Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 835/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112c ust. 1 pkt 1 lit. c,  art. 112c pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 5 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 30 czerwca 2023 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 6 917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 5 października 2023r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1

i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3, art. 112 c ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z/s w R. (dalej: "strona", "skarżąca", "podatnik" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego

w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z 30 czerwca 2023 r.

w przedmiocie określenia Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2018 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2018 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US prowadził wobec Spółki kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2018r. Ustalono, że Spółka w marcu 2018 r. prowadziła działalność gospodarczą

w zakresie usług przygotowania do rejestracji TDT urządzeń, sprzedaży ciągników samochodowych, silosów oraz dzierżawy pojazdów (środków trwałych). Z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) wynika, że wspólnikami Spółki byli: R. S. (od 4.09.2006 r. do 12.03.2018 r.), S. K. (od 13.06.2017 r. do 12.03.2018 r.), A. S. (od 4.09.2006 r. do 27.09.2007 r. i od 13.06.2017 r.) oraz G.G. (od 27.09.2007 r. do 13.06.2017 r. i od 12.03.2018 r.). Organem uprawnionym do reprezentacji Spółki jest zarząd. Prezesem Spółki byli R. S. (od 4.09.2006 r. do 15.03.2010 r.), Z. S. (od 15.03.2010 r. do 13.06.2017 r., od 5.02.2018 r.), S. K. (od 13.06.2017 r. do 5.02.2018 r.).

Strona wyjaśniła, że silonaczepy i ciągniki siodłowe zakupione w marcu 2018 r. stały na placu w R. przy ul. G.. Strona, za marzec 2018 r. złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 255 240 zł.

Z ustaleń organu wynika, że Spółka w marcu 2018 r. nabyła dwa ciągniki siodłowe od [...] Sp. z o.o., które następnie odsprzedała dla W.Z. W. oraz samochód osobowy M., od którego w ewidencji nabyć Spółka odliczyła 100 % podatku VAT, to jest kwotę 257,11 zł.

Postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją Naczelnika US z 30 czerwca 2023 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2018 r. w wysokości 222 195 zł zamiast 255 240 zł wskazaną w deklaracji VAT-7 oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2018 r. w wysokości 32 932 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że strona odliczyła 100% podatku VAT z tytułu wydatków związanych z zakupem ww. samochodu osobowego, który wykorzystywała do celów służbowych i prywatnych (tj. nie związanych z działalnością gospodarczą) zawyżając tym samym podatek naliczony o 128,56 zł oraz odliczyła podatek naliczony w kwocie 32 916,73 zł od faktur dot. zakupu dwóch ciągników siodłowych marki V. wystawionych przez [...] Sp. z o.o., które

w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie organu podatkowego I instancji Spółka miała wiedzę o nierzetelności transakcji zawartych z [...] i na to się godziła. Naczelnik US wskazał ponadto, iż nieprawidłowości dotyczące odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. Spółkę były skutkiem celowego działania, dlatego należało zastosować sankcję w wysokości 100 % (32 917 zł). Odnośnie zaś podatku naliczonego od zakupu samochodu [...]12% (15 zł). Łącznie 32 932 zł.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania

w sprawie strona wobec braku nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki a kontrolowany okres, Spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego, jak i materialnego, tj:

art. 2a Op oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 221; dalej: P.p.), poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki o ich zastosowanie w rozstrzyganiu sprawy, a przez to dokonanie rozstrzygania wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść Spółki i w sprzeczności z wydaną interpretacją ogólną przepisów prawa podatkowego z dnia 29.12.2015 r. nr [...];

art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało nieuwzględnieniem w postępowaniu dyspozycji wynikających z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29.12.2015 r., nr [...]., co pozbawiło Spółkę ochrony wynikającej z określonej w tej interpretacji zasady stosowania normy rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sposób naruszający zaufanie podatnika do organu podatkowego, tj. w sposób jednostronny, przy akceptacji rozstrzygania wszystkich występujących wątpliwości na niekorzyść Spółki oraz bez uwzględnienia składanych, zarówno w trakcie kontroli, jak

i postępowania wniosków dowodowych oraz bez uwzględnienia okoliczności potwierdzających prawidłowość działania Spółki w kierunku dochowania należytej staranności w transakcjach opodatkowanych podatkiem VAT, co w efekcie doprowadziło do rozstrzygania pod z góry obraną tezę o uczestnictwie Spółki

w oszustwie podatkowym;

art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a w szczególności:

braku ustaleń zachowania się M. jako zarejestrowanego podatnika VAT

w dacie przeprowadzanych transakcji, a przez to pominięcie wykazywanych przez M. wszelkich cech świadczących o rzetelności i wiarygodności podmiotu gospodarczego;

braku ustalenia celu gospodarczego udziału Spółki w transakcjach zakupu

i sprzedaży ciągników oraz przyjętego modelu działania, a przez to pominięcie

w rozstrzyganiu czynności faktycznych, które wykonała Spółka w ramach montażu specjalistycznego osprzętu;

brak uwzględnienia dodatkowej weryfikacji kupowanych ciągników, dokonywanej przez wydział komunikacji urzędu miejskiego i przez organy celne, a przez to pominięcie wyniku prowadzonych weryfikacji legalności pochodzenia przedmiotu transakcji (ciągników);

braku analizy każdej kwestionowanej transakcji pod kątem rzeczywistego obrotu towarowego ze szczególnym uwzględnieniem definicji zasad konstrukcyjnych podatku VAT i zastępowania tej analizy ustaleniami zbiorczymi i prawdopodobnymi,

a w szczególności pominięcie wcześniejszego obrotu towarowego ciągnikami w modelu transakcji łańcuchowej;

braku badania argumentów Spółki w zakresie dochowania należytej staranności Spółki w nawiązywaniu kontaktów handlowych i przebiegu transakcji, co spowodowało rozstrzyganie sprawy w oparciu o nieustalony prawidłowo stan faktyczny

i z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

art. 188 w związku z art. 123 § 1 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki, pomimo tego, że przywoływane były do udowodnienia tezy przeciwnej tezom organu i miały bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co pozbawiło Spółkę prawa do udowodnienia swoich racji

i w efekcie pozbawiło Spółkę prawa do obrony;

art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie oceny na nieustalonym prawidłowo stanie faktycznym, a przez to dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy o odpowiedzialności Spółki za oszustwa podatkowe innych podmiotów;

art. 210 § 1 pkt 6 Op w związku z art. 210 § 4 i art. 124 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, będący w istocie zaprzeczeniem zasady legalizmu działania organu podatkowego;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. , poz. 1221 z późn. zm.), przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta krajowego, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że wszystkie przeprowadzone transakcje były czynnościami dokonanymi i przeprowadzonymi

w ramach działalności gospodarczej oraz w sytuacji gdzie nastąpiło przeniesienie prawa dysponowania towarami jak właściciel.

Dyrektor IAS decyzją z 5 października 2023 r. wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US

z 30 czerwca 2022r. Na wstępie uzasadnienia decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że istota spornego zagadnienia dotyczy zakwestionowania prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego

z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. oraz odliczenia podatku naliczonego od nabycia środka trwałego, tj. samochodu osobowego M..

Podniósł, iż z akt sprawy wynika, że w marcu 2018 r. jako nabycie środków trwałych Spółka wykazała zakup samochodu osobowego marki M.

o nr VIN [...], udokumentowany fakturą z 5.03.2018 r. wystawioną przez [...] S.A. na wartość netto 1 117,89 zł, podatek VAT 257,11 zł, od którego w ewidencji nabyć VAT odliczyła 100% podatku VAT. W dniu 25.03.2022 r. Spółka złożyła informację o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na wezwanie organu poinformowała, że nie może odszukać ewidencji przebiegu pojazdu. Natomiast w toku postępowania podatkowego przedłożyła ewidencję przebiegu pojazdu jedynie za listopad 2017 r., tj. fakturę VAT z 30.11.2017 r. wystawioną dla R. S.(prezesa Spółki do 12.03.2018 r.) za użytkowanie samochodu osobowego oraz oświadczenie o nie eksploatowaniu przez Spółkę pojazdu [...]w okresie od 1.12.2017 r. do 31.03.2018 r.

Dodatkowo wyjaśniła, że ww. samochód osobowy był wykorzystywany w celach służbowych. W zakresie jazdy w celach prywatnych były co miesiąc wystawiane faktury VAT, obejmujące rozliczenie jazd prywatnych na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu (kilometrówki). Ostatnie takie rozliczenie było dokonane za listopad 2017 r.

W kolejnych miesiącach, tj. w okresie od 1.12.2017 r. do 31.03.2018 r. samochód ten nie był w ogóle eksploatowany, a zatem w tym okresie ewidencja przebiegu pojazdu nie była prowadzona.

Oprócz powyższego strona poinformowała, że wcześniejszy problem

z odszukaniem ewidencji wynikał ze zmiany na stanowisku głównej księgowej, która bezpośrednio zajmowała się tymi rozliczeniami.

Organ odwoławczy wskazał, iż z przedłożonej ewidencji przebiegu pojazdu za listopad 2017 r. wynika, że pojazd był wykorzystywany do celów służbowych

i prywatnych, tj. używany do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z materiału dowodowego wynika, że ustalono stany licznika odczytane podczas badań technicznych przeprowadzonych w dniu 18.07.2016 r. - 99 200 km, w dniu 22.07.2017 r. - 108 548 km oraz w dniu 25.07.2018 r. -119 720 km. Zatem w okresie lipiec 2016 r. - lipiec 2017 r. przejechano 9 348 km, a w okresie lipiec 2017 r. - lipiec 2018 r. przejechano 11 172 km. Zatem powyższe świadczy, że samochód był eksploatowany przez cały 2018 r., co potwierdza wzrost ilości przejechanych kilometrów w stosunku do roku 2017.

Dodatkowo DIAS zauważył, że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, oprócz ogólnikowego pisma, że samochód w marcu 2018 r. nie był eksploatowany.

Zatem odnosząc się do kwestii zakupu samochodu osobowego [...]zdaniem organu odwoławczego strona zawyżyła podatek naliczony o 128,56 zł (tj. 257,11 x 50%).

Dyrektor IAS wskazał następnie, iż z akt sprawy wynika również, że w marcu 2018 r. strona odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur nr [...]

z 30.03.2023 r. na kwotę netto 61 034,85 zł, VAT 14 038,02 zł dot. zakupu ciągnika siodłowego V.nr VIN [...], rok produkcji 2011 oraz nr [...] z 30.03.2018 r. na kwotę netto 82 081,35 zł, VAT 18 878,71 zł dot. zakupu ciągnika siodłowego V. nr VIN [...], rok produkcji 2012, wystawionych przez [...] Sp. z o.o.

Organ odwoławczy przedstawił ustalenia dokonane wobec podmiotu [...] Sp. z o.o. (str. 5 – 12 zaskarżonej decyzji), w tym powołał się na wyniki kontroli prowadzonej wobec tego podmiotu, jak również przeanalizował transakcje na poprzednim etapie obrotu oraz wskazał na odpowiedzi litewskiej administracji podatkowej odnośnie kontrahenta M. ([...]), które zdaniem organu wykazały, że w rzeczywistości [...]. nie sprzedała towarów firmie [...] Sp. z o.o., a skoro [...] Sp. z o.o. nie zakupiła ww. towarów to nie mogła ich odsprzedać stronie. Jak zauważył przy tym DIAS fakturę [...] z 29.03.2018 r. wystawioną przez [...] dot. sprzedaży na rzecz [...] Sp. z o.o. ciągnika siodłowego V. z datą płatności według faktury 12.04.2018 r. utworzono 15.05.2018 r., podczas gdy [...] Sp. z o.o. towar ten sprzedała 30.03.2018 r. według faktury [...]. [...] fakturę nr [...] utworzyła 4.04.2018 r., to jest wcześniej niż firma litewska faktycznie wystawiła fakturę sprzedaży nr [...] . Firma litewska ciągnik siodłowy zakupiła od belgijskiej firmy S. 29.03.2018 r. Odnośnie drugiego ciągnika siodłowego organ odwoławczy wskazał, iż faktura nr [...] z 29.03.2018 r. wystawiona przez U. M&T K. dot. sprzedaży ciągnika siodłowego V. na rzecz [...] Sp. z o.o. z datą płatności według faktury 12.04.2018 r., została utworzona 15.05.2018 r. [...] Sp. z o.o. zadeklarowała sprzedaż tego towaru 30.03.2018 r. według faktury Nr [...] wystawionej na rzecz [...]. Fakturę tą [...] Sp. z o.o. utworzyła 4.04.2018 r., to jest wcześniej niż firma litewska faktycznie wystawiła fakturę sprzedaży nr [...] . Firma litewska towar zakupiła 29.03.2018 r. od firmy [...]Sp. z o.o. z/s w L.. Pojazd ten został przez [...] odsprzedany firmie Z.W. "W." na podstawie faktury z 30.03.2018 r., następnie odsprzedany skarżącej

i sprzedany przez skarżącą firmie S. W.na podstawie faktury z 11 kwietnia 2018 r. Organ odwoławczy wskazał zatem, iż faktem jest, że litewska firma U. M&T K. faktycznie wystawiła fakturę na sprzedaż ciągnika siodłowego dla [...] Sp. z o.o., jednakże już po dacie sprzedaży ciągnika ostatniemu nabywcy, tj. po 11.04.2018 r.

Dyrektor IAS podniósł także, iż na brak transakcji pomiędzy U.M&T K.

a [...] Sp. z o.o. wskazuje także fakt, że [...] Sp. z o.o.

w pierwotnej deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r. nie wykazała transakcji zawartych

w marcu 2018 r. z firmą litewską. Dopiero w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec

2018 r. złożonej 5 czerwca 2018 r. Spółka wykazała te transakcje.

DIAS powołał, że w wyniku ustaleń wobec M. Sp. z o.o. została wydana decyzja z 24.10.2022 r. nr [...], w której do faktur sprzedaży wystawionych w marcu 2018 r. dla [...] Sp. z o.o. zastosowano art. 108 ustawy o VAT. Powyższa decyzja jest ostateczna i została również włączona do akt niniejszej sprawy postanowieniem z 3.01.2023 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż z ustaleń organu I instancji wynika, że [...] Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej na własny rachunek, lecz była uczestnikiem transakcji, które miały na celu wyłudzenie VAT przez podmioty występujące w łańcuchu dostaw na dalszym etapie. [...] Sp. z o.o., której zadaniem było stworzenie pozoru legalności transakcji, pełniła rolę bufora - tzw. "hurtownia faktur". Prowadzona przez nią działalność polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur na rzecz podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą, w celu obniżenia przez nich zobowiązań podatkowych. [...] Sp. z o.o. wykazywała nabycia towarów handlowych wyłącznie od innych buforów lub znikających podatników. Spółka [...] wystawiała faktury

z tego samego adresu IP co inne firmy (kontrahenci), wystawiała faktury po dacie sprzedaży/dacie wystawienia figurującej na fakturach, wystawiała faktury sprzedaży wcześniej niż faktury zakupu. Pomiędzy kontrahentami [...] występowały powiązania osobowe i kapitałowe. Spółka M. nie dysponowała środkami pieniężnymi umożliwiającymi zakup towarów, nie wykazywała kosztów transportu towarów, nie ogłaszała się w Internecie, nie miała żadnych reklam w zakresie sprzedaży oraz nie prowadziła działalności pod zgłoszonymi adresami.

Powyższe ustalenia pozwalają w ocenie DIAS na stwierdzenie, że [...] Sp. z o.o. pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a jej rolą było ukrycie osób/firm, które faktycznie prowadziły działalność, a co za tym idzie ukrycie ich dochodów.

Organ odwoławczy podkreślił, że administracja litewska ustaliła, iż U. "M&T K.", rzekomy sprzedawca ciągników siodłowych, nie prowadziła działalności gospodarczej w Litwie, a działalność gospodarczą prowadziła w Polsce. Zatem ciągniki siodłowe nie zostały dostarczone z Litwy.

Z ustaleń organu I Instancji wynika, że [...] Sp. z o.o. nie dysponowała towarem jak właściciel i nie decydowała o warunkach zawieranych transakcji. Z powyższego wynika, że spółka [...] Sp. z o.o. nie dokonując zakupu towarów nie mogła ich również sprzedać. Celem działalności [...] Sp. z o.o. było sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw oraz generowanie podatku naliczonego dla kolejnych podmiotów uczestniczących

w łańcuchu transakcji.

Organ odwoławczy dodał, że organ I instancji przychylając się do wniosku strony przesłuchał w charakterze-świadka P. B. (pracownika Spółki), którego strona w złożonych wyjaśnieniach wskazała jako osobę, która brała udział

w transakcjach kupna - sprzedaży ciągników siodłowych ze strony [...] Sp.

z o.o. Świadek ten zeznał między innymi, że w 2018 r. zatrudniony był w [...], ale większej części pracował dla firmy H.-T., ponieważ były to firmy powiązane, w marcu 2018 r. nie zawierał transakcji w imieniu [...] Sp. z o.o.

z firmą [...] Sp. z o.o., nie przypomina sobie nazwy firmy [...] i nie ma żadnej wiedzy na temat współpracy z firmą [...], nie wie jakie towary zakupiono od [...] Sp. z o.o., nie kojarzy też ciągników siodłowych marki V..

Dyrektor IAS podniósł także, iż organ I instancji podjął bezskuteczną próbę przesłuchania A. S., którą także wskazano jako osobę biorącą udział

w transakcjach kupna – sprzedaży ciągników siodłowych ze strony [...]. Przesłuchał nadto Z. S., pełniącego funkcję Prezesa Spółki.

Podsumowując DIAS stwierdził, że analiza składanych przez Spółkę wyjaśnień

i zeznań budzi wątpliwości co do ich prawdziwości. Zarówno w toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec [...] Sp. z o.o., jak również wobec [...] Sp. z o.o. strona wykazywała, że w imieniu Spółki transakcje z [...] Sp. z o.o. dokonywał P. B.. Również Z. W. wyjaśnił, że transakcje ze strony [...] zawierał pracownik P. B..

Natomiast P.B. składając zeznania oświadczył, że nie ma żadnej wiedzy na temat współpracy z [...] Sp. z o.o. i nie przypomina sobie nazwy takiej firmy. Zaprzeczył, że w marcu 2018 r. zawierał transakcje z [...] Sp. z o.o. Ponadto raz zeznał, że w 2018 r. nie wystawiał faktur w [...]. Dodał, że w marcu 2018 r. nie wystawiał dokumentów sprzedażowych, ponieważ pracował od siedmiu miesięcy i był to krótki okres, a w kolejnej odpowiedzi na zadane pytanie zeznał, że być może w marcu 2018 r. jakieś faktury wystawiał, ale nie pamiętał. Również zeznał, że nie miał wiedzy kto w [...] Sp. z o.o. zajmował się wystawianiem faktur, a zaraz na kolejne zadane pytanie odpowiedział, że wszyscy handlowcy mieli dostęp do wystawiania faktur i sami decydowali o wyborze kontrahenta.

Ponadto na początku składanych zeznań P. B. oświadczył, że był handlowcem. Skoro był handlowcem, to miał też dostęp do wystawiania faktur, jednak zaprzeczył, aby je wystawiał. Odnośnie transakcji, jakie zawierał w marcu 2018 r. zeznał, że były to transakcje handlowe i było ich dużo, a następnie w ramach uzupełnienia po odczytaniu protokołu, sprostował zeznania, że transakcji, w których uczestniczył było niewiele, a na kolejne pytanie odpowiedział, że w marcu nie zawierał transakcji najprawdopodobniej z żadnymi firmami.

Nawiązując do zeznań Z. S., na zadane pytanie: Kto w firmie [...] Sp. z o.o. zajmował się wystawianiem faktur sprzedaży i kto wystawiał je

w marcu 2018 r.?, zeznał, że księgowa Pani E., której nazwiska nie pamiętał

i możliwe, że P. B., który był handlowcem i sprzedawcą. Ta odpowiedź jest sprzeczna ze stanem faktycznym ponieważ z faktur dokumentujących sprzedaż ciągników siodłowych w marcu 2018 r. przez Spółkę na rzecz Z.W. "W." wynika, że wystawiła je A.S., która jest wspólnikiem [...], a prywatnie żoną zeznającego Z. S.. Natomiast z wyjaśnień Spółki wynika odmiennie, a mianowicie, że transakcje m.in. z firmą [...] Sp. z o.o. i Z.W. W. zawierał P.B., które podpisał Z.S..

Na uwagę zasługuje fakt, że strona dopiero po przesłuchaniu P. B., wniosła o przesłuchanie Z. S., który do protokołu przesłuchania zeznał, że osobiście prowadził transakcje z [...] Sp.

z o.o., jak również ze Z. W..

Z jednej strony zeznania byłego prezesa Spółki wskazują, że osobiście zajmował się transakcjami z [...] Sp. z o.o. i Z. W. "W.",

a z drugiej nic nie wie na temat dostaw ciągników, tj. kto i w jaki sposób dostarczył od sprzedającego i do kupującego. Nie wie, kto faktycznie tego dokonał, a sam osobiście był odpowiedzialny za przeprowadzenie transakcji.

Podsumowując, zdaniem DIAS składane zeznania przez Z.S. nie są spójne z zeznaniami świadka P. B., jak również z przedłożoną przez stronę dokumentacją oraz zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Oprócz powyższego w toku przesłuchania Z. S.zeznał, że nie oglądał fizycznie zakupionych towarów, tj. ciągników siodłowych od firmy [...] Sp. z o.o., bo znał dostawcę, jednakże nie wie też w jaki sposób zostały dostarczone faktury zakupu i sprzedaży.

Organ odwoławczy podkreślił, że takie zachowanie nie jest typowe dla osoby prowadzącej od wielu lat i to nie jedną firmę, mającej 20-letnie doświadczenie w branży. Profesjonalista w tej dziedzinie, pomimo, że zna dostawcę, to kupując towar o dużej wartości chce poznać stan techniczny pojazdów, aby cena jaką płaci była odpowiednia.

Złożone przez stronę wyjaśnienia i przeanalizowane z zebranym materiałem dowodowym nie są zgodne. Strona wyjaśnia, że uzbrojenie ciągników siodłowych zakupionych od [...] Sp. z o.o. zostało wykonane z materiału powierzonego przez klienta zamawiającego tę usługę, tj. osprzęt do tego celu został dostarczony przez firmę W..

Jednak zeznania Z.S. nie potwierdzają tego faktu, wręcz wskazują na to, że takich usług Spółka nie świadczyła. W składanych zeznaniach Z. S. wskazał, że [...] Sp. z o.o. zajmowała i zajmuje się projektowaniem i wykonawstwem osprzętu do kompresorów powietrza, polegającego na uzbrajaniu ciągników siodłowych w urządzenia służące do rozładunków silonaczep

z materiałów sypkich. Prezes Spółki oświadczył, że wszystko to [...] Sp. z o.o. robi dla zysku, tj. kupuje ciągnik jako surowiec, dokonuje uzbrojenia w urządzenie

i sprzedaje. Z.S. zeznał, że Spółka nie kupuje ciągników siodłowych

w ten sposób: "kupił i sprzedał". Z powyższego zatem wynika, że jest to sprzeczne ze złożonymi wyjaśnieniami z 6.02.2023 r., iż Spółka świadczyła usługi z powierzonego osprzętu.

DIAS nawiązał do zeznań P.B., z których wynika, że zakup, montaż i sprzedaż ma charakter wiązany. Klient dzwoni, Spółka montuje oprzyrządowanie i sprzedaje klientowi z zyskiem. P.B.ponadto wskazał, że kompresory, które Spółka montuje są z gwarancją. Natomiast na pytanie pełnomocnika w toku przesłuchania Z. S.: "Czy urządzenia do uzbrojenia ciągnika byty pobierane z magazynu i czy jest Pan w stanie przedstawić dokumentację na tę okoliczność", Z.S. zeznał, że w ciągu 7 dni jest w stanie przedłożyć tę dokumentację. Pomimo takiego zobowiązania żadna dokumentacja do organu

I instancji nie wpłynęła. Również brak jest potwierdzenia świadczenia usług z materiału powierzonego przez klienta w przedkładanej, w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, przez Spółkę dokumentacji.

Zauważył, że przedmiotem faktur wystawionych na rzecz Z.W."W." jest sprzedaż towarów, tj. ciągników siodłowych, a nie wykonanie usługi.

Z analizy transakcji sprzedaży ciągnika siodłowego VIN [...] wynika, że jego wartość netto miała tendencję wzrostową, chociaż w swoich wyjaśnieniach pisemnych, jak i podczas przesłuchania Spółka wskazuje, że ww. towar był przedmiotem reklamacji. Kolejność transakcji kupna-sprzedaży ww. ciągnika siodłowego przedstawia się bowiem następująco: zakup od [...] Sp.

z o.o. na podstawie faktury Nr [...] z 30.03.2018 r. za kwotę netto 100 960,06 zł, sprzedaż do Z. W. "W." na podstawie faktury Nr [...]

z 30.03.2018 r. za kwotę netto 103 127,85 zł, zakup od Z. W. "W." na podstawie faktury Nr [...] z 9.04.2018 r. za kwotę netto 104 500 zł, sprzedaż do Usługi Transportowe S. W. na podstawie faktury Nr [...]

z 11.04.2018 r. za kwotę netto 106 000 zł.

Organ odwoławczy wskazał, iż według wyjaśnień strony ciągnik siodłowy był zwrócony w ramach reklamacji przez firmę Z. W. "W.". Z przedmiotu faktury nie wynika jednak, że jest to zwrot z ww. tytułu, dodatkowo wartość netto towaru również nie wskazuje na posiadane usterki, gdyż Z.W. odsprzedał Spółce ww. ciągnik za kwotę wyższą niż dokonał jego zakupu od Spółki. Zatem nie ma w tym żadnego sensu ekonomicznego.

Podsumowując, zdaniem DIAS powyższe ustalania wyraźnie wskazują na niewiarygodność złożonych przez stronę wyjaśnień odnośnie zwróconego ciągnika siodłowego przez firmę Z. W., który następnie został odsprzedany firmie S. W. (pełnomocnika Z. W., a prywatnie żony Z. W.).

Organ odwoławczy zauważył, że strona była świadoma zasad funkcjonowania działalności gospodarczej przez [...] Sp. z o.o., znała tę spółkę, gdyż prezes Spółki Z. S.w latach wcześniejszych był również prezesem [...] Sp. z o.o., którą w dniu 19.06.2015 r. sprzedał S. J..

Zauważył, że w toku zarówno kontroli, jak i postępowania podatkowego nikt ze strony [...] Sp. z o.o. nie potwierdził dokonanych transakcji. S.J., jako prezes [...] Sp. z o.o., odmówił złożenia zeznań, na okoliczność działalności gospodarczej prowadzonej przez tę Spółkę w okresie styczeń - maj 2018 r., a A. S. nie odbierała korespondencji.

Z akt niniejszej sprawy wynikało, że organ I instancji podjął próbę przesłuchania A.G. udziałowca i dyrektora firmy U. "M&T K., który również nie odbierał korespondencji. Fakty te świadczą jednoznacznie, że nikt z ww. nie chciał składać zeznań dotyczących rzekomo prowadzonych transakcji przez [...] Sp. z o.o.

Organ odwoławczy zauważył także, że strona miała wiedzę o nierzetelności transakcji zawieranych z [...] Sp. z o.o. Z. S. świadomie układał przebieg nierzetelnych transakcji, a S. J. i A. S. nie podejmowali żadnych decyzji handlowych oraz nie uczestniczyli w transakcjach kupna - sprzedaży.

Reasumując DIAS stwierdził, że faktury dot. zakupu ciągników siodłowych pochodzące od ww. kontrahenta strony nie dokumentują transakcji zawartych między wskazanymi na nich podmiotami. Dodał przy tym, że w sprawie nie kwestionuje się prawidłowości i rzetelności sprzedaży Ssrony, a jedynie faktury VAT wystawione przez kontrahenta [...] Sp. z o.o. pod względem podmiotowym.

Organ odwoławczy w dalszej części swojego uzasadnienia wskazał na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz przedstawił poglądy prawne prezentowane zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i TSUE związane z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Przyjął na podstawie całokształtu sprawy, że w realiach rozpoznawanej sprawy faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Spółki są "pustymi" fakturami (podmiotowo). Okoliczności współpracy opisane we wcześniejszej części decyzji świadczą, że Spółka świadomie uczestniczyła w tych transakcjach, bezprawnie dokonując odliczenia podatku naliczonego zawartego na tych fakturach. Spółka była świadoma procederu, w którym brała udział. Uwzględniając w ewidencjach nabyć nierzetelne faktury, niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych Spółka naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Końcowo organ odwoławczy przedstawił ustalenia organu I instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania w VAT (art. 112b ust. 1, ust. 2b ustawy o VAT). Dodał, że przy ustaleniu wysokości sankcji wzięto pod uwagę to, że strona zawyżyła odliczenie podatku naliczonego od zakupu samochodu osobowego [...]na podstawie faktury z 5.03.2018 r. nr [...]. Strona zastosowała odliczenie

w wysokości 100%, a winna zastosować 50%. Świadomie zawyżyła odliczenie podatku VAT, a w postępowaniu podatkowym składała niewiarygodne wyjaśnienia.

Prowadzone postępowanie podatkowe obejmuje tylko jeden miesiąc tj. marzec 2018 r., za wcześniejsze okresy rozliczeniowe organ podatkowy nie prowadził kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Kwota stwierdzonej nieprawidłowości jest niewielka i wynosi 128,56 zł. Jednak Spółka nie podjęła żadnych działań w celu usunięcia skutków nieprawidłowości po ich stwierdzeniu. Nie złożyła korekty deklaracji mimo takiego uprawnienia. DIAS wskazał ponadto, że w dokumentacji Spółki znajdują się też za ten miesiąc "puste faktury" na łączną kwotę netto 143 116,20 zł.

Mając powyższe na uwadze ustalono sankcję w wysokości 12%.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że zmianie uległy również przepisy dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% (art. 112c ust. 1 ustawy o VAT), w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 26 ustawy z 26 maja 2023 r.

o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.

z 2023 r., poz. 1059).

Wyjaśnił, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% wynikało z odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot na nich wykazany (oszustwo podatkowe). Nieprawidłowości dotyczące odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] Sp.

z o.o. nr [...] z 30.03.2018 r. i nr [...] z 30.03.2018 r. było skutkiem celowego działania Spółki. Faktury te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, dlatego zastosowano sankcję w wysokości 100%.

Zdaniem DIAS wymierzenie Spółce ww. sankcji uwzględnia przy tym wytyczne zawarte w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021r. C-935/19. Z całokształtu materiału dowodowego wynika bowiem, że celem transakcji nabycia przesz stronę towaru od [...] Sp. z o.o. była chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa. Materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji potwierdza fakt, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

W rozpatrywanej sprawie doszło zatem do popełnienia oszustwa podatkowego, polegającego na rozliczeniu przez stronę faktur VAT, stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez ww. podmiot. Powyższe bez wątpienia wyjaśnia przyczyny, które spowodowały potencjalne uszczuplenie należności podatkowych.

W świetle opisanych powyżej okoliczności, cytowanych przepisów, a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych, organ I instancji zobligowany był, zdaniem organu odwoławczego, do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 100% podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W zakresie odliczenia z faktur, które nie dokumentują wykonanych czynności, nie można mówić o niezawinionym błędzie, który nie przekłada się na uszczuplenie wpływów do skarbu państwa.

Odnosząc się do kwestii zbadania dobrej wiary, DIAS zauważył, że strona podaje, że w dniu przeprowadzenia transakcji M. wykazywała wszelkie cechy świadczące o rzetelności i wiarygodności podmiotu gospodarczego, wskazuje, że gdy tylko doszły do niej informacje negatywne na temat M. to zakończyła współpracę. Z opisanego stanu faktycznego wynika jednak, że strona wiedziała

o nierzetelności transakcji i godziła się na taki stan rzeczy.

Ustosunkowując się do argumentacji strony dotyczącej uchybień natury proceduralnej, w ocenie DIAS prowadzone przez organ postępowanie w przedmiotowej sprawie doprowadziło do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto ustalenia powyższe nie cechują się dowolnością. Znajdują swoje uzasadnienie

i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz zostały dokonane

w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami prawnopodatkowymi oraz zasadami prowadzonego postępowania, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej

i zasady swobodnej oceny dowodów.

W toku postępowania organ I instancji podjął szereg działań, aby wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy, w celu ustalenia stanu faktycznego i dokonał prawidłowej oceny prawnopodatkowej tego stanu. W ocenie organu odwoławczego świadczy o tym zarówno treść decyzji, jak i całokształt zgromadzonego w sprawie materiału, z których wynika, że dokonano między innymi zgromadzenia materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów strony. Następnie organ dokonał oceny powyższego materiału rozpatrując wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do nich. Nie można zatem uznać, że zebrany materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie jest niepełny.

DIAS wskazał zatem, iż stoi na stanowisku, że zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco zobrazował zaistniałą sytuację i pozwolił podjąć rozstrzygnięcie

w sprawie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Strona miała przy tym zapewnione prawo wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, wszystkie zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za chybione (str. 21 – 25 zaskarżonej decyzji).

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniosła [...] Sp. z o.o. w R.. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako naruszających prawo i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, działaniem pełnomocnika strona zarzuciła:

A. naruszenie przepisów ustrojowych mających wpływ na wynik sprawy:

art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez prowadzenie postępowania bez wyważenia interesu publicznego i prywatnego skutkującego bezpodstawną oceną osiągnięcia przez Spółkę nieuzasadnionej korzyści podatkowej, w okolicznościach kiedy to Dyrektor IAS stanowi jedno z ogniw organów podatkowych, które ustalając cały łańcuch dostaw kwot na każdym ogniwie poprzez ich multiplikację dążą do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości aniżeli spodziewane wpływy w sytuacji, gdyby na którymś z etapów łańcucha dostaw nie pojawił się nieuczciwy podatnik, co

w konsekwencji podważa fundamentalną zasadę neutralności w zharmonizowanym systemie prawnym VAT, podważa zaufanie do stanowionego prawa, a nadto jest przejawem niesprawiedliwości społecznej;

art. 20 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 7 i art. 2 Konstytucji, poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora IAS profiskalnego prowadzenia postępowania przez Naczelnika US, które skutkowało naruszeniem konstytucyjnie chronionej wolności działalności gospodarczej, objawiającego się uznaniem Spółki za uczestnika oszustwa podatkowego i nałożeniem nieuzasadnionego ciężaru podatkowego na Spółkę za podmioty trzecie, w okolicznościach kiedy nie było do tego ani podstaw faktycznych ani prawnych;

B. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy:

art. 2a Ordynacji podatkowej, oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia

6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221), poprzez nieuwzględnienie w rozstrzyganiu sprawy obowiązujących norm rozstrzygania wątpliwości, a przez to dokonanie rozstrzygania wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść Spółki i w sprzeczności w wydaną interpretacją ogólną Ministra Finansów

z dnia 29.12.2015 r., nr [...].;

art. 14k § 2 Op poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało nieuwzględnieniem w postępowaniu dyspozycji wynikających z interpretacji ogólnej Ministra Finansów

z dnia 29.12.2015 r., nr [...]., co pozbawiło Spółkę ochrony wynikającej

z określonej w tej interpretacji zasady stosowania normy rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sposób naruszający zaufanie podatnika do organu podatkowego tj. w sposób jednostronny, przy akceptacji rozstrzygania wszystkich występujących wątpliwości na niekorzyść Spółki oraz bez uwzględnienia składanych zarówno w trakcie kontroli jak

i postępowania wniosków dowodowych oraz bez uwzględnienia okoliczności potwierdzających prawidłowość działania Spółki w kierunku dochowania należytej staranności w transakcjach opodatkowanych podatkiem VAT, co doprowadziło do rozstrzygania pod z góry obraną tezę o uczestnictwie Spółki w oszustwie podatkowym;

art. 122 Op w związku z art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 Op, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy oraz rozstrzyganie sprawy

w oparciu o nieustalony prawidłowo stan faktyczny z pominięciem dyrektywy konieczności powtórnego zbadania na poziomie drugiej instancji wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji wadliwe utrzymanie w mocy Decyzji US;

art. 120 Op w związku z art. 9 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30), w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nierespektowanie przywoływanych przez Spółkę dyspozycji wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

art. 122 Op w związku z art. 187 § 1 Op poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a w tym:

brak rozpoznania argumentów, dowodów i okoliczności wskazywanych przez Spółkę na etapie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego;

braku zbadania argumentów Spółki w zakresie dochowania należytej staranności Spółki w nawiązywaniu kontaktów handlowych i przebiegu transakcji;

pominięcie ustaleń zachowania się M. jako zarejestrowanego podatnika VAT w dacie przeprowadzanych transakcji, a przez to pominięcie cech świadczących

o rzetelności i wiarygodności tego kontrahenta jako legalnego i rzetelnego podmiotu gospodarczego;

brak analizy specyfiki rynku handlu samochodami ciężarowymi i koniecznych czynności w celu przystosowania ich do wymogów specjalistycznej funkcji obsługi silosonaczep;

brak uwzględnienia dodatkowej weryfikacji zakupywanych ciągników dokonywanej przez wydział komunikacji urzędu miejskiego, a przez to pominięcie wyniku prowadzonych weryfikacji legalności pochodzenia przedmiotu transakcji (ciągników) i pominięcie urzędowo stwierdzonych faktów posiadania przez skarżącą prawa do rozporządzania ciągnikami jak właściciel;

dowolne ustalenie w zakresie świadomości skarżącej udziału w oszustwie podatkowym,

co spowodowało rozstrzyganie sprawy w oparciu o nieustalony prawidłowo stan faktyczny i z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

7) art. 127 Op poprzez brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania przez Dyrektora IAS, a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów strony wnoszonych w odwołaniu od Decyzji US zarówno co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego, co tym samym spowodowało pozbawienie skarżącej prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach;

8) art. 188 Op w związku z art. 123 § 1 oraz art. 180 § 1 Op poprzez brak uwzględnienia

wniosków dowodowych Spółki, pomimo tego, że przywoływane były do udowodnienia tezy przeciwnej tezom organów i miały bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co pozbawiło Spółkę prawa do udowodnienia swoich racji i w efekcie pozbawiło Spółkę prawa do obrony;

9) art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art 180 § 1 i art. 187 § 1 Op poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy

o odpowiedzialności Spółki za oszustwa podatkowe innych podmiotów, a w tym:

dokonywanie oceny na podstawie nieustalonego prawidłowo stanu faktycznego;

bezpodstawną ocenę, że wystawca faktury stanowiącej podstawę do odliczenia podatku naliczonego nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonał faktycznej sprzedaży, a faktura ta obejmuje czynności które nie zostały dokonane,

rozstrzyganie wszystkich kwestii wątpliwych na niekorzyść Spółki;

pominięcie w dokonanej ocenie wyjaśnień Spółki w zakresie istniejącej praktyki rynkowej z okresu przeprowadzanych transakcji, a przez to nieuwzględnienie modelu biznesowego działania Spółki w ramach przystosowywania ciągników siodłowych do obsługi silosonaczep;

bezpodstawne pominięcie ustaleń wynikających z materiału dowodowego oraz nie przeprowadzenie innych czynności potwierdzających dobrą wiarę Spółki

i dochowanie należytej staranności w tym dokonanie weryfikacji możliwego zachowania Spółki w momencie przeprowadzania kwestionowanych transakcji, pomimo że Spółka

o takie czynności wnosiła;

nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka winna mieć świadomość uczestnictwa

w łańcuchu firm, których jedynym celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług;

10) art. 210 § 1 pkt 6 Op w związku z art. 210 § 4 i art. 124 Op oraz art. 120 Op poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, będący w istocie zaprzeczeniem zasady legalizmu działania organu podatkowego oraz nie odniesienie się do zarzutów Spółki podniesionych w odwołaniu od decyzji US, w tym:

pominięcie jednoznacznego wskazania faktów, które zostały uznane za udowodnione i jednoznacznego wskazania dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym dowodom przedstawianym przez Spółkę, odmówiono wiarygodności,

dokonanie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji bez uprzedniego ustalenia okoliczności i dowodów mających znaczenie dla zastosowanej normy prawnej;

brak jednoznacznego udowodnienia, iż kwestionowane transakcje nabycia były czynnościami niedokonanymi, dokumentowanymi tzw. "pustymi" fakturami wystawionymi przez podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej;

braku wszechstronnego uzasadnienia braku dobrej wiary Spółki i braku należytej staranności przy pominięciu w ocenie argumentów przeciwnych zgłaszanych przez Spółkę, a w szczególności istniejących w dacie przeprowadzanych transakcji warunków panujących na rynku i realnych możliwości Spółki w zakresie rozpoznania oszustwa planowanego przez nieznanych Spółce uczestników łańcucha transakcji;

co wyklucza legalne rozstrzygnięcie, że w niniejszej sprawie Spółka nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta i przebiegu transakcji oraz że nie była w dobrej wierze;

11) art. 233 § 1 pkt 1 Op w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 187 Op oraz

w związku z art. 191 Op, poprzez utrzymanie decyzji US w mocy, pomimo że została ona wydana po dokonaniu dowolnej oceny dowodów przy zaniechaniu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, co w efekcie spowodowało, że stanowisko Dyrektora IAS przekroczyło granice swobodnej oceny dowodów, jest oceną dowolną

i jednostronnie niekorzystną dla skarżącej oraz podważa jej zaufanie do organów podatkowych.

C. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy:

art. 1, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 lit. a, art. 242 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s.1), poprzez ich nieuwzględnienie

w rozstrzygnięciu, a tym samym dokonanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej wyjątków od zasady neutralności VAT przejawiającej się w uznaniu, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach

z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie tego kontrahenta, mimo, że Spółka nie wiedziała i nie była w stanie wiedzieć ani podejrzewać zaistnienia tych nieprawidłowości;

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2017 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M., w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że wszystkie przeprowadzone transakcje były czynnościami dokonanymi i przeprowadzonymi

w ramach działalności gospodarczej oraz w sytuacji gdzie nastąpiło przeniesienie prawa dysponowania towarami jak właściciel.

Obszernie uzasadniając skargę Spółka w szczególności podniosła, że nie może ponosić konsekwencji za działania podmiotów trzecich, którzy uczestnicząc w łańcuchu dostaw z udziałem Spółki rzekomo nie rozliczyli się prawidłowo ze swoich zobowiązań podatkowych. Spółka bowiem działała zgodnie z najlepszą praktyką rynkową w owym czasie, a o ewentualnych nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu nie wiedziała oraz nie mogła była wiedzieć w oparciu o dane dla niej dostępne. Co istotne, Spółka nie odniosła żadnych nieuzasadnionych korzyści podatkowych

z zakwestionowanych transakcji. Dodała, że nigdy nie była świadomym uczestnikiem procederu oszustwa podatkowego, a jej ewentualny związek z takimi bezprawnymi działaniami mógłby wynikać z faktu, że Spółka była ofiarą, a nie sprawcą działań przestępczych dokonanych przez swoich kontrahentów.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2022, poz. 2492 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który

w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przy tak zakreślonym zakresie kompetencji, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia skarżącej prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. nr [...] z 30 marca 2018 r. na kwotę netto 61 034,85 zł, podatek VAT 14 038,02 zł dokumentującej zakup ciągnika siodłowego V.nr VIN [...] rok produkcji 2011 i nr [...] z 30 marca 2018 r. na kwotę netto 82 081,35 zł, VAT 18 878,71 zł dokumentującej zakup ciągnika siodłowego V.nr VIN [...] rok produkcji 2012 oraz 100 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z 5 marca 2018 r. na wartość netto 1 117,89 zł podatek VAT 257,11 zł, wystawionej przez [...] S.A. dokumentującej zakup samochodu osobowego marki M..

Zdaniem organów podatkowych Spółka niezasadnie odliczyła 100 % podatku naliczonego VAT od zakupu środka trwałego w postaci samochodu osobowego marki M.podczas gdy nie przedłożyła żadnych dowodów oprócz ogólnikowego pisma, że samochód w marcu 2018 r. nie był eksploatowany. Wskazano jednocześnie, iż z odczytów stanów licznika dokonywanych w okresie od lipca 2016 r. do lipca 2018 r. wynika wzrost ilości przejechanych kilometrów, co świadczy o tym, że samochód był eksploatowany przez cały 2018 r. wskazano jednocześnie,

iż z przedłożonej ewidencji pojazdu za listopad 2017 r. wynika, ze pojazd był wykorzystywany do celów służbowych i prywatnych, to jest używany do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Odnośnie zaś ww. faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. dokumentujących zakup ciągników siodłowych organy podatkowe uznały, iż faktury te nie dokumentują transakcji zawartych między wskazanymi na nich podmiotami. Stanowią zatem faktury "puste" podmiotowo. Zdaniem organów Spółka świadomie uczestniczyła w tych transakcjach, bezprawnie dokonując odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Była świadoma procederu, w którym brała udział. Wskazano przy tym, iż z akt kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec [...] Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres

od 1 stycznia 2018 r. do 31 maja 2018 r. wynika, iż Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej na własny rachunek, lecz była uczestnikiem transakcji, które miały na celu wyłudzenie VAT przez podmioty występujące w łańcuchu dostaw na dalszym etapie. [...] wykazywała nabycia towarów handlowych wyłącznie od innych buforów lub znikających podatników. Odnośnie ciągnika siodłowego V. nr VIN [...] organy podatkowe ustaliły, że na wcześniejszym etapie obrotu pojazd ten był przedmiotem transakcji pomiędzy belgijską firmą [...] a firmą litewską U. M&T K., która ten ciągnik siodłowy zakupiła

w dniu 29 marca 2018 r. i transakcję tę administracja belgijska potwierdziła. Następnie

z datą 29 marca 2018 r. została wystawiona faktura przez U. M&T K. na rzecz [...] Sp. z o.o. dotycząca sprzedaży tego ciągnika, a następnie M. według faktury nr [...] z dnia 30 marca 2018 r. sprzedała ten towar skarżącej. Faktura wystawiana przez U. M&T K.dla M. została jednak utworzona w dniu 15 maja 2018 r. Na podobne ustalenia organy podatkowe powołały się odnośnie ciągnika siodłowego V. nr VIN [...], przy czym odnośnie tego pojazdu ustalono, że litewska firma U. M&T K. zakupiła ten towar od firmy [...]Sp. z o.o. w dniu 29 marca 2018 r. Następnie z datą 29 marca 2018 r. została wystawiona przez U. M&T K. faktura dotycząca sprzedaży tego pojazdu na rzecz [...] Sp. z o.o.,

a następnie M. według faktury nr [...] z dnia 30 marca 2018 r. sprzedała towar skarżącej. Faktura wystawiana przez U.M&T K. dla M. została jednak utworzona także w dniu 15 maja 2018 r. Wystawienie przez U.M&T K. faktury już po dacie sprzedaży ciągnika ostatniemu nabywcy wskazuje na to, iż

w rzeczywistości U.M&T K. nie sprzedała towarów firmie [...] Sp. z o.o., a zatem Spółka ta nie mogła ich sprzedać stronie. Z ustaleń organów podatkowych wynika jednocześnie, iż przy zawieraniu transakcji pomiędzy U.M&T K. a [...] S.A. obie firmy reprezentowała ta sama osoba – A.G.. [...] Sp. z o.o. w pierwotnej deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r. nie wykazała transakcji zawartych w marcu 2018 r. z firmą litewską, a dopiero

w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r. złożonej 5 czerwca 2018 r. Spółka ta wykazała te transakcje. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż skarżąca była świadoma zasad funkcjonowania działalności gospodarczej przez [...] Sp. z o.o., znała tę Spółkę, gdyż prezes Spółki Z. S.we wcześniejszych latach był również prezesem [...] Sp. z o.o., którą w dniu 19 czerwca 2015 r. sprzedał S. J.. Wskazano jednocześnie, iż zarówno w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego nikt ze strony [...] Sp. z o.o. nie potwierdził dokonanych transakcji. S. J.jako prezes [...] Sp. z o.o. odmówił złożenia zeznań na okoliczność działalności gospodarczej prowadzonej przez tę Spółkę w okresie styczeń – maj 2018 r., A. S.nie odbierała korespondencji. Korespondencji nie odbierał także A. G.. W ocenie organu odwoławczego Spółka miała wiedzę o nierzetelności transakcji zawieranych

z [...] Sp. z o.o. Z. S.świadomie układał przebieg nierzetelnych transakcji, a S. J.i A. S.nie podejmowali żadnych decyzji handlowych oraz nie uczestniczyli w transakcjach kupna-sprzedaży.

