Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 194/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 81, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3, art. 79 § 2 pkt 2, art. 165 § 1 i § 3, art. 80 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 561/08 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 maja 2008 r. nr ... w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 ( słownie: sto dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 561/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 maja 2008 r. nr ... w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2002 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. po rozpatrzeniu wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty postanowieniem z 27 lutego 2008 r. wydanym na podstawie art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na wygaśnięcie prawa do wniesienia żądania o stwierdzenie nadpłaty za wskazane okresy rozliczeniowe. Ponadto zdaniem tego organu stwierdzenie nadpłaty nie mogło dotyczyć marca 2002 r., bowiem w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co nie mieści się w ustawowej definicji nadpłaty określonej w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

W wyniku złożonego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 30 maja 2008 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku złożenia korekty deklaracji wskazującej na istnienie nadpłaty - z uwagi na obowiązek jednoczesnego dołączenia do korekty pisemnego uzasadnienia jej przyczyn - będzie zachodziła konieczność potraktowania takiej korekty wraz z jej uzasadnieniem jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co nakłada na organ podatkowy obowiązek jej weryfikacji w trybie przewidzianym dla tego rodzaju wniosków. Nie można było zatem przyjąć, że w piśmie z 27 grudnia 2007 r. zostały zawarte dwa żądania: stwierdzenia nadpłaty i korekty deklaracji, które wymagały odrębnego rozstrzygnięcia. Organ wskazał, że stosownie do art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji, przy czym chodzi tu o deklaracje "pierwotne". Z akt sprawy nie wynika, aby strona przed dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami składała za przedmiotowe okresy rozliczeniowe korekty deklaracji, zatem prawo strony do żądania stwierdzenia nadpłaty w dacie złożenia wniosku wygasło.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego spółka zarzuciła mu naruszenie: 1) art. 165 § 1 w związku z art. 81 § 1 i § 2 oraz w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszczęcia postępowania podatkowego na skutek złożenia przez skarżącą korekt deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do listopada 2002 r. wraz z pisemnym uzasadnieniem i tym samym faktyczną oraz bezprawną odmowę uznania złożonych korekt za prawnie skuteczne, 2) art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznaniowe przyjęcie przez organy podatkowe charakteru i zakresu zgłoszonego żądania skarżącej i brak jednoznacznego wyjaśnienia przedmiotu jej żądania, 3) art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie i tym samym nieuzasadniony brak wszczęcia postępowania podatkowego, 4) art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2002 r., 5) art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione uznanie, że wskazany w przepisie okres 5 lat należy liczyć od dnia złożenia pierwszej (pierwotnej) deklaracji podatkowej, 6) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez organy podatkowe obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, 6) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem spółki uzasadnienie prawne postanowienia pozostaje w sprzeczności z normami regulującymi instytucję korekty deklaracji z art. 81 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w sposób nieuprawniony wywodzą swoje stanowisko z brzmienia art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś Ordynacja podatkowa rozróżnia korektę deklaracji i stwierdzenie nadpłaty, to brak jest podstaw dla poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że korekta deklaracji z art. 81 Ordynacji podatkowej ma wyłączne zastosowanie przy wystąpieniu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W piśmie z 27 grudnia 2007 r. spółka sformułowała dwa wnioski: pierwszy dotyczący korekty poszczególnych deklaracji za rok 2002 oraz drugi o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące 2002 r. jako konsekwencja złożonych korekt deklaracji. Zdaniem skarżącej w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dopóki nie przedawniło się zobowiązanie podatkowe, miała ona możliwość złożenia korekty. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Zdaniem strony nawet gdyby okazało się, że nie mogła ona wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to organ podatkowy pierwszej instancji obowiązany był przyjąć złożone korekty, zaakceptować kwoty podatku naliczonego wynikające ze skorygowanych deklaracji i uwzględnić skutki podatkowe z nich wynikające. Natomiast jeżeli organ podatkowy powziąłby wątpliwość co do prawidłowości złożonych korekt, wówczas na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej byłby uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego, które wyjaśniłoby przyczyny złożenia korekt deklaracji i prawidłowość dokonanych w nich rozliczeń.

Spółka podniosła także zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona stwierdziła, iż 5-letni okres na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy liczyć od dnia złożenia ostatniej deklaracji (korekty deklaracji), a nie deklaracji pierwotnej. Nie było zatem podstaw do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka zarzuciła też, że organy błędnie przyjęły, iż do stanów faktycznych z 2002 r. zastosowanie znajduje art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sąd ten sprecyzował przy tym, że sprawa dotyczy miesięcy: stycznia, lutego i od kwietnia do listopada 2002 r.

Zdaniem WSA złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia tego wniosku uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania. Skoro w myśl art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w określonych przypadkach po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania – deklaracji, w której wykazano i na podstawie której wpłacono podatek nienależny lub zawyżony (przy czym bez znaczenia jest data dokonania wpłaty), a skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty 27 grudnia 2007 r., podczas gdy deklaracje za poszczególne miesiące składała w kolejnych miesiącach 2002 r., w tym ostatnią za listopad 2002 r. złożyła 23 grudnia 2002 r., to żądanie skarżącej w odniesieniu do każdego z tych okresów rozliczeniowych zostało wniesione po upływie tego terminu. Niedopuszczalne było zatem wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem WSA błędny jest pogląd skarżącej, iż termin wygaśnięcia prawa do złożenia żądania stwierdzenia nadpłaty powinien być liczony od daty złożenia korekt deklaracji, czyli w tym przypadku od 30 grudnia 2007 r. Skoro bowiem w tej dacie uprawnienie to już wygasło, to brak jest podstaw do formułowania twierdzenia, że złożenie korekty deklaracji po tym terminie skutkowało ponownym nabyciem przez stronę prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty w okresie następnych 5 lat.

W ocenie WSA nie można zaakceptować poglądu, iż możliwe jest złożenie korekty deklaracji podatkowej, z której wynika nadpłata i że jednocześnie nie będzie ona przedmiotem weryfikacji w trybie i na zasadach określonych w Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej. Oznaczałoby to bowiem, że ustawodawca dopuszcza dwa równoważne sposoby powstania nadpłaty, w tym jeden obarczony koniecznością przeprowadzenia stosownego postępowania podatkowego, którego celem jest zweryfikowanie zasadności nadpłaty i drugi, w którym nadpłata może być tylko potencjalnie zweryfikowana wskutek wszczęcia postępowania podatkowego. Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia w art. 81 Ordynacji podatkowej.

WSA wskazał też, że przepisami właściwymi w zakresie stwierdzenia nadpłaty są te, które obowiązują w dacie złożenia żądania. Ponadto Sąd ten nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zasad ogólnych określonych w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 81 w powiązaniu z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 Ordynacji podatkowej polegającą na uznaniu korekty deklaracji podatkowej za uznaniowe prawo podatnika zamiast za jego obowiązek oraz przyjęciu, że korekty deklaracji, której skutkiem może być nadpłata, można dokonać wyłącznie wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty;

- niewłaściwe zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na oparciu rozstrzygnięcia w sprawie na wskazanym przepisie (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) z naruszeniem zasady lex retro non agit.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak uchylenia postanowień organów podatkowych obu instancji naruszających art. 165 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wniosła na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną, strona nie zgodziła się z poglądem WSA prowadzącym do wniosku, że w wyniku braku żądania stwierdzenia nadpłaty nie będzie możliwości złożenia skutecznej korekty deklaracji, z której nadpłata by wynikała. Takie twierdzenie nie odpowiada bowiem charakterowi instytucji korekty, przez co stanowi niedopuszczalne ograniczenie ustawowej regulacji w tym zakresie i jest wynikiem błędnej wykładni art. 81 w powiązaniu z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki możliwość poprawienia deklaracji samodzielnie przez podatnika przy zachowaniu określonych warunków nie zobowiązuje do żądania wszczęcia postępowania przez organ podatkowy w celu poprawienia deklaracji przez ten organ. Deklaracja podatkowa musi być zawsze w pełni rzetelna i niewadliwa i temu właśnie służy instytucja korekty, niezależnie od skutku, jakim może być powstanie nadpłaty. Możliwe jest zatem, że podatnik złoży korektę deklaracji, a o wynikającą z niej nadpłatę nie wystąpi. Zdaniem strony przyjmując za słuszną interpretację przedstawioną przez WSA, mielibyśmy do czynienia z nieuzasadnionym zróżnicowaniem korekt, które skutkują zmianą (zwiększeniem) wysokości zobowiązania oraz korekt, które implikują powstanie nadpłaty, co nie znajduje uzasadnienia w art. 81 Ordynacji podatkowej.

Błędna wykładnia tego przepisu jest rezultatem nieprawidłowego powiązania instytucji korekty z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz § 3 Ordynacji podatkowej. Zawarte bowiem w art. 75 Ordynacji podatkowej normy regulują tryb postępowania w przypadku składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jednak nie ingerują ani nie uszczegóławiają regulacji zawartej w art. 81 Ordynacji podatkowej. Obie instytucje stanowią odrębne od siebie rozwiązania prawne, przy czym w przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty ustawodawca wymaga, aby podatnik dołączył korektę deklaracji. WSA błędnie zatem utożsamił złożenie korekty deklaracji zawierającej nadpłatę z korektą deklaracji stanowiącą jedynie załącznik do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W niniejszej sprawie pismo strony z 27 grudnia 2007 r. zawierało w swojej treści wskazanie na dwa rodzaje działań: 1) złożenie korekt deklaracji z wyjaśnieniem ich przyczyn oraz 2) wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (jako następstwo korekt), więc nie był to jedynie wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Powołując się na wyrok NSA z 21 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1657/98, spółka wskazała, że ewentualne wątpliwości związane z niejednoznacznym określeniem przedmiotu żądania strony organ podatkowy winien wyjaśnić.

Dodatkowo strona wskazała, że deklaracja za marzec 2002 r. nie zawierała nadpłaty, więc nawet gdyby niedopuszczalne było złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za ten okres, to strona - wbrew uprawnieniu z art. 81 Ordynacji podatkowej - została pozbawiona prawa do złożenia skutecznej korekty deklaracji za marzec 2002 r.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 165 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, strona wskazała, że wobec braku terminu ustawowego na złożenie korekty deklaracji, można ją było złożyć przynajmniej do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie przedawnienie miało miejsce z końcem 2007 r., co potwierdza ówcześnie obowiązujący art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r. Podatnik może bowiem skorygować deklarację do momentu, w którym organ właściwy nie wyda decyzji określającej w tym zakresie, a organ może wydać decyzję, dopóki nie przedawni się zobowiązanie podatkowe za dany okres. Jeśli natomiast organ podatkowy powziął określone wątpliwości co do prawidłowości przyjętych rozliczeń, to na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej był uprawniony z urzędu (o ile wręcz nie zobligowany) do wszczęcia postępowania podatkowego, które wyjaśniłoby przyczyny złożenia korekt deklaracji i prawidłowość dokonanych w nich rozliczeń.

Argumentując w kwestii zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skarżąca wskazała, że WSA naruszył w ten sposób zasadę lex retro non agit. Strona nabyła bowiem prawo do powstałej nadpłaty i prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w 2002 r. stosownie do art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.), więc nadpłata nie mogła powstać po raz drugi na podstawie wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała, że analiza art. 79 § 1 i art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym, w którym powstała jej nadpłata, prowadzi do wniosku, że ustawodawca rozróżnia dwie zasadnicze sytuacje, w których strona mogłaby złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty: 1) gdy wykazała zobowiązanie podatkowe nienależnie i wpłaciła podatek oraz 2) gdy wykazała zobowiązanie w wysokości większej od należnej i wpłaciła zawyżoną kwotę podatku. W niniejszej sprawie zachodzi pierwsza z tych sytuacji. WSA zdaniem spółki nie spostrzegł, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasałoby w przypadku, w którym zobowiązanie podatkowe zostało wykazane nienależnie. Konsekwencją rozróżnienia, że wykazanie zobowiązania podatkowego nienależnie jest inną okolicznością niż wykazanie zobowiązania w wysokości większej od należnej jest konieczność stwierdzenia, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają obowiązujące w 2002 r. przepisy dotyczące 5-letniego terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ustawodawca nie przewidział bowiem sytuacji (przed 1 stycznia 2003 r.), w której prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasałoby w przypadku, w którym zobowiązanie podatkowe zostało wykazane nienależnie. Na potwierdzenie swoich poglądów spółka wskazała na wyrok NSA z 16 marca 2000 r., sygn. akt SA/Sz 14/99 i wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1140/04. Skarżąca nie zgodziła się zatem z poglądem WSA, jakoby przepisami właściwymi w zakresie stwierdzenia nadpłaty były te, które obowiązują w dacie złożenia żądania. Przepisy obowiązujące w 2002 r. są dla strony korzystniejsze (brak terminu na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty) niż wprowadzony od 2003 r. art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dlatego zgodnie z regułą lex benignior powinny być wobec niej stosowane. Przynajmniej zatem do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2002 r. strona mogła skutecznie złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (vide wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

Naruszenie przepisów postępowania skarga kasacyjna upatruje w naruszeniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. ze względu na nieuchylenie postanowień organów obu instancji, mimo że naruszały one art. 165 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że korekty deklaracji stanowią załącznik do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, mimo że podatnik do okresu przedawnienia zobowiązania może skorygować deklarację podatkową. Nie było więc zdaniem skarżącej uzasadnienia do odmowy uznania skuteczności złożonych korekt.

Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Przepis ten określa, z czyjej inicjatywy dochodzi do wszczęcia postępowania podatkowego. Uprawnienie takie przysługuje zarówno stronie jak i organowi. W tym ostatnim przypadku postępowanie wszczynane jest z urzędu. W przypadku wszczęcia postępowania na żądanie strony datą wszczęcia tego postępowania jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (§ 3 art. 165 Ordynacji podatkowej). Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów dotyczących wszczęcia postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy strona jednocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty składa skorygowane deklaracje podatkowe z wnioskiem tym związane, a przepis prawa jako warunek formalny wniosku o stwierdzenie nadpłaty przewiduje obowiązek złożenia skorygowanych deklaracji, to jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, organy miały uzasadnione podstawy do uznania, że skorygowane deklaracje dotyczyły wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W myśl bowiem art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w przypadkach określonych między innymi w § 2 pkt 1 lit. b tego przepisu, a więc w razie wykazania w deklaracjach zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości większej od należnej i wpłacenia zadeklarowanego podatku zobowiązany jest jednocześnie z tym wnioskiem złożyć skorygowane deklaracje. Trudno wobec tego zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by organ zobowiązany był do potraktowania skorygowanych deklaracji niezależnie od wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bądź w razie wątpliwości do wezwania strony w celu wskazania przez nią charakteru złożonych korekt deklaracji tylko ze względu na to, że w jednym piśmie wskazano jak to twierdzi skarżąca na dwa rodzaje działań złożenie korekt deklaracji z wyjaśnieniem i wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że skarga kasacyjna błędną wykładnię art. 81 Ordynacji podatkowej upatruje w związku z powiązaniem tej instytucji z unormowaniem zawartym w art.75 § 2 pkt 1 lit.b) oraz § 3 Ordynacji podatkowej.

Art. 81 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obecnym i obowiązującym na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i skorygowanych deklaracji podatkowych znajduje się w rozdziale 10 zatytułowanym "Korekta deklaracji" Działu III tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożona deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Od 1 września 2005 r. po uchyleniu na podstawie art. 1 pkt 46 ustawy z 30 czerwca 2005 r. zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa... ( Dz. U. Nr 143 poz. 1199) art. 81a określającego sytuacje, w których przysługuje uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej ustawodawca zrezygnował z określenia warunków uprawnienia do skorygowania deklaracji podatkowej wskazując jedynie, że do skorygowanej deklaracji należy dołączyć pisemne uzasadnienie przyczyn korekty . Do 31 grudnia 2002 r. przepisy dotyczące nadpłaty i korekty deklaracji uregulowane były w jednym rozdziale dotyczącym nadpłat. W związku ze zmianą z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawy Ordynacja podatkowa ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) przepisy dotyczące korekty deklaracji ustawodawca zawarł w odrębnym rozdziale 10 zatytułowanym "Korekta deklaracji". Nie ulega więc wątpliwości i należy w tej mierze zgodzić się ze skargą kasacyjną , że instytucja stwierdzenia nadpłaty i korekty deklaracji podatkowej stanowią odrębne rozwiązania prawne chociażby ze względu na ich uregulowania w odrębnych rozdziałach. W niektórych jednak sytuacjach ustawodawca łączy te dwie instytucje. W przypadku bowiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty w okolicznościach określonych w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nakazuje podatnikowi ze względu na treść § 3 tego artykułu złożenie jednocześnie z tym wnioskiem skorygowanej deklaracji. W takiej sytuacji skorygowana deklaracja jest załącznikiem do wniosku o stwierdzenie nadpłaty i nie ma przy tym większego znaczenia to, że korekta deklaracji podatkowej stanowi samoistne uprawnienie podatnika. Złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej jest bowiem traktowane jako warunek konieczny, przesłanka nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty.

Wbrew także zarzutom skargi kasacyjnej przy zastosowaniu art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie doszło do naruszenia zasady lex retro non agit tj. niedziałania prawa wstecz. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b tj. w razie między innymi wykazania przez podatnika w deklaracjach zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości większej od należnej i wpłacenia zadeklarowanego podatku - po upływie 5 lat od złożenia zeznania (deklaracji). Termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (vide Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, wydanie III, 2006 r.). Co do zasady więc w przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty. W 2002 r. tj. w momencie powstania nadpłaty kwestię związaną z terminem do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty regulował art. 80 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 79 § 2 pkt 1 lit. a i b tj. w razie wykazania w deklaracjach zobowiązania podatkowego nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacenia zadeklarowanego podatku albo wykazania kwoty podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji), w której wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej albo kwotę nadpłaty lub podatku przypadających do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w 2002 r. był więc taki sam jak na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przepisie tym rzeczywiście pominięte było sformułowanie zawarte w art. 79 § 2 pkt 1 lit. b "zobowiązanie podatkowe nienależne", ograniczono się bowiem do stwierdzenia "zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej albo kwotę nadpłaty lub podatku przypadających do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej". Nie oznacza to jednak, wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej, by w sformułowaniu "wykazanie zobowiązania podatkowego w wysokości większej od należnej" nie mieściła się sytuacja wykazania i wpłacenia zadeklarowanego podatku VAT, zamiast wykazania nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia do rozliczenia w następnym okresie. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT jest wynikiem rozliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym. Jeżeli podatek naliczony przewyższa podatek należny podatnik wykazuje kwotę podatku do zwrotu lub do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Jeżeli natomiast podatek należny przewyższa kwotę podatku naliczonego, podatnik wykazuje zobowiązanie podatkowe. W razie błędnego wykazania zobowiązania podatkowego i wpłacenia tego podatku zamiast wykazania kwoty podatku do zwrotu dochodzi więc do wykazania zobowiązania w wysokości większej od należnej. Wbrew bowiem temu co podnosi się w skardze kasacyjnej, w doktrynie nie budzi wątpliwości to, że z podatkiem zapłaconym nienależnie mamy do czynienia, gdy nie było ustawowego obowiązku zapłacenia uiszczonej przez podatnika kwoty albo obowiązek ten istniał lecz wygasł (vide R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo LEX, wydanie III). Taka sytuacja w tej sprawie nie występowała. Trudno przy tym ustosunkować się do wskazanych w skardze kasacyjnej wyroków, w których miałby być zawarty odmienny pogląd w tym zakresie, skarga nie wskazuje bowiem miejsca publikacji tych wyroków. Nie można więc zgodzić się ze skargą kasacyjną, by przepisy określające termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty obowiązujące w 2002 r. były bardziej korzystne dla podatników niż obowiązujące w momencie złożenia wniosku.

Wobec powyższego, skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.