Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 274/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 251
law: Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa
article: art. 190
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 1989 nr 62 poz 374
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzona w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2019 r. nr 1001-IOD4.4102.31.2018.52.U13.SJ UNP:1001-19-061836 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 12 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 18 maja 2012 r. - którą ustalono J. F. (dalej: skarżąca) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 301.641,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 402.188,00 zł – i ustalił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 40.266,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 53.688,00 zł.

Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z dnia 18 maja 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 301.641,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 402.188,00 zł. Organ I instancji nie uznał za źródło finansowania wydatków 2007r. kwoty 180.000 euro – tj. części kwoty pochodzącej z pożyczki udzielonej przez A. G. na mocy umowy z dnia 15 lutego 2006r. (łączna kwota pożyczki wyniosła 250.000 euro), z uwagi na brak dowodów potwierdzających transfer przedmiotowych środków do Polski.

Po rozpatrzeniu odwołania złożonego od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 22 lutego 2013r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 2 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Łd 1137/14, oddalił skargę złożoną na tą decyzję. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 1033/15, uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, iż ponownej analizy wymaga kwestia miejsca zamieszkania skarżącej w latach 2005-2007, tj. ustalenia czy podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi,

wyrokiem z dnia 18 października 2017r., sygn. akt I SA/Łd 855/17, uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lutego 2013r., wskazując, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie miejsca zamieszkania skarżącej w roku 2007 (i wcześniej) nie był kompletny, w związku z tym organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę powinny ocenić dowody pod kątem występowania w niniejszej sprawie jurysdykcji podatkowej państwa polskiego. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która została oddalona wyrokiem z 4 lipca 2018r, sygn. akt II FSK 546/18.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w zaskarżonej obecnie decyzji przytoczył treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") - w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2015r. - oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, wskazując następnie, że dla zastosowania tych przepisów organy podatkowe są zobowiązane do bezspornego i jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat wcześniejszych, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione. W takiej sytuacji podatnik ma prawo wykazania, że posiadał inne, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaznaczył też – mając na uwadze wyrok Trybunał Konstytucyjny z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 – że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, stanowiąca przedmiot odwołania, została wydana w dniu 18 maja 2012r. Czyli w chwili orzekania przez organ I instancji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał elementem obowiązującego systemu prawa i doręczenie tejże decyzji w dniu 22 maja 2012r. spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uwagi na moment powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji nie eliminuje pod względem prawnym zobowiązania podatkowego wykreowanego na podstawie przywołanego przepisu prawa. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu I instancji nie jest zatem ustaleniem zobowiązania podatkowego (ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu I instancji), ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień koniecznością ich wyeliminowania. Podjęcie więc decyzji, w której organ podatkowy II instancji uchyla w całości decyzję organu I instancji

i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, nie oznacza zakończenia bytu zobowiązania podatkowego powstałego na mocy decyzji konstytutywnej, a jedynie jego modyfikację.

Organ odwoławczy - będąc związanym wytycznymi ww. wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi - jako kluczowe uznał wyjaśnienie kwestii zamieszkania podatniczki w latach 2005-2007, tj. ustalenia czy podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym zakresie wskazał na art. 3 ust. 1a i 2a u.p.d.o.f., zaznaczając, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Jak podkreślił, o ile przebywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym jest okolicznością faktyczną wystarczającą dla uznania posiadania w Polsce - w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. - miejsca zamieszkania, to nie jest to jednakże wystarczające do przesądzenia o rezydencji podatkowej takiego podatnika, nakładającej nań nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W takim bowiem przypadku o rezydencji podatkowej nie mogą przesądzić wyłącznie regulacje polskiej ustawy podatkowej, lecz niezbędnym jest odwołanie się do regulacji umowy międzynarodowej i ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia jej zapisów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził – po analizie przepisów umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985r. (Dz.U. z 1989r. nr 62, poz. 374) – że definicja pojęcia "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia miejsca zamieszkania według kryteriów wskazanych w wewnętrznych ustawodawstwach państw będących jej stronami i uwzględnia różne formy więzi osoby z państwem. Tym samym, rezydencja podatkowa ma podstawowe znaczenie dla określenia obowiązku podatkowego na płaszczyźnie prawa krajowego, a także na gruncie prawa międzynarodowego (w aspekcie doprecyzowania zakresu podmiotowego umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).

