Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 53/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust.1, art. 22 ust. 6c, 6d
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

A.J. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia w 2018 r. nieruchomości nabytych w spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ojciec Wnioskodawcy, z którym Wnioskodawca miał jedynie sporadyczny kontakt, zmarł w dniu 6 maja 2017 r., zaś Wnioskodawca o tym fakcie dowiedział od jego sąsiadów na początku czerwca 2017 r. W dniu 20 czerwca 2017 r. Sąd Rejonowy w G. wydał postanowienie o powołaniu Wnioskodawcy do spadku po ojcu. Wnioskodawca przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza.

Wartość dwóch nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej Wnioskodawca określił na łączną kwotę 622.000 zł, kwota ta została wskazana jako nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych poprzez złożenie w dniu 19 grudniu 2017r. zgłoszenia na formularzu "SD-Z2".

Wnioskodawca przyjmując spadek w sposób wyżej wskazany i w takiej wartości, nie miał pełnej informacji o wielkości zobowiązań (długów spadkowych), jakie ten spadek obciążały. Długotrwała inwentaryzacja zakończona w styczniu 2019 r. wykazała, że łączna kwota długów spadkowych jaka obciążała masę spadkową, okazała się mieć wartość 482.641,82 zł. W celu spłaty tych zobowiązań Wnioskodawca w 2018r. sprzedał odziedziczone nieruchomości, co miało miejsce przed upływem okresu 5 lat wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po dokonaniu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości (za kwotę 765.000 zł), po uiszczeniu kosztów uzyskania przychodów (17.718,75 zł) i po spłaceniu długów spadkowych (w kwocie 482.641,82 zł) Wnioskodawca faktycznie/definitywnie dysponował kwotą 264.639,43 zł i tylko taka kwota stanowiła jego faktyczne przysporzenie, jakie uzyskał w wyniku dziedziczenia spadku.

Kwota faktycznego przychodu, jaką Wnioskodawca będzie mógł przeznaczyć w okresie najbliższych dwóch lat na własne cele mieszkaniowe, wynosi 264.639,43 zł. Kwota ta stanowi 35,41% kwoty ustawowego przychodu z odpłatnego zbycia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy p.d.o.f. Wyliczona zatem zgodnie z zawartym w tym przepisie algorytmem faktyczna kwota dochodu zwolnionego będzie miała wartość: 747.281,25 zł x 35,41% = 264.639,43 zł.

Pozostała część dochodu, czyli kwota 482.641,82 zł (747.281,25 - 264.639,43 zł) będzie dochodem podlegającym opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy p.d.o.f., stawką wynoszącą 19% podstawy, a zatem sam podatek od tej kwoty będzie wynosił 91.701,95 zł.

Wnioskodawca wskazał, że w takich okolicznościach obowiązek zapłaty tego podatku "uszczupli" kwotę, którą faktycznie będzie mógł przeznaczyć na wydatki na własne cele mieszkaniowe. Kwota możliwa do przeznaczenia na te wydatki, będzie miała faktyczną wartość tylko 172.937,48 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy czynność nabycia majątku (nieruchomości i rzeczy ruchomych) w drodze spadku i zadeklarowana dla celów opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, może podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?

Czy czynność późniejsza - odpłatnego zbycia majątku nabytego wcześniej w drodze spadku winna podlegać ustawie p.d.o.f.?

W jakich okolicznościach odpłatnego zbycia majątku nabytego w drodze spadku lub darowizny wystąpi realny/rzeczywisty/definitywny przychód u zbywcy stanowiący rzeczywistą podstawę opodatkowania tegoż przychodu p.d.o.f?

Czy długi spadkowe obciążające nabyty spadek z obowiązkiem ich spłaty, gdzie spadkodawca nie posiada odrębnego majątku poza tym nabytym w drodze dziedziczenia, stanowią wystarczającą przesłankę do tego aby uznać, że takie nabycie spadku nie ma charakteru/statusu nabycia nieodpłatnego na jakie wskazuje art. 22 ust. 6d ustawy p.d.o.f., gdzie zapisano - "Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób,...." ?

Czy przychód z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c rzeczy lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, gdzie zbywany spadek był obciążony długami spadkowymi (z obowiązkiem ich spłaty), spełnia warunek uznania tego nabycia za nabycie spadku w nieodpłatny sposób wskazany w art. 22 ust. 6d ustawy p.d.o.f?

Czy taki przychód z odpłatnego zbycia całkowicie spełnia przesłanki przychodu ze zbycia rzeczy i praw majątkowych objętych nabyciem odpłatnym wskazanym w art. 22 ust. 6c, ustawy p.d.o.f, gdzie zapisano: "Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia,...." ?

Czy obciążające spadek długi spadkowe spłacone w okolicznościach sprawy winny zostać w tych okolicznościach uznane za udokumentowane koszty nabycia zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, bo nabycie w drodze spadku i darowizny miało charakter nabycia odpłatnego o jakim mówi z art. 22 ust. 6c ustawy p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy czynność, o której mowa w pytaniu nr 1 - nie może podlegać p.d.o.f, bo to przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nakazują w tych okolicznościach ustalenie w określony sposób podstawy opodatkowania, stawki podatku, kwoty podatku lub pozwalają zwolnić z opodatkowania takie nabycie.

Poprawność powyższej odpowiedzi potwierdza zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do pytania nr 2 Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie taka czynność (późniejszego odpłatnego zbycia), winna podlegać przepisom ustawy p.d.o.f, ale przychód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem winien być ustalany z uwzględnieniem faktu, że wcześniej czynność nabycia przedmiotu zbycia - a dokładnie zadeklarowana jego wartość jako masy spadkowej - już podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Wnioskodawca uważa, że zachodzi podstawowa różnica między nabyciem - nieruchomości lub rzeczy ruchomych - w drodze spadku, a nabyciem takich samych w drodze odpłatnego nabycia/zakupu.

W pierwszym przypadku opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega samo nabycie i to nabywca jest podatnikiem i to on uzyskuje realne przysporzenie majątkowe, którego wysokość wskazuje w złożonym zeznaniu/informacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn. W wyniku zastosowania tej ustawy opodatkowane zostanie u nabywcy/spadkobiercy realne/definitywne przysporzenie majątkowe.

W drugim przypadku - czyli nabycia w drodze zakupu - opodatkowaniu podlega czynność odpłatnego zbycia i podatnikiem jest tutaj zbywca nieruchomości lub rzeczy ruchomej, a nie jej nabywca i wysokość tego opodatkowania - w ocenie Wnioskodawcy - zależy od finansowych wyników takiego zbycia.

Dalej Wnioskodawca wskazał, że jeżeli spadkobierca zadeklaruje i opodatkuje w ramach podatku od spadków i darowizn określoną wartość nabytego majątku, a następnie dokona odpłatnego zbycia tego majątku (nawet w okresie wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f.), ale za kwotę co najwyżej równą kwocie zadeklarowanej w ramach podatku od spadków i darowizn to takie odpłatne zbycie nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego - najpierw spadkobiercy, a potem zbywcy. W tych okolicznościach ma miejsce jedynie zamiana jednej formy (rzeczowej) już nabytego majątku (którego pierwotne nabycie podlegało opodatkowaniu p.s.d.) na inną formę pieniężną. W takich okolicznościach u spadkobiercy/zbywcy nie wystąpi żadne faktyczne/definitywne przysporzenie majątkowe, które winno być objęte p.d.o.f. Przy nabyciu w drodze spadku, spadkobierca miał już status podatnika, czynność nabycia, skutkiem której nastąpiło u niego definitywne przysporzenie majątkowe, była czynnością opodatkowaną. Zatem zmiana formy fizycznej/materialnej nabytego majątku na pieniężną bez zmiany wartościowej nie tworzy przychodu, który winien podlegać zasadom zawartym w przepisach u.p.d.o.f., bo inaczej mówiąc, stan majątkowy spadkobiercy/zbywcy nie ulega zmianie. W takich okolicznościach bowiem nie występuje przychód, który mógłby zostać objęty przepisami ustawy p.d.o.f. Czynność opodatkowana (jej wynik) w trybie jednej ustawy nie może podlegać opodatkowaniu w trybie innej ustawy podatkowej, lub czynność zwolniona od opodatkowania w trybie jednej ustawy nie podlega opodatkowaniu w trybie innej ustawy podatkowej.

