Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1160/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 183 par. 1 i 2, art. 174, art. 176, art. 103, art. 104, art. 106 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska, Grzegorz Borkowski, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 35/06 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 35/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 grudnia 2005 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 19 maja 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 197.839,50 zł.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że małżonkowie D. i Z. S. ponieśli w 2003 r. wydatki w łącznej kwocie 605.720,26 zł, związane z zakupem nieruchomości Sklep H. w N. (551.000,00 zł), opłatą notarialną (2.255,78 zł), polisą ubezpieczeniową w T. R. PBK S.A. (1.800 zł), uiszczeniem podatku rolnego (108,70 zł), podatku dochodowego za 2002 r. (389,50 zł), kosztami utrzymania rodziny (28.749,54 zł), prowizjami bankowymi (331,71 zł), spłatą debetu (1.388,31 zł) i lokatą w BGŻ S. (19.696,72 zł).

Ze złożonych przez stronę oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2003 r. wynikało, że małżonkowie dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie 76.796,01 zł, na które składały się między innymi dochody D. S. z wynagrodzenia za pracę (43.077,59 zł), dochody z gospodarstwa rolnego (8.269 zł), darowizna od T. M. (5.000 zł), dochody Z. S. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "P. M." (16.449,42 zł) oraz darowizna od T. S. (4.000 zł).

W dodatkowych informacjach i wyjaśnieniach skarżący podali, że do nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wykorzystali ponadto dochody z tytułu zaliczek na dostawę mebli (55.000 zł), kredyt kupiecki (63.000 zł) oraz środki zgromadzone w trakcie 22 lat małżeństwa, pochodzące ze stosunku pracy, z działalności gospodarczej, jak również z innych źródeł (depozyty od T. S. i T. M. - 110.000 zł, dochody z gospodarstwa rolnego w R. za lata 1982-2002 - 163.000 zł, premia gwarancyjna z Banku PKO BP - 50.000 zł, bezzwrotna pożyczka z Komendy Wojewódzkiej Policji w S. - 20.000 zł, dotacja do budowy domu z Komendy Wojewódzkiej Policji - 100.000 zł, oszczędności na budowie domu - 100.000 zł, prezent ślubny od R. P. - 1.000 USD, sprzedaż świadectw NFI - 2.000 zł, prezenty ślubne - 60.000 zł, środki wypłacone ze spółki cywilnej - 7.000 zł oraz darowizny od R. P. i W. P. - 13.000 USD, od A. K. - 10.000 USD, od B. N.-C. - 9.000 zł, od T. M. - 4.000 zł oraz od R. P. - 1.000 USD).

Organ pierwszej instancji ustalił natomiast, że w zakresie przychodów osiągniętych przez skarżących w 2003 r.:

- dochód Z. S. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z zeznaniem PIT-36 wyniósł, po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych, łącznie 25.358,18 zł,

- dochód ze sprzedaży samochodu osobowego marki Daewoo Matiz - 19.000 zł,

- przychód z tytułu odsetek od lokat bankowych w Banku BPH S.A. Oddział w G., w Banku Handlowym w W. oraz w Banku Gospodarki Żywnościowej Oddział w S. wyniósł w PLN - 7.767,09 zł, w EURO – równowartość 130,96 zł oraz w dolarach amerykańskich – równowartość 1,67 zł,

- dochód D. S. ze stosunku pracy, zgodnie z zeznaniem

PIT-37, wyniósł 35.060 zł,

- dochód z gospodarstwa rolnego w R. N. - 5.318,54 zł.

Jeżeli chodzi o środki zgromadzone w latach 1981 – 2002, to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przyjął, że:

- dochody Z. S. z tytułu umowy o pracę oraz prowadzonej działalności gospodarczej wynosiły 95.682.72 zł, natomiast D. S. z tytułu umowy o pracę wyniosły 170.272,52 zł,

- oszczędności skarżących, po uwzględnieniu statystycznych kosztów utrzymania rodziny, kształtowały się na poziomie 45.061,01 zł,

- skarżący uzyskali dodatkowe środki w kwocie 17.500 zł, pochodzące ze sprzedaży samochodu osobowego marki Fiat Siena, w kwocie 4.181,66 zł - z tytułu amortyzacji samochodu ciężarowego Opel Astra II i w kwocie 6.489,70 zł, stanowiącej zwrot z urzędu skarbowego nadpłaconego za lata 1995 - 2002 podatku dochodowego od osób fizycznych,

- dochód z rolnictwa za lata 1995 – 2002 z tytułu uprawy ziemniaka wyniósł 29.547,42 zł,

- dochód ze sprzedaży świadectw udziałowych w 1997 r. - 352 zł.

