Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 268/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 grudnia 2023 r. nr SKO.FP/41.4/551/2023/22014 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 27 grudnia 2023 r. nr SKO.FP/41.4/551/2023/22014 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ drugiej instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: o.p., po rozpatrzeniu odwołania z 25 września 2023 r., złożonego przez A Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca, strona skarżąca, Spółka), uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej także: organ pierwszej instancji) z 28 sierpnia 2023 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. i określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 5 602 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Strona skarżąca 1 stycznia 2019 r. była właścicielem mieszczących się na terenie R. nośników reklamowych. Tym samym w 2019 r. Spółka była dla organu pierwszej instancji podatnikiem podatku od nieruchomości i zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), dalej: u.p.o.l., była obowiązana:

1. składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2. odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;

3. wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

Pismem z 8 grudnia 2022 r. Prezydent Miasta R., po rozstrzygnięciu przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki tablic reklamowych w latach wcześniejszych, wezwał skarżącą do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r. Swoje stanowisko odnośnie opodatkowanie tablic reklamowych Spółki Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wyrokach z dnia 4 listopada 2021 r. o sygn. akt II FSK 307/21, II FSK 308/21, II FSK 309/21, dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2015-2017. W odpowiedzi z 27 grudnia 2022 r. Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z 5 czerwca 2023 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe, mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. Jednocześnie, pismem z 5 czerwca 2023 r. wezwano Spółkę do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia będącej w posiadaniu skarżącej dokumentacji dotyczącej zlokalizowanych na terenie R. w 2019 r. wolnostojących tablic reklamowych, poprzez przesłanie:

1. zestawienia wolnostojących tablic reklamowych Spółki, znajdujących się w 2019r. na terenie R., które powinno zawierać: wartość obiektu, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., datę oddania do użytkowania, datę likwidacji, lokalizację i typ tablicy (jeżeli występowały różnice konstrukcyjne);

2. potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii projektów konstrukcyjno-budowlanych poszczególnych typów należących do Spółki wolnostojących tablic reklamowych mieszczących się w 2019 r. na terenie R., a także umów dzierżawy zawartych przez skarżącą na tereny, na których umieszczono przedmiotowe tablice reklamowe.

W odpowiedzi z 19 czerwca 2023 r. Spółka przesłała żądane zestawienie tablic reklamowych mieszczących się w 2019 r. na terenie R. oraz kopie projektów konstrukcyjno-budowlanych tych tablic.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że:

1. w 2019 roku skarżąca posiadała na terenie R. 23 wolnostojące urządzenia reklamowe, których konstrukcję i sposób posadowienia obrazują przedłożone przez Spółkę projekty konstrukcyjno-budowlane;

2. w trakcie 2019 roku nie dokonano żadnych likwidacji nośników;

3. z przedłożonych projektów wynika, że przedmiotowe urządzenia reklamowe składają się z kilku podstawowych elementów:

a) betonowego fundamentu/stopy fundamentowej posadowionego w lub na gruncie, o znacznych gabarytach i masie (przykładowo: 2x1,90m x 0,80m x 0,70m – projekt A, 8 x 120 kg – projekt B, 3,40m x 2,40m x 0,45 – projekt C, 3,20 m x 2,20m x 0,90m – projekt D, 3,40m x 2,20m x 0,45m – projekt E, 2,80m x 2,00m x 0,90m – projekt F, 2,00m x 3,20m x 1,00m – projekt G); obiekty skonstruowane w oparciu o projekty oznaczone na zestawieniu literami: A, D, G, H posiadają fundamenty osadzone w gruncie, pozostałe – fundamenty naziemne;

b) konstrukcji nośnej reklamy, którą stanowi słup/słupy z rury stalowej/profilu stalowego, połączony łącznikami stalowymi/śrubami fundamentowymi/przez zabetonowanie ze stopą fundamentową;

c) tablicy informacyjnej (jednostronnej lub dwustronnej) o pow. ekspozycji ok. 12-40 m (jedna strona), w ramie przytwierdzonej do konstrukcji nośnej łącznikami stalowymi/śrubami;

d) osprzętu oświetleniowego (opcjonalnie).

Ponadto Prezydent Miasta R. ustalił, że wysokość urządzeń przekracza 3 m.

Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że będące w posiadaniu Spółki urządzenia reklamowe składają się z tablicy reklamowej, konstrukcji nośnej oraz fundamentu i nie ma żadnych prawnych podstaw, aby dla celów oceny podatkowej dzielić je na poszczególne elementy składowe.

Prezydent Miasta R. wskazał, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani Kodeks cywilny nie definiują pojęcia "trwałego związania z gruntem". Z punktu widzenia ustalenia statusu prawnego rzeczy, któremu służą przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), dalej: k.c., istotne jest czy dany przedmiot jest częścią składową rzeczy czy nie, to bowiem decyduje o tym, czy może być odrębnym przedmiotem własności. Stąd w przepisach art. 47 § 2 i art. 48 k.c. znalazły się zapisy, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, oraz że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Taki wyjątek stanowi przepis art. 47 § 3 k.c., w którym ustawodawca postanowił, że przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Nośniki reklamowe stawiane są przez Spółkę na pewien określony czas (pismo Spółki z 12 lipca 2016 r.), tym samym nie stanowią one części składowej gruntu i są odrębnym przedmiotem własności – ich właścicielem była w 2019 roku strona skarżąca i w związku z tym – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. – była podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu ich posiadania. W ocenie Prezydenta Miasta R., w związku z brakiem legalnej definicji, celem doprecyzowania pojęcia trwałego związania z gruntem należy posłużyć się wykładnią wypracowaną przez orzecznictwo administracyjne na potrzeby podatku od nieruchomości, które to orzecznictwo zostało powołane w uzasadnieniu decyzji.

Reasumując, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, w tym konstrukcję urządzeń reklamowych, ich rozmiary, powołane wyżej przepisy prawa oraz ugruntowaną przez lata linię orzeczniczą w zakresie opodatkowania urządzeń reklamowych, organ pierwszej instancji uznał, że wolnostojące nośniki reklamowe Spółki, zlokalizowane w 2019 roku na terenie R., były posadowione na tyle trwale, że opierały się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną konstrukcję, a tym samym stanowiły budowle i podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jako przedmioty opodatkowania Prezydent Miasta R. przyjął wymienione wyżej tablice reklamowe wyszczególnione przez Spółkę w zestawieniu przesłanym przy piśmie z 19 czerwca 2023 r., zaś jako podstawy do opodatkowania tychże obiektów reklamowych zostały przyjęte wartości początkowe podane przez stronę skarżącą w tym samym wykazie.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

a) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności, że w 2019 roku Spółka zlikwidowała 4 tablice reklamowe znajdujące się na terenie R. oraz wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ pierwszej instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że w 2019 roku Spółka była właścicielem 23 tablic reklamowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz żadna z tych tablic nie została zlikwidowana w trakcie tego okresu, co z kolei spowodowało obliczenie i określenie Spółce podatku od nieruchomości za 2019 rok w błędnej wysokości, nie uwzględniającej likwidacji w trakcie tego okresu 4 przedmiotów opodatkowania;

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w tym zakresie, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania są trwale związane z gruntem, podczas gdy w treści projektów budowlanych poszczególnych rodzajów przedmiotowych tablic reklamowych wyraźnie wskazano, że nie posiadają one cechy trwałego związania z gruntem, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ pierwszej instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś Spółka jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

c) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 o.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istnienia istotnych różnic techniczno-konstrukcyjnych pomiędzy poszczególnymi rodzajami tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, niewyczerpujące uzasadnienie motywów decyzji w stosunku do poszczególnych rodzajów tablic reklamowych, a także dokonanie łącznej oceny prawnej w stosunku do wszystkich tablic reklamowych, podczas gdy poszczególne rodzaje tablic reklamowych posiadają różne właściwości techniczne i zostały wykonane w odmienny sposób, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ pierwszej instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Spółka jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

d) art. 180 zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w wyniku zaniechania powołania biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem, podczas gdy informacje te stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ pierwszej instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Spółka jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

e) ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione dotychczas nie zostaną uwzględnione przez organ drugiej instancji, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie posiadania przez Spółkę statusu właściciela tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz posadowionych na gruntach prywatnych (należących do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego), podczas gdy organ pierwszej instancji powinien ustalić na podstawie zgromadzonych umów dzierżawy tych gruntów, że właścicielem oraz podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych nie jest Spółka, ale właściciele tych gruntów, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ pierwszej instancji uznał w konsekwencji tego naruszenia, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.), dalej: p.b., poprzez błędną wykładnię terminu "trwale związane z gruntem" polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie w sposób zapewniający odporność na czynniki atmosferyczne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać "na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji";

b) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Spółka jest zobowiązana do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela tych tablic reklamowych, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, zaś Spółka nie powinna być zobowiązana do zapłaty tego podatku;

c) ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione dotychczas nie zostaną uwzględnione przez organ drugiej instancji, zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że Spółka jest zobowiązania do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz posadowionych na gruntach prywatnych (należących do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego), podczas gdy Spółka nie posiada statusu podatnika od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych.

