Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 304/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 19 ust. 11, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 889/18 w sprawie ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2018 r. nr 1401-IOV-4.4103.54.2018.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2013 r. do stycznia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R.J. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 września 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 889/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę R.J. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 5 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2013 r. do stycznia 2014 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej "o.p.", mogącym prowadzić do naruszenia art. 19 ust. 11 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", uznały, że skarżący zaniżył podatek należny z powodu nieopodatkowania zaliczek pieniężnych od M. sp. z o.o. (dalej "M.") i S. Nie wykazały także zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i odmówienia skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez M. dokumentującej zakup instalacji transportu i magazynowania pyłu oraz oleju spożywczego. Nie wykazały również, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz M. tytułem wykonania prac remontowych, montażowych i budowlanych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przesłanek koniecznych do stwierdzenia zasadności zastosowania w odniesieniu do tych faktur art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, a także z art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 19 ust. 11 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez błędne przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe nie wykazały, że skarżący zaniżył podatek z powodu nieopodatkowania zaliczek pieniężnych od M. i od S., w przypadku gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że transfer pieniędzy na konto bankowe strony zrodził obowiązek podatkowy określony w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, bowiem świadkowie odpowiedzialni za dokonywanie przelewów w M., tj. M.K. i M.W., nie potwierdzili, że zaliczki były zwrotem zaliczek wcześniej przelanych przez stronę dla M. na zakup materiałów i sprzętu dla strony. Podatnik pytany wprost w trakcie przesłuchania nie pamiętał, czego dotyczyły przelane zaliczki oraz o jakie materiały chodzi. Z opisu części przelewów wynika nadto, że dotyczyły zapłat za fakturę "fv", a nie zwrotu zaliczki. W zakresie zaś zaliczek od S. strona nie przedstawiła faktur, które dokumentować by miały te należności, to jednak z uwagi na choćby zeznania świadka J.Ż., która stwierdziła w trakcie przesłuchania, że przelane przez S. kwoty pieniężne dotyczyły zapłat za fakturę, bądź zaliczek, jak również zeznania P.Ć. że: "(...) skoro księgowa przelała pieniądze, to musiała to zrobić na podstawie dokumentów. Przypuszczam, że była to zapłata za agrobiomasę, albo za factoring. Na pewno za transakcje z 2013 roku (...)," wniosek o zrodzeniu obowiązku podatkowego w świetle art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za prawidłowy. Powyższe nieprawidłowe działanie sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji organu celem dokonania dalszych ustaleń faktycznych w zakresie ewentualnego opodatkowania zaliczek;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, a także z art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez błędne przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe nie wykazały, że sporna faktura z 31 grudnia 2013 r. dokumentująca zakup instalacji transportu i magazynowania pyłu oraz oleju spożywczego nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego oraz nie wykazały istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z czynnościami mającymi na celu nadużycie w podatku od towarów i usług, co w konsekwencji pozwalałoby na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w przypadku gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że czynność zakupu urządzenia instalacji transportu i magazynowania pyłu oraz oleju spożywczego przez podatnika nie została dokonana, a jedynie miała na celu pomniejszenie podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury. Tym samym jest ona fakturą tzw. pustą, co oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik, odliczając podatek z takiej faktury, nie był świadomy nadużycia prawa, jakiego się dopuścił. Powyższe nieprawidłowe działanie sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji organu celem dokonania ustaleń faktycznych w zakresie, czy sporna faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz tzw. dobrej wiary podatnika;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, a także z art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez błędne przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe nie wykazały przesłanek koniecznych do stwierdzenia zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym w sposób niewystarczający ustaliły i wyjaśniły okoliczności dotyczące zaistnienia sytuacji rzeczywistego ryzyka obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług, w przypadku gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że wystawione przez podatnika w 2013 r. faktury na rzecz M. zostały wprowadzone do obrotu prawnego, pomimo że nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem wystąpiło w tym wypadku ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Powyższe nieprawidłowe działanie sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji organu w przedmiocie określenia wysokości podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, celem uzupełnienia materiału dowodowego;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę jego zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe, pomimo że z materiału dowodowego wynika, że faktura z 31 grudnia 2013 r. dokumentująca zakup instalacji transportu i magazynowania pyłu oraz oleju spożywczego nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a organy podatkowe wykazały, że jedynie miała na celu pomniejszenie podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury, tym samym jest ona fakturą tzw. pustą, co oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik, odliczając podatek z takiej faktury, nie był świadomy nadużycia prawa, jakiego się dopuścił;

5) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez sąd, że w przypadku dostaw, gdzie dla zrealizowania kompletnego świadczenia niezbędne jest wykonanie dodatkowych specyficznych czynności (innych niż tylko dostarczenie lub odebranie towaru), dostawę taką można uznać za dokonaną zanim urządzenie będzie zdalne do użytku, a nie dopiero w momencie, gdy urządzenie takie będzie mogło samodzielnie funkcjonować (sytuacja taka ma miejsce w przypadku dostawy towarów połączonej z montażem i innymi czynnościami instalacyjnymi);

6) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę jego zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe, pomimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że wystawione przez podatnika w 2013 r. faktury na rzecz M. zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem wystąpiło w tym wypadku ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a tym samym ustalenie przedmiotowej okoliczności pozwalało na zastosowanie przedmiotowej normy prawnej;

7) art. 19 ust. 11 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę jego zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe, pomimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że skarżący zaniżył podatek z powodu nieopodatkowania zaliczek pieniężnych od M. i od S.

W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wyrok sądu pierwszej instancji — mimo częściowo błędnego uzasadnienia — odpowiada prawu.

3.2. Na wstępie odnotować należy, że na gruncie ustaleń faktycznych sprawy występują obecnie trzy zagadnienia, które zrodziły spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym co do skutków podatkowoprawnych tych zagadnień w zakresie VAT. Mianowicie:

– czy środki pieniężne otrzymane przez skarżącego od M. oraz S. stanowiły zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów/świadczenia usług, w związku z czym skarżący winien opodatkować otrzymanie tych środków podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT;

– czy faktura wystawiona na rzecz skarżącego przez M. tytułem dostawy instalacji do transportu i magazynowania pyłu oraz oleju spożywczego nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, skutkiem czego skarżącemu, w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze;

– czy faktury wystawione przez skarżącego na rzecz M. tytułem wykonania prac o charakterze remontowo-budowlanym nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego skarżący był zobowiązany do zapłaty kwot wykazanego w tych fakturach podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.3. Oceniając zaskarżoną decyzję, sąd pierwszej instancji we wszystkich ww. aspektach sprawy uznał stanowisko organów podatkowych za wadliwe, bowiem naruszające przepisy postępowania i to w sposób mogący skutkować również naruszeniem norm materialnoprawnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena sądu pierwszej instancji jest uprawniona tylko w zakresie, w jakim dotyczy opodatkowania jako zaliczek środków pieniężnych otrzymanych przez stronę od ww. spółki oraz S., a także pozbawienia skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez M. Nie ma zaś racji sąd pierwszej instancji co do tego, że zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz M. tytułem wykonania prac remontowo-budowlanych było co najmniej przedwczesne, dokonane bez należytej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów oraz bez zbadania kwestii, czy sporne faktury posłużyły do uszczuplenia dochodów podatkowych.

