Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 360/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1, art. 1a, art. 6 ust. 1 pkt 10a, art. 6 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 628/20 w sprawie ze skargi W. reprezentowanego przez P. mbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.373.2019.2.AS/PP w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. reprezentowanego przez P. mbH z siedzibą w Niemczech kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 października 2020 r., III SA/Wa 628/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I. reprezentowanego przez P. z siedzibą w N. (dalej: "skarżący", "fundusz" "strona"), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2020r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 29 października 2019r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia, przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia ustalenia, czy fundusz (działający przez P., dalej "spółka zarządzająca") jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") w uzyskaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wskazując na art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął, że skarżący, jako wyodrębniona masa majątkowa, nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał zaś, że fundusz, zastępowany przez spółkę, jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., a organy podatkowe niezasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), tj. art. 14b § 1 o.p., art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), art. 7 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 1a u.p.d.o.p. w zw. z art. 165a § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. jest przepisem uzupełniającym art. 1 i art. 1a u.p.d.o.p., a dla uznania funduszu za podatnika CIT decydujący jest status podatkowy strony w kraju jej siedziby; ta błędna wykładnia doprowadziła skład orzekający do konkluzji, iż fundusz jako instytucja wspólnego opodatkowania będąca podatnikiem podatku dochodowego jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p.; nieuprawniona wykładnia opisanym spowodowała, że Sąd dokonał niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 165a § 1 o.p. poprzez uznanie, iż organ niezasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez niezasadne uznanie, iż brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych; tymczasem wbrew temu, co twierdzi Sąd, organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania, gdyż fundusz nie będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. nie posiadał statusu "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p.; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni bowiem aprobuje ocenę legalności zaskarżonych postanowień obu instancji dokonaną przez sąd pierwszej instancji.

4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez stronę zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącego Wydziału II z 5 kwietnia 2023 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 26 lipca 2023 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocników stron.

Z akt sądowych wynika, że strony zostały powiadomione o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem. W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

4.3. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą zasadności stanowiska organu interpretacyjnego, który uznał, że składający wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej fundusz nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p.

Przepis art. 14b § 1 o.p. (w brzmieniu od 1 marca 2017r.) stanowi, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może zatem wystąpić zainteresowany. Jak prawidłowo podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ustawodawca pojęcia "zainteresowany" nie definiuje. Mając na względzie treść powołanego art. 14 § 1 o.p. należy zatem przyjąć, że zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku tej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w komentowanym przepisie (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 14(b). Pojęcie "zainteresowany" jest pojęciem szerszym niż pojęcie podatnika, płatnika i inkasenta. Jak prawidłowo wyjaśnił sąd pierwszej instancji, odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania art. 133 i art. 133a o.p., definiujące pojęcie strony postępowania podatkowego, a uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie jest kategorią obiektywną związaną z istnieniem po stronie wnioskodawcy określonego stanu faktycznego, potencjalnie rodzącego jego indywidualną odpowiedzialność podatkową. Legitymacja wnioskodawcy oparta jest na kryterium interesu prawnego i ma charakter materialnoprawny, co wymaga stwierdzenia istnienia związku podatkowoprawnego między sferą indywidualnych praw i obowiązków zainteresowanego (obecnych lub przyszłych) a stanem faktycznym przedstawionym przez niego w złożonym wniosku (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., I FSK 786/12, publik. CBOSA). Przepis art. 14b § 1 o.p. wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Podmiot uprawniony do wystąpienia o interpretację, to podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego.

4.4. W rozpoznawanej sprawie, we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, fundusz wskazał, że jest specjalistycznym alternatywnym funduszem inwestycyjnym otwartym utworzonym na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. Działalność Funduszu jest regulowana niemiecką ustawą o inwestycjach (niem. Kapitalanlagegesetzbuch, dalej: "K.G."). Zgodnie z K.G., niemieckie fundusze inwestycyjne są zarządzane i reprezentowane przez spółki zarządzające. W odniesieniu do Funduszu spółką zarządzającą jest P. - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (niem. Gesellschaft mit beschrankter Haftung - Gmbh) utworzona i zorganizowana na podstawie prawa niemieckiego. Spółka posiada swoją zarejestrowaną siedzibę i faktyczne miejsce zarządu w Niemczech, a w Polsce prowadzi działalność poprzez oddział pod nazwą P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce. Spółka zarządza wieloma funduszami inwestycyjnymi o charakterze umownym, inwestującymi w aktywa nieruchomościowe położone w Polsce (poprzez bezpośrednie nabycie nieruchomości lub nabycie udziałów w spółce nieruchomościowej). Jednym z takich funduszy inwestycyjnych jest Fundusz. W świetle regulacji K.G., Fundusz jest majątkiem inwestycyjnym (niem. Investmentvermögen) stanowiącym wyodrębniony majątek (niem. Sondervermögen) i, jak wyżej wskazano, w świetle prawa niemieckiego jest on funduszem inwestycyjnym, który jest zarządzany i reprezentowany przez spółkę zarządzającą. Spółka działa w tym zakresie w imieniu własnym, lecz na rachunek Funduszu. Prawo własności spółki zarządzającej w odniesieniu do aktywów nabytych na rzecz Funduszu jest zatem daleko ograniczone przez ustawodawstwo niemieckie regulujące zasady działania funduszy inwestycyjnych i ma charakter posiadania powierniczego, tj. w imieniu własnym, lecz na rachunek osób trzecich. Pomimo, iż Fundusz nie jest osobą prawną i nie posiada zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych jest on uznawany za odrębnego od spółki podatnika niemieckiego podatku dochodowego od osób prawnych. Fundusz i spółka posiadają odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, do końca 2016 r. Fundusz, jako instytucja wspólnego inwestowania z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, korzystał z podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego w Polsce. Zwolnienie to zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uzyskanej przez spółkę. W wyniku zmian w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2017 r. Fundusz przestał korzystać z podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego w Polsce. W związku z tą zmianą, Fundusz uzyskał własny numer identyfikacji podatkowej w Polsce dla celów rozliczeń dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Podatek od towarów i usług w odniesieniu do usług wynajmu powierzchni użytkowej nieruchomości nabytych przez Spółkę na rachunek Funduszu, jest rozliczany przez Spółkę, jako czynnego podatnika VAT w Polsce, dysponującego własnym numerem identyfikacji podatkowej. Dodatkowo, w związku z treścią postanowienia organu z 29 października 2019r., w zażaleniu na to postanowienie skarżący wskazał, że jest instytucją wspólnego inwestowania, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1) i art. 17 ust. 1 pkt 58) u.p.d.o.p. Do zażalenia dołączono potwierdzenie nadania numeru NIP dla Funduszu.

4.5. W świetle powyższych twierdzeń funduszu obowiązkiem organu było rozważenie, czy skarżący może być uznany za podmiot zainteresowany w uzyskaniu interpretacji indywidualnej. Oceny tej należało dokonać przez pryzmat treści wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Powołany przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. stanowi, że zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki (...). Stosownie zaś do art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a, nie ma zastosowania do instytucji wspólnego inwestowania, które prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego (...). W przepisach tych ustawodawca operuje niezdefiniowanym nigdzie pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej twierdzeniom Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (podobnie jak art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) jest przepisem o charakterze szczególnym, komplementarnym i uzupełniającym art. 1 i art. 1a u.p.d.o.p. w zakresie wskazującym potencjalnie możliwe formy organizacyjne podatników podatku dochodowego. Nieuprawnione jest zatem stanowisko organu, że skoro fundusz nie został wymieniony wprost w art. 1 i art. 1a u.p.d.o.p., to w niniejszej sprawie nie ma potrzeby analizowania art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i w dalszej kolejności przepisów wskazanych we wniosku strony jako budzące jej wątpliwości.

Z tych względów niezasadny jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 1 o.p., art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., art. 7 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 1a u.p.d.o.p. w zw. z art. 165a § 1 o.p.

4.6. W kontekście powyższych rozważań niezrozumiałe jest także stanowisko autora skargi kasacyjnej, że "w przypadku analizowanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawcą winna być spółka zarządzająca a nie fundusz". Po pierwsze bowiem, we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazano w rubryce 15 (część B.1. formularza), że wnioskodawcą jest "I. - fundusz działający przez spółkę zarządzającą P.", a ponadto wniosek – czego organ interpretacyjny nie kwestionował na żadnym etapie postępowania – podpisały osoby upoważnione do reprezentowania spółki zarządzającej. Po drugie, już we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że spółka zarządzająca "zarządza wieloma funduszami inwestycyjnymi o charakterze umownym, inwestującymi w aktywa nieruchomościowe położone w Polsce (poprzez bezpośrednie nabycie nieruchomości lub nabycie udziałów w spółce nieruchomościowej)" i "działa w imieniu własnym, ale na rachunek funduszu". A zatem, mając na względzie treść pytania sformułowanego przez stronę, wniosku nie mogłaby złożyć spółka zarządzająca "samodzielnie", tzn. bez wskazywania na rzecz którego z zarządzanych funduszy działa w danej sprawie. W konsekwencji uznać należy, że autor skargi kasacyjnej przywiązuje nadmierną, obarczoną zbytnim formalizmem, uwagę do określenia zainteresowanego we wniosku "fundusz reprezentowany przez spółkę zarządzającą", zamiast "spółka zarządzająca reprezentująca fundusz", skoro finalnie wniosek podpisały upoważnione osoby. Także w opisie stanu faktycznego podkreślano zależności pomiędzy funduszem i spółką zarządzającą: "Fundusz (w sensie prawnym i formalnym - Spółka na rzecz Funduszu) lokuje powierzone mu przez inwestorów środki (...)", "Spółka (na rachunek Funduszu) zakupiła w przeszłości szereg budynków komercyjnych (...)". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy (tj. konieczność uwzględnienia nie tylko polskiej ustawy podatkowej, ale również okoliczność, że fundusz posiada siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej – został utworzony na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego), tego typu różnica w treści wniosku nie może przesądzać o prawie do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podsumowując, z uwagi na powyższą analizę przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że wbrew twierdzeniom organu nie sposób uznać – w świetle podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, a przede wszystkim uzasadnienia postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – jakoby skarżący nie był uprawniony do legitymowania się statusem zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 14h o.p. jest więc nieskuteczny.

4.7. Mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Renata Kantecka Jan Rudowski Jerzy Płusa