W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

SKO stwierdziło, że zaskarżona decyzja jest wadliwa i jako taką należy ją wyeliminować z obrotu prawnego, jednakże nie wszystkie zarzuty odwołania zasługiwały na uwzględnienie. W konsekwencji decyzją z 27 grudnia 2023 r. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta R. z 28 sierpnia 2023 r. i określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 5 602 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Natomiast budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l). Dokonując wykładni tego przepisu, w ocenie SKO, należy stwierdzić, że na użytek podatku od nieruchomości ustawodawca w terminie "budowla" umieścił dwojakiego rodzaju desygnaty, a mianowicie "obiekty budowlane niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury" oraz "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Odesłanie dotyczy ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z brzmieniem tej ustawy z 2019 roku przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie cieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Stosownie zaś do art. 3 pkt 9 p.b. przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz ich wykładnię poczynioną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, SKO uznało, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumie się:

1. jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2. jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wyrażone expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje.

W ocenie SKO, trzeba mieć zarazem na uwadze, że nie jest wykluczone, iż o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Przechodząc do analizy stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że strona skarżąca nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości w 2019 roku. W związku z tym, pismem z 8 grudnia 2022 r., organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Spółkę do jej złożenia. W odpowiedzi wyjaśniono, że nośniki reklamowe wolno stojące nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu.

Wezwania dokonano po rozstrzygnięciu przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki tablic reklamowych w latach wcześniejszych. W wyrokach z 4 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 307/21, II FSK 308/21, oraz II FSK 309/21, dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2015-2017, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił swoje stanowisko odnośnie opodatkowania tablic reklamowych Spółki. W orzeczeniach tych wskazano, iż "w pełni uzasadnione jest twierdzenie, że przedmiotowe urządzenia reklamowe dla realizacji swych funkcji, przy uwzględnieniu ich gabarytów i konstrukcji, muszą być i są trwale związane z gruntem. Inaczej rzecz ujmując, wbrew argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej, w realiach niniejszej sprawy ich konstrukcja nie pozwalałaby na korzystanie z nich jeśli nie byłyby trwale związane z gruntem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób związania z gruntem i rodzaj konstrukcji przedmiotowych tablic reklamowych, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, są niesporne, a analiza uzasadnienia zarzutów procesowych doprowadza do wniosku, że ich autor nie kwestionuje ustaleń faktycznych w tym zakresie lecz sposób zastosowania przepisów prawa materialnego, który jednak został zdeterminowany dokonaną przez organy podatkowe wykładnią tychże przepisów, a która to, jak wynika z wcześniejszych rozważań, zasługuje na akceptację".

Organ odwoławczy zauważył, że wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe są wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. jako budowle (czyli wypełniają również podaną wyżej definicję budowli wprowadzoną na potrzeby podatku od nieruchomości przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych). Istotnym jest zatem wyjaśnienie czy należące do Spółki nośniki reklamowe są trwale związane z gruntem. SKO podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, uznając że będące w posiadaniu Spółki wolnostojące nośniki reklamowe zlokalizowane w 2019 roku na terenie R. stanowiły budowle i podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, dotyczącego statusu podatnika, SKO odwołał się do regulacji Kodeksu cywilnego. Wskazał, że nośniki reklamowe stawiane są przez Spółkę na pewien określony czas, nie stanowią one części składowej gruntu i są odrębnym przedmiotem własności. Ich właścicielem była skarżąca i w związku z tym – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. – była podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu ich posiadania. Stąd też dla ustalenia osoby podatnika podatku od nieruchomości nie było konieczności pozyskiwania umów dzierżawy, czy też innych dokumentów potwierdzających tytuł prawny do władania gruntem, na którym tablice reklamowe były posadowione. W ocenie organu odwoławczego, chybiony był więc zarzut pełnomocnika Spółki, że organ pierwszej instancji tych ustaleń nie poczynił, a było to w postępowaniu niezbędne. Zarzuty podatnika wobec decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie okazały się więc niezasadne.

Jednakże Prezydent Miasta R. nie uwzględnił w swojej decyzji faktu likwidacji w ciągu roku podatkowego czterech tablic reklamowych, co jest kluczowe dla wymiaru podatku, ze względu na treść art. 6 ust. 4 u.p.o.l. (obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek):

1. zlokalizowanej przy ul. [...] o nr inw. [...] o wartości 880 zł – zlikwidowanej 8 lipca 2019 r.;

2. zlokalizowanej przy ul. [...] (2) k. Z. o nr inw. [...] o wartości 970 zł – zlikwidowanej 21 maja 2019 r.;

3. zlokalizowanej przy ul. [...] (1) k. K. o nr inw. [...] o wartości 970 zł – zlikwidowanej 8 lipca 2019 r.;

4. zlokalizowanej przy ul. [...] k. [...] o nr inw. [...] o wartości 12 350 zł – zlikwidowanej 19 września 2019 r.

