Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 59/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust.1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 25 listopada 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, DKIS, Organ interpretacyjny, Organ), udzielił Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w R. Sp. z o.o. (dalej: Skarżący, Spółka, MOSiR, Wnioskodawca) interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie rozliczenia otrzymanej rekompensaty, na tle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Skarżący, we wniosku z 15 września 2022r. o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełnionym na wezwanie organu) przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi swoją działalność w formie spółki prawa handlowego, której wyłącznym udziałowcem jest Gmina Miasta R.(dalej: Miasto) posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Spółka na podstawie art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.) z momentem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego uzyskała osobowość prawną i pozostaje odrębnym od Miasta podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań

o charakterze użyteczności publicznej w zakresie kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych. Jednocześnie Spółka może również podejmować działalność w innych obszarach celem zapewnienia źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej oraz jej stałego rozwoju. Zgodnie z Polska Klasyfikacją Działalności Gospodarczej wykonywaną przez Spółkę działalność klasyfikuje się przede wszystkim w następujących podklasach (grupowaniach) – działalność podstawowa:

93.11.Z – działalność obiektów sportowych.

Ponadto do zakresu działalności gospodarczej Spółki należą również sprawy klasyfikowane w następujących działach – działalność dodatkowa:

47 – handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi,

55 – zakwaterowanie,

56 – działalność usługowa związana z wyżywieniem,

58 – działalność wydawnicza,

77 – wynajem i dzierżawa,

79 – działalność organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych oraz pozostała działalność usługowa w zakresie rezerwacji i działalności z nią związanej,

82 – działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej,

93 – działalność sportowa, rozrywkowa i rekreacyjna,

96 – pozostała indywidualna działalność usługowa.

Działalność Spółki w obszarze kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych stanowi realizację zadania własnego Miasta. Spółka realizuje również zadanie z zakresu transportu publicznego polegające na organizacji na terenie Miasta roweru miejskiego. Miasto powierzyło Spółce realizację zadania własnego w ww. obszarze celem bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej Miasta. Zakres powierzonych Spółce zadań wraz

z określeniem parametrów organizacyjnych ich realizacji zostały doprecyzowane

w zawartej pomiędzy Spółką a Miastem umowie wykonawczej (dalej: Umowa Wykonawcza).

Zgodnie z treścią Umowy Wykonawczej, Spółka odpowiedzialna jest

w szczególności za:

1. prowadzenie i wspomaganie działalności w zakresie upowszechniania kultury fizycznej i sportu oraz promocji turystyki,

2. udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej według zapotrzebowania społecznego,

3. organizowanie i obsługiwanie zawodów, zajęć i imprez sportowo-rekreacyjnych, turystycznych oraz innych promujących Gminę i aktywny sposób spędzania czasu,

4. współpracowanie z placówkami oświatowymi, stowarzyszeniami i innymi podmiotami w zakresie określonym zadaniami Spółki.

Odbiorcami realizowanych przez Spółkę usług w zakresie zarządzania oraz bieżącego udostępniania infrastruktury sportowo-rekreacyjnej do celów związanych

z kulturą fizyczną, sportem i rekreacją są lub mogą być osoby fizyczne, osoby prawne

i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej korzystające

z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, jak również będące uczestnikami przedsięwzięć popularyzujących kulturę fizyczną, sport i rekreację, w tym szkoły i jednostki organizacyjne Miasta, stowarzyszenia, organizacje pozarządowe, organizacje i związki sportowe, kluby sportowe oraz podmioty prowadzące działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury fizycznej (dalej: Odbiorcy). Prowadzona przez Spółkę działalność wykonywana jest we własnym imieniu i na własny rachunek, co oznacza, iż Spółka ponosi samodzielnie ryzyko prowadzonej działalności. W szczególności, Spółka samodzielnie finansuje prowadzoną działalność, zaś osiągane przez nią przychody stanowią podlegające opodatkowaniu VAT przychody własne Spółki.

Spółka nie wyklucza, iż w toku prowadzonej działalności mogą występować sytuacje, w których ponoszone przez nią wydatki (koszty) stanowić będą wartość wyższą od osiąganych przychodów. Nadwyżka ponoszonych kosztów nad osiągane przychody oznaczać będzie dla Spółki powstanie straty finansowej.

Jeżeli powstanie straty finansowej w Spółce związane będzie z realizacją zadań powierzonych, wówczas na mocy Umowy Wykonawczej Miasto zobowiązane jest do wypłaty na rzecz Spółki rekompensaty powiększonej o kwotę rozsądnego zysku (dalej: Rekompensata). Rekompensata może przybierać formę rekompensaty eksploatacyjnej lub rekompensaty inwestycyjnej, w zależności od kosztów, których sfinansowaniu ma służyć. Rekompensata co do zasady przyjmuje charakter świadczenia pieniężnego.

Innymi słowy Rekompensata jest to świadczenie pieniężne Miasta na rzecz Spółki, przekazywane Spółce w celu pokrycia straty finansowej w zakresie, w jakim jej powstanie związane jest z prowadzoną działalnością powierzoną. Skalkulowana

w przedstawiony powyżej sposób Rekompensata podlega okresowej weryfikacji. Udzielana na rzecz Spółki Rekompensata, nie może przekroczyć maksymalnych kwot skalkulowanych na podstawie Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r.

w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty (Dz. Urz. UE L 2012/7). Tym samym dla wypłacanych Spółce Rekompensat ustanowione są również limity, które są nieprzekraczalne, a w konsekwencji ograniczają wysokość Rekompensat, które Spółka może otrzymać od Miasta, w związku z realizacją zadań powierzonych. Dla prawidłowej kalkulacji kwot Rekompensat, jak również ich prawidłowego rozliczenia, Spółka m.in. prowadzi oddzielne konta księgowe dla działalności związanej ze świadczeniem usług powierzonych oraz przyporządkowywania do tych usług osiąganych przychodów

i ponoszonych kosztów, zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości, przepisami podatkowymi oraz przepisami pomocy publicznej.

Miasto w celu realizacji swoich zadań własnych w zakresie kultury fizycznej

i turystyki jest uprawnione do korzystania z obiektów Spółki bez zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu, a jedynie w zamian za rekompensatę, która jest kalkulowana m.in.

w oparciu o koszty udostępnienia tych obiektów (z możliwością uwzględnienia rozsądnego zysku). Miasto ma możliwość wykonywania swoich uprawnień na rzecz własnych jednostek organizacyjnych, jak również na rzecz osób/podmiotów trzecich wskazanych przez Miasto. Z tytułu realizacji ww. zadań Spółka otrzymuje od Miasta zwrot kosztów za przygotowanie i udostępnienie swoich obiektów. Spółka jest zobowiązana do prowadzenia wyodrębnionej dokumentacji finansowo - księgowej środków otrzymanych jako rekompensatę za realizację powierzonych zadań.

Spółka otrzymuje rekompensatę również z tytułu realizacji innych zadań niż wskazane powyżej, w szczególności za realizację roweru miejskiego. Spółka jest

w stanie dokonać precyzyjnej alokacji środków otrzymanych w ramach rekompensaty do poszczególnych zadań.

Infrastruktura sportowo-rekreacyjna udostępniana jest przez Spółkę zgodnie

z obowiązującymi harmonogramami oraz z zachowaniem warunków i zasad przewidzianych w regulaminach korzystania z obiektów sportowych. Wysokość pobieranych przez Spółkę opłat z tytułu korzystania z infrastruktury określana jest na podstawie obowiązujących cenników ustalanych przez Zgromadzenie Wspólników. Opłaty te podlegają opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca w tym miejscu uzupełnił, iż Spółka poza zadaniami realizowanymi na podstawie Umowy Wykonawczej (zadaniami powierzonymi) jest również uprawniona do prowadzenia działalności gospodarczej w innych obszarach niż ww. obszar kultury fizycznej, rekreacji i sportu.

Usługi realizowane przez Spółkę na podstawie Umowy Wykonawczej wykonywane są z zachowaniem parametrów technicznych, użytkowych oraz jakościowych właściwych dla wykonywanych czynności, ze szczególnym uwzględnieniem wiedzy profesjonalnej oraz doświadczeń na rynku ustalonym dla tych czynności. Miasto może kontrolować sposób świadczonych przez Spółkę usług.

Rekompensata nie podlega opodatkowaniu VAT, a kwestia opodatkowania rekompensaty nie jest elementem przedmiotowego wniosku. Spółka chciałaby potwierdzić wpływ Rekompensaty na zakres przysługującego Spółce prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ramach realizacji zadania dotyczącego roweru miejskiego do jej obowiązków należy: ogłoszenie przetargu na wyłonienie operatora, podpisanie umowy z operatorem, udostępnienie operatorowi niezbędnych środków trwałych (rowery, stacje dokujące), ponoszenie kosztów związanych z zarządzaniem zadania przez operatora. Spółka podkreśliła przy tym, że wpływy z wynajmu rowerów miejskich stanowią przychód operatora, w efekcie czego Spółka ponosi z tego tytułu wyłącznie koszty. Zadanie dotyczące roweru miejskiego jest jednym z zadań o charakterze użyteczności publicznej, które to zostały zlecone przez Gminę Miasta R. (dalej: Miasto) do realizacji przez Spółkę. W konsekwencji, otrzymywana Rekompensata może, ale nie musi, być związaną bezpośrednio

z zadaniem dotyczącym roweru miejskiego.

Rekompensata wypłacana jest w przypadku, gdy łączna suma przychodów

z prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Miasto są mniejsze niż łączna suma kosztów prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Miasto – tzn., że Rekompensata nie jest obliczana i wypłacana oddzielnie dla każdego typu zadania powierzonego przez Miasto.

Tym samym może zdarzyć się tak, że w łącznej kalkulacji dotyczącej Rekompensaty, poniesione koszty związane z zadaniem dotyczącym roweru miejskiego zostaną pokryte w ramach dodatniej różnicy pomiędzy ponoszonymi kosztami

i osiągniętymi przychodami z innego typu zadania powierzonego/zadań powierzonych. W takiej sytuacji pomimo generowania wyłącznie kosztów z tego tytułu, Spółka nie otrzyma Rekompensaty. Rekompensata to ujemna różnica pomiędzy przychodami

z prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Miasto oraz kosztów prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Miasto i tylko z tego tytułu jest ona wypłacana. Tym samym Spółka nie może przeznaczyć Rekompensaty na inny cel niż pokrycie straty wynikającej z realizacji zadań powierzonych przez Miasto.

Spółka wyjaśniła jednocześnie, że żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. A zatem Strona chce uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie Rekompensaty lub jej nieotrzymanie i wpływ na możliwość świadczenia usług z zakresu kultury sportowej), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym opisano konkretną umowę cywilnoprawną zawartą pomiędzy Miastem a Spółką,

w której przewidziany został mechanizm wypłaty Rekompensat oraz wskazano w jakich przypadkach Spółka jest uprawniona do otrzymania Rekompensaty od Miasta.

W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy wyłączenie mechanizmu Rekompensat ze źródeł finansowania działalności prowadzonej przez Spółkę

(w zakresie dotyczącym świadczenia usług powierzonych) uniemożliwiłoby jej świadczenie usług z zakresu kultury fizycznej, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca

i mieć już miejsca nie będzie (umowa jak wskazano powyżej została już zawarta,

a strony umowy postanowiły o nadaniu jej mocy obowiązującej do dnia 31 grudnia

2035 r.). Spółka podkreśliła zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Spółka odniosła się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ. Wskazał, iż

w przypadku braku możliwości otrzymywania przez Spółkę Rekompensat, Spółka musiałaby rozważyć w jaki sposób dokonać reorganizacji metod finansowania prowadzonej przez nią działalności. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ustalenie źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej stanowi element obligatoryjny dla zabezpieczenia płynności finansowej przedsiębiorstwa oraz postrzegania przedsiębiorstwa jako stabilnego finansowo kontrahenta, a zatem wyłączenie jednego

z tych źródeł wymaga zaangażowania innego źródła finansowania - nawet gdyby

w danym okresie zapewnienie środków z tego źródła nie było konieczne. Zatem

w przypadku, gdyby umowa między Miastem a Spółką nie przewidywała prawa do otrzymywania Rekompensat, wówczas Spółka musiałaby dokonać analizy innych form finansowania prowadzonej przez nią działalności (np. w ujęciu krótkoterminowym mogłoby to być zaciągnięcie kredytu lub zmniejszenie częstotliwości świadczonych usług sportowych bądź w dłuższej perspektywie - pozyskanie zewnętrznych sponsorów lub finansowanie działalności z otrzymywanych przez Spółkę środków w formie podwyższenia kapitału lub dopłat do kapitału). Niemniej jednak, z braku takiej potrzeby Spółka nie rozważała dotychczas tego rodzaju alternatywnych scenariuszy.

W tym miejscu Spółka zauważyła również, że w opisie zdarzenia przyszłego złożonego Wniosku przedstawiła konstrukcję mechanizmu Rekompensaty wskazując,

w szczególności, że może ona być wypłacana jedynie w sytuacji, gdy w toku prowadzonej działalności ponoszone przez Spółkę wydatki (koszty) stanowić będą wartość wyższą od osiąganych przychodów. Jeżeli tak powstała strata finansowa

w Spółce związana będzie z realizacją zadań powierzonych, wyłącznie wówczas na mocy Umowy Wykonawczej Miasto zobowiązane jest do wypłaty na rzecz Spółki Rekompensaty.

Tym samym, możliwe są sytuacje, w których pomimo obowiązywania ww. umowy, Rekompensata nie będzie Spółce należna, a usługi z zakresu kultury fizycznej zostaną przez Spółkę wykonane. Powyższe dotyczy sytuacji, w której przychody Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zadań powierzonych będą większe niż koszty prowadzonej działalności w tym obszarze. W takiej sytuacji źródłem finansowania Spółki będą wyłącznie osiągane przez nią przychody.

Na pytanie, gdyby Spółka nie otrzymywała Rekompensat od Miasta, to czy cena za korzystanie z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej oraz korzystanie z roweru miejskiego byłaby wyższa, kalkulowana w taki sposób aby zrekompensować straty? Czy istniałaby grupa Odbiorców, która mogłaby korzystać z infrastruktury i roweru miejskiego nieodpłatnie?, Spółka odpowiedziała, iż uwagi ogólne dotyczące alternatywnego stanu faktycznego przedstawione przez Spółkę w odpowiedzi na poprzednie pytanie, pozostają w pełni aktualne. Spółka nie rozważała dotychczas hipotetycznych / alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymywania przez Spółkę Rekompensat. W konsekwencji, Spółka nie jest

w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku braku otrzymywania Rekompensat od Miasta opłaty za oferowane przez nią usługi w zakresie kultury fizycznej (korzystanie z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej oraz z roweru miejskiego) byłyby wyższe.

Odnosząc się do faktów, należy podkreśliła jednak, że wykonywane przez Spółkę usługi mają charakter powszechnie dostępny. Według definicji pojęcia "powszechny" zawartej w słowniku języka polskiego PWN, przez określenie powszechny należy rozumieć "dotyczący wszystkich rzeczy, osób, spraw itp.". Powyższe oznacza zatem, że świadczone przez Spółkę usługi nakierowane są zarówno na społeczność lokalną z terenu Miasta i jego okolic, jak również na społeczność ponadlokalną. Ponadto z uwagi na istotę działalności sportowej, jaką jest podejmowanie działań zachęcających do ciągłego wzrostu aktywności fizycznej i dbania o zdrowy styl życia, oferta Spółki dotyczy osób w każdym wieku, od tych najmłodszych do najstarszych oraz od uczniów po przedsiębiorców.

Określenie w ten sposób kręgu odbiorców, do których adresowane są usługi Spółki powoduje, iż Spółka nie może w sposób arbitralny ustalić cen świadczonych przez siebie usług. Innymi słowy dla określenia właściwej ceny oferowanych przez Spółkę usług, kluczowa jest odpowiedź na pytanie jaką cenę skonkretyzowany odbiorca ww. usług jest w stanie zapłacić za te usługi. W przypadku działania odmiennego od przedstawionego powyżej (tj. ustalenia cen w oderwaniu od rynku usług, które oferuje Spółka, przy szczególnym uwzględnieniu akceptowalnych społecznie cen za tego rodzaju usługi) Spółka mogłaby osiągnąć cel odwrotny do zamierzonego. Mogłoby bowiem okazać się, że Spółka pomimo profesjonalnego oraz rozbudowanego zaplecza gospodarczego nie znalazłaby osób zainteresowanych nabyciem od niej oferowanych usług, co całkowicie wypaczyłoby sens jej działalności. Można w tym miejscu przytoczyć również przykład, w którym deweloper podejmuje decyzję o budowie wielopiętrowego biurowca na przedmieściach miejscowości, w której zamieszkuje kilkadziesiąt tysięcy osób. W tej sytuacji istnieje duże prawdopodobieństwo, iż deweloper nie znajdzie zbytu dla wybudowanej nieruchomości na lokalnym rynku nieruchomościowym. Ponadto może okazać się, iż nie znajdzie zbytu również zwiększając zasięg poszukiwanych nabywców, bowiem nie będą oni zainteresowani wielokilometrowymi dojazdami do tej nieruchomości.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Spółki dopiero cena określona w ten sposób, ma uzasadnienie gospodarcze. Zgodnie z definicją pojęcia "uzasadnienie" zawartą

