Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 972/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1pkt 9, art. 20 ust. 1b i art. 25b - art. 25g
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 251
law: Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 września 2023 r. nr 2201-IOD-2.4102.89.2022 w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 4.690 (cztery tysiące sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 września 2023 r. nr 2201-IOD-2.4102.89.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy, "organ drugiej instancji"), działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2015 r. poz. 251, dalej "ustawa nowelizująca z dnia 16 stycznia 2015 r."), po rozpatrzeniu odwołania A.J. (dalej, jako "Skarżąca", "Strona", "Podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") z dnia 29 lipca 2022 r. nr 2213-SPV.4102.51.2021 w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. w kwocie 35.794,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Naczelnik US, postanowieniem z dnia 15 listopada 2021 r. nr 2213-SPV.4102.51.2021 (doręczonym Stronie w dniu 1.12.2021 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2017 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podstawę do wszczęcia postępowania stanowiły znaczące wpłaty dokonywane przez Stronę na rachunek bankowy w 2017 r. w łącznej wysokości 48.404,90 zł, przewyższające wykazane za ten okres przychody w łącznej wysokości 35.519,42 zł, z których następnie dokonywane były spłaty na zaciągnięty kredyt hipoteczny w [...] Banku [...].

W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w badanym roku podatkowym Strona pozostawała w związku małżeńskim (zawartym dnia [...] 2000 r.) z M.J. Wspólność majątkowa małżeńska pomiędzy małżonkami została zniesiona w dniu [...] 2010 r. (zgodnie z treścią aktu notarialnego – Rep. A nr [...]). Do przedmiotowego aktu, małżonkowie oświadczyli, że są właścicielami na prawach wspólności ustawowej nieruchomości znajdującej się w [...] przy ul. [...] (oznaczonej w księdze wieczystej Kw nr [...]). W wyniku zawarcia ww. umowy, małżonkowie dokonali wyodrębnienia udziałów w nieruchomości po ½. W badanym roku podatkowym Strona wraz z małżonkiem miała na utrzymaniu dwoje dzieci – córkę ur. [...] r. oraz syna ur. [...] r. Od [...] marca 2017 r. została zatrudniona u P.Z. "G." na cały etat, na czas nieokreślony na stanowisku "manager" w punkcie gastronomicznym w [...].

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-37) Strona zadeklarowała łączny przychód (z tytułu umowy o pracę, działalności wykonywanej osobiście jak i zasiłku z ubezpieczenia społecznego)

w wysokości 35.519,42 zł, który po obowiązkowych odliczeniach (z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz należnego podatku) wyniósł 26.602,13 zł dochodu (netto). Wykazana kwota dochodu znajdowała odzwierciedlenie w informacji

o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2017 (PIT-11) sporządzonej przez płatnika.

Jak organ pierwszej instancji ustalił, na mocy aktu notarialnego z dnia [...] 2010 r. nr Rep. [...], Strona otrzymała od męża darowiznę połowy udziałów w opisanej wyżej nieruchomości i tym samym stała się jej jedyną właścicielką.

Po wszczęciu postępowania, na wezwanie organu do złożenia odpowiednio: oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2017 r. oraz 31 grudnia 2017 r.

a także ponoszonych wydatkach w 2017 r. i uzyskiwanych dochodach, Strona nie odpowiedziała.

W toku prowadzonego postępowania, organ włączył do akt sprawy:

- postanowieniem z dnia 24 lutego 2022r. - dokumenty (pozyskane w toku czynności sprawdzających) tj. umowę kredytu hipotecznego [...] zawartego z bankiem [...] nr [...] z dnia [...] 2008 r. na kwotę [...] CHF wraz z historią operacji na koncie kredytowym oraz pismo Strony z 25 października 2019 r. z wyjaśnieniami dotyczącymi źródeł spłat tego kredytu;

- postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2022r. (doręczonym 13 maja 2022r.): protokoły dot. stanu majątkowego Strony sporządzone w ramach czynności egzekucyjnych prowadzonych w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

z [...] 2013r., [...] 2013r. oraz [...] 2018r. oraz informacje pozyskane od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...], w świetle których zakończenie budowy obiektu o charakterze mieszkalno-usługowym przy ul. [...] w [...] miało miejsce [...] 2009 r. Naczelnik US zgromadził także dokumentację bankową dotyczącą posiadanych przez Stronę rachunków bankowych i dokonywanych na nich operacji. Ponadto, wezwał Stronę oraz członków jej rodziny do złożenia zeznań, na które Strona i jej siostra nie stawiły się, a pozostałe osoby skorzystały z prawa odmowy składania zeznań. Organ pierwszej instancji uzyskał także informację z ZUS Oddział w S. pismem z dnia 15 kwietnia 2022 r., że w roku 2017 Strona nie dokonywała wpłat na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych i Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego.

W dniu 13 czerwca 2022 r. działając przez ustanowionego pełnomocnika, Strona złożyła do akt sprawy zawarte w piśmie z dnia 10 czerwca 2022 r. wyjaśnienia, do których dołączyła umowę kredytu hipotecznego [...] zawartego razem z mężem M.J. z bankiem [...] dnia [...] czerwca 2008 r. na kwotę [...] CHF - nazwanego " [...]" a także informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2017 roku (PIT-11).

Na ponowne wezwanie organu z dnia 14 czerwca 2022 r. do złożenia wyjaśnień w sprawie, w tym wskazania źródła finansowania poszczególnych wpłat dokonywanych na rzecz Banku w 2017 r. tytułem spłaty, ponoszonych kosztów bieżącego utrzymania czy też wskazania osób wchodzących w skład gospodarstwa domowego, Strona przekazała jedynie umowę majątkową małżeńską nie udzielając odpowiedzi na zawarte w nim pytania.

W świetle zgromadzonych dowodów, organ pierwszej instancji uznał, że w 2017 r. Strona poniosła znaczące wydatki min. z tytułu: - wpłat dokonywanych na rachunek [...] Bank [...] tytułem spłat kredytu hipotecznego na łączną kwotę 48.404.90zł - własnych kosztów utrzymania ustalonych w oparciu o dane statystyczne publikowane przez GUS w łącznej wysokości 31.380,20zł.

W ocenie Naczelnika US A.J. poniosła w roku 2017 wydatki, pomniejszone o otrzymywane dochody (w tym z tytułu zatrudnienia) – w łącznej wysokości 47.725,06 zł, które znacząco przekraczały uzyskiwane przez nią dochody opodatkowane jak i nieopodatkowane uzyskane w badanym roku podatkowym. Ponadto, nie zgromadziła oszczędności z lat poprzedzających badany rok podatkowy (w tym na rachunkach bankowych), które pozwoliłyby na sfinansowanie wydatków, w szczególności nie stwierdzono zgromadzenia oszczędności (gotówki) w kwocie ok. 200.000,00 zł. Organ przedstawił w ujęciu chronologicznym wydatki Strony w powiązaniu z osiąganymi przez nią przychodami, a następnie kierując się normą art. 25e u.p.d.o.f. wydał decyzję z dnia 29 lipca 2022 r., w której ustalił Skarżącej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. w kwocie 35.794,00 zł (47.725,00 zł x 75%).

2.2. Od wydanej przez Naczelnika US decyzji odwołanie złożyła Strona.

W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor IAS został poinformowany przez Naczelnika US w [...] o wszczęciu w stosunku do Skarżącej odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu za 2018 r. W związku z tym, organ ten przekazał do akt niniejszej sprawy zebrane dowody

w postaci: protokołu z przesłuchania małżonka Skarżącej z [...] listopada 2022 r., wyjaśnienia Strony wraz z załącznikami stanowiącymi dokumentację bankową dotyczącą spłat kredytów w 2018 roku i wnioskami o przeprowadzenie dowodu

z przesłuchań świadków na okoliczność dokonywanych na rzecz Strony darowizn, odpowiedź M.J. z dnia [...] stycznia 2022r. dotyczącą braku możliwości spłat rat kredytu hipotecznego w latach 2017-2018 a także protokoły z przeprowadzonych przesłuchań świadków: A.B., D.Ś., R.M., które następnie Dyrektor IAS dopuścił jako dowody w sprawie.

Ponadto, w dniu 21 kwietnia 2023 r. do organu wpłynęło pismo Skarżącej

z załącznikiem stanowiącym "Szczegółowy wykaz wydatków związanych ze spłatą kredytu", w którym skrótowo podała źródła pozyskania środków z jakich były finansowane wpłaty na rachunek bankowy.

2.3. Dyrektor IAS decyzją z dnia 15 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach za 2017 r. w kwocie 35.794,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż materialno-prawną podstawę objętej odwołaniem decyzji stanowiły przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1a u.p.d.o.f. Z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny,

w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251), która wprowadziła nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu. Przepisy te zostały zamieszczone w Rozdziale 5a – odpowiednio art. 25b – 25 g u.p.d.o.f.

Wskazując na przepis art. 68 § 4 a O.p. organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik US wydał w dniu 29 lipca 2022 r. decyzję, która została doręczona Stronie w dniu 16 sierpnia 2022 r. Tak więc rozstrzygając sprawę, zastosował przepisy wskazanej wyżej ustawy nowelizującej obowiązujące od 2016 r. i doręczył decyzję przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania. Organ odwoławczy wskazał, że ustawa we wprowadzonym do u.p.d.o.f nowym rozdziale 5a m. in.: zdefiniowała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, określiła stawkę podatku, jako 75% podstawy opodatkowania, przerzuciła ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika, przyjęła, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw.

Po zacytowaniu przepisów art. 20 ust. 1b oraz art. 25b - art. 25g u.p.d.o.f. Dyrektor IAS wskazał, iż w treści znowelizowanych przepisów prawa odnoszących się do nieujawnionych źródeł przychodów, ustawodawca zawarł zapisy odnoszące się do procesu dowodzenia, w świetle których rolą organu podatkowego jest stwierdzenie wydatku, natomiast podatnika wskazanie źródeł jego finansowania.

W kwestii zgromadzonego mienia oraz stwierdzonych wydatków w oparciu

o zebrany w sprawie materiał, Dyrektor IAS podał, iż jak ustalił organ pierwszej instancji, kwota środków pieniężnych jaka była wpłacana przez Stronę za pośrednictwem platformy wymiany walut na techniczny rachunek bankowy - prowadzony w Banku [...] nr [...] (w CHF) wynosiła 48.404,90 zł. Środki stanowiły zgromadzone przez Stronę mienie. Następnie były przekazywane na rachunek bankowy służący realizacji kontraktu kredytowego prowadzony w tym samym Banku o nr [...] (w CHF). Szczegółowy wykaz przewalutowanych kwot i ich wpłat na rachunek bankowy tytułem spłaty kredytu zawiera tabela nr 3 przedstawiona w decyzji organu, sporządzona na podstawie dokumentów źródłowych. Wysokości transferowanych środków Strona nie kwestionowała w toku postępowania odwoławczego i stanowią one zgromadzone mienie, służące następnie sfinansowaniu poniesionego wydatku w postaci spłaty rat kredytu bankowego.

Z posiadanych dowodów wynika także, że od dnia zawarcia związku małżeńskiego z M.J. do ustanowienia rozdzielności majątkowej – tj. przez okres od [...] 2000 r. do [...] 2010 r. Strona pozostawała we wspólności majątkowej małżeńskiej. W dniu [...] 2008 r. zawarła wspólnie z małżonkiem w [...] Bank [...] umowę kredytu mieszkaniowego "[...]" nr [...] na kwotę [...] CHF (co stanowiło równowartość [...] zł) na okres [...] miesięcy – do [...] r.

Zdaniem Dyrektora IAS, bez znaczenia dla skutków ekonomicznych zawartej umowy kredytu pozostawał fakt, że małżonkowie od dnia [...] 2010 r. znieśli wspólność majątkową, jak również to, że dokonali wyodrębnienia udziałów w nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], po ½ na zasadzie współwłasności, bowiem spłata rat kredytu (czy też całego kredytu) przez jednego z małżonków, mimo zniesienia wspólności majątkowej uwalniała drugiego z małżonków z ciążącego na nich solidarnie zobowiązania. Małżonkowie stanowili "jedną Stronę" umowy zawartej z Bankiem. Na mocy aktu notarialnego z [...] 2010 r. nr Rep. [...] Strona otrzymała od męża darowiznę połowy udziałów w ww. nieruchomości, tym samym stała się jej jedyną właścicielką, co potwierdzają wpisy w księdze wieczystej nieruchomości. Od wskazanej daty Strona mogła zatem skutecznie rozporządzać tą nieruchomością.

W ocenie organu odwoławczego zarzut odwołania, że kwota stwierdzonego przez organ pierwszej instancji wydatku w postaci wpłat na rachunek bankowy tytułem realizacji kredytu hipotecznego powinna wynosić tylko połowę tej kwoty nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż: - środki na spłatę kredytu kumulowane były na należącym do Strony rachunku technicznym prowadzonym CHF w Banku [...], - ich dysponentem jest tylko Strona, która z rachunku tego dokonywała dalszych przelewów tytułem spłaty, - z treści przedłożonej umowy z bankiem nie wynika, aby nastąpiło wyodrębnienie udziału małżonków w spłacanym kredycie, - w badanym roku podatkowym Strona nie pozostawała we wspólności majątkowej, - nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że faktycznego przekazania środków pieniężnych dokonywał mąż – M.J., - małżonek w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdziłyby, że to on pozyskał środki pieniężne na spłatę kredytu, nie wskazał też osoby pożyczkodawcy oraz żadnych dowodów, czy też świadków na potwierdzenie pozyskania środków od osoby trzeciej, - nie dokonywał też w 2017 roku (osobiście) żadnych operacji spłat zaciągniętego kredytu w banku.

Przedmiotem zainteresowania organów podatkowych było przede wszystkim ustalenie, z jakiego źródła pochodziły środki pieniężne (czyli z jakiego źródła zgromadzono mienie), które następnie posłużyło spłacie rat kredytu hipotecznego.

Naczelnik US w wydanej decyzji bezsprzecznie wykazał, że wpłaty na rachunek bankowy tytułem spłaty kredytu wynosiły 48.404,90 zł. Strona nie kwestionowała wysokości wpłat. Na etapie postępowania odwoławczego, do pisma z dnia 2 marca 2023 r. załączyła otrzymany od organu wykaz wpłat dokonywanych na rzecz banku

w łącznej wysokości 48.404,90 zł i odniosła się do każdej z nich podając, że:

- wpłaty w łącznej wysokości 28.329,36 zł stanowiły środki otrzymane od męża, - wpłaty w łącznej wysokości 9.218,94zł stanowiły środki wspólne Strony i małżonka, wpłaty

w wysokości 3.000,00 zł stanowiły wyłącznie oszczędności Strony, zaś wpłaty

w wysokości 7.856,60zł stanowiły darowizny do P. M. oraz P. B.

Oceniając możliwości pokrycia wpłat środkami otrzymanymi od małżonka w wysokości 28.329, 36 zł, organ stwierdził, że ze zgromadzonych dowodów wynika, iż mąż Strony począwszy od 2012 roku nie ujawniał organom podatkowym żadnych przychodów (dochodów), które podlegałyby wykazaniu w zeznaniu rocznym. Natomiast w latach 2000-2011 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (osobistej) prowadząc sklep [...], wykazywał wydatki przewyższające uzyskiwane przychody. Z wypowiedzi Strony z dnia 9 lutego 2023 r. wynika, że nie płaciła egzekucji za męża, bo miała rozdzielność, mąż zaś utrzymywał się z prac dorywczych. Jak potrzebowała pieniędzy to jej pieniądze dawał. Z kolei, M.J. do protokołu z przesłuchania przeprowadzonego w dniu 22 listopada 2022 r. m. in. zeznał, że w 2018 r. żona chyba nie pracowała, opiekowała się dzieckiem i on również w podanym roku nie pracował. Środki pieniężne na utrzymanie i pokrycie wydatków posiadał z otrzymanej w 2017 r. pożyczki. Pożyczkę otrzymał na podstawie umowy. Była to pożyczka od znajomego w kwocie ok. 120 tys. zł. -150 tys. zł, ale nie pamięta kiedy dokładnie, nie pamięta imienia i nazwiska pożyczkodawcy. Otrzymał ją w gotówce na raty. Z kolei na zadane przez organ pytanie, małżonek Strony zeznał, że przekazywał żonie środki pieniężne uzyskane wyłącznie z otrzymanej w 2017 r. pożyczki. Na podane wyżej okoliczności małżonek Strony nie dostarczył żadnych dowodów.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy, Dyrektor IAS za niewiarygodne uznał, aby M.J. pozyskał środki na spłatę kredytu bankowego z otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy żaden z małżonków nie wskazał jakichkolwiek danych pożyczkodawcy. Ponadto, kwota pożyczki została określona w przedziale "ok. 120 tys. zł. - 150 tys. zł", a nie przedstawiono dowodu na potwierdzenie jej faktycznego przekazania. Jednocześnie nadmieniono, że wskazana kwota pożyczki znacząco przewyższała wysokość przeciętnego (miesięcznego) wynagrodzenia, które wg. GUS w 2017 roku wnosiło 4.271,51 zł, dlatego nie uznano, aby pożyczka w takiej wysokości była udzielona bez zachowania formy pisemnej. Zdaniem Dyrektora IAS, także długotrwały brak osiągania dochodów przez M.J. wykluczał możliwość finansowania przez niego poniesionych przez Stronę wydatków, gdzie jak sam oświadczył, "nie miał możliwości spłat swoich zobowiązań finansowych w latach 2017 - 2018" i jest w trakcie "kompletowania dokumentacji umożliwiającej złożenie wniosku o upadłość".

Wypowiadając się z kolei w kwestii darowizn, jako źródła finansowania spłat rat kredytu hipotecznego, organ drugiej instancji podał, iż okoliczność tę Strona podniosła w odwołaniu z dnia 25 sierpnia 2022 r. Podczas realizacji przed organem pierwszej instancji czynności mających na celu weryfikację tych twierdzeń, rodzice Strony odmówili złożenia zeznań i wyjaśnień, zaś siostra Strony nie podejmowała korespondencji w sprawie. Z kolei, w pismach z: 27 października 2022 r. i 23 listopada 2023 r., złożonych do Urzędu Skarbowego w [...] w związku z postępowaniem prowadzonym w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu za 2018 r. Strona podała, że darczyńcami byli m. in.: A.B., D.Ś. oraz R.M.

Przy ocenie treści zeznań, organ wskazał, iż o ile dokonana przez D.Ś. w 2018 r. darowizna nie mogła być uwzględniona w rozliczeniu za 2017 r., o tyle z zeznań A.B. oraz R.M. wynika, że przekazali oni w darowiźnie odpowiednio kwoty: 4.500 zł i 4.000 zł z przeznaczeniem na leczenie zagrożonej ciąży. Kwoty nie podlegały zgłoszeniu do opodatkowania. Żaden ze świadków nie wskazywał również, że środki te mogą być przeznaczone przez Skarżącą na dowolny inny cel niż ochrona zdrowia.

W związku z tym, za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia Strony, że spłata kredytu została dokonana właśnie z tych środków w sytuacji, gdy pozostawała ona

w zagrożonej ciąży i na bieżąco potrzebowała środków na leczenie. Niewiarygodnym

w ocenie Dyrektora IAS jest również, że środki pieniężne przekazane jej dzieciom

z okazji uroczystości (komunii świętej czy też chrzcin) były tak znaczne, aby mogły stanowić faktyczne źródło spłaty kredytu bankowego. Ponadto, nie została podana żadna konkretna kwota, która została przekazana na spłatę kredytu kosztem majątku dzieci, czy darczyńców.

Organ drugiej instancji dokonał także analizy stanu oszczędności. Podał, iż Strona nie złożyła oświadczenia o stanie majątkowym według stanu na 1 stycznia 2017 r. ani na 31 grudnia 2017 r., oświadczyła natomiast że posiadała oszczędności

w kwocie 200.000,00 zł pochodzące z uprzednio uzyskanego kredytu.

Dyrektor IAS przyznał, iż organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że znane temu organowi przychody/dochody przewyższały ponoszone przez Stronę wydatki. Niewiarygodnym jest również, aby Strona dysponowała na początek 2017 r. kwotą oszczędności w wysokości 200.000zł, czy też kwotą 8.000-9.000 EURO odłożoną

z uzyskanego uprzednio kredytu w sytuacji, gdy inwestycja w nieruchomość położną

w [...] w części usługowo-mieszkalnej tego budynku została zakończona [...] 2009r. Tak więc organ ocenił, że środki z kredytu były wydatkowane bezpośrednio po ich udostępnieniu. Ponadto zauważono, że: - działalność prowadzona w formie karty podatkowej (która była zawieszona od [...] 2013 r.) została zgłoszona jako zakończona [...] 2015r., równocześnie mąż nie osiągał przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu, - środki pieniężne (czy to w PLN czy w EURO) nie były przechowywane na żadnym rachunku bankowym, - Strona korzystała z pomocy rodziny i znajomych w celu sfinansowania bieżących kosztów utrzymania, w tym kosztów leczenia z uwagi na problemy związane ze zdrowiem, - w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji sporządzone były protokoły o stanie majątkowym z 30 stycznia 2013r. i 18 grudnia 2013r. z których wynika, że nie posiadała gotówki na spłatę dochodzonych zaległości, - żadna też z instytucji parabankowych nie potwierdziła, że udzielała Stronie pożyczek.

W nawiązaniu do powyższego, dokonując również analizy kosztów utrzymania, Dyrektor IAS wypowiedział się, że Strona nie złożyła oświadczenia o poniesionych wydatkach, natomiast przed organem drugiej instancji podniosła, ze koszty utrzymania przyjęte w decyzji podatkowej Naczelnika US po stronie poniesionych wydatków są zawyżone i nie powinny zostać uwzględnione z uwagi na zamieszkiwanie u rodziców, gdzie jak wskazano, matka pomagała Stronie i nie musiała jej płacić za mieszkanie.

W tych okolicznościach, organ pierwszej instancji uznał za faktycznie poniesione wydatki, statystyczne koszty dotyczące wyłącznie utrzymania Strony. Pominął natomiast wydatki związane z utrzymywaniem dzieci z uwagi na powoływanie się na pomoc otrzymywaną od rodziny. Uwzględnił też, że na małoletnie dzieci przysługiwało Stronie tzw. "świadczenie 500+". Z uwagi natomiast na zniesioną wspólnotę majątkową, nie uwzględnił wydatków ponoszonych przez męża.

Końcowo odnosząc się do kwestii związanej z kosztami utrzymania Strony, organ zauważył, że posiadając na własność dom ponosiła koszty jego bieżącego utrzymania i konserwacji. Stąd, za niewiarygodne uznał, iż nawet mieszkając u rodziców Strona nie musiała ponosić nakładów na tę nieruchomość, czy też nie ponosiła kosztów własnego utrzymania (ubioru, leków, telefonu, podróży itp.). W tym stanie sprawy za prawidłowe oceniono zastosowanie przez organ pierwszej instancji statystycznych kosztów utrzymania wynikających z danych GUS.

W podsumowaniu stanowiska, Dyrektor IAS przyznał rację organowi pierwszej instancji, iż prawidłowo zastosował on przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b oraz art. 25b-25g u.p.d.o.f przyjmując, że Strona uzyskiwała przychody ze źródeł nieujawnionych w sytuacji, gdy wykazane przez nią przychody/dochody były niewystarczające na pokrycie wpłat własnych dokonywanych na rachunek bankowy przekazywanych następnie na rzecz banku tytułem spłaty rat kredytu hipotecznego oraz na bieżące koszty utrzymania oraz, że kwota podatku została ustalona w prawidłowej wysokości do bezspornie stwierdzonych wydatków.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS z dnia 15 września 2023 r. w całości, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji w sytuacji wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, mimo że w sprawie nie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy potwierdzający, że Skarżąca osiągnęła przychody z nieujawnionych źródeł oraz dokonano błędnej oceny tego materiału dowodowego, który organ podatkowy zdołał zgromadzić, w szczególności w zakresie uznania wszystkich wydatków na spłatę kredytu jako pochodzących z przychodów z nieujawnionych źródeł oraz wydatkowania środków pieniężnych na spłatę kredytu bankowego wyłącznie przez Skarżącą w sytuacji, gdy wydatki te były dokonywane przez obojga kredytobiorców, czyli Skarżącą i jej małżonka, w wyniku czego doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego,

b. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 188 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji w sytuacji wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, w którym organ ten bezpodstawnie uznał, że przepisanie domu przez M.J. na Skarżącą było jednoznaczne z przejęciem przez Skarżącą długu z tytułu kredytu i zwolnieniem z tego długu M.J., podczas gdy organ podatkowym nie dysponuje żadnym dowodem z banku o zwolnieniu z długu jednego z kredytobiorców ani takiego dokumentu nie zażądał, w wyniku czego doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego,

2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art 25b-25g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędne zastosowanie, podczas gdy ustalona kwota wydatków, przyjęta za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, była sumą wydatków Skarżącej i jej małżonka, z którym w 2017 roku miała już rozdzielność majątkową,

a opodatkowanie wyłącznie jednej z tych osób, jest dowolną interpretacją przepisów prawa podatkowego, wśród których ustawodawca nie przewidział możliwości wyboru podmiotu do opodatkowania, lecz wyraźnie wskazuje na kim ciąży obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym Skarżąca, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpatrzenia. Jednocześnie wniosła o zasądzenie od Dyrektora IAS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej podał, iż organ podatkowy pierwszej instancji prowadząc postępowanie, naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122, poprzez wydanie rozstrzygnięcia, mimo że w sprawie nie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy potwierdzający, że Skarżąca osiągnęła przychody z nieujawnionych źródeł. Ponadto dokonano błędnej oceny tego materiału dowodowego, który organ podatkowy zdołał zgromadzić,

w szczególności w zakresie uznania wszystkich wydatków na spłatę kredytu jako pochodzących z przychodów z nieujawnionych źródeł oraz wydatkowania środków pieniężnych na spłatę kredytu bankowego wyłącznie przez Skarżącą w sytuacji, gdy wydatki te były dokonywane przez obojga kredytobiorców, czyli Skarżącą i jej małżonka, w wyniku czego doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że przepisanie domu przez M.J. na Skarżącą było jednoznaczne z przejęciem przez Skarżąca długu z tytułu kredytu

i zwolnieniem z tego długu jej małżonka. Tymczasem, wnioski takie nie wynikają

z żadnego materiału dowodowego, a zwłaszcza z dokumentu otrzymanego z banku, który jest jedynym podmiotem uprawnionym do zwolnienia z długu jednego

z kredytobiorców. Ponadto, stwierdzono, że organ podatkowy do wadliwie ustalonego stanu faktycznego zastosował art. 25b-25g u.p.d.o.f. Ustalona bowiem kwota wydatków na spłatę kredytu, została przyjęta za przychód wyłącznie Skarżącej, a była sumą wydatków Skarżącej i jej małżonka, z którym w 2017 roku miała już rozdzielność majątkową. Zdaniem Skarżącej, opodatkowanie w takiej sytuacji jednego z małżonków, nawet w sytuacji wspólności małżeńskiej majątkowej nie znajduje podstawy

w przepisach prawa podatkowego. Organ odwoławczy wprawdzie podjął działania

w celu uzupełnienia materiału dowodowego, jednakże uzyskane zeznania Skarżącej nie spowodowały zweryfikowania ustaleń organu pierwszej instancji co do jej udziału

w dokonywanych spłatach rat kredytu. W jej ocenie, organy podatkowe obu instancji, opierają się na nieudowodnionej niczym tezie, że Skarżąca była jedynym kredytobiorcą, powielając tę tezę jako udowodnioną, chociaż taką nie jest.

4. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

5. W piśmie z dnia 2 lutego 2024 r. pełnomocnik Strony skarżącej złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie sygn. akt I SA/Gd 972/23 w trybie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a wskazując, iż w dniu 1 lutego 2024 r. został złożony do Dyrektora IAS wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 §1 pkt 5 O.p. z powodu ujawnienia nowego dowodu nieznanego Dyrektorowi IAS w dniu wydania zaskarżonej decyzji w postaci zawartej w dniu [...] 2016 r. pisemnej umowy pożyczki pomiędzy małżonkiem Strony a pożyczkodawcą – J.M. na kwotę 150.000,00 zł potwierdzającej zawarcie takiej umowy jak i brak złożenia w roku 2016 wymaganej przepisami prawa deklaracji PCC-3, a złożenia jej dopiero w dniu 20 października 2023 r.

6. W piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2024 r., Dyrektor IAS wobec wniosku Strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 15 września 2022 r., wskazując na nieznany dotychczas organowi dowód w postaci opisanej wyżej umowy pożyczki zawartej dnia [...] 2016 r. na kwotę 150.000,00 zł, poinformował tut. Sąd, iż postanowieniem z dnia 7 lutego 2024 r. wznowił postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją. Jednakże z uwagi na toczące się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku postępowanie skargowe, postanowieniem z dnia 9 lutego 2024 r. zawiesił z urzędu do czasu wydania prawomocnego wyroku.

7. W dniu 27 lutego 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na posiedzeniu niejawnym wydał postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania (sygn. akt I SA/Gd 972/23).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże z innych powodów, niż zostały w niej podniesione.

8.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.- dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie). Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

8.3. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do ustalenia Skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organy podatkowe uznały, że w związku z dokonywaniem przez Skarżącą w 2017 r. wpłat na rachunek bankowy, które następnie przekazywane były na spłatę kredytu hipotecznego w Banku [...], uzyskanego na dokończenie budowy budynku mieszkalno – usługowego, poniesione wydatki w sposób znaczący przewyższały uzyskiwane przez Skarżącą za ten okres przychody, co uzasadniało wydane decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r..

W związku z tak zaistniałą kwestią sporną wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylony został art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a zatytułowany: "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych"). Nowe przepisy, kompleksowo regulują instytucję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a przede wszystkim uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13. Uwzględniając uwagi Trybunału w nowych przepisach zawarto m.in. regulacje definiujące pojęcia przychodów, które nie znajdują pokrycia w legalnych i ujawnionych źródła oraz pochodzących z nieznanych lub nielegalnych źródeł, jak również wydatku, doprecyzowano także kwestie związane z rozkładem ciężaru dowodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła (niewymienione w punktach poprzednich).

Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Zgodnie natomiast z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

W ustępie 2. tego artykułu ustawodawca przyjął, że za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.

Z kolei za przychody (dochody) opodatkowane zgodnie z ustępem 3., uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: po pierwsze, ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, po drugie zaś, jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Jak stanowi ustęp 4., za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się natomiast wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. (ust. 5).

Stosownie do art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.).

Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy (art. 25f u.p.d.o.f.).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z określonych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. Wobec tego, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, wartości te muszą być ustalone precyzyjnie.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15; dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15; dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16, CBOSA).

Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatków. Szczególe znaczenie ma regulacja zawarta w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, w toku postępowania podatkowego, albo w toku kontroli celno – skarbowej, ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego, albo kontroli celno - skarbowej nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że w orzecznictwie prezentowany jest również pogląd, że do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Co ważne, warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, poprzez wskazywanie jedynie na pewne możliwości ( por. wyroki NSA; z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1030/15, z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 704/18 oraz z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16, CBOSA ).

Zwrócić też trzeba uwagę, że postępowanie dowodowe w sprawie opodatkowania nieujawnionych dochodów wykazuje pewną specyfikę. Co do zasady, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednakże jak wynika z powołanego powyżej art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Natomiast organ zachowuje uprawnienie, a jednocześnie ma obowiązek, oceny dowodów wskazywanych przez podatnika na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

8.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy i odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, strona skarżąca upatruje naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, potwierdzającego, że Skarżąca osiągnęła przychody z nieujawnionych źródeł oraz dokonania błędnej oceny tego materiału dowodowego, który organ podatkowy zdołał zgromadzić, w szczególności w zakresie uznania wszystkich wydatków na spłatę kredytu jako pochodzących z przychodów z nieujawnionych źródeł oraz wydatkowania środków pieniężnych na spłatę kredytu bankowego wyłącznie przez Skarżącą w sytuacji, gdy wydatki te były dokonywane przez obojga kredytobiorców, czyli Skarżącą i jej małżonka.

Wskazać należy, iż jak wynika z ustaleń organu, Skarżąca w 2017 r. poniosła wydatki m. in. z tytułu dokonywanych wpłat na rachunek bankowy w [...] tytułem spłat kredytu hipotecznego na łączną kwotę 48.404,90 zł, które przewyższały wykazane za ten okres przychody w łącznej wysokości 35.519,42 zł (ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście oraz z zasiłku z ubezpieczenia społecznego), które z kolei po odliczeniach z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz należnego podatku stanowiły kwotę dochodu netto wynoszącą 26.602,13 zł.

Podkreślenia wymaga , że środki przeznaczone na spłatę kredytu wpłacane były przez Skarżąca za pośrednictwem platformy wymiany walut na jej rachunek bankowy ( techniczny ), a następnie Skarżąca dokonywała dalszych przelewów na rzecz Banku tytułem spłaty kredytu hipotecznego.

Organ biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalił, że wielkość wpłat dokonywanych przez Skarżącą na rachunek [...] tytułem spłat kredytu hipotecznego, o którym mowa wyżej wyniosła łącznie 48.404,90 zł, zaś wydatki własne kosztów utrzymania określone w oparciu o dane statystyczne publikowane przez GUS wyniosły łącznie kwotę 31.380,20 zł.

Organy przyjęły, że Skarżąca w roku 2017 poniosła wydatki – pomniejszone

o otrzymywane w tym okresie dochody (z tytułu zatrudnienia) w łącznej wysokości 47.725,06 zł, które znacząco przekraczały uzyskane przez nią w badanym roku podatkowym dochody opodatkowane, jak i nieopodatkowane.

W trakcie postępowania przed organami Skarżąca nie kwestionowała ustaleń co do wysokości wpłacanych na rachunek środków finansowych, służących następnie sfinansowaniu wydatku w postaci spłaty kredytu bankowego. Natomiast Strona podniosła przed organem odwoławczym, że źródłem sfinansowania spłaty rat kredytu były m.in. środki otrzymane od męża, z którym zawarła w dniu [...] 2010 r. umowę rozdzielności majątkowej.

W trakcie przeprowadzonego przesłuchania małżonek Skarżącej zeznał, że otrzymał "od znajomego" pożyczkę, ale nie pamiętał jego danych. Pożyczka miała być udzielona na kwotę ok. 120 – 150 tys. zł i nie została zgłoszona do opodatkowania. Środki uzyskane z pożyczki miały być przeznaczone na koszty leczenia dziecka i żony oraz spłatę kredytu hipotecznego. Małżonek Skarżącej zeznał, że przekazywał żonie środki pieniężne wyłącznie z otrzymanej w 2017 r. pożyczki.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zasadnie uznał, że strona nie wykazała, że małżonek skarżącej pozyskał środki pieniężne na spłatę kredytu z otrzymanej pożyczki. Podkreślenia wymaga, że do akt sprawy nie tylko nie przedłożono dokumentu w postaci umowy pożyczki zawartej w formie pisemnej ( pomimo znaczącej kwoty pożyczki 120-150 tys. zł), ale również żaden z małżonków nie wskazał jakichkolwiek danych pożyczkodawcy, umożliwiających zweryfikowanie twierdzeń strony, co do uzyskiwania środków pieniężnych od męża, pozyskanych w drodze zawartej umowy pożyczki. Również organ odwoławczy zasadnie wskazał na długotrwały brak osiągania dochodów przez M.J., który sam oświadczył, że nie miał możliwości spłat swoich zobowiązań finansowych w latach 2017-2018 i jest w trakcie kompletowania dokumentacji umożliwiającej złożenie wniosku o upadłość.

W związku z powyższym Dyrektor IAS zasadnie przyjął, że stwierdzone organ pierwszej instancji okoliczności związane z sytuacją finansową małżonka Skarżącej, w tym brak uzyskiwania przez niego dochodów jak i brak dowodów potwierdzających zawarcie umowy pożyczki, wyklucza możliwość finansowania poniesionych przez Skarżącą wydatków środkami uzyskanymi od małżonka, a środki przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego stanowiły wyłącznie jej wydatki.

Zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne przyjęcie, że środki pieniężne na spłatę kredytu bankowego wydatkowane były wyłącznie przez Skarżącą, a nie przez obojga kredytobiorców nie zasługują na uwzględnienie.

Również niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 188 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, które pełnomocnik strony upatruje w bezpodstawnym uznaniu, że przepisanie domu przez M.J. na Skarżącą było jednoznaczne z przejęciem przez Skarżącą długu z tytułu kredytu i zwolnieniem z tego długu M.J., podczas gdy organ podatkowy nie dysponuje żadnym dowodem z banku o zwolnieniu z długu jednego z kredytobiorców ani takiego dokumentu nie zażądał.

Oceniając ten zarzut skargi, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnika Skarżącej, iż w toku postępowania organy przyjęły, iż kredyt hipoteczny nie był wspólny, bowiem nastąpiło przeniesienie udziału małżonka w nieruchomości na rzecz Skarżącej, gdyż organ wyraźnie zaznaczył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że umowa kredytowa z Bankiem [...] została podpisana przez obojga małżonków i oboje stanowią "jedną stronę" tej umowy. Niemniej, przy tej ocenie i ustaleniu kto ponosił faktyczne wydatki z tytułu spłaty kredytu nie można pominąć okoliczności dotyczących realizacji kredytu w postaci spłat jego rat tylko i wyłącznie przez Skarżącą, przy użyciu jej przypisanemu rachunkowi technicznemu, ze środków wpłacanych przez nią i znajdujących się na tym rachunku. Powyższe nie uzasadnia stwierdzenia pełnomocnika strony, że organy przyjęły wbrew zawartej umowy kredytowej, że małżonkowie nie są zobowiązani solidarnie z tytułu zaciągniętego kredytu hipotecznego, bowiem organy stwierdziły w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że w 2017 r. jedynie Skarżąca dokonywała faktycznej spłaty kredytu.

Nie znajdują uzasadnienia argumenty i zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 25b-25g u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie z powodu pominięcia, że przychód nieznajdujący pokrycia w źródłach ujawnionych, był sumą wydatków Skarżącej i jej małżonka, a opodatkowanie wyłącznie jednej z osób jest dowolną interpretacją przepisów prawa materialnego.

Przyczyną takiego stanu rzeczy są wynikające z materiału dowodowego okoliczności, które wprost wskazują, że środki na spłatę przedmiotowego kredytu hipotecznego gromadzone były na należącym wyłącznie do Skarżącej rachunku technicznym, prowadzonym w walucie obcej - CHF w Banku [...] i przez nią wpłacane. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że rachunek techniczny był założony jedynie na Skarżącą. Ponadto, dysponentem środków z podanego rachunku była tylko Skarżąca, która dokonywała dalszych przelewów na rzecz Banku tytułem spłaty kredytu. Ponadto, w badanym roku podatkowym Skarżąca pozostawała z małżonkiem w rozdzielności majątkowej, który jak wyżej wskazano nie uzyskiwał dochodów i jednocześnie brak było dowodów, że posiadał jakiekolwiek środki pieniężne z innych źródeł, w tym z tytułu zawartej umowy pożyczki.

W trakcie postępowania nie przedłożono żadnych dowodów, które potwierdzałyby rzeczywiste przekazanie Skarżącej środków pieniężnych od małżonka i to konkretnie celem spłaty kredytu. W toku dotychczasowego postępowania toczącego się przed organami nie przedstawiono również żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że M.J. pozyskał środki pieniężne na spłatę kredytu. Na podanym etapie postępowania, M.J. nie wskazał też osoby, od której otrzymał pożyczkę oraz żadnych dowodów na potwierdzenie jej pozyskania. Z przedłożonego do akt materiału nie wynika także, by małżonek Strony dokonywał w 2017 r. jakichkolwiek operacji finansowych spłat zaciągniętego kredytu w banku.

Nie bez znaczenia w podanych okolicznościach pozostają także dowody wskazujące na długotrwały brak osiągania przez małżonka Skarżącej dochodów. Mianowicie jak ustaliły organy, M.J. począwszy od 2012 r. do 2017 r. nie ujawniał organom podatkowym przychodów (dochodów), które podlegałyby wykazaniu w zeznaniu rocznym. W latach wcześniejszych natomiast z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazywał wydatki przewyższające uzyskiwane przychody. Powyższe dowodzi zatem, że małżonek Skarżącej nie miał możliwości finansowania ponoszonych przez Stronę wydatków, gdzie jak sam dodatkowo oświadczył, nie miał możliwości spłat swoich zobowiązań finansowych w latach 2017 – 2018.

Z powyższych względów, nie można przyznać racji pełnomocnikowi Skarżącej, iż poniesiony wydatki w tym z tytułu spłaty kredytu, były sumą wydatków Skarżącej i jej małżonka.

Tym samym niezasadne okazały się podniesione w przedstawionym powyżej zakresie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 25b-25g u.p.d.o.f.

Natomiast wadliwość niniejszego postępowania jest związana z brakiem uwzględnienia w obliczeniu podstawy opodatkowania po stronie przychodów darowizn otrzymanych przez Skarżącą w kwotach 4500 zł i 4000 zł.

We wniesionym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca podniosła argument dotyczący uzyskania wielu darowizn, które jak podała, w znaczący sposób pokryły kwotę przychodów.

Dyrektor IAS zasadnie wskazał, że w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżąca podała, że darowizny otrzymywała od rodziny, jednakże rodzice Skarżącej odmówili złożenia zeznań i wyjaśnień, natomiast siostra Skarżącej nie podejmowała kierowanej do niej korespondencji organu, co nie uzasadniało uwzględnienia twierdzeń Skarżącej.

Podobnie też należało ocenić środki pozyskane od pozostałych członków rodziny i znajomych z tytułu komunii czy też chrztu dzieci, co do których nie została podana ani wysokość ani data ich uzyskania, jak i osób które miały przekazać kwoty z tego tytułu.

Natomiast Dyrektor IAS wskazał również na zebrany materiał dowodowy w postępowaniu prowadzonym z zakresu źródeł nieujawnionych za 2018 r., gdzie strona wskazała darczyńców, od których otrzymała kwoty darowizn.

W związku z powyższym organ odwoławczy przeprowadził czynności zmierzające do wyjaśnienia podniesionych przez Skarżącą okoliczności.

W związku z prowadzonym wobec Skarżącej przed Urzędem Skarbowym w [...] odrębnym postępowaniem z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu za 2018 r. przesłuchano: A.B., D.Ś. oraz R.M. Protokoły z przesłuchań wymienionych osób zostały przekazane do organu drugiej instancji. D.Ś. zeznał, że darowizna, która przekazał Skarżącej gotówką w kwocie 4.500,00 zł dotyczy kwietnia 2018 r., w związku z czym organ odwoławczy zasadnie nie uwzględnił jej w rozliczeniu za 2017 r. Natomiast dwóch pozostałych świadków – A.B. oraz R.M. zeznało, że przekazali w drodze darowizny na rzecz Skarżącej środki pieniężne kolejno w kwotach: 4.500,00 zł i 4.000,00 zł, z przeznaczeniem na jej leczenie z uwagi na trudności zdrowotne związane z zagrożoną ciążą. Kwoty te nie podlegały zgłoszeniu do opodatkowania.

Organ ocenił, iż niewiarygodne są wyjaśnienia Skarżącej złożone w dniu 2 marca 2023 r., w których podała, że spłaty rat kredytu dokonała właśnie z tych środków

w sytuacji, gdy pozostawała w zagrożonej ciąży i na bieżąco potrzebowała środków na leczenie, zwracając się w tym celu o pomoc do osób zaprzyjaźnionych pozostających poza kręgiem rodziny.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że pomimo uznania przez organ za niewiarygodne twierdzenia strony skarżącej w zakresie wydatkowania darowizn na spłatę rat kredytu, powyższe nie uprawniało organu do pominięcia kwot uzyskanych z darowizn przy obliczaniu podstawy opodatkowania z uwzględnieniem otrzymanych darowizn jako przychodów zwolnionych z opodatkowania.

Jak słusznie zauważył Dyrektor IAS, darowizny w formie środków pieniężnych na rzecz Strony skarżącej miały miejsce, co potwierdzają zeznania świadków – darczyńców. Organ odwoławczy nie kwestionował podanych okoliczności związanych z otrzymaniem przez Skarżąca darowizn, ale mogły być przeznaczone jedynie na określony cel – na leczenie.

Jednakże nie można w tych okolicznościach wykluczyć, na co zresztą wskazywali sami świadkowie, że środki pochodzące z darowizn mogły być przeznaczone przez Skarżącą na inny cel aniżeli ochrona zdrowia. Jednakże przyjmując nawet, że uzyskane środki z tytułu otrzymanych darowizn nie były wydatkowane na spłatę raty kredytu hipotecznego, a na cel związany z ochroną zdrowia, to nie uprawniało organu do pominięcia tych kwot przy ustaleniu podstawy opodatkowania po stronie przychodów Skarżącej.

Jak wyżej wskazano zgodnie z art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Natomiast zgodnie z 25b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw.

Skoro Dyrektor IAS uznał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżąca uzyskała w 2017 r. tytułem darowizn środki finansowe w wysokościach 4500 zł oraz 4000 zł, to zgodnie z powołanymi przepisami winien uwzględnić powyższe kwoty przy obliczeniu podstawy opodatkowania jako kwoty nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Natomiast pomimo, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie wyjaśniające i ustalił kwoty darowizn otrzymane przez Skarżącą w 2017 r. nie uwzględnił ich określając podstawę opodatkowania w prawidłowej wysokości, przez co naruszył przepisy art. 25d w zw. z art. 25b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f.

8.5. Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

8.6. Z podanych wyżej powodów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.) zasadzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 4690 zł. Na zasądzone na rzecz strony skarżącej koszty złożyły się: wpis sądowy od skargi w wysokości 1.073,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony w kwocie 3.600,00 zł., oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa wysokości 17,00 zł.