Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 426/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia NSA Jerzy Solarski, Sędzia NSA Stanisław Śliwa, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 17 grudnia 2020 r., nr SKO.4140.254.2104.2020 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 grudnia 2020 r. nr SKO.4140.254.2104.2020 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krośnie (dalej: SKO, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta J. z dnia 26 sierpnia 2020 r. nr PiOL.3120.4.22.2020 stwierdzającą G. S.A. z/s w J. (dalej: spółka, skarżąca) nadpłatę z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., w kwocie 31.370,48 zł.

Jak wynika z akt sprawy spółka jest między innymi właścicielem obiektów znajdujących się w budynkach, tj. zespołu silosów magazynowych F-2, zespołu silosów magazynowych – profile, zespołu silosów magazynowych - rury, oraz zespołu silosów i zbiorników MAGA.

Zespół silosów magazynowych F-2, stanowi obiekt składający się z piętnastu silosów znajdujących się obok siebie, po pięć w trzech rzędach. Obiekt ten znajduje się wewnątrz budynku - magazynu surowców sypkich F-2, posiadającego fundamenty, dach okalający silosy, przegrody budowlane (mury), w części przeszklone, sięgające do około 1/3-1/4 wysokości silosów. Wewnątrz obiektu znajduje się metalowa konstrukcja stanowiąca podpory silosów, składająca się ze słupów, podciągów, belek i wymian, zakotwiona w utwardzonej powierzchni.

Zespół silosów magazynowych - profile, oraz zespół silosów magazynowych - rury, stanowi obiekt budowlany składający się z dziesięciu silosów znajdujących się obok siebie, po pięć w dwóch rzędach. Obiekt ten znajduje się wewnątrz tzw. budynku pod silosy E1/A, posiadającego fundamenty, dach okalający silosy, przegrody budowlane (mury), w części przeszklone, sięgające do około 1/3-1/4 wysokości silosów. Wewnątrz obiektu znajduje się metalowa konstrukcja stanowiąca podpory silosów, składająca się ze słupów, podciągów, belek i wymian, zakotwiona w utwardzonej powierzchni.

Zespół silosów i zbiorników maga, stanowi obiekt budowlany składający się z czterech silosów znajdujących się obok siebie, po dwa z każdej strony. Podparcie silosów stanowi konstrukcja stalowa, posadowiona na fundamentach. Obiekt ten (do 1/3-1/4 wysokości grupy silosów) znajduje się wewnątrz jednego z pomieszczeń hali E-1 - w części warsztatowej. Przykrycie (dach) stanowi blacha fałdowa na konstrukcji stalowej.

Wnioskiem z dnia 12 grudnia 2012 r. spółka wystąpiła do Burmistrza Miasta J. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. wskazując m.in. jako wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości należnym od budowli obiekty takie jak: stację wymienników centralnego ogrzewania, przewód rozdzielczy sieci ciepłowniczej, trzy przewody sieci rozdzielczej pary, zespół silosów magazynowych F-2, zespół silosów magazynowych profile, zespół silosów magazynowych rury, zespół silosów i zbiorników MAGA, które zdaniem podatnika nie stanowią budowli.

W dniu 8 sierpnia 2014 r. Burmistrz Miasta J. wydał decyzję nr: PiOL.3120.4.18.2013/2014, w której stwierdził skarżącej spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 17.924,00 zł, nie uwzględniając jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej zakwalifikowania wymienionych wyżej obiektów silosów jako części budynków, w których się znajdują. Tym samym, organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w tym zakresie, z uwagi na to, że zdaniem organu obiekty te stanowią samodzielne obiekty budowlane będące budowlami, a w konsekwencji podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka nie zgodziła się z dokonanym przez Burmistrza Miasta J. rozstrzygnięciem i zaskarżyła ww. decyzję do SKO.

SKO w dniu 30 stycznia 2015 r. wydało decyzję nr SKO.4140.205.1144.2014 utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

Mając na uwadze powyższe spółka złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 314/15 oddalił skargę.

Spółka złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku.

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt: II FSK 2750/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 30 stycznia 2015 r.

W dniu 14 marca 2018 r. SKO wydało decyzję nr SKO.4140.145.251.2018 uchylającą w całości decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Decyzją z dnia 8 października 2018 r. nr: PiOL.3120.63.2018 Burmistrz Miasta J. wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007 r., ponownie dokonując kwalifikacji silosów jako budowli.

Decyzją z dnia 28 lutego 2019 r. nr SKO.4140.320.1773.2018, SKO wydało decyzję, którą uchyliło decyzję organu I instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Burmistrz Miasta J. w dniu 12 listopada 2019 r. wydał decyzję stwierdzająca w części nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok oraz ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w zakresie wyłączenia przedmiotowych silosów z kategorii "budowle".

Wskutek złożonego przez spółkę odwołania od ww. decyzji, SKO decyzją z dnia 27 lutego 2020 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję oraz przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W dniu 26 sierpnia 2020 r. Burmistrz Miasta J. wydał decyzję nr PiOL.3120.4.22.2020 stwierdzającą w części nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007 r., określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za ten rok oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w pozostałym zakresie, w tym w zakresie wyłączenia z opodatkowania w kategorii "budowle" spornych silosów.

Zdaniem organu obiekty te stanowią samodzielne obiekty budowlane będące budowlami, a w konsekwencji podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ powołał przepisy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l."), w stanie obowiązującym w 2007 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały m.in. budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej a następnie wyjaśnił znaczenie pojęcia obiektu budowlanego, budynku, budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: ustawa Prawo budowlane).

Organ uznał, że zespoły silosów będące przedmiotem szczegółowej kontroli w rozpoznawanej sprawie nie spełniają definicji części składowych budynku, są odrębnymi od budynków obiektami budowlanymi, zakwalifikowanymi w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do budowli i w związku z powyższym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Spółka nie zgodziła się z wydanym przez Burmistrza Miasta J. rozstrzygnięciem i zaskarżyła jego decyzję do SKO, które decyzją z dnia 17 grudnia 2020 r. nr SKO.4140.254.2104.2020 utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego fakt, że dana budowla została umieszczona w budynku nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu opodatkowaniu będzie w tym przypadku podlegał zarówno budynek jak i budowla.

W ocenie SKO, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. za budynek należy uznać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz ma fundamenty i dach. Ponieważ obiektem budowlanym jest w rozumieniu prawa budowlanego budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, należy uznać, że instalacje te i urządzenia wchodzą w skład budynku będąc jego elementami. Pomiędzy budynkiem oraz wskazanymi instalacjami i urządzeniami musi jednak zachodzić związek uzasadniający wniosek, że elementy te są niesamodzielne a jedynie składają się na budynek. Przedmiotem opodatkowania jest w tym przypadku budynek, a podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia użytkowa.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że sporne w przedmiotowej sprawie zespoły silosów stanowią budowle, a nie jak chciałby tego spółka, urządzenia czy instalacje techniczne będące elementami budynku, w którym posadowione są silosy. Organ podkreślił, że silosy zostały wprost wymienione w ustawie Prawo budowlane jako budowle - załącznik do ustawy Prawo budowlane zawierający kategorie obiektów budowlanych wskazuje w kategorii XIX - zbiorniki przemysłowe, wymieniając pośród nich silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych.

W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe silosy są związane z budynkami, w których się znajdują, pełnią bowiem funkcję zbiorników, w których przechowywane są surowce. Stanowią całość użytkowo-techniczną mogącą funkcjonować w oderwaniu od budynków, w których zostały umieszczone a budynki okalające silosy stanowią niejako ochronę dla dolnych części silosów wraz z osprzętem służącym transportowi surowców na dział produkcyjny.

Organ zauważył, że znaczna część silosów przekracza poziom dachu okalających je budynków, a niektóre posadowione są wręcz na dachu budynku. Gabarytowo silosy zajmują większą powierzchnię niż same budynki, co już samo w sobie wyklucza stwierdzenie, że miałyby one być elementami składającymi się na budynek i służącymi budynkowi, zapewniającymi użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że sporne silosy będące w posiadaniu podatnika stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w kwocie wynikającej z pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 122 w związku z art. 187 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej przejawiające się w:

a) uznaniu, że zespoły silosów stanowią odrębne od budynku budowle w rozumieniu u.p.o.l. oraz ustawy Prawo budowlane, podczas gdy stanowią one części budynków, będące instalacjami wewnątrzbudynkowymi,

b) uznaniu, że zespoły silosów są samodzielne i niezależne od budynków, które stanowią obudowę silosów, podczas gdy zespoły silosów wymagają dla swego prawidłowego funkcjonowania w okresie zimowym lokalizacji w ogrzewanych budynkach,

c) przyjęciu, że zespoły silosów nie stanowią części budynków, że sporne silosy nie znajdują się w budynku, ponieważ w przeważającej części znajdują się poza budynkiem, a jedynie leje zsypowe znajdują się wewnątrz budynku, podczas gdy silosy wraz z budynkiem stanowią jeden obiekt budowlany,

d) przyjęciu, iż instalacja centralnego ogrzewania nie znajduje się w silosach i nie jest funkcjonalnie i technicznie z nimi połączona, iż silosy nie są ogrzewane, podczas gdy instalacje centralnego ogrzewania posiadają budynki, w których zlokalizowane są przedmiotowe silosy i jest ona konieczna, aby móc korzystać z silosów w zimie,

e) przyjęciu, że przedmiotowe silosy stanowią część linii technologicznej w zakresie magazynowania i przesyłu surowca do produkcji, podczas gdy linia technologiczna, której część stanowią silosy, znajduje się w całości w sąsiednim budynku i w nim w całości realizowany jest proces produkcyjny; ponadto budynki, w których zlokalizowane są przedmiotowe silosy, realizują inny etap procesu technologicznego, tzn. służą magazynowaniu surowców do produkcji tworzyw sztucznych,

f) przyjęciu, że nie zachodzi związek użytkowy ani techniczny pomiędzy silosami, a budynkami, podczas gdy budynki powstały specjalnie po to, aby zapewnić funkcjonowanie i ochronę silosów,

2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) nieuwzględnienie przedłożonej przez skarżącego opinii K.I. w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów silosów, podczas gdy potwierdza ona, iż pomiędzy budynkami, a silosami zachodzi związek techniczno-użytkowy, zatem stanowią one wyposażenie budynku, co wyklucza ich zakwalifikowanie jako samodzielnych budowli w budynku,

b) dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy przekroczeniu granic swobodnej oceny i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków, w szczególności w zakresie dowodu z opinii biegłego Z.K. oraz pisma biegłego z ustosunkowaniem się do zarzutów opinii i przyjęcie na ich podstawie, że przedmiotowe zespoły silosów zlokalizowane wewnątrz budynków są budowlami, pomimo, że w opinii brak należytych wyjaśnień w kwestii przyczyn zlokalizowania silosów w budynkach, a nie jako obiektów wolnostojących,

c) dokonanie dowolnej i błędnej oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego w zakresie protokołu oględzin z dnia 12 sierpnia 2019 r., w odniesieniu do których skarżąca spółka złożyła zastrzeżenia, które nie zostały uwzględnione ani przez biegłego przy wydawaniu opinii, ani przez organ przy wydawaniu oceny opinii biegłego i oparciu na niej rozstrzygnięcia,

e) niewystarczające ustosunkowanie się do zarzutów skarżącej do opinii i wyjaśnień biegłego, uznanie za wiarygodną opinię biegłego i oparcie na niej rozstrzygnięcia, pomimo licznych zastrzeżeń spółki co do jej treści,

f) dokonanie dowolnej i błędnej oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej, w tym również na podstawie oceny przedmiotowych silosów dokonanej przez A.G. - kierownika Wydziału Inwestycji Urzędu Miasta w J., a więc przez osobę niebędącą uprawnioną do dokonywania oceny w przedmiotowym zakresie, z uwagi na brak bezstronności i obiektywności,

g) odwołaniu się do w zakresie samodzielnego i odrębnego charakteru silosów do Klasyfikacji Środków Trwałych, podczas gdy klasyfikacja ta opiera się na autonomicznym schemacie klasyfikacyjnym i stosowana jest w sprawozdawczości statystycznej a klasyfikacja danego środka trwałego do danej kategorii klasyfikacyjnej nie jest uzależniona od definicji przedmiotów opodatkowania zawartych w u.p.o.l. i Prawie budowlanym,

3. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do braku w opinii biegłej Z.K. należytych wyjaśnień w kwestii przyczyny lokalizacji silosów w budynkach a niejako obiektów wolnostojących,

4. art. 153 p.p.s.a., poprzez brak uwzględnienia wiążącej organ oceny prawnej i wskazań co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania, wynikających z prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2017r. o sygn. II FSK 2750/15, wydanego w niniejszej sprawie, podczas gdy w ww. wyroku stwierdzono, że najistotniejszą okoliczność w sprawie, którą organ miał i nadal ma obowiązek ustalić jest ustalenie dlaczego silosy zostały połączone z budynkiem, dlaczego funkcjonują w ramach budynku a nie jako wolnostojące obiekty, podczas gdy opinia sporządzona na zlecenie organu I instancji nadal nie wyjaśnia tych kwestii zatem przedmiotowa opinia nie może zostać uznana za prawidłowo przeprowadzony dowód pozwalający ustalić istotne w sprawie okoliczności faktyczne, a rozstrzygnięcie organu należy uznać za wydane z pominięciem wiążących wytycznych zawartych w ww. wyroku NSA i jako takie nieprawidłowe;

