Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2781/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Asesor WSA - Agnieszka Jendrzejewska, , Protokolant ref. stażysta - Dariusz Bychawski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia2024 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2023 r. nr 1401-IOC.4310.14.2023 w przedmiocie określenia kwoty należności celno-podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 12 października 2023 r. nr 1401-IOC.4310.14.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: Naczelnik UCS, organ I instancji) z 24 marca 2023 r. nr 448000-COC-5.4310.614.2022.KA w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów z tytułu importu towarów

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie.

Spółka 24 sierpnia 2020 r. – za pośrednictwem Agencji Celnej [...] s.c. –dokonała zgłoszenia celnego towaru określonego w poz. 2 jako plecaki dziecięce z materiału włókienniczego (100% poliester) – 8.400 sztuk wnioskując o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celna towaru została zadeklarowana na podstawie faktury nr 40 z 20 sierpnia 2020 r. wystawionej na kwotę 11.215,68 EUR w której wykazano ceny jednostkowe plecaków dziecięcych z materiału włókienniczego (symbol asortymentowy [...]) - 0,26 EUR/szt. tj. 1,15 PLN/szt. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez celny i zarejestrowane pod poz. [...].

Po zwolnieniu towaru funkcjonariusze celni przeprowadzili w spółce kontrolę dotyczącą prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi, w szczególności w zakresie wartości celnej towarów w postaci toreb i plecaków sportowych z materiału włókienniczego (100% poliester) zaklasyfikowanych do kodu 4202 92 91 90, pochodzących z [...], zaimportowanych od 1 stycznia 2020 r. do 30 listopada 2021 r. Oceny wiarygodności zadeklarowanej wartości transakcyjnej towaru dokonano na podstawie materiałów porównawczych z Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych (System ALINA), w którym wskazano na zgłoszenie celne z 13 sierpnia 2020 r. nr 20PL322010I0318590, którego przedmiotem były m.in. plecaki z materiałów włókienniczych - 610 sztuk, kod TARIC 4202 92 91 90, cena jednostkowa 5,62 USD/szt. tj. 21,65 PLN/szt.

Na podstawie przedstawionych w toku kontroli dokumentów stwierdzono, że ceny zaimportowanych towarów budzą wątpliwości z uwagi na ich niski poziom. Tym samym uznano, że zadeklarowana wartość transakcyjna towarów nie stanowi całkowitej faktycznie zapłaconej kwoty. Niska wartość towaru wzbudziła wątpliwość z uwagi na fakt, iż przedmiotem importu był towar powszechnego użytku, którego poziom wartości jest powszechnie znany. W deklarowanej cenie towaru muszą być zawarte elementy takie jak: koszty projektowe, wartość materiałów i surowców, koszty robocizny, koszty transportu i logistyki na terenie kraju eksportu, koszt i zysk producenta oraz koszt i zysk eksportera. Uwzględnienie wszystkich elementów cenotwórczych prowadziłoby do wniosku, że transakcja nabycia przez spółkę importowanego towaru została zawarta poniżej choćby minimalnych kosztów wytworzenia towaru. W związku z tym kontrolujący uznali, że zadeklarowana wartość celna towarów nie jest wiarygodna a tym samym należności celno-podatkowe zostały określone w nieprawidłowej wysokości.

Z uwagi na powyższe organ kwestionując zadeklarowaną wartość transakcyjną towaru powołał biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej towaru, który wydał opinię z 22 marca 2021 r. Na podstawie opinii rzeczoznawcy wartość celna towaru została ustalona metodą "ostatniej szansy", w następujący sposób:

- torby sportowe (symbol [...]) - 5,95 PLN/szt.;

- plecaki sportowe (symbol [...]) - 12,53 PLN/szt.;

- plecaki dziecięce (symbol [...]) - 5,28 PLN/szt.;

- torby sportowe (symbol [...]) - 15,86 PLN/szt.

Realizując obowiązek wynikający z art. 22 ust. 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269.1 z 10.10.2013 r. ze zm.; dalej: UKC) i art. 8 ust. 1 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343.1 z 29.12.2015 r.; dalej: RW) organ I instancji pismem z 5 września 2022 r. powiadomił spółkę o podstawach, na których zamierza oprzeć swoją decyzję oraz wyznaczył 30-dniowy termin na przedstawienie przez ww. firmę stanowiska w przedmiotowej sprawie.

