Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 180/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 42 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant: Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 kwietnia 2023 r., nr 1601-IOV-2.4103.1.2023 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2019 r. oraz za kwiecień 2019 r. do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zaskarżoną decyzją z 24 kwietnia 2023 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. - dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania P. K. (dalej jako: skarżący, podatnik, strona), uchylił w całości decyzję w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 19 maja 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. oraz za miesiąc kwiecień 2019 r. i określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2019 r. w wysokości 46.950, 00 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2019 r., w wysokości 70.895,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy:

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

W dniu 13 marca 2020 r. została wobec skarżącego wszczęta kontrola podatkowa w zakresie rzetelności rozliczenia zobowiązań wobec Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do kwietnia 2019 r. W toku ww. kontroli ustalono, że zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowo Produkcyjne P., NIP [...], REGON [...] od 18 kwietnia 2016 r. (dalej - P.U.H.P. P.). Siedziba firmy znajduje się przy ul. [...], [...] K. Jak wynika z CEIDG, głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt (PKD 46.21.Z).

W okresie od 1 maja 2016 r. (data rejestracji w podatku VAT) do 31 marca 2019 r. skarżący składał deklaracje w podatku od towarów i usług w formie kwartalnej, natomiast z dniem 1 kwietnia 019 r. zmienił termin składania deklaracji na miesięczny. Tym samym, za I kwartał 2019 r. podatnik złożył deklarację podatkową VAT-7K, którą następnie skorygował (termin ustawowy: 27 maja 2019 r., korektę złożono: 29 maja 2019 r.), z kolei za miesiąc kwiecień 2019 r. skarżący złożył deklarację podatkową VAT-7, którą skorygował trzykrotnie (termin ustawowy: 25 kwiecień 2019 r., ostatnią korektę złożono: 15 lipca 2019 r.).

Zdaniem organu I instancji z przedłożonych w toku kontroli podatkowej rejestrów sprzedaży VAT oraz dokumentów źródłowych wynika, że w I kwartale 2019 r. oraz miesiącu kwietniu 2019 r. skarżący dokonał dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 5%, 8% i 23% oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W toku kontroli podatkowej ustalono również, że w ww. okresie nabywał towary i usługi na terytorium kraju, a także towary oraz usługi w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów.

W toku kontroli podatkowej dokonano weryfikacji poprawności danych zawartych w plikach JPK_VAT za I kwartał 2019 r. oraz za miesiąc kwiecień 2019 r. i stwierdzono, że przedłożone w związku z kontrolą podatkową faktury zakupów i sprzedaży zostały zaewidencjonowane, a następnie kwoty z plików JPK_VAT zostały przeniesione do korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2019 r. i korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r.

Ustalono również, że w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2019 r. i VAT-7 za kwiecień 2019 r. skarżący wykazał transakcje dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz dwóch kontrahentów węgierskich, tj.:

1. H., [...], [...] B., NIP: [...];

2. R. (dalej – R.), [...], [...] B.1, NIP: [...].

W toku kontroli podatkowej nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia transakcji zawartych pomiędzy podatnikiem, a H. Natomiast odnośnie transakcji zawartych z kontrahentem węgierskim R., w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, szczegółowo opisany w protokole kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT.

Organ I instancji podniósł, że w toku kontroli podatkowej do ww. faktur nr [...],[...] oraz [...] przedłożono dokumenty CMR. Nie przedłożono natomiast dokumentu CMR do ww. faktury nr [...]. Z dokumentów CMR załączonych do 3 z ww. faktur VAT wynika, że: nadawcą towaru było P.U.H.P. P.; odbiorcą R.; miejscem przeznaczenia [...] N., A. (Węgry); miejscem załadunku Czechy. Podpis i stempel nadawcy należy do P.U.H.P. P., a przesyłkę otrzymała firma P.1, [...] N., A. (Węgry). Rozbieżności pomiędzy ww. dokumentami CMR dotyczą wyłącznie informacji indywidualnych dla każdego transportu, takich jak: data załadunku, data i miejsce wystawienia (w dwóch wskazano Czechy, w jednej nie podano żadnych informacji), waga brutto, podpis i stempel przewoźnika (wskazano 3 polskie firmy: "L." Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i Firma Handlowo-Usługowa A.) oraz sposobu pakowania towaru.

Organ I instancji ustalił, że mak niebieski będący przedmiotem ww. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz węgierskiej firmy R. został zakupiony w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od czeskiego kontrahenta, tj. C. s.r.o., C., [...] C., NIP: [...].

Na podstawie ustaleń opisanych w protokole kontroli podatkowej, a dokonanych na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów (m.in. protokoły przesłuchań skarżącego w charakterze strony, pracownika firmy skarżącego oraz kierowców firm transportowych w charakterze świadków, informacje pozyskane od węgierskiej administracji podatkowej, umowy sprzedaży, informacje pozyskane od firm transportowych, protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec firm transportowych), NUS w Głubczycach stwierdził, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, wykazane na fakturach wystawionych przez firmę skarżącego P.H.U.P. P. dla spółki R. w miesiącu marcu i kwietniu 2019 r., nie mogą być opodatkowane preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%, lecz powinny być opodatkowane stawką podatku VAT dla dostaw krajowych, w odpowiedniej wysokości. W ocenie organu nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem (mak niebieski) jako właściciel na rzecz spółki R., a skarżący nie dochował należytej staranności w zawartych transakcjach z ww. kontrahentem węgierskim.

W konsekwencji powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach decyzją z 19 maja 2021 r., określił skarżącemu w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. oraz za miesiąc kwiecień 2019 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za I kwartał 2019 r. w wysokości 46.950,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc kwiecień 2019 r. w wysokości 53.115,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy.

W związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach zmianie uległy wykazane przez skarżącego w korektach deklaracji VAT-7K za I kwartał 2019 r. oraz VAT-7 za miesiąc kwiecień 2019 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, które zgodnie z wnioskami skarżącego zostały zaliczone w całości na poczet zobowiązań podatkowych bądź zaległości podatkowych (zgodnie z tabelami przedstawionymi na str. 37-38 decyzji organu I instancji). Tym samym, z uwagi na zmianę wysokości kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. oraz miesiąc kwiecień 2019 r. organ stwierdził, że skarżący jest zobowiązany do zwrotu różnic kwot pomiędzy otrzymanym zwrotem podatku na podstawie złożonych przez skarżącego korekt deklaracji VAT-7 oraz VAT-7K, tj. ww. kwotą zaliczoną na poczet zobowiązań podatkowych oraz zaległości podatkowych, a kwotą zwrotu w podatku VAT określoną w sentencji ww. decyzji, tj.:

- za I kwartał 2019 r. w kwocie 37.644,00 zł;

- za miesiąc kwiecień 2019 r. w kwocie 36.478,00 zł;

wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od dnia zaliczenia zwrotu na zobowiązania bądź zaległości podatkowe.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie - wnosząc uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Rozpatrując odwołanie, decyzją z dnia 25 listopada 2021 r., organ odwoławczy, nie podzielając zarzutów odwołania, utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z 19 maja 2021 r.

Organ II instancji przytaczając treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., dalej ustawa o VAT), tj.: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, 42 ust. 1, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 11 uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT w zakresie transakcji dotyczycących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - wynikających z 4 ww. faktur: nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] wystawionych na rzecz węgierskiej spółki R. - wykazanych przez skarżącego w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2019 r. oraz VAT-7 za miesiąc kwiecień 2019 r. Organ zauważył, że z otrzymanych informacji od węgierskiego organu podatkowego, jednoznacznie wynika, że spółka R. nie rozliczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. maku niebieskiego, zakupionego od strony na podstawie zakwestionowanych faktur, a swoje obowiązki w zakresie sprawozdań podatkowych realizowała poprzez składanie deklaracji "z wartością zerową". Ponadto z informacji przedstawionych przez węgierską administrację podatkową wynika, iż spółka R. nie ma podstawowych warunków do prowadzenia działalności i nie prowadzi działalności gospodarczej.

