Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1745/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi R. S., E. S. i L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. S., E. S. i L.S. kwotę 1553 zł (słownie: tysiąc pięćset pięćdziesiąt trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. , decyzją z dnia [...] marca 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] grudnia 2011r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 53.721,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie przedmiotowej decyzji oparł o następujący stan faktyczny.

W dniu [...] kwietnia 2008r. R. i I. S. l złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zeznanie roczne PIT-37 za 2007r. W powyższym zeznaniu wykazano dochód R. S. ze stosunku pracy w wysokości 115.543,33 zł i dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 41.707,89 zł oraz dochód I. S. z tytułu należności ze stosunku pracy w wysokości 17.680,00 zł i dochód z tytułu emerytur - renty w kwocie 70.723,37 zł. Po odliczeniu od dochodu małżonków składki na ubezpieczenie społeczne męża w kwocie 15.597,80 zł oraz ulgi z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie 760,00 zł obliczony podatek wyniósł 63.918,62 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne męża w wysokości 9.052,94 zł i ulgi z tytułu wychowywania dzieci w kwocie 1.145,08 zł. stanowił kwotę 53.721,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (53.721,00 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (38.608,00 zł) wyniosła 15.113.00 zł i stanowiła kwotę do zapłaty, która została uiszczona w całości wraz z odsetkami za zwłokę.

Następnie w dniu [...] grudnia 2008r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynął wniosek Skarżącego i I. S. o stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego przez płatnika P. Sp. z o.o. za 2007r. Do powyższego wniosku została dołączona korekta zeznania PIT-37 za 2007r., w której podatnicy wykazali dochód Skarżącego ze stosunku pracy w kwocie 81.964.01 zł i dochód z tytułu działalności wykonywanej osobiście w kwocie 41.707,89 zł oraz dochód I.S. z tytułu należności ze stosunku pracy w wysokości 17.680,00 zł i dochód z tytułu emerytury - renty w kwocie 70.723,37 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne męża w kwocie 9.315,12 oraz ulgi z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie 760,00 zł obliczony podatek wyniósł 53.000,22 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne męża w wysokości 6.937,46 zł i ulgi z tytułu wychowywania dzieci w wysokości 1.145,08 zł, stanowił kwotę 44.918,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (44.918,00 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (38.167,00 zł) stanowiła kwotę do zapłaty w wysokości 6.751,00 zł. Całkowitego rozliczenia nadpłaty za 2007r. dokonano w dniu 21 czerwca 2010r.

Jak wynikało z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty Podatnicy dokonali pomniejszenia uzyskanego dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.f.") z uwagi na fakt, iż w 2007r. otrzymywali wynagrodzenie związane z realizacją projektu dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do Skarżącego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., a następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2010r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 53.721,00 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Jak wynikało z uzasadnienia podjętej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż jak wynika z akt rozpatrywanej sprawy, wniosek z dnia 7 lipca 2008r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. złożyli oboje małżonkowie S., stąd w postępowaniu wszczętym tym wnioskiem oboje małżonkowie mieli prawa strony. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że okoliczność, iż I. S. nie żyje, była znana organowi pierwszej instancji w toku postępowania wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009r. Spadkobiercy I. S. zostali wskazani w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2009r. Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Cywilny, stwierdzającym nabycie spadku po I. S. . Zatem w miejsce I. S. jako Strony zarówno w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., jak i w postępowaniu wymiarowym za ten rok wstępują jej spadkobiercy (...). Przede wszystkim organ pierwszej instancji, wydając postanowienie (...) o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym do osób fizycznych za 2007r., tylko wobec Skarżącego, postąpił niezgodnie z cytowanymi wyżej przepisami art. 102 § 2 i art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej "O.p.") (...).Uwzględniając powyższe organ pierwszej instancji, działając zgodnie z przepisami prawa powinien (...) wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. należnego od małżonków I. i R.S. - wobec Pana R. S. , oraz do pozostałych Spadkobierców zmarłej I. S. , zapewniając im możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania; decyzję wydaną po przeprowadzeniu tak wszczętego postępowania skierować do wszystkich osób wskazanych powyżej (...)."

Mając na uwadze powyższe zalecenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w stosunku do Skarżącego i spadkodawcy I. S. . Powyższe postanowienie zostało doręczone Skarżącemu i spadkobiercom Pani I.S., tj. E. S. i L.S. (dalej zwani "Skarżącymi").

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 53.721,00 zł. Jak wynikało z uzasadnienia podjętej decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż beneficjentem środków pozyskanych z Europejskiego Funduszu Społecznego jest pracodawca podatnika, tj. firma P. Sp. z o.o., natomiast podatnik wykonywał wyłącznie wskazane zadania.

Od powyższej decyzji, pismem z dnia [...] grudnia 2011r. Strona, działając za pośrednictwem pełnomocnika, odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wydanej decyzji Strona zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie Skarżącemu i I. S. wysokości zobowiązania podatkowego za 2007r. w kwocie 53.721,00 zł, podczas gdy wysokość tego zobowiązania wynosiła 44.918,00 zł;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- zastosowanie art. 21 § 3 O.p. w sytuacji, w której wykazali w deklaracji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego oraz zapłacili zobowiązanie podatkowe w całości, zatem nie zaistniały przesłanki do wydania decyzji wymiarowej,

- naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w szczególności w ten sposób, że uzasadnienie prawne decyzji nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji w zakresie, w jakim organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do podatników, pomimo, że szereg orzeczeń WSA i NSA zawiera odmienne rozstrzygnięcia.

W świetle powyższych naruszeń Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, stwierdzenie, że stanowisko przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest prawidłowe i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego Strony za 2007r. na kwotę 44.918,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej W. decyzją z dnia [...] marca 2012r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. Organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie naruszył przepisów prawa materialnego ani procesowego uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny i wynika z niego, iż Skarżący w 2007r. był zatrudniony w P. Sp. z o.o. na stanowisku [...] zarządzającego projektem szkoleniowym "[...]". Z powyższego tytułu Skarżący osiągnął przychód w łącznej wysokości 111.179,86 zł, z czego kwota 33.579,32 zł była finansowana ze środków unijnych. Na tle powyższego stanu faktycznego powstał spór, czy dochód osiągnięty z tytułu wypłaconego wynagrodzenia finansowanego ze środków unijnych podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ podatkowy wskazał, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody, które spełniają łącznie dwie przesłanki:

1) dochody te są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych,

2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Kwestię podstawową dla ustalenia prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma zatem pochodzenie środków, z których finansowane jest wynagrodzenie podatników. Omawiane zwolnienie wymaga, aby środki pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Jedynie zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy podmiotem zagranicznym wypłacającym świadczenie a podatnikiem, odbiorcą pomocy, zadecyduje o spełnieniu podstawowego warunku pochodzenia dochodów ze środków pomocy zagranicznej. W opinii organu odwoławczego błędne jest twierdzenie, że w sytuacji, gdy pracodawca otrzymał środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej lub też pracodawca bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, to uznać należy, że jego pracownik otrzymuje te same środki i bezpośrednio realizuje cele programu. Powyższe wywołuje skutki odmienne, gdyż fakt zatrudnienia przez P. Sp. z o.o. Skarżącego na podstawie umowy o pracę oznacza, że nie otrzymuje on środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę, które przeznaczone jest na jego osobiste potrzeby, a nie na czynności związane z realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Organ podatkowy na potwierdzenie swego stanowiska przywołała orzeczenie sądu administracyjnego a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 397/05 (niepublikowany), w którym stwierdzono, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym przekonuje związanie przychodu z określonymi źródłami, a więc ze środkami pomocowymi płynącymi z międzynarodowych instytucji finansowych albo od rządów obcych państw, a także cele, którym środki te mają służyć (budowa dróg, autostrad itp.). Z takiego charakteru tego zwolnienia wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż przychody ze środków tych uzyskane zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego bądź to ich beneficjentem, bądź to bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone, czy przyznane. W opinii Sądu powyższe oznacza, iż omawianym zwolnieniem nie są objęte przychody pracowników tychże podmiotów, otrzymują oni bowiem za swą pracę wynagrodzenie, które ze swej natury nie jest uzależnione ani od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, ani od źródeł jej finansowania. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie jest prawidłowa wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym w przepisie tym przewidzianym, zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił zaprezentowanego przez Stronę stanowiska co do spełnienia warunku bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepis ten wymaga, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu. Spełnienie tego warunku nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych (a więc Stronę), nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Powyższe oznacza również, iż powierzenia innym podmiotom, w ramach realizowanego programu, wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość, nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Innymi słowy, do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, mimo że są one zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych projektów.

Organ odwoławczy wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie zatem nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto to, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Powyższe wskazuje, że Skarżący nie realizował bezpośrednio celu programu, lecz czynił to w sposób pośredni. Bezpośrednio cel ten realizowała Spółka P. . Podatnik wykonywał jedynie pewne czynności powierzone mu na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta.

Organ podatkowy dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazał, że omawiany przepis, regulując zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, czyni odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem organu podatkowego nie do przyjęcia jest wykładnia omawianego przepisu, jaka zaprezentowana została przez Stronę, a sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w sprawie, zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia.

Organ podatkowy dodał, że w orzecznictwie podkreśla się również, iż za zasadnością przedstawionej w niniejszej decyzji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Analiza bowiem dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Organ podatkowy wskazał, że analogiczne zwolnienie, w art. 17 ust. 1 pkt 23, przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zwolnieniu od opodatkowania podlega więc przychód osoby prawnej, beneficjenta pomocy. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez Stronę powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz u beneficjenta pomocy i drugi u zatrudnianych przez niego pracowników.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że wobec ustalenia, iż Strona otrzymywała wynagrodzenie za pracę, a nie środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, należy uznać, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż powyższe wynagrodzenie stanowi w całości przychód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa wart. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.. W związku z czym chybiony jest przedstawiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012r. pismem z dnia [...] kwietnia 2012r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili:

1) naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegającą na uznaniu, że przepis ten nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania pomimo tego, że dochody otrzymane przez Skarżącego pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, podatnik Skarżący bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy oraz z uwagi na zatrudnienie na podstawie umowy o pracę, a nie umowy zlecenia, nie zachodzi negatywna przesłanka do zwolnienia z podatku dochodowego, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem Skarżącemu i I. S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. na kwotę 53.721,00 zł, podczas gdy wysokość tego zobowiązania wyniosła 4.918,00 zł;

2) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji:

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a mianowicie dokonywanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z jednej strony zawężającej interpretacji pojęcia "bezpośredniość", zawartego w przepisie korzystnym dla podatnika przy jednoczesnej rozszerzającej interpretacji pojęcia "zlecić", zawartego w przepisie niekorzystnym dla podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez organ podatkowy, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wobec Skarżącego;

- naruszenie art. 229 O.p. oraz art. 122 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a to w wyniku nieprzeprowadzenia - pomimo zadania strony - dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a mianowicie dowodu z wyjaśnień Skarżącego,

- naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn, dla których organ nie uwzględnił wniosku o dopuszczenie dowodu z wyjaśnień Skarżącego oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu prawnym podstawy prawnej decyzji poprzez lakoniczne i ogólnikowe odniesienie się do zawartych w odwołaniu Strony zarzutów dotyczących naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów postępowania,

- naruszenie art. 128 O.p. polegające na tym, że organ pierwszej nie był uprawniony do wszczęcia z urzędu (postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011r.) postępowania podatkowego w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., albowiem uprzednio Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. uchylił wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2010r. i umorzył postępowania w sprawie przy czym nie zaistniały żadne z podstaw wymienionych w art. 128 O.p. oraz w innych przepisach prawa, umożliwiających wzruszenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie.

W świetle powyższych naruszeń Skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012r. i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. W obu przypadkach Skarżący wnieśli o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Badając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu. Aczkolwiek o takiej ocenie zdecydowały inne okoliczności, niż te - podniesione w skardze. Podstawę prawną działania Sądu w tym zakresie stanowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

I tak, jak wynika z zaskarżonej decyzji status strony tego postępowania miał Pan R.S. , a także spadkobiercy Pani I. S. , tj. Pani E. S. oraz Pan L. S. .

Oznaczenie strony w decyzji jest ważnym elementem, kreuje bowiem podmiot jej praw i obowiązków. Tymczasem w zaskarżonej decyzji brak jest wskazania podstawy prawnej (i jej wyjaśnienia) dla wydania zaskarżonej decyzji także wobec spadkobierców Pani I.S. . Oznacza to, że motywy działania organu w ww. zakresie nie zostały w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia ujawnione. Sąd nie ma więc możliwości zbadania legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia poprzez skontrolowanie procesu zastosowania prawa, który został dokonany w sprawie w analizowanym zakresie.

Takie wady w uzasadnieniu należy uznać za naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest bowiem rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska Organu podatkowego, skoro uzasadnienia takiego w decyzji nie przedstawił sam Organ. Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych). "Sprawowanie kontroli" oznacza więc pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go jednak w czynnościach. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Jest to o tyle istotna kwestia, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, 2006 i 2007 - pomimo, że podpisany w dniu [...] lipca 2008 r. przez I. i R.S. - został złożony do organu w dniu [...] grudnia 2008 r., czyli już po śmierci Podatniczki, o czym zaświadcza treść prezentaty urzędu z ww. daty wraz z adnotacją, że pismo to złożono osobiście. Z notatki organu z dnia 3 grudnia 2009 r. znajdującej się w aktach podatkowych (karta nr 114) wynika bowiem, że Pani I. S. zmarła w dniu [...] września 2008 r., a postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Cywilny stwierdził nabycie spadku po niej przez R.S. (mąż) w 1/3 części, L. S. (syn) w 1/3 części oraz E.S. (córka) w 1/3 części.

Uwzględniając zaś fakt, że przepis art. 165 § 3 O.p. stanowi, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a, uznać należy, że postępowanie w sprawie nadpłaty zostało wszczęte już po śmierci Podatniczki. Także postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych - które wyprzedza i determinuje możliwość oceny istnienia (i samej wysokości) nadpłaty - zostało wszczęte przez organ z urzędu już po śmierci Podatniczki.

Tak więc za życia Pani I. S. nie toczyło się żadne ze ww. postępowań.

Podkreślić w tym miejscu należy, że prawidłowości ustaleń organu odnoszących się do daty śmierci Podatniczki oraz kręgu jej spadkobierców Sąd nie mógł skontrolować, jako że w aktach brak dokumentów źródłowych (dowodów) na ww. okoliczności. Wobec powyższego w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec ww. uchybień Sąd nie rozpoznał zarzutu naruszenia w sprawie art. 128 Ordynacji podatkowej. Jako że ocena zasadności skargi w ww. zakresie związana jest z uprzednią do niej oceną prawidłowości określenia stron postępowania, w toku którego wydano zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 207 § 2 O.p. decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji. Wydaną decyzją organ podatkowy jest związany (art. 212 O.p.). Powyższe zasady w takim samym stopniu dotyczą decyzji merytorycznych, jak i decyzji o umorzeniu postępowania. Trwałość decyzji ostatecznej o umorzeniu postępowania korzysta z tej samej ochrony jak trwałość każdej innej decyzji ostatecznej. W myśl art. 128 zdanie drugie O.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Wzruszenie zatem decyzji umarzającej postępowanie może nastąpić jedynie w jednym z trybów nadzwyczajnych.

W ocenie Sądu dopóki prawomocna decyzja umarzająca postępowanie pozostaje w obrocie prawnym, to jej adresaci mają prawo oczekiwać, że decyzja rozstrzygająca tę sprawę co do jej istoty nie zapadnie. Gdyby jednak stało się inaczej, i w tej samej sprawie wydana została ostateczna decyzja merytoryczna, to decyzja ta obarczona jest wada nieważności z powodu naruszenia zasady powagi rzeczy osądzonej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r., II GSK 1146/10, LEX nr 1133550, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1998 r., III SA 103/97, LEX nr 34520, z glosą aprobującą B. Adamiak - OSP 1999/1/19 oraz z dnia 29 kwietnia 1998 r., I SA/Gd 1279/96, LEX nr 35931, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 marca 2012 r., III SA/Lu 74/12, LEX nr 1139310).

O tym, czy doszło do naruszenia zasady res iudicata przy wydaniu w sprawie decyzji umarzającej postępowanie i merytorycznej - decyduje tożsamość spraw rozstrzygniętych tymi decyzjami. Ta tożsamość spraw wyraża się w tożsamości podmiotowej, przedmiotowej, oraz identyczności stanu faktycznego i prawnego spraw nowej oraz poprzedniej, rozstrzygniętej ostateczną decyzją. Tymczasem w analizowanym przypadku z uwagi na wytknięte przez Sąd naruszenia, jakich dopuścił się w sprawie organ odwoławczy - jeszcze nie można wypowiedzieć się o tym, czy występuje tu ww. przesłanka tożsamości spraw w rozumieniu przedstawionym powyżej.

Wypowiedź Sądu w zakresie pozostałych zarzutów skargi, na tym etapie sprawy, byłaby przedwczesna.

W ponownym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i należycie uzasadni wydane w sprawie rozstrzygnięcie w zakresie, o którym była wyżej mowa, a także uzupełni zgromadzony w sprawie materiał dowodowy o dowody na okoliczności wskazane wcześniej przez Sąd.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w myśl jej art. 200 ustawy. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.