Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1805/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 128, art. 150 § 4, art. 191 oraz art. 240
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że dnia 9 października 2014 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] M.K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") nabył w drodze umowy darowizny nieruchomość położoną w K., dzielnicy administracyjnej P., obręb [...], utworzonej z działek o numerach [...] i [...], o łącznej powierzchni 0,2362 ha. Następnie 31 maja 2017 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] Skarżący dokonał jej odpłatnego zbycia, uzyskując przychód w kwocie 1.000.000,00 zł. Rzeczona nieruchomość została sprzedana przed upływem 5 lat od daty jej nabycia, zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na brak złożonego zeznania PIT-39 za 2017 r., w toku czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ pierwszej/I instancji") wezwał Stronę do złożenia zeznania o wysokości uzyskanego przychodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 na formularzu PIT-39 z tytułu uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w terminie 7 dni od daty odebrania wezwania. Mimo wystosowanego wezwania Skarżący nie złożył zeznania PIT-39 za 2017 r. W związku z powyższym postanowieniem z 1 lutego 2023 r. Naczelnik US wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego przed upływem 5 lat od daty nabycia.

2. Decyzją z [...] maja 2023 r. organ I instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 190.000,00 zł, która - z uwagi na fakt, że Strona nie złożyła odwołania - stała się decyzją ostateczną. Wnioskiem z 20 października 2023 r., Skarżący wystąpił o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną, uzasadniając go tym, że przedmiotowa decyzja została wydana, w sytuacji, gdy organowi I instancji nie były znane wszystkie faktyczne okoliczności i dowody mające wpływ na wysokość uzyskanego dochodu. Skarżący wskazał, że w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości mógł on skorzystać z ulgi mieszkaniowej przeznaczając całość lub część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Poinformował, że w ww. okresie wydatkował na własne cele mieszkaniowe "kwotę przynajmniej kilkudziesięciu tysięcy złotych", a okoliczności te nie były znane organowi I instancji. Lokal mieszkalny, na który Skarżący poczynił nakłady stanowiące własny cel mieszkaniowy, wchodzi w skład masy spadkowej po zmarłym ojcu A.K. Masa spadkowa nie została jeszcze ustalona z uwagi na fakt, że postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku nadal pozostaje w toku. Do rzeczonego wniosku Strona załączyła kserokopie dokumentów: postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2023 r. o przedstawieniu zarzutu, akt notarialny Rep. A Nr [...] z 17 lutego 2008 r., akt notarialny Rep. A Nr [...] z 9 października 2014 r., akt notarialny Rep. A Nr [...] z 31 maja 2017 r., umowa użyczenia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy [...] z 12 maja 2014 r., umowa o wykonanie usług remontowych w lokalu mieszkalnym położonym w W. przy [...] z 25 czerwca 2017 r., pisma Spółdzielni [...] z 22 czerwca 2017 r. i z 18 lipca 2017 r. oraz dokumentów potwierdzających wyceny i zamówienia, paragonów oraz potwierdzeń zapłaty. Postanowieniem z [...] listopada 2023 r., Naczelnik US wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z [...] maja 2023 r. Ocena dowodów załączonych do wniosku o wznowienie postępowania nie dała organowi pierwszej instancji podstaw do uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Decyzją z [...] stycznia 2024 r. organ I instancji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] maja 2023 r.

3. Od powyższej decyzji [...] lutego 2024 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o:

- zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm., dalej "O.p."), bowiem lokal nr [...] przy ul. [...] w W., na który Skarżący czynił nakłady, jest przedmiotem postępowania o nabycie spadku toczącego się przed Sądem Rejonowym w Z. (sygn. akt [...]), a rozstrzygnięcie sprawy o prawo własności nieruchomości w postępowaniu sądowym, której dotyczy opodatkowanie, jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu niniejszego przepisu prawa,

- uchylenia skarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji,

- uchylenia skarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. uchylenie skarżonej decyzji Naczelnika US z [...] maja 2023 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 190.000,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez organ I instancji, że w sprawie nie została spełniona przesłanka występowania okoliczności faktycznych oraz dowodów istniejących, a nieznanych organowi w dniu wydania decyzji,

- art 120, art. 121 § 1, 122 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie, że dana okoliczność, tj. brak możliwości skorzystania przez Stronę z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") nie została udowodniona, podczas gdy przedłożone do sprawy dowody jasno wskazują, że Skarżący poczynił nakłady na lokal nr [...] przy ul. [...] w W., tj. na własne cele mieszkaniowe,

- art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w realiach przedmiotowej sprawy i uznanie, że zwolnienie podatkowe oraz ulgi przysługują podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa, podczas, gdy z wykładni przepisu wynika, że ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika (tj. wydatek został poniesiony na własne cele mieszkaniowe podatnika), a nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie, tj. w niniejszym przypadku w przeciągu dwóch lat liczonych od sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w K. (tj. od końca 2017 r.) zakupił nową nieruchomość. Ponadto własny cel mieszkaniowy realizowany jest poprzez zapewnienie sobie "dachu nad głową" tj. m.in wyremontowana nieruchomość ma służyć podatnikowi do zamieszkania,

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. brak zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy jego wynik zależy od wyniku sprawy sądowej toczącej przed Sądem Rejonowym w Z., [...] Wydziałem Cywilnym o stwierdzenie nabycia spadku po ojcu A.K. (sygn. akt [...]), gdzie w skład spadku wchodzą m.in. lokal nr [...] przy ul. [...] w W., czy też w Z. (ul. [...]),

- art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. b) ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596, z późn. zm., dalej "u.p.s.d.") poprzez jego niezastosowanie i obciążenie Strony podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z uwagi na zbycie lokalu przed upływem 5 lat od daty jego nabycia (otrzymania darowizny) w sytuacji, gdy w chwili sprzedaży przedmiotu darowizny, Skarżący mieszkał tam około 9 lat, zatem powinien skorzystać z ulgi mieszkaniowej. Uzasadniając podniesione zarzuty wobec decyzji NUS, Skarżący wskazał, że zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ze stanowiska doktryny zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużono się w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 9 listopada 2023 r. sygn. akt i FSK 1230/23). Niemniej jednak Skarżący zauważył, że użyte w ww. artykule sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Po 573/23). Skarżący wskazał, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika m.in., że o możliwości wznowienia postępowania można mówić w przypadku, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki, tj.: wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody, istniały w dniu wydania decyzji, nie były znane organowi, który wydał decyzję. Ocena dowodów załączonych do wniosku, w tym umowy użyczenia lokalu nr [...] przy ul. [...] w W. z 12 maja 2014 r. i wydatki na remont tegoż lokalu wskazuje, że przesłanka wznowienia nie została spełniona. Organ I instancji zaznaczył, jak zauważyła Strona, że przedłożone przez nią nowe dowody, w tym rzeczona umowa użyczenia lokalu, nie wywiera skutku w postaci przeniesienia prawa własności na biorącego w używanie. Zatem poniesienie wydatków na remont użyczonego lokalu nie jest realizacją własnych celów mieszkaniowych mieszczących się w dyspozycji art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

4. Dyrektor IAS (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] stycznia 2024 r. w sprawie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika US z [...] maja 2023 - orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Dyrektor IAS zauważył, że w złożonym odwołaniu - powołując się na umowę użyczenia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] z 12 maja 2014 r. - Skarżący wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 (dot. lit. c) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., nie zawierał wymogu nabycia preferowanego prawa majątkowego (w przedmiotowej sprawie prawa własności nieruchomości) w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków, gdzie taki warunek został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 r. w postaci art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. Dyrektor IAS wskazał, że umowa ta nie stanowi nowego dowodu w sprawie. Jak słusznie zauważył organ I instancji - ocenił organ odwoławczy - umowa użyczenia nie wywiera skutku prawnego w postaci przeniesienia prawa własności na biorącego w używanie. Poniesienie wydatków na remont użyczonego lokalu nie jest więc realizacją własnych celów mieszkaniowych, które mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zatem zarzut niewłaściwego zastosowania powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. DIAS uznał za bezzasadny. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor IAS stwierdził, że załączone przez Stronę do wniosku z 20 października 2023 r. dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na remont lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] w przedmiotowej sprawie nie są dla sprawy nowe, ale również nie są istotne, gdyż nie mają wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie tj. brak zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w związku ze sprzedażą nieruchomości w 2017 r. ze względu na toczące się postępowanie przed Sądem Rejonowym w Z. [...] Wydział Cywilny o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym ojcu, Dyrektor IAS ocenił zarzut ten za bezpodstawny. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem NUS, że samego prawa do udziału w spadku wynikającego z przepisów Kodeksu cywilnego nie można utożsamiać z posiadaniem prawa własności do nieruchomości. Rozstrzygnięcie toczącej się sprawy przed Sądem Rejonowym w Z. i uzyskanie tytułu własności do nieruchomości również nie miałoby wpływu na wynik postępowania podatkowego. Z uwagi na powyższe, postanowieniem z [...] marca 2024 r. DIAS odmówił Stronie zawieszenia postępowania odwoławczego. Końcowo, organ odwoławczy wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie również podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organ I instancji nie dokonał wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do wydania decyzji o niewłaściwie ustalony stan faktyczny. DIAS zauważył, że NUS - rozpatrując wniosek Strony o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną - działał na podstawie przepisów prawa, w ramach wskazanych w tym przepisie przesłankach. Nie mógł natomiast w toku niniejszego postępowania badać prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. Przepisy prawa nie przewidują możliwości ponownego ustalenia stanu faktycznego na podstawie dokumentów zgromadzonych w tzw. "zwykłym postępowaniu". Dyrektor IAS podkreślił przy tym, że postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie czy w sprawie wystąpiły ustawowe przesłanki do wznowienia. Organ odwoławczy nie dostrzegł natomiast we wznowionym postępowaniu naruszenia ww. przepisów. Organ I instancji przeprowadził wznowione postępowanie w granicach przewidzianych prawem i dokonał oceny przedłożonych dowodów pod kątem powołanej we wniosku przesłanki wznowienia. Biorąc powyższe pod uwagę, DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz dowodów istniejących, a nieznanych organowi w dniu wydania decyzji. Ponadto, Dyrektor IAS zauważył, że podniesiony w złożonym odwołaniu zarzut naruszenia przepisu art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. b u.p.s.d. jest nieuzasadniony. Przepis ten nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f., skonstatował organ odwoławczy. DIAS zauważył jednocześnie, że organ I instancji w uzasadnieniu skarżonej decyzji z [...] stycznia 2024 r. niezasadnie przywołał przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. a. W przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 245 § 1 pkt 2, który został natomiast prawidłowo powołany przez Naczelnika US w podstawie prawnej skarżonej decyzji. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych Dyrektor IAS - po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy - odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, bowiem nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

5. Skarżący - za pośrednictwem pełnomocnika - pismem z 12 lipca 2024 r. wniósł skargę na decyzję Dyrektora IAS, zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie:

1. Art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez DIAS, że dowody załączone przez Skarżącego do wniosku z 20 października 2023 r. o wznowienie postępowania nie mogą być uznane za nowe, gdyż Strona dysponowała nimi w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym i mogła je przedłożyć organowi podatkowemu, podczas gdy z redakcji ww. przepisu prawa wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, a nie że dowody, które wyszły na jaw to takie, które nie były znane zarówno organowi podatkowemu jak i stronie postępowania.

2. Art 120, 121 § 1, 122 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, że dana okoliczność, tj. brak możliwości skorzystania przez Skarżącego z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.o.p.d.f. nie została udowodniona, podczas gdy przedłożone do sprawy dowody jasno wskazują, że skarżący poczynił nakłady na lokal nr [...] przy ul. [...] w W., tj. na własne cele mieszkaniowe.

3. Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w realiach przedmiotowej sprawy, i uznanie, że zwolnienie podatkowe oraz ulgi przysługują podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa, podczas, gdy z wykładni przepisu wynika, że ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika (tj. wydatek został poniesiony na własne cele mieszkaniowe podatnika), i nie wymaga by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie, tj. w niniejszym przypadku w przeciągu dwóch lat liczonych od sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w K. (tj. od końca 2017 r.) zakupił nową nieruchomość. Ponadto własny cel mieszkaniowy realizowany jest poprzez zapewnienie sobie "dachu nad głową" tj. m.in wyremontowana nieruchomość ma służyć podatnikowi do zamieszkania.

4. Art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. b) u.p.s.d., poprzez jego niezastosowanie i obciążenie podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Skarżącego, z uwagi na zbycie lokalu przed upływem 5 lat od daty jego nabycia (otrzymania darowizny), w sytuacji, gdy Skarżący w chwili sprzedaży przedmiotu darowizny, mieszkał tam około 9 lat, zatem powinien skorzystać z ulgi mieszkaniowej.

Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zobowiązanie organu administracji do wydania decyzji w zakresie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

6. Podnieść należy, że wznowienie postępowania jest szczególnym, jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego. Jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji, wyrażonej w art. 128 Op., służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Celem tego postępowania jest ustalenie czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Należy zauważyć, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r. o sygn. akt II FSK 2687/16).

7. W rozpoznawanej sprawie złożenie przez Skarżącego wniosku o wznowienie zainicjowało wszczęcie postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 5 O.p. (i skutkowało wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na niestwierdzenie przesłanki, o której mowa w tym przepisie i wydaniem zaskarżonej do tut. Sądu decyzji utrzymującej ją w mocy). Stosownie do tego unormowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Odnosząc się do kwestii wykładni pojęcia "wyjścia na jaw" Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 1 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1304/21 wskazał, że [orzecznictwo sądowoadministracyjne w tej kwestii nie jest jednolite. Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje argumentację zaprezentowaną m.in. w wyrokach NSA. z 28 września 2021 r., sygn. akt II FSK 725/21; z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1580/21; z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2461/19; z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 698/21, czy z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 978/19 jak i w doktrynie - por. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 250, Lex/el 2019; S. Presnarowicz (w:) L. Etel, (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 250, Lex/el 2021). Odczytując znaczenie zastosowanego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrotu "wyjdą na jaw (...) nowe okoliczności faktyczne", należy zauważyć, że, po pierwsze, formuła "wyjdą na jaw" charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu – zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("...lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować zapatrywanie, zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. Za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te - tak jak w rozpatrywanej sprawie – mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (wyroki NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2701/13 oraz z 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12, a także – Ordynacja Podatkowa Komentarz, Babiarz S., Dauter B., Kabat A., Hauser R., Niezgódka-Medek M., Rudowski J. WKP, 2017). Strona może zatem powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź na takie dowody, których nie mogła wskazać w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie zwykłym.".

8. Przyjmując wskazane rozumienie ww. przesłanki wznowienia postępowania należy stwierdzić, że podnoszone przez Skarżącego okoliczności i dowody załączone przez Skarżącego do wniosku z 20 października 2023 roku o wznowienie postępowania nie mogą być uznane za nowe, gdyż Skarżący dysponował nimi już na etapie postępowania prowadzonego w trybie zwykłym i mógł je przedłożyć organowi podatkowemu.

9. Abstrahując od formalnych argumentów uniemożliwiających Skarżącemu uchylenie pod wznowieniu ostatecznej decyzji wymiarowej, Sąd aprobuje wyjaśnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. co do brak zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ wychodząc poza zakres sprawy, dostrzegając brak znajomości przepisów prawa poinformował Skarżącego, że ewentualne zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Nie ulega wątpliwości, że warunkiem skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego, jest wydatkowanie przez podatnika przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.), w terminie od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe to poniesienie wydatku na wyremontowanie nieruchomości, która stanowi własność albo współwłasność podatnika w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym zwolnienie przysługuje, jeżeli wydatki na ten właśnie cel zostały poczynione w okresie wskazanym przez ustawodawcę. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący nie jest właścicielem lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...], na który to ponosił wydatki związane z jej remontem. Skarżący przedstawił natomiast umowę użyczenia ww. lokalu mieszkalnego. Zatem, zdaniem Sądu organ prawidłowo poinformował Stronę, że poniesienie wydatków na remont użyczonego lokalu nie jest realizacją własnych celów mieszkaniowych.

10. Ponadto, odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że faktycznie "nie brał udziału" w postępowaniu podatkowym (wymiarowym), a decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2023 r. została uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 4 O.p, zauważyć należy, że składając wniosek z 20 października 2023 roku o wznowienie postępowania podatkowego Skarżący nie podnosił, że nie brał udziału w postępowaniu wymiarowym. Dopiero w złożonej skardze wskazał, że doręczenie decyzji wymiarowej nastąpiło w trybie art. 150 O.p, które stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne, mimo że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Skarżący zaznaczył, że doręczenie zastępcze w trybie art. 150 Op. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania m.in. w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji. W złożonej skardze Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie nie uchylał się od podejmowania korespondencji, a jedynie nie miał wiedzy o prowadzonym postępowaniu. Z akt sprawy wynikało, że doręczenie w trybie zastępczym było skuteczne. Trudno zgodzić się z ww. wyjaśnieniami Skarżącego. Z informacji posiadanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że od 1 stycznia 2022 roku adres do doręczeń wskazany przez Skarżącego to ul. [...]. Podkreślenia wymaga, że cała korespondencja postępowania wymiarowego była kierowana na wyżej wskazany adres tj. adres, pod którym jak stwierdził Skarżący, w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., "faktycznie mieszka".

11. W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. Na podkreślenie zasługuje to, że organy podatkowe w trybie wznowienia nie są zobligowane do przeprowadzenia ponownego postępowania podatkowego. Postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie czy w sprawie wystąpiły ustawowe przesłanki do jego wznowienia. Sąd, bo zbadaniu sprawy doszedł do wniosku, że prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały, że takie przesłanki w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły. Podkreślić również należy, że o uchybieniu zasad prowadzenia postępowania w oparciu o przepisy O.p. nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. W sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, ocena tego materiału jest logiczna, a organ wywiódł prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, nieuzasadnione byłoby uwzględnienie zarzutów skargi.

12. W złożonej skardze Skarżący podniósł nadto zarzut naruszenia przepisu art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. b u.p.s.d. Zauważyć należy, że powołany wyżej przepis nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia zastosowanie mają przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

13. Reasumując Sąd uznał, że skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Z podanych wyżej powodów skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.