W ocenie DIAS całokształt okoliczności faktycznych sprawy znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zasadnym czyni stanowisko, że w przypadku ww. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (maku niebieskiego) dokonanych przez firmę podatnika na rzecz spółki R., nie został spełniony warunek materialny, gdyż w wyniku wywozu maku niebieskiego z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, nie doszło do dostarczenia ww. towaru na rzecz oznaczonego na fakturze nabywcy.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany sam fakt wywozu maku niebieskiego z terytorium jednego kraju do innego państwa członkowskiego. Dowodzą bowiem temu niezbicie dokumenty transportowe CMR, ustalenia dokonane przez organ I instancji w toku postępowania podatkowego na podstawie zleconych innym organom podatkowym czynności sprawdzających u kontrahentów świadczących dla podatnika usługi transportu maku niebieskiego oraz wyjaśnienia i zeznania świadków, tj. właścicieli i kierowców firm transportowych, którzy potwierdzili transport maku. Jednak, co istotne, powyższe dowody potwierdzają jedynie fakt wywozu towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, ale nie jego faktycznego odbiorcę, który w istocie pozostaje niezidentyfikowany. Zgodnie z wystawionymi fakturami odbiorcą maku niebieskiego będącego przedmiotem zakwestionowanych transakcji WDT miała być węgierska spółka R. Natomiast na dokumentach transportowych CMR w pozycji nr 24, tj. przesyłkę otrzymano widnieje pieczątka spółki P.1, [...] N., A., z nieczytelnym podpisem. Z kolei z ww. informacji VAT [...], dotyczącej tego podmiotu jednoznacznie wynika, że w miesiącu marcu oraz kwietniu 2019 r. jedynym dostawcą spółki P.1 był prywatny przedsiębiorca L. T., który z kolei oświadczył, że towary, które sprzedał spółce P.1 zakupił od firmy R. i odsprzedał bez składowania, ponieważ zlecił on firmie R. dostawę bezpośrednio do firmy P.1. Ponadto jak poinformował węgierski organ podatkowy, faktury zakupu i sprzedaży L. T. nie mogą być jednoznacznie dopasowane pod względem daty i ilości, a nadto L. T. nie przedstawił żadnej faktury wystawionej przez spółkę R. w kwietniu 2019 r.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, że okoliczności faktyczne i zgromadzone w sprawie dowody, wskazują co prawda, że doszło do wywozu i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, jednakże nie nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów przez granicę kraju do oznaczonego odbiorcy na kwestionowanych fakturach, tj. spółki R. i nie ma możliwości zidentyfikowania rzeczywistego odbiorcy towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach.

Organ odwoławczy odwołując się do wyroków sądów administracyjnych podkreślił, że zastosowanie preferencyjnej 0% stawki podatku VAT w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów związane jest z dokonaniem dostawy na rzecz konkretnego (znanego) podatnika podatku od wartości dodanej, a samo dokonanie przemieszczenia towaru pomiędzy państwami członkowskimi UE nie jest wystarczające do zastosowania do tej dostawy 0% stawki podatku. Materialną podstawą zastosowania stawki VAT 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą jest nie tylko wywiezienie towaru na teren państwa członkowskiego, ale i odpowiadający temu zindywidualizowany, powstały na terenie tego drugiego państwa, obowiązek podatkowy ciążący na nabywcy w związku z WNT.

Tym samym DIAS ocenił, że sporne faktury są wadliwe pod względem podmiotowym, albowiem z żadnych zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, iż odbiorcą towarów będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji WDT był podmiot widniejący na fakturach, tj. spółka R. Zatem w przypadku spornych transakcji WDT na rzecz R. nie nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów przez granicę kraju do oznaczonego odbiorcy, tj. ww. spółki. W odniesieniu do tych transakcji nie można zatem stwierdzić, iż nabywcą towarów jest podatnik zidentyfikowany dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku.

W ocenie organu odwoławczego nie można również stwierdzić, aby doszło do spełnienia drugiej z przesłanek (formalnej) uprawniającej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w transakcjach WDT, a mianowicie niebudzącego wątpliwości udokumentowania tych transakcji. W tym zakresie organ zaznaczył, że podatnik nie przedłożył dowodów i dokumentów potwierdzających jednoznacznie wywozu maku niebieskiego do węgierskiej spółki R.

Odnosząc się do przedłożonej przez stronę umowy zawartej pomiędzy firmą podatnika a spółką R. sporządzonej w B.1 w dniu 13 grudnia 2018 r. (w całości w języku węgierskim) organ zauważył, że na umowie widnieje kilka podpisów: S. K. - jak należy przypuszczać w oparciu o dane wynikające z umowy - występującego w imieniu R. oraz S. K.1, działającej jako prawnik. W przedmiotowej umowie nigdzie nie występują dane osobowe skarżącego lub dane jego firmy, takie jak adres siedziby czy NIP. Z uwagi na powyższe, w ocenie DIAS, trudno uznać ww. dokument umowy, za potwierdzający faktyczne nawiązanie przez stronę współpracy z firmą R. Natomiast odnosząc się do przedłożonych faktur organ II instancji zwrócił uwagę, iż opatrzone są one wyłącznie pieczątką spółki R. oraz nieczytelnym podpisem.

W ocenie DIAS ocena ww. dokumentów w powiązaniu z pozostałymi dokumentami zgromadzonymi w sprawie, w tym informacjami o nierzetelności Spółki R. uzyskanymi od węgierskich organów podatkowych, jednoznacznie świadczy o tym, że przedłożone przez skarżącego dokumenty (faktury dokumentujące WDT dla ww. węgierskiego kontrahenta wraz trzema listami przewozowymi CMR oraz potwierdzenia zapłaty faktur przez Spółkę R., a także inne dokumenty mające związek z zakwestionowanymi transakcjami WDT, tj. wydruki wiadomości e-mail zawierające informacje o dostawie maku niebieskiego, dane pojazdu i kierowcy, miejsca załadunku oraz ilość towaru, czy też prośbę do kontrahenta o przesłanie faktur z pieczątką i podpisem; umowa sprzedaży zawarta pomiędzy przedsiębiorstwem, podatnika a Spółką R. oraz zakwestionowane faktury oraz faktury pro-forma) nie są dowodami potwierdzającymi nawiązanie współpracy z ww. spółką węgierską oraz będący jej następstwem wywóz towarów poza terytorium kraju na rzecz podmiotu wskazanego na fakturach dokumentujących kwestionowane transakcje WDT, lecz dowodzą jedynie o dokonanym wywozie towarów poza terytorium kraju do podmiotu niezidentyfikowanego.

Ponadto zdaniem organu II instancji samo formalne posiadanie dokumentów dotyczących WDT, nawet takich jak zamówienie na towar, zawarta umowa, potwierdzenie zapłaty za towar, czy dokumenty przewozowe, nie upoważnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli udokumentowanie nie dotyczy rzeczywistych zdarzeń - w tym, co do strony podmiotowej, co niewątpliwie nastąpiło w niniejszej sprawie. Jak wskazał organ stanowisko takie zostało jednoznacznie wyrażone w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyroku NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK1670/15.

Wobec powyższego, DIAS uznał, że podatnik nie spełnił warunków zarówno formalnego, jak i materialnego, aby do ww. transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółki R., mógł zastosować preferencyjną 0% stawkę podatku VAT.

Jednocześnie w związku z faktem, iż w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowano wystąpienia towaru, a także jego dostawy do innego niż widniejący na zakwestionowanych fakturach bliżej niezidentyfikowanego podmiotu węgierskiego, z ostrożności procesowej organ dokonał oceny świadomości i "dobrej wiary" podatnika, przede wszystkim w oparciu o zeznania strony i zeznania P. J. - wskazanego przez podatnika, jako osoba odpowiedzialna w zakresie współpracy z ww. spółką w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami i dowodami przedstawionymi w zakresie nawiązania współpracy oraz przeprowadzenia transakcji dostawy towarów do ww. spółki.

Zdaniem organu odwoławczego zarówno skarżący, jak i wskazany przez skarżącego pracownik nie posiadali podstawowej wiedzy zarówno w zakresie okoliczności zawarcia współpracy, jak i przeprowadzenia transakcji z ww. węgierskim kontrahentem, co - w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy - świadczy o niezachowaniu należytej staranności. Organ dodał, że standard "należytej staranności" obejmuje również odpowiedni nadzór na pracownikami czy też osobami działającymi w naszym imieniu i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie, a ponadto, że przy ocenie dobrej wiary, nie można rozdzielać działań podatnika od działań pracowników czy podmiotów reprezentujących stronę w kontaktami z innymi kontrahentami, gdyż to skarżący jako podatnik ponosi wszelkie konsekwencje wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnym przed podjęciem współpracy z dotychczas nieznanym podmiotem zagranicznym byłoby uprzednie zasięgnięcie informacji na temat ww. kontrahenta, celem upewnienia się, że jest to legalnie działający podmiot gospodarczy, a dokonywane przez ten podmiot transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na późniejszym etapie obrotu. Podstawowe wątpliwości, co do nawiązania współpracy z ww. spółką powinna również wzbudzić dokumentacja dotycząca przeprowadzonych w jej ramach transakcji, w tym dokumenty CMR, na których, jako odbiorca towaru widnieje inny podmiot od podmiotu, z którym rzekomo skarżący nawiązał współpracę.

