Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 179/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 612/20 w sprawie ze skargi KR na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 612/20 uchylający interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2020 r. wydaną w sprawie K.R. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu 5 lipca 2017 roku skarżący sprzedał nieruchomość rolną w C., którą nabył w drodze dziedziczenia po mamie M.R., która zmarła dnia 10 czerwca 2017 r. Całość transakcji została rozpoczęta dnia 27 lutego 2017 r. podpisaniem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, w której sprzedający (M.R.), zobowiązał się sprzedać nieruchomość o łącznej powierzchni 40 arów wraz z zabudowaniami, po dokonaniu podziału geodezyjnego działki 284 i wydzieleniu działki o łącznej powierzchni 40 arów za cenę 199 999 zł. w terminie do dnia 31 maja 2017 r., a kupujący zobowiązał się powyższą nieruchomość kupić. W tym czasie sprzedającym była M.R. Kupujący wręczył sprzedającemu kwotę 10 000 zł tytułem zaliczki. Ze względu na chorobę mamy i konieczność zapewnienia jej zaraz po sprzedaży domu (która z przyczyn formalnych wydłużała się) nowego lokum, dnia 22 maja 2017 roku doszło do podpisania aneksu do umowy przedwstępnej sprzedaży, w którym kupujący przekazał sprzedającemu kwotę 120 000 zł tytułem zaliczki (potwierdzony przelewem bankowym, którego adresatem jest M.R.), a która miała zostać przeznaczona na zaliczkę na poczet zakupu mieszkania w K. Przelew zaliczki na zakup domu w C. wykonano 26 maja 2017 r.

W dniu 22 maja 2017 roku (tego samego dnia, co aneks do umowy) dochodzi do podpisania aktu notarialnego stanowiącego umowę deweloperską, przedwstępnego zakupu mieszkania, w której nabywca (M.R.) zobowiązuje się zapłacić cenę sprzedaży w następujący sposób: a) kwotę 101 150 zł w terminie do dnia 6 czerwca 2017 roku, b) kwotę 17 850 zł - w terminie do dnia 31 lipca 2017 roku. W razie nie spełnienia tego warunku deweloper miał prawo odstąpić od umowy.

Warunek został spełniony zgodnie z umową, czyli do wyznaczonej daty, środki na zakup mieszkania zostały przelane na konto dewelopera. M.R. otrzymała łącznie 130 000 zł tytułem zaliczki na poczet sprzedaży domu w C. oraz przekazała 101 150 zł na zakup mieszkania w K.

Ostatecznie do sfinalizowania umowy sprzedaży domu w C. dochodzi 5 lipca 2017 r., czyli po śmierci M.R., gdy właścicielem sprzedawanej nieruchomości jest już skarżący. W dniu sprzedaży domu otrzymuje on kwotę 25 000 zł, a w ciągu roku ma otrzymać resztę pieniędzy za sprzedany dom, czyli kwotę 45 000 zł. Do podpisania aktu notarialnego związanego z zakupionym mieszkaniem w K., będącego umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności dochodzi 22 listopada 2017 r. Kwotę 17 850 zł, czyli drugą część kwoty sprzedaży mieszkania skarżący wpłaca w wyznaczonym terminie, czyli do 31 lipca 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w C. stanowią źródło przychodu skarżącego, czy stanowiły przychód M.R.?; oraz czy w opisanym przypadku przyjmując jako datę graniczną śmierć M.R., środki otrzymane przez nią ze sprzedaży należy traktować, jako jej źródło przychodu, a te które otrzymał skarżący po jej śmierci, jako jego przychód?

Organ uznał, że moment powstania przychodu jest związany z momentem odpłatnego zbycia, nie zaś z momentem otrzymania środków pieniężnych. Bez znaczenia dla celów podatkowych jest zatem okoliczność, czy należna kwota została zapłacona, czy zostanie zapłacona we wcześniejszym/późniejszym terminie, gdyż przychód powstaje w dacie przeniesienia własność nieruchomości na nabywcę.

Stąd też, w opisanym stanie faktycznym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości skarżący uzyskał w dniu przeniesienia własności nieruchomości, tj. w 2017 r . sprzedaż nieruchomości dokonana w dniu 5 lipca 2017 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W związku z powyższym, na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (od całości ceny sprzedaży), gdyż środki ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako jego przychód podatkowy.

W wyniku złożonej skargi, Sąd uchylił interpretację. W jego ocenie, w sytuacji, gdy spadkodawca - który był właścicielem nieruchomości przez 5 lat, licząc okres od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie i zdecydował się nią rozporządzić na mocy umowy przedwstępnej, uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia (po zawarciu umowy przyrzeczonej), zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., to spadkobierca, który wykonał zobowiązanie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości nie może z tego tytułu znaleźć się w innej, gorszej od spadkodawcy sytuacji prawnej. Tym samym, kryteria zobowiązania do zapłaty podatku wynikające z art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., winny być ustalone przez organ podatkowy przez pryzmat sytuacji prawnej spadkodawcy a nie w całkowitym od niej oderwaniu, co miało miejsce w interpretacji. Podobnie w odniesieniu do spełnienia przesłanek ewentualnych zwolnień przedmiotowych związanych ze sprzedażą nieruchomości. Jednakże - jak zasadnie wskazał organ w treści zaskarżonej interpretacji - z uwagi na brak pytania w tym zakresie ocenie organu interpretacyjnego w rozpoznawanej sprawie nie podlegała cześć stanowiska odnosząca się do zwolnienia przedmiotowego.

Zdaniem Sądu, skoro Skarżący wstąpił w wyniku sukcesji uniwersalnej w ogół praw ale i obowiązków spadkodawczyni, to w stanie faktycznym wskazanym we wniosku, granice opodatkowania kwoty stanowiącej cenę sprzedaży nieruchomości (pobranej przez spadkodawczynię w formie zaliczki) wyznacza sytuacja prawna spadkodawczyni na chwilę otwarcia spadku. Oznacza to, że opodatkowanie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie może być dokonane z pominięciem sytuacji prawnej spadkodawczyni, która to determinuje jego brak.

Organ wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w tym przepisie nie powstanie w stosunku do spadkobiercy zobowiązanego do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej, dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku, podczas gdy przepis ten wyraźnie wskazuje, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie; skoro zatem nabycie przez Skarżącego nieruchomości nastąpiło w momencie otwarcia spadku, czyli w momencie śmierci spadkodawcy, to okres 5 lat należy liczyć od tej daty,

- art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej jako "o.p.") - poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że prawem majątkowym przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, przejmowanym przez spadkobiercę od spadkodawcy, jest prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. niepowodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia, podczas gdy prawo to nie tylko nie jest prawem majątkowym przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, ale również nie istniało w momencie śmierci spadkodawcy, co jest warunkiem koniecznym do tego, aby można było mówić o przejęciu tego prawa przez spadkobiercę;

- art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na zbyt szerokim rozumieniu pojęcia równego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że wykładnia pojęcia "odpłatne zbycie" dokonana przez organ prowadzi do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji.

Ponadto organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i art. 97 §1 o.p. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia podstaw prawnych, który jest na tyle istotny, że treść uzasadnienia nie daje rękojmi, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne;

- art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art, 10 ust. 1 pkt 8 lit, a) u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sporu w tej sprawie związana jest z wykładnią przepisów prawa materialnego i ich zastosowaniem w opisanym przez skarżącego przypadku. Zarzuty procesowe w istocie również nawiązują do przepisów prawa materialnego. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiot sporu związany jest z ich wykładnią i prawidłowym zastosowaniem - odniesie się do sformułowanych w skardze kasacyjnej w sposób zbiorczy. W tym miejscu wskaże jedynie, ze w jego ocenie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego uchylił interpretację, dokonując przy tym wykładni stosownych przepisów prawa materialnego, jak również sformułował wskazania co do dalszego postępowania. W związku z tym zarzut ten nie został uznany za zasadny.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności przypomnieć należy stan prawny. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację wynikało, że źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przeć upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Powyższy przepis formułuje zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Trzeba mieć jeszcze na względzie, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przewidział zwolnienie dochodu uzyskanego z tej sprzedaży, gdy podatnik przeznaczy go na własne cele mieszkaniowe określone w ustawie w terminie 3 lat (wcześniej 2 lat) od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie powołanych przepisów można zrekonstruować normę prawną, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a podatnik nie wydatkował w ciągu trzech lat tego dochodu na własne cele mieszkaniowe opisane w ustawie.

Przenosząc powołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy należy je odnieść do sytuacji faktycznej i prawnej spadkobiercy, któremu przypisano odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy wynikające z uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej przez spadkodawcę.

Skarżący wstąpił w wyniku sukcesji uniwersalnej w ogół praw ale i obowiązków spadkodawczyni. Tym samym w stanie faktycznym wskazanym we wniosku, granice opodatkowania kwoty stanowiącej cenę sprzedaży nieruchomości wyznacza sytuacja prawna spadkodawczyni na chwilę otwarcia spadku. Oznacza to, że opodatkowanie ww. kwoty na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie może być dokonane z pominięciem sytuacji prawnej spadkodawczyni, która to sytuacja - jak powyżej wskazano - determinuje brak opodatkowania.

Obowiązkiem spadkobiercy było zawarcie umowy przyrzeczonej. W sytuacji braku realizacji tej powinności kupujący mógł dochodzić jej zawarcia w drodze umowy, dlatego że umowa przedwstępna była zawarta w formie aktu notarialnego. W tej sytuacji uchylenie się od zawarcia umowy przyrzeczonej stworzyłoby bowiem możliwość wytoczenia przez uprawnionego (kupującego) powództwa wytoczenie powództwa o złożenie oświadczenia woli w trybie art. 64 K.c. w zw. z art. 1047 K.p.c.

W świetle powyższych rozważań, obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstaje w sytuacji jej zbycia przez spadkobiercę, gdy spadkodawca zawarł umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego (tak też w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 860/20 – CBOSA).

W związku z powyższym zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 97 o.p. należało uznać za bezzasadne. Z kolei zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP jest niezasadny, dlatego że spadkobierca wstępuje w sytuację prawną spadkodawcy, który nie był zobowiązany do zapłaty podatku. Trudno zatem uznać, że spadkobierca znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec innych podatników.

Należy zauważyć, że z odmiennym stanem faktycznym mamy do czynienia w sytuacji, gdy na spadkobiercy ciąży zobowiązanie do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości przez spadkodawcę. W takiej sytuacji należy również całość sytuacji prawnej, w której znalazł się spadkobierca. Wstępując w sytuację poprzednika prawnego – spadkodawcy przejmuje on nie tylko obowiązki, ale i związane z nimi prawa majątkowe. Jak już wspomniano, obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą nieruchomości ściśle związany jest ze zwolnieniem podatkowym, które nie istnieje w oderwaniu od tego obowiązku i nie można powiedzieć, że wraz ze śmiercią poprzednika prawnego ono wygasa.

Należy w tym miejscu ponownie zaakcentować, że z zobowiązaniem podatkowym z tytułu uzyskania dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości koreluje prawo do zwolnienia z opodatkowania w przypadku przeznaczenia tego dochodu na własne cele mieszkaniowe. Tym samym spadkobiercy powinno przysługiwać w wyniku sukcesji – obok obowiązku zapłaty podatku z tytułu sprzedaży przez niego nieruchomości – również prawo do zwolnienia się z tego obowiązku w przypadku wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy skoro na spadkobiercę przenoszony jest obowiązek, to podlega przeniesieniu także związane z nim prawo do zwolnienia podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie, pomimo wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przez spadkobiercę na zakup mieszkania, rozważanie nabycia prawa do zwolnienia jest jednak bezprzedmiotowe, gdyż skarżący w ogóle nie osiągnął przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. Skoro przychód nie podlega ustawie podatkowej, to nie może on korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił skargę kasacyjną.