W rezultacie Naczelnik UCS z 14 marca 2023 r. określił wartość celną towaru objętego poz. 2 zgłoszenia celnego w wysokości 44.352,00 PLN, określił kwotę należności celnych wynikających z długu celnego w wysokości 2.344,00 PLN, orzekł o zaksięgowaniu różnicy należności celnych w wysokości 919,00 PLN, określił kwotę podatku od towarów i usług dla towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym w wysokości 20.500,00 PLN oraz stwierdził powstanie różnicy podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w wysokości 8.034,00 PLN.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora IAS, który zaskarżoną decyzją z 12 października 2023 r. – wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: op), art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2022 r., poz.2073 ze zm.), art. 74 ust. 3 , art. 77 ust. 1 lit "a", ust. 2 i ust. 3, art. 85 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 48 UKC, art. 140, art. 144 ust. 1 RW, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art, 30b ust. 1, art. 34 ust. 4 i art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023r., poz. 1570 ze zm.; ustawa VAT) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnik UCS.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS, zgodził się z organem I instancji, że wartość celna spornego towaru była zaniżona. Wniosek ten płynął z tego, że towar został wyprodukowany w [...]., a to oznacza, że spółka nie nabyła towaru bezpośrednio od producenta, lecz była kolejnym uczestnikiem transakcji. W zadeklarowanej cenie towaru winny zostać zawarte koszty transportu i ubezpieczenia towaru z [...]. Koszt transportu z portu w [...]. do [...]. kształtuje się na poziomie 1500 USD (kontener 20) i 2700 USD (kontener 40). W cenie importowanego towaru muszą być zawarte takie elementy jak koszty projektowe, wartość materiałów i surowców, w przypadku towarów opatrzonych znakiem towarowym opłaty licencyjne, koszty parku maszynowego i siły roboczej, koszty transportu i logistyki na terenie kraju eksportu, koszt i zysk producenta oraz koszt i zysk eksportera. Niewątpliwie są to konieczne koszty ponoszone w związku z produkcją i sprzedażą wszelkich towarów, również sprowadzonych przez spółkę, składające się na ostateczną cenę tych towarów.

Dyrektor IAS dodał, że analizując przedłożone przez spółkę dowody i informacje przekazane przez biegłą zwrócono uwagę na znaczną rozbieżność między deklarowaną wartością transakcyjną towarów w postaci plecaków dziecięcych z materiału włókienniczego a cenami sprzedaży towarów analogicznych na rynku polskim. W opinii z 22 marca 2021 r. biegła oszacowała wartość rynkową plecaków dziecięcych z materiału włókienniczego (symbol towaru [...]) na 8,00 PLN/szt. Ceny sprzedaży analogicznych towarów na rynku polskim były w okresie zbliżonym do daty przedmiotowego zgłoszenia celnego o prawie 800% wyższe niż wartość transakcyjna zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. Wzięto pod uwagę również okoliczność, iż w cenie importowanego towaru muszą być zawarte takie elementy jak koszty projektowe, wartość materiałów i surowców, w przypadku towarów opatrzonych znakiem towarowym opłaty licencyjne, koszty parku maszynowego i siły roboczej, koszty transportu i logistyki na terenie kraju eksportu, koszt i zysk producenta oraz koszt i zysk eksportera. Niewątpliwie są to konieczne koszty ponoszone w związku z produkcją i sprzedażą wszelkich towarów, również sprowadzonych przez spółkę, składające się na ostateczną cenę tych towarów. Tak więc zadeklarowane przez spółkę wartości przedmiotowych towarów nie odzwierciedlają nawet wartości materiałów użytych do ich wykonania.

Organy wskazały, że także zapisy zawarte w przedłożonym przez spółkę kontrakcie nie uzasadniają tak niskiej zadeklarowanej ceny towaru. Z kontraktu zawartego przez skarżącą z firma [...] z R. wynika, iż przedmiotem umowy jest sprzedaż kupującemu następujących produktów: toreb, plecaków, piłek ze znakami towarowymi [...] i [...] (łącznie znaki towarowe) (pkt 1 Umowy), kupujący zobowiązał się korzystać z produktów wyłącznie zgodnie z ograniczeniami dotyczącymi znaków towarowych (pkt 4.3 Umowy). Zaś sprzedawca zobowiązał się w ramach dostarczyć towar o wymaganej jakości (vide pkt 4.1 Umowy). Biegła w wydanej opinii zwróciła uwagę, że w przypadku tych przedmiotów na cenę towarów ma również duży wpływ licencjonowanie produktu. Zarówno plecaki jak i torby są opatrzone nazwiskiem i logo piłkarza światowej sławy [...]. W tym przypadku o wartości rynkowej przedmiotu decyduje nie tylko: design, jakość surowców i wykonania ale ładunek emocjonalny jaki niesie ze sobą nazwisko piłkarza.

W tej sytuacji Dyrektor IAS nie zgodził się ze spółką by użycie znaku towarowego piłkarza światowej sławy miało obniżać wartość rynkową towaru. Wręcz przeciwnie w cenie jednostkowej towaru winny być dodatkowo zawarte takie elementy jak koszty projektowe, koszt wykorzystania znaku towarowego, które znacznie zwiększają wartość importowanego towaru. Ponadto Dyrektor IAS zbadał z urzędu kształtowanie się cen sprzedaży towarów analogicznych na rynku polskim. I tak w przypadku plecaka dziecięcego z materiału włókienniczego stwierdzono na dostępnych internetowych platformach ceny sprzedaży analogicznych towarów w wysokości od 8,00 PLN/szt. do 25,00 PLN/szt. Nie stwierdzono zatem by doszło do obniżenia wartości rynkowej produktu. Wręcz przeciwnie przeprowadzona analiza rynku potwierdziła uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej wartości tego towaru.

Uzasadnienia dla zadeklarowanej niskiej ceny towaru nie mogły również stanowić podane w kontrakcie ograniczenia, na które powołała się spółka w odwołaniu. Ograniczenia dotyczące obszaru geograficznego, w którym towary mogą podlegać dalszej odsprzedaży i daty odsprzedaży są traktowane jako ograniczenia nie mające istotnego wpływu na wartość celną towaru (p. Uwaga interpretacyjna do Artykułu 1 Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu (tzw. Kodeksu Wartości Celnej).

Dyrektor IAS przeanalizował zastępcze metody ustalenia wartości celnej towaru przewidziane w przepisie art. 74 UKC i wskazał, że w sprawie znajduje zastosowanie metoda tzw. "ostatniej szansy", opisana w ust. 3 tego przepisu. Przy czym przy ustalaniu wartości celnej wzięto pod uwagę najniższe ceny jednostkowe przedmiotowego towaru.

Dyrektor IAS za niezasadny uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 178 § 1 op poprzez odmowę udostępnienia spółce części materiałów postępowania, tj. wydruków z systemu [...], co miało uniemożliwić jej odniesienie się do zgromadzonego w sprawie materiału sprawy decydującego o możliwości zastosowania metody ustalenia wartości celnej na podstawie art. 74 ust. 2 lit a-d UKC zamiast na podstawie art. 74 ust. 3 UKC.

Organ odwoławczy zauważył, że system [...] zawiera dane chronione na podstawie przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (Dz. Urz. UE L 2016.119.1), dlatego dostęp do systemu osób trzecich – poza pracownikami organów celnych upoważnionymi do takiego dostępu z racji wykonywanych obowiązków służbowych nie jest możliwy. Natomiast w materiale dowodowym jako materiał porównawczy dla importowanego towaru znajdują się wydruki uzyskane z systemu [...], zawierające dane o zgłoszeniach celnych dotyczących towarów podobnych, importowanych na obszar celny UE w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Z dowodami (wydrukami) spółka mogła zapoznać się w toku prowadzonego postępowania. Zatem przyjęte standardy postępowania dowodowego zostały przez organ zachowane.

Przy czym zauważono, że organ celny I instancji posłużył się w procesie ustalania wartości celnej opinią biegłego, która odnosiła się do oceny wartości rynkowej plecaków dziecięcych z materiałów włókienniczych (symbol towaru [...]). Natomiast dane wynikające z systemu [...] zostały wykorzystane do zakwestionowania zadeklarowanej wartości transakcyjnej towaru.

W podsumowaniu Dyrektor IAS stwierdził, że postępowanie było prowadzone w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, a przepisy prawa materialnego zostały zastosowane właściwie.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora IAS spółka zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 70 ust. 1 UKC w zw. z art. 128 RW poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieuznanie wartości transakcyjnej dla importowanych towarów, pomimo faktu wystąpienia bezpośredniej sprzedaży przed wprowadzeniem towarów na obszar celny;

b. art. 140 RW poprzez błędne uznanie, że wartość celna towarów w tej sprawie nie mogła być ustalona na podstawie art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC, podczas gdy nie było podstaw do uznania przez organ celny, że istnieją uzasadnione wątpliwości, iż zadeklarowana wartość transakcyjna nie stanowi faktycznie zapłaconej kwoty;

c. art. 74 ust. 3 UKC poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wartość może być ustalona w oparciu o metodę "ostatniej szansy" podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje na możliwość zastosowania tej metody dopiero w sytuacji braku możliwości ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o metody określone w art. 74 ust. 2 lit. a-d UKC;

2. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy:

a. art. 44 UKC w zw. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 229 op poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej na dokonaniu jedynie kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji w sposób pobieżny i lakoniczny oraz brak ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy;

b. art. 44 UKC w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 229 op poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej na braku analizy twierdzeń spółki oraz całości dowodów dołączonych przez stronę przy piśmie z 23 stycznia 2023 r., tj. kontraktu handlowego z [...];

c. art. 44 UKC w zw. z art. 188 op poprzez jego niezastosowanie i pominięcie przez Dyrektora IAS analizy uchybień Naczelnika dotyczących pominięcia wniosku spółki o przeprowadzenie dowodu z odpowiedzi organu celnego na zastrzeżenia złożone przez spółkę 28 marca 2022 r. w zakresie wyników kontroli celno-skarbowej (448000-CKK-4.5022.28.2021 z 27 kwietnia 2021 r.) podczas gdy treść odpowiedzi na zastrzeżenia mogła mieć istotny wpływ na prowadzone przez Naczelnika postępowanie dowodowe, gdyż informacje od organu celnego o podstawach odrzucenia zastrzeżeń spółki, mogły być wskazówką dla spółki jakie dokumenty powinny być przez nią przedstawione w postępowaniu celnym przed wydaniem niekorzystnej decyzji;

d. art. 44 w zw. z art. 178 § 1 op poprzez jego niezastosowanie i brak analizy przez Dyrektora IAS zarzutów spółki w zakresie odmowy udostępnienia jej części materiałów postępowania, tj. wydruków z systemu [...], co tym samym uniemożliwiło spółce odniesienie się do prawidłowości zastosowania przez Naczelnika metody ustalenia wartości celnej na podstawie art. 74 ust. 3 UKC zamiast na podstawie art. 74 ust. 2 lit. a-d UKC;

e. art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 op w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez dowolne a nie swobodne, rozpatrzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez organ II instancji, że przedmiotowy towar posiadał zaniżoną wartość;

f. art. 210 § 4 op poprzez niepełne i niewłaściwe uzasadnienie w zaskarżonej decyzji oceny zarzutów i wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu, a ponadto wydanie decyzji na podstawie uogólnień niemających oparcia w zebranym materiale dowodowym, w tym zastosowanie oczywiście wewnętrznie sprzecznej argumentacji oraz pominięcie w uzasadnieniu przyczyn odmowy weryfikacji niektórych zapisów kontraktu handlowego.

Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, dopuszczenie dowodu z dokumentu – kopii oświadczenia z 19 stycznia 2023 r. o zapoznaniu się z materiałem postępowania w sprawie 448000-COC-5.4310.601.2022.KA na potwierdzanie faktu odmowy przez organy udostępnienia przedstawicielowi spółki części materiału dowodowego postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ppsa stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl natomiast art. 145 § 1 ppsa, sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 kpa lub innych przepisach.

Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Spór w sprawie dotyczy wartości celnej towarów w postaci plecaków sportowych z materiału włókienniczego (100% poliester) zaklasyfikowanych do kodu [...], pochodzących z [...]., zaimportowanych przez spółkę na podstawie zgłoszenia celnego z 24 sierpnia 2020 r. Organy odmówiły uznania za wiarygodną zadeklarowanej wartości celna towaru, na podstawie faktury nr 40 z 20 sierpnia 2020 r. wystawionej na kwotę 11.215,68 EUR, w której wykazano ceny jednostkowe plecaków dziecięcych z materiału włókienniczego - 0,26 EUR/szt., tj. 1,15 PLN/szt. W związku z tym Naczelnik UCS ustalił wyższą wartość celną importowanych towarów (plecaki dziecięce o symbolu [...]) na 5,28 PLN/szt. (wartość rynkowa 8,00 PLN/szt.). Spowodowało to wydanie decyzji określającą wyższe wartości celne towaru objętego poz. 2 zgłoszenia celnego, kwotę należności celnych wynikającą z długu celnego, zaksięgowaniu różnicy należności celnych i określeniu kwotę podatku od towarów i usług dla towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym oraz stwierdzenie powstania różnicy podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Ustalenia poczynione przez Naczelnika UCS zostały następnie zaakceptowane przez Dyrektora IAS.

Z powyższym nie zgadza się skarżąca twierdząc, że zadeklarowana przez nią wartość celna spornych towarów była prawidłowa.

Sąd wskazuje, że dla oceny zapadłych w sprawie decyzji konieczne jest przedstawienie treści regulacji normatywnych mających zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC, zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Natomiast art. 140 RW stanowi w ust. 1, że w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Art. 140 ust. 2 RW stanowi z kolei, że jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC.

W tym miejscu należy przywołać także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 czerwca 2016 r. w sprawie C-291/15, odnoszący się wprawdzie rozporządzenia 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks (RWKC), lecz zachowujący nadal aktualność, pomimo zmiany stanu prawnego. Trybunał stwierdził, że dopuszczalne jest stosowanie przez organy celne praktyki polegającej na ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych, jeżeli zadeklarowana wartość transakcyjna została uznana za nienormalnie niską w porównaniu ze średnią statystyczną cen zakupu stosowanych w przywozie towarów podobnych, mimo że organy celne nie podważyły ani nie zakwestionowały w inny sposób autentyczności faktury i świadectwa przelewu bankowego przedłożonych w celu wykazania ceny faktycznie zapłaconej za przywożone towary, przy czym importer nie przedstawił na żądanie organów celnych dodatkowych dowodów lub informacji w celu wykazania prawidłowości zgłoszonej wartości transakcyjnej.

Organy celne mogą bowiem, celem ustalenia wartości celnej, odrzucić zadeklarowaną cenę przywiezionych towarów i zastosować podrzędne metody określania wartości celnej przywożonych towarów, a w szczególności cenę sprzedaży towarów podobnych, jeżeli utrzymują się ich wątpliwości dotyczące wartości transakcyjnej po zażądaniu przedstawienia wszelkich uzupełniających informacji i dokumentów oraz po zapewnieniu zainteresowanej osobie odpowiedniej możliwości przedstawienia jej stanowiska co do podstaw, na których opierają się te wątpliwości. W tym względzie, w okolicznościach gdy okazuje się, że zadeklarowana cena jest o ponad 50% niższa od statystycznej średniej ceny, należy stwierdzić, że taka różnica w cenie jest wystarczająca, by uzasadnić wątpliwości powzięte przez organ celny i odrzucenie przez niego zadeklarowanej wartości celnej danych towarów.

Trybunał przypomniał, że z jego utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy prawa Unii Europejskiej dotyczące obliczania wartości celnej mają na celu ustanowienie sprawiedliwego, jednolitego i bezstronnego systemu, wykluczającego stosowanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych. Trybunał orzekł, że o ile cena faktycznie zapłacona lub należna za towary stanowi co do zasady podstawę obliczenia wartości celnej, o tyle cena ta stanowi czynnik, który powinien w razie potrzeby być przedmiotem dostosowania, jeżeli operacja taka jest niezbędna w celu uniknięcia ustalenia arbitralnej lub fikcyjnej wartości celnej. Wartość transakcyjna powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywistą wartość gospodarczą przywożonego towaru, a także uwzględniać ogół części składowych tego towaru, które mają wartość gospodarczą.

Pojęcie uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę (art. 70 ust. 1 UKC), nie zostało w przepisach prawa zdefiniowane. Wątpliwość taka zachodzi jednak w sytuacji niskiej ceny towarów w porównaniu do ceny towarów podobnych.

Ponadto ustalenie właściwej wartości celnej towaru nie było uzależnione od zakwestionowania autentyczności dokumentów przedłożonych przez importera, lecz od stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC.

W tej sytuacji sąd uznaje za chybione stanowisko skarżącej, że organ nie wykazał podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru. Podstawa ta została wykazana w treści uzasadnień decyzji organów obu instancji poprzez powołanie się na dane pochodzące z bazy danych systemu [...]. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się zgłoszenie celne z 13 sierpnia 2020 r. nr 20PL322010I0318590, którego przedmiotem były m.in. plecaki z materiałów włókienniczych - 610 sztuk, kod [...], w którym cena jednostkowa wynosiła 5,62 USD/szt., tj. 21,65 PLN/szt. Była to więc kilkunastokrotnie wyższa wartość towarów podobnych do sprowadzanych przez skarżącą. Dodatkowo potwierdziła to analiza cen sprzedaży towarów analogicznych na rynku polskim w okresie zbliżonym do daty przedmiotowego zgłoszenia celnego, które były o prawie 800% wyższe niż wartość transakcyjna zadeklarowana w zgłoszeniu celnym.

Sąd podkreśla, że importer, sprowadzając towary o wartości znacząco niższej niż towary podobne powinien móc tę okoliczność wyjaśnić. Zwłaszcza w przypadku rażącego odbiegania wartości towaru od wartości towarów podobnych, ciężar wykazania przyczyn tego stanu rzeczy spoczywa niewątpliwie na importerze. Właśnie taki przypadek wystąpił w rozpoznawanej sprawie.

Skarżąca, wyjaśniając niską cenę towaru powoływała się przede wszystkim na zawarty przez nią kontrakt z firma [...] z [...]., z którego wynika, że sporny towar nie mógł być przedmiotem sprzedaży po 31 grudnia 2021 r., sprzedaży [...]., dystrybucji w programach lojalnościowych i sprzedażach likwidacyjnych. Kontrakt wprowadzał także zakaz reklamy produktów. Ponadto szeroko podnosiła argument, że określenia niskiej ceny zakupu było spowodowane na sygnowanie nazwiskiem piłkarza ([...]), który wielokrotnie popadał w konflikt z prawem.

Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń spółki, sąd stwierdza, że organy odniosły się do powyższych argumentów, tłumacząc w sposób logiczny i racjonalny, dlaczego zadeklarowana przez spółkę wartość celna spornych towarów była nierealna.

W tym zakresie organy przede wszystkim wskazały, oprócz już wyżej przytoczonej argumentacji w postaci rozeznania rynku i zgłoszenia celnego podobnych towarów, że przedmiotowy towar został wyprodukowany w [...]., a to oznacza, że spółka nie nabyła towaru bezpośrednio od producenta, lecz była kolejnym uczestnikiem transakcji. W takiej sytuacji w zadeklarowanej cenie towaru powinny zostać zawarte koszty transportu i ubezpieczenia towaru z [...]. Koszt transportu z portu w [...]. do [...] kształtuje się na poziomie 1500 USD (kontener 20) i 2700 USD (kontener 40). W cenie importowanego towaru muszą być zawarte takie elementy jak koszty projektowe, wartość materiałów i surowców, w przypadku towarów opatrzonych znakiem towarowym opłaty licencyjne, koszty parku maszynowego i siły roboczej, koszty transportu i logistyki na terenie kraju eksportu, koszt i zysk producenta oraz koszt i zysk eksportera. Są to konieczne koszty ponoszone w związku z produkcją i sprzedażą wszelkich towarów, również sprowadzonych przez spółkę, składające się na ostateczną cenę tych towarów. Ponadto w cenie importowanego towaru muszą być zawarte takie elementy jak koszty projektowe, wartość materiałów i surowców, w przypadku towarów opatrzonych znakiem towarowym opłaty licencyjne, koszty parku maszynowego i siły roboczej, koszty transportu i logistyki na terenie kraju eksportu, koszt i zysk producenta oraz koszt i zysk eksportera. Niewątpliwie są to konieczne koszty ponoszone w związku z produkcją i sprzedażą wszelkich towarów, również sprowadzonych przez spółkę, składające się na ostateczną cenę tych towarów. Zatem prawidłowy był wniosek organów, że zadeklarowane przez spółkę wartości towarów nie odzwierciedlają nawet wartości materiałów użytych do ich wykonania.

