Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 860/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i 2, art. 141 par. 4, art. 188
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 127
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 2 pkt 8 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3566/17 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2017 r. nr 1401-IOV-2.4103.132.2017.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5050 (pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3566/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi V. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 17 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczeń skarżącej w VAT było, z jednej strony, uznanie przez organy, że spółka odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia od ich wystawcy – T. W. (V.) –telefonów komórkowych, a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a z drugiej strony, przyjęcie, że spółka nie dokonała eksportu rzekomo nabytych od tego podmiotu towarów na rzecz ukraińskich kontrahentów.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niekompletny, a już zebrany materiał dowodowy oceniony został z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co usprawiedliwiało wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

1.4. Zdaniem sądu w sprawie doszło do naruszenia zasad z art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.). Uzasadniając swoje stanowisko w tym względzie sąd stwierdził, że ustalenia faktyczne w sprawie zostały dokonane przede wszystkim w oparciu o materiały pochodzące z innych postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec jedynego bezpośredniego dostawcy spółki, jak i podmiotów z poprzednich etapów obrotu. Sąd zaznaczył, że organy przypisały jedynemu dostawcy spółki (T. W.) rolę bufora w ustalonym w sprawie oszukańczym łańcuchu transakcji karuzelowych. Dwóm dostawcom tego podmiotu (D. S. i J. F.) przypisano również rolę buforów, a jednemu (P. L.) rolę znikającego podatnika. Organy ustaliły też, że na wcześniejszych etapach transakcji karuzelowych funkcjonowały podmioty występujące w charakterze znikających podatników (R. N., M. Ś., V.1 sp. z o.o., P. sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o.). Organy podkreśliły, że postępowania wobec tych podmiotów zakończyły się wydaniem decyzji kwestionujących całość sprzedaży dokonanych przez nie w badanym w sprawie okresie rozliczeniowym. Sąd zwrócił uwagę, że w aktach administracyjnych znajdują się decyzje dotyczące kilku ze wskazanych podmiotów (T. W., V.1, P., D. S., S.), w uzasadnieniu decyzji organ powołał się też na decyzje dotyczące P. L. i R. N. Na podstawie tych decyzji organy przyjęły, że kontrahenci bezpośredniego dostawcy spółki stwarzali jedynie pozory legalnie prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem faktury tych podmiotów wystawione na rzecz bezpośredniego dostawcy spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nie miały w rzeczywistości miejsca). Organy odwołały się do decyzji wydanej wobec bezpośredniego dostawcy spółki, z której wynika, że łańcuch dostaw, w którym uczestniczył T. W., został stworzony w celu wyłudzenia VAT. Sąd zaznaczył, że w sprawie przeprowadzono dowody z zeznań świadków (T. W. i P. L.), a także Prezesa spółki, niemniej przy dokonywaniu ustaleń organy w zasadniczej mierze oparły się o ustalenia dokonane w postępowaniach kontrolnych dotyczących innych podmiotów. Organy bez wskazania, jakie okoliczności zostały ustalone na podstawie dowodów przeprowadzonych i ocenionych przez nie samodzielnie w toku niniejszego postępowania, ustaliły, że faktury wystawione na rzecz bezpośredniego dostawcy spółki nie potwierdzały faktycznego przebiegu transakcji, a jedynie miały na celu umożliwienie odbiorcy faktur odliczenie podatku naliczonego z tych faktur (w decyzjach wobec dostawców T. W. określono im kwotę podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Na tej podstawie organy zbudowały koncepcję udziału spółki w karuzeli podatkowej, przypisując jej rolę brokera. Zdaniem organów materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych u bezpośredniego dostawcy (i pośrednich dostawców) spółki wyklucza legalność transakcji w opisanych łańcuchach dostaw. Organy ustaliły, że faktycznie obrót telefonami komórkowymi nie miał miejsca, a faktury otrzymane przez spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji uznał te ustalenia za nieprawidłowe.

Sąd wskazał na art. 194 § 1 o.p., stwierdzając, że na moc dowodową decyzji podatkowej jako dokumentu urzędowego można się powołać tylko wtedy, gdy jest ona ostateczna i nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. W tym względzie sąd zwrócił uwagę, że wydana wobec T. W. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. została uchylona na mocy prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 479/16, a na dzień wyrokowania w sprawie nie została wydana kolejna decyzja wobec tego podmiotu. Sąd podkreślił też, że na temat ostateczności decyzji wydanych wobec innych podmiotów nie ma w aktach sprawy żadnych dowodów. Organy na ten temat się nie wypowiedziały, nie ustaliły zatem tej istotnej okoliczności, mimo posłużenia się w znacznej mierze ustaleniami organów kontroli skarbowej poczynionymi w postępowaniach zakończonych tymi decyzjami. Zdaniem sądu stanowiło to istotne naruszenie prawa procesowego i skutkowało brakiem podstaw do uznania prawidłowości ustaleń wynikających z tych decyzji - istnieją wątpliwości, czy decyzje dotyczące pośrednich dostawców spółki można było potraktować jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i bez zastrzeżeń przyjąć za udowodnione to, co wynika z ich uzasadnienia. A skoro decyzja wydana wobec bezpośredniego kontrahenta spółki została wyeliminowana z obrotu prawnego, organy nie miały żadnych podstaw, by czynić ustalenia faktyczne w sprawie na podstawie ustaleń poczynionych w tejże decyzji. Według sądu ponadto nawet ewentualna ostateczność decyzji wydanych wobec pośrednich dostawców nie jest wystarczająca, powstaje bowiem pytanie, jak mogą obciążać skarżącą okoliczności dotyczące tych podmiotów, takie jak np. brak faktycznego miejsca prowadzenia działalności, brak stosownych wpisów w ewidencji działalności gospodarczej, czy brak składania na bieżąco zeznań podatkowych. Sąd zwrócił też uwagę, że w materiale dowodowym brak było decyzji w sprawie B. sp. z o.o., M. Ś., J. F., P. L. czy R. N. Zdaniem sądu w związku z powyższym brak było podstaw do uznania, że materiał dowodowy wykazał fikcyjność transakcji między skarżącą a T. W., a skarżąca wiedziała (powinna wiedzieć), że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Uchybienia organu w tym względzie stanowiły naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił jednak równocześnie, że ustalenia w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 479/16 nie miały wiążącego charakteru dla oceny charakteru transakcji spółki (zwłaszcza że we wskazanej sprawie nie została przesądzona kwestia rzetelności transakcji między T. W. a P. L.).

1.5. Sąd stwierdził, że ustalenia o fikcyjności spornych transakcji były niepełne również z powodu nieuwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchaniu w charakterze świadka O. O. (pracownika spółki) na okoliczność realności transakcji z S. B. Zdaniem organu przeprowadzenie tego dowodu było zbędne, gdyż zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający, jednak sąd podkreślił, że wniosek dowodowy spółki miał na celu wykazanie tezy odmiennej niż przyjęta w sprawie przez organy. Przepis art. 188 o.p. daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi, była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony, która to sytuacja w sprawie nie wystąpiła. Pominięcie wniosku dowodowego spółki o przesłuchanie w charakterze świadka O. O. uniemożliwiło spółce obronę prezentowanego w sprawie stanowiska.

Konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 o.p. jest uznanie zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ograniczając realizację inicjatywy dowodowej spółki organy uchybiły bowiem obowiązkowi podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, a ponieważ organ nie przeprowadził wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy nie jest zupełny, w konsekwencji czego ocena dowodów narusza art. 191 o.p.

1.6. Z uwagi na stwierdzone uchybienia proceduralne sąd za przedwczesną uznał ocenę, czy skarżącej można przypisać okolicznościach sprawy tzw. dobrą wiarę, a także ocenę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd zwrócił jednak uwagę na orzecznictwo krajowe i unijne dotyczące oceny przesłanki działania podatnika z należytą starannością, podkreślając, że nie wolno na podatnika nakładać odpowiedzialności za wszystko, co działo się na poprzednich etapach obrotu, można od niego tylko oczekiwać działań racjonalnych w celu zabezpieczenia się przed udziałem w oszustwie, wedle wzorca przezornego przedsiębiorcy.

1.7. Sąd stwierdził, że w sprawie doszło też do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 o.p. Według sądu sama w sobie tożsamość ustaleń organów obu instancji nie jest niczym szczególnym ani nagannym, jednak pod warunkiem, że ustalenia organu pierwszej instancji są prawidłowe. Ponieważ w sprawie tak nie było, doszło do uchybienia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 o.p., gdyż organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy ponownie, lecz przyjął bez zastrzeżeń ustalenia organu pierwszej instancji, mimo braku ku temu podstaw.

