Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3460/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.  183 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Konrad Halota, , po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 980/19 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 września 2019 r. nr 0201-IEW2.4123.59.2018.AR/2019 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 października 2020 r., I SA/Wr 980/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. L. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 30 września 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe A. sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2013 r. W ocenie sądu pierwszej instancji w sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki i jednocześnie skarżący nie dowiódł istnienia przesłanki egzoneracyjnej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 107 w zw. z art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: "o.p.") poprzez przyjęcie, że istnieją podstawy do przyjęcia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka była w dobrej kondycji finansowej;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, ze zm., dalej: "p.u.n."), tj. uznanie, że w niniejszej sprawie były podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka była w dobrej kondycji finansowej.

4. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

5.2. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje przypomnieć elementarne kwestie dotyczące konstrukcji tego środka zaskarżenia. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Niezbędne jest zatem wskazanie w niej konkretnych przepisów, które zdaniem skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Powyższe wskazanie powinno obejmować numer artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i innych jednostek redakcyjnych ustawy. Powołanie się na całość przepisu, który został podzielony na mniejsze jednostki redakcyjne, nie pozwala bowiem na prawidłowe ustalenie granic zaskarżenia, gdyż nie wyznacza kierunku, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny powinien dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia. Taka sama sytuacja ma miejsce, gdy skarżący wskazuje jako podstawę skargi kasacyjnej cały akt prawny lub tylko jego tytuł (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu..., s. 472). Dodatkowo, zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych – także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż o braku zasadności skargi kasacyjnej strony w znacznej mierze przesądzają właśnie wady konstrukcyjne tego środka odwoławczego, pomimo że zgodnie z wymogami art. 175 p.p.s.a. został on sporządzony przez profesjonalnego pełnomocnika.

5.3. W pierwszej kolejności, należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 107 o.p. w zw. z art. 116 o.p. oraz art. 11 p.u.n. Wymaga podkreślenia, że strona nie wskazała, których jednostek redakcyjnych ww. przepisów dotyczy zarzut. Przepis art. 11 p.u.n. składa się natomiast z dwóch ustępów, a art. 107 o.p. i art. 116 o.p. posiadają szereg paragrafów, podzielonych częściowo na dalsze punkty.

Jak wskazuje się natomiast w orzecznictwie w przypadku, jeżeli dany przepis zawiera kilka jednostek redakcyjnych, skarga kasacyjna powinna określać konkretną jednostkę redakcyjną tego przepisu, która zdaniem skarżącego została naruszona (tak m.in. wyroki NSA: z 14 marca 2018 r. r., II OSK 1293/16; z 25 września 2015 r., II GSK 1750/14; z 19 września 2007 r., I FSK 1225/06; publik. CBOSA). Jak zostało wskazane wcześniej, NSA nie może bowiem w tym zakresie niejako wyręczać strony i domyślać się, którą dokładnie treść zaskarżonego przepisu strona kwestionuje.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można bowiem skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego kwestionowanego w ramach tych zarzutów, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane, tj. w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (tak m.in. wyrok NSA z 17 listopada 2023 r. III OSK 6547/21, publik. CBOSA).

W niniejszej sprawie natomiast strona dopatruje się naruszenia przepisów prawa materialnego w błędnym ustaleniu że spółka nie była w dobrej kondycji finansowej, co skarżący kwestionuje. Jak zostało natomiast wskazane wcześniej, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, a z pewnością kwestia kondycji finansowej spółki leży w zakresie tych ustaleń. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy.

Wobec powyższego, zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało za bezskuteczne.

5.4. Dodatkowo na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wskazany wcześniej przepis nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Oddalenie czy uwzględnienie skargi, a tym samym utrzymanie w obrocie prawnym lub uchylenie decyzji czy postanowień organów administracyjnych, stanowi jedynie wynik procedowania sądu poprzedzony szeregiem czynności procesowych. Przepis ten może być argumentem skargi kasacyjnej jedynie pomocniczo, jako uzupełnienie zarzutu głównego innego naruszenia, którego mógł dopuścić się sąd I instancji. Innymi słowy, oddalenie skargi lub jej uwzględnienie jest efektem określonego toku myślowego sądu, i tylko wówczas mogłoby stanowić podstawę samodzielnego zarzutu, gdyby sąd I instancji nie dopasował wydanego rozstrzygnięcia do całokształtu wywodów faktycznych i prawnych, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

5.5. Ze względu na treść uzasadnienia skargi kasacyjnej przypomnieć jednocześnie należy, że w postępowaniu podatkowym zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu poza zakresem pozostaje badanie merytorycznej prawidłowości decyzji wydanej wobec spółki (tak m.in. w wyroku NSA z 8 listopada 2023 r., III FSK 2704/21, publik. CBOSA). Wszelkie zatem twierdzenia strony dotyczące braku uczestnictwa spółki w procederze tzw. karuzeli podatkowej, nie są objęte przedmiotem niniejszego postępowania.

5.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 2) lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).

Anna Juszczyk-Wiśniewska Jan Rudowski Jacek Pruszyński