Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 100/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1, art. 240 par. pkt 11, art. 241 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Joanna Cylc-Malec, Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 listopada 2023 r. nr 0601-IOV-2.603.9.2023.8 w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 24 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, utrzymał w mocy decyzję własną z 20 lipca 2023 r. odmawiającą wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 12 marca 2019 r. znak: 0601-IOV-1.4103.106.2018.23, w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oraz określenia za ten miesiąc kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Decyzje te zapadły w następującym stanie sprawy:

Wnioskiem złożonym 26 czerwca 2023 r. M. P., (strona lub skarżący), wniósł o wznowienie postępowania w opisanej wyżej sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Jako podstawę prawną żądania powołał przepisy art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz okoliczność wydania w dniu 25 maja 2023 r. przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawie sygn. C-114/22, który w jego ocenie ma wpływ na treść przedmiotowej decyzji ostatecznej.

Jak argumentował, w wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, który był postawą rozstrzygnięcia organów obu instancji, jest niezgodny z dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit, a) i art. 273 dyrektywy 2006/112, w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie w świetle prawa UE tej transakcji jako pozornej lub w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. W konsekwencji spełnione zostały przesłanki do wznowienia postępowania.

Decyzją z 20 lipca 2023 r., DIAS odmówił wznowienia ww. postępowania wskazując, że żądanie wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest niedopuszczalne. Na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania sentencja orzeczenia TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 nie została bowiem opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zatem nie został spełniony warunek niezbędny do przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Organ stwierdził ponadto, iż sentencja wyroku nie została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej także na dzień wydania decyzji.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie podnosząc, że na dzień wydania decyzji sentencja wyroku z 25 maja 2023 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. C-114/22 została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (doszło do tego 17 lipca 2023 r., czego potwierdzeniem jest dołączony do odwołania wydruk z Dziennika Urzędowego UE, zawierający publikację sentencji wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym nr C 252/8). Wobec powyższego organ, wydając decyzję, powinien uwzględnić fakt publikacji wyroku.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS podtrzymał stanowisko organu I instancji, co do konieczności wydania odmowy wznowienia postępowania.

Jak podkreślił, tryb wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji podatkowych i w jego ramach organ podatkowy ma możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji dotkniętych określonymi wadami, pod warunkiem wystąpienia jednej z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Obowiązkiem organu przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia jest przeprowadzenie postępowania wstępnego, którego celem jest ocena dopuszczalności wznowienia postępowania.

Podstawę żądania wznowienia postępowania w niniejszej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zatem przedmiotem postępowania jest stwierdzenie, czy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jednocześnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wynika, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Brak jednoczesnego wystąpienia obydwu wymienionych przesłanek pozytywnych skutkuje koniecznością wydania przez organ podatkowy decyzji o odmowie wznowienia postępowania, w trybie określonym w art. 243 § 3 O.p.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że postępowanie zostało wszczęte na wniosek strony, jednak wniosek ten został złożony przedwcześnie. Wniosek ten został bowiem nadany 26 czerwca 2023 r., natomiast publikacja sentencji orzeczenia TSUE z 25 maja 2023 r. sygn. C-114/22 nastąpiła 17 lipca 2023 r. W tych okolicznościach, zdaniem organu, nie było możliwe rozpatrzenie wniosku co do istoty żądania (merytorycznie), a wznowienie postępowania w celu zbadania zaistnienia ustawowych przesłanek było niedopuszczalne. Organ podatkowy był więc zobligowany do wydania decyzji odmawiającej wznowienia postępowania, na podstawie art. 243 § 3 O.p. Publikacja wyroku nie jest przy tym tożsama z jego ogłoszeniem, które miało miejsce 25 maja 2023 r. Ponadto, przepisy Ordynacji podatkowej wiążą możliwość wznowienia postępowania z uwagi na przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 ze złożeniem przez stronę żądania w ściśle określonym przez ustawodawcę terminie - miesiąca od publikacji sentencji wyroku, a nie z wydaniem przez organ decyzji w tym zakresie.

