Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 568/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14a - art. 14d
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 30b ust. 1 i 4, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e
journal: Dz.U. 2005 nr 183 poz 1538
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
article: art. 2 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2005 nr 121 poz 1019
law: Ustawa z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych - tekst jednolity.
article: art. 9e ust. 1, 3, 6, 7 i 9
journal: Dz.U. 2006 nr 89 poz 625
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Emilia Czarnecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2010r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 568/09

U Z A S A D N I E N I E

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 24 sierpnia 2009 r. nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko J. S. przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2009r. (data wpływu do tut. Biura - 2 czerwca 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (elektrownie wiatrowe). W związku

z wykonywaną działalnością prowadzi sprzedaż energii elektrycznej oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 9e Prawa energetycznego. Sprzedaż praw majątkowych odbywa się za pośrednictwem biur maklerskich. Biuro, z którego usług korzystał wnioskodawca w roku 2008, motywując to opinią swoich prawników, przekonywało, że przychód ze sprzedaży praw majątkowych nie stanowi przychodu

z działalności gospodarczej i wystawiło informację PIT-8C.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy przychód ze zbycia praw majątkowych stanowi przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na postawione pytanie jest twierdząca. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za przychód

z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat

i skont. W opisanym stanie faktycznym przychód powstawał w związku ze sprzedażą praw majątkowych powstających na zasadzie art. 9e ust. 1 Prawa energetycznego, który stanowi, że potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii zawierające dane, określone

w przepisie. Świadectwo to wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii. Wnioskodawca złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, na którego obszarze działania znajduje się odnawialne źródło energii określone we wniosku, w terminie 14 dni od dnia otrzymania wniosku, którego treść wnioskodawca omówił. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy,

o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych. Zdaniem wnioskodawcy stan faktyczny i prawny jest precyzyjny i jasny. Prawa majątkowe związane z wytwarzaniem energii ze źródeł odnawialnych są ściśle związane z istnieniem i działalnością przedsiębiorstwa wnioskodawcy. Co więcej prawa te nie mogą przysługiwać nieprzedsiębiorcom choćby nawet wytwarzały one energię ze źródeł odnawialnych na własny użytek, np. w gospodarstwie rolnym.

Przychodu ze sprzedaży tych praw nie można zatem zakwalifikować inaczej niż jako przychód z działalności gospodarczej. Poza ścisłym uzasadnieniem stanowiska warto dodać, że koszty i przychody z działalności polegającej na wytwarzaniu energii w elektrowniach wiatrowych kształtują się na takim poziomie, że gdyby z przychodów przedsiębiorcy wyłączyć przychód ze sprzedaży praw majątkowych (ok. 50% obrotu) działalność ta nie byłaby w stanie przynosić dochodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził, iż wnioskodawca w treści zadanego pytania oraz we własnym stanowisku omyłkowo powołał się na przepis art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście przychodu

z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast we wniosku prawidłowo wskazał, iż przedmiotem interpretacji są przepisy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, zważywszy na treść wniosku oraz brzmienie przytoczonego w stanowisku art. 14 będącym w istocie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznano, iż ustawa o podatku od towarów i usług została wskazana omyłkowo.

Organ zważył, iż w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa p.d.o.f.) ustawodawca dokonał kategoryzacji źródeł przychodów i w pkt 3 i 7 tego przepisu wskazał na przychody pochodzące

z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione

w pkt 8 lit. a)-c).

Organ powołał treść przepisu art. 5a pkt 6 ustawy p.d.o.f. i wyjaśnił,

iż w przepisie tym, oprócz elementu pozytywnego (prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły), ustawodawca wprowadził także element negatywny, tzn. że uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jeżeli zatem uzyskiwany przez osobę fizyczną przychód zaliczany jest w świetle regulacji wskazanych powyżej przepisów do odrębnego źródła przychodów, to nawet spełnienie pozytywnego elementu definicji określonej w art. 5a ust. 6 ww. ustawy nie powoduje, że przychód podatkowo będzie uznawany za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ nadmienił, iż przepis art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.f. stanowi, iż za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie natomiast do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, jak wskazał organ, przychody

z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr 89, poz. 625, ze zm.), potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane "świadectwem pochodzenia". Zgodnie z art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy,

o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 121, poz. 1019, ze zm.). Przyznanie świadectwa pochodzenia wywołuje skutek w postaci możliwości swobodnego nim obrotu. Świadectwo pochodzenia stanowi potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii

i obrót nim nie ma już związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. Prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), w myśl którego instrumentami finansowymi

w rozumieniu ustawy są prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe).

