Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 28/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 151, art. 250
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2014 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu I. K. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. A.B.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. (dalej jako: "NUS", "organ I instancji"), działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: O.p.); art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj.: Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., dalej: u.p.a.), określił R. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A w R. (dalej: "skarżący") zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2014 r. w wysokości 756.052 zł. Decyzję wydano w oparciu o ustalenia kontroli i postępowania podatkowego, zgodnie z którymi w lutym 2014 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą na dzierżawionej przez siebie stacji paliw w R., w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych, na podstawie koncesji udzielonych na obrót paliwami ciekłymi na okres do 21 grudnia 2024 r. W marcu 2014 r. skarżący zakupił olej napędowy w łącznej ilości 427 695 litrów od następujących podmiotów: 1) Firma Wielobranżowa B s.c. M. S., R. W. w C. 2) C. Sp. z o.o. w S., 3) D sp. z o.o. w C.. Skarżący zakupił od Spółki z o.o. C. olej napędowy w dniu 7 marca 2014r. - faktura [...] w ilości 2 490 litrów, oraz w dniu 21 marca 2014r. - faktura [...] w ilości 2 603 litrów. Organ podatkowy ustalił, że ww. spółka nabywała paliwo w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych z zapłaconą akcyzą, natomiast nie dokonała zapłaty VAT. W przypadku dostawcy Firmy Wielobranżowej B s.c M. S., R. W., ustalono, że firma ta nigdy nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi ora, że została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w zakresie dostaw paliwa dla skarżącego – wezwania do przedłożenia dokumentów oraz do osobistego stawiennictwa nie zostały odebrane. Skarżący zatem, zakupując olej napędowy od ww. firmy wszedł w posiadanie paliwa, co do którego nie jest możliwe ustalenie jego pochodzenia ani tego, czy została od niego zapłacona akcyza. Dotyczy to paliwa zakupionego od ww. firmy w miesiącu marcu 2014 r. w łącznej ilości 389 785 litrów. Organ ustalił, że nie ma też możliwości ustalenia, że został zapłacony podatek akcyzowy od oleju napędowego zakupionego przez skarżącego od spółki D, a które uprzednio zostało zakupione przez tę spółkę na podstawie faktur wystawionych przez spółki E i F. Wobec powyższego NUS w dniu [...] r. wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2014 r. w wysokości 756.052,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podzielił w całości ustalenia NUS. Jako podstawę wyliczeń zobowiązania w podatku akcyzowym wskazano: stawka akcyzy - 1822,00 zł/1000, ilość oleju napędowego - 414 957 litrów, co łącznie daje 756.052,00 zł. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących naruszenia art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 o.p. organ odwoławczy podniósł, że są one bezzasadne. Fakt, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez stronę nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W kontrolowanej sprawie organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie doszło również w ocenie DIAS do naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.a. Podatnik nie dopełnił wszystkich obowiązków wynikających z przepisów akcyzowych. Natomiast, czy działał w dobrej wierze i czy swoim zachowaniem dokonał staranności kupieckiej nie ma znaczenia, bowiem w prawie podatkowym koncepcja dobrej wiary na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowego nie istnieje. Jeśli okoliczności transakcji budzą wątpliwości podatnik musi podjąć wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Pojęcie dobrej wiary mające znaczenie na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT nie występuje na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Nadto wobec braku jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że paliwo spełniało wymagania jakościowe zasadnie NUS zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił ww. decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z powołanymi zasadami, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że skarżący w marcu 2014 r. nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia, od spółki która nie istniała w obrocie gospodarczym, co z kolei skutkowało określeniem mu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazany okres. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W uzupełnieniu skargi (pismo z dnia 1 marca 2021 r.) skarżący zarzucił dodatkowo:

1. naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 10 oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że skarżący jest obowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego;

2. art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie stawki podatku akcyzowego (1.822,00/1000 l) w konsekwencji błędnego uznania, że olej napędowy nabyty od spółki D, firmy B nie spełnia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, a mianowicie rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1058 ze zm.);

3. art. 193 § 1 i 6 O.p. przez nieuznanie bez uzasadnionej przyczyny ksiąg podatkowych w zakresie dotyczącym sprzedaży za dowód w sprawie i zupełne pominięcie tego dowodu;

4. art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w cellu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który został ustalony w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny w całkowitym oderwaniu od rzeczywistości, co podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych, a także przez przenoszenie do skarżonej decyzji ustaleń z postępowań dotyczących innych okresów podatkowych i innych podatków;

5. art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego.

Skarżący wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu w ramach prawa pomocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga była niezasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję NUS w P. dnia [...] r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2014 r.

