Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 238/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2024 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 lutego 2024 r. nr SKO.41/466/P/2024 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2019 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 1 sierpnia 2023 r. A. Z. (skarżący, podatnik lub strona) zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z żądaniem wznowienia postępowania podatkowego w sprawie wysokości podatku od nieruchomości na rok 2019 zakończonego decyzją ostateczną Kolegium z 7 kwietnia 2020 r. nr SKO.41/167/P/2020 utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta Lublin z 3 grudnia 2019 r. nr PE- OF-I3120.11182.2019.

Jako podstawę wznowienia postępowania wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70; dalej u.p.o.l.) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten został opublikowany z Dzienniku Ustaw z 10 lipca 2023 r. Jak argumentował, ww. decyzja ostateczna Kolegium została oparta m.in. o treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który został uznany za niekonstytucyjny, co uzasadnia wznowienie postępowania podatkowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z 29 listopada 2023 r. wznowiło wskazane postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z 20 grudnia 2023 r. odmówiło uchylenia ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 7 kwietnia 2020 r. nr SKO.41/167/P/2020 z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.).

W jej uzasadnieniu Kolegium wskazało, że w analizowanej sprawie przedmiotem opodatkowania była bezdotykowa myjnia samochodowa, zakwalifikowana jako budowla i opodatkowana stawką podatkową przewidzianą dla budowli w wysokości 2% ich wartości. Kolegium przedmiotową decyzją ostateczną utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji decyzją. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie postanowieniem z 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 341/20 odrzucił skargę podatnika na decyzję Kolegium. Decyzja Kolegium z 7 kwietnia 2020 r. została wydana m.in. na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w którym zamieszczono legalną definicję budowli. Natomiast TK wskazanym wyrokiem, w punkcie I orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Zaistniała zatem sytuacja z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., tj. decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Kolegium wskazało jednak, że TK w punkcie II orzekł, że przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniając tę część rozstrzygnięcia Trybunał wskazał, że wskazane odroczenie pozwoli ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości, bez odwołań do ustaw spoza prawa podatkowego.

Zdaniem Kolegium, skoro Trybunał Konstytucyjny zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność i równowagę finansów publicznych, to niedopuszczalne byłoby stosowanie spornego przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości. Ze względu zatem na odroczenie utraty mocy przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Zdaniem Kolegium w sprawie nie wystąpiły także przesłanki wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 pkt 1-3, pkt 5-7 oraz pkt 10 O.p. Natomiast podstawy wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 4, pkt 9 i pkt 11-12 O.p. nie były badane z uwagi, iż mogą być tylko weryfikowane na żądanie strony. W konsekwencji brak było podstaw do uchylenia decyzji dotychczasowej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 7 kwietnia 2020 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019 r.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o uchylenie ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 7 kwietnia 2020 r. nr SKO.41/167/P/2020 ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu uchwalenia właściwych przepisów regulujących przedmiot niniejszej sprawy. Jej zdaniem do czasu wprowadzenia przez ustawodawcę zmian w u.p.o.l. nie jest wiadomym co zostanie uznane za opodatkowaną budowlę, a co nie. Jeśli natomiast przepisy na których oparto pierwotną decyzję zostaną uzupełnione przez ustawodawcę w sposób odmienny może dojść do sytuacji, kiedy cała sprawa będzie się kwalifikować do wznowienia postępowania. Dlatego też zawieszenie postępowania uwzględni interes strony.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 9 lutego 2024 r. utrzymało w mocy decyzję własną z 20 grudnia 2023 r. w całości podzielając wyrażone tam stanowisko.

W uzasadnieniu podkreśliło, że zgodnie ze stanowiskiem TK orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu do czasu utraty jego mocy. Skoro tak, to nie można stwierdzi, że wystąpiła przesłanka wznowienia o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Kolegium z 20 grudnia 2023 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie wznowienie postępowania w przypadku kiedy przepis na podstawie którego została wydana decyzja ostateczna został uznany za niezgodny z Konstytucją RP;

- art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie przepis, który stał się podstawą decyzji pierwotnej został uznany za niezgodny z Konstytucją RP, co zostało przyznane przez sam organ;

- art. 128 O.p. w zw. z art. art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji całości akt sprawy oraz brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego dot. określenia wysokości decyzji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący argumentował, że organ słusznie podjął postępowanie ze względu na zgłoszenie w terminie wniosku o wznowienie postępowania, jednak nie pochylił się w sposób należyty nad dowodami i błędnie zastosował przytoczone przepisy.

Przepisy Ordynacji podatkowej w sposób precyzyjny wskazują, kiedy prawomocna decyzja może zostać wznowiona - okoliczności, kiedy w postawie decyzji znajduje się przepis, który został wyeliminowany z porządku prawnego stanowi taki przypadek.

