Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3378/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust 7 art 16 ust 1 pkt 60 i 61
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 158 art 14 par 4
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2014 r. nr IPPB3/423-381/14-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") w dniu 2 kwietnia 2014 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Spółka podała, że zajmuje się świadczeniem usług związanych z leczeniem chorób nerek, dysponując ośrodkami dializ na terenie całego kraju. W związku z prowadzoną działalnością zawiera umowy z NFZ, który finansuje usługi świadczone na rzecz osób ubezpieczonych. Jedynym udziałowcem Spółki jest s. spółka D.(dalej zwana też "Wspólnikiem"). Kapitał zakładowy Spółki wynosi [..] zł. W 2009 r. kapitał zakładowy Spółki został podwyższony, w zamian za wkład pieniężny Wspólnika, o kwotę [..] zł, z kwoty [..] zł do kwoty [..] zł. W treści uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki wskazane zostało, że podwyższenie kapitału zakładowego odbywa się poprzez wniesienie wkładów pieniężnych. Następnie wierzytelność Spółki wobec Wspólnika o wniesienie wkładu została, w trybie dopuszczalnym na podstawie art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych, potrącona z wierzytelnością Wspólnika wobec Spółki z tytułu zwrotu udzielonej Spółce pożyczki, wraz z odsetkami.

Podobna operacja została przeprowadzona w 2011 r. Wówczas kapitał zakładowy Spółki został podwyższony, w zamian za wkład pieniężny, o kwotę [..] zł, z kwoty [..] zł do kwoty [..] zł. W treści uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki wskazane zostało, że podwyższenie kapitału zakładowego odbywa się poprzez wniesienie wkładów pieniężnych. Następnie wierzytelność Spółki wobec Wspólnika o wniesienie wkładu została, w trybie dopuszczalnym na podstawie art. 14 § 4 Ksh, potrącona z wierzytelnością Wspólnika wobec Spółki z tytułu zwrotu udzielonej Spółce pożyczki, wraz z odsetkami.

W celu sfinansowania bieżącej działalności gospodarczej Spółka zaciąga odpłatne pożyczki zarówno od podmiotu powiązanego (Wspólnika), jak i podmiotu niepowiązanego (kredyt bankowy). Spółka na bieżąco spłaca odsetki od przedmiotowych pożyczek. W związku ze spłatą pożyczek na rzecz Wspólnika zastosowanie znajdują przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwanej też "ustawą" lub "updop"), należy uwzględnić całą kwotę kapitału zakładowego, również w tej części, która została pokryta poprzez potrącenie wierzytelności o wniesienie kapitału ze zobowiązaniami z tytułu pożyczek?

2. Czy w celu określenia kwoty zapłaconych odsetek niestanowiącej, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, kosztu uzyskania przychodów Spółka może posłużyć się następującym wzorem:

[pic], gdzie:

NKUP - oznacza kwotę odsetek zapłaconych od pożyczki zaciągniętej od podmiotu (podmiotów), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, niestanowiącej kosztu uzyskania przychodów,

odsetki - oznacza całkowitą kwotę odsetek zapłaconych na rzecz podmiotu (podmiotów), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop,

D - oznacza wartość wszystkich zobowiązań Spółki (np. z tytułu pożyczek, umów handlowych) wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, bez kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej,

KZ - oznacza kapitał zakładowy Spółki w rozumieniu art. 16 ust. 7 updop?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie będzie negatywna to, czy w celu określenia kwoty zapłaconych odsetek niestanowiącej, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop kosztu uzyskania przychodów Spółka może posłużyć się następującym wzorem:

[pic], gdzie:

NKUP - oznacza kwotę odsetek zapłaconych od pożyczki zaciągniętej od podmiotu (podmiotów), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop niestanowiącej kosztu uzyskania przychodów,

odsetki - oznacza całkowitą kwotę odsetek zapłaconych na rzecz podmiotu (podmiotów), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop,

D - oznacza wartość wszystkich zobowiązań Spółki (np. z tytułu pożyczek, umów handlowych) wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, bez kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej,

KZ - oznacza kapitał zakładowy Spółki w rozumieniu art. 16 ust. 7 updop,

P - oznacza kwotę pożyczki udzieloną przez podmiot(y) wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, od której odsetki podlegają ocenie w zakresie wystąpienia ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 updop ?

Zdaniem Spółki wartość jej kapitału zakładowego opłacona poprzez potrącenie wierzytelności o wniesienie kapitału ze zobowiązaniem z tytułu pożyczek powinna być w pełni uwzględniana jako kapitał zakładowy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 updop.

W ocenie Skarżącej podwyższenie kapitału zakładowego w drodze objęcia nowo wyemitowanych udziałów w zamian za wkład pieniężny wniesiony poprzez potrącenie wierzytelności Spółki z tytułu wniesienia wkładów pieniężnych na kapitał Spółki z wierzytelnościami Wspólnika, wynikającymi z udzielonych Spółce pożyczek, stanowi faktyczne przekazanie środków pieniężnych na kapitał, w rozumieniu art. 16 ust. 7 updop. Ograniczenie uregulowane w tym przepisie odnosi się jedynie do sytuacji, w których dochodzi do wniesienia wierzytelności w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki. Wynika to z wykładni językowej tego przepisu, który jednoznacznie odnosi się do "pokrycia kapitału zakładowego wierzytelnościami (...)", zaś w przedstawionym stanie faktycznym taka sytuacja nie miała miejsca. Pokrycie kapitału w sensie prawnym oznacza spełnienie zobowiązania wspólnika spółki kapitałowej do wniesienia wkładu. Poprzez powzięcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w 2009 r. i 2011 r. Wspólnik zobowiązał się do wniesienia wkładu na podwyższony kapitał zakładowy Spółki, a w wyniku powzięcia umów o potrąceniu wzajemnych wierzytelności Wspólnik swoje zobowiązanie efektywnie spełnił (zobowiązanie wygasło).

Wniesienie wierzytelności w drodze aportu do Spółki oraz potrącenie należności z tytułu wpłaty na kapitał zakładowy z wierzytelnością przysługującą Wspólnikowi względem Spółki stanowią dwie odrębne, niezależne od siebie kategorie.

Spółka wskazując, że pomimo, iż końcowym efektem zarówno wniesienia aportu wierzytelności wobec spółki, jak i wzajemnego potrącenia wierzytelności, jest umorzenie wzajemnych zobowiązań, to na gruncie przepisów Ksh czynności te są traktowane całkowicie odmiennie. Zdaniem Spółki podwyższenie kapitału zakładowego dokonane w 2009 r. i 2011 r. zostało w całości pokryte wkładem pieniężnym. Pokrycie kapitału jest sformułowaniem pochodzącym z języka prawnego, a zatem fakt, że w sensie ekonomicznym efekt potrącenia wierzytelności Wspólnika z wierzytelnością Spółki jest podobny do efektu, jaki nastąpiłby w wyniku aportu wierzytelności Wspólnika, nie może zmieniać kwalifikacji prawnej dokonanego podwyższenia z pokrytego wkładem pieniężnym na pokryty wkładem niepieniężnym. Powyższe argumenty świadczą o tym, iż w opisanym stanie faktycznym kwota podwyższenia kapitału zakładowego, dokonanego w 2009 r. i 2011 r., nie może być uznana za "pokrytą wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługujących wspólnikowi wobec tej spółki" w rozumieniu art. 16 ust. 7 updop. W konsekwencji, przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, należy uwzględnić całą kwotę kapitału zakładowego, również w tej części, która została pokryta wkładem pieniężnym uregulowanym poprzez potrącenie wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego ze zobowiązaniami z tytułu pożyczek.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała interpretacje indywidualne m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w [..] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Odnosząc się do pyt. 2 Spółka wskazała, że art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy nakazuje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości odsetek płaconych na rzecz kwalifikowanych udziałowców, jeżeli wartości zadłużenia podatnika wobec takiego udziałowca lub udziałowców osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Wątpliwości Spółki budzi użycie pojęcia "zadłużenie", jako elementu kalkulacyjnego relacji wykorzystywanej do obliczenia tej części odsetek, która nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, jak również samego sposobu rozdziału płaconej kwoty odsetek na część, która wyłączona jest z kosztów uzyskania przychodów, jak i część, w stosunku do której podatnik ma prawo rozpoznania kosztu uzyskania przychodów.

Ww. przepis nie definiuje jednoznacznie, w jaki sposób podatnik powinien obliczać wspomnianą wartość zadłużenia. W ocenie Spółki, w celu ustalenia, jaka kwota odsetek powinna pozostać poza rachunkiem podatkowym, należy odnieść się do całkowitego bieżącego zadłużenia Spółki wobec kwalifikowanych udziałowców. W przypadku, gdy całkowita wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego, wówczas wystąpi dostateczna kapitalizacją, a zatem całość płaconych odsetek będzie mogła zostać potraktowana jako koszt uzyskania przychodu.

Spółka powołują się na stanowisko, iż jednym z celów zmiany ww. przepisów w 2014 r. ma być przedstawienie zasad obliczania wskaźnika niedostatecznej kapitalizacji "w sposób bardziej czytelny", uznała, że w aktualnym stanie prawnym, w mianowniku wskaźnika niedostatecznej kapitalizacji obliczanego w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, należy uwzględnić całkowitą kwotę zadłużenia podatnika wobec kwalifikowanych udziałowców (ze wszelkich tytułów).

