Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1211/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 1 pkt 5, art. 40 ust. 2 pkt 6, art. 45 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: § 37 ust. 1-7
journal: Dz.U. 2017 poz 430
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Marek Leszczyński (spr.) Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 1519/18 w sprawie ze skargi P. S.A. w P. na pisemną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.7.2018.2.MK w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną. 2. zasądza od P. S.A. w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 lutego 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 1519/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302; dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę P. S.A. w P. (dalej: spółka, skarżąca) na pisemną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 27 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.7.2018.2.MK, w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

W dniu 17 stycznia 2018 r. spółka złożyła do Dyrektora KIS wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku akcyzowego dotyczącej stosowania zwolnienia od akcyzy przy sprzedaży paliw silnikowych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki.

We wniosku wskazano, że spółka obok działalności produkcyjnej paliw silnikowych i opałowych, zajmuje się również działalnością handlową na poziomie hurtowym i detalicznym tymi paliwami. Obecnie realizuje dostawy paliw na rzecz sił zbrojnych USA, o których mowa w § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2017 r., poz. 430; dalej: rozporządzenie). Dostarczanie przedmiotowych paliw odbywa się za pośrednictwem wykonawcy kontraktowego Stanów Zjednoczonych, o którym mowa w § 2 pkt 6 rozporządzenia (ale również zdefiniowanego w art. 2 "Definicje" lit. f Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. z 2010 r., poz. 422 i 423) lub za pośrednictwem wykonawcy kontraktowego zdefiniowanego w art. 2 "Definicje" lit. e Umowy. Tak więc bezpośrednim odbiorcą paliw silnikowych jest podmiot krajowy lub zagraniczny, który jest wykonawcą dla sił zbrojnych USA. Wydawanie wykonawcy przedmiotowych paliw silnikowych spółka realizuje ze składów podatkowych znajdujących się na terytorium kraju, stosując zwolnienie bezpośrednie na podstawie § 37 rozporządzenia. Paliwa są wyprowadzane ze składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w systemie EMCS. Kierowca autocysterny przewożącej paliwo otrzymuje wydruk dokumentu e-AD z nadanym numerem referencyjnym, "Świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego" (o którym mowa w Umowie, zwane dalej: "świadectwem") i ewentualnie "Pojedyncze poświadczenie" (dalej: "poświadczenie") określone w Porozumieniu wykonawczym między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poświadczenie jest wydawane i dołączane do świadectwa w przypadku, gdy nie zostanie wypełnione pole nr 4 w świadectwie. Dokonywanie przemieszczania przedmiotowych paliw przez spółkę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wynika z art. 40 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.; dalej: u.p.a.). Paliwo jest przemieszczane do odbiorcy, czyli do stacjonującej na terytorium kraju jednostki wojskowej sił zbrojnych USA. Zdarzają się sytuacje, że ilość paliwa wysłana ze składu podatkowego i wykazana w e-AD różni się od ilości odebranej przez siły zbrojne USA (może wystąpić różnica pomiędzy ilością wysłaną a odebraną).

W związku z opisem stanu faktycznego, spółka zadała następujące pytania:

1. Czy przedmiotowe paliwo może być przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do sił zbrojnych USA, korzystając ze zwolnienia bezpośredniego z akcyzy na podstawie Umowy oraz § 37 Rozporządzenia, bez konieczności stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy?

2. Czy podlegają opodatkowaniu akcyzą ubytki ponadnormatywne paliw powstałe podczas ich przemieszczania z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego na terytorium kraju do sił zbrojnych USA, korzystające ze zwolnienia bezpośredniego z akcyzy na podstawie § 37 Rozporządzenia oraz Umowy?

Zdaniem spółki jest możliwe zastosowanie bezpośredniego zwolnienia od akcyzy bez konieczności stosowania do przemieszczanych paliw procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego. Natomiast w zakresie pytania 2, zdaniem spółki, ubytki ponadnormatywne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż przedmiotowa dostawa paliw realizowana jest przez spółkę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy – odbywa się zgodnie z przepisami Rozdziału I Działu III u.p.a.

