Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 786/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2025-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 23c, art. 21 ust. 35, art. 27 ust. 9-9a, art. 27g
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 lipca 2024 r., nr 2201-IOD-1.4132.9.2024 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), art. 3 ust. 1 i 1a, art. 5a pkt 47a i pkt 48, art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 23c i ust. 35, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3e i ust. 7 oraz art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania K. P. (dalej "Skarżący"), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie (dalej "Naczelnik US") z dnia 29 kwietnia 2024 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Skarżący pismem z dnia 14 marca 2024 r. złożył wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, wskazując, że jest marynarzem zatrudnionym na pokładzie statku F., IMO [...], eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo F. AS z zarządem w Oslo, Norwegia.

W piśmie z dnia 17 kwietnia 2024 r., tytułem uzupełnienia stanowiska w sprawie, wskazano natomiast, że wniosek nie jest oparty na przesłance skorzystania z ulgi abolicyjnej, albowiem przy rozliczeniu podatku dochodowego za 2024 rok, zamiast ulgi abolicyjnej, podatnik chce skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Wnioskodawca zamierza świadczyć pracę powyżej 183 dni, a następnie po zakończeniu roku podatkowego złożyć właściwe oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f., należy zatem uznać, że należny podatek wyniesie 0 zł. Zatem ewentualne zaliczki na podatek w trakcie roku 2024, będą niewspółmiernie wysokie, wobec podatku od dochodu za rok 2024.

2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 29 kwietnia 2024 r. odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że: 1) bezsporna jest okoliczność, że Skarżący nie jest rezydentem kraju nordyckiego, a statek nie podnosi bandery norweskiej tylko Wysp Marshalla, 2) uzyskane dochody z tytułu pracy na pokładzie statku nie są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, 3) nie ma podstaw do zastosowania w sprawie przepisów UPO z Norwegią, zatem nie przysługuje Stronie również ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., 4) nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Skarżącego, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisie art. 44 u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego w danym roku dochodu, 5) dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., konieczne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w tym przepisie, 6) możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie powstaje dopiero po zakończeniu roku podatkowego, albowiem uwarunkowane jest złożeniem zaświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f., 7) w trakcie roku podatkowego nie sposób stwierdzić czy warunki do zastosowania tego zwolnienia zostaną spełnione, (tj. czy praca wykonywana będzie łącznie przez okres co najmniej 183 dni na statkach morskich używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej).

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Skarżącego, reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, Dyrektor IAS decyzją z dnia 31 lipca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału wynika, iż Skarżący świadczy pracę na pokładzie statku F., będącym cysterną do przewozu skroplonego gazu. Właścicielem ww. statku jest przedsiębiorstwo F. AS z siedzibą w Norwegii. Statek podnosi banderę Wysp Marshalla. Norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to należy uznać, że nie zostaje wypełniona hipoteza przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009r., między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania od dochodu (Dz. U z 2010r., Nr 134, poz. 899 ze zm.) w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012r., (Dz. U z 2013r., poz. 680), dalej "Konwencja". Miałby on wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii. Nie można zatem mówić o zwolnieniu dochodu z opodatkowania w przypadku, gdy przepisy ustaw podatkowych w ogóle tego dochodu nie obejmują. Okoliczność, że statek na którym pływa Podatnik podnosi banderę Wysp Marshalla świadczy o tym, że dochód Strony nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, a tym samym uznać należy, że w sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji. Tym samym nie doszło do spełnienia przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji. To zaś oznacza, że nie przysługuje Skarżącemu również ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy wskazał, że warunkiem zastosowania przepisów regulujących możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej jest faktyczna zapłata podatku w drugim państwie (państwie źródła). Tymczasem w toku postępowania nie zostały przedłożone dokumenty potwierdzające, że w 2024 r. od otrzymywanego dochodu uiszcza podatek Strona bądź pracodawca. Wynagrodzenie nie zostało pomniejszone o kwotę potrąconego podatku. Skarżący nie uprawdopodobnił, że wpłacane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na ten rok podatkowy.

Kolejno, Dyrektor IAS stwierdził, że możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. powstaje dopiero po zakończeniu roku podatkowego w rozliczeniu rocznym pod warunkiem złożenia w terminie w urzędzie skarbowym zaświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 35 pkt 2 u.p.d.o.f. Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich ww. przesłanek, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie o ich ograniczenie. Samo przewidywanie przez Podatnika ponownego zatrudnienia zdaniem organu odwoławczego nie jest wystarczające do uznania wypełnienia znamion wskazanej przesłanki. Zwolnienie dla marynarzy wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. jest przyznawane na podstawie zaświadczenia, w oparciu o wyliczenia i przeliczenia dochodu i pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Brak jest nawet hipotetycznej możliwości korzystania z przedmiotowego zwolnienia w trakcie roku podatkowego. Nie można zatem uznać, by planowane złożenie w wymaganym terminie (tj. dopiero w przyszłym roku) zaświadczenia zwalniało z uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Dyrektor IAS odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznał je za bezzasadne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

a) art. 22 § 2a Op. przez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że Skarżący wykazał spełnienie przesłanek określonych w tym przepisie,

b) art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 oraz ust. 1 lit. d) Konwencji przez ich błędną wykładnię w sprawie, a w następstwie - ich niezastosowanie;

c) art. 27 ust.8 oraz 27 ust. 9, ust. 9a u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie w sprawie;

d) art. 22 § 2a Op. w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. przez błędna wykładnie oraz uznanie, że Skarżący po zakończeniu roku podatkowego 2024 nie będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej, podczas gdy przesłankami zastosowania ww. normy prawnej są: wykonywania pracy jako marynarz poza terytorium lądowym państw oraz zagrożenie podwójnego opodatkowania dochodu podatnika, co ma miejsce w sprawie;

- przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci naruszenia:

a) art. 120, art. 121 i art. 122 Op. przez rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości oraz poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych, zwłaszcza w świetle braku jednolitości w ocenie przez organy podatkowe tożsamych stanów faktycznych;

b) art. 180, art. 187-188 oraz art. 191 Op. przez:

• dowolną ocenę przedłożonych przez Skarżącego dowodów w świetle właściwych w sprawie przepisów materialnych, z których wynika wprost, iż statek F. operuje w transporcie międzynarodowym, zaś efektywny zarząd statku jest sprawowany przez przedsiębiorstwo norweskie F. AS z/s w Oslo, Norwegia, co oznacza, że po zakończeniu roku podatkowego 2024 dochód Skarżącego będzie podlegał opodatkowaniu tak w Polsce, jak i w Norwegii, zgodnie z treścią art. 14 ust.3, art. 22 ust. 1 oraz ust. 1 lit. d) Konwencji;

• dowolną ocenę dowodów oraz uznanie, że statek F. nosi banderę Wysp Marshalla, co oznacza, że dochód Skarżącego nie podlega norweskiemu systemowi podatkowemu, mimo, że statkiem efektywnie zarządza oraz ponosi za niego wszelką odpowiedzialność oraz czerpie zyski przedsiębiorstwo z/s w Norwegii;

• powołanie się przez organ podatkowy na wewnętrzne regulacje prawa norweskiego, ignorując, że przepisy te nie stanowią prawa obowiązującego w Polsce bez przeprowadzenia dowodu z wewnętrznych regulacji prawa norweskiego, który to dowód winien obejmować przywołanie konkretnej ustawy, treści przepisów i ich przysięgłego tłumaczenia, nie zaś oparcie rozstrzygnięcia na podstawie fragmentarycznej znajomości norweskich regulacji prawnopodatkowych niewiadomego pochodzenia.

Dodatkowo, Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów: odpowiedzi norweskiego organu administracji podatkowej w ramach wymiany informacji z dnia 30 grudnia 2021 r., objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2021 r. - w celu wykazania uprawnienia Skarżącego do zastosowania Konwencji wobec uzyskanego przez niego dochodu z pracy świadczonej na rzecz przedsiębiorstwa z/s w Norwegii.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem kryterium zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej oraz ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Skarżący upatruje uprawnienia do skorzystania z prawa do ograniczenia wysokości zaliczek na badany rok podatkowy w możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Ta przysługuje natomiast podatnikom pod warunkiem, że uzyskują oni dochody zagraniczne, które podlegają opodatkowaniu za granicą i które w Polsce są rozliczane na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. (w oparciu o metodę proporcjonalnego zaliczenia podatku zapłaconego za granicą).

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji (zmienionego przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369, Konwencja MLI), a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (ust. 9a ww. przepisu).

Tzw. ulgę abolicyjną reguluje przepis art. 27g u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi – ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z kolei ust. 2 ww. przepisu stanowi, iż odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w przywołanym wyżej art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego.

Prawidłowo zatem zarówno organy, jak i Skarżący identyfikowali, że warunkiem skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej jest uprzednie stwierdzenie, że w sprawie znajdzie zastosowanie dotycząca unikania podwójnego opodatkowania Konwencja z Norwegią.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. mają podatnicy rozliczający na zasadach określonych w powołanych wyżej art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. pod warunkiem jednak, że opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP), co wynika jednoznacznie z treści powołanych przepisów. Podkreślić przy tym należy, że cytowane art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany za granicą RP podlega opodatkowaniu: w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie w państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust.1 u.p.d.o.f.). Jeśli więc podatnik nie podlega opodatkowaniu za granicą (nie powstał w innym państwie nieograniczony lub ograniczony obowiązek podatkowy), to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania.

Aby jednak ustalić czy, a jeżeli tak, to które wskazane powyżej zasady unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w sprawie, konieczne jest kolejno ustalenie czy w kraju źródła dochodu w ogóle powstał obowiązek podatkowy, a jeśli tak, to następnie, czy Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem uzyskania przez podatnika dochodów, a jeżeli tak, to jakie zasady unikania opodatkowania wynikają z postanowień tej umowy.

