Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1155/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Monika Krywow, Borys Marasek (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.19.2023.9/MK UNP: 2401-23-139799 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 czerwca 2023 r. nr 2401-IOD-1. 4102.19.2023.9/MK, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) utrzymał mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik US) z dnia 26 stycznia 2023 r. nr [...], określającą S. C. (dalej: skarżący, podatnik, strona) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 9.290 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący za 2017 r. nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36.

Postanowieniem z dnia 28 lutego 2020 r. organ I instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że w 2017 r. skarżący dokonywał wspólnie z E. J. sprzedaży nieruchomości gruntowych - udział wynosił po ½. W 2017 r. ze sprzedaży nieruchomości uzyskali łącznie 148.300 zł przychodu, z czego zgodnie z udziałami na skarżącego przypadała kwota 74.150 zł.

W 2017 r. sprzedano na podstawie wskazanych niżej aktów notarialnych nieruchomości położone w C1.:

1. akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 27 stycznia 2017 r. - umowa sprzedaży niezabudowanej, nieuzbrojonej, bez bezpośredniego dostępu do drogi publicznej działki nr [...] o obszarze 0,1586 ha za cenę 79.300 zł. Kupujący: M. J. i N. J.

2. akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 20 lipca 2017 r. - umowa sprzedaży niezabudowanej, z dostępem do drogi publicznej poprzez ustanowienie nieodpłatnej służebności gruntowej działki nr [...] o obszarze 0,0921 ha za cenę 69.000 zł. Kupujący: K. W. i A. S.

Sprzedane w 2017 r. działki powstały w wyniku podziału działki nr [...]. Działka nr [...] powstała z połączenia niezabudowanych działek gruntu położonych w C1. zakupionych przez skarżącego i E. J. w latach 2007-2012 na podstawie następujących aktów notarialnych:

1. akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 15 listopada 2007 r. - umowa przeniesienia własności nieruchomości - niezabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni 1,3863 ha położonej w C1.. Sprzedający: A. S. Cena zakupu: 8.000 zł.

2. akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 9 kwietnia 2010 r. - umowa sprzedaży niezabudowanych działek gruntu nr [...] i [...] łącznej powierzchni 2,1400 ha z dostępem do drogi publicznej położonych w C1. Nieruchomości rolne z przeznaczeniem na powiększenie gospodarstw rolnych E. J. i skarżącego. Działka nr [...] przeznaczona na drogę wewnętrzną. Sprzedający: M. J. Cena zakupu: 40.000 zł.

3. akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 11 stycznia 2012 r. - umowa sprzedaży niezabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni 0,1732 ha położonej w C1. Zgodnie z decyzją Wójta Gminy M. z dnia 7 grudnia 2011 r. działkę nr [...] wydzielono na powiększenie sąsiedniej nieruchomości tj. działki nr [...], której współwłaścicielami są E. J. i skarżący, a przeniesienie praw miało nastąpić w terminie nie dłuższym niż 6 miesięcy od daty w której decyzja stała się ostateczna. Sprzedający: A. i Z. M. Cena zakupu: 5.000 zł.

Z akt sprawy wynika, że Uchwałą nr 185/XVII/2012 Rady Gminy Mykanów z dnia 30 listopada 2012 r. przyjęto miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obrębu Czarny Las.

W dniu 9 maja 2013 r. skarżący złożył wraz z E. J. wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej przedłożony projekt podziału działki położonej w obrębie C1. oznaczonej według ewidencji gruntów i budynków numerem [...] o powierzchni 3.5994 ha. Działka numer [...] znajduje się na terenie o przeznaczeniu podstawowym - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i przeznaczeniu dopuszczalnym - zabudowa usługowa oraz urządzenia infrastruktury technicznej.

Decyzją z dnia 16 maja 2013 r., nr [...], Wójt Gminy M. zatwierdził podział ww. nieruchomości oznaczonej jako działka [...], która odpowiadała działkom nr: [...], [...], [...] i wydzielił z działki [...] działki o numerach od [...] do [...]. W wyniku powyższego podziału powstało 29 działek budowlanych oraz droga wewnętrzna, którą stanowiła działka nr [...]. Z uzasadnienia tej decyzji wynika ponadto, iż postanowieniem Wójta Gminy M. z dnia 1 marca 2013 r., nr [...], o zgodności proponowanego podziału z ustaleniami planu miejscowego, zaopiniowano pozytywnie zaproponowany projekt podziału, który został wykonany zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obrębu Czarny Las, przyjętego ww. Uchwałą Nr 185/XVII72012 Rady Gminy Mykanów z dnia 30 listopada 2012 r.

Następnie 22 października 2014 r. skarżący złożył wraz z E. J. wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej przedłożony projekt podziału działki położonej w obrębie C1. oznaczonej według ewidencji gruntów numerem [...].

Decyzją z dnia 5 listopada 2014 r. Wójt Gminy M. zatwierdził podział ww. nieruchomości oznaczonej jako działka [...], wydzielił z działki [...] działki o numerach od [...] do [...].

Po dokonaniu podziału wskazanej wyżej działki [...] skarżący dokonał w latach 2013-2018 wraz z E. J. sprzedaży 24 działek, w tym w 2013 r. - 9 działek, w 2014 r. - 7 działek, w 2015 r. - 2 działek oraz dodatkowo 2 niezabudowanych działek gruntu oraz 1 nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym, w 2016 r. - 2 działek, zaś w 2017 r. - również 2 działek. Sprzedaż działek miała również miejsce w roku następnym.

W powyższym zakresie skarżący złożył następujące wyjaśniania:

1. W piśmie z dnia 15 listopada 2019 r. wskazał, że nabywane w latach 2007-2014 wspólnie z konkubiną E. J. nieruchomości położone w M. i C1. nabywane były jako działki rolne i w konsekwencji miały stanowić ich centrum życiowe oraz miały zostać na nich poczynione różne inwestycje. Przy czym oboje posiadali status rolnika. Ponadto wskazał, iż po ustaniu konkubinatu w 2013 r. E. J. wymusiła na skarżącym sprzedaż wspólnych nieruchomości. Natomiast nigdy wcześniej nie było w ich planach, aby te nieruchomości sprzedawać.

