowym z dnia 30 marca 2020r., skarżący nie kwestionował okoliczności, że w okresie powstania zaległości w podatku od towarów i usług pełnił funkcję prezesa zarządu G. Sp. z o.o., nie kwestionował także faktu, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie innego stosownego postępowania, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Natomiast wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. nakierowane zostały na wykazanie, że organy podatkowe bezprawnie uznały za bezskuteczną egzekucję z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.) oraz przyjęły, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z negatywnych przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności podatkowej, podczas gdy jego zdaniem spółka posiada majątek, co wykazał w postępowaniu podatkowych, z którego istnienie możliwość zaspokojenia należności podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, stanowisko organów podatkowych, co do bezskuteczności egzekucji jest prawidłowe jak również skarżący nie dowiódł istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja może być prowadzona.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, wskazać należy, że skarżący podważa zasadność ustaleń w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki (zarzuca w tym zakresie nawet nieważność zaskarżonej decyzji), ponieważ jego zdaniem egzekucja spółki prowadzona była z naruszeniem art. 56 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. była prowadzona pomimo braku w składzie organów reprezentacji spółki G. , członków zarządu lub kuratora zgodnie z art. 42 Kodeksu cywilnego.

Jak się wydaje, skarżący formułując powyższy zarzut posiłkował się faktem uchylenia decyzji i umorzenia postępowań wobec skarżącego w sprawach orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości G. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bezspornym jest, że zostało umorzone postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako prezesa spółki wraz ze spółka za zaległości podatkowe G. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017r. oraz w postępowaniu podatkowym w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako prezesa spółki wraz ze spółką za zaległości podatkowe G. Sp. z o.o. z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek od wynagrodzeń pracowniczych za miesiące od stycznia do grudnia 2017r..

Jednakże jak wynika z akt sprawy ww. postępowania podatkowe dotyczyły zaległości podatkowych spółki, których egzekucja prowadzona była na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w okresie kiedy spółka nie posiadała organu powołanego do jej reprezentowania tj. 12 kwietnia 2018r. (PIT-4) oraz 12 czerwca 2018r. (CIT), natomiast w przypadku postępowania dotyczącego odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe G. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług, tytuły wykonawcze dotyczące tychże zaległości zostały skutecznie doręczone spółce, a egzekucja okazała się bezskuteczna, co bezsprzecznie potwierdzają akta sprawy.

Reasumując, zdaniem organu II instancji, zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W związku z tym prawidłowo uznano, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna, przez co została spełniona przesłanka art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej tj. bezskuteczność egzekucji.

Odnosząc się do drugiej kwestii, tj. wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. to podkreślić należy, że skarżący nie wskazał mienia, z którego realnie mogły zostać zaspokojone zaległości podatkowe.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, że nie jest wystarczające do wypełnienia przesłanki o której mowa w art. 116 § 2 O.p. wskazanie, iż do spółki należą ruchomości (maszyny do produkcji obuwia) w postaci prasy do wycinania, ćwiekarki do pięt, ćwiekarki do czubków, maszyny obuwniczej, szlifierki oraz formowarki o łącznej wartości podawanej przez skarżącego raz na 120.000 zł, innym razem na 150.000 zł (wartość na dzień 25 lutego 2011r.) które zostały przekazane do firmy B. s.c. w C., w sytuacji, gdy skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność, iż mienie takie w rzeczywiście istnieje i stanowi własność spółki.

Istnienie tych składników majątkowych nie potwierdza również materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, wręcz przeciwnie. Ww. środki trwałe powinny być ujęte w ewidencje środków trwałych, natomiast z wyjaśnień udzielonych przez K. H. (samodzielnego księgowego), prowadzącą księgowość spółki wynika, że nie sporządzono wykazu środków trwałych, gdyż na dzień 31 października 2017r. spółka nie posiadała środków trwałych. Z pism złożonych przez K. H. do Urzędu Skarbowego w W. w dniu 16 listopada 2017r. oraz w dniu 29 stycznia 2018r. jednoznacznie wynika, iż spółka na dzień 31 października 2017r. nie posiadała środków trwałych. Również organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalił żadnych składników majątkowych spółki mogących być źródłem zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego.

