Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1504/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono bezskuteczność czynności
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 2; art. 145 §1 pkt 1 lit a i c; art. 146 §1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122; art. 187 §1; art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług 1) stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik US ", "NUS") w dniu [...] marca 2023 r. dokonał wykreślenia E. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."). W uzasadnieniu zawiadomienia o wykreśleniu wyjaśniono, że posiadane przez NUS dane (m.in. informacje przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w postanowieniu o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych) wskazują na prowadzenie przez podmiot kwalifikowany działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą czynność wykreślenia Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług Skarżąca wniosła o uchylenie tej czynności, zarzucając rażące naruszenie:

- art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651; dalej: "O.p."), przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że z posiadanych przez organ informacji wynika, że Spółka może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p., na podstawie tylko domniemań organu bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w wystarczającym zakresie, co spowodowało dokonaniem przez organ czynności wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT z pokrzywdzeniem podatnika bez odpowiedniej do tego podstawy dowodowej;

- art. 165 § 1 i 2 w zw. z art. 207 § 1 i 2 O.p. przez brak wszczęcia i przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie występowania podstaw do wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, ograniczając tym samym podatnika w kwestii dostępu do informacji niezbędnych do przeprowadzenia przez podatnika kontroli instancyjnej i odwołania się od dokonanej czynności, w sytuacji kiedy wykreślenie takie wpływa znacząco na sferę praw i obowiązków podatnika widocznych w ustawie o VAT;

- art. 151 w zw. z art. 211 i art. 212 O.p. przez brak doręczenia Spółce decyzji o wykreśleniu jej jako podatnika VAT, co skutkowało tym, iż pomimo wykreślenia Spółki z rejestru VAT z dniem 7 marca 2023 r. powzięła ona tę informację dopiero w późniejszym czasie, sprawdzając swój status w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT, umieszczonym na stronie Ministerstwa Finansów pod adresem https:// www.podatki.gov.pl/ wykaz-podatnikow-vat-wyszukiwarka, co stoi w opozycji do ustawowo przyjętych zasad dotyczących informowania podatnika o dokonywanych przez organy administracyjne wobec niego czynnościach;

- art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. przez jego niezasadne zastosowanie i stwierdzenie, że Spółka może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p., przyrównując przesłanki do zastosowania blokady rachunków bankowych na majątku podatnika, w sytuacji kiedy przesłanką do zastosowania blokady STIR jest fakt, iż podatnik może wykorzystywać działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, natomiast przesłanką do zastosowania wobec podatnika art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. jest fakt, że podatnik ma zamiar wykorzystywać działalność banków do wyłudzeń skarbowych.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. NUS wyjaśnił, że zgodnie z uzasadnieniem zawartym w postanowieniu z [...] marca 2023 r. posiadane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. ("Naczelnik [...]UCS", "N[...]CS") informacje wskazują, że Skarżąca uczestniczy w procederze wykorzystywania działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) O.p.

W postanowieniu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. dokonał analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi Spółki. W oparciu o tę analizę stwierdził, że spośród 21 kluczowych dostawców podmiotu kwalifikowanego w okresie od stycznia do grudnia 2022 r., 10 zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT. Żaden z dostawców wykreślonych z rejestru podatników VAT nie został wyrejestrowany w związku ze zgłoszonym zaprzestaniem wykonywania działalności gospodarczej, lecz wszyscy zostali wykreśleni z urzędu. Zgromadzone dane pokazują, że kluczowi dostawcy Spółki zarejestrowani byli w "wirtualnych biurach" na terenie W.. Ich kapitał zakładowy utrzymuje się na poziomie wymaganego minimum, tj. 5000 zł. Spółki nie składały PIT-4R, co wskazuje na brak zatrudnionych pracowników. Przedmiot prowadzonej działalności niektórych spółek to doradztwo w zakresie informatyki. Przedmiot działalności Skarżącej to sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. Wobec powyższego mało prawdopodobnym jest, aby Spółka dokonywała zakupów odzieży i obuwia od firm działających w branży informatycznej. Wszystkie faktury wystawione na rzecz Spółki mieściły się w kwocie brutto do 15 tys. zł. W opisanej sytuacji istnieje uzasadnione podejrzenie, że wskazane podmioty działając w porozumieniu ze Spółką odpowiadały za obrót fikcyjnymi fakturami do kwoty 15 tys. zł, za które dopuszczalne jest dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego - w myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.). Ze zgromadzonego w ramach prowadzonej analizy materiału wynika, że większość transakcji była fikcyjna, a Spółka uczestniczyła w procederze wykorzystywania działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o czym świadczą następujące przesłanki:

- Spółka nie dokonała zapłaty za żadną w ww. faktur przelewem z rachunku bankowego,

- spośród 136 zestawionych faktur, żadna nie opiewała na kwotę powyżej 15 tys. zł;

- wystawcy faktur stosują zbliżony opis faktury;

- udział faktur VAT od podmiotów podejrzanych o dokonywanie nierzetelnych transakcji jest bardzo wysoki (wynosi ok. 88% całości nabyć), tym samym istnieje ryzyko, iż podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej w wymiarze, który wynika ze składanych plików JPK_V7M;

- Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2022 r. w złożonych plikach JPK_V7M deklarowała nabycia towarów i usług od podmiotów uznanych przez organy podatkowe za nierzetelne i wykreślone z rejestru VAT;

- podmiot ewidencjonuje w rejestrach zakupów faktury od spółki, która nie deklarowała dostaw na rzecz spółki,

- żaden z kwestionowanych dostawców nie dokonywał wpłat podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur, lecz wszyscy generowali wysokie kwoty VAT do przeniesienia.

Powyższe wskazuje, że transakcje zawierane z tymi spółkami przez Skarżącą były ukierunkowane na obejście ustawy o VAT poprzez niezapłacenie podatku na wcześniejszych etapach obrotu tymi towarami. Wszelkie okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom w okresie od stycznia do grudnia 2022 r. wskazują, że Skarżąca nie tylko nie dochowała należytej staranności, w doborze kontrahentów, ale w sposób świadomy uczestniczyła w procederze mającym w konsekwencji narazić Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe. Istnieją uzasadnione podstawy do sformułowania tezy, że podmioty, które zostały wykazane w JPK_V7M jako dostawcy Spółki nie wystawiały na jej rzecz faktur dokumentujących transakcje, które zostały dokonane w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz w ramach nielegalnego procederu, zmierzającego do wyłudzenia podatku naliczonego (względnie nieuiszczenia podatku należnego). Biorąc powyższe pod uwagę, faktury wystawione przez ww. podmioty nie mogą stanowić dla Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ponadto analiza rachunków bankowych Spółki za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 stycznia 2023 r. wykazała, że Skarżąca nie dokonywała płatności za pośrednictwem rachunków bankowych. Kwota nieuregulowanych zobowiązań wobec wystawców faktur VAT wynosi łącznie 1.790.196,41 zł. Z rachunku bankowego Skarżącej podejmowane były środki pieniężne w gotówce (bankomat, wypłaty z rachunku). Łącznie w analizowanym okresie odnotowano 112 wypłat na łączną kwotę 1.976.050,00 zł. Wypłaty były dokonywane z dużą częstotliwością, dzienne wypłaty wynosiły od 1 do 80 tys. zł. Podjęte w gotówce środki pieniężne w kwocie 1.976.050,00 zł, znacznie przekraczały należności wynikających z kwestionowanych faktur w kwocie 1.790.196,41 zł, które nie zostały uiszczone na rachunki wystawców. Powyższa argumentacja dowodzi, że faktury zakupów deklarowane przez Spółkę w JPK_V7M za okresy od stycznia do grudnia 2022 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca była uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dzięki przyjętemu mechanizmowi Spółka mogła zmniejszać wartość podatku należnego, co w konsekwencji spowodowało, że w analizowanym okresie wykazywała podatek do przeniesienia na następny okres lub relatywnie niewielki kwoty podatku do wpłaty. Brak spójności w transferach pieniężnych w zestawieniu z JPK_V7M oraz wysokie wypłaty środków pieniężnych w gotówce uprawdopodabniają tezę o wykorzystywaniu przez Spółkę sektora bankowego dla celów wyłudzeń skarbowych.

Jak wyjaśnił NUS, zachodzi uzasadniona obawa, że w okresie od stycznia do grudnia 2022 r. działania Spółki spowodowały uszczuplenia w podatku VAT w wysokości 334.752,00 zł, zatem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. [...] marca 2023 r. wszczął kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za powyższy okres.

NUS podniósł, że zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.

NUS wskazał, że biorąc pod uwagę, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) O.p., w dniu [...] marca 2023 r. wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.

W opinii NUS, bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na to, iż organ podatkowy wykreślił Spółkę z rejestru VAT opierając się na argumentach i informacjach zawartych w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] marca 2023 r., które wskazują wyraźnie na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystywania działalności banków do wyłudzeń skarbowych. Informacje przedstawione w tym postanowieniu stanowiły uzasadnioną przesłankę do wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT.

Naruszenie art. 165 § 1 i 2 O.p. NUS również uznał za bezzasadne wskazując, że organ podatkowy nie wszczyna i nie prowadzi postępowania mającego na celu ustalenie występowania podstaw do wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT. Wskazał, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. jest czynnością materialno-techniczną. Czynności poprzedzające wykreślenie z rejestru podatników VAT ograniczają się tylko do ustalenia, czy istnieją przesłanki określone w podstawie prawnej wykreślenia. W niniejszej sprawie przesłanką wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT była informacja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. przekazana na podstawie art. 119zw § 3 pkt 2 O.p. wraz z załączonym do niej postanowieniem o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych Spółki.

NUS dodał, że nie naruszył również art. 151 w zw. z art. 211 i art. 212 O.p., gdyż organ podatkowy nie wydaje decyzji o wykreśleniu podatnika z rejestru VAT i zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wykreśla z urzędu z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Organ podkreślił, że dokonał oceny materiału dowodowego zawartego w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. i biorąc pod uwagę dyspozycje zawarte w ww. przepisach, zgodnie z którymi Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) O.p., wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. W opinii NUS, za informację, o której mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. niewątpliwie należy uznać informację Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] marca 2023 r. wskazującą na podejrzenie prowadzenia przez Spółkę działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, potwierdzoną postanowieniem tego organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty były zasadne.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a., uwzględniając skargę na czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. sąd stwierdza bezskuteczność czynności, a przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje odpowiednio.

Stosownie zaś do art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W myśl art. 133 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Przedmiotem sporu jest kwestia skuteczności czynności wykreślenia przez organ podatkowy Skarżącej z rejestru podatników VAT, z uwagi na treść art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Op. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Wedle art. 97 ust. 16 u.p.t.u. wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 6,7, 7b i 8-9a jest równoznaczne w wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT-UE.

Stosownie do treści art. 119zv § 3 pkt 2 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej przekazuje właściwemu dla podmiotu kwalifikowanego m.in. naczelnikowi urzędu skarbowego, zawiadomienie o blokadzie rachunku podmiotu kwalifikowanego zawierające dane określone w żądaniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego. Z kolei zgodnie z art. 119zw § 3 pkt 2 O.p. po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, Szef Krajowej Administracji Skarbowej przekazuje właściwemu dla podmiotu kwalifikowanego m.in. naczelnikowi urzędu skarbowego, zawiadomienie o przedłużeniu terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawierające dane określone w postanowieniu.

Istotne znaczenie przy wykładni przytoczonych unormowań ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2023 r., I FPS 3/23. W uchwale tej przesądzono, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej.

Powyższa uchwała jest tak zwaną uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny z wnioskiem o rozstrzygnięcie w składzie poszerzonym zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Uchwały konkretne tak jak uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

W konsekwencji za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 165 § 1 i 2 w zw. z art. 207 § 1 i 2 oraz art. 151 w zw. z art. 211 i art. 212 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi wykreślenie Skarżącej z rejestru podatników VAT czynnych nie wymagało wydania i doręczenia decyzji podatkowej, a tym samym wszczęcia postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wyjaśnił, że przepis art. 96 ust. 9 pkt 5 został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 13 stycznia 2018 r. przez art. 8 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491). Jego ustanowienie było związane z wprowadzeniem, również z dniem 13 stycznia 2018 r., do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przepisów Działu IIIB "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych". Zasadniczym celem nowych regulacji było ograniczenie luki w VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku oraz wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych poprzez wymianę informacji i współpracy pomiędzy organami władzy publicznej a podmiotami sektora finansowego. Powyższym celom służyć ma wprowadzenie instytucji prawa podatkowego w postaci tzw. blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego w powiązaniu z normą art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., stanowiącą podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru VAT bez potrzeby jego zawiadamiania, jeżeli posiadane przez właściwy organ podatkowy informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Na podstawie art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p., wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

W art. 119zg pkt 8 O.p. zdefiniowano pojęcie wskaźnika ryzyka, przez które rozumie się "wskaźnik wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi".

Wskaźnik ryzyka ustala izba rozliczeniowa w STIR (system teleinformatyczny izby rozliczeniowej) nie rzadziej niż raz dziennie, opierając się na zautomatyzowanym przetwarzaniu, przy czym jest on ustalany w odniesieniu do podmiotu kwalifikowanego na podstawie opracowanych przez izbę rozliczeniową algorytmów, uwzględniających najlepsze praktyki sektora bankowego i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakresie przeciwdziałania wykorzystywaniu ich działalności do przestępstw oraz przestępstw skarbowych (art. 119zn § 2 i § 3 O.p.).

Uwzględniając posiadane dane, w tym wskaźnik ryzyka oraz informacje i zestawienia, o których mowa w art. 119zq oraz art. 119zs O.p., Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (art. 119zn § 1 O.p.). Mając na uwadze wyniki analizy tego ryzyka, gdy wskazują one, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać, Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, z możliwością jego przedłużenia w drodze postanowienia, na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące (art. 119zw § 1 O.p.).

Zdaniem NSA, z powyższego wynika, że wykreślenie podatnika z rejestru VAT bez potrzeby jego zawiadamiania, następuje na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w oparciu o informacje pozyskane od właściwych organów, które opierają się na określonych algorytmach ustalenia prawdopodobieństwa prowadzenia nieuczciwej działalności, działających w oparciu o konkretne kryteria oceny ryzyka. W tym aspekcie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 119zo § 8 i § 9 O.p. dostęp do informacji o istotności wpływu poszczególnych kryteriów ryzyka, przekazywanych bankom i spółdzielczym kasom oszczędnościowo-kredytowym, mają wyłącznie osoby wyznaczone do realizacji celów, o których mowa w § 4. Podkreślić należy, że izba rozliczeniowa udostępnia algorytmy, na podstawie których jest ustalany wskaźnik ryzyka, wyłącznie Szefowi KAS, na jego żądanie. Podatnik nie zna więc kryteriów uznania go za podejrzanego o działania z zamiarem wyłudzeń skarbowych. Istotne znaczenie dla gwarancji uprawnień podatnika ma zatem tryb zaskarżenia żądania krótkiej blokady rachunku oraz jej przedłużenia postanowieniem Szefa KAS na okres nie dłuższy niż 3 miesiące, w ramach którego podatnik może kwestionować prawidłowość uznania go za podejrzanego o działania z zamiarem wyłudzeń skarbowych. Nie wdając się w szersze dywagacje na temat tego trybu, NSA zaznaczył, że rozwiązania proceduralne dotyczące weryfikacji postanowień wydawanych przez Szefa KAS na podstawie przepisów działu IIIB O.p. normuje art. 119zzb O.p. określając, że zażalenia od tych postanowień rozpoznaje ten sam organ, od którego rozstrzygnięć przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Ustawodawca zagwarantował przy tym szybką ścieżkę rozpoznawania ww. środków zaskarżenia.

Jak argumentował NSA, istotnym jest jednak, że przesłanki wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. nie są tożsame z przesłankami zastosowania blokady rachunku według art. 119zv § 1 O.p., gdyż do zastosowania blokady wystarczy posiadanie informacji wskazujących na możliwość wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a dla wykreślenia podatnika z rejestru VAT wymagane jest posiadanie informacji wskazujących na prowadzenie działań z zamiarem wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Zatem treść art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wskazująca na konieczność wykazania przez organ prowadzenia przez podatnika działań z zamiarem wyłudzeń skarbowych, zawiera węższe ujęcie wykorzystywania instytucji finansowych do wyłudzeń skarbowych niż to wynika z brzmienia art. 119zv § 1 O.p. W konsekwencji już tylko zastosowanie wykładni językowej art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w zestawieniu z art. 119zv § 1 O.p. wskazuje, że sam fakt żądania przez Szefa KAS blokady rachunków podmiotu kwalifikowanego na 72 godziny i następnie przedłużenie tej blokady, nie upoważnia do automatycznego wykreślenia takiego podatnika z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.01.2021 r., sygn. akt III SA/Wa 375/20). Organ orzekający na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. powinien zatem, w celu ustalenia przesłanek do zastosowania tego przepisu, uzyskać od Szefa KAS materiał dowodowy w oparciu, o który wydano postanowienie dotyczące blokady rachunków bankowych, a nie opierać się tylko na treści wydanego postanowienia.

Następnie NSA podniósł, że wraz z wejściem w życie ustawy Ordynacja podatkowa, jakiekolwiek czynności organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatników muszą mieścić się w reżimie przepisów tej ustawy, jako regulującej kompleksowo postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające i kontrolę podatkową. Oznacza to, że niejasności związane z kwalifikowaniem takich czynności (określaniem ich prawnej formy) powinny być wyjaśniane z uwzględnieniem systematyki regulacji Ordynacji podatkowej oraz istoty wprowadzonych nią instytucji [uchwała (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 5/02].

W literaturze przyjmuje się, że decyzja administracyjna, jako czynność prawna, jest oświadczeniem woli kompetentnego organu administracji publicznej, która została podjęta w wyniku zastosowania normy materialnego prawa administracyjnego lub w określonym zakresie normy prawa procesowego do ustalonego stanu faktycznego (B. Adamiak, Wadliwość decyzji administracyjnej, Wrocław 1986, s. 22 i 23). Cechą konstytutywną decyzji ma być kształtowanie uprawnień lub obowiązków jednostki poprzez autorytatywną konkretyzację normy administracyjnego prawa materialnego. Z tego powodu czynności faktyczne, których celem nie jest wywołanie bezpośredniego skutku prawnego (jedynie taki skutek mogą wywołać pośrednio), nie stanowią formy konkretyzacji uprawnień lub obowiązków (B. Adamiak, Z problematyki właściwości sądów administracyjnych (art. 3 § 2 pkt 4 PostAdmU), "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2006, nr 6, s. 9 i 10).

W art. 207 O.p. postanowiono, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Unormowanie powyższe, a zwłaszcza § 2 wskazuje, że decyzją w postępowaniu podatkowym organ podatkowy dokonuje kształtowania uprawnień lub obowiązków jednostki poprzez autorytatywną konkretyzację normy podatkowego prawa materialnego lub w określonym zakresie normy prawa procesowego do ustalonego stanu faktycznego, rozstrzygając sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończąc postępowanie w danej instancji. Skoro celem postępowania podatkowego jest bez wątpienia rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która stanowi przedmiot tego postępowania, niewątpliwie kiedy mowa w art. 207 § 2 O.p. o sprawie, chodzi o sprawę podatkową, którą jest "(...) indywidualny, niepowtarzalny związek między faktem i prawem, z którym prawo materialne łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji administracyjnej lub podatkowej." (J. Zimmermann "Ordynacja Podatkowa. Komentarz. Postępowanie Podatkowe", Towarzystwo Naukowe Organizacji i Kierowania, Toruń 1998 r., str. 208 i 209). Co ponadto istotne, na podstawie art. 207 § 1 O.p. "Organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej", przy czym organ podatkowy będzie mógł załatwić sprawę przez wydanie decyzji, o ile legitymuje go do tego odpowiedni przepis prawa podatkowego (tak: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak w "Ordynacja Podatkowa - postępowanie. Komentarz praktyczny", Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 1999 r., str. 180).

W przypadku wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.:

- nie mamy do czynienia ze sprawą podatkową w rozumieniu art. 207 § 2 O.p., będącą konkretyzacją normy podatkowego prawa materialnego, z którym prawo to łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji podatkowej,

- art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., ani inny przepis prawa podatkowego nie legitymuje organu podatkowego do wydania decyzji w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Ponadto, gdyby zaakceptować formę decyzji dla wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług, to w procesie prowadzącym do wydania takiej decyzji, koniecznym stałoby się stosowanie przepisów postępowania podatkowego, o których mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Oznaczałoby to, że m.in.: 1) organ podatkowy wszczyna z urzędu postępowanie w formie postanowienia i doręcza je podatnikowi - postanowienie musi oczywiście wskazywać przyczyny, dla których podejmuje się postępowanie wyjaśniające, 2) podatnik ma prawo wziąć czynny udział w tym postępowaniu i zgłaszać wnioski dowodowe, 3) przed wydaniem decyzji należy wyznaczyć podatnikowi termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału.

W ocenie NSA, powyższe okoliczności wskazują, że czynność wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług nie jest objęta normami postępowania podatkowego (działu IV Ordynacji podatkowej), wobec czego niedopuszczalne jest w tej sytuacji wydanie decyzji, skoro jej wydanie, stosownie do art. 207 O.p., może mieć miejsce tylko w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Uwzględnić przy tym należy, że jeżeli z art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wynika, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania go o tym, to treść tego przepisu wskazuje expressis verbis, że w przedmiocie tego wykreślenia nie prowadzi się postępowania podatkowego, jak również nie wydaje decyzji, gdyż zgodnie z art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie, a wywołuje ona skutki prawne dopiero od momentu jej doręczenia (art. 212 O.p.). Mając bowiem na uwadze, że wydanie decyzji poprzedza przeprowadzenie postępowania podatkowego, co wymaga jego wszczęcia i powiadomienia o tym podatnika, a wydanie decyzji wymaga jej doręczenia, wszystkie te czynności mające zapewnić czynny udział podatnika w postępowaniu podatkowym, pozostają w sprzeczności z treścią tego przepisu, w normie którego jednoznacznie wskazano, że podatnika z urzędu wykreśla się z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania go o tym. Tym samym również wykładnia gramatyczna (literalna) art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. nie daje podstaw do przyjęcia, że czynność wykreślenia "z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania go o tym", powinna przybrać formę decyzji.

Odnosząc się do argumentacji, że wykreślając podatnika z rejestru, organ podatkowy z własnej inicjatywy orzeka w sposób władczy o prawach i obowiązkach podatnika, co sprawia, że rozstrzygnięcie takie dotyczy istotnych uprawnień podatnika, a zatem powinno być rozstrzygane poprzez wydanie decyzji, NSA stwierdził, że nie sposób zgodzić się z tym rozumowaniem jako oderwanym od treści art. 207 O.p. Przepis ten nie mówi o konieczności rozstrzygania decyzją o wszelkich istotnych uprawnieniach podatnika, a stanowi o tym, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Nie zawsze istotne uprawnienia podatnika muszą być rozstrzygane decyzją, co jest oczywiste, a tylko takie, dla których podstawę do orzekania w tej formie dają przepisy prawa podatkowego [uchwała (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 1/02]. Ponadto wykreślenie z rejestru podatników prowadzonego przez organ nie ma charakteru "orzeczenia", a czynności faktycznej dokonanej przez organ (wykreślenie z rejestru), rodzącej oczywiście skutki prawne w stosunku do tego podatnika, lecz jedynie pośrednie, będące konsekwencjami faktu wykreślenia.

Zdaniem NSA, z powyższych rozważań wynika, że nie ma podstaw do uznania, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wymaga formy decyzji podatkowej. Powyższa konkluzja wskazuje, że wykreślenie to powinno nastąpić poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej.

Czynności materialno-techniczne to działania organów administracji, które będąc czynnościami faktycznymi, oparte są na wyraźnej podstawie prawnej i wywołują konkretne skutki prawne. Od aktów administracyjnych czynności materialno-techniczne różnią się tym, że są działaniami faktycznymi, które nie powodują powstania żadnej normy postępowania, przy czym cechuje je możliwość ich realizacji przez przymus państwowy (J. Starościak, Prawne formy działania administracji, Warszawa 1957, s. 302). Czynności te wywołują zatem skutki prawne poprzez fakty, z którymi obowiązujące przepisy prawa wiążą powstanie określonych konsekwencji w sferze stosunków prawnych (M. Masternak, Czynności materialno- techniczne jako prawna forma działania administracji publicznej, Toruń 2018, s. 145).

Tak też jest w przypadku art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. nakazującego organowi podatkowemu - w przypadku pozyskania wskazanych w tym przepisie informacji - dokonanie czynności wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru podatników VAT, jako faktu wywołującego skutek prawny w postaci pozbawienia podatnika statusu zarejestrowanego podatnika VAT. Czynność ta oparta jest na ścisłym związaniu ustawowym naczelnika urzędu skarbowego, gdyż norma art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w sposób jednoznaczny determinuje nie tylko obowiązek wykonania przez organ podatkowy określonej czynności materialno-technicznej, ale też ściśle określa przesłanki, których wystąpienie obliguje organ do jej podjęcia, z jednoczesnym wskazaniem sposobu jej wykonania (por. M. Masternak, op. cit., s. 266). Ponieważ czynność taka, nierodząca po stronie podatnika żadnej normy postępowania, niewątpliwie godzi jednak pośrednio w jego interesy, istotnym jest prawo zaskarżenia tego działania administracji podatkowej. Możliwość zaskarżania czynności materialno-technicznych, jako czynności z zakresu administracji publicznej, wynika z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Tym samym prawidłowość zastosowania przez organ podatkowy art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. podlega kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne.

NSA podniósł następnie, że trafnie przy tym stwierdzono w wyroku z dnia 8 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1352/19, że aby kontrola dokonywana w tym zakresie nie była iluzoryczna, organ winien wykazać, na czym oparł swoje ustalenia dotyczące spełnienia przesłanek warunkujących wykreślenie podatnika z rejestru VAT, poprzez przedstawienie sądowi materiału dowodowego, w oparciu o który dokonał wykreślenia podatnika z rejestru. Tylko bowiem w takim przypadku pozwoli to sądowi na zbadanie, czy zaistniały okoliczności określone jako ustawowe przesłanki wykreślenia. Czynność wykreślenia podatnika z jednej strony nie wymaga zatem przeprowadzenia postępowania podatkowego, z drugiej jednak obliguje organ do przedstawienia dowodów pozwalających stwierdzić zaistnienie przesłanek wykreślenia podatnika z rejestru VAT wynikających z przepisów normujących ww. wykreślenie. Potwierdza to stanowisko, że organ orzekający na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. powinien uzyskać od Szefa KAS materiał dowodowy, w oparciu o który wydano postanowienie dotyczące blokady rachunków bankowych.

Jak wynika natomiast z akt rozpoznanej sprawy Naczelnik US swoje ustalenia dotyczące spełnienia przesłanek warunkujących wykreślenie Spółki z rejestru VAT, oparł wyłącznie o treść zawiadomień, o których mowa w art. 119zv § 3 pkt 2 i art. 119zw § 3 pkt 2 O.p. oraz treść postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] marca 2023 r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych Skarżącej. NUS nie pozyskał materiału dowodowego, w oparciu o który wydane zostało postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych Spółki. Naczelnik US nie dysponował zatem wystarczającym materiałem dowodowym dla podjęcia czynności wykreślenia Skarżącej z rejestru jako podatnika VAT. W konsekwencji NUS opierając się wyłącznie na treści uzasadnienia postanowienia Naczelnika [...]UCS, nie poczynił własnych ustaleń odnośnie spełnienia przesłanek wykreślenia z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. NUS nie zweryfikował czy twierdzenia i informacje zawarte w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika [...]UCS mają potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w postępowaniu w sprawie blokady rachunków bankowych Spółki.

W ocenie Sądu zachodzi zatem konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie ze wskazaniem zawartym w powołanej uchwale. W uchwale uznano, że nie jest wystarczające dla dokonania wykreślenia z rejestru podatników VAT zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. "oparcie się tylko na treści wydanego postanowienia". Organ orzekający na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. powinien uzyskać "materiał dowodowy, w oparciu o który wydano postanowienie dotyczące blokady rachunków bankowych".

Zatem organ powinien uzyskać materiał dowodowy w oparciu, o który wydano postanowienie dotyczące blokady rachunków bankowych Spółki i ocenić, czy Skarżąca działała z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Niewątpliwie orzeczenie blokady rachunku bankowego w procedurze STIR następuje w innych przesłankach niż wykreślenie podatnika z rejestru VAT. Przy orzekaniu blokady rachunku bankowego w procedurze STIR nie wymaga się wykazania "zamiaru" dokonywania wyłudzeń skarbowych, co jest natomiast wymagane przy wykreśleniu podatnika z rejestru. Oprócz formalnego orzeczenia blokady rachunków bankowych wobec podatnika organ podatkowy musi więc wykazać, że podatnik "podejmował działania z zamiarem" wykorzystania działalności sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Zważyć należy, że spełnienie przesłanki blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego następuje, jeśli z informacji posiadanych przez Szefa KAS wynika już sama możliwość wykorzystania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub S. do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Tym samym skoro art. 119zv § 1 O.p. posługuje się w tym kontekście zwrotem "może wykorzystywać", to – zdaniem Sądu – wskazuje na potencjalne ryzyko takich działań, a nie pewność takiego działania. Nie sposób tym samym na gruncie procedury blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego (STIR), stawiać znaku równości pomiędzy świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a podatnikiem jedynie uwikłanym w to oszustwo, nieświadomym charakteru tych transakcji, często celowo wprowadzonym w łańcuch transakcji przez organizatora oszustwa podatkowego – nawet jeśli taki podatnik w istocie nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta.

Podkreślenia wymaga, że z treści art. 119zv § 1 O.p. nie można wywodzić, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego muszą w każdym przypadku występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystaniu systemu bankowego przez podmiot kwalifikowany do wyłudzeń skarbowych występujących jednak u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. Może być tak, że takie cele stawiały przed sobą inne podmioty niż podmiot kwalifikowany w procedurze STIR, np. jego kontrahenci. W świetle art. 119zv § 1 O.p. wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcuchu fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym.

Należy też zwrócić uwagę na definicję pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 O.p. W pojęciu wyłudzenia skarbowego (dla potrzeb ustawy STIR) mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1600 i 2077 oraz z 2019 r. poz. 730), przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b. Przepis art. 119zv § 1 O.p. dla potrzeb orzeczenia blokady rachunków bankowych nie wymaga jednak wykazania, że to Spółka dokonywała świadomych i zamierzonych wyłudzeń skarbowych, albo że osoby zarządzające Spółką świadomie popełniły przestępstwa na to ukierunkowane.

Z kolei regulacja art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., akcentuje prowadzenie działań z "zamiarem" wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.

Jak wyżej wykazano, kluczowa do rozstrzygnięcia sprawy przesłanka "zamiaru" nie jest jednak wymagana do orzeczenia blokady rachunków bankowych w procedurze STIR. Organ (Naczelnik [...]UCS) orzekając o blokadzie rachunków bankowych nie musi owego zamiaru wykazywać.

Zauważenia wymaga, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, a także postanowienie z 8 kwietnia 2013 r., II FPS 7/12). Stosując wykładnię językową, jako "zamiar" przyjąć należy ukierunkowanie zachowania na osiągnięcie określonego celu, chęć zrobienia czegoś co się planuje, intencję. W prawie karnym "zamiar" jest synonimem winy umyślnej, a więc świadomego ukierunkowania na osiągnięcie stanu rzeczy określonego w typie czynu zabronionego.

Tak więc art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wymaga, poza formalnym orzeczeniem blokady rachunków bankowych, wykazania prowadzenia przez tego konkretnego podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

W konsekwencji już tylko zastosowanie wykładni językowej art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w zestawieniu z art. 119zv § 1 O.p. wskazuje, że brak jest automatyzmu, na który zwraca uwagę organ podatkowy w niniejszej sprawie, tj. fakt wydania przez Naczelnika [...]UCS postanowienia o blokadzie rachunków podmiotu kwalifikowanego (Skarżącej) na 72 godziny i następnie przedłużenie tej blokady, nie upoważnia do automatycznego wykreślenia takiego podatnika z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Wykładnia tego przepisu prezentowana przez organ, przewidująca automatyzm w jego stosowaniu jest błędna, gdyż przede wszystkim jest sprzeczna z jego jasnym i niebudzącym wątpliwości brzmieniem, zwłaszcza w zestawieniu z brzmieniem art. 119zv § 1 O.p. Z samego faktu orzeczenia blokady rachunków bankowych i jej przedłużenia nie wynika, że "cele mające związek" z wyłudzeniami skarbowymi były celami przyświecającymi wprost Skarżącej i to jej przypisuje się intencje i zamiar dokonania wyłudzeń skarbowych.

Zauważenia także wymaga, że również w uzasadnieniu wprowadzenia przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wskazano, iż: "do wykreślenia z rejestru VAT konieczny jest określony wynik analizy ryzyka. Wynik ten będzie pochodną istotnych informacji o danym podatniku, będzie miał zawsze swoje uzasadnienie w stosowanych algorytmach oceny ryzyka. Wykreślenie będzie więc następowało tylko w ściśle określonych sytuacjach związanych z prowadzonymi analizami ryzyka dla danego podmiotu". Nie ma tu więc mowy o zaistnieniu przesłanek z art. 119zv § 1 O.p., ale o uzyskaniu informacji płynących z analizy ryzyka. Analiza ta jest wprawdzie wspólnym pojęciem obu analizowanych przepisów, ale to nie uprawnia organów podatkowych do ich powiązania w taki sposób jak to uczynił organ podatkowy w niniejszej sprawie.

Jak wykazano, sam fakt orzeczenia blokady rachunku bankowego nie przesądza istnienia przesłanki wykreślenia z rejestru podatników VAT.

Tak więc skoro NUS podjął się wykreślania Spółki z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. to na nim ciąży wykazanie zamiaru dokonywania przez Spółkę działań ukierunkowanych na wykorzystywanie sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Organ musi więc wykazać znacznie bardziej skonkretyzowaną okoliczność (zamiar) niż "możliwość wykorzystywania sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi", co obowiązany był wykazać Naczelnik [...]UCS w postanowieniu blokadowym STIR. Warunkiem wykreślenie z rejestru VAT nie jest stawianie tezy dowodowej i przedstawianie założenia, domysłu, możliwości. Organ ma wykazać, że istnieją dowody wskazujące na prowadzenie przez podatnika działań (a nie tylko potencjalną możliwość takich działań) z zamiarem wykorzystania sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Reasumując, o ile, dla orzeczenia blokady rachunków bankowych wystarczy posiadanie informacji wskazujących na możliwość wykorzystywania działalności banków lub S. do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, to na gruncie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. – dla wykreślenia z rejestru podatników VAT – wymagane jest posiadanie informacji pozwalających na przypisanie podatnikowi zamiaru dokonywania działań ukierunkowanych na wykorzystywanie działalności banków lub S. do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a nie tylko na możliwość prowadzenia takich działań. Konieczne jest przy tym pozyskanie materiału dowodowego, w oparciu o który wydano postanowienie dotyczące blokady rachunków bankowych.

W niniejszej sprawie zaskarżona czynność wykreślenia z rejestru podatnika VAT została natomiast oparta jedynie na informacji Naczelnika [...]UCS o zastosowaniu wobec Skarżącej procedury blokadowej rachunku bankowego w wyniku analizy STIR oraz treści samego postanowienia z [...] marca 2023r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych Spółki.

Z tych też względów jako zasadny należało uznać zarzut braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w wystarczającym zakresie (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), a w konsekwencji też zarzut naruszenia art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.

Odnosząc się do twierdzenia NUS zawartego w odpowiedzi na skargę, że "(...) wszelkie zarzuty dotyczące zebrania i oceny materiału dowodowego w zakresie ewentualnej możliwości wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi podatnik powinien podnosić w zażaleniu na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu celno-Skarbowego w P. (art. 119zzb § 1 Ordynacji podatkowej.", wskazać należy, że organ jest w błędzie. Zwalczanie wykreślenia z rejestru nie jest warunkowane uprzednim doprowadzeniem do uchylenia postanowienia o blokadzie rachunków bankowych w procedurze STIR, z uwagi na różnice w przesłankach zastosowania tych instytucji. Z tego względu chybione są sugestie organu zawarte w odpowiedzi na skargę sugerujące Skarżącej ukierunkowanie się na ewentualne zwalczanie postanowienia blokadowego STIR.

Podatnik może bronić się przed wykreśleniem z rejestru podnosząc tylko, że organ nie wykazał jego oszukańczego zamiaru. Nie musi jednocześnie (skutecznie) negować samej możliwości wykorzystywania w swojej działalności banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi, gdy np. uważa, że cele wyłudzenia miały inne podmioty, a podatnik jest przekonany, że on pojawia się w mechanizmie oszustwa nieświadomie, w wyniku uwikłania, wplątania przez inne podmioty.

Możliwe jest więc spełnienie przesłanek orzeczenia blokady STIR oraz równoległe niespełnienie (wobec nie wykazania zamiaru) przesłanek do wykreślenia podatnika z rejestru. Oznacza to, że wykreślenie z rejestru nastąpi dopiero, gdy organ wykaże podatnikowi istnienie zamiaru dokonywania działań ukierunkowanych na wykorzystywanie działalności banków lub S. do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Nie ma prawnej łączności tych dwóch spraw polegającej na tym, że orzeczenie blokady STIR automatycznie, zawsze i natychmiast oznacza wykreślenie podatnika z rejestru VAT.

Konsekwencją powyższych uchybień jest stwierdzenie bezskuteczności czynności organu, tj. wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT, na podstawie przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz, zastosowanego odpowiednio, przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

Organ ponownie rozpoznając sprawę, uzupełni akta sprawy o materiał dowodowy, w oparciu o który wydano postanowienie dotyczące blokady rachunków bankowych Spółki i jeżeli dojdzie do przekonania, że zachodzą okoliczności przemawiające za wykreśleniem Skarżącej z rejestru VAT, to biorąc pod uwagę wyrażoną w wyroku ocenę prawną (art. 153 P.p.s.a.) powinien wykazać, że Skarżąca działała z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.