Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 589/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2024 r. nr 1001-IOD-2.4102.6.2024.28/U06/RK w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 589/24

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej także: Strona lub Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łasku (dalej także: NUS) z 20 grudnia 2023 r. określającej Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 392.419,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy Strona w 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "T." M. B. w Ł.. Działalność była prowadzona prowadziła od 20 września 2012 r., a jej przedmiotem były usługi transportowe. Na potrzeby działalności gospodarczej prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów

Na podstawie wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łasku imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 28 września 2017 r. przeprowadzono wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Protokół kontroli został doręczony Skarżącej za pośrednictwem operatora pocztowego 11 lipca 2019 r.

Pismem z 21 lipca 2019 r. Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, w którym m.in. nie zgadza się ona z ustaleniami faktycznymi dotyczącymi prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2013 - 2014.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łasku pismem z 30 lipca 2019 r. nie uznał w całości zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej i postanowieniem z 22 października 2019 r. wszczął wobec Strony z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łasku decyzją z 20 grudnia 2023 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 392.419,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Mając na uwadze termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. tj. 30 kwietnia 2014 r. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ww. zobowiązanie podatkowe, co do zasady, przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 r.

Jednak w myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Natomiast zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 z późn. zm., dalej także: u.p.e.a.) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zdaniem NUS powyższe regulacje mają zastosowanie w sprawie, gdyż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z 19 czerwca 2019 r. doręczoną Stronie 24 czerwca 2019 r., określono Skarżącej przybliżone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokościach 1.756.034,00 zł oraz przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę naliczonych od tego zobowiązania na dzień wydania ww. decyzji w wysokości 737.534,00 zł. Następnie, na podstawie ww. decyzji NUS wydał zarządzenie o zabezpieczeniu dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. nr 1006-SEW.4251.5.2019.1 z 19 czerwca 2019 r., które zostało doręczone 24 czerwca 2019 r.

W oparciu o zarządzenie zabezpieczenia nr 1006-SEW.4251.5.2019.1 z 19 czerwca 2019 r. dokonano:

1. w dniu 21 czerwca 2018 r. zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A., zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym z 21 czerwca 2019 r. nr [...] doręczono Stronie 25 czerwca 2019 r., natomiast do banku 21 czerwca 2019 r., zastosowany środek egzekucyjny okazał się skuteczny,

2. w dniu 1 lipca 2019 r. zajęcia zabezpieczającego wierzytelność pieniężną w Urzędzie Skarbowym w Łasku, zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym z 1 lipca 2019 r. nr [...] doręczono Stronie 4 lipca 2019 r., natomiast do dłużnika zajętej wierzytelności (Urzędu Skarbowego w Łasku) w dniu 1 lipca 2019 r., zastosowany środek egzekucyjny okazał się skuteczny.

Z powyższego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. uległ zawieszeniu w dniu 24 czerwca 2019 r.

Organ podatkowy zauważył, że na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.f.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz fakt, że jego poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podkreślić należy, że dokumenty potwierdzające poniesione koszty uzyskania przychodów znajdują się wyłącznie w dyspozycji podatnika i co za tym idzie podatnik zobowiązany jest na żądanie organu podatkowego przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu dotyczącego faktycznego poniesienia kosztów oraz ich związku z osiągniętym przychodem. Obowiązek wykazania okoliczności uprawniających podatnika do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów spoczywa na podatniku. Organ podatkowy nie może w tym działaniu podatnika zastąpić.

W związku z brakiem ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych dotyczących rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń i luty 2013 rok organ podatkowy podjął czynności zmierzające do zebrania informacji na temat transakcji, których stroną była firma "T." M. B., i które tym samym mogły wpłynąć na jej rozliczenia w podatku dochodowym za ww. okres. Między innymi wystąpiono z wezwaniami do podmiotów, które wedle wiedzy organu (m.in. powziętej na podstawie włączonych do akt kontroli ewidencji VAT oraz przesłanych przez banki wyciągów bankowych) mogły w 2013 r. przeprowadzać transakcje gospodarcze z firmą Strony.

W wyniku wyżej wymienionych działań, w aktach sprawy zgromadzono kserokopie faktur wystawionych przez różne podmioty na rzecz firmy "T." M. B., które uznano za koszty uzyskania przychodów.

NUS ustalił, że w prowadzonej przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi przeprowadził postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2013 r. Postępowania te zakończyły się wydaniem decyzji:

- nr UKS1091/W3P2/42/31/13/280/025 z 30 grudnia 2015 r. określającej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.,

- nr UKS1091/W3P2/42/41/13/223/025 z 30 grudnia 2015 r. określającej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r.

W ww. decyzjach Dyrektor UKS w Łodzi stwierdził, że Strona zawyżyła w deklaracjach za styczeń 2013 r. i luty 2013 r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w związku z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa (oleju napędowego), na których jako ich wystawca widnieje podmiot E. spółka z o. o. Wskazano, że Skarżąca dysponowała paliwem niewiadomego pochodzenia. Z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynikało, że faktury wystawione przez E. spółka z o. o. dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały przez nią dokonane, a sam fakt zapłaty za rzekomo zakupiony towar nie przesądzał o faktycznym zawarciu transakcji. Spółka E. dokonała wyłącznie obrotu tzw. "pustymi" fakturami VAT, które podmiotowo nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego.

W ww. decyzjach Dyrektor UKS w Łodzi stwierdził, że ustalenia przeprowadzonego postępowania kontrolnego bezspornie dowodzą, iż posługując się fakturami wystawianymi przez E. spółkę z o.o. Strona miała pełną świadomość, iż dokumenty te są nierzetelne, nie poświadczają faktycznie przeprowadzonych transakcji i w rezultacie wiążą się z nadużyciem w rozliczeniach podatku VAT. Ponadto wskazał, że faktury VAT wystawione w styczniu 2013 r. oraz w lutym 2013 r. przez ww. spółkę nie dokumentują rzeczywistych pod względem podmiotowym zdarzeń gospodarczych, a zatem nie stanowią podstawy obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikającego.

Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, tj. decyzją z 4 kwietnia 2016 r. (VAT za styczeń 2013 r.) oraz decyzją nr z 4 kwietnia 2016 r. (VAT za luty 2013 r.). Potwierdził to również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydając wyrok z dnia 5 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 479/16 oddalający skargę Strony na decyzję DIAS z dnia 4 kwietnia 2016 r. oraz wyrok z dnia 5 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 480/16 oddalający skargę Strony na decyzję DUAS z dnia 4 kwietnia 2016 r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt I FSK 1990/16 z dnia 21 listopada 2018 r. oddalił skargę kasacyjną w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2013 r. oraz wyroku sygn. akt I FSK 1991/16 z dnia 21 listopada 2018 r. oddalił skargę kasacyjną w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2013 r.

NSA stwierdził, że na podstawie zgromadzonych dowodów organy podatkowe ostatecznie przyjęły, iż E., od której Strona miała nabywać paliwo, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmowała się Jedynie wystawianiem tzw. pustych faktur. Skoro więc ww. podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności polegającej na obrocie paliwem za zasadny uzna należy wniosek organów podatkowych, iż paliwo, które strona wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogło pochodzić od tegoż podmiotu.

Ponadto, z pisma Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 2 grudnia 2019 r. znajdującego się w aktach przedmiotowego postępowania podatkowego wynika, że w odniesieniu do Spółki E. Sp. z o.o., przeprowadzono postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2013 r. i od października do grudnia 2013 r. Postępowania te zostały zakończone decyzjami:

- Dyrektora UKS w Łodzi nr UKS1091/W2P2/42/15/14/119/025 z 4 listopada 2016 r. (VAT za styczeń -wrzesień 2013 r.) oraz

- Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nr 368000-CKK-4.500.31.2017.49 z 25 października 2018 r. (VAT za październik-grudzień 2013 r.).

W decyzji nr UKS1091/W2P2/42/15/14/119/025 z 4 listopada 2016 r. Dyrektor UKS w Łodzi wskazał z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego E. Sp. z o. o. w okresie od stycznia do września 2013 r. uczestniczyła w łańcuchu zorganizowanego przestępstwa podatkowego w obrocie paliwem ciekłym (olejem napędowym i benzyną bezołowiową), pełniąc w nim rolę tzw. "brokera". Paliwa ciekłe wprowadzane do obrotu (najprawdopodobniej z terytorium państw członkowskich UE innych niż Polska) za pośrednictwem spółek z o. o. – G., B., D. i E.1, tzw. "znikających podatników" i następnie fakturowane przez tzw. "buforów", również spółki z o. o. – B.1 i R. trafiało do ostatecznych konsumentów - odbiorców E. Sp. z o. o

