Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 287/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, par. 2, art. 14g par. 1, art. 14h, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 30 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 stycznia 2023r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.741.2022.5.AP w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 9 listopada 2022r. nr 0113-KDIPT2- 1.4011.741.2022.4.MAP II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł. (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek M. M. (zwanego dalej także wnioskodawcą lub skarżącym) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie określenia stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skarżący wyjaśnił, że jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą o przeważającym profilu oznaczonym kodem PKD 85.51.Z – Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. Działalność ta jest prowadzona przez wnioskodawcę samodzielnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność. Wnioskodawca nie wykonuje czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący wskazał, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi naukę pływania. W celu prowadzenia zajęć wynajmuje tor lub kilka torów basenu i tam prowadzi zajęcia nauki pływania dla dzieci i dorosłych według ustalonego programu nauczania i harmonogramu. Część zajęć skarżący prowadzi osobiście, a pozostała część przez współpracowników – instruktorów posiadających odpowiednie uprawnienia do nauczania pływania. Wnioskodawca planuje również świadczyć usługi nauczania pływania jako podwykonawca innych podmiotów (przedsiębiorców) organizujących zajęcia z nauki pływania dla dzieci.

W związku z tym skarżący skierował do organu następujące pytania: "1. Czy w zakresie, w jakim Wnioskodawca sam osobiście świadczy usługi prywatnego nauczania pływania w opisanym stanie faktycznym, działalność ta będzie stanowić usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli, a tym samym będzie ona korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT? 2. Czy w zakresie, w jakim Wnioskodawca świadczy usługi prywatnego nauczania pływania w opisanym stanie faktycznym, lecz za pośrednictwem współpracownika, działalność ta będzie stanowić usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli, a tym samym będzie ona korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT? 3. W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2. powyżej - czy w zakresie, w jakim Wnioskodawca świadczy usługi prywatnego nauczania pływania w opisanym stanie faktycznym, lecz za pośrednictwem współpracownika, działalność ta, w przypadku, gdy wartość sprzedaży nie przekroczy łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000,00 zł (przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27) ustawy o VAT), będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT? 4. Czy zakres świadczonych przez Wnioskodawcę usług opisanych szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego, w tym również w zakresie obejmujący wykonywanie tych usług przez Wnioskodawcę jako podwykonawca innych podmiotów (przedsiębiorców) organizujących zajęcia z nauki pływania dla dzieci, uprawnia Wnioskodawcę do ich opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5) lit. c) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.".

Zdaniem skarżącego: 1) w zakresie w jakim sam osobiście świadczy usługi prywatnego nauczania pływania, działalność ta będzie stanowić usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponad podstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli, a tym samym będzie ona korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. 2) w zakresie w jakim świadczy usługi prywatnego nauczania pływania za pośrednictwem współpracownika, działalność ta nie będzie stanowić usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczonej przez nauczycieli, a tym samym nie będzie ona korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. 3) w zakresie w jakim świadczy usługi prywatnego nauczania pływania za pośrednictwem współpracownika, w przypadku, gdy wartość sprzedaży nie przekroczy łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000,00 zł (przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT), będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. 4) zakres świadczonych przez niego usług, w tym również w zakresie obejmujący wykonywanie tych usług jako podwykonawca innych podmiotów (przedsiębiorców) organizujących zajęcia z nauki pływania dla dzieci, uprawnia go do ich opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.).

Wezwaniem z dnia 6 października 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.645.2022.2.AK, 0113-KDIPT2-1.4011.741.2022.3.MAP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał M. M. do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Organ wyjaśnił, że aby uzupełnić wniosek wnioskodawca winien uzupełnić opis sprawy przedstawiony we wniosku, tj. wskazać:

I. w zakresie podatku od towarów i usług:

1) czy zakres świadczonych przez niego osobiście usług w zakresie nauki pływania mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym, wyższym? Wnioskodawca winien udzielić odpowiedzi odnosząc się do każdej z kategorii świadczonych usług.

2) czy posiada przygotowanie do wykonywania zawodu nauczyciela? Jeżeli tak, to jakie.

3) czy świadczy usługi nauki pływania na poziome przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym?

4) czy świadczone przez niego osobiście usługi w zakresie nauki pływania będą równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego?