W świetle powyższego organ stwierdził, iż przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, a nie przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, iż przedmiotem prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej jest działalność polegająca na wytwarzaniu energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. W związku z wykonywaną działalnością prowadzi on również sprzedaż energii elektrycznej oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 9e Prawa energetycznego. Zatem przedmiotem działalności gospodarczej jest wytwarzanie energii ze źródeł odnawialnych, a nie obrót prawami majątkowymi czy też instrumentami finansowymi (świadectwami pochodzenia energii). O ile obrót prawami majątkowymi, czy instrumentami finansowymi, może być wykonywany

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak, w ocenie organu, jeśli nie jest przedmiotem prowadzonej działalności, stanowi odrębne źródło przychodu. Wprawdzie przedmiotowe prawa majątkowe są nierozerwalnie związane

z wytwarzaną z odnawialnych źródeł energią, jednak brak jest podstaw do przyjęcia, iż produkcja energii jest jednocześnie "produkcją" świadectw pochodzenia

i praw z nich wynikających. Dlatego sprzedaż świadectw pochodzenia energii stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f., opodatkowane na mocy art. 30b tej ustawy, podatkiem dochodowym wynoszącym 19% uzyskanego dochodu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę błędnego stanowiska zawartego w przedmiotowej interpretacji indywidualnej strona podniosła, że wykładnia prawa dokonana przez organ niewłaściwie oddaje znaczenie stwierdzenia "nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9" zawartego w art. 5a pkt 6 ustawy p.d.o.f., który nie może być w pełni uznany za "element negatywny" definicji działalności gospodarczej, gdyż nie uwzględnia przypadku, w którym obrót prawami majątkowymi, czy papierami wartościowymi we własnym imieniu i na własny rachunek stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Przeciwko takiej wykładni prawa przemawia wykładnia historyczna i doświadczenie życiowe. Przepis art. 5a został bowiem do ustawy p.d.o.f. dodany przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Przy czym ustawodawca nie usunął z ustawy p.d.o.f. art. 52 ust. 1, czym dopuścił możliwość, że przychody z kapitałów pieniężnych mogą być jednak przychodami

z działalności gospodarczej. Z kolei doświadczenie życiowe dowodzi, iż osiągane przez podatników przychody z obrotu różnymi papierami wartościowymi w ramach działalności gospodarczej, zarówno jako podstawowy jej przedmiot jak i źródło dodatkowe, niezmiernie rzadko są przychodami wymienionymi w art. 52 ustawy p.d.o.f.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i nadmienił, iż w wezwaniu, jako przedmiot zaskarżeni, błędnie wskazano interpretację z dnia 24 sierpnia 2009r. [...], podczas gdy do J. S. w dniu 24 sierpnia 2009r. skierowano interpretację oznaczoną [...].

Nieprawidłowość powyższą uznano jednak za oczywistą omyłkę. Z treści wezwania z dnia 8 września 2009r. wynika bowiem, iż dotyczy ono w istocie interpretacji indywidualnej oznaczonej [...].

W skardze złożonej przez J. S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach strona zarzuciła przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego błędną wykładnię przepisów prawa materialnego i wniosła o jej uchylenie.

Zdaniem skarżącego, stan faktyczny i prawny w sprawie jest precyzyjny

i jasny. Prawa majątkowe związane z wytwarzaniem energii ze źródeł odnawialnych są ściśle związane z istnieniem i działalnością jego przedsiębiorstwa. Co więcej, prawa te nie mogą przysługiwać nieprzedsiębiorcom, choćby nawet wytwarzali oni energię ze źródeł odnawialnych na własny użytek, np. w gospodarstwie rolnym. Przychodu ze sprzedaży opisanych praw nie można zatem zakwalifikować inaczej niż jako przychód z działalności gospodarczej. Strona dodała, iż koszty i przychody

z działalności polegającej na wytwarzaniu energii w elektrowniach wiatrowych kształtują się na takim poziomie, że gdyby z przychodów przedsiębiorcy wyłączyć przychód ze sprzedaży praw majątkowych (ok. 50% obrotu) działalność ta nie byłaby w stanie przynosić dochodu.

Skarżący zwrócił uwagę, iż również poglądy orzecznictwa dotyczące zasad opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów ze zbycia prawa majątkowych uzyskiwanych przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii z tzw. źródeł odnawialnych nie są jednolite.

Koncepcja zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji znajduje poparcie w orzeczeniach: WSA w Kielcach w wyroku z dnia 28 grudnia 2006r. sygn. akt I SA/Ke 284/06, Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 29 maja 2009r.

w sprawie II FSK 517/07, z dnia 21 listopada 2007r. w sprawie II FSK 300/08, a także WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 21 listopada 2007r. w sprawie I SA/Ol 537/07). Wykładnia w tych wyrokach prezentowana prowadzi do wniosku, że obrót świadectwami pochodzenia energii nie ma bezpośredniego związku z przychodami

z działalności produkcyjnej, gdyż świadectwo jest przede wszystkim szczególnym sposobem dokumentowania pochodzenia energii. Obrót tymi świadectwami przez wytwórców energii nie jest więc przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł.

Strona wskazała dalej na pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie przedstawiony w wyroku z dnia 20 marca 2009r. w sprawie III SA/Wa 2221/07, który nie dopuszcza do uznania, że wytwórca energii ze źródeł odnawialnych jednocześnie uzyskuje przychód z działalności wytwórczej związanej

z wystawianiem świadectw pochodzenia.

Z kolei przeciwnicy stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji, do których zdania przychyla się strona skarżąca, wskazują na nieprzejrzystość sformułowań ustawowych, będącą również przyczyną rozbieżności w stanowiskach organów wydających interpretacje prawa podatkowego, polegającą na tym, że przychody ze sprzedaży świadectw mogą być zakwalifikowane do przychodów

z kapitałów pieniężnych, co nie wyklucza zakwalifikowania działalności spółki do pozarolniczej działalności gospodarczej. Strona powołała wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2008r. w sprawie I SA/Bd 567/06 i z dnia 30 stycznia 2007r.

w sprawie I SA/Bd 567/06 oraz z 12 grudnia 2007r. w sprawie I SA/Bd 723/07,

a także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 marca 2007r. w sprawie I SA/Wr 1791/06. Zgodnie z tymi poglądami, w sytuacji, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia dwa źródła przychodu: z kapitałów pieniężnych i pozarolniczą działalność gospodarczą, to, jeżeli podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), który faktycznie wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia

w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek,

a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, przychody osiągane

z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, a nie z kapitałów pieniężnych.

Znaczenie i cele, jakie miało wprowadzenie instytucji świadectw pochodzenia, to gwarancja zakupu energii pochodzącej z odnawialnych źródeł (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2008r.

w sprawie I SA/Gd 733/07). Wprowadzenie systemu rejestracji świadectw na Giełdzie Towarowej zapewniło możliwość rejestrowania obrotu energią pochodzącą ze źródeł odnawialnych. Jest to istotne z punktu widzenia obowiązku nałożonego na państwa członkowskie przez Dyrektywę nr 2001/77/WE polegającego na ustanawianiu i publikowaniu, w formie zatwierdzonego raportu, wskazanych celów

w odniesieniu do przyszłego zużycia energii elektrycznej produkowanej

z odnawialnych źródeł energii, w stosunku procentowym do całkowitego zużycia energii elektrycznej, na kolejne 10 lat. Na taki cel regulacji wskazano także

w Uzasadnieniu rządowego projektu ustawy nowelizacyjnej (druk sejmowy nr 2559), do którego to uzasadnienia szczegółowo odniósł się następnie skarżący.

Strona powołała się na treść przepisów art. 9f ust. 4 i art. 24 ust. 2 Prawa energetycznego i wyjaśniła, że zasadniczym celem świadectwa pochodzenia jest obiektywne potwierdzenie pochodzenia energii. Jednocześnie dzięki systemowi urzędowego potwierdzania pochodzenia tej energii, oraz sformalizowanego obrotu świadectwami pochodzenia, Państwo ma możliwość kontrolowania, czy założenia dotyczące udziału energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii

w rynku energii elektrycznej są realizowane i podejmowane są odpowiednie działania celem wypełniania zobowiązań nałożonych przez Dyrektywę 2001/77/WE, w tym także dotyczące sporządzania sprawozdań i raportów. Rozdzielenie produktu, jakim jest energia elektryczna, na fizyczną część oraz jej cechę ekologiczną, potwierdzeniem której jest świadectwo pochodzenia, miało na celu zatem jedynie funkcję rozliczeniową i gwarancyjną. Okoliczność tę należy mieć na względzie, dokonując interpretacji przepisów regulujących tę instytucję.

