Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 814/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.671.2019.1.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z dnia 7 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania dostawy energii elektrycznej na rzecz zagranicznego kontrahenta.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 8 listopada 2019 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy energii elektrycznej na rzecz zagranicznego kontrahenta.

Spółka wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zalicza się do spółki holdingowej w ramach grupy kapitałowej W. w Polsce (dalej: "Grupa"). Grupa działa w Polsce od 20 lat, jest sprawdzonym partnerem miast oraz przemysłu, przede wszystkim w zakresie produkcji i dystrybucji energii cieplnej, ale również oferującym usługi zarządzania energią, gospodarki wodno-ściekowej i odpadowej, tworząc przy tym rozwiązania efektywne ekonomicznie i przyjazne dla środowiska. Grupa prowadzi działalność w ponad siedemdziesięciu miastach w Polsce, w ponad czterdziestu zarządza sieciami ciepłowniczymi, zatrudniając około 4500 pracowników.

Skarżąca zaznaczyła, że w podstawowym zakresie jej działalności znajduje się między innymi sprzedaż energii elektrycznej realizowana na podstawie udzielonej przez Prezesa URE koncesji na obrót energią elektryczną (OEE). Prowadząc wskazaną powyżej działalność, Spółka w 2010 r. zawarła z E. Limited (dalej: Kupującym) umowę ramową (General Agreement) w zakresie obrotu energią elektryczną, opartą na wzorze wypracowanym przez Europejską Organizację Przedsiębiorstw Obrotu (The European Federation of Energy Traders, dalej: EFET).

EFET jest organizacją międzynarodową utworzoną w celu poprawy warunków handlu energią w Europie oraz umożliwienia wymiany informacji pomiędzy uczestnikami rynku energii. Jest uzupełnieniem istniejących organizacji branżowych działających w strukturach europejskich, przy czym jest ukierunkowana głównie na zagadnienia powiązane z handlem energią. Opracowana przez EFET umowa ramowa jest standardowym kontraktem na rynku energii w Europie. Po zawarciu umowy ramowej w standardzie EFET w której uregulowane są istotne postanowienia, na potrzeby poszczególnych transakcji strony zawierają kontrakty indywidualne (lndividual Contracts), w których wskazują szczegółowe warunki transakcji, takie jak: cena czy ilość nabywanej hurtowo energii, oraz okresy, w których ta energia jest nabywana.

Kupujący jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną z siedzibą w L.. Zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami, Kupujący nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, tj. nabywcą energii elektrycznej, który korzysta z tych towarów i je zużywa, ani też nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, do którego dostarczana jest przedmiotowa energia elektryczna.

W opisanym stanie faktycznym Spółka zawarła z Kupującym kontrakt indywidualny na sprzedaż energii elektrycznej, który w ramach omawianej transakcji nosi nazwę "Transaction Confirmation"'. Zgodnie z tym dokumentem, Spółka zobowiązuje się do sprzedaży Kupującemu energii elektrycznej, która zgodnie z harmonogramem ma zostać dostarczona w ustalonych miesiącach roku 2019 i 2020.

Spółka na mocy powyższego kontraktu zobowiązała się do sprzedaży na rzecz Kupującego określonej ilości energii elektrycznej wskazując daty rozpoczęcia i zakończenia dostaw dla każdego z miesięcznych okresów. W kontrakcie określono również terminy płatności dla powyższych dostaw.

W związku z planowanym opuszczeniem Unii Europejskiej przez Wielką Brytanię i możliwymi konsekwencjami tego zdarzenia, Wnioskodawca wraz z Kupującym oraz E.(1)Limited (z siedzibą w Irlandii) i E.(2)Sp. z o.o. (z siedzibą w Polsce) zawarli porozumienie, na mocy którego Kupujący otrzyma możliwość przekazania swoich praw i obowiązków wynikających z wcześniej zawartych umów z Wnioskodawcą na rzecz E.(1) Limited, bądź E.(2)Sp. z o.o.

