Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1147/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jolanta Bożek (spr.), Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Asesor WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Rafał Dul, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2006 r. sprawy ze skargi A. [...] Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2004r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez A. Sp. z o.o. w W. wg dokumentu SAD z [...] czerwca 2001 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z F. leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera – A. [...] z siedzibą we F..

Postanowieniem z [...] listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie dotyczące ww. zgłoszenia celnego celem zbadania jego prawidłowości w zakresie wartości celnej towaru oraz wymiaru należności celno-podatkowych. W uzasadnieniu postanowienia powołał się na wyniki kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. w siedzibie Spółki importującej, w trakcie której ujawniono umowę dystrybucyjną z [...] stycznia 2001 r., zawartą przez importera z jego zagranicznym kontrahentem i uprawniającą polską firmę do zniżek.

Następnie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] maja 2004 r. nr [...] wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802), Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera upustów cenowych, obniżających pierwotnie fakturowane należności eksportera. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu, działając na podstawie art. 11 ust. 2 w zw. z art. 2 ust 2 , art. 6 ust. 7 , art. 15 ust. 4 w zw. z art. 11c ust. 2 i 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), wymienioną decyzją określił również wysokość zobowiązania podatkowego.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lipca 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą pomiędzy A. Spółką z o.o. w W. a firmą A. [...] z siedzibą we F. umowę dystrybucji z [...] stycznia 2001 r., wraz z aneksami do niej, oraz noty kredytowe, tj. dokumenty zarejestrowane w księgowości importera i mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych farmaceutyków. Na podstawie ujawnionych dokumentów, w szczególności postanowień ujawnionego kontraktu, importer otrzymywał od eksportera obniżkę (rabat) fakturowanych cen leków. Obniżenie wartości celnej towaru stanowiło proces ciągły, o czym świadczą noty uznaniowe wystawiane każdego miesiąca za okres poprzedni (miesięczny). Kwoty obniżek wynikające z noty za dany miesiąc rozdzielane były przez importera proporcjonalnie na poszczególne faktury handlowe i sprowadzone na ich podstawie towary. Dokumenty te -jak podał organ - mają postać wykazów miesięcznych zawierających informację o numerach faktur, nazwach i ilościach farmaceutyków oraz kwotach stanowiących nowe niższe ceny jednostkowe leków. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania do rozstrzygnięcia w zakresie podatków Dyrektor Izby, przywołując treść art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. stwierdził, iż organ celny I instancji prawidłowo rozstrzygną sprawę jedną decyzją w przedmiocie określenia wartości celnej, długu celnego oraz podatku od towarów zaimportowanych. Wyjaśnił także, iż w przepisach podatkowych uprawnienie organu celnego do określenia podatków z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości zostało rozciągnięte tak na weryfikację zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru jak i kontrolę celną zgłoszenia po zwolnieniu towaru.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. Spółka A. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając rażące naruszenie:

• postanowień art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

• postanowień art. 18 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15.04.1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.) oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi sporządzonego w Brukseli dnia 16.12.1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) i art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439),

• przepisów art. 120-124, art. art. 127, 180, 187, 188, 191, 194 § 3, 201 § 1 pkt 2 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.),

• przepisów art. art. 21, 23 § 1, § 2 i § 9, 30, 31, 64 § 2, 65 § 1, 83 § 3, 27 § 1 pkt 3, 280 i 283 Kodeksu celnego.

W motywach skargi – w zakresie zarzutów dotyczących obrazy przepisów prawa procesowego – zwrócono uwagę na:

a) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego poprzez sporządzenie przez Prezesa GUC pisma z [...] września 2001 r. – [...] polecającego przeprowadzenie kontroli w firmach sprowadzających leki, mającej na celu weryfikację wartości celnych zgłoszonego towaru oraz pośrednio pisma Ministerstwa Finansów z [...] czerwca 2001r. – [...], zawierającego zlecenie przeprowadzenia kontroli prawidłowości realizacji urzędowej marży hurtowej przez Urzędy Kontroli Skarbowej. Pismo Prezesa GUC -zdaniem skarżącej- przez zawarte w nim polecenie, wymuszało określoną, uproszczoną ocenę stanu faktycznego przez wszystkie urzędy celne.

b) naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, albowiem organ celny nie przeprowadził własnego postępowania wyjaśniającego, lecz oparł się na wynikach kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Urzędu Celnego w W.. Te zaś -zdaniem skarżącej- nie rodzą żadnych obowiązków i są wyrazem poglądów prezentowanych przez osoby przeprowadzające kontrolę. Wreszcie -w praktyce- organy celne nie dopuściły kontr dowodów, co uniemożliwiło prezentację własnego stanowiska w sprawie.

Za naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy uznano także zaniechanie wystąpienia do Światowej Organizacji Celnej, czym naruszono m.in. art. 188 i 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak również art. 87 ust. 1 Konstytucji RP oraz Porozumienie ustanawiające Światową Organizację Handlu (WTO) i załączone do niego Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie taryf i handlu 1994.

