Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1773/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 79 par 1, art. 21 par 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par 4, art. 170
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2614/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2022 r. nr 1401-IOD-3.4100.18.2022.IGN w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2614/22 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. sp. z o.o.

z siedzibą w W. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2022 r. nr [...]

utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 13 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej organ odwoławczy - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez uchylenie decyzji na skutek uznania, że organ pierwszej instancji z naruszeniem art. 79 § 1 zdanie drugie O.p. procedował w zakresie żądania spółki o stwierdzenie nadpłaty, niezależnie od wszczętego później z urzędu postępowania w sprawie określenia jej wysokości zobowiązania podatkowego za tożsamy okres i wydał w tych sprawach dwie niezależne decyzje podatkowe, będąc zobligowanym wypowiedzieć się o zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty w decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w sytuacji gdy w ocenie organu odwoławczego w porządku prawnym brak jest unormowania, które zakazywałoby organom podatkowym prowadzenia dwóch równoległych postępowań dotyczących tego samego zobowiązania podatkowego, a mianowicie jednego w przedmiocie jego określenia oraz drugiego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji na skutek nieuzasadnionego stwierdzenia, że już fakt wydania wobec skarżącej nieprawomocnego wyroku z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2613/22 uchylającego decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego również decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., w sytuacji gdy twierdzenie sądu nie zostało poparte żadną argumentacją, a ponadto jest sprzeczne z art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym jedynie wyroki prawomocne wiążą sądy i organy państwowe.

Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych; zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika z urzędu - doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym nieopłaconej pomocy prawnej pełnomocnika, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Z uwagi na okoliczność, że zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się w istocie jedynie wokół kwestii relacji postępowania wszczętego z wniosku o stwierdzenie nadpłaty do następnie (później) wszczętego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego (wymiarowego) za ten sam okres rozliczeniowy, tj. 2014 r., w pierwszej kolejności uzasadnione jest wskazanie, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 stwierdził, że na gruncie art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z załączoną do niego skorygowaną deklaracją podatkową nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących, okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Tak więc, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zobowiązuje automatycznie organu do wszczynania z urzędu postępowania w przedmiocie wymiaru podatku. Jednakże, nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, zwłaszcza wtedy gdy jest to uzasadnione zmianą w deklaracji w całości albo w znacznej części pierwotnego samoobliczenia podatku, co wymaga jego kompleksowej kontroli, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Prezentując stanowisko, że są to dwa odrębne postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nadto, że postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może też w jego trakcie automatycznie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, i odwrotnie - postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. I dalej: "Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego - przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe - podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym.".

Powyższe rozważania i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły regulacji prawnych, które obowiązywały do 31 grudnia 2016 r.

W skardze kasacyjnej organ zaprezentował stanowisko zgodne z tym przedstawionym w ww. uchwale, jednak - na mocy nowelizacji zawartej w art. 1 pkt 72 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) - został zmieniony przepis art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.".

W skardze kasacyjnej organ zaprezentował stanowisko zgodne z tym przedstawionym w ww. uchwale, jednak - na mocy nowelizacji zawartej w art. 1 pkt 72 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) - został zmieniony przepis art. 79 § 1 O.p. Przed nowelizacją przepis ten zawierał jedno zdanie o treści:

"Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.".

Po zmianie zdanie pierwsze uzupełniono zwrotem: "lub kontroli celno-skarbowej" oraz dodano zdanie drugie w brzmieniu: "W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.".

Jak wynika z projektu rządowego ww. nowelizacji, w związku z uchyleniem art. 81b § 3 O.p. wniosek o stwierdzenie nadpłaty stał się dopuszczalny w okresie między zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego (art. 79 § 1 O.p.). Zaproponowano także uregulować w O.p. sytuację, gdy po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie, w której został złożony wniosek. Jak wskazano w projekcie, jest to sytuacja odwrotna od tej, o której mowa w art. 79 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego obejmuje także stan faktyczny, który stanowi przedmiot postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Nie ma uzasadnienia do równoległego prowadzenia dwóch postępowań o takim samym zakresie stanu faktycznego i powielania czynności dowodowych. Dlatego zaproponowano, aby żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlegało rozpatrzeniu w postępowaniu wszczętym z urzędu (zdanie drugie art. 79 § 1 O.p.).

Mając na uwadze powyższe zmiany legislacyjne, należy wskazać, że od 1 stycznia 2016 r. - tak jak prawidłowo argumentował to sąd pierwszej instancji - w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wszczęcia po tej dacie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego z urzędu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za ten sam okres, żądanie zawarte w takim wniosku powinno podlegać rozpatrzeniu w tym (wszczętym z urzędu) postępowaniu, o czym przesadza zwrot: "podlega rozpatrzeniu".

W sprawie, jak wskazał to sąd pierwszej instancji, spółka 1 września 2016 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. korektę deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., a następnie 6 września 2016 r. do tegoż organu wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty. W dniu wpływu tego wniosku na żądanie spółki wszczęte zostało postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Organ ten, w reakcji na wniosek spółki, wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. Następnie, sporządził protokół kontroli, który stanowił podstawę wszczęcia z urzędu postanowieniem z dnia 7 stycznia 2019 r. postępowania podatkowego w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Zatem, od dnia doręczenia spółce postanowienia z dnia 7 stycznia 2019 r. organ ten równolegle prowadził wobec spółki postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. wszczęte wnioskiem spółki i postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wszczęte z urzędu tym postanowieniem.

Na gruncie takiego stanu faktycznego uprawiona zatem była konstatacja sądu pierwszej instancji, że skoro ww. nowelizacją ustawodawca wprowadził rozwiązanie polegające na tym, że jeżeli po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostanie wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie, w której złożono wniosek o nadpłatę, to o zasadności tego żądania organ podatkowy rozstrzygnąć powinien w ramach postępowania podatkowego, gdyż postępowanie podatkowe wchłania niejako żądanie podatnika o stwierdzenie nadpłaty.

W konsekwencji, jak prawidłowo ocenił to sąd pierwszej instancji, organ pierwszej instancji z naruszeniem art. 79 § 1 zdanie drugie O.p. procedował w zakresie żądania spółki o stwierdzenie nadpłaty, tj. niezależnie od wszczętego później z urzędu postępowania w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego za tożsamy okres, którego dotyczył wniosek o nadpłatę i wydał w tych sprawach dwie niezależne decyzje podatkowe. Skoro bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez skarżącą po 1 stycznia 2016 r., a następnie wszczęte zostało wobec niej postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w sprawie, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, to - zgodnie z ww. przepisem - organ zobligowany był wypowiedzieć się o zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty w decyzji kończącej postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam okres.

Ze wskazanych przyczyn jako nieuzasadniony należy ocenić zarzut skargi kasacyjnej wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji na skutek błędnego uznania przez sąd, że organ pierwszej instancji z naruszeniem art. 79 § 1 zdanie drugie O.p. procedował w zakresie żądania spółki o stwierdzenie nadpłaty, niezależnie od wszczętego później z urzędu postępowania w sprawie określenia jej wysokości zobowiązania podatkowego za tożsamy okres i wydał w tych sprawach dwie niezależne decyzje podatkowe, będąc zobligowanym wypowiedzieć się o zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty w decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w sytuacji gdy w porządku prawnym brak jest unormowania, które zakazywałoby organom podatkowym prowadzenia dwóch równoległych postępowań dotyczących tego samego zobowiązania podatkowego - jednego w przedmiocie jego określenia, drugiego - w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut i argumentacja skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji na skutek nieuzasadnionego stwierdzenia, że już fakt wydania wobec skarżącej nieprawomocnego wyroku z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2613/22, uchylającego decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego również decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

Przepis art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Wbrew ww. zarzutowi, wyeliminowanie z obrotu prawnego przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji było konieczne, niezależnie czy powołany przez sąd pierwszej instancji wyrok z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2613/22 określający skarżącej zobowiązanie podatkowe w tym samym podatku (dochodowym od osób prawnych) za tożsamy okres (rok 2015) był prawomocny, czy też nie, bowiem nieuprawnione wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i pozostawienie jej w obrocie prawnym mogłoby skutkować niemożliwością prawidłowego wydania decyzji (po ww. wyroku uchylającym decyzję organu odwoławczego w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.) w przedmiocie ponownego określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. wraz z rozstrzygnięciem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Okoliczność bowiem istnienia w obrocie prawnym decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty byłaby przeszkodą do wydania takiej decyzji, która w swoim rozstrzygnięciu powinna - zgodnie z art. 79 § 1 zdanie drugie O.p. - zawierać także rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Argumentacja sądu pierwszej instancji w tej ostatniej kwestii poddaje się kontroli instancyjnej i nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera uprawnionych zarzutów pozwalających przyjąć, że sąd pierwszej instancji w zakresie w skardze określonym naruszył wskazane w niej przepisy prawa procesowego, zatem skargę - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - należało oddalić.

Odnosząc się także do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym (nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu), należy wskazać, że wynagrodzenie pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny, na podstawie przepisów art. 258 - art. 261 p.p.s.a. Z tego też względu, wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kasacyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

/-/ A. Polańska /-/ T. Zborzyński /-/ A. Hanusz