Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 304/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Anna Rotter, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2023 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o .o. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.897.2022.1.KO UNP: 1831626 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 21 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.897.2022.1.KO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) stwierdził, że stanowisko H Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (dalej: wnioskodawca, skarżąca, spółka), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

W dniu 5 grudnia 2022 r. wpłynął wniosek skarżącej z dnia 24 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania odpłatnego odstąpienia od przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży.

W opisie zdarzenia przyszłego skarżąca podała, że prowadzi działalność w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowanej 7 stycznia 2021 r.

W zakresie działalności wnioskodawcy znajdują się m.in.:

- 47.79.Z. sprzedaż detaliczna artykułów używanych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

- 46.19.Z. działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju;

- 47.41.Z. sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

- 47.42.Z. sprzedaż detaliczna sprzętu telekomunikacyjnego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

- 47.43.Z. sprzedaż detaliczna sprzętu audiowizualnego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

- 47.54.Z. sprzedaż detaliczna elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

- 47.64.Z. sprzedaż detaliczna sprzętu sportowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

- 47.65.Z. sprzedaż detaliczna gier i zabawek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

- 47.19.Z. pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach;

- 46.18.Z. działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą i działa jako lombard. Spółka działa w oparciu o "Przedwstępne umowy kupna-sprzedaży", w stosunku których istnieje możliwość ich odpłatnego jednostronnego rozwiązania.

Stosownie do treści wybranych postanowień modelowej umowy przedwstępnej zawieranej z Klientami spółki:

"Na mocy niniejszej umowy sprzedający zobowiązuje się sprzedać a kupujący zobowiązuje się kupić następujące przedmioty:

—

Sprzedający zobowiązuje się również do przekazania kupującemu wszelkich posiadanych dokumentów dotyczących sprzedawanych przedmiotów.

Sprzedający oświadcza, iż opisane wyżej przedmioty są używane lecz sprawne, posiadają cechy zgodne z opisem, stanowią jego wyłączną własność, nie pochodzą z przestępstwa, są wolne od wad fizycznych i prawnych, nie są przedmiotem zastawu, ani przewłaszczenia, nie toczy się w stosunku do nich żadne postępowanie oraz rozporządzanie nimi przez Sprzedającego nie podlega żadnym innym ograniczeniom wynikającym z obowiązujących przepisów lub czynności prawnych Sprzedającego.

Strony ustalają termin i miejsce podpisania umowy przyrzeczonej na _ w lokalu Kupującego w godzinach jego otwarcia. Całkowita cena zakupu towarów została ustalona na _ zł. Na poczet zakupu przedmiotów Sprzedający otrzymuje w dniu zawarcia umowy przedwstępnej zaliczkę w kwocie _ zł. W przypadku nie zawarcia umowy przyrzeczonej lub odstąpienia od umowy przez Kupującego, zaliczka podlega zwrotowi.

Sprzedający podpisując niniejszą umowę kwituje odbiór zaliczki.

W dniu zawarcia umowy przedwstępnej Sprzedający przekazuje Kupującemu wyżej wymienione przedmioty celem ich zbadania. Kupujący najpóźniej do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej dokona zbadania przedmiotów pod kątem weryfikacji złożonych w umowie oświadczeń Sprzedającego. W przypadku negatywnego wyniku tych badań Kupujący nie jest zobowiązany do zawarcia umowy przyrzeczonej, Sprzedający natomiast jest zobowiązany do zwrotu otrzymanej zaliczki.

Najpóźniej do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, każda ze stron ma prawo odstąpić od umowy w następujących przypadkach:

a. Bez podania przyczyny, za zapłatą odstępnego. Oświadczenie o odstąpieniu od umowy wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności. W celu skutecznego odstąpienia od umowy strona składająca oświadczenie, jest zobowiązana zapłacić drugiej stronie, kwotę odstępnego w wysokości: _

b. Bez zapłaty odstępnego w przypadkach i na zasadach określonych przepisami powszechnie obowiązującymi oraz w przypadku złożenia przez Sprzedającego w umowie nieprawdziwych zapewnień lub oświadczeń, w tym w szczególności co do przysługującego mu prawa własności przedmiotu sprzedaży".

Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy odpłatne odstąpienie od przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży jest opodatkowane VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca wskazała, że odpłatne odstąpienie od przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży nie jest opodatkowane VAT.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zdaniem wnioskodawcy, otrzymanie od sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej, a tym samym rezygnacja z podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży powinna być traktowana na gruncie przepisów ustawy o VAT jako opłata będąca poza zakresem VAT (niepodlegająca VAT). W przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi bowiem do odpłatnego świadczenia usługi. Odstępne nie stanowi zapłaty za wyrażenie zgody przez wnioskodawcę na odstąpienie od umowy albowiem odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnienia przez sprzedającego i jest czynnością jednostronną.

