Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 236/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 1 art. 248 ust. 2
law: Rozporządzenie Delegowane Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady  (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego
journal: Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 558 art. 334 ust.1 lit. c, art. 335 ust. 4
law: Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych  przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2024 r. spraw ze skarg I. S.A. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 marca 2024 r. : - nr 1801-IGC.4401.85.2023, - nr 1801-IGC.4401.86.2023, - nr 1801-IGC.4401.87.2023, - nr 1801-IGC.4401.88.2023 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego oddala skargi.


UZASADNIENIE

"I1" spółka z o.o. z/s w W.(dalej: spółka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie nw. decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 14 marca 2024 r.:

1) nr 1801-IGC.4401.85.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 6 czerwca 2023 r. nr 408000-408000-COC-2.4401.21.2023 o unieważnieniu zgłoszenia celnego wywozowego nr [...] z 16 marca 2019 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 236/24),

2) nr 1801-IGC.4401.86.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 6 czerwca 2023 r. nr 408000-408000-COC-2.4401.22.2023 o unieważnieniu zgłoszenia celnego wywozowego nr [...] z 29 marca 2019 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 237/24),

3) nr 1801-IGC.4401.87.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 6 czerwca 2023 r. nr 408000-408000-COC-2.4401.35.2023 o unieważnieniu zgłoszenia celnego wywozowego nr [...] z 17 stycznia 2019 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 238/24),

4) nr 1801-IGC.4401.88.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 6 czerwca 2023 r. nr 408000-408000-COC-2.4401.36.2023 o unieważnieniu zgłoszenia celnego wywozowego nr [...] z 21 stycznia 2019 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 239/24).

Wymienione sprawy Sąd postanowił na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2024 r. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 236/24, ponieważ pozostawały one ze sobą w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że w dniach 17 i 21 stycznia, 16 i 29 marca 2019 r. w Oddziale Celnym w [....], na podstawie ww. zgłoszeń dokonanych przez przedstawiciela bezpośredniego spółki ("B", "I2" S.C.) objęto procedurą wywozu towary wymienione na fakturach nr: 1) [...], 2) [...], 3) [...], 4) [...]. Towary zostały zwolnione do wyprowadzenia. Następnie doszło do zmiany urzędu wyprowadzenia (31 stycznia, 21 marca, 1 kwietnia, 8 maja 2019 r.), z polskiego, oznaczonego kodem PL401060, na fiński FI009801. W systemie AES (Automatyczny System Eksportu, system teleinformatyczny służący elektronicznej obsłudze eksportu) zarejestrowano komunikaty IE524. W dniach ww. zmiany urzędów fiński urząd wyprowadzenia przesłał polskiemu urzędowi wywozu komunikaty IE518 zawierające wyniki przeprowadzonych kontroli A2. Na ich podstawie w tych samych dniach polski urząd wywozu wygenerował komunikaty IE599, potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny UE.

W piśmie z 25 kwietnia 2022 r. Europejski Urząd do Spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych w Unii Europejskiej (OLAF) przekazał administracji celnej w Polsce informacje, jakie otrzymał od fińskiej służby celnej na temat nieprawidłowości w zamknięciu niektórych procedur otwartych w Polsce, w tym objętych ww. zgłoszeniami. Zamknięcia tych procedur dokonano bez fizycznego przedstawienia towaru w urzędzie celnym wyprowadzenia. Towar nie został przedstawiony władzom celnym Finlandii, więc komunikaty IE518 nie powinny zostać wygenerowane, a w konsekwencji nie powinny zostać wygenerowane także komunikaty IE599. Potwierdzenie wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii było niezgodne ze stanem faktycznym. Wobec tego organ wezwał eksportera do przedstawienia alternatywnych dowodów na zakończenie ww. procedur wywozu. Przedstawione dokumenty nie zostały ocenione jako potwierdzające opuszczenie przez towary obszaru celnego UE. Przyjęto, że potwierdzają one tylko zawarcie transakcji i dokonanie płatności. Prawidłowość komunikatów IE599 została zanegowana przez władze celne Finlandii, przez co nie mogły stanowić one dowodu na wyjazd towaru poza obszar celny UE. Z informacji uzyskanych w ramach pomocy międzynarodowej od służby celnej Ukrainy na temat przybycia towarów objętych ww. zgłoszeniami celnymi (MRN) do Ukrainy wynikało, że w prowadzonych bazach danych nie ma informacji o operacjach eksportowo-importowych, których uczestnikiem byłaby spółka; nie stwierdzono też faktu wjazdu towarów na obszar celny Ukrainy.

Natomiast B.M. (przedsiębiorca mający być odbiorcą towarów w sprawach o sygn. I SA/Rz 236/24, I SA/Rz 237/24, I SA/Rz 238/24), oświadczył, że towary te nie zostały przywiezione na terytorium Ukrainy, lecz kurierem wysłane do Rosji, a podpisy i pieczęcie na dokumentach były postawione przez ww. osobę na prośbę przedstawicieli spółki i wyłącznie dla potrzeb księgowych spółki. Z kolei z oświadczenia złożonego przez C.I. - właściciela "S" (sprawa o sygn. akt I SA/Rz 239/24), wynikało, że towary wskazane w fakturach nie zostały przywiezione na terytorium Ukrainy, lecz po przekroczeniu granicy fińsko-rosyjskiej zostały wywiezione do sprzedaży w Federacji Rosyjskiej.

W takiej sytuacji, działając na podstawie art. 248 ust. 2  rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego, unieważniono ww. zgłoszenia celne.

W odwołaniach spółka zarzuciła błędną ocenę zgromadzonych dowodów skutkującą przyjęciem, że komunikaty IE599 nie dokumentują przemieszczenia towarów poza obszar celny UE, brak własnych ustaleń odnośnie do weryfikacji stanowiska fińskich organów celnych, błędne zastosowanie art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 i art. 335 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447, a przez to przedwczesne wydanie decyzji, bez zgromadzenia całego materiału dowodowego.

Spółka podkreśliła, że zawierając transakcje weryfikowała kontrahentów i pobierała od nich niezbędne dane i dokumenty. Po otrzymaniu od organów celnych dokumentów zakończyła procedurę wywozu i zastosowała do sprzedaży stawkę VAT 0%. Dopiero po upływie niemal 4 lat zażądano od niej dodatkowych dokumentów, ale ich zgromadzenie nie jest już możliwe. Zakwestionowała przerzucenie na nią ciężaru dowodu związanego z wywozem, jako godzące w zasadę demokratycznego państwa prawnego. Gdyby organy stosowne działania wdrożyły wcześniej i nie doszłoby do zamknięcia procedur celnych z powodu braku dokumentów, to nie dokonałaby dalszych transakcji z danym kontrahentem. Ponieważ najpierw otrzymała komunikaty IE599, a dopiero po upływie 4 lat organ zorientował się, że zostały one wygenerowanie błędnie, to ciężar dowodu nie powinien spoczywać wyłącznie na niej. Gdyby zamiast systemu teleinformatycznego funkcjonował tradycyjny system z dokumentem SAD, to sytuacja taka, jak w opisanym przypadku, nie miała by miejsca, ponieważ kontrahent otrzymałby na dokumencie wywozowym pieczęć urzędową. Poprzez otrzymanie komunikatu IE599 została przez organy wprowadzona w błąd co do prawidłowości przebiegu procedury wywozu. Spółka zwróciła również uwagę, że takie dowody jak faktura i dowód zapłaty zostały przez ustawodawcę unijnego wskazane jako dowody potwierdzające wywóz, ale nie zostały one zaakceptowane przez organ, który uznał, że stanowią one tylko potwierdzenie sprzedaży i załadunku towaru na terytorium UE. Za niezasługujące na uwzględnienie Spółka uznała także informacje otrzymane od administracji skarbowej Ukrainy, według której nie dokonywała ona jakichkolwiek transakcji importowo-eksportowych. Podniesiono, że organ nie wykazał, że towary nie opuściły obszaru celnego UE, ani nie podjął starań w celu ustalenia, czy nabywca towarów uiścił należności celne na terytorium państwa przeznaczenia. Oparł się na stanowisku administracji skarbowej Ukrainy, bez poczynienia własnych ustaleń w tym zakresie.

Opisanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

Organ odwoławczy przywołał regulacje unijne i krajowe, które regulują zasady i tryb przywozu towarów na obszar celny UE oraz wywozu towarów z tego obszaru. Podniósł, że z art. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne wynika, że wprowadzenie towaru na obszar celny UE lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Szczegółowe zasady wyprowadzenia towarów poza obszar celny Unii określają, między innymi, przepisy art. 267 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: UKC). Towary unijne zgłoszone do procedury wywozu podlegają dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia do tej procedury do czasu wyprowadzenia ich z obszaru celnego UE. Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny UE w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie przyjęcia zgłoszenia do procedury wywozu (art. 267 ust. 4 UKC). Jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny UE (art. 333 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczególne zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny; dalej: rozporządzenie wykonawcze).

Organ podkreślił, że istotne znaczenie dla dopełnienia warunków zwolnienia do wywozu ma faktyczne opuszczenie przez towary obszaru celnego UE. Organem odpowiedzialnym za monitorowanie przebiegu procedury wywozu oraz wydanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru był Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, ponieważ zgłoszenia wywozowego dokonano w Oddziale Celnym w [....]. Nadawcą towaru (eksporterem) była Spółka. Towar miał być dostarczony do odbiorców w Ukrainie. Ale pomimo wygenerowania w systemie AES komunikatów i zamknięcia procedur wywozu następczo ustalono, że odbyło się to bez przedstawienia towarów władzom celnym Finlandii. Ponieważ nie było dowodów na to, że towar opuścił obszar celny UE, zobowiązano do ich przedstawienia eksportera. Dokument taki powinien pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedstawione przez eksportera dokumenty (faktury, dowody wpłaty KP, zgłoszenia MRN) świadczą o zawarciu transakcji, zapłacie i dokonaniu zgłoszenia, ale nie dowodzą fizycznego wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE. Komunikaty IE599 wprawdzie służą potwierdzeniu wywozu towaru, ale dokumenty te zostały wycofane przez fińskie organy celne. Natomiast służba celna Ukrainy nie potwierdziła przywozu towarów wykazanych w unieważnionych zgłoszeniach celnych, a oświadczenia te są zgodne z oświadczeniem podmiotów wskazanych jako odbiorcy (B.M., C.I.).

Natomiast podane w ich oświadczeniach wywozy towarów do Rosji nie zostały w żaden sposób udokumentowane. Dokumentem potwierdzającym wywóz mógłby być dowód odprawy celnej kraju trzeciego albo dokument świadczący o tym, że towar znalazł się w obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego. Ale takich nie przedstawiono, wobec czego zaistniały przesłanki do unieważnienia zgłoszeń celnych. Procedury wywozowe zostały w systemie AES zakończone w sposób nieuprawniony. Nie jest natomiast rolą organu celnego poszukiwanie takich dowodów. Odnośnie do ww. zgłoszeń nie stwierdzono ingerencji w system informatyczny obsługujący zgłoszenia wywozowe, ale stwierdzono fakt nieuprawnionego retrospektywnego zamknięcia operacji wywozowych na podstawie dokumentów przewozowych, bez fizycznej prezentacji ładunku. Ustaleń w tym zakresie dokonano w ramach współpracy i wsparcia administracyjnego, o którym mowa w rozporządzeniu (WE) nr 515/97 z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi, a Komisją, w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego. Dlatego zarówno dokumenty/pisma OLAF-u, fińskich i ukraińskich władz celnych, korzystają z przymiotu dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej.

Organ zwrócił uwagę, że w trakcie procedury doszło do zmiany urzędu wyprowadzenia z polskiego na fiński. Znacząco wydłużyło to trasę przewozu towarów do miejsca przeznaczenia do Ukrainy, czyniąc ją nieekonomiczną. Podkreślił, że eksporter, zainteresowany skorzystaniem z zerowej stawki VAT na eksportowane towary, powinien być zainteresowany śledzeniem komunikatów wysyłanych w systemie AES oraz danych w nich zawartych, w tym dotyczących trasy przejazdu i urzędu wyprowadzenia.

Natomiast odnośnie do okresu przedawnienia wskazano, że przepisy prawa celnego, które stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia, nie przewidują ograniczenia czasowego do unieważnienia zgłoszenia celnego o objęcie towaru procedurą wywozu. Przepisy art. 9 ustawy z dnia 19 marca 2004 r Prawo celne (Dz. U. z 2019 r. poz. 1169 ze zm.) i z art. 51 ust. 1 UKC obligują eksportera do przechowywania dokumentów dla potrzeb kontroli celnej przez okres 5 lat.

W skargach wniesionych do tut. Sądu spółka, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

1) art. 191, art. 192 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, przez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą uznaniem przez organ za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, jakoby dokument elektroniczny IE599 wystawiony w systemie AES nie dokumentował przemieszczenia towarów poza Wspólnotowy Obszar Celny,

2) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, przez uznanie, jakoby organ pierwszej instancji w całości zgromadził niezbędny materiał dowodowy, w przypadku gdy organ pierwszej instancji nie podjął jakichkolwiek czynności niezbędnych do ustalenia okoliczności faktycznych, w szczególności nie podjął własnych ustaleń mających na celu weryfikację doniesień fińskich organów celnych wskazujących na domniemany brak przemieszczenia towarów poza obszar celny Wspólnoty, co spowodowało wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji wyłącznie w oparciu o pismo przekazane przez fińskie organy celne,

3) art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 w zw. z art. 335 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 poprzez ich błędne zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinny mieć łącznego zastosowania.

Spółka podniosła, że komunikat IE599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium Unii przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera. Jego zasadniczym celem jest jednoznaczne poświadczenie przez organ administracji publicznej, przemieszczenia towarów unijnych poza Wspólnotowy Obszar Celny. W toku postępowania przedstawiono organowi faktury, dowody wpłaty, pisemne oświadczenie odbiorcy towaru i komunikaty IE599, a więc takie, o których mowa w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE), które nie zostały uznane za wystarczające do udowodnienia, że towary objęte zgłoszeniami opuściły obszar celny UE, choć dochowała ona należytej staranności przy dokumentowaniu procedury wywozu. Uznanie przez organy, jakoby spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wywóz towarów, stanowi naruszenie art. 191, art. 192 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej. Ponadto organy nie zweryfikowały twierdzeń fińskiej administracji celnej, choć komunikaty IE599 także stanowią dokumenty urzędowe, podobnie jak stanowisko organów administracji skarbowej. Brak przemieszczenia towarów dokumentuje tylko niepotwierdzone stanowisko fińskiej administracji celnej. Organ pierwszej instancji mógł podjąć dodatkowe ustalenia odnośnie to tego, czy odbiorca towarów dokonał zgłoszenia i czy uiścił należności celne przywozowe na terytorium kraju przeznaczenia. Przede wszystkim jednak organ otrzymał przed upływem 150 dni stosowny komunikat potwierdzający wywóz towarów, dlatego art. 248 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nie powinien znaleźć zastosowania.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.

W ocenie organu II instancji, przedłożone przez spółkę dokumenty nie potwierdzają wywozu, a jedynie zawarcie i realizację transakcji handlowej oraz dokonanie formalności celnych związanych z wywozem. Aby uznać dowody alternatywne za wystarczające należy dowieść, że zachowana została tożsamość eksportowanych towarów z towarami, które znalazły się w obrocie handlowym na Ukrainie, dokąd miały trafić. Niezbędnym było zatem wykazanie powiązania pomiędzy polskim zgłoszeniem wywozowym, ukraińskim zgłoszeniem przywozowym oraz dowodami na sprzedaż towarów na rynku ukraińskim. Nie przedstawiono dowodów na to, że wywóz faktycznie miał miejsce. Dowody alternatywne powinny w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęty zgłoszeniem celnym wywozowym towar opuścił obszar celny UE w tym samym stanie, co zadeklarowany w zgłoszeniu. Przedmiotem dowodzenia w postępowaniu nie była okoliczność zbycia towaru, ale opuszczenie przez niego obszaru celnego UE. Przedstawione przez spółkę dokumenty nie wskazują miejsca przekroczenia granicy i nie zawierają jakiejkolwiek adnotacji urzędowej związanej z realizacją wywozu towarów. Bez względu na to, na kogo eksporter scedował obowiązek wywozu towaru poza obszar UE, to on jest odpowiedzialny za faktyczne wyprowadzenie towaru poza obszar celny Unii. Powinien być w stanie okoliczność tę wykazać, ale nie zdołał tego uczynić. Nie jest natomiast rolą organu celnego poszukiwanie takich dowodów za osobę zainteresowaną uzyskaniem potwierdzenia wywozu towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi okazały się niezasadne, a kontrolowane decyzje są zgodne z prawem. Przeprowadzona przez Sąd kontrola wydanych w kontrolowanych sprawach decyzji i postępowania prowadzącego do ich wydania nie wykazała, aby odbyło się to w warunkach określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: p.p.s.a., które obligowałyby Sąd do zastosowania środków w nich przewidzianych, w szczególności stanowiących podstawę uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, który oceniono w granicach skodyfikowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny. W uzasadnieniach przedstawiono ustalenia faktyczne, wymieniono dowody na których je oparto, wyjaśniono przyczyny i podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Z okoliczności faktycznych związanych z opisanymi w części sprawozdawczej uzasadnienia zgłoszeniami celnymi wynikało, że towary w nich wymienione zostały objęte procedurami wywozu. Miały opuścić terytorium Unii Europejskiej przez przejście graniczne w Polsce. Później dokonano zmiany urzędu wyprowadzenia na znajdujący się w Finlandii. Towary miały docelowo trafić do Ukrainy. We wskazanym fińskim urzędzie celnym towary te nie zostały jednak fizycznie przedstawione, a pomimo tego w systemie teleinformatycznym służącym obsłudze eksportu (AES) wygenerowane zostały komunikaty IE518 zawierające wyniki przeprowadzonych kontroli A2. Na ich podstawie urząd celny wywozu wygenerował komunikaty IE599, potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny UE, które doręczono spółce. Z informacji, jakie otrzymała krajowa administracja skarbowa od europejskiego OLAF wynikało, że podjęte przez administrację celną Finlandii czynności kontrolne wykazały, że ww. procedury wywozu (znajdujące się wśród wielu wymienionych w piśmie OLAF) zostały zakończone w sposób nieprawidłowy. Wobec tego powiadomiono spółkę, jako eksportera, aby przedłożyła organom celnym dowody alternatywne dowodzące wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE. Przedłożone dokumenty w ocenie organów nie potwierdzały takich wywozów, dlatego unieważniono zgłoszenia celne.

W przekonaniu Sądu, analiza zgromadzonych w aktach materiałów potwierdza ustalenia organów celnych, a zarzuty skarg okazały się nietrafne. Organy w dostateczny sposób wykazały, że zakończenie wymienionych procedur wywozu było nieprawidłowe i powstały wątpliwości co do tego, czy towary faktycznie opuściły obszar celny UE. Wobec czego podjęto czynności kontrolne, w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych. U podstaw tych działań legła informacja od administracji celnej Finlandii i OLAF, które prawidłowo potraktowano jako dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie podważyła zaś prawdziwości twierdzenia wynikającego z tego zawiadomienia, a więc że towar faktycznie nie opuścił terytorium UE w stanie, w jakim znajdował się w czasie przyjęcia zgłoszenia przez administrację celną.

Podstawowym aktem prawnym określającym ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych jest rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiające unijny kodeks celny. Wynika z niego, że nadzór nad międzynarodową wymianą handlową Unii sprawują organy celne. Zgłoszenie celne to czynność, przez którą osoba wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną (art. 5 pkt 12 UKC). Jedną z nich jest wywóz, a obejmowane nią są towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii  (art. 5 pkt 16 lit. c) oraz art. 269 ust. 1 UKC). Przedstawienie towarów organom celnym oznacza powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych (art. 5 pkt 33 UKC). Organy celne mogą przeprowadzać wszelkie kontrole celne, które uznają za niezbędne (art. 46 ust. 1, art. 48, art. 267 ust. 1 UKC). Komisja Europejska została upoważniona do przyjęcia aktów delegowanych, w których unieważnia się zgłoszenie celne po zwolnieniu towarów, o których mowa w art. 174 ust. 2 (art. 175 UKC). Towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, powinny być przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu (art. 267 ust. 2 UKC). Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: a) przyjęcia zgłoszenia lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; b) złożenia wywozowej deklaracji skróconej (art. 267 ust. 4 UKC).

W rozporządzeniu delegowanym Komisji (UE) nr 2015/2446 oraz w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2015/2447 uregulowano szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w przypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii. W art. 6 ust. 1 UKC postanowiono bowiem, że wszelka wymiana informacji między organami celnymi oraz między przedsiębiorcami, a organami celnymi, odbywa się za pomocą technik elektronicznego przetwarzania danych. Z art. 326 rozporządzenia wykonawczego wynika, że do przetwarzania i wymiany informacji dotyczących wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii wykorzystuje się systemy teleinformatyczne, zgodnie z art. 16 ust. 1 UKC (por. także art. 216 rozporządzenia wykonawczego). Z chwilą zwolnienia towarów urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym zadeklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia, którym jest urząd celny właściwy dla miejsca, z którego towary opuszczają obszar celny Unii do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza tym obszarem (art. 329 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego). Dane te są oparte na danych pochodzących ze zgłoszenia wywozowego, z uwzględnieniem jego ewentualnych sprostowań (art. 330 rozporządzenia wykonawczego). Przy czym, jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii (art. 333 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego).

Stosownie do treści art. 335 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło (innymi słowy, organ wszczyna postępowanie poszukiwawcze). Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło (art. 335 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego). Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi w terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego (art. 335 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego). Zgodnie natomiast z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na użycie przez prawodawcę unijnego zwrotu "w szczególności" katalog dowodów, które można przedstawić, uznać należy za otwarty. W związku z tym, dowodem w takim postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że dowód taki musi pozwalać na identyfikację towaru tak, aby można było na ich podstawie jednoznacznie stwierdzić, że towar w nim wykazany jest tym, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedstawienie dokumentów wymienionych w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego nie przesądza jeszcze kwestii udowodnienia tego, że do wyprowadzenia towarów poza obszar UE doszło. Dokumentacja taka podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Ustawodawca unijny wskazuje, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany. Konsekwencją nieprzedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE jest możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego. Stosownie do art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie.

System teleinformatyczny wykorzystany w kontrolowanych sprawach (AES, system kontroli eksportu) jest systemem, o którym mowa w ww. przepisach. Umożliwia on wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Wywóz towarów poza terytorium Unii jest potwierdzany komunikatem IE599, który zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat ten jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu, na podstawie danych z komunikatu IE518 otrzymanego od urzędu wyprowadzenia (zob. Instrukcję w zakresie obsługi w Systemie AES, udostępnioną na stronie internetowej PUESC oraz znaczenie generowanych w systemie komunikatów). Komunikat IE599 zawiera informację o potwierdzeniu wywozu i stanowi dowód dokonania eksportu. Nie jest to jednak dowód bezwzględnie wiążący. Jeżeli bowiem organy administracji celnej powezmą wątpliwość, czy towar faktycznie opuścił terytorium UE w stanie nienaruszonym, mogą przeprowadzić postępowanie kontrolne (poszukiwawcze) i zażądać przedstawienia dowodów, które wywóz potwierdzą (tzw. dowodów alternatywnych, ponieważ moc dowodowa komunikatu IE599 została zakwestionowana, przez co nie stanowi on dowodu na faktyczny wywóz towaru poza granice UE). W okolicznościach kontrolowanych spraw fińska służba celna nie była uprawniona do potwierdzenia wyprowadzenia towarów, ponieważ wywóz towarów zgłoszono w Polsce. Zamiast potwierdzenia wyprowadzeń towarów na podstawie dowodów alternatywnych powinna była ona poprosić podmiot przedstawiający te alternatywne dowody o zwrócenie się do polskiej służy służby celnej o stosowne informacje.

Wobec powyższego zachodziła konieczność ustalenia przez polski organ celny wywozu, czy towary faktycznie opuściły terytorium UE, ponieważ z uzyskanych informacji urzędowych wynikało, że rzeczone towary nie zostały fizycznie przedstawione w urzędzie wyprowadzenia (por. art. 331 rozporządzenia wykonawczego, odnoszącego się do przedstawienia towarów w urzędzie celnym wyprowadzenia). Upłynął już natomiast termin 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, o którym mowa w art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego. Przedstawione przez spółkę dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wespół z innymi dowodami, jakie zgromadzono, w tym dokumentami pochodzącymi od organów władzy publicznej innego państwa, do czego organy celne były uprawnione na mocy art. 86 Prawa celnego. Na ich podstawie w sposób wiarygodny wykazano, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona, a odnośnie do wyprowadzenia towaru z obszaru celnego UE nie przedstawiono wiarygodnego dowodu.

Organy celne zasadnie przyjęły, że dla prawidłowego przeprowadzenia procedury wywozu przesądzające znaczenie ma to, czy nastąpił faktyczny wywóz towarów poza obszar celny UE. Trafne jest spostrzeżenie organów, że mają one obowiązek honorować dokumenty (komunikaty) generowane przez system AES, ale - jak to już podkreślono - nie są one dowodem wyłącznym i niepodważalnym, jeżeli istnieją dostateczne podstawy faktyczne wskazujące, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny UE nie doszło (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r. sygn. I GSK 994/16). Wobec ustalenia, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru UE, prawidłowe było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (poszukiwawczego) w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia towaru. W sytuacji, gdy organy celne nie dysponują jednoznacznymi dowodami na okoliczność faktycznego wywozu towarów, obowiązkiem eksportera jest wykazanie tego zdarzenia. Dowody, jakie przedstawi z powołaniem się na dyspozycję art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, powinny pozwolić organom celnym na identyfikację zgłoszonego do procedury wywozu towaru. Powinny potwierdzać wywiezienie poza granice UE tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Natomiast ocena tego, czy przedłożone dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE, należy do organu celnego (por. art. 334 ust. 1 lit. c) rozporządzenia wykonawczego).

W przekonaniu Sądu, organy prawidłowo oceniły, że spółka nie przedstawiła dowodów dokumentujących rzeczywisty wywóz towaru poza obszar celny UE. Dokonana przez nie ocena przedłożonych przez spółkę dowodów (faktur, dowodów zapłaty, wydruków zgłoszeń) okazała się prawidłowa, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski trafne. Sąd podzielił stanowisko organów, że przedłożone dowody stanowiły tylko potwierdzenie zawarcia i realizacji transakcji handlowej oraz otwarcia procedur wywozu, ale samego wywozu towarów poza obszar celny UE nie potwierdzały. Jakkolwiek dokumenty prywatne (faktury, pisma) są wymienione w przepisach art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, które zastępczo mogą zostać przedstawione w miejsce urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów, to jednak do organu celnego należy ich ocena i uznanie za dostateczne. Dokument taki musi pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności dokumentów należy do organu celnego - urzędu celnego wywozu, ponieważ to on poświadcza wyprowadzenie towarów, a może tego dokonać, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego są dostateczne, co jednoznacznie wynika z art. 334 ust.1 lit. c) rozporządzenia wykonawczego. W okolicznościach kontrolowanych spraw organy uznały przedstawione przez spółkę dokumenty za niewystarczające, ponieważ nie dowodzą wywozu towaru poza obszar UE. Eksporter nie przedstawił dowodu, że towary np. przeszły odprawę celną kraju trzeciego lub że znalazły się w legalnym obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego, ani w jaki sposób opuściły obszar ceny Unii. Z przedłożonych dokumentów wynikało tylko, że eksporter podjął kroki w celu wywozu towaru na Ukrainę, ale nie pozwoliły one stwierdzić, że wywóz taki faktycznie miał miejsce. Co więcej, podmioty, które miały być odbiorcami towarów, oświadczyły, że towary te do nich do Ukrainy nie dotarły, lecz zostały przeznaczone na rynek rosyjski, przy czym na tę ostatnią okoliczność nie przedstawiono dowodu.

W odniesieniu do zarzutów skarg należy wskazać, że to eksporter odpowiada za prawidłowe dopełnienie obowiązków wywozowych (zob. art. 15 ust. 2 pkt 1 lit. c) UKC), w tym śledzenie komunikatów celnych i monitorowanie, czy towar faktycznie opuścił obszar celny UE. Powinien tego dokonać zwłaszcza w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana urzędu celnego wyprowadzenia. W rozpoznawanych sprawach sytuacja ta wymagała wzmożonej czujności z uwagi na zmianę urzędu wyprowadzenia na fiński urząd celny z polskiego, co spowodowało znaczne wydłużenie trasy przewozu towarów z Polski do Ukrainy i konieczność poniesienia znacznych dodatkowych nakładów, zwłaszcza że towar miał z obszaru celnego Unii dojechać do Ukrainy przez strefę euroazjatyckiej unii gospodarczej, a Ukraina nie jest członkiem żadnej z tych organizacji. Odnotować również należy, że rzeczona zmiana trasy wywozu nie była przypadkiem jednostkowym, lecz powtórzyła się wielokrotnie, co budzi wątpliwości natury ekonomicznej, a pomimo tego eksporter nie zwrócił na nie bacznej uwagi. W razie wątpliwości, czy braku orientacji, jakie w takim przypadku należało podjąć czynności, spółka mogła zwrócić się ze stosownym zapytaniem do organu celnego na zasadach wynikających z art. 14 UKC.

Nie ulega jednak wątpliwości, że eksporter obowiązany był przedstawić dokumenty, które byłyby dla organów celnych przekonujące, że pomimo braku urzędowego potwierdzenia wywozu towar faktycznie opuścił obszar celny UE. Wszak w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wskazano, że muszą to być "dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii". Obowiązek taki został na przedsiębiorców nałożony w art. 15 ust. 1 UKC, ma zatem podstawę prawną, która nie jest sprzeczna z art. 8 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Honorowanie komunikatów systemowych nie ma charakteru bezwzględnego i skoro organy celne Finlandii wycofały się z tego potwierdzenia wskazując, że towar nie został im faktycznie przedstawiony, to eksporter powinien taki wywóz, gdziekolwiek by on nie miała miejsca, wykazać stosownymi dokumentami jednoznacznie wskazującymi, gdzie, kiedy i jaki towar opuścił obszar celny Unii. Ciężar wykazania tej okoliczności leży na podmiocie inicjującym procedurę wywozu. A skoro wywóz taki nie został udokumentowany, to organ celny obowiązany był unieważnić ww. zgłoszenia celne. Ziściły się bowiem warunki określone w art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego. Unieważnienie zgłoszenia celnego na tej podstawie prawnej następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii.

W przekonaniu Sądu, organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów.   Podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwiając eksporterowi wykazanie, że objęty zgłoszeniami towar został wywieziony poza obszar celny Unii. Ocena dokonanych ustaleń odpowiada prawu i nie narusza granic swobodnej oceny dowodów.

W świetle powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi jako niezasadne.