Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1071/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190, art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 67/24 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 20 listopada 2023 r. nr SKO-4230/118/23 w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 5 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 67/24 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę I. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 20 listopada 2023 r. nr SKO-4230/118/23 w przedmiocie określenia wysokości kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Decyzją z dnia 16 października 2018 r. Starosta Inowrocławski określił dla skarżącej wysokość dotacji do zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. w kwocie 605 187,08 zł i w 2014 r. w kwocie 610 293,64 zł wraz z odsetkami.

Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy decyzją z dnia 22 lutego 2019 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiło wysokość dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. w kwocie 605 187,08 zł; wysokość dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 r. w kwocie 610 293,64 zł; termin naliczania odsetek naliczanych jak od zaległości podatkowych oraz zobowiązało stronę do zwrotu powyżej określonych kwot w terminie 15 dni od daty doręczenia decyzji.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 249/19 skargę oddalił. W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I GSK 2054/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 437/22 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na przesłanki wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, miało - czy też nie - charakter instrumentalny.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy decyzją z dnia 3 marca 2023 r. orzekło: 1) uchylić zaskarżoną decyzję w całości; 2) określić wysokość dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. w kwocie 605 187,08 zł; 3) określić wysokość dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 r. w kwocie 610 293,64 zł; 4) określić termin naliczania odsetek należnych od kwoty wymienionej w pkt 2, naliczanych jak od zaległości podatkowych od dnia 27 grudnia 2013 r.; 5) określić termin naliczania odsetek należnych od kwoty wymienionej w pkt 3, naliczanych jak od zaległości podatkowych od dnia 15 grudnia 2014 r.; 6) zobowiązać stronę do zwrotu kwoty określonej w pkt 2, 3, 4 i 5 w terminie 15 dni od daty doręczenia decyzji.

Rozpoznając złożoną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 208/23 uchylił tę decyzję.

W wyniku ponownego rozpoznania odwołania, decyzją z dnia 20 listopada 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy utrzymało w mocy decyzję Starosty Inowrocławskiego z dnia 16 października 2018 r. Organ wyjaśnił, że zasadniczo ustalenia oparł o dokumenty urzędowe, tj. analizę zebranego materiału dowodowego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 grudnia 2016 r., uzupełnienie analizy zebranego materiału dowodowego z dnia 9 grudnia 2016 r. oraz wynik kontroli z dnia 26 stycznia 2017 r., postanowienie z dnia 25 stycznia 2017 r. oraz protokoły kontroli dotacji przeprowadzonych przez pracowników Biura Audytu Wewnętrznego i Kontroli Starostwa Powiatowego w Inowrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 67/24 skargę stwierdził, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ zasadnie określił stronie wysokość: 1) dotacji do zwrotu za 2013 r. w kwocie 605 187,08 zł wraz z odsetkami, 2) dotacji do zwrotu za 2014 r. w kwocie 610 293,64 zł wraz z odsetkami jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji odniósł się do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2013 r. i 2014 r. wskazując, że w wyroku z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 208/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy poddał stosownej analizie prawnej zagadnienie przedawnienia. Ocenił wówczas, że organ na podstawie otrzymanych informacji stwierdził, że nie dopatrzył się instrumentalnego prowadzenia postępowania przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podniósł, że jak wynika z akt sprawy w dniu 25 lipca 2018 r. zostało wszczęte wobec skarżącej dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. z powodu niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji otrzymanych w 2013 r. i 2014 r. Następnie, stosownie do treści przepisu art. 70c O.p., Starosta Inowrocławski pismem z dnia 10 sierpnia 2018 r. poinformował skarżącą, że z dniem 25 lipca 2018 r. nastąpiło zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za lata 2013-2014. Nastąpiło zatem zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe.

