Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 614/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1-3, art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, art. 30c ust. 2, art. 30f ust. 5, art. 30h ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 33 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1787
law: Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (t. j.)
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi O. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2022 roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu daniny solidarnościowej w 2020 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 26 października 2021 roku nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

O. W. (dalej jako: "podatniczka" lub "skarżąca") w dniu 30 czerwca 2020 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) [...] w roku podatkowym 2019, w której wykazała: - przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy – [...] zł, - koszty uzyskania przychodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy – [...] zł, - dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy – [...] zł, - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – [...] zł, - koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – [...] zł, - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – [...] zł, - razem przychód - [...] zł, - razem koszty uzyskania przychodów - [...] zł, - razem dochód - [...] zł, - straty z lat poprzednich (2015 r.) - [...] zł, - składki na ubezpieczenie społeczne - [...] zł, - dochód po odliczeniach - [...] zł.

Dnia 27 maja 2021 r. podatniczka złożyła korektę zeznania za 2019 r. i skorzystała z możliwości obniżenia dochodu uzyskanego w 2019 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej, o wysokość straty poniesionej w 2020 r. z powodu COVID 19, o której mowa w art. 52k ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 – w skrócie: "u.p.d.o.f."). Odliczona strata z tego tytułu wyniosła [...] zł. W złożonej korekcie podatniczka wykazała: - przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy – [...] zł, - koszty uzyskania przychodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy – [...] zł, - dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy – [...] zł, - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – [...] zł, - koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – [...] zł, - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – [...] zł, - razem przychód - [...] zł, - razem koszty uzyskania przychodów - [...] zł, - razem dochód - [...] zł, - straty z lat poprzednich (2015 r. i 2020 r.) - [...] zł, - składki na ubezpieczenie społeczne - [...] zł, - dochód po odliczeniach – [...] zł.

Ponadto podatniczka w dniu 2 czerwca 2020 r. złożyła deklarację DSF-1 o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020, w której wykazała: - łączne dochody – [...] zł, - składki na ubezpieczenia społeczne – [...] zł, - przychody po pomniejszeniach – [...] zł, - podstawę obliczenia daniny solidarnościowej - [...] zł, - daninę solidarnościową do zapłaty – [...] zł,

W dniu 14 sierpnia 2020 r. podatniczka złożyła korektę powyższej deklarację DSF-1, w której wykazała: - łączne dochody – [...] zł, - składki na ubezpieczenia społeczne – [...] zł, - przychody po pomniejszeniach – [...] zł, - podstawę obliczenia daniny solidarnościowej – [...] zł, - daninę solidarnościową do zapłaty – [...] zł,

Z kolei w dniu 27 maja 2021 r. podatniczka złożyła kolejną korektę powyższej deklaracji DSF-1, w której wykazała: - łączne dochody – [...] zł, - składki na ubezpieczenia społeczne – [...] zł, - przychody po pomniejszeniach – [...] zł, - podstawę obliczenia daniny solidarnościowej – [...] zł, - daninę solidarnościową do zapłaty – [...] zł,

Wraz z tą drugą korektą deklaracji DSF-1 podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu nadpłaconej daniny solidarnościowej w 2020 r. w wysokości [...] zł. W argumentacji wniosku powołała się na art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f. i stwierdziła, że skoro przy obliczeniu daniny solidarnościowej należy wziąć pod uwagę dochód obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., to zastosowanie ma również art. 9 ust. 3 tej ustawy. Z powyższego podatniczka wywiodła, że przy obliczeniu daniny płatnej w 2020 r. ma prawo przyjąć jako podstawę kwotę nadwyżki ponad [...] zł sumy dochodów za 2019 r., pomniejszonych również o wysokość poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w latach poprzednich, zgodnie z zeznaniem podatkowym. W konsekwencji powyższego podatniczka przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej odliczyła stratę z działalności gospodarczej uzyskaną w latach ubiegłych (z 2015 r. i z 2020 r.) w wysokości [...] zł. W rezultacie tego odliczenia podatniczka stwierdziła, że podstawa obliczenia daniny solidarnościowej wyniosła [...] zł, a nie jak wcześniej zadeklarowała [...] zł, a zatem na jej koncie podatkowym powstała nadpłata w wysokości [...] zł z tytułu nadpłaconej daniny solidarnościowej w 2020 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 26 października 2021 r., nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu daniny solidarnościowej w 2020 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową odliczeniu podlegają wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. Organ zaznaczył, że w powyższym przepisie ustawodawca nie wymienia strat z działalności gospodarczej poniesionych w latach ubiegłych, jako podlegających odliczeniu od podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Zdaniem organu, wskazane odliczenie stanowi katalog zamknięty, tzn. że odliczeniu podlegają tylko te odliczenia, które zostały w nim wymienione. Do takiego wniosku, w ocenie organu, prowadzi również art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1787 ze zm. – w skrócie: "u.f.s."). W związku z powyższym organ uznał, że podatniczka w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej za 2020 r. nie może uwzględnić strat z lat ubiegłych z działalności gospodarczej odliczonych w zeznaniu za 2019 r.

W odwołaniu z 12 listopada 2021 r. podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 2a w zw. z art. 120 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), art. 121 § 1 i art. 122 o.p., a także art. 30c ust. 2 i art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 29 czerwca 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej o jakiej mowa w art. 30h u.p.d.o.f. stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych m.in. w art. 30c (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) pomniejszone o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że prawdą jest, że ustawodawca w przepisie art. 30h ust. 2 odnosi się do całego art. 30c u.p.d.o.f., a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu. Jednakże, zdaniem organu, ustawodawca czyni to w kontekście wskazania form opodatkowania dochodów podlegających daninie solidarnościowej (zasady ogólne - skala podatkowa, podatek liniowy), nie zaś precyzyjnych zasad regulujących kwestię ustalenia podstawy opodatkowania dla celów określenia należnego zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że w art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. wskazano, że podatnicy mogą pomniejszyć dochód o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz o darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu.

Organ zauważył, że możliwość odliczenia składki na ubezpieczenie społeczne wynika zarówno z przepisu art. 30c ust. 2, jak i 30h ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że ustawodawca w sposób całkowicie zamierzony wskazał precyzyjnie jakie wartości mogą zostać uwzględnione dla określenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Zakładając bowiem racjonalność jego działań, zbędnym byłoby powtórzenie w art. 30h ust. 2 pkt 1 uprawnienia do pomniejszenia sumy dochodów o składki na ubezpieczenia społeczne skoro uprawnienie takie, co do zasady przysługuje już na podstawie art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że należy rozróżnić normy prawne art. 30c i art. 30h u.p.d.o.f. jako służące określeniu odmiennych należności publicznoprawnych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wskazany przez podatniczkę przepis art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. odnosi się również do pomniejszających dochód składek na ubezpieczenie społeczne określonych w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a u.p.d.o.f. Za znamienne organ uznał, że przepis art. 30h ust. 2 odnosi się tylko do tych właśnie regulacji, natomiast do wskazanych przez podatniczkę (art. 9 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f.) - nie. Zatem to nie kwestia tego, że w art. 30h ust. 2 brak jest zastrzeżenia, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie stosuje się art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., ale brak wskazania, że przepis ten należy stosować.

W skardze z 29 lipca 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 30h ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 33 u.f.s. przez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się - w ramach tego samego źródła przychodów - straty na działalności gospodarczej z lat ubiegłych,

- art. 9 ust. 2, art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów, tj. uznanie, że nie znajdują one zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej i stwierdzenie, że podstawą obliczenia daniny solidarnościowej jest kwota nadwyżki ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w ww. przepisach, z tym jednak założeniem, że jest to dochód przed opodatkowaniem, bez możliwych odliczeń na etapie wyliczania podstawy opodatkowania, w tym straty z lat ubiegłych, co jest sprzeczne z art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f.,

2) przepisów postępowania:

- art. 207 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji,

- naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.) poprzez brak należytej kontroli decyzji organu I instancji oraz utrzymanie w jej mocy pomimo wystąpienia przesłanek do jej uchylenia,

- art. 2a o.p. poprzez przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej, pomimo rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez wojewódzkie sądy administracyjne,

- zasady działania w oparciu o przepisy prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 o.p.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego, a w szczególności przepisy art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. i art. 33 ust. 3 u.f.s., które zdaniem organów wykluczają przy obliczeniu podstawy daniny solidarnościowej możliwość uwzględnienia strat z lat ubiegłych.

Zdaniem organu, przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową odlicza się wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. Nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.

Według przeciwnego poglądu skarżącej, przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stratę można uwzględnić z tego względu, że art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. odsyła do "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f", a zatem do wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c, w tym również do art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f.

Spór między stronami dotyczy zatem możliwości uwzględnienia przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę obliczenia daniny solidarnościowej straty z działalności gospodarczej z lat poprzednich.

Zdaniem Sądu, rację w sporze należy przyznać skarżącej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W myśl ust. 3 powołanej jednostki redakcyjnej, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą [...] zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zaznaczenia wymaga, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 33 ust. 1 u.f.s. w u.p.d.o.f. dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

W myśl art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Z kolei na podstawie art. 33 ust. 3 u.f.s., przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21, - których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.

Zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów.

Stosownie do art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f., przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa - których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Na podstawie art. 30h ust. 4 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio. W myśl art. 30h ust. 5 u.p.d.o.f., deklaracja o wysokości daniny solidarnościowej zawiera dane umożliwiające prawidłową identyfikację osoby fizycznej i urzędu skarbowego, do którego kierowana jest deklaracja, oraz poprawne rozliczenie daniny solidarnościowej. Stosownie do art. 30h ust. 6 u.p.d.o.f., minister właściwy do spraw finansów publicznych udostępnia na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w formie dokumentu elektronicznego, wzór deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej. Przepis art. 30i u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że do daniny solidarnościowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny.

Jak już wyżej wskazano, spór w niniejszej sprawie dotyczy sposobu ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a u.p.d.o.f. (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),

b) art. 30b u.p.d.o.f. (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),

c) art. 30c u.p.d.o.f. (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz

d) art. 30f u.p.d.o.f. (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%) - pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

W ocenie Sądu, jeżeli podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających "opodatkowaniu na zasadach określonych" m.in. w art. 30c u.p.d.o.f. (przepis ten odnosi się do tzw. opodatkowania liniowego), to przy ustaleniu dochodu należy odwołać się do wskazanego przepisu. W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołał się do całego art. 30c tej ustawy, a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej. Zgodnie natomiast z art. 30c ust. 2 podstawą obliczenia podatku liniowego jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. , 2-3b i 5 , art. 24 ust. 1 , 2,3b-3e i ust. 4 ustawy. Natomiast z wcześniej powołanego art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Co istotne w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany (...). Przy czym, pomniejszenie o którym mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. jest obligatoryjne (po ich pomniejszeniu) natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne (podatnik może).

Zdaniem Sądu, sposób sformułowania przepisu art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca uniemożliwił kompensowanie dochodu z jednego źródła przychodów stratą z innego źródła przychodów. Wbrew twierdzeniu organu z powołanych powyżej przepisów nie wynika jednak zakaz możliwość odliczenia straty w ramach jednego źródła dochodu z lat poprzednich. W tym kontekście Sąd stwierdza, że skoro w art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołał się m.in. do art. 9 ust. 2 i 3 ustawy, a w art. 30h ust. 2 brak jest zastrzeżenia, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie stosuje się art. 9 ust. 3 – to brak jest podstaw do przyjęcia, że ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów z działalności opodatkowanej podatkiem liniowym nie można dochodu obniżyć o stratę z lat poprzednich. W innym przypadku stosowało by się inne zasady do obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem liniowym i inne zasady obliczenia dochodu do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od dochodu opodatkowanego podatkiem liniowym, na co w ocenie Sądu nie wskazuje brzmienie powołanych powyżej przepisów.

Powyższe rozważania znajdują potwierdzenie w wyroku NSA z 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 452/22 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA stwierdził, że sposób sformułowania art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. Nie można bowiem przyjąć, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca regulując kwestię sposobu ustalania dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej odwołał się bowiem do całego art. 30c u.p.d.o.f. regulującego opodatkowanie dochodów podatkiem liniowym, który z kolei odwołuje się bezpośrednio m.in. do art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. traktującego o możliwości odliczenia straty. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia zastosowania poszczególnych regulacji odnoszących się do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym.

Zdaniem Sądu, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, analizując treść art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. pominął jego wykładnię językową oraz jego korelację z art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Bezpodstawnie zatem zawęził zakres przedmiotowych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu. Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach u.p.d.o.f. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową. Rolą ustawodawcy jest natomiast respektowanie zasad prawidłowej legislacji, w tym unikanie zbędnych powtórzeń (por. powołany już wyrok NSA z 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 452/22).

Z powołanych powyżej powodów Sąd nie podziela stanowiska przedstawionego w wyroku WSA w Krakowie z 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1626/21, na które to orzeczenie powołał się organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że skarżąca zasadnie wywodzi, że w sytuacji gdy podstawę obliczenia daniny solidarnościowej ustala się na podstawie zasad określonych m.in. w art. 30c u.p.d.o.f. to zastosowanie ma również art. 9 ust. 3 tej ustawy. Tym samym dochód można obniżyć o wysokość straty z lat poprzednich z tego źródła przychodu. Sąd jeszcze raz podkreśla, że zgodnie z zasadą poprawnej legislacji, racjonalny prawodawca chcąc wyłączyć możliwość odliczenia strat z lat ubiegłych dla celów ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, powinien jednoznacznie wyłączyć możliwość stosowania w takim przypadku art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. - tak się jednak nie stało (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 229/22).

W związku z powyższym za zasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 30h ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 33 u.f.s., a także art. 9 ust. 2, art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego uchybienia organ wadliwie zastosował w sprawie art. 207 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Trafny okazał się także zarzut naruszenia art. 2a o.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Naruszenie zawartej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario następuje wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to zostałaby wybrana opcja niekorzystna dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.).

W tym kontekście stwierdzić należy, że ustanowione przez ustawodawcę przepisy, zwłaszcza dotyczące obciążeń podatkowych, powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny, tak aby uniknąć ewentualnych rozbieżnych interpretacji. Natomiast w sytuacji, gdy - jak w niniejszej sprawie – takie rozbieżności się pojawią, organ powinien zastosować interpretację korzystniejszą dla skarżącej, zgodnie z dyspozycją art. 2a o.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 30h ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 33 u.f.s., a także art. 9 ust. 2, art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).