Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1618/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 115 ust. 1, art. 116 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Go 149/19 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 grudnia 2018 r. nr 0801-IOV.4103.199.2018, UNP:0801-18-081157 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 149/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę P. W. (dalej: "Strona", "Skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 27 grudnia 2018 r., nr 0801-IOV.4103.199.2018, UNP:0801-18-081157 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2012 roku orzekając jednocześnie o zwrocie kosztów postępowania sądowego.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Decyzją z 31 lipca 2018 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. (dalej: "organ I instancji", "NUS") określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za miesiące od lipca do grudnia 2012 roku.

NUS stwierdził, że Skarżący: 1) zawyżył podatek naliczony za miesiąc lipiec 2012 r. o kwotę 59.340,00 zł (tytułu nabycia ciągnika rolniczego John Deere), 2) zawyżył podatek naliczony za miesiące od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. o kwotę łącznie 15.625,22 zł (z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych), 3) zawyżył podstawę opodatkowania za miesiące: lipiec 2012 r., wrzesień 2012 r., listopad 2012r., luty 2013 r., marzec 2013 r., lipiec 2013 r., sierpień 2013, wrzesień 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r. i grudzień 2013 r. o kwotę łącznie 87.070,00 zł i podatek należny za wyżej wymienione miesiące w kwocie łącznie 6.965,80 zł (z tytułu świadczenia usług rolniczych).

W zakresie dokonanych w okresie od 1 lipca 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. dostaw produktów rolniczych i usług rolniczych organ I instancji ustalił, iż Skarżący pozostawał rolnikiem ryczałtowym. Wobec powyższego stwierdził, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest obowiązany do zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie usług rolniczych.

2.2. Od decyzji NUS z 31 lipca 2018 r. Skarżący złożył odwołanie. Decyzją z 27 grudnia 2018 r. DIAS uchylił decyzję organu I instancji w części określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2012 r. zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 126 zł z tytułu wystawienia: w dniu 15 listopada 2012 r. faktury VAT nr [...], wartość netto: 960 zł, podatek: 76,80 zł; w dniu 20 listopada 2012 r. faktury VAT nr [...], wartość netto: 600 zł, podatek: 48,80 zł; i w tym zakresie orzekł brak podstaw do określenia Skarżącemu w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2012 r. zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 126 zł z tytułu wystawienia ww. faktury VAT nr [...] oraz ww. faktury VAT nr [...]; a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący wykonywał wyłącznie działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, a w ramach tej działalności dokonywał dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności, a także świadczył usługi rolnicze. Zdaniem organu w zakresie wymienionych czynności Strona korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch stanów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy. Świadczenie usługi rolniczej nie stanowi w niniejszej sprawie odrębnej od prowadzonego gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko jest nadal działalnością rolniczą w świetle ustawy o podatku od towarów i usług wykonywaną w ramach prowadzonego przez Stronę posiadającą status rolnika ryczałtowego, gospodarstwa rolnego.

Dalej organ wskazał, że Skarżący wystawił faktury VAT, w których wykazał podatek mimo, że dana usługa jest zwolniona z podatku od towarów i usług oraz pomimo, że po stronie Skarżącego nie było obowiązku wystawienia z tytułu świadczenia ww. usług faktury VAT.

Jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji, a co wynika również z akt sprawy, faktury VAT o numerach: [...], [...], [...] oraz [...], zostały wystawione rzecz nabywców, którzy byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, zdaniem organu Strona ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego w ww. fakturach VAT o numerach: [...], [...], [...] oraz [...]. Natomiast faktury o numerach: [...] i [...], zostały wystawione na rzecz osoby fizycznej, która nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe organ wskazał, że stan faktyczny istniejący w niniejszej sprawie jest specyficzny, bowiem Strona wystawiła faktury VAT o numerach: [...] i [...], na rzecz podmiotu, który nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym w zakresie tych dwóch faktur VAT, w ocenie organu, nie jest zasadne zastosowanie art. 108 ustawy o VAT. W zakresie ww. dwóch faktur nie istnieje ryzyko, że podatek, który został wykazany na fakturze może być następnie odliczony przez jej odbiorcę.

3. Stanowisko stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Od decyzji DIAS Skarżący złożył skargę w której zarzucił organowi naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że zgodnie z obowiązującymi przepisami w Unii Europejskiej - jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2018 r. (sygn. akt C-249/17) - prawo do odliczenia podatku jest fundamentalną zasadą systemu VAT w całej Unii Europejskiej. Na działalność gospodarczą podlegająca VAT może składać się kilka następujących po sobie czynności, a tym samym zaliczyć do niej można także działalność przygotowawczą. Zostało przy tym podkreślone, że każdy kto ma zamiar rozpocząć działalność opodatkowaną (co w przypadku Skarżącego potwierdził składając VAT-R do Urzędu Skarbowego), a także dokonywał na ten cel pierwszych wydatków inwestycyjnych (zakup ciągnika w celu świadczenia usług różnych), powinien być traktowany jako podatnik VAT.

3.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

WSA uznał skargę w części za zasadną.

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący w spornym okresie wykonywał wyłącznie działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, a w ramach tej działalności dokonywał dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności, a także świadczył usługi rolnicze. W zakresie wykonywanych czynności korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Strona dokonując odliczenia podatku naliczonego na podstawie wymienionych w decyzji faktur VAT dokumentujących zakupy naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem zakupy te nie były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu Strony, usługi rolnicze należało zaliczyć wyłącznie do działalności rolniczej, udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącego usługi nie mogły zostać uznane za wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy o VAT.

Wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Tym samym brak jest prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli zakupione towary/usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Strona dokonując odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT dokumentujących ww. zakupy naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem zakupy te nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zakupy te były wykorzystywane do działalności rolniczej, a ściślej w zakresie świadczonych usług rolniczych.

W ocenie Sądu organ jednak nieprawidłowo w niniejszej sprawie zastosował art. 108 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, w odniesieniu do wszystkich wystawionych przez Skarżącego faktur nie ma zastosowania sankcja przewidziana w art. 108 ustawy o VAT. Świadczenie przez Stronę usług rolniczych było zwolnione od podatku od towarów i usług, a co za tym idzie Strona nieprawidłowo w deklaracjach za miesiące: lipiec, wrzesień, listopad 2012 r., wykazała podatek należny.

Zdaniem WSA w niniejszej sprawie pomimo, że Skarżący nieprawidłowo wystawił faktury VAT, (a w okolicznościach sprawy powinny zostać wystawione przez faktury VAT-RR przez nabywcę usługi) to kwota wykazanego podatku mogłaby zostać rozliczona przez nabywcę usługi – wystawcę faktury VAT-RR. Tym samym w sytuacji jak w niniejszej sprawie – w której usługa została wykonana brak jest podstaw do przyjęcia, iż wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, które organ odczytuje jako możliwość nienależnego odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z fakturą, która nie odzwierciedla stanu faktycznego. Przedmiotowe faktury są nieprawidłowe, z uwagi na fakt, że wystawił je podmiot zwolniony z podatku VAT, jednak dokument ten odzwierciedla zarówno cenę usługi, strony czynności, datę wykonania czynności jak i jej przedmiot. Elementy te nie są kwestionowane. Dodatkowo wystawienie faktury wystąpiło w specyficznej sytuacji – wystawił ją rolnik ryczałtowy, a nie nabywca usługi. Sytuacji jaka wystąpiła w niniejszej sprawie nie można zrównywać z sytuacją podmiotu, który wystawia tzw. "puste faktury" nieodzwierciedlające żadnej transakcji, czy też fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji (np. nie dotyczy stron, lub odnosi się do innej usługi).

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp., zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżący kasacyjnie organ zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

1. przepisu postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji jego uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych (podatku VAT), w związku czym decyzja organu w części, w której określa zobowiązanie podatkowe Stronie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest nieprawidłowa, podczas gdy w sprawie występuje ryzyko, a co za tym idzie konieczność zastosowania regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

5.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

6.2. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w realiach przedmiotowej sprawy nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności podatkowych (podatku VAT), w związku z czym decyzja organu w części, w której określa zobowiązanie podatkowe Skarżącemu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest nieprawidłowa.

Na etapie postępowania kasacyjnego nie jest już sporne, że Skarżący w rozpatrywanym okresie wykonywał wyłącznie działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, a w ramach tej działalności dokonywał dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności, a także świadczył usługi rolnicze. W zakresie wykonywanych czynności korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Nie jest również sporne, że Skarżący wystawił faktury VAT: z 30 lipca 2012 r. nr [...], z 31 lipca 2012 r. nr [...], z 27 lipca 2012 r. nr [...], z 12 września 2012 r. nr [...], z 15 listopada 2012 r. nr [...] i z 20 listopada 2012 r. nr [...], dokumentujące świadczenie usług rolniczych.

Z akt sprawy wynik, że faktury VAT o numerach: [...], [...], [...] oraz [...], zostały wystawione rzecz nabywców, którzy byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Natomiast faktury o numerach: [...] i [...], zostały wystawione na rzecz podmiotu, który nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Organ przyjął, że Strona zobowiązana jest do zapłaty kwoty podatku wykazanej w fakturach nr [...], [...], [...] oraz [...]. W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko, że w odniesieniu do wymienionych faktur Skarżący jest zobowiązana do zapłaty kwoty wykazanego w fakturze podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT jest nieprawidłowe ponieważ pomimo, że Skarżący nieprawidłowo wystawił faktury VAT, (a w okolicznościach sprawy powinny zostać wystawione przez faktury VAT-RR przez nabywcę usługi) to kwota wykazanego podatku mogłaby zostać rozliczona przez nabywcę usługi – wystawcę faktury VAT-RR. Tym samym w sytuacji jak w niniejszej sprawie – w której usługa została wykonana brak jest podstaw do przyjęcia, iż wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, które organ odczytuje jako możliwość nienależnego odliczenia podatku naliczonego.

6.3. W tak zakreślony sporze należy przyznać rację organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.; dalej: Szósta Dyrektywa), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. (por. wyrok NSA z 17 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1415/16). Powołany przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Pogłębionej analizy treści art. 203 dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie Rusedespred, C-138/12, ECLI:EU:C:2013:233. Na tle tego wyroku w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w zarówno w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi jak i jeśli jest od podatku zwolniona i wiąże się z oceną charakteru tej należności, w ten sposób, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 (wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07). Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku (wyroki NSA: z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10; z 4 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1277/11, z 6 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 610/12). Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług (wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 610/12). W orzeczeniu w sprawie Rusedespred, C-138/12 Trybunał stwierdził m.in., że postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (pkt 24 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

6.4. W świetle powyższego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (por. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09). W dotychczasowym orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego przypadku wystawienia faktury obejmującej podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od podatku zwolniona albo dokumentuje transakcje fikcyjną.

6.5. Jak słusznie zauważył w swoim wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rolnik ryczałtowy otrzymuje "zwrot" podatku VAT, który uiszcza z tytułu nabywanych środków produkcji. Z treści art. 115 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że rolnikowi ryczałtowemu przysługuje zwrot podatku, ale ma on charakter ryczałtowy i sposób jego zwrotu został określony w art. 116 ust. 1 i ust. 2, art. 117, art. 118 ustawy o VAT. Zgodnie art. 116 ust. 6 w zw. z art. 118 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych (nabywcy usług rolniczych) kwotę podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy w którym dokonano zapłaty.

Wskazać trzeba, że w myśl powyżej powołanego art. 115 ust. 1 kwota zryczałtowanego zwrot podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych (usług rolniczych), który dolicza do ceny produktów (usługi) kwotę podatku. Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku w 2012 r. wynosi 7% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. VAT zawarty na fakturze VAT-RR jest formą rekompensaty za to, że rolnik ryczałtowy nie może odliczać VAT.

Jak zasadnie podniósł DIAS w skardze kasacyjnej należy wskazać na różnicę w stawce podatku 7% (stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2 ustawy o VAT, wynosi 7% - art. 146a ustawy o VAT), a 8% stawką podatku dla usług wykazaną w spornych fakturach, co powoduje, że kwota podatku wykazana w spornych fakturach (stanowiąca u nabywcy podatek naliczony) jest wyższa niż ta wynikająca z art. 115 ust. 2 ustawy o VAT. Nie można przy tym pomijać także, że w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT wprowadzono szereg dodatkowych warunków, od których uzależniona jest możliwość zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 o kwotę zryczałtowany zwrot podatku określonego w art. 115. Tym samym nie można zgodzić się z stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych (podatku VAT). W rozpoznawanej sprawie wystąpiła sytuacja uzasadniająca zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

7. Uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

A. Nita A. Cudak M. Olejnik