Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1509/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 252 ust. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2077
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 163/21 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu gminy 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz B. Sp. z o.o. w [...] kwotę 10 683 (dziesięć tysięcy sześćset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 163/21 po rozpoznaniu skargi B. Sp. z o.o. w T. (dalej "skarżąca"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi, uchylił poprzedzająca decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w części określającej kwoty dotacji za rok 2012 i 2013 podlegające zwrotowi i nakazującej ich zwrot z odsetkami za zwłokę i w tym zakresie umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz skarżącej kwotę 27.650 (dwadzieścia siedem tysięcy sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. wydaną w oparciu o art. 252 ust. 1 i ust. 6 u.f.p. po ponownym rozpoznaniu sprawy działający z upoważnienia Prezydenta Miasta T. Zastępca Prezydenta określił w pkt. 1 sentencji kwotę dotacji 1.683.204,61 zł podlegającej zwrotowi przez skarżącą. W pkt. 2 organ nakazał zwrot dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi jak od zaległości podatkowych ze wskazaniem terminów liczenia odsetek od poszczególnych kwot, zaś w pkt. 3 sentencji nakazał zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, o której mowa w pkt 1, wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi jak od zaległości podatkowych ze wskazaniem sposobu liczenia odsetek od poszczególnych kwot.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ po przytoczeniu stosownych przepisów stwierdził, że zasadnym są ustalenia organu pierwszej instancji w przedmiocie dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Podkreślił, że dysponowanie środkami publicznymi, w tym z tytułu dotacji, podlega reżimowi i kontroli wydatkowania, przy zachowaniu dyscypliny budżetowej. O prawidłowym rozliczeniu dotacji można mówić jedynie wtedy, gdy beneficjent spełnił obowiązki dokumentacyjne i materialno-prawne, co oznacza, że przeznaczył dotację zgodnie z zasadami ustawy o systemie oświaty, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o rachunkowości. W ocenie organu, skarżąca tych obowiązków nie dopełniła, nie prowadziła ewidencji rozliczenia wydatków finansowanych z dotacji odrębnie dla każdej ze szkół, ograniczając się do rozliczenia wydatków za poszczególne lata stąd też organ pierwszej instancji posiłkował się zasadą proporcji jaką ustalił w stosunku do otrzymanej dotacji przez poszczególne szkoły w danym roku. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji nie uwzględnił nieudokumentowanych wydatków pomimo ich zaliczenia w rozliczeniu dotacji, z uwagi na brak uprawdopodobnienia przez stronę ich poniesienia dokonując szczegółowego omówienia zakwestionowanych wydatków zakwalifikowanych jako wydatki poczynione niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na nieudokumentowanie znajdują się poniżej w rozbiciu na lata i kategorie wydatków a wobec braku ich udokumentowania uznał, że przyznana w tej części dotacja została wykorzystana przez szkoły niezgodnie z przeznaczeniem. Dotyczy to nieudokumentowanych wydatków rzeczowych za najem pomieszczeń, opłat za wodę, artykuły administracyjne i biurowe, opłaty pocztowe i telekomunikacyjne, szkolenie pracowników itp. za poszczególne lata – co szczegółowo zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Następnie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 163/21 uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję wydaną w toku postępowania przed organem I instancji w części. W pierwszej kolejności Sąd I instancji uznał za błędne stanowisko organu, który uznał, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań, których dotyczyło postępowanie (tj. dotacji za lata 2012, 2013, 2014), zasadniczo upływa z końcem odpowiednio 2018, 2019 i 2020 r. Zdaniem Sądu I instancji organ błędnie przyjmuje datę początku biegu przedawnienia.

WSA stanął na stanowisku, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. W konsekwencji odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranej w nadmiernej wysokości, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenia decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Zatem, bieg terminu przedawnienia zwrotu dotacji za rok 2012 co do zasady, w myśl odpowiednio zastosowanego art. 70 § 1 o.p., upływał z końcem roku 2017, dotacji za rok 2013 – z końcem roku 2018, a dotacji za rok 2014 – z końcem roku 2019 (nie zaś, jak twierdzi organ, z końcem odpowiednio 2018, 2019 i 2020 r.).

Sąd I instancji w zakresie zobowiązania do zwrotu dotacji za rok 2012 i 2013 stwierdził, że decyzja ostateczne zostały doręczone po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 o.p. i wbrew stanowisku organu stan faktyczny sprawy nie pozwala stwierdzić, że doszło do zawieszenia jego biegu. Natomiast w odniesieniu do zwrotu dotacji za rok 2014, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w tym wypadku zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed końcem 2019 r. W związku z tym Sąd uznał, że zawiadomienie to, prawidłowo doręczone pełnomocniczce skarżącej, wbrew stanowisku skarżącej spełnia wymogi określone w art. 70c o.p. i skutecznie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Orzekanie w roku 2020 i 2021 w przedmiocie zwrotu dotacji za 2014 r. w świetle tego było co do zasady dopuszczalne.

Sąd I instancji doszedł również do przekonania, że dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły, ograniczone są co do zakresu ich celowości, oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. Słusznie zatem organy zakwalifikowały kwoty wydatkowane na te cele za kwoty dotacji wykorzystane niegodnie z przeznaczeniem. Niemniej jednak, rację ma skarżąca, że bardzo istotnym elementem dla rozstrzygnięcia, a całkowicie pominiętym przez organy, jest załącznik do uchwały Rady Miasta T. - "Rozliczenie dotacji otrzymanej z budżetu Gminy Miasta T. przez przedszkola, szkołę, placówkę oświatową w okresie od ... do ...", zawierający określony przez Prezydenta Miasta T. rodzajowy wykaz wydatków, które mogą być ponoszone z dotacji w trybie art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Sąd I instancji podkreślił, że Rada Miasta nie może ustalić powszechnie obowiązującej na swoim terenie wykładni przepisów ustawy ani tym bardziej zmienić jej przepisów. Jednakże przy rozstrzyganiu sprawy indywidualnej można i należy wziąć pod uwagę to, że uchwała Rady Miasta T. (załącznik) wprowadzała w błąd adresatów, tj. beneficjentów dotacji. Skoro – w tabeli stanowiącej załącznik do uchwały wymieniono "Wynagrodzenia obsługi i administracji", "monitoring, ochronę, ubezpieczenie" to beneficjent dotacji zasadnie mógł zakładać, że skoro te wydatki podlegają uwzględnieniu w tabeli – to tym samym można je finansować w dotacji. Załącznik jest znacznie bardziej szczegółowy niż ustawa, beneficjent dotacji nie mógł zakładać, że Rada Miasta sporządzając tabelę nie zna ustawy lub że błędnie ją interpretuje. Dlatego też, w ocenie Sadu I instancji organy samorządowe (zarówno Rada Miasta, jak Prezydent) nie mogą wobec skarżącej zajmować sprzecznego stanowiska. Wydanie w tej sytuacji decyzji przez Prezydenta – stojącej w sprzeczności z treścią załącznika do uchwały Rady Miasta - stanowi naruszenie zasady ogólnej postępowania wyrażonej w art. 8 § 1 k.p.a.

Jednocześnie Sąd I instancji stwierdził, że podziela stanowisko organów, że wydatki dotyczące reklamy, czy też – jak to ujęto w skardze – informowania o dorobku szkoły i realizowanej ofercie dydaktycznej, stanowiły wydatki organu prowadzącego i w latach 2012-2014 nie podlegały finansowaniu z dotacji oświatowej. Z dotacji nie mogły być finansowane wydatki nie związane bezpośrednio z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

Następnie skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 176 § 1 p.p.s.a. przedmiotowy wyrok zaskarżyła w części, w której Sąd nie uwzględnił wniosku o uchylenie w całości decyzji Prezydenta Miasta T. z [...] lutego 2020 r., znak: [...] i umorzenie postępowania, a przekazał do ponownego rozpatrzenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze część tej decyzji dotyczącej dotacji za rok 2014 (dotyczącej kwoty 496 450,44 zł), tj. pkt 2 wyroku w części.

Na podstawie art. 174 i 176 § 1 p.p.s.a. ww. wyrokowi, w zaskarżonej części, zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy dotyczące zarzutu przedawnienia:

1. naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., art 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 105 § 1 k.p.a., w zw. z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa), dalej "o.p." poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji udzielonych szkołom, dla których organem prowadzącym był skarżący w 2014 r., w konsekwencji zaniechanie uchylenia w części dotyczącej roku 2014 decyzji Prezydenta Miasta T. z [...] lutego 2020 r., znak: [...] orzekającej zwrot przez skarżącą kwot dotacji oświatowych za rok 2014, pomimo, że upłynął okres przedawnienia i zobowiązanie wygasło, i w konsekwencji zaniechanie uchylenia decyzji Prezydenta Miasta T. z [...] lutego 2020 r. w całości i umorzenia w całości postępowania,

2. naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 70 c w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. w stosunku do żądania zwrotu dotacji udzielonej w roku 2014 poprzez błędne przyjęcie, że doręczenie stronie pisma o nazwie "zawiadomienie" o zawieszeniu biegu przedawnienia - bez wskazania w stosunku do jakich kwot dotacji a nadto bez wskazania kwot i rodzajów dotacji jakich ma ono dotyczyć, podstawy prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., informacji w stosunku do jakiego zobowiązania podatkowego organ zawiesza bieg terminu przedawnienia oraz wskazania, jakiego okresu dotyczyło wszczęte śledztwo i wykazania związku między wszczętym śledztwem a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym - spełnia wymogi prawidłowego zawiadomienia i przerywa bieg przedawnienia, podczas gdy z art. 70 o.p. wprost wynika, że zawiadomienie aby było skuteczne musi zostać doręczone przed upływem okresu przedawnienia i musi precyzyjnie określać zobowiązanie, którego dotyczy, w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia żądania zwrotu dotacji za 2014 r. i zaniechanie uchylenia decyzji Prezydenta Miasta T. z [...] lutego 2020 r. w całości i umorzenia w całości postępowania,

3. naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez pominięcie i zaniechanie rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 8 k.p.a. oraz art. 70 c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w stosunku do żądania zwrotu dotacji udzielonej w roku 2014 w części i co do kwot w jakiej organ rozszerzył postępowanie po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia poprzez błędne przyjęcie, że wszczęcie postępowania karano-skarbowego w przedmiocie nienależytego wydatkowania konkretnych kwot dotacji na konkretne wydatki przerywa bieg przedawnienia w stosunku do innych kwot i na inne wydatki poczynionych z dotacji za dany rok, w sytuacji, gdy postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w węższym zakresie niż postępowanie o zwrot dotacji a pismo "zawiadomienie" o przerwaniu biegu przedawnienia zostały doręczone stronie przed rozszerzeniem zakresu postępowania o zwrot dotacji,

4. naruszenie art 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. poprzez zaniechanie kontroli administracji publicznej polegające na nieuwzględnieniu zarzutu polegającego na błędnym przyjęciu, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji za 2014, podczas gdy organ nie zawiadomił skutecznie strony o zawieszeniu biegu przedawnienia, co skutkowało przedawnieniem zobowiązania do zwrotu dotacji za rok 2014. z końcem 2019 r.;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

5. naruszenie art. 252 ust. 1 pkt. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, dalej: "u.f.p." w zw. z art. 80 ust. 2a i 3d ustawy o systemie oświaty, dalej "u.s.o.") poprzez błędną wykładnię pojęcia dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, będące skutkiem błędnej wykładni pojęcia wydatków bieżących jako "każdego wydatku na kształcenie, wychowanie i opiekę" i uznanie, że wydatki będące "wydatkami organu prowadzącego" w okresie od 1 stycznia 2014 r. do marca 2015 r. nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej,

6. naruszenie art. 80 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sfera zadań organu prowadzącego szkołę publiczną niesamorządową oraz zadań tej szkoły, która jako prowadzona przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem praw, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 nie dotyczą realizacji celu kształcenia, wychowania i opieki szkoły publicznej niesamorządowej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej szkole, co w obliczu nowelizacji ustawy z 31 marca 2015 r. zmieniającej treść art. 80 ust. 3d uznać należy za niesłuszne, a w konsekwencji wadliwe zakwestionowanie wydatkowania dotacji na wynagrodzenie z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego oraz koordynacji i zarządzania pracą szkoły, jak również wadliwe zakwestionowanie wydatków na wynagrodzenie personelu administracji i obsługi, zakupu energii elektrycznej, opłat za wodę i inne media, ubezpieczenia obiektów szkoły, systemu alarmowego i ministrowania alarmu budynków szkoły, wydatków na materiały informacyjne, w sytuacji przyjęcia, że zadania te mieszczą się w katalogu zadań, o których mowa w art. 5 ust. 7,