Na mocy tego porozumienia, Kupujący zobowiązał się dokonać przedpłaty za energię elektryczną, która ma być dostarczona w okresie uzgodnionym we wskazanym powyżej kontrakcie indywidualnym ("Transaction Confirmation"). Przedpłata będzie obejmowała całość należności za dostawy energii elektrycznej, które zostaną dokonane w latach 2019-2020 r. Cena, którą zapłacił Kupujący w formie przedpłaty, nie będzie podlegała zmianie we wskazanym okresie.

W dniu 25 września 2019 r. Spółka wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż energii elektrycznej na rzecz Kupującego. Na przedmiotowej fakturze wskazano, iż sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium kraju. Faktura zawierała słowa "odwrotne obciążenie" oraz wskazywała jakich okresów dotyczy dostawa energii elektrycznej. Należność wynikająca z powyższej faktury została w całości uregulowana przez Kupującego w dniu 27 września 2019 r.

Sprzedaż energii elektrycznej przez Spółkę następuje w systemie elektroenergetycznym.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka prawidłowo rozpoznała obowiązek podatkowy w momencie wystawienia faktury oraz uznała, że miejscem opodatkowania dostawy energii elektrycznej udokumentowanej wystawioną przez Spółkę fakturą jest terytorium Wielkiej Brytanii?

2) Czy w przypadku cesji umowy pomiędzy Kupującym a E.(2)Sp. z o.o. Spółka będzie zobowiązana do skorygowania faktury wystawionej na rzecz Kupującego i opodatkowania transakcji stawką właściwą dla sprzedaży krajowej od momentu cesji umowy sprzedaży energii na podmiot polski?

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w VAT z tytułu sprzedaży energii elektrycznej powstał w momencie wystawienia przez Spółkę faktury na rzecz Kupującego. Miejscem dostawy energii elektrycznej udokumentowanej wystawioną przez Spółkę fakturą jest terytorium Wielkiej Brytanii.

W przypadku dostaw energii elektrycznej nie obowiązują obostrzenia wynikające z art. 106i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. dalej: "ustawa o VAT") co do wcześniejszego terminu wystawienia faktury. Przedmiotowa faktura została wystawiona przed upływem terminu płatności, zatem należy przyjąć, iż faktura została wystawiona prawidłowo. Tym samym, w momencie jej wystawienia powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W opisanym stanie faktycznym dostawa energii elektrycznej przez Spółkę jest dokonywana w systemie elektroenergetycznym. Ponadto jest dokonywana do podatnika - Kupujący jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną i służy dalszej odsprzedaży przez Kupującego. Kupujący nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, tj. nabywcą energii elektrycznej, który korzysta z tych towarów i je zużywa. Kupujący nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, do którego dostarczana jest przedmiotowa energia elektryczna. Miejscem dostawy energii elektrycznej jest miejsce, gdzie nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskującego miejscem opodatkowania dostawy energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz Kupującego jest terytorium Wielkiej Brytanii.

Natomiast w zakresie pytania drugiego, Skarżąca uznała, że w przypadku dokonania w przyszłości przez Kupującego oraz E.(2)Sp. z o.o. cesji prawi i obowiązków wynikających z umów ze Spółką, brak jest przesłanek zobowiązujących Wnioskodawcę do wystawienia faktury korygującej oraz uznania przedmiotowego zdarzenia za dostawę towarów na terytorium kraju i opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT w Polsce w całości lub części od momentu podpisania stosownej cesji. Cesja praw i obowiązków - zarówno na gruncie międzynarodowego prawa prywatnego, prawa cywilnego oraz prawa podatkowego - ma charakter następczy do dokonanej już przez sprzedaży, a co za tym idzie stanowi zdarzenie odrębne i powinno podlegać kwalifikacji podatkowej z uwzględnieniem warunków określonych przez strony tej transakcji (w tym przypadku Kupującego oraz E.(2)Sp. z o.o.).

Przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane na wstępie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, obowiązek podatkowy od sprzedanej energii elektrycznej powstał zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tj. w momencie wystawienia faktury za dostawę energii. Oznacza to, że w tym momencie cała sprzedaż energii przez Spółkę na rzecz Kupującego została opodatkowana VAT zgodnie z przepisami obowiązującego prawa.

W ocenie Wnioskodawcy, ewentualna cesja umowy dokonana przez Kupującego i późniejsze wydanie energii innemu podmiotowi nie zmieniają powyższego rozliczenia. Przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel w stosunku do sprzedanej energii, w tym prawo jej dalszej odsprzedaży, nastąpiło wraz z powstaniem obowiązku podatkowego.

Zdaniem Spółki, nie będzie ona również zobowiązana do skorygowania faktury wystawionej na rzecz Kupującego odnoszącej się do przedmiotowej dostawy.

Wnioskujący uważa, że w danym stanie faktycznym żadna z przesłanek wynikających z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT nie będzie miała odniesienie do Wnioskodawcy w przypadku gdy Kupujący dokona transakcji przeniesienia praw i obowiązków na inny podmiot. Finalnie, nie będzie zobowiązany do korygowania pierwotnego rozliczenia.

DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w części dotyczącej miejsca opodatkowania dostawy energii elektrycznej na rzecz zagranicznego kontrahenta (pytanie pierwsze), natomiast za nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku korekty faktury wystawionej na rzecz zagranicznego kontrahenta w przypadku cesji umowy na podmiot polski (pytanie drugie).

W wydanej interpretacji organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu dostawy energii elektrycznej, która została udokumentowana wystawioną przez Spółkę fakturą, powstaje - co do zasady - z chwilą wystawienia tej faktury. Przy czym, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowej transakcji ma ustalenie miejsca dostawy towarów.

DKIS zgodził się, że miejscem opodatkowania dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym na rzecz podatnika, który nabywa energię w celu jej odprzedaży, a nie w celu zużycia na własne potrzeby, jest miejsce gdzie podmiot ten posiada siedzibę działalności gospodarczej (chyba że nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczana jest energia – wówczas miejscem dostawy jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi natomiast konieczność skorygowania faktury wystawionej na rzecz Kupującego, dokumentującej sprzedaż energii elektrycznej dostarczanej w okresie od 2019 do 2020 r., w przypadku gdyby doszło do cesji umowy sprzedaży pomiędzy Kupującym a E.(2)Sp. z o.o. oraz opodatkowania transakcji stawką właściwą dla sprzedaży krajowej od momentu cesji umowy sprzedaży energii na podmiot polski.

Jak zaznaczono, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W praktyce bowiem, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług występują zdarzenia, dla których ustawodawca przewidział procedurę korekty.

Wedle DKIS, w przypadku cesji umowy sprzedaży zawartej z Kupującym Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania dostaw energii elektrycznej od momentu cesji na rzecz innego nabywcy. Zmiana ta skutkować będzie zmianą sposobu opodatkowania dokonywanych od momentu cesji dostaw energii elektrycznej. Ze względu na fakt, że w miejsce Kupującego wstępuje firma, której siedziba znajduje się w Polsce, zmienia się miejsce dokonywania dostawy towaru i czynność ta będzie opodatkowana na terytorium kraju.

W opinii DKIS Spółka w takiej sytuacji będzie zobowiązana dokonać korekty wystawionej wcześniej faktury. Faktura wystawiona w dniu 25 września 2019 r. na rzecz Kupującego zawiera dane związane między innymi z okresem dostarczania energii elektrycznej, a także ilością dostarczanej energii elektrycznej. Kupujący od momentu cesji umowy sprzedaży nie będzie już nabywcą energii elektrycznej, w ilości pierwotnie zafakturowanej, a także nastąpi zmiana sposobu opodatkowania.

DKIS uznał, że korekta faktury powinna zatem obejmować wartość "zwróconych" towarów, pomimo, że nie doszło do faktycznego ich zwrotu ze względu na specyficzny towar jakim jest energia elektryczna. Ponadto do momentu cesji dostawa realizowana miesięcznie została przez Kupującego "skonsumowana". Natomiast od momentu cesji faktycznym odbiorcą energii stanie się E.(2)Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą dla Kupującego obejmującą część energii, natomiast fakturę na dostawę energii od momentu cesji na rzecz nabywcy praw i obowiązków z umowy cesji (firmy E.(2)Sp. z o.o.). Dostawa energii elektrycznej na rzecz firmy z siedzibą w Polsce będzie skutkować zmianą miejsca dostawy i tym samym obowiązkiem zapłaty podatku na terytorium kraju.

Według DKIS podatnik, który wystawił fakturę na dostawę towarów przed dokonaniem dostawy (zgodnie z przepisami ustawy), w przypadku gdy nie dojdzie do dostawy całej zafakturowanej pierwotnie ilości jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej. Również zgodnie z przepisem dotyczącym obniżenia podstawy opodatkowania - art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT - podatnik obniża podstawę opodatkowania o wartość zwróconych towarów i opakowań. Ze względu na fakt, że przepisy ustawy o VAT zezwalają na wystawienie faktury na dostawę towarów już przed dostawą (30 dni lub więcej), to w przypadku nie zrealizowania dostawy w pełnej wysokości faktura przedstawia stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca zafakturował dostawę towaru, która w przypadku cesji umowy sprzedaży będzie w części niezrealizowana na rzecz podmiotu brytyjskiego (Kupującego). Zatem w przypadku gdy dojdzie do cesji umowy sprzedaży, Wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą część dostaw, które będą zrealizowane na rzecz nowego nabywcy, gdyż pierwotna faktura będzie zawierała dane niezgodne z rzeczywistością.

DKIS stwierdzić, że w przypadku cesji umowy pomiędzy Kupującym a E.(2)Sp. z o.o., Spółka będzie zobowiązana skorygować fakturę wystawioną na rzecz Kupującego i opodatkować transakcję stawką właściwą dla sprzedaży krajowej od momentu cesji umowy sprzedaży energii na podmiot polski.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego organ uznał za nieprawidłowe.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej obowiązku korekty faktury wystawionej na rzecz zagranicznego kontrahenta w przypadku cesji umowy na podmiot polski oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej części interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 106j ust. oraz art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przywołanych przepisów prawa w przypadku cesji praw i obowiązków wynikających ze skonkretyzowanego stosunku prawnego, a w konsekwencji nieuprawnionym wnioskowaniem co do okoliczności wpływających na obniżenie podstawy opodatkowania, którego konsekwencją, w opinii organu będzie konieczność korygowania faktury pierwotnej,

- art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 14h O.p., przez nieuwzględnienie w skarżonym rozstrzygnięciu utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz stanowisk w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, co skutkowało procedowaniem zawisłej przed organem sprawy w sposób naruszający zaufanie Wnioskodawcy do organu.

Skarżąca wskazała, że cesja sprowadza się do zamiany podmiotów będących stroną umowy, nie wprowadzając przy tym jakichkolwiek zmian w samym przedmiocie umowy. W wyniku umowy cesji nie dochodzi do zaistnienia obowiązku dokonywania zwrotów towarów sprzedającemu, ani zwrotu zapłaty kupującemu w jakiejkolwiek części. Cesji nie jest porozumieniem trójstronnym i rodzi skutki podatkowe jedynie w odniesieniu dla podmiotów będących stroną tego nowego stosunku prawnego. Spółka, będąc sprzedawcą, nie ma na wpływu na zawarcie umowy cesji czy też na jej warunki, a jedynie zostanie o fakcie dokonania cesji poinformowana przez Kupującego.

Rozpatrując umowę cesji na gruncie podatkowym, Strona zauważyła, iż sytuacja, w której cedent przenosi na cesjonariusza prawo do otrzymania towarów, które zostały już opłacone, powinna być traktowana jako zawarcie kolejnej transakcji. Należy zwrócić uwagę, iż po stronie cedenta, wygasło zobowiązanie polegające obowiązku dokonania zapłaty ceny, jednocześnie na sprzedawcy ciągle ciąży zobowiązanie dokonania dostawy towarów. Cesjonariusz wstępując w dotychczasową rolę cedenta nabywa prawa, jednocześnie nie będąc obciążonym zobowiązaniem. Umowa cesji dokonana na takich warunkach powinna mieć co do zasady charakter odpłatny i winna być rozpatrywana na gruncie podatku od towarów i usług (lub podatku od wartości dodanej). Skarżąca stwierdziła, że organ powinien być zainteresowany prawidłowym rozliczeniem następczego stosunku jakim jest cesja aniżeli zmuszać do korekty pierwotnego zdarzenia, którego zakres i charakter nie uległo zmianie.

