Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2314/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 233
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 557/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 marca 2017 r. nr 0201-IOV1.4103.51.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Wr 557/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. sp. z o.o. zs. w Ś. (dalej: "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS:, "Organ podatkowy") z 20 marca 2017 r. nr 0201-IOV1.4103.51.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2014 r.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DUKS", "Organ pierwszej instancji") w toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził nieprawidłowości: - w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez E. Sp. z o.o.; - w zakresie zawyżenia podatku naliczonego za sierpień 2014 r. o kwotę 515 zł wskutek dwukrotnego (spowodowanego błędem programu rozliczeniowego) odliczenia podatku z tej samej faktury VAT (faktury wystawione przez E. S.A., O. S.A.) oraz - w zakresie zaniżenia podatku należnego w wyniku zadeklarowania przez stronę podatku należnego w wysokości 0 zł z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz podmiotu z siedzibą na Cyprze B., mimo że usługi podlegały opodatkowania stawką 23%. Nie stwierdził organ nieprawidłowości w zakresie sprzedaży przez stronę paliwa.

Postępowanie kontrolne ujawniło, że Strona odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez E. sp. z o.o.

Ustalono, że Spółka była przewoźnikiem paliwa z Niemiec, odprawa celna przywożonego paliwa była dokonywana w O. lub Ś. z udziałem zarejestrowanego odbiorcy O. sp. z o.o. W przypadku benzyny bezołowiowej 95 przewoźnikiem obok Strony była firma H. sp. z o.o. zs. T. P. oraz P. M.G., a odprawa odbywała się w Świecku z udziałem O. sp. z o.o. Zgodnie z ewidencją wyrobów akcyzowych odbiorcą towaru od O. sp. z o.o. była firma M. Sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. Z informacji z urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla M. oraz L. P. wynika, że firmy te nie składały rzetelnych deklaracji podatkowych VAT, nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, nie wpłacały należnych podatków. Ustalono, że ww. firmy protokołami wykazywały przekazanie paliwa do Stowarzyszenia [...] A-R. Organ pierwszej instancji ustalił , że kolejne po A-R znane podmioty, do których trafiało paliwo, tj. C. s.c., C. sp. z o.o. sp.k., W. sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, pełniły rolę tzw. słupów. Ww. podmioty w badanym okresie rozliczeniowym miały wystawiać faktury dotyczące sprzedaży paliwa dla B. sp. z o.o. Postępowanie kontrolne wobec B. wykazało, że firma ta nie prowadziła działalności, a jedynie wprowadzała do obrotu "puste faktury" pozorujące obrót paliwem. Wobec tej spółki wydana została decyzja w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). B. był z kolei wystawcą faktur dla firm S. Sp. z o.o., i A. Sp. z o.o. W okresie od maja do lipca 2014 r. faktury dla E. (dostawcy strony) wystawiła właśnie firma S. Sp. z o.o., natomiast w sierpniu i wrześniu firma A. Sp. z o.o. Ustalono, że w rzeczywistości firmy S. i A. nigdy nie nabyły paliwa i nie dysponowały towarem jak właściciel, zatem, nie mogły dokonać dostawy na rzecz E., a ta dla Strony.

W rezultacie prowadzonej kontroli DUKS stwierdził, że podmioty występujące w łańcuchu transakcji uczestniczyły w procederze, którego celem było wprowadzenie do obrotu paliwa z terytorium Unii Europejskiej z pominięciem procedur obowiązujących w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, bez uiszczenia należności publicznoprawnych. Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazując, że postępowanie dowiodło, że wystawione faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a podatnik był świadomy i mógł przewidzieć, że transakcje mają na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego.

W efekcie przeprowadzonego postępowania DUKS decyzją z 30 listopada 2016 r. nr W5P3/142124/1/025 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2014 r. zmienił rozliczenie Strony w ten sposób, że określił za maj zobowiązanie podatkowe w kwocie 873 680 zł; za czerwiec 848.484 zł; za lipiec nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł i zobowiązanie 1.004.444 zł; za sierpień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł i zobowiązanie 939.054 zł; za wrzesień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł i zobowiązanie 946 123 zł.

Od ww. decyzji DUKS złożyła odwołanie Strona.

Organ podatkowy w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki wydał decyzję z 20 marca 2017 r. DIAS uznał stanowisko DUKS w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za uzasadnione. W ramach postępowania odwoławczego Organ podatkowy dokonał ponownej oceny materiału dowodowego i zajął stanowisko tożsame z decyzją DUKS odnośnie charakteru transakcji przeprowadzonych z udziałem strony, statusu poszczególnych podmiotów biorących udział w transakcjach, niemożności sprzedaży towaru przez E. dla strony, braku dysponowania towarem jak właściciel przez poszczególne podmioty w łańcuchu transakcji, mechanizmu transakcji mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych oraz świadomości strony co do przebiegu i celu transakcji. DIAS wskazał na fakt, że to Strona dokonywała transportu paliwa na całej trasie, dysponowała dokumentami przewozowymi, zeznania A. P. wskazywały na świadome ułożenie transakcji z B. z siedzibą na C. w celu rekompensaty kosztów transportu poprzez brak podatku VAT w ramach zlecenia transportu. DIAS, zaznaczył że z ramienia Strony transakcjami zajmowała się osoba z kręgu podmiotów działających w fakturowym obrocie paliwem. Organ podatkowy podkreślił, że po stronie dostawców Spółki następowały zmiany, których spółka nie wyjaśniała, jak również istniały powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, które stronie były znane (A. P. i M. O. zajmujący się bezpośrednio transakcjami znali bądź reprezentowali inne podmioty, które uczestniczyły w transakcjach).

DIAS nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że do transakcji dokonywanych przez stronę winien mieć zastosowanie art. 7 ust. 8 u VAT, tj. że są to transakcje łańcuchowe. Organ podatkowy wskazał, że transakcje w sprawie nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa do uznania ich za transakcje o charakterze łańcuchowym, ponieważ nie został spełniony obowiązek wystawienia faktur VAT przez każdego z dostawców towaru. Importer paliwa nie wystawia faktur, ale przekazuje paliwo protokołami, dalej występują firmy nieznane, a następnie nie prowadzące działalności gospodarczej.

W konsekwencji decyzją z 20 marca 2017 r. DIAS uchylił decyzję DUKS za maj 2014 r. i określił zobowiązanie w wysokości 972.359 zł oraz - utrzymał w mocy decyzję DUKS w pozostałym zakresie.

We wskazane powyżej decyzji DIAS zmienił rozliczenie strony za maj 2014 r., wyjaśniając, że DUKS przyjął nieprawidłowa kwotę podatku naliczonego z kwietnia 2014 r. do przeniesienia na następny miesiąc, ponieważ nie uwzględnił, że w sprawie w obrocie prawnym jest decyzja dotycząca rozliczenia miesiąca kwietnia 2014 r. z 25 listopada 2016 r. nr W5P3/142129/1/025 utrzymana w mocy decyzją DIAS z 17 marca 2017 r. nr 0201-IOR.4103.1002017. DIAS wskazał, że nieuwzględnienie tej decyzji przez DUKS stanowiło nieuprawnioną negację zaistniałego stanu, które mieści się w pojęciu rażącego naruszenia prawa z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") i pozwala DIAS na zmianę decyzji w tym zakresie.

Na powyższe rozstrzygnięcie DIAS skargę złożyła Spółka.

Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę E. dokumentujących sprzedaż w badanych miesiącach paliwa oraz uznania przez organy podatkowe, że strona zaniżyła podatek należny w zakresie świadczenia usług transportowych na rzecz firmy B. - zasługuje na aprobatę. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawy do zakwestionowania rozliczenia strony. Stanowiący podstawę tych ustaleń materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, strona miała zapewniony udział w postępowaniu, dowody zostały poddane ocenie, która nie przekraczała granic swobodnej, a podjęte wnioski były uzasadnione.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez E. na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a) ustawy o VAT z uwagi na brak spełnienia warunku materialnego prawa do odliczenia VAT, tj. nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że wystawca faktur dla strony nie dokonał na jej rzecz dostaw paliwa. W sprawie organy podatkowe wykazały, że obrót paliwem odbywał się niezależnie od jego przebiegu dokumentowanego fakturami i wykazały organy podatkowe, że strona znała rzeczywisty przebieg transakcji i jego cel. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że transakcje miały na celu wprowadzenie do obrotu paliwa z uzyskaniem korzyści podatkowych, a mechanizm działania podmiotów w łańcuchu transakcji uzasadnia pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku. W sprawie wykazano mechanizm, który polegał na tym, że podmioty sprowadzające paliwo do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, jako pierwsi nabywcy paliwa nie wykazywali tego nabycia, następnie paliwo było protokołami przekazywane do innego podmiotu i dalej miało trafiać do kolejnych podmiotów, w tym tzw. słupów nieprowadzących rzeczywistej działalności, które wystawiały dalsze faktury, pozwalające kolejnym w łańcuchu podmiotom na odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie, mimo że podatek należny na wcześniejszym obrocie nie był płacony. W efekcie paliwo było nabyte po korzystnej cenie, podatek należny nie był odprowadzany, a podmioty odliczały podatek naliczony.

Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni uzasadnione stanowisko zajęte przez organy podatkowe, że Strona wiedziała o rzeczywistym przebiegu i celu zakwestionowanych transakcji. Wskazywać miał na to sposób ukształtowania relacji handlowych pomiędzy podmiotami transakcji oraz Spółką. W ocenie WSA organy podatkowe słusznie stwierdziły, że Strona świadcząc usługę transportową wiedziała, jak rzeczywiście przebiega transakcja oraz że paliwo pochodzi z Niemiec i nie trafia w Polsce do żadnego z podmiotów z łańcucha, w tym do E., a zawsze trafia do samej strony. Z zeznań świadków – kierowców strony wynikało bowiem, że otrzymywali oni wypełnione dokumenty CMR, dokonywali odprawy w Ś. lub w O. i tam A. P. podawał im miejsce docelowe rozładunku paliwa. Z akt wynikało, że miejscem tym zawsze była baza strony albo jej kontrahenta (nabywcy paliwa). Paliwo nigdy nie trafiało do żadnego innego podmiotu. Dodatkowo, jak wskazały organy podatkowe część faktur zawiera zapisy z wadliwymi datami, tj. data dostawy paliwa zakupionego przez stronę według CMR następuje w późniejszym terminie, niż zakup potwierdzony fakturami wystawionymi przez E.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z oceną Organu podatkowego, że twierdzenie Strony o zaistnieniu w sprawie transakcji łańcuchowej o jakiej stanowi art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nie znajduje podstaw. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jednocześnie w przypadku transakcji o charakterze wewnątrzwspólnotowym istotne znaczenie ma ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to znaczenie dla ustalenia miejsca świadczenia dla każdej dostaw w łańcuchu, a tym samym dla określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy potwierdzał konkluzję organów podatkowych, że B. dla celów rozliczenia VAT, nie posiadała siedziby działalności na C., a usługi świadczone były na terytorium Polski. Ustalenie miejsca świadczenia usługi, a w tym celu – miejsca siedziby działalności gospodarczej, czy (stałego) miejsca jej wykonywania, oparte są na obiektywnych przesłankach, do których nie można zaliczyć samego zarejestrowania, ani istnienia adresu do korespondencji.

Zdaniem WSA we Wrocławiu organy podatkowe wykazały także okoliczności, które wskazują na wiedzę strony w momencie świadczenia usług o działalności kontrahenta na terenie Polski. Wszystkie przedstawione okoliczności dotyczące m.in. sposobu kontaktowania się stron umowy, osoby działającej z ramienia B., płatności, ostatecznego odbiorcy usług - były stronie znane w czasie, kiedy świadczyła usługi i winny one wzbudzić wątpliwości strony, co do miejsca świadczenia usług. Jak już powiedziano właściwe rozpoznanie statusu kontrahenta obciąża stronę jako usługodawcę. Sama okoliczność, że strona pozyskała informację o siedzibie kontrahenta, nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji wraz z nakazaniem uchylenia decyzji DIAS i DUKS. Nadto Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na obrazie art. 145 § 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz.1302., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., w zw. z art. 233 O.p. oraz zasadami ogólnymi O.p., a także innymi naruszeniami przepisów ordynacji podatkowej wskazanymi niżej, a polegające na nieuwzględnieniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i uznanie za prawidłowe utrzymanie w mocy decyzji DUKS dokonaną przez DIAS, mimo, iż decyzja DUKS winna być w całości wyeliminowana z obrotu prawnego z uwagi na:

1) rażące naruszenie art. 188 O.p., poprzez uznanie przez WSA we Wrocławiu za prawidłową konstatację DIAS, który na str. 2 decyzji stwierdził, że: "[..] materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania potwierdził w sposób wystarczający brak siedziby i miejsca wykonywania działalności spółki B. Ltd. na C., a WSA we Wrocławiu na str. 11 uzasadnienia wyroku stwierdził: Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2015r., lI FSK 1139/13, CBOSA). Zdaniem Sądu taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem organy podatkowe w sposób wystarczający udowodniły brak siedziby i miejsca wykonywania działalności spółki B. na C.", co w ocenie Strony stanowiło rażące naruszenie prawa w sytuacji, gdyż Skarżąca wniosła na etapie postępowania przed organami administracji skarbowej wniosek dowodowy na tezę odmienną od wniosku organu, wniosek nie zmierzał do przedłużenia postępowania, wniosek dotyczył istotnej dla sprawy okoliczności (a więc faktu posiadania przez kontrahenta siedziby na C.) i został sporządzony prawidłowo formalnie. Strona zauważyła, że rodzi się w tym miejscu pytanie: Jak WSA we Wrocławiu mógł orzec o nieprzydatności dowodu bez jego przeprowadzenia? Jak WSA we Wrocławiu mógł orzec o nieprzydatności dowodu bez jego przeprowadzenia? W ocenie Spółki był to dowód na prowadzenie postępowania pod z góry ustaloną tezę, gdzie ewentualne dowody na tezy przeciwne jest niedopuszczalne. Uznanie takiego stanowiska za prawidłowe przez WSA we Wrocławiu stanowiło naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wskazała, ponadto, że dowód przeciwny do tezy organu winien być zawsze uwzględniony, co wynika z linii orzeczniczej NSA: II FSK 694/2011, II FSK 88/2011, I FSK 878/2011, I FSK 305/2011, I FSK 1344/2011, I FSK 877/2011. Istotność tego naruszenia polegała również na niepełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy.

2) pominięcie przez WSA we Wrocławiu faktu (brak odniesienia się do tego zarzutu w zaskarżonym wyroku), że odmowa przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez Skarżącą była uzasadniana potwierdzeniem okoliczności faktycznych innymi dowodami, co implikowało uznanie stanowiska strony i wydanie nieprawidłowej decyzji, zgodnie z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego: II FSK 694/2011, II FSK 88/2011, I FSK 878/2011, I FSK 305/2011, I FSK 1344/2011, I FSK 877/2011. Skarżąca miała prawo oczekiwać, na gruncie znanej interpretacji prawa, że dane zachowanie organu (odmowa przeprowadzenia postępowania dowodowego) niesie dla niej informację, iż jej stanowisko w sprawie zostało zaakceptowane i może spodziewać się korzystnego rozstrzygnięcia - doszło tu do złamania zasad procedury dowodowej w sposób rażący, a WSA we Wrocławiu zaaprobował takie postępowanie.

3) błąd w ustaleniach faktycznych sprawy i uznanie, że "Niezbędne i nienaruszające prawa było również pozyskiwanie informacji od innych organów podatkowych i włączenie materiałów dowodowych dotyczących innych podmiotów uczestniczących w transakcjach. Materiał zebrany w ramach odrębnych postępowań (prawidłowo włączony do akt), w tym zeznania świadków, stanowi dowód z dokumentów (z którymi Skarżąca miała możliwość zapoznania się). Sąd zauważa, że konieczność wszechstronnego, czynienia ustaleń, co do zaistniałych transakcji związana jest z istotą prawa do odliczenia i warunkami zachowania tego prawa w przypadku powzięcia podejrzenia o wystąpieniu oszustwa podatkowego" (str. 10 uzasadnienia wyroku). W ocenie Strony ustalenia te poczynione były bez wskazania jakiegokolwiek związku przyczynowo-skutkowego ze Skarżącą.

4) uznanie przez WSA we Wrocławiu, "jako w pełni uzasadnionej ocenia Sąd stanowisko zajęte przez organy podatkowe, że strona wiedziała o rzeczywistym przebiegu i celu zakwestionowanych transakcji. Wskazuje na to sposób ukształtowania relacji handlowych pomiędzy podmiotami transakcji oraz stroną. Słusznie stwierdziły organy podatkowe, że strona świadcząc usługę transportową wiedziała, jak rzeczywiście przebiega transakcja, wiedziała, że paliwo pochodzi z Niemiec i nie trafia w Polsce do żadnego z podmiotów z łańcucha, w tym do E., a zawsze trafia do samej strony. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że strona jako przewoźnik przez cały czas dysponowała paliwem i już od momentu jego odprawy wiedziała, że jest jego nabywcą. Z zeznań świadków - kierowców strony wynika bowiem, że otrzymywali oni wypełnione dokumenty CMR, dokonywali odprawy w Ś. lub w O. i tam A. P. podawał im miejsce docelowe rozładunku paliw" (str. 17 uzasadnienia wyroku). W ocenie Strony takie ukształtowanie transakcji jest legalne. WSA we Wrocławiu z nieprawidłowości u kontrahentów Skarżącej wnioskuje o świadomości Skarżącej o istnieniu tych nieprawidłowości, zupełnie ignorując fakt, że wykazanie nieprawidłowości u podmiotu A nie oznacza świadomości u podmiotu B. Będąc jednocześnie przewoźnikiem Skarżąca miała pewność, że od paliwa, które transportuje zostały uiszczone opłaty publicznoprawne (podatek akcyzowy i opłata paliwowa). WSA we Wrocławiu nie zakwestionował (tak jak i organy podatkowe) faktu sprzedaży paliw ciekłych ani faktu świadczenia usług transportowych, co implikuje, że Skarżąca była posiadaczem (najpierw zależnym a potem samoistnym) i dysponentem paliw ciekłych, które były w jej posiadaniu. W ocenie Strony obnaża to wewnętrzną logiczną sprzeczność w "ustaleniach" organów obu instancji oraz konkluzji WSA we Wrocławiu, polegającą na kwestionowaniu rzetelności dostaw ze stwierdzeniem prawidłowości sprzedaży.

5) WSA we Wrocławiu bezpodstawnie (w ślad za organami skarbowymi) odmówił przymiotu dobrej wiary Skarżącej ponieważ organy obu instancji nie wskazały na stan świadomości A. sp. z o.o. w chwili zawierania transakcji, że wiedziała lub mogła się dowiedzieć, iż jej kontrahenci są nieuczciwi. Strona zastosowała mierniki weryfikacyjne według dostępnych jej środków ustalając, iż jej kontrahenci to podmioty istniejące na rynku i posiadające stosowne dokumenty do prowadzenia działalności regulowanej, a ponadto E. sp. z o.o. była wpisana na tzw. "białą listę" Ministra Finansów, co przesądzało o prawidłowości postępowania strony. Drugim zaś kontrahentem była cypryjska spółka B. gdzie wszelkie uzyskane przez A. sp. z o.o. dokumenty wskazywały, że B. jest podmiotem cypryjskim. Potwierdzały to również osoby reprezentujące kontrahenta. Zatem wedle wiedzy A. sp. z o.o., zakwestionowane transakcje były transakcjami z podmiotem zagranicznym. Jeśli nawet faktycznie kontrahent działał jako spółka polska, to A. sp. z o.o. nie może ponosić odpowiedzialności za działanie osób trzecich. Wszelkie późniejsze ustalenia organów nie mają znaczenia w świetle najnowszego orzeczenia WSA w Olsztynie z dnia 22 lutego 2017 r. (I SA/OI 799/16), gdzie w punkcie 1 tezy wyroku stwierdzono: "Zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie". Natomiast właśnie WSA we Wrocławiu powołuje się na późniejsze ustalenie wyspecjalizowanych służb.

4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na obrazie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia art. 28b ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, polegające na niezasadnej odmowie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT od nabytego paliwa i bezprawne przypisanie podatku należnego od wewnątrzwspólnotowej dostawy usług na rzecz podmiotu cypryjskiego, pomimo, iż dokonała ona weryfikacji swoich dostawców, poprzez pobranie od nich dokumentów formalnych ich spółek oraz osobistej weryfikacji osób reprezentujących te podmioty (są to jedyne wymogi stawiane przez prawo), oraz że dokonała od nich nabycia na podstawie otrzymanych faktur w ramach transakcji łańcuszkowej (art. 71 ust. 8 ustawy o VAT), gdzie dysponowanie towarem oraz wiedza o jego przepływie nie jest wymagana (więc skąd wymóg dowodu na okoliczność fikcji wydania - str. 17 zaskarżonego wyroku), czym naruszono również wykładnię Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE dokonanej przez TSUE dnia 20 grudnia 2001 r., gdzie dokonano wykładni (postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13), która sprzeciwia się odmowie prawa do odliczenia "podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Co więcej, w ocenie Strony zaskarżone rozstrzygnięcie narusza też wykładnię implementowaną przez NSA w wyroku z 5 września 2013 r. (I FSK 1391/2012): "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty". A także, z uwagi na ciąg orzeczeń utrzymujących w mocy nieprawidłowe rozstrzygnięcia podtrzymuję wszelkie zarzuty składane do tej pory do wydanych rozstrzygnięć.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a co za tym idzie podlega oddaleniu.

6.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności.

6.3. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

6.4. Skargę kasacyjną Skarżąca opiera zarówno na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na obrazie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia art. 28b ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak również na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy zatem ustosunkować się do najdalej idących zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można dokonać oceny subsumpcji, ustalonego w ramach postępowania stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

6.5. Jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji przepisy procesowe Skarżąca kasacyjnie wskazała art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a oraz w zw. z art. 233 O.p. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się natomiast do tego, że zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwych ustaleń, będących wynikiem wadliwej oceny materiału dowodowego, a także ustaleń nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym. Skarżąca wskazuje w sposób bardzo ogólny na sprzeczność dokonanych przez WSA we Wrocławiu ustaleń z zasadami ogólnymi O.p., a także dokonanie innych naruszeń przepisów ordynacji podatkowej. Jednocześnie wbrew zapowiedzi, Skarżąca nie wskazuje, z jednym wyjątkiem dotyczącym art. 188 O.p., jakie konkretnie przepisy O.p. zostały naruszone przez Organ podatkowy. Taka konstrukcja zarzutów nie jest prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc co do zasady zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanym zarzutami skargi, nie może uszczegóławiać tych zarzutów, bądź domniemywać, którego przepisu dokładnie dotyczą, bowiem sporządzenie skargi kasacyjnej obwarowane zostało tak zwanym "przymusem adwokackim". Jednocześnie granice skargi kasacyjnej są wyznaczone wskazanymi w niej przez będącego profesjonalnym pełnomocnikiem autora skargi kasacyjnej podstawami i wnioskami, sformułowanymi zgodnie z art. 176 p.p.s.a, przez działającą za pośrednictwem pełnomocnika stronę wnoszącą skargę kasacyjną. Jednocześnie odnosząc się co do sposobu sformułowania zarzutów naruszenia w przedmiotowej sprawie prawa procesowego, zauważyć należy, że istotny wymóg skargi kasacyjnej stanowi nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy bowiem rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna zatem wykazać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a to oznacza, że nie może zmieniać zakresu podniesionych w niej zarzutów, jak i wprowadzać ich własnego uzasadnienia, co jest rolą Skarżącego. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest bowiem uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów.

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać dwie podstawowe przyczyny, dla których zarzut naruszenia prawa procesowego w odniesieniu do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a oraz w zw. art. 233 O.p. nie mógł się ostać, albowiem przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nakazuje sądowi pierwszej instancji uchylenie decyzji w razie stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zatem samodzielna podstawa uchylenia decyzji, bo w parze z nią musi iść naruszenie przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Po pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a został powiązany w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności z art. 134 § 1 tejże ustawy. Zgodnie z nim Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Granice sprawy, o których mowa w tym przepisie, wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu rozstrzygnięciem administracyjnoprawnym. Ta zaś dotyczy granic podmiotowych i przedmiotowych sprawy (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt. I FSK 1269/19) Nic nie wskazuje na to, by Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice sprawy w sensie podmiotowym i przedmiotowym, bo oddalił skargę Spółki na decyzję określającą jej zobowiązania w VAT za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. Drugi aspekt tego przepisu polega na tym, że Sąd nie był związany zarzutami i wnioskami sprawy, a więc mógł wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, oraz że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla skutecznego postawienia tego zarzutu konieczne jest wskazanie w skardze kasacyjnej, jakie zarzuty pod adresem zaskarżonej decyzji, oprócz tych, które zostały powołane w skardze, sąd obowiązany był jeszcze uwzględnić, ewentualnie jakie wnioski niezgłoszone przez skarżącego powinien był rozpatrzyć. Skarga kasacyjna nie zawiera takich treści. Uzasadnienie tego zarzutu kasacyjnego, co tu już zostało podkreślone, polega na polemice z ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Organ, a zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stanowi podstawy do stawiania zarzutu niewłaściwych ustaleń faktycznych. Tego typu zarzut powinien być oparty na przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 O.p. - gdy chodzi o wadliwą ocenę materiału dowodowego, ewentualnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - gdy dotyczy niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I OSK 3936/18). Przepisy te nie zostały powołane w skardze kasacyjne, zatem nie można przyjąć, że Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji ich naruszenie.

Po drugie, przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. został powiązany z przepisem art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy oraz z art. 233 O.p. Tymczasem art. 233 O.p. jest rozbudowany, posiada kilka jednostek redakcyjnych, a w treści skargi nie wskazano, której z zawartych w nim norm prawnych dotyczyć miałby zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji. Zarzut naruszenia art. 233 O.p. w skardze kasacyjnej został przedstawiony w sposób budzący poważne wątpliwości w odniesieniu do sposobu jego sformułowania oraz uzasadnienia, co nie powinno mieć miejsca w przypadku profesjonalnego pełnomocnika, zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać skargi kasacyjnej ani w zakresie przytoczonych podstaw prawnych, ani też w odniesieniu do ich uzasadnienia.

6.6. Ponadto Skarżąca wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a oraz w zw. z art. 188 O.p. koncentrując się na tym, że teza dowodowa, której dotyczyły wnioski dowodowe, nie została stwierdzona na korzyść Skarżącej, a zatem w świetle art. 188 O.p. Organ podatkowy powinien był wnioskowane dowody przeprowadzić. Skarżąca w szczególności wywodzi, że wskazane przez nią dowody miały świadczyć o tym, iż będąca jej kontrahentem spółka B. prowadziła działalność na C. Zdaniem Spółki Sąd pierwszej instancji nie wykazał, że wnioskowane przez Spółkę dowody mogły być nieprzydatne, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że okoliczności objęte wnioskami zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Skarżący kasacyjnie wywodzi, że podniesione przez niego naruszenie prawa ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie wnioskowanych dowodów wskazałoby, że z perspektywy Skarżącego miał on do czynienia z podmiotem cypryjskim, z drugiej zaś strony, że zawierał faktycznie transakcje z zakwestionowanymi kontrahentami, a co za tym idzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do uzasadnienia tego zarzutu w pierwszej kolejności należy zauważyć, że niezrozumiałe jest stwierdzenie, że istotność wpływu powołanego naruszenia prawa na wynik sprawy wynika z tego, że przeprowadzenie dowodów mogłoby się przyczynić do podważenia stanowiska organów w zakresie odmowy przyznania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy przypomnieć, że organy podatkowe zakwestionowały podatek naliczony z faktur wystawionych dla skarżącego przez cztery podmioty krajowe, a w zakresie podatku należnego uznały, że skarżący powinien był opodatkować stawką 23% (zamiast 0%) usługi wykonane na rzecz podmiotu, który mimo rejestracji na C. główny pion działalności miał w Polsce. Skoro dowody objęte wnioskiem Skarżącego miały dotyczyć tylko drugiej z tych kwestii (prawidłowości stawki VAT zastosowanej do świadczonych przez Spółkę usług), nie jest jasne, w jaki sposób miałyby wpłynąć na ustalenia dotyczące pierwszej z nich (prawa do odliczenia podatku naliczonego). Twierdzenie Skarżącej o takim wpływie jest bezpodstawne. W zakresie ewentualnego wpływu przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na ustalenia dotyczące B. Skarżąca wymiennie wskazała, że dowody te miały świadczyć bądź o faktycznym prowadzeniu przez B. działalności na C. bądź jedynie o usprawiedliwionym przekonaniu skarżącego o takim prowadzeniu działalności przez spółkę B., czyli działaniu Skarżącej w tym względzie w dobrej wierze. Niemniej jednak trudno w tej argumentacji dopatrzyć się uzasadnienia któregokolwiek z tych poglądów. Istotną okoliczność stanowi jednocześnie to, że nie jest jasne, na jakich przesłankach Skarżąca opiera swą ocenę, iż wnioskowane przez nią dowody mogłyby zmienić dotychczasowe ustalenia dotyczące działalności spółki B. Należy podkreślić, że brak precyzyjnego wywodu w tym względzie prowadzi do sytuacji, w której Naczelny Sąd Administracyjny nie może zaakceptować konkluzji Skarżącej w tym zakresie, gdyż zgodnie z tym, co powyżej już wskazano, niewykazanie w skardze kasacyjnej istotności wpływu uchybienia procesowego na rozstrzygnięcie obciąża Skarżącego. W takiej Naczelny Sąd Administracyjny nie musi rozważać merytorycznej zasadności zarzutu. Tymczasem Skarżąca w uzasadnieniu swego zarzutu wskazała, że Sąd pierwszej instancji "w żaden sposób nie wykazał, że wnioskowane dowody mogłyby być nieprzydatne", nie dostrzegając jednak, że przy wniesieniu skargi kasacyjnej to do autora skargi kasacyjnej należało wykazanie tezy przeciwnej, tj. że pominięte dowody mogłyby być przydatne, a takiej argumentacji w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie podjęła próby wykazania, że wnioskowane przez nią dowody mogłyby wpłynąć na dotychczasowe ustalenia dotyczące aktywności spółki B. na C. Jednocześnie należy zwrócić ponownie uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, a tym samym nie może takich przyczyn samodzielnie rekonstruować. Tym samym należało uznać, że Skarżąca nie wykazała istotnego wpływu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p na rozstrzygnięcie. W takiej sytuacji zarzut naruszenia tych przepisów okazał się nieskuteczny. Poza omówioną wyżej kwestią nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Skarżąca jedynie ogólnikowo wskazuje na niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie precyzując, jakie konkretne dowody powinny zostać przeprowadzone. Skarżąca wskazuje, że nie przeprowadzono żadnych dowodów świadczących o jej wiedzy na temat jakichkolwiek nieprawidłowości w obrocie paliwami ciekłymi, zaś brak dowodów w tym zakresie oznacza automatycznie bezprawne pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska, gdyż nawet w sytuacji, gdyby materiał dowodowy zawierał istotne luki, oznaczałoby to jedynie konieczność uzupełnienia tych luk, nie zaś automatyczne przyznania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze w kontaktach z wystawcami spornych faktur. Sąd pierwszej instancji wskazał w szczególności, że wystawca faktur dla Spółki, czyli E., nie dokonał na jej rzecz dostaw paliwa. Jak bowiem ustaliły organy podatkowe, Spółka była przewoźnikiem paliwa z Niemiec, odprawa celna przywożonego paliwa była dokonywana w O. lub Ś. z udziałem zarejestrowanego odbiorcy O. sp. z o.o. W przypadku benzyny bezołowiowej 95 przewoźnikiem obok Strony była firma H. sp. z o.o. zs. T.P. oraz P. MM M.G. Odprawa odbywała się w Ś. z udziałem O. T. sp. z o.o. Zgodnie zaś z ewidencją wyrobów akcyzowych odbiorcą towaru od O. sp. z o.o. była firma M. Sp. z o.o. oraz L. P. sp. z o.o. Z informacji z urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla M. oraz L. P. wynika, że firmy te nie składały rzetelnych deklaracji podatkowych VAT, nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, nie wpłacały należnych podatków. Ustalono, że ww. firmy protokołami wykazywały przekazanie paliwa do Stowarzyszenia [...] A-R. Organ pierwszej instancji ustalił , że kolejne po A-R. znane podmioty, do których trafiało paliwo, tj. C. s.c., C. sp. z o.o. sp.k., W. sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, pełniły rolę tzw. słupów. Ww. podmioty w badanym okresie rozliczeniowym miały wystawiać faktury dotyczące sprzedaży paliwa dla B. sp. z o.o. Postępowanie kontrolne wobec B. wykazało, że firma ta nie prowadziła działalności, a jedynie wprowadzała do obrotu "puste faktury" pozorujące obrót paliwem. Wobec tej spółki wydana została decyzja w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). B. był z kolei wystawcą faktur dla firm S. Sp. z o.o., i A. Sp. z o.o. W okresie od maja do lipca 2014 r. faktury dla E. (dostawcy strony) wystawiła właśnie firma S. Sp. z o.o., natomiast w sierpniu i wrześniu firma A. Sp. z o.o. Ustalono, że w rzeczywistości firmy S. i A. nigdy nie nabyły paliwa i nie dysponowały towarem jak właściciel, zatem, nie mogły dokonać dostawy na rzecz E. T., a ta dla Strony. Oceniając powyższe ustalenia w zakresie zebranego materiału dowodowego WSA we Wrocławiu uznał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe skutecznie w jego ocenie wykazały, iż obrót paliwem odbywał się niezależnie od przebiegu dokumentowanego fakturami. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżąca w istocie rzeczy musiała znać rzeczywisty przebieg transakcji oraz jej prawdziwy cel, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie potwierdza, iż przedmiotowe transakcje miały na celu wprowadzenie do obrotu paliwa w celu uzyskania korzyści podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całej rozciągłości ocenę materiału dowodowego przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą w świetle zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie budzi żadnej wątpliwości, że w zakresie pozbawienia Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa, a zarzuty skargi są nieuzasadnione, a tym samym prawidłowy jest końcowy wniosek organów podatkowych, zgodnie z którym faktury wystawione przez firmę E. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś podatek naliczony wykazany na ww. fakturach nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

6.7. Skarga kasacyjna zwiera także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, w szczególności w odniesieniu do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia art. 28b VATU oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VATU, polegające na niezasadnej odmowie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT od nabytego paliwa i bezprawne przypisanie podatku należnego od wewnątrzwspólnotowej dostawy usług. W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że w istocie rzeczy wobec braku podważenia sposobu ustalenia stanu faktycznego, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niewłaściwie skonstruowane bądź chybione, Skarżąca kasacyjnie zmierza do podważenia sposobu ustalenia stanu faktycznego poprzez podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Taki sposób uzasadnienia zarzutu skargi jest zaś niedopuszczalny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który Skarżąca uznaje za prawidłowy, polemizując z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe oraz sąd, kontrolujący prawidłowość dokonania tych ustaleń. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdzie w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego Skarżąca w istocie rzeczy odnosi się do dowolnie przyjętego przez siebie stanu faktycznego, nie zaś do stanu faktycznego ustalonego przez organy i uznanego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżąca bezpodstawnie zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, bowiem w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne sprawy wskazują na brak odzwierciedlenia w spornych fakturach zakupowych rzeczywistego nabycia paliwa od ich wystawców (a także na brak należytej staranności po stronie skarżącego w kontaktach z kontrahentami) nie można podważyć prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ponowne wskazanie na rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych, zachowanie należytej staranności, czy niewykazanie przez organy okoliczności przeciwnych do tych, na które powołuje się skarżący.

8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.

S. Golec M. Golecki (spr.) A. Mudrecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA