Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 432/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.582.2023.1.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu otrzymania nieoprocentowanej pożyczki, ustalenia momentu powstania przychodu oraz braku powstania przychodu z tytułu otrzymania zwrotu od pożyczkodawcy wartości zapłaconego podatku z tytułu otrzymanej nieoprocentowanej pożyczki.

Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że jest polską spółką komandytową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tzn. jest rezydentem podatkowym w Polsce.

Spółka została utworzona przez partnerów i wieloletnich współpracowników polskiej firmy międzynarodowej sieci B. Działalność B. obejmuje przede wszystkim działalność audytorską, konsultingową oraz doradztwa biznesowego.

Skarżąca podkreśliła, że podmioty zrzeszone w międzynarodowej sieci B. są, co do zasady, podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu regulacji o cenach transferowych. W celach gospodarczych działają one pod wspólną marką, jednak na poziomie właścicielskim podmioty te są zazwyczaj od siebie niezależne i kontrolowane przez lokalnych partnerów, będących właścicielami lokalnych oddziałów sieci.

Działalność pod marką B. jest w Polsce prowadzona przez polską spółkę B. sp. z o.o. sp. k. (dalej: "B."). Twórcą polskiej spółki międzynarodowej sieci B. był A.H., obywatel Królestwa Danii i rezydent podatkowy tego kraju (dalej: "A.H."). Do grudnia 2022 r. A.H. był pośrednio jedynym właścicielem B. Komplementariuszem B. Polska jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Komplementariusz"), która do grudnia 2022 r. była kontrolowana przez A.H. Komandytariuszem B. jest zaś inna polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, również kontrolowana do grudnia 2022 r. przez A.H. (dalej: "Komandytariusz").

Z kolei bezpośrednim i jedynym wspólnikiem Komandytariusza była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, pełniąca funkcję spółki holdingowej, konsolidującej polskie aktywa A.H. (dalej: "Sprzedający"). Udziałowcem w tej spółce był już bezpośrednio A.H. Natomiast wspólnikami Komplementariusza były dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz osobiście A.H.

Zasady sieci B. przewidują, że krajowe podmioty należące do tej sieci:

1) posiadają tzw. strukturę partnerską, tzn. właścicielami tych podmiotów są (w różnych formach prawnych) wieloosobowe grupy kluczowych doradców (osób fizycznych), koncentrujących w swoich rękach najwyższe w ich organizacjach kompetencje i zasoby merytoryczne, relacyjne i biznesowe (Partnerzy),

2) Partnerzy powinni przekazać swoje prawa właścicielskie w podmiotach najpóźniej po osiągnięciu określonego wieku (wiek emerytalny), a przekazanie powinno nastąpić wyłącznie na rzecz innych osób fizycznych z ich organizacji reprezentujących analogiczne kompetencje i zasoby.

Niespełnienie tych wymogów może oznaczać wypowiedzenie przez sieć B. umowy członkostwa w sieci B., co w konsekwencji może pozbawić lokalny podmiot prawa posługiwania się marką B., która - poza klientelą i personelem - jest jednym z najbardziej znaczących elementów budowania wartości lokalnego podmiotu.

Z uwagi na osiągnięcie wieku emerytalnego, A.H. rozpoczął przygotowania do wycofania się z działalności biznesowej i przekazania swoich udziałów następcom. Naturalni sukcesorzy A.H., tj. jego dzieci, nie mieli wymaganych kompetencji i zasobów niezbędnych do prowadzenia biznesu. W tych okolicznościach, A.H. postanowił zaproponować przekazanie udziałów w B. w ręce lokalnych kluczowych menadżerów B., którzy nie posiadali dotychczas znaczących udziałów w B. (Nowi Partnerzy), a którzy posiadali kompetencje i zasoby wymagane dla dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa B. Oferta została zatem skierowana do grupy osób, która w najlepszy sposób spełniała kryteria określone dla wymaganej przez zasady sieci B. struktury partnerskiej. Mając na uwadze odpowiedzialność za losy biznesu, który przez wiele lat faktycznie współtworzyli, menadżerowie, których A.H. zaprosił do współuczestnictwa w swoim planie sukcesji, zdecydowali się pomóc A.H. w realizacji wymaganego przez sieć B. planu sukcesji i propozycję tę przyjęli, mając jednakże na względzie, że nie byliby w stanie sfinansować tej sukcesji, na zasadach wymaganych przez sieć B., bez pozyskania zewnętrznego finasowania.

Uzgodniony plan sukcesji zakładał utworzenie przez Nowych Partnerów spółki, w formie spółki komandytowej i jej przystąpienie pośrednio do B. poprzez nabycie od Sprzedającego części udziałów odpowiednio w Komplementariuszu i Komandytariuszu (udziały w Komplementariuszu i udziały w Komandytariuszu dalej łącznie nazywane będą "Udziałami").

Partnerzy mieli przystąpić do B. na następujących zasadach:

1) część Udziałów miała zostać nabyta przez niepowiązaną z A.H. ani z polskimi partnerami niemiecką spółkę z sieci B. (dalej: "B."), oraz

2) zgodnie z pierwotnym planem sukcesyjnym, oddanie kontroli miało następować stopniowo. A.H. miał pozostać pośrednio mniejszościowym wspólnikiem B., zatrzymując część Udziałów w swojej spółce zależnej (tj. Sprzedającym). Po upływie umówionego okresu, pozostałe Udziały posiadane przez A.H. za pośrednictwem Sprzedającego miały zostać wykupione w odpowiednich proporcjach przez Spółkę i B.

Docelowo, zgodnie ustaleniami biznesowymi, większościowym wspólnikiem B. miały zostać B., jednak to Nowi Partnerzy, którzy dobrze znają lokalne otoczenie gospodarcze i działalność gospodarczą B., mieli prowadzić bieżącą działalność B. oraz wykonywać poprzez spółkę prawa właścicielskie, tj. wpływać na kierunki rozwoju, sposób zarządzania, obsadę kluczowych stanowisk oraz najważniejsze decyzje.

Zarówno Sprzedający jak i spółka oraz B. byli podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu regulacji o cenach transferowych.

Zarówno A.H., reprezentujący Sprzedającego, jak i Nowi Partnerzy, działający przez spółkę, przystąpili do negocjacji warunków nabycia Udziałów ze świadomością, że spółka nie posiada środków finansowych wystarczających do sfinansowania zakupu Udziałów ani zdolności kredytowej do uzyskania zewnętrznego finansowania takiej transakcji. W konsekwencji, jedyną racjonalną alternatywą było albo nabycie Udziałów przez spółkę z odroczonym terminem płatności (płatność ratalna sfinansowana kredytem kupieckim), albo finansowanie dłużne (pożyczkę) od podmiotu kontrolowanego przez A.H. W obu tych wariantach, zgodnie z ustaleniami biznesowymi, spółka miała spłacać cenę za Udziały (lub pożyczkę) ze środków pochodzących z zysków generowanych na bieżąco przez B. i transferowanych do spółki w formie dywidend.

Jednocześnie, zgodnie z ustaleniami stron, kwota, którą Sprzedający miał otrzymać od spółki tytułem ceny za zbycie Udziałów, miała wyczerpywać rozliczenia między stronami. Innymi słowy uzgodnienia stron zakładały brak oprocentowania finansowania dłużnego udzielonego spółce na zakup Udziałów przez A.H. za pośrednictwem swojego podmiotu zależnego, co było jednym z punktów wyjścia do negocjacji ceny za Udziały i zostało uwzględnione przez strony w trakcie negocjacji tej ceny. To oznacza, że koszt pożyczonego kapitału został już uwzględniony w cenie za udziały, wynegocjowanej między stronami transakcji.

Niestety, A.H. zmarł w trakcie wdrażania planu sukcesji biznesu, a kontrolę nad Udziałami przejęli jego spadkobiercy, którzy nabyli w spadku udziały w Sprzedającym (dalej: "Spadkobiercy").

Po śmierci A.H., kwestia wymaganej przez sieć B. sukcesji stała się bardzo pilna, ponieważ Spadkobiercy A.H. nie mieli wystarczającej wiedzy, doświadczenia ani też woli dalszego prowadzenia spraw B., wobec czego B. nie spełniała podstawowych wymogów sieci B. i groziła jej natychmiastowa utrata sieciowej koncesji. Zatem pierwotny plan sukcesji został dostosowany do nowych okoliczności. Uzgodniono mianowicie, że spółka oraz B. kupią wszystkie Udziały od razu, w uzgodnionej proporcji, bez wdrażania mechanizmu stopniowego oddawania kontroli nad B.

Niemniej, większość ustaleń transakcyjnych poczynionych przez A.H. za jego życia, w tym uzgodnione warunki nabycia Udziałów i finansowania transakcji, pozostały w mocy. Spadkobiercom A.H. zależało na przekazaniu zarządu nad B. w ręce osób wyznaczonych przez spadkodawcę, celem uszanowania woli zmarłego i zapobieżenia erozji wartości Udziałów poprzez zapewnienia stabilności B.

Po śmierci A.H. uzgodniono ostatecznie, że odroczenie zapłaty ceny za Udziały, sformalizowane zostanie w ten sposób, że spółka otrzyma od Sprzedającego pożyczkę na zakup Udziałów. Ponieważ Sprzedający był wierzycielem spółki z tytułu zapłaty ceny za Udziały, a spółka była wierzycielem Sprzedającego z tytułu roszczenia o wypłatę kwoty pożyczki, zaś obie kwoty były sobie równe, doszło do potrącenia obu tych wzajemnych wierzytelności. W ten sposób spółka nabyła Udziały, a Sprzedający pozostał wierzycielem pożyczkowym spółki z tytułu pożyczki udzielonej na zakup tych Udziałów.

Warunki, na jakich udzielona ma być pożyczka, są elementem szerszej transakcji, realizowanej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu regulacji o cenach transferowych, zgodnie z którą cena za Udziały wyczerpuje całość roszczeń Sprzedającego w tym z tytułu odroczenia faktycznej spłaty ceny sprzedaży i zawarcia umowy pożyczki.

Istotne w tym kontekście jest podkreślenie kilku podstawowych cech tej transakcji odróżniających ją fundamentalnie od innych podobnych, tj.:

1) Opisana transakcja zawarta została na warunkach rynkowych, ale nie była typową transakcją nabycia udziałów, w której zbywca zazwyczaj wystawia swoje udziały do zbycia nieograniczonemu kręgowi inwestorów chcących zapłacić oferowaną przez zbywcę cenę i w tym celu finansujących transakcję ze środków własnych albo pożyczonych na rynku finansowym.

2) Propozycja zbycia Udziałów nie była w tej transakcji podyktowana wolą Sprzedającego, lecz była wymuszona zasadami sieci B.

3) Krąg potencjalnych nabywców Udziałów był również zdeterminowany zasadami sieci B. W szczególności, Sprzedający nie mógł sprzedać Udziałów osobom i podmiotom spoza sieci B. pod groźbą wykluczenia sprzedawanego podmiotu z sieci B. i co za tym idzie - istotnej utraty wartości tego podmiotu. W konsekwencji, Udziały mogły nabyć jedynie osoby z wąskiego grona kwalifikowanych przez zasady sieci B. nabywców.

4) Faktyczni pośredni i bezpośredni nabywcy Udziałów, tj. Nowi Partnerzy i spółka, nie zabiegali wcześniej o ich nabycie, lecz zostali przez A.H. wskazani spośród grona potencjalnych kwalifikowanych nabywców. Nowi Partnerzy i Spółka wyrazili zgodę na uczestnictwo w wymaganej przez sieć B. sukcesji mając na względzie przede wszystkim bieżący interes Sprzedającego, B. oraz sieci. Interes Nowych Partnerów (reprezentowany zbiorczo przez Spółkę) miał mniejsze znaczenie, ponieważ korzyści z transakcji mogą (ale nie muszą) się potencjalnie skrystalizować dla Spółki i Nowych Partnerów dopiero w długoletniej perspektywie po spłaceniu długu na nabycie Udziałów. Dobitnym wyrazem tego, że bieżące korzyści Nowych Partnerów i Spółki z transakcji pozostają drugoplanowe jest to, że:

a) Nowi Partnerzy zobowiązali się nie występować ze współpracy przez okres kilku lat pod sankcją znaczących kar finansowych;

b) Nowi Partnerzy zobowiązali się do niezwłocznego poszerzenia grona osobowego Nowych Partnerów w interesie B. i sieci B., co ograniczy uprawnienia Nowych Partnerów uzyskane bezpośrednio w wyniku transakcji;

c) Nowi Partnerzy nabywają poprzez spółkę jedynie mniejszościowy pakiet Udziałów;

d) Należy to odczytywać w ten sposób, że współpraca Nowych Partnerów i spółki w ramach B. obwarowana jest presją i określonymi warunkami w interesie przede wszystkim Sprzedającego, samej B. i sieci B.

5) Dług na nabycie Udziałów nie został zaciągnięty na rynku komercyjnym, lecz u Sprzedającego, który w ten sposób chciał wesprzeć i zachęcić Nowych Partnerów do uczestniczenia za pośrednictwem spółki w wymaganym przez sieć B. planie sukcesji i do zapobieżenia w ten sposób erozji wartości B.

Dla kompletności stanu faktycznego należy również wskazać, że nominalnie cena płacona przez Spółkę i przez B. w przeliczeniu na jeden Udział była taka sama, mimo iż B. - w przeciwieństwie do Spółki - zapłaciły cenę za Udziały w momencie zawarcia transakcji. Takie ukształtowanie ceny za jeden Udział wynikało z faktu, że intencją stron było, aby B. zapłaciły premię za większościowy pakiet Udziałów, podczas gdy cena zapłacona przez Spółkę zawierała w sobie koszt finansowania dłużnego.

Biorąc pod uwagę opisane wyżej okoliczności skarżąca spółka podsumowała, że podpisana przez strony umowa nieoprocentowanej pożyczki, stanowi jedynie formalne uregulowanie zasad rozliczenia z tytułu finansowania, za które spółka już zapłaciła w cenie za Udziały. Celem ustaleń między stronami nie było przysporzenie spółki poprzez nieopłatne finansowanie jej działalności, lecz doprowadzenie do zamknięcia transakcji zbycia Udziałów w formule akceptowalnej dla Sprzedającego, sieci B. i dla Nowych Partnerów.

Ponieważ nieoprocentowana pożyczka, nawet między podmiotami niepowiązanymi, jest rzadko spotykana i w przypadku braku uzasadnienia ekonomicznego może rodzić wątpliwości na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") w kontekście przepisów o opodatkowaniu nieodpłatnych świadczeń, toteż zapadła decyzja, że spółka wystąpi z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w tym zakresie.

Jednocześnie, ponieważ Spadkobiercom zależało na jak najszybszym zamknięciu transakcji, Sprzedający, działając z ich inspiracji, zagwarantował spółce, że w przypadku otrzymania interpretacji niezgodnej ze stanowiskiem spółki, wskazującej na obowiązek opodatkowania nieodpłatnego świadczenia w rękach spółki, Sprzedający zwróci spółce równowartość podatku dochodowego zapłaconego w związku z zastosowaniem się do interpretacji.

Spółka w związku z powyższym zapytała:

1) Czy w przedstawionych okolicznościach transakcyjnych otrzymanie przez spółkę nieoprocentowanej pożyczki od Sprzedającego celem sfinansowania zakupu Udziałów będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

2) W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy przychód po stronie spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w formie nieoprocentowanej pożyczki, otrzymanej przez spółkę od Sprzedającego celem sfinansowania zakupu Udziałów, powstanie każdorazowo w momencie uzyskania przez spółkę faktycznego ekonomicznego przysporzenia, czyli w dniu wymagalności każdej uzgodnionej raty pożyczki, wg harmonogramu spłaty uzgodnionego między stronami, w wysokości odsetek, które byłyby hipotetycznie należne od danej wymagalnej raty pożyczki, gdyby spółka otrzymała takie finansowanie od innego podmiotu na aktualnych warunkach rynkowych, tzn. obliczonych według rynkowego oprocentowania z dnia wymagalności danej raty pożyczki?

3) W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy zwrot zapłaconego przez spółkę podatku dochodowego z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w formie nieoprocentowanej pożyczki, otrzymanej przez spółkę od Sprzedającego celem sfinansowania zakupu Udziałów, dokonany przez Sprzedającego w ramach udzielonej gwarancji, będzie skutkował powstaniem przychodu po stronie spółki na gruncie ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego opierało się na założeniu, że otrzymanie przez spółkę nieoprocentowanej pożyczki od Sprzedającego celem sfinansowania zakupu Udziałów, w przedstawionych okolicznościach transakcyjnych, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Spółka zauważyła, że celem udzielenia jej nieoprocentowanej pożyczki nie było udzielenie jej nieodpłatnego finansowania, ponieważ wynagrodzenie za korzystanie z kapitału Sprzedającego zostało już uwzględnione w cenie za Udziały, ale przeprowadzenie transakcji zbycia Udziałów, przeprowadzeniem której zainteresowane były wszystkie strony tej transakcji. Dlatego też, nie można zasadnie twierdzić o braku ekwiwalentności świadczeń pomiędzy stronami. Spółka nie uzyskała bowiem żadnej korzyści kosztem pożyczkodawcy. Przeciwnie, rozkład korzyści pomiędzy strony umowy pożyczki był całkowicie ekwiwalentny i w warunkach rynkowych pożyczkodawca nie mógłby oczekiwać w przedstawionej wyżej sytuacji od pożyczkobiorcy dodatkowego wynagrodzenia za korzystanie z kapitału, które to wynagrodzenie zostało już uwzględnione w innym elemencie transakcji.

Według skarżącej, z uwagi na całokształt realizowanej transakcji, nie można zasadnie twierdzić, że przedmiotowa pożyczka ma charakter nieodpłatny, bowiem koszt pożyczonego kapitału, wynikający ze zmiany wartość pieniądza w czasie, został już zdyskontowany w cenie za Udziały, wynegocjowanej między stronami transakcji, ponieważ strony od początku negocjacji przyjęły, że cena za Udziały będzie odroczona w czasie i będzie płatna w ratach, z zysku generowanego na bieżąco przez B. Zatem otrzymanie przez spółkę nieoprocentowanej pożyczki od Sprzedającego celem rozliczenia zakupu Udziałów, w przedstawionych okolicznościach transakcyjnych, nie może być kwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie. Umowa nieoprocentowanej pożyczki nie jest świadczeniem nieodpłatnym - koszt pożyczonego kapitału został w toku negocjacji uwzględniony w cenie zakupu Udziałów. Skoro wynagrodzenie za pożyczony kapitał uwzględnione zostało w ustalonej pomiędzy stronami umowy sprzedaży Udziałów cenie sprzedaży, spółka spłacając nominalną kwotę pożyczki opowiadającą wynegocjowanej cenie za Udziały zapłaci również za otrzymane finansowanie. Co za tym idzie, po stronie spółki nie mogło dojść do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W zakresie pytania nr 2 spółka stanęła na stanowisku, że w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, przychód po jej stronie z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w formie nieoprocentowanej pożyczki, otrzymanej przez nią od Sprzedającego celem sfinansowania zakupu Udziałów, powstanie każdorazowo w momencie uzyskania przez skarżącą faktycznego ekonomicznego przysporzenia, czyli w dniu wymagalności każdej uzgodnionej raty pożyczki, wg harmonogramu spłaty uzgodnionego między stronami, w wysokości odsetek, które byłyby hipotetycznie należne od danej wymagalnej raty pożyczki, gdyby spółka otrzymała takie finansowanie od innego podmiotu na aktualnych warunkach rynkowych, tzn. obliczonych według rynkowego oprocentowania z dnia wymagalności danej raty pożyczki.

Skarżąca zwróciła uwagę, że gdyby uznać, że otrzymanie przez nią nieoprocentowanej pożyczki od Sprzedającego celem sfinansowania zakupu Udziałów, w przedstawionych okolicznościach transakcyjnych, będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, to przysporzeniem ekonomicznym Spółki z tego tytułu będzie brak konieczności zapłaty odsetek od kapitału pożyczki spłacanego w danej racie, które byłyby należna, gdyby Spółka otrzymała takie finansowanie od innego podmiotu na warunkach rynkowych.

Według skarżącej, gdyby uznać, że otrzymanie przez nią nieoprocentowanej pożyczki od Sprzedającego celem sfinansowania zakupu Udziałów, w przedstawionych okolicznościach transakcyjnych, będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, to momentem powstania, przychodu z tego tytułu będzie dzień wymagalności danej raty pożyczki, ustalony wg harmonogramu spłaty uzgodnionego między stronami, od której spółka nie musi zapłacić odsetek. To bowiem w dniu wymagalności danej raty pożyczkowej dojdzie do faktycznego otrzymania przez spółkę nieodpłatnego świadczenia w postaci zmaterializowania się braku konieczności zapłaty odsetek od spłacanego w danej racie kapitału pożyczki. Przed tym dniem spółka będzie miała jedynie potencjalne przysporzenie ekonomiczne w postaci braku konieczności zapłaty części odsetkowej od danej raty pożyczki, ale takie potencjalne przysporzenie ekonomiczne nie jest równoznaczne z faktycznym otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. Podczas gdy analizowany przepis mówi wprost o powstaniu przychodu w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, czyli odnosi się do momentu faktycznego otrzymania w sposób nieodpłatny konkretnej wartości ekonomicznej przez podatnika. Takim ekonomicznym przysporzeniem będzie w analizowanej sprawie faktyczny brak konieczności zapłaty przez spółkę odsetek od zwracanego pożyczkodawcy kapitału pożyczki. Zatem, w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, przychód po stronie spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w formie nieoprocentowanej pożyczki, otrzymanej przez spółkę od Sprzedającego celem sfinansowania zakupu Udziałów, powstanie w dniu wymagalności każdej uzgodnionej raty pożyczki, wg harmonogramu spłaty uzgodnionego między stronami.

W przekonaniu spółki przedmiotem nieodpłatnego świadczenia będzie brak konieczności zapłaty odsetek od zwracanego kapitału pożyczki. Przysporzeniem ekonomicznym spółki będzie tutaj wartość odsetek od zwracanego kapitału pożyczki, których spółka nie zapłaci w związku z brakiem naliczania oprocentowania, a które zapłaciłaby przy zapłacie danej raty pożyczki, gdyby uzyskała takie finansowanie dłużne od innego podmiotu. Ponieważ wysokość przychodu ustala się na moment otrzymania nieodpłatnego świadczenia, to w przypadku odsetek od umowy pożyczki należy ustalić wartość odsetek, które spółka zapłaciłaby na moment wymagalności danej raty pożyczki, gdyby uzyskała finansowanie dłużne od innego podmiotu. Natomiast wartość tych odsetek, która będzie stanowiła przychód spółki, powinna zostać ustalona w oparciu o parametry rynkowe z momentu uzyskania przychodu, czyli z dnia wymagalności danej raty pożyczki, według harmonogramu spłaty uzgodnionego między stronami.

Powyższe oznacza, że należy ustalić, jaka byłaby rynkowa wartość oprocentowania takiej pożyczki na ten dzień, gdyby spółka uzyskała finansowanie dłużne od innego podmiotu, i w oparciu o tę stopę procentową obliczyć wartość odsetek należnych od kapitału pożyczki zwracanego w wymagalnej racie pożyczki. Zatem, w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, przychód po stronie spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w formie nieoprocentowanej pożyczki, otrzymanej przez spółkę od Sprzedającego celem sfinansowania zakupu Udziałów, powstanie w wysokości odsetek, które byłyby hipotetycznie należne od danej wymagalnej raty pożyczki, gdyby spółka otrzymała takie finansowanie od innego podmiotu na aktualnych warunkach rynkowych, tzn. obliczonych według rynkowego oprocentowania z dnia wymagalności danej raty pożyczki – stwierdziła skarżąca.

Z kolei odnośnie pytania numer 3 skarżąca podniosła, że w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zwrot zapłaconego przez spółkę podatku dochodowego z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w formie nieoprocentowanej pożyczki, otrzymanej przez nią od Sprzedającego celem sfinansowania zakupu Udziałów, dokonany przez Sprzedającego w ramach udzielonej gwarancji, nie będzie skutkował powstaniem przychodu po stronie spółki na gruncie ustawy o CIT, ponieważ zwrócony spółce wydatek w postaci zapłaconego podatku dochodowego nie zostanie zaliczony do jej kosztów uzyskania przychodów z mocy prawa.

Uzasadniając szerzej to stanowisko skarżąca podniosła, że ponieważ (1) poniesie wydatek na zapłatę podatku dochodowego z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w formie nieoprocentowanej pożyczki, którego (2) nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodu z mocy prawa - zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, a (3) wydatek ten zostanie jej zwrócony przez Sprzedającego na mocy udzielonej gwarancji, to spełnione zostaną wszystkie warunki wymienione literalnie w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

W ocenie skarżącej powyższe oznacza, że w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, jeżeli spółka zapłaci podatek dochodowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w formie nieoprocentowanej pożyczki i spółka nie zaliczy tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a Sprzedający zwróci następnie spółce równowartość zapłaconego podatku, to spółka nie zaliczy otrzymanych pieniędzy do przychodów, zgodnie z dyspozycją normy podatkowej zawartej w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2023 r. za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej w zakresie braku powstania przychodu w związku z udzieleniem nieoprocentowanej pożyczki (tj. z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia) oraz braku powstania przychodu z tytułu zwrotu przez Pożyczkodawcę na rzecz spółki kwoty zapłaconego przez spółkę podatku dochodowego z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w formie nieoprocentowanej pożyczki, natomiast za prawidłowe w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ interpretacyjny zaznaczył, że w sytuacji, gdy z opisu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wynika, że w wyniku zawarcia umowy pożyczki spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz Sprzedającego udziały, należy stwierdzić, że skarżąca uzyska w ten sposób świadczenie, które należy kwalifikować jako nieodpłatne świadczenie. Nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w powołanym art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest bowiem takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takie w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Bezsprzecznie zatem odstąpienie przez wierzyciela od naliczania odsetek, stanowi dla pożyczkobiorcy nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi wysokość odsetek, a które byłyby należne w związku z zawartą umową pożyczki pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą - zarówno powiązanymi, jak i niepowiązanymi ze sobą osobowo lub kapitałowo – stwierdził Dyrektor KIS. Podstawą opodatkowania będzie wysokość odsetek jakie skarżąca spółka byłaby zobowiązana zapłacić w przypadku pozyskania pożyczki na warunkach rynkowych od innego podmiotu działającego na rynku (art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy). Zatem w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania będzie wysokość odsetek wyliczona zgodnie z zasadami naliczenia odsetek kapitałowych przewidzianymi według cen rynkowych z daty zwarcia umowy pożyczki.

Zdaniem organu interpretacyjnego momentem rozpoznania przychodu z tytułu ww. nieodpłatnych świadczeń będzie data otrzymania świadczenia, co wynika z treści powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zatem w przypadku zawarcia nieoprocentowanej pożyczki będzie to dzień płatności (wymagalności) należnych odsetek, gdyby były one ustalone w umowie zawartej na warunkach rynkowych (a więc co do wysokości oprocentowania i momentu ich wymagalności).

Mając na uwadze powyższe Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki w zakresie pytania nr 1, tj. braku powstania przychodu w związku z otrzymaniem nieoprocentowanej pożyczki (z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia) - jest nieprawidłowe; z kolei w zakresie pytania nr 2, tj. ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia - jest prawidłowe.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor KIS odniósł się do stanowiska skarżącej w zakresie pytania nr 3 wniosku o interpretację indywidualną. Stwierdził, że kosztami, które nie stanowią kosztów podatkowych są, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT wydatki na podatek dochodowy oraz wpłaty z zysku określone w odrębnych przepisach. Wskazał przy tym, że wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. W judykaturze zauważa się, że "wydatek zwrócony", o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, to "ten sam", a nie "taki sam" wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Zdaniem organu interpretacyjnego, aby spółka mogła zastosować art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT w sprawie musiałoby dojść do zwrotu tego samego wydatku, które nie stanowił kosztu uzyskania przychodów. Otrzymane przez spółkę środki finansowe od Sprzedającego za udziały nie będą stanowiły "zwróconych wydatków", ponieważ odbiorcą podatku dochodowego jaki powinna skarżąca zapłacić nie jest podmiot, który sprzedał Stronie udziały w spółce i udzielił na ten zakup nieoprocentowanej pożyczki. Środki otrzymane od Sprzedającego będą dla skarżącej definitywnym przysporzeniem majątkowym wynikającym wyłącznie z woli Sprzedającego udziały. Kwota ta podlega opodatkowaniu, stanowiąc przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę przedstawione wyjaśnienia organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Zgodnie z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 uznał za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretacje indywidualną skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W złożonej skardze spółka wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2023 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzuciła:

1) dopuszczenie się przez Dyrektora KIS błędu wykładni przepisu prawa materialnego oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego:

a) art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - poprzez jego błędną wykładnię, która polegała na uznaniu przez Dyrektora KIS, że fakt zawarcia umowy nieoprocentowanej pożyczki generuje przychód po stronie pożyczkobiorcy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia na podstawie powyższego przepisu, podczas gdy sam fakt zawarcia umowy nieoprocentowanej pożyczki nie przesądza jeszcze o nieodpłatnym charakterze tej czynności w rozumieniu powyższego przepisu podatkowego.

Stwierdzenie na podstawie powyższego przepisu ustawy o CIT, czy zawarcie umowy nieoprocentowanej pożyczki generuje po stronie pożyczkobiorcy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, wymaga każdorazowo całościowej oceny okoliczności zawarcia takiej umowy i jej charakteru gospodarczego, pod kątem ekwiwalentności ekonomicznej świadczeń realizowanych przez obie strony umowy nieoprocentowanej pożyczki, a co za tym idzie braku źródła przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

Jeżeli z całokształtu okoliczności biznesowych i charakteru gospodarczego zawartej umowy nieoprocentowanej pożyczki wynika, że pożyczkodawca otrzyma od pożyczkobiorcy wynagrodzenie za pożyczony kapitał, ale w formie innej niż odsetki od tej pożyczki, które mogłyby być naliczane zgodnie z umową pożyczki (ale nie muszą, ponieważ wynagrodzenie za pożyczony kapitał może być wypłacone również w innej formie), to pożyczkobiorca nie korzysta z pożyczonego kapitału w sposób nieodpłatny w rozumieniu powyższego przepisu. Wtedy zawarcie umowy nieoprocentowanej pożyczki nie stanowi źródła przychodu dla pożyczkobiorcy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, ponieważ świadczenie to ma charakter odpłatny, tylko że odpłatność za pożyczony kapitał przybiera inną formę, niż płatności odsetkowe;

b) art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, tj. uznanie przez Dyrektora KIS, że w stanie faktycznym doszło do zawarcia nieodpłatnej umowy pożyczki, ponieważ pożyczka była nieoprocentowana. Co za tym idzie, w ocenie Organu, po stronie spółki dojdzie do powstania przychodu na podstawie powyższego przepisu podatkowego z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w momencie wymagalności raty pożyczki.

Podczas gdy umowa pożyczki miała charakter odpłatny, ponieważ - jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - wynagrodzenie za pożyczony kapitał zostało już wliczone w cenę za nabywane udziały i zapłacone w momencie uregulowania tej ceny. W związku z tym, oprocentowanie tej pożyczki nie miało już gospodarczego uzasadnienia, ponieważ wynagrodzenie za pożyczony kapitał zostało już zapłacone, tylko że w innej formie niż płatności odsetkowe.

Ponieważ spółka zapłaciła za pożyczony kapitał - o czym była mowa w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - nie było żadnych podstaw dla uznania, że na podstawie powyższego przepisu dojdzie do powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w momencie wymagalności raty pożyczki;

c) art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT - poprzez jego błędną wykładnię - uznanie przez Dyrektora KIS, że zwrot przez jedną ze stron transakcji biznesowej, na podstawie umowy zawartej pomiędzy stronami tej transakcji, kwoty podatku dochodowego zapłaconego przez drugą ze stron tej transakcji z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w ramach tej transakcji, gdy kwota zapłaconego podatku dochodowego nie została zaliczona przez tę drugą stronę do kosztów uzyskania przychodów, nie jest zwrotem wydatku w rozumieniu powyższego przepisu, ponieważ zwrócona kwota nie jest "odpowiednikiem" poniesionego wydatku, a podmiot zwracający wydatek nie był wcześniej odbiorcą podatku dochodowego.

Podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazuje, że zwrot przez jedną ze stron transakcji biznesowej, na podstawie umowy zawartej pomiędzy stronami tej transakcji, kwoty podatku dochodowego zapłaconego przez drugą ze stron tej transakcji z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w ramach tej transakcji, gdy kwota zapłaconego podatku dochodowego nie została zaliczona przez tę drugą stronę do kosztów uzyskania przychodów, jest zwrotem wydatku w rozumieniu powyższego przepisu. Przepis ten nie uzależnia wyłączenia z przychodu kwoty zrefundowanego wydatku ani od tożsamości stron (zwracającym wydatkowaną kwotę nie musi być podmiot, który tę kwotę wcześniej otrzymał), ani identyczności genetycznej refundowanego wydatku (zwracana następczo kwota wydatku nie musi być dokładnie tą samą kwotą, która została wcześniej wydatkowana).

Zatem kwota środków pieniężnych wypłacona w opisanej sytuacji, w której środki pieniężne wypłacone tytułem zwrotu poniesionego uprzednio wydatku stanowią jego ekonomiczny ekwiwalent (wyrównują drugiej stronie transakcji jej uprzednio uszczuplony majątek), nie stanowi źródła przychodu dla tej drugiej strony transakcji biznesowej;

d) art. 12 ust. 4 pkt 6a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów i uznanie przez Dyrektora KIS, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym nie dojdzie do zwrotu na rzecz spółki kwoty poniesionego przez nią uprzednio wydatku w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, a co za tym idzie dojdzie do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Podczas gdy spółka otrzyma, na podstawie zawartej umowy gwarancyjnej, zwrot podatku dochodowego zapłaconego przez nią z tytułu uzyskania od drugiej strony umowy nieodpłatnego świadczenia. Skoro spółka dostanie zwrot kwoty odpowiadającej kwocie podatku dochodowego zapłaconego przez nią uprzednio z tego tytułu, to otrzyma ona zwrot wydatku w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, który nie będzie stanowił przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

2) dopuszczenie się przez Dyrektora KIS naruszenia przepisów postępowania:

a) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej: "ordynacja podatkowa") - poprzez pominięcie w uzasadnieniu prawnym Interpretacji istotnego z perspektywy stosowania prawa podatkowego faktu, mianowicie odpłatnego charakteru umowy pożyczki. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, spółka zapłaciła za pożyczony kapitał, ale w innej formie niż płatności odsetkowe - płacąc wyższą cenę za nabywane od pożyczkodawcy udziały w polskiej spółce kapitałowej.

Co więcej, ten sam Organ - tylko że w innej sprawie interpretacyjnej (dotyczącej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej co do opodatkowania przedmiotowej umowy pożyczki podatkiem od towarów i usług albo podatkiem od czynności cywilnoprawnych), ale przy dokładnie tym samym opisie stanu faktycznego, stwierdził że w stanie faktycznym umowa pożyczki ma charakter odpłatny, ponieważ pożyczkodawca otrzymał wynagrodzenia za pożyczony kapitał, tylko że w innej formie niż płatności odsetkowe (tj. przez podwyższenie ceny za sprzedawane udziały).

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor KIS poprowadził postępowanie interpretacyjne w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych. Doszło zatem do - w ocenie skarżącej - naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej;

b) art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ordynacji podatkowej - poprzez oparcie uzasadnienie prawnego Interpretacji na wyrokach sądów administracyjnych, dotyczących wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zapadłych w odmiennych stanach faktycznych niż opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Co za tym idzie, przywołane przez Organ orzecznictwo nie powinno znaleźć zastosowania dla wykładni przepisów podatkowych w niniejszej sprawie.

W ocenie skarżącej, opierając swoje uzasadnienie prawne na orzecznictwie zapadłym na gruncie innych stanów faktycznych, istotnie różnych od stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS nie wypełnił obowiązku przewidzianego w art. 14c § 2 ordynacji podatkowej.

Opierając swoje uzasadnienie prawne w zakresie wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT na orzecznictwie nieprzystającym do niniejszej sprawy, bez pełnego i rzeczowego odniesienia się do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, Organ poprowadził postępowanie interpretacyjne w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych. Doszło zatem do naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej.

Końcowo, opierając swoje rozstrzygnięcie na orzeczeniach sądów administracyjnych zapadłych w innych sprawach, zamiast na subsumpcji normy prawa podatkowego do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, doszło do naruszenia zasady legalizmu, uregulowanej w art. 120 ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii czy otrzymanie przez skarżącą – w okolicznościach sprawy – nieoprocentowanej pożyczki stanowi dla niej przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem organu interpretacyjnego z takim przychodem mamy do czynienia w okolicznościach sprawy. Przeciwnego zdania jest skarżąca spółka. W jej ocenie sam fakt, że udzielona jej pożyczka nie była oprocentowana nie świadczy o otrzymaniu przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia, bowiem koszt pożyczonego kapitału został uwzględniony w cenie zakupu udziałów przez skarżącą.

W ocenie sądu, rację w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce.

Przechodząc do ram prawnych rozpoznania niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2021 roku (II FSK 3646/18) wyjaśnił, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ma w orzecznictwie sądów administracyjnych, ugruntowane znaczenie. Sądy jednolicie prezentują pogląd (zob. np. wyrok NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3194/17), że ma ono szersze znaczenie niż w prawie cywilnym i obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, z dnia 18 listopada 2002r., sygn. akt FPS 9/02 i z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06).

W sposób analogiczny wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2023 roku (II FSK 1510/20). Wskazano w nim, że w sytuacji gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma świadczenie nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Przysporzenie majątkowe musi być, jednak powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia. Rzecz w tym – stwierdził sąd w omawianym orzeczeniu - iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", tym niemniej z dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, iż obejmuje ono "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podatnika lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt I FPS 9/02). W podobny sposób do przedmiotowego problemu "nieodpłatnych świadczeń" odniósł się też Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 października 2006 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 1/06. Kluczową cechą "świadczenia nieodpłatnego" jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Zatem, aby w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, a drugi podmiot to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób przychody podlegające opodatkowaniu.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne stanowisko zawarte w powołanych wyżej orzeczeniach. Z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że w analogiczny sposób rozumie pojęcie świadczenia nieodpłatnego Dyrektor KIS. Na stronie 15 interpretacji stwierdził on (wyjaśniając pojęcie świadczenia nieodpłatnego), że przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z jakimkolwiek świadczeniem ekwiwalentnym.

W ocenie sądu organ interpretacyjny błędnie jednak uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma żadnego świadczenia ekwiwalentnego po stronie skarżącej spółki. Przypomnieć należy, że Dyrektor KIS stwierdził, że wobec tego, iż w wyniku zawarcia umowy pożyczki skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz Sprzedającego udziały, uzyska w ten sposób świadczenie, które należy zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenie. Stanowisko takie jest błędne. Organ daje się w nim pomijać, że z nieodpłatnością świadczenia mamy do czynienia w sytuacji, gdy otrzymujący świadczenie (w sprawie niniejszej – pożyczkę) nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Sam brak obowiązku zapłaty odsetek od pożyczki nie świadczy o braku świadczenia wzajemnego. Sąd w pełni zgadza się ze skarżącą spółką, że nie jest tak, że odsetki to jedyna forma, jaką może przybrać wynagrodzenie za płacony kapitał. Trafnie podnosi skarżąca spółka, że sam fakt braku oprocentowania nie może przesądzać, że pożyczka nie ma charakteru odpłatnego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika jednoznacznie, że skarżąca spółka – w zamian za udzielenie jej nieoprocentowanej pożyczki – jest zobowiązana do świadczenia wzajemnego na rzecz podmiotu sprzedającego udziały (i zarazem udzielającego pożyczkę). Tym świadczeniem jest – odpowiednio skalkulowana – cena nabycia udziałów przez skarżącą spółkę. Skarżąca wyjaśniła przecież, że koszt pożyczonego kapitału został uwzględniony w cenie za udziały, wynegocjowanej między stronami transakcji (por. str. 4 interpretacji indywidualnej). Także w dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wskazano jednoznacznie, że cena zapłacona przez skarżącą spółkę zawierała w sobie koszt finansowania dłużnego. Skarżąca wyjaśniła, że nominalnie cena za udziały, do zapłaty której była zobowiązana, była taka sama jak cena zapłacona przez B. Wyjaśniła jednocześnie, że wynikało to stąd, że B. płaciły premię za większościowy pakiet udziałów, zaś skarżąca – jak już wcześniej powiedziano – "spłacała" koszt finansowania dłużnego (udzielonej jej pożyczki). Umowa nieoprocentowanej pożyczki stanowi jedynie formalne uregulowanie zasad rozliczenia z tytułu finansowania, za które spółka zapłaciła w cenie za udziały – podsumowała skarżąca.

W świetle powyższego, stanowisko organu interpretacyjnego zgodnie z którym skarżąca otrzymała świadczenie nieodpłatne, jest oczywiście nieprawidłowe. Stanowisko Dyrektora KIS w odniesieniu do pierwszego pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zatem nieprawidłowe. Skarżąca trafnie podnosi, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można zasadnie twierdzić, że przedmiotowa pożyczka ma charakter nieodpłatny. Raz jeszcze należy podkreślić, że wynagrodzenie za pożyczony kapitał, wynikający ze zmiany wartości pieniądza w czasie, został już zdyskontowany w cenie za udziały w B. Osobną kwestią, nie badaną w toku postępowania, jest ewentualna częściowa odpłatność świadczenia, które otrzymała skarżąca spółka.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie sądu, w sprawie niniejszej doszło do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do uznania, że na podstawie powyższego przepisu dojdzie do powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia – jak trafnie zarzucono w skardze.

W świetle powyższego w sprawie niniejszej doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Stanowisko organu interpretacyjnego pomija bowiem jednoznacznie wskazaną we wniosku okoliczność, że spółka zapłaciła za pożyczony kapitał, choć w innej formie niż odsetki od pożyczki.

Wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa maja niewątpliwy wpływ na wynik postępowania w sprawie niniejszej. W konsekwencji zaskarżona interpretacja indywidualna została uchylona. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Na obecnym etapie postępowania przedwczesne jest dokonywanie oceny pozostałych spornych w sprawie kwestii.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 ppsa, sąd orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi: 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.