Organ wskazał, że stanowisko, które skarżąca przedstawiła we wniosku, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższego przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Muszą być zatem spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Organ podkreślił, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Dalej DKIS wskazał, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 z dnia 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C‑295/17 w pkt 34 czytamy: "nie ma jednak znaczenia, w jaki sposób prawo krajowe traktuje opłatę wyrównawczą. Jak podkreśliły również Komisja i Portugalia podczas rozprawy, z punktu widzenia przepisów o VAT nie ma znaczenia, czy jest to roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy kara umowna, ani czy jest to określane jako odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie. Ocena, czy płatność jest dokonywana w zamian za dostawę lub usługę, jest kwestią z zakresu prawa Unii, która musi być rozstrzygana odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego". Zaś w pkt 56 Rzecznik wskazał: "Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że zapłata kwoty ustalonej z góry w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od wartości dodanej, jeżeli należy ją uznać za wynagrodzenie za już wykonane usługi i nie ogranicza się do naprawienia poniesionej szkody majątkowej. Dla takiej interpretacji nie ma znaczenia, czy przy zawarciu umów z okresem lojalnościowym pośrednik otrzymuje wyższe wynagrodzenie niż w przypadku umów bez takiego okresu lojalnościowego. Nie ma również znaczenia, że kwota ta w świetle prawa krajowego jest traktowana jako kara umowna".

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie tej ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Organ nadmienił, że w świetle art. 353 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., dalej k.c.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że skarżąca działa jako lombard, w oparciu o "Przedwstępne umowy kupna-sprzedaży", w stosunku których istnieje możliwość ich odpłatnego jednostronnego rozwiązania.

Najpóźniej do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, każda ze stron ma prawo odstąpić od umowy w następujących przypadkach:

a. bez podania przyczyny, za zapłatą odstępnego. Oświadczenie o odstąpieniu od umowy wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności. W celu skutecznego odstąpienia od umowy strona składająca oświadczenie, jest zobowiązana zapłacić drugiej stronie, kwotę odstępnego w wysokości: _

b. bez zapłaty odstępnego w przypadkach i na zasadach określonych przepisami powszechnie obowiązującymi oraz w przypadku złożenia przez Sprzedającego w umowie nieprawdziwych zapewnień lub oświadczeń, w tym w szczególności co do przysługującego mu prawa własności przedmiotu sprzedaży.

Wątpliwości skarżącej dotyczą kwestii czy odpłatne odstąpienie od umowy kupna sprzedaży jest opodatkowane podatkiem VAT.

DKIS wskazał, że stosownie do art. 395 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego, można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

W razie wykonania prawa odstąpienia, umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Natomiast w myśl art. 396 kodeksu cywilnego, jeżeli zostało zastrzeżone, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego.

Skuteczne odstąpienie od umowy w wyniku zapłaty odstępnego wymaga spełnienia następujących warunków:

- zawarcia w umowie stron klauzuli umownego prawa odstąpienia od umowy;

- zawarcia postanowienia co do odstępnego;

- złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy;

- równoczesna z tym oświadczeniem zapłata odstępnego.

Ponieważ odstępne jest kwalifikowaną postacią umownego prawa odstąpienia, stąd, w wyniku braku ustawowych odmiennych regulacji w tym przedmiocie – stosuje się do niego przepisy dotyczące umownego prawa odstąpienia (art. 395 kodeksu cywilnego), m.in. dotyczące określenia terminu wykonania prawa odstąpienia, sposobu odstąpienia. W razie skutecznego odstąpienia umowę uważa się za niezawartą. Do obowiązku zwrotu wykonanych już świadczeń oraz wynagrodzenia za usługi i korzystanie z rzeczy – stosuje się odpowiednio art. 395 kodeksu cywilnego.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w ocenie organu, mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż określone świadczenie pieniężne jest wypłacane w związku z odstąpieniem od umowy przedwstępnej i określonym w umowie żądaniem zapłaty wynagrodzenia za odstąpienie. DKIS zwrócił uwagę na fakt, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi tj. sprzedającego – z podpisanej przez strony przedwstępnej umowy wynika, że w przypadku odstąpienia od umowy zostanie zapłacone przez stronę (Sprzedającego) wynagrodzenie za odstąpienie. A zatem dochodzi po stronie skarżącej do odpłatnego świadczenia usługi tolerowania czynności związanej z utraconą korzyścią w związku z odstąpieniem od umowy.

Jak wynika z wniosku, wynagrodzenie za odstąpienie wynika z łączącej strony umowy. Stanowi ono zabezpieczenie interesów skarżącej, w przypadku odstąpienia od umowy przez Sprzedającego poprzez zagwarantowanie wypłaty wynagrodzenia za odstąpienie od umowy. Natomiast Sprzedający jest beneficjentem usług w postaci możliwości odstąpienia od umowy sprzedaży.

Spełniona zatem jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty stanowi wynagrodzenie za usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując organ wskazał, że odpłatne odstąpienie od umowy przedwstępnej kupna sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynagrodzenie wypłacane przez Sprzedającego w związku z odstąpieniem od przedwstępnej umowy kupna sprzedaży stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, opodatkowane VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy t.j. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni polegającej na uznaniu, iż w przypadku Skarżącej odpłatne odstąpienie od przedwstępnej umowy kupna - sprzedaży jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez brak odniesienia się w wydanej interpretacji indywidualnej do przytoczonego przez skarżącą stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2707, dalej o.p.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Po 806/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny, winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19, opubl. w CBOSA).

W ocenie Sądu organ interpretacyjny niezasadnie zakwestionował w wydanej interpretacji indywidulnej stanowisko skarżącej. Istotą sporu między stronami jest to czy odstępne płacone na rzecz nabywcy przez sprzedającego na skutek odstąpienia od zawarcia umowy przedwstępnej, w której obie strony zobowiązują się do zawarcia umowy sprzedaży towarów używanych w oznaczonym terminie podlega opodatkowaniu VAT.

Sąd wskazuje, iż w analogicznej sprawie, zapadły wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1382/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2017 r., sygn. I SA/Wr 1245/16 (opubl. w CBOSA). Stanowisko zawarte w tych wyrokach, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, dlatego posłuży się argumentami tam zawartymi.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, organ uznał, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż określone świadczenie pieniężne jest wypłacane w zamian za zgodę na odstąpienie od umowy sprzedaży. Jest to świadczenie pieniężne należne z tytułu odstąpienia od umowy i stanowi płatność wynikającej z umowy łączącej strony, jak też zabezpieczenie interesów nabywcy poprzez zagwarantowanie wypłaty wynagrodzenia w przypadku rezygnacji przez sprzedającego z dokonania dostawy. Zaś korzyścią dla sprzedawcy jest odstąpienie od umowy sprzedaży (przyrzeczonej). Stąd też istnieje związek pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego.

Sąd nie podziela powyższego stanowiska. Stosownie bowiem do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Aby w ramach wspólnego systemu VAT (w tym systemu podatku od towarów i usług) rozwiązać problem związany z klasyfikacją odstępnego uiszczonego przez sprzedającego należy przypomnieć orzecznictwo Trybunału dotyczące interpretacji pojęcia "odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (...) przez podatnika działającego w takim charakterze" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr L 347, s. 1 z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112).

Z orzecznictwa tego wynika, że jeśli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i owe usługi nie podlegają jako takie VAT. Podstawę opodatkowania świadczenia usług stanowi wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Dane świadczenie usług jest odpłatne, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi wyświadczonej na rzecz usługobiorcy. Innymi słowy, wzajemny stosunek prawny istnieje jedynie wtedy, gdy występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (por. m.in. wyroki TSUE z dnia: 3 marca 1994 r., Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 12 -14; 23 marca 2006 r.,FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, pkt 34). Ponadto, zgodnie z orzecznictwem TSUE, kwota zasądzona orzeczeniem sądowym, której wyłącznym celem jest naprawa szkody gospodarczej, nie podlega VAT (por. wyrok TSUE z dnia 1 lipca 1982 r. BAZ Bausystem, 222/81, EU:C:1982:256, pkt 11). Podobnie jest w sytuacji, gdy odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, jako takie nie podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE w sprawie Société thermale d’Eugénie-les-Bains, EU:C:2007:440; z dnia 18 stycznia 2017 r. SAWP, C‑37/16, EU:C:2017:22, pkt 30). Jednolite stosowanie dyrektywy 112 wymaga wykładni, która nie może opierać się na kwalifikacji mogącej różnić się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego. Pojęcie odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu dyrektywy 112 powinno być interpretowane w świetle obiektywnych kryteriów, z uwzględnieniem obiektywnego charakteru danej transakcji (m.in. wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 45).

Mając na względzie powyższe, należało zbadać czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy odstępne obiektywnie stanowi wynagrodzenie za usługę rzeczywiście wykonaną przez nabywcę.