Wskazać bowiem należy, że istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie (wynikające z przepisów wewnętrznych tego kraju), w którym Podatnik ma uzyskać dochód, jest kluczowe dla uznania, że wobec Podatnika zastosowanie mają zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z 18.12.2018r., sygn. akt II FSK 3611/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako stanowiące modyfikację ogólnej zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego, znajdują zastosowanie w określonych sytuacjach, mianowicie kiedy zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania, a zatem kiedy jednocześnie obce państwo rości sobie prawo do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego. Jeżeli natomiast drugie państwo nie rości sobie prawa do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskiego rezydenta podatkowego poza granicami Polski (chociażby w postaci objęcia ich obowiązkiem podatkowym w tym drugim państwie), to do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z innymi państwami. Nie występuje bowiem wówczas ryzyko dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu przez dwa różne państwa. W niniejszej sprawie, Konwencję z Norwegią można by zastosować dopiero w przypadku ustalenia, że dochody Skarżącego podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych – w Polsce i w Norwegii. Tylko wówczas byłoby zasadne sięganie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe jedynie wtedy, gdy podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1002/22).

Taka sytuacja nie wystąpiła natomiast w rozpatrywanej sprawie. Jak prawidłowo zauważył organ odwoławczy, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący uprawdopodobnił, że jego dochody w 2024 r. z pracy na statku morskim będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że od dochodów tych w 2024 r. podatek dochodowy uiszcza samodzielnie Skarżący bądź w jego imieniu pracodawca. Jego wynagrodzenie nie zostało pomniejszone o kwotę podatku potrąconego przez pracodawcę. Zasadnie przy tym wskazał organ odwoławczy, że okoliczność podnoszenia przez statek, na pokładzie którego Skarżący świadczy pracę, bandery Wysp Marshalla (a tym samym nie jest zarejestrowany w NIS, ani w NOR) oznacza, że dochód Skarżącego nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii (por. m.in. wyrok NSA z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1639/17 i II FSK 1678/17). Nie uprawdopodobniono tym samym objęcia tegoż dochodu obowiązkiem podatkowym w Norwegii. To zaś uprawnia do konstatacji, iż nie wystąpiło prawdopodobieństwo podwójnego opodatkowania uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów, a tym samym nie ma konieczności stosowania Konwencji z Norwegią (ani analizowania ziszczenia się przesłanek wskazanych w treści jej przepisów), zaś dochody te podlegają wyłącznie opodatkowaniu w Polsce według przepisów u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu zasadnie zatem organy przyjęły, że Skarżący nie ma prawa do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, bowiem nie uprawdopodobnił, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku za dany rok. Prawidłowa jest zatem, determinowana tą oceną, konstatacja, według której nie została spełniona przesłanka zastosowania w stosunku do Skarżącego art. 22 § 2a O.p.

Bez wpływu na prawidłowość tego stanowiska pozostaje załączona do skargi odpowiedź norweskiego organu podatkowego (dotyczy bowiem odmiennej od zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji faktycznej: innego statku oraz innego roku podatkowego) oraz objaśnienia podatkowe z dnia 10 sierpnia 2021 r.

W tej sytuacji zdaniem Sądu nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia art. 22 § 2a O.p., ani art. 27 ust. 8, 9 i 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. Nie doszło przy tym do naruszenia przepisów Konwencji z Norwegią, ta bowiem nie znajdowała zastosowania w sprawie.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że – chociaż nie było to podnoszone jako kwestia sporna we wniesionej skardze – słusznie uznał organ odwoławczy, że nie uzasadnia ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy zamiar skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Możliwość skorzystania z niego powstaje bowiem dopiero po zakończeniu roku podatkowego w rozliczeniu rocznym pod warunkiem złożenia w terminie do urzędu skarbowego zaświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 35 pkt 2 u.p.d.o.f. Brak jest zatem nawet hipotetycznej możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w trakcie roku podatkowego. Stanowisko takie, prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 1090/23, z dnia 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1207/21, z dnia 23 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 343/23; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 104/22), Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

W ocenie Sądu nie można uznać, że planowane (przewidywane) złożenie w wymaganym terminie wskazywanego zaświadczenia zwalnia z uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że ww. zwolnienie przedmiotowe jest uwarunkowane m.in. złożeniem zaświadczenia. Zatem w trakcie roku podatkowego nie sposób stwierdzić, czy warunki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego zostaną spełnione. Brak więc przesłanek do stosowania zwolnienia przedmiotowego w trakcie danego roku podatkowego przy uiszczaniu zaliczek. Co do zasady wnioskodawca jest również zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji złożenia w wymaganym terminie zaświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f., złożone zeznanie umożliwi odzyskanie zaliczek zapłaconych od dochodu, jeżeli będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że uprawdopodobnił on ziszczenie się przesłanek umożliwiających mu skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. W ocenie Sądu zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki od dochodu uzyskanego z pracy najemnej wykonywanej na statku będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2024 r.

Mając powyższe na uwadze, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje, że dokonana przez organy podatkowe odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 rok była zasadna, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

5.3. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy poddały złożone przez Skarżącego dowody ocenie, wskazując na własne ustalenia w sprawie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy przy tym podkreślić, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie ma obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie subsumpcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 907/21). Zaprzeczałoby to istocie postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a O.p. nie może zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z tego przepisu przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.4. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.