Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 208/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 grudnia 2023 r. nr 2401-IOD-2.4102.15.2022 UNP: 2401-23-276234 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 7 grudnia 2023 r. nr 2401-IOD-2.4102.15.2022 UNP: 2401-23-276234, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: O.p. a także przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z 16 lutego 2022 r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania R. M. (dalej: podatnik) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, i orzekł co do istoty sprawy, określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 258.984,00 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik aktem notarialnym z 27 czerwca 2014 r. Rep. A nr [...] dokonał sprzedaży nieruchomości składającej się z działek oznaczonych numerami geodezyjnymi [...] i [...] o łącznym obszarze 2,0233 ha, położonych w K., za cenę 2.780.000,00 zł.

Podstawą nabycia ww. nieruchomości przez podatnika była umowa dożywocia zawarta 26 marca 2013 r. Sprzedaży tej nieruchomości dokonano zatem przed upływem 5 lat liczonych od końca roku, w którym doszło do jej nabycia, skutkiem czego przychód z jej sprzedaży podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W zeznaniu podatkowym PIT-39, złożonym 13 kwietnia 2015 r. podatnik wykazał przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 2.780.000,00 zł, dochód zwolniony od opodatkowania w kwocie 2.000.000,00 zł oraz podatek należny w wysokości 148.200,00 zł.

W korekcie ww. zeznania z 28 września 2016 r. podatnik wykazał dochód korzystający ze zwolnienia od opodatkowania w kwocie 1.983.137,10 zł i podatek należny w kwocie 151.403,97 zł .

Organ pierwszej instancji decyzją z 16 lutego 2022 r. określił zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 395.371,00 zł, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji ustalono, że podatnik część uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu wydatkował na:

- zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie developerskim, położonej w K. przy ul. [...],

- wykończenie ww. budynku mieszkalnego, na co okazano faktury VAT potwierdzające poniesione wydatki,

- remont budynku mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...], na co okazano faktury VAT,

- zakup zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości gruntowej, położonej w P.,

- zakup udziału w zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości położonej w K. przy ul. [...].

Organ pierwszej instancji uznał że celom ustawowym, warunkującym zwolnienie od opodatkowania, odpowiadały wydatki poniesione na:

- zakup nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], w wysokości 610.000,00 zł wraz z kosztami jej nabycia w wysokości 2.141,90 zł,

- wykończenie ww. budynku mieszkalnego w kwocie łącznej 78.205,45 zł.

Kwoty poniesione na wyposażenie ww. nieruchomości oraz zakup narzędzi, w kwocie 5.840,37 zł, uznano za nieodpowiadające warunkom przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania.

Natomiast organ pierwszej instancji nie uznał wydatków na realizację celu mieszkaniowego, które były przeznaczone na:

- remont budynku mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...],

- zakup zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości gruntowej położonej w P.,

- zakup udziału w zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości położonej w K. przy ul. [...].

Organ pierwszej instancji uznał dom położony w P. za dom letniskowy, natomiast pozostałe nieruchomości nabyte, bądź remontowane za niespełniające kryterium celu mieszkaniowego, warunkującego zwolnienie od opodatkowania tak wydatkowanego przychodu, z uwagi na ich bliskie sąsiedztwo z ówczesnym miejscem zamieszkania podatnika.

Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożył pełnomocnik podatnika. Wniósł on o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie w całości i określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego.

Pełnomocnik podatnika zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1. art. 70 § 1 i § 6 O.p. z uwagi na wydanie rozstrzygnięcia pomimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym;

3. art. 180 § 1 O.p. z uwagi na nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów, istotnych dla rozstrzygnięcie sprawy;

4. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów;

5. art. 21 § 3 O.p. poprzez jego zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnika pomimo niezaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie;

6. art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. z uwagi na ich błędną wykładnię.

Pełnomocnik wniósł o uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków M. W. i J. W., na okoliczność zamieszkiwania podatnika w nieruchomości zlokalizowanej w P. oraz realizowania w niej własnych celów mieszkaniowych.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika podniósł, że czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego miała w okolicznościach sprawy instrumentalny charakter, wskazując w tym względzie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Podatnik nie był świadomy, że swoim zachowaniem podaje nieprawdę lub zataja prawdę i w ten sposób przedstawia błędnie okoliczności istotne z punktu widzenia podstawy lub wysokości zobowiązania podatkowego oraz, że naraża w ten sposób podatek na uszczuplenie.

Z kolei okoliczność nieuwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie sąsiadów podatnika w miejscowości P., wpłynęła na wynik rozstrzygnięcia. Organ nie wyjaśnił też, dlaczego pominął całkowicie zeznania K. M. - córki podatnika, która potwierdziła, że podatnik nie mieszkał z rodziną, realizując własne cele mieszkaniowe zarówno w nieruchomości przy ul. [...] w K., jak i w nieruchomości zlokalizowanej w P..

