Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 716/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 165a par. 1, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4, art. 217 par. 2, art. 219, art. 306a par. 1, art. 306a par. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 15 zzzzzn2 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1327
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.)
article: art. 9a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lipca 2023 r. nr 1001-IOD-1.4102.15.2023.9.U10/RŁ w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o zmianie sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na rok 2022 oraz możliwość rozliczenia działalności w formie ryczałtu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 20 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 216 § 1 i art. 220 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: "O.p.") – utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z 5 maja 20023 r., którym odmówiono J. L. (dalej: "podatnik") wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o zmianie sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na rok podatkowy 2022 oraz możliwości rozliczenia działalności formie ryczałtu.

Z przedstawionego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, że pismem z 5 kwietnia 2023 r. podatnik zwrócił się z prośbą do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna o wyrażenie stanowiska co do możliwości kontynuowania rozliczenia działalności w formie ryczałtu, a w razie konieczności wniósł o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o zmianie sposobu opodatkowania. Podatnik wyjaśnił, iż na początku 2022 r. złożył do skrzynki podawczej na dokumenty/urny oświadczenia o zmianie formy opodatkowania z tzw. zasad ogólnych na ryczałt. W konsekwencji przez cały rok opłacał składki dla opodatkowania działalności ryczałtem, tj. jako PPE. Wobec powyższego, do dnia sporządzenia pisma był przekonany, iż oświadczenie zostało przyjęte i przysługuje mu prawo do opodatkowania ryczałtem, również za 2023 r. Przemawiał za tym brak informacji zwrotnej z urzędu w kontekście opłacanych zaliczek oraz składek ZUS, co podatnik uznał za potwierdzenie otrzymania oświadczenia o zmianie formy opodatkowania. W treści ww. pisma powołał się również na treść art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm. – dalej: "ustawa o COVID"), wskazując, że ma on zastosowanie również do ustaw podatkowych w zakresie przywrócenia terminu do dokonania określonej czynności.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS") stwierdził, iż rozstrzygnięcie w analizowanej sprawie ma charakter stricte procesowy i odnosi się do prawnej możliwości przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, tudzież statuowania/potwierdzenia wskazywanej przez podatnika formy opodatkowania. Podkreślił przy tym, że w postępowaniu nakierowanym na ustalenie czy zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania nieuzasadnione jest badanie poszczególnych aspektów stanu faktycznego sprawy, mających wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne w postępowaniu, które dopiero może być potencjalnie wszczęte. Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości prowadzenia postępowania podatkowego, zarówno z wniosku podatnika o potwierdzenie realizowanej formy opodatkowania w danym roku, jak i w zakresie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Oznacza to, że wszczęcie postępowania w związku z wnioskiem podatnika w tej materii nie powinno być prowadzone, zaś organ podatkowy winien odmówić wszczęcia postępowania.

Następnie DIAS przeanalizował treść przepisów art. 165 § 1 i 3 oraz art. 165a O.p., a także art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) wskazując, że decyzja o wyborze formy opodatkowania należy do podatnika i nie jest uzależniona w żaden sposób od zgody organu podatkowego. Dotyczy to także zmiany wybranej wcześniej formy opodatkowania. Jest to autonomiczna decyzja podatnika, natomiast powinna zostać podjęta w terminach określonych przez ustawodawcę. Pierwotne dokonanie wyboru formy opodatkowania, jak i zmiana formy opodatkowania, wymagają złożenia przez podatnika oświadczenia woli, jednakże bez możliwości jakiegokolwiek uzależnienia od organu podatkowego. Skutki prawne wywołuje bowiem samo terminowe złożenie oświadczenia woli, a brak odpowiedniego oświadczenia wystąpienie tych skutków wyklucza.

W ocenie DIAS - w kontekście stricte procesowego charakteru zaskarżonego rozstrzygnięcia - okoliczności faktyczne związane z tym, czy doszło do skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, nie mogą być obecnie analizowane. To, w jakiej formie podatnik powinien być opodatkowany w zakresie podatku pochodowego za rok 2022 stanowić może przedmiot analizy i oceny w razie kwestionowania przez organ podatkowy dokonanego rozliczenia podatku.

