Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 357/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 1a ust. 1 pkt 3; art. 2 ust. 2 i 3 pkt 4; art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1 i 2; art. 26.
journal: Dz.U. 2015 poz 520
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 37/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 11 października 2021 r., nr SKO/PO-413/212/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 maja 2022 r. sygn. I SA/Wr 37/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S.A. w W. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 11 października 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu stanął na stanowisku, że organ słusznie uznał, że wskazane w decyzji przedmioty opodatkowania nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014 r., poz. 849 t.j. ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l". Sąd ten podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie miało również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 a u.p.o.l., bowiem zwolnienie to ma charakter okresowy, tj. nie może być dłuższe niż 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, na mocy których to aktów zlikwidowano linię [...] (odcinek). Zdaniem WSA we Wrocławiu słusznie organ zauważył, że przedmiotowy przepis wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2008 r., a zatem zwolnienie w nim uregulowane może być stosowane w odniesieniu do linii zlikwidowanych na podstawie decyzji lub rozporządzenia, które zaczęły obowiązywać po dniu 1 stycznia 2008 r. Nie może ono być stosowane do linii zlikwidowanych wcześniej, np. w 2007 r. Dodał, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należało zweryfikować dotychczasowe stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stwierdził, że zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle tych uwag oraz ustaleń faktycznych organy podatkowe prawidłowo oceniły, że posiadane przez Spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie polega na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Podkreślił, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności Spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka przekazała grunty do odpłatnego korzystania P.1. S.A. Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niezależnie od tego sporne grunty zostały ujęte w wykazie środków trwałych, są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2021 r., poz. 1740, tj. ze zm.) – dalej jako: "k.c." i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że z brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wynika, iż wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Natomiast jak to wynika z wpisu do KRS, spółka nie prowadzi działalności w zakresie eksploatacji autostrad płatnych, co oznacza że sporne grunty związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Tym samym sąd ten stanął na stanowisku, że organ prawidłowo uznał, że nie było możliwe zastosowanie wyłączenia od opodatkowania, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. WSA we Wrocławiu dodał również, że istotnym dla zweryfikowania zasadności opodatkowania gruntów jest analiza danych pochodzących z ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntów ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r., poz. 922), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania podatkowego działki nr [...], [...] obręb B. N-2, nr [...], [...], [...] i [...] obręb W., nr [...] i [...] obręb W., nr [...] obręb W., nr [...] obręb S. sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów jako "Tk" - tereny kolejowe, a nie jako "dr" - drogi. Tym samym, grunty te jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (grunty pozostałe po zlikwidowanej oraz wyłączonej z ruchu linii kolejowej nr [...]) należało opodatkować stawką najwyższą. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył go w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 września 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, t.j. ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." wskazał naruszenie przepisów postępowania tj.

I. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021. poz. 1540, t.j. ze zm.) - dalej "O.p." w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie, wykładni przepisu prawa nie wynikającej z tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19;

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, w jakie występują w sprawie, w tym oparcie rozstrzygnięcia jedynie o zapisy w ewidencji gruntów i budowli;

3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 O.p. przez wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikające z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów;

II. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez prezentowanie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo wybranym materiale dowodowym, a także przez stawianie tez nie wynikających ze zgromadzonego materiału w sprawie w tym złożonej do Sądu skargi.

III. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a przez oddalenie skargi, pełnomocnik skarżącej wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przez przyjęcie, że organy podatkowe są bezwzględnie związane dokumentami urzędowymi, a niezgodne z rzeczywistością dane ujawnione w rejestrze gruntów i budynków powinny być podstawą wymiaru podatków mimo zajęcia części działek przez drogi publiczne;

2. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej;

3. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 39 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz.U. z 2014 r. poz. 1160, t.j. ze zm.), przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań gospodarowania mieniem, a także jako państwowa osoba prawna, w każdym przypadku w zakresie mienia, które nieodpłatnie przekazuje jednostkom samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na inwestycje infrastrukturalne służące wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu;

4. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. przez ich nieprawidłową wykładnię i nie zastosowanie w sprawie w stosunku do gruntów zajętych przez drogi ogólnodostępne, które nie mogą być wykorzystywane do żadnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2022 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym i że zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia.

Zarzuty kasacyjne dotyczą opodatkowania działek gruntu oraz budowli pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej, m.in. tego czy fakt likwidacji linii kolejowej wyłącza związanie tych nieruchomości z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tożsamy problem prawny również dotyczący skarżącej Spółki był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapatrywania wyrażone w tym rozstrzygnięciu można już uznać za ugruntowane i skład orzekający NSA w niniejszej sprawie je podziela, czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej w dalszej części argumentacji.

Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. bez wątpienia należy uwzględnić wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może więc decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę.

Wpływ przywołanego wyroku TK na sposób wykładni art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. był przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Miedzy innymi w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 898/21, NSA stwierdził, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, precyzując, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela te poglądy, a biorąc pod uwagę przywołane wskazówki interpretacyjne, nie sposób podzielić podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. W realiach przedmiotowej sprawy sam fakt likwidacji linii kolejowych nie powoduje utraty związku spornych gruntów i budowli z działalnością gospodarczą Spółki. Wspomniane nieruchomości wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Jednocześnie wypada zauważyć, że przedmiot działalności Spółki obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Należy do niej nie tylko przewóz osób i towarów, ale również - zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego - dzierżawa, kupno i sprzedaż nieruchomości. Tym samym, w sprawie spełnione są dwa, niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu za związany z działalnością gospodarczą skarżącej Spółki, wskazane w powoływanym wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r, III FSK 4061/21. Przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pogląd wyrażony w wyroku NSA z 1 czerwca 2021 r., III FSK 3555/21 nie jest adekwatny do stanu faktycznego niniejszej sprawy, trzeba bowiem zauważyć, że w przywołanym orzeczeniu aprobata dla wyłączenia budowli z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynikała z trwałego, technicznie nieodwracalnego pozbawienia budowli możliwości jej wykorzystania, a okoliczność ta wynikała ze stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę w ramach instytucji interpretacji indywidualnych. W realiach zaś rozpoznawanej sprawy ustalono, że istnieje potencjalna, zarazem realna, możliwość przywrócenia zlikwidowanej (prawnie) linii kolejowej do użytkowania.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, wywodzonej z przepisów ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe", należy stwierdzić, że nie podważa ona zasadniczych dla sprawy ustaleń faktycznych i prawnych. Przepis art. 39 tej ustawy, przywołany w skardze kasacyjnej, określa zasady gospodarowania mieniem przez skarżącą Spółkę. Ustawowe określenie zasad, form i sposobu gospodarowania mieniem przez Spółkę nie uzasadnia twierdzenia, że w zakresie gospodarowania tym mieniem Spółka nie wykonuje działalności gospodarczej. Należy także podkreślić, że przepisy cyt. ustawy o komercjalizacji nie wskazują, aby modyfikowały one podmiot, przedmiot lub stawkę podatkową w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W zakresie naruszenia art. 120 O.p. należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględnił wytyczne wynikające z wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów Spółka nie wykazała, na czym konkretnie naruszenie tych przepisów polegało. Argumentacja w tym fragmencie skargi kasacyjnej zmierza zasadniczo do podważenia oceny prawnej przyjętych ustaleń faktycznych. Wypada jednak zauważyć, że w świetle poczynionych wyżej ustaleń co do wykładni przepisów prawa materialnego istotne jest ujęcie budowli w ewidencji środków trwałych, nie zaś polityka rachunkowości Skarżącej, która uzasadnia takie a nie inne ujęcie rachunkowe składników majątku Skarżącej. Jest to wewnętrzna decyzja Skarżącej, która nie może modyfikować obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. opartego na twierdzeniu o wadliwym i niepełnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony Skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji, przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. To że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska Skarżącej, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. W szczególności na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną na przykład w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy, od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Powyższe sprowadza się do stwierdzenia, że zasadniczo art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy. Dlatego zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, w szczególności pozwala odczytać motywy zapadłego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie umożliwia zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. W tym zakresie trzeba mieć na względzie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji odniósł się w szczególności do zarzutów dotyczących prawidłowości uzasadnienia stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA rozpoznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów ordynacji podatkowej oraz kwestii opodatkowania gruntów Skarżącej po zlikwidowanej linii kolejowej.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.) – dalej: "p.g.k." w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zarysowano spór do przepisów zgodnie z którymi podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 p.g.k.). Organy i jednostki organizacyjne realizujące zadania, o których mowa w ust. 1, współdziałają z organami Służby Geodezyjnej i Kartograficznej w zakresie utworzenia i sfinansowania systemu dostępu i wymiany danych między ewidencją gruntów i budynków a ewidencjami i rejestrami publicznymi prowadzonymi przez te organy i jednostki organizacyjne (art. 21 ust. 2 p.g.k.). Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Nie wiadomo jednak dlaczego skarżąca podważa przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe są bezwzględnie związane dokumentami urzędowymi, a niezgodne z rzeczywistością dane ujawnione w rejestrze gruntów i budynków powinny być podstawą wymiaru podatków mimo zajęcia części działek przez drogi publiczne, gdyż myśli tej nie rozwija ani nie precyzuje. Przede wszystkim nie wiąże tych przepisów z innym stanowiskiem niż to dotyczące opodatkowania gruntów, które pełnią funkcję dróg publicznych. Na tym tle jednak nie buduje zarzutu w podstawach kasacyjnych skargi kasacyjnej, a jej uzasadnienie polega na przywołaniu stanowiska Sądu, wyrażenia braku zgody i przywołaniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Taka treść i forma skargi kasacyjnej, w istocie uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie. Tut. Sąd wielokrotnie wskazywał, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Jak wcześniej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania autora skargi kasacyjnej. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na ich nieprawidłową wykładnię i nie zastosowanie w sprawie w stosunku do gruntów zajętych przez drogi ogólnodostępne, które nie mogą być wykorzystywane do żadnej działalności gospodarczej, jednak nie przedstawia ostatecznie jaka miałaby być w tym aspekcie prawidłowa wykładnia treści definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Ze skargi kasacyjnej nie wynika jak zdaniem autora ma się do sporu ustalenie zakresu w jakim Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości od gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.

Z przywołanego jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że dla określenia, czy nieruchomości są wyłączone z opodatkowania przewidzianym w powołanym przepisie należy tylko ustalić, czy drogi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy jest to działalność inna, niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Dopiero wtedy, jeżeli działalność gospodarcza spółki polega na utrzymaniu dróg publicznych lub eksploatacji autostrad płatnych, zlokalizowane w pasie drogowym grunty oraz zlokalizowane w nich budowle związane z prowadzeniem tej działalności są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W niniejszej sprawie przejazdy kolejowo-drogowe wraz z gruntem były w posiadaniu Skarżącej. W nawiązaniu do art. 21 ust. 1 p.g.k., w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4415/21; z 3 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1396/20; z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1246/18).W niniejszej sprawie przeznaczenie gruntu spornych działek wynikało bezsprzecznie z zapisów tej ewidencji (Tk) i pozostawało wiążące dla organów podatkowych oraz dla Skarżącej. Skarżąca nie uprawdopodobniła, że w 2016 r., w przewidzianej prawem procedurze zainicjowała uzgodnienie klasyfikacji nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków, z istniejącym w jej ocenie stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany, organy ewidencyjne nie skorygowały tej klasyfikacji. Z tego też względu, pomimo likwidacji linii kolejowych formalnie nadal istniały przejazdy kolejowodrogowe

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 182 § 2 oraz art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

SWSA(del.) Mirella Łent SNSA Paweł Borszowski SNSA Jolanta Sokołowska