Zdaniem organu II instancji nie sposób uznać, aby skarżący nie wiedział o trasach na jakich przebiegał zlecany przez niego transport, bowiem to skarżący osobiście lub osoba przez niego upoważniona decydowała o tym dokonując zlecenia transportów. Zapoznanie się z tą dokumentacją dałoby podatnikowi świadomość, że zakupiony towar (mak niebieski) nie jest transportowany do kontrahenta, z którym podatnik nawiązał współpracę, a stanowi przedmiot dostaw bezpośrednio do nieznanego stronie podmiotu węgierskiego, tj. do P.1, [...] N., A. W związku z powyższym organ uznał, iż skarżący godził się na transport towaru do nieznanej podatnikowi firmy z pominięciem bezpośredniego kontrahenta (odbiorcy) strony, tj. R., a tym samym z naruszeniem warunków wymaganych dla uznania transakcji za WDT wynikających z art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

DIAS stwierdził, że sama weryfikacja spółki R. w systemie VIES, czy też otrzymanie od kontrahenta dokumentów potwierdzających założenie spółki oraz fakt zapłaty za kwestionowane faktury za pomocą rachunku bankowego, nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności przy sprawdzaniu rzetelności spółki R., gdyż ww. dowody są tylko dokumentami potwierdzającymi, że działalność została formalnie zarejestrowana, jednakże nie wynika z nich, że podmiot taki faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, a pod wskazanym adresem mieści się siedziba firmy, kontrahent ma do dyspozycji niezbędne zaplecze techniczne oraz kadrowe, czy też, że dostawy są przez niego realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami. Organ dodał, że powyższe stanowisko było już wielokrotnie postulowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np.: wyrok z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1688/16; z 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 766/16.

Zatem w ocenie organu II instancji:

- podatnik nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT;

- skarżący nie zachował tzw. dobrej wiary w zakresie tychże transakcji;

- niespełnienie warunku materialnego do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT skutkuje uznaniem tychże transakcji za krajowe i opodatkowanie ich stawką krajową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego, zaskarżając w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 25 listopada 2021 r., wniósł o:

1) uwzględnienie skargi i zasądzenie na rzecz skarżącego kwot wynikających z deklaracji VAT-7 za I kwartał oraz kwiecień 2019 r. pomniejszonych o wypłaconą przez organ I instancji nadwyżkę w podatku od towarów i usług wynikającą z zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

2) zasądzenie kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. - polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, a także na jego dowolnej ocenie wyrażającej się zwłaszcza w zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, tj. nie przesłuchanie osób reprezentujących zagranicznych kontrahentów skarżącego w kwestionowanym okresie, kierowców z firm transportowych realizujących transport towaru w postaci maku niebieskiego oraz innych osób posiadających wiedzę w zakresie realizacji zakwestionowanych transakcji, w tym nienależyte przesłuchanie w charakterze świadka P. J.;

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, oraz poprzez niewyjaśnienie dlaczego organ nie przeprowadził szeregu czynności mających na celu kompleksowe wyjaśnienie sprawy, tj. przeprowadzenie kontroli krzyżowych u wszystkich kontrahentów skarżącego na okoliczność zaistniałych pomiędzy tymi podmiotami transakcji, w tym u podmiotów świadczących usługi transportowe na rzecz skarżącego;

3) błąd w ustaleniu stanu faktycznego przyjętego przez organ, że w kontrolowanym okresie strona zaewidencjonowała faktury w rejestrach sprzedaży wystawione przez R. w zakresie zbycia maku niebieskiego, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego nie przysługuje stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur;

4) błąd w ustaleniach stanu faktycznego przyjętego przez organ, że w kontrolowanym okresie strona zaewidencjonowała faktury w rejestrach sprzedaży wystawione na rzecz podmiotu R., w których zastosowano błędnie stawkę VAT 0%, zamiast stawki podatku VAT w wysokości 23%;

5) naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p., mających istotny wpływ na treść decyzji, m.in. poprzez niewyjaśnienie w sposób całkowity stanu faktycznego sprawy w R., a tym samym zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy;

6) naruszenie przepisów postępowania, m.in. przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p., w sposób mający istotny wpływ na treść decyzji, m.in. poprzez wyciągnięcie błędnych wniosków ze stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie zakwestionowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w tym zastosowania stawki VAT0% wynikającej z faktur wystawionych na rzecz R.;

7) naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do sprzeczności w ustaleniach faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a tym samym do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

8) naruszenie art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu prowadzącego postępowanie kontrolne, a mający na celu wyłącznie osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez stronę transakcje nabycia i dostawy towarów choć miały miejsce w rzeczywistości, to stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w tym zastosowania stawki VAT wynikającego z faktur ze współpracy z R.;

9) naruszenie art. 191 w zw. art. 187 O.p., polegające na naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów i uznaniu za udowodnione faktu, że strona uczestniczyła w tzw. oszustwie karuzelowym wraz z innymi podmiotami gospodarczymi, m.in. R., w zakresie nabycia oraz dalszej odsprzedaży towaru w postaci maku niebieskiego, a transakcje dokonane między tymi podmiotami były transakcjami pozornymi;

10) naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do sprzeczności w ustaleniach faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a tym samym do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

11) naruszenie zasady konstytucyjnej wynikającej z art. 32 § 1 Konstytucji RP, poprzez nierówne traktowanie strony w odniesieniu do pozostałych uczestników obrotu gospodarczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 25 listopada 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zasadniczo podzielił stanowisko organu, co do poczynionych ustaleń stanu faktycznego i nie dopatrzył się w zachowaniu organu żadnego z naruszeń wskazanych w skardze wywiedzionej od tej decyzji.

Sąd wskazał jednak, że zaskarżona decyzja winna być uchylona z przyczyn innych niż wskazane w skardze. Sąd akcentował, że przedmiotowe rozstrzygnięcie zgodne jest z praktyką organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, ale co należy podkreślić - do chwili wydania wyroku w sprawie C-653/18. Z powyższego wyroku TSUE wynika jednak, że rozstrzygniecie takie sprzeczne jest z tezami i wykładnią dokonaną w tym zakresie przez TSUE. Powołany wyrok TSUE z 17 października 2019 r. sygn. C-653/18, będący odpowiedzią na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczy prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku eksportu towarów, czyli wywozu towarów poza terytorium UE. W wyroku tym TSUE zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości, co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinien on zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z takim kontrahentem. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to organy podatkowe nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem sądu rozpatrującego skargę wprawdzie przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. Sąd podkreślał, że powołany wyrok TSUE miał wpływ na wynik na wynik postępowania podatkowego, bowiem organy wadliwie w kontekście tego wyroku zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności tego podatku. Z tego też względu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 25 listopada 2021 r. W uzasadnieniu wyroku sąd odniósł się wyczerpująca do wszystkich zarzutów skargi, dokonując ich szczegółowej analizy i oceny, nie dopatrując się przy tym naruszenie przepisów postępowania, w tym błędów w ustaleniach faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia. W szczególności sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do ustaleń faktycznych i oceny tych ustaleń w odniesieniu do okoliczności samej dostawy, jak i dochowania należytej staranności przez skarżącego przy realizacji tych dostaw. Sąd podkreślał jednak, że zastosowanie do zakwestionowanych transakcji stawki krajowej VAT jest niezgodne z orzecznictwem TSUE i w tym zakresie organ podatkowy ponownie orzekając w sprawie winien zastosować się tez i wskazać wynikających z wyroku TSUE w sprawie C-653/18.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 września 2022 r., sygn. akt I FSK 977/22, oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez Dyrektora Izby Administracji w Opolu, podzielając stanowisko sądu pierwszej instancji, że przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że taki pogląd był aprobowany w orzecznictwie tego sądu już w wyrokach z 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20, z 3 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 341/20, z 28 marca 2022 r., sygn. akt 74/22, z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 677/22. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeśli zatem towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot (a to wynika z niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego), należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia. W kontekście omawianego wyroku TSUE w sprawie C-653/18 organy uznając, że opisywana dostawa towarów nie może podlegać preferencyjnej stawce podatkowej (bo podmiot wskazany w fakturach nie mógł być ich odbiorcą, zaś podatnik nie dopełnił aktów staranności wymaganych w obrocie gospodarczym), a zatem winna zostać opodatkowana w stawce krajowej - wadliwie zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności tego podatku.

Będąc związanym, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w zapadłych w przedmiotowej sprawie prawomocnych wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 września 2022 r., sygn. akt I FSK 977/22 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 6 kwietnia 022 r., sygn. akt I SA/Op 26/22, ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał decyzję z 24 kwietnia 2023 r. i uchylił w całości decyzję w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 19 maja 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. oraz za miesiąc kwiecień 2019 r. i określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2019 r. w wysokości 46.950, 00 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2019 r., w wysokości 70.895,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy: Wydając decyzję z 24 kwietnia 2023 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy obu instancji nie kwestionowały, że doszło do wywozu, lecz stwierdziły, że nie doszło do dostarczenia towaru na rzecz oznaczonego na fakturze nabywcy (R.). Nabywcą jest bowiem inny nieustalony podmiot. Organ podkreślał również, że nie budziło też wątpliwości organów obu instancji, że skarżący powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. W przedmiotowej sprawie badano dobrą wiarę skarżącego oraz należytą staranność i mając na uwadze opisane w skarżonej decyzji okoliczności uznano, iż - przy zachowaniu minimum staranności - skarżący co najmniej powinien był powziąć wiedzę, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Gdyby bowiem skarżący zachował ww. staranność kupiecką i powziął kroki polegające m.in. na zapoznaniu się z dokumentacją dotycząca nawiązania współpracy i okolicznościami przebiegu zakwestionowanych transakcji, to z dużym prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością zorientowałby się, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest podmiot, z którym skarżący nawiązał współpracę. Tym samym należało uznać, iż skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji, tak aby nie wziąć udziału w oszustwie, lecz działania Skarżącego cechowały się niedbalstwem i niefrasobliwością, gdyż nie podjął wystarczających działań, pomimo wątpliwości, jakie powinny się skarżącemu nasuwać w odniesieniu do sposobu i formy realizowanych przez firmę Skarżącego transakcji ze spółką R. Już chociażby weryfikacja siedziby spółki R. uświadomiłaby skarżącemu, że pod tym adresem w rzeczywistości nie jest prowadzona działalność gospodarcza. W efekcie organ odwoławczy uznał, że skarżący z własnej winny wziął udział w oszustwie podatkowym. Mając na względzie wnioski i zalecenia wynikające z wyroku WSA w Opolu z 6 kwietnia 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podkreślał, że zgodnie z ww. wyrokiem oraz powołanym w uzasadnieniu tego wyroku orzeczeniem TSUE - nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku z ww. powodów (oszukańczy charakter transakcji i brak dobrej wiary podatnika), transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej, a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Przekładając to na grunt przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uznał, że transakcje skarżącego z węgierską spółką R. - wynikające z faktur:

- ([...] z 6 marca 2019 r. (mak niebieski oraz transport), netto łącznie 363.932,28 zł (361.351,20 zł i 2.581,08 zł), (poz. 13 rejestru sprzedaży VAT za I kwartał 2019 r.).;

- [...] z 14 marca 2019 r. (mak niebieski), netto 419.050,46 zł (poz. 22 rejestru sprzedaży VAT za I kwartał 2019 r.).;

- [...] z 2 kwietnia 2019 r. (mak niebieski), netto 383.441,85 zł (rejestr sprzedaży VAT za kwiecień 2019 r.).;

- [...] z 4 kwietnia 2019 r. (mak niebieski), netto 382.604,31 zł (rejestr sprzedaży VAT za kwiecień 2019 r.).;

dokumentujących sprzedaż maku niebieskiego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) (tabela str. 3 decyzji) - za transakcje niepodlegające opodatkowaniu. Stąd, wartość netto wynikająca z ww. faktur, jak również podatek należny (w tym przypadku 0,00 zł) nie mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu Skarżącego. Równocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uznał transakcje zakupu przez Skarżącego maku niebieskiego od czeskiej spółki C. s.r.o. - dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wynikające z nw. faktur:

- nr [...] z 4 marca 2019 r., netto 343.128,00 zł, VAT 17.156,40 zł (poz. 12 rejestru zakupów VAT za I kwartał 2019 r.).;

- nr [...], z 12 marca 2019 r" netto 404.144,00 zł, VAT 20.207,20 zł (poz. 18 rejestru zakupów VAT za I kwartał 2019 r.).;

- nr [...], z 29 marca 2019 r" netto 373.591,79 zł, VAT 18.679,59 zł (poz. 48 rejestru zakupów VAT za I kwartał 2019 r.).;

- nr [...] z 2 kwietnia 2019 r., netto 373.974,15 zł, VAT 18.698,71 zł (poz. 13 rejestru zakupów VAT za kwiecień 2019 r.).;

będącego następnie przedmiotem ww. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz węgierskiej spółki R. - za nieuprawniające do odliczenia wykazanego na nich podatku VAT naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Jednocześnie organ wskazywał, że ponieważ doszło do nabycia towarów (maku) przez skarżącego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, wartość nabycia oraz kwota podatku należnego z tytułu WNT (odpowiadająca kwocie podatku naliczonego) nadal podlega wykazaniu w rozliczeniu za I kwartał i kwiecień 2019 r.

Dyrektor Administracji Skarbowej w Opolu podkreślał, że ponownie rozpoznając sprawę należało, zważywszy na tezy wyroku TSUE w sprawie o sygn. C-653/18, uchylić zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach w całości i określić skarżącemu kwotę:

- nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za I kwartał 2019 r. w wysokości 46.950,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy (zgodnie z ustaleniami opisanymi w tabeli na str. 48-49 skarżonej decyzji);

- nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za kwiecień 2019 r. w wysokości 70.895,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy (zgodnie z ustaleniami opisanymi w tabeli na str. 49-51 skarżonej decyzji).

Równocześnie organ odwoławczy wskazywał, iż - stosując się do ww. wyroku TSUE - powinien był określić skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za I kwartał 2019 r. w wysokości 28.550,00 zł, tj. kwocie niższej niż określona zaskarżoną decyzją (46.950,00 zł). Dyrektor Izby podkreślał jednak, że zgodnie z art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, czego w przedmiotowej sprawie nie stwierdził. Zatem w niniejszej decyzji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy należało określić w kwocie tożsamej z określoną zaskarżoną decyzją organu I instancji, tj. 46.950,00 zł.

W skardze z 31 maja 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego, zaskarżając w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 24 kwietnia 2023 r., nr 1601-IOV-2.4103.1.2023 zaskarżonej obecnie decyzji zarzucił:

1.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, a także na jego dowolnej ocenie wyrażającej się zwłaszcza w zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, tj. brak przesłuchania osób reprezentujących zagranicznych kontrahentów skarżącego w kwestionowanym okresie, kierowców z firm transportowych realizujących transport towaru w postaci maku niebieskiego oraz innych osób posiadających wiedzę w zakresie realizacji zakwestionowanych transakcji, w tym należyte przesłuchanie w charakterze świadka P. J.;

2.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, oraz poprzez niewyjaśnienie dlaczego organ nie przeprowadził szeregu czynności mających na celu kompleksowe wyjaśnienie sprawy, tj. przeprowadzenie kontroli krzyżowych u wszystkich kontrahentów skarżącego na okoliczność zaistniałych pomiędzy tymi podmiotami transakcji, w tym u podmiotów świadczących usługi transportowe na rzecz skarżącego;

3.) błąd w ustaleniu stanu faktycznego przyjętego przez organ, że w kontrolowanym okresie skarżący zaewidencjonował faktury w rejestrach sprzedaży wystawione na rzecz R. w zakresie zbycia maku niebieskiego, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur;

4.) błąd w ustaleniach stanu faktycznego przyjętego przez organ, że w kontrolowanym okresie Skarżący zaewidencjonował faktury w rejestrach sprzedaży wystawione na rzecz podmiotu R., w których zastosowano błędnie stawkę VAT 0%, zamiast stawki podatku VAT w wysokości 23%;

5.) naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p., mających istotny wpływ na treść decyzji, m.in. poprzez niewyjaśnienie w sposób całkowity stanu faktycznego sprawy w R., a tym samym zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy;

6.) naruszenie przepisów postępowania, m.in. przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p., w sposób mający istotny wpływ na treść decyzji, m.in. poprzez wyciągnięcie błędnych wniosków ze stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie zakwestionowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w tym zastosowania stawki VAT 0% wynikającej z faktur wystawionych na rzecz R.;

7.) naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do sprzeczności w ustaleniach faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a tym samym do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

8.) naruszenie art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu prowadzącego postępowanie kontrolne, a mający na celu wyłącznie osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez skarżącego transakcje nabycia i dostawy towarów choć miały miejsce w rzeczywistości, to skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w tym zastosowania stawki VAT wynikającego z faktur ze współpracy z R.;

9.) naruszenie art. 191 w zw. art. 187 O.p., polegające na naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów i uznaniu za udowodnione faktu, że Skarżący uczestniczył w tzw. oszustwie karuzelowym wraz z innymi podmiotami gospodarczymi, m.in. R., w zakresie nabycia oraz dalszej odsprzedaży towaru w postaci maku niebieskiego, a transakcje dokonane między tymi podmiotami były transakcjami pozornymi;

10.) naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do sprzeczności w ustaleniach faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a tym samym do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