W skardze na tą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu, ewentualnie o uchylenie decyzji zaskarżonej i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia, jak też o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w zw. z art. 241 § 1 i 2 pkt 2 O.p. oraz art. 207 O.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania w sprawie, pomimo spełnienia przesłanek określonych we wskazanym przepisie;

2. art. 121 § 1 O.p. poprzez nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu prawnego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco);

3. art. 122 O.p., art. 187 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz art. 241 § 1 i 2 pkt 2 O.p. poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodne] oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co doprowadziło ostatecznie do błędnego uznania, że na dzień wydania decyzji sentencja wyroku z 25 maja 2023 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. C-114/22) nie została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, pomimo iż doszło do tego 17 lipca 2023 r.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że stanowisko organu w sprawie jest oczywiście błędne, ponieważ orzeczenie TSUE stanowiące podstawę wznowienia zostało opublikowane 17 lipca 2023 r. (wydruk z Dziennika Urzędowego UE z tegoż dnia załączono do odwołania). W tym stanie rzeczy organ, wydając decyzję, miał obowiązek uwzględnić fakt publikacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według wskazanych kryteriów - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja o odmowie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową, wydana w oparciu o przepis art. 243 § 3 O.p.

Zdaniem organu wniosek skarżącego inicjujący wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania jest przedwczesny, a zatem niedopuszczalny. Zawarto go bowiem w piśmie z 26 czerwca 2023 r., nadanym w tym samym dniu w placówce pocztowej (data wpływu do organu 28 czerwca 2023 r.) w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. - w związku z wyrokiem TSUE z 25 maja 2023 r. wydanym w sprawie C-114/22.

Bezspornym przy tym jest, że żądanie wznowienia postępowania zgłoszono przed publikacją tego orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, co miało miejsce 17 lipca 2023 r. Skarżący utrzymywał natomiast, że błędem organu było oparcie się wyłącznie na literalnej wykładni przepisu art. 241 § 2 pkt 2 O.p., podczas gdy zgodnie z wykładnią celowościową przepis ten wyznacza jedynie termin końcowy do złożenia takiego żądania. Jego zdaniem istotnym pozostaje fakt, że decyzje zapadły w obu instancjach już po wskazanej dacie publikacji. W rezultacie - jego zdaniem - uznać należało, że wniosek został złożony w terminie i rozstrzygnąć o wznowieniu postępowania w sposób merytoryczny. Przeciwne działanie organu narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p.

Z przywołanym stanowiskiem skarżącego nie sposób jednak się zgodzić.

Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p. (wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt: I FSK 137/15, wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt: I FSK 2030/14). W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle. Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa.

Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p. (wyrok NSA z 14 marca 2017 r., sygn. akt: I FSK 1397/15).

Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest dwufazowe. Pierwsza faza to postępowanie wstępne. Obowiązkiem organu przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia jest bowiem ocena dopuszczalności wznowienia postępowania. Na tym etapie organ bada, czy wystąpiły wszystkie niezbędne dla wszczęcia postępowania wznowieniowego przesłanki, a więc czy wniosek złożyła osoba posiadająca przymiot strony (przesłanka podmiotowa) oraz czy sprawa została zakończona decyzją ostateczną i czy zachowany został określony przez ustawodawcę termin złożenia wniosku przez stronę (przesłanki przedmiotowe). Ponadto, organ zobowiązany jest ustalić, czy spełniona została przesłanka formalna zupełności wniosku, a więc czy złożony przez stronę wniosek o wznowienie postępowania wskazuje w sposób wyraźny na określoną podstawę wznowieniową. Na etapie wstępnej oceny wniosku nie jest dopuszczalne badanie, czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki wymienione w art. 240 § 1 O.p., która to kwestia jest przedmiotem dalszej oceny dokonywanej w postępowaniu otwierającym się w wyniku postanowienia o wszczęciu postępowania o wznowienie. Dopiero ono otwiera fazę postępowania określaną jako postępowanie wznowione, w odróżnieniu od postępowania wznowieniowego (wstępnego), które toczyło się do chwili wydania postanowienia o wznowieniu.

Jak już wskazano, w niniejszej sprawie skarżący, wobec którego wydana została decyzja ostateczna z 12 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., w dniu 26 czerwca 2023 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania w tej sprawie, wskazując na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Powołał się bowiem na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. w sprawie o sygnaturze C-114/22 twierdząc, że ma on wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej.

W myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Istotną z punktu widzenia kontrolowanego rozstrzygnięcia pozostaje jednak kwestia oceny przesłanek formalnych złożonego przez skarżącego wniosku. Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko (podkreślenie Sądu) na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

W wyroku z 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 850/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis ten wyraźnie określa podmiot, który jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania (strona postępowania), jak też termin, w jakim może on wystąpić z takim żądaniem - miesiąc od wejścia w życie orzeczenia (TK) lub publikacji sentencji orzeczenia (TSUE). Wprawdzie przepis ten nie reguluje wprost jak należy liczyć termin wystąpienia z takim żądaniem, niemniej biorąc pod uwagę obowiązującą w tym zakresie regulację oraz praktykę orzeczniczą należy przyjąć, że zdarzeniem rozpoczynającym obliczanie biegu terminu miesięcznego jest dzień opublikowania wyroku TSUE w dzienniku promulgacyjnym UE i odpowiednio – wejście w życie orzeczenia TK. Zgodnie bowiem z art. 12 § 3 O.p., terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca. Oznacza to, że początkiem biegu terminu może być wyłącznie opublikowanie wyroku TSUE.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że intencją ustawodawcy było precyzyjne zakreślenie terminu, w którym można zainicjować nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznej, ze względu na zasadę trwałości decyzji ostatecznej i pewności obrotu prawnego. Publikacja orzeczenia TSUE jest datą pewną, tożsamą dla wszystkich podmiotów powołujących się na dane orzeczenie w podstawie wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Nie jest też dyskusyjne, że już po ogłoszeniu wyroku TSUE strona może przedstawić pełną argumentację wskazującą, że orzeczenie to ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Skoro więc określenie zdarzenia początkowego jest niezbędne dla obliczenia terminu maksymalnego, to żaden fragment omawianej regulacji nie jest zbędny. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt uprzedniego zaznajomienia się strony z sentencją orzeczenia (np. dzięki doniesieniom medialnym), czy też udostępnienia treści wyroku w Elektronicznym Zbiorze Orzeczeń TSUE na platformie EUR-Lex i CURIA-Europa-EU, gdyż jest to publikacja o charakterze wyłącznie informacyjnym, pozbawiona charakteru jurydycznego. Inna interpretacja art. 241 § 2 pkt 2 O.p. czyniłaby część przepisu zbędną, co jest niedopuszczalne.

Nie można też podzielić stanowiska strony, iż poprzez wydanie rozstrzygnięcia o odmowie wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p. doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Sądowi znane są jednostkowe poglądy sądów administracyjnych, które powołuje się na zasadę wyrażoną w art. 121 O.p. w kontekście sytuacji, w której do wydania rozstrzygnięcia formalnego o wniosku o wznowienie dochodzi po upływie terminu wskazanego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., co prowadzić ma do istotnego naruszenia praw strony. Równocześnie jednak sądy administracyjne nie kwestionują co do zasady ograniczenia w czasie możliwości wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania (zob. prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 258/22 i nieprawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 20 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 375/21).

Zdaniem Sądu, takie stanowisko nie może zostać zaakceptowane. Nie sposób bowiem przyjąć za zasadne, aby w analogicznych warunkach procesowych, wyłącznie ze względu na czas trwania postępowania przed organem, tak dalece różnicować sytuację strony, która miałaby korzystać materialnoprawnie wyłącznie na zwłoce organu we wstępnym rozpoznaniu jej wniosku. Wskazywanej sytuacji służy ewentualny wniosek strony o przywrócenie terminu do złożenia podania o wznowienie postępowania (termin ten ma bowiem charakter procesowy – zob. J. Rudowski (w): Babiarz S. i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz (do art. 241), wyd. XII, WKP 2004). Także w tym kontekście procesowym – zdaniem Sądu – może być rozważane zagadnienie oceny terminu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania jako "rozsądnego" (zob. wyrok NSA z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt I GSK 3116/18). NSA wskazał, że "w sytuacji, w której państwo członkowskie przewiduje w prawie krajowym procedury nadzwyczajne, umożliwiające wzruszenie ostatecznej decyzji administracyjnej czy też wznowienie postępowania administracyjnego, należy ocenić, czy taki środek krajowy spełnia określone prawem unijnym wymogi dla skutecznego środka prawnego, a ocena ta należy do sądu krajowego w świetle okoliczności rozpatrywanej sprawy. Z kolei w wyroku TSUE z 13 stycznia 2004 r. w sprawie C-453/00, Kühne & Heitz, Trybunał przyjął, że możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w celu uwzględnienia wykładni Trybunału dokonanej w orzeczeniu wydanym po dacie wydania odnośnej decyzji może zostać ograniczona w czasie, poprzez wprowadzenie wymogu, by zainteresowany zwrócił się do organu administracyjnego "niezwłocznie po powzięciu wiedzy na temat wspomnianego orzeczenia". Oznacza to jednak z punktu widzenia ustawy krajowej tylko tyle, że przepis art. 241 § 2 pkt 2 O.p. nie narusza standardów stanowiących założenie ustawodawcy unijnego. Przyjęcie bowiem jako daty początkowej biegu terminu do złożenia podania daty publikacji wyroku TSUE, a nie daty, w której strona dowiedziała się o tym orzeczeniu, jest w istocie dla niej rozwiązaniem bardziej korzystnym, a z punktu widzenia systemu prawa – ujednolica z punktu widzenia skutków procesowych wykładnię i sposób stosowania omawianej normy prawnej.

Analizowana w sprawie kwestia była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 2223/14 Sąd ten stwierdził że: "(...) Argument strony skarżącej kasacyjnie o "oczekiwaniu" wniosku złożonego przed rozpoczęciem biegu terminu ustawowego, czy też odwołujący się do założenia, że "prędzej, czy później" dojdzie do opublikowania orzeczenia Trybunału, nie jest argumentem natury jurydycznej. Nie uwzględnia on bowiem tego, że miesięczny termin określony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., w zakresie odnoszącym się do (pewnej) daty rozpoczęcia jego biegu, stanowi warunek konieczny skutecznego zainicjowania postępowania wznowieniowego w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 przywołanej ustawy. Pomijanie tego wymogu, w niczym nieuzasadniony sposób redukowałoby znaczenie przepisu art. 241 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z tą podstawową regułą wykładni prawa, zgodnie z którą, za wadliwą uznaje się taką wykładnię, której rezultat czyni jakąś część przepisu prawnego zbędną, co stanowi konsekwencję założenia, że w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi niesłużących wyrażaniu norm prawnych. Skoro tak, to nie może budzić wątpliwości, że przywołany element normatywnej wypowiedzi ustawodawcy - wobec domniemania racjonalności jego działań i wiodącej roli wykładni gramatycznej - nie może być pomijany, ani też uznawany za zbędny dla potrzeb rekonstruowania normy prawej. Stanowisko strony skarżącej kasacyjnie odnośnie do proponowanego przez nią sposobu "stosowania" art. 241 § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie jest również do zaakceptowania z punktu widzenia celów samej procedury administracyjnej identyfikowanych poprzez jej funkcje, a mianowicie ochronną, porządkującą i instrumentalną, z których pierwsza wyraża się w tworzeniu odpowiednich gwarancji ochrony interesu jednostkowego i społecznego, druga w wyznaczeniu modelowych ram (schematu) działania, trzecia zaś, poprzez kształtowanie tychże działań, w realizacji celu procesu (rozstrzygnięcia sprawy) i zapewnieniu tym samym skuteczność prawa".

W cytowanym już wyroku z 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 850/17, NSA podtrzymał powyższe stanowisko stwierdzając, że "początkiem biegu terminu może być wyłącznie opublikowanie wyroku TSUE. Złożenie żądania o wznowienie postępowania przed tym zdarzeniem należy uznać jako przedwczesne". Podobnie wskazano w wyroku z 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 849/17, w którym NSA podkreślił, iż zdarzeniem rozpoczynającym obliczanie biegu terminu miesięcznego jest dzień opublikowania wyroku TSUE w dzienniku promulgacyjnym UE i odpowiednio - wejście w życie orzeczenia TK. Sąd w sprawie niniejszej podziela to stanowisko stwierdzając, że przyjęcie odmiennego prowadziłoby do nieakceptowalnego uznania, że w ramach terminu wskazanego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. nigdy nie można byłoby mówić o przedwczesności złożenia wniosku, a jedynie o jego złożeniu po terminie. Tymczasem pojęcie nieterminowości obejmuje również wystąpienie z żądaniem przedwcześnie.

Trzeba też podkreślić, że zgodnie z art. 91 Regulaminu TSUE, wyroki Trybunału mają moc wiążącą od chwili ich ogłoszenia (rozumianej jako odczytanie sentencji) - która w tym przypadku nie może być jednak utożsamiona z datą publikacji sentencji w Dzienniku Urzędowym UE.

Nie można również w realiach niniejszej sprawy uznać, że odwołanie strony stanowiło w istocie "nowy" wniosek o wznowienie postępowania. Wyrażona w nim intencja strony była bowiem oczywista - w odwołaniu i w skardze kwestionowała ona sposób rozstrzygnięcia organu oraz przyjętą wykładnię przepisu art. 241 § 2 pkt 2 O.p., nie zaś występowała z nowym wnioskiem o wznowienie.

Gdyby nawet podjąć próbę twierdzenia, że odwołanie strony było w istocie "nowym wnioskiem o wznowienie" (do czego jednak brak jest podstaw), to wniosek taki był i tak spóźniony, bowiem wniesiony został po upływie miesięcznego terminu, a zatem także był niedopuszczalny.

Oczywistym przy tym jest, że po otrzymaniu decyzji organu pierwszej instancji wadliwość działania strony była jeszcze do naprawienia. Przedmiotowy wyrok TSUE, będący podstawą wniosku o wznowienie postępowania, został opublikowany 17 lipca 2023 r. i z tym dniem otworzył się miesięczny termin, wynikający z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., do skutecznego złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Termin ten upłynął 17 sierpnia 2023 r. Decyzję organu pierwszej instancji wskazującą na przedwczesność wniosku strona otrzymała natomiast 7 sierpnia 2023 r. Strona posiadając zatem odpowiednią wiedzę oraz czas (10 dni) uprawniona byłą do wystąpienia z ponownym wnioskiem o wznowienie postępowania, czego jednak nie uczyniła, wybierając drogę wniesienia odwołania i kwestionowania stanowiska organu.

W przeważającym w swej treści orzecznictwie dominuje pogląd, iż tylko możliwość wznowienia postępowania z urzędu mogłaby ewentualnie uzasadniać twierdzenie strony o możliwości wznowienia postępowania, pomimo przedwczesnego złożenia przez nią wniosku (zob. wyrok WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1611/20). Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II OSK 2404/11, wyjaśnił bowiem, że w takim przypadku organy nie powinny poprzestać na samej tylko konstatacji o braku podstaw do wznowienia postępowania z uwagi na przekroczenie przez skarżącego terminu, ale w oparciu o zebrany materiał powinny rozważyć, czy w takiej sytuacji nie byłoby zasadne wznowienie postępowania z urzędu. W badanej sprawie sytuacja taka jednak nie występuje, bowiem - jak już wskazano - do wszczęcia postępowania wznowieniowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może dojść wyłącznie na wniosek strony.

Tym, samym Sąd podziela stanowisko organu, że skarżący złożył wniosek przedwcześnie, bowiem przed rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia żądania, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Wobec powyższego, stosownie do art. 243 § 3 O.p., organ podatkowy był zobowiązany odmówić wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, z uwagi na niespełnienie przesłanek formalnych.

Wobec powyższych okoliczności skargę należało oddalić jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.