Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1013/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1287/22 w sprawie ze skargi A.C. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 10 października 2022 r., nr 328000-COP.4105.1.1.2022.29.AD w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec i lipiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.C. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1287/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi A.C.(dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w G. (dalej: organ drugiej instancji lub NUCS) z dnia 10 października 2022 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Strona, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono:

a) naruszenie przepisów postępowania, stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności w postaci:

- naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez doręczenie przez organ drugiej instancji decyzji bezpośrednio Skarżącej z pominięciem jej ustanowionego profesjonalnego pełnomocnika w sprawie, w sytuacji gdy dotychczasowa korespondencja była doręczana pełnomocnikowi pocztą tradycyjną, a decyzja organu pierwszej instancji z dnia 17 marca 2022 r. została doręczona pełnomocnikowi przez organ w siedzibie jego kancelarii, co skutkuje tym, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

b) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za bezzasadne złożonych w przedmiotowej sprawie wyjaśnień Skarżącej, iż nie była przewoźnikiem, ani właścicielem paliwa, w sytuacji gdy w związku z awarią układu hamulcowego w dzierżawionej od Skarżącej naczepie przez firmę "A." konieczne było przeładowanie ładunku, w celu usunięcia awarii, do czego posłużył samochód Skarżącej;

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia przedawnienia, w sytuacji gdy organ w treści zaskarżonej decyzji odniósł się do powyższej kwestii w sposób nader lapidarny, a wydana z kolei decyzja z dnia 16 grudnia 2021 r. określająca przybliżoną kwotę podatku akcyzowego stanowi jedynie czynność pozorną, która potwierdza sekwencję zdarzeń mających na celu bezpodstawne wykorzystanie w niniejszym postępowaniu przepisu umożliwiającego zawieszenie postępowania, tym bardziej, że zostało ono dopiero postanowieniem z dnia 24 stycznia 2022 r. przekształcone z kontroli celno - skarbowej w postępowanie podatkowe, a więc po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności rzekomego podatku.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona zrzekła się rozprawy.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Strona zrzekła się rozprawy, zaś organ w wyżej wskazanym terminie, nie żądał jej przeprowadzenia.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest poczynienie kilku uwag dotyczących sformalizowanego charakteru środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna.

3.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów.

Z kolei wśród wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powołanych przepisów, w przypadku wskazania przez autora skargi kasacyjnej przepisów prawa procesowego – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – obowiązkiem kasatora jest wskazanie konkretnych przepisów prawa, które - w jego ocenie - naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenia prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania.

Istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno korespondować z postawionymi przez jej autora zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może bowiem we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować, ani domyślać się instancji autora skargi kasacyjnej, zawartej w szczególności w jej uzasadnieniu.

3.4. Tymczasem skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń. Nie zgłosiła stosownych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy.

3.5. Odnosząc się zatem do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia przez organ art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie przez NUCS decyzji bezpośrednio Skarżącej z pominięciem jej ustanowionego profesjonalnego pełnomocnika w sprawie, należy stwierdzić, że jest on bezzasadny.

Jak wynika z okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy do doręczenia decyzji organu drugiej instancji z dnia 10 października 2022 r. bezpośrednio Skarżącej doszło na skutek nie wykonania przez ustanowionego przez Stronę pełnomocnika obowiązku, o którym mowa w art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadził obowiązek wskazania przez profesjonalnych pełnomocników adresu do doręczeń elektronicznych. Natomiast pełnomocnik nie podał swojego adresu elektronicznego, co uniemożliwiało organowi kierowanie korespondencji tą drogą.

Co istotne i na co zwrócił uwagę WSA w zaskarżonym wyroku, w niniejszej sprawie organ drugiej instancji wzywał pełnomocnika do uzupełniania braku pełnomocnictwa oraz informował pełnomocnika o tym, że w związku z niewykonaniem wezwania decyzja zostanie doręczona Stronie (pismo NUCS z dnia 29 lipca 2022 r., k. 34-35 akt odwoławczych, przesłane do wiadomości Skarżącej). Pełnomocnik mimo odebrania korespondencji (w dniu 4 sierpnia 2022 r., k.36 akt odwoławczych) nie uzupełnił ww. braku. A zatem słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że pełnomocnik czynił to z pełną świadomością skuteczności doręczenia decyzji organu drugiej instancji do rąk Strony postępowania.

W tych okolicznościach za zasadną należy uznać konstatację Sądu, że organ podatkowy nie mógł doręczyć pełnomocnikowi decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jak tego wymaga art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Jednakże brak wskazania adresu elektronicznego umożliwiającego doręczanie pism zgodnie z art. 144 § 2 Ordynacji podatkowej organ zasadnie potraktował jako brak treści pełnomocnictwa, który podlega uzupełnieniu na wezwanie, a w przypadku nieuzupełnienia – co miało miejsce w niniejszej sprawie - skutkował uznaniem, że pełnomocnictwo zostało udzielone nieskutecznie (zob. wyrok NSA z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt I FSK 809/21).

W takiej sytuacji Strona nie może podnosić skutecznego zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji.

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że brak formalny pełnomocnictwa polegający na niewskazaniu przez pełnomocnika adresu elektronicznego nie może stanowić narzędzia do blokowania prowadzonego postępowania i uniemożliwiać skutecznego doręczenia decyzji.

A zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, tym bardziej w sposób rażący.

3.6. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez instrumentalne wykorzystanie w niniejszej sprawie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż ocena prawna wyrażona w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji zasługuje na aprobatę. W skardze kasacyjnej jej autor powtarza jedynie wcześniejsze stanowisko, co stanowi jedynie polemikę z uzasadnieniem wyroku WSA.

Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że w niniejszej sprawie wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku w dniu 26 października 2017 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, a także nie miało charakteru instrumentalnego. W uzasadnieniu tego stanowiska WSA wyjaśnił, że śledztwo to zostało wszczęte jeszcze przed wszczęciem przez NUCS kontroli, a o braku jego pozorowanego charakteru świadczyły podejmowane w jego toku czynności: zgromadzenie informacji dotyczących firmy transportowej A. sp. z o.o., przesłuchanie świadków (w dniu: 25 września 2018 r. J.J., 15 lutego 2019 r. M.L., 9 września 2019 r. K.B., 29 grudnia 2019 r. M.B.), wystąpienie o sporządzenie opinii przez biegłego sądowego (postanowieniem z dnia 6 maja 2019 r., opinia została wydana w dniu 25 lipca 2019 r.). Gromadzono również inne informacje: 4 sierpnia 2020 r. dotyczące wybranych pojazdów z Bazy CEPIK, dotyczące firmy K. (nabywcy oleju napędowego zgodnie z dokumentem CMR z 25 lipca 2016 r.), T. Gmbh B.(składu podatkowego - sprzedawca oleju napędowego zgodnie z ww. dokumentem CMR) oraz 9 września 2020 r. firmy D. Gmbh. WSA wskazał, że przed wszczęciem śledztwa zgromadzono znaczny materiał dowodowy, z którego wynikało, że wystąpiły znamiona czynu zabronionego, związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej, a śledztwo to pozostaje w toku.

Ponadto Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie został spełniony warunek zawiadomienia Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż pismem z dnia 20 października 2020 r. Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym za 2016 r. z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (zawiadomienie zostało odebrane w dniu 22 października 2020 r.). Strona została więc zawiadomiona na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia za okres objęty postępowaniem, który upływał z dniem 31 grudnia 2021 r.

WSA podkreślił, że w niniejszej sprawie postępowanie karne jest prowadzone przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gdańsku, a więc inny (odrębny) organ niż prowadzący postępowanie podatkowe - NUCS.

W tych okolicznościach za prawidłową należy uznać ocenę Sądu wojewódzkiego, zgodnie z którą stan faktyczny niniejszej sprawy nie pozwala na formułowanie wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Przywołane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności niewątpliwie wskazują, że celem wszczęcia śledztwa nie było jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Za istotną w tym względzie należy uznać argumentację dotyczącą odrębności organizacyjnej organu prowadzącego postępowanie o przestępstwo skarbowe (Prokuratura Okręgowa) i organu prowadzącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego (NUCS).

Natomiast argumentacja wskazana w skardze kasacyjnej koncentruje się na okolicznościach nie mających znaczenia przy ocenie czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. W tym zakresie kasator odwoływał się bowiem do faktu wydania przez NUCS w dniu 16 grudnia 2021 r. decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz wydania w dniu 24 stycznia 2022 r. postanowienia w przedmiocie przekształcenia postępowania kontrolnego w postępowanie podatkowe. Te działania – wbrew stanowisku skargi kasacyjnej – nie stanowią o pozorności podejmowanych przez organ działań w celu instrumentalnego wykorzystania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ocenie kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego podlegają czynności podejmowane w ramach tego postępowania, a nie postępowań prowadzonych przez organy podatkowe.

Jak wyjaśniono w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Podobnie "osobiste doręczanie pełnomocnikowi decyzji w niniejszym postępowaniu, zwłaszcza tej z 16 grudnia 2021 r." (str. 5 skargi kasacyjnej), wobec okoliczności wskazanych powyżej, nie uzasadnia twierdzenia o instrumentalnym wszczęciu w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należało ocenić jako niezasadny.

3.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora kasacji do naruszenia tych przepisów doszło poprzez uznanie za bezzasadne wyjaśnień Skarżącej złożonych w niniejszej sprawie, iż nie była przewoźnikiem, ani właścicielem paliwa.

Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten nie został rozwinięty poza stwierdzeniem, że: "Sąd a quo bezpodstawnie uznał twierdzenia A.C., przekazane pismem z dnia 26 lutego 2021 r. złożonym przez jej pełnomocnika za bezzasadne, a w którym to wskazano, że A. C. nie była przewoźnikiem, ani właścicielem paliwa. W związku z awarią układu hamulcowego w dzierżawionej od mojej Mandantki naczepie przez firmę "A." konieczne było przeładowanie ładunku, w celu usunięcia awarii, do czego posłużył samochód mojej Mocodawczyni (vide: str. 31 decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. z dnia 17 marca 2022 r.)".

Tak lakoniczne uzasadnienie wskazanego zarzutu kasacyjnego uniemożliwiło zbadanie podniesionej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazano powyżej, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany ani uprawniony do domyślania się intencji jej autora.

Za niezrozumiały, tym samym nie poddający się kontroli Sądu drugiej instancji, uznać należało wywód zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczący kwestii uczestniczenia Skarżącej w poszczególnych czynnościach kontroli oraz ogólnej aktywności Strony w dalszym postępowaniu (str. 4 skargi kasacyjnej), który nie został powiązany z żadnym zarzutem kasacyjnym.

3.8. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.

3.9. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA