Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 349/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust.1, art.16 ust.6, art. 42 ust.1,3, 4 i ust.11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.70 par.1 i par.6 pkt 1, art. 70c, art. 1456 par.2, art.122, art. 187 par.1, art.191, art. 210 par.1 ust.6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 349/18

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania A. sp. j. (dalej zwana: "stroną", "spółką", "skarżącą") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika "[....]" Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia "[...]" określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w kwotach wskazanych w sentencji.

Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. stwierdzono, że faktury VAT wykazane w rejestrach sprzedaży VAT, a następnie w deklaracjach VAT, wystawione przez stronę na rzecz podmiotów: A., B., C., D., E., F., G., H., I., J., K., L., M., N., O., P., R., S., nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz.177 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT", gdyż nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów na rzecz podmiotu, który na przedmiotowych fakturach widnieje jako nabywca, co powoduje, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych.

Stwierdzono, że spółka nie przedstawiła niezbędnych dokumentów i dowodów potwierdzających, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz ww. podmiotów miały miejsce, zatem nie zostały spełnione warunki określone w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT, umożliwiające skorzystanie z 0% stawki VAT.

W związku z powyższym dostawy na rzecz ww. podmiotów organ I instancji, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, opodatkował 5 % stawką VAT, w miesiącach w których zostały wykazane przez stronę jako dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powołując treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz.201, ze zm.), dalej jako "O.p.", wyjaśnił, że Naczelnik "[....]" Urzędu Celno-Skarbowego w O. postanowieniem z dnia "[...]" wszczął wobec spółki postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Jednocześnie zawiadomieniem z dnia 22 listopada 2017r., skierowanym do spółki (pełnomocnik nie został ustanowiony), poinformował ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zawiadomienie to było dwukrotnie awizowane w placówce pocztowej, a jego odbiór w dniu 11 grudnia 2017 r. potwierdził A. G.. Strona została zatem w skuteczny sposób zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Powyższe zawiadomienie zostało również skierowane do wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.). Spółka pismem z dnia 5 grudnia 2017r. poinformowała organ o ustanowieniu pełnomocnika w dniu 30 listopada 2017 r. Po jego ustanowieniu, został on także poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (pismo doręczono w dniu 2 stycznia 2018r.). W zawiadomieniu z dnia 22 listopada 2017r., organ wskazał przepisy Kodeksu karnego skarbowego, które stanowiły podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym: m.in. faktury VAT dokumentujące WDT, dokumenty przewozowe CMR, dokumentacja przekazana przez administrację łotewską i litewską, zeznania świadków, wyjaśnienia strony, stanowił podstawę do nieuznania transakcji na rzecz wymienionych podmiotów na łączną wartość brutto 12.967.455,30 zł, za dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Z dokonanych w toku kontroli ustaleń wynikało, że w 2012 r., przedmiotem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej był zakup drobiu żywego w celu jego uboju i rozbioru, a następnie sprzedaży. W tym celu spółka dokonywała zakupu żywca (kurczęta) zarówno od rolników ryczałtowych, jak i dostawców opodatkowanych na zasadach ogólnych. Mięso drobiowe spółka sprzedawała głównie w kraju oraz w krajach UE w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów, w niewielkiej ilości na eksport. W okresie objętym decyzją dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów stanowiły u strony ponad 50% całego obrotu. Strona sprzedaż świeżego mięsa drobiowego w kraju opodatkowuje 5% stawką VAT, a dostawy mięsa do krajów UE, głównie na Łotwę i Litwę jako WDT oraz eksport towarów - 0% stawką VAT.

Powołując się na treść art. 13 ust. 1 i 6, art. 42 ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2012r., organ zaznaczył, że spółka powinna być w posiadaniu stosownych dokumentów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju. Jednakże w toku kontroli spółka przedstawiła wyłącznie faktury i dokumenty CMR wystawiane przez swoich pracowników. Na dokumentach CMR wpisany jest jedynie numer rejestracyjny pojazdu, bez marki i rodzaju pojazdu, a jako przewoźnika wskazano nabywcę towarów. W dokumentach brak jakichkolwiek informacji na temat firm przewozowych czy właścicieli pojazdów. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów otrzymanych od właścicieli pojazdów, wskazanych w CMR wykorzystywanych do transportu towarów na Łotwę i Litwę. Według twierdzenia spółki to nabywca organizował transport i był odpowiedzialny za dostarczenie towaru na miejsce przeznaczenia. Ustalono, iż spółka nie zawierała pisemnych umów z kontrahentami, nie posiada także żadnej korespondencji handlowej, w tym zamówień, czy korespondencji e-mailowej. Z dokonanych ustaleń wynikało także, że wszystkie transakcje regulowano wyłącznie gotówką w PLN, przy czym spółka nie posiada dowodów przekazania gotówki do kasy przez kontrahenta zagranicznego. Według zeznań właścicieli i pracowników spółki zapłatę za towar odnotowywano na fakturze poprzez adnotację "Zapłacono".

Z szczegółowych ustaleń wynikało, że przy realizacji transakcji na rzecz podmiotów: A., B., C., D., E., F., G., H. (łączna wartość transakcji brutto 4.209.534,11 zł), firmy te zostały wskazane w dokumentach przewozowych CMR jako przewoźnicy towaru, przy czym jako środki transportu wpisano pojazdy o numerach rejestracyjnych:"[...]" (wszystkie transakcje), "[...]" (A., B.), "[...]" (wyłącznie A.). Na dokumentach CMR umieszczono pieczątki ww. podmiotów w miejscu przeznaczonym także dla przewoźnika. Organ odwoławczy szczegółowo opisał ustalenia uzyskane od łotewskiej administracji podatkowej dotyczące poszczególnych kontrahentów. Zarówno z dokumentacji wystawionej przez spółkę, jak i informacji przekazanych przez łotewską administrację podatkową i załączonych dowodów rejestracyjnych pojazdów nie wynikało, aby firmy wskazane w dokumentach CMR jako nabywcy towaru i przewoźnicy były właścicielami pojazdów o numerach rejestracyjnych "[...]", "[...]", "[...]", wskazanych na dokumentach przewozowych CMR, załączonych do faktur sprzedaży towarów.

Z przekazanych informacji oraz dowodu rejestracyjnego wynikało, iż pojazd o numerze rejestracyjnym "[...]", najczęściej wskazywany w dokumentach CMR, to Cadillac "[...]" - samochód osobowy, o dopuszczalnej ładowności 537 kg, którego właścicielem jest K. B. Z kolei właścicielem pojazdu o numerze rejestracyjnym "[...]" (Mercedes Benz "[...]" o dopuszczalnej ładowności 1.950 kg), a także pojazdu o numerze rejestracyjnym "[...]", w 2012r., była spółka T.. Z przesłanych informacji nie wynikało, że ww. pojazdy są chłodniami, przystosowanymi do przewozu mięsa.

W toku kontroli spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów w tym zawartych umów, zleceń wykonania usługi transportowej, czy innych dowodów wskazujących na jakiekolwiek powiązania właścicieli pojazdów z firmami łotewskimi, będącymi kontrahentami spółki. W posiadanej dokumentacji spółki brak jest potwierdzenia od właścicieli aut, że towar został przez nich wywieziony z Polski do krajów UE. Przesłuchani przedstawiciele zarządu/właściciele spółki, a także pracownicy, nie byli w stanie wyjaśnić, dlaczego w dokumentach CMR dotyczących transakcji z ww. podmiotami wskazano ten sam pojazd, który jak ustalono jest samochodem osobowym i nie nadaje się do przewozu mięsa.

Organ za niewiarygodne uznał zeznania pracowników strony, według których, towar w imieniu kontrahentów łotewskich odbierała przeważnie ta sama osoba, upoważniona do odbioru towaru, tj. I. M., który także wpłacał do kasy spółki gotówkę za towar. Ze zgromadzonej dokumentacji wynikało, że w tym samym dniu towar odbierały dwie różne firmy A., B., dwoma różnymi pojazdami ("[...]", "[...]"), a na fakturach i dokumentach CMR znajdowały się pieczątki i podpisy różnych osób. Ponadto, wskazany przez pracowników I. M., składając wyjaśnienia w administracji łotewskiej oświadczył, że nigdy nie współpracował z wymienionymi firmami. Wyjaśnił, iż pracował jako kierowca w firmie T. zajmującej się świadczeniem usług transportowych i wykonywał usługi transportu drobiu z Polski na Łotwę w 2010 r.

Organ nie uwzględnił zatem przedłożonego przez spółkę oświadczenia I. M., którego treści ww. nie potwierdził. Ponadto strona nie przedstawiła żadnych dokumentów czy dowodów potwierdzających fakt, iż towar faktycznie został odebrany przez I. M., załadowany na wskazany w dokumencie CMR transport i wywieziony na Łotwę do miejsc przeznaczenia wskazanych na dokumentach CMR. Spółka nie posiada także pisemnego potwierdzenia zapłaty gotówką przez I. M., e-maili, umowy, czy też innej korespondencji, potwierdzającej współpracę ww. osoby ze spółką. W świetle powyższego, organ za gołosłowne uznał także zeznania A. G. w tym zakresie.

Organ podkreślił, że w większości dokumentów CMR załączonych do faktur sprzedaży mięsa na rzecz ww. podmiotów, jako środek transportu wskazano samochód osobowy Cadillac "[...]", którym zgodnie z dokumentacją rzekomo przewożono mięso w ilościach od 890 kg do 10.836,62 kg. Powyższe podważa wiarygodność sporządzonej dokumentacji przewozowej. Uwzględniając rodzaj i ilość przewożonego towaru oraz wymagania weterynaryjne odnośnie transportu świeżego mięsa, wykorzystanie ww. pojazdu do transportu mięsa na Łotwę, było niemożliwe. Ustalono także, iż wykazana w dokumentacji ilość mięsa przewożona pojazdem o numerze rejestracyjnym "[...]" znacznie przekraczała jego ładowność (przewożone ilości to od 2.145 kg do 2.580 kg). Ponadto załadowanie pojazdów ponad ich dopuszczalną ładowność i przejazd na Łotwę był mało prawdopodobny.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zeznań A.G., że sprzedawane przez stronę mięso drobiowe było dostarczane na Łotwę w dniu jego zakupu. Z dokumentów sprzedaży wynikało, że były one wystawione głównie przez osobę pracującą na drugiej zmianie. Zatem odbiór towaru miał miejsce w godzinach popołudniowych. Uwzględniając odległość od siedziby spółki do Rygi (500 km) oraz czas załadunku towaru, jego dostarczenie na Łotwę nie mogło mieć miejsca w dniu sprzedaży.

Ustalono ponadto, że pod adresem wskazanym w dokumentach CMR jako miejsce przeznaczenia towaru, w przypadku odbiorców: A., E., G. wskazano budynek mieszkalny. W dokumentach sprzedaży na rzecz B. wskazano budynek administracyjny, natomiast w dokumentacji dotyczącej F., C. kamienicę mieszkalną. W toku kontroli spółka nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, z których wynikałoby kto był rzeczywiście przewoźnikiem towarów i jakim środkiem transportu wykonano usługę w imieniu i na rzecz nabywcy, wskazanego w dokumentach, a także wskazujących rzeczywiste miejsce przeznaczenia towaru i jego rozładunku.

Uwzględniając powyższe organ uznał, że przedłożone przez spółkę dokumenty, tj. faktury VAT oraz dokumenty przewozowe CMR nie zawierają rzetelnych danych, w zakresie wskazania nabywcy towaru, miejsca przeznaczenia, przewoźnika oraz rodzaju i marki pojazdu, jak i ilości przewożonego mięsa. Przedstawione zatem przez spółkę dokumenty wystawione na rzecz: A., B., C., D., SW., F., G., D., które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, nie mogą być uznane za potwierdzające wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i spełniające warunki określone w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT, umożliwiające skorzystanie z 0% stawki VAT.

W toku postępowania ustalono także, że w okresie od stycznia do sierpnia 2012r. spółka wykazała w ewidencji dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz kontrahenta L., na łączną wartość brutto 376.084 zł. W dokumentach przewozowych CMR wskazano wyłącznie numer rejestracyjny pojazdu "[...]", a jako przewoźnika towaru w miejscu oznaczonym "podpis i stempel przewoźnika" wskazano L.. Na wszystkich fakturach odnotowano "zapłacono", forma płatności "gotówka", płatność w PLN. Spółka nie przedstawiła dowodów przekazania gotówki do kasy przez kontrahenta zagranicznego, nie zawierała umowy z ww. firmą, nie posiada korespondencji handlowej ani e-mailowej z ww. kontrahentem. Organ zwrócił uwagę, że łotewska administracja podatkowa nie potwierdziła otrzymania i rozliczenia towarów, a wskazane w dokumentach CMR miejsce dostarczenia mięsa w ilości 48.215 kg to budynek mieszkalny.

Uwzględniając zgromadzone dokumenty organ uznał, że strona nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie rzeczywistego wykonania WDT na rzecz ww. podmiotu. W posiadanych dokumentach wpisano nieprawdziwe dane odnośnie przewoźnika, środka transportu, a także miejsca przeznaczenia i rozładunku towaru. Spółka nie wykazała należytej staranności zarówno w doborze kontrahenta jak i dokumentowaniu transakcji WDT. Przedstawione w toku kontroli wydruki ze strony internetowej z dnia 6 grudnia 2016r., mające dowodzić staranności przy weryfikacji kontrahenta, nie mogą być uznane za potwierdzające rzetelność dokonywanych transakcji z ww. kontrahentem. Spółka nie dysponowała wiedzą na temat miejsc prowadzenia działalności przez ten podmiot, przedstawicieli tej firmy potwierdzających na dokumentacji otrzymanie towaru, a także rzeczywistego odbiorcy towaru. Nie posiadała informacji w zakresie firmy przewozowej oraz wykorzystanego do przewozu towaru środka transportu. Nie dysponowała również dowodami potwierdzającymi zapłatę za towar w gotówce.

Według dokumentacji strona w miesiącach styczeń, marzec-sierpień, październik-listopad 2012r. wykazała dostawy wewnątrzwspólnotowe o łącznej wartości 524.486,09 zł (89.145 kg) na rzecz kontrahentów: I. (na kwotę 235.808,72 zł), J. (na kwotę 235.939,30zł), F. (na kwotę 153.738,07 zł).

