Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 408/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 17a
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art. 68
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 190, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 408/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 czerwca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 marca 2021 r., nr 1201-IOP1-2.4104.1.2021.7 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 4063 zł ( słownie: cztery tysiące sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 marca 2021 r. nr 1201-IOP1-2.4104.1.2021.7 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. dalej jako: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Prądnik z dnia 9 listopada 2020 r. nr 1211-SPM-4104.225.2020 ustalającą D.D. (dalej również jako: Strona, Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadów i darowizn w wysokości 14.836,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 9 listopada 2014 r. M.D.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Zgodnie z postanowieniem z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla Krakowa - Krowodrzy w Krakowie, spadek po zmarłym dnia 9 listopada 2014 r. M.D. nabył w całości z dobrodziejstwem inwentarza D.D. Postanowienie stało się prawomocne z dniem 12 czerwca 2015 r.

Pismami z dnia 21 września 2015 r. oraz z dnia 23 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Prądnik (dalej: Naczelnik US) poinformował Spadkobiercę o warunkach zwolnienia od podatku od spadku i darowizn nabytych tytułem dziedziczenia rzeczy lub praw majątkowych. Skarżący nie złożył w wymaganym terminie zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych na druku SD-Z2.

2. Organ I instancji postanowieniem nr 1211-SPM.4104.225.2020 z dnia 15 lipca 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W dniu 7 sierpnia 2020 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazał znane organowi podatkowemu składniki masy spadkowej o łącznej wartości 230.381,29 zł.

Decyzją z dnia 9 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadkobrania po zmarłym w wysokości 14 836,00zł.

3. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4 i art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 68 §1 i art. 200 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie.

4. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję.

Powołując się na art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r. poz. 1813 z późn. zm., dalej u.p.s.d.) Organ stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy powstał z dniem uprawomocnienia się orzeczenia o nabyciu spadku przez Skarżącego, tj. 12 czerwca 2015 r. i od tego dnia rozpoczął bieg termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Wskazał, że art. 17a u.p.s.d. w sposób jednoznaczny nakłada na podatników obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, na podstawie którego przepisu powstanie obowiązek podatkowy. Tym samym także w przypadku gdy obowiązek ten powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego. Skarżący złożył zeznanie podatkowe SD-3 dnia 7 sierpnia 2020 r., a więc z uchybieniem terminu określonego w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 68 § 2 pkt 1 O.p. określający pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zatem termin do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzja Naczelnika US z dnia 9 listopada 2020 r. została doręczona 30 listopada 2020 r., czyli przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia.

5.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania, względnie uchylenia decyzji organów obu instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 6 ust. 4 i art. 17a u.p.s.d. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że spadek po zmarłym w dniu 9 listopada 2014 r. M.D. nabył w całości z dobrodziejstwem inwentarza syn - Skarżący, co potwierdził w pkt II postanowienia z dnia 21 maja 2015 r. Sąd Rejonowy dla Krakowa – Krowodrzy w Krakowie, Wydział I Cywilny, w sprawie o sygn. akt [...] . Postanowienie to jest prawomocne od dnia 12 czerwca 2015r. Skarżący zaznaczył, iż stoi na stanowisku popartym licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych, że w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust.4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art.68 § 2 pkt 1 i 2 O.p., gdyż art.6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Skarżącego obowiązek podatkowy uległ w myśl art.6 ust.4 u.p.s.d. odnowieniu w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku w dniu 12 czerwca 2015 r. i wówczas organ podatkowy odzyskał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że od 12 czerwca 2015 r. rozpoczął bieg termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadku i darowizn. Jednak w ocenie Skarżącego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że jest to termin 5 – letni, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 O.p., z uwagi na niedopełnienie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 17a u.p.s.d. Obowiązek złożenia takiego zeznania dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust.1 u.p.s.d., brak natomiast takiego obowiązku w razie odnowienia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust.4 wskazanej ustawy. Przepis ten reguluje moment powstania obowiązku podatkowego na nowo wskutek zaistnienia innego zdarzenia niż to, które wcześniej taki obowiązek kreowało . W związku z powyższym – Skarżący nie miał obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art.17a u.p.s.d., a tym samym nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 O.p. W ocenie Skarżącego nie można też zgodzić się z organem podatkowym, że brak złożenia deklaracji uniemożliwia organowi podjęcie realnych działań zmierzających do ustalenia danych niezbędnych do wydania decyzji.

5.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 505/21, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie podatkowe.

Sąd uznał, że w przypadku, gdy nabycie rzeczy lub praw majątkowych nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, a jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Sąd wyjaśnił, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Zdaniem Sądu odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika.

Sąd stanął na stanowisku, że w realiach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy odnowił się, stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d., z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po M.D., tj. w dniu 12 czerwca 2015 r., a to implikuje stwierdzenie, że Skarżący nie miał obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d. Tym samym nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 O.p. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis art. 68 § 1 i 2 O.p., przyjmując, że decyzja ustalająca Skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków mogła zostać mu doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p).

7.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Organ, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 6 ust. 4 zd. 2 w związku z art. 17a u.p.s.d. w związku z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący nie miał obowiązku złożenia zeznania, a tym samym nie wystąpiła sytuacja opisana w art. 68 § 2 O.p., podczas gdy przepis art.17a u.p.s.d. jednoznacznie zobowiązuje podatnika do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, który miał miejsce z chwilą przyjęcia spadku, skutkując bezspornym obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego, a odnowienie się obowiązku podatkowego skutkuje odnowieniem się także obowiązku złożenia zeznania podatkowego, przez co w sprawie zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 68 § 2 pkt 1 O.p.;

2) art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przez jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p.;

3) art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w związku z art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 208 O.p. poprzez jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, i umorzenie postępowania przez przyjęcie, że doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p., czyli w chwili, gdy zobowiązanie podatkowe już wygasło, podczas gdy kompetencja organu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstała ponownie w związku z ponownym powstaniem obowiązku podatkowego,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., poprzez jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, i przyjęcie, że jeśli organ otrzymał orzeczenie stwierdzające nabycie spadku, to dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., ponieważ skarżący nie miał obowiązku składania zeznania podatkowego, a w konsekwencji zgodnie z art. 68 § 1 O.p. prawo do wydania decyzji ustalającej uległo przedawnieniu.

7.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

8. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 575/22, uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, lecz nie wszystkie zarzuty i argumenty – zdaniem NSA – zasługiwały na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności NSA nie podzielił stanowiska skargi kasacyjnej, iż w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w momencie określonym w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego.

Następnie NSA zaznaczył, że co do zasady obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), to znaczy później niż w chwili nabycia rzeczy lub praw, którą mocą art. 925 Kodeksu cywilnego jest chwila otwarcia spadku (otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy - art. 924 Kodeksu cywilnego). W terminie miesiąca od tej chwili podatnik zobowiązany jest złożyć zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Żaden przepis prawa tego obowiązku nie znosi, nie przewiduje od niego wyjątków. Takim przepisem nie jest art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który określa skutki niezłożenia zeznania podatkowego w odniesieniu do obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale nie normuje ani materii dotyczącej zeznania podatkowego, ani nie wyłącza stosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących konsekwencji niezłożenia zeznania w terminie.

NSA podzielił również wyrażany w judykaturze pogląd do którego odwołał się Sąd pierwszej instancji, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Konsekwencją przyjętego poglądu, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego (całościowego), gdyż niezmiennie podmiot, przedmiot i obowiązek podatkowy pozostają takie same, a jedynie zmienia się moment powstania obowiązku podatkowego, jest konieczność uwzględnienia, że obowiązek złożenia zeznania podatkowego w zakreślonym terminie istniał przed odnowieniem obowiązku podatkowego. Właśnie z niedochowaniem obowiązku złożenia zeznania podatkowego ustawodawca powiązał odnowienie obowiązku podatkowego i co istotne nie nałożył obowiązku złożenia zeznania w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powstanie obowiązku podatkowego w trybie tego artykułu nie rodzi ponownego obowiązku złożenia zeznania złożenia. Odmienne stanowisko Dyrektora IAS nie ma uzasadnienia normatywnego.

Natomiast jako zasadny ocenił NSA zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 68 § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że w warunkach niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe powstało na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Co do zasady, ażeby coś mogło powstać na nowo, to wcześniej musi wygasnąć, utracić swój byt. W orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że odnowienie określone w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. służy temu, by ponownie mógł biec termin przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy pierwotny termin przedawnienia wygasł. Zatem – zdaniem Sądu – dopóki nie wygaśnie uprawnienie organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., dopóty nie dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego. Termin w jakim decyzja w tym przedmiocie może być wydana normuje art. 68 § 1 i § 2 O.p.

Z kolei zgodnie z art. 68 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn powstaje na skutek doręczenia decyzji w tym przedmiocie, w terminach określonych w tym przepisie. Podstawowy terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji wynosi trzy lata, jednak może on ulec wydłużeniu do pięciu lat. Jedną z przesłanek powodujących wydłużenie tego terminu jest nie złożenie deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Jak już powiedziano, w ustawie o podatku od spadków i darowizn termin do złożenia deklaracji podatkowej został określony w art. 17a.

W rozpoznanej sprawie niesporne jest, że skarżący nie złożył zeznania podatkowego w terminie określonym w tym przepisie. Zatem termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn wynosi pięć lat. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji termin ten nie ulega skróceniu przez to, że Skarżący ponad pół roku od nabycia spadku, co miało miejsce 9 listopada 2014 r., uzyskał prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa – Krowodrzy w Krakowie z dnia 21 maja 2015 r. (postanowienie prawomocne z dniem 12 czerwca 2016 r.) o nabyciu spadku. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku i potwierdzenie jego nabycia w formie postanowienia Sądu jest irrelewantne w świetle postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Nie znosi ono (postanowienie) ustanowionego art. 17a tej ustawy obowiązku złożenia zeznania podatkowego w terminie zakreślonym w tym przepisie. Niezmiennie obowiązuje miesięczny termin, liczony od dnia powstania obowiązku podatkowego. Prawomocne postanowienie Sądu (data jego prawomocności) nabiera znaczenia wówczas, gdy dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego, przy czym jego odnowienie nie może nastąpić przed przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Zdaniem NSA, w okolicznościach niniejszej sprawy konieczne jest sprawdzenie, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy upłynął pięcioletni termin do wydania decyzji ustalającej na rzecz Skarżącego zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, które wynika z obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Dopiero pozytywna odpowiedź na to pytanie uprawnia do zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

9.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

9.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

9.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

9.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Ponadto w rozpoznanej sprawie niesporne jest, że Skarżący nie złożył zeznania podatkowego w terminie określonym w tym przepisie. Zatem termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn wynosi pięć lat. Termin ten nie ulega skróceniu przez to, że Skarżący ponad pół roku od nabycia spadku, co miało miejsce 9 listopada 2014 r., uzyskał prawomocne postanowienie Sądu z dnia 21 maja 2015 r. (prawomocne z dniem 12 czerwca 2016 r.) o nabyciu spadku. Nie znosi ono (postanowienie) ustanowionego art. 17a tej ustawy obowiązku złożenia zeznania podatkowego w terminie zakreślonym w tym przepisie. Niezmiennie obowiązuje miesięczny termin, liczony od dnia powstania obowiązku podatkowego. Prawomocne postanowienie Sądu (data jego prawomocności) nabiera znaczenia dopiero wówczas, gdy dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego. Jednakże – i to wymaga również podkreślenia - odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie może nastąpić przed przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W konsekwencji – zdaniem NSA – w toku ponownego rozpatrzenia sprawy konieczne jest sprawdzenie, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy upłynął pięcioletni termin do wydania decyzji ustalającej na rzecz Skarżącego zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, które wynika z obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Dopiero pozytywna odpowiedź na to pytanie uprawnia do zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

9.5. Dokonując zatem ponownej kontroli zaskarżonej decyzji w granicach związania na podstawie art. 190 p.p.s.a., należy na wstępie zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 68 § 1 i § 2 O.p.:

§ 1. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

§ 2. Jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zatem aby stwierdzić – jak wymaga tego NSA w ww. wyroku – czy upłynął pięcioletni termin do wydania decyzji ustalającej na rzecz Skarżącego zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, konieczne jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. w szczególności – w stanie faktycznym niniejszej sprawy – czy miało to miejsce w 2014 r. czy też dopiero w 2015 r.

9.6. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania (podkreślenie Sądu), na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (podkreślenie Sądu).

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1665/06). Przypomnieć trzeba, że przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć w szczególności pełną dokumentację stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracyjne i strony czynności prawnomaterialnych i procesowych pozwalających na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie przez organy prowadzące postępowanie administracyjne (por. np. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2014 r., II OSK 2331/12).

Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem – co do zasady – materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem (zob. wyrok NSA z dnia 12 września 2019 r., I OSK 2623/17; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2014 r., I GSK 463/13,). Orzekanie przez sąd administracyjny możliwe jest tylko na podstawie całości akt sprawy. Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno być podjęte nie tylko w oparciu o analizę uzasadnienia zaskarżonego aktu i wyjaśnienia stron, ale na podstawie całego materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego przez organ administracji.

Warunkiem wydania przez Sąd rozstrzygnięcia merytorycznego jest stwierdzenie, że wszystkie okoliczności faktyczne i prawne zostały w sprawie wyjaśnione i znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Przekładając powyższe twierdzenia na stan faktyczny niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że zarówno z uzasadnienia decyzji jak i z akt sprawy nie wynika kiedy w niniejszej sprawie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tzn. kiedy nastąpiło przyjęcie spadku przez Skarżącego.

Powyższe jest zrozumiałe o tyle, że zarówno Organ, jak i Strona oraz Sąd pierwszej instancji poprzednio rozpatrujący sprawę, zgodnie przyjmowali, że w okolicznościach niniejszej sprawy istotny jest odnowiony obowiązek podatkowy, który powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia z dnia 12 maja 2015 r. o nabyciu spadku, co nastąpiło z dniem 12 czerwca 2015 r.

Spór dotyczył tego, czy ten odnowiony obowiązek podatkowy powoduje – na podstawie art. 17a u.p.s.d. – obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (jak twierdził Dyrektor) czy też nie powoduje takiego obowiązku (jak twierdziła Strona i stanowisko to potwierdził Sąd I instancji).

W konsekwencji w aktach sprawy, w zakresie dowodu potwierdzającego powstanie obowiązku podatkowego, znajduje się jedynie postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa - Krowodrzy w Krakowie z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt [...] , zgodnie z którym spadek po zmarłym dnia 9 listopada 2014 r. M.D. nabył w całości z dobrodziejstwem inwentarza D.D. Postanowienie stało się prawomocne z dniem 12 czerwca 2015 r.

9.7. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, stosownie do regulacji z art. 1015 w związku z art. 1012 Kodeksu cywilnego oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku może być złożone przed sądem lub notariuszem w ciągu 6 miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o dziedziczeniu. Tak więc data skutecznego złożenia oświadczenia lub upływ terminu 6 miesięcy decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego (zob. np. G. Liszewski w: S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2021, str. 246). Jest ono racjonalne zważywszy, że ustawodawca zdecydował, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem przyjęcia spadku, a instytucja przyjęcia spadku jest normowana przepisami Kodeksu cywilnego.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że z dniem 18 października 2015 r. nastąpiła istotna zmiana dotycząca brzmienia art. 1015 k.c.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu:

§ 1. Oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania.

§ 2. Brak oświadczenia spadkobiercy w terminie określonym w § 1 jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza.

Natomiast przed nowelizacją przepis ten stanowił:

§ 1. Oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania.

§ 2. Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku. Jednakże gdy spadkobiercą jest osoba niemająca pełnej zdolności do czynności prawnych albo osoba, co do której istnieje podstawa do jej całkowitego ubezwłasnowolnienia, albo osoba prawna, brak oświadczenia spadkobiercy w terminie jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ustawy z dnia 20 marca 2015 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 539) przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do spadków otwartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zatem w niniejszej sprawie, w której otwarcie spadku nastąpiło w dniu 19 listopada 2014 r., znajdą zastosowanie przepisy sprzed nowelizacji.

Skoro zaś – zgodnie z sentencją postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku – Skarżący nabył spadek z dobrodziejstwem inwentarza, nie mogła znaleźć wobec niego zastosowania zasada o przyjęciu nabycia spadku z upływem 6-miesięcznego terminu, gdyż w poprzednim stanie prawnym upływ tego terminu oznaczał przyjęcie spadku wprost.

Z akt sprawy ani z uzasadnienia decyzji nie wynika też, aby wobec Skarżącego znalazł zastosowanie jeden z wyjątków określonych w art. 1015 § 2 k.c. (osoba niemająca pełnej zdolności do czynności prawnych albo osoba, co do której istnieje podstawa do jej całkowitego ubezwłasnowolnienia, albo osoba prawna).

Ponieważ Skarżący nabył spadek w całości, nie znajdzie również wobec niego zastosowanie wyjątek przewidziany w art. 1016 k.c. (jeżeli jeden ze spadkobierców przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, uważa się, że także spadkobiercy, którzy nie złożyli w terminie żadnego oświadczenia, przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza)

9.8. Podsumowując stwierdzić należy, że zarówno uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazują okoliczności istotnych dla oceny kiedy powstał obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie, tj. nie wskazują momentu przyjęcia spadku przez Skarżącego, w szczególności czy nastąpiło to jeszcze w 2014 czy dopiero w 2015 roku.

Zatem Sąd rozpatrujący ponownie skargę, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku, nie znając momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie jest w stanie ocenić – jak wymaga tego NSA w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2023 r. – "czy ekspirował pięcioletni termin do wydania decyzji ustalającej na rzecz skarżącego zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, które wynika z obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.".

W konsekwencji konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji.

9.9. W ponownym postępowaniu organ ustali (i zbierze w tym zakresie odpowiedni materiał dowodowy) kiedy powstał obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie, tj. kiedy nastąpiło przyjęcie spadku przez Skarżącego.

W następstwie tego ustalenia wyda decyzję uwzględniającą wykładnię prawa spornych przepisów zawartą w wiążącym w niniejszej sprawie ww. wyroku NSA z dnia 16 lutego 2023 r., III FSK 575/22.

9.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 4.063,00 zł.