Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2212/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 521/17 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 521/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. Sp. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 8 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie:

I. Przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 153, art. 170 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uznanie, iż w sprawie dotyczącej skargi na decyzję z 8 grudnia 2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 28 października 2016 r., nr [...], w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik oraz listopad 2011 r. i umarzającej postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymującej w mocy ww. decyzję wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2011 r. Sąd związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającą z nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 725/17, w przypadku gdy zgodnie z art. 170 P.p.s.a. moc wiążącą dla sądu miałoby jedynie prawomocne orzeczenie wydane w sprawie postępowania prowadzonego za okresy rozliczeniowe za okres od stycznia do września 2011 r. - Skarżący podnosi, że w przedmiotowej sprawie decyzja obejmująca okresy od października 2011 r. do grudnia 2011 r. uwzględniała rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2011 r., które to rozliczenie nie zostało skutecznie podważone do dnia wydania zaskarżonego wyroku, w przypadku gdy wydany w tej sprawie wyrok w sprawie III SA/Wa 725/17, jest wyrokiem nieprawomocnym i oceną prawną oraz wskazaniami wynikającymi z niego wynikającymi nie był związany Sąd wydający wyrok w sprawie decyzji z 8 grudnia 2016 r., nr [....].

II. Prawa materialnego: art. 99 ust. 12 oraz art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.) przez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów na skutek uwzględnienia w postępowaniu dotyczącym okresu od października do grudnia 2011 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2011 r., w zakresie którego to okresu decyzja została uchylona wyrokiem z 29 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 725/17.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne i skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja Organu utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) określającą Skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z uwzględnieniem rozliczenia podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2011 r. wynikające z decyzji za te miesiące.

6. Wyrok w niniejszej sprawie jest konsekwencją rozstrzygnięcia zawartego w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 725/17 dotyczącego uchylenia decyzji określającej m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od stycznia do września 2011 r., która z kolei była konsekwencją rozliczenia za okresy od października do grudnia 2011 r. i ta okoliczność ma fundamentalne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy.

7. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 21 § 3a O.p. organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji. Tak też uczynił NUS, który stwierdził, iż Skarżąca nieprawidłowo rozliczała się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - wrzesień 2011 r. i wydał decyzję określającą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, w tym za wrzesień 2011 r. co miało bezpośredni wpływ na rozliczenia za kolejne okresy zaczynając od października 2011 r.

8. Wskazać trzeba, że w myśl postanowień art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast stosownie do postanowień art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

9. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ze względu na wskazaną powyżej zależność prawidłowo Sąd pierwszej instancji, wziął pod uwagę ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia Organu, skontrolowanego przez wojewódzki sąd administracyjny, który wyrokiem z 29 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 725/17 uchylił zaskarżoną decyzję a z uzasadnienia wyroku wynika, że zostało zakwestionowane "naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 187 § 1 i art. 191 O.p, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd wskazał w szczególności, iż w sprawie nie ustalono, aby Skarżąca wiedziała o przestępczej działalności swoich kontrahentów i ich kontrahentów zatem organy powinny wykazać, że na podstawie obiektywnych przesłanek Skarżąca powinna była wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji, czyli nie dochowała należytej staranności wymaganej w kontaktach gospodarczych."

10. Skoro zatem, wydając decyzję za okres późniejszy, Organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji przez co w tym samym czasie zostają podważone deklaracje podatkowe będące wynikiem samoobliczenia podatkowego - to uchylenie wyrokiem z 29 stycznia 2018 r. III SA/Wa 725/17 decyzji Organu z 8 grudnia 2016 r. dotyczącej rozliczenia za miesiące od stycznia do września 2011 r. musiało skutkować uchyleniem także rozstrzygnięcia za następny okres rozliczeniowy – w tym przypadku od października do grudnia 2011 r. Było to oczywiste w sytuacji, gdy zweryfikowane przez organy podatkowe rozliczenie tego podatku za miesiąc poprzedni tj. za wrzesień 2011 r., wykazało kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy a z argumentacji organów obu instancji jasno wynika, że wydanie decyzji weryfikującej rozliczenie podatku VAT za październik 2011 r. było wyłącznie konsekwencją określenia w rozliczeniu za wrzesień 2011 r. innej niż zadeklarował podatnik, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia.

11. Tym samym, skoro wyrokując w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 725/17 Sąd pierwszej instancji uznał ocenę organów wyrażoną w tamtej decyzji za nietrafną, to konsekwencją tego była konieczność uchylenia decyzji zaskarżonej w sprawie niniejszej. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, naruszenia art. 99 ust. 12 oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. były niezasadne.

12. W konsekwencji przedstawionej powyżej oceny także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, a dotyczące naruszenia prawa procesowego, tj. art. 153, art. 170 i art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zawierają usprawiedliwionych podstaw, zarzucono bowiem, że Sąd opierał się na ocenie prawnej wynikającej z nieprawomocnego na wyroku z 29 stycznia 2018 r.

13. Odnosząc się do tej argumentacji podkreślić należy, że słuszne było stwierdzenie Organu, iż nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego nie wywiera jeszcze skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu lub czynności (zob. Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, W. Chróścielewski, J.P. Tarno, Wyd. Lexis Nexis, Wyd. 1, str. 487 oraz R. Hauser, Dodatkowe elementy wyroku, artykuł Rzeczpospolita 2004/3/22/LEX nr 42667/1). Jednak organ nie uwzględnił treści art. 152 § 1 P.p.s.a. Stosownie do jego brzmienia - w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Zatem uchylenie decyzji przez nieprawomocny wyrok na gruncie art. 152 § 1 P.p.s.a. nie oznacza wprawdzie, że decyzja taka przestaje istnieć w obrocie prawnym, ale powoduje, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych, a stan ten trwa do chwili uprawomocnienia się wyroku. Przy szerokim rozumieniu zwrotu normatywnego "nie wywołuje skutków prawnych", co zostało wyżej zaprezentowane, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego spowodowało, że stanowisko zaprezentowane w uchylonej decyzji zostało podważone. Tym samym organ podatkowy prowadzący postępowanie wobec Skarżącej, nie mógł stwierdzić, że ponosi ona odpowiedzialność w takim zakresie, jaki wynikał z uchylonych decyzji wymiarowych. Do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowo-administracyjnego, uchylona decyzja nie wywołuje skutków prawnych, jakie ustawodawca wiąże z wydaniem decyzji ostatecznej.

14. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazać bowiem należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w ww. przepisie. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

15. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku w tym zakresie zgodnie z art. 209 P.p.s.a.

Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA

I. Najda-Ossowska M. Niezgódka-Medek M. Kołaczek