Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 166/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.729.2022.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. P.S.A. z siedzibą w R. (dalej: Wnioskodawca/Spółka/Skarżąca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 27 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.729.2022.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 31 października 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając następujący stan faktyczny.

Spółka jest [...]. Od ponad wielu lat [...].

Wnioskodawca stoi na czele międzynarodowej grupy kapitałowej A., która działa w 60 krajach na całym świecie. Wnioskodawca posiada m.in. pośredni udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej rezydentem podatkowym Izraela (dalej: Spółka Izraelska), która jest podmiotem zarejestrowanym na Kajmanach, zgodnie z prawem tego kraju. Niemniej, dla celów podatku dochodowego Spółka Izraelska jest traktowana jako rezydent podatkowy Izraela i to tu podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (to w Izraelu realizowane są wszelkie funkcje zarządcze, kontrolne oraz strategiczne). Spółka Izraelska jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji wydanego przez odpowiednie organy podatkowe Izraela potwierdzającego, iż jej miejscem rezydencji podatkowej jest Izrael.

Spółka Izraelska jest spółką holdingową działającą poprzez zależne spółki na całym świecie. Spółka Izraelska należy do grupy będącej wiodącym globalnym dostawcą [...]. Grupa oferuje [...]. Usługi świadczone przez grupę [...].

W ramach prowadzonej działalności Spółka Izraelska m.in. udziela pożyczek, z tytułu których osiąga przychody z odsetek, jednocześnie ponosi koszty odsetek z tytułu wyemitowanych obligacji. Zgodnie z izraelskimi przepisami podatkowymi przychód podatkowy i koszt uzyskania przychodów powstaje w momencie naliczenia odsetek (a nie ich spłaty, czy kapitalizacji jak wynika z polskich przepisów podatkowych). Innymi słowy, do ustalenia przychodu i kosztu uzyskania przychodu z tytułu odsetek zgodnie z przepisami izraelskimi ma zastosowanie tzw. metoda memoriałowa, z kolei zgodnie z przepisami polskimi jest to metoda kasowa.

Podstawowa stawka podatku w Izraelu wynosi 23% (stawka ta ma zastosowanie również do dochodu z odsetek). Spółka Izraelska w latach poprzednich ponosiła straty podatkowe (kalkulowane zarówno według przepisów obowiązujących w Izraelu, jak i według przepisów polskich).

Mając na uwadze rozbieżności pomiędzy polskim a izraelskim prawem podatkowym w zakresie momentu rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu odsetek, możliwa jest sytuacja w której:

- podatek należny w Izraelu (faktycznie zapłacony) od dochodu kalkulowanego z uwzględnieniem memoriałowej metody rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu odsetek byłby niższy o ponad 25% od podatku za dany rok podatkowy, jaki Spółka Izraelska zapłaciłaby gdyby była polskim rezydentem podatkowym (kalkulowanego jako 19% dochodu obliczonego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), dalej: ustawa o CIT, z uwzględnieniem kasowej metody ustalenia przychodów i kosztów podatkowych w zakresie odsetek bez uwzględnienia art. 7 ust. 5 ustawy o CIT tj. bez rozliczenia strat i z lat ubiegłych);

- jednocześnie, podatek należny (faktycznie zapłacony) w Izraelu za dany rok podatkowy nie byłby niższy o ponad 25% od podatku, jaki Spółka Izraelska zapłaciłaby w Polsce, gdyby była polskim rezydentem podatkowym, w przypadku gdyby dla celów tego hipotetycznego podatku odliczyła straty z lat ubiegłych na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Dodatkowo, w sytuacji w której Wnioskodawca zastosowałby tę samą metodę ustalenia momentu powstania przychodów i kosztów w odniesieniu do odsetek tj. metodę kasową lub memoriałową dla celów kalkulacji faktycznego podatku, jaki Spółka Izraelska zapłaciła w Izraelu od tych dochodów oraz hipotetycznego podatku, i jaki Spółka Izraelska zapłaciłaby w Polsce będąc polskim rezydentem podatkowym - faktyczny podatek jaki i Spółka Izraelska zapłaciłaby w Izraelu nie byłby niższy o ponad 25% od hipotetycznego podatku w Polsce (bez względu na to, czy Spółka Izraelska dla celu kalkulacji hipotetycznego podatku do zapłaty w Polsce i uwzględniłaby straty z lat ubiegłych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT).

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym Spółka Izraelska nie będzie spełniać definicji zagranicznej jednostki kontrolowanej dla Wnioskodawcy i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobligowany do zapłaty podatku na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT?

W ocenie Wnioskodawcy Spółka Izraelska nie będzie spełniać definicji zagranicznej jednostki kontrolowanej dla Wnioskodawcy. W konsekwencji nie będzie on zobligowany do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o CIT. Powyższa konkluzja wynika z tego, iż Spółka Izraelska nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT. Co więcej, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie spełnia również warunków, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit c, pkt 4 lit. b, pkt 5 lit d ustawy o CIT.

Brak spełnienia warunków, o których mowa w powołanych w zdaniu poprzednim przepisów wynika z faktu, iż podatek należny (faktycznie zapłacony) w Izraelu za dany rok podatkowy nie byłby niższy o ponad 25% od podatku, jaki Spółka Izraelska zapłaciłaby w Polsce, gdyby była polskim rezydentem podatkowym, w przypadku w którym Spółka Izraelska kalkulując hipotetyczny podatek uwzględniłaby straty z lat ubiegłych na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, iż Spółka Izraelska w celu kalkulacji podatku jaki zapłaciłaby w Polsce gdyby była polskim rezydentem podatkowym nie ma możliwości zastosowania art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, spółka ta w dalszym ciągu nie będzie spełniać definicji zagranicznej jednostki kontrolowanej. Przedmiotowy wniosek wynika z faktu, iż w sytuacji, w której kalkulując faktyczny podatek jaki Spółka Izraelska zapłaciła w Izraelu oraz hipotetyczny podatek jaki Spółka Izraelska zapłaciłaby w Polsce będąc polskim rezydentem podatkowym, Wnioskodawca zastosowałby tę samą metodę ustalenia momentu powstania przychodów i kosztów w odniesieniu do odsetek tj. metodę kasową lub memoriałową, faktyczny podatek jaki Spółka Izraelska zapłaciłaby od dochodów i nie byłby niższy o ponad 25% od hipotetycznego podatku, jaki Spółka Izraelska zapłaciłaby będąc polskim rezydentem podatkowym od tych samych dochodów.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał, że w analizowanej sprawie zagraniczna jednostka nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c pkt 4 lit. b, pkt 5 lit. d ustawy o CIT zatem nie będzie spełniać definicji zagranicznej jednostki kontrolowanej, co za tym idzie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o CIT.

Za nieprawidłowe natomiast uznał stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że kalkulując tzw. hipotetyczny podatek, jaki zagraniczna jednostka zapłaciłaby gdyby była polskim podatnikiem, Skarżąca ma możliwość obniżenia dochodu skalkulowanego według polskich przepisów o straty podatkowe za lata ubiegłe na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ przytoczył treść art. 24a ust. 3 pkt 3-5 ustawy o CIT z którego wynika kiedy zagraniczna jednostka spełnia definicję zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Następnie odnosząc się do wątpliwości Spółki odnośnie ustalenia czy na potrzeby wyliczenia hipotetycznego podatku, o którym mowa w art. 24 ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d ustawy o CIT Skarżąca będzie uprawniona do obniżenia dochodu wyliczanego potrzeby ustalenia hipotetycznego podatku o straty podatkowe za lata ubiegłe Dyrektor KIS podkreślił, że ww. przepisy nie wskazują na możliwości uwzględnienia w celu kalkulacji hipotetycznego podatku wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby gdyby spółka posiadała polską rezydencję podatkową. Ustawodawca w każdym z ww. przepisów wskazał na zastrzeżenie odnośnie art. 24a ustawy o CIT.

W ocenie Dyrektora KIS zastrzeżenie odnosi się do całego przepisu dotyczącego podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie np. tylko do kalkulacji dochodu, o którym mowa w art. 24a ust. 4 i 6 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze stwierdził, że dla celów kalkulacji hipotetycznego podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d ustawy o CIT nie ma możliwości uwzględnienia ulg i odliczeń, które przysługiwałyby Spółce w przypadku posiadania polskiej rezydencji podatkowej, w szczególności nie ma możliwości odliczenia strat z lat ubiegłych w myśl art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. W świetle powyższego, Skarżąca kalkulując tzw. hipotetyczny podatek, jaki zagraniczna jednostka zapłaciłaby gdyby była polskim podatnikiem, zobowiązana jest do zastosowania podstawowej stawki podatku w wysokości 19% oraz nie ma możliwości pomniejszenia dochodu zagranicznej spółki o straty poniesione w latach poprzednich na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Spółka złożyła skargę do tut. Sądu na interpretację indywidualną z dnia 27 stycznia 2023 r., w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko, że kalkulując tzw. hipotetyczny polski podatek dochodowy od osób prawnych, jaki zagraniczna jednostka zapłaciłaby gdyby była polskim podatnikiem, Skarżąca ma możliwość obniżenia dochodu zagranicznej jednostki, skalkulowanego według polskich przepisów, o straty podatkowe tej jednostki za lata ubiegłe na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o CIT w związku z art. 7 ust. 2, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przez ich błędną wykładnię oraz przez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni,

- art. 7 ust. 5 w związku z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o CIT przez jego niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania).

Zdaniem Skarżącej, błąd w wykładni i zastosowaniu powyższych przepisów polega na uznaniu przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji, że kalkulując tzw. hipotetyczny podatek, jaki zagraniczna jednostka zapłaciłaby, gdyby była polskim podatnikiem, Skarżąca Spółka nie ma prawa obniżyć dochodu zagranicznej jednostki, skalkulowanego według polskich przepisów, o straty podatkowe tej jednostki za lata ubiegłe na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o CIT powinna polegać na uznaniu, że kalkulując tzw. hipotetyczny podatek, jaki zagraniczna jednostka zapłaciłaby, gdyby była polskim podatnikiem, Skarżąca Spółka ma prawo obniżyć dochód zagranicznej jednostki, skalkulowany według polskich przepisów, o straty podatkowe tej jednostki za lata ubiegłe na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, zwanej dalej: "p.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy kalkulując tzw. hipotetyczny podatek, jaki zagraniczna jednostka zapłaciłaby gdyby była polskim podatnikiem, Skarżąca ma możliwość obniżenia dochodu skalkulowanego według polskich przepisów o straty podatkowe za lata ubiegłe na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca uznała, że ma możliwość obniżenia dochodu zagranicznej jednostki, skalkulowanego według polskich przepisów, o straty podatkowe tej jednostki za lata ubiegłe na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Odmiennego zdania był organ interpretacyjny. W ocenie składu orzekającego w sporze tym rację przyznać należy organowi.

Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W myśl zaś art. 7 ust. 5 ustawy o CIT o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % wysokości tej straty.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24aa, art. 24b, art. 24ca, art. 24d, art. 24fi art. 28h, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu (...). Jak stanowi art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Przepis art. 24a ust. 2 ustawy o CIT zawiera słowniczek definicji, istotnych dla zasad opodatkowania CFC. Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną jednostkę kontrolowaną wskazuje zaś art. 24a ust. 3 ustawy o CIT. Sposób obliczenia podstawy opodatkowania określają szczegółowo kolejne przepisy dotyczące dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. art. 24a ust. 4-6 ustawy o CIT.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 24a ust. 1 ustawy o CIT przewiduje samodzielną stawkę dla konkretnego rodzaju dochodów, tj. dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, która to stawka wynosi 19% podstawy opodatkowania natomiast kolejne przepisy (art. 24a ust. 4-6 ustawy o CIT) określają odrębne zasady ustalenia tego dochodu. Zgodnie zaś z przepisem art. 24a ust. 6 zd. 2 ustawy o CIT dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich. Przytoczona regulacja powoduje, że przy ustaleniu dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej wyłączona jest możliwość zastosowania jego obniżenia w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. W ocenie Sądu wskazane wyłączenie dotyczy również kalkulacji hipotetycznego podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d ustawy o CIT. Zgodzić należy się z organem, że przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d ustawy o CIT nie wskazują na możliwości uwzględnienia w celu kalkulacji hipotetycznego podatku wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby gdyby spółka posiadała polską rezydencję podatkową. Ustawodawca w każdym z wyżej przywołanych przepisów wskazał na zastrzeżenie odnośnie art. 24a ustawy o CIT. Podkreślić należy, że to zastrzeżenie odnosi się do całego przepisu dotyczącego podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie tylko do kalkulacji dochodu, o którym mowa w art. 24a ust. 4 i 6 ustawy o CIT.

Z powyższych względów prawidłowym jest stwierdzenie organu, że "...Wnioskodawca kalkulując tzw. hipotetyczny podatek, jaki zagraniczna jednostka zapłaciłaby gdyby była polskim podatnikiem, zobowiązana jest do zastosowania podstawowej stawki podatku w wysokości 19% oraz nie ma możliwości pomniejszenia dochodu zagranicznej spółki o straty poniesione w latach poprzednich na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.". Tym samym w ocenie Sądu zarzuty przedstawione przez Skarżącego są niezasadne i nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zostało w sposób wystarczający i prawidłowy uzasadnione z przytoczeniem właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Twierdzenie Skarżącego, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa należy uznać zatem za nietrafne.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.