7. naruszenie art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez jego błędną wykładnię polegają na przyjęciu, że wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników administracji i obsługi szkół B. wraz z pochodnymi oraz wydatki na obsługę księgową Szkół B., na zakup energii elektrycznej, opłat za wodę i inne media, ubezpieczenia obiektów szkoły, systemu alarmowego i ministrowania alarmu budynków szkoły, wydatki na materiały informacyjne ponoszone w 2014 r. nie mieszczą się w kategorii wydatku bieżącego na kształcenie, wychowanie i opiekę, podczas gdy są to wydatki bieżące w rozumieniu art. 80 ust. 3d u.s.o.,

8. naruszenie art. 252 ust. 1 pkt. 2 u.f.p. i art. 80 ust. 2b u.s.o. poprzez błędną wykładnię pojęcia dotacji pobranej w nadmiernej wysokości będącą skutkiem błędnej wykładni pojęcia "dotacja należna na każdego ucznia" poprzez wadliwe przyjęcie, że dotacja (cześć dotacji za dany miesiąc) należna jest tylko na ucznia, który był uczniem szkoły na 1-dzień miesiąca, podczas gdy dotacja (część dotacji za dany miesiąc) należna jest na każdego ucznia - czyli też na tego, który rozpoczął naukę w trakcie miesiąca,

9. naruszenie art. 80 ust. 2 u.s.o. poprzez błędne przyjęcie prymatu uchwały Rady Miejskiej nad ustawą i poprzez przyjęcie, że uchwała może modyfikować ustawowe zasady udzielenia dotacji, podczas gdy uchwały Rad Miejskich regulują jedynie tryb udzielenia dotacji, a nie warunki udzielenia (to jest materia ustawowa i nie podlegająca weryfikacji), i w konsekwencji błędną wykładnie pojęcia "każdy uczeń" w kontekście powstania prawa do dotacji oświatowej;

III. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

10. art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. polegający na zaniechaniu kontroli działalności administracji publicznej poprzez pominięcie i uznanie za nieistotne w kontekście treści rozstrzygnięcia Sądu zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 6, art. 7, art. 7a, art. 8, art. 11, art. 75, art. 78 § 1, art. 80, art. 84 § 1, art. 107 § 1 i 3, w zw. z art. 136 k.p.a. w zw. z art. 252 u.f.p. i art. 80 ust. 3d u.s.o. dotyczących części postępowania o zwrot dotacji za rok 2014 poprzez zaniechanie prawidłowego ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i przekroczenie zasad określonych w tych przepisach przy dokonywaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustaleń w zakresie wartości dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem polegające na prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do organów władzy publicznej, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony, pomijanie dowodów na korzyść strony, wydanie decyzji sprzecznej z własnymi ustaleniami organu i z dowodami uznanymi przez organ za wiarygodne, przeprowadzenie postępowania w sprawie zwrotu w sposób sprzeczny z celem i istotą tego postępowania, tj.:

a. zaniechanie rozpatrzenia zarzutów odwołania dotyczących nieprzeprowadzenia przez organ I instancji właściwego postępowania dowodowego, tj. kontroli wykorzystania dotacji za rok 2014,

b. nierozpatrzenie wniosków dowodowych strony w postaci: 1) przeprowadzenia przez organ dotujący kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji oświatowych udzielonych przez Gminę Miasta T. w 2014 roku z uwagi na dokonaną korektę rocznego rozliczenia dotacji oświatowych za rok 2014, 2) zwrócenia się do organizatorów giełd szkół, w których w latach 2012-2014 uczestniczyły szkoły B. (podczas których rozdawano ulotki informujące o postępowaniu rekrutacyjnym i kierunkach kształcenia oraz wykorzystano ekran do rzutnika multimedialnego) o nadesłanie informacji, a następnie 3) zwrócenie się do tych szkół o nadesłanie informacji oraz o nadesłanie sprawdzania finansowego Rbs za lata 2012- 2014, 4) przesłuchania świadków oraz 5) dowodu z dokumentów,

c. zaniechanie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej oraz przesłuchania strony i świadków wnioskowanych przez skarżącego,

d. nieomówieniu w uzasadnieniu decyzji zebranego materiału dowodowego - uzasadnienie decyzji jest lakoniczne, pobieżne i w istocie ogranicza się do konkluzji, że organ drugiej instancji zgadza się z organem pierwszej instancji,

e. nieuwzględnieniu przy określaniu kwoty dotacji podlegającej zwrotowi specyfiki prowadzonych placówek oświatowych i wydatków z tym związanych,

11. art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. polegający na zaniechaniu kontroli działalności administracji publicznej poprzez pominięcie i uznanie za nieistotne w kontekście treści rozstrzygnięcia Sądu naruszenia art. 136 k.p.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 7a, art. 8, art. 9, art. 77 i 80 k.p.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia prawidłowego i pełnego postępowania dowodnego w sprawie i poczynienia dowolnych i nie popartych żadnymi dowodami ustaleń faktycznych w sprawie oraz wykreowanie przez organ własnego, nowego stan faktycznego sprawy, bez odebrania jakichkolwiek wyjaśnień od strony postępowania, przerzucenie na stronę ciężaru dowodu przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia obligatoryjnych czynności dowodach (realizacja wniosków dowodowych strony) oraz zaniechanie zlecenia organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, tj. kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji, w tym zwłaszcza zaniechanie ustalenia przez organ w jakiej proporcji i według jakiego algorytmu uznano za sfinansowane z dotacji wydatków wspólnych dla poszczególnych szkół B. (a raczej pominięcie stanowiska strony w tym zakresie) i przyjęcie przez organ jego własnego algorytmu stworzonego w oderwaniu od materiału dowodnego i przy braku odebrania jakichkolwiek wyjaśnień od strony, a następnie ustalenia w oparciu o ten algorytm wysokości kwot przypadających do zwrotu z dotacji dla poszczególnych szkół B. za poszczególne lata,

12. art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. polegający na zaniechaniu kontroli administracji publicznej poprzez pominięcie i uznanie za nieistotne w kontekście treści rozstrzygnięcia Sądu naruszenia art. 136 k.p.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 7a, art. 8, art. 9, art. 77, art. 80 k.p.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organ własnego postępowania dowodowego i oparcia zasadniczych ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie ustaleń innego organu - wyników kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy, bez ich jakiejkolwiek weryfikacji,

13. art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i e p.p.s.a. polegający na zaniechaniu kontroli administracji publicznej poprzez pominięcie i uznanie za nieistotne w kontekście treści rozstrzygnięcia Sądu naruszenia art. 136 § 1 k.p.a. w zw. z art. 36 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych w zw. z art. 77 k.p.a. i art. 80 k.p.a. oraz art. 8 k.p.a. polegające na zaniechaniu zlecenia organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w postaci przeprowadzenia kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji oświatowych szkół B. za rok 2014 i w konsekwencji zaniechania poczynienia przez organ własnych rzetelnych i pełnych ustaleń faktycznych w sprawie, co skutkowało nieustaleniem pełnego stanu faktycznego sprawy, dokonaniem wybiórczych i błędnych ustaleń faktycznych, przerzucenie na stronę ciężaru prowadzenia postępowania a następnie obciążenie strony negatywnymi konsekwencjami wadliwego działania organu,

14. art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. polegający na zaniechaniu kontroli administracji publicznej poprzez pominięcie i uznanie za nieistotne w kontekście treści rozstrzygnięcia Sądu naruszenia art. 7, art. 8, art. 9, art. 11 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez rażące sprzeczności w dokonanych ustaleniach co do wiążącej mocy dokumentów, w zakresie odmowy uznania mocy postanowienia rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych o umorzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie dyscypliny finansów publicznych, nieuznania własnych dokumentów urzędowych w postaci zatwierdzenia przez Prezydenta T. prawidłowości wydatkowania dotacji za rok 2012, 2013, 2014, a jednocześnie uznanie bez żadnego badania i własnego postępowania kontrolnego wyników kontroli Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, oraz zakwestionowanie (po uchyleniu do ponownego rozpoznania) rodzajowo nowych wydatków bez rozszerzenia zakresu postępowania i bez poinformowania strony, czym organ naruszył konstytucyjne i ustawowe prawo strony do rzetelnego, bezstronnego i zgodnego z prawem rozpatrzenia sprawy,

15. art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. polegający na zaniechaniu kontroli administracji publicznej poprzez pominięcie i uznanie za nieistotne w kontekście treści rozstrzygnięcia Sądu naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. poprzez ograniczenie stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, w tym uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji, pomimo, że SKO (praktycznie w tym samym składzie) w decyzji uchylającej poprzednią decyzję Prezydenta Miasta T. czyniło organowi I instancji z tego tytułu zarzuty, co z kolei uniemożliwiło stronie uzupełnienia jej stanowiska i przedłożenia nowego orzecznictwa potwierdzającego prawidłowość jej stanowiska, co mogłoby mieć wpływ na wydane przez SKO rozstrzygnięcie.

Wobec powyższych okoliczności wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w pkt. 2 i uchylenie decyzji Prezydenta Miasta T. z [...] lutego 2020 r., znak: [...] w całości i umorzenie postępowania w całości (również za rok 2014), rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09; dostępna na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże).

Skarżąca kasacyjnie złożoną skargę kasacyjną oparła na zarzutach zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpoznanie tych zarzutów należy rozpocząć od najdalej idącego – tj. naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 70 c w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. w stosunku do żądania zwrotu dotacji udzielonej w roku 2014 poprzez błędne uznanie, że doręczenie skarżącej pisma z dnia 8 kwietnia 2019 r. o nazwie "zawiadomienie" zawiesiło bieg przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie powodowałoby, że pozostałe zarzuty okazałyby się przedwczesne.

Przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania jest, czy zawiadomienie o którym mowa w art. 70c o.p. dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za rok 2014, zawiera elementy niezbędne dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do skutecznego, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie w dniu 17 listopada 2017 r. r. postępowania karnoskarbowego, o którym strona została zawiadomiona a doręczenie nastąpiło w dniu 10 kwietnia 2019 r. (k. 53 tomu I akt administracyjnych) i dotyczy ono zwrotu dotacji za 2014 rok.

Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe pod warunkiem, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny. Istotna jest, zatem wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1258/17, z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2076/14; z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3417/14; z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt I FSK 676/15; z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17; z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 856/16; z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2170/16 oraz uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18). Zgodnie z brzmieniem art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w przedmiotowej sprawie podlegającej zwrotowi dotacji za 2014 rok) w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zgodnie z treścią przesłanego pisma (zawiadomienia) z dnia 8 kwietnia 2019 r. zawiadomiono skarżącą, że: "w związku z wszczęciem w dniu 17 listopada 2017 r. postępowania przygotowawczego przez Naczelnika Kujawsko – Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego (sygn. akt: [...] i [...]), w sprawie niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji za rok 2013 i 2014 sprawie narażenia przez szkoły prowadzone przez B. sp. z o. o. finansów publicznych na uszczuplenie w latach 2013 i 2014 tj. o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958) z dniem 17 listopada 2017 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji otrzymanej przez B. sp. z o o. z naruszeniem prawa w latach 2013 oraz 2014."

Powyższe dane uznać należy za niewystarczające dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, gdyż w zawiadomieniu nie wskazano wszystkich obligatoryjnych elementów wynikających z art. 70c o.p. koniecznych dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Problematyka dotycząca prawidłowego zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i sposobu jego doręczenia stanowiła przedmiot wypowiedzi poszerzonych składów NSA w dwóch uchwałach: w.w. z dnia 18 czerwca 2018 r., o sygn. akt I FPS 1/18 oraz z dnia 18 marca 2019 r., o sygn. akt I FPS 3/18. Poza elementami, o których mowa w powołanych uchwałach, a jakie winno zawierać zawiadomienie, na podstawie art. 70c o.p., warto dodatkowo zwrócić uwagę, że chodzi o odrębne oświadczenie woli lub wiedzy (akt informacyjny) organu podatkowego doręczone pełnomocnikowi podatnika.

Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi (stronie) wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Tak też stanowi uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

Ponadto wskazać należy, że art. 70c o.p. jest przepisem o charakterze materialnym, a jego zastosowanie wykracza poza ramy postępowania podatkowego. Oznacza to, że zawiadomienie w trybie tego przepisu może być wysłane nie tylko w toku postępowania, ale również przed wszczęciem postępowania, jak i po jego zakończeniu (w tym np. po upływie kilku lat od zakończenia postępowania). Poinformowanie podatnika (strony) w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, moment i okoliczności informowania podatnika determinują sposób dokonywania tej czynności, bowiem nie ma jednolitej ani szczególnej procedury dla realizowania tego obowiązku (por. wyrok NSA z 14 października 2015 r. I FSK 1052/14).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA nieprawidłowo uznał, iż pismo Prezydenta Miasta T. z dnia 8 kwietnia 2019 r. wypełniło warunki do uznania skutecznego powiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Podano w nim bowiem niepełne elementy zawiadomienia w postaci: podania podstawy prawnej zawieszenia (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.), podstawę wszczętego postępowania przygotowawczego przez Naczelnika Kujawsko – Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego (art. 82 § 1 k.k.s.) oraz datę zawieszenia przedawnienia (17 listopada 2017 r.). W ocenie NSA, badane zawiadomienie nie podaje jednak w sposób skonkretyzowany zobowiązania, do którego się odnosi (niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji za rok 2013 i 2014). Celem wprowadzenia tej obowiązującej od dnia 15 października 2013 r. regulacji, w wyniku wykonania w.w. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., była realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez dostarczenie podatnikowi informacji, czy jego zobowiązanie w sytuacji opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przedawniło się, czy nie. Zdaniem składu orzekającego ten cel nie został w rozpatrywanej sprawie osiągnięty. Od momentu powiadomienia Spółki B. o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie został bowiem usunięty stan niepewności co do tego, czy zobowiązanie do zwrotu dotacji za 2014 rok przedawni się w terminie wynikającym z art. 70 § 1 o.p., czy też nie.

Wśród koniecznych elementów zawiadomienia wydanego, na podstawie art. 70c o.p., winno być nie tylko wskazanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w określonym dniu, ale również jakiego zobowiązania dotyczy i za jaki okres rozliczeniowy. Wydaje się bowiem oczywiste, że skarżąca może pobierać dotacje w poszczególnych latach, w różnych wysokościach, na różnorakie cele i są one wykorzystywane przez odrębne placówki edukacyjne. Zawiadomienie powinno konkretyzować te informacje. Istotne jest bowiem, aby podatnik uzyskał pełną wiedzę, że postępowanie karnoskarbowe dotyczy konkretnego rodzaju zobowiązania podatkowego i za ściśle określony okres rozliczeniowy. W związku z powyższym zawiadomienie z dnia 8 kwietnia 2019 r. o przesłanej treści nie jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się więc zgodzić z rozróżnieniem elementów prawidłowego i nieprawidłowego zawiadomienia które wyłożył w wyroku Sąd I instancji porównując zawiadomienie z 28 września 2017 ( k.11 tom. I akt adm.) i przedmiotowe z 8 kwietnia 2014 doręczone 10 kwietnia 2019 r. (k. 53 tom I akt administracyjnych). Obydwa zawiadomienia są, pomimo różnej struktury, w swej treści zbliżone i posiadają tożsame wady. Niemniej jednak, z uwagi na treść skargi kasacyjnej, oraz związanie NSA granicami skargi kasacyjnej, ewentualne zawieszenie postępowania w zakresie lat wcześniejszych nie było przedmiotem postępowania kasacyjnego. Ze względu na trafnie podniesiony w skardze kasacyjnej wskazany zarzut, który nie pozwalał na stwierdzenie, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia dotacji na rok 2014 r., przedwczesne na tym etapie, przed poznaniem stanowiska Sądu pierwszej instancji co do całości decyzji, były pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. 1) w zw. z § 14 ust 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na kwotę 10 683 zł składają się: wpis od skargi kasacyjnej (2484 zł), opłata kancelaryjna (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (8100 zł).