5) czy posiada wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania, publicznym bądź prywatnym (np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym) w zakresie nauki pływania?

6) czy ma ukończony kurs pedagogiczny?

7) czy istnieje związek pomiędzy posiadanymi przez niego kwalifikacjami a świadczonymi usługami nauki pływania? Jeśli tak, to jaki jest to związek.

8) czy jest podmiotem świadczącym usługi, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.)?

9) czy świadczone przez niego osobiście usługi nauki pływania, będą usługami kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług?

10) czy świadczone przez niego osobiście usługi nauki pływania będą świadczone na jego własny rachunek i odpowiedzialność?

11) czy wartość sprzedaży za 2021 r. przekroczyła kwotę 200.000 zł?

12) czy w ramach działalności gospodarczej wykonywał/wykonuje on inne usługi, niż usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku? Jeśli tak, to winien wskazać, jakie oraz czy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i na podstawie jakich przepisów?

13) czy zawarł umowę na świadczenie usług nauki pływania ze swoimi współpracownikami (instruktorami pływania)?

14) czy usługi świadczone za pośrednictwem jego współpracowników (instruktorów pływania) będą usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy?

15) czy będzie istniał związek pomiędzy posiadanymi przez jego współpracowników (instruktorów pływania) kwalifikacjami, a świadczonymi usługami nauki pływania?

16) czy jego współpracownicy (instruktorzy pływania) świadczą usługi nauki pływania na poziome przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym?

17) czy zatrudnieni przez niego współpracownicy (instruktorzy pływania), mają przygotowanie do wykonywania zawodu nauczyciela? Jeżeli tak, to jakie.

18) kto będzie stroną umów na świadczenie usług w zakresie nauki pływania, w przypadku gdy ww. usługi świadczone będą za pośrednictwem jego współpracowników (instruktorów pływania)?

II. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

1) pod jakimi symbolem/symbolami klasyfikacji statystycznej sklasyfikowane są świadczone przez niego usługi, które stanowią przedmiot złożonego wniosku. Wnioskodawca winien podać pełny, siedmiocyfrowy symbol PKWiU działalności gospodarczej.

2) czy do wykonywanej przez niego działalności będą miały zastosowanie wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

3) czy prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

4) czy i ewentualnie z jakich innych źródeł przychodów uzyskuje on dochody podlegające opodatkowaniu?

5) w jakiej formie opodatkowane są przez niego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2022 r.?

6) czy prowadzi /będzie prowadził ewidencję przychodów, w której będzie w stanie określić przychód z każdego rodzaju działalności opodatkowany różnymi stawkami (jeżeli zaistnieje taka sytuacja)?

7) czy w odniesieniu do niego zachowane zostaną warunki określone w art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

8) czy uzyskuje przychody ze świadczenia usług związanych ze sportem, rozrywką i rekreacją (PKWiU dział 93)?

Pismem z dnia 17 października 2022 r. M. M. udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie organu.

Postanowieniem z dnia 9 listopada 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.741.2022.4.MAP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek M. M. bez rozpatrzenia. W ocenie organu, wniosek pomimo uzupełnienia w dalszym ciągu zawiera braki, które uniemożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W szczególności, w odpowiedzi na zadane pytanie, zamiast wskazać konkretny kod PKWiU, dla którego wnioskodawca chciał potwierdzić stawkę ryczałtu, stwierdził on, że wskazanie przez niego klasyfikacji PKWiU świadczonych usług nauki pływania nie stanowi elementu zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, lecz przynależy do oceny prawnej zdarzenia przyszłego dokonywanej przez organ. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że udzielenie przez skarżącego odpowiedzi w powyższy sposób uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na fakt, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powinien być przedstawiony w sposób pewny i niebudzący żadnych przedmiotowych wątpliwości. Zdaniem organu, odpowiedzialność za prawidłowe sklasyfikowanie wykonywanych czynności ponosi podatnik świadczący usługi, ponieważ organ nie jest uprawniony do klasyfikacji usług. W tym zakresie właściwy jest bowiem Urząd Statystyczny, który nadaje numer identyfikacyjny na podstawie wniosku podatnika, w którym zawarte są informacje dotyczące zakresu i charakteru planowanej działalności gospodarczej. Informacje te wskazuje sam podatnik. W ocenie organu, nieudzielenie przez skarżącego odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania pełnej siedmiocyfrowej klasyfikacji statystycznej świadczonych przez niego usług jest przesłanką uniemożliwiającą dokonanie oceny jego stanowiska w interpretacji indywidualnej na gruncie przepisów prawa podatkowego. Nie wiadomo bowiem jak ostatecznie i czy prawidłowo są sklasyfikowane usługi, które wnioskodawca świadczy w ramach działalności gospodarczej.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej M. M. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu żalący zarzucił naruszenie art. 14g § 1 i art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z uwagi na uznanie, że nie uzupełnił on braków formalnych tego wniosku, podczas gdy spełnił on wszystkie wymagania przewidziane przez przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w szczególności w sposób wyczerpujący przedstawił zdarzenie przyszłe oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego, a żądanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie dotyczyło elementów, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione przez niego we wniosku, jego stanowisko i ocena prawna są prawidłowe bądź nie.

Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.741.2022.5.AP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 9 listopada 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.741.2022.4.MAP. Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył treść art. 3 pkt 1, pkt 2, art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14k § 1, art. 14m § 1, art. 14n § 1, a także art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdził, że złożony w niniejszej sprawie wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, co nie pozwalało na jego rozpatrzenie i powodowało konieczność wezwania skarżącego do usunięcia tych braków i złożenia dodatkowych wyjaśnień.

W ocenie organu, analiza uzupełnień wykazała, że w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wnioskodawca nie zastosował się w pełni do zaleceń podanych w wezwaniu z dnia 6 października 2022 r. i nie usunął wszystkich braków w nim wskazanych. Dokonując uzupełnienia wniosku w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie uzupełnił on bowiem opisu sprawy przedstawionego we wniosku poprzez wskazanie pod jakimi symbolem/symbolami klasyfikacji statystycznej sklasyfikowane są świadczone przez niego usługi, które stanowią przedmiot złożonego wniosku.

Organ zauważył, że w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło 19 października 2022 r. skarżący stwierdził, że "wskazanie przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU świadczonych usług nauki pływania nie stanowi elementu zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, lecz przynależy do oceny prawnej zdarzenia przyszłego dokonywanej przez tut. Organ. Podkreślić należy, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i z tego tytułu podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organ interpretacyjny w kontekście stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji".

Wobec zatem nieudzielenia odpowiedzi na ww. pytanie w sposób jasny i precyzyjny, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie mógł dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia możliwości opodatkowania uzyskiwanych przez skarżącego przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że pomimo uzupełnienia przez skarżącego wniosku w dalszym ciągu nie miał wiedzy pod jakimi symbolami klasyfikacji statystycznej zostały sklasyfikowane usługi świadczone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Organ stwierdził, że w sytuacji, gdy wnioskodawca nie miał pewności pod jakim symbolem PKWiU sklasyfikowane są usługi, które świadczy w ramach działalności gospodarczej, to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał możliwości wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego we wnioskowanym zakresie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest bowiem organem, który dokonuje ustalenia właściwego symbolu klasyfikacji PKWiU usług świadczonych przez podatnika, gdyż nie mieści się to w ramach określonych w Rozdziale 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa – Interpretacje przepisów prawa podatkowego, ani też nie regulują tego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też inne przepisy prawa podatkowego. Kwestie te regulują odrębne, niepodatkowe przepisy prawa. Zdaniem organu, odpowiedzialność za prawidłowe sklasyfikowanie wykonywanych czynności ponosi zatem skarżący i to na nim ciążył obowiązek wskazania symbolu klasyfikacji PKWiU, dotyczącej wykonywanych przez niego usług.

Organ nie zgodził się zatem z przedstawionym w zażaleniu stwierdzeniem, że skarżący podał wszystkie elementy zdarzenia przyszłego umożliwiające dokonanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej tej oceny prawnej.

