Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 661/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 59 par. 1, art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 181 par. 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2023 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lipca 2022 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2014 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 26 czerwca 2017 r., nr [...], [...] określił T. M. (dalej: "skarżący") wysokość zwrotu VAT za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 26 czerwca 2017 r., nr [...], [...], a sprawa została przekazana organowi I do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 28 lutego 2020 r., nr UKS [...], [...], [...] powtórnie określił skarżącemu kwotę wysokości VAT za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 23 grudnia 2020 r., nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Pismem z 28 stycznia 2021 r. skarżący wniósł skargę na ww. decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 06 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Po 180/21 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z 28 lutego 2020 r. Sąd zobowiązał organy podatkowe do uzasadnienia powodów ustalenia, że śruta sojowa pochodząca z wewnątrzwspólnotowego nabycia z zagranicy nie była przedmiotem zakupu i sprzedaży realizowanej przez V. Sp. z o.o. Ponadto Sąd wskazał, że uzasadnienie decyzji nie pozwalało na obalenie zarzutu strony wskazujące na dowolne wyselekcjonowanie kontrahentów celem porównania standardów współpracy. Organ nie odniósł się do wywodów odwołania, że okoliczności transakcji ze spółką V. nie odbiegały od okoliczności współpracy z innymi podmiotami oraz, że w przeważającej liczbie transakcji nie zawierano umów w formie pisemnej. Organ nie odniósł się również do twierdzeń wskazujących, że ceny śruty sojowej w objętym postępowaniem okresie ulegały znacznym wahaniom oraz że podatnik mógł kupować śrutę po zakontraktowanych wcześniej cenach, a nie po cenach z dnia dostawy. Sąd zaznaczył, że skarżący miał świadomość, że V. jest pośrednikiem, a co za tym idzie nie posiada rozbudowanego zaplecza logistycznego. Sąd podniósł, że wymóg prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na fakturze jest nieprzekonywujący w świetle różnorodności współczesnych form organizacji i prowadzenia działalności.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 03 sierpnia 2021 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], określił T. M. wartości zwrotu w podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2014 r. w kwotach odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż w dniu 21 lutego 2018 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r., a zawiadomienie o powyższym doręczono skarżącemu w dniu 21 stycznia 2019 r. Naczelnik nie stwierdził znamion instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. skarżący dokonywał odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie faktur VAT, na których jako wystawca figuruje V.. Organ I instancji ocenił, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tych faktur. W ocenie organu I instancji z zebranego materiału dowodowego wynika, że zakup śruty sojowej przez skarżącego udokumentowany fakturami wystawionymi przez spółkę V. w istocie nie nastąpił od tej spółki. Skarżący otrzymał faktycznie śrutę sojową wymienioną w treści faktur lecz nie od wskazanej spółki bowiem uczestniczyła w oszustwie podatkowym związanym z nieodprowadzeniem należnego VAT. Osoby niezwiązane formalnie z omawianą spółką i osoby działające na zlecenie tych osób, również niezwiązane formalnie ze spółką wykorzystując jej dane do wystawiania nierzetelnych faktur oferowały śrutę sojową w zaniżonych (nierynkowych) cenach. Organ włączył do materiału dowodowego sprawy wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 22 grudnia 2015 r. wydanej dla V. sp. z o.o. za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w zakresie VAT. Z decyzji tej wynika m. in., że spółka pełniła rolę "znikającego podatnika" w procederze mającym na celu uchylenie się przez osoby faktycznie zaangażowane w dostawy śruty sojowej (nabytej uprzednio od podmiotu z innego państwa członkowskiego) od zapłaty VAT. W decyzji tej Dyrektor UKS w B. stwierdził również, że spółka nie dokonywała sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Krajowe nabycia towarów przez V. nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym, ponieważ kwoty podatku naliczonego nie wynikają z ewidencji podatkowych, których spółka nie złożyła w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Brak jest również potwierdzenia płatności na rachunkach bankowych dotyczących krajowych nabyć towarów, jak również siedziby i faktycznego miejsca wykonywania działalności. Spółka nie wystawiała również faktur sprzedaży, które mogły dokumentować obrót zakupioną w kraju śrutą sojową. Z kolei śruta sojowa pochodząca z wewnątrzwspólnotowego nabycia z zagranicy nie była przedmiotem zakupu i sprzedaży dokonywanej przez spółkę V.. Decyzja Dyrektora UKS w B. zawiera stwierdzenie, że odbiorcy nabywali towar po niższej cenie i jednocześnie mogli dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez spółkę faktur. Badanie cen stosowanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez V. wykazało, że spółka faktycznie nie prowadziła działalności. Osobą odpowiedzialną za oszustwo podatkowe związane ze sprzedażą śruty sojowej, w tym na rzecz skarżącego był A. G.. Osoba ta w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. nie figurowała w KRS jako osoba związana z V. sp. z o.o. ale miała kierować osobami realizującymi zamówienia śruty sojowej, które udokumentowano fakturami zwierającymi dane V. jako wystawcy faktur. Powyższe wynika z aktu oskarżenia i wskazanych w nim zeznań A. K. (udziałowca V. sp. z o.o.) i Ł. K. (prezesa V. sp. z o.o.) oraz zeznań D. W., który miał oferować śrutę sojową skarżącemu. Zeznania prezesa zarządu spółki Ł. K. wskazują, że nie miał on wiedzy na temat działalności V. sp. z o.o. jako że figurował tylko formalnie w KRS, a jego zeznania dotyczące zbycia udziałów A. G. są sprzeczne z dowodami z dokumentów. Powyższe świadczy o tym, że V. nie działała jako rzetelny podmiot zarówno pod względem formalnej reprezentacji, jak i pod względem własności udziałów oraz ujawnienia prawidłowego adresu siedziby.

