Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 181/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 października 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 554/18 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 maja 2018 r. nr 1801-IOV1.4103.490.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 554/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową wobec F. sp. z o.o. z siedzibą w G. w zakresie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i sierpień 2012 r. W wyniku tej kontroli ustalono, że spółka w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług montażu i produkcji stolarki okiennej i drzwiowej, zatrudniała 59 osób. W okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. spółka korzystała z usług tzw. outsourcingu pracowniczego, świadczonych przez R. sp. z o.o. z siedzibą we W., w oparciu o umowę z dnia 2 listopada 2011 r. w sprawie "przekazania" R. sp. z o.o. przez skarżącą wszystkich pracowników, a następnie umowę z dnia 1 stycznia 2012 r. o świadczenie na rzecz skarżącej usług polegających na wyrobie i sprzedaży stolarki okiennej i drzwiowej, regulującą kwestie obowiązków pracowników, ich "oddelegowania do pracy u Usługobiorcy". W związku z zawartą umową o świadczenie usług, R. sp. z o.o. wystawiła na rzecz spółki faktury VAT, na podstawie których spółka odliczyła podatek naliczony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. doszedł do wniosku, że faktury te dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie doszło do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę - nie zaistniał skutek z art. 231 Kodeksu pracy, tj. wstąpienie nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy.

Decyzją z dnia 31 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał w stosunku do F. sp. z o.o. z siedzibą w G. rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonej deklaracji podatkowej. Organ wskazał, że umowy zawarte przez skarżącą z R. sp. z o.o. spełniają przesłanki do uznania ich za bezwzględnie nieważne, a w związku z tym skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot, w tym faktury z dnia 3 sierpnia 2012 r. nr [...], w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej - "u.p.t.u.").

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, wskazaną na początku decyzją z dnia

15 maja 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej przez R. sp. z o.o., w tym faktura z dnia 3 sierpnia 2012 r., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prawidłowo uznał, że nie doszło do faktycznego przejęcia przez R. sp. z o.o. zakładu pracy, bowiem: - zachowano strukturę i dotychczasową organizację sposobu świadczenia pracy w F. sp. z o.o. , - nie zostały zbyte składniki materialne; - wartość składników niematerialnych w chwili transferu nie została w żaden sposób ustalona; - inny jest rodzaj przedsiębiorstwa przekazującego i przyjmującego; - nie ma podobieństwa między działalnością prowadzoną przed i po zbyciu przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżąca w pełni świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur. Odnosząc się do tej kwestii, organ odwoławczy zauważył, że w § 5 umowy o świadczenie usług przewidziano 40% rabat, na który składały się "składki ZUS" i podatek od wypłaconych wynagrodzeń. Pomimo zawarcia w umowie zapisów, odnoszących się do zasad wyliczenia udzielonego "rabatu", które powinny obiektywnie wzbudzić podejrzenia co do ich zgodności z prawem, spółka nie podjęła jakichkolwiek działań weryfikujących. Przed podpisaniem umowy, ani w trakcie jej obowiązywania, spółka nie wystąpiła do R. sp. z o.o. o wyjaśnienie pochodzenia środków, z których miałby być pokryty udzielony rabat, nie znając natomiast źródła finansowania "rabatu", musiała wiedzieć, że należności, których rabat miał dotyczyć ("składki ZUS" oraz podatek od wypłaconych wynagrodzeń), nie zostaną uiszczone. Powyższe wyklucza uznanie istnienia po stronie spółki tzw. dobrej wiary.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, a zatem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, uzasadnione było zastosowanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) oraz w konsekwencji art. 176 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Jednocześnie zaznaczył, że zbędne podanie przez organ pierwszej instancji w podstawie prawnej decyzji także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowi uchybienia mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka podniosła szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, wskazując m.in. na brak zgromadzenia wystarczającego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych spółki, uniemożliwienie spółce wypowiedzenia się w sprawie, wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, brak należytego uzasadnienia decyzji. Ponadto spółka wytknęła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne pozbawienie jej jako podatnika prawa do odliczenia zapłaconego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT. Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organów, faktury wystawione na jej rzecz przez R. sp. z o.o. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 554/18, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny, jak również należycie uzasadniły swoje decyzje. Skarżąca na każdym etapie postępowania miała zagwarantowany udział w postępowaniu,

