Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 232/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 33, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 2 pkt 4 lit. a i b
journal: Dz.U. 2022 poz 111
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2023 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr 2001-IOD.4104.5.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z 28 kwietnia 2023 r. nr 2001-IOD.4104.5.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 7 lutego 2023 r. nr 2003-SPV.4104.511.2022, w której odmówiono A. T. (dalej również jako: "skarżący") stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z akt sprawy wynika, że skarżący wniósł stwierdzenie i zwrot nadpłaty

w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 108.000,00 zł, która została pobrana przez notariusza z tytułu zawarcia 20 czerwca 2022 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości o pow. 1,9967 ha położonej w Białymstoku przy ul. [...] (działki nr [...] i [...]). Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zgodnie z oświadczeniem sprzedającego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednak skarżący powziął wiadomość, że transakcja ta winna być opodatkowana podatkiem VAT ze stawką 23 %. Według wypisu z rejestru gruntów nabyta nieruchomość jest oznaczona symbolem Tk - tereny kolejowe, czyli jest to działka budowlana. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona z podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Wnioskodawca powołał się na wyrok NSA podjęty w składzie 7 sędziów w dniu 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), według którego w świetle zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przy zastosowaniu art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy

i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące

są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Wobec powyższego zdaniem wnioskodawcy transakcja powinna być opodatkowana podatkiem VAT, co wyklucza naliczenie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją z dnia 7 lutego 2023 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży niezabudowanych działek oznaczonych numerami [...] i [...] o pow. 1,9967 ha położonych w Białymstoku przy ul. [...], dokonanej w formie aktu notarialnego sporządzonego 20 czerwca 2022 r.

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, DIAS wskazał, że w Kancelarii Notarialnej Ł. M. w W. zawarto pomiędzy T. K. (sprzedającym) i M. P. działającym w imieniu i na rzecz A. T. (kupującego), w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 20 czerwca 2022 r., umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z niezabudowanych działek gruntu o numerach [...] i [...], o łącznej powierzchni 1,9967 ha, położonych w Białymstoku przy ulicy [...]. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.c.c.") notariusz pobrał od kupującego z tytułu zawarcia umowy sprzedaży podatek w kwocie 108.000,00 zł.

Organ zauważył, że zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) i b) u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów

i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem (m.in.) umów sprzedaży

i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.

Powyższy przepis wskazuje, że sposób opodatkowania danej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług ma zasadniczy wpływ na objęcie tej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

DIAS wyjaśnił, że z treści aktu notarialnego wynika, że sprzedawcą prawa użytkowania wieczystego nieruchomości jest T. K., który prowadzi działalność gospodarczą pod firmą K. Pan T. K. w § 4 pkt 22 aktu notarialnego oświadczył,

że "w zakresie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U.2021, poz. 685 ze zmianami)". Przy czym

na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik skarżącego przedłożył wystawioną z tytułu dokonanej transakcji fakturę nr [...] wystawioną

20 czerwca 2022 r. przez sprzedawcę K.

(ze stawką - "ZW" i kwotą podatku - "0 zł"). Świadczy to, że dokonana transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości mogła zaistnieć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedającego i przez to powinna zostać oceniona na gruncie podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zauważył, że zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji ocenił dokonaną sprzedaż użytkowania wieczystego nieruchomości jako zwolnioną

z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wynika z powyższego, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają niezabudowane tereny budowlane. Pojęcie "terenu budowlanego" wynika

z definicji legalnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Na tej podstawie dla oceny, czy dany grunt może mleć przeznaczenie budowlane, mają znaczenie jedynie dane wynikające z planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku - z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W tym wypadku nie mają znaczenia dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. DISA zgodził się zatem z wyjaśnieniami organu pierwszej instancji, że powołany przez wnioskodawcę wyrok NSA o sygn. I FPS 8/10, który dopuszczał możliwość stosowania danych z ewidencji gruntów i budynków, stracił swoją aktualność z dniem 1 kwietnia 2013 r., czyli wraz ze zmianą przepisów w ustawie o VAT. To też oznacza, że w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji

o warunkach zabudowy grunt nie może być uznany za teren budowlany, a jego dostawa będzie zwolniona z podatku VAT.

Dalej organ zwrócił uwagę, że w § 4 pkt 16 ww. aktu notarialnego wskazano, że zgodnie z zaświadczeniem wydanym z upoważnienia Prezydenta Miasta Białystok w dniu 31 marca 2022 r., teren obejmujący działki gruntu oznaczone numerami [...] i [...], położone w Białymstoku przy ulicy [...], znajduje się na obszarze miasta, na którym nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Organ pierwszej instancji pozyskał natomiast z Departamentu Urbanistyki i Architektury Urzędu Miejskiego w Białymstoku pisemną informację, że dla przedmiotowych działek wydano następujące 3 decyzje: 1) decyzja o warunkach zabudowy nr 913/2008 z dnia 15 lipca 2008 r., inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania istniejącej hali produkcji włókienniczej z częścią socjalno- biurową na halę do montażu z częścią socjalno-biurową i niezbędną infrastrukturą techniczną, położonej na nieruchomości nr [...]; 2) decyzja o warunkach zabudowy nr 506/2012 z 2 sierpnia 2012 r. inwestycji dotyczącej przebudowy

i rozbudowy istniejącej hali produkcyjno-magazynowej, budowy parkingów i placów manewrowych na działkach nr [...],[...],[...]wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną; 3) decyzja o warunkach zabudowy nr 41/2013

z 29 stycznia 2013 r. inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania pomieszczenia węzła cieplnego na pomieszczenie kotłowni oraz pomieszczenia techniczno-magazynowego na pomieszczenie magazynu oleju opałowego znajdujących się na części działki nr [...] w budynku produkcyjnym. W piśmie tym poinformowano, że nie stwierdzono wygaśnięcia powyższych decyzji (zgodnie

z art. 65 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), gdyż inny wnioskodawca nie uzyskał pozwolenia na budowę oraz dla tego terenu nie został uchwalony plan miejscowy.

DIAS wskazał, że wydane decyzje o warunkach zabudowy dotyczyły zasadniczo przebudowy lub zmiany w sposobie użytkowania budynków, które wówczas znajdowały się na nieruchomości. Przedmiotem umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, opisanej w akcie notarialnym

z 20 czerwca 2022 r. były już grunty niezabudowane. Według organu nie jest możliwe, aby inwestycje, o których mowa w wydanych decyzjach o warunkach zabudowy, mogły być kontynuowane przez kolejnych nabywców nieruchomości. Organ nie zgodził się przy tym z pełnomocnikiem, że decyzja o warunkach zabudowy nr 506/2012 z 2 sierpnia 2012 r. może być obecnie wykorzystana do budowy parkingów i placów manewrowych. Wskazana w tej decyzji inwestycja dotyczyła także przebudowy i rozbudowy istniejącej wówczas hali produkcyjno-magazynowej

i obejmowała też działkę nr [...], która nie była w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji. Dzielenie decyzji o warunkach zabudowy na części jest natomiast niezgodne z brzmieniem art. 63 ust. 5 ustawy o planowaniu

i zagospodarowaniu przestrzennym. Wskazane decyzje zostały podjęte w innym stanie faktycznym. Brak na przedmiotowych działkach jakichkolwiek budynków

w sposób oczywisty uniemożliwia przejęcie wszystkich warunków określonych

w decyzjach o warunkach zabudowy. Ponadto charakter opisanych inwestycji może świadczyć, że zostały one zrealizowane przez ówczesnych inwestorów. Z tego też powodu niezabudowanych działek gruntu nr [...] i [...] nie można uznać za grunty przeznaczone pod zabudowę. Obecny właściciel chcąc zrealizować jakiekolwiek zamierzenie budowlane będzie musiał wystąpić o nową decyzję

o warunkach zabudowy.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, będących przedmiotem transakcji działek gruntu nr [...] i [...] nie można uznać za tereny budowlane w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa niezabudowanych terenów, innych niż tereny budowlane, podlega zwolnieniu

z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Skoro sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości korzysta ze zwolnienia

z podatku od towarów i usług tym samym zgodnie z przepisami art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. podlega opodatkowaniu PCC. Stąd też pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 108.000,00 zł według stawki 2% z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości za cenę 5.400.000,00 zł - było prawidłowe.

DIAS odstąpił od pozyskania do akt sprawy, wskazywanych przez pełnomocnika w piśmie z 24 marca 2023 r. dokumentów, tj. umowy przedwstępnej sprzedaży z 30 lipca 2021 r. Rep. A nr [...] i rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży z grudnia 2021 roku Rep. A nr [...], ujawnionych

w księdze wieczystej nr [...]. W ocenie organu, dokument wskazujący na zamiar zawarcia umowy, która nie doszła do skutku, nie może decydować

o kwalifikacji późniejszej umowy zawartej ostatecznie z innym nabywcą.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, skarżący wywiódł skargę do WSA

w Białymstoku. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżając decyzję DIAS

w całości podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. w zw.

z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej jako: "o.p.") poprzez:

a) niezasadne utrzymanie przez DlAS w mocy decyzji organu podatkowego

I instancji i naruszenie przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji zasady zupełności postępowania podatkowego,

b) dokonanie dowolnej, w miejsce swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego,

c) wyciągniecie z zebranych dowodów wniosków sprzecznych z ich treścią,

w szczególności z treści pisma Urzędu Miejskiego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2022 r., nr DUA-VI.033.44.2022, w którym wskazano, że nabyta przez skarżącego nieruchomość posiada i również na moment nabycia posiadała ważne decyzje

o warunkach zabudowy, co obliguję konieczność uznania, że stanowi ona na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług teren budowlany

i wbrew temu błędne stwierdzenie, że przedmiotowa nieruchomość nie stanowi terenu budowlanego, gdyż adresatem tych decyzji nie był skarżący, a poprzedni właściciel, podczas gdy przepis art. 2 pkt 33 u.p.t.u. nie uzależnia spełniania przez nieruchomość definicji terenu budowlanego od posiadania decyzji o warunkach zabudowy przez określoną osobę (właściciela działki);

2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 188 o.p., art. 123 § 1 o.p.

i art. 124 o.p. poprzez nieprawidłowe sformułowanie treści uzasadnienia prawnego skarżonej decyzji DIAS w Białymstoku przejawiające się:

a) niewyjaśnieniem przyczyn zastosowania zawężającej wykładni art. 2 pkt 33 u.p.t.u. i uzależnienia uznania danej nieruchomości za teren budowlany

od zaadresowania istniejącej dla nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy do aktualnego właściciela gruntu, podczas gdy zarówno z wykładni literalnej tego przepisu, orzecznictwa sądów administracyjnych i stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Stawkowej prezentowanego w aktualnych interpretacjach indywidualnych takie wymogi nie wynikają,

b) brakiem wskazania faktycznych przyczyn odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych w piśmie procesowym z dnia 24 marca 2023 r, a tym samym naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu i zasady przekonywania w zakresie

w jakim z treści skarżonej decyzji nie wynika tok rozumowania organu i podstawy faktycznego podjętego rozstrzygnięcia.

3. art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w związku z art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r.

L 347/1 ze zm.), dalej jako: Dyrektywa 112 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż nabyta przez skarżącego nieruchomość mimo posiadanych aktualnych decyzji

o warunkach zabudowy nie wypełnia definicji terenów budowlanych, a tym samym jako niezabudowana inna niż tereny budowlane podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, podczas gdy:

a) nabyta przez skarżącego nieruchomość posiadała w momencie jej zakupu ważne decyzje o warunkach zabudowy i tym samym była przeznaczona pod zabudowę,

b) nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9, gdyż zwolnienie to nie obejmuje dostawy terenów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane,

a takie stanowisko pozostaje sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 2 pkt 33 oraz ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych;

4. art. 72 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 75 § 1, 4a i 4b o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na odmowie stwierdzenia nadpłaty

w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 108.000,00 zł z tytułu umowy sprzedaży niezabudowanych działek oznaczonych numerami [...] i [...]

o łącznej powierzchni 1.9967 ha położonych w Białymstoku przy ul. [...], dokonanej w formie aktu notarialnego sporządzanego 20 czerwca 2022 r. przez Notariusza Ł. M. notariusza w W., podczas gdy sporna kwota, z uwagi na posiadanie przez przedmiotową nieruchomość aktualnych warunków zabudowy, spełnienie definicji terenów budowlanych i niepodleganie zwolnieniu

z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., została przez płatnika - notariusza pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę, która winna być zwrócona podatnikowi;

5. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 pkt 4 lit. a i b w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 2 u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie błędne uznanie, iż nabycie przez skarżącego niezabudowanych działek oznaczonych numerami 1891/63 i 1891/76 podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT

w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, mimo iż przedmiotowe działki stanowią tereny budowlane, niepodlegające zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., a związku z tym zasadne staje się stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 108.000,00 zł.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, jak też o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Spór dotyczy oceny, czy dokonana na opisanej nieruchomości transakcja korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., co w konsekwencji ma zasadniczy wpływ na stwierdzenie, czy zasadnie pobrany został podatek od czynności cywilnoprawnych.

Transakcja dokonana 20 czerwca 2022 r. została objęta PCC z uwagi na uznanie, że nie podlega ona podatkowi VAT. Notariusz pobrał PCC na podstawie

art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. Skarżący złożył wniosek o nadpłatę, uznając jednak, że transakcja winna być opodatkowana podatkiem VAT, co wyklucza opodatkowanie PCC. Przedmiotem sprzedaży było prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości o pow. 1,9967 ha położonej w Białymstoku przy ul. [...] (działki nr [...] i [...]). Sprzedający T. K. był podatnikiem VAT czynnym, jednak w ramach transakcji oświadczył, że w zakresie tej sprzedaży nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. oraz, że przedmiotowa nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Na gruncie analizowanej transakcji na uwagę zasługuje treść art. 2 pkt 4 lit. a

i b u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

– umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

– umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych,

Poprzez zawarte w tym przepisie wyłączenie od opodatkowania ustawodawca podejmuje próbę rozgraniczenia podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku VAT. Nie ma wątpliwości, że jeżeli transakcja sprzedaży nieruchomości znajduje się w ogóle poza systemem VAT, bądź gdy korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – to podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W doktrynie przedmiotu wskazuje się, że przy dokonywaniu oceny, czy dana czynność cywilnoprawna podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przede wszystkim należy ustalić, czy czynność

ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w takim znaczeniu, że dokonanie tej czynności skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego (podatku należnego) w podatku od towarów i usług. Jeżeli dokonanie czynności skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego (podatku należnego) w podatku od towarów i usług, to czynność ta korzysta z wyłączenia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. Jeżeli natomiast przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania danej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług, to czynność ta jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c., pod warunkiem że nie należy do wyjątków wymienionych w tym przepisie, czyli nie jest to umowa sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, a także umowa sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. W przypadku wymienionych umów (czynności cywilnoprawnych) zwolnienie ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie wyłącza opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c.). Tego rodzaju umowy są wyłączone

z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tylko jeżeli rodzą podatek należny w podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c.) /zob.

W. Stachurski, 4.2. Konstrukcja wyłączenia [w:] Podatek od czynności cywilnoprawnych a VAT, S. Bogucki i in., Warszawa 2016/.

W Komentarzu do art. 2 u.p.c.c. A. Wacławczyk, K. Winiarski wyrażają pogląd, że dokonując wyłączenia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług

z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ustawodawca zastrzegł, że wyłączenie takie nie znajduje zastosowania w przypadku umów sprzedaży

i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, a z tytułu których to czynności jedna ze stron zwolniona jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazane ograniczenie dotyczy, zgodnie ze strukturą językową przepisu, wyłącznie tych czynności, w przypadku których pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, nie doszło do jego przekształcenia, w związku z zastosowaniem zwolnienia, w zobowiązanie podatkowe. Innymi słowy, jeśli dana czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez ustawę

o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. obowiązek podatkowy przekształci się

w zobowiązanie podatkowe, czynność taka wyłączona zostanie z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. Wnioskując a contrario, zastosowanie ewentualnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub też brak działania strony transakcji jako podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie, oznacza opodatkowanie transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dopiero uznanie, że określony podmiot działa w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do danej czynności zbycia nieruchomości – nie jest to zatem zarządzanie majątkiem prywatnym (wykonywanie prawa własności) – oznacza, iż powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Następnie ewentualne przekształcenie wskazanego obowiązku w zobowiązanie podatkowe zdecyduje dopiero o możliwości wyłączenia spod opodatkowania takiej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych (zob. A. Wacławczyk,

K. Winiarski [w:] S. Bogucki, A. Wacławczyk, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2021, art. 2).

Sąd nie może zgodzić się z argumentami skargi, że przedmiotową nieruchomość należy uznać za niezabudowane tereny budowlane podlegające opodatkowaniem VAT, co miało wyłączać możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. i aktualizować opodatkowanie czynności jej sprzedaży podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicję terenów budowlanych ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. przewidując, że ilekroć

w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie

z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa

w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W obecnym stanie prawnym bez wątpienia nie można sięgać do ewidencji gruntów i budynków. Wyklucza to aktualne brzmienie art. 2 pkt 33 u.p.t.u., nieobowiązujące w okresie, którego dotyczył wyrok NSA w składzie 7 sędziów

o sygn. akt I FPS 8/10. Obecnie nie ma znaczenia, jak dany grunt został sklasyfikowany w ewidencji gruntów. W świetle ww. brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 9

w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., jeżeli dany teren jest niezabudowany i nie jest przeznaczony pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji WZ to podlega zwolnieniu VAT a tym samym jest opodatkowany PCC.

W stanie tej sprawy nie ulega wątpliwości, że teren obejmujący działki gruntu oznaczone numerami [...] i [...], położone w Białymstoku przy ulicy [...], znajduje się na obszarze miasta, na którym nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nie ma też sporu co do tego, że dla przedmiotowych działek wydano 3 decyzje o warunkach zabudowy, szczegółowo opisane we wstępnej części niniejszego uzasadnienia, relacjonującej przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

Zaprezentowana w skardze motywacja pełnomocnika sprowadza się

w gruncie rzeczy do uznania, że w sytuacji, gdy dla danego gruntu wydana została decyzja o warunkach zabudowy, to w każdym przypadku świadczy to

o przeznaczeniu gruntu pod budowę i wypełnianiu przez taki grunt definicji terenów budowlanych w rozumieniu ustawy o VAT – bez względu na treść takiej decyzji.

Z taki poglądem nie sposób się jednak zgodzić. Skarżący nie ma racji, że organy podatkowe nie mogą oceniać decyzji WZ. Przepis art. 2 pkt 33 u.p.t.u. definiujący tereny budowlane dla potrzeb tej ustawy, w tym m.in. w kontekście możliwości stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9, jest przepisem prawa podatkowego, do którego stosowania organy podatkowe są obowiązane. Organ nie może lekceważyć treści takiej decyzji i stanu faktycznego zastanego na danym gruncie w momencie dokonania czynności sprzedaży.

Sąd podziela konkluzje organu, że wydane decyzje o warunkach zabudowy nie dają możliwości wznoszenia nowych zabudowań. Wynikając one z analizy treści decyzji WZ (która to treść nie była osią sporu), z analizy obowiązujących przepisów ustaw podatkowych oraz ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Decyzje te zasadniczo dotyczyły zmiany sposobu użytkowania hali,

a w dalszej kolejności inwestycji dotyczącej przebudowy i rozbudowy istniejącej wówczas hali produkcyjno-magazynowej, budowy parkingów i placów manewrowych na 3 działkach (nr [...],[...],[...]) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.

Skoro przedmiotem transakcji były – co wynika z aktu notarialnego – dwie

z tych działek i to niezabudowane, to w świetle przepisów ustawy o planowaniu

i zagospodarowaniu przestrzennym, wątpliwa jest możliwość kontynuowania opisanej inwestycji. Nie można bowiem w trybie przewidzianym w art. 63 ust. 5 u.p.z.p. dokonywać przeniesienia warunków zabudowy jedynie co do części terenu inwestycji objętego decyzją ustalającą warunki zabudowy, albowiem mogłoby to

w praktyce prowadzić do dokonywania zmian warunków zabudowy bez jakiejkolwiek oceny, czy taka zmiana znajduje uzasadnienie w analizie architektoniczno-urbanistycznej, dotyczącej jedynie tej części terenu inwestycji, której dotyczy decyzja

o przeniesieniu, której to analizy w postępowaniu o przeniesienie decyzji ustalającej warunki zabudowy przecież w ogóle nie przeprowadza się (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2021 r. sygn. akt II OSK 550/21, LEX nr 3308846).

Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Decyzja WZ z dnia 2 sierpnia 2012 r. nie może być zatem wykorzystana do budowy parkingów i placów manewrowych. Budowa parkingu była wymogiem związanym z rozbudową hali. Przy czym, czego nie kwestionuje strona, na działkach nie znajduje się aktualnie żaden obiekt, który wedle decyzji WZ mógłby podlegać przebudowie i rozbudowie. Stąd też zasadnie oceniono, że przedmiotowych działek nie można uznać za tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT, a skoro teren ten jest niezabudowany to podlega zwolnieniu od VAT, a w konsekwencji opodatkowaniem PCC, co też uczyniono w odniesieniu do badanej transakcji. Zatem - wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ trafnie załatwił odmownie.

W tym stanie rzeczy nie doszło do naruszenia art. 2 pkt 33, art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jak też art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112 oraz wymienionych w złożonym środku zaskarżenia przepisów u.p.c.c.

W szczególności organ nie dokonał zawężającej wykładni art. 2 pkt 33 u.p.t.u. uzależniającej – jak wywodzi i twierdzi skarżący – uznanie danej nieruchomości za teren budowlany od zaadresowania istniejącej dla nieruchomości decyzji

o warunkach zabudowy do aktualnego właściciela gruntu. Takiego warunku próżno szukać w decyzji. Organ ocenił natomiast treść decyzji uznając za wątpliwe aby

w takim kształcie i wobec zmian na nieruchomości, jak też z uwagi na nabycie tylko części terenu objętego tą decyzją – możliwe było jej kontynuowanie. Skarżący zresztą, po pierwsze nie wystąpił o przeniesienie decyzji na jego rzecz, ani nie wystąpił z wnioskiem o warunki zabudowy dla nabytego terenu – co też może świadczyć o tym, że nie traktował go jako teren budowlany.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mógł mieć oferowany przez skarżącego dowód z przedwstępnej umowy sprzedaży i rozwiązania tej umowy, która nie doszła do skutku i co istotne dotyczyła innych stron. Opis tych dokumentów zawarty

w skardze wskazuje zdaniem skarżącego, że w toku negocjacji związanych

z nabyciem przedmiotowej nieruchomości oraz w ramach analizy treści księgi wieczystej nr [...], T. K. planował uprzednio sprzedać nieruchomość spółce M sp. z o.o. sp. j. jako podatnik VAT czynny, gdyż ustalona cena miała zawierać podatek VAT w stawce 23%. Powyższe miałoby potwierdzić, że transakcja nabycia przez skarżącego przedmiotowej nieruchomości winna być opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%, a tym samym że powinien nastąpić zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 108.000,00 zł. Zauważenia jednak wymaga, że organ podatkowy dokonywał kwalifikacji podatkowej umowy zawartej ze skarżącym. Intencje towarzyszące negocjacjom T. K. w celu sprzedaży nieruchomości innemu podmiotowi, do której to transakcji nie doszło, nie mają znaczenia dla kwalifikacji umowy zawartej przez T. K. ze skarżącym. Zasadnie wywiódł organ, że dokumenty te nie dotyczą okoliczności mających znaczenie w niniejszej sprawie. O przyczynach odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ odwoławczy poinformował na str. 12 decyzji. Argumenty tam padające sąd akceptuje.

DIAS ocenił także dołączoną na etapie postępowania odwoławczego fakturę nr [...] wystawioną 20 czerwca 2022 r. przez sprzedawcę K. Na dokumencie tym widnieje kwota podatku 0 zł oraz stawka "ZW". Jak słusznie zauważył organ, powyższe świadczy że dokonana transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości mogła zaistnieć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedającego i przez to powinna zostać oceniona na gruncie podatku od towarów i usług, co też zostało w decyzjach uczynione w ramach analizy, czy opisana transakcja jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

W świetle przedstawionych uwag za niezasadne sąd uznał zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 o.p., jak też zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 188, art. 123 § 1

i art. 124 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi organy dochowały zasad zupełności postępowania podatkowego oraz swobodnej oceny dowodów. Skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu, a treść decyzji odnosi się do wszystkich istotnych aspektów podnoszonych w odwołaniu. W pełni zasadna jest konkluzja DIAS, że skoro sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, tym samym zgodnie z przepisami art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. podlega opodatkowaniu PCC. Stąd też pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych było prawidłowe, a to czyni pozbawionymi uzasadnionych podstaw zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w skardze przepisów działu III rozdziału 9 o.p. ("Nadpłata").

Uznając, że decyzja jest zgodna z prawem sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634).