Organy trafnie także wskazały, że zapisy zawarte kontrakcie z firmą [...] nie uzasadniają tak niskiej zadeklarowanej ceny towaru. Z kontraktu wynika, że przedmiotem umowy jest sprzedaż następujących produktów: toreb, plecaków, piłek ze znakami towarowymi [...] i [...] (łącznie znaki towarowe) (pkt 1 Umowy), kupujący zobowiązał się korzystać z produktów wyłącznie zgodnie z ograniczeniami dotyczącymi znaków towarowych (pkt 4.3 Umowy). Zaś sprzedawca zobowiązał się w ramach dostarczyć towar o wymaganej jakości (pkt 4.1 Umowy). Biegła w opinii z 22 marca 2021 r. zwróciła uwagę, że w przypadku tych przedmiotów na cenę towarów ma również duży wpływ licencjonowanie produktu. Zarówno plecaki jak i torby są opatrzone nazwiskiem i logo piłkarza światowej sławy [...]. W tym przypadku o wartości rynkowej przedmiotu decyduje nie tylko: design, jakość surowców i wykonania ale ładunek emocjonalny jaki niesie ze sobą nazwisko piłkarza.

Sąd uznaje to spostrzeżenie organu za prawidłowe, ponieważ także z doświadczenia życiowego płynie wniosek, że dla osób intersujących się piłką nożną, a także w powszechnym odbiorze nazwisko, postać [...] jednoznacznie kojarzy się z talentem piłkarskim a nie z przestępczością. Tak więc to, że w [...] jest zakaz sprzedaży towarów z wizerunkiem [...] w żaden sposób nie będzie miało wpływu na zwykłego klienta, który zdecyduje się nabyć omawiany towar z wizerunkiem tego piłkarza w Polsce, jak i w pozostałych krajach unijnych.

W tej sytuacji Dyrektor IAS prawidłowo nie zgodził się ze spółką, że użycie znaku towarowego piłkarza [...] miało obniżać wartość rynkową towaru. Wręcz przeciwnie w cenie jednostkowej towaru winny być dodatkowo zawarte takie elementy jak koszty projektowe, koszt wykorzystania znaku towarowego, które znacznie zwiększają wartość importowanego towaru. Potwierdza to przeprowadzona przez Dyrektor IAS anliza kształtowanie się cen sprzedaży towarów analogicznych na rynku polskim. Okazało się, że w przypadku plecaka dziecięcego z materiału włókienniczego stwierdzono na dostępnych internetowych platformach ceny sprzedaży analogicznych towarów w wysokości od 8,00 PLN/szt. do 25,00 PLN/szt. Nie stwierdzono zatem by doszło do obniżenia wartości rynkowej produktu. Wręcz przeciwnie analiza potwierdziła uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej przez spółkę wartości towaru.

Uzasadnienia dla zadeklarowanej niskiej ceny towaru nie mogą również stanowić podane w kontrakcie ograniczenia, na które wskazała skarżąca. Wynika to z tego, co trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że ograniczenia dotyczące obszaru geograficznego, w którym towary mogą podlegać dalszej odsprzedaży oraz daty odsprzedaży są traktowane jako ograniczenia nie mające istotnego wpływu na wartość celną towaru (p. Uwaga interpretacyjna do Artykułu 1 Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu.

Sąd za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 74 ust. 3 UKC, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wartość może być ustalona w oparciu o metodę "ostatniej szansy" podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje na możliwość zastosowania tej metody dopiero w sytuacji braku ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o metody określone w art. 74 ust. 2 lit. a-d UKC.

Zgodnie z art. 74 ust. 3 UKC – jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie ust. 1, ustala się ją na podstawie danych dostępnych na obszarze celnym Unii z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych ze wszystkimi następującymi zasadami i przepisami ogólnymi:

a) porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu;

b) artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu;

c) niniejszym rozdziałem

Zgodnie Artykułem 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. (tzw. Kodeksu Wartości Celnej) – jeżeli wartość celna towarów importowanych nie może być ustalana zgodnie z postanowieniami Artykułów od 1 do 6, wartość taka będzie ustalana w inny rozsądny sposób zgodny z zasadami i ogólnymi postanowieniami Porozumienia i Artykułu VII GATT 1994 r. i na podstawie danych dostępnych w kraju importu. W uwadze interpretacyjnej do artykułu 7 wyjaśniono, iż wartość celna ustalona na podstawie artykułu 7 powinna być w możliwie największym stopniu, oparta na uprzednio ustalonych wartościach celnych. W ramach artykułu 7 powinny być stosowane metody opisane w artykułach od 1 do 6, jednakże rozsądna elastyczność w stosowaniu tych metod jest zgodna z celami i postanowieniami artykułu 7.

Zatem zastosowanie w rozpoznawanej sprawie metody "ostatniej szansy" określonej w art. 74 ust. 3 UKC było zgodne z powołanym wyżej artykułem 7 Kodeksu Wartości Celnej.

Przy czym sąd wskazuje, że Dyrektor IAS wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowej sprawie nie mogły znaleźć zastosowania zastępcze metody ustalenia wartości celnej określone w art. 74 ust. 2 UKC z uwagi na brak odpowiednich danych pozwalających na określenie wartości celnej przedmiotowych towarów metodami wyceny o jakich mowa w art. 74 ust. 2 lit. a-d UKC. Sąd zwraca uwagę, że szczegółowiej zostało to wyjaśnione w decyzji Naczelnika UCS, w której wskazano, że z uwagi na fakt, iż w sprawie organ nie dysponował stosownym materiałem porównawczym, który spełniałby wymogi zawarte w art. 74 ust. 2 lit. a, b, c, d, tj.: danymi w imporcie towarów identycznych, w tym samym czasie lub zbliżonym czasie; na takim samym poziomie handlu i w takich samych ilościach oraz warunkach dostawy; danymi o imporcie towarów podobnych, w tym samym czasie lub zbliżonym czasie, na takim samym poziomie handlu i w takich samych ilościach oraz warunkach dostawy; danymi o cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne lub podobne sprzedawane są na obszarze celnym Unii w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedającymi; danych o kosztach wytworzenia importowanych towarów, kwocie zysków i kosztów ogólnych zwyczajowo wliczonych w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaj – to należało przejść do ostatniej metody "ostatniej szansy".

Z uwagi na powyższe sąd uznał, że ustalanie wartości celnej przedmiotowego towaru metodą "ostatniej szansy" opartej na opinii rzeczoznawcy ds. jakości produktów i usług z zakresu odzieżownictwa, produkcji odzieży i wykańczalnictwa włókienniczego skarbowego w zakresie szacowania wartości wyrobów tekstylnych, odzieżowych i obuwniczych, która dokonała oceny wartości rynkowej spornych towarów, było prawidłowe.

Przypomnieć należy, że biegła w celu osiągnięcia najlepszej szacunkowej wyceny wartości modelu w hurcie przeprowadziła badania rynku internetowego. W wyniku badania odnaleziono ofertę hurtowej sprzedaży plecaków dziecięcych na witrynie należącej do importera firmy [...] (http://[...].pl). w cenie 9,00 PLN brutto. Ponadto odnaleziono ofertę sprzedaży plecaków dziecięcych w sklepie internetowym [...] w cenie 8,00 PLN (https://www.[...].pl). Kolejna oferta sprzedaży analogicznego produktu znajduje się pod adresem https://www.[...].pl w cenie 12,95 PLN. Biegła oszacowała wartość rynkową plecaków dziecięcych z materiału włókienniczego (symbol towaru 3188906) na 8,00 PLN. Po pomniejszeniu o podatek VAT (23%), należności celne (2,7%) i marżę hurtową (20%) wartość celna plecaków dziecięcych z materiału włókienniczego została określona na 5,28 PLN/szt.

Przy czym wbrew zarzutom skarżącej nie dokonano porównania torby sportowej z plecakiem. Co istotne rzeczoznawca w przeprowadzonej ekspertyzie uwzględniła poziom handlu. Do porównania przyjęto właściwe towary obrandingowane nazwiskiem i logo piłkarza światowej sławy [...], a więc opatrzone tym samym znakiem towarowym jak towary importowane przez spółkę. W przeprowadzonej ekspertyzie uwzględniono jakość towaru, renomę oraz posiadanie znaku towarowego.

Sąd zwraca uwagę, że organy przyjęły do ustalenia wartości celnej spornego towaru najkorzystniejszą dla spółki, bo najniższą ze znanych wartości, tj. 8,00 PLN. Dlatego wskazane przez biegłą wartości rynkowe towaru stanowiły rzetelne źródło informacji w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia i mogły zostać wykorzystane w prowadzonym postępowaniu celnym jako podstawa do ustalenia wartości celnej importowanych przez spółkę towarów. Ekspertyza ta opracowana została przez osobę posiadającą wysokie kwalifikacje zawodowe, stanowiła rzetelne źródło informacji w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia i mogła zostać wykorzystana w prowadzonym postępowaniu celnym stosownie do art. 180 § 1 op.

Zatem sąd nie ma zastrzeżeń, że zdeklarowana przez spółkę wartość transakcyjna towaru została w oparciu o dokonane ustalenia zasadnie zakwestionowana. Organy trafnie wykazały, że zadeklarowana przez skarżącą wartość towarów nie mogłaby racjonalnie obejmować wszystkich elementów gospodarczych związanych z importem, takich jak np. koszty transportu, ubezpieczenia itp.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa – sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak np. NSA w wyroku z 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12; wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Sąd nie stwierdza, aby do takiego charakteru naruszeń (wpływającego na wynik sprawy) w rozpoznawanej sprawie doszło.

Jeżeli chodzi o zarzut dotyczący pominięcie przez organy zastrzeżeń spółki do wyników kontroli celno-skarbowej z 27 kwietnia 2021 r., to sąd zgadza się ze skarżącą, że istotnie spółka powinna otrzymać odpowiedź Naczelnika UCS na złożone zastrzeżenia przed wydaniem decyzji. Sąd stwierdza, że jest to uchybienie, które nie miało jednak istotnego wpływu na wynika sprawy, ponieważ skarżąca w trakcie postępowania celnego miała możliwość wskazania dowodów co do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej przedmiotowych towarów, które zresztą przedstawiała. Nie można zatem uznać, że skarżąca nie wiedziała – jak podnosi – jakie dokumenty powinny być przez nią przedstawione w postępowaniu celnym przed wydaniem niekorzystnej decyzji. Tym bardziej, że w decyzji Naczelnika UCS odniesiono się szczegółowo do zastrzeżeń spółki do protokołu z kontroli wykazując, że zaakcentowane przez nią restrykcje wynikające z kontraktu z firmą [...] zgodnie z regulacjami prawnymi zawartymi w UKC, dotyczącymi wartości celnej nie mają wpływu na wartość celną towaru w dniu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu, o czym była mowa wyżej.

Sąd za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 178 § 1 op poprzez odmowę udostępnienia spółce części materiałów postępowania, tj. wydruków z systemu [...], co miało uniemożliwić spółce odniesienie się do zgromadzonego w sprawie materiału sprawy decydującego o możliwości zastosowania metody ustalenia wartości celnej na podstawie art. 74 ust. 2 lit. a-d UKC zamiast na podstawie art. 74 ust. 3 UKC.

Trafnie w tym zakresie w zaskarżonej decyzji wskazano, że system ALINA zawiera dane chronione na podstawie przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (Dz. Urz. UE L 2016.119.1), dlatego dostęp do systemu osób trzecich – poza pracownikami organów celnych upoważnionymi do takiego dostępu z racji wykonywanych obowiązków służbowych nie jest możliwy. Natomiast w materiale dowodowym (p. k. 179 akt wspólnych przy sprawie o sygn. akt V SA/Wa 2763/23) jako materiał porównawczy dla importowanego towaru znajduje się wydruk uzyskany z systemu [...], zawierający dane o zgłoszeniu celnym dotyczący towarów podobnych, importowanych na obszar celny UE w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

W tym miejscu sąd wskazuje, odnosząc się do wniosku skargi o dopuszczeniu dowodu z dokumentu, tj. oświadczenia z 19 stycznia 2023 r. o zapoznaniu się z materiałem postępowania w sprawie 448000-COC-5.4310.601.2022.KA, że z wydrukiem zgłoszenia celnego z 13 sierpnia 2020 r. nr 20PL322010I0318590 z systemu [...], który stanowił podstawę zakwestionowania zadeklarowanej wartości transakcyjnej spornych towarów mogła się zapoznać. Dokument ten bowiem znajduje się w aktach administracyjnych sprawy. Natomiast z uwagi na wyżej przywołane regulacje w zakresie ochrony danych osobowych, nie było możliwości udostępnienia skarżącej całościowego dostępu do systemu [...].

Za nieusprawiedliwiony sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 44 UKC w zw. z art. 233 § 1 pkt 7 w zw. z art. 229 op poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej na dokonaniu jedynie kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji w sposób pobieżny i lakoniczny oraz brak ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy.

Sąd wskazuje, że uruchomienie postępowania odwoławczego powoduje, iż organ odwoławczy obowiązany jest nie tylko skontrolować decyzję organu I instancji, ale ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy, ponownie rozpatrujący sprawę, identyfikuje odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, rekonstruuje jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdza fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów następuje według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Tak rozumowania organu przedstawiający proces konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego w przedmiotowej sprawie zawarty jest w uzasadnieniu decyzji. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału

Podsumowując sąd stwierdza, że organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Rozumowanie organów uwzględnia reguły postępowania zawarte w przepisach celnych i Ordynacji podatkowej, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami argumentacji, wskazały bezzasadność twierdzeń skarżącej. W związku z tym wbrew twierdzeniom spółki zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 op.

W rezultacie sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec tego oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.