Mając na względzie zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, jak również brak dowodów uwiarygadniających szereg twierdzeń skarżących, organ pierwszej instancji zakwestionował ich oświadczenia w zakresie wysokości zgromadzonych zasobów finansowych, nie uwzględniając między innymi kwot darowizn, prezentów ślubnych, środków pochodzących z kredytu kupieckiego czy też kwoty 15.000 zł przechowywanej w gotówce w domu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził w konsekwencji, że dochody skarżących w okresie od 1981 r. do 2002 r. ze stosunku pracy i prowadzonej działalności gospodarczej wyniosły 265.955,24 zł, zaś dodatkowe dochody stanowiły kwotę 175.070,78 zł. Statystyczne wydatki według rocznika GUS stanowiły kwotę 220.894,23 zł, pozostałe zaś wydatki skarżących wyniosły 153.356,77 zł. Wobec tego oszczędności małżonków na dzień 1 stycznia 2003 r. ustalono na kwotę 66.775,02 zł. Poniesione w 2003 roku wydatki w wysokości 605.720,26 zł, przy uzyskanych dochodach netto w kwocie 101.636,44 zł i pozostałych środkach pieniężnych na rachunkach bankowych w kwocie 90.262,72 zł, nie znajdowały więc pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 527.571,52 zł.

Po rozpoznaniu odwołania i przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 21 grudnia 2005 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i ustalił D. S. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 190.714 zł.

Uwzględniając częściowo żądanie skarżącej, organ drugiej instancji do dochodu małżonków S. zaliczył premię gwarancyjną z Banku PKO BP, z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej (10.000 zł) oraz otrzymaną w 2001 r. przez T. S. darowiznę - 9.000 zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając skargę D. S. stwierdził, że – wbrew twierdzeniom strony - nie budzi zastrzeżeń ustalenie przez organy kosztów utrzymania rodziny według danych statystycznych. Rozwiązanie takie należy ocenić jako prawidłowe w sytuacji, gdy skarżąca nie była w stanie tych kosztów określić. Fakt, że D. S. cofnęła zgodę na uwzględnienie danych statystycznych nie może mieć znaczenia, ponieważ dostępne były wyłącznie informacje dotyczące kosztów zużycia energii elektrycznej, gazu i inne opłaty stałe, które nie są wystarczające do określenia kosztów utrzymania rodziny.

Sąd uznał jednocześnie za trafne wyliczenie w oparciu o dane statystyczne dochodów z gospodarstwa rolnego i prowadzonych upraw ziemniaka. Małżonkowie S. nie wykazali bowiem faktycznych dochodów uzyskiwanych z tego tytułu. Wprawdzie skarżąca podała, że dochody z gospodarstwa rolnego otrzymywała począwszy od 1982 r., jednakże organy zebrały dowody, na podstawie których oświadczenie strony okazało się wątpliwe, zarówno co do okresu uzyskiwania dochodu, jak i areału uprawy oraz rodzaju upraw. Na podstawie innych dowodów zebranych w sprawie, twierdzenia skarżącej odrzucono jako niewiarygodne.

Ustosunkowując się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego niewłaściwej oceny lokaty bankowej w kwocie 19.696,72 zł, uznanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. za koszt, a nie za przychód, skład orzekający podniósł, że przychodem może być jedynie uzyskane z tej lokaty oprocentowanie, sama zaś lokata może być oceniana bądź jako koszt bądź jako wydatek. Fakt, że przedmiotowa lokata nie została zlikwidowana przesądza o tym, że zgromadzone na niej środki nie służyły do pokrycia wydatku na zakup lokalu użytkowego.

Nie został również uwzględniony zarzut dotyczący znajdującej się na rachunku bankowym firmy "P. M." kwoty 75.804,55 zł, która według strony nie była przeznaczona – jak przyjęły organy – na pokrycie kosztów działalności gospodarczej. Sąd, w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej w S. przyznał, że dochód w wysokości 75.804,55 zł nie mógł zostać uznany za dochód opodatkowany, skoro zgodnie z zeznaniem podatkowym za 2003 r. oraz ustaleniami kontroli dochód netto firmy "P. M." wyniósł w tym okresie 16.449,42 zł.

Zdaniem Sądu, nie mogą także odnieść skutku twierdzenia skarżącej zmierzające do wykazania nieprawidłowości ustaleń organów odnośnie areału uprawy (1,38 ha). Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ oparł się na informacji uzyskanej z Urzędu Miasta w M. przyjmując, że grunty posiadane przez małżeństwo S. to grunty rolne o powierzchni 2,27 ha, z czego 1,38 ha to grunty orne. Wprawdzie strona wyjaśniała, że dokonywała nasadzeń na użytkach zielonych, ale nie wykazała kiedy i w jakich rozmiarach doprowadziła użytki zielone do stanu gruntów ornych. Ponadto z uwagi na konieczność dokonywania płodozmianu sadzenie ziemniaków na tych samych gruntach przez kilkanaście lat nie jest możliwe, a w każdym razie nie może przynosić tak wysokich plonów, jak podaje skarżąca, właśnie ze względu niezachowanie kultury upraw. Oświadczenie D. S., że uprawiała przede wszystkim ziemniaki młode, a tylko 2 ary ziemniaków późnych zostało zweryfikowane przez organy w drodze dowodów z przesłuchania świadków i ocenione w kontekście pozostałych dowodów. Ocenie tej nie można – w przekonaniu Sądu - zarzucić nieprawidłowości, bądź przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W odniesieniu do kredytu kupieckiego Sąd zaakcentował, że jedynymi dowodami przedłożonymi przez małżonków na okoliczność dysponowania nim było potwierdzenie sald z dostawcami mebli. Z dokumentów tych wynika, że na dzień 31 grudnia 2003 r. firma "P. M." posiadała zadłużenie z tytułu zakupu mebli wobec kontrahentów w łącznej kwocie 63.796,08 zł. Analiza tych dokumentów nie potwierdziła jednak faktu sprzedaży wskazanych w ich treści towarów oraz możliwości wykorzystania kredytu kupieckiego przy zakupie lokalu użytkowego. Biorąc zatem pod uwagę okoliczność posiadania na rachunku firmowym na dzień 31 grudnia 2003 r. środków dla dostawców mebli w kwocie 71.330,08 zł oraz fakt, że w tej dacie mąż skarżącej posiadał w sklepie meble o wartości 84.875,07 zł, przy braku innych dowodów, zasadne jest twierdzenie, iż nie został uprawdopodobniony fakt korzystania z kredytu kupieckiego.

Skład orzekający podzielił ponadto stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w S., który odmówił wiarygodności zeznaniom D. S., jakoby jej mąż dysponował kwotą 55.000 zł, pochodzącą z zaliczek od T. Z., J. P. i G. S., wpłaconych do jego firmy na poczet realizacji umów na wyposażenie wnętrz w meble. Małżonkowie w postępowaniu podatkowym nie przedłożyli dowodów potwierdzających wpłatę i wypłatę środków pieniężnych mających pochodzić z tych zaliczek. Z historii firmy "P. M." w Banku Zachodnim WBK S.A. za okres od dnia 5 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. oraz z historii rachunku w Banku BPH S.A. Oddział w G. i zestawienia lokat w Banku Gospodarki Żywnościowej Oddział w S. nie wynika, aby środki takie wpłynęły na rachunek firmy bądź rachunki osobiste skarżącej i jej małżonka.

Sąd podkreślił ponadto, że - wbrew stanowisku D. S. - sposób denominacji analizowanych dochodów przyjęty w decyzji jest zgodny z obowiązującymi przepisami prawa potwierdzonymi również przez Bank. Strona chciałaby, aby jej dochody z lat poprzednich były rewaloryzowane. Jednakże skoro skarżąca przede wszystkim wskazuje, że jej zasoby pochodzą z oszczędności, a nie przyrostu majątku skutkiem inwestowania, to wszelkie zaoszczędzone środki, które znalazłyby się na rachunkach bankowych, podlegałyby prostej denominacji, a nie waloryzacji.

W zakresie twierdzeń skargi dotyczących kredytu w wysokości 500.000 starych zł, którego połowę - jak podnosi skarżąca - spłacił ówczesny pracodawca męża, to jest Komendant Wojewódzki Policji, Sąd stanął na stanowisku, że kwestia ta została wyjaśniona na podstawie informacji uzyskanej od Komendy Policji, która nie potwierdziła bezzwrotnego charakteru pożyczki czy dotacji. Nie można zatem rozważać pożyczki w kategorii przychodu, z racji jej zwrotnego charakteru.

Za chybiony uznał Sąd zarzut odnoszący się do nieprawidłowego – zdaniem strony – uwzględnienia kwoty 439.834 starych zł, stanowiącej pomoc finansową na budownictwo mieszkalne w 1986 r. W ocenie składu orzekającego, jest to kwota będąca dochodem podatnika w roku otrzymania tej pomocy. Z uwagi na fakt, że kredyt został spłacony w 1990 r., przed wprowadzeniem denominacji, twierdzenie skarżącej o błędnym przeliczeniu tej sumy jest nietrafny.

Przekonujące są - według Sądu - argumenty organu odwoławczego dotyczące oszczędności w kwocie 100.000 zł, poczynionej przez skarżącą w związku z budową domu rozpoczętą w 1982 r. Strona budowała dom za kredyt hipoteczny w kwocie 1.000.000 zł, a koszt budowy wyniósł 1.800.000 zł. Ponadto na podstawie świadectw pracy ustalono, że w okresie budowy domu do jego zasiedlenia przychody D. S. oraz jej męża łącznie wyniosły 427.154 zł. Zadłużenie w banku z tytułu zaciągniętego kredytu kształtowało się na poziomie 1.615.196 zł. Wobec tego koncepcja polegająca na domniemanym zysku w związku z budową domu pozbawiona jest realnych podstaw. Być może budowa domu z uwagi na zaangażowanie rodziny spowodowała mniejsze wydatki ale nie oznacza to, że przy całym zadłużeniu przyniosło to dochód o wartości obecnych 100.000 zł. Zgodzić się - zdaniem Sądu - należy również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w S., że wszelkie otrzymane przez małżonków prezenty ślubne w postaci pieniędzy, zważywszy na możliwości finansowe skarżących zobrazowane osiągniętymi przychodami, zostały zainwestowane w budowę domu. Zatem nie można dać wiary, że były one źródłem tworzonych zasobów finansowych aż do 2004 r.

Sąd wyraził również przekonanie o zasadności nieuwzględnienia po stronie przychodów kwot darowizn. W tym zakresie organ odwoławczy przeprowadził bowiem szeroko zakrojone postępowanie dowodowe, przesłuchując na tę okoliczność świadków i dokonał analizy zebranego materiału w sposób spójny i rzeczowy w ramach swobodnej oceny dowodów.

Skład orzekający podzielił zawarty w zaskarżonej decyzji pogląd, że skarżąca nie przechowywała w domu kwoty 15.000 zł. Argumentacja organu co do braku racjonalności takiego postępowania wsparta powołaniem się na praktykę strony, która lokowała pieniądze na lokatach nawet na dni weekendowe, przekonuje, że kwoty takiej nie przechowywano w domu.

Odnosząc się do kwestionowanej przez skarżącą w toku postępowania prawidłowości wyliczeń kosztów rozbudowy budynku mieszkalnego, przeprowadzonej w 1992 r., Sąd uznał za trafne sięgnięcie w tym przypadku przez organy do danych statystycznych, z uwzględnieniem zarówno kosztów związanych z rodzajem dobudowanych powierzchni, jak i faktu realizacji budowy przy udziale własnej pracy skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, ustosunkowując się twierdzeń strony o nagannym zachowaniu inspektora kontroli skarbowej wyjaśnił, że organ kontroli podlega swoim zwierzchnikom, a Sąd nie jest władny oceniać jego postępowania.

W konkluzji Sąd podkreślił, że wobec treści art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., okolicznością istotną jest, aby podatnik wykazał, że posiadał zasoby na pokrycie wydatku, pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, a nie wykazał jedynie, że dysponował środkami na pokrycie wydatku.

W kwestii powołanego w skardze zarzutu naruszenia art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej wyjaśniono natomiast, że nie doszło do naruszenia prawa, gdyż 14-dniowy termin do udzielenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu został zachowany. Na podstawie akt podatkowych Sąd stwierdził, że udzielone wyjaśnienie potwierdza, iż powyższy termin nie został przekroczony. Zastrzeżenia zostały wniesione w dniu 20 stycznia 2005 r., a 14 dniowy termin upływał w dniu 3 lutego 2005 r. i w tym też dniu została nadana pocztą stosowna korespondencja.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku D. S. wniosła o jego uchylenie w całości, a także uchylenie decyzji organu odwoławczego i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przekroczeniu terminu udzielenia odpowiedzi przez inspektora kontroli skarbowej odnośnie sposobu wykonania wniosków i zastrzeżeń skarżącej, które miało wpływ na wydaną decyzję,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez niewłaściwe złożenie sprawozdania przez sędziego sprawozdawcę i pominięcie zarzutów skargi, pominięcie wskazanych dochodów, oraz przypadku naruszenia Ordynacji podatkowej, a także braku odnotowania w protokole z rozprawy okoliczności podnoszonych przez skarżącą,

3) pozbawienie strony możności obrony swych praw (art. 183 § 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), poprzez opóźnienie rozpoczęcia rozprawy (o 15 minut) i skrócenie czasu jej trwania (o 25 minut), co uniemożliwiło stronie udzielenie wyczerpujących wyjaśnień i przedstawienie wszystkich dowodów – brak jest zapisów w protokole z rozprawy dotyczących wyjaśnień skarżącej i jej małżonka;

4) niewłaściwą interpretację art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie rozróżniającą pieniędzy, które były legalnie i w sposób udokumentowany w dyspozycji podatników, jak depozyty członków rodziny i pieniądze z zaliczek na zakup mebli, od dochodów strony – powyższe środki nie mogą być traktowane jako pochodzące z nieujawnionych źródeł dochodów; ponadto badany był okres od 1981 r. do 2003 r. i zastosowane przepisy prawne powinny być takie jakie obowiązywały w badanym okresie i zawsze muszą być interpretowane na korzyść podatnika, a nigdy na korzyść organu podatkowego;

