Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 971/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b)
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 127, art. 210, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 28 marca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor Sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2023 roku sprawy ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 19 września 2022 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO" lub "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania P. W. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka"), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...]

z 28 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od nieruchomości za 2019 r., w kwocie [...]zł.

Zaskarżona decyzja SKO zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Wójt Gminy [...] (dalej jako "wójt" lub "organ I instancji") decyzją z 28 czerwca 2022 r., [...] odmówił skarżącej zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu wskazano m.in., że skarżąca pismem z 21 kwietnia 2021 r. (data wpływu do organu: 29 kwietnia 2021 r.) wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości. We wniosku powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (dalej jako "Wyrok TK"). Pismem z 19 lipca 2021 r. (data wpływu do organu: 23 lipca 2021 r.) skarżąca przesłała m.in. poprawioną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r. W konsekwencji, ostatecznie wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty objęto wykazane pierwotnie jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty o pow. 121.559,00 m2. W ocenie skarżącej grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na ukształtowanie terenu.

Odnosząc się do wniosku skarżącej Wójt podkreślił, że skarżąca zawarła umowę najmu gruntu o pow. 300 m2 będącego częścią gruntu po zlikwidowanej linii kolejowej

nr [...] nad W. – Z.. Zawarcie tego rodzaju umowy niewątpliwie potwierdza fakt prowadzenia działalności gospodarczej na terenach zlikwidowanej linii kolejowej i przeczy twierdzeniom o całkowitej niemożności gospodarczego wykorzystywania gruntów po zlikwidowanej linii. Argumentacja skarżącej w powyższym zakresie nie jest poparta jakimikolwiek dowodami potwierdzającymi, że grunty znajdują się w stanie uniemożliwiającym ich wykorzystanie. Jeżeli podatnik może zawrzeć umowę najmu części gruntu, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby wynająć lub w inny gospodarczy sposób rozporządzić pozostałą częścią posiadanego majątku.

W kontekście wyroku TK z 24 lutego 2021 r. wskazano, że fakt prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej potwierdza m. in. wpis do KRS. Przedmiotem przeważającej działalności skarżącej jest działalność firm centralnych (head offices)

i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Pozostała działalność skarżącej obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Z rejestru środków trwałych wynika, że skarżąca przyjęła sporne grunty do używania. W 2019 r. dokonywano również na potrzeby bilansowe odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowana linią kolejową. Skarżąca zaliczała pierwotnie podatek od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów. Za bez znaczenia uznano skorygowanie rozliczeń w tym zakresie w 2021 r. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości od gruntów objętych wnioskiem potwierdza, że są one związane z działalnością gospodarczą. Stwierdzono, że decyzja o likwidacji linii kolejowej nie powoduje, że grunt po tej linii jest w jakiś sposób wyłączony z możliwości jego gospodarczego wykorzystania. Możliwe jest odtworzenie linii kolejowej. Decyzja o likwidacji linii kolejowej nie zabrania właścicielowi gruntów prowadzenia każdej innej działalności gospodarczej. Decyzje likwidacyjne bywają wygaszane, co przywraca daną linię kolejową do istnienia. W ocenie Wójta majątek skarżącej niezwiązany z budynkami mieszkalnymi oraz innymi aktywnościami, które nie mają na celu osiągnięcia zysku należy uznać za element składowy przedsiębiorstwa, które jest przeznaczone do realizacji jej zadań gospodarczych. Uznano, że decyzji o likwidacji linii kolejowej nie można przypisać waloru decyzji,

o której mowa w art. 1a ust. 2a pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 70, w skrócie: "u.p.o.l.").

Od powyższej decyzji odwołanie wniosła skarżąca, zarzucając naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy,

w szczególności:

- art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021. poz. 1540 z późn. zm., a obecnie: Dz. U.

z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., w skrócie "o.p."), poprzez jego nie zastosowanie

w sprawie i odmowę wnioskowanego zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości;

- art. 74 pkt 1 i art. 75 § 4a o.p. w związku z zestawieniem obu regulacji, podczas gdy podstawą wydania decyzji winien być przepis art. 74 pkt 1 o.p.

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 i 210 § 1 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez spółkę niezależnie od tego czy są i mogą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość ich wykorzystywania z uwagi na jej charakter, położenie i wielkość;

- art. 1a ust. 1 pkt 3, 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 221, w skrócie "u.p.p."), polegające na błędnym przyjęciu, że [...] mogłaby prowadzić na przedmiotowych działkach działalność gospodarczą, a zatem działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

Utrzymując w mocy decyzję Wójta z 28 czerwca 2022 r. – przywołaną na wstępie decyzją z 19 września 2022 r. – SKO w uzasadnieniu stwierdziło, że zebrany materiał dowodowy przeczy tezie, że skarżąca jako przedsiębiorca dodatkowo powiązany kapitałowo z wieloma innymi podmiotami nie wykorzystuje posiadanych gruntów na cele działalności gospodarczej. Nie zgodzono się z twierdzeniem, że niemożność zagospodarowania gruntów linii kolejowej nr [...] wynika przede wszystkim

z ukształtowania terenu. Skarżąca posiada instrumenty do doprowadzenia przedmiotowych działek do stanu, nadającego się do prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostawanie spornych gruntów w niezmienionym stanie od momentu likwidacji linii kolejowej wynika tylko i wyłącznie z woli skarżącej. Osią jej działalności gospodarczej jest zarządzanie majątkiem niewykorzystywanym do prowadzenia ruchu kolejowego w celu wygenerowania jak największych zysków. W konsekwencji obowiązkiem skarżącej jest zabezpieczenie mienia na wypadek wykonywania przejazdów kolejowych w przyszłości lub jego zbycie (sprzedaż) lub przeniesienie prawa do dysponowania nim na inny podmiot. Dostrzeżono, że w odniesieniu do działki nr [...] o pow. 300 m2 zawarta została umowa dzierżawy na okres 10 lat. Umowa ta jednoznacznie i bezsprzecznie potwierdza, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej

nr [...] są oraz bez wątpienia mogą być bez żadnego problemu wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Kolegium z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżąca ma możliwość gospodarczego wykorzystania spornych gruntów, lecz nie przejawia jakiejkolwiek inicjatywy w tym zakresie. Skarżąca nie powinna czerpać korzyści podatkowych z faktu bezczynności

w zakresie zagospodarowania spornych gruntów. Zdaniem organu odwoławczego sporne grunty należy uznać za element przedsiębiorstwa skarżącej. Grunty te zostały bowiem ujęte w ewidencji środków trwałych, a w 2019 r. dokonywano odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową.

Za niezasadne uznano zarzuty naruszenia przepisów o.p. W ocenie SKO organ

I instancji przeprowadził wszystkie niezbędne czynności dowodowe i zgromadził materiał uprawniający do wydania decyzji. Za bezzasadne uznano zarzuty wskazujące na wadliwość uzasadnienia faktycznego oraz prawnego wymienionej na wstępie decyzji, jak i zarzuty naruszenia art. 74 pkt 1 i art. 75 § 4a o.p.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję SKO wniosła skarżąca, zarzucając naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:

1. art. 74 pkt 1 o.p., poprzez jego nie zastosowanie w sprawie i odmowę wnioskowanego zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości;

2. art. 74 pkt 1 i art. 75 § 4a o.p., w związku z ich wskazaniem jako podstawy decyzji przez organ I instancji, podczas gdy podstawą wydania decyzji winien być przepis art. 74 pkt 1 o.p., co organ odwoławczy w całości zaakceptował;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.191 o.p., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania

w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

4. art. 210 § 4 o.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

5. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust.1 pkt 1a u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji Wójta,

2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła argumentację podniesioną uprzednio we wniosku inicjującym postępowanie i w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W szczególności skarżąca podniosła, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej, winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów pozostałych. Natomiast części budowli infrastruktury kolejowej po likwidacji linii kolejowej nie powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto skarżąca zarzuciła, że w postępowaniu odwoławczym, w którym powinno nastąpić ponowne rozpoznanie sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, nie została podjęta próba ustalenia stanu faktycznego dotyczącego działek gruntu, których opodatkowania niższą stawką domagała się skarżąca. Ponadto organy nie ustaliły, czy przedmiot opodatkowania będący w posiadaniu skarżącej może być wykorzystany przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy.

W odpowiedzi na skargę SKO [...] podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Decyzją tą utrzymano w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. Skarżąca występując z wnioskiem o zwrot nadpłaty stoi na stanowisku, że grunty związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] nad W. – Z. nie stanowią gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W ocenie organów sporne grunty, wbrew zapatrywaniu skarżącej należy uznać za grunty tego rodzaju.

Sporne zagadnienie, w tożsamych okolicznościach faktycznych, było już przedmiotem analizy tut. Sądu w toku sądowej kontroli postępowań dotyczących lat 2017-2018 (wyroki WSA w Poznaniu z 24 lutego 2023 r. wydane w sprawach o sygn. akt: I SA/Po 969/22 i I SA/Po 970/22). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy zaprezentowane w tych wyrokach i do nich odwołuje się, posługując się zawartą w nich argumentacją.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w powołanym akcie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wykładnia językowa przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W powołanym przez skarżącą wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 orzeczono, że przytoczony ostatnio przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie TK przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. TK nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Dokonując analizy powołanego orzeczenia TK należy dostrzec, że stanowi ono wyrok interpretacyjny. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. W konsekwencji przyjąć należy, że TK w wyroku z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 uznał za niezgodną z Konstytucją RP wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Uzasadnienie wskazanego wyroku prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. TK nie zakwestionował jednak konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu wnioskując a contrario przyjąć należy, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej nie narusza reguł konstytucyjnych.

Pojawia się jednak pytanie o to jakie okoliczności mogą uzasadniać zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób odpowiadający standardom konstytucyjnym.

Jak wskazano w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 nie powinno budzić wątpliwości, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Dyrektywy interpretacyjne wskazane w wyrokach TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 zbliżają znaczenie zwrotu "związany z działalnością gospodarczą" do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 01 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W realiach niniejszej sprawy pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych skarżącej. Należy również mieć na uwadze, że skarżąca będąc spółką prawa handlowego nie prowadzi innego rodzaju działalności niż działalność gospodarcza co potwierdzają zapisy w KRS. Jak wynika przy tym z zapisów tego rejestru dominującym obszarem funkcjonowania skarżącej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jednym z głównych zadań skarżącej jest odpowiednie gospodarowanie mieniem objętym częściowo po [...] w wyniku aktu komercjalizacji. Działalność skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do działalności ściśle kolejowej a ma znacznie szerszy zakres. Okoliczności te, w świetle powyższych rozważań są wystarczające dla uznania spornych gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. interpretowanego z uwzględnieniem wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19. Również w orzecznictwie wskazuje się, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych są związane z działalnością gospodarczą [tak: wyroki NSA z 18 października 2022 r., III FSK 1829/21, III FSK 1860/21, III FSK 1861/21 oraz 3 marca 2022 r., III FSK 2179/21, III FSK 2719/21, III FSK 5104/21]. Fakt, że sporne grunty zostały w księgach rachunkowych skarżącej ujęte jako nieczynne moce wytwórcze nie może wywrzeć zamierzonego skutku. Okoliczność takiego, a nie innego zakwalifikowania środka trwałego w księgach rachunkowych skarżącej nie jest w żadnej mierze okolicznością wykluczającą potencjalne wykorzystywanie gruntu w przyszłości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Omawiana okoliczność nie wyklucza również w żadnej mierze prawnej możliwości zbycia spornego gruntu, czy też jego wydzierżawienia.

Zamierzonego rezultatu nie mogą również wywrzeć argumenty wskazujące na częściowe zajęcie spornych gruntów pod infrastrukturę kolejową w postaci mostów, przepustów, rowów odwadniających. Skarżąca jako spółka prawa handlowego odpowiada za stan nieruchomości będących jej własnością. Może ona podjąć działania ukierunkowane na zniwelowanie wskazanych przeszkód, uniemożliwiających w jej ocenie wykorzystanie spornych gruntów w działalności komercyjnej. Z drugiej strony fakt znajdowania się na spornym gruncie określonych elementów infrastruktury kolejowej może świadczyć o tym, że grunt ten może w przyszłości być potencjalnie wykorzystywany na potrzeby działalności kolejowej. W kontekście argumentów skargi podkreślić należy, że postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wykładane w zgodzie z Konstytucją RP, przy uwzględnieniu rozważań poczynionych w wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 nie mogą w przypadku podmiotów takich jak skarżąca, powołanych jedynie celem prowadzenia działalności gospodarczej prowadzić do nadawania pojęciu gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej znaczenia zbieżnego czy też zbliżonego do pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie tego rodzaju działalności. Jeżeli jedyną formą aktywności podatnika jest wykonywanie działalności gospodarczej to w takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie nie naruszono również powołanych w skardze przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie w zakresie pozwalającym na niebudzące wątpliwości ustalenie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu wskazanego ostatnio przepisu. Kolegium wywiązało się również z obowiązków nałożonych na ten organ przez zasadę dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), powtórnie rozpatrując sprawę w jej całokształcie. Nie naruszono również innych reguł ogólnych postępowania podatkowego. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji odpowiadają wymogom art. 210 o.p.

W sprawie nie naruszono również postanowień art. 74 pkt 1 i art. 75 § 4a o.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Jak stanowi zaś art. 75 § 4a o.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 74 pkt 1 o.p. reguluje tryb składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku gdy przyczyną wystąpienia z tego rodzaju wnioskiem jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Z kolei postanowienia art. 75 § 4a powołanego aktu regulują treść decyzji kończącej postępowanie podatkowe wywołane wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia dwóch wskazanych ostatnio przepisów nie świadczy w żadnej mierze o naruszeniu prawa. Przepisy te znajdowały bowiem zastosowanie w sprawie. Przepis art. 74 pkt 1 o.p. znajdował zastosowanie na etapie występowania przez skarżącą z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zaś postanowienia art. 75 § 4a zdanie drugie powołanego aktu znajdowały zastosowanie na etapie formułowania decyzji organu pierwszej instancji. Zauważyć ponadto należy, że wbrew twierdzeniu skarżącej, organ I instancji prawidłowo sformułował sentencję decyzji, odmawiając zwrotu nadpłaty.

Podsumowując należy stwierdzić, że brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Wydając zapadłe w sprawie decyzje dokonano prawidłowego zastosowania postanowień u.p.o.l. trafnie uznając sporne grunty za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego nie naruszono również reguł rządzących tego rodzaju postępowaniem.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) należało orzec jak w sentencji.