Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 432/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 228/20 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 października 2020 r., sygn. III SA/Wa 228/20, w sprawie ze skargi W.M. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 28 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę.

2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów materialnego, a mianowicie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, 2, 3 i 4, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25, art. 22 ust 6c, art. 30e ust 1 i ust 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności nieuwzględnienie w obliczaniu dochodu skarżącego ze sprzedaży "drugiego udziału" wszystkich kosztów, jakie poniósł skarżący na poczet nabycia tego udziału oraz zawyżenie rzeczywistego przychodu podatnika uzyskanego ze sprzedaży "drugiego udziału" w wyniku nie uwzględnienia stanu faktycznego sprawy;

2) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie przepisów art. 153 p.p.s.a. w zw. z art.120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie - zasada informowania, poprzez pominięcie dowodów zgromadzonych w sprawie, a ustalenie stanu faktycznego i prawnego o bliżej niesprecyzowane przez organ dowody oraz poprzez przedwczesne wydanie decyzji bez oczekiwania na kolejne dowody jakie ma złożyć strona i bez odebrania stanowiska strony w istotnych kwestiach dotyczących poniesionych wydatków związanych z zakupem udziałów w nieruchomości w W., poprzez oddalenie zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, które miały potwierdzić wartość "drugiego udziału" we współwłasności nieruchomości;

3) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie przepisów art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i wydanie decyzji w oparciu o bliżej niesprecyzowane dowody, a pominięcie już zgromadzonych dowodów i zaniechanie zgromadzenia dowodów, które dodatkowo potwierdziłyby fakt, że skarżący za "drugi udział" we współwłasności nieruchomości otrzymał cenę sprzedaży w kwocie 2.028.927,80 zł, a nie jak bezpodstawnie przyjął organ 3.597.826,- zł;

4) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie przepisów art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie stanowiska organu za uzasadnione i nieuwzględnienie, że organ rozstrzygnął sprawę w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

5) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisów art. 70 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że wydana decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zgodna z prawem.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji organu I i II instancji w części, ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i umorzenie postępowania; względnie uchylnie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed WSA wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.2. Pełnomocnik organu podatkowego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczności precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Jak już wskazano koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, która zawiera wady konstrukcyjne uniemożliwiające merytoryczne rozpatrzenie niektórych zarzutów. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych.

3.3. Na wstępie przypomnieć należy podstawowe dla sprawy okoliczności faktyczne. Skarżący w dniu 16 grudnia 2013 r. na mocy umowy w formie aktu notarialnego dokonał sprzedaży udziału wynoszącego 1/3 części prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz udziału w stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynkach, za cenę w łącznej kwocie 7.195.651,67 zł na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka"). Przysługujący Skarżącemu i będący przedmiotem sprzedaży udział 1/3 części prawa wieczystego użytkowania działki gruntu wraz z własnością stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków nabył on na podstawie dwóch różnych tytułów prawnych, w dwóch różnych okresach. Udział 1/6 części w drodze dziedziczenia po spadkobierczyni zmarłej 3 września 1999 r.,(co stwierdzono postanowieniem Sądu Rejonowego w 2000 r.). Kolejny, nazywany w skardze kasacyjnej "drugim udziałem", udział 1/6 części na podstawie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz sprzedaży z dnia 28 listopada 2013 r. od m. [...]. Cena udziału w umowie sprzedaży zawartej pomiędzy Skarżącym a m. [...] została określona na kwotę 2.008.985,- zł. Zawarcie umowy sprzedaży z 16 grudnia 2013 r. poprzedzone zostało dwoma umowami przedwstępnymi zawartymi w formie aktów notarialnych z dnia 20 maja 2013 r. Na mocy jednej z tych umów Skarżący (wraz z dwiema innymi współwłaścicielkami) zobowiązał się zawrzeć "pod warunkiem, iż strony niniejszej umowy zawrą umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, co do pozostałej części działki oraz pozostałego udziału w prawie własności budynków posadowionych na ww. działce – w terminie 14 (czternastu) dni od dnia nabycia przez Skarżącego i współwłaścicielki ww. praw od m.[...]". W umowie przedwstępnej wartość udziału, który Skarżący miał nabyć od m[...] i następnie sprzedać na rzecz spółki określono na kwotę 1.930.000,- zł. W umowie sprzedaży z 28 listopada 2013 r. podatnik nabył udział w wysokości 1/6 części prawa użytkowania wieczystego i własności budynków od m. [...] za kwotę 2.008.985,- zł. W trakcie postępowania podatkowego Skarżący konsekwentnie wskazywał, że organ podatkowy bezpodstawnie ustalił, iż przychód jaki uzyskał on ze sprzedaży "drugiego udziału" wynosi 3.597.826 zł. Zdaniem podatnika zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej wartość tego udziału przypadająca na Skarżącego, określona została na kwotę 2.028.984,99 zł, a cena jego nabycia na podstawie umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Skarżącym a m. [...] została określona na kwotę 2.008.985,- zł. Dochodem według Skarżącego powinna być różnica pomiędzy tymi kwotami po uwzględnieniu dodatkowych kosztów.

