Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 763/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 23a
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło –Chlabicz (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 30 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Po 880/19 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2019 r. nr 3001-IOA.4246.57.2019.MSz w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Po 880/19, oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2019 r. nr 3001-IOA.4246.57.2019.MSz w przedmiocie kary pieniężnej dla posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

I

W dniu 11 maja 2017 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.; dalej: u.g.h.) w lokalu zlokalizowanym pod adresem K. [...], [...] K. Podczas kontroli stwierdzono obecność niezarejestrowanego automat do gier o nazwie Hot-Fun [...].

Funkcjonariusze celni przeprowadzili na powyższym urządzeniu eksperyment procesowy, ustalając, że gry na nim oferowane są grami na automatach w rozumieniu u.g.h.

Na podstawie zeznań M.S. (dalej: skarżąca, strona), kontrolujący ustalili, że najemcą lokalu jest skarżąca. Na dowód powyższego strona okazała kontrolującym umowę najmu z dnia 11 lutego 2017 r. zawartą z Ł. L.

W związku z ustaleniami kontroli, Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu decyzją z dnia 25 lutego 2019 r. - działając na podstawie art. 2 ust. 3-5 oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. - wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 100.000 zł. jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier.

Decyzją z dnia 7 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy - powołując się na ustalenia poczynione w ramach eksperymentu procesowego - uznał, że gry na spornym urządzeniu wypełniają przesłanki wynikające z art. 2 ust. 3-5 u.g.h., tj. gier na automatach w rozumieniu u.g.h. W tym kontekście podkreślił, że wynik gry nie zależał od umiejętności zapamiętywania, czy też spostrzegawczości grającego, ale od przypadku. Grający nie widział bowiem przed wprawieniem bębnów w ruch aktualnego układu symboli. A zatem już na tym etapie występuje losowość kwalifikująca oferowane przez tego typu urządzenie gry, jako gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. DIAS wskazał, że jeśli gracz, który korzystał z opcji POMOC, poznałby po pierwszym zatrzymaniu się bębnów z symbolami kolejne sekwencje symboli, to i tak na te sekwencje nie miał żadnego wpływu. Za to jaki układ symboli na bębnach pojawi się w automacie do gier hazardowych odpowiada oprogramowanie danego urządzenia. Jedyna różnica jest taka, że konfiguracje te można podejrzeć. Nie zmienia to faktu, że gracz nie może zmienić układu symboli, wpłynąć na to, że przy następnym wciśnięciu przycisku START i zatrzymaniu się bębnów układ ten był inny niż ustalony przez oprogramowanie.

DIAS stwierdził jednocześnie, że brak jest podstaw, aby kwestionować wartość dowodową eksperymentu procesowego, w oparciu o który dokonano ustaleń.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w kontrolowanym lokalu była prowadzona działalność gospodarcza, co wynika z zeznań skarżącej, notatki z dnia 12 maja 2017 r. oraz z § 1 umowy najmu z dnia 11 lutego 2017 r. zawartej przez stronę z Ł. L. Strona była wobec tego posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu.

Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę strony.

W ocenie Sądu I instancji organy celne zasadnie uznały, że skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu, w którym dokonywano kontroli. W kontrolowanym lokalu była prowadzona działalność gospodarcza, co wynika z zeznań skarżącej, notatki z dnia 12 maja 2017 r. oraz z § 1 umowy najmu z dnia 11 lutego 2017 r. zawartej przez stronę z Ł.L. Skarżąca zeznała, że jest najemcą przedmiotowego lokalu i od lutego 2017 r. prowadzi w nim działalność gospodarczą – sklep wielobranżowy. Celem zawartej umowy najmu było prowadzenie w lokalu wyłącznie działalności handlowej – sklepu wielobranżowego.

Zdaniem WSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że ujawnione w kontrolowanym lokalu urządzenie umożliwiało grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Dokonana przez DIAS ocena dowodu w postaci eksperymentu procesowego, jaki przeprowadzony został przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej w pełni odpowiada przy tym wymogom zawartym w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z protokołu eksperymentu jednoznacznie wynika, że na spornym automacie dostępne były gry mające charakter losowy. Wynik gry nie zależy od grającego. Wynik ten zależy od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w automacie.

WSA podkreślił, że organ mógł ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania, co miało miejsce w sprawie. Znajduje to potwierdzenie w art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprost dopuszcza jako dowód chociażby materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wykorzystanie protokołu ze wskazanego eksperymentu procesowego przez organ w ramach kontrolowanej sprawy było wobec tego dopuszczalne. Dowód ten, tak jak inne dowody, podlegał przy tym swobodnej ocenie ze strony organu, przy uwzględnieniu pozostałych zasad obowiązujących w postępowaniu wyjaśniającym uregulowanym Ordynacją podatkową.

Reasumując, w działaniu organów Sąd I instancji nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego, jak i jego ocenę. Organy rzetelnie zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornym urządzeniu, a także tego, że skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier i w którym była prowadzona działalność handlowa.

WSA nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 189a i nast. k.p.a. Sąd I instancji wyjaśnił, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych – o których stanowi art. 89 u.g.h. – stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto, problematyka kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych została szczegółowo uregulowana w ustawie o grach hazardowych, która to ustawa określa jednoznacznie wysokość kary za takie przewinienie, jak to którego dopuściła się skarżąca.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie orzeczeń organów I i II instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3 u.g.h., to jest nałożenie kary pieniężnej na posiadacza zależnego w którym rzekomo znajdował się automat do gier, mimo iż nie tylko żaden automat nigdy nie znajdował się w lokalu, zaś udostępniane gry mają charakter logiczny, a nie losowy, tym samym w okolicznościach faktycznych nie doszło do realizacji przesłanek pozwalających na nałożenie jakiejkolwiek kary pieniężnej, o której mowa w ustawie o grach hazardowych;

2) wobec powyższego także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. w zw. z art. 23a i nast. tej samej ustawy i w zw. z § 1 pkt 1.3 obowiązującego na datę zarzucanego deliktu administracyjnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312; dalej: rozporządzenie z 9 marca 2012 r.), a to poprzez formułowanie wobec skarżącej obiektywnie niewykonalnego wymogu rejestracji urządzenia do gier logicznych VISION, które to urządzenie nigdy nie mogło zostać zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celno - skarbowego, co wynika z negatywnej opinii jednostki badającej, wydanej dla przedmiotowego programu gier, która już sama z siebie wyklucza możliwość złożenia formalnie prawidłowego wniosku rejestracyjnego;

3) nadto naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu przez Sąd I instancji wszystkich zarzutów stawianych skarżonej decyzji, które mieściły się w granicach sprawy, a rozpoznanie których związane było z możliwością nałożenia administracyjnej kary pieniężnej na skarżącą;

4) dodatkowo z daleko idącej ostrożności procesowej również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 211 k.p.k., a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynność postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie;

5) na końcu natomiast naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 189a i nast. k.p.a. poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa, a okoliczności faktyczne sprawy (w szczególności strona podmiotowa) uzasadniają oparcie rozstrzygnięcia o przedmiotową regulacje.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

W pierwszej kolejności oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty został zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, bowiem jego zasadność wykluczałaby możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych, objętych zarzutami skargi kasacyjnej nieprawidłowości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wbrew odmiennemu w tym względzie stanowisku autora skargi kasacyjnej - Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało wykazać, że uzasadnienie z uwagi na swoją konstrukcję, niespełnione wymogi ustawowe nie pozwala na ocenę, czy wyrok Sądu I instancji jest prawidłowy, czy też nie. To, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, czy też jego ocena, iż uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu.

Również niezasadna jest ta cześć zarzutu, w której strona podnosi naruszenie przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Analiza uzasadnienia objętego skargą kasacyjną wyroku nie wskazuje w jakiejkolwiek części, aby Sąd I instancji oparł swoje ustalenia lub poczynił wywody na podstawie innego niż zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy. Zawarta w powołanym przepisie zasada niezwiązania zarzutami i wnioskami skargi oznacza zaś, że sąd I instancji co do zasady dokonuje kontroli zgodności kwestionowanego rozstrzygnięcia organu administracji z przepisami prawa procesowego i materialnego, nie będąc związanym ramami stawianych w skardze zarzutów. Sąd I instancji nie miał zatem absolutnego obowiązku kierowania się wyłącznie stanowiskiem strony skarżącej wskazującym na konkretne, wymienione w skardze uchybienia bądź wady zaskarżonego rozstrzygnięcia organu (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2023 r., sygn. akt II GSK 1103/20).

Zamierzonego skutku nie mógł także odnieść zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 189a k.p.a. i nast. k.p.a., sformułowany w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej, ponieważ zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu nie wskazano konkretnej jednostki redakcyjnej art. 189a k.p.a., który to przepis zawiera kilka jednostek redakcyjnych (paragrafów). Uzasadniając natomiast naruszenie następnych, po art. 189a, przepisów Działu IVa k.p.a., autor skargi kasacyjnej wskazuje przykładowo treść art. 189d i art. 189f k.p.a. bez konkretnego wskazania – w odniesieniu do zaskarżonego wyroku Sądu I instancji – jaki istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy miałoby mieć naruszenie tych przepisów.

Wobec związania NSA granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i niebudzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienia ich naruszenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1143/21).

Wielokrotnie NSA podkreślał w swoim orzecznictwie, że sąd nie może domyślać się argumentacji, czy intencji strony skarżącej. Zatem obowiązek nałożony cytowanym przepisem oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia wskazanej normie prawnej.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3 u.g.h. wskazany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, gry dostępne na urządzeniu zakwestionowanym przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, tym samym w okolicznościach faktycznych nie doszło do realizacji przesłanek pozwalających na nałożenie jakiejkolwiek kary pieniężnej, o której mowa w ustawie o grach hazardowych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd Sądu I instancji, z którego wynika, że sporny automat należało uznać za automat do gier losowych.

W orzecznictwie NSA na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA z dnia: 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14). Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych.

Analiza akt sprawy pozwalała na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach. Na obecnym etapie postępowania nie ma konieczności powtarzania argumentacji organów celnych przytoczonej szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela.

Ponadto materiał dowodowy został prawidłowo zebrany przez organy i jednoznacznie wskazywał na skarżącą jako posiadacza zależnego kontrolowanego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier. W kontrolowanym lokalu była prowadzona działalność gospodarcza, co wynika z zeznań skarżącej, notatki z dnia 12 maja 2017 r. oraz z § 1 umowy najmu z dnia 11 lutego 2017 r. zawartej przez stronę z Ł.L. Skarżąca zeznała, że jest najemcą przedmiotowego lokalu i od lutego 2017 r. prowadzi w nim działalność gospodarczą – sklep wielobranżowy. Celem zawartej umowy najmu było prowadzenie w lokalu wyłącznie działalności handlowej – sklepu wielobranżowego.

Chybiony okazał się także ujęty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. w zw. z art. 23a i nast. u.g.h. i w zw. z § 1 pkt 1.3) rozporządzenia z 9 marca 2012 r.

Należy podkreślić, że organy nie nałożyły na skarżącą obowiązku rejestracji zabezpieczonego urządzenia. Jak zaznaczył autor skargi kasacyjnej, obowiązek ten był obiektywnie niewykonalny, ale nie dlatego że skarżąca dysponowała negatywnymi opiniami jednostki badającej wydanej dla programu gier zainstalowanych w ww. urządzeniu - tylko z tego powodu, że tryb z art. 23a i nast. u.g.h. oraz wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23d u.g.h. rozporządzenia z 9 marca 2012 r. - rejestracji automatów przez naczelnika urzędu celno-skarbowego po wydaniu opinii przez jednostkę upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier bądź przeprowadzenia badania sprawdzającego - może być wykorzystywany tylko przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa (art. 23a ust. 1 u.g.h.) – por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2023 r., sygn. akt II GSK 1160/22. Skarżąca nie spełniała wspomnianych wymogów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny również zarzut wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 211 k.p.k., a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie (pkt 4 petitum skargi kasacyjnej).

Stanowisko skarżącej, że eksperyment procesowy w postępowaniu karnym może mieć znaczenie jedynie pomocnicze (akcesoryjne), to pogląd prezentowany na gruncie procesu karnego i nie przystaje do reguł postępowania administracyjnego. Nie uwzględnia bowiem konsekwencji wynikających z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym, skoro za oczywiste należy uznać, że dowód w postaci "eksperymentu" mógł przyczynić się i przyczynił się do wyjaśnienia sprawy, bo był w niej przydatny, i nie można jednocześnie uznać, że był sprzeczny z prawem, to oparcie się na nim w prowadzonym postępowaniu nie mogło być traktowane, jako wadliwe, czy też niewystarczające dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1371/210).

Ponadto, w odniesieniu do stanowiska niezasadnie podważającego we wskazany sposób walor dowodu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, należy zwrócić uwagę i na ten aspekt zagadnienia, który wiązać należy z wyspecjalizowanym charakterem służby celno-skarbowej, a w odniesieniu do podstaw kompetencyjnych działania jej funkcjonariuszy w sprawach takich, jak rozpatrywana, znajdowało swoje potwierdzenie w art. 54 ust. 1 pkt 3 i art. 64 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Możliwe było również przeprowadzenie wskazanego eksperymentu w trybie przepisów Kodeksu postępowania karnego. Dowód z przeprowadzonego eksperymentu jest miarodajny i był wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy bez potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego - dotyczących właśnie sposobu funkcjonowania automatów oraz celu i charakteru gier, do jakich miały służyć automaty (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt II GSK 1231/20).

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargą kasacyjną przez profesjonalnego pełnomocnika organu, który występował przed Sądem I instancji.