Spółka zakwestionował stanowisko organu, iż zdarzenia późniejsze, w postaci dokonania cesji przez kupującego, powodują obowiązek skorygowania faktury przez wzgląd na fakt, iż faktura jest niezgodna z rzeczywistością.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skarga, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi.

Dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej, w zakresie wyznaczonym skargą, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu, który uzasadniałby jego eliminację z obrotu prawnego.

W sprawie nie jest sporne stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2020 r. jako odpowiedź na dotyczące miejsca opodatkowania dostawy energii elektrycznej na rzecz zagranicznego kontrahenta Skarżącej, którego siedziba znajduje się w Wielkiej Brytanii (pytanie pierwsze). DKIS podzielił bowiem stanowisko Spółki, że w zaistniałym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dostawa na rzecz podmiotu, który dokonuje dalszej odsprzedaży nabywanej energii elektrycznej, który to nie posiada miejsca w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego ma być dostarczana nabywana od Skarżącej energia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Miejscem opodatkowania takich dostaw jest terytorium Wielkiej Brytanii.

Istota sporu dotyczy natomiast tego, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznych (zdarzeniu przyszłym) występuje konieczność skorygowania faktury wystawionej przez Skarżącą na rzecz Kupującego z siedzibą w Wielkiej Brytanii, dotycząca sprzedaży energii elektrycznej za którą dokonała ona przedpłaty w sytuacji gdy dojdzie do cesji umowy sprzedaży.

Zdaniem Skarżącej, organ błędnie przyjmuje, że dokonanie cesji jest swojego rodzajem zwrotem nieskonsumowanej części towarów (energii) przed cedenta, a następnie ponowną ich odsprzedażą na rzecz cesjonariusza. Skarżąca argumentuje, że cecha cesji jest zastąpienie podmiotu będącego wierzycielem, co ma miejsce bez udziału dłużnika, który to nadal zobowiązany jest do dostarczenia wskazanej w umowie ilości towarów za umówiona wcześniej cenę. Wedle Strony, nie dochodzi do zawarcia nowej transakcji, a jedynie jest ona kontynuowana w ramach istniejącego stosunku prawnego, przy zmianie podmiotu odbiorcy.

DKIS dokonując wykładni art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, uznał, że dokonanie cesji, o której mowa w art. 509 K.c. rodzi obowiązek wystawienia faktury korygującej. Organ przyjął, że dokonanie cesji jest zdarzeniem równoznacznym ze zwrotem towarów, pomimo, iż nie dochodzi do faktycznego ich zwrotu. Zdaniem DKIS, zmiana strony umowy powoduje zwrócenie nieskonsumowanej przez pierwotnego nabywcę części towarów, a na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, sprzedawca zobligowany jest wystawić fakturę korygującą, bowiem faktura pierwotna nie jest zgodna ze stanem rzeczywistym. Ponadto zmiana nabywcy i potencjalna zmiana sposobu opodatkowania transakcji, jest zdarzeniem powodującym konieczność wystawienia faktury korygującej.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 509 § 1 K.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Z § 2 tego przepisu wynika natomiast, że wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

W literaturze przedmiotu podnosi się, że celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę i utrata jej przez cedenta – zbywcę. Przelew powoduje, że cedent przestaje być wierzycielem, a staje się nim cesjonariusz. Cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania przelewu. Zmienia się tylko osoba wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia (tak A. Rzepecka-Gil, Kodeks cywilny, Komentarz, Komentarz do art. 509, Lex nr 159825, Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania – część ogólna, Warszawa 2008, s. 367; W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania, s. 358; H. Ciepła (w:) Komentarz, s. 587; L. Stecki (w:) Kodeks cywilny, s. 504; K. Zagrobelny (w:) Kodeks cywilny, s. 918). W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 K.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela (A. Rzepecka-Gil, Kodeks cywilny, Komentarz, Komentarz do art. 509, Lex nr 159825,wyrok SN z dnia 5 września 2001r., I CKN 379/00, LEX nr 52661).

Podkreślić należy, że w wyniku dokonania cesji nie zmienia się wielkość obrotu, a jedynie strona umowy.

W konsekwencji zawarcia umowy cesji umowa podstawowa (w tym przypadku Wnioskodawca – Kupujący) zmienia się w ten sposób, że do dwóch stron dotychczasowego zobowiązania dochodzi trzecia (nabywca wierzytelności – E.(1) Limited z siedzibą w Irlandii i E.(2)Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce. Tym samym dotychczasowe prawa i obowiązki skupione w osobie wierzyciela zostaną rozdzielone między nabywcę wierzytelności, która nabywa prawa oraz wierzyciela z umowy podstawowej, przy którym zostają obowiązki. Co do zasady cesja może zostać dokonana bez zgody dłużnika, na co wskazuje Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego.

DKIS dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) poczynił na początku błędne założenie, że umowa ulega rozwiązaniu. Swoje stanowisko wyprowadził z błędnego założenia, że wskutek cesji umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a ustępującym klientem (Kupującym) została rozwiązana.

Natomiast przy umowie cesji nie mamy do czynienia z rozwiązaniem umowy, a jedynie ze zmianą strony umowy, przy zachowaniu tego samego stosunku zobowiązaniowego. W sytuacji opisanej we wniosku nie następuje rozwiązanie umowy ani zwrot środków na rzecz klienta.

W niniejszej sprawie w dniu otrzymania przez Skarżącą przedpłaty od nabywcy (Kupującego) istniał związek pomiędzy otrzymaniem owej przedpłaty, a czynnością niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju (przyszłą dostawą towaru - energii), zaś faktura dokumentująca ową sprzedaż nie została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki ani w innych okolicznościach, z którymi ustawa o VAT wiąże możliwość wystawienia faktury korygującej.

Z przepisów prawa wynika natomiast, że w wyniku cesji nie wygasa stosunek zobowiązaniowy, a dochodzi jedynie do zmiany strony transakcji po stronie wierzyciela. Umowa o przeniesienie praw i obowiązków z umowy nie zmienia treści umowy – nie ulega zmianie przedmiot zobowiązania, a jedynie występuje skutek w postaci wstąpienia innego podmiotu w miejsce jednej z dotychczasowych stron umowy. Wnioskodawca zobowiązany jest do dostawy energii, jak wynikało z umowy za taką samą cenę. W niniejszej sprawie mamy do czynienie ze specyficzną dostawą towaru jaką jest energia elektryczna, nie powinno to jednak zmieniać ogólnego znaczenie umowy cesji, która to podlega uregulowaniu w kodeksie cywilnym.

Co więcej, jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Kupujący (podmiot brytyjski) dokonał całości zapłaty za energię, która ma być dopiero dostarczona. Spółka wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż energii elektrycznej na rzecz Kupującego. Na przedmiotowej fakturze wskazano, iż sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium kraju. Faktura zawierała słowa "odwrotne obciążenie" oraz wskazywała jakich okresów dotyczy dostawa energii elektrycznej. Należność wynikająca z powyższej faktury została w całości uregulowana przez Kupującego. Następczo miało dojść do umowy cesji, o czym miała zostać powiadomiono Strona.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o VAT nie dają podstaw do skorygowania faktury z uwagi na to, że doszło do zmiany strony umowy, a przyszła dostawa towaru, na poczet której uiszczono przedpłatę, nie zostanie zrealizowana na rzecz pierwotnej strony umowy (cedenta) ale na rzecz podmiotu, który ją zastąpił (cesjonariusza). Tym samym brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej z tylko z tego powodu. Sąd podziela argumentację strony Skarżącej co do prezentowanej wykładni art. 509 K.c. i powoływanego na ta okoliczność orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wystawiona faktura obejmująca otrzymaną przedpłatę wystawiona na rzecz klienta odzwierciedla stan faktyczny istniejący na datę jej wystawienia, tj. dokumentuje uiszczenie przez Kupującego, na poczet przyszłej dostawy energii, do której uiszczenia klient zobowiązał się na podstawie zawartego kontraktu indywidualnego na sprzedaż energii elektrycznej (w ramach "Transaction Confirmation"). Nie można zatem mówić o popełnieniu pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury, w dacie jej wystawienia. Ustawa o VAT, nie daje podstawy, a tym bardziej nie kreuje obowiązku korygowania faktury w sytuacji, w której po uiszczeniu przedpłaty zmieniła się osoba ostatecznego nabywcy. Ponadto, dokonanie korekty faktury, bądź to poprzez zmianę danych nabywcy, bądź poprzez skorygowanie faktury pierwotnej i wystawienie nowej faktury na rzecz osoby trzeciej mogłoby w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - w pewnych warunkach - doprowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Powyżej przedstawione stanowisko sądu orzekającego w sprawie znajduje potwierdzenie także w wyroku NSA z 29 sierpnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1238/13, z którego argumentacji sąd skorzystał uznając ją za własną, oraz w wyroku WSA w Białymstoku z 30 grudnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 564/14.

Obowiązek skorygowania faktury powstałby w sytuacji, w której Spółka byłaby zobowiązana do zwrotu przedpłaty (bądź jej części) na rzecz klienta (Kupującego). Jednak z taką sytuacją bezspornie nie mamy miejsca.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że gdyby podzielić argumentację DKIS o konieczności dokonania korekty faktury to jej adresatem miałby pozostawać cedent, podczas gdy nie mógłby on nim pozostawać z tego chociażby względu, że nie pozostaje on już stroną umowy, bowiem jest nią już cesjonariusz (tak trafnie WSA w Krakowie z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1152/13).

Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei w myśl art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2020 r. I FSK 1392/17, LEX nr 3026871).

Koniecznym w tym miejscu jest podkreślenie, że ocena stany faktycznego/zdarzenia przyszłego powinna odbywać się w kontekście całokształtu wskazywanych przez stronę okoliczności, a więc z uwzględnieniem wskazywanych przez stronę (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 października 2019 r. I SA/Rz 510/19).

Opis stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji winien być wyczerpujący (art. 14c § 1 O.p.). Stopień szczegółowości tego opisu nie został wyraźnie zdefiniowany, jednakże z uwagi na cel jaki przyświeca samej interpretacji i zasadom postępowania w którym ma ona zostać wydana stwierdzić należy, że opis zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego winien zawierać wszystkie te elementy, które z uwagi na treść pytania i odnoszącą się do poruszanej w nim problematyki regulację prawną, są bezwzględnie konieczne do udzielenia na nie odpowiedzi.

Za oczywiste uznać należy, że organ ze względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego, nie może przeprowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Postępowanie interpretacyjne jest procedurą szczególną, w ramach której nie jest możliwe prowadzenia postępowania dowodowego i weryfikowanie prawdziwości przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

Na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. organ podatkowy jest obowiązany do podjęcia czynności wyjaśniających, w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest sformułowany w sposób niewystarczający do jednoznacznej i wyczerpującej oceny prawnej przedstawionego w nim zagadnienia (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2019 r. I FSK 532/17, LEX nr 2718050).

Na tle uregulowania art. 14c O.p. zauważyć należy, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wydana w rozpatrywanej sprawie interpretacja w zaskarżonej części powyższych wymogów nie spełnia.

Przede wszystkim istotne jest ustalenie z jakim stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) mamy do czynienia.

Skarżąca w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartym we wniosku wskazuje, że na moment powstania obowiązku podatkowego nabywca jest podmiotem z siedzibą w Wielkiej Brytanii (a zatem poza terytorium kraju) a miejscem świadczenia dostawy jest terytorium Wielkiej Brytanii. Przy czym Spółka, stwierdza dopiero w swoim stanowisku odnośnie omawianej kwestii, że "późniejsze wydanie towaru innemu podmiotowi nie zmienia powyższego rozliczenia".

Z kolei organ przyjął założenie zgodnie z którym Skarżąca, po ewentualnym dokonaniu umowy cesji, wydaje towar na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Polsce (tj. na rzecz E.(2)sp. z o.o.) i z tego względu wywiódł, że doszło do zmiany miejsca dostawy towaru, co miałoby wiązać się z obowiązkiem zapłaty podatku na terytorium kraju, bowiem Skarżąca zobowiązana będzie do dokonywania dostaw energii elektrycznej na rzecz innego "nabywcy", a zatem pierwotna faktura będzie zawierała dane niezgodne z rzeczywistością.

Jest to o tyle istotne, gdyż w przypadku cesji umowy sprzedaży, po stronie cedenta (Kupujący), wygasło zobowiązanie polegające obowiązku dokonania zapłaty ceny, jednocześnie na sprzedawcy (Wnioskodawca) ciągle ciąży zobowiązanie dokonania dostawy towarów. Należy zatem jednoznacznie ustalić gdzie ma być zrealizowana dostawa towaru (energii), czy do Wielkiej Brytanii czy też na terytorium kraju. Istotne zatem wydaje się jednoznaczne ustalenie czy i ewentualnie kiedy następuje zmiana miejsca dostawy energii, co może mieć wpływ na zmianę sposobu opodatkowania dokonywanych dostaw energii przez Wnioskodawcę.

Granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych.

Podkreślić należy, że Strona w uzasadnieniu skargi wskazywała na zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych w tym art. 14b § 3, art. 14a § 3, 14e, 14c § 2 O.p.

Naruszeniem art. 14c O.p. jest wyjście przez organ interpretujący poza ramy postępowania wyznaczone pytaniem i stanowiskiem podatnika i dokonanie w uzasadnieniu interpretacji oceny innej sytuacji prawnopodatkowej.

Podsumowując, organ powinien odnieść się precyzyjnie do pytania i argumentacji ubiegającego się o udzielenie interpretacji indywidualnej. Ustalenie przez organ odmiennego stanu faktycznego od wskazanego we wniosku o interpretację powoduje, że nie spełnia ona funkcji, dla której została ustanowiona. Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną. Funkcji takiej nie spełnia interpretacja, w której organ podatkowy przedstawia pogląd prawny w kontekście ustalonego przez siebie stanu faktycznego pozostającego w sprzeczności ze stanem faktycznym wynikającym z wniosku o interpretację. Strona nie tylko nie uzyskuje stanowiska organu w sprawie, w której wystąpiła z wnioskiem o interpretację, pozostaje także pozbawiona zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2018 r., I SA/Gl 624/18, LEX nr 2541186).

Wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał.

Stwierdzenie uchybienia w postaci naruszenia przepisu art. 14c O.p. czyni przedwczesnym odnoszenie się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem opisanych wyżej zasad postępowania interpretacyjnego. Uchybienie to Sąd uznał za istotne, a więc skutkujące wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Organ w niniejszej sprawie, w wydanej interpretacji nie odniósł się również do przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych, naruszając art. 121 § 1 w związku z 14h O.p. Przy czym odniósł się do powoływanych orzeczeń dopiero na etapie sporządzania odpowiedzi na skargę, co w ocenie Sądu było spóźnione, bowiem zostało dokonane z pominięciem dyrektyw wynikających z treści ww. przepisów.

W odpowiedzi na skargę organ może jedynie odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ocen prawnych i uzasadnienia swojego stanowiska. Argumenty przedstawione dopiero na tym etapie nie mogą zastępować oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, która powinna być zawarta w wydanej interpretacji.

Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 O.p., skład orzekający zaznacza, że istotnie organ nie jest związany innymi wydawanymi interpretacjami indywidualnymi, choćby dotyczyły one tego samego zagadnienia prawnego i zbliżonego stanu faktycznego. Mają one bowiem charakter indywidualny i znajdują zastosowanie w konkretnych sprawach i wobec konkretnych podmiotów, które o ich wydanie wnioskowały. Organ nie ma również obowiązku jakiegokolwiek odniesienia się w wydanym postanowieniu do innych, powołanych przez wnioskodawcę rozstrzygnięć tego typu czy podejmowania z nimi polemiki. Niemniej jednak, w sytuacji odmowy wydania interpretacji indywidualnej, bądź wydania interpretacji, w której stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, organ dla wzmocnienia swojej kontrargumentacji i z uwagi na zasadę pogłębionego zaufania, winien wskazać, dlaczego w danej sprawie rozstrzygnął odmiennie niż w powołanych przez stronę interpretacjach czy orzeczeniach. W przeciwnej sytuacji wnioskodawca pozostaje w swoistej niepewności co do tego, co stanowi właściwe uzasadnienie dla takiej, a nie innej praktyki organu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, rozważy zatem wezwanie wnioskodawcy do usunięcia braków w tym zakresie aby ten dokonał wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. DKIS dysponuje uprawnieniem wynikających z treści art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do podjęcia czynności wyjaśniających.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w części.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.