3.4. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do tej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego (s. 12-16) w sposób szczegółowy wyjaśniono powody, dla których organy podatkowe uznały faktury wystawione przez skarżącego na rzecz M. za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z przedstawionych przez organ ustaleń dowodowych (poczynionych na podstawie dokumentów źródłowych, dowodu z oględzin robót budowlanych w zakładzie produkcyjnym w S.1, zestawienia zużytych materiałów do wykonania poszczególnych prac, przesłuchań świadków oraz strony), wynika, że skarżący wykonać miał na rzecz kontrahenta następujące prace: położenie kabla energetycznego o długości 75 m, zamontowanie hydrantu naziemnego i wykonanie wodociągu zewnętrznego, remont nawierzchni z trylinki betonowej, wymiana posadzki metalowej na betonową oraz wykonanie izolacji przeciwwilgociowej, cieplnej ze styropianu i nawierzchniowej z cementu, zbrojonej siatką, w suszarni tunelowej, malowanie konstrukcji metalowej dachu wewnątrz hali budynku, roboty malarskie w magazynach nr 1 i nr 2, wylanie płyty betonowej o rozmiarach 4m x 18m x 0,6 m oraz 4m x 3m x 0,6m, częściowy montaż płytek ściennych w hali magazynowej, wymiana blachy, obróbek blacharskich i konstrukcji nośnej drewnianej dachu budynku produkcyjnego. Tymczasem skarżący nie potrafił dokładnie określić dat wykonania spornych prac (co ma istotne znaczenie z tego względu, że prace remontowe w ww. miejscu wykonywał również we wcześniejszych okresach na rzecz innego kontrahenta, prowadzącego działalność w tym samym miejscu), precyzyjnie określić miejsca wykonywania poszczególnych prac (np. nawierzchni placu, który remontowano). Nie stwierdzono w ogóle wykonania prac takich jak: remont nawierzchni trylinki betonowej, roboty malarskie w magazynach, wylanie płyty betonowej, uzupełnienie płytek w hali magazynowej, wymiana blachy, obróbek blacharskich i konstrukcji nośnej drewnianej dachu budynku produkcyjnego, zamontowanie hydrantu naziemnego i wykonania wodociągu zewnętrznego. Również przesłuchany w charakterze świadka przedstawiciel nabywcy — M.K. — poza ogólnikowym potwierdzeniem wykonania robót przez skarżącego, nie potrafił dokładnie wskazać, w jakim okresie i w jakim zakresie miały one miejsce.

Jak wskazał organ w decyzji, w magazynach, w których miały się odbywać prace, stwierdzono np. brak oświetlenia i warstwę pyłu na ścianach w otworach drzwiowych, zeznania świadków mających wykonywać te prace były bardzo ogólnikowe i niespójne w zakresie dat ich wykonania, strona nie wykazała posiadania materiałów rzekomo zużytych do tych prac. Na wskazanej przez skarżącego płycie betonowej (która była jedną z rzekomo wykonanych prac budowlanych) znajdowało się urządzenie o nieokreślonej nazwie, płyta ta posiadała pęknięcia i znaczne uszczerbki betonu, a wokoło położone były trylinki betonowe nienoszące oznak zdejmowania czy demontażu, dodatkowo w połączeniach rosły chwasty i mech. Również w tym przypadku stwierdzono brak dowodów i źródła nabycia potrzebnych materiałów. Odnośnie wymiany płytek, stwierdzono, że płytki w całej hali były identyczne zarówno wymiarami, jak i kolorem, a stopień zużycia płytek wskazanych jako uzupełnione niczym nie różnił się od pozostałych, nie stwierdzono też dysponowania przez skarżącego odpowiednim rodzajem płytek. Jeśli chodzi o remont dachu, nie stwierdzono nabycia niezbędnych materiałów, żaden z pracowników skarżącego nie wymienił wykonywania tych prac. Świadkowie przyznali zaś, że wykonywali remont pokrycia dachu na innym obiekcie, co potwierdza znajdująca się w dokumentacji strony faktura wystawiona na rzecz Z. w S.1 W zakresie prac w suszarni tunelowej stwierdzono niespójności w zeznaniach świadków dotyczące np. wielkości wykopu i zalania betonem. Choć pomalowanie konstrukcji metalowej wewnątrz dachu miało faktycznie miejsce, czynność tę uznano za wykonaną dużo wcześniej, o czym świadczyły przebijające się oznaki rdzy.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że usługi remontowo-budowlane udokumentowane wystawionymi przez stronę na rzecz M. spornymi fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane. Wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji taka ocena organów podatkowych nie opiera się wyłącznie na stwierdzeniu braku posiadania przez skarżącego niektórych materiałów potrzebnych do wykonania zafakturowanych prac i pomija zeznania świadków, którzy potwierdzili wykonanie szeregu prac w M.

W konsekwencji do spornych faktur ma zastosowanie dyspozycja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich wystawienie i wprowadzenie do obrotu przez skarżącego spowodowało ryzyko powstania uszczupleń budżetowych (nieuprawnione odliczenie przez nabywcę podatku naliczonego), którego skarżący nie wyeliminował. Nie ma przy tym racji sąd pierwszej instancji, że organ dopuścił się również błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uznając, że dla zastosowania tego przepisu wystarczający jest sam fakt wystawienia faktury, w której wykazana została kwota podatku. Organ przyjął bowiem, że "(...) Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. (...)" (s. 17 decyzji organu odwoławczego). Rozumienie przepisu art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy przyjęte w zaskarżonej decyzji uwzględnia zatem również wskazaną przez sąd pierwszej instancji przesłankę ryzyka powstania uszczupleń budżetowych.

Z tych względów podniesiony w powyższym aspekcie sprawy zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przepisów postępowania, jak też prawa materialnego był zasadny, choć w obliczu pozostałych trafnie wytkniętych przez sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych (o których będzie mowa w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku) nie mogło to doprowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

3.5. Przechodząc w tym miejscu bezpośrednio do wyjaśnienia przyczyn oddalenia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym opodatkowania VAT jako zaliczek środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącego od M. oraz S. W zaskarżonym wyroku trafnie zauważono, że organy podatkowe uznały te kwoty za zaliczki, nie ustalając jednocześnie, jakich transakcji zaliczki te dotyczyły, i czy dostawy, na poczet których zaliczki uiszczono, zostały dokonane.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT obowiązującym w stanie faktycznym sprawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z treści przywołanego przepisu wynika zatem, że nie każda wcześniejsza płatność jest zaliczką w rozumieniu ustawy o VAT i nie każda otrzymana wpłata rodzi obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Otrzymane wynagrodzenie musi być bowiem skonkretyzowane, odnosić się do zindywidualizowanej dostawy towaru lub świadczenia usług. Przedmiotem opodatkowania nie jest bowiem transfer pieniędzy lecz dostawa towarów lub świadczenie usług.

Tymczasem, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, w przypadku wpłat otrzymanych przez skarżącego od obu ww. kontrahentów organ stwierdził, że "(...) transfer pieniężny zrodził obowiązek podatkowy (...)". Choć organ przyznał, że strona nie przedłożyła faktur dokumentujących należności, uznał jednocześnie, że powyższy wniosek jest prawidłowy w świetle zeznań świadków (m.in. M.W., J.Ż. i P.Ć.).

Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że takie stwierdzenie organu poczynione zostało w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów. Pozostaje ono bowiem w sprzeczności z treścią zeznań wskazanych świadków, abstrahuje od sposobu opisania wpłat, a zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, z jakich tytułów skarżący otrzymał sporne wpłaty.

Ma zatem rację sąd pierwszej instancji, że brak jest podstaw do uznania, że organy podatkowe z należytą starannością zebrały i oceniły dowody zgromadzone w sprawie w omawianym tu aspekcie, co rzutuje także na prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. W konsekwencji chybione były zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 19 ust. 11 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (pkt 1 i 7 skargi kasacyjnej).

3.6. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w zakresie odnoszącym się do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na jego rzecz przez M., zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym.

Mając na uwadze, że granice postępowania dowodowego wyznacza zawsze norma prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w myśl zastosowanego przez organy podatkowe w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Dodatkowo, co nie jest w sprawie sporne, przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia z tzw. pustej faktury istotne jest, czy faktura ta nie dokumentuje w ogóle żadnego realnego zdarzenia gospodarczego (faktura pusta sesnu stricto), czy też odzwierciedla transakcję, która choć miała miejsce w rzeczywistości, to w relacji pomiędzy innymi podmiotami, czy też o innym przedmiocie (faktura nierzetelna pod względem podmiotowym lub przedmiotowym). W tej ostatniej sytuacji należy dodatkowo wykazać, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o nierzetelności danej faktury.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ uzasadnił tym, że "(...) zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowana faktura VAT, której wystawcą była M. Sp. z o. o. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Odliczenie przez Stronę podatku naliczonego z takiej faktury miało jedynie na celu pomniejszenie kwot podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Stronę temu samemu podmiotowi. Podmioty S. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o. dokonujące przedmiotowej transakcji były ze sobą powiązane, a proceder wystawiania przez nie pustych faktur był przedmiotem kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Krakowie. W sprawie nie ma bowiem wątpliwości, że towar zakupiony na podstawie faktury nr FVI/0030/2013 z dnia 31.12.2013r. nie został fizycznie oddany we władanie Podatnika, gdyż cały czas przebywał zafoliowany na ternie siedziby firmy M. Sp. z o. o. (...)" (vide s. 11 decyzji).

Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że przedstawiona przez organ na poparcie tezy o tym, że sporna faktura jest "pusta", w istocie nie potwierdza, że transakcja pomiędzy stroną a M. nie została dokonana. Argumentacja ta skupia się na dwóch elementach, tj. wykazaniu, że stanowiące przedmiot transakcji urządzenie nie zostało skarżącemu jako nabywcy wydane (nie nosiło śladów użytkowania ani przez zbywcę ani przez nabywcę) oraz na przywołaniu okoliczności nabycia tego urządzenia przez M., które zostały usankcjonowane w decyzji organów podatkowych.

Tymczasem, jak trafnie zauważono w zaskarżonym wyroku, z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń nie wynika w istocie, czy sporna faktura została zakwestionowana ze względów podmiotowych czy przedmiotowych. Co ważne, w sposób niewątpliwy ustalono istnienie przedmiotu transakcji. Nie wskazano jednak, na czym polegało ewentualne oszustwo podatkowe popełnione z wykorzystaniem systemu VAT (organ zasugerował jedynie, że odliczenie przez stronę podatku naliczonego z takiej faktury miało na celu pomniejszenie kwot podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez stronę temu samemu podmiotowi, lecz kwestii tej — w świetle dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego — nie można uznać za udowodnioną), albo czy ewentualnie zbywca (M.) nie dysponował tym towarem jak właściciel. Organ powołał się wprawdzie na wyniki postępowania kontrolnego prowadzonego wobec ww. podmiotu, ale bez odniesienia jego wpływu do transakcji podlegającej ocenie w niniejszej sprawie. Nie wskazał też okoliczności świadczących o braku po stronie skarżącego własności ekonomicznej. Nie przesądza o tym bowiem wystarczająco ustalony w sprawie fakt pozostania towaru na terenie należącym do sprzedającego.

Uzupełniając ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, którą sąd kasacyjny w pełni podziela, należy również odnotować, że w obrocie prawnym funkcjonują prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych obu instancji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1981/15 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1863/16; CBOSA) rozstrzygające o okolicznościach nabycia urządzenia przez M. Orzeczenia te, w myśl art. 170 p.p.s.a., wiążą organy podatkowe także w niniejszej sprawie.

W konsekwencji rację ma sąd pierwszej instancji, że w omówionym tu aspekcie sprawy organ naruszył przepisy postępowania (art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) w sposób mogący prowadzić do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co rodziło konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

3.7. Z uwagi zatem na bezzasadność zarzutów kasacyjnych w zakresie dotyczącym dwóch z trzech aspektów sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok sądu pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, w istocie odpowiada prawu. Eliminuje on bowiem z obrotu prawnego w części wadliwą decyzję organu podatkowego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine.

3.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. w z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964). Ze względu na częściową zasadność zarzutów kasacyjnych sąd postanowił miarkować wysokość zasądzonych na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania kasacyjnego, przyznając tytułem wynagrodzenia pełnomocnika strony kwotę stanowiącą wysokość 2/3 wysokości wynagrodzenia należnego na podstawie ww. przepisów.

3.9. Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien uwzględnić ocenę prawną i zalecenia co dalszego postępowania w sprawie sformułowane w wyroku sądu pierwszej instancji, z tym zastrzeżeniem, że nie dotyczą one kwestii związanych z fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz M. tytułem świadczenia usług o charakterze remontowo-budowlanym. Ten zakres sprawy został bowiem oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku w sposób odmienny od sądu pierwszej instancji i działanie organów podatkowych uznano za prawidłowe.

3.10. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.

Adam Nita Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki