Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 583/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2025-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 167
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 22 ust. 4, art. 22c
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Kamil Pietrucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. SCA z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 lipca 2024 r., nr 0601-IOD-2.4100.64.2024.12, w przedmiocie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 28 grudnia 2023 r., nr 0671-SPZ-4.4100.250.2023.10; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz P. SCA z siedzibą w L. kwotę 12.920 (dwanaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 30 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 28 grudnia 2023 r., znak: 0671-SPZ-4.4100.250.2023.10, o odmowie zwrotu na rzecz P. SCA z siedzibą w L. (dalej: podatnik, fundusz, strona, spółka, skarżąca) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 1.502.157 zł, pobranego od dywidendy wypłaconej przez M. Sp. z o.o. (dalej: płatnik) w 2022 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że Naczelnik w opisanej decyzji stwierdził, że podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty był fakt, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w zakresie wypłaconej dywidendy, nie jest rzeczywistym jej właścicielem. Sposób jego działania jest sztuczny, z uwagi na to, iż jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym, nieposiadającym odpowiedniego substratu majątkowego i osobowego. Mając na uwadze zarejestrowanie komandytariusza strony na Kajmanach organ przyjął, że skorzystanie ze zwolnienia jest głównym celem funkcjonowania przyjętego przez spółkę modelu biznesowego.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 22 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), przez przyjęcie, że dywidenda nie podlega zwolnieniu ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo spełnienia wszystkich warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia;

- art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że warunkiem zwolnienia dywidendy jest efektywne opodatkowanie wszystkich dochodów strony, co jest rozszerzeniem warunku podlegania opodatkowaniu od całości dochodów oraz niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów;

- art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. przez bezpodstawne rozszerzenie przesłanek ustawowych o warunek posiadania przez odbiorcę płatności statusu rzeczywistego właściciela dywidend w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., mimo że art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. nie przewiduje tego wymogu dla zastosowania do płatności z tytułu dywidend zwolnienia z poboru podatku u źródła;

- art. 22c u.p.d.o.p. przez nieuzasadnione jego powołanie i niewykazanie spełnienia przesłanek niezbędnych do zastosowania tego przepisu, w szczególności brak zidentyfikowania i wskazania w decyzji umowy, czynności prawnej i wykazania, że głównym celem lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego lub że zawarcie umowy lub dokonanie innej czynności prawnej nie miało rzeczywistego charakteru;

- art. 22a u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Luksemburgu 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527 ze zm.; dalej: UPO) w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez pominięcie w decyzji analizy zastosowania przepisów UPO, która to analiza prowadzi do wniosku, że dywidenda powinna być także zwolniona na gruncie UPO;

- art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. przez nieustosunkowanie się do argumentów strony w zakresie zwolnienia i pominięcie przedstawienia oceny prawnej dla uznania, że "badanie zasadności zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 58 wymaga analizy spełnienia innych przesłanek";

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niedążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego i błędne jego ustalenie, sprowadzające się do nieprawidłowego ustalenia istoty działalności strony i wymaganego dla tej istoty substancji biznesowej;

- art. 121 § 1 i art. 120 O.p. przez pominięcie argumentów i przesłanek wskazanych przez stronę, co doprowadziło do sformułowania rozstrzygnięcia z naruszeniem zasad legalizmu i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie podniósł, że w 2022 r. płatnik wypłacił spółce dywidendę w kwocie netto 8.023.934,18 zł, po potrąceniu podatku w kwocie 1.882.157 zł, według stawki określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wskazał organ, podatnik ocenił, że spełnia warunki zwolnień opisanych w art. 21 ust. 3 i 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a zatem pobrany podatek winien zostać zwrócony.

Organ wyjaśnił, że aby zastosować wnioskowane zwolnienie z opodatkowania podatkiem u źródła przychodów z tytułu otrzymanej dywidendy, spółka winna spełniać przesłanki z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: - wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP; - uzyskującym dochody (przychody) jest spółka podlegająca w RP lub w innym państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; - spółka uzyskująca dochód posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zwolnienie ma zastosowanie, gdy spółka uzyskująca dochody z dywidend posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.).

Organ zaznaczył, że zwolnienie stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy międzynarodowej do informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany i wyjaśnił, że podstawę taką stanowi art. 27 UPO. Wskazał też, że zgodnie z art. 22c u.p.d.o.p. przepisów m.in. art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia byłoby sprzeczne z przedmiotem lub celem tych przepisów albo było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności można przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Organ przywołał również treść art. 28b ust. 1 i art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.

Podatnik – w ocenie organu odwoławczego – nie spełnia warunku, niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wprawdzie podlega opodatkowaniu, co wynika z przedłożonego luksemburskiego certyfikatu rezydencji oraz zapłaty luksemburskiego minimalnego podatku od majątku netto (NWT) w kwocie 4.815 EUR. Jednakże dywidendy, otrzymywane od polskich podmiotów, w tym od płatnika, są zwolnione przedmiotowo z opodatkowania.

Organ stwierdził, że interpretacja art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. powinna być dokonywana przy zastosowaniu wykładni systemowej wewnętrznej, to jest z uwzględnieniem art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. W związku z tym art. 22 ust. 4 pkt 4 tej ustawy należy rozumieć tak, że niekorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, dotyczy zarówno zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak i zwolnienia przedmiotowego w zakresie dochodów z tytułu otrzymanych dywidend. Wykładnia ta winna uwzględniać cel, jakiemu ma służyć instytucja zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Celem tym jest z jednej strony unikanie podwójnego opodatkowania, ale z drugiej strony zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania.

Jak wyjaśnił organ, zwolnienie opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu podanych warunków stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 345, s. 8 ze zm.; dalej: dyrektywa 2011/96, dyrektywa PS). Przepisy dyrektywy 2011/96 akcentują pozytywną przesłankę, jaką jest podleganie opodatkowaniu bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Takie sformułowanie powoduje, że podatnik musi być objęty określonym podatkiem i nie ma możliwości wyjścia spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Zdaniem organu, zasadne jest odwołanie się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-448/15 i C-115/16 z których wynika, że celem omawianych regulacji jest wykluczenie sytuacji, gdy pomimo opodatkowania podatkiem dany podmiot nie jest rzeczywiście zobowiązany do jego zapłaty. Odbiorca płatności pasywnych musi zatem podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej.

Spółka działa jako fundusz SICAV (société d'investissement ŕ capital variable) i jest funduszem inwestycyjnym o zmiennym kapitale, uzależnionym od wyceny aktywów. Spółka wybrała stosowanie reżimu właściwego dla funduszy, których jedynym celem jest lokowanie dostępnych im środków w inwestycje z kapitałem podwyższonego ryzyka. Co do zasady podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w Luksemburgu. Ponadto wskazała, że P.1 L.P. (dalej: P.1) jest komandytariuszem podatnika, który jest funduszem inwestycyjnym, mającym na celu zainwestowanie zgromadzonego przez zewnętrznych inwestorów kapitału w P.2 (subfundusz strony), P.1 (oraz, pośrednio, w podatnika i subfundusze P.2) powyżej 15%. Zgodnie z dokumentami i informacjami od spółki, podlega ona w pełni podatkowi dochodowemu od osób prawnych (CIT) i miejskiemu podatkowi od działalności gospodarczej (MTB). Jednakże otrzymane od płatnika dywidendy korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w prawie luksemburskim. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że strona podlega opodatkowaniu efektywnemu. Nie wykazała, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wyklucza to przyznanie zwolnienia. Organ podkreślił, że przypadku zwrotu wnioskowanej kwoty wypłacona przez płatnika dywidenda nie zostanie nigdzie faktycznie opodatkowana.

Nawiązując do orzecznictwa sądowego oraz zmian w przepisach u.p.d.o.p., organ stwierdził, że w każdym przypadku, gdy ustawodawca wprowadza zwrot "uzyskujący przychody", należy go rozumieć jako rzeczywisty właściciel należności. Pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne z przepisami art. 1 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 2 dyrektywy 2011/96, jak również art. 1 ust. 4 i art. 3 dyrektywy Rady 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L z 2003 r. nr 157, s. 49 ze zm.; dalej: dyrektywa 2003/49, dyrektywa IR). Byłoby to także niezgodne z art. 10 i art. 11 UPO, które odwołują się do właściciela odpowiednio dywidend i odsetek. Dlatego uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE.

Dalej organ wytłumaczył, że zgodnie z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. rzeczywisty właściciel to podmiot, który otrzymuje należność dla własnej korzyści, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kluczowym elementem pojęcia beneficial owner (właściciela rzeczywistego) jest prawo do rozporządzania dochodem, to jest rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie posiadanie go jedynie w znaczeniu formalnym. Rzeczywistym właścicielem nie będzie więc podmiot, który jest jedynie zobowiązany do dalszego przekazania otrzymanej należności.

W ocenie organu odwoławczego, strona nie spełniła tych warunków, jest wyłącznie formalnym odbiorcą dywidend, nie może nimi swobodnie dysponować i rozporządzać ani samodzielnie decydować o ich przeznaczeniu. Komandytariuszem podatnika jest spółka komandytowa utworzona na podstawie prawa kajmańskiego. Podatnik jest obowiązkowo zarządzany przez zewnętrznego zarządcę, który podejmuje decyzje dotyczące alokacji powierzonych środków, a wspólnicy podatnika wykonują również istotne czynności wskazujące na brak jego samodzielności. Organ wskazał też osoby będące członkami zarządu oraz ich zaangażowanie w innych podmiotach Grupy. Zwrócił też uwagę na brak substratu osobowo-majątkowego spółki, ponoszone w nieznacznym zakresie koszty działalności, brak samodzielności spółki w wyniku roli jaką wobec niej odgrywa komplementariusz i tzw. doradca inwestycyjnym, którym jest spółka zarejestrowana w Stanach Zjednoczonych. Organ podkreślił, że sprawozdanie finansowego przewiduje, że dokonywane będą okresowe wypłaty na rzecz komplementariusza i inwestorów z przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej, wpływów do podziału z inwestycji oraz innych środków pieniężnych dostępnych do podziału. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności te wskazują, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie otrzymanych należności.

Zdaniem organu, fakt pozostawania alternatywnym funduszem inwestycyjnym, przy braku substratu majątkowego i osobowego, jak też zorganizowanie w formie SICAV-RAIF wskazuje na sztuczność struktury, w której funkcjonuje spółka. Eliminacja spółki ze struktury Grupy uniemożliwiłaby definitywnie skorzystanie ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i zastosowanie UPO. Głównym zadaniem strony jest przekazywanie zysków z inwestycji w sposób bezpośredni do inwestorów będących komandytariuszami P.1 w przypadku braku możliwości alokacji w inne inwestycje lub pośrednio poprzez alokację otrzymanych zysków do czasu zapadalności funduszu, a następnie likwidację funduszu i przekazanie zysków inwestorom bez ich opodatkowania. W sprawie miał więc zastosowanie art. 22c u.p.d.o.p. wyłączający możliwość skorzystania ze zwolnienia przez podmiot działający, tak jak skarżąca, w sposób sztuczny.

W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i lit. d-f oraz art. 17 ust. 11 i ust. 12 u.p.d.o.p., ponieważ tych przepisów nie zastosowano w sprawie i całkowicie pominięto okoliczność, że fundusz w 2022 r. spełniał wszystkie ustawowe warunki zwolnienia dla dochodów (przychodów) instytucji wspólnego inwestowania. W konsekwencji błędnie nie zastosowano zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. i przyjęto, że dywidenda podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej także: WHT), podczas gdy podatek ten został zapłacony nienależnie i powinien zostać stronie zwrócony. W ocenie strony, jej stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącym analogicznych luksemburskich funduszy inwestycyjnych działających w formie SICAV-RAIF.

Strona zarzuciła następnie naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez zignorowanie i brak odniesienia się do argumentów strony co do zastosowania w sprawie zwolnienia funduszowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. oraz spełnieniem warunków zwolnienia dla dochodów (przychodów) instytucji wspólnego inwestowania opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i lit. d-f oraz art. 17 ust. 11 i 12 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała na pisma, składane przez nią w toku postępowania obu instancji. W jej ocenie, organy całkowicie pominęły zawarte w tych pismach argumenty. Organ odwoławczy nie odniósł się do wskazanego wyżej zwolnienia ani do cech, jakie powinna spełniać instytucja wspólnego inwestowania. Zignorował także przywołane w pismach orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych. Już organ pierwszej instancji uchylił się od oceny spełnienia warunków zwolnienia funduszowego, wskazując, iż "badanie zasadności zwolnienia wynikającego z art. 17 ust 1 pkt 58 [u.p.d.o.p.] wymaga analizy spełnienia innych przesłanek". Tymczasem strona jeszcze w trakcie postępowania w pierwszej instancji zmodyfikowała swoje żądanie, wskazując na alternatywną podstawę do stwierdzenia, że WHT został zapłacony nienależnie – co wynika ze zwolnienia funduszowego, a zatem organy nie były uprawnione do pozostawienia żądania strony w tym zakresie bez rozpatrzenia.

Skarżącej stwierdziła, że wskutek nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie zastosowania w sprawie zwolnienia funduszowego – pomimo wspomnianej modyfikacji żądania zwrotu WHT – doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w zw. z art. 165 § 1 i art. 167 § 1 O.p. Organy błędnie uznały, że podstawą żądania jest wyłącznie zwolnienie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., co było sprzeczne z pismami i stanowiskiem strony. Organy miały obowiązek uwzględnić zmodyfikowany zakres i podstawę żądania zwrotu WHT.

W skardze podniesiono też, że decyzja jest niezgodna z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w zw. z art. 63 ust. 1 i 2 oraz z art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C z 2016 r. nr 202, s. 47; dalej: TFUE), gdyż odmowa zastosowania zwolnienia przewidzianego dla europejskich instytucji zbiorowego inwestowania stanowi naruszenie unijnych zasad swobody przepływu kapitału i płatności, uchybienie zakazowi arbitralnej dyskryminacji i ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności, a jednocześnie prowadzi do dyskryminacji funduszu ze względu na odmienne traktowanie pod względem podatkowym instytucji zbiorowego inwestowania, utworzonych na podstawie prawa polskiego oraz instytucji zbiorowego inwestowania, utworzonych na podstawie praw innych państw członkowskich UE. Organ doprowadził do sprzecznej z prawem sytuacji, w której podatnik jest niekorzystnie traktowany względem polskich funduszy inwestycyjnych, mających prawo do skorzystania ze zwolnień z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., co powoduje niekorzystne (dyskryminujące) traktowanie płatności wypłacanych instytucjom zbiorowego inwestowania typu RAIF mających siedzibę w innych krajach UE.

Spółka zarzuciła także naruszenie art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. przez uznanie, iż dywidenda i powstały z jej tytułu przychód nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., mimo że zostały spełnione łącznie wszystkie warunki uprawniające do zastosowania tego zwolnienia, gdyż: - dywidendę wypłacił podmiot z siedzibą na terytorium RP; - dochód uzyskała spółka, podlegająca w innym niż RP państwie członkowskim UE opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; - podatnik posiadał bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale płatnika nieprzerwanie przez okres dwóch lat i nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja narusza też art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 pkt a (iii) dyrektywy PS przez błędne uznanie, że dla spełnienia warunku niekorzystania przez spółkę ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania konieczne jest efektywne opodatkowanie w kraju rezydencji otrzymanej przez nią dywidendy, czyli niekorzystanie w kraju jej rezydencji ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie przychodów dywidendowych. Jak wskazała strona przepisy te nie dają podstaw do twierdzenia, aby warunkiem dla zastosowania zwolnienia było efektywne opodatkowanie dywidendy w kraju rezydencji odbiorcy. Zdaniem strony, jej stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE, zgodnie z którym dyrektywa PS nie zawiera żadnego wymogu co do charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki objęte zakresem stosowania tej dyrektywy lub co do kwot dochodów pochodzących z ich własnej działalności gospodarczej. Organ nie mógł więc wprowadzać do przepisów ustawy krajowej dodatkowych, niewymienionych w przepisach dyrektywy PS przesłanek zwolnienia. Działanie organu jest również sprzeczne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 3 lipca 2012 r. oraz projektem objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 25 września 2023 r. dotyczących tych kwestii.

Strona zarzuciła także organowi naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędne zrównanie sytuacji prawnej podmiotu, który korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania od części dochodów z sytuacją podmiotu, korzystającego ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania. Podkreśliła, że podlegała efektywnie opodatkowaniu podatkiem dochodowym w 2022 r. w Luksemburgu, płacąc podatek minimalny. Stąd jej sytuacja nie była tożsama z sytuacją podmiotu zwolnionego podmiotowo z opodatkowania, zaś twierdzenia o braku podlegania opodatkowaniu dochodowemu w państwie rezydencji podatkowej nie znajdują oparcia w zebranych dowodach.

W skardze podniesiono również zarzut naruszenie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni pierwszego z tych przepisów, stojącej w sprzeczności z jego językowym znaczeniem i uznanie, że dla zastosowania zwolnienia opodatkowania dywidendy wypłacanej przez polską spółkę na rzecz nierezydenta niezbędne jest posiadanie przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela. Jedynie przesłanki wymienione w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazują warunki dla zastosowania zwolnienia. Nie mogą być one uzupełniane o żadne dodatkowe okoliczności. Omawiany przepis nie odnosi się do pojęcia rzeczywistego właściciela, a dyrektywa PS nie przewiduje konieczności weryfikacji przesłanki statusu rzeczywistego właściciela ani uprawnienia do wprowadzenia dodatkowych warunków zwolnienia w przepisach krajowych. Zdaniem strony, stanowiska to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., wskutek przyjęcie, że "uzyskującym przychody" jest podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych oraz prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Organ zignorował bowiem zawarty w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. zwrot "ilekroć w ustawie jest mowo o rzeczywistym właścicielu" poprzez odniesienie ustawowej definicji rzeczywistego właściciela do art. 22 ust 4 pkt 2 u.p.d.o.p., który nie posługuje się tym zwrotem. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zastosowanie zdefiniowanej w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. koncepcji rzeczywistego właściciela przy formułowaniu warunków dla zwolnienia z opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz nierezydentów unijnych, to użyłby tego określenia wprost w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Niedopuszczalne jest przypisywanie tego samego znaczenia dwóm różnym pojęciom użytym w tej samej ustawie, gdy jedno z nich jest w niej zdefiniowane w sposób, który nakazuje posługiwać się tą definicją ilekroć w ustawie jest o tym pojęciu mowa.