W kwestii pytania nr 3 Wnioskodawca wskazał, że według jego opinii definitywny przychód powstanie tylko w okolicznościach, gdy zaistnieje faktyczna nadwyżka przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spadku, a wartością spadku wskazaną/zadeklarowaną jako podstawa do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wystąpienie tylko w takich okolicznościach definitywnego przychodu winno powodować, że tylko ten faktyczny przychód winien stanowić podstawę opodatkowania p.d.o.f., bo tylko taki przychód (w zaistniałej i wyliczonej wysokości) nie podlegał wcześniej podatkowi od spadków i darowizn. Przychód ten, zgodnie z zasadą powszechności ale i jednokrotności opodatkowania, winien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, skoro wcześniej nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Powyższe stanowisko Wnioskodawca uzasadnił zapisami art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f.

Odnosząc się do pytania nr 4 Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem długi spadkowe obciążające spadek - gdzie spadkobierca ponosi za nie odpowiedzialność zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (art. 1030 K.C.) i jest zobowiązany do ich zapłaty, stanowią o tym, że nabycie takiego spadku nie nastąpiło w nieodpłatny sposób jak wskazuje przywołany w pytaniu przepis. Spadkobierca/zbywca bowiem musiał ponieść koszty konieczne, które obciążały przychód z odpłatnego zbycia.

Ustawa nie definiuje znaczenia słów "nabycie w nieodpłatny sposób". Wnioskodawca uważa, że należy je tak rozumieć, iż odnoszą się do sytuacji, gdzie nabywca (np. spadku lub darowizny) nabywa je w sposób najbardziej "klasyczny" dla nieodpłatnego sposobu, czyli bez obowiązku ponoszenia jakichkolwiek wydatków (oprócz tych urzędowych) aby uzyskać status pełnoprawnego nabywcy tego spadku, z prawem do swobodnego nim dysponowania. W innym przypadku, gdy występuje niespłacony dług spadkowy, to dług ten stanowi kwotę, której wartość musi być wydatkowana na rzecz wierzycieli, którzy zdaniem Wnioskodawcy w takich okolicznościach są swoistymi zbywcami swoich praw do masy spadku. Zatem kwota długu spadkowego, który spadkobierca musi uiścić wierzycielom spadkowym jest tożsama z kwotą służącą każdemu innemu nabyciu, gdzie kwotę taką nabywca musi uiścić zbywcy rzeczy lub praw majątkowych, aby samemu stać się pełnoprawnym właścicielem rzeczy lub prawa materialnego z prawem do swobodnego nimi dysponowania.

Wnioskodawca wskazał, że nie posiadał w momencie nabycia spadku obciążonego długami spadkowymi innego/odrębnego majątku, poza tym nabytym w drodze dziedziczenia, który umożliwiałby spłatę długów spadkowych. Nie znał również rzeczywistej wartości długów, które obciążały przyjmowany spadek. Aby wykonać obowiązek spłaty długów musiał dokonać odpłatnego zbycia rzeczy (nieruchomości) objętych spadkiem. Zbycie takie było więc zbyciem wymuszonym, a nie dokonanym w wyniku swobodnie podjętej decyzji Wnioskodawcy.

W kwestii pytania nr 5 Wnioskodawca wskazał, że taki przychód z odpłatnego zbycia całkowicie nie spełnia przesłanek przychodu ze zbycia rzeczy i praw majątkowych nabytych nieodpłatnie, jakie wynikają z zapisów art. 22 ust. 6d ustawy p.d.o.f. Przepis ten jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami u.p.d.o.f. Główny element wskazujący do jakich rzeczy lub praw majątkowych ten przepis się odnosi, jest zawarty w słowach, że odnosi się on (przepis) do każdego nabycia (w tym również w drodze spadku lub darowizny), które można określić nabyciem w sposób nieodpłatny.

Przedstawiając swoje stanowisko do pytania nr 6 Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem taki przychód, jak w niniejszej sprawie z odpłatnego zbycia rzeczy nabytych w drodze spadku (obciążonego długami spadkowymi), ale gdzie nabycie to nie stanowiło nabycia nieodpłatnego, spełnia całkowicie przesłanki uznania, że ma miejsce przychód z odpłatnego zbycia rzeczy nabytych odpłatnie, jak wynika z zapisów art. 22 ust. 6c ustawy p.d.o.f. Regulacja zawarta w tym przepisie winna być rozważana w ścisłym powiązaniu z zapisem w art. 22 ust. 6d. Z tego powiązania jednoznacznie wynika, że regulacja zawarta w art. 22 ust. 6c ustawy p.d.o.f. dotyczy każdego nabycia rzeczy lub prawa materialnego (w tym w drodze spadku lub darowizny również) jeżeli takie nabycie nie jest nieodpłatnym.

W zakresie pytania nr 7 Wnioskodawca zajął stanowisko, że długi spadkowe, które zostały przez niego spłacone z majątku spadkowego (nie posiadał bowiem innego majątku) winny stanowić udokumentowane koszty nabycia zbywanego spadku i tym samym przychód z takiego zbycia winien być rozliczany z uwzględnieniem zapisów art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Według Wnioskodawcy stanowisko powyższe zostało wywiedzione ze stanowiska NSA zawartego w wyroku o sygn. akt II FSK 1992/17 z dnia 7 czerwca 2017 r., gdzie Sąd napisał-cytat: "... w pewnych sytuacjach losowych (np. brak odrębnego majątku, poza tym nabytym w drodze dziedziczenia, umożliwiającym spłatę długów spadkowych), przychód powinien zostać obniżony o pewne wartości z uwagi na konieczność wykonania zobowiązań, które bez zbycia nieruchomości nie mogłyby zostać wykonane.".

W okolicznościach sprawy - zdaniem Wnioskodawcy transakcja odpłatnego zbycia dwóch nieruchomości była transakcją konieczną, aby mogło dojść do spłacenia długów spadkowych. Jeżeli Wnioskodawca musiał sprzedać nieruchomości, to spłacone w wyniku dokonanej sprzedaży długi spadkowe stanowiły udokumentowane koszty nabycia tegoż spadku, zatem spadek taki nie został nabyty nieodpłatnie, mimo iż był spadkiem. Poprawności takiego dowodzenia sprzyja założenie, że gdyby spadkiem była kwota w gotówce o identycznej wartości jak wartość spadkowych nieruchomości, z jednoczesnym istnieniem długów spadkowych o wskazanej strukturze i wartości, to nabycie takiego spadku i fakt spłacenia długów z tego spadku nie skutkowałby przesłankami, aby te czynności zostały objęte przepisami u.p.d.o.f.

W wydanej w dniu 21 listopada 2019r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, w pozostałym zaś zakresie – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. Nr 51, poz. 1387 ze zm.), dalej u.p.d.f., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Natomiast na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 1813), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia. Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. dochodzi zatem m.in. przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, np. sprzedaje otrzymane w spadku składniki majątkowe. Sprzedaż jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną.

Organ zacytował przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e oraz art. 19 i 22 ust. 6c i 6d u.p.d.f. mające zastosowanie we wskazanym stanie faktycznym. Następnie organ wskazał, że przenosząc wyżej przeanalizowane uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że spłaty długów obciążających Wnioskodawcę w wyniku spadkobrania nie można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia określonych w art. 19 u.p.d.f., ani też nie stanowią one żadnej z wymienionych w art. 22 ust. 6d tej ustawy kategorii kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowej sprawie przychodem Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości jest zatem cena określona w poszczególnych umowach ich sprzedaży - akcie notarialnym (w przypadku gdyby cena tych nieruchomości wskazana w umowach znacznie odbiegała od wartości rynkowej przychód ten określi organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej), pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (o ile takowe zostały przez Wnioskodawcę poniesione). Natomiast spłata długów spadkowych nie jest kosztem odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 u.p.d.f. lecz spłatą zobowiązania spadkodawcy, które Wnioskodawca musiałby uregulować nawet wówczas gdyby nie dokonywał sprzedaży.

Opisany we wniosku sposób nabycia nieruchomości nie ma charakteru odpłatnego, albowiem mamy do czynienia z nabyciem w drodze spadku, czyli z takim nabyciem, w związku z którym Wnioskodawca nie był zobowiązany do poniesienia świadczenia ekwiwalentnego wobec spadkodawcy. Dlatego też w przedmiotowej sprawie koszty uzyskania przychodu nie mogą zostać określone w sposób przewidziany w art. 22 ust. 6c u.p.d.f.

W opisanym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodu należy zatem ustalić na podstawie art. 22 ust. 6d u.p.d.f. – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019r. Przytoczony powyżej przepis prawa jasno wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości lub prawa nabytych w spadku, zaliczając do nich wyłącznie:

udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania,

kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) została zmieniona treść art. 22 ust. 6d u.p.d.f., jednakże przepis ten po nowelizacji ma zastosowanie tylko do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2019 r., tj. do dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które zostały uzyskane przez podatników począwszy od 1 stycznia 2019r. Zakres wprowadzonych zmian, nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz jest to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może zatem zaliczyć podatek od spadku w takiej części, w jakiej przypada na sprzedane nieruchomości (jeżeli dokonał jego zapłaty w związku z nabyciem spadku) oraz nakłady na te nieruchomości (jeżeli takowe zostały przez niego poczynione oraz o ile zostały udokumentowane). Natomiast wartość spłaconego długu spadkowego nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d u.p.d.f.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej O.p. oraz art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.f.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w kwestii zadanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytań. Podkreślił, że w przypadku wydatków, które mogą stanowić koszty odpłatnego zbycia, ustawa nie wskazuje tych okoliczności/stanów faktycznych, które do tej grupy mogą/winny być zaliczone. Wobec tego winna zaistnieć - prawna i faktyczna - możliwość zaliczenia wszystkich pozostałych kosztów/wydatków poniesionych (katalog otwarty) przez zbywcę, aby czynność zbycia zaistniała faktycznie i prawnie. W okolicznościach sprawy zaistniałe i spłacone długi spadkowe należy zaliczyć do wskazywanych kosztów odpłatnego zbycia z kilku powodów. Po pierwsze zapis w ustawie - w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. - powyższemu się nie sprzeciwia. Oczywistym jest zdaniem Strony to, iż aby odpłatne zbycie odbyło się zgodnie w regułami ekonomicznymi oraz logiką i doświadczeniem życiowym winno uwzględniać fakt, że zbywana nieruchomość ma ekonomiczną "wadę", bo jest obciążona długami, które w sposób naturalny/ekonomiczny zmniejszą faktyczną kwotę przychodu uzyskanego przez zbywcę z takiego odpłatnego zbycia. Interpretacja Organu dotycząca wskazanych okoliczności nie wynika zdaniem Strony z przepisów prawa oraz jest sprzeczna z duchem ustawy o p.d.o.f., który każe opodatkować tylko to co stanowi rzeczywisty/faktyczny ekonomiczny przychód/dochód podatnika. Interpretacji Organu sprzeciwia się również logika i doświadczenie życiowe. Strona stoi na stanowisku, że w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, spłata długów spadkowych jest warunkiem koniecznym, aby odpłatne zbycie mogło być zrealizowane, zatem jest to ta kategoria wydatków, o których można powiedzieć, że są niezbędne dla odbycia/zaistnienia transakcji sprzedaży. Poprawność powyższego stanowiska Strony potwierdza sam ustawodawca przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdzie wskazał na możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości pod warunkiem, że przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe zbywcy. Zasada ta pozwala na zwolnienie całego dochodu, gdy wydatki na własne cele mieszkaniowe będą równe przychodowi uzyskanemu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zdaniem Strony ustawodawca wprowadzając z dniem 1 stycznia 2019r. nowelizację art. 19 ust. 1 u.p.d.f. chciał usunąć jedynie wątpliwości/rozbieżności interpretacyjne, jakie istniały dla takich okoliczności przed datą jej wprowadzenia. Przeniósł zatem długi spadkowe z kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości (gdzie istniały domyślnie jak wszystkie inne), do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdzie teraz są wskazane wprost.

Uwzględnienie dobra podatnika (zawarte w zasadzie opodatkowania tylko rzeczywistego przysporzenia majątkowego dla tegoż podatnika) winno znaleźć miejsce w dokonywanej przez organ interpretacji prawa podatkowego. W przeciwnym przypadku, gdy wydana interpretacja Organu tego nie bierze tego pod uwagę, to narusza ona treść art. 120 Ordynacji podatkowej.

Dalej Skarżący wskazał, że skoro przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie traktują długów spadkowych jako rzeczywistego/faktycznego przysporzenia spadkobiercy i wyłączają je z podstawy opodatkowania, to prawo podatkowe zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może zabraniać zaliczenia tych samych długów do kosztów odpłatnego zbycia takiego spadku, czyli również wyłączenia ich z podstawy opodatkowania, tym bardziej, że opcja zabraniająca nie wynika wprost z przepisów tej ustawy, a jedynie z ich interpretacji/wykładni.

