Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 273/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 i § 8, art. 76 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi E. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 2401-IEW2.7010.97.2023.7 UNP: 2401-23-288642 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 17 sierpnia 2023 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 grudnia 2023 r., znak: 2401-IEW2.7010.97.2023.7 UNP: 2401-23-288642 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania E. D. (dalej: "Skarżący"), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 17 sierpnia 2023 r., znak: [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1.1. W dniu 28 kwietnia 2022 r. Skarżący złożył zeznanie PIT-37 za 2021 r., z którego wynikła nadpłata w wysokości 26.438,00 zł. W związku z powyższym zwrócił się do organu pierwszej instancji o zaliczenie nadpłaty w części na poczet zaległości podatkowych za lata:

- 2017 w wysokości 1.480,00 zł - wynikającej ze złożonej 28 kwietnia 2022 r. korekty deklaracji PIT-37 z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 744,00 zł,

- 2018 w wysokości 5.714,00 zł - wynikającej ze złożonej 28 kwietnia 2022 r. korekty deklaracji PIT-37 z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 744,00 zł,

- 2019 w wysokości 5.928,00 zł - wynikającej ze złożonej 28 kwietnia 2022 r. korekty deklaracji PIT-37 z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 5.061,00 zł,

- 2020 w wysokości 215,00 zł - wynikającej ze złożonej 28 kwietnia 2022 r. korekty deklaracji PIT-37 z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 682,00 zł.

Jednocześnie wskazał, że nadpłata za 2021 r. powinna być zaliczona za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś w odniesieniu do pozostałych nadpłat nie dokonał żadnego wskazania.

1.2. W dniu 26 maja 2022 r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęła złożona przez Skarżącego korekta deklaracji PIT-37 za 2021 r. z wykazaną kwotą nadpłaty w wysokości 26.363,00 zł. W związku z wątpliwościami co do danych zawartych w złożonych korektach deklaracji za lata 2017-2021, organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe.

1.3.Po przeanalizowaniu sprawy organ pierwszej instancji w dniu 22 grudnia

2022 r. wydał następujące decyzje:

- nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe za 2017 r. w wysokości 2.461,00 zł, przy czym zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobrane przez płatnika wynosiły 3.199,00 zł, a różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą pobranych zaliczek wyniosła 738,00 zł, pozostała niezwrócona Skarżącemu kwota nadpłaty wynosi 2,00 zł;

- nr [...], określającą prawidłowo nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 0,00 zł, przy czym różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą pobranych zaliczek wyniosła 868,00 zł, a pozostała niezwrócona Skarżącemu kwota nadpłaty to 1,00 zł;

- nr [...], określającą prawidłowo nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w wysokości 0,00 zł, przy czym zaliczki na podatek dochodowy pobrane przez płatnika wyniosły 899,00 zł, a różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą pobranych zaliczek wyniosła 899,00 zł, pozostała niezwrócona Skarżącemu kwota nadpłaty wynosiła 2,00 zł;

- nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe za 2021 r. w kwocie 24.980,00 zł, przy czym zaliczki na podatek dochodowy pobrane przez płatnika wyniosły 26.438,00 zł, a różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą pobranych zaliczek wyniosła 1.458,00 zł.

1.4. Skarżący złożył odwołania od powyższych decyzji, które zostały rozpatrzone przez DIAS decyzjami z 19 maja 2023 r. nr 2401- IOD-2.4102.13.2023, 2401-IOD-2.4102.12.2023, 2401-IOD-2.4102.15.2023 i 2401-IOD- 2.4102.14.2023. W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego utrzymano zaskarżone decyzje w mocy.

2. Organ pierwszej instancji, na podstawie posiadanej dokumentacji ustalił, że na dzień 26 maja 2022 r. najstarszymi zaległościami Skarżącego były zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z PIT-33 za 1999 r. w kwocie

18.116,10 zł, a także zobowiązania w podatku od towarów i usług VAT za 10/1998 r. w kwocie 1.637,30 zł. Stąd też 17 sierpnia 2023 r. wydał postanowienie, którym dokonał zaliczenia opisanych nadpłat.

3. Pismem z 24 sierpnia 2023 r. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia. Wyjaśnił, że ciążące na nim zobowiązania podatkowe określone przez organ pierwszej instancji uległy przedawnieniu, co sygnalizował już wcześniej do DIAS. W ocenie Skarżącego od 1 stycznia 2016 r. nie ciąży na nim żadne zobowiązanie podatkowe.

4.1. Po rozpoznaniu zażalenia DIAS postanowieniem z 21 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999 r. powinno się przedawnić 31 grudnia 2005 r., a w podatku od towarów i usług 31 grudnia

2003 r. Jednakże w przedmiotowej sprawie wystąpiły zdarzenia zmieniające termin przedawnienia.

4.2. W stosunku do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy że zostało ono objęte tytułem wykonawczym z 3 października 2003 r. nr SM 1/7557/03. Tytuł ten został doręczony Skarżącemu w dniu 10 listopada 2004 r. Zawiadomieniem nr [...] z 29 października 2004 r. zajęto prawo majątkowe stanowiące świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K.. Zajęcie to zostało doręczone 10 listopada 2004 r. wraz z tytułem wykonawczym. Czynność ta przerwała bieg terminu przedawnienia, który od 11 listopada 2004 r. biegnie na nowo, zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), dalej: "O.p." Ponadto zawiadomieniem nr [...] z 15 grudnia 2004 r. zajęto prawo majątkowe żony Skarżącego stanowiące świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C.. Zajęcie to zostało doręczone 20 grudnia 2004 r. Czynność ta przerwała zatem bieg terminu przedawnienia, który od 21 grudnia 2004 r. biegnie na nowo. Następnie, zawiadomieniem nr [...] z 13 grudnia 2007 r., zajęto prawo majątkowe stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w B SA. Zajęcie to zostało doręczone 17 grudnia 2007 r. Jednakże w toku postępowania ustalono, że w wyniku podziału B S.A. rachunek należący do żony Skarżącego został przejęty przez Bank P S.A. i pismem z 18 stycznia 2008 r. (doręczonym 21 stycznia 2008 r.) przesłano zawiadomienie o zajęciu. W odpowiedzi Bank wskazał, że saldo rachunku ww. jest niewystarczające do realizacji tytułu. Dlatego też uznano, że również ta czynność była skuteczna i przerwała bieg terminu przedawnienia.

Kolejno, DIAS wyjaśnił, że z części "Ł" tytułu wykonawczego wynika, iż organ egzekucyjny dokonywał pobrań u zobowiązanych. Ostatnia taka czynność miała miejsce 22 grudnia 2011 r. i było to pobranie na kwotę 17,50 zł. Czynność ta spowodowała przerwanie biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął swój bieg na nowo od 23 grudnia 2011 r. i upływał 23 grudnia 2016 r.

Niezależnie od powyższych czynności, pismem z 30 maja 2006 r. organ pierwszej instancji wystąpił do Sądu Rejonowego w S. z wnioskiem o wpis hipoteki przymusowej zwykłej celem zabezpieczenia m.in. omawianych należności. Sąd pismem z 22 maja 2006 r. zawiadomił o wpisaniu w dziale IV. księgi wieczystej nr Kw. [...] hipoteki przymusowej zwykłej obejmującej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

4.3. Odnosząc się do zobowiązania w podatku od towarów i usług DIAS zaznaczył, że zostało ono objęte tytułem wykonawczym nr 315/99 z 19 listopada 1999 r. W odniesieniu do powyższej zaległości w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego zastosowano środki egzekucyjne przerywające bieg terminu przedawnienia, tj. 29 grudnia 2000 r. przesłano do organu rentownego zawiadomienie o zajęciu świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i z ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej. Doręczenie ww. zawiadomienia Skarżącemu nastąpiło 4 stycznia 2001 r. Pismem z 22 stycznia 2001 r. organ rentowy poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową do świadczenia emerytalno-rentowego. Następnie zawiadomieniem z 15 grudnia 2004 r. zajęto świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego. Zajęcie to zostało Skarżącemu doręczone 10 stycznia 2005 r. Zawiadomieniem z 30 listopada 2006 r. zajęto prawa majątkowe stanowiące wierzytelność u dłużnika zajętej wierzytelności "Firma Z " sp. z o.o. Zajęcie to zostało doręczone Skarżącemu 5 grudnia 2006 r. Kolejno, zawiadomieniem z 30 listopada 2006 r. zajęto prawa majątkowe stanowiące wierzytelność u dłużnika zajętej wierzytelności S. A.. Zajęcie to zostało doręczone Skarżącemu 5 grudnia 2006 r. Ponadto zawiadomieniem z 30 listopada 2006 r. zajęto prawa majątkowe stanowiące wierzytelność u dłużnika zajętej wierzytelności Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowo-Usługowym "E" sp. z o.o. Zajęcie to zostało doręczone Skarżącemu 5 grudnia 2006 r. W dniu 29 listopada 2011 r. nastąpiła egzekucja z pieniędzy poprzez pobranie należności pieniężnej w kwocie 5,50 zł. Czynność ta spowodowała przerwanie biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął swój bieg na nowo od 30 listopada 2011 r. i upływał 30 listopada 2016 r.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że 15 maja 2003 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję ratalną z datą płatności ostatniej raty - 17 maja 2004 r., co spowodowało zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia. 30 czerwca 2015 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ze względu na jego bezskuteczność.

Niezależnie od powyższych okoliczności, zaległość w podatku od towarów i usług za 10/1998 r. została zabezpieczona 28 listopada 2016 r. przez organ pierwszej instancji zastawem skarbowym poprzez dokonanie wpisu do zastawów skarbowych prowadzonych przez urząd: poz. 710 samochód osobowy Mitsubishi Outlander nr [...] nr rej. [...]. O czynności tej poinformowano Urząd Miejski w M. oraz dłużnika. Zdaniem DIAS oznacza to, że zastosowanie znajduje również art. 70 § 8 O.p.

Z powyższych względów DIAS uznał, że w dacie powstania wskazanych na wstępie nadpłat, istniały wymagalne zaległości podatkowe i najstarsze z nich dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz podatku od towarów i usług za październik 1998 r.

5. Skarżący zaskarżył powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi ponownie podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, na poczet których zaliczono nadpłaty.

6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przedmiotowa skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie ma zastosowania. Stąd też brak sformułowania przez Skarżącego konkretnych zarzutów w skardze pozostaje bez wpływu na treść wydanego orzeczenia.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy doszło do przedawnienia zobowiązania, na które zaliczono nadpłaty.

Na gruncie art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zwrot nadpłaty dopuszczalny jest zatem jedynie wówczas, gdy na podatniku nie ciąży m.in. zaległość podatkowa lub bieżące zobowiązania podatkowe. Oznacza to, że zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Podatnik może zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Zgodnie z treścią art. 76a § 1 zd. 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 oraz § 2 (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.). W wypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 O.p.). Ponadto art. 62 § 1 O.p. stanowi, iż nadpłaty zaliczane są z urzędu na zaległości z najwcześniejszym terminem płatności. Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania art. 76 § 1 O.p. jest równoczesne wystąpienie nadpłaty oraz odpowiednio zaległości podatkowej, kosztów upomnienia, bieżących zobowiązań podatkowych, na poczet których nadpłata może być zaliczona. Jeżeli zatem, w dacie powstania nadpłaty zaległość podatkowa nie istnieje, to niemożliwe jest zaliczenie nadpłaty na jej poczet (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 797/21, LEX nr 3199427).

W analizowanej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt istnienia nadpłat wynikających z decyzji organu pierwszej instancji z dnia 22 grudnia 2022 r., utrzymanych w mocy przez DIAS rozstrzygnięciami z 19 maja 2023 r. Organ podatkowy zaliczył ww. nadpłaty na poczet najstarszych zaległości Skarżącego, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z PIT-33 za 1999 r. w kwocie

18.116,10 zł, a także w podatku od towarów i usług VAT za 10/1998 r. w kwocie 1.637,30 zł. W rozpoznawanej sprawie nadpłata powstała z dniem złożenia przez Skarżącego korekty zeznania rocznego PIT-37 za lata od 2017 do 2020 (art. 73 § 2 pkt 1 O.p.), tj. z dniem 26 maja 2022 r.

Przechodząc do kluczowej w niniejszej sprawie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych należy wziąć pod uwagę, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten określa również przypadki, gdy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany. W analizowanym przypadku organy podatkowe powoływały się na treść art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów należy wyjaśnić, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1999 rok powinno się przedawnić 31 grudnia 2005 r., zaś w podatku od towarów i usług za październik 1998 r. – 31 grudnia 2003 r. Niewątpliwie jednak w sprawie wystąpiły okoliczności zmieniające termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Przechodząc do najstarszego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało ono określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 21 sierpnia 2003 r., znak [...], w pozostałej wysokości 18.116,10 zł należności głównej, która została objęta tytułem wykonawczym o numerze: SMl/7557/03 wystawionym wobec Skarżącego i jego żony B. D. w dniu 3 października 2005 r. W odniesieniu do powyższej zaległości w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego zastosowano środki egzekucyjne przerywające bieg przedawnienia, tj. 29 października 2004 r. przesłano do organu rentownego zawiadomienie o zajęciu świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i z ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej. Doręczenie tego zawiadomienia organowi rentowemu oraz Skarżącemu nastąpiło 10 listopada 2004 r. Następnie zawiadomieniem z 15 grudnia 2004 r. zajęto prawo majątkowe żony Skarżącego, stanowiące świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym. Zajęcie to zostało doręczone 20 grudnia 2004 r. Kolejno zawiadomieniem z 13 grudnia 2007 r. zajęto prawo majątkowe stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Zajęcie to zostało ostatecznie prawidłowo doręczone 21 stycznia 2008 r. Ponadto 22 grudnia 2011 r. nastąpiła egzekucja z pieniędzy poprzez pobranie należności pieniężnej. Ostatni skutecznie zastosowany środek egzekucyjny przerwał bieg terminu przedawnienia, który rozpoczął swój bieg na nowo od 23 grudnia

2011 r. i upływał 23 grudnia 2016 r.

Przechodząc do zaległości w podatku od towarów i usług za październik

1998 r., została ona objęta tytułem wykonawczym o numerze: SM6/315/99 wystawionym w dniu 19 listopada 1999 r. W odniesieniu do powyższej zaległości w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego zastosowano środki egzekucyjne przerywające bieg terminu przedawnienia, tj. 29 grudnia 2000 r. przesłano do organu rentownego zawiadomienie o zajęciu świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i z ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej. Doręczenie zawiadomienia nastąpiło 4 stycznia 2001 r. Zawiadomieniem z dnia 15 grudnia 2004 r. zajęto świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego. Skarżący otrzymał je 10 stycznia 2005 r. Następnie zawiadomieniami z dnia 30 listopada 2006 r. zajęto prawa majątkowe stanowiące wierzytelność u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Firmy Z sp. z o.o., a także S. A. i PPHU "E" sp. z o.o. Zajęcia te zostały doręczone w dniu 5 grudnia 2006 r. Ponadto w dniu 15 maja 2003 r. wydano decyzję ratalną z datą płatności ostatniej raty w dniu 17 maja 2004 r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na 368 dni. Postępowanie egzekucyjne z tego tytułu zostało umorzone ze względu na jego bezskuteczność. Bieg terminu przedawnienia, po zastosowaniu ostatniego skutecznego środka egzekucyjnego biegł od 30 listopada 2011 r. do 30 listopada 2016 r.

Jednakże – jak podnosiły organy podatkowe obu instancji - z uwagi na zabezpieczenie zaległości w podatku dochodowym za 1999 r. hipoteką, a w podatku od towarów i usług zastawem skarbowym, DIAS stwierdził, że nie uległy one przedawnieniu stosownie do art. 70 § 8 O.p.

Z powyższą koncepcją nie sposób się zgodzić. Zagadnienie skutków ustanowienia hipoteki i zastawu skarbowego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, m.in. w prawomocnym wyroku z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/20. Skład orzekający podziela wyrażone w ww. orzeczeniu stanowisko i przyjmuje je za własne, co oznacza, że w dalszych rozważaniach posłuży się argumentacja w nim zaprezentowaną.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z literalną wykładnią art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest właśnie art. 70 § 8 O.p. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd orzekający się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzenia, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. - art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1176/13; z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1834/15). W tej sytuacji, dokonując wykładni art. 70 § 8 O.p., nie można poprzestać tylko na jego literalnym brzmieniu, jako niezgodnym z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Konieczne jest zatem dokonanie wykładni prokonstytucyjnej, która stanowi jedną z najważniejszych reguł wykładni systemowej (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 127). W analizowanej sytuacji zachodzi bowiem tzw. oczywista niekonstytucyjność przepisu. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06, wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Oznacza to, że także na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej (bądź zastawu skarbowego) nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 – 7 O.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, LEX nr 1656216). Komplementarnie należy dodać, że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej. Powyższe rozważania prowadzą zatem do wniosku, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, pomimo brzmienia art. 70 § 8 O.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stanowisko organów dotyczące zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. i w podatku od towarów i usług za październik 1998 r., z uwagi na brak przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką i zastawem skarbowym, jest błędne. Doszło zatem do naruszenia przez organy art. 70 § 8 O.p. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten nie ma analogicznej treści do art. 70 § 6 O.p., uznanego za niezgodny z Konstytucją wskazanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a w konsekwencji nieprzyjęcie, że skutkiem powołanego wyroku Trybunału uznającego art. 70 § 6 O.p. za niezgodny z Konstytucją, jest przedawnienie należności podatkowych. Tym samym doszło do naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wierzytelności podatkowe zabezpieczone hipoteką i zastawem skarbowym nie wygasły. W ocenie Sądu zobowiązania te przedawniły się.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważył, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia błędnie wskazał na zastosowanie w sprawie art. 62 § 1 O.p. Przywołany przepis dotyczy bowiem zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika, a nie zaliczenia nadpłaty. Zastosowanie powołanego przepisu prowadzi wprawdzie do podobnych skutków jak w przypadku art. 76 § 1 O.p., to jest do wygaszenia zobowiązania podatkowego, lecz należy równocześnie dostrzegać, że czym innym jest wpłata podatnika na pokrycie zobowiązań podatkowych, a czym innym przysługująca mu nadpłata.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie II wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł, obejmującą wysokość wpisu sądowego.