Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1406/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 675/22 w sprawie ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2022 r., nr 1201-IOP-3.4105.2.2022.18 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 675/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. G. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 8 kwietnia 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. W dniu 20 września 2019 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego AKC-U/S z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Porsche Cayenne nr nadwozia [...], w której wykazała podstawę opodatkowania w wysokości 17.538,00 zł oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3.262,00 zł. Podatek wynikający z ww. deklaracji został zapłacony.

Wartość rynkową przedmiotowego auta zakwestionował organ pierwszej instancji, opierając się na sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę samochodowego J.M. opinii nr [....] z dnia 17 marca 2020 r. W oparciu o nią Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym powinna wynosić 66.200,00 zł, a podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu stanowi kwotę 8.441,00 zł, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji tego organu z dnia 2 października 2020 r., nr [...].

2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania Strony, Dyrektor IAS decyzją z dnia 14 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja z dnia 14 stycznia 2021 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 301/21 ją uchylił. W orzeczeniu Sąd ocenił, że organy podatkowe w prowadzonych w sprawie postępowaniach naruszyły zasadę prawdy materialnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez brak przeprowadzenia oględzin pojazdu przy udziale biegłego oraz brak poczynienia wyczerpujących ustaleń w zakresie posiadanego wyposażenia przedmiotowego samochodu w dniu powstania obowiązku podatkowego, w szczególności w zakresie kwestionowanych elementów wyposażenia, takich jak kamera cofania, czy rodzaj zamontowanych felg aluminiowych. Dlatego - według wskazań Sądu - organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu powinny przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe poprzez przeprowadzenie oględzin przedmiotowego samochodu przy udziale biegłego rzeczoznawcy, celem jednoznacznego ustalenia jego wyposażenia oraz stanu technicznego.

2.3. Dyrektor IAS decyzją z 8 kwietnia 2022 r. nr 1201.IOP-3.4105.2.2022.18 uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Porsche Cayenne w wysokości 7.981 zł.

Organ stwierdził, że z uwagi na zezłomowanie samochodu nie udało się usunąć zauważonych przez Sąd rozbieżności w zgromadzonym materiale dowodowym, dotyczące elementów wyposażenia dodatkowego spornego samochodu, takich jak felgi 21 cali oraz kamera cofania, wobec czego przyjęto, że sporny pojazd posiadał felgi występujące w wyposażeniu standardowym, tj. tarcze kół aluminiowe 19 cali oraz nie posiadał kamery cofania. Tym samym zasadnym było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, uwzględniając przy ustalaniu podstawy opodatkowania wynikającą z wyceny nr [...] z 17 marca 2020 r. wartość pojazdu w stanie jak przed szkodą, pomniejszoną o wykazaną tam wartość spornego wyposażenia dodatkowego, tj. kamery cofania (430 zł) oraz tarcz kół aluminiowych 21" 911 Turbo (3.176 zł).

3. Uzasadnienie wyroku z dnia 30 sierpnia 2022 r.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Sąd odwołał się do przepisów, a w szczególności art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym oraz orzecznictwa NSA (wyroków z dnia: 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 1139/15 i I GSK 999/15).

3.3. W odniesieniu do podanego Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącego dot. braku zlecenia dodatkowej opinii uzupełniającej innemu rzeczoznawcy. Zaznaczył, że w wyroku z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 301/21 nie kwestionowano fachowości i rzetelności sporządzonej przez J. M. opinii a jedynie nakazano wyjaśnienie drobnych rozbieżności sporządzonej opinii w konfrontacji z zalegającą dokumentacją zdjęciową. Natomiast w kontekście do pozostałych zarzutów skargi opinię i wnioski biegłego uznano w tym wyroku za prawidłowe. Z kolei Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na to, że opinia biegłego rzeczoznawcy została wydana z naruszeniem zasad wymaganych przy sporządzaniu opinii.

Zdaniem Sądu, określając podstawę opodatkowania organ posiłkował się opinią nr [...] z 17.03.2020 sporządzoną przez biegłego J. M. mając na uwadze również późniejsze uwagi powstałe po wyroku tut. Sądu. W opinii wartość pojazdu w stanie uszkodzonym została określona metodą zredukowanego kosztu naprawy. Z załączonej do skargi Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr [...] wynika natomiast, że metoda ta wymaga określenia wartości rynkowej wycenianego pojazdu wstanie jak przed powstaniem uszkodzeń, a ta dopiero stanowi podstawę do dalszych obliczeń. Taka wartość została określona przez biegłego i po skorygowaniu jej przez organ odwoławczy o niektóre pozycje wyceny dotyczące wyposażenia dodatkowego (kamera cofania, tarcze kół aluminiowe 21 cali) uwzględniona przy obliczaniu wartości pojazdu wstanie uszkodzonym a następnie podstawy opodatkowania. Zatem kwestie sporne, niedające się jednoznacznie wyjaśnić z uwagi na brak możliwości dokonania ponownych oględzin pojazdu, zostały rozstrzygnięte na korzyść Skarżącego.

3.4. W odniesieniu zaś do zarzutu nieprawidłowego posłużenia się przez organ odwoławczy sporządzoną w języku niemieckim wyceną pojazdu nr [...] z 23.07.2019 Sąd zauważył, że pismem z 22.10.2021 Skarżący został wezwany o przedłożenie w oryginale lub uwierzytelnionej kopii kompletnego i podpisanego ww. dokumentu wraz z jego poświadczonym tłumaczeniem na język polski. Pomimo jednak wezwania kompletny dokument wraz z jego tłumaczeniem nie został przez Skarżącego przedłożony. Nie był więc zasadny zarzut niewyjaśnienia rozbieżności pomiędzy wartością wyceny pojazdu przed szkodą w opinii "niemieckiej" i opinii biegłego J. M.

4. Skarga kasacyjna Skarżącego

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto Skarżący złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

4.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie przepisów art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 198 O.p. przez nieprawidłowe rozpoznanie zarzutów skargi, a w konsekwencji poprzez oddalenie skargi mimo nierzetelnego zgromadzenia dowodów, sprzecznego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz mimo, iż zaskarżone decyzje oparte zostały na niepełnym i nierzetelnym materiale dowodowym w szczególności na niepełnej, wykonanej niezgodnie z metodologią opinii biegłego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika Skarżącego oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

6.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

6.3. Uwzględniając sposób zredagowania i uzasadnienia skargi kasacyjnej przypomnieć należało, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają zarzuty kasacyjne, które powinny być sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 tej ustawy, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumie się wskazanie konkretnych przepisów, które zaskarżony wyrok narusza w ocenie skarżącego. W myśl natomiast art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, w czym strona skarżąca dopatruje się naruszenia przez sąd pierwszej instancji każdej wskazanej normy prawnej.

Przywołane uregulowania prawne prowadzą do wniosku, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest do wskazania konkretnych przepisów naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem, przy czym w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego należy podać, czy wadliwość jest wynikiem błędnej wykładni, czy niewłaściwego jego zastosowania, czy ewentualnie skutkiem obydwu tych uchybień oraz uzasadnić taki zarzut. Natomiast w przypadku naruszenia przepisów postępowania również należy wskazać takie przepisy, umotywować zarzut i wykazać, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny władny jest bowiem badać sprawę jedynie z punktu widzenia prawidłowo sformułowanej podstawy kasacyjnej. Według utrwalonego już orzecznictwa generalnie Sąd ten nie może na zasadzie domysłów, bądź dociekań co do rzeczywistego zamiaru jej autora, wnioskować za niego o kierunku zaskarżenia, czy wiążąco ustalać intencje strony skarżącej, czyli to wszystko co w zamyśle tej strony miało zostać poddane pod osąd sądowy w postępowaniu kasacyjnym. Wspomniane względy zadecydowały o istnieniu ustawowego wymogu sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę, czyli w sprawach podatkowych przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego.

6.4. Stwierdzić należało, że w niniejszej sprawie pełnomocnik Skarżącego sporządził skargę kasacyjną w sposób, który nie wykazał istnienia naruszenia przepisów objętych postawionym zarzutem.

6.5. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut opierając go na kilkunastu przepisach wśród których są przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania. Uzasadnienie tego zarzutu jest lakoniczne i nie odnosi się do treści poszczególnych przepisów. W istocie zarzutem tym Skarżący wskazuje na "błędną wykładnię", "niewłaściwe zastosowanie", "nieprawidłowe rozpoznanie zarzutów skargi przez Sąd pierwszej instancji".

6.5.1. Zarzut kasacyjny motywowany błędną wykładnią był oczywiście bezzasadny. Nie został on bowiem szerzej umotywowany. Skarżący, ani nie wyjaśnił na czym miała polegać rzekomo wadliwa wykładnia przepisów prawa Sądu pierwszej instancji, ani nie podał swojej wykładni przepisów prawa.

6.5.2. Zarzut kasacyjny motywowany nieprawidłowym rozpoznaniem zarzutów skargi przez Sąd pierwszej instancji nie mógł zostać uwzględniony. Zarzutem tak sformułowanym Skarżący nie wykazał w czym dokładnie miały tkwić błędy w ocenie Sądu dokonującego kontroli zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej skupiało się zaś na zrelacjonowaniu toku sprawy i wskazaniu na nieprawidłowości, których miały dopuścić się organy, a na które już Skarżący zwracał wcześniej uwagę (przykładowo, że: "sporny pojazd nie posiadał felg turbo 21 cali, kamery cofania"; "Skarżący wielokrotnie kwestionował fakt sporządzania opinii przez inż. Józefa M."; "w aktach sprawy znajduje się niemiecki dokument z 23 lipca 2019 r., którego treść została pominięta"; "nie wzięto pod uwagę, iż koniecznym była wymiana silnika").

Tymczasem, po pierwsze, tego rodzaju motywy (zawarte w uzasadnieniu środka odwoławczego) nie zostały powiązane z jakimkolwiek przepisem prawa.

Po drugie, Skarżący formułując te motywy, w istocie pominął fakt, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 301/21, którym to uchylono poprzednią decyzję Dyrektora IAS. W wyroku tym Sąd zobowiązał organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie oględzin przedmiotowego samochodu przy udziale biegłego rzeczoznawcy, celem jednoznacznego ustalenia jego wyposażenia oraz stanu technicznego. Sąd zaznaczył, że wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych dotyczyły jedynie (podkr. NSA) wyjaśnienia jakie samochód Skarżącego w momencie sprowadzenia go do Polski miał felgi, oraz czy był wyposażony w kamerę cofania (jednocześnie Sąd, wskazał, iż biegły przyjął, że w związku z brakiem możliwości uruchomienia silnika i wyciekami oleju do naprawy kwalifikuje się cały silnik). Realizując te zadania Dyrektor IAS zlecił przeprowadzenie oględzin z wykorzystaniem biegłego, niemniej jednak okazało się to niemożliwe z przyczyn niezależnych od organu (sporny samochód został bowiem zezłomowany). Niemniej jednak - co tu ważkie - mając na uwadze, że ww. rozbieżności nie udało się usunąć organ przyjął rozwiązanie korzystne dla Skarżącego a mianowicie uznał, iż sporny pojazd posiadał felgi występujące w wyposażeniu standardowym, tj. tarcze kół aluminiowe 19 cali oraz nie posiadał kamery cofania. Z kolei Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym, odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnej oceny przeprowadzonych dowodów i dokonania wadliwych ustaleń faktycznych zauważył, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, po uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor IAS dokonał jego wnikliwej analizy i oceny, mając na uwadze zalecenia Sądu wynikające z wyroku z 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 301/21 i na tej podstawie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się również do pozostałych zastrzeżeń Skarżącego, w tym tych ponownie przez niego forsowanych (co do podważania przez Skarżącego poprawności opinii sporządzonej przez biegłego J. M., czy nie wzięcia pod uwagę sporządzonego w języku niemieckim dokumentu z dnia 23 lipca 2019 r.), co przeczy z kolei twierdzeniom ze skargi kasacyjnej "o nie rozpoznaniu zarzutów skargi".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku ocenił jeszcze, czego autor skargi kasacyjnej w sposób właściwy nie podważa, że organy prawidłowo i precyzyjnie wyjaśniły kwestie związane z niezastosowaniem przez biegłego w sporządzonej opinii ujemnych korekt wartości pojazdu. Sąd ten wskazał również, że w rozpatrywanej sprawie ustalona wartość bazowa pojazdu poddana została odpowiednim korektom, celem dostosowania jej do rzeczywistych cech samochodu. Uzyskaną w ten sposób wartość pojazdu w stanie jak przed szkodą przyjęto jako punkt wyjścia przy określaniu wartości samochodu w stanie uszkodzonym.

6.6. Mając na uwadze powyższe należało podsumować, że sformułowanymi wobec zaskarżonego wyroku zarzutami nie zdołano skutecznie podważyć prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę na decyzję Dyrektora IAS, nie dopuścił się zarzucanych mu naruszeń prawa.

6.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia teść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. del. WSA D. Mączyński s. NSA A. Cudak s. NSA A. Mudrecki