1.8. W ramach wskazań co do dalszego postępowania sąd zobowiązał organ odwoławczy do uwzględnienia przedstawionej oceny prawnej z wyroku, w tym przede wszystkim do zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W tym zakresie sąd nakazał organowi:

- uwzględnienie, że oparcie się na decyzji jako dokumencie urzędowym, wymaga stwierdzenia jej stabilności w obrocie i związanej z tym zdolności do wywoływania skutków prawnych (sąd zwrócił jednak uwagę na art. 181 o.p. i brak uchybienia procesowego w powołaniu się na informacje i pisma z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec podmiotów trzecich),

- przeprowadzenie dowodu z zeznań O. O. na okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (rzeczywisty charakter transakcji z kontrahentami ukraińskimi spółki i odbycie tych transakcji w warunkach eksportu), przy czym sąd zaznaczył, że przeprowadzenie dowodu powinno nastąpić jedynie w przypadku braku przeszkód do jego przeprowadzenia,

- dokonania swobodnej oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, z zastrzeżeniem, że będzie to materiał kompletny,

- badanie dobrej wiary skarżącej (w przypadku ustalenia, że są podstawy do uznania spornych faktur za fikcyjne podmiotowo),

- ustalenie, czy spółka nabyła telefony, które miała później sprzedać kontrahentom z Ukrainy (w związku ze stwierdzeniem przez organ odwoławczy, że fakt dokonywania nabycia i sprzedaży telefonów komórkowych nie został zakwestionowany, przy równoczesnym wskazaniu, że transakcje dokonane zostały w ramach oszustwa podatkowego),

- jednoznaczne wyjaśnienie, czy transakcje z kontrahentami ukraińskimi nie miały miejsca, miały miejsce, ale nie stanowiły eksportu towarów, czy też brak było jedynie dowodów potwierdzających nabycie przez tych kontrahentów, a towar został nabyty przez inne podmioty, czy też towar nie opuścił kraju, albo też z innych powodów transakcje nie miały charakteru rzeczywistego (w ocenie sądu stanowisko organu w tym względzie było niejednoznaczne, co uniemożliwiało kontrolę legalności decyzji).

Sąd zaznaczył, że wykonanie powyższych wskazań jest jego zdaniem możliwe przez organ odwoławczy, zgodnie z art. 229 o.p. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.

1.9. Podsumowując swoje stanowisko w sprawie sąd stwierdził, że zaszły podstawy do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.), gdyż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności co do gromadzenia dowodów oraz ich oceny, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 188 i art. 191 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego niezastosowanie, mimo że okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych, że faktury stwierdzają czynności niedokonane i jako takie nie mogą one stanowić podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nadto organ zarzucił wyrokowi mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.

a) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 o.p., przez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i niezasadne jej uchylenie na skutek wadliwego przyjęcia, że organ nie przeprowadził postępowania w sposób zgodny z zasadami postępowania podatkowego i nie przeprowadził wszystkich niezbędnych dowodów, a w konsekwencji materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego uzasadnia stanowisko organu podatkowego, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur,

b) przez przyjęcie, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań świadka O. O., podczas gdy prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym było bezpodstawne, gdyż zostały one wykazane innymi dowodami, co doprowadziło sąd do błędnego uznania, że organ wydał decyzję z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 o.p.,

c) przez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i wadliwą ocenę ustalonego stanu faktycznego i w konsekwencji niezasadne uchylenie decyzji, w szczególności przez uznanie, że organ nie przeprowadził wszystkich niezbędnych dowodów w sprawie, a co za tym idzie ustalony stan faktyczny jest wadliwy i wadliwość ta miała miejsce już na etapie decyzji organu pierwszej instancji, co organ odwoławczy z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 o.p. przyjął bez zastrzeżeń, podczas gdy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie całokształtu oceny wszystkich okoliczności sprawy,

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, tj. sformułowanie niejasnych i niekonkretnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania w sprawie, co przejawia się w nałożeniu na organ obowiązku przesłuchania O. O. przy jednoczesnym przewidywaniu braku możliwości przeprowadzenia tego dowodu oraz na zaleceniu zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego bez uściślenia, jakie dowody w tym zakresie organ winien przeprowadzić; tak niekonkretne wskazania nie pozwalają organowi na odtworzenie toku rozumowania sądu, a tym samym na zastosowanie się do tych wskazań zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm prawem przepisanych.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W toku rozprawy pełnomocnik organu odwoławczego na pytanie Sądu wyjaśnił, że sprawa T. W. jest rozpatrywana przez organ pierwszej instancji, tj. Urząd Celno-Skarbowy w P.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.

6. W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę na to, jakie są granice niniejszego postępowania kasacyjnego, determinuje to mianowicie zakres zagadnień, które podlegają kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego lub pozostają poza taką kontrolą. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. bowiem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w okolicznościach sprawy taka nieważność nie wystąpiła). W tym względzie wymaga zwłaszcza zaznaczenia, że sąd pierwszej instancji podniósł kilka uchybień proceduralnych, które w jego ocenie wystąpiły w postępowaniu przeprowadzonym przed organami. W zakresie, w którym sąd uchybień nie wskazał, należy uznać, że tych uchybień nie stwierdził. To samo dotyczy ogólnie sugerowanych uchybień - należy uznać, że jeśli sąd pierwszej instancji nie wskazał jednoznacznie, że konkretny przepis prawa został naruszony, to naruszenie takiego przepisu nie wystąpiło. Ma to istotne znaczenie w sprawie, gdyż wyrok sądu pierwszej instancji został zaskarżony wyłącznie przez organ odwoławczy - Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do rozważania kwestii, które sąd pierwszej instancji przemilczał (tj. nie dostrzegł w tym względzie naruszeń prawa, mimo badania tego aspektu sprawy) lub wspomniał ogólnikowo, bez koniecznej w tym względzie precyzji. Wymaga bowiem zaznaczenia, że gdyby wyrok nie został zaskarżony przez organ odwoławczy, ponowne rozpoznanie sprawy w postępowaniu podatkowym nastąpiłoby w zakresie podanym przez sąd, nie szerszym. Gdyby stwierdzone przez sąd pierwszej instancji uchybienia przepisom prawa nie szły - według spółki - wystarczająco daleko, wyrok powinien być zaskarżony również przez spółkę, do czego w sprawie nie doszło.

Mając to na względzie, należy przede wszystkim zauważyć, że sąd pierwszej instancji, mimo wyrażenia dezaprobaty dla pewnych aspektów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie stwierdził naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., czy też art. 124 o.p. Oznacza to, że według sądu pierwszej instancji nie doszło do istotnego uchybienia tym przepisom.

Należy też zaznaczyć, że - mimo stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia wielu przepisów procedury podatkowej - główne przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji to:

1) oparcie ustaleń faktycznych na decyzjach wydanych wobec dostawców spółki (bezpośredniego i pośrednich), podczas gdy :

a) decyzja Dyrektora Izy Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2015 r. dotycząca rozliczeń T. W. w VAT m.in. za listopad 2012 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (prawomocnym wyrokiem z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 479/16), co uniemożliwia powołanie się na wywieranie przez tę decyzję skutku z art. 194 § 1 o.p.,

b) w aktach sprawy nie ma dowodów na temat ostateczności decyzji wydanych wobec pośrednich dostawców spółki, istnieją więc wątpliwości, czy decyzje te można traktować jako dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i przyjmować bez zastrzeżeń ustalenia z tych decyzji,

c) w materiale dowodowym brak jest decyzji wydanych wobec kilku z pośrednich dostawców spółki,

2) niemożność odmówienia spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko na podstawie okoliczności dotyczących działalności pośrednich dostawców (w przypadku ostateczności wydanych wobec nich decyzji),

3) nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez spółkę dowodu z przesłuchania w charakterze świadka O. O. (na okoliczność realności transakcji z kontrahentem ukraińskim).

Wymaga podkreślenia, że sąd pierwszej instancji zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 191 o.p. jako konsekwencję dokonania oceny niezupełnego materiału dowodowego - sąd nie zweryfikował stanowiska organu w zakresie oceny już zgromadzonych w sprawie dowodów jako wystarczających do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy (zwłaszcza w zakresie dokonania spornych w sprawie transakcji w ramach oszustwa karuzelowego), nie skonfrontował też kompleksowo stwierdzonych przez siebie uchybień proceduralnych z określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przesłanką potencjalnie istotnego wpływu takich uchybień na wynik sprawy. Należy zauważyć, że dopiero spełnienie tej przesłanki umożliwia zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tj. uchylenie zaskarżonej decyzji, i nie wystarczało w tym zakresie gołosłowne odwołanie się do jej zaistnienia w okolicznościach sprawy. Jest to zwłaszcza widoczne w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa w związku z nieprzeprowadzeniem wnioskowanego przez spółkę dowodu - nie może być uznane za wystarczające wskazanie, że skoro dotychczasowe ustalenia w zakresie charakteru transakcji z kontrahentami ukraińskimi były dla spółki niekorzystne, to należało uwzględnić wniosek dowodowy. Nawet jeśli można ewentualnie zgodzić się z poglądem sądu co do rozumienia obowiązków organów płynących z art. 188 o.p., stwierdzenie istotnego uchybienia temu przepisowi w okolicznościach sprawy wymagało zbadania przez sąd, czy przesłuchanie wskazanego przez spółkę świadka mogło zmienić dotychczasowe ustalenia organów w tym względzie - w tym względzie sąd powinien był dokonać analizy dowodów przywołanych przez organy i stwierdzić, czy pozostają co do ustalonych okoliczności istotne wątpliwości, które mogą być usunięte w drodze prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Sąd tymczasem nie dokonał takiej analizy, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do dowodów przywołanych na poparcie stanowiska organów.

Podobnie brak jest merytorycznego odniesienia się do ustaleń organów w zakresie działalności dostawców spółki (bezpośredniego i pośrednich), w tym zwłaszcza do przyczyn uznania, że sporne transakcje stanowiły część oszustwa podatkowego, tzw. karuzeli podatkowej, a skarżąca pełniła w łańcuchu podmiotów biorących w tym procederze udział rolę brokera. Całość ustaleń w tym względzie sąd zbył w istocie odwołaniem się do "niepewnego" statusu decyzji wydanych wobec pośrednich dostawców spółki (brak informacji na temat ostateczności tych decyzji) oraz uchylenia decyzji wydanej wobec bezpośredniego dostawcy, co nie może być uznane za prawidłowe, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę - co sąd przyznaje - że w toku postępowania przeprowadzono dowody z przesłuchania w charakterze świadka T. W. (bezpośredniego dostawcy spółki) i P. L. (dostawcy T. W.), a także z przesłuchania Prezesa Zarządu spółki. Sąd ograniczył się do zaznaczenia, że dowody takie zostały przeprowadzone, nie zbadał natomiast w żaden sposób, co z tych dowodów wynika, stwierdzając tylko, że organ nie wskazał, które okoliczności ustalił na podstawie samodzielnie przeprowadzonych i ocenionych dowodów.

Za chybione należy uznać odwoływanie się przez sąd do treści art. 194 § 1 o.p. jako przesądzającej o braku mocy dowodowej decyzji wydanych wobec dostawców spółki. Należy zaznaczyć, że - choć wśród podstaw kasacyjnych brak jest zarzutu uchybienia art. 194 § 1 o.p. - do przepisu tego organ odwoławczy nawiązuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jednoznacznie kwestionując rozumienie tej normy przez sąd pierwszej instancji (s. 16-17). Należy się zgodzić z organem, że art. 194 § 1 o.p. nie przewiduje wymogu, by decyzja podatkowa jako dokument urzędowy - dla możliwości wykorzystania jej jako dowodu w sprawie - musiała być decyzją ostateczną. Niezrozumiałe jest przy tym odwoływanie się przez sąd pierwszej instancji do tego przepisu w kontekście sprawy, gdyż położenie nacisku na to, czy decyzja jest, czy nie jest ostateczna, sugeruje, że w ocenie sądu na decyzję ostateczną organy mogą się powoływać jako na dowód przesądzający - wiążący - w zakresie ustaleń faktycznych z tej decyzji. Jeśli taka była intencja sądu, należy stanowczo stwierdzić, że jest to stanowisko błędne. Wymaga podkreślenia, że dowody pochodzące z innych postępowań, w tym decyzje podatkowe wydane wobec innych podmiotów, nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 8 listopada 2022 r., I FSK 1112/22, w polskiej procedurze decyzje podatkowe dotyczące innych osób włączone do materiału dowodowego w sprawie podatnika, choć mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., to stanowią, podobnie jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych, tylko jeden z dowodów w sprawie (zgodnie zresztą z dyspozycją art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p.) i podlegają swobodnej ocenie dowodów (art. 191 o.p.), są więc konfrontowane z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. Z treści art. 194 § 3 o.p. wynika, że w postępowaniu podatkowym szczególna moc dowodowa dokumentów urzędowych jest ograniczona, gdyż przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko nim, zwłaszcza że organ nie jest zwolniony z obowiązku czynienia własnych ustaleń i gromadzenia dowodów we własnym zakresie. Dodatkowo organ winien zapoznać podatnika z takimi dokumentami, co wynika z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w zw. z art. 200 oraz art. 178 o.p.), za wyjątkiem tych dokumentów lub ich części, których jawność została wyłączona bądź to z mocy prawa, bądź stosownym postanowieniem organu (przy czym podatnik ma prawo wnosić o udostępnienie mu materiałów wyłączonych, a odmowa takiego udostępnienia podlega kontroli instancyjnej i sądowej). Kończąc ten wątek należy zaznaczyć, że w okolicznościach sprawy w wydanych przez siebie decyzjach organy podatkowe nie próbowały powoływać się na art. 194 § 1 o.p., tj. nie sugerowały, że wydanie decyzji podatkowych wobec dostawców (bezpośredniego i pośrednich) spółki samo w sobie przesądza o fikcyjności spornych transakcji z uwagi na szczególną moc dowodową dokumentów urzędowych (wręcz przeciwnie, organ odwoławczy w swej decyzji odwołał się do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1060/16, w którym to orzeczeniu sąd stwierdził, że decyzja wydana w innym postępowaniu nie wiąże organów jako prejudykat, mimo że ma charakter dokumentu urzędowego). Odmawianie natomiast decyzjom organów podatkowych wydanym wobec innych podmiotów jakiejkolwiek mocy dowodowej wyłącznie dlatego, że sąd nie wiedział, czy są to decyzje ostateczne, czy też nie, nie znajduje usprawiedliwienia w przepisach prawa. Sąd uznał, że organ przyjął ustalenia z tych decyzji bez zastrzeżeń, jednak nie wskazuje przyczyn zajęcia takiego stanowiska. Samo w sobie podzielenie ustaleń z dowodów pochodzących z innych postępowań nie oznacza, że nie została dokonana ocena tych dowodów zgodna z art. 191 o.p. Abstrahując od powyższego warto dodać, że jeśli sąd miał wątpliwości co do tego, czy decyzje wydane wobec pośrednich dostawców spółki są ostateczne, czy też nie, i uznawał to za okoliczność istotną dla rozstrzygnięcia, możliwe było jej wyjaśnienie w toku postępowania sądowego - z akt sprawy wynika, że w rozprawie przed sądem pierwszej instancji wziął udział pełnomocnik organu odwoławczego, w protokole rozprawy brak jest jednak wzmianki o zadanych w tym względzie pełnomocnikowi organu pytaniach. Sąd nie wskazał też, dlaczego brak w materiale dowodowym decyzji wydanych wobec niektórych z pośrednich dostawców spółki miałby być istotny. Trafnie organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na to, że jeden z tych dostawców (M. Ś.) zmarł w dniu 4 października 2012 r. – sugerowanie, że w aktach sprawy powinna znajdować się decyzja wydana wobec tej osoby wskazuje na brak dostatecznej analizy okoliczności faktycznych sprawy przez sąd. Stąd tylko na marginesie warto nadmienić, że oczywiście nie sposób wykluczyć, że decyzja wydana wobec innego podatnika (lub wyciąg z takiej decyzji) powinna znaleźć się w aktach sprawy, jeśli jest to dowód, na który bezpośrednio powołuje się organ wydający decyzję (tj. na podstawie którego czynione są istotne ustalenia faktyczne w sprawie). Nawet w takiej sytuacji sąd powinien jednak – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (skoro to ten przepis był podstawą rozstrzygnięcia) – skonfrontować takie braki materiału dowodowego z ich ewentualnym istotnym wpływem na rozstrzygnięcie. Nie wystarczy w tym względzie krótka konstatacja, że określonego dokumentu brak w aktach sprawy, tymczasem właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie.

Jeśli natomiast chodzi o uchylenie w toku kontroli sądowej decyzji wydanej wobec bezpośredniego dostawcy spółki, należy zauważyć, że okoliczność wydania przez WSA w Warszawie w dniu 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 479/16, wyroku uchylającego tę decyzję, była znana organowi odwoławczemu na dzień wydania decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Co więcej, organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii w uzasadnieniu decyzji, zwracając uwagę, że, z jednej strony, wyrok jest nieprawomocny (na moment wydania zaskarżonego wyroku powołane orzeczenie było już prawomocne), a z drugiej strony, decyzja wydana dla kontrahenta jest jedynie jednym z dowodów w sprawie, który nie wiąże organów podatkowych w ścisłym tego słowa znaczeniu, co oznacza, że oczekiwanie na uprawomocnienie się tej decyzji byłoby nieuzasadnionym przedłużaniem postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji tego stanowiska organu nie skomentował, odwołując się do braku możliwości wywarcia skutku z art. 194 § 1 o.p. przez decyzję wyeliminowaną z obrotu prawnego (co w ocenie sądu uniemożliwiało organom czynienie ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie ustaleń poczynionych w sprawie bezpośredniego dostawcy). W uzupełnieniu powyżej dokonanych rozważań na temat art. 194 § 1 o.p. warto w związku z tym dodać, że - jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r., I FSK 2086/09 - każdorazowo o zasadności, zakresie i momencie przeprowadzenia postępowania podatkowego u kontrahentów danego podatnika, jak też i zakresie wykorzystania tychże ustaleń faktycznych, rozstrzyga samodzielnie organ prowadzący dane postępowanie podatkowe. Zauważyć można, że choć pożądane jest, aby wyniki postępowań wobec podatnika jak i jego kontrahentów były ze sobą wzajemnie skorelowane (stan faktyczny z nich wynikający był spójny), to jednak te postępowania są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń wobec każdego z tych podmiotów. Nie ma przeszkód, aby organy podatkowe w jednym postępowaniu korzystały z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu, jednakże nie zwalnia to ich z obowiązku zebrania materiału dowodowego w każdym z tych postępowań. Nie ma podstaw, by działający w danej sprawie organ "czekał", aż inny organ dokona odpowiednich ustaleń faktycznych dla potrzeb obu (wielu) postępowań. To do organu prowadzącego postępowanie należy podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (por. art. 122 o.p.). Zatem, jeśli w ocenie sądu pierwszej instancji konieczne dla pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i prawidłowego jej rozstrzygnięcia było przeprowadzenie konkretnych dowodów dotyczących odzwierciedlenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w fakturach otrzymanych przez spółkę od bezpośredniego dostawcy, powinien on wskazać, jakie są luki materiału dowodowego w tym względzie i w jaki sposób (poprzez przeprowadzenie jakich konkretnie dowodów) organy powinny te luki uzupełnić. Tymczasem sąd pierwszej instancji zanegował całość ustaleń dotyczących transakcji skarżącej z bezpośrednim dostawcą poprzez odwołanie się do uchylenia decyzji wydanej wobec tego dostawcy, a więc aspektu stricte formalnego. Jest to o tyle niezrozumiałe, że sąd sam stwierdził, że w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 479/16 sąd "nie zajmował się oceną transakcji dokonywanych przez skarżącą, a transakcjami T. W. dokonanymi na wcześniejszym etapie obrotu"; sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że sąd "nie przesądził w tamtej sprawie o rzetelności transakcji dokonanych przez T. W. z P. L.". Mając nadto na uwadze to, że w niniejszej sprawie zarówno T. W., jak i P. L. zostali przesłuchani w charakterze świadków, a więc ustalenia dotyczące działalności tych podmiotów w kontekście rzetelności faktur zakupowych skarżącej nie były dokonane tylko na podstawie decyzji wydanej wobec jedynego bezpośredniego dostawcy spółki, wskazanie na uchylenie tej decyzji przez sąd jako główny powód zanegowania ustaleń faktycznych w tym względzie należy uznać za chybione.

Choć można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że nie są wystarczające do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego okoliczności dotyczące pośrednich dostawców, tok rozumowania sądu w tym względzie wydaje się zbyt uproszczony. Okoliczności przywołane w tym względzie przez sąd, jak brak faktycznego miejsca prowadzenia działalności, brak stosownego wpisu w ewidencji działalności gospodarczej o prowadzeniu działalności w zakresie handlu elektroniką, czy brak składania na bieżąco deklaracji podatkowych, stanowią niewątpliwie część ustaleń mających służyć stwierdzeniu, czy pośredni dostawcy spółki prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą i czy wystawiane przez nich faktury obrazowały realne zdarzenia gospodarcze, co przekłada się na ustalenie, czy otrzymane przez skarżącą od bezpośredniego dostawcy faktury odzwierciedlały dostawy rzeczywiście dokonane w ramach działalności gospodarczej tych podmiotów. Ta warstwa ustaleń faktycznych sprawy była niezwykle istotna, gdyż organy uznały, że sporne w sprawie dostawy były dokonane w ramach oszukańczego procederu karuzeli podatkowej. W takim przypadku niezbędne jest szersze – wręcz globalne – spojrzenie na ujawniony łańcuch dostaw, ograniczenie się bowiem wyłącznie do oceny bilateralnych transakcji skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami nie doprowadziłoby do miarodajnych ustaleń. Wymaga podkreślenia, że charakterystycznym elementem karuzeli podatkowej jest występujący brak gospodarczego uzasadnienia transakcji, w których towar jest zasadniczo jedynie nośnikiem VAT, wykorzystywanym do uzyskania korzyści polegającej na otrzymaniu z budżetu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach. Transakcje takie nie mają charakteru ekonomicznego (gospodarczego), a podmioty dokonujące "obrotu" towarem (te, którym nie można przypisać działania w dobrej wierze) - zarówno w odniesieniu do otrzymywanych, jak i wystawianych przez siebie faktur - nie występują w charakterze podatników prowadzących działalność gospodarczą. W konsekwencji dokonywane w ramach karuzeli podatkowej "transakcje" pozostają poza systemem VAT, co rodzi skutki, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (i ewentualnie art. 108 ust. 1) u.p.t.u., nawet gdy dla uwiarygodnienia transakcji towarzyszy im obrót towarowy. W karuzeli podatkowej występują przy tym podmioty pełniące różne funkcje - znikający podatnicy, bufory, brokerzy (przy czym w jednym łańcuchu może być więcej zarówno znikających podatników, jak i buforów) - ustalenie zatem, czy dany ciąg transakcji stanowi, czy też nie, oszustwo karuzelowe, nie będzie zasadniczo możliwe, jeśli organ ograniczyłby się wyłącznie do analizy bilateralnych transakcji, których stroną był ściśle określony podatnik (strona prowadzonego przez organy podatkowe postępowania). Ma to tym bardziej istotne znaczenie w przypadku postępowań dotyczących podmiotów znajdujących się na końcu łańcucha podejrzanych transakcji, tzw. brokerów (którzy czerpią zyski z oszustwa, gdyż odliczają VAT z otrzymanych od innych uczestników procederu faktur, sami tego podatku nie uiszczając z uwagi na zbycie towaru w trybie transakcji opodatkowanych stawką 0%, jak eksport czy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów). Wymaga zaznaczenia, że z racji swojej pozycji w łańcuchu dostaw broker nie tylko jest podmiotem zyskującym najwięcej (podatek naliczony, który jest przez brokera odliczany, jest co do zasady najwyższy ze wszystkich uczestników procederu, gdyż na każdym etapie łańcucha dodawana jest marża, a kwota podatku należnego od dostaw transgranicznych dokonanych przez brokera nie jest wpłacana do organu skarbowego, gdyż stawka VAT wynosi 0%), ale i jest najbardziej zdystansowanym podmiotem od znikających podatników, czyli podmiotów, których oszukańcza działalność jest dla organów podatkowych najbardziej widoczna. Warto wskazać, że w okolicznościach sprawy skarżąca znajduje się na ostatnim etapie dostaw krajowych, dokonywana przez nią odsprzedaż towarów następuje bowiem w trybie eksportu do kontrahentów ukraińskich. W przypadku ustalenia, że dokonane przez spółkę transakcje stanowią część karuzeli podatkowej, należy jej zatem przypisać rolę brokera, co też uczyniły działające w sprawie organy. Ustalenia dotyczące działalności nie tylko bezpośredniego dostawcy, ale również podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu były zatem w okolicznościach sprawy konieczne. To, że ustalenia takie nie mogłyby być jedynym powodem odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie oznacza, że nie są one istotne dla rozstrzygnięcia, jak zdaje się sugerować sąd pierwszej instancji.

Analiza argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że stwierdzone przez sąd luki w materiale dowodowym mają głównie charakter formalny, tj. nie wynikają z nieustalenia istotnych okoliczności sprawy, czy uznania, że dotychczasowe ustalenia wywołują wątpliwości bądź są niespójne. Jedyny wyjątek w tym względzie wynika z niezrozumienia przez sąd konsekwencji tego, że podstawą ustaleń organów było stwierdzenie, że transakcje spółki dokonane zostały w ramach oszukańczego procederu karuzeli podatkowej. Sąd mianowicie nakazał organowi ustalenie, "czy strona nabyła telefony", odwołując się do fragmentu decyzji, z którego wynika jednoznacznie, że istnienie towarów, które miały być przedmiotem obrotu, nie było podważane, a powodem zakwestionowania transakcji nie był brak nabycia/sprzedaży telefonów komórkowych przez spółkę, a dokonanie tego w ramach oszustwa podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tego, że - jak już zaznaczono wyżej - charakterystycznym elementem karuzeli podatkowej jest występujący brak gospodarczego uzasadnienia transakcji, w których towar jest zasadniczo jedynie nośnikiem VAT, czego konsekwencją jest to, że transakcje takie nie mają charakteru ekonomicznego (gospodarczego), a podmioty dokonujące "obrotu" towarem (te, którym nie można przypisać działania w dobrej wierze) - zarówno w odniesieniu do otrzymywanych, jak i wystawianych przez siebie faktur - nie występują w charakterze podatników prowadzących działalność gospodarczą, co powoduje pozostawanie tych transakcji poza systemem VAT. Innymi słowy, to, że nie jest kwestionowane samo istnienie towaru, nie oznacza, że dochodzi do obrotu nim na gruncie VAT (tj. przy zastosowaniu mechanizmu odliczenie-naliczenie). Żądanie przez sąd w takim przypadku od organu odwoławczego ustalania, "czy strona nabyła telefony" należy uznać za chybione. Warto też zauważyć, że sąd nie podjął nawet próby wskazania, jakie dowody powinny być w tym zakresie przeprowadzone.

Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania co do dalszego postępowania potwierdzają wręcz, że sąd nie stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy - jako niekompletny - nie pozwalał na dokonanie miarodajnych ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia. Jest to bardzo widoczne w przypadku jedynego dowodu, który wprost został przez sąd wskazany jako wymagający przeprowadzenia w ponownym postępowaniu, tj. dowodu z przesłuchania w charakterze świadka O. O. Świadek ten miałby zeznawać na okoliczność realności transakcji z kontrahentami ukraińskimi (i przeprowadzenia ich w warunkach eksportu), jednak sąd nie stwierdził, że dotychczas zebrane w tym zakresie dowody nie pozwalają na dokonanie ustaleń faktycznych wystarczających do rozstrzygnięcia. Sposób sformułowania zobowiązania organu do przeprowadzenia wskazanego dowodu, tj. jednoznaczne stwierdzenie, że "przeprowadzenie tego dowodu powinno nastąpić jedynie w przypadku braku przeszkód do jego przeprowadzenia" i wymienienie szeregu przykładowych przeszkód, na które organ może się powołać, sugeruje, że sąd nie uważa, że istnieje luka w materiale dowodowym w zakresie dotyczącym transakcji z kontrahentami ukraińskimi (nie są wskazane żadne inne dowody, które powinny być przeprowadzone, jeśli przesłuchanie O. O. napotka przeszkody), a powodem przeprowadzenia dowodu jest tylko i wyłącznie to, że spółka złożyła wniosek dowodowy, a dotychczas ustalony stan faktyczny w tym względzie był dla niej niekorzystny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie skonstruowanie wywodu przez sąd pierwszej instancji oznacza, że według sądu nieuwzględnienie wniosku dowodowego spółki nie wpłynęło w istotny sposób na ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności. Konsekwencją takiej konstatacji nie powinno być stwierdzenie, że doszło do naruszenia art. 188 o.p., które było na tyle istotne, że skutkowało koniecznością uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Również pozostałe z zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania nie świadczą o tym, że ewentualne wadliwości decyzji organu odwoławczego były istotne. I tak, warto zauważyć, że w zakresie zobowiązania organu do "zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego" sąd – poza odwołaniem się do potrzeby przesłuchania wnioskowanego przez spółkę świadka – wskazał jedynie na konieczność uwzględnienia, że oparcie się na decyzji jako dokumencie urzędowym wymaga stwierdzenia jej stabilności w obrocie i związanej z tym zdolności do wywołania skutków prawnych. Jest to więc nawiązanie do stanowiska sądu o możliwości powoływania się na decyzje podatkowe wydane w innych postępowaniach jako dowód istotny dla ustaleń faktycznych tylko wtedy, gdy decyzje te są ostateczne. W kolejnym akapicie jednak sąd zawarł wywód oparty na art. 181 w zw. z art. 180 § 1 o.p., podkreślając m.in., że organy podatkowe mają obowiązek ustalić stan faktyczny z uwzględnieniem "wszelkich dostępnych źródeł", co wiąże się często z wykorzystaniem dokumentów włączonych do sprawy, między innymi z kontroli podatkowych przeprowadzonych u innych podmiotów. Sąd zaznaczył, że istotne jest to, by pozyskana w ten sposób dokumentacja została poddana samodzielnej analizie i ocenie przez organy prowadzących postępowanie, jak każdy inny dowód, dla stworzenia "spójnego i logicznego obrazu spornych transakcji". Sąd jednoznacznie wskazał, że w świetle art. 181 o.p. podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej mogą stanowić również dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Sąd nie dostrzegł niekonsekwencji tak zaprezentowanego stanowiska, ani art. 180 ani art. 181 o.p. nie wymaga bowiem, by postępowania dotyczące innych podatników, z których dowody są wykorzystywane do ustalania stanu faktycznego, w celu stworzenia "spójnego i logicznego obrazu spornych transakcji", były zakończone ostatecznymi decyzjami. Sąd pominął tymczasem istniejący materiał dowodowy, w tym dokumentację (nie tylko w postaci decyzji) pochodzącą od innych organów podatkowych, uznając za najważniejsze właśnie to, że nieznany jest status decyzji wydanych wobec innych podatników (lub - w przypadku bezpośredniego dostawcy - że decyzja ta została uchylona), co, jak należy wnioskować z całokształtu wywodu sądu, zwolniło sąd od analizy tych dowodów i zbadania zgodności z art. 191 o.p. dokonanej przez organy oceny tychże dowodów. W zakresie dotyczącym art. 180 i art. 181 o.p. należy jeszcze dodatkowo stwierdzić, że sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie tych przepisów, nie wiadomo jednak, które z dowodów w sprawie zostały dopuszczone i uwzględnione z uchybieniem tym normom. Jeśli sąd uznał np., że art. 194 § 1 o.p. zawęża katalog dowodów, które mogą być dopuszczone w postępowaniu na podstawie art. 180 w zw. z art. 181 o.p., odpowiedniego wywodu w tym względzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło.

W świetle przedstawionych przez sąd wskazań co do dalszego postępowania trudno stwierdzić, w którym momencie organ podatkowy mógłby uznać, że zebrany materiał dowodowy to "materiał kompletny", co dopiero umożliwiłoby przejście do fazy dokonania oceny zebranych dowodów. Wskazania co do dalszego postępowania muszą być jednoznaczne, czego w tym przypadku brak.

Ostatnie ze wskazań sformułowanych przez sąd pierwszej instancji dotyczy potrzeby "jednoznacznego wyjaśnienia", czy transakcje z kontrahentami ukraińskimi wystąpiły, czy też nie, a jeśli tak, to czy nie stanowiły eksportu, czy też brak jedynie było na to dowodów, czy też towar w warunkach eksportu nabyły inne podmioty, czy też towar nie opuścił kraju. Zdaniem sądu fragment uzasadnienia decyzji w tym zakresie był niejednoznaczny, a stwierdzenie organu odwoławczego "enigmatyczne". Odnosząc się do tej kwestii należy zatem stwierdzić, że sąd nie kwestionuje tu ani pełności materiału dowodowego ani jego oceny per se, a jedynie domaga się od organu jaśniejszego wywodu we wskazanym zakresie w uzasadnieniu kolejnej decyzji. Jak już zaznaczono wyżej, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., tj. podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji nie były wadliwości uzasadnienia tej decyzji. W takiej sytuacji zawarcie w wyroku wskazań co do jednoznacznego formułowania argumentacji organu odwoławczego należy uznać za chybione, nie powinno bowiem ulegać wątpliwości, że wskazania co do dalszego postępowania powinny być powiązane ze stwierdzonymi uchybieniami konkretnym przepisom prawa. Stąd tylko na marginesie warto nadmienić, że wywód organu odwoławczego dotyczący powodu nieuznania transakcji z kontrahentami ukraińskimi za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. jest zrozumiały – również tutaj sąd pierwszej instancji zdaje się nie dostrzegać, że według organów transakcje te, jako dokonane w ramach karuzeli podatkowej, pozostają poza regulacją VAT (a więc również nie mogą być zakwalifikowane jako eksport towarów na tle tej regulacji).

Kończąc ocenę wywodów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że błędnie sąd stwierdził uchybienie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 o.p. Z argumentacji sądu wynika mianowicie, że jedynym powodem stwierdzenia, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego było to, że organ ten utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która zdaniem sądu była oparta na nieprawidłowych ustaleniach. Należy w związku z tym zauważyć, że samo w sobie to, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję nie oznacza, że zrobił to niejako "mechanicznie", nie rozpatrując ponownie sprawy. Nie jest też zasadne uzależnianie oceny, czy doszło do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności, od tego, czy decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa.

W związku z powyższym należy się zgodzić z organem odwoławczym, że sąd pierwszej instancji w sposób istotny naruszył:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez sformułowanie niejasnych i niekonkretnych wskazań co do dalszego postępowania, a także zobowiązanie organu do ustalania okoliczności nieistotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art., 188, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 o.p. (jak również wskazanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 194 § 1 o.p.), przez skoncentrowanie się na kwestiach drugorzędnych i stwierdzenie uchybień procesowych bez zbadania, czy mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy, niedostatecznie wnikliwe zapoznanie się ze stanowiskiem organów, aktami sprawy i treścią zaskarżonej decyzji, niedokonanie analizy zebranego przez organy materiału dowodowego, jak również uchylenie się od kontroli prawidłowości oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe.

Należy jednak stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. Organ wskazuje, że sąd naruszył te przepisy przez "dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji", jednak zarzut naruszenia tych przepisów nie dotyczy – jak zdaje się uważać organ odwoławczy – każdej sytuacji, w której strona postępowania sądowoadministracyjnego nie podziela stanowiska sądu co do zgodności z prawem kontrolowanego aktu/działania organu administracji, tj. nie można za jego pomocą podważyć oceny prawnej dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres postępowania sądowoadministracyjnego. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę generalnie uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., I OSK 1636/11). Należy tym samym wskazać, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. może polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10), przepis ten nie może natomiast zostać naruszony przez wadliwe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011 r., I FSK 283/11). Okoliczność, że organ odwoławczy nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Podobnie nie został naruszony art. 3 § 2 p.p.s.a. - w przepisie tym wymienione są m.in. akty, które podlegają kontroli sądowej, a nie ulega wątpliwości, że decyzje administracyjne takiej kontroli podlegają. Również ten przepis nie może zostać naruszony przez wadliwą kontrolę decyzji.

7. Mając powyższe na względzie należy uznać, że dokonana przez sąd pierwszej instancji kontrola sądowa zaskarżonej decyzji była nieprawidłowa, sąd nie wykazał bowiem, by w sprawie doszło do uchybienia przez organ odwoławczy podanym przez sąd przepisom procedury w sposób mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Z tej też przyczyny skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok należało uchylić.

8. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W ocenie Sądu w sprawie wystąpiła taka sytuacja, co umożliwiało wydanie tzw. orzeczenia reformatoryjnego. Dla porządku należy zaznaczyć, że rozpoznanie skargi dotyczy wyłącznie kwestii, które nie podlegały już zbadaniu w ramach rozpoznawania zarzutów kasacyjnych. Orzekając w takich granicach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga spółki nie zasługiwała na uwzględnienie.

9. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przeanalizować następujące kwestie:

a) czy prawidłowo ustalony został stan faktyczny w zakresie odzwierciedlenia w spornych fakturach (zakupowych i sprzedażowych) rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wywołujących skutki na gruncie VAT,

b) w przypadku uznania, że organy trafnie uznały, że sporne transakcje dokonane zostały w ramach karuzeli podatkowej i w związku z tym dokumentujące je faktury nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego (w przypadku faktur zakupowych) i nie dokumentowały eksportu na rzecz kontrahentów ukraińskich (w przypadku faktur sprzedażowych), czy organy prawidłowo ustaliły, że spółce nie sposób przypisać działania w dobrej wierze,

c) w przypadku uznania, że stan faktyczny sprawy - we wszystkich istotnych jej aspektach - został ustalony prawidłowo, czy organy prawidłowo wyłożyły i zastosowały przepisy prawa materialnego.

10. Dokonując kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących odzwierciedlenia w spornych fakturach realnych zdarzeń gospodarczych należy przede wszystkim wskazać, że:

- w odniesieniu do faktur zakupowych w zaskarżonym orzeczeniu sąd nie zakwestionował co do zasady skorzystania przez organy z dowodów pochodzących z innych postępowań (jak już wskazano wyżej, stanowisko sądu kwestionujące możliwość wykorzystania do dokonywania ustaleń decyzji nieostatecznych nie jest prawidłowe) i nie stwierdził w tym względzie potrzeby uzupełniania materiału dowodowego, co oznacza, że materiał ten w omawianym zakresie należy uznać za kompletny,

- w odniesieniu do faktur sprzedażowych sąd nie stwierdził, by stan faktyczny nie został ustalony w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia, zobowiązał jednak organ odwoławczy do przeprowadzenia dowodu z zeznań O. O.

W związku z tym, w uzupełnieniu już przedstawionych rozważań (na temat niewykazania przez sąd pierwszej instancji, że nieuwzględnienie wniosku spółki o przesłuchanie świadka mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie), należy stwierdzić, że - wbrew twierdzeniom spółki zawartym w skardze - w sprawie nie wystąpiła potrzeba przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu. Trzeba wskazać, że o ile co do zasady art. 122 i art. 187 § 1 o.p. ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, o tyle, co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (tak m.in. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 o.p. [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 o.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 23 września 2021 r., I FSK 173/18; 27 kwietnia 2022 r., III FSK 504/21; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4368/21; 28 marca 2023 r., I FSK 2195/18). Również wynikająca z art. 187 § 1 o.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 23 września 2021 r., I FSK 173/18). Także skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy, że dowody zgromadzone już przez organy w sprawie wystarczały do dokonania ustaleń na temat charakteru transakcji z kontrahentami ukraińskimi. W wyniku podjętych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego działań organy uzyskały od ukraińskiej administracji podatkowej informację, że jeden z rzekomych kontrahentów ukraińskich spółki prowadził działalność w innym zakresie niż handel elektroniką (prowadzona przez niego działalność to sprzedaż akcesoriów ślubnych) i zaprzeczył dokonywaniu transakcji ze spółką. Skarżąca nie dysponowała żadną dokumentacją (poza fakturami), która potwierdziłaby realność transakcji z kontrahentami z Ukrainy, takiej jak np. korespondencja mailowa, umowy, itp. – całość kontaktów handlowych miała się odbywać wyłącznie w formie telefonicznej (przy czym również nie zostały przedłożone billingi, które mogłyby to potwierdzić), a płatności za wystawione przez spółkę faktury były dokonywane przez inne zagraniczne podmioty (przy czym Prezes spółki nie potrafił wyjaśnić, czym się te podmioty zajmowały, znał je wyłącznie jako firmy zapewniające finansowanie kontrahentów ukraińskich). Organ dokonał analizy operacji na rachunku bankowym spółki w tym względzie, a spółka przyporządkowała (w większości) płatności do faktur wystawionych na rzecz kontrahentów ukraińskich, nie przedstawiła jednak dowodów, na podstawie których dokonała takiego przyporządkowania (tytuły płatności nie wskazywały na to jednoznacznie, podane tam numery faktur nie odpowiadały bowiem fakturom wystawionym przez spółkę). Skarżąca nie okazała żadnych dokumentów, które potwierdziłyby ustalenia o dokonywaniu płatności przez podmioty trzecie. Organ analizował też wyjaśnienia spółki na temat wydania towarów zakupionych rzekomo przez kontrahentów z Ukrainy – Prezes spółki, który wydawał towar kurierowi (po otrzymaniu telefonicznej informacji o jego przyjeździe) nie odnotowywał tożsamości kurierów, nie dysponował też potwierdzeniami odbioru towarów przez tych kurierów. W istocie więc mamy do czynienia z sytuacją, w której spółka dysponowała wyłącznie wystawionymi przez siebie fakturami, domagając się – mimo zaprzeczenia przez rzekomego kontrahenta dokonywaniu takich transakcji – kontynuowania postępowania dowodowego. Należy jednak uznać, że przesłuchanie byłego pracownika spółki, który miał być odpowiedzialny za kontakty z kontrahentami z Ukrainy nie zmieniłoby ani tego, że spółka nie dysponowała żadną – poza fakturami – dokumentacją potwierdzającą realność kontaktów gospodarczych z rzekomymi odbiorcami spornego towaru, ani tego, że płatności za towar były dokonywane przez inne podmioty, ani tego wreszcie, że kontrahent ukraiński zaprzecza realności transakcji. Warto też zauważyć, że trafnie organ zauważył, że spółka, powołując się na gotowość O. O. do złożenia zeznań, nie podała jednak organowi adresu tej osoby. Nadto nie sposób nie zauważyć, że jeśli w ocenie spółki wyjaśnienia O. O. w sposób istotny uzupełniłyby dotychczasowy materiał dowodowy, wyjaśnienia takie mogły zostać złożone na piśmie, co umożliwiłoby organowi ocenę zasadności podjęcia ewentualnej próby przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. Takich działań spółka nie podjęła, a pozostały materiał dowodowy należy uznać za wystarczający do przyjęcia ustaleń faktycznych dotyczących realności transakcji eksportowych na rzecz podmiotów ukraińskich.

Należy w związku z tym uznać, że w omawianym zakresie nie doszło do naruszenia czy to art. 122, art. 187 § 1, czy też art. 188 o.p.

11. Skoro materiał dowodowy dotyczący odzwierciedlenia w spornych fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczy należało uznać, mimo zarzutów spółki, za zupełny, można przejść do kontroli zgodności dokonanej przez organy oceny tegoż materiału z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Należy w związku z tym przypomnieć, że w myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie pojedynczych dowodów, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut błędnej oceny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 191 o.p. powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie może świadczyć o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż ocena pojedynczych dowodów i okoliczności w oderwaniu od innych nie spełnia wymogów z art. 191 o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, że działające w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 191 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy prześledziły ciąg transakcji na wszystkich etapach obrotu, które udało się ustalić, dochodząc do wniosku, że w okolicznościach sprawy łańcuch transakcji, w których uczestniczyła spółka, został stworzony w celu wyłudzenia nienależnych zwrotów VAT z budżetu państwa. Organy ujawniły występowanie na poszczególnych ogniwach łańcucha transakcji podmiotów pełniących rolę znikających podatników, które nie rozliczały się odpowiednio z VAT, powodując wymierne szkody dla budżetu państwa. Za trafne należy uznać ustalenie przez organy, że w okolicznościach sprawy rolę znikających podatników pełniły następujące podmioty: M. Ś. S., K. Sp. z o.o., V. R. N., D. P. L., V.1 Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Organ trafnie odwołał się w tym zakresie do kontroli podatkowych przeprowadzonych w większości tych podmiotów, które wykazały analogiczny mechanizm "działania". Podmioty te mianowicie:

- jako siedzibę działalności wskazywały tzw. wirtualne biura, w których brak było jakichkolwiek składników materialnych do nich należących,

- urzędom skarbowym nie zgłaszały numerów rachunków bankowych, na których dokonywane byłyby operacje finansowe,

- nie zatrudniały pracowników,

- nie ponosiły kosztów związanych z funkcjonowaniem na rynku, nie dysponowały żadnymi środkami trwałymi, czy wyposażeniem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej,

- przy niskim kapitale zakładowym w ciągu kilku miesięcy osiągały obroty rzędu 20 mln Euro,

- generalnie w tym samym dniu (lub nawet dzień wcześniej) przefakturowywały taką samą ilość zakupionego przez siebie towaru,

- korzystały z usług magazynowych tego samego centrum logistycznego (w ramach którego miało dochodzić do zwalniania i alokacji towaru bez jego przemieszczania). W takiej sytuacji za usprawiedliwioną w myśl zasady swobodnej oceny dowodów należy uznać konstatację organów, że podmioty te pozorowały prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, stwarzając formalne oznaki jej prowadzenia, co miało umożliwić uprawdopodobnienie dokonania transakcji handlowych, które nie miały w istocie celu gospodarczego, lecz których celem było generowanie podatku naliczonego.

Organy przeanalizowały też działalność podmiotów występujących na kolejnych etapach odbiorów, trafnie dochodząc do wniosku, że zarówno E. J. F. i A. D. S., jak i bezpośredni dostawca spółki tj. firma V. T. W., pełniły w procederze karuzeli podatkowej rolę bufora, tj. podmiotu, który (w przeciwieństwie do znikającego podatnika) wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem VAT, i którego celem jest stworzenie pozorów legalności transakcji gospodarczych oraz wydłużenie łańcucha podmiotów, po to, by utrudnić organom podatkowym wykrycie procederu oraz ułatwić podmiotowi występującemu na końcu łańcucha – brokerowi – uzyskanie nienależnego zwrotu VAT z budżetu państwa bez budzenia wątpliwości organów podatkowych.

Pozycja skarżącej w łańcuchu transakcji wskazuje, że to ona pełniła funkcję brokera, tj. podmiotu, który zwraca się o zwrot VAT, równocześnie dokonując (przynajmniej formalnie) "odsprzedaży" towaru w sposób, który nie generuje podatku należnego. Należy podkreślić, że charakterystycznym elementem karuzeli podatkowej jest występujący brak gospodarczego uzasadnienia transakcji, w których towar jest zasadniczo jedynie nośnikiem VAT, wykorzystywanym do uzyskania korzyści polegającej na otrzymaniu z budżetu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach (przez znikających podatników). Ustalenie, że rzeczywistym celem "transakcji" nie jest faktyczna działalność gospodarcza, a uzyskanie określonych skutków podatkowych, powoduje, że transakcje takie nie mogą być uznane za dostawy (czy krajowe, czy transgraniczne) na gruncie regulacji VAT, nawet wtedy, gdy dla uwiarygodnienia transakcji towarzyszy im obrót towarowy.

