Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1927/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 3, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1496/12 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. z siedzibą w W. (dawniej: M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1496/12, uwzględnił skargę M. [...] S.A. w W. (dawniej: M. [...] sp. z o.o.) – nazywanego dalej "Spółką". Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 grudnia 2010 r., oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W motywach wniosku wskazano, że uchwałą z 24 maja 2004 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podwyższyło kapitał zakładowy Spółki. Nowoutworzone udziały zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu, prawa własności budynków oraz innych praw. Zdaniem Spółki, podatek został zapłacony nienależnie, ponieważ ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 86, poz. 959 z późn. zm.) – powoływana dalej jako "u.p.c.c.", pozostawała w sprzeczności z dyrektywą Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. (Dz. U. UE. L. nr 249, s. 25).

Decyzją z 10 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Rozpoznawszy odwołanie Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że dyrektywa 69/335/EWG nie wprowadziła zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółek. W art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zobowiązano natomiast państwa członkowskie do zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Tymczasem zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz.161 z późn. zm.) wysokość opłaty skarbowej od umowy spółki wynosiła odpowiednio 10% i 5%. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Rada Ministrów, wydając wspomniane powyżej rozporządzenie, nie przekroczyła ram upoważnienia do wprowadzania opłat skarbowych – przyznanego jej ustawą z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1983 r. nr 34, poz. 161 z późń. zm.). Konstytucja Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej nie zawierała bowiem wymogu określenia w drodze ustawowej wszystkich elementów konstrukcyjnych podatków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka podniosła między innymi zarzut naruszenia art. 2, art. 9 i art. 90 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłatach skarbowych oraz § 54 ust. 1 i 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministów w sprawie opłaty skarbowej.

W pismach procesowych z 29 maja 2012 r. oraz z 16 stycznia 2013 r. Spółka podniosła ponadto zarzut naruszenia art. 2 pkt 2 u.p.c.c. poprzez nieuwzględnienie tego, że podwyższenie kapitału (wniesienie aportu) było jednocześnie dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Spółka podkreśliła przy tym, że wniesiony wkład nie był przedsiębiorstwem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił decyzje wydane przez organy podatkowe.

W motywach wyroku sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przedmiotem sprawy jest kwestia odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki przez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu, prawa własności budynków oraz innych praw.

Problem opodatkowania wkładów niepieniężnych podatkiem od czynności cywilnoprawnych – jak zauważył sąd pierwszej instancji – był przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r. (sygn. akt I FPS 1/12), podjętej w składzie siedmiu sędziów. W uchwale tej stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wniesienie do spółki aportu stanowiło bowiem przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Równocześnie w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 z późn. zm.), czynność ta zwolniona była z tego podatku. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił zawarte w uchwale wnioski i zwrócił uwagę, że w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwały podjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów mają tak zwaną ogólną moc wiążącą.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, niezależnie od powołanej we wniosku podstawy prawnej obowiązkiem organów było zbadanie, czy dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stąd też treść przywołanej uchwały miała decydujący wpływ na ocenę zgodności z prawem decyzji organów podatkowych.

W motywach wyroku szeroko opisano także unormowanie zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego spółki, jako przedmiotu opodatkowania tym podatkiem – przede wszystkim w kontekście znaczenia pojęcia "zmiany umowy spółki" przez którą należy rozumieć także podwyższenie jej kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego lub niepieniężnego.

Sąd pierwszej instancji odniósł się ponadto do odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w W. na skargę, w której organ podniósł, że opisane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty składniki mogły tworzyć przedsiębiorstwo. Wniesienie przedsiębiorstwa nie podlegało bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – w konsekwencji tego art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie miałby zastosowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z akt sprawy nie wynika aby przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, niemniej jednak organy przeprowadzając ponownie postępowanie mogą tę kwestię zbadać.

Formułując wskazania co do dalszego postępowania sąd pierwszej instancji zobowiązał organy do uwzględnienia wykładni art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w świetle której w stawnie prawnym obowiązującym przez 1 stycznia 2007 r. wniesienie aportu do spółki kapitałowej było wyłączone spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 135 P.p.s.a. i w zw. z art. 165 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. c) oraz § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez podjęcie rozstrzygnięcia poza granicami sprawy, wyznaczonej zgłoszonym przez Spółkę wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego (przez wniesienie wkładu niepieniężnego). We wniosku tym nie wskazano bowiem jako przyczyny nadpłaty wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym jest mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. art. 134 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, sprzecznie z aktami sprawy, że w okolicznościach faktycznych sprawy wniesienie wkładu niepieniężnego podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy wyjaśnienie tej okoliczności wymagałoby przeprowadzenia w tym zakresie postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niejasne i sprzeczne z przedstawionym w motywach wyroku stanem sprawy sformułowanie wskazania co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji zobowiązał bowiem organ do przeprowadzenia postępowania, chociaż zdaniem sądu organ naruszył art. 2 pkt 4 u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Z drugiej zaś strony uzależnił jego zastosowanie od wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, ponieważ nakazał m.in. ustalenie, czy przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3, art. 165 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. c i art. 75 § 3 oraz art. 127 i art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organ rozpoznając sprawę w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zobowiązany jest do zbadania także innych przyczyn powstania nadpłaty aniżeli wskazane we wniosku przez podatnika. Działanie to naruszałoby zasadę dwuinstancyjności oraz trybu i warunków dopuszczalności rozszerzenia zakresu żądania w postępowaniu podatkowym wszczynanym na wniosek;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy w sposób nieodpowiadający treści akt oraz niewyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w zakresie zastosowania przez organy art. 165 § 1 w zw. art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie pełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i nierozstrzygnięcie co do związania organu art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) i art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji sformułował bowiem błędne wskazania co do dalszego postępowania, zobowiązując organ do przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenia przyczyny nadpłaty niezgłoszonej przez Spółkę we wniosku. Tym samym zobowiązał organ do przeprowadzenia postępowania wykraczającego poza ramy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie wyroku polegające na niewyjaśnieni podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ograniczył się do przedstawienia treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 1/12), skupiając się na wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym jest mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Ponadto sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zagadnień będących przedmiotem sporu, w tym zarzutów Spółki sformułowanych w skardze i argumentacji organów podatkowych przedstawionych w uzasadnieni decyzji podatkowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż należało ją oddalić.

W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego błędnej subsumpcji i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy, stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji zaistniała przesłanka wyłączająca spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładu niepieniężnego. Tymczasem stan faktyczny sprawy nie odpowiada zakresowi zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., skoro w aktach sprawy brak jest ustaleń faktycznych i prawnych co do podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przedmiotu wkładu niepieniężnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a.w zw. z art. 72 § 1 pk 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) i art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych norm prawnych, chociaż istniały ku temu podstawy faktyczne i prawne;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 w z art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż należało ją oddalić.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Jakkolwiek uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest błędne, odpowiada on prawu (art. 184 P.p.s.a.).

Zestawiając nader rozbudowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania z ich uzasadnieniem prowadzi do wniosku, że pełnomocnik organu upatruje naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa w nałożeniu na organ w postępowaniu dotyczącym wniosku o stwierdzenie nadpłaty obowiązku "poszukiwania wszelkich możliwych okoliczności mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli nie podnosi ich strona, albo nie żąda przeprowadzenia dowodu przez organ" (s. 6 skargi kasacyjnej). W konsekwencji tego organ miałby działać poza granicami sprawy wytyczonymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty – co naruszałoby zasadę odrębności postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, uregulowanego w art. 75 Ordynacji podatkowej, od postępowania wszczynanego w trybie art. 21 § 3 tej ustawy w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tymczasem, zdaniem organu, przedmiotem postępowania wszczynanego na wniosek podatnika nie może być kompleksowa weryfikacja deklaracji podatkowej.

Drugim zasadniczym problemem podniesionym przez autora skargi kasacyjnej jest kwestia przywołania przez sąd pierwszej instancji art. 2 pkt 2 u.p.c.c., chociaż wniesienie aportu ani przedmiot aportu nie były oceniane przez organy z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przedstawione w zaskarżonym wyroku wnioski są wzajemnie sprzeczne. Z jednej strony sąd przesądził bowiem o tym, że czynność wniesienia aportu korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ była opodatkowana podatkiem od towarów u usług. Z drugiej zaś strony wobec braku ustaleń co do przedmiotu aportu – tego, czy jego składniki tworzyły przedsiębiorstwo – nakazał przeprowadzenie w tym zakresie ustaleń.

Równocześnie w skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że w świetle art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązkiem Spółki było złożenie wraz z wnioskiem korekty deklaracji, czego Spółka nie uczyniła powołując się na art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) tej ustawy. Tym samym, skoro sama Spółka nie podważyła złożonej wcześniej deklaracji, organ nie miał podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w pełnym wymiarze. W tej sytuacji organy były związane wyłącznie treścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zarzut ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okazał się najistotniejszy, chociaż biorąc pod uwagę treść samej skargi kasacyjnej został podniesiony jedynie na marginesie. Przede wszystkim jednak, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dostrzegł konsekwencji wynikających z tego, że Spółka nie złożyła korekty deklaracji podatkowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że przez deklarację podatkową należy rozumieć określonego rodzaju dokument, zawierający oświadczenie wiedzy podatnika, co do powstania zobowiązania podatkowego i jego wysokości (art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej). W przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 u.p.c.c., podatnicy i płatnicy zobowiązani są złożyć deklarację podatkową, w której sami obliczają należny podatek, a następnie podatek ten uiścić. Zobowiązanie w tym podatku powstaje bowiem z mocy prawa, na skutek zaistnienia konkretnego zdarzenia podatkowego, a nie wydania decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Równocześnie w zakresie w jakim podatnik realizuję zasadę samoobliczania zobowiązania podatkowego, składając deklarację podatkową, ma on jednocześnie możliwość składania korekty, która stanowi integralny element mechanizmu samoobliczania zobowiązania podatkowego. Charakter korekty deklaracji podatkowej wskazuje, że zastępuje ona w całości uprzednio złożoną deklarację podatkową, a sama weryfikacja deklaracji możliwa jest pod warunkiem złożenia jej korekty (art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Tymczasem wskazany przez Spółkę art. 75 § 2 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej dotyczy takich przypadków, w których podatek uiszczany jest bez składania deklaracji – a co za tym idzie, nie ma potrzeby składania jej korekty. Tylko wówczas, w świetle art. 75 § 3 tej ustawy, na podatniku nie ciąży obowiązek złożenia korekty wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z akt sprawy wynika natomiast, że Spółka złożyła zeznanie podatkowe, a następnie uiściła obliczony w nim podatek, którego zwrotu obecnie się domaga.

Z powyższego wynika, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając zaskarżoną decyzję uchybił art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro do wniosku o stwierdzenie nadpłaty należało dołączyć korektę uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, organ powinien był wpierw wezwać Spółkę do usunięcia braku formalnego pisma – a dopiero później odnosić się merytorycznie do samego wniosku. Przytoczyć w tymi miejscu wypada fragment uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., podjętą w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt II FPS 5/13): "Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 O.p. jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Pierwszymi czynnościami analizowanego w uchwale postępowania są czynności sprawdzające. Wynika to z tego, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to, na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 II 2010 r., II FSK 1401/08 - https://cbois.nsa.gov.pl). Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty." Tym samym, jakkolwiek motywy badanego wyroku pozostają w zgodzie z cytowaną uchwałą, sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone decyzje kierował się błędnymi przesłankami. Niezależnie bowiem od tego, czy obowiązkiem organów było wziąć pod uwagę wyłączenie, o którym jest mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. – warunkiem formalnym wydania decyzji było wezwanie Spółki do złożenia korekty deklaracji podatkowej. W konsekwencji tego, ponieważ pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do błędnego uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, ich merytoryczne rozpoznanie stało się bezprzedmiotowe.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Mając na uwadze przyczyny oddalenia skargi kasacyjnej, na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy, odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.