Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 452/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 115
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 2401-IEW1.4121.101.2022.19 UNP: 2401-23-008111 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 16 stycznia 2023 r., 2401-IEW1.4121.101.2022.19 UNP: 2401-23-008111, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 115 § 1 § 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. R. (dalej jako wspólniczka spółki cywilnej, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako organ podatkowy) z 30 maja 2022 r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącej oraz S. R. (dalej jako wspólnik spółki cywilnej), byłych wspólników spółki "A." SPÓŁKA CYWILNA, A. R., S. R. (dalej jako Spółka) za pobrany a niewpłacony przez Spółkę podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2020 r. w kwocie 1.623,00 zł oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości, które naliczone do dnia wydania decyzji wynoszą 310,00 zł, jednocześnie określającej wysokość pobranego a niewpłaconego przez Spółkę podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat należności dokonanych w styczniu 2020 r. w wysokości 1.623,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z 12 kwietnia 2022 r. (doręczonym skarżącej 28 kwietnia 2022 r.- doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p., drugiemu wspólnikowi spółki cywilnej 20 kwietnia 2022 r.) organ podatkowy wszczął z urzędu wobec skarżących postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej Spółki za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2020 r. oraz za odsetki za zwłokę od zaległości.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, organ podatkowy decyzją z 30 maja 2022 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników Spółki, jako osób trzecich, za zaległości ww. spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2020 r. oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości, jednocześnie określając wysokość pobranego a niewpłaconego przez ww. Spółkę podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat należności dokonanych w styczniu 2020 r.

Przedmiotowa decyzja została doręczona skarżącej 10 czerwca 2022 r. a drugiemu wspólnikowi Spółki 14 czerwca 2022 r. (doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p.).

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła - w ustawowym terminie - odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie

- art. 120, art. 121 O.p., poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz wydanie decyzji z naruszeniem zasady legalizmu w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu, gdyż organ I instancji założył, że podatnik powinien ponosić odpowiedzialność solidarną za zobowiązania Spółki w sytuacji, gdy organ w pierwszej kolejności powinien był się zaspokoić z majątku Spółki;

- art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, całkowite pominięcie przy wydaniu przedmiotowej decyzji przepisu art. 108 § 4 O.p. oraz uznaniu, że nie ma on w niniejszej sprawie zastosowania, oraz zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, że zaistniały przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe Spółki z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji (art. 233 § 2 O.p.).

Od powyższej decyzji organu podatkowego, pismem z 1 lipca 2022 r. drugi wspólnik ww. spółki złożył - po ustawowym terminie - odwołanie, w którym podniósł tożsame zarzuty. Postanowieniem z 7 września 2022 r. Dyrektor stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez drugiego wspólnika Spółki (postanowienie doręczono pełnomocnikowi 7 września 2022 r.

Rozpoznając odwołanie skarżącej odwołał się do art. 127 O.p. Wyjaśnił, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego i innych wskazanych przez ustawodawcę należności podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż instytucja ta ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać musi z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117b O.p., zatem katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty.

Nadmieniono, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia - co do zasady - dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w O.p. ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika.

Dalej wskazano, że przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107-119 O.p. (Dział III - "Zobowiązania podatkowe"; Rozdział 15 - "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"). Organ odwoławczy przywołał art. 107 § 1 i § 2, art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5, art. 108 § 1-3a O.p. i stwierdził, że z przepisów tych wynika, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków wspólnika spółki cywilnej (także rozwiązanej spółki cywilnej) od zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które powinny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie). Innymi słowy na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że:

1) istnieje zaległość podatkowa ww. spółki za dany okres rozliczeniowy,

2) osoba trzecia była wspólnikiem spółki cywilnej, w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego stanowiącego źródło zaległości podatkowej, wchodzącej w zakres odpowiedzialności, bądź po rozwiązaniu spółki za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki oraz powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki,

3) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte m.in. po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, lub po wszczęciu postępowania egzekucyjnego w przypadku o którym mowa w § 3 albo po dniu odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych w przypadku o którym mowa w § 3a.

Następnie wskazał na treść art. 118 § 1, art. 166 i art. 8 O.p.

Wyjaśnił następnie, że zakres odpowiedzialności płatnika określa art. 30 § 1 O.p. Stosownie do art. 30 § 4 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

Następnie odwołał się do art. 31, art. 38 ust. 1, ust. 1a i ust. 1b, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 ust. 1a i ust. 2, art. 39 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.):

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy, organ odwoławczy dokonał analizy przekazanego materiału dowodowego pod kątem materialnych podstaw orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej. Stwierdził, że z danych rejestracyjnych wynika, że obowiązek podatkowy płatnika dotyczył zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł (PPR).

Dyrektor ustalił, że 10 lipca 2013 r. została zawarta Umowa Spółki Cywilnej prowadzonej pod firmą "A." - SPÓŁKA CYWILNA w G. na czas nieokreślony, pomiędzy skarżącą a drugim wspólnikiem, co również potwierdza dokument Urzędu Skarbowego w P. stanowiący wydruk z podsystemu KONTROLA "Organizacja - dane rejestracyjne", z którego m.in. wynika data rozpoczęcia działalności gospodarczej Spółki, tj.: 12 lipca 2013 r.

20 stycznia 2020 r. ustał byt prawny Spółki, co potwierdzono na podstawie danych rejestracyjnych Urzędu Skarbowego w P., tj.: zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2, (wpływ do organu podatkowego 29 stycznia 2020 r.), zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z złożonego przez Spółkę (wpływ do organu podatkowego 29 stycznia 2020 r.).

Powyższe potwierdzają też wydruki z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustalono, że 21 stycznia 2021 r. w organie podatkowym została złożona elektronicznie deklaracja roczna spółki o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2020 r. Deklaracja została złożona przez skarżącą upoważnioną do składania deklaracji na podstawie pełnomocnictwa UPL-1 z 25 października 2019 r. W ww. deklaracji PIT-4R za 2020 r. został wykazany pobrany i należny do wpłaty podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 1.623,00 zł, w tym;

• zaliczki ze stosunku pracy w kwocie 392,00 zł,

• zaliczki z działalności wykonywanej osobiście 1.231,00 zł.

21 stycznia 2021 r. zostały złożone również informacje PIT-11 za 2020 r. o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 15 urzędach skarbowych dla 23 podatników. W informacjach wystawionych dla 14 podatników zostały wykazane pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, których łączna wysokość wynosi 1.623,00 zł.

W deklaracjach PIT-11 za 2020 r. wykazane zostały pobrane zaliczki na podatek dochodowy w łącznej wysokości 1.623,00 zł.

Odnośnie istnienia przedmiotowych zaległości podatkowych za styczeń 2020 r. Dyrektor stwierdził, że wynikają z prawnie skutecznych (korzystających z domniemania prawdziwości wykazanych w nich danych) - deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy za 2020 r.

- PIT-4R (k.44-45) oraz informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2020 - PIT-11 złożonych w Urzędzie Skarbowym w P.. Łączna kwota wykazanych w deklaracji spółki PIT-4R za 2020 r. zaliczek pobranych wynosi 1.623,00 zł i jest zgodna z sumą zaliczek wykazanych w informacjach PIT-11 za 2020 r. wystawionych dla podatników.

Z ustaleń wynika, że termin płatności pobranych zaliczek za styczeń 2020 r. upływał 20 lutego 2020 r.

W ocenie Dyrektora, zgodnie z art. 8 O.p. spółka cywilna, jako płatnik, zobowiązana była do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że 21 stycznia 2021 r. złożona została deklaracja PIT-4R w organie podatkowym, jednak należny podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za 1/2020 r. nie został zapłacony w terminie płatności. Przepis art. 115 O.p. wprowadza także odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, która dotyczy osób będących wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Wyjaśniono, że w niniejszej sprawie na osoby, które były wspólnikami spółki w momencie jej rozwiązania, zostaje w takiej sytuacji przełożony w istocie całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia Spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta.

Mimo obowiązku oraz upływu terminów płatności zobowiązań Spółki, nie zostały one - jak wynika z akt sprawy - uregulowane.

Nieuregulowanie przez Spółkę tych należności skutkowało powstaniem zaległości podatkowych zgodnie z art. 51 § 1 O.p. Powyższe zaległości znajdują odzwierciedlenie w wydruku "Lista zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 30.05.22".

Zbadano również wysokość należnych odsetek za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres, które zostały naliczone na 30 maja 2022 r., tj. dzień wydania decyzji przez organ podatkowy - nie stwierdzając nieprawidłowości w tym zakresie.

Uwzględniając powyżej przytoczone regulacje art. 115 § 1 i § 2 O.p. stwierdzam, że osobami trzecimi w stosunku do Spółki, odpowiadającymi za nieuregulowane zobowiązania (zaległości) za ww. okres są skarżąca i drugi wspólnik Spółki, ponieważ byli Oni wspólnikami ww. Spółki w momencie jej rozwiązania.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności, organ podatkowy prawidłowo uwzględnił, wszczynając postępowanie podatkowe i wydając wobec ww. osób decyzje o ich odpowiedzialności podatkowej.

W przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie okoliczności pozwalające na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej i drugiego wspólnika Spółki za jej zaległości, tj. za pobrany a niewpłacony przez spółkę podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę za ww. okres, w kwotach zgodnych ze wskazanymi w sentencji skarżonej decyzji.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że nie znajdują one uzasadnionych podstaw.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. zauważono, że przepis art. 115 § 1 i 2 O.p. stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jak również były wspólnik tej spółki, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. O odpowiedzialności orzeka się w decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 w zw. z art. 115 O.p. Określenie wysokości zobowiązania - zgodnie z art. 115 § 5 w związku z § 4 O.p. - następuje w jednej decyzji łącznie z orzeczeniem o odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania spółki. Przy czym wskazać należy, że wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej, zgodnie z przepisami o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, nie są jej następcami prawnymi, lecz - według ustawy Ordynacja podatkowa - zaliczani są do kręgu osób trzecich. W przypadku więc rozwiązania spółki cywilnej, za jej zobowiązania odpowiadają w szczególnym trybie, przewidzianym w przepisie art. 115 O.p.

Co więcej, nie istnieje przepis, który nakazywałby wierzycielowi w sytuacji orzeczenia o odpowiedzialności w trybie art. 115 O.p., w pierwszej kolejności sięgać do "majątku spółki", a następnie do majątków osobistych wspólników.

Zarzut w tym zakresie ma związek z kolejnym zarzutem opierającym się na przyjęciu, że organ pominął art. 108 § 4 O.p. i niezasadnie wydał decyzję o odpowiedzialności, zamiast uprzednio zaspokoić się z majątku Spółki.

Odpowiadając na tak argumentowany zarzut organ odwoławczy zauważył, że bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki cywilnej nie jest w świetle przepisów art. 115 O.p. przesłanką, od spełnienia której uwarunkowane jest orzeczenie o odpowiedzialności (byłego) wspólnika za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej, ponieważ przepisy te nie wymieniają takiego warunku dla wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności w trybie art. 115 O.p. Przepis art. 108 § 4 O.p. dotyczy egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a więc mającej charakter wtórny (następczy) wobec wydania takiej decyzji. Innymi słowy, najpierw musi być wydana decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, żeby mogła być wszczęta egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Istotnie, egzekucja taka może być wszczęta wówczas, gdy spełnią się przesłanki określone w art. 108 § 4 O.p., niemniej jednak nie stoi to na przeszkodzie uprzedniemu wydaniu tej decyzji o odpowiedzialności.

W ocenie Dyrektora, organ podatkowy, zgodnie z art. 120 O.p. i art. 121 O.p., działał więc na podstawie przepisów prawa. Wbrew powyższym zarzutom, prawidłowo ustalił stan faktyczny oraz dokonał wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów.

Odpowiadając na zarzut art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez pominięcie art. 108 § 4 O.p., Dyrektor organ odwoławczy powtórnie wyjaśnił, że kwestia kolejności egzekucji w takich sprawach faktycznie uregulowana została w art. 108 § 4 O.p., jednak regulacja ta nie blokuje podjęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 115 O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2018 r., sygn. I FSK 1902/16 i sygn. akt I FSK 2047/16).

Zauważono, że z art. 115 O.p. nie wynika (tak jak w przypadku art. 116 O.p.), że postępowanie związane z orzeczeniem o odpowiedzialności wspólników lub byłych wspólników spółki cywilnej może być wszczęte jedynie wówczas, gdy w stosunku do spółki nie wykazano bezskuteczności egzekucji. Nie można zatem z tego przepisu wyprowadzać żadnych wniosków co do przedwczesnego orzeczenia w niniejszej sprawie o odpowiedzialności podatkowej Stron. Gdyby nie fakt zaprzestania prowadzenia działalności spółki, złożona deklaracja stanowiłaby podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i przeprowadzenia egzekucji. Jednakże rozwiązanie ww. spółki spowodowało, że nie było możliwe wystawienie tytułów wykonawczych, bowiem spółka ta utraciła podmiotowość podatkowo-prawną.

Wobec powyższego, niezbędnym było w decyzji orzekającej o odpowiedzialności jednoczesne określenie wysokości pobranego a niewpłaconego przez Spółkę podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat należności w styczniu 2020 r. zgodnie z art. 115 § 5 O.p.

Podkreślono także, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej na podstawie art. 115 § 1 i 2 O.p., organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma obowiązek wykazać istnienie należności podatkowych spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w całości bądź w części oraz fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zaległości podatkowych lub wykazać zaległości podatkowe, z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, za które odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Jak już wcześniej wskazano, na podstawie opisanego wyżej materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie ustalono w sposób bezsporny, że skarżąca wraz z drugim wspólnikiem byli wspólnikami Spółki od 10 lipca 2013 r. do 20 stycznia 2020 r. i odpowiadają za zaległości podatkowe - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2020 r., których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki - jako osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Zdaniem organu, nie budzi też wątpliwości istnienie nieuregulowanych zaległości ww. spółki cywilnej, bowiem skarżąca złożyła roczną deklarację o zaliczkach na podatek dochodowy za 2020 r. (PIT-4R), z której wynika kwota należnego zobowiązania do wpłaty, jednak ww. Spółka nie dokonała w terminie wpłat zaliczek na podatek dochodowy, pobranych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Przedstawione okoliczności sprawy nie są sporne i wynikają z zebranego materiału dowodowego, które uzasadniają zastosowanie przez organ podatkowy art. 115 O.p. i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników Spółki, za pobrany a niewpłacony przez spółkę podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ podatkowy zebrał cały potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco rozpatrzony. Zatem nie doszło także do zarzucanego naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, a ich ocena została przeprowadzona w zgodzie z art. 191 O.p. i nie przekraczała granic wyznaczonych tym przepisem.

Ostatecznie organ odwoławczy odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 627/18. Wyjaśniono także, że odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej świadczeniem. Odsetki mają charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Odsetki wymuszają terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych. Jest przy tym charakterystyczne, że odsetki podatkowe naliczane są "za zwłokę", a więc za swego rodzaju niewykonanie zobowiązania podatkowego lub innego świadczenia z nim zrównanego przez dłużnika na skutek okoliczności, za które ponosi on odpowiedzialność.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to:

a) przepisu art. 120 i art. 121 O.p., poprzez działanie podważające zaufanie Skarżącej do organów podatkowych i wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu, gdyż organ założył, że Podatnik powinien ponosić odpowiedzialność solidarną za zobowiązania Spółki w sytuacji, gdy organ w pierwszej kolejności powinien byt się zaspokoić z majątku Spółki,

b) przepisu art. 122 i 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez naruszenie zasad, praworządności i prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów państwowych poprzez całkowite pominięcie przy wydaniu decyzji przepisu art. 108 § 4 O.p. oraz uznaniu, że nie ma on zastosowania w sprawie, zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zabranego w sprawie materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu poprzez dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, że zaistniały przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia odpowiedzialności Podatnika za zaległości podatkowe spółki w przedmiocie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok,

c) przepisu art. 125 § 1 w zw. art. 201 § 1 pkt 6 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez nadmierne i bezpodstawne wykorzystywanie instytucji zawieszenia postępowania.

Wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Tak jak w odwołaniu pełnomocnik skarżącej argumentował, że wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika Spółki za jej zobowiązania nie było dopuszczalne, gdyż zdaniem Skarżącej egzekucja prowadzona wobec spółki nie okazała się bezskuteczna .Wskazano na treść art. 108 § 4 O.p. oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 659/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2055/06 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1679/06. Autor skargi stwierdził także, że pogląd taki jak w ww. wyrokach prezentowany jest w doktrynie.

Zgodnie z powyższym, dopiero w momencie, gdy Spółka rzeczywiście nie jest w stanie regulować swoich zobowiązań i de facto nie posiada żadnego majątku organ powinien w następnej kolejności zwrócić się do Skarżącej jako osoby trzeciej wobec spółki.

Organ nie zbadał czy faktycznie Spółka nie posiada żadnego majątku pozwalającego na uregulowanie zobowiązań, przy czym należy zwrócić uwagę, że Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel, i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy nie jest zainteresowany samodzielnym przeprowadzeniem postępowania dowodowego i swoje obowiązki w tym zakresie pragnie ograniczyć do bezrefleksyjnego wyciągnięcia negatywnych skutków prawnych z domniemań, manipulacji materiałem dowodowym, nakierowanych na wykazanie za wszelka cenę tezy która z góry założył.

Dalej argumentowano, że postępowanie skarbowe nie jest kontradyktoryjne i to na organie skarbowym spoczywa ciężar udowodnienia faktów z których wywodzi skutki prawne w postaci ustalenia odpowiedzialności solidarnej podatnika za zobowiązania spółki.

Przechodząc do kwestii naruszenia art. 125 § 1 w zw. art. 201 § 1 pkt 6 O.p. pełnomocnik skarżącej odwołał się do wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z 14 grudnia 2012 r. sygn. akt I SAB/Kr 9/12.

Organ podatkowy w sposób oczywisty nie wypełnił realizację obowiązku wynikającego z art. 140 O.p., czterokrotnie wydając postanowienie o wyznaczeniu nowego trybu załatwienia sprawy (7 września 2022 r., 28 października 2022 r., 15 listopada 2022 r. 14 grudnia 2022 r.) w uzasadnieniu lakonicznie informując o "konieczności dokonania dalszej oceny materiału dowodowego", naruszając tym samym zasadę zaufania do organów państwowych.

Ponadto w żadnym z wydanych postanowień Organ nie powiadomił podatnika o możliwości skorzystania z instytucji ponaglenia uregulowanie w art. 141 § 1 O.p.

Zapewnienie pełnej i prawidłowej informacji o środkach odwoławczych jest niezbędne do realizacji zasady praworządności, która w tym przypadku została niewątpliwie naruszona.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej po jej rozwiązaniu. Skarżąca argumentuje, że w niniejszej sprawie nie można było orzec o jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej, po jej rozwiązaniu, a to z tej przyczyny, że nie wykazano, aby zachodziła bezskuteczność egzekucji wobec tej spółki. Powołuje się w tym zakresie na art. 108 § 4 O.p.

W niniejszej sprawie ustalony przez organy stan faktyczny co do istnienia zobowiązania podatkowego spółki cywilnej za pobrany a niewpłacony przez Spółkę podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2020 r. w kwocie 1.623,00 zł nie jest sporny. Istnienie tego zobowiązania wynikało ze złożonych przez skarżącą w imieniu Spółki deklaracji. Nie jest również sporna okoliczność, że 10 lipca 2013 r. została zawarta Umowa Spółki na czas nieokreślony, pomiędzy A. R. i S. R., a następnie 20 stycznia 2020 r. ustał byt prawny tej Spółki.

Zgodnie z treścią art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

Stosownie do art. 115 § 2 tej ustawy przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

W myśl § 4 tego artykułu orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności, przy czym jak wynika z art. 115 § 5 O.p. przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

Zatem w świetle powyższego przepisu wspólnik m.in. spółki cywilnej odpowiada za jej zobowiązania podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami, których termin płatności upływał w czasie gdy był on wspólnikiem, a jeżeli termin ten przypadał po rozwiązaniu spółki, odpowiada on jeżeli był wspólnikiem w momencie rozwiązania spółki. Jednocześnie z woli ustawodawcy, w takim przypadku nie jest konieczne wydanie odrębnej decyzji wobec Spółki wskazanej w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, bowiem rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności, nawet jeżeli doszło do rozwiązania Spółki.

Zwrócić należy uwagę, że art. 115 O.p. w przeciwieństwie do art. 116 tej ustawy, nie ustanawia warunku uprzedniego wykazania bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec m.in. spółki cywilnej. Wręcz wskazuje dopuszczalność równoczesnego orzeczenia o zobowiązaniu takiej (również jako płatnika za pobrany a niezapłacony podatek), jak i odpowiedzialności jej wspólnika jako osoby trzeciej.

W wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2135/18, przypomniał, że "Art. 115 O.p. zamieszczony został w rozdziale 15, pt. "Odpowiedzialność osób trzecich". W rozdziale tym wymieniony został katalog sytuacji, w których orzec można o odpowiedzialności osób niebędących podatnikiem, przy czym jest to odpowiedzialność solidarna z podatnikiem. Oznacza to, że orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie niweczy odpowiedzialności za zaległości podatkowe samego podatnika, nie można zatem mówić o przeniesieniu tej odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią (często wadliwie używa się takiego określenia). Z momentem wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej (tu wspólnika spółki jawnej) powstaje solidarna odpowiedzialność obu tych podmiotów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w literaturze, że jest to w istocie odpowiedzialność subsydiarna o charakterze akcesoryjnym, posiłkowym i osobistym. Taki charakter odpowiedzialności osób trzecich nie pozwala na dowolny wybór podmiotu, w stosunku do którego kierowane będzie roszczenie, i wymaga najpierw dochodzenia należności od podatnika (por. M. Wachowski, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, Dor. Podat. 2001/6/37-38). Zgodzić się też należy z poglądem prezentowanym w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2018 r. (sygn. akt III SA/Gl 50/18), że w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej na podstawie art. 115 § 1 i 2 O.p. organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma obowiązek wykazać istnienie należności podatkowych spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w całości bądź w części oraz fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań podatkowych. Inaczej mówiąc wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 15 § 1 O.p. w stosunku do wspólników spółki jawnej, w związku z jej zaległościami podatkowymi wymaga w pierwszej kolejności ustalenia czy zaległości takie istnieją po stronie podatnika i jakiej są wysokości. Istnienie takiej zaległości i jej wysokość mogą wynikać z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, a jeżeli nie - z decyzji deklaratoryjnej organu podatkowego, wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p.".

W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe Spółki wynikało ze złożonej przez nią deklaracji PIT-4R za 2020 r., w której wykazany został pobrany i należny do wpłaty podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 1 623,00 zł, w tym zaliczki ze stosunku pracy w kwocie 392,00 zł oraz zaliczki z działalności wykonywanej osobiście 1.231,00 zł. Powyższe potwierdzają także złożone przez Spółkę deklaracje PIT-11 za 2020 r., w których wykazane zostały pobrane zaliczki na podatek dochodowy w łącznej wysokości 1.623,00 zł. Termin płatności pobranych zaliczek za styczeń 2020 r. upływał 20 lutego 2020 r., a zatem w dniu, w którym ustał byt prawny Spółki. Spółka nie wpłaciła przy tym ww. podatku.

Zatem w świetle powyższego organy wykazały spełnienie przesłanek wynikających z art. 115 O.p. w stosunku do skarżącej.

Należy zauważyć, że art. 115 O.p. jest przepisem szczególnym regulującym odpowiedzialność jako osób trzecich wspólników spółek osobowych.

Skarżąca upatruje wadliwości postępowania wskazując na treść art. 108 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne.

Kwestia wzajemnych relacji pomiędzy przepisem art. 115 O.p. a art. 108 § 4 tej ustawy była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wyroku z 25 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 111/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 108 § 4 O.p. "nie odnosi się w żaden sposób do przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Określa jedynie możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanej już decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Wynika z niego wyłącznie, że egzekucja ta nie może być wszczęta zanim nie okaże się, że bezskuteczna jest egzekucja prowadzona wobec samego podatnika, czyli spółki. Jest to konsekwencja subsydiarności odpowiedzialności osób trzecich. Przepis ten w ogóle nie normuje kwestii dotyczącej chwili wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Nie stoi on na przeszkodzie, ażeby przed ukończeniem postępowania egzekucyjnego przeciwko podatnikowi, wydana została decyzja o odpowiedzialności osób trzecich za ciążące na nim zaległości podatkowe. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej może zatem zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2009 r., II FSK 29/08, CBOSA; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 listopada 2012 r., I SA/Ol 502/12, CBOSA). Przepis art. 108 § 4 O.p. określa jedynie możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 26 marca 2014 r., III AUa 552/12, nie publ.). Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 115 § 1 O.p. ustanawia jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) m.in. spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. W przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, przewidzianej w art. 116 O.p., przesłanką tej odpowiedzialności nie jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Z treści art. 115 O.p. nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Z przepisu tego nie można wyprowadzić żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia w sprawie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Takie uzależnienie występuje natomiast przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 116 O.p.)".

Z kolei w wyrok z 6 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 659/18, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "Naruszenie tego przepisu (art. 108 § 4 O.p. – przyp. własny) wchodzi zatem w rachubę dopiero w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec osoby trzeciej - gdyby okazało się, że egzekucja taka została wszczęta bez uprzedniego stwierdzenia całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, tj. w tym wypadku - spółki. Wynika z tego, że potencjalne choćby naruszenie tego przepisu nie jest możliwe na etapie wydawania decyzji wobec osoby trzeciej, lecz dopiero (ewentualnie) jest możliwe na etapie postępowania egzekucyjnego".

Dalej, tutejszy Sąd w wyroku z 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1332/20, wskazał, że "w przypadku odpowiedzialności podatkowej kreowanej na podstawie art. 115 O.p., przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jako osoby trzeciej nie jest uprzednia bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku "dłużnika głównego" (podatnika). Z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 108 § 4 O.p., bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec tego podmiotu warunkuje natomiast dopiero wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec osoby trzeciej, posiłkowo odpowiedzialnej za cudze zobowiązanie podatkowe".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażone w ww. poglądy i przyjmuje je za własne.

Zatem w świetle powyższego argumentacja skargi, skupiająca się właśnie na braku zastosowania w niniejszej sprawie art. 108 § 4 O.p., nie może odnieść zamierzonego skutku. Jak już to zostało wskazane, przepis ten odnosi się do postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec osoby trzeciej, nie zaś do możliwości wydania decyzji na podstawie art. 115 O.p.

Stąd też wskazywane przez skarżącą naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. należało uznać za bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 w zw. art. 201 § 1 pkt 6 O.p., Sąd stwierdza, że jest on niezrozumiały. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jednocześnie godzi się zauważyć, że przepis art. 201 § 1 pkt 6 O.p. został uchylony na mocy art. 1 pkt 132 lit. a tiret pierwszy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) z dniem 1 stycznia 2016 r. Zatem nie mógł być on podstawą do wskazywania jakiegokolwiek naruszenia w niniejszej sprawie. Po drugie, w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie było zawieszane. Co więcej, sam pełnomocnik skarżącej argumentował ww. zarzut tym, że w niniejszej sprawie "Organ podatkowy w sposób oczywisty nie wypełnił realizację obowiązku wynikającego z art. 140 O.p., czterokrotnie wydając postanowienie o wyznaczeniu nowego trybu załatwienia sprawy (7 września 2022 r., 28 października 2022 r., 15 listopada 2022 r. 14 grudnia 2022 r.) w uzasadnieniu lakonicznie informując o "konieczności dokonania dalszej oceny materiału dowodowego", naruszając tym samym zasadę zaufania do organów państwowych. Ponadto w żadnym z wydanych postanowień Organ nie powiadomił podatnika o możliwości skorzystania z instytucji ponaglenia uregulowanie w art. 141 § 1 O.p.". Zatem art. 125 § 1 O.p. odnoszący się do obligatoryjnych przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego nie miał zastosowania w sprawie. Niezrozumiałym jest przy tym powiązanie ww. przepisów z art. 140 O.p. stanowiącym, że "§ 1. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. § 2. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu". W przypadku bowiem zawieszenia postępowania podatkowego termin do załatwienia sprawy nie biegnie – jest zawieszony. Jednocześnie organ odwoławczy wydając czterokrotnie postanowienia w trybie art. 140 § 1 O.p. (doręczone pełnomocnikowi skarżącej) o wyznaczeniu nowego terminu rozpoznania sprawy wskazując na przyczyny niedotrzymania terminu wynikającego z art. 139 O.p. Ewentualna lakoniczność wskazania przyczyn przekroczenia terminu w niniejszej sprawie nie może być przesłanką do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest wadliwa.

Jednocześnie należy zauważyć, że w toku postępowania odwoławczego skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika profesjonalnego, a zatem osobę wyspecjalizowaną w świadczeniu usług prawnych, która z racji wykonywania zawodu powinna legitymować się wiedzą w zakresie przysługujących środków prawnych w postępowaniu podatkowym. Brak pouczenia o treści art. 141 O.p., zważywszy na fakt, że żaden przepis O.p. nie nakłada na organ obowiązku pouczania o strony o przysługującym jej prawie do wniesienia ponaglenia, w świetle powyższego również należy uznać za bezzasadny.

Reasumując powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a tym samym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) orzekł jak sentencji.