Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 268/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 15, art. 108
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 120.,art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska, WSA Grzegorz Panek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2019 r. sprawy ze skargi "A." spółka z o.o. w P. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" spółka z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca, spółka) jest decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2014 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P., przeprowadził wobec "A" spółka z o.o., kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2014 r. Organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez spółkę podatku naliczonego związanego z zakupem zegarków. W toku kontroli stwierdzono, że w dokumentacji księgowej za sierpień, wrzesień i październik 2014 r. znajdują się kserokopie faktur zakupu wystawionych przez "B" z/s we W.

Według przedstawionego przez prezesa spółki "spisu i opisu rzeczy" z dnia [...] czerwca 2015 r. oryginały ww. faktur zakupu zostały wydane funkcjonariuszowi Wydziału CBŚP w P. w związku z postępowaniem przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną.

W udostępnionych przez Prokuraturę Regionalną aktach stwierdzono m.in. dokumenty dotyczące działalności gospodarczej spółki "A" oraz wykonano kserokopie wybranych dokumentów.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. dopuścił jako dowód w kontroli celno-skarbowej kserokopie dokumentów zgromadzonych w toku śledztwa o sygn. [...] wskazanych w tym postanowieniu.

Organ podjął działania zmierzające do ustalenia miejsca pobytu H. D., prowadzącego w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą pod firmą "B". W wyniku tych czynności uzyskano informację, że H. D. od dnia [...] grudnia 2016 r. jest poszukiwany na podstawie listu gończego.

Nadto organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji odnośnie "B", oraz udostępnienie dokumentacji z akt podatkowych. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał m.in. iż H. D. był zarejestrowany w zakresie podatku VAT w okresie od dnia [...] lipca 2014 r. do dnia [...] lutego 2015 r. Ponadto przekazał kserokopie decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] , [...] , [...] , [...] określające H. D. za sierpień, wrzesień i październik 2014 r. podatek należny do zapłaty z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących wykazanej czynności. Ww. decyzje zostały dopuszczone jako dowód do akt kontroli celno-skarbowej.

W toku kontroli organ przeprowadził czynności dowodowe w postaci przesłuchania w charakterze strony - prezesa spółki "A" L. B. oraz w charakterze świadka - pracownika spółki "A" M. B.

Ponadto z akt śledztwa sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną wyselekcjonowano istotne dla sprawy dokumenty w postaci m.in. protokołu przeszukania siedziby "B" z dnia [...] lutego 2017 r. we W. wraz ze spisem i opisem rzeczy zawierającym dokumentację z "C" oraz historię rachunku bankowego firmy "B" za okres od dnia [...] września do dnia [...] grudnia 2014 r., które postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. dopuszczono jako dowód w kontroli celno-skarbowej.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła organ do przekonania, że faktury dokumentujące sprzedaż przez "B" zegarków na rzecz spółki nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę tych faktur.

Spółka dokonując rzekomych zakupów towarów od "B" z W. była podmiotem, który legalizował wprowadzanie do obrotu gospodarczego zegarków niewiadomego pochodzenia. Faktury wystawione przez "B" dla spółki, występują w obrocie prawnym i księgowym jedynie po stronie nabywcy towaru, natomiast nie występują po stronie sprzedawcy, a podatek należny nie został przez H. D. zadeklarowany i uiszczony na konto właściwego urzędu skarbowego. Tym samym, spółka ujęła do ewidencji zakupów VAT w sierpniu, wrześniu i październiku 2014 r. faktury i odliczyła podatek naliczony, który nie został wykazany po stronie dostawcy, jako podatek należny.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego nie ustalono źródła pochodzenia zegarków lub podmiotu, który sprowadził towar na terytorium RP. Jednocześnie nie można ustalić, czy H. D. posiadał jakiekolwiek zegarki oraz czy to rzeczywiście on wystawił faktury sprzedaży. Według dokumentacji księgowej, zegarki miała kupić firma "D" z L. Po otrzymaniu dokumentu IE-599 potwierdzającego wywóz towarów poza teren UE spółka wystąpiła o zwrot podatku VAT do właściwego urzędu skarbowego. W związku z tym spółka otrzymała zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony przez podmiot dostarczający towar.

