Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 174/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2 a
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.492.2023.2.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Skarżący podał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji

i sprzedaży wyrobów meblarskich. Głównymi odbiorcami zbywanych rzeczy są sieci handlowe i markety budowlane na terenie Polski i krajów europejskich. Z kontrahentami europejskimi (np. grupa handlowa B. z Niemiec) łączą go umowy ramowe

o współpracy, w ramach której dostarcza towar w procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). W zamian za możliwość sprzedaży do sieci udziela tzw. skonta, bonusów od sprzedaży dokumentowanych fakturami. Oprócz skont, w ramach podpisanych umów, występują również czynności kontrahenta wynikające z umowy handlowej, których wartość określana jest procentowo od obrotu.

Na podstawie zawartych umów z sieciami handlowymi produkty Wnioskodawcy oznaczane są nazwą, a niejednokrotnie logo sieci handlowej lub logo linii produktów danej sieci handlowej (tzw. sprzedaż towarów pod marką własną sieci lub marką prywatną sieci - private label). Umowy regulują także zasady współpracy z sieciami handlowymi, dotyczące warunków dostaw, terminów i zasad dokonywania płatności, procedur, reklamacji itp. Umowy zawierane są zgodnie z prawem siedziby sieci handlowej. Dodatkowo na podstawie tych umów sieci handlowe świadczą na rzecz Wnioskodawcy także inne usługi obejmujące:

- wydawanie gazetek, w których prezentowane są towary wytworzone przez Wnioskodawcę,

- przygotowanie miejsc ekspozycyjnych lub świadczenie usług ekspozycyjnych (polegających na ustawieniu produktów w określonym miejscu na regale lub w hali marketu zgodnie z planem ekspozycji poszczególnego marketu) – dysponowanie towarem,

- usługi polegające na ekspozycji towaru w nowo otwieranych marketach,

- dystrybucję wielokanałową informacji o produktach Wnioskodawcy na platformach cyfrowych sieci handlowej.

Informacje o towarach wytwarzanych przez Wnioskodawcę, a dostępnych do sprzedaży

w sieciach handlowych i znajdujących się gazetkach lub innych platformach, wydawanych przez te sieci dotyczą nazwy, rodzaju oraz opisu towaru. Cena towaru ustalana jest przez sieć handlową. W ramach tychże umów Wnioskodawca zobowiązał się do nieodpłatnego przekazywania zdjęć i tekstów informacyjnych o produktach na rzecz sieci handlowych.

Wnioskodawca nie posiada umowy o świadczenie usług marketingowych lub reklamowych z kontrahentem, jednocześnie nie ma żadnego wpływu na zakres, formę

i sposób prezentacji dostarczonych przez siebie zdjęć itp. informacji. Sieć handlowa ma wyłączne prawo do rozporządzanie wcześniej wymienionymi informacjami w sposób dogodny dla jej działalności marketingowej. Wyłącznym emitentem i organizatorem gazetek i innych kanałów komunikacyjnych jest sieć handlowa. Wnioskodawca wskazuje, że gazetka służy prezentacji nazwy, rodzaju towaru i ma za zadanie zwrócenie szczególnej uwagi klientów na dany towar. W wyniku ekspozycji towaru

w gazetce następuje jego prezentacja ostatecznemu klientowi, pokazanie ceny

i produktu i tym samym wyróżnienie spośród innych towarów w markecie, nieprezentowanych w gazetce. Bezpośrednim efektem takich działań jest zwiększenie sprzedaży danego towaru w markecie. Umieszczanie nazwy, rodzaju i opisu towaru jest elementem informującym i zachęcającym do zakupu tego towaru.

Kolportowane gazetki, wydawane przez sieci handlowe, są dostępne dla klientów zarówno na terenie marketów jak i w innych źródłach takich jak np. strona internetowa. Informacja o producencie towaru znajduje się na części produktów. Wśród produkowanych przez Wnioskodawcę wyrobów meblarskich znajdują się zarówno produkty, na których znajduje się informacja o producencie, jak i takie, na których informacji o producencie nie ma.

Oznaczenie sieci handlowej, która sprzedaje towar znajduje się wyłącznie na części produktów, które sprzedawane są jako marka własna sieci. Produkty meblarskie zawierają informację "wyprodukowano dla" itd. B., H. , O. . Produkty meblarskie nie zawierają tylko i wyłącznie informacji o sieci handlowej, która sprzedaje towar. Kwota wynagrodzenia za te usługi jest ustalana w oparciu o wielkość obrotu uzyskanego ze sprzedaży danego produktu (lub grupy produktów) Wnioskodawcy

z daną siecią oraz wskaźnika procentowego określonego w umowie. Na podstawie tych umów sieci handlowe wystawiają faktury VAT dotyczące usług wykonanych w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, rok). W zależności od produktu i od współpracującej sieci handlowej obydwie formy mogą być stosowane łącznie, jak

i oddzielnie.

