Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 262/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3a, art. 70c, art. 70 par. 6, art. 208 par. 1, art. 262 par. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. L. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ odwoławczy"), po rozpoznaniu sprawy z odwołania P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. ("spółka", "skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ("Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji") z dnia [...] listopada 2018 r., określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podstawą określenia zobowiązania podatkowego były ustalenia, że spółka prowadziła sprzedaż paliw poza ewidencją podatkową wykazując nieprawidłową kwotę podatku od towarów i usług.

Od tej decyzji spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 21 § 3a w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że istnieją podstawy do kwestionowania deklaracji złożonych przez skarżącego, w sytuacji gdy organ nie uzyskał informacji dotyczących oryginałów paragonów z kasy fiskalnej wraz z raportami dobowymi i miesięcznymi potwierdzającymi sprzedaż oleju napędowego, benzyny bezołowiowej oraz gazu od dnia 01.01.2013 r. do dnia 31.12.2013 r. i jednoczesne uznanie, że w poszczególnych miesiącach 2013 r. istniały rozbieżności pomiędzy stanami ewidencyjnymi, a stanami rzeczywistymi paliwa na poszczególnych stacjach paliw, a prawidłowo oddrukowane spisy z natury są niewiarygodnym dowodem, gdy właśnie te spisy obrazują rzeczywisty stan ilościowy paliwa na poszczególnych stacjach i fakt ten potwierdził przesłuchany w innym postępowaniu świadek;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyrywkowe rozpoznanie materiału dowodowego zebranego w sprawie i bezpodstawne przyjęcie, że stan ilościowy paliwa na poszczególnych stacjach prowadzonych przez Spółkę mógł być różny w sytuacji, gdy świadek P. S. zeznał, że wydruki, na których oparł się organ zostały sporządzone nieprawidłowo, nie było dowodu przeciwnego pozwalającego zakwestionować treść zeznań tego świadka, a tylko prawidłowo dokonany wydruk z programu magazynowego obrazuje ilość magazynowanego paliwa;

- art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wyrywkowe rozpoznanie materiału dowodowego zebranego w sprawie i zaniechanie weryfikacji twierdzeń Skarżącego w zakresie nieprawidłowego oddrukowania stanów magazynowych paliwa na poszczególnych stacjach;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji co do powodów obciążenia Spółki podatkiem VAT, w tym brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zeznań świadka P. S.. twierdzeń Spółki w zakresie nieprawidłowego oddrukowania stanów magazynowych czy awarii systemu informatycznego.

Rozpatrując sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że rozstrzygnięcie dotyczy zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., w związku z czym wypowiedział się w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przywołując art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej również jako "O.p.") stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a organ podatkowy jest zobowiązany uwzględnić z urzędu upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując natomiast na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08, organ odwoławczy argumentował, że pięcioletni termin przedawnienia ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT (aktualnie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT).

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe, w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, dotyczy zobowiązania, którego termin przedawnienia upływa co do zasady odpowiednio dla okresu styczeń - listopad 2013 r. – w dniu 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. – w dniu 31 grudnia 2019 r. Jednocześnie organ wskazał na wystąpienie przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ powołał się w tym względzie na wszczęcie wobec spółki w dniu [...] listopada 2018 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. polegające na tym, że w okresie od stycznia do grudnia 2013 r., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, spółka podała nieprawdę w złożonych do L. Urzędu Skarbowego w L. deklaracjach VAT -7 za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. na podstawie nierzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych poprzez niezaewidencjonowanie w nich każdej sprzedaży benzyny, oleju napędowego oraz gazu, przez co naraziła podatek na uszczuplenie w łącznej kwocie co najmniej [...] zł. Zaznaczył również, że o wszczęciu postępowania karnoskarbowego spółka została zawiadomiona przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia [...] listopada 2018 r. nr RKS [...], w trybie określonym w art. 70c Ordynacji podatkowej.

W konkluzji organ stwierdził, że doręczenie zawiadomienia nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wskazanym w zawiadomieniu.

Rozpoznając sprawę in meriti organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki, posiadającej koncesję na obrót paliwami ciekłymi do 31 grudnia 2030 r., jest sprzedaż paliw silnikowych (m.in. oleju napędowego, benzyny bezołowiowej 95, benzyny bezołowiowej 98 oraz gazu LPG). W kontrolowanym okresie spółka prowadziła tę sprzedaż w następujących pięciu punktach handlowych, ewidencjonując sprzedaż za pomocą kas fiskalnych:

1) na stacji paliw w J. prowadzona była sprzedaż oleju napędowego, benzyny bezołowiowej 95 i gazu LPG (gaz LPG był magazynowany w dwóch stałych zbiornikach ciśnieniowych o pojemności 4,85 m3 każdy, olej napędowy był magazynowany w komorze A zbiornika bezciśnieniowego o pojemności 8000 dm3, benzyna bezołowiowa Pb95 była magazynowana w komorze B tego zbiornika o pojemności 8000 dm3);

2) na stacji paliw w K. prowadzona była sprzedaż oleju napędowego, benzyny bezołowiowej 95 i gazu LPG (gaz LPG przeznaczony do sprzedaży jako paliwo silnikowe był magazynowany w stałym zbiorniku ciśnieniowym o pojemności 9,2 m3, olej napędowy był magazynowany w komorze A zbiornika bezciśnieniowego o maksymalnej pojemności możliwej do zmierzenia 9970 dm3, benzyna bezołowiowa Pb95 była magazynowana w komorze B tego zbiornika o maksymalnej pojemności możliwej do zmierzenia 9990 dm3);

3) na stacji paliw w T. prowadzona była sprzedaż oleju napędowego, benzyny bezołowiowej 95 i gazu LPG (gaz LPG przeznaczony do sprzedaży jako paliwo silnikowe był magazynowany w jednym stałym zbiorniku o pojemności 4,85 m3, olej napędowy był magazynowany w komorze A zbiornika bezciśnieniowego o maksymalnej pojemności możliwej do zmierzenia, wynoszącej 9870 dm3, benzyna bezołowiowa Pb95 była magazynowana w dwóch komorach B i C tego zbiornika o maksymalnej pojemności możliwej do zmierzenia, wynoszącej odpowiednio 9920dm3 i 9740dm3, tj. razem 19660 dm3);

4) na stacji paliw w K. Starym prowadzona była sprzedaż oleju napędowego, benzyny bezołowiowej 95 i gazu LPG (gaz LPG przeznaczony do sprzedaży jako paliwo silnikowe był magazynowany w dwóch stałych zbiornikach ciśnieniowych o pojemności 4,85 m3 każdy, olej napędowy był magazynowany w trzech zbiornikach bezciśnieniowych o maksymalnej pojemności możliwej do zmierzenia, wynoszącej odpowiednio 15251 dm3, 15707 dm3 i 15721dm3, tj. razem 46679 dm3, benzyna bezołowiowa Pb95 była magazynowana w dwóch zbiornikach bezciśnieniowych o maksymalnej pojemności możliwej do zmierzenia, wynoszącej odpowiednio 15733dm3 i 15703dm3, tj. razem 31436dm3);

5) na stacji paliw w Z. od dnia [...] września 2013r. prowadzona była sprzedaż oleju napędowego, benzyny bezołowiowej 95 i benzyny bezołowiowej 98 (olej napędowy był magazynowany w zbiorniku bezciśnieniowym o maksymalnej pojemności możliwej do zmierzenia, wynoszącej 49548,72dm3 oraz w komorze A zbiornika bezciśnieniowego o nr ewidencyjnym N2704000218 o maksymalnej pojemności możliwej do zmierzenia, wynoszącej 24525,48 dm3, benzyna bezołowiowa Pb95 była magazynowana w komorze B zbiornika bezciśnieniowego o nr ewidencyjnym N2704000219 o maksymalnej pojemności możliwej do zmierzenia, wynoszącej 24599,52 dm3 oraz w komorze A zbiornika bezciśnieniowego o nr ewidencyjnym N2704000220 o maksymalnej pojemności możliwej do zmierzenia, wynoszącej 24599,98 dm3, benzyna bezołowiowa Pb98 była magazynowana w komorze B zbiornika bezciśnieniowego o nr ewidencyjnym N2704000220 o maksymalnej pojemności możliwej do zmierzenia, wynoszącej 24606,91 dm3).

Pojemność wskazanych zbiorników ustalono na podstawie dowodów z decyzji Prezesa Urzędu Dozoru Technicznego w sprawie zezwolenia na eksploatację urządzeń technicznych w postaci stałych zbiorników ciśnieniowych bądź zbiorników bezciśnieniowych służących do przechowywania ciekłych paliw silnikowych, protokołów badania okresowego zbiorników na paliwa silnikowe sporządzonych przez pracowników właściwych oddziałów Urzędu Dozoru Technicznego, Świadectw Legalizacji Pierwotnej zbiorników pomiarowych do cieczy, wydanych przez właściwych miejscowo Naczelników Obwodowych Urzędów Miar, Tablic Objętości konkretnych zbiorników, sporządzonych przez właściwe Obwodowe Urzędy Miar oraz oświadczeń składanych przez przedstawicieli kontrolowanej spółki.

W toku kontroli podatkowej poprzedzającej wszczęcie postępowania podatkowego badaniu poddano księgi w zakresie obrotu paliwami w 2013 r., a w szczególności księgi handlowe, ewidencje sprzedaży i zakupu VAT, faktury zakupu VAT, spisy z natury dokonywane na każdej stacji paliw na koniec każdego miesiąca 2013 r. i na dzień 31 grudnia 2012 r., wydruki "Bilans wartościowo-ilościowy" sporządzone przez kontrolowanego w trakcie kontroli podatkowej dla każdej stacji paliw za poszczególne miesiące 2013 r. dotyczące obrotu paliwami w ujęciu ilościowym (w litrach) i wartościowym oraz paragony z kas fiskalnych. Rozliczając obrót poszczególnymi paliwami silnikowymi za poszczególne miesiące 2013 r., kontrolujący przyjęli jako stany paliw na początek i koniec rozliczanego miesiąca dane ze spisów z natury. Nie uwzględniano stanów początkowych i końcowych paliw dla rozliczanych okresów z dokumentów "Bilans wartościowo-ilościowy", gdyż te dokumenty zostały sporządzone przez kontrolowany podmiot w czerwcu 2014 r. na wniosek kontrolujących, natomiast spisy z natury były przeprowadzane na koniec każdego miesiąca 2013 r. i na koniec grudnia 2012 r. W sytuacji gdy stan danego paliwa na koniec rozliczanego okresu dla konkretnej stacji paliw wykazany w spisie z natury był większy niż największa możliwa do zmierzenia pojemność zbiorników do magazynowania tego paliwa, za stan początkowy lub końcowy przyjmowano największą możliwą do zmierzenia pojemność tych zbiorników.

W kontrolowanym okresie zakupy paliw były dokumentowane fakturami VAT, w których ilość zakupionych paliw podawana była w temperaturze odniesienia 15°C. Spółka wystawiała dokumenty PZ, w których określała ilość przyjętych paliw zgodnie z wystawionymi fakturami VAT. Wystąpiono również do kontrahentów kontrolowanej spółki z wezwaniem do złożenia na piśmie informacji dotyczących ilości sprzedanych jej olejów napędowych, benzyn silnikowych bądź gazu LPG. Uzyskane od nich informacje potwierdzają dokonane przez kontrolujących ustalenia w zakresie zaewidencjonowanych zakupów paliw silnikowych.

W uzasadnieniu decyzji wyszczególniono różnice w stanach paliw między stanem ewidencyjnym, a ilością paliwa według spisów z natury dla poszczególnych ich asortymentów, w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu oraz odrębnie dla każdej stacji paliw prowadzonej przez spółkę. Różnice te zostały potraktowane jako posiadanie paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek od towarów i usług.

Dokonując ustaleń w zakresie stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia organ uwzględnił informacje uzyskane w wyniku kontroli podatkowej w spółce w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia z budżetem państwa podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r., z których wynikało że spółka dokonywała sprzedaży tego paliwa poza ewidencją podatkową, co stwierdzone zostało w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] maja 2016 r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres luty - grudzień 2013 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2016 r.

Z kolei w decyzji tego organu z dnia [...] maja 2016 r. Nr [...] określono zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej za okres luty-grudzień 2013 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2016 r. Skargi na obie ostateczne decyzje zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, odpowiednio w przedmiocie podatku akcyzowego wyrokiem z dnia 24 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 999/16, w przedmiocie opłaty paliwowej wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. Akt. III SA/Lu 1295/16). W oparciu o ustalenia zawarte w wymienionych decyzjach organ odwoławczy przedstawił rozliczenie obrotu paliwami na poszczególnych stacjach w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu, wymieniając przypadki, gdzie nieprawidłowości nie stwierdzono.