11.) naruszenie zasady konstytucyjnej wynikającej z art. 32 § 1 Konstytucji RP, poprzez nierówne traktowanie skarżącego w odniesieniu do pozostałych uczestników obrotu gospodarczego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik szeroko rozwinął podniesione zarzuty, niemniej jednak zarówno sposób sformułowania zarzutów, jak i argumentacja stanowiąca ich uzasadnienie, stanowiła w istocie powtórzenie zarzutów i argumentacji podniesionej w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w wyniku rozpoznania, której sąd ten wydał wyrok z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 26/22. Zauważyć przy tym należy, że zarzuty obu skarg koncentrowały się na naruszeniu przepisów prawa procesowego. Autor skargi zarzucał, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy oraz nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a także dokonały jego dowolnej oceny wyrażającej się zwłaszcza w zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, tj. nie przesłuchania osób reprezentujących zagranicznych kontrahentów skarżącego w kwestionowanym okresie, kierowców z firm transportowych realizujących transport towaru w postaci maku niebieskiego oraz innych osób posiadających wiedzę w zakresie realizacji zakwestionowanych transakcji, w tym należyte przesłuchanie w charakterze świadka P. J.; brak przeprowadzenia kontroli krzyżowych u wszystkich kontrahentów skarżącego na okoliczność zaistniałych pomiędzy tymi podmiotami transakcji, w tym u podmiotów świadczących usługi transportowe na rzecz skarżącego. Poniesiono także zarzut nienależytego uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwiało w ocenie skarżącego realizacji zasady pogłębiania zaufania do organów państwa oraz uniemożliwiło dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy praw uległy zmianie. Organ podkreślał, że zarzuty skargi są dosłownym powtórzeniem zarzutów ze skargi z 21 grudnia 2021 r. na decyzję z 25 listopada 2021 r., nr [...], które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w uzasadnieniu wyroku z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 26/22, uznał za niezasadne. Sąd bowiem w uzasadnieniu wyroku, jednoznacznie wskazał, iż nie stwierdził, by w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Tym samym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sposób prawomocny przesądził kwestię: kompletności materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, prawidłowości jego oceny, jak również prawidłowości oceny należytej staranności i dobrej wiary występującej po stronie skarżącego. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, kwestie te nie mogą już podlegać ponownej ocenie przez organy podatkowe. Z tych przyczyn wszystkie zarzuty skargi należy, uznać za bezzasadne, bowiem odnoszą się do rzeczy już przesądzonych i dotyczą ustalonego w sprawie stanu faktycznego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej jako: p.p.s.a).

Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, wykazała, że nie narusza ona normy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym uwzględnienie wniesionej skargi.

Istota niniejszej sprawy sprowadza się do do rozstrzygnięcia, czy dokonane przez firmę skarżącego transakcje sprzedaży maku niebieskiego do węgierskiego podmiotu R. można w świetle obowiązujących przepisów prawa uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a co za tym idzie, czy w niniejszej sprawie zasadnie zakwestionowano skarżącemu prawo do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej przez skarżącego w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2019 r. oraz VAT-7 za miesiąc kwiecień 2019 r., czego efektem było uznanie, że zakwestionowane transakcje nie stanowiły transakcji opodatkowanych podatkiem VAT i w związku z tym nie uprawnia również do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić przy tym należy, że w rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi koncentrowały się na naruszeniu przepisów prawa procesowego i były w istocie tożsame z zarzutami skargi z 21 grudnia 2021 r. na decyzję z 25 listopada 2021 r., nr [...], które to zarzuty został rozpoznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, a następnie szeroko i skrupulatnie omówione w uzasadnieniu wyroku z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 26/22.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Sąd wydając wyrok z 6 kwietnia 2022 r. uznał, że analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego .W ocenie tego sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd podkreślał, że organy podatkowe prawicowo uznały, że w przypadku ww. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (maku niebieskiego) dokonanych przez firmę podatnika na rzecz spółki R., w wyniku wywozu maku niebieskiego z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, nie doszło do dostarczenia ww. towaru na rzecz oznaczonego na fakturze nabywcy, ale na rzecz podmiotu, który w istocie pozostaje niezidentyfikowany. Jednocześnie zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy i słusznie wywiodły, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem wskazanym na zakwestionowanych fakturach. Zdaniem sądu takie ustalania organów są uzasadnione, wynikają z zebranego materiału dowodowego i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

W ocenie sądu, wyrażonej w uzasadnieniu wyroku z 6 kwietnia 2022 r., organy podatkowe zasadnie uznały, że z dokumentów CMR wynika, że towar (mak niebieski) nie został dostarczony do oznaczanego na fakturze nabywcy tj. spółki R. Mak niebieski został ostatecznie rozładowany w miejscu będącym adresem siedziby spółki P.1, jednak spółka ta nie potwierdziła i nie rozliczyła w ramach WNT nabycia od P.U.H.P. P., lecz zadeklarowała zakup krajowy od innego węgierskiego kontrahenta, który z kolei wskazał na zakup krajowy maku niebieskiego do spółki R. Sąd podzielił w pełni ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że spółka R. jest podmiotem nierzetelnym, nie mającym warunków - i zgodnie z informacjami przekazanymi przez węgierską administrację podatkową - nie prowadzącym działalności gospodarczej, jak również spółka ta nie rozliczyła transakcji WNT od skarżącego. Powyższe ustalenia wynikają m.in. z informacji SCAC pozyskanych od węgierskiej administracji podatkowej (dotyczy spółek R. i P.1). Nadto w związku z kontrolą przeprowadzoną w spółce R. wskazano, że osoby zarządzające ww. spółką nie współpracowały w toku kontroli i nie przedłożyły wymaganych dokumentów. Poinformowano również, że spółka R. swoje obowiązki w zakresie sprawozdań podatkowych realizowała poprzez składanie deklaracji "z wartością zerową". Jednocześnie wskazano, że firma R. nie ma podstawowych warunków do prowadzenia działalności i nie prowadzi działalności gospodarczej. Dalej wskazano, iż od 20 marca 2019 r. R. ma nowego przedstawiciela, którym jest S. N. Zgodnie z rejestrem firmy, główną działalnością firmy w okresie objętym wnioskiem kontrolnym był handel roślinami ozdobnymi, nasionami, nawozami, żywnością dla zwierząt domowych. Spółka nie zadeklarowała handlu z polskim podatnikiem w swojej deklaracji. Umowa dostawcy siedziby R. wygasła w dniu 13 czerwca 2019 r. Nazwa firmy nie jest wskazana pod dostawcą siedziby i nie znaleziono żadnego znaku wskazującego na jej działalność gospodarczą. Stwierdzono również, że ww. spółka, jako podatnik węgierski nie miała żadnego dodatkowego zarejestrowanego adresu działalności gospodarczej i nie jest ona dostępna w swojej siedzibie. Przedstawiciel firmy nie posiada również zarejestrowanego adresu na Węgrzech. Ponadto wskazano, że poprzednia siedziba ww. spółki nie jest odpowiednia do przechowywania towarów. W rezultacie, stwierdzono, że kontrola nie powiodła się oraz że z uwagi na powyższe rozpoczęto anulowanie numeru podatkowego ww. podatnika węgierskiego. Z powyższego – zdaniem sądu - bezspornie wynika, że spółka R. nie była nabywcą towaru, który był przedmiotem zakwestionowanych przez organy podatkowe wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Nadto sąd podkreślał, że z informacji VAT [...], dotyczącej P.1 jednoznacznie wynika, że w miesiącu marcu oraz kwietniu 2019 r. jedynym dostawcą spółki P.1 był prywatny przedsiębiorca L. T., który z kolei oświadczył, że towary, które sprzedał spółce P.1 zakupił od firmy R. i odsprzedał bez składowania, ponieważ zlecił on firmie R. dostawę bezpośrednio do firmy P.1. Ponadto jak poinformował węgierski organ podatkowy, faktury zakupu i sprzedaży pana L. T. nie mogą być jednoznacznie dopasowane pod względem daty i ilości, a nadto L. T. nie przedstawił żadnej faktury wystawionej przez spółkę R. w kwietniu 2019 r.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego, trafnie podniósł organ odwoławczy, że z żadnych zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, iż odbiorcą towarów będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji WDT był podmiot widniejący na fakturach, tj. spółka R. (ani podmiot P.1)

Sąd podzielił także stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu decyzji, że przedłożone przez skarżącego dowody, w tym: faktury dokumentujące WDT dla ww. węgierskiego kontrahenta wraz trzema listami przewozowymi CMR oraz potwierdzenia zapłaty faktur przez spółkę R. wydruki wiadomości e-mail zawierające informacje o dostawie maku niebieskiego, dane pojazdu i kierowcy, miejsca załadunku oraz ilość towaru, czy też prośba do kontrahenta o przesłanie faktur z pieczątką i podpisem; umowa sprzedaży zawarta pomiędzy przedsiębiorstwem skarżącego (w której nie wskazano danych osobowych skarżącego lub dane jego firmy), w zestawieniu z informacjami o nierzetelności spółki R. uzyskanymi od węgierskich organów podatkowych, jednoznacznie świadczą o tym, że dokumenty te nie są dowodami potwierdzającymi nawiązanie współpracy z ww. spółką węgierską oraz nie potwierdzają wywozu towarów poza terytorium kraju na rzecz podmiotu wskazanego na fakturach dokumentujących kwestionowane transakcje WDT. Zdaniem Sadu, słusznie wskazał organ II instancji, że na żadnym etapie postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów świadczących o ustalaniu warunków współpracy z R. w formie mailowej, czy też o nawiązaniu kontaktu w jakikolwiek sposób z ww. spółką węgierską. Natomiast stanowisko, co do braku wymogu zawierania umów sprzedaży czy współpracy w formie pisemnej skarżący podniósł dopiero na etapie skargi, w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym to skarżący powoływał się na przedmiotową umowę zawartą pomiędzy firmą skarżącego a węgierską spółką R., jako dowód w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu, organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że przedłożone przez skarżącego dokumenty nie są dowodami potwierdzającymi nawiązanie współpracy z ww. spółką węgierską i będącego jej następstwem wywozu towarów poza terytorium kraju na rzecz podmiotu wskazanego na fakturach dokumentujących kwestionowane transakcje WDT lecz dowodzą jedynie o dokonanym wywozie towarów poza terytorium kraju do podmiotu niezidentyfikowanego.

W ocenie sądu, skarżący kwestionując ustalenia organów w sposób wybiórczy odczytuje treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem stanowisko organu podatkowego wynika z całokształtu materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy.

Zdaniem sądu, wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z 6 kwietnia 2022 r., organy podatkowe prawidłowo oceniły także, że po stronie skarżącego (dostawcy) nie zaistniała, tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków wynikających z przepisów prawa materialnego uprawniałaby podatnika do zastosowania stawki VAT 0%. Oceny w powyższym zakresie, organy podatkowe dokonały przede wszystkim w oparciu o zeznania skarżącego i zeznania P. J. - wskazanego przez skarżącego jako osoba odpowiedzialna w zakresie współpracy z ww. węgierską spółką - w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami i dowodami przedstawionymi w zakresie nawiązania współpracy oraz przeprowadzenia transakcji dostawy towarów do ww. spółki. Skarżący został przesłuchany w charakterze strony, w związku z prowadzoną kontrolą podatkową. W odpowiedzi na pytania dotyczące wiedzy na temat współpracy ze Spółką R. skarżący zeznał, że nie wie, m.in.: kiedy i w jakich okolicznościach została zawarta współpraca z ww. kontrahentem, w jaki sposób otrzymywano zamówienia na mak niebieski czy też w jaki sposób ustalano jego ilość, cenę sprzedaży oraz terminy i miejsce dostawy towaru. W trakcie przesłuchania skarżący wskazał, że wiedzę na temat współpracy pomiędzy przedsiębiorstwem skarżącego, a Spółką R. posiada pan P. J., który nawiązał kontakt z ww. kontrahentem. Skarżący wskazał również, że pan P. J., cyt.: "miał wolną rękę w nawiązywaniu kontaktów handlowych" oraz "świadczył usługi pośrednictwa do P.U.H.P. P.". Ponadto, w odpowiedzi na pytanie, czy skarżący (bądź osoby odpowiedzialne) sprawdzały istnienie firmy R., miejsca prowadzenia działalności tej firmy i w jaki sposób, skarżący zeznał cyt.: "Ja nie sprawdzałem tych informacji, wiem że sprawdzał w VIES P. J., nie wiem czy sprawdzał siedzibę firmy".

W związku z ww. zeznaniami skarżącego, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, na wniosek organu podatkowego I instancji w dniu 17 grudnia 2020 r. został przesłuchany P. J. w charakterze świadka przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w G. W toku przesłuchania świadek zeznał, że w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2019 r. współpracował ze skarżącym na podstawie zawartej 4 października 2018 r. umowy o współpracy, a do jego obowiązków należały: nadzór pracy zespołu handlowców pracujących w firmie skarżącego, pomoc przy załatwianiu reklamacji składanych przez nabywców towarów, nadzór działu importu oraz realizacja bieżących spraw zlecanych przez skarżącego. Z zeznań świadka wynika, że w latach 2016 - 2018 był pracownikiem skarżącego, a następnie po zakończeniu zatrudnienia u skarżącego założył własną firmę i świadczył usługi firmom powiązanym ze skarżącym, na podstawie ww. umowy o współpracy. W odpowiedzi na pytanie o sposób weryfikacji kontrahentów, od których nabywano towary oraz na rzecz których dokonywano WDT, w tym maku niebieskiego, P. J. zeznał, że nie zna szczegółów dotyczących weryfikacji, a wszelkie dokumenty z tym związane są w posiadaniu skarżącego. Wskazał jednak, że w zakresie transakcji, które nadzorował, weryfikacja polegała na sprawdzeniu, cyt.: "czy jest aktywny VAT unijny w systemie VIES" oraz, że cyt.: "używany był system COMARCH, który uniemożliwia zawarcie transakcji jeśli kontrahent nie jest aktywny". Ponadto P. J. zeznał, że nie pamięta, czy odbywały się osobiste spotkania pomiędzy przedstawicielami P.U.H.P. P. w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2019 r. z kontrahentami, od których nabywano lub którym sprzedawano towary, w tym mak niebieski w ramach WDT. W toku przesłuchania świadkowi zadano również pytania dotyczące czeskiego kontrahenta C. s.r.o. (NIP [...]) oraz węgierskiej spółki R. (NIP [...]). P. J. zeznał, że współpracę pomiędzy przedsiębiorstwem skarżącego, a ww. węgierskim kontrahentem nawiązał handlowiec, którego pracę nadzorował. Świadek nie pamiętał, w jaki sposób otrzymano zamówienie na dostawę maku niebieskiego. Z udzielonych odpowiedzi na poszczególne pytania odnośnie spółki R. wynika, że P. J. nie wie bądź nie pamięta czy była zawarta umowa na dostawę maku niebieskiego, czy ww. kontrahent posiada niezbędne zaplecze techniczne i kadrowe do handlu makiem niebieskim, z jakimi osobami z tej Spółki kontaktowano się, gdzie nastąpił załadunek i rozładunek towaru. W toku przesłuchania P. J. wskazał, że nie był w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. węgierskiego kontrahenta. Ponadto w odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób weryfikowano węgierską Spółkę R. w celu sprawdzenia faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej oraz jej rzetelności, P. J. zeznał, cyt.: "Przed zawarciem pierwszej transakcji sprawdzono czy podmiot jest aktywnym podatnikiem VAT w systemie VIES". W toku przesłuchania świadek zeznał również, że to skarżący decydował o nawiązaniu współpracy z danym kontrahentem.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem sądu trafna była, ocena organu, że podatnik posiadał znikomą wiedzę na temat współpracy ze spółką R., jak również, że osobiście nie weryfikował i nie sprawdzał rzetelności ww. spółki. Podatnik nie posiadał żadnej wiedzy zarówno na temat swojego kontrahenta jak i szczegółów przeprowadzonych z tym podmiotem transakcji. Wiedzy takiej nie posiadał również wskazany przez niego pracownik – P. J. Nie wiedział on bądź nie pamiętał, czy była zawarta umowa na dostawę maku niebieskiego, czy ww. kontrahent posiada niezbędne zaplecze techniczne i kadrowe do handlu makiem niebieskim, z jakim osobami z tej spółki kontaktowano się, gdzie nastąpił załadunek i rozładunek towaru. Ponadto odnośnie sposobu weryfikacji, świadek wskazał jedynie, iż przed zawarciem pierwszej transakcji sprawdzono czy podmiot jest aktywnym podatnikiem VAT w systemie VIES. W toku przesłuchania świadek zeznał również - co stoi w sprzeczności z zeznaniami skarżącego - że to skarżący decydował o nawiązaniu współpracy z danym kontrahentem.

W świetle przytoczonych okoliczności, sąd uznał za słuszne jest stanowisko organu, że zarówno skarżący, jak i wskazany przez niego pracownik (nad którym skarżący winien sprawować nadzór) nie posiadają podstawowej wiedzy zarówno w zakresie okoliczności zawarcia współpracy, jak i przeprowadzenia transakcji z ww. węgierskim kontrahentem, co - w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy - świadczy o niezachowaniu należytej staranności. Powyższemu nie przeczą przedłożone przez skarżącego dowody, m.in. dokumentów potwierdzających aktywność numeru VAT-UE ww. spółki, jej założenie oraz fakt zapłaty za kwestionowane faktury za pomocą rachunku bankowego, które świadczą jedynie o tym, ż skarżący podjął działania w celu zbadania formalnej wiarygodności R. Zdaniem sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy powyższe czynności podejmowane przez podatnika w zestawieniu z innymi okolicznościami wskazanymi przez organ w uzasadnieniu decyzji nie stanowią o dochowaniu przez skarżącego należytej staranności kupieckiej skoro w odniesieniu do współpracy firmy skarżącego ze spółką R. nie jest wiadomym, kto współpracę tę zawarł, o czym świadczą przedstawione w tym zakresie wyjaśnienia skarżącego i wyjaśnienia jego pracownika, a także wskazana powyżej okoliczność przedłożenia podczas kontroli podatkowej umowy współpracy z ww. spółką, na której nie widnieją podpisy żadnej ze stron. Tym samym brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że skarżący lub jego pracownik (skoro nie wiadomo kto) realnie, a nie formalnie weryfikował tego kontrahenta, np. sprawdził umocowania osoby, z którą prowadzono rozmowy, do reprezentowania spółki. Sama umowa nie zawiera też danych skarżącego (jego firmy), zatem de facto nie stanowi żadnego zabezpieczenia. Sąd podkreślał, że podatnik nie jest obwiązany w kontaktach gospodarczych do działań detektywistycznych w stosunku do jego kontrahentów, i od podatnika należy wymagać dochowania należytej staranności kupieckiej, lecz nie można jej od niego wymagać w zakresie wykraczającym poza standardy wymagane dla tego rodzaju transakcji, to nie może umknąć uwadze, że podstawowe wątpliwości, co do nawiązania współpracy z ww. spółką powinna również wzbudzić dokumentacja dotycząca przeprowadzonych w jej ramach transakcji, w tym dokumenty CMR, na których jako odbiorca towaru widnieje inny podmiot od podmiotu, z którym rzekomo skarżący nawiązał współpracę, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Z faktur dokumentujących zakup usług transportowych, jak i załączonych do nich dokumentów CMR wynika bowiem, iż towar trafiał pod adres [...] N., A. (Węgry). Pomimo, iż na dokumentach CMR jako odbiorcę wskazywano R., z/s. [...], [...] B.1, NIP: [...]. Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób uznać, zdaniem sądu uznać, że skarżący nie wiedział o trasach, na jakich przebiegał zlecany przez niego transport, bowiem to skarżący osobiście lub osoba przez niego upoważniona decydowała o tym, dokonując zlecenia transportów. W związku z powyższym, zdaniem sądu organy prawidłowo wywiódł, iż skarżący co najmniej godził się na transport towaru do nieznanej mu firmy, z pominięciem swojego bezpośredniego kontrahenta (odbiorcy), tj. R. Sąd podzielił argumentację organów podatkowych, że skarżący - przy zachowaniu minimum staranności - co najmniej powinien był powziąć wiedzę, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT oraz pozostałymi dokumentami (dokumentacja przewozowa) miały inny przebieg niż wynikający z zapisów na nich widniejących. Gdyby bowiem zachował ww. staranność kupiecką i powziął kroki polegające m.in. na zapoznaniu się z istniejącą dokumentacją to z dużym prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością zorientowałby się, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest podmiot, z którym nawiązał współpracę i na rzecz którego wystawił faktury dokumentujące zakwestionowane transakcje.

Mając powyższe na uwadze, sąd uznał zarzuty skargi sprowadzające się do stanowiska, że nie istnieje żadna uzasadniona potrzeba, a tym bardziej prawny obowiązek wizyty w siedzibie kontrahenta, czy też wnikliwego badania infrastruktury jaką dysponuje, nie mogły odnieść zamierzonego przez stronę skutku, skoro nie były to argumenty przesądzające o braku dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej. Sąd wskazał również, że wbrew natomiast twierdzeniom autora skargi – organy podatkowe nie uznały skarżącego za podmiot biorący świadomy udział w oszustwie karuzelowym z zamiarem wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT , a jedynie za podmiot który wziął udział w oszustwie podatkowym na skutek niezachowania należytej staranności kupieckiej.

Również podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art.180, art. 187 i art. 191 § 1 O.p. sąd uznał za chybione, albowiem organy obu instancji w sposób szczegółowy odniosły się do całości zgromadzonego materiału dowodowego i dokonały oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu. Skarżący naruszenia przez organ tych zasad nie wykazał, a zawarta w skardze argumentacja ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy.

Za chybione sądu uznał również zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzania kontroli krzyżowych u wszystkich kontrahentów skarżącego na okoliczność zaistniałych pomiędzy tymi podmiotami transakcji, w tym u podmiotów świadczących usługi transportowe na rzecz skarżącego oraz nieprzesłuchania osób reprezentujących zagranicznych kontrahentów firmy skarżącego, kierowców z firm transportowych realizujących transport towaru oraz innych osób posiadających wiedzę w zakresie realizacji zakwestionowanych transakcji, w tym należyte przesłuchanie świadka P. J. W opinii sądu, zasadnie w tym zakresie w postanowieniu z 25 listopada 2021 r., odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tj. przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących podmioty zagraniczne, na okoliczność ustalenia pochodzenia towaru dostarczonego do tych podmiotów, jego legalności oraz dalszej jego dystrybucji, ponieważ ze zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dowodów jednoznacznie wynika, od jakiego podmiotu został zakupiony przez skarżącego towar, czego organy nie kwestionowały. Zaistniałe w sprawie okoliczności oraz zgromadzone w sprawie dowody (w tym dowody przedłożone przez skarżącego) nie dają bowiem podstawy do stwierdzenia, iż odbiorcą przedmiotowego towaru był podmiot widniejący na zakwestionowanych fakturach. Jak wynika z dokumentu SCAC spółka R. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia tego towaru od skarżącego, jak i jego dalszej odsprzedaży, natomiast P.1 zaewidencjonowała zakup krajowy maku niebieskiego od L. T. Z kolei L. T. oświadczył, iż przedmiotowy mak w ramach zakupu krajowego nabył od R. Tym samym nie sposób ustalić, czy mak niebieski zakupiony przez P.1 od ww. podmiotu w ramach transakcji krajowej jest tożsamy przedmiotowo z tym, jaki skarżący sprzedał w ramach WDT do R.

Powyższe dowody i informacje z nich wynikające były, zdaniem sądu, wystarczające do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy i nie budzi wątpliwości stanowisko organu, że angażowanie organów podatkowych innych państw ponownie w celu wezwania i przesłuchania osób reprezentujących ww. podmioty zagraniczne, tym bardziej z uwagi na fakt, iż z przekazanych informacji wynika, że w odniesieniu do niektórych podmiotów nie ma kontaktu z ich przedstawicielami.

Zdaniem sądu, wbrew zarzutom skargi dotyczącym braku weryfikacji firm transportowych, z materiału dowodowego zebranego w sprawie, do którego w sposób szczegółowy odniesiono się w treści rozstrzygnięcia, orany dokonały sprawdzenia firm transportowych, w tym przesłuchano w charakterze świadków ich właścicieli i kierowców, którzy potwierdzili fakt transportu towaru. Podobnie zarzut braku przesłuchania innych osób posiadających wiedzę w zakresie realizacji zakwestionowanych transakcji, w tym wniosku o należyte przesłuchanie świadka P. J. – nie był uzasadniony. Skarżący w odwołaniu, jak i w piśmie z dnia 25 października 2021 r. zawierającym stanowisko skarżącego w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego (akta IAS, k. 103-104) nie podnosił ww. wniosków dowodowych, w toku postępowania podatkowego oraz odwoławczego prowadzonych odpowiednio przez organ I instancji oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, ograniczając się w tym zakresie jedynie do wniosku dowodowego w zakresie przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących podmioty zagraniczne, na okoliczność ustalenia pochodzenia towaru dostarczonego do tych podmiotów, jego legalności oraz dalszej jego dystrybucji, do czego Sąd odniósł się powyżej. Natomiast podnosząc zarzut braku przesłuchania innych osób posiadających wiedzę w zakresie realizacji zakwestionowanych transakcji zauważyć należy, że skarżący nie precyzuje o przesłuchanie jakich konkretnie osób wnioskuje i na jaką okoliczność miałoby to nastąpić. Także zarzut braku przeprowadzenia "należytego" przesłuchanie w charakterze świadka P. J. okazał się oczywiście niezasadny skoro w toku prowadzonego postępowania podatkowego, na wniosek organu podatkowego I instancji P. J. został przesłuchany w charakterze świadka, a skarżący nie kwestionował kompletności tych zeznań na etapie postępowania przed organem I instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego. W skardze nie przedstawiał również nowych okoliczności, na jakie miałby zostać przesłuchany świadek.

Również uzasadnienie decyzji sąd uznał za wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 i § 6 O.p. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił dokonaną ocenę ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Podał też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumpcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego.

Jako chybiony sąd uznał również zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 199a § 3 O.p. W niniejszej sprawie, uwzględniając całokształt zgromadzonych dowodów nie zaistniały bowiem wątpliwości skutkujące obowiązkiem badania okoliczności, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy skarżącym, a jej kontrahentem.

Nadto za nietrafny sad uznał zarzuty skargi odnoszący się do naruszenia zasady konstytucyjnej wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nierówne traktowanie podatnika w odniesieniu do pozostałych uczestników obrotu gospodarczego. Organy podatkowe zagwarantowały bowiem skarżącemu wszelkie prawa, jakie przysługują podatnikowi w toku ich prowadzenia zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Sąd w uzasadnieniu wyroku z 6 kwietnia 2022 r. wyraźnie wskazał, że nie stwierdził, by w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Wszystkie zatem zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione.

Mając powyższe na uwadze, Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę wskazuje, w pierwszej kolejności na związanie wynikające z art. 153 p.p.s.a. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Op 26/22, a na skutek wniesienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 września 2022 r., sygn. akt I FSK 977/22 oddalił skargę kasacyjną wniesioną w tejże sprawie.

Z tego względu priorytetowe znaczenie dla oceny legalności obecnie kontrolowanego aktu ma treść art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w ww. przepisie zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12; z 22 października 2014 r., II FSK 2472/12; z 4 października 2016 r., I FSK 450/15)

Tak więc dokonana przez sąd ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10).

Mając powyższe na uwadze, należy ponownie podkreślić, że Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Opolu w wyroku z 6 kwietnia 2022 r. przesądził, że wszelkie podnoszone także obecnie kwestie związane z ustaleniem stanu faktycznego, w tym także wyraził stanowisko co do braku po stronie skarżącego dobrej wiary przy przeprowadzaniu zakwestionowanych transakcji. Okolicznością z kolei, która wymagała ponownej oceny była zaś ocena skutków podatkowych ustalonego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez sąd stanu faktycznego, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-653/18 i zaleceń w tym zakresie sformułowanych w wyroku z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 26/22. Sąd w wyroku z 6 kwietnia 2022 r. wskazywał, że przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak – jak stwierdził NSA m.in. w wyroku z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20 oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 501/18 (orzeczenie nieprawomocne) - wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. Sąd podkreślił, iż wobec tego, że organy nie zakwestionowały, że doszło do wywozu towaru, lecz nie doszło do dostarczenia ww. towaru na rzecz oznaczonego w fakturze nabywcy a skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentami, w świetle wyroku Trybunału organ niewłaściwie zastosował do opodatkowania stawkę właściwą dla dostawy krajowej. TSUE bowiem wskazał, że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia (zob. wyrok WSA w Lublinie z 3.02.2021 r., sygn. akt I SA/Lu 546/20).

Mając na uwadze powyższe wywody i zalecenie, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, w postępowaniu ponownym organ podatkowy prawidłwo wypełnił, dyspozycję art. 153 p.p.s.a. i uczynił zadość wytycznym sądu orzekającego poprzednio. Podkreślic przy tym należy, iż na obecnym etapie posstępowania ocenie w przedmiotowej sprawie podlega wiec już nie sam stan faktyczny ustalony przez oba organy podatkowe - bowiem ten został już oceniony przez WSA w Opolu i NSA w ww. wyrokach - a kwestia prawidłowego zastosowania w skarżonej decyzji argumentacji i tezy wyroku TSUE w sprawie o sygn. C-653/18, którą WSA w Opolu nakazał uwzględnić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Zarzutów w tym zakresie skarżący jednak nie podniósł, podejmując ponownie próbę podważania okoliczności faktycznych, które zostały przyjęte przez organy jako podstawa roztrzygnięcia. Ze względu na wyzej omówione powody znajdujące oparcie w art. 153 p.p.s.a., ta część argumantacji skargi nie mogła podlegać ponownej ocenie przez Sąd obecnie orzekający w sprawie. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy zasadnie zatem wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym, którego ustalenie i ocena były już przedmiotem oceny przez Wojewodzki Sąd Administracyjny w Opolu, zaszły okoliczności uzasadniające zakwestionowanie skarżącemu prawo do zastosowania stawki 0% podatku VAT w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej przez skarżącego w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT- 7K za I kwartał 2019 r. oraz VAT -7 za kwiecień 2019 r., skutkiem czego transakcje te zostały uznane za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji także za niedającą prawa do odliczenia VAT naliczonego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane transkacje stanowiły oszustwo podatkowe, a skarżący nie działałał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności).

Zdaniem Sądu, w toku ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu prawidłowo zastosował się do wykładni przepisów przedstawionej przez WSA w Opolu i NSA w ww. wyrokach i zawartej w wyroku TSUE z 17 paździrnika 2019 r., w sprawie Unitel Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. C-653/18 - na którym oba ww. Sądy oparły swoje rozstrzygnięcia.

W ww. wyroku TSUE uznał, że artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [dalej - dyrektywa VAT], a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unit Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego. Wprawdzie przywołane powyżej orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak - jak stwierdził WSA w wyroku z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 26/22, jak i NSA w wyroku z 27 września 2022 r., sygn. akt I FSK 977/22 - wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone, co potwierdzają, m.in. wyrok NSA z 5.03.2020 r" sygn. akt I FSK 100/20 oraz wyrok WSA w Łodzi z 10.03.2020 r., sygn. akt I SA/Łd 501/18 {orzeczenie nieprawomocne).

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podkreślał, że nie kwestionuje, że doszło do wywozu towaru, lecz uznał, że nie doszło do dostarczenia towaru na rzecz oznaczonego na fakturze nabywcy (R.). Nabywcą jest bowiem inny nieustalony podmiot, a transakcje te stanowiły oszustwo podatkowe. Stwierdził również, że Skarżący powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. W sprawie, już na wcześniejszym etapie, badana była bowiem dobrą wiarę skarżącego oraz należytą staranność i mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności organ uznał, iż - przy zachowaniu minimum staranności - skarżący co najmniej powinien był powziąć wiedzę, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. W efekcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uznał, iż skarżący z własnej winny wziął udział w oszustwie podatkowym – a ustalenia w tym zakresie oraz ich ocena została zaakceptowana jako prawidłowa przez WSA w Opolu w wyroku z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 26/22. Jednakże uwzględniając oceną wyrażoną przez WSA w wyroku z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 26/22, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu przyjął, że nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku z ww. powodów, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej - jak w niniejszej sprawie, a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia VAT naliczonego. W oparciu o powyższe organ dokonał stosownych wyliczeń w zakresie określenia skarżącemu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2019 r. oraz za kwiecień 2019 r.

Podsumowując, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, prawidłowo uznał, że transakcje skarżącego z węgierską spółką R. - wynikające z faktur: nr [...] z 6 marca .2019 r.; nr [...] z 14 marca 2019 r.; nr [...] z 2 kwietnia 2019 r. oraz [...] z 4 kwietnia 2019 r., dokumentujące sprzedaż maku niebieskiego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) - za transakcje niepodlegające opodatkowaniu. Tak więc, wartość netto wynikająca z ww. faktur, jak również podatek należny (w tym przypadku 0,00 zł) nie mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu skarżącego. W konsekwencji organ prawidłowo przyjął, że transakcje zakupu przez skarżącego maku niebieskiego od czeskiej spółki C. s.r.o. - dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) wynikające z faktur: nr [...] z 4. marca 2019 r.; nr [...], z 12 marca 2019 r.; nr [...], z 29 marca .2019 r. i nr [...] z 2 kwietnia 2019 r., będącego następnie przedmiotem ww. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz węgierskiej spółki R.-za nieuprawniające do odliczenia wykazanego na nich podatku VAT naliczonego. Tak więc, podatek naliczony, odliczony przez skarżącego w deklaracjach podatkowych na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT, nie mógł zostać ujęte w rozliczeniu Skarżącego.

Reasumując, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ponownie rozpoznając sprawę, prawidłowo uwzględnił zalecenia i wnioski, co do dalszego postępowania wyrażone WSA w wyroku z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 26/22 oraz wyroku NSA z 27 września 2022 r., sygn. I FSK 977/22, w tym tezy wyroku TSUE w sprawie o sygn. C-653/18. Słusznie również organ wskazał, że - stosując się do ww. wyroku TSUE - powinien był określić skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za I kwartał 2019 r. w wysokości 28.550,00 zł, tj. kwocie niższej niż określona zaskarżoną decyzją (46.950,00 zł). Prawidłowo jednak zastosował z art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, czego w przedmiotowej sprawie nie stwierdziłem. Zatem w niniejszej decyzji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy określono zgodnie z prawem - w kwocie takiej, w jakiej była określona zaskarżoną decyzją organu I instancji, tj. 46.950,00 zł.

W konsekwencji w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu prawidłowo, uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach w całości i określił skarżącemu kwotę:

- nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za I kwartał 2019 r. w wysokości 46.950,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy (zgodnie z ustaleniami opisanymi w tabeli na str. 48-49 skarżonej decyzji).;

- nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za kwiecień 2019 r. w wysokości 70.895,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy (zgodnie z ustaleniami opisanymi w tabeli na str. 49-51 skarżonej decyzji).

Podsumowując Sąd jeszcze raz podkreśla, iż wydając zaskarżoną decyzję z 24 kwietnia 2023 r., nr 1601-IOV-2.4103.1.2023, zarówno organ, jak i Sąd rozpatrujący sprawę w obecnym składzie, związani byli ww. wyrokami WSA w Opolu i NSA. W okresie pomiędzy wydaniem ww. wyroków (WSA w Opolu z 6 kwietnia 2022 r. i NSA z 27 września 2022 r.), a wydaniem decyzji po ponownym rozpatrzeniu sprawy (z 24 kwietnia 2023 r.) nie uległy zmianie przepisy, na których oparto przedmiotowe rozstrzygnięcie - co byłoby jedyną podstawą do podważenia stanowiska wyrażonego w prawomocnym wyroku WSA w Opolu.

Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało w ocenie Sądu Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. Motywy podjętego rozstrzygnięcia. zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym organ podatkowy przedstawił również dowody, będące podstawą przyjętego przez niego stanu faktycznego.

Podsumowując, w świetle całokształtu okoliczności sprawy - w sposób szczegółowy przedstawionych w zaskarżonej decyzji – Sad uznał, iż zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, a wydana decyzja odpowiada prawu, w związku z czym, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.