Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1287/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 3 pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g , art. 24b ust.1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1179/20 w sprawie ze skargi F. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.319.2020.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Kr 1179/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi F. z siedzibą w K. (dalej jako: "Fundusz", "strona skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2020 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.319.2020.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia odpłatnego zbycia nieruchomości komercyjnej.

Treść orzeczenia wraz z uzasadnieniem oraz inne powoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że F. wystąpił do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podając następujący stan faktyczny:

Strona skarżąca działa w formie funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Fundusz jest osobą prawną (posiadającą osobowość prawną odrębną od inwestora oraz posiadającą zarządcę w postaci towarzystwa funduszy inwestycyjnych). Fundusz został utworzony jako fundusz inwestycyjny zamknięty i jest formą wspólnego inwestowania polegającą na zbiorowym lokowaniu środków pieniężnych/aktywów wpłaconych/wniesionych przez uczestników tego Funduszu, a jego wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie zebranych środków/aktywów w określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych aktywa.

Fundusz planuje dokonywać bezpośrednich inwestycji polegających na zakupie prawa własności budynków mieszkalnych i niemieszkalnych położonych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, które na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") zostaną przez Fundusz zaliczone do środków trwałych (dalej jako: "nieruchomość komercyjna"). Fundusz zakupione nieruchomości komercyjne będzie w całości lub części wynajmował na podstawie umów najmu, z zastrzeżeniem faktu, iż udział wynajmowanej powierzchni nieruchomości komercyjnej będzie każdorazowo przekraczał 5% całkowitej powierzchni użytkowej tej nieruchomości. Wartość początkowa wszystkich nieruchomości komercyjnych będących własnością Funduszu ustalona w księgach na pierwszy dzień każdego miesiąca może przekroczyć 10.000.000,00 zł lub być niższa od 10.000.000,00 zł. Suma wartości początkowej jest uzależniona od decyzji Funduszu odnośnie maksymalnej kwoty możliwej do zainwestowania w zakup nieruchomości komercyjnej.

Model biznesowy zakłada, że nabyte przez Fundusz nieruchomości komercyjne będą odpłatnie wynajmowane, przez co Fundusz będzie realizował zyski, powiększając wartość aktywów. Fundusz nie wyklucza, że w przypadku gdy stopa zwrotu z wynajmu nieruchomości komercyjnych ulegnie obniżeniu w stosunku do zakładanej zyskowności w momencie ich nabycia, Fundusz może rozważyć odpłatne zbycie nieruchomości komercyjnej. Warunkiem dojścia do skutku umowy sprzedaży jest uzyskanie ceny za zbywaną nieruchomość komercyjną przewyższającej wartość jaką zainwestował w nią Fundusz (zwiększenie wartości aktywów Funduszu). Długoterminowa strategia Funduszu będzie polegała na czerpaniu zysków z wynajmowania nieruchomości komercyjnych, lecz nie wykluczając możliwości ich zbycia, jeżeli w danych okolicznościach sprzedaż okaże się bardziej atrakcyjna niż zysk generowany przez wynajem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy dochód Funduszu uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości komercyjnej będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem strony skarżącej, dochód Funduszu z odpłatnego zbycia nieruchomości komercyjnej będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor KIS uznał stanowisku Funduszu za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał m.in., że zestawienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na stwierdzenie, że od dnia 1 stycznia 2018 r. (także w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) dochody z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego (określonego art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.). W art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g nie chodzi bowiem o określone "dochody, o których mowa w art. 24b ust. 1", lecz o "nieruchomości", o których mowa w artykule. Art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się bowiem do "dochodów" lecz do "przychodów" z tytułu własności środka trwałego, a podstawa opodatkowania odnosi się do wartości księgowej określonych składników aktywów. Innymi słowy, odwołanie w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. do "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" należy rozumieć jako odnoszące się do dochodów z nieruchomości opodatkowanych podatkiem od przychodów z budynków.

Sąd pierwszej instancji stanął w sporze po stronie Funduszu. Skład orzekający zauważył, że wykładnia Dyrektora KIS jest błędna, gdyż abstrahuje od językowego brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g. u.p.d.o.p. W ocenie WSA w Krakowie, odnosząc się wprost do podstawowego zagadnienia spornego, czyli kwestii zasadności opodatkowania przez Fundusz (wobec zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g wyłączenia ze zwolnienia) tylko dochodów z najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., rację ma strona skarżąca, że wyłączenie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. obejmuje jedynie te periodyczne dochody. Natomiast wyłączenie ze zwolnienia nie obejmuje dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości komercyjnej. Zwrócono uwagę, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. wskazuje, że opodatkowane (wyłączone ze zwolnienia) są "dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" co wskazuje, że opodatkowany jest dochód z najmu ww. nieruchomości, nie jest natomiast opodatkowany dochód z odpłatnego zbycia tych nieruchomości. Ponadto, dokonując interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p., nie można również pominąć tego, że odsyła on do nieruchomości składających się na przedmiot opodatkowania szczególnym podatkiem od przychodów, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, Dyrektor KIS reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając wyrok w całości, organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. stanowiący o opodatkowaniu (dotyczący wyłączenia ze zwolnienia) "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" (i niezawierający explicite regulacji dotyczącej opodatkowania dochodów ze zbycia tychże nieruchomości) należy interpretować jako opodatkowujący dochody z najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze nieruchomości komercyjnych, jednocześnie nieobejmujący dochodów z ich odpłatnego zbycia, zatem dochody funduszu inwestycyjnego zamkniętego uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości komercyjnej będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że takie dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych i nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.;

- art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 oraz w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U z 1997 r. Nr 78 poz. 483), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ, przyjmując, że dochody funduszu inwestycyjnego zamkniętego uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości komercyjnej nie będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a zatem będą podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, dokonał rozszerzającej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., "tym samym w konsekwencji naruszył art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji".

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie w całości na zasadzie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu; zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Fundusz nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Spór w sprawie koncentruje się na tym, czy pod użytym w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. pojęciem "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" rozumieć należy dochody w postaci pożytków z tych nieruchomości czy dochody z pożytków i z odpłatnego zbycia tych nieruchomości.

Zauważyć trzeba, że problem ten był już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w tezowanym wyroku z dnia 14 lutego 2024 r., sygn. II FSK 669/21. Zawartą w nim argumentację skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni popiera i przyjmuje za własną także na gruncie niniejszej sprawy.

W rozstrzygnięciu kwestii spornej pomocne będzie sięgnięcie do historii art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Zostały one dodane do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tą samą datą i dotyczyły dochodów przychodów osiągniętych od 1 stycznia 2018 r. O ile ten pierwszy przepis nie uległ zmianom, o tyle art. 24b był wielokrotnie nowelizowany. W wersji pierwotnej ust. 1 brzmiał następująco: "Podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł, w postaci: 1) budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako: a) centrum handlowe, b) dom towarowy, c) samodzielny sklep i butik, d) pozostały handlowo-usługowy, 2) budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy - wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc".

Od 1 stycznia 2019 r. ustępowi pierwszemu nadano następującą treść: "Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który: 1) stanowi własność albo współwłasność podatnika, 2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, 3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.". W takiej wersji obowiązywał on w dacie wydawania interpretacji i do dnia dzisiejszego nie uległ zmianie.

Porównując obie wersje art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że o ile w pierwotnej wersji przepis mówił o konkretnych rodzajach budynków, będących środkiem trwałym i własnością podatnika, o tyle od 1 stycznia 2019 r. jednym z warunków dotyczących budynku jest oddanie go w całości albo w części do używania na podstawie umów, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zmiana ta została wprowadzona w celu zapewnienia zgodności przepisów o podatku od przychodów z budynków (początkowo zwanym podatkiem minimalnym) z prawem unijnym. W uzasadnieniu poprawki do projektu ustawy zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (druk nr 2291-A Sejmu VIII Kadencji) wskazano, że po uzgodnieniach z Komisją Europejską, w celu zapobieżenia przyznania niedozwolonej pomocy publicznej, art. 24b powinien ulec zmianom polegającym m.in. na tym, aby podatkiem tym były opodatkowane wszystkie nieruchomości - budynki, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane. Obecnie podatkiem od przychodów z budynków objęte są wyłącznie budynki (ich części) oddane do używania na podstawie umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.

Zwrócić trzeba także uwagę na kolejną istotną różnicę między brzmieniem art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. i obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Poprzednio podatek ten dotyczył "przychodów z tytułu własności środka trwałego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Obecnie podatek jest pobierany od "przychodów ze środka trwałego", spełniającego określone cechy, w tym będącego własnością lub współwłasności podatnika, ale jednocześnie wykorzystywanego w sposób przewidziany w art. 16a ust.1 in fine u.p.d.o.p., czyli w tym przypadku jako przedmiot najmu, dzierżawy lub oddany do używania na podstawie umowy o podobnym charakterze.

Odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. oznacza zatem, że od 1 stycznia 2019 r. pod pojęciem budynków należy rozumieć te budynki, które zostały opisane w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., czyli budynki, które są wynajmowane, dzierżawione albo zostały oddane do używania na podstawie umów o podobnym charakterze jak najem lub dzierżawa. Wyłączenie ze zwolnienia podatkowego dotyczy dochodów z budynków oddanych do używania. O ile zatem przy poprzednim brzmieniu przepisu, gdzie wskazywano tylko na charakter budynku (handlowo-usługowy, biurowy) i przychody określano jako przychody z tytułu własności środka trwałego uprawnione było twierdzenie, że dochody z nieruchomości dotyczą także dochodów z jej zbycia, o tyle w obecnym brzmieniu tego przepisu wniosek taki już wyprowadzony być nie może. Skoro bowiem chodzi o budynek oddany do użytkowania i w użytkowany przez inny podmiot w tym czasie, to dochodami z takich nieruchomości mogą być tylko dochody z najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, bo takie przychody przynosi środek trwały. Gdyby obejmować to miało dochody ze zbycia budynków, to treść art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. powinna być uzupełniona po słowach: "dochody z budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1" o następujące wyrażenie "w tym dochody z ich zbycia". Takiej treści przepis ten jednak nie zawiera. Gdy ustawodawca wskazuje na objęcie opodatkowaniem dochodów (przychodów) z nieruchomości, to jeśli chce opodatkować również dochody (przychody) z ich zbycia, wyraźnie o tym stanowi. Przykładem takiej regulacji jest przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie można przy tym podzielić stanowiska skarżącego organu, że w takim przypadku wykładnia gospodarcza przemawia za tym, aby dochody z nieruchomości, których właścicielami są podmioty mające ograniczony obowiązek podatkowy i dochody polskiego rezydenta z tego samego tytułu były opodatkowane także w zakresie dochodów ze zbycia nieruchomości. Porównanie to jest nietrafne, te podmioty nie znajdują się w tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej. Fundusze i odpowiadające im instytucje wspólnego inwestowania są na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych traktowane odmiennie, korzystają ze zwolnień podmiotowych i przedmiotowych. Odnośnie do instytucji wspólnego inwestowania, mających siedzibę na terenie Unii Europejskiej i w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które odpowiadają cechom polskich funduszy inwestycyjnych, o których mowa w art.17 ust. 1 pkt 57 u.p.o.p.d., stosuje się takie same zwolnienia jak do funduszy będących rezydentami, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.p. Ustawodawca zachował zatem tożsame zasady zwolnień w odniesieniu do funduszy – rezydentów i funduszy – nierezydentów.

Podsumowując: w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. zwolnieniu od opodatkowania podlegają dochody (przychody) ze zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust.1 tej ustawy, uzyskane przez fundusze inwestycyjne zamknięte lub specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte stosujące zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Wyłączeniu ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p podlegają wyłącznie dochody z najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze tych nieruchomości. Zmiana stanu prawnego spowodowała dezaktualizację poglądów, wyrażonych m.in. w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2022 r., sygn. II FSK 1768/19 (który dotyczył stanu prawnego obowiązującego w 2018 r.).

Z uwagi na powyższe, skład orzekający stwierdził niezasadność zarzutów naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji także w zw. z art. 7 oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP, gdyż organ interpretacyjny w istocie zastosował rozszerzającą wykładnię przepisów ustawy podatkowej.

Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.