Również Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w uzasadnieniu decyzji nr 368000-CKK-4.500.31.2017.49 z 25.10.2018 r. wskazał, że cyt.: "E. Sp. 2 o. o. w okresie od października do grudnia 2013 r. była ogniwem łańcucha zorganizowanego przestępstwa podatkowego w obrocie paliwem ciekłym (olejem napędowym), pełniąc w nim rolę tzw. "brokera". Paliwa ciekłe wprowadzane do obrotu (najprawdopodobniej z terytorium państw członkowskich UE innych niż Polska) za pośrednictwem spółek z o. o. – B., E.2, K., F. tzw. "znikających podatników" i następnie fakturowane przez tzw. "buforów", również spółki z o. o. – B.2 i D. trafiało do ostatecznych konsumentów E. Sp. z o. o."

Organ stwierdził, że aby więc dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być poniesiony w celu osiągnięciu przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz musi być należycie udokumentowany.

Natomiast zgodnie z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), faktury VAT są dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Natomiast z przepisu zawartego w § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika wymóg rzetelności dowodów stanowiących podstawę zapisów w księdze przychodów i rozchodów. Aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, powinna oprócz tego - że pod względem formalnym jest prawidłowa – być dowodem rzetelnym. W przypadku faktury nie dokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego o żadnej rzetelności nie może być mowy. Zatem faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych.

Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur; nie ma znaczenia czy mógł podejrzewać, że faktycznym zbywcą jest inny podmiot niż wynika to z treści faktury. Dotyczy to również sytuacji, w której podatnik nie wiedział, że kupuje towar niewiadomego pochodzenia i że za sprzedażą stoją inne podmioty, niż wynika to z treści wręczanych mu faktur przez podmiot, który jedynie określa się jako sprzedawca towaru.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 27 czerwca 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łasku z 20 grudnia 2023 r. określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 392.419,00 zł.

Pismem z dnia 7 sierpnia 2024 r. Strona wniosła skargę na ww. decyzję ostateczną - za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2013 r. w oparciu niekompletny materiał dowodowy w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a przede wszystkim pominięcie zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych i ich pominięciu,

2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 123 art. 187 i art. 125 O.p. poprzez arbitralne uznanie, iżby w niniejszym postępowaniu organ przeprowadził wystarczające postępowanie dowodowe, podczas gdy organ:

- nie przeprowadził wnikliwego postępowania dowodowego, a także zaniechał uwzględnia zgłoszonej inicjatywy dowodowej, a swoje rozstrzygnięcie w zakresie wysokości zobowiązania oparł jedynie o wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane nie w sprawach dot. mnie, tylko innych podmiotów, a konkretnie ich zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, podczas gdy niniejsze postępowanie dot. podatku dochodowego, a tym samym oparł wydaną w sprawie decyzję jedynie w oparciu o poszlaki i pośrednie tezy oraz uprawdopodobnienia mające wynikać jedynie z informacji pozyskanych z akt innych spraw,

- nie podjął wszelkich niezbędnych działań oraz w sposób niewszechstronny, dowolny i wybiórczy rozpatrzył materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, co skutkowało nieprzeprowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydaniem decyzji niezgodnej z prawem.

- nie przeprowadził wnioskowanego przeze mnie dowodu o przesłuchanie w charakterze świadka M.B.1, a także obarczył mnie negatywnym skutkiem odmowy składania zeznań przez tego świadka,

- dokonał ustaleń na podstawie niezakończonych formalnie kontroli podatkowych, opisywanych w decyzji i postępowań podatkowych, będących kontynuacją ww. kontroli.

3) naruszenie przepisu art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w zw. z art. 156 i n. u.p.e.a. poprzez stwierdzenie, że zarządzenie zabezpieczenia z dnia 19 czerwca 2019 r. przerwało bieg przedawnienia i trwa nieprzerwanie do dziś z uwagi na kolejne czynności zabezpieczenia, w sytuacji gdy kolejne powołane przez organ zabezpieczenia w postaci zajęć z wynagrodzenia Skarżącej w spółkach, w których pełniła funkcję członka zarządu, nie były skierowane na zabezpieczenie majątku, należności lub wierzytelności przysługujących firmie prowadzonej przez Skarżąca.

