Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 733/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a i art. 180, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 27g ust. 5, art. 27g ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 1, art. 14 ust. 3, art. 3 ust. 1 lit. g, art. 3 pkt 6,
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] marca 2023 r. sprawy ze skargi Ł. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2022 r., nr [...],

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] maja 2022 r.,

nr [...], którą odmówiono Ł. W.

(dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1

w zw. z art. 22 § 2a i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) - dalej: "O.p."; art. 3 ust. 1, art. 1a, art. 4a,

art. 27 ust. 9, art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128) - dalej "p.d.o.f."; art. art. 3 ust. 1 lit. d,

lit. g i lit. h, art. 14 ust. 3, art. 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r.

(Dz. U. z 2006 r., nr 250, poz. 1840) - dalej: "Konwencja").

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Podatnik wyjaśnił, że w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na statku morskim, eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Podatnik oświadczył, że przewidywany dochód w 2022 r. wyniesie około [...] zł oraz że nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce.

Do wniosku podatnik przedłożył pełnomocnictwo szczególne wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej; kserokopie 4 stron Książeczki Żeglarskiej; kserokopię oświadczenie T. LTD. z [...] marca 2022 r. w dwóch egzemplarzach: w języku polskim i angielskim; kserokopię kontraktu (w języku angielskim); kserokopię manifestu dla statku T. L. z [...] lutego 2022 r.

Organ I instancji na podstawie materiału dowodowego stwierdził, że Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podatnik jest zatrudniony na statku zaopatrzeniowym T. L. (dalej "Statek"), który eksploatowany jest w morskiej żegludze międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą w [...] (oświadczenia z [...] marca 2022 r.), a w okresie

od [...] lutego 2022 r. – [...] marca 2022 r. był zamustrowany na pokładzie tego Statku (książeczka żeglarska).

Organ I instancji zwrócił uwagę na informacje pochodzące ze strony internetowej [...], zgodnie z którymi Statek, jest jednostka typu

Offshore Tug/Supply Ship, tj. przybrzeżnym statkiem wsparcia holownik/statek dostawczy na morzu. Natomiast wg publikacji na stronach internetowych [...] oraz [...] jest statkiem

typu Offshore Supply vesse, tj. morskim statkiem dostawczym

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że Statek odwiedzał wyłącznie porty w Wielkiej Brytanii. Tym samym eksploatacja Statku, w tym transport, odbywa się wyłącznie w Wielkiej Brytanii i ogranicza się jedynie do terytorium tego państwa, nie stanowi transportu międzynarodowego. Zdaniem organu podatkowego jednostka

ta nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w świetle Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r.

w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L.2009.141.29) – dalej: "Dyrektywa nr [...]". Powołał

się na art. 2a i 2b Dyrektywy nr 2009/42/WE. Stwierdził, że potwierdzeniem wykonywania transportu międzynarodowego nie są przedłożone przez Podatnika wyjaśnienia i dowody w sprawie. Pomimo, że statek może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu statku związane

jest wyłącznie z obsługą platform wiertniczych oraz innych konstrukcji przybrzeżnych.

Organ I instancji uznał, że źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatacji Statku nie jest transport morski art. 3 ust. 1 p.d.o.f., a oceny tej nie zmienia, że Statek się przemieszcza, że w ramach realizowanych projektów i przewozi zaopatrzenie, materiały, specjalistyczne, czy narzędzia.

Organ uznał, że nie stanowi wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi,

także powołana przez Podatnika interpretacja ogólna Ministra Finansów

z 31 października 2016 r., nr DD10.8201.1.2016.GOJ.

W opinii organu podatkowego, Podatnik nie uprawdopodobnił wszystkich przesłanek, wskazanych art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Tym samym nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego w 2022 roku dochodu. Nie spełnił zatem wymogów art. 22 § 2a O.p.

