Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 411/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 4, art. 239b par. 2, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 marca 2023 r. nr 1001-IEW-2.4251.22.2022.5.U13.ES w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2016 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 24 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej, określającej D. M., dalej: "Podatniczce" albo "Stronie", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r. w kwocie 21.814 zł.

Decyzją z dnia 23 września 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r. w kwocie 21.814 zł. Od decyzji tej Strona w dniu 20 października 2022 r. wniosła odwołanie.

Postanowieniem z 2 listopada 2022 r., wydanym na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście nadał własnej decyzji nieostatecznej z 23 września 2022 r. rygor natychmiastowej wykonalności w kwocie 21.218 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że określony w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 rok upływa 31 grudnia 2022 roku. Wobec wydania dla Strony nieostatecznej decyzji określającej wymiar tego podatku w dniu 23 września 2022 r., spełniona zatem została przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tzn. okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony jest krótszy niż 3 miesiące.

Zdaniem organu, złożenie przez pełnomocnika Strony odwołania od decyzji z 23 września 2022 r. określającej Podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym za 2016 r. przy zbliżającym się upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania oraz wobec braku dobrowolnego jego wykonania w postaci wpłaty, stanowi uzasadnienie obawy niewykonania przedmiotowego zobowiązania.

W dniu 10 listopada 2022 r. Podatniczka wpłaciła 21.218 zł tytułem decyzji wymiarowej z 23 września 2022 r. a 16 listopada 2022 r. wniosła zażalenie na postanowienie organu I instancji z 2 listopada 2022 r. o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Ze względu na to, iż wpłata Strony z 10 listopada 2022 r. nie pokryła całości jej zobowiązania podatkowego i odsetek za opóźnienie, w dniu 17 listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście wystawił tytuł wykonawczy na pozostałą do zapłaty kwotę należności głównej w wysokości 6.945,50 zł wraz z odsetkami należnymi na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w wysokości 3.401,90 zł. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego oraz wkładu oszczędnościowego Podatniczki w [...] w kwocie 11.491,96 zł doręczono bankowi 17 listopada 2022 i Stronie w dniu 21 listopada 2022 r.

Po rozpoznaniu odwołania Podatniczki od decyzji wymiarowej z 23 września 2022 r., decyzją z 27 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., czyli tzw. decyzją reformatoryjną, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ponownie określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%, pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r., w kwocie 15.924 zł.

Po rozpatrzeniu zażalenia Podatniczki z 16 listopada 2022 r. na postanowienie organu I instancji z 2 listopada 20222 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, opisanym na wstępie postanowieniem z 24 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wpłata Podatniczki z 10 listopada 2022 r . nie pokryła całości zobowiązania podatkowego Strony i odsetek za zwłokę. Stosownie do art. 55 § 2 O.p., zaliczono ją na poczet należności głównej (kwotę 14.272,50 zł) i na poczet odsetek (kwotę 6.945,50 zł). Po dokonanym zaliczeniu pozostała zaległość w kwocie należności głównej 6.945,50 zł, co skutkowało wystawieniem tytułu wykonawczego na pozostałą do zapłaty kwotę należności głównej - 6.945,50 zł i odsetki od tej kwoty w wysokości 3401, 90 zł.

Podejmując kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania Strony, organ odwoławczy wskazał, że w toku wszczętego postępowania egzekucyjnego, w dniu 17 listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście wystawił tytuł wykonawczy i zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci w postaci zajęcia wierzytelności z należącego do Strony rachunku bankowego w [...] S.A.

Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Strony zostało przekazane bankowi w dniu 17 listopada 2022 r. i wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone Podatniczce 23 listopada 2022 r., co zgodnie z art. 70 § 4 O.p., przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania Podatniczki na mniej, niż 3-ce przed jego upływem. Wobec tego, na dzień wydania rozstrzygnięcia przedmiotowe zobowiązanie nie jest przedawnione, gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany.

Odnosząc się do uchylenia decyzji określającej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, organ odwoławczy, powołując się przykłady z orzecznictwa sądowoadministracyjnego podkreślił, że wydanie przez organ podatkowy drugiej instancji decyzji uchylającej w całości zaskarżoną decyzję i orzekającej co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. nie powoduje wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji pierwszoinstancyjnej, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności oraz nie niweczy materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące obawy niewykonania przez Stronę przedmiotowego zobowiązania, wskazując zarówno na bliski upływ terminu przedawnienia zobowiązania Strony, jak również na okoliczności uzasadniające obawę jego niewykonania.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239 § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym stanowi art. 239 § 2 O.p. powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku go nie wykona, natomiast bez znaczenia są wszystkie okoliczności faktyczne odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p.

W tak określonym zakresie rozpoznania sprawy organ odwoławczy wskazał, że w chwili nadania rygoru natychmiastowej wykonalności okres pozostały do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania był krótszy niż 3-miesięce, co nie jest przez Stronę kwestionowane i wypełnia przesłankę art. 239 § 1 pkt 4 O.p.

Wskazując na okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania organ odwoławczy podniósł, że jakkolwiek Podatnik nie może ponosić negatywnych skutków tego, że nie zgadza się z decyzją podatkową, to w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że złożenie odwołania od decyzji może świadczyć o uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego. Odnosząc powyższe do sprawy, organ odwoławczy wskazał, że Podatniczka nie uiściła dobrowolnie zobowiązania i skorzystała z prawa do złożenia odwołania, co nastąpiło niespełna 3 miesiące przed terminem upływu przedawnienia zobowiązania, mogło zatem nosić znamiona przedłużania postępowania celem jego przedawnienia, szczególnie w świetle treści odwołania, zawierającego zarzut niekompletności zgormadzonego materiału dowodowego i wnioski dowodowe.

Na prawdopodobieństwo braku dobrowolności w spłacie zobowiązania i dążenie Podatniczki do przedawnienia zobowiązania wskazuje też zdaniem organu odwoławczego zachowanie Strony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dotyczącym wymiaru przedmiotowego podatku, w tym brak udostępnienia ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych pomimo wielokrotnych wezwań organów i wielokrotne prośby o wydłużenie terminu do wykonania wezwań organów, co w opinii organu uprawdopodabnia umyślne przedłużanie postępowania wymiarowego celem przedawnienia zobowiązania i tym samym uprawdopodabnia jego niewykonanie.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności faktyczne sprawy zostały wyczerpująco zbadane a organ I instancji poczynił ustalenia wystarczające dla jej rozstrzygnięcia. W szczególności materiał dowodowy został zgromadzony w sposób rzetelny, w rozmiarze wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, jego całokształt został oceniony prawidłowo a wysnute wnioski oparte są na przepisach prawa. Organ podatkowy pierwszej instancji należycie wyjaśnił także w uzasadnieniu swojego postanowienia zasadność przesłanek, którymi kierował się przy rozstrzygnięciu.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik Podatniczki wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy, w tym:

- art. 239a O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe Stronie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., która została uchylona;

- art. 239b § 1 pkt 4 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przez potraktowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku pozostałego do przedawnienia zobowiązania podatkowego okresu krótszego niż trzy miesiące w kategoriach automatycznego zastosowania, z pominięciem okoliczności faktycznych sprawy, w tym sytuacji majątkowej i finansowej Strony;

- art. 239b § 2 O.p., poprzez instrumentalne potraktowanie instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i zastosowanie go w sprawie pomimo, że organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;

- art. 120 O.p.,. poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, polegające na wydaniu postanowienia opartego jedynie na zbliżającym się terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu niekorzystnego rozstrzygnięcia z pominięciem okoliczności korzystne dla Strony;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz dokonania jego nieobiektywnej oceny przy podejmowaniu rozstrzygnięcia;

- art. 124 O.p., poprzez niepodejmowanie działań w celu przekonania Strony do słuszności podjętego rozstrzygnięcia;

- art. 210 § 4 w związku z art. 239 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonego postanowienia, które w przeważającej mierze ma charakter sprawozdawczy, mający na celu potwierdzenie słuszności poglądu prezentowanego przez organ.

Wobec podniesionych zarzutów, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie naruszyły przepisów wskazanych w zarzutach skargi.

Przedmiotem skargi jest postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie NUS Łódź-Śródmieście w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 23 września 2022 r. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Przedmiotem sporu w tej sprawie są dwie zasadnicze kwestie. Pierwsza, objęta zarzutem pierwszym, dotyczy oceny skutków uchylenia w postępowaniu odwoławczym decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a w szczególności, czy skutkiem takim jest, jak wywodzi Skarżąca, upadek rygoru natychmiastowej wykonalności i brak możliwości utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Druga kwestia, objęta pozostałymi zarzutami, dotyczy prawidłowości zastosowania przepisów o nadaniu nieostatecznej decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Natomiast zgodnie z art. 239b,

§ 1. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

§ 3. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia.

§ 4. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji.

§ 5. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie skraca terminu płatności, wynikającego z decyzji lub przepisu prawa.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu pierwszego o utrzymaniu w mocy postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązane w podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy decyzja ta została uchylona. W ocenie Skarżącej, bezspornie decyzja wymiarowa, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności została uchylona po rozpatrzeniu odwołania przez organ odwoławczy. Fakt, że organ odwoławczy nie wydał decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, lecz uchylił zaskarżoną odwołaniem decyzję w całości i określił zobowiązanie w nowej, innej, niższej wysokości niż uczynił to organ pierwszej instancji, nie zmienia istoty sprawy, czyli tego, że decyzja NUS Łódź-Śródmieście została wyeliminowana z obrotu prawnego. Odpadła zatem zasadnicza ustawowa przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, którą jest istnienie tej decyzji w obrocie prawnym.

Sąd nie zgadza się z powyższym zaprezentowanym przez Skarżącą poglądem. Istnieje bowiem zasadnicza różnica pomiędzy decyzją odwoławczą wydaną na podstawie art. 233 § 2 a decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., czyli między decyzją kasacyjną a decyzją reformatoryjną w zakresie skutków związanych z nadaniem decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Po pierwsze, decyzja, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a która stanowiła prawnomaterialną podstawę egzekucji administracyjnej nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Organ odwoławczy wydał bowiem decyzję reformatoryjną. Zgodnie bowiem z art. 233 § 1 pkt 2a O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzekł merytorycznie określając zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości. Z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 27 lutego 2023 r. zatem nie wynika, że obowiązek podlegający egzekucji nie istniał. Stąd też z decyzji reformatoryjnej nie można wywodzić skutków takich jakich upatruje Skarżąca i jakie przewidziano w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17, ONSAiWSA 2018, Nr 4, poz. 58. W uchwale tej wskazano, że uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Po drugie, należy mieć na uwadze charakter postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Ma ono charakter procesowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie nadawał przecież po raz drugi rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej NUS Łódź-Śródmieście, ale kontrolował prawidłowość nadania tego rygoru przez NUS, a tenże czynił to w określonym czasie i określonych okolicznościach. W ocenie Sądu pomimo uchylenia nieostatecznej decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, postępowanie wywołane wniesieniem zażalenia na postanowienie z dnia 2 listopada 2022 r. NUS Łódź-Śródmieście nie stało się bezprzedmiotowe, w szczególności nie zniweczyło skutków materialnoprawnych postanowienia o nadaniu rygoru, a organ odwoławczy powinien skontrolować działanie w tym zakresie organu pierwszej instancji i to uczynił, co zresztą było w interesie strony.

Przechodząc do oceny drugiego spornego zagadnienia należy zauważyć, że warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b w związku z którąś ze wskazanych w tym przepisie przesłanek (art. 239b § 1 pkt 1-4) jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Innymi słowy, kolejność postępowania organu podatkowego powinna być następująca. W pierwszej kolejności organ ten ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4, a następnie czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy nadaje (lub nie nadaje) decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. ściśle związane są z sytuacją majątkową i możliwościami płatniczymi podatnika, co jednoznacznie wynika z treści omawianego przepisu. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane w rozumieniu art. 239b § 2 O.p. powinno zatem wiązać się z badaniem tejże sytuacji majątkowej podatnika i wykazaniem, że z uwagi na kondycję finansową tego podatnika (w związku odpowiednio z: prowadzonym już postępowaniem egzekucyjnym z tytułu innych, niż określone w przedmiotowej decyzji należności; brakiem po stronie podatnika majątku o stosownej wartości lub wyzbywaniem się przez podatnika z majątku o znacznej wartości) istnieje prawdopodobieństwo, iż dane zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Jeśli chodzi natomiast o przesłankę określoną w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., czyli odpowiednio krótkiego (krótszego niż 3 miesiące) okresu do upływu terminu przedawnienia, to ma ona zupełnie inny charakter. W takiej sytuacji, jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p.

Odmienna wykładnia analizowanego przepisu byłaby nielogiczna i w istocie przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego, jak trafnie stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.

Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo należy tu wskazać na wyroki z dnia: 14 listopada 2018 r., II FSK 3132/16; 25 października 2018 r., I FSK 1379/18; 5 września 2018 r., II FSK 2674/16.

Przy zajściu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., organ chcąc wypełnić kryterium przewidziane w art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesiące okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi nie uiszczenie dobrowolnie tego zobowiązania, wpłata nie pokrywająca całości zobowiązania lub uczyniona pod zagrożeniem wszczęcia egzekucji, skorzystanie z prawa do złożenia odwołania, przeciąganie postępowania, nie reagowanie na wezwania organu podatkowego do złożenia dokumentów lub wyjaśnień. Na takie okoliczności organy wskazały w uzasadnieniu postanowień wydanych w tej sprawie

Powyższa argumentacja znajduje usprawiedliwienie w zmianach ustawodawczych w zakresie wykonalności decyzji organów podatkowych. W trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwracano uwagę, że pkt 4 jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http://orka.sejm.gov.pl).

Sąd zauważa, że postanowienia organów podatkowych obu instancji wskazują na podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wymienioną w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące

W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku skarżącej, organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z § 2. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana 2 listopada 2022 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego przedmiotową decyzją, upływał z dniem 31 grudnia 2022 r. Zatem wielce prawdopodobne było to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane albowiem ulegnie przedawnieniu.

Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie właściwej podstawy prawnej i zostało właściwie uzasadnione, ze wskazaniem na okoliczności uzasadniające wydanie takiego postanowienia. Skarżone rozstrzygniecie zostało oparte na pełnym materiale dowodowym, a Skarżąca zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie wskazała okoliczności, które nie zostały jeszcze wyjaśnione, natomiast odmienna ocena dowodów i ustalonych okoliczności dokonana przez organ nie usprawiedliwia tego zarzutu.

Z powyższych względów, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) orzekł jak w sentencji.

arz