w tym mogła zapoznawać się z aktami sprawy, zgłaszać wnioski dowodowe

i wypowiadać się co do treści zgromadzonych dowodów, co zresztą czyniła. Sąd podkreślił, że o naruszeniu prawa do czynnego udziału w postępowaniu nie świadczy częściowe wyłączenie jawności dokumentu, ze względu na interes publiczny, czy odmowa przeprowadzenia dowodów, bowiem rozstrzygnięcia organu w tym zakresie nie były bezpodstawne i zostały należycie uzasadnione.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż pomimo formalnie zawartych umów pomiędzy skarżącą a R. sp. z o.o., nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Organy słusznie uznały, że z uwagi na charakter prowadzonej przez skarżącą działalności, do skutecznego przejścia zakładu pracy konieczne było przekazanie składników majątkowych, jak również prawidłowo zwróciły uwagę na fakt zachowania struktury

i organizacji zakładu pracy w F. sp. z o.o. oraz brak sprawowania faktycznego kierownictwa nad zatrudnionymi przez R. sp. z o.o.

Sąd stwierdził, że skarżąca nie może w realiach niniejszej sprawy skutecznie powoływać się na wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej klauzulę dobrej wiary. Okoliczności sprawy, jak sposób nawiązania

i prowadzenia współpracy z R. sp. z o.o., zapisy w umowach, w świetle których spółka ta nie miała osiągać zysku z tytułu zawartej umowy, a także brak weryfikacji przez skarżącą wiarygodności kontrahenta, przemawiają przeciwko przyjęciu, że skarżąca pozostawała w usprawiedliwionym braku świadomości co do charakteru zawartych transakcji.

Podsumowując, Sąd wskazał, że skoro nie doszło do skutecznego przejścia pracowników do R. sp. z o.o. jako nowego pracodawcy, to tym samym późniejsze ich "delegowanie" w ramach umów outsourcingowych nie mogło mieć miejsca. Zatem sporne faktury, dokumentujące takie nieistniejące zdarzenia, należy uznać za fikcyjne, a tym samym nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W efekcie pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie narusza art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła F. sp. z o.o., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej - "O.p.") poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz jej nieuchylenie, pomimo rażącego naruszenia przez organy administracji skarbowej przepisów postępowania, w tym art. 187 § 3 O.p., w wyniku niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, znanych Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej z urzędu jako organowi administracji podatkowej, mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a wynikających z nieujawnienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niezidentyfikowanych dokumentów dotyczących prawnych relacji skarżącej z R. sp. z o.o., których posiadanie organ drugiej instancji potwierdził za:

- własnym pismem z dnia 27 lipca 2018 r., znak UNP 1801-18-074958, w tym na pewno dokumentów zabezpieczonych w toku śledztwa prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji we Wrocławiu, sygn. akt RSD 21/13, a wynikających także pośrednio z:

- pisma z dnia 9 stycznia 2017 r., znak 0271-KP-4.411.23.2016/BA,

- pisma z dnia 7 lipca 2017 r., znak KP-IV/503-45/13, dotyczącym kontroli

w zakresie podatku od towarów i usług prowadzonej w stosunku do R. sp. z o.o. za okres od dnia 1 grudnia 2011 r. do dnia 31 października 2012 r.,

w sytuacji, gdy sam Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za pismem z dnia