4) naruszenie przepisu art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w zw. z art. 156 i n. u.p.e.a. poprzez stwierdzenie, że zarządzenie zabezpieczenia z dnia 19 czerwca 2019 r. przerwało bieg przedawnienia i trwa nieprzerwanie do dziś - pomimo faktu, iż ostatnie zabezpieczenie skutecznie doręczono Skarżącej w dniu 22 lipca 2013 r., a spółce 13 lipca 2020 r. Zajęcie z dnia 20 czerwca 2023 nie zostało doręczone spółce B.3 Sp. z o.o. - co oznacza, iż nie dokonano skutecznego zajęcia.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi Strona stwierdziła, że wysokość zobowiązania podatkowego została ustalona przez organ jedynie w oparciu o wydane w innych sprawach, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1990/16 oraz I FSK 1991/16, w przedmiocie określenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2013 r. Skarżąca podkreśliła, że niniejsze postępowanie nie dotyczyło podatku do towarów i usług, a za bezzasadne należy uznać twierdzenie organu o tym, że ocenę tę można odnieść do ogółu działań tej spółki (nie działań skarżącej) w szerokim horyzoncie czasowym. Takie postępowanie organu stanowić ma istotne naruszenie przepisów postępowania, którego naczelną zasadą jest obiektywność, dwuinstancyjność oraz bezpośredniość przeprowadzonych dowodów.

W uzasadnieniu podniesiono również, że organ na podstawie zarządzenia o zabezpieczeniu dążył do wskazania, iż od 2020 r. istniało obowiązujące zabezpieczenie na majątku firmy Skarżącej. W rzeczywistości jednak zajęcia skierowane były wyłącznie względem jej wynagrodzenia, które mogłaby uzyskać w spółkach, w których pełniła określone funkcje. Ponadto, ostatnie zajęcie wynagrodzenia miało miejsce w 2020 r. co oznacza, iż od tej daty biegł termin przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarządzeniem z dnia 15 listopada 2024 r. wyznaczył termin rozprawy na dzień 17 grudnia 2024 r. o godz. 12:30. W tym samym dniu skierowano do Skarżącej zawiadomienie o rozprawie. Strona zawiadomienie o terminie rozprawy wyznaczonej na dzień 17 grudnia 2024 r. odebrała w dniu 2 grudnia 2024 r.

Pełnomocnicy Skarżącej r. pr. Ł. G. oraz r.pr. T. K. na rozprawie w dniu 17 grudnia 2024 r. wnieśli o odroczenie rozprawy na okres 14 dni, celem zapoznania się z aktami sprawy. Wyjaśnili, że dopiero w tym dniu Strona udzieliła im stosownego pełnomocnictwa.

Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 17 grudnia 2024 r. oddalił wniosek o odroczenie rozprawy oraz po zamknięciu rozprawy postanowił odroczyć termin ogłoszenia orzeczenia, wyznaczając dzień publikacji orzeczenia na 30 grudnia 2024 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 30 grudnia 2024 r. oddalił skargę.

Pełnomocnicy Strony pismem z 20 grudnia 2024 r. (data wpływu do Sądu: 3 stycznia 2025 r.) wnieśli o otwarcie zamkniętej rozprawy na nowo.

Zarządzeniem z dnia 8 stycznia 2025 r. uznano wniosek pełnomocników Skarżącej za niezasadny i załączono go do akt sprawy bez nadawania dalszego biegu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Jeśli chodzi o kwestię zarzucanego przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., nie ma racji Skarżąca, że doszło do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zatem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. upłynąłby - 31 grudnia 2019 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (70 § 7 pkt 5 O.p.)

Zgodnie z aktami sprawy w dniu 19 czerwca 2019 r. NUS wydał decyzję określającą Stronie przybliżone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 1.756.034,00 zł oraz przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę naliczonych od tego zobowiązania na dzień wydania ww. decyzji w wysokości 737.534,00 zł. Decyzja ta została doręczona Skarżącej w dniu 24 czerwca 2019 r. Na podstawie ww. decyzji zabezpieczającej NUS wydał zarządzenie o zabezpieczeniu nr [...] dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., które doręczono Stronie w dniu 24 czerwca 2019 r.