Z zeznań D. W. w powiązaniu z zeznaniami Ł. K. wynika, że D. W. nie miał wiedzy na temat działalności V. sp. z o.o. i nie miał z nią nic wspólnego, nie był z tą spółką w żaden sposób powiązany, w tym również nie był jej pracownikiem. Z aktu oskarżenia A. G. sporządzonego 31 lipca 2019 r. wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, a przede wszystkim wydruki z KRS oraz zeznania świadków wskazywały, że prezesem zarządu (niewpisanym do KRS) i osobą faktycznie zarządzającą V. sp. z o.o. w okresie objętym zarzutami był A. G. (obywatel [...]), którego miejsca pobytu nie został ustalony. Organ zaznaczył, że pozyskał informator zatytułowany "Kwitnie proceder wyłudzania VAT. Tania śruta od złodzieja. Nie daj się wplątać w oszustwa podatkowe" wydany we wrześniu 2015 r. i rozpowszechniony przez Izbę Zbożowo Paszową w W. - Izbę Gospodarczą Handlowców, Przetwórców Zbóż i Producentów Pasz. Data wydania i rozpowszechnienia informatora przypada po okresie objętym postępowaniem kontrolnym, jednak wskazuje prawidłową ocenę w kwestii elementów jakie podatnik powinien rozważyć podejmując ryzyko transakcji z potencjalnym podmiotem biorącym udział w oszustwie podatkowym. Z powyższego opracowania wynika, że w branży handlowców, przetwórców zbóż i producentów pasz zidentyfikowano oszustwa w obrocie śrutą sojową oraz symptomy, które odróżniają działalność przestępczą od legalnego obrotu. Okoliczności wskazane w tej broszurze (niskie ceny od małego nieznanego dostawcy) odpowiadają sposobowi działania osób biorących udział w procederze wykorzystania V. sp. z o.o. do oszustwa w VAT. Zdaniem organu powyższe potwierdza, że sposób działania dostawców śruty sojowej "w imieniu" V. sp. z o.o. powinien budzić wątpliwości co do legalności działania tego kontrahenta i w konsekwencji skarżący powinien dochować należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji. W szczególności z zeznań M. S. wynika, że skarżący nie sporządził pisemnych instrukcji dotyczących weryfikacji kontrahentów, ponadto nie złożył dokumentów świadczących, że w jakikolwiek sposób zweryfikował wiarygodność V. sp. z o.o. W ocenie organu niska cena oferowanego przez spółkę towaru powinna zmobilizować skarżącego do zachowania podwyższonych standardów weryfikacji spółki. Z zeznań świadka A. L. (pracownicy skarżącego) wynika, że ma ona świadomość jak funkcjonuje rynek śruty sojowej w kraju i skąd ten towar pochodzi. Świadek zeznała, że jeżeli różnica ceny na tonie wyniosłaby [...] zł byłoby to podejrzane, ale jeśli było to kilka złotych to nad tym się nie zastanawiano. Skarżący zeznał, że nie prowadził żadnego dochodzenia w sprawie cen, a sprawdzenie wiarygodności dostawcy jest zadaniem księgowego. Ś. M. S. zeznał, że skoro dokonywano zakupu od V. sp. z o.o. to cena musiała być lepsza od innych. Różnice w cenie są jednak niewielkie, w granicach 10, 20 może [...] zł na tonie, a dla firmy ważna była regularność dostaw. Ceny nie wzbudziły jego podejrzeń, byłoby tak gdyby dwie dostawy, w tym samym dniu różniły się znacznie ceną, na którą mają wpływ kursy walut i cena na giełdzie światowej. W ocenie organu skarżący prowadząc od 25 lat gospodarstwo rolne w zakresie chowu kur, produkcji jaj jak i jego pracownicy mieli wiedzę dotyczącą pochodzenia śruty sojowej i uzależnienie jej cen od rynków światowych. Znaczące różnice w cenie oferowanej przez V. sp. z o.o. odbiegające od cen rynkowych śruty sojowej świadczyły o możliwości uwikłania w oszustwo podatkowe. W toku postępowania została przeprowadzona analiza cen śruty sojowej w portach w G. i H., która pozwoliła na ustalenie, że skarżący miał kupić śrutę sojową znacznie poniżej cen notowanych od bezpośrednich importerów. Zawartość białka w dostawach udokumentowanych spornymi fakturami była zgodna z normą dotyczącą zawartości białka powyżej 46%. Zatem śruta sojowa dostarczona rzekomo przez tego kontrahenta nie była gorszej jakości co uzasadniałoby obniżenie ceny. Średnio ceny na fakturach, na których jako wystawca występuje V. sp. z o.o. w stosunku do cen w porcie w H. były niższe o [...] zł na tonie, a w stosunku do cen notowanych w G. były niższe o [...] zł. Do cen importera według informatora "Kwitnie proceder wyłudzania VAT. Tania śruta od złodzieja. Nie daj się wplątać w oszustwa podatkowe" należy doliczyć koszty transportu z [...] ok. [...] zł na tonie (spółka V. doliczała [...] zł na tonie) i kilka złotych marży dystrybutora. Powyższe oznacza, że różnice pomiędzy cenami omawianego kontrahenta, a rynkowymi są jeszcze wyższe. Organ stwierdził, że w okresie od 19 sierpnia do 31 grudnia 2014 r skarżący według kartoteki magazynowej miał nabyć śrutę sojową od V. w ilości 1.018,64 ton, co w związku z ustaloną różnicą do cen rynkowych dało łączną korzyść z zaniżonej ceny w wysokości [...] zł (1.018.64 ton x [...] zł różnicy w cenie) oraz możliwość odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. W ocenie organu skarżący dokonując nabyć śruty sojowej udokumentowanej spornymi fakturami nie dochował należytej staranności. Skarżący nie dokonał żadnych czynności, które mogłyby zapobiec uwikłaniu w nabycie towaru związanego z oszustwem podatkowym. W szczególności skarżący: nie zweryfikował rzetelności kontrahenta w KRS, nie zweryfikował umocowania osób, z którymi zawierał transakcje, nie zawarł pisemnych umów na dostawy śruty sojowej, nie zweryfikował kontrahenta w sieci Internet, zignorował fakt, że oferta cenowa znacznie odbiegała od warunków rynkowych, a w zasadzie była nierealna do osiągnięcia. Gdyby skarżący podjął działania polegające na weryfikacji kontrahenta w KRS to wiedziałby, że osoby oferujące śrutę sojową nie mają umocowania do reprezentowania V. oraz, że spółka od 2011 r. nie złożyła żadnego sprawozdania finansowego. Gdyby skarżący lub osoby występujące w transakcji z jego strony zweryfikowały ww. spółkę w sieci Internet to wiedziałby, że firma, która dostarcza duże ilości śruty sojowej nie posiada strony internetowej, co odbiega od realiów prowadzenia działalności gospodarczej. Była to firma nieznana powszechnie na rynku obrotu śrutą sojową, a transakcje dokonywała z określoną grupą odbiorców. Czynności u innych dostawców skarżącego wskazują, że posiadają oni strony internetowe. Zweryfikowanie wpisów w KRS lub kontakt z prezesem wpisanym do KRS Ł. K. pozwoliłyby skarżącemu ustalić, że dokumenty składane przez V. do sądu rejestrowego są sprzeczne z rzeczywistością. Skarżący wiedziałby, że Ł. K. nie upoważnił D. W. i A. K. do działania w imieniu omawianej spółki i jak sam zeznał nie był już jej prezesem bowiem w czerwcu 2013 r. został z tej funkcji odwołany. Skarżący nie podjął czynności zweryfikowania siedziby V. pod jej adresem wpisanym do KRS. Gdyby udał się pod wskazany adres wiedziałby, że spółka nie posiada siedziby, jak również zaplecza magazynowego, logistycznego i biurowego, zwłaszcza że spółka nie była znana na rynku dostawców pasz, nie posiadała strony internetowej, a jej adres e-mail wynikający z przedłożonej przez skarżącego korespondencji nie był związany z nazwą V. [...] Te wszystkie przesłanki w powiazaniu z wiedzą skarżącego i jego pracowników na temat kształtowania się cen śruty sojowej w relacji do cen na giełdach światowych wskazują, że powinien on wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, że transakcje wynikające z faktur, na których wskazano dane V. wiążą się z oszustwem. Organ I instancji omawiając zeznania skarżącego, świadków A. L. oraz M. S. zwrócił uwagę na występujące między nimi rozbieżności. Skarżący zeznał bowiem, że wie o procederze nielegalnego obrotu śrutą ze środków masowego przekazu i dlatego księgowy ma zadanie weryfikować dostawców. K. M. S. stwierdził jednak, że nikt mu o tym nie powiedział. Natomiast A. L. zeznała, że wiarygodność V. weryfikował księgowy M. S.. Skarżący nie dopełnił sprawdzenia V., ani nie wyegzekwował od pracowników zleconych im zadań w zakresie weryfikacji kontrahenta. Ponadto z zeznań M. S. wynika, że współpracy nie kontynuuje się jeżeli jedna osoba reprezentuje jedną firmę, a potem inną. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku V. a mimo to współpraca była kontynuowana. Oferty do spółki V. miał wysyłać D. W. z adresu mailowego [...], a w KRS był w tym okresie wpisany jako prezes zarządu "C. " sp. z o. o. z siedzibą w B. , która to miejscowość, jak zeznał skarżący sąsiaduje z M. czyli miejscem prowadzenia przez niego działalności. Świadek A. L. zeznała, że po adresie wnioskuje, że "C." to ich sąsiedzi, jednak pod tym adresem jest firma "O. ", w której pracowała i mimo to o "C." nic nie wie. A. L. pomimo tego nie zastanawiała się dlaczego oferty V. wysyłane są z adresu [...] zeznał, że weryfikował rzetelność V. w KRS. Jednak w tym rejestrze D. W. i A. K. nie figurowali, jako osoby reprezentujące V.. Skarżący, świadkowie A. L. i M. S. nie weryfikowali również umocowania D. W. i A. K. do zawierania umów sprzedaży. W korespondencji e-mail podawali jedynie imiona i nazwiska niepozwalające na weryfikację tożsamości tych osób. Skarżący, jak i żadna z osób reprezentujących skarżącego nie dokonała weryfikacji siedziby lub miejsca prowadzenia działalności V.. Nie miało miejsca osobiste spotkanie się z osobami reprezentującymi spółkę, ani sprawdzenie strony internetowej spółki ani tego, czy takowa w ogóle istnieje. W związku z powyższym Naczelnik stwierdził, że skarżący nie dokonał weryfikacji V., a po otrzymaniu śruty sojowej przywiezionej przez zewnętrzne firmy transportowe bezpośrednio z [...], przyjmował faktury przesłane pocztą bez kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę. Dokumenty przewozowe zostawiały firmy transportowe, co wynika z zeznań świadka M. S. a z nich wynika, że towar przywożony był z [...], a nie z V.. Biorąc pod uwagę ceny zakupu wykazane na fakturach oraz świadomość skarżącego i jego pracowników dotyczącą pochodzenia śruty i uzależnienia jej cen od rynków światowych skarżący powinien był wiedzieć, że takie transakcje mogą wiązać się z oszustwem podatkowym. Spółka V. działając legalnie nie mogła zaoferować cen pełnowartościowej śruty sojowej pochodzącej z A. P. przebijając ofertę światowych importerów. Z dokumentów przewozowych CMR wynika, że śruta sojowa była dostarczana z zagranicy, a nie bezpośrednio z A. P., w związku z powyższym cena oferowana przez V. sp. z o.o. powinna być wyższa od ceny importerów, co najmniej o marże zagranicznego pośrednika i marże V.. Tymczasem w cenie uwzględniono jeszcze koszt transportu. Organ I instancji przeanalizował postępowanie skarżącego w relacjach z innymi kontrahentami od których nabywał pasze oraz jej komponenty. Organ na podstawie zapisów rejestru zakupów VAT za grudzień 2014 r. dokonał wyboru kontrahentów. Organ wezwał wytypowanych kontrahentów do złożenia wyjaśnień dotyczących okoliczności i sposobu zawierania transakcji sprzedaży towarów do skarżącego. Organ wskazał m.in., że inni kontrahenci byli reprezentowani przez umocowane do tego osoby oraz że zawierano z nimi pisemne umowy handlowe. Kontrahenci utrzymywali strony internetowe. Organ odniósł się także do wskazania, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z V., której to dostawy miały stanowić w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. znaczącą część zakupionej śruty i mały decydować o ciągłości produkcji. Skarżący, jak wynika z jego zeznań i zeznań pracowników, nie podjął żadnych działań związanych z ustaleniem rzeczywistego funkcjonowania dostawcy, pomimo tego, że jak twierdził w 2014 r. docierały do niego ostrzeżenia na temat dostawców śruty sojowej. Współpracę nawiązano z osobami posługującymi się adresem e-mail innego podmiotu, wyłącznie poprzez kontakt telefoniczny lub e-mail, pomimo, ze skarżący nie znal firmy C., z której adresu korzystano. Skarżący nie interesował się czy dostawca posiada siedzibę, infrastrukturę techniczną lub pracowników. Nie stwierdzono umocowania osób prowadzących korespondencję handlową oraz ich danych osobowych, pozwalających na późniejszą ich identyfikację. Nie dokonano weryfikacji kontrahenta w sieci Internet. Podatnik i pracownicy nie interesowali się jakie jest źródło nabycia przez dostawcę śruty sojowej. Również ceny oferowane przez dostawcę nie wzbudziły podejrzeń strony pomimo, że były niższe od cen oferowanych przez bezpośrednich importerów. Podatnik nie miał zabezpieczenia transakcji w formie pisemnej umowy. Sprawdzenie dostawcy w bazie Regon i KRS nie zostało przez skarżącego udokumentowane i budzi wątpliwości organu, czy zostało wykonane, ponieważ skarżący nie skonfrontował tych danych z rzeczywistością, t.j. fizycznym adresem siedziby spółki V. i faktycznym umocowaniem osób, z którymi prowadził korespondencję handlową. Zdaniem organu skarżący nie działał w dobrej wierze, nie dochował należytej staranności, w rozumieniu orzecznictwa sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości U. , wobec czego nie zaistniały przesłanki uzasadniające dokonanie odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od V..

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z 23 marca 2022 r. wniósł odwołanie od tej decyzji zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 153 p.p.s.a., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT , art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy [...] .