Materialnoprawną podstawę decyzji stanowiły przepisy art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Zgodnie z pierwszy z nich, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt. 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w u.p.a. (art. 3 u.p.a.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; 6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów. Według art. 8 ust. 2 pkt 4, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Według art. 10 ust. 10 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. W myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Według art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1000 litrów.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika, że dla nałożenia podatku na podstawie tego przepisu na konkretnego podatnika konieczne jest wykazanie przez organ dwóch podstawowych okoliczności: 1) posiadania przez tego podatnika objętego obowiązkiem akcyzowym towaru, 2) oraz wykazanie, że nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy, ani przez tego podatnika, ani na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2020 r., I GSK 1334/19, CBOSA). Z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji w pewnym sensie subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Dla interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie ma przy tym znaczenia to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Przepis ten obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2020 r., I GSK 1338/19, CBOSA).

Innymi słowy, posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2019 r., I GSK 252/17).

Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w sprawie rozpoznanej.

Jak wynika z ustaleń organów i co jest w sprawie niesporne, w marcu 2014 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą (G) na dzierżawionej przez siebie stacji paliw w R. w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych. Działalność prowadził na podstawie koncesji udzielonej mu decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 14 grudnia 2004 r. na obrót paliwami ciekłymi na okres od 20 grudnia 2004 r. do 20 grudnia 2014 r. W marcu 2014 r. nabył olej napędowy w łącznej ilości 427.695 l od następujących dostawców: Firma Wielobranżowa B s.c. M. S., R. W. w C. C. sp. z o.o. w S. i D T. sp. z o.o. w C..

Organy ustalił, że podatnik nie składał deklaracji i nie zapłacił podatku akcyzowego za marzec 2014 r., przy czym nie stwierdzono zapłaty również na wcześniejszym etapie obrotu (skarżący tego nie wykazał) i nie udało się ustalić w toku czynności podjętych z urzędu, że uczynili to dwaj dostawcy skarżącego: B i D T. (C zweryfikowano ze skutkiem pozytywnym), a także ich dostawcy w zakresie obejmującym dostawy do skarżącego.

Zdaniem Sądu, ustalenia organów nie budzą żadnych wątpliwości prowadząc do jednoznacznego wniosku, że opodatkowaniu u skarżącego podlegał olej napędowy w ilości 414.957 litrów.

W toku prowadzonego postępowania organy podjęły wszelkie kroki w celu ustalenia, czy poszczególni kontrahenci skarżącego zapłacili wcześniej podatek akcyzowy. W odniesieniu do pierwszego z nich – B – powołując się na wyniku kontroli przeprowadzonej u skarżącego przez Urząd Celny w P. T. (w zakresie obrotu i zużycia paliw napędowych i komponentów do produkcji paliw, prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. – protokół kontroli z dnia 21 marca 2016 r.) stwierdzono, że każda z wystawionych w 2014 r. przez B faktur została uregulowana gotówką, mimo że wartość transakcji (za wyjątkiem jednej) przekraczała 15.000 EURO. Na fakturach nie było informacji o zapłaconym podatku akcyzowym. W trakcie kontroli nie udało się skontaktować z B s.c. M. S., R. W.. Ustalono, że firma ta nigdy nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, oraz że została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, gdyż podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem. Poza tym firma nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu. W protokole kontroli stwierdzono, że nie ustalono, aby od 4.997.042 litrów oleju napędowego zakupionego od B M. S., R. W. na wcześniejszym etapie był zapłacony podatek akcyzowy.

W aktach sprawy znajdują się pisma Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. i z dnia [...] r., do którego organ zwrócił się o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec firmy B. Wynika z nich, że firma ta była dwukrotnie wzywana do przedłożenia dokumentów, jednak przesyłki wracały do nadawcy jako niepodjęte w terminie. Organ zwrócił się też do Urzędu Celnego w K. o przesłuchanie w charakterze świadka M. S., którego podpis jako osoby wystawiającej fakturę znajduje się na każdej fakturze sprzedaży oleju napędowego do skarżącego, pomimo że jak wynika z dowodu w postaci "Tekstu jednolitego umowy spółki cywilnej według stanu prawnego na dzień 11 grudnia 2006 r. M. S. wystąpił ze Spółki w dniu 21 listopada 2006 r. Osoby tej nie udało się przesłuchać, mimo dwukrotnego wezwania go do osobistego stawiennictwa na przesłuchanie – jak wynika z pisma Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., wezwania nie były odbierane. Organ zwrócił się nadto do Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. o informację, czy w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2014 udało się nawiązać kontakt ze wspólnikami B s.c M. S., R. W. oraz czy pozyskano dokumentację księgową tej spółki dowodów zapłaty akcyzy od tego paliwa, dokumentów transportowych (CMR), świadectw jakości paliwa, jak również faktur sprzedaży tego paliwa do skarżącego wraz z dokumentacją transportową. W piśmie z dnia 5 grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. poinformował, że w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2014 nie udało się nawiązać kontaktu ze wspólnikami spółki B oraz nie pozyskano dokumentacji księgowej tej spółki. Jedynie od skarżącego pozyskano oryginały faktur wystawionych przez Spółkę B wraz z dowodami KP.

