Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 538/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-06-07 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono wyrok
Powołane przepisy: article: art. 179a, art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 212, art. 219, art. 239b par. 1 pkt 4, art. 239b par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 stycznia 2018 r. nr UNP: 1001-18-001949 1001-IEW2.4253.121.2017.5.U20.SP w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 05 października 2022 roku, sygn. akt I SA/Łd 538/22; 2. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 stycznia 2018 r. po rozpatrzeniu zażalenia T. Sp. z o.o. Sp. k. w R. (dalej także: Spółka, Strona lub Skarżąca), uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rawie Mazowieckiej (dalej także: NUS) z 11 października 2017 r. w części nadającej rygor natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części, tj. nadającej rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - wrzesień oraz listopad 2012 r. - utrzymał w mocy zakwestionowane postanowienie.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia 22 września 2017 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - wrzesień oraz listopad 2012 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2012 r.

Od ww. decyzji zostało złożone odwołanie z dnia 11 października 2017 r. (data wpływu: 12 października 2017 r.).

Postanowieniem z dnia 11 października 2017 r. (doręczonym w dniu 13 października 2017 r.) NUS nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, powołując się na spełnienie przesłanek określonych przepisami art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej także: O.p.).

Orzekając na skutek zażalenia wniesionego przez Stronę, DIAS w postanowieniu z 8 stycznia 2018 r. wskazał, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie, wskazującym enumeratywnie cztery okoliczności pozwalające na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę zwykłą, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru.

Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Organ pierwszej instancji w wydanym postanowieniu odnosząc się do pierwszej grupy przesłanek stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Dokonując analizy wystąpienia przedmiotowej okoliczności, organ odwoławczy powołał się na treść art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle powyższego zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2012 r., co do zasady przedawniłyby się z końcem 2017 r., zaś za grudzień 2012 r. z końcem 2018 r., o ile nie wystąpiły zdarzenia zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia.

Z dokonanych ustaleń wynika, że od dnia 31 grudnia 2012 r. (rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2012 r.) do dnia 11 października 2017 r. (data wydania zaskarżonego postanowienia) nie zaistniały okoliczności powodujące przerwanie, czy też zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Zatem słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rawie Mazowieckiej uznał, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2012 r. był krótszy niż 3 miesiące, bowiem upływ tego terminu mógł nastąpić z dniem 31 grudnia 2017 r. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka krótkiego czasu pozostającego do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2012 r., określona art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

Jednocześnie organ ocenił, że brak było podstaw prawnych do nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., wynikającego z wyżej wymienionej decyzji z dnia 22 września 2017 r. Termin zapłaty podatku za wskazany miesiąc przypadał bowiem na styczeń 2013 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania co do zasady upłynie z dniem 31 grudnia 2018 r. Fakt ten czynił niemożliwym uznanie, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia spełniona była przesłanka określona w treści art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w stosunku do zobowiązania podatkowego ten okres rozliczeniowy.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że na ogólnej zasadzie wynikającej z art. 211, w związku z art. 219 oraz art. 218 O.p., której przepisy rozdziału 16a, działu IV O.p. nie wyłączają ani nie ograniczają, postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się stronie na piśmie. Oznacza to między innymi, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia (art. 212 O.p.). Jednakże to data wydania postanowienia jest miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem.

W świetle powyższego jako pozostające bez znaczenia oceniono okoliczności związane z wszczętym w dniu 13 października 2017 r. postępowaniem karnym skarbowym. Okoliczności te - mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań wynikających z decyzji z dnia 22 września 2017 r. zaistniały bowiem po wydaniu postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. po dniu 11 października 2017 r., a zatem nie mogły być brane pod uwagę przez organ pierwszej instancji na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W ocenie DIAS, w niniejszej sprawie wypełniony został również warunek określony w art. 239b § 2 O.p. Zaistniały bowiem okoliczności faktyczne, na podstawie których można wnioskować, że uprawdopodobniono, iż zobowiązania wynikające z decyzji z dnia 22 września 2017 r. nie zostaną wykonane. W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, organ podatkowy powołał się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w odniesieniu do zobowiązań za styczeń – wrzesień i listopad 2012 r., uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązań, powinno mieć za punkt odniesienia nie tyle okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu.

W rozpatrywanej sprawie prawdopodobieństwo niewykonania przez Spółkę wymienionych zobowiązań związane było ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia tych należności, przy jednoczesnym wniesieniu przez stronę odwołania od decyzji z dnia 22 września 2017 r. W ocenie organu odwoławczego, złożenie odwołania dowodzi, że strona nie zgadzała się z wydanym wobec niej rozstrzygnięciem i kwestionowała ustalenia dokonane w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi. W związku z powyższym uzasadniona była obawa organu pierwszej instancji, że strona skorzysta z prawa do niewykonania obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej, mając świadomość, że działanie takie jako zgodne z prawem może spowodować wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

Końcowo organ odwoławczy dodatkowo nadmienił, że po wydaniu zaskarżonego postanowienia, w dniu 13 października 2017 r. Spółka uregulowała część zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 oraz złożyła wniosek o ratalną spłatę pozostałych zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, powołując się na brak możliwości jednorazowego uregulowania całej kwoty. W dniu 16 października 2017 r. została wydana pozytywna dla strony decyzja ratalna (rozłożenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na 12 rat, ostatnia rata płatna do dnia 22 października 2018 r.).

Na postanowienie DIAS z dnia 8 stycznia 2018 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

1) art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 212, art. 219 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym nadaniu decyzji klauzuli rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo braku istnienia podstawowej przesłanki w postaci istnienia okresu do upływu terminu przedawnienia krótszego niż trzy miesiące,

2) art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, pomimo braku uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. oraz błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu, że:

- sam zbliżający się termin upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie zostanie wykonane,

- złożenie przez Spółkę odwołania uprawnia organy obu instancji do uznania, że Spółka nie wykona dobrowolnie zobowiązania wynikającego z decyzji przed terminem jego przedawnienia,

- okoliczności faktyczne leżące po stronie Spółki, w tym w szczególności dotyczące wielkości jej majątku, zasobów finansowych, dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania należności podatkowych - nie mają znaczenia dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie zostanie wykonane, podczas gdy sytuacja, w której okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, nie jest sama w sobie okolicznością uprawdopodabniającą niewykonanie zobowiązania podatkowego. Uprawdopodobnienie przesłanki, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wymaga wskazania okoliczności faktycznych związanych z podatnikiem, w szczególności jego stanem majątkowym, zasobami finansowymi, czy dotychczasową postawą w zakresie uiszczania należności podatkowych,

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 219 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające w szczególności na tym, że organy obu instancji:

- nie zweryfikowały okoliczności leżących po stronie Spółki w zakresie dobrowolnego uregulowania zaległości podatkowej wynikającej z decyzji poprzez brak analizy sytuacji materialnej Spółki. Nie zgromadziły wyczerpujących danych na temat sytuacji majątkowej Spółki, jej zasobów finansowych, dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania należności podatkowych, ani nie wykazały innych faktycznych okoliczności świadczących o konieczności nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności;

- nie wskazały w uzasadnieniach obu instancji faktycznych okoliczności związanych z sytuacją finansową i majątkową Spółki oraz z jej stosunkiem do regulowania należności podatkowych, uprawdopodabniających zaistnienie przesłanki, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane, a tym samym zaniechały właściwego uzasadnienia kontrolowanych postanowień w zakresie uprawdopodobnienia ww. przesłanki;

- błędnie przyjęły, że zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń - wrzesień oraz listopad 2012 r. wynikających z decyzji, przy jednoczesnym wniesieniu przez Spółkę odwołania od tej decyzji, uprawdopodabnia niewykonanie tych zobowiązań;

- w konsekwencji nie uprawdopodobniły, zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 O.p., że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie dobrowolnie wykonane przed upływem terminu przedawnienia,

4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 11października 2017 r. w części nadającej rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 22 września 2017 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - wrzesień oraz listopad 2012 r., pomimo, że nie zachodziły przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w ww. zakresie.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części utrzymującej w mocy postanowienie NUS z dnia 11 października 2017 r. oraz postanowienia organu pierwszej instancji w ww. części i w tym zakresie umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie ponosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 222/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone przez Spółkę postanowienie DIAS z 8 stycznia 2018 r. w części zaskarżonej oraz poprzedzające je postanowienie NUS z 11 października 2017 r. w tej części i w tym zakresie umorzył postępowanie administracyjne.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji (11 października 2017 r.), okres do upływu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych był krótszy niż 3 miesiące, ponieważ nie doszło jeszcze do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p).

Sąd pierwszej instancji zauważył, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 13 października 2017 r., co oznacza, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane było jeszcze powiadomienie podatnika dokonywane zasadniczo w trybie art. 70c O.p. Powiadomienie takie zostało dokonane 19 października 2017 r., tj. przed wydaniem przez DIAS zaskarżonego postanowienia, powodując zaistnienie skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro DIAS przed wydaniem zaskarżonego postanowienia uzyskał informację, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za miesiące: styczeń - wrzesień oraz listopad 2012 r. - bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu – nie było już podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w tej części. Niespełniony został bowiem warunek wynikający z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., ponieważ w takim przypadku nie można już stwierdzić, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia przez DIAS art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 212, art. 219 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za trafny i skuteczny. Uznał również za niecelowe rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi, skoro w toku postępowania zażaleniowego odpadła zastosowana przez organ pierwszej instancji podstawa do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 marca 2022 r. o sygn. akt I FSK 1637/18, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej DIAS, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 222/18 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Sąd drugiej instancji wskazał, że w postępowaniu prowadzonym na skutek zażalenia na postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności, DIAS ma obowiązek zbadania wystąpienia przesłanek do wydania postanowienia na dzień jego wydania, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, kontrolujący zaskarżone postanowienie. NSA podkreślił, że ocena istnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji dokonywana jest na moment wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem na ocenę istnienia tych przesłanek nie mogą mieć wpływu zdarzenia, które nastąpiły po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. To, że w okresie po wydaniu zakwestionowanego postanowienia, a przed upływem terminu przedawnienia doszło do zawieszenia, czy przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wywiera żadnego wpływu na ocenę legalności postanowienia NUS. Kontrola legalności zaskarżonego postanowienia dokonywana jest bowiem według stanu prawnego i faktycznego z momentu wydania tego aktu. W konsekwencji, przy ocenie legalności postanowienia o nadaniu rygoru nie można uwzględniać zdarzeń, które nastąpiły już po jego wydaniu. Oznacza to, że DIAS rozpatrując - na skutek zażalenia - sprawę dotyczącą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, powinien dokonać oceny zasadności użycia tego rygoru według danych na dzień jego nadania, czyli dzień wydania postanowienia przez NUS.

NSA podzielił zatem zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął i poprzestał na tym, iż DIAS naruszył prawo, ponieważ nie było podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wobec tego, że DIAS przed wydaniem zaskarżonego postanowienia uzyskał informację, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń - wrzesień oraz listopad 2012 r., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie należało ocenić spełnienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 O.p. na moment nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przez NUS.

W dniu 11 października 2022 r. pełnomocnikowi Spółki doręczony został odpis sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Łd 538/22 zawierający błędne oznaczenie strony oraz błędne oznaczenie przedmiotu zaskarżenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 538/22 sprostował z urzędu oczywiste omyłki w komparycji wyroku z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 538/22.

Postanowienie Sądu pierwszej instancji w sprawie sprostowania powyższych błędów, po rozpoznaniu zażalenia, zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 lutego 2023 r. o sygn. I FZ 293/22. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że tego typu błędy w sentencji wyroku nie mogą być prostowane w trybie przewidzianym dla oczywistych błędów i omyłek pisarskich.

Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 538/22. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił :

1) na podstawie art. 174 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej także: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 138 p.p.s.a. oraz art. 139 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne sporządzenie sentencji wyroku, a w konsekwencji doręczenie pełnomocnikowi Spółki błędnej sentencji wyroku, która zawierała nieprawidłowe oznaczenie strony oraz nieprawidłowy przedmiot zaskarżenia;

2) na podstawie art. 174 § 1 pkt 2 p.p.s.a,, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 219 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi na zaskarżone postanowienie, pomimo, że zostało ono wydane z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, polegających na tym, że DIAS:

a) nie zweryfikował okoliczności leżących po stronie Spółki w zakresie dobrowolnego uregulowania zaległości podatkowej wynikającej z Decyzji, poprzez brak analizy sytuacji materialnej Spółki, w tym nie zgromadził wyczerpujących danych na temat sytuacji majątkowej Spółki, jej zasobów finansowych, dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania należności podatkowych, ani nie wykazał innych faktycznych okoliczności świadczących o konieczności nadania Decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

b) nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego Postanowienia faktycznych okoliczności związanych z sytuacją finansową i majątkową Spółki oraz z jej stosunkiem do regulowania należności podatkowych, uprawdopodabniających zaistnienie przesłanki, że zobowiązanie wynikające z Decyzji nie zostanie wykonane;

c) błędnie przyjął, że zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z Decyzji, przy jednoczesnym wniesieniu przez Spółkę odwołania od Decyzji, uprawdopodabnia niewykonanie przez Spółkę zobowiązania podatkowego wynikającego z Decyzji za miesiące: styczeń - wrzesień oraz listopad 2012 r..

- a w konsekwencji nie uprawdopodobnił, zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, że zobowiązanie podatkowe wynikające z Decyzji nie zostanie dobrowolnie wykonane przed upływem terminu przedawnienia;

3) na podstawie art. 174 § 1 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 239b § 2 oraz art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię błędną wykładnię przesłanki "uprawdopodobnienia, te zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" użytej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej), a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, tj. błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez przyjęcie (akceptację wykładni zaprezentowanej przez Dyrektora w Postanowieniu), że:

a. zbliżający się termin upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z Decyzji nie zostanie wykonane, oraz

b. okoliczność złożenia odwołania od Decyzji przez Stronę uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania podatkowego;

- podczas gdy sytuacja w której okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, oraz okoliczność skorzystania przez podatnika z jego ustawowego prawa nie jest okolicznością samodzielnie uprawdopodabniającą ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego;

4) na podstawie art. 174 § 1 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 239b § 2 oraz art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię (błędną wykładnię przesłanki "uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" użytej wart. 239b § 2 Ordynacji podatkowej) polegającą na uznaniu, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. może następować w oparciu o te same okoliczności, które zostały wskazane jako uzasadnienie istnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 2 O.p.

W związku z powyższym pełnomocnik Spółki wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.,

2. zasądzenie na rzecz Spółki od DIAS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego na tej podstawie orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.

Wskazany przepis umożliwia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu dokonanie autokontroli zaskarżonego wyroku lub postanowienia, od którego przysługuje skarga kasacyjna. Przy czym, z woli ustawodawcy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie sprawy może nastąpić wówczas, gdy sąd ten uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione lub w razie stwierdzenia przesłanek nieważności.

Sąd stwierdził, że oczywiście zasadny okazał się pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 138 p.p.s.a. oraz art. 139 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne sporządzenie sentencji wyroku, a w konsekwencji doręczenie pełnomocnikowi Spółki błędnej sentencji wyroku, która zawierała nieprawidłowe oznaczenie strony oraz nieprawidłowy przedmiot zaskarżenia.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 138 p.p.s.a. sentencja wyroku powinna zawierać: oznaczenie sądu, imiona i nazwiska sędziów, protokolanta oraz prokuratora, jeżeli brał udział w sprawie, datę i miejsce rozpoznania sprawy i wydania wyroku, imię i nazwisko lub nazwę skarżącego, przedmiot zaskarżenia oraz rozstrzygnięcie sądu.

Stosownie do art. 139 § 4 p.p.s.a. odpis sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym doręcza się stronom, jeżeli uzasadnienia wyroku nie sporządza się z urzędu.

W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowienia Sądu pierwszej instancji w sprawie sprostowania z urzędu oczywistych omyłek w komparycji wyroku z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 538/22 zawierającej błędne oznaczenie strony oraz błędne oznaczenie przedmiotu zaskarżenia - za autorem skargi kasacyjnej - uznać należy, że sentencja wyroku z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 538/22 została sporządzona w sposób naruszający art. 138 p.p.s.a. oraz art. 139 § 4 p.p.s.a. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonego wyroku oraz konieczność wydanie wyroku zawierającego prawidłową sentencję.

Natomiast odnosząc się do merytorycznego aspektu sprawy, Sąd nie znajduje podstaw do zmiany wcześniej prezentowanego stanowiska i stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy podkreślić, że niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2022 r. o sygn. akt I FSK 1637/18.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ponownie dokonał oceny zarzutów skargi.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W myśl § 2 przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b w związku z którymś z punktów wymienionych w tym przepisie, jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b 2). Kolejność postępowania organu podatkowego powinna być następująca: najpierw organ ten ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4, a następnie czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i 2 O.p. może uznać, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji, np. z uwagi na kontrowersyjność zastosowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która mogłaby zostać zakwestionowana w dalszym toku postępowania podatkowego lub sądowego.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy DIAS w zaskarżonym postanowieniu słusznie oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłance z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. czy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest krótszy niż 3 miesiące.

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W świetle powyższego zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2012 r., co do zasady przedawniłyby się z końcem 2017 r., zaś za grudzień 2012 r. z końcem 2018 r., o ile nie wystąpiły zdarzenia zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia.

Z dokonanych ustaleń wynika, że od dnia 31 grudnia 2012 r. (rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2012 r.) do dnia 11 października 2017 r. (data wydania postanowienia organu pierwszej instancji) nie zaistniały okoliczności powodujące przerwanie, czy też zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Zatem słusznie organy obu instancji uznały, że na dzień wydania postanowienia NUS okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2012 r. był krótszy niż 3 miesiące, bowiem upływ tego terminu mógł nastąpić z dniem 31 grudnia 2017 r.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka krótkiego czasu pozostającego do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2012 r., określona art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

Sąd jednocześnie podziela stanowisko DIAS wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym w niniejszej sprawie wypełniony został również warunek określony w art. 239b § 2 O.p. Zaistniały bowiem okoliczności faktyczne, na podstawie których można wnioskować, że uprawdopodobniono, iż zobowiązania wynikające z decyzji z dnia 22 września 2017 r. nie zostaną wykonane. W niniejszej sprawie prawdopodobieństwo niewykonania przez Spółkę wymienionych zobowiązań związane było ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia tych należności, przy jednoczesnym wniesieniu przez Stronę odwołania od decyzji z dnia 22 września 2017 r. Organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że złożenie odwołania dowodzi, iż Strona nie zgadzała się z wydanym wobec niej rozstrzygnięciem i kwestionowała ustalenia dokonane w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi. W związku z powyższym uzasadniona była obawa organu pierwszej instancji, że Strona skorzysta z prawa do niewykonania obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej, mając świadomość, że działanie takie jako zgodne z prawem, może spowodować wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

Sąd stwierdza, że argumentacja skargi dotycząca badania okoliczności zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. na dzień wejścia do obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia (13 października 2017 r.), a nie na dzień jego wydania (11 października 2017 r.) nie jest zasadna. Należy wyjaśnić, że przepisy O.p. nie określają bowiem momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności. Z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika jednak, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia.

Istotne jest również okoliczność, że postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się stronie na piśmie, co wynika z ogólnej zasady określonej przepisami art. 211 w związku z art. 219 oraz art. 218 O.p., której przepisy rozdziału 16a, działu IV Ordynacji podatkowej nie wyłączają, ani nie ograniczają. Oznacza to między innymi, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia (art. 212 O.p.). Jednakże to data wydania postanowienia jest miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem. To, że postanowienie wydane w określonym dniu podlega doręczeniu oraz to, że z chwilą jego doręczenia stronie organ jest nim związany oznacza tyle tylko, że samo wydanie postanowienia w określonym dniu nie jest wystarczające dla jego skuteczności prawnej.

Wydane w określonym dniu postanowienie wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki, w tym przede wszystkim warunek w postaci doręczenia postanowienia. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. że skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji powstaje w. dacie doręczenia postanowienia prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, gdyż w przypadku zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy nie mógłby wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, z tego tylko powodu, że termin przedawnienia może upłynąć po wydaniu postanowienia a przed dniem doręczenia tego postanowienia stronie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 492/17, źródło: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego, bez znaczenia pozostają okoliczności, na które powołuje się Skarżąca związane z wszczętym w dniu 13 października 2017 r. postępowaniem karnym skarbowym.

Okoliczności te - mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań wynikających z decyzji z dnia 22 września 2017 r. zaistniały bowiem po wydaniu postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. po dniu 11 października 2017 r., a zatem nie mogły być brane pod uwagę przez NUS na dzień jego wydania.

Sąd podkreśla, że do takich samych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 8 marca 2022 r. o sygn. akt I FSK 1637/18, w którym uchylił wyrok tutejszego Sądu z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 222/18 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Jak już wspomniano wyżej tutejszy Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA na podstawie art. 190 p.p.s.a.

Sąd drugiej instancji wskazał, że w postępowaniu prowadzonym na skutek zażalenia na postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności, DIAS ma obowiązek zbadania wystąpienia przesłanek do wydania postanowienia na dzień jego wydania, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, kontrolujący zaskarżone postanowienie. NSA podkreślił, że ocena istnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji dokonywana jest na moment wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem na ocenę istnienia tych przesłanek nie mogą mieć wpływu zdarzenia, które nastąpiły po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. To, że w okresie po wydaniu zakwestionowanego postanowienia, a przed upływem terminu przedawnienia doszło do zawieszenia, czy przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wywiera żadnego wpływu na ocenę legalności postanowienia NUS. Kontrola legalności zaskarżonego postanowienia dokonywana jest bowiem według stanu prawnego i faktycznego z momentu wydania tego aktu. W konsekwencji, przy ocenie legalności postanowienia o nadaniu rygoru nie można uwzględniać zdarzeń, które nastąpiły już po jego wydaniu. Oznacza to, że DIAS rozpatrując - na skutek zażalenia - sprawę dotyczącą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, powinien dokonać oceny zasadności użycia tego rygoru według danych na dzień jego nadania, czyli dzień wydania postanowienia przez NUS.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 212, art. 219 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okazały się niezasadne.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, które sprowadza się wyłącznie do wskazania treści przesłanki, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, należy wskazać, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia przewidzianego w art. 239 § 2 O.p., że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p. powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, czyli najczęściej rozpatrzenia odwołania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt: II FSK 33/18). Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo należy tu wskazać na wyroki z dnia: 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, ONSAiWSA 2015, Nr 2, poz. 23; 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13; 10 kwietnia 2014 r., I GSK 1422/12; 3 lipca 2014 r., I FSK 1272/13; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; 28 stycznia 2016 r., II FSK 3404/13; 11 lutego 2016 r., I GSK 1939/14; 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14; 1 czerwca 2016 r., II FSK 1467/14; 14 listopada 2018 r., II FSK 3132/16; 25 października 2018 r., I FSK 1379/18; 5 września 2018 r., II FSK 2674/16.

Należy także zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie mogą ignorować stanu decyzji podatkowej (jej ostateczności bądź nie) przy ocenie prawdopodobieństwa niewykonania wynikającej z niej należności. Skoro o momencie uostatecznienia się decyzji (a co za tym idzie - jej wykonalności) decyduje strona, które na skutek skorzystania z prawa odwołania moment uostatecznienia się decyzji może przesunąć na czas po upływie terminu przedawnienia, to siłą rzeczy organy podatkowe muszą ten fakt brać pod uwagę. Nie można więc uznać, że skorzystanie przez Stronę z prawa do wniesienie odwołania, czy z prawa do niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej zostało w związku z tym poczytane na niekorzyść podatnika. W istocie rzeczy tych praw nikt nie neguje, co nie oznacza, że skorzystanie z nich może pozostać bez wpływu na ocenę prawdopodobieństwa niewykonania decyzji. O potrzebie ich uwzględnienia przy dokonywaniu tej oceny świadczy bowiem przyjęty przez ustawodawcę mechanizm nabycia przez decyzję przymiotu ostateczności, a co za tym idzie - również wykonalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3408/17).

Wbrew zarzutom skargi Sąd uznaje, że w zaskarżonym postanowieniu zostało wykazane (uprawdopodobnione) niewykonanie zobowiązań wynikających z decyzji z dnia 22 września 2017 r., z uwagi na bardzo krótki okres, który pozostał do upływu terminu przedawnienia tych zobowiązań (za styczeń-wrzesień, listopad 2012 r.). DIAS w zaskarżonym postanowieniu doszedł do prawidłowego wniosku, że skoro termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., to było wielce prawdopodobne, iż zobowiązania te nie zostaną przez Spółkę dobrowolnie wykonane, gdyż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu (art. 239a O.p.), zaś do uzyskania przez nią waloru ostateczności pozostało bardzo mało czasu.

DIAS słusznie ocenił, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy istniało znaczne prawdopodobieństwo, iż Skarżąca złoży od decyzji z dnia 22 września 2017 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności odwołanie - co też uczyniła. W dniu 12 października 2017 r. odwołanie wpłynęło do Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, zaś w dniu 26 października 2017 r. zostało przekazane do Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wraz ze stanowiskiem organu I instancji i aktami sprawy (ok. 50 tomów). W tej sytuacji złożone przez Spółkę odwołanie - jako element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej - stałby się jednocześnie instrumentem prowadzącym do wygaśnięcia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń-wrzesień, listopad 2012 r. biorąc pod uwagę terminy określone w art. 227 § 1 i art. 139 § 3 O.p.

Sąd nie podziela więc zarzutów skargi, zgodnie którym w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe nie uprawdopodobniły tego, że zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikające z nieostatecznej decyzji z dnia 22 września 2017 r. mogą nie zostać wykonane.

W świetle przedstawionych okoliczności ziszczenie się takiego wariantu zdarzeń było całkowicie realne i możliwe, a więc prawdopodobne, co stanowiło wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 O.p.

Powyższe stanowisko jest zgodne z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyrok z dnia 14 września 2017 r., I GSK 760/17 oraz wyrok z dnia 12 lipca 2017 r., I FSK 1715/15).

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zawarte w zaskarżonym postanowieniu stanowisko okazało się prawidłowe i w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. pozwalające na nadanie nieostatecznej decyzji z dnia 22 września 2017 r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zdaniem Sądu zaistnienie - już po wprowadzeniu do obrotu postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 22 września 2017 r. - takich okoliczności jak: uregulowanie przez Spółkę w części zobowiązań wynikających z tej decyzji, a także zgoda NUS na zapłatę pozostałej kwoty wraz z należnymi odsetkami w układzie ratalnym - jedynie potwierdziło zasadność zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na uzasadnione wątpliwości organów podatkowych dobrowolnego wykonania zobowiązań wynikających z nieostatecznej decyzji z dnia 22 września 2017 r. poprzez jednorazową wpłatę.

Oznacza to, że zarzuty naruszenia przepisów prawa, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4, art. 219 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. okazały się niezasadne.

Uwzględniając powyższe uregulowania Sąd stwierdza, że organy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i na tej podstawie wydały orzeczenie zgodnie z przepisami prawa. W konsekwencji podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

lp