W podsumowaniu stwierdził, że dane zawarte w księgach podatkowych uzupełnione zebranymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, co uzasadniało odstąpienie od jej oszacowania, a następnie w ujęciu tabelarycznym przedstawił średnią miesięczną cenę sprzedaży paliw i wartość sprzedaży netto poszczególnych paliw w poszczególnych miesiącach 2013 r. oraz określił kwoty netto sprzedaży opodatkowanej stawką 23% oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonanej poza ewidencją podatkową.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdzono, że są one niezasadne, a prawidłowość co do sposobu ustalenia ilości posiadanego przez spółkę paliwa niewiadomego pochodzenia i sprzedaż tego paliwa poza ewidencją podatkową, potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wydane wobec spółki w przedmiocie opłaty paliwowej i podatku akcyzowego za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu. Nawiązując do zarzutu pomyłki w tworzeniu spisów z natury przez pracownika spółki P. S. organ wyjaśnił, że twierdzenia te zostały zweryfikowane w drodze odrębnych wyliczeń, których wyniki nie potwierdziły wersji przedstawianej przez spółkę co do błędnych wydruków stanu paliw. Organ odwoławczy uznał za nieusprawiedliwione zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego określających zbierania i oceny materiału dowodowego, jak też nie podzielił zarzutu lakoniczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

1) art. 21 § 3a w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 262 § 1 pkt 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że istnieją podstawy dla kwestionowania deklaracji złożonych przez skarżącego w sytuacji, gdy organ nie uzyskał informacji dotyczących oryginałów paragonów z kasy fiskalnej wraz z raportami dobowymi i miesięcznymi potwierdzającymi sprzedaż oleju napędowego, benzyny bezołowiowej Pb95 i Pb98 oraz gazu od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2013 i jednoczesne uznanie, że w poszczególnych miesiącach 2013 roku istniały rozbieżności pomiędzy stanami ewidencyjnymi, a stanami rzeczywistymi paliwa na poszczególnych stacjach paliw, a prawidłowo oddrukowane spisy z natury są niewiarygodnym dowodem, gdy właśnie te spisy obrazują rzeczywisty stan ilościowy paliwa na poszczególnych stacjach i fakt ten potwierdził przesłuchany w innym postępowaniu świadek;

2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyrywkowe rozpoznanie materiału dowodowego zebranego w sprawie i bezpodstawne przyjęcie, że stan ilościowy paliwa na poszczególnych stacjach prowadzonych przez skarżącego mógł być różny w sytuacji, gdy świadek P. S. potwierdził, że wydruki, na których oparł się Organ zostały sporządzone nieprawidłowo, nie było dowodu przeciwnego pozwalającego zakwestionować treść zeznań tego świadka, a tylko prawidłowo dokonany wydruk z programu magazynowego obrazuje ilość magazynowanego paliwa;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wyrywkowe rozpoznanie materiału dowodowego zebranego w sprawie i zaniechanie weryfikacji twierdzeń skarżącego w zakresie nieprawidłowego oddrukowania stanów magazynowych paliwa na poszczególnych stacjach; oraz

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji co do powodów obciążenia skarżącego podatkiem VAT, w tym brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zeznań świadka P. S., twierdzeń skarżącej w zakresie nieprawidłowego oddrukowania stanów magazynowych, czy awarii systemu informatycznego.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu argumentowała, iż organ nie dysponował żadnym dowodem, który mógłby zaprzeczyć prawdziwości zeznań świadka P. S. oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, że organy podatkowe nie mogą na adresata decyzji przenosić konieczności udowadniania jakichkolwiek okoliczności sprawy. Organ nie może ograniczać się do kwestionowania wiarygodności dowodów, na które powołuje się strona i do stwierdzenia, że nie wykazała ona, by rzeczywiście nastąpiły wskazane przez nią fakty. Zarzucała, że w uzasadnieniu decyzji nie można znaleźć jakichkolwiek stwierdzeń co do powodów zdyskredytowania świadka, twierdzeń strony w zakresie nieprawidłowego oddrukowania stanów magazynowych, czy też awarii systemu informatycznego i w konsekwencji konieczności ponownego wprowadzania danych do systemu.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, chociaż z innej przyczyny niż wskazywane w niej zarzuty.

Przedmiotem rozstrzygnięcia kontrolowaną decyzją było zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Ostateczna decyzja została wydana [...] marca 2019 r. Jak wynika z jej uzasadnienia, organ dostrzegając problem przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że w odniesieniu do zobowiązania za okresy od stycznia do listopada 2013 r., termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2018 r., natomiast w przypadku zobowiązania za grudzień 2013 r. upływa 31 grudnia 2019 r. Ostatecznie organ stwierdził, iż realiach sprawy w dniu 21 listopada 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, w związku z wszczęciem wobec spółki postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym spółka została zawiadomiona w dniu [...] listopada 2018 r., a w konsekwencji organ uprawniony był do wydania decyzji.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd zobowiązany był w pierwszej kolejności dokonać oceny rozstrzygnięcia pod kątem przepisów regulujących przedawnienie zobowiązania podatkowego, w tym, czy wystąpiły okoliczności stanowiące przesłanki zawieszenia lub przerwy biegu przedawnienia.

Wbrew przekonaniu organu, w rozpoznawanej sprawie zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie mogło skutecznie przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na jego nieprawidłowe doręczenie – skarżącej spółce, zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności podatku od towarów i usług wskazany w art. 103 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sąd tak jak i organ odwoławczy stwierdza, że zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2018 r. Z okresu objętego zaskarżoną decyzją jedynie zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 r. nie było przedawnione na dzień wydania decyzji. Słusznie organ argumentował, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zatem zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Obowiązek poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wyraża przepis art. 70c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W sprawie nie było sporne, że pismem z dnia [...] listopada 2018 r. organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił spółkę o wszczęciu wobec niej (tego samego dnia) postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Pismo to zostało doręczone spółce [...] listopada 2018 r. Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej co do zasady, zawiadomienie podatnika stanowi przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Kluczowa dla omawianego zagadnienia jest jednak skuteczność doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy podatnik działa w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Doniosłe znaczenie w tym względzie i zarazem w stanie faktycznym sprawy ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl), że dla skutecznego zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. W sentencji powołanej uchwały NSA wskazał ponadto, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Kierując się powołaną uchwałą, sąd kontrolując zaskarżoną decyzję stwierdza, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie wskazanego ostatnio przepisu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy, Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. doręczył zawiadomienie z dnia [...] listopada 2018 r., o którym mowa w art. 70c O.p., bezpośrednio skarżącej spółce, a nie reprezentującemu ją pełnomocnikowi (k. 35 i 36 akt adm.). Tymczasem spółka w dniu 18 października 2017 r. ustanowiła w sprawie pełnomocnika w osobie adwokata P. K., który pismem z 18 października 2017 r. (k. 1006 i 1007 akt adm.) zawiadomił o tym fakcie organ pierwszej instancji, przesyłając udzielone pełnomocnictwo. Pełnomocnictwo obejmowało umocowanie do działania w postępowaniu podatkowym z powołaniem się na numer sprawy objętej postępowaniem prowadzonym przez organ pierwszej instancji, oraz zawierało upoważnienie do reprezentowania w postępowaniu sądowym (przed sądami wszystkich instancji).

Zdaniem sądu w okoliczności związane ze złożeniem pełnomocnictwa nie mogą budzić wątpliwości, że na dzień 21 listopada 2018 r. skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika. Stosownie zaś do przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego jest doręczanie pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W tej sytuacji zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. winno zostać doręczone do rąk pełnomocnika spółki na jego adres, a nie bezpośrednio do rąk skarżącej. Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało zatem, że zasada doręczania pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi nie została zachowana przez organ pierwszej instancji w odniesieniu do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Powyższe uchybienie skutkuje brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. brakiem zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe uzasadniając swoje rozstrzygnięcia nie powołały się przy tym na inne okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji oznacza to, że określenie zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2013 r. decyzją ostateczną z [...] marca 2019 r. nastąpiło w warunkach jego przedawnienia, czyli z naruszeniem art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze sąd stwierdza, że stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W realiach rozpoznawanej sprawy przedawnieniem objęte były poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2018 r. Zatem obowiązkiem organu odwoławczego rozpoznającego sprawę w drugiej instancji w warunkach przedawnienia było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w stosownym zakresie (por. uchwała NSA z 29 września 2014 r., syg. akt II FPS 4/13). Podsumowując, sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p. w odniesieniu do określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2013 r. i z tego względu podlegała uchyleniu.

W toku ponownego postępowania w sprawie organ podatkowy drugiej instancji ustali, czy doszło do wystąpienia innych jeszcze niż wszczęcie postępowania karnoskarbowego okoliczności skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zakresem przedmiotowym rozstrzygnięcia. W sytuacji niezaistnienia tego rodzaju okoliczności, obowiązkiem organu będzie umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, w zakresie odnoszącym się do określenia zobowiązania podatkowego, w tym kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2013 r.

Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł., stosownie do przepisów § 14 ust. pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).