W aktach sprawy znajduje się nadto protokół przesłuchania skarżącego z dnia 18 sierpnia 2017 r. (k. 274 akt adm.) dokonanego w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w P. (wcześniej pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w R.), sygn. akt [...] (przeciwko skarżącemu w związku z dokonywanym przez niego obrotem paliwem m. in. w roku 2014). Wynika z niego, że skarżący nie był w stanie powiedzieć, jakimi pojazdami było dostarczane paliwo na jego stację paliw, nie był w stanie podać numerów rejestracyjnych, marek pojazdów oraz ich wyglądów, gdyż - jak zeznał - nie był zazwyczaj przy dostawach paliwa. Kojarzył, że dostawy oleju napędowego były wykonywane cysternami o pojemności od 12 000 do 30 000 litrów, jednak nie był w stanie dokładnie ich określić. Zamówienia w przypadku firmy B s.c. były telefoniczne, kontaktował się z przedstawicielem handlowym o imieniu T.. Spośród pracowników dostawców znał jedynie jej przedstawiciela handlowego, z którym widział się osobiście na stacji paliw - przedstawiciel firmy B s.c. o imieniu T. miał mieć ok. 30-35 lat, ok. 170 cm wzrostu, ciemne włosy, był normalnej budowy ciała, nie miał znaków szczególnych. Skarżący nigdy nie widział M. S., R. W. i A. D.. Płatności dla firmy B s.c. były dokonywane w większości gotówkowo. Pieniądze przekazywał osobiście skarżący przedstawicielowi firmy w budynku stacji, który przyjeżdżał w dzień dostawy bądź następnego dnia po dostawie. Czasami pieniądze płacił w trasie po uprzednim kontakcie telefonicznym. Jednak takie sytuacje rzadko miały miejsce. Za transakcje płacił gotówką, gdyż miał o ok. 8 gr niższą cenę na litrze paliwa u dostawcy. Kierowcy, którzy dostarczali paliwo, pozostawiali na stacji dokumenty WZ oraz świadectwa jakości, jednak świadectwa jakości nie były dołączone do wszystkich dostaw. Faktury od wyżej wskazanych firm były dostarczane na bieżąco, codziennie bądź co drugi dzień na adres stacji paliw. W zasadzie prawie wszystkie faktury od B s.c. były dostarczane przez jej przedstawiciela o imieniu T., tylko kilka faktur zostało przysłanych pocztą. Faktury przekazywane bezpośrednio przez przedstawicieli odbierał osobiście skarżący, natomiast faktury przesyłane pocztą - pracownik stacji, jednak skarżący zaznaczył, że koperty z fakturami otwierał tylko on osobiście. Do faktur były załączane dokument KP, Wz i świadectwa jakości. Jednak, jak zaznaczył, jeśli świadectw jakości nie było, to skarżący nie upominał się o nie.

W aktach znajduje się też protokół przesłuchania świadka M. P. (pracownika stacji paliw) z dnia [...] r. (przesłuchanie przeprowadzono w postępowaniu przygotowawczym - k. 278 akt adm.). Świadek zeznał, że nie pamięta, jak wyglądały pojazdy firmy B ani jak wyglądali kierowcy tej firmy. Zamawianiem dostaw zajmował się skarżący, dostawy odbywały się prawie codziennie, czasem jednego dnia były 2 lub 3 dostawy. Kierowcy zawsze pozostawiali dokument WZ z ilością paliwa, świadek raz się podpisywał na dokumencie WZ a raz nie. Gdy obecny był skarżący to on wszystko załatwiał. Świadek nie znał nikogo z firmy B, nie wiedział jak wyglądało rozliczenie za dostawy, szef nigdy nie płacił przy nim. Świadek wnioskował tylko z tego, co mówił szef, że płatności były dokonywane zarówno gotówką jak i przelewem. Według wiedzy świadka faktury od dostawców paliwa przychodziły pocztą. Pocztę odbierała osoba, która w tym czasie była na stacji. Między innymi korespondencję odbierał również świadek jak i skarżący, który często popołudniami przesiadywał na stacji. Świadek nie otwierał kopert. Dlatego nie wiedział jakie dokumenty były załączone do faktur. Nie przypominał sobie jednak korespondencji od firmy B s.c, chociaż jednocześnie potwierdził, że dostawy od takiej firmy miały miejsce.