W wystawionych przez spółkę dokumentach przewozowych CMR wpisano następujące numery rejestracyjne pojazdów, a w miejscu przeznaczonym dla przewoźnika wskazano "podpis i stempel" niżej wymienionych firmy: "[...]" - jako przewoźnika wskazano I., "[...]" - jako przewoźnika wskazano "[...]", ‘[...]"- jako przewoźnika wskazano J., "[...]" i "[...]’ -jako przewoźników wskazano I., K., "[...]". Ponadto w przypadku dwóch transakcji na rzecz "[...]" oraz J., jako przewoźnika wpisano A. w A. i wskazano pojazd o numerze rejestracyjnym "[...]"

Z analizy kont rozrachunkowych prowadzonych dla ww. kontrahentów oraz raportów kasowych spółki za 2012r. wynikało, że wszystkie transakcje uregulowano gotówką (w PLN i Euro). Spółka nie posiada dowodów wpłaty gotówki do kasy, potwierdzonych przez kontrahenta zagranicznego. Potwierdzeniem zapłaty jest jedynie adnotacja na fakturze. W toku kontroli strona nie przedstawiła innych dokumentów potwierdzających ww. transakcje (zawartej urnowy czy korespondencji w tym e-mailowej). Organ opisał informacje dotyczące ustaleń poczynionych w zakresie ww. podmiotów przez łotewską administrację podatkową, z których nie wynikało, aby ww. podmioty będące nabywcami mięsa oraz przewoźnikami towaru byli właścicielami pojazdów o wskazanych w dokumentach CMR numerach rejestracyjnych. Z przesłanych dowodów rejestracyjnych nie wynikało, że pojazdy były wyposażone w agregaty chłodnicze i przystosowane do transportu mięsa, zgodnie z wymaganiami przepisów sanitarno-weterynaryjnych.

Organ zwrócił uwagę, że w toku kontroli A. G. przedłożył nierzetelną kserokopię dowodu rejestracyjnego pojazdu o nr. Rej. "[...]" według którego jego właścicielem jest G. Z. Konfrontacja przedłożonego dokumentu z dokumentami przesłanymi przez urząd łotewski wykazała, że zawiera on całkowicie odmienne, a także nieprawdziwe dane. Wskazana m.in. kategoria pojazdu M1 (osobowy) jest sprzeczna z podaną masą całkowitą dla tego typu pojazdu 15.000 kg.

W ocenie organu, uzasadnione wątpliwości budzi przedłożone przez stronę oświadczenie G. O., w którym potwierdził on, iż jako przedstawiciel firm I. i J. kilka razy dokonywał zakupu mięsa drobiowego z zakładu, za które płacił gotówką w kasie i dostarczał towar zleceniodawcom z Rygi na adresy wskazane w CMR, wynajętymi pojazdami. W złożonym do urzędu łotewskiego oświadczeniu wymieniony nie potwierdził informacji o nabyciu od strony mięsa drobiowego w ilości 117.735 kg o wartości łącznej 704.998,12 zł. Stwierdził, że do transportu mięsa wynajmował pojazd od firmy znajdującej się pod adresem N., przy czym danych właściciela nie był w stanie podać. Oświadczył także, że dokonywał zapłaty przelewem i gotówką, co nie znajduje potwierdzenia w wyjaśnieniach strony. Wskazał, że towar był wyładowywany w Rydze na rynku centralnym, nie posiadał bowiem żadnych magazynów. Nie potrafił także określić, kto potwierdzał na dokumentach odbiór towaru.

Z analizy dokumentów dotyczących transakcji z podmiotami I., J. oraz "[...]" wynikało, że na fakturach VAT oraz dokumentach CMR znajdowały się podpisy E. K. oraz G. K., którzy w przesłanych informacjach urzędu łotewskiego nie zostali powiązani z ww. podmiotami. Z przesłanej informacji nie wynikało, że byli pracownikami (firmy te nie posiadały pracowników) ani osobami upoważnionymi do reprezentowania ww. podmiotów.

Z dokonanych w toku postępowania ustaleń wynikało, iż spółka nie posiadała informacji na temat osób reprezentujących kontrahentów i podpisujących dokumenty dotyczące zawieranych transakcji. Nie przedstawiła także dowodów potwierdzających faktyczny odbiór i przemieszczenie towaru z zakładu do nabywcy poza terytorium kraju, zgodnie z adresem przeznaczenia, wskazanym w dokumencie CMR. Okoliczność podpisywania dokumentacji różnych firm przez tę samą osobę wskazywała na powiązania ww. podmiotów oraz wspólny zarząd.

Organ zwrócił uwagę, że okoliczność dostarczania towaru pod inne adresy, niż wskazane w CMR potwierdzili przesłuchani kierowcy, zatrudnieni przez stronę. Z ich zeznań, a także z monitoringu samochodowego wynikało, że towar był dostarczany do stałego miejsca na Łotwie, a jego odbiorcą był W. (M. S.), a nie do podmiotów wskazywanych w dokumentacji sprzedaży. Spółka nie przedstawiła dowodu, że osoba wskazana przez kierowców jako odbiorca towaru była upoważniona do odbioru towaru w imieniu firm łotewskich i litewskich.

Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wyjaśnienia spółki dotyczące wpłaty gotówki do jej kasy. Twierdzenia, że w przypadku transportu "[...]" kierowcy w dniu następnym po dostawie wpłacali pobraną należność do kasy, nie były zgodne z zapisami dokonywanymi w raporcie kasowym, bowiem miały miejsce przypadki zaksięgowania wcześniejszej wpłaty (już w dniu dostawy). Także zeznania pracownika D. E., która niejednokrotnie kwitowała odbiór gotówki od kontrahentów zagranicznych, budziły wątpliwości co do rzetelności raportów kasowych, gdyż zeznała ona m.in., że nie ma wiedzy na temat kontrahentów zagranicznych i nie przyjmowała gotówki od osób obcojęzycznych. Zeznania te sprzeczne z dokumentami sprzedaży podważają wiarygodność i rzetelność dokumentów przez nią wystawianych i podpisywanych jak i dokumentacji kasowej spółki.

Z ustaleń wynikało także, że faktury sprzedaży z adnotacją "Zapłacono" były często wystawiane w dniu poprzedzającym otrzymanie gotówki, a zatem nie są rzetelne w tym zakresie. Przesłuchani A.G. i pracownicy nie byli w stanie wskazać osób odbierających towar i płacących za niego na Łotwie.

W konsekwencji, organ odwoławczy nie uznał transakcji na rzecz I., J. oraz "[...]" za dostawy wewnątrzwspólnotowe, gdyż strona nie spełniła warunków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - nie przedstawiła dokumentów, które dowodzą, że doszło do przejścia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na nabywcę towaru, tj. wskazane firmy łotewskie.

Zdaniem organu odwoławczego, poprawne są również ustalenia organu w zakresie nie uznania transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz następujących podmiotów: M. na kwotę 1.397.190,57zł (II-V.2012r.), N., LV-2011 "[...]" na kwotę 2.787.616,95zł (V-IX.2012r.), O. na kwotę 307.357,50 zł (XI-XII.2012r.), P. na kwotę 2.099.094,58zł (I- V.2012r.), R. na kwotę 540.094,50zł (XI-XII.2012r.), S. na kwotę 725.997zł (IX-X.2012 r.), za dostawy wewnątrzwspólnotowe, opodatkowane stawką 0% podatku.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z dokumentów CMR wynika, że ww. transakcje były realizowane głównie transportem strony. W przypadku przewozu towarów transportem obcym na dokumentach wpisano wyłącznie numer rejestracyjny pojazdów: "[...]", "[...]", "[...]". Ustalono, że pojazd o nr. rej. "[...]" (Mercedes "[...]’, ładowność 4810 kg) w okresie od 13 maja 2011r. do 14 listopada 2011r. był zarejestrowany na "[...]". W dniu 14 listopada 2011 r. firma zgłosiła zagubienie tablicy rejestracyjnej "[...]" i złożyła wniosek o wydanie nowej. Zatem w dokumentach CMR dotyczących transakcji dokonywanych przez P. w 2012r. wpisano nieistniejący w tym okresie numer rejestracyjny. Z kolei pojazd o nr. rej. "[...]" to samochód osobowy (AUDI A4), którego właścicielem jest M. J.. Spółka nie posiadała korespondencji handlowej, w tym e-mailowej. Według urzędu łotewskiego numer rejestracyjny "[...]" był numerem litewskim, na co wskazywał przewoźnik -firma Z..

Organ opisał informacje otrzymane z łotewskiej administracji podatkowej dotyczące ww. podmiotów.

Według zapisów na kontach rozrachunkowych oraz raportów kasowych ww. transakcje zostały w całości opłacone gotówką. Potwierdzeniem zapłaty są faktury z adnotacją "Zapłacono" oraz dowody KP podpisane tylko przez pracownika strony. Kontrahent P. rozliczał płatności także bezgotówkowo. W toku kontroli spółka przedstawiła tylko umowę zawartą z P..

Z dokumentów CMR wystawionych w ramach transakcji z: M., N., O., P., R., S. wynikało, iż transport towarów był realizowany głównie pojazdami strony. Z ustaleń dokonanych na podstawie monitoringu samochodowego wynikało, iż towar nie był dowożony do miejsc wskazanych na dokumentach przewozowych CMR. Z wystawionych dokumentów CMR nie wynikało także, że towar był kierowany bezpośrednio do kolejnego nabywcy. Najczęściej pojazdy zatrzymywały się pod adresem "[...]" w Rydze gdzie znajduje się magazyn, bez rampy rozładunkowej, przy czym brak jest ustaleń czy posiada agregaty chłodnicze. Przesłuchani kierowcy zatrudnieni przez stronę potwierdzili transport towarów, jak określili do W. i stałych miejsc na Łotwie, nie będących miejscami wskazanymi w dokumentach. Na podstawie danych przesłanych przez Y. z W. ustalono także, iż wystąpiły przypadki, że pojazdy wskazane w dokumentach przewozowych CMR, nie wyjeżdżały z zakładu w A..

Organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień strony dotyczących awarii pojazdów oraz twierdzenia, że przeładowany towar dotarł do miejsc wskazanych w dokumentacji. Przesłuchani w tym zakresie kierowcy, nie mieli żadnej wiedzy na temat osób odbierających towar, a także okoliczności dalszego transportu i miejsca rozładunku. Opisując awarię pojazdu transportującego mięso na rzecz M. oraz N., kierowca strony P. L. wyjaśnił m.in., że w naprawie samochodu oraz przeładunku mięsa uczestniczył W., jak określił szef firmy, do której wieziono towar. Nie potrafił jednak wskazać żadnych szczegółów dotyczących odbiorcy towaru, numerów i rodzaju środków transportu, ani faktycznego miejsca jego rozładunku. Podobne zeznania, dotyczące awarii samochodu przewożącego towar złożył kierowca G. K.. Organ podkreślił, że na fakturach sprzedaży WDT, dotyczących ww. transakcji sprzedaży na rzecz M. oraz N. znajdują się okrągłe pieczątki nabywców o treści "M.' i "N." oraz parafki nie stanowiące podpisu W., czyli M. S. Kontrolowana spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających odbiór towaru przez M. S., ani dowodów potwierdzających, że był on uprawniony do odbioru towaru w imieniu tych podmiotów.

Wątpliwości organu budził również fakt realizacji zapłaty w gotówce (w PLN), przy znacznych wartościach poszczególnych transakcji. Ponadto, dokonując analizy faktur z adnotacją "Zapłacono" oraz raportów kasowych stwierdzono liczne przypadki wystawienia faktury, na której potwierdzono zapłatę za towar w dniu wcześniejszym niż dokonana wpłata, co wynika z raportów kasowych. Z zeznań pracowników wynikało, że gotówka wraz z pokwitowaniem w formie papierowej podpisanej przez kierowcę i osobę wpłacającą była przekazywana kierownikowi zmiany, kasjerce, bądź któremuś z szefów w siedzibie firmy. Powyższych dowodów kontrolowana jednostka nie przechowywała, a kierowcy nie potwierdzili faktów otrzymania gotówki od odbiorcy towaru.

W konsekwencji za niewiarygodne organ uznał zeznania przesłuchanych kierowców i pracowników strony na temat płatności gotówką na Łotwie i przywożeniu jej przez kierowców. Powyższe świadczyło o nierzetelnym dokumentowaniu raportów kasowych i transakcji WDT. Wyjaśnienia strony w tym zakresie, iż osoby reprezentujące kontrahentów w dniu dostawy regulowały należność w kasie spółki, nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji. Wpłaty, przed wydaniem towaru, powinny być ujęte w księgach handlowych jako przedpłaty, co nie wynikało ani z faktur gdzie wskazano "zapłata gotówką", ani z prowadzonych ksiąg.

Uwzględniając powyższe organ uznał, że do kwestionowanych wewnątrzwspólnotowych transakcji nie doszło. Ustalony stan faktyczny wykazał, że spółka nie dysponuje jednoznacznymi dowodami, że towar został dostarczony na Łotwę w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych spornymi fakturami. Strona przedłożyła wyłącznie faktury VAT WDT i dokumenty przewozowe CMR potwierdzające dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz opisanych podmiotów. Nie posiadała umów, zamówień, ani korespondencji handlowej. Łotewska administracja podatkowa nie potwierdziła opisanych powyżej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Z przekazanych informacji wynika, iż nabywcy nie współpracowali z urzędem kraju członkowskiego. Wobec braku kontaktu, transakcje nie mogły zostać potwierdzone po stronie łotewskiej. Według przekazanych danych podmioty te często "traciły aktywność w VIES", deklarowały działalność w różnych branżach nie mających nic wspólnego z handlem mięsem drobiowym. W przypadku wszystkich analizowanych transakcji na dokumentach przewozowych CMR wpisany jest jedynie numer rejestracyjny pojazdów, których właścicielem nie jest podmiot wpisany jednocześnie jako przewoźnik i nabywca towarów. Z dokumentacji wynikało, iż różne firmy łotewskie - nabywcy mięsa, korzystają z tych samych pojazdów, co wskazuje na powiązania tych podmiotów. W toku kontroli, spółka nie przedstawiła ewidencji pojazdów wjeżdżających i wyjeżdżających, monitoringu zakładowego, zatem nie była możliwa jakakolwiek weryfikacja dokumentacji w tym zakresie.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że w ogóle nie weryfikowano pojazdów wykorzystywanych przez nabywcę do transportu mięsa. Na dokumentach CMR wpisywano numery rejestracyjne pojazdów bez sprawdzenia ich zgodności z rzeczywistymi numerami podstawionych pojazdów. Analiza parametrów poszczególnych pojazdów w powiązaniu z dokumentacją sprzedaży strony wykazała także liczne przypadki załadowania towaru w ilości znacznie przekraczającej ładowność pojazdów.

W toku kontroli, strona nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby kto w imieniu kontrahentów odbierał towar. Na dokumentach znajdują się podpisy niezidentyfikowanych osób. Zeznania A.G. oraz pracowników składane w tym zakresie były nieprecyzyjne, nie potwierdzone żadnymi dowodami, a także sprzeczne z dowodami pozyskanymi w toku kontroli. Wskazywane przez pracowników i kierowców osoby jako odbierające towar w imieniu szeregu podmiotów, z braku danych nie zostały zidentyfikowane, bądź nie potwierdziły tych informacji przed urzędem łotewskim w składanych w tym zakresie wyjaśnieniach.

Uwzględniając całość przedstawionych okoliczności organ stwierdził, że strona nie posiada dowodów potwierdzających, że towar został wywieziony ze spółki i dostarczony do nabywcy na terenie Łotwy. Okolicznościami wystarczającymi do potwierdzenia ww. tezy są m.in.: brak nabywcy podpisującego się na fakturach VAT WDT i dokumentach CMR; wydawanie towaru niezidentyfikowanej osobie, brak dowodów jednoznacznie potwierdzających jakim i czyim środkiem transportu towar został dostarczony i że w ogóle został dostarczony na terytorium Łotwy; wpisywanie nieprawdziwych danych środków transportowych; posługiwanie się nierzetelnym dowodem rejestracyjnym; brak potwierdzenia transakcji WDT ze spółką ze strony administracji łotewskiej; brak dokumentów u kontrahenta łotewskiego; opisywane przez spółkę okoliczności realizacji transakcji w tym m.in. kontakt wyłącznie telefoniczny lub jego brak, brak korespondencji handlowej, zamówień, brak rozliczenia pojemników i palet (WZPOJ), brak umów, upoważnień, pełnomocnictw; rozliczenia głównie gotówkowe uniemożliwiające potwierdzenie kto w rzeczywistości płacił za towar.

Zdaniem organu, spółka nie dołożyła należytej staranności w procesie weryfikacji swoich kontrahentów. Strona nie podjęła wszelkich środków w celu upewnienia się, czy dostawy faktycznie miały miejsce oraz czy dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W konsekwencji organ uznał, że strona wiedziała, a przynajmniej powinna podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie. Spółka powinna była z zachowaniem należytej staranności upewnić się, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów rzeczywiście nastąpiły, tzn. że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Spółka nie wykazała, że pozostając w zaufaniu do kontrahenta, po wydaniu towaru w żaden sposób nie mogła przewidzieć, iż podmiot wymieniony w treści dokumentów sprzedaży nie jest faktycznym nabywcą towarów. W ocenie organu, strona nie przywiązywała wagi do weryfikacji wiarygodności kontrahentów. Nie wykazała się zatem ostrożnością i przezornością w kontaktach z kontrahentami. Część dokumentów wywozu nie zawierała podpisów osoby odbierającej towar.

Odnosząc się do argumentów odwołania organ uznał, że sprawdzanie podatnika w systemie VIES, jego aktywności na dany dzień, nie jest wystarczające, aby potraktować czynność jako dostawę wewnątrzwspólnotową. Sprawdzanie takie jest wyłącznie dowodem na to, że podmiot został zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Na podstawie dokumentów przedstawionych przez stronę organ odwoławczy uznał, że nie został wykazany zarówno fakt wywozu, jak i fakt przejścia praw do rozporządzenia towarem jak właściciel na łotewskiego nabywcę towaru, wskazanego w dokumentacji. Okoliczność, że faktury od strony formalnej zostały wystawione na podatnika zarejestrowanego w państwie członkowskim nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia wobec braku jednoznacznych dowodów o skierowaniu dostaw do konkretnych faktycznych, łotewskich nabywców. Dowody jakimi dysponuje podatnik, muszą łącznie potwierdzać fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju.

W konsekwencji organ uznał, że strona nie spełniła warunków do opodatkowania dostaw na rzecz wymienionych przez organ I instancji podmiotów, stawką VAT 0%.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 § 2 oraz art. 122 O.p., bądź innych norm postępowania, które wymieniono w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy tj:

- naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1) w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012 r., po upływie terminu przedawnienia.

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 Op. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego będące następstwem wadliwe przeprowadzonego postępowania dowodowego, w wyniku którego organ odwoławczy dowolnie ocenił niepełny materiał dowodowy, niedający podstaw do uznania, iż spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów zrealizowanymi na rzecz podmiotów litewskich oraz łotewskich,

- naruszenie art. 191 Op. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyrażającą się w bezpodstawnym uznaniu przez organ odwoławczy, że spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% w związku ze zrealizowanymi WDT oraz poprzez brak badania działania spółki w dobrej wierze oraz dochowania należytej staranności.

- naruszenie art. 13 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa spółki do zastosowania stawki 0% w zw. z WDT na rzecz łotewskich i litewskich nabywców, w sytuacji gdy z zebranego przez organy obu instancji materiału dowodowego wynika, iż towar w ramach WDT został dostarczony na terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej, a wszyscy nabywcy byli aktywnymi, zarejestrowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzunijnych podatnikami w rozumieniu podatku od wartości dodanej.

- naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez określenie spółce kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w kwotach innych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych.

- naruszenie art. 210 § 1 ust. 6 Op. poprzez wadliwe sformułowanie uzasadnienia decyzji, z którego nie wynika logiczny ciąg oceny poszczególnych dowodów, lecz co najwyżej arbitralna ich ocena, co z kolei doprowadziło organ odwoławczy do szeregu sprzecznych tez, które spowodowały, iż uzasadnienie tej decyzji jest w wielu miejscach wewnętrznie sprzeczne.

Mając na uwadze postawione zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego.

Wniosła również o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentów stanowiących załącznik do skargi (zdjęć magazynów, do których spółka dokonywała WDT mięsa drobiowego) na okoliczność możliwości składowania w nich w odpowiednich warunkach mięsa. Zdaniem strony, dowód ten ma znaczenie dla sprawy, ponieważ organy obu instancji, pomimo iż nie przeprowadziły wizji lokalnej, w oparciu jedynie o zdjęcia zewnętrznych części budynku pozyskanych ze stron internetowych, uznały iż w miejscach tych nie było możliwości dokonywania dostaw mięsa drobiowego przez spółkę, co z kolei doprowadziło do zakwestionowania prawa spółki do zastosowania stawki 0% w związku z tymi transakcjami. Również na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia O. G. oraz z faktur dokumentujących WDT na okoliczności tożsamości podpisu na oświadczeniu oraz fakturach WDT i dokumentach CMR.

Wniosła także o zasądzenie na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012 r., po upływie terminu przedawnienia.

Wbrew stanowisku skarżącej analiza akt sprawy daje podstawę do stwierdzenia, że nie było przeszkód do prowadzenia postępowania i wydania zaskarżonej decyzji wobec spółki. Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012 r., uległ skutecznemu zawieszeniu. Należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie natomiast do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zatem dla ziszczenia się skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania konieczne jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Warunek powyższy został spełniony poprzez skuteczne doręczenie zawiadomienia skarżącej spółce.

W materiale dowodowym sprawy znajduje potwierdzenie fakt, że Naczelnik "[....]" Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]". wszczął wobec spółki postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 w zb. art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art.7 § 1 kks. Jednocześnie zawiadomieniem z dnia 22 listopada 2017r., skierowanym do spółki poinformował ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Odebranie zawiadomienia potwierdził w dniu 11 grudnia 2017r. A. G.. Strona została zatem w skuteczny sposób zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Zauważyć należy również, na co wskazuje NSA w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18 (lex nr 2503900), że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p..

Należy jednocześnie dodać, że organ w zawiadomieniu z dnia 22 listopada 2017r., wskazał przepisy Kodeksu karnego skarbowego, które stanowiły podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, a tym samym, zamieścił informację o zakresie przedmiotowego postępowania.

Z akt sprawy wynika również, że organ pierwszej instancji podjął działania mające na celu poinformowanie pełnomocnika spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nastąpiło to jednak dopiero po poinformowaniu organu o jego ustanowieniu. Spółka pismem z dnia 5 grudnia 2017r. poinformowała organ o ustanowieniu pełnomocnika w dniu 30 listopada 2017r. Poinformowanie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie było zatem błędem organu lecz działaniem zmierzającym do wypełnienia obowiązku wynikającego z art. 70c O.p.. Należy podkreślić, iż w przypadku gdy podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to stosowne pismo organ doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p.. Dopiero zatem od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika miał on zapewniony udział w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu, zasadnicza kwestia sporna sprowadzała się natomiast w niniejszej sprawie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. spełniła warunki uprawniające do zastosowania zerowej stawki VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. W związku z przeprowadzoną kontrolą organy zakwestionowały bowiem wykazane w prowadzonej przez nią dokumentacji dostawy świeżego mięsa drobiowego na terytorium Litwy i Łotwy dla 18 kontrahentów wymienionych na str. 7-8 zaskarżonej decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego, spółka bezpodstawnie w rozliczeniach podatkowych za ww. miesiące 2012r. wykazała zerową stawkę VAT, pomimo, że nie spełniła warunków zakreślonych ustawą (art. 42 ust. 1 ustawy o VAT). W szczególności nie wykazała dokonania kwestionowanych dostaw poprzez wywiezienie towaru z kraju i wydania go wymienionym nabywcom widniejącym na fakturze wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Natomiast w świetle argumentacji skargi, o tym, że wskazane na fakturach podmioty litewskie i łotewskie nie były - co podnosi organ - nabywcami towaru, strona nie wiedziała pomimo zachowania przy zawieraniu transakcji należytej staranności. Dlatego powołując się na orzecznictwo krajowe i europejskie wywodzi, że uznanie tych dostaw za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 5%, jest nieuzasadnione.

Na tle powyższej kwestii spornej wskazać należy, że stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012r., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art.13 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT).

W ust. 6 art. 13 wskazano, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, (...) i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone dla nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Z kolei w ust. 4 art. 42 określono, iż w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3 powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy,

3) określenie towarów i ich ilości,

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2 znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku, gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Warunkiem potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest zatem w świetle powyższych unormowań, należyte udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju oraz dostarczenia towaru w innym państwie członkowskim. Przy czym, sam fakt posiadania przez podatnika dokumentów nie jest jeszcze wystarczający do stwierdzenia, iż rzeczywiście dokonano wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa nabywcy. Dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokumenty te muszą być bowiem poprawne nie tylko od strony formalnej, ale także pod względem materialnym, tj. odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce.

W okolicznościach niniejszej sprawy organy stwierdziły, że przedstawione przez spółkę dokumenty w postaci faktur sprzedaży oraz listów przewozowych CMR, mające potwierdzać dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz podmiotów litewskich i łotewskich - wywozu towarów poza granice RP wskazanym w dokumentach kontrahentom i rozładowania towarów we wskazanych w dokumentach miejscach - w istocie nie potwierdzają. W szczególności na fakturach sprzedaży oraz dokumentach CMR znajdują się wyłącznie nieczytelne podpisy odbiorców bądź podpisy osób niezwiązanych ze wskazanymi w dokumentach odbiorcami towaru. W niektórych dokumentach CMR, oprócz danych i adresu nabywcy wskazano adres, pod który mają być dostarczone towary. W miejscu przeznaczonym dla przewoźnika, umieszczono pieczątki nabywców towaru, ponadto wpisano wyłącznie numer rejestracyjny pojazdu, bez marki i rodzaju pojazdu. W dokumentach brak jest jakichkolwiek informacji na temat firm przewozowych czy właścicieli wskazanych pojazdów.

Spółka nie przedstawiła żadnych dodatkowych dokumentów otrzymanych od właścicieli środków transportowych wpisanych w CMR, jak również umów z kontrahentami, pełnomocnictw do odbioru towaru w imieniu nabywcy, czy też korespondencji handlowej, np. zamówień towaru, czy korespondencji e-mailowej.

Z przedłożonych przez spółkę dokumentów nie wynikało zatem, kto fizycznie odebrał towar z "[...]" w imieniu podmiotu wskazanego jako nabywca, kto transportował towar ani jakim środkiem transportu. Nie wynikało także, czy towar był dostarczany wskazanym w dokumentacji kontrahentom i został rozładowywany we wskazanych w dokumentach miejscach przeznaczenia, a także kto potwierdził jego odbiór. Na dokumentach nie wskazano rodzaju środka transportu, a także nie przedstawiono żadnych dodatkowych dokumentów (m.in. kserokopii dowodu rejestracyjnego) z których wynikałoby, że pojazdy wpisane w dokumentach CMR, były wyposażone w agregaty chłodnicze i były przystosowane do transportu mięsa, zgodnie z wymaganiami przepisów sanitarno-weterynaryjnych. Przesłuchani pracownicy spółki nie posiadali wiedzy na temat siedzib oraz miejsc prowadzenia działalności przez spornych kontrahentów oraz miejsc rzeczywistej dostawy towarów. Nie posiadali informacji kto był rzeczywiście przewoźnikiem towarów i jakim środkiem transportu wykonano usługę w imieniu i na rzecz nabywcy, wskazanego w dokumentach.

Słuszną jest zdaniem Sądu, dokonana przez organ ocena okoliczności sprawy w związku z przyjętą przy kwestionowanych transakcjach gotówkową formą płatności, jak również odnośnie wyjaśnień A. G. co do braku wiedzy o wskazanych w fakturach podmiotach, w tym ich właścicielach, udziałowcach, pracownikach, czy miejscach prowadzenia działalności.

W niniejszej sprawie spółka nie przedstawiła także dowodów potwierdzających wpłatę gotówki do kasy przez kontrahenta zagranicznego. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego przez organ wskazywała na sprzeczności w zeznanych pracowników dotyczących wpłaty gotówki do kasy spółki przez przedstawicieli firm zagranicznych. Z ustaleń organu wynikało m.in., że faktury sprzedaży z adnotacją "Zapłacono" były często wystawiane w dniu poprzedzającym otrzymanie gotówki, a w związku z tym, wystawione dokumenty nie były rzetelne w tym zakresie.

W rozpoznawanej sprawie ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że wystawione przez spółkę dokumenty sprzedaży WDT na rzecz wskazanych przez organ kontrahentów zawierają nierzetelne dane, zatem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przekonywująco uzasadnił to organ w zaskarżonej decyzji, wskazując m.in. na przesłane przez organy łotewskiej administracji podatkowej informacje.

W świetle przekazanych przez te organy danych wynikało w szczególności, że nie było możliwym nabycie spornych ilości mięsa przez: A., C., F., B., E., gdyż głównym przedmiotem ich działalności nie było kupno i sprzedaż mięsa lecz np. sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków czy też sprzedaż drewna i materiałów budowlanych (E.). Spółka nie przedstawiła przy tym dowodów potwierdzających, że odbiór towarów w imieniu kontrahentów łotewskich dokonywał I. M., jak również, że pojazdy wskazane w CMR były wykorzystywane do transportu towarów oraz że towary dostarczano do miejsc przeznaczenia wskazanych w dokumentach CMR.

Zgromadzone dokumenty w sprawie transakcji WDT na rzecz: L., I., J., "[...]" wskazują także, że przedstawione przez spółkę faktury oraz dokumenty przewozowe CMR nie zawierają rzetelnych danych wyjaśniających okoliczności transakcji. Przede wszystkim łotewska administracja podatkowa nie potwierdziła transakcji dokonanych na rzecz ww. podmiotów, gdyż nie posiadała informacji, że towary otrzymano i rozliczono. Brak również było informacji na temat firmy transportowej, zamówień oraz płatności za transport. Odnosząc się do transakcji na rzecz L. organy uwzględniły m.in., że podmiot ten, nigdy nie prowadził działalności pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych, zaś do dokumentów CMR wpisano nieprawdziwe dane dotyczące przewoźnika, środka transportu, a także miejsca przeznaczenia i rozładunku towaru. Z kolei J. w dniu 1 października 2012r. została usunięta z rejestru VAT z uwagi na brak składania deklaracji VAT. Firma ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała jednostek strukturalnych, a adresem siedziby był budynek prywatny. Natomiast "[...]" nie wykazała w deklaracjach VAT nabycia towarów od strony - ostatnią deklarację złożyła za kwiecień 2012r., bez żadnych wartości numerycznych.

Nie budzi przy tym zastrzeżeń w związku z oceną dowodów w sprawie dokonaną przez organy analiza dokumentacji przewozowej strony, z której jasno wynika, że pojazdy m.in. o numerach rejestracyjnych "[...]" oraz "[...]", którymi miał być przewożony towar w ramach WDT nie nadawały się zarówno do transportu fakturowanych ilości towarów, jak i rodzaju tego towaru (świeżego mięsa), przy czym żaden z ww. podmiotów łotewskich wskazanych jako kontrahent spółki w jej dokumentacji, nie był właścicielem wymienionych przez organ pojazdów. Przedstawiony zaś przez stronę dowód rejestracyjny o numerze "[...]" nie był tożsamy z przesłanym przez administrację łotewską dowodem o tym samym numerze.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie transakcji dokonanych przez skarżącą na rzecz następujących podmiotów: M., N., O., P., R., S. nie stanowił podstawy do uznania tych transakcji za dostawy wewnątrzwspólnotowe, opodatkowane stawką 0% VAT. Także w tym przypadku, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przekonywująco przedstawił swoje stanowisko, powołując się m.in. na informacje organu łotewskiej administracji skarbowej, które nie potwierdziły realizacji transakcji na rzecz ww. podmiotów oraz wskazywały na nierzetelne funkcjonowanie tych podmiotów. Ustalono m.in., że członkiem zarządu M., N., O. był A. P., który był przedstawicielem ponad 30 fikcyjnych podmiotów. Z przesłanych informacji wynikało, że niektóre podmioty zostały wykluczone z rejestru podatników VAT z powodu braku składania deklaracji VAT, a także że unieważniono ich numer VAT (np. O. czy też R.). Z przekazanych informacji wynikało również, że niektóre firmy nie posiadały zarejestrowanych pracowników, zaś zadeklarowana przez nich działalność to m.in. sprzedaż detaliczna dywanów (N.) czy też sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych ( O.).

Na podstawie analizy zapisów monitoringu samochodowego zasadnie stwierdzono, że towar nie był dostarczany pod adres siedziby kontrahentów wskazany w dokumentacji jak również nie był rozładowywany we wskazanych miejscach przeznaczenia. Spółka transportowała towar do bliżej nieokreślonych osób, przy czym nie przedstawiła dowodów, że reprezentowały one wymienionych w dokumentach kontrahentów. Nie posiadała także dowodów potwierdzających, iż to nabywca wskazywał inne, niż wynikające z dokumentacji miejsca rozładunku towaru. W niektórych przypadkach, pojazdy wskazane w dokumentach przewozowych CMR (M., O.) w ogóle nie wyjeżdżały z zakładu w A..

W ocenie Sądu, zebrany w spawie materiał dowodowy stanowił podstawę do przyjęcia, że spółka nie spełniła warunków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. nie przedstawiła dokumentów, które dowodzą, że doszło do przejścia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na nabywców towaru, wskazanych w fakturach sprzedaży. Okoliczność wystawienia faktur VAT i CMR na podatników zarejestrowanych w państwie członkowskim nie jest wystarczająca do uznania, iż miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zebrane w sprawie dowody, dają podstawę do stwierdzenia, iż wykazane przez skarżącą w dokumentach sprzedaży, transakcje wewnątrzwspólnotowe nie zostały zrealizowane. Spółka nie przedstawiła jednoznacznych dowodów, że towar został dostarczony na Łotwę w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych spornymi fakturami. W tym stanie rzeczy, posiadana przez spółkę dokumentacja poświadcza jedynie przekazanie towaru nieznanym osobom. Brak jest natomiast danych co do dalszego przemieszczenia i obrotu tym towarem. Powyższe powoduje, że kwestionowane transakcje nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, a właściwą jest wobec tego zastosowana do przedmiotowych transakcji przez organy, stawka VAT w wysokości 5%.

W związku z argumentacją odnośnie zachowania przez spółkę przy kwestionowanych transakcjach należytej staranności, zauważyć należy, że w wyroku z dnia 27 września 2007r., w sprawie C-409/04 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł m.in., że:

" 1. Artykuły 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2000/65, ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy;

2. Artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie".

Z kolei w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. o sygn. C-271/06, TSUE stwierdził wprawdzie, że "Artykuł 15 pkt 2 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę." Jednak Trybunał zauważył również, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori."

W świetle treści powyższych wyroków zauważenia wymaga, że w niniejszej sprawie spółka powinna była z zachowaniem należytej staranności upewnić się, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn. że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Nie jest bowiem wystarczający w tym względzie sam fakt wywozu towaru za granicę lecz dostarczenie go do konkretnego odbiorcy. W okolicznościach niniejszej sprawy spółka nie wykazała, że pozostając w zaufaniu do kontrahenta, po wydaniu towaru w żaden sposób nie mogła przewidzieć, iż podmiot wymieniony w treści dokumentów sprzedaży nie jest faktycznym nabywcą towarów.

W literaturze prawa podnosi się, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (p. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48).

Ponadto, zastosowanie zerowej stawki na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest wówczas, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. W wyroku o sygn. C-273/11 Mecsek Gabona Kft Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej powołując wyroki w sprawie Teleos i in. oraz Mahageben i David (C – 142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym". Oznacza to, że skorzystanie ze stawki 0% wymaga dołożenia przez podatnika należytej staranności w prowadzeniu spraw i nie chodzi tu tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. Dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym - nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności.

Jak prawidłowo ustaliły organy, w niniejszej sprawie spółka nie wykazała się ostrożnością i przezornością w kontaktach z kontrahentami. Towar wydawany był nieznanym osobom, bez sprawdzania ich tożsamości, uprawnienia do reprezentowania kontrahenta. Przedstawione przez organy okoliczności realizacji transakcji, w tym m.in. odbiór towaru ze spółki w imieniu różnych firm łotewskich przez tę samą osobę czy przekazywanie na Łotwie towaru zakupionego przez różne podmioty tej samej osobie (W.) oraz jego rozładowywanie w stałych miejscach odbioru, niewyszczególnionych w dokumentacji sprzedaży, powinny wzbudzić wątpliwości spółki i spowodować wzmożoną ostrożności w kontaktach handlowych oraz staranność przy kompletowaniu dokumentacji, potwierdzającej rzetelność dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Powyższe okoliczności słusznie ocenione zostały przez organy jako wskazujące na brak dołożenia przez stronę należytej staranności w procesie weryfikacji swoich kontrahentów.

Obciążające skarżącą w tym aspekcie są także ustalenia co do środków transportu, które wykorzystywane były w dostawach przedmiotowych towarów, gdyż należyta staranność podatnika w tym zakresie pozwoliłaby na ujawnienie oszustwa, zwłaszcza w przypadku pojazdu, co do którego spółka dysponowała jego sfałszowanym dowodem rejestracyjnym.

Zdaniem Sądu, nie wykracza zatem poza ramy swobodnej oceny przyjęcie, że w świetle poczynionych ustaleń faktycznych strona nie podjęła wszelkich środków w celu upewnienia się, czy dostawy faktycznie miały miejsce na rzecz wymienionych kontrahentów. Tym samym nie można podzielić argumentacji skargi, że dokonując zakwestionowanych transakcji strona działała z należytą starannością i pozostawała w dobrej wierze.

Konsekwencją prawidłowego ustalenia przez organy, że do kwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw nie doszło, zaś uczestnicząc w transakcjach podatnik nie zachował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, było prawo organu do obciążenia transakcji właściwą 5% stawką podatku należnego.

Z przyczyn wyżej opisanych, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego i naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 ust. 6 O.p.. Wbrew twierdzeniom skargi, w toku postępowania podjęły one wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Dokonana w sprawie ocena dowodów jest prawidłowa, uwzględnia bowiem treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jasno zaś przedstawił ustalony stan faktyczny, wskazał dowody, którym dał wiarę i te, którym wiarygodności odmówił oraz odniósł się szczegółowo do argumentów podniesionych w odwołaniu.

W ocenie Sądu, zasadnie nie uwzględniono wniosków dowodowych spółki, w tym m.in. dowodów z przesłuchania świadków: K. P. - Prezesa firmy transportowej T., M. S. - prokurenta firmy P. oraz "[...]", na okoliczność potwierdzenia odbioru towaru ze spółki, wywozu towarów i dostarczenia ich zagranicznym odbiorcom, a także przeprowadzenia wizji lokalnej posiadanych przez odbiorców magazynów. Zdaniem Sądu, przesłuchanie tych osób nie wpłynęłoby na zmianę oceny zebranych w sprawie dowodów. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że firma transportowa T. nie została wskazana w dokumentacji sprzedaży jako przewoźnik towarów, a spółka nie przedstawiła pełnomocnictw czy jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, iż świadczy ona usługę transportową na zlecenie jej kontrahentów. Warto podkreślić, że skarżącą nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt odbioru towaru przez M. S., w tym także pełnomocnictwa udzielonego do reprezentowania i odbioru towaru w imieniu nabywców wskazanych w dokumentach.

Na marginesie należy także podkreślić, że prawomocnym wyrokiem z dnia 20 października 2015r., sygn. akt I SA/Ol 463/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę spółki na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013r. Sąd za zasadne uznał stanowisko organów, iż spółka wykazując w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 wewnątrzwspólnotowe dostawy świeżego mięsa drobiowego na terytorium Łotwy dla kontrahentów: F., "[...]" i E., jako opodatkowane zerową stawką podatku od towarów i usług, nie zachowała warunków określonych przepisami art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT. Stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 10 października 2017r., sygn. akt I FSK 97/16, oddalił skargę kasacyjną spółki.

Sąd na podstawie art.106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U. z 2018 r., poz. 1302) w skrócie "p.p.s.a." postanowił oddalić złożone w skardze wnioski dowodowe. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z powołanym przepisem, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że nie może to prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przed sądem administracyjnym nie może zatem polegać na dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie i rozstrzyganiu sprawy podatkowej, gdyż jest to obowiązek organów podatkowych.

Do postępowania dowodowego, o którym mowa w §3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny.

Ponadto przeprowadzenie postępowania dowodowego z dokumentu ma nie tylko być niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości faktycznych, lecz dodatkowo nie spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Tę szczegółową dyrektywę wynikającą z art. 106 § 3 p.p.s.a. należy interpretować w powiązaniu z treścią przepisu ogólnego, ujętego w art. 7 p.p.s.a. Stanowi on, że sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Sąd nie ma więc prawa zbędnie przedłużać postępowania sądowego. Zasadniczym celem wywiedzionej ze wskazanych przepisów normy jest zapobieżenie powolności działania sądu wywołanego uzupełniającym postępowaniem dowodowym, czy to wszczętym na wniosek, czy to z urzędu.

W świetle powyższych uregulowań prawnych, w ocenie Sądu, należało oddalić wniosek dowodowy dotyczący przeprowadzenia dowodu z oświadczenia O. G. oraz z faktur dokumentujących WDT na okoliczność tożsamości podpisu na oświadczeniu oraz na fakturach WDT i dokumentach CMR, gdyż spowodowałoby to nie tylko nadmierne przedłużenie postępowania, lecz doprowadziłoby w konsekwencji do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, a dowód taki, nie może być przeprowadzony przed sądem administracyjnym.

Sąd oddalił również wniosek dowodowy dotyczący załączonych do skargi zdjęć magazynów, ponieważ przedłożone przez stronę skarżącą materiały nie spełniały warunków formalnych dokumentu w rozumieniu przywołanych przepisów.

Z powyższych przyczyn, nie stwierdzając aby w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a.