W dniu 27 kwietnia 2018 r. Dyrektor KIS wydał pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego nr 0111-KDIB3-3.4013.7.2018.2.MK, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W zakresie pytania nr 1 uznał, że przemieszczenie przedmiotowych paliw w zwolnieniu od akcyzy musi odbyć się z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zaś w zakresie pytania 2 uznał, że takie ubytki są przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Skargę od powyższej interpretacji podatkowej wniosła spółka, w której zaskarżonej interpretacji, w części dotyczącej pytania 1, zarzuciła naruszenie: (1) art. 40 ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez jego błędną interpretację polegającą na tym, że organ stoi na stanowisku, iż zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy jest konieczne w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych wykonawcy na rzecz sił zbrojnych USA, sprzedawanych w zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie umowy międzynarodowej; (2) § 37 rozporządzenia w zw. z art. 18 ust. 2 Umowy poprzez uznanie za niewystarczające dla zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych dla wykonawcy na rzecz sił zbrojnych USA, zastosowania wymogów określonych w tych przepisach.

W części dotyczącej pytania nr 2 strona zarzuciła naruszenie art. 30 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 18 ust. 2 Umowy poprzez nieuznanie okoliczności sprzedaży paliw dla wykonawcy na rzecz sił zbrojnych USA, za podlegające zwolnieniu na podstawie tej Umowy i opodatkowanie akcyzą ubytków od tych wyrobów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 28 lutego 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 1519/18, WSA w Warszawie skargę oddalił, a w motywach wyjaśnił, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została na podstawie art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p., a spór dotyczący zdarzenia przyszłego sprowadza się do wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. oraz Porozumienia Wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r.

Sąd ten omówił powyższe przepisy i wyjaśnił, że przewidują one zwolnienie dla wyrobów akcyzowych nabywanych bezpośrednio ze składów podatkowych zlokalizowanych w kraju przez siły zbrojne USA oraz na ich rzecz. Przepisy te przewidują dwie formy zwolnienia: pierwsza to nabycie towarów akcyzowych (paliwa) ze składu podatkowego na terytorium kraju (przy zastosowaniu świadectwa zwolnienia lub poświadczenia) lub druga forma to zwrot zapłaconego podatku akcyzowego (art. 18 ust. 2 Umowy). Przepisy Umowy i Porozumienia nie regulują w sposób odmienny od ustawy o podatku akcyzowym możliwości stosowania zwolnień. Jedynie dodatkowo wskazują na procedurę wystawiania określonych dokumentów i formularzy (świadectwo zwolnienia, poświadczenie), które muszą być przedłożone aby można było zastosować zwolnienie. Wbrew twierdzeniom strony świadectwo zwolnienia (jak również poświadczenie) nie ma takiego znaczenia przy interpretacji przepisów akcyzowych, która pozwalałaby na przyjęcie stanowiska prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie bowiem z powołanym art. 18 ust. 2 Umowy świadectwo zwolnienia jedynie potwierdza sam fakt transakcji. Podobnie w art. 2 ust. 1 zdanie trzecie Porozumienia wyjaśniono, że świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku. Tym samym świadectwo zwolnienia jest jedynie dokumentem, który potwierdza, że określona jednostka sił zbrojnych USA jako uprawniony podmiot dokonała nabycia określonej partii wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy.

Zdaniem Sądu I instancji, zasadnie organ wskazał, że czym innym jest zwolnienie od akcyzy dla sił zbrojnych USA, a czym innym jest konieczność stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy wyprowadzeniu wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego bez zapłaconej akcyzy. Dlatego też w ocenie tego Sądu prawidłowa była konstatacja organu zawarta w interpretacji, że w przypadku, gdy wyroby będą przemieszczane ze składu podatkowego bez zapłaconej akcyzy, konieczne jest zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zatem bezzasadny okazał się zarzut skarżącej wskazujący, że Dyrektor KIS uwarunkował zwolnienie od podatku akcyzowego zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Sąd I instancji wyjaśnił też, że pozbawione zasadności są zarzuty skarżącej dotyczące stosowania przepisów rozporządzenia w oderwaniu od ustawy o podatku akcyzowym. Rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jest aktem wykonawczym do ustawy i nigdy nie może być sprzeczne z ustawą oraz musi być interpretowane w zgodzie z aktami wyższego rzędu, w tym przede wszystkim ustawą akcyzową. Nie może natomiast stanowić żadnej samodzielnej podstawy do uprawnień i obowiązków.

W ocenie Sądu organ w sposób prawidłowy odpowiedział także na pytanie nr 2. Słusznie Dyrektor KIS wskazał, że w wypadku gdy wyroby akcyzowe będą przemieszczane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, to brak jest podstaw aby ponadnormatywne ubytki powstałe w trakcie tego przemieszczania podlegały zwolnieniu z opodatkowania akcyzą. Przepisy wprost wskazują, że ubytki powstałe w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy stanowią przedmiot opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 3 u.p.a.), które do wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7 u.p.a. podlegają zwolnieniu z akcyzy (art. 30 ust. 4 u.p.a.). Tym samym takim zwolnieniem nie są objęte ponadnormatywne ubytki. Oznacza to, że w przypadku przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy paliw do sił zbrojnych USA, nie można, przed odbiorem tych wyrobów przez siły zbrojne USA (zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy), objąć zwolnieniem ponadnormatywne ubytki na podstawie świadectwa zwolnienia, a skład podatkowy do ponadnormatywnych ubytków powinien zastosować odpowiednio stawkę podatku akcyzowego jak dla paliw napędowych. O powyższym wprost stanowi art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a., który wskazuje, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 1 ust. 20 z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia — z dniem stwierdzenia przez odpowiedni organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia.

Od tego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, opierając środek odwoławczy na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzuty dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 31 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., według stanu prawnego na dzień wydawania interpretacji; dalej: "u.p.a."), w związku z art. 40 ust. 2 pkt 6 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka może skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego przy sprzedaży paliw silnikowych na rzecz sił zbrojnych USA tylko w przypadku jednoczesnego zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy dla przemieszczeń pomiędzy składem podatkowym a podmiotami objętymi zwolnieniem, o którym mowa w art. 31 ust. 1 u.p.a. ma charakter obligatoryjny;

2. art. 40 ust. 2 pkt 6 u.p.a. w powiązaniu z art. 31 ust. 1 pkt 5 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy jest konieczne w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych wykonawcy na rzecz sił zbrojnych USA, sprzedawanych w zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie umowy międzynarodowej lub rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. poz. 430; dalej: "rozporządzenie");

3. § 37 ust. 1-7 rozporządzenia - w powiązaniu z art. 18 ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r., poz. 422 i 423; dalej: "Umowa"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu za niewystarczające dla zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych dla wykonawcy na rzecz sił zbrojnych USA, zastosowania wymogów określonych w tych przepisach oraz nieuprawnione dointerpretowanie jako warunku zastosowania zwolnienia obowiązku przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy;

4. art. 18 ust. 2 Umowy, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Umowa nie daje skarżącej żadnego dodatkowego uprawnienia, ani też nie przewiduje żadnego szczególnego obowiązku;

5. art. 2 Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepis ten nie może być stosowany w oderwaniu od przepisów regulujących procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

W oparciu o powyższe zarzuty kasacyjne skarżąca wniosła o: (-) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w zaskarżonej części (tj. w części, w której Sąd I instancji oddalił skargę skarżącej na interpretację Dyrektora - w odniesieniu do pytania sformułowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie w/w interpretacji i oznaczonego jako Pytanie 1; (-) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.; (-) rozpoznanie przedmiotowej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca w uzasadnieniu przedstawiła argumentację na poparcie powyższych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zaś zaprezentowana przez Sąd I instancji wykładnia przepisów art. 31 ust. 1 pkt 5 u.p.a., art. 40 ust. 2 pkt 6 u.p.a., § 37 ust. 1 – 7 rozporządzenia, art. 18 ust. 2 Umowy oraz art. 2 Porozumienia wykonawczego, jest prawidłowa.

Z art. 31 ust. 1 pkt 5 u.p.a. wynika, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby akcyzowe mające być wykorzystywane do konsumpcji zgodnie z umową zawartą z państwami trzecimi lub organizacjami międzynarodowymi, pod warunkiem że wyroby te są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z kolei art. 40 ust. 2 pkt 6 u.p.a. stanowi, że procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane: ze składu podatkowego na terytorium kraju do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1.

Natomiast w § 37 w ust. 1 rozporządzenia uregulowano, że zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nabywane bezpośrednio ze składów podatkowych zlokalizowanych w kraju przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych Ameryki lub na ich rzecz. W pozostałych ustępach tego przepisu (ust. 2-5) wskazano, że do przemieszczanych wyrobów, o których mowa w ust. 1 dołącza się świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego (...), którego wzór określa załącznik do porozumienia. Wyjaśniono także, że świadectwo winno być wystawione w dwóch egzemplarzach, wskazano na rolę Ministra Obrony Narodowej przy wypełnianiu świadectwa oraz okoliczności, w których zamiast świadectwa wystawia się poświadczenie (poświadczenie stosuje się w przypadku nabywania przez siły zbrojne USA lub wykonawcę kontraktowego Stanów Zjednoczonych wyrobów akcyzowych w ramach umowy długoterminowej zawartej w formie pisemnej). Podano również elementy, które winno zawierać poświadczenie, a także, że poświadczenie powinno być dołączane przez siły zbrojne USA do świadectwa.

Z art. 18 ust. 2 Umowy wynika zaś, że zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili sprzedaży, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, który siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w ciągu 30 dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot.

W art. 2 ust. 1 Porozumienia wykonawczego uregulowano natomiast, że zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Jako "dokument", o którym mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych będą stosowały świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego ("świadectwo"), którego wzór określa załącznik do niniejszego Porozumienia. Świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w artykule 18 ustęp 2 Umowy. W ust. 2 tego przepisu uregulowano zaś procedurę wystawiania świadectwa.

Do przedstawionych powyżej przepisów dodać jeszcze należy przepis art. 45 ust. 1 i 2 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Tytułem wstępu zauważenia tylko wymaga, że spółka, jak sama wskazuje, stosuje do przemieszczania przedmiotowych wyrobów akcyzowych (paliwa) procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast chciałaby od niej odstąpić w celu wyeliminowania problemów związanych z dostarczaniem paliwa siłom zbrojnym USA, gdyż jej zdaniem pojawiają się one na linii między nią a organami podatkowymi w zakresie interpretacji przepisów związanych ze sprawnym rozliczaniem składanego przez spółkę zabezpieczenia akcyzowego.

W ramach zarzutu nr 1 z petitum skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że "w art. 31 u.p.a. nie ma przepisu, który uzależniałby zastosowanie tych zwolnień od stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy lub innych warunków określonych w ustawie. Określenie szczegółowych warunków stosowania tych zwolnień zostało oddelegowane do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co minister wykonał i w tym przepisie (§ 37) również nie mówi się o konieczności stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest niezasadny. Przy tak skonstruowanym zarzucie strona skarżąca w sposób nieuprawniony utożsamia zwolnienie od akcyzy w przypadku towarów akcyzowych dla sił zbrojnych USA od konieczności stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy wyprowadzeniu wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego bez zapłaconej akcyzy. Czym innym jest natomiast samo zwolnienie tych towarów od akcyzy, a czym innym obowiązek stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu tych towarów ze składu podatkowego. Z przywołanego przez skarżącą art. 18 ust. 2 Umowy wynika jednoznacznie, że w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej. To Umowa przesądziła zatem, że przedmiotowe wyroby mogą być nabywane (przemieszczane) wyłącznie ze składu podatkowego. Natomiast instytucja składu podatkowego, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a. jest ściśle związana z procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a.). Umowa i Porozumienie, które odwołują się do instytucji składu podatkowego i pojęcia sprzedaży, odrębnie tych pojęć nie definiują, a zatem należy sięgnąć w tym zakresie do ustawy o podatku akcyzowym. A więc skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Jak z powyższego zatem widać, istotą składu podatkowego jest to, że jest to miejsce, z którego m.in. określone wyroby akcyzowe są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Odesłanie więc w Umowie do instytucji składu podatkowego nie jest przypadkowe i pociąga za sobą określony skutek w postaci obowiązku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Jako trafne należy także uznać stanowisko Sądu I instancji, że skoro brak jest odrębnej regulacji, to nie zachodzą podstawy do stosowania norm kolizyjnych określonych w art. 91 Konstytucji RP, gdyż ustawa o podatku akcyzowym i rozporządzenie nie pozostają w tym zakresie w sprzeczności z zapisami Umowy i Porozumienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest też zarzut z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. W ramach tego zarzutu skarżąca kasacyjnie twierdzi, że korzystanie z procedury zawieszenia poboru akcyzy nie jest obowiązkiem podatnika, a przepis art. 40 ust. 2 pkt 6 u.p.a. w powiązaniu z art. 31 ust. 1 pkt 5 u.p.a. daje możliwość odstępstwa od "klasycznej" konstrukcji procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jej zdaniem wyjątek od reguły polega na tym, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z przemieszczaniem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych do miejsca, które nie ma statusu składu podatkowego, nie jest miejscem wskazanym w zezwoleniu właściwego organu podatkowego, a mimo to można dostarczać takie wyroby, przy zastosowaniu tej procedury (chodzi o miejsce stacjonowania sił zbrojnych USA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma organ i Sąd I instancji, którzy stoją na stanowisku, że stosowanie przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy procedury zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji, o której mowa w art. 40 ust. 2 pkt 6 u.p.a., tj. ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 5 u.p.a. jest konieczne, bowiem wprost wynika to z przepisów o procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie stanowiąc jednocześnie warunku zwolnienia od akcyzy. Wbrew bowiem stanowisku skarżącej spółki, zgodnie z art. 40 ust. 2 pkt 6 u.p.a., procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie nie tylko do przemieszczania wyrobów akcyzowych do miejsca, które ma status składu podatkowego czy też do miejsca wskazanego w zezwoleniu właściwego organu podatkowego, ale ma również zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu na terytorium kraju do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1. Natomiast co jest bezsporne, zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 5 u.p.a., skarżąca spółka do takich podmiotów należy. Nawet więc z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że skarżąca spółka musi stosować do przemieszczania przedmiotowych wyrobów akcyzowych procedurę zawieszenia podatku akcyzowego.

Sąd nie uznaje także za zasadny zarzutu z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Uzasadniając ten zarzut skarżąca wskazała, że Minister Rozwoju i Finansów na podstawie delegacji zawartej w art. 31 ust. 6 pkt 1 u.p.a. wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zaś powyższe rozporządzenie, jako podstawę prawną do jego wydania powołuje również art. 39 ust. 1 pkt 3 u.p.a. W ocenie skarżącej Minister Rozwoju i Finansów wprowadził nowe zwolnienie od akcyzy, a § 37 rozporządzenia w żadnym miejscu nie odwołuje się do procedury zawieszenia poboru akcyzy ani nie uzależnia zastosowania tego zwolnienia od zastosowania tej procedury lub innych warunków określonych w ustawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, że w § 37 rozporządzenia wydanego na podstawie art. 31 ust. 6, art. 39 ust. 1 pkt 2 i 3 i art. 113 ust. 1 u.p.a. wprowadzono nowe zwolnienie od akcyzy, które wyłącza obowiązek przemieszczania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Regulacja ta nie ma bowiem charakteru samodzielnego, a stanowi jedynie podstawę prawną szczegółowego unormowania zwolnienia, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym. Trafnie organ i Sąd I instancji twierdzą, że w każdym przypadku ewentualnego konfliktu pomiędzy ustawą a rozporządzeniem należy stosować ustawę jako akt wyższego rzędu. Przedmiotowe rozporządzenie jest zaś tylko aktem wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym, więc nie może być z nią sprzeczne oraz musi być interpretowane w sposób zgodny z tą ustawą. Nie może też stanowić żadnej samodzielnej podstawy dla uprawnień i obowiązków. W tym wypadku należy więc stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym dotyczące składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdyż kwestii tych nie reguluje ani Umowa ani Porozumienie, które są dokumentami wyłącznie wskazującymi na dwa sposoby zastosowania zwolnienia.

Ponadto zauważenia wymaga, że art. 31 ust. 1 pkt 5 u.p.a. i § 37 rozporządzenia odpowiadają treści zapisów Umowy i Porozumienia i się wzajemnie uzupełniają. Do momentu więc zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, co nastąpi w momencie odbioru paliw przez siły zbrojne USA, odpowiedzialność za wyroby akcyzowe ponosi podmiot odpowiedzialny za stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. skład podatkowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić też należy stanowisko Sądu I instancji, który zauważył, że od dnia 1 stycznia 2019 r., na mocy art. 1 pkt 11 lit. a tiret pierwsze ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1697) dodano przepis art. 40 ust. 1 pkt d u.p.a., który stanowi, że procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1 u.p.a. Wprawdzie przepis ten wszedł w życie później niż wystąpiono o indywidualną interpretację podatkową, ale ważne dla niniejszej sprawy jest to, jakie było uzasadnienie projektu ustawy go wprowadzającej. Otóż wskazano w nim, że "....Dodanie regulacji określonej w art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.a. usunie całkowicie wątpliwości interpretacyjne w zakresie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do wyrobów akcyzowych przemieszczanych ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1 u.p.a.".

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego nieusprawiedliwiony jest także zarzut z pkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Skarżąca zarzuca w nim, że Sąd I instancji dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 18 ust. 2 Umowy i wadliwie uznał, że Umowa nie daje skarżącej żadnego dodatkowego uprawnienia, ani też nie przewiduje żadnego szczególnego obowiązku.

Skarżąca pomija, że w art. 18 ust. 2 Umowy szczegółowo uregulowano, że "Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej" - chodzi o dokument wydany przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, który siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej – ust. 2 tego przepisu. Skoro więc przywołany przepis wprost i jednoznacznie stanowi, że przedmiotowe towary akcyzowe mają być przemieszczane wyłącznie ze składu podatkowego, to konsekwentnie przyjąć trzeba, że z mocy przepisu art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a., zastosowanie ma w takim przypadku procedura zawieszenia poboru akcyzy. W ujęciu powyższym zatem stwierdzić trzeba, że wbrew stanowisku skarżącej, przedmiotowa Umowa nie daje jej żadnego dodatkowego uprawnienia.

Jako nieusprawiedliwiony należy uznać także zarzut nr 5 petitum skargi kasacyjnej. Zdaniem skarżącej błędna interpretacja art. 2 ust. 1 Porozumienia wykonawczego polega na tym, że Sąd I instancji uzależnił możliwość zastosowania tego przepisu od równoległego zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważenia wymaga, że zgodnie z art. 18 ust. 4 Umowy, procedury i formularze wymagane dla celów zwolnień określonych w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, jak również jakiekolwiek ograniczenia w ilości dóbr, o ile będą mieć zastosowanie, zostaną określone w porozumieniu wykonawczym. Natomiast w art. 1 ust. 1 Porozumienia wykonawczego uregulowano, że zgodnie z artykułem 18 ustęp 4 Umowy, niniejsze Porozumienie określa procedury i formularze dla celów zwolnień z podatku od towarów i usług ("podatek VAT"), podatku akcyzowego lub podobnych podatków albo takich, które je zastąpią ("podatki"), o których mowa w art. 18 ustęp 2 Umowy. Z kolei w art. 2 ust. 1 Porozumienia określono, co jest dokumentem, o którym mowa w art. 18 ust. 2 Umowy, kto go wystawia i komu przedstawia oraz co on ma potwierdzać.

W kontekście powyższego zauważyć więc należy, że przepisy Umowy i Porozumienia nie regulują w sposób odmienny od ustawy o podatku akcyzowym możliwości stosowania zwolnień. Jedynie dodatkowo wskazują na procedurę wystawiania określonych dokumentów i formularzy (świadectwo zwolnienia, poświadczenie), które muszą być przedłożone aby można było zastosować zwolnienie. Wbrew twierdzeniom skarżącej świadectwo zwolnienia (jak również poświadczenie) nie ma takiego znaczenia przy interpretacji przepisów akcyzowych, która pozwalałaby na przyjęcie stanowiska prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie bowiem z powołanym art. 18 ust. 2 Umowy świadectwo zwolnienia jedynie potwierdza sam fakt transakcji. Podobnie w art. 2 ust. 1 zdanie trzecie Porozumienia wyjaśniono, że świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku. Tym samym świadectwo zwolnienia jest jedynie dokumentem, który potwierdza, że określona jednostka sił zbrojnych USA jako uprawniony podmiot dokonała nabycia określonej partii wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy.

Jak z powyższego zatem widać, przedmiotowe Porozumienie zostało zawarte nie w celu samodzielnego regulowania kwestii przemieszczania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, w tym w oparciu o procedurę zawieszenia poboru akcyzy, tylko w celu określenia procedury i formularzy dla celów stosowania zwolnień m.in. z podatku akcyzowego. Art. 2 ust. 1 Porozumienia w żadnym razie nie reguluje samodzielnie kwestii odnoszącej się do przemieszczania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego. Przepis ten dodatkowo należy odczytywać łącznie z art. 18 ust. 2 Umowy, w którym to dopiero jest mowa o nabywaniu towarów ze składu podatkowego. Zatem bezpodstawny jest zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji uzależnił możliwość zastosowania przepisu art. 2 ust. 1 Porozumienia od równoległego zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Reasumując, zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiadając na pytanie nr 1 zarówno organ jak i Sąd I instancji trafnie wskazali, że przedmiotowe paliwo może być przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do sił zbrojnych USA, korzystając ze zwolnienia bezpośredniego z akcyzy na podstawie Umowy oraz § 37 rozporządzenia, wyłącznie przy zastosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a