Zdaniem skarżącego, z przepisów art. 9a ust. 1, 6 i art. 9e ust. 1 i 15 Prawa energetycznego wynika, iż sama energia odnawialna jest obligatoryjnie nabywana przez zakłady energetyczne po cenach "zwykłej" energii, zaś pozostała kwota rekompensująca koszty jej wytworzenia jest finansowana poprzez system certyfikatów, a więc właśnie świadectw pochodzenia, które zbywane są na Giełdzie Towarowej Energii podmiotom zainteresowanym pozyskaniem poświadczenia zakupu określonej, wymaganej urzędowo, energii odnawialnej. Tym samym zapłatę za wytworzoną energię stanowi kwota należna za otrzymaną energię i należna

z tytułu zbycia świadectwa pochodzenia. Zatem przychód z tytułu zbycia świadectwa pochodzenia - uzyskanego jako zaświadczenie wytworzenia określonej energii - stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest bowiem jej rezultatem, ściśle

i nierozerwalnie związanym z produkcją energii elektrycznej. Dlatego słuszne jest stanowisko skarżącego, iż bez wytworzenia energii nie powstałyby prawa potwierdzone świadectwami pochodzenia energii. Z chwilą zbycia energii odnawialnej odbiorcy końcowemu przedsiębiorstwo energetyczne zobowiązane jest przedstawić świadectwo pochodzenia tej energii do umorzenia, co powoduje wygaśnięcie praw majątkowych wynikających z tego świadectwa.

Strona przedstawiła też, zbieżny z jej stanowiskiem, pogląd zaprezentowany

w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 marca 2008r. w sprawie I SA/Go 1142/07.

Wskazała, że zestawiając ze sobą z jednej strony argumenty zaskarżonej interpretacji poparte poglądami powołanego orzecznictwa oraz stanowisko strony skarżącej prezentowane również w orzecznictwie – z drugiej strony, pierwszeństwo należy dać temu drugiemu z uwagi na fakt, iż eliminuje ono ewentualne rozbieżności związane z uzasadnieniem sposobu powstawania przychodów (szczególnie

w porównaniu art. 5a i art. 52 ustawy p.d.o.f.) w źródle, jakim może być wyłącznie zarejestrowana działalność gospodarcza wymagająca nadto uzyskania koncesji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Organ podkreślił, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, iż przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych (a takimi instrumentami są przedmiotowe świadectwa) oraz z realizacji praw z nich wynikających, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. Jeżeli więc w ustawie brak jest przesłanek wykluczających przychody z obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi z wyżej wskazanego źródła, podlegają one opodatkowaniu według zasad określonych przepisem art. 30b ust. 1 ustawy p.d.o.f. Wyjątki od powyższej zasady są ściśle określone, a w konsekwencji podlegają szczególnej analizie pod kątem spełnienia przesłanek wykluczenia. Wyjątek od obowiązku opodatkowania przychodów według zasad z art. 30b ust. 1 ustawy p.d.o.f., został określony

w przepisie art. 30b ust. 4 cyt. ustawy, z którego wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przepis ten jednak wyraźnie ogranicza (konkretyzuje) możliwość opodatkowania uzyskanych przychodów w ramach działalności gospodarczej, wyłącznie do tych podmiotów, które wykonują działalność

w powyższym zakresie, a nie do jakichkolwiek podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, które w ramach podejmowanych działań gospodarczych mają do czynienia z pochodnymi instrumentami finansowymi, czy też instrumenty te wykorzystują.

Organ powołał treść art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. Nr 183 poz. 1538 ze zm.), i stwierdził, że

z możliwości zaliczenia zbycia papierów wartościowych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, mogą korzystać jedynie podmioty będące firmami inwestycyjnymi, o których stanowi przepis art. 3 ust. 33 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi Tymczasem, jak wskazano we wniosku o interpretację indywidualną, sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej odbywa się za pośrednictwem biur maklerskich. Zatem obrót świadectwami pochodzenia energii elektrycznej nie jest podstawowym przedmiotem prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej i przychodów tych nie można zaliczyć do tego źródła przychodów.

Nie zgodził się organ z twierdzeniem strony skarżącej jakoby przychód z tytułu zbycia świadectwa pochodzenia stanowił przychód z działalności gospodarczej, gdyż świadectwa pochodzenia energii elektrycznej nie są wytwarzane w ramach prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Są jedynie w związku z tą działalnością otrzymywane. Skoro zatem świadectwa pochodzenia energii elektrycznej stanowią pochodny instrument finansowy, którego sprzedaż prowadzona jest na właściwej giełdzie towarowej, a przedmiotem prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest obrót papierami wartościowymi, ani innymi instrumentami finansowymi, to przychody uzyskane

z tytułu zbycia takich świadectw, nie stanowią przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez skarżącego wyroków Sądów, organ wskazał, że nie jest zobowiązany do uwzględnienia ich przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Z uwagi na szczególny, uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego charakter postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, organ nie miał obowiązku w wydanej interpretacji indywidualnej dokonywać oceny prawnej oraz analizy powołanych przez skarżącego orzeczeń sądowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Skarga J. S. nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

W przedmiotowej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Ministra Finansów prawa w stopniu obligującym do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, albowiem organ, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sprostał wymaganiom stawianym przez przepisy prawa, w szczególności przepisy art. 14a-14d Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie strony przedmiotem rozważań uczyniły prawnopodatkową kwalifikację przychodów uzyskanych w ramach obrotu prawami majątkowymi ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej

z odnawialnych źródeł energii z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Oczywiście, wbrew treści zadanego przez wnioskodawcę pytania, bezspornie przedmiotem interpretacji stały się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zgodzić się z organem, iż w zakresie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, dochód ze zbycia czy też realizacji praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii podlega opodatkowaniu stawką 19%, o której mowa w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz.176 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa p.d.o.f.), i dochód ten, w świetle ustaw podatkowych, nie jest dochodem z działalności gospodarczej (wytwórczej).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej jest działalność polegająca na wytwarzaniu energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. W związku

z wykonywaną działalnością podatnik prowadzi również sprzedaż energii elektrycznej oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 9e ustawy - Prawo energetyczne. Owe prawa majątkowe wynikają z tzw. świadectw pochodzenia.

Z mocy przepisu art. 9e ust. 1 Prawa energetycznego, stwierdzić trzeba, iż świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej

w odnawialnym źródle energii. Jest rodzajem zaświadczenia wydawanego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii (art. 9e ust. 3 Prawa energetycznego). Świadectwo pochodzenia zawiera

w szczególności: 1) nazwę i adres przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii; 2) określenie lokalizacji, rodzaju i mocy odnawialnego źródła energii, w którym energia elektryczna została wytworzona; 3) dane dotyczące ilości energii elektrycznej objętej świadectwem pochodzenia i wytworzonej w określonym odnawialnym źródle energii; 4) określenie okresu, w którym energia elektryczna została wytworzona,

z uwzględnieniem podziału na kwartały kalendarzowe (art. 9e ust. 2 Prawa energetycznego). Wprowadzenie instytucji świadectwa pochodzenia energii wynikało z potrzeby dostosowania polskiego prawa do niektórych przepisów dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej nr 2001/77/WE z dnia 27 września 2001r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (Dz. U. UE L 283 z 27 października 2001r.). Przepis art. 9e Prawa energetycznego stanowi transpozycję art. 5 ust. 1 tej Dyrektywy, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek zapewnienia potwierdzenia pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii.

Z przepisu art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego wynika, iż prawa majątkowe płynące ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii elektrycznej należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust.1 pkt 2 lit. "e" ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). stosownie do art. 9e ust. 6, 7 i 9 Prawa energetycznego, ze świadectw pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i stanowią towar giełdowy

w rozumieniu art. 2 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zm.). Prawa te powstają

z chwilą zapisania świadectwa po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez giełdę towarową i przysługują osobie będącej posiadaczem tego konta.

W aspekcie powyższych rozważań, popierając w pełni pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 29 maja 2008r., w sprawie sygn. akt II FSK 517/07, należy podnieść, że działalność wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, którzy uzyskali koncesje na jej wytworzenie, ująć można zatem w dwóch obszarach. Pierwszy jest związany z wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej sprzedawcy z urzędu, który sprzedaje ją odbiorcom końcowym. Obszar ten mieści się w granicach pozarolniczej działalności gospodarczej, a uzyskiwane

z tego tytułu przychody mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Drugi obszar aktywności wytwórców obejmuje natomiast sprzedaż praw majątkowych związanych ze świadectwami pochodzenia energii z odnawialnych źródeł energii

i w świetle dyspozycji art. 9e ust 6 Prawa energetycznego, nie jest on przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł. Zasadniczym celem świadectwa jest bowiem, jak sama nazwa wskazuje, potwierdzenie pochodzenia energii. Dlatego z tytułu wyprodukowania energii podatnik otrzymuje świadectwo pochodzenia energii, ale obrót tymi świadectwami nie ma bezpośredniego związku z przychodami

z działalności produkcyjnej. Świadectwo jest szczególnym sposobem dokumentowania źródła pochodzenia energii.

W świetle przepisów ustawy p.d.o.f. nabycie powyższych świadectw nie rodzi obowiązku podatkowego. Obowiązek taki powstaje natomiast, gdy powstaje dochód ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej.

Z wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego nie wynika, by podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży świadectw pochodzenia, czy praw z nich wynikających. Skarżący w ramach prowadzonej działalności wytwórczej nie prowadził bowiem działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi. Odrębnie uzyskuje on przychody ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, ściśle związane

z wielkością wyprodukowanej energii.

Stosownie zaś do definicji legalnej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, podczas gdy w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f. do "innych przychodów" zaliczane są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) tego artykułu. Taka prawnopodatkowa kwalifikacja tego źródła przychodu, przesądza, że dochód ze sprzedaży, czy też realizacji praw wynikających ze świadectw pochodzenia energii, jako z odrębnego źródła przychodu, nie mieści się w zakresie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast przepis art. 30b ust. 4 omawianej ustawy, wyłączający opodatkowanie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych 19% stawką podatku dochodowego, wskazuje, że nie znajduje zastosowania taki sposób opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik odpłatnie zbywa pochodne instrumenty finansowe w wyniku wykonywania działalności gospodarczej. Dyspozycja tego przepisu odnosi się zatem wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi, co jak wyżej wykazano nie zachodzi

w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Zatem, zgodzić trzeba się z organem, że sprzedaż świadectw pochodzenia energii stanowi u wnioskodawcy odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f. Przychód ze sprzedaży świadectwa pochodzenia, jako pochodnego instrumentu finansowego, jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy p.d.o.f. Podatek dochodowy wyniesie 19% dochodu uzyskanego z tytułu obrotu prawami majątkowymi związanymi ze świadectwami pochodzenia energii elektrycznej (art. 30b ust. 1 ustawy p.d.o.f.). A skoro obrót ten nie następuje

w ramach prowadzonej w tym celu przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, to dochód uzyskany z tego tytułu nie jest objęty wyłączeniem z art. 30b ust 4 ustawy p.d.o.f.

Podnieść należy nadto, iż znane są Sądowi poglądy orzecznictwa prezentujące odmienne stanowisko od poglądu powyżej zaprezentowanego. Niemniej jednak Sąd opowiada się za stanowiskiem judykatury przedstawionym

w powołanym wyżej orzeczeniu NSA w sprawie II FSK 517/07 i utrzymanym tym wyrokiem w mocy orzeczeniu WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2006r. sygn. akt

I SA/Ke 284/06, a także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych m. in.

w wyroku NSA z dnia 21 listopada 2007r., sygn. akt II FSK 300/08, czy w wyroku WSA w Kielcach z dnia 20 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Ke 419/08.

Z tych przyczyn, przedstawiona w skardze argumentacja przemawiająca za naruszeniem przez organ prawa materialnego poprzez wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej, nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Sąd z podanych wyżej przyczyn nie zgadza się z eksponowanym w skardze poglądem.

Prawidłowa wykładnia oraz zastosowanie przez organ norm wskazanych

w skardze do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie mogły w rezultacie spowodować wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Reasumując, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę jako niezasadną.