Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1133/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1, art. 24a ust.1 i 2, art. 24b ust ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art 23 par. 1, 3  i 5, art. 127, art. 193, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA - delegowany Krzysztof Kandut (sprawozdawca), , Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 131/21 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 listopada 2020 r. nr 2801-IOD.4102.80.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 11 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 131/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. K. (dalej zwana: strona, podatniczka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 24 listopada 2020 r. nr 2801-IOD.4102.80.2019 w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok.

Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że w 2015 roku podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była głównie sprzedaż detaliczna sprzętu gospodarstwa domowego oraz usługi w zakresie sprzedaży detalicznej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, a nadto naprawa i konserwacja elektronicznego sprzętu i wynajem nieruchomości na własny rachunek. W 2015 roku działalność prowadziła w dwóch punktach sprzedaży.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził u podatniczki kontrolę, a następnie postępowanie podatkowe w wyniku których stwierdził nieprawidłowości

w zapisach w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w zakresie przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Nieprawidłowości po stronie przychodów dotyczyły zaniżenia sprzedaży doładowań do telefonów komórkowych w kwocie netto 170,74 zł oraz niezasadnego ujęcia faktury VAT z 17.12.2015 r. w kwocie 3.657,72 zł. Z kolei po stronie kosztów nieprawidłowości dotyczyły ich zawyżenia poprzez dwukrotne ujęcie faktury z 14.08.2015 r. na kwotę netto 1.527,24 zł oraz zaniżenia w kwocie 0,001 zł na podstawie faktury VAT z 1.10.2015 r. Organ I instancji ustalił również,

że strona w 2015 roku zaniżyła wartość remanentu początkowego o 5.681,67 zł (AGD 5.229,01 zł + elektronika 452,66 zł) i końcowego o 22.837,58 zł (AGD 15.059,06 zł + elektronika 7.778,52 zł). W wyniku analizy transakcji dokonywanych przez podatniczkę oraz stanów remanentowych organ stwierdził również ujemną wartość marży stosowanej na sprzedawane towary.

Strona złożyła korektę zeznania PIT-36L za 2015 rok, jednak nie uwzględniła w niej całości wskazanych przez organ nieprawidłowości. Ostatecznie wykazała stratę z działalności gospodarczej w wysokości 214.649,41 zł, w miejsce pierwotnie zeznanej straty w wysokości 212.689,66 zł.

W oparciu o zgromadzone dowody, tj. faktury VAT, wydruki z kas fiskalnych, zapisy w księgach i spisy z natury organ ustalił średni narzut na sprzedawane towary (elektronika i AGD). Wartość niezewidencjonowanego przychodu dla tych grup towarów ustalił jako iloczyn kosztu własnego sprzedaży i średniego narzutu ustalonego dla ww. towarów. Oszacowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży tonerów i tuszy dokonał organ przyjmując średnią cenę sprzedaży i wielkość (ilość) niezaewidencjonowanych ww. towarów handlowych.

W efekcie niezaewidencjonowany przychód z tytułu działalności gospodarczej wyniósł 314.880,92 zł. Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], po stwierdzeniu stosownym protokołem nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie przychodów, określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 17.709 zł, w miejsce deklarowanej straty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, po rozpatrzeniu odwołania, podzielił ustalenia i stanowisko Naczelnika Urzędu utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Na podstawie zapisów księgi oraz dowodów źródłowych organ ustalił, że dla elektroniki (sprzęt, akcesoria, oprogramowanie komputerowe, kasy fiskalne) koszt własny sprzedaży wyniósł 451.387,68 zł, a przychód 317.174 zł. Wyliczony w oparciu o te wartości narzut na elektronikę wyniósł (-) 29,73%., a na AGD (-) 30,39%. Organ poddał weryfikacji powyższe dane i w oparciu o dokumenty źródłowe (spisy z natury, faktury zakupu i sprzedaży, wydruki z kas fiskalnych) dokonał identyfikacji wybranych konkretnych transakcji zakupu i sprzedaży ustalając, że średnia marża była każdorazowo dodatnia, na elektronikę wynosiła 26,26%,

a na AGD/części zamienne 7,84%. Podatniczka kwestionując w/w stanowisko organu argumentowała, że często zdarzały się kradzieże oraz uszkodzenia towarów, ponadto dokonywała sprzedaży po obniżonej cenie i stosowała tzw. "gratisy", co powodowało obniżenie ogólnej ceny transakcji sprzedaży poniżej ceny nabycia towarów. Na żadną z powyższych okoliczności nie zaoferowała jednak jakichkolwiek dowodów (protokołów strat, zgłoszeń kradzieży, dowodów przekazania sprzętu elektronicznego do utylizacji lub innych), stąd organ nie dał wiary tym twierdzeniom. Wystąpił natomiast do trzech podmiotów prowadzących działalność w [...]

w podobnym zakresie, o udzielenie informacji dotyczących m.in. stosowanych

w 2015 roku marż na towary handlowe. Z otrzymanych informacji wynikało, że podmioty te nie prowadzą działalności w takim samym zakresie jak skarżąca, tym nie mniej marża na towary handlowe była dodatnia i wynosiła odpowiednio (elektronika, AGD) 31,90% i 20,82%. W tej sytuacji akceptując nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów po stronie przychodów organ odwoławczy podzielił zasadność, a także sposób (metodę) oszacowania podstawy opodatkowania. Wyjaśnił przy tym, że w przypadku sprzętów AGD wykazany w księgach przychód ze sprzedaży był niższy o 27.056,73 zł niż koszt własny sprzedaży, zaś w przypadku elektroniki różnica ta wynosiła 134.213,68 zł. Z kolei ilościowe rozliczenie tonerów

i tuszy (z uwzględnieniem różnic remanentowych) wykazało brak ujawnionej sprzedaży 70 szt. tonerów i 214 szt. tuszy. Analizując metody szacowania określone w art. 23 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.) organ stwierdził, że żadna z nich nie pozwala na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, stąd zastosowanie innej (indywidualnej) metody było uzasadnione. Polegała ona na szacowaniu przychodów ze sprzedaży towarów (AGD i elektronika) w oparciu o koszt własny zakupu towarów handlowych przy zastosowaniu średniego narzutu wyliczonego na podstawie dokumentów źródłowych z transakcji dot. poszczególnych reprezentatywnych grup towarów. Natomiast niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży tuszy i tonerów organ podatkowy ustalił w oparciu o średnie ceny sprzedaży i ustalone różnice (braki) pomiędzy stanem tonerów i tuszy a wykazaną ich sprzedażą, uwzględniając zróżnicowane ceny sprzedaży oraz zakupu (w ramach tej grupy asortymentowej), a także różnice remanentowe. Ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zawarł w decyzji z 24 listopada 2020 r.

Na ww. decyzję strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił. Sąd ten wyjaśnił, że organy prawidłowo zakwestionowały zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o czym świadczy już tylko nieuwzględnienie

w remanentach stanu towarów na początek i koniec 2015 roku. To zaś,

po stwierdzeniu nierzetelności księgi w zakresie przychodów, pozwalało na ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie oszacowania z zastosowaniem własnej metody, która w tej sprawie została uzasadniona, z uprzednim podaniem przyczyn niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 O.p. Metoda przyjęta przez organ pozwoliła na oszacowanie wartości sprzedaży towarów (AGD

i elektronika) w oparciu o koszty zakupu towarów handlowych przy zastosowaniu średniego narzutu wyliczonego z uwzględnieniem narzutów ustalonych dla poszczególnych grup asortymentowych na podstawie dokumentów źródłowych umożliwiających identyfikację towarów i przyporządkowanie ceny zakupu do ceny ich sprzedaży, oraz określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży tuszy

i tonerów, którą organ podatkowy ustalił w oparciu o średnie ceny sprzedaży

i ilościowe różnice pomiędzy stanem tonerów i tuszy, a wykazaną ich sprzedażą.

W ocenie Sądu I instancji zastosowana przez organy podatkowe metoda szacowania jest prawidłowa, została właściwie uzasadniona, dane w niej wykorzystane znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, przez co spełnia ona przesłanki określone w art. 23 § 5 O.p.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatniczki, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie następczo także decyzji organu odwoławczego, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art.122, art. 187 § 1

i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi

w sytuacji, gdy organy podatkowe w sposób niepełny i wybiórczy oraz dokonany

ze z góry przyjętą tezą oceniły materiał dowodowy, nie podejmując wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego,

2) art.151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 193 oraz art. 120

i art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przez przyjęcie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pominięcie jej jako dowodu na podstawie występowania ujemnej marży,

3) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 193, art. 23 § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie uznał, iż organy nie dopuściły się naruszenia prawa, odmówił uchylenia decyzji i oddalił skargę w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez przyjęcie nierzetelności księgi podatkowej i pozbawienie jej mocy dowodowej na podstawie oszacowania,

4) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 23 § 1, art. 23 § 2, art. 23 § 3 i § 5 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 pkt 1 lit. c

i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 193, art. 23 § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do prowadzenia postępowania

w sposób naruszający zasady wynikające z tych przepisów, w szczególności przez przyjęcie, że konieczne było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz zaakceptowanie zaniechania tego określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej,

5) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez błędną ocenę działania organu odwoławczego i wadliwe uznanie braku naruszenia prawa, odmowę uchylenia decyzji i oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ograniczenie się organu wyłącznie do skontrolowania decyzji Naczelnika Urzędu i zaniechanie ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Pierwsza kwestia sporna objęta skargą kasacyjną dotyczy zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuprawnione zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska organu podatkowego co do nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pozbawienie jej mocy dowodowej w sytuacji, gdy brak było ku temu podstaw.

Przypomnieć trzeba, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny, tj. na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej zgodnie

z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. zpo. 361 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.). Takie szczególne określenie dochodu możliwe jest jedynie wówczas, gdy podatnik prowadzi księgę na zasadach określonych w rozporządzeniu z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 – dalej zwane: rozporządzenie w sprawie p.k.p.i.r.). Przepisy tego rozporządzenia m.in. w § 11 - § 14 oraz § 27- § 28 określają zasady prowadzenia księgi, niezbędne obowiązki jakie musi wypełnić podatnik oraz konsekwencje uchybienia kryteriom określonym w tym rozporządzeniu, których dopełnienie zawierają przepisy art. 193 § 1 nast. O.p. Rzetelne prowadzenie księgi,

a więc zgodnie z przepisami w/w rozporządzenia, stanowi warunek niezbędny określenia dochodu z działalności gospodarczej. Na podstawie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. jest nim różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona (lub pomniejszona) o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są

w szczególności faktury, dokumenty określające zmniejszenie lub zwiększenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania, inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. W księdze podatnicy obowiązani są wpisać również wartość spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych na dzień 1 stycznia oraz na koniec każdego roku podatkowego. Ma to szczególnie istotne znaczenie, gdyż różnice remanentowe mają wpływ na obliczenie dochodu do opodatkowania (zob. także pkt. 23 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania (art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 23 O.p.).

W realiach rozpoznawanej sprawy podatniczka w remanencie na początek 2015 roku nie uwzględniła towarów: AGD o wartości 5.229,01 zł i elektroniki

o wartości 452,66 zł, zaś na koniec 2015 roku nie uwzględniła towarów: AGD

o wartości 15.059,06 zł i elektroniki o wartości 7.778,52 zł. Już to świadczy

o nierzetelności prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto

w księdze nie ujęła sprzedaży 70 szt. tonerów i 214 szt. tuszy, co pokazała analiza dowodów źródłowych (zakupu, sprzedaży, różnic remanentowych). Wartości te przekraczały 0,5% wykazanych przychodów, co w sprawie nie jest kwestionowane. Analiza ta pokazała także, że podatniczka stosowała do sprzedawanych produktów marże ujemne, i to po uwzględnieniu skorygowanych remanentów na początek

i koniec 2015 roku. Zestawienie wartościowe zakupu towarów handlowych

z podziałem na: ADG/części zamienne, elektronikę (sprzęt, akcesoria, oprogramowanie komputerowe, kasy fiskalne) i inne pozwoliło ustalić,

że w przypadku elektroniki marża wyniosła (-) 29,73%, zaś w przypadku AGD

(-) 30,39%. Weryfikacja tych danych z dokumentami źródłowymi w postaci spisów

z natury, faktur zakupu i sprzedaży, wydruków z kas fiskalnych, a także analiza konkretnych transakcji pokazała, że faktycznie realizowana marża była dodatnia, mianowicie średnia marża na elektronikę wynosiła u podatniczki 26,26% zaś na AGD/części zamienne 7,84%. Potwierdza to słuszność stanowiska organu, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, że księgi podatkowe nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Pośrednio ich nierzetelność potwierdziła sama podatniczka twierdząc, że nie ujmowała w księgach podatkowych wszystkich zdarzeń jakie miały miejsce w jej działalności, tj. strat z powodu kradzieży i uszkodzenia sprzętu, nie odnotowywała też transakcji zbycia towarów które dołączała jako załączniki (tzw. "gratisy") do kupowanego przez klienta wyrobu.

W tym stanie rzeczy mając na uwadze przepisy art. 193 O.p. oraz § 11 i nast. rozporządzenia w sprawie p.k.p.i.r. trafnie organ stwierdził, że księgi prowadzone były nierzetelnie po stronie przychodów. Księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z powyższego unormowania wynika, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Przymiot rzetelności tracą natomiast te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna decydujące znaczenie ma więc to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania, stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym na okoliczność ujawnionych w niej zapisów. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 193 O.p. okazał się niezasadny. Podkreślić trzeba, że kasator nie sformułował zarzutów naruszenia jakiegokolwiek przepisu rozporządzenia w sprawie p.k.p.i.r. które precyzują zakres koniecznych danych ujawnianych w księgach.

Dla prawidłowego podniesienia zarzutu naruszenia ww. przepisów dot. badania ksiąg konieczne było wskazanie tych przepisów, których naruszenie Sąd I instancji powinien był uwzględnić przy wydaniu wyroku oraz skuteczne wykazanie,

że naruszenie ich mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jednak w sprawie nie miało miejsca.

W tym stanie rzeczy, wobec uprzedniego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych po stronie przychodów, istniały podstawy do szacowania podstawy opodatkowania – jest to konsekwencja nierzetelności ksiąg. Wbrew stanowisku kasatora nie miała w sprawie miejsca odwrotna sekwencja zdarzeń, której - poza ogólnikowo sformułowanym zarzutem w tym zakresie - autor skargi kasacyjnej nie wykazał.

Druga kwestia sporna dotyczy zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuprawnione zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska organu podatkowego co do przyjętej metody szacowania, która nie pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 § 1 i § 5 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania m.in. wówczas, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Jak z powyższego wynika, działania organu powinny zmierzać do odtworzenia podstawy opodatkowania w wartości zbliżonej do podstawy rzeczywistej. Jednakże rzeczywista podstawa opodatkowania jest w istocie niepoznawalna, gdyż szacowanie jest następstwem braku szczegółowych danych w księgach. Wynika z tego, że odtworzeniu podstawy opodatkowania towarzyszy ryzyko błędu. Właśnie dlatego organ dokonujący szacowania w doborze metody oraz przy gromadzeniu dowodów powinien dążyć do zebrania i wykorzystania danych, które umożliwią popełnienie jak najmniejszego błędu (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 65/19).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy przez organ podatkowy, który respektując przepisy art. 23 § 1 i nast. O.p. zgromadził materiał dowodowy pozwalający na odtworzenie podstawy opodatkowania w sposób respektujący postanowienia art. 23 § 5 O.p.,

co Sąd I instancji trafnie zaakceptował. Przede wszystkim organ dokonał zestawienia zakupu towarów handlowych w 2015 r. z podziałem na grupy asortymentowe (ADG/części zamienne, elektronika, inne - str. 11 decyzji organu I instancji). Następnie przystąpił do ustalenia dla grup asortymentowych kosztu własnego sprzedaży. W oparciu o dokumenty źródłowe (spisy z natury, faktury zakupu

i sprzedaży, wydruki z kas fiskalnych) organ zidentyfikował zakup i sprzedaż określonych towarów, co pozwoliło na wyliczenie średniej marży stosowanej

w grupach asortymentowych. Marżę tę zastosowano do wyliczenia przychodu, uwzględniając w wyliczeniach zakup konkretnego asortymentu, jego sprzedaż oraz stany (różnice) remanentowe. W przypadku tuszy i tonerów organ ustalił ich zakup, sprzedaż, stan zapasów oraz różnice remanentowe i stwierdził zaniżenie sprzedaży 70 szt. tonerów i 214 szt. tuszy. Wartość zaniżonego z tego tytułu przychodu obliczył po zbadaniu i zestawieniu struktury sprzedaży, przyporządkowując sprzedane tonery do dwóch kategorii cenowych i ustalając procentowy udział sprzedanych tonerów

w tych grupach. Następnie ustalił organ średnią cenę zakupu oraz marżę. Dane te organ odwoławczy dodatkowo zweryfikował konfrontując je na zasadzie porównania z informacjami od przedsiębiorców prowadzących działalność w podobnym, choć nie tożsamym zakresie. Potwierdziły one porównywalność wskaźników ekonomicznych uzyskanych z zastosowaniem metody szacowania przyjętej przez organ,

ze wskaźnikami tych innych przedsiębiorców.

W tym stanie rzeczy indywidualna metoda szacowania, którą organ zastosował, z indywidualnym jej opisem, była w realiach tej sprawy adekwatna do okoliczności; kryterium jej wyboru stanowiły dane, którymi dysponował organ. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są zarzuty kasatora naruszenia przepisów postępowania przez brak podstaw do szacowania, brak uzasadnienia możliwości zastosowania ustawowych metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. i zastosowanie innej metody, niewymienionej w ustawie,

a w efekcie zaniechanie określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej. Przede wszystkim wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, który w uzasadnieniu decyzji wskazuje, w oparciu o jakie kryteria dokonuje oszacowania, oraz argumentuje swój wybór. Organ wymogom tym sprostał (pomimo braku konieczności uzasadniania przyczyn niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. organ także taką analizę zawarł

w swojej decyzji). Decyzja organu podatkowego wskazuje przesłanki zastosowanej metody szacowania oraz zawiera wszystkie elementy uzasadnienia faktycznego

i prawnego, nie narusza zatem art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Podnieść trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie podważył w tym zakresie stanowiska organu.

W podstawach kasacyjnych powołał przepisy art. 23 § 1, 2, 3 i 5 p.p.s.a., jednak przepisy te nie mają związku ze sprawą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy przez organ podatkowy, który respektując przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zgromadził materiał dowodowy pozwalający na określenie zobowiązania podatkowego. W związku z tym zasadnie ustalenia te zaakceptował Sąd I instancji. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. normujące zasadę prawdy obiektywnej kreują jednocześnie obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Przepisy te nie mają jednak charakteru nieograniczonego, gdyż organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia

i uzupełniania materiału dowodowego jedynie do momentu uzyskania pewności

w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyroki NSA: z 13 kwietnia 2021 r. sygn. II FSK 3300/18, z 30 sierpnia 2023 r. sygn. II FSK 275/21). Z kolei art. 191 O.p. określa zasadę swobodnej oceny dowodów i stanowi, że organy podatkowe są uprawnione

i zarazem zobowiązane do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jeżeli przeprowadzone przez organy podatkowe rozumowanie nie narusza zasad logiki, wiedzy

i doświadczenia życiowego, wyprowadzone konkluzje co do uznania lub nie uznania określonego faktu za udowodniony mieszczą się w ramach przyznanej tym organom swobody oceny dowodów i nie mogą być skutecznie podważane bez odpowiednich kontrdowodów usprawiedliwiających inną ocenę zebranego w sprawie materiału (zob. wyrok NSA z 24 października 2023 r. sygn. II FSK 353/21).

Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że to na podatniku – przedsiębiorcy prowadzącym podatkową księgę przychodów i rozchodów - ciąży podwyższony standard starannego działania, który obliguje do rzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych mających znaczenie dla obliczenia podstawy opodatkowania. Kryterium to ma charakter obiektywny, a zatem – co do zasady - bez znaczenia pozostaje okoliczność czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku odpowiedniej dbałości, bądź w sposób świadomy) dopuścił do nierzetelnego prowadzenia ksiąg. W tej sprawie organy podatkowe wykazały, że rozliczenie podatkowe strony oparte było na treści nierzetelnie prowadzonych ksiąg po stronie przychodów. W konsekwencji uwzględniając regulację art. 193 § 6 oraz art. 23 § 1

i § 5 O.p., których trafności zastosowania kasator skutecznie nie podważył, za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania i oceny materiału dowodowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. służące podważeniu ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez WSA na potrzeby zastosowania art. 151 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 191 O.p. w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego

i przeprowadzonych czynności dowodowych byłby słuszny wówczas, gdyby zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiadały prawidłowości logicznego rozumowania, gdyby kasator wykazał jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, a następnie sąd oceniający działania tychże organów, czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Tym samym niezasadny okazał się także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145

§ 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. Dla prawidłowego podniesienia zarzutu naruszenia ww. przepisów konieczne było bowiem wskazanie przepisów O.p., których naruszenie Sąd I instancji powinien był uwzględnić przy wydaniu wyroku oraz skuteczne wykazanie, że naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jednak w sprawie nie miało miejsca.

Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 127 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy zrealizował wymóg rozpatrzenia sprawy po raz drugi. Z treści decyzji tego organu wynika, że dokonując analizy i oceny całości materiału dowodowego organ odwoławczy omówił sposób prowadzenia postępowania podatkowego, przeanalizował poczynione przez organ

I instancji w tej sprawie ustalenia i potwierdził prawidłowość jego działania. Wyraził przy tym własną ocenę ustaleń faktycznych odnoszących się do istoty sprawy

i przedstawił własną wykładnię mających zastosowanie przepisów, pozostając

w zgodzie z postanowieniami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Podkreślić trzeba,

że podnosząc zarzut naruszenia zasady postępowania podatkowego wyrażonej

w art. 127 O.p. kasator powinien zarzut ten powiązać z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady. W podstawach kasacyjnych powiązania takiego jednak zabrakło przez co Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej, nie może z urzędu oceniać naruszeń prawa, które nie zostały sformułowane w skardze kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), uwzględniając wynik sprawy.