Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 93/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 154 par 1, art. 33 par 2 pkt 6 lit. c, art. 34 par 2 w zw. z art. 166b
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie : Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2023 r. nr 1001-IEW-3.7113.84.2023.5.U17.JZ w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę. ,


UZASADNIENIE

Pismem z 5 stycznia 2024 r. J. B. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 11 grudnia 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 30 października 2023 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego wydał decyzję z 2 grudnia 2022 r., którą określił J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2018 r. Podatnik wniósł odwołanie od tej decyzji.

Postanowieniem z 20 stycznia 2023 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w T. wszczął wobec podatnika śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do maja 2018 r. oraz od sierpnia 2018 r. do stycznia 2019 r., na skutek posłużenia się i zaewidencjonowania w rejestrach 83 faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z sumą podatku od towarów i usług wynikającego z tych faktur w kwocie 1.142.932,27 zł.

Z uwagi na wszczęcie śledztwa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim pismem z 24.03.2023 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2018 r.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 2.12.2022 r. stanowiła podstawę wydania 5 października 2023 r. czterech zarządzeń zabezpieczenia, w tym nr [...], obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. w wysokości 82.995,00 zł oraz odsetki za zwłokę 52.333,00 zł.

Zarządzenia zabezpieczenia z 5 października 2023 r. zostały skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim, który 5 października 2023 r. dokonał zajęcia wierzytelności na rachunkach bankowych podatnika w:

- BNP A Bank Polska S.A. (elektronicznie zawiadomienie nr [...]),

- B Bank SA (elektroniczne zawiadomienie nr [...]),

- Powiatowym Banku C w T. (elektroniczne zawiadomienie nr [...]).

Odpisy zarządzeń zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności odebrał podatnik odebrał 10 października 2023 r. Ponadto na podstawie protokołu zajęcia i odbioru ruchomości z 17 października 2023 r., dokonano zajęcia samochodu osobowego marki Volkswagen Caravelle o nr rejestracyjnym [...] oraz samochodu ciężarowego wywrotka/żuraw Scania P 380 o nr rejestracyjnym [...], stanowiących własność strony.

Pismem z 11 października 2023 r. pełnomocnik strony wniósł zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia.

Z uwagi na wniesienie zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego w terminie 7 dni od otrzymania przez stronę odpisów zarządzeń zabezpieczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim postanowieniem z 13 października 2023 r. zawiesił postępowanie zabezpieczające. Następnie w wyniku rozpatrzenia wniosku podatnika organ I instancji uchylił czynności zabezpieczające w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. Organ uznał, że w sprawie wystąpiły w sprawie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 58 § 2 ustawy z dnia 17.06.1966 r., o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505, dalej u.p.e.a.), a w związku z dokonanymi zajęciami nieruchomości interes wierzyciela nie jest zagrożony.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim po rozpatrzeniu żądania strony oraz dokonaniu analizy materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa, wydał 30 października 2023 r. cztery postanowienia o nr od 1017- SEW.720.723.2023.4do 1017-SEW.720.726.2023.4, którymi oddalił zgłoszone zarzuty.

We wniesionym zażaleniu pełnomocnik strony podniósł zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), który argumentował stwierdzeniem, że po wydaniu decyzji wymiarowej i wniesieniu od niej odwołania wyłączona jest możliwość stosowania instytucji zabezpieczenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 11 grudnia 2023 r. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 775, dalej k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 2 pkt 1 oraz pkt 6 lit. c) w związku z art. 166b u.p.e.a. utrzymał w mocy kwestionowane postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił stronie przyczyny i cel swojego działania oraz prawidłowo przedstawił argumenty przemawiające za uznaniem, że zarzut nieistnienia obowiązku należało oddalić.

W zakresie podniesionego zarzutu nieistnienia obowiązku organ, powołując się na art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., wyjaśnił, że pojęcie nieistnienia obowiązku w rozumieniu ww. przepisu oznacza sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji (a w postępowaniu zabezpieczającym - podlegający zabezpieczeniu), bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie. Organ podkreślił, że aby zabezpieczenie było w ogóle możliwe musi istnieć obowiązek, który temu zabezpieczeniu podlega. W niniejszej sprawie podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia stanowiła niestateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 2 grudnia 2022 r., które wskutek wniesionego odwołania stała się niewykonalna, a zatem mogła być wyłącznie przedmiotem postępowania zabezpieczającego.

Wskazanie w zarządzeniach zabezpieczenia art. 154 u.p.e.a. jako podstawy wszczęcia postępowania zabezpieczającego zostało poprzedzone analizą sytuacji finansowej i majątkowej podatnika, która wykazała, że zachodzi uzasadniona obawa, iż brak zabezpieczenia mógłby utrudnić bądź udaremnić przyszłą egzekucję wskazanych należności. Stąd okoliczności unikania wykonania przez stronę obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, stwierdzone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 2.12.2022 r. nr 1017- SKP.4103.2.2022.24 UNP:1017-22-109443, zostały zawarte w zarządzeniach zabezpieczenia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.) organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zabezpieczenia dokonano na podstawie art. 154 u.p.e.a. Natomiast pełnomocnik podatnika zarówno w piśmie wszczynającym postępowanie w sprawie zarzutów, jak i zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 30.10.2023 r. powołuje treść art. 33 O.p. Organ podkreślił, że zabezpieczenie o którym mowa w art. 33 O.p., a zabezpieczenie uregulowane w art. 154-166c u.p.e.a., to dwie odrębne instytucje. Przyjmuje się, że pierwsze z wymienionych zabezpieczeń stanowi przypadek szczególny, o którym traktuje art. 155 u.p.e.a. Co do zasady zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązań, co do których nie upłynął jeszcze termin płatności lub zobowiązań, których wielkości jeszcze nie określono. Natomiast drugie ze wskazanych zabezpieczeń (egzekucyjne) dotyczy należności, których wysokość jest znana, choć niewymagalna. To rozróżnienie jest istotne dla prawidłowego zrozumienia zakresu regulacji objętej art. 154 u.p.e.a. Z art. 154 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnych lub wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Organ wskazał, że pełnomocnik podatnika zarówno w piśmie wszczynającym postępowanie w sprawie zarzutów, jak i wniesionym zażaleniu zakwestionował poprawność wskazania przez wierzyciela w zarządzeniu zabezpieczenia podstawy prawnej obowiązku oraz jej identyfikacji. Wskazał, że organ w zarządzeniach zabezpieczenia w rubryce Cl, tj. podstawa prawna obowiązku, wskazał art. 3a § 1 u.p.e.a. bez podania konkretnego punktu przywołanego przepisu mającego w sprawie zastosowanie. Natomiast w rubryce C2, tj. identyfikacja podstawy prawnej obowiązku, Organ wskazał numer nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 2 lutego 2022 r. Powyższe - zdaniem Pełnomocnika - powoduje, że cyt.: "identyfikacja podstawy prawnej obowiązku nie jest możliwa na podstawie lektury dokumentu". Zdaniem organu taka argumentacja nie odpowiada rozumieniu żadnego z zarzutów wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Organ podkreślił, że kwestionowanie prawidłowości wystawienie zarządzenia zabezpieczenie jest niedopuszczalne w niniejszym postępowaniu w sprawie zarzutów. Mając jednak na uwadze zasadę pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej oraz wolę wyczerpującego wyjaśnienia sprawy DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji przyznał, że błędnie zakreślił jako podstawę obowiązku kwadrat nr 2 (tj. dokument, o którym mowa w art. 3a § 1 ustawy), podczas gdy w niniejszej sprawie podstawą prawną obowiązku jest orzeczenie. Natomiast w poz. 2 prawidłowo już organ wskazał jako identyfikację podstawy prawnej obowiązku decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim nr z 2 lutego 2022 r. Ww. niedokładności zarządzenia zabezpieczenia, nie miały jednak wpływu na jednak wpływu na naruszenie praw podatnika.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ II instancji nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego postanowienia.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik J. B. zarzucił zaskarżonemu postanowieniu:

1. Wadliwą ocenę reżimów prawnych regulowanych przez przepisy rozdziału 3 Działu III oraz art. 239b ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa i przez przepisy Działu IV u.p.e.a. przez uznanie, że są one względem siebie komplementarne, podczas gdy reżim określony przepisami Ordynacji podatkowej stanowi lex specialis i wyłącza zastosowanie ustawy egzekucyjnej poza przypadkami wyraźnego odesłania przez Ordynację podatkową do jej przepisów;

2. Naruszenie art. 154 § 1 u.p.e.a. przez bezzasadne przyjęcie, że przepis ten może być samoistną podstawą zabezpieczenia należności pieniężnej po wprowadzeniu do obrotu prawnego decyzji wymiarowej;

3. Naruszenie art. 34 § 2 w zw. z art. 166b i art. 154 u.p.e.a. przez bezzasadne oddalenie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, podczas gdy zarządzenie zabezpieczenia wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim zostało wydane z naruszeniem art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w wyniku wadliwego przyjęcia, że zabezpieczenie może dotyczyć należności wynikającej z nieostatecznej i niewykonalnej decyzji wymiarowej i pomimo tego, że obowiązek nie istniał;

4. Naruszenie art. 154 § 2 u.p.e.a. przez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że zwrot "przed terminem płatności należności pieniężnej" należy rozumieć jako odnoszący się do sytuacji, w której decyzja podatkowa nie jest wykonalna;

5. Naruszenie art. 33 § pkt 6 lit. c) w zw. z art. 166b i art. 154 ustawy egzekucyjnej przez uznanie, że charakter zabezpieczenia wyklucza możliwość podnoszenia w zarzutach przesłanki braku wymagalności, ponieważ byłoby to sprzeczne z art. 154 § 2 ustawy egzekucyjnej;

W konsekwencji postawionych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z dnia 5 października 2023r. stała się nieostateczna decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od sierpnia do listopada 2018r. W związku ze złożonym odwołaniem decyzja ta nie podlegała wykonaniu.

W ocenie strony skarżącej w tak zarysowanej konfiguracji procesowej wykluczona jest możliwość stosowania instytucji zabezpieczenia, o której mowa w art. 154 i następnych ustawy egzekucyjnej, gdyż obowiązek nie jest wymagalny a ponadto przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zabezpieczenia stanowią lex specialis wobec ustawy egzekucyjnej i wyłączają jej stosowanie.

W ocenie sądu I instancji stanowisko strony skarżącej jest pozbawione podstaw.

W pierwszym rzędzie wypada zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia nie wymaga istnienia ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji podatkowej. Istnienie decyzji ostatecznej i podlegającej wykonaniu uprawnia do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Natomiast zabezpieczenie może dotyczyć należności wynikającej z nieostatecznej i niewykonalnej decyzji organu podatkowego I instancji. Wierzyciel ma bowiem prawo w granicach wskazanych unormowań podejmować działania w celu zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji. Prowadzenie postępowania zabezpieczającego było dopuszczalne, bo ze swej istoty dotyczy ono obowiązku jeszcze niewykonalnego, co do którego nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji – wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2023r., sygn. akt III FSK 1140/23. Podobną myśl wyraził WSA w Łódzki w prawomocnym wyroku z dnia 21 listopada 2023r., sygn. akt I SA/Łd 750/23.

Powyższe stanowisko orzecznicze sąd I instancji w całości akceptuje i przyjmuje za własne.

Za trafnością powyższego poglądu prawnego przemawia szereg argumentów. I tak, w doktrynie przyjmuje się, że podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia może być między innymi orzeczenie nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który nie jest wymagalny. Podstawę prawną wszczęcia postępowania zabezpieczającego w celu zabezpieczenia wykonania obowiązku wynikającego z tej decyzji stanowi art. 154 § 1-3 ustawy egzekucyjnej (patrz: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, pod redakcją Dariusza R. Kijowskiego, Warszawa 2010, s. 1112).

Tak więc decydujące znaczenie ma cel postępowania zabezpieczającego, którym jest stworzenie gwarancji wykonania obowiązku w toku przyszłej egzekucji.

Po wtóre zgodnie z art. 154 § 2 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym. W doktrynie wywiedziono z treści tego przepisu, że prowadzenie postępowania zabezpieczającego jest dopuszczalne także wtedy, gdy ze swej istoty dotyczy ono obowiązku jeszcze niewymagalnego, co do którego nie jest jeszcze dopuszczalne prowadzenie egzekucji. "Istnienie decyzji, która nie stała się ostateczna z uwagi na wniesienie odwołania, uprawnia więc wierzyciela do wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia oraz żądania wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Organ I instancji jako wierzyciel występuje do organu egzekucyjnego z wnioskiem o wszczęcie postępowania zabezpieczającego, podejmując działania w celu skuteczności przyszłej egzekucji (...) W takim przypadku może się oczywiście pojawić wątpliwość co do kwestii samego istnienia zobowiązania, skoro brakuje wymagalności skonkretyzowanego obowiązku publicznoprawnego. Podkreślić więc należy, że postępowanie zabezpieczające służy zabezpieczeniu wykonania przez zobowiązanego jego obowiązku, który – co do zasady – w przyszłości będzie objęty tytułem wykonawczym." - (System Prawa Administracyjnego Procesowego pod redakcją Grzegorza Łaszczycy i Andrzeja Matana, Tom III, część 2, Wolters Kluwer, Warszawa 2020 str.369 ).

Poza tym należy zauważyć, że za możliwością zabezpieczenia nieostatecznej decyzji wymiarowej przemawia wykładnia systemowa wewnętrzna.

Zgodnie bowiem z art. 154 § 4 punkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że zajęcie zabezpieczające może poprzedzić stanie się zabezpieczonej decyzji, decyzją ostateczną, czy nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne następuje w takiej sytuacji poprzez wystawienie tytułu wykonawczego, co musi nastąpić przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Gdyby podstawą zabezpieczenia mogły być jedynie decyzje ostateczne, ewentualnie decyzje nieostateczne, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, powołany przepis byłby zbędny.

Powyższą myśl odnieść należy także do art. 154 § 6 u.p.e.a., zgodnie z którym zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Skoro powodem nieprzekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zabezpieczenie egzekucyjne może być uchylenie przed organ odwoławczy decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, to jest oczywistym, że dotyczy to nieostatecznej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, co do zasady bowiem organ odwoławczy uchyla decyzje nieostateczne przekazując sprawę do ponownego rozpoznania w oparciu o przepis art. 233 § 1 O.p lub uchyla je i przekazuje sprawę do rozpoznania właściwemu organowi (art. 233 § 1 pkt 2 lit.b O.p).

Jednocześnie ustosunkowując się do argumentacji skargi podnieść należy, że w literaturze i orzecznictwie zgodnie podnosi się, że w ramach zabezpieczenia nie jest dopuszczalny zarzut oparty o treść art. 33 § 2 pkt.1 u.p.e.a w związku z art. 166b tej ustawy – nieistnienia obowiązku. "Przedmiotem zabezpieczenia są bowiem obowiązki, które nie są jeszcze wymagalne (wyr. NSA z 18.4.1995 r., SA/Wr 968/94, wyr. NSA z 3.4.1998 r., I SA/Lu 231/97, wyr. NSA z 8.5.1998 r., I SA/Lu 362/97, wyr. NSA z 9.2.2000 r. I SA/Gd 489/98 ) – vide także Arkadiusz Cudak, Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, Komentarz praktyczny z orzecznictwem, Wzory pism procesowych, C.H. Beck, Warszawa 2022 str. 397). W razie wymagalności obowiązku, wierzyciel ma przecież obowiązek wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zatem sam fakt zainicjowania postępowania zabezpieczającego potwierdza brak owej wymagalności. W judykaturze przyjmuje się trafnie, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku (wyroki: WSA w Gdańsku z 9.10.2018 r., I SA/Gd 784/18, WSA w Bydgoszczy z 30.12.2013 r., I SA/Bd 901/13, NSA z 27.7.1995 r. III SA 1286/94, MP 1996, Nr.3, s.85 ).

Skoro zatem zabezpieczenie może dotyczyć obowiązków niewymagalnych, a decyzja nieostateczna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu (art. 239a O.p), a w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku, to stwierdzenie, że podstawą zabezpieczenia może być nieostateczna decyzja, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności jawi się jako prawdziwe.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że skarga nie jest zasadna jako, że zawarte w niej zarzuty naruszenia art. 154 § 1,art. 33 § 2 punkt 6 litera c i art. 34 § 2 w związku z art. 166b ustawy egzekucyjnej w gruncie rzeczy sprowadzały się do zakwestionowania możliwości prowadzenia postępowania zabezpieczającego w oparciu o nieostateczną decyzję, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności.

Skoro zatem powyższa teza strony skarżącej nie zyskała aprobaty sądu I instancji skarga podlegała oddaleniu.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi po myśli art. 151 ppsa należało orzec jak w sentencji.

ak