Należy się zgodzić z organami, że schematy przeprowadzania transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha podmiotów wykazują charakterystyczne cechy dla oszustwa karuzelowego. Poza występowaniem w łańcuchu podmiotów pełniących różne funkcje (znikający podatnicy, bufory, broker), te cechy to:

- transgraniczny charakter ostatnich transakcji, niegenerujący podatku należnego VAT (w sprawie transakcje eksportowe na rzecz kontrahentów ukraińskich, ale mogą to być też np. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów lub sprzedaż w systemie TAX FREE),

- uczestnictwo wielu pośredników w transakcjach, powodujące sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji (przez współpracę podmiotów, które w typowym obrocie stanowiłyby dla siebie konkurencję), co ma służyć utrudnieniu wykrycia znikających podatników i uprawdopodobnienie wykazania (zwłaszcza przez brokera) nieświadomości uczestnictwa w procederze,

- bezproblemowe i szybkie płatności (czasem przed wystawieniem faktury) za towar,

- brak deklaracji i/lub zapłaty VAT na pierwszym etapie obrotu krajowego,

- wykorzystanie jako "nośnika VAT" telefonów komórkowych (i to z tzw. "wyższej półki"), czyli towaru, który ze względu na swą znaczną wartość ułatwia szybkie generowanie dużych obrotów (a zatem i VAT), ale ma niewielkie gabaryty, co ułatwia transport i magazynowanie, obniżając koszty w tym względzie (należy zwrócić uwagę, że w latach 2012-2014, tj. w tym samym czasie, w którym skarżąca aktywnie uczestniczyła w "obrocie" telefonami komórkowymi, znacznie wzrósł proceder posługiwania się tym towarem w celu wyłudzenia VAT w ramach karuzel podatkowych),

- brak reklamacji towarów,

- nieznany odbiorca końcowy (w sprawie: deklarowany obrót do określonych kontrahentów z Ukrainy, bez generowania typowej dla takiego obrotu dokumentacji, zaprzeczanie przez rzekomą drugą stronę transakcji dokonywaniu zakupów od spółki),

- żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach nie należy do producentów bądź dużych dystrybutorów, zajmujących się oficjalną sprzedażą wartościowego towaru na określonym rynku (z taką sytuacją mamy w sprawie do czynienia), mimo że to właśnie producent/oficjalny dystrybutor stanowi naturalne i typowe źródło pochodzenia towaru, co zapewnia bezpieczeństwo transakcji mających za przedmiot ten towar.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonane w sprawie przez organy ustalenia faktyczne potwierdzają, że nabycie przez spółkę od firmy T. W. towarów nie może być uznane za dokonane w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej stron transakcji. Globalna ocena całości łańcucha transakcji usprawiedliwia konstatację, że w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z karuzelą podatkową. Wywiedzenie takich konkluzji na podstawie zebranych w sprawie dowodów (w tym pochodzących z postępowań toczących się wobec wielu z podmiotów uczestniczących w procederze), przede wszystkim dokumentacji, ale również np. zeznań świadków (w tym T. W. i P. L.) i wyjaśnień skarżącej, nie wykracza poza granice zakreślone w art. 191 o.p. Prawidłowe i zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów jest zatem ustalenie, że otrzymane przez skarżącą faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podobnie trafna była ocena organów, że faktury wystawione przez spółkę na rzecz kontrahentów ukraińskich nie potwierdzają rzeczywistego eksportu na rzecz tych podmiotów. Zebrany materiał dowodowy, w tym zwłaszcza brak jakiejkolwiek dokumentacji (poza – rzecz oczywista – samymi fakturami), która świadczyłaby o pozostawaniu spółki w rzeczywistych relacjach gospodarczych z rzekomymi odbiorcami towarów, nie pozwala na uwzględnienie twierdzeń spółki o realności tych relacji.

Na wystąpienie potencjalnie istotnych wadliwości w ocenie zgromadzonego w tym względzie materiału dowodowego nie wskazuje też argumentacja przestawiona przez spółkę w skardze do sądu pierwszej instancji. Należy zwrócić uwagę, że spółka koncentruje się przede wszystkim na kwestionowaniu ustaleń organów w zakresie sprzedaży telefonów na rzecz kontrahentów z Ukrainy. W odniesieniu do szerokich ustaleń dotyczących nabycia towarów przez spółkę (i ściśle powiązanych ustaleń dotyczących poprzednich etapów obrotu i charakteru działalności podmiotów występujących na tych poprzednich etapach) skarżąca ogranicza się do podważania wykorzystywania przez organy dowodów pochodzących z postępowań toczących się wobec innych podmiotów. Stanowisko spółki w tym względzie nie spotkało się już z akceptacją sądu pierwszej instancji, który nie zakwestionował co do zasady możliwości posługiwania się przez organy podatkowe dowodami pochodzącymi z innych postępowań. Ponieważ spółka nie złożyła skargi kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji, jedynie uzupełniająco warto wskazać, że w doktrynie i orzecznictwie szeroko prezentowane jest stanowisko, że ze względu na treść art. 181 o.p. należy uznać, że w Ordynacji podatkowej nie obowiązuje ogólna zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oczywiście umożliwienie organowi podatkowemu ustalania stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ, aczkolwiek sprzyja ekonomice procesowej, może w pewnym stopniu ograniczać prawidłowość ustalenia faktycznego sprawy. Stąd, żeby nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału, organy podatkowe powinny dbać o to, by umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i – w przypadku stwierdzenia takiej potrzeby w okolicznościach sprawy – powtórzyć niektóre dowody (np. przesłuchać świadków, jeśli dotychczasowe zeznania nie są wystarczająco jasne, precyzyjne lub wymagają uzupełnienia w świetle innych dowodów zebranych w sprawie). Niemniej należy podkreślić, że kwestionowanie dowodów wyłącznie poprzez odwołanie się do niemożności zweryfikowania prawidłowości ustaleń dokonanych w innych postępowaniach ze względu na brak dostępu do całości akt postępowań dotyczących (bliższych i dalszych) kontrahentów spółki nie może być skuteczne. Wymaga zaznaczenia, że w okolicznościach sprawy skarżąca nie próbuje twierdzić, że nie mogła się co do zgromadzonych w ten sposób dowodów wypowiedzieć. Nie jest też podważany żaden z tych dowodów ze względu na jego treść – wręcz przeciwnie, skarżąca wskazuje jedynie ogólnie na brak możliwości weryfikacji prawidłowości ustaleń dokonywanych w odrębnych postępowaniach. Bezpodstawnie spółka zarzuca przy tym, że ustalenia w sprawie zostały oparte "jedynie na wyciągach z decyzji dotyczących innych podmiotów", skoro – co nie jest kwestionowane – w toku postępowania zgromadzone zostały też inne dowody (zarówno z dokumentów, jak i np. z zeznań świadków). Swoboda "ochrony własnych interesów" w niniejszym postępowaniu nie została skarżącej ograniczona tylko z tego względu, że nie brała on bezpośrednio udziału w postępowaniach, z których organy przejęły dowody do niniejszej sprawy – zapoznając się z materiałami dowodowymi włączonymi do sprawy skarżąca miał możliwość odnoszenia się do tych materiałów, w tym poprzez ewentualnie ukierunkowanie dalszego postępowania dowodowego w przypadku stwierdzenia takiej potrzeby. Skoro jednak spółka nie kwestionuje, że została jej zapewniona możliwość wypowiadania się co do dowodów włączonych do akt sprawy z innych postępowań, jej stanowisko kwestionujące dokonanie ustaleń dotyczących rzeczywistego charakteru nabycia towarów od firmy T. W. m.in. na podstawie tych dowodów nie może być uwzględnione. Bez istotnego znaczenia dla tej konstatacji jest też okoliczność uchylenia przez sąd decyzji wydanej wobec bezpośredniego dostawcy (i dotychczasowe niezakończenie ponownego postępowania podatkowego w tym zakresie). Decyzje wydane wobec T. W. nie stanowiły jedynych dowodów, na podstawie których organy zakwestionowały realność transakcji z tym podmiotem – w tym względzie zwłaszcza wymaga podkreślenia, że i T. W. i P. L. zostali w toku niniejszego postępowania przesłuchani, stąd wnioski organów o fikcyjnym charakterze transakcji między tymi podmiotami (co zostało uznane za nieudowodnione przez sąd wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 479/16) nie były oparte wyłącznie na uchylonej decyzji, jak sugeruje skarżąca.

Kwestionując ustalenia dokonane przez organy w zakresie transakcji z kontrahentami ukraińskimi spółka podważa wiarygodność oświadczeń S. B. o niedokonywaniu transakcji ze spółką (i powiązanych informacji uzyskanych od ukraińskiej administracji podatkowej). W tym względzie spółka odwołuje się przede wszystkim do powszechnie dostępnej wiedzy na temat szeroko rozpowszechnionej na Ukrainie praktyki prowadzenia działalności gospodarczej w tzw. "szarej strefie", tj. nieujawniania rzeczywistego obrotu wobec administracji podatkowej. Z tego skarżąca wywodzi, że "prawdopodobnym jest, że działalność S. B. była jedynie częściowo ewidencjonowana dla celów podatkowych". Skarżąca argumentuje też, że nie ma podstaw do kwestionowania sposobu dokonywania płatności za dostawy na rzecz kontrahentów ukraińskich – i w tym względzie skarżąca nawiązuje do powszechnie dostępnej wiedzy na temat niestabilności systemu bankowego na Ukrainie i rezygnacji przez przedsiębiorców ukraińskich z korzystania z banków ukraińskich na rzecz banków zagranicznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skarżącej w tym względzie nie zasługuje na uwzględnienie i nie świadczy o naruszeniu art. 191 o.p. Ponownie należy przypomnieć, że skarżąca nie dysponowała żadnymi dokumentami (poza fakturami), które wskazywałyby na realność kontaktów handlowych z kontrahentami ukraińskimi (w tym tak typowymi w zwykłej działalności gospodarczej jak korespondencja mailowa, czy kwitowanie odbioru towarów), co jest przez skarżącą w skardze pomijane. Nadto warto zaznaczyć, że wywody spółki mające podważać ustalenia organów dotyczą generalnie praktyk części przedsiębiorców ukraińskich, nie konkretnie relacji handlowych spółki z S. B. Wyciągnięcie z ogólnych twierdzeń spółki wniosków na temat realności ściśle określonych transakcji z konkretnym podmiotem, w sytuacji gdy poza wystawionymi przez siebie fakturami spółka nie dysponuje żadnymi dowodami w tym względzie, nie byłoby zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów. Należy też zaznaczyć, że spółka przemilcza wszystkie podniesione przez organ odwoławczy powody, dla których wątpliwe jest uiszczanie płatności przez S. B. za pośrednictwem innych podmiotów zagranicznych (zamiast bezpośrednio spółce – też przecież podmiotu zagranicznego dla tego kontrahenta).

Podsumowując powyższe należy uznać, że organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ustaliły, że spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo karuzelowe, a zatem otrzymane i wystawiane przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych w ramach działalności gospodarczej.

12. Również ustalenia dotyczące niezaistnienia w przypadku skarżącej przesłanki działania z należytą starannością w relacjach z kontrahentami należy uznać za trafne.

W tym względzie w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że spółka nie podnosi, że organy powinny były przeprowadzać w tym zakresie jakieś dodatkowe dowody, a jej argumentacja koncentruje się na podważaniu dokonanej przez organy oceny jej działań i zachowań.

Dla rozstrzygnięcia, czy ocena organów podatkowych przesłanki działania spółki z należytą starannością mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, warto najpierw przypomnieć, że rozumienie tej przesłanki było przedmiotem wielu orzeczeń krajowych i unijnych.

W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt. 53 - 57 wyroku). Z wyroku tego wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., I FSK 2131/16).

Istotne w niniejszej sprawie jest również stanowisko zajęte w postanowienia Trybunału z dnia 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20, gdzie Trybunał stwierdził, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów Dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał, oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia).

W świetle orzecznictwa Trybunału zatem brak jest podstaw do odrębnego badania poszczególnych transakcji zawartych przez skarżącą z poszczególnymi dostawcami czy nabywcami, lecz konieczna jest ich globalna ocena. Istotny jest, jak wyżej wskazano sam, świadomy albo mający cechy braku zachowania należytej staranności, udział w oszustwie podatkowym, nawet jeżeli to oszustwo zostało dokonane na wcześniejszym etapie podatkowym. W takiej sytuacji ograniczenie się wyłącznie do badania bilateralnych stosunków spółki z różnymi kontrahentami skutkowałoby tym, że organy nigdy nie mogłyby ujawnić całego mechanizmu oszustwa podatkowego. Takie globalne spojrzenie jest konieczne i jest ono akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zauważyć należy, że w rozstrzygnięciach dotyczących tego typu transakcji pojedynczo ocenione faktury, transakcje czy pojedyncze zeznania świadków nie zawsze przesądzają o końcowej ocenie stanu faktycznego sprawy. Dopiero łączna ocena wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i zaistniałych okoliczności (a taka ocena była przeprowadzona w niniejszej sprawie) pozwala na dokonanie stwierdzeń co do przebiegu i celowości poszczególnych zdarzeń. Stąd stwierdzenie, że dostawy towarów miały miejsce samo w sobie nie przesądza o braku możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a czy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jeśli istota działania biorących w transakcjach podmiotów polega na działaniu w ramach oszustwa podatkowego. Nie jest w takiej sytuacji konieczne wykazanie, że poszczególni uczestnicy procederu nie dysponowali technicznymi, ani osobowymi możliwościami obracania towarem. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w ww. tezach z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04, oraz wyroku NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, z których wynika, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. W innym wyroku NSA stwierdził, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa co do "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez siebie fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. np. wyroki NSA z dnia: 28 marca 2019 r., I FSK 438/17; 21 stycznia 2022 r., I FSK 735/18).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w nielegalnym procederze. Potwierdzają to m.in. przytoczone już wyżej okoliczności dotyczące funkcjonowania całej grupy podmiotów w ramach opisanej przez organy podatkowe karuzeli podatkowej, ale także zachowanie skarżącej, która:

- nie legitymowała kontrahentów, nie żądała stosownych dokumentów, nie sprawdzała referencji kontrahenta, a kryteria wyboru kontrahenta znalezionego (zgodnie z zeznaniami Prezesa Zarządu) przypadkowo w internecie to "najkorzystniejsza cena" i to, że kontrahent "był z W."

- godziła się na duże odformalizowanie transakcji, w tym nie zawierała umów pisemnych i nie zabezpieczała swoich interesów względem kontrahentów, mimo obracania towarem znacznej wartości,

- wykazywała daleko posuniętą ufność wobec kontrahenta, z którym dopiero rozpoczynała współpracę,

- nie podejmowała właściwych dla handlu czynności, tj. nie musiała poszukiwać towaru, klienta, dopasowywać ceny do potrzeb rynku,

- nie podejrzewała nieprawidłowości, mimo że dokonywanie szybkich płatności (również w formie przedpłaty) powodowały brak normalnego w typowej działalności gospodarczej ryzyka,

- nie dokumentowała w żaden sposób przebiegu transakcji z kontrahentami ukraińskimi, w tym nie były na piśmie potwierdzane zamówienia czy odbiory towarów,

- nie podejrzewała nieprawidłowości w sytuacji, gdy zapłaty za rzekomo dostarczane konkretnym kontrahentom towary dokonywały inne podmioty, nie podając w opisie przelewów danych pozwalających na jednoznaczne przypisanie ich do wystawianych przez spółkę faktur.

Nadto należy zauważyć, że Prezes Zarządu spółki nie miał żadnej wiedzy na temat sprzedawcy towarów, jak i nabywców, spółka nie była również zainteresowana źródłem pochodzenia towarów. Według Sądu spółka świadomie rezygnowała z możliwości dokonywania transakcji z oficjalnymi dystrybutorami telefonów marki [...], co zapewniłoby bezpieczeństwo tych transakcji, podejmując zamiast tego transakcje z niesprawdzoną odpowiednio firmą oferującą towary z nieznanego źródła, choć skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, że zakup telefonów [...] od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani dystrybutorem, jak również pochodzenie hurtowych ilości telefonów spoza oficjalnej polskiej dystrybucji, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy co najmniej o braku przewidywania przez skarżącą, chociaż powinna to przewidzieć, że może uczestniczyć w działaniach, których celem nie jest branie udziału w rzeczywistym obrocie gospodarczym skierowanym na finalną sprzedaż dla konsumenta, lecz wyłącznie nakierowanym na wyłudzenie VAT.

Nie sposób też nie zwrócić uwagi, że w występującym w sprawie procederze karuzeli podatkowej skarżąca znajdowała się na uprzywilejowanej pozycji brokera, który zazwyczaj czerpie z takiego procederu największe korzyści. Zasady wiedzy, logiki i doświadczenie życiowe każą poddawać w wątpliwość wersję wydarzeń, w której podmiot czerpiący największe zyski z procederu, nie ma żadnej tego świadomości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności, rozpatrywane we wzajemnym związku, świadczą o niewystąpieniu w działaniu skarżącej przesłanki dochowania należytej staranności w wyborze kontrahentów i przeprowadzaniu z nimi spornych transakcji.

Nie zmieniają tego argumenty skargi. Spółka odnosi się do poszczególnych aspektów wywodu organów w zakresie powodów stwierdzenia braku po jej stronie przesłanki działania w dobrej wierze, jednak należy podkreślić, że o ile każda z podniesionych przez organy okoliczności badana w izolacji mogłaby podważyć stanowisko o niedochowaniu przez spółkę należytej staranności, kumulatywna ich ocena świadczy co najmniej o niezwykłej (zwłaszcza przy skali dokonywanych transakcji) niefrasobliwości skarżącej w odniesieniu do spornych transakcji.

W podsumowaniu powyższego należy zatem uznać, że również w tym zakresie organy nie naruszyły w stopniu istotnym art. 191 o.p.

13. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do stwierdzenia uchybienia innym przepisom procedury powołanym przez spółkę, tj. art. 121 § 1 czy art. 124 o.p. Analiza decyzji organów obu instancji nie pozwala też na wniosek o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 o.p.

14. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia prawa materialnego. W realiach rozpoznawanej sprawy transakcje zawierane przez skarżącą były częścią oszustwa podatkowego, o czym skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, a tym samym faktury dokumentujące takie transakcje nie mogły kreować prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego. Mając to na uwadze za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Natomiast brak dowodów na realność transakcji z kontrahentami ukraińskimi każe uznać, że nie dochodziło do eksportu towarów na ich rzecz, co oznacza, że za bezzasadne należy uznać też zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 pkt 8 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

15. Końcowo należy zauważyć, że brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., które miałoby wpływ na wynik sprawy. Spółka argumentuje, że organ odwoławczy zmienił podstawę materialnoprawną decyzji, gdyż – odmiennie niż organ pierwszej instancji – wskazał w podstawie rozstrzygnięcia przepis wskazujący na odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, jednak Sąd tego stanowiska spółki nie podziela. Choć istotnie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., nie wskazując natomiast w tej podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, całość decyzji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że według organu odwoławczego w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ jednoznacznie wskazał, że według niego "zaewidencjonowane przez Stronę faktury, wskazujące jako sprzedawcę V. T. W. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane między tymi podmiotami, [a zatem] stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony". Wskazanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie może być w takiej sytuacji uznane za zmianę podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, stanowi bowiem omyłkę, która nie jest wadliwością wymagającą zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

16. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Roman Wiatrowski Sylwester Marciniak Ryszard Pęk

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

2