Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 688/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27i par. 1, art. 27i par. 3, art. 27j, art. 33 par. 1, art. 34 par 2 pkt 3,
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2024 r. nr 2401-IEW3.720.24.2023 UNP: 2401-24-102119 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy", "organ nadzoru") z 17 kwietnia 2024 r. nr 2401-IEW3.720.24.2023 UNP: 2401-24-102119 wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144, art. 126 i art. 113 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572, ze zm. - dalej: "k.p.a.") oraz art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm. - dalej: "u.p.e.a.") po rozpoznaniu zażalenia I Sp. z o.o. w W. (dalej: "skarżąca", "strona", "Spółka") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 22 września 2023 r., nr [...] (dalej: "organ egzekucyjny", "organ I instancji") w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Wskazane postanowienie organu odwoławczego zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Naczelnik działając w trybie art. 26ca u.p.e.a. w dniu 24 maja 2022 r. wystawił kolejny tytuł wykonawczy względem tytułu wykonawczego SM4/00015/2001 z 7 maja 2001 r. W kolejnym tytule wykonawczym jako zobowiązanego wymieniono I1 Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również: "zobowiązana spółka"), jako właściciela przedmiotu hipoteki nie będącego zobowiązanym wskazano skarżącą Spółkę. Tytuł wykonawczy dotyczył niewykonanego obowiązku pieniężnego stanowiącego podatek dochodowy wynikający z deklaracji podatkowej CIT-8W za 2000 r. Wysokość dochodzonej należności zgodnie z tytułem wykonawczym opiewała na kwotę należności głównej wynoszącą 2.290.443,75 zł.

Spółka pismem z 4 sierpnia 2022 r. wniosła do Naczelnika zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej do nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] k.w. nr [...] celem zaspokojenia zobowiązania podatkowego spoczywającego na zobowiązanej spółce. Skarżąca podniosła, że doszło do wygaśnięcia dochodzonego obowiązku w całości z uwagi na jego przedawnienie. We wspomnianym piśmie Spółka wniosła o przywrócenie terminu przewidzianego w art. 35 § 1 u.p.e.a., wskazując na nieprawidłowości w doręczeniu jej zawiadomienia o wszczęciu egzekucji z nieruchomości. Spółka podniosła, że dochodzona należność zabezpieczona hipoteką uległa przedawnieniu najpóźniej z dniem 28 grudnia 2017 r. Skarżąca wskazała, że w dacie powstania zobowiązania podatkowego nie obowiązywał art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (aktualny t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p.") przewidujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Skarżąca wskazała, że na mocy przepisów przejściowych powinny mieć zastosowanie przepisy w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z 12 września 2002 r.

W razie przyjęcia, że przepis art. 70 § 6 o.p. będzie mieć zastosowanie, skarżąca zwróciła uwagę, iż doszło do przedawnienia spoczywającego na zobowiązanej spółce. Skarżąca wskazała, na okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołane toczącym się postępowaniem restrukturyzacyjnym (od 15 listopada 2012 r. do 2 lutego 2013 r.), przerwania biegu terminu przedawnienia 29 grudnia 2012 r., a następnie zawieszenia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego do prawomocnego wyroku w sprawie (od 2 lutego 2013 r. do 10 marca 2016 r.). Skarżąca wskazała, że od momentu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnego wyroku upłynęło 7 lat 27 dni.

Skarżąca wskazała nadto, że ustanowiona na nieruchomości hipoteka nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia, a w tym zakresie powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt I SA 40/12.

Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła, że odsetki od zobowiązania podatkowego za okres trwania postępowania restrukturyzacyjnego tj. od 15 listopada 2002 r. do 28 grudnia 2012 r. nie są należne z uwagi na treść art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji w zw. z art. 53 § 4 o.p.

Naczelnik postanowieniem z 9 września 2022 r. odmówił Spółce wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne w administracji.

Spółka wniosła zażalenie na to postanowienie zarzucając, że zostało wydane z naruszeniem:

1) art. 27i § 3 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że właścicielowi obciążonej hipotecznie nieruchomości nie przysługuje status zobowiązanego,

2) art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie i uchybienie obowiązkowi uzasadnienia prawnego wydanego postanowienia.

Dyrektor postanowieniem z 13 stycznia 2023 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi.

Naczelnik postanowieniem z 20 lutego 2023 r. ponownie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne w administracji.

Dyrektor postanowieniem z 21 sierpnia 2023 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi.

Naczelnik postanowieniem z 22 września 2023 r. oddalił zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zgłoszony przez Spółkę.

Naczelnik działający jako wierzyciel publicznoprawny w postanowieniu z 22 września 2023 r. przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz poczynione ustalenia faktyczne. Nawiązując do okoliczności podnoszonych przez Spółkę wskazał, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT za 2000 r. wynika ze złożonego przez zobowiązaną spółkę rocznego zeznania CIT-8W. Termin płatności zobowiązania podatkowego przypadł na 2 kwietnia 2001 r. W związku z powstałą zaległością podatkową w dniu 7 maja 2001 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr SM4/00015/2001, który doręczono zobowiązanej spółce 14 maja 2001 r. Następnie 5 października 2001 r. na podstawie tego tytułu wykonawczego wierzyciel (Naczelnik) dokonał wpisu na hipotece nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] i ul. [...] (k.w. [...]).

Wierzyciel stwierdził, że w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. terminu przedawnienia rozpoczął się 31 grudnia 2001 r., przy czym doszło do:

1. Przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia egzekucji z nieruchomości, gdyż w oparciu o administracyjny tytuł egzekucyjny numer SM4/00015/2001 zaopatrzony w klauzule wykonalności została wszczęta egzekucja z nieruchomości położonej w C., dla której urządzono księgę wieczystą numer [...] stanowiącej własność Zobowiązanej. W księdze tej została także wpisana hipoteka przymusowa na zabezpieczenie zaległości podatkowe Zobowiązanej spółki w podatku CIT-8 za 2000 r. Egzekucję z nieruchomości prowadził Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w C. J.Z. W toku prowadzonej egzekucji Komornik dokonał zajęcia nieruchomości - zawiadomienie z 17 września 2001 r. sygn. akt [...]. Prawidłowość dokonanych czynności egzekucyjnych była przedmiotem weryfikacji w ramach postępowania sądowego na skutek skargi wniesionej przez Zobowiązaną.

Postanowieniem z 2 lipca 2002 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w C. oddalił skargę na czynności Komornika Sądowego.

W związku ze złożonym 15 listopada 2002 r. przez Zobowiązaną wnioskiem o restrukturyzację, postanowieniem z 28 listopada 2002 r. Komornik Sądowy zawiesił postępowanie egzekucyjne, a następnie postanowieniem z 23 czerwca 2004 r. na podstawie art. 823 KPC stwierdził umorzenie postępowania egzekucyjnego, wskazując w uzasadnieniu że wierzyciel w ciągu roku od dnia złożenia wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego nie zażądał jego podjęcia.

Nadto z wniosku skarżącej Spółki toczyło się postępowanie o uzgodnienie treści księgi wieczystej KW [...] z rzeczywistym stanem prawnym. Postępowanie to zakończyło się wyrokiem Sądu Okręgowego w C. z 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt [...] zapadłym po wyroku Sądu Najwyższego z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt V CSK 506/17.

Sąd Okręgowy opierając się na stanowisku zawartym w wyroku Sądu Najwyższego oraz ocenie wyrażonej w wyroku Sądu Okręgowego z 18 kwietnia 2017 r. uznał, że nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Na powyższą okoliczność wpłynęło prowadzone postępowanie egzekucyjne, prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne oraz postępowanie przed sądami administracyjnymi odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Powołując się na stanowisko Sądu Najwyższego zaprezentowanego w wyroku z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt V CSK 506/17 organ podatkowy stwierdził, że w stanie faktycznym tej sprawy, skutek w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego z mocy prawa nie mógł nastąpić, a postanowienie Komornika Sądowego stwierdzające umorzenie postępowania egzekucyjnego z mocy prawa w istocie nie doprowadziło do zakończenia tego postępowania w sensie zdarzenia, które miałoby wpływ na ponowne rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia. Należy bowiem zauważyć, że Naczelnik złożył wniosek o zawieszenie postępowania egzekucyjnego z nieruchomości w związku z wnioskiem dłużnika o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Po zawieszeniu postępowania egzekucyjnego przez Komornika Sądowego, wierzyciel nie mógł podejmować czynności potrzebnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jak i wnosić o podjęcie tego postępowania, a to w związku z wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego na wniosek Zobowiązanej spółki, które wywołało skutek prawny, w postaci zawieszenia postępowania egzekucyjnego. W istocie, skoro postępowanie restrukturyzacyjne zostało wszczęte 15 listopada 2002 r. i z mocy prawa spowodowało skutek w postaci zawieszenia postępowania egzekucyjnego, to Komornik Sądowy bezpośrednio zawiesił to postępowanie postanowieniem z 28 listopada 2002 r.

2. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego, tj. od 15 listopada 2002 r. - do czasu wydania ostatecznych decyzji o zakończeniu tego postępowania - do 28 grudnia 2012 r. Wierzyciel przywołał stanowisko zamieszczone w wyroku Sądu Najwyższego z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt V CKS 506/17, z którego wynikało, że wskazany w art. 70 § o.p pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności rozpoczął bieg na nowo od 29 grudnia 2012 r.

Wierzyciel zrelacjonował szczegółowo przebieg postępowania w sprawie restrukturyzacji zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r, toczącego się przed organami podatkowymi. Postępowanie restrukturyzacyjne z wniosku Zobowiązanej zakończyło się decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 grudnia 2012 r. numer [...] doręczoną Zobowiązanej w dniu 3 stycznia 2013 r. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego I instancji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Poprzedzone to było m.in. decyzją kasatoryjną organu podatkowego II instancji z 11 maja 2010 r., od której wniesiono skargę oddaloną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 31 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1805/10.

3. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 4 lutego 2013 r. do 22 czerwca 2016 r. z uwagi na złożoną przez Zobowiązaną skargą na ww. powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 grudnia 2012 r.

Wierzyciel wyjaśnił, że skarga wpłynęła do organu podatkowego 4 lutego 2013 r. Następnie została przekazana do WSA w Warszawie w dniu 6 marca 2013 r., a Sąd wyrokiem z 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 647/13 oddalił skargę. Wyrokiem z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3604/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji. Odpisy powyższy orzeczeń wraz ze stwierdzeniem prawomocności z 10 marca 2016 r. wpłynęły do Izby Administracji Skarbowej w W. 22 czerwca 2016 r. Wierzyciel ustalił, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z postępowaniem przed sądami administracyjnymi w okresie od 4 lutego 2013 r. (data wpływy skargi do organu administracyjnego) do 22 czerwca 2016 r. (data doręczenia organowi podatkowemu ze stwierdzeniem prawomocności) na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p.

Wierzyciel ustalił, że zakresie zobowiązania stanowiącego podatek dochodowy od osób prawnych bieg terminu przedawnienia (po jego wcześniejszym przerwaniu):

- uległ zawieszeniu 4 lutego 2012 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w myśl którego bieg terminu przedawnienia zawiesza się z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania

- po okresie zawieszenia bieg terminu biegł dalej od 23 czerwca 2016 r. - zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. tj. po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (doręczone 22 czerwca 2016 r.).

Wierzyciel przyjął, że przy uwzględnieniu okresu zawieszenia na okres co najmniej od 7 sierpnia 2013 r. do 10 marca 2016 r. (z pięcioletniego terminu upłynął okres 7 miesięcy i 9 dni), a więc pozostały 4 lata, 4 miesiące i 21 dni, hipotetyczny termin przedawnienia przypadałby na 1 sierpnia 2020 r.

4. Nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia z uwagi na zajęcie udziałów w I2 Spółka z o.o. z datą zajęcia 23 czerwca 2020 roku.