Za błędne uznał też pełnomocnik ustalenia odnośnie zamieszkiwania w nieruchomości przy ul. [...] w K., podkreślając że nieruchomość przy ul. [...] jest domem rodzinnym podatnika, w którym ma zamiar realizować swoje cele mieszkaniowe. Konieczność utrzymania nieruchomości przy ul. [...] w należytym stanie, uzasadniała umożliwienie użytkowania nieruchomości przez osoby trzecie. Zakwestionowanie części wydatków poniesionych na prace remontowe w domu przy ul. [...] pełnomocnik również uznał za bezpodstawne.

Organ odwoławczy postanowieniem z 19 sierpnia 2022 r. zwrócił akta podatkowe organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania i uzupełnienia dowodów oraz materiałów w sprawie, na okoliczności podniesione w odwołaniu.

Pismem z 21 września 2022 r. pełnomocnik podatnika poinformował organ odwoławczy o śmierci podatnika 17 września 2022 r.

Organ odwoławczy postanowieniem z 4 października 2022 r. zawiesił prowadzone postępowanie podatkowe do czasu ustalenia spadkobierców zmarłego podatnika, albo zarządcy sukcesyjnego, bądź kuratora spadku.

Sąd Rejonowy K. w K. postanowieniem z 9 maja

2023 r., sygn. akt [...], prawomocnym od 17 maja 2023 r., stwierdził, że spadek po zmarłym podatniku nabyły córki: K. M. i K. M., każda w ½ części spadku, a R. M. (dalej: zapisobierca) nabył w drodze zapisu windykacyjnego udziały w nieruchomościach, szczegółowo opisane w tym postanowieniu.

Organ odwoławczy postanowieniem z 7 września 2023 r. podjął zawieszone postępowanie odwoławcze.

Reprezentujący spadkobierców pełnomocnik w piśmie z 22 listopada 2023 r. podtrzymał zarzuty odwołania wnosząc o:

- uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty zgromadzone w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy K. w K przeciwko podatnikowi, celem ustalenia czynności tego postępowania oraz postępowania przygotowawczego, a także o postanowienie o przedstawieniu zarzutów, zmieniającego tego rodzaju postanowienie oraz o akt oskarżenia,

- dopuszczenie dowodu z uzasadnienia postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawienia zarzutu z 14 marca 2022 r., celem ustalenia okresu prowadzenia postępowania, treści zmienionego zarzutu, dla wykazania braku umyślnego działania po stronie podatnika w zakresie zarzutu z art. 56 § 2 i § 1 kodeksu karnego skarbowego (w skrócie: k.k.s.);

- dopuszczenie dowodu z zeznań świadka M. N., na okoliczność zamieszkiwania podatnika w P., przy ul. [...];

- dopuszczenie dowodu z faktur: nr [...] na kwotę 11.800 zł i nr [...] na kwotę 9.850,00 zł, wystawionych przez M. O., na okoliczność poniesienia wydatków przez podatnika na wykonanie mebli kuchennych, szaf i garderoby w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...];

- dopuszczenie dowodu z zeznań K. M. i T. M., dla ustalenia miejsca zamieszkania podatnika, celu nabycia nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], w K. przy ul. [...], udziału w nieruchomości przy ul. [...] oraz prac remontowych przy ul [...], jak również zakresu i celu wydatków ponoszonych przez podatnika w ww. nieruchomościach;

- dopuszczenie dowodu z faktury nr [...] z 30 listopada 2017r. na kwotę 5.600 zł, wystawionej przez Z. W., na okoliczność poniesionych wydatków na montaż kotła i bojlera w nieruchomości położonej w P. przy ul. [...];

- włączenie do akt sprawy dokumentów w postaci protokołów zeznań świadków: M. O., B. M., A. K., I. D., T. F. a także potwierdzających regulowanie rachunków za media, jakie przedłożyły: K. M. i K. M., nadto dokumentu potwierdzającego przekazanie kwoty należnej Państwu W. tytułem zakupu nieruchomości położonej w P., kopii umowy zawartej pomiędzy M. P. a podatnikiem, protokołu zeznań M. P. z 2 marca 2021 r.

Pełnomocnik wniósł o uwzględnienie w rozliczeniu wydatków poniesionych na wykończenie nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], kosztów zakupu oświetlenia, lamp, taśm led, szafki/umywalki, lustra-zestawu, nadto wydatku dokumentowanego fakturą nr [...].