Powyższych ustaleń w żaden sposób nie może podważyć okoliczność, na którą powołano się w skardze, że powyższe maszyny skarżący wniósł aportem do spółki w dniu 25 lutego 2011r. Istotne jest bowiem, że na dzień 31 października 2017r. spółka nie posiadała środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że skarżący dopiero na etapie postępowania odwoławczego powołał się na istnienie tego rzekomego majątku ruchomego spółki, a więc w sytuacji, gdy została już wydana wobec skarżącego decyzja orzekającą o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Natomiast skarżący w czasie gdy było prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki, na powyższe mienie nie wskazywał, co skutkowało koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie rozumienia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. jest zgodne. Akcentuje się w nim mianowicie, że nie jest wystarczające wskazanie mienia, do którego można by skierować egzekucję bez realnych możliwości uzyskania sukcesu w postaci zaspokojenia długu w całości lub znacznej części.

Wolą ustawodawcy konstruującego powyższą normę prawną było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa doprowadzi do zapłaty przynajmniej połowy należności (wyrok WSA z dnia 2 marca 2011r., sygn. akt I SA/Gd 704/10).

W orzecznictwie wskazuje się też, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 3 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2199/16; 1 marca 2018r., sygn. akt II FSK 438/16).

Według Sądu orzekającego w sprawie, wskazanie majątku (mienia) spółki, które w niejasnych okolicznościach zostało wyprowadzone ze spółki G. i ponoć znajduje się we władaniu innego przedsiębiorcy nie wyczerpuje przesłanki wymienioną w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. tym samym nie uwalnia skarżącego od odpowiedzialności podatkowej.

Zasadnie przy tym organ II instancji wyjaśnił, że wskazanie mienia w trybie art. 116 § 1 pkt 2 O.p., nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania, czy powołanie się na "prawdopodobieństwo istnienia majątku spółki". Majątek spółki G. co już wcześniej sygnalizowano był przedmiotem badania na etapie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec tej spółki przez organ egzekucyjny i wtedy skarżący jako prezes zarządu tego majątku nie ujawnił.

W ocenie Sądu nie wskazał skarżący na tyle konkretnego mienia, które mogłoby stanowić realne źródło pokrycia zaległości podatkowych.

Pamiętać należy, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności nie jest wskazanie mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych. Jedynie wówczas orzekanie o przeniesieniu tej odpowiedzialności jest niecelowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego.

W skardze zostały podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem skarżącego doprowadziły do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z ujawnieniem mienia spółki w postaci przedmiotowych ruchomości.

Sąd nie uznaje za uzasadniony zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, w związku z art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób pełny i prawidłowy wszystkich okoliczności sprawy.

Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 21 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 2193/16, w którym NSA stwierdził, że przepis art. 116 § 1 pkt 2 O.p. stanowi przepis szczególny, określa wyjątek od zasady, że na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 O.p., to członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja pozwoli na zaspokojenie zaległości w znacznej części.

Zatem skoro na skarżącym ciążył obowiązek wykazania, że istnieje takie realne mienie, z którego możliwą jest egzekucja, to skarżący powinien przedstawić w tym zakresie dowody potwierdzające argumenty skarżącego m in. co do wartości przedmiotowych ruchomości i nie może przerzucać na organy podatkowe obowiązku udawadniania twierdzeń skarżącego i poszukiwania wskazanego mienia.

Mając na względzie powyższe, Sąd nie stwierdził, aby podczas orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako prezesa zarządu G. Sp. z o. o. doszło do naruszenia przepisów O.p. wskazanych w skardze. Dotyczy to zarówno przepisów regulujących ogólne zasady orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe jak i zasad orzekania o odpowiedzialności członka zarządu osoby prawnej za jej zaległości podatkowe, a także wymienionych w skardze zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 122 oraz w art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły zasady zaufania do organu i podjęły działania wystarczające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś skarżący nie zaoferował w toku postępowania podatkowego takich dowodów, które mogłyby potwierdzić jego stanowisko. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał do orzeczenia, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki "G. w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2017r. zaś dokonana przez organy obu instancji ocena nie nosi cechy dowolności, jest zatem zgodna z art. 191 O.p. Ocena ta nie narusza także wskazanego w skardze przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.