w słowniku języka polskiego PWN, przez uzasadnienie należy rozumieć "zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie" lub też "oparcie czegoś na obiektywnych racjach, podstawach". W konsekwencji, zdaniem Spółki dokonanie analizy rynku oferowanych przez siebie usług, przy uwzględnieniu kręgu odbiorców, do których usługi te są kierowane, pozwala na uzasadnione gospodarczo skonstruowanie ceny tych usług (cena odzwierciedla popyt na usługi oraz dążenie przedsiębiorstwa do maksymalizacji zysku). Ponadto takie działanie, zdaniem Spółki, pozostaje zgodne z zasadami kalkulacji cen przez prywatne podmioty gospodarcze oraz przepisami prawa, które nie określają żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartego kontraktu (umowy).

W przedstawiony powyżej model działalności Spółki wpisuje się pozyskiwanie różnego rodzaju źródeł finansowania zapewniających płynność finansową prowadzonej działalność. Oczywiste jest zatem, iż jak już wskazywała Spółka powyżej, że wyłączenie jednego z tych źródeł wymaga zaangażowania innego źródła finansowania. Tym samym w alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że Spółka dokonałby analizy innych form finansowania prowadzonej przez nią działalności i skorzystała

z najbardziej korzystnej dla niej możliwości (np. w ujęciu krótkoterminowym mogłoby to być zaciągnięcie kredytu lub zmniejszenie częstotliwości świadczonych usług sportowych bądź w dłuższej perspektywie - pozyskanie zewnętrznych sponsorów lub finansowanie działalności z otrzymywanych przez Spółkę środków w formie podwyższenia kapitału lub dopłat do kapitału). Istnieje tu wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Spółkę, bo nie było/nie ma takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Spółki.

Równocześnie Spółka zauważyła, że faktem jest, że elementem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest okoliczność występowania grupy odbiorców korzystających z infrastruktury nieodpłatnie. Powyższe oznacza zatem, że Spółka nie rozważała dotąd alternatywnych scenariuszy, które przewidywałby pozbawienie Spółki uprawnienia do otrzymywania Rekompensat od Miasta. Niemniej jednak w takim przypadku, jak Spółka wskazała powyżej, musiałaby ona dokonać analizy innych form finansowania prowadzonej przez nią działalności, w celu wyboru tej najbardziej dla niej korzystnej oraz pozwalającej na zapewnienie płynności finansowej prowadzonej przez nią działalności. Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, iż zamiarem Spółki w przypadku poszukiwania alternatywnych źródeł finansowania byłoby zachowanie obecnego modelu prowadzonej działalności z zakresu kultury fizycznej.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy wartość Rekompensaty, którą Spółka otrzymuje od Miasta z tytułu wykonywania zadań w ramach Umowy Wykonawczej, stanowi podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Spółki, odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna, tzn., że wartość przedmiotowej rekompensaty nie stanowi podstawy opodatkowania VAT

w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wskazała, iż świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej (a więc występuje żądanie wykonania usługi), a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto otrzymywana płatność przed podmiot świadczący usługę, powinna być przez niego rozsądnie oczekiwana, w związku z wykonaniem określonego rodzaju usługi. W ocenie Spółki, usługi wykonywane przez nią za odpłatnością spełniają przesłanki uznania wykonywanych świadczeń za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Realizacja tego typu usług odbywa się na podstawie stosunku prawnego zobowiązaniowego, który zakłada wykonanie przez Spółkę danej usługi o określonej jakości na rzecz dookreślonego podmiotu, w zamian za co podmiot ten (usługobiorca) uiszcza na rzecz Spółki wynagrodzenie w ustalonej wysokości. Tym samym, po pierwsze występuje w tym przypadku stosunek zobowiązaniowy, po drugie występuje bezpośredni beneficjent usług realizowanych przez Spółkę, a po trzecie odbiorca usług z tytułu wykonanej usługi uiszcza na rzecz Spółki wynagrodzenie. Dodała przy tym, że w toku prowadzonej przez Spółkę działalności mogą występować sytuacje, w których wprawdzie otrzymuje ona różnego rodzaju środki pieniężne wynikające z wiążących stosunków zobowiązaniowych, niemniej w zamian za otrzymane środki Spółka nie dokonuje świadczenia na rzecz podmiotu przekazującego płatność. Może to dotyczyć

w szczególności otrzymywania przez Spółkę takich środków jak odszkodowania za szkodę na mieniu, kar umownych czy też dotacji na potrzeby ogólnej działalności Spółki. Tym samym Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może otrzymywać zarówno płatności, które stanowiły będą dla niej wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT, jak i płatności należne Spółce z innych tytułów, które nie będą podlegały opodatkowaniu VAT (np. wypłata odszkodowania za szkodę na mieniu).

