Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2128/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2 i 6,  art. 96 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1 art. 2 art. 26 art. 33
journal: Dz.U. 1990 nr 16 poz 95
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym.
article: art. 41
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13(1)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi Urzędu Gminy U. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr[...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący - Urząd Gminy w U., reprezentowany przez Wójta Gminy złożył wniosek z 13 lipca 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów podatku od towarów i usług w zakresie rejestracji Gminy jako podatnika tego podatku.

Przedstawiając stan faktyczny Skarżący wyjaśnił, iż Gmina wykonuje swoje czynności za pomocą Urzędu Gminy, który jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, prowadzi ewidencje opodatkowanych czynności oraz zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.", składa za Gminę deklaracje. "Gmina" definiowana jest jako wspólnota samorządowa, którą tworzą mieszkańcy gminy oraz odpowiednie terytorium (art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym; Dz.U. z 1991 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), dalej "u.s.g.". Organem wykonawczym Gminy jest wójt, burmistrz lub prezydent (art. 26 w/w ustawy), który realizuje zadania przy pomocy Urzędu Gminy (art. 33). Gmina nie posiada własnych struktur organizacyjnych. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U. Nr 142, poz. 1020), dalej: "rozporządzenie w sprawie rachunkowości" nie ma możliwości prowadzenia dwóch odrębnych ewidencji księgowych na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług przez samorządowe osoby prawne oraz urzędy dokonujące ich obsługi od strony techniczno-organizacyjnej. Zdaniem Skarżącego Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług nie może więc wypełniać ciążącego na niej obowiązku prowadzenia rozliczeń i ewidencji na potrzeby tego podatku. Nie ma prawnych możliwości aby czynić to na kontach Gminy, a tylko na kontach obsługującego ją Urzędu. Dlatego też faktury zakupu i sprzedaży wystawiane są przez Urząd Gminy. Stwarza to możliwość rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, rejestrów zakupów i sprzedaży oraz ujęcia prawidłowych należności i zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług w bilansie Urzędu. Ponadto Skarżący podniósł, że problematyczne jest wskazanie adresu siedziby Gminy w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2, ponieważ wskazanie adresu jednostki samorządu terytorialnego nie ma umocowań prawnych. Gmina nie posiada także rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością. Na posiadany przez nią rachunek podstawowy wpływają dochody związane z realizacją zadań ustawowych, m.in. subwencje, dotacje czy udziały w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych. Wydatki z tego rachunku nie są dokonywane bezpośrednio - przekazywane są jedynie środki na wydatki realizowane za pośrednictwem jednostek budżetowych, także - Urzędu Gminy. Przepisy instrukcji kancelaryjnej nie przewidują pieczątki Gminy, a Urzędu Gminy.

Skarżący podniósł, iż również Skarb Państwa, w obrocie prawnym występujący zawsze za pośrednictwem odpowiednich jednostek organizacyjnych, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług jako osoba prawna. Podatnikami są obsługujące go jednostki organizacyjne. Urzędy obsługujące organy gminy nie posiadają osobowości prawnej, ponieważ są jednostkami budżetowymi. Skarżący uważa, że nie istnieje możliwość wskazania czynności, których jednostka samorządu terytorialnego dokonywałaby bezpośrednio, bez udziału jednostki organizacyjnej. Każda czynność, zarówno z zakresu prawa cywilnego, jak i administracyjnego, wykonywana jest bowiem przez odpowiednią jednostkę organizacyjną - urząd gminy. Pozbawione podstaw prawnych jest więc stanowisko, iż ta sama czynność wykonywana w jednej gminie bezpośrednio przez urząd gminy, a w innej przez specjalnie do tego utworzoną jednostkę organizacyjną (np. jednostkę budżetową) zostanie uznana za wykonaną przez samą gminę lub przez jednostkę budżetową.

W ocenie Skarżącego, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonuje on rozliczenia tego podatku za Gminę. Nie istnieje zatem obowiązek rejestracji Gminy jako odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2007 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta z przewidzianego w § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), dalej: "rozporządzenie wykonawcze", zwolnienia podmiotowego w zakresie czynności statutowych związanych z wykonywaniem zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W zakresie pozostałych czynności, wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina jako osoba prawna (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), a nie Urząd Gminy. Rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług powinna więc dokonać Gmina.

Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Zarzucił, iż interpretacja nie spełnia swojej podstawowej roli, ponieważ nie rozstrzyga wątpliwości i nie przedstawia prawidłowego stanowiska w odniesieniu do stanu faktycznego podanego we wniosku. Zdaniem Skarżącego przedstawione w interpretacji uzasadnienie prawne, odmawiające mu statusu podatnika podatku od towarów i usług, narusza interes prawny Gminy U.

Skarżący uważa, że interpretacja rażąco narusza prawo. Spowoduje bowiem skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności i nie dające się pogodzić z systemem obowiązujących norm. Zarzuca sprzeczność stanowiska wyrażonego w interpretacji z art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 26 i art. 33 ust. 1 u.s.g.; art. 15 ust. l u.p.t.u.; § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego; rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 10 marca 2003 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej dla organów gmin i związków międzygminnych; rozporządzeniem w sprawie rachunkowości; a także art. 60 § 1 i art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.)

Skarżący powtórzył argumentację z wniosku. Przytoczył fragmenty pism organów podatkowych; odpowiedź Ministra Finansów z 2 marca 2005 r. na interpelację poselską nr 9029 oraz pismo Regionalnej Izby Obrachunkowej w Szczecinie. W pismach tych, których argumentację Skarżący powielił we wniosku o interpretację, za podatnika podatku od towarów i usług uznano urząd gminy. Ponadto podkreślano, że urząd gminy (miasta) jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej mieści się w pojęciu "podatnika" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, o ile wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu następuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a ponadto wskazywano na brak ma możliwości prowadzenia odrębnej dla gminy i urzędu ewidencji księgowej w dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącego polski ustawodawca winien przyjąć wprost rozwiązania zawarte w art. 13(1) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: "Dyrektywa 112", zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W opinii Skarżącego najistotniejszy jest brak uszczuplenia dochodów budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, kto ewidencjonuje, rozlicza i odprowadza ten podatek.

Skarżący podkreślił, iż przepisy nie uległy zmianie, a zatem zaskakująca jest interpretacja odmienna od stanowiska wynikającego z przytoczonych pism organów skarbowych. Wyjaśnił, że pismem z 28 lutego 2007 r. wystąpił do Ministerstwa Finansów o wydanie interpretacji ogólnej. Na wystąpienie to nie otrzymał żadnej odpowiedzi. Zgodnie zaś z ówczesnym stanem prawnym niewydanie interpretacji w określonym terminie uważa się za przyjęcie za prawidłowe stanowiska podatnika zawartego we wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Powołując się na definicję podatnika (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.) wyjaśnił, że dla celów określenia statusu podatnika kluczowa jest cecha samodzielności. Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność(art. 2 ust. 1 i 2 u.s.g.). Samorządowe osoby prawne nie mają własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest wspólnotą samorządową, działającą jako strona czynności cywilnoprawnych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że w odniesieniu do znacznego zakresu swojej działalności posiada ona status podatnika oraz związane z tym prawa i obowiązki.

Traktowanie urzędu gminy jako odrębnego podatnika nie znajduje żadnego uzasadnienia. Brak jest bowiem aktów prawnych stanowiących o jego samodzielności, a nawet dokładnie określających jego pozycję względem osób trzecich. Urząd Gminy należy rozumieć jako wydzieloną część gminy, realizującą zadania w jej imieniu i na jej rzecz. Jest to więc rodzaj wewnętrznej jednostki organizacyjnej Gminy. Każde działanie podejmowane przez Urząd Gminy w rzeczywistości - przynajmniej z perspektywy ustawy o podatku od towarów i usług - będzie działaniem samej Gminy. Zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy.

W związku z powyższym Gmina i Urząd Gminy - podmioty ściśle powiązane - nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę całokształt regulacji prawnych, w stosunku do całej działalności Gminy i Urzędu, podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina. W konsekwencji na niej ciąży obowiązek rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, której w jej imieniu dokonuje Urząd Gminy.

Zdaniem Ministra Finansów jednostki samorządu terytorialnego są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, co wynika z art. 4 ustawy o finansach publicznych. Korzystają one zatem ze zwolnienia przewidzianego w § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego, a nie z wyłączenia ustanowionego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Jednostki samorządu terytorialnego mają osobowość prawną, przysługuje im prawo własności oraz inne prawa majątkowe zgodnie z art. 165 Konstytucji RP.

Z treści § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów wywiódł, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada status podatnika podatku od towarów i usług, a zatem uregulowania zawarte w polskich przepisach prawa podatkowego nie są sprzeczne z treścią Dyrektywy 112.

W ocenie organu podnoszone przez Skarżącego trudności w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług oraz prowadzenia ewidencji księgowej nie znajdują uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów o rachunkowości. Regulacje zawarte w ustawie o rachunkowości z dnia 29 września 2004 r. (Dz.U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 z późn. zm.) oraz w rozporządzeniu w sprawie rachunkowości dotyczą jednostek samorządu terytorialnego.

W skardze złożonej na interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie lub zmianę i uznanie, że nadany mu numer identyfikacji podatkowej służy do rozliczania podatku od towarów i usług także Gminy U. Zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.; § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego; art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.; dalej: "ustawa o NIP") oraz art. 13 (1) Dyrektywy 112.

Skarżący zasadniczo powtórzył argumentację z wniosku o interpretację. Jego zdaniem przepisy przytoczone w interpretacji pozwalają na różne logiczne i spójne interpretacje co do tego, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług i kto winien składać deklaracje podatkowe, abstrahując od skutków praktycznych tych interpretacji. W różnych regionach kraju funkcjonują różne interpretacje, wzajemnie się wykluczające, a skoro tak, to nie można przyjąć, iż tylko zaskarżona interpretacja jest prawidłowa.

Skarżący podniósł, że Gmina jako osoba prawna nie posiada adresu. Adres taki posiada Urząd obsługujący Gminę. Podania adresu w zgłoszeniu wymaga art. 5 ust. 3 ustawy o NIP.

Na poparcie swojego stanowiska dołączył kserokopie dwóch artykułów opublikowanych w miesięczniku Finanse Komunalne, których autorzy wyrazili poglądy o braku obowiązku rejestracji gminy jako podatnika podatku od towarów i usług.

Skarżący uważa, że jeżeli możliwa jest różna interpretacja tych samych przepisów, to rzeczą organów skarbowych jest doprowadzenie do zmiany prawa, a nie zastępowanie ustawodawcy poprzez nadanie przepisom tylko jednej możliwej treści w drodze czynności interpretacyjnych.

Zdaniem Skarżącego przepisy powołane w interpretacji sprzeczne są z prawem unijnym (art. 13(1) Dyrektywy 112). Gmina zawiera transakcje sprzedaży mienia komunalnego. Zgodnie z tą Dyrektywą Gmina nie powinna być traktowana jako podatnik z tytułu sprzedaży mienia komunalnego, a w związku z tym nie powinna dokonywać zgłoszenia aktualizacyjnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił, że świetle regulacji unijnych za podatnika należy uznać gminę, która w zależności od reżimu prawnego, w ramach jakiego wykonuje działalność, korzysta ze zwolnienia lub nie. Z treści art. 13 Dyrektywy 112 wynika, że czynności podejmowane przez gminę jako podmiot prawa prywatnego (nie w ramach władztwa publicznego) podlegają opodatkowaniu, ponieważ działa ona w takich samych warunkach jak prywatne podmioty gospodarcze. W świetle § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego nie istnieje zatem sprzeczność prawa polskiego i unijnego. W przepisie tym ustawodawca uwzględnił cel przyświecający wprowadzeniu art. 13 Dyrektywy 112.

W ocenie Ministra Finansów większość problemów poruszanych w powołanych przez Skarżącego artykułach sprowadza się do przeszkód natury technicznej, związanych z wystawianiem faktur, wypełnianiem zgłoszeń i prowadzeniem ewidencji, a przy tym artykuły te zawierają treści wykraczające poza zakres pytania zadanego w ramach interpretacji. Trudności techniczne nie mogą być rozwiązywane na podstawie interpretacji. Nie można bowiem interpretować przepisów prawa podatkowego przez pryzmat udogodnień sfery techniczno-organizacyjnej, jakie niesie ze sobą w praktyce stosowanie określonej normy prawnej.

Minister Finansów wyjaśnił, że od 1 lipca 2007 r. zmieniły się przepisy dotyczące interpretacji. Celem ich było zapobieżenie rozbieżnościom interpretacyjnym. Błędne jest zatem stanowisko Skarżącego, że z uwagi na rozbieżne interpretacje urzędów skarbowych za nieprawidłowe uznać należy stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Interpretacje dokonywane są na podstawie obowiązującego stanu prawnego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Ich zadaniem jest wyjaśnienie wątpliwości co do stosowania konkretnych regulacji, a nie zmiana przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Problem przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o interpretację dotyczył obowiązku dokonania rejestracji Gminy U. jako podatnika podatku od towarów i usług.

I. Z wnioskiem o interpretację wystąpił jednakże Urząd Gminy U., reprezentowany przez Wójta. Niezależnie zatem od pozycji ustrojowej gminy, wójta i urzędu gminy, przede wszystkim rozważyć zatem należało, czy w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej był on podmiotem właściwym do uzyskania interpretacji we wskazanej wyżej kwestii. Przepis ten stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego [podkreślenie Sądu] indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Bezspornym jest, że Urząd Gminy U. - prawidłowo, czy też wadliwie - został jednak zarejestrowany jako podatnik od towarów i usług. Oznacza to, iż uzyskał formalny status podatnika tego podatku. Z treści wniosku o interpretację wynika przy tym, że wystąpienie to wiązało się z faktem, iż Urząd Gminy jako zarejestrowany podatnik dokonuje rozliczeń podatku z tytułu czynności podejmowanych przez Gminę, prowadzi wymaganą dokumentację i składa deklaracje za Gminę.

W ocenie Sądu okoliczności te uprawniały Urząd Gminy do wystąpienia z wnioskiem o interpretację, której celem było wyjaśnienie wątpliwości dotyczących statusu Gminy jako odrębnego podatnika, co mogło mieć bezpośredni wpływ na zakres działań Skarżącego.

Urząd Gminy, do którego skierowana została zaskarżona interpretacja, uprawniony był także do złożenia na nią skargi do tutejszego Sądu.

Podkreślić należy, że prawidłowość rejestracji Skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług nie mogła być przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie, ponieważ kwestii tej nie dotyczył wniosek o interpretację.

II. Skarżący stoi na stanowisku, że będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonuje rozliczenia tego podatku za Gminę. Nie istnieje zatem obowiązek rejestracji Gminy jako odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu Minister Finansów, w imieniu którego działał upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w B. (§ 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz.U. Nr 112, poz.770), dokonał prawidłowej interpretacji znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych przez niego argumentów Sąd uznał za właściwe.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego obciąża podmioty, o których mowa w art. 15. Zgłoszenia należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z punktu widzenia tego przepisu istotne jest więc ustalenie, czy określony podmiot jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Gmina jest osobą prawną z mocy art. 2 ust. 2 u.s.g. Wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 u.s.g.). W celu wykonywania zadań może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 u.s.g.). Gmina może też prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, aczkolwiek wyłącznie w przypadkach i formie określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 i 3 ww. ustawy).

Przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika. Wynika z niej bowiem, iż tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Zgodzić się zatem należy z Ministrem Finansów, że w świetle przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisów o podatku od towarów i usług gmina jest podatnikiem tego podatku. To zaś oznacza, że obciąża ją obowiązek zarejestrowania się w tym charakterze, o ile oczywiście ma ona zamiar dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu.

W istocie rzeczy formułując wniosek o interpretację Skarżący również nie miał wątpliwości co do tego, że Gmina U. jest podatnikiem, wywodząc, iż właśnie za Gminę realizuje obowiązki podatnika.

Argumentacja Skarżącego opiera się na okolicznościach związanych z faktycznym i prawnym brakiem możliwości realizacji przez Gminę obowiązków podatnika. Argumentacja ta nie mogła być skuteczna. Gdyby nawet przyjąć, iż rzeczywiście możliwość taka nie istnieje, to rozwiązaniem powstałego problemu nie może być dokonanie rejestracji przez inny podmiot, który przejmie na siebie te obowiązki. Zdaniem Sądu gmina ma możliwość realizowania obowiązków podatnika, skoro istnieje właściwy dla niej organ wykonawczy, dysponujący urzędem zapewniającym jej obsługę.

Należy jednak odróżnić status podatnika podatku od towarów i usług oraz związaną z tym konieczność ewidencjonowania zdarzeń podatkowo istotnych oraz dokonywania rozliczeń z tytułu podatku, od korzystania przy tym z pomocy innego podmiotu.

Organem wykonawczym gminy jest wójt (art. 26 ust. 1 u.s.g.), który wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (art. 33 ust. 1 tej ustawy). Innymi słowy wójt poprzez podlegający mu urząd gminy obsługuje gminę, Dotyczy to także spełniania przez gminę obowiązków podatnika podatku od towarów i usług. Jednakże wszelkie działania urzędu gminy w tym zakresie wynikają z faktu, iż do jego zadań należy w rezultacie obsługa gminy, a nie z faktu, iż jest on podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest bowiem oczywiste, że w zakresie czynności, z tytułu których podatnikiem jest gmina, podatnikiem tym nie może być urząd gminy.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podmioty obowiązane do uiszczania tego podatku uregulowany został stosowną ustawą, jak to gwarantuje art. 217 Konstytucji RP. Zastosowanie ustawy podatkowej w praktyce nie może być ani wyłączone, ani też ograniczone lub modyfikowane z uwagi na unormowania innych aktów, w szczególności zaś rangi podstawowej, jaką posiadają powoływane przez Skarżącego przepisy rozporządzenia w sprawie zasad rachunkowości, czy też nie będąca w ogóle źródłem powszechnie obowiązującego prawa instrukcja kancelaryjna urzędu gminy.

Wywodzenie niemożności realizowania przez Gminę U. obowiązków podatnika z faktu, iż instrukcja kancelaryjna przewiduje jedynie pieczątki dla Urzędu Gminy, to nieporozumienie. Sąd rozumie, iż argument ten (obok innych podniesionych przez Skarżącego) służyć miał wykazaniu, że gmina - rozumiana jako wspólnota samorządowa oraz odpowiednie terytorium (art. 1 ust. 2 u.s.g.) - funkcjonuje w obrocie prawnych tylko poprzez obsługujące ją organy. Jednakże to gmina jest osobą prawną i to w jej imieniu i na jej rzecz wójt podejmuje działania związane z realizacją zadań publicznych, a także dopuszczalną działalnością gospodarczą.

W opinii Skarżącego najistotniejszy jest brak uszczuplenia dochodów budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, kto ewidencjonuje, rozlicza i odprowadza ten podatek.

Pogląd powyższy w żadnym razie nie zasługuje na akceptację. Przychodami Skarbu Państwa są podatki należne w świetle obowiązujących przepisów prawa. Podatkami takimi są podatki uiszczane przez podmioty, które obciąża obowiązek podatkowy i co do których powstało zobowiązanie podatkowe.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 5 ust. 3 ustawy o NIP. Przepis ten wymaga między innymi, aby w zgłoszeniu identyfikacyjnym podatników niebędących osobami wskazać adres siedziby. Zgodnie zaś z art. 41 Kodeksu cywilnego, jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Jak już wskazywano gmina jest osobą prawną, a brak jest podstaw, aby wyłączyć ją spod regulacji tego przepisu. Wskazać należy, iż także ustawa o samorządzie gminnym nawiązuje do siedziby władz gminy np. w art. 26 ust. 3, określającym gminy, w których organem wykonawczym jest burmistrz.

Sąd rozumie, iż w praktyce mogą powstać trudności o charakterze technicznym lub organizacyjnym, związane z realizacją przez gminę obowiązków podatnika, wynikające z faktu, iż nie występuje ona w obrocie niejako "osobiście". Jednakże w gruncie rzeczy problem tego rodzaju dotyczy wszystkich podatników nie będących osobami fizycznymi, a występujących w obrocie prawnym poprzez swoje organy. Jego rozwiązanie nie może jednak nastąpić poprzez uczynienie z urzędu obsługującego gminę podatnika z tytułu czynności dokonywanych w imieniu gminy i na jej rzecz.

Skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie mu interpretacji przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Udzielono mu prawidłowej interpretacji. Rację ma Minister Finansów twierdząc w odpowiedzi na skargę, że interpretacja polega na wyjaśnieniu treści obowiązujących przepisów prawa w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Jeżeli nawet organ udzielający interpretacji dostrzega celowość zmiany przepisów, to i tak obowiązany jest udzielić wnioskowanej interpretacji, nie czekając, aż zmiany takie zostaną dokonane. Wbrew twierdzeniom Skarżącego celem interpretacji nie jest bowiem doprowadzenie do zmian obowiązujących przepisów, a dokonanie ich jednoznacznej wykładni. Organ wyraża swoje stanowisko, które nie musi być zgodne ze stanowiskiem innych organów, orzecznictwem, czy też piśmiennictwem. Skutki związane z udzieleniem konkretnej interpretacji powstają między podmiotem, który o nią wystąpił, a organem podatkowym, który jej udzielił i nie rozciągają się na inne podmioty.

Okoliczność, iż w innych sprawach organy podatkowe zajmowały stanowisko odmienne sama w sobie nie oznacza wadliwości stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji. Prawidłowość każdej interpretacji indywidualnej może być przez wnioskodawcę poddana kontroli sądu administracyjnego.

Wskazać zatem należy, że w dotychczasowym orzecznictwie sądy administracyjne zajmowały jednolite stanowisko, iż gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 116/07; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 770/07; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1237/06 i z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 852/06 - niepublikowane).

III. Zasadnym jest odniesienie się również do poglądów Ministra Finansów co do zakresu podmiotowego art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów, iż jednostki samorządu terytorialnego nie korzystają z wyłączenia przewidzianego w tym przepisie, ponieważ są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych.

Powołany przez Ministra Finansów przepis art. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), który w ust. 1 określa jednostki tworzące sektor finansów publicznych, a w ust. 2 sektor ten dzieli na podsektory: rządowy, samorządowy i ubezpieczeń społecznych, zawiera klasyfikację jednostek wyłącznie na potrzeby unormowań dotyczących finansów publicznych. Zdaniem Sądu z punktu widzenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. istotna jest natomiast rzeczywista pozycja ustrojowa gminy jako jednostki samorządu terytorialnego, która nie może być wywodzona z faktu wymienienia jej w odrębnym punkcie przepisu definiującego sektor finansów publicznych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "organy władzy publicznej". Definicji takiej nie zawiera również Konstytucja RP.

Przy określaniu kręgu podmiotów, do których ma zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. stwierdził, iż pojęcie "władzy publicznej" w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia organu państwa oraz organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu "władzy publicznej" mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Pogląd taki prezentowany był również w piśmiennictwie (J.Zubrzycki Leksykon VAT 2006; Wydawnictwo Unimex, t. I s.388-389 oraz powołany tamże J.Kremis w: Skutki prawne w zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego; Państwo i Prawo 2002/6/37).

Niezależnie od unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. zwolnienie od podatku czynności dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego przewidziane zostało w § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego. Obejmuje ono czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Sąd zauważa, że przepisy powyższe nie mają identycznego brzmienia. W przepisie ustawowym mowa jest o "realizowaniu zadań", dla których organy władzy i obsługujące je urzędy zostały powołane. Natomiast przepis rozporządzenia wykonawczego stanowi o czynnościach "związanych z wykonywaniem zadań publicznych". Literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że przepis rozporządzenia poprzez przewidziane w nim zwolnienie uzupełnia (rozszerza niejako) zakres czynności, z tytułu których jednostki samorządu terytorialnego nie uiszczają podatku.

Okoliczność, iż w ocenie Sądu Minister Finansów wyraził wadliwi pogląd co do zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. do jednostek samorządu terytorialnego nie miała wpływu na wynik sprawy. Wątpliwości Skarżącego nie dotyczyły bowiem zakresu opodatkowania gminy, a stanowisko organu, iż gmina jako podatnik powinna dopełnić obowiązku rejestracyjnego, jest prawidłowe.

IV. Wyjaśnić także należy podnoszoną przez Skarżącego kwestię zgodności przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług z unormowaniami Dyrektywy 112, która w art. 13(1) stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Skarżący podnosił, że w świetle tego przepisu Gmina, która dokonuje sprzedaży mienia komunalnego, nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

Jest to pogląd błędny. Treść cytowanego wyżej przepisu jednoznacznie świadczy, iż gmina - w polskim systemie prawa określana jako jednostka samorządu terytorialnego - należy do kategorii podmiotów w nim wymienionych.

Przewidziane w art. 13(1) Dyrektywy 112 wyłączenie organów władzy oraz innych podmiotów publicznych z kręgu podatników podatku od towarów i usług ma charakter ograniczony i dotyczy tylko tych czynności, jakie podejmowane są przez nie w takim właśnie charakterze. Na tle analogicznie brzmiącego art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.) Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że Pierwszy akapit artykułu 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie, co nie obejmuje czynności wykonywanych przez te organy w takiej samej sytuacji prawnej, jaka ma zastosowanie do przedsiębiorstw prywatnych. Do kompetencji sądu krajowego należy zaklasyfikowanie danych czynności w oparciu o to właśnie kryterium (pkt 1 wyroku z dnia 15 maja 1990 r. sygn C-4/89 Comune di Carpaneto Piacentino i inni v. Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza, LEX nr 83912. Analogicznie w wyroku z dnia 17 października 1989 r. sygn. 231/87 Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Fiorenzuola d'Arda i inni v. Comune di Carpaneto Piacentino i Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza; LEX nr 83911).

Nie jest rzeczą Sądu w niniejszej sprawie ocena, czy sprzedaż przez gminę mienia komunalnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako że nie ten problem przedstawiony został we wniosku o interpretację.

Stwierdzić jednakże należy, że do polskiej ustawy o podatku od towarów w art. 15 ust. 6 stanowiącej, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - implementowane zostało unormowanie z art. 13(1) Dyrektywy 112.

Zarzuty niezgodności przepisów prawa krajowego z ww. przepisem Dyrektywy 112 nie są zatem zasadne.

V. Sąd stwierdził, że udzielona Skarżącemu interpretacja przepisów o podatku od towarów i usług jest prawidłowa, a zatem brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.