Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1004/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [..] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej : O.p.), oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B., nr [...] z [...] r. określającej przedsiębiorcy M. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" z/s w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2013 r. w kwocie: [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Naczelnik Urzędu Celnego w B., postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu wobec M. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2013 r., w związku ze stwierdzonymi w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowościami w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa odnośnie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych. Kontrolą był objęty okres od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r. Kontrola została zakończona protokołem z [...] r.

Ustalono, że podstawowym przedmiotem działalności kontrolowanego podmiotu była działalność usługowa w zakresie transportu drogowego na terenie kraju i Europy i w tym celu dokonywano zakupu oleju napędowego. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą w kontrolowanym okresie przedstawił dokumentację finansowo- księgową, na podstawie której ustalono listę kontrahentów – dostawców oleju napędowego.

Olej napędowy kupowany był w kontrolowanym okresie na podstawie faktur VAT od następujących podmiotów:

"B" Sp. z o.o. z/s w T.,;

"C" Sp. z o.o., z/s w P.;

"D" Sp. z o.o. z/s w C.;

"E" Sp. z o.o., z/s w P.,

"F" J. S. Stacja Paliw K.

Organ ustalił, że skarżący za zakup oleju napędowego w "C" Sp. z o.o. dokonywał płatności gotówkowych (zgodnie z zapisami na fakturach oraz dokumentami KP). Natomiast za fakturę [...]z dnia [...]r. dokonany został przelew bankowy w dniu [...]r. Płatności za olej napędowy od "B" Sp. z o.o. dokonywane były zgodnie z zapisami na fakturach, gotówkowo bądź przelewem bankowym.

Kontrolujący ustalili, że w całym okresie objętym kontrolą przy zakupie oleju napędowego od "C" Sp. z o.o. były wystawione tylko 4 świadectwa jakości paliwa (świadectwo [...] z dnia [...]r., świadectwo [...] z dnia [...]r., świadectwo [...] z dnia [...]r., świadectwo [...] z dnia [...] r.). Nie stwierdzono świadectw jakości do każdej dostawy paliwa.

Płatności za olej napędowy zakupiony od "E" sp. z o.o., "F" J. S. oraz "D" sp. z o.o. dokonywane były za pomocą przelewów.

W trakcie kontroli ustalono, że podatnik dokonał zakupu oleju napędowego w ilości [...] litrów od "C" sp. z o.o. oraz [...] litrów od "B" sp. z o.o. Pomimo czynności podjętych przez kontrolujących nie ustalono źródła pochodzenia paliwa dostarczanego na podstawie faktur VAT przez wyżej wymienione Spółki.

W odpowiedzi na wezwania organu o przedłożenie dokumentów i złożenia pisemnych wyjaśnień we wskazanym przez organ zakresie, strona działająca przez pełnomocnika przesłała pismo z dnia [...] r., załączając kserokopie faktur VAT (faktury skompletowane ze sprawozdaniem z badań, dokumentem WZ, dokumentem KP, poleceniem przelewu), które stanowiły pierwotnie już załącznik do protokołu z kontroli i uzupełniając je o dokumenty wymienione w ww. wezwaniach tj. przelew bankowy do faktury nr [...] z dnia [...]r., dokument WZ do faktury nr [...] z dnia [...]r., dokument WZ do faktury nr [...] z dnia [...] r. Przedstawiono także m.in. umowy handlowe na sprzedaż paliw płynnych zawarte w dniu [...] r. z firmą "C" Sp. z o.o., oraz zawartą w dniu [...] r. z firmą "B" Sp. z o.o. Strona udzielając tylko częściowych wyjaśnień w przedmiotowej sprawie wniosła o dodatkowy termin do ich uzupełnienia.

Jednocześnie w związku z faktem, iż strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów zakupionych na podstawie przedstawionych faktur, organ I instancji pismem z dnia [...] r. wezwał w charakterze świadka T. S. kuratora ustanowionego dla Spółki "C" Sp. z o.o. oraz A. O. kuratora ustanowionego dla Spółki "B" Sp. z o.o. do złożenia pisemnych wyjaśnień, czy w związku z ustanowieniem ich pełnomocnikami dla ww. Spółek weszli w posiadanie dokumentacji, na podstawie której można ustalić, czy od oleju napędowego sprzedawanego stronie na podstawie faktur wystawianych w okresie od lutego 2013 r. do sierpnia 2013 r., w których jako sprzedawca widnieje "C" Sp. z o.o. oraz na podstawie faktur wystawianych w okresie od września 2013 r. do grudnia 2013 r., w których jako sprzedawca widnieje "B" Sp. z o.o. został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa. W przypadku pozytywnej odpowiedzi wezwano o przekazanie pisemnej informacji i przesłanie uwierzytelnionej dokumentacji w powyższym zakresie.

W dniu [...] r. do organu I instancji wpłynęło pismo T. S. kuratora ustanowionego dla Spółki "C". W przedmiotowym piśmie poinformował, że nie wszedł w posiadanie dokumentacji na podstawie której można ustalić, czy od oleju napędowego sprzedawanego na podstawie faktur wystawianych w okresie od września 2013r. do grudnia 2013r , w których jako sprzedawca widnieje firma "C" Sp. z o.o. został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa. Następnie w dniu [...] r. do organu I instancji wpłynęło pismo A. O. kuratora ustanowionego dla Spółki "B" Sp. z o.o., będące również odpowiedzią na wezwanie tut. organu podatkowego, w którym kurator poinformowała, że nie jest w posiadaniu jakichkolwiek dokumentów ww. Spółki.

Podczas prowadzonego postępowania organ I instancji dokonał także sprawdzenia, czy podmioty "C" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., są zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego i czy składały deklaracje dla podatku akcyzowego.

Na podstawie zapisów w systemie finansowo-księgowym ZEFIR ustalono, że ww. podmioty nie dokonały zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego. Powyższe ustalenia potwierdzają że ww. kontrahenci strony nie płacili podatku akcyzowego, a sprzedawane przez nich paliwo (olej napędowy) było niewiadomego pochodzenia.

Ustalono, że w listopadzie 2013 r. kontrolowany nabył olej napędowy w ilości [...] litrów wyłącznie od "B" Sp. z o.o. z/s w T., co wynika z 13 faktur VAT. Pomimo podjętych czynności nie ustalono źródła pochodzenia paliwa i zapłaty podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w B., wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe, zakończył decyzją z [...] r. określającą M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. w kwocie [...] zł.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że podatnik w listopadzie 2013r. posiadał paliwo silnikowe w ilości [...] litrów znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co w konsekwencji spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. W wyniku kontroli i postępowania podatkowego nie stwierdzono, że podatek akcyzowy został zapłacony, co w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził, że skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do:

1) złożenia w organie I instancji deklaracji dla podatku akcyzowego za listopad 2013r. w terminie do 26 grudnia 2013r. - art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.a.,

2) obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2013r. w terminie do 26 grudnia 2013r. - art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Strona, nie zgadzając się z wydaną decyzją, złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie.

Zarzuciła zaskarżonej decyzji obrazę następujących przepisów:

- art. 2a, art. 120, art. 212, art. 122 w związku z art. 187, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 193, art. 194, art. 199 O.p.;

- art. 8 § 1, art. 9, art. 50, art. 57, art. 58, art. 71 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015, poz. 584 ze zm., dalej: u.s.d.g.);

- art. 2, art. 7, art. 31 pkt 2 Konstytucji;

- art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

W uzasadnieniu odwołania, strona zarzuciła nieprawidłową interpretację art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Zdaniem strony, w przypadku wskazania dostawcy paliwa nie można ponosić konsekwencji za działania sprzedającego czy ewentualne późniejsze jego zniknięcie. W dalszej części odwołania pełnomocnik wskazuje, że firma prowadziła transakcję z podmiotem zarejestrowanym, posiadającym koncesję, w chwili dokonywania transakcji był to podmiot mający siedzibę i był też z nim pełny kontakt. Dodatkowo zawarto umowę z firmą "C" na dostawy, co najistotniejsze cena paliwa nie odbiegała znacznie od cen rynkowych. Strona nie mogła wiedzieć o łamaniu prawa przez J. B.. Zdaniem strony odbiorca paliwa nie ma żadnego wpływu na działania dostawcy, nie ma nawet jak sprawdzić czy odprowadza akcyzę. Strona wskazała przy tym na naruszenie art. 2 Konstytucji, art. 120 i art. 121 O.p. oraz zarzuca błędną interpretację art. 22 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., co do konieczności regulowania płatności pomiędzy przedsiębiorcami za pomocą przelewu bankowego poniżej kwoty 15 000,00 EURO.

Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia organowi odwoławczemu.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania wydał zaskarżoną decyzję z [...] r. którą utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Organ odwoławczy na wstępie wskazał, że w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy prawa materialnego wynikające w ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przytoczył treść przepisów art. 2 ust. 2 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy określających przedmiot opodatkowania akcyzą. Podkreślił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.).

Organ przypomniał, że zgodnie z. art. 13 ust. 1 tej ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Podkreślił, że oprócz podatników podatku akcyzowego określonych poprzez odwołanie się do czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, ustawa dodatkowo wskazuje grupę podmiotów, które ustawodawca uznał za podatników podatku akcyzowego tj. podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W dokumentacji księgowej strony stwierdzono, że w listopadzie 2013 r. strona dokonała zakupu oleju napędowego na podstawie 13 faktur VAT (w ilości [...] litrów), na której jako sprzedającego wskazano firmę "B" Sp. z o.o.

Odnośnie tego kontrahenta organ ustalił m.in. co następuje:

1. postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z [...] r. wykreślono J. B. jako dotychczasowego jedynego członka zarządu spółki; [...] r. powołano kuratora dla Spółki; Spółka "B" składała deklaracje VAT-7; od sierpnia 2014r. składane są deklaracje niepodpisane;

2. Koordynator Urzędu Regulacji Energetyki, poinformował, iż Spółka "B" nigdy nie miała i obecnie również nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi;

3. Naczelnik Urzędu Celnego w R. poinformował, że w podmiocie "B" Sp. z o.o. nie podjęto kontroli ze względu na brak reprezentacji Spółki, Były Prezes Spółki (J. B.) i jedyny wspólnik (A. B.) twierdzą, że nie znają miejsca przechowywania dokumentacji księgowej pomimo, że byli jedynymi osobami posiadającymi tę dokumentację; prezesem zarządu Spółki w okresie od [...]r. do [...] r. był J. B.; wpis z [...] r. wskazuje, że Spółka nie posiada Zarządu; jedynym wspólnikiem pozostaje A. B..

4. [...] r. funkcjonariusz Urzędu Celnego w R. udał się do siedziby Spółki "B" celem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W lokalu pod podanym adresem znajdowało się biuro firmy "G" Sp. z o.o. Zastana pracownica oświadczyła, że Spółka "B" nie prowadzi w tym miejscu działalności gospodarczej, nie potrafiła również podać aktualnego adresu. Na podstawie KRS spółki "G" ustalono, że Wspólnikiem Spółki jest A. B., która występuje również jako wspólnik w Spółce "B", a J. B. jest Prezesem w Spółce "G". Zastany w miejscu prowadzenia działalności Spółki "G", J. B. oświadczył, że z tego co się orientuje Spółka "B" zakończyła działalność gospodarczą w czerwcu 2014r., a A. B. przebywa obecnie za granicą. W miejscu zamieszkania zastano A. B., lecz nie udało się wszcząć kontroli podatkowej poprzez doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Skierowane do niej pismo z prośbą o wskazanie reprezentanta Spółki aktualnego adresu Spółki wróciło z adnotacją "nie podjęto w terminie";