Zdaniem Strony w takich okolicznościach, gdy zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a w niniejszej sprawie one zachodzą, to takie wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tak stanowi art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego przedstawił pisemne stanowisko, odnosząc się do poszczególnych stwierdzeń zawartych w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044).

Odnosząc powyższe uwagi bezpośrednio do badanej interpretacji indywidualnej należy podnieść, że skarga jest bezzasadna.

Spór w sprawie sprowadzał się do tego, czy spłata przez Skarżącego jako spadkobiercę długów spadkowych może być podstawą zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odziedziczonych nieruchomości.

Skarżący uważał, że odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca. We wniosku o udzielenie interpretacji podkreślał, że wydatki na spłatę zadłużenia spadkodawcy stanowią koszty odpłatnego zbycia i koszty uzyskania przychodu, bowiem Skarżący musiał je ponieść, by doszło do sprzedaży nieruchomości. Argumentował też, że spadek w części w jakiej był obciążony długami spadkowymi powinien być traktowany jako nabycie pod tytułem odpłatnym, w związku z czym kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu powinno dokonywać się w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Odmiennego zdania był organ interpretujący, który stwierdził, że spłaty długów obciążających Wnioskodawcę w wyniku spadkobrania nie można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia określonych w art. 19 u.p.d.o.f., nie stanowią one też żadnej z wymienionych w art. 22 ust. 6d tej ustawy kategorii kosztów uzyskania przychodu, przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.f. nie ma natomiast w ogóle zastosowania.

Pogląd ten Sąd w pełni podziela.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wymagany jest ciąg przyczynowo-skutkowy, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku (np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika) lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa (np. ogłoszenie w prasie czy koszt wyceny nieruchomości - por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1401/15, CBOSA).

Aby przyjąć, że określony przez Skarżącego wydatek w kwocie przeznaczonej na spłatę wierzycieli spadkodawcy można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby uznać spłatę tych długów za warunek zbycia nieruchomości. Tymczasem twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia.

W art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł żadnego innego wyłączenia w zakresie określenia wysokości przychodu - poza pomniejszeniem go o koszty odpłatnego zbycia. Nie uczynił w przepisie żadnej wzmianki, że np. w pewnych sytuacjach losowych (np. brak odrębnego majątku, poza nabytym w drodze dziedziczenia, umożliwiającym spłatę długów spadkowych), przychód powinien zostać obniżony o pewne wartości z uwagi na konieczność wykonania zobowiązań, które bez zbycia nieruchomości nie mogłyby zostać wykonane. Opisane we wniosku wydatki z całą więc pewnością nie mogą być zaliczone do kosztów odpłatnego zbycia. Nawet jeśli konieczność spłaty długów spadkowych była powodem podjęcia decyzji o zbyciu nieruchomości, to jednak nie była warunkiem ich zbycia. Inaczej mówiąc, zbycie nieruchomości doszłoby do skutku niezależnie od tego czy środki uzyskane w wyniku tej transakcji zostałyby przeznaczone na spłatę długów czy nie.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, czy też spadku, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., (zob. m.in. w wyroki NSA z dnia 7.06.2019r., sygn. akt II FSK 1992/17, z dnia 17.01.2013r. sygn. akt II FSK 1055/11, z dnia 28.02.2014r. sygn. akt II FSK 913/12, WSA w Bydgoszczy z dnia 19.07.2011 r. sygn. akt I SA/Bd 343/1 1 oraz z dnia 23.05.2018r. sygn. akt I SA/Bd 217/18, WSA w Opolu z dnia 23.10.2013r. sygn. akt I SA/Op 586/13, WSA w Gdańsku z dnia 3.11.2016r. sygn. akt I SA/Gd 68/16 oraz z dnia 11.10.2017r. sygn. akt I SA/Gd 977/17, WSA w Olsztynie z dnia 7.02.2018r. sygn. akt I SA/Ol 7/18). Wydatek taki nie mieści się także w pojęciu "kosztów odpłatnego zbycia" w rozumieniu przepisów art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., które to pojęcie należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną, tj. koszty notarialne, opłaty sądowe, ewentualne koszty pośrednictwa, o ile były niezbędne, czy ciężary publicznoprawne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (wyroki NSA: z dnia 14.01.2015r., sygn. akt II FSK 3273/14; z dnia 7.06.2019r., sygn. akt II FSK 1992/17; z dnia 28.03.2017r., II FSK 3369/16, z dnia 17.10.2019r., II FSK 3697/17).

Również w wyroku z dnia 18 lutego 2020r., II FSK 911/18, NSA stwierdził, że w przypadku zbycia nieruchomości obciążonych hipoteką nabytych w drodze dziedziczenia, spłata wierzytelności zabezpieczonych hipoteką nie może być uznana za warunek zbycia nieruchomości i za koszt odpłatnego ich zbycia. Warunek ten należy cenić jako subiektywną, a nie obiektywną przeszkodę w zbyciu nieruchomości – z prawnego punktu widzenia spłata wierzytelności zabezpieczonych hipoteką nie jest warunkiem niezbędnym sprzedaży obciążonej nieruchomości. Tym bardziej więc w stanie faktycznym tej sprawy, w której wierzytelności wchodzące w skład długów spadkowych nie były zabezpieczone hipoteką na zbywanych nieruchomościach, a przynajmniej brak o tym mowy w opisie stanu faktycznego, ich spłata nie może być uznana za warunek konieczny zbycia nieruchomości, a jedynie powód podjęcia decyzji o zbyciu.

Tym samym za niezasadny należało uznać postawiony w skardze zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., (w brzmieniu przed 1 stycznia 2019r.), za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.).

Z powyższego unormowania jednoznacznie wynika co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. W orzecznictwie zasadnie podkreśla się w związku z tym, że spłata zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu wraz z odsetkami nie jest nakładem wpływającym na wartość nieruchomości, gdyż nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1055/11, CBOSA). Zatem wydatki na spłatę długów spadkodawcy oraz w celu ostatecznego zaspokojenia wierzycieli nie mogą być – wbrew stanowisku Skarżącego – uznane za koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Stanowisko to potwierdza również nowelizacja art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159). Ustawa ta weszła w życie 1 stycznia 2019 r. i dopiero od tej daty przepis wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się m.in. długi spadkowe. Zakres wprowadzonych zmian nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz nakazuje przyjąć, że była to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że w dotychczasowym stanie prawnym, a więc i w stanie prawnym aktualnym w sprawie rozpoznanej, nie można uznać spłaty długów spadkowych i kosztów zaspokojenia wierzycieli spadkodawcy za koszt uzyskania przychodu.

W skardze nie powtórzono argumentacji zawartej we wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej możliwości zastosowania w sprawie art. 22 ust. 6c u.p.d.f., niemniej jednak Sąd odnosząc się do tej kwestii stwierdza, że zastosowanie tego przepisu nie było możliwe. Odnosi się on bowiem wyłącznie do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości nabytych odpłatnie. Nabycie spadku jest natomiast nabyciem pod tytułem darmym, niezależnie od tego, co wchodzi w jego skład. Nawet zatem jeśli w skład spadku wchodzą wyłącznie długi spadkowe, nadal jest to nabycie pod tytułem darmym. Do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku odnosi się natomiast art. 22 ust. 6d, a nie ust. 6c u.p.d.f.

W sprawie nie doszło do uchybienia przepisom art. 120, 121 § 1 i art. 2a O.p. Przepis art. 2a O.p. nie mógł być naruszony, bo nie miał w sprawie zastosowania. Nie ujawniły się w niej bowiem "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", które uzasadniłaby potrzebę wyboru jednego z wyników wykładni przepisu przy uwzględnieniu kryterium korzyści podatnika. Natomiast dyrektywy wynikające z przepisów art. 120, 121 § 1 O.p. były przez organ interpretujący respektowane – w granicach zakreślonych obowiązkiem jego odpowiedniego stosowania w postępowaniu interpretacyjnym (art. 14h O.p.). Organ interpretujący działał na podstawie przepisów prawa, nie pominął żadnego z elementów zasady zaufania, takich jak staranność, dokładność i rzetelność, czy merytoryczna poprawność zaprezentowanej wykładni poddanych analizie przepisów (A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP nr 8/2013, s. 20 i n.). Nie miał on po prostu podstaw, by wydać interpretację odmienną, o treści oczekiwanej przez Skarżącego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.