Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 911/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15d ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2168
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Andrzej Melezini Protokolant Mateusz Rumniak po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 259/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2020 r. nr DPP13.8221.193.2017.CPIJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 259/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej jako: "skarżąca") na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm., dalej także "u.s.d.g."), poprzez niewłaściwą interpretację pojęcia "jednorazowej wartości transakcji" użytej w powołanych przepisach.

W związku z powyższym zarzutem pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Istota sporu dotyczy rozumienia pojęcia "jednorazowej wartości transakcji" użytego w art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g., co przekłada się bezpośrednio na wykładnię i ocenę co do zasadności zastosowania art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p.

Według organu w odniesieniu do sytuacji takiej jak zarysowana we wniosku o wydanie interpretacji, jednorazową transakcją jest umowa o współpracy, a nie poszczególne wynagrodzenia wypłacane na podstawie faktury VAT. Poszczególne płatności będące wynagrodzeniem z tytułu dostaw towarów należy przyporządkować zatem do jednej transakcji, czyli do jednej i tej samej umowy o współpracy.

Zdaniem Szefa KAS strony zawartej umowy nie zawierają z dokonaniem nowego zamówienia nowej transakcji, nie składają ponownie oświadczeń woli, lecz po prostu wykonują łączącą je umowę, czyli realizują cały czas tę samą transakcję. Proces ten jest rozciągnięty w czasie i składa się na niego wiele płatności, ale transakcja w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji jest jedna.

Skarżąca podnosi natomiast, że "jednorazową transakcją handlową" jest wartość każdorazowego pojedynczego zamówienia dokonywanego na podstawie umowy o współpracy, a nie suma płatności wynikających z kolejnych (pojedynczych) zamówień, mimo że każde z nich realizowane jest na podstawie jednej umowy o współpracy. Tym samym w przypadku nieprzekroczenia przez pojedyncze zamówienie limitu kwotowego 15.000 zł Wnioskodawca nie będzie musiał zastosować wobec siebie sankcji uregulowanej w art. 15d u.p.d.o.p., mimo że suma zamówień np. w okresie miesiąca czy kwartału ten limit już przekroczy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację w tym sporze należy przyznać organowi.

Spory na tle przytoczonych przepisów, w sprawach o stanie faktycznym analogicznym jak w sprawie niniejszej były już przedmiotem oceny dokonywanej przez sądy administracyjne. Ocena ta została wyrażona m. in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 września 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 688/17, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 75/18, a także wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2815/19, z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 890/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela argumentację zawartą we wskazanych orzeczeniach, wobec tego posłuży się nią w niniejszym uzasadnieniu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że art. 22p ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") stanowi, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 u.s.d.g. została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.s.d.g. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Kluczowe jest zatem ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem "jednorazowej wartości transakcji" użytym w art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g.

Analiza językowa użytego w powołanym przepisie sformułowanie "jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł" prowadzi do wniosku, że sformułowanie to oznacza sytuację, w której pierwsza zapłata, której na podstawie jednej umowy ma dokonać podatnik przekracza ww. kwotę a także sytuację, w której na podstawie jednej umowy dokonywane są wielokrotne zapłaty o charakterze okresowym, których suma w pewnym momencie staje się wyższa od ww. kwoty. W obydwu tych przypadkach uznać należy, że jednorazowa wartość transakcji przekracza ww. kwotę. W przypadku dokonywania wielu płatności na podstawie jednej umowy, od momentu przekroczenia przez sumę tych płatności kwoty 15 000 zł, podatnik stosownie do art. 22 ust. 1 u.s.d.g. ma obowiązek dokonywać płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, a niewykonanie tego obowiązku z mocy prawa wywołuje skutek określony w art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, że jednorazową transakcję, do której odnosi się art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. stanowi umowa, na podstawie której dokonywane są płatności, a nie poszczególne wynagrodzenia wypłacane na podstawie faktury VAT.

Również w komentarzu do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Brożyna Michał i in., "Swoboda działalności gospodarczej. Komentarz", opublikowano: LEX/el. 2005, autor fragmentu: Kohutek Konrad) wskazano, że dla wyznaczenia zakresu obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 1 tej ustawy, konieczne jest ustalenie znaczenia pojęcia "jednorazowa wartość transakcji". Pod tym pojęciem należy rozumieć ogólną (łączną) wartość wierzytelności lub zobowiązań określoną w umowie pomiędzy przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego istnieje także w przypadku, kiedy przedsiębiorcy, będący kontrahentami z tytułu umowy, której wartość świadczenia przekracza 15.000 euro, dokonują płatności na raty (w części), a wielkość poszczególnych rat jest niższa niż wspomniana kwota (tak też I. Lewandowska, Gotówka do 15 tys. euro, Rzeczpospolita z dnia 16 sierpnia 2004 r., s. C2).".

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego, słuszne jest stanowisko Szefa KAS, że jednorazową transakcją – w okolicznościach niniejszej sprawy - jest umowa o współpracy, a nie poszczególne zamówienia składane na jej podstawie. Słusznie uważa Szef KAS, że jedna transakcja może obejmować transfery pieniężne dokonane nawet w ciągu kilku lat, np. gdy umowa ma być realizowana etapami. Jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość zobowiązań wynikającą z jednej umowy, a przymiot "jednorazowości" nie odnosi się do poszczególnych płatności. Zdaniem Sądu przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis umowy wskazuje na to, że to ona (a nie poszczególne zamówienia) określa zasady współpracy skarżącej i hurtowni farmaceutycznych, np. wysokość ewentualnego kredytu kupieckiego, możliwość uzyskania rabatu, zasady rozliczeń. Poszczególne zamówienia nie są zatem umową (transakcją – w rozumieniu powyższych przepisów), lecz są składane na podstawie umowy.

Limit, o którym mowa w powołanych przepisach, nie jest "odnawialny" w ramach jednej umowy. Odnosi się on do całej umowy, a nie do poszczególnych zamówień, które mogą być ustalane przez strony w dowolny sposób. W przeciwnym razie istniałaby możliwość "sztucznego" dzielenia transakcji, co niweczyłoby cel przepisu.

Sąd nie zgadza się ze skarżącą, że w odniesieniu do umowy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, pojęcie "jednorazowej wartości transakcji" należy utożsamiać ze skonkretyzowaną operacją handlową. Poszczególne płatności za konkretne zamówienia należy przyporządkować do jednej transakcji, czyli do jednej i tej samej umowy w współpracę.

Zdaniem Sądu oczywistym jest, że strony raz zawartej umowy o współpracę na czas na czas określony, jak i czas nieokreślony, nie zawierają przy każdym zamówieniu produktów medycznych nowej transakcji, nie składają ponownie oświadczeń woli co do zasad współpracy w tym zakresie, lecz po prostu wykonują łączącą je umowę, czyli – realizują cały czas tę samą transakcję. Proces ten jest rozciągnięty w czasie i składa się na niego wiele płatności, ale transakcja w sytuacji opisanej we wniosku – jest jedna.

W świetle powyższego stanowisko Szefa KAS jest zatem w pełni prawidłowe.

Reasumując, ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za prawidłową. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.