Z pisma Prokuratury Okręgowej w P. z dnia [...] r., (k. 465 akt adm.), wynika, że w toku postępowania sygn. [...] nie ustalono źródła pochodzenia paliwa, którego zakup miał być dokumentowany fakturami wystawianymi przez B s.c., nie zabezpieczono również świadectw jakości paliwa zakupionego m.in. w marcu 2014 r. – nie były dołączone do oryginałów faktur. Do pisma załączono protokoły przesłuchania, o których mowa wyżej oraz kopię postanowienia z dnia 20 czerwca 2018 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Z tego ostatniego postanowienia (k. 466 akt adm.) wynika, że skarżącemu przedstawiono zarzut użycia podrobionych faktur zakupu paliwa wystawionych przez: Firmę Wielobranżową B s.c. M. S., R. W., C. i H N. C., w celu sporządzenia nierzetelnych deklaracji VAT-7 przez B. R. I w R. za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2017 r. i o doprowadzenie tym do zawyżenia podatku naliczonego, skutkującego zaniżeniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług przez skarżącego w kwotach: za 2013 w wysokości 2 810 326 zł, za 2014 r. w wysokości 4 7781 503 zł, za 2015 r. w wysokości 4 888 883 zł, za 2016 r. w wysokości 2 541 780 z, za styczeń 2017 r. w kwocie 22 820,91 zł, łącznie 15 045 312,91 zł, powodując uszczuplenie należności publicznoprawnej dużej wartości, tj. o czyny z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 kk i z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 7 § 1 kks. Skarżący nie przyznał się do stawianego mu zarzutu i podczas przesłuchania w dniu 21 czerwca 2018 r. podtrzymał dotąd złożone zeznania i wskazał, że nie ma nic do dodania.

Wobec powyższego organy podatkowe słusznie uznały, że nie ma możliwości ustalenia, czy został zapłacony podatek akcyzowy od oleju napędowego zakupionego przez skarżącego w marcu 2014 r. od B w łącznej ilości 389.785 litrów na podstawie 17 faktur, których wykaz znajduje się w decyzji.

Drugim dostawcą skarżącego w marcu 2014 r. była spółka D.

Spółka ta była trzykrotnie, lecz bezskutecznie wzywana przez organ do przedłożenia dowodów zapłaty podatku akcyzowego od oleju napędowego sprzedanego skarżącemu w marcu 2014 r. bądź - w przypadku ich nie posiadania - do wskazania dostawców oraz do przedłożenia uwierzytelnionych kserokopii faktur wystawianych przez tych dostawców na okoliczność sprzedaży przedmiotowego paliwa wraz z przyporządkowanymi do nich świadectwami jakości i dowodami wydania (wezwania wysyłane na adres podany w KRS nie były podejmowane).

W związku z tym organ z urzędu podjął czynności celem ustalenia pochodzenia oleju napędowego sprzedanego w marcu 2014 r. skarżącemu. Jak ustalono, wobec spółki D Naczelnik Urzędu Celnego w C. przeprowadził kontrolę podatkową w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z budżetem państwa w zakresie obrotu benzynami, olejami napędowymi w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do 10 marca 2014 r. (k. 292 akt adm.). Wynika z niego, że okresie objętym kontrolą spółka D nabywała wyłącznie olej napędowy. Jedynym dostawcą paliwa do spółki D w dniach od 1 marca do 10 marca 2014 r. była spółka J z/s w G. (dwie dostawy z dnia 5 i 10 marca 2014 r.) W odniesieniu do tego dostawcy spółka D przedłożyła kserokopie dokumentów przekazanych przez jej dostawców, na podstawie których stwierdzono, że do każdej dostawy paliwa od spółki J od dnia 18 lutego 2014 r. do 10 marca 2014 r. przyporządkowany jest dokument CMR oraz numer Administracyjny numer referencyjny (ARC) nadawany automatycznie w Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych wykorzystywanym do przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między innymi w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Organ podkreślił, że takie numery podawane są między innymi w dokumentach e-AD czy raportach odbioru, tj. dokumentach występujących w legalnym obrocie paliwem, od którego płacony jest podatek akcyzowy, stąd kontrola podatkowa nie stwierdziła braku zapłaty podatku akcyzowego bądź niemożności ustalenia takiej zapłaty przy dostawach od spółki J.

Brak zapłaty podatku akcyzowego stwierdzono natomiast w odniesieniu do oleju napędowego nabytego w marcu 2014 r. w łącznej ilości 5.007 litrów, na zakup którego spółka D nie przedłożyła w trakcie kontroli dowodów potwierdzających fakt jego nabycia (faktur) jak i uiszczenia od niego podatku akcyzowego. Chodziło tu o dostawy od dwóch podmiotów: F sp. z o.o. w Z. i E sp. z o.o. w K.

Na podstawie danych z rejestrów zakupu i sprzedaży za marzec 2014 r. organ metodą FIFO ustalił źródło pochodzenia oleju napędowego sprzedanego przez spółkę D do skarżącego w dniach 17, 22 i 31 marca 2014 r. (w przypadku dostawy z dnia 7 marca 2014 r. przyjęto, że paliwo pochodziło od spółki J). Wobec tego, że dostawa z dnia 20 marca 2014 r. niemal w całości (15.203 l) pochodziła od spółki E organ pismem z dnia 4 października 2018 r. wezwał tę ostatnią do złożenia wyjaśnień, czy potwierdza sprzedaż oleju napędowego do D sp. z o.o. i - w przypadku pozytywnej odpowiedzi - do przesłania uwierzytelnionej kserokopii faktury wraz ze świadectwem jakości paliwa oraz dowodu zapłaty podatku akcyzowego bądź innych dokumentów mogących przyczynić się do ustalenia zapłaty podatku akcyzowego, a w przypadku ich nie posiadania - do wskazania dostawcy (wraz z datą i nr faktury) do spółki E oleju napędowego, który był przedmiotem dalszej sprzedaży do spółki D. Wezwanie nie zostało odebrane. W toku dalszego postępowania, ustalono, że spółka E została z dniem 19 listopada 2018 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT ze względu na brak kontaktu (k. 410 akt adm.). Ponadto, wobec ustalenia, że wobec E Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. i wysokość opłaty paliwowej za ten sam okres, organ zwrócił się do tego o informacje, czy ze spółką E był jakikolwiek kontakt w postępowaniach w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i wysokości opłaty paliwowej za listopad 2013 r., czy ustalono, że dokonywała obrotu olejem napędowym z zapłaconą akcyzą, czy udało się ustalić dostawców oleju napędowego do spółki E i czy było możliwe nawiązanie kontaktu z tymi dostawcami. W odpowiedzi z dnia 16 kwietnia 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że spółka E brała czynny udział w postępowaniach, jednakże już od stycznia 2017 r. przestała odbierać kierowaną do niej korespondencję. W listopadzie 2013 r. Spółka zakupiła paliwo od spółki Gas Poland, od którego został zapłacony podatek akcyzowy przez zarejestrowanego odbiorcę Oil Transfer sp. o.o. Uzyskano też informację, że decyzją za listopad 2013 r. opodatkowano 62.000 litrów paliwa, wobec którego nie ustalono, że został zapłacony podatek akcyzowy. Odnośnie spółki K ustalono w Systemie Rejestracji Centralnej, że z dniem 4 lipca 2016 r. uchylono Spółce numer NIP - jako powód podano fałszywe lub fikcyjne dane dotyczące adresu siedziby oraz adresu miejsca wykonywania działalności. W dniu 19 lutego 2018 r. został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego adres siedziby Spółki.

Dalsze czynności organu dotyczyły kolejnego dostawcy do D w marcu 2014 r., a mianowicie spółki F. Organ zaznaczył, że już wcześniej brał pod uwagę, że spółka F mogła sprzedawać paliwo do spółki D również w marcu 2014 r. (z dokonanych przez organ ustaleń wynikało, że spółka była dostawcą paliwa do spółki D w okresie od lipca do listopada 2014 r.). Dlatego uznał za dowód materiały zebrane w toku postępowania podatkowego wobec skarżącego za lipiec 2014 r. w postaci pisma Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. i pisma Urzędu Celnego [...] w Ł. dnia [...]r. Wynika z nich, że spółka F nie była przed sierpniem 2014 r. zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego. Wobec Spółki nie było prowadzone żadne postępowanie w zakresie podatku akcyzowego lub opłaty paliwowej; nie była również przeprowadzana kontrola podatkowa. Z kolei na podstawie wyciągu z decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. określającej spółce F zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. (gdzie jednym z obiorców paliwa była spółka D - k. 100 akt adm.), ustalono, że w toku postępowania nie było możliwe nawiązanie ze spółką F jakiegokolwiek kontaktu. Spółka nie odbierała kierowanej do niej w trakcie postępowania kontrolnego korespondencji, nie odebrał jej również jej aktualny w tym czasie prezes A. B., mimo że korespondencję wysłano na jego adres zamieszkania wskazany w umowie zbycia udziałów. Pismem z dnia 8 marca 2017 r. Urząd do Spraw Cudzoziemców poinformował, że A. B. nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykaz cudzoziemców POBYT administrowanym przez Szefa tego Urzędu.

Biorąc pod uwagę dostawców do spółki F ustalono, że spółka ta uczestniczyła w łańcuchach dostaw paliwa pochodzącego z nabyć wewnątrzwspólnotowych, od którego była płacona akcyza, w których uczestniczyły spółki L czy M, ale też nabywała paliwo z nieujawnionych źródeł, wobec którego nie można ustalić, że został zapłacony podatek akcyzowy. Podkreślono, że w marcu 2014 r. spółka L nie była dostawcą paliwa do spółki F, co pokazuje dowód w postaci zestawienia faktur sprzedaży spółki L za marzec 2014 r. W postępowaniu kontrolnym za okres od lipca do czerwca 2014 r. pozyskano 13 faktur wystawionych przez spółkę L na rzecz spółki F w czerwcu 2014 r. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 30 grudnia 2016 r., k. 492). Podobnie w marcu 2014 r. dostawcą paliwa do spółki F nie była spółka M: spółka ta była dostawcą paliwa w styczniu i lutym 2014 r. Spółka F, jak wynika z dowodu w postaci rejestru zakupów spółki D, dokonała dwóch dostaw oleju napędowego do spółki D na podstawie faktur wystawionych w dniu 27 marca 2014 r. Dostawy te miały miejsce tego samego dnia bądź w krótkim czasie przed ich wystawieniem. Zatem, jak słusznie stwierdził organ, wykluczone jest żeby paliwo sprzedane na podstawie tych faktur mogło jeszcze pochodzić z lutowych dostaw od spółki M, w szczególności, gdy ilość sprzedanego przez tę spółkę paliwa (91.582 litry, k. 494) odpowiadała dwóm cysternom. Tym samym organ zasadnie stwierdził, że nieznane pozostaje źródło pochodzenia paliwa sprzedawanego przez spółkę F w marcu 2014 r. do spółki D. W konsekwencji czego nie zostało ustalone, że od tego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy.

Biorąc to wszystko pod uwagę organ uznał, że opodatkowaniu podlega całość oleju napędowego zakupiona przez skarżącego w marcu 2014 r. od spółki B s.c, tj. w ilości 389.785 litrów (tabela nr 1 w decyzji organu) oraz olej napędowy zakupiony w tym miesiącu od spółki D, pochodzący od spółki E (15.203 litry, tabela nr 5 wiersz 6, kol. 11) i spółki F (9.969 litrów, tabela nr 5, wiersz 23, kol. 6) – łącznie 414.957 litrów.

Sąd aprobuje te ustalenia oraz kwalifikację prawną ustalonych w ten sposób faktów. Zarzutów skargi sąd nie podziela uznając je za niezasadne. Chcąc odnieść się do nich kolejno należy przypomnieć, że skarżący zarzucał naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. odwołując się do brzmienia art. 8 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zdaniem skarżącego, art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy ma zastosowanie, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawców wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów i podmiotu, od którego nabył wyroby, co może być przesłanką przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z u.p.a. Tymczasem skarżący wskazał wszystkich dostawców, tak że udało się ustalić cały łańcuszek dostawców oleju napędowego. Wobec jednego z nich (D) ustalono, że złożył deklaracje dla podatku akcyzowego za styczeń i luty 2014 r. i wpłacił podatek, a za marzec 2014 r. wszczęto wobec niego postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej. Organ jednak nie ustalił, jak zakończyło się to postępowanie, co zdaniem skarżącego jest błędem.

Sąd stanowiska tego nie podziela. Jak wynika z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również – prócz tego, co zostało wymienione w ust. 1 - nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z treści tego przepisu wynika zatem, że nabycie lub posiadanie wyrobu jest przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku braku "zapłaty" akcyzy na wcześniejszym etapie. Jest zasadniczo odmienny przedmiot od przedmiotu unormowania z art. 8 ust. 6 ustawy, odnoszącego się do powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem "jednej z czynności, o których mowa w ust. 1". W tej sytuacji obowiązek podatkowy nie powstaje na podstawie innej czynności, jeżeli akcyza została "określona lub zadeklarowana". Organy w rozpoznanej sprawie nie stwierdziły na etapie poprzedzającym nabycie wyrobów przez skarżącego powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, stąd prawidłowo zastosowały przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., koncentrując się na nabyciu i posiadaniu wyrobów u skarżącego, przy wcześniejszym wykluczeniu zapłaty akcyzy na poprzednich etapach obrotu.

Zdaniem Sądu, organ prowadzący postępowanie w sprawie podatku akcyzowego wobec skarżącego nie miał obowiązku oczekiwać na zakończenie postępowania prowadzonego wobec kontrahenta na wcześniejszym etapie obrotu. Według art. 10 ust. 10 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że w sytuacji, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2018 r., I GSK 647/16, CBOSA).

