Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1297/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 września 2022 r. nr 2201-IOD-1.4102.65.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania P. P. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lęborku (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 30 marca 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 57.707 zł, uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w kwocie 56.435 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 10 kwietnia 2017 r. Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016 r. Do zeznania rocznego Podatnik załączył informację o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku, w którym wskazał Norwegię jako państwo uzyskania dochodu, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. w wysokości 224.878,80 zł. Podatnik nie wykazał podatku zapłaconego za granicą. Ponadto Skarżący załączył informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) od podatku, w której wykazał ulgę abolicyjną w wysokości 59.431,34 zł.

W toku czynności sprawdzających Naczelnik US uzyskał informację z norweskiej administracji podatkowej, z której wynika, że:

- P. P. wykonywał pracę na pokładzie statku [...] w okresie 15.02.2016 - 29.12.2016 i osiągnął z tego tytułu dochód w wysokości 44.128,11 EUR;

- od ww. wynagrodzenia nie został pobrany podatek dochodowy. Dochód ten nie podlegał zwolnieniu na podstawie przepisów prawa wewnętrznego Norwegii;

- przedsiębiorstwem faktycznie eksploatującym w 2016 r. statek [...] i czerpiącym z tego zyski był [...] P. AS z faktycznym zarządem w Norwegii;

- przez cały 2016 rok [...] był w D. w R. w Holandii, w celu modernizacji przed rozpoczęciem 5-letniego kontraktu z Q. ([...]) w Brazylii. Wyjaśniono, że [...] jest FPSO (jednostką pływającą do wydobycia, magazynowania i wyładunku), czyli jednostką pływającą, która jest wykorzystywana w handlu ropą naftową w strefie przybrzeżnej, do przetwarzania i magazynowania ropy w trakcie produkcji na polu naftowym;

- wskazana jednostka w 2016 r. nie była zarejestrowana w rejestrze NIS, ani NOR.

Postanowieniem z dnia 23 września 2021r. organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, Naczelnik US, decyzją z dnia 30 marca 2022r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 57.707,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, decyzją z dnia 8 września 2022 r. Dyrektor uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w kwocie 56.435,00 zł.

W pierwszej kolejności organ II instancji nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W sprawie nie doszło bowiem do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

W ocenie Dyrektora, decyzja organu I instancji oraz jej uzasadnienie zawierają wszystkie elementy wymagane przepisami Ordynacji podatkowej. Wskazano w niej i wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też odzwierciedlenie znalazł w niej proces rozumowania organu, wskazanie faktów na jakich opierał się organ, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty uzasadniające przyjęcie takiego, a nie innego stanowiska. Dokonana przez organ I instancji ocena dowodów jest w pełni logiczna, nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Dalej organ wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f.

Podatnik stoi na stanowisku, że do dochodów podatnika uzyskanych w 2016r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 roku (Dz. U. z 2010r. Nr 134, poz. 899), zmieniona protokołem, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) [dalej: Konwencja polsko-norweska], a w konsekwencji tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g ww. ustawy.

Rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, organ II instancji dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez podatnika łącznie trzech przesłanek, tj.: wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, wykonywania pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że statek [...] klasyfikowany jako jednostka FPSO - pływający system wydobywczy, magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Świadczą o tym zgromadzone w toku postępowania dokumenty, tym:

• wydruk z rejestru DNV GL Vessel Register [k. 170], z którego wynika, że [...] to "Ship- shaped oil production storage unit",

• informacje zamieszczone na portalu internetowym www.fleetmon.com, gdzie jednostkę [...] określono jako "floating storage" [k. 153],

• informacje zamieszczone na portalu internetowym www.[...] [k. 161,144],

• informacje zamieszczone w portalu branżowym www.vesselfinder.com - w artykule opublikowanym w dniu 23.04.2015 r. wskazano m.in., że: statek [...] klasyfikowany jest jako FPSO [k. 158],

• informacje przekazane przez norweską administrację podatkową, z których jednoznacznie wynika, że [...] to jednostka pływająca do wydobycia, magazynowania i wyładunku - tzw. FPSO [k. 97-98].

W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora, Skarżący nie świadczył pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, ale na jednostce klasyfikowanej jako FPSO - pływający system wydobywczy, magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym lub gazowym. Zadaniem takiej jednostki jest m.in.: wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich na zbiornikowce wahadłowe. Nie jest osadzona na stałe na dnie morskim, jednakże przeznaczona jest do długotrwałego pozostawania na eksploatowanym polu naftowym.

Dalej Dyrektor wyjaśnił, że umowy i konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania określają ogólne zasady opodatkowania dochodów osiągniętych za granicą. Szczegółowe regulacje, w tym prawo do opodatkowania konkretnych dochodów w danym państwie musi wynikać z przepisów wewnętrznych umawiającego się państwa (w Polsce zasady te reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). Logiczne jest bowiem, że to przede wszystkim państwo, które jest "właścicielem" podatków należnych od dochodów, które powinny być w tym państwie opodatkowanie (tu: Norwegia) - powinno znać i doprecyzować kryteria opodatkowania tego dochodu. Jest to szczególnie istotne w przypadku, gdy chodzi o opodatkowanie dochodów nierezydentów (mieszkańców innego państwa).

Regułę tą potwierdza Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, z którego wynika, że przyznanie prawa do opodatkowania "państwu przedsiębiorstwa" (o którym mowa w powoływanym art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej) oparte jest na założeniu, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania (w tym państwie powstaje obowiązek podatkowy).

Z przyczyn, o których mowa powyżej, ogólnie sformułowana zasada w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej (mówiąca o eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie), nie może być dowolnie interpretowana przed polskich podatników (nierezydentów norweskich), jeśli interpretacja ta jest sprzeczna z przepisami wewnętrznymi państwa, którego w rzeczywistości dotyczy (Norwegii).

Zgodnie z wewnętrznymi regulacjami prawa norweskiego - norweską ustawą Law on tax on income and wealth (Taxation), której zapisy dotyczą marynarzy, norweskie przepisy podatkowe stosowane są wobec następujących kategorii podatników:

1) będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów,

2) pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego,

3) pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (noszącego banderę norweską).

Zatem norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, którzy:

• nie są rezydentami krajów nordyckich,

• osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach noszących banderę inną niż norweska,

• osiągają dochody z pracy na statkach eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego).

Ta zasada znajduje swoje odzwierciedlenie także w zapisach art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji polsko-norweskiej, który odnosi się wprost do regulacji norweskiego prawa wewnętrznego.

W tej konkretnej sprawie ustalony stan faktyczny wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na statku [...] . Jednostka ta nie nosiła bandery norweskiej.

Reasumując Dyrektor stwierdził, że statek na którym Skarżący był zatrudniony w 2016 roku, nie był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie w transporcie międzynarodowym i dlatego - wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - do dochodów Podatnika nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, przewidująca opodatkowanie dochodów z pracy na takim statku w Norwegii (ani żaden inny przepis tej Konwencji).

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor wyjaśnił, że o wadliwości kwestionowanej decyzji nie świadczy także fakt, że wobec Skarżącego została wydana interpretacja indywidualna z dnia 15 maja 2017 r. nr 0461- ITPB2.4511.135.2017.2.NP. Dyrektor podkreślił, że wydana interpretacja dotyczy dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Interpretacja indywidualna została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Skarżącego - dotyczy sytuacji, gdy spełnione są wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej. Natomiast stan faktyczny sprawy ustalony przez Naczelnika US na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, jest odmienny od tego przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji.

W przypadku świadczenia pracy na statkach innych niż używane w transporcie międzynarodowym, dla ustalenia państwa uzyskania dochodu wyznacznikiem jest miejsce wykonywania pracy, tj. terytorium państwa, na który znajdowała się jednostka w czasie, gdy Strona wykonywała na nim pracę.

Z informacji uzyskanej od podmiotu T. AS, jednoznacznie wynika, że ww. statek znajdował się w całym 2016 roku (od stycznia 2015 r. do sierpnia 2017 r.) w stoczni na terytorium Holandii (Królestwo Niderlandów) [k. 97-98].

Ponadto informacja w zakresie modernizacji jednostki [...] w Holandii znajduje potwierdzenie w innych źródłach - w artykułach opublikowanych w internetowych portalach branżowych [k. 124-125, 158, 147-148] oraz w przedłożonych przez Podatnika załącznikach do umów dot. zatrudnienia [k. 63-64, 71, 218], w których wskazano daty planowanego zamustrowania (15.02.2016r., 28.03.2016 r. i 11.07.07.2016 r.) oraz port – R. (Holandia).

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora należało uznać, że państwem uzyskania dochodu przez Skarżącego w 2016 r. z wynagrodzenia za pracę na statku [...] była Holandia (obecnie Królestwo Niderlandów).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. 2003 Nr 216, poz. 2120) [dalej Konwencja polsko-niderlandzka] z uwzględnieniem postanowień artykułów 16,18,19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ww. Konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Stosownie do art. 23 ust. 5 ww. Konwencji w odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

b) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej konwencji dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, to jednak Polska przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby może wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód.

Dyrektor wskazał, że organ I instancji zwrócił się do administracji podatkowej Królestwa Niderlandów z prośbą o informacje w zakresie opodatkowania dochodów Strony, która jednak odmówiła ich udzielenia wskazując, że osoba, której zapytanie dotyczy, nie jest znana administracji holenderskiej [k. 230].

Zdaniem Dyrektora zapis art. 23 ust. 5 lit a Konwencji polsko-niderlandzkiej dotyczący sposobu unikania podwójnego opodatkowania w przypadku Polski, zezwala na zastosowanie wskazanej w nim metody unikania podwójnego opodatkowania tylko w odniesieniu do "kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach", tj. wskazany przepis nie przewiduje sytuacji, w której ww. metoda unikania podwójnego opodatkowania miałaby zastosowanie przy podatku od dochodu nie zapłaconym w Niderlandach, tj. np. przy dochodzie zwolnionym z opodatkowania w Niderlandach.

O tym, że Podatnik nie dokonał zapłaty podatku za granicą świadczą zaś następujące okoliczności:

• Podatnik pomimo wezwania do przedłożenia potwierdzenia zapłaty podatku od uzyskanego dochodu, nie przedłożył takowego potwierdzenia, nie powołał się nawet na zapłatę podatku;

• z odpowiedzi od norweskiej administracji podatkowej wynika, że od dochodu Strony nie został pobrany podatek dochodowy w Norwegii [k. 97 - 98],

• pracodawca Podatnika poinformował, że nie dokonywał potrąceń na podatek od jego wynagrodzenia,

• z odpowiedzi od niderlandzkiej administracji podatkowej wynika, że Podatnik jest nieznany administracji podatkowej Królestwa Niderlandów, zatem nie uiścił podatku w Holandii.

Ponadto z informacji pozyskanych z ogólnodostępnych objaśnień dotyczących opodatkowania obcokrajowców opublikowanych przez holenderski odpowiednik urzędu skarbowego wynika, że pracownik mieszkający za granicą musi dokonać rejestracji w urzędzie holenderskim, zaś podatek od wynagrodzenia nierezydenta za pracę wykonywaną w Holandii powinien być potrącany przez pracodawcę.

Z powyższego wynika zatem, że Skarżący nie dokonał rejestracji w holenderskim urzędzie podatkowym, nie uzyskał numeru służbowego, nie dokonał też rozliczenia swoich dochodów w Holandii, celem skorzystania z ewentualnych ulg i preferencji podatkowych. Również pracodawca Podatnika nie dokonywał na rzecz administracji podatkowej Holandii potrąceń od wynagrodzenia z tytułu zaliczek na podatek.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko, że w tej sytuacji nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody nie zostały opodatkowane w miejscu wykonywania pracy. a zatem podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f.