W związku z powyższym SKO wskazało, że prawidłowy wymiar podatku od nieruchomości za 2019 rok kształtuje się w sposób następujący:

1. wartość budowli, stanowiących przedmiot opodatkowania przez cały rok: 269 360 zł; 269 360 zł x 2% = 5 387,20 zł;

2. wartość budowli, stanowiących przedmiot opodatkowania od stycznia do września 2019 roku: 12 350 zł; 12 350 zł x 2% : 12 x 9 msc = 185,25 zł;

3. wartość budowli, stanowiących przedmiot opodatkowania od stycznia do lipca 2019 roku: 1 850 zł; 1 850 zł x 2% : 12 x 7 msc = 21,59 zł;

4. wartość budowli, stanowiących przedmiot opodatkowania od stycznia do maja 2019 roku: 970 zł; 970 zł x 2% : 12 x 5 msc = 8,08 zł.

Po zaokrągleniu kwota należnego podatku za rok 2019 wynosi więc 5 602 zł. Z tego względu, biorąc pod uwagę, że organ pierwszej instancji zgromadził wystarczający materiał dowodowy, SKO uznało, że możliwym było uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł pełnomocnik Spółki, zaskarżając ją w części, tzn. w zakresie punktu drugiego decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w tym zakresie, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania są trwale związane z gruntem, podczas gdy w treści projektów budowlanych poszczególnych rodzajów przedmiotowych tablic reklamowych wyraźnie wskazano, że nie posiadają one cechy trwałego związania z gruntem, tj.:

- w projekcie budowlanym B – "Projekt budowlany konstrukcji tablicy reklamowej naziemnej [...]" wyraźnie wskazano, że "podstawowym założeniem jest, aby fundamentowanie konstrukcji nie było trwale związane z gruntem i umożliwiało posadowienie i montaż bez wykonywania robót ziemnych", a na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego została wykonana tablica reklamowa o numerze inw. [...] (pod adresem [...] o wartości 2 300 zł);

- w projekcie budowlanym C – "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej wolnostojącej tablicy reklamowej [...] o wym. 6,00x3,00m na fundamencie nietrwale związanym z gruntem" wyraźnie wskazano, że tablica reklamowa wykonana na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego nie posiada cechy trwałego związania z gruntem, a na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego zostały wykonane następujące tablice reklamowe: o numerze inw. [...] (pod adresem K./[...] o wartości 9 300 zł), o numerze inw. [...] (pod adresem [...] o wartości 9 300 zł), o numerze inw. [...] (pod adresem K. /K o wartości 11 700 zł), o numerze inw. [...] (pod adresem [...]/S o wartości 11 700 zł), o numerze inw. [...] (pod adresem [...]/K1 k. K. o wartości 11 700 zł), o numerze inw. [...] (pod adresem [...]/k. [...] o wartości 12 350 zł);

W projekcie budowlanym E – "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej nośnika reklamowego dwustronnego [...] o planszy widokowej 6,00x3,00m Hsłupa=4,00m na fundamencie nietrwale związanym z gruntem" wyraźnie wskazano, że tablica reklamowa wykonana na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego nie posiada cechy trwałego związania z gruntem, a na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego zostały wykonane następujące tablice reklamowe: o numerze inw. [...] (pod adresem [...] k. K.-C. o wartości 28 120 zł), o numerze inw. [...] (pod adresem [...]/k. S. o wartości 23 220 zł), o numerze inw. [...] (pod adresem [...]/L o wartości 24 600 zł);

- w projekcie budowlanym F – "Projekt budowlany nośnika reklamowego wolnostojącego typu "Backlight" o planszy widokowej 5,90x2,90m wysokość Hsłupa= 3,30m Kaseton dwustronnie symetryczny Fundament nietrwale związany z gruntem" wyraźnie wskazano, że tablica reklamowa wykonana na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego nie posiada cechy trwałego związania z gruntem, a na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego została wykonana tablica reklamowa o numerze inw. [...] (pod adresem [...] o wartości 21 840 zł);

które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ drugiej instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

b) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 o.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istnienia istotnych różnic techniczno-konstrukcyjnych pomiędzy poszczególnymi rodzajami tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, niewyczerpujące uzasadnienie motywów decyzji w stosunku do poszczególnych rodzajów tablic reklamowych, a także dokonanie łącznej oceny prawnej w stosunku do wszystkich tablic reklamowych, podczas gdy poszczególne rodzaje tablic reklamowych posiadają różne właściwości techniczne i zostały wykonane w odmienny sposób, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ odwoławczy uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

c) art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w wyniku zaniechania powołania biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem, podczas gdy informacje te stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ drugiej instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

d) ewentualnie, jeżeli powyższe zarzuty nie zostaną uwzględnione przez Sąd, zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie posiadania przez skarżącą statusu właściciela tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz posadowionych na gruntach prywatnych (należących do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego), podczas gdy organ odwoławczy powinien ustalić na podstawie zgromadzonych umów dzierżawy tych gruntów, że właścicielem oraz podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych nie jest skarżąca, ale właściciele tych gruntów, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ SKO uznało w konsekwencji tego naruszenia, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez błędną wykładnię terminu "trwale związane z gruntem" polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie w sposób zapewniający odporność na czynniki atmosferyczne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji;

b) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela tych tablic reklamowych, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, zaś skarżąca nie powinna być zobowiązana do zapłaty tego podatku;

c) ewentualnie, jeżeli powyższe zarzuty nie zostaną uwzględnione przez Sąd, zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że skarżąca jest zobowiązania do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz posadowionych na gruntach prywatnych (należących do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego), podczas gdy skarżąca nie posiada statusu podatnika od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych.

Mając na uwadze powyższe, strona skarżąca wniosła:

1. na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej: p.p.s.a., o przeprowadzenie rozprawy w przedmiotowej sprawie;

2. na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 340 ze zm.), o przeprowadzenie rozprawy w przedmiotowej sprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, w której osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu;

3. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w zaskarżonej części;

4. na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od organu drugiej instancji na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł w szczególności, że wśród przedmiotowych tablic reklamowych można wyróżnić kilka rodzajów tablic reklamowych, różniących się pomiędzy sobą cechami konstrukcyjno-technicznymi, w szczególności wagą, wysokością, dostępną powierzchnią reklamową, sposobem wykonania oraz sposobem posadowienia na gruncie. Znajduje to potwierdzenie w treści projektów budowlanych przedmiotowych tablic reklamowych, zgromadzonych przez organ drugiej instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W zdecydowanej większości tych projektów budowlanych wskazano wyraźnie i wprost, że tablice reklamowe wykonane na podstawie tych projektów budowlanych nie posiadają cechy trwałego związania z gruntem. Tymczasem wbrew wyraźnej treści projektów budowlanych, organ odwoławczy dokonał ustalenia, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania są trwale związane z gruntem. SKO nie wyjaśniło też w sposób przekonujący i wyczerpujący, dlaczego nie zgadza się z treścią tych projektów budowlanych. Jednocześnie organ drugiej instancji nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu zmierzającego do zakwestionowania jednoznacznej treści projektów budowlanych przedmiotowych tablic reklamowych. W konsekwencji czego należy uznać, że dokonał oceny materiału dowodowego w sposób arbitralny i dowolny, naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto zdaniem skarżącej, naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie stanowi również naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., a także zasadę prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p.

Następnie strona skarżąca zauważyła, że każda z przywołanych wcześniej tablic reklamowych posiada różne cechy i właściwości techniczne (np. waga, powierzchnia) oraz została wykonana i posadowiona na gruncie w inny sposób. Tymczasem organ drugiej instancji nie przeprowadził szczegółowej analizy poszczególnych rodzajów tablic reklamowych wykorzystywanych przez skarżącą, nie zwrócił uwagi na różnice istniejące pomiędzy poszczególnymi rodzajami tablic reklamowych, a także nie uzasadnił wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn uznania poszczególnych rodzajów tablic reklamowych za trwale związanych z gruntem. Zamiast tego dokonał kumulatywnej oceny wszystkich tablic reklamowych wykorzystywanych przez skarżącą, nie wyjaśniając wyczerpująco dlaczego uznaje poszczególne tablice reklamowe za trwale związane z gruntem.

W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy samodzielnie dokonał analizy oraz wyprowadził wnioski z treści zebranego materiału dowodowego, ustalając stan faktyczny przedmiotowej sprawy, podczas gdy cechy i właściwości techniczne poszczególnych rodzajów tablic reklamowych wykorzystywanych przez skarżącą stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa. Wobec tego, zdaniem skarżącej, SKO powinno powołać w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego biegłego z zakresu budownictwa.

Pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, że jeżeli organ odwoławczy ustalił, że przedmiotowe tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, to konsekwencją powyższych ustaleń powinno być dążenie organu drugiej instancji do ustalenia, który podmiot jest rzeczywiście właścicielem lub posiadaczem samoistnym przedmiotowych tablic reklamowych. Ustalenie tego faktu jest bowiem istotne dla oceny, który podmiot jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotowych tablic reklamowych: skarżąca czy właściciel lub użytkownik nieruchomości, na której została posadowiona dana tablica reklamowa. Jest to bowiem okoliczność decydująca dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącej organ drugiej instancji ustalił arbitralnie, że skarżąca była właścicielem wszystkich tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, a także zaniechał dalszego sprawdzenia tej okoliczności poprzez zweryfikowanie treści stosownych umów dzierżawy, na których przedmiotowe tablice reklamowe zostały posadowione.

Strona skarżąca podniosła, że termin "trwale związane z gruntem" należy rozumieć tak samo, zarówno przy ocenie czy dany obiekt jest budynkiem, jak również przy ocenie czy dany obiekt jest budowlą w postaci wolnostojącej tablicy reklamowej (trwale związanej z gruntem). Stanowisko to potwierdza koncepcja racjonalności ustawodawcy, który powinien nadawać tym samym terminom to samo znaczenie, jak również § 10 Zasad techniki prawodawczej, tj. załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283), zgodnie z którym do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie wskazuje się, że wielkość obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa nie decydują o trwałości związania obiektu budowlanego z gruntem. O trwałości związania z gruntem nie przesądza okoliczność posadowienia obiektu na fundamencie w taki sposób, aby zapewnić mu stabilność oraz odporność na czynniki zewnętrzne. Nie ma decydującego znaczenia w tym zakresie również zakotwiczenie obiektu do fundamentu betonowego. Nadto w orzecznictwie wskazuje się przykłady obiektów budowlanych nieposiadających cechy trwałego związania z gruntem, które podobnie jak wolno stojące tablice reklamowe charakteryzują się dużymi gabarytami oraz wagą, stabilnością oraz odpornością na czynniki zewnętrze.

Wreszcie, wykładnia terminu "trwale związane z gruntem" przedstawiona przez organ drugiej instancji prowadzi do wniosków trudnych do zaakceptowania i zastosowania w praktyce obrotu gospodarczego. Mianowicie ani przepisy prawa podatkowego, ani przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają jednoznacznie kwestii, jakie właściwości techniczne powinien posiadać obiekt budowlany w postaci wolno stojącej tablicy reklamowej lub urządzenia reklamowego, aby uznać go za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie strony skarżącej przedmiotowe tablice reklamowe nie są trwale związane z gruntem i powinny zostać uznane za tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 p.b. W konsekwencji tego należy przyjąć, że przedmiotowe tablice reklamowe są budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, ale nie są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. A zatem, przedmiotowe tablice reklamowe nie są przedmiotem opodatkowania i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik podniósł, iż w praktyce oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że na gruncie prawa budowlanego wyliczenie obiektów budowlanych ma charakter wyczerpujący, a każdy obiekt budowlany może zostać zaliczony tylko i wyłącznie do jednej z trzech następujących kategorii obiektów budowlanych: (1) budynek, (2) budowla albo (3) obiekt małej architektury. Przy czym tymczasowy obiekt budowlany nie jest oddzielną kategorią w stosunku do obiektów budowlanych, ale jedynie ich odmianą. Innymi słowy, tymczasowy obiekt budowlany jest jednocześnie "zwykłym" obiektem budowlanym, który również może zostać zaliczony do jednej z trzech następujących kategorii obiektów budowlanych: (1) budynek, (2) budowla albo (3) obiekt małej architektury. Tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem. Tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Innymi słowy, nie każda budowla w rozumieniu przepisów Prawa budowalnego jest jednocześnie budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie skarżącej, taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Przedmiotowe tablice reklamowe nie zostały wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. W konsekwencji tego należy przyjąć, że przedmiotowe tablice reklamowe są budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, ale nie są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. A zatem, przedmiotowe tablice reklamowe nie są przedmiotem opodatkowania i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem skarżącej, jeżeli SKO uznało, że przedmiotowe tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, to na podstawie art. 47 § 1 i § 2, art. 48 oraz art. 191 k.c. powinno również uznać, że właścicielem tablic reklamowych posadowionych na gruntach podmiotów prywatnych, tzn. należących do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, są właściciele tych gruntów, a nie skarżąca.

Stanowisko skarżącej znajduje potwierdzenie w przepisach Kodeksu cywilnego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., podlegała decyzja organu odwoławczego z 27 grudnia 2023 r., którą uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji z 28 sierpnia 2023 r., wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. i określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 5 602 zł.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności opodatkowania wolnostojących tablic reklamowych skarżących położonych na terenie R.

