Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 351/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 179 § 1-2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 520/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 13 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia danych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. P. sp. z o.o. w Z. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 520/22.

Sąd ten, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 13 czerwca 2022 r., nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik UC-S) z dnia 11 kwietnia 2022 r. o odmowie udostępnienia danych osobowych świadków w ramach kontroli celno-skarbowej nr [...] prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2019 r.

1.2. Postanowienie organu pierwszej instancji zapadło na tle wniosku pełnomocnika Spółki z dnia 31 marca 2022 r. o udostępnienie danych osobowych świadków, którzy mieli być przesłuchani przez innych naczelników urzędów celno-skarbowych na zasadzie pomocy prawnej udzielonej w związku z dwoma kontrolami celno-skarbowymi prowadzonymi przez Naczelnika UC-S w zakresie podatku VAT odpowiednio za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. (kontrola nr [...]) oraz za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2019 r. (kontrola nr [...]).

Podstawę prawną postanowienia stanowił art. 179 § 2 w związku z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; dalej: O.p.) i art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422, z późn. zm.; dalej u.KAS).

Uzasadniając zasadność odmowy w niniejszej sprawie organy wskazały, że wcześniejszym postanowieniem Naczelnika UC-S z dnia 8 kwietnia 2022 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 179 § 1 w związku z art. 216 O.p. i art. 94 ust. 1 u.KAS, z akt kontroli celno-skarbowej nr [...] dotyczącej podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2019 r. wyłączono dowody obejmujące dane owych świadków powołując się na przesłankę interesu publicznego. Interes ten zidentyfikowano poprzez dobro i ochronę danych osobowych tych osób oraz zasadę zaufania. Wyjaśniono również, że postanowienie o wyłączeniu spowodowało niemożność udostępnienia danych, które zostały wyłączone z akt kontroli. Dodatkowo stwierdzono, że wystosowane do kontrolowanego w trybie art. 289 § 1 O.p. zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, nie wymagały podania danych osobowych świadków, którzy w określonym miejscu i czasie mieli być przesłuchani.

1.3. Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

1.4. Sądowi pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 289 § 1 O.p. i nieudostępnienie danych świadków na wniosek pełnomocnika Spółki z dnia 31 marca 2022 r., podczas gdy nie było podstaw do odmowy udzielenia żądanych informacji ze względu na interes podatnika oraz jego czynny udział w postępowaniu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 179 § 1 w związku z art. 289 § 1 O.p. i nieudostępnienie danych świadków na wniosek pełnomocnika Spółki z dnia 31 marca 2022 r., podczas gdy w niniejszej sprawie nie wykazano zaistnienia przesłanek interesu publicznego oraz ochrony osób trzecich;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 217 § 2 O.p., gdyż organy sporządziły ogólnikowe, nieprecyzyjne uzasadnienie faktyczne i prawne wydanych postanowień, podczas gdy uzasadnienia te powinno być wnikliwe i wyczerpujące.

1.5. Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Oświadczył, że zrzeka się rozprawy zgodnie z wnioskiem Skarżącej.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia Spółki w tym przedmiocie, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 in fine P.p.s.a.

2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.3. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.4. W punkcie wyjścia należało poczynić kilka spostrzeżeń natury ogólnej i porządkowej, które miały znaczenie dla dalszej oceny zarzutów kasacyjnych, a w konsekwencji także wyniku kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

2.4.1. Po pierwsze, Spółka wniosła do Sądu pierwszej instancji skargę na postanowienie Dyrektora IAS, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika UCS, które wydano w przedmiocie odmowy udostępnienia danych osobowych świadków.

Rozstrzygnięcie o takiej treści (zaakceptowane w drugiej instancji) zapadło - jak wynika ze wskazanej w nim podstawy prawnej - w ramach zastosowania przez organ przepisów art. 179 § 2 w związku z art. 216 O.p. i art. 94 ust. 1 u.KAS.

2.4.2. Po drugie, Skarżąca w skardze kasacyjnej nie kwestionowała, aby przywołane przez organy obu instancji przepisy, które są właściwe dla rozstrzygnięć o odmowie umożliwienia stronie (tu: kontrolowanemu) zapoznania się z dokumentami wytworzonymi w ramach kontroli celno-skarbowej, były nieadekwatne do negatywnego załatwienia wniosku Spółki o udostępnienie danych osobowych świadków przed ich przesłuchaniem.

W konsekwencji stwierdzić należało, że na obecnym etapie sprawy sądowej nie podważono prawidłowości zakwalifikowania wniosku z dnia 31 marca 2022 r. jako tego, którym kontrolowana Spółka w istocie domagała się umożliwienia jej wglądu w dokumenty akt kontroli zawierające takie dane i w ten sposób pozyskania informacji o osobach świadków.

2.4.3. Po trzecie, przedmiotem postanowień objętych skargą, a tym samym i sprawy sądowoadministracyjnej, nie było "wyłączenie dowodów z akt sprawy podatkowej", jak mylnie ujął to Sąd pierwszej instancji w sentencji wyroku.

Zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS z dnia 13 czerwca 2022 r. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika UC-S z dnia 11 kwietnia 2022 r., nie orzekały o wyłączeniu jakichkolwiek dowodów z akt kontroli celno-skarbowej. Rozstrzygnięcie pierwszego z nich wprost obejmowało tylko odmowę udostępnienia danych osobowych świadków mających być przesłuchanymi. Tę zaś odmowę w okolicznościach analizowanego przypadku rozumieć w istocie należało jako odmowę umożliwienia zapoznania się przez Spółkę z tą częścią dokumentów, które tego rodzaju dane o świadkach zawierały.

2.4.4. Po czwarte, kwestia wyłączenia z akt kontroli celno-skarbowej dowodów zawierających dane osobowe świadków (tj. trzech adnotacji z dnia 8 kwietnia 2022 r. dotyczących wezwań świadków do osobistego stawiennictwa w związku z realizacją czynności pomocy prawnej przez inne organy podatkowe), z powołaniem się na wystąpienie przesłanki interesu publicznego, została przesądzona procesowo postanowieniem Naczelnika UC-S z dnia 8 kwietnia 2022 r. wydanym w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2019 r.

Podstawę prawną postanowienia podjętego w tym właśnie przedmiocie stanowiły przepisy art. 179 § 1 w związku z art. 216 O.p. i art. 94 ust. 1 u.KAS. W pouczeniu wskazano [prawidłowo - o czym w dalszej części tego uzasadnienia], że nie przysługuje na nie zażalenie, ani skarga do sądu administracyjnego.

2.5. W takim stanie rzeczy wypadało jeszcze wyjaśnić, że problematyka prowadzenia kontroli celno-skarbowej w stanie prawnym właściwym dla tej sprawy była uregulowana w przepisach działu V rozdział 1 "Kontrola celno-skarbowa" (art. 54-art. 94) ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

Przepisy tej ustawy przewidywały w szczególności, że: - kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. (art. 54 ust. 1 pkt 1), a tymi są między innymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług; - w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do przesłuchiwania świadków i zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym tą kontrolą, a z czynności kontrolnych mających istotne znaczenie dla sprawy, w tym z przesłuchania świadka, sporządza się protokół (art. 64 ust. 1 pkt 5 i pkt 11 oraz art. 81 ust. 1 pkt 3); - po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, sporządza się wynik kontroli zawierający m.in. informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach lub ich braku, którego doręczenie kontrolowanemu kończy kontrolę (art. 82 ust. 1 i ust. 2 pkt 5); - w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową (art. 82 ust. 3 zdanie pierwsze); - w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 83 ust. 1); - przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie przysługuje zażalenie, zaś naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji (art. 83 ust. 3 i ust. 4); - dla kontroli celno-skarbowej prowadzi się akta kontroli, obejmujące m.in. wykaz ich zawartości z podaniem nazw dokumentów, dokumenty zgromadzone w toku tej kontroli, protokoły z przeprowadzenia dowodów, wynik kontroli (art. 86 ust. 1 pkt 1 i pkt 3-5); - w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej, zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej działu IV "Postępowanie podatkowe" niektórych wymienionych jego rozdziałów, w tym m. in.: 1 "Zasady ogólne" (art. 120-129), 3a "Pełnomocnictwo", 5 "Doręczenia", 6 "Wezwania" (art. 155-160), w tym art. 157 dotyczący pomocy prawnej udzielanej przez inne organy podatkowe w zakresie złożenia zeznań), 10 "Udostępnianie akt" (art. 178-179a), 11 "Dowody" (z wyłączeniem niektórych enumeratywnie wymienionych przepisów), 14 "Postanowienia" (art. 216-219), 16 "Zażalenia" (art. 236-239), a także niektóre z przepisów działu V "Kontrola podatkowa", w tym art. 281, art. 286 § 3, art. 289, art. 290 § 4-6 i art. 291d O.p.; - w zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio (art. 94 ust. 2).

2.6. W świetle powyższych regulacji prawnych dotyczących prowadzenia kontroli celno-skarbowej oraz ewentualnego jej przekształcenia w postępowanie podatkowe kończone decyzją, w tym problematyki udostępniania dokumentów wytworzonych lub pozyskanych w toku tej kontroli oraz dokumentów zgromadzonych w aktach kontroli, a także mając na uwadze art. 134 § 1 w związku z art. 135 i art. 3 § 1-4 P.p.s.a., należało stwierdzić, że zakres kontroli legalności prowadzonej przez sąd administracyjny w sprawie ze skargi na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. podlega ograniczeniu do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa udostępnienia, są dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 O.p.

2.6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, wyraża zapatrywanie, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. (jako zaskarżalne w drodze zażalenia) ma w istocie charakter wtórny w stosunku do postanowienia, które zapada na podstawie art. 179 § 1 O.p. (niezaskarżalnego zażaleniem). W sytuacji zatem, gdy organ wyłączy z akt sprawy/akt kontroli celno-skarbowej niektóre dokumenty z powodów i na podstawie przewidzianych w art. 179 § 1 O.p., postanowienie w tym przedmiocie może podlegać (zależnie od przypadku) kontroli instancyjnej w toku postępowania podatkowego, ale nie samodzielnie tylko w ramach zaskarżenia go w odwołaniu od decyzji na zasadzie art. 237 O.p., albo podlega kontroli sądowej, ale wyłącznie w ramach badania legalności decyzji kończącej postępowanie podatkowe w sprawie, w której takie wyłączenie miało miejsce (zob. porównawczo także prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 496/19 oraz z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1038/18 i orzeczenia w nich wskazane).

W zakresie więc skarżenia postanowienia o odmowie umożliwienia stronie lub kontrolowanemu (gdy chodzi o prowadzoną kontrolę celno-skarbową) zapoznania się z określonymi dokumentami, nie może być weryfikowana prawidłowość wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p. rozstrzygnięcia o wyłączeniu tych dokumentów z akt sprawy/akt kontroli ze względu na przesłankę interesu publicznego. Wyłączenie takie stanowi wypowiedź w kwestii procesowej wynikłej w toku postępowania podatkowego/kontroli celno-skarbowej, a z uwagi na ustawowy brak zaskarżalności postanowienia w tym przedmiocie, ewentualne weryfikowanie jego poprawności odbywa się na innych zasadach niż postanowień zaskarżalnych w drodze zażalenia.

2.6.2. Według przepisów Ordynacji podatkowej adekwatnych dla niniejszej sprawy, stosowanych odpowiednio z uwagi na art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS, a mianowicie art. 178 § 1 zdanie pierwsze O.p. strona (tu i dalej rozumiana również jako "kontrolowany") ma prawo wglądu w akta sprawy (tu i dalej rozumiane również jako "akta kontroli celno-skarbowej"), sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń; nadto strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy, o czym stanowi § 3 tego artykułu.

Z kolei w myśl art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 tej ustawy nie stosuje się do dwóch grup dokumentów, a mianowicie: - znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne oraz - do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Natomiast art. 179 § 2 O.p. stanowi, że odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1 tego artykułu, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, następuje w drodze postanowienia na które - zgodnie z jego § 3 - służy zażalenie.

2.6.3. Z regulacji prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej w art. 179 § 1 w związku z art. 216 § 1 ("W toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia.") i § 2 ("Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.") oraz w art. 179 § 2, które są stosowane odpowiednio w kontroli celno-skarbowej na mocy art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS, wynika, że ustawodawca w omawianym zakresie na tle realizacji przez stronę prawa wglądu do akt sprawy i wykonywania w związku z nimi określonych czynności, przewidział możliwość wydawania odrębnych postanowień dwóch kategorii. Mianowicie są to:

po pierwsze - postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę celno-skarbową także w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS);

po drugie - postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne znajdującymi się w aktach sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w związku z § 1 ab initio oraz w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę celno-skarbową także w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS), jak również postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z innymi dokumentami niż dokumenty zawierające informacje niejawne znajdujące się w aktach sprawy, które to inne dokumenty organ wyłączy z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, czyli w istocie z dokumentami niestanowiącymi już, przez wzgląd na owo wyłączenie, elementu składowego akt sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w związku z § 1 in fine oraz w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę celno-skarbową także w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS). W przypadku obu postanowień odmownych, odmowa może również dotyczyć sporządzania ze wskazanych dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów.

2.6.4. Przy uwzględnieniu przepisów art. 236 § 1 O.p. ("Na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi.") i art. 237 O.p. ("Postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji."), a także art. 179 § 3 O.p. ("Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie."), stwierdzić należało, że zaskarżeniu w drodze zażalenia podlega tylko postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p., czyli postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tzn. dokumentami zawierającymi informacje niejawne albo dokumentami wyłączonymi z akt sprawy) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów.

Natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p., czyli postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, ustawa zażalenia nie przewiduje. Postanowienie w tym przedmiocie może więc zostać zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji, o ile jego wydanie będzie miało miejsce na etapie jurysdykcyjnego postępowania pierwszoinstancyjnego, w tym "powstałego" z przekształcenia w nie kontroli celno-skarbowej na zasadzie art. 83 ust. 1 w związku z ust. 3 i ust. 4 u.KAS. Postanowienie takie nie podlega zatem samodzielnemu zaskarżeniu.

2.6.5. Ukształtowana w ten sposób struktura i zakres przedmiotowy postanowień z art. 179 O.p., czyli postanowienia niezaskarżalnego z art. 179 § 1 in fine O.p. oraz postanowień zaskarżalnych z art. 179 § 2 w związku z § 3 O.p. sprawia, że inaczej kształtuje się ewentualna sądowa kontrola ich legalności.

Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1), postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie (pkt 2 ab initio) oraz inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem jednak aktów lub czynności podjętych w ramach postępowań określonych w dziale IV "Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej, czy postępowań, o których mowa w dziale V rozdziale 1 "Kontrola celno-skarbowa" ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

Oznacza to, że w przypadku wydania na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, skutkującego względem tych dokumentów pozbawieniem strony/kontrolowanego możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 178 § 1 i § 3 O.p., sądowa weryfikacja prawnej zasadności tego rodzaju aktu (wyłączenia) oraz ocena znaczenia tej czynności procesowej dla wyniku sprawy podatkowej nastąpić może jedynie w ramach zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w tym "powstałe" z przekształcenia w nie kontroli celno-skarbowej w toku której postanowienie o wyłączeniu zapadło. Odbywa się to na zasadzie kontroli działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny w sprawach skarg, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. Wówczas możliwe i konieczne staje się dokonanie oceny prawidłowości ustaleń i zapatrywań organu co do przyjętego przez niego istnienia interesu publicznego jako przesłanki przemawiającej za wyłączeniem danych dokumentów z akt sprawy, w tym z akt kontroli celno-skarbowej, i w konsekwencji skonfrontowania tego wyłączenia z poszanowaniem zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz wpływu owego wyłączenia na wynik sprawy podatkowej załatwionej wydaną decyzją. W ten sposób zastosowane przez organ ograniczenie w prawach strony, w tym na etapie posiadania statusu kontrolowanego, nie pozostaje poza przedmiotem kontroli sądowej. Taka kontrola jest wówczas realizowana w drodze pośredniej w granicach sprawy inicjowanej skargą na decyzję, a to przez wzgląd na brak możliwości samoistnego zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia na które nie przysługuje zażalenie, wydanego przy tym w toku kontroli celno-skarbowej.

Z podobną sytuacją procesową mamy do czynienia między innymi w odniesieniu do innych niezaskarżalnych postanowień, jak na przykład o odmowie przeprowadzenia dowodu, czy wydawanych w innych jeszcze kwestiach powstałych w toku postępowania podatkowego, w tym przekształconego z kontroli celno-skarbowej, kończonego wydaniem decyzji podatkowej.

Natomiast postanowienie o odmowie umożliwienia stronie/kontrolowanemu zapoznania się z określonymi dokumentami (tj. zawierającymi informacje niejawne albo wyłączonymi przez organ z akt sprawy/akt kontroli) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, które są wydawane na podstawie art. 179 § 2 O.p., podlegają samodzielnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego w ramach art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., jako mieszczące się w grupie postanowień na które służy zażalenie.

W sytuacji zatem, gdy skargą zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie/kontrolowanemu zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy/akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p.

Przysługujący wówczas środek zaskarżenia sądowego, będący konsekwencją przewidzianego w art. 179 § 3 O.p. zażalenia na tego rodzaju postanowienie odmowne, nie może być równocześnie wykorzystany do weryfikacji i oceny prawidłowości postanowienia orzekającego o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy/akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny. Oznacza to, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. w odniesieniu do dokumentów, o których mowa w § 1 in fine tego artykułu, ma charakter wtórny, następczy i zależny od zakresu treściowego postanowienia, które wcześniej podjęte zostało na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p., posiadając jednocześnie odmienny przedmiot rozstrzygania.

Postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, mimo że determinuje konieczność wydania w ramach art. 179 § 2 O.p. postanowienia odmownie załatwiającego wniosek strony/kontrolowanego zawierający żądanie umożliwienia zapoznania się z takimi dokumentami, nie podlega kontroli sądowej w sprawie ze skargi na tego rodzaju postanowienie odmowne. Kognicja sądu administracyjnego w takiej sprawie, tj. ze skargi na zaskarżalne postanowienie przewidziane w art. 179 § 2 O.p., jest ograniczona do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. Natomiast nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia - jak już była o tym mowa - podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w tym to przekształcone z kontroli celno-skarbowej, w którym doszło do tego rodzaju wyłączenia.

2.6.6. Przychylić się zatem należało do prezentowanego już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska, że w granicach danej sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 ab initio w związku z art. 3 § 2 pkt 2 ab initio P.p.s.a., w przypadku skargi na wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, nie mieści się kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 O.p. (zob. wyrok z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2332/19).

2.6.7. Powyższe względy sprawiły, że skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił prezentowanego niekiedy w orzecznictwie odmiennego podejścia, w ramach którego ocena legalności postanowienia o odmowie wglądu w dokumenty wyłączone już z akt odrębnym postanowieniem ze względu na interes publiczny, obejmuje również kwestię merytorycznego badania i oceny wystąpienia owego interesu oraz jego odpowiedniego wykazania/umotywowania w tym postanowieniu odmownym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2311/19; 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1520/19 i 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1835/14).

2.7. Biorąc pod uwagę stan niniejszej sprawy oraz przedstawione wyżej wywody prawne, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 13 czerwca 2022 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika UC-S z dnia 11 kwietnia 2022 r. o odmowie umożliwienia Spółce zapoznania się w toku kontroli celno-skarbowej dotyczącej podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2019 r. z dokumentami zawierającymi dane osobowe świadków, w zakresie objętym jej wnioskiem z dnia 31 marca 2022 r., nie mogło podlegać uchyleniu w ramach zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

2.7.1. Nieadekwatny dla wyniku sprawy w zakresie kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji postanowienia był zarzut skargi kasacyjnej obejmujący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 289 § 1 O.p.

Przywołany w tym zarzucie przepis Ordynacji podatkowej, stosowany odpowiednio w kontroli celno-skarbowej z uwagi na art. 94 ust. 1 pkt 3 u.KAS, dotyczy treści adresowanego do kontrolowanego zawiadomienia, które z odpowiednim wyprzedzeniem informuje go o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków. Uprawnienie do przesłuchiwania świadków w ramach kontroli celno-skarbowej wynika z art. 64 ust. 1 pkt 5 u.KAS, a możliwość dokonania tego w ramach pomocy prawnej innego organu podatkowego ma podstawę w art. 157 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS, zaś z tej mającej istotne znaczenie dla sprawy objętej kontrolą celno-skarbową czynności przesłuchania świadka sporządza się protokół (art. 81 ust. 1 pkt 3 u.KAS).

Kwestie dotyczące tego, czy zakres informacji podany w zawiadomieniach o przesłuchaniu świadków był prawidłowy, zgodny z prawem, nie mogą i nie powinny być przedmiotem wypowiedzi organu formułowanych w postanowieniu, którego podstawę wydania stanowi art. 179 § 2 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS. Takie postanowienie dotyczy bowiem zupełnie innej materii i z tego powodu nie umożliwia, aby w ramach jego treści, a następnie oceny sądowej wypowiadano się także na temat prawidłowości owego zawiadomienia.

Innymi słowy, prawidłowość lub wadliwość zawiadomienia o przesłuchaniu świadka, jak również stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone na tym polu w uzasadnieniu wyroku, pozostawały bez jakiegokolwiek znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia o odmowie udostępnienia Spółce dokumentów w zakresie danych osobowych świadków. Tego rodzaju wypowiedzi merytoryczne dotyczące treści zawiadomienia nie powinny w ogóle mieć miejsca. Do zastrzeżeń Spółki formułowanych w tym zakresie należało ustosunkować się jedynie w sposób formalny, wskazując właśnie, że wykraczają one poza przedmiot sprawy.

2.7.2. Podobnie jak w poprzednim punkcie należało ocenić zarzuty kasacyjne odwołujące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 179 § 1 w związku z art. 289 § 1 O.p., a to z powołaniem się na niewykazanie w niniejszej sprawie zaistnienia przesłanek interesu publicznego oraz ochrony osób trzecich, jak również w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez sporządzenie przez organy ogólnikowego i nieprecyzyjnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanych postanowień w zakresie odnoszącym się do owych przesłanek.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej konfiguracji procesowej jak występująca w analizowanej sprawie, dla właściwego umotywowania orzeczenia o odmowie udostępnienia Spółce (kontrolowanemu) wglądu w dane osobowe świadków wynikające z dokumentów wyłączonych z akt kontroli celno-skarbowej, wystarczające było przywołanie tylko okoliczności w postaci istnienia postanowienia z dnia 8 kwietnia 2022 r. o wyłączeniu tych dokumentów z akt kontroli ze względu na interes publiczny i wskazanie, że te właśnie wyłączone dokumenty zawierały dane osobowe objęte żądaniem ich udostępnienia wyrażonym wnioskiem Spółki z dnia 31 marca 2022 r. Oba te warunki zostały spełnione, zarówno w postanowieniu Naczelnika UC-S z dnia 11 kwietnia 2022 r., jak i w utrzymującym je w mocy postanowieniu Dyrektora IAS z dnia 13 czerwca 2022 r.

W uzasadnieniu postanowienia odmownego dopuszczalne było dodatkowe przywołanie jak została zidentyfikowana przesłanka interesu publicznego w ramach wydanego przez organ postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt kontroli, tj. postanowienia Naczelnika UC-S z dnia 8 kwietnia 2022 r.

Podkreślić jednak trzeba, że wypowiedź na tej płaszczyźnie formułowaną w postanowieniu z art. 179 § 2 O.p. należy postrzegać wyłącznie jako mającą li tylko charakter relacyjny z treści postanowienia o wyłączeniu (o ile jest ono - przez wzgląd na zasadę ogólną przekonywania - opatrzone dodatkowo uzasadnieniem, bo jako postanowienie niezaskarżalne w drodze zażalenia takowego formalnie nie musi posiadać - a contrario art. 217 § 2 O.p.), a nie jako własny i podlegający merytorycznej weryfikacji motyw postanowienia odmownego.

W konsekwencji sprawa sądowa obejmująca dokonanie przez Sąd pierwszej instancji oceny legalności postanowienia odmownego nie była właściwym miejscem do prowadzenia rozważań, które miały wykazać wystąpienie interesu publicznego przemawiającego za wyłączeniem z akt określonych dokumentów. Ta materia wykraczała poza zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS.

Skoro zatem dokumenty w zakresie obejmującym dane osobowe świadków zostały stosownym postanowieniem wyłączone z akt kontroli celno-skarbowej, to w ramach tej kontroli nie mogły już zostać udostępnione Spółce do zapoznania się dane tych świadków. Jako takie nie stanowiły one już bowiem elementu owych akt.

2.8. Podsumowując, stwierdzić należało, że w sprawie ze skargi na postanowienie o odmowie umożliwienia Spółce zapoznania się z dokumentami w zakresie danych osobowych świadków nie mogła być analizowana zasadność wyłączenia z akt kontroli tych dokumentów z powołaniem się na interes publiczny. Taka weryfikacja może nastąpić podczas ewentualnej kontroli sądowej uruchomionej wobec decyzji ostatecznej kończącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT objętego zakresem kontroli celno-skarbowej, o ile dojdzie do jej wydania.

Postanowienie odmowne organu pierwszej instancji i postanowienie utrzymujące je w mocy, zawierały wystarczające uzasadnienia wymagane przepisem art. 217 § 2 O.p. Co najważniejsze w ich uzasadnieniach przywołano postanowienie Naczelnika UC-S z dnia 8 kwietnia 2022 r. o wyłączeniu z akt kontroli z uwagi na interes publiczny tych dokumentów, które zawierały dane świadków żądane przez Spółkę. Już sama ta okoliczność była wystarczającym motywem do wydania postanowienia odmownego wobec Spółki, nawet bez konieczności relacjonowania jak rozumiał interes publiczny organ wydający to wcześniejsze postanowienie o wyłączeniu. Tym bardziej owego interesu nie musiał dowodzić i analizować Naczelnik UC-S i Dyrektor IAS w postanowieniach wydanych w granicach sprawy objętej skargą, gdyż nie mieściło się to w zakresie motywów koniecznych i właściwych dla przedmiotu orzekania tych organów (rozstrzygnięcia o odmowie wglądu w dokumenty zawierające dane osobowe świadków wyłączone z akt kontroli, a nie rozstrzygnięcia o wyłączeniu z akt kontroli tych dokumentów).

Z tych samych względów uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji powinno ograniczyć się do zagadnień mieszczących się w granicach kontrolowanej sprawy (nakreślonych powyżej), bez wyrażania merytorycznej oceny co do wystąpienia interesu publicznego przemawiającego za wyłączeniem określonych dokumentów z akt kontroli celno-skarbowej.

2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, dostrzegając opisane w poprzednich punktach określone mankamenty uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, które pozostawały jednak bez wpływu na wynik sprawy.

2.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniosła Skarżącą; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c powołanego rozporządzenia.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przywołanych przepisów, zasądzając kwotę 360 zł (75% z 480 zł).

s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA M. Niezgódka-Medek s. NSA H. Sęk