Organ podatkowy uznając, że ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok, nie znajduje wobec Podatnika zastosowania, [...] maja 2022 r. wydał decyzję odmowną.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie niesporne jest, że w okresie

od [...] lutego 2022 r. do [...] marca 2022 r. Podatnik zamustrowany był na pokładzie Statku. Zatrudnienie miało miejsce za pośrednictwem T. LTD. w Wielkiej Brytanii, a Statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo T. M. [...] LTD. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Zgromadzone dowody świadczą o tym, że Statek jest jednostką typu Offshore Tug/Supply Ship, tj. przybrzeżnym statkiem wsparcia - holownikiem/statkiem dostawczym na morzu. Konkretnie jest to statek morski - dostawczy, zaprojektowany do przewozu szerokiej gamy ładunków, zasilający na morzu głównie platformy.

Zdaniem organu odwoławczego spór zaistniały w sprawie (poza zasadniczym; który dotyczy możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.) koncentruje sią na kwestii możliwości zastosowania art. art. 14 ust. 3 Konwencji

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może być zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy.

Zdaniem organu odwoławczego, aby wypełnić normę powyższej regulacji, konieczne jest spełnienie łączne (kumulatywne) wszystkich trzech przesłanek,

tj. po pierwsze - wykonywanie pracy najemnej na statku morskim; po drugie - wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym

i po trzecie - eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie. W sprawie kwestią sporną pozostaje przesłanka, która dotyczy eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym (przy jednoczesnym uwzględnieniu spełnienia dwóch pozostałych przesłanek).

Organ odwoławczy wskazał na znaczenie pojęcia "transport" wg. jego znaczenia w rozumieniu powszechnym; językowym oraz przymiotnika "międzynarodowy", zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego. Stwierdził, że definicji "transportu międzynarodowego" nie spełnia jednostka, która: nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie, nie przemieszcza się między portami w różnych państwach. Dodatkowo odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, które zdaniem organu podatkowego potwierdza słuszność przyjętego w sprawie stanowiska.

Organ odwoławczy stwierdził, że "transport międzynarodowy statkiem morskim" oznacza przewóz osób lub ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Podkreślił, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Skupia się ona raczej na podkreśleniu międzynarodowego charakteru transportu. Wyjaśnił, że definicja "transportu międzynarodowego" zawarta w Konwencji, ze względu na brak wyjaśnienia terminu "transport", wymagała dookreślenia i wskazania, czym w istocie jest transport. W tym zakresie organ podatkowy odwołał się do art. 2a Dyrektywy nr 2009/42/WE, gdzie zawarto definicję "przewozu rzeczy i osób drogą morską". W dalszej kolejności organ podatkowy wskazał na pkt 6 do komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji OECD i oficjalny

do niej komentarz. Podkreślił, że w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania uprawnione jest sięganie do przepisów prawa międzynarodowego, które stanowi punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

W tym kontekście zwrócił uwagę na załącznik II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L.2005.35 str. 23) zaktualizowano definicję m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). Natomiast w komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim, takie jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek; pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu; naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu; ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Uwzględniając powyższe rozważania, organ odwoławczy stwierdził, że statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Nawet "wszelki transport" winien nosić znamiona "transportu". Dlatego definicji transportu nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostek poza wody terytorialne danego państwa. Definicję transportu charakteryzuje odpłatne świadczenie usług przewozu towarów (ładunków) i pasażerów.

Organ odwoławczy odniósł się, również do zarzutu odwołania w zakresie naruszenia, przez organ I instancji organ pierwszej instancji art. 27g ust. 5 p.d.o.f. Przepis ten dotyczy stosowania ulgi abolicyjnej, a podjęte rozstrzygnięcie w żaden sposób nie przesądza o braku możliwości skorzystania z tej ulgi.

Zdaniem organu odwoławczego w analizowanej sprawie organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń. W toku postępowania niezbędne stało się ustalenie, czy Statek, jako jednostka zaopatrzeniowa, służy celom transportu międzynarodowego.

W tym zakresie, jak stwierdził organ odwoławczy, prawidłowo ustalono, że Statek jest pełnomorskim holownikiem/statkiem dostawczym/wsparcia (offshore/supply/vessel), zarejestrowanym i pływającym pod banderą Wielkiej Brytanii. Pomimo, że może się przemieszczać pomiędzy różnymi portami (przemieszczanie tego typu statków jest związane z obsługą platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych oraz innych konstrukcji przybrzeżnych, zaś jego zasadniczym przeznaczeniem jest zaopatrzenie tych obiektów) nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przychody generowane przez statki tego typu nie wynikają z transportu morskiego.

Tym samym, w opinii organu odwoławczego, nie spełniają one wymogi eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Nie istnieje, więc możliwość zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji, z uwagi na niespełnienie przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Ponadto przedłożony przez Podatnika manifest ładunkowy z [...] lutego 2022 r., potwierdza jedynie, że Statkiem przewożone były różnego rodzaju towary na platformę wiertniczą o nazwie T. T. A.. Platforma ta natomiast to stała instalacja, która służy jako załogowa instalacja wiertnicza i produkcyjna dla pola [...] w bloku [...] w basenie Szetlandów Wschodnich na Morzu Północnym. Służy również jako zakład produkcyjny dla pól [...], [...], [...] i [...]. To, że na Statku przewożone są towary nie oznacza jednak, w opinii organu podatkowego, że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

Natomiast analiza lokalizacji dokonana na podstawie informacji zamieszczonych na stronie [...], wykazała, że Statek przemieszczał się pomiędzy portem w A. , a platformami wiertniczymi na Morzu Północnym. Statek

ten od lutego do chwili obecnej odwiedzał tylko port w Wielkiej Brytanii. Okoliczność, że jednostka ta przemieszcza się tylko na terytorium jednego państwa (Wielkiej Brytanii) nie może świadczyć o wykonywaniu przez niego tran sportu międzynarodowego.

Organ odwoławczy uznał, że Statek nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Pomimo tego, że Statek może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie.

Organ odwoławczy nie podzielił pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości, zarzucając jej:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, a mianowicie:

1) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30) – dalej: "TUE"

w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) – dalej: "Karta" w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji RP,

tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej oraz poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2) art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2 (Dz.U.1993.61.284) – dalej: "EKOPCz" w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE

oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych

jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej,

a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej

transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego

zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy,

przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności oraz poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art, 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5) art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego

(art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu.

6) art. 19 TUE w zw. z art, 1 Rozporządzenia parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż jest statkiem zdolnym do prowadzenia operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów znajdujących się pod dnem morza, takich jak węglowodory ciekłe lub gazowe, siarka lub sól. (SOLAS IX / 1, codę MODU 2009 para 1.3.40) co wprost potwierdza,

że statki te biorą udział w procesie transportu jako pierwszy jego etap

tj. pozyskanie ładunku, stanowiąc jednocześnie usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowną częścią, zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich

oraz art. 91 ust 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2015 r. - sprawa C-168/14; art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności

w zw. z art. 14 EKOPCz w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

7) art. 2 w zw. z art 1, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84,

w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie

przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ

do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty, EKOPCz, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi

jedno ze źródeł prawa UE;

8) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

9) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym na terytorium poza lądowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

10) art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

11) art. 2a ustawy o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

12) art. 22 § 2a o.p, poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

13) art. 27 g ust. 1 w związku z art. 27 g ust 2 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie i tym samym błędne

uznanie, iż marynarzowi wykonującemu pracę poza terytorium lądowym państw

oraz opłacającemu podatek poza granicami kraju przysługuje odliczenie w kwocie nieprzekraczającej [...] zł;

14) art. 27 g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez

jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej oraz pominięcie, że podatnik opłaca podatek poza granicami kraju - na co przedłożył stosowne dowody.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań,

które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego z uwagi na naruszenie zarówno przepisów materialnych,

jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o uchylenie

decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto zawnioskował o zasądzenie

na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego

według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a." z dokumentu: potwierdzenie zatrudnienia z dnia [...] czerwca 2022 na okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na brytyjskim szelfie kontynentalnym poza terytorium lądowym państw - Pay advice z dnia [...] maja 2022 r., [...] lipca 2022 r. oraz [...] lutego 2022 r. na okoliczność uregulowania zobowiązań podatkowych na terenie Wielkiej Brytanii.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Z przepisu tego wynika, że ograniczenie poboru zaliczek na podatek można stosować w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak stanowi art. 3 ust. 1a p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 44 ust. 1a pkt 1 p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Na podstawie zaś art. 4a p.d.o.f., przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach.

W rozumieniu Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych (art. 3 ust. 1 lit. d); określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (lit. g); określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie (lit. g).

Jak wynika z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, może być opodatkowane w tym państwie.

Na gruncie powołanego uregulowania prawnego, organ podatkowy - rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - powinien zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji i czy przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji. Jeżeli tak, przy zastosowaniu tak ustalonego stanu faktycznego, organ bada, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Przy czym podatnicy, którzy na podstawie uregulowań zawartych w umowach międzynarodowych będą podlegali opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia, mogą skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. przewidzianej w art. 27g p.d.o.f. Należy przy tym zauważyć, że sposób rozliczenia przez podatnika dochodu uzyskanego w 2022 r. stanowi odrębną kwestię, a zaskarżona decyzja nie przesądza o prawie do zastosowania ulgi abolicyjnej.

W sprawie organ nie kwestionował ani okoliczności, że podatnik będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku, ani że ten statek będzie eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Sporna okazała się natomiast kwestia wykorzystywania statku w transporcie międzynarodowym.

W przywołanym już art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji określono, że "transport międzynarodowy", to zasadniczo wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, jednak - w ocenie sądu - definicja terminu "transport międzynarodowy" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca w sprawie, gdyż nie wyjaśnia ona, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie. Sąd podziela zatem ocenę organów podatkowych, że termin "transport" nie jest definiowany w Konwencji w pełnym zakresie, a zatem należy go rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu przez transport należy rozumieć "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś", natomiast przymiotnik "międzynarodowy" oznacza "dotyczący wielu narodów" lub państw. Zatem, transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych krajach lub państwach, zaś transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Tak też kwestia ta rozstrzygana jest w sądownictwie sądowoadministracyjnym (por. m in. wyrok NSA z 6 września 2022 r. II FSK 523/22).

Według sądu organy słusznie wskazały, że Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek; pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu; naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu; ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE. L 141/29). W art. 2 lit. a tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Należy zatem rozróżnić przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym pozyskiwania zasobów z dna morza. Nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem ludzi.

Należy wskazać, że jak wynika z uzasadnienia skargi, powyższe rozumienie pojęcia "transport międzynarodowy" nie jest przez skarżącego kwestionowane. Wskazuje on natomiast, że w rozpoznawanej sprawie zostało udowodnione, iż statek, na którym pracuje Skarżący, jest statkiem wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym, tj. że przewozi ładunki przez wody morskie. Według Skarżącego organ nierzetelnie rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zignorował dostarczone przez Skarżącego dokumenty (manifest ładunkowy, certyfikat konstrukcyjny dotyczący bezpieczeństwa statku towarowego, deklarację pakowania niebezpiecznych towarów, dziennik pokładowy z [...] sierpnia 2021 r.) i oparł się na informacjach zaczerpniętych ze stron internetowych co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że skarżący nie wykonuje pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Należy wskazać, że w ocenie sądu w ocenie sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Wbrew sugestiom skargi nie zignorowano dowodów dostarczonych przez skarżącego, ale dokonano ich oceny z punktu widzenia znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. To, że organ korzystały również z ogólnodostępnych rejestrów i stron internetowych nie stanowiło naruszenia prawa, ale dowodzi – wbrew zarzutom skargi - rzetelności i wszechstronności prowadzonego postepowania. Informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu, mogą stanowić dowody w sprawie, mające na celu dokładniejsze wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Z kolei okoliczność, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w zarzutach skargi.

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych dostępnych na stronach vesselfinder.com, marinetreffic.com, tdw.com ustaliły, że statek T. L. jest statkiem typu Offshore Tug/Supply Ship, tj. przybrzeżnymi statkami wsparcia - holownikiem/statkiem dostawczym na morzu ([...] oraz [...]). Analiza lokalizacji dokonana na podstawie informacji zamieszczonych na stronie vesselfinder.com wykazała, że statki przemieszczały się w 2022 r. pomiędzy portami danego kraju a platformami wiertniczymi. Statek T. L. odwiedzał porty wyłącznie w Wielkiej Brytanii i pływał do platform wiertniczych.

Według ustaleń organu, których Skarżący nie podważył, statki te należą do floty platformowych statków dostawczych (platform supply vessels), zaprojektowanych do przewozu szerokiej gamy ładunków. Platformowe statki dostawcze mogą przewozić znaczne ilości paliwa, wody, płynów wiertniczych, cementu w zbiornikach pod pokładem, otwarte pokłady mogą przewozić duże ilości materiału, takiego jak obudowy, rury wiertnicze i różne inne ładunki pokładowe. Z przedłożonego przez Skarżącego manifestu ładunkowego wynikało, że statek T. L., przewozi towary na platformę wiertniczą T. A. T.. Statki typu PSV (platform supply vessels) to statki specjalnie zaprojektowane do zaopatrywania morskich platform wiertniczych i gazowych. Podstawową funkcją większości tych statków jest wsparcie logistyczne i transport towarów, narzędzi, sprzętu i personelu na i z morskich platform wiertniczych i innych konstrukcji morskich. Należą one do szerokiej kategorii statków typu offshore (OSV - Offshore Support Vessels). Morskie statki pomocnicze (OSV) służą do wykonywania różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych. Głównym przeznaczeniem tych statków jest zdolność do sprawowania obowiązków w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa (gotowości) dla jednostek lub instalacji offshore. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie jest w zasadzie sporne, że choć statki tego typu mogą się przemieszczać oraz wykonywać przewóz ładunków pomiędzy portami a specjalistycznymi instalacjami morskimi, nie można uznać, że wykonują one transport międzynarodowy z uwagi na swój charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest zasadniczo z koniecznością dotarcia do instalacji offshore (por. m.in. wyroki: WSA w Gdańsku z 28 czerwca 2022 r. I SA/Gd 393/22, WSA w Olsztynie z 19 grudnia 2021 r. I SA/Ol 679/21, jak również wyrok WSA w Szczecinie z 19 października 2022 r. I SA/Sz 487/22 dotyczący statku T. L.). Sąd rozpoznający sprawę w podziela powyższe zapatrywanie. Wskazać należy, że przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest przede wszystkim z obsługą platform wiertniczych oraz innych konstrukcji przybrzeżnych, a generowane przez takie statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego.

Według sądu organy podatkowe mogły zatem poddać w wątpliwość, czy statki, na których Skarżący świadczy pracę najemną w 2022 r., są jednostkami eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym, bowiem inne jest zasadnicze przeznaczenie tego typu statków. Podkreślenia wymaga, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. W związku z powyższym jako trafne należało ocenić stanowisko organu, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie została przez Skarżącego uprawdopodobniona. W tej sytuacji prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że Skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zobowiązuje organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika, dostarczonych dowodach i informacjach pozyskanych przez organ..

Według sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co w świetle powyższych rozważań w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca.

Zdaniem Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, albowiem pełnomocnik Skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W opinii Sądu, stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego.

W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 pkt h Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Z tych względów zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji należy uznać za bezzasadne.

Wymaga podkreślenia, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej oraz pozostałych przepisów wskazanych w skardze.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.f., wyjaśnić należy, że przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest więc odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Zatem wbrew odmiennej opinii pełnomocnika z akt sprawy wynika, że statek nie wykonuje transportu międzynarodowego.

To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze.

Wniosek dowodowy zawarty w piśmie Skarżącego podlegał oddaleniu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 106 tej ustawy Sąd orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. Nie jest uzasadnione załączanie przez Skarżącego na etapie postępowania sądowego dokumentów uprawdopodobniających zapisy we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.

W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r. sygn. akt FSA 1/00 nie publ.). Taka sytuacja jednak nie zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy tak pierwszej jak i drugiej instancji podjęły się wyjaśnienia okoliczności związanych z wykazanymi we wniosku Skarżącego przesłankami ograniczenia poboru zaliczek. Ustalenie tej kwestii mające znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, powinno i było dokonane przez organ w postępowaniu administracyjnym. W świetle powyższego nie można zarzucić organom zaniechania ustawowego obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej, skoro Skarżący nie uprawdopodobnił spornych okoliczności na etapie toczącego się postępowania.

Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu niniejszego wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.