2. Z kolei z pisma z dnia 19 maja 2020 r. i załączonych do niego dokumentów wynika, iż 22 września 2010 r. właściciele nieruchomości położonych na terenie gminy M. zwrócili się do Rady Gminy z prośbą o przystąpienie do opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie działek wskazanych w tym piśmie. W uzasadnieniu podano, iż ustalenie planu zagospodarowania przestrzennego i określenie sposobu zabudowy umożliwi im rozwiązanie problemów życiowych, a tym samym przyczyni się do rozwoju wsi i gminy. Wśród wnioskujących był skarżący oraz E. J. Skarżący ponownie podniósł, iż w 2013 r., tj. po kończącym się konkubinacie przystąpił wraz z E. J. do podziału nieruchomości, przy czym podział musiał być dostosowany do narzuconej przez gminę drogi. Podał również, iż po ustaniu konkubinatu wspólnie wystąpili o media w drodze. Ponadto oświadczył, iż klientów na sprzedawane działki znalazł po części geodeta rozgraniczający działki. Informacja o działkach na sprzedaż rozniosła się również "pocztą pantoflową". Działki były też kupowane przez rodzeństwo wcześniejszych nabywców ich działek. W piśmie zwrócił również kolejny raz uwagę na fakt, iż działki nabyte w 2007 r. i w 2010 r. były kupowane celem założenia gospodarstwa rolnego oraz poczynienia różnych inwestycji. Sprawy życiowe poukładały się jednak inaczej i poniekąd skarżący został zmuszony do podjęcia działań celem rozliczenia współwłasności z byłą konkubiną, a warunkiem sprzedaży tych działek była jej spłata kwotą 150.000 zł tytułem uregulowania zaciągniętych przez nią kredytów. Fakt ten został według skarżącego odzwierciedlony w aktach notarialnych Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...]. W piśmie skarżący wyszczególnił również następujące koszty jakie poniósł:

- łączna kwota opłaty planistycznej za lata 2014-2018 - 31.576,88 zł (wg zaświadczenia z Gminy M.),

- rachunki na materiały budowlane (kserokopie faktur z 2014 r.),

- akt notarialny [...] zakup na kwotę 26.626 zł, - akt notarialny [...] zakup na kwotę 25.875 zł, - opłaty notarialne.

Oświadczył również, iż nie rozliczał sprzedaży działek, gdyż jak wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czynność ta, tj.: sprzedaż nieruchomości w postaci działek, nie podlega opodatkowaniu po upływie pięciu lat od ich nabycia – w art. 10 ust. 1 pkt 8. Wskazał, iż wymieniony okres traktować należy jako przyjęte przez ustawodawcę ramy czasowe, których zaistnienie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych. Dalej podkreślił, iż w dzisiejszych niepewnych warunkach, sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku (w ramach gospodarowania osobistym majątkiem) nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny. Zdaniem skarżącego, gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie do czynności jednorazowych, a przy ocenie charakteru sprzedaży nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Po raz kolejny podkreślił, iż dokonywana przez niego sprzedaż działek była wynikiem sytuacji życiowej, tj. celem rozliczenia współwłasności działek z byłą konkubiną oraz, że sprzedaż ta dokonywana była po upływie pięciu lat od ich nabycia i absolutnie nie miała cech spekulacyjnych, część działek jest do tej pory w jego posiadaniu i nie zamierza ich sprzedać w najbliższej przyszłości. Wskazał również na fakt, iż zarówno w momencie zakupu jak i sprzedaży działek, nie prowadził działalności gospodarczej. W jego ocenie działania dokonywane na przestrzeni lat, dotyczące zakupu a następnie sprzedaży nieruchomości, nie noszą znamion działalności gospodarczej, gdyż nie charakteryzowała ich ciągłość i zorganizowany charakter. Uzasadniając swoje stanowisko w powyższej kwestii, powołał się na orzeczenia sądów w tym zakresie.

Organ zaznaczył, że w aktach sprawy znajduje się także protokół przesłuchania w charakterze świadka E. J. na okoliczność dokonywania kupna i sprzedaży nieruchomości w latach 2014-2015 z dnia 1 października 2020 r. oraz zeznań skarżącego złożonych w dniu 1 października 2020 r. Organ w sposób obszerny przedstawił zeznania świadków i zacytował ich fragmenty.

Decyzją z dnia 7 kwietnia 2021 r. nr [...], [...] organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 9.290 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że przychody uzyskane ze sprzedaży działek w 2017 r. winny być zaliczone do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na skutek wniesionego odwołania skarżącego od ww. decyzji, DIAS decyzją z dnia 17 października 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.44.2021.19/MK uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ww. decyzji wskazano, że postępowanie prowadzone przez organ I instancji nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności, co jest warunkiem uznania, że po pierwsze - została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej, a po drugie, że ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy jest oceną prawidłową w rozumieniu art. 191 o.p. Ponadto stwierdzono, że organ I instancji nie wykazał, że skarżący podejmował działania wskazujące na to, że dążył do zorganizowania przedsiębiorstwa w rozumieniu źródła osiągania przychodów. Wskazał również, że materiał dowodowy należy uzupełnić o dokumenty, które umożliwiłyby organowi podatkowemu ustalenie czy działania, które skarżący podejmował, wykraczały poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym, czy jednak się w nim mieściły.

Organ I instancji, przeprowadzając ponownie postępowanie dowodowe, celem wyjaśnienia kwestii dotyczącej oświadczenia skarżącego, iż ze sprzedaży przedmiotowych działek nie uzyskał dochodu, ponieważ musiał spłacać kredyty, zapłacić opłaty planistyczne oraz ponosić inne koszty związane z byłą konkubiną, organ I instancji, zwrócił się do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa [...] Oddz. Regionalny o udzielenie informacji czy w latach 2007-2018 skarżący występował w ewidencji producentów ARiMR [...] Oddział Regionalny w C. i czy w związku z tym pobierał płatności bezpośrednie. W odpowiedzi wskazano, że skarżący figuruje w Krajowym systemie ewidencji producentów od 18 listopada 2009 r., nie figuruje natomiast w ewidencji gospodarstw rolnych. Nadto podano, że skarżący nie jest beneficjentem płatności realizowanych przez ARiMR oraz od 2009 r. nie realizowano żadnych płatności na rzecz beneficjenta.

W odpowiedzi na pismo organu I instancji skierowane do A. S. w zakresie sprzedaży działki nr [...], przedłożyła akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia 20 lipca 2007 r. dot. sprzedaży działki, która nie była przedmiotem niniejszego postępowania. Ponadto poinformowała, że ustalenia dot. sprzedaży nieruchomości były prowadzone ze skarżącym, który zabiegał o możliwość kupna działki. Po kilkukrotnych spotkaniach w tej sprawie doszło do sfinalizowania transakcji u notariusza, wówczas po raz pierwszy doszło do spotkania z E. J. Nie miała informacji o celu nabycia przez E. J. nieruchomości.

Zaś pismo organu skierowane do M. J. z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytania w zakresie sprzedaży działek nr: [...], [...] i [...] nie został dwukrotnie odebrane.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia 26 stycznia 2023 r., określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 9.290 zł.