Z pisma NUS z 25 marca 2024 r. nr 1006-SEW.033.4.2024.2 wynika, że postępowanie zabezpieczające, w którym wydane zostało zarządzenie o zabezpieczeniu z 19 czerwca 2019 r. nr [...] jest nadal prowadzone. W oparciu o ww. zarządzenie zabezpieczenia dokonano następujących czynności:

- 21 czerwca 2019 r. zajęcia zabezpieczającego wynagrodzenie za pracę w B.4 Sp. z o.o., zawiadomienie o zajęciu [...], doręczono Stronie w dniu 24 czerwca 2019 r., spółce zaś w dniu 8 lipca 2019 r. (doręczenie zastępcze art. 44 Kodeks postępowania administracyjnego),

- 21 czerwca 2019 r. zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A., zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym z 21 czerwca 2019 r. nr [...] doręczono Stronie w dniu 25 czerwca 2019 r., do banku zaś w dniu 21 czerwca 2019 r.,

- 1 lipca 2019 r. zajęcia zabezpieczającego inne wierzytelności pieniężne w Urzędzie Skarbowym w Łasku, zawiadomienie o zajęciu [...] doręczono Stronie w dniu 4 lipca 2019 r., dłużnikowi zajętej wierzytelności zaś w dniu 1 lipca 2019 r.,

- 3 lipca 2020r. zajęcia zabezpieczającego wynagrodzenie za pracę w M. Sp. z o.o., zawiadomienie o zajęciu [...], doręczono Stronie w dniu 22 lipca 2020 r., spółce zaś w dniu 13 lipca 2020 r.,

- 20 czerwca 2023 r. zajęcia zabezpieczającego wynagrodzenie za pracę w B. 3 Sp. z o.o., zawiadomienie o zajęciu [...], doręczono Stronie w dniu 22 czerwca 2023r., spółce zaś w dniu 10 lipca 2023 r. (doręczenie zastępcze art. 44 Kodeks postępowania administracyjnego).

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 44 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ.

Stosownie do art. 44 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Dla przyjęcia, że doszło do doręczenia przesyłki, pomimo braku jej faktycznego przekazania adresatowi, konieczne jest spełnienie określonych czynności, które mogą zostać zweryfikowane w oparciu o adnotacje dokonane przez doręczyciela na kopercie lub zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W szczególności chodzi o wskazanie dat kolejnych zawiadomień o pozostawieniu przesyłki w określonym urzędzie, miejsca pozostawienia zawiadomień oraz przyczynę braku doręczeń przesyłki adresatowi. Aby uznać, że przesyłka została skutecznie doręczona w drodze tzw. fikcji doręczenia należy dysponować kopertą z naklejonym zwrotnym potwierdzeniem odbioru, na której znajdą się stosowne pieczęcie i podpisy doręczyciela przy pierwszym i drugim awizowaniu oraz data zwrotu pisma (z podpisem pracownika podejmującego próbę doręczenia przesyłki i datą zwrotu). Dodatkowo konieczną jest adnotacja doręczyciela ze wskazaniem gdzie zostało umieszczone awizo i gdzie złożona została przesyłka. Kolejne czynności z tym związane winny znaleźć odzwierciedlenie na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Sąd stwierdza, że wszystkie te warunki zostały spełnione, co oznacza, że niezasadne okazały się zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w zw. z art. 156 i n. u.p.e.a.

Podkreślić należy, że dla oceny zaistniałych w sprawie okoliczności tamujących bieg terminu przedawnienia kluczowe znaczenie ma fakt doręczenia Skarżącej 24 czerwca 2019 r. wydanego przez NUS zarządzenia o zabezpieczeniu z 19 czerwca 2019 r. nr [...], dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., a także dalsze prowadzenie postępowania zabezpieczającego, w toku którego wydano ww. zarządzenie.

W ramach postępowania zabezpieczającego dokonywane były czynności mające na celu skuteczne zabezpieczenie wykonania decyzji podatkowej, na co również zwrócono uwagę w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łasku dokonał zabezpieczenia należności pieniężnych przez zajęcia zabezpieczające wynagrodzenia za pracę Skarżącej oraz wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego

Dodatkowo wskazać należy, ze NUS decyzją z dnia 20 grudnia 2023 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 392.419,00 zł, którą doręczono którą doręczono w dniu 4 stycznia 2024 r. zatem nastąpiło wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.).

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2024 r. sygn. akt: III FPS 4/24, w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a., o którym mowa w art. 70§6 pkt 4 in fine ustawy O.p., termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.).

Jak wskazał Sąd w pisemnych motywach uchwały, istotne jest to, że stosownie do treści art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem w sytuacji wszczęcia postępowania zabezpieczającego, prowadzonego według ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu jest zdarzeniem prawnie obojętnym. Nie wpływa w żadnej mierze na bieg postępowania zabezpieczającego.

Zakończenie postępowania zabezpieczającego zgodnie z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji następuje co do zasady, gdy dochodzi do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Zgodnie z art. 154 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne:

- z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.);

- z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. z 2023r. poz. 1590 i 1598) pod warunkiem wystawienia tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 14 dni od dnia jej wygaśnięcia (art. 154 § 4 pkt 2 u.p.e.a.);

- z dniem podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego w przypadkach określonych w art. 32a § 2, art. 32c § 1 i art. 35 § 1, a także w przypadkach określonych w art. 79 ust. 5 ustawy o wzajemnej pomocy (art. 154 § 4 pkt 3 u.p.e.a.);

- w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego i wstrzymania wykonania decyzji, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenia o oddaleniu lub odrzuceniu skargi bądź umorzeniu postępowania sądowego (art. 154§5 u.p.e.a.);

- w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji (art. 154 § 6 u.p.e.a.).

Zatem w sytuacji gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 in fine O.p.), bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Dotyczy to również sytuacji, gdy powyższe przymusowe zabezpieczenie dotyczyło decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 2 O.p.

Sąd nie tylko w pełni podziela stanowisko wyrażone w tej uchwale ale również stwierdza, że na podstawie art. 269 P.p.s.a. jest nim związany.

Dla oceny zaistniałych w sprawie okoliczności tamujących bieg terminu przedawnienia kluczowe znaczenie ma fakt doręczenia Skarżącej 24 czerwca 2019 r. wydanego przez NUS zarządzenia o zabezpieczeniu z 19 czerwca 2019 r. nr [...], dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., a także dalsze prowadzenie postępowania zabezpieczającego, w toku którego wydano ww. zarządzenie. Co więcej, w ramach postępowania zabezpieczającego dokonywane były czynności mające na celu skuteczne zabezpieczenie wykonania decyzji podatkowej, na co również zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji. NUS dokonał zabezpieczenia należności pieniężnych przez zajęcia zabezpieczające wynagrodzenia za pracę Skarżącej oraz wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego.

W związku z powyższym należy uznać, że rację ma DIAS stwierdzając, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. został skutecznie zawieszony 24 czerwca 2019 r. i okres tego zawieszenia trwa.

Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrolowane przez Sąd decyzje organów obu instancji obszernie i wszechstronnie przedstawiły okoliczności wskazujące na naruszenie przez skarżącego przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy.

Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również - w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł O.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r., sygn. akt: II FSK 1313/08).

Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p.

Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z przepisów O.p. Organ dokonał bowiem analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Ocena dowodów różni się od wniosków jakie wyprowadza z nich Skarżąca. Jednakże, DIAS w zaskarżonej decyzji należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Strony jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna.

Organy przedstawiły schemat działania kontrahenta Skarżącej, tj. E. Sp. z o.o. jako wystawcy faktur, które dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały przez nią dokonane.

W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który potwierdza, że kwota 1.306.432,42 zł wynikająca z faktur wystawionych przez spółkę E., ujętych przez Stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiące: marzec - lipiec 2013r. oraz listopad - grudzień 2013r. oraz kwota 232.397,00 zł wynikająca z przedłożonych przez Skarżącą 14 listopada 2019 r. faktur \/AT wystawionych w październiku 2013 r., przez ww. spółkę E. na rzecz Strony nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2013 r.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi przeprowadził u Skarżącej postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące styczeń oraz luty 2013 r. Postępowania te zakończyły się wydaniem decyzji z 30 grudnia 2015r. nr UKS1091/W3P2/42/31/13/280/025 określającej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oraz decyzji z 30 grudnia 2015r. nr określającej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Dyrektor UKS w Łodzi stwierdził, że Skarżąca zawyżyła w deklaracjach za styczeń 2013 r. i luty 2013 r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w związku z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa (oleju napędowego), na których jako ich wystawca widnieje podmiot E. Sp. z o.o. Decyzje te decyzje zostały utrzymane w mocy przez DIAS. WSA w Łodzi oddalił skargi na decyzje organu odwoławczego. NSA natomiast oddalił skargi kasacyjne od wyroków Sądu I instancji.

NSA stwierdził, że na podstawie zgromadzonych dowodów organy podatkowe ostatecznie przyjęły, iż E., od której Strona miała nabywać paliwo, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmowała się Jedynie wystawianiem tzw. pustych faktur, skoro zaś ww. podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności polegającej na obrocie paliwem za zasadny uzna należy wniosek organów podatkowych, iż paliwo, które strona wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogło pochodzić od tegoż podmiotu. paliwem przez podmiot będący wystawcą zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur. Wbrew ocenie Skarżącej, sposób przedstawienia stanowiska NSA wymagał uwzględnienia go również na gruncie niniejszej sprawy.

Ponadto, z pisma Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 2 grudnia 2019 r. znajdującego się w aktach przedmiotowego postępowania podatkowego wynika, że w odniesieniu do Spółki E. Sp. z o.o., przeprowadzono postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2013 r. i od października do grudnia 2013 r. Postępowania te zostały zakończone decyzjami:

- Dyrektora UKS w Łodzi nr UKS1091/W2P2/42/15/14/119/025 z 4.11.2016 r. (VAT za styczeń-wrzesień 2013 r.) oraz

- Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nr 368000-CKK-4.500.31.2017.49 z 25.10.2018 r. (VAT za październik-grudzień 2013 r.).

W decyzji z 4 listopada 2016 r. Dyrektor UKS w Łodzi wskazał z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego E. Sp. z o. o. w okresie od stycznia do września 2013 r. uczestniczyła w łańcuchu zorganizowanego przestępstwa podatkowego w obrocie paliwem ciekłym (olejem napędowym i benzyną bezołowiową), pełniąc w nim rolę tzw. "brokera". Paliwa ciekłe wprowadzane do obrotu (najprawdopodobniej z terytorium państw członkowskich UE innych niż Polska) za pośrednictwem spółek z o. o. – G., B., D. i E. 1, tzw. "znikających podatników" i następnie fakturowane przez tzw. "buforów", również spółki z o. o. – B. 1 i R. trafiało do ostatecznych konsumentów - odbiorców E. Sp. z o. o

Również Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w uzasadnieniu decyzji nr z 25 października 2018 r. wskazał, że E. Sp. z o. o. w okresie od października do grudnia 2013 r. była ogniwem łańcucha zorganizowanego przestępstwa podatkowego w obrocie paliwem ciekłym (olejem napędowym), pełniąc w nim rolę tzw. "brokera". Paliwa ciekłe wprowadzane do obrotu (najprawdopodobniej z terytorium państw członkowskich UE innych niż Polska) za pośrednictwem spółek z o. o. – B., E.2, K., F. tzw. "znikających podatników" i następnie fakturowane przez tzw. "buforów", również spółki z o. o. – B. 2 i D. trafiało do ostatecznych konsumentów E. Sp. z o. o.

Organ wykazał nierzetelność faktur wystawionych przez E. Sp. z o. o. oraz powiązania z innymi podmiotami, jak również szczegółowo zaprezentował charakter tych powiązań a w szczególności ,,role" przyporządkowane do tych podmiotów. Poszczególne transakcje zostały pokazane w sposób czytelny i przejrzysty. Działania poszczególnych podmiotów, w ujęciu chronologicznym są dobrze opisane, w sposób jasny i wyczerpujący. Wnioski wypływające z takiego ujęcia kwestii będących przedmiotem kontrowersji są logiczne i zrozumiałe. Przedstawiono i omówiono poszczególne dowody przeprowadzone w sprawie (dowody z dokumentów, protokoły kontroli) wskazując na ich rolę w podjęciu rozstrzygnięcia.

Sąd zatem stwierdza, że organ podatkowy zgromadził niezbędny do wydania decyzji ostatecznej materiał dowodowy, natomiast postanowieniem z 30 kwietnia 2024r. DIAS włączył do akt niniejszego postępowania materiał dowodowy, który stanowi jedynie potwierdzenie ustaleń dokonanych przez organ I instancji.

Sąd zwraca uwagę, że celem m.in. wyjaśnienia okoliczności wystawienia spornych faktur organ kontroli skarbowej trzykrotnie wezwał Skarżącą na przesłuchanie w charakterze strony. W dwóch pierwszych terminach nie stawiła się ona na przesłuchanie, natomiast w trzecim wyznaczonym terminie Skarżąca odmówiła składania zeznań argumentując, że zakupem paliwa zajmowała się jej M. B. 1, a ona nie ma wiedzy na temat spraw z tym związanych. Również próba przesłuchania M. B.1 przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi m.in. na okoliczność transakcji zakupu przez niego oleju napędowego zakończyła się niepowodzeniem. Świadek odmówił składania zeznań powołując się na bliskie pokrewieństwo ze Stroną, a w kolejno podjętych na wniosek Strony próbach jego przesłuchania nie stawiał się w wyznaczonym miejscu prowadzenia czynności.

Sąd nie zgadza się z zawartym w skardze zarzutem, że organ podatkowy nie przeprowadził wnioskowanego przez Stronę dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. B.1. W toku prowadzonego postępowania Skarżąca nie złożyła wniosku o przesłuchanie świadka M. B.. Wobec odmowy składania zeznań przez brata Strony, organy podatkowe dokonały ustaleń w zakresie stanu faktycznego w oparciu o szereg innych dowodów i brak jest podstaw do twierdzeń o obarczaniu Strony negatywnymi skutkami takiej sytuacji.

W prowadzonych postępowaniach kontrolnych, pomimo wielokrotnie wysłanych pism z wnioskiem o złożenie pisemnych wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności Skarżąca odmówiła składania jakichkolwiek wyjaśnień i nie wskazała prawdziwego źródła pochodzenia zakupionego oleju napędowego.

Prawidłowe są zatem wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji, że analiza ksiąg firmy przeprowadzonych w ww. postępowaniach kontrolnych wynika, że Skarżąca dysponowała paliwem niewiadomego pochodzenia.

Podzielając to stanowisko Sąd przypomina, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W związku z powyższym kryterium zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie, że:

- wydatek został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a więc, że doszło do rozchodu pieniężnego lub też, że doszło do faktycznego odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika,

- wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że racjonalnie działający przedsiębiorca miał prawo się spodziewać, iż poniesienie tego wydatku przyniesie efekt w postaci przychodu,

- pomiędzy wydatkiem a przychodem, choćby spodziewanym, istnieje związek polegający na tym, że to właśnie poniesienie danego wydatku ma lub obiektywnie oceniając mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu,

- dany rodzaj wydatku nie jest wymieniony w art. 23 tej ustawy, a więc nie zawiera się w katalogu wydatków i odpisów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowanym na tle tego przepisu podkreśla się, że "na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w rozliczeniu podatkowym można ująć wydatki, które zostały poniesione w związku rzeczywistymi transakcjami, mającymi na celu uzyskanie przez podatnika przychodów" (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2021 r., II FSK 3812/18, CBOSA). Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2021 r., II FSK 2169/19). Jeśli strona dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały one nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2021 r., II FSK 3518/18).

Podzielając te podglądy Sąd stwierdza, że faktury zakupu paliwa od spółki E. słusznie zostały uznane przez organy za nierzetelne pod względem podmiotowym i jako takie niemogące stanowić podstawy zaliczenia ujętych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sam fakt, że faktura nie odzwierciedla zdarzenia między podmiotami w niej wymienionymi jest warunkiem wystarczającym dla zakwestionowania ujętych w nich wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji, jak i w toku postępowania, w którym ją wydano, żadnych naruszeń, które skutkowałyby koniecznością eliminacji tej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu decyzja jest prawidłowa, wydano ją po przeprowadzeniu zgodnego z prawem procesowym postępowania, zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony.

Końcowo należy odnieść się do wniosku pełnomocników Strony o otwarcie zamkniętej rozprawy na nowo. Sąd stwierdza, że wniosek ten zarządzeniem z dnia 8 stycznia 2025 r. uznano za niezasadny i załączono go do akt sprawy, bez nadawania dalszego biegu. Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w piśmiennictwie, sąd nie wydaje odrębnego orzeczenia rozstrzygającego o zasadności wniosku. W razie uznania, że wniosek zasługuje na uwzględnienie, sąd otwiera rozprawę na nowo. W przypadku zaś niezasadności wniosku, przyczyny jego nieuwzględnienia należy wskazać w motywach ogłoszonego orzeczenia kończącego postępowanie (por. Grzybowski Tomasz, Zamknięcie i otwarcie rozprawy na nowo [w:] Grzybowski T., Dauter B. /red./, Procedura, LEX 2024). Sąd podkreśla, że Skarżąca z odpowiednim wyprzedzeniem została skutecznie zawiadomiona o terminie rozprawy i tylko od jej wolnej woli zależał termin ustanowienia profesjonalnych pełnomocników w rozpoznawanej sprawie. Skoro Strona zdecydowała o ustanowieniu pełnomocników w dniu rozprawy, to powinna liczyć się z możliwością odmowy uwzględnienia takiego wniosku. Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę, że ww. wniosek wpłynął do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w dniu 3 stycznia 2025 r., już po ogłoszeniu (w dniu 30 grudnia 2024 r.) wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 589/24 i jako taki nie mógł wywołać pożądanego skutku.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 P.p.s.a).

mko