Wierzyciel wskazał, że w związku z prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Cywilny z 12 kwietnia 2021 r. sygn. akt [...] wydanym w sprawie z powództwa Naczelnika przeciwko Skarżącej wierzyciel wystawił 24 maja 2022 r. kolejny tytuł wykonawczy nr 1 do tytułu wykonawczego SM4/000015/2001 z 7 maja 2001 r. celem wszczęcia egzekucji z przedmiotu hipoteki przymusowej, w którym zobowiązanym została wskazana I1 Sp. z o.o., natomiast jako dłużnik rzeczowy skarżąca Spółka.

Wierzyciel zauważył, że kwestia sporna dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została wyjaśniona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 265/22 (wyrok prawomocny z dniem 10 luty 2023 r.)

Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika w przedmiocie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zarzucając, że zostało ono wydane z naruszeniem:

1. art. 70 § 6 pkt. 2 i § 7 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do niniejszej sprawy z uwagi na przepis art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie Ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw i uznanie, że postępowanie przed sądami administracyjnymi spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. art. 70 § 4 o.p. w związku z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że po przerwaniu biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego biegnie on na nowo od dnia umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie jak nakazuje ten przepis od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego;

3. art. 70 § 8 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, albowiem nie ma on zastosowania do zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca spółka odpowiada hipotecznie bez względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego;

4. art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. w zw. z art. 20 § 2 ustawy z dnia 11 października 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw, który miałby zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, jednak z uwagi na fakt, że przepis ten został uznany za niezgodny z Konstytucją wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza jego wygaśnięcie i niemożność dochodzenia także od dłużnika rzeczowego;

5. art. 69 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 20 lutego 2011 r. poprzez jego niezastosowanie, mimo stwierdzenia, że do wpisu hipoteki doszło na podstawie art. 109 tej ustawy, wobec czego mają do niej zastosowanie przepisy art. 65 i 77 tej ustawy, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że skarżąca nadal odpowiada za zapłatę należności głównej wraz z należnościami ubocznymi;

6. art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organ jest związany oceną prawną wyrażoną przez Sąd Okręgowy w C. w wyroku z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt [...] i w konsekwencji nie uwzględnienie obowiązujących przepisów w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego;

7. Art. 39820 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że organ jest związany oceną prawną wyrażoną przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt V CSK 506/17, podczas gdy przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do sądu, któremu sprawa została przekazana przez Sąd Najwyższy i w konsekwencji nie uwzględnienie obowiązujących przepisów w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego;

8. art. 107 § 3 w zw. z art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nierozpoznanie zarzutu w kwestii niemożności żądania odsetek od zobowiązania podatkowego za okres trwania postępowania restrukturyzacyjnego tj. od dnia 15 listopada 2002r. do dnia 28 grudnia 2012 r. roku zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji;

9. art. 6 k.pa. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem obowiązujących przepisów prawa.

Dyrektor postanowieniem z 17 kwietnia 2024 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Organ nadzoru uznał, że wobec treści zgłoszonych zarzutów Naczelnik powinien zastosować art. 34 § 1 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. z którego wynika, że jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, wówczas wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Wierzyciel bowiem zgodnie z ww. przepisem jest uprawniony do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu.

W ocenie DIAS ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że kwestia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia w tym m.in. kwestia sporna dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego była już wcześniej przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu sądowym, zakończonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 265/22 (prawomocny od dnia 10 lipca 2023 r.) na co wskazał również organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu. Podniesione w piśmie z 4 sierpnia 2022 r. zarzuty stanowiły tożsame okoliczności, jakie były przedmiotem wniesionych już uprzednio jako przedmiot skargi Zobowiązanej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 30 listopada 2021 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie sądowe zakończyło się prawomocnym od dnia 10 lutego 2023 r. wyrokiem WSA w Warszawie z 7 listopada 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 265/22 potwierdzającym wymagalność dochodzonego obowiązku z tytułu CIT za 2000 r.

Spółka pismem z 14 maja 2024 r. wniosła skargę własną na postanowienie DIAS z 17 kwietnia 2024 r. Strona skarżąca zarzuciła, że postanowieniu organu nadzoru:

1. naruszenie art. 34 § 1 pkt. 3 lit. a) u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że postępowanie sądowe jakie toczyło się wskutek skargi zobowiązanego Zobowiązanej spółki w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego jest postępowaniem sądowym, o którym mowa w tym przepisie

2. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej stanowiły "tożsame okoliczności", jakie byty przedmiotem wniesionych już uprzednio jako przedmiot skargi Zobowiązanej spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 30 listopada 2021 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego,

3. art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na:

- braku omówienia "tożsamych okoliczności", które zdaniem organu były już przedmiotem rozpatrywania jako przedmiot skargi I1 Sp. z o.o.

- nierozpoznania zarzutów sformułowanych w zażaleniu polegających na naruszeniu przez Naczelnika określonych w nim przepisów wskutek błędnego uznania, że skarżącej zarzut skarżącej jest niedopuszczalny, w tym w szczególności nierozpoznania zarzutu dotyczącego naliczania odsetek w czasie trwania postępowania restrukturyzacyjnego,

4. art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem obowiązujących przepisów prawa.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyznanie zwrotu kosztów postępowania.

Spółka wywiodła, że przyjęcie zaprezentowanej przez organ koncepcji za słuszną prowadziłoby do pozbawienia "wtórnego" zobowiązanego, a w niniejszej sprawie zobowiązanego z tytułu obciążenia hipotecznego nieruchomości, prawa obrony w toku postępowania egzekucyjnego skierowanego do tej nieruchomości, co jest niedopuszczalne i nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Ustawodawca, przyznając zobowiązanemu dłużnikowi rzeczowemu prawo do wniesienia zarzutów, nie ograniczył tego prawa tylko do tych zarzutów, których nie podnosił wcześniej "podstawowy" zobowiązany, w niniejszej sprawie I1 SP. Z O.O., a wręcz przeciwnie przyznał prawo do samodzielnej i pełnej obrony, ograniczonej jedynie rozstrzygnięciem jurysdykcyjnym dotyczącym ustalenia obowiązku. Skarżąca nie kwestionuje zaś decyzji stanowiącej podstawę prowadzenia egzekucji, a tylko wskazuje na przedawnienie zobowiązania podatkowego, które następuje z mocy prawa i powoduje wygaśnięcie obowiązku. Fakt ten organ jest zobowiązany wziąć pod uwagę z urzędu w każdym stadium prowadzonego postępowania i nie może powoływać się w tej mierze na ustalenia innych organów czy sądów w sprawach prowadzonych na skutek rozpatrzenia zarzutów "podstawowego dłużnika" i na tej podstawie zbywać zarzutów jako niedopuszczalnych. Zdaniem Skarżącej art. 34 § 1 pkt. 3 a) u.p.e.a. z pewnością nie może stanowić podstawy do takiego działania.

Spółka zakwestionowała ocenę DIAS, co do tożsamości okoliczności zgłoszonych w zarzucie, z tym które stanowiły przedmiot rozpoznania w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dotyczącym umorzenia postępowania egzekucyjnego. Spółka wskazała, że w postępowaniu ze skargi Zobowiązanej zarzut przedawnienia oparty był na błędnej wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt. 2 i § 7 pkt 2 o.p., natomiast w niniejszej sprawie zarzut opiera się na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu z uwagi na przepis art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmienia ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw. Zdaniem skarżącej nie ma również znaczenia to, że kwestia przedawnienia została już podniesiona przed sądem administracyjnym w związku z kontrolą decyzji podatkowej i sąd ten nie uwzględnił tego zarzutu. Nie ma w jej ocenie podstaw do uznania, że wierzyciel rozpoznający zarzut egzekucyjny oparty na zarzucie wygaśnięcia zobowiązania wskutek jego przedawnienia jest uprawniony stwierdzić niedopuszczalność takiego zarzutu, stwierdzając, że inny organ czy sąd rozpoznały go w innym postępowaniu, którego stroną skarżąca nawet nie była.

Skarżąca zwróciła uwagę na nie odniesienie się do zarzutów jak zarzut dotyczący bezpodstawnego naliczania odsetek, które nie były przedmiotem rozpoznania w jakimkolwiek innym postępowaniu. Z tego względu zdaniem Spółki, organ w sposób rażący naruszył przepis art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Kontroli sądowej poddano postanowienie wydane w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym w przedmiocie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Orzeczenie to mieści się w kategorii postanowień wymienionych w art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – zwana dalej "p.p.s.a."), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

Spór pomiędzy stronami przejawia się na dwóch płaszczyznach. Pierwsza z nich ma charakter formalny i dotyczy dopuszczalności zgłoszenia przez właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej do którego skierowana jest egzekucja administracyjna, zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnego opartego o okoliczności faktyczne i prawne, które były przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Druga ma charakter materialny i sprowadza się do kwestii wygaśnięcia w drodze przedawnienia obowiązku stanowiącego przedmiot egzekucji.

Niezależnie od powyższego należy jednak wskazać, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest specyficznym dla administracyjnego postępowania egzekucyjnego środkiem zaskarżenia. Podmiotem uprawnionym do wniesienia zarzutu jest zobowiązany, co wprost wynika z art. 33 § 1 u.p.e.a.

Właściciel rzeczy stanowiącej przedmiot zabezpieczenia rzeczowego należności pieniężnej, do której skierowana jest egzekucja administracyjna nie jest zobowiązanym. Podmiot ten odpowiada ze stanowiącego jego własność przedmiotu za należność spoczywającą na zobowiązanym. Jednocześnie zgodnie z art. 27j § 3 u.p.e.a. w egzekucji z rzeczy lub prawa majątkowego obciążonych zastawem skarbowym lub hipoteką przymusową podmiot, o którym mowa w art. 27j § 1 u.p.e.a. (właściciel rzeczy lub prawa majątkowego), uczestniczy na prawach zobowiązanego. Odpowiedzenie zastosowanie do tego podmiotu znajduje przepis art. 27e § 4 u.p.e.a., dotyczący uprawnień informacyjnych w zakresie stanu dochodzonej należności.

Treść art. 27j § 1 u.p.e.a. nie uprawnia do wywiedzenia wniosku, że pozycja podmiotu odpowiadającego z przedmiotu zabezpieczenia rzeczowego została całkowicie zrównana ze statusem zobowiązanego. Powyższe nie czyni dłużnika rzeczowego "wtórnym zobowiązanym". Zobowiązanym w egzekucji administracyjnej jest bowiem podmiot, który nie wykonał obowiązku będącego przedmiotem egzekucji (art. 1a pkt 20 u.p.e.a.). Następstwo podmiotowe zobowiązanego jest ograniczone do przypadków z art. 28a oraz art. 28d u.p.e.a.

W tej sytuacji uczestniczenie na prawach zobowiązanego ogranicza się wyłącznie do zakresu odpowiedzialności podmiotu i może być związane z działaniami skierowanymi do przedmiotu zabezpieczenia. Podmiot wymieniony w art. 27j § 1 u.p.e.a. nie jest uprawniony do wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z art. 33 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2965/21 – powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skoro podmiot ten odpowiada wyłącznie z przedmiotu zabezpieczenia, to nie może on kwestionować prowadzenia egzekucji z innych składników majątkowych, a zatem składać zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (por. wyrok WSA w Łodzi z 22 sierpnia 2023 r., I SA/Łd 379/23). Gdyby uznać, że dłużnik rzeczowy może domagać merytorycznej kontroli zasadności prowadzenia egzekucji administracyjnej, w graniach odpowiadających zarzutowi z art. 33 u.p.e.a., to niecelowe byłoby wówczas wyposażenie dłużnika rzeczowego (i innych podmiotów), w odrębny środek prawny (sprzeciw), którego z kolei nie może wnieść zobowiązany.

Sąd przychyla się do prezentowanego stanowiska dostrzegając jednocześnie, że lektura art. 27i § 3 u.p.e.a., w oderwaniu od pozostałych unormowań ustawy egzekucyjnej regulujących sytuację prawną dłużnika rzeczowego, mogła by sugerować, iż podmiotowi temu, w egzekucji z rzeczy stanowiącej przedmiot zabezpieczenia, przysługiwały prawa zobowiązanego, w tym możliwość wniesienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

Środkiem w jaki ustawodawca wyposażył dłużnika rzeczowego dla ochrony jego praw w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym jest sprzeciw. Stosownie do art. 27j u.p.e.a. podmiotowi będącemu w dniu zajęcia właścicielem rzeczy lub posiadaczem prawa majątkowego, o których mowa w art. 27i § 1 u.p.e.a, przysługuje prawo sprzeciwu. Podstawy sprzeciwu zostały zawężone do możliwości powołania się na: ograniczenie, wyłączenie lub ustanie odpowiedzialności rzeczą lub prawem majątkowym. Przytoczone przepisy wprowadzone zostały do ustawy egzekucyjnej na mocy art. 1 pkt 16 ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070), który wszedł w życie z dniem 30 lipca 2020 r., i od tego dnia na podstawie art. 13 § 4 wspomnianej noweli znajdują zastosowanie także do postępowań egzekucyjnych będących wówczas już w toku (por. wyrok WSA w Gliwicach z 13 grudnia 2023 r. I SA/Gl 1322/23).

Wbrew zatem stanowisku Organu odwoławczego oraz wywodom skargi, Spółce jako właścicielowi nieruchomości obciążonej hipoteką przymusową i z tego tytułu odpowiadającemu majątkiem, nie przysługiwał zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej.

Istota zaskarżonego postanowienie Dyrektora sprowadzała się do odmowy merytorycznego rozpoznania zarzutu zgłoszonego przez skarżącą Spółkę i uchylenia postanowienia wierzyciela w sprawie zgłoszonego przez Spółkę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjne. Rozpoznanie merytoryczne pisma Spółki z 4 sierpnia 2022 r. jako zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej było niemożliwe. Rozstrzygnięcie organu nadzoru było zatem prawidłowe, jednakże wadliwie uzasadnione w zakresie przesłanek zastosowanego rozstrzygnięcia i przyjętego sposobu wykładni przepisów postępowania art. 27i § 3 w zw. z art. 33 u.p.e.a. Naruszenie to pozostawało bez wpływu na wynik sprawy.

Organ odwoławczy wadliwie przyjął, że powodem uchylenia postanowienia Naczelnika oddalającego zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, było wystąpienie okoliczności stanowiących podstawę do zastosowania art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej nie powinien był zostać merytorycznie rozpoznany w ramach postępowania zapoczątkowanego pismem strony skarżącej, co objaśnił Sąd wcześniej, a na co dwukrotnie wskazywał wierzyciel (postanowienie Naczelnika z 20 lutego 2023 r., z 9 września 2022 r. – akta administracyjne poz. 48, 35).

Nie mogły zostać w tej sytuacji rozpoznane zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. (omyłkowo podano w skardze art. 34 § 1 pkt. 3 lit. a) u.p.e.a.) wraz z powiązanym z nim zarzutem błędu w ustaleniach faktycznych w zakresie występowania "tożsamości okoliczności" jakie zostały rozstrzygnięte w innych postępowaniach. Kwestię naruszenia wspomnianego przepisu można byłoby uczynić przedmiotem rozważań, gdyby wniesienie przez Spółkę zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej w ramach której odpowiada jako dłużnik rzeczowy, mogło prowadzić do merytorycznego rozpoznania..

Nietrafny był o zarzut naruszenia przepisów dotyczących wypełnienia wymogów formalnych zaskarżonego postanowienia poprzez sporządzenie uzasadnienia z naruszeniem art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Organ nadzoru wskazał, na orzeczenie WSA w Warszawie, w którym ten Sąd odniósł się do okoliczności dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem egzekucji, w kontekście okoliczności podnoszonych przez Spółkę jako wskazujących na jego przedawnienie. Podanie wspomnianego orzeczenia jako punktu odniesienia dla oceny zastosowania art. 33 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. było usprawiedliwione zastosowanym przez organ nadzoru rozstrzygnięciem. Dyrektor w ten sposób wypełnił dyspozycję art. 107 § 3 k.p.a. i nie naruszył tego przepisu, a tym bardziej nie naruszył go rażąco. Sąd nie stwierdził rażącego naruszenia prawa. Strona poza wskazaniem art. 6 k.p.a. (zasady działania na podstawie i w granicach prawa) nie skonkretyzowała na czym polegać miało rażącego naruszenia prawa.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.