Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 594/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4 pkt 4, art. 26b ust. 3 pkt 1, art. 26 ust. 2e
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi R. z siedzibą w R. na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lipca 2023 r. nr 0671-SPZ-4.4100.38.2023.12 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z dnia 27 lipca 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ", odmówił "A" z siedzibą w R. , dalej: "podatnik", "spółka", "skarżąca", wydania opinii o stosowaniu preferencji w odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend wypłacanych na jej rzecz przez "B" S.A., dalej: "płatnik", których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), dalej: "ustawa o CIT".

Z uzasadnienia zaskarżonej odmowy oraz akt sprawy wynika, że w treści wniosku z dnia 12 sierpnia 2022 r. podatnik wyjaśnił, iż wraz z płatnikiem należą do międzynarodowej grupy "C", będącej jednym z czołowych światowych producentów dóbr konsumenckich takich jak żywność, kosmetyki, środki czystości, lody czy suplementy diety. Grupa ta powstała w Wielkiej Brytanii około 120 lat temu, na przestrzeni lat rozwijając się zarówno organicznie, jak i poprzez przejęcia innych podmiotów z branży produktów konsumenckich. Rozwój grupy doprowadził do tego, że obok Wielkiej Brytanii znaczące funkcje centralne dla wielu podmiotów grupy "C" są realizowane w Niderlandach.

Wnioskodawca podał, że jedynym jego udziałowcem jest "D" z siedzibą w L. , dalej: "spółka dominująca". Z kolei jedynym udziałowcem w spółce dominującej jest "E" z siedzibą w L. . Oba podmioty są rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii. Taka struktura grupy pozostaje niezmienna od ok. 10 lat.

Zdaniem podatnika spełnia on warunki zastosowania zwolnienia podatkowego przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, co daje podstawę do wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Do wniosku podatnik załączył dokumentację mającą potwierdzać spełnienie warunków zastosowania wskazanego zwolnienia podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego oceniając spełnienie warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT stwierdził, że spełnione zostały warunki określone w art. 22 ust. 4 pkt 1, 2, 3 oraz ust. 4d pkt 1powołanej ustawy. Wypłacającym dywidendy jest bowiem podmiot mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei podatnik uzyskujący dywidendę, jest rezydentem podatkowym Królestwa Niderlandów. Podlega on w kraju swojej siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podatnik posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym płatnika, a posiadanie udziałów wynika z prawa własności. Podatnik funkcjonuje w formie Besloten Vennootschap, co powoduje, że spełniony jest warunek określony w art. 22 ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie natomiast z art. 27 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w W. dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) istnieje podstawa prawna, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od holenderskiego organu podatkowego. Spełniony jest zatem warunek zastosowania zwolnienia podatkowego wymieniony w treści art. 22b ustawy o CIT.

Zdaniem organu spółka będąca podatnikiem nie spełnia natomiast warunku wynikającego z treści art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, dotyczącego niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Odnosząc się do tego warunku organ zwróci uwagę, że podatnik prowadzi działalność polegającą głównie na sprawowaniu nadzoru i kontroli nad funkcjonowaniem podmiotów zależnych. Spółka udziela także pożyczek podmiotom powiązanym. W związku z tym osiąga ona dochody z dywidend czy też innych przychodów związanych z udziałami w spółkach zależnych oraz z odsetek od udzielonych im pożyczek.

Spółka posiada w Holandii status tzw. "małego podatnika" przez co nie jest zobowiązana do sporządzania rachunku zysków i strat do sprawozdania finansowego za dany rok księgowy. Z przedstawionych sprawozdań finansowych za 2020 r. oraz 2021 r. zawierających wyłącznie Bilans oraz Noty wynika zaś, że spółka wykazała stratę za 2020 r. w wysokości 13.419.900 euro oraz zysk za 2021 r. w wysokości 1.441.088 euro. Spółka, jak wynika z jej wyjaśnień z dnia 27 kwietnia 2023 r., korzysta ze zwolnienia partycypacyjnego w zakresie dochodów z dywidend otrzymywanych od spółek zależnych. Powoduje to, że efektywna stawka podatkowa w przypadku spółki jest bliska 0%. Powyższe stwierdzenie potwierdzają dane wynikające z zeznania podatkowego za 2020 r., w którym spółka nie zapłaciła podatku dochodowego. Podatnik nie przedstawił jednocześnie zeznania za 2021 r. informując, że nie upłynął jeszcze termin jego sporządzenia. Zgodnie jednak ze sprawozdaniem finansowym zysk wykazany za 2021 r. został przeznaczony na pozostawienie w spółce jako rezerwa. Ponadto przez ostatnie sześć lat spółka nie wypłacała dywidendy do swojego bezpośredniego udziałowca, tj. "D". Środki te miały być przeznaczone na własne cele i potrzeby, tj. głównie na spłatę własnych bieżących zobowiązań, w szczególności spłatę odsetek, które wynikają z zadłużenia zaciągniętego na cele inwestycyjne. Zadłużenie spółki związane jest z finansowaniem ze środków własnych grupy "C". Konkretnie uzyskała je spółka od "F", pełniącego rolę wewnętrznego banku w grupie.

W ocenie organu, podatnik nie podlega zatem efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terenie Królestwa Niderlandów, ponieważ straty powstałe w latach ubiegłych, polityka dystrybuowania wypracowanego zysku na spłatę wewnętrznego finansowania oraz zwolnienie partycypacyjne dochodów z dywidend sprawiają, że nie płaci on podatku dochodowego w kraju rezydencji. Tym samym spółka w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, co oznacza, że nie spełnia warunku zwolnienia podatkowego wynikającego z treści z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uważa również, że spółka nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych od płatnika dywidend. Zdaniem organu "uzyskującym przychód" w rozumieniu art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorca należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym.

Jak zaznaczył organ, spółka wchodzi w skład grupy "C". Jedynym udziałowcem spółki jest "D" z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Z kolei jedynym udziałowcem "D" jest "E" także z siedzibą w Wielkiej Brytanii, będąca podmiotem nadrzędnym w grupie. "E" posiada liczną oraz zdywersyfikowaną strukturę udziałowców. We wniosku spółka podała, że głównym przedmiotem jej działalności jest sprawowanie nadzoru i kontroli nad funkcjonowaniem podmiotów zależnych, w tym płatnika. W ramach swojej działalności spółka udziela również pożyczek podmiotom powiązanym i z tego tytułu uzyskuje przychody z odsetek. W ramach swojej działalności współpracuje także z innymi podmiotami z grupy "C", głównie zlokalizowanymi na terenie Królestwa Niderlandów.

Z danych zawartych w bilansach za 2020 r. i 2021 r. wynika, że aktywa spółki stanowią jedynie wartości niematerialne i prawne na kwotę 466.505 euro oraz inwestycje o wartości 1.055.106.142 euro. Obydwie wartości nie uległy zmianie w obydwu badanych latach księgowych. Z kolei na aktywa obrotowe spółki składają się wyłącznie należności od spółek zależnych, które odpowiednio wynosiły 777.927 euro w roku 2020 oraz 2.579.381 euro w roku 2021. Zdaniem organu ze struktury aktywów można wnioskować, że jedyny zysk spółki stanowią otrzymywane dywidendy oraz odsetki od podmiotów zależnych.

Kapitał zakładowy spółki to 17.515.916 euro. Wnioskodawca dysponował w 2020 r. rezerwami na kwotę 790.622.849 euro. W roku 2021 rezerwy zostały pomniejszone do kwoty 777.202.949 euro poprzez zaksięgowanie straty za rok 2020. Jednocześnie jedyne zobowiązania spółki, stanowią zobowiązania wobec spółek z grupy, czyli spłata pożyczki udzielonej przez "F".

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego z analizy struktury aktywów i pasywów spółki wynika, że zachodzi w jej przypadku prosty mechanizm finansowy polegający na pozyskiwaniu dywidend od spółek zależnych i obsłudze długu wewnętrznego w ramach grupy, który generuje odsetki stanowiące główny koszt spółki. Różnica wielkości tych kwot stanowi zysk lub stratę spółki obciążającą lub zwiększającą kwotę rezerw. Biorąc zaś dodatkowo pod uwagę fakt, że jedyny substrat osobowy spółki stanowi zarząd, którego członkowie pełnią jednocześnie podobne funkcje w innych podmiotach z grupy, nie można mówić o prowadzeniu przez spółkę autonomicznej działalności, a jedynie o realizacji kilku zadań narzuconych jej w ramach funkcji przydzielonej w ramach grupy.

Jednocześnie organ wskazał, iż powziął wątpliwości, czy spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Królestwie Niderlandów. Jak bowiem stwierdził, jedyny substrat osobowy spółki stanowi trzech członków zarządu, którzy zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku, pełnią również funkcję członków zarządów w innych podmiotach z grupy. Spółka nie ma personelu ściśle jej dedykowanego, a powierzone zadania są realizowane w ramach działalności innych podmiotów z grupy ulokowanych w Królestwie Niderlandów. Spółka korzysta z biura z którego korzysta również większość pracowników zatrudnionych w innych podmiotach grupy "C" w Królestwie Niderlandów. Zadania spółki realizują zatem osoby zatrudnione w innych podmiotach, które mają siedzibę pod tym samym adresem, a jedyni pracownicy podatnika, tj. członkowie zarządu, pełnią swoje funkcje również w różnych spółkach grupy. Koszty związane z użytkowaniem powierzchni biurowej są rozliczane zgodnie z wewnętrzną polityką grupy przez spółkę "G".

Ponadto zauważyć trzeba, że podatnik nie posiada oddzielnego rachunku bankowego, a dywidendy od spółek zależnych trafiają bezpośrednio na konto "F", który odpowiada za zarządzanie płynnością finansową spółek z grupy "C". Podmiot ten odpowiada również za wewnętrzne kredytowanie spółki. Także usługi księgowe dla podatnika są wykonywane w ramach outsourcingu przez zespół finansowy grupy "C" zlokalizowany w Indiach.

Zdaniem organu to wszystko wskazuje, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności i nie podejmuje autonomicznie kluczowych decyzji biznesowych. W ocenie organu, jest ona pasywnym podmiotem holdingowym pełniącym rolę pośrednika pomiędzy spółkami zależnymi, w tym spółkami zlokalizowanymi na terenie UE tak jak płatnik, a podmiotami umiejscowionymi wyżej w strukturze grupy.

Ponadto organ wskazał, że przepisy dyrektywy Rady 2011/96/UE mają zastosowanie wyłącznie do spółek mających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej oraz których działalność gospodarcza wykonywana jest na terytorium Unii Europejskiej. Powyższe dotyczy również "łańcucha spółek", w którym każda spółka prowadzi działalność w rożnych państwach członkowskich. Natomiast zarówno bezpośredni udziałowiec podatnika, jak spółka dominująca w grupie, to podmioty spoza Unii Europejskiej. mające siedzibę na terenie Wielkiej Brytanii.

Z tych względów, tj. wystąpienia sprawie negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych przez płatnika, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT, należało w ocenie organu odmówić wydania opinii. Jak bowiem organ zaznaczył, wystąpienie chociażby jednej z przesłanek wskazanych w powołanych przepisach ustawy podatkowej powoduje odmowę wydania opinii. Organ jest natomiast zobowiązany do dokonania oceny w oparciu o materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę, czy występują przesłanki określone w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT np. czy istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo zastosowania art. 22c powołanej ustawy, czy też nieprowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej. Podkreślił również organ, że inicjatywa dowodowa w sprawach wszczętych z wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji ciąży na wnioskodawcy.

Zdaniem organu podatnik nie spełnia zaś przesłanki art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu. Również nie jest spełniona przesłanka posiadania przez wnioskodawcę statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu dywidend. Ponadto istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z dnia 15 maja 2022 r., że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend, a także istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi w Królestwie Niderlandów rzeczywistej działalności gospodarczej.

Na odmowę wydania opinii spółka złożyła skargę, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelnikowi Urzędu skarbowego skarżąca zarzuciła naruszenie, po pierwsze, przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, tj.:

a. błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT i uznanie, że skarżąca nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju siedziby, a w konsekwencji nie spełnia warunków zastosowania zwolnienia podatkowego określonych w art. 22 ust. 4 powołanej ustawy;

b. błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT poprzez uznanie, że w celu zastosowania przedmiotowego zwolnienia, wymagane jest spełnienie warunku posiadania statusu "rzeczywistego właściciela" należności, o którym mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w stosunku do dywidend wypłacanych na rzecz skarżącej;

c. niewłaściwe zastosowanie art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, przejawiające się nieuzasadnionym i nieznajdującym odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzeniem, że istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym dołączonego do akt sprawy oświadczenia, że skarżąca jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend, a także, że otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, jak również prowadzi rzeczywistą działalność w Królestwie Niderlandów, przy założeniu, że twierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w kontekście występowania wymogu posiadania statusu rzeczywistego właściciela należności w celu zastosowania zwolnienia w przepisach art. 22 ust. 4 ustawy o CIT są zasadne, z czym jednak, w ocenie skarżącej, nie należy się zgodzić.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 191 w zw. z art 121 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT poprzez dokonanie dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

b. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT, poprzez niepodjęcie niezbędnych i wymaganych prawem działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie argumentów przedstawionych przez skarżącą we wniosku.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej odmowy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Uzasadniając skargę spółka argumentowała, że wbrew stanowisku organu, w rzeczywistości nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Powyższe potwierdza dołączony do wniosku certyfikat rezydencji podatkowej oraz oświadczenie spółki. Również fakt, że spółka wykazała stratę za 2020 r. oraz zysk za 2021 r. a także okoliczność, że korzysta ze zwolnienia partycypacyjnego w zakresie dywidend otrzymywanych od podmiotów zależnych nie stanowi o tym, iż korzystała w Królestwie Niderlandów ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Funkcjonujące w prawie holenderskim zwolnienie partycypacyjne jest bowiem zwolnieniem z opodatkowania określonej kategorii przychodów, w tym dywidend, wprowadzonym w wyniku implementacji dyrektywy Rady 2011/96 i posiadającym analogiczną konstrukcję prawną jak w prawie polskim, uzależniając zwolnienie od spełnienia określonych warunków. Tym samym zwolnienie to stanowi zwolnienie przedmiotowe i nie wpływa na status spółki jako podatnika podatku dochodowego podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Takie zwolnienie z opodatkowania określonej kategorii przychodów, jakimi są m.in. dywidendy, nie przesądza w żaden sposób o niepodleganiu opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów. Istnieją bowiem kategorie przychodów, które w przypadku ich uzyskania, byłyby objęte opodatkowaniem w Królestwie Niderlandów. Sam fakt nie uzyskania takich przychodów przez skarżącą, nie oznacza natomiast automatycznie, że nie podlega ona opodatkowaniu od takich dochodów. Nawet sam fakt ponoszenia strat podatkowych jest bezspornym dowodem podlegania przez spółkę opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Królestwie Niderlandów.

Złożeniem przywołanej wyżej dyrektywy jest bowiem całkowite zwolnienie z opodatkowania dywidend wypłacanych pomiędzy spółkami powiązanymi z siedzibą w Unii Europejskiej, w taki sposób, że dywidenda jest zwolniona z podatku zarówno w państwie rezydencji, jak i w państwie źródła. Tylko w taki sposób możliwe było osiągnięcie jej celu podstawowego, jakim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania zysków wygenerowanych w ramach Unii Europejskiej w znaczeniu ekonomicznym, tj. raz na poziomie opodatkowania klasycznym podatkiem dochodowym spółki generującej zyski w ramach swojej działalności oraz, po raz drugi, w momencie dystrybucji tych zysków do udziałowca tej spółki w formie dywidendy.

Nadto skarżąca dodała, że specyfika spółek holdingowych, jaką niewątpliwie ona jest, często skutkuje wykazywaniem strat i dochodów w różnych latach podatkowych. Spółki o takim charakterze działalności na bieżąco i stale ponoszą bowiem koszty swojej działalności, jednak przychody z tytułu prowadzonej działalności uzyskują stosunkowo rzadko, m.in. w momencie uzyskania dywidendy lub sprzedaży aktywów, a w przypadku skarżącej, także przychodów z tytułu odsetek, jako że spółka udziela finansowania podmiotom zależnym. W takim dopiero momencie realizują podmioty holdingowe dochód pokrywający poniesione wcześniej straty związane z ponoszeniem kosztów bieżącej działalności. Dlatego też, mając na uwadze powyższe, w ocenie skarżącej, twierdzenie, że nie podlega ona w Królestwie Niderlandów opodatkowaniu od całości swoich dochodów jest nieuzasadnione.

Dalej skarżąca wskazała, że organ bezpodstawnie zarzuca, że nie jest ona rzeczywistym właścicielem płatności dywidendowych. Jej zdaniem, patrząc na treść art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, brak jest ustawowego wymagania spełnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela należności w celu skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Jest to sytuacja odmienna od regulacji zawartej art. 21 ust. 3 ustawy o CIT przewidującej zwolnienie z opodatkowania odsetek i należności licencyjnych, w przypadku którego od 2017 r ustawodawca wprost wprowadził do ustępu 3. pkt 4., wymagającego posiadania statusu rzeczywistego właściciela po stronie podmiotu uzyskującego płatność. W świetle koncepcji racjonalnego ustawodawcy, oczywistym być powinno, że jednoznaczne i bezsporne różnice w treści obu regulacji są celowe oraz mają istotne znaczenie prawne. Wprowadzając rozróżnienie językowe, pomiędzy różnymi normami prawnymi, w tym przypadku przepisem art. 22 ust. 4 oraz art. 21 ust 3 ustawy o CIT, ustawodawca działa świadomie i celowo, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, a rozbieżności w brzmieniu tych przepisów nie mają charakteru przypadkowego i powinny znaleźć odzwierciedlenie również w ich stosowaniu.

Tym samym, zdaniem skarżącej, wszelkie odniesienia do badania statusu rzeczywistego właściciela w przypadku wypłat dywidend przez polskie spółki jest działaniem nieuprawnionym i niezasadnym. Wszystkie zaś zarzuty co do spełnienia bądź niespełnienia wymagań z art. 4 pkt 29 ustawy o CIT definiującego pojęcie "rzeczywistego właściciela", są działaniem nieuzasadnionym.

Zdaniem skarżącej, gdyby nawet przyjąć, że wymagania posiadania statusu "rzeczywistego właściciela" stanowi część warunków określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, to w przypadku skarżącej wszystkie elementy tego pojęcia są spełnione. Jak bowiem wskazano we wniosku, na skarżącej nie ciążą żadne prawne zobowiązania obligujące do przekazywania dywidend otrzymanych od swoich podmiotów zależnych, w tym też spółek zależnych, żadnemu innemu podmiotowi. W szczególności, skarżąca nie jest zobowiązana do przekazania otrzymywanych dywidend swojemu udziałowcowi. Takiego obowiązku nie nakłada na nią żadna umowa, porozumienie, czy inny dokument prawny. Dodatkowo, przez ostatnie sześć lat spółka nie wypłacała dywidendy do swojego bezpośredniego udziałowca, pomimo faktu, że w trakcie tych sześciu lat otrzymywała dywidendy od swoich podmiotów zależnych.

Dodatkowo, to skarżąca dysponowała środkami z otrzymanych dywidend na własne cele i potrzeby. Środki finansowe pochodzące z otrzymywanych dywidend od podmiotów zależnych były wykorzystywane głównie na spłatę własnych bieżących zobowiązań, w szczególności odsetek, które wynikają z zadłużenia zaciągniętego na cele inwestycyjne, np. nabycie w przeszłości udziałów w nowych spółkach lub dokapitalizowanie spółek zależnych. O zakresie wykorzystania otrzymanych dywidend decyduje zarząd skarżącej, przy czym decyzja zarządu jest poprzedzona analizami i sformułowanymi na ich bazie rekomendacjami wyspecjalizowanych jednostek finansowych i strategicznych funkcjonujących w grupie, w ramach których funkcjonują takie zespoły, jak np. zespół prawny, zespół podatkowy oraz zespół ds. strategii. Przy czym jednak, ich rekomendacja nie jest wiążąca dla zarządu.

Skarżąca ponadto dodała, że to ona ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością, np. w przypadku nieuzyskania dywidend od swoich spółek zależnych. W szczególności jest to ryzyko niewywiązania się ze swoich własnych zobowiązań, głównie finansowych, czy też ryzyko biznesowe wynikające np. z niemożności dekapitalizowania swoich spółek zależnych celem ich rozwoju lub zapobieżenia utracie wartości ich udziałów, będąc w takim przypadku zobowiązaną do poszukiwania alternatywnych źródeł finansowania.

Dalej skarżąca podkreśliła, że jako typowa spółka holdingowa, nie ma potrzeby tworzenia własnej rozbudowanej struktury zatrudnienia. Brak własnych pracowników wynika ze specyfiki podmiotu, bowiem działalność operacyjna w praktyce nie występuje, oraz polityki wewnętrznej, jako że kieruje się zasadą efektywnego wykorzystania zasobów pracowniczych. Jakkolwiek pracownicy zatrudnieni są w innych podmiotach, posiadając zwyczajowo jednego formalnego pracodawcę, w ramach posiadanych kompetencji merytorycznych działają na rzecz większej ilości podmiotów. Dlatego też wskazane zasoby ludzkie są współdzielone pomiędzy poszczególnymi podmiotami w zależności od bieżących potrzeb tych podmiotów, a skarżąca efektywnie wykorzystuje zasoby grupowe w tym względzie. Fakt, że członkowie zarządu pełnią również te funkcje w innych podmiotach z grupy ma na celu dobro całości biznesu grupy "C", ponieważ dzięki posiadanej wiedzy o grupie i o poszczególnych podmiotach działających w jej ramach, są w stanie lepiej zaadresować potrzeby zarówno skarżącej, jak i całej grupy.

Następnie skarżąca wyjaśniła, że choć jej przychody, np. otrzymane dywidendy od podmiotów zależnych, trafiają na konto bankowe szwajcarskiego podmiotu "F", będącego podmiotem odpowiadającym za zarządzanie płynnością podmiotów całej grupy, w którym skarżąca oraz inne spółki z grupy "C" posiadają bieżące rachunki, to rachunek ten jest dedykowany wyłącznie jej i tylko ona z niego korzysta. Pozostałe podmioty z grupy nie mają dostępu do powyższego rachunku bankowego. Skarżąca jest jedynym podmiotem, który jest uprawniony do korzystania z tego rachunku w ramach dokonywania rozliczeń. Zdaniem skarżącej, tym samym uprawnione jest stwierdzenie, że brak oddzielnego rachunku bankowego w niezależnej instytucji finansowej nie jest niczym niezwykłym z perspektywy grupy, a fakt ten wynika z polityki zarządzania płynnością obowiązującej w grupie "C".

Podobnie stosowanie outsourcingu w ramach grupy podmiotów nie jest sytuacją niecodzienną, zarówno na rynku polskim, jak i innych rynkach. Rozwiązanie to pozwala poszczególnym podmiotom w ramach grupy skupić się wyłącznie na podstawowym obszarze swojego funkcjonowania i jest powszechnie stosowane. Stąd grupa również z powodzeniem z tego rozwiązania korzysta.

Skarżąca podniosła też, że obok Wielkiej Brytanii znaczące funkcje centralne dla wielu podmiotów grupy są realizowane w Królestwie Niderlandów. Niemniej, zawsze główne funkcje w grupie były i nadal są realizowane w Europie. Dodała, że Wielka Brytania począwszy od 1 stycznia 1973 r. była krajem członkowskim Unii Europejskiej aż do 1 lutego 2020 r. Struktura własnościowa grupy jest zaś niezmienna od 10 lat, tj. od czasu, gdy tak Polska, jak i Królestwo Niderlandów oraz Wielka Brytania były państwami członkowskimi Unii Europejskiej, a jednocześnie nie było nawet wstępnych planów wyjścia Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej. Stąd z całą pewnością brak jest podstaw, aby twierdzić o celowym działaniu grupy, jakim byłoby wyprowadzanie zysku poza Unię Europejską.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca argumentowała, że organ prowadząc postępowanie nie doprowadził do urzeczywistnienia art. 191 O.p. gdyż w sposób jednostronny ocenił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, pomijając przy tym przytoczoną przez skarżącą argumentację, w zakresie bycia rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy. Ponadto zdaniem skarżącej organ naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych i wymaganych prawem działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie istotnych argumentów przedstawionych przez skarżącą. Organ rozpatrując wniosek o wydanie opinii, z ogółu przedstawionych przez skarżącą okoliczności sprawy wybrał elementy, które świadczyć i przesądzać miałyby, jednak w oderwaniu od całości materiału dowodowego, że nie będzie ona rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy. Organ nie może zaś prowadzić postępowania, jednostronnie, tzn. w sposób ukierunkowany na z góry założony cel, ani gromadzić tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają. Organ prowadzący sprawę podatkową jest bowiem obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej odmowie wydania opinii.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Skarga podlega zatem oddaleniu.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, jak to wynika z treści art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa m.in. w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT., lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

W myśl art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., który nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także nie podniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji na wniosek spółki z siedzibą w Królestwie Niderlandów, będącej podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od wypłacanych temu podatnikowi dywidendy z tytułu udziału podatnika w kapitale zakładowym płatnika będącego spółką mającą siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zagadnień procesowych odnotować należy, że pełnomocnik skarżącej zarzuciła naruszenie art 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego bowiem nie podjął wszystkich niezbędnych i wymaganych prawem działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominął argumentacją przedstawioną przez skarżącą we wniosku, a także oceniał zgromadzony materiał sprzecznie z doświadczeniem życiowym.

Oceniając tego rodzaju zarzuty formułowanie w stosunku do postępowania w sprawie opinii o stosowaniu preferencji, trzeba uwzględnić regulację zawartą w art. 26b ust. 9 ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV O.p. w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 ustawy o CIT. Z kolei z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek ich wykazania.

Art. 26b w ust. 1 powołanej ustawy stanowi mianowicie, że opinię o stosowaniu preferencji wydaje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności. Z przepisu tego wynika zatem wprost, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie albo ustalenie zobowiązania podatkowego, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa na wnioskodawcy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z O.p. Nie jest więc obowiązkiem organu poszukiwanie z urzędu jakichkolwiek dowodów, gdyż to wnioskodawca ma obowiązek przedłożyć je już na etapie składania wniosku lub jego uzupełnienia. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę.

W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, spółka zaoferowała natomiast własną, odmienną od dokonanej przez organ, ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył zasady postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191, czy art. 187 § 1 O.p. może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane, czego skarżąca nie dokonała, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające dla uzasadnienia zarzutu, wyrażenie przekonania przez skarżącą o innej, niż przyjęta przez organ, doniosłości poszczególnych dowodów i innej ich ocenie niż dokonana przez organ, gdy równocześnie nie wskazuje ona przekonywająco na brak logiki w wiązaniu przez organ wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego.

Przepisy art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 ustawy o CIT, jak wyżej wskazano, wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji zawiera zaś art. 26b ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią odmowa wydania opinii może zostać wydana, gdy podatnik nie spełnia warunków określonych m.in. w art. 22 ust. 4-6 powołanej ustawy, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści, gdy zastosowanie może znaleźć art. 22c ustawy o CIT, albo gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Opinia o stosowaniu preferencji może zatem zostać wydana, gdy spełnione zostaną wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, dotyczące należności z tytułu dywidendy, ale jednocześnie nie zachodzi żadna z przesłanek odmowy wydania opinii, wymienionych w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT.

Jak wynika z treści art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Z art. 7b w ust. 1 pkt lit. a wynika zaś, że do źródeł przychodu objętym podatkiem dochodowym od osób prawnych należą także dywidendy.

Zgodnie zaś z treścią art. 26 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 m.in. lit. a, czyli dywidendy, z wyjątkiem który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1., jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przy tym, jak wynika z treści ustępu 4a., zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka uzyskująca dochody posiada udział w kapitale spółki będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przytoczone regulacje ustawy o CIT, zwalniające z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu podanych warunków stanowią wdrożenie rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2011.345.8). Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez ekonomicznych granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2003/49/WE w art. 5 ust. 1, zaś dyrektywa 2011/96/UE, w art. 1 ust. 2, dopuszczają stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej ustawę o CIT z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona wówczas została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wynika to z treści art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust.2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

Zaznaczyć trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów wdrażających rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Ustawodawca w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT przyjął natomiast, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e, co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie,

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednak, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w a art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Z kolei powoływany już art. 26b ust. 1 ustawy o CIT przewiduje, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak zaś stanowi ustęp 3. cytowanego przepisu, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się zatem m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby. Eliminacja wskazanego wyżej szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga bowiem, jak wskazuje się w Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności.

Kontekst taki mogą zaś tworzyć także okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ, mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Autor Komentarza, wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą, zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby, co trzeba podkreślić, nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym.

Taki kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu również regulacje zawarte art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Z przepisów tych wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei w ustępie 4. dyrektywa 2011/96/UE wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

W prawie krajowym w Polsce pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, zdaniem Sądu, w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym tak w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak i dyrektywie 2011/96/UE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Niezależnie od powyższego, ustawodawca realizując przedstawione wyżej wskazania dotyczące konieczności przeciwstawienia się nadużyciom podatkowym, w art. 22c ustawy o CIT postanowił, że m.in. regulacji zawartej w art. 22 ust. 4, powołanej ustawy, a zatem zwolnienia z podatku przychodów z tytułu dywidendy, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia byłoby:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jak wynika z treści ustępu 2., przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego m.in. w art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tego przepisu.

Zdaniem Sądu, przytoczone wyżej regulacje ustawy o CIT, mieszczą się w ramach wyznaczonych uzgodnieniami ujętymi w Komentarzu do Konwencji Modelowej, a także w ramach wyznaczonych regulacjami wynikającymi z przepisów powołanej wyżej dyrektywy, motywowanych koniecznością zapobiegania szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku. Należy mieć przy tym na uwadze, że regulacje zawarte w art. 26 ust. 2e powołanej ustawy nie znoszą zwolnień podatkowych wynikających z art. 22 ust. 4 powołanej ustawy, a także regulacji wynikających z odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przewidują natomiast inny tryb ich realizacji, jeżeli wypłacane kwoty przekraczają 2.000.000 zł, jak wg wniosku ma to miejsce w stanie niniejszej sprawy. Jak była o tym mowa, zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 i 2 oraz 26 ust. 2e ustawy o CIT, polega on na pobraniu zryczałtowanego podatku przez płatnika według odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów powołanej ustawy, a następnie zwrocie podatku, po weryfikacji, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia bądź warunki do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie spełnione zostały warunki zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 1, 2, 3 oraz ust. 4d pkt 1 ustawy o CIT. Skarżąca będąca podatnikiem nie spełnia natomiast warunku wynikającego z treści art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, dotyczącego niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wg organu nie jest również spełniona przesłanka posiadania przez wnioskodawcę statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu dywidend. Ponadto istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z dnia 15 maja 2022 r., że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend, a także istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi w Królestwie Niderlandów rzeczywistej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko organu jest zasadne i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym przedstawionym przez występującego o opinię podatnika.

W pierwszej kolejności, mając na względzie przedmiot zaskarżonego rozstrzygnięcia, zauważyć trzeba, że organ może odmówić wydania opinii o stosowaniu preferencji nie tylko wówczas, gdy stwierdzi niespełnienie warunków zastosowania zwolnienia podatkowego ujętych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, ale także, jeżeli poweźmie uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c, bądź istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Oznacza to, że pewne fakty mające wpływ na wydanie rozstrzygnięcia muszą zostać uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie zaś, tylko prawdopodobnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I GSK 124/14). Uprawdopodobnienie to obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Przy czym nie może się ono opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego podmiotu (zob. A. Hanusz, "Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu", Przegląd podatkowy 2004, nr 3, s. 47). Ustawodawca normując przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji wprowadza uprawdopodobnienie mając zapewne na względzie, że odmowa wydania opinii nie stanowi przeszkody dla ubiegania się przez podatnika o zwrot pobranego podatku, jeśli uważa, że nie znajduje to uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie zwrotu zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaconych należności unormowane zostało w art. 28b ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej regulacje prawne dotyczące wydania opinii o stosowaniu preferencji, zwłaszcza przesłanki odmowy wydania takiej opinii, zauważyć trzeba, że w swojej argumentacji skarżąca koncentrując się na treści przepisów zawartych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, pomija zaś przesłanki odmowy wydania opinii wynikające z treści art. 26b ust. 3 powołanej ustawy. Organ bowiem wykazał, co jest istotne dla rozpoznawanej sprawy, istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c oraz istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Zauważyć bowiem należy, że skarżąca spółka wchodzi w skład grupy "C". Zgodnie ze strukturą tej grupy jedynym udziałowcem skarżącej jest "D" z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Z kolei jedynym udziałowcem jego podmiotu jest "E", także z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Analiza struktury aktywów i pasywów skarżącej spółki prowadzi do trafnego, zdaniem Sądu, wniosku, zgodnie z którym rola skarżącej polega na pozyskiwaniu dywidend od spółek zależnych i obsługi długu wewnętrznego w ramach grupy, który generuje odsetki stanowiące koszt skarżącej. Różnica kwot uzyskiwanych dywidend i obciążających skarżącą spółkę odsetek od pożyczek stanowi zysk lub stratę skarżącej albo wpływa na poziom jej rezerw. Uwzględnić także należy, że jedyny substrat osobowy skarżącej stanowi zarząd, którego członkowie, pełnią jednocześnie analogiczne funkcje w innych podmiotach z grupy "C". Uzasadnia to postawienie tezy o braku prowadzenia przez skarżącą niezależnej działalności gospodarczej. Skarżąca realizuje zadania przydzielone jej w ramach grupy "C". Ma więc rację organ twierdząc, że skarżącą uznać można za "administratora dochodu". W istocie środki uzyskiwane przez skarżącą przekazywane są zatem w ramach grupy do jej udziałowca z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Ma także organ rację przyjmując, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do prowadzenia przez skarżącą rzeczywistej działalności w Królestwie Niderlandów. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącą oraz jej wyjaśnień, zadania skarżącej realizują osoby zatrudnione w innych podmiotach z grupy, mające siedzibę pod tym samym adresem. Jedyny substrat osobowy skarżącej stanowią trzej członkowie zarządu, jednocześnie pełniący funkcje członków zarządu w innych podmiotach grupy. Jak podniosła skarżąca, uczestniczy ona w pokrywaniu kosztów działalności, rozliczanych przez spółkę "G", jednakże nie przedstawiła skarżąca rachunku zysków i strat, który pozwoliłby na ocenę wysokości tych kosztów. Nie można zatem stwierdzić, jak trafnie przyjął organ, czy w ogóle są one wykazywane i uwzględniane przez skarżącą w wyniku finansowym. Ponadto wziąć należy pod uwagę, że jak podała skarżąca, nie posiada ona własnego rachunku bankowego, a dywidenda od spółek zależnych wpływa na rachunki w innym podmiocie wchodzącym w skład grupy "C", tj. "F", zarządzający płynnością całej grupy. Ten podmiot przekazuje także skarżącej środki finansowe służące finansowaniu jej działalności. Biorąc to pod uwagę podzielić należy jako trafne stanowisko organu, że skarżąca nie prowadzi rzeczywistej działalności, nie podejmując samodzielnie decyzji biznesowych. Jest ona podmiotem pośredniczącym, niesamodzielnym decyzyjnie, tym samym nieprowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej.

To z kolei prowadzi to także trafnego stwierdzenia organu, iż skarżąca nie jest rzeczywistym beneficjentem otrzymywanych należności. Nie otrzymuje ich bowiem dla własnych korzyści oraz w zakresie własnej rzeczywistej działalności gospodarczej. Oceny w tym zakresie, zdaniem Sądu, należy bowiem dokonywać w świetle rzeczywistych, tj. ekonomicznych uwarunkowań działalności podmiotu będącego formalnie uprawnionym do uzyskiwania należności. Z tego względu brak formalnego obowiązku przekazywania środków w ramach grupy, bądź brak wiedzy o istnieniu takiego obowiązku, nie ma rozstrzygającego znaczenia. Istotne jest natomiast w jaki sposób środki finansowe w ramach grupy rzeczywiście przepływają.

Ma organ rację twierdząc, że skarżąca w Królestwie Niderlandów nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w odniesieniu do otrzymywanych dywidend. Skarżąca bowiem, jak wynika z jej wyjaśnień z dnia 27 kwietnia 2023 r., korzysta ze zwolnienia partycypacyjnego w zakresie dochodów z dywidend otrzymywanych od spółek zależnych. Powoduje to, że efektywna stawka opodatkowania skarżącej jest bliska 0%. Powyższe stwierdzenie potwierdzają dane wynikające z zeznania podatkowego za 2020 r., w którym skarżąca nie zapłaciła podatku dochodowego. Skarżąca nie przedstawiła zeznania za 2021 r. informując, że nie upłynął jeszcze termin jego sporządzenia. Zgodnie jednak ze sprawozdaniem finansowym zysk wykazany za 2021 r. został przeznaczony na pozostawienie w skarżącej spółce jako rezerwa.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, przez odwoływanie się do braku statusu skarżącej jako rzeczywistego właściciela należności z tytułu dywidend, zauważyć natomiast trzeba, że definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o CIT od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2017 r.; Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT brzmiał inaczej. Wymagał bowiem, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W uzasadnieniu projektu wspomnianej nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem.

Wynika z tego, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym.

Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli między innymi uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Sąd zauważa, że ustawodawca posłużył się w ustawie o CIT językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, to jest pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend. Sąd ma świadomość, że na gruncie wykładni językowej obowiązuje zakaz prowadzenia wykładni synonimicznej, tj. nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom. Od tej zasady istnieją jednak odstępstwa. Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może bowiem nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (por. szerzej L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 s. 117 i nast.).

Zatem z perspektywy ściśle granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Jednak, zdaniem Sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy o CIT, skoro art. 26b ust. 3 pkt 1 tej ustawy podatkowej stawia na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4. Także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 ustawy o CIT na takich samych zasadach odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych.

Ponadto z punktu widzenia wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne z:

- art. 10, art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, który wyraźnie wiąże jej stosowanie z osobą uprawnioną nie tylko formalnie, ale przede wszystkim zgodnie z rozumieniem przyjętym w Modelowej Konwencji OECD;

- art. 7 ust. 1, ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U. 2018.1369), stanowiących o tym, że bez względu na postanowienia Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja (art. 7 ust. 1); ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2);

- art. 2 dyrektywy 2011/96, w którym prawodawca unijny zdefiniował spółkę Państwa Członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2011/96, w których prawodawca unijny przyjął, że Państwa Członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3);

- art. 3 dyrektywy 2003/49, w którym zdefiniowano spółkę Państwa Członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49, który mówi o tym, że spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

W ocenie Sądu, zarówno wymienione wyżej konwencje, jak i dyrektywy należy interpretować zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Tak więc ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania. Z tej perspektywy na gruncie analizowanych zwolnień z tak zwanego podatku u źródła nie jest zatem rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która:

- organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu;

- w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować;

- faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot.

Ważne jest również, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie, za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w dyrektywach 2003/49 oraz 2011/96 na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, który nie jest spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które od niego pochodzą i które kontroluje, były potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Co istotne, nie traci przy tym rzeczywistej kontroli na swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami i nad korzyściami z nich płynącymi.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący dochody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.

Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.