Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 871/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, art. 113 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2023 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.76.2023.2.MGO UNP: 1951746 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 22 maja 2023r. nr 0111-KDIB3-2.4012.76.2023.2.MGO UNP: 1951746 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) uznał stanowisko S. K. (dalej: skarżąca, podatniczka, wnioskodawczyni) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.).

Stan sprawy.

Skarżąca skierowała do organu wniosek z dnia 1 lutego 2023r. dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wliczania wartości sprzedaży z tytułu świadczenia opisanych usług do limitu zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług stosowanie do art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1570 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Skarżąca podała, iż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą P. – przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD) 85.59.B pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Jak wskazano we wniosku, wnioskodawczyni jest dyplomowanym specjalistą ochrony zdrowia publicznego, oraz ekspertem ds. promocji zdrowia, naturoterapeutą, fitoterapeutą, apiterapeutą oraz terapeutą ortomolekularnym posiadającym wieloletnie doświadczenie.

Podatniczka wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności prowadzi kursy i szkolenia (stacjonarne i online): kurs zawodowy naturopata/naturoterapeuta, kurs zawodowy zielarz fitoterapeuta, kurs towaroznawstwo zielarskie oraz egzamin czeladniczy – kurs przygotowawczy.

Kurs zawodowy naturopata/naturoterapeuta to kurs nadający kwalifikacje do wykonywania zawodu naturopata kod zawodu 323009, na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 227, dalej: rozporządzenie MPiPS). Kurs kończący się egzaminem Państwowym w Izbie Rzemieślniczej.

Kurs zawodowy zielarz fitoterapeuta to kurs dający uprawnienia do wykonywania zawodu zielarz-fitoterapeuta kod zawodu 323012, na podstawie rozporządzeni MPiPS.

Kurs towaroznawstwo zielarskie uprawnia do prowadzenia oraz pracy w sklepach zielarskomedycznych. Program kursu zgodny jest z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2009 r. w sprawie kwalifikacji osób wydających produkty lecznicze w placówkach obrotu pozaaptecznego, a także wymogów, jakim powinien odpowiadać lokal i wyposażenie tych placówek oraz punktów aptecznych (Dz. U. z 2009r., poz. 118, dalej: rozporządzenie Ministra Zdrowia). Kurs będzie prowadzony w formie e-learningu, a wszystkie zajęcia oraz egzaminy odbędą się w formie zaliczeń online. Po ukończeniu kursu uczestnicy otrzymują uprawnienia wynikające z w/w rozporządzenia Ministra Zdrowia. Ukończenie kursu jest równoznaczne z otrzymaniem kwalifikacji zawodowych pozwalających na działalność związaną ze sprzedażą produktów medyczno- zielarskich.

Egzamin czeladniczy - kurs przygotowawczy to kurs przygotowawczy dla osób, które ukończyły kurs naturopatii w innych ośrodkach szkoleniowych i chcą przystąpić do egzaminu państwowego nadającego uprawnienia do wykonywania zawodu naturopaty międzynarodowe. Kurs przygotowawczy obejmuje cały zakres tematyczny egzaminu.

Czas trwania - 90 godzin wykładów online na żywo z możliwością konsultacji z wykładowcą. W przekonaniu podatniczki konkretnymi przepisami określającymi formy i zasady egzaminów i szkoleń są zapisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 652, dalej: rozporządzenie MEN) - § od 1 do § 38. Jak podano we wniosku, certyfikaty i zaświadczenia wydawane po ukończeniu kursów są zgodne z ustawą z dnia 14 grudnia 2016 r. — Prawo oświatowe (Dz.U. z 2023 r., poz. 900 ze zm., dalej: prawo oświatowe) oraz rozporządzeniem MEN a praktyki zawodowe nadzoruje instytucja szkoleniowa zarejestrowana i działająca na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2023r., poz. 735 ze zm., dalej: ustawa o promocji zatrudnienia) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 października 2004 r. w sprawie rejestru instytucji szkoleniowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 781, dalej: rozporządzenie MGiP).

Jak podała skarżąca, każdy z kursów to kurs zawodowy i przekwalifikowanie zawodowe. Kurs naturopata powiązany jest z egzaminem państwowym w Izbie rzemieślniczej, po którym uzyskuje się prawo wykonywania zawodu. Wnioskodawczyni współpracuje z powiatowymi urzędami pracy, które zgłaszają bezrobotnych w celu ich przekwalifikowania i umożliwienia wykonywania nowego zawodu. Podniesiono, że kurs zawodowy zielarz fitoterapeuta, łączy zagadnienia dotyczące fitoterapii z kursem towaroznawstwa zielarskiego, dającego uprawnienia do pracy i prowadzenia sklepów zielarsko-medycznych.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że świadczone usługi (kursy) nie wymagają i nie podlegają kontroli Państwa. Skarżąca wyjaśniła, że prowadzi działalność edukacyjną na podstawie wpisu do rejestru instytucji szkoleniowych i nie działa w oparciu o konkretne

programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe, gdyż nie ma takiego wymogu. Ponadto opisane usługi nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych - finansowane są ze środków prywatnych. Skarżąca nie posiada statusu placówki oświatowej, (jest w trakcie procesu uzyskania tego statusu) i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów prawa oświatowego.

Z wniosku wynikało, iż:

1. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,

2. Skarżąca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania,

3. W ocenie skarżącej opisanych usług nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1570 ze zm., dalej: u.p.t.u.),

4. Zdaniem podatniczki opisane usługi nie stanowią usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b u.p.t.u.,

5. W przekonaniu wnioskodawczyni usługi szkoleniowe tj. kurs przygotowujący do wykonywania zawodu naturopata, kurs zawodowy zielarz fitoterapeuta, kurs towaroznawstwo zielarskie oraz kurs przygotowawczy do egzaminu czeladniczego stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.,

6. Świadczone usługi szkoleniowe według wnioskodawczyni stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie czy wartość sprzedaży z tytułu świadczenia opisanych usług wlicza się do limitu zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług - czy też wartości tych nie wlicza się do limitu stosownie do przepisu art. 113 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. ?

Zdaniem skarżącej świadczone usługi jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 art. 43 ust. 1 u.p.t.u., nie wliczają się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1, zgodnie z ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Stosownie do przepisu art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.:

1. Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

2. Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się: (...) 2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

Natomiast jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Skarżąca wyraziła przekonanie, iż opisane we wniosku usługi szkoleniowe spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., a wyjaśnienia wymaga kwestia, czy do uznania tych usług za zwolnione z podatku od podatku od towarów i usług konieczne jest spełnienie wymogu prowadzenia ich w formach i na zasadach przewiedzianych w odrębnych przepisach.

Jak zaznaczyła podatniczka, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT jest wynikiem implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Skarżąca zwróciła uwagę, że jak postanawia w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WR (dalej: rozporządzenie) wiążące wszystkie państwa członkowskie i stosowane bezpośrednio rozporządzenie 282/2011, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zapewnione są na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 (dalej: Dyrektywa VAT), jeżeli obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające w celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest już stanowisko w kwestii niezgodności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT (por. wyroki NSA z dnia: 11 czerwca 2019 r., I FSK 769/17, 12 kwietnia 2019 r., I FSK 723/17, 6 lipca 2018 r., I FSK 1529/16, 18 maja 2017 r., I FSK 1742/15, 6 lutego 2014 r., I FSK 494/13, 17 września 2014 r., I FSK 1372/13 czy wyrok WSA w Warszawie z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20, WSA w Krakowie z 19 listopada 2020 r., SA/Kr 922/20, WSA w Rzeszowie z 5 października 2021 r., I SA/Rz 556/21, WSA w Gliwicach z 16 lutego 2022 r., I SA/Gl 1247/21, CBOSA).