Dodatkowo w ramach umów pobierana jest opłata za utylizację opakowań pozostałych po dostarczonych towarach. Sieć handlowa zapewnia także "usługi informatyczne" polegające na przesyłaniu zamówień do Wnioskodawcy i odbieraniu związanych z nimi faktur, poprzez specjalny portal informatyczny służący usłudze obrotu między tymi podmiotami.

Wnioskodawca posiada także ogólne porozumienie ze spółką finansową prawa szwajcarskiego, która sprawuje obsługę płatności całej sieci handlowej, w ramach procedury faktoringu. Płatności objęte są centralną zasadą rozliczeń z kontrahentami poprzez ten podmiot. Korzystanie z usług tegoż podmiotu finansowego wiąże się

z operacjami płatniczymi wskazanymi wcześniej (skonta itd.) i jest istotnym warunkiem umowy z sieciami handlowymi.

Usługi informatyczne, to usługi elektronicznej wymiany danych (EDI), które polegają na przesyłaniu zamówień do A. M. P. i odbieraniu związanych z nimi faktur,

w postaci standardowego komunikatu elektronicznego, poprzez specjalny system informatyczny służący usłudze usprawnienia obrotu (w szczególności wymianie informacji) między podmiotami. A. M. P. nie ma dostępu do danych, które są poufne, nie pobiera i nie wykorzystuje żadnych danych poza informacjami o stanie wzajemnych rozrachunków (zamówienia, wystawione faktury, przesłane faktury, odebrane faktury, zaksięgowane faktury, planowane płatności). System EDI umożliwia więc wymianę danych fakturowych między kontrahentami a Wnioskodawcą. Kontrahenci udostępniają Wnioskodawcy jedynie login i hasło do systemu pozwalającego kontrolować stan rozrachunków. A. posiada dostęp do bazy kontrahentów poprzez interfejs internetowy (webowy) - aplikacja do danych rozliczeniowych uruchamiana jest na bazie przeglądarki stron [...]

Umowa faktoringu to zobowiązanie, którego istotą jest wykupienie przez Faktora nieprzeterminowanych wierzytelności wynikających z tytułu sprzedaży towarów przez A. M. P.. A. M. P. wyraził zgodę na przeniesienie i sprzedaż Faktorowi wszelkich praw związanych z wierzytelnościami i wynikających z umowy pomiędzy A. M. P. i tzw. "Klientami Faktoringowymi" (są to podmioty grupy B.). W skład przekazanych faktorowi roszczeń wchodzą w szczególności wszelkie poręczenia zgodne z warunkami dostawy i wszelkie roszczenia związane

z reklamacją lub zwrotem dostarczonego towaru. A. M. P. przeniósł na faktora wszelkie możliwe roszczenia ubezpieczeniowe w związku z Wierzytelnościami

i przeniesionymi dobrami (np. ubezpieczenie kredytu, ubezpieczenia dotyczące transportu, włamań, kradzieży, pożarów itd.), jak również wszelkie obecne i potencjalne roszczenia odszkodowawcze odnośnie dostarczonego towaru. Faktor otrzymuje od A. M. P. prowizję faktoringową za usługi wykonane w ramach niniejszej umowy równą następującej odpowiedniej kwocie:

- opłacie za regulacje płatnicze,

- opłacie za poniesione ryzyko del credere (ubezpieczenie należności),

- opłacie za inne usługi wykonywane przez faktora.

Wszelkie potrącenia np. ulgi, bonusy, rabaty, kredyty, mogą być odliczone przez faktora od tzw. "Ceny Wykupu" (cena sprzedaży wierzytelności). Faktor płaci Cenę Wykupu za wykupioną (od Wnioskodawcy) i przeniesioną (na faktora) Wierzytelność w przeciągu terminu płatności przyznanemu klientowi faktoringowemu zgodnie z ustaleniami. Faktor płaci A. M. P. kwotę należności z tytułu sprzedaży towarów do klientów faktoringowych (grupa B.) w skróconym umownym terminie w zamian za ustalone wynagrodzenie.

Mając na uwadze powyżej opisany stan faktyczny wnioskodawca zadał pytanie: czy występując w roli płatnika w rozumieniu art. 26 ustawy z dnia [...] lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w przypadku, gdy dokonuje czynności, do których zaliczają się:

a) nieodpłatne udostępnianie zdjęć i tekstów opisujących produkt oraz ich dostawa na rzecz zagranicznego Kontrahenta,

b) opłata za możliwość udostępniania informacji o produktach w tym w gazetkach

i innych nośnikach medialnych w ramach dystrybucji wielokanałowej oraz

c) opłata za dysponowanie towarem przez sieć handlową,

d) opłata za osiągnięcie określonego w umowie progu sprzedaży,

e) opłata za dostęp do bazy danych sieci handlowej, polegający na przesyłaniu zamówień i odbieraniu związanych z nimi faktur,

f) opłata za utylizacje opakowań,

g) opłata z tytułu nabycia usługi faktoringu

- jest zobligowany do posiadania tzw. certyfikatu rezydencji kontrahenta w rozumieniu art. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., a tym samym, czy czynności wskazane w literach b) do g) podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz nierezydenta?

Odnośnie do punktu a) Wnioskodawca podał, że sieci handlowe nie otrzymują od niego żadnego wynagrodzenia z tytułu zdjęć i tekstów opisujących produkt, tym samym dla czynności użyczenia autorskich praw majątkowych nie jest wymagane posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej korzystającego. Brak przychodu po stronie sieci handlowych wyłącza, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku u źródła.

Wyjaśniając stanowisko w kwestii punktu b) Wnioskodawca wskazał, że z tytułu obciążenia go przez kontrahenta/sieć handlową udziałem w kosztach funkcjonowania tegoż podmiotu, nie powstaje obowiązek potrącania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Opłaty te nie podlegają zatem opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a Wnioskodawca nie jest zobowiązany do posiadania certyfikatu rezydencji sieci handlowej, a w konsekwencji do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Odnośnie do puntu c) przygotowanie miejsc ekspozycyjnych lub świadczenie usług ekspozycyjnych polegających na ustawieniu produktów w określonym miejscu na regale lub w hali marketu zgodnie z planem ekspozycji poszczególnego marketu,

w ocenie Wnioskodawcy nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie to inna nienazwana usługa. Tym samym nie jest wymagane posiadanie certyfikatu rezydencji, co skutkuje brakiem obowiązku poboru zryczałtowanego podatku.

Wyjaśniając zagadnienie puntu d) Wnioskodawca podał, że sieć handlowa umożliwia sprzedaż towarów, świadczy tym samym usługi quasi brokerskie lub inne nienazwane. Usługi brokerskie zapewniają możliwość spotkania się nabywcy i zbywcy towaru na giełdzie, w tym przypadku będzie to usługa podobna, jednakże w obiekcie handlowym. Jednak najbliższe znaczeniowo jest uznanie tej usługi za usługę nienazwaną o charakterze dostępowym i motywacyjnym jednocześnie. Jest to swoisty udział sieci handlowej w sukcesie Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, ponoszenie opłaty za osiągnięcie określonego pułapu sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę w sieci kontrahenta, nie będzie miało związku z żadną z tych czynności, gdyż na rzecz Wnioskodawcy nie jest świadczona żadna usługa wymieniona

w przepisie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., tym samym nie powstanie obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji i odprowadzania tzw. podatku u źródła.

Odnosząc się do punktu e) Wnioskodawca zauważył, że usługi informatyczne wskazane w stanie faktycznym polegają na dostępie do portalu informatycznego sieci handlowej, w którym to zamieszczane są faktury i inne potrzebne informacje do realizacji zamówień przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie nabywa licencji na korzystanie komercyjne z oprogramowania sieci handlowej. Podejście organów podatkowych w odniesieniu do kwestii opodatkowania podatkiem u źródła licencji użytkownika końcowego (end-user) jest od dawna jednolite oraz znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Wnioskodawca uznał tym samym, że usługa ta nie wymaga posiadania certyfikatu rezydencji, jaki i poboru podatku u źródła.

Wyjaśniając stanowisko dotyczące punktu f) Wnioskodawca podał, że dostarcza produkty do sieci handlowych zabezpieczone opakowaniami, które po rozpakowaniu stają się odpadem. Za czynność tę sieć handlowa pobiera opłatę. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczeń związanych z utylizacją odpadów nie sposób uznać za świadczenia księgowe, świadczenia badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, usługi zarządzania i kontroli, usługi przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, usługi gwarancji i poręczeń ani za świadczenia o charakterze podobnym do typów świadczeń wskazanych powyżej. Obciążenie,

o którym mowa wyżej, wiąże się wprawdzie z konkretnymi świadczeniami wykonywanymi przez sieć handlową w formie utylizacji odpadów (opakowań transportowych), jednakże świadczenia te nie mieszczą się w katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych ani zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o których mowa w przepisach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Skutkuje to tym, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany posiadać certyfikat rezydencji sieci handlowej, a w konsekwencji pobierać zryczałtowany podatek u źródła od tejże opłaty.

Końcowo w zakresie punktu g) Wnioskodawca podał, że jest zobowiązany do korzystania z faktoringu jako formy rozliczeń z siecią handlową. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponoszone z tego tytułu opłaty stanowią wynagrodzenia za usługi tejże spółki obsługującej sieci handlowe, jednakże w myśl wymienionej wykładni nie obligują Wnioskodawcy do posiadania certyfikatu rezydencji, a tym samym poboru podatku

w myśl art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Umowa faktoringu to zobowiązanie, którego istotą jest wykupienie przez Faktora nieprzeterminowanych wierzytelności wynikających z tytułu sprzedaży towarów przez A. M. P.. A. M. P. wyraził zgodę na przeniesienie i sprzedaż Faktorowi wszelkich praw związanych z Wierzytelnościami

i wynikających z umowy pomiędzy A. M. P. i Klientami Faktoringowymi (podmioty grupy B.). W skład przekazanych faktorowi roszczeń wchodzą

w szczególności wszelkie poręczenia zgodne z warunkami dostawy i wszelkie roszczenia związane z reklamacją lub zwrotem dostarczonego towaru. A. M. P. przeniósł na Faktora wszelkie możliwe roszczenia ubezpieczeniowe w związku

z Wierzytelnościami i przeniesionymi dobrami (np. ubezpieczenie kredytu, ubezpieczenia dotyczące transportu, włamań, kradzieży, pożarów itd.), jak również wszelkie obecne i potencjalne roszczenia odszkodowawcze odnośnie dostarczonego towaru. Faktor otrzymuje od A. M. P. prowizję faktoringową za usługi wykonane w ramach niniejszej umowy równą następującej odpowiedniej kwocie:

- opłacie za regulacje płatnicze,

- opłacie za poniesione ryzyko del credere (ubezpieczenie należności),

- opłacie za inne usługi wykonywane przez Faktora.

Wszelkie potrącenia np. ulgi, bonusy, rabaty, kredyty itd. mogą być odliczone przez Faktora od Ceny Wykupu (cena sprzedaży wierzytelności). Faktor płaci Cenę Wykupu za wykupioną i przeniesioną Wierzytelność w przeciągu terminu płatności przyznanemu Klientowi Faktoringowemu zgodnie z ustaleniami. Faktor płaci A. M. P. kwotę należności z tytułu sprzedaży towarów do Klientów Faktoringowych (grupa B.)

w skróconym umownym terminie w zamian za ustalone wynagrodzenie.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie należności opisanych w punktach a) oraz d) – g), natomiast odnośnie do należności opisanych w punktach b) i c):

- w zakresie produktów zawierających dane Wnioskodawcy – za nieprawidłowe;

- w zakresie produktów niezawierających danych Wnioskodawcy – za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazując na brak ustawowej definicji usług reklamowych oraz powołując się na orzecznictwo sądów oraz wykładnię językową podał, że reklama składa się z przekazu zachęcającego klienta do określonego zachowania i środka realizacji (udostępniania) tego przekazu, który może przyjmować różne formy. Samo przygotowanie treści przekazu nie jest wystarczające by skutecznie dotrzeć do potencjalnych konsumentów, niezbędne w tym celu jest również skorzystanie

z odpowiedniego nośnika przekazu reklamowego.

Informacje o towarach wytwarzanych przez Wnioskodawcę, a dostępnych do sprzedaży w sieciach handlowych i znajdujących się gazetkach lub innych platformach, wydawanych przez te sieci dotyczą nazwy, rodzaju oraz opisu towaru. Natomiast informacja o producencie towaru znajduje się na części produktów. W opinii organu, nabywane przez Wnioskodawcę usługi opisane w pkt b) - c) wniosku, w odniesieniu do tych produktów, które zawierają informację o Wnioskodawcy, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jako usługi reklamowe. Zdaniem organu, definicje usług reklamowych objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. prowadzą do wniosku, że należności, o których mowa w pkt b) – c) wypłacane na rzecz podmiotów wymienionych we wniosku obejmują czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu usług reklamowych – działania podejmowane przez kontrahentów mają związek

z działalnością promocyjną, która przejawia się m.in. poprzez:

- wydawanie gazetek, w których prezentowane są towary wytworzone przez Wnioskodawcę,

- przygotowanie miejsc ekspozycyjnych lub świadczenie usług ekspozycyjnych (polegających na ustawieniu produktów w określonym miejscu na regale lub w hali marketu zgodnie z planem ekspozycji poszczególnego marketu) – dysponowanie towarem,

- usługi polegające na ekspozycji towaru w nowo otwieranych marketach,

- dystrybucję wielokanałową informacji o produktach Wnioskodawcy na platformach cyfrowych sieci handlowej.

Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Zatem usługi nabywane od kontrahentów wiążą się z informowaniem odbiorców o istnieniu firmy Wnioskodawcy, jakości oferowanych przez nią produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. W ocenie organu są to cechy charakterystyczne dla usług reklamowych i cechy te są dominujące. W odniesieniu do należności wypłacanych kontrahentom za możliwość udostępniania informacji o produktach Wnioskodawcy w tym w gazetkach i innych nośnikach medialnych w ramach dystrybucji wielokanałowej oraz za dysponowanie towarem przez sieć handlową, w odniesieniu do produktów, które wprost zawierają informację o danych Wnioskodawcy, należności te zakwalifikować należy jako należności za usługi reklamowe wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, w ramach tych należności na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy i będzie on zobowiązany do poboru podatku u źródła. Odnosząc się natomiast do obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji kontrahentów, organ wskazał, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej oraz spełnienia wymogu dochowania należytej staranności wynikającego z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem, certyfikat rezydencji umożliwia płatnikowi niepobieranie podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego zagranicznemu odbiorcy lub pobieranie tego podatku według stawki preferencyjnej, na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku

z powyższym, w przypadku stosowania postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania warunkiem koniecznym jest posiadanie przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji podmiotu, dla którego wypłacane są należności wymienione w przepisie art. 21 u.p.d.o.p.

W odniesieniu natomiast do produktów, które nie zawierają danych Wnioskodawcy np. sprzedawanych pod marką własną sieci handlowej, zdaniem organu, w zakresie należności wskazanych w pkt b) – c) w odniesieniu do tych produktów, ww. należności nie mieszczą się w kategorii praw wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. ani żadnych innych kategorii wskazanych w art. 21 ust. 1 tej ustawy. W odniesieniu do tych należności, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika,

o których mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy. Zatem w stosunku do tych należności Wnioskodawca nie jest obowiązany do posiadania certyfikatu rezydencji kontrahentów.

W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji

w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 lit. b) i c), w zakresie w jakim stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Zarzucił naruszenie art. 14c § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego polegającej na uznaniu, że otrzymanie należności w zamian za przekazanie informacji służących do czynności polegających na możliwości udostępniania informacji o produktach, w tym w gazetkach i innych nośnikach medialnych w ramach dystrybucji wielokanałowej oraz za dysponowanie towarem przez sieć handlową w odniesieniu do produktów, które zawierają dane Wnioskodawcy, należy uznać za usługi reklamowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Skarżący podkreślił, że dostarcza swoim klientom informację na temat produktu, nie przesądzając o sposobie jej wykorzystania. Nawiązując do reguł znaczeniowych języka powszechnego uznaje się w doktrynie, że "usługami" są czynności (działania) spełniane dla jakiejś innej osoby, przy czym w zasadzie nie obejmują one ani wydania, ani umożliwienia używania rzeczy. Możliwość korzystania z informacji udostępnionych przez Skarżącego na rożnych polach eksplantacji w tym jej powielania, nie jest usługą świadczoną przez sieć handlową. Opłaty za możliwość udostępniania informacji

o produktach w tym w gazetkach i innych nośnikach medialnych w ramach dystrybucji wielokanałowej, pozostają do dyspozycji Sieci handlowej. Skarżący nie ma żadnego wpływu na sposób wydawania tych środków przez kontrahenta niemieckiego.

Zdaniem Skarżącego należy więc odróżnić reklamę od informacji. Skarżący przekazuje swoim kontrahentom informację dotyczącą produkowanej rzeczy. Nie posiada umowy

o świadczenie usług marketingowych lub reklamowych z kontrahentem, jednocześnie nie ma żadnego wpływu na zakres, formę i sposób prezentacji dostarczonych przez siebie zdjęć itp. informacji. Sieć handlowa ma wyłączne prawo do rozporządzania informacjami w sposób dogodny dla jej działalności marketingowej. Wyłącznym emitentem i organizatorem gazetek i innych kanałów komunikacyjnych jest sieć handlowa. Umieszczanie nazwy, rodzaju i opisu towaru jest elementem informującym

i zachęcającym do zakupu tego towaru. Kolportowane gazetki, wydawane przez sieci handlowe, są dostępne dla klientów zarówno na terenie marketów jak i w innych źródłach takich jak np. strona internetowa.

Zdaniem Skarżącego również na gruncie językowym rozróżnienie pomiędzy reklamą

a informacją nie budzi wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz.1634 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p.") wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny interpretacji w tej części,

w której organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Skarżący zadał pytanie czy Wnioskodawca występując w roli płatnika w rozumieniu art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy dokonuje czynności, do których zaliczają się:

"b) opłata za możliwość udostępniania informacji o produktach w tym w gazetkach

i innych nośnikach medialnych w ramach dystrybucji wielokanałowej oraz

c) opłata za dysponowanie towarem przez sieć handlową"

- jest zobligowany do posiadania tzw. certyfikatu rezydencji kontrahenta w rozumieniu art. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., a tym samym, czy czynności wskazane w literach b) - c) podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz nierezydenta?

Zdaniem Skarżącego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do posiadania certyfikatu rezydencji sieci handlowej, a w konsekwencji do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z kolei organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do należności opisanych

w punktach b) – c):

- w zakresie produktów zawierających dane Wnioskodawcy – za nieprawidłowe,

- w zakresie produktów niezawierających danych Wnioskodawcy – za prawidłowe.

Skarżący nie zgadza się z poglądem organu, który jego zdaniem nie odróżnia reklamy od informacji o towarze.

Podać należy, że materialnoprawną podstawą zaskarżonej interpretacji jest art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów. Na podstawie art. 26 ust. 1 tej ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej

z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających

z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zawarty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących koniecznością zryczałtowanego opodatkowania dochodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. Nie decyduje także okoliczność, czy została zawarta umowa na piśmie czy w sposób dorozumiany.

W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W rozpoznawanej sprawie czynnościami kontrahentów, o jakie zapytał Skarżący, są:

- wydawanie gazetek, w których prezentowane są towary wytworzone przez Wnioskodawcę,

- przygotowanie miejsc ekspozycyjnych lub świadczenie usług ekspozycyjnych (polegających na ustawieniu produktów w określonym miejscu na regale lub w hali marketu zgodnie z planem ekspozycji poszczególnego marketu) – dysponowanie towarem,

- usługi polegające na ekspozycji towaru w nowo otwieranych marketach,

- dystrybucja wielokanałowa informacji o produktach Wnioskodawcy na platformach cyfrowych sieci handlowej.

Ponadto z wniosku wynika, że informacje o towarach wytwarzanych przez Wnioskodawcę, a dostępnych do sprzedaży w sieciach handlowych i znajdujących się gazetkach lub innych platformach, wydawanych przez te sieci dotyczą nazwy, rodzaju oraz opisu towaru. Cena towaru ustalana jest przez sieć handlową. W ramach tychże umów Wnioskodawca zobowiązał się do nieodpłatnego przekazywania zdjęć i tekstów informacyjnych o produktach na rzecz sieci handlowych. Wnioskodawca nie posiada umowy o świadczenie usług marketingowych lub reklamowych z Kontrahentem, jednocześnie nie ma żadnego wpływu na zakres, formę i sposób prezentacji dostarczonych przez siebie zdjęć itp. informacji. Sieć handlowa ma wyłączne prawo do rozporządzania wcześniej wymienionymi informacjami w sposób dogodny dla jej działalności marketingowej. Wyłącznym emitentem i organizatorem gazetek i innych kanałów komunikacyjnych jest sieć handlowa. Wnioskodawca wskazuje, że gazetka służy prezentacji nazwy, rodzaju towaru i ma za zadanie zwrócenie szczególnej uwagi klientów na dany towar. W wyniku ekspozycji towaru w gazetce następuje jego prezentacja ostatecznemu klientowi, pokazanie ceny i produktu i tym samym wyróżnienie spośród innych towarów w markecie, nieprezentowanych w gazetce. Bezpośrednim efektem takich działań jest zwiększenie sprzedaży danego towaru

w markecie. Umieszczanie nazwy, rodzaju i opisu towaru jest elementem informującym

i zachęcającym do zakupu tego towaru. Kolportowane gazetki, wydawane przez sieci handlowe, są dostępne dla klientów zarówno na terenie marketów jak i w innych źródłach takich jak np. strona internetowa. Kwota wynagrodzenia za te usługi jest ustalana w oparciu o wielkość obrotu uzyskanego ze sprzedaży danego produktu (lub grupy produktów) Wnioskodawcy z daną siecią oraz wskaźnika procentowego określonego w umowie. Na podstawie tych umów sieci handlowe wystawiają faktury VAT, dotyczące usług wykonanych w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, rok). W zależności od produktu i od współpracującej sieci handlowej obydwie formy mogą być stosowane łącznie, jak i oddzielnie.

W uzupełnieniu wniosku Skarżący podał, że gazetka służy prezentacji nazwy i rodzaju towaru i ma za zadanie zwrócenie szczególnej uwagi klientów na dany towar. W wyniku ekspozycji towaru w gazetce następuje jego prezentacja ostatecznemu klientowi, pokazanie ceny i produktu i tym samym wyróżnienie spośród innych towarów

w markecie, nieprezentowanych w gazetce. Bezpośrednim efektem takich działań jest zwiększenie sprzedaży danego towaru w markecie. Umieszczanie nazwy, rodzaju

i opisu towaru jest elementem informującym i zachęcającym do zakupu tego towaru. Wśród produkowanych przez Wnioskodawcę wyrobów meblarskich znajdują się zarówno produkty, na których znajduje się informacja o producencie, jak i takie, na których informacji o producencie nie ma. Oznaczenie sieci handlowej, która sprzedaje towar znajduje się wyłącznie na części produktów, które sprzedawane są jako marka własna sieci. Produkty meblarskie zawierają informację "wyprodukowano dla" itd. B., H., O.. Produkty meblarskie nie zawierają tylko i wyłącznie informacji o sieci handlowej, która sprzedaje towar

Mając na uwadze powyższy opis, organ uznał, że jeżeli towary nie posiadają oznaczenia producenta (Wnioskodawcy), to opłaty nie podlegają opodatkowaniu, natomiast wykonywanie opisanych czynności w zakresie towarów posiadających oznaczenie producenta (Wnioskodawcy) podlega opodatkowaniu, bowiem są to usługi reklamowe.

Zdaniem Sądu zasadnie organ stwierdził, że powyższe usługi mają charakter usług reklamowych. Zauważyć należy, że już we wniosku oraz jego uzupełnieniu Wnioskodawca sam wskazuje, że wykonywane czynności przez sieci handlowe są "usługami", za które płaci wynagrodzenie ustalane w oparciu o wielkość obrotu oraz wskaźnika procentowego wynikającego z umowy. W tym zakresie wystawiane są faktury dotyczące usług wykonanych w okresach miesięcznych, kwartalnych, rocznych. W tej sytuacji nie zachodzi konieczność prowadzenia rozważań co do czynności jako usług w ogóle, lecz czy są to usługi reklamowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Istotne zatem dla oceny niniejszej sprawy jest pojęcie "usług reklamowych".

Zauważyć należy, że nie ma możliwości ustalenia znaczenia pojęcia "reklama" na podstawie definicji legalnych, gdyż w prawie podatkowym brak jest takich definicji. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że użyte w u.p.d.o.p. pojęcie reklama ma znacznie takie jakie nadano mu w innych aktach prawa np. w ustawie z dnia 29 grudnia 1992 r.

o radiofonii i telewizji (t.j. Dz.U. z 202 r. poz. 1722 ze zm.), gdyż u.p.d.o.p. w odniesieniu do pojęcia reklama nie odsyła do innych aktów prawnych. Pojęcie "reklama" nie jest też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach prawa, którego znaczenie na gruncie języka powszechnego - potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. Nie można też odwoływać się przy wykładni pojęcia usługi reklamowej do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Ustawodawca nie wskazał w art. 21 ust. pkt 2a u.p.d.o.p. odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., a ponadto cechy charakterystyczne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy danego rodzaju usług mogą stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1914/21).

Zarówno Wnioskodawca jak i Dyrektor KIS odwołują się do wykładni gramatycznej pojęcia "reklama". Przyznać należy rację, że wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom takiego znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym - potocznym. Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie

z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej).

Pojęcie "reklama" w ujęciu słownikowym oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczyk, Warszawa 2002. Nowy słownik języka polskiego, red. E. Sobol, Warszawa 2003). Istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym, jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu. Pojęcie "reklamowy" jest przymiotnikiem pochodzącym od pojęcia "reklama", który oznacza to, co jest związane z reklamą np. akcja reklamowa, ulotka reklamowa.

Z kolei ekspozycją nazywane są różne sposoby umieszczenia produktów na półkach w strefie sprzedaży. Głównym zadaniem skutecznej sprzedaży w sklepie jest efektywna ekspozycja towaru. Od rozmieszczenia na półce zależą rozpoznawalność marki, jej popularność, popyt i wielkość sprzedaży.

Zajmując stanowisko w przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze nie tylko przywołaną definicję pojęcia "reklama" przyjętą w języku polskim, ale także znaczenie pojęcia "usługi reklamowe" przedstawione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C 69/92 (Komisja ca Luksemburgowi). Wprawdzie orzeczenia te zapadły na gruncie wówczas obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/13WG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1; dalej: "VI Dyrektywa"), niemniej jednak zawierają wskazania, które mogą być pomocne także dla rozumienia usług reklamowych przy interpretacji również innych przepisów prawa podatkowego, skoro brak jest definicji legalnej tych usług. I tak zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-68/92: "Pojęcie "usługi reklamowe"

w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) szóstej dyrektywy, dotyczącego miejsca świadczenia niektórych usług, jest pojęciem wspólnotowym, które należy interpretować jednolicie

w celu uniknięcia przypadków podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania mogących wyniknąć ze sprzecznych wykładni. Pojęcie to obejmuje działalność promocyjną taką jak sprzedaż towarów po obniżonych cenach, wręczanie klientom ruchomego majątku trwałego sprzedanego odbiorcy przez agencję reklamową, świadczenie usług po niższych cenach lub bezpłatnie, organizację przyjęć lub bankietów, jeśli działalność ta obejmuje przekazywanie odbiorcom informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. To samo dotyczy również wszelkich czynności, które stanowią integralną część kampanii reklamowej

i które przyczyniają się w ten sposób do rozpowszechnienia przekazu reklamowego, jak to ma miejsce w przypadku produkowania artykułów wykorzystywanych w konkretnej reklamie."

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub

w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą. W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych (opublikowano: www.eur-lex.europa.eu, ECR 1993/11/I-5881, LEX nr 83944).

Zdaniem tut. Sądu, skoro z powyższego orzeczenia wynika, że wystarczy pośredni związek informowania o firmie, jej produktach i jakości produktów, to oznacza, że dane dotyczące jakości nie muszą być wprost podawane. Według TSUE, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

W tym kontekście prawidłowo organ stwierdza, że odnosząc się do należności opisanych w pkt b) - c) wniosku, tj. opłat za możliwość udostępniania informacji

o produktach, w tym w gazetkach i innych nośnikach medialnych w ramach dystrybucji wielokanałowej oraz opłaty za dysponowanie towarem przez sieć handlową, należy zaliczyć je do przychodu z tytułu usług reklamowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Jak bowiem wskazano w uzupełnieniu wniosku, gazetka służy prezentacji nazwy i rodzaju towaru i ma za zadanie zwrócenie szczególnej uwagi klientów na dany towar; w wyniku ekspozycji towaru w gazetce następuje jego prezentacja ostatecznemu klientowi, pokazanie ceny i produktu i tym samym wyróżnienie spośród innych towarów w markecie, nieprezentowanych w gazetce; bezpośrednim efektem takich działań jest zwiększenie sprzedaży danego towaru w markecie; umieszczanie nazwy, rodzaju

i opisu towaru jest elementem informującym i zachęcającym do zakupu tego towaru.

Rację ma zatem organ, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi opisane w pkt b) - c) wniosku, w odniesieniu do tych produktów, które zawierają informację

o Wnioskodawcy, posiadają cechy charakterystyczne dla usług reklamowych, czyli do świadczeń objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W związku z tym, należności o których mowa w pkt b) – c) wniosku wypłacane na rzecz sieci obejmują czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu usług reklamowych – działania podejmowane przez kontrahentów mają związek z działalnością promocyjną, która przejawia się m.in. poprzez: wydawanie gazetek, w których prezentowane są towary wytworzone przez Wnioskodawcę, przygotowanie miejsc ekspozycyjnych lub świadczenie usług ekspozycyjnych (polegających na ustawieniu produktów

w określonym miejscu na regale lub w hali marketu zgodnie z planem ekspozycji poszczególnego marketu) – dysponowanie towarem, usługi polegające na ekspozycji towaru w nowo otwieranych marketach, dystrybucji wielokanałowej informacji

o produktach Wnioskodawcy na platformach cyfrowych sieci handlowej.

Jak już wskazano, powołując się na wyrok TSUE, pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług

w celu zwiększenia ich sprzedaży i wystarczające jest, aby odbywało się to w sposób pośredni, a nie dosłowny, jak zdaje się rozumieć strona skarżąca. W związku z tym podane we wniosku czynności wpisują się w cechy charakterystyczne dla usług reklamowych. Wskazanie nazwy producenta na towarach i innych nośnikach nie jest tylko zwykłą informacją, gdyż w sposób pośredni może zainteresować potencjalnego klienta do pogłębienia wiedzy o producencie, produkowanych wyrobach oraz ich jakości (np. poprzez zapoznanie się z treścią strony internetowej producenta). Może zatem istotnie wpłynąć na zwiększenie sprzedaży towarów danego producenta.

Brak natomiast wskazania producenta, bądź oznaczenie tylko nazwą sieci handlowej, która sprzedaje towar, stanowi jedynie zwykłą informację dla klienta o konkretnym towarze i jego miejscu sprzedaży.

W związku z tym nie narusza prawa stanowisko organu, zgodnie z którym

w odniesieniu do należności wypłacanych kontrahentom za możliwość udostępniania informacji o produktach Wnioskodawcy w tym w gazetkach i innych nośnikach medialnych w ramach dystrybucji wielokanałowej oraz za dysponowanie towarem przez sieć handlową, w odniesieniu do produktów, które wprost zawierają informację o danych Wnioskodawcy, należności te zakwalifikować należy jako należności za usługi reklamowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

W ramach tych należności na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy i będzie on zobowiązany do poboru podatku u źródła. Zatem stanowisko organu należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji kontrahentów, przypomnieć należy, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej oraz spełnienia wymogu dochowania należytej staranności wynikającego z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Certyfikat rezydencji umożliwia płatnikowi niepobieranie podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego zagranicznemu odbiorcy lub pobieranie tego podatku według stawki preferencyjnej, na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku

z tym w pełni na aprobatę zasługuje pogląd Dyrektora KIS zgodnie z którym,

w przypadku stosowania postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, warunkiem koniecznym jest posiadanie przez Skarżącego certyfikatu rezydencji podmiotu, dla którego wypłacane są należności wymienione w przepisie art. 21 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. należy podać, że przepisy te stanowią, co następuje:

- interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1);

- w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W orzecznictwie wskazuje się, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Interpretacja powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co wynika z art. 14c § 1 O.p. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe.

Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (wyrok NSA z 30 marca 2021 r., II FSK 3248/18).

Z powyższego wynika, że powinnością organu nie jest odniesienie się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, ale jedynie tych argumentów, które zostały oceniane jako istotne. W ocenie Sądu, Dyrektor KIS odniósł się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej do wszystkich argumentów Skarżącego, które są istotne w świetle przyjętej przez organ wykładni przepisów prawa materialnego. W związku z tym zarzuty w tym zakresie należy ocenić jako nieuprawnione. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Skoro organ wydając zaskarżoną interpretację nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, to nie można mówić o naruszeniu przez organ wskazanych w skardze przepisów prawa.

W tym stanie sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawia art. 151 p.p.s.a.