W wykładni gramatycznej art. 240 § 1 pkt 8 O.p w.zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. brak jest istnienia dodatkowego warunku który uzależniałby uchylenie decyzji od tego, aby skutki wyroku weszły w życie. Tym samym podatnik jest w skrajnie niekorzystnej sytuacji ze względu na treść art. 241 § 2 pkt 2 O.p. poprzez ograniczenie czasowe do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. W sytuacji, jak przedstawia to organ, każde odroczenie wejścia w życie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego więcej niż miesiąc sprowadzałoby się do tego, że wniosek o wznowienie postępowania byłby bezprzedmiotowy. Jeśli taki byłby cel racjonalnego ustawodawcy to konstrukcja przepisów dawałaby możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania w terminie miesiąca od momentu wejścia w życie zmian w prawie wywołanych wyrokiem lub też możliwość składania wniosku byłaby niemożliwa w przypadku odroczenia wejścia w życie zmian. To z kolei implikowałoby nierówność wobec prawa, ponieważ jedni skarżący mogliby doprowadzić do skutecznego wznowienia postępowania, a inni nie.

Dalej wskazał, że rozstrzygnięcie TK w sytuacji aktualnej treści uzasadnienia pierwotnej decyzji tworzy sytuację, w której nie sposób jest z rozstrzygnąć o istnieniu obowiązku podatkowego. W ocenie skarżącego w tym przypadku należało zindywidualizować stan prawny oraz stan, faktyczny w tejże, sprawie. Jeśli przepisy na których oparto pierwotną decyzję zostaną uzupełnione przez ustawodawcę w sposób odmienny może to doprowadzić do kolejnej sytuacji, kiedy cała sprawa będzie się kwalifikowała do wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania oraz zmiana zasad powstania obowiązku podatkowe może doprowadzić do konieczności dokonania rozliczeń z fiskusem oraz wygenerować niepotrzebne koszty. Sytuacja ta uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ewentualnie zawieszenie postępowania. Zawieszenie postępowania do czasu uregulowania tej materii nowymi przepisami stanowi jak najbardziej racjonalny scenariusz, który uwzględnia interes strony na każdym jego postępowaniu, ale również na etapie wydawania decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.).

Oznacza to, że badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, jak również trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury. Sąd nie jest zatem władny oceniać takich okoliczności jak pokrzywdzenie strony decyzją, wówczas gdy decyzja wiąże się z negatywnymi dla niej skutkami, czy też zdaniem strony narusza zasady współżycia społecznego. W postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej, czy celowościowej.

Kierując się powyższym, sąd uznał, że skarga podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Istota sporu sprowadza się tak naprawdę do udzielenia odpowiedzi, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, uznający art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za niezgodny z Konstytucją RP, a który to przepis stanowił podstawę wydania ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 19 września 2018 r., wypełnia przesłankę do wznowienia postępowania zakończonego wydaniem tejże decyzji.

Skład orzekający zauważa, że problematyka wznowienia postępowań podatkowych czy – częściej – sądowoadministarcyjnych była już przedmiotem analizy NSA w wyrokach m.in.: z 25 października 2023 r., III FSK 1042-1046/23; z 5 kwietnia 2024 r., III FSK 1315/23; z 25 kwietnia 2024 r., III FSK 1396/23, jak też doktryny (por.: R. Dowgier, Czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. (sygn. akt SK 14/21) stanowi podstawę do wznowienia postępowań podatkowych w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, nr 8 (270), 2023). Z uwagi na wspólny trzon argumentacji, rozważania poczynione w powyższych judykatach zostaną wykorzystane w uzasadnieniu stanowiska sądu w sprawie niniejszej.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja ta została wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł TK.

W tym miejscu przypomnieć wypada, że w wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, stanowiącym podstawę wniesionego przez skarżącego wniosku o wznowienie, TK w punkcie pierwszym uznał, że (cyt.): "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Natomiast w punkcie drugim wskazał, że (cyt.): "Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej".

Zagadnienie skutków prawnych orzeczeń TK z odroczonym terminem utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego bądź konkretnego przepisu uznanego za niespełniający standardów konstytucyjnych oraz kwestia względności obowiązku stosowania przez sądy tak powszechne, jak i administracyjne, a także organy administracji publicznej, niekonstytucyjnego aktu (przepisu) w okresie jego "karencji" doczekało się szeregu opracowań i dorobku orzeczniczego. Uznając za niecelowe w tym miejscu prezentowanie wszystkich koncepcji wypracowanych na kanwie wskazanej tematyki, skład orzekający ograniczy się w dalszej części uzasadnienia do przywołania stanowiska preferowanego, będącego wypadkową aspektów prawnych, względów natury konstytucyjnej oraz chronionych wartości.

Skorzystanie przez Trybunał z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia TK stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne pro futuro (czasem ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej.

Na kanwie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypracowano przy tym rozwiązanie stanowiące bufor bezpieczeństwa przed nieuprawnionym nadużywaniem omawianego rozwiązania (zob. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., II FSK 2469/16). Uprawnienie Trybunału odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Przypomnieć wypada, że TK za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym uregulowana została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie we wskazanych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu we wcześniejszych orzeczeniach zarówno TK, jak i sądów administracyjnych. Sytuacja taka mogłaby wywołać chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został prawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio sam Trybunał Konstytucyjny, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, że odroczenie o osiemnaście miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". TK wyprowadził swoje wnioski, porównując dwie wartości konstytucyjne: z jednej strony wartość taką stanowi problem stosowania przepisu, który uznany został za sprzeczny z ustawą zasadniczą, z drugiej - konsekwencje (np. społeczne i gospodarcze, w tym dla zachowania równowagi finansów publicznych) zastosowania się do takiej dyrektywy w sposób natychmiastowy. Odroczenie terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że Trybunał przyjął drugi z wymienionych wariantów. Skoro TK zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność i równowagę finansów publicznych, to niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości.

Powodem uznania ww. przepisu za niezgodny z art. 84 i 217 Konstytucji RP było nieprecyzyjne określenie w u.p.o.l. jednego z elementów konstrukcji podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku muszą być określone w ustawie podatkowej. Dodatkowo w przywołanym wyroku wskazano, że odesłanie do ogólnego pojęcia "przepisów prawa budowlanego" jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy – Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej.

Dla porządku wskazać należy, że na aspekt ten zwracał już uwagę WSA w Gliwicach w postanowieniu z 1 czerwca 2009 r., I SA/Gl 110/09, którym przedstawiono Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Konsekwencją zadanego pytania był wyrok z 13 września 2011 r., P 33/09, w którym Trybunał odniósł się do wyżej sygnalizowanych problemów nie tylko w odniesieniu do budowli w wyrobiskach górniczych, lecz ogólnie do postrzegania dla celów podatkowych zakresu definicji "budowla" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny, uznając że legalna definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej daleka jest od jasności i precyzji, stwierdził jednakowoż, iż wyeliminowanie występujących w tym zakresie obiektywnych trudności interpretacyjnych jest możliwe przez wykorzystanie "przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których przejawem jest tzw. technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, oraz reguł funkcjonalnych". Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, w sposób jednoznaczny określił, jak należy definiować budowle oraz urządzenia budowlane, by mogły one stanowić – w świetle art. 217 i 84 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Uzasadnienie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje, że o kwalifikacji określonych obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania może decydować wyłącznie akt rangi ustawowej. Trybunał Konstytucyjny nie zastrzegł wówczas, że winna być to ustawa podatkowa (zresztą nie wskazuje na to też art. 217 Konstytucji RP).

Zauważyć także trzeba, że TK w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli (zwłaszcza uwzględniające wskazania z wcześniejszych wyroków Trybunału), w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, oraz z 10 października 2022 r., III FPS 2/22 (które wszak nie stanowią podstawy wznowieniowej), jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17. Nie zawarto również wskazań w zakresie sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu.

To w konsekwencji powyższego, w sprawach niezakończonych jeszcze ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami, skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez osiemnaście miesięcy od ogłoszenia wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał składu siedmiu sędziów NSA oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA.

Podsumowując, należy więc uznać, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (tj. wyrok TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem sformułowanej w punkcie drugim wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym również w trybie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, jak też – co ważkie na gruncie niniejszej sprawy - wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Z uwagi na powyższe, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z wyrokiem TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21 należało uznać za nieuzasadniony. W sprawie nie zaistniały bowiem podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o przytoczoną wyżej podstawę, co czyniło zasadnym wydanie decyzji o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Sąd nie dopatrzył się przy tym żadnych innych naruszeń prawa, mogących skutkować wyeliminowaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

W sprawie nie było również żadnych prawnych podstaw do zawieszenia postępowania wznowieniowego do czasu wykonania przez prawodawcę wyroku TK, tj. uchwalenia nowej regulacji w miejsce zakwestionowanej przez Trybunał. W omawianym wyroku Trybunał przesądził, że decyzje dotychczasowe mimo, że wydane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu nie mogą być podważane w trybie wznowienia postępowania z zastosowaniem art. 240 § 1 pkt 8 O.p., co więcej do czasu jego zmiany mogą być wydawane nowe decyzje z użyciem tego przepisu. Zawieszenie postępowania do czasu wejścia w życie nowych regulacji - pomijając brak podstaw normatywnych - stałoby w jawnej sprzeczności ze stanowiskiem Trybunału.

Mając na uwadze powyższe, orzeczono o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).