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, to jest:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie do zespołów silosów, a w konsekwencji:

a) uznanie silosów za samodzielne obiekty budowlane stanowiące budowle, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako wyposażenie budynków,

b) uznanie, że zespoły silosów nie spełniają definicji części budynku, podczas gdy obudowa części dolnej silosów posiada wszystkie elementy budynku,

2. art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że budowlę stanowią podlegające odrębnemu opodatkowaniu części składowe budynku, podczas gdy:

a) definicja budowli pozwala na uznanie za budowlę jedynie obiektu niebędącego budynkiem,

b) jeżeli obiekt spełnia definicję budynku określoną w u.p.o.l., gdyż jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród, posiada fundamenty i dach, to nie może być uznany za budowlę,

c) nie może mieć miejsca sytuacja, w której jeden obiekt budowlany w części jest budowlą, a w części budynkiem,

d) zespoły silosów wraz z zabudową będącą budynkiem stanowią jeden obiekt budowlany, a zatem winny podlegać opodatkowaniu jak budynek,

e) jeżeli dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku (części budynku) to nie może być budowlą, co zdaniem podatnika potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. SK 48/15,

3. art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że silosy w niewielkiej części (tj. lejów zsypowych) wchodzą w obiekt budowlany jakim są budynki magazynów, przez co silosy, w ocenie organu, są odrębnym od budynku obiektem budowlanym, podczas gdy:

a) jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., skoro budowla to nie jest budynek, to tak samo budynek (część budynku) nie może być budowlą,

b) organ zdaje się zupełnie pomijać szczególny charakter budynków przemysłowych, które mogą służyć realizacji procesu technologicznego i jednocześnie ochronne; wobec tego, jeżeli obiekt spełnia przesłanki wskazane w definicji budynku, to obiekt ten podlega opodatkowaniu jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami znajdującymi się wewnątrz,

c) jeżeli silosy wewnątrz budynku są funkcjonalnie i technicznie powiązane z budynkiem, to są opodatkowane łącznie z tym budynkiem i nie ma możliwości zakwalifikowania ich jako części odrębnej budowli,

d) silosy tworzą wraz z budynkami, w których się znajdują, całość techniczno-użytkową; silosy stanowią część budynku będąc jego wyposażeniem i winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wraz z budynkiem,

4. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zespoły silosów zlokalizowane wewnątrz budynków, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy wymienione obiekty nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, ponadto ustawodawca wprost nie wymienia jako budowli obiektu, który znajdowałby się wewnątrz budynku, co oznacza, że nie może być jednego obiektu budowlanego wewnątrz drugiego, tj. budynku w budowli, ale i budowli w budynku,

5. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy Prawo budowlane poprzez:

a) błędną wykładnię i uznanie, iż przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu na potrzeby podatku od nieruchomości należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości, podczas gdy kryterium uznania obiektu za budynek nie stanowi funkcja, jaką ten obiekt pełni, co stanowi konstruowanie przez organ nieznanej przepisom podatkowym teorii funkcjonalnej budowli,

b) uznanie, że baterie silosów stanowią funkcjonalną i techniczno-użytkową całość wraz z pozostałymi obiektami linii produkcyjnej zakładu, funkcjonalnie stanowiącą składnik obiektu, który należy postrzegać jako system technologiczny produkcji rur i profili oraz innych wyrobów z tworzyw sztucznych, iż silosy stanowią integralną część sieci technologicznej w zakresie magazynowania i przesyłania surowca do produkcji, przy czym linia technologiczna znajduje się w całości w sąsiednim budynku i w nim w całości realizowany jest proces produkcyjny, tym samym silosy stanowią element instalacji technicznej wewnątrzbudynkowej, a zatem nie stanowią odrębnej budowli jak twierdzi organ,

c) niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu zespołu silosów jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te są zabudowane, a znajdujące się w zabudowie instalacje pozwalające na prawidłowe funkcjonowanie silosów są technicznie i funkcjonalnie związane z budynkami, w których się znajdują,

6. art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że z pojęcia "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami" wynika, że chodzi o instalacje wewnętrzne niezbędne do wykorzystania budynku zgodnie z przeznaczeniem, instalacje i urządzenia położone wewnątrz budynku, które pozostają w nim w związku funkcjonalnym, stanowiące z nim pewną całość użytkową, podczas gdy:

a) z brzmienia przedmiotowego przepisu nie sposób wyprowadzić takich wniosków,

b) brak jest ustawowych kryteriów różnicujących rodzaje wewnętrznych instalacji i urządzeń technicznych składających się na budynki, co oznacza, że wszelkie instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków są częściami budynków,

c) budynek to nie tylko konstrukcja o ściśle określonych cechach, ale również instalacje i urządzenia, których ilość i rodzaj zależy od przeznaczenia budynku,

7. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) pkt 2 oraz pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię polegającą na:

a) przyjęciu, iż zespoły silosów stanowią samodzielne budowle w rozumieniu omawianych przepisów, podczas gdy art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane w kategorii "budowli" wymienia urządzenia techniczne i instalacje "wolnostojące", a przedmiotowe silosy znajdują się wewnątrz budynków a nie są wolnostojącymi instalacjami i urządzeniami,

b) uznaniu silosów za budowle powołując się na kategoryzację obiektów wynikającą z załącznika do ustawy prawo budowlane, który wskazuje, że silosy należą do Kategorii XIX: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych oraz, iż art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jako przykład budowli zawiera zbiorniki, podczas gdy, po pierwsze, ww. kategoryzacja wcale nie przesądza, iż silosy są budowlami, a po drugie, organ zupełnie pomija, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wolnostojącymi silosami, a silosami zabudowanymi,

8. art. 1 a ust. 1 pkt u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż odrębnemu opodatkowaniu jako budowla może podlegać zespół silosów zlokalizowany w budynku, iż w ocenie organu budowla podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana, podczas gdy w ocenie skarżącego:

a) ustawodawca nie nazwał wprost budowlą obiektu znajdującego się wewnątrz innego budynku; ponadto analiza postanowień art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane prowadzi do wniosku, że obiekty tam wymienione są samodzielne i niezależne od innych obiektów budowlanych, dlatego nie można wychodzić z założenia, że każda instalacja, czy urządzenie znajdujące się w budynku, powinno być kwalifikowane jako budowla oraz że lokalizacja instalacji wewnątrz budynku, czy poza nim, nie ma znaczenia dla ustalenia, czy mamy do czynienia z częścią budynku, czy budowlą,

b) jako budowle należy traktować wolnostojące, samodzielne i niezależne obiekty budowlane, natomiast w niniejszej sprawie silosy zlokalizowane są w budynkach przez co tracą przymiot niezależności i samodzielności,

c) budynki wykorzystywanie do działalności gospodarczej opodatkowane są o wiele wyższą stawką podatku, co uwzględnia już wyższe z reguły wyposażenie tych budynków w instalacje i urządzenia techniczne, a tym samym brak podstaw do opodatkowania jako odrębne budowle instalacji i urządzeń zlokalizowanych w budynkach przemysłowych,

9. art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że budowlę podlegającą odrębnemu opodatkowaniu stanowią elementy, będące częścią składową budynku, podczas gdy definicja budowli ma charakter dopełniający i pozwala na uznanie za budowlę jedynie obiektu niebędącego budynkiem,

10. art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015r.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu u.p.o.l., jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 9 marca 2021 r. I SA/Rz 131/21 oddalił skargę podzielając stanowisko organu, że będące własnością spółki obiekty: zespół silosów magazynowych profile, zespół silosów magazynowych rury, zespół silosów i zbiorników MAGA oraz zespół silosów magazynowych F-2 - nie są związane z budynkami, w których się znajdują, lecz stanowią odrębne obiekty budowlane - budowle. Obiekty te nie stanowią budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. Silosy nie są bowiem trwale związane z gruntem, nie posiadają dachu, ponieważ stożkowa kopuła stalowa stanowi szczelne zamknięcie silosu i jest elementem całości konstrukcji silosu składającej się z leja zsypowego, pierścienia z łącznikami śrubowymi, pionowej walcowej konstrukcji i zamknięcia w postaci kopuły. Silos po odkręceniu połączenia od cokołów fundamentów może być wymieniony lub przeniesiony w inne miejsce bez ingerencji w konstrukcję obiektu. Silosy są integralnymi elementami większego obiektu, jakim jest linia do produkcji rur, profili oraz innych wyrobów z tworzyw sztucznych, której wszystkie elementy, w tym silosy, stanowią całość techniczno-użytkową. Sąd podzielił stanowisko organów, że brak jest przeszkód w zakresie opodatkowania budowli (tu: silosu) znajdującej się wewnątrz budynku stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok do NSA, który wyrokiem z 13 kwietnia 2022 r. III FSK 4134/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

W ocenie NSA spółka została pozbawiona możliwości obrony swoich praw w postępowaniu przed sądem I instancji i w konsekwencji zachodzi w tej sprawie nieważność postępowania.

NSA zwrócił uwagę na fakt, że zarządzeniem z dnia 19 lutego 2021 r. Przewodniczący Wydziału, powołując się na art. 15 zzs4 § 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem. przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), skierował sprawę do rozpoznania na posiedzenie niejawne, z uwagi na ogłoszenie na terytorium kraju stanu epidemii, a także związane z tym ograniczenia i wymogi w zakresie podejmowania działań zmierzających do eliminowania nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób uczestniczących w czynnościach sądowych. Jednocześnie wskazał, że w terminie 7 dni od otrzymania odpisu ww. zarządzenia strony mają możliwość przedstawienia swoich stanowisk na piśmie. Odpis tego zarządzenia, wraz z odpisem odpowiedzi organu na skargę, został doręczony spółce 3 marca 2021 r. zatem wyznaczony termin na przedstawienie przez spółkę swego stanowiska na piśmie upływał 10 marca 2021 r. W wyznaczonym terminie, tj. 10 marca 2021 r. (data nadania), spółka złożyła pismo ze swoim stanowiskiem w sprawie, z odniesieniem się do otrzymanej odpowiedzi na skargę. Tymczasem sąd, nie czekając na upływ wyznaczonego terminu, w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym rozpoznał sprawę, wydając zaskarżony wyrok.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 459/22, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z 17 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.

W uzasadnieniu Sąd przywołał przepisy u.p.o.l. w tym przepis art. 3 pkt 3 tej ustawy, który zawiera definicję legalną budowli wymieniając przykładowo obiekty budowlane będące budowlami. Dalej stwierdził, że treść tego nieenumeratywnego wyliczenia obiektów budowlanych mających stanowić budowlę ma przy tym bardzo istotne znaczenie dla opodatkowania takich obiektów podatkiem od nieruchomości jako budowli, gdyż w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że tylko obiekty wymienione w tym przepisie mogą być uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 1 upol, a tym samym podlegać opodatkowani tym podatkiem. Sad administracyjny w pełni zgadza się z tezą wyartykułowaną przez NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r (sygn. II FSK 619/15), w którym stwierdził on, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 p.b. Nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Obiekty wymienione wprost w tym przepisie prawa budowlanego stanowią zatem budowle w rozumieniu prawa podatkowego i podlegają opodatkowaniu jako budowle.

Pomiędzy tymi wymienionymi w tym przepisie obiektami czyli budowlami mogą a obiektami stanowiącymi budynki jednak zachodzić tego typu koincydencje, że obiekt wprost wymieniony w ustawie prawo budowlane w art. 3 pkt 3 może jednak spełniać przy tym pewne cechy budynku czyli posiadać fundamenty, dach i być wyodrębnionym w przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W takiej sytuacji obiekt taki może spełniać dwie dyspozycje przepisów prawa podatkowego i odpowiadać zarówno elementom budowli (wprost) i pośrednio pewnym elementom budynku. Opodatkowanie może jednak nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie jednego kryterium.

Sąd I instancji wskazuje na argumentacje zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 stycznia 2022 r. III FSK 1090/21, w której NSA stwierdził, że obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 p.b., jeżeli:

- nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej (jest ona nieuchwytna, jak w przypadku tzw. Silosów lejowych) albo

- powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, sposobu napełniania, nieistnienia komunikacji wewnętrznej, braku kondygnacji itp.), a jednocześnie nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza wyłącznie pojemność.

Takie rozumienie kryterium pozwalającego na rozróżnienie budynku od budowli stanowiącej zbiornik, silos, elewator mającej zarazem cechy budynku jest przez sąd całkowicie akceptowane, sąd w tym zakresie odwołuje się do dalszych argumentów zawartych w wyroku NSA. Takie jednak zdefiniowanie kryteriów rozróżniających oba te obiekty budowlane powoduje konieczność dokonania ustaleń faktycznych co do ich zaistnienia, bądź niezaistnienia w sprawie. Organ musi ustalić czy powierzchnia użytkowa obiektu, który podlega klasyfikacji z uwzględnieniem dychotomicznych pojęć budynku i budowli jest nieuchwytna, czy też jeżeli tego kryterium nie spełnia, to czy można ją w takim przypadku uznać za nieistotną przy uwzględnieniu celów jakie dany obiekt ma spełniać, w szczególności czy podstawowe znaczenie dla tego obiektu ma jego pojemność i jaki jest wzajemny stosunek obu tych wielkości.

Dopiero po prawidłowym ustaleniu tych wielkości i dokonaniu ustaleń co do głównego wyznacznika charakteru obiektów podlegających opodatkowaniu, pod kątem czy ich główną cechą jest powierzchnia użytkowa czy też głównym ich wyznacznikiem przy uwzględnieniu celu gospodarczego tych obiektów jest powierzchnia, będzie możliwe prawidłowe ustalenie, a zarazem dokonanie subsumpcji, w zakresie uznania ich za budynki lub też budowle.

W ocenie WSA w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu te cechy i ich wzajemne odniesienie nie zostały w sposób nie budzący wątpliwości przez organ rozważone, ustalone i zinterpretowane, przy czym sąd zdaje sobie sprawę, że aktualne rozważania zostały dokonane na podstawie wypowiedzi NSA mającej już miejsce po wydaniu decyzji. Nie ma to jednak znaczenia, gdyż sąd związany jest uchwałą NSA i był zobowiązany do jej zastosowania w sprawie. Stanowi ona bowiem obowiązującą interpretację przepisów i ma zastosowanie niezależnie od daty zapadłych, podlegających kontroli orzeczeń administracji. Dlatego też, pomimo braku zawinienia organów decyzja musiała ulec uchyleniu.

NSA po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez SKO od wyżej wskazanego wyroku, za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego przyjęcia, że organ podatkowy nie dokonał wszelkich, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych dotyczących wyjaśnienia, czy z punktu widzenia celów, jakie spełniają obiekty podatnika, stanowiące zespoły silosów i zbiorników magazynowych, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy istotnym wyróżnikiem tych obiektów jest powierzchnia użytkowa, czy ich pojemność.

Według NSA niezależnie od tego, że obiekty będące przedmiotem sporu podatnika z organami podatkowymi nie posiadają wszystkich cech wymaganych dla uznania ich za budynki, to zgromadzony dotychczas w sprawie materiał dowodowy (w szczególności opis silosów dokonany przez biegłą, czy też dokumentacja zdjęciowa), jest wystarczający do przyjęcia, że powierzchnia użytkowa tych obiektów jest znikoma w porównaniu do ich wysokości i kubatury (silosy mają średnicę zaledwie 3,5 m przy wysokości wynoszącej 18,5 m). Ich powierzchnia użytkowa niewątpliwie jest więc nieistotna z punktu widzenia zadań przez nie spełnianych. Są to bowiem zbiorniki na materiały sypkie podawane do dalszego procesu produkcji ze znajdującymi się na dole każdego z nich lejami zasypowymi, co wskazuje, że istotne znaczenie ma nie tyle ich powierzchnia, co raczej pojemność. Nawet więc w sytuacji, kiedy WSA kwestionowałby ustalenia w zakresie posiadania przez silosy wszystkich cech budynku, to w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, powinien był stwierdzić, że sporne obiekty z uwagi na znikomą powierzchnię użytkową nie mogą być kwalifikowane jako budynki.

W sytuacji więc kiedy sporne obiekty nie mogą być uznane za samodzielne budynki, a jednocześnie w toku postępowania podatkowego wykazane zostało, że stanowią one odrębne obiekty od budynków w których są zlokalizowane, a co z kolei nie jest kwestionowane przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to zasadne było przyjęcie, iż obiekty te stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie bowiem z tym przepisem, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Końcowo NSA stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego, wątpliwości WSA co do kwalifikacji spornych obiektów do kategorii budowli świadczą natomiast o naruszeniu przez WSA przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po kolejnym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 poz. 2492) oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023.259 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, w tym decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Z kolei, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Orzekając, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, a rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Nadto, co ma istotne znaczenie w ponownym rozpoznaniu sprawy, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uprzedniego wyroku tut. Sądu, zgodnie z art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego. Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu faktycznego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej ramy postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd dokonując ponownie badania legalności zaskarżonej decyzji i stosując się jednocześnie do wiążących wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa zarzucanego w skardze, dlatego skargę należało oddalić.

We wskazanym wyżej orzeczeniu NSA, którym Sąd jest związany, określił, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy zespoły silosów spełniają, czy też nie spełniają definicji części składowych budynku, czy są odrębnymi od budynków obiektami budowlanymi, zakwalifikowanymi w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do budowli i w związku z powyższym stanowią, czy też nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zatem czy w związku z ich zlokalizowaniem w budynkach, powinny stanowić odrębny przedmiot opodatkowania jako budowle, czy też powinny być uznane za części składowe tych budynków.

W związku z powyższym przypomnieć trzeba, że NSA stwierdził, "W uzasadnieniu decyzji SKO z dnia 17 grudnia 2020 r. (str. 12) wskazano, że przedmiotowe silosy nie są trwale związane z gruntem i nie posiadają dachu. Takie ustalenia faktyczne, oparte na opinii powołanej w sprawie biegłej, są zupełnie wystarczające do stwierdzenia, że silosy niewątpliwie nie mogą być uznane za samodzielne budynki. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje, iż w związku z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 29.09.2021 r., lll FPS 1/21, zapadłą na tle sprawy dotyczącej opodatkowania silosów (zbiorników), niektóre z tego rodzaju obiektów mogą być uznane za budynki, a nie za budowle, pomimo wskazania ich jako budowle w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane i w kategorii XIX załącznika do Prawa budowlanego. Z uchwały tej wynika jednak w sposób nie budzący wątpliwości, że ustalanie, czy wyróżniającą cechą danego obiektu pozwalającą na uznanie go za budynek, a nie za budowlę jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powinno mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy obiekt ten spełnia jednocześnie, określone w art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., kryteria bycia budynkiem - tj. czy jest trwale związany z gruntem, czy jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz czy posiada fundamenty i dach. Brak którejkolwiek z tych cech, wyklucza możliwość uznania go za budynek, co czyni zupełnie zbędnymi ustalenia odnoszące się tego, czy zasadniczym parametrem architektonicznotechnicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania".

Ponadto opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym NSA uznał, że sporne obiekty z uwagi na znikomą powierzchnię użytkową nie mogą być kwalifikowane jako budynki. Skoro sporne obiekty nie mogą być uznane za samodzielne budynki, a jednocześnie w toku postępowania podatkowego wykazane zostało, że stanowią one odrębne obiekty od budynków w których są zlokalizowane, to zdaniem NSA zasadne było przyjęcie, że obiekty te stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W świetle powyższego zgodzić należy się z organem, że brak jest przeszkód w zakresie opodatkowania budowli znajdującej się wewnątrz budynku stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Sąd w tym zakresie podziela pogląd, że ani z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 i z dnia 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną (tak: wyrok NSA z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17). Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 48/15 wynika, że niemożliwym jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego spełniającego kryteria budynku. Wyrok ten nie udziela jednak odpowiedzi na pytanie czy możliwe jest opodatkowanie jako budowli obiektu znajdującego się w granicach przestrzennych budynku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana.

Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle, u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2018 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (por. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 41, por. również B. Pahl, Opodatkowanie stacji elektroenergetycznej Glosa do wyroku WSA z dnia 7 lutego 2018 r., I SA/Ol 935/17. Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych, 2018 nr 2str. 115). Zdaniem Sądu zasadnie w pierwszej z powołanych publikacji przyjęto założenie, że maszyny i urządzenia, w tym zewnętrzne sieci techniczne, które konstrukcyjnie i funkcjonalnie nie stanowią części budynku, mogą okazać się odrębnym od niego przedmiotem opodatkowania - budowlą. W przeciwnym razie wystarczy obudować budowlę ścianami (wspartymi na prowizorycznych fundamentach) i przykryć dachem, aby "zniknęła" jako przedmiot opodatkowania, co w oczywisty sposób otwiera pole oszustw i nadużyć podatkowych, gdyż podstawa opodatkowania uniezależnia się od wartości takiego obiektu. Powyższe zapatrywanie znajduje również potwierdzenie w samym wyroku TK z dnia 13 grudnia 2018 r. SK 48/15, gdzie podkreślono, że stwierdzenie przez niego niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania - na potrzeby określenia podatku od nieruchomości - obiektów budowlanych, do których odnoszone było przyjęte jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku.

W ocenie Sądu przyjęcie, że usytuowanie obiektu spełniającego definicję budowli w obiekcie odpowiadającym definicji budynku wyklucza opodatkowanie pierwszego ze wskazanych obiektów stanowiłoby naruszenie zasady równości wobec prawa. Fakt umiejscowienia budowli wewnątrz czy też poza budynkiem nie może przesądzać o opodatkowaniu lub też nieopodatkowaniu budowli.

Słusznie także organ uznał, że przewód rozdzielczy sieci ciepłowniczej oraz przewody sieci rozdzielczej pary stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. gdyż w 2007 r. stanowiły one sieć techniczną, którą art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wprost wymieniał jako budowlę. Prawidłowa jest również kwalifikacja wymienników centralnego ogrzewania dokonana przez organ, zgodnie z którą urządzenia te stanowią instalację użytkową powiązaną z budynkiem produkcyjnym, nie powinna ona zatem podlegać opodatkowaniu jako budowla, co zostało uwzględnione przez organ I instancji przy wydawaniu decyzji.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że żaden z podniesionych w skardze zarzutów nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.