Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1409/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 9/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 9/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 22 października 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z 13 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że organy podatkowe pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie usług transportowych wystawionych przez D. sp. z o.o. Organy te uznały mianowicie, że usługi te w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ten podmiot. Prac tych nie wykonała również spółka N. sp. z o.o. – rzekomy przewoźnik, a w rzeczywistości podmiotem, transportującym odpady była Skarżąca - podmiot wskazany na kartach przekazania odpadu.

Organy podatkowe podkreśliły przy tym, że zarówno D. sp. z o.o., jak i N. sp. z o.o. nie zatrudniały w 2013 r. żadnych pracowników, nie dysponowały samochodami czy innym sprzętem koniecznym do załadunku, rozładunku i transportu odpadów oraz niezbędnymi w tym zakresie uprawnieniami czy pozwoleniami, nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2013 r., nie zadeklarowały żadnego obrotu z tytułu sprzedaży towarów bądź usług. Ponadto spółka D. wykazała jako swoją siedzibę jedynie wirtualny adres, pod którym nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że uczestniczenie w fikcyjnych transakcjach nie mogło odbywać się bez wiedzy Skarżącej. Wobec świadomego działania w celu nadużycia prawa brak jest zatem podstaw do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej jako: "O.p.") poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonujących dowodów, na niekorzyść Skarżącej, ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał decyzję, mimo tego, iż prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie;

- art. 187 § 1 O.p., poprzez brak zebrania dowodów świadczących o braku występowania transakcji pomiędzy Skarżącą a firmą D. sp. z o.o.,

- art. 188 O.p., poprzez jego pominięcie w sprawie wynikające z odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącej;

- art. 233 § 2 O.p., poprzez jego pominięcie w sprawie wynikające z niezastosowania się do zaleceń organu odwoławczego;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "u.p.t.u.") poprzez brak jego zastosowania wynikający z przyjęcia założenia, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur od firmy D.;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie wynikające z faktu przyjęcia, iż Skarżąca nie zakupiła od spółki D. usług transportowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Podzielił ustalenia organów podatkowych, iż spółka D. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a zatem nie mogła wykonać spornych usług. Faktu wykonania kwestionowanych usług przez tę spółkę nie potwierdzają także karty przekazania odpadów. Kwestionowanych usług nie mogła również wykonać spółka N., bowiem także nie zatrudniała w 2013 r. pracowników. Nie ma też żadnego dowodu świadczącego o tym, że spółka ta mogła dysponować samochodami czy innym sprzętem koniecznym do załadunku, rozładunku i transportu odpadów. Wobec tego, Skarżąca nie nabyła spornych usług od wymienionych podmiotów. Sąd I instancji podkreślił przy tym, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że to Skarżąca faktycznie wykonała transport odpadów, a nie wskazana na fakturach firma. Zgodził się z organami podatkowymi, że w takiej sytuacji badanie należytej staranności jest niezasadne, bowiem przesłanka dobrej wiary nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje żadnego świadczenia od podmiotu w niej wykazanego. Nie było więc potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparła na naruszeniu przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi, gdy powinna ona być uwzględniona w ramach sprawowania przez Sąd I instancji kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ Dyrektor wydał decyzję w oparciu o błędną analizę elementów stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, a Sąd I instancji powielił tę błędną ocenę dając temu wyraz w uzasadnieniu wyroku, w następujący sposób:

a) brak logicznego i przekonującego uzasadnienia w zaskarżonym wyroku, co jest wbrew art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji wbrew art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego Sąd I instancji podzielił pogląd Dyrektora o fikcyjności transakcji zawartych przez Skarżącą z firmą D. Zdaniem Skarżącej Sąd ten nie wziął pod uwagę tego, iż robiąc zakupy od firmy D. Skarżąca robiła to w dobrej wierze, co tym bardziej dowodzi realności transakcji, a nadto zaakceptował wadliwy pogląd Dyrektora o braku sensu badania w tym zakresie należytej staranności Skarżącej,

b) niczym nieuzasadnione zdeprecjonowanie zeznań świadków korzystnych dla Skarżącej, tj. zeznań np. M. S., P. T., D. O., A. K., R. D., M. Z. czy M. K., w sytuacji, kiedy zeznania tych osób dowodzą jednak transakcji z D.

Wskazując na naruszenie prawa materialnego Skarżąca zarzuciła:

a) niezastosowanie w sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu na 2011 r., ponieważ od faktycznie dokonanych zakupów usług od D. służących sprzedaży opodatkowanej - i to zakupów dokonanych w dobrej wierze (przy zachowaniu należytej staranności) - powinno się odliczać podatek naliczony w myśl wskazanego przepisu,

b) błędne zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ponieważ przy realnych transakcjach z ww. firmą służących sprzedaży opodatkowanej przepis ten nie ma zastosowania - gdyż z okoliczności sprawy wynika, iż Skarżąca faktycznie kupiła usługi od D. (działając w tym zakresie w dobrej wierze), a co właśnie wyklucza zastosowanie tego przepisu.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie decyzji Dyrektora. Wniosła także o zwrot kosztów postępowania i przeprowadzenie rozprawy.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wniósł też o przeprowadzenie rozprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

6.1. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie zauważyć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

Przechodząc do oceny zasadności podnoszonych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania na samym początku należy wyjaśnić, że aby taki zarzut był skuteczny, należy wykazać, że uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania koncentrowały się przede wszystkim na wadliwej ocenie przez Sąd I instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego, co narusza zdaniem autora skargi kasacyjnej art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zarzuty te są niezasadne.

W toku postępowania zakwestionowano faktury VAT wystawione przez D. sp. z o.o. Faktury te miały dokumentować nabycie usług transportowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż ocena zebranego w sprawie materiału dawała podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. jako że wykazano w sposób dostateczny brak możliwości wykonania przezeń spornych usług transportowych.

Prawidłowo w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji przeanalizował działalność tego kontrahenta. Dostrzegł mianowicie, że spółka D. została wykreślona z rejestru podatników VAT ponieważ nie składała żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług czy zeznań podatkowych, nie miała otwartego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, nie wykazywała zatrudnienia pracowników, nie było kontaktu z osobami reprezentującymi ten podmiot. Dodatkowo, w wyniku przeprowadzonej wizji lokalnej stwierdzono brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez D. sp. z o.o. W zakresie możliwości wykonania spornych usług transportowych ustalono brak jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że spółka D. mogła dysponować samochodami czy innym sprzętem koniecznym do załadunku, rozładunku, transportu odpadów, a także jakichkolwiek niezbędnych w tym zakresie uprawnień czy pozwoleń. Ustalono ponadto, iż widniejący na zakwestionowanych fakturach rachunek bankowy został założony przez spółkę D. dopiero w dniu 15 października 2013 r., czyli już po datach w jakich wystawiono większość tych faktur. Uwaga ta dotyczy także daty zawarcia umowy pomiędzy Skarżącą a spółką D. – nastąpiło to w dniu 30 września 2013 r., gdy tymczasem część zakwestionowanych faktur wystawiono przed lub w dniu zawarcia tej umowy, zaś na wszystkich dokumentach CMR, załączonych do tych faktur widnieją daty wcześniejsze niż 30 września 2013 r.

W sprawie istotny jest też sposób działania Skarżącej w odniesieniu do stosowanych kart przekazania odpadów. Kwestie utylizacji odpadów zawierających azbest obwarowane są szeregiem uregulowań prawnych, a firmy zajmujące się taką działalnością muszą spełniać te warunki, posiadać określone kwalifikacje i stosować się do obowiązujących przepisów. Przekazanie partii odpadów zawierających azbest przez wytwórcę odpadów innemu posiadaczowi odpadów niebezpiecznych, w celu ich dalszego transportu odbywa się z zastosowaniem karty przekazania odpadu, sporządzonej przez wytwórcę odpadów.

W niniejszej sprawie takie karty z zasady dołączano do faktur VAT, dokumentujących usługi składowania i utylizacji odpadów azbestu. Ustalono, że na kartach tych nie wskazywano firmy D. Z kart przekazania odpadu wynika, iż odpady były transportowane pojazdami o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...]. Powyższe numery rejestracyjne posiadały samochody ciężarowe użytkowane przez Skarżącą na podstawie umów leasingowych.

Powyższe wskazuje, iż transport odpadów dokonywany był przez Skarżącą bez udziału podwykonawców, przy użyciu samochodów ciężarowych leasingowanych przez spółkę.

Rację ma Sąd I instancji, podnosząc, że kwestionowanych usług nie mogła również wykonać spółka N., gdyż podobnie jak spółka D. nie zatrudniała w 2013 r. pracowników, brak jest informacji o samochodach czy innym sprzęcie koniecznym do załadunku, rozładunku, transportu odpadów, danych tej firmy nie wskazywano na wspomnianych wyżej kartach przekazania odpadu.

Tym samym Sąd I instancji miał wszelkie podstawy by stwierdzić, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy potwierdza brak realizacji usług transportowych przez wystawcę zakwestionowanych faktur tj. D. sp. z o.o., a także przez N. sp. z o.o. W rzeczywistości podmiotem transportującym odpady była bowiem Skarżąca, której dane figurują na kartach przekazania odpadu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zmieniają faktu braku wykonania powyższych usług, zeznania przesłuchanych świadków m. in. M. S. (prezesa B. sp. z o.o.), P. T. (pracownika tej spółki), D. O. (prezesa Skarżącej) oraz pracowników Skarżącej - A. K., R. D., M. Z. czy M. K.

Sąd I instancji prawidłowo odniósł się do zeznań tych świadków, dokonał ich oceny, wyjaśniając w odniesieniu do zeznań każdego świadka z jakich powodów zeznania mające potwierdzić udział spółki D. w świadczeniu usług transportowych nie zostały uznane za wiarygodne. Część z przesłuchanych świadków potwierdziła wykonanie spornych usług (D. O., A. D.), część zaś miała potwierdzić, że na składowisku widywane były ciężarówki z logo firmy D. (M. Z., P. T., M. S.) lub też że taka współpraca miała miejsce (R. D., M. K.).

Mając na uwadze treść ww. zeznań należy stwierdzić, że z jednej strony organ podatkowy ustalił, że podmiot wystawiający faktury nie posiadał fizycznie żadnych możliwości wykonania usług, a co do tego nie ma wątpliwości (brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej – zaplecza w postaci środków transportu, czy pracowników). Nie mogły zmienić tego zeznania pracowników Skarżącej czy samego jej prezesa. Wprawdzie zeznania A. D. potwierdzają wersję zdarzeń prezentowaną przez Skarżącą, jednak pozostają one w sprzeczności z innymi dowodami. Swoją wiedzę miała ona mianowicie opierać na listach przewozowych, na których – jak wykazano wyżej – nie widniała przecież firma D. Bardzo nieprecyzyjne są zeznania A. K., która potwierdziła współpracę ze spółką D., niemniej mimo, że pełniła obowiązki kierownika składowiska odpadów niebezpiecznych nie znała kierowców obsługujących pojazdy tej firmy, nie wie ilu ich było, nie pamięta marki pojazdów, nie przypomina sobie aby uczestniczyła w jakichkolwiek rozmowach czy ustaleniach z przedstawicielami tej firmy. Żadnych szczegółów na temat współpracy nie była też w stanie podać M. K. czy R. D.

Trudno zatem powyższe zeznania ocenić inaczej niż uczynił to Sąd I instancji uznając, że organ podatkowy zasadnie nie dał im wiary. Nie sposób bowiem dać wiarę świadkowi o wykonywaniu usług, w sytuacji gdy rzekomy wykonawca nie wykazuje znamion prowadzenia działalności gospodarczej, tj. nie dysponuje koniecznym do tego sprzętem czy pracownikami.

Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Fakt, iż ocena zebranego materiału dowodowego jest dla Skarżącej niekorzystna, nie oznacza, że decyzja jest nieprawidłowa. Dokonana ocena dowodów jest zgodna z regułami rządzącymi w procedurze podatkowej.

6.2. W tym kontekście spostrzeżenia organów podatkowych zawarte w decyzjach, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. są prawidłowe.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15; opubl. CBOSA). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca nie zdołała podważyć skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że spółki D. i N. nie wykonały usług transportowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wobec tego, Skarżąca nie nabyła tych usług od wymienionych podmiotów. Co więcej zebrany materiał dowodowy wskazuje, że to Skarżąca w rzeczywistości była podmiotem transportującym odpady, o czym Skarżąca niewątpliwie miała wiedzę.

W efekcie zgodzić się należy z Sądem I instancji, że w takiej sytuacji nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

6.3. Brak jest również podstaw do uznania za trafny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem kasatora, przepis ten został naruszony przez dokonanie przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony, wybiórczy, stan faktyczny oraz z pominięciem części materiału dowodowego.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyrok NSA z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11 – publ. CBOSA). Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (np. wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3170/17, publ. CBOSA). Zatem kwestionowanie ustaleń stanu faktycznego sprawy lub jego oceny za pośrednictwem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).