Końcowo Dyrektor stwierdził, że organ I instancji dokonując z wyłączenia od opodatkowania kwoty odpowiadającej części diet na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. omyłkowo przyjął niższą liczbę dni pracy na statku (210 dni), podczas gdy z przedłożonych dokumentów wynika, że Skarżącemu przysługują diety za 270 dni, co spowodowało uchylenie decyzji I instancji i określenie wysokości zobowiązania w niższej wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, jak również decyzji ją poprzedzającej, zarzucił:

I. Naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci naruszenia:

- art.120 Op., art. 121 Op. i art. 122 Op. w zw. z art. 2a Op.- poprzez:

a) rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem;

- organ odwoławczy oparł rozstrzygniecie na wzajemnie sprzecznych założeniach, raz powołując się na definicję pojęcia "transportu" określoną w Słowniku Języka Polskiego PWN wskazując, że transport obejmuje również takie czynności jak załadunek, wyładunek, przeładunek oraz czynności manipulacyjne, dając równocześnie pierwszeństwo wykładni językowej pojęcia "transport", następnie uznając, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza wyłącznie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach, podczas gdy statek [...], na którym świadczył pracę skarżący w zakresie swojej działalności posiada i wykonuje czynności takie jak załadunek, rozładunek, magazynowanie, wyładunek, oprócz przemieszczania się osób i dóbr materialnych - które to cechy są immanentnie związane z transportem, co wynika wprost z definicji, na którą powołuje się organ odwoławczy;

jeśli statek [...] nie wykonywał typowego przewozu osób i towarów, to z cała pewnością wykonywał pozostałe czynności transportowe, co zostało stwierdzone również w skarżonej decyzji (str. 10 skarżonej decyzji);

b) bezpodstawnym powoływaniu się na publikacje internetowe nie znajdujące się w materiale dowodowym, w zakresie zasad podlegania opodatkowaniu w Kraju Niderlandów bądź Norwegii, podczas gdy jedynie ekspertyza biegłych w zakresie zasad opodatkowania w kraju Niderlandów bądź Norwegii jest w stanie ustalić rzeczywisty status prawno-podatkowy skarżącego w tamtych krajach;

c) poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych oraz zasady praworządności poprzez dopuszczenie się przez organy nadużycia prawa, w świetle brzmienia art. 70 §1 i §2 Ordynacji podatkowej oraz stosowanie tzw. "hodowania odsetek przez organ podatkowy";

- organ podatkowy już w dniu 23.05.2018 podjął czynności sprawdzające wskutek zastosowania przez Skarżącego ulgi abolicyjnej wobec dochodów uzyskanych w roku 2016, następnie w dniu 20.11.2018 organ wezwał Skarżącego do dokonania korekty, zaś począwszy od dnia 02.12.2019 r. (odpowiedź norweskiej administracji podatkowej) organ posiadał pełną wiedzę o (rzekomym) naruszeniu przez podatnika prawa (zdaniem organu podatkowego niezgodnego z prawem zastosowania ulgi abolicyjnej przy zeznaniu podatkowym za rok 2016) i już wtedy winien był podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zaś przedłużać wszczęcie postępowania podatkowego o kolejne dwa lata w celu wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe; żądanie zapłaty odsetek z tytułu zaległości podatkowej w powyższych okolicznościach stanowi nadużycie prawa, zaś zapłacone przez Skarżącego odsetki stanowią nadpłatę podatku dochodowego;

- art. 14k oraz 14m Op.- poprzez:

a) pominięcie skutków prawnych w postaci indywidualnej ochrony prawnej Skarżącego, wynikających z indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0461- ITPB2.4511.135.2017.2.NP z 15.05.2017 r. wydanej wobec skarżącego, jak również tego, iż do dnia wydania decyzji interpretacja ta nie została uchylona, co oznacza, że skarżący podlega ochronie prawnej wynikającej z przedmiotowej interpretacji, dopóki jest ona w obrocie prawnym;

bez względu na twierdzenia organu odwoławczego co do rzekomo odmiennego stanu faktycznego będącego podstawą interpretacji indywidualnej od okoliczności ustalonych przez organ podatkowy ustawodawca wprowadził indywidualną ochronę podatnika, który zastosował się do interpretacji w dobrej wierze;

— art. 180 Op., 187-188 Op. oraz 191 Op. - poprzez:

a) bezpodstawne odmówienie przez organ odwoławczy mocy dowodowej dowodowi w postaci wydruku z danymi pochodzącymi z bazy Komisji Europejskiej Equasis, który potwierdza, że statek przemieszczał się w roku 2016; zarzut wobec podatnika, że nie wskazał on szczegółowych danych tras na poparcie danych z bazy Komisji Europejskiej - po 5 latach od zdarzenia - należy rozważyć w świetle zasad postępowania podatkowego, jak również zasady rozstrzygania wątpliwości dotyczących również elementów stanu faktycznego - na korzyść podatnika; organ bezpodstawnie odmówił ww. dokumentom wiarygodności, pomijając brak fizycznej możliwości wykazania dokładnych tras po 5 latach; marynarz nie ma dostępu do takich dokumentów będąc na statku, co nie zmienia ustalonego za pośrednictwem europejskiej oficjalnej bazy statków faktu, że [...] w roku 2016 pływał po wodach Europy Zachodniej, Europy Północnej, Ameryki Południowej czy Afryki Zachodniej;

b) ustalenie statusu prawno-podatkowego skarżącego na podstawie informacji pochodzących ze stron internetowych, podczas gdy jedynie ekspertyza właściwych biegłych winna stanowić podstawę uznania, czy mają bądź nie zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy dotyczące unikania podwójnego opodatkowania; prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej przez polskiego rezydenta zatrudnionego na statkach z banderą inną niż norweska, operujących w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Norwegii w świetle zapisów konwencji polsko-norweskiej, zostało już wielokrotnie potwierdzone we właściwym orzecznictwie sądowym, jak i interpretacje indywidualne;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy polegające na;

a) niewłaściwym zastosowaniu art. 3 ust.1 i 1a w z w. z art. 4a i inne ustawy o podatku od osób fizycznych (dalej: updof), podczas gdy w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania tj. konwencji polsko - norweskiej (art. 14 ust.3), gdyż nie ulega wątpliwości, że dochody uzyskanie przez skarżącego były dochodami zagranicznymi podlegającymi jurysdykcji podatkowej Norwegii;

b) niewłaściwym zastosowaniu art. 14 ust.3 konwencji polsko - norweskiej poprzez jego niewłaściwą wykładnię mylnie zakładając, że transport międzynarodowy, o którym mowa w art. 14 ust.3 Konwencji, obejmuje wyłącznie przewóz, podczas gdy pojęcie transportu jest dużo szersze i obejmuje wiele innych czynności, które także mieszczą się w pojęciu transportu;

c) art. 27 ust.8 oraz 27 ust.9, ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 poz. 1128) - poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że skarżący osiągnął dochód z pracy najemnej za granicą wykonywanej poza terytorium lądowym, jak również dochody te podlegają unormowaniu zawartym w konwencjach o unikaniu podwójnego opodatkowania;

d) naruszenie art. 21 ust.1 pkt 16) oraz pkt 20) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pominięcie zasady, iż podróż służbowa marynarza zaczyna się od momentu opuszczenia miejsca zamieszkania do chwili powrotu, skutkujące błędnym rozliczeniem zobowiązania podatkowego, co oznacza, że wolna od podatku dochodowego część przychodów skarżącego wynikających z przebywania podatnika w podróży służbowej będzie wyższa, niż ustalił organ;

zestawienia podróży służbowych skarżącego wykonanych w roku 2016 zawarte w decyzji organu odwoławczego wskazuje na 270 dni (od dnia zamustrowania do dnia wymustrowania), pomijając jednocześnie czas podróży do statku i następnie powrotu do miejsca zamieszkania, tj. skracając tym samym czas podróży służbowej o co najmniej 28 dni (po jednym dniu na dojazd do miejsca położenia statku oraz powrotu);

e) bezzasadne zastosowanie wykładni językowej do umów międzynarodowych w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, podczas gdy to z ww. dokumentów, zgodnie z Modelową Konwencją OECD, jedynie właściwą wykładnią przedmiotowych norm jest wykładnia funkcjonalna (celowa), gdyż tylko taka przy rozbieżnościach w znaczeniach językowych tych samych pojęć zagwarantuje właściwe rozumienie pojęć, w tym takich jak "transport międzynarodowy";

III.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania - według norm przepisanych.

IV.

Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów:

a) zanonimizowana odpowiedź norweskiej administracji podatkowej z dnia 30.12.2021 dołączonej do akt sprawy zawisłej przed tutejszym organem odwoławczym w sprawie, znak: 2201 -IOD-3.4132.14.2022.3 - na okoliczność podlegania Skarżącego konwencji polsko-norweskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz wykonywania pracy w roku 2016, jak również zwolnienia z opodatkowania marynarzy nierezydentów norweskich pracujących na rzecz norweskich przedsiębiorstw operujących w transporcie międzynarodowym, zatem więc objęcia Skarżącego norweskim systemem podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Istota sporu związana jest z ustaleniem tego, czy organ podatkowy, określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.f.

W sprawie należało przede wszystkim zbadać, czy Skarżący wykazał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji polsko-norweskiej, a w szczególności czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. Niezbędne przy tym było ustalenie, jaki był w 2016 r. status prawnopodatkowy Skarżącego w Norwegii.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy, że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.

W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.f. W sytuacji, gdy Skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

W sprawie niesporne jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających brak objęcia skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii.

Zgodnie z art. 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b tego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d, (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) tego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W tak zakreślonych ramach prawnych, jak wyżej wskazano, w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić, czy Skarżący obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym Skarżącego.

W tym miejscu należy odwołać się do przepisów norweskich, tj. Law on tax on income and wealth (Taxation), z których wynika, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2. pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to więc, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy nie będących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Odpowiada to zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Miałby on zaś wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, ma sposób rozumienia pojęcia eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem organów podatkowych, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Umowy, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Jak wskazał Dyrektor, transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. W ocenie organów, statek morski, na którym skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji polsko-norweskiej.

W powyższej kwestii należy zgodzić się z Dyrektorem, przy czym zaznaczyć należy, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji polko-norweskiej nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Zaznaczyć należy, że komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakże stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków – pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16; orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że statek [...] klasyfikowany jako jednostka FPSO - pływający system wydobywczy, magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Świadczą o tym zgromadzone w toku postępowania dokumenty, tym:

• wydruk z rejestru DNV GL Vessel Register [k. 170], z którego wynika, że [...] to "Ship- shaped oil production storage unit",

• informacje zamieszczone na portalu internetowym www.fleetmon.com, gdzie jednostkę [...] określono jako "floating storage" [k. 153],

• informacje zamieszczone na portalu internetowym www.[...] [k. 161,144],

• informacje zamieszczone w portalu branżowym www.[...] - w artykule opublikowanym w dniu 23.04.2015 r. wskazano m.in., że: statek [...] klasyfikowany jest jako FPSO [k. 158],

• informacje przekazane przez norweską administrację podatkową, z których jednoznacznie wynika, że [...] to jednostka pływająca do wydobycia, magazynowania i wyładunku - tzw. FPSO [k. 97-98].

Zadaniem takiej jednostki jest m.in.: wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich na zbiornikowce wahadłowe. Nie jest osadzona na stałe na dnie morskim, jednakże przeznaczona jest do długotrwałego pozostawania na eksploatowanym polu naftowym. Jakkolwiek tego typu jednostki co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do miejsc, gdzie mają zostać wykonane prace. Źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski.

Zdaniem Sądu, trafnie więc organy podatkowe przyjęły, że do dochodów Skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, która ma zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów z pracy na innych statkach morskich, czyli nieuprawiających transportu morskiego. Zatem mając na uwadze ustalenia w sprawie nie doszło do kolizji opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli do możliwości ich podwójnego opodatkowania w tych krajach. Skoro uzyskane przez skarżącego dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, to ten fakt wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji polsko-norweskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Okoliczność tę potwierdziła również norweska administracja podatkowa, wskazując, że Skarżący wykonywał pracę na pokładzie statku [...] w okresie 15.02.2016 - 29.12.2016 i osiągnął z tego tytułu dochód w wysokości 44.128,11 EUR; od ww. wynagrodzenia nie został pobrany podatek dochodowy. Dochód ten nie podlegał zwolnieniu na podstawie przepisów prawa wewnętrznego Norwegii.

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17, wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Odmienne stanowisko - akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 - dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 - dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 - dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje.

Natomiast w sytuacji, gdy praca wykonywana jest na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca.

Stąd też prawidłowo organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do przesłanki transportu międzynarodowego, a następnie - stwierdzając, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę nie był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym – rozważał ewentualność zastosowania umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z tym krajem, na wodach terytorialnych którego była wykonywana praca.

Jak wynika z informacji uzyskanej od norweskiej administracji podatkowej statek [...]przez cały rok 2016 był w D. w Rotterdamie w Holandii w celu modernizacji.

W odniesieniu do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na wodach Holandii Dyrektor zauważył, że administracja podatkowa Królestwa Niderlandów odmówiła udzielenia informacji o Skarżącym, wskazując, że jego osoba nie jest znana administracji holenderskiej.

Trafnie zatem przyjął Dyrektor (posiłkując się informacjami zawartymi w opublikowanych przez holenderski odpowiednik urzędu skarbowego objaśnieniami dot. zasad opodatkowania obcokrajowców będących nierezydentami, którzy uzyskują wynagrodzenie za pracę w Królestwie Niderlandów), że Skarżący nie opodatkował uzyskanych dochodów w Holandii, a w tej sytuacji nie doszło do podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji dochody Skarżącego osiągnięte z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Królestwa Niderlandów podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, gdyż do tych dochodów nie ma zastosowania art. 23 ust. 5 Konwencji polsko-niderlandzkiej.

W świetle tak ustalonych okoliczności faktycznych, których skarżący skutecznie nie podważył, zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania. Dochody te podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f., co czyni podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego związane z niezastosowaniem ulgi abolicyjnej chybionymi.

Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 i pkt 20 u.p.d.f. Dyrektor ustalając liczbę dni pracy na statku oparł się na przedłożonych przez Skarżącego dokumentach potwierdzających okres zamustrowania. Brak jest przy tym uzasadnienia do wydłużenia tego okresu o czas hipotetycznej nieudokumentowanej w czasie podróży.

Oceniając zasadność pozostałych zarzutów sformułowanych przez stronę, Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 4 O.p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Należy przy tym podkreślić, że ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie wbrew zarzutom skargi zostały poczynione przede wszystkim w oparciu o informacje uzyskane od norweskiej administracji podatkowej oraz dokumenty przedłożone przez Skarżącego, nie zaś w oparciu o informacje ze stron internetowych. Zaś ustalenie statusu prawno- podatkowego Skarżącego jest obowiązkiem organu podatkowego, a nie biegłego, który miałby być w tym celu powołany. Należy przy tym podkreślić, ze status ten został ustalony w oparciu o informacje administracji podatkowych, do których zwrócił się organ podatkowy.

To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. Ponadto zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono precyzyjnie się do argumentacji Skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu pominięcie skutków prawnych w postaci indywidualnej ochrony prawnej Skarżącego, wynikających z indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0461- ITPB2.4511.135.2017.2.NP z 15.05.2017 r. wydanej wobec Skarżącego, należy powtórzyć za Dyrektorem, że Skarżący nie mógł korzystać z jej ochrony albowiem stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe odbiega od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Co do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady praworządności w związku z wykorzystaniem zjawiska tzw. "hodowania odsetek", należy podkreślić, że organom podatkowym przysługuje prawo określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nadto należy dostrzec, że zaskarżona do Sądu decyzja nie określa wysokości odsetek za zwłokę, zaś zasadność naliczania odsetek może być kontrolowana w ramach odrębnych postępowań np. w przypadku wydania postanowienia na podstawie art. 55 § 2 O.p., albowiem w określonych w art. 54 O.p. przypadkach mogą pojawić się sytuacje gdy nie nalicza się odsetek. Wobec powyższego również ten zarzut nie mógł stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Końcowo trzeba zauważyć, że przedłożona przy skardze zanonimizowana odpowiedź norweskiej administracji podatkowej z dnia 30.12.2021, z której Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowód, wbrew stanowisku Skarżącego nie potwierdza aby jego dochody uzyskane w 2016 r. podlegały Konwencji polsko-norweskiej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. wie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.