16 października 2018 r., znak I SA/Rz 551-554/18, oświadczył dyskwalifikująco proceduralnie dla samego organu, że nie istnieją rzekomo jakiekolwiek dokumenty podważające ustalenia organu związane z zakończeniem kontroli w stosunku do R. w zakresie podatku VAT, zebrane w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę (Policję), co zarówno potwierdza istnienie nieujawnionych

w sprawie dokumentów dotyczących relacji prawnopodatkowych skarżącego i spółki R., jak też niezbicie świadczy o tym, że brak ujawnienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nieokreślonych z nazwy i treści dokumentów, w braku wyłączenia ich jawności oraz w braku ich dopuszczenia w sprawie jako dowodów, uniemożliwiło wyjaśnienie istotnych okoliczności niniejszej sprawy, wobec braku możliwości odniesienia się do treści tych dokumentów przez skarżącą i określenia ich wpływu na ocenę kluczowych okoliczności faktycznych oraz prawnych dla niniejszej sprawy, tudzież tym samym wykluczyło to możliwość ich skutecznego poddania kontroli sądowo-administracyjnej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi skarżącej i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo iż decyzje te zostały wydane przez organy z naruszeniem przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

a) art. 121 § 1 O.p. poprzez brak przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przedmiotowe postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął okoliczność, że organy nie przeanalizowały w sposób prawidłowy treści: umowy z dnia 2 listopada 2011 r. w sprawie przekazania R. przez skarżącą wszystkich pracowników, umowy z dnia 1 stycznia 2012 r. o świadczenie na rzecz skarżącej usług polegających na wyrobie stolarki okiennej i drzwiowej, regulującej kwestie obowiązków pracowników i ich oddelegowania do pracy u usługobiorcy, porozumienia z dnia 2 listopada 2011 r., zawartych pomiędzy skarżącą a R., zwanych łącznie "umowami" oraz aneksu, które zawierają postanowienia określające przedmiotowe usługi, które zostały wykonane przez pracowników R. na podstawie umów, oraz zawierają informacje o przejściu części zakładu na nowego pracodawcę, i nie uwzględniły rzeczywistych celów zawarcia umów i porozumień znajdujących się w aktach sprawy, mających na celu wydzielenie na zewnątrz usług (w tym części poprzez outsourcing pracowniczy, bowiem część osób świadczących usługi dla skarżącej została zatrudniona przez R. bezpośrednio poza porozumieniem z dnia 2 listopada 2011 r.);

b) art. 123 § 1 i § 2 O.p. w wyniku uniemożliwienia w istotnym zakresie skarżącej - przez organy obu instancji - czynnego udziału w postępowaniu i pełnego wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, w tym wskutek braku ujawnienia posiadanych przez organy dokumentów, nieuwzględnienia zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych dotyczących: 1) ewidencji faktur VAT wystawianych przez R.; oraz innych dowodów na okoliczność: 2) rozliczenia

i zapłaty podatku przez R. (Organy uznały, że fakty te pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy), 3) zawarcia umów; ustalenia: 4) czy wobec spółki R. kierowano roszczenia z tytułu zobowiązań publicznoprawnych; 5) czy wydano decyzję pozbawiającą R. statusu płatnika składek i zaliczek na podatek dochodowy, podczas gdy zgłoszone przez skarżącą dowody wymienione powyżej oraz w pkt 1 mogłyby naprowadzić na prawidłową kwalifikację prawną zawartych umów i nie dawały one podstaw do stwierdzenia nieważności umów, jak nietrafnie uznał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w treści wyroku;

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.,

w wyniku niepodjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego opisanego w pkt 1 oraz pkt 2 lit. b); poprzez dokonanie oceny, że nie została udowodniona okoliczność w postaci "rzeczywistej treści umów" oraz poprzez potwierdzenie słuszności twierdzenia o "nieważności umów", w sytuacji gdy nie zebrano w istotnej części materiału dowodowego (pkt 1 oraz pkt 2 lit. b)); podczas gdy w rozstrzygnięciu decyzji organów obu instancji nie zawarto uzasadnienia faktycznego i prawnego takich działań; w tym w wyniku nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania obu stron na okoliczność zawarcia, celu, zakresu i skutków zobowiązań wynikających z zawartych umów i wynikających z innych dokumentów związanych z wykonaniem tychże umów; co przejawiło się w nieuwzględnieniu wszystkich ww. wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą przez organy pierwszej i drugiej instancji (pkt 2 lit. b)) oraz odmową organu drugiej instancji ujawnienia i uwzględnienia jako dowodów dokumentów, o których mowa w pkt 1, które to środki dowodowe mogłyby naprowadzić na okoliczności faktyczne i prawne mające istotne znacznie dla wyjaśnienia sprawy;

d) art. 188 O.p. poprzez odmowę organów wniosku skarżącej dopuszczenia ww. dowodów, mimo że przedmiotem tych dowodów miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które nie zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami; co przejawiło się w uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy pierwszej i drugiej instancji zebrały w sposób wystarczający materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny, oraz przyjęciem stanowiska, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodowego i na tej podstawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosków dowodowych wskazanych w pkt 1 oraz pkt 2 lit. b), bowiem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe miały rzekomo prawo uznać, że nie zaistniały żadne okoliczności poza zawartymi umowami, które uzasadniałyby uznanie, że doszło do przejścia zakładu pracy na podstawie art. 23[1] Kodeksu pracy, choć wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącą miały na celu wykazanie powstania skutków podatkowych w zakres prawa skarżącej do odliczenia VAT wynikających z wykonania usług przez R. w ramach zawartych przez strony umowy;

e) art. 199a § 1-3 O.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez: - brak dokonania ustaleń treści umów przez organy pierwszej i drugiej instancji w kontekście treści pism wskazanych w pkt 1 oraz dowodów wymienionych w pkt 2 lit. b) bez uwzględnienia rzeczywistego i zgodnego zamiaru oraz celów skarżącej i R. przy składaniu oświadczeń woli w ramach tych umów i przy dokonywaniu czynności (usług) realizowanych na podstawie tych umów, z pominięciem rzeczywistej treści umów, które powinny być oceniane i analizowane łącznie na podstawie wszelkich dokumentów składających się na umowy; - błędną ocenę dowodów zgromadzonych w aktach organów pierwszej i drugiej instancji i opisanych w pkt 1 oraz w pkt 2 lit. b), które potwierdzają istnienie stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe; - brak wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy kwestia ważności bądź nieważności umów powinna być potraktowana

i uzależniona od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny;

- nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania obu stron, czynności te powinny być podjęte zgodnie z komentowanym przepisem w celu ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej (umów), a w konsekwencji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie w granicach sprawy jedynie

w zakresie zarzutów i wniosków skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, opierając się o dokumenty będące w aktach postępowania sądowego i postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, podczas gdy zgodnie z zarzutem

z pkt 1, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić błędne ustalenia stanu faktycznego, związanego z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., przejawiające się uznaniem, że w momencie wydania wyroku brak jest dokumentacji będącej

w posiadaniu organów skarbowych dotyczących wyników kontroli skarbowej prowadzonej w stosunku do R. przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu oraz wyników postępowania prokuratorskiego, mimo że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oświadczył za pismem z dnia 27 lipca 2018 r., że posiada kopie dokumentów zabezpieczonych w toku śledztwa prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji we Wrocławiu, sygn. akt RSD 21/13;

4) 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez faktyczne zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. umów oraz dokumentów opisanych w pkt 1 oraz w pkt 2 lit. b), zamknięcie rozprawy i wydanie wyroku mimo błędnego uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną oraz pomimo istnienia

w aktach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnika Urzędu Skarbowego

w P. lub Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz istnienia dowodów potwierdzających, że pomiędzy skarżącą a R. istniała skuteczna umowa o świadczenie usług, na podstawie w której wystawiono prawidłowe i rzetelne faktury, dokumentujące wykonane usługi.

Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że ustalony wadliwie w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezom i dyspozycjom ww. przepisów, w wyniku uznania, że:

- usługi wykonane przez R. na rzecz skarżącej na podstawie umów oraz porozumienia nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a w związku z tym skarżącej jako podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz że kwota podatku naliczonego przez R. w związku z realizacją umów nie stanowi sumy kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez skarżącą (podatnika) od R. (wystawca faktury) z tytułu nabycia usług;

- opodatkowane usługi dokonane w związku z realizacją umów nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego fakturami, ponieważ błędnie uznano, że faktury te stwierdzają czynności, które rzekomo nie zostały dokonane;

- kwota zwrotu różnicy podatku, tj. kwota różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym

a podatkiem należnym, nie powinna być ujęta w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe obliczenie i zapłacenie podatku, gdyż według organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie doszło do powstania obowiązku podatkowego i nie powinna być wystawiana faktura, a co za tym idzie nie powinna być wystawiana deklaracja podatkowa, gdyż przedmiot i podstawy opodatkowania są bezprzedmiotowe (nieważne), gdyż faktycznie usługi co do których wystawiono przedmiotowe faktury rzekomo nie zostały wykonane oraz nie dokumentowały zdarzeń mających miejsce

w rzeczywistości, a zatem stwierdzały czynności, które były rzekomo pozorne, podczas gdy czynności składające się na realizację umów i związanych z nimi aneksu i porozumienia zostały wykonane, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał prawidłowej interpretacji treści tych dokumentów pod względem celu i zamiaru stron oraz dopuścił się przekroczenia swoich kompetencji, ponieważ uznał za słuszną tezę wygłoszoną przez organy podatkowe, w myśl której umowy i inne dokumenty składające się na umowy są nieważne, podczas gdy organy administracji podatkowej nie miały kompetencji do rozstrzygnięcia, czy dana czynność prawna lub umowa jest nieważna na podstawie przepisów prawa cywilnego i w tym kontekście zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej i Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznali, że czynności wynikające z umów są bezskuteczne na gruncie prawa podatkowego;

w sprawie w sposób ewidentny mamy do czynienia z ważnymi umowami outsourcingu usług, spełniającego wymogi prawa europejskiego i krajowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Zaistniała w niniejszej sprawie kwestia sporna dotyczyła tego, czy w rzeczywistości spółka R. świadczyła na rzecz skarżącej strony usługi outsourcingu pracowniczego, które udokumentowane zostały zakwestionowaną przez organy fakturą, a tym samym, czy strona uprawniona była do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z treści rzeczonej faktury. Z zarysowanym problemem łączyło się zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na spółkę R. w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy, co poprzedzać miało realizację usługi "oddelegowania pracowników" (udokumentowanej fakturą).

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można dokonać kontroli procesu subsumcji stanu faktycznego przyjętego w sprawie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie są one zasadne.

Według Sądu kasacyjnego organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji właściwie przyjęli, że materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że usługi outsourcingu pracowniczego udokumentowane sporną fakturą, wystawioną przez R. sp. z o.o., działającą jako rzekomy usługodawca, w rzeczywistości nie miały miejsca, albowiem wcześniej nie doszło do przejścia na R. sp. z o.o. zakładu pracy (lub jego części), należącego do F. sp. z o.o. Organy bez naruszenia prawa uznały zgromadzony materiał dowodowy za kompletny, to jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia i dokonały jego właściwej oceny, kierując się zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, to jest z uwzględnieniem reguły swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Dlatego też sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na wadliwość prowadzonego postępowania podatkowego, nie mogły zostać uwzględnione.

Z prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że jedyną zmianą w związku z realizacją umów zawartych przez skarżącą spółkę z firmą R. było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez ten podmiot i to jedynie za miesiące styczeń-luty 2012 r. Za kolejne miesiące, to jest marzec-kwiecień 2012 r., wynagrodzenie wypłaciła F., powołując się na umocowanie do takiego działania na podstawie zawartej z R. umowy. Zatem rola spółki R. jako nowego pracodawcy sprowadzała się de facto do wypłaty pracownikom wynagrodzenia ze środków przekazywanych wcześniej przez podatnika.

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji oraz organami podatkowymi, że umowa (porozumienie) z dnia 2 listopada 2011 r. w sprawie "przekazania" pracowników F. do spółki R. nie dotyczyła faktycznie przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy i przejęcia w związku z tym pracowników. Z zeznań świadków (pracowników F.) wynikało, że wprawdzie poinformowani zostali o przejęciu przez nowego pracodawcę, to nigdy nie doszło do spotkania z przedstawicielami spółki R. Z zeznań wynikało także, że pracownicy wykonywali dotychczasowe zajęcia, nadzór wykonywał ten sam personel, co przed zawarciem umów. Dane do wypłaty przygotowywała F., na podstawie których R. sp. z o.o. przygotowywała listy płac. Ponadto pracownicy wykonywali pracę przy wykorzystaniu tych samych maszyn i urządzeń co dotychczas, jak również korzystali z tym samych pomieszczeń, co przed zawarciem umów. Kierownicy, na zasadach jak poprzednio, udzielali zgody na urlopy pracowników.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle spraw, w których występują analogiczne stany faktyczne, zwraca się uwagę, że ocena umowy zawartej w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników. Wskazany przepis nie definiuje pojęcia "części zakładu pracy", ani pojęcia "zakładu pracy", zasadnicze znaczenie dla prawidłowego ich rozumienia ma zatem wykładnia przepisów dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz.U. UE. L. 2001.82.16).

"Jednostka gospodarcza", zdefiniowana w art. 1 ust. 1 lit. b) dyrektywy, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza.

Odnotować również trzeba, że Sąd Najwyższy w szeregu orzeczeniach przyjmował odpowiadające unijnej definicji "jednostki gospodarczej" określenie "części zakładu pracy", wskazując, że jest to pewna zorganizowana całość, na którą składają się określone elementy materialne i majątkowe, system organizacyjny i struktura zarządzania, które dają możliwość dalszego wykonywania pracy przez zatrudnionych w niej pracowników (por. wyrok z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I PK 210/09 oraz powołane tam orzecznictwo).

Także z orzecznictwa TSUE (por. wyrok z dnia 11 marca 1997 r. C-13/95), wynika, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług. W świetle tego podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne.

W świetle powyższego należy zaaprobować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który przyjął, że w przypadku działalności polegającej na produkcji stolarki okiennej i drzwiowej oraz świadczeniu usług ich montażu, a więc właściwej dla skarżącej strony, sam zasób ludzki i zadania, które mają realizować pracownicy, nie są wystarczające do tego, aby prowadzić (kontynuować) działalność gospodarczą. Wymieniona działalność ma charakter produkcyjno-usługowy i dla jej realizacji niezbędny jest określony substrat majątkowy w postaci maszyn, urządzeń, narzędzi i pomieszczeń wraz z infrastrukturą, dzięki której dochodzi do wytworzenia produktu i świadczenia usług. Tymczasem, jak to wynikało z dokonanych ustaleń, transfer do spółki R. miał dotyczyć samych pracowników, co nie pozwalało uznać, że doszło do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Konsekwencją stwierdzenia, że nie doszło do przejścia pracowników do spółki R. było uznanie, że faktury wystawione przez R. w związku z "delegowaniem" tychże pracowników (tzw. wykonawców) do wykonywania pracy u skarżącej nie dokumentowały faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 123 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i § 3 art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W tych ramach skarżąca zwracała uwagę na brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, a w tym zaniechanie przeprowadzenia na wniosek dowodów, co odniosła do "nieokreślonych z nazwy i treści dokumentów", o których mowa w piśmie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 lipca 2018 r., a także żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron umów na okoliczność zawarcia, celu, zakresu i skutków zobowiązań wynikających z tych umów i wynikających z innych dokumentów.

Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności wskazać, że zarzut naruszenia przepisów postępowania dla swojej skuteczności wymaga wykazania, że naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), podczas gdy takiej zależności w skardze kasacyjnej nie wykazano.

W odniesieniu do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron, to należy również podkreślić, że ocena, czy w danych warunkach doszło do przejścia zakładu pracy, zależy zasadniczo od okoliczności faktycznych związanych z zakresem przejęcia, specyfiką działalności, czy jej kontunuowaniem, nie zaś od przekonania stron, czy chęci, aby takie przejście miało miejsce. Podobnie, ewentualna zapłata danin publicznych, które są należne w związku z pracowniczym zatrudnieniem, nie decyduje o przejściu zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Gdy chodzi zaś o kwestię "nieokreślonych z nazwy i treści dokumentów", to przypomnieć trzeba, że z pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 lipca 2018 r., kierowanego do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wynika, że dysponuje (DIAS) dokumentami zabezpieczonymi w toku śledztwa prowadzonego przez KWP we Wrocławiu pod sygn. RSD 21/13, natomiast zwraca się o informację, czy w trakcie kontroli spółki R. przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego ujawniono dokumenty dotyczące F. Z pisma tego – wbrew twierdzeniom strony – nie wynika, że organ odwoławczy posiadał istotne dla sprawy i nieujawnione dokumenty dotyczące sytuacji skarżącej spółki. Również w tym kontekście należy powtórzyć, że o przejściu zakładu pracy decyduje przede wszystkim to, czy zakład zachował tożsamość co najmniej w zakresie pracowników i majątku, a trudno sobie wyobrazić, że zakres transferu majątku i pracowników był skarżącej stronie nieznany i mógł dopiero wynikać z bliżej nieokreślonych dokumentów.

Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 199 § 1 i § 3 O.p. Jak zasadnie wskazał w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, organy mają obowiązek ustalenia stanu faktycznego i pomimo regulacji umożliwiającej wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie prawa lub stosunku prawnego mają obowiązek czynienia samodzielnych ustaleń. Dopiero gdy po wyczerpaniu możliwości dowodowych pozostaną istotne wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, to dopiero wówczas celowe się staje wystąpienie do sądu powszechnego.

Ubocznie należy odnotować, że ocena Sądu pierwszej instancji wyrażona w niniejszej sprawie zbieżna jest ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zajmowanym w innych, podobnych sprawach z udziałem spółki R. (por. przykładowo wyroki z dnia: 1 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 454/16, 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1257/16, 27 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 395/17, 10 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1656/18 oraz 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1512/18).

Nie był usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika obowiązek sądu zbadania całościowo zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem także wtedy, gdy strona nie wskaże w skardze na konkretne naruszenia prawa. Ponieważ sąd administracyjny pierwszej instancji związany jest jedynie granicami danej sprawy, przeto nie może uczynić przedmiotem badania innej sprawy niż objęta skargą do sądu. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dokonał kontroli zaskarżonego aktu, jak wynika z uzasadnienia, zgodnie z regułami określonymi w art. 134 § 1 p.p.s.a. Zbadał bowiem, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 3 w związku z art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów, to jest umów oraz dokumentów opisanych w pkt 1 ppkt 1 oraz w pkt 1 ppkt 2 lit. b), zamknięcie rozprawy i wydanie wyroku mimo błędnego uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną.

Również w tym przypadku strona skarżąca nie wykazała, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotne jest przy tym to, że w ramach rzeczonego zarzutu skarżąca przywołuje argumentację zbieżną z tą, jaką sformułowała na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i § 3, art. 188 i art. 191 O.p., który powyżej oceniony został przez Sąd kasacyjny jako niezasadny. W tym też kontekście trzeba zaznaczyć, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może służyć do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 1148/18), a ponadto celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że przepis ów nie daje podstawy do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego za organ administracji bądź dokonywania ocen, które w przekonaniu Sądu powinny mieć miejsce na etapie postępowania administracyjnego jako konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I OSK 599/17).

Nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone we wskazanym przepisie. Wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania. Sąd ten wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz odniósł się do istotnej argumentacji skarżącej spółki. Przy tym należy podkreślić, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Skoro skarżąca spółka nie zdołała skutecznie zakwestionować stanu faktycznego w sprawie, to nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Skarżąca niezasadnie również zarzuca naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który w niniejszej sprawie nie był stosowany.

Ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zawrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.

Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA