Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 739/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 225/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2017 r. nr 1401-IOV-2.4103.167.2017.DBo w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., 2010 r. i 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 stycznia 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2018 n, III SA/Wa 225/18. Wyrokiem tych Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., 2010 r. i 2011 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r. poz. 1302, z pózn. zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), a także w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie wykazały, że sporne faktury wystawione przez L. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą L., na rzecz podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie wykazały, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż bierze udział w wyłudzeniu podatkowym, co w konsekwencji pozwalałoby na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, w sytuacji, gdy z lektury akt sprawy wynika, że z firmą L. K. podpisano jedynie umowy ramowe na podwykonawstwo o charakterze bardzo ogólnym bez wskazania w nich choćby specyfikacji prac, ich harmonogramu czy kalkulacji kosztowej, które zresztą podpisywano wcześniej niż umowy na wykonawstwo, na protokołach odbioru zleceń przez inwestorów widnieją wcześniejsze daty niż daty odbiorów prac wykonanych przez firmę L. K., nie dochowano terminów płatności określonych w umowach ramowych, nie występowano do inwestora o wyrażenie zgody na wykonywanie prac przez podwykonawców, pomimo treści zawartych umów pomiędzy podatnikiem, a inwestorem. Osoby odpowiedzialne za realizację umów ramowych z firmą L. K. nigdy z nim nie współpracowały, nie prowadziły projektów wykonywanych przez tę firmę. L. K. na swojej stronie internetowej reklamował się jedynie w branży paliwowej oraz w zakresie handlu częściami samochodowymi nie wspominając w ogóle o swojej aktywności budowlanej. Nie zatrudniał on pracowników budowlanych z uprawnieniami, a jego pracownicy nie mieli wiedzy o ewentualnych usługach budowlanych świadczonych przez jego firmę. Przesłuchane osoby, które miały te usługi świadczyć nie posiadały wiedzy specjalistycznej wymaganej do wykonania wielu prac budowlanych opisanych w decyzji organu podatkowego, a zatem faktury wystawione przez L. K. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Odnośnie kwestii należytej staranności podatnika i jego dobrej wiary Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wykazał na str. 55-57 skarżonej decyzji, iż z zebranego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach nie miały miejsca, a zatem nie ma obowiązku badania w toku postępowania wyżej wymienionej dobrej wiary.

Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu, z uwagi na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe w decyzji nie uzasadniły w sposób należyty kwestii tzw. dobrej wiary podatnika, bowiem uczyniły to w sposób "wielowektorowy", gdy z lektury uzasadnienia decyzji wynika, iż na stronie 58 organ wyraźnie wskazuje, iż ocena należytej staranności nastąpiła wyłącznie z ostrożności procesowej oraz była związana z formułowaną przez stronę argumentacją. Takie sformułowanie uzasadnienia dawało także możliwość Sądowi skorygowania – w sytuacji stwierdzenia braków w materiale dowodowym – oceny czy tok rozumowania organu odwoławczego w tej kwestii jest właściwy, co pozwoliłoby uniknięcia popełnienia błędów w ewentualnie ponownie prowadzonym postępowaniu. Reasumując, sporządzone uzasadnienie decyzji jest zgodne z wymogami prawnymi. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu, z uwagi na potrzebę poprawienia argumentacji w uzasadnieniu decyzji, doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz z art. 191 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe w sposób niewystarczający dążyły do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka S. K. w sytuacji, gdy z lektury akt sprawy wynika, że wezwania do świadka zostały wysłane na wszystkie znane organom adresy, co nie doprowadziło jednak do jego stawiennictwa. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu, z uwagi na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz z art. 199 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka L. K. oraz z przesłuchania L.1 K.1 na okoliczność sporu co do jakości wykonanych usług w trakcie budowy kontenera reklamowego w D. w sytuacji, gdy z lektury akt sprawy wynika, że obydwie te osoby były już przesłuchiwane na wcześniejszym etapie postępowania i miały możliwość złożenia wyczerpujących zeznań. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu, z uwagi na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

1.3. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie oraz o zasądzenie na rzecz Organu od Strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

E. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 11 marca 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W skardze kasacyjnej organ podniósł wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów, niezbędne jest jednak przedstawienie zasadniczych tez zaskarżonego wyroku, co pozwoli na wyjaśnienie motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję.

4.2. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarga jest zasadna z tego powodu, że organ nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego i nie ustalił dostatecznie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji istotne dla wyniku sprawy wątki faktyczne nie zostały dotychczas dostatecznie wyjaśnione przez organy podatkowe, wobec czego Sąd dostrzegł potrzebę i możliwości usunięcia wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy.

4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uprawnia organu do przyjęcia, że wszystkie faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez firmę L. na rzecz skarżącej są "puste" w tym sensie, że nie dokumentują usług faktycznie wykonanych przez tego wystawcę faktury.

4.4. Sąd pierwszej instancji przyznał, że nie ma dowodów, że L. K. legalnie zatrudniał pracowników budowlanych do wykonania prac opisanych w spornych fakturach. Zebrane dowody pozwalają też przyjąć, że L. K. nie korzystał z podwykonawców w zakresie wykonania spornych prac.

4.5. Stwierdzając istnienie zatrudnianej "na czarno" ekipy budowlano-remontowej, Sąd pierwszej instancji podkreślił naganność tego typu działania, która winna spotkać się z odpowiednią reakcją właściwych organów administracji w zakresie opodatkowania wynagrodzenia oraz regulowania świadczeń z tytułu ubezpieczenia społecznego. Sąd pierwszej instancji podkreślił jednak, że to zagadnienie nie mieści się w granicach sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu.

4.6. Na tle przedstawionych wyjaśnień, Sąd pierwszej instancji wskazał, że jedną z kluczowych kwestii wymagających wyjaśnienia jest to, jaki był stopień skomplikowania prac zamawianych przez Skarżącą, w tym jakiej wiedzy, umiejętności, uprawnień i narzędzi to wymagało. To ustalenia należy następnie zestawić z potencjałem fachowości ekipy budowlano-remontowej L. K. Sąd pierwszej instancji ocenił, że lektura uzasadnienia decyzji nie daje jasnego obrazu jaka była, w ocenie organu, charakterystyka prac wykonywanych na rzecz skarżącej wedle umów i faktur.

4.7. Sąd pierwszej instancji dostrzegł także poważne wahania organu odwoławczego odnośnie oceny zebranego, niepełnego materiału dowodowego w kwestii świadomości oszustwa skarżącej.

4.8. W rezultacie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien uzupełnić materiał dowodowy, kierując się podanymi przez Sąd szczegółowymi wskazaniami oraz zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawnopodatkowych przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

5.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień Sądu pierwszej instancji, nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz z art. 191 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej z lektury akt sprawy wynika, że z firmą L. K. podpisano jedynie umowy ramowe na podwykonawstwo o charakterze bardzo ogólnym bez wskazania w nich choćby specyfikacji prac, ich harmonogramu czy kalkulacji kosztowej, które zresztą podpisywano wcześniej niż umowy na wykonawstwo, na protokołach odbioru zleceń przez inwestorów widnieją wcześniejsze daty niż daty odbiorów prac wykonanych przez firmę L. K., nie dochowano terminów płatności określonych w umowach ramowych, nie występowano do inwestora o wyrażenie zgody na wykonywanie prac przez podwykonawców, pomimo treści zawartych umów pomiędzy podatnikiem, a inwestorem. Osoby odpowiedzialne za realizację umów ramowych z firmą L. K. nigdy z nim nie współpracowały, nie prowadziły projektów wykonywanych przez tę firmę. L. K. na swojej stronie internetowej reklamował się jedynie w branży paliwowej oraz w zakresie handlu częściami samochodowymi nie wspominając w ogóle o swojej aktywności budowlanej. Nie zatrudniał on pracowników budowlanych z uprawnieniami, a jego pracownicy nie mieli wiedzy o ewentualnych usługach budowlanych świadczonych przez jego firmę. Przesłuchane osoby, które miały te usługi świadczyć nie posiadały wiedzy specjalistycznej wymaganej do wykonania wielu prac budowlanych opisanych w decyzji organu podatkowego, a zatem faktury wystawione przez L. K. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Odnośnie kwestii należytej staranności podatnika i jego dobrej wiary, organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach nie miały miejsca, a zatem nie ma obowiązku badania w toku postępowania wyżej wymienionej dobrej wiary. W rezultacie nie było potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego.

5.2. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu i związanej z nim argumentacji, należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie negował przedstawionych przez organ okoliczności. Z uzasadnienia tego wynika jednak, że istotne dla wyniku sprawy wątki faktyczne nie zostały dostatecznie wyjaśnione przez organy, z uwagi na to, że organ nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego i nie ustalił dostatecznie stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, wadliwość rozstrzygnięcia organu podatkowego wynika nie z tego, co organy ustaliły w toku postępowania, lecz z tego, że organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy.

5.3. Należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji przyznał organom rację, że nie ma dowodów na to, że L. K. legalnie zatrudniał pracowników budowlanych do wykonania prac opisanych w spornych fakturach. Sąd pierwszej instancji uznał także, że zebrane dowody pozwalają przyjąć, że L. K. nie korzystał z podwykonawców w zakresie wykonania spornych prac. Sąd wskazał jednak, że zebrane dowody wskazują na to, że z L. K. współpracowała grupa kilkunastu osób, tworząca ekipę remontowo-budowlaną. Te osoby nie pozostawały z L. K. w stosunku pracy ani nie były też związane umową cywilnoprawną.

5.4. Jednakże Sąd pierwszej instancji wskazał, że z zeznań L. K. wynika, że robotnicy byli kwaterowani w przyczepach kempingowych, które posiada lub z kwaterunków udostępnianych przez inwestora. Tymczasem organ nie obalił tych twierdzeń, wykazując jedynie, że takich przyczep L. K. nie posiadał. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił także, że organ nie badał kwestii ewentualnego zakwaterowania robotników w miejscach wykonywania prac.

5.5. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że organy pomięły wyjaśnienia skarżącej, że to na niej spoczywał ciężar zapewnienia odpowiedniej jakości prac świadczonych na rzecz inwestora, dlatego to skarżąca nabywała właściwe materiały, które były wykorzystywane przez L. Natomiast fakt nabywania materiałów budowlanych przez skarżącą jest w łatwy sposób możliwy do wykazania.

5.6. Sąd pierwszej instancji zauważył, że przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy L. K. (K. K., M. B., T. R. oraz P. C. - o profesji innej niż budowlana) zgodnie twierdzili, że znali skarżącą i wiedzieli, że L. K. świadczy dla niej usługi, lecz sami nie uczestniczyli w ich wykonaniu i rozliczeniach.

5.7. Wreszcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy nie wyjaśniły, jaki był stopień skomplikowania prac zamawianych przez skarżącą, w tym jakiej wiedzy, umiejętności, uprawnień i narzędzi to wymagało. Tego rodzaju ustalenia można byłoby dopiero zestawić z potencjałem fachowości ekipy budowlano-remontowej L. K.

5.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji należało też ustalić, czy do zadań L. należało wykonywane całego zlecenia, które przyjmowała Spółka, czy tylko wykonania prac na pewnym ich odcinku, w pewnej części. Jest to szczególnie istotne w kontekście zeznań L.1 K.1, z których wynika, że prace realizowane dla skarżącej nie wymagały wysokich kwalifikacji osób wchodzących w skład ekipy remontowo-budowlanej, a jedynie doświadczenia w pracach montażowych i konstrukcyjnych. W związku z powyższym koniecznym staje się ustalenie, czy i kto mógł w "ekipie" L. K. dysponować wiedzą fachową, jeżeli taka była wymagana.

5.9. W świetle przedstawionych zasadniczych tez uzasadnienia zaskarżonego wyroku, raz jeszcze należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji precyzyjnie wskazał okoliczności, jakie należy ustalić i w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnił ich potencjalny wpływ na wynik sprawy. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że analiza tych okoliczności może przyczynić się do dokonania istotnych dla sprawy ustaleń. Podkreślenia wymaga też, że w skardze kasacyjnej organ w istocie nie kwestionuje potrzeby dokonania postulowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, lecz powołuje ustalone już w sprawie okoliczności, twierdząc, że stanowią one wystarczającą podstawę faktyczną do wydania rozstrzygnięcia. Zaaprobować jednak należy twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że ustalenia poczynione przez organ nie są wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Organy pozostawiły bowiem liczne kwestie niewyjaśnionymi, wobec czego niezbędne jest ponowne zbadanie sprawy, w szczególności w obszarach zasygnalizowanych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

6.1. Nie znajduje uzasadnienia także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe w decyzji nie uzasadniły w sposób należyty kwestii tzw. dobrej wiary podatnika, bowiem uczyniły to w sposób "wielowektorowy", gdy z lektury uzasadnienia decyzji wynika, iż na stronie 58 organ wyraźnie wskazuje, iż ocena należytej staranności nastąpiła wyłącznie z ostrożności procesowej oraz była związana z formułowaną przez stronę argumentacją.

6.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że brak jednoznacznej oceny ze strony organu podatkowego nie może być zasadnie tłumaczony przez organ, tym że "ocena należytej staranności nastąpiła wyłącznie z ostrożności procesowej oraz była związana z formułowaną przez stronę argumentacją".

6.3. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zauważył, że organ odwoławczy nie formułuje jednoznacznej oceny w zakresie zachowania przez skarżącą należytej staranności. Z jednej strony bowiem organ wskazuje, że "nie sposób przyjąć, że Spółka odliczająca podatek z takiej faktury w przedstawionych i wyżej opisanych okolicznościach nie była świadoma oszukańczego działania czy też nadużycia prawa (...)". Z drugiej strony organ wyjaśnił, że "E. Sp. z o. o. posiadając wieloletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, nie dochowała zwykłej kupieckiej staranności."

6.4. Rację ma w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, wskazując, że taki wielowektorowy model oceniania materiału dowodowego i uzasadniania decyzji uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych oraz narusza standardy co do uzasadniania decyzji podatkowej wyznaczone przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dodać także należy, że analiza zachowania należytej staranności jest pochodną ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. Jeżeli bowiem organ stwierdzi, że zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, to badanie dobrej wiary jest zbędne. Nie można twierdzić z jednej strony, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane i jednocześnie badać, czy nabywając rzekome faktury, których nabycie organ kwestionuje, podatnik zachował należytą staranność. Tego rodzaju argumentacja jest bowiem całkowicie pozbawiona logiki. Analiza w zakresie dobrej wiary winna być natomiast przeprowadzona, gdy organ stwierdzi dokonanie czynności potwierdzonych fakturami, lecz przez podmiot inny niż wystawca faktur. Ostrożność procesowa, na którą powołuje się organ oraz reakcja na argumentację skarżącej nie uzasadnia przedstawiania przez organ argumentacji nieadekwatnej do okoliczności faktycznych sprawy. W rezultacie organ winien jednoznacznie rozstrzygnąć, czy zakwestionowane w sprawie faktury są nierzetelne podmiotowo i przedmiotowe, co wyklucza potrzebę badania dobrej wiary, czy też faktury te są nierzetelne tylko podmiotowo, co wymaga przeprowadzenia analizy w zakresie zachowania należytej staranności albo wykazania, że skarżąca była świadoma "oszukańczego działania czy też nadużycia prawa".

7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Autor skargi kasacyjnej wywiódł, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organy podatkowe w sposób niewystarczający dążyły do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka S. K. w sytuacji, gdy z lektury akt sprawy wynika, że wezwania do świadka zostały wysłane na wszystkie znane organom adresy, co nie doprowadziło jednak do jego stawiennictwa.

7.2. Kwestia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka S. K. został szczegółowo wyjaśniona przez Sąd pierwszej instancji i przedstawiona w tym zakresie argumentacja w pełni zasługuje na aprobatę.

7.3. Wytykając błędy prowadzonego przez organ postępowania dowodowego, Sąd pierwszej instancji, po pierwsze, zwrócił uwagę, że organ poprzestał tylko na próbach bezskutecznego wezwania kierowanego na adres świadka we W. Po drugie, Sąd wskazał na możliwości wykorzystania instytucji pomocy prawnej w zakresie przeprowadzenia tego dowodu. Po trzecie, co wydaje się być szczególnie istotne w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, z pisma S. K. z 18 lutego 2017 r., którego treść przedłożyła skarżąca organowi pierwszej instancji 12 kwietnia 2017 r., wynikało, że S. K. będzie przebywał w Polsce. Trafnie zauważył więc Sąd pierwszej instancji, że nie było przeszkód, by wezwać w tym czasie świadka na przesłuchanie. Zasadnie zauważył też Sąd pierwszej instancji, że nie sprzeciwiała się temu zasada szybkości postępowania. W kontekście trwającego kilka lat postępowania, kilkutygodniowa zwłoka w wydaniu decyzji nie może uzasadniać uchybienia zasadzie kompletności materiału dowodowego.

7.4. Niezależnie od przedstawionych wyjaśnień, prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że z akt sprawy wynika, że organ dysponował numerem telefonu S. K. oraz adresem do korespondencji w miejscowości Z. Mimo tego organy obu instancji nie podjęły działań w celu wykorzystania wszelkich możliwości doprowadzenia przesłuchania do skutku.

8.1. Ponadto nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz z art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Autor skargi kasacyjnej wywiódł, że przepisy te naruszono poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka L. K. oraz z przesłuchania L.1 K.1 na okoliczność sporu co do jakości wykonanych usług w trakcie budowy kontenera reklamowego w D. W skardze kasacyjnej wskazano, że z lektury akt sprawy wynika, że obydwie te osoby były już przesłuchiwane na wcześniejszym etapie postępowania i miały możliwość złożenia wyczerpujących zeznań.

8.2. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, należy przede wszystkim zaznaczyć, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by Sąd pierwszej instancji pominął, że L. K. i L.1 K.1 zostali w sprawie przesłuchani na wcześniejszym etapie postępowania. Sąd pierwszej instancji zauważył natomiast, że w sprawie zasadne jest przeprowadzenie dowodów z "uzupełniającego przesłuchania" świadka - L. K. oraz z zeznań strony – L.1 K.1", na ściśle określoną okoliczność sporu co do jakości wykonanych usług w trakcie budowy kontenera reklamowego w D. Przeprowadzeniu dowodu z uzupełniającego przesłuchania obu osób nie stoi przeszkodzie fakt, że już wcześniej zeznawały lub składały wyjaśnienia przed organem. Sąd dostrzegł bowiem potrzebę wyjaśnienia okoliczności, którą zasadnie uznał za niezbędną dla rozstrzygnięcia sprawy i tylko w tym zakresie zobowiązał organy do poczynienia ustaleń. Na marginesie dodać należy, że nie jest odosobniona praktyka polegająca na kilkukrotnym przesłuchiwaniu świadków lub przyjmowaniu kilkukrotnie wyjaśnień od strony postępowania. W miarę ustalania okoliczności faktycznych sprawy mogą się bowiem ujawniać wątki wcześniej nieznane organowi, których wyjaśnienie jest możliwe poprzez ponowienie dowodu wcześniej już przeprowadzonego. Sąd pierwszej instancji tego rodzaju okoliczność szczegółowo opisał, wskazując, że przeprowadzenie uzupełniających dowodów z przesłuchań L. K. oraz L. 1 K.1 umożliwiłoby zweryfikowanie informacji przekazanych przez K. W. i pozwoliłoby na dodatkowe wyjaśnienie, czy firma L. K. faktycznie wykonała sporne usługi.

9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Sylwester Golec Marek Olejnik