Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 677/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 11  ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. zs. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 sierpnia 2022 r. znak 0114-KDIP2-2.4011.477.2022.1.ASK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. sp. z o.o. (dalej: spółka, strona, skarżąca, wnioskodawca) jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 4 sierpnia 2022 r. znak 0114-KDIP2-2.4011.477.2022.1.ASK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Postępowanie przed organem.

7 czerwca 2022 r. strona złożyła wniosek z 1 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika i obowiązków informacyjnych.

We wniosku wskazano, że spółka prowadzi działalność w obszarze sprzedaży i serwisów samochodów. Od 2015 r. spółka prowadzi Dział Sprzedaży Usług Finansowych trudniący się sprzedażą usług finansowych (ubezpieczenia, leasingi, kredyty).

Spółka zatrudnia na umowę o pracę pracowników, w tym doradców handlowych, administratorów sprzedaży i osoby zatrudnione w Dziale Sprzedaży Usług finansowych. Przez pewien czas, pracownicy ci otrzymywali dodatkowo, na podstawie umów zlecenia podpisanych z podmiotami zewnętrznymi (np. banki, firmy leasingowe, zakłady ubezpieczeń czy importerzy) wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa w zawarciu umów leasingu/kredytu/pożyczki/ubezpieczeń.

W wyniku kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych uznano, że w tym przypadku zastosowanie ma art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1009ze zm.; dalej: uSUS), bowiem dzięki działaniom wykonywanym przez doradców handlowych na podstawie umów cywilnoprawnych (pośrednictwie w zawarciu umów leasingów/kredytu/ubezpieczeń itp.) spółka uzyskała korzyść w postaci zwiększenia sprzedaży pojazdów bądź prowizji. ZUS uznał, że Spółka występowała w tym zakresie jako płatnik składek i w związku z tym powinna zapłacić zaległe składki od wskazanych wyżej wynagrodzeń, wypłacanych przez podmioty trzecie tytułem umów zlecenia.

Jak wskazano we wniosku, spółka planuje zapłacić zaległe składki i nie planuje w żaden sposób dochodzić zwrotu zaległych składek w części finansowanych przez pracowników od swoich obecnych lub byłych pracowników.

Strona powzięła wątpliwość, czy w związku z zapłatą składki w części finansowanej przez pracownika, przy jednoczesnym braku zwrotu tej kwoty od obecnego lub byłego pracownika, po stronie obecnych lub byłych pracowników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionego we wniosku stanu sprawy strona zadała pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie wnioskodawcy wystąpią obowiązki związane z poborem zaliczki na podatek (w przypadku obecnych pracowników) na podstawie art. 31 oraz obowiązki sprawozdawcze na podstawie art. 39 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej: uPIT) stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie wnioskodawcy wystąpią obowiązki związane ze sporządzeniem informacji podatkowych (w przypadku byłych pracowników) na podstawie art. 42a uPIT (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że w jej ocenie:

1. w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie wnioskodawcy nie wystąpią obowiązki związane z poborem zaliczki na podatek (w przypadku obecnych pracowników) na podstawie art. 31 oraz obowiązki sprawozdawcze na podstawie art. 39 w związku z art. 12 ust. 1 uPIT.

2. w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie wnioskodawcy nie wystąpią obowiązki związane ze sporządzeniem informacji podatkowych (w przypadku byłych pracowników) na podstawie art. 42a w związku z art. 20 ust. 1 uPIT.

W indywidualnej interpretacji z 4 sierpnia 2022 r. DKIS uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ po przywołaniu przepisów uPIT wyjaśnił, że w świetle przedstawionego opis zdarzenia uiszczenie przez wnioskodawcę zaległych składek ZUS w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek w części, w której powinny być sfinansowane przez pracownika, stanowić będzie dla obecnych i byłych pracowników nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 uPIT. Osoby te uzyskają bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. spółka, poniesiecie kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tychże osób.

Przy czym jak wyjaśnił DKIS w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami uSUS oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych spółka - jako pracodawca – była zobowiązana do odprowadzenia zaległych składek za ówczesnych pracowników, to w części, w której składki te powinny zostać sfinansowane z dochodów tych osób fizycznych, a zostaną zapłacone przez pracodawcę i nie zostaną mu zwrócone, stanowią (w momencie dokonania przedmiotowego świadczenia) przychód, który należy zakwalifikować do:

1. przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT od osób fizycznych, jeżeli w dniu zapłaty ww. składek osoba pozostaje ze spółką w stosunku pracy, oraz

2. przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli w dniu opłacenia ww. składek osoba nie jest już pracownikiem spółki.

Jak zatem wyjaśnił DKIS w przypadku zapłaty przez wnioskodawcę zaległych składek ZUS na rzecz osób, z którymi w momencie dokonywania świadczenia będzie łączył spółkę stosunek pracy oraz osoby te nie zwrócą tych składek, zastosowanie znajdzie art. 31 uPIT. Oznacza to, że spółka - jako płatnik - będzie zobowiązana doliczyć przychody z tytułu zapłaconych zaległych składek ZUS do pozostałych przychodów uzyskanych przez pracownika w danym miesiącu oraz obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Natomiast gdy zapłata zaległych składek ZUS nastąpi na rzecz byłych pracowników, którzy nie zwrócą ww. składek, na spółce ciążyć będzie obowiązek wystawienia dla tych osób informacji o której mowa w treści art. 42a ust. 1 ww. ustawy.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej interpretacji indywidualnej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a. art. 12 ust. 1 w zw, z art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 9 ust. 1 uPIT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zapłata przez Spółkę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części finansowanej przez obecnych pracowników stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

b. art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 9 ust. 1 uPIT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zapłata przez Spółkę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części finansowanej przez byłych pracowników stanowi dla nich przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT,

c. art. 31, art. 32 ust. 2 i art, 39 ust. 1 uPIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 9 ust. 1 uPIT), polegające na uznaniu, , że w przypadku obecnych pracowników spółka jest zobowiązana doliczyć przychody z tytułu zapłaconych zaległych składek ZUS do pozostałych przychodów uzyskanych przez pracownika w danym miesiącu oraz obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek PIT,

d. art 42a ust. 1 uPIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1, art, 10 ust. 1 pkt 9 i art. 9 ust. 1 uPIT), polegające na uznaniu , że w przypadku byłych pracowników Spółka jest zobowiązana do wystawienia dla tych osób informacji, o której mowa w treści art, 42a ust. 1 uPIT;

2. naruszenie przepisów postępowania, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

e. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.) - poprzez brak oceny stanowiska Skarżącej,

f. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych ze względu na brak wyczerpującego odniesienia się do argumentów przedstawionych przez skarżącą we wniosku, w tym również do linii orzeczniczej powołanej we wniosku oraz brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego własnego stanowiska organu, które pozwoliłoby na zrozumienie powodów rozstrzygnięcia.

Skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości na podstawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oceniając zarzuty skargi jako niezasadne i wniósł o oddalenie skargi, wnosząc jednocześnie o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Do pisma z 21 kwietnia 2023 r., stanowiącego replikę do odpowiedzi na skargę DKIS, strona dołączyła interpretację ogólną Ministra Finansów z 30 marca 2023 r. nr DD3.8203.1.2023 w sprawie konsekwencji podatkowych zapłaty przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne (Dz.Urz. z 2023 r., poz. 42), w której Minister uznał, że prawidłowa wykładnia analizowanych przepisów prowadzi do wniosku, że zapłacenie przez płatnika składek zaległych składek sus oraz składek zdrowotnych dotyczących pracowników, zleceniobiorców, byłych pracowników lub zleceniobiorców nie powoduje po stronie tych podatników powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 uPIT. Zapłata przez płatnika składek zaległych składek z ww. tytułów nie stanowi przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek podatnika, i jako taka, nie może być uznana za nieodpłatne świadczenie na rzecz podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W sprawie przedmiotem sporu jest to, czy zapłacenie przez płatnika składek zaległych składek na ubezpieczenie społeczne dotyczących pracowników, zleceniobiorców, byłych pracowników lub zleceniobiorców powoduje po stronie tych podatników powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sporne zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 21 lutego 2023 r., II FSK 1877/202; 5 stycznia 2023 r., II FSK 1515/20; 5 lipca 2022 r., II FSK 3078/19; 25 stycznia 2022 r., II FSK 1037/19; 27 kwietnia 2021 r., II FSK 3179/19; 27 kwietnia 2021 r., II FSK 2810/19; 21 kwietnia 2021 r., II FSK 3006/20; 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2971/17; 5 kwietnia 2019 r., II FSK 1311/17; 21 marca 2019 r., II FSK 972/17; 19 marca 2019 r., II FSK 864/17; 27 października 2015 r., II FSK 1891/13; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) i można stwierdzić, że na tym tle ukształtowała jednolita linia orzecznicza. Pogląd prezentowany w przywołanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wyrażony w ww. orzeczeniach, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje jako własny.

Zdaniem Sądu istotnym jest, że w żadnym momencie obowiązek zaległych składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia. Obowiązki płatnika ubezpieczenia społecznego w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 uSUS, w myśl którego płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Z powyższego wynika, że spółka regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne zrealizowała ciążący na niej obowiązek. Wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika, czy za zleceniobiorcę.

W ocenie Sądu, fakt późniejszego wpłacenia składek (późniejszego wywiązania się z opisanego obowiązku prawnego) nie zmienia charakteru prawnego wpłaty. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 uPIT, składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spółka działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu zleceniobiorcom. Konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń wypłacanych zleceniobiorcom było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki.

Trzeba zaznaczyć, że spółka zamierza wykonać nałożony na nią obowiązek zapłaty należności publicznoprawnej. Przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne (tj. spółki) za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone (tj. pracowników). Skoro tak, to późniejsza wpłata składek przez spółkę nie może być uznana za świadczenie dokonane "za ubezpieczonych". Ci ostatni nie są bowiem zobowiązani do zapłaty zaległej składki.

Dodatkowo należy podkreślić, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania.

Mając na uwadze powyższe uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Wydając ponowną interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) ), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).