Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 529/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 pkt 2, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 lipca 2023 r. nr 0601-IOV-1.4103.36.2022.24 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 7 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ), po rozpatrzeniu odwołania M. A. (podatnik, strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z 21 lipca 2022 r. wydanej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., uchylił tę decyzję w całości i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.

Rozstrzygnięcie zostało wydane po ustaleniu, że strona prowadząc w 2016 r. działalność rolniczą oraz pozarolniczą działalność gospodarczą zaniżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny poprzez niezaewidencjonowanie całości sprzedaży płodów rolnych we wskazanych okresach. W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż strona w 2016 r. prowadziła działalność rolniczą również z wykorzystaniem nieruchomości rolnych rzekomo użytkowanych przez inne podmioty (w przeważającej części na podstawie ustnych umów dzierżawy oraz użyczenia). Organ pierwszej instancji przyjął, iż zawarte w formie ustnej umowy dzierżawy nie mają rzeczywistego charakteru, gdyż to strona faktycznie uprawiała na powierzchniach rzekomo wydzierżawionej innym osobom wskazane rodzaje upraw: łąka trwała - 298,21 ha, mieszanka wieloletnią traw - 57,17 ha, mieszanka wieloletnia traw - 86,05 ha, jabłoń domowa - 56,35 ha, kukurydza - 71,35 ha, pszenżyto ozime - 37,90 ha, pszenżyto jare - 255,28 ha, pszenica ozima - 30,92 ha, pszenica jara - 47,89 ha, żyto jare - 68,71 ha, mieszanka zbożowa jara - 89,53 ha, rzepak jary - 6,45 ha, lucerna (mieszańcowa, siewna) - 48,58 ha i koniczyna - 133,70 ha.

Ponadto strona nie zaewidencjonowała obrotu i podatku należnego z tytułu świadczenia usługi najmu części placu na rzecz "A" E. W..

W tych okolicznościach organ pierwszej instancji uznał, że rejestry sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie określenia podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego w poszczególnych miesiącach, co uzasadniało określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Uznano, że najbardziej miarodajną metodą oszacowania jest metoda polegająca na zwiększeniu obrotów za poszczególne miesiące 2016 r., w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy z uwzględnieniem charakteru prowadzonej działalności. Doszacowany łączny obrót w kwocie netto 3.933.620,00 zł (2.505.445,00 + 1.428.175,00) i podatek należny w łącznej kwocie 239.526,00 zł rozliczono na poszczególne miesiące 2016 r. (od sierpnia do grudnia według stawki 5 % i od czerwca do grudnia oraz w miesiącach: czerwiec, sierpień i październik według stawki 8 %).

Ponadto organ pierwszej instancji odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego (w części) wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego, nie ujętych wcześniej w rejestrach zakupów VAT za okres objęty kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym. Zdaniem organu, w przypadku wszystkich transakcji z firmą "B" sp. j. A. i P. G. oraz z firmą H. K. (w odniesieniu do faktur wystawionych na podstawie paragonów fiskalnych, które potwierdzały jednorazowe tankowania w ilościach poniżej 100 I) stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Faktury te zostały wystawione w celu stwierdzenia transakcji, które, nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami biorącymi w niej udział. Transakcje faktycznie zaistniały, ale strona nie była rzeczywistym nabywcą oleju napędowego widniejącego na tych fakturach, lecz inne niezidentyfikowane podmioty.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 O.p. przez błędną jego wykładnię, gdyż w dacie doręczenia przedmiotowej decyzji upłynął 5 letni termin przedawnienia zobowiązania w ww. podatku za wskazany okres rozliczeniowy oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez niewłaściwe jego zastosowanie, nie prowadzące do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 197, art. 199a oraz art. 210 § 1 O.p., polegające na:

- błędnym przyjęciu, iż podatnik zaniżył przychód i w konsekwencji zaniżył podatek należny,

- bezzasadnym przyjęciu, iż zawarte umowy dzierżawy były fikcyjne,

- bezzasadnym przyjęciu, iż strona prowadziła działalność rolniczą na swój rachunek na wydzierżawionych gruntach,

- bezzasadne przyjęcie, że nabyty przez stronę olej napędowy nie był wykorzystany do celów własnej działalności rolniczej oraz że faktury dokumentujące nabycie tego towaru mają nierzeczywisty charakter,

- bezzasadne uznanie, iż brak ewidencjonowania wszystkich faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego miało na celu "ukrycie faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności rolniczej",

- nieuwzględnienie, iż strona prowadziła w części uprawy ekologiczne (uprawa ekologiczna jabłoni), co skutkowało brakiem (lub niewielką ilością) zakupionych środków ochrony roślin,

- zawyżenie osiąganych przez podatnika plonów z upraw sadowniczych oraz rolnych i czynienie, ustaleń w oparciu o dane statystyczne, bez posłużenia się wiedzą fachową (opinią biegłego), nadto bez uwzględnienia warunków agrotechnicznych na gruntach, w tym szkód w uprawach i innych okoliczności mających wpływ na plony (ubytki na różnych etapach procesu produkcyjnego),

- nieuwzględnieniu, iż sady jabłoni były prowadzone w sposób ekologiczny,

- nieuwzględnieniu, iż przedstawione statystyczne wywody nie uwzględniały ekologicznego sposobu uprawy,

- nieuwzględnieniu, iż publikowane dane statystyczne mogą stanowić jedynie uzasadnienie dla przyjętej metody szacunku, a nie mogą stanowić metody szacunku,

- nie odniesieniu się do wielkości osiąganych zbiorów przez inne podmioty prowadzące uprawy w tych samych warunkach,

- nieuwzględnieniu wyjaśnień strony w zakresie okoliczności osiąganych plonów i ich przeznaczenia,

- brak przedstawienia w celu udowodnienia zarzucanej nierzetelności w wykazywaniu przychodu dowodów sprzedaży, które nie zostałyby wykazane w prowadzonej dokumentacji podatkowej,

- zawyżenie wyliczonej w oparciu o dane statystyczne niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży płodów rolnych,

- pominięcie protokołów kontroli AMiRR stanowiących dokument urzędowy kontroli zawnioskowanych dopłat, co dowodzi zawarcia i realizacji umów dzierżawy,

- pominięciu złożonej przez stronę korekty deklaracji VAT, której organ nie zakwestionował i uwzględnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

- nieuwzględnieniu po stronie kosztów działalności dowodów zakupu oleju napędowego (od którego uzyskano zwrot podatku akcyzowego, a więc część wydatku na jego zakup),

- braku wszechstronnej oceny zebranych dowodów, przez wybiórczą ich ocenę, wyłącznie celem uzasadnienia przyjętych ustaleń,

- dokonaniu ustaleń, co do rozmiarów prowadzonej działalności, bez oparcia w wiarygodnych dowodach,

- nieuwzględnieniu, że podatnik w toku kontroli podatkowej składał wyczerpujące, zgodne ze stanem faktycznym wyjaśnienia, co do wszystkich formułowanych przez organ okoliczności.

Argumentując zasadność zarzutów naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., podatnik stwierdził, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a czynności podejmowane w ramach postępowania karnoskarbowego mają instrumentalny charakter. W ocenie pełnomocnika organ "spóźnił się z czynnościami kontrolnymi wobec podatnika pomimo, że miał na to 5 lat, od końca danego roku podatkowego".

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego pełnomocnik wskazał, że przyjęta metoda szacowania podstawy opodatkowania nie odpowiada określonej w przepisach prawa, jak również - w realiach rozpoznawanej sprawy. Również dokonana ocena umów dzierżawy jest chybiona. W konsekwencji przyjęcie, że w kontrolowanym okresie strona prowadziła działalność rolniczą na wydzierżawionych gruntach, jest nieuprawnione i narusza art. 187 § 1 oraz 191 O.p. Konsekwencją błędnych ustaleń organu w tym zakresie są wadliwe, sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenia, co do obszaru zajętego przez podatnika na produkcję rolną, jak również wysokości przychodu osiągniętego w kontrolowanym okresie. Zdaniem strony, w sprawie nie wystąpiły podstawy do kwestionowania zadeklarowanego obrotu i podatku należnego wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7. Stąd szacunkowe określenie podstawy opodatkowania nie znajduje uzasadnienia.

W uzasadnieniu przywołanej na wstępie decyzji organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Prokurator Rejonowy w L. postanowieniem z 1 września 2020 r. sygn. akt [...], wszczął bowiem śledztwo w sprawie m.in. podania w okresie od daty dziennej bliżej nieustalonej od 2014 r. nie później niż do 31 grudnia 2018 r. nieprawdy lub zatajenia prawdy w deklaracjach podatkowych dla podatku VAT i wyrządzenia znacznej szkody majątkowej Skarbowi Państwa przez prowadzenie w sposób nierzetelny i niezgodny z prawdą dokumentacji pozarolniczej działalności gospodarczej wskutek czego doszło do zaniżenia podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. 3 listopada 2021 r. doręczył stronie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem tego postępowania. Opisane postępowania nie zostało jeszcze zakończone. Prowadzi je obecnie Prokuratura Okręgowa w L. Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej.

Zdaniem organu, wszczęcie postępowania karno-skarbowego było uzasadnione i nie miało instrumentalnego charakteru. Dowody zgromadzone w sprawie potwierdziły, że strona nie ewidencjonowała sprzedaży usług dzierżawy oraz sprzedaży płodów rolnych, co stanowiło dostateczną podstawę nie tylko uprawniającą, ale i zobowiązującą do wszczęcia postępowania karno - skarbowego, co zostało potwierdzone przez kontynuację postępowania przez organy ścigania. Obecnie organem prowadzącym postępowanie jest prokuratura, nie stanowiąca organu podatkowego czy też organu administracji publicznej i w związku z tym nie podlegająca kontroli, o której mowa w uchwale NSA, sygn. akt I FPS 1/21. Niemniej jednak organ systematycznie zwracał się do Prokuratury o udzielenie informacji na temat postępów w śledztwie. Uzyskano informację o trwającym postępowaniu, jego wielowątkowości, jednak - decyzją prokuratora prowadzącego – utajniono szczegóły dotyczące podejmowanych działań. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do meritum sprawy organ wskazał, że strona w okresie, którego dotyczy sprawa, prowadziła działalność rolniczą oraz pozarolniczą działalność gospodarczą. Była właścicielem i współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 1.775,65 ha fizycznych (1.175,88 ha przeliczeniowych), położonego na terenie 10 gmin, na terenie województwa lubelskiego.

Organ przywołał i dokonał omówienia przeprowadzonych w sprawie dowodów z których - jego zdaniem - wynika, że na gruntach stanowiących pozornie przedmiot dzierżawy/użyczenia strona prowadziła działalność rolniczą (uprawy). Ustalono, że niemal wszystkie umowy dzierżawy (z wyjątkiem umowy z R. G.) zawarte zostały w formie ustnej. Umowy użyczenia zawarte z K. A. oraz M. A. miały charakter nieodpłatny. Czynsz nie był stały, zależał od wysokości dopłat uzyskiwanych na wniosek dzierżawców i był płacony po ich otrzymaniu, stanowił w całości kwotę dopłaty. W ramach umów pomagano dzierżawcom w pracach polowych. Płatności dokonywano bezgotówkowo, dzierżawcy nie opłacali podatku rolnego, większość dzierżawców nie była właścicielami gospodarstwa rolnego, nie posiadali sprzętu rolniczego nie występowali o zwrot akcyzy związanej z olejem napędowym, większość z nich nie kupowała paliwa w związku z uprawą dzierżawionych gruntów, nie nabywali nawozów, środków ochrony, nasion, nie mieli wiedzy o tych gruntach. Strona występowała z wnioskami o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego w latach 2014 – 2018. Płaciła też należne podatki. Przesłuchani świadkowie wskazywali, że dzierżawione grunty uprawiał faktycznie J. A. (jeden ze świadków wskazywał na podatnika), on też zbierał plony. Świadkowie nie mieli wiedzy na temat upraw, nie zatrudniali pracowników, nie mieli gospodarstw rolnych, nie mieli dowodów zakupu nawozów i środków ochrony roślin. Większość świadków zeznała, że plony zbierał J. A., a oni nie mieli z tego tytułu żadnych przychodów. W tym procederze uczestniczyli m.in. synowie podatniczki, którzy składali wnioski o dopłaty. Nie mieli przy tym żadnej wiedzy na temat upraw. Całość uzyskanych dopłat była następnie przekazywana skarżącej lub jej mężowi jako czynsz. Z ustaleń wynika, że znaczące różnice dotyczyły umowy z R. G. – była ona umową pisemną, zawierała konkretną kwotę czynszu i termin płatności. Ten dzierżawca nie przekazywał stronie otrzymanej dotacji, sam własnym sprzętem uprawiał grunt, bez pomocy wydzierżawiającego, ponosił związane z tym koszty, był też właścicielem gospodarstwa rolnego. Rodzaj uprawianych roślin różnił się od pozostałych. Dokonywał zakupu paliwa, sprzedawał uzyskane plony, zawarł umowę ubezpieczenia upraw, czego nie czynił żaden z pozostałych dzierżawców.

Na podstawie informacji od właściwych organów ustalono, że strona w okresie objętym postępowaniem występowała o zwrot akcyzy zawartej w cenie oleju napędowego wykorzystanego do produkcji rolnej na gruntach, które według umów miały być użytkowane przez inne osoby. W roku 2016 r. nabyła olej napędowy w ilości 63.165,81 l (wartość netto: 208.880,03 zł, VAT: 48.042,45 zł). Nabycia tego nie ewidencjonowała, co zdaniem organu, było działaniem świadomym, mającym na celu ukrycie faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności rolniczej (wyjaśnienia podatniczki w tym zakresie uznano za niewiarygodne).

Zgromadzone dowody, w ocenie organu, potwierdzają ustalenia, że faktury:

- których wystawcą była Stacja Paliw ""B" w całości nie potwierdzają transakcji ze stroną,

- których wystawcą była firma H. K. nie potwierdzają transakcji ze stroną w części dotyczącej faktur wystawionych na podstawie paragonów fiskalnych, które dotyczyły jednorazowego tankowania w ilościach poniże 100 l,

- których wystawcą była Spółka "C" potwierdzają prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, zadeklarowanego przez nią w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za okres objęty postępowaniem.

W ocenie organu prawidłowo również uznano, że zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie świadczą, że w 2016 r. działalność rolnicza na nieruchomościach rolnych, które użytkowane były przez innych użytkowników na podstawie umów dzierżawy i użyczenia, w rzeczywistości prowadzona była przez podatnika. W 2016 r. na gruntach stanowiących pozornie przedmiot dzierżawy/użyczenia, strona prowadziła następujące rodzaje upraw o powierzchni: łąka trwała - 298,21 ha, mieszanka wieloletnia traw - 57,17 ha, mieszanka wieloletnia traw z motylkowatymi drobnonasiennymi - 86,05 ha, jabłoń domowa, (jabłoń w Olszance) - 56,35 ha, kukurydza - 71,35 ha, pszenżyto ozime - 37,90 ha, pszenżyto jare - 255,28 ha, pszenica ozima - 30,92 ha, pszenica jara - 47,89 ha, żyto jare - 68,71 ha mieszanka zbożowa jara - 89,53 ha, rzepak jary - 6,45 ha, lucerna - 48,58 ha, koniczyna - 133,70 ha. Ponadto na podstawie złożonych wniosków do ARiMR o przyznanie płatności na lata 2014-2018, z uwzględnieniem złożonych wyjaśnień organ stwierdził, że w 2016 r. strona prowadziła również uprawy: jabłoń – 32,15 ha, grusza – 7,34 ha, żyto – 15,50 ha, lucerna mieszańcowa – 21,39 ha, lucerna siewna 7,46 ha, mieszanka wieloletnia traw – 1,30 ha.

Wydajność poszczególnych upraw ustalono w oparciu o dane GUS, następnie – w oparciu o publikację: Skup i ceny produktów rolnych w 2016 r." - ustalono przeciętną cenę skupu produktów rolnych na targowiskach. W oparciu o te dane wyliczono wartość zbioru niezaewidencjonowanych upraw. Ponadto strona nie zaewidencjonowała sprzedaży usług dzierżawy na rzecz firmy Skup "A" E. W. za okres od stycznia do grudnia 2016 r.

W konsekwencji prawidłowo oceniono, że zapisy w ewidencjach sprzedaży VAT za miesiące styczeń - grudzień 2016 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W rejestrach tych nie wpisano bowiem wartości sprzedaży wskazanych płodów rolnych oraz czynszu dzierżawnego. Powyższe wynika z rozbieżności pomiędzy wykazaną sprzedażą, a sprzedażą wyliczoną na podstawie wydajności prowadzonego przez stronę gospodarstwa, a w zakresie czynszu dzierżawnego z przedłożonych rachunków za czynsz dzierżawny.

Jednocześnie organ zakwestionował prawidłowość zastosowanej przez organ pierwszej instancji ceny sprzedaży jabłek i żyta według danych z GUS, gdyż w rejestrze sprzedaży VAT w 2016 r. zaewidencjonowane były faktury dokumentujące sprzedaż tych produktów. W związku z tym w ocenie organu prawidłowym jest, przy oszacowaniu wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży jabłek i żyta zastosowanie ceny wynikającej z dowodów źródłowych, tj. faktur dokumentujących sprzedaż takich towarów przez stronę w 2016 r.

Podsumowując dodał, że organ pierwszej instancji zastosował metodę szacowania spoza katalogu wymienionego w art. 23 § 3 O.p., opisując ją i uzasadniając w decyzji jej wybór. W przedmiotowej sprawie żadna z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. nie mogła być zastosowana, z uwagi na brak odpowiednich informacji i danych. Najbardziej miarodajną w niniejszym przypadku metodą oszacowania podstawy opodatkowania jest metoda polegająca na zwiększeniu wykazanych w rejestrach VAT obrotów za poszczególne miesiące o wartość sprzedaży płodów rolnych wyliczonych w oparciu o znane wielkości obszaru prowadzonych upraw i dane uzyskane z Głównego Urzędu Statystycznego. Przy czym dane dotyczące wydajności upraw i ceny płodów rolnych pozyskano z danych GUS, z wyjątkiem ceny sprzedaży jabłek i żyta, którą uwzględniona z dowodów źródłowych (faktury). Przyjęcie do podstawy opodatkowania kwot z tytułu sprzedaży plonów oznacza, że podstawa opodatkowania została ustalona w sposób zbliżony do rzeczywistej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że nie są one zasadne. Wyjaśnił m.in., że strona nie wskazała innego sposobu ani innych danych, mogących służyć do wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży. Nie doszło do naruszenia art. 199a O.p., ponieważ nie ustalano treści czynności prawnych, lecz to czy w istocie doszło do realnego wykonania umów dzierżawy, tj. czy rzeczywiście miała miejsce dzierżawa gruntów. Jest to strefa ustaleń faktycznych, nie podlegająca regulacjom z art. 199a § 1 O.p. Istotą dzierżawy gruntu jest natomiast używanie gruntu, to znaczy gospodarowanie na nim i pobieranie pożytków. Nadto organ podniósł, że sądy administracyjne uznają za dopuszczalne wykorzystywanie przez organy podatkowe danych statystycznych gromadzonych przez GUS. Zaznaczył przy tym, że w szacunkach GUS obowiązuje zasada obliczania plonów przeciętnych, jako średnich ważonych, gdzie wagą jest powierzchnia danej uprawy. Uwzględnione są przy tym powierzchnie, z których uzyskano wysokie, jak też i niskie plony oraz powierzchnie, z których plonów nie zebrano, brane pod uwagę są dane o plonach z gospodarstw ekologicznych, jak też z gospodarstw gdzie wystąpiły szkody.

Organ zwrócił uwagę, że strona nie przedłożyła protokołów szacowania strat w uprawach. Dodatkowo, z informacji jednostki certyfikującej wynika, że od 2014 r. podatniczka została – z uwagi na nieprawidłowości – wyłączona z systemu kontroli i certyfikacji, wobec czego w roku 2016 nie została wykonana kontrola gospodarstwa. Twierdzenia o prowadzeniu gospodarstwa ekologicznego nie zostały zatem potwierdzone, zaś zgodnie z umową z "C" od strony były kupowane jabłka traktowane jako konwencjonalne. Organ zwrócił uwagę, że strona powoływała się na protokoły kontroli ARiMR, ale ich nie przedłożyła. Udzielała też pisemnych wyjaśnień, jednak podjęte dwukrotnie próby przesłuchania jej oraz jej męża w charakterze świadka nie doszły do skutku z przyczyn niezależnych od organu.

Odnosząc się do kwestii powołania biegłego organ odwoławczy wyraził pogląd, że w przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy pozwolił na określenie wielkości powierzchni upraw, ich wydajności i ceny sprzedaży plonów bez wykorzystania takiego dowodu.

W odpowiedzi na kwestie związane z nieuwzględnienie po stronie kosztów działalności dowodów zakupu oleju napędowego (od którego uzyskano zwrot podatku akcyzowego,) organ wskazał, że strona poza ogólnym zarzutem, iż organ bezzasadnie przyjął, iż faktury nabycia oleju nie dokumentują rzeczywistych transakcji nie przedstawiła żadnej argumentacji wskazującej na rzeczywisty charakter tych transakcji. Tym samym skutecznie nie podważyła ustaleń w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur nie dokumentujących nabycia paliwa.

Zdaniem organu, w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania. Podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy dotyczący okoliczności mających znaczenie dla wyniku sprawy. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro jego ustalenia znajdują potwierdzenie w dowodach, a podatkowe prawo materialne zostało zastosowane zgodnie z jego treścią.

Na przedstawioną wyżej decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarżąca, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, wskazała, że ta została wydana z naruszeniem:

I. art. 70 § 1 O.p., gdyż w dacie jej doręczenia upłynął termin przedawnienia zobowiązania za wskazany okres rozliczeniowy oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie, gdyż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem skarżącej, postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało wydane w czasie, gdy prowadzone były czynności kontrolne i nie został jej doręczony protokół kontroli. Ponadto stawiając zarzut niezaewidencjonowania całości sprzedaży produktów rolnych nie przedstawiono żadnego dowodu sprzedaży, nie wskazano faktur sprzedaży, nie wskazano nabywców, ani jakichkolwiek okoliczności na fakt, że skarżąca mogła sprzedać produkty rolne poza ewidencją. Jej zdaniem ogłoszenie skarżącej zarzutu miało charakter "instrumentalny", a tym samym brak jest skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 ust. 1 O.p. Po datach: 31 października 2019 r. i 14 grudnia 2019 r. nie były podejmowane żadne czynności procesowe, co pośrednio wynika z treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji. W toku postępowania dla oceny czy nie zachodzi instrumentalne traktowanie konieczne jest natomiast badanie akt postępowania karno-skarbowego, co wprost wynika z orzecznictwa sądowego. Ewentualne "utajnienie" akt postępowania karnego, a wiec uniemożliwienie organowi w toku postępowania ocenę czynności postępowania karnego (i stronie postępowania ) nie wyłącza wyżej powołanej zasady.

Jednocześnie dodała, że tylko materiały z kontroli podatkowej są jedynym materiałem, który może być rozważany przy zarzucie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Prokurator nie przeprowadził żadnych dowodów, które miałyby wpływ na określenie zobowiązania podatkowego - nie ustalił nabywców, dowodów sprzedaży, nie powołał biegłego.

II. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 197, art. 199a oraz art. 210 § 1 O.p., polegające na:

1) nieuwzględnieniu, że do oceny czy art. 70 § 1 pkt 6 O.p. nie jest traktowany instrumentalnie konieczne jest dołączenie jako dowodu akt postępowania karnego, na które powołuje się organ,

2) uniemożliwieniu stronie, poprzez niedołączenie akt postępowania karnego, ustosunkowanie się do zebranych tam dowodów i prowadzonych czynności procesowych,

3) błędnej ocenie powołanych w decyzji czynności procesowych w sprawie karnej, jako mających wpływ na ocenę czy doszło do przerwy biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

4) braku powołania i oceny dowodów, jakie w postępowaniu karnym miał zgromadzić prokurator,

5) wadliwym powoływanie się na "tajność" postępowania karnego,

6) nieuwzględnieniu, że to organ, a nie prokurator ocenia czy doszło do przerwy biegu przedawnienia,

7) błędnym przyjęciu, iż podatnik zaniżył przychód i w konsekwencji zaniżył podatek VAT,

8) braku jakichkolwiek dowodów (w tym: faktur sprzedaży, zeznań świadków) na okoliczność, iż wykazywany w kontrolowanym okresie przychód został zaniżony,

9) braku jakichkolwiek dowodów, że skarżąca miała osiągać przychody z upraw na gruntach dzierżawców, jak również wykorzystywać dzierżawione grunty dla potrzeb prowadzonej działalności,

10) bezzasadnym przyjęciu, iż zawarte umowy dzierżawy były fikcyjne,

11) pominięciu wskazywanych przez dzierżawców okoliczności użytkowania dzierżawionych gruntów, zakresu prac na tych gruntach oraz kosztów upraw tych gruntów (wynagrodzenia za prace na dzierżawionych gruntach),

12) bezzasadnym przyjęciu, że zakupiony przez stronę olej napędowy nie był wykorzystany do celów własnej działalności rolniczej,

13) nieuwzględnieniu, iż strona prowadziła w części uprawy ekologiczne (uprawa ekologiczna jabłoni), co skutkowało brakiem (lub niewielką ilością) zakupionych środków ochrony roślin,

14) zawyżeniu osiąganych przez podatniczkę plonów, w tym ilości uzyskanych i sprzedanych,

15) nieuwzględnieniu, iż przedstawione statystyczne wywody nie uwzględniały ekologicznego sposobu uprawy,

16) pominięciu protokołów kontroli ARiMR stanowiących dokument urzędowy kontroli zawnioskowanych dopłat, co dowodzi także zawarcia i realizacji ww. umów dzierżawy,

17) nieuwzględnieniu, że ujęcie po stronie kosztów działalności dowodów zakupu oleju napędowego jest prawem podatnika i z tego czy podatnik z tego prawa korzysta czy nie, nie musi się tłumaczyć,

18) braku wszechstronnej oceny zebranych dowodów, przez wybiórczą ich ocenę, celem uzasadnienia przyjętych ustaleń, w zakresie areału upraw i wydajności oraz ceny (z wyłączeniem sprzedaży jabłek i żyta),

19) dokonaniu ustaleń, co do rozmiarów prowadzonej działalności bez oparcia w wiarygodnych dowodach,

20) nieuwzględnieniu, że rzeczywista cena sprzedaży jabłek i żyta (dokumentowana niezakwestionowanymi fakturami VAT) jest niższa od szacowanej w oparciu o dane GUS, co obliguje organ - przy szacowaniu pozostałej sprzedaży - do uwzględnienia tego faktu szacując możliwy do osiągnięcia dochód z gospodarstwa skarżącej,

21) nieuwzględnieniu, że strona w toku kontroli podatkowej składała wyczerpujące, zgodne ze stanem faktycznym wyjaśnienia, które nie zostały podważone w drodze obiektywnych i należycie udokumentowanych ustaleń organu.

III. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez "błędne jego zastosowanie, na skutek przyjęcia, iż podstawę opodatkowania za ww. okres stanowi kwota sprzedaży w wysokości 3.933.620 zł ustalona na podstawie wadliwej oceny dowodów i poprzez zastosowania metod oszacowania wbrew regule i zasadom art. 23 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż zasadnie organ dokonał korekty zastosowanej metody oszacowania, poprzez przyjęcie ceny sprzedaży jabłek i żyta w oparciu o materiały źródłowe, z wyłączeniem danych GUS. Tym samy szacując sprzedaż pozostałych płodów rolnych organ powinien uwzględnić okoliczność, iż strona osiągała "niższe dochody niż wykazane w danych GUS" i z tego względu przeprowadzić dowód z opinii biegłych.

Skarżąca zwróciła uwagę, że skoro dla celów postępowania podatkowego, organ dokonuje wykładni umów zawartych przez podatniczkę z innymi podmiotami (które de facto nie są przedmiotem kontroli podatkowej i nie mają wpływu na określenie wysokości jej zobowiązań podatkowych) obowiązany jest uwzględnić, że podstawą wykładni umów cywilno-prawnych są przepisy Kodeksu cywilnego. Przepis art. 199a § 1 O.p. to potwierdza. Wskazała, że dzierżawcy potwierdzili fakt zawarcia umów, a także fakt wydania im dzierżawionych gruntów. Nie ma żadnego dowodu, na twierdzenie organu, że nie doszło do realnego wykonania umów dzierżawy. W jej ocenie umowy dzierżawy nie tylko zostały zawarte ale i były wykonywane.

Nadto brak jest dowodu, w oparciu o który można ustalić, że skarżąca uprawiała w ramach własnej działalności gospodarczej dzierżawione grunty i przede wszystkim na to, że uzyskała z tego tytułu przychód wyliczony w zaskarżonej decyzji. Skarżąca w całości zakwestionowała ocenę dowodu z zeznań świadków dokonaną przez organ podkreślając realność zawartych umów dzierżawy i autonomię woli stron w zakresie uregulowała wzajemnych praw i obowiązków wynikających z umowy.

Jej zdaniem, analizy ekonomiczne w postępowaniu podatkowym, opierające się na urzędowych danych statystycznych, mogą co najwyżej stanowić dodatkową argumentację organu, ale nie mową stanowić wyłącznej podstawy do określenia wysokości przychodu z upraw. Nadto analiza ekonomiczna powinna mieć oparcie w danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Potwierdzeniem powyższego jest dokonana przez organ korekta szacunku w zakresie wyliczonego przychodu ze sprzedaży jabłek i żyta. Oszacowanie przychodu ze sprzedaży wskazanych w decyzji płodów rolnych powinno podlegać takiej samej zasadzie. Przyjęta metoda oszacowania nie tylko nie odpowiada określonej w przepisach prawa, jak również – w realiach rozpoznawanej sprawy, z uwzględnieniem zmiany art. 23 O.p. z dniem 1 stycznia 2016 r.

Dalej argumentowała, że ustalenie statystyczne plonów, mogą stanowić wyłącznie dane porównawcze a nie mogą stanowić podstawy do ustalenia wysokości przychodu. Nadto strona która prowadzi działalność w zakresie produkcji rolnej i sadowniczej nie ma obowiązku ani dokumentowania prac rolnych (np. prowadzenia ewidencji prac maszyn rolniczych) czy sprzedaży uzyskanych w danym roku płodów rolnych. W wyjaśnieniach do protokołu kontroli strona wskazała, iż dokonywała nieodpłatnego przekazywania części uzyskanych płodów, co w świetle ustalonych w sprawie okoliczności - prowadzenia gospodarstwa rolnego przez jej najbliższą rodzinę - znajduje uzasadnienie w zasadach doświadczenia życiowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż kontrolowana decyzja nie narusza prawa.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które strona wiąże z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego Sąd stwierdza, że jest on niezasadny.

Mianowicie zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy nie zachodzą żadne wymienione w przepisach O.p. okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak stanowi art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2021 r., zaś za grudzień 2016 r. - z dniem 31 grudnia 2022 r. Bezsporne również jest, że zaskarżona decyzja została wydana po tych terminach. Niemniej słusznie przyjął organ, że nie doszło do przedawnienia żadnego ze wskazanych zobowiązań podatkowych, z uwagi na wystąpienie przesłanki zawieszającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mianowicie, postanowieniem z 1 września 2020 r. Prokuratura Rejonowa w L. wszczęła śledztwo w sprawie m.in. podania w okresie od daty dziennej bliżej nieustalonej 2014 r. nie później niż do 31 grudnia 2018 r. przez ustaloną osobę działającą w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru nieprawdy lub zatajenia prawdy w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług, składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ł. w związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą M. A., wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług na kwotę 758.066,86 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz wyrządzenia w tym okresie przez ustaloną osobę znacznej szkody majątkowej Skarbowi Państwa przez prowadzenie w sposób nierzetelny i niezgodny z prawdą dokumentacji pozarolniczej działalności gospodarczej wskutek czego doszło do zaniżenia podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług na łączną kwotę 758.066,86 zł, tj. o czyn z art. 303 § 2 kk w zw. z art. 303 §1 kk.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. , pismem z 29 października 2021 r. zawiadomił stronę, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty decyzją. Zawiadomienie zostało doręczone stronie 3 listopada 2021 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Co warte podkreślenia 12 stycznia 2021 r. Prokuratura Rejonowa w L. wydała postanowienie o dołączeniu do akt prowadzonego śledztwa (m.in. za 2016 r.) materiałów dochodzenia prowadzonego przez Urząd Skarbowy w Ł. przeciwko M. A. podejrzanej o czyn z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, polegający na nierzetelnym prowadzeniu księgi podatkowej za miesiące od marca do grudnia 2014 r. w zakresie podatku VAT. Następnie 18 lutego 2021 r. śledztwo zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w L., gdzie jest kontynuowane.

Z powyższego wynika, że w sprawie dopełniono formalności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za okres od stycznia do grudnia 2016 r.

Pozostałe okoliczności tej sprawy (w tym faktyczne podstawy zaniżenia oraz wartość zaniżenia) pozostają w sferze opisu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Nad opisem czynu i jego właściwą kwalifikacją prawną proceduje do końca trwania postępowania zarówno organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, jak i następnie sąd karny, który nie jest związany tymi elementami przedstawionymi w akcie oskarżenia. Bez wątpliwości więc nie muszą być one jednoznacznie i definitywnie określone już na etapie wszczęcia postępowania karno-skarbowego, ale również w dacie przedstawienia zarzutu i w dacie wystąpienia z aktem oskarżenia. Jak wskazano w wyroku NSA z 21 października 2022 r., I FSK 1428/19, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe jest całością i w celu rozliczenia tego zobowiązania nie dzieli się go na zobowiązania wynikające z poszczególnych faktur. W związku z tym, jeżeli zostaje wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe związane z zakwestionowaniem tylko niektórych faktur VAT, to zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, a nie podatku wynikającego z każdej faktury oddzielnie, z pominięciem tych faktur, które nie były objęte badaniem w postępowaniu karnym.

Tożsamy wniosek należy wyprowadzić w niniejszej sprawie – w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego za adekwatne miesiące 2016 r. dla skuteczności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie było zatem koniecznym i wymaganym, aby organ karny w opisie czynu zawarł wszystkie zdarzenia mające wpływ na ostatecznie dokonane rozliczenie podatkowe.

Zdaniem skarżącej, postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na etapie, w którym nie istniały żadne dowody dające podstawę do przedstawienia skarżącej zarzutów, nie została bowiem zakończona kontrola podatkowa. Organ karny nie skorzystał też przed przedstawieniem skarżącej zarzutów z dowodu z opinii biegłego, nie posiadając równocześnie żadnych dowodów źródłowych, z których wynikałyby informacje pozwalające odtworzyć dane liczbowe dotyczące rzeczywistej sprzedaży przedmiotowych płodów rolnych. Analizy ekonomiczne nie są zaś wystarczającym dowodem na przypisanie czynu karalnego. Wszystko to, zdaniem skarżącej, stanowi o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego oraz o przedstawieniu jej zarzutów wyłącznie w celu wpłynięcia na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ, zdaniem skarżącej, nie obalił tego stwierdzenia, bowiem nie dołączył akt karnych i nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości i dający możliwość wypowiedzenia się stronie, że w sprawie karno-skarbowej podejmowano jakiekolwiek czynności. Dowodu takiego nie stanowi - zdaniem strony - notatka służbowa z rozmowy z prokuratorem.

Odnosząc się do tego stanowiska wskazać trzeba na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, na którą powołuje się zarówno organ jak i skarżąca, w której m.in. podkreślono, że jakkolwiek organy podatkowe, a za nimi sądy administracyjne, są obowiązane do każdorazowego badania czy postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, to jednak kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy wyłącznie do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny kontroluje, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20). Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karno-skarbowego Kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy. Jak podkreślił NSA w wyroku z 24 maja 2022 r., II FSK 280/22, przywołana uchwała nie zakłada jednak automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karno-skarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że w przypadku zobowiązań podatkowych za 2016 r. organem, który wszczął postępowanie karnoskarbowe był prokurator, a więc organ zewnętrzny i niezależny od organów podatkowych. W wyroku NSA z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23 podkreślono, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy prokuratury, a prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie).

W toku postępowania podatkowego organ wystąpił do prowadzącego postępowanie karne prokuratora z prośbą o wskazanie m.in. na jakim etapie znajduje się prowadzone przez niego postępowanie, czy zostało ono zawieszone (jeśli tak, z jakiego powodu), czy zostało umorzone, czy przedstawiono w nim zarzuty, skierowano akt oskarżenia, czy i jakie zostały podjęte czynności dowodowe (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z 22 grudnia 2021 r.). Organ miał zatem na względzie wskazania zawarte w uchwale NSA i zważał na konieczność badania realnych podstaw do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, przez pryzmat całości jego biegu. W odpowiedzi na powyższe Prokurator Prokuratury Okręgowej w L., w piśmie z 8 lutego 2022 r. wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony na początkowym etapie postępowania uzasadniał wszczęcie postępowania w zakresie, który wynika z postanowienia o wszczęciu śledztwa z 1 września 2020 r. Część pisma, zgodnie z zarządzeniem Prokuratora, została objęta anonimizacją, a samo pismo znajduje się w aktach pism wyłączonych. Strona nie wnosiła w toku postępowania o ujawnienie tych dokumentów. Zostały one przedstawione Sądowi i służą ocenie zarzutu instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Jak zasadnie wskazano w decyzji, z pisma tego wynika, że sprawa karno-skarbowa jest w toku, postępowanie nie zostało zawieszone, a organ karny nadal gromadzi dowody. Przeprowadzono już liczne czynności dowodowe, w tym dowody osobowe (przesłuchano wielu świadków), skierowano żądania o informacje do szeregu instytucji, ale też przeprowadzono czynności z udziałem podejrzanej. Śledztwo ma charakter skomplikowany, wymagający licznych analiz, w tym analiz dotyczących przepływów na rachunkach bankowych, co wpływa bezpośrednio na czas trwania postępowania. Organ karny nie uzależnił jednak biegu tego postępowania od wyników postępowania podatkowego, nie zawiesił postępowania karnego, a licznie podejmowane czynności świadczą o braku podstawy do umorzenia tego postępowania.

Nie sposób zatem stwierdzić, jak podnosi skarżąca, że do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu oddziaływania na bieg terminu przedawnienia. Obecnie prowadzący całość postępowania karnego i karno-skarbowego Prokurator kontynuuje czynności, nie zważając na wynik postępowania podatkowego. W kontekście oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego istotne jest to, czy faktycznie istniały podstawy do jego wszczęcia (podmiotowo-przedmiotowe). Jeśli takie podstawy istniały, to nie ma znaczenia, czy postępowanie zostało wszczęte w znacznym oddaleniu od terminu przedawnienia czy bezpośrednio przed jego upływem.

Nie można podzielić przy tym stanowiska skarżącej, że dla prawidłowej oceny zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego należało dołączyć akta tego postępowania i tylko na tej podstawie możliwe było przeanalizowanie czynności dokonywanych przez organ karny. Postępowanie karne przygotowawcze rządzi się własnymi regułami, związanymi m.in. z wyłączeniem jawności określonych dokumentów i czynności, jak też ograniczeniami w dostępie do akt postępowania. Kontrolę prawidłowości stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. umożliwia natomiast oświadczenie organu prowadzącego to postępowanie, w tym wypadku Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L.. Skoro wynika z niego, że śledztwo jest w toku, a zgromadzone dowody nie dają podstawy do jego umorzenia, ale wskazują na potrzebę dalszego wyjaśniania istotnych faktów, to nie sposób uznać, że zarzuty stawiane w skardze są uzasadnione.

Ocena zakresu postępowania dowodowego organu prowadzącego postępowanie karno-skarbowe nie należy do kompetencji ani organu podatkowego, ani sądu administracyjnego. Organ podatkowy nie ma też podstaw do formułowania własnych ocen trafności i zasadności czynności podejmowanych w postępowaniu karno-skarbowym (zob. wyrok NSA z 14 grudnia 2022 r., I FSK 1503/22).

Tym samym nie można przyznać racji stronie, iż w tym wypadku doszło do nadużycia kompetencji przez organ podatkowy, bowiem wszczęcie śledztwa nastąpiło przez organy ścigania, które działają niezależnie i trudno przyjąć, aby działania Prokuratury Rejonowej w L., następnie Prokuratury Okręgowej w L. miały na celu inne przesłanki niż cele postępowania karno-skarbowego.

W sprawie niewątpliwie zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zarzuty strony podnoszone w tym zakresie nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że istotą sporu jest, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do szacunkowego określenia stronie podstawy opodatkowania, w związku z przyjęciem, że doszło do jej zaniżenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2016 r.

Przyjęty przez organy za podstawę wydanego rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżąca w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego na gruntach stanowiących jedynie pozornie przedmiot dzierżawy lub użyczenia, prowadziła uprawy: jabłoń domowa - 56,35 ha, kukurydza - 71,35 ha, pszenżyto ozime - 37,90 ha, pszenżyto jare - 255,28 ha, pszenica ozima - 30,92 ha, pszenica jara - 47,89 ha, żyto jare - 68,71 ha, mieszanka zbożowa jara - 89,53 ha, rzepak jary - 6,45 ha, łąka trwała - 298,21 ha, mieszanka wieloletnią traw - 57,17 ha, mieszanka wieloletnia traw - 86,05 ha, lucerna (mieszańcowa, siewna) - 48,58 ha i koniczyna - 133,70 ha.

W toku postępowania organ odnotował wpływy na rachunku bankowym skarżącej, pochodzące od wielu różnych osób, w większości powiązanych rodzinnie ze skarżącą lub pracowników męża skarżącej. Przeprowadzając rozbudowane postępowanie dowodowe z udziałem tych osób organ ustalił, że z tego tytułu wpływały do skarżącej kwoty od 6.433 zł do 197.669 zł w ciągu roku. Skarżąca wyjaśniła, że z osobami dokonującymi tych wpłat łączyły ją stosunki zobowiązaniowe – zawarte w znakomitej większości w formie ustnej umowy dzierżawy lub użyczenia. W ramach tych umów dzierżawcy zobowiązani byli do dokonywania zapłaty czynszu w wysokości uzyskanych płatności unijnych, w terminie – po uzyskaniu takiej płatności.

Z zeznań domniemanych dzierżawców i użytkowników (organ przesłuchał w charakterze świadków wskazywane jako strony tych umów: K. A., P. S., E. A., Z. S., M. C., E. K., S. G., A. S., S. S., R. G., K. C. oraz M. A., co wyraźnie przeczy twierdzeniu skarżącej, że umowy dzierżawy lub użyczenia nie były oceniane per se, a organ ograniczył się do zbadania jednego lub dwóch kontraktów, wyciągając następnie nieuprawnione wnioski w zakresie wykonania pozostałych umów) wynikało, że umowy w większości zawarte zostały w formie ustnej (za wyjątkiem umowy z R. G., której postanowienia zasadniczo odbiegały od postanowień umów ustnych, co wpłynęło na fakt, że umowa ta nie została zakwestionowana przez organ), zaś czynsz był równowarty otrzymanej na wniosek dzierżawcy/użytkownika płatności z ARiMR (świadek P. S. zeznał, że umówiony ze skarżącą czynsz nie miał charakteru stałego, zależał od tego, jaką wysokość dopłat uzyskał). Termin zapłaty czynszu był ustalony zgodnie z terminem płatności dopłaty bezpośredniej. Z K. A. i M. A. skarżąca zawarła z kolei ustne nieodpłatne umowy użyczenia. Przesłuchani w sprawie świadkowie nie mieli wiedzy na temat ilości i rodzaju upraw (np. K. A. zeznał, że nie pamięta co uprawiał na użyczonych mu gruntach, nie wiedział kto występował o zwrot akcyzy w cenie oleju napędowego, mimo że twierdził, że miał używać do upraw własnego sprzętu, nie dokonywał sprzedaży płodów rolnych z tych gruntów), w większości nie byli właścicielami gospodarstw rolnych, nie mieli żadnego sprzętu, nie zatrudniali pracowników (np. Z. S., E. K., S. G., E. A.), wskazywali, że faktyczne czynności związane z uprawą poszczególnych nieruchomości wykonywała skarżąca z mężem – J. A.. P. S. zeznał, że w latach 2014-2018 dokonał sprzedaży jabłek uprawianych na wskazanych gruntach na rzecz J. A., przekazywał mu też nieodpłatnie uprawianą tam lucernę. M. C. wskazała z kolei, że "fizycznie tylko jeździła oglądać, co się dzieje na tych polach", wszystkim miał zajmować się wujek – J. A., on też zbierał plony. Świadkowie wskazywali też, że skarżąca ponosiła wszystkie koszty związane z uprawą tych gruntów, m.in. finansowała zakup nasion, sadzonek, nawozów lub środków ochrony roślin czy certyfikacji upraw jabłoni, opłacała podatek rolny oraz ubezpieczała uprawy. To skarżąca, a nie dzierżawcy, występowała o zwrot akcyzy w cenie oleju napędowego w ilości wskazującej na to, że był on używany do celów innych niż uprawa własnego gospodarstwa.

Zdaniem organu, w całokształcie ustalonych w sprawie okoliczności (głównie zeznań świadków) był on zużywany również do uprawy gruntów deklarowanych jako wydzierżawione. Skarżąca nie wykazała, że w 2016 r. wykonywała odbiegające od standardowych prace agrotechniczne, wymagające tak dużych ilości paliwa. Jak ustalił organ, skarżąca w rejestrach VAT w 2016 r. wykazała zakup 3.620,93 litrów oleju napędowego, zaś z ustaleń organów wynika, że faktycznie nabyła w tym okresie 63.165,81 litrów tego paliwa, które wykazała we wnioskach o zwrot akcyzy.

Skarżąca wyjaśniała, że w rejestrach VAT nie zawsze ewidencjonowano zakupu oleju napędowego, ponieważ nie zawsze faktury były oddawane w terminie (nie chciano korygować rejestrów). Ostatecznie 10 czerwca 2020 r. złożyła korekty deklaracji VAT za okres od stycznia do grudnia 2016 r. wraz z dotychczas nieujawnionymi fakturami VAT, wykazując z tego tytułu zwiększony podatek naliczony do odliczenia. W skardze stwierdziła, że odliczenie podatku naliczonego było jej prawem, a nie obowiązkiem co oznacza, że organy nie powinny okolicznością tą się w ogóle interesować. Sama bowiem, co wprost w sprawie przyznała, zdecydowała o braku ujawnienia całości zakupów uznając, że nie ma takiego obowiązku.

Co jednak najistotniejsze dla ustaleń w niniejszej sprawie, organ uznał, że nieujawnienie całości zakupu oleju napędowego w rejestrach VAT (pomimo ich ujawnienia dla celów zwrotu akcyzy) służyło wprost zamiarowi ukrycia rzeczywistego rozmiaru sprzedaży, podczas gdy dzierżawcy wskazywali, że nie ponosili kosztów zakupu paliwa, a już na pewno nie występowali sami o zwrot akcyzy, co z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego świadczy niewątpliwie o tym, że faktycznie nie używali do uprawy własnych maszyn i urządzeń (często ich w ogóle nie mieli). Nie ponosili przy tym żadnych kosztów związanych z uprawą gruntów, nie zatrudniali pracowników. Skoro z ustaleń wynika, że wszystkie prace były rzeczywiście wykonywane przez małżonków A., oni też zbierali plony oraz faktycznie byli ostatecznymi beneficjentami płatności rolnych za poszczególne grunty, to nie sposób odnaleźć celu zawarcia umów dzierżawy (nie potrafili tego celu sprecyzować zresztą sami domniemani dzierżawcy), które przecież – zgodnie z art. 693 i nast. k.c. - mają polegać na oddaniu dzierżawcy rzeczy lub prawa do używania oraz pobierania z nich pożytków. Nie odmawiając zatem racji stwierdzeniu, że umowy dzierżawy nie musiały być zawierane w szczególnej formie i podlegały swobodzie kontraktowania, to jednak wynik postępowania dowodowego prowadzi - co zasadnie wykazano w decyzji - do jednoznacznego wniosku, że z punktu widzenia prawnopodatkowego czynności miały charakter fikcyjny, a skarżąca w toku postępowania podatkowego powołuje się na nie wyłącznie w celu umniejszenia swoich zobowiązań za wskazane okresy rozliczeniowe (organ trafnie przyjął, że umowy w istocie nie były wykonywane – grunty nie były użytkowane przez rzekomych dzierżawców i użytkowników, ale przez samą skarżącą).

Jak już powiedziano, świadkowie wprost zeznali, że nie zbierali plonów i nie mieli z tytułu rzekomych kontraktów ze skarżącą żadnych dochodów. Ich zawarcie było zatem pozbawione od początku jakiegokolwiek celu ekonomicznego, abstrahując już od tego, że część osób nie wiedziała, o jakie grunty i uprawy chodzi.

Rację ma przy tym organ, który stwierdził, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 199a O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W niniejszej sprawie organ badał co prawda okoliczności związane z zawarciem umów dzierżawy i użyczenia oraz przesłuchiwał świadków i stronę na okoliczność ich treści. Trzeba jednak podkreślić, że treść ocenionych jako fikcyjne stosunków prawnych nie była w sprawie sporna. To właśnie przedstawione przez świadków i stronę warunki umowne, a następnie ich relacja na temat sposobu realizacji kontraktów doprowadziły organ do stwierdzenia, że dzierżawa gruntów faktycznie nie miała miejsca.

Z kolei, w art. 199a § 3 O.p. wskazano, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przepis ten stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2021 r., I FSK 122/18). To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., I FSK 316/16). Aprobując przestawione stanowisko należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. W sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa. Organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych, na gruncie prawa podatkowego. Treść umowy i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie). W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00; wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., I FSK 1812/18; wyrok NSA z 17 maja 2019 r., I FSK 591/17).

W tych warunkach w pełni uprawnione było zatem stwierdzenie organu, że w 2016 r. działalność rolnicza na gruntach deklarowanych jako dzierżawione była prowadzona faktycznie przez skarżącą. Działalność ta bez wątpliwości przynosiła przychody (nie istnieją bowiem wątpliwości, że z pól zbierano plony, które były przez skarżącą zbywane), które uzyskiwała skarżąca i których nie ujawniła w ramach rozliczenia VAT. Z ustaleń organu wynika również, że w rejestrach sprzedaży VAT nie zaewidencjonowano sprzedaży usług dzierżawy na rzecz "A" E. W. (za okres od stycznia do grudnia 2016 r.). Ta okoliczność pozostaje niesporna, bowiem skarżąca sama przedstawiła w toku kontroli uwierzytelnione kopie rachunków za czynsz dzierżawny. Skarżąca natomiast nie kwestionowania ani faktu zawarcia umowy, ani wysokości czynszu ani nawet wystawienia na rzecz E. W. rachunków, podnosząc jedynie że "sprzedaż na rzecz "B" nie była ewidencjonowana w rejestrach VAT ponieważ były wystawiane rachunki."

We wskazanych realiach uzasadniona była zatem ocena organów podatkowych o nierzetelności ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży), co w świetle art. 193 § 4 O.p. wykluczyło możliwość uznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie dotyczącym wysokości sprzedaży. Konsekwencją takiego ustalenia, wynikającą ze wskazanego art. 193 § 1 i 4 O.p., była konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Wbrew zarzutom skargi nie doszło przy tym do naruszenia art. 197 § 1 Op. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W niniejszej sprawie biegły, podobnie jak organ, mógłby bazować wyłącznie na tych samych wskaźnikach zamieszczonych w ogólnie dostępnych publikatorach. Strona nie zarzucała zaś wadliwości w zastosowaniu poszczególnych wskaźników GUS, ale podnosiła zarzuty w zakresie podstaw do korzystania z tych wskaźników w ogóle, z czym nie sposób się zgodzić.

Jak stanowi art. 23 § 1 pkt 2 O.p. (w brzmieniu właściwym dla sprawy, tj. po 1 stycznia 2016 r., bowiem przepis ma charakter procesowy), organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W literaturze wskazuje się, że konstrukcja oszacowania podstawy opodatkowania zawarta w art. 23 O.p. ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. Szacowanie wiąże się z porzuceniem w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowaniem metody i procedury szczególnej, a wyniki takiego szacowania oparte są nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych. Regułą przy tym jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednak w sytuacji, gdy tej dokumentacji brakuje, albo gdy nie jest ona kompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tej podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 24 stycznia 2018 r., I SA/Gd 1517/17).

Taka sytuacja, zdaniem Sądu, miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż braki w dokumentacji źródłowej uniemożliwiały organom ustalenie na tej podstawie wielkości produkcji roślinnej w zakresie upraw zbóż, owoców i mieszanek traw, mającej następnie bezpośrednie przełożenie na wysokość obrotu, czyli podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Mając zatem na uwadze ustawowe kompetencje organów podatkowych do weryfikowania zadeklarowanej przez podatnika wysokości zobowiązania uznać należy, że szacowanie wydajności plonów w celu ustalenia, czy całość sprzedaży została objęta opodatkowaniem, jest w pełni uzasadnione i dopuszczalne. Przyjęcie bowiem odmiennego poglądu czyniłoby iluzorycznym uprawnienie organów podatkowych do badania rzetelności i prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem Państwa, uniemożliwiając im wykonanie swych ustawowych obowiązków.

Oczywiście trzeba mieć też na względzie, że szacowanie nigdy nie stanowi wiernego odzwierciedlenia przebiegu zdarzeń gospodarczych, jest jedynie ich określeniem w sposób przybliżony. Taki pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreśla się, że szacowanie podstawy opodatkowania ze swej istoty obarczone jest dopuszczalnym przez prawo błędem i w sytuacji braku dokumentacji księgowej podatnik musi liczyć się z naturalnymi ułomnościami wyniku takiej operacji (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., II FSK 477/15).

O wyborze optymalnej metody szacowania w każdym przypadku decydują okoliczności konkretnej sprawy. Zgodnie z treścią art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór ma bazować na doświadczeniu życiowym oraz być zakorzeniony w zasadach wiedzy, a tok rozumowania winien mieć odzwierciedlenie w zasadach logiki.

W orzecznictwie - wbrew stanowisku skarżącej - dopuszcza się możliwość obalenia wiarygodności ksiąg podatkowych w oparciu o przeprowadzone analizy ekonomiczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, rozpatrując sprawę o podobnym stanie faktycznym, gdzie strona prowadziła gospodarstwo rolne, nie wykazując sprzedaży z upraw rolniczych - za nieuzasadnione uznał zarzuty niedopuszczalności opierania wniosku o nierzetelności ewidencji na podstawie szacunkowych danych o wydajności (wyrok z 8 sierpnia 2017 r., I SA/Bd 426/17). Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie sygn. akt I SA/Op 355/18.

Skoro więc skarżąca nie gromadziła żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną produkcją rolną, to rzeczą organu było przyjęcie dla rozliczenia VAT takiego wskaźnika, który w sposób najbliższy rzeczywistości umożliwiałby dokonanie określenia podstawy opodatkowania.

Organ ustalił zatem powierzchnię rzeczywiście użytkowanych przez skarżącą gruntów oraz rodzaj upraw (uwzględniając przy tym twierdzenie strony i świadków o likwidacji upraw jabłoni, z wyłączeniem upraw jabłoni domowych położonych w miejscowości O., gm. K.), a także treść wniosków skarżącej i świadków do ARiMR o przyznanie płatności.

Na etapie odwoławczym skorygowano decyzję pierwszoinstancyjną, przyjmując do oszacowania wielkość zaniżonej sprzedaży jabłek i żyta nie z danych GUS, ale według ceny jednostkowej wynikającej z faktur VAT nabycia jabłek przez "C" Sp. z o.o., oraz żyta przez "D" sp. z o.o. w Ł., co Sąd uznaje za działanie prawidłowe i zgodne z założeniami szacowania, jakie wynikają z art. 23 O.p.

Co do pozostałych upraw, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. organ uznał, że najbardziej realne wartości wydajności i wartości upraw (w tonach i złotych) zostaną określone (oszacowane) poprzez odwołanie się do danych GUS, dotyczących ceny sprzedaży tych samych płodów rolnych i wydajności zbiorów na terenie woj. lubelskiego w 2016 r.

Wbrew stanowisku strony, która nie przedstawiła na wezwanie organu żadnych materiałów źródłowych, dane GUS mają charakter uśredniony co oznacza, że w danych tych uwzględniono parametry wydajności i cen sprzedaży na targowiskach z terenu Lubelszczyzny (a zatem z rynku lokalnego), pochodzące z gospodarstw wysokowydajnych i tych, w których plonowość była z różnych względów obniżona (w tym także z uwagi na przyjęty sposób uprawy, klasy bonitacyjne gleb lub działania warunków atmosferycznych).

Należy stanowczo podkreślić, wobec stawianych w skardze zarzutów, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność prowadzenia upraw ekologicznych. Sama okoliczność objęcia nadzorem jednostki certyfikującej i wydane przez ten podmiot certyfikaty nie wskazują, iż strona zrealizowała przesłanki pozwalające uznać jej uprawy za ekologiczne. Co istotne wydany certyfikat pozwalał na sprzedaż produktów nie z oznaczeniem: "ekologiczny" tylko z oznaczeniem: "produkt w trakcie konwersji na rolnictwo ekologiczne".

Ponadto we wnioskach o przyznanie płatności na rok 2016 składanych do ARMiR do przyznania płatności ekologicznej strona zadeklarowała jedynie część upraw w ramach wariantu 4.1.1 - Podstawowe uprawy sadownicze w okresie konwersji. Jak wynika z akt sprawy również kontrahent strony - "D" spółka z o.o. nie nabywała od skarżącej jabłek uprawianych w systemie ekologicznym. Z informacji uzyskanych od tej spółki wynika, iż zgodnie z umową produkcja jabłek "RE" nie jest produkcją ekologiczną, a jabłka kupowane od strony są traktowane jako jabłka konwencjonalne.

Zgromadzone dowody w sprawie nie potwierdziły, wbrew stanowisku pełnomocnika, iż w ocenianej sprawie podatkowej strona prowadziła uprawy w systemie ekologicznym, stąd nie można przyjąć za zasadne stanowisko, iż tego rodzaju okoliczność powinna być uwzględniona przy szacowaniu podstawy opodatkowania. Niezależnie od powyższej argumentacji należy podkreślić, iż ostatecznie organ, do oszacowania wartości sprzedaży jabłek, przyjął średnią cenę stosowaną w lipcu i sierpniu oraz październiku i listopadzie 2016 r, wynikającą z wystawionych przez podatnika 11 faktur na rzecz "C" sp. z o. o. przez co odstąpił od zastosowania ceny sprzedaży wynikającej z danych GUS i przyjął niewątpliwie korzystniejszą wysokość ceny dla strony.

Zdaniem Sądu, zastosowana przez organy metoda szacowania spełnia założenia określone w art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p., prowadząc w realiach tej sprawy do określenia podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Tym samym Sąd nie podziela zasadności zarzutu naruszenia w sprawie wskazanych regulacji prawnych.

Ponadto w ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób zupełny. Podjęły próbę przesłuchania wszystkich osób, z którymi współpracę w ramach umów dzierżawy deklarowała skarżąca. Z przyczyn niezależnych od organu nie doszło do przesłuchania w charakterze strony skarżącej (nie stawiła się ona, pomimo dwukrotnego wezwania, raz tylko usprawiedliwiając nieobecność), jej męża J. A. (odmówił składania zeznań) oraz w charakterze świadków: A. A., E. B. (nie podejmowały one kierowanych do nich wezwań). Przedstawione w decyzji wnioski mają po części charakter ogólny, bowiem organy w całokształcie ustalonych okoliczności wskazały na przyjęty przez skarżącą proceder zaniżania przychodów, a tym samym i należnego podatku VAT. Nie można jednak uznać, że na podstawie wybiórczo przeprowadzonych dowodów, organy w sposób nieuprawniony dokonały generalizacji wniosków. Wnioski organów wynikają wprost z materiału dowodowego zebranego w sprawie, który został przez organ właściwie oceniony, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 191 O.p. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie, podatnik ma obowiązek współdziałania z organem w gromadzeniu materiału dowodowego sprawy, co wiąże się z faktem, że o niektórych zdarzeniach i dowodach wiedzę ma nie organ, lecz tylko sam podatnik jako uczestnik określonych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., II FSK1671/06). Jest to konieczne zwłaszcza tam, gdzie strona podważa ustalenia wynikające ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Nałożony przepisem art. 187 § 1 O.p. nakaz zebrania przez organ w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że organ podatkowy ma zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej. Rzetelny i należycie dbający o swoje interesy przedsiębiorca, nie zważając na istnienie prawnych nakazów, powinien odpowiednio dokumentować podejmowane w ramach działalności czynności, a następnie w prowadzonym postępowaniu podatkowym ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie skarżąca ograniczyła się natomiast do negowania ustaleń organu, równocześnie oświadczając, że nie była zobligowana do sporządzania zestawień ilości zużywanych nasion, nawozów, oleju napędowego, ilości uzyskiwanych płodów rolnych, motogodzin pracy sprzętu, itp.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.