Niewątpliwie odstępne, jako dodatkowe zastrzeżenie umowne, zostało przewidziane w umowie przedwstępnej. Jednakże sama okoliczność, że sprzedawca i nabywca, zgodnie z prawem polskim uzgodnili, że w razie odstąpienia od umowy przedwstępnej, a w istocie rezygnując z zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, sprzedawca zobowiązany jest do zapłaty odstępnego nie jest okolicznością przemawiającą za jej opodatkowaniem VAT. Chybionym jest też zabieg interpretacyjny organu podatkowego, który dokonuje wykładni przepisów w zakresie VAT przez pryzmat przepisów polskiego prawa cywilnego, bo takie działanie jest sprzeczne z dyrektywą 112, której przepisy muszą być stosowane jednolicie na terytorium UE. Trybunał bowiem wskazywał w swoim orzecznictwie, że cel dyrektywy 112 mógłby zostać poważnie zagrożony, jeżeli uznanie danej transakcji za dostawę towarów (czy świadczenie usług), byłoby poddane spełnieniu przesłanek, które różniłyby się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (por. wyrok TSUE w sprawie Société thermale d’Eugénie-les-Bains, EU:C:2007:440, pkt 22 i powołane tam orzecznictwo).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, odstępne nie stanowi zapłaty za wyrażenie zgody przez nabywcę na odstąpienie od umowy albowiem odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnienia przez sprzedającego i jest czynnością jednostronną. Podjęcie takiej decyzji przez sprzedającego wywołuje w sprawie ściśle określone konsekwencje, jakimi jest nie zawarcie umowy sprzedaży, zwrot zaliczki i konieczność zapłaty odstępnego przez sprzedającego. Nabywca bowiem płacąc sprzedającemu zaliczkę na poczet późniejszej (przyrzeczonej) dostawy towaru, ma prawo oczekiwać, że umowa dojdzie do skutku i dokona w efekcie sprzedaży na rzecz osób trzecich, nabytych ostatecznie towarów używanych. W sprawie zatem należy uznać, że odstępne jest rodzajem rekompensaty za niespełnienie zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej w postaci zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Trudno w takiej sytuacji mówić o zgodnym zakończeniu umowy, skoro nawet nie doszło do jej zawarcia. Nie można też uznać, że odstępne wiąże się bezpośrednio z umową sprzedaży do której zawarcia nie dochodzi.

Tym samym nie sposób jest dostrzec w sprawie świadczenia wzajemnego, mającego wystarczająco bezpośredni związek między świadczeniem usługi a zapłatą odstępnego, który to stanowi warunek konieczny dla opodatkowania danej czynności VAT.

Taka wzajemność nie może być oparta na wniosku jakoby – na gruncie VAT – usługą była już sama zgoda nabywcy – ta bowiem w istocie na moment realizacji uprawnienia przez sprzedającego nie zachodzi. Przyjęcie do wiadomości informacji przez nabywcę o zrealizowaniu uprawnienia przez kontrahenta nie stanowi świadczenia usług. Skoro wcześniej podjęto zgodnie decyzję co do przyznania wzajemnego uprawnienia do odstąpienia od umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy przyrzeczonej to nie można następnie w sytuacji skorzystania z uprawnienia przez sprzedającego interpretować stanu umysłu nabywcy jako tolerowania zachowania sprzedawcy. Tolerowaniem jest bowiem godzenie się na sytuację pomimo braku aprobaty dla niej. Należy też podkreślić, że niedojście do dostawy towarów nie jest jednoznaczne z powstrzymaniem się od czynności, która jest kwalifikowana na gruncie VAT jako świadczenie usług. Przykładowo taką usługą byłoby zobowiązanie się do niezawierania umów skutkujących dostawą towarów na określonym rynku, w określonym czasie lub w odniesieniu do określonych nabywców. Sytuacja ta nie ma nic wspólnego z odstąpieniem od umowy, która zobowiązuje do zawarcia umowy przyrzeczonej (umowy sprzedaży – dostawy towarów).

Z kolei rezygnację z zawarcia umowy sprzedaży przez sprzedawcę trudno jest rozpatrywać w kategoriach jego korzyści. Powyższe wnioski abstrahują od rzeczywistej sytuacji zaistniałej w sprawie.

Reasumując powyższe, w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez skarżącą należy uznać, że należności wypłacone na rzecz skarżącej (odstępne) przez sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy sprzedaży towarów używanych należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 1 (w tym jego pktu 2) ustawy o VAT. Należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) poprzez brak uwzględnienia w swoich wywodach orzecznictwa TSUE.

Organ podatkowy udzielając ponownie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku

Wobec powyższego, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.