Wskazując na poszczególne uregulowania -z racji na częste powoływanie się w toku postępowania celnego na komentarze i opinie WCO oraz wątpliwości dotyczące w przeważającej mierze subsumpcji- wywiedziono obowiązek wystąpienia do Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej, albowiem stanowi to zagadnienie wstępne w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zachodzi tutaj potrzeba dokonania wykładni prawno-międzynarodowej przepisów dotyczących ustalania wartości celnej, co winno skutkować – na etapie postępowania celnego – obligatoryjnym obowiązkiem zawieszenia postępowania.

Wreszcie dostrzeżono zaniechanie merytorycznego ustosunkowania się do prawa i praktyki Wspólnoty Europejskiej. Z jednej bowiem strony organ celny stwierdza, iż zasady ustalania wartości celnej towaru określone w Kodeksie celnym Wspólnoty Europejskiej są analogiczne do zapisów zawartych w polskim Kodeksie celnym, a z drugiej uznaje powoływanie się na wyrok ETS za niewłaściwe, stwierdzając, że orzeczenie zapadło w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Na obowiązek zaś merytorycznego ustosunkowania się do praktyki wspólnotowej wskazują poglądy doktryny i orzecznictwo. Realizacja postulatu harmonizacji z prawem wspólnotowym nie jest możliwa, gdy strony Układu Europejskiego odmiennie interpretują przepisy celne. Stanowi to również naruszenie art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 68 i 69 w zw. z art. 1 Układu Europejskiego i art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów.

c) naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa wyrażające się tym, iż organy celne z jednej strony aprobowały działania importera, czego przykładem są decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w W. z [...].03.1997 r. nr [...] i [...].12.1997 r. nr [...], zaś z drugiej - zanegowano praktykę w okresie objętym kontrolą. Zaistniała sytuacja -zdaniem skarżącej- narusza wskazaną wyżej zasadę, albowiem zmiana praktyki organów celnych nastąpiła w czasie, w którym nie zmieniły się przepisy dotyczące wartości celnej. Zwrócono też uwagę, iż nie istniały przeszkody ani natury prawnej, ani faktycznej by organ celny wykorzystał wskazane wyżej decyzje jako materiał porównawczy. Naruszenie przez organ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi równocześnie naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Skarżąca podniosła też, że w dniu zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z 21 grudnia 1998 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz określenia zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowcami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi (Dz. U. Nr 161, poz. 1080). W okresie od 5 lipca 1993 r. do 1 maja 2000 r. praktyka udzielania rabatów i nie wliczania ich do podstawy obliczania urzędowej marży handlowej nie była kwestionowana przez organy celne ani handlowe.

d) naruszenie zasady postępowania w oparciu o przepisy prawa, sprowadzające się do polemiki z tezą organu celnego, prezentowaną w zaskarżonej decyzji, że organy celne są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej, zwłaszcza czy nie stanowi ona obejścia obowiązku z zakresu danin publicznych. W myśl poglądu reprezentowanego w zaskarżonej decyzji, organy celne nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzają do obejścia przepisów prawa. Zdaniem skarżącej przyjęcie założenia, że otrzymywane rabaty służyły obejściu ustawy powodowałoby, iż ta część czynności, która miała na celu obejście ustawy, jest z mocy art. 58 § 3 k.c. nieważna. W sytuacji, gdy z kontraktów handlowych wyeliminuje się zagadnienie rabatów, stwierdzić należy, że nie istnieje żadna podstawa do korekty wartości celnej, czego właśnie dotyczą postępowania celne.

Zdaniem skarżącej sprawę zarzucanego przez organ celny obejścia ustawy powinien rozstrzygnąć sąd powszechny, a zatem organy celne oceniając samodzielnie przedmiotową kwestię naruszyły przepisy o właściwości.

e) błędną interpretację postanowień umowy pomiędzy skarżącą a eksporterem oraz praktyki jej stosowania, co spowodowało, iż nie dostrzeżono, że dostawca udzielał zniżki w zmiennej wysokości zależnej od wielkości wcześniejszych zamówień oraz typu produktu. Przyznanie zniżek było również uwarunkowane terminowym regulowaniem płatności. Dostawca zastrzegł sobie także prawo wstrzymania, zawieszenia lub anulowania zniżek, a zatem w momencie dokonywania zgłoszenia celnego skarżący nie posiadał wiedzy na temat tego, czy otrzyma zniżkę, gdyż nie było wiadome, czy możliwości płatnicze pozwolą na dokonanie płatności w terminie.

Reasumując skarżąca podniosła, że umowa nie zawierała postanowień, które pozwoliłyby na oszacowanie rozmiarów zniżki w momencie dokonywania zgłoszenia celnego.

Z kolei w części poświęconej naruszeniu przepisów dotyczących prawa materialnego podniesiono:

f) naruszenie przepisów dotyczących ustalania wartości celnej wywodząc, iż wartość celna towarów importowanych przez skarżącego odpowiadała wartości transakcyjnej uwidocznionej w fakturze handlowej, a więc była ustalona w sposób określony w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Definicja tam podana wskazuje na to, iż importer i władze celne winny przyjmować za wartość celną cenę faktycznie zapłaconą lub, o ile płatność nie została przed dokonaniem zgłoszenia dokonana, cenę należną za towar. Przepisy Kodeksu celnego zawierają wykaz kosztów, które powodują zwiększenie ceny transakcyjnej (art. 30).

W świetle powyższych regulacji skarżąca doszła do wniosku, że postanowienia Kodeksu celnego nie wskazują na rabaty ex post jako czynniki modyfikujące wartość celną towarów.

Skarżąca wskazała także, że uwzględnienie rabatu w wartości celnej importowanego towaru jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem importera, czego dowodzi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 1997 r. sygn. I SA/Ka 898/96 (niepublikowany), który stanowi, że "Możliwość ustalenia ceny transakcyjnej towaru z uwzględnieniem rabatu celnego, większego niż zazwyczaj stosowany w transakcjach handlowych, jest uprawnieniem strony, z którego ona może, lecz nie ma obowiązku skorzystać."

Skarżąca wyjaśniła, że rabaty stosowane przez firmy farmaceutyczne w umowach sprzedaży importowanych leków stanowiły w istocie sposób finansowania działalności tych firm w Polsce. Dozwolona pierwotnie wprost przez przepisy prawa, a następnie w sposób domniemany, przez brak wyraźnego zakazu, możliwość stosowania rabatów i premii finansowych bez wliczania ich do podstawy obliczania urzędowej marży handlowej stanowiła więc metodę uzyskania środków na finansowanie działalności operacyjnej skarżącego.

Wnosząca skargę -powołując się na rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 24 kwietnia 1980 r. nr 65/79- wskazała także, że władze celne nie mogą samodzielnie zmniejszać ceny wskazanej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, ponieważ jest to niezgodne z celem zasad określania wartości celnej ustalonych na podstawie przepisów międzynarodowych.

g) naruszenie przepisów określających wymogi wobec zgłoszeń celnych polegające na formułowaniu błędnego poglądu, iż na tym etapie postępowania przedłożono dokumenty nie odzwierciedlające prawidłowej wartości celnej farmaceutyków. Takie rozumowanie jest o tyle niesłuszne, bowiem skarżąca załączyła do importowanego towaru fakturę dokumentującą jego wartość. Późniejsze rozliczenia skarżącej z dostawcą nie miały bezpośredniego związku z realizacją umowy sprzedaży.

Zdaniem skarżącej importer nie jest zobowiązany do załączania wszelkich dokumentów dotyczących stosunków prawnych łączących go z dostawcami zagranicznymi, a jedynie tych, które mają wpływ na wartość celną importowanych towarów. Nie można też mówić o niekompletności załączonych dokumentów, w sytuacji gdy organy celne tego nie zauważały. Na dodatek konstrukcja formularza SAD obliguje do wypełnienia pola 45, o ile upust był potwierdzony, tj. uwidoczniony w fakturze. Obowiązująca w tej mierze instrukcja nie wskazywała przy tym jakichkolwiek innych form potwierdzenia upustu poza fakturą. Stosując się zaś do wskazanych tam zasad, skarżąca bynajmniej nie naruszyła prawa.

Powyższe zarzuty zostały przez skarżącą uściślone i uzupełnione w piśmie procesowym z 15 kwietnia 2005 r. W szczególności podniesiono, iż zaskarżona decyzja narusza opinię 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, która m.in. dotyczy rabatów udzielanych ex post i w której stwierdza się, że rabat udzielony wstecznie nie może zostać uwzględniony. Zarzucono ponadto naruszenie art. 85 § 1 oraz art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. Podniesiono także zarzut dotyczący naruszenia art. 21 Kodeksu celnego w związku z art. 11 ust. 2 i ust. 5, art. 11b oraz art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Rozwijając ten zarzut skarżąca zauważyła, iż w sprawie doszło do obniżenia przez organy celne wartości celnej leków importowanych i w takiej sytuacji organy nie mają uprawnienia do zastosowania powyżej wymienionych przepisów ustawy o VAT w związku z art. 21 Kodeksu celnego.

Pismem procesowym z 17 maja 2005 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania wobec wystąpienia dwóch niezależnych przyczyn:

• trwającego przed Radą Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej – ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego –

stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane;

• konieczności wystąpienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego na podstawie:

-art. 234 b) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako: "Traktat") w związku z art. l ust. l Traktatu oraz

-art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia wskazanych w nim krajów oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (dalej jako "Akt Akcesyjny").

Strona Skarżąca wniosła o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do ETS o rozstrzygnięcie następujących wątpliwości prawnych:

1. Czy przepisy art. 105 § 1 - 3 Układu Europejskiego należy interpretować w ten sposób, iż uzasadniają one bezwzględnie zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się w sprawie ustalania wartości (celnej) produktów medycznych przez Skarżącą przypadku, gdy sąd krajowy prowadzący to postępowanie posiada wiedzę o wszczęciu przed Radą Stowarzyszenia przez Wspólnotę Europejską, na podstawie decyzji Rady Unii Europejskiej, postępowania w trybie art. 105 § 1-3 Układu Europejskiego, które dotyczy tego samego problemu co krajowe postępowanie sądowoadministracyjne.

2. Czy przepisy art. 10(4) oraz art. 25 w związku z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego oraz w związku z przepisami art. 28 oraz art. 90 Traktatu, mogą stanowić podstawę do orzekania o niedopuszczalnym zróżnicowaniu sytuacji prawnej krajowych producentów produktów medycznych oraz podmiotów krajowych dokonujących importu tych produktów w ten sposób, iż korzystanie przez importerów z przyznanych im przez dostawców produktów medycznych z innych Państw premii za wyniki w sprzedaży wiąże się z koniecznością weryfikacji wartości celnej importowanych produktów medycznych dla potrzeb krajowych przepisów regulujących maksymalną dopuszczalną marżę cenową, a w rezultacie, z obniżeniem stosowanej przez importerów marży w trybie postępowania administracyjnego, co może być połączone z uznaniem działalności importerów za sprzeczną z prawem krajowym oraz z zastosowaniem względem importerów sankcji administracyjnej w postaci konieczności zwrotu uzyskanej uprzednio marży powiększonej o kwotę dodatkowej sankcji, podczas gdy zasady te nie mają zastosowania do producentów krajowych oraz krajowych dystrybutorów produktów medycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko prezentowane w uzasadnieniu skarżonego aktu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 czerwca 2005 r. sygn. V SA/Wa 2667/04 oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku WSA w pierwszej kolejności odniósł się do wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania. Wyjaśnił, iż nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie powołanych przez stronę przesłanek. Zauważył, iż stosownie do treści art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. Z kolei z art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, że jeżeli do sądu Państwa Członkowskiego zostanie skierowane pytanie o kwestię niezbędną do wydania rozstrzygnięcia, to sąd może przedstawić tę kwestię do rozstrzygnięcia Trybunałowi Sprawiedliwości. Chodzi tu o kwestię, która odnosi się do aktów Wspólnoty, jest bezpośrednio związana ze sprawą rozstrzyganą przez sąd i w ocenie tego sądu budzi obiektywne wątpliwości.

Oceniając wnioski skarżącej z tego punktu widzenia Sąd uznał, że przedstawione wyżej wątpliwości prawne strony przedstawione w pytaniach prawnych nie stanowią kwestii określonej w art. 234 Traktatu. Sąd jest władny samodzielnie podjąć decyzję w przedmiocie zawieszenia postępowania, albowiem ta materia jest wystarczająco uregulowana w prawie krajowym.

Oceniając drugą z powołanych przez stronę przesłanek zawieszenia postępowania -ze względu na prowadzone przed Radą Stowarzyszenia postępowanie w przedmiocie decyzji zakazującej- z uwagi na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego – stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane stwierdził, że problem ten nie występuje w przedmiotowej sprawie. W niniejszym postępowaniu sądowym przedmiotem badania nie jest kwestia kary, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, a ten problem nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez skarżącą.

Następnie, dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności, stwierdził iż jest ona prawidłowa, a przedstawione w skardze zarzuty Spółki nie zasługują na uwzględnienie.

Wyjaśnił, iż ustalenia organu celnego dotyczące wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.), są ustawową konsekwencją przyjęcia zgłoszenia celnego (z dołączonymi niezbędnymi dokumentami), zawierającego wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Zauważył, iż ustawodawca dopuścił jednocześnie możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, w następstwie której, w wypadku powzięcia wątpliwości co do prawdziwości, prawidłowości, czy kompletności danych lub dokumentów, organ celny uprawniony jest do wszczęcia procedury określonej przepisem art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, opartej (zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 262 Kodeksu celnego), na odpowiednio stosowanych przepisach działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 929 ze zm.).

Sąd wskazał, że w efekcie kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy celnych w siedzibie skarżącej Spółki było ujawnienie łączącej eksportera z importerem umowy z [...] stycznia 2001 r., poprzedzającej ją umowy z [...] stycznia 1998 r. oraz not kredytowych.

Powołując się na treść art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego Sąd stwierdził, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to za wyłączny dowód określający tę wartość nie może być uznana cena towaru wadliwie podana w dokumentach dołączonych do zgłoszenia celnego. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów, ani deklarowaną wartością celną towaru, lecz obowiązany jest ustalić tę wartość.

Sąd uznał, że dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia wymagała przede wszystkim sprawa upustu cenowego i stwierdził, że organy celne dokonały analizy dokumentów ujawnionych w toku kontroli postimportowej, z której wnioski, obszernie i logicznie uzasadnione oraz spełniające wymogi zasady swobodnej oceny dowodów, nie nasuwają faktycznych i prawnych zastrzeżeń.

Zarzuty skarżącej dotyczące interpretacji tych dokumentów, a zwłaszcza zapisów umowy z [...] stycznia 2001 r., w ocenie Sądu, są jedynie kolejnym przedstawieniem własnego punktu widzenia i pozbawioną istotnych podstaw polemiką z ocenami organu orzekającego. Dotyczy to w szczególności oceny regulacji zawartej w art. IX umowy, dotyczącej udzielania skarżącej zniżek handlowych (rabatów). Wprawdzie strony ustaliły, że "od czasu do czasu" będą uzgadniały limity zakupów, jednakże w art. IX pkt. 1 i pkt. 8 wyraźnie postanowiły, że dostawca zobowiązuje się do udzielenia skarżącej zniżek na zasadzie stałej, uzależnionej jedynie od terminowego regulowania płatności. Na podstawie tego postanowienia, a także not uznaniowych (kredytowych), eksporter zagwarantował zniżkę ceny leków, której zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego nie był wprawdzie dokładnie znany, ale w dacie zgłoszenia skarżąca miała już świadomość, że ceną należną była wartość transakcyjna z uwzględnieniem upustu. Realizując postanowienia umowy z [...] stycznia 2001 r. dostawca wystawiał faktury dotyczące sprzedaży leków, a następnie pod koniec każdego miesiąca kalendarzowego zmniejszał wartość sprzedaży za poprzedni okres notami kredytowymi.

Regulacja zawarta w art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu wymiaru należności celnych przez organ celny. Przepis kładzie nacisk na stan towaru, istotne znaczenie dla ustalenia wysokości cła ma bowiem wartość celna w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Sąd uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcia organów celnych są sprzeczne z przepisami Konstytucji RP i przepisami unijnymi, a w szczególności, że naruszają art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, wskazując, że przepisy Kodeksu celnego opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., a przepisy dotyczące wartości transakcyjnej znajdują swój pierwowzór zarówno w Porozumieniu, jak również w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich z 12.10.1992 r.

Zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasady obiektywizmu Sąd uznał za nietrafny stwierdzając, że z treści powołanego na uzasadnienie tego zarzutu pisma Prezesa GUC z [...] września 2001 r. skierowanego do dyrektorów urzędów celnych, wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Sąd uznał, że decyzje w niniejszej sprawie były wydawane przez organy celne w dwóch instancjach na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał wydane rozstrzygnięcia.

Sąd podzielił negatywne stanowisko organów celnych, co do wniosku skarżącej dotyczącego wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej o wyjaśnienie sposobu interpretowania wpływu rabatów udzielonych importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów stwierdzając, że kwestia ta nie stanowiła w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, oraz że rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie podstawa do zawieszenia postępowania celnego.

Sąd stwierdził również, że zaskarżona decyzja nie narusza opinii 15.1. Technicznego Komitetu, ponieważ dotyczy ona sposobu uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy uwzględnienia rabatu co do zasady i zauważył, że rabat, o którym mowa w punktach 16. 17 i 18 tej opinii został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz, po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji. Za nietrafne uznał Sąd powoływanie się przez skarżącą na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1998 r., ponieważ dotyczy ono marż urzędowych, hurtowych lub detalicznych, podczas gdy w niniejszej sprawie występuje problem zniżek o charakterze stałym, wynikających z umowy zawartej [...] stycznia 2001 r., a więc przed dokonaniem zgłoszenia celnego.

Za chybiony Sąd uznał także zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego (...), przewidującego obowiązek wprowadzenia w życie tego Porozumienia i doprowadzenia do zgodności prawa krajowego z postanowieniami Porozumienia wskazując, że postanowienia Kodeksu celnego z 9.01.1997 r. w pełni uwzględniają postanowienia tego Porozumienia.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego nieustosunkowania się przez organ celny do prawa i praktyki Wspólnoty Europejskiej, co narusza art. 68 i 69 w zw. z art. 1 Układu Europejskiego, Sąd stwierdził, że art. 68 Układu Europejskiego, ustanawiający stowarzyszenie między Polską a Wspólnotami Europejskimi z 16.12.1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawiera zobowiązanie Polski do zapewnienia zgodności ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, natomiast art. 69 Układu Europejskiego wylicza przykładowo dziedziny prawa podlegające harmonizacji, a wśród nich prawo celne. W zaskarżonej decyzji organ celny powołał się na unijne regulacje prawne wskazując, że zasady ustalania wartości celnej towarów określone w Kodeksie celnym są zgodne z Kodeksem Wartości Celnej -Porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.

Sąd uznał, że działania organów celnych i zaskarżona decyzja nie naruszają również innych postanowień Układu Europejskiego, ani ogólnych zasad prawa wspólnotowego, takich jak zasada równości i prawo przedsiębiorczości, a cytowane przez stronę w skardze pozostałe orzeczenia ETS dotyczą wprost problematyki cen i marż, a nie wartości celnej.

Za nietrafny Sąd uznał również zarzut skarżącej, że ocena przez organ celny treści i celu umowy cywilnoprawnej stanowi naruszenie art. 58 k.c. wskazując, że w orzecznictwie przyjmuje się, że organy administracji są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej (uchwała siedmiu sędziów NSA z 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00, ONSA 2001, z. 4, poz. 147). W ramach postępowania administracyjnego organ posiada wyłączną kompetencję do oceny zebranego materiału, którą winien przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy celne w toku prowadzonego przez nie postępowania. Sąd uznał, że ocena umowy z [...] stycznia 1998 r. dokonana przez organy celne jest prawidłowa i nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej art. 7 Konstytucji RP.

W konkluzji Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał nie daje podstawy do przyjęcia, że w toku postępowania celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

A. Spółka z o.o. w W. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 184 Konstytucji RP przez wydanie wyroku w niniejszej sprawie z przekroczeniem ustawowych kompetencji sadu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną, tj. poprzez próbę sanowania istotnych uchybień w ustaleniach faktycznych i prawnych, których dopuściły się organy celne w postępowaniu administracyjnym, i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszającej istotnie przepisy o postępowaniu, tj.:

art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie niekompletności i nieprawdziwości dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych leków,

art. 120-123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy celne w oparciu o nieprawdziwe założenia tj. nie znajdujące potwierdzenia ani w prawie ani w faktach - wyłącznie dla potrzeb udowodnienia a priori przyjętej tezy dokonały wybiórczej i fragmentarycznej analizy zawartej w dniu [...] stycznia 1998 r. przez skarżącą umowy nie mając do tego podstawy prawnej, ani w prawie daniowym oraz nie respektując dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 Kodeksu cywilnego,

art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez brak zawieszenia postępowania celnego w niniejszej sprawie w związku z koniecznością wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie właściwego orzeczenia interpretacyjnego;

art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie;

art. 141 § 4 p.p.s.a. przez:

- niedostateczne ustosunkowanie się do kwestii naruszenia przez organy celne zasady zaufania,

brak dostatecznego wyjaśnienia, na jakich przesłankach WSA oparł swój pogląd, iż w niniejszej sprawie rabaty udzielane spółce z tytułu sprzedaży leków były rabatami preimportowymi pomniejszającymi wartość celną importowanych leków;

niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których WSA podtrzymuje pogląd, iż w przedmiotowej sprawie uważa za zasadne zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo iż została ona wydana, w części dotyczącej określenia podatku VAT z istotnym naruszeniem art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1) art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż rabaty przyznane skarżącej na podstawie not kredytowych mogły mieć wpływ na wartość celną towarów;

2) art. 45 ust. 1 w zw. z art. 184 Konstytucji RP przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, gwarantujących skarżącej prawo do rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z czego wynika gwarancja obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w sposób, który nie wykracza poza określone prawem ramy postępowania sądowoadministracyjnego przez to, iż WSA zastąpił organy celne w rozstrzygnięciu sprawy będąc zobligowanym wyłącznie do kontroli działań organów celnych pod względem ich zgodności z prawem;

3) art. 64 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku w sposób niedopuszczalny ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, w szczególności w prawo do swobodnego dysponowania tą własnością;

4) art. 22 i art. 20 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi

gwarancję wolności gospodarczej; skarżącej narzuca się przez to, nieproporcjonalnie ograniczając przysługującą jej wolność gospodarczą, odmienny od przyjętego przez nią sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotnie jej działanie nie szkodziło porządkowi prawnemu - w szczególności, nie wiązało się to z jakimikolwiek uszczupleniami w zakresie ceł lub innych należności publicznoprawnych;

5) art. 2 oraz art. 7 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, przez błędne ich stosowanie, tj. ewidentne pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, przez co WSA przekroczył swe władcze kompetencje dokonując w sprawie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych (w szczególności poprzez dokonanie "przekwalifikowania" skutków prawnych umowy, której stroną była skarżąca) oraz nieuwzględnienie okoliczności, iż Spółka dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz działania organów władzy publicznej;

6) § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. -Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908) - przez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. Treść przytoczonego przepisu stanowi jednoznacznie, iż w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej właściwymi organami są Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO oraz Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO - co nie znalazło uwzględnienia w treści zaskarżonego wyroku WSA;

7) Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r. (Dz. U. z 1978r. Nr 11, poz. 43), w szczególności: preambuły, art. III lit. d w zw. z art. VIII lit. a oraz lit. g - przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie;

8) Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990r., Nr 74, poz. 439), w szczególności: art. 26, art. 27, oraz art. 31 - przez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się w najmniejszym choćby stopniu do zasad prawnych związanych z przestrzeganiem, stosowaniem i interpretacją traktatów, które znajdują uregulowanie w Konwencji wiedeńskiej. Nieuwzględnienie tych zasad doprowadziło ostatecznie do nieuprawnionego pominięcia norm umów międzynarodowych dotyczących wartości celnej;

9) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT – przez jego błędne stosowanie, tj. akceptację przez WSA wadliwego stosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej.

Powyższe zarzuty zostały uzasadnione przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 czerwca 2006 r., sygn. akt I GSK 2524/05 uchylił zaskarżony wyrok w zakresie dotyczącym oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w części dotyczącej podatku od towarów i usług, i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, natomiast oddalił skargę kasacyjną w pozostałej części.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna w części dotyczącej zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania jest zasadna. Wskazał, iż zgodnie z aktami sprawy skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismo procesowe z 15 kwietnia 2005 r., w którym sprecyzowała podniesione w skardze zarzuty oraz podniosła nowe odnoszące się do rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w W. w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji, przedstawiając stan sprawy w uzasadnieniu wyroku wskazał, że pismo strony z 15 kwietnia 2005 r. wpłynęło do Sądu, jednak nie przytoczył nowych zarzutów, które w tym piśmie zostały podniesione. NSA zwrócił uwagę, iż z rozważań merytorycznych Sądu zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wynika aby wskazane wyżej zarzuty były przedmiotem analizy składu orzekającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę w całości zaakceptował stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, w tym także stanowisko organu celnego II instancji dotyczące określenia kwoty podatku od towarów i usług. Brak odniesienia się Sądu I instancji do wszystkich postawionych przez skarżącą zarzutów może świadczyć o tym, że Sąd orzekając w sprawie nie brał pod uwagę zarzutów skarżącej podniesionych w piśmie z 15 kwietnia 2005 r. Powyższa okoliczność uniemożliwiła, jak wyjaśnił NSA, dokonanie oceny prawidłowości rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie dotyczącym określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielając natomiast pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych oraz przepisów prawa materialnego, w pozostałej części skargę kasacyjną uznał za niezasadną.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Stosownie natomiast do treści art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2006 r., sygn. akt I GSK 2524/05 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w W..

Badając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny -mając na uwadze wytyczne zawarte we wskazanym wyroku NSA- uznał, iż decyzja w kontrolowanym zakresie jest prawidłowa, a argumenty skarżącej podniesione w postępowaniu sądowym nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd nie podzielił bowiem zarzutów dotyczących określenia podatku od towarów i usług, przedstawionych przez skarżącą w piśmie procesowym z 15 kwietnia 2005 r., stanowiącym w tym zakresie uzupełnienie złożonej skargi.

W wymienionym piśmie procesowym, będącym odpowiedzią Spółki na argumenty Dyrektora Izby zawarte w odpowiedzi na skargę, skarżąca podniosła, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 21 Kodeksu celnego w związku z art. 11 ust. 2 i ust. 5, art. 11b oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Opierając się na tym, iż w sprawie doszło do obniżenia wartości celnej importowanych leków skarżąca stwierdziła, iż organy celne nie mają uprawnienia do zastosowania wymienionych przepisów prawa podatkowego w związku z art. 21 Kodeksu celnego.

W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia takiej wykładni wskazanych norm prawa.

W celu wykazania bezzasadności omawianego zarzutu zważyć należy, iż zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 21 Kodeksu celnego wartość celna towarów określana jest nie tylko w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, ale także w celu ustalenia innych należności pobieranych przez organy celne. W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż do należności, o których mowa w wymienionym przepisie należą podatki z tytułu importu towarów, dla których obliczenia zasadniczą podstawą jest wartość celna towarów (wyrok NSA z 15.06.2005 r., sygn. I GSK 367/05). Stosownie bowiem do treści art. 11 ust. 5 ustawy o podatku od towarów usług i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (a także art. 33 ust. 6 obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.) naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów usług i usług oraz o podatku akcyzowym (oraz art. 29 ust. 13 obowiązującej obecnie ustawy podatkowej) podstawę opodatkowania w imporcie stanowi wartość celna powiększona o należne cło.

Dalej, wyjaśnienia wymaga, iż ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. nr 137, poz. 1302), z dniem 1 września 2003 r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług i usług oraz o podatku akcyzowym, po zmianie dokonanej powyższym aktem, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości.

Zatem z dniem 1 września 2003 r. organ celny stał się organem podatkowym w zakresie podatków należnych z tytułu importu. Wymieniony przepis prawa podatkowego zobowiązał naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości. Z dyspozycji tego przepisu wynika, iż ustawodawca nie ograniczył -co należy podkreślić- uprawnienia naczelnika urzędu celnego do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług jedynie do sytuacji, w których nastąpiło zaniżenie wartości celnej towaru, mającej wpływ -jak wskazano- na podstawę opodatkowania w imporcie. Wręcz przeciwnie, w każdej sytuacji gdy w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdzi, iż wartość celna została błędnie określona, a w związku z tym błędnie określono również kwotę podatku należnego z tytułu importu, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Wymieniony przepis jest więc podstawą do określenia podatku również w niższej wysokości niż wykazana nieprawidłowo w zgłoszeniu celnym. Na gruncie przywołanego przepisu nie ma znaczenia -w ocenie Sądu- czy nieprawidłowe określenie podatku przez importera nastąpiło w wyniku obniżenia czy też podwyższenia przez organy celne wartości celnej towaru.

Ponadto należy wyjaśnić, iż przywołany przez Spółkę -celem potwierdzenia zaprezentowanego stanowiska- wyrok NSA z 8 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2190/02 odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 września 2003 r., tj. przed istotnymi zmianami wprowadzonymi do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...), którą nadano organom celnym kompetencje organu podatkowego. Tym samym wyrażony w nim pogląd dotyczy nie tylko -jak wynika z uzasadnienia wymienionego orzeczenia Sądu- innego stanu faktycznego, ale także innego stanu prawnego. Przede wszystkim należy zauważyć, iż analizowany w wyroku przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązywał wówczas w innym brzmieniu. Natomiast art. 11b ww. ustawy, będący również przedmiotem wykładni przez Sąd, z dniem 1 września 2003 r. ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) został uchylony. Zatem art. 11b ww. ustawy podatkowej, jako przepis o charakterze formalnym -na co wskazuje jednoznacznie jego brzmienie- nie obowiązywał już w dacie wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania podatkowego oraz wydawania w tym zakresie decyzji przez organ I instancji. Nie stanowił też podstawy prawnej wydania tej decyzji w kwestii podatkowej, jak wynika zarówno z sentencji tej decyzji jak i jej uzasadnienia.

Reasumując, skarżąca nie może skutecznie powoływać się na treść wymienionych przepisów podatkowych w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego (tj. przed 1 września 2003 r.), albowiem -jak wykazano- nie znalazły one (i nie powinny znaleźć) zastosowania w sprawie.

Z przedstawionych powodów Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, mającego prowadzić do uznania, iż w sprawie brak było podstaw do wydania decyzji w przedmiocie podatków należnych z tytułu importu przedmiotowych w sprawie leków z uwagi na obniżenie przez organy celne wartości celnej tych leków, a tym samym do zastosowania przepisów ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 21 Kodeksu celnego.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, iż w rozpoznawanej sprawie przepisy o charakterze proceduralnym zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (w tym powyżej cytowany art. 11 ust. 2), nie powinny znaleźć zastosowania, jednakże z innego zupełnie powodu, niż wywiedziony przez skarżącą w omówionym powyżej piśmie procesowym. Należy bowiem wskazać, iż na podstawie art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004 r. ww. ustawa podatkowa z 1993 r. utraciła moc, natomiast decyzja I instancji w niniejszej sprawie została wydana w dniu [...] maja 2004 r. Pomimo to w decyzjach wydanych w obu instancjach w niniejszej sprawie organy celne wskazały jako podstawę prawną orzekania przepisy proceduralne, tj. art.11 ust. 2 i 11 c ust. 2 i 4, nieobowiązującej już w dacie wydawania tych decyzji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r.

Jednakże Sąd zauważa, iż ustawodawca uchwalając ustawę o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 wymienionej ustawy z 2004 r., odpowiadający treści przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r. Prawidłowo organy orzekające powinny były zatem wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.

Niemniej, pomimo błędnego wskazania przez organy celne ww. przepisu, nie można zarzucić, iż decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane bez podstawy prawnej. Podstawa prawna bowiem istniała, tyle że wynikała -jak powyżej wyjaśniono- z art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadającego treści uchylonemu przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. O braku podstawy prawnej można mówić zaś wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Natomiast decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji można mówić o uchybieniu formy aktu administracyjnego z racji naruszenia art. 107 Kpa czy też art. 210 Ordynacji podatkowej, ale nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu stanowiącego podstawę do stwierdzenia jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (v. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego komentarz, wyd. 7; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa komentarz, wyd. z 2004 r.).

Dlatego też w ocenie Sądu uchybienia, których dopuściły się organy celne w niniejszej sprawie stanowiły naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, jednakże nie miały one wpływu na wynik sprawy, ponieważ de facto istniał przepis prawa dający organom celnym prawo do określenia podatku w prawidłowej wysokości.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, iż zaskarżone orzeczenie wydane przez Dyrektora Izby Celnej w W. jest zgodne z prawem. Decyzja w kontrolowanym zakresie obejmującym podatki od towarów i usług, została wydana w wyniku prawidłowo wszczętego postępowania i prawidłowo przeprowadzonego w obu instancjach postępowania wyjaśniającego, w wyniku którego doszło do ustalenia podatków należnych z tytułu importu farmaceutyków z uwzględnieniem prawidłowej podstawy opodatkowania. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.