Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1831/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Właściwość sądu
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , , po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 924/23 odrzucającego skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2023 r. nr 1471-SPK-8.4033.3.2023.WS w przedmiocie uznania korekty deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. za nieskuteczną postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2023 r., III SA/Wa 924/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2023 r., w przedmiocie uznania korekty deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. za nieskuteczną.

Sąd I instancji uznał, że skarga jest niedopuszczalna.

Jako podstawę skargi wskazano m.in. art. 3 § 2 pkt 4 w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Odnotował Sąd, że pomiędzy punktem 2, a punktem 4 tego przepisu, nie istnieje żadne iunctim, które mogłoby kreować jakiś związek pomiędzy nimi. Dlatego chybiona jest zawarta w petitum skargi sugestia, że podstawę skargi mogą stanowić te dwa przepisy pozostające ze sobą w jakimś związku. Konstrukcyjnie chybiony jest pogląd, że skarżone postanowienie stanowi jednocześnie akt (postanowienie właśnie) z art. 3 § 2 pkt 2, jak i z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.

Ponadto Sąd odnotował i taką niekonsekwencję logiczną skargi, że obszerną jej część poświęcono próbie wykazania, iż skarżony akt nie jest postanowieniem

Przede wszystkim, w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie jest żadnym z postanowień, aktów lub czynności wskazanych w przywołanych wyżej przepisach P.p.s.a.

Postanowienie to nie kończy żadnego postępowania. Należy też odrzucić pogląd, że zawiadomienie o bezskuteczności korekty rozstrzyga sprawę co do istoty, i to zresztą niezależenie od tego, czy zawiadomienie jest wyraźnie przewidziane w Ordynacji jako dotyczące korekty złożonej w trakcie kontroli lub postępowania podatkowego (art. 81b § 1 pkt 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 i 2707; dalej: O.p.) czy też nie jest wprost przewidziane w Ordynacji jako dotyczące korekty złożonej już po zakończeniu kontroli i postępowania podatkowego (art. 81b § 1 pkt 2 w zw. z art. 81b § 2 zdanie drugie a contrario O.p.). W jednym, jak i w drugim przypadku, organ podatkowy wyraża swoją ocenę dopuszczalności korekty, ale akt wyrażenia takiej oceny, nigdy niebędący jednak decyzją i wyraźnie przewidziany w przepisach tylko w odniesieniu co do pierwszego ze wspomnianych przypadków, nie rozstrzyga sprawy co do żadnej istoty.

W końcu skarżony akt nie stanowi również aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Akty lub czynności z zakresu administracji publicznej w rozumieniu tego przepisu muszą bowiem dotyczyć określonych uprawnień lub obowiązków, tj. muszą stwierdzać, potwierdzać lub odmawiać stwierdzenia lub potwierdzenia określonych uprawnień lub obowiązków. Zawiadomienie o bezskuteczności korekty, choć - prima facie - odmawia respektowania oświadczenia wiedzy i woli zawartego w korekcie, a przez to wydawać się może aktem odpowiadającym hipotezie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., to jednak, jak Sąd odnotował, nie stanowi żadnej władczej formy działania administracji, nie rozstrzyga więc ostatecznie żadnego sporu o dopuszczalność korekty i jej prawidłowość, czyniąc ten spór ciągle aktualnym. Zawiadomienie ma więc funkcję czysto poglądową, informacyjną, skorelowaną z wymogiem takiego prowadzenia postępowania, aby pogłębiało ono zaufanie podatnika (art. 121 O.p.), i aby podatnik nie poniósł negatywnych konsekwencji nieznajomości prawa. Zawiadomienie (niezależnie od nadanej mu formy) nie dotyczy więc żadnego uprawnienia lub obowiązku.

Reasumując, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie podlega kontroli sądu administracyjnego, gdyż nie jest żadnym z aktów, ani żadną z czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. Z tej przyczyny skargę na przedmiotowe postanowienie odrzucono na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 oraz § 3 P.p.s.a.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia pełnomocnik spółki zaskarżył je w całości, zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. - poprzez przyjęcie, że zawiadomienie (postanowienie) o bezskuteczności korekty deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, a co za tym idzie, pozbawienie spółki skorzystania z prawa do sądu rozumianego jako merytoryczne rozpoznanie sprawy przez sąd, tj. możliwość zbadania legalności takiej czynności/aktu przez sąd administracyjny w przypadku, gdy organ podatkowy dokonał jej bezpodstawnie w sprawie, w której nie zachodzi przesłanka uzasadniająca uznanie korekty za bezskuteczną;

b. art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. - poprzez jego zastosowanie i odrzucenie skargi na zawiadomienie (postanowienie) o uznaniu korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za bezskuteczną mimo istniejącej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym NSA, dopuszczających możliwość zaskarżania tego rodzaju aktów/czynności;

c. art. 134 § 1 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. - poprzez merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w zakresie oceny skuteczności złożonej przez spółkę korekty deklaracji podatkowej, podczas gdy WSA w Warszawie nie był uprawniony do rozpoznania sprawy co do jej istoty, ponieważ wydanie rozstrzygnięcia odrzucającego skargę jest równoznaczne z pozostawieniem tej skargi bez merytorycznego rozpatrzenia. Biorąc pod uwagę, że WSA w Warszawie, pomimo wydania postanowienia odrzucającego skargę, rozpoznał przedmiot sporu co do jego istoty, tj. rozstrzygnął sprawę merytorycznie.