W związku z tym organ podatkowy II instancji wskazał, iż zgodnie z polskim prawodawstwem, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania podatnik powinien w pierwszej kolejności dopełnić obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), tj. dokonać zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych (art. 9 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Ustawodawca nałożył obowiązek aktualizacji danych w każdym przypadku jakiejkolwiek zmiany danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, a więc także miejsca zamieszkania. Zatem, w przypadku wyjazdu osoby fizycznej, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, poza granice kraju, koniecznym było poinformowanie o tym fakcie Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego wg miejsca zamieszkania.

Skarżąca od dnia 20.09.2000r. wskazywała adres zamieszkania: [...] W. ul. A 20 m 115; w dniu 01.08.2007r. złożyła zgłoszenie identyfikacyjne NIP-1, w którym zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej pod nazwą A1 J. L. zarejestrowaną w ewidencji działalności gospodarczej Prezydenta Miasta Łodzi w dniu 22.06.2007r. - w formularzu NIP-1 wskazano adres zamieszkania od czerwca 2007r.: [...] Ł. ul. B 21; z zaświadczenia o numerze identyfikacji REGON wydanym przez Urząd Statystyczny w Ł. z dnia [...]. również wynika, że adres zamieszkania skarżącej to Ł, ul. B 21; w dniu 01.08.2007r. skarżąca zgłosiła obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług - w deklaracji VAT-R wskazano adres zamieszkania [...] Ł., ul. B 21. Wszystkie ww. deklaracje zostały podpisane przez skarżącą. Z kolei z dokumentów złożonych w Urzędzie Skarbowym Łódź-Polesie wynika, że w 2007 r. skarżąca zamieszkiwała w Polsce (brak jest jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o tym, że podatnik posiadał miejsce zamieszkania we Włoszech).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględnił także treść zaświadczeń włoskich władz podatkowych z dnia 20.03.2013r., z których miało wynikać, że J.

D. F. (poprzednio L.) miała miejsce zamieszkania w latach 2005, 2006 i 2007 we Włoszech. Wobec tego stwierdził, że w związku z art. 4 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - skoro w 2007r. skarżąca posiadała miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, tj. w Polsce i Republice Włoskiej - istotnym jest ustalenie, z którym z ww. państw podatnik miał ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, tj. ośrodek interesów życiowych.

Organ podatkowy II instancji uznał, że w 2007r. centrum interesów życiowych skarżącej znajdowało się w Polsce i skarżąca przebywała w roku podatkowym 2007 na terenie Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni. Świadczyć o tym miały następujące dane:

- w okresie od dnia 23.05.2007r. do dnia 19.07.2007r. (58 dni kalendarzowych) skarżąca pracowała w Polsce na podstawie umowy zlecenia na rzecz firmy "Grupa N." ul. C 15 w Ł.;

- od dnia 01.07.2007r. prowadziła - na podstawie zaświadczenia Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 22.06.2007r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej - działalność gospodarczą A1 J. L. Ł., ul B 21 (od dnia 02.11.2007r. "Bank N" J. L. al. D 1), przy czym z historii rachunku bankowego za 2007r. (od 30.08.2007r. do 31.12.2007r.) Banku C. wynika, że dla Banku N. J. L. wskazano również adres: Ł., ul. E 45, lok. 1A; działalność gospodarczą pod nazwą "Bank N" J. L. prowadzona była przez 184 dni kalendarzowe 2007r., tj. w okresie od dnia 01.07.2007r. - 31.12.2007r.), natomiast 18 przedłożonych przez skarżącą umów pośrednictwa sprzedaży zostało sporządzonych w okresie 30.11.2007r. - 20.12.2007r., obejmuje 21 dni kalendarzowych;

- decyzją z dnia 27.02.2012r. Nr UKSI091/WIF/42/28/11/288/031 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił skarżącej wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007r. w kwocie 19.639,59 zł; według dokonanych przez organ podatkowy ustaleń w 2007r. skarżąca osiągnęła przychód w kwocie 18.811,34 zł oraz poniosła koszty uzyskania przychodów w wysokości 38.450,93 zł, co jednoznacznie świadczy o tym, że działalność gospodarcza prowadzona była w sposób aktywny;

- zeznania T.M. (pracownika zatrudnionego w firmie skarżącej), który oświadczył, że zna J. L. od czasu negocjacji dotyczących treści umowy o pracę, czyli od listopada 2007r., samą skarżącą widywał w siedzibie firmy, czasami razem jeździli na oględziny nieruchomości;

- w okresie od dnia 27.10.2007r. do 08.06.2008r. skarżąca była słuchaczem studiów podyplomowych w zakresie "Pośrednictwa w obrocie nieruchomościami", współorganizowanych przez Wyższą Szkołę Gospodarowania Nieruchomościami w W., ul. F 31 oraz [...] Radę Federacji SNT NOT w Ł., pl. G 5a. Z załączonych do akt sprawy list obecności wynika, że w 2007r. skarżąca uczestniczyła we wszystkich zjazdach;

- w Polsce skarżąca gromadziła również swój majątek - w dniu 05.03.2007r. nabyła nieruchomość położoną w K. (do aktu notarialnego rep. A nr [...] złożyła oświadczenie, że zamieszkuje w Ł.-P. przy ul. B 21), a także posiadała dwa rachunki bankowe w Banku A S.A. oraz w B Banku S.A., gdzie dokonywała wpłat gotówkowych: w dniach 01.02. i 23.02.2007r. oraz wypłat gotówki w dniach 05.03. i 20.07.2007r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej, że wszystkie obowiązki w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej wykonywała jej matka, S. H.-L., która w jej imieniu miała sporządzać i podpisywać dokumenty, umowy pośrednictwa z klientami, protokoły zdawczo-odbiorcze lokali, dokonywała oględzin lokali, itp. Organ podatkowy podkreślił, iż na tą okoliczność skarżąca wskazała po raz pierwszy dopiero w dniu 03.12.2018r., po prawie 8 latach od wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Okoliczności tej nie wskazywała także w trakcie ww. postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi w dniu 09.02.2011r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., które obejmowało także prowadzoną przez skarżącą działalność gospodarczą pod nazwą A1 J. L. (od dnia 02.11.2007r. pod nazwą "Bank N" J. L.). Ponadto we wszystkich przedłożonych przez skarżącą umowach pośrednictwa sprzedaży podpisanych w 2007r. widnieje zapis, że firma reprezentowana jest przez J. L. (pośrednika) i w miejscu podpisu pośrednika widnieje podpis L.. Z kolei w umowach podpisanych przez firmę skarżącej w 2008r. widnieje zapis, że firma reprezentowana jest przez S. H.-L. (pośrednika) i w miejscu podpisu pośrednika widnieje podpis S. H.-L..

Organ podatkowy nie dał także wiary wyjaśnieniom skarżącej, że prowadziła działalność gospodarczą na terytorium Włoch. Po raz pierwszy na tą okoliczność wskazała w odwołaniu z dnia 04.06.2012r., jednak nie wskazano żadnych dokumentów, które by to potwierdzały. Z informacji przekazanych w dniu 18.03.2014r. przez włoską administrację podatkową wynika, że p. F. (wcześniej L.) była udziałowcem i zarządcą spółki komandytowej B J. Dl L. J. D. & C. S. z Nr NIPNAT: IT [...] z siedzibą w Via C. [...] S., T.; spółka składała zeznania podatkowe od 2005 do 2012, ale nie zgłosiła żadnego dochodu od 2007r.; w komercyjnej bazie danych jest zgłoszone, że jest nieaktywna od 2006r.

Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U Nr 217, poz.1588) od 1 stycznia 2007r. wprowadzono do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 21 legalną definicję certyfikatu rezydencji. Za taki dokument uznaje się zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Ustawa nie przewiduje przy tym żadnej szczególnej formy certyfikatu. Jest ona indywidualnie ustalona w każdym państwie. Prawidłowo wystawiony certyfikat jest dokumentem, w którym zagraniczna administracja podatkowa (tj. organ właściwy do spraw podatkowych w innym państwie w zakresie podatków od dochodu i majątku) potwierdza rezydencję podatkową danej osoby fizycznej, czyli posiadanie przez nią miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium tego państwa. Zaświadczenie takie musi potwierdzać, że osoba taka traktowana jest w tym państwie jako podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatków dochodowych. Certyfikat potwierdza, że w stosunku do tej osoby można stosować postanowienia konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Następnie organ podatkowy II instancji wskazał na ustalenia dotyczące nieujawnionych źródeł przychodów, z których wynika, iż na mocy aktu notarialnego z dnia 05.03.2007r., rep. A Nr [...], skarżąca nabyła nieruchomość położoną w K. przy ul. H 1 za cenę 540.000,00 zł. Skarżąca oświadczyła, że nieruchomość kupuje za fundusze osobiste i że z mężem A. G. zawarła umowę wyłączającą wspólność ustawową. W trakcie toczącego się postępowania, jako źródło finansowania wydatków 2007r., w tym zakupu ww. nieruchomości, wskazała pożyczkę otrzymaną od A. G. (ówczesnego męża). Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, iż na mocy umowy z dnia 15.02.2006r., zawartej na terenie Włoch, A. G. udzielił skarżącej pożyczki w kwocie 250.000 euro. Pożyczka ta została przekazana gotówką w dniu podpisania umowy. Skarżąca, jako pożyczkobiorca zobowiązała się do spłaty ratalnej przedmiotowej pożyczki, nie później jednak niż do dnia 31.12.2012r. Według składanych przez skarżąca wyjaśnień środki pochodzące z pożyczki w kwocie 180.000 euro zostały zdeponowane na koncie w Banku C & Co. SA w L. w Szwajcarii. Resztę pożyczonych pieniędzy skarżąca zachowała w gotówce, którą posiadała w dniu 01.01.2007r. (kwoty 50.000 euro i 70.000 zł) na terenie Włoch i Polski. Transfer gotówki do Polski następował w trakcie wielokrotnych wizyt w kraju.

A. G. miał dokonać przelewu pożyczonej kwoty na polski rachunek za pośrednictwem szwajcarskiego banku C & Co. SA w L.. Środki te następnie zostały przelane na rachunek bankowy w D Multibanku. Przedmiotowa kwota była przeznaczona na zakup nieruchomości w Polsce. A. G. nie zachował jednak dokumentów dotyczących przedmiotowej transakcji.