5) niewłaściwą interpretację przepisów dotyczących denominacji, która dotyczy przede wszystkim środków pieniężnych znajdujących na kontach bankowych w dniu 31 grudnia 1994 r., na dzień 10 stycznia 1995 r. i nie może mieć zastosowania do dochodów z okresu od 1981 do 1994 r. – powinien być zastosowany parytet dochodów według wskaźników inflacji;

6) przekroczenie terminu do sporządzenia uzasadnienia wyroku o ponad miesiąc, niezgodnie z art. 141 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – wniosek o wydanie wyroku wraz z uzasadnieniem został złożony w dniu 25 maja 2006 r. i termin do jego sporządzenia upływał w dniu 7 czerwca 2006 r., natomiast wyrok doręczono w dniu 12 lipca 2006 r.; Sąd nie uznaje przekroczenia ustawowego terminu przy obowiązku zawiadomienia o sposobie załatwienia sprawy przez organ kontroli skarbowej (tj. zgodnie z art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej), ponieważ sam również przekracza ustawowe terminy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że podczas rozprawy przewodnicząca składu orzekającego (będąca jednocześnie sprawozdawcą w sprawie) nie przedstawiła wyczerpująco w sprawozdaniu stanowiska strony i zarzutów skargi, a ponadto zadała tylko jedno pytanie. Wskazano również, że po opuszczeniu przez małżonków sali rozpraw, przewodnicząca odbyła rozmowę z pełnomocnikiem Dyrektora Izby Skarbowej, który był jej znany, gdyż sama była wcześniej pracownikiem Izby Skarbowej w S. Zdaniem strony, takie zachowanie jest niedopuszczalne i wskazuje na możliwość podjęcia nieprocesowych ustaleń, co do treści wyroku.

Następnie podkreślono, że spornym orzeczeniem naruszono art. 86 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uznano wskazanych przez stronę dochodów z działalności gospodarczej Bar I. C. i Sklep spożywczo-przemysłowy W., prowadzonej w latach 1989 do 1993. Brak dokumentów podatkowych w urzędzie skarbowym świadczących o dochodach z tamtego okresu, jak i fakt nieposiadania ich przez stronę wynika z 5-letniego ograniczenia, co do okresu przechowywania stosownej dokumentacji.

Zarzucono również zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.) poprzez nieuznanie darowizn od B. N., mimo dowodów w postaci umowy darowizny i potwierdzenia przekazania tej darowizny przez darczyńcę i jego żonę w zeznaniach w charakterze świadka. Analogiczny zarzut postawiono w odniesieniu do darowizny od A. P. (fakt ten potwierdziła w/w w zeznaniach).

Wskazano ponadto na naruszenie zasady, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości i niejasności nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu, co nastąpiło przy potraktowaniu lokaty bankowej jako kosztu, a nie jako dochodu z lat poprzednich tylko dlatego, iż lokata nie została zlikwidowana na dzień 31 grudnia 2003 r. Skarżąca stwierdziła, że dostarczyła wyciągi bankowe oraz historie rachunku z banku BPH, z których wynika, iż małżeństwo S. posiadało pieniądze w bankach z legalnych dochodów, które wskazali wcześniej. Potwierdzają to między innymi wyciągi dostarczone w dniach 11 i 12 maja 2006 r. z których wynika, że D. i Z. S. dokonali zapłaty za zakupiony sklep. W aktach sprawy znajdują się także inne wyciągi bankowe od 1995 r., potwierdzające, że skarżąca posiadała na rachunkach bankowych środki finansowe pochodzące z legalnych źródeł.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, decyzja organu odwoławczego została wydana na podstawie błędnie i nierzetelnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, a wyrok Sądu jest jej wiernym powtórzeniem. Rozstrzygnięcia te opierają się na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i z oceną prawną w nich wyrażoną skarżąca się nie zgadza. W szczególności błędne jest nieuznanie w zaskarżonym orzeczeniu kwoty 55.000 zł, otrzymanej jako zaliczki od D. Z., J. P. i G. S., oraz podtrzymanie stanowiska o nieprawidłowej denominacji dochodów podatników.

W pozostałym zakresie skarżąca zasadniczo powtórzyła zarzuty, które były przedmiotem analizy wojewódzkiego sądu administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, w przypadkach określonych w § 2 wymienionego artykułu. W niniejszej sprawie Sąd kasacyjny nie stwierdził istnienia przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w ostatnio wspomnianym przepisie, w tym również wskazywanego w środku odwoławczym pozbawienia strony możności obrony jej praw (art. 183 § 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Jak wynika z treści zarzutu, strona skarżąca jako podstawę faktyczną do zastosowania wskazanego wyżej przepisu podała zbyt krótki czas trwania rozprawy i tym samym uniemożliwienie jej wyczerpującego przedstawienia swojego stanowiska w sprawie. Podnosi też, że w protokole z rozprawy nie uwzględniono treści składanych przez skarżącą wyjaśnień.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że nieważność określona w art. 183 § 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega na tym, że strona na skutek wadliwości procesowych sądu lub strony przeciwnej nie mogła brać i nie brała udziału w postępowaniu lub jego istotnej części, jeżeli skutki tych wadliwości nie mogły być usunięte na następnych rozprawach przed wydaniem orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2356/04, Lex nr 175406).

W stanie faktycznym niniejszej sprawy – w którym niewątpliwie doszło do merytorycznego rozpoznania skargi – o spełnieniu omówionej wyżej przesłanki można byłoby mówić w sytuacji, gdyby skarżąca z winy Sądu lub strony przeciwnej w ogóle nie brała udziału w rozprawie bądź też gdyby uniemożliwiono jej – jak w istocie wskazuje się w skardze kasacyjnej – przedstawienie na niej swoich racji.

Trzeba jednak zaznaczyć, że okoliczności te musiałyby znaleźć stosowne odzwierciedlenie w aktach sprawy, w szczególności w protokole z rozprawy. Natomiast z treści protokołu rozprawy z dnia 10 maja 2006 r. wynika, że skarżąca była obecna na rozprawie i popierała skargę. W protokole istotnie nie zawarto szczegółowych wyjaśnień strony, poza zacytowaniem oświadczenia strony, że "przed dokonaniem zakupu nieruchomości obiektu H. dysponowaliśmy z mężem kwotą znajdującą się na kontach bankowych około 650.000 zł". Nie wynika z niego również, czy skarżącej umożliwiono w czasie trwania rozprawy wyczerpujące przedstawienie jej stanowiska. Odnotowano jedynie, że popierała skargę.

Wspomnianych okoliczności skarżąca nie usiłowała jednakże podnosić w trybie art. 103 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym (zdanie pierwsze) strony mogą żądać sprostowania lub uzupełnienia protokołu na następnym posiedzeniu, nie później jednak niż w terminie trzydziestu dni od dnia posiedzenia, z którego sporządzono protokół. Skarżąca nie skorzystała również z możliwości złożenia w toku posiedzenia stosownego oświadczenia (zawierającego jej wyjaśnienia) w formie załącznika do protokołu (art. 104 Prawa).

Wobec powyższego treść znajdującego się w aktach sądowych sprawy (o sygn. akt I SA/Sz 35/06) protokołu z rozprawy z dnia 10 maja 2006 r. należy traktować jako odzwierciedlającą rzeczywisty przebieg zdarzeń. Kwestionowanie zatem na etapie postępowania kasacyjnego okoliczności, które zostały poświadczone w dokumencie urzędowym jest nietrafione. Z dokumentu tego bezspornie wynika, iż skarżącej zapewniono udział w posiedzeniu Sądu pierwszej instancji (podobnie jak w całym poprzedzającym je postępowaniu), w którym aktywnie uczestniczyła (popierała skargę), co wyklucza możliwość uznania, że pozbawiono jej możności obrony swych praw w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 101 § 1 pkt 2 wymienionej ustawy w protokole rozprawy zamiast szczegółowego przytaczania wniosków i twierdzeń stron można powołać się (odesłać) do ich treści przedstawionych w pismach przygotowawczych, np. w skardze (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie).

Analogicznie potraktować należy zarzut naruszenia art. 106 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego naruszenia skarżąca upatruje w braku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy (w szczególności stanowiska skarżącej), przez sędziego sprawozdawcę, nawiązując tym samym wyraźnie do treści § 1 ww. przepisu. Zgodnie z tym unormowaniem po wywołaniu sprawy rozprawa rozpoczyna się od sprawozdania sędziego, który zwięźle przedstawia na podstawie akt stan sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów skargi.

Według niekwestionowanego protokołu z rozprawy z dyspozycji powyższego unormowania sędzia sprawozdawca się wywiązał, składając sprawozdanie z przebiegu rozprawy. Kompletność tego sprawozdania skarżąca mogłaby kwestionować, gdyby w ramach uprawnień przysługujących jej na podstawie art. 103 i art. 104 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podważyła treść protokołu z posiedzenia Sądu. Tego jednak nie uczyniła, wobec czego należy przyjąć za podstawę orzekania stan faktyczny w tym protokole uwidoczniony. Zarzut naruszenia art. 106 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być więc skuteczny wobec jednoznacznej treści urzędowego poświadczenia przebiegu rozprawy sądowej (protokołu).

Podniesione przez skarżącą również w powyższym kontekście wywody sugerujące brak bezstronności sędziego sprawozdawcy (z uwagi na przeszłość zawodową i znajomość z pełnomocnikiem Dyrektora Izby Skarbowej) nie korespondują z treścią ww. przepisu ustawy procesowej i jako takie muszą być pozostawione bez komentarza. Tego rodzaju okoliczności skarżąca mogłaby powoływać w ramach zarzutu naruszenia art. 19 w związku z art. 21 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego w skardze kasacyjnej nie podniesiono. Z uwagi zaś na treść art. 183 § 1 wymienionej ustawy Sąd odwoławczy nie może formułować za nią zarzutów kasacyjnych (szerzej por. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, publik. w ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15, wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, publik. w ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72).

Uchybienie art. 141 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca upatruje w przekroczeniu terminu do sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zdanie drugie wspomnianego unormowania stanowi bowiem, że uzasadnienie wyroku sporządza się w terminie czternastu dni od dnia zgłoszenia wniosku. W ocenie strony termin ten upływał w dniu 7 czerwca 2006 r. (wniosek złożono w dniu 25 maja 2006 r.) zaś wyrok doręczono w dniu 12 lipca 2006 r.

Pomijając już w tym miejscu kwestię rozróżnienia pomiędzy sporządzeniem uzasadnienia wyroku a jego doręczeniem, której strona zdaje się nie dostrzegać, a także błędnie obliczonej daty upływu terminu określonego w ww. przepisie (zgodnie z treścią art. 83 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 111 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – kończył on swój bieg w dniu 8 czerwca 2006 r.) zauważyć przede wszystkim należy, że termin ten ma charakter instrukcyjny (por. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 330). Terminy tego rodzaju, zwane niekiedy również porządkowymi, mają charakter niezawity. Oznacza to, że przekroczenie takiego terminu nie powoduje żadnych skutków procesowych. W konsekwencji naruszenie art. 141 § 2 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w sposób wskazany przez wnoszącego skargę kasacyjną w ogóle nie może stanowić podstawy zaskarżenia w rozumieniu art. 174 pkt 2 tej ustawy. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu tylko uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić podstawę skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, niepubl.).

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej zostały przez stronę wadliwie sformułowane, na co trafnie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarzut naruszenia art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej nie może zostać rozpoznany, gdyż zarówno z jego treści, jak i z jego uzasadnienia wynika, że adresowany jest do organu podatkowego. W myśl tego przepisu kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia do protokołu kontroli i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia. Jest to zatem unormowanie procesowe (a nie materialnoprawne, jak wskazuje skarżąca), regulujące określone zachowanie organu w toku postępowania kontrolnego. Tymczasem przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji. Wobec tego to Sąd wojewódzki, a nie organ kontroli skarbowej, powinien być adresatem zarzutów kasacyjnych. Powinno to znaleźć stosowne odzwierciedlenie w treści zarzutów procesowych, w szczególności odnoszących się do powoływanych w ich ramach przepisów proceduralnych.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał już, że przepisy regulujące postępowanie administracyjne (podatkowe) nie mogą stanowić samodzielnej podstawy zaskarżenia (o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) wyroku w procesie kasacyjnym. Nie wdając się zatem w szersze wyjaśnienia związane z tym twierdzeniem odesłać w tym zakresie należy skarżącą do obszernego dorobku orzecznictwa i literatury fachowej (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04, publik. w ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36, wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, publik. w ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120, wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, publik. w ONSAiWSA 2004, nr 1; zob. też komentarz do ustawy procesowej - J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006; B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, "Prawo i Podatki" 2005, nr 1–2).

Brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04, publik. w ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

Powyższe oznacza, że dla Sądu kasacyjnego wiążące są zarówno wszystkie ustalenia dotyczące wskazanych przez organy (i następnie Sąd pierwszej instancji), wydatków strony w badanym okresie podatkowym, jak i te kwestionujące oświadczenia strony, co do wartości mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, a pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji wiążąca jest końcowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (uznana za prawidłową przez Sąd wojewódzki), że wydatkowana przez skarżącą i jej małżonka kwota 508.571,52 zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wszystkie te elementy składają się na podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, ustaloną przez organy podatkowe w postępowaniu dowodowym i następnie uwzględnioną w zaskarżonym wyroku.

W tym stanie rzeczy wyrażona w kwestionowanym orzeczeniu ocena odnośnie do poprawności zastosowania przez organ podatkowy art. 20 ust. 1 i zwłaszcza ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinna budzić wątpliwości. W świetle tego przepisu wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z treści cytowanego unormowania wynika zatem, że do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy organ podatkowy:

1) rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego mienia,

2) porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł.

W niepodważonym przez skarżącego stanie faktycznym sprawy taka właśnie sytuacja miała miejsce.