I. Spółka zarzuca postanowieniu również naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

a. art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w obrocie prawnym nie może jednocześnie istnieć zarówno deklaracja, jak i decyzja podatkowa, o ile dotyczą tego samego okresu rozliczeniowego w tym samym podatku, podczas gdy z ww. przepisu wynika jedynie, że korekta nie przysługuje, jeżeli jest objęta zakresem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (a contrario - korekta jest możliwa, jeżeli wydana decyzja określająca nie obejmuje przedmiotu korekty swoim zakresem), co doprowadziło do nieuchylenia postanowienia Naczelnika uznającego złożoną korektę deklaracji za bezskuteczną, pomimo że wykazane w tej korekcie faktury nie były przedmiotem analizy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ("NSUCS") oraz pozostały poza zakresem decyzji podatkowej;

b. art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2022.931 ze zm. - ustawa o VAT) w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności ("Konwencja") w zw. z wyrokami Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii oraz w sprawi Euromak Metal Doo przeciwko Macedonii - poprzez ich błędne niezastosowanie skutkujące odebraniem spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wyniku odmowy uznania złożonej przez spółkę korekty VAT za luty za skuteczną, prowadząc przy tym do pozbawienia spółki własności jej środków w postaci wierzytelności o zwrot VAT, co stanowi naruszenie prawa własności w rozumieniu art. 1 Protokołu nr 1 Konwencji;

c. art. 167, art. 178 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. poz. 347.1 ze zm.) w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 marca 2021 r. o sygn. akt C-48/20 - poprzez ich błędne niezastosowanie skutkujące naruszeniem przewidzianej w powyższych przepisach zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług poprzez uznanie złożonej przez spółkę korekty VAT za luty za bezskuteczną, prowadząc do praktycznego uniemożliwienia wykonywania prawa do odliczenia VAT przez spółkę, pomimo że spółka cały czas działała w dobrej wierze.

Autor skargi kasacyjnej wniósł: na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie postanowienia oraz postanowienia Naczelnika z 24 stycznia 2023 r. i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, względnie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie, na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywanie autora skargi kasacyjnej, że błędne jest stanowisko Sądu I instancji w zakresie przyjęcia, że zawiadomienie (postanowienie) o bezskuteczności korekty deklaracji podatkowej w podatku VAT nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Nieprawidłowe było zatem odrzucenie przez Sąd skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a.

3.3. Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., stwierdzając, że zawiadomienie o bezskuteczności korekty nie stanowi żadnej władczej formy działania administracji, lecz ma funkcję czysto podglądową (informacyjną).

3.4. Stanowisko takie wyraził już kilkukrotnie Naczelny Sąd Administracyjny.

Przywołać wypada przede wszystkim postanowienie NSA z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1934/17 (tezowane, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA), w którym Sąd ten stwierdził, że "Kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na czynności polegające na zawiadomieniu pisemnym przez organ podatkowy składającego korektę o jej bezskuteczności (art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej)".

W przywołanym postanowieniu NSA podzielił stanowisko, które zostało już zaprezentowane w postanowieniu sygn. akt I FSK 2115/13 (CBOSA), że pisemne zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego w sprawie uznania korekt deklaracji w podatku od towarów i usług za bezskuteczne spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. do objęcia go kontrolą sprawowaną nad działalnością administracji publicznej przez sądy administracyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że takie zawiadomienie stanowi niewątpliwie czynność z zakresu administracji publicznej o zewnętrznym charakterze, jest bowiem skierowana do podmiotu niepodporządkowanego organowi podatkowemu, który dokonuje zawiadomienia.

Nie można uznać, że czynność materialnotechniczna polegająca na zawiadomieniu pisemnym przez organ podatkowy składającego korektę o jej bezskuteczności nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów, pozostaje bez wpływu na sytuację prawną strony skarżącej. Za objęciem takiej czynności sądową kontrolą przemawia zarówno literalna wykładnia art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., jak i potrzeba uwzględniania przy interpretowaniu tego rodzaju przepisów odnoszących się do kompetencji sądów, konstytucyjnej zasady prawa do sądu, wynikającej z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, a więc interpretowania ich w sposób, który nie będzie prowadził do ich zawężenia.

Również w postanowieniu z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1320/21 (CBOSA) NSA orzekł, że nie budziło wątpliwości to, że doręczone skarżącej spółce pisemne zawiadomienie o bezskuteczności złożonych korekt deklaracji VAT-7, jako czynność materialnotechniczna dotycząca uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższe stanowisko i uważa, że znajduje ono zastosowanie również w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

3.6. Zauważyć też wypada, że WSA z jednej strony wydał postanowienie, w którym odrzucił skargę z powodu jej niedopuszczalności, a z drugiej w sposób merytoryczny odniósł się do kwestii skuteczności złożonej deklaracji, dokonując wykładni art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p., do czego nie był w tej sytuacji uprawniony.

3.7. Nie przesądzając o wyniku sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że koniecznym stało się uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę uwzględnieni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym postanowieniu (art. 185 § 1 P.p.s.a.). Sprawę rozstrzygnięto na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 1 P.p.s.a.

3.8. Odnosząc się do wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wskazać należy, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do orzekania w tej materii. Zgodnie z art. 209 P.p.s.a., wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200 P.p.s.a.) oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 P.p.s.a. Żaden z tych przepisów nie znajduje natomiast zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego kończące postępowanie w sprawie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07; CBOSA).

Bartosz Wojciechowski (spr.)

Sędzia NSA