Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 373/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2188/21 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. z siedzibą w W. kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

1.1. Wyrokiem z 8 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2188/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi S. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 września 2014 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ustalił decyzją z 22 września 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej organ pierwszej instancji) z 14 lutego 2014 r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

2.2. Po wniesieniu przez skarżącego skargi na powyższą decyzję Sąd pierwszej instancji postanowieniem z 8 maja 2015 r. Sąd pierwszej instancji zawiesił postępowanie sądowe ze względu na pytanie zawarte w postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny z 11 grudnia 2014 r., I FSK 1718/13, dotyczące uznania poboru opłat reprograficznych za odpłatne świadczenie usług.

2.3. Po podjęciu zawieszonego postępowania Sąd pierwszej instancji, wyrokiem z 24 maja 2017 r., III SA/Wa 3598/14 uchylił decyzję organu odwoławczego. Od powyższego wyroku organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną.

2.4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. od powyższego wyroku, postanowieniem z 13 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1708/17 zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przedstawionego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1708/17.

2.5. Po podjęciu zawieszonego postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1708/17, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z 24 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3598/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

2.6. Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżący zakwestionował legalność zaskarżonej decyzji podnosząc że:

- zobowiązania objęte tą decyzją uległy przedawnieniu, gdyż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- pobrane koszty inkasa z tytułu opłat reprograficznych nie powinny zwiększać podatku należnego, gdyż stanowią wynagrodzenie za usługę niepodlegającą opodatkowaniu, a w ostateczności podlegającą zwolnieniu;

- przyznane bonifikaty powinny obniżać podstawę opodatkowania, gdyż stanowiły bonifikaty prawidłowo udokumentowane;

- wydawanie posiłków pracownikom D. nie stanowiło nieodpłatnego świadczenia usług na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem lecz formę wynagrodzenia za świadczoną pracę, zatem ich wartość nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania VAT.

2.7. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów podniesionych przez skarżącego w piśmie procesowym z 25 października 2021 r., w którym zarzucono naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż postanowienie o wszczęciu tego postępowania zostało wydane wyłącznie w związku ze zbliżającym się okresem przedawnienia zobowiązań i miało charakter instrumentalny, zaznaczył, że zobowiązania objęte zaskarżonym aktem przedawniały się końcem 2013 r. (styczeń-listopad 2008 r.) oraz z końcem 2014 r. (grudzień 2008 r.)

Wyjaśnił, że zaskarżona decyzja została doręczona 26 września 2014 r., tj. po upływie terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wskazał jednak na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia 20 października 2013 r. postępowania karnoskarbowego, o czym zawiadomiono skarżącego pismem doręczonym 13 listopada 2013 r.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że do dnia złożenia pisma procesowego z 25 października 2021 r. zarzut podważający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie pojawił się w dotychczasowym postępowaniu. Podkreślił, że w wyroku III SA/Wa, sygn. akt 3598/14 nie stwierdzono z urzędu, że czynność zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotknięta była jakimikolwiek nieprawidłowościami. Jednakże 24 maja 2021 r. została podjęta uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej przyjęto, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W podanym wyżej kontekście Sąd pierwszej instancji podkreślił, że orzekając ponownie w sprawie skargi na decyzję organu odwoławczego z 22 września 2014 r. jest związany uchwałą w sprawie I FPS 1/21, stosownie do treści art. 269 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), niezależnie od tego, że skład orzekający w wyroku III SA/Wa 1132/17 nie dostrzegł potrzeby analizowania jaki wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia może mieć ewentualne instrumentalne wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W rezultacie, jako zasadny ocenił zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podniesiony w piśmie procesowym z 25 października 2021 r. Podkreślił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazywało okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Istotne natomiast było to, że w niniejszej sprawie moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do listopada 2008 r.

W takiej sytuacji – jak argumentowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. Wobec tego zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymagało przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tej kwestii.

2.8. Przechodząc do drugiego spornego zagadnienia, a mianowicie skutków prawnopodatkowych naliczania inkasa od pobieranych przez skarżącego opłat reprograficznych, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z akt sprawy wynikało, że skarżący konsekwentnie twierdził, że świadczenia te nie podlegały w ogóle opodatkowaniu. Zwrócił jednak uwagę na to, że w wyroku z 24 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3598/14 przesądzono, że skarżący – pobierając opłatę reprograficzną – działał jako pośrednik, który przekazywał opłatę autorsko uprawnionym, pomniejszoną o swoje wynagrodzenie, stanowiącą obrót (podstawę opodatkowania VAT), stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zaznaczył także, że wyroku powyższym nie stwierdzono również podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wobec niezgodnego z tym przepisem pozbawienia skarżącego prawa do zwolnienia z opodatkowania inkasa naliczonego w ramach poboru opłat reprograficznych.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji przyjął, że wiążąca w tej sprawie stała się ocena wyrażona w wyroku z 24 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3598/14 w jego niezaskarżonej przez organ odwoławczy części, wskazująca na niezasadność zarzutu dotyczącego opodatkowania VAT inkasa z tytułu opłat reprograficznych oraz stwierdzony a silentio brak podstaw do uchylenia decyzji z innych przyczyn, w tym również powodu możliwości objęcia spornych świadczeń zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT w związku z art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 112/2006. Ponieważ stanowisko w tym zakresie nie zostało zakwestionowane przez skarżącego w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej, było ono wiążące dla Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę.

2.9. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że trzecia kwestia sporna dotyczyła możliwości obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu pośrednictwa w poborze tantiem o kwoty nadwyżki wypracowanych przychodów za rok ubiegły nad kosztami działalności skarżącej spółki. Podkreślił, że w wiążącym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1708/17 przyjęto, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy świadczenie pieniężne wypłacone przez skarżącego można uznać za rabat (bonifikatę), o którym stanowi art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Odniesiono się także do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 2/20, z której wynikało, że "gdy zwrot jest dokonany na podstawie uchwały zarządu stowarzyszenia jako organizacji działającej w formule "non profit" i udokumentowany potwierdzonymi wypłatami na rzecz poszczególnych uprawnionych, wydaje się, że spełnione są też warunki jego prawnej dopuszczalności i udokumentowania w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, czego dokładne zbadanie należy jednak do sądu odsyłającego (w tym w zakresie ustalenia także co do możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, czy koszty inkasa w stosunku do uprawnionych – w świetle obowiązującego w spornym okresie stanu prawnego – wymagały dokumentowania w formie faktur, a ich korekta dokumentowania fakturami korygującymi)".

Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły weryfikację rozliczeń skarżącego w mylnym przeświadczeniu, że bonifikata nie mogła być finansowana z odsetek z lokat, a także wadliwie przyjęły, że wystarczająca była analiza konta 710, na którym księgowano wpływy z inkasa. Tymczasem zgodnie z tym co wyjaśniał skarżący, kluczowe w tej kwestii były zapisy na kontach zespołu 2, dokumentujące obrót za dany miesiąc z poszczególnymi autorsko uprawnionymi.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji podstawa faktyczna i prawna udzielenia bonifikat została przez skarżącego należycie wykazana. Zestawiając działalność w formule non profit, wyniki finansowe za rok ubiegły względem kontrolowanego, uchwałę o przeznaczeniu znacznej części przychodów odsetkowych z lokat, obniżenie w ten sposób o 60% pobranego inkasa, nie było powodów dalszego dowodzenia przez skarżącego, że bonifikaty zostały udzielone.

Sąd pierwszej instancji argumentował, że pobór wynagrodzenia w pierwotnej wysokości w formie inkasa, a następnie jego obniżenie powinny odzwierciedlać przepływy finansowe pomiędzy skarżącym, a poszczególnymi uprawnionymi, tj. przepływy środków na kontach zespołu 2. Zaznaczył, że nie istniał przy tym obowiązek dokumentowania sprzedaży fakturami VAT, zaś udzielonych rabatów fakturami korygującymi.

Sąd pierwszej instancji przyjął w rezultacie, że art. 29 ust. 4 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), np. notą księgową.

Podkreślił, że przepis ten stanowi implementację art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Poprzednikiem tego przepisu był art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy, którego wykładni, na tle sprawy zbliżonej zagadnieniem do niniejszej, dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 24 października 1996 r. (C-317/94).

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w uzasadnieniu powyższego orzeczenia Trybunał stwierdził, że "system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie ponosi konsument. (...) Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT od producenta jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności podatkowej".

Według Sądu pierwszej instancji, przy wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, z uwzględnieniem powyższego orzeczenia Trybunału, przyjąć należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej.

Z tych powodów Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT był zasadny albowiem organ odwoławczy nie miał podstaw, aby bezwarunkowo odmówić skarżącemu prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT o wartość udzielonych bonifikat. Podkreślił, że organ odwoławczy dopuścił się również naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonał wadliwych ustaleń faktycznych w kontekście dopuszczalności bonifikaty, okoliczności związanych z jej udzieleniem oraz przepływów finansowych między skarżącym a poszczególnymi uprawnionymi.

2.10. Odnosząc się do ostatniej kwestii spornej tj. prawnopodatkowej kwalifikacji świadczeń w postaci nieodpłatnych usług stołówkowych na rzecz pracowników D., Sąd pierwszej instancji, przeprowadzając na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przedstawiony przez skarżącego dowód w postaci listy płac m. in. za 2008 r., która zawierał zanonimizowany wykaz pracowników oraz przysługujące im składniki wynagrodzenia, dodatki oraz wartość obiadów przyjął, że dokument ten nie potwierdza stanowiska skarżącego o traktowaniu rzeczonych posiłków jako elementu wynagrodzenia za pracę. Podkreślił, że bezpłatne obiady dla pracowników w D. miały charakter nieekwiwalentny i nie stanowią wynagrodzenia za pracę (w tym dodatku, nagrody, premii itd.) lecz odrębne od wynagrodzenia świadczenie na rzecz tych pracowników. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższa okoliczność uzasadniała stwierdzenie, że stanowisko organu odwoławczego o opodatkowaniu wspomnianych świadczeń na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT było prawidłowe.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku organ podatkowy złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.:

3.2.1. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię,

3.2.2. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.) oraz art. 13 § 1 rozporządzenia w zakresie grudnia 2008 r., przez ich błędną wykładnię,

3.2.3. art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy,

3.2.4. art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

3.2.6. art. 141 § 4 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci:

3.3.1. postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 9 § 3 kks w warunkach określonych w art. 38 § 2 kks,

3.3.2. pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. zawierającego informację z akt podręcznych, w przedmiocie toczącego się śledztwa pod nadzorem Prokuratury Rejonowej W.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.5. W piśmie procesowym z 10 października 2022 r. pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o dopuszczenie dowodów w postaci trzech postanowień oraz pisma Prokuratury Rejonowej W. dotyczące zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego za okresy rozliczeniowe 2007 r.

3.6. Sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.).

4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna – tak jak w równolegle rozpoznanych sprawach o sygn. akt: I FSK 391/22 (określenie wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy stycznia do grudnia 2007 r.), I FSK 399/22 (określenie wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy stycznia do grudnia 2009 r.) oraz I FSK 423/22 (określenie wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy stycznia 2010 r. do marca 2011 r.) – nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie istotnych i oczywistych kwestii.

Naczelną zasadą postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnego wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają natomiast wskazane przez stronę podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 powołanej wyżej ustawy, tj. podane w tych podstawach przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania oraz sposób ich naruszenia.

Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także – w przypadku naruszenia przepisów postępowania – wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne wyjaśnienie tych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA).

4.3. Przypomnienie powyższych zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienie.

Uwaga ta dotyczy przede wszystkim podniesionego w pkt 3.2.1. zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię. W związku z taką konstrukcją zarzutu należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię nie jest tożsame z naruszeniem prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem sądowoadministracyjnym podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa. Odrębną postacią naruszenia prawa materialnego jest niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W tym przypadku wykazać należy, że sąd administracyjny pierwszej instancji niewłaściwie przyjął, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada (lub nie odpowiada) stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego i niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2004 r., sygn. akt OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 10 oraz z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 67 i z 14 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 651/21 oraz przywołane w uzasadnieniach tych wyroków orzecznictwo – dostępne w CBOSA.

4.4. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, nie wyjaśniono w jego uzasadnieniu w żaden sposób na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji w "zrozumieniu" tego przepisu.

Sąd ten – co należy odnotować – przy wykładni tego przepisu nawiązał do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA). W uchwale tej przyjęto, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, że w uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skarżący nie koncentruje się na przyjętym przez Sąd rozumieniu tego przepisu, lecz na nietrafności stanowiska, że wszczęte w sprawie postępowanie karnoskarbowe miało charakter instrumentalny. Tymczasem, takiej oceny Sąd pierwszej instancji nie wyraził w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Sąd ten stwierdził bowiem jedynie, że "(...) uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Op miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru" i zwracając uwagę na to, że "(...) w niniejszej sprawie moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2008 r". zaznaczył, że "W takiej sytuacji może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. Wobec tego uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tej kwestii" (str. 20-21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Z podanych wyżej powodów podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jak bowiem wyżej wskazano, zarzut błędnej wykładni, w którym nie jest kwestionowana treść normy prawnej, lecz sposób jej zastosowania jest konstrukcyjnie wadliwy.

Nie było w związku z powyższym zasadne przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wnioskowanych w skardze kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z 10 października 2022 r. pełnomocnika organu odwoławczego dowodów z dokumentów zmierzających do wykazania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny. Wniosek ten nie miał bowiem związku z treścią zarzutu naruszenia prawa materialnego.

4.6. Nie dawały także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Na obecnym etapie sprawy przedmiotem sporu pozostawała wyłącznie kwestia czy przyznane bonifikaty powinny obniżać podstawę opodatkowania, gdyż – jak argumentował skarżący w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji były prawidłowo udokumentowane.

W pozostałych kwestiach spornych Sąd pierwszej instancji przesądził bowiem, że nie był zasadny zarzut dotycząc opodatkowania VAT inkasa z tytułu opłat reprograficznych oraz że nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu możliwości objęcia spornych świadczeń zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT w związku z art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 112/2006.

Sąd ten przesądził także, że wbrew zarzutom skargi bezpłatne obiady dla pracowników w D. miały charakter nieekwiwalentny i nie stanowiły wynagrodzenia za pracę. Przyjął w związku z tym, że stanowisko organu odwoławczego o opodatkowaniu wspomnianych świadczeń na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT było prawidłowe.

Ponieważ skarżący nie złożył skargi kasacyjnej przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w podanym wyżej zakresie stała się prawomocna.

4.7. Na gruncie rozpoznawanej sprawy zasadniczą oś sporu stanowiła zatem kwestia prawidłowości przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej bonifikat przyznawanych przez skarżącego, tj. czy – jak przyjęto w zaskarżonym wyroku – powinny one obniżać podstawę opodatkowania.

W sformułowanych w tym zakresie zarzutach oraz w ich uzasadnieniu podniesiono, że Sąd pierwszej naruszył art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ nie wykonał wskazań wynikających z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1708/17, którym uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji z 24 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3589/14 i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania.

Zarzucono w związku z tym, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w świetle art. 29 ust. 4 i art. 106 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług i § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, że świadczenia wypłacane przez skarżącego na rzecz autorsko uprawnionych mogły zostać uznane za rabat, mimo braku faktur korygujących dokumentujących bonifikatę.

4.8. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest zasadny.

Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1708/17, jednoznacznie wynika, że Sąd pierwszej instancji miał "ustalić, czy zgromadzony materiał dowodowy dostarcza informacji dotyczących sposobu dokumentowania przez Skarżącego poboru wynagrodzenia za usługi wykonane na rzecz autorsko uprawnionych w postaci inkasa i w jaki sposób udokumentowano pomniejszenie o rabat (bonifikatę) przedmiotowego wynagrodzenia." (s. 15 wyroku).

Zadaniem Sądu pierwszej instancji było w związku z tym zbadanie kwestii związanych z dokumentowaniem spornych wypłat i taką analizę Sąd pierwszej instancji przeprowadził przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Nie sposób tym samym twierdzić, aby w uzasadnieniu zaskarżonego obecnie wyroku wyrażono pogląd sprzeczny z oceną prawną przyjętą z przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1708/17.

Podkreślić bowiem należy, że wyjaśnienie kwestii spełnienia warunków należytego udokumentowania udzielenia rabatu zostało powierzone Sądowi pierwszej instancji, bez przesądzania przez Naczelny Sąd Administracyjny o roli faktury korygującej.

4.9. Nie były także zasadne zarzuty podniesione w pkt 3.2.2. i 3.2.3 skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez błędną wykładnię art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.), § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r., poz. 1337, dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.), oraz na niewłaściwe zastosowanie art. 106 ust. 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Natomiast w myśl obowiązującego w 2007 r. § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., i odpowiednio § 13 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

4.10. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie budzi wątpliwości stanowisko, zgodnie z którym § 16 ust. 1 rozporządzenia z 2005 r. i odpowiednio § 13 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. określał formę dokumentowania rabatu w sytuacji, gdy pierwotny obrót był dokumentowany fakturą. Faktura korygująca nie ma charakteru samodzielnego, w tym sensie, że jej byt jest ściśle związany z wystawioną uprzednio fakturą. Jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, już z samego brzmienia powołanego wyżej przepisu wynika, że obowiązek wystawienia faktury korygującej pojawia się w razie udzielenia rabatu "po wystawieniu faktury".

Przepis ten nie znajduje zatem zastosowania, gdy sprzedaż objęta rabatem nie była udokumentowana fakturą (np. została udokumentowana paragonem) lub gdy rabat nie został udzielony podmiotowi, wobec którego wystawiono fakturę, np. nie bezpośredniemu kontrahentowi dostawcy, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 883/09, opublikowany: ONSAiWSA z 2011 r., Nr 5, poz. 105 a także z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09, treść orzeczeń dostępna w CBOSA).

4.11. W rozpatrywanej sprawie pobór inkasa nie był dokumentowany fakturami, gdyż w dominującej części dotyczył on osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W konsekwencji po udzieleniu rabatu nie wystawiano również faktur korygujących.

Zasadnie w tej mierze przyjął zatem Sąd pierwszej instancji, że działanie skarżącego znajdowało oparcie w przepisach prawa. W świetle art. 106 ust. 4 ustawy o VAT podatnik nie miał obowiązku wystawiania faktur na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Do tej grupy należało zaliczyć autorsko uprawnionych. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 3 i 3a ustawy o VAT, za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

4.12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja o konieczności udokumentowania rabatu fakturą korygującą była pozbawiona podstaw. Wniosek o bezwzględnym obowiązku wystawienia faktury korygującej i traktowaniu rozwiązania przewidzianego w § 16 ust. 1 rozporządzenia z 2005 r. jak i § 13 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. jako lex specialis był zbyt daleko idący.

Nie kwestionując przedstawionego w rozpoznawanej sprawie celu ustanowionej regulacji, jako przeciwdziałającej nadużyciom, za niedopuszczalną należy uznać taką interpretację art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w związku z § 16 ust. 1 rozporządzenia z 2005 r. i z § 13 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. , która pozbawiałaby w istocie podatnika, nie mającego obowiązku wystawienia faktury, możliwości udokumentowania rabatu w inny prawnie dopuszczalny sposób, a tym samym pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę udzielonej bonifikaty.

Nieuprawnione pozostaje rozszerzanie zakresu zastosowania regulacji aktu wykonawczego i odnoszenie wymogu formalnego (wystawienia faktury korygującej) do sytuacji, w których ustawa o VAT nie ustanawia obowiązku fakturowania usługi bądź sprzedaży, fakt udzielenia rabatu nie jest kwestionowany, zaś podatnik jest w stanie udokumentować bonifikatę w innej formie. Taki zabieg nie daje się usprawiedliwić ani treścią § 16 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. czy odpowiednio § 13 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. ani brzmieniem art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (mowa tu o rabacie udokumentowanym), wprowadzając rozwiązanie niespójne z unormowaniem zawartym w art. 106 ust. 4 powołanej ustawy.

Wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT powinna uwzględniać, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie może przewyższać kwoty ostatecznie otrzymanej przez podatnika i winna być proporcjonalna do faktycznie zapłaconej ceny. Ograniczenie formy udokumentowania rabatu wyłącznie do faktury korygującej prowadziłoby w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy do zaprzeczenia podstawowym zasadom konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, zamykając skarżącemu drogę do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób adekwatny do faktycznie uzyskanego wynagrodzenia.

4.13. Bezzasadne były także podniesione w pkt 3.2.5. oraz w pkt 3.2.6. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej a także naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ocenie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, zauważyć należało, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazująca na kompletność zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego była o tyle chybiona, że Sąd pierwszej instancji stwierdzając naruszenie tych przepisów nie stwierdził braków w zakresie materiału dowodowego. Zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji odnosiły się bowiem do wybiórczej oceny zebranych dowodów, spowodowanej mylnym przeświadczeniem, że bonifikata nie mogła być finansowana z odsetek z lokat, co jednoznacznie wynikało z tez zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Całkowicie chybiony był zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W jego uzasadnieniu w żaden sposób nie wyjaśniono bowiem na czym polegało naruszenie tego przepisu. Tymczasem, obszerne i wnikliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszelkie elementy uzasadnienia przewidziane w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mogło uzasadniać naruszenia tego przepisu.

4.14. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mariusz Golecki Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

1