Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 799/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie NSA Stanisław Gronowski (spr.) Marzenna Zielińska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 42/13 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 21 listopada 2012 r., nr . w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 42/13, po rozpoznaniu sprawy A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 21 listopada 2012 r. nr .w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, oddalił skargę.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia faktyczne:

A. Z., (dalej: "skarżący"), nabył na terenie USA samochód osobowy marki Mercedes ML350, rok produkcji 2009 o numerze VIN., za cenę 6.100 USD, plus koszty transportu – 800 USD. Pojazd został zgłoszony w Urzędzie Celnym w B., gdzie dokonano jego odprawy celnej. Następnie w dniu 3 sierpnia 2011 r. samochód został przemieszczony do Polski, co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

Skarżący złożył w Urzędzie Celnym w B. deklarację AKC-U, dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego omawianego samochodu osobowego, w której zadeklarował podatek akcyzowy w kwocie 5.725,00 zł, przy zastosowaniu 18,6% stawki podatku. Do deklaracji dołączył, m.in. wycenę ekonomiczno-techniczną samochodu, sporządzoną przez rzeczoznawcę T. B., który określił wartość samochodu w stanie uszkodzonym na kwotę brutto 44.900,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał, że zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów i na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."), określił podstawę opodatkowania w wysokości 61.001,00 zł. Organ dokonał przeliczenia wstępnej wartości zespołów pojazdu metodą stopnia uszkodzenia, opierając się na ustalonym przez rzeczoznawcę procentowym stopniu uszkodzeń poszczególnych zespołów. Nie uwzględnił natomiast korekt wartości bazowej pojazdu ze względu na: liczbę właścicieli (5.214 zł); aktualność badań technicznych (5.598 zł); indywidualny zakup za granicą (11.917 zł); brak gwarancji producenta na terenie UE (14.897 zł). Mając to na uwadze decyzją z dnia 10 sierpnia 2012 r., określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 11.346,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia 21 listopada 2012 r. nr . utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w B. wyczerpująco i rzetelnie zebrał materiał dowodowy oraz wyjaśnił wszelkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W sprawie analizowano ceny modeli podobnych pojazdów oferowanych na rynku amerykańskim. Natomiast cena, za jaką skarżący nabył badany pojazd, znacznie odbiegała od cen notowanych na rynku amerykańskim. W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że zakwestionowana w odwołaniu decyzja organu pierwszej instancji była prawidłowa.

Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., który skargę oddalił, o czym była mowa na wstępie.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). W przypadku, o którym mowa w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji przyczyną uzasadniającą znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Ta okoliczność, jak zauważył, została zbadana i uwzględniona przez organy obu instancji. Organy celne w niniejszej sprawie, przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużyły się informacją ze strony internetowej, gdzie samochody powypadkowe, o zbliżonych parametrach i stopniu uszkodzenia, na rynku amerykańskim sprzedawane były za ceny od 13.700 USD do 19.200 USD. Dodatkowo, po wprowadzeniu do wyszukiwarki numeru VIN pojazdu na stronie internetowej, znaleziono informację, że wysokość ceny tego pojazdu do licytacji została ustalona na poziomie 18.400 USD. Zatem, jak zasadnie uznały organy celne, cena samochodu skarżącego nie mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego. W tej sytuacji organ był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.

Ustalając wartość rynkową samochodu organy prawidłowo uwzględniły takie czynniki, jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, posługując się przy tym danymi zawartymi w przedstawionej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy. Organy uznały też przyjętą przez rzeczoznawcę korektę za wyposażenie dodatkowe i za przebieg samochodu. Natomiast organy prawidłowo odmówiły uwzględnienia zastosowanych przez tego rzeczoznawcę korekt ujemnych ze względu na liczbę właścicieli, na aktualność badań technicznych, na indywidualny zakup za granicą oraz na utratę gwarancji producenta w UE. Rzeczoznawca, określając średnią wartość rynkową samochodu, korzystał z informatora "I. – E.", który przy formułowaniu ceny uśrednionej pojazdu uwzględnia już takie czynniki, jak aktualność badań technicznych, indywidualny zakup za granicą, czy brak gwarancji na terenie UE. Wyjaśniono, że organ odmówił zastosowania korekty ujemnej w postaci liczby właścicieli – wskazanej przez rzeczoznawcę, jako 3, gdyż liczba właścicieli pozostaje bez wpływu na stan techniczny pojazdu, wyposażenie, model, markę, rocznik i nie może być brana pod uwagę przy ustaleniu średniej wartości rynkowej, w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a.

Nie było też podstaw do przyjęcia korekty ze względu na aktualność badań technicznych, gdyż oceniany pojazd był powypadkowy, uszkodzony i wymagał kompleksowych napraw.

Odnośnie korekty za indywidualny zakup za granicą organy zasadnie zwróciły uwagę na zapis pkt 2.5.10 Instrukcji nr 1/2005 określania wartości pojazdów SRTSiRD, z którego wynika, że fakt indywidualnego sprowadzenia samochodu do Polski pojazdu może się wiązać z niską wiarygodnością dokumentów, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. Dokumentacja dotycząca przedmiotowego pojazdu nie wskazuje na wystąpienie tych przesłanek.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji przedstawioną opinię rzeczoznawcy należało potraktować jako dowód z dokumentu prywatnego.

Niezasadny jest w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut braku ponownego przesłuchania rzeczoznawcy na okoliczność wpływu pozostałych korekt zawartych w wycenie ekonomiczno–technicznej. Sąd wyjaśnił, że organy zwracały się do rzeczoznawcy o wyjaśnienie zastosowanych korekt i ich wpływ na wartość samochodu, jednakże nie udzielono w tej kwestii odpowiedzi. Rzeczoznawca przesłuchany w charakterze świadka w dniu 2 kwietnia 2012 r. na pytanie o przyczyny zastosowania ujętych w wycenie korekt, udzielił jedynie ogólnych wyjaśnień.

Reasumując, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie i nie naruszyły art. 122, art. 125 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i wyjaśniły, dlaczego przyjęły inną wartość samochodu dla ustalenia wysokości podatku akcyzowego.

Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8 i 9 w związku z art. 100 ust.1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie i uznanie, że wartość samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i przy jednoczesnym braku ustalenia różnicy między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organy podatkowe a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez skarżącego, która wynosi mniej niż 30% (20,7%), i nie jest istotnym odstępstwem.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 145 § 1 pkt 1lit. a i c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienie, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie;

• art. 133 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy co spowodowało wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego i niejasnego postępowania dowodowego, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie przez całkowicie dowolne określenie wartości samochodu przy braku analizy odmienności rynku, na którym przedmiotowy samochód został nabyty;

• art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku treści nie mających potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym przez błędne stwierdzenie, iż ustalona wartość samochodu osobowego jest okolicznością udowodnioną, w szczególności bez przeprowadzenia jego oględzin przez biegłego, którego powinien dopuścić organ podatkowy uprzednio kwestionujący opinię sporządzoną na zlecenie skarżącego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak podniesiono, organy obu instancji dopuściły się naruszenia art.122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co spowodowało wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego wybiórczego i niejasnego postępowania dowodowego. Dopuszczono się także naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie przez całkowicie dowolne określenie wartości samochodu, przy braku analizy odmienności rynku, na którym samochód został nabyty. Zdaniem skarżącego dopuszczono się również naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191, w związku z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie poprzez błędne stwierdzenie, iż ustalona wartość samochodu osobowego jest okolicznością udowodnioną, w szczególności bez przeprowadzenia jego oględzin.

Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., tj. na zarzutach naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z zasadą związania skarga kasacyjną, o której mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., zakres rozpoznania sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej. Stan ten wynika również z niewystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji wymienionych w § 2 tego przepisu, które Naczelny Sąd Administracyjny jest obowiązany, zgodnie z ustawą, wziąć pod rozwagę z urzędu przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 104 ust. 8 i 9 w związku z art. 100 ust.1 pkt 2 i 3 u.p.a. Istota zarzutów zmierza do wykazania, że Sąd pierwszej instancji do stanu faktycznego w sprawie niewłaściwe zastosował art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. przyjmując, że wartość rynkowa spornego samochodu osobowego odbiega bez uzasadnionej przyczyny od średniej wartości rynkowej pojazdów w tym segmencie, w sytuacji, gdy różnica między podstawą opodatkowania ustaloną przez organ a podstawą opodatkowania podaną przez stronę, mieści się w granicach 30%. Pomimo, że art. 104 ust. 8 i 9 oraz art. 100 ust.1 pkt 2 i 3 są przepisami prawa materialnego to jednak ocena prawidłowości ich zastosowania jest związana z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia organów oraz Sądu pierwszej instancji. Z tego względu w pierwszej kolejności analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego wymagają zarzuty kwestionujące ustalenia faktyczne podniesione w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133, art. 141 § 4 p.p.s.a. Wymienione zarzuty odnoszą się do zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne, a stanowiących podstawę do uznania, że podana deklaracji AKC wartość samochodu była zaniżona, w sytuacji gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wybiórczy, niepełny i bez analizy odmienności rynku, na którym samochód został nabyty. Powyższe zarzuty nie są trafnie postawione.

Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Zatem, skarga kasacyjna musi spełniać wszystkie ustawowe wymogi, a w szczególności formalnoprawne przewidziane w art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a. W myśl przepisu art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zarzuca skarga kasacyjna. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 557/07; Lex nr 422065, a także J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. 2, 382). Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a,), nie ma kompetencji dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego Stanowi to bowiem powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony. Powyższy mankament skargi kasacyjnej odnosi się do ogólnie wskazanego w petitum skargi kasacyjnej przepisu art. 133, składającego się z trzech paragrafów, nie precyzując który z nich został naruszony i dlaczego.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, powołany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane od wyroku. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast, czego nie bierze pod uwagę skarga kasacyjna, ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 119/09; LEX nr 590810). Toteż, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania na etapie postępowania administracyjnego, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie i nie naruszyły art. 122, art. 125 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, wyjaśniając dlaczego przyjęły inną wartość samochodu do ustalenia wysokości podatku akcyzowego niż tego domagał się skarżący.

Ustalając wartość rynkową samochodu organy prawidłowo uwzględniły takie czynniki, jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, posługując się przy tym danymi zawartymi w przedstawionej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy. Organy uznały też przyjętą przez rzeczoznawcę korektę za wyposażenie dodatkowe i za przebieg. Natomiast, o czym była już mowa, odmówiły uwzględnienia zastosowanych przez rzeczoznawcę korekt ujemnych ze względu na liczbę właścicieli, na aktualność badań technicznych, na indywidualny zakup za granicą oraz na utratę gwarancji producenta w UE. Wskazano, że określając średnią wartość rynkową rzeczoznawca korzystał z informatora "I. – E.", który to przy formułowaniu ceny uśrednionej pojazdu uwzględnia już takie czynniki, jak aktualność badań technicznych, indywidualny zakup za granicą, czy brak gwarancji na terenie UE. Wyjaśniono, że organ odmówił zastosowania korekty ujemnej w postaci liczby właścicieli – wskazanej przez rzeczoznawcę jako 3, gdyż liczba właścicieli pozostaje bez wpływu na stan techniczny pojazdu, wyposażenie, model, markę, rocznik i nie może być brana pod uwagę przy ustaleniu średniej wartości rynkowej, w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a. Ponadto, jak trafnie wyjaśniły organy, brak było też podstaw do przyjęcia korekty ze względu na aktualność badań technicznych, gdyż oceniany pojazd był powypadkowy, uszkodzony i wymagał kompleksowych napraw.

Mając na uwadze okoliczności i stopień uszkodzenia samochodu, co uwzględnił w swej wycenie rzeczoznawca i przyjęły organy celne, zastosowanie wspomnianych ujemnych korekt, na co trafnie zwróciły uwagę organy, prowadziłoby do nieuzasadnionego, podwójnego obniżenia wartości samochodu. Zresztą niektóre korekty z oczywistych powodów są bezprzedmiotowe w okolicznościach sprawy, a zarazem wcześniej, pośrednio, zostały wzięte pod uwagę przy ustalaniu wartości uszkodzonego pojazdu. Odnosi się to do korekty z tytułu aktualności badań technicznych samochodu, których konieczność poniesienia będzie oczywista po wykonaniu jego planowanej naprawy, a także korekty ze względu na brak gwarancji producenta na obszarze UE, gdyż okoliczności, w jakich nastąpiło uszkodzenie spornego pojazdu, gwarancja producenta i tak nie wchodziłaby w grę. Również trafna jest odmowa zastosowania korekty z tytułu indywidualnego zakupu samochodu za granicą, gdyż jak to wskazały organy celne informatory rynkowe uwzględniają ten czynnik przy formułowaniu ceny uśrednionej pojazdu. Ponadto, okoliczności związane z nabyciem uszkodzonego pojazdu oraz przedstawiona przez skarżącego dokumentacja, wskazująca na legalność posiadania przez niego omawianego pojazdu, wskazują na niezasadność uwzględnienia tej korekty.

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wyczerpujący za pomocą wspomnianych, dopuszczalnych prawem środków dowodowych. Z uwagi na zasadę swobodnej oceny dowodów organ miał uzasadnione podstawy niektórym dowodom odmówić wiarygodności i przeprowadzić postępowanie dowodowe we własnym zakresie, co też uczynił, odmawiając uwzględnienia korekt zaproponowanych przez rzeczoznawcę, które bez uzasadnionych powodów zaniżały wartość pojazdu zaimportowanego przez skarżącego.

W myśl art. 104 ust. 8 u.p.a., o czym była już mowa, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W przypadku niedokonania zmiany lub nieudzielenia odpowiedzi przez podatnika organ określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a). W związku z tym, że cena pojazdu zakupionego na rynku amerykańskim podana w zgłoszeniu AKC znacznie odbiegała od ceny wywoławczej tego pojazdu oraz cen innych podobnych samochodów powypadkowych sprzedawanych na terenie Stanów Zjednoczonych, w związku z powziętymi wątpliwościami oraz na skutek braku współdziałania skarżącego w celu określenia rzeczywistej wartości rynkowej zakupionego pojazdu, organy celne miały podstawę prawną, aby samodzielnie ustalić wysokość podstawy opodatkowania importowanego pojazdu podatkiem akcyzowym. W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. za zasadny.

Ponadto skarżący nie przedstawił dowodu aby ustalona przez organy celne wartość samochodu, po sfinansowaniu kosztu wymaganych napraw, w istotnym stopniu rzutowała na nierentowność przedsięwzięcia, jako nie pozwalającego na pokrycie poniesionych kosztów, przy hipotetycznym założeniu sprzedaży przez skarżącego samochodu po średnich cenach rynkowych, jakie funkcjonowały w kraju dla podobnych samochodów.

Z wymienionych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.