Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 908/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 25/12 w sprawie ze skargi P. P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 25/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną na wniosek P. S.A. w W. i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że we wniosku spółka podała, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje zakupu tzw. mediów (świadczeń niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania nieruchomości), wśród których znajdują się energia elektryczna, cieplna, gaz przewodowy, usługi rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów. Przedmiotowe zakupy dokumentowane są fakturami VAT, natomiast podatek naliczony zawarty w otrzymywanych fakturach stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. Spółka dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego dokonuje przyporządkowania danego zakupu do konkretnego rodzaju działalności tj. zwolnionej, opodatkowanej lub mieszanej.

Spółka w ramach prowadzonej działalności, świadczy usługi najmu. Na podstawie zawieranych umów w zamian za wynagrodzenie w postaci czynszu oddaje najemcom do używania lokale (użytkowe bądź mieszkalne). Ponadto najemcy zobowiązani są uiszczać opłaty związane z mediami. W zależności od treści zawartych umów, rozliczenie kosztów dostarczonych mediów może odbywać się w następujący sposób: 1) wszelkie dodatkowe świadczenia związane z funkcjonowaniem lokalu wkalkulowane są w kwotę czynszu (stanowią element kalkulacyjny przy określaniu jego wysokości), 2) wszelkie dodatkowe świadczenia regulowane są odrębnie, niezależnie od należnego czynszu z tytułu najmu. W sytuacji przedstawionej w pkt 2 spółka dokonuje refakturowania kosztów dotyczących mediów przy zastosowaniu stawek podatku właściwych dla dostawy danego towaru/świadczenia danej usługi. Jednocześnie kwoty należności (wynagrodzenia) za przedmiotowe czynności (dostawy/świadczenia) mogą być ustalane na podstawie faktycznego zużycia (danych z urządzeń pomiarowych) bądź mają charakter ryczałtowy (stała opłata z tytułu dostawy poszczególnych mediów). Odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie mediów przez spółkę, w przypadku otrzymywania od najemców wynagrodzenia ryczałtowego, podlega odliczeniu w pełnej wysokości do kwoty stanowiącej równowartość ryczałtu.

W związku z powyższym zadała następujące pytanie: czy spółka w sposób prawidłowy dokonuje opodatkowania czynności przedstawionych w stanie faktycznym realizowanych na rzecz wynajmujących, w przypadku gdy umowa najmu lokalu przewiduje, iż wszelkie dodatkowe świadczenia regulowane będą odrębnie, obok należnego czynszu z tytułu najmu?

Zdaniem spółki w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.) oraz zgodnie z postanowieniami umów najmu o odrębnym od czynszu rozliczaniu (refakturowania) mediów, obciążając najemców lokali mieszkalnych kosztami mediów (m. in. energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, usługi rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów) powinna stosować stawki podatku VAT właściwe dla świadczenia tych usług. Bez znaczenia jest fakt, iż wynagrodzenie za dostarczone media może być kalkulowane na dwa różne sposoby tj. w oparciu o faktyczne zużycie bądź w postaci stałej opłaty. Dla określenia stawki właściwej przy realizacji przedstawionych czynności, znaczenie ma bowiem przedmiot świadczenia (tj. przedmiot opodatkowania).

Minister Finansów w interpretacji z 3 sierpnia 2011 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu świadczenia usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, jako nierozerwalnie związane z usługą najmu. W ocenie Ministra Finansów w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów. Przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych lub lokali mieszkalnych, a koszty dostawy mediów są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W sytuacji gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Zdaniem Ministra Finansów nawet w przypadku, gdy umowa najmu lokalu przewiduje, iż wszelkie dodatkowe świadczenia regulowane będą odrębnie, obok należnego czynszu z tytułu najmu, to wydatki te nie stanowią odrębnej usługi, jest to usługa poboczna do głównej usługi świadczonej przez wnioskodawcę - usługi najmu, co za tym idzie wydatki te winny być wliczone w podstawę opodatkowania usługi najmu lokalu i opodatkowane stawką właściwą dla usługi najmu.

3. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa jednak organ nie znalazł podstaw do zmiany swego stanowiska.

4. W skardze na interpretację spółka zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd pierwszej instancji na wstępie wskazał na regulacje zawarte w art. 659 § 1 i 670 § 1 ustawy z 3 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kc) i stwierdził, że czynsz najmu nie obejmuje opłat za inne świadczenia. W art. 670 § 1 Kc przewidziano możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Spółka korzystając z tej regulacji zawarła z najemcami umowy. Opłaty dodatkowe naliczane są na innych zasadach niż czynsz. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej TSUE) WSA stwierdził że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji. Za nieprawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko Ministra Finansów, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów, wynikające z otrzymanych przez spółkę faktur wystawionych przez dostawców, albo not lub rachunków wystawionych przez zarządców, które zawierają kwoty brutto, czyli także podatek VAT tam wymieniony.

W ocenie Sądu pierwszej instancji brak było podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu (czynsz) oraz należności (opłaty) za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego (udostępnienie mediów), a uregulowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego. Odrębne pobieranie czynszu i należności za media, zobowiązuje spółkę do wystawiania faktur (refaktur). Wskazując na art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Sąd zaznaczył, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu.

6. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego polegającej na błędnej wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. – polegającej na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym kwoty należne spółce z tytułu dostawy tzw. mediów – energia elektryczna, cieplna, gaz przewodowy, usługi rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów – nie powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu kompleksowej usługi najmu w ramach, której spółka dokonuje dostawy tzw. mediów i w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u.

W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

7. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia w rezultacie bowiem odpowiada prawu.

8.1. Dla oceny zasadności skargi kasacyjnej istotne znaczenie ma wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 wydany w związku z pytaniami skierowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle podobnego stanu faktycznego jak w tej sprawie. W wyroku tym TSUE stwierdził, że 1. art 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. 2. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

8.2. W uzasadnieniu wyroku TSUE zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42). Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

8.3. TSUE wskazał, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

8.4. W odniesieniu do wywozu nieczystości jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu TSUE wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

8.5. Mając na względzie wskazówki zawarte we wskazanym wyżej orzeczeniu Trybunału, jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrok w sprawie syg. akt I FSK 944/15 (orzeczenie to dostępne w bazie internetowwj orzeczeń NSA) co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

8.6. W przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. W odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy. Natomiast, w sytuacji gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, które są udostępniane najemcy bez możliwości oddzielenia mediów – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

8.7. Postanowienia umowne mają znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw ww. mediów i usługi najmu, jeżeli jednak podstawą tych uzgodnień były względy ekonomiczne (przykładowo zapisy umowne oparto na rzeczywistych kryteriach zużycia mediów).

8.8. W zakresie wywozu nieczystości czynności te, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku Trybunału).

8.9. Uwzględniając stanowisko zaprezentowane we wskazanym wyżej wyroku TSUE nie do końca można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że strony umowy najmu w sposób dowolny mogą decydować o tym, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też ze świadczeniami odrębnymi. Ocena w tym zakresie powinna bowiem uwzględniać okoliczności w jakich ma miejsce najem i okoliczności towarzyszące dostawom tzw. mediów. Słusznie jednak Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację. Nie ma bowiem uzasadnienia stanowisko prezentowane w interpretacji, że tylko w sytuacji, gdy korzystający z lokalu ma zawartą umowę bezpośrednio z dostawcą mediów można mówić o odrębności tych świadczeń od najmu. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z oceną zaprezentowaną we wskazanym wyżej wyroku TSUE.

9. Wobec powyższego skoro wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.