W zakresie pyt. nr 3 Spółka stwierdziła, iż wzór wskazanym w tym pytaniu jest mniej uzasadniony, niż wzór przedstawiony w pyt. 2, który faktycznie odzwierciedla sens funkcjonowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Jednakże aktualna treść językowa art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie, który wzór jest prawidłowy. W ocenie Spółki wszelkie niejednoznaczności przepisów prawa podatkowego, występujące w szczególności w sytuacji konieczności wyboru między dwoma różnymi, wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi, powinny być tłumaczone, w myśl zasady in dubio pro tributario, na korzyść podatnika. Spółka uważa więc, że powinna móc stosować ten z dwóch możliwych wzorów, który jest dla niej korzystniejszy, czyli wzór opisany w punkcie 2 wniosku.

Spółka podniosła jednak, że wzór pozwalający na obliczenie kwoty odsetek niestanowiącej kosztów uzyskania przychodów, w którego mianowniku znajduje się kwota pożyczki, a nie kwota całkowitego zadłużenia wobec podmiotów kwalifikowanych, pojawia się w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. W wydawanych interpretacjach organy podatkowe nie wskazują jednak argumentów, które uzasadniają taki sposób skonstruowania mianownika wzoru stosowanego w celu obliczenia wskaźnika niedostatecznej kapitalizacji, ograniczając się do wskazania, że "do obliczenia kwoty odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika należy odnieść się (w liczniku wzoru) do różnicy pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego Spółki oraz (w mianowniku tego wzoru) do otrzymanej "kwoty pożyczki", od której to odsetki podlegają ocenie w zakresie wystąpienia ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co pozwało ustalić proporcję, w jakiej pozostaje wartość nadwyżki całkowitego zadłużenia Spółki ponad trzykrotnością jej kapitału zakładowego do całej kwoty pożyczki określającą wysokość odsetek od takiej pożyczki wyłączonych z kosztów podatkowych" (por. m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w [..] z dnia 22 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423-415/12-5/1R oraz wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1216/11).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie:

- pytań numer 1 i 2 za nieprawidłowe,

- pytania numer 3 za prawidłowe.

Minister wyjaśnił, że zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek, przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1. odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona "kwalifikowanych" pożyczkodawców, tj. ściśle określonej grupy jednostek,

2. przekroczono ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec "znaczących udziałowców" do wartości jej kapitału zakładowego.

Jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1, wówczas odsetki od pożyczki nie stanowią, zgodnie z ww. przepisem, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Minister Finansów wskazał, że do wyliczenia odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów można posłużyć się wzorem:

całkowite zadłużenie - 3x kapitał zakładowy

wypłacane odsetki x -------------------------------------------------------------- = odsetki nie stanowiące

od pożyczki kwota pożyczki kosztu podatkowego

Organ podatkowy stwierdził, że w świetle wyżej powołanych przepisów updop nie można zgodzić się ze Spółką, że na potrzeby obliczenia tej części odsetek od danej pożyczki zaciągniętej od Wspólnika, które nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, jeżeli wartość zadłużenia wobec kwalifikowanych udziałowców przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, należy odnieść się do "całkowitego bieżącego zadłużenia Spółki wobec kwalifikowanych udziałowców", co oznacza umieszczenie przez Spółkę w mianowniku wskazanego wzoru kwoty takiego zadłużenia.

Przyjęty przez Spółkę wzór (przedstawiony w pyt. nr 2) nie znajduje uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach ustawy.

W celu ustalenia, jaka część odsetek od pożyczki nie może zostać zaliczona, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy wartość zadłużenia wobec podmiotów wymienionych w tym przepisie przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego podatnika, należy ustalić proporcję, w jakiej wartość danej pożyczki przekroczy wyznaczony limit trzykrotnej wartości kapitału zakładowego podatnika w stosunku cło całkowitego zadłużenia podatnika, co przekłada się na zastosowanie wskazanego wyżej wzoru.

Ponadto z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy wynika jednoznacznie, że odsetki od pożyczek nie stanowią kosztu uzyskania przychodów "w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia". We wskazanych przepisach ustawodawca nie wskazuje na "pożyczki", "łączną kwotę zaciągniętych pożyczek", ale używając liczby pojedynczej rzeczownika "pożyczka" (kredyt) - wyraźnie odnosi się do konkretnej otrzymanej przez podatnika "pożyczki" (kredytu), od której płacone przez niego odsetki podlegają ograniczeniom wynikającym z tych przepisów, a więc do nominalnej kwoty takiej pożyczki wynikającej z umowy.

Z tego powodu w przedstawionym wzorze do obliczenia kwoty odsetek od danej pożyczki udzielonej Spółce przez Wspólnika, wyłączonych z kosztów podatkowych, należy odnieść się (w liczniku wzoru) do różnicy pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, oraz (w mianowniku tego wzoru) do otrzymanej "kwoty pożyczki", czyli kwoty danej pożyczki udzielonej przez Wspólnika, od której to odsetki podlegają ocenie w zakresie wystąpienia ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, co pozwala ustalić proporcję, w jakiej pozostaje wartość nadwyżki całkowitego zadłużenia Spółki ponad trzykrotnością jej kapitału zakładowego do całej kwoty danej pożyczki, określającą wysokość odsetek od takiej pożyczki wyłączonych z kosztów podatkowych.

W konsekwencji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe, bowiem przedstawia ono prawidłowy wzór (sposób) obliczenia odsetek zapłaconych od pożyczki udzielonej przez podmioty wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, podlegających wyłączeniu z kosztów podatkowych.

Minister Finansów zwrócił uwagę, że przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego, dla celów wyliczenia wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców, do wartości jej kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, nie uwzględnia się, stosownie do art. 16 ust. 7 ww. ustawy, m.in. tej części kapitału, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki. Przy czym brak jest podstaw, by wiązać użyte przez ustawodawcę określenie "pokryta" z koniecznością wniesienia danej wierzytelności jako składnika aportu, gdyż, zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, taki warunek nie jest konieczny. Jeżeli zatem część kapitału zakładowego spółki została pokryta tego rodzaju wierzytelnością, nie będzie ona brana pod uwagę przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla potrzeb wskaźnika, a więc należy o tę część kapitału zakładowego pomniejszyć wartość kapitału zakładowego spółki.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że Ksh nie definiuje pojęć "wkład pieniężny" czy "wkład niepieniężny" (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to, co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

W kontekście powyższego, zdaniem Ministra Finansów, nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Organ nie zgodził się zatem ze Spółką, iż dokując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 Ksh, można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy, zgodnie z art. 16 ust 7 updop. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym, niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

Odnosząc powyższe do treści wniosku Minister Finansów stwierdził, że nie można uznać, iż w związku z umownymi potrąceniami wierzytelności jedynego udziałowca (Wspólnika) wobec Spółki z tytułu udzielonej jej pożyczki (części kapitałowej i odsetkowej) z wierzytelnością Spółki wobec tego udziałowca z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładu pieniężnego, dojdzie - w myśl art. 16 ust. 7 updop - do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki w tej części. W związku z powyższym zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 7 ww. ustawy, wyłączający przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla celów wyliczenia wskaźnika wartości zadłużenia Spółki wobec jej znaczących udziałowców, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, tę część kapitału, jaka zostanie pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek, przysługujących udziałowcowi wobec Spółki. Tym samym Spółka będzie miała obowiązek o tę wartość kapitału zakładowego, która zostanie pokryta (w drodze przedstawionego we wniosku potrącenia) wierzytelnością Wspólnika wobec Spółki z tytułu umowy pożyczki (pożyczek), pomniejszyć wartość swojego kapitału zakładowego, określanego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację w części dotyczącej pytania nr 1 i 2.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 16 ust. 7 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, przez uznanie, że wartość kapitału zakładowego Spółki, jaka została pokryta wkładem pieniężnym, w sytuacji, gdy wierzytelność Spółki o wniesienie przez jej wspólnika wkładu w celu pokrycia nowych udziałów została potrącona z wierzytelnością wspólnika Spółki z tytułu zwrotu pożyczki, stanowi kapitał zakładowy pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczek, który nie jest uwzględniany przy obliczaniu wskaźnika niedostatecznej kapitalizacji;

2) art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, przez uznanie, że do wyliczenia odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie można wykorzystać wskazanego wyżej wzoru:

[pic].

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca w uzasadnieniu powtórzyła stanowisko zawarte we wniosku dodając, iż w interpretacji Organ definiuje pojęcie "konwersja wierzytelności wierzyciela", jednak nie zauważa, że ww. pojęcie nie jest pojęciem języka prawnego (zdefiniowanym w Ksh), ale pojęciem języka prawniczego. W praktyce powszechnie przyjmuje się, że konwersja pożyczki na kapitał może nastąpić w dwojaki sposób:

1) poprzez wniesienie wierzytelności niepieniężnej (aportu) wspólnika o zwrot kwoty pożyczki do spółki, w wyniku którego następuje konfuzja zobowiązań, gdyż zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie znajdują się w "posiadaniu" tego samego podmiotu,

2) poprzez wniesienie do spółki wkładu pieniężnego, a następnie dokonanie potrącenia wierzytelności wspólnika z tytułu zwrotu kwoty pożyczki z wierzytelnością spółki z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego.

Tak więc konwersja wierzytelności nie jest wniesieniem wkładu pieniężnego, ale metodą podwyższenia kapitału zakładowego spółki, która, tak jak każde podwyższenie kapitału zakładowego, może nastąpić w zamian za aport albo za wkład pieniężny. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka i Wspólnik dokonali konwersji zobowiązania z tytułu pożyczki na kapitał zakładowy Spółki poprzez potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności pieniężnych.

Skarżąca wskazała również, iż o braku możliwości utożsamienia konwersji wierzytelności na kapitał spółki dokonanej poprzez podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za wkład pieniężny, a następnie dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności z dokonaniem aportu wierzytelności, świadczy fakt, że zgodnie z art. 158 § 1 Ksh, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Tymczasem umowa Spółki takiego szczegółowego określenia nie zawierała, bowiem wkład Wspólnika do Spółki miał charakter pieniężny, a więc nie było potrzeby dokonywania takiego szczegółowego opisu w umowie Spółki. W tej sytuacji utożsamienie przez Organ wkładu pieniężnego z wkładem niepieniężnym nie jest uprawione, i to pomimo braku definicji ustawowych obu pojęć w Ksh.

Ponadto w przypadku, w którym Sąd rejestrowy uznałby, że wkład Wspólnika do Spółki ma charakter niepieniężny, a umowa spółki nie zawiera obowiązkowych elementów wymienionych w art. 158 § 1 Ksh, Sąd wydałby postanowienie o odmowie wpisu. Wydając postanowienie o wpisie Sąd rejestrowy rozstrzygnął zatem, że wkład Wspólnika do Spółki ma charakter pieniężny. Organ związany jest zatem kwalifikacją wkładu (jako pieniężnego bądź niepieniężnego), jakiej dokonał Sąd rejestrowy w momencie wydawania postanowienia o rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego nie może przyjąć odmiennej kwalifikacji dokonanej czynności prawnej od tej, jakiej dokonał Sąd rejestrowy. W analizowanym stanie faktycznym Sąd rejestrowy zakwalifikował podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonane w 2009 i 2011 r., jako podwyższenia w zamian za wkład pieniężny.

Skarżąca podkreśliła także, iż wzór wskazany przez Organ różni się od wzoru przedstawionego przez Spółkę wartością powołaną w mianowniku. W mianowniku wzoru wskazanego przez Ministra Finansów powinna znaleźć się zatem całkowita kwota zobowiązań Spółki wobec kwalifikowanych udziałowców, podczas gdy Organ uważa, że chodzi w tym wypadku wyłącznie o kwotę danej pożyczki. Spółka wskazała na doktrynę prawa podatkowego, która w interpretacji omawianego przepisu upatruje istotnych wątpliwości, na konieczność zastosowania zasady in dubio pro tributario, a nadto na nowe brzmienie przepisu (od roku 2015), w którym odwołano się do kwoty całkowitego zadłużenia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Minister Finansów w piśmie procesowym z dnia 8 lipca 2015 r. podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko przywołując - w zakresie kwestii dotyczącej kwalifikacji pokrycia podwyższenia kapitału poprzez konwersję wierzytelności - bogate orzecznictwo na potwierdzenie swojego stanowiska (m.in. wyrok NSA z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach (także zmiany takich interpretacji) oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, ale tylko część jej argumentacji Sąd uznał za prawidłową. Dotyczy to drugiego z postawionych przez Spółkę pytania, tj. pytania o prawidłowość opracowanego wzoru określającego wysokość odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. W kwestii pytania pierwszego, dotyczącego kwalifikacji pokrycia kapitału zakładowego Spółki przez konwersję wierzytelności jej jedynego udziałowca na ten kapitał, Sąd przyznał rację Organowi.

I. Otóż, odnośnie do pierwszej kwestii postawionej we wniosku o udzielenie interpretacji (problem kwalifikacji pokrycia kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności udziałowca na ten kapitał), kwestię tę można ująć następująco: czy wykonując swoje zobowiązanie do pokrycia zwiększenia kapitału zakładowego w ten sposób, że wspólnik wnosi do Spółki swoją wierzytelność z tytułu udzielonej w przeszłości pożyczki, wspólnik ten wnosi aport (jak uznał Organ), czy wkład pieniężny (jak uznała Skarżąca)? Problem ten sprowadza się zatem do wykładni użytego w art. 16 ust. 7 ustawy wyrazu "wierzytelnościami" i do oceny, czy wzajemne potrącenie wierzytelności Spółki i jej wspólnika jest objęte hipotezą tego przepisu.

W ocenie Sądu na tak postawione pytanie należało odpowiedzieć w sposób, jaki przyjął Minister Finansów. Jakkolwiek Spółka wskazała na orzeczenia NSA, w oparciu o które wyprowadziła wniosek o pieniężnym charakterze operacji pokrycia kapitału (II FSK 2066/04 oraz II FSK 2617/11), to jednak orzeczenia te – po pierwsze - akcentują jedynie wiążący charakter samej uchwały zgromadzenia wspólników co do sposobu pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego, a ponadto – po drugie – nie uwzględniają innej, późniejszej argumentacji, jaką w późniejszych wyrokach NSA Sąd ten się kierował uznając, że w przypadkach takich, jak w niniejszej sprawie, następuje pokrycie kapitału poprzez aport. Argumentację tę można natomiast sprowadzić do następujących uwag:

1) Dla uznania, że pokrycie kapitału następuje przez wkład pieniężny, musi dojść do faktycznego przekazania pieniędzy na rzecz spółki, która podwyższa swój kapitał,

2) Wskazane "faktyczne przekazanie pieniędzy" może nastąpić tylko w dwojaki sposób: albo przez wręczenie spółce gotówki, albo poprzez przekazanie określonej ilości środków pieniądza bankowego,

3) Inne formy dokonywania wkładu muszą być uznane za wkłady niepieniężne, gdyż funkcjonujący w prawie dychotomiczny podział wkładów (pieniężne – niepieniężne, czyli aporty) wymaga zakreślenia wyraźniej między nimi granicy, jakkolwiek w niektórych przypadkach może dojść do "...pewnego zacierania się różnicy między wkładem pieniężnym a niepieniężnym". Sytuacje graniczne i dyskusyjne polegają na dokonaniu pokrycia kapitału np. poprzez wręczenie weksla albo czeku. Nie zmienia to jednak faktu, że - ad casum – każde podwyższenie kapitału musi być zakwalifikowane jako dokonane przez wkład pieniężny albo przez aport, zaś "...interpretacji przepisu art. 16 ust 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy dokonywać w sposób ścisły i z godnie z celami, dla których stanowione są normy prawa podatkowego. Te bowiem uwzględniać muszą w swych hipotezach rzeczywiste zjawiska gospodarcze, w tym towarzyszące im realnie przysporzenia majątkowe.".

Uwagi te i przywołane cytaty wynikają orzeczeń NSA, na które zresztą powołał się Minister w piśmie z dnia 8 lipca 2015 r. Tę utrwaloną linię orzeczniczą zapoczątkował wyrok z dnia 28 lutego 2005 r. o sygn. II FSK 1434/04, odwołujący się m.in. do uchwały Sądu Najwyższego o sygn. III CZP 123/92, w której wątpliwości wynikające z pokrycia wkładu czekiem gotówkowym, poleceniem przelewu, poleceniem zapłaty oraz czekiem rozrachunkowym, zostały rozstrzygnięte na korzyść opcji uznającej takie pokrycie za mające formę pieniężną. W wyroku NSA o sygn. II FSK 1434/04 powołano się ponadto na literaturę prawa handlowego (A. Szajkowski, Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz t. II s. 81 CH. Beck; M. Gomoła, Wierzytelność jako przedmiot wkładu do Spółki kapitałowej - wybrane zagadnienia - Prawo Spółek 2002 nr 10 s. 10), co świadczy o tym, iż – skoro także w niniejszej sprawie Skarżąca powołała się na taką literaturę - kwestia ta jest przedmiotem rozbieżności na gruncie nauki prawa handlowego. Trzeba jednak odnotować, że odrębność i autonomiczność prawa podatkowego pozwala skoncentrować się na wspomnianej wyżej ścisłej i celowościowej interpretacji art. 16 ust 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. interpretacji uwzględniającej rzeczywiste zjawiska gospodarcze, w tym towarzyszące im realnie przysporzenia majątkowe. Tylko taka interpretacja pozwoli uniknąć fałszywego przeświadczenia (zwłaszcza u kontrahentów i wierzycieli spółki) o rzeczywistym pokryciu wkładu pieniądzem w sytuacji, gdy de facto spółka żadnych pieniędzy tytułem pokrycia wkładu nie otrzymała.

Powyższych wniosków w niczym nie zmienia dopuszczalność umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności spółki i udziałowca, przewidziana na gruncie prawa handlowego (art. 14 § 4 Ksh). Przepis ten stanowi jedynie podstawę do takiego potrącenia, ale nie przesądza on przecież, jak zakwalifikować takie pokrycie kapitału w świetle prawa podatkowego. Są to - prawo handlowe i podatkowe – dwie różne gałęzie prawa, wskutek czego określone instytucje w nich przewidziane muszą być oceniane niezależnie i autonomicznie. Nie jest zatem konieczne w niniejszej sprawie rozstrzyganie, czy podana przez Spółkę doktryna prawa handlowego trafnie kwalifikuje opisane pokrycie podwyższenia kapitału do pokrycia dokonanego pieniądzem.

Odnośnie natomiast do sformułowanego w skardze zarzutu zlekceważenia przez Ministra prawomocnego orzeczenia Sądu rejestrowego (art. 365 § 1 Kpc), wypada zauważyć, że kwestia ta w ogóle nie była podniesiona we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca nie skonstruowała swojego wniosku w oparciu o przyjęty i zamanifestowany wobec Ministra fakt zarejestrowania przez Sąd rejestrowy podwyższenia swojego kapitału w formie wkładu pieniężnego. Podała jedynie lakonicznie, że "...kapitał zakładowy Spółki został podwyższony w zamian za wkład pieniężny Wspólnika..." oraz że "Podobna operacja została przeprowadzona w 2011 r....". Jeśli nawet przyjąć, że w ten sposób Skarżąca podała informację, iż Sąd rejestrowy dokonał rejestracji podwyższenia kapitału przez wkład pieniężny (skoro nie odmówił wpisu w sytuacji, kiedy umowa nie zawierała wszystkich elementów wymaganych przez art. 158 § 1 Ksh, to widocznie uznał pieniężny charakter podwyższenia kapitału), to wypada zauważyć, że w samym wniosku Spółka poddała ocenie Organu prawo podatkowe – art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie kwestię zakresu związania Ministra i innych organów podatkowych prawomocnym orzeczeniem Sądu rejestrowego. Skarżąca nie wystąpiła zatem o wykładnię art. 365 § 1 Kpc (abstrahując od faktu, że przepis ten nie należy do prawa podatkowego i jego interpretowanie przez Organ w trybie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej byłoby niemożliwe), przez co uprawniony był wniosek, iż jej intencją było poddanie ocenie Ministra właśnie prawa podatkowego i uzyskanie stanowiska Organu co do prawnopodatkowych skutków opisanego podwyższenia kapitału i tzw. "cienkiej" kapitalizacji. Gdyby uznać, że intencją Skarżącej było odwołanie się i poprzestanie na art. 365 § 1 Kpc, to formułowanie wniosku o interpretację nie miałoby sensu i stałoby się bezprzedmiotowe, skoro – jak wynika to ze skargi – Minister był związany orzeczeniem Sądu rejestrowego. Dlatego wypada zrekapitulować, że Organ nie mógł formułować żadnych uwag co do znaczenia w sprawie art. 365 § 1 Kpc (w tym rozróżnienia na wiążący charakter samego rozstrzygnięcia i niewiążący, co do zasady, charakter motywów tego rozstrzygnięcia) po pierwsze dlatego, że kwestia ta nie stała się wystarczająco jednoznacznie przedmiotem żądania samego wniosku, po drugie dlatego, że przepis ten nie jest przepisem prawa podatkowego, a po trzecie dlatego, że samo sformułowanie wniosku o interpretację prawa podatkowego uzasadniało pogląd, iż Spółka nie upatruje w tym przepisie procedury cywilnej żadnego argumentu na rzecz pieniężnego charakteru wkładu wniesionego tytułem pokrycia podwyższenia swojego kapitału.

II. Odnośnie natomiast do drugiej kwestii postanowionej we wniosku o interpretację (problem wzoru matematycznego umożliwiającego ustalenie wielkości odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodu) wypada podzielić ocenę Spółki co do istotnych trudności interpretacyjnych, jakie wywołuje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy. Był on (do dnia 1 stycznia 2015 r. - zmiany dokonano ustawą nowelizującą z 29 sierpnia 2014 r.) zredagowany niejasno, możliwe były, na jego literalnym gruncie, różne interpretacje, co uprawniało do odwoływania się do wykładni pozaliteralnej i - ostatecznie – do stosowania i respektowania zasady in dubio pro tributario.

W niniejszej sprawie Minister Finansów zaaprobował drugi z zaproponowanych we wniosku wzorów matematycznych, w których - to było ich cechą wspólną – w liczniku ułamka mnożonego przez całą kwotę zapłaconych odsetek (otrzymany iloczyn wskazywać miał na wysokość odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodu) umieszczona była kwota całkowitego zadłużenia danej spółki względem kwalifikowanych wspólników, zaś w mianowniku - na tym polegała różnica pomiędzy wzorami – widniała całkowita kwota zadłużenia względem wspólników kwalifikowanych (opcja preferowana przez Spółkę) lub kwota zadłużenia spółki względem tych wspólników z tytułu pożyczki udzielonej spółce (opcja zaaprobowana przez Organ). W ocenie Sądu rozbieżności, jakie wystąpiły pomiędzy Skarżącą, a Organem, wyniknęły m.in. z przyjętej konwencji samego wniosku, która polegała na narzuceniu Organowi - do pewnego stopnia – konieczności wyboru pomiędzy wzorem ujętym w punkcie 2, a wzorem ujętym w punkcie 3 tego wniosku o interpretację. Dokładna analiza art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy pozwala tymczasem na uwagę, że zaproponowane wzory są przydatne (abstrahując na razie od ich prawidłowości) tylko przy założeniu, iż wartość zadłużenia spółki wobec wspólników kwalifikowanych przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego. Takiego wyraźnego zastrzeżenia zabrakło we wniosku, co powoduje, że żaden z zaproponowanych przez Skarżącą wzorów nie jest przydatny dla ustalenia kwoty odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (także Sąd posługiwać się będzie dalej skrótem NKUP), jeśli to zadłużenie jest niższe, niż trzykrotność kapitału zakładowego. W razie niższej wartości zadłużenia wskazane we wniosku ułamki – zarówno w opcji z punktu 2, jak i z punktu 3 – będą bowiem miały wartość ujemną, skoro licznik tych ułamków będzie ujemny. Dla uniknięcia takiego wyniku i dla opracowania wzoru o charakterze uniwersalnym, należałoby zatem zastrzec, że pierwotną i warunkową czynnością umożliwiającą analizę przydatności wzorów dla ustalenia odsetek NKUP konieczne jest ustalenie, że wysokość zadłużenia Skarżącej wobec kwalifikowanych udziałowców względem trzykrotności kapitału (zgodnie oznaczona przez Strony jako "D") przedstawia wartość wyższą, niż zero (lub co najmniej równą zero, co wynika z użytego w przepisie wyrazu "...o s i ą g n i e łącznie..."). Tego zastrzeżenia zabrakło w wydanej interpretacji, co prowadzi do wniosku, że aprobując wzór nr 3 Organ zignorował istotny fragment interpretowanego przepisu, tj. wyrazy "...jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki (...) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego...". Brak takiego zastrzeżenia oznaczał, że zaaprobowany przez Organ wzór, a zatem także ograniczenia w zaliczaniu wypłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodu, ma zastosowanie nawet wówczas, gdy zadłużenie nie przekracza wskazanej wielokrotności kapitału zakładowego, co jest wnioskiem błędnym. Gdyby natomiast takie zastrzeżenia zostało w zaskarżonej interpretacji zawarte jako pierwotne i obowiązujące zawsze przy opracowaniu i stosowaniu wzoru, ewentualny wzór matematyczny obrazujący wartość odsetek NKUP miałby postać, w której zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka, umieszczona być powinna wartość pożyczki (pożyczek) udzielonej spółce przez kwalifikowanych wspólników (zgodnie oznaczona przez Strony jako "P"). Taki wzór odzwierciedlałby kluczowy fragment omawianego przepisu, tj. fragment "... w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia...", gdyż w jego liczniku widniałaby wartość pożyczki pomniejszona o trzykrotność kapitału zakładowego, a w mianowniku wartość pożyczki.

Skoro jednak Minister zaaprobował we wzorze umieszczenie w liczniku ułamka wartość zadłużenia (a nie pożyczki), to konsekwentnie powinien także - przy braku wspomnianego założenia – umieścić tę wartość zadłużenia w mianowniku, tak, jak oczekiwała tego Spółka. Pozwoliłoby to zrealizować istotny zamysł Ustawodawcy, który "zło" niedostatecznej kapitalizacji upatruje w pożyczkach udzielonych spółce przez wspólników i w wynikających z tych pożyczek odsetkach, jakie mogą być naliczane, i jakie mogą wpływać na niezgodne z zasadami rynkowymi zawyżanie kosztów uzyskania przychodów. "Zło" niedostatecznej kapitalizacji nie polega bowiem na jakimkolwiek zadłużeniu, lecz na zadłużeniu wynikającym z pożyczek i kredytów wspólników udzielanych spółce. Umieszczając w mianowniku wartość zadłużenia globalnego (większą), a nie tylko wartość wynikającą z pożyczek (mniejszą), możliwe byłoby zmniejszenie wartości ułamka, a przez to zmniejszenie odsetek NKUP i – a contrario – zwiększenie odsetek stanowiących koszt uzyskania przychodu. Wobec wspomnianych wyżej trudności interpretacyjnych i wobec braku w wydanej interpretacji wspomnianego zastrzeżenia Minister powinien zatem uznać stanowisko Spółki, dotyczące wzoru wymienionego w pytaniu nr 2, za prawidłowe, albo też, alternatywnie – co prowadzi jednak do tożsamego skutku – sformułować wspomniane zastrzeżenie i skonstruować wzór, który, jak Sąd wyżej wyjaśnił, zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka, będzie miał wartość pożyczki (pożyczek) udzielonych przez wspólników kwalifikowanych.

Nie stanowi istotnego argumentu w sprawie odwoływanie się do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. Zmiana prawa ma bowiem, co do zasady, charakter normotwórczy, a nie tylko redakcyjny. Jeśli Ustawodawca decyduje się na zmianę przepisu, to za zasadniczy powód takiej zmiany powinien być uznany zamiar modyfikacji stanu prawnego, a nie uczynienie przepisu bardziej "czytelnym" (na takie właśnie intencje projektodawcy, tj. przedstawienie sposobu ustalania odsetek "w sposób bardziej czytelny", Skarżąca wskazała w skardze, powołując się na druk sejmowy nr 2330). Owszem, od dnia 1 stycznia 2015 r. omawiany przepis nie wymaga już skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych, ale istotne zmiany w jego obrębie obowiązujące od tej daty (np. odwoływanie się do jednokrotności kapitału własnego, a nie trzykrotności kapitału zakładowego) nie pozwalają wprost odwoływać się do całkowitej kwoty zadłużenia wobec wspólnika jako do wartości, która powinna być umieszczana w mianowniku wzoru wyrażającego matematycznie treść tego przepisu w brzmieniu sprzed tej daty. Nie pozwala na to także wskazana zasada prawotwórczego charakteru zmiany przepisu.

W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu w zakresie wzoru wyrażającego sposób ustalania odsetek NKUP.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.