Z kolei, okoliczności i sposób dokonywania przez spółkę transakcji nabycia zegarków od "B" wskazują, że transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT odbiegają od realiów przeprowadzania transakcji gospodarczych w takim rozmiarze i o takiej wartości, przy dochowaniu należytej staranności. Osoby reprezentujące spółkę wiedziały lub co najmniej miały przesłanki aby podejrzewać, że spółka uczestniczy w czynnościach mających na celu legalizację wprowadzania towaru z niewiadomego źródła do obrotu oraz umożliwiających odzyskanie podatku VAT, przy równoczesnym nieuiszczaniu tego podatku przez rzekomego ich dostawcę. Czynności te zostały sztucznie wykreowane a osoby reprezentujące kontrolowaną godziły się w nich uczestniczyć pomimo znanych im okoliczności sprawy wskazujących na nieracjonalny przebieg transakcji gospodarczych. Prezes spółki, podczas zawierania transakcji gospodarczych dotyczących nabycia zegarków od "B" nie dochował należytej staranności kupieckiej, bowiem nie dokonał weryfikacji wiarygodności dostawcy.

Ponadto brak umów zakupu towaru, zamówień, uzgodnień, wskazują na brak dobrej wiary i należytej staranności odpowiedniej dla podmiotu profesjonalnego przy wchodzeniu w posiadanie towarów o wysokiej wartości.

Jedną z przesłanek podważających wiarygodność H. D. był fakt, że rozpoczął on działalność gospodarczą w lipcu 2014 r., co można było sprawdzić np. w Internecie (baza CEIDG), a już w sierpniu, wrześniu i październiku 2014 r. będąc podmiotem bez historii biznesowej i doświadczenia wystawiał faktury VAT dokumentujące dostawy w tak specyficznej branży jak obrót luksusowymi zegarkami. Także anonimowość dostawcy zegarków tj. H. D. powinna budzić wątpliwości osób zarządzających spółką i skłonić ich do podjęcia działań weryfikacyjnych.

Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P., określił w podatku od towarów i usług: za sierpień 2014 r. kwotę zwrotu podatku w wysokości 40 119 zł, za wrzesień 2014 r. kwotę zwrotu podatku w wysokości 34 926 zł, za październik 2014 r. kwotę zwrotu podatku w wysokości 35 607 zł.

Od ww. decyzji odwołanie wniosła spółka, reprezentowana przez adwokata.

Decyzją opisaną na wstępie z dnia [...] stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozbieżność stanowisk między organem pierwszej instancji, a stroną odnośnie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem zegarków.

Organ odwoławczy stwierdził, że spółka poprzez przyjęcie propozycji obrotu ekskluzywnymi zegarkami dokonała rozszerzenia zakresu swojej działalności, która polegała na transporcie międzynarodowym, magazynowaniu i obsłudze celnej. Zaakceptowała też nietypowy sposób rozliczania tych transakcji, polegający na tym, że na rachunek spółki najpierw wpływały środki pieniężne z rachunku bankowego należącego do T. Ś., w tytułach operacji wpisane są numery faktur wystawionych przez "B" dla spółki, a następnie spółka dokonywała płatności za powyższe faktury "B". Z przesłuchań w charakterze strony prezesa spółki L. B. oraz w charakterze świadka - pracownika spółki M. B., wynika, że T. Ś. dokonujący przedpłaty za transakcje zakupu zegarków nie był znany spółce i nie wiedziała ona dlaczego T. Ś. przelewał środki pieniężne na rachunek spółki.

W ocenie organu okoliczności te wskazywały na istnienie podwyższonego ryzyka uczestnictwa w nielegalnym procederze, dlatego też spółka winna była dochować należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych i podejmować kompleksowe działania mające na celu sprawdzenie kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kontakty handlowe w obrocie ekskluzywnymi zegarkami zainicjowane zostały przez nabywcę tj. podmiot ukraiński. Nie zawarto żadnych umów handlowych na dostawę towaru (ekskluzywne zegarki), który nie miał związku z profilem działalności prowadzonej przez spółkę tj. transport międzynarodowy, magazynowanie i obsługa celna. Transakcje zegarkami przez spółkę nie były obarczone ryzykiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem inicjator tych transakcji miał zapewnić zarówno dostawcę towaru (zegarków), jak i ich odbiorcę, a także rozliczenie następowało bez angażowania środków finansowych spółki przy zastosowaniu instytucji przedpłaty tj. najpierw spółka otrzymywała na swoje konto bankowe środki pieniężne od rzekomego nabywcy, a następnie dokonywała płatności na rzecz "B". Mechanizm zakupu i sprzedaży zegarków był z góry ustalony - faktury zakupu zegarków spółka otrzymywała drogą mailową od odbiorcy towaru tj. "E", zamiast od dostawcy towaru tj. "B". W czasie realizacji współpracy spółka nie nawiązała żadnego kontaktu z H. D., ze stroną kontaktował się jedynie kurier. Nie sprawdzono pochodzenia ekskluzywnych zegarków, ich rzeczywistej wartości oraz czy posiadają one certyfikaty potwierdzające ich autentyczność. Nie sprawdzono wiarygodności dostawcy - zarówno prezes spółki L. B. jak i M. B., pracownik upoważniony do rachunków bankowych spółki zeznali, że firmę "B" sprawdzali jedynie w Internecie. L. B. na pytanie jakie dokumenty urzędowe poświadczają wiarygodność H. D. odpowiedział, że nie wie i nie posiada takich dokumentów. Ponadto na pytanie czy żądał od H. D. zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami z właściwego urzędu skarbowego lub zaświadczenia z ZUS o zarejestrowaniu w Centralnym Rejestrze Płatników Składek, L. B. odpowiedział, że nie żądał. Anonimowość H. D. powinna budzić wątpliwości spółki i skłonić do podjęcia działań weryfikacyjnych. Płatności za sprzedane zegarki nie dokonywał nabywca z Ukrainy, ale przelewy dokonywane były z rachunku bankowego podmiotu polskiego – T. Ś., który zeznał, że w rzeczywistości nie dysponował tym rachunkiem. Przy czym L. B. i inne osoby uprawnione do reprezentacji spółki nie podjęły żadnej próby wyjaśnienia dlaczego zapłata za towar eksportowany na Ukrainę pochodzi od podatnika polskiego. Spółka nie posiadała swobody w wyborze dostawcy i odbiorcy ekskluzywnych zegarków, bowiem jak zeznał L. B. to odbiorca z Ukrainy wskazał podmiot, który był dostawcą zegarków.

Reasumując działalność spółki w nowej dla niej branży (obrót ekskluzywnymi zegarkami) zainicjowana została przez nabywcę tj. podmiot ukraiński. Zarówno na etapie wstępnym tej współpracy, jak i w trakcie realizacji transakcji zakupu zegarków nie dokonano weryfikacji dostawcy zegarków – "B".

Spółka z dostawcą zegarków nie zawarła żadnych umów handlowych, nie składała zamówień na zakup towarów, ani też nie ustalała terminów dostaw. Pomimo tego, że towar, którego obrotu podjęła się spółka był towarem szczególnym (ekskluzywne zegarki), gdzie wysoka cena produktu uzależniona jest od jego autentyczności i marki, spółka nie podjęła żadnych działań mających na celu potwierdzenie autentyczności towaru, a w konsekwencji jego wysokiej ceny. Spółka nie była obarczona ryzykiem związanym z transakcjami ekskluzywnymi zegarkami, bowiem inicjator tych transakcji miał zapewnić zarówno dostawcę towaru (zegarków), jak i ich odbiorcę, a także rozliczenie następowało bez angażowania środków finansowych spółki tj. przy zastosowaniu instytucji przedpłaty.

W kontekście poczynionych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie podjęła działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką i uznał, że spółka nie zachowała należytej staranności w relacjach gospodarczych z "B". Nie sposób zatem dopatrzeć się dobrej wiary po stronie tej spółki.

Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] stycznia 2019 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 120 w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; zwaną dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym, polegającej na: uznaniu, że skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie w dziedzinie podatku VAT z uwagi na fakt, iż wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub naruszenia prawa, w sytuacji gdy w powyższym zakresie organ powołuje się na okoliczności, które nie były znane w momencie zawierania współpracy przez skarżącą z firmą "B" i zostały ustalone kilka lat po zawarciu transakcji,

b) art. 120 w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym, polegającej na: pominięciu przy ocenie należytej staranności skarżącej oraz jej dobrej wiary faktu, że w zaistniałym stanie faktycznym dochodziło do rzeczywistego przepływu towarów, co rzutuje na ocenę okoliczności faktycznych związanych z zawarciem współpracy oraz jej przebiegiem pomiędzy spółką, a firmą "B" w kontekście zachowania należytej staranności i dobrej wiary skarżącej,

c) art. 120 w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem, a polegającej na wymaganiu od skarżącej podejmowania działań w celu weryfikacji kontrahenta o ponadstandardowym charakterze, co skutkowało niesłusznym uznaniem, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej oraz nie można jej przypisać dobrej wiary przy zawieraniu kwestionowanych transakcji, bowiem nie dokonała weryfikacji wiarygodności dostawcy, w sytuacji gdy taka weryfikacja została dokonana w ramach możliwości dostępnych w 2014 r.

Co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego uznania, że skarżąca w sposób nieprawidłowy dokonała odliczenia podatku VAT za miesiące sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r. oraz październik 2014 r.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy zorientowały się, że mają do czynienia z podmiotem nieistniejącym dopiero w lutym 2015 r., tj. w dacie wykreślenia firmy "B". Skarżąca podniosła, że organy chcą przypisać jej odpowiedzialność, zapominając o tym że de facto została ona wciągnięta w proceder i stała się ofiarą, a nie była sprawcą jakichkolwiek działań.

Podkreślono, że ocena zachowania skarżącej w kontekście dochowania należytej staranności i istnienia dobrej wiary powinna zostać dokonana przede wszystkim przy uwzględnieniem faktu, że dochodziło do rzeczywistego przepływu towarów. Fakt ten nie jest kwestowany przez organ II instancji, jednakże w żaden sposób nie rzutował on na ocenę działań podejmowanych przez skarżącą w kontekście zachowania należytej staranności i istnienia dobrej wiary.

Mając na względzie okoliczność, że towar rzeczywiście przybywał do skarżącej, skąd była mu nadawana procedura celna, uznała, że spółka nie miała podstaw sądzić, że uczestniczy w nielegalnym procederze dotyczącym podatku VAT. Tym samym po stronie spółki istniała tzw. dobra wiara.

Skarżąca podniosła, że wskazywanie przez organ, że spółka powinna była domagać się od H. D. zaświadczenia o zarejestrowaniu jako czynnego podatnika VAT oraz zaświadczenia o niezaleganiu w płatności podatków stanowi wymaganie oderwane od standardów obowiązujących w stosunkach gospodarczych. Domaganie się od kontrahentów ww. dokumentów sprawiłoby, że spółka nie byłaby w stanie w zasadzie przeprowadzać na bieżąco żadnych transakcji.

Nawet gdyby spółka dokonała weryfikacji w sposób wskazany przez organ, nie uzyskałaby żadnych informacji, które mogłyby stanowić podstawę do podejrzenia o nieuczciwości swojego kontrahenta. H. D. był bowiem zarejestrowany jako podatnik VAT w okresie od dnia [...] lipca 2014 r. do dnia [...] lutego 2015 r. - to jest przez cały okres współpracy przez spółkę z ww. podmiotem. Skarżąca działała tym samym w zaufaniu do organów podatkowych, to organy państwa nie dopełniły obowiązku wykreślenia H. D. z rejestru VAT, czym naraziły spółkę na szkodę. Nie ma tutaj znaczenia, że skarżąca o dacie wyrejestrowania firmy "B" jako czynnego podatnika VAT dowiedziała się w momencie prowadzenia niniejszego postępowania.

Reasumując skarżąca wskazała, że nie sposób uznać aby wiedziała lub co najmniej miała przesłanki aby podejrzewać, że dokonuje transakcji z podmiotem, który stwarza formalne pozory istnienia jednakże rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. W niniejszej sprawie to skarżąca jest pokrzywdzona i przypisuje się jej odpowiedzialność za działania firmy "B".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podstawy prawne uwzględnienia skargi, przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ogranicza do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić należy, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza w sposób istotny przepisów prawa.

Wyjaśnienia wpierw wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na które to prawo powołuje się skarżąca kwestionując stanowisko organu, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy urzeczywistniły się przesłanki do odmowy udzielenia tego prawa skarżącej.

Istota sporu sprowadza się więc do odpowiedzi na pytanie, czy faktury nabycia towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach wystawione na rzecz skarżącej dokumentują rzeczywiste transakcje i w konsekwencji, czy stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego zgodnie z przedstawioną wyżej zasadą będącą emanacją zasady neutralności.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ).

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 - 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia podatku jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą, a więc czynność, która rzeczywiście miała miejsce, została faktycznie zrealizowana przez wystawcę faktury. Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony może mieć bowiem miejsce jedynie wówczas, gdy faktura VAT obrazuje zdarzenie gospodarcze, które rzeczywiście miało miejsce i oddaje przy tym zgodny z rzeczywistością jego przebieg odnośnie rodzaju i ilości sprzedanych towarów lub świadczonych usług. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe weryfikują nie tylko walory formalne tego dokumentu, ale i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług (co sprowadza się do zbadania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, czy pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności opisanej na fakturze na rzecz jej odbiorcy jest wystarczające dla wyłączenia z rozliczenia kwoty podatku wykazanego w otrzymanej fakturze. Podkreślić należy, że prawo do obniżenia podatku nie może powstać u odbiorcy faktury, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy - faktura taka nie stanowi podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie zatem w tym przypadku przez odbiorcę fakturą wskazuje jedynie na spełnienie wymogu formalnego i nie stanowi samo w sobie o prawie do odliczenia podatku. Istotne jest ziszczenie się warunku w postaci rzeczywistego wykonania czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu realizacji na rzecz nabywcy świadczenia podlegającego podatkowi od towarów i usług. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. Aby ten dokument stanowił podstawę do obniżenia podatku musi być poprawny nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Przechodząc do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w pierwszej kolejności należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu dysponowania przez skarżącą towarami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach. Organy podatkowe słusznie natomiast zakwestionowały pochodzenie towaru, czyli nabycie go od podmiotu wskazanego w tych fakturach. Nie twierdziły one ponadto, że skarżąca działała w złej wierze i że razem z innymi osobami dokonywała oszustwa podatkowego, a tylko, że nie dołożyła należytej staranności podczas przeprowadzania tych transakcji.

Dla uznania transakcji dotyczących zakupu przez skarżącą towarów o które chodzi w niniejszej sprawie za fikcyjne nie trzeba było w okolicznościach sprawy wykazać, że opisany w fakturach VAT towar nie istniał. Niedokonanie czynności wskazanych w tych fakturach organy wiązały nie z tym, że nie było opisanego w nich towaru, ale z tym, że figurujący na nich jako sprzedawca podmiot, w rzeczywistości nie dokonywały sprzedaży towarów na rzecz skarżącej.

Jeżeli chodzi osobę H. D, który miał dostarczać towary do skarżącej, to organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Świadczy o tym chociażby to, że była to osoba, która nie dokonywała rozliczeń podatkowych, a jego działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur mających dokumentować transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami.

Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzjach wydanych w stosunku do tego podmiotu, na podstawie przepisu art. 108 ustawy VAT.

Oczywiście o wszystkich tych okolicznościach nie musiała wiedzieć skarżąca. Rzecz jednak w tym, na co słusznie wskazały organy, że nie wykazała ona podejmowania przez siebie stosownych działań, które mogły ją uchronić od negatywnych konsekwencji wchodzenia z takim podmiotem w kontakty gospodarcze.

Jak słusznie wskazał w tej mierze organ odwoławczy, w sprawie wystąpił szereg okoliczności wskazujących na nietypowość transakcji realizowanych przez skarżącą spółkę, które powinny tym bardziej spowodować wzmożoną ostrożność w tym zakresie z jej strony.

Przede wszystkim należy zauważyć, że skarżąca spółka poprzez przyjęcie propozycji obrotu ekskluzywnymi zegarkami dokonała rozszerzenia zakresu swojej działalności, która polegała na transporcie międzynarodowym, magazynowaniu i obsłudze celnej. Kontakty handlowe zainicjowane zostały przez nabywcę tj. podmiot ukraiński. Nie zawarto żadnych umów handlowych na dostawę towaru. Z dostawcą H. D. nie odbywały się spotkania biznesowe, ani nie prowadzono korespondencji mailowej lub telefonicznej. Transakcje zegarkami przez spółkę nie były obarczone ryzykiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem inicjator tych transakcji miał zapewnić zarówno dostawcę towaru (zegarków), jak i ich odbiorcę. Także rozliczenie następowało bez angażowania środków finansowych spółki. Nie sprawdzono pochodzenia zegarków, ich rzeczywistej wartości oraz czy posiadają one certyfikaty potwierdzające ich autentyczność. Nie sprawdzono również wiarygodności dostawcy.

Działając zatem w takich realiach, w nowej dla siebie branży, z nieznanym dotąd podmiotem podatnik winien wykazać się szczególną ostrożnością i podjęciem szczególnie wzmożonych działań mających na celu uniknięcie możliwości udziału w transakcjach, które nie są odzwierciedleniem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Tymczasem w sprawie brak jest dowodów wskazujących na to by skarżąca sprawdzała lub usiłowała sprawdzać swojego kontrahenta.

Należy także tutaj jeszcze raz podkreślić, że organy nie miały obowiązku dowodzenia, przy zakwestionowaniu dostaw od wskazanego kontrahenta, skąd jeśli nie od tego podmiotu, skarżący nabył sporny towar. Aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy nie są zobowiązane do dokonywania ustaleń na okoliczność zidentyfikowania rzeczywistego dostawcy towaru wykazanego na zakwestionowanej fakturze. Wystarczy, że dowiodą, że faktycznym jego zbywcą nie był podmiot uwidoczniony na fakturze jako jej wystawca. Nie jest bowiem istotna sama okoliczność, że podatnik dysponuje towarem - dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, faktura musi odzwierciedlać rzeczywistą dostawę dokonaną pomiędzy podmiotami na niej uwidocznionymi. Innymi słowy, bez znaczenia jest, czy sporne transakcje zostały wykonane przez innego dostawcę, ale czy dla prawa do odliczenia na podstawie przedmiotowych faktur konieczne jest, by dostawcą towarów i usług był podmiot figurujący na fakturach.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organy obu instancji argumentację i zajęte w kontrolowanej sprawie stanowisko. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia w sprawach wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu skarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje skarżąca spółka nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Reasumując, Sąd w rozpoznawanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.