Organ wyjaśnił, że w celu ustalenia możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oraz właściwej stawki podatku niezbędne jest wskazanie symbolu PKWiU (Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r.) wykonywanych usług. Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. W przypadku trudności w ustaleniu symbolu PKWiU zainteresowany podmiot może zwrócić się o jego wskazanie i o wydanie opinii do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi. Powyższe wynika z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z którym zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Pomocna w tym zakresie może być również strona internetowa Głównego Urzędu Statystycznego.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wskazane wyżej braki uzupełnienia nie pozwalały na merytoryczne rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, bowiem dokonuje on wyłącznie analizy okoliczności w ramach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Nie ma więc możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego. Biorąc zatem pod uwagę sposób skonstruowania wniosku oraz jego uzupełnienia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że nie miał możliwości wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż pomimo prawidłowego wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przedmiotowy wniosek po jego uzupełnieniu nie spełniał nadal wymogów formalnych, o których mowa w przepisie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Za bezzasadny zatem organ uznał zarzut naruszenia art. 14g § 1 i art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z powyższym postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się M. M. i pismem z dnia 15 lutego 2023 r. wniósł na nie skargę, domagając się jego uchylenia wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie art. 14g § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez pozostawienie wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne uznając, że podatnik nie uzupełnił braków formalnych tego wniosku, podczas gdy podatnik spełnił wszystkie wymagania przewidziane przez przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w szczególności w sposób wyczerpujący przedstawił zdarzenie przyszłe oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego, a żądanie organu podatkowego nie dotyczyło elementów, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku, a także przedstawiona przez niego ocena prawna są prawidłowe bądź nie.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że wskazanie przez niego klasyfikacji PKWiU świadczonych usług nauki pływania nie stanowi zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, lecz przynależy do oceny prawnej zdarzenia przyszłego dokonywanej przez organ interpretacyjny. Zdaniem skarżącego, klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i z tego tytułu podlegają procesowi wykładni i oceny prawnej dokonywanej przez organ podatkowy w kontekście stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Gdyby klasyfikacja statystyczna nie stanowiła elementu normy prawnej podlegającej ocenie przez organ podatkowy, przekreślałoby to jakikolwiek sens wydawania interpretacji indywidualnej. To właśnie bowiem ocena prawna organu podatkowego powinna przesądzić, czy świadczone przez podatnika usługi nauki pływania przedstawione we wniosku (w opisie zdarzenia przyszłego) uprawniają go do ich opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skarżący podkreślił przy tym, że podał wszystkie elementy zdarzenia przyszłego umożliwiające dokonanie przez organ podatkowy tej oceny prawnej.

Zdaniem skarżącej, w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jego uzupełnienia tylko o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna zaprezentowana przez podatnika są prawidłowe czy nie. Taka sytuacja nie miała natomiast, według skarżącego, miejsca w niniejszej sprawie, a wskazanie przez niego samodzielnie jako elementu zdarzenia przyszłego klasyfikacji statystycznej świadczonych przez niego usług nauki pływania pozbawiałoby interpretację indywidualną waloru ochronnego. Skarżący stwierdził, że występuje o wydanie w jego sprawie interpretacji indywidualnej, ponieważ ma wątpliwości odnośnie tego czy opisane przez niego usługi kwalifikują się do ich opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W ocenie skarżącego, wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. W przeciwnym wypadku, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany i zawsze musiałby podzielić stanowiska podatnika w tym zakresie. Skarżący uważa, że w niniejszej sprawie jednoznacznie sformułował zdarzenie przyszłe, zadał pytanie oraz wyraził swoje stanowisko wskazując, że zakwalifikowanie jego działalności pod odpowiedni symbol PKWiU nie jest elementem zdarzenia przyszłego, lecz oceny prawnej dokonywanej przez organ interpretacyjny. Organ interpretacyjny powinien zatem dokonywać klasyfikacji usług do określonego PKWiU, tym bardziej w przypadkach, gdy od tego przypisania uzależnia określonego skutki podatkowe. Przyjęcie natomiast odmiennego stanowiska przekreśla istotę i cel wydawania interpretacji indywidualnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W następnej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a., stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w I instancji naruszają prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnieniem węzłowym, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., zwanej dalej O.p.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

Kwestia sporną w niniejszej sprawie jest to, czy skarżący występując o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach obowiązku wyczerpującego opisu stanu faktycznego (bądź zdarzenia przyszłego), był zobligowany do sprecyzowania symbolu PKWiU właściwego dla świadczeń objętych pytaniem interpretacyjnym. Rozstrzygnięcie tej kwestii rzutowało bowiem na ocenę zasadności skierowania przez organ interpretacyjny do skarżącego wezwania do określenia symbolu statystycznego usług wymienionych we wniosku o interpretację.

Zdaniem organu, w celu ustalenia możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oraz właściwej stawki podatku niezbędne jest wskazanie symbolu PKWiU (Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r.) wykonywanych usług. Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest bowiem organem, który dokonuje ustalenia właściwego symbolu klasyfikacji PKWiU usług świadczonych przez podatnika, gdyż nie mieści się to w ramach określonych w Rozdziale 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa – Interpretacje przepisów prawa podatkowego, ani też nie regulują tego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też inne przepisy prawa podatkowego. Kwestie te regulują odrębne, niepodatkowe przepisy prawa. Zdaniem organu, odpowiedzialność za prawidłowe sklasyfikowanie wykonywanych czynności ponosi zatem skarżący i to na nim ciążył obowiązek wskazania symbolu klasyfikacji PKWiU, dotyczącej wykonywanych przez niego usług.

Natomiast skarżący stoi na stanowisku, że klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i z tego tytułu podlegają procesowi wykładni i oceny prawnej dokonywanej przez organ podatkowy w kontekście stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. To właśnie bowiem ocena prawna organu podatkowego powinna przesądzić, czy świadczone przez podatnika usługi nauki pływania przedstawione we wniosku (w opisie zdarzenia przyszłego) uprawniają go do ich opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skarżący uważa zatem, że to organ interpretacyjny powinien dokonywać klasyfikacji usług do określonego PKWiU, tym bardziej w przypadkach, gdy od tego przypisania uzależnia określonego skutki podatkowe. Przyjęcie natomiast odmiennego stanowiska przekreśla istotę i cel wydawania interpretacji indywidualnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W ocenie Sądu, rację ma skarżący. Wskazać należy, że sporne zagadnienie było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela. W ślad zatem za ugruntowanym orzecznictwem wskazać należy, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania. Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU. Przyjęcie natomiast przeciwnego założenia przekreślałoby w zasadzie sens interpretacji. Organ interpretacyjny związany wówczas wskazanym symbolem (jako elementem stanu faktycznego), nie mógłby zmienić klasyfikacji statystycznej produktu lub usługi i w konsekwencji musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku (zob. rozważania zawarte w wyrokach NSA: z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 853/19; z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 62/19; z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 358/19; z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/18; z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2086/16; z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 10/17; z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16; z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16; z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16 - treść orzeczeń dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego wezwanie organu do uzupełnienia wniosku przez wskazanie pod jakim symbolem/symbolami klasyfikacji statystycznej sklasyfikowane są świadczone przez niego usługi stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Tymczasem jak to już zostało powyżej wyjaśnione, wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz elementem oceny prawnej dokonywanej przez organ interpretacyjny. Tym samym organ de facto wymagał od skarżącego oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego.

Nie ma racji organ, że nie może on dokonać ustalenia właściwego symbolu klasyfikacji PKWiU usług świadczonych przez podatnika, gdyż nie regulują tego przepisy prawa podatkowego, lecz odrębne, niepodatkowe przepisy prawa. Podkreślić należy, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1392/16).

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, gdyż skarżący szczegółowo przedstawił zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe, już na etapie pierwotnego wniosku. Przede wszystkim w sposób wyraźny i wyczerpujący opisał usługi, jakie świadczy. Tym samym organ od samego początku miał wszelkie dane, aby dokonać interpretacji przepisów w odniesieniu do usług świadczonych przez skarżącego, co było wystarczające do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zgodnie z art. 14b § 1 O.p.

Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam skarżący przesądził rzeczoną kwestię, o którą przecież wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. We wniosku o interpretację musi być bowiem przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p. Tym samym podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 14g § 1 i art. 14b § 3 O.p. okazały się zasadne.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą te przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu - z powołaniem się na przedstawione przez organ przyczyny.

Mając powyższe na względzie na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające – jak w pkt I wyroku.

O kosztach rozstrzygnięto w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na koszty te składają się wpisy od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictw w kwocie 17 zł (cz. 1.IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. z 2022 r. poz. 2142 ze zm.).