Pełnomocnik zapisobiercy pismem z 5 grudnia 2023 r. podniósł, że materiał dowodowy w sprawie zgromadzono z naruszeniem istotnych zasad postępowania, podtrzymując stanowisko ówczesnego pełnomocnika podatnika wyrażone w odwołaniu, co do zastosowanej w sprawie zawężającej wykładni "własnych celów mieszkaniowych". Pełnomocnik podniósł także instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja. Autor pisma zarzucił naruszenie w sprawie zasady dwuinstancyjności oraz zapewnienia stronie możliwości udziału w postępowaniu. Zarówno spadkobiercy, jak i zapisobierca mieli tylko trzy miesiące na wdrożenie w sprawę, co organ pominął dążąc do wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Organ odwoławczy, kierując się przedawnieniem zobowiązania podatkowego, zdecydował też o uzupełnieniu dowodów zamiast uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania.

Organ odwoławczy decyzją z 7 grudnia 2023 r. uwzględnił częściowo odwołanie.

Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zmarłemu podatnikowi przysługiwało prawo do zwolnienia z opodatkowania środków pieniężnych, uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowanych na wyposażenie nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], na remont budynku mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...], zakup zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości gruntowej, położonej w P. i udziału w zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości położonej w K. przy ul. [...].

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, wskazując, że termin płatności zobowiązania przypadał na 30 kwietnia 2015 r. Zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, zaczął biec od 1 stycznia 2016 r. i upłynąłby z 31 grudnia 2020 r. Jednakże na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony, gdyż w sprawie zostało wszczęte 27 maja 2020 r. postępowanie karno-skarbowe.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że sam fakt, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, przy występującej korelacji momentu jego wszczęcia z datą powzięcia przez ten organ stosownej wiedzy uzasadniającej podjęcie określonych działań nie prowadzi do wniosku, że wszczęcie to było instrumentalne. Zachowanie to odpowiadało obowiązkom nałożonym na organ postępowania karno-skarbowego przez przepisy procedury karnej i karno-skarbowej. Organ podatkowy w trybie art. 70c O.p. wystosował do podatnika i jego pełnomocnika zawiadomienie z 10 czerwca 2020 r., którym poinformował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to doręczono podatnikowi 30 czerwca 2020 r. a pełnomocnikowi 15 czerwca 2020 r. Postępowanie nie zatrzymało się w fazie in rem, ale przeszło w fazę ad personam, gdyż 24 czerwca 2020 r. doszło do przedstawienia podatnikowi zarzutów. Następnie 24 lutego 2022 r. sporządzono postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutu, które ogłoszono podatnikowi 11 marca 2022 r. a 5 kwietnia 2022 r. sporządzono i przekazano do Sądu Rejonowego K. w K. akt oskarżenia przeciwko podatnikowi. Sąd Rejonowy K. w K., postanowieniem z 11 października 2022 r., sygn. akt [...] umorzył postępowanie karne przeciwko oskarżonemu, z uwagi na jego zgon, który nastąpił 17 września 2022 r.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że prawidłowo organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik mieszkał w K. przy ul. [...]. Uczynił to w oparciu o informacje pozyskane z ZUS, Narodowego Funduszu Zdrowia, a także na podstawie umów zawartych z K. S.A., w tym umowy z 3 października 2019 r., w której podatnik wskazał na adres zamieszkania K. ul. [...], mimo że 26 września 2019 r. dokonał zameldowania na pobyt czasowy w K. przy ul. [...]. Również pismo Poczty Polskiej z 11 maja 2020 r. potwierdza, że większość korespondencji do podatnika kierowano na adres w K. przy ul. [...] i tam była odbierana, w przeciwieństwie do kierowanej pod adres w K. przy ul. [...], którą zwracano do nadawcy. Decyzje w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2016- 2019, dotyczące nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] oraz nakazy płatnicze w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2014-2019, dotyczące nieruchomości przy ul. [...] oraz przy ul. [...] kierowane były na adres podatnika w K. przy ul. [...], bądź zapisobiercy w T.. Podobnie w zeznaniu podatkowym PlT-36 za 2019 r., złożonym 30 marca 2020 r. podatnik wskazał adres zamieszkania w K. przy ul. [...]. Świadek K. M. (córka podatnika) przesłuchana 9 września 2020 r. zeznała, że podatnik nie zamieszkuje na [...], lecz głównie na [...]. Do domu przy ul. [...] przyjeżdża pomagać w opiece nad chorą babcią. Podobnie zeznała świadek R. M. (żona podatnika) dodając, że mąż zmienił miejsce zamieszkania z ul. [...] na ul. [...] i ten adres - na dzień zeznań - uznała za jego centrum życiowe.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że ówczesny pełnomocnik podatnika w piśmie z 30 września 2019 r. przyznał, że "...Dotychczasowo podatnik zamieszkiwał równocześnie w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w K. oraz w domu zlokalizowanym w P. przy ul. [...]. Zarówno jedna jak i druga lokalizacja stanowiły dla podatnika centrum interesów życiowych...". Przy tym wyjaśnił że "... W związku z finalizacją prac remontowych oraz zmianą miejsca zamieszkania podatnik dokonał zameldowania na pobyt czasowy przy ul. [...] w K...." Natomiast wynajmujący budynki gospodarcze pod działalność gospodarczą przy ul. [...] w K., potwierdził że w okresie od czerwca 2014 r. podatnik mieszkał pod tym adresem i widywał go jako gospodarza. Okoliczność zamieszkiwania podatnika w .K. przy ul. [...] potwierdziła także świadek B. M. - sąsiadka podatnika. Świadkowie: I. D. oraz T. F., również potwierdziły w swoich zeznaniach, że od 2014 r. podatnik mieszkał z rodziną na [...] .