Odnosząc się podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych należy wskazać, że ich rozpoznanie zdeterminowane jest oceną zaskarżonej decyzji w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. prawidłowości wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem", wynikającego z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W art. 3 pkt 1 p.b. zdefiniowane zostało pojęcie obiektu budowlanego, przez który należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z tych trzech kategorii. Z punktu 3 omawianego przepisu wynika, że pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak wymienione przykładowo w dalszej części przepisu obiekty. Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wśród budowli wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe".

Z powyższego wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jako budowle wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe. Zatem dla niniejszej sprawy kluczowe jest ustalenie, czy tablice reklamowe należące do skarżącej spełniają powyższy warunek.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że o trwałym związaniu tablic reklamowych z gruntem świadczy przedłożona przez skarżąca dokumentacja. W ich ocenie z przedłożonych projektów wynika, że przedmiotowe urządzenia reklamowe składają się z kilku podstawowych elementów:

a) betonowego fundamentu/stopy fundamentowej posadowionego w lub na gruncie, o znacznych gabarytach i masie (przykładowo: 2x 1,90mx0,80mx0,70m – projekt A, 8 x 120 kg – projekt B, 3,40mx2,40mx0,45 – projekt C, 3,20mx2,20mx0,90m – projekt D, 3,40mx2,20mx0,45m – projekt E, 2,80mx2,00mx0,90m – projekt F, 2,00mx3,20mx1,00m – projekt G); obiekty skonstruowane w oparciu o projekty oznaczone na zestawieniu literami: A, D, G, H posiadają fundamenty osadzone w gruncie, pozostałe – fundamenty naziemne;

b) konstrukcji nośnej reklamy, którą stanowi słup/słupy z rury stalowej/profilu stalowego, połączony łącznikami stalowymi/śrubami fundamentowymi/przez zabetonowanie ze stopą fundamentową;

c) tablicy informacyjnej (jednostronnej lub dwustronnej) o pow. ekspozycji ok. 12-40 m2 (jedna strona), w ramie przytwierdzonej do konstrukcji nośnej łącznikami stalowymi/śrubami;

d) osprzętu oświetleniowego (opcjonalnie).

Ponadto z dokumentacji znajdującej się w aktach administracyjnych wynika, że będące w posiadaniu Spółki urządzenia reklamowe składają się z kilku elementów stanowiących całość techniczno-użytkową, tj. tablicy reklamowej, konstrukcji nośnej oraz fundamentu. Są to projekty ogólne, powtarzalne. Z części projektów budowlanych wynika, że fundamenty (betonowe stopy fundamentowe) zostały posadowione w gruncie. Natomiast część projektów dotyczyła tablic, których fundamenty posadowione były na gruncie (stopa fundamentowa była zaprojektowana bądź w formie łupin betonowych o masie 120 kg/szt., połączonych elementami stalowymi, bądź jako balast z betonu B-25 zaprojektowany przy założeniu, że moment utrzymujący jest min. 1,25 razy większy od momentu wywracającego, wywołanego obciążeniem poziomym przy min. obciążeniu pionowym) lub stopa fundamentowa tylko częściowo zagłębiona była w gruncie. Każdorazowo fundament należało adaptować dla warunków panujących w miejscu ustawienia.

Opis projektowanych nośników reklamowych wskazuje, że wykonanie obiektu budowlanego składającego się z części typowo budowlanych jest budową w rozumieniu art. 3 pkt 6 u.p.b. Wykonanie urządzenia reklamowego będącego budowlą (trwale związanego z gruntem) uzależnione jest od uzyskania pozwolenia na budowę, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28 ust. 1 u.p.b.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że kwestia trwałego związania z gruntem wolno stojących tablic reklamowych była wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. W szczególności w kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 listopada 2021 r. o sygn. akt II FSK 307/21, II FSK 308/21, II FSK 309/21 przedstawiając swoje stanowisko odnośnie opodatkowanie tablic reklamowych Spółki położonych na terenie R. w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2015-2017. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "cecha <> sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 317/12). Niewątpliwie o tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, decyduje w danej sprawie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem (por. np. wyrok NSA z 4 września 2009 r., sygn. akt II OSK 1361/08)". Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że "okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 680/07). Pojęcia trwałości związania z gruntem nie można utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. Zatem sama okoliczność, że określony obiekt budowlany można przestawić w inne miejsce nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Co istotniejsze żaden z przepisów u.p.b. nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą, np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia (por. wyrok NSA z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09)". Ponadto "konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Chodzi zatem o zapewnienie stabilności i zabezpieczenia urządzenia (np. przez upadkiem czy wyrwaniem) w sposób trwały, czyli bezpieczny dla otoczenia".

Odnosząc powyższe do ustaleń faktycznych ww. spraw, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż "w pełni uzasadnione jest twierdzenie, że przedmiotowe urządzenia reklamowe dla realizacji swych funkcji, przy uwzględnieniu ich gabarytów i konstrukcji, muszą być i są trwale związane z gruntem. [...] Ich konstrukcja nie pozwalałaby na korzystanie z nich jeśli nie byłyby trwale związane z gruntem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób związania z gruntem i rodzaj konstrukcji przedmiotowych tablic reklamowych [...] są niesporne". Ponadto na gruncie przywołanych spraw Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż dokonana przez organy wykładnia przepisów prawa materialnego zasługuje na akceptację.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe poglądy i przyjmuje za własne.

Mając powyższe na uwadze, podkreślić należy, co zostało już wcześniej zasygnalizowane, że każdorazowo w projektach, w których – jak twierdzi skarżąca – wyraźnie wskazano, że tablice reklamowe nie są trwale powiązane z gruntem, bądź to projektant wprost wskazał, że "fundament zaprojektowano przy założeniu, że moment utrzymujący jest min. 1,25 razy większy od momentu wywracającego, wywołanego obciążeniem poziomym przy min. obciążeniu pionowym", bądź też dołączono "ocenę odporności tablicy reklamowej na działanie wiatru" sporządzoną przez Z, w której wskazano, że "pojęcie <> obejmuje tutaj równoczesne spełnienie wymagań wytrzymałości konstrukcji i pewności swobodnego posadowienia w terenie bez utwardzania w gruncie tablicy reklamowej poddanej obciążeniu wiatrem", a także, iż "przewidywana [...] masa jednej stopy wynosiła 120 kg" oraz, że o liczbie elementów nośnych decyduje ich lokalizacja wskazująca na możliwe do wystąpienia zwiększone lub zmniejszone obciążenie wiatrem, przy czym w pkt III opinii wskazano wyraźnie ile elementów potrzebnych jest w zależności od lokalizacji, w tym konieczność dodatkowego kotwienia ze względu na zwiększone lub zmniejszone obciążenie wiatrem.

Powyższe oznacza, że każdą z opodatkowanych tablic reklamowych, należało uznać za trwale związaną z gruntem, a tym samym chybione są zarzuty naruszenia art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalej, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, przede wszystkim przez brak powołania biegłego, Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej doszło do uchybienia procedurze podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy działały na podstawie prawa, zgodnie z wyrażoną w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej, nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. O przeprowadzeniu dowodu organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem. Natomiast stosownie do art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Zatem, zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jest generalną zasadą, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna.

W rozpoznawanej sprawie nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dla wydania prawidłowej decyzji organy podatkowe nie potrzebowały wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczania każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Skarżąca nie podważyła wniosków płynących z dokumentów zgromadzonych w sprawie, tj. opisów technicznych projektów budowlanych inwestycji polegających na budowie wolno stojących tablic reklamowych. W sprawie nie budzi sporu to, że gabaryty opodatkowanych nośników reklamowych, w tym powierzchnie tablic reklamowych oraz sposób ich montowania, wymagają, aby nośniki te były trwale związane z gruntem. Jako obiekty wolno stojące muszą być bowiem bezpiecznie ustabilizowane na gruncie w warunkach działania czynników zewnętrznych, przede wszystkim wiatru.

Wobec takich okoliczności, wprost wynikających z dokumentacji, powoływanie biegłego w tej sprawie było zbędne. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał bowiem organom na samodzielne ustalenie, bez pomocy biegłego, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Skarżąca skutecznie nie podważyła przyjętego przez organy, a akceptowanego przez Sąd, stanu faktycznego. Z tych też względów zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 197 § 1 o.p. oraz pozostałych przepisów regulujących postępowanie podatkowe należy uznać za niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu ewentualnego skargi dotyczącego braku statusu podatnika od nieruchomości po stronie Spółki w sytuacji uznania spornych przedmiotów za trwale związane z gruntem Sąd zauważa, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również obiekty budowlane stanowiące budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Poza sporem było, że Spółka jest właścicielem przedmiotowych tablic reklamowych, które służą jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro sporne przedmioty nie stanowiły nieruchomości, lecz obiekty budowlane wprost wymienione w art. 3 pkt 3 p.b., jako "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe" to tym samym obiekt taki, a nie grunt, na którym został posadowiony, determinuje nie tylko przedmiot opodatkowania, lecz również podmiot na którym ciąży taki obowiązek, którym w tym przypadku jest właściciel spornych tablic. Z tych przyczyn nie można również uznać, że tablice te stanowią tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 p.b. Należy bowiem zauważyć, że dany obiekt trwale związany z gruntem nie może jednocześnie wypełniać definicji tymczasowego obiektu budowlanego. Tym samym na nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z wcześniej przywołanymi przepisami.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zarzuty sformułowane w skardze nie są zasadne, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.