Po drugie, skarżący zarzucał, że nielogiczne jest ustalanie podstawy opodatkowania na podstawie fikcyjnych faktur, bo za takie uznano faktury wystawione przez B. Wysokość zobowiązania należałoby ustalić raczej na podstawie dokumentów sprzedaży paliwa przez skarżącego (zwłaszcza że nie stwierdzono tu nierzetelności ksiąg podatkowych), a nie dowodów zakupu (fikcyjnych faktur).

Sąd stanowiska tego również nie podziela, bo jak wynika z ustaleń organów, faktury od B uznano za fikcyjne podmiotowo, a nie przedmiotowo (towar był, ale dostawcą nie mógł być podmiot, który wystawił faktury). Przypomnijmy, że w aktach znajduje się pismo Prokuratury Okręgowej w P. z dnia [...] r., sygn. [...] (k. [...]), w którym wyjaśniono, że w toku postępowania nie udało się ustalić źródła pochodzenia paliwa. Wbrew zarzutom skarżącego, obowiązek podatkowy organ połączył więc z wyrobami, które istniały – i były w posiadaniu skarżącego. Ich wielkości ustalono prawidłowo na podstawie faktur zakupu, bo one (a nie dowody sprzedaży) decydowały o tym, jaki był stan nabycia (i posiadania) po stronie skarżącego. A tego rodzaju ustalenia wymagało zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Dalej skarżący zarzucał, że podatek akcyzowy od towaru nabytego przez L był uiszczany przez podmioty, które były pierwszymi nabywcami z zagranicy – N i O, organy powinny więc wystąpić do podmiotu, który zajmował się odprawą celną (P z S.) o dokumenty potwierdzające dokonanie odprawy. Zarzut ten jest niezasadny, gdy jak już wcześniej zaznaczono, organy ustaliły, że F uczestniczyła w łańcuchach dostaw paliwa pochodzącego z nabyć wewnątrzwspólnotowych, od którego była płacona akcyza, w których uczestniczyła spółka L, ale też nabywała paliwo z nieujawnionych źródeł, wobec którego nie można ustalić, że został zapłacony podatek akcyzowy. Sąd przypomina, że w marcu 2014 r. spółka L nie była dostawcą paliwa do spółki F (była nią w czerwcu 2014 r.), a więc nie można twierdzić, że towar z tego źródła i w tym okresie dostarczony przez F do D, a następnie do skarżącego, był towarem, od którego mogła być zapłacona akcyza. Z podobnych powodów Sąd za niezasadne uznał zarzuty nieprzesłuchania pełnomocnika L.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty nieprzesłuchania A. P., na którego powoływała się świadek K. M., były prezes spółki F. Sąd zauważa, że świadek M. stwierdziła, że nawiązywaniem kontaktów z dostawcami i odbiorcami paliwa zajmował się kierownik A. P, a także zajmował się weryfikacją dostawców paliwa do spółki F, m. in. czy posiadają koncesje, czy nie zalegają ze składkami oraz podatkami, a także zajmował się płatnościami. Natomiast świadek oprócz funkcji reprezentacyjnej przed urzędami skarbowym, celnymi i innymi, zajmowała się przede wszystkim kontrolą dokumentów, kontaktami z biurem rachunkowym, sprawdzaniem dokumentów księgowych, rozliczaniem pracy pracowników stacji oraz pilnowaniem wszystkich legalizacji. Skoro świadek była prezesem zarządu, a więc osoba uprawnioną i zobowiązaną do reprezentowania spółki, to ona właśnie była podstawowym źródłem wiedzy o działalności tej spółki, w tym wywiązywaniu się przez nią i jej kontrahentów z obowiązków podatkowych. Obowiązki dowodowe organów nie są nieograniczone. Organ zasadnie przesłuchał osobę, która w spółce F zajmowała się dokumentacją, z której powinno wynikać, czy podatek został zapłacony. Świadek stwierdziła, że nie pamięta nazw dostawców, kojarzy tylko L i wskazała, ze na fakturach była informacja o zapłacie podatku akcyzowego. Zeznania świadka zostały ocenione w kontekście całokształtu materiału dowodowego, który potwierdza, że spółka F uczestniczyła w łańcuchach dostaw paliwa pochodzącego z nabyć wewnątrzwspólnotowych, od którego była płacona akcyza (od L). Ustalono jednak i to, że nabywała paliwo również z nieujawnionych źródeł, wobec czego nie można ustalić, że został zapłacony podatek akcyzowy. Warto przypomnieć, że w marcu 2014 r. nie było dostaw od L do F.

Skarżący zarzucał także, że nie przesłuchano go w postępowaniu podatkowym (skarżący jest w zakładzie karnym), lecz ograniczono się do włączenia dowodu z jego przesłuchania z akt postępowania karnego, co było błędem, gdyż zeznanie dotyczyło tylko transakcji z firmą B. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wynika z tego, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego, stąd można było dopuścić w postępowaniu podatkowym dowód z zeznań skarżącego w charakterze świadka w postępowaniu karnym. Po drugie, zeznanie skarżącego (złożone z 18 sierpnia 2017 r.), dotyczyły dostawców paliwa w okresie od 2013 r. do stycznia 2017 r. – skarżący zeznał, że pamięta tylko R, B, H, S , C., S.. Szersze zeznania złożył tylko w odniesieniu do B. Zeznania te zostały złożone w czasie, gdy toczyło się postępowanie podatkowe (wszczęto je postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2016 r.), stąd można zakładać, że ich treść byłaby podobna (ze względu na okres, którego dotyczyły i zestaw pytań, które zadawano).

W odniesieniu do zarzutu nieprzesłuchania byłego prezes T – A. W. na okoliczność współpracy ze skarżącym i E - nieprzesłuchanie J, A. aktualnego wspólnika T, przez co nie pozyskano dokumentacji tej spółki, a także w odniesieniu do zarzutu nieustalenia, czy dostawca do D – U sprzedawała paliwo z zapłaconą akcyzą, jako że nie przesłuchano H. J. i M. J.– wspólników i zarządu tej spółki, podczas gdy spółka za lata 2012-2016 brała udział w postępowaniu za listopad 2013, w listopadzie dokonywała obrotu paliwem z zapłacona akcyzą (zakupiła paliwo odW, od którego został zapłacony podatek akcyzowy przez odbiorcę P), przy czym W była tez dostawcą do U w marcu 2014 r., Sąd stwierdza, że spółka D była trzykrotnie i bezskutecznie wzywana przez organ do przedłożenia dowodów w niniejszej sprawie, bowiem wezwania nie były podejmowane. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. (pismo z dnia 11 września 2018 r. - k. 370 akt adm.) w zakresie dotyczącym postępowania za marzec 2014 r. wynikało, że jest ono w toku, a A. W. zapoznawał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym nie wnosząc żadnych uwag. Ponadto poinformowano, że w trakcie kontroli stwierdzono, iż spółka D posiadała wyroby akcyzowe w postaci oleju napędowego nabytego z nieujawnionego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. W rozmowie telefonicznej z dnia 26 września 2018 r. przeprowadzonej uzupełniająco w związku z powyższym pismem organ ustalił, że A. W. w toku postępowań nie składał wyjaśnień i nie wskazywał dostawców paliwa. Należy też przypomnieć, że z przeprowadzonej w spółce przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. kontroli podatkowej w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z budżetem państwa w zakresie obrotu benzynami, olejami napędowymi w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do 10 marca 2014 r. wynikało, że paliwo, od którego został zapłacony podatek akcyzowy, pochodziło tylko od spółki J. W przypadku pozostałych dostawców (E i F) stwierdzono natomiast brak zapłaty podatku akcyzowego. Sąd przypomina, że z żadną z tych spółek organ prowadzący w rozpoznanej sprawie nie mógł nawiązać kontaktu. Podjęte przez niego, opisane wyżej czynności w celu ustalenia, czy podatek akcyzowy został zapłacony przez ich dostawców należy uznać za wystarczające, mieszczące się w granicach obowiązku przewidzianego w art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, organ uczynił wszystko, by wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Nie można mu czynić zarzutu, że nie poszukiwał innych jeszcze źródeł dowodowych (zarówno byłych, jak i obecnych członków zarządu, czy byłych i obecnych wspólników kontrahentów). Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (wyrok NSA z dnia 27 października 2017 r., I GSK 1744/15, CBOSA). W szczególności, gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa (wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., I GSK 1797/15, CBOSA). Należy pamiętać, że to dla nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie ma posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości (wyrok NSA z dnia 27 marca 2018 r., I GSK 252/16, CBOSA). W ich braku do organu należy stwierdzenie, czy w trakcie postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego ustalono, czy nie, że podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Dlatego też organ ma prawo i obowiązek sięgać do dowodów z takich postępowań prowadzonych przez inne organy wobec innych podatników i dlatego nie jest zasadny zarzut "przenoszenia" ustaleń z innych postępowań dotyczących innych podatników i innych podatków, w tym VAT. Te ostatnie mają istotne znaczenie o tyle, iż udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uzasadnia twierdzenie, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani zapłacony.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

O wynagrodzeniu doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2018 r., poz. 1688).

P.C.