Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 440/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 2 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 648/20 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNEINIE

1. Wyrokiem z 27 października 2020 r. w sprawie ze skargi M. S. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS") z dnia 10 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), jak również tego przepisu O.p. samodzielnie, w związku ze wskazanymi niżej (w pkt 2) jako naruszone przepisami prawa materialnego - przez wadliwą ocenę o braku przesłanki rażącego naruszenia prawa w ostatecznej decyzji wymiarowej i oddaleniu skargi na nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nieważności tej decyzji,

2) przepisów prawa materialnego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.");

- art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu, że stanowi on o odpłatnym zbyciu nieruchomości, o których mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.;

- art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnią polegającą na nieuwzględnieniu istoty przychodu, o którym w nim mowa po uwzględnieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku (prawdopodobnie omyłka pisarska, gdyż zaskarżono wyrok WSA w Krakowie) względnie o uchylenie tego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

2.3 Pismem z 12 grudnia 2023 r. Fundacja [...] w W. (dalej jako "F.") złożyła wniosek o dopuszczenie jej do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika. Pismem z 13 grudnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do pełnomocnika strony skarżącej z pytaniem czy wyraża zgodę na przystąpienie F. do sprawy w charakterze uczestnika postępowania. Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2023 r. Przewodniczący stwierdził, że w aktach sądowych brak zgody strony skarżącej na dopuszczenie F.[...] do udziału w sprawie w charakterze uczestnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W świetle postanowień art. 176 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (pkt 2). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z 1 września 2023 r., o sygn. akt II FSK 415/21, publ. CBOSA). Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty procesowe jak i prawa materialnego. Przy czym z treści petitum i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu dotyczy odmowy stwierdzenia przez organ podatkowy nieważności ostatecznej decyzji DIAS z dnia 27 stycznia 2017 r. w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości, która została nabyta w 2010 r. na podstawie działu spadku. Strona wskazała w postępowaniu podatkowym na naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z rażącym w jej ocenie naruszeniem przepisów prawa materialnego z art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które miało miejsca przy wydawaniu pierwotnej decyzji z 27 stycznia 2017 r. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się zatem do kwestii nieuchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., pomimo tego że w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

3.3. Na wstępie należy zauważyć, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako postępowanie nadzwyczajne nie służy ponownej ocenie prawidłowości wydanej w sprawie ostatecznej decyzji podatkowej, ale wyłącznie ocenie, czy przy jej wydaniu nie doszło do nadzwyczajnych, tzw. kwalifikowanych naruszeń prawa, które uzasadniają podważenie mocy decyzji ostatecznej. Rolą zaś sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy i poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 714/11 oraz z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3528/16, publ. CBOSA). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych i może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p. Z kolei "rażące naruszenie prawa", o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p. to naruszenie mające charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności powinno dać się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jaskrawy i oczywisty. Naruszenie prawa musi być tak jednoznaczne, że nie daje się pogodzić z zasadą praworządności (art. 120 O.p.) i niejako "kosztem" zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 O.p., uzasadnione jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Należy w tym kontekście zauważyć, że strona wnosząca skargę kasacyjną uzasadniając podstawy kasacyjne w ogóle nie nawiązała do podniesionego w niej zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Akcentowała zaś, że opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości pozbawiło skuteczności ustawę o podatku o podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym przede wszystkim należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej nie obejmują sposobu rozumienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skoro jak już wskazano postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, to nie może ono być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie kwestionowania dokonanej wykładni przepisów i określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Może ono bowiem dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek dotyczy, obarczone są kwalifikowanymi wadami, do tego enumeratywnie wymienionymi w art. 247 § 1 O.p.

3.4. W orzecznictwie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ podatkowy przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. np. wyrok NSA z 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05, publ. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przyjęta przez organ w decyzji wymiarowej interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie może być kwalifikowana jako rażące naruszenie prawa. Co prawda Sąd a quo nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz nie jest to w skardze kasacyjnej kwestionowane. Podkreślenia wymaga, że nie można traktować jako rażącego naruszenia prawa rozstrzygnięcia wynikającego z możliwej i powszechnie akceptowanej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli wykładnia ta byłaby jedną z możliwych. Nawet rozbieżność poglądów w orzecznictwie nie wyklucza z drugiej strony możliwości, że jeden z tych poglądów jest na tyle wadliwy, że przyjęcie go przez organ będzie stanowić rażące naruszenie prawa, jednak z taką sytuacją z pewnością nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca jako przyczynę żądania stwierdzenia nieważności decyzji wskazywała rażące naruszenie prawa, wynikające z niezastosowania przez organ podatkowy wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Interpretacja tego przepisu w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przyjęta przez organ podatkowy I instancji, jak również w pierwotnej decyzji DIAS z dnia 27 stycznia 2017 r. oraz decyzji wydanej w wyniku postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nieważności, była także prezentowana w wielu rozstrzygnięciach sądowych. Zarzuty te wynikają z przyjętego założenia, że nieruchomość lub udział w niej nabyty na podstawie spadku w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w przypadku jej zbycia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 352/21 (publ. CBOSA), wyłączenie przedmiotowe z opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje tylko przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn, czyli uzyskane na podstawie dziedziczenia. Nie rozciąga się zaś na przychody realizowane z tytułu zbycia nieruchomości nabytej na podstawie spadku. Wobec podatnika z chwilą nabycia spadku powstał wobec tego obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku od spadków i darowizn. Następnie dokonał on innej czynności prawnej, to jest czynności odpłatnego zbycia nabytej w drodze spadkobrania nieruchomości i uzyskał z tego tytułu określony przychód. Wobec tego w rozpoznawanej sprawie doszło do dwóch różnych zdarzeń prawnych. Jedno to nabycie nieruchomości w wyniku spadkobrania. Drugim odrębnym zdarzeniem była sprzedaż przez Skarżącą nieruchomości nabytej w drodze spadku i uzyskanie z tego tytułu przychodu. Ten ostatni przychód nie podlega jednak przepisom o podatku od spadków i darowizn co wynika z treści art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z tytułu: 1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; 2) darowizny, polecenia darczyńcy; 3) zasiedzenia; 4) nieodpłatne zniesienie współwłasności; 5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkobiercę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; 6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

3.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo wobec tego wywiódł, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć w znaczeniu ogólnym, jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. O wadliwości tego poglądu nie może świadczyć przekonanie autora skargi kasacyjnej, że przychód jest pojęciem ekonomicznym i stanowi przysporzenie majątkowe "tożsame" dla obu ustaw: u.p.d.o.f. oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przede wszystkim nie może ono jednak świadczyć o rażącym naruszeniu prawa rozumianym jako niewłaściwa wykładni wskazanych w skardze kasacyjnie przepisów prawa materialnego. Skutki, które wywołuje decyzja muszą zostać połączone z oczywistością naruszenia prawa w sprawach dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji. Innymi słowy oczywistość taka stanowi warunek sine qua non dla uznania, że badana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Samo zaś stwierdzenie, że decyzja wywołuje negatywne skutki w obrębie sytuacji podatnika jest niewystarczające do zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jak już wskazano powyżej nie wiadomo zaś w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia ostatniego ze wskazanych przepisów.

3.6. Na podstawie art. 33 § 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił dopuszczenia F. [...] z siedzibą w W. do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania. Do chwili rozpatrzenia sprawy na rozprawie na udział w sprawie nie wyraziła zgody sama podatniczka jak i jej pełnomocnik, którzy nie stawili się także na jawnym posiedzeniu. Pamiętać zaś należ, ze zgodnie z art. 133a § 1 O.p. jedną z koniecznych przesłanek możliwości wstąpienia organizacji społecznej do postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej innej osoby jest zgoda tej osoby. Zgoda powinna być wyrażona wyraźnie i nie można jej domniemywać. Jak wskazano w orzecznictwie istotą udziału organizacji społecznej zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i sądowoadministracyjnym, nie jest zaspokojenie "partykularnych interesów" samej organizacji, ale zapewnienie szeroko pojmowanej kontroli społecznej nad postępowaniem, a udział organizacji społecznej w postępowaniu administracyjnym nie może powodować naruszenia sfery prywatności innej osoby, w tym strony postępowania administracyjnego czy podatkowego (por. np. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1712/19 oraz z dnia 26 maja 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20, publ. CBOSA). Ponadto treść pisma F. [...] z dnia 12 grudnia 2023 r., które odnosi się do kwestii związanych z odmową stwierdzenia nadpłaty nie przystaje do realiów rozpatrywanej sprawy. W takim przypadku z uwagi na zasadę szybkości postępowania z art. 7 p.p.s.a. oraz przesłanki warunkujące możliwość odroczenia rozprawy z art. 99 i art. 109 p.p.s.a., czyli m.in. brak możliwości odraczania posiedzenia bez ważnej przyczyny, Sąd nie znalazł także podstaw do odroczenia rozprawy w celu oczekiwania na wyrażenie zgody przez Skarżącą lub jej pełnomocnika.

3.7. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).