Z kolei w odniesieniu do nieruchomości położonej K. przy ul. [...], organ odwoławczy wskazał, że nikt nie był tam zameldowany na pobyt stały bądź czasowy w okresie od 27 czerwca 2014 r. do 15 października 2019 r.. Jednakże w budynku faktycznie mieszkają: J. N. i B. T.. Świadek J. N. zeznając 9 grudnia 2019 r. potwierdził, że podatnik z tego co wie mieszka K. przy ul. [...]. Prezydent Miasta K. w piśmie z 6 lutego 2018 r., poinformował o zameldowaniu przy ul. [...] w K. na stałe 4 osób, innych niż podatnik. Według świadka R. M. nieruchomość na [...] to ruina. W świetle pisma PGNiG z 21 września 2020 r. brak jest zawartej umowy na dostawę paliwa gazowego do nieruchomości przy [...].

Organ odwoławczy wskazał, że nieruchomości położone w K.: przy ul. [...], ul. [...] oraz remontowana nieruchomość przy ul. [...], zlokalizowane są w tej samej dzielnicy K. - i w bliskiej odległości od nieruchomości przy ul. [...] , w której podatnik - jak ustalono - mieszkał. Dom położony w K. przy ul. [...] był domem zakupionym w 2015 r. w stanie developerskim, wykańczanym przez podatnika, natomiast domy położone w K. przy ul. [...] i [...], to domy stare, wymagające gruntownego remontu, z których pierwszy powstał w

1935 r., a drugi wybudowano w 1966 r. Nieruchomość nabyta 3 lipca 2015 r., położona w P. zabudowana jest budynkiem mieszkalnym wzniesionym ok. 12 lat temu, licząc na dzień jej zakupu.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie neguje poglądu, prezentowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ustawodawca w żaden sposób nie limituje ilości nieruchomości, które podatnik może nabyć dla realizacji własnych celów mieszkaniowych. Nie sposób też negować, że czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie również nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w tych lokalach realizował własnych celów mieszkaniowych. Niemniej, żeby skorzystać ze zwolnienia podatnik musi realizować cel zwolnienia. W rozpoznawanej sprawie nie wskazano na okoliczności, które uprawdopodobniłyby, że dojdzie realizacji celu mieszkaniowego w nieruchomości zakupionej w K. przy ul. [...], czy w remontowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Zaś twierdzenie, że podatnik ma zamieszkać w drugiej z wymienionych lokalizacji, z uwagi na chęć sprawowania bieżącej pieczy nad wynajmowanymi na tej posesji budynkami usługowymi nie jest wiarygodne, zwłaszcza, że jak to wykazano wcześniej ówczesne miejsce zamieszkania podatnika, jak i pozostałe dwie zakupione nieruchomości w K., przy ul. [...] oraz [...], usytuowane są w tej samej dzielnicy, w niedalekiej odległości od siebie, pozwalając w pełni na bieżące sprawowanie pieczy nad wynajmowanymi lokalami w tej okolicy. Niezależnie od powyższego doświadczenie życiowe podpowiada, że dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych w jednej miejscowości, wystarczające jest posiadanie jednego mieszkania.

Organ odwoławczy uznał, że celom mieszkaniowym w znaczeniu zapewnienia sobie codziennych potrzeb mieszkaniowych miał służyć wydatek na zakup i wykończenie nieruchomości w K. przy ul. [...], ale charakteru takiego nie sposób przypisać wydatkom poniesionym na zakup nieruchomości w K. przy ul. [...] oraz remont nieruchomości w K. przy ul. [...], znajdujących się w bliskiej odległości od miejsca zamieszkania podatnika.

Organ odwoławczy uznał zatem, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, w części wydatkowanej na zakup zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Również w świetle zeznań podatnika oraz świadków – sąsiadów podatnika, którym znany był zamiar podatnika dotyczący zmiany miejsca zamieszkania z K. na dom w górach, uzasadniony jest wniosek, że celom mieszkaniowym mogła służyć nieruchomość położona w P. przy ul. [...]. W tej sytuacji zarzut nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, oraz wnioski zgłoszone przez pełnomocnika spadkobierców o przesłuchanie innych świadków na okoliczność celu zakupu nieruchomości w P. stał się bezprzedmiotowy.

Reasumując, organ odwoławczy jako wydatki zgodne z celem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uznał wydatki poniesione na zakup nieruchomości: zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w P. przy ul. [...] za cenę 700.000,00 zł oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego związanego z jej nabyciem w kwocie 18.243,38 zł, położonej w K. przy ul. [...], w wysokości 610.000,00 zł oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 2.141,90 zł, jak również wydatki poniesione na wykończenie budynku mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] w wysokości 80.804,73 zł (78.205,45 zł + 2.599,28 zł). Jako korzystające ze zwolnienie od opodatkowania uznano więc wydatki w łącznej kwocie 1.411.190,01 zł.

Natomiast organ odwoławczy nie uwzględnił wydatków udokumentowanych fakturami przekazanymi przez pełnomocnika spadkobierców, wraz z pismem z 22 listopada 2023 r. Za dowód poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe mogą być uznane m.in. faktury VAT wskazujące na nieruchomość, w której realizowany jest cel mieszkaniowy. Tymczasem przedłożone faktury, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie dotyczą nieruchomości położonej w K., przy ul. [...]. Na każdej z przedłożonych faktur widnieje adres: K. ul. [...], nadto faktura VAT nr [...] dotyczy wydatku z 2017 r., a zatem poniesionego po upływie okresu ustawowego warunkującego zwolnienie od opodatkowania tak wydatkowanych środków.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący - zapisobierca zastępowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

1. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i lit d) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatki poniesione na remont budynków mieszkalnych przy ul. [...], ul. [...] i zakup udziału w nieruchomości mieszkalnej przy ul. [...], nie stanowią wydatków mieszkaniowych w rozumieniu powołanych przepisów;

2. art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania karno-skarbowego; w rzeczywistości postępowanie to miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co wynikało z opieszałego działania organów podatkowych w niniejszej sprawie;

3. art. 121 § 1 O.p. z uwagi na wszczęcie postępowania po okresie ponad 4 lat od złożenia pierwotnej deklaracji przez zmarłego podatnika, tj. z narażeniem na zapłatę odsetek od zaległości podatkowych;

4. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania córek podatnika na okoliczność faktycznego zamieszkania podatnika pod adresem ul. [...] w K.;

b) brak wystąpienia do Sądu Rejonowego K. w K. celem dołączenia do akt postępowania podatkowego akt z postępowania karno-skarbowego, dla ustalenia czy postępowanie to wobec podatnika nie miało instrumentalnego charakteru, służąc jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia;

c) nieuwzględnienie faktur, przedstawionych przez spadkobierczynie podatnika, a dotyczących remontu przeprowadzonego w nieruchomościach podatnika, organ podatkowy sugerując się adresem wskazanym na fakturach doszedł do wniosku, że dotyczą one nieruchomości przy ul. [...] w K., nie podejmując żadnych dodatkowych czynności w tym zakresie;

5. art. 123 ust. 1 O.p. i art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie przed wydaniem decyzji stanowiska pełnomocnika zapisobiercy, decyzję wydano 7 grudnia 2023 r., natomiast pismo pełnomocnika zapisobiercy, stanowiące wypowiedź w sprawie okazanych dokumentów, organ odwoławczy otrzymał 12 grudnia 2023 r.; tym samym zapisobierca jako strona postępowania został w znaczący sposób pozbawiony prawa udziału w postępowaniu odwoławczym;

6. art. 127 O.p z uwagi na przeprowadzenie znacznej liczby dowodów dopiero w postępowaniu odwoławczym, organ odwoławczy przesłuchał blisko dziesięciu świadków wykorzystując do tego treść art. 229 O.p., przesłuchał więc tylu świadków w postępowaniu odwoławczym, ilu przesłuchał organ w pierwszej instancji; oznacza to, że znaczna część postępowania dowodowego została przeprowadzona dopiero przez organ odwoławczy; pozbawiło to organ pierwszej instancji uwzględnienia tych dowodów w swoim rozstrzygnięciu; tym samym sprawa nie została prawidłowo rozstrzygnięta w obu instancjach;

7. art. 144 § 5 O.p. poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi spadkobierczyń na adres siedziby kancelarii, zamiast za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wywodził, że organ odwoławczy dokonał zawężającej wykładni "własnych celów mieszkaniowych", które skutkowało odebraniem prawa do zastosowania ulgi mieszkaniowej w stosunku do większości nabytych przez podatnika nieruchomości. Organ w sposób stereotypowy ocenił kwestię możliwości uznania dokonanych nabyć za "własne cele mieszkaniowe", dokonując jej przez pryzmat pojęć niewynikających z ustawy oraz okoliczności uznawanych statystycznie i zwyczajowo za typowe, a nie z perspektywy indywidualnych okoliczności podatnika. Dokonana ocena "własnych celów mieszkaniowych" podatnika nie uwzględnia także jego osobistych preferencji i zamierzeń, które to umożliwiła mu sytuacja finansowa. Podatnik nabył wszystkie nieruchomości wiążąc z nimi osobiste plany mieszkaniowe. We wszystkich nabytych nieruchomościach konieczne było poniesienie nakładów umożliwiających zamieszkanie, co wyklucza możliwość wytypowania/rozróżnienia, która z nieruchomości miała służyć "własnym celom mieszkaniowym". Żadna z nich nie została nabyta w celu prowadzenia działalności, na wynajem lub na rzecz innych osób, czy też w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych innych członków rodziny. Natomiast brak zameldowania, czy posługiwania się adresami nabytych nieruchomości (zwłaszcza w czasie kiedy były jeszcze remontowane/dostosowywane do zamieszkania) nie przesądza o nabyciu ich w innych celach niż własne cele mieszkaniowe.

Następnie pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z organem odwoławczym, który nie uznał za wydatek uzasadniający zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. kosztów zakupu udziału w nieruchomości przy ul. [...]. Nieruchomość ta była nieruchomością rodzinną podatnika i zapisobiercy. Nie dziwi więc chęć pozostawienia własności nieruchomości w rodzinie i chęć zamieszkania w niej po dokonaniu remontu. Jak wskazuje doświadczenie życiowe, remont domu z lat 60 ubiegłego wieku może ciągnąć się latami i oznacza to konieczność mieszkania w czasie remontu pod innym adresem. W ocenie pełnomocnika również w zakresie budynku mieszkalnego przy ul. [...], organ odwoławczy poczynił błędne ustalenia wskazując, że remont tego budynku nie wynikał z celów mieszkaniowych podatnika. Na nieruchomości tej znajdują się budynki usługowe, które były wynajmowane przez podatnika. Możliwość zamieszkania na tej nieruchomości w części mieszkalnej była dla podatnika istotną sprawą z punktu widzenia czynszu najmu osiąganego na tej nieruchomości.

Dalej pełnomocnik skarżącego wskazał na instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego-skarbowego w niniejszej sprawie. Szereg wątpliwości takich jak: dwa lata bezczynności od przedstawienia zarzutów, brak wykazania umyślności, brak decyzji podatkowej na moment zarzutu i ostatecznie zmiana jego treści po wydaniu decyzji pierwszej instancji wskazują na cel - zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Autor skargi wywodził także, że organ odwoławczy poczynił błędne ustalenia w zakresie miejsca zamieszkania podatnika stwierdzając, że mieszkał on pod adresem ul. [...] w K.. Jednakże organ odwoławczy nie wziął pod uwagę zeznań córki i żony podatnika, ale także nie przeprowadził dowodu z przesłuchań osób najbliższych, w tym obu córek.

Pełnomocnik skarżącego, uzasadniając zarzut naruszenia art 123 § 1 O.p. wskazał, że organ wystosował do pełnomocnika postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, które zostało odebrane 29 listopada 2023 r. Z uwagi na brak możliwości poruszania się pełnomocnika, co zostało potwierdzone zwolnieniem lekarskim od 6 listopada 2023 r., udzielił on pełnomocnictwa substytucyjnego doradcy podatkowemu K. S., która w 1 grudnia 2023 r. (piątek) zapoznała się z aktami w siedzibie organu odwoławczego. W dniu 3 grudnia 2023 r. (poniedziałek) i K. S. udostępniła pełnomocnikowi fotokopie akt postępowania. Kolejno w środę 6 grudnia 2023 r. pełnomocnik nadał przesyłkę poleconą, która została odebrana przez organ 12 grudnia 2023 r. Dzień po terminie na wypowiedzenie się pełnomocnika, nie czekając na stanowisko strony postępowania, organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zmarłemu podatnikowi, a w konsekwencji jego spadkobiercom i zapisobiercy przysługiwało prawo do zwolnienia z opodatkowania środków pieniężnych, uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowanych na wyposażenie nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], na remont budynku mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...], zakup zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości gruntowej, położonej w P. i udziału w zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. W sprawie nie było bowiem sporu co do zwolnienia od opodatkowania wydatków poniesionych na:

- zakup nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], w wysokości 610.000,00 zł wraz z kosztami jej nabycia w wysokości 2.141,90 zł,

- wykończenie ww. budynku mieszkalnego w kwocie łącznej 78.205,45 zł.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Termin płatności zobowiązania przypadał na 30 kwietnia 2015 r. Zatem termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wobec tego ocenić należy, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte przez finansowy organ postępowania przygotowawczego postanowieniem z 27 maja 2020 r. Następnie organ pierwszej instancji w trybie art. 70c O.p. wystosował do podatnika i jego pełnomocnika zawiadomienie z 10 czerwca 2020 r., którym poinformował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to doręczono podatnikowi 30 czerwca 2020 r., a jego pełnomocnikowi 15 czerwca 2020 r. Postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam, gdyż 24 czerwca

2020 r. przedstawiono podatnikowi zarzuty. Z kolei 24 lutego 2022 r. sporządzono postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono podatnikowi 11 marca 2022 r. Następnie 5 kwietnia 2022 r. sporządzono akt oskarżenia przeciwko podatnikowi i przekazano do Sądu Rejonowego K. w K.. Sąd Rejonowy K. w K., postanowieniem z 11 października 2022 r., sygn. akt [...] umorzył postępowanie karne przeciwko oskarżonemu, z uwagi na jego zgon, który nastąpił 17 września 2022 r.

Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W niniejszej sprawie postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k.

Zawarte w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa informacje oraz załączone do niego dowody dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia przestępstwa skarbowego, skutkującego uszczupleniem podatku dochodowego w kwocie 238.924,97 zł (przewidywana kwota zobowiązania w wysokości 390.328,97 zł - wpłata podatku dokonana przez podatnika w kwocie 151.404,00 zł). Użyte sformułowanie "uzasadnione podejrzenie przestępstwa" oznacza sytuację, gdy nie jest jeszcze pewne, czy do przestępstwa doszło, ale jest to na tyle uprawdopodobnione, że należy przeprowadzić postępowanie w danej sprawie. Podejrzenie popełnienia przestępstwa nie przesądza rezultatu postępowania. Zmiana pierwotnej treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów dokonana postanowieniem z 24 lutego 2022 r., potwierdza, że w toku postępowania czyniono ustalenia i gromadzono dowody.

Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21).

W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały zatem materialnoprawne podstawy wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego. Nie występowały także negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. Istniała zatem dostateczna podstawa faktyczna wszczęcia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego przeciwko skarżącemu.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

Nie może także o pozorności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie automatycznie przesądzać także i moment wszczęcia tego postępowania.

Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okazał się niezasadny. W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi, że materiał dowodowy został wybiórczo i stronniczo oceniony przez organ odwoławczy. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ odwoławczy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, i art. 191 O.p.

Niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 187 § 1 O.p.

Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że nie było potrzeby przesłuchania w charakterze świadków K. i T. M. celem ustalenia miejsca zamieszkania podatnika oraz celu zakupu udziału w nieruchomości w K. przy ul. [...] oraz prac remontowych w budynku mieszkalnym w K. przy ul. [...]. Te okoliczności zostały bowiem wykazane wystarczająco innymi dowodami. Warto zauważyć, że do przesłuchania drugiej z córek podatnika, tj. K. M. doszło jeszcze w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, tj. 9 września 2020 r. Natomiast przedłożone organowi odwoławczemu dowody, wraz z pismem pełnomocnika spadkobierców po zmarłym podatniku stanowiącym wypowiedź w trybie art. 200 O.p. nie dotyczyły nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Na każdej z przedłożonych faktur widniał adres w K. przy ul. [...]. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że podatnik w sposób skrupulatny i konsekwentny, gromadził dokumenty dotyczące inwestycji prowadzonych w budynkach zlokalizowanych w K. przy ul. [...] oraz przy ul. [...], pilnując by wydatki dotyczące każdej z nich były dokumentowane w sposób umożliwiający ich prawidłowe przyporządkowanie do każdej z inwestycji. To bowiem podatnik sporządził i przedstawił organowi podatkowemu zestawienia poniesionych wydatków o charakterze remontowym, z podziałem na te dotyczące nieruchomości w K. przy ul. [...] oraz w K. przy ul. [...], a podziału tego dokonał zgodnie z adresem inwestycji podanym na rachunkach. W aspekcie powyższego brak było podstaw do uznania, że faktury nr [...] i [...] nie dotyczą, jak wynika z ich treści, nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], lecz tej położonej w K. przy ul. [...]. W konsekwencji brak było przesłanek do czynienia dodatkowych ustaleń w tym zakresie.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 127 O.p. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być jednak tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej, od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 851/17).

Jednakże, jeżeli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17; Ł. Matusiakiewicz, Zasady ogólne postępowania podatkowego - wybrane zagadnienia, cz. II Radca Prawny 2009, nr 3, s. 56-60). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy postanowieniem z 19 sierpnia 2022 r. zwrócił akta podatkowe organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania i uzupełnienia dowodów oraz materiałów w sprawie, na okoliczności podniesione w odwołaniu. W konsekwencji zastosowania art. 229 O.p. organ wydał decyzję merytoryczną na korzyść spadkobierców i zapisobiercy podatnika.

Nie doszło także do naruszenia art. 123 ust. 1 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Jak wskazał pełnomocnik skarżącego organ wystosował do niego postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, które zostało odebrane 29 listopada 2023 r. Z uwagi na brak możliwości poruszania się, udzielił on pełnomocnictwa substytucyjnego doradcy podatkowemu K. S., która 1 grudnia 2023 r. zapoznała się z aktami sprawy w siedzibie organu odwoławczego. W dniu 3 grudnia 2023 r. K. S. udostępniła pełnomocnikowi fotokopie akt postępowania. Kolejno 6 grudnia 2023 r. pełnomocnik nadał przesyłkę poleconą, która została odebrana przez organ 12 grudnia 2023 r. Dzień po terminie na wypowiedzenie się pełnomocnika, organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu należy podkreślić, że decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu określonego w art. 200 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując w skardze zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1350/21). Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. nie mógł odnieść oczekiwanego skutku, gdyż po pierwsze nie doszło do jego naruszenia. Po drugie nie wykazano, by ewentualne naruszenie art. 123 § 1 O.p. miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. Organ odwoławczy nie doręczył pełnomocnikowi spadkobierców decyzji drogą elektroniczną, bowiem pełnomocnik nie podał - na drukach pełnomocnictw szczególnych (PPS-1) przedłożonych w postępowaniu odwoławczym - adresu elektronicznego w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy. Powyższe uniemożliwiło organowi doręczenie decyzji drogą elektroniczną w formie e- dokumentu, podpisanego przy pomocy kwalifikowanego certyfikatu. Organ odwoławczy dokonał zatem doręczenia pocztą tradycyjną, bowiem nie miał możliwości, z przyczyn leżących po stronie pełnomocnika spadkobierców, aby doręczyć decyzję drogą elektroniczną. Adres prywatnej poczty elektronicznej (e-mail) nie spełnia wymagań środków komunikacji elektronicznej. Nie bez wpływu na zastosowany przez organ odwoławczy sposób doręczenia korespondencji miała również okoliczność, że pełnomocnik spadkobierców przesyłając korespondencję w sprawie skorzystał również z tradycyjnej formy papierowej.

Niezasadny także okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i lit d) u.p.d.o.f.

W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyrażenie "cele mieszkaniowe" jest poprzedzone przymiotnikiem "własne". Wolą ustawodawcy jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który zostanie wydatkowany na zaspokojenie "własnych celów mieszkaniowych". O ile samo pojęcie wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe zostało sprecyzowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.) o tyle ustawodawca nie zdefiniował "własnych" celów mieszkaniowych. Normę prawną wynikającą z łącznego odczytania treści art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 tego artykułu należy zatem rozumieć, tak, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie wystarczy jedynie sam fakt nabycia na własność nieruchomości, lecz dokonanie takiej transakcji w ściśle określonym celu, a więc w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych, a nie dla realizacji innych celów. Fakt, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, tak jak wymaga przepis, zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, z reguły oznacza zaistnienie następujących po sobie okoliczności poczynając od powzięcia ukierunkowanego na to zamiaru podatnika, poprzez fazę realizacyjną (wykonawczą), która w zwykłym toku spraw kończy się zwieńczeniem tego celu poprzez zamieszkanie w nabytej nieruchomości.

Zatem cena, czy działania podatnika były podejmowane w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych nie mogła być w sprawie dokonana tylko na podstawie deklarowanych motywów działania, zwłaszcza w aspekcie ustaleń o nabyciu na cele mieszkaniowe innych nieruchomości tj. położonej w P. i w K. przy ul. [...] oraz o zamieszkiwaniu w K. przy ul. [...]. Organ odwoławczy wykazał, że nie doszło do realizacji celu mieszkaniowego w nieruchomości zakupionej przez podatnika w K. przy ul. [...], czy w remontowanej nieruchomości położonej w K., przy ul. [...].

Na koniec Sąd zauważa, że poza granicami skargi jest zarzut dotyczący narażenia skarżącego na odsetki za zwłokę. Przedmiotem kontroli jest bowiem decyzja wymiarowa, która nie wskazuje wysokości odsetek. Również podniesiony w skardze zarzut przewlekłości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe nie może być poddany badaniu w postępowaniu, którego przedmiotem jest kontrola legalności decyzji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.