W wyroku z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 437/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie zakwestionował skuteczności doręczenia stronie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Przesądził też, że zawiadomienie to odpowiada prawu, spełnia bowiem wymagania przewidziane w uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18. Sąd I instancji wyjaśnił, że nie można podzielić zapatrywania strony, że organ nie wyjaśnił, czy postępowanie karne skarbowe nie było wszczęte jedynie pozornie, celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podstawą faktyczną wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej były materiały z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy. Materiał dowodowy został poddany szczegółowej analizie i został rozszerzony o zeznania świadków.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przepis art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2009 r. Nr 56, poz. 456 Dz.U. z 2013 r. poz. 827; dalej jako: "u.s.o.", od dnia 1 stycznia 2014 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827 z późn. zm.). Zmiany te miały charakter merytoryczny. Są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Skoro zaś przepis ma charakter materialnoprawny, to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. W związku z tym w rozpatrywanej sprawie organy były obowiązane stosować przepisy obowiązujące w 2013 r. i 2014 r., a nie obowiązujące w latach późniejszych (od 2015 r.). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, przepisy prawne dotyczące dotacji oświatowej nakazują stwierdzić, że w latach przyznania i wykorzystania dotacji przez skarżącą, tj. w 2013 r. i 2014 r., nie każdy wydatek dotyczący prowadzonej działalności mógł zostać sfinansowany ze środków pochodzących z dotacji.

Sąd uznał, że wynagrodzenie za czynności Dyrektora Administracyjnego, wynagrodzenie za czynności zastępcy Dyrektora Szkoła ds. finansowo-ekonomicznych, wynagrodzenie za czynności zastępcy Dyrektora Szkoły ds. dydaktyczno-wychowawczych jak również wynagrodzenie za czynności polegające na przygotowaniu i prowadzeniu spraw związanych z utrzymaniem oraz prowadzeniem stosownej dokumentacji, czyli wydatki podmiotów niebędących jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być finansowane z dotacji, ponieważ nie mieszczą się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Podobnie jest w przypadku wydatków dotyczących szkoleń Rady Pedagogicznej, studiów podyplomowych i szkolenia M. S., jak również wynajmu lokalu na szkolenia bowiem należą one do zadań organu prowadzącego szkołę i nie stanowią wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zakwestionowane w rozpatrywanej sprawie sporne wydatki nie mają charakteru wymaganego przepisami prawa (art. 90 ust. 3d u.s.o.) i nie mogą być sfinansowane z dotacji.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1/ naruszenie przepisów prawa proceduralnego mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 11, art. 24 § 3, art. 77 § 1, 78 § 1, art. 80, art. 84 § 1, art. 107 § 1 i 3 w związku z art. 140, art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, polegające na przekroczeniu zasad określonych w tych przepisach przy dokonywaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustaleń w zakresie wartości dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, nie przeprowadzeniu jakichkolwiek dowodów zawnioskowanych przez stronę, przeprowadzenie postępowania przez pracowników organu pomimo zasadnych wątpliwości co do ich bezstronności, nie powołaniu biegłego z dziedziny budownictwa oraz biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność zakresu wykonanych prac budowlanych i zakupionego sprzętu mającego bezpośredni wpływ na proces kształcenia oraz biegłego z dziedziny księgowości, nie omówieniu w uzasadnieniu zebranego materiału dowodowego, nieuwzględnieniu przy określaniu kwoty dotacji podlegającej zwrotowi specyfiki prowadzonych placówek oświatowych i wydatków z tym związanych, nie przeprowadzenia postępowania dowodowego z dowodów wskazanych przez stronę, a ponadto brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organ drugiej instancji do odwołania osobistego wniesionego przez Panią I. S.;

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego przez ich błędną wykładnię i uznanie, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu podczas, gdy pismo informujące stronę o zawieszeniu biegu terminu zawieszenia nie zawierało informacji wskazanych w przywołanych przepisach prawa, w szczególności nie wskazuje jakich dotacji i za jaki okres dotyczy wszczęte postępowanie karno-skarbowe, a tym samym nieprawidłowym zawiadomieniem I. S. o zawieszeniu biegu przedawnienia, które nie wywołało jakichkolwiek skutków prawnych, co skutkuje przedawnieniem terminu do zwrotu dotacji za 2013 rok i 2014 rok;

3/ naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 90 ust. 2a i ust 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, polegające na błędnej wykładni poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący szkołę nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej oraz, że wydatki poniesione przez odwołującą ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, a tym samym nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowych.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

Przystępując do rozważań na tle zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia należy wskazać, że sprowadzają się one w gruncie rzeczy do kwestionowania trzech zasadniczych zagadnień jakie w rozpatrywanej sprawie stanowi ustalenie przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ocena zgromadzonego materiału dowodowego oraz charakter wydatków ponoszonych przez organ prowadzący szkołę w kontekście możliwości ich finansowania ze środków dotacji oświatowej.

Na wstępie należy zauważyć, że wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I GSK 2054/19 i prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 208/23 część zagadnień obecnie podnoszonych w formie zarzutów skargi kasacyjnej została już przesądzona. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie może odstąpić na podstawie art. 190 w związku z art. 153 p.p.s.a. od zaprezentowanego w tych orzeczeniach stanowiska prawnego.

Przede wszystkim należy wskazać, że w wyroku z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 208/23 WSA w Bydgoszczy analizował zagadnienie przedawnienia. Wskazał wówczas, że nie dopatrzył się instrumentalnego prowadzenia postępowania przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 25 lipca 2018 r. zostało wszczęte wobec skarżącej dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. z powodu niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji otrzymanych w latach 2013 i 2014. Następnie, stosownie do treści przepisu art. 70c O.p., Starosta Inowrocławski pismem z dnia 10 sierpnia 2018 r. (doręczonym pełnomocnikom strony w dniach 14 i 17 sierpnia 2018 r.) poinformował skarżącą, że z dniem 25 lipca 2018 r. nastąpiło zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za lata 2013-2014. Niewątpliwie nastąpiło zatem zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe. Podstawą faktyczną wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego były materiały z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy, w tym wynik kontroli z dnia 26 stycznia 2017 r., analiza zgromadzonego materiału dowodowego z dnia 2 grudnia 2016 r. oraz uzupełnienie analizy zgromadzonego materiału dowodowego z dnia 9 grudnia 2016 r. Materiał dowodowy w postaci wspomnianych dokumentów został poddany szczegółowej analizie i został rozszerzony o zeznania świadków A. Z. i R. G.. Zgromadzone dowody potwierdzały, że popełnienie przez skarżącą przestępstwa skarbowego jest wysoce prawdopodobne. W dniu 9 sierpnia 2018 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów I. S., z uwagi na niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji na 2013 r. i 2014 r., tj. o czyn z art. 82 § 1 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 k.k.s., a następnie w dniu 6 września 2018 r. ogłoszono jej zarzuty i przesłuchano w charakterze podejrzanej. Działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się zatem jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ zgromadził stosowny materiał, który pozwolił na postawienie I. S. zarzutów karnych. Postępowanie karne skarbowe przeszło więc z fazy in rem w fazę in personam. Błędne jest zatem stanowisko, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zapobieżenie wystąpienia skutku materialnoprawnego w postaci przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji.

Powyższym stanowiskiem Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak i Sąd I instancji wydający zaskarżony wyrok jest związany i stwierdza, że brak podstaw do odstąpienia od niego i uwzględnienia zarzutu przedawnienia zwrotu dotacji.

Kolejne przesądzone zagadnienie dotyczy zarzutów związanych z kontrolami. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 208/23 stwierdził, że kontrole przeprowadzone przez pracowników Biura Audytu i Kontroli Starostwa Powiatowego dotyczą innych okresów niż objęte przedmiotowym postępowaniem. Stwierdzono, że pracownicy ci nie przeprowadzili kontroli wydatkowania dotacji w 2014 r., zaś kontrola dotacji przeprowadzona za okres od stycznia do marca 2013 r. i od listopada do grudnia 2013 r. przeprowadzona była na podstawie próby w oparciu o dokumentację finansowo-księgową ze wspomnianego okresu. Natomiast kontrola skarbowa dysponowała całą dokumentacją źródłową, w oparciu o którą sporządzono wyniki kontroli. Organ odwoławczy wyjaśnił zatem powody braku uwzględnienia wyników kontroli przeprowadzonych przez pracowników Biura Audytu i Kontroli Starostwa Powiatowego, a stanowisko to jest nadal wiążące, aktualne i nie ma podstaw do odstąpienia od niego.

Przesądzona też została kwestia dotycząca zarzutu, że w odniesieniu do dotacji za 2014 r. ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy są zupełnie odmienne od ustaleń organu, bowiem analiza materiału dowodowego sporządzona przez Urząd Kontroli Skarbowej wymienia kwotę 376 795,74 zł, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Podkreślenia jednak wymaga, że z uzupełnienia analizy zebranego materiału dowodowego z dnia 9 grudnia 2016 r. oraz z wyniku kontroli z dnia 26 stycznia 2017 r. jednoznacznie wynika, że kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 r. wynosi 610 293,64 zł.

Poza powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że o przeprowadzenie dowodów m.in. w postaci przesłuchania J. S. i I. S. strona wnosiła w piśmie z dnia w 29 czerwca 2018 r. Do tych wniosków organ pierwszej instancji odniósł się w na str. 6-7 decyzji. Sąd I instancji jednocześnie przesądził, że wyjaśnienia te nie budzą zastrzeżeń. Powyższe stanowisko wiązało Sąd I instancji wydający zaskarżony wyrok, jak i wiąże Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący wywiedzioną od niego skargę kasacyjną.

Także pozostałe kwestie dowodowe zostały przesądzone przez Sąd I instancji wyroku z dnia 4 lipca 2023 r. o sygn. akt I SA/Bd 208/23 gdzie wskazano, że fakt oparcia się przez organ w rozpatrywanej sprawie na ustaleniach dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy, nie świadczy o tym, że ustalenia te są nieprawidłowe, a pisma w postępowaniu były doręczane ustanowionym przez stronę pełnomocnikom, tym samym okoliczność doręczania tych pism także J. S., nie skutkuje wadliwością przeprowadzonego postępowania. Nie można też nie zauważyć, że wniesione osobiście przez I. S. odwołanie nie zostało przez nią podpisane.

W odniesieniu zaś do zarzutu strony braku powołania biegłego z dziedziny budownictwa, biegłego rzeczoznawcy na okoliczność zakresu wykonanych prac budowlanych i zakupionego sprzętu oraz biegłego z dziedziny księgowości, wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt I GSK 2054/19 stwierdzając, że zarzut ten nie jest zasadny, ponieważ organ władny jest samodzielnie dokonać subsumpcji dokonanych ustaleń faktycznych pod określone przepisy prawa materialnego. Ponadto NSA przesądził, że analiza akt administracyjnych nie pozwoliła uznać za zasadny zarzut, co do bezstronności pracowników organu prowadzących postępowanie.

Przechodząc do merytorycznej oceny ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie znajdowały zastosowanie przepisy obowiązujące w 2013 r. i 2014 r., a nie obowiązujące w latach późniejszych, czyli od 2015 r. W tym świetle należy wskazać, że wynagrodzenie I. S. za czynności Dyrektora Administracyjnego, wynagrodzenie M. S. za czynności zastępcy Dyrektora Szkoła ds. finansowo-ekonomicznych, wynagrodzenie M. S. za czynności zastępcy Dyrektora Szkoły ds. dydaktyczno-wychowawczych jak również wynagrodzenie M. W. za czynności polegające na przygotowaniu i prowadzeniu spraw związanych z utrzymaniem oraz prowadzeniem stosownej dokumentacji, czyli wydatki podmiotów niebędących jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż nie mieszczą się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Prawidłowa w tym zakresie jest również ocena wydatków dotyczących szkoleń Rady Pedagogicznej, studiów podyplomowych i szkolenia M. S., jak również wynajmu lokalu na szkolenia, bowiem należą one do zadań organu prowadzącego szkołę, a nie stanowią wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Poza powyższym skarżąca dokonała ze środków dotacji w 2014 r. wydatków inwestycyjnych dotyczących ulepszenia budynku nr [...], będącego własnością organu prowadzącego szkołę. Wydatek z dotacji stanowił wydatek organu prowadzącego szkołę i dotyczył inwestycji (nie stanowił wydatku bieżącego) i nie podlegał dotowaniu. Podobnie należy ocenić wydatki poniesione na udział w konkursie Gospodarczo-Samorządowym HIT Kujaw i Pomorza 2013 r. jak i na reklamę oraz promocję szkoły. Również zakwestionowane wydatki związane z wycieczkami uczniów, czyli tzw. atrakcji są z zasady odpłatne i oparte na zasadzie dobrowolności, związanej z koniecznością poniesienia opłaty. Finansowanie wycieczek w oświatowych placówkach publicznych odbywa się na zasadzie dobrowolnych wpłat rodziców, nie zaś z dotacji. Uwzględnienie zatem tych wydatków w ramach dotacji oświatowych dla placówek niepublicznych, doprowadziłoby do bezpodstawnego uprzywilejowania placówek niepublicznych w stosunku do placówek publicznych, co naruszałoby także konstytucyjną zasadą równości wobec prawa.

Prawidłowo również ustalono, że rachunki dotyczące wydatków wystawionych przez A, dotyczące zajęć w Technikum Fryzjerskim i w klasach o profilu kosmetycznym, zostały rozliczone z dotacji dla innych typów szkół. Wydatki te nie są wydatkami innych typów szkół. Z dotacji przekazanych np. na Technikum Informatyczne, Technikum Hotelarskie, Liceum Ogólnokształcące (dotyczy klas o innym profilu niż kosmetyczny) nie mogą być pokrywane wydatki wystawione przez A. Jeżeli dotacja została przyznana np. na Technikum Informatyczne, to powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem, a nie służyć sfinansowaniu wydatków szkoły fryzjerskiej czy klasy o profilu kosmetycznym.

Beneficjent dotacji nie może niejako "przesuwać" dotację udzieloną na poszczególne szkoły i według własnego uznania ją rozdysponować. Podobnie należy ocenić wydatki dotyczące działalności prowadzonej przez skarżącą w ramach Policealnego Studium Zawodowego (polegającej na prowadzeniu kursów), bowiem bezzasadnie przeksięgowano te wydatki na konta księgowe Szkół Ponadgimnazjalnych i pokryto z dotacji Technikum Informatycznego, Technikum Fryzjerskiego, Technikum Hotelarskiego i Liceum Ogólnokształcącego.

Poza powyższym wydatki dotyczące organizacji zakończenia roku szkolnego z poczęstunkiem, opracowania planu wychowawczego, planu pracy psychologa i planu pracy doradcy zawodowego oraz opracowania strategii finansowej należy uznać za sfinansowane z dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

W tym świetle za pozbawione usprawiedliwionej podstawy uznano zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 11, art. 24 § 3, art. 77 § 1, 78 § 1, art. 80, art. 84 § 1, art. 107 § 1 i 3 w zw. z art. 140, art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 15 k.p.a. a także przepisów prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 i § 6 O.p. w zw. z art. 40 § 2 k.p.a. oraz art. 90 ust. 2a i ust 3d ustawy o systemie oświaty.

Stąd na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.