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 13 lipca 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ potwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Przyjął również, że skarżący został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu termu przedawnienia. Dyrektor nie stwierdził nieprawidłowości w działaniu organu I instancji w zakresie zbierania materiału dowodowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonana ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji prawidłowo wykorzystał włączone do sprawy materiały dowodowe zebrane w toku innych postępowań. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji co do tego, że skarżący nie przedstawił dowodów podważających ustalenia w zakresie nieprowadzenia działalności gospodarczej przez V.. Organ I instancji zebrał materiał dowodowy obejmujący nie tylko decyzję wydaną dla omawianego kontrahenta, ale również szereg innych dowodów (dokumentów) pozwalających na stwierdzenie nieprowadzenia przez kontrahenta działalności gospodarczej. Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji co do fikcyjności faktur wystawionych przez V. na rzecz T. M.. W ocenie organu stan faktyczny nakazywał podjęcie przez skarżącego czynności zmierzających do upewnienia się z kim faktycznie przeprowadzane są transakcje, ponieważ wybór kontrahenta to podjęcie pewnego ryzyka gospodarczego, albowiem odebranie prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. Organ zwrócił uwagę, że skarżący w transakcjach z V. stosował inne, mniej ostrożne standardy współpracy niż z innymi kontrahentami. Ze wszystkich sprawdzonych kontrahentów tylko V. okazała się podmiotem niedziałającym, z którym nie miał kontaktu, z którym nie kontynuował również dalszej współpracy. Sposób działania spółki odzwierciedla zachowanie typowe dla podmiotów biorących udział w oszustwach podatkowych. Badane podmioty potwierdziły, że osoby zawierające w ich imieniu transakcje ze skarżącym miały do tego umocowanie. Organ II instancji stwierdził, że skarżący w żaden sposób nie sprawdził wykorzystywanych przez V. adresów [...], umocowania D. W. (którego prezes V. Ł. K. nie upoważnił do działania w imieniu spółki) i nie zweryfikował danych oraz umocowania A. K.. Przesłuchane osoby związane z V. zeznały przy tym, że nie znają A. K.. Organ odwoławczy podzielił pogląd, że transakcje pomiędzy skarżącym a spornym kontrahentem w rzeczywistości nie miały miejsca. Za słuszne uznał stanowisko organu I instancji, że o nierzetelności spornych faktur świadczą ustalenia w zakresie cen, po jakich skarżący kupował śrutę sojową. W decyzji omówiono i porównano ceny po jakich była sprzedawana śruta w tym okresie. Organ stwierdził, że skarżący nie dochował należytej staranności i świadomie podjął ryzyko przyjmowania faktur od nierzetelnego podmiotu. Nie dokonał żadnej weryfikacji spółki, a po otrzymaniu śruty sojowej przywiezionej przez zewnętrzne firmy transportowe bezpośrednio z [...], przyjmował faktury przesłane pocztą bez kontaktu z osobami reprezentującymi ten podmiot. W ocenie organu, nie zasługiwały na uwzględnienie twierdzenia, że skarżący oraz jego pracownicy posiadali tak nieograniczone zaufanie do V. i osób rzekomo ją reprezentujących, skoro podmiot ten nie był znany na rynku dostawców pasz, nie posiadał strony internetowej, a jego adres e-mail wynikający z przedłożonej przez skarżącego korespondencji nie był związany z nazwą V. [...]. Biorąc pod uwagę ceny zakupu wykazane na fakturach oraz świadomość skarżącego i jego pracowników dotyczącą pochodzenia śruty i uzależnienia jej cen od rynków światowych skarżący jako doświadczony producent kur, jaj, nabywając paszę powinien wiedzieć, że takie transakcje mogą wiązać się z oszustwem podatkowym. Spółka działając legalnie nie mogła zaoferować cen pełnowartościowej śruty sojowej pochodzącej z A. P. przebijając ofertę światowych importerów. Z dokumentów przewozowych CMR wynika, że śruta sojowa była dostarczana z zagranicy, a nie bezpośrednio z A. P., w związku z powyższym cena oferowana przez V. powinna być wyższa od ceny importerów, co najmniej o marżę zagranicznego pośrednika i marżę spółki. Tymczasem w cenie został uwzględniony ponadto koszt transportu. W ocenie Dyrektora gdyby skarżący przedsięwziął działania, jakich można od niego, racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym to wiedziałby lub powinien był wiedzieć, że transakcje, dokonane rzekomo z V., wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu.

Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 18 sierpnia 2022 r. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lipca 2022 r. Zarzucił naruszenie:

1) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy z dniem 31 grudnia 2019 r. doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2014 r., a z dniem 31 grudnia 2020 r. doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w konsekwencji, zobowiązanie podatkowe w całości wygasło na skutek przedawnienia;

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek uznania, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 21 lutego 2018 r. doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r.;

3) art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieumorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w sytuacji, gdy z dniem 31 grudnia 2019 r. doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2014 r., a z dniem 31 grudnia 2020 r. doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.;

4) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu fatycznego sprawy;

5) art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. przez przeprowadzenie ponownego postępowania bez rozpatrzenia i oceny okoliczności wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 180/21;

6) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez V. sp. z o.o. oraz świadomości lub przypuszczeniach podatnika co do faktu, że V. brała udział w oszustwie podatkowym;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez V. w sytuacji, gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jako podatnik VAT spełniał on wszystkie warunki, od których uzależnione jest skorzystanie z prawa do odliczenia;

8) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez ich niezastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez V., mimo iż spełnione były przesłanki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zostały omówione poszczególne zarzuty.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy strona w badanym okresie rozliczeniowym miała prawo na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabycia śruty sojowej wykazanego w fakturach wystawionych przez V. Sp. z o.o. w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów, jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia, zobligowany jest, zgodnie z art. 208 § 1 O.p., do umorzenia postępowania podatkowego.

W świetle art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności zobowiązań podatkowych wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. upływał 31 grudnia 2019 r. natomiast za grudzień 2014 r. upływał 31 grudnia 2020 r.

Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Powołując się na ten przepis, organy wskazały, że w dniu 21 lutego 2018 r. wszczęte zostało postępowanie nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wprowadzeniu w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] poprzez wykazanie w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2014 r., zawyżonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej kwocie [...]zł, w tym za sierpień 2014 r. w kwocie [...]- zł, za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, za październik 2014 r. w kwocie [...]- zł, za listopad 2014 r. w kwocie [...]- zł, za grudzień 2014 r. w kwocie [...]- zł, t.j. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kodeksu karnego skarbowego, w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.. Wskazały przy tym, że zawiadomieniem z 18 stycznia 2019 r., o którym mowa w art. 70c O.p. doręczonym skarżącemu w dniu 21 stycznia 2019 r., a zatem przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych, skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Skarżący jednak podnosi, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, tym samym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu zarzut instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tzn. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest zasadny.

Kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 należy wskazać, że do przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą:

– po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.) stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

– po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

– po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W świetle treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie nie może budzić wątpliwości związek podmiotowo-przedmiotowy pomiędzy wskazanym przez organ postępowaniem przygotowawczym a wykazaniem w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2014 r. zawyżonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, będących przedmiotem niniejszej sprawy. Wszystkie pozostałe formalne warunki konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały spełnione.

W uzasadnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Podkreślić należy, że już w decyzji I instancji organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Również w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Jak wskazano wyżej treść postanowienia o wszczęciu tego postępowania pokrywa się z ustaleniami organów prowadzących postępowanie podatkowe. Nadto brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że postępowanie to zostało wszczęte lub było prowadzone mimo wystąpienia negatywnych przesłanek procesowych. Zobowiązanie podatkowe za miesiące od sierpnia do listopada 2014 r. przedawniałoby się z końcem 2019 r., a za grudzień 2014 r. z końcem 2020 r. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia organu II instancji już 27 czerwca 2017 r. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przekazano Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] Referatowi Dochodzeniowo-Śledczemu uwierzytelnione kserokopie akt postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec T. M.. Postępowanie karne skarbowe zostało zaś wszczęte 21 lutego 2018 r. W dniu 11 czerwca 2018 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów T. M., z którymi oskarżony zapoznał się 25 czerwca 2018 r. W dniu 22 stycznia 2019 r. dochodzenie zawieszono z uwagi na zapis art. 114a k.k.s. Jest to o tyle istotne, że w dniu 27 września 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił pierwotną decyzję kończącą postępowanie kontrolne z 7 listopada 2016 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Kolejno, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wydał decyzję z dnia 28 lutego 2020 r., którą wprawdzie organ odwoławczy decyzją z dnia 23 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy, jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 6 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 180/21 uchylił zaskarżoną decyzje oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Zatem od 3 sierpnia 2021 r., t.j. po zwrocie akt z sądu, kontynuowane było postępowanie kontrolne, które zakończono wydaniem 1 marca 2022 r. decyzji organu I instancji.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że wydanie pierwotnej decyzji kończącej postępowanie kontrolne miało miejsce 26 czerwca 2017 r. Nastąpiło to zatem przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od sierpnia do grudnia 2014 r. Podkreślić należy, że wszczęcie postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, a działania organu podatkowego były wystarczające dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter rzeczywisty, finansowy organ postępowania przygotowawczego uznał, że zachodzą przesłanki uzasadniające popełnienie przestępstwa karnego skarbowego z tytułu zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. Zatem niesłuszny jest zarzut skarżącego dotyczący instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego oraz naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zakresie błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto w ocenie Sądu zawieszenie postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może również świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX].

Organ wskazał, że poza wszczęciem postępowania przygotowawczego, w jego toku wydano postanowienie z 11 czerwca 2018 r. o przedstawieniu zarzutów T. M., z którymi oskarżony zapoznał się 25 czerwca 2018 r.

Sąd nie podziela zatem opinii skarżącego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zapobieżenie wystąpienia skutku materialnoprawnego w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres jest prawidłowe, a zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny.

W opinii Sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 O.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy w sprawie działały wnikliwie i zebrały obszerny materiał dowodowy, który był konieczny do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły też zasady zaufania (art. 121 O.p.) W opinii Sądu brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu, stosownie do art. 180 O.p. w zw. z art. 188 O.p., dopuściły w sprawie mieszczące się w granicach prawa dowody. Z przepisu art. 181 § 1 O.p. wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody pochodzące z innych postepowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie. Podkreślić w tym miejscu należny, że ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego. Organy obydwu instancji ustalając stan faktyczny oparły się więc na materiale dowodowym zgromadzonym zarówno w postępowaniu przeprowadzonym wobec V., jak i w toku postępowania przeprowadzonego wobec skarżącego, t.j. przedłożonych przez niego dokumentów, ewidencji, złożonych wyjaśnieniach, zeznaniach strony, zeznaniach świadków, dowodach włączonych prawidłowo do akt postępowania. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły też przepisu art. 153 p.p.s.a., gdyż ponownie rozpatrując sprawę dokonały oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie z wytycznymi WSA w Poznaniu wskazanymi w wyroku z 6 maja 2021 r. o sygn. I SA/Po 180/21. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 191 O.p., a więc zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, według zasad doświadczenia, we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając przy tym wszystkie istotne okoliczności sprawy. Wskazane zostały powody dlaczego skarżący nie mógł kupić śruty sojowej od V., jak i wskazane zostały powody dlaczego organ uznał, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej. Podkreślić należy, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ II instancji, mimo, że w złożonej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe obu instancji oraz dowody, na których organy te oparły swoje rozstrzygnięcia. Skarżący nie przedstawił natomiast dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jego twierdzeń. Sąd ocenia zatem zebrany materiał dowodowy jako zupełny i wystarczający do poczynienia obiektywnych ustaleń faktycznych. Podkreślić w tym miejscu należy, że w niniejszej sprawie także ramy prawa materialnego narzucają obowiązek ustalenia jedynie tego czy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną z uwzględnieniem faktu, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidocznione zostało na fakturze, ale które nie zostało faktycznie dokonane przez wskazanego na fakturze dostawcę, chyba że podatnik wykazał, że działał w dobrej wierze. Przypomnieć należy, że przepis art. 86 ww. ustawy stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W myśl natomiast art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tą różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego w przypadku wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane przez konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości U. E. wynika, że zarówno zasada neutralności podatkowej, jak i zasada pewności prawa i równego traktowania podatników, nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie organ nie kwestionował faktu dostarczenia śruty sojowej, jednak, że towar ten nie został faktycznie nabyty od wystawcy faktur, t.j. od V.. Nie można zatem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między podmiotami determinowała wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (t.j. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Podkreślić należy, że V. pełniła rolę "znikającego podatnika" w procederze mającym na celu uchylenie się od zapłaty podatku od towarów i usług przez osoby trzecie, faktycznie zaangażowane w dostawy śruty sojowej nabytej uprzednio od innego państwa członkowskiego – [...]. O powyższym świadczą m.in. ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z 22 grudnia 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług, w której stwierdzono, że podmiot ten nie dokonywał krajowych nabyć i dostaw towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a jedynie wystawiał "puste" faktury. Stwierdził również, że spółki V. nie można określić mianem podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wykonywane przez nią czynności nie wypełniły przesłanek zawartych zarówno w art. 15 ust. 1 (prowadzenie samodzielnie działalności gospodarczej), jak i art. 17 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 1 (rozporządzanie towarem jak właściciel w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów). Z decyzji tej wynika również brak faktycznej siedziby i miejsca wykonywania działalności, brak kontaktu ze spółką, składanie sprzecznych oświadczeń w KRS i urzędzie skarbowym, obejmowanie funkcji zarządczych przez osoby, które w rzeczywistości nie miały żadnego wpływu na działalność spółki, a także nie posiadały wiedzy o jej działalności, nieinformowanie odpowiednich instytucji rejestracyjnych (KRS, urząd skarbowy) oraz nieskładanie wymaganych prawem dokumentów związanych ze zmianą udziałowców i osób wchodzących w skład Zarządu, wykorzystywanie spółki w latach wcześniejszych do oszustw podatkowych, po wszczęciu postępowania kontrolnego, podjęcie działań mających na celu upozorowanie prowadzenia działalności przez spółkę, fakturowanie przez spółkę dostaw śruty sojowej w cenach niższych od cen zakupu. W ocenie Sądu również zebrany przez organy podatkowe w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy potwierdził, że transakcje pomiędzy skarżącym i V. w rzeczywistości nie miały miejsca. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie, w którym wystawiono faktury dla skarżącego według KRS prezesem i jedynym udziałowcem V. był Ł. K., który nie miał wiedzy na temat działalności V., figurował tylko formalnie wpisany do KRS jako prezes, a jego zeznania dotyczące zbycia udziałów A. G. są sprzeczne z dokumentami, co świadczyło o tym, że V. nie działała jako rzetelny podmiot zarówno pod względem formalnej reprezentacji, jak i pod względem własności udziałów oraz ujawnienia prawidłowego adresu siedziby. Z zeznań świadka Ł. K. wynika m.in., że nie wiedział kim był A. K. (osoba mająca oferować sprzedaż śruty sojowej skarżącemu), znał D. W., ale nie wiedział jakie funkcje wykonywał w V. (osoba mająca oferować sprzedaż śruty sojowej skarżącemu), nie kojarzył kontaktów, jak i zawartych transakcji ze skarżącym. Z ustaleń wynika, że A. K. nie występował również jako pracownik C. Sp. z o.o., a nazwa "C." występuje w adresie e-mail w korespondencji e-mail przedłożonej przez skarżącego, która jego zdaniem miała świadczyć o współpracy z V.. Natomiast z zeznań D. W. wynikało, że posługiwał się danymi V. na polecenie A. G., cyt.:,, który był prezesem jakiejś firmy ale znał się z V.". A. G. zlecił D. W. wyszukiwanie klientów na dostawy śruty sojowej, ceny dostawał od A. G. i informował o nich klientów. Nie zastanawiał się, dlaczego oferta cenowa śruty sojowej od V. była niższa od ceny rynkowej i nie pamiętał A. K. (wskazanego w mailach z zamówieniami). Nie pamiętał nazwisk prezesów V., kojarzył tylko nazwisko Ł. K.. D. W. w 2014 r. był prezesem firmy C. i dlatego mógł kontaktować się z adresu [...] również wysyłał oferty sprzedaży śruty sojowej, sprzedaż nie szła jednak przez C., faktury były wystawiane przez V., nie miał także dostępu do skrzynki e-mail V.. Z zeznań D. W. wynika, że na polecenie innych osób wysyłał wiadomości e-mail i kontaktował się telefonicznie w sprawie sprzedaży śruty sojowej wykorzystując dane V., nie mając jednocześnie żadnej wiedzy na temat działalności i nie znając osób reprezentujących spółkę V.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z zeznań M. S. (księgowego skarżącego) wynika, że skarżący nie sporządził pisemnych instrukcji dotyczących weryfikacji kontrahentów, nie przedłożył dokumentów świadczących, że sam lub jego pracownicy w jakikolwiek sposób zweryfikowali wiarygodność V.. W ocenie Sądu istotne w sprawie były także ustalenia dotyczące wskazania osoby odpowiedzialnej za oszustwo podatkowe związane ze sprzedażą śruty sojowej ze strony V.. Na podstawie aktu oskarżenia A. G. oraz wskazanych w nim zeznań A. K. (udziałowca V.) i Ł. K. (prezesa V.) oraz zeznań D. W., który miał oferować śrutę sojową skarżącemu ustalono, że to właśnie A. G. jest osobą odpowiedzialną za oszustwo podatkowe związane ze sprzedażą śruty sojowej ze strony V.. A. G. to właśnie osoba, która od sierpnia do grudnia 2014r. (za okresy kiedy wystawiono faktury dla skarżącego) nie figurowała w rejestrze KRS, jako osoba związana z V., ale to właśnie ta osoba kierowała osobami realizującymi zamówienia śruty sojowej, które udokumentowano fakturami zawierającymi dane V. jako wystawcy faktur. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w imieniu spółki V. posługiwano się nieprawdziwymi adresami, które nie były faktycznymi miejscami siedziby, ani prowadzenia działalności gospodarczej przez tą spółkę. Natomiast fakt posługiwania się adresami W., ul. [...] oraz P. [...] potwierdzają dokumenty wystawione przez zagraniczny podmiot [...]. A. W. na rzecz V.. Jak wskazano w wyroku WSA w Poznaniu z 06 maja 2021 r. okoliczność nieprowadzenia działalności gospodarczej pod adresem siedziby nie musi świadczyć o tym, że dany podmiot gospodarczy dokonuje oszustwa podatkowego lub faktycznie nie prowadzi działalności, jednak w tym miejscu podkreślić należy, że posiadanie adresu siedziby jest jednym z warunków wymaganych przy rejestracji podmiotu gospodarczego w KRS. Zarejestrowanie adresu siedziby w KRS oznacza i stanowi gwarancję, że pod tym adresem rzeczywiście funkcjonuje podmiot gospodarczy, jest bezpośredni kontakt z tym podmiotem, w tym z osobami, które w ramach tego podmiotu działają, są jego pracownikami, reprezentantami. W odniesieniu do okoliczności transakcji skarżącego z V. Sp. z o.o., w ramach których kontakt z osobami przedstawiającymi się jako działającymi w imieniu spółki był tylko telefoniczny lub e-mail i to z adresów e-mail, których nazwy nie wskazywały na żaden związek z V. [...] już na tym etapie powinno było wzbudzić podejrzenia skarżącego czy rzeczywiście współpracuje z V.. Skarżący mógł zatem udać się pod adres siedziby V. wymieniony w KRS. Podjęcie ww. czynności pozwoliłoby jemu na zweryfikowanie umocowania osób podających się za działających w imieniu V. transakcjach. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że V. już od 2011 r. nie miała umocowania prawnego do korzystania z adresu siedziby, a zatem skarżący uzyskałby informację, że adres siedziby, który figuruje w KRS nie jest adresem spółki, nie ma spółki V. pod tym adresem a co się z tym wiąże nie ma żadnego kontaktu z osobą występującą w KRS jako upoważnioną do jej reprezentacji. Skarżący nie przedłożył również dowodów sprawdzenia kontrahenta V. Sp. z o.o., z wyjątkiem korespondencji e-mail prowadzonej w imieniu V. z D. W. oraz A. K.. Z zeznań skarżącego wynika natomiast, że weryfikacja kontrahenta ograniczyła się jedynie do sprawdzenia podmiotu w wyszukiwarkach internetowych (KRS, REGON). Skarżący nie potwierdził również upoważnienia do reprezentowania przez D. W. i A. K. V. w transakcjach handlowych żadnym dokumentem. Również D. W. nie potwierdził akcentowanego przez stronę argumentu, że mógł być przedstawicielem handlowym V.. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że o nierzetelności przedmiotowych transakcji świadczą także ustalenia w zakresie cen, po jakich skarżący kupował śrutę sojową. Organy przeprowadziły analizę cen stosowanych na fakturach sprzedaży, na których jako wystawca figuruje V. w odniesieniu do cen w fakturach zakupu ze wskazaną jako nabywca V. i wykazały, że ceny na fakturach sprzedaży były niższe od cen zakupu. Organy ustaliły, że średnia cena zakupu śruty sojowej miała wynieść [...] zł za 1 tonę, natomiast cena sprzedaży [...] zł za 1 tonę. Ś. ceny na fakturach, ze wskazanym wystawcą V., w stosunku do cen w porcie w H. były niższe o [...] zł na tonie, a w stosunku do cen notowanych w G. były niższe o [...] zł. Szczegółowe zestawienie cen śruty sojowej wykazanej na fakturach V. w powiązaniu z cenami w portach w G. i H. znalazły swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy. W wyniku analizy przeprowadzonej przez organ ustalono średnią różnicę w cenach wynikających z faktur, na których jako wystawcę wskazano V. Sp. z o.o., w wysokości [...] zł w stosunku do importera w H.. Organ wyjaśnił, że do cen importera według informatora "Kwitnie proceder wyłudzania VAT. Tania śruta od złodzieja. Nie daj się wplątać w oszustwa podatkowe" należy doliczyć koszty transportu z [...] ok. [...] zł na tonie (V. Sp. z o.o. doliczała [...] zł na tonie do ceny śruty, jak wynika z korespondencji e-mail ze skarżącym) i kilka złotych marży dystrybutora. Organ ustalił, że różnice pomiędzy cenami V., a rynkowymi są jeszcze wyższe i obliczona według informatora różnica ceny wynosi (139,40 zł + transport [...] zł (110 zł - [...] zł) = [...] zł + kilka złotych marży dystrybutora). Z akt sprawy wynika, że w okresie od 19 sierpnia do 31 grudnia 2014 r. skarżący według kartoteki magazynowej miał nabyć śrutę sojową od V. w ilości 1.018,64 ton, co w związku z ustaloną różnicą do cen rynkowych dało jemu łączną korzyść z zaniżonej ceny w wysokości [...] zł (1.018,64 ton X [...] zł różnicy w cenie) oraz możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez V.. Organ wyjaśnił, że ustalona różnica w stosunku do cen na fakturach, na których jako wystawcę wykazano V. dotyczy rzeczywistych różnic w odniesieniu do cen giełdowych z dnia zakupu. Wprawdzie skarżący w odwołaniu od decyzji przedstawił uogólnioną analizę wahań cen śruty sojowej na przestrzeni poszczególnych miesięcy, jednakże nie porównał cen wynikających z faktur zakupu, na których jako wystawca występuje V. z cenami giełdowymi (ogólnodostępnymi, rynkowymi, które są cenami wyjściowymi do dalszego obrotu). Organ, przyjmując jako wyznacznik wahanie cen giełdowych wyliczone przez skarżącego w kwocie średnio [...] zł za okres od sierpnia do grudnia 2014 r., prawidłowo stwierdził, że skarżący nie wyciągnął wniosków z takiej analizy w odniesieniu do cen na fakturach V., ponieważ wahania cen na fakturach nie odzwierciedlają wahań ceny do kwoty [...]zł. Najniższa cena na fakturach bez kosztów transportu [...] wyniosła [...] zł, a najwyższa [...] zł, co daje maksymalną różnicę w cenie [...] zł. Skarżący powinien zatem na podstawie takiej analizy, jeżeli ją przeprowadził na moment współpracy z V., zauważyć, że ceny oferowane przez V. nie wahają się w sposób rynkowy, t.j. ceny towaru na przestrzeni miesięcy od sierpnia do grudnia 2014 r. nie zmieniają się znacząco. Ponadto, w dniach sprzedaży ustalonych według faktur, mediana cen (bez kosztów transportu) wykazanych na nierzetelnych fakturach, na których jako wystawca występuje V. wynosi [...], podczas gdy mediana cen w porcie w H. [...] zł, a ich różnica wynosi [...] zł na tonę, a wiec odzwierciedla zaniżenie cen na fakturach w stosunku do cen rynkowych. Również w decyzji wydanej dla V. stwierdzono, że cena nabycia śruty sojowej przez tę spółkę od [...] podmiotu była wyższa od cen wykazanych na nierzetelnych fakturach sprzedaży wystawionych m.in. dla skarżącego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że V. nie była importerem towaru, czy producentem, a jedynie dystrybutorem (i to kolejnym, jak wynika m.in. z posiadanych przez skarżącego dokumentów o nazwie "L. " - dołączone do faktur zakupu ze wskazanym wystawcą V.; tj. wydanie towaru - z z firmy B. , następnie jest [...]. A. W.), nie mogła więc oferować towaru w cenach niższych niż importerzy. Powyższe potwierdza zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w postaci faktur zakupu skarżącego, informacji i dokumentów od zagranicznego administracji podatkowej oraz informacji i dokumentów z firm transportowych. Natomiast co do sformułowanych przez skarżącego "przypuszczeń" (bez odniesienia, czy przedstawienia na tę okoliczność dowodów), że V. mogła mieć zakontraktowane dostawy śruty sojowej po ustalonych wcześniej cenach, zauważyć należy, że skarżący do akt sprawy przedłożył m.in. korespondencję e-mail prowadzoną ze strony V. przez A. K. i D. W. i zamówienia na dostawy śruty sojowej sporządzone ze strony skarżącego przez A. L. – pracownika administracyjnego. W treści zamówień zawarte są informacje dotyczące ilości zamawianego towaru, jego ceny oraz terminów dostaw. Ceny wskazane w zamówieniach dotyczą przyszłych dostaw towarów na przestrzeni kliku dni lub tygodni, jednak na moment sporządzenia zamówienia również znacznie odbiegają od oferowanych w tym dniu przez importerów tego towaru w portach w G. i H. . Z zebranego materiału dowodowego wynika, że już na moment składania zamówienia na śrutę sojową cena oferowana przez V. znacząco odbiegała od cen rynkowych towaru, co powinno wzbudzić u skarżącego podejrzenia co do rzetelności transakcji z V.. Do akt sprawy zgromadzono kontrakty (jak wynika z ich treści) zawarte pomiędzy V. Sp. a [...]. A. W. na zakup śruty sojowej w 2014 r. Z dokumentów tych wynika, że V. kupowała towar po cenach wyższych niż następnie sprzedawała go w kraju. Dokumenty te potwierdzają , że notowania cen śruty sojowej publikowane na stronie [...] odzwierciedlają zatem rynkowość cen w nich zawartych. Skarżący, będąc w posiadaniu dokumentów przewozowych oraz wydania towaru był świadomy, że śruta sojowa dostarczana na podstawie faktur wystawionych przez osoby wykorzystujące dane V. do jego gospodarstwa pochodzi z z zagranicy. Wiedział również, że V. nie jest bezpośrednim nabywcą tego towaru a jedynie pośrednikiem/dystrybutorem, nie mogła więc oferować towaru w cenach niższych niż ceny w portach oferowane przez importerów, gdyż nabywała towar na kolejnym etapie obrotu, do którego doliczana jest marża handlowa. Co do zaprezentowanych przez skarżącego wykresów notowań cen śruty sojowej [...] na przestrzeni miesięcy od sierpnia do grudnia 2014 r.; które miały stanowić dla niego wyznacznik dla rynkowości stosowanych cen śruty sojowej przez V., a tym samym stanowić o rzetelności transakcji zakupu, organ prawidłowo stwierdził, że również porównanie przez skarżącego cen z ww. wykresów z cenami widniejącymi na zamówieniach na śrutę sojową skierowanych do V. w sposób jednoznaczny obrazuje, że ceny śruty sojowej oferowane przez osoby wykorzystujące dane V. były niższe niż przedstawione w notowaniach. W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że V. mogłaby sporadycznie oferować śrutę sojową po cenach niższych niż inni dostawcy tego towaru, ale w przypadku tego podmiotu była to reguła, a to powinno prowadzić skarżącego do wniosku, że oferowane ceny śruty sojowej nie są możliwe do osiągnięcia w warunkach rynkowych przez nieznaną na rynku firmę, nie posiadającą strony internetowej, aby przedstawić choćby swoją ofertę sprzedaży nowym nabywcom. Skarżący powołując się na wahania cen na giełdzie udowodnił, że nie dokonywał żadnej rzetelnej weryfikacji pod względem cen oferowanych przez osoby wykorzystujące dane V., ponieważ podmiot ten nie posiadał zaplecza logistycznego i magazynowego, a dostawy śruty sojowej realizowano prosto od pośrednika z [...], o czym skarżący posiadał wiedzę z dokumentów dołączonych do faktur zakupu ze wskazaną jako wystawca V., który narzucał marże do cen giełdowych. V. nawet jeśli byłaby podmiotem prowadzącym faktycznie działalność gospodarczą, a nie podmiotem wykorzystanym w procederze oszustwa podatkowego, to nie mogła kształtować wysokości cen śruty sojowej w oparciu o ewentualne zapasy towaru, ponieważ zapasów nie posiadała i nie miała możliwości magazynowania wcześniej zakupionych towarów, a tylko w takiej sytuacji mogłaby ewentualnie oferować ceny niższe od cen giełdowych. W ocenie Sądu niska cena oferowanych przez kontrahenta towarów, powinna sprowokować skarżącego do zachowania podwyższonych standardów przy sprawdzaniu tego kontrahenta. Znacząca różnica między ceną oferowaną przez kontrahenta a ceną rynkową mogła wskazywać, że celem transakcji nie było osiągnięcie zysku przez kontrahenta. Ponadto z zeznań skarżącego, jak i jego pracowników wynika, że mieli świadomość jak funkcjonuje rynek śruty sojowej w kraju i skąd pochodzi śruta sojowa t.j., że jest sprowadzana z A. P. do portów w Europie, w kraju są tylko importerzy oraz, że ten towar nie wymaga takiego zaplecza, bo jest przywożony bezpośrednio z portów. Z analizy cen zakupu wynikających z faktur, na których jako wystawca występuje V. i cen w portach w G. i H. wynika, że skarżący kupił śrutę sojową znacznie poniżej cen notowanych od bezpośrednich importerów. Z zeznań skarżącego i jego pracownika wynika, że jakość śruty sojowej, w szczególności zawartość białka jest bardzo istotna, a badaniu podlegała każda dostawa. Śruta sojowa rzekomo dostarczona przez V. nie była gorszej jakości uzasadniającej obniżenie ceny. W konsekwencji dawało to podstawy do podejrzeń przez skarżącego, że śruta sojowa mogła pochodzić z przestępstwa polegającego na nieodprowadzeniu podatku od towarów i usług. Zauważyć również należy, że wybór kontrahenta wiąże się z podjęciem pewnego ryzyka gospodarczego.

Sąd podkreśla, że ocena zebranego materiału dowodowego dała podstawy do przyjęcia ustalenia, że w okolicznościach towarzyszących zawieranym transakcjom skarżący nie wykazał się należytą starannością. Skarżący prowadząc od 25 lat gospodarstwo rolne w zakresie chowu kur, produkcji jaj, nabywający paszę, jak i jego pracownicy, mieli wiedzę dotyczącą pochodzenia śruty sojowej i uzależnienia jej cen od rynków światowych. Znaczące różnice w cenie oferowanej przez V. odbiegające od cen rynkowych śruty sojowej świadczyły o możliwości uwikłania w oszustwo podatkowe, czego skarżący powinien mieć świadomość. Gdyby skarżący podjął działania polegające na weryfikacji kontrahenta w KRS to wiedziałby, że osoby oferujące śrutę sojową nie mają umocowania do reprezentowania V. oraz, że spółka od 2011 r. nie złożyła żadnego sprawozdania finansowego (dane ogólnodostępne), gdyby skarżący lub osoby występujące w transakcji z jego strony zweryfikowały V. w sieci Internet to wiedziałby, że firma, która dostarcza duże ilości śruty sojowej nie posiada strony internetowej z danymi firmy, ofertą i informacjami na temat działalności, co odbiega od realiów prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem była to firma nieznana powszechnie na rynku obrotu śrutą sojową. Przeprowadzone czynności u innych dostawców skarżącego wskazują, że posiadają oni strony internetowe Zweryfikowanie wpisów w KRS lub kontakt z prezesem wpisanym do KRS Ł. K. pozwoliłyby skarżącemu ustalić, że dokumenty składane przez V. do sądu rejestrowego są sprzeczne z rzeczywistością. W szczególności wiedziałby, że Ł. K. nie upoważnił D. W. i A. K. do działania w imieniu V. i jak sam zeznał nie był już prezesem V., ponieważ w czerwcu 2013 r. został z tej funkcji odwołany. Księgowy skarżącego M. S. zeznał, że weryfikował rzetelność V. w KRS, jednak jak wynika z tego Rejestru D. W. i A. K. nie figurowali, jako osoby reprezentujące spółkę V., zatem gdyby faktycznie dokonano weryfikacji V. w KRS to skarżący pozyskałby wiedzę, że te osoby nie reprezentują V.. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów wskazujących na próbę sprawdzenia kontrahenta pod kątem jego wiarygodności i rzetelności. Skarżący, jak i jego pracownicy nie dokonali również weryfikacji siedziby lub miejsca prowadzenia działalności V. i nie spotkali się osobiście z osobami reprezentującymi tego kontrahenta. Biorąc pod uwagę ceny zakupu wykazane na fakturach, czy w składanych zamówieniach oraz świadomość skarżącego jak i jej pracowników dotyczącą pochodzenia śruty i uzależnienia jej cen od rynków światowych skarżący powinien był wiedzieć, że takie transakcje mogą wiązać się z oszustwem podatkowym. V. działając legalnie nie mogła zaoferować cen pełnowartościowej śruty sojowej pochodzącej z A. P. przebijając ofertę światowych importerów. Z dokumentów przewozowych CMR zgromadzonych przez skarżącego wynikało, że śruta sojowa była dostarczana z zagranicy, a nie bezpośrednio z A. P., a z dokumentów o nazwie "L. " wynika, że V. była kolejnym podmiotem w dystrybucji towaru, w związku z czym cena oferowana przez V. powinna być wyższa od ceny importerów, co najmniej o marżę zagranicznego pośrednika i marżę V., a w fakturach, na których jako wystawca widnieje V. uwzględniono jeszcze koszt transportu. W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że skarżący nie dochował należytej staranności i świadomie podjął ryzyko przyjmowania faktur od nierzetelnego podmiotu.

Tym samym skarżący dokonując odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach, na których jako wystawca występuje V. stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który przez podmiot występujący na fakturach, wystawionych na rzecz strony nie został zapłacony do budżetu państwa. W wyniku powyższego skarżący uzyskał nienależną korzyść w postaci zawyżenia zwrotu podatku VAT. W ocenie Sądu organy prawidłowo stwierdziły zatem, że skarżący nie dochował należytej staranności w ocenie rzetelności kontrahenta i że nie działał w dobrej wierze. Gdyby skarżący przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym to wiedziałby, że transakcje, rzekomo dokonane z V., wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu. Zauważyć należy, że także ze wskazanego przez organy Informatora "Kwitnie proceder wyłudzania VAT. Tania śruta od złodzieja. Nie daj się wplątać w oszustwa podatkowe" wynika, że w branży Handlowców, Przetwórców Zbóż i Producentów Pasz zidentyfikowano oszustwa w obrocie śrutą sojową oraz symptomy, które odróżniają działalność przestępczą od legalnego obrotu. Elementy zawarte w tej broszurze (niskie ceny od małego nieznanego dostawcy) odpowiadają sposobowi działania osób biorących udział w procederze wykorzystania spółki V. do oszustw w podatku VAT, co potwierdza, że sposób działania dostawców śruty sojowej "w imieniu" V. powinien budzić wątpliwości co do legalności działania tego kontrahenta. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił, że niedopuszczalne jest ponowne powoływanie się przez organ w decyzji na kalkulację opierającą się na informatorze Kwitnie proceder wyłudzania VAT. Tania śruta od złodzieja. Nie daj się wplątać w oszustwa podatkowe, który został opublikowany we wrześniu 2015 r., a więc kilka miesięcy po upływie badanego okresu. Stwierdził, że dokument ten zawiera zalecenia w zakresie weryfikacji kontrahenta, które nie były znane skarżącemu w okresie nawiązywania współpracy i dokonywania transakcji z V.. W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że po pierwsze nie jest to jedyny dowód, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a po drugie, że proceder różnego rodzaju wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług ma miejsce od wielu lat. Stan wiedzy na temat wyłudzeń w zakresie transakcji podatku od towarów i usług można by uznać za ograniczony w momencie wprowadzenia nowych regulacji w zakresie rozliczeń tego podatku. Aktualna ustawa o podatku od towarów i usług obowiązuje od 2004 r. i zastąpiła wcześniejszą ustawę z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tymczasem na przestrzeni tych lat wykształciły się różne formy nadużyć w zakresie przedmiotowego podatku. Ukazanie się ww. Informatora na temat wyłudzeń w podatku VAT w zakresie obrotu śrutą, jest efektem końcowym prac polegających na zebraniu w całość przez różne służby czy stowarzyszenia konkretnych symptomów dotyczących nadużyć, jednakże, aby takie zestawienie czy też informator został stworzony to nieprawidłowości w obrocie gospodarczym zaistniały i zostały zdiagnozowane już dużo wcześniej. W przedmiotowej sprawie podlegały ocenie transakcje przeprowadzone w 2014 r., a jak wynika z materiału dowodowego skarżący prowadzi profesjonalną działalność już od wielu lat. Trudno zatem uznać, że skarżący nie posiadał wiedzy na temat istniejących zagrożeń w tym obszarze i nie miał wiedzy i doświadczenia w działalności, aby ustrzec się przed udziałem w oszustwie podatkowym w zakresie obrotu śrutą sojową. Zresztą, jak wynika z akt sprawy, skarżący w 2014 r. posiadał wiedzę o oszustwach podatkowych w zakresie obrotu śrutą sojową.

W ocenie Sądu organ w zaskarżonej decyzji ustosunkował się do wskazanych zaleceń w wyroku WSA w Poznaniu z 06 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 180/21 i tym samym uzasadnił swoje stanowisko na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego. Podstawą pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcę wskazano spółkę V., było niedochowanie należytej staranności w zakresie weryfikacji ww. kontrahenta, co skutkowało uzyskaniem nienależnej korzyści podatkowej przez skarżącego polegającej na odliczeniu podatku VAT wynikającego z faktur, na których jako wystawcę wskazano spółkę V., a który to podatek nie został zapłacony przez V., czyli w ramach V. przez osoby posługujące się jej danymi zarówno do przyjmowania i wystawiania faktur, jak i składania deklaracji podatkowych.

W odniesieniu do głównego zarzutu sformułowanego przez pełnomocnika o błędnym wykazaniu przez organ braku faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez V., wskazać należy, że kwestia prowadzenia działalności gospodarczej przez V. nie stanowiła sama w sobie podstawy do zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z faktur, na których jako wystawcę wskazano V.. Podstawą zakwestionowania tego odliczenia było wystąpienie na poziomie V. oszustwa podatkowego w podatku VAT i brak dochowania należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem przez skarżącego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że V. pomimo, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym u skarżącego, składała deklaracje VAT, była podmiotem formalnie zarejestrowanym, to nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Spółka, pomimo wystąpienia faktycznych dostaw towaru z [...] do podmiotów występujących jako nabywcy (w tym skarżącego) w fakturach, w których jako ich wystawca występuje V., została wykorzystana przez osoby podszywające się pod jej reprezentantów do popełnienia oszustwa podatkowego. Jej dane zostały wykorzystane zarówno do pozyskania towaru z firmy zagranicznej, jak i do wystawienia faktur sprzedaży umożliwiających podmiotom występującym w tych fakturach jako nabywcy odliczenie podatku VAT w nich wskazanego, który nie został uiszczony na rzecz budżetu państwa przez V.. W ramach V. realizowany był cel odmienny od przypisanego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, w tym handlową. Spółka ta pełniła rolę "znikającego podatnika" w procederze mającym na celu uchylanie się przez osoby faktycznie zaangażowane w dostawy śruty sojowej (nabytej przez nich z zagranicznej firmy) od zapłaty podatku od towarów i usług. W protokole badania ksiąg podatkowych wskazano, że za 2014 rok nie złożono żadnej informacji [...] (informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy) świadczące o zatrudnieniu lub wykonywaniu działalności osobiście przez D. W. (złożono jedynie [...] od organu rentowego). D. W. nie był zatrudniony i nie wykonywał umów o dzieło i na zlecenie w 2014 roku, w tym dla V.. Odnośnie A. K. wskazano: "Nie ustalono danych osobowych A. K.. V. nie zatrudniała pracowników, a prezes Ł. K. zeznał, że nie zna A. K. i D. W.. A. K. nie występuje również, jako pracownik C. Sp. z o.o. (brak PIT- 11 dla takiego pracownika). D. W., jak i A. K. nie byli zatrudnieni w V., nie odprowadzono od ich wynagrodzeń należnych zaliczek na podatek od osób fizycznych z tytułu stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście. Natomiast, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżący nabywał śrutę sojową od osób, które posługiwały się danymi V. do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji dostawy śruty sojowej z V.. Skarżący nie dochował należytej staranności w ocenie rzetelności kontrahenta, zatem nie działał w dobrej wierze. Gdyby skarżący przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym to wiedziałby, że transakcje, rzekomo dokonane z V., wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu i ta kwestia stanowiła podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, a nie jak wskazał w skardze pełnomocnik brak funkcjonowania kontrahenta. Skarżący stwierdził, że sprawdził dane V. Sp. z o.o. formalnie w bazie Regon i KRS. Potwierdzeniem rzetelności miała być terminowość dostaw i jakość towaru. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, co omówiono już powyżej, że skarżący nie podjął jednakże żadnych działań związanych z ustaleniem rzeczywistego funkcjonowania dostawcy, pomimo tego, że jak twierdził, w 2014 r. docierały do niego ostrzeżenia na temat dostawców śruty sojowej. Skarżący, jako argumenty świadczące, że dochował należytej staranności stawia fakt dokonywania płatności przelewem oraz, że dostawy śruty sojowej faktycznie miały miejsce. Jednakże jak wynika z akt sprawy skarżący nie podjął żadnych działań związanych z ustaleniem rzeczywistego funkcjonowania dostawcy, przez co godził się na uczestnictwo w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym. W zakresie kolejnego zarzuty dotyczącego płatności przez V., za nabywane usługi transportowe przelewem firmie B. wskazać należy, że organ nie mógł ustosunkować się do tego zarzutu, z powodu braku kontaktu z firmą B. . Organ wprawdzie skierował do B. Sp. z o.o. 28 lutego 2019 r. wezwanie do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, które nie zostało podjęte w terminie, a podmiot ten według danych zawartych w centralnej informacji KRS na moment sporządzenia wezwania znajdował się w upadłości. Natomiast V. w ramach przeprowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 20ł4 r. nie przedłożyła żadnych dokumentów i ewidencji, w tym również dotyczących ewentualnej współpracy z firmą B. . Tymczasem na podstawie dokumentów przedłożonych przez stronę w toku postępowania kontrolnego, tj. dokumentów przewozowych (CMR) oraz wydania towaru ustalono, że towar w postaci śruty sojowej pochodził z olejarni w N. i był dostarczany bezpośrednio przez firmy transportowe do skarżącego. Zauważyć należy, że nawet gdyby B. otrzymywała płatności z rachunku bankowego V. tytułem wykonanych usług transportowych, to okoliczność ta nie miałaby żadnego wpływu na fakt, że w ramach V. wystąpiło oszustwo podatkowe w podatku VAT. Ponadto, dokonywanie płatności przelewami bankowymi nie świadczy niezbicie o rzetelności danego podmiotu. Co do zarzutu skarżącego, że V. nabywała śrutę sojową od zagranicznego podmiotu [...]. A. W. oraz, że [...]. jako kontrahent zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz V. wskazać należy, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ wykazał, że dane V. zostały wskazane firmie zagraniczniej, a firma ta wykazywała dostawy na rzecz V.. Ponadto kontrahent V. nie przedłożył dokumentów i ewidencji potwierdzających nabycia. V. w informacjach podsumowujących VAT-UE za maj 2014 r., oraz listopad i grudzień 2014 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od A.. na kwotę [...]zł, natomiast po wszczęciu postępowania kontrolnego skorygowała wartość nabycia od ww. podmiotu na kwotę [...]zł za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. Z odpowiedzi zagranicznej administracji podatkowej wynikało, że A.. A. W. dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz V. Sp. z o.o. o wartości [...] EUR. Osoba kontaktująca się w imieniu V. Sp. z o.o. (nie podano danych tej osoby) potwierdziła odbiór towarów z olejarni w B. , H. lub M. , olejarnie nie wiedzą jednak kto ostatecznie odebrał towar, firma A. nie organizowała transportu oraz nie pokrywała jego kosztu. Zamówienia na towar w imieniu V. były zasadniczo dokonywane przez telefon - osoba

kontaktowa pan Ł. (nie podano szczegółowych danych). Jak wynikało z treści odpowiedzi V. pomimo skorygowania deklaracji [...] i informacji podsumowujących VAT-UE nie przedłożyła w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego żadnych dokumentów i ewidencji potwierdzających dokonane transakcje. Z dniem 28.02.2015 r. V. została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT (podatnik nie istnieje lub nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem). Powyższe potwierdza, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej tylko ją pozorowała, a więc realizowała cel odmienny od przypisanego podmiotom prowadzącym działalność handlową, nastawionym na zysk.

Odnośnie zarzutu skarżącego wskazującego, że V. oferowała sprzedaż towarów przez rozsyłanie ofert, wskazać należy, że organ odniósł się do wyjaśnień skarżącego, z których wynikało, że współpracę z V. rozpoczął w sierpniu 2014 r. po otrzymaniu, jak wskazał, od tej firmy oferty na dostawy śruty sojowej oraz do przedłożonych dokumentów dotyczących współpracy z V., m.in. do korespondencji mailowej. Organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie kwestionował, że skarżący otrzymał oferty na zakup śruty sojowej w imieniu V., ale wykazał, że skarżący korespondując za pośrednictwem poczty e-mail rzekomo z V., kontaktował się poprzez adresy [...] które nie wskazują po nazwie na związek z V., a dodatkowo, że [...] to adres e-mail innego podmiotu, tj. C.. Skarżący nie przedłożył również żadnego dowodu w zakresie sprawdzenia umocowania D. W. oraz A. K. do działaniu w imieniu V., z którymi, kontaktował się w związku z transakcjami z V., a których zarówno sam, jak i jego pracownicy nie znali, nie spotkali się osobiście. W skardze pełnomocnik przytoczył fragment zeznań świadka D. W.. Na podstawie powyższego wskazał, że "D. W. został umocowany przez osobę, która miała faktyczny wpływ na funkcjonowanie V. i która występowała na zewnątrz w jej imieniu. O umocowaniu A. G. w świetle formalnym świadczy uchwała o powołaniu go na członka zarządu V.". Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w okresie, w którym wystawiono w imieniu V. faktury na rzecz skarżącego według KRS Prezesem i jedynym udziałowcem V. był Ł. K.. W ww. okresie nie był Prezesem [...] A. G., w związku z czym nie mógł umocować D. W. do działania w imieniu ww. spółki. Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających umocowanie D. W. do reprezentacji spółki V., co wskazuje, że nie dochował należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw w kontaktach z tym kontrahentem. W zaskarżonej decyzji organ nie podnosił zarzutu nieważności zawartej umowy pomiędzy V. a skarżącym, gdyż takiej umowy nie zawarto. Nieuzasadnione jest także twierdzenie skarżącego, że cyt.: "O umocowaniu A. G. w świetle formalnym świadczy uchwała o powołaniu go na członka zarządu V.. P. A. G. miał dostęp do rachunków bankowych spółki, wyjeżdżał do [...] (to właśnie w [...] była nabywana śruta sojowa przez V.), a także podpisywał faktury", gdyż to nie A. G. figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek zarządu V. po dzień dzisiejszy, gdyż nie został wpisany do KRS z uwagi na stwierdzone przez sąd rejestrowy braki formalne składanych do KRS wniosków V.. Tymczasem skarżący mógł się o tym dowiedzieć tylko przeglądając akta tej spółki w KRS, gdyż z ogólnie dostępnych danych nie mógł pozyskać tej wiedzy, gdyż w okresie, w którym wystawiono w imieniu V. Sp. z o.o. faktury na rzecz skarżącego według KRS Prezesem V. Sp. z o.o. był Ł. K. a nie A. G.. Natomiast wskazany przez skarżącego argument cyt.: "Jeżeli Pan Ł. K. pomimo formalnego odwołania z funkcji członka zarządu nadal działał w imieniu spółki i jednocześnie nadal był wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym to wykonywane przez niego czynności nie są nieważne. Na formalne działania pana Kowalczyka wskazują również aspekty związane z zamawianiem towaru przez V.. Jak wskazano w decyzji "Zamówienia na towar w imieniu V. Sp. z o.o. były zasadniczo dokonywane przez telefon – osoba kontaktowa P. Ł. (nie podano szczegółowych danych)". Podniesiony przez skarżącego argument nie może potwierdzać, że członek zarządu Ł. K., jest ta samą osobą, która była wskazaną powyżej osobą kontaktową o imieniu Ł.. Podkreślić należy, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby strona znała tę osobę, przedstawiła umocowanie tej osoby do działania w imieniu V. lub znała dokładne dane personalne wskazanego "P. Ł.". Tymczasem z wydanego rozstrzygnięcia wynika, że to nie Ł. K. zajmował się sprawami V. tylko A. G., D. W., A. K., których umocowań do działania w imieniu tego kontrahenta skarżący nie sprawdził i nie przedłożył.

Odpowiadając na zarzuty skarżącego wskazać należy, że organ przeanalizował transakcje skarżącego z innymi niż V. dostawcami pasz. Organ dokonał wyboru kontrahentów na podstawie zapisów rejestru zakupów VAT przedłożonych przez skarżącego za grudzień 2014 r. Organ jako główne kryteria będące podstawą wyboru kontrahentów do analizy uznał: tą samą formę prawną jak w przypadku V., t.j. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; przedmiot dostaw oferowanych przez kontrahenta - pasze i komponenty pasz, tak jak w przypadku dostaw od V. Sp. z o.o.; dostawy wytypowanych przez organ podatkowy kontrahentów, łącznie z dostawami wg faktur, na których jako wystawca występował V. Sp. z o.o. stanowiły 74% wartości zakupu netto dokonanych przez skarżącego w grudniu 2014 r. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że skoro wytypowani do analizy kontrahenci dokonywali większości dostaw towarów do firmy skarżącego, transakcje i okoliczności ich zawierania stanowiły wiarygodne źródło informacji, które można było odnieść do transakcji zawieranych z V. Sp. z o.o. Ze względu na liczbę transakcji handlowych zawieranych przez skarżącego w 2014 r. organ wytypował do sprawdzenia transakcje kluczowe z perspektywy ciągłości prowadzenia działalności przez skarżącego, tj. dotyczące pasz i komponentów pasz do odchowu drobiu. Wytypowane podmioty były strategicznymi dostawcami, jeżeli chodzi o rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności, dlatego też dokonano sprawdzenia przebiegu transakcji oraz okoliczności ich zawierania, w celu porównania ich z transakcjami dokonanymi przez skarżącego z V. Sp. z o.o. Wytypowani przez organ dostawcy zostali ujęci w tabeli na stronie 46 decyzji, a szczegółowe ustalenia wynikające z otrzymanych na wezwania odpowiedzi organ I instancji opisał w tabeli na stronach 47-48 decyzji. Ponadto, pismem z 1.10.2019 r. podmiot C. Sp. z o.o. odniósł się do transakcji zawieranych ze skarżącym w 2014 r. Do pisma spółka przedłożyła zestawienie faktur sprzedaży wystawionych na rzecz skarżącego oraz umowę sprzedaży zawartą 15.02.2013 r. w M. , ze strony C. Sp. z o.o. podpisaną przez W. I., opieczętowaną imienną pieczęcią ze wskazaniem stanowiska Dyrektora ds. Sprzedaży Bezpośredniej, a ze strony Gospodarstwa [...] T. M. przez niego samego, również opieczętowaną pieczęcią ze wskazaniem danych firmy i jej właściciela. Przedmiotem dostaw do skarżącego były mieszanki pasz pełnoporcjowych do odchowu kur i kur niosek w okresie nieśności. Za kontakty z tym kontrahentem odpowiedzialny był wyznaczony pracownik. Kontakty odbywały się ustnie, telefonicznie lub sporadycznie osobiście podczas wizyt pracownika na fermie skarżącego. W umowie zawartej pomiędzy C. Sp. z o.o. a skarżącym wprowadzono zapisy dotyczące gwarancji i rękojmi, w załączniku do umowy z 15.02.2013 r. opisano szczegółowo procedurę działania w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w partii pasz (Zasady ogólne postępowania reklamacyjnego C. Sp. z o.o.). Nie odbywały się spotkania w siedzibie C. Sp. z o.o., natomiast pracownik tej spółki wizytował fermę skarżącego. Pracownik reprezentujący C. Sp. z o.o. był umocowany do przyjmowania zamówień i ustalania warunków dostaw ze skarżącym. Spółka posiada dział obsługi klienta, prowadzi stronę internetową [...] na której dostępne są dane spółki, dane kontaktowe, rejestrowe działalności gospodarczej, na której określono profil działalności oraz ofertę handlową. Koszt transportu był wliczony w cenę paszy dostarczanej na fermę kontrahenta. C. Sp. z o.o. współpracuje ze skarżącym od lat, a współpraca na moment sporządzenia wyjaśnień była kontynuowana. Powyższe wskazuje na odmienny charakter prowadzonej działalności i kontaktów ze swoimi kontrahentami przez skarżącego, niż to wynika z podjętych działań w zakresie współpracy ze spółką V.. V. oraz wytypowani do sprawdzenia w zakresie okoliczności transakcji dostawcy towarów do skarżącego byli kluczowymi kontrahentami w miesiącu grudniu 2014 r. pod względem wartości dokonywanych zakupów. Jak wynikało z treści pisemnych odpowiedzi na wezwania z 21.03.2019 r. transakcje zawierane przez D. H. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. ze skarżącym poprzedzane były podpisaniem umów handlowych przez osoby do tego upoważnione. Jeżeli w imieniu danego podmiotu szczegóły transakcji ustalał pracownik to był on do tego upoważniony, a jego umocowanie do działania w imieniu firmy, którą reprezentował można było zweryfikować. Fakt, na który skarżący powinien był zwrócić uwagę podczas współpracy nie tylko z największymi dostawcami, to to, że jako kontrahent (kupujący) był również weryfikowany przez swoich dostawców. Zawarcie pisemnej umowy chroni nie tylko skarżącego jako nabywcę, ale chroni również dostawcę przed nieuregulowaniem płatności oraz niedotrzymaniem warunków umowy, na przykład nieodebraniem zamówionego wcześniej towaru. Brak inicjatywy ze strony V. Sp. z o.o. co do zabezpieczenia transakcji zawieranych z jego firmą powinien był wzbudzić czujność co do sposobu działania tego podmiotu, jak wykazano powyżej odmiennego od pozostałych kluczowych dostawców towarów do jego gospodarstwa. Każda z czterech ww. firm dostarczających znaczne ilości towaru do skarżącego, odmiennie niż V., posiadała zaplecze logistyczne, zasoby kadrowe, stronę internetową, na której znajdowały się istotne z punku widzenia prowadzenia działalności informacje (dotyczące rodzaju prowadzonej działalności, oferowanych produktów/towarów, danych kontaktowych, miejsca prowadzenia działalności). Odmienny sposób działania V. Sp. z o.o. nie musiał oznaczać, że podmiot ten działał w sposób nierzetelny, ale powinien był nakłonić skarżącego do zwiększenia ostrożności podczas zawierania z nim transakcji, choćby przez zweryfikowanie, czy osoby, które działają w jego imieniu są do tego umocowane, czy są faktycznie zatrudnione w spółce, czy zawarły umowy do działania jako przedstawiciel spółki, bądź czy widnieją w KRS jako jej reprezentanci. Skarżący, jak już wyżej wskazano, w żaden sposób nie sprawdził umocowania D. W. oraz A. K. do działania w imieniu spółki V.. Skarżący w skardze podniósł, że z umów zawartych z kontrahentami nie wynika, że w każdym przypadku osoba podpisana na umowie była osobą ujawnioną do reprezentacji w KRS oraz, że większość umów zawierali przedstawiciele tych podmiotów. Ponadto do umów nie były dołączane pełnomocnictwa. W odniesieniu do powyższego Sąd zgadza się z twierdzeniami skarżącego, jednocześnie wskazuje na fakt, że każda z osób podpisująca umowę w imieniu danego kontrahenta była umocowana do jej zawarcia. Z treści umów wynikało, kto (z imienia i nazwiska, ze wskazaniem pełnionej funkcji w firmie) reprezentuje dany podmiot, można więc było zweryfikować jego tożsamość i sprawdzić, czy faktycznie daną funkcję pełni. Ponadto, umowy były opieczętowane firmowymi pieczątkami, na których umieszczono dane kontaktowe oraz rejestrowe zarówno dostawców towarów jak i skarżącego. Z wyjaśnień podmiotów wytypowanych przez organ I instancji do weryfikacji jednoznacznie wynikało, że osoby podpisujące umowy w ich imieniu oraz reprezentujące je podczas przeprowadzania transakcji posiadały pisemne upoważnienia. Natomiast obowiązkiem skarżącego było ustalenie, czy osoby podpisujące umowy faktycznie je posiadały. Podkreśla się, że skarżący wszedł w relacje handlowe (jak wynikało z faktur o znacznej skali) z nieznanym podmiotem V. Sp. z o.o. bez zabezpieczenia się w formie umowy handlowej, jednocześnie zawierając umowy współpracy z podmiotami wskazanymi w tabeli, znanymi w branży, posiadającymi renomę na rynku pasz. Krótkie funkcjonowanie na rynku lub w danej branży również odróżnia firmy legalnie działające od firm biorących udział w nielegalnym procederze, które pojawiają się i znikają po krótkiej współpracy. Pomimo, że skarżący znał kontrahentów od wielu lat z każdą firmą zawarł osobiście pisemne umowy handlowe z wyjątkiem V. Sp. z o.o., której nie znał, a która miała być kluczowym dostawcą. W skardze pełnomocnik podniósł, że "Skarżący w zakresie współpracy z innymi kontrahentami tak samo jak w przypadku V. nie dokonywał weryfikacji tożsamości przedstawiciela kontrahenta, nie sprawdzał co się znajduje pod adresem figurujących na pieczątkach, nie weryfikował czy dana osoba ma upoważnienie do działania w imieniu kontrahenta. W konsekwencji współpraca pomiędzy skarżącym a V. przebiegała na takich samych zasadach jak z innymi kontrahentami. Niczym nie uzasadnione jest więc twierdzenie, że standardy współpracy skarżącego z kontrahentami były inne niż w przypadku współpracy podatnika z V.". W odniesieniu do powyższego godzi się zauważyć, że jeżeli w działalności skarżącego nie praktykowano rzetelnej weryfikacji kontrahentów, to przez współpracę z podmiotami istniejącymi od lat, z którymi zawarł umowy handlowe, powinien był jednak zwrócić uwagę jak funkcjonują inni przedsiębiorcy oraz jakie praktyki weryfikacyjne są stosowane w branży handlu paszami i komponentami do pasz. Tym bardziej, że jak

wynikało z zeznań skarżącego, miał świadomość o procederach nielegalnego obrotu śrutą ze środków masowego przekazu i dlatego zadaniem księgowego w jego firmie miała być weryfikacja dostawców. Podkreślić należy, że niedochowanie należytej staranności w stosunku do transakcji zawieranych z V. Sp. z o.o. podlegało ocenie w odniesieniu do kwestionowanych faktur i okoliczności związanych z otrzymaniem faktur od V. Sp. z o.o. W wydanym rozstrzygnięciu, organ II instancji odniósł się także do przekazanych przez pełnomocnika przy piśmie z 11.03.2020 r., wykazów transakcji zakupu śruty sojowej i pszenicy w latach 2013-2015, i prawidłowo wyjaśnił, że postępowanie podatnika w stosunku do jakiegokolwiek innego kontrahenta jest bez znaczenia dla faktur otrzymanych od V. Sp. z o.o., ponieważ we wszystkich transakcjach z każdym kontrahentem skarżący powinien dochować staranność odrębnie. Jednak dokonane ustalenia dotyczące kontrahentów wybranych do analizy przez organ I instancji, wskazały na obniżenie standardów ostrożnościowych w transakcjach z osobami posługującymi się danymi V. Sp. z o.o., co zostało opisane i odpowiednio przedstawione w zaskarżonej decyzji. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynikało, że nie jest przypadkiem, że to V. Sp. z o.o. wśród analizowanych kontrahentów okazała się podmiotem nieuczciwym, ponieważ jej sposób działania odzwierciedla zachowanie podmiotów biorących udział w oszustwach podatkowych, a skarżący właśnie w stosunku do niej nie dochował należytej staranności. Nieprawdziwe jest zatem stwierdzenie skarżącego zawarte w skardze że: "odpowiedzi uzyskane od moich kontrahentów wskazują, że współpraca przebiegała w sposób zbliżony do współpracy z V.". Na tle informacji uzyskanych od kluczowych dostawców skarżącego w grudniu 2014 r. w zakresie okoliczności i sposobu zawierania transakcji, wiedza na temat podmiotu V. Sp. z o.o. jaką zdobył skarżący jest rażąco niewystarczająca do uznania, że był to podmiot wiarygodny i że w sposób rzetelny działał na rynku.

W przypadku transakcji z V. skarżący nie znał osób podających się za jej przedstawicieli, nie skłoniło to jednak skarżącego do weryfikacji ich tożsamości oraz umocowania do działania w imieniu V.. Ani skarżący, ani jego pracownicy nigdy osobiście nie spotkali się z A. K. i D. W., zwłaszcza, że nie wiedzieli kto faktycznie ma prawo do reprezentowania tego

kontrahenta. Nie byli w siedzibie V. Sp. z o.o., nie sprawdzali, czy posiada stronę Internetową, czy zatrudnia pracowników, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Otrzymali od obcych osób, rzekomo reprezentujących V. Sp. z o.o., ofertę na dostawy śruty sojowej i podjęli kluczową z punktu widzenia działalności chowu i hodowli drobiu współpracę z podmiotem, którego rzetelnie nie zweryfikowano. Jak wynikało z zeznań skarżącego, A. L. oraz M. S. V. Sp. z o.o. miała atrakcyjną cenowo ofertę, więc prawdopodobnie cena towaru była główną przesłanką, jaką kierowano się przy zawarciu współpracy z tym podmiotem. W skardze pełnomocnik zarzucił, ze organ podatkowy nie wskazał w jaki sposób z perspektywy podatnika nawiązanie i przebieg współpracy z V. odbiegał od współpracy z innymi kontrahentami. Pełnomocnik podniósł, że

nieprawdziwe jest twierdzenie organu, że z każdą firmą podatnik zawarł osobiście pisemne umowy handlowe za wyjątkiem V.. Pełnomocnik wskazał, że w latach 2013-2015 w branży, w której działa skarżący, nie było praktykowane zawieranie umów pisemnych z dostawcami soi i pszenicy, co potwierdzają załączone do odwołania od uchylonej decyzji organu I instancji dowody (wykaz transakcji zakupu śruty sojowej w roku 2013, 2014 2015). Z zestawień tych wynikało, że przy przeważającej liczbie transakcji nie były zawierane pisemne umowy. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały według faktur posiadanych przez skarżącego spółkę V. za

kluczowego dostawcę komponentów pasz w 2014 r. do fermy skarżącego, więc z V. standardy współpracy porównał ze standardami współpracy z innymi kluczowymi dostawcami pasz i komponentów pasz, a nie ze wszystkimi kontrahentami. Zaniedbania skarżącego wskazane w złożonej skardze przez pełnomocnika cyt.: "Podatnik w zakresie współpracy z innymi kontrahentami tak samo jak w przypadku V. nie dokonywał weryfikacji tożsamości przedstawiciela kontrahenta, nie sprawdzał co się znajduje pod adresem figurujących na pieczątkach, nie weryfikował czy dana osoba ma upoważnienie do działania w imieniu kontrahenta. W konsekwencji współpraca pomiędzy podatnikiem a V. przebiegała na takich samych zasadach jak z innymi kontrahentami" nie są przesłanką do uniknięcia przez skarżącego odpowiedzialności za nienależytą staranność przy zawieraniu transakcji handlowych z V.. Niedochowanie należytej staranności w stosunku do transakcji zawieranych z V. podlegało ocenie w odniesieniu do kwestionowanych faktur i okoliczności związanych z otrzymaniem faktur od V.. Jednakże dokonane ustalenia dotyczące kontrahentów wytypowanych do porównania standardów współpracy, wskazują na obniżenie standardów ostrożnościowych w transakcjach z osobami posługującymi się danymi V.. Pełnomocnik w skardze wskazał również, że z zeznań świadka D. W. (który występował w transakcjach sprzedaży śruty sojowej na rzecz T. M. w imieniu V.), wynikało, że działał on na polecenie A. G. oraz, że cyt. "C. wysyłała oferty handlowe dotyczące takich asortymentów jak: śruta sojowa, rzepakowa, kukurydza. Sprzedaż przez kontakty z panem A. G. dokonywana była przez firmę V.. (...) Sprzedaż nie szła przez C., faktury wystawiane były przez V. (...) Faktycznie towar dostarczała firma V.". Zeznania te nie zmieniają dokonanej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego przedstawionej w zaskarżonym rozstrzygnięciu, tj. że w ramach V. wystąpiło oszustwo podatkowe w podatku VAT, którego element stanowią faktury zakupu śruty sojowej ze wskazaną jako ich wystawca spółką V., będące w posiadaniu podmiotów wymienionych jako jej nabywcy, w tym także jako nabywca T. M., który dokonał odliczenia wynikającego z nich podatku VAT. Powyższe zeznanie, potwierdza także ustalenia organu, że dane spółki V. zostały wykorzystane do wystawiania faktur VAT z wykazanych w nim podatkiem od towarów i usług, który nie został uiszczony w ramach V. na rzecz budżetu państwa przez osoby, które nie były właścicielami spółki V., nie posiadały tytułu prawnego do prowadzenia jej spraw, czy umocowania do działania w imieniu V..

Podsumowując, w opinii Sądu, wbrew twierdzeniom skargi poddana sądowej kontroli decyzja wraz z decyzją ją poprzedzającą organu I instancji odpowiadają prawu. W ocenie Sądu w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy dla przyjęcia, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę V. z uwagi na fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych z tych podmiotem i w szczególności że skarżący nie wykazał się należytą starannością przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotem.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) orzekł, jak w sentencji wyroku.