Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 317/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 78 § 3 pkt 1 i 2.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2024r., nr SKO.53.344.2024 w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 28 czerwca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako SKO, Kolegium), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] (dalej jako Wójt) z 18 sierpnia 2021 r. o odmowie zwrotu O. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako podatnik, spółka, strona lub skarżąca) oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że T. S.A. (poprzednik prawny skarżącej) złożyła 16 lutego 2009 r. korektę deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2009 r. Wykazała niższą kwotę podatku od pierwotnie deklarowanej i wyjaśniła, że 31 stycznia 2009 r. sprzedała budowle podlegające podatkowi od nieruchomości i obecnie nabywca będzie podatnikiem tego podatku.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przesłał Wójtowi przy piśmie z 3 kwietnia 2014 r. wynik kontroli, z którego wynikała możliwość zaniżenia przez podatnika podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości od części infrastruktury telekomunikacyjnej będącej przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r.

Postanowieniem z 1 sierpnia 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do spółki. Postanowienie to Wójt uznał za nieskuteczne wobec jego doręczenia pełnomocnikowi spółki zamiast spółce, dlatego wydał kolejne postanowienie z 22 września 2014 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, które doręczył spółce. Następnie decyzją z 12 listopada 2014 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. (dalej także jako decyzja wymiarowa).

Spółka wpłaciła 10 grudnia 2014 r. pozostałą do zapłaty kwotę należności głównej określonej ww. decyzją, oraz kwotę odsetek za zwłokę.

Przystępując do rozpatrzenia odwołania złożonego od powyższej decyzji, SKO postanowieniem z 23 kwietnia 2015 r., zawiesiło postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie wystąpiła kwestia prejudycjalna, bowiem Prezydenci Miast W1., G. i W. złożyli do Sądu Okręgowego w W. pozwy o ustalenie na podstawie art. 189[1] k.p.c. w zw. z art. 199a § 3 i art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), dalej jako O.p., oraz art. 1c ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy T. S.A. (obecnie O. S.A.) z siedzibą w W. a T1. sp. z o.o. z siedzibą w W. nie istnieje (odpowiednio sygn.: [...], [...] i [...]).

Wyrokiem z 24 sierpnia 2015 r., [...], Sąd Okręgowy w W. oddalił sprawę z powództwa Prezydenta W1. przeciwko O. S.A., stwierdzając, że ww. inkryminowana umowa istnieje i jest ważna w świetle obowiązujących przepisów prawa cywilnego. Apelacja Prezydenta W1. od ww. wyroku została oddalona (wyrok Sądu Apelacyjnego w W. z 17 października 2016 r.). W pozostałych sprawach organ odwoławczy wielokrotnie dowiadywał się o ich wynik i końcowo postanowieniem z 29 marca 2021 r. podjął zawieszone postępowanie. Następnie decyzją z 15 czerwca 2021 r. SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r.

Organ podatkowy 1 lipca 2021 r. zwrócił spółce nadpłatę. Pismem z 27 lipca 2021 r. pełnomocnik spółki zwrócił się do organu o zwrot oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Decyzją z 18 sierpnia 2021 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ wyraził stanowisko, że nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z 12 listopada 2014 r i nie było podstaw do zwrotu oprocentowania od nadpłaty. Decyzję tę SKO utrzymało w mocy decyzją z 8 grudnia 2021 r., a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r., I SA/OI 123/22, oddalił skargę spółki na decyzję SKO. Wyrokiem z 24 listopada 2023 r., III FSK 1074/22, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Olsztynie oraz decyzję SKO z 8 grudnia 2021 r.

W wydanej w związku z wyrokiem NSA decyzji z 28 czerwca 2024 r. SKO, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przytoczyło treść przepisów art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Wskazało, że decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. została wydana w związku z otrzymanym wynikiem kontroli Dyrektora UKS w W.. Po kilkumiesięcznym postępowaniu wyjaśniającym (podatnik był wzywany do przedstawienia dokumentacji dotyczącej budowli) organ pierwszej instancji, przed upływem terminu przedawnienia, tj. 12 listopada 2014 r., wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Późny, bo w ostatnim roku przed upływem terminu przedawnienia, oraz krótki czas od daty zawiadomienia organu o wyniku kontroli Dyrektora UKS w W. z 31 marca 2014 r., a następnie wszczęcia postępowania 22 września 2014 r. oraz brak współpracy podatnika, uniemożliwił wcześniejsze wydanie decyzji podatkowej. Wbrew twierdzeniu podatnika, organ nie miał 5 lat na wydanie decyzji. Nie działał opieszale, a wydanie wcześniej decyzji uniemożliwiał brak współdziałania samego podatnika. W konsekwencji, w ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej, gdyż przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie tego organu.

Jak podkreślił organ odwoławczy, problem ewentualnego zaniżenia podstawy opodatkowania dotyczył wszystkich gmin w Polsce, a zawieszanie postępowań w sprawach spółki dotyczących określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2009-2010 było praktyką powszechną. Podniósł, że podzielając w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, WSA w Olsztynie oddalił prawomocnie 38 skarg spółki na postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, co pozwalało sądzić, że ocena stanu faktycznego i prawnego dokonana przez SKO jest prawidłowa, a zawieszenie postępowania zasadne, przy czym monitorowano stan spraw zawisłych przed sądami powszechnymi. W ocenie SKO, do wydania decyzji z 18 sierpnia 2021 r. przyczynił się przedłużający termin załatwienia spraw przed sądami powszechnymi oraz wydanie przez NSA wyroku z 28 maja 2019 r., II FSK 1707/17, którym uchylono oddalający skargę spółki wyrok WSA w Olsztynie z 26 stycznia 2017 r., I SA/OI 883/16, oraz uchylono postanowienie Kolegium w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego. W wyroku tym uznano, że uzyskanie stanowiska sądu powszechnego co do ważności umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego kanalizacji kablowej miałoby wprawdzie walor argumentacyjny, nie było jednak wiążące dla organu podatkowego rozstrzygającego inną sprawę podatkową niż ta, w której wytoczono powództwo w trybie art. 199a § 3 O.p. Zmiana stanowiska w orzecznictwie sądowym co do związania organu podatkowego rozstrzygającego inną sprawę podatkową niż ta, w której wytoczono powództwo o ustalenie istnienia stosunku prawnego, a tym samym co do wystąpienia zagadnienia wstępnego w sprawie, zobligowało organ do wydania decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego, nie przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, gdyż sprawa zaniżenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w wyniku odsprzedaży części infrastruktury telekomunikacyjnej nie była tuzinkowa, a rozstrzygnięcie sporu zakończyło się tylko w jednej z trzech spraw zainicjowanych przed sądem powszechnym. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było przedawnienie a nie opieszałość, czy przewlekłość postępowania. Na tryb postępowania organu drugiej instancji miał wpływ sposób działania sądów powszechnych i sądów administracyjnych. Ponadto Kolegium nie przyczyniło się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. w sytuacji, gdy nie miało możliwości wydania decyzji do 31 grudnia 2014 r.

W skardze na powyższą decyzję spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że nie poddaje się kontroli instancyjnej;

2) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy;

3) art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wszczął postępowanie dopiero 1 sierpnia 2014 r., a decyzję wydał 12 listopada 2014 r., zaś SKO wydało decyzję dopiero 15 czerwca 2021 r., co oznacza, że organy obydwu instancji prowadziły postępowanie w sposób opieszały, dokonując w jego toku nieprawidłowych decyzji, jak chociażby wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania, co w konsekwencji powinno skutkować zwrotem oprocentowania od nadpłaty.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ nie dość, że nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego, to jeszcze nie sporządził uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odpowiadającego wymogom prawa. W szczególności organ nie wyjaśnił, dlaczego w tej konkretnej sprawie uznano, że przedawnienie nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego.

Nadto wskazano, że nie jest prawidłowa kwota zwrócona spółce 1 lipca 2021 r., gdyż nie zostało uwzględnione, że od powstałej nadpłaty należne jest także oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia wpłaty nienależnego podatku, do dnia zwrotu nadpłaty.

Wbrew stanowisku organu, nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty za cały okres jej istnienia. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przyczyniły się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, gdyż wadliwie prowadziły postępowanie, co potwierdza wydany w sprawie wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., III FSK 1074/22. W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono istotnych okoliczności sprawy, przy czym przyjęto, że do opóźnienia przyczyniła się skarżąca, choć nie wykazano związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy działaniami strony a niezałatwieniem sprawy w ustawowym terminie.

Nie było podstaw do prowadzenia i zawieszenia postępowania już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Tym samym organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Powołując brzmienie art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r., strona powtórzyła zarzut nr 3 petitum skargi, i przedstawiła fragmenty uzasadnień wyroków NSA z 28 marca 2023 r., III FSK 1799/21 i z 8 września 2020 r., II FSK 1363/18.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga była zasadna.

Rozstrzygnięcie powstałego w niniejszej sprawie sporu wymaga dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa sformułowanej w wyroku z 24 listopada 2023 r., III FSK 1074/22, którym NSA uchylił wyrok WSA w Olsztynie z 28 kwietnia 2022 r., I SA/OI 123/22, oraz decyzję SKO z 8 grudnia 2021 r. W związku z tym na uwadze należało mieć przepis art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W wydanym w sprawie wyroku NSA przesądził, że uchylenie decyzji wymiarowej określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia, nie wyłącza możliwości uznania, że to organy podatkowe przyczyniły się do uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. W ocenie NSA, postępowanie organu podatkowego polegające na prowadzeniu postępowania w sposób skutkujący ostatecznie przedawnieniem zobowiązania podatkowego, nie powinno pozbawiać szans na uzyskanie zwrotu oprocentowania nadpłaty podatnika, który dobrowolnie uiścił podatek wymierzony w decyzji (nawet nieostatecznej).

W ślad za wiążącym w niniejszej sprawie wyrokiem NSA, należy wskazać, że zastosowanie w sprawie znajdują przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d), z zastrzeżeniem, pkt 2 oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 – od dnia powstania nadpłaty;

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d) – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wykładnia art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a konkretnie ten fragment, w którym ustawodawca odwołuje się do kwestii przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W ślad za NSA zauważyć należy, że przepis ten nie odwołuje się do przyczyny uchylenia decyzji, lecz do przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Brak takiego odwołania oznacza, że nie jest istotne co było podstawą samego uchylenia decyzji, lecz to, co doprowadziło do zaistnienia "powstania przesłanki" uchylenia decyzji. Skoro warunkiem oprocentowania nadpłaty jest każde przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, to należy brać pod uwagę również przedawnienie zobowiązania podatkowego, które stanowi powód uchylenia decyzji. W przypadku uchylenia decyzji ze względu na przedawnienie, konieczne jest zbadanie, czy organ podatkowy przyczynił się do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze stanowisko NSA przedstawione w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie, kluczowym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 O.p. oceny działania organów podatkowych obu instancji i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był sposób prowadzenia postępowania podatkowego.

Analizując materiał dowodowy zgromadzony w rozpoznawanej sprawie oraz argumentację zaprezentowaną przez organ odwoławczy, Sąd doszedł do przekonania, że organ odwoławczy nie wykazał, że wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty za cały okres istnienia nadpłaty.

Wskazać bowiem należy, że Wójt postanowieniem z 22 września 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w związku z otrzymanym wynikiem kontroli Dyrektora UKS w W. z 3 kwietnia 2014 r., na podstawie którego stwierdzono, że strona zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości od części infrastruktury telekomunikacyjnej będącej przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia, tj. 12 listopada 2014 r.

Przy czym wskazać należy, że nie wszczynało postępowania podatkowego wcześniejsze postanowienie Wójta z 1 sierpnia 2014 r. Zasadą jest bowiem, że postanowienie o wszczęciu postępowania doręcza się stronie, co wynika z art. 165 § 4 O.p. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., gdy weszła w życie ustawa z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), nie było podstaw prawnych, aby postanowienie takie doręczać nie stronie lecz pełnomocnikowi strony. Możliwość taka wiąże się z nowelizacją przepisów o pełnomocnictwie w następstwie zmiany wynikającej z art. 1 pkt 98 powołanej ustawy zmieniającej, w związku z dodaniem w dziale IV O.p. nowego rozdziału 3a. Powoduje to zasadność stanowiska, że dopiero postanowieniem z 22 września 2014 r. Wójt wszczął z urzędu omawiane postępowanie podatkowe, gdyż w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. doręczenie pełnomocnikowi spółki wcześniej wydanego postanowienia z 1 sierpnia 2014 r. w tym przedmiocie, nie było skuteczne.

Jednocześnie, mimo braku obowiązku (decyzja nie miała waloru ostateczności), spółka wpłaciła 10 grudnia 2014 r. należność wynikającą z decyzji, a ponadto złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja SKO uchylająca decyzję Wójta z 12 listopada 2014 r. i umarzająca postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie, została wydana dopiero 15 czerwca 2021 r.

W niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty. W uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., II FPS 4/13 przyjęto, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Obowiązek respektowania przytoczonego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie orzekającym w tej sprawie wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Omawiając powyższe przypomnieć wypada, że przywołaną uchwałę pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., II FPS 4/13 powołał w uzasadnieniu decyzji z 15 czerwca 2021 r. organ odwoławczy, który uchylił decyzję będącą przedmiotem rozpatrywanego odwołania i umorzył postępowanie w sprawie. Stwierdziwszy upływ pięcioletniego okresu, w którym minął termin płatności podatku, organ odwoławczy powołał art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i uznał, że jeżeli zobowiązanie podatkowe już nie istnieje, to postępowanie w sprawie określenia jego wysokości staje się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. Decyzja ta jest ostateczna i pozostaje w obrocie prawnym.

Analizując argumentację przedstawioną przez organ odwoławczy w realiach sprawy trudno oprzeć się stwierdzeniu, że argumentacja SKO zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z 28 czerwca 2024 r. nie jest merytoryczna, gdyż opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności nie odnoszą się w żaden sposób do wskazanych wyżej okoliczności rozpoznawanej sprawy, które powinny mieć zasadniczy wpływ na analizę uwzględniającą wskazania płynące z wydanego w sprawie wyroku NSA z 24 listopada 2023 r., III FSK 1074/22. Mając na uwadze wskazania NSA należało uznać, że Kolegium, rozpatrywało odwołanie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło, i uchylenie decyzji wymiarowej oraz umorzenie postępowania podatkowego, powinno nastąpić niezwłocznie po wpływie odwołania wraz aktami sprawy do SKO, najdalej na początku w 2015 r., nie zaś dopiero w 2021 r. Natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zawieszając postępowanie podatkowe organ ten kierował się potrzebą wyjaśnienia zagadnienia wstępnego, tj. dążył do uzyskania wiedzy o wyniku sprawy sądowej toczącej się z powództwa innego organu przed sądem powszechnym. Jak wskazano: "Kolegium działało w przekonaniu, że wniesienie ww. pozwów spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 3 O.p.)". Jednak SKO pominęło, że zobowiązanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie wygasło poprzez zapłatę dokonaną 10 grudnia 2014 r., a ponadto upłynął pięcioletni okres, w którym minął termin płatności podatku. Kolegium powołało się na powyższe już w uzasadnieniu decyzji z 15 czerwca 2021 r., wskazując również, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. nie został przerwany ani zawieszony z powodu okoliczności wymienionych w art. 70 O.p., a ponadto, że dokonane przez Kolegium zawieszenie postępowania podatkowego nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Ocena ta pozostaje aktualna i nie zmienia jej wydanie przez NSA wyroku z 28 maja 2019 r., II FSK 1707/17, którym uchylono oddalający skargę spółki wyrok WSA w Olsztynie z 26 stycznia 2017 r., I SA/OI 883/16, oraz uchylono postanowienie Kolegium w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, którą to okoliczność podniosło obecnie Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd ma przy tym na uwadze, że podjęte w rozpoznawanej sprawie czynności Wójta nie wstrzymały biegu terminu przedawnienia. Skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie wniosek Wójta o wszczęcie postępowania w sprawie karnoskarbowej został załatwiony negatywnie, poprzez umorzenie dochodzenia na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, zgodnie z którym nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. Ponadto wbrew treści uchwały 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczone zostało skarżącej pomimo, że z ww. uchwały wynika, że należało skierować je do ustanowionego w sprawie pełnomocnika oraz że uchybienie w realizacji tego obowiązku świadczy o nieziszczeniu się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (karta nr 200 akt podatkowych).

W świetle zatem powołanego wyżej stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z 24 listopada 2023 r., III FSK 1074/22, Sąd za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., bowiem organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego, jak również nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich istotnych z punktu widzenia niniejszej sprawy okoliczności mających wpływ na ocenę z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji działań organów podatkowych prowadzących do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Mając na względzie opisane okoliczności sprawy, zdaniem Sądu, SKO naruszyło powyżej wskazane przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przyczynił się do uchylenia decyzji w sytuacji, gdy wydał decyzję wymiarową dopiero 12 listopada 2014 r. Prowadził zatem postępowanie w sposób wskazujący z dużą dozą prawdopodobieństwa na to, że wyda decyzję, która nie będzie korzystać z przymiotu ostateczności. Ta okoliczność została wprost wyartykułowana przez NSA w wyroku z 24 listopada 2023 r., III FSK 1074/22, wraz z przywołanym orzecznictwem (wyroki NSA: z 8 września 2020 r., II FSK 1363/18; z 17 listopada 2021 r., III FSK 4181/21; z 3 lutego 2022 r., III FSK 2695/21; z 14 czerwca 2022 r., III FSK 4967/21; z 25 października 2023 r., III FSK 3604/21). Działanie organu podatkowego pierwszej instancji, w świetle zaprezentowanej przez NSA w wyroku z 24 listopada 2023 r., III FSK 1074/22, wykładni przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p., uznać należy jako przyczynienie się do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Na tym tle nie są przekonujące twierdzenia SKO o braku współpracy podatnika sugerujące, że to spółka przyczyniła się do długiego prowadzenia postępowania i w efekcie wydania decyzji dopiero 12 listopada 2014 r. Organ odwoławczy nie dokonał analizy ani w zakresie działań podejmowanych przez organ pierwszej instancji zmierzających do określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego, ani też tego, czy działania te były niezbędne do załatwienia sprawy, a organ pierwszej instancji prowadził postępowanie z poszanowaniem zasady szybkości postępowania podatkowego. Nie wskazał też na czynności procesowe spółki, które uprawniałaby do formułowania wniosku o celowym przedłużaniu postępowania podatkowego, jak również nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi czynnościami a przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Biorąc zatem pod uwagę uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie można uznać, że organ odwoławczy wykazał, że doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawało całkowicie poza działaniami organów. Winę w tym zakresie nie sposób przypisać spółce.

Z powyższych powodów za zasadne Sąd uznał postawione w skardze zarzuty i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku oraz w wyroku NSA o sygn. III FSK 1074/22, i dokona oceny, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.