Odnośnie charakteru wypłacanej rekompensaty Spółka stwierdziła natomiast, że uprawnienie Spółki do otrzymania Rekompensaty na podstawie Umowy Wykonawczej każdorazowo powinno być rozpatrywane dwutorowo. Po pierwsze poprzez dokonanie analizy czy został poniesiony wydatek na świadczenie zadań powierzonych i czy jest on uzasadniony oraz po drugie czy wydatek ten znajduje pokrycie w osiąganych przez Spółkę przychodach związanych z realizacją zadań powierzonych. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pierwsze pytanie (wydatek został poniesiony) oraz negatywnej na drugie pytanie (wydatek nie został pokryty przychodami), Spółce należna będzie Rekompensata. Co również istotne, udzielana na rzecz Spółki Rekompensata nie może przekroczyć maksymalnych kwot skalkulowanych na podstawie Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty (Dz. Urz. UE L 2012/7). Tym samym ustanowione są nieprzekraczalne limity, ograniczające wysokość ewentualnych Rekompensat, które Spółka może otrzymać od Miasta w związku z realizacją zadań powierzonych.

Zdaniem Spółki, przedstawione powyżej warunki wypłaty Rekompensaty powodują, iż brak jest podstaw do przypisania Rekompensacie charakteru wynagrodzenia pobieranego przez Spółkę z tytułu wykonywania na rzecz Miasta czynności opodatkowanych VAT (tutaj: odpłatnego świadczenia usług). Pomiędzy Spółką a Miastem nie występuje świadczenie o charakterze ekwiwalentnym

i wzajemnym. W tym kontekście odbiorcami usług świadczonych przez Spółkę są podmioty korzystające z oferowanych przez Spółkę usług (tj. Odbiorcy wskazani

w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku). Zdaniem Spółki nie ma przy tym znaczenia, że niektóre zadania - takie jak organizacja przedsięwzięć - są realizowane bezpośrednio na zlecenie Miasta, bowiem również w tym wypadku wydarzenia te służą Odbiorcom. Ponadto należy również zauważyć, że Rekompensaty nie można bezpośrednio powiązać z wykonywanymi przez Spółkę zadaniami powierzonymi, w tym organizacją na zlecenie Miasta przedsięwzięć, bowiem nie zawsze wystąpienie tego rodzaju kosztu (a tym samym wykonanie zadania powierzonego) spowoduje otrzymanie przez Spółkę Rekompensaty - brak będzie podstawy do wypłaty Rekompensaty

w sytuacji nie wystąpienia straty finansowej. W tym zakresie istotą Rekompensaty jest zatem wyłącznie pokrycie występującej w Spółce straty w celu umożliwienia dalszego prowadzenia przez nią działalności. Trudno w takim wypadku mówić o Rekompensacie jako świadczeniu pieniężnym mającym charakter wynagrodzenia.

Wypłacana na rzecz Spółki Rekompensata stanowi w konsekwencji uzupełniającą formę finansowania prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Stanowi świadczenie pieniężne Miasta na rzecz Spółki, które: nie stanowi wynagrodzenia za wykonywanie przez Spółkę zadań powierzonych, a jedynie służy pokryciu kosztów związanych ze świadczeniem przez Spółkę tych zadań i to wyłącznie w zakresie, w jakim nie zostaną one pokryte osiąganymi przychodami z działalności Spółki związanej z zadaniami powierzonymi (tzw. straty finansowej); pomimo zawartej Umowy Wykonawczej oraz ponoszenia kosztów wykonywania zadań powierzonych, może nie zostać wypłacone Spółce z uwagi na niespełnienie warunków do jego wypłaty (np. brak wystąpienia straty finansowej); częściowo pozostaje całkowicie niezależne od zachowań (działań) Spółki, w tym sensie, iż Spółka nie ma wpływu na niektóre zdarzenia uzasadniające wypłatę tego świadczenia (np. konieczność zamknięcia obiektów z uwagi na sytuację epidemiologiczną); ma charakter ogólny i nie jest związane ze świadczeniem usługi na rzecz konkretnego Odbiorcy, nie ma też wpływu na poziom wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę od takiego Odbiorcy.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, wypłacana przez Miasto Rekompensata nie będzie miała charakteru wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz Miasta usług podlegających opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że Rekompensata wypłacana jest Spółce wyłącznie na pokrycie kosztów świadczenia zadań powierzonych, nie zaś w związku z podjęciem się przez Spółkę realizacji tego rodzaju zadań. W tym kontekście, zdaniem Spółki pomiędzy otrzymywaną Rekompensatą a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami nie występuje związek,

o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (pozwalający na stwierdzenie, iż Spółka wykonuje na rzecz Miasta usługi w zamian za Rekompensatę), a tym samym związek pozwalający na uznanie Rekompensaty za zapłatę stanowiącą podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach otrzymywaną przez Spółkę Rekompensatę należy zaliczyć do kategorii płatności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, wypłacane są Spółce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Otrzymywana Rekompensata ma bowiem charakter analogiczny do otrzymywanych przez Spółkę odszkodowań za szkodę na mieniu, wypłacanych Spółce kar umownych czy też przekazywanych Spółce dotacji na potrzeby ogólnej działalności Spółki.

Końcowo wywiodła, że otrzymywana przez Spółkę Rekompensata nie ma wpływu na cenę usług realizowanych przez Spółkę w ramach zadań powierzonych,

a w konsekwencji nie stanowi ona podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, również jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze mająca bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Dyrektor KIS wydając zaskarżony akt, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Powołując na wstępie treść między innymi art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 29a ust. 1, ust. 6, ust. 7 ustawy o VAT, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 9 ust. 1 i art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.) jak również prezentowane w orzecznictwie TSUE poglądy prawne, wskazał na zawarte

w nich rozumienie pojęć "świadczenia usług" i "dostawy towarów" oraz "odpłatności świadczenia usług" i ich opodatkowania w świetle ustawy o VAT. Dodał, że nie ma przy tym wątpliwości w świetle tych przepisów, jak również przepisów ustawy o samorządzie gminnym, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wyjaśnił, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów

i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Istotne natomiast znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki

w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise,

w skrócie KNW).

Odnosząc treść tych poglądów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku DKIS przypomniał, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Miasta stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W tym względzie organ interpretacyjny zauważył, że Spółka zobowiązana została do realizacji zadań na rzecz Miasta w ramach zawartej Umowy Wykonawczej na świadczenie usług w obszarze kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych oraz transportu publicznego polegającego na organizacji na terenie Miasta roweru miejskiego. Usługi wskazane w przedmiotowej umowie, powierzone Spółce do świadczenia w zakresie wykonywania zadań własnych Miasta, posiadają charakter usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Miasto będzie rekompensować Spółce koszty (powiększone o rozsądny zysk) związane ze świadczeniem przez Spółkę usług w obszarze kultury fizycznej. Jak wynika

z okoliczności sprawy Rekompensata nie jest przyznawana do całokształtu działalności Spółki, lecz w związku z tym, że Spółka w drodze zawartej Umowy Wykonawczej

z Miastem zobowiązali się do świadczenia usług w zakresie kultury fizycznej. Wnioskodawca nie mógł przeznaczyć Rekompensaty na inny cel niż pokrycie straty wynikającej z realizacji zadań powierzonych przez Miasto.

Z uwagi na powyższe stwierdził, że pomiędzy płatnością, którą Spółka będzie otrzymywać w ramach Rekompensaty od Miasta a świadczeniem na rzecz Miasta, będzie zachodzić związek bezpośredni, bowiem płatność będzie następować w zamian za to świadczenie. Otrzymując od Miasta Rekompensatę Spółka otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których będzie dokonywać na rzecz Miasta, wynikającymi

z zawartej Umowy Wykonawczej. Podejmując się zatem realizacji powierzonych usług, Spółka zwalnia Miasto w istocie z określonych prawem obowiązków. Czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - Miasto osiąga więc wymierną korzyść.

Organ interpretacyjny zauważył co prawda, że Spółka zobowiązała się wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Miasta, jednak jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności Spółki od Miasta nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania powierzonych Spółce zadań własnych Miasta za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony jako Rekompensata, będzie stanowić dla Spółki zapłatę za świadczone przez nią usługi. Mimo, że Spółka będzie wykonywać czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak jak wyżej wskazano nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością należną Spółce od Miasta jako Rekompensata, a świadczeniem na jego rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność będzie następować

w zamian za to świadczenie. Tym samym na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Miastem a Spółką nie nastąpi wymiana świadczeń.

Z tych też względów zdaniem DKIS czynności, które Spółka zobowiązała się wykonywać na rzecz Miasta, realizując powierzone zadania własne w zamian za otrzymywaną Rekompensatę, będą stanowić określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie otrzymana rekompensata będzie stanowić element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania

w sprawie, autor skargi (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia:

przepisów prawa materialnego:

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania przez Organ, że wykonywanie przez Spółkę usług w zakresie kultury fizycznej zleconych przez Miasto na podstawie Umowy Wykonawczej stanowi w relacji Spółka-Miasto świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na zwolnieniu Miasta z obowiązku samodzielnej realizacji zadań własnych w ww. obszarze, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci Rekompensaty, w sytuacji, w której pomiędzy Spółką

a Miastem nie występuje świadczenie o charakterze ekwiwalentnym i wzajemnym,

w tym sensie, iż odbiorcami końcowymi realizowanych przez Spółkę usług nie jest Miasto a odbiorcy zewnętrzni zainteresowani skorzystaniem z usług oferowanych przez Spółkę, zaś wypłacana Spółce Rekompensata nie jest bezpośrednio związana

z wykonywanymi przez Spółkę usługami w tym zakresie;

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że otrzymywana przez Spółkę Rekompensata stanowi wynagrodzenie za świadczenie na rzecz Miasta usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, że otrzymywana Rekompensata stanowi podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy Rekompensata wypłacana jest Spółce wyłącznie na pokrycie kosztów świadczenia usług w zakresie kultury fizycznej zleconych przez Miasto na podstawie Umowy Wykonawczej, nie zaś w związku z podjęciem się przez Spółkę realizacji tego rodzaju zadań.

przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymywana przez Spółkę Rekompensata stanowi/będzie stanowić zapłatę za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Miasta, podczas gdy Spółka wyraźnie zaznaczyła w opisie zdarzenia przyszłego, że Rekompensata jest wyłącznie jednym ze źródeł finansowania działalności bieżącej Spółki poprzez pokrycie nadwyżki kosztów nad przychodami związanymi z wykonywaniem swojej działalności,

w tym działalności dodatkowej, a jej wypłata nie jest uzależniona od wykonania jasno skonkretyzowanych świadczeń przez Spółkę, zaś uwarunkowana jest wystąpieniem straty finansowej z tytułu prowadzonej działalności powierzonej;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji dotyczącej istoty wypłacanej Spółce Rekompensaty, tj. bez ustosunkowania się do argumentacji, że wypłacana Spółce Rekompensata stanowi wyłącznie jedno ze źródeł finansowania działalności bieżącej Spółki poprzez pokrycie nadwyżki kosztów nad przychodami związanymi z wykonywaną działalnością, w tym działalnością dodatkową, na co wskazuje, w szczególności mechanizm jej kalkulacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działań Dyrektora KIS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wystąpił o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i związaną z nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.

z 2022 r., poz. 329; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej,

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sporem w sprawie objęta jest kwestia ustalenia czy wartość Rekompensaty, którą Spółka otrzymuje od Miasta z tytułu wykonywania zadań w ramach Umowy Wykonawczej, stanowi podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Dyrektora KIS otrzymywana przez Spółkę rekompensata stanowi zapłatę za świadczone usługi w ramach wykonywania zadań wynikających z Umowy Wykonawczej, a zatem wchodzi w skład podstawy opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem DKIS pomiędzy płatnością należną Spółce od Miasta jako Rekompensata, a świadczeniem na jego rzecz zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność będzie następować w zamian za to świadczenie. Nie można zatem przyjąć, iż między Miastem a Spółką nie nastąpi wymiana świadczeń. Czynności które Spółka zobowiązała się świadczyć na rzecz Miasta realizując powierzone zadania własne w zamian za otrzymywaną Rekompensatę, będą stanowić określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a otrzymana rekompensata będzie stanowić element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ww. ustawy.

W skardze Spółka podważa prawidłowość tego stanowiska, podnosząc, że pomiędzy Spółką i Miastem nie występuje świadczenie o charakterze ekwiwalentnym

i wzajemnym, w tym sensie, że odbiorcami końcowymi usług realizowanych przez Spółkę nie jest Miasto, a odbiorcy zewnętrzni. Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie na rzecz Miasta usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest bowiem wypłacana na pokrycie kosztów świadczenia usług

w zakresie kultury fizycznej zleconych przez Miasto na podstawie Umowy Wykonawczej, nie w związku z podjęciem się przez Spółkę realizacji tego rodzaju zadań. Brak jest zatem podstaw do uznania, że Rekompensata stanowi podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów,

o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przytoczone powyżej przepisy stanowią wyraz zasady powszechności opodatkowania VAT, zakreślając szeroki zakres opodatkowania. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega jednak jedynie odpłatna dostawa towaru oraz odpłatne świadczenie usług.

Świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Analogicznie fakt, że dostawa towarów jest dokonywana "odpłatnie" zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem. Tego rodzaju bezpośredni związek istnieje tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru. W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (tak: wyroki TS z 27 października 2011r., C-93/10, pkt 17, oraz z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Z powołanej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie z jednej strony podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), zaś z drugiej strony podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Jednocześnie musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (wynagrodzenie za wykonane świadczenie).

W związku z powyższym, świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej (a więc występuje żądanie wykonania usługi), a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto otrzymywana płatność przed podmiot świadczący usługę powinna być przez niego rozsądnie oczekiwana, w związku z wykonaniem określonego rodzaju usługi.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, Miasto powierzyło Spółce realizację zadania własnego celem bieżącego

i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej Miasta, którego zakres wraz z określeniem parametrów organizacyjnych ich realizacji zostały doprecyzowane w zawartej z Miastem Umowie Wykonawczej. Odbiorcami realizowanych przez Spółkę usług są lub mogą być m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w tym szkoły i jednostki organizacyjne Miasta. Spółka samodzielnie finansuje prowadzoną działalność,

a uzyskiwane przychody stanowią jej przychody własne. Wystąpienie nadwyżki ponoszonych kosztów nad osiągane przychody spowoduje dla Spółki powstanie straty finansowej. Jeżeli powstanie straty finansowej w Spółce związane będzie z realizacją zadań powierzonych, wówczas na mocy Umowy Wykonawczej Miasto zobowiązane jest do wypłaty na rzecz Spółki rekompensaty powiększonej o kwotę rozsądnego zysku.

Zgodzić się zatem należy ze skarżącą, iż opis zdarzenia przyszłego nie daje podstaw do stwierdzenia, iż pomiędzy Miastem i Spółką istnieje stosunek zobowiązaniowy o charakterze ekwiwalentnym i wzajemnym, co uzasadniałoby stwierdzenie, że Spółka realizuje na rzecz Miasta usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Odbiorcami realizowanych przez Spółkę usług są wskazani przez Wnioskodawcę Odbiorcy jak osoby fizyczne, osoby prawne i in., prowadzona przez Spółkę działalność jest wykonywana we własnym imieniu i na własny rachunek, a osiągane przychody stanowią przychody własne Spółki, wypłata Rekompensaty jest przewidziana w ściśle określonych w Umowie Wykonawczej przypadkach. Trafnie zatem wskazuje skarżąca, iż wypłaty Rekompensaty przez Miasto nie można traktować jako wynagrodzenia w zamian za te świadczenia, a jednocześnie jako element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W orzecznictwie NSA wskazuje się, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu

w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (tak: wyrok NSA z 24 czerwca 2021 r., I FSK 764/21; wyrok NSA z 7 października 2021 r., I FSK 217/21; wyrok NSA z 30 listopada 2021r., I FSK 1122/18). VAT podlega tylko taka otrzymana dotacja, która jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo). Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego

z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT (tak: wyrok NSA z 1 lutego 2022 r., I FSK 626/19).

Wskazać także należy, iż z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że do podstawy opodatkowania wlicza się wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami

i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady

z dnia 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347, 1 ze zm.) zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów

i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę za otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanym bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powyższego wynika, że dotacje (subwencje) czy inne formy dofinansowania wchodzą do podstawy opodatkowania wówczas, gdy odpowiadają ściśle określonym warunkom, a mianowicie mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną z tytułu świadczenia usługi, bądź dostawy towaru). Ów bezpośredni wpływ na cenę usługi (towaru) podkreślony został zarówno w przepisie unijnym, jak i krajowym.

Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania, jak na przykład w wyroku TSUE C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r.), dotyczącego obowiązującego poprzednio art. 11 (A) ust. 1 lit. a) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W uzasadnieniu wskazanego orzeczenia stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem

w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu Ustawy o podatku od towarów

i usług, czyli nie zwiększają obrotu (zob. A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i nast.).

W świetle powyższego, za nieprawidłowe uznać należy stanowisko Dyrektora KIS, który twierdzi, Rekompensata stanowi element podstawy opodatkowania

w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, albowiem pomiędzy płatnością, którą Spółka otrzymuje w ramach Rekompensaty od Miasta zachodzi bezpośredni związek, gdyż płatność następuje w zamian za świadczenie. Przeciwnie, trudno w przedstawionych przez Spółkę okolicznościach dopatrywać się, że jest to zapłata za świadczenie, ale dopłata o charakterze ogólnym, która nie ma bezpośredniego związku z ceną dostarczanych usług. Z uwagi na to, iż jak wynika z treści wniosku Rekompensata jest wypłacana w przypadku powstania straty finansowej w Spółce, trafnie Skarżąca

w uzasadnieniu skargi wskazuje, iż wykonanie usługi powierzonej nie musi generować zobowiązania Miasta do przekazania Rekompensaty.

W konsekwencji uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w zw.

z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania przez Organ, że wykonywanie przez Spółkę usług w zakresie kultury fizycznej zleconych przez Miasto na podstawie Umowy Wykonawczej stanowi w relacji Spółka-Miasto świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na zwolnieniu Miasta z obowiązku samodzielnej realizacji zadań własnych www. o obszarze, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci Rekompensaty, w sytuacji, w której pomiędzy Spółką a Miastem nie występuje świadczenie o charakterze ekwiwalentnym i wzajemnym, w tym sensie, iż odbiorcami końcowymi realizowanych przez Spółkę usług nie jest Miasto a odbiorcy zewnętrzni zainteresowani skorzystaniem z usług oferowanych przez Spółkę, zaś wypłacana Spółce Rekompensata nie jest bezpośrednio związana z wykonywanymi przez Spółkę usługami w tym zakresie.

Zdaniem Sądu zaskarżoną interpretacją Dyrektor naruszył art. 29a ust. 1 w zw.

z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że otrzymywana przez Spółkę Rekompensata stanowi wynagrodzenie za świadczenie na rzecz Miasta usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, że otrzymywana Rekompensata stanowi podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy Rekompensata wypłacana jest Spółce wyłącznie na pokrycie kosztów świadczenia usług w zakresie kultury fizycznej zleconych przez Miasto na podstawie Umowy Wykonawczej, nie zaś w związku z podjęciem się przez Spółkę realizacji tego rodzaju zadań.

Sąd podziela także stanowisko Spółki, że nieuzasadnione jest twierdzenie Dyrektora KIS jakoby powierzenie całokształtu działalności w obszarze kultury fizycznej na rzecz Spółki oznaczało wymierną korzyść dla Miasta. Wykonywanie przez Spółkę zadań powierzonych zwalnia Miasto z takiego obowiązku, niemniej nie prowadzi do powstania po stronie Miasta wymiernej (ekwiwalentnej) korzyści. Sytuacji tej nie zmienia również krąg Odbiorców oferowanych przez Spółkę usług, do którego Miasto nie należy. Miasto można zatem porównać do instytucji udzielającej dofinansowania, która kierując się wyznaczonymi celami udziela refundacji kosztów danego przedsięwzięcia, nie osiągając z tego tytułu ekwiwalentnej korzyści. Tym samym wypłacanej Spółce Rekompensaty nie sposób uznać za ekwiwalent zadań wykonywanych na rzecz Miasta lub też zachowań dających Miastu wymierne korzyści.

Niewątpliwie otrzymywana rekompensata ma na celu zniwelowanie strat wynikłych z tego rodzaju działalności oraz zapewnienie rozsądnego zysku. W tym aspekcie uwzględniane są koszty działalności podatnika, nie zaś zakres (wartość) konkretnie świadczonych usług. Rekompensata nie wpływa na ceny usług, lecz służy pokryciu straty z tytułu wykonywania powierzonych zadań. Podkreślić należy, że omawiana rekompensata jest wypłacana tylko i wyłącznie w sytuacji poniesienia przez Spółkę straty. Tym samym już tylko z tej przyczyny nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług wynikających z Umowy Wykonawczej i nie stanowi wynagrodzenia Miasta, albowiem obowiązek jej wypłaty może w ogóle nie powstać. Jeżeli rekompensata zostanie wypłacona (Spółka odnotuje stratę), to

z ekonomicznego punktu widzenia zaistnieje pewien związek, który nie może być oceniany jako bezpośredni, jak tego wymaga art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Związek ten jest na tyle odległy, że nie można przyjąć, aby w sposób bezpośredni kształtował on cenę świadczonych usług. Rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Miasta na pokrycie straty związanych z wykonywaniem usług wynikających z Umowy Wykonawczej dotyczy kosztu ogólnej działalności Spółki i nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi za jaką konsument korzystający z usług Spółki może skorzystać z tych usług. W ocenie Sądu brak jakiejkolwiek możliwości powiązania rekompensaty

(w sytuacji gdy wystąpi obowiązek jej wypłaty) z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT - nie jest ona uzależniona od ilości

i wartości świadczonych usług, co oznacza, że ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie zrekompensowanie ewentualnej straty wynikającej z ogólnej działalności Spółki.

Odnosząc się do powołanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania w ocenie Sądu nie zasługują one na uwzględnienie. Dyrektor KIS bowiem błędnie ocenił przedstawione przez stronę skarżącą zdarzenie przyszłe,

w konsekwencji naruszył przepisy prawa materialnego, co nie może być postrzegane jako naruszenie art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h tej ustawy, a także w zw.

z jej art. 2a.

Mając na uwadze powyższe Sąd, rozpoznając skargę w granicach art. 57a ppsa, uznał, że ma ona uzasadnione podstawy. Tym samym na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205

§ 1, § 2 i § 4, art. 209 ppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018r., poz. 1687). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje uiszczony przez skarżącego wpis sądowy w kwocie 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa

w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.