W wyrokach tych sądy administracyjne wyraziły pogląd, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia, gdyż przyjęto w nim wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Skarżąca zwróciła uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2020 r., I FSK 1731/17, w którym stwierdzono, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112, pozwalającą państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego.

Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE. Jak zauważyła wnioskodawczyni, właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE zawęża zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tej Dyrektywy (tak również w wyroku NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I FSK 1014/12).

We wniosku zaznaczono, iż zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej.

W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i art. 134 Dyrektywy nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Jak podkreśliła wnioskodawczyni, z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 jasno wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest - po pierwsze - świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, i po drugie - prowadzenie tegoż kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego (którego to statusu wnioskodaczyni nie posiada) lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z uwagi na wadliwą implementację regulacji unijnej do krajowego porządku prawnego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 należy stosować bezpośrednio.

W przekonaniu skarżącej, z perspektywy przepisów unijnych, uzależnienie uznania skarżącej jako świadczącej usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, za posiadającą status innego podmiotu w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 tylko od tego, czy forma i zasady tych szkoleń przewidziane są w przepisach odrębnych, jest sprzeczne z celem, przyświecającym ustanowieniu omawianego zwolnienia.

W ocenie wnioskodawczyni odnieść należy się do podstawowego, a zarazem jedynego, przesądzającego kryterium wynikającego z treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112, doprecyzowanego w rozporządzeniu 282/2011, to jest ustalenie, czy sporne usługi świadczone są przez podmiot, którego cele mogą zostać uznane za podobne do podmiotów publicznych, a więc obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem albo nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zdaniem skarżącej podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa.

Skarżąca podniosła, iż świadczone przez nią usługi są to usługi, o których mowa w Dyrektywie VAT i rozporządzeniu. Świadczone usługi są bowiem usługami szkoleniowymi - kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które są bezpośrednio związane z konkretnym zawodem lub branżą lub też ich celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Wiedzę uzyskiwaną przez kursantów na opisanych szkoleniach uznać należy za uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych, niezbędną do wykonywania opisanych zawodów, co w myśl cyt. wyżej przepisów unijnych jest wystarczające dla możliwości zwolnienia tychże usług z opodatkowania VAT.

Podatniczka wskazała, iż w zakresie świadczenia opisanych we wniosku usług kształcenia zawodowego, jest podmiotem, którego cele są uznane za podobne do celó realizowanych przez podmioty publiczne w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy VAT.

Końcowo skarżąca podniosła, iż opisane we wniosku usługi, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 art. 43 ust. 1 u.p.t.u., nie wliczają się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1, zgodnie z ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2023r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Według Dyrektora KIS, aby świadczone przez skarżącą usługi szkoleniowe mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów prawa oświatowego wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

W ocenie organu, opisane przez skarżącą usługi szkoleniowe tj. kurs zawodowy natutropata/naturoterapeuta, kurs zawodowy zielarz-fitoterapeuta, kurs towaroznawstwo zielarskie oraz kurs przygotowawczy – egzamin czeladniczy stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Tym samym zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.

Jednak, jak podniesiono, dla oceny czy świadczone przez podatniczkę usługi szkoleniowe są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zdaniem organu przywołane przez skarżącą rozporządzenia nie określają zakresu szkoleń oraz ich tematyki, jak i szeregu wytycznych dotyczących przeprowadzenia szkoleń. Ze wskazanych przepisów nie wynika m.in. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia. Rozporządzenie MPiPS jedynie wymienienia jako zawody naturopatę oraz zielarza-fitoterapeutę. Według organu powyższe rozporządzenie w żadnym zakresie nie dotyczy szkoleń i form prowadzenia szkoleń dla naturopaty oraz zielarza-fitoterapeuty.

W przypadku kursu towaroznawstwa zielarskiego wskazane przez podatniczkę rozporządzenie Ministra Zdrowia dotyczy wyłącznie kwalifikacji jakie winny posiadać osoby wydające produkty lecznicze, jakie mają mieć wykształcenie i wiedzę, w tym wiedzę z zakresu towaroznawstwa zielarskiego nabytą w ramach kursu z zakresu towaroznawstwa zielarskiego. Z rozporządzenia tego nie wynikają natomiast zasady i formy prowadzenia szkolenia – kursu towaroznawstwa zielarskiego.

W odniesieniu do egzaminu czeladniczego – kursu przygotowawczego dla osób, które ukończyły kurs naturopatii i chcą przystąpić do egzaminu państwowego zaznaczono, iż wskazane we wniosku rozporządzenie MEN z dnia 19 marca 2019 r. nie ma w tym przypadku zastosowania. Zdaniem organu rozporządzenie to dotyczy bowiem publicznych placówek kształcenia ustawicznego i zadań publicznych placówek kształcenia ustawicznego oraz publicznych centrów kształcenia zawodowego, a skarżąca nie prowadzi publicznej placówki kształcenia ustawicznego. W konsekwencji według Dyrektora KIS, wskazane przepisy nie są odrębnymi przepisami, z których wynikają zasady i formy prowadzenia szkoleń.

W konsekwencji zdaniem organu usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.

Wskazane usługi szkoleniowe nie będą również objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT bowiem wnioskodawczyni nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Opisane usługi szkoleniowe nie będą także korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., gdyż nie są finansowane w całości ze środków publicznych.

Zdaniem Dyrektora KIS, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez niepubliczne podmioty w celach komercyjnych, a zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy - interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

W przekonaniu organu, skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa".

Organ stwierdził, iż ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Dyrektor KIS zwrócił uwagę, iż skarżąca prowadzi działalność edukacyjną na podstawie wpisu do rejestru instytucji szkoleniowych. Ponadto praktyki zawodowe nadzoruje instytucja szkoleniowa zarejestrowana i działająca na podstawie ustawy o promocji zatrudnienia oraz rozporządzenia MGiP.

Jak zwrócono uwagę w interpretacji, rejestr instytucji szkoleniowych jest prowadzony przez wojewódzkie urzędy pracy na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o promocji zatrudnienia. Zgodnie z tym przepisem, instytucja szkoleniowa oferująca szkolenia dla bezrobotnych i poszukujących pracy może uzyskać zlecenie finansowane ze środków publicznych na prowadzenie tych szkoleń po wpisie do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy właściwy ze względu na siedzibę instytucji szkoleniowej. Wpis do rejestru jest zatem warunkiem koniecznym do uzyskania zlecenia na szkolenie bezrobotnych i poszukujących pracy, finansowane ze środków publicznych, jednak o wpis może się ubiegać każda instytucja szkoleniowa (również niezainteresowana uzyskiwaniem zleceń). Według organu uzyskanie wpisu wiąże się ze spełnieniem warunków wyłącznie formalnych, brak jest natomiast postępowania, które weryfikowałoby prawdziwość danych zawartych we wniosku o wpis. Organ uznał, iż Rejestr instytucji szkoleniowych nie ma zatem cech charakterystycznych dla akredytacji, wojewódzkie urzędy nie prowadzą nadzoru nad jakością szkoleń prowadzonych przez instytucje szkoleniowe.

Końcowo Dyrektor KIS wskazał, iż skarżąca nie posiada żadnej z cech podmiotu prawa publicznego. Jak podniesiono, wnioskodawczyni podała, iż świadczone usługi (kursy) nie wymagają i nie podlegają kontroli Państwa, a skarżąca nie działa w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe. Zwrócono uwagę, iż podatniczka ma dowolność w zakresie zasad kształtowania swojego działania, które nie wymagają akceptacji państwa.

Zdaniem Dyrektora KIS świadczone przez skarżącą usługi szkoleniowe obejmujące kurs zawodowy naturopata/naturoterapeuta, kurs zawodowy zielarz-fitoterapeuta, kurs towaroznawstwo zielarskie oraz egzamin czeladniczy – kurs przygotowawczy, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, ponieważ wnioskodawczyni nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

Końcowo organ uznał, iż świadczone przez wnioskodawczynię usługi szkoleniowe nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, a analizowane usługi będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.

Tym samym skarżąca ma obowiązek wliczania świadczonych usług do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., a w przypadku wnioskodawczyni nie znajdzie zastosowania przepis art. 113 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Zatem według organu stanowisko, że świadczone usługi jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 art. 43 ust. 1 u.p.t.u. nie wliczają się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1, zgodnie z ust. 2 pkt 2 tej u.p.t.u., jest nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację indywidualną skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do tut. Sądu.

Skarżąca zarzuciła interpretacji indywidualnej:

1. dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Organ dopuścił się błędu wykładni przepisów:

- art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., który polega na stwierdzeniu, iż świadczone przez skarżącą usługi jako usługi niepodlegające zwolnieniu z podatku od towarów i usług wliczają się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1, gdy w niniejszej sprawie organ winien uznać, że świadczone usługi jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 art. 43 ust. 1 u.p.t.u., nie wliczają się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1, zgodnie z ust. 2 pkt 2 tej ustawy;

- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego bezpośrednio, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wymogiem zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług świadczonych przez skarżącą usług szkoleń jest prowadzenie ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, pomimo błędnej transpozycji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego i braku takiego wymogu w przepisach tej Dyrektywy.

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez błędną ocenę stanowiska Skarżącej, będącą odpowiedzią na pytanie przedstawione we wniosku o interpretację, i w konsekwencji uznanie, iż stanowisko wskazane przez skarżącą jest nieprawidłowe;

- art. 2a, w związku z art. 121 w związku z art. 14h o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika w sytuacji gdy orzecznictwo jest zgodne ze stanowiskiem skarżącej w przedmiotowej kwestii;

- art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p poprzez niewystarczające uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego;

- art. 120 i art. 121 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie stanowiska skarżącej w zakresie nieprawidłowego implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zwróciła uwagę treść rozporządzenia Ministra Zdrowia. W skardze podniesiono, iż ustawodawca nie sformułował w odrębnej ustawie zasad wykonywania zawodu zielarz/fitoterapeuta (w ramach kursu są realizowane zagadnienia towaroznawstwa zielarskiego), a jednocześnie na mocy powyższego rozporządzenia do wydawania produktów leczniczych i prowadzenia placówek obrotu pozaaptecznego wymagane jest uzyskanie wiedzy w ramach prowadzonych przez skarżącą kursów. W rezultacie zdaniem podatniczki, należy stwierdzić, że opisane we wniosku szkolenia będą podlegały zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Jak zaznaczono w skardze, zarówno forma prowadzonych szkoleń, jak i zasady zostały określone w odrębnych przepisach.

Odnośnie świadczonych usług w zakresie kursów zawodowych naturopata/naturoterapeuta oraz kursów przygotowawczych do egzaminów czeladniczych to, według skarżącej, nie powinno budzić wątpliwości, że opisane usługi szkoleniowe spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Jak podniosła podatniczka, konkretnymi przepisami określającymi formy i zasady egzaminów i szkoleń są zapisy rozporządzenia MEN ( od § 1 do § 38) oraz rozporządzenia MPiPS. Podkreślono, iż certyfikaty i zaświadczenia wydawane po ukończeniu kursów są zgodne z prawem oświatowym oraz rozporządzeniem MEN, a praktyki zawodowe nadzoruje instytucja szkoleniowa zarejestrowana i działająca na podstawie ustawy o promocji zatrudnienia oraz rozporządzenia MGiP.

Zdaniem podatniczki, będzie ona świadczyć usługi kształcenia zawodowego łub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.

Jak zaznaczono, w sytuacji zatem, gdy sądy administracyjne jednoznacznie stwierdziły błędną implementację przepisów Dyrektywy do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, to w sprawie nie można jedynie koncentrować się na brzmieniu regulacji krajowej - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. i twierdzić, że podatniczka nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, ponieważ kursy nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W przekonaniu skarżącej uznać należy, że opisane we wniosku usługi są to usługi, o których mowa w Dyrektywie i rozporządzeniu Rady (UE) mr 282/201 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE. Świadczone usługi są bowiem usługami szkoleniowymi - kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które są bezpośrednio związane z konkretnym zawodem lub branżą lub też ich celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych. W przekonaniu skarżącej wiedzę uzyskiwaną na kursantów na opisanych szkoleniach uznać należy za uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych, niezbędną do wykonywania opisanych zawodów, co w myśl omawianych przepisów unijnych jest wystarczające dla możliwości zwolnienia tychże usług z opodatkowania VAT.

Podatniczka wskazała, iż w zakresie świadczenia opisanych usług kształcenia zawodowego jest ona podmiotem, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT 2006/112. Końcowo stwierdzono, iż opisane usługi, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 art. 43 ust. 1 u.p.t.u. podlegają zwolnieniu z VAT, zatem nie wliczają się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1, zgodnie z ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

W ocenie podatniczki, skoro wykładni i przesłanek skorzystania ze zwolnienia podejmował się zarówno Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i sądy krajowe w setkach orzeczeń, to wątpliwości co do treści przepisów wystąpiły, a w konsekwencji zasada in dubio pro tributario winna znaleźć zastosowanie.

W ocenie Skarżącej organ pomijając wskazówki i rozstrzygnięcia sądów administracyjnych w podobnych sprawach i przy niemalże analogicznych stanach faktycznych i orzekając na niekorzyść wnioskodawczyni dopuścił się naruszenia przepisów w stopniu uzasadniającym konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a p.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył art. 14c § 1 i § 2 o.p., art. 14h o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., gdyż interpretacja indywidualna zawiera szczegółowe uzasadnienie stanowiska organu, a Dyrektor KIS dokonał wykładni prawa odnosząc się szczegółowo i analizując podany przez skarżącą stan faktyczny sprawy.

Zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Istotą sporu w rozpoznanej sprawie pozostaje problem czy skarżąca w zakresie świadczenia opisanych we wniosku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jest podmiotem którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT. W realiach rozpoznanej sprawy organ stwierdził, iż opisane przez skarżącą usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., a zagadnienie to nie stanowi sporu pomiędzy stronami.

Zdaniem skarżącej, w sytuacji, gdy sądy administracyjne stwierdziły błędną implementacje przepisów art. 132 ust. 1 Dyrektywy VAT 2006/112/WE do u.p.t.u., to w sprawie nie można jedynie koncentrować się na brzmieniu regulacji krajowej – art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Podatniczka twierdzi, iż w zakresie świadczonych usług jest ona podmiotem, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT 2006/112.

Przeciwnego zdania jest organ, który powołując się na treść art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT twierdzi, iż podatniczka nie posiada żadnej z cech podmiotu prawa publicznego. Organ zaznaczył, iż świadczone przez skarżącą usługi (kursy) nie wymagają i nie podlegają kontroli Państwa, podatniczka nie działa w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe. Ponadto skarżąca ma dowolność w zakresie zasad kształtowania swojego działania, które nie wymagają akceptacji Państwa. W rezultacie Dyrektor KIS wraził stanowisko, iż podatniczka nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie, a świadczone przez wnioskodawczynię usługi nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

W powyższym sporze rację należało przyznać skarżącej, gdyż zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy VAT.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, iż stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26, powadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Literalne brzmienie przepisu art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., pozwala na zastosowanie zwolnienia jedynie w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art.132 ust.1 lit. i Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzonych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Porównanie zakresu obu omawianych przepisów wskazuje, że zwolnienie ustanowione przez ustawodawcę krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. nie odpowiada zakresowi zwolnienia, którego prawo ustanowienia przewidział ustawodawca europejski w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, a to oznacza, że nie nastąpiła prawidłowa implementacja przepisu dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia, od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Powyższe stanowisko dość jednolicie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12, z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12, z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12, z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15, z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt I FSK 415/15, czy z dnia 18 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 248/15.

W tej sytuacji rozważenia wymaga kwestia możliwości bezpośredniego zastosowania przepisu dyrektywy.

W myśl art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004.90.864/2) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W razie sprzeczności regulacji krajowej z dyrektywą, dopuszczalne jest powoływanie się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli jest on dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy.

Przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem, ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonania podjęcia środka przez organy Wspólnoty lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis sformułowany został jednoznacznie (por. wyrok TSUE w sprawie C-236/92 z dnia 23 lutego 1994 r.). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada, jest sformułowany jednoznacznie.

W doktrynie i w orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że wykładnia prounijna, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa.

W orzecznictwie wskazuje się, że m.in. przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on objęciu zwolnieniem z VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. W tym względzie w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT nie określa warunków, ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-319/12 z dnia 28 listopada 2013r.) W orzeczeniu tym Trybunał wskazał też, że okoliczność, iż przepis Dyrektywy VAT ustanawiający zwolnienie przyznaje państwom członkowskim pewien zakres swobodnego uznania w celu określenia jego beneficjentów, nie uniemożliwia uznania, że przepis ten jest wystarczająco precyzyjny, aby można było powołać się na niego bezpośrednio, jeżeli według obiektywnych kryteriów sporne świadczenie spełnia kryteria tego zwolnienia. Okoliczność, że przepis ten potwierdza istnienie swobody uznania państw członkowskich, nie może podważyć powyższej interpretacji, jeżeli według obiektywnych kryteriów sporne świadczenie spełnia kryteria tego zwolnienia (por. wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier).

Zagadnienie prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Sąd podziela wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1731/17 pogląd, że przepis ten w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE. Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tej Dyrektywy.

Taka właśnie wykładnia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia: 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12, 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12, 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12, 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13, 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15, 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 769/17, 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 723/17, czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20 i wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2021 r. I SA/Rz 556/21).

Dla oceny prawidłowości implementacji omawianego zwolnienia należy odwołać się do wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12. W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 (...), pkt 47) (pkt 27).

Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 (...), pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 (...), pkt 31) (pkt 28). Podobnie pojęcie "podmiot" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie (...), pkt 35) (pkt 29).

W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36). Zatem zwolnienie, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi, jest niezgodne z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT według koncepcji prawodawcy Unii (pkt 37).

W konsekwencji dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie można odwoływać się do form i zasad przewidzianych w odrębnych przepisach. W oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT i art. 44 rozporządzenia Rady wskazać należy, iż przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, to:

1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady.

Jak wskazano na wstępie, w realiach rozpoznanej sprawy organ stwierdził, iż opisane przez skarżącą usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. i zagadnienie to nie stanowi to sporu pomiędzy stronami.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek wskazanej w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, konieczne jest stwierdzenie, czy skarżąca jako podmiot świadczący opisane we wniosku usługi szkoleniowe jest inną instytucją, której cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Sąd zwraca uwagę, iż podatniczka prowadzi działalność edukacyjną na podstawie wpisu do rejestru instytucji szkoleniowych, o którym mowa w ustawie o promocji zatrudnienia. Uzyskanie wpisu wiąże się ze spełnieniem określonych warunków formalnych.

Stosownie do postanowień art. 20 ust. 6 ustawy o promocji zatrudnienia wojewódzki urząd pracy wykreśla instytucję szkoleniową z rejestru instytucji szkoleniowych:

1) na wniosek instytucji szkoleniowej;

2) w przypadku stwierdzenia prawomocnym wyrokiem naruszenia przepisów ustawy;

3) w przypadku zakończenia działalności przez instytucję szkoleniową;

4) w przypadku niepowiadomienia wojewódzkiego urzędu pracy o kontynuowaniu działalności szkoleniowej w kolejnym roku kalendarzowym.

Sąd stwierdza, iż wojewódzki urząd pracy sprawuje formalny nadzór nad wpisaną do rejestru instytucją szkoleniową. Z treści wniosku wynika, iż podatniczka współpracuje z powiatowymi urzędami pracy, które zgłaszają bezrobotnych w celu ich przekwalifikowania i umożliwienia wykonywania nowego zawodu. W konsekwencji skarżąca jako instytucja szkoleniowa wpisana do rejestru instytucji szkoleniowych i prowadząca usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. wpisuje się w politykę państwa w zakresie aktywizacji zawodowej (art. 1 ustawy o promocji zatrudnienia). Zasadne jest zatem uznanie skarżącej za podmiot spełniający cele podobne do realizowanych przez jednostki objęte polskim systemem oświaty. Powyższa okoliczność stanowi o tym, iż skarżąca może być uznana za "inną instytucję", o której mowa w art.132 ust.1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto skarżąca jako jednostka realizująca cele objęte polityką państwa posiada cele zbieżne z celami działania odpowiednich podmiotów publicznych.

Zaznaczyć również należy, iż skarżąca prowadzi kursy zawodowe, które przygotowują do wykonywania zawodów stypizowanych w rozporządzeniu MPiPS. I tak kurs zawodowy naturopata/naturoterapeuta nadaje kwalifikacje do wykonywania zawodu naturopata – kod zawodu 323009, który został wskazany w rozporządzeniu MPiPS. Kurs kończy się egzaminem państwowym w Izbie rzemieślniczej. W przypadku kursu zawodowego zielarz fitoterapeuta to daje on uprawnienia do wykonywania zawodu zielarz-fitoterapeuta kod zawodu 323012, który został wskazany w rozporządzeniu MPiPS. W ramach tego kursu realizowane są zagadnienia towaroznawstwa zielarskiego, uprawniające także do prowadzenia sklepu zielarsko-medycznego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia. W przypadku kursu egzamin czeladniczy-kurs przygotowawczy, jest to kurs dedykowany dla osób, które chcą przystąpić do egzaminu państwowego nadającego uprawnienia do wykonywania zawodu naturopaty i obejmuje on cały zakres tematyczny egzaminu.

Co istotne, praktyki zawodowe odbywane w trakcie kursów nadzoruje instytucja szkoleniowa zarejestrowana i działająca na podstawie ustawy o promocji zatrudnienia. Fakt ten dowodzi, iż prowadzone przez skarżącą kursy wpisują się w państwową politykę w zakresie aktywizacji zawodowej. W konsekwencji w zakresie opisanych we wniosku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego skarżąca jest podmiotem, którego cele należy uznać za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT. Tym samym analizowane usługi, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 art. 43 ust. 1 u.p.t.u. podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, zatem nie wliczają się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1, zgodnie z ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Sąd uznaje za nietrafne stanowisko organu, iż analizowane zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizowane przez inne instytucje aniżeli odpowiednie podmioty prawa publicznego, jeśli instytucje te działają pod kontrolą państwa, zapewniającą jakość świadczenia. Sąd stwierdza, że art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT nie statuuje takiego warunku, a zwolnienie od podatku uzależnia jedynie od podobieństwa celów. Tym samym przedstawiona w interpretacji wykładnia nie znajduje oparcia normatywnego w treści Dyrektywy VAT, a wręcz wypacza jej sens.

W związku z powyższym, zasadny jest zarzut błędnej wykładni art.43 ust.1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, dlatego w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).