Nie jest przy tym prawdą, jak twierdzi skarżąca, że powyższy przepis ustawy podatkowej powinien być stosowany w brzmieniu obowiązującym przed 2003 r., skoro badane były również oświadczenia strony dotyczące mienia zgromadzonego przed tym rokiem podatkowym. Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie skarżącemu podatku od dochodu ujawnionego w 2003 r., toteż uwzględniono stan prawny obowiązujący w tym czasie wedle zasady tempus regit actum.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżąca podejmuje polemikę z oceną dowodów zgromadzonych w sprawie, usiłując dowieść prawdziwości swoich twierdzeń, tak co do globalnej ich oceny, jak i w ramach poszczególnych oświadczeń o pochodzeniu środków finansowych wydatkowanych przez skarżącą w 2003 r. Argumentacja ta zmierza więc do podważenia stanu faktycznego sprawy. Również i w tym kontekście należy zauważyć, że po ponad trzech latach obowiązywania Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wymaga szczególnego uzasadnienia twierdzenie, że w ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia (art. 174 pkt 1 Prawa) nie można kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzeczenia. Na wadliwość przedstawionego wyżej sposobu formułowania zarzutów prawnomaterialnych Naczelny Sąd Administracyjny również zwracał uwagę już nie raz, wskazać zatem wystarczy na stosowne publikacje w tym zakresie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 192/04, publik. w ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68, wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 1731/04, Lex nr 179677; zob. też zwłaszcza powołaną wyżej literaturę). Czym innym jest wykładnia i stosowanie prawa, a czym innym ustalanie podstaw faktycznych do jego zastosowania. Stosowanie prawa ma zawsze charakter wtórny w stosunku do ustaleń faktycznych (szerzej por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, publik. w ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67).

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno art. 86 Ordynacji podatkowej (określający okres przechowywania przez podatników ksiąg podatkowych i związanych w nimi dokumentów), jak i art. 306 tej ustawy (stanowiący przepis karny dotyczący odpowiedzialności za ujawnienie tajemnicy skarbowej) oraz art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (określający moment powstania obowiązku podatkowego w tym podatku) nie znajdowały w sprawie zastosowania. Są to regulacje materialnoprawne, na które skarżąca powołała się ogólnikowo dla uzasadnienia swoich zarzutów odnoszących się do wadliwości ustaleń faktycznych w sprawie i nie stanowiły w żadnym zakresie podstawy działania organów podatkowych (ani Sądu). Za chybione należy więc uznać podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty ich naruszenia.

Analogicznie należy potraktować również związaną z kwestią poprawności przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy podstawę zaskarżenia oznaczoną numerem 3 (niewłaściwa interpretacja przepisów dotyczących denominacji). Ponadto stwierdzić w tym zakresie należy, że nie powołuje ona żadnego przepisu naruszonego zaskarżonym wyrokiem. Natomiast przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego naruszonych przez Sąd wojewódzki (por. post. NSA z dnia 8 marca 2004 r. sygn. akt FSK 41/04, publik. w ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9). Nie może zostać uznane za podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ogólne twierdzenie skarżącej o błędnej interpretacji przepisów dotyczących denominacji, bez wskazania o jakie konkretne przepisy chodzi.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna, mimo że formalnie została sporządzona przez pełnomocnika wskazanego w art. 175 § 3 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiera istotne wady konstrukcyjne, nie wyodrębnia wyraźnie podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 tego Prawa, niewłaściwie przyporządkowuje wskazane przepisy do przepisów prawa materialnego i procesowego. Podnosząc naruszenie przepisów procesowych nie usiłuje nawet wykazywać, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (sposób jej załatwienia), a tylko taka wadliwość może stanowić skuteczną podstawę zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji

Nieprawidłowy jest również zawarty w skardze kasacyjnej wniosek co do sposobu załatwienia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny (uchylenie wyroku zaskarżonej decyzji i wznowienie postępowania), świadczący o niezrozumieniu roli sądów administracyjnych w ogólności, a sądu kasacyjnego w szczególności. Sąd administracyjny (por. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 i 2 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej legalności, nie jest natomiast uprawniony do załatwienia merytorycznego sprawy administracyjnej.

W wypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uprawniony jest jedynie do uchylenia zaskarżonego aktu (por. art. 145 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie może natomiast orzec co do istoty (przedmiotu) sprawy, bowiem kompetencje w tym zakresie należą do właściwych organów administracji publicznej. Sąd nie może w szczególności określić wysokości zobowiązania podatkowego lub ustalić, że postępowanie w sprawie podatkowej jest bezprzedmiotowe (co w konsekwencji skutkuje jego umorzeniem).

Orzekając w związku z powyższym o oddaleniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie przepis art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast w zakresie kosztów postępowania podstawę prawną niniejszego rozstrzygnięcia stanowił art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 tej ustawy.