Spółka zaskarżonej decyzji zarzuca w szczególności naruszenie przepisów postępowania, które doprowadziły do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o wadliwy, niepełny i jednostronnie oceniony stan faktyczny sprawy. Nie zbadano bowiem argumentów Spółki w zakresie dochowania należytej staranności oraz pominięto ustalenie zachowania się M. jako zarejestrowanego podatnika VAT w dacie przeprowadzanych transakcji, to jest cech świadczących o rzetelności i wiarygodności tego kontrahenta jako legalnego i rzetelnego podmiotu. Ustalenie w zakresie świadomości Spółki jej udziału w oszustwie podatkowych strona uznała za dowolne.

Za dowolny Spółka uznała także wniosek dotyczący zawyżenia odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup samochodu osobowego M.. Zdaniem Spółki o eksploatacji samochodu w marcu 2018 r. nie świadczy zbiorcza ilość przejechanych kilometrów w danym roku. Nie wynika z niej bowiem ile przejechano kilometrów w poszczególnych miesiącach.

Z powyższego wynika zatem, iż zasadnicza oś sporu dotyczy odmówienia Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur

z dnia 30 marca 2018 r. nr [...] i nr [...] wystawionych na rzecz skarżącej przez [...] Sp. z o.o., dokumentujących sprzedaż ww. ciągników siodłowych.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania w tym zakresie wskazać należy, iż podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też

w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem,

a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię

i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

Wskazać jednocześnie wypada, iż dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji należy mieć również na względzie, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Jak wynika z tych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak

i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r.,

II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym

i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem

o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem

w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 181 Op dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe są zatem uprawnione do wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów pochodzących

z innych postępowań. Ich włączenie do akt postępowania podatkowego i umożliwienie stronie zapoznania się z nimi stronie czyni zadość zasadzie czynnego udziału stron

w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 Op.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Op i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego

w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 ppsa. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r.,

II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA).

Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych etapach obrotu oraz dokonania samodzielnej oceny dowodów, która powinna być przedstawiona w uzasadnieniu decyzji.

Nie jest zatem wystarczającym, że organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie w tym postępowaniu.

W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013r., I FSK 61/13, CBOSA). Zaznaczyć przy tym należy, że ta kompatybilność wystąpi, o ile prawidłowo zostanie ustalony stan faktyczny.

Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu

w wyroku z 15 kwietnia 2011r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach,

w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014r.,

III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 Op "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ i przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie

z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie

z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA).

Nadto trzeba mieć na względzie, że norma zawarta w przepisie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie nie tylko do faktur pustych "sensu stricto". Jak przyjmuje się obecnie w orzecznictwie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (wyrok NSA z 4 października 2018r., I FSK 2131/16).

Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług, i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu

z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o VAT.

Tak więc w przypadku dokonania ustaleń, że transakcje zawierane były

w ramach łańcucha dostaw, którego celem było oszustwo podatkowe a dostawom tym towarzyszył towar, ustalając czy danemu podmiotowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów konieczne jest zbadanie czy podmiot ten wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcje te wiążą się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania. W danym łańcuchu dostaw mogą bowiem uczestniczyć zarówno podmioty, które mają świadomość, że zawierane przez nie transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, jak też podmioty, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć o tym, że dane transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Okoliczność, że kontrahent był świadomy, że zawierane przez niego transakcje wiążą się z oszustwem, nie oznacza, że podatnik, który nabył towary od tego kontrahenta też taką świadomość miał lub powinien był mieć. Tak więc sama okoliczność, że wobec kontrahenta wydana została decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza jeżeli

w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta nie było badane czy nabywający od niego towary podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się

z oszustwem. Do pozbawienia zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się

z oszustwem.

Innymi słowy, to że zgodnie z art. 194 § 1 Op dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w sprawie podatnika są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahentów tego podatnika. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 Op obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jedynie to, że wydano dla danych podmiotów decyzje na tej podstawie prawnej,

w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 Op

w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinny zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.

Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego

w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych,

a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nie uprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinny więc zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a następnie dokonać ich wszechstronnej oceny.

Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 Op stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego, że zostały uzewnętrznione

w decyzji. Jak już wskazano Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym

w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 ppsa. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Ten błąd nie prowadzi jednak do konsekwencji prawnych, jakie związane są z poświadczeniem nieprawdy w dokumencie urzędowym.

Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami.

Organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe wobec podatnika, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli (badania ksiąg), obowiązany jest więc włączyć do akt sprawy nie tylko protokoły kontroli podatkowej (badania ksiąg), ale również powołane w nich dowody – załączniki stanowiące integralną część tych protokołów. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organu podatkowego, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Analogicznie w przypadku włączenia i uznania jako dowody decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika oraz wobec innych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw, organ winien też włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W przeciwnym przypadku podatnik zostanie pozbawiony prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń organów podatkowych.

Należy mieć bowiem na względzie, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z dokumentu, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. A to oznacza, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne

i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również

z analizą, jaką organ przeprowadził.

Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji.

Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też

w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden

z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale

i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Natomiast art. 127 Op statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych

w odwołaniu.

Z powyższych wywodów wynika zatem, iż odmówienie podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wymaga wykazania, iż faktury, w których ten podatek został wykazany nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w przypadku gdy kwestionowanym transakcjom towarzyszy towar konieczne jest wykazanie, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż bierze udział w oszustwie podatkowym wykorzystującym system podatku VAT.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. ze względów podmiotowych uznając, iż Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej na własny rachunek, lecz była uczestnikiem transakcji, które miały na celu wyłudzenie VAT przez podmioty występujące na dalszym etapie. Jej zadaniem było stworzenie pozoru legalności transakcji, pełniła bowiem rolę "bufora", a jej działalność polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur na rzecz podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą, w celu obniżenia przez nich zobowiązań podatkowych. Powyższe w ocenie organu odwoławczego wynika

z dowodów zgromadzonych przez organ I instancji w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. wobec [...] Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 maja 2018 r. i włączonych przez organ I instancji postanowieniem z dnia 9 maja 2022 r. (str. 6 zaskarżonej decyzji). W uzasadnieniu decyzji brak jest jednak stosownej argumentacji, która dawałaby podstawy do wyprowadzenia powyższych wniosków. O ile wnioski te zostały wyprowadzone z ustaleń dokonanych w postępowaniach prowadzonych wobec [...] Sp. z o.o., zawartych w protokole kontroli podatkowej i w decyzji wydanej wobec tej Spółki, jak wynika z powyższych wywodów - powinny wynikać z oceny dowodów przeprowadzonych w tych postępowaniach, które to dowody powinny zostać włączone do akt niniejszej sprawy. Brak takiej argumentacji sprawia, iż stwierdzenie organów podatkowych, że Spółka M. była jedynie hurtownią faktur i nie prowadziła działalności gospodarczej na własny rachunek, co miałoby sugerować, iż z tego powodu zakwestionowane faktury wystawione przez tę Spółkę dla skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zdaniem Sądu należy uznać za pochopne. Powyższe wnioski, z uwagi na ich doniosłe znaczenie w odniesieniu do nawiązania współpracy z podmiotem, który nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozoruje mają zaś wpływ na ocenę zachowania przez jej kontrahenta, w tym przypadku skarżącą Spółkę, należytej staranności

w doborze kontrahenta, istnienia lub braku świadomości jego nierzetelności.

Analizując dokonane w sprawie ustalenia dotyczące zakwestionowanych transakcji wskazać wypada, iż przedstawiony obrót ciągnikami siodłowymi, udokumentowany fakturami wystawionymi przez kolejne podmioty, na etapie transakcji pomiędzy U.M&T K. i [...] Sp. z o.o. budzi wątpliwości co do rzetelności obrotu. Z przytoczonych powyżej ustaleń wynika bowiem, iż faktury wystawione przez U.M&T K. dla M. datowane na 29 marca 2018 r., zostały utworzone w dniu 15 maja 2018 r., to jest już po dacie nabycia tych ciągników przez skarżącą Spółkę. Biorąc pod uwagę fakt, iż M. nie wykazała transakcji zawartych z U.M&T K. w pierwotnej deklaracji za marzec 2018 r., a dopiero

w korekcie tej deklaracji złożonej w dniu 5 czerwca 2018 r. wątpliwości co do rzetelności tych transakcji są uzasadnione. Nie jest zatem wykluczone, że istotnie z uwagi na to, że [...] Sp. z o.o. nie zakupiła tych towarów, nie mogła ich sprzedać Spółce, a zatem zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od strony podmiotowej. Powyższa ocena nie daje jednak samodzielnie podstaw do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur albowiem, aby stwierdzić brak tego prawa konieczne jest wykazanie, iż skarżąca Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem. Z ustaleń organów wynika bowiem, iż zakwestionowanym transakcjom towarzyszył obrót i prawidłowość oraz rzetelność sprzedaży nie są kwestionowane. Szczególnie w tej kwestii, zdaniem Sądu dokonane

w sprawie ustalenia są niepełne. W sprawie nie dokonano bowiem ustaleń co do przebiegu poszczególnych transakcji z wykorzystaniem osobowych źródeł dowodowych istniejących po stronie kontrahenta skarżącej Spółki, chociaż ocena świadomości Spółki o udziale w nierzetelnych transakcjach została dokonana także przy ustaleniu, iż S. J.i A. S.nie podejmowali żadnych decyzji handlowych. Tymczasem z akt sprawy wynika, iż w niniejszym postępowaniu podatkowym nie podjęto próby przesłuchania w charakterze świadka S. J. (Prezesa Spółki M.) i A. G. (reprezentującego w transakcjach pomiędzy U.M&T K. i [...] Sp. z o.o. obie firmy). Z akt sprawy wynika, iż próbę przesłuchania S. J. i A. G. podejmowano w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki M., w którym S. J.odmówił składania wyjaśnień jako strona, zaś A. G. nie odebrał wezwania na przesłuchanie

w charakterze świadka. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby organy podatkowe podjęły próbę przesłuchania tych osób w charakterze świadków, mimo iż z okoliczności odmowy złożenia zeznań przez S. J. wywodzą wniosek o braku potwierdzenia czynności dokonanych przez Spółkę M.. Wskazując na to, iż nikt ze strony tej Spółki nie potwierdził dokonanych transakcji wskazują także na nie odebranie korespondencji przez A. S., która została przez stronę wskazana jako osoba biorąca udział w transakcjach kupna-sprzedaży ciągników siodłowych ze strony Spółki M.. Organ I instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie podjął próbę przesłuchania A. S.

w charakterze świadka. Wezwanie celem złożenia zeznań zostało temu świadkowi wysłane na adres w Ł., nie zostało doręczone i zwrócone jako nie podjęte

w terminie. Z oświadczenia tego świadka złożonego w załączeniu do wniosku dowodowego Spółki złożonego w postępowaniu odwoławczym wynika, iż A. S.nie przebywa pod adresem w Ł. i nie miała wiedzy o kierowanych na ten adres wezwaniach. Wskazała przy tym adres, pod który należy kierować wezwanie celem złożenia zeznań. Odmowa organu odwoławczego uwzględnienia wniosku

o przesłuchanie A. S. w charakterze świadka w tych okolicznościach

z argumentacją, że świadek był już dwukrotnie wzywany narusza art. 180 § 1 i art. 188 Op. Świadek był bowiem wzywany na nieaktualny adres, a jego pisemne oświadczenie zostało znane za niewiarygodne. Powyższe działanie spowodowało, iż ustalenia co do przebiegu kwestionowanych transakcji są niepełne. Uniemożliwiło też prawidłowe odniesienie się do stanowiska Spółki w tej mierze, jak i w odniesieniu do oceny czy istotnie zasadne są twierdzenia organów podatkowych o świadomości Spółki jej udziału w oszustwie podatkowym.

Zdaniem Sądu twierdzenie organów podatkowych, iż Spółka była świadoma swojego udziału w oszustwie podatkowym są co najmniej przedwczesne.

W przeprowadzonym dotychczas postępowaniu zachodzą braki, które uniemożliwiają wyprowadzenie obecnie takich wniosków. W ocenie Sądu o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym nie świadczy samodzielnie fakt, iż Z. S.w dniu 19 czerwca 2015 r. sprzedał Spółkę M. S. J.. Kwestionowane transakcje pochodzą bowiem z okresu późniejszego o ponad trzy lata. Twierdzenia

o wiedzy o nierzetelności transakcji i świadomym układaniu przez Z. S. przebiegu transakcji, oparte na wniosku, iż nikt nie chciał składać zeznań ze strony M., w sytuacji gdy organy w istocie zaniechały przeprowadzenia

w niniejszym postępowaniu dowodów z zeznań świadków, których zasadność przesłuchania jednak dostrzegają, wyprowadzając wnioski z braku odebrania korespondencji czy odmowy złożenia zeznań w charakterze strony w innym postępowaniu, nie zasługują na akceptację.

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność

i możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest

w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r.,

I FSK 556/16).

Okoliczności dające podstawę do stwierdzenia świadomego udziału Spółki

w oszustwie podatkowym w zakresie zakwestionowanych transakcji nie zostały dotychczas przez organy podatkowe wykazane.

W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r.

w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak

w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku (VAT), którzy są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku (VAT) ustanowionego przez ustawodawcę UE. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku (VAT) badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości dotyczących podatku od towarów i usług oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

W świetle powyższego uznać należy, że zaskarżona decyzja narusza także

w szczególności normy wynikające z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, prowadząc do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dokonane dotychczas ustalenia i ich ocena nie dają bowiem podstaw do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. Nie został bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny dotyczący przebiegu transakcji, jak i nie wykazano, iż Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział

w oszustwie podatkowym, nie dopełniając aktów należytej staranności w kontaktach

z tym kontrahentem.

Zgodzić się także należy z twierdzeniem skargi, iż dowolny jest wniosek dotyczący zakwestionowania prawa do odliczenia kwoty 128,56 zł podatku naliczonego z faktury dotyczącej zakupu samochodu M., które organy podatkowe wywiodły z faktu, iż ustalono rosnące stany licznika odczytywane w lipcu: 2016 r.,

2017 r. i 2018 r. Biorąc pod uwagę, iż ustalenia w niniejszej sprawie dotyczą miesiąca marca 2018 r., zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że wbrew twierdzeniu Spółki samochód był użytkowany w całym 2018 r. na podstawie ww. odczytów licznika. Nie jest bowiem wykluczone, że stwierdzone zwiększenie wskazania licznika w lipcu 2018 r. zostało spowodowane eksploatacją pojazdu w miesiącach następujących po marcu 2018 r., a przed odczytem w lipcu 2018 r.

Jednocześnie, ze wskazanych wyżej względów za co najmniej przedwczesne

i dokonane z naruszeniem art. 112b ust. 1 ustawy o VAT należy uznać ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na marzec 2018 r.

Podkreślić także należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Obszerność materiału dowodowego nie może być wyłącznym uzasadnieniem dla przyjętych konkluzji. Wymagają one bowiem podparcia konkretnymi dowodami, a nie tylko uznaniem jakiegokolwiek związku ze sprawą. Natomiast proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem zgromadzony w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy nie został prawidłowo zgromadzony i wybiórczo oceniony.

Stwierdzone powyżej naruszenia, uzasadniają uwzględnienie skargi. Wobec tego, iż opisanymi naruszeniami są dotknięte decyzje organów obu instancji zasadnym było uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji.

Ponowne rozpoznanie sprawy winno nastąpić z uwzględnieniem wyżej podniesionych wskazań Sądu.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw.

z art. 135 ppsa, orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200, art. 205 § 1, 2 i 4, art. 209 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje uiszczony przez skarżącą wpis sądowy od skargi w kwocie 1 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5 400 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł.

-----------------------

15