Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 963/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4 i 5, art. 112c ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. w B. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 4 maja 2023 r. nr 338000-COP2.4103.27.2022/DW UNP: 338000-23-118413 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 22 087 (dwadzieścia dwa tysiące osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. K sp. z o.o. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 4 maja 2023 r.nr 338000-COP2.4103.27.2022.DW w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2019 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Na podstawie ustaleń kontroli i przeprowadzonego w jej następstwie postępowania podatkowego Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach działając jako organ pierwszej instancji uznał, że transakcje obrotu dwoma kotłami parowymi (zakup od firmy A sp. z o.o. oraz leasing zwrotny z firmy E sp. z o.o.), dokonane w lutym i marcu 2019 r., nie zostały zrealizowane w celu gospodarczym, ale pomimo spełnienia warunków formalnych określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywie 2006/112/WE stanowiły nadużycie prawa i służyły uzyskaniu korzyści podatkowych.

W związku z tym zakwestionowano rzetelność prowadzonej przez skarżącą ewidencji zakupu VAT za luty 2019 r. w zakresie ujęcia w niej faktury [...] z dnia 28 lutego 2019 r., wystawionej przez A sp. z o.o. na kwotę netto 2.450.000,00 zł + VAT 23% 563.500,00 zł. Powyższe skutkowało zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej o wynikającą z niej kwotę podatku naliczonego, a także stanowiło podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% tego zawyżenia.

Zatem organ pierwszej instancji mocą decyzji z dnia 18 listopada 2022 r. określił kwotę różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm. – u.p.t.u.).w wysokości 79.659,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalali dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 563,500,00 zł stanowiące 100% wartości zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. na rachunek bankowy, wynikającego z czynności do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego.

2.2. Od decyzji z dnia 18 listopada 2022 r. odwołanie złożył pełnomocnik skarżącej wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania od powyżej decyzji, organ drugiej instancji mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w pozycji 27 rejestru zakupu (towarów) za luty 2019 r. M Sp. z o.o. (obecnie K sp. z o.o.) ujęła fakturę nr [...] z dnia 28 lutego 2019 r. dokumentującą zakup od A sp. z o.o. dwóch kotłów parowych: kocioł parowy nr 2 nr inwentarzowy [...] - cena netto 1.543.500.0 zł i kocioł parowy nr 1 nr inwentarzowy [...] - cena netto 906.500.00zł, razem kwota netto 2.450.000,00 zł + VAT 23% 563.500,00 zł.

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie A sp. z o.o. ustalono, że przedmiotowa faktura [...] została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT w pozycji 47, w wartościach zgodnych z fakturą i rozliczona w deklaracji VAT za ten okres.

W toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzono oględziny przedmiotowych kotłów (protokół z dnia 17 września 2019 r.). Ustalono, że urządzenia znajdują się w murowanym budynku posadowionym na działce pozostającej w użytkowaniu wieczystym C sp. z o.o., która użytkowała obydwa kotły na podstawie umowy dzierżawy zawartej z A sp. z o.o.. Po zakupie kotłów w prawa umowy weszła M Sp. z o.o. Kotły stanowią część ciągu technologicznego w produkcji koksu.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ doszedł do wniosku, że ujęcie przez skarżącą w deklaracji za luty 2019 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 28 lutego 2019 r., wystawionej przez A sp. z o.o., dokumentującej sprzedaż dwóch kotłów parowych, na które zawarta została umowa leasingu zwrotnego z firmą E sp. z o.o., było działaniem sztucznym i nakierowanym na uzyskanie korzyści podatkowej, przyjmującej formę prawa do odliczenia podatku naliczonego podczas gdy sprzedająca A sp. z o.o. zadeklarowała wprawdzie podatek należny z tytułu tej transakcji, ale z uwagi na swoją sytuację finansową go nie zapłaciła. Takie ułożenie stosunków gospodarczych doprowadziło zatem do przesunięcia prawa do otrzymania zwrotu podatku pomiędzy powiązanymi spółkami, a tym samym swobodnego ukształtowania obowiązku podatkowego, co jest sprzeczne ze społeczno-gospodarczym celem ustawy podatkowej.

Koncepcja nadużycia prawa w sferze opodatkowania VAT wypracowana została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoich orzeczeniach wielokrotnie wyrażał stanowisko o konieczności przeciwdziałania oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, podnosząc, że jest to cel uznany i wspierany przez dyrektywy VAT. Za szczególnie reprezentatywny w tym zakresie uznać należy wyrok z dnia 21 lutego 2006 r w sprawie C-255/02 (Halifax pic.), w którym Trybunał orzekł, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Pojęcie korzyści podatkowej, nie zostało wprawdzie zdefiniowane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ale jego wyjaśnienie zawarto w art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.). Definicję tę sformułowano w związku z wprowadzeniem w roku 2016 klauzuli obejścia prawa, ujętej w art. 119a, która zabrania dokonywania czynności prawnej przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która równocześnie jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przy czym w myśl art. 119f § 1 o.p. czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

Przez korzyść podatkową w rozumieniu o.p. rozumie się m.in. niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Dalej podano, że w myśl art. 5 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku nadużycia prawa czynności m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Zgodnie zaś z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Nie ma przy tym znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. czy art. 83 k.c. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również, na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego.

W odniesieniu do leasingu zwrotnego kotłów parowych, tym wprowadzonym sztucznie etapem transakcji było wprowadzenie w nią spółki M. Zakup kotłów od A sp. z o.o., ich sprzedaż do E sp. z o.o. i zakup usługi leasingowej wykreowały łączną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 793.382,01 zł.

Dla porównania, gdyby umowa leasingu zostałaby zawarta bezpośrednio przez A sp. z o.o., rozliczenie przedstawiałoby się odmiennie, mianowicie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wyniosłaby 239.082,01 zł.

Organ podkreślił, że w momencie zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy A sp. z o.o., a M Sp. z o.o. (tj. 1 lutego 2019 r.), kotły były jeszcze własnością E1 sp. z o.o., ponieważ porozumienie co do ich wykupu zawarto w dniu 14 lutego 2019 r.

Zawarcie umowy leasingu kotłów bezpośrednio przez A sp. z o.o. (którego potrzeby miały być sfinansowane transakcją) spowodowałoby powstanie nadwyżki w znacznie niższej kwocie. Równocześnie A sp. z o.o. nie otrzymałaby bezpośredniego zwrotu nadwyżki z uwagi na istniejące zadłużenie z tytułu należności publicznoprawnych, co potwierdzają również przedłożone przez skarżąca wraz z odwołaniem dowody w postaci wniosków o układy ratalne z ZUS i PFRON.

W rozliczeniu przeprowadzonych transakcji wystąpiła wprawdzie po stronie A sp. z o.o. kwota podatku należnego z tytułu sprzedaży kotłów do skarżącej spółki w kwocie 563.500,00 zł, ale z uwagi na zadłużenie tej spółki, podatek ten - pomimo zadeklarowania - nie został w istocie zapłacony, a jedynie zwiększył sumę istniejących zaległości. Realnie uzyskana korzyść z transakcji sprowadziła się zatem do otrzymania przez M sp. z o.o. "zastrzyku gotówki" w zamian za powiększenie zadłużenia A sp. z o.o.

Niezależnie od powyższego, przy ocenie czy w sprawie wystąpiło nadużycie prawa, nie ma znaczenia kwestia rzeczywistego rozliczenia czy zapłaty podatku przez poszczególnych uczestników transakcji.

Oceniając, że faktycznie przeprowadzona przez skarżącą transakcja została sztucznie wykreowana w celu obejścia prawa, organ kierował się następującymi przesłankami:

- z przedłożonej umowy leasingu wynika, że pierwotnie kotły będące przedmiotem umowy leasingowej zawartej przez skarżąca z E sp. z o.o. miały zostać przez leasingodawcę nabyte bezpośrednio od A sp. z o.o. Świadczy o tym wskazanie w umowie leasingu dostawcy A sp. z o.o. (który to zapis zmieniono aneksem nr 1), a także wskazanie faktury pro-forma [...] z dnia 6 lutego 2019 r., podczas gdy skarżąca spółka wystawiła na rzecz E sp. z o.o. fakturę pro-forma z 26 lutego 2019 r. nr [...],

- Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M sp. z o.o. wyraziło zgodę na

zawarcie umowy leasingu oraz ustanowienie zabezpieczenia wekslowego dopiero w dniu 28 lutego 2019 r., podczas gdy sama umowa z E sp. z o.o. została zawarta już 19 lutego 2019 r.,

- sposób rozliczenia z tytułu zakupu przez skarżącą kotłów od A sp. z o.o. W umowie sprzedaży kotłów z dnia 1 lutego 2019 r. postanowiono, że zapłata następować będzie w pierwszej kolejności poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, a następnie poprzez dokonywanie płatności w imieniu A sp. z o.o. na rzecz jej wierzycieli. Ze strony M sp. z o.o. podstawą kompensat nie były jednak zobowiązania A sp. z o.o. z tytułu świadczonych na jej rzecz sprzedaży towarów czy usług, ale przede wszystkim pożyczki w łącznej kwocie 2.967.668,42 zł (98,48% wartości faktury [...]), przy czym w kompensatach nie wskazano tytułów tych pożyczek,

- zobowiązanie A sp. z o.o. wobec E sp. z o.o. z tytułu opłat manipulacyjnych za przeniesienie ich własności z poprzednio zawartych umów leasingowych zostało skompensowane z należnością z tytułu sprzedaży leasingodawcy kotłów przez M sp. z o.o.

Podkreślono, że działalność w zakresie produkcji koksu skarżąca przejęła od C1 sp. z o.o. dopiero w roku 2020, po uzyskaniu w dniu 23 października 2020 r. zmiany pozwolenia zintegrowanego udzielonego decyzją Wojewody [...] z dnia 30 kwietnia 2007 r. dla instalacji do produkcji koksu zlokalizowanej w B. przy ul. [...]. Wcześniej rolą przypisaną M sp. z o.o. w grupie podmiotów koksowni było prowadzenie działalności akwizycyjnej, zaopatrzeniowej, zakupowej oraz handlowej w obszarze koksu oraz smoły, natomiast prowadzenie działalności inwestycyjnej związanej z utrzymaniem sprawności urządzeń baterii koksowniczej nadal pozostawało w gestii A sp. z o.o., która była właścicielem większości urządzeń linii produkcyjnej koksu wykorzystywanej przez C sp. z o.o.

Każda ze wskazanych przesłanek z osobna nie świadczyłaby z pewnością o nadużyciu podatkowym, niemniej jednak wszystkie rozpatrywane łącznie wskazują jasno, że kształt transakcji został ostatecznie ułożony w taki sposób, który pozwolił na uzyskanie dodatkowych korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji, a w konsekwencji powstania prawa do zwrotu.

Nie można wykluczyć, że mając na względzie złą sytuację finansową A sp. z o.o., o której świadczą informacje zawarte w składanych sprawozdaniach finansowych, skarżąca postanowiła "zabezpieczyć" posiadany majątek, przenosząc jego własność, zanim stałby się on przedmiotem egzekucji administracyjnej lub komorniczej.

Taki schemat działania spółki wdrożyły już zresztą w roku 2014 - kiedy to rozpoczęły się problemy finansowe C1, jej majątek produkcyjny został przejęty przez A sp. z o.o. Zasadnicza różnica polega jednak na tym, że wówczas pomiędzy C sp. z o.o., a A sp. z o.o. zawarta została umowa o przeprowadzenie restrukturyzacji, w wyniku czego A sp. z o.o. wszedł we wszelkie prawa i obowiązki C1, zastępując ją w rzeczywistości w prowadzeniu koksowni na czas restrukturyzacji.

Od tegoż roku 2014 sukcesywnie powtarzany był schemat, w którym w sytuacji zadłużenia i utraty wiarygodności aktualnego przedsiębiorcy, wiodącą rolę przejmowała kolejna spółka koksowni, która z jednej strony miała gwarantować zapłatę zobowiązań względem dostawców węgla i odbiorców koksu, a z drugiej mogła swobodnie zaciągać zobowiązania, a w rozliczeniach publiczno-prawnych otrzymywać zwroty podatku. Rolę tę pełniły kolejno A sp. z o.o. i A1 sp. z o.o., M sp. z o.o., S S.A., a ostatecznie w roku 2020 całe prowadzenie działalności koksowni zostało skoncentrowane w M (w odbiorze zewnętrznym potwierdza to również zmiana firmy spółki na K sp. z o.o.).

Jeżeli w grupie współpracujących spółek, które pomimo organizacyjnej odrębności w rzeczywistości funkcjonują jak jedno przedsiębiorstwo, pełniąc w jego ramach wyznaczone role (utrzymanie majątku, finansowanie działalności koksowni, produkcja koksu, outsourcing pracowników, działalność handlowa), w pewnym momencie przenosi się dowolnie pomiędzy nimi role i zadania w taki sposób, żeby ostateczne któraś z nich uzyskała korzyść podatkową, to takie działanie należy ocenić jako sztuczne. Wyznaczoną dla M sp. z o.o. rolą w grupie S było prowadzenie działalności akwizycyjnej, zaopatrzeniowej, zakupowej oraz handlowej w obszarze koksu oraz smoły, w oparciu o produkty oferowane przez inne Spółki Grupy. Dla tego rodzaju działalności nie było wymagane posiadanie majątku produkcyjnego koksowni.

Co więcej, sprzedaż kotłów przez A sp. z o.o. nie byłaby ekonomicznie uzasadniona, gdyby nabywca nie był spółką powiązaną, funkcjonującą w ramach przedsiębiorstwa koksowni. Charakter przedmiotu sprzedaży - elementu ciągu produkcyjnego produkcji koksu w koksowni w B. - wykluczał jego użyteczność dla podmiotu nie prowadzącego koksowni, czy wykorzystanie go w innym miejscu. Z drugiej strony odsprzedaż kotłów podmiotowi niepowiązanemu skutkowałaby możliwością zagrożenia całego procesu produkcyjnego koksu poprzez ograniczenie możliwości ich wykorzystania (przykładowo w sytuacji nieopłacenia w terminie właścicielowi czynszu dzierżawnego, czy upadłości właściciela). Wyprowadzenie elementów majątku produkcyjnego koksowni poza podmioty powiązane zwiększałoby w tym zakresie ryzyko niewspółmiernie do uzyskanych w ten sposób korzyści.

Zasadniczym celem przeprowadzenia transakcji zakupu i leasingu kotłów było wprawdzie pozyskanie środków finansowych, ale dla jego realizacji wystarczające byłoby zawarcie umowy leasingowej bezpośrednio przez A sp. z o.o. Wydaje się zatem, że zakup kotłów przez M sp. z o.o. zasadniczo miał wykreować uprawnienie do fizycznego zwrotu podatku naliczonego zawartego w spornej fakturze, a dodatkowo zabezpieczyć majątek produkcyjny koksowni przed ewentualnymi roszczeniami wierzycieli A sp. z o.o.. Cel taki pozostaje w sprzeczności nie tylko z przedmiotem i celem ustawy o podatku od towarów i usług, ale prowadzi do uzyskania korzyści sprzecznej z zasadami współżycia społecznego - z jednej strony przyjmującej postać nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego, a z drugiej zaburzającej konkurencję gospodarczą, poprzez usuwanie majątku spod windykacji.

Mając na względzie powyższe organ uznał, że w lutym 2019 r. skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego fakturze VAT z dnia 28 lutego 2019 r. dokumentującej transakcję zakupu od A sp. z o.o., kotłów parowych, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Zatem w sprawie zaistniały przesłanki ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i 112c pkt 4 u.p.t.u.

W myśl art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u., jeżeli w złożonej deklaracji podatkowej wykazano kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, organ podatkowy określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu.

W przypadku, gdy uszczuplenie wynika z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c., na podstawie art. 112 c pkt 4 wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego ustala się w wysokości 100% uszczuplenia.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 123 i w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez błędną decyzję procesową o utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, do czego doszło wobec dowolnej oceny kluczowej w sprawie okoliczności faktycznej dotyczącej zarzucalności zawarcia umowy leasingu zwrotnego z firmą leasingową przez skarżącą, do której to oceny nie było podstaw wobec braku przeprowadzenia postępowania dowodowego na tą okoliczność. Tym bardziej, że doszło w tym zakresie do radykalnej zmiany uzasadnienia co do kwestionowania tej transakcji w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, co faktycznie pozbawiło skarżącą inicjatywy dowodowej i możliwości obrony swojego stanowiska w sprawie. W tej sytuacji organ odwoławczy poczynił dowolne ustalenia faktyczne, sprzeczne z wiedzą ekonomiczną, materiałem dowodowym, w tym przede wszystkim całkowicie dowolnie i nieprawidłowo stwierdził potencjalną możliwość zawarcia umowy leasingu zwrotnego bezpośrednio przez A sp. z o.o. zamiast skarżącej, a w konsekwencji dowolnie ustalono, że transakcja sprzedaży kotłów parowych została zaplanowana i przeprowadzona w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku VAT polegającego na wygenerowaniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia, którą K zadeklarowała w kontrolowanym miesiącu oraz w marcu 2019 r. do bezpośredniego zwrotu, przy ocenie braku faktycznego celu gospodarczego i działania de facto wyłącznie w celu nadużycia prawa podatkowego. Zarzucając skarżącej działanie bez faktycznego celu gospodarczego przy jednoczesnym założeniu braku zapłaty należnego według organu odwoławczego podatku należnego z tytułu tej transakcji do właściwego urzędu skarbowego dla innego od skarżącej podatnika - spółki A sp. z o.o.

W ocenie skarżącej do takiego ustalenia nie było podstaw w materiale dowodowym ani w prawidłowo ocenianych realiach gospodarczych danej transakcji, z uwagi na obiektywny brak możliwości realizacji takiej transakcji leasingu zwrotnego z powodów dotyczących A sp. z o.o. i utraty przez tą spółkę zdolności kredytowej niezbędnej dla dokonania takiej transakcji (o charakterze pożyczkowym, wymagającej posiadania zdolności kredytowej zwłaszcza w przypadku refinansowania takich transakcji w oparciu o kredyt bankowy leasingodawcy); z tego powodu postawienie tezy, iż zamiast skarżącej transakcja leasingu zwrotnego w celu pozyskania finansowania winna być wykonana przez spółkę inną, nie posiadającą zdolności do zawierania na rynku finansowym transakcji o charakterze pożyczkowym czy kredytowym, jest całkowicie oderwane od realiów gospodarczych ocenianej sytuacji i winno być ocenione jako naruszające w sposób rażący reguły swobodnej oceny dowodów, nie uwzględniające złej sytuacji finansowej A sp. z o.o. znanej organom podatkowym z urzędu,

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 123 i w zw. z art. 127 o.p. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, którą należało wyeliminować z obrotu prawnego ze względu na wydanie decyzji pierwszej instancji z rażącym naruszeniem prawa podatnika do czynnego udziału w sprawie, któremu nie zagwarantowano prawa do wypowiedzi się co do zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w ten sposób, że złożone przez podatnika wnioski dowodowe w kontekście zebranego materiału dowodowego w ramach końcowego zaznajomienia z aktami sprawy nie były przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a przez to nie zagwarantowano stronie również prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy podatkowej tu w zakresie przydatności dla wyniku sprawy zaoferowanego przez podatnika materiału dowodowego na istotne okoliczności sprawy jeszcze na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji,

3) art. 233 § 1 pkt 1 również w związku z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, gdyż wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:

- z naruszeniem prawa do obrony podatnika w postępowaniu podatkowym wyrażające się w:

a) zignorowaniu prawa podatnika do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego o czym stanowi brak odniesienia w decyzji do pisma podatnika stanowionego wypowiedź wobec zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

b) nieustosunkowaniu się w decyzji również do znaczącego dla wyniku sprawy stanowiska podatnika prezentowanego we wcześniejszych pismach procesowych w toku postępowania, które w zakresie ustaleń utrzymywanych przez organ, aż do dnia wyznaczenia terminu do zapoznania z aktami okazało się w pełni skuteczne i skutkowało dowolną zmianą ustaleń,

c) prezentowaniu przez organ w toku całego postępowania w sprawie zasadniczo różnego stanowiska w sprawie, niż to które zostało ostateczne wyrażone w zaskarżonej decyzji i włączenie istotnego dla tych ustaleń materiału dowodowego równolegle do zawiadomienia podatnika o prawie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego;

- co uniemożliwiło podatnikowi podjęcie realnej obrony przed niekorzystnymi ustaleniami organu podatkowego, przy czym szczególnie krytycznie należy ocenić strategię zrealizowaną przez organ podatkowy, w ramach której na kolejnych etapach postępowania utrzymywano odmienne ustalenia faktycznie niż te, które zostały przyjęte w decyzji (co stanowi o dowolności obu tych ustaleń) przez co podatnik na przestrzeni całego postępowania pozostawał uprawniony bronić się przeciwko ustaleniom utrzymywanym w wiążących organ kolejno wydawanych dokumentach urzędowych, tym bardziej, że materiał dowodowy, który faktycznie stał się podstawą przyjętych ustaleń faktyczny eh formalnie został włączony w ostatniej chwili;

- a także wobec dowolnej oceny dowodów, w wyniku, której organ pierwszej instancji ustalił co najmniej dwie różne i niedające się pogodzić w jednym stanie faktycznym cele sprzedaży kotłów parowych w tym również na str. 73 decyzji organu pierwszej instancji stwierdzający gospodarczy i ekonomiczny cel transakcji,

4) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez wewnętrznie sprzeczne ustalenia faktyczne stwierdzające nadużycie podatkowe w sytuacji potwierdzenia na str. 25 zaskarżonej decyzji, iż zasadniczym celem transakcji zakupu i leasingu kotłów było pozyskanie środków finansowych, przez co nieuprawnione było jednoczesne ustalenie zasadniczego celu tej transakcji w nadużyciu prawa podatkowego;

5) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów i popadnięcie w dowolność oceny w zakresie umowy leasingu zwrotnego kotłów parowych i uznanie jej za działanie sztuczne i nakierowane na uzyskanie korzyści podatkowej poprzez ułożenie stosunków gospodarczych pomiędzy powiązanymi spółkami w sposób prowadzący do swobodnego ukształtowania obowiązku podatkowego oraz że umowę leasingu mogła zostać zawarta bezpośrednio przez A w sytuacji, w której transakcja została dokonana z podmiotem zewnętrznym, co pozbawia sensu wszystkie te zarzuty organu, które dotyczyły sztucznego ułożenia transakcji, w szczególności zważając na sytuację finansową A, która pozbawiała tą spółkę uzyskania finansowania zewnętrznego na rynku z uwagi na brak możliwości pozytywnej oceny zdolności kredytowej;

6) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 o.p. poprzez dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych, na okoliczności, które nie wynikały z przeprowadzonych w sprawie dowodów, a w szczególności, że:

- w lutym 2019 r. A posiadał możliwość uzyskania finansowania zewnętrznego poprzez zawarcie umowy leasingu zwrotnego;

- że poprzez umowę leasingu zwrotnego zawartą przez K, postanowiono (wespół najpewniej z A) zabezpieczyć posiadany majątek przenosząc własność zanim stałby się on przedmiotem egzekucji, co nie polega na prawdzie zważając już tylko na fakt, że przedmiotem transakcji był tylko nieznaczący w kontekście całego majątku produkcyjnego składnik przedsiębiorstwa, a A zarówno w dacie transakcji jak i przed czy później nie znajdował się w sytuacji, w której byłby zagrożony sprzedażą majątku w ramach egzekucji,

- że K w związku z umową Grupy kapitałowej S z dnia 1 sierpnia 2016 r, posiadała wyznaczoną przez S rolą w grupie, podczas gdy taka czynność w sytuacji umowy o charakterze cywilnoprawnym byłaby niedopuszczalna,

7) art. 188 o.p. poprzez niezasadne oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez podatnika na istotne okoliczności sprawy tym bardziej tych na okoliczności dotyczące funkcjonowania podmiotów w tym K w ramach umowy Grupy Kapitałowej S skoro funkcjonowanie K w ramach tej grupy stało się podstawą niekorzystnych ustaleń podatkowych.

oraz naruszenie prawa materialnego to jest:

8) art. 99 ust. 12, art. 112 c ust. 1 pkt 4 w zw. art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 5 ust. 1 ust. 4 i ust. 5, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. e), i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. wobec nieprawidłowego zastosowania powyższych przepisów skutkujących wadliwym określeniem kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz bezpodstawnym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji, której faktury dokumentujące sprzedaż kotłów parowych stanowiły prawo do odliczenia naliczonego podatku z tych dostaw;

9) art. 5 ust. 4 w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na stwierdzeniu nadużycia prawa podatkowego warunkach istnienia i w wyniku potwierdzenia występowania uzasadnienia gospodarczego transakcji,

10) art. 112 c ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przez bezpodstawne ustalenie sankcji podatkowej w sytuacji, w której organ ustalił zasadniczy cel gospodarzy transakcji i realiach faktycznych transakcji nie było podstaw do przyjęcia, iż przeprowadzenie transakcji zostało wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, tym bardziej, iż w stanie faktycznym sprawy kotły parowe dostarczone K zostały przez podatnika wykorzystanie do pozyskania finansowania działalności gospodarczej.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Katowicach kosztów postępowania sądowo-administracyjnego.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – p.p.s.a.) wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pisma E sp. z o.o. z dnia 2 czerwca 2023 r. (o charakterze zaświadczenia) na okoliczność braku możliwości zawarcia umowy leasingu zwrotnego w 2019 r. z A sp. z o.o. ze względu na niekorzystną ocenę sytuacji finansowej tej spółki i braku zdolności kredytowej tego podmiotu przez co firma finansowa warunkowała zawarcie umowy wyłącznie ze spółką posiadającą zdolność kredytową w ocenie E sp. z o.o. i co było podstawową przyczyną przystąpienia do transakcji przez skarżącą.

Dowód ten winien zostać przeprowadzony na okoliczność ww. zarzutu nr 1 polegającego na wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, pominięciu okoliczności znanych organom podatkowym z urzędu o sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki A w miesiącach luty-marzec 2019 r. i naruszeniu poprzez to zasad swobodnej oceny dowodu.

W uzasadnieniu wskazano, że wszelkie rozważania transakcji przez pryzmat nadużycia prawa podatkowego stają się nieuzasadnione i bezpodstawne. Nie można byłoby skutecznie rozważać transakcji z perspektywy nadużycia prawa podatkowego, gdy A nie byłby zdolny zawrzeć umowy leasingu zwrotnego dotyczącego kotłów parowych bo nie zawarłaby z nim takiej umowy firma leasingowa w wyniku ustalenia braku zdolności kredytowej.

W tym zakresie znaczące byłoby przede wszystkim stanowisko firmy leasingowej, która zawarła przedmiotową umowę leasingu zwrotnego i przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień tej firmy zabrakło przede wszystkim w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu dowodowym.

W wyniku niekorzystnej decyzji podatkowej ze stosownym zapytaniem wystąpiła skarżąca.

W odpowiedzi spółka finansowa - leasingowa - E sp. z o.o. pismem z dnia 2 czerwca 2023 r. oświadczyła, że przyczyną odmowy zawarcia przez spółkę E sp. z o.o. umowy leasingu ze spółką A sp. z o.o. w 2019 r. był brak możliwości udzielenia tej spółce finansowania z uwagi na brak zdolności kredytowej.

Wyjaśniono również że jedynym sposobem na uzyskanie finansowania w grupie spółek było zawarcie umowy leasingu dotyczącej kotłów parowych przez inną spółkę posiadającą zdolność kredytową.

E sp. z o.o. podkreśliła również charakter leasingowanych środków trwałych i trudność w zbyciu na otwartym rynku tego rodzaju rzeczy oraz jeszcze raz podkreśliła, że firma leasingowa nie mogła z uwagi na związane z tym ryzyko zawrzeć kolejnej transakcji leasingu wiążącej się z udzieleniem finansowania spółce, której sytuacja finansowa była niekorzystna i nie zapewniała spłaty zobowiązania finansowego.

Tak też E sp. z o.o. wyjaśniło brak możliwości zawarcia umowy leasingowej ze spółką A sp. z o.o.