3.4. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że za całkowicie bezzasadny należy uznać podniesiony trzykrotnie w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Poza jego przywołaniem w petitum autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w jaki sposób doszło do jego naruszenia i w jak rozumie on ten przepis. Stanowi on zaś, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Choć nie wynika to wprost z jego treści przepis ten znajduje zastosowanie przede wszystkim w sytuacji, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji stosuje jeden ze środków wskazanych w art. 145 do art. 150 p.p.s.a., czyli gdy uwzględnia skargę i najczęściej uchyla zaskarżony do niego akt. Kwestia związania oceną prawną dotyczy bowiem przede wszystkim ponownego postępowania w sprawie przed organami administracji publicznej lub sądowego w przypadku ponownej skargi strony w tej samej sprawie. Ma on zatem pierwszorzędne znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w ponownym postępowaniu administracyjnym albo podatkowym. Oddalenie skargi powoduje, że ocena prawna może zostać powiązana z prawomocnością orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a. Wskazanie zatem tego przepisu jako normy odesłania nie może odnieść w realiach rozpatrywanej sprawy skutku. Tym niemniej należy odnieść się do pozostałych zarzutów wskazanych w petitum stanowiących normy dopełnienia z O.p.

3.5. Zgodnie z uzasadnieniem skargi kasacyjnej jej autor upatruje naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego i prawnego przez organ podatkowy w oparciu o bliżej niesprecyzowane dowody i przedwczesne wydanie decyzji oraz oddalenie zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych, które miały potwierdzić wartość "drugiego udziału". Nie wskazano jednak ani w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakich dowodów nie przeprowadził organ podatkowy i w jaki sposób Skarżący chciał wykazywać powody "zróżnicowania ceny udziałów". Nie wiadomo też w czym strona skarżąca upatrywała spekulacji organu podatkowego II instancji co do wartości "drugiego udziału". Co do naruszenia art. 191 O.p. wskazano, że organy pomijały lub bagatelizowały dowody przemawiające na korzyść Skarżącego, również nie wyjaśniając na czym miało to polegać, jak na czym polegało również "wybiórcze traktowanie materiału dowodowego". O zasadności tego zarzutu miało w ocenie strony skarżącej świadczyć to, że próba wykazania, iż wartość "pierwszego" i "drugiego" udziału jest taka sama, bez wskazania okoliczności to uzasadniających, jest przyjęciem z góry założonej tezy, że wartość obu udziałów jest taka sama. Nie wiadomo też jakie w sprawie podatkowej, według autora skargi kasacyjnej, istniały "przeciwstawne" dowody i którym z tak scharakteryzowanych dowodów organ podatkowy dał wiarę i jakich dokonał na tej podstawie ustaleń. Nie wiadomo też jakie dowody miały świadczyć o "równej wartości udziałów", na czym polegały spekulacje organów "I i II stopnia", a także na czym polegała dowolna ocena dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi tak postawionymi i tak uzasadnionymi zarzutami skargi kasacyjnej nie poważył żadnego z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, które tym samym złożyły się na spójny obraz stanu faktycznego. Trafnie zatem został on zaakceptowany przez Sąd meriti jako podstawa orzekania w sprawie. Uzasadniając wyrok Sąd pierwszej instancji przedstawił klarowny stan faktyczny i podstawowe dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia. Nie pominięto żadnej z okoliczności faktycznych, które składały się po pierwsze na nabycia przez Skarżącego udziału w nieruchomości w wysokości 1/6 w drodze spadkobrania w 1999 r., a następnie zawarcie przez niego umów przedwstępnych. Wynikał z nich zamiar i przyrzeczenie wobec nabywcy będącego deweloperem sprzedaży dwóch udziałów po 1/6 części (pod warunkiem jednak nabycia jednego z tak określonych udziałów wcześniej od m. [...]). Następnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na nabycie przez Skarżącego udziału w wysokości 1/6 w dniu 28 listopada 2013 r. na podstawie umowy od m. [...]. W rezultacie wskazano zgodnie z treścią aktu notarialnego na sprzedaż w dniu 16 grudnia 2013 r. udziału w wysokości 1/3 części prawa wieczystego użytkowania działki gruntu wraz z własnością stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków. Co istotne, Sąd pierwszej instancji wskazał również, że zgodnie z § 1 ust. 6 umowy definitywnej, została ona zawarta w wykonaniu umów przedwstępnych sprzedaży, lecz ze zmianami wynikającymi z tej umowy. Tym samym wiążące dla czynności sprzedaży są ustalenia wynikające z umowy sprzedaży jednego udziału w wysokości 1/3 części, do którego posiadał prawa Skarżący w chwili dokonywania jego sprzedaży na rzecz spółki w dniu 16 grudnia 2013 r. Zgodnie z zapisami tej umowy dokonał on sprzedaży udziału w wysokości 1/3, bez jakiegokolwiek wskazania nabywanych przez niego wcześniej udziałów na podstawie różnych tytułów, a także bez różnicowania jednej ceny sprzedaży, którą określono na kwotę 7.195.651,67 zł. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. przez organy podatkowe, czego miał według strony skarżącej wadliwie nie stwierdzić Sąd pierwszej instancji.

3.6. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 19 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na zawyżenie rzeczywistego przychodu podatnika uzyskanego ze sprzedaży "drugiego udziału" w wyniku nie uwzględnienia stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim jak wskazano powyżej nie zostały zakwestionowane ustalenia faktyczne, zgodnie z którymi Skarżący dokonał sprzedaży w całości udziału w wysokości 1/3. Należy zaznaczyć, że okoliczności faktyczne nie mogą być samodzielnie zwalczane zarzutem niewłaściwego zastosowania przepisów. Błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd subsumpcji, to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który Skarżący uznaje za prawidłowy. Należy wskazać, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Tymczasem jak wskazano powyżej strona nie zakwestionowała podstawowej dla sprawy okoliczności sprzedaży w całości udziału w wysokości 1/3 części za kwotę 7.195.651,67 zł. Z drugiej strony mając na uwadze, że przedmiotem przychodu ze sprzedaży, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) in fine u.p.d.o.f. może być udziału w nieruchomości, organ podatkowy zobowiązany był wskazać i przyjąć w jakim okresie przez zbyciem został on nabyty i w jakich częściach. Przedmiotem opodatkowania może być wyłącznie odpłatne zbycie udziału, który został nabyty przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dochodzi do jego zbycia. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że przychód z tego tytułu dotyczy tylko udziału w wysokości 1/6 części nabytego od m.[...] w dniu 28 listopada 2013 r. Zarówno sprzedaż przez Skarżącego udziału stanowiącego 1/3 części, jak i wcześniejsze nabycie udziału w wysokości 1/6 dotyczył udziałów określonych w częściach idealnych, o których stanowi art. 196 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: "k.c."). Udziały te dotyczyły zatem współwłasności w częściach ułamkowych. W stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli ułamek dotyczący udziału określa zakres uprawnień współwłaściciela. Z kolei umowa dotycząca kupna określonego udziału jest podstawą, z której wynika jego wielkość. Przez udział we współwłasności należy rozumieć ogół uprawnień przysługujących współwłaścicielowi, który wynika ze stosunku prawnego współwłasności, a który jest wyrażany właśnie ułamkiem zwykłym. Jednym z podstawowych uprawnień współwłaściciela (podobnie zresztą jak właściciela) jest możliwość rozporządzenia udziałem, gdyż współwłasność jest postacią własności. Jak wskazano w judykaturze we współwłasności ułamkowej ułamek określa idealny zakres praw współwłaściciela, nie mający nic wspólnego z konkretnymi częściami fizycznymi rzeczy (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 4 października 2002 r., sygn. akt III CKN 521/01, publ. LEX nr 57227 ). Tym samym dokonując sprzedaży udziału w wysokości 1/3 części prawa użytkowania wieczystego i prawa własności stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków za cenę 7.195.651,67 zł, Skarżący nie mógł skutecznie wyodrębnić i zróżnicować ceny zbycia w odniesieniu do części nieruchomości nabywanych w przeszłości, które były nabywane na podstawie różnych tytułów. Także kalkulacja ceny zawarta w umowach przedwstępnych w odniesieniu do posiadanego już przez Skarżącego udziału w wysokości 1/6 części oraz co do przewidywanego zakupu kolejnego udziału w wysokości 1/6 części, z uwagi na charakter współwłasności w częściach ułamkowych, nie mogła mieć znaczenia dla określenia ceny zbycia udziału w wysokości 1/3 części. Zapisy umów przedwstępnych z deweloperem stanowiły jedynie wskazanie podstawy do ustalenia ceny zbycia udziału przysługującego finalnie Skarżącemu po nabyciu kolejnego udziału od m. [...], o czym stanowi art. 536 § 1 k.c., zgodnie z którym przy umowie sprzedaży cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia. Tym samym w umowach przedwstępnych określono sposób, który umożliwił późniejsze ustalenie ceny w umowie definitywnej. Z zapisów umów przedwstępnych wynika zaś, że podstawowe znaczenie dla kupującej nieruchomość spółki miała możliwość jej nabycia w całości. Nie można także tracić z pola widzenia tego, że gdyby nie posiadanie przez Skarżącego uprawnień do 1/6 części nieruchomości na podstawie spadkobrania, nie miałby on możliwości nabycia dalszego udziału od m. [...], a także sprzedaży udziału w wysokości 1/3 części w dniu 16 grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Nie ulega wątpliwości, że na zbywany przez Skarżącego udział w wysokości 1/3 części składały się nabywane przez niego w przeszłości udziały po 1/6 części, w tym jeden z nich został nabyty w listopadzie 2013 r. Co do tej zatem proporcji należało dokonać stosowanych obliczeń w zakresie części przychodu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie ze wskazanym przepisem oraz przypisać do tej części poniesione koszty związane z zakupem. Uczyniono to także w zgodzie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Cena całego zbywanego udziału wyniosła w umowie sprzedaży 7.195.651,67 zł, a tym samym w połowie przypadała ona na udział nabyty niespełna miesiąc wcześniej od m. [...]. Kosztem uzyskania przychodu wobec tego w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. był przede wszystkim koszt nabycia udziału w 1/6 części wynikający z umowy z 28 listopada 2013 r.

3.7. Całkowicie z kolei uchylają się spod kontroli kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25, art. 22 ust. 6c oraz art. 30e ust 1 i ust 2 u.p.d.o.f. Przepis te dotyczą możliwości korzystania ze zwolnienia od opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości z uwagi na poniesione przez podatnika wydatki na własne cele mieszkaniowe, kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości oraz określenia podstawy opodatkowania i stawki podatku z tytułu takiego zbycia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie nawiązuje do tych uregulowań i nie wiadomo w czym jej autor upatruje tych naruszeń prawa.

3.8. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).