Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 172/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 300
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1143
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 1 par. 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 1 par. 1, art. 25
journal: Dz.U. 1965 nr 46 poz 290
law: Ustawa z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe.
article: art. 10 ust. 1 pkt 1-2, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 7, art. 29 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15
journal: Dz.U. 1975 nr 31 poz 163
law: Umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. – P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt I SA/Po 899/07 w sprawie ze skargi H. – P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz H. – P. L. kwotę 4700 (słownie: cztery tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 września 2007 r. sygn. akt I SA/Po 899/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H.-P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 26 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że postanowieniem z 27 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec H. P. L. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2004.

Jak wynikało z pisma Ministerstwa Finansów oraz pisma Dyrektora Izby Skarbowej w P. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego P., niemieckie władze podatkowe wystąpiły do władz polskich z prośbą o sprawdzenie niemieckich podatników, którzy wystąpili do władz w Niemczech z wnioskiem o niepobieranie zaliczek na podatek dochodowy, deklarując, że pracują na terenie Polski i dochody z tytułu pracy najemnej podlegają w Polsce opodatkowaniu. Niemieckie władze podatkowe przesłały 1023 wnioski niemieckich podatników skierowane do niemieckich organów podatkowych w celu ustalenia przez polskie organy podatkowe: czy każda z osób, której wniosek załączono, figuruje w Krajowym Rejestrze Podatników, czy każda z tych osób jest zarejestrowana we właściwym Urzędzie Skarbowym, czy podatek z dochodów z pracy jest należycie odprowadzany. Wskazano, że na każdym przesłanym wniosku znajdują się wymagane dane podatników, których kontrola ma dotyczyć: imię, nazwisko, data urodzenia, miejsce zamieszkania w Polsce, pracodawca w Polsce, przewidywany okres pracy na terenie Polski.

W toku postępowania sprawdzającego A. O. działający w imieniu spółki O. mbH&Co z siedzibą w Niemczech (dalej: O.) wyjaśnił, że H. P. L. pełni w Polsce funkcję członka zarządu "S." sp. z o.o. z siedzibą w P. Z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu jest wynagradzany bezpośrednio przez O. H. P. L. nie posiada w Polsce miejsca zamieszkania, podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu przychodów z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega zryczałtowanemu podatkowi w wysokości 20%. Następnie pismem z 10 stycznia 2006 r. A. O. działający w imieniu H. P. L. wyjaśnił, że w latach 2003-2004 H. P. L. pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. S. Zgodnie z uchwałami rady nadzorczej wynagrodzenie było wypłacane za pośrednictwem O. z siedzibą w Niemczech. Przychody były deklarowane w Polsce w deklaracjach PIT-8a i opodatkowane stawką 20%.

Po wszczęciu postępowania podatkowego strona złożyła w dniu 3 kwietnia 2006 r. wyjaśnienia, podając, że w 2003 i 2004 r. był zatrudniony przez spółkę O mbH z siedzibą w N. Na podstawie umowy o pracę zawartej 10 września 1999 r., została zawarta umowa o oddelegowanie pracownika do Polski w celu pełnienia funkcji członka zarządu w "S." sp. z o.o z siedzibą w P. Z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w 2003 i 2004 r. otrzymywał wynagrodzenie od O. mbH w Niemczech, na podstawie uchwał Rady Nadzorczej spółki "S." o określeniu rocznego wynagrodzenia członków zarządu za dany rok kalendarzowy. Zgodnie z uchwałami wypłata wynagrodzenia była dokonywana miesięcznie przez O., każdorazowo w wysokości 1/12 określonego w uchwale wynagrodzenia oraz na podstawie umowy o współpracy pomiędzy O. a spółką "S." w P. Zgodnie z tą mową O. jako usługodawca obciążała spółkę "S." w P. kosztami wynagrodzenia wypłacanemu H. P. L. w Niemczech z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. W razie nie wywiązania się przez spółkę z tego obowiązku przysługiwałoby H. P. L. roszczenie o wypłatę wynagrodzenia bezpośrednio od spółki "S." w P. Wskazał, że miejsce zamieszkania podatnika jest w Niemczech, tam też dokonuje rozliczenia podatkowego z wszystkich dochodów. W załączeniu przedłożył dokumenty:

– protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "S." sp. z o.o. z 14 stycznia 2003 r., na którym powołano na nowego członka zarządu H. P. L. (k. 109 akt podatkowych);

– umowę o skierowaniu do innej pracy i o oddelegowaniu z 10 września 2002 r. pomiędzy O. w N. (k. 117 akt podatkowych);

– umowę o zatrudnienie personelu kierowniczego pomiędzy O. a H.P. L. (k. 122).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę w spółce z o.o. "S.". Kontrola wykazała, że wypłaty wynagrodzenia na rzecz H. P. L. dokonywane były każdorazowo przez niemiecką firmy O. Następnie tymi kosztami obciążana była spółka z o.o. "S." w P. Za 2003 r. spółka "S." deklarowała podatek dochodowy od wynagrodzenia H. P. L. Od 2004 r. spółka z o.o. "S." nie składała deklaracji na podatek dochodowy H. P. L., informacje o wypłatach składał w imieniu O. A. O.

Decyzją z 31 sierpnia 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił H. P. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 350 464 zł.

Organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika, że źródłem jego przychodów osiąganych w 2004 r. w Polsce była działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że H. P. L. od 18 marca 1999 r. łączy stosunek pracy ze spółką niemiecką O. Od 1 stycznia 2003 r. H. P. L. został przez pracodawcę oddelegowany do pracy w Polsce. W okresie oddelegowania podatnik merytorycznie i dyscyplinarnie podlegał zgromadzeniu wspólników firmy krajowej (pracodawcy), która dokonywała wypłat wynagrodzenia. Wspólnicy spółki "S." uchwałą z 13 czerwca 2002 r. powołali H. P. L. na stanowisko członka zarządu ze skutkiem od 1 stycznia 2003 r. Uchwała z 15 listopada 2002 r. określiła roczne wynagrodzenie członka zarządu na kwotę 150 000 Euro. Zgodnie z uchwałami wypłata wynagrodzenia dokonywana była za pośrednictwem spółki O. Natomiast spółka "S." obciążana była kosztami wypłat tegoż wynagrodzenia. Zdaniem organu podstawą wypłat wynagrodzenia była umowa o pracę, a nie jak podnosi strona, uchwały Rady Nadzorczej spółki "S." o określeniu rocznego i dodatkowego wynagrodzenia. Gdyby H. P. L. ze spółką niemiecką nie łączyła umowa o pracę, spółka ta nie miałaby podstawy do wypłaty wynagrodzenia. Organ podkreśla, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu spółki z o.o. z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się wynagrodzenie otrzymane w związku z pełnieniem tej funkcji na podstawie samego aktu powołania, bez nawiązywania odrębnego stosunku zatrudnienie. W pozostałych sytuacjach przychody członków zarządu – w zależności od źródła – są kwalifikowane bądź jako wynagrodzenie za pracę bądź umowa zlecenia czy kontrakt menadżerski. Organ wskazał również, że niemieckie władze podatkowe zwracając się do Ministerstwa Finansów z zapytaniem w sprawie opodatkowania dochodów obywateli niemieckich wskazały, że podatnik deklaruje, że pracuje w Polsce i uzyskuje dochody z tytułu pracy najemnej, które podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W związku z powyższym biorąc pod uwagę stan faktyczny na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umowy z 18 grudnia 1972 r. zawartej między Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 i 164) organ uznał, że H. P. L. w 2004 r. uzyskiwał dochody z wynagrodzenia za pracę, które powinien opodatkować w Polsce według zasad ogólnych, wykazać w PIT-51 i uwzględnić w zeznaniu rocznym.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., w którym zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że przychody uzyskane przez członka zarządu spółki na podstawie uchwały rady nadzorczej należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 tejże ustawy. Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiści uważa się przychody otrzymywane przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Zdaniem strony, literalna interpretacja przepisu pozwalała na stwierdzenie, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście należy zaliczyć wynagrodzenie otrzymywane przez osoby wchodzące w skład zarządu osoby prawnej z tytułu pełnionych funkcji. Przepis ten nie precyzował, jakie warunki muszą być spełnione, aby wynagrodzenie wypłacane członkom zarządu mogło być zakwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Ustalony stan faktyczny jednoznacznie dowodził, że H. P. L. w 2003 r. pełnił funkcję członka zarządu i otrzymywane przez niego wynagrodzenie pozostawało w bezpośrednim związku z pełnioną funkcją, o czym świadczy uchwała Rady Nadzorczej "S." o określeniu wysokości wynagrodzenia.

W postępowaniu odwoławczym pełnomocnik strony przedłożył oświadczenie J. T. złożone w imieniu O. z dnia 25 stycznia 2006 r., że celem umowy o skierowanie do innej pracy i oddelegowanie do Polski, było, aby wynagrodzenie obciążało podmiot, w którym H. P. L. miał pełnić funkcję członka zarządu. Intencją stron było zawieszenie stosunku pracy na czas pełnienia funkcji członka zarządu "S." sp. z o.o., co potwierdzało postanowienie umowy w pkt 7.4. Podległość merytoryczna i dyscyplinarna, o której mowa w § 1 umowy została błędnie określona jako podległość wobec zgromadzenia wspólników O. zamiast wobec wspólników "S." sp. z o.o. Zapis umowy nie oddaje intencji stron umowy, jest bowiem oczywiste, że członek zarządu podlega jedynie udziałowcom spółki "S.".

Decyzją z 26 lutego 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że sam fakt opodatkowania w Polsce przychodów uzyskiwanych przez H. P. L. w świetle postanowień obowiązującej w 2004 r. umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku nie budzi wątpliwości. Kwestią sporną było zakwalifikowanie wynagrodzenia uzyskiwanego przez podatnika na terytorium Polski do właściwego źródła przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik wykonywał funkcję członka zarządu spółki "S." będąc pracownikiem firmy O. i za wykonywaną na terenie Polski pracę otrzymywał od tego pracodawcy wynagrodzenie. Podstawą wypłaty świadczenia była umowa o zatrudnieniu i umowa o oddelegowaniu, a nie uchwała powołująca H. P. L. na członka zarządu oraz uchwała rady nadzorczej spółki "S." określająca wysokość rocznego wynagrodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że w umowie w § 2 zastrzeżono, że na okres oddelegowania pracownik merytorycznie i dyscyplinarnie podlega zgromadzeniu wspólników firmy krajowej. Zatem nieprawdą jest zawarte w odwołaniu stwierdzenie, że podatnik w okresie skierowania podlegał zgromadzeniu wspólników firmy "S." w Polsce. W ocenie organów podatkowych, nie było wątpliwości co do istnienia stosunku organizacyjnego, jakim jest powołanie H. P. L. na członka zarządu spółki "S." na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Powołanie jest jednak powierzeniem funkcji w organie. Niezależnie od tego między podatnikiem a firmą O. istniał stosunek prawny - umowa o zatrudnieniu, który stanowił tytuł dokonywanych wypłat. W związku z powyższym zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy otrzymywane z zagranicy obowiązani byli bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według skali podatkowej od dochodów osiągniętych od początku roku i wykazywać ją w deklaracji PIT-51. Po zakończeniu roku podatkowego przychód należało wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu H. P. L. wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P., zarzucając organom podatkowym:

1) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie tego przepisu do przychodów Skarżącego,

2) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuzasadnione uznanie przychodów Skarżącego za przychody ze stosunku pracy.

3) naruszenie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 15 umowy z 18 grudnia 1972 r. zawartej między Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 i 164) poprzez niezastosowanie tych przepisów do sposobu opodatkowania przychodów Skarżącego,

4) naruszenie art. 122 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu,

5) naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia rzeczywistej woli stron czynności prawnych, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego mające zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,

6) naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie wbrew wcześniejszemu, znanemu Dyrektorowi Izby Skarbowej, stanowisku organu podatkowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły obowiązującego prawa, zatem zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. Kontrola podatkowa została zainicjowana przez niemieckie służby podatkowe, które analizując wnioski niemieckich podatników o niepobieranie zaliczek na podatek dochodowy, deklarujących jednocześnie, że pracują na terytorium Polski i ich dochody z pracy najemnej podlegają opodatkowaniu w Polsce, zwróciły się do polskich służb skarbowych o zbadanie, czy każda z osób wskazanych w piśmie jest zarejestrowana jako podatnik we właściwym Urzędzie Skarbowym i czy podatek od dochodów z pracy jest należycie odprowadzany. Wniosek H. P. L. skierowany do niemieckich organów podatkowych znajdujący się na k. 4 akt podatkowych, złożony 7 maja 2003 r. zawierał wyraźnie oświadczenie podatnika, że miejscem jego pracy jest O. w N. i że został skierowany do pracy w S. w P.; podatek będzie opłacany w Polsce na podstawie art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zatem sam podatnik oświadczył, że w 2003 r. osiąga dochody z tytułu umowy o pracę, wskazując pracodawcę O. z siedzibą w N. W oświadczeniu nie wspomniał, że uzyskuje w Polsce wynagrodzenie z tytułu członkowstwa w zarządzie spółki polskiej i na podstawie art. 15 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartej między RFN a Polską będzie dochód opodatkowywał w Polsce. Stan faktyczny w stosunku do roku 2003 się nie zmienił, z wyjątkiem tego, że spółka z o.o. S. w 2004 r. nie składała deklaracji z tytułu wypłaty wynagrodzenie, informacje składał do urzędu skarbowego O.

Poza sporem pozostawało, że Skarżący w 2004 r. był członkiem zarządu spółki S. w P. Jednocześnie z przedłożonej do akt podatkowych umowy o zatrudnieniu personelu kierowniczego zawartej pomiędzy O. w N. a Skarżącym w dniu 18 marca 1999 r. wynika, że od 1 września 1999 r. Skarżący rozpoczął pracę jako kierownik działu handlu terenowego, marketingu i ekspansji. W umowie tej pracodawca zastrzegł sobie prawo przeniesienia pracownika w ramach przedsiębiorstwa, wyłącznie z przedsiębiorstwami powiązanymi przy niezmienionej rocznej pensji brutto, do innej pracy odpowiadającej jego wykształceniu i jego zdolnościom. Umowa ta nie została do końca 2003 r. rozwiązana. 10 września 2002 r. pomiędzy dotychczasowym pracodawcą a Skarżącym została zawarta umowa o skierowaniu do innej pracy i o oddelegowaniu. W umowie wskazano, że zostaje ona zawarta w związku ze skierowaniem pracownika do pracy do spółki zagranicznej i w celu uregulowania oddelegowania pracownika. Pracodawca wyraźnie wskazał w umowie, że z dniem 1 stycznia 2003 r. pracownik zostaje skierowany do pracy w "S." sp. z o.o., w związku z czym zostaje oddelegowany do Polski od dnia 1 stycznia 2003 r. i od tego dnia będzie pracował w miejscowości P. Na okres oddelegowania pracownik merytorycznie i dyscyplinarnie będzie podlegał zgromadzeniu wspólników firmy krajowej, czyli O. Strony uzgodniły, że w związku z tym obowiązek raportowania i wymóg uzgadniania zostanie ustalony w ramach regulaminu zarządu. Umowa wyraźnie stanowiła, że skierowanie do innej pracy i oddelegowanie pracownika odbywa się na podstawie istniejącej z firmą krajową umowy o zatrudnieniu jako kierownika działu handlu terenowego, marketingu i ekspansji z dnia 18 marca 1999 r. Wskazano, że istniejące prawa i obowiązki na podstawie krajowej umowy o zatrudnieniu obowiązują nadal. Dalej w umowie wskazano, że pracownik zostaje oddelegowany na okres pięciu lat do siedziby spółki zagranicznej, czyli do dnia 31 grudnia 2007 r. i kończy się z tą datą bez konieczności wypowiedzenia, chyba że przed upływem określonego terminu zostanie uzgodnione za obopólnym porozumieniem przedłużenie okresu oddelegowania. Dalej umowa stanowiła, że w trakcie uzgodnionego oddelegowania pracownik może zostać odwołany przez firmę w każdym czasie w terminie 4 tygodni. W przypadku odwołania firma ma prawo zwolnić pracownika ze świadczenia pracy w miejscu oddelegowania na okres trwania odwołania. Pracownik, zgodnie z umową, może złożyć oświadczenie (również w terminie 4 tygodni) o wcześniejszym zakończeniu oddelegowania. Umowa wskazywała, że nadal obowiązuje krajowa umowa o zatrudnieniu, zgodnie z którą pracownik podczas skierowania jest zobowiązany na polecenie zgromadzenia wspólników względnie według regulaminu zarządu do wykonywania obowiązków określonych w § 1. Zwyczajne wypowiedzenie umowy o zatrudnieniu przez firmę krajową traktuje się jednocześnie jak odwołanie oddelegowania. Podczas okresu oddelegowania na skutek skierowania do innej pracy dla zwyczajnego wypowiedzenia obowiązuje w kraju dla obu stron nadal termin wypowiedzenia 12 miesięcy na koniec każdego miesiąca. Nadto firma zobowiązała się po zakończeniu skierowania i oddelegowania do kontynuacji zatrudnienia pracownika na podstawie istniejącej w kraju umowy o zatrudnienie. Pracownik na okres oddelegowania w wyniku skierowania do innej pracy miał zagwarantowane wskazaną w umowie całkowitą roczną pensję brutto, płatną każdorazowo w 1/12 na koniec miesiąca. Wskazano, że roszczenia z tytułu krajowej umowy o pracę zostają zawieszone na okres oddelegowania w wyniku skierowania do innej pracy. W punkcie 5.1.2. umowy określono nowe warunki wynagrodzenia, ustalono bowiem że całkowita roczna pensja brutto składa się z rocznej pensji brutto umowy o zatrudnieniu w kraju w określonej wysokości oraz rocznego dodatku funkcyjnego, przyznanego na okres wykonywania pracy w kraju oddelegowania w wyniku skierowania do innej pracy. Zgodnie z umową wypłata dodatku funkcyjnego odpada po upływie oddelegowania, proporcjonalnie 1/12 za miesiące, w których pracownik pracował przez mniej niż 7 dni kalendarzowych w jednym ciągu w kraju oddelegowania na rzecz spółki zagranicznej. Ponadto pracodawca zagwarantował pracownikowi przyznanie diet na łącznie 183 dni w roku na okres oddelegowania, o ile pracownik przebywa w miejscu oddelegowania przynajmniej 183 dni. Jeśli czas pobytu będzie krótszy, to diety zostaną zapłacone proporcjonalnie do tego czasu. Wskazano nadto, że wynagrodzenie Skarżącego ustalone w umowie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie polski-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik jest odpowiedzialny za wypełnianie obowiązku podatkowego obowiązującego w kraju oddelegowania i odpowiada osobiście za wynikające z tego obowiązku podatkowego zaległości podatkowe. W umowie pracodawca zobowiązał się, że przejmie względnie zwróci koszty: zakwaterowania w miejscowości oddelegowania, za 14 dniowe przeloty do rodziny oraz koszty kursu języka danego kraju oddelegowania oraz języka angielskiego. Nadal pracownik posiadał prawo do użytkowania przysługującego mu samochodu osobowego stosownie do umowy o korzystaniu z samochodu służbowego.

Powołana treść zawartych umów nie budziła wątpliwości, że H. P. L. na podstawie umowy o pracę został oddelegowany do innej pracy. Tych okoliczności nie zmieniają pozostałe dokumenty przedłożone przez Skarżącego organom podatkowych. Z protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólnikówi S. sp. z o.o. (cały kapitał zakładowy S. sp. z o.o. reprezentują:R. mbH i F. GmbH) wynika, że od 1 stycznia 2003 r. na nowego członka zarządu powołano H. P. L. Uchwała została podjęta w dniu 13 czerwca 2002 r., zatem po powołaniu H. P. L. na członka zarządu, pracodawca zawarł ze Skarżącym umowę o oddelegowaniu. Nie można się zgodzić ze stwierdzeniem zawartym w skardze, że w ślad za umową o oddelegowaniu Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "S." sp. z o.o. powołało Skarżącego do składu zarządu. Umowa o oddelegowaniu była konsekwencją powołania Skarżącego na członka zarządu. Pomimo tego w umowie o oddelegowaniu zastrzeżono podległość i podporządkowanie pracownika pracodawcy. Brak podstaw do uznania, że umowa zawarta ze Skarżącym w dniu 10 września 2002 r. nie była respektowana przez którąkolwiek ze stron, ani też że inna była wola strona niż wyrażona w umowie. Bez wątpienia w 2004 r. pracodawca wypłacał należności zgodnie z zawartą umową, jak również (co zostało w skardze potwierdzone) wywiązywał się z innych postanowień, m. in. w zakresie pozostawienia pracownikowi do dyspozycji samochodu służbowego). Fakt podjęcia uchwały o wynagrodzeniu członków zarządu w dniu 15 listopada 2002 r. pozostaje bez wpływu na uznanie, że wynagrodzenie wypłacane przez O. H. P. L. miało swe źródło w zawartej umowie o pracę oraz w umowie o skierowaniu do innej pracy (oddelegowaniu). Strona przedłożyła w toku postępowania odpisy protokołów z posiedzeń Rady Nadzorczej spółki "S.", na których Rada nadzorcza podejmowała uchwały o wynagrodzeniu członków zarządu. Wszystkie te dokumenty posiadają identyczną treść. Niemniej należy zauważyć, że w dniu 28 kwietnia 2003 r. w N. Rada Nadzorcza spółki "S." podjęła uchwałę o określeniu dodatkowego wynagrodzenia członków zarządu "S." sp. z o.o. za rok kalendarzowy 2002. Zgodnie z załącznikiem do protokołu przyznano dodatkowe wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu za rok 2002 H. P. L. w wysokości 16 200 Euro, kiedy w 2002 r. H. P. L. nie pełnił takiej funkcji. W świetle tego dowodu (przedłożonego przez stronę), wyjaśnienia Skarżącego, że wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę zostało zawieszone, a wypłacane należności przez spółkę niemiecką – pracodawcę było wynagrodzeniem z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, są niewiarygodne. Skarżący wbrew przedstawionym dokumentom zarzuca organom podatkowym błędne ustalenie treści dwóch umów: umowy o oddelegowanie pracownika oraz aneksu nr 3 zawartego między spółką niemiecką (pracodawcą) a "S." spółką z o.o., w której Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Zarzut ten w ocenie Sądu jest całkowicie bezpodstawny. Postanowienia umowy o oddelegowaniu wyraźnie stanowią, że do "S." sp. z o.o. Skarżący został oddelegowany jako pracownik O., oddelegowanie nastąpiło po powołaniu na członka zarządu spółki "S." H. P. L. Powołane w skardze przepisy kodeksu spółek handlowych, wskazujące że zarząd kieruje działalnością spółki i ją reprezentuje i nie może zostać związany jakimikolwiek poleceniami organu nadzorczego, nie mogą wpłynąć na ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z którego wynika cel umowy zawartej pomiędzy Skarżącym a pracodawcą niemieckim. Skarżący wskazuje, że z punktu 5.1.1. umowy o oddelegowanie wynika, że roszczenia Skarżącego o wypłatę wynagrodzenia zostały zawieszone, czyli że spółka prawa niemieckiego nie była wierzycielem Skarżącego o świadczenie przezeń pracy, a Skarżący nie jest wierzycielem spółki niemieckiej o wypłatę wynagrodzenia. Jest to twierdzenie nie oparte na treści umowy. Z postanowień punktu 5.1.1 umowy o skierowanie do innej pracy i o oddelegowanie wynika, że strony tej umowy (pracodawca i pracownik) uzgodniły odrębne wynagrodzenie na okres oddelegowania w wyniku skierowania do innej pracy, dlatego też w umowie tej zastrzegły, że roszczenia z tytułu krajowej umowy o pracę (zawartej w dniu 18 marca 1999 r., w której ustalono wysokość rocznej pensji) zostają zawieszone na okres oddelegowania w wyniku skierowania do innej pracy. Było to zastrzeżenie, aby pracownik nie rościł praw do wynagrodzenia z dwóch umów – umowy z 18 marca 1999 r. i z umowy o skierowaniu do innej pracy. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie potwierdza również, że wolą stron umowy o oddelegowaniu (jak twierdzi Skarżący) było de facto udzielenie pracownikowi urlopu bezpłatnego, celem pełnienia funkcji członka zarządu w spółce polskiej. Temu przeczy zebrany materiał dowodowy, który wskazuje, że pracodawca oddelegował pracownika do pracy w spółce polskiej, w której pracownik od 1 stycznia 2003 r. miał pełnić funkcję członka zarządu, w tym celu zawarto umowę, w której strony określiły swe prawa i obowiązki na czas oddelegowania pracownika do Polski, charakterystyczne dla stosunku pracy, zastrzeżono podległość pracodawcy, jak również zagwarantowano pracownikowi prawo do wynagrodzenia w zmienionej wysokości, diety, zwrotu kosztów nauki języków obcych, ewentualnie dodatkowego ubezpieczenie, ale także pozostawiono niektóre świadczenia, które były już zagwarantowane w umowie o pracę, takie jak ubezpieczenie społeczne czy pozostawienie do dyspozycji samochodu służbowego. Przedłożona umowa kooperacyjna zawarta pomiędzy spółką z o.o. "S." a O. jest umową łączącą dwa podmioty gospodarcze i stanowi wyłącznie o rozliczeniu kosztów związanych z wypłatą wynagrodzeń. Umowa ta nie zmienia, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, faktu że w 2004 r. podatnik otrzymywał wynagrodzenie stanowiące przychód z pracy wykonywanej na terytorium RP na podstawie stosunku pracy.

W związku z powyższym zarzut naruszenia prawa formalnego, art. 122 i 191, i w konsekwencji art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. Organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji zebrał i rozpatrzył wszelkie dowody, które były konieczne dla wydania orzeczenia. Dokonał prawidłowej oceny zebranych dowodów, w związku z czym nie dopuścił się, w ocenie Sądu, również naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy stanowił dla organów podstawę do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego na podstawie obowiązującego prawa materialnego. Organy podatkowe prawidłowo kwalifikowały bowiem osiągnięte przychody Skarżącego do przychodów ze stosunku pracy, wskazując, że podatnik osiągnął przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dokonały rozliczenia podatku dochodowego, zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Polską a Republiką Federalną Niemiec z 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków i majątku (Dz.U. z 1975, Nr 31, poz. 163 i 164) i ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). W związku z powyższym na podstawie art. 44 ust. 1 i 3 oraz 45 ust. 1 i 7 winni od tych dochodów wpłacać zaliczki miesięczne według określonych w ustawie zasad, uwzględniając dochody uzyskiwane od początku roku w deklaracji PIT-51, natomiast po zakończeniu roku podatkowego osiągnięty dochód rozliczyć w zeznaniu rocznym na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 powołanej ustawy.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku H.-P. L. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub – w przypadku gdyby Sąd uznał za zasadne wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, polegającą na zaakceptowaniu interpretacji Dyrektora uznającej, że art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako "u.p.d.o.f.") nie mają zastosowania do przychodów Skarżącego;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na zaakceptowaniu interpretacji Dyrektora uznającej, że art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania;

3) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na zaakceptowaniu interpretacji Dyrektora uznającej, że art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 15 umowy z 18 grudnia 1972 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku nie mają zastosowania;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 300 p.p.s.a. oraz art. 1142 ustawy z 17 listopada 1964 r. (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm. Kodeksu postępowania cywilnego (dalej jako "K.p.c."), poprzez akceptację naruszenia obowiązku należytego, wyczerpującego i prawidłowego zbadania i przedstawienia sprawy przez organ podatkowy (co wynika z art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz 199a § 1 Ordynacji podatkowej), skutkującego powtórzeniem przez Sąd błędnych ustaleń i konkluzji Dyrektora, a w konsekwencji oddaleniem zarzutów Skarżącego, wskutek oparcia się na wadliwych ustaleniach faktycznych, polegających na zignorowaniu argumentów Skarżącego i oparcie rozstrzygnięcia o literalną analizę rządzonych prawem niemieckim umów zawartych przez Skarżącego, bez zbadania ich rzeczywistej treści w świetle przepisów prawa niemieckiego;

5) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ustawy z 12 listopada 1965 r. – Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. Nr 46, poz. 290 ze zm., dalej jako "p.p.m.") poprzez niezastosowanie prawa niemieckiego w odniesieniu do umów zawartych przez Skarżącego;

6) naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie obowiązków wynikających z art. 1 § 1 oraz 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako "p.u.s.a.") oraz art. 3 p.p.s.a., polegających na niewywiązaniu się przez Sąd z obowiązku zweryfikowania, czy stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy jako podstawa rozstrzygnięcia został zinterpretowany prawidłowo w świetle wszelkich informacji przedłożonych w toku postępowania przez Skarżącego i z zachowaniem procedur określonych w przepisach Ordynacji podatkowej;

7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z przepisami art. 120, 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, których naruszenia nie dostrzegł i nie zakwestionował Sąd (co jest konsekwencją zasadniczego błędu polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych określonych w art. 1 § 2 p.u.s.a.);

8) naruszenie art. 135 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przewidzianych środków w celu usunięcia naruszeń prawa, wskazanych powyżej i oddalenie skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca, odwołując się do argumentów załączonej do środka odwoławczego opinii prawnej sporządzonej przez prof. dr hab. A. C. podniosła, że ani z umowy o oddelegowanie, ani też z istoty pełnionej funkcji, do której pełnienia Skarżący był rzekomo oddelegowany, nie wynika, by Skarżącemu powierzono wykonywanie jakichkolwiek obowiązków na rzecz pracodawcy. Autorzy skargi podkreślili, że zarząd polskiej spółki jest całkowicie autonomiczny w podejmowaniu decyzji dotyczących spółki. W konsekwencji żaden organ spółki ani osoba trzecia nie może wydać zarządowi polecenia. Przepisy prawa handlowego wykluczają również pełnienie funkcji członka zarządu pod nadzorem i kierownictwem osoby trzeciej. Wskazali, że treści umowy o oddelegowanie strony wynika, że zawieszeniu ulegają roszczenia strony o wypłatę wynagrodzenia. Zdaniem autorów skargi w 2003 r. między spółką niemiecką a Skarżącym brak jest zasadniczych elementów konstrukcyjnych stosunku pracy – tj. obowiązku świadczenia pracy i obowiązku wypłaty wynagrodzenia. Zdaniem Skarżących Sąd nie dokonał oceny unormowań prawa pracy i nie wyjaśnił, w jaki sposób członek zarządu polskiej spółki może podlegać dyscyplinarnie z tytułu pełnienia tej funkcji innej – zagranicznej spółce.

W ocenie strony skarżącej Sąd I instancji błędnie także zdefiniował pojęcie oddelegowania. Umowę o oddelegowanie należy traktować – jak stwierdziła strona skarżąca – zgodnie z rzeczywista wolą stron, jako udzielenie pracownikowi bezpłatnego urlopu celem pełnienia funkcji członka zarządu w polskiej spółce. Nie przeczą temu pewne elementy finansowe tej umowy, np. pozostawienie Skarżącemu samochodu służbowego i świadczenia finansowe. Celem przedmiotowej umowy było jednak zawieszenie stosunku pracy na czas oddelegowania, co jak podkreślają autorzy skargi jest zgodne z praktyką niemieckich firm.

Skarżący zarzucił również, że Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok opierając się na okoliczności otrzymywania przez Skarżącego wynagrodzenia od O. pomijając fakt, że spółka ta zobowiązała się jedynie do fizycznej wypłaty wynagrodzenia i nie korzystała w żaden sposób z efektów pracy Skarżącego. Strona skarżąca przyrównała powyższą konstrukcję do zwolnienia z długu o którym mowa w art. 392 K.c., a następnie przeprowadziła obszerny wywód, przyrównując regulacje prawa cywilnego do treści umowy o oddelegowanie.

Strona skarżąca podniosła dalej, że Sąd zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe art. 199a § 1 o.p., a przez to i art. 122 i art. 191 tej ustawy, co doprowadziło do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 13 pkt 7, art. 12 ust. 1 i art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz z art. 15 umowy dwustronnej. Strona przyznała wprawdzie, iż uchwała o przyznaniu Skarżącemu wynagrodzenia dodatkowego za rok 2002, kiedy to nie pełnił funkcji członka zarządu, mogło być mylące, jest jednak łatwe do wyjaśnienia. Skarżący wówczas był już bowiem do dyspozycji "S." i przyznanie mu wynagrodzenia było tego naturalną konsekwencją. Ponadto treści tej uchwały nie można było interpretować w oderwaniu od treści innych uchwał dotyczących wynagrodzenia, w których ustalano członkom zarządu wynagrodzenia roczne (a nie dodatkowe).

Uzasadniając zarzut trzeci skargi kasacyjnej strona wskazała, iż zarówno Sąd, jak i organy zignorowały art. 3 ust. 2 umowy dwustronnej.

W dalszej części skargi jej autorzy wskazując na art. 25 § 1 Prawa prywatnego międzynarodowego, art. 300 p.p.s.a. oraz art. 1143 k.p.c. wywiedli, że skutki umowy o oddelegowanie należy interpretować według prawa niemieckiego. Sąd, gdy ustawa tak przewiduje, ma obowiązek stosowania prawa obcego, winien również interpretować je tak, jak jest ono wykładane w zagranicznym systemie prawnym. Prawidłowe zastosowanie prawa obcego podlega kontroli instancyjnej. Zgodnie z art. 300 p.p.s.a. w sprawach nieunormowanych w tej ustawie w zakresie obrotu zagranicznego stosuje się przepisy K.p.c. Jednym z nich jest art. 1143 K.p.c., który wskazuje sposoby uzyskania przez sąd informacji o treści i sposobie stosowania prawa obcego. Autorzy skargi kasacyjnej podnieśli też, że rozstrzygające znaczenie należy nadać zgodnej woli stron tej umowy, która została precyzyjnie wyrażona: przez Skarżącego w skardze, a przez O. w oświadczeniu złożonym w postępowaniu podatkowym. Przedmiotowa umowa nie została przez Sąd I instancji oceniona ani przez odwołanie się do prawa niemieckiego, ani do polskiego. Dokonana przez Sąd wykładnia językowa jest zawodna, "skoro ze swej istoty polega ona na przyporządkowaniu określonych stanów faktycznych pojęciom użytym w umowie. Rozumienie określonych pojęć w miejscu ich użycia, nawet po ich prawidłowym przetłumaczeniu, może być zgoła inne, niż ich rozumienie w kraju, gdzie następuje literalna wykładnia oświadczenia woli".

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. art. 120, 122, 187 § 1, art. 191 oraz 199a o.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. wskazano, że postępowanie winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te wszystkie fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe jest konieczne do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Strona skarżąca podniosła też, że na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd powinien był wziąć pod uwagę zgodną wolę stron umowy o oddelegowanie, a nie ustalać ją wbrew ich wyraźnie artykułowanym intencjom. Chodzi bowiem nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. złożył po upływie terminu do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną pismo, odnoszące się do niej, wnosząc o jej oddalenie z uwagi na bezzasadność zarzutów i odwołując się do argumentów użytych w uzasadnieniu decyzji. Podniósł ponadto, że strona nie sprecyzowała, jakie przepisy prawa niemieckiego miałyby ewentualnie mieć zastosowanie w tej sprawie.

W dniu 21 marca 2008 r. strona skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym ustosunkowała się do twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej w P. zawartych w odpowiedzi na skargę kasacyjną, uznając je za niezasadne oraz załączyła opinię prawną sporządzoną przez niemieckiego prawnika dr C. R. Poszerzając uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 25 p.p.m. wskazała, iż naruszenie prawa materialnego polegało w tym wypadku na niewłaściwej ocenie przez Sąd zastosowania prawa materialnego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd I instancji był bowiem zobligowany do skontrolowania, czy ustalony w sprawie stan faktyczny został przez organ prawidłowo podciągnięty pod właściwą normę prawną, a więc czy prawidłowo dokonano subsumcji. Strona podniosła również, iż w piśmiennictwie podkreśla się, że naruszenie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może polegać także na niezastosowaniu przepisu, który winien być w danym stanie faktycznym zastosowany. Uzasadniając dodatkowo czwarty zarzut skargi kasacyjnej strona podniosła, iż naruszenie to polegało na zaakceptowaniu ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, choć ustalenia te były wadliwe i oparte na literalnej wykładni rządzonych prawem niemieckim umów zawartych przez Skarżącego, bez zbadania ich rzeczywistej treści w świetle przepisów prawa niemieckiego. Strony tej umowy miały zaś prawo wybrać prawo regulujące ich wzajemny stosunek w ramach przysługującej im autonomii. Strona odwołała się również do załączonej do pisma opinii, interpretującej postanowienia umowy o pracę według przepisów prawa niemieckiego. W opinii tej odwołano się do orzecznictwa sądów niemieckich, zgodnie z którym oddelegowanie pracownika zatrudnionego przez niemieckiego pracodawcę może nastąpić poprzez rozwiązanie umowy o pracę i zawarcie nowej umowy o pracę z zależnym podmiotem zagranicznym albo poprzez swoiste "zawieszenie" umowy o pracę. W tym drugim przypadku ani pracownik, ani pracodawca nie mogą występować przeciwko drugiej stronie z roszczeniami o wykonanie podstawowych obowiązków, wynikających z tej umowy. W czasie zatrudnienia pracownika w innej zagranicznej spółce, niemiecka umowa o pracę nie odrywa więc żadnej roli i nie trzeba jej brać pod uwagę. Dopiero, gdy zaangażowanie pracownika w zagranicznej spółce zostanie zakończone, niemiecka umowa o pracę staje się znów aktywna i pracownik może domagać się powtórnego zaangażowania w Niemczech na jej podstawie. W orzecznictwie sądów niemieckich podkreśla się, iż ocena, czy umowa niemiecka jest aktywna, powinna opierać się na kryterium "przynależności" pracownika, a tę ustalać należy na podstawie stwierdzenia, który z podmiotów – niemiecki czy zagraniczny uzyskuje korzyści gospodarcze wynikające ze świadczonych usług i który jest zobowiązany ponosić ekonomiczne koszty zatrudnienia. Ta linia orzecznicza znajduje potwierdzenie w wytycznych centrali niemieckich organów ubezpieczenia społecznego, obowiązujących w czasie oddelegowania Skarżącego. Strona dodatkowo podniosła również, iż nawet w świetle art. 22 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) istniejącego w czasie oddelegowania stosunku między O. a Skarżącym nie można było uznać za stosunek pracy. W świetle przepisów ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zarząd spółki działa autonomicznie i jest samodzielny w podejmowaniu decyzji dotyczących kierowania spółką (art. 201 § 1 i 219 § 2 k.s.h.). Nie może więc być mowy o podporządkowaniu i kierownictwu sprawowanemu przez inny podmiot w stosunku do członka zarządu. Zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń organów, iż takie podporządkowanie istniało, stanowiło w ocenie strony naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 187 § 1 i art. 191 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Strona składająca skargę kasacyjną oparła ją na obydwóch podstawach, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym, iż prawidłowość stosowania prawa materialnego można oceniać dopiero po stwierdzeniu, iż stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się do błędów w ustaleniach faktycznych, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Ze sformułowanych w skardze 4 zarzutów opartych na tej podstawie tylko jeden (opisany w punkcie 7) uznać należy za zasadny – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. Strona uzasadniła go wprawdzie w sposób bardzo lakoniczny i ogólnikowy, jednakże z całego uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, jakie ustalenia zostały w ocenie strony dokonane błędnie. Skarżący wywodzi bowiem konsekwentnie, iż otrzymany przez niego w 2003 r. przychód był przychodem związanym z pełnieniem przez niego funkcji członka zarządu spółki "S.", a nie przychodem z tytułu stosunku pracy, łączącego go z O. Kwestia ta jest istotna dla rozstrzygnięcia, określenie źródła przychodu uzyskanego w badanym roku ma bowiem znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego. Kwestii tej nie wyjaśniono w postępowaniu podatkowym w sposób dostateczny, dokonując ustalenia faktów i oceny dowodów z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie niektórych dowodów zebranych w sprawie i niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami o.p. organ podatkowy winien zaś zebrać wszystkie dostępne dowody, istotne dla rozstrzygnięcia, a następnie dokonać wszechstronnej ich oceny. Musi on zatem ocenić każdy dowód z osobna, jak i w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie, uwzględniając zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04, opubl. Lex nr 173171; z 22 lutego 2005 r., sygn. akt 1444/04, opubl. "Przegląd Podatkowy" 2006, nr 6, s. 53). W tym przypadku organy podatkowe skupiły się na kwestii istnienia między Skarżącym a O. stosunku pracy i wynikającego z tego stosunku obowiązku wypłaty Skarżącemu wynagrodzenia oraz podporządkowania Skarżącego poleceniom niemieckiej spółki – pracodawcy. Z faktu istnienia tej ważnej umowy wywiedziono, iż wypłaty na rzecz Skarżącego musiały stanowić wynagrodzenie za pracę, bowiem żaden inny stosunek nie łączył tych podmiotów. Przy dokonywaniu tych ustaleń nie oceniono jednak należycie i nie rozważono dostatecznie stosunków łączących spółki niemiecką i polską. Umowa łącząca te podmioty i podpisany do niej aneks dotyczyły wzajemnych usług, jakie O. świadczyć miało na rzecz "S.". Wśród tych usług w aneksie do umowy wskazano przekazywanie wypłat na rzecz członków zarządu "S.", na ich życzenie, uzasadnione posiadaniem miejsca zamieszkania i rachunków w Niemczech. Wskazano też, iż wysokość kwot i zasady wypłacania ustalane będą przez radę nadzorczą "S.", zaś za tę usługę spółka niemiecka otrzyma wynagrodzenie, powiększone o podatek obrotowy oraz zwrot wyłożonych poborów zarządu. Organy podatkowe, zauważając ten dowód, nie oceniły go w sposób dostateczny, nie przeanalizowały dokładnie jego treści, choćby w powiązaniu z treścią uchwał rady nadzorczej, określających zasady wynagradzania członków zarządu. Nie dokonały analizy stosunków umownych, łączących obie spółki, nie wyjaśniły wątpliwości związanych z potrzebą ustalania przez spółkę "S." wynagrodzenia dla członków zarządu, skoro mieli oni je otrzymywać od niemieckiego pracodawcy, nie odniosły wysokości wynagrodzenia faktycznie otrzymywanego przez Skarżącego do tego, jakie miał otrzymywać od niemieckiej spółki w ramach umowy o oddelegowaniu, nie wyjaśniły, dlaczego polska spółka - zgodnie z umową między tymi podmiotami – miała decydować o wysokości wynagrodzenia pracowników spółki niemieckiej (skoro wypłaty miały być wynagrodzeniem za pracę) i następnie je zwracać spółce niemieckiej, nie wyjaśniono, jak kwoty te obie spółki traktowały we własnych sprawozdaniach finansowych czy rozliczeniach dla celów podatkowych. Fakt pozostawania w stosunku pracy ze spółką niemiecką (w tym zakresie ustalenia organów podatkowych nie budzą zastrzeżeń) nie przesądza bowiem jednoznacznie o tym, iż przychód, jaki otrzymywał w 2003 r. Skarżący był przychodem ze stosunku pracy, a nie przychodem wynikającym z faktu powołania go na członka zarządu(zwłaszcza, iż w tym czasie faktycznie wykonywał tylko te obowiązki) bądź z obu tych tytułów. Spółka niemiecka mogła bowiem mu przekazywać kwoty pochodzące od innego podmiotu. Zauważyć przy tym należy, iż z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynikało, iż "S." była faktycznie obciążana kosztami wynagrodzenia członków zarządu, zaś w 2003 r. składała deklaracje podatkowe na podatek dochodowy od wynagrodzenia Skarżącego.

Oceniając prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe Wojewódzki Sąd Administracyjny również skupił się na treści postanowień umów łączących Skarżącego z O., zaś w kwestii umowy łączącej spółki niemiecką i polską stwierdził jedynie, iż została ona zawarta przez dwa podmioty gospodarcze i stanowi wyłącznie o rozliczeniu kosztów związanych z wypłatą wynagrodzeń, nie zmienia zaś faktu, iż Skarżący otrzymywał wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy. Tym samym zaakceptował niedostateczne ustalenia faktyczne, dokonane przez organy i nie stwierdził naruszenia przez nie art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Uchybił zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., nie stosując wskazanego w tym przepisie środka, mimo zaistnienia ku temu podstaw. Uzasadnia to uwzględnienie skargi kasacyjnej, choć kolejne zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za nieuzasadnione.

Strona Skarżąca zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie art.3, 134 § 1, 141 § 4 i 300 p.p.s.a. w zw. z art. 1142 K.p.c. (tak w zarzucie, w uzasadnieniu skargi wskazano art. 1143 K.p.c.) poprzez akceptację naruszenia obowiązku należytego, wyczerpującego i prawidłowego zbadania i przedstawienia sprawy przez organ podatkowy (co wynika z art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 o.p.), skutkującego powtórzeniem przez Sąd błędnych ustaleń i konkluzji Dyrektora Izby Skarbowej, a w konsekwencji oddaleniem zarzutów Skarżącego, wskutek oparcia się na wadliwych ustaleniach faktycznych, polegających na zignorowaniu argumentów Skarżącego i oparcie rozstrzygnięcia o literalną analizę rządzonych prawem niemieckim umów, bez zbadania ich rzeczywistej treści w świetle przepisów prawa niemieckiego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona połączyła argumentację dotyczącą tego zarzutu z argumentacją dotyczącą naruszenia art. 25 p.p.m. Wskazała, iż jej zdaniem sąd zobowiązany był sięgnąć w tym przypadku do prawa obcego (niemieckiego) i praktyki jego stosowania, zaś niezbędne informacje w tym zakresie mógł pozyskać za pomocą środków, wskazanych w art. 1143 K.p.c., który miałby w tym przypadku zastosowanie na podstawie art. 300 p.p.s.a. Dokonując literalnej wykładni umów zawartych między Skarżącym a O. bez znajomości prawa, które wybrały strony tych umów, dokonał ich wykładni wadliwie.

Oceniając ten zarzut przede wszystkim należy stwierdzić, iż strona wskazała w nim jako naruszone łącznie kilka przepisów p.p.s.a. i K.p.c. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniła jednakże, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a., na czym polegać miało naruszenie niektórych z nich – art. 3, 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. Taki sposób sformułowania zarzutu uniemożliwia jego merytoryczne rozpoznanie. Pierwszy z powołanych przepisów (art. 3 p.p.s.a.) składa się z kilku jednostek redakcyjnych (3 paragrafów i kilku punktów w jednym z nich). Strona nie wskazała, których z nich zarzut dotyczy. Przepis ten określa zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, wskazując, że obejmuje on kontrolę działalności administracji publicznej i nakazuje w ramach tej kontroli stosować środki wskazane w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Reguluje także przedmiot wniosku o wszczęcie postępowania i formy działań administracji publicznej podlegające kontroli (art. 3 § 2 p.p.s.a.). Wskazuje także, że kontrola ta może być przeprowadzana w sprawach, w których wynika to z ustaw szczególnych (art.3 § 3 p.p.s.a.). Sąd nie mógł zatem naruszyć tej normy w sposób wskazany w skardze – poprzez akceptację błędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, pominięcie argumentów Skarżącego i pominięcie przy wykładni oświadczeń woli stron umowy o oddelegowaniu przepisów prawa niemieckiego, przepis ten nie odnosi się bowiem do prawidłowości kontroli dokonywanej przez sąd (w tym również w zakresie ustalenia stanu faktycznego), a jedynie określa jej zakres przedmiotowy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1874/06, opubl. System Informacji Prawnej Lex nr 347853). Sąd działał w tym przypadku w zakresie swojej kognicji i dokonał kontroli działania administracji publicznej w wyniku skargi na decyzję administracyjną.

Kolejny z przepisów wskazanych w zarzucie – art. 134 § 1 p.p.s.a. zakreśla granice orzekania przez sąd. Wyraża on zasadę niezwiązania wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu strona winna wskazać, naruszenia jakiego przepisu (niezaskarżonego przez stronę) sąd nie zauważył, dokonując kontroli aktu administracyjnego (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06, opubl. Lex nr 337811). W tym przypadku strona przepisu tego nie wskazała.

Kolejny z powołanych w tym zarzucie przepis to art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten, określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Zgodnie z nim uzasadnienie winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną jej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Przyjmuje się, iż w ramach przedstawienia zarzutów i wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia winno znaleźć się wskazanie, czy i dlaczego sąd nie podzielił zarzutów skargi, zwłaszcza tych, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania. W tym przypadku, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do argumentacji Skarżącego i zarzutów skargi dotyczących ustalenia intencji stron umowy o oddelegowanie. To, że ich nie podzielił, nie może być uznane za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 300 p.p.s.a. i art. 1143 K.p.c. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w niniejszej ustawie do postępowania w zakresie obrotu zagranicznego stosuje się odpowiednio przepisy części trzeciej Kodeksu postępowania cywilnego – Przepisy z zakresu międzynarodowego postępowania cywilnego. Określając zakres odpowiedniego stosowania przepisów K.p.c. nie można zapominać, iż art. 300 p.p.s.a. mieści się w Dziale X p.p.s.a. – Przepisy z zakresu postępowania w obrocie zagranicznym. Przepis ten używa nieznanego Kodeksowi postępowania cywilnego określenia "obrót zagraniczny". W praktyce sądowej przyjęto, iż terminem "obrót zagraniczny", "obrót prawny z zagranicą" oznacza czynności sądu, jakie muszą być podjęte w związku z uczestnictwem w postępowaniu podmiotu zagranicznego i konieczność współdziałania w związku z tym z organami państwa obcego, np. w kwestii doręczeń pism sądowych, pomocy prawnej. Przypomnieć też należy, iż sądy administracyjne nie stosują przepisów prawa materialnego, ich zadaniem nie jest też dokonywanie ustaleń faktycznych, a jedynie kontrola stosowania przepisów prawa przez organy administracji publicznej (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.). Odpowiednie stosowanie art. 1143 K.p.c. nie może zatem polegać na żądaniu informacji o prawie państwa obcego, jeżeli przepisy te – jak wynika z zarzutu skargi kasacyjnej – miałyby służyć dokonaniu ustaleń faktycznych i merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, iż formułując zarzut skargi strona wskazała błędnie jako naruszony art. 1142 K.p.c., dopiero w uzasadnieniu skargi powołała prawidłową numerację przepisu dotyczącego stwierdzenia prawa obcego.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 p.p.s.a poprzez niewywiązanie się z obowiązku zweryfikowania poprawności ustaleń stanu faktycznego. Zarzut ten, jeśli chodzi o art. 3 p.p.s.a., stanowi częściowo powtórzenie poprzednio ocenianego zarzutu. Sąd odwołuje się zatem w tym zakresie do poczynionych przy jego ocenie rozważań, skutkujących uznaniem tak sformułowanego zarzutu za niezasadny. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Przepis ten jest przepisem prawa ustrojowego, reguluje kognicję sądu administracyjnego oraz wskazuje kryterium, według jakiego dokonywana jest kontrola działania administracji publicznej. Sąd może go zatem naruszyć stosując inne kryterium niż zgodność z prawem, nie dokonując kontroli, kontrolując działanie podmiotów innych niż wymienione w art. 1 § 1 p.u.s.a. Nie jest zaś naruszeniem tego przepisu wadliwe dokonanie oceny działania administracji publicznej pod kątem jej legalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 670/06, opubl. Lex nr 339405 czy z 27 maja 2007, sygn. akt I OSK 1874/06, opubl. Lex nr 347853).

Ostatni z zarzutów procesowych został sformułowany jako naruszenie art. 135 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przewidzianych środków w celu usunięcia naruszeń prawa, wskazanych wyżej i oddalenie skargi. W uzasadnieniu skargi strona wyjaśniła, iż na podstawie tego przepisu Sąd winien był wziąć pod uwagę zgodną wolę stron (Skarżącego i O.), a nie ustalać ją wbrew ich wyraźnie wyartykułowanym intencjom. Wskazany przepis odnosi się do stosowania środków przewidzianych w ustawie do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Nie dotyczy on zatem ustalania przez sąd administracyjny stanu faktycznego sprawy (stanu tego zresztą sąd administracyjny nigdy nie ustala, gdyż jedynie kontroluje działania administracji publicznej – art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.). Ponadto przepis ten odnosi się do innych niż zaskarżona decyzja aktów i może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd uwzględnia skargę, co w tym przypadku nie miało miejsca. Zarzut ten należy zatem również uznać za niezasadny.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, iż stawiając zarzut błędnej wykładni (w pierwszych trzech zarzutach) strona winna wskazać, na czym jej zdaniem polegała wadliwość przyjętego przez sąd znaczenia danego przepisu i wyjaśnić, jak w jej ocenie dany przepis winien być rozumiany. W tym przypadku w ocenie strony błędna wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 7,art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 15 umowy dwustronnej polegała na przyjęciu, iż przepisy te nie mają zastosowania do przychodów Skarżącego. Tak też to naruszenie zostało opisane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której wywodzono, iż Skarżący uzyskiwał w 2003 r. przychody z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, wynikające z samego aktu powołania, a nie przychodu ze stosunku pracy. Niewłaściwe zastosowanie przepisu jest natomiast inną formą naruszenia prawa materialnego i polega na zastosowaniu przepisu prawa, mimo iż w ustalony stan faktyczny nie odpowiada hipotetycznemu, opisanemu w zastosowanym przepisie. Błędna wykładnia nie może zatem polegać na niewłaściwym zastosowaniu przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2006 r., sygn. akt I OSK 956/05, opubl. Lex nr 266353). Z tych już względów zarzuty te, jako niewłaściwie sformułowane, nie mogą być uwzględnione. Ponadto przepisy prawa materialnego wymienione w zarzucie drugim (art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) w tej sprawie zostały przez organy podatkowe zastosowane, skoro uznano przychód Skarżącego za przychód ze stosunku pracy.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 25 p.p.m. Zgodnie z art. 1 § 1 p.p.m. ustawa ta dotyczy określenia prawa właściwego dla międzynarodowych stosunków osobistych i majątkowych w zakresie prawa cywilnego, rodzinnego, opiekuńczego i prawa pracy. Ma on zatem zastosowanie do stosunków prawnych z udziałem podmiotów pochodzących z różnych państw. W tym przypadku umowa o oddelegowanie i umowa o pracę zostały zawarte przez dwa podmioty, podlegające (z racji zamieszkania i siedziby) jednemu porządkowi prawnemu. Nie ma więc w stosunku do nich zastosowania art. 25 p.p.m., dający prawo wyboru prawa w stosunkach z elementem obcym (por. choćby wyrok Sądu Najwyższego z 25 lutego 1999 r., sygn. akt I CKN 1032/97,opubl. Lex nr 50758). Ponadto sąd administracyjny, jak wskazano wyżej, nie stosuje prawa materialnego, a jedynie ocenia prawidłowość jego stosowania przez administrację publiczną.

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).