Powyższe stanowisko E sp. z o.o. w całości zaprzecza niekorzystnej dla skarżącej argumentacji organu odwoławczego o rozpoznaniu sytuacji nadużycia podatkowego w transakcji wyprowadzonej z możliwości zawarcia transakcji leasingu zwrotnego bezpośrednio przez A. Odpowiedź firmy leasingowej, która jak wyjaśnia rozważała taką transakcję na wniosek A, w powiązaniu z faktami odnośnie sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki A w badanym okresie, wyklucza prawidłowość ustalenia okoliczności stanu faktycznego przez organy obu instancji. Tak po prostu wydarzyć się nie mogło przez to, że A nie posiadał zdolności kredytowej wymaganej dla uzyskania finansowania na rynku.

W wielu miejscach zaskarżonej decyzji powołuje się organ odwoławczy na to, że sytuacja finansowa A była zła. Zwraca uwagę organ odwoławczy, że spółka A sp. z o.o. posiadała znaczące zaległości podatkowe. Z ustalenia złej sytuacji tej spółki buduje się w zaskarżonej decyzji argumentację przemawiającą za nadużyciem podatkowym wskazując, że poprzez zaangażowanie K w transakcję powstało prawo do odliczenia podatku z transakcji sprzedaży kotłów parowych na jej rzecz, a wobec sytuacji finansowej A nie był w stanie zapłacić podatku naliczonego, podczas gdy wobec innych zaległości tej spółki egzekucja tych należności była istotnie utrudniona, a wręcz niemożliwa.

W swoim wnioskowaniu pomija organ odwoławczy, że w oczywistym interesie skarżącej - K sp. z o.o. było nabycie przedmiotowych kotłów parowych na swoją własność - ze względu na rozpoczęcie działalności produkcji koksu na majątku K w B., której elementami są przedmiotowe kotły parowe - co również z tej perspektywy uzasadniało przeprowadzenie transakcji w kształcie takim jak została faktycznie przeprowadzona. W ten sposób wyeliminowano ryzyka wszystkich podmiotów zainteresowanych przeprowadzeniem transakcji, podczas gdy przeprowadzenie transakcji w sposób jak odtworzył ją i oczekiwał organ podatkowy nie dość, że nie byłoby możliwe do przeprowadzenia na rynku to jeszcze generowałaby nie do zaakceptowania ryzyka dla każdego podmiotu, który miałby uczestniczyć w tak projektowanej transakcji, w tym również generowałoby to ryzyka dla skarżącej.

W efekcie dowolnie ustalono, że transakcja sprzedaży kotłów parowych została zaplanowana i przeprowadzona w celu wykorzystania mechanizmu zwrotnego w podatku VAT polegającego na wygenerowaniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia , którą K zadeklarowała w kontrolowanym miesiącu oraz w marcu 2019 r. do bezpośredniego zwrotu, przy jednoczesnym braku faktycznej zapłaty podatku należnego z tytułu tej transakcji do właściwego urzędu skarbowego przez A, w sytuacji, której inne przeprowadzenie transakcji, a w szczególności bezpośrednio przez A nie było możliwe wobec braku zdolności kredytowej przez A i niekorzystnej oceny sytuacji finansowej tego klienta przez firmę leasingową, co oznaczało, że żaden podmiot zewnętrzny działający na rynku nie udzieliłby finansowania takiemu podmiotowi z powodu nieakceptowalnego ryzyka, co w celu uzyskania środków finansowych na pokrycie działalności A wymusiło zaangażowanie w transakcję K.

Dalej wskazano, że utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej nie było uzasadnione również w warunkach naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady czynnego udziału w sprawie, które to naruszenie w sytuacji zignorowania i nieoczekiwania pisemnej wypowiedzi podatnika zawierającej wnioski dowodowe wobec zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego miało oczywisty wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie w warunkach faktycznych sprawy, utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż formalnie skutecznie złożone wnioski dowodowe podatnika na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie zostały na poziomie jednej instancji rozpatrzone pomimo skuteczne złożonego wniosku w wyznaczonym ku temu terminie.

Następnie podniesiono, że wyrażone w decyzji stanowisko były zasadniczo różne od stanowiska prezentowanego przez organ pierwszej instancji na przestrzeni całego postępowania począwszy od wyniku kontroli celno-skarbowej, a na protokole badania ksiąg w postępowaniu podatkowym skończywszy. Aż do protokołu badania ksiąg podatkowych w postępowaniu podatkowym stał organ pierwszej instancji na  stanowisku, że K pomimo spełnienia formalnych przesłanek faktycznie nie rozporządzała kotłami jak właściciel, w wyniku czego nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaewidencjonowania faktury dostawy kotłów przez A, co uzasadniano przede wszystkim ustaleniami przeprowadzonych oględzin rzeczonych kotłów. Transakcja ta uważana była za nierzeczywistą i kwestia nadużycia prawa i dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w ogóle się nie pojawiała.

Z tak zakreślonym przedmiotem postępowania skarżący bardzo łatwo sobie poradził przestawiając w piśmie z dnia 18 maja 2022 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg stosowny wywód prawny wskazujący całkowitą bezpodstawność argumentacji organu podatkowego. Zasadność stanowiska skarżącego spowodowała weryfikację argumentacji przeciwko zasadności rozliczeniu podatnika, co na etapie decyzji podatkowej skutkowało całkowitą zmianą argumentacji, przy tożsamym materiale dowodowym sprawy, przy czym całkowicie pominięto w decyzji stanowisko procesowe podatnika wskazujące gospodarczy cel kwestionowanej transakcji.

Nieuprawniony jest zarzut swobodnego ukształtowania obowiązku podatkowego pomiędzy dwoma powiązanymi spółkami w sytuacji, w której transakcja leasingu zwrotnego została przeprowadzona z podmiotem obcym i na zasadach całkowicie rynkowych, w sytuacji, w której właśnie ze względu na sytuację finansową A, ta spółka nie była zdolna pozyskać finansowania i gdy z tego powodu spółce tej odmówiono zawarcia umowy leasingu zwrotnego.

W tym stanie rzeczy wszelkie rozważania transakcji przy uwzględnieniu uczestnictwa w niej bezpośrednie przez A bez udziału K przestają mieć uzasadnienie. Gdyby transakcja ta nie została przeprowadzona przez K to transakcja nie zostałaby w ogóle przeprowadzona wobec negatywnej oceny sytuacji finansowej A przez firmę leasingową i odmowę zawarcia umowy leasingu zwrotnego z A.

Nie ma w tej sytuacji żadnej przestrzeni dla rozważania transakcji z punktu widzenia różnego rozważania opodatkowania i korzyści podatkowych przy przeprowadzeniu transakcji przez K.

Skutki podatkowe zostały zadeklarowane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym zostały właściwie zadeklarowane przez A z tytułu sprzedaży kotłów parowych na rzecz K i z tytułu transakcji leasingu zwrotnego tych kotłów wobec jedynego możliwego sposobu przeprowadzenia transakcji nie doprowadzono do uzyskania korzyści podatkowych, a osiągnięto zamierzone cele gospodarcze.

W świetle braku zdolności A do zawarcia umowy leasingu zwrotnego i uzyskania w ten sposób środków na finansowanie działalności gospodarczej nieuprawnione jest wnioskowanie, że zasadniczym celem transakcji przeprowadzonej przez K było uzyskanie nieuzasadnionych korzyści podatkowych.

Orzecznictwo TSUE wskazuje, że dowiedzenie istnienia innego, gospodarczo uzasadnionego celu wyboru określonej formy przeprowadzenia transakcji, powinno wyłączać możliwość uznania jej za nadużycie prawa.

Niezależnie od powyższego organowi podatkowemu w sprawie przedmiotowej zarzucić należy jeszcze wadliwość ustaleń w sprawie, poprzez wskazywany przez skarżącą brak - w kontekście wymaganego przez TSUE i sądów krajowych - odtworzenia obiektywnie możliwej hipotetycznej sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Z kolei odtworzona przez organ sytuacja była niemożliwa do przeprowadzenia w związku z okolicznościami dotyczącymi sytuacji finansowej A - opisanymi w zaświadczeniu E sp. z o.o. jako podmiotu udzielającego finansowania, a zatem była niewiarygodna.

Kluczowe znaczenie w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawie ma obowiązujący w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE oraz sądów krajowych zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma zastosowania już tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć jakieś inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych od organów podatkowych, a takie uzasadnienie gospodarcze transakcji jest od początku wskazywane przez skarżącego i potwierdza się w pozostałym materiale dowodowym sprawy.

Końcowo zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 112 c ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u. przez bezpodstawne ustalenie sankcji podatkowej w sytuacji, w której organ ustalił zasadniczy cel gospodarczy transakcji i realiach faktycznych transakcji nie było podstaw do przyjęcia, iż przeprowadzenie transakcji zostało wyłącznie dla, względnie, że zasadniczym celem, miało być, uzyskanie korzyści podatkowej, tym bardziej, iż w stanie faktycznym sprawy kotły parowe dostarczone K zostały przez podatnika wykorzystanie do pozyskania finansowania działalności gospodarczej, co sam organ odwoławczy potwierdza.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. Na rozprawie w dniu 26 stycznia 2024 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentu w postaci pisma E sp. z o.o. z dnia 2 czerwca 2023 r. na okoliczność braku możliwości zawarcia umowy leasingu zwrotnego w 2019 r. z A sp. z o.o.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Na wstępie wskazać należy, że jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych kompetencji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu było to czy transakcje dokonane przez skarżącą spółkę obrotu dwoma kotłami parowymi (zakup od firmy A sp. z o.o. oraz leasing zwrotny z firmy E sp. z o.o.), dokonane w lutym i marcu 2019 r., zostały zrealizowane w celu gospodarczym, czy też pomimo spełnienia warunków formalnych określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywie 2006/112/WE stanowiły nadużycie prawa i służyły uzyskaniu korzyści podatkowych.

5. Wskazać należy, że konstrukcja nadużycia prawa została zdefiniowana w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W myśl art. 5 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku nadużycia prawa czynności m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Jak wskazują komentatorzy (tak: VAT. Komentarz, Tomasz Michalik, 2021, publ. w systemie Legalis) pojęcie "nadużycia prawa" wprowadzone w powyższym przepisie ustawy, w odniesieniu do podatku VAT nie jest formułą nową. Od lat stosują ją w swoim orzecznictwie sądy administracyjne. Wynika to z tego, że pojęcie to, jego kształt i ramy, zostało, na gruncie VI dyrektywy i dyrektywy 2006/112/WE wypracowane w orzecznictwie TSUE. W wielu rozstrzygnięciach (tak np. w sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep) TSUE wyjaśnił, że nie można czynić podatnikowi zarzutu, iż skorzystał z przepisu prawa lub luki prawnej, które pozwoliły mu, bez nadużycia prawa podatkowego, na zmniejszenie zobowiązania podatkowego. TSUE podkreślał, że nie ulega wątpliwości, że podatnik ma pełne prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe.

Należy zwrócić uwagę również na wyrok TSUE w sprawie C-255/02 Halifax, gdzie wskazano m.in., że "w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwoma transakcjami, dyrektywa nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty podatku VAT". W wyroku tym TSUE podkreślił, że podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Rzecznik Generalny w swojej opinii wydanej w powyższej sprawie uznał, że "podstawową zasadą jest swoboda wyboru najniżej opodatkowanego sposobu prowadzenia działalności w celu zminimalizowania kosztów". Wskazał na takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność gospodarcza nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu podatku VAT. Działalność gospodarcza tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego".

Sąd zgadza się z tym, iż wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, ma na gruncie podatku VAT charakter fundamentalny, określa bowiem podstawowe przesłanki nakazujące uznanie danej transakcji lub grupy transakcji za nadużycie prawa. Przypomnieć należy, że spółka Halifax wykonywała głównie czynności zwolnione od podatku, miała jedynie bardzo ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ze względu na rozwój działalności, Halifax podjął decyzję o konieczności wybudowania ośrodków obsługi telefonicznej. Gdyby Halifax zakupił usługi polegające na budowie budynków, mógłby, zważywszy na to, że prowadził przede wszystkim działalność zwolnioną od podatku, dokonać odliczenia relatywnie niewielkich kwot podatku naliczonego. Halifax dokonał operacji przy wykorzystaniu innych podmiotów ze swojej grupy, które w pełni kontrolował. Celem zaplanowanej operacji było uzyskanie znaczących oszczędności podatkowych. Cała operacja miała sprawić, że Halifax miał uzyskać prawo do korzystania z wzniesionych na cele jego działalności budynków, które po wybudowaniu pozostały w rękach spółek z grupy. Jednocześnie pełna kwota podatku naliczonego związanego z budową miała zostać odzyskana przez jedną ze spółek grupy, a zatem cała operacja skutkowałaby pozyskaniem budynków przez podmioty z grupy przy niemal pełnym odliczeniu kwoty podatku naliczonego, mimo że budynki miały być wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności zwolnionej od podatku. W sprawie Halifax nie budziło wątpliwości że transakcje zostały przeprowadzone, a zaplanowane konsekwencje podatkowe każdej z nich wynikały wprost z przepisów prawa, a jednocześnie oczywistym i nieukrywanym ich celem było uzyskanie przez spółkę Halifax znaczących korzyści podatkowych w podatku VAT.

Wątpliwość dotyczyła dwóch zagadnień - tego czy w sytuacji, gdy czynności zostały wykonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, powinny być one traktowane jak zwykłe, regularne czynności opodatkowane, a także tego, czy w razie stwierdzenia nadużycia prawa konsekwencje związane z transakcjami, a wynikające z przepisów powinny zostać zachowane, czy też należałoby ustalić je z pominięciem transakcji stanowiących nadużycie.

Co do kwestii uznania czynności za dostawy towarów lub świadczenie usług, TSUE nie miał wątpliwości, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług oraz są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dyrektywy, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia. W ocenie TSUE status transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług ma charakter obiektywny - dane transakcje będą stanowić dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu odpowiednich przepisów dyrektywy, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego.

Jednak to kolejna kwestia tj. czy VI dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeśli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie, miała w sprawie zasadnicze znaczenie. Odnosząc się do tej kwestii, TSUE zauważył w pierwszej kolejności, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W konsekwencji TSUE podkreślił, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, tzn. transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. W ocenie TSUE ta zasada zakazu nadużycia znajduje w pełni zastosowanie w zakresie podatku VAT. TSUE podkreślił w pierwszej kolejności, że "w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwoma transakcjami, dyrektywa nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty podatku VAT". Podatnik ma pełne prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe.

Wychodząc z tego założenia, TSUE przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia niezbędne jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek.

Pierwszą z nich jest to, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Ta przesłanka ma więc charakter obiektywny i odnosi się do takich czynności, które, po pierwsze, spełniają formalne warunki określone przez dyrektywę 2006/112/WE lub przepisy krajowe. W przypadku, gdy transakcja nie jest przeprowadzona zgodnie z zasadami określonymi przez stosowne przepisy, dojść może bowiem raczej do oszustwa niż nadużycia. Tak więc punktem wyjścia ustalenia istnienia nadużycia jest to, aby transakcja (transakcje) została przeprowadzona formalnie zgodnie z przepisami prawa, jednak prowadząc do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy.

Druga przesłanka ma charakter subiektywny - jest nią cel przeprowadzenia transakcji. Jak wynika z omawianego wyroku TSUE "z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej". Jak bowiem podkreślił TSUE, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. TSUE nie przyjął zatem, że osiągnięcie korzyści podatkowej miałoby być jedynym celem określonego działania podatnika, niemniej należy uznać, że powinien to być cel zasadniczy. Zatem wówczas, jeżeli podatnik wykaże istnienie innego, istotnego i uzasadnionego celu przeprowadzenia danej operacji, transakcja nie powinna zostać uznana za nadużycie prawa.

Trybunał zaznaczył oczywiście, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia transakcji w celu ustalenia, czy istotnie przesłanki wystąpienia nadużycia zostały spełnione. TSUE podkreślił, że w celu ustalenia, czy wystąpiły przesłanki nadużycia, "sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej".

W konsekwencji TSUE uznał, że dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Taką konstrukcję nadużycia prawa na gruncie podatku VAT przyjęły także polskie sądy administracyjne. Na przykład w wyroku z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 121/14, NSA zaznaczył, że na gruncie prawa unijnego występuje zakaz wykorzystywania prawa do osiągnięcia celów, którym to prawo nie miało służyć. Odnosząc się do analizowanej sprawy, NSA zaakceptował stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym "stwierdzenie nadużycia prawa zakłada, że:

1) dane czynności pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych skutkują osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą właściwe przepisy, oraz

2) z ogółu elementów obiektywnych wynika, że celem danych czynności było jedynie osiągnięcie korzyści.

W orzecznictwie TSUE stwierdza się ponadto, że jeżeli dane czynności mają inne uzasadnienie gospodarcze niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych, to nie można mówić o nadużyciu prawa".

Ustawodawca definiuje w art. 5 ust. 5 pojęcie "nadużycia prawa" w sposób zgodny z tezami wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Tym samym nadużycie prawa w myśl u.p.t.u. wystąpi, jeżeli przeprowadzona transakcja miała "zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy". Jak wynika z tez zawartych w orzecznictwie TSUE, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych.

O ile więc nie ulega wątpliwości, że TSUE nie wymaga, dla ustalenia wystąpienia nadużycia, aby owa korzyść podatkowa była celem wyłącznym, o tyle przyjmuje, że nawet jeżeli ów cel jest celem głównym, to jednak istnienie innych, gospodarczo uzasadnionych celów przeprowadzenia transakcji w określonej formie może pozwalać na zaakceptowanie poprawności przeprowadzonej transakcji.

Polski ustawodawca nie wprowadza takiego doprecyzowania wprost, niemniej opierając się na orzecznictwie TSUE, należy przyjąć, że dowiedzenie istnienia innego, gospodarczo uzasadnionego celu wyboru określonej formy przeprowadzenia transakcji powinno wyłączać możliwość uznania takiej transakcji za nadużycie prawa.

W przypadku nadużycia, cechą charakterystyczną jest to, że przeprowadzane transakcje są, w ujęciu formalnym, zgodne z prawem, tyle że czynności te mają charakter sztuczny, tzn. zostały wykreowane wyłącznie lub przede wszystkim po to, aby uzyskać określoną korzyść podatkową, której osiągnięcie jest sprzeczne z celem prawodawcy. Innymi słowy, należy przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia owej korzyści, strony transakcji nie przeprowadziłyby ich.

W przypadku wystąpienia nadużycia prawa zdefiniowanego w art. 5 ust. 5, dokonane czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Innymi słowy, w takim przypadku organ podatkowy może pominąć transakcje (czy raczej czynności opodatkowane), które stanowią nadużycie prawa, i dokonać przekwalifikowania konsekwencji podatkowych. Aby jednak organ podatkowy mógł to uczynić, musi "odtworzyć sytuację, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa". Organ musi bowiem przeprowadzić dowód, że czynności przebiegłyby w inny niż dokonany przez podatnika sposób.

6. Sąd uznał, iż w warunkach badanej sprawy organy nie wykazały, iż kwestionowana transakcja stanowiła nadużycie prawa w rozumieniu wyżej opisanym.

W szczególności organy nie udowodniły, że uzyskanie korzyści podatkowych było wyłącznym celem skarżącej, z kolei strona skarżąca wykazała w sposób przekonujący, że transakcja miała inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Otóż celem tej transakcji było dofinansowanie jednej ze spółek z grupy, tj. spółki A sp. z o.o. Co więcej, na ten właśnie cel wskakuje sam organ w zaskarżonej decyzji, wywodząc na jej 25 stronie, iż zasadniczym celem przeprowadzenia transakcji zakupu i leasingu kotłów było pozyskanie środków finansowych, jednakże dla realizacji tego celu - w ocenie organu - wystarczające byłoby zawarcie umowy leasingowej bezpośrednio przez A sp. z o.o. Tymczasem skarżąca skutecznie wykazała, iż niemożliwe było zawarcie takiej umowy przez ww. spółkę. Jak już wskazano, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Zdaniem Sądu nie sposób przyjąć, że badana transakcja i wszelkie działania skarżącej miały na celu tylko osiągnięcie korzyści podatkowych.

W niniejszej sprawie zostało wykazane, że spółka A nie była zdolna zawrzeć umowy leasingu zwrotnego dotyczącego kotłów parowych, ponieważ nie zawarłaby z tą spółką takiej umowy firma leasingowa, w wyniku ustalenia braku zdolności kredytowej.

W tym zakresie znaczące jest stanowisko firmy leasingowej, która zawarła przedmiotową umowę leasingu zwrotnego ze skarżącą. Spółka finansowa - leasingowa - E sp. z o.o. pismem z dnia 2 czerwca 2023 r. oświadczyła, że przyczyną odmowy zawarcia przez spółkę E sp. z o.o. umowy leasingu ze spółką A sp. z o.o. w 2019 r. był brak możliwości udzielenia tej spółce finansowania z uwagi na brak zdolności kredytowej.

Wyjaśniono również że jedynym sposobem na uzyskanie finansowania w grupie spółek było zawarcie umowy leasingu dotyczącej kotłów parowych przez inną spółkę posiadającą zdolność kredytową.

E sp. z o.o. podkreśliła również charakter leasingowanych środków trwałych i trudność w zbyciu na otwartym rynku tego rodzaju rzeczy oraz wskazała, że firma leasingowa nie mogła z uwagi na związane z tym ryzyko zawrzeć kolejnej transakcji leasingu wiążącej się z udzieleniem finansowania spółce, której sytuacja finansowa była niekorzystna i nie zapewniała spłaty zobowiązania finansowego.

Tak też E sp. z o.o. wyjaśniło brak możliwości zawarcia umowy leasingowej ze spółką A sp. z o.o.

Powyższe stanowisko E sp. z o.o. w całości zaprzecza niekorzystnej dla skarżącej argumentacji organu odwoławczego o rozpoznaniu sytuacji nadużycia podatkowego w transakcji wyprowadzonej z możliwości zawarcia transakcji leasingu zwrotnego bezpośrednio przez A. Odpowiedź firmy leasingowej, która jak wyjaśnia rozważała taką transakcję na wniosek A, w powiązaniu z faktami odnośnie sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki A w badanym okresie, wyklucza prawidłowość ustalenia okoliczności stanu faktycznego przez organy obu instancji. A nie posiadała zdolności kredytowej wymaganej dla uzyskania finansowania na rynku.

W niniejszej sprawie skarżąca wykazała, że inne przeprowadzenie transakcji a w szczególności bezpośrednio przez A nie było możliwe, wobec braku zdolności kredytowej przez A i niekorzystnej oceny sytuacji finansowej tego klienta przez firmę leasingową, co oznaczało, że żaden podmiot zewnętrzny działający na rynku nie udzieliłby finansowania takiemu podmiotowi z powodu nieakceptowalnego ryzyka, co w celu uzyskania środków finansowych na pokrycie działalności A wymusiło zaangażowanie w transakcję K.

Na niekorzyść organu przemawia także to, że wyrażone w decyzji stanowisko różniło się od stanowiska prezentowanego przez organ pierwszej instancji na przestrzeni całego postępowania począwszy od wyniku kontroli celno-skarbowej, a na protokole badania ksiąg w postępowaniu podatkowym skończywszy. Aż do protokołu badania ksiąg podatkowych w postępowaniu podatkowym stał organ pierwszej instancji na stanowisku, że K pomimo spełnienia formalnych przesłanek faktycznie nie rozporządzała kotłami jak właściciel, w wyniku czego nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaewidencjonowania faktury dostawy kotłów przez A, co uzasadniano przede wszystkim ustaleniami przeprowadzonych oględzin rzeczonych kotłów. Transakcja ta uważana była za nierzeczywistą i kwestia nadużycia prawa i dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w ogóle się nie pojawiała.

Zasadność stanowiska skarżącego spowodowała weryfikację argumentacji przeciwko zasadności rozliczeniu podatnika, co na etapie decyzji podatkowej skutkowało całkowitą zmianą argumentacji, przy tożsamym materiale dowodowym sprawy, przy czym – jak słusznie wskazuje skarżąca - całkowicie pominięto w decyzji stanowisko procesowe wskazujące gospodarczy cel kwestionowanej transakcji.

Nieuprawniony jest zatem zarzut swobodnego ukształtowania obowiązku podatkowego pomiędzy dwoma powiązanymi spółkami w sytuacji, w której transakcja leasingu zwrotnego została przeprowadzona z podmiotem obcym i na zasadach całkowicie rynkowych w sytuacji, w której właśnie ze względu na sytuację finansową A, ta spółka nie była zdolna pozyskać finansowania i gdy z tego powodu spółce tej odmówiono zawarcia umowy leasingu zwrotnego.

Gdyby transakcja ta nie została przeprowadzona przez K to transakcja nie zostałaby w ogóle przeprowadzona, wobec negatywnej oceny sytuacji finansowej A przez firmę leasingową i odmowę zawarcia umowy leasingu zwrotnego z A.

W świetle braku zdolności A do zawarcia umowy leasingu zwrotnego i uzyskania w ten sposób środków na finansowanie działalności gospodarczej nieuprawnione jest wnioskowanie, że zasadniczym celem transakcji przeprowadzonej przez K było uzyskanie nieuzasadnionych korzyści podatkowych.

W ocenie Sadu zgodzić się również należy ze stroną skarżącą, iż organowi podatkowemu zarzucić należy jeszcze wadliwość ustaleń w sprawie, poprzez wskazywany przez skarżącą brak - w kontekście wymaganego przez TSUE i sądów krajowych - odtworzenia obiektywnie możliwej hipotetycznej sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Odtworzona przez organ sytuacja była niemożliwa do przeprowadzenia w związku z okolicznościami dotyczącymi sytuacji finansowej A - opisanymi w zaświadczeniu E sp. z o.o. jako podmiotu udzielającego finansowania, a zatem była niewiarygodna.

7. Sąd nadto podziela stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 30 października 2017 r., I SA/Op 188/17 czy też przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia z dnia 11 lutego 2020 r., I SA/Gd 2102/19, że planowanie w działalności gospodarczej przedsiębiorcy, w tym także planowanie podatkowe, jest nieodzowne dla realizacji założonych celów. To wyłącznie przedsiębiorca podejmuje decyzje o wyborze działań, które według jego wiedzy i doświadczenia, są dla niego najkorzystniejsze. Nie ma żadnych podstaw ku temu, by z tego rodzaju działań, jeżeli tylko mieszczą się w granicach przysługującego mu prawa, wywodzić jakiekolwiek niekorzystne dla niego konsekwencje. Stosując klauzulę nadużycia prawa organy winny pamiętać, że między działaniami podatnika, podejmowanymi stricte w celu uzyskania korzyści podatkowych, które stanowią nadużycie prawa, a działaniami, które dążąc do tego samego celu, istnieje bardzo płynna granica. Klauzula nadużycia prawa nie ma zastosowania w przypadkach zmniejszenia przez podatnika ciężaru opodatkowania, które następuje przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku. Jeżeli bowiem obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji służących do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania, nie może być traktowany jako nadużycie prawa. Także sposób prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem jednej lub kilku firm powiązanych ze sobą jest legalnym wyborem przedsiębiorcy. Zatem sam fakt istnienia różnego rodzaju powiązań, jest prawnie dopuszczalne i dopóki podejmowane działania mieszczą się w granicach prawa, muszą być akceptowane. Nie sposób więc zarzucać, że powiązane spółki współdziałają ze sobą i w związku z tym mają możliwość tworzenia i korzystania z takich warunków prowadzonej działalności, które dla innych, działających na rynku podmiotów niepowiązanych, są niedostępne.

8. Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że działanie skarżącej związane z transakcją obrotu kotłami parowymi nastąpiło w warunkach nadużycia prawa. W niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 ust. 4 i ust. 5, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. wobec nieprawidłowego zastosowania powyższych przepisów skutkujących wadliwym określeniem kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz bezpodstawnym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji, której faktury dokumentujące sprzedaż kotłów parowych stanowiły prawo do odliczenia naliczonego podatku z tych dostaw.

9. Z tych względów, wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na mocy art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji.

10. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 wskazanej ustawy.