Organ I instancji uwzględnił okoliczności zawarcia przez skarżącą umowy pożyczki oraz przyjęcia środków w kwocie 250.000 euro. Uznał, że środki pochodzące z pożyczki zgromadzone w gotówce na dzień 01.01.2007r. mogły stanowić legalne źródło finansowania wydatków skarżącej. Z uwagi na fakt, iż w dniu 01.02.2007r. i 23.02.2007r. dokonała ona wpłat na swój rachunek bankowy w D Bank S.A. Multibank kwot odpowiednio 196.900,00 zł i 194.250,00 zł, ww. wpłaty do wysokości środków zgromadzonych w gotówce pochodzących z pożyczki, tj. 50.000 euro (po przeliczeniu wg kursu średniego NBP) i 70.000 zł organ przyjął jako źródło finansowania wydatków 2007r. Łącznie przyjęto zatem ww. środki w kwocie 264.742,53 zł, które posłużyły na pokrycie części wydatków poczynionych za pośrednictwem konta bankowego w okresie od 14.02.2007 do 05.03.2007r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi nie uznał za źródło finansowania wydatków 2007r., jak również zgromadzonego mienia, środków w kwocie 180.000 euro zdeponowanych w Banku C & Co. SA w Szwajcarii, z uwagi na brak dowodów potwierdzających transfer przedmiotowych środków na terytorium Polski.

Jednakże Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, że środki na zakup nieruchomości w K. skarżąca otrzymała od A. G.. Choć nie wykazano jednoznacznie, że były to środki pochodzące z pożyczki otrzymanej w dniu 15.02.2006r., to jednak w ocenie organu odwoławczego bezspornym jest, że kwota 99.500 euro w dniu 15.02.2007r. wpłynęła na rachunek bankowy A. G. w Multibanku (na podstawie jego dyspozycji), następnie z rachunku tego wypłacono w dniu 23.02.2007r. kwoty 50.000 euro i 49.600 euro. Następnie A. G. dokonał ich zamiany na złotówki w kantorze w dniu 23.02.2007r. oraz w dniu 26.02.2007r., co potwierdził również przesłuchany w dniu 26.03.2012r. w charakterze świadka A. L.. Załączone do akt sprawy wydruki z kantoru wymiany walut z dnia 26.02.2007r. wydane na okaziciela, potwierdzają sprzedaż 50.000 euro. Jednocześnie z historii rachunku bankowego J. L. (obecnie F.) w Mutlibanku wynika, że w dniu 23.02.2007r. dokonała ona dwóch wpłat w kwocie 94.250,00 zł oraz 100.000,00 zł; a w dniu 26.02.2007r. A. G. dokonał dwóch wpłat w kwocie 100.000,00 zł oraz w kwocie 54.250,00 zł. W dniu 05.03.2007r. z ww. rachunku bankowego J. L. dokonała dwóch przelewów wychodzących w łącznej kwocie 490.000,00 zł (270.000,00 zł + 220.000,00 zł) z tytułu zakupu nieruchomości w K.. Uwzględniając powyższe dane Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że środki wpłacone w dniu 23.02.2007r. oraz w dniu 26.02.2007r. w łącznej kwocie 348.500,00 zł stanowiły źródło finansowania wydatków skarżącej w 2007r. Organ podkreślił tym samym, że fakt zawarcia umowy pożyczki na terytorium Włoch nie jest kwestionowany i również środki, które wykazała skarżąca w oświadczeniu majątkowym na dzień 01.01.2007r. w kwocie 70.000,00 zł i 50.000,00 euro zostały uznane za źródło finansowania wydatków w 2007r.

W tabeli Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dokonał zestawienia przychodów i wydatków roku 2007 r. i stwierdził, że nadwyżka wydatków nad osiągniętymi przychodami stanowi kwotę 53.688,00 zł. Kwota ta stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, o którym mowa wart. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i zgodnie zatem z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy ustalony podatek wynosi 40.266,00 zł (53.688,00 zł x 75% = 40.266,00 zł).

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. F. wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.

Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego sprecyzowanych w art. 120, art. 121, art. 122, a nadto art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Pismem z 5 listopada 2019 r. skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu uzupełniającego w postaci potwierdzenia wymiany 14.500 Euro na polskie złote, co ma potwierdzać otrzymanie od byłego męża A. G. środków pieniężnych w gotówce.

Wyrokiem z 20 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 558/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Sąd uznał, że aby rozstrzygnąć sprawę zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w wersji obowiązującej w roku 2007, należało zbadać stan oszczędności skarżącej w dacie ponoszenia kolejnych wydatków. W szczególności istotne byłoby ustalenie stanu posiadanych przez skarżącą środków w dacie poniesienia wydatku na zakup nieruchomości w K. w dniu 15 marca 2007r. Z braku takich ustaleń rozstrzygnięcie zaproponowane w zaskarżonej decyzji nie odpowiada art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i stąd nie może być uznane za legalne. Innymi słowy nie zostały ustalone okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia. Jednocześnie jednak Sąd stwierdził, że ustalenia organu II instancji w zakresie środków posiadanych przez skarżącą na przestrzeni roku 2007 i mogących pokryć poniesione przez nią wydatki są bezbłędne i niekwestionowane.

Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz skargi kasacyjnej J. F. - wyrokiem z 13 grudnia 2022 r., II FSK 1009/20, uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. NSA uznał za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw skargę kasacyjną skarżącej. Uwzględnił jednak zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powiązane z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd II instancji wskazał, iż WSA zaaprobował ustalenia organu, że środki posiadane przez skarżącą na przestrzeni 2007 r. i mogące pokryć poniesione przez nią wydatki, należy uznać za bezbłędne i niekwestionowane; wyjaśnił też stronie, że wbrew jej przekonywaniu uwzględniono w zaskarżonej decyzji po stronie posiadanych środków pożyczkę, którą otrzymała od ówczesnego męża. Zatem zgodził się z organem co do niemożności uwzględnienia po stronie przychodów skarżącej kwoty 14. 500 EUR, na która wskazywano we wniosku z 5 listopada 2019 r. NSA uznał też, że decyzja została wydana na podstawie prawidłowo powołanych podstaw prawnych.

Jednakże w ocenie NSA, skoro Sąd I instancji uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 – dalej: "p.p.s.a."), to powinien wykazać w sposób jednoznaczny przepisy postępowania, którym organ w sposób istotny uchybił i unaocznić wskazania ukierunkowujące ponowne postępowanie organów. Tego jednak zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a. (zdanie pierwsze) - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577).

W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego; wobec tego Sąd w tym składzie orzekającym jest związany wyrokiem NSA z 13 grudnia 2022 r., II FSK 1009/20. W wyroku tym NSA nie zakwestionował prawidłowości postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe i oceny zebranego materiału dowodowego, jak również zaaprobował podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć organów podatkowych.

Zgodnie z art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60), zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

W wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Jednocześnie TK postanowił, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r., zatem w dacie doręczenia decyzji przez organ I instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku) przepis ten stanowił element obowiązującego systemu prawa. Podkreślić również należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjny panuje ugruntowany pogląd, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym nowe zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie nie biegnie od momentu rzeczywistego, pierwotnego powstania obowiązku podatkowego, lecz przez 5 lat od końca roku, w którym podatnik powinien złożyć zeznanie dotyczące wydatków i majątku, które zastępczo (wtórnie) podlegają opodatkowaniu (por. wyrok NSA z 7 marca 2012 r. o sygn. akt II FSK 1727/10, LEX nr 1137579).

W niniejszej sprawie decyzja Dyrektora UKS w Łodzi, obejmująca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł za 2007 r., została wydana w dniu 18 maja 2012 r. i doręczona skarżącej przed końcem 2013 r., a więc przed terminem określonym w art. 68 § 4 O.p. Z tych względów nie miał też zastosowania w sprawie przepis art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), zgodnie z którym "w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie (...)". Przepis ten regulował przedawnienie zobowiązań w odniesieniu do decyzji ustalających wydanych po dniu 28 lutego 2015 r., a w niniejszej sprawie decyzja ustalająca organu pierwszej instancji – jak wyżej wskazano – została wydana przed tą datą.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązujących w 2007 r. - "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Także i ten przepis został poddany kontroli konstytucyjnej i Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. przepisu Trybunał wskazał, iż możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu, odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), która wprowadziła nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu. Należy jednak podkreślić, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie był zobowiązany do stosowania tych nowych przepisów, gdyż niedopuszczalne jest wydanie decyzji wymiarowej z uwzględnieniem podstawy faktycznej lub prawnej istniejącej w dniu wydania decyzji odwoławczej, jeżeli zobowiązanie podatkowe dotyczy innego roku podatkowego - tak jak w niniejszej sprawie roku 2007 (por. H. Dzwonkowski [w] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 622).

Z analizowanego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącą mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności.

Sąd w tym składzie orzekającym uznał, że organ odwoławczy bez naruszenia obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i jego oceny, rozstrzygnął kwestię stanu oszczędności posiadanych przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2007 r. Łączna kwota środków pieniężnych jakimi skarżąca mogła gospodarować w 2007 r. to 633.470,59 zł (organ odwoławczy po stronie przychodów uwzględnił w całości kwotę spornej pożyczki w wysokości 250.000 euro, jakiej miał udzielić skarżącej A. G. w dniu 15.02.2006r.).

Niekwestionowana jest także kwota wydatków (687.158,32 zł) wyszczególnionych w tabeli na str. 26 i 27 decyzji, jakie skarżąca poczyniła w 2007 r., w tym na zakup samochodu (35.588,50 zł) i nieruchomości (555.404,20). Z różnicy tych kwot jednoznacznie wynika, że niedobór środków na poczynione wydatki wyniósł 53.687,73 zł. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi prawidłowo uznał, że ta kwota stanowi dla podatnika przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, o którym mowa wart. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie powoływał się na inne przychody niż te uwzględnione przez organ odwoławczy.

Należy podkreślić, iż to do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej, mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku.

W postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Zatem, przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i - co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach - z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej sprostał tym wytycznym i wszystkie wątpliwości uwzględnił na korzyść strony – w szczególności po stronie przychodów uwzględnił w całości kwotę spornej pożyczki w wysokości 250.000 euro, jakiej miał udzielić skarżącej A. G. w dniu 15.02.2006r.

Sąd w tym składzie orzekającym podziela również pogląd organu podatkowego II instancji - co do zastosowania art. 4 ust. 2 umowy między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej i rządem Republiki Włoskiej z dnia 21 czerwca 1985r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i uchylaniu się od opodatkowania (Dz.U. nr 62, poz. 374) - że skoro skarżąca w roku 2007 miała miejsce zamieszkania w obu państwach, decydujące znaczenie dla rezydencji podatkowej będzie miało ustalenie, z którym z nich miała ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, to jest ośrodek interesów życiowych. Słusznie wywiedziono, iż owo centrum dla skarżącej miało miejsce w Polsce, co wynika następujących ustaleń: w okresie od dnia 23.05.2007r. do dnia 19.07.2007r. (58 dni kalendarzowych) skarżąca pracowała w Polsce na podstawie umowy zlecenia na rzecz firmy "Grupa N" ul. A 15 w Ł.; od dnia 01.07.2007r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa obrotem nieruchomościami i zawierała umowy w tym przedmiocie; pobyt skarżącej w Polsce w okresie prowadzenia działalności gospodarczej potwierdził pracownik firmy skarżącej – T. M.; w okresie od dnia 27.10.2007r. do 08.06.2008r. skarżąca była słuchaczem studiów podyplomowych w zakresie "Pośrednictwa w obrocie nieruchomościami"; w Polsce skarżąca gromadziła również swój majątek - w dniu 05.03.2007r. nabyła nieruchomość położoną w K. i dokonywała wpłat na dwa rachunki bankowe w Banku A S.A. oraz w B Banku S.A.

W niniejszej sprawie nie można zatem zarzucić Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Łodzi naruszenia przepisów postępowania co do gromadzenia i oceny materiału dowodowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

ak