Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 405/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Wichrowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 405/24

UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2023 r. po przeprowadzonym postępowaniu, organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej wraz z podatnikiem odpowiedzialności podatkowej J. M. (dalej także jako: "Skarżąca") jako byłego członka zarządu [...] Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej także jako: "Spółka"), za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2018 r. i grudzień 2018 r. oraz za styczeń i luty 2019 r. w łącznej wysokości [...] zł, należne od tych zaległości odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie ogółem [...] zł.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do października 2018 r. Organ stwierdził, że ww. należności nie uległy przedawnieniu.

Następnie organ podał, że na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z [...] marca 2017 r. została zawiązana [...] Sp. z o.o. z siedzibą w T. (akt notarialny z [...] marca 2017 r., Repertorium A nr [...]). W myśl § 13 ww. umowy organami spółki były: Zgromadzenie Wspólników i Zarząd. Zarząd Spółki składał się z jednego do pięciu członków. Członkowie zarządu są powoływani i odwoływani uchwałą wspólników. Odwołanie członka zarządu może nastąpić w każdym czasie. Zarząd jest powołany na czas nieokreślony. Zarząd Spółki reprezentuje ją w sądzie i poza sądem. W skład pierwszego zarządu Spółki powołana została J. M. jako prezes zarządu. Oświadczyła, że wyraża zgodę na pełnienie funkcji prezesa zarządu Spółki (oświadczenie z [...] marca 2017 r.). Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców [...] maja 2017 r. pod numerem KRS [...]. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki [...] sierpnia 2019 r. podjęło uchwałę w przedmiocie powołania nowego prezesa zarządu Spółki. Wpisem dokonanym [...] października 2019 r. Sąd Rejonowy w T. dokonał wykreślenia Skarżącej jako osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu Spółki. Organ podał, że z przedstawionych danych jednoznacznie wynika zatem, że w okresie od [...] marca 2017 r. do [...] sierpnia 2019 r. Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu [...] Sp. z o.o.

Następnie organ podał, że decyzją z [...] października 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2018 r. oraz grudzień 2018 r. i za okres styczeń - luty 2019 r. Organ ustalił także wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2018 r. oraz grudzień 2018 r. i za okres styczeń - luty 2019 r. Przedmiotową decyzję doręczono w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") w dniu [...] października 2021 r. W dacie wydania tej decyzji i jej doręczenia [...] Sp. z o.o. posiadała organ uprawniony do jej reprezentacji w osobie prezesa zarządu P. W., którego uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] czerwca 2021 r. powołano na funkcję prezesa zarządu.

Organ zaznaczył, że wymieniona wyżej decyzja organu pierwszej instancji została wydana w 2021 r., ale dotyczyła zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku wydana w trybie art. 21 § 3 O.p. decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny. Potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach prawa.

Organ podał, że Skarżąca, pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki, na którą to rolę wyraziła zgodę, miała zarówno prawo jak i obowiązek prowadzenia spraw Spółki. Ewentualny podział obowiązków pomiędzy członkiem zarządu a prokurentem jest kwestią wewnętrznej organizacji pracy oraz indywidualnej decyzji członka zarządu w zakresie stopnia zainteresowania, aktywności i zaangażowania w kontrolę nad sprawami spółki oraz zaufania do innych osób i nie wyłącza odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki.

Organ wskazał na art. 116 O.p., czyli zamknięty katalog przesłanek egzoneracyjnych (uwalniających od odpowiedzialności). Zdaniem organu nie zachodzą wątpliwości, co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jednocześnie odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2018 r. do października 2018 r. i od grudnia 2018 r. do lutego 2019 r. na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o solidarnej wraz z podatnikiem odpowiedzialności wynoszą łącznie [...] zł i nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Organ podał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., działając jako organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych. Nadto, wobec nieuregulowania przez Spółkę zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2019 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., działając jako organ egzekucyjny, wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów egzekucyjnych. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmował środki egzekucyjne w postaci zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Ustalono, że Spółka nie posiada żadnych pojazdów ani nie jest właścicielem nieruchomości. Organ wskazał, że do uregulowania, w związku z dochodzeniem zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2018 r. i od grudnia 2018 r. do lutego 2019 r., pozostały niezaspokojone koszty egzekucyjne odpowiednio w kwocie: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. Wobec wyczerpania możliwości prowadzenia egzekucji ze składników majątku Spółki, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki odpowiednio w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2019 r., a także postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki za okresy szczegółowo wskazane w stosownym postanowieniu.

W świetle powyższego DIAS potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji przedstawione w zaskarżonej decyzji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki, której wykazanie jest warunkiem wstępnym procedowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za przedmiotowe zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2018 r. i od grudnia 2018 r. do lutego 2019 r., stosownie do treści powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p.

Organ podał, że obok "pozytywnych" przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności, art. 116 Ordynacji podatkowej zawiera również przesłanki "negatywne", które – jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie - uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Organ podał następnie, że okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Organ przeanalizował zebrany materiał dowodowy i ustalił, że wobec podmiotu [...] Sp. z o.o. nie prowadzono postępowania upadłościowego.

Oran wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. stwierdził nieprawidłowości zarówno w zakresie ustalenia przez Spółkę z o.o. [...] kwot podatku należnego, jak i kwot podatku naliczonego, podlegającego rozliczeniu z podatkiem należnym. Nieprawidłowości polegały na zawyżeniu podatku należnego o kwotę [...]zł wynikającą z faktur dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca oraz zawyżeniu podatku naliczonego o kwotę [...]zł wynikającą z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w tym przedmiocie wydał [...] października 2021 r. decyzję, w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Spółka nie wniosła odwołania od wyżej wymienionej decyzji. Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązania nastąpiło w czasie późniejszym zdaniem organu nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki) a nie data ujawnienia tej zaległości. Spółka kreując swoje zobowiązania podatkowe niezgodnie z przepisami prawa, w rzeczywistości generowała zaległości podatkowe, co świadczy o braku realizacji przez Spółkę swoich zobowiązań.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że oprócz zaległości objętych ww. decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., jak wynika z listy zaległości sporządzonej na [...] października 2023 r. - Spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: sierpień 2019 r. (5.952,81 zł), wrzesień 2019 r. (24.935 zł) oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za: sierpień 2019 r. (6.125,11 zł), wrzesień 2019 r. (7.440 zł), październik 2019 r. (7.175 zł), listopad 2019 r. (2.844 zł), grudzień 2019 r. (301 zł). Organ podał, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 1520; dalej także jako: "pr.upadł."). Stan niewypłacalności może powstać już z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego zobowiązania.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy Skarżąca jako prezes zarządu powinna rozważyć, biorąc pod uwagę najstarsze nieuregulowane zobowiązania - niezapłacony w terminie podatek od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. – złożenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki do dnia [...] lipca 2018 r. bowiem opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące. DIAS zaznaczył, że fakt ustalenia przez organ pierwszej instancji, bez dokładnego określenia daty, stanu niewypłacalności Spółki na czerwiec 2018 r., na który powołuje się Skarżąca w odwołaniu, nie ma wpływu na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

Organ zaznaczył, że twierdzenie Skarżącej o krótkotrwałym zaprzestaniu spłacania długów, nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Zaprzestanie uiszczania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym począwszy od [...] lutego 2018 r. nie było bowiem takim stanem.

Podsumowując organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie wypełniona została pierwsza z przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organ odwoławczy za chybiony uznał argument Skarżącej, iż warunkiem wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, a następnie jej ogłoszenia, jest istnienie dwóch wierzycieli. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca nie wskazała okoliczności świadczących o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Zdaniem organu Skarżąca miała legitymację formalną (prawną) do pełnienia obowiązków prezesa zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych. Według zatem art. 116 § 2 O.p. Skarżąca ponosi odpowiedzialność za przypisane w sprawie zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Zdaniem organu fakt, o którym Skarżąca wspomniała w odwołaniu, że wobec prokurenta samoistnego – P. W. toczy się obecnie przed sądem postępowanie karne dotyczące jego odpowiedzialności za ww. zobowiązania, nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 116 O.p., katalog podmiotów ponoszących odpowiedzialność ze spółką ma charakter zamknięty i niedopuszczalne jest rozciąganie tej grupy. Prokurent samoistny nie został przez ustawodawcę zaliczony do tego katalogu. Nadto, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w piśmie z [...] lutego 2024 r. wskazał, że wobec P. W. została również wydana decyzja o jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki obejmująca okres, w którym pełnił on funkcję członka zarządu. Było to odrębne postępowanie dotyczące innych okresów podatkowych.

W okolicznościach sprawy w ocenie DIAS skoro w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa w zarządzie Spółki zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, brak zgłoszenia rzeczonego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą prezesa zarządu, co daje podstawę do przeniesienia na Stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wobec powyższego organ uznał, że Skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

DIAS stwierdził również, że Skarżąca nie wykazała, aby zaistniała kolejna przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W toku prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postępowania podatkowego Skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego, umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowej mienia Spółki, pomimo że w postanowieniu z dnia [...] września 2023 r. o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej wraz z podatnikiem odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki organ poinformował Skarżącą o możliwości wskazania przesłanek do zwolnienia z tej odpowiedzialności.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania. Ponadto wniosła o zwrócenie się przez Sąd do Syndyk J. K. U. o udzielenie informacji:

- co się stało z wierzytelnością [...] Sp. z o.o. wynikającą z umowy ugody w przedmiocie zaspokojenia i zrzeczenia się roszczeń stron z [...] września 2019 r. z podpisami notarialnie poświadczonymi w wysokości [...] zł wraz z odsetkami,

- na jakiej podstawie została wykreślona hipoteka i sprzedane nieruchomości,

- do kogo oraz kiedy trafiły środki finansowe z tejże transakcji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji pomimo, że upłynął okres przedawnienia i zobowiązanie to wygasło, a organ był zobligowany do umorzenia postępowania jako bezpodmiotowego w tym zakresie;

2. naruszenie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że doręczenie pisma z [...] sierpnia 2019 r. bez precyzyjnego określenia każdego z zobowiązań i wskazania jakich kwot ma ono dotyczyć, ponadto bez wskazania czy zobowiązanie przedawni się, czy też nie, a także bez informacji jakiego okresu dotyczyło wszczęte śledztwo i wykazania związku między wszczętym śledztwem a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym spełnia wymogi prawidłowego zawiadomienia i przerywa bieg przedawnienia, podczas gdy z art. 70 O.p. wprost wynika, że zawiadomienie aby było skuteczne musi precyzyjnie określać zobowiązanie, którego dotyczy;

3. błąd w ustaleniach stanu faktycznego będący następstwem naruszenia art. 191 O.p. i art. 187 O.p. skutkujący błędną oceną materiału dowodowego (tj. pisma organu z [...] sierpnia 2019 r.) a polegający na błędnym przyjęciu, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, podczas gdy organ nie zawiadomił skutecznie o zawieszeniu biegu przedawnienia, co skutkowało przedawnieniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - październik 2018 r.

4. art. 121 § 1 O.p. przez przerzucenie na Skarżącą konsekwencji zaniechań i opieszałości organu w postępowaniu prowadzonym przeciwko [...] Sp. z o.o., co mogło lub utrudniło/ uniemożliwiło zaspokojenie organu ze wskazanych składników majątku Spółki i skutkowało błędnym ustaleniem, że Skarżąca jako były członek zarządu [...] Sp. z o.o. ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki pomimo, że zaistniały przesłanki negatywne pozwalające jej uwolnić się od ww. odpowiedzialności, a więc zaistniały podstawy do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego;

5. art. 187 § 1 O.p. i art. 180 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, a więc brak wnikliwości i staranności przy rozpatrzeniu i ocenie stanu faktycznego, tj. nieprzeprowadzenie z urzędu postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, m. in. niezwrócenie się przez organ o udzielenie informacji, pomimo że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i dopiero całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie może pozwolić organowi na wydanie właściwej decyzji;

6. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie przez organ I instancji wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy skutkujących błędnym ustaleniem, że J. M. jako były członek zarządu [...] Sp. z o.o. ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, pomimo, że zaistniały przesłanki negatywne pozwalające jej uwolnić się od ww. odpowiedzialności, a więc zaistniały podstawy do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego;

7. art. 191 O.p. przez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych;

8. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. przez wydanie przez organ decyzji niezawierającej wszystkich niezbędnych elementów ustawowych, tj. nienależytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, przede wszystkich uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ ostatecznie uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, nie zawiera właściwego wyjaśnienia podstawy prawnej, do tego pomimo czynionych ustaleń nie zostało wyjaśnione na jakiej podstawie je przyjęto, czym w konsekwencji naruszył zasadę przekonywania i co uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu I instancji i ich zrozumienie, oraz w stopniu istotnym wpływa na wynik sprawy.

9. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia mający wpływ na jego treść a wyrażający się w mylnym przyjęciu, że:

- przesłanki uprawniające organ do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz ze Spółką za zaległości podatkowe [...] Sp. z o.o. z siedzibą w T. i jednocześnie, że nie zaistniały w niniejszej sprawie przesłanki uwalniające Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, co z kolei powinno skutkować umorzeniem przedmiotowego postępowania w całości;

- przesłanka niewypłacalności zaistniała [...] czerwca 2018 r., kiedy to Spółka posiadała już 3-miesięczne opóźnienie w spłacie dwóch zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. z terminem płatności do [...] lutego 2018 r. i podatku od towarów i usług za luty 2018 r. z terminem płatności do [...] marca 2018 r., podczas gdy przeczy temu nie tylko analiza obowiązujących wówczas przepisów ustawy Prawo upadłościowe, ale również zgromadzony materiał dowodowy;

- z niewypłacalnością mamy do czynienia wówczas, gdy dłużnik utraci zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a więc jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza 3 miesiące, to spółka utraciła zdolność do wykonywania zobowiązań pieniężnych i wtedy w ciągu najbliższych 30 dni powinien zostać złożony wniosek o jej upadłość, podczas gdy: "(...) o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. W takim przypadku można mówić o tzw. trwałym, a nie krótkotrwałym zaprzestaniu spłacania długów. W świetle tego stanowiska można przyjąć, że same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości" (zob. wyrok Sądu Najwyższego - Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK13/16, Legalis nr 1560056);

- Skarżącej można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości [...] Sp. z o.o., podczas gdy ustalony stan faktyczny nie daje takich podstaw, co z kolei doprowadziło do naruszenia przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez jego zastosowanie i wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki;

- Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, podczas gdy zostało wskazane mienie [...] Sp. z o.o., co z kolei doprowadziło do naruszenia przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez jego zastosowanie i wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

Ewentualnie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

10. art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie nastąpiły przerwy w naliczaniu odsetek, podczas gdy odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, co jest o tyle istotne, że jak wynika z treści zaskarżonej decyzji postępowanie podatkowe zostało wszczęte [...] kwietnia 2019 r. (ewentualnie najpóźniej [...] czerwca 2020 r., kiedy to kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe), natomiast decyzja wydana dopiero [...] października 2021 r. i do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła się Skarżącą a było to wyłącznie spowodowane opieszałym działaniem organu, co oznacza, że za ten okres odsetki w ogóle nie powinny być naliczane;

11. art. 116 O.p., art. 107 § 1 i 2 O.p. i art. 108 O.p. przez ich zastosowanie skutkujące przeniesieniem odpowiedzialności podatkowej na J. M. jako byłego członka zarządu [...] Sp. z o.o., solidarnej ze Spółką, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług;

12. art. 21 w zw. z art. 10 w zw. z art. 11 pr.upadł. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przez ich niewłaściwą wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że stan niewypłacalności [...] Sp. z o.o. nastąpił w dniu [...] czerwca 2018 r., a więc właściwym czasem według organu podatkowego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był okres najpóźniej do dnia [...] lipca 2018 r., podczas gdy właściwa wykładnia tych przepisów osadzona w stanie faktycznym niniejszej sprawy przeczy temu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie.

Sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w podanym zakresie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ zasadnie uznał, że Skarżąca ponosi odpowiedzialności jako członek zarządu [...] Sp. z o.o. za zaległości podatkowego tej spółki za okres od stycznia do października 2018 r. i grudzień 2018 r. oraz za styczeń i luty 2019 r. w łącznej wysokości [...] zł, należne od tych zaległości odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie ogółem [...] zł. Zdaniem organu w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej za powstałe zaległości. Natomiast Skarżąca uważa m.in., że decyzja organu drugiej instancji została wydana po upływie okresu przedawnienia, jak również, że zaistniały przesłanki uprawniające organ do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki oraz niezależnie od tego zaistniały przesłanki uwalniające Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p.) wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Badając kwestię przedawnienia należy uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm., dalej także jako: "p.u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sposobem zweryfikowania instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego jednak uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zawieszenie biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uzasadnienie zawieszenia terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga przedstawienia okoliczności przemawiających za tym, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy.

W niniejszej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2017 r. do grudnia 2018 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.. Pismo to zostało doręczone adresatowi [...] sierpnia 2019 r., przy czym na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje podpis J. M. (k. 449-450verte akt podatkowych). Podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2017 r. do grudnia 2018 r. W piśmie tym wskazano, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dnia [...] kwietnia 2019 r.

Podkreślenia wymaga fakt, że w aktach podatkowych znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego skierowane do Drugiego urzędu Skarbowego w T., z którego wynika, że wszczęte w dniu [...] kwietnia 2019 r. postępowanie przygotowawcze zakończyło się wniesieniem do Sądu Rejonowego w T. aktu oskarżenia, przy czym na dzień [...] października 2023 r. (data sporządzenia pisma) nie zapadł wyrok w tej sprawie. W ocenie Sądu w takiej sytuacji nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Fakt skierowania aktu oskarżenia do sądu karnego potwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było związane z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa przez podatnika (tak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 86/24).

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe. Z uwagi na powyższe organ był uprawniony do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Wszelkie zarzuty Skarżącej dotyczące wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia okazały się niezasadne.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia należy również zauważyć, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. W rozpatrywanej sprawie 5-letni termin przedawnienia zaległości podatkowych za okres od stycznia do października 2018 r upłynął w dniu [...] grudnia 2023 r., natomiast za okres od grudnia 2018 r. do lutego 2019 r. upłynął w dniu [...] grudnia 2024 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia zaległości podatkowych za okres od stycznia do października 2018 r. Nastąpiło to bowiem w dniu [...] kwietnia 2024 r. przy czym decyzję DIAS doręczono Skarżącej w dniu [...] kwietnia 2024 r.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2017 r., I FSK 2322/15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2020 r., II FSK 1622/18). Podkreślenia wymaga, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] października 2023 r. (doręczona w dniu [...] października 2023 r.), a organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy, a zatem nie zwiększył zakresu odpowiedzialności Skarżącego.

Uwzględniając powyższe słusznie organ podał, że zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za powyższe miesiące nie uległy przedawnieniu. Równocześnie mając na uwadze termin wydania i doręczenie Skarżącej decyzji organu I instancji z dnia [...] października 2023 r. stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ocenie Sądu był uprawniony do orzekania w sprawie.

Przechodząc do oceny zasadności wydanej względem Skarżącej decyzji wskazać należy, że w myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu [...] Sp. z o.o. w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Przechodząc do oceny czy organ wykazał istnienie okoliczności będących podstawą orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w pierwszej kolejności należy odnieść się do wykazania przez organ istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki.

W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

W myśl art. 10 pr.upadł. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 pr.upadł. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2). Przepis art. 21 pr.upadł. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2).

Art. 11 ust. 1 pr.upadł. określa niewypłacalność także jako utratę przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Oznacza to, że nie każdy stan, w którym dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powoduje, iż jest on niewypłacalny. Jeżeli stan, w którym dłużnik nie reguluje zobowiązań pieniężnych trwa powyżej 3 miesięcy, ustawodawca wprowadził domniemanie faktyczne niewypłacalności, natomiast w przypadku, w którym stan ten trwa krócej, nie zachodzi przesłanka z art. 11 ust. 1 pr.upadł. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przepis ten odnosi się także do należności publicznoprawnych, a zatem również podatków (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 15/22).

W przedmiotowej sprawie zaistniała wynikająca z art. 11 ust. 1 pr.upadł. przesłanka utraty przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bowiem Spółka nie regulowała zobowiązań pieniężnych powyżej 3 miesięcy. W rozpatrywanej sprawie organ bowiem ustalił, że Spółka nie uregulowała, m.in. podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2018 r. i grudzień 2018 r. oraz za styczeń i luty 2019 r. W związku z tym rację ma organ I instancji, że dokonana analiza daje podstawy do stwierdzenia, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez Spółkę do [...] lipca 2018 r. Skoro Spółka nie dokonała zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. (obowiązek zapłaty upływał odpowiednio: [...] lutego 2018 r. i [...] marca 2018 r.) moment właściwy do ogłoszenia upadłości nastąpił co najmniej [...] lipca 2018 r., kiedy to opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące plus upłynął 30 – dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro na dzień [...] czerwca 2018 r. Spółka była w myśl art. 10 pr.upadł. niewypłacalna, należało najpóźniej w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie stosowny wniosek. Z ustaleń organu wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości [...] Sp. z o.o. nie został złożony.

Przechodząc do oceny dalszych przesłanek przypisania Skarżącej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki wskazać należy, że w sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa. Zaległość ta została stwierdzona w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w T. z dnia [...] października 2021 r. określającej [...] Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Decyzja ta jest ostateczna. Podkreślenia wymaga, że termin płatności podatku od towarów i usług za pierwszy wskazany w tej decyzji okres - styczeń 2018 r. - upływał z dniem [...] lutego 2018 r., a za ostatni ze wskazanych w tej decyzji okres – luty 2019 r. - upływał z dniem [...] marca 2019 r. Tymczasem Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. w okresie od [...] marca 2017 r. do [...] sierpnia 2019 r. (k. 424verte - 426 akt podatkowych). Oznacza to, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych.

Podkreślenia wymaga przy tym, że bez znaczenia w kontrolowanej sprawie jest okoliczność, że w chwili wydania decyzji wymiarowej wobec Spółki ([...] października 2021 r.) Skarżąca nie była już członkiem zarządu [...] Sp. z o.o. W tym kontekście Sąd wskazuje, że co prawda decyzja wymiarowa wobec Spółki rzeczywiście została wydana po dniu, w którym Skarżąca przestała pełnić funkcję członka zarządu, lecz dotyczyła zobowiązań podatkowych za okres, w którym Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Sąd podkreśla przy tym, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w terminach przewidzianych ustawą. Fakt, że Spółka za kadencji Skarżącej wadliwie rozliczała podatek od towarów i usług, i w związku z powyższym organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe wobec Spółki, w wyniku którego już po wygaśnięciu kadencji Skarżącej została wydana wobec Spółki decyzja wymiarowa, nie ma znaczenia w sprawie. Zobowiązanie podatkowe powstało bowiem z mocy prawa już za kadencji Skarżącej jako członka zarządu Spółki, a nie na mocy decyzji wydanej wobec Spółki.

W tym kontekście omówić należy również bezzasadność stanowiska Skarżącej prezentowanego w skardze, iż w sprawie wystąpił brak winy po stronie Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślić należy, że w postępowaniu prowadzonym w kierunku art. 116 O.p. to członek zarządu zobowiązany jest wykazać, iż nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości bez swojej winy. W ocenie Sądu organ słusznie wskazał w zaskarżonej decyzji (str. 29-30), że Skarżąca nie dostarczyła żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Słusznie organ wskazał przy tym, że kwestia powołanego przez Skarżącą podziału obowiązków w Spółce w okresie powstania zaległości podatkowych nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Ewentualny podział obowiązków pomiędzy członkiem zarządu a prokurentem (jak wskazuje Skarżącą) jest w ocenie Sądu kwestią wewnętrznej organizacji pracy oraz indywidualnej decyzji członka zarządu w zakresie stopnia zainteresowania, aktywności i zaangażowania w kontrolę nad sprawami spółki oraz zaufania do innych osób reprezentujących osobę prawną czy to na podstawie powołania do zarządu, czy na podstawie pełnomocnictw. Wadliwe rozliczanie podatku od towarów i usług oraz przekroczenie terminu do zapłaty tego podatku a także ustalony termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ([...] lipca 2018 r.) upłynął w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącą (tj. przed dniem [...] sierpnia 2019 r.).

Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela.

W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takimi dowodami w kontrolowanej sprawie są postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2023 r. (k. 267-268, 270) o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Postanowienia te zostały wydane na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 poz. 1314 ze zm.) co oznacza, że organ egzekucyjny stwierdził, iż zasadne jest umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki z uwagi na brak składników majątkowych, a w konsekwencji uzasadnione jest przypuszczenie, że egzekwowane należności nie będą mogły być zaspokojone. W ocenie Sądu fakt bezskuteczności egzekucji został zatem wykazany przez organ.

W skardze zostało sformułowane stanowisko, że Skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za opieszałość organu oraz jego niewłaściwe działania co skutkowało tym, iż aktualnie nie można zaspokoić się z majątku Spółki. W tym zakresie wskazać należy, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest jedynie wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Podkreśla się przy tym, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 799/23). Wskazane przez Skarżącą dokumenty, tj.: umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie pieca wannowego z dnia [...] maja 2019 r. zawarta pomiędzy [...] Sp. z o.o. a [...] Sp. z o.o. oraz umowa ugody z dnia [...] września 2019 r. w przedmiocie zaspokojenia i zrzeczenia się roszczeń stron zawartą pomiędzy [...] Sp. z o.o. a innymi spółkami, na mocy której dłużnicy Spółki uznają solidarnie obowiązek zapłaty odszkodowania w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za opóźnienie i wskazaną kwotę zobowiązali się przekazać w terminie 12 miesięcy na rachunek bankowy Spółki nie stanowiły jednak realnego mienia, które nadawałoby się do efektywnej egzekucji, w szczególności w sytuacji dysponowania postanowieniami o umorzeniu postępowań egzekucyjnych. Wskazywane przez Skarżącą mienie znane było organowi egzekucyjnemu, jednakże próba zajęcia tego mienia nie przyniosła oczekiwanego rezultatu w postaci wyegzekwowania części lub całości zobowiązania. Pomimo podejmowanych prób zajęcia ww. ruchomości oraz wierzytelności (k. 80-109 akt podatkowych) nie przyniosły one rezultatu w postaci wyegzekwowania części lub całości zobowiązania. W ocenie Sądu Skarżąca nie wykazała zatem okoliczności zwalniającej Skarżącą z odpowiedzialności za zaległości Spółki bowiem wskazanie przez nią mienia Spółki nie umożliwiło zaspokojenia istniejących zaległości podatkowych. Odpowiedzialności za ten stan nie można przypisać organowi, który - powziąwszy informacje o majątku, do którego możliwe jest skierowanie egzekucji - podejmował działania zmierzające do wyegzekwowania należności.

Końcowo zaznaczyć należy, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki nie jest możliwe podważanie wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki. Członek zarządu może jedynie wskazywać na brak istnienia - określonych w art. 116 O.p. - przesłanek przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości spółki, a nie podważać istnienie i wysokości samej należności podatkowej określonej wobec spółki. Wysokość zaległego podatku nie może być przedmiotem sporu w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią. Wskazać należy, że sprawach tego rodzaju, a więc zmierzających w fazie finalnej do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki z okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu prowadzi się dwa odrębne postępowania. W sprawie zobowiązań podatkowych, w tym przypadku z tytułu podatku od towarów i usług, wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe, w którym określana jest wysokość zobowiązania podatkowego wobec spółki. Podatnikiem tego podatku jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku. Natomiast odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje dopiero wówczas, gdy spółka jako podatnik nie wywiąże się ze swych obowiązków. Dopiero wówczas wszczyna się i prowadzi postępowanie dotyczące odpowiedzialności osób trzecich. Przedmiotem tego postępowania nie jest już sam wymiar podatku, bo ten został ustalony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki. W toku tego postępowania ustala się tylko, czy były członek zarządu spółki jest dla niej osobą trzecią oraz czy zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności uzasadniające przeniesienie zaległości podatkowej ustalonej uprzednio decyzją organu podatkowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt SK 32/07). Jest to zatem inne postępowanie niż postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do spółki, i nie można w nim podnosić zarzutów co do nieprawidłowego określenia spółce zobowiązania podatkowego.

W skardze został sformułowany zarzut, iż organ naruszył art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie nastąpiły przerwy w naliczaniu odsetek. Skarżąca podała, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte [...] kwietnia 2019 r. (ewentualnie najpóźniej [...] czerwca 2020 r., kiedy to kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe), natomiast decyzja wydana dopiero [...] października 2021 r. i do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła się Skarżąca a było ono w jej ocenie spowodowane wyłącznie opieszałym działaniem organu. Zdaniem Skarżącej za ten okres odsetki w ogóle nie powinny być naliczane. Podkreślić należy, że powyższa argumentacja Skarżącej odnosi się do postępowania wymiarowego względem [...] Sp. z o.o. Postępowanie w sprawie wydania decyzji względem Skarżącej (objętej kontrolą w niniejszym postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy) zostało bowiem wszczęte w dniu [...] września 2023 r., decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] października 2023 r., zaś decyzja organu II instancji [...] kwietnia 2024 r.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej podać należy, że stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie natomiast z art. 54 § 2 O.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Na tle przytoczonych przepisów prawa w orzecznictwie stwierdza się, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1768/18). Ponadto przyjmuje się, że pojęcie przyczyn "niezależnych od organu podatkowego" należy rozumieć jako wystąpienie obiektywnie oraz faktycznie niezależnych od organu podatkowego przeszkód procesowych, na które to organ ten nie ma wpływu, a które gdyby nie zaistniały, to organ zdążyłby z zakończeniem postępowania w terminie ustawowym. Na przykład mogą to być trudności niedające się przezwyciężyć w zwykłych warunkach, w jakich dokonuje się czynności procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 294/21). Prezentowane poglądy tut. Sąd podziela i przyjmuje za własne.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji chronologia zdarzeń mająca miejsce w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzji z dnia [...] października 2021 r. nr [...] uzasadnia twierdzenie, że przekroczenie okresu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Przede wszystkim w postępowaniu prowadzonym przeciwko [...] Sp. z o.o. Spółka ta była pozbawiona osoby uprawnionej do jej reprezentacji bowiem zarząd został odwołany [...] października 2019 r. Ustanowienie kuratora dla Spółki nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2021 r. a powołanie zarządu w dniu [...] czerwca 2021 r. Zaznaczyć należy, że organ wystąpił w dniu [...] maja 2021 r. do Sądu Rejonowego w T. z wnioskiem o ustanowienie kuratora poprzez rozszerzenie zakresu umocowania ustanowionego kuratora do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym. Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z [...] lipca 2021 r. wniosek jednak oddalił, ponieważ na dzień orzekania przez ten Sąd Spółka posiadała już zarząd wybrany w dniu [...] czerwca 2021 r. Powyższe okoliczności (opisane na str. 12-13 zaskarżonej decyzji i znajdujące potwierdzenie w dokumentach zgromadzonych w aktach postępowania podatkowego kontrolowanej sprawy) w ocenie Sądu wskazują na to, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Ponadto z decyzji wymiarowej wydanej w dniu [...] października 2021 r. dla [...] Sp. z o.o. wynika, że organ przeprowadził szereg czynności procesowych zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym w ocenie Sądu nie został naruszony przez organ art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 O.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły też zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych zasad ogólnych postępowania podatkowego. Ponadto zgodnie z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p., organy podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalenia dotyczące odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki dokonano na podstawie obszernego materiału dowodowego. Podnieść należy, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Organy poddały ocenie wszystkie dowody, zebrane w prowadzonym postępowaniu. Do zakwestionowania prawidłowości prowadzenia przez organ podatkowy postępowania nie jest wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania należy uznać za bezpodstawne.

Podczas rozprawy w dniu [...] sierpnia 2024 r. Sąd oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze. Skarżąca w piśmie tym wniosła o zwrócenie się przez Sąd do Syndyk J. K. U. o udzielenie informacji co się stało z wierzytelnością [...] Sp. z o.o. wynikającą z umowy ugody w przedmiocie zaspokojenia i zrzeczenia się roszczeń stron z [...] września 2019 r. z podpisami notarialnie poświadczonymi w wysokości [...] zł wraz z odsetkami, na jakiej podstawie została wykreślona hipoteka i sprzedane nieruchomości, do kogo oraz kiedy trafiły środki finansowe z tejże transakcji. Wyjaśnić zatem należy, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a.

Przeprowadzenie uzupełniającego dowodu nie może prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu administracyjnego jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Innymi słowy, postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego - kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt II SA/Sz 10/24). Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił wnioski Skarżącej bowiem zmierzały one do dokonywania przez Sąd nowych ustaleń faktycznych, do czego – jak wskazano powyżej – sąd administracyjny nie jest uprawniony.

W konsekwencji powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl