Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 395/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 i art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 199/20 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 września 2020 r., I SA/Kr 199/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. Sp. z o.o. w [...] (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie

z dnia 4 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że komplementariuszem w L. sp. z o.o. spółka komandytowa jest Skarżąca, czyli L. Sp. z o.o. Obie spółki świadczyły usługi budowlane. W ewidencji księgowej spółka komandytowa ujęła w 2013 r. w kosztach uzyskania przychodów 24 faktury VAT wystawione przez firmę D. M. i L.G. sp. j. Faktury te miały rzekomo dokumentować zakup materiałów budowlanych i sporadycznie – usług budowlanych. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w ramach kontroli podatkowej organ jednak stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji uznano, że spółka komandytowa, w której udziały ma Skarżąca, zawyżyła koszty uzyskania przychodów skutkujące zaniżeniem dochodu komplementariusza- Skarżącej. Koszty zawyżono odpowiednio dla spółki komandytowej o kwotę 478.131,92 zł., a dla wspólnika - czyli Skarżącej - o kwotę 23.906.60 zł.

Według organu I instancji na gruncie niniejszej sprawy niewątpliwie istniał łańcuch trzech powiązanych personalnie podmiotów gospodarczych, w których otrzymane zlecenia przekazywano do realizacji: D. —> W.D. —>

N., a faktury za rzekomą realizację tych zleceń przekazywano: N.—> W.D. —> D. Firma L. sp. z o.o. sp. komandytowa otrzymując od spółki D. faktury mające dokumentować zakup materiałów budowlanych wpisywała się w ten łańcuch, stając się jego ostatnim ogniwem.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli Skarżąca nie zgodziła się z organem, że faktury wystawione przez D. M. i L. G. sp. j. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podniesiono również, że spółka bezpodstawnie została pozbawiona prawa wglądu do protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie D. s.j., który to dowód został wyłączony z akt kontroli podatkowej.

Stwierdzono ponadto, że organ podatkowy pominął i nie wziął pod uwagę dowodów mających świadczyć o rzeczywistym przebiegu transakcji pomiędzy L. sp. z o.o. sp.k. a D. s.j., w szczególności faktur, dokumentów WZ, dowodów z przelewów bankowych, dowodów wpłat KP.

Spółka wniosła jednocześnie o dopuszczenie dowodów w postaci faktur, dowodów wypłaty, potwierdzeń przelewów, dokumentów WZ, zestawień materiałowych, rejestrów sprzedaży VAT firmy D. s.j., pism L.G.na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy L. sp. z o.o. sp.k. a D. s.j. a także protokołów przesłuchania świadków z postępowania podatkowego toczącego się za 2014 r., oraz o przeprowadzenie dowodów z oględzin budów i inwestycji.

Organ I instancji organ I instancji pismami z 9 lutego i 14 kwietnia 2016r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o przesłanie dokumentów dotyczących firmy D. s.j. W odpowiedzi uzyskał kopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie D. s.j. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013r. które to dowody postanowieniem z dnia 27 października 2017r. zostały wyłączone z akt kontroli podatkowej. Dowody w postaci kopii protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - marzec 2012r., lipiec - grudzień 2012r., styczeń - grudzień 2013r. przeprowadzonej w stosunku do firmy H.W.D. zostały wyłączone z akt sprawy na podstawie postanowienia z 31 stycznia 2019r. Organ I instancji określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 4.856,00 zł.

DIAS w Krakowie wyjaśnił, że ustalenia organu I instancji skutkujące wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów L.sp. z o.o. kwoty 23.906,60 zł zostały poprzedzone wnikliwą analizą zgromadzonego materiału dowodowego obejmującego m. in. dokumentację źródłową L.sp. z o.o. sp.k., przesłuchania świadków, dowody pozyskane od innych organów podatkowych.

3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że - zdaniem sądu - dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie przyjętego stanowiska o fikcyjności faktur VAT zakupowych wystawionych na rzecz spółki przez firmę D. M.i L.G. sp. j. Niewątpliwie istniał łańcuch trzech powiązanych personalnie podmiotów gospodarczych: spółki D. – W.D. – spółki N. W.D. w ewidencjach podatkowych wykazywał zakupy materiałów budowlanych i usług ogólnobudowlanych wyłącznie od jednego podmiotu - firmy N.L.G. s.j., faktury wystawione przez firmę N.L.G. i s.j. (w której W. D. posiadał udziały) nie dokumentowały nabycia wskazanego w fakturach, a w konsekwencji również faktury wystawione przez W.D. (działającego jako pośrednik pomiędzy spółkami N.a D.) na rzecz spółki D. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, są zatem fakturami pustymi. O fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez spółkę N., mających dokumentować dostawy towarów oraz świadczenie usług na rzecz W.D., a które następnie były odsprzedawane spółce D.świadczy m.in. to, że firma N. nie zatrudniała pracowników na umowy o pracę, co jest potwierdzone danymi z Urzędu Skarbowego (brak PIT-4R). Według W.D. spółka N. miała zatrudniać 200 osób bez umów o pracę, jednak przesłuchiwany nie był w stanie podać ani jednego nazwiska tłumacząc, że ich nie pamięta, firma nie prowadziła żadnej dokumentacji pracowników, czy zatrudnionych ekip. Po drugie - firma N.s.j. została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT z dniem 10 listopada 2009 r. oraz nie składała na bieżąco deklaracji VAT-7. Deklaracje za 2013 r. zostały złożone 19 lipca 2014 r. z tym, że deklarowany podatek nie został uiszczony. W dokumentach rejestracyjnych jako siedzibę spółki wskazano lokal w nieistniejącym budynku. Pieniądze za faktury przechodziły z rąk L.G.działającego w imieniu D. s.j. poprzez ręce W.D. działającego na własny rachunek, do rąk L. G. działającego w imieniu N. Według zeznań W.D., firma N. miała nabywać materiały budowlane w składach budowlanych bez faktur i paragonów. W szczególności z dokumentacji księgowej firmy L. w zestawieniu z zeznaniami jej pracowników jednoznacznie wynika, że K. D. oraz R. Z. aktywnie uczestniczyli w procederze wprowadzania do ewidencji podatkowych dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistości. Ponadto według przedłożonych dokumentów odbiór materiałów budowlanych potwierdzała (pełniąca m.in. rolę księgowej) J.D., która nigdy w imieniu firmy L. faktycznie nie odbierała materiałów budowlanych, jak również nie dokonywała wypłat gotówki L.G.. Zdaniem sądu pierwszej instancji uprawniony jest wniosek, że tworzone były dokumenty, które miały jedynie upozorować rzeczywisty charakter fikcyjnych transakcji. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").

4. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.) – zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydana została z naruszeniem:

- art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 – zwanej dalej: O.p.) poprzez "błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dopuszczenie się wewnętrznej sprzeczności w wywiedzionych wnioskach polegającą na potwierdzeniu zasadności twierdzeń Sądu I instancji i organów podatkowych, że firma L. zakupywała od firmy D. materiały budowlane niezbędne do realizacji robót" na rzecz spółdzielni mieszkaniowych, które to zakupy jednak znajdują pełne potwierdzenie w dokumentacji handlowej i księgowej firmy L.oraz firmy D. (faktury wystawiane na rzecz firmy L.zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT firmy D.), w zeznaniach świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego (zarówno ze strony firmy L.jak i firmy D., którzy potwierdzili fakt zamawiania materiałów budowlanych, ich przywożenia na budowy, odbioru i płatności za materiały budowlane). Organ I instancji - pomimo tych dowodów i ustaleń - przyjął sprzecznie i odmiennie, że wystawiane przez firmę D. na rzecz firmy L. faktury VAT na zakup materiałów były "puste" i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a ustalenie to zostało dokonane na podstawie protokołu kontroli podatkowej w firmie D., w stosunku do której do dnia dzisiejszego nie zapadła żadna ostateczna decyzja podatkowa, która potwierdzałaby ustalenia zawarte w przedmiotowym protokole kontroli oraz oparcie się na decyzji podatkowej wydanej wobec firmy N. z którą firma L.nie miała żadnych kontaktów handlowych i z nią nie współpracowała,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. – poprzez zaakceptowanie sprzecznego z zasadą legalizmu oraz z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowania organów podatkowych, które pierwotnie na etapie postępowania podatkowego w sposób zupełnie bezzasadny odmówiły firmie L. sp. komandytowa, której Skarżąca jest wspólnikiem dostępu do protokołu kontroli podatkowej w firmie D. w 2014 r., powołując się na tajemnicę skarbową, który to protokół kontroli wraz z załącznikami został włączony do akt niniejszego postępowania jako dowód i w oparciu o który to protokół kontroli (a także protokoły kontroli w firmie H.W.D.) oparto skarżoną decyzję przeciwko Skarżącej (później wyłączając te protokoły kontroli z akt postępowania podatkowego), a następnie w postępowaniu odwoławczym włączenie tych dokumentów ponownie w poczet akt sprawy i wskazanie, że Skarżąca na tym etapie miała już dostęp do tych protokołów kontroli i mogła się z nimi zapoznać, co oczywiście stanowiło naruszenie prawa Skarżącej jako strony postępowania do rzetelnego postępowania i czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym,

- art. 194 O.p. - poprzez "bezzasadnie zaakceptowanie stwierdzenia sądu pierwszej instancji i organów podatkowych", że organy podatkowe uprawnione były do czynienia istotnych w sprawie ustaleń w oparciu o dokument urzędowy jakim jest ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r. wydanej dla firmy N.L.G. sp. j., gdy po pierwsze nie dotyczy ona okresu, za który wydana jest decyzja podatkowa wobec Skarżącej, a po drugie odnosi się do podmiotu z którym Skarżąca nigdy nie współpracowała i nic jej z tą firmą nie łączyło,

- art. 191 O.p. - poprzez:

a) zupełnie dowolne i oparte wyłącznie na protokole kontroli podatkowej w firmie

D. za 2014 r. oraz na decyzji podatkowej wydanej wobec firmy N.ustalenie, że firma L.nie nabywała materiałów budowlanych od firmy D., a dokumentujące to nabycie faktury są tzw. "fakturami pustymi" niepotwierdzającymi rzeczywistych transakcji, gdy zgromadzone w sprawie dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni, w szczególności w postaci dokumentacji handlowej i księgowej firmy L. oraz firmy D., zeznania świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego dobitnie i jednoznacznie potwierdzają, że firma L. faktycznie nabywała od firmy D. materiały budowlane do realizacji prac budowlanych na rzecz spółdzielni mieszkaniowych, które były fizycznie dostarczane na budowy i odbierane przez przedstawicieli firmy L. i za które firma L.płaciła po ich odbiorze,

b) dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków sprzecznych wewnętrznie, nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego i w konsekwencji błędne ustalenie, że firma L. otrzymywała od firmy D. "puste faktury", pomimo niezaprzeczalnego faktu, iż firma D. dostarczała zamówione przez firmę L. materiały budowlane na budowy, co znajduje wyraz w posiadanej dokumentacji księgowej, w zgodnych zeznaniach świadków, a także innych dowodach potwierdzających wykonywanie przez firmę L. robót budowlanych z materiałów firmy L. (w szczególności pisma przedstawicieli spółdzielni mieszkaniowych, umowy o roboty budowlane),

c) oparcie decyzji podatkowych na domysłach i insynuacjach organów podatkowych odnośnie tego, że firma D. wystawiała na rzecz firmy L. "puste faktury", gdyż firma D. nie posiadała własnego składu budowlanego, nie zatrudniała oficjalnie pracowników i współpracowała jedynie z firmą H.W.D. i firmą N., gdy firma L. nabywała materiały budowlane wyłącznie od firmy D., na co przedstawiła szereg dowodów w postępowaniu podatkowym, a z firmą H.W.D. i firmą N. nie łączyły ją żadne stosunki handlowe i firma L. nigdy nie współpracowała z tymi firmami,

d) dowolne i bezzasadne stwierdzenie, że dla ustalenia stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego przeciwko Skarżącej mają znaczenie okoliczności opisane w ostatecznej decyzji wobec firmy N. dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., gdy firma L. nigdy nie współpracowała z tym podmiotem i nie zamawiała w tej firmie żadnych materiałów budowlanych, jak też składając zamówienia na materiały budowlane w firmie D. nie wskazywała jej, że mają być zamawiane dalej od firmy N.

e) dowolne i bezzasadne wskazywanie w skarżonej decyzji na okoliczności dotyczące firmy N., w szczególności na wydane przeciwko tej firmie ostateczne decyzje organów podatkowych, gdy firma L. nie znała i nie zna tej firmy, nigdy nie dokonywała u niej zamówień materiałów budowlanych i nie zlecała firmie D. dalszego zamawiania materiałów budowlanych w tej firmie N.,

f) powoływanie w skarżonej decyzji okoliczności dotyczących stricte postępowania w sprawie firmy D., firmy W.D. i firmy N., które to postępowanie było niezależne od Skarżącej i nie miało ono żadnego wpływu na te firmy w zakresie postępowania odnośnie należności publicznoprawnych, w szczególności, że firma L. nie współpracowała nigdy z firmami W.D.i N., a jedynie z firmą D., która w okresie współpracy była czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą i w stosunku do której pomimo przeprowadzonej kilka lat wcześniej kontroli podatkowej za 2014 r. (na której oparto ostateczną decyzję podatkową, która potwierdzałaby nieprawidłowości zarzucane firmie D., a firma ta została przez organy podatkowe wykreślona z rejestru jako podatnik VAT w dniu 8 grudnia 2017 r., na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem, a nie z uwagi na stwierdzenie wystawiania przez firmę D. faktur mających dokumentować czynności, które nie zostały dokonane,

g) błędne ustalenie, że posiadane przez skarżącego dokumenty w postaci "dowodów

zapłaty" nie są wiarygodnym dowodem dokonywania płatności ceny sprzedaży przez Skarżącą na rzecz firmy D., gdy zeznający w sprawie świadkowie potwierdzili zasady dokonywania płatności na rzecz firmy D., tj. poprzez pobieranie gotówki przez Skarżącą z banku, przekazywaniu jej R.Z., który w oparciu o przygotowany przez pracownika Skarżącej J. D. dokumenty "dowodów wpłaty" środki pieniężne przekazywał L.G., który podpisywał dokument "dowód wypłaty", który następnie wracał do biura Skarżącej do J. D. i był podpinany pod raport kasowy.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Stosownie do art. 193 zd. drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, dalszą wypowiedź Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić już wyłącznie do oceny zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku.

6. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że konstrukcja niektórych zarzutów jest niezrozumiała. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że "błędna ocena polegająca na potwierdzeniu zasadności twierdzeń sądu pierwszej instancji (...)". Jednak oceny o zasadności twierdzeń sądu pierwszej instancji dokonuje dopiero na tym etapie Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiadał się w zakresie twierdzeń organów podatkowych. Podobnie w zarzucie naruszenia art. 194 O.p., gdzie autor skargi kasacyjnej wyjaśnia, że naruszenie to nastąpiło poprzez "bezzasadnie zaakceptowanie stwierdzenia sądu I instancji i organów podatkowych". Konstrukcja skargi kasacyjnej zaproponowana przez sporządzającego ją pełnomocnika sugeruje, że jest to środek odwoławczy od orzeczenia NSA do wyższej instancji. Tymczasem wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ostateczny i nie podlega zaskarżeniu. Jedyną drogą jego zmiany jest wznowienie postępowania na podstawie przewidzianej w art. 273 § 1 P.p.s.a. oraz skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, o której jest mowa w art. 285a § 1 P.p.s.a. Sama konstrukcja zarzutu przy art. 194 O.p. również jest niestaranna. Zarzut ten brzmi: "błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dopuszczenie się wewnętrznej sprzeczności w wywiedzionych wnioskach polegającą na potwierdzeniu zasadności twierdzeń Sądu I instancji i organów podatkowych, że firma L. zakupywała od firmy D. materiały budowlane niezbędne do realizacji robót". Zatem w skardze kasacyjnej zarzuca się błędną ocenę materiału polegającą na potwierdzeniu twierdzeń, że firma L. kupowała materiały od firmy D. W zarzucie tym brakuje negacji. To Skarżąca twierdził, że firma L. kupowała materiały od firmy D., a organy twierdzą, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości i w istocie L. sp. z o.o. sp. k. nie kupowała (podkreślenie Sądu) materiałów budowlanych od firmy D. – sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów. Od profesjonalnego pełnomocnika wymagać należy staranności w konstruowaniu sformalizowanego środka, jakim jest skarga kasacyjna. Taki pełnomocnik powinien wiedzieć, jakie stanowisko w sprawie zajmuje reprezentowany przez niego podmiot.

Zasadnicza argumentacja zarzutów sprowadza się do tezy o niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co wynikało między innymi z nieuwzględnienia wyjaśnień podatnika i zeznań świadków i wadliwej oceny działalności prowadzonej przez firmę D. "z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem, a nie z uwagi na stwierdzenie wystawiania faktur mających dokumentować czynności, które nie zostały dokonane" (pkt 4f/ skargi kasacyjnej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy wystarczał do stwierdzenia, że spółka komandytowa, w której Skarżąca ma udziały, dokonywała w obrocie gospodarczym nabycia "pustych faktur" wystawionych przez firmę D.- M. i L. G. sp.j. Świadczą o tym okoliczności faktyczne, które wnikliwie przeanalizował sąd pierwszej instancji w oparciu o akta sprawy.

Po pierwsze- niewątpliwie istniał łańcuch trzech powiązanych personalnie podmiotów gospodarczych. Wspólnikami Skarżącej (sp. z o.o.) w badanym roku podatkowym byli: R. Z. (90 udziałów), R. Z. (7 udziałów) oraz K. D.(3 udziały). Prezesem zarządu był R. Z., a prokurentami R. Z. i D. Z. K. D. był w badanym okresie zięciem R. Z., a R. Z. – synem R. Z..

Wspólnikami spółki komandytowej byli: Skarżąca oraz R. Z. Wspólnikami spółki D. byli M. i L.G. L.G. zapytany o nawiązanie współpracy ze spółką komandytową zeznał, że nawiązał ją poprzez R. Z. (k. 21 akt sądowych).

Przesłuchiwany w charakterze świadka R. Z. w zakresie odbioru materiałów budowlanych zeznał: Były dostarczane na budowy. Odbierał je K. D. (zięć ojca świadka).

Wśród tych trzeci powiązanych personalnie podmiotów gospodarczych otrzymane zlecenia przekazywano do realizacji: D. —> W.D. —>N. Obieg wystawianych faktur był odwrotny. Skarżąca jako udziałowiec w spółce komandytowej była ostatnim ogniwem. Łańcuch powiązań ma to do siebie, że jeżeli wykaże się, że podmiot drugi nie nabywał określonych przedmiotów od podmiotu pierwszego to automatycznie podmiot drugi nie mógł sprzedać tych przedmiotów podmiotowi trzeciemu ponieważ ich nie miał. To jest odpowiedź na zarzut, że kwestie podatkowe Skarżącej oparto o rozliczenia księgowe podmiotów, z którymi Skarżąca nie miała nic wspólnego i z którymi nie prowadziła interesów. Aby zatem ustalić, czy faktury zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odzwierciedlały zaistniałe zdarzenia gospodarcze, należy zbadać łańcuch powiązań. I tu należy wskazać co następuje.

Poza sporem pozostaje to, że spółka D. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie prowadziła składu budowlanego, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym niezbędnym do realizacji zleceń. Ponadto siedziba spółki znajdowała się w lokalu o pow. 16 m2 - podnajmowanym w 1/5 części (3,60 m2) od spółki N.L.G.i sp. j. L. G. – wspólnik firmy D. na zadane pytanie kto w firmie D. zajmował się przyjmowaniem towaru, zeznał, że tak naprawdę towar był tylko przefakturowywany, gdyż "nie prowadziliśmy składu budowlanego" (k. 22 akt sądowych).

Świadek R. Z. wyjaśnił m. in., że poznał L.G. na jednej z realizowanych budów i bez wstępnej weryfikacji firmy D.M. i L. G. sp. j. w 2013 roku zlecił jej wykonanie prac budowlanych i dostawę materiałów budowlanych o wartości netto 478.131,92 a w 2014 r. dostawę materiałów budowlanych o wartości netto 255.068,80 zł. L. G. nie pamiętał nawet w jakich dokładnie spółkach był udziałowcem. Na pytanie dotyczące osób wykonujących prace budowlane w protokole przesłuchania z dnia 3 marca 2015 r. powiedział: Pytanie nie do mnie tylko do pana D. Spółka D. tylko pośredniczy w usługach budowlanych. W.D. zeznając do protokołu przesłuchania w dniu 18 marca 2015 r. oświadczył, że prace budowlane ze strony D. s.j. nadzorował L.G.

Chociaż L.G. rzekomo sporadycznie transportował materiał budowlany na teren budowy, to on podpisywał dokumenty WZ, a nie kierowca, który miał transportować ten towar. Analiza zeznań świadków K.D., R.Z. oraz M. J. wskazuje, że dokumenty WZ z firmy D. za 2013 r. rzeczywiście są podpisane między innymi przez wyżej wymienione osoby w miejscu podpisu osoby uprawnionej do otrzymania towaru. Z części dokumentów WZ wynika, że towar na budowę miał dostarczyć L.G., gdyż jego podpis figuruje jako osoby wydającej towar, natomiast odbioru tego towaru miał dokonać brygadzista M.J., on bowiem potwierdzał podpisem otrzymanie towaru. M. J. w protokole przesłuchania w dn. 19 grudnia 2016 r. wyjaśnił: "Nie poznałem się nigdy z panem L.G. Nie wiadomo mi nic, aby pan L.G.był na tych budowach. Mnie nie udało się go poznać." Jeśli według MJ dokumenty WZ podpisywał kierowca, a na drukach widnieje podpis LG, to tym kierowcą był LG. Jednocześnie MJ, który również jest podpisany na druku WZ stwierdza, że nie poznał LG.

Z zakwestionowanych 24 faktur aż 8 faktur pomimo zapisu na fakturze "przelew 60 dni" lub "przelew 14 dni" opłacono gotówką. Żadna faktura (niezależnie od formy płatności) nie została zapłacona w wyznaczonym terminie, często opóźnienia w płatności przekraczały 2 miesiące, także słowa LG, który twierdził, iż preferował gotówkową formę płatności, gdyż miała ona zapobiec ryzyku nieuregulowania należności nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Z analizy dowodów wypłaty wynika, że dokumenty sporządzała każdorazowo JD. Ona również miała wypłacać gotówkę kontrahentowi, a kontrahent potwierdzał otrzymanie gotówki. Co istotne - parafa kontrahenta tożsama jest z parafą LG z dokumentu Wydanie WZ. Tymczasem jak wynika z zeznań JD - zatrudnionej przez spółkę komandytową na stanowisku kadrowej i księgowej - świadek nie przekazywała gotówki LG, a LG nie potwierdzał w obecności świadka odbioru gotówki. JG zeznała, że – jako księgowa- z gotówką w firmie nie miała do czynienia. Świadek wyjaśniała, wszystkie płatności gotówkowe w firmie przechodzą według schematu: RZ pobiera gotówkę z banku, pobrana kwota jest wprowadzana do rejestru, następnie JD wystawia dokument "dowód wypłaty" (faktycznie nie wypłacając nikomu gotówki), przekazuje dokument "dowód wypłaty " RZ, KD lub RZ, a po powrocie podpisanego dokumentu JD podpina dokument pod raport kasowy. Świadek RZ zeznając w przedmiotowej kwestii wyjaśnił, że gotówkę wypłacał prezes firmy i przekazywał świadkowi w transzach na rozliczenia gotówkowe. RZ miał przekazywać gotówkę LG w biurze spółki D. LG na pytanie, gdzie były przekazywane należności odpowiedział: "Mogliśmy się spotkać wszędzie, mogły to być budowy, stacje benzynowe". Wątpliwości w zakresie płatności nie przesądzają o fikcyjności faktur, ale przemawiają za przyjęciem tego poglądu, jeżeli inne okoliczności wynikające z materiału dowodowego również przemawiają za fikcyjnością.

WD w dniu 18 marca 2015 r. zeznał, że nie pamięta nazw składów budowlanych, w ktorych N. nabywała materiały, ale kontaktami z tymi firmami zajmował się LG. LG w dniu 3 marca 2015 r. zeznał zaś, że z ramienia D.s.j. przekazywał zlecenia W.D. i on realizował to zlecenie.

Po drugie - opis materiałów budowlanych na fakturach wystawionych przez D. s.j. znacznie odbiega od standardu stosowanego przez innych dostawców materiałów budowlanych. Firma D. bardzo ogólnikowo opisuje na fakturach materiały, co nie pozwała na ich jednoznaczną identyfikację, podczas gdy inni dostawcy szczegółowo definiują towary, podając ich cechy takie jak: marka, producent, rodzaj, waga lub pojemność opakowania (kleje, zaprawy), grubość. LG na pytanie czy wie, kto materiały budowlane dostarczał do firmy WD, zeznał, że tak naprawdę on (LG) załatwiał te materiały budowlane. Podczas przesłuchania w dniu 5 stycznia 2017 r. WD zeznał odmiennie.

Z powyższego wynika, że nie tylko nie wiadomo w jaki sposób płacono i gdzie płacono, jeśli odbywało się to za pomocą gotówki, oraz za co, ale również nie wiadomo skąd materiały pochodziły.

WD zeznał, że firma N.nie uczestniczyła w obrocie materiałami budowlanymi - firma WD posiada jedynie faktury od firmy N. na zakup materiałów budowlanych. W odpowiedzi na pytanie o składy budowlane, z którymi świadek współpracował, WD zeznał, że było to około 10 firm, lecz nie wskazał żadnej z nich z nazwy bądź adresu, powołując się na brak pamięci w tym zakresie. Nadto ww. świadek zeznał: "Według mojej wiedzy, spółka D.dawała zlecenia mojej jednoosobowej firmie, ja przekazywałem do firmy N., firma N. realizowała zlecenie. Tak było w dokumentach".

W.D. – przesłuchiwany przez organy - potwierdził istnienie łańcucha trzech powiązanych ze sobą firm i przekazywania zleceń od firmy D. s.j. poprzez jego jednoosobową działalność do firmy N. s.j.

LG potwierdził, że spółka D. s.j. pośredniczyła w przekazywaniu zleceń od kontrahentów do firmy W.D.

Wspólnicy spółki N. nie przedstawili żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o rzeczywistym istnieniu materiałów budowlanych wynikających z faktur będących w obiegu pomiędzy firmami D., W. D. i N.

Po trzecie - analiza dokumentów wskazuje, że ceny oferowane przez firmę D. - wbrew twierdzeniom R.Z. - nie były konkurencyjne w stosunku do znanych hurtowników. Zatem nabywano podstawowe materiały budowlane, bez których prace nie mogły postępować w cenach wyższych i od nieznanej w branży firmy. To jest sprzeczne z logicznymi zasadami prowadzenia działalności gospodarczej.

Co więcej - na inwestycje nabywano materiały budowlane w ilościach przekraczających zapotrzebowanie (np. dla inwestycji w [...] tylko w firmie D. nabyto ponad 2 razy więcej siatki elewacyjnej, niż wynikało z zapotrzebowania – wielkości budynku).

Po czwarte - materiały dowodowe zgromadzone w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie D. s. j. i stanowiące podstawę ustaleń zawartych w protokole kontroli dotyczącej firmy D.zostały włączone do akt niniejszego postępowania.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że - na gruncie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i trafnie zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji - niewątpliwie istniał łańcuch trzech powiązanych personalnie podmiotów gospodarczych, które wzajemnie przekazywały sobie faktury za rzekome dostawy materiałów budowlanych. Proceder wystawiania pustych faktur jest oczywisty i wynika również z innych postępowań zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyrok NSA z 20 października 2022 r. sygn. akt II FSK 435/20 (opisano tam zbliżone do występujących w sprawie okoliczności rzekomego nabywania materiałów budowlanych). Jak zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji - zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez D. M.i LGsp. j. na rzecz L. sp. z o.o. sp. komandytowa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firma ta nie dostarczyła zafakturowanych towarów.

W odniesieniu do twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej o posiadaniu przez Skarżącą dowodów wpłaty, WSA w Krakowie zwrócił uwagę na skonfrontowane zeznania świadków: KD, RZ i MJ m.in. w zakresie sposobu potwierdzania odbioru przez stronę skarżącą materiałów budowlanych z firmy D. z treścią dokumentów "Wydanie WZ" wystawionymi przez ta firmę, wykazując w tym zakresie na przekonywający brak wiarygodności przedmiotowych zeznań wobec treści dokumentów "Wydanie WZ".

Sąd z tych okoliczności wyprowadził trafny wniosek, że faktury wystawiane przez kontrahenta skarżącej spółki były "puste". Tu przypomnieć należy, że pusta faktura nie dokumentuje zdarzenia, które zaistniało w takim kształcie, jak opisane na fakturze. Innymi słowy, jeżeli nabyto inne towary, od innego podmiotu, w innej ilości, kto inny był nabywcą – taka faktura nie będzie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia. Sąd pierwszej instancji przeprowadził spójny wywód prowadzący do konkluzji, że spółka komandytowa, w której Skarżąca ma udziały nie kupowała materiałów budowlanych w firmie D. Naczelny Sąd Administracyjny argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podziela i odstępuje od jej powielenia. W tym miejscu wskazać jedynie należy, że z uwagi ma fikcyjny charakter omawianych faktur nie ma znaczenia okoliczność realizowania przez Skarżącą robót budowlanych w jakimkolwiek zakresie. Dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy inwestycje zostały przeprowadzone i wykonane, lecz to, czy zakwestionowane faktury wystawione przez opisane na nich podmioty (które miały dostarczyć materiały budowlane) - są rzetelne podmiotowo i przedmiotowo, tj. czy odzwierciedlają rzeczywiste transakcje ze wskazanym w nich kontrahentem i czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą towarów.

Przy tak ustalonych okolicznościach sprawy za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Dalsze prowadzenie postępowania dowodowego (czego domaga się strona skarżąca, wskazując na niezakończenie postępowania dot. spółki D.) wpływałoby jedynie na jego przedłużanie i nie mogłoby prowadzić do odmiennej oceny stanu faktycznego. Zaprezentowany sposób zaopatrywania się w materiały budowlane przez spółkę komandytową jest niewiarygodny i nie wymaga szczegółowego analizowania. Powyższej oceny nie mogą zmienić twierdzenia strony o zrealizowanych inwestycjach.

Skarga kasacyjna w warstwie uzasadniającej zarzuty stanowi polemikę z oceną stanu faktycznego. Nie wskazuje w zasadzie okoliczności, które podważałyby ustalenia stanu faktycznego i jego dotychczasową ocenę dokonaną przez organy i trafnie zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji. Brak zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia stosownych przepisów procedury sądowoadministracyjnej w powiązaniu z art. 187, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 194 O.p. W szczególności autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby ewentualne ich naruszenie miało wpływ na wynik postępowania.

7. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 209, art. 210 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).