5. Oddział Wywiadu Skarbowego w B. poinformował, że Spółka "B" uczestniczy prawdopodobnie w zorganizowanej sieci powiązanych ze sobą podmiotów dokonujących m.in. fikcyjnych transakcji gospodarczych, pozwalających na zaniżanie zobowiązań podatkowych. Jednocześnie: "... firma "B", która w ramach prowadzonej działalności realizuje sprzedaż paliw płynnych, przy czym jak ustalono: - w przypadku nabyć krajowych - nabywany przez wskazaną firmę olej napędowy na wcześniejszym etapie obrotu, mógł pochodzić od firm pełniących rolę tzw. "słupów";

- w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów - towar (olej bazowy) prawdopodobnie "papierowo" był rozchodowany jako WDT do słowackich podmiotów, podczas gdy w rzeczywistości mógł trafić na rynek krajowy (jako olej napędowy); z informacji przekazanych przez niemiecką administrację celną wyrobów ropopochodnych o nazwie [...] - w okresie [...]r. - [...] r. podmiot nabył [...] kg ([...] cystern wyrobu); w przypadku gdy, przedmiotem obrotu były wyroby ropopochodne (mogące posiadać paramenty oleju napędowego) sprowadzone w ramach WNT z niemieckiej firmy "H" GmbH, można podejrzewać, iż papierowo wyroby te rozchodowane zostały jako WDT do słowackich podmiotów. Wyroby ropopochodne najprawdopodobniej nie opuściły terytorium kraju, w rzeczywistości wyroby trafiły na rynek krajowy jako olej napędowy; zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo u działu firma "B" Spółka z o.o. bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami płynnymi;

6. Krajowi dostawcy firmy "B" bądź to stwierdzają, że nie zawarły żadnej transakcji ze spółką "B"; bądź też ustalono, że w rzeczywistości nie zajmowały się handlem paliwem, ponieważ nie były faktycznym dysponentem towaru widniejącego na wystawionych przez fakturach. W procederze tym na terenie kraju, a także poza granicami kraju uczestniczyły osoby mające na celu popełnienie przestępstw związanych z praniem brudnych pieniędzy, wystawianiem nierzetelnych i poświadczających nieprawdę faktur oraz przestępstw karnoskarbowych.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że faktury wystawione dla strony przez Spółkę z o.o. "B" w listopadzie 2013r. wykorzystane były do fakturowego obrotu produktem ropopochodnym o nieustalonym źródle pochodzenia. Dokumenty wystawione przez Spółkę "B" sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji tj. takich, w których znane jest źródło pochodzenia i parametry jakościowe oleju napędowego, a należne podatki są zapłacone. Legalność transakcji nie polega bowiem tylko na posiadaniu przez sprzedawcę i nabywcę faktur VAT dokumentujących sam fakt zakupu oleju napędowego, na których kontrahent zawarł informację, że cena zawiera podatek akcyzowy, ale także na udokumentowaniu wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu.

Zebrane dowody w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. wskazują, że strona nabywała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Organ uznał, że paliwo to było nielegalne, a nielegalność jego polegała m.in. na tym, że nie został uiszczony od niego należny podatek. Strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w świetlne przepisów prawa podatkowego, winna sprawdzić swojego kontrahenta od którego zakupiła paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego.

Podkreślił, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności zachowania należytej staranności łączy się bowiem ryzyko podatkowe. W niniejszej sprawie podatnik nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa np. świadectw lub certyfikatów, nie wiedział i nie interesował się kto był dostawcą oleju napędowego, ani czy na wcześniejszym etapie obrotu uiszczony był podatek akcyzowy, płatności dokonywane były gotówkowo.

W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że skarżący przy zakupie oleju od spółki "B" dołożył należytej staranności. Organ podkreślił, że podatnik w okresie od września 2013 r. do grudnia 2013 r. nabył od Spółki "B" w sumie [...] litrów oleju napędowego, a więc stosunkowo dużą ilość. Przy tak dużym zakupie podatnik powinien zweryfikować swojego kontrahenta. Strona nie podjęła jednak żadnych czynności zmierzających do zweryfikowania wiarygodności tej Spółki. Przed dokonaniem zakupu strona nie zażądała okazania dowodu zapłaty akcyzy. Nie sprawdziła także we właściwym organie podatkowym czy Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Organ zaznaczył, że podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć, że istnieje obowiązek zapłaty akcyzy. Przed zakupem paliwa od innego podmiotu powinien dokładnie sprawdzić czy podmiot ten zapłacił podatek akcyzowy a jeżeli takich czynności sprawdzających nie wykonał to ponosił ryzyko obciążenia go obowiązkiem podatkowym w razie niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu.

Powyższe oznacza jednoznacznie, że przed zakupem paliwa od Spółki z o.o. "B" podatnik nie zweryfikował wiarygodności tego kontrahenta. A skoro zaniechał powyższych czynności, to zdaniem organu nie dołożył należytej staranności przy zakupie oleju.

Organ zauważył ponadto, że dokonywanie płatności gotówką nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania, a jest to sprzeczne z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 z późn. zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z regulacji tej wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty.

Ponadto powyższe okoliczności zostały wykazane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, które szeroko opisano w uzasadnieniu decyzji. Podstawą ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji był zebrany w toku postępowania materiał dowodowy z postępowania kontrolnego, z zeznań świadków, faktur oraz informacji i dokumentów otrzymanych z urzędów celnych i skarbowych, jak również z innych postępowań, które postanowieniem zostały włączone do akt sprawy.

W ocenie organu postepowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, z poszanowaniem wszystkich zasad postępowania, strona miała zapewniony aktywny udział na każdym etapie postępowania, a analiza i ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów.

Na decyzję wydaną przez organ odwoławczy strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając tak jak w odwołaniu naruszenie:

- art. 2a, art. 120, art. 212, art. 122 w związku z art. 187, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 193, art. 194, art. 199 O.p.;

- art. 8 § 1, art. 9, art. 50, art. 57, art. 58, art. 71 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015, poz. 584 ze zm., dalej: u.s.d.g.);

- art. 2, art. 7, art. 31 pkt 2 Konstytucji;

- art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej.

W uzasadnieniu skargi, strona podobnie jak w odwołaniu wskazała, że odpowiedzialność firmy powinny być rozpatrywana dopiero po zakończeniu sprawy firmy "B" i "C". Tym bardziej, że w praktyce odbiorca paliwa nie ma wpływu na działania dostawcy Ponadto nie ma możliwości kontrahenta czy odprowadza on akcyzę. Zdaniem skarżącego, twierdzenie organu, że podatnik ma możliwość sprawdzenia czy akcyza została odprowadzona nie jest prawdziwe. Uzasadniając swoje stanowisko strona powołała się na opinie z indywidualnej interpretacji podatkowej nr [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., w której organ stwierdził, iż cyt: "podatnik nie ma możliwości faktycznego zweryfikowania, czy dostawcy oleju napędowego odprowadzili należny podatek akcyzowy, a w szczególności nie ma możliwości skutecznego domagania się od dostawców dowodów zapłaty podatku akcyzowego. Na gruncie obowiązujących przepisów nie ma również możliwości sprawdzenia w urzędzie celnym czy podmiot dokonuje rozliczeń w podatku akcyzowym, gdyż organ celny odmawia takiego zaświadczenia na podstawie art. 306c Ordynacji podatkowej." Strona podniosła, że prowadziła transakcje, z podmiotem zarejestrowanym, posiadającym koncesję, przedstawiającym kopie deklaracji VAT-7, w chwili dokonywania transakcji był to podmiot mający siedzibę i był z nim pełny kontakt. W związku z powyższym wskazała dostawcę paliwa i nie może ponosić konsekwencji za jego działania czy ewentualne późniejsze zniknięcie.

Strona wskazała przy tym na naruszenie przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji, art. 120 i art. 121 O.p. oraz zarzuciła błędną interpretację art. 22 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., co do konieczności regulowania płatności pomiędzy przedsiębiorcami za pomocą przelewu bankowego poniżej kwoty 15 000,00 EURO

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko i jego argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo przedstawił stan sprawy. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

Na wstępie należy wskazać, że materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. był art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Wskazane wyżej przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalenia, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu tym wyrobem. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Natomiast bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Podkreślić więc należy, że posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku postępowania stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Jak wynika zatem z powołanych wyżej przepisów, okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście podstawy opodatkowania określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a, pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego (por. m.in. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. I GSK 1085/16).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z treści art. 13 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji).

Nadto wyszczególnienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy.

Ponadto, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego.

Wobec tego w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych art. 2 a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 193 i art., 199 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że powołane w skardze okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, aby organy podatkowe dokonały ich naruszenia.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. W sprawie nie było wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które organ miałby rozstrzygnąć na korzyść podatnika

Podsumowując w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody dotyczące zakupu oleju napędowego od Spółki "B" w kontrolowanym okresie. Organ szeroko omówił zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Skarżący nie interesował się pochodzeniem paliwa, zapłatą podatku akcyzowego, a przede wszystkim nie widział koncesji na obrót paliwami. Należy wskazać, że Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. Argumenty skarżącego prowadzone w tym kierunku nie wytrzymują konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w którym organ szczegółowo i wyczerpująco zrelacjonował przebieg postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia.

Poza sporem jest, że skarżący w listopadzie 2013 r. dokonał zakupu potwierdzonego 13 fakturami VAT, wyrobów energetycznych w postaci oleju napędowego od "B" Spółki z o.o. bez sprawdzenia tego dostawcy. Zasadnie także organy obu instancji ustaliły, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że ww. kontrahent nie prowadził w tym czasie faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem, co powoduje, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa. Sąd nie podziela przy tym zarzutu podniesionego w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Zasadnie bowiem ustalono, że sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu była firma, która jedynie formalnie figurowała na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Faktycznie natomiast w kontrolowanym okresie nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej co organ szczegółowo wykazał. Brak jest uzasadnionych podstaw do zakwestionowania tych ustaleń. Skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw.

Organ odwoławczy słusznie odmówił przeprowadzenia rozprawy, uznając że w świetle zebranego materiału dowodowego jest niecelowa. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zebrane przez organ i opisane dowody są wystarczające do przyjęcia, że na wcześniejszych fazach obrotu od paliwa, które nabywał skarżący w listopadzie 2013 r. podatek akcyzowy nie został zadeklarowany i uiszczony.

Jak już wskazywano organy podatkowe nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów procesowych, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120 (działanie na podstawie przepisów prawa) jak i art. 121 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań podejmowanych przez ten sektor administracji publicznej. Wbrew zarzutom skargi, działanie organów prowadzących postępowanie w sprawie znajdowało legitymację w obowiązującym prawie tak w odniesieniu do jego wszczęcia, jak i do wydanego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, podjętego w oparciu o właściwie zastosowany do stanu faktycznego sprawy - przepis prawa materialnego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dostatecznie wyjaśnił swoje stanowisko. W szczególności organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy i wskazał dowody, które uznał za istotne dla sprawy i wiarygodne. Organ podatkowy obszernie przytoczył ustalenia również co do innych kontrahentów w tym Spółki "C", której prezesem Zarządu była ta sama osoba co w Spółce "B". Szeroko przytoczył również ustalenia dotyczące wszystkich kontrahentów Spółki "B", które nie pozostawiają wątpliwości co do charakteru ich działalności. Omówił mechanizm zakupu i sprzedaży paliwa. Jak już wcześniej wskazano organom podatkowym nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 O.p. Organy uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty.

Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, o ile wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości.

Organ odwoławczy prawidłowo w okolicznościach sprawy wyjaśnił i stwierdził, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko i jego argumentację.

A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahentów skarżacego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Jak wcześniej wskazano dokonując wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego.

Zapłata podatku przez jednego z podatników podatku akcyzowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem, tym samym to skarżąca została zobowiązana do jej zapłaty.

Organy prawidłowo przedstawiły sposób wyliczenia akcyzy, wskazując podstawę i właściwą stawkę podatkową.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.