Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 689/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 47, art. 126
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 130, art. 131
journal: Dz.U. 2024 poz 1530
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi E. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.240.2024.2.JMS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez E. Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Strona, Skarżąca) jest indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2024 r. r. nr 0111-KDIB1-3.40.10.240.2024.2.JMS wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze. zm.) - dalej zwana "O.p", stwierdzająca, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2024 r., w przedmiocie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego, w zakresie braku konieczności rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w ramach Programu Rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłym wzrostem cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r. - jest nieprawidłowe.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji szkła opakowaniowego i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o ustawę o rachunkowości. Spółka ubiegała się o udzielenie pomocy w ramach Programu Rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." (dalej: "Program"). Celem Programu było udzielenie wsparcia finansowego przedsiębiorstwom energochłonnym, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego.

Z wnioskiem o rekompensatę na podstawie powyższego Programu Spółka występowała dwukrotnie w 2023 r. Oba wyżej wymienione wnioski zostały rozpatrzone pozytywnie.

W dniu 17 marca 2023 roku Spółka otrzymała pierwszą rekompensatę. Drugą rekompensatę Spółka otrzymała w dniu 28 grudnia 2023 r.

W piśmie uzupełniającym z 27 czerwca 2024 r., podała, że:

1. Pomoc opisana w pytaniu wprowadzona została ustawą z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. z 2022, poz. 2088). Na podstawie powyższej ustawy Rada Ministrów uchwałą przyjęła program rządowy pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." wraz z późniejszymi zmianami. Innymi aktami prawnymi na podstawie których wdrożony został program pomocowy to:

• komunikat Komisji Europejskiej "Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy" (Dz. Urz. UE C 426 z 9 listopada 2022), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej;

• decyzja Komisji Europejskiej z 20 grudnia 2022 r. TCF: Aid for additional costs due to exceptionally severe increases in natural gas and electricity prices incurred in 2022 (program pomocowy nr: SA.104932);

• umowa zawarta pomiędzy Ministrem Rozwoju i Technologii a NFOŚiGW w sprawie szczegółowych zasad współpracy w zakresie Programu zawarta dnia 8 lutego 2023 r.;

• Regulamin naboru w ramach Programu przyjętego uchwałą Rady Ministrów nr 1/2023 z 3 stycznia 2023 r. pod nazwą: "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.", ze zmianami.

2. Udzielona pomoc jest bezzwrotna.

3. Operatorem Programu jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

4. Spółka zawarła następujące umowy:

• Umowa z dnia 9 marca 2023 roku została zawarta ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii.

• Umowa z dnia 18 grudnia 2023 roku została zawarta ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii.

5. Obydwie rekompensaty opisane we wniosku stanowią "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r."

Mając powyższe na uwadze, Spółka zadała następujące pytanie: "Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu otrzymanych środków pieniężnych?"

Przestawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że w jej ocenie nie należy rozpoznawać przychodu z tytułu otrzymanych środków pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 z późn. zm.), wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Treść przywołanego przepisu wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia, ani rodzaj dotacji, ani system jej przekazywania czy rozliczania. Spółka argumentowała ,że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane pojęcie "dotacji". Interpretując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać, że wolne od podatku są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona przedsiębiorstwu ze środków. W ocenie Spółki, tego rodzaju przesłanki spełnia natomiast rekompensata wypłacana z tytułu Programu Rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytoczyła orzeczenia, w których zostało zaprezentowane podobne stanowisko - wyrok WSA we Wrocławiu z 8 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 771/23, wyrok WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2023 r. I SA/Wr 146/22, wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 797/23.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2024 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W ocenie Dyrektora KIS sporna pomoc publiczna stanowi dla podatnika przychód z działalności gospodarczej.

Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że ustawa z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022 – 2024 ( Dz. U. z 2022 r., poz. 2088) wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii. Na podstawie ww. ustawy,

• uchwałą z 3 stycznia 2023 roku nr 1/2023, Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." Powyższa uchwała została zmieniona uchwałą z 8 lutego 2023 r. - Nr 17/2023;

• uchwałą z dnia 8 sierpnia 2023 r. nr 141/2023, Rada Ministrów przyjęła program rządowy po nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.". Powyższa uchwała została zmieniona uchwałą z 13 października 2023 r. - Nr 190/2023.

Organ wskazywał, że operator programu (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu. Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu. Nadto organ akcentował, że ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy. Wskazywał przy tym, że operator programu – Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy, w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu.

W interpretacji podkreślono, że udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 r. Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

W ocenie Dyrektora KIS w świetle powyższych regulacji, pomoc publiczna ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej.

Organ podkreślał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24 f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Organ podkreślał, że sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Organ wskazywał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera legalnej definicji przychodu, a katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Mając powyższe na uwadze organ podkreślał, że przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programach rządowym:

• "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." będącym załącznikiem do uchwały Rady Ministrów z 3 stycznia 2023 r.,

• "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." będącym załącznikiem od uchwały Rady Ministrów z 8 sierpnia 2023 r.;

- która przyjęła ww. programy na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "dotacja". Brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Zdaniem organu, zasadnym jest więc odwołanie się do ustawy o finansach publicznych w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych.

I tak, stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych:

Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację" w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Organ podkreślał, że co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii - dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Organ podkreślał, że w analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we Spółka złożyła wniosek o udzielenie pomocy w ramach Programu Rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r". oraz w ramach programu "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.".

Mając powyższe na uwadze przytoczone powyżej okoliczności, organ wywodził, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia "rekompensata", zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) "rekompensata", to m.in. "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś", "zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd". Aby określone środki stanowiły "rekompensatę" musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/ krzywdę. Niedostatki te następnie są "rekompensowane". Organ podkreślał, ze ww. Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat. Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie są Państwo, tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Ponadto, w ocenie organu, sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , w opisanym przypadku.

W ocenie organu, gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca, posługując się pojęciem "pomoc", jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "pomoc", a nie pojęciem "dotacja", należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny.

Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ zwrócił uwag, na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13,w którym wskazano, że środki przyznane w ramach dotacji mają "znaczony" charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił: "Wskazać należy, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie, może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego".

W przypadku wskazanej we wniosku rekompensaty, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

W rozpatrywanej sprawie organ stwierdził, że przyznana Spółce pomoc na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załącznika do tej uchwały oraz uchwały Rady Ministrów z 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związanego z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." załącznika do tej uchwały - choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W konsekwencji organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pieniądze otrzymane przez Spółkę w formie pomocy publicznej w ramach Programu Rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.", choć będą stanowiły świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będą miały charakteru dotacji, wobec czego nie podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie powyżej przywołanego przepisu. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie Spółki nie można posiłkować się definicją zawartą w art. 126 ustawy o finansach publicznych albowiem, gdyby racjonalny ustawodawca, tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych, chciał skorzystać z tej definicji, to dokonałby stosownego odesłania. Takiego zabiegu legislacyjnego ustawodawca dokonał przykładowo w treści art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych (czyli tej samej podstawowej jednostce redakcyjnej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, pkt 5 lit. a i b i pkt 5a-5d ustawy o finansach publicznych. w art. 126 ustawy o finansach publicznych.

Spółka podnosiła, że dokonując wykładni systemowej danego przepisu, w pierwszej kolejności należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna), a dopiero w dalszej kolejności do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Zatem w rozpatrywanej sprawie wykładnia systemowa wewnętrzna daje jednoznaczne rezultaty, gdyż wprost wskazuje, że wolą ustawodawcy w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie było odwołanie się do definicji zawartej na gruncie ustawy o finansach publicznych. Ponadto, zdaniem Spółki, nie można nie zauważyć, że odwołanie się przy wykładni przepisów prawa podatkowego do definicji (tzw. definicji obcych) zawartych w przepisach z innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe (czyli dokonywanie wykładni systemowej zewnętrznej), jest dopuszczalne w sytuacji, gdy prawodawca w przepisach prawa podatkowego wprost odsyła do tych definicji. Tymczasem w rozpoznanej sprawie taka sytuacja nie następuje. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że odwołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji do definicji zawartej w art. 126 ustawy o finansach publicznych było działaniem nieuprawnionym.

Zdaniem Spółki definicja dotacji zawarta w art. 126 ustawy o finansach publicznych została skonstruowana jedynie na użytek tej ustawy, co niweczy możliwość jej stosowalności na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma zatem podstaw, aby na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego żart. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługiwać się definicją dotacji z ustawy o finansach publicznych. Z tego względu stanowisko organu, który posłużył się do dokonania wykładni powyższego przepisu definicją dotacji z ustawy o finansach publicznych jest błędne.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, szczegółowo ustosunkował się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Poruszając się w zakreślonych powyżej ramach kontroli, dotyczących zgodności z prawem materialnym zaskarżonej interpretacji sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Biorąc pod uwagę treść kontrolowanej interpretacji indywidualnej oraz wywiedzionej od niej skargi należy stwierdzić, że spór w sprawie ogniskuje się wokół tego, czy otrzymana przez Spółkę pomoc, o której jest mowa we wniosku, mieści się w graniach pojęcia dotacji, którym posłużono się w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca stoi na stanowisku, że jest zwolniona od zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymane pomocy publicznej (dotacji) przyznanej Spółce w formie rekompensaty na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast organ stoi na stanowisku, że pieniądze otrzymane przez Skarżącą w formie pomocy publicznej w ramach Programu Rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." choć będą stanowiły świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będą miały charakteru dotacji, wobec czego nie podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przywołanego przepisu.

Zdaniem Sądu, rację w sporze należało przyznać organowi.

Decydującym dla rozstrzygnięcia istoty sporu jest interpretacja pojęcia "dotacja" użytego w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ wskazał, że pojęcie dotacji zostało zdefiniowane w art. 126 ustawy o finansach i jest to definicja legalna tego pojęcia, która znajduje swoje zastosowanie nie tylko na gruncie tej ustawy, ale w całej gałęzi prawa finansowego.

Spółka przywołała w skardze pogląd, zgodnie z którym gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o finansach publicznych chciał na potrzeby jego odczytania skorzystać z definicji z ustawy o finansach publicznych, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie posługując się wymienionym tam pojęciem (samorządowe zakłady budżetowe) wskazał na ich rozumienie wynikające z ustawy o finansach publicznych. Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał za prawidłowe stanowisko organu i tym samym zarzuty skargi za nieuzasadnione. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, iż dostrzega, iż przedstawione przez Spółkę stanowisko wyrażane było także w pewnej części orzecznictwa sądowoadministracynego, niemniej jednak nie można w ocenie Sądu przyjąć, iż mamy w tym zakresie do czynienia z utartą i stabilną linią orzeczniczą. Niemniej jednak w najnowszym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa pogląd odmienny (por. wyrok NSA z 9 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 397/24, WSA w Gliwicach z 11 lipca 2024 r., sygn. I SA/Gl 120/24, wyrok WSA w Warszawie z 13 listopada 2024 r. , sygn. akt III SA/Wa 1888/24).

W tym miejscu Sąd wskazuje, iż dokonując szczegółowej analizy przedstawionej w skardze problematyki, zajął stanowisko odmienne aniżeli przedstawione przez Spółkę w skardze i przywołanych orzeczeniach. Sąd w pełni podziela, akceptuje, a w konsekwencji przyjmuje za własne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone na tle analogicznej kwestii spornej w uzasadnieniu wyroku z 9 lipca 2024 r., wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 397/24. W wyroku tym, NSA wskazał, że sens nakazu uwzględniania definicji legalnych można wyrazić w formie odpowiadającej mu dyrektywy wykładni językowej, w brzmieniu podanym przez Jerzego Wróblewskiego: "Jeżeli istnieje w systemie prawnym wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach tego systemu, to należy używać odpowiednich zwrotów w tym właśnie znaczeniu, chyba że z interpretowanego przepisu z oczywistością wynika, że trzeba użyć zwrotu w znaczeniu odmiennym od ustalonego" (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 133).

W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się przy tym, że definicje legalne mają w zasięgu cały system prawa, gdyż posiadają "z założenia znaczenie wykraczające poza dany akt prawny czy nawet dział prawa, znaczące dla całego systemu prawa".

Można również zidentyfikować domniemanie interpretacyjne, polegające na przyjęciu, że w aktach normatywnych należących do danej dziedziny prawa ustawodawca posługuje się określeniami w tym samym znaczeniu, jakie mają one w podstawowym akcie prawnym dla danej dziedziny.

Definicja legalna zawarta w kodeksie lub w ustawie określonej jako "prawo", a także ustawie, która w danej dziedzinie jest uważana za podstawową, również wiąże w obszarze tekstu pozostałych ustaw z tej dziedziny (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2006, s. 209). Zasada ta w pełni znajduje swoje odzwierciedlenie w § 9 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r., poz. 283), zgodnie z którym w ustawie należy posługiwać się określeniami, które zostały użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, w szczególności w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo". Przepis ten określa priorytet znaczenia danego pojęcia nadanego przez ustawę podstawową dla danej dziedziny prawa w procesie interpretowania znaczenia tego pojęcia użytego w ustawach z tej dziedziny (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej z dnia 20 czerwca 2002 r., Warszawa 2004, s. 47).

NSA podał dalej, że dyrektywa przyznająca pierwszeństwo definicjom legalnym stanowi podstawową regułę ustalania znaczenia pojęć użytych w tekstach prawnych. Zauważył, że ustawodawca w przepisach zarówno ustawy o finansach publicznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział słowniczek pojęć używanych na podstawy danego aktu prawnego. Oznacza to, że zawarte w nich pojęcia mają znaczenie w obrębie danego aktu prawnego.

Jednakże, zdaniem NSA, inaczej jest w przypadku definicji pojęcia "dotacja", które zostało użyte w art. 126 ustawy o finansach publicznych, a która to definicja ma charakter definicji legalnej. Definicja ta, jako zamieszczona w akcie prawnym mającym niewątpliwie podstawowy charakter dla danej dziedziny, w tym przypadku prawa finansowego, ma znaczenie przesądzające dla ustalenia znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z tym przepisem, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych, przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie, dofinansowanie, realizacji zadań publicznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy definiowaniu pojęć, które są używane na potrzeby tej ustawy nie definiują w sposób odmienny pojęcia dotacji. Należy zatem przyjąć, że w ramach jednej dziedziny, jaką jest prawo finansowe, definicja legalna dotacji pozostaje aktualna. Jako niezasadną NSA uznał argumentację, zgodnie z którą ustawodawca podatkowy powinien w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawrzeć odesłanie do ustawy o finansach publicznych, ponieważ w świetle przedstawionej argumentacji i zasad techniki prawodawczej byłoby to zbędne. Świadczy o tym również wyłączenie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych., które jest expressis verbis powtórzeniem fragmentu przepisu definiującego dotację w poprzednim stanie prawnym. A zatem ustawodawca podatkowy dla określenia pojęcia dotacji kierował się definicją zawartą w ustawie o finansach publicznych.

Podsumowując tę część rozważań sąd rozpoznający sprawę uznał, że ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posłużył się definicją dotacji zawartą w ustawie o finansach publicznych. Tym samym organ prawidłowo odwołał się do definicji dotacji z art. 126 ustawy o finansach publicznych.

Stosownie zaś do treści art. 126 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że definicja dotacji zawarta w art. 126 ustawy o finansach publicznych uwypukla to, że każda dotacja podlega szczególnym zasadom rozliczenia. Rozliczenie dotacji przez beneficjenta jest indywidualizowane w przypadku każdej z dotacji przewidzianej w regulacjach szczególnych ustawy o finansach publicznych i ustawach odrębnych. Podobnie przeznaczenie dotacji zależy od konkretnej dotacji i regulowane jest w przepisach powołanych w art. 126 ustawy o finansach publicznych. Niewątpliwie każda dotacja w rozumieniu ustawy o finansach publicznych winna być wydatkowana zgodnie z jej przeznaczeniem, a wydatkowanie dotacji podlega weryfikacji. Jednocześnie zgodnie z art. 9 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 17 grudnia 2004r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 104) wydatkowanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem określonym przez udzielającego dotację, nierozliczenie dotacji w terminie oraz niedokonanie w terminie zwrotu dotacji stanowi podlegające karze naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Sąd zauważa w tym miejscu, że w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022 – 2024, nie przewidziano szczególnego celu, na który udzielona pomoc/rekompensata ma być przeznaczona. Ponadto w ustawie tej nie wprowadzono szczególnego sposobu rozliczenia udzielonej pomocy przez jej beneficjenta, co akcentowane jest w art. 126 ustawy o finansach publicznych. W przypadku opisanej we wniosku rekompensaty/pomocy publicznej, bez znaczenia pozostaje więc, na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę – odmiennie, niż w przypadku otrzymanej dotacji – może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Udzielona pomoc/rekompensata nie podlega również szczególnym zasadom rozliczania. W konsekwencji opisana we wniosku pomoc/rekompensata nie spełnia definicji dotacji z art. 126 ustawy o finansach publicznych.

Analiza przepisów ustawy o finansach publicznych pozwala wyróżnić trzy zasadnicze grupy dotacji: przedmiotowe (art. 130 ), podmiotowe (art. 131) oraz celowe (art. 127). Każdy rodzaj dotacji posiada swoją własną konstrukcję prawną. Dotacja celowa poprzez finansowanie lub sfinansowanie konkretnych wydatków beneficjenta służy realizacji określonego i jej właściwego celu. Cel ten jest uściślony w umowie o dotację celową (np. umowa o dotację na zlecone zadania celu publicznego z art. 221 ust. 3) lub w przepisie konstruującym dotację celową.

Opisana we wniosku pomoc/rekompensata nie stanowi dotacji celowej, gdyż otrzymujący ją podmiot może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel, a wydatkowanie rekompensaty nie jest w żadnej mierze weryfikowane przez udzielającego pomocy.

Zgodnie z art. 130 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych. Z powyższej definicji wynika zatem, że dotacja przedmiotowa udzielana jest podmiotom, które wytwarzają określone rodzaje wyrobów lub świadczących określone rodzaje usług.

Zauważyć należy, że przyznana stronie rekompensata nie stanowi dotacji przedmiotowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, gdyż jej przeznaczeniem nie jest dofinansowanie określonych wyrobów lub usług. Z treści ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022 – 2024 nie wynika, aby kalkulacja wysokości przyznanej pomocy odbywała się według stawek jednostkowych, czego wymaga treść art. 130 ustawy o finansach publicznych. Ponadto otrzymujący rekompensatę podmiot może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Powyższe wyklucza uznanie rekompensaty za dotację przedmiotową.

Otrzymana przez Spółkę rekompensata nie stanowi również dotacji podmiotowej. Zgodnie bowiem z art. 131 ustawy o finansach publicznych dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Zasadniczą cechą dotacji podmiotowej jest jej przeznaczenie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej.

W realiach rozpoznanej sprawy otrzymana rekompensata nie spełnia powyższej definicji, gdyż opisana we wniosku pomoc publiczna może zostać przeznaczona na dowolny cel, również nie związany z bieżącą działalnością podmiotu.

Reasumując, zdaniem Sądu, przyznana Spółce rekompensata nie stanowi dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, co wyklucza możliwość zastosowania w rozpoznanej sprawie zwolnienia przedmiotowego objętego art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, rację ma organ twierdząc, że otrzymana przez spółkę bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z 8 lutego 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc sektorów energochłonnych związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.", a także uchwały z 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." - choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem prawidłowo organ ocenił, że pomoc publiczna, którą otrzymała strona nie stanowi dotacji w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych otrzymanej z budżetu państwa lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego i tym samym nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, Sąd nie dostrzegł dostatecznych podstaw, by pojęcie dotacji pojmować autonomicznie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. odmiennie od jego definicji sformułowanej na gruncie regulacji publicznego prawa finansowego. W przekonaniu składu orzekającego odrębne znaczenie tego pojęcia powinno zostać wsparte wyraźną wypowiedzią ustawodawcy, bądź powinno na nią wskazywać takie ukształtowanie instytucji prawno-podatkowej, które wyraża wolę autonomicznego traktowania danego wyrażenia języka prawnego (szerzej por. np. uchwałę NSA o sygn. I FPS 2/22, CBOSA). W szczególności z uwagi na to, że pojęcie dotacji zostało zdefiniowane w akcie prawnym o zasadniczym znaczeniu w gałęzi prawa finansowego (ustawa o finansach publicznych), wymaga powołania szczególnych racji przemawiających za jego odmiennym rozumieniem. Po pierwsze bowiem, w aktach prawnych należących do tej samej gałęzi prawa ustawodawca posługuje się co do zasady określeniami w tym samym znaczeniu, jakie mają w podstawowym akcie prawnym dla danej dziedziny. Sąd jako taki podstawowy, czy też przekrojowy dla gałęzi prawa finansowego akt normatywny postrzega ustawę o finansach publicznych. Ustawy podatkowe stanowią zaś jeden z elementów tej gałęzi prawa (szerzej por. A. Hanusz, Miejsce prawa finansowego w systemie prawa polskiego, Państwo i Prawo 2020, nr 7, s. 3-24). Wobec tego po drugie, jeżeli zachodzi konieczność odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, to wyraźnie podaje się inne znaczenie tego określenia i zakres jego odniesienia (§ 148 ZTP). W przypadku interpretowanego przepisu prawodawca nie wypowiedział się, jak zauważono, w odmienny sposób. Stąd też definicję dotacji zawartą w ustawie o finansach publicznych odnosić należy również do rozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy podatkowej.

Zdaniem składu orzekającego Skarżąca nie podniosła argumentów, które podważałyby wskazaną optykę systemową. W szczególności jako chybiony Sąd postrzega zarzut o braku możliwości stosowania pojęcia dotacji z ustawy o finansach publicznych przy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT z uwagi na brak odesłania do tych przepisów w powołanym przepisie. Analiza już tylko systematyki art. 17 ustawy o CIT, nie wspominając o innych przepisach tej ustawy, wskazuje bowiem na posługiwanie się przez prawodawcę pojęciami właściwymi dla publicznego prawa finansowego, tj. dotacji, subwencji, dopłat, środków bezzwrotnej pomocy etc. (vide np. ust. 1 pkt 14a, 21, 23, 60, ust. 1g). Co więcej, interpretowany pkt 47 ust. 1 art. 17, zawiera in fine zastrzeżenie ("z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach"), które również jest pojęciem z zakresu ustawy o finansach publicznych (vide art. 127 ust. 1 pkt 2). Biorąc to pod uwagę ani funkcjonalne odczytanie ww. przepisu, uwzględniające ekonomiczny sens otrzymanej rekompensaty, ani chronologia zmian obrębie ww. ustaw, nie mogą stanowić argumentu wystarczającego do przyjęcia znaczenia pojęcia dotacji na gruncie ustawy podatkowej odmiennego od tego, jakie nadaje mu ustawa o finansach publicznych. Skutkiem zaś wskazanej perspektywy interpretacyjnej jest niekwestionowany przez skarżącą wniosek, że otrzymana przez spółkę rekompensata nie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W rezultacie nie korzysta ona ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.