Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 512/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 512/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 września 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.), , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2023 r., sprawy ze skargi A. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2019 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej wszczął wobec F. s.c. postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2019 r., które zakończyło się wydaniem decyzji:

1. z 9 grudnia 2022 r. określającej w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 316.919 zł,

2. z 27 grudnia 2022 r. ustalającej za maj 2019 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. w kwocie 6.061 zł.

Organ I instancji zakwestionował Spółce odliczenie podatku naliczonego z faktury z dnia 24 maja 2019 r. wystawionej przez firmę G. w W., o wartości netto 90.000 zł i wartości podatku 20.700 zł. Faktura ta dokumentować miała wykonanie utwardzenia placu i wjazdu do Spółki F. W ocenie Naczelnika faktura nie potwierdzała wykonania żadnej usługi pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, w związku z czym podatek w niej wyszczególniony nie podlega odliczeniu. Stwierdzono ponadto, że w rozliczeniu za maj 2019 r. wykazano nieprawidłową wysokość korekty podatku naliczonego z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), ponieważ podatek skorygowano o wartość (-) 16.866 zł zamiast prawidłowej (-) 16.368 zł. Różnica w kwocie 498 zł wynikała z uwzględnienia podatku zawartego w fakturze z 31 stycznia 2019 r., podczas gdy należność z niej wynikająca została zapłacona bez naruszenia 90-dniowego terminu od daty płatności za nią.

Po rozpatrzeniu odwołań Podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 14 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy podał, że Spółka w 2019 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji szpul drewnianych i sklejkowych. Na str. 5 -18 decyzji organ odwoławczy szczegółowo przedstawił zebrany materiał dowodowy dotyczący wykonania przez firmę G. usługi "utwardzenia placu i wjazdu", która miała polegać na położeniu asfaltu. W ocenie DIAS przedstawiony materiał dowodowy świadczy o tym, że zakwestionowana przez organ I instancji faktura nie dokumentuje rzeczywistego wykonania żadnej usługi przez firmę G. G. na rzecz Spółki. W ocenie organu odwoławczego świadczą o tym w szczególności okoliczności takie jak brak przed przystąpieniem do realizacji usługi przez G. G. weryfikacji tego przedsiębiorcy. Rzekoma współpraca miała zostać nawiązana na podstawie ustnej umowy zawartej z osobą posługującą się łamaną polszczyzną. Spółka nie zażądała kosztorysu, atestów czy certyfikatów asfaltu, który miał być położony. Umowę zawarto bez zabezpieczenia w jakikolwiek sposób swoich interesów na wypadek nierzetelnego wykonania usługi czy złej jakości położonej mieszanki asfaltowej. Usługa miała zostać wykonana na następny dzień po pierwszym i jedynym spotkaniu z przedstawicielem firmy G. w dniu 23 maja 2019 r. Wspólnik strony skarżącej – K. K. zeznał, że nie wie faktycznie, czy osoba, z którą rozmawiał to był właściciel firmy, nie legitymował jej, nie pamięta nawet jak osoba ta wyglądała. Nie sprawdził też czy firma ta posiada sprzęt odpowiedni do wykonania zleconej usługi, czy ma pracowników, którzy usługę taką potrafią i są w stanie wykonać oraz czy zaproponowana cena jest odpowiednia za taką usługę. DIAS zwrócił uwagę, że nawet pobieżna weryfikacja ww. firmy w bazie CEIDG oraz w Internecie pokazałaby, że istnieje ona nie dłużej niż miesiąc, nie ma żadnej strony internetowej, opinii czy referencji od innych usługobiorców. Formalne sprawdzenie czy firma ta jest czynnym podatnikiem VAT miało miejsce dopiero 6 czerwca 2019 r., a więc dwa tygodnie po wystawieniu zakwestionowanej faktury. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że okolicznością świadczącą o braku rzetelnej weryfikacji tego kontrahenta był także sposób dokonania płatności za opisywaną usługę. Należność (110 700 zł) została przelana w godzinach porannych, przed zakończeniem asfaltowania, na konto nieznanej osoby, a nie na konto wystawcy faktury. W ocenie DIAS w Krakowie, okoliczności te uzasadniają stwierdzenie, że Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta i przystępując do zakwestionowanej transakcji nie działała w dobrej wierze. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na brak zgłoszenia w Gminie M. zamiaru przeprowadzenia remontu drogi, niekorzystne warunki pogodowe w dniu położenia asfaltu (w dniach od 23 maja do 27 maja 2019 r. na terenie powiatu l. obowiązywało pogotowie przeciwpowodziowe z uwagi na intensywne opady deszczu) oraz brak przygotowania drogi do położenia nowego asfaltu. W ocenie DIAS w Krakowie kolejnym argumentem przemawiającym za fikcyjnością przedmiotowej transakcji jest również to, że G. G. nie zakupił masy bitumicznej w dniu, w którym miała zostać położona nawierzchnia. Organ odwoławczy podał, że okres przechowywania gorącego asfaltu (a taki miał być położony) wraz z jego transportem może trwać od kilkudziesięciu minut do maksymalnie kilku godzin, ponieważ następuje w tym czasie odparowywanie lżejszych składników, a w konsekwencji jego utwardzenie.

DIAS przedstawił też szereg okoliczności dotyczących nierzetelności kontrahenta Spółki. Podał w szczególności, że G., posiadający obywatelstwo brytyjskie, zarejestrował 5 kwietnia 2019 r. jednoosobową działalność gospodarczą z siedzibą w biurze wirtualnym w W. Firma istniała tylko kilka miesięcy, gdyż 30 października 2019 r. została wykreślona przez Naczelnika III Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście z rejestru podatników VAT z uwagi na brak jakiegokolwiek kontaktu z wW. (art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT). W okresie formalnej działalności firma ta nie złożyła żadnych deklaracji VAT-7 ani plików JPK_VAT. Organ podał, że już od początku kwietnia 2019 r. G. zaczął na szeroką skalę wystawiać faktury mające dokumentować świadczenie specjalistycznych usług remontowych (drogowych) przedsiębiorcom z terenu całego kraju, pomimo nieposiadania żadnych pracowników, miejsca do przechowywania samochodów, żadnych nieruchomości czy ruchomości niezbędnych do świadczenia usług, jakie wykazywane były na fakturach. Faktury wystawiane były w okresie IV-IX 2019 r. Organ odwoławczy podał także, że w dniu 19 kwietnia 2019 r. zarejestrowana została G. Sp. z o.o. z siedzibą w tym samym biurze wirtualnym, w której jedynym wspólnikiem i prezesem jednoosobowego zarządu została G. G. Przedmiot działalności tej spółki był identyczny jak firmy jednoosobowej. Spółka ta również nie złożyła żadnych deklaracji VAT-7.

DIAS odniósł się następnie do regulacji zawartych w ustawie o VAT, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, podkreślając, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi. Organ odwoławczy podał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy o tym, że usługa wymieniona w zakwestionowanej fakturze nie była na rzecz Spółki świadczona przez podmiot ją wystawiający. DIAS wskazał, że w toku postępowania nie został zakwestionowany fakt, że Spółka dbała o drogę przechodzącą przez teren firmy, dokonując jej większych bądź doraźnych remontów, jednakże remont w zakresie opisanym na zakwestionowanej fakturze nie został zrealizowany przez jej wystawcę. DIAS zaznaczył, że organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku jednoznacznego zakwestionowania możliwości wykonania usługi przez podmiot wystawiający z tego tytułu fakturę, wskazywać kto ją faktycznie wykonał. Podał także, że okoliczności sprawy świadczą o tym, że osoby reprezentujące Spółkę musiały wiedzieć, że faktura wystawiona przez G. G. ma charakter "pustej".

Organ odwoławczy podał, odnosząc się do ustalonego przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2019 r. w wysokości 6 061 zł, że było to konsekwencją stwierdzonej w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w postaci odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznego nabycia usługi budowlanej. Powyższe, zgodnie z przepisem art. 112b ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy o VAT, uzasadniało ustalenie przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% zawyżenia zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. DIAS podał, że ze względu na fakt, iż w sprawie nie zachodziły żadne przesłanki do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, uregulowane w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, dokonane przez Naczelnika ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. zostało uznane za prawidłowe.

Końcowo, na stronach 34-37 zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniach Spółki, wyjaśniając dlaczego nie zasługują one na uwzględnienie.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję DIAS w Krakowie Spółka zarzuciła:

I. istotne naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją uznania, że zakwestionowana faktura VAT stwierdza czynność, która nie została dokonana, podczas gdy usługa, którą dokumentuje ta faktura została w rzeczywistości wykonana;

2. naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, mimo iż Skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej nie wykazała kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej,

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

3. naruszenie art. 2a, art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej jako: "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów skarbowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

4. naruszenie art. 187 § 1 oraz 197 § 1 O.p. poprzez niewypełnienie obowiązku zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie powołania biegłego z zakresu budownictwa i czynienie przez organ własnych ustaleń w zakresie okresu położenia asfaltu na nieruchomości Skarżącej, rodzaju użytego materiału budowlanego, mimo iż przedmiotowe okoliczności wymagają wiadomości specjalnych, stąd konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego;

5. naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w związku z art. art. 122 i 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych Skarżącej w przedmiocie powołania biegłego z zakresu budownictwa, mimo że przeprowadzenie tego dowodu miało zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia niniejszej sprawy;

6. naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w niniejszym postępowaniu, sprzecznej z prawami logiki i zasadami doświadczenia życiowego, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków oraz stron postępowania, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że wykonana na rzecz Skarżącej w dniu 24 maja 2019 r. usługa budowlana miała charakter fikcyjny;

7. naruszenie art. 120 O.p. poprzez przyjęcie przez organ I instancji oraz organ II instancji, że podatnik ma pozaustawowy obowiązek sprawdzania każdego kontrahenta w sposób szerszy niż w zakresie informacji z właściwego rejestru;

8. naruszenie art. 193 § 6, § 7 i § 8 O.p. poprzez stwierdzenie przez organ, że księgi podatkowe w zakresie zakwestionowanych transakcji są prowadzone nierzetelnie niezgodnie z procedurą w tym zakresie, w szczególności bez sporządzenia protokołu badania ksiąg i umożliwienia Skarżącej wniesienia zastrzeżeń w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organu II instancji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji w całości, jak również zasądzenie kosztów postępowania.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2023 r. poz. 1634, zwanej dalej "p.p.s.a."), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Podniesione w skardze zarzuty w istocie sprowadzały się do kwestionowania przez Skarżącego prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy co do kluczowej w sprawie okoliczności, tj. niewykonania na rzecz podatnika – F. s.c. usługi budowlanej – utwardzenia nawierzchni placu i drogi dojazdowej do siedziby przedsiębiorstwa, której to usługi dotyczyła faktura VAT nr [...], stanowiąca podstawę wykazania przez podatnika podatku naliczonego w podatku od towarów i usług za okres maja 2019 r. w wysokości 20 700 zł. Następstwem błędu w ustaleniach faktycznych organu podatkowego było – według Skarżącego – nieprawidłowe zastosowanie przez ten organ przepisów prawa materialnego, polegające na bezzasadnym określeniu, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2019 r. wynosi 314 621 zł, zamiast zadeklarowanej przez podatnika kwoty w wysokości 337 121 zł, a ponadto ustaleniu dodatkowego zobowiązania odpowiadającego 30% kwoty zawyżenia podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6 750 zł.

Zarzuty te okazały się bezzasadne. Organ podatkowy zgromadził kompletny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonał prawidłowej oceny zebranych dowodów i na ich podstawie trafnie ustalił fakty.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 litera a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W odniesieniu do powyższej regulacji, w orzecznictwie trafnie wskazano, że "posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest ona jednak absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu." (wyrok WSA w Rzeszowie z 29 czerwca 2023 r., I SA/Rz 103/23).

W niniejszej sprawie w ramach prowadzonej kontroli podatkowej podatnika – F. s.c. organ podatkowy badał, czy przedstawiona przez wyżej wskazanego podatnika faktura VAT nr [...] odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w postaci wykonania w dniu 24 maja 2019 r. w miejscowości R. na rzecz podatnika przez G. G. usługi utwardzenia nawierzchni placu i drogi wjazdowej, czy też usługa ta nie została zrealizowana, a tym samym przedmiotowa faktura VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego (w tym wypadku o kwotę 20 700 zł).

Wbrew zarzutom Skarżącego, o fikcyjności zdarzenia gospodarczego, które miała dokumentować wskazana wyżej faktura VAT jednoznacznie przekonuje szereg okoliczności ustalonych w toku postępowania, w tym: powierzenie wykonania usługi zupełnie nieznanemu zleceniobiorcy, zawarcie umowy w formie ustnej, brak kosztorysów i dokumentów wskazujących na przeprowadzenie przez zleceniodawcę analizy rynku w celu oszacowania adekwatnej ceny za usługę, spontaniczne podjęcie przez niego decyzji o zawarciu umowy (remont miał zostać w całości wykonany już następnego dnia po złożeniu propozycji jego przeprowadzenia przez rzekomego wykonawcę), brak śladu prowadzenia jakiejkolwiek rzeczywistej działalności gospodarczej przez G. G. (przedsiębiorca ten posiadał jedynie tzw. wirtualne biuro, nie zatrudniał żadnych pracowników i nie posiadał sprzętu do wykonywania specjalistycznych usług budowlanych), dokonanie zapłaty w całości za usługę jeszcze przed jej wykonaniem (tj. o godz. 10:24 w dniu 24 maja 2019 r., podczas gdy prace miały trwać do wieczora tego dnia), a także zaniechanie przez zleceniodawcę podjęcia jakichkolwiek działań prawnych w związku z późniejszym ujawnieniem wadliwego wykonania usługi. Okoliczności te, zważywszy na profesjonalny charakter działalności prowadzonej przez F. s.c., a także niemałą kwotę mającą stanowić zapłatę za rzekomą usługę – 90 000 zł, tak dalece odbiegają od standardu starannego działania przy zawieraniu podobnych umów oraz realiów prowadzenia działalności gospodarczej, że nakazują stwierdzenie, że do zdarzenia (wykonania usługi) w rzeczywistości nie doszło, a przedstawione wyżej okoliczności zostały wymyślone ex post na potrzeby postępowania kontrolnego, prowadzonego przez organ podatkowy.

Powyższych ustaleń strona – co do zasady – nie kwestionowała, a jedynie podważała zasadność wniosków, jakie organ podatkowy wysnuł na podstawie przedstawionych wyżej faktów, tj. fikcyjności usługi udokumentowanej na fakturze VAT nr [...]. Skarżący podniósł natomiast w skardze zarzuty dotyczące innych szczegółowych ustaleń organu podatkowego, a także poprzedzającego te ustalenia sposobu procedowania w sprawie.

W tym kontekście należy wskazać, że w myśl art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto, zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podkreśla się, że wyrażony w przywołanych wyżej przepisach "obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego" (wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r., II GSK 2483/21).

Natomiast art. 191 o.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Organ ten ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W odniesieniu do przywołanej zasady w orzecznictwie wskazuje się, że "skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organ" (wyrok WSA w Gliwicach z 14 lipca 2023 r., I SA/Gl 411/23).

W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał, że organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia czynności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie rozpatrzył prawidłowo całości zgromadzonego materiału dowodowego i przeprowadził dowolną ocenę dowodów. Zarzuty te okazały się bezzasadne.

Odnosząc się kolejno do zarzutów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy należy wskazać, że zebrane przez ten organ informacje dotyczące warunków pogodowych miejscowości R. w dniu 24 maja 2019 r. są wiarygodne i nie wymagają uzupełnienia. Medialne informacje o długotrwałych i intensywnych opadach deszczu w powiecie l. w okresie, w którym miało dojść do remontu drogi, w tym o zagrożeniu powodziowym (stan pogotowia przeciwpowodziowego na obszarze całego powiatu – na mocy decyzji Starosty L. – obowiązywał od 23 maja 2019 r. do 27 maja 2019 r.), osuwaniu się ziemi i lokalnych podtopieniach, nie pozostawiają wątpliwości, że nie było wówczas możliwe przeprowadzenie tego rodzaju prac, jakie wykazano na spornej fakturze VAT. Nie jest bowiem możliwe, aby w przedstawionych wyżej warunkach pogodowych podjęto nagłą decyzję o przeprowadzeniu naprawy nawierzchni asfaltowej, gdy prace te nie miały charakteru pilnego. Twierdzenie Skarżącego o możliwości zaistnienia w okolicy siedziby spółki F. s.c. "okienka pogodowego" pozwalającego na przeprowadzenie wskazanej wyżej naprawy, podczas gdy pozostała część powiatu zmagała się długotrwałymi, występującymi przez wiele dni opadami deszczu i zagrożeniem powodziowym, pozostaje w sprzeczności z elementarną wiedzą i doświadczeniem życiowym. Ustalenia organu podatkowego w tym zakresie nie budzą zatem wątpliwości i nie mają charakteru dowolnych.

Ponadto, wbrew zarzutowi podniesionemu przez Skarżącego, w niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba zasięgnięcia opinii biegłego z zakresu budownictwa w celu ustalenia, czy remont drogi rzeczywiście został wykonany. Okoliczność, na jaką opinia miałaby zostać przeprowadzona, nie miała bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast art. 180 § 1 o.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W kontekście przywołanych przepisów należy mieć na uwadze, że "z art. 197 § 1 o.p. nie wynika obowiązek powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ocenić charakter określonych czynności uwzględniając określone normy prawa podatkowego, to niezasadne się staje powoływanie w tym przedmiocie biegłego" (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., II FSK 235/22).

Prawidłowe wykładnia przytoczonych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy, rozważając wniosek strony o zasięgnięcie opinii biegłego (art. 197 § 1 o.p.), w pierwszej kolejności powinien rozstrzygnąć, czy okoliczność na którą ma zostać przeprowadzony ten dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (art.188 § o.p.). Dopiero bowiem stwierdzenie istnienia związku pomiędzy ustaleniem danej okoliczności – wymagającego wiadomości specjalnych – a prawidłowym rozstrzygnięciem sprawy, rodzi po stronie organu powinność przeprowadzenia dowodu. Gdy taki związek nie zachodzi, organ podatkowy powinien, mając na uwadze zasadę szybkości i prostoty postępowania podatkowego (art. 125 § 1 o.p.), nie uwzględnić wniosku o przeprowadzenie dowodu. Natomiast samo nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony nie jest tożsame z pozbawieniem jej czynnego udziału w postępowaniu, który gwarantuje stronie art. 123 § 1 o.p., bowiem wskazany przepis nie gwarantuje stronie spełniania przez organ podatkowy wszystkich jej żądań dotyczących przebiegu postępowania i gromadzenia dowodów.

W niniejszej sprawie organ podatkowy zasadnie uznał zasięgnięcie opinii biegłego, o co wnioskował Skarżący, za zbędne. Przedmiotem postępowania nie było bowiem ustalenie, czy w ostatnich kilku latach dokonano naprawy nawierzchni placu oraz drogi wjazdowej do siedziby F. s.c. w R. (a jedynie na tak postawione pytanie mógłby odpowiedzieć biegły), ale to, czy takiej naprawy dokonano w terminie wynikającym ze spornej faktury VAT nr [...], tj. 24 maja 2019 r., a ponadto, czy usługę wykonał G., którego dane jako sprzedawcy widnieją na spornej fakturze VAT. Wyłącznie te okoliczności mają bowiem znaczenie dla ustalenia, czy wskazana faktura VAT dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dlatego nawet ewentualne stwierdzenie przez biegłego, że remont nawierzchni drogowej przy siedzibie spółki w R. został w ostatnich latach wykonany nie przeczyłby fikcyjności zdarzenia udokumentowanego na fakturze. Tym bardziej niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut dokonania przez organ podatkowy własnych ustaleń co do okoliczności wymagających wiadomości specjalnych. Jak bowiem wykazano powyżej, ustalenie tej okoliczności nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i organ podatkowy żadnych ustaleń w tym zakresie nie dokonywał.

Organ podatkowy nie naruszył także zasady wyrażonej w art. 191 o.p. dokonując oceny zeznań świadków. Z dowodów tych wynika bowiem to, że w okolicy siedziby spółki F. s.c. w R. przeprowadzono w okresie ostatnich 2-3 lat remont nawierzchni asfaltowej, jednakże świadkowie nie potrafili precyzyjnie umiejscowić w czasie realizacji tej inwestycji. W tym miejscu ponownie należy przypomnieć, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma jedynie to, czy naprawa nawierzchni została dokonana w dniu 24 maja 2019 r. przez przedsiębiorcę G. G. (co dokumentowała sporna faktura VAT), a nie to, czy w ostatnim czasie przeprowadzono jakikolwiek remont tej nawierzchni. Ponadto DIAS w uzasadnieniu decyzji trafnie zwrócił uwagę na to, że wskazywana przez świadków ilość zużytego podczas prac materiału budowlanego wyraźnie odbiega od standardów właściwych dla realizacji podobnych inwestycji, które ustalono na podstawie innych dowodów (w tym odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego, udzielonej przez przedsiębiorstwa P. sp. z o.o. oraz P.1 S.A.) . To natomiast, w połączeniu z równie trafnie dostrzeżonymi przez organ podatkowy powiązaniami świadków ze stroną postępowania (związki rodzinne, podległość służbowa) nakazywało zachowanie dużej ostrożności w dokonywaniu ustaleń faktycznych w oparciu o te tylko dowody, o ile ich treść pozostawała w sprzeczności z innymi dowodami, których wiarygodność nie budziła wątpliwości. W ramach oceny dowodów zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 o.p. organ podatkowy nie może bowiem bezkrytycznie przyjmować.