Ponadto DIAS stwierdził, iż pomimo wyjaśnień organu podatkowego odnośnie okoliczności związanych z obiegiem korespondencji w urzędzie skarbowym, skoro podatnik uznaje prawidłowość złożonych zeznań podatkowych, to nie jest bezwzględnie zobowiązany do złożenia zeznania PIT-36. W takiej sytuacji, to organ podatkowy chcąc zakwestionować rozliczenie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2022 ma prawo do wszczęcia kontroli podatkowej/postępowania podatkowego celem zbadania prawidłowości złożonych przez podatnika w ramach instytucji samowymiaru podatkowego deklaracji PIT-28. W ramach tak uruchomionego postępowania będzie musiała zostać dokonana wyczerpująca ocena stanu faktyczno-prawnego, a ewentualne uznanie, że podatnik nie złożył oświadczenia o wyborze formy opodatkowania wyczerpująco uzasadnione, co będzie mogło podlegać kontroli instancyjnej i sądowej. W takim postępowaniu będą mogły być analizowane wszelkiego rodzaju wnioski dowodowe mające wpływ na ostateczny wymiar zobowiązania podatkowego, które podatnik załączył na etapie postępowania zażaleniowego.

Z kolei odnosząc się do wątku przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, DIAS zauważył, że podatnik dokonujący wyboru opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej według stawek ryczałtowych składa ex ante w ściśle określonym terminie oświadczenie woli naczelnikowi urzędu skarbowego i od tego momentu mają do niego zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W związku z tym nie jest możliwe ani skuteczne dokonanie czynności po jego upływie, ani też wnoszenie o przywrócenie terminu. Również i w tym aspekcie spełniona zostaje przesłanka odmowy wszczęcia postępowania.

W zakresie możliwości zastosowania w sprawie art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID raz mając na uwadze uchwałę NSA z 27 marca 2023 r. o sygn. akt I FPS 2/22, DIAS stwierdził, że przepis ten nie dotyczy w swej istocie terminów prawa podatkowego, przede wszystkim terminów prawa materialnego. Przepis ten w żaden sposób nie wskazuje na powinność jego zastosowania w odniesieniu do terminów prawa materialnego, jako że prawodawca konsekwentnie posługuje się pojęciem strony wskazując: "w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę", "organ administracji publicznej zawiadamia stronę". Terminologia ta jest uzasadniona w świetle fundamentalnej zasady, że przywróceniu podlegać mogą jedynie terminy procesowe i w tej procedurze badaniu przez organ administracji publicznej podlega uchybienie terminu przez stronę i powody tego uchybienia. Termin na złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania jest terminem prawa materialnego, a czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych. Ustawodawca podatkowy, ani też żaden przepis szczególny, nie przewidział możliwości przywrócenia tego terminu. Skoro zaś omawianego terminu nie można przywrócić, to nie ma znaczenia z jakich przyczyn podatnik temu terminowi uchybił. Na tym tle bezzasadne i pozbawione podstaw byłoby wysyłanie podatnikowi zawiadomienia wyznaczającego termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, o którym mowa w art. 15 zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID, skoro wniosek taki nie może być rozpatrywany i w przypadku jego złożenia organ podatkowy wydaje - na podstawie art. 165a O.p. - postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego.

Ponadto DIAS podkreślił, że możliwość wyboru formy opodatkowania stanowi uprawnienie, a nie obowiązek podatnika. Brak złożenia stosownego oświadczenia skutkuje tym, że dochody podatnika są opodatkowane na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Stanowi to wyraz decyzji podatnika, na którą organ podatkowy nie ma wpływu i nie jest w stanie przewidzieć zamiaru podatnika.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik MŚP) wniósł o uchylenie w całości wymienionego na wstępie postanowienia zarzucając mu naruszenie:

- art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 oraz art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez wydanie postanowienia wewnętrznie sprzecznego w zakresie podstawy faktycznej i prawnej. Z jednej strony bowiem DIAS w Łodzi w skarżonym postanowieniu stwierdza, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie miało charakter stricte procesowy i odnosiło się do prawnej możliwości przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze/zmianie formy opodatkowania, tudzież potwierdzenia wskazanej formy opodatkowania, co oznacza, iż nieuzasadnione jest badanie poszczególnych aspektów stanu faktycznego sprawy mających wpływ na postępowanie, które może być potencjalnie wszczęte, (stwierdzenie DIAS str. 4 skarżonego postanowienia), podczas gdy dalej w skarżonym postanowieniu DIAS w Łodzi dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy, w efekcie czego nie sposób wywieść jakie były ostateczne motywy wydanego przez DIAS w Łodzi rozstrzygnięcia;

- art. 165a § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez DIAS w Łodzi, iż nie jest możliwe prowadzenie postępowania w przedmiocie ustalenia możliwości rozliczenia działalności w formie ryczałtu, gdyż organ podatkowy chcąc zakwestionować rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. ma prawo do wszczęcia kontroli podatkowej celem zbadania prawidłowości złożonej przez podatnika (przedsiębiorcę) w ramach instytucji samowymiaru deklaracji podatkowej PIT-28 i w którym to postępowaniu podatnik będzie mógł wykazywać, że złożył oświadczenie o zmianie formy opodatkowania. W ocenie Rzecznika MŚP, powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż nie gwarantuje ochrony w sposób wystarczający praw podatnika (przedsiębiorcy), może bowiem dojść do sytuacji, w której podatnik będzie oczekiwał na wszczęcie postępowania podatkowego przez organ podatkowy do czasu upływu terminu przedawnienia, gdyż jest ono wszczynane z urzędu a nie na wniosek podatnika, a także - jak w tej sytuacji – organ podatkowy może nie mieć interesu we wszczęciu postępowania podatkowego, gdyż jak wynika z informacji uzyskanych od przedsiębiorcy z ostrożności procesowej złożył on za 2022 rok deklarację PIT-36;

- art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, a w konsekwencji niezapewnienie podatnikowi (przedsiębiorcy) wystarczającej ochrony swoich praw, tj. możliwości wyjaśnienia/wykazania na bieżąco czy podatnik złożył/czy też nie złożył oświadczenia o wyborze/zmianie formy opodatkowania w danym roku podatkowym, która to możliwość uzależniona została od woli organu podatkowego, gdyż postępowanie w sprawie określenia zobowiązanie podatkowego wszczynane jest z urzędu;

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych w piśmie przez Rzecznika MŚP z dnia 6 lipca 2023 r., na okoliczność wykazania, że przedsiębiorca złożył oświadczenie o zmianie formy opodatkowania do urny urzędu.

W ocenie RMŚP wskazane wyżej naruszenia przepisów miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w ich efekcie DIAS w Łodzi działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podczas gdy winien przeprowadzić postępowanie uzupełniające w zakresie ustalenia możliwości rozliczenia działalności w formie ryczałtu, które to postępowanie winno sprowadzać się ostatecznie do wykazania przez przedsiębiorcę, iż złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w wymaganym do tego terminie, a w konsekwencji uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za niezasadne.

Przede wszystkim podkreślić należy, iż organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisu art. 210 § 4 O.p, gdyż przepis ten nie był podstawą formułowania poszczególnych elementów zaskarżonego aktu. W niniejszej sprawie organy podatkowe wydały postanowienia, a zgodnie z art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio tylko przepisy art. 210 § 2a i § 3-5. To, jakie elementy powinny znaleźć się w treści postanowienia, określa art. 217 O.p., wskazując w § 2, że "postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie".

Przedmiotem zaskarżonego postanowienia, wydanego na podstawie art. 165a O.p., była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o zmianie sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na rok podatkowy 2022 oraz możliwości rozliczenia działalności podatnika w formie ryczałtu. Zgodnie z treścią art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie o wszczęcie postepowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w art. 165a O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść zatem do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Przepis ten ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy z analizy treści żądania wszczęcia postępowania w sposób oczywisty wynika, iż postępowanie to nie może być wszczęte.

Na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ podatkowy nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Rozstrzygnięcie na podstawie art. 165a O.p. jest wyłącznie orzeczeniem formalnym (por. wyroki: WSA w Łodzi z 27 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 851/19; WSA w Warszawie z 28 września 2016 r., sygn. akt VII SA/Wa 87/16). Uprawnienie do jego wydania istnieje wyłącznie wówczas, gdy w sposób oczywisty brak jest podstaw do prowadzenia postępowania.

Skoro podatnik w swoim piśmie z dnia 5 kwietni 2023 r. zakreślił zakres swojego żądania, wnosząc "o zajęcie stanowiska w sprawie czy może kontynuować rozliczenie swojej działalności w formie ryczałtu bazując na zgłoszeniu złożonym do skrzynki podawczej w styczniu 2022 r., a w razie konieczności wnioskuje o przywrócenie terminu do złożenia stosownego oświadczenia o zmianie sposobu opodatkowania", to organy podatkowe, aby wszcząć postępowanie podatkowe w tym zakresie, musiały dokonać wstępnej oceny co do możliwości jego prowadzenia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS wyjaśnił podatnikowi dlaczego odmówił wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem z dnia 5 kwietnia 2023 r. Sąd podzielił argumentacje organu odwoławczego, że przepisy podatkowe nie przewidują możliwości prowadzenia postępowania podatkowego zainicjowanego wnioskiem podatnika o potwierdzenie realizowanej formy opodatkowania w danym roku, jak i w zakresie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania.

Analiza art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała jedynie na celu wyjaśnić podatnikowi regułę wynikającą z tego uregulowania, w myśl której zasadą jest opodatkowanie według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Charakter wyjątkowy natomiast, do czego potrzebny jest wyraźny impuls woli ze strony podatnika, ma opodatkowanie na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z tym przepisem "dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym".

Aby dokonać tego wyboru, podatnik musi złożyć oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania do dwudziestego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego (art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Wskazany termin dla dokonania wyboru sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym jest terminem materialnoprawnym, co oznacza, że nie podlega on przywróceniu, a zatem podatnicy, którzy nie złożą na czas we właściwiej formie oświadczenia o wyborze ryczałtowego sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności bezpowrotnie, tracą w danym roku podatkowym możliwość skorzystania z tego opodatkowania i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z kolei problematyka przywrócenia terminu uregulowana została w rozdziale 7 działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Przywrócenie terminu dotyczy tylko terminów procesowych. O uchybieniu tego terminu można więc mówić w sytuacji, w której strona postępowania podatkowego nie dokonała czynności w wyznaczonym dla niej czasie (terminie). Uchybienie terminu niweczy możliwości wykorzystania uprawnień wynikających z tego etapu i rodzaju procedury, w której znajduje się sprawa, a niekiedy prowadzi do zaprzepaszczenia możliwości kontynuowania procesu podatkowego. Przepisy dotyczące przywrócenia uchybionego terminu procesowego nie mogą być podstawą do rozpoznania odrębnego wniosku złożonego poza toczącym się postępowaniem podatkowym. (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 2121/08).

Ponadto podkreślić należy, iż nawet wiosek o przywrócenie terminu procesowego, który nie został uchybiony, traktować należy jako niedopuszczalny. Nie można przywrócić terminu, który nie został uchybiony.

Należy również wskazać na niekonsekwencję podatnika w formułowaniu swoich żądań. Z jednej strony podatnik uważa, iż skutecznie złożył (w styczniu 2022 r.) oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, a z drugiej strony żąda przywrócenia terminu do jego złożenia. Z kolei Rzecznik MŚP oświadczył, iż podatnik z ostrożności procesowej złożył za 2022 rok deklarację PIT-36; czyli opodatkował swoje dochody na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym Sąd w pełni podziela argumentację DIAS, że sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatkowego może nastąpić w ramach czynności sprawdzających lub kontrolnych, ewentualnie w ramach prowadzonego z udziałem podatnika postępowania podatkowego. Niedopuszczalne zatem było wszczęcie postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o zmianie sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na rok podatkowy 2022 oraz możliwości rozliczenia działalności podatnika w formie ryczałtu, skoro – jak wskazał Rzecznik MŚP – podatnik dokonał już takiego rozliczenia składając deklarację PIT-36 za 2022 r. Ewentualna zmiana wysokości podatku może wynikać z korekty deklaracji, a nie z jej anulowania i wyboru innych zasad, gdyż ustawodawca nie przewiduje takiej formy zmiany opodatkowania. Takie działanie podatnika spowodowało, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 15 zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID (regulujący obowiązek zawiadomienia strony o uchybieniu terminu przewidzianego przepisami prawa administracyjnego), gdyż przepis ten mógł być stosowany jedynie do zdarzeń (przypadków uchybienia terminom), które wystąpiły w czasie trwania stanu epidemii, co wprost wynika z jego treści. Jednak rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. poz. 1027) ze skutkiem od 16 maja 2022 r. odwołano stan epidemii na terenie RP. W rezultacie granice czasowe stosowania art. 15zzzzzn2 ww. ustawy wyznaczają daty: początkowa wejścia w życie przepisu, tj. 16 grudnia 2020 r. oraz końcowa 16 maja 2022 r., czyli dzień odwołania stanu epidemii. Natomiast wniosek o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o zmianie sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na rok podatkowy 2022 podatnik złożył w organie podatkowym 6 kwietnia 2023 r., bez udowodnienia, że w czasie epidemii COVID rzeczywiście wybrał z uchybieniem terminu ryczałtową formę opodatkowania.

Zasadnie zatem organy podatkowe zastosowały przepis art. 165a § 1 O.p., a żądanie Rzecznika MŚP aby w tym postępowaniu przeprowadzić postępowanie uzupełniające w zakresie ustalenia możliwości rozliczenia działalności w formie ryczałtu, które to postępowanie winno sprowadzać się ostatecznie do wykazania przez przedsiębiorcę, iż złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w wymaganym do tego terminie, należy uznać za bezprzedmiotowe. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia zasady oficjalności postępowania dowodowego - art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p.

Trudno również mówić o naruszeniu w sprawie art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Skoro – jak wyżej wskazano – wybór formy opodatkowania wymaga wyraźnego impuls ze strony podatnika (wykazania, że złożył oświadczenie w określonym zakresie), to nie można zarzucić organom podatkowym, że możliwości wyjaśnienia czy podatnik złożył, czy też nie złożył oświadczenia o wyborze/zmianie formy opodatkowania w danym roku podatkowym, zależy od ich woli.

Także argumentacja Rzecznika MŚP przedstawiona w piśmie procesowym z dnia 4 marca 2024 r. potwierdza, że organy podatkowe nie mogły prowadzić postępowania podatkowego w przedmiocie możliwości rozliczenia przychodów podatnika w formie ryczałtu z prowadzonej działalności gospodarczej. Rzecznik MŚP uważa, iż "podstawę prawną prowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie stanowi art. 306a O.p." i w sprawie powinno zostać wydane zaświadczenie.

Jednakże zgodnie z art. 306a § 1 O.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie; a zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3). Podkreślić zatem należy, iż postępowanie organu podatkowego w tym zakresie jest ograniczone tylko do odzwierciedlenia wiedzy o faktach czy stosunkach prawnych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. Zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów. Nie może ono w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Zaświadczenie nie powinno tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r., III FSK 4631/21, LEX nr 3353014).

Podatnik, jak i Rzecznik MŚP, na żadnym etapie niniejszego postępowania nie wskazywali aby wniosek z 5 kwietnia 2023 r. oparty był na podstawie art. 306a § 1 O.p. i dotyczył żądania wydania "zaświadczenia o formie opodatkowania". Wręcz przeciwnie Rzecznik MŚP w złożonej skardze starał się wykazać, iż w sprawie tej organ odwoławczy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe i wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. (str. 3 skargi), co – jak wyżej wykazano – nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego.

Z tych względów Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym rozstrzygnięciu naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa procesowego i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634), skargę oddalono.

A.M.