Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 232/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust.5 pkt 8 , art. 41 ust 4c i ust.8, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 496/19 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.645.2018.2.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "F." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 496/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "F." sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2019 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4c i 8 oraz z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 1 pkt 17, art. 9 ust. 1, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: "Nowelizacja 2009") oraz w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b), art. 14, art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (dalej: "Nowelizacja 2015") poprzez przyjęcie, że zmiana art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana na mocy Nowelizacji 2015 miała charakter retrospektywny, co oznacza, że dla oceny czy po stronie wspólników spółki przekształcanej powstał dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, której wynik determinuje powstanie po stronie spółki utworzonej z przekształcenia obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, istotna jest jedynie data dokonywanego przekształcenia, tj. to, czy przekształcenie następuje przed dniem 1 stycznia 2015 r. czy też po tej dacie, podczas gdy taka interpretacja stanowi naruszenie zakazu retroakcji właściwej, a prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że dla tej oceny istotny jest nie tylko moment przekształcenia, ale również okres, w którym wypracowano zyski znajdujące się na kapitale zapasowym spółki przekształcanej, co powinno z kolei prowadzić do wniosku, że po stronie wspólników spółki przekształcanej na moment przekształcenia nie dojdzie do powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, a więc spółka utworzona z przekształcenia nie będzie miała obowiązków płatnika podatku, skoro Spółka wykazuje w bilansie w pozycji kapitał zapasowy kwoty pochodzące:

Z zysków wypracowanych w okresie od pierwszego dnia prowadzonej działalności do końca jej pierwszego roku obrotowego, tj. do dnia 31 marca 2009 r. (dalej: "Zyski 2008");

- to jest wartości wypracowanych w okresie, gdy katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu znajdującym zastosowanie do Spółki w jej pierwszym roku obrotowym kończącym się w dniu 31 marca 2009 roku, nie przewidywał, by dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych była wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe,

- a z art. 14 Nowelizacji 2009 wynika, że u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym tą nowelizacją, zgodnie z którym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, znajduje zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r. (a w przypadku Spółki - od dnia 1 kwietnia 2009 r., z uwagi na rok obrotowy nie pokrywający się z rokiem kalendarzowym);

- z zysków wypracowanych w okresie od dnia 1 kwietnia 2009 r. do dnia 31 marca 2014r. (dalej: "Zyski 2009-2013") oraz w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 do r. do dnia 31 marca 2015 r. (dalej: "Zyski 2014"):

- to jest wartości wypracowanych w okresie, gdy katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu znajdującym zastosowanie do Spółki przewidywał, że na dzień przekształcenia po stronie wspólników spółki przekształcanej powstaje dochód w wysokości wartości niepodzielonych zysków w spółce przekształcanej,

- zyski 2009-2013 oraz zyski 2014, jak przyznał również Sąd pierwszej instancji, należy uznać za zyski podzielone z uwagi na podjęcie przez wspólników uchwały o ich przekazaniu na kapitał zapasowy Spółki,

- a z art. 14 i art. 17 Nowelizacji 2015 wynika, że przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym tą nowelizacją, zgodnie z którym dochodem jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2015 r. (a w przypadku Spółki - od dnia 1 kwietnia 2015 r., z uwagi na rok obrotowy niepokrywający się z kalendarzowym);

a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę w bilansie w pozycji kapitał zapasowy Zysków 2008, Zysków 2009-2013 oraz Zysków 2014 i w rezultacie tego przyjęcie, że Spółka powinna uznać, iż kwoty ww. zysków ujęte w momencie przekształcenia w pozycji kapitału zapasowego Spółki, przypadające na każdego ze wspólników Spółki z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki przekształconej, stanowią u tego wspólnika przychód i w związku z tym Spółka - już jako spółka przekształcona - będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną);

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a., art. 146 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku przeprowadzenia niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej Interpretacji i oddalił skargę Spółki, pomimo że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wymienionych w zarzucie wskazanym w punkcie I niniejszej skargi kasacyjnej, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, co stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu pierwszej instancji, powstały na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania ww. przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi Spółki i jej uwzględnienie, a w konsekwencji uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących wyłącznie naruszenia przepisów postępowania. I tak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło w sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Przepisy art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a, są przepisami które zawierają normy o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do ich treści, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz uwzględniając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa materialnego, więc słusznie zastosował art. 151 p.p.s.a. i skargę oddalił. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom kasatora, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a, które mogłyby być naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji, nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Merytoryczna ocena podniesionych zarzutów, nie może w rozpoznawanej sprawie prowadzić do zakwestionowania prawidłowości wyniku kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Krakowie.

Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego, należy wskazać, że spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. Problem ten był już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypracował w tym zakresie jednolitą i ugruntowaną linię orzeczniczą (por. wyroki NSA z 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 848/17, z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1127/17; z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2578/17; z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1197/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2157/18; z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3542/16, z 17 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1596/17, z 17 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1936/17, z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1568/18, opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sąd rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną, podziela stanowisko zaprezentowane w powyżej wskazanych orzeczeniach.

Artykuł 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowi, że w przypadku przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną dochodem jej wspólników z udziału w zyskach osób prawnych jest także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały, niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Wykładnia gramatyczna (językowa) tego przepisu pozwala na wyprowadzenie dwóch wniosków, determinujących rozstrzygnięcie sprawy. Po pierwsze, że zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podatkowego jest przekształcenie spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną, a nie wypracowanie lub okres wypracowania zysku przez tę spółkę lub sposób jego zagospodarowania. Po drugie, że ustawodawca podatkowy w sposób nie budzący już wątpliwości odróżnił kategorię zysków niepodzielonych od kategorii zysków przekazanych na określone kapitały (a więc podzielonych), dokonując tym samym ustawowej implementacji poglądu prawnego wypracowanego i utrwalonego wcześniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że zysk pozostawiony w spółce mocą uchwały organu stanowiącego spółki to także zysk podzielony.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w ustawie nowelizującej nie zawarto unormowań pozwalających przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. opodatkowanie wartości zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest możliwe tylko w odniesieniu do zysków wypracowanych po wejściu w życie nowelizacji. Z przepisów końcowych ustawy nowelizującej płynie wręcz odmienny wniosek. Mianowicie ustawodawca wymienił w nich stany (zdarzenia), do których stosuje się przepisy dotychczasowe. Zaliczył do nich odsetki od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie tej ustawy. W takim przypadku zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym - Dz.U. z 2013 r. poz. 1387). Podobnie podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., mieli stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. (art. 12 ustawy nowelizującej).

Brak wśród tych przepisów stosownych unormowań wyłączających stosowanie nowego prawa do opodatkowania zysków wypracowanych przez przekształcaną spółkę w okresie przed wejściem w życie ustawy zmieniającej nakazuje przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r., zyski wymienione w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów bez względu na okres, w którym zostały wypracowane.

Taka wykładnia powołanych przepisów nie oznacza naruszenia zakazu lex retro non agit. Zasada ta oznacza zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1197/16 (opubl. w CBOSA), należy odróżniać retroakcję właściwą od pozornej (retrospektywności). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z 31 stycznia 1996 r., K 9/95, 31 marca 1998 r., K 24/97 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. wyroki z: 10 lipca 2008 r., K 33/06, 18 października 2006 r., P 27/05 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością), polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji RP zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998 r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Opracowanie Biura Trybunału Konstytucyjnego Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29).

Zatem w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53).

Ustawa nowelizująca nakazywała odnosić nowe regulacje do zastanego w dacie jej wejścia w życie stanu istnienia w spółce zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ale pod warunkiem zaistnienia zdarzenia doniosłego z punktu widzenia opodatkowania, zależnego od woli spółki (wspólników), w postaci przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. O ile to przekształcenie nastąpiło po 1 stycznia 2015 r. jego skutki podatkowe powinny być oceniane według prawa z tej daty, skoro istnienie na dzień przekształcenia wartości zysków w spółce jest warunkiem opodatkowania, które bez przekształcenia nie rodziłyby opisanych skutków. Rozwiązanie takie wyczerpuje znamiona konstytucyjnie dopuszczalnego działania nowego prawa do stanów zaistniałych przed datą jego wejścia w życie, które same w sobie nie były wystarczające do opodatkowania na podstawie znowelizowanych przepisów.

W stanie prawnym, obowiązującym zarówno przed jak i po 1 stycznia 2015 r., ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., że podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku wartości niepodzielonych zysków w spółce powstaje w przypadku przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia spółki będącej osobą prawną. Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił, że w tym przypadku obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie pozostawienia w spółce kapitałowej wartości niepodzielonego zysku, ale w momencie przekształcenia takiej spółki w spółkę osobową. Innymi słowy, analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Powiązanie obowiązku podatkowego z momentem przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę osobową, a nie z momentem pozostawienia w spółce niepodzielonego zysku, implikuje odpowiedź na pytanie, które brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma w danej sprawie zastosowanie.

W przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości niepodzielonych zysków w spółce, zdarzeniem, z którym ustawodawca podatkowy wiąże powstanie obowiązku podatkowego, jest zatem przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, a nie jak chce tego strona składająca wniosek o udzielnie interpretacji - moment uzyskania zysku i przekazanie na kapitały inne niż zakładowy. Dopóki nie dochodzi do takiego przekształcenia, dopóty nie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu. Okoliczność, że ustawodawca wprowadza opodatkowanie określonych kapitałów, które wcześniej w danych okolicznościach opodatkowane nie były, nie narusza przy tym zakazu lex retro non agit. Sytuacja taka powstałaby, gdyby ustawodawca zdecydował się opodatkować środki przekazane na kapitał inny niż zakładowy w odniesieniu do przekształceń, które miały miejsce przed 1 stycznia 2015 r.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.