Spółka zarzuciła również naruszenie art. 22 ust. 4 i art. 22a u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 lit. a UPO przez uznanie, iż obowiązek ustalenia beneficjenta rzeczywistego dla wypłacanych dywidend w celu ustalenia spełnienia przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika m. in. z UPO. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie modyfikują w tym zakresie przepisów krajowych ani nie mogą służyć ich wykładni rozszerzającej. Umowy te nie mogą więc same w sobie stanowić podstawy prawnej dla opodatkowania określonej czynności w przypadku, w którym ustawa krajowa nie przewiduje stosownego podatku lub wartość podatku jest niższa niż wartość maksymalna określona w umowie. Analogicznie niezasadne jest powoływanie się na umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu wprowadzania np. dodatkowych warunków dla stosowania zwolnień z WHT wypłacanych dywidend, odsetek czy należności licencyjnych, gdy regulacje krajowe tego nie przewidują. Skoro zatem prawo unijne ani krajowe nie wprowadza wymogu posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu "rzeczywistego właściciela", to organ nie jest uprawniony do samodzielnego formułowania takiego wymogu dla skorzystania ze zwolnienia unijnego, powołując się na UPO. Przejście na grunt umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest uprawnieniem płatnika i podatnika (opcją z której mogą skorzystać) w przypadku, gdy przepisy krajowe przewidują pobór WHT w odniesieniu do danej należności, w tym dywidendy wypłacanej na rzecz nierezydenta, a dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ogranicza prawo umawiającego się państwa do opodatkowania podatkiem u źródła tej należności pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek. Jeżeli jednak już na gruncie przepisów krajowych dywidenda podlega zwolnieniu z opodatkowania, to nie ma podstaw, aby odnosić się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sposób rozumowania organu całkowicie wypacza sens dyrektywy PS oraz UPO, które określają zasady zastosowania stawki niższej niż przewidziana w przepisach krajowych.

Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt u.p.d.o.p. przez uznanie, iż strona nie była uzyskującym dochody, lecz "formalnym odbiorcą dywidendy" i "podmiotem pośredniczącym", podczas gdy spółka uzyskała dochód z dywidendy. Dywidendę wykazano jako przychód w sprawozdaniu finansowym za 2022 r., a strona nie przekazała tych środków na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu (brak jest w aktach sprawy dowodów, które by na to wskazywały). Dywidenda została reinwestowana, tzn. posłużyła sfinansowaniu spłaty zobowiązań wynikających z umów inwestycyjnych zawartych przez stronę.

W ocenie funduszu, decyzja jest sprzeczna z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., gdyż błędnie ocenił organ materiał dowodowy i nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, uznając że spółka nie była rzeczywistym właścicielem dywidendy. Organ pominął, że o statusie rzeczywistego właściciela świadczy szereg okoliczności. Spółka była udziałowcem płatnika, uprawnionym do otrzymywania zysku z udziałów, w tym w formie dywidendy – mając na uwadze konstrukcję dywidendy, trudno jednocześnie uznać podmiot inny niż wspólnika spółki za rzeczywistego właściciela dywidendy. Nie była prawnie lub faktycznie zobowiązana do przekazania otrzymanej dywidendy na rzecz podmiotów trzecich i tego faktycznie nie uczyniła. Dywidenda pozostała w jej dyspozycji, a środki z tego źródła zostały reinwestowane. Skarżąca zapłaciła w Luksemburgu podatek dochodowy w 2022 r., prowadziła rzeczywistą działalność inwestycyjną w luksemburskim reżimie prawnym SICAV-RAIF, a jej subfundusze posiadały paręnaście inwestycji. Na dzień 31 grudnia 2022 r. łączne aktywa netto strony wyniosły 1.043.107.150 EUR, w tymże roku osiągnęła przychody z tytułu dywidend 3.987.787 EUR, z tytułu odsetek 7.411.486 EUR, z tytułu innych inwestycji 70.535 EUR. Brak dowodów, aby skarżąca nie miała prawa do swobodnego i rzeczywistego decydowania o spornej dywidendzie ani aby przychód z tego tytułu był w jakikolwiek sposób ograniczony przez prawa osób trzecich i odpowiadające im zobowiązania odbiorcy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika też, aby strona miała status powiernika/pośrednika w odniesieniu do środków finansowych innego podmiotu. Będąc instytucją wspólnego inwestowania, działającą w luksemburskim reżimie prawnym SICAV-RAIF strona otrzymała przysługujący jej zysk w formie dywidendy. Jednocześnie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ błędnie zrównał status powiernika/pośrednika, a więc podmiotu, który czasowo posiada/zarządza środkami finansowymi będącymi własnością innego podmiotu, ze statusem instytucji zbiorowego inwestowania, której głównym przedmiotem działalności jest inwestowanie w udziały spółek niepublicznych według zasady dywersyfikacji ryzyka. Błędna ocena materiału dowodowego w tym zakresie wynika z pominięcia istoty dywidendy, wadliwego rozumienia pojęcia "rzeczywistego właściciela" w odniesieniu do dywidend oraz nieuwzględnienia sposobu i celu funkcjonowania instytucji wspólnego inwestowania. Organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło go do błędnego stwierdzenia, iż spółka nie była rzeczywistym właścicielem dywidendy wypłaconej przez płatnika.

W opinii strony, organ naruszył też art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. uznając, że zostały spełnione przesłanki nadużycia prawa, gdyż strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowała substratem majątkowym i osobowym do wykonywania działalności gospodarczej i działała w sztucznej strukturze, celem jej funkcjonowania było zastosowanie zwolnienia, była tylko formalnym odbiorcą należności, bez możliwości dysponowania nimi we własnym zakresie. Ocena ta jest niezgodna z okolicznościami faktycznymi sprawy i zgromadzonym materiałem dowodowym, a oparcie na niej rozstrzygnięcia spowodowało wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa podatkowego.

Strona zarzuciła również organowi uchybienie art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. przez uznanie, iż nie zostały spełnione przesłanki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania, gdyż strona nie jest rzeczywistym właścicielem dywidendy, funkcjonuje w sztucznej strukturze, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a celem jej funkcjonowania było zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Takie ustalenia nie znajdują podstaw w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wbrew twierdzeniu organu, zostały spełnione wszystkie warunki dla zastosowania wspomnianego zwolnienia, oraz nie doszło do nadużycia prawa w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. W konsekwencji spółka była i jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na gruncie przepisów krajowych implementujących dyrektywę PS.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z 2 stycznia 2025 r. skarżąca popierając skargę załączyła do akt sprawy interpretację ogólną Ministra Finansów nr DD9.8202.1.2024 z 15 listopada 2024 r. Natomiast w piśmie z 24 stycznia 2025 r. stanowiącym załącznik do protokołu z rozprawy przed Sądem skarżąca zwróciła uwagę na wyrok NSA z 9 października 2024 r., II FSK 78/22, z którego wynika, iż art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie zawiera wymogu, aby płatność dywidendy dokonywana była na rzecz jej rzeczywistego właściciela i nie jest to warunek skorzystania ze zwolnienia. Wskazała także, iż tożsame stanowisko zostało podtrzymane w wyrokach NSA z 9 stycznia 2025 r. w sprawach: II FSK 561/22, II FSK 562/22, II FSK 563/22, II FSK 564/22, II FSK 565/22 i II FSK 566/22 (których pisemne uzasadnienia nie są jeszcze dostępne).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest częściowo zasadna.

Trafne okazały się zarzuty skarżącej wraz z uzasadniającą je argumentacją w części wskazującej na brak wydania rozstrzygnięcia przez organy co do kwestii zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. dla dochodów (przychodów) instytucji wspólnego inwestowania.

Z akt podatkowych sprawy wynika, że skarżąca zainicjowała w niniejszej sprawie postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku WHT wnioskiem z 19 stycznia 2023 r. wskazując jako podstawę prawną przepisy art. 72 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 28b ust. 1, art. 28b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 2e, art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p.

Z akt tych wynika również, pismem z 16 października 2023 r. skierowanym do Naczelnika, Fundusz przed wydaniem decyzji pierwszej instancji rozszerzył żądanie zwrotu podatku WHT o alternatywną i równoległą podstawę prawną swojego żądania z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. W piśmie tym Fundusz przedstawił obszerną argumentację, wywodząc, że spełnił wszystkie warunki zwolnienia funduszowego określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i lit. d-f oraz art. 17 ust. 11 i 12 u.p.d.o.p., wskazując, że znajdzie wobec niego zastosowanie zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., co uzasadniało zwrot podatku WHT. W tym miejscu należy zauważyć, że przepis ten wśród zwolnień przedmiotowych od podatku wymienia dochody (przychody) instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1, spełniających warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i lit. d-f, z wyłączeniem dochodów określonych w pkt 57 lit. a-g.

Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach sprawy nie ulega wątpliwości, że strona przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, niezależnie od złożonego wniosku o zwrot WHT na podstawie art. 22 ust 4-6 u.p.d.o.p., wskazała zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. jako alternatywną podstawę rozpoznania jej wniosku o dokonanie zwrotu podatku WHT w ramach zainicjowanego przez nią postępowania podatkowego.

Wyjaśnić należy, że skoro – stosownie do art. 165 § 1 O.p. w zw. z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p. – postępowanie w sprawie zostało wszczęte na żądanie skarżącej, to ona była podmiotem uprawnionym do określenia zakresu tego żądania, jak i do jego modyfikacji oraz rozszerzenia. Jak wskazuje się w doktrynie, zakres postępowania, którego wszczęcie spowodowane jest wnioskiem strony, wyznaczany jest przez tę stronę (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 167, [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, nr 1). Przepis art. 167 § 1 O.p. w zw. z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p. prowadzi zaś do wniosku, że do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Co więcej, w świetle paragrafu 2 tego artykułu w związku z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p., odmowa uwzględnienia żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania następuje w drodze postanowienia, a nieuwzględnione żądanie wszczyna odrębne postępowanie podatkowe. Skoro jest bezsporne, że organ podatkowy nie wydał takiego postanowienia w sprawie, to w konsekwencji oznacza, że nie odmówił uwzględnienia żądania strony dotyczącego zmiany zakresu postępowania w tej sprawie, a tym samym obowiązany był do jego merytorycznego rozstrzygnięcie. Tego obowiązku bezspornie organ pierwszej instancji nie dochował.

Z kolei organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p. w zw. z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p.) miał obowiązek pełnego i samodzielnego przeprowadzenia postępowania, nie będąc związanym ustaleniami i zakresem działań organu pierwszej instancji. Obowiązkiem Dyrektora było więc przeprowadzenie postępowania podatkowego w pełnym zakresie, w rezultacie czego powinien on był uwzględnić w ramach postępowania odwoławczego niezbędność rozpoznania rozszerzonego żądania strony o uwzględnienie jako podstawy prawnej zwrotu podatku WHT zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Zatem w sytuacji, gdy Naczelnik nie rozpoznał merytorycznie żądania Funduszu w zakresie zwolnienia podmiotowego (funduszowego), Dyrektor powinien był uchylić decyzję Naczelnika oraz przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi w trybie art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p., co stanowiłoby dopełnienie gwarancyjnej funkcji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Tymczasem – pomimo wyraźnego wskazania w odwołaniu strony zarzutu odnoszącego się do opisanego uchybienia organu pierwszej instancji – Dyrektor w zaskarżonej decyzji zbył milczeniem argumentacją w tym zakresie (co przyznał w odpowiedzi na skargę – s. 15).

Mając powyższe na uwadze, brak odniesienia się przez organ w zaskarżonej decyzji do zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. – wbrew argumentacji podniesionej w odpowiedzi na skargę – mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezasadne jest więc zawarte w odpowiedzi na skargę stanowisko Dyrektora, gdyż nie usprawiedliwia braku zrealizowania przez organy podatkowe obowiązku uwzględnienia w wydanych rozstrzygnięciach tzw. zwolnienia funduszowego z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., czego skutecznie zażądała strona, rozszerzając swoje żądanie zwrotu WHT o wskazaną podstawę prawną jeszcze przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji (zob. art. 167 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p.).

Zauważyć przy tym trzeba, że w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podjął próbę sanowania braków zaskarżonej decyzji w tym zakresie, podnosząc, że Naczelnik miał prawo pominąć żądanie Funduszu dotyczące zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. ograniczając się do wskazania, że "badanie zasadności zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wymaga analizy spełnienia innych przesłanek". Ponadto organ zawarł w odpowiedzi na skargę argumentację zmierzającą w istocie do uzupełnienia braku merytorycznego rozstrzygnięcia opisanego wyżej rozszerzonego żądania skarżącej. Mianowicie organ przedstawiając przywołane w decyzji wywody odnoszące się do braku spełnienia przez skarżącą warunku efektywnego opodatkowania należności dywidendowych, stwierdził w podsumowaniu swych wywodów, że "Skoro Skarżący w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, wyklucza to przyznanie zwolnienia z uwagi na niespełnienie wymogu określonego w ustawie o CIT ([...] w art. 17 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz art. 17 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)" (s. 19 odpowiedzi na skargę).

Podkreślenia wymaga, jak trafnie dostrzegła strona, że opisana nowa ocena prawna przedstawiona przez Dyrektora po raz pierwszy w sprawie, już po zamknięciu postępowania podatkowego, na etapie postępowania sądowo-administracyjnego, nie mogła służyć organowi do sanowana braków zaskarżonej decyzji. Sąd kontroluje bowiem legalność tej decyzji według stanu z daty jej wydania. Późniejsze zatem uzupełnienie stanowiska organu odwoławczego, czego zabrakło na etapie orzekania w postępowaniu podatkowym, nie mogło prowadzić Sądu do stwierdzenia, że organ prawidłowo rozpoznał merytorycznie kwestię spełnienia przez podatnika przesłanek zwolnienia opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

Zauważyć też należy, że pełnomocnik organu na rozprawie podniósł dodatkowe argumenty przemawiające – zdaniem organu – za brakiem możliwości rozpoznania w niniejszej sprawie rozszerzonego żądania strony skarżącej. Po pierwsze, wskazał, że wniosek o zwrot nadpłaty z tytułu zastosowania zwolnienia funduszowego, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., składa się na specjalnym formularzu, a takiego wymagania formalnego nie spełniał wniosek skarżącej zawarty w piśmie złożonym w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Po drugie, jak podkreślił pełnomocnik, wniosek ten dotyczył wyłącznie sprawy o stwierdzenie nadpłaty w WHT, zarejestrowanej w Sądzie pod sygn. akt I SA/Lu 584/24, a nie odnosił się do rozpoznawanej sprawy, dotyczącej odmowy zwrotu WHT.

Odnosząc się do tych dodatkowych argumentów wskazać najpierw należy, jak trafnie replikował na rozprawie pełnomocnik skarżącej, że w sytuacji, gdy opisany wniosek obarczony był brakami formalnymi, to rzeczą organu pierwszej instancji było wdrożenie stosownej, przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej procedury zmierzającej do ich usunięcia. Krótko mówiąc organ podatkowy obowiązany był wezwać stronę do usunięcia braków podania w trybie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p. Skoro zaś, co jest bezsporne, Naczelnik tego nie uczynił, to nie może obecnie organ odwoławczy wywodzić z tego powodu niekorzystnych dla strony skutków prawnych.

Podkreślenia również wymaga, że przedstawiona wyżej argumentacja organu wskazująca jakoby opisane podanie nie mogło zostać uznane za złożone w niniejszej sprawie, jest sprzeczna z tym, co wynika zarówno z akt podatkowych, jak i z samej decyzji organu pierwszej instancji. Zauważyć należy, że w świetle treści pisma strony z 16 października 2023 r., dotyczy ono sprawy "zwrotu podatku" WHT. Chociaż więc jednocześnie wskazuje numer sprawy podatkowej dotyczącej nadpłaty tego podatku, to organ nie miał podstaw, by samodzielnie modyfikować treść żądania strony, uznając, że dotyczy ono wyłącznie sprawy "nadpłatowej" (I SA/Lu 584/24), a nie dotyczy rozpoznawanej sprawy "zwrotowej" (I SA/Lu 583/24). Oczywiste jest, że w tym zakresie to wnioskodawca jest wyłącznie uprawniony do usunięcia ewentualnych wątpliwości co osnowy wniosku, który złożył organowi podatkowemu, zwłaszcza, gdy – tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie – treść wskazywała, iż odnosi się do więcej niż jednej ze spraw toczących się przed tym organem. Co więcej, takie rozumienie treści wniosku skarżącej potwierdził na rozprawie jej pełnomocnik wskazując, że "rozszerzenie zakresu żądania dotyczyło obu tych spraw". Niezaprzeczalnie więc, o ile organ żywił w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości, to obowiązany był je wyjaśnić na etapie rozstrzygania sprawy, poprzez wezwanie strony do sprecyzowania zakresu żądania, czego niewątpliwie nie uczynił. Także więc z tej przyczyny nie mógł przerzucać na stronę braku swojej adekwatnej w tym zakresie aktywności procesowej. Natomiast okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika organu (podniesionym na rozprawie przed Sądem), w trakcie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji takich wątpliwości nie miał, albowiem włączył pismo strony z 16 października 2023 r. do akt podatkowych niniejszej sprawy (sam pełnomocnik organu na rozprawie przyznał, że organ uczynił to z własnej inicjatywy). Nadto nie podjął organ podatkowy z urzędu żadnych czynności służących sprecyzowaniu treści żądania. Okoliczności te świadczą o tym, że według tego organu zawarte w opisanym piśmie żądanie skarżącej dotyczyło również niniejszej sprawy. Wreszcie w uzasadnieniu swej decyzji organu pierwszej instancji jednoznacznie odniósł się do wskazanego żądania strony, aczkolwiek uczynił to w sposób nieprawidłowy. Naczelnik uchylił się bowiem od wydania rozstrzygnięcia w tej kwestii, tłumacząc to tym, że "badanie zasadności zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wymaga analizy spełnienia innych przesłanek" (zob. k. 236 t. I akt adm.). To wszystko przesądza, iż organ pierwszej instancji był jednak przekonany o tym, że opisane żądanie zostało zgłoszone także w tej sprawie skoro załączył go do akt sprawy i zawarł w decyzji jego ocenę. Co więcej, w istocie sam organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę nie kwestionował, że to w niniejszej sprawie strona zwróciła się z żądaniem o zwrot WHT opartym o art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Z jednej strony organ przyznał: "Ma rację Skarżący, że w decyzji organu II instancji nie odniesiono się wprost do [tego] zwolnienia", zarazem jednak ocenił, że uchybienie to "nie może to obiektywnie mieć żadnego wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie" (zob. s. 15 odpowiedzi na skargę). Z drugiej zaś, jak wskazano wyżej, podjął w odpowiedzi na skargę próbę (nieuprawnioną) sanowania tego uchybienie poprzez wskazanie argumentacji prowadzącej do oceny, że nie zostały spełnione w sprawie przesłanki zastosowania opisanego zwolnienia przedmiotowego z podatku.

Przedwczesne są natomiast podniesione w skardze zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w zw. z art. 63 ust. 1 i 2 oraz art. 18 TFUE, wskutek odmowy zastosowania zwolnienia przewidzianego dla europejskich instytucji zbiorowego inwestowania, pomimo spełnienia przez stronę wymaganych przesłanek w tym zakresie. W sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji, jak wskazano wyżej, nie rozstrzygnęły w toku postępowania podatkowego rozszerzonego przez skarżącą żądania zwrotu WHT, Sąd nie był upoważniony do wyrażenia w tym zakresie oceny prawnej. Działając w wyznaczonych przepisami prawa ramach kontroli sądowoadministracyjnej sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, a tylko ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd administracyjny nie jest bowiem upoważniony do zastępowania organów administracji w rozpoznawaniu indywidualnych spraw podatkowych. Natomiast przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu będzie wyczerpująco odnieść się do podnoszonych w tym zakresie twierdzeń strony.

W tych okolicznościach, z uwagi na wagę uchybienia, jakiego dopuściły się organy podatkowe obu instancji, Sąd był obowiązany do uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji Naczelnika, na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Niewątpliwie bowiem uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji było konieczne dla końcowego załatwienia sprawy, w tym zwłaszcza dla zagwarantowania realizacji prawa strony do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w pierwszej i w drugiej instancji, w myśl art. 127 O.p. w zw. z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja w pozostałym zakresie – dotyczącym rozstrzygnięcia wniosku strony o zwrot WHT na podstawie art. 22 ust. 4 oraz art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. – prawa nie narusza, a podniesione w tej części zarzuty skarżącej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Istota stanowiska organu w tym zakresie sprowadza się do oceny, że spółka nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy, nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w zakresie należności dywidendowych, zaś skorzystanie ze zwolnienia byłoby sprzeczne z celem przepisów, gdyż stworzona struktura, w ramach której funkcjonuje spółka, ma charakter sztuczny. Strona z kolei twierdzi, że art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie wskazuje jako warunku zwolnienia z WHT posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela należności dywidendowych ani efektywnego podlegania podatnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w kraju siedziby, jako odbiorcy takich należności. Jej zdaniem, skorzystanie z tego zwolnienia nie było sprzeczne z celem i przedmiotem przepisów, nie należało do głównych powodów wypłaty dywidendy, a sposób działania spółki nie był sztuczny. Niezależnie od tego strona wskazuje, że spełnia wszelkie wymagania pozwalające na uznanie jej za rzeczywistego właściciela wypłaconej dywidendy, że nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz że prowadziła rzeczywistą działalność inwestycyjną.

W świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone między innymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zauważyć należy, że na mocy przepisów ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. w zakresie zadań płatnika (art. 26 u.p.d.o.p.). W razie, gdy wypłaty należności z tytułu wskazanego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2.000.000 zł, obowiązki płatnika uregulowane wskazuje art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., a w razie przekroczenia tej kwoty – art. 26 ust. 2e opisanej ustawy. Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania – w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. – płatnika z podatnikiem. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł: 1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ważne jest zarazem, że stosownie do art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., nie stosuje się art. 26 ust. 2e omawianej ustawy, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: - posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; - po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak wynika zaś z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p., oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem.

Istotne znaczenie w kontekście zwrotu podatku z tytułu pobranych należności dywidendowych ma art. 28b u.p.d.o.p. W myśl jego ustępu 1, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wniosek o zwrot podatku może złożyć: 1. podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy, 2. płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku (ustęp 2). Wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji (ustęp 3). Do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, przy czym wymienia się przykładowe dokumenty, które należy złożyć w tym celu (ustęp 4). W sprawie zwrotu podatku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa kwotę zwrotu, z zastrzeżeniem ust. 10 (ustęp 5). Zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 7, następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Przepis art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Termin określony w zdaniu pierwszym biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku (ustęp 6). Jeśli wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku bez wydania decyzji. Jeżeli zwrotu podatku w trybie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dokonano nienależnie lub w wysokości większej od należnej, w zakresie takiego zwrotu podatku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (ustęp 10). Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 16 u.p.d.o.p., w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-15, 17 i 18 stosuje się odpowiednio art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 5-16, 17-20, 22 i 23 O.p.

Stosownie do art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. f i lit. j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W art. 22c u.p.d.o.p. wskazano, że przepisów m.in. art. 22 ust. 4, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jednocześnie ustęp 2 tego artykułu określa kryteria oceny sztuczności w sposobie działania podatnika na potrzeby ustępu 1 i stwierdza, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa wyżej, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach, w tym art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Mając na uwadze zarzuty skargi odnoszące się do kwestii badania warunku "rzeczywistego właściciela", w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że prawidłowe było, zdaniem Sądu, stanowisko organu, w zakresie w jakim przyjął on, że z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika przesłanka zwolnienia z WHT w postaci legitymowania się przez podatnika otrzymującego należności z tytułu dywidendy statusem rzeczywistego beneficjenta w stosunku do otrzymywanych z tego tytułu należności.

Wyjaśnić w tej kwestii należy najpierw, że w myśl art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a jak wynika z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W konsekwencji powyższego regułą jest, że przepisy rangi ustawowej kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku, a także reguły przyznawania ulg. Ta reguła ma zagwarantować z jednej strony zachowanie kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz z drugiej strony ochronę podatników przed dowolnym, pozaustawowym kształtowaniem przez organy państwa obowiązków podatkowych. Obligatoryjnie, co wynika jednoznacznie z tego przepisu Konstytucji RP, ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określać podmioty, przedmioty opodatkowania i stawki podatkowe, a także kategorie podmiotów zwolnionych z opodatkowania. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego kształtowanych ustawowo w art. 217 Konstytucji RP nie ma jednak charakteru wyczerpującego. Obowiązkiem regulacji ustawowej, jak wyjaśnia Trybunał Konstytucyjny, objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, w szczególności: podstawa opodatkowania, pobór zaliczek na podatek, w podatku od towarów i usług mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie i jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (zob. wyroki TK z: 9 listopada 1999 r., 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, 6 marca 2002 r., P 7/00, 2 lipca 2003 r., P 27/02, 27 lipca 2004 r., SK 9/03 i 27 listopada 2007 r., SK 39/06; W. Nykiel, A. Mariański, Komentarz do art. 217, [w:] M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom II. Komentarz do art. 87-243, Warszawa 2016, LEGALIS/el., nb. 15 i n.). Warunek ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (zob. M. Florczak-Wątor, Komentarz do art. 84, [w:] P. Tuleja (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2023, LEX/el., nr 5 oraz taż, Komentarz do art. 217, [w:] P. Tuleja (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej..., nr 3; T. Dębowska-Romanowska, T. Nowak, Komentarz do art. 84, [w:] M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom I. Komentarz do art. 1–86, Warszawa 2016, LEGALIS/el., nb. 42).

Wskazać trzeba, zważywszy na wymagania wynikające z art. 217 Konstytucji RP, że zakres ustawowej zupełności regulacji danin publicznych obejmuje konstrukcję podatku jako wzajemnie powiązane elementy strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (zob. szerzej R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 72-76). W związku z tym elementy konstrukcji podatku nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (zob. wyroki TK z: 13 września 2011 r., P 33/09 i 13 grudnia 2017 r., SK 48/15).

Trafnie zatem akcentuje skarżąca znaczenie reguł wykładni językowej dla interpretacji prawa podatkowego. Z art. 2 Konstytucji RP (zasady demokratycznego państwa prawnego) odczytywanego w łączności z art. 84 i art. 217 (zasady wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych) należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a w rezultacie zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, lecz nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (zob. wyrok NSA z 10 sierpnia 2022 r., III FSK 484/22). Ugruntowane jest więc w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisku, wskazujące na prymat wykładni językowej, dopuszczając zarazem możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne, gdy interpretacja wedle dyrektyw językowych nie przynosi prawidłowych efektów (zob. przykładowo uchwały NSA z: 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 i 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11).

Sąd uznaje więc za konieczne zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego, w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny, oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, że określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby (zob. uchwały NSA z: 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97, 14 grudnia 1998 r., FPS 19/98 oraz 20 marca 2000 r., FPS 14/99). Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (zob. wyroki NSA z: 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2201/12, 29 listopada 2013 r., II FSK 2996/11, 15 stycznia 2014 r., II FSK 344/12 i 25 lutego 2014 r., II FSK 94/12). Wskazują również sądy administracyjne, że wykładnia systemowa oraz celowościowo-funkcjonalna służą wzmocnieniu i sprawdzeniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest więc każdorazowo warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, gdyż wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, umożliwia ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego. Zakreśla ona granice wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (zob. wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., II FSK 699/11 oraz uchwała NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99).

Niewątpliwie jednak, w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to stać się nawet konieczne, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, z porządkiem społecznym lub ekonomicznym czy z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (zob. wyrok TK z 28 czerwca 2000 r., K 25/99; orzeczenia SN z: 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, 11 czerwca 1996 r., III CZP 52/96, 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, 25 kwietnia 2003 r., III CZP 8/03; wyrok siedmiu sędziów NSA z 14 lutego 2022 r., II FSK 210/19).

Odnotowania wymaga zarazem, że definicja legalna rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dniu 1 stycznia 2017 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), a następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105). Podejmując kolejne zmiany tej ustawy zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także tworzenia sztucznych struktur (zob. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532). W uzasadnieniu projektu nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (zob. druk sejmowy VIII.669) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w dotychczasowej redakcji przepis art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". Z tego powodu należało doprecyzować przepis, jednoznacznie stanowiąc, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, a to znaczy, że otrzymuje je dla własnej korzyści, nie zaś jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co wskazuje na to, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem.

Zwłaszcza jednak ostatnia zmiana bezsprzecznie uzasadniana była wymaganiami wynikającymi z prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Prowadzi to do konkluzji, że dla prawodawcy "uzyskujący przychód" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Zdaniem Sądu, ustawodawca nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Mając na względzie tę argumentację jest jasne, że ustawodawca nie dostrzegł potrzeby dokonania zmiany art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. f oraz lit. j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w RP lub w innym niż RP państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W ocenie więc Sądu, powołane przepisy u.p.d.o.p. odwołują się do językowo różnych sfomułowań na potrzeby opisania w gruncie rzeczy tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, to jest pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.) i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend (art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Sąd ma, co oczywiste, świadomość wymagań płynących z przyjętej powszechnie reguły interpretacyjnej zakładającej w procesie egzegezy tekstu prawnego obowiązywanie zakazu wykładni synonimicznej. Jednakże podkreślić należy, że zastosowanie tej reguły nie może w takim przypadku nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (zob. szerzej wyjaśnia to: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 117 i n.). Chociaż więc z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że "uzyskujący przychody" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest innym podmiotem niż "rzeczywisty właściciel należności" z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy, to zaznaczyć jednak trzeba, że przyjęcie tej treści konkluzji niweczyłoby wewnętrzną systematykę opisanej ustawy podatkowej. Odrębnie bowiem art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wprowadza określone wymagania dla spółki otrzymującej dywidendę, odrębnie zaś ustęp 4d tego artykułu wskazuje, że zwolnienie ze zryczałtowanego podatku od dywidendy stosuje się pod warunkiem posiadania udziałów (akcji) z tytułu własności. Z tego względu nie można podzielić argumentu skarżącej, że w odniesieniu do dywidendy samo posiadanie udziałów (akcji) z tytułu własności powoduje, że udziałowiec (akcjonariusz) ma status rzeczywistego beneficjenta w stosunku do dywidend otrzymywanych od spółki zależnej. Zauważyć przy tym należy uzupełniające, że w przypadku opinii o stosowaniu preferencji, brak statusu rzeczywistego beneficjenta przez otrzymującego należności jest postawą do odmowy wydania opinii jednakowo w odniesieniu do należności z tytułu odsetek i dywidend.

Niezależnie od tego, co podniesiono wyżej, uwzględniając dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej, pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne zdaniem Sądu z: - art. 10 UPO uzależniającym zastosowanie preferencji podatkowej w odniesieniu do opodatkowania dywidend od posiadania przez otrzymującego dywidendę statusu rzeczywistego beneficjenta; - art. 7 ust. 1 i ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369), stanowiących o tym, że bez względu na postanowienia umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja (art. 7 ust. 1); ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień mowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2); - art. 3 dyrektywy 2003/49 dotyczącej odsetek między spółkami powiązanymi i z art. 2 dyrektywy 2011/96, w których zdefiniowano spółkę państwa członkowskiego Unii uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania; - art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49, który przewiduje, że spółkę państwa członkowskiego Unii uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób; - art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2011/96, w świetle których państwa członkowskie Unii nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3).

Dlatego też wspomniane wyżej akty normatywne należy interpretować nie tylko zgodnie z ich brzmieniem, ale również zgodnie z przypisanymi im celami. Ich stosowanie nie może więc ograniczać się jedynie do zweryfikowania spełnienia kryteriów formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty czynności podejmowanych przez podatników, ponieważ doprowadziłoby to do tego, że system unikania podwójnego opodatkowania faktycznie stałby się instrumentem unikania opodatkowania w ogóle. W tym ujęciu, na gruncie analizowanego zwolnienia z WHT, nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, lecz która: - organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu; - w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować; - faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot.

W ocenie Sądu, takie rozumienie pojęcia rzeczywistego właściciela spełnia wymagania definicji z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., który wskazuje, że za rzeczywistego właściciela dla potrzeb stosowania u.p.d.o.p. należy uważać podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części; b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi; c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą; przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Pamiętać także trzeba, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest najczęściej integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo po to właśnie, by uniknąć opodatkowania. Stąd podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a zatem decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego UE, chce tą drogą wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania oraz w rozwiązania przyjęte w dyrektywach 2003/49 i 2011/96 na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich UE, jednakże – co ważne – z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu nie będącego spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które kontroluje, zostały potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. Dla ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamiarów wykorzystuje on rozliczne instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Jednocześnie nie traci on przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami oraz nad korzyściami z nich płynącymi. Funkcjonowanie podatnika w ramach sztucznie tworzonych struktur w celu skorzystania ze zwolnienia z WHT od dywidend wyklucza możliwość zastosowania tego zwolnienia, co potwierdza cytowany art. 22c u.p.d.o.p..

W związku z tym za prawidłowe uznaje Sąd stanowisko organu, które – co istotne – znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten bowiem w wyrokach z 19 grudnia 2023 r., II FSK 27/23 i II FSK 29/23, oddalił skargi kasacyjne od orzeczeń WSA w Lublinie, akceptując argumentację WSA, że "uzyskującym dochody", o jakim wspomina art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jest podatnik spełniający wszystkie cechy rzeczywistego właściciela dywidend na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podziela zatem odmiennego stanowiska wyrażonego w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach przywołanych przez stronę w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu z rozprawy. W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, przychody z tego tytułu należą do niego w znaczeniu ekonomicznym, a nie jedynie w ujęciu formalnoprawnym – odmiennie zatem niż twierdzi strona skarżąca w niniejszej sprawie. Co więcej, władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik posiadający formalny status spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, lecz jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są w taki sposób ukształtowane, że należności te trafiają do tego innego podmiotu bądź ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i finalnie kontroluje losy omawianych należności.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że o braku spełnienia opisanej przesłanki warunkującej skorzystanie z omawianego zwolnienia z WHT świadczą ustalone przez te organy, a odczytywane we wzajemnej łączności, następujące okoliczności. Po pierwsze, podatnik jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym zorganizowanym w formie spółki komandytowo-akcyjnej, której komplementariuszem jest P. 3 S.a.r.I., a komandytariuszem - P.1 L.P. (dalej: P.1) będący spółką komandytową utworzoną na podstawie prawa kajmańskiego. Podatnik ma status spółki inwestycyjnej o kapitale zmiennym, to jest alternatywnego funduszu inwestycyjnego zastrzeżonego, którego zasadniczym przedmiotem działalności jest działalność inwestycyjna, w ramach której nabywa i sprzedaje aktywa inwestycyjne położone na terytorium krajów Europy Środkowo-Wschodniej. Przy tym, co istotne, skarżąca jest obowiązkowo zarządzana przez zewnętrznego zarządcę, to jest przez S. L. SA, w ten sposób, że S. L. SA podejmuje decyzje dotyczące alokacji powierzonych środków, a komplementariusz i komandytariusz podatnika wykonują czynności polegające na zbieraniu aktywów od inwestorów w celu ich lokowania w aktywa inwestycyjne oraz na ponoszeniu ryzyka i uzyskiwaniu związanych z tym korzyści. Po drugie, trafnie organ zwrócił uwagę na to, że komandytariusz podatnika posiada łącznie 45 wspólników, to jest komplementariusza oraz 44 komandytariuszów, którymi są: 32 fundusze, 5 firm ubezpieczeniowych, organizacja charytatywna, międzynarodowa instytucja finansowa oraz 6 innych instytucji finansowych. Jednocześnie jest poza sporem, że funkcje członków zarządu komplementariusza strony pełnią: A. F., T. G. i E. M., z tym, że T. G. (który był pełnomocnikiem strony w postępowaniu podatkowym w sprawie) jest również jedną z osób pełniących kluczowe zadania w Grupie E. (sprawującym funkcje zarządcze w 21 podmiotach z tej Grupy) oraz zarazem pośrednim udziałowcem mniejszościowym w komplementariuszu strony. Osoba ta dodatkowo jest wskazana jako przedstawiciel prawny komandytariusza podatnika w złożonej luksemburskiej deklaracji podatku CIT w części dotyczącej informacji dodatkowych. Natomiast pozostali członkowie zarządu komplementariusza zajmują się w Grupie E. I. profesjonalnym świadczeniem usług zarządczych w oparciu o stałe wynagrodzenie. Po trzecie, celnie odnotował organ okoliczności charakterystyczne dla oceny zakresu substratu osobowego i organizacyjnego, jakim podatnik dysponuje, a mianowicie faktu, że skarżąca z jednej strony nie posiada lokalu, zaś z drugiej nie zatrudnia jakichkolwiek pracowników. Wprawdzie strona akcentuje przy tym, że specyfika jej działalności nie wymaga posiadania lokalu ani wymaga zatrudnienia pracowników (byłoby to bowiem gospodarczo niecelowe). Jednakże nie sposób uznać tej okoliczności za nieistotną dla oceny omawianej przesłanki zwolnienia z podatku WHT, zważywszy dodatkowo na wzmiankowaną wyżej, bezsporną w sprawie okoliczność, że strona nie może samodzielnie podejmować konkretnych decyzji alokacyjnych, albowiem są obowiązkowo podejmowane przez S. L. SA, zgodnie z zawartą Umową o Zarządzanie. Zauważył także słusznie organ, że choć, co wynika z tejże Umowy o Zarządzanie, strona jest obciążona kosztami administracyjnymi i kosztami prowizji powiernika (S. L. SA), to nota nr 1 do sprawozdania finansowego z 2022 r. potwierdza, że to komplementariusz strony jest odpowiedzialny za kwestie administracyjne oraz zarządzanie stroną, jak też zarządzanie jej aktywami. Zasadnie również organ ocenił, że na znaczne oddziaływanie komplementariusza strony na S. L. SA wskazuje dalsza część noty do sprawozdania finansowego. Wynika z niej bowiem, że podmiot ten, pełniący funkcję Zarządzającego Alternatywnym Funduszem Inwestycyjnym (dalej: ZAFI), "zarządza Funduszem zgodnie z Memorandum Oferty, Statutem, przepisami prawa i regulacjami obowiązującymi w Luksemburgu oraz Umową ZAFI, a także w wyłącznym interesie Akcjonariuszy". Zarazem jednak, co ma niebagatelne znacznie w sprawie, wykonuje te zadania "pod nadzorem Komplementariusza". W ramach swych obowiązków "ZAFI podejmuje według własnego uznania decyzje inwestycyjne oraz dotyczące wyjścia z inwestycji dla Funduszu na podstawie rekomendacji Doradcy Inwestycyjnego". Jak słusznie dostrzegł organ, zadania opisanego wyżej "Doradcy Inwestycyjnego" realizuje spółka amerykańska, która jest E. , zarejestrowana w Stanach Zjednoczonych pod adresem [...] [...] Avenue, [...] piętro [...]. Celnie zauważył zarazem organ, że pod tym samym adresem w Nowym Jorku usytuowane jest również biuro zarejestrowanego na Kajmanach komandytariusza podatnika – P.1. Z kolei z opisanym wyżej ustaleniem organu dotyczącym istotnej roli komplementariusza podatnika – P.3 S.a.r.l. w zakresie podejmowania decyzji inwestycyjnych koresponduje zawarta w sprawozdaniu finansowym informacja, że "22 listopada 2022 r. Komplementariusz Subfunduszu P.2 zatwierdził dalszą inwestycję wynoszącą 3.000.000 EUR w P.4 mającą na celu przeciwdziałanie pogarszającemu się ryzyku zagrażającemu płynności firmy". Po czwarte, Sąd podziela ocenę organu w zakresie braku spełnienia przez podatnika przesłanki rzeczywistego właściciela wypłacanych mu przez podatnika dywidend, opartą również okoliczność wynikającą z ppkt. 2.4.5 noty 2 do sprawozdania finansowego, gdzie wskazano, że: "Z zastrzeżeniem poniższego, przewiduje się, że w przypadku Funduszu dokonywane będą okresowe wypłaty na rzecz Komplementariusza i Inwestorów z przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej, wpływów do podziału z inwestycji oraz innych środków pieniężnych dostępnych do podziału, pomniejszonych o wymogi dotyczące kapitału obrotowego i rezerwy ("Kwota podlegająca podziałowi")". Sąd nie podziela przy tym stanowiska skarżącej zmierzającej w istocie do umniejszenia znaczenia powyższego zapisu, jako abstrahującego od całości okoliczności wykazanych przez nią w sprawie w zakresie charakteru jej działalności jako rzeczywistej. Niezaprzeczalnie bowiem właśnie całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, prawidłowo ocenionych przez organy podatkowe obu instancji, uzasadnia stanowisko organów, że skarżąca nie prowadzi w istocie rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie wypłacanych jej przez płatnika dywidend. Z jednej bowiem strony, skarżąca przekazuje inwestorom środki w razie braku możliwości dalszej alokacji lub alokuje w kolejną inwestycję, z drugiej jednak strony – bezsprzecznie po zakończeniu trwania funduszu i likwidacji inwestycji środki finansowe są przekazywane inwestorom. Mając na uwadze wszystkie opisane wyżej specyficzne dla statusu skarżącej okoliczności, trafnie organ ocenił, że spółka jest jedynie formalnie odbiorcą dywidend, a ekonomicznie nie ma możliwości dysponowania nimi we własnym zakresie.

Dodatkowo, zważywszy na te właśnie okoliczności, nie może być – wbrew zarzutom strony – uznane za dowolne stanowisko organów wskazujące na sztuczność struktury, w której funkcjonuje podatnik, w szczególności przy braku substratu majątkowego i osobowego, powiązaniach pomiędzy opisanymi wyżej podmiotami w Grupie oraz specyficznych cechami przyjętego sposobu działalności spółki. Nie jest więc tak, jak wskazuje skarżąca, że organ dyskryminuje podatnika z uwagi na zorganizowanie w formie SICAV-RAIF, w tym fakt pozostawania alternatywnym funduszem inwestycyjnym. Niewątpliwie, co prawidłowo stwierdziły organy, w przypadku wyeliminowania podatnika ze struktury Grupy nie byłoby możliwe skorzystanie z preferencji przewidzianej w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a także zastosowanie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, skoro Rzeczpospolita Polska nie zawarła z Kajmanami takiej umowy. Bezsprzecznie zaś na Kajmanach zarejestrowany jest komandytariusz skarżącej (P.), będący zamkniętym funduszem inwestycyjnym. Na ocenę tej okoliczności nie wpływa zaś fakt podpisania w Londynie w dnu 29 listopada 2013 r. innej umowy międzynarodowej – umowy między Rzecząpospolitą Polską a Kajmanami o wymianie informacji w sprawach podatkowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1850).

Zauważyć więc należy, że opisane przez organ okoliczności wskazują, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie otrzymanych należności – otrzymane środki przekazuje inwestorom przy braku możliwości dalszej alokacji bądź alokuje w kolejną inwestycję, a po zakończeniu trwania Funduszu i likwidacji inwestycji środki finansowe są przekazywane inwestorom. Skarżąca nie posiada odpowiedniego substratu majątkowo-osobowego – jak celnie dostrzegł organ – strona nie zatrudnia żadnych pracowników, nie posiada lokalu ani urządzeń służących do wykonywania działalności gospodarczej, ponosi przy tym tylko koszty administracyjne i z tytułu prowizji S. L. SA. Na sztuczność struktury, w jakiej strona funkcjonuje, wskazują także wyczerpująco opisane w decyzji powiązania osobowe pomiędzy spółkami w Grupie. W szczególności, jak podniesiono wyżej, strona jest zarządzana m.in. przez osobę wykonującą funkcje zarządcze w 21 podmiotach wchodzących w skład Grupy. Zdaniem Sądu, wszystkie te okoliczności potwierdzają, że strona nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a utworzenie jej nie miało uzasadnienia ekonomicznego, gdyż stanowi ona podmiot pośredniczący, istniejącym w strukturze Grupy w celu optymalizacji podatkowej (minimalizowania obciążeń podatkowych).

Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, że wykorzystanie skarżącej w strukturze Grupy do wykazania przesłanek zwolnienia z poboru WHT jest sprzeczne z celem tych przepisów. Sposób działania skarżącej uznać należy za sztuczny, w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu oznacza to, że art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wprowadzający zwolnienie podatkowe w odniesieniu do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie mógł zostać wobec strony zastosowany.

Ponadto z art. 10 ust. 2 UPO wynika, że zastosowanie obniżonej stawki podatkowej jest możliwe, jeśli spółka będąca odbiorcą dywidendy jest jej faktycznym (rzeczywistym) właścicielem. Rzeczywistym właścicielem jest zaś ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem, a nie tylko jest jego formalnoprawnym właścicielem. Z opisanych wyżej względów skarżącej nie można uznać za właściciela dywidend otrzymywanych od płatnika, ponieważ nie sprawuje ona kontroli nad otrzymanym dochodem i jest jedynie pośrednikiem. Tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 10 ust. 2 UPO, na co trafnie zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do kolejnej spornej w sprawie kwestii dotyczącej spełnienia przez stronę warunku niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania z podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania podkreślenia wymaga, że Sąd podziela stanowisko organu w zakresie wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., uwzględniającej cele dyrektywy PS oraz ugruntowane orzecznictwo TSUE. Sąd podtrzymuje przy tym swoje dotychczasowe stanowisko w tym zakresie, odwołując się do obszernej argumentacji prawnej przywołanej między innymi w nieprawomocnych wyrokach z: 17 lipca 2024 r., I SA/Lu 207/24 oraz 7 sierpnia 2024 r, I SA/Lu 241/24 i I SA/Lu 242/24. Strona wprawdzie stwierdza, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, a osiągnięte przez nią w 2022 r. przychody z zysków kapitałowych (w tym dywidend) zostały ujęte w jej rozliczeniach i księgach rachunkowo-podatkowych, podlegając jednocześnie pod zwolnienie przedmiotowe na podstawie regulacji luksemburskich, a Fundusz zapłacił w Luksemburgu podatek dochodowy w 2022 r. – podatek minimalny. Jednakże skoro zyski z dywidend podlegają zwolnieniu z opodatkowania, a w rozpoznawanej sprawie – co istotne – ocenie podlega to konkretne źródło przychodów, to z ustaleń tych wynika, że spółka nie płaci podatku dochodowego z uwagi na osiągane w przeważającej mierze dochody podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie wykazuje, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W tych warunkach podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu. Należy w tym miejscu wskazać, że organ szczegółowo odniósł się do poglądów przywoływanych przez skarżącą w odpowiedzi na skargę. Stanowisko to Sąd w całości podziela i uznaje za własne. Jak trafnie stwierdził organ, powyższe przesądza o tym, że w sprawie nie został również spełniony warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, wskazany przepis uzależnia prawo do zastosowania określonego w nim zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Nie może to być bowiem spółka, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w jakiejkolwiek części swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Powyższy przepis wprost odnosi się do dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia. To zaś przesądza, że dotyczy on wszelkich zwolnień z opodatkowania, w tym również zwolnień przedmiotowych, które dyskwalifikują podatnika z możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o jakim mówi art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W sprawie jest bezsporne, że spółka podlega zwolnieniu przedmiotowemu w zakresie dochodu z tytułu wypłacanych jej przez płatnika dywidend, co wyklucza przyznanie omawianego zwolnienia. Wbrew twierdzeniom skarżącej, przepis art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że niekorzystanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania dotyczy zarówno zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak również zwolnienia przedmiotowego – w zakresie dochodów z tytułu otrzymanych dywidend.

Podkreślenia wymaga zarazem, że nie ma racji skarżąca podnosząc argumentację jakoby takie stanowisko oznaczało, że zysk płatnika zostanie opodatkowany dwukrotnie w Polsce – raz jako jego zysk, drugi raz jako zysk podatnika, ale z polskiego źródła. O podwójnym opodatkowaniu można mówić tylko wobec tego samego źródła dochodu/przychodu. Mogłoby do tego dojść, gdyby dywidenda była opodatkowana podatkiem u źródła oraz następnie podatkiem dochodowym w Luksemburgu. Skoro jednak dywidendy są zwolnione z opodatkowania, a skarżąca nie płaci podatku dochodowego z tytułu ich nabycia w Luksemburgu, to znaczy, że przychody te są opodatkowane tylko raz – podatkiem WHT. Powyższe prowadziło organ do uprawnionej konkluzji, że spółka nie spełnia warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Sąd zauważa przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2023 r., II FSK 27/23, rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 września 2022 r., I SA/Lu 216/22, nie zakwestionował przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumienia przesłanki braku korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przywoływana przez stronę interpretacja ogólna Ministra Finansów z 3 lipca 2012 r. dotyczy regulacji zawartych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a lit. a u.p.d.o.p., a zatem nie sposób z niej wywodzić bezpośrednio skutków dla interpretacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Autor interpretacji ogólnej odwołał się wprawdzie do systematyki ustawy podatkowej oraz przepisu art. 22 u.p.d.o.p., który posługuje się pojęciem "podlegania opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania", jednakże wskazał zarazem, że podmioty pragnące skorzystać ze zwolnień określonych w art. 20-22 u.p.d.o.p. muszą podlegać opodatkowaniu i równocześnie nie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w kraju rezydencji, co pozostaje zgodne z wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez organy obu instancji.

Również treść ministerialnego projektu Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczących podatku u źródła, wbrew zarzutom skargi, nie daje podstaw do podważenia stanowiska organu. Przede wszystkim wyjaśnienia te znajdują się nadal w fazie projektowej, nie mogły więc wiązać organu. Ponadto odnosząc się do dochodów z dywidend autorzy wspomnianego projektu, podkreślając odmienność dyrektyw PS i IR prowadzącą do stwierdzenia, że warunek podlegania efektywnemu opodatkowaniu powinien być oceniany wyłącznie w aspekcie podmiotowym, nie wyjaśnili tego stanowiska w jakikolwiek sposób, mimo że jednocześnie przywołali w projekcie wyrok TSUE z 8 marca 2017 r. w sprawie C-448/15 (pkt 43 i 44), z treści którego Sąd wielokrotnie w swoich wyrokach (zob. przykładowo jedynie uzasadnienie wyroku z 21 września 2022 r., I SA/Lu 316/22) wywodził całkowicie odmienne stanowisko prawne, które również w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela.

Zauważyć też trzeba, że w rozpoznawanej sprawie strona podważając trafność stanowiska organu dotyczącego warunku zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., załączyła dodatkowo do akt sprawy interpretację ogólną Ministra Finansów nr DD9.8202.1.2024 z 15 listopada 2024 r., z której wynika, że nie narusza opisanego warunku to, że odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy na podstawie przepisów podatkowych będących implementacją do ustawodawstwa krajowego postanowień dyrektywy PS.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja ta niewątpliwie została opublikowana już po dacie wydania zaskarżonej decyzji, a to oznacza, że skarżąca nie jest uprawniona, by odwoływać się do tego aktu w kontekście naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto pamiętać trzeba, że wyrażona w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasada, zgodnie z którą sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd orzekając w niniejszej sprawie rozpatruje ją w oparciu o stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Rozpoznanie przez Sąd konkretnego stanu faktycznego sprawy, wynikającego z akt administracyjnych sprawy, pozwala na stwierdzenie, czy organ zastosował normy prawa obowiązujące w danym stanie faktycznym oraz czy zastosował je prawidłowo. W konsekwencji tego, zmiana stanu faktycznego lub prawnego, jaka nastąpiła po wydaniu zaskarżonej decyzji, zasadniczo nie może być uwzględniona przez Sąd (zob. A. Kabat, Komentarz do art. 133, [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, LEX/el., nr 5; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, M. Grzywacz, Komentarz do art. 133, [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2023, LEGALIS/el., nb. 3). Tym samym nie sposób również uznać, iż interpretacja ogólna Ministra Finansów, która pojawiła się w obrocie prawnym po wydaniu zaskarżonej decyzji oraz co do zasady nie ma charakteru wiążącego, mogłaby oddziaływać w sposób, jaki wskazuje strona w skardze.

Mając na uwadze to wszystko, co wskazano wyżej, powtórzyć należy, że jakkolwiek Sąd jako niezasadną uznał znaczną część zarzutów skarżącej, to dostrzeżone przez Sąd naruszenia przepisów postępowania spowodowały konieczność wyeliminowania w całości z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy, stosownie do art. 153 p.p.s.a., uwzględnią ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku. Obowiązkiem organów będzie więc ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, to jest z uwzględnieniem rozszerzonego przez stronę żądania w zakresie zwrotu podatku WHT o alternatywną i równoległą podstawę wynikającą z art. 17 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i lit. d-f oraz art. 17 ust. 11 i 12 u.p.d.o.p., zgromadzenie pełnego i zarazem wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie oraz dokonanie jego oceny w całokształcie zgromadzonych dowodów. Dopiero bowiem wówczas możliwe będzie prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe orzekające w sprawie. Organy zobowiązane będą przy tym, aby rozpoznając i rozstrzygając sprawę niniejszą odnieść się do podniesionej przez skarżącą w toku postępowania podatkowego argumentacji, z uwzględnieniem stanowiska Sądu wyrażonego w wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego w łącznej kwocie 12.920 zł uzasadniał art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.). Obejmują one połowę poniesionych przez stronę skarżącą kosztów w sprawie, które obejmowały wpis od skargi 15.022 zł, wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej 10.800 zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł.

W świetle art. 206 p.p.s.a., sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania nawet w całości lub, co może mieć miejsce przykładowo w przypadku uwzględnienia skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Treść tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu pierwszej instancji, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej proporcji należy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w przypadku uwzględnienia jej skargi. Inaczej mówiąc, omawiany przepis otwiera sądowi możliwość miarkowania, a nawet odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów na rzecz skarżącego od organu w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji w przypadku, o którym mowa w art. 200 p.p.s.a. Zauważyć też trzeba, że w art. 206 p.p.s.a., tak jak w art. 207 § 2 p.p.s.a. (dotyczącym postępowania kasacyjnego), powiązano możliwość odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, z pojęciem niedookreślonym "uzasadniony przypadek". Pojęcie to daje swobodę sądowi orzekającemu w sprawie, ale jednocześnie wymaga odpowiedniego wyjaśnienia na tle konkretnego stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku. Sąd stosuje ten przepis z urzędu według własnej, swobodnej oceny okoliczności rozpatrywanej sprawy, niezależnie od wniosku strony w tym zakresie. Zastosowanie art. 206 p.p.s.a. jest więc pozostawione uznaniu sądu, zaś katalog okoliczności uzasadniających miarkowanie lub odstąpienie od zasądzenia kosztów ma charakter otwarty, na co wskazuje zwrot "w szczególności" (zob. M. Niezgódka-Medek, Komentarz do art. 206, [w:] B. Dauter., A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Warszawa 2024, LEX/el., nr 4; M. Jagielska, J. Jagielski, P. Gołaszewski, Komentarz do art. 206, [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2023, LEGALIS/el., nb. 2 i n.).

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zachodziła opisana w tym przepisie podstawa miarkowania kosztów postępowania. Z uwagi na fakt, że zdaniem Sądu, jedynie w części zarzuty podniesione w skardze okazały się uzasadnione, to choć uwzględniając ją orzeczono o uchyleniu w całości decyzji organów obu instancji, jednocześnie Sąd stwierdził, że zasadnym było odstąpienie od zasądzenia od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w części obejmującej równowartość połowy poniesionych przez stronę skarżącą kosztów w sprawie. Niezasadnym było bowiem – w ocenie Sądu – orzekanie o zwrocie od organu całości kosztów postępowania wydatkowych przez stronę, w sytuacji gdy niezaprzeczalnie znaczna część zarzutów skargi została oceniona przez Sąd jako niezasadna. Odmienne orzeczenie w przedmiocie kosztów nie odpowiadałoby zatem, jak ocenił Sąd, merytorycznej istocie rozstrzygnięcia, jakie zapadło w niniejszej sprawie. Pamiętać bowiem trzeba, że pojęcie częściowego uwzględnienia skargi, o jakim mowa w opisywanym przepisie, odnosi się zarówno do sytuacji, w której sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak również – co miało miejsce w niniejszej sprawie – do przypadku, gdy sąd, z uwagi na niepodzielność decyzji, uchylił decyzje organów obu instancji w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika w sposób jednoznaczny, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona, a w pozostałym zakresie sąd przesądził, że podjęte przez organy rozstrzygnięcia były prawidłowe. Okoliczność ta nie budziła wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie jeszcze przed zmianą powołanego przepisu w dniu 15 sierpnia 2015 r. (zob. M. Jagielska, J. Jagielski, P. Gołaszewski, jw., nb. 8 wraz z powołanym orzecznictwem). Tym bardziej stanowisko to jest uzasadnione na gruncie art. 206 p.p.s.a. w aktualnie obowiązującym brzmieniu, które w szerszym zakresie aniżeli miało to miejsce przed wspomnianą nowelizacją umożliwia zastosowanie Sądowi miarkowania bądź nawet odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów na rzecz skarżącego od organu. Mając to na uwadze, Sąd ocenił, że w niniejszej sprawie zachodził uzasadniony przypadek przemawiający za odstąpieniem od zasądzenia od organu na rzecz skarżącej zwrotu połowy poniesionych przez nią kosztów postępowania.

Z tych wszystkich względów, Sąd orzekł, jak w sentencji.