Nie doszło również do naruszenia wyrażonej w art. 120 o.p. zasady legalizmu, nakazującej organowi podatkowemu działanie na podstawie przepisów prawa. Skarżący dopatrywał się uchybienia wskazanej zasadzie w nałożeniu na stronę w niniejszym postępowaniu "pozaustawowego obowiązku sprawdzania każdego kontrahenta w sposób szerszy niż w zakresie informacji z właściwego rejestru". Zarzut ten był bezzasadny, bowiem organ podatkowy nie stwierdził, że na podatniku ciąży taki obowiązek. Rozważania organu podatkowego dotyczyły natomiast dochowania należytej staranności przez stronę przy doborze kontrahenta w kontekście ustalenia, że przed rzekomym zawarciem umowy ustnej umowy z G. G. o roboty budowlane nie sprawdził on żadnych informacji o drugiej strony umowy, którą zamierzał zawrzeć. Jak bowiem wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, dopiero bowiem w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawdził on, czy wystawca faktury z dnia 24 maja 2019 r., tj. G., w ogóle jest podatnikiem VAT. Jest oczywiste, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie ma prawnego obowiązku zasięgania informacji o drugiej stronie zamierzonej. Jednakże całkowite zaniechanie podjęcia działań sprawdzających, zwłaszcza w kontekście okoliczności, w jakich rzekomo miało dojść do zawarcia umowy o roboty budowlane, a także uiszczenia w całości zapłaty za prace jeszcze przed ich wykonaniem, w przypadku podmiotu profesjonalnego, stanowi kolejną z szeregu okoliczności uzasadniających wniosek, że w rzeczywistości do żadnej transakcji nie doszło, a wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Nietrafny był ponadto zarzut obrazy art. 193 § 6, 7 i 8 o.p. Z treści art. 193 § 6 o.p. wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 7 i 8 art. 193 o.p. odpis protokołu badania ksiąg organ podatkowy doręcza stronie, która w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W ramach niniejszego postępowania, organ podatkowy w dniu 27 października 2021 r. doręczył stronie protokół kontroli ksiąg rachunkowych, w którym zawarto wzmiankę o nierzetelności prowadzonych ksiąg. Skarżąca miała wówczas możliwość wniesienia zastrzeżeń do ustaleń w powyższym zakresie. Zatem organ podatkowy prawidłowo zrealizował obowiązek, o którym mowa w przytoczonych wyżej przepisach.

Całkowicie chybione były ponadto zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 2a o.p., art. 121 § 1 o.p. oraz art. 124 o.p.

W myśl art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z przepisem tym łączy się treść art. 124 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, a ponadto treść art. 2a o.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W orzecznictwie wskazuje się, że "postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych" (wyrok NSA z dnia 31 marca 2022 r., II FSK 1727/19).

Sposób procedowania organu podatkowemu w niniejszej sprawie nie dawał żadnych podstaw do braku zaufania co do obiektywizmu tego organu co do jego obiektywizmu oraz działania w granicach prawa. Nie może zmienić tej oceny samo tylko subiektywne niezadowolenie strony z niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia kończącego postępowanie. Działania organu podatkowego były transparentne, zapadłe w sprawie decyzje podatkowe zostały obszernie i przekonująco uzasadnione, a przy tym nie wystąpiły w sprawie tego rodzaju wątpliwości co do okoliczności faktycznych oraz treści znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego i procesowego, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Ustalenia faktyczne oparto na prawidłowo przeprowadzonych i ocenionych dowodach, a następnie prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego.

Wobec powyższego za nietrafne należało uznać zarzuty Skarżącego dotyczące obrazy przepisów prawa materialnego, tj. 88 ust. 3a pkt 4 litera a ustawy o VAT oraz art. 112a ust. 1 pkt 1 litera c ustawy o VAT. Organ dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego sprawy pod wymienione wyżej przepisy, stwierdzając że wobec okoliczności, iż faktura VAT nr [...] z dnia 24 maja 2019 r. stwierdzała czynność, która nie została wykonana, to nie może ona stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego przez podatnika F. s.c. W następstwie tego organ podatkowy prawidłowo określił, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2019 r. wynosi 314 621 zł, a nie – jak zadeklarował podatnik, biorąc za podstawę wskazaną wyżej nierzetelną fakturę VAT – kwotę 337 121 zł. Organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 112b ust. 1 pkt 1 litera c ustawy o VAT, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W ramach postępowania organ podatkowy należycie wyjaśnił przyczyny uszczuplenia należności podatkowych i ustalił, że było to następstwem umyślnego działania podatnika, dążącego do wprowadzenia w błąd organu podatkowego poprzez posłużenie się nierzetelną fakturą VAT. W zaistniałych okolicznościach nałożenie na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, tj. w kwocie 6750 zł nie narusza zasady proporcjonalności i jest adekwatne do stopnia zawinienia po stronie podatnika.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.