Stwierdził, że dokonane przez skarżącego transakcje sprzedaży nieruchomości, nie stanowią źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., ale były przejawem prowadzonej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., będącej źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji skarżący zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 181, art. 191 i art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 233 § 2 o.p., poprzez nieuwzględnienie okoliczności faktycznych podanych przez organ odwoławczy, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w postaci nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków A. S. i M. J.,

2. art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 233 § 2 o.p., poprzez pozbawienie skarżącego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków A. S. i M. J. i brak umożliwienia skarżącemu zadawania pytań świadkom, co z pewnością umożliwiłoby zebranie rzetelnego i pełnego materiału dowodowego w sprawie,

3. art. 180 § 1, art. 191 i art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 233 § 2 o.p., poprzez pominięcie przez organ I instancji w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy wskazań organu odwoławczego co do poszerzenia materiału dowodowego w postaci ustalenia czy do momentu kupna działki były w jakiś sposób wykorzystywane, dzierżawione, najmowane, czy leżały odłogiem, a także ustalenia kwestii związanych z wydatkowaniem środków ze sprzedaży w aspekcie zarobkowego charakteru transakcji,

4. art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do zakwalifikowania zawartych przez skarżącego umów sprzedaży działek jako działalność gospodarcza, podczas gdy podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego pozwoliłoby bezsprzecznie uznać czynności podejmowane przez skarżącego jako wyzbywanie się majątku prywatnego,

5. art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, polegającą na odmowie dania wiary zeznaniom świadka E. J. oraz przesłuchaniu skarżącego, co skutkowało zakwalifikowaniem zawartych przez skarżącego umów sprzedaży działek jako działalność gospodarcza, podczas gdy prawidłowa ocena ww. zeznań wprost wskazuje, iż czynności sprzedaży działek miały charakter sprzedaży majątku prywatnego i nie przybierało cech działalności gospodarczej,

6. art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez błędną ocenę zeznań świadka E. J. i przyjęcie, że skarżący utrzymywał się ze sprzedaży działek oraz niepodjęcie przez organ czynności zmierzających do ustalenia skarżącemu źródeł dochodu, podczas gdy skarżący podejmował prace dorywcze, które pozwalały na utrzymanie oraz uzyskał znaczne odszkodowanie od byłego pracodawcy,

7. art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez błędną ocenę zeznań skarżącego i świadka E. J. i przyjęcie, że podejmował czynności przygotowania działek do sprzedaży, tj. czynności związane z podziałem oraz przyjęcie, że czynności te pochłonęły dużo czasu i poczyniono wiele starań, aby działki te były prawidłowo podzielone, podczas gdy ww. okoliczności nie wynikają z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, zgodnie ze złożonymi zeznaniami, dokonanie podziału działek związane było z uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wydzieleniem drogi oraz zamiarem wybudowania domu na zakupionych działkach, wszelkie czynności związane z podziałem działek, dokonane zostały przez geodetę, nie poczynił skarżący zaś w tym celu żadnych nadmiernych starań,

8. art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przyjęcie, że dokonanie scalenia oraz podziału zakupionych działek miało na celu zbywanie przez skarżącego działek celem uzyskania zysku, podczas gdy działania te spowodowane były uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wydzieleniem drogi oraz zamiarem wybudowania domu na zakupionych działkach,

9. art. 191 i art. 187 § 1 o.p., poprzez pominięcie w toku rozstrzygania sprawy treści dowodów korzystnych dla skarżącego oraz dokonanie oceny stanu faktycznego biorąc pod uwagę jedynie wyciągnięte z kontekstu zeznania skarżącego i świadka, co doprowadziło do przypisania skarżącemu przez organ podejmowania czynności mających cechy działalności gospodarczej, podczas gdy organ ma obowiązek dokonywania oceny na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego,

10. art. 187 § 1 o.p., poprzez wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie oceny zebranych dowodów z pominięciem zasad logiki, doświadczenia życiowego, co doprowadziło do oceny, że czynności sprzedaży działek miały charakter działalności gospodarczej, podczas gdy wszechstronna, prawidłowa i zgodna z zasadami logiki ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że wszelkie transakcje przeprowadzane przez skarżącego stanowiły wyzbywanie się majątku prywatnego i nie przebierało cech działalności gospodarczej,

11. art. 188 oraz art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań skarżącego i E. J., podczas gdy dołączone do sprawy protokoły ich zeznań nie obejmowany transakcji przeprowadzanych w 2017 r.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że czynności sprzedaży działek dokonywane przez skarżącego i E. J., podejmowane były w związku i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy działania polegały na wyzbywaniu się majątku prywatnego i nie miały cech działalności gospodarczej,

2. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie pomimo istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie tego przepisu biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu odwołania skarżący stwierdził, że organ I instancji dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego uznając, iż podejmowane w 2017 r. transakcje sprzedaży nieruchomości gruntowych przybierały charakter zorganizowanej działalności gospodarczej. Wskazał również, że organ błędnie ocenił jego zeznania w zakresie konfliktu z E. J. W tej kwestii wyjaśnił, że konflikt powstał w 2014 r., zaś do całkowitego rozpadu konkubinatu doszło dopiero w 2015 r. Powyższe świadczy o tym fakt, że wspólnie spędzili Święta Bożego Narodzenia w 2013 r. i skarżący kupił E. J. kosztowne prezenty. Na powyższą okoliczność załączył kserokopie zdjęć z dnia 24 grudnia 2013 r. Stwierdził, że przedstawione przez A. S. fakty są niezgodne z prawdą. Nie pamięta ona dokładnie wszystkich okoliczności spotkań ze skarżącym. W tym zakresie przedstawił oświadczenie o zrzeczeniu się przez J. J. i A. G. roszczenia z tytułu zawartej umowy przedwstępnej. Odnośnie wezwania M. J. do złożenia wyjaśnie,ń zarzucił organowi I instancji, że nie ujawnił na jaki adres zostało ono wysłane. Wskazał także, że organ nie zwrócił się do skarżącego z wnioskiem o wskazanie prawidłowego lub innego adresu do doręczeń M. J.

Biorąc powyższe pod uwagę wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, ewentualnie o

- uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Następnie w odpowiedzi na pismo organu I instancji w sprawie stanowiska dotyczącego odwołania, skarżący nadesłał wyrok Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych sygn. akt [...] przeciwko O. sp. z o.o. w sprawie o wynagrodzenie za pracę, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, zwrot kosztów noclegu, dodatek za pracę w godzinach nocnych zasądzający na rzecz skarżącego stosowne kwoty.

Decyzją z dnia 21 czerwca 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 26 stycznia 2023 r.

W uzasadnieniu DIAS podniósł, że w rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest ocena zagadnienia czy w 2017 r. dokonywane czynności polegające na sprzedaży wydzielonych działek, wchodzących w skład nieruchomości położonej w C1., należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ ustalił, że w 2017 roku skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości gruntowych. Czynności tych dokonywał wspólnie z E. J. - udział wynosił po 1/2.

Sprzedane w 2017 r. działki powstały w wyniku podziału działki nr [...].

Działka nr [...] powstała z połączenia niezabudowanych działek gruntu położonych w C1. zakupionych przez skarżącego i E. J. w latach 2007-2012.

Z akt sprawy wynika, że Uchwałą nr 185/XVII/2012 Rady Gminy Mykanów z dnia 30 listopada 2012 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego z dnia 30 stycznia 2013 r. pod poz. 1031 przyjęto miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obrębu Czarny Las.

Decyzją z dnia 16 maja 2013 r. nr [...] Wójt Gminy M. zatwierdził podział nieruchomości oznaczonej jako działka [...], która odpowiadała działkom nr: [...], [...], [...] i wydzielił z działki [...] działki o numerach od [...] do [...]. W wyniku powyższego podziału powstało 29 działek budowlanych oraz droga wewnętrzna, którą stanowiła działka nr [...].

Decyzją z dnia 5 listopada 2014 r. Wójt Gminy M. zatwierdził podział nieruchomości oznaczonej jako działka [...], wydzielił z działki [...] działki o numerach od [...] do [...].

Po dokonaniu podziału wskazanej wyżej działki [...] skarżący dokonał w latach 2013-2018 wraz z E. J. sprzedaży 24 działek, w tym w 2013 r. - 9 działek, w 2014 r. - 7 działek, w 2015 r. - 2 działek oraz dodatkowo 2 niezabudowanych działek gruntu oraz 1 nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym, w 2016 r. - 2 działek, zaś w 2017 r. - również 2 działek. Sprzedaż działek miała również miejsce w roku następnym.

Organ ustalił, że 22 września 2010 r. właściciele nieruchomości położonych na terenie gminy M. zwrócili się do Rady Gminy z prośbą o przystąpienie do opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie działek wskazanych w tym piśmie. W uzasadnieniu podano, iż ustalenie planu zagospodarowania przestrzennego i określenie sposobu zabudowy umożliwi im rozwiązanie problemów życiowych, a tym samym przyczyni się do rozwoju wsi i gminy. Wśród wnioskujących był skarżący oraz E. J.

W aktach sprawy znajduje się także protokół przesłuchania w charakterze świadka E. J. na okoliczność dokonywania kupna i sprzedaży nieruchomości w latach 2014-2015 z dnia 1 października 2020 r. Zeznała ona, że skarżący i świadek nie wiedzieli, że gmina zmieni plany co do tych działek. Na tych działkach nigdy jednak nie było działalności rolnej. E. J. zeznała ponadto, że z inicjatywą podziału działki nr [...] wystąpił skarżący po zmianie przez gminę planu zagospodarowania przestrzennego (30 listopada 2012 r.).

W dniu 1 października 2020 r. przesłuchano również skarżącego w charakterze strony. Zeznał on, iż z tego co pamięta, o możliwości zakupu działek dowiedział się od sąsiadki E. S., która w tamtym czasie, po śmierci męża znalazła się w bardzo trudnej sytuacji życiowej i szukała nabywców. Zaproponowała, aby kupić od niej działkę.

Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa [...] Oddział Regionalny w C. w piśmie z dnia 30 listopada 2022 r. wskazała, że skarżący figuruje w Krajowym systemie ewidencji producentów od 18 listopada 2009 r. Nie figuruje on natomiast w ewidencji gospodarstw rolnych. Nadto wskazano, że nie jest on beneficjentem płatności realizowanych przez ARiMR oraz od 2009 r. nie realizowano żadnych płatności na rzecz beneficjenta.

A. S. poinformowała, że ustalenia dot. sprzedaży nieruchomości były prowadzone ze skarżącym, który zabiegał o możliwość kupna działki.

W rozpatrywanej sprawie ocenie podlegała kwestia, czy dokonywaną w 2017 r. przez skarżącego sprzedaż działek położonych w C1., należy kwalifikować do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej czy zgodnie ze stanowiskiem skarżącego do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

DIAS zaakcentował, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie, znamiona tej działalności. Należy przyjąć, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy podatkowej.

Analiza DIAS konkretnych okoliczności faktycznych sprawy wykazała, że prowadzone przez skarżącego działania polegające na zakupie, podziale i sprzedaży nieruchomości najwyraźniej ukierunkowane były na osiąganie przez niego zysku. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że w latach 2007-2014 skarżący dokonał zakupu nieruchomości gruntowych, na który wydatkował łącznie kwotę 74.774,09 zł, natomiast w latach 2013-2018 sprzedał on kilkadziesiąt działek powstałych z podziału tych nieruchomości za łączną kwotę 682.660,00 zł. Na uwagę zasługuje także fakt, iż Wójt Gminy M. decyzją z dnia 16 maja 2013 r. zatwierdził podział nieruchomości oznaczonej jako działka [...] , i wkrótce po tym, tj. 18 czerwca 2013 r. skarżący z E. J. dokonał pierwszej sprzedaży działki powstałej w wyniku tego podziału. Powyższe świadczy o tym, że dokonując podziału nieruchomości, najwyraźniej skarżącemu przyświecał cel ich sprzedaży i zamiar osiągnięcia zysku. Co ważne, w wyniku czynności podjętych przez skarżącego cena sprzedaży poszczególnych działek znacznie przewyższała cenę ich nabycia.

Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku, przy czym obojętne jest, czy obejmuje dłuższy czy krótszy czas.

W przypadku skarżącego element ciągłości, wbrew temu co twierdzi, miał miejsce i przejawiał się względnie stałym zamiarem wykonywania przez skarżącego działalności gospodarczej, co polegało na dokonywaniu zakupu nieruchomości gruntowych, dążeniu do ich podziału oraz przekształcenia, a także ich sprzedaży.

W kwestii profesjonalizmu tej działalności, DIAS zauważył, że skarżący podejmował działania długofalowe, które postępowały etapami w latach kolejnych. Polegały one, jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, na scaleniu zakupionych działek nr [...], [...] i [...], następnie podziale powstałej w ten sposób działki nr [...] na 30 mniejszych działek, oraz wydzieleniu z działki [...] kolejnej. Co więcej, z tak powstałych działek, w 2013 r. sprzedano - 9, w 2014 r. - 7, w 2015 r. - 2 oraz 2 niezabudowane działki gruntu i 1 nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym, w 2016 r. - 2 i w 2017 r. - 2 . Sprzedaż działek była również kontynuowana w roku następnym.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że działki powstałe z podziału działki [...] położone w C1. stanowiły działki budowlane, co wynika wprost z decyzji Wójta Gminy M. nr znak: [...] z dnia 16 maja 2013 r. Nadto na wniosek skarżącego oraz współwłaściciela E. J. z dnia 9 maja 2013 r. Wójt Gminy M. zatwierdził podział ww. nieruchomości oznaczonej jako działka [...], która odpowiadała ww. działkom nr: [...], [...], [...] i wydzielił z działki nr [...] - 30 działek, w tym jedną, która stanowiła drogę wewnętrzną.

Z opisanych wyżej okoliczności wynika więc powtarzalność, a przez to ciągłość konkretnych działań (czynności kupna sprzedaży: działek niezabudowanych) w celu osiągnięcia efektu w przyszłości w postaci zarobku (uzyskania dochodu).

W przedmiotowej sprawie nie mają również żadnego znaczenia zeznania złożone 1 października 2020 r. przez skarżącego i E. J., że działki zostały początkowo zakupione z zamiarem wykorzystywania przez skarżącego do działalności rolniczej, czy w celach prywatnych (być może-celem przekazania ich dzieciom, wnukom). DIAS podkreślił, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego.

O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany przez osobę fizyczną, świadczą w szczególności aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności oraz fakt, że działania te podporządkowane były określonym regułom i normom postępowania.

I tak na zorganizowaną działalność skarżącego w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami gruntowymi, wskazują jednoznacznie ustalone, w perspektywie czasowej okoliczności, o których już wcześniej wspomniano, a mianowicie:

- scalenie zakupionych nieruchomości gruntowych w jedną działkę o numerze [...],

- następnie dokonanie podziału tej nieruchomości na działki budowlane;

- wydzielanie drogi wewnętrznej z ogólnej powierzchni,

- transakcje sprzedaży działek w bardzo krótkim okresie czasu po podziale.

DIAS jeszcze raz zaakcentował, że Wójt Gminy M. decyzją z dnia 16 maja 2013 r. zatwierdził podział nieruchomości oznaczonej jako działka [...] i wkrótce po tym, tj. 18 czerwca 2013 r. skarżący z E. J. dokonał pierwszej sprzedaży działki powstałej w wyniku tego podziału.

Działania marketingowe podejmowane przez skarżącego i E. J. polegały na przekazywaniu informacji o sprzedaży działek wśród znajomych i mieszkańców wsi, a nabywcy zainteresowani działkami byli kierowani bezpośrednio do skarżącego. "Poczta pantoflowa", jak określił skarżący podczas przesłuchania 1 października 2020 r. sposób przekazywania informacji o ofercie sprzedaży, okazała się jak najbardziej skuteczna, o czym świadczy intensywność i skala sprzedaży przedmiotowych nieruchomości gruntowych. Zatem pomimo niestosowania przez sprzedających profesjonalnych instrumentów marketingowych, oferowane do sprzedaży działki znajdowały nabywców, a skarżący niezależnie od skali korzyści, osiągał rezultaty podobne do realizowanych przez przedsiębiorców zajmujących się obrotem nieruchomościami wykorzystujących ekspansywną reklamę do swojej działalności. Przekaz ustny może być równie skuteczny jak tradycyjne sposoby reklamowania usług czy towarów. Przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości, nie musi wieszać banerów czy dawać ogłoszeń w prasie, aby zrealizować swój cel gospodarczy.

Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży działek, w tym w szczególności liczba dokonanych transakcji, ich rozmiar i zabieganie o zmianę charakteru działek, świadczą o tym, że nabywane nieruchomości pełniły funkcję towarów handlowych.

Dodatkowo DIAS podkreślił, że z pisma z dnia 30 listopada 2022 r. otrzymanego od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa [...] Oddz. Regionalny wynika, że skarżący figuruje w Krajowym systemie ewidencji producentów od 18 listopada 2009 r., przy czym nie figuruje on w ewidencji gospodarstw rolnych. Nadto w piśmie tym wskazano, że nie jest on beneficjentem płatności realizowanych przez ARiMR oraz od 2009 r. nie realizowano żadnych płatności na rzecz beneficjenta. Brak aktywności w tym zakresie potwierdził zatem, że grunty były traktowane jako towar handlowy.

Na marginesie organ zauważył, że obrót nieruchomościami (kupno i sprzedaż) ze swej natury nie przebiega z taką częstotliwością jak obrót towarami powszechnego użytku, stąd i analizowany czas nie może zamykać się w obrębie jednego roku. Dopiero analiza kilku lat pozwalała w obiektywny sposób stwierdzić, czy czynności mają charakter incydentalny, czy też ciągły i powtarzalny.

DIAS nie zgodził się również z zarzutami, że organ pierwszej instancji bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań skarżącego oraz zeznań E. J. Odnosząc się do powyższego DIAS zauważył, że organ pierwszej instancji 1 października 2020 r. przeprowadził dowód z przesłuchania skarżącego oraz przesłuchania E. J. na okoliczność dokonywanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości w latach 2014-2015.

Okoliczności przedstawione podczas przeprowadzonych zeznań są tożsame z transakcjami przeprowadzonymi w 2017 r. Dodatkowo podczas przesłuchań zeznający stwierdzili, iż złożone wyjaśnienia dotyczą także sprzedaży działek w latach 2013, 2016, 2017 i 2018.

Za pozbawione racji DIAS uznał także stwierdzenie skarżącego, że organ pierwszej instancji w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy nie w pełni ustalił czy do momentu kupna działki były w jakiś sposób wykorzystywane, dzierżawione, najmowane, czy leżały odłogiem. DIAS podkreślił, że celem wyjaśnienia ww. okoliczności organ pierwszej instancji pozyskał od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa [...] Oddz. Regionalny stosowne informacje w tym zakresie.

Organ nie był również zobowiązany (ze względu na tajemnicę skarbową) do ujawnienia adresu na jaki została wysłana korespondencja skierowana do M. J. O powyższym skarżący został poinformowany postanowieniem z dnia 9 stycznia 2023 r.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił jej:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 181, 191 i 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. J.,

2) art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej,. poprzez pozbawienie strony bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków A. S. i M. J. i brak umożliwienia stronie zadawania pytań świadkom,

3) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co doprowadziło do zakwalifikowania zawartych przez stronę umów sprzedaży działek jako działalność gospodarcza, podczas gdy podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego pozwoliłoby bezsprzecznie uznać czynności podejmowane przez stronę, jako wyzbywanie się majątku prywatnego,

4) art. 122 i 191 w z w. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania polegającą na odmowie dania wiary zeznaniom świadka E. J. oraz przesłuchaniu strony, co skutkowało zakwalifikowaniem zawartych przez stronę umów sprzedaży działek jako działalność gospodarcza, podczas gdy prawidłowa ocena ww. zeznań wprost wskazuje, iż czynności sprzedaży działek podejmowane przez stronę miały charakter sprzedaży majątku prywatnego i nie przybierało cech działalności gospodarczej,

5) art. 122 i 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zeznań świadka E. J. i przesłuchania strony i przyjęcie, że strona podejmowała czynności przygotowania działek do sprzedaży tj. czynności związane z podziałem,

6) art. 122 i 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przyjęcie, że dokonanie scalenia oraz podziału zakupionych działek miało na celu zbywanie przez stronę działek celem uzyskania zysku, podczas gdy działania te spowodowane były uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wydzieleniem drogi oraz zamiarem strony wybudowania domu na zakupionych działkach,

7) art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w toku rozstrzygania sprawy treści dowodów korzystnych dla strony oraz dokonanie oceny stanu faktycznego biorąc pod uwagę jedynie wyciągnięte z kontekstu zeznania świadków i Strony, co doprowadziło do przypisania stronie przez organ podejmowania czynności mających cechy działalności gospodarczej, podczas gdy organy miały obowiązek dokonywania oceny na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego,

8) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie oceny zebranych dowodów z pominięciem zasad logiki, doświadczenia życiowego, co doprowadziło do oceny, że czynności sprzedaży działek podejmowane przez stronę miały charakter działalności gospodarczej, podczas gdy wszechstronna, prawidłowa i zgodna z zasadami logiki ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że wszelkie transakcje przeprowadzane przez stronę stanowiły wyzbywanie się majątku prywatnego i nie przebierały cech działalności gospodarczej,

9) art. 188 oraz art. 122 i 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka E. J. i strony, podczas gdy dołączone do sprawy protokoły zeznań ww. świadka i strony nie obejmowany transakcji przeprowadzanych w 2017 r.,

10) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji,

11) art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.o.f., poprzez uznanie, że czynności sprzedaży działek dokonywane przez stronę, podejmowane były w związku i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy działania podejmowane przez stronę polegały na wyzbywaniu się majątku prywatnego i nie nosiły cech działalności gospodarczej,

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie tego przepisu biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że urząd skarbowy wysłał zapytanie do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. W odpowiedzi otrzymał informację, że strona nie jest i nie była beneficjentem żadnych płatności realizowanych przez ARiMR, natomiast powyższe jeszcze niczego nie przesądza, jego prawem jest występowanie o dopłaty, ale nie musi z tego prawa korzystać i nie skorzystał. W świetle otrzymanej informacji, a właściwie jej braku, urząd w celu ustalenia stanu faktycznego i formalnego działek nie wystąpił do skarżącego z pismem o wskazanie w jaki sposób od momentu ich zakupu je wykorzystuje - czy je uprawia, kosi lub użycza.

Skarżący stwierdził, iż organ I instancji nie wywiązał się z zaleceń organu odwoławczego w zakresie poszerzenia materiału dowodowego, czym naruszył zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

Skarżący nie posiadał żadnej struktury działalności, zarządzania czy nadzoru, w sposób umożliwiający wykonywanie przedmiotu działalności, nie dysponował lokalem, adresem prowadzenia działalności, jak również jakiegokolwiek wyposażenia postaci: mebli, komputera, drukarki. Nie dysponował też żadnymi zasobami ludzkimi - wykwalifikowanym personelem, ani co najmniej osobą pomagającą w obsłudze biura.

Skarżący podkreślił, że w 2017 r. dokonał sprzedaży zaledwie 2 działek, nie sposób zatem przypisać charakteru zorganizowanego, ciągłego i zarobkowego działalności odnośnie przeprowadzenia 2 transakcji w roku. Skarżący podkreślił, że podjął decyzję o wyzbywaniu się swojego majątku prywatnego w postaci działek po wspólnej decyzji z E. J. o budowie nowego domu z przeznaczeniem wszystkich środków ze sprzedaży na budowę domu na działce nr [...]. Dochód ze sprzedaży działek został przeznaczony właśnie na budowę domu i inne koszty z tym związane (przyłącza mediów, utwardzenie drogi, projekty architektoniczne). Następnie zaś działki były sprzedawane, bowiem to nabywcy sami zgłaszali się do podatnika z prośbą o sprzedaż na ich rzecz własności działek. Kolejnym powodem wyzbywania się majątku prywatnego, był rozpad konkubinatu z E. J. i chęć dokonania wzajemnych rozliczeń.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem, jakoby czynił przygotowania do sprzedaży działek. W toku przesłuchania podkreślał, iż do podziału działki nr [...] doszło z inicjatywy architekta oraz geodety. Skarżący nie występował z inicjatywą scalenia oraz podziału działek. Do dokonania czynności scalenia i podziału działek zmusiły stronę obowiązujące przepisy prawa miejscowego.

Zatem okoliczności sprawy przesądzają, że strona podejmowała działania wyłącznie w zakresie zwykłego zarząd majątkiem prywatnym i nie zachowywała się jak podmiot profesjonalny.

Strona nie uzyskała za sprzedaży zysku, który wykraczałby nadmiernie poza normlany zysk ze sprzedaży własnego majątku prywatnego. Strona oraz E. J. w toku zeznań wskazali, że ich celem nie było osiągnięcie zysku ze sprzedaży. Faktem jest, iż strona ze sprzedaży działek uzyskała niezamierzony zysk, bowiem sprzedała je po cenie wyższej od ceny zakupu. Wszelkie środki uzyskiwane ze sprzedaży działek były wydatkowane na własne cele mieszkaniowe strony.

Podsumowując skarżący wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jasno wskazuje, że czynności podejmowane przez stronę nie miały charakteru działalności gospodarczej, a świadczą o tym następujące okoliczności:

1. celem nabycia działek przez stronę i E. J. było ewentualne rozpoczęcie działalności rolniczej przez skarżącego, celem strony nigdy nie było prowadzenie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami,

2. strona nie zabiegała o nabycie działek, które następnie były przedmiotem podziału i sprzedaży, a do nabycia doszło niejako przypadkowo, w związku z przedstawieniem ofert nabycia przez zbywców oraz w związku z chęcią udzielenia przez stronę pomocy finansowej zbywcom działek.

3. strona oraz E. J. jako partnerzy pragnęli dysponować jakimś majątkiem wspólnym w postaci działek, na których wybudują wspólny dom i ewentualnie w przyszłości obdarują działkami dzieci,

4. do scalenia oraz podziału działek doszło wskutek jednej czynności, w związku z koniecznością dokonania scalenia i podziału zgodnie ze wskazaniami geodety, a także wyznaczeniem drogi przez Gminę,

5. strona nie podejmowała żadnych działań profesjonalnych, które zmierzałyby do scalenia i podziału działek. Strona jedynie zwróciła się do geodety celem wyznaczenia działki pod budowę domu, a geodeta wskazał na konieczność dokonania scalenia i podziału działek,

6. strona nie podejmowała również żadnych profesjonalnych działań związanych z podniesieniem wartości działek, a media doprowadziła jedynie do działki, na której rozpoczęła wraz z E. J. budowę domu,

7. do zbycia działek doszło początkowo w związku z koniecznością uzyskania środków na budowę domu, a następnie w związku z koniecznością rozliczenia konkubinatu z E. J. Gdyby nie te okoliczności, strona i E. J. nie zbywaliby żadnych działek i nadal dysponowaliby ich własnością,

8. strona sprzedawała działki po niskich cenach, gdyż celem nie było osiągnięcie żadnego zysku, a jedynie uzyskanie środków na budowę domu i spłatę E. J.,

9. strona nigdy nie utrzymywała się ze sprzedaży działek,

10. w aktach sprawy nie ma dowodów świadczących o tym, że strona podejmowała jakiekolwiek działania, które rozpatrywane przez pryzmat wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów oraz całokształtu stanu faktycznego sprawy, należało zakwalifikować jako podejmowane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jak wskazano decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2023 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przyjętą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się niezasadna.

W skardze wniesionej do tut. Sądu zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego.

W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Z powyższego wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. W tym celu organ winien ustalić jakie fakty są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniając treść przepisów prawa materialnego, które mogą w sprawie znaleźć zastosowanie.

W ocenie Sądu nie mogły odnieść skutku zarzuty skarżącego opierające się na naruszeniu przepisów postępowania. Organy w prowadzonym postępowaniu podatkowym zgromadziły materiał dowodowy, który należy uznać za kompletny. Dokonana przez organ odwoławczy ocena zgromadzonego materiału dowodowego znalazła odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu, w którym został przedstawiony przez ten organ stan faktyczny sprawy, ze wskazaniem dowodów, które pozwoliły na jego ustalenie. Organ odwoławczy przytoczył przepisy prawa materialnego, które wyznaczały zakres dokonywanych ustaleń faktycznych a także dokonał ich omówienia w kontekście zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.). Nie było potrzeby dalszego poszukiwania dowodów oraz ponownego przesłuchiwania skarżącego i E. J., bowiem oświadczyli oni, że złożone zeznania dotyczą także roku 2017. Sąd uznał także, że dla oceny niniejszej sprawy bez wpływu pozostaje okoliczność, czy nabycie działek przez skarżącego następowało z jego inicjatywy czy też z inicjatywy sprzedających. Pomimo tego, organ pierwszej instancji zgromadził, w możliwym zakresie (jednemu ze sprzedających nie było możliwe doręczenie wezwania), materiał dowodowy z którego wynikało, że to z inicjatywy skarżącego miała miejsce sprzedaż działki, czym wypełnił zalecenia organu odwoławczego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył zasadę praworządności, wynikającą z art. 121 o.p. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

Uprzednio wydana decyzja kasacyjna w trybie art. 233 § 2 o.p., ze względu na swój charakter, nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Ma ona bowiem charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., sygn. II FSK 1675/10, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zwrócić należy bowiem uwagę, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 p.p.s.a., z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tak więc organ I instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. Oznacza to, że w decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy nie może zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać ograniczone poprzez wskazanie jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2017 r., sygn. I FSK 1333/15, opubl. w CBOSA).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika zatem, że działalność gospodarcza jest definiowana w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i rzeczywiście chodzi w niej o obiektywny charakter, tak jak np. w definicjach wynikających wcześniej z ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2168), a teraz ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162). Jednakże w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. in fine jest zastrzeżenie, że jest to działalność gospodarcza, "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Problem kwalifikacji prawnej dotyczy bez wątpienia relacji przychodów ze sprzedaży, najczęściej nieruchomości (przeważnie działek gruntu po podziale), z działalnością gospodarczą polegającą na zbywaniu nieruchomości. Stąd też w orzecznictwie, na gruncie wzajemnych relacji pomiędzy zapisami art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., a art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sformułowano regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, którą to regułę można wyprowadzić z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2015 r., sygn. II FSK 855/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 379/14, opubl. w CBOSA). W wyroku z dnia 9 marca 2016 r., sygn. II FSK 1423/14, Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.f., źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa.

Z powyższego wynika zatem, że to obiektywne okoliczności ustalonego stanu faktycznego wpływają na ocenę, czy sprzedaż nieruchomości stanowi wyraz aktywności podatnika noszącej cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też nie. Powyższe determinuje możliwość kwalifikacji przychodu uzyskanego przez danego podatnika. O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2008 r., sygn. II FSK 789/07, opubl. w CBOSA). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2096/12, opubl. w CBOSA). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zatem, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym. Należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 1145/21, opubl. w CBOSA). W wyroku tym wskazano przy tym, że "przez "ciągłość" działań należy bowiem rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jednak jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Tym samym na przesłankę ciągłości składa się zarówno częstotliwość i powtarzalność podejmowanych działań, jak również ich rozmiar oraz rodzaj - te zaś mogą mieć na tyle swoisty charakter, że ich ocena wymagać będzie uwzględnienia aktywności podejmowanej przez podatnika zarówno w latach poprzedzających dany rok podatkowy, jak i następujących po nim. Częstotliwość podejmowanych czynności może być dyktowana przez przedmiot działalności (w rozpoznawanej sprawie polegającej na obrocie nieruchomościami), jak i jej rozmiar. Wykonanie jednej czynności w danym roku, jeżeli umieści się ją w szerszym kontekście czasowym, może bowiem świadczyć o zmniejszonej skali tejże działalności, a nie o jej zaprzestaniu. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że zgodnie ze specyfiką rynku nieruchomości pomiędzy poszczególnymi transakcjami mogą występować wielomiesięczne przerwy. Tym samym jeżeli jedno ze zdarzeń, które układa się w raz innymi zdarzeniami w szerszy szereg, następuje już w innym roku podatkowym, nie oznacza to, że nie należy pomijać go przy ocenie przesłanek zawartych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wiąże się to również z inną cechą działalności gospodarczej, tj. ukierunkowaniem na zysk (działalność zarobkowa) i wpisaną w tę przesłankę racjonalnością podejmowanych działań". Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też dokonywaniem w jej ramach poszczególnych czynności związanych ze sprzedażą dóbr, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 773/13, opubl. w CBOSA). Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej.

W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że skarżący wraz z E. J. nabywał nieruchomości na współwłasność w latach 2007-2014. Nie jest także kwestionowane i to, że nieruchomości te podlegały scaleniu a następnie podziałowi, a podzielone działki były zbywane. Zbycie tych działek następowało sukcesywnie w latach 2013-2018. Z akt sprawy wynika przy tym, że już w dniu 22 września 2010 r. skarżący podjął działania zmierzające do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego na obszar budowlany. W tym dniu właściciele nieruchomości położonych na terenie gminy M. zwrócili się do Rady Gminy z prośbą o przystąpienie do opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie działek wskazanych w tym piśmie. W uzasadnieniu podano, iż ustalenie planu zagospodarowania przestrzennego i określenie sposobu zabudowy umożliwi im rozwiązanie problemów życiowych, a tym samym przyczyni się do rozwoju wsi i gminy. Wśród wnioskujących był skarżący oraz E. J. Następnie podjęto działania zmierzające do jej podziału. W dniu 9 maja 2013 r. skarżący złożył wraz z E. J. wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej przedłożony projekt podziału działki położonej w obrębie C1. oznaczonej według ewidencji gruntów i budynków numerem [...] o powierzchni 3.5994 ha. Sprzedaż tych nieruchomości rozpoczęła się już w 2013 r., a zatem bezpośrednio po dokonaniu podziału. Po dokonaniu podziału działki [...] skarżący dokonał w latach 2013-2018 wraz z E. J. sprzedaży 24 działek, w tym w 2013 r. - 9 działek, w 2014 r. - 7 działek, w 2015 r. - 2 działek oraz dodatkowo 2 niezabudowanych działek gruntu oraz 1 nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym, w 2016 r. - 2 działek, zaś w 2017 r. - również 2 działek. Sprzedaż działek miała również miejsce w roku następnym. Skarżący twierdził także, że do podziału działki nakłonić miał go geodeta, on sam nie miał potrzeby podziału, gdyż zamierzał na tej nieruchomości wybudować tylko dom dla siebie i konkubiny. Z twierdzenia tego wynika, że aby wybudować dom, nie miał potrzeby sprzedawać działek. Dalej skarżący podnosił, że sprzedaż miała być spowodowana najpierw budową domu (co sprzeczne jest z poprzednim twierdzeniem), a następnie rozpadem jego związku z E. J. i koniecznością zniesienia współwłasności. Z zeznań skarżącego wynika, że konflikt z E. J. powstał w 2014 r. (a mimo to budowali razem dom), zaś do całkowitego rozpadu konkubinatu doszło dopiero w 2015 r. Świadczyć o tym ma fakt, że wspólnie spędzili Święta Bożego Narodzenia w 2013 r. i skarżący kupił E. J. kosztowne prezenty. Tymczasem, jak zostało wskazane powyżej, już w dniu 22 września 2010 r. skarżący podjął działania zmierzające do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego na obszar budowlany. Następnie w dniu 9 maja 2013 r. skarżący złożył wraz z E. J. wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej przedłożony projekt podziału działki położonej w obrębie C1. oznaczonej według ewidencji gruntów i budynków numerem [...] o powierzchni 3.5994 ha. Sprzedaż tych nieruchomości rozpoczęła się w 2013 r., a zatem bezpośrednio po dokonaniu podziału, a długi czas przed rozpadem związku z E. J. Podkreślić należy, że sprzedaż 16 z 24 zbytych działek, a zatem 2/3, nastąpiła w latach 2013-2014, tj. przed rozpadem związku skarżącego z E. J.

Skarżący twierdził, że początkowo działki miały być nabyte w celu prowadzenia działalności rolniczej, a jednocześnie E. J. zeznała, że grunty te były trudne w uprawie z uwagi na problemy melioracyjne i nigdy nie była na nich prowadzona działalność rolnicza. Z kolei z pisma z dnia 30 listopada 2022 r. otrzymanego od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa [...] Oddział Regionalny wynika, że skarżący figuruje w Krajowym systemie ewidencji producentów od 18 listopada 2009 r., przy czym nie figuruje on w ewidencji gospodarstw rolnych. Nadto w piśmie tym wskazano, że nie jest on beneficjentem płatności realizowanych przez ARiMR oraz od 2009 r. nie realizowano żadnych płatności na rzecz beneficjenta, co przeczy twierdzeniom skarżącego.

Zarobkowy charakter działań skarżącego również nie budzi wątpliwości. Podejmował on wspólnie z drugim współwłaścicielem działania mające na celu zwiększenie atrakcyjności i wartości nabywanych gruntów jako działek budowlanych z dostępem do drogi publicznej, z warunkami dostępu do mediów. Finalnym potwierdzeniem zarobkowego charakteru działań skarżącego jest efekt w postaci różnicy pomiędzy przypadającą na skarżącego ceną nabycia gruntów (74.774,09 zł), a ceną ich sprzedaży (682.660,00 zł).

Również zatrudnienie pracowników albo korzystanie z pośredników nie może stanowić warunku uznania danej działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą. Charakter działalności skarżącego nie wymagał infrastruktury. Czynności wymagające uprawnień specjalnych skarżący zlecał podmiotom zewnętrznym, np. geodecie, a same czynności zakupu i sprzedaży działek odbywały się w kancelarii notarialnej.

Także brak typowych działań marketingowych, w postaci ogłoszeń w mediach tradycyjnych, internetowych, reklamy zewnętrznej, nie wyklucza dopuszczalności zakwalifikowania działań skarżącego jako spełniających przesłanki działalności gospodarczej. Działania marketingowe występują często u przedsiębiorców, lecz ich niepodejmowanie nie świadczy o tym, że dana aktywność nie może być uzna za pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Działalność skarżącego polegała na systematycznym pozyskiwaniu gruntów. Były to zakupy w latach 2007, 2010, 2012 gruntów stanowiących działki [...], [...], [...] i ich scalanie do jednej działki [...]. Następnie skarżący przeprowadził podział w wyniku, którego z działki [...] powstało 30 działek, z czego 29 miało charakter budowlany, a jedna stanowiła drogę wewnętrzną. Wydzielone działki posiadały poprzez drogę wewnętrzną dostęp do drogi publicznej, a skarżący wraz ze współwłaścicielem uzyskał warunki techniczne dla przyłączy mediów (gaz, woda, prąd) nie tylko dla działki nr [...], na której budowany był budynek mieszkalny, ale również dla innych działek. Kolejne dwie działki budowlane o nr [...], [...] powstały w październiku 2014 r. z podziału działki [...] zakupionej w dniu 18 września 2013 r., a zatem już po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W dniu 6 marca 2014 r., a zatem już po sprzedaży pierwszych działek wydzielonych z działki [...], skarżący zakupił działki o numerach [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 0,1548 ha, działki nr [...], [...], [...] wydzielone zostały jako drogi dojazdowe, a działka nr [...] przeznaczona pod stację transformatorową i sprzedana spółce T.

Częstotliwość, skala i okoliczności zakupów gruntów 2007-2014, a następnie sprzedaży działek w okresie od 2013 r. (w tym jednej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym) do 2018 r., pozwalają na stwierdzenie, że działania miały charakter ciągły, wykraczający poza zwykły zarząd własnym majątkiem.

Działania skarżącego cechowały się profesjonalizmem, były długofalowe i zorganizowane - postępowały etapami w latach kolejnych. Polegały na nabywaniu działek gruntu, ich scaleniu, następnie podziale, wydzieleniu drogi dojazdowej oraz miejsca na transformator, a następnie sprzedaży tak "przygotowanych" działek jako budowlanych.

Z powyższego wynika zatem, że działalność skarżącego nosi cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Oznacza to, że organy prawidłowo uznały, że dochód skarżącego winien zostać opodatkowany, jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.