Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4692/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 98 par. 1, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 122 i art. 187
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 19
journal: Dz.U. 2006 nr 169 poz 1199
law: Ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Dorota Rembiejewska, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. i P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 178/21 w sprawie ze skargi M. R. i P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 stycznia 2021 r., nr 0401-IOV2.4103.33.2020 w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. i P. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 178/21 oddalił skargę M. R. i P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 stycznia 2021 r. Nr 0401-IOV2.4103.33.2020 w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do lipca 2014 r., określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy swoim rozstrzygnięciem utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, który decyzją z dnia 24 czerwca 2020 r. orzekł o zakresie odpowiedzialności spadkobierców M. R. i P. R., w udziałach po ½ części, za zaległości podatkowe spadkodawcy L. R. wynikających z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 października 2018 r. oraz określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej spadkodawcy oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. do zwrotu na rachunek bankowy.

Sąd I instancji w uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż na skutek zawartej przez Skarżących umowy o dział spadku, w której spadkobiercy oświadczyli, że dokonują działu spadku po zmarłym L. R. w ten sposób, że M. R. nabywa bez obowiązku spłaty wchodzące w skład spadku udziały ½ części we własności określonych nieruchomości, ruchomości oraz prawa i zobowiązania związane z prowadzonym przez spadkodawcę Przedsiębiorstwem R., o wartości przedmiotu umowy na łączną kwotę 39.830.218 zł. W wyniku działu M. R. nabyła przysporzenie ponad swój udział wynikający z aktu poświadczenia dziedziczenia, natomiast syn spadkodawcy nie nabył żadnego przysporzenia z tytułu dziedziczenia po ojcu.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżących, że na skutek takiego działu spadku syn spadkodawcy nie powinien ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe zmarłego ojca. Sąd uznał, że zasada odpowiedzialności spadkobierców od chwili działu spadku do wysokości udziału spadkowego oznacza obowiązek odniesienia długu do ułamka przypadającego spadkobiercy w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akcie poświadczenia dziedziczenia. W konsekwencji tak wydanej decyzji i odrębności długów spadkobierców, jeśli zajdzie potrzeba prowadzenia egzekucji, wierzyciel wystawi odrębny tytuł wykonawczy dla każdego ze spadkobierców.

Oznacza to, że na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia spadkobiercy M. R. i P. R. odpowiadają każdy w swoim udziale, tzn. po ½ części. Sąd I instancji podkreślił, że w wyniku dokonanego działu spadku ustała solidarna odpowiedzialność spadkobierców za długi spadkowe – ale nie ustała odpowiedzialność w ogóle, lecz solidarność zamieniła się na odpowiedzialność proporcjonalną do wielkości udziałów, ale do wielkości udziałów wynikających z zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia, a nie z faktycznych "udziałów" rozumianych potocznie, jako część majątku przypadającego poszczególnym spadkobiercom w wyniku działu spadku.

Zaskarżony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronie internetowej NSA (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Skarżący wnieśli, pismem z dnia 26 sierpnia 2021 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący kasacyjnie zarzucili: na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 98 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, dalej Ordynacja podatkowa, w związku z art. 1034 § 2 i art. 10342 Kodeksu cywilnego poprzez nieuchylenie decyzji pomimo tego, iż rozstrzygnięcie w niej zapadłe zostało oparte na niewłaściwej wykładni ww. przepisów Kodeksu cywilnego odnoszących się do kwestii odpowiedzialności za długi spadkowe;

2) art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji, a w efekcie niezasadne zaniechanie zawieszenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe w wyniku bezpodstawnego uznania, że wynik postępowania podatkowego dotyczącego odpowiedzialności spadkobierców nie jest uzależniony od ostatecznego i prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie zobowiązań podatkowych spadkobiercy;

3) art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji mimo tego, że zarówno organ podatkowy I jak i II instancji nie dokonały rozpoznania istoty sprawy i bezpodstawnie orzekły o udziale L. R. w rzekomym oszustwie podatkowym bez określenia, na czym to oszustwo polegało oraz jaki jest jego związek z badanymi transakcjami nabycia przez P. L. R. towaru (oleju rzepakowego), wobec których zakwestionowano prawo do odliczenia podatku VAT.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący kasacyjnie zarzucili naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

4) art. 1034 § 2 i art. 10342 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odpowiedzialność za długi spadkowe nie jest zależna od otrzymanego w ramach działu spadku przysporzenia;

5) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 25 sierpnia 2005 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez pominięcie specyfiki obrotu olejem rzepakowym (otoczenia regulacyjnego oraz wydanych w tym zakresie dokumentów urzędowych), w tym w szczególności pominięciem okoliczności, iż:

1. nabywanie oleju rzepakowego z pominięciem pośrednika krajowego (tj. bezpośrednio od podmiotu zagranicznego) jest niedozwolone na gruncie ustawy o biokomponentach, co potwierdza decyzja Prezesa Agencji Rynku Rolnego z dnia 21 marca 2017 r., [...]

2. C. sp. z o.o. jest pośrednikiem certyfikowanym działających w oparciu o model tzw. pośrednika bez magazynu, co wynika z posiadanego przez ten podmiot certyfikatu [...] oraz [...].

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że L. R. nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje zawarte z C. Sp. z o.o. miały charakter rzeczywisty, a C. Sp. z o.o. była pośrednikiem w transakcji o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...] poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że L. R. nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że dostawy rzekomo dokonał inny podmiot niż wskazany na fakturze;

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach [...] C-80/11 i C142/11 oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie [...] C-624/15 poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. ich niezastosowanie i uznanie, że L. R. nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że P. L. R. dochowało należytej staranności we współpracy z dostawcą i nie wiedział ani nie mógł wiedzieć, że transakcje z tym podmiotem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym, w szczególności mając na uwadze fakt, że współpraca P. L. R. z G. Sp. z o.o. była wielokrotnie weryfikowana przez organy podatkowe, inne organy państwowe oraz profesjonalnych audytów.

W związku z powyższym Skarżący wnieśli o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Bydgoszczy,

2. zasądzenie na rzecz Stron zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie.

Pełnomocnik Stron pismem z dnia 11 stycznia 2024 r. (data wpływu do Sądu 16 stycznia 2024 r.) złożył wniosek o zawieszenie postępowania. Wskazał, że zakres prowadzonego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy jest powiązany z innymi postępowaniami dotyczącymi zobowiązań spadkodawcy, co do których spadkobiercy mogą w niniejszym postępowaniu ponosić odpowiedzialność. Strona wskazała, że w obrocie prawnym nie funkcjonuje ostateczna, prawomocna decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spadkodawcy, co jest równoznaczne z tym, że zobowiązanie podatkowe, za które odpowiedzialność mieliby ponosić M. R. i P. R., są niewymagalne. W tym zakresie pełnomocnik Strony powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2022 r. II FSK 2536/19 którym to uchylono wyrok WSA sygn. akt I SA/Bd 213/19 oraz decyzję DIAS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do wniosku o zawieszenie postępowania. Wniosek ten jest niezasadny. Niniejsza sprawa dotyczy decyzji w której orzeczono w zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do lipca 2014 r., określono stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. Wskazane zaległości podatkowe spadkodawcy wynikały z ostatecznej decyzji z dnia 22 października 2018 r. (dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2014 r.). Z kolei wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2022 r. II FSK 2536/19 na który wskazywała Strona (m.in. uchylający decyzję DIAS) nie dotyczy powyższych zobowiązań, ale zobowiązania spadkodawcy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Wskazać należy, że wbrew sugestii strony organ wydając decyzję w zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości spadkodawcy, opierał się na ostatecznej decyzji DIAS z 22 października 2018 r. Na marginesie wskazać należ, że decyzja ta stała się również decyzją prawomocną z uwagi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2013 r. w sprawie I FSK 1631/19.

Odnosząc się do zarzutu z pkt 1 zawartego w skardze kasacyjnej, który – zdaniem Strony- dotyczy naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, wskazać należy, że jest on niezasadny. W skardze Skarżący zarzucili naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1034 § 2 i art. 10342 Kodeksu cywilnego poprzez nieuchylenie decyzji pomimo tego, iż rozstrzygniecie w niej zapadłe zostało oparte na niewłaściwej wykładni ww. przepisów odnoszących się do kwestii odpowiedzialności za długi spadkowe. Zarzut powinien zostać sformułowany jako dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, a nie jak wskazała Strona przepisów postępowania. Przepis art. 1034 §2 i art. 10342 kodeksu cywilnego są przepisami prawa materialnego. Jednak Strona zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 1034 §2 i art. 10342 kodeksu cywilnego (zarzut pkt 4 skargi kasacyjnej), dlatego podlega on rozpoznaniu. Zarzut ten również jest niezasadny.

Zgodnie z treścią art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej – do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Zdaniem Skarżących organy podatkowe nieprawidłowo uznały, iż dokonany dział spadku nie wpływa na zakres odpowiedzialności spadkobierców. Zdaniem Skarżących z art. 10342 Kodeksu cywilnego wynika, iż kluczowe dla prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy i określenia rzeczywistej odpowiedzialności spadkobierców L. R. są postanowienia zawarte w umowie o Dział Spadku zawartej pomiędzy P. R. a M. R. w dniu 18 lutego 2019 r. Zgodnie z § 3 rzeczonej umowy całość majątku spadkodawcy przypadł w udziale M. R. Jednocześnie zgodnie z Aktem Poświadczenia Dziedziczenia z dnia 13 grudnia 2018 r. P. R. przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, zaś całość praw i obowiązków związanych z prowadzonym przez spadkodawcę P. R. przeszła na M. R. W efekcie powyższego, zdaniem Skarżących, skoro P. R. - w wyniku dokonanego działu spadku - nie uzyskał żadnego składnika majątku Spadkodawcy (nie doszło do jakiegokolwiek przysporzenia po jego stronie), to nie ponosi odpowiedzialności za długi spadkowe. Tym samym za długi spadkowe odpowiada w całości M. R.

Argumentacja Skarżących nie zasługuje na aprobatę. Nie można podzielić stanowiska Skarżących, że na skutek działu spadku syn spadkodawcy nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe zmarłego ojca. Zgodnie z treścią art. 1034

§ 2 Kodeksu cywilnego – od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości ich udziałów. Przepis art. 1034 § 2 Kodeksu cywilnego nie wyłącza więc odpowiedzialności P. R. w ogóle za dług spadkowy, lecz ogranicza tę odpowiedzialność do wielkości jego udziału. Zgodnie z tym przepisem nadal odpowiada on za dług spadkowy, z tym że do wielkości udziału wynikającego z aktu poświadczenia dziedziczenia. Powyższe stanowisko ma oparcie w orzecznictwie, w tym choćby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1022/16, w którym wyrażono pogląd, co do wykładni art. 1034 § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 98 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. I tak stwierdzono, że w art. 1034 § 2 Kodeksu cywilnego odpowiedzialność za długi spadkowe została ograniczona w stosunku do wielkości udziałów w spadku, nie zaś udziałów wynikających z działu spadku. Odpowiedzialności za długi spadku nie zmienia fakt dokonania działu spadku, w wyniku którego strona nie uzyskała żadnej korzyści, albowiem spadkobiercy odpowiadają za długi spadku do wysokości udziału w spadku, a nie do wartości otrzymanych przysporzeń. W myśl art. 1034 § 2 Kodeksu cywilnego od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów. Powyższe oznacza, że "każdy ze spadkobierców odpowiada podzielnie za taką część długów spadkowych, która wynika z wielkości jego udziału spadkowego i proporcjonalnie do niej. Każdy spadkobierca staje się zatem samodzielnym dłużnikiem tej części długów spadkowych, którą odzwierciedla jego udział spadkowy." Pogląd ten skład orzekający w pełni akceptuje.

Nie jest prawidłowa także zaprezentowana w treści skargi kasacyjnej wykładnia art. 10342 Kodeksu cywilnego, która w ocenie Skarżących nakazuje limitowanie odpowiedzialności spadkobierców wartością otrzymanych przysporzeń, co w konsekwencji skutkowałoby brakiem odpowiedzialności P. R. za długi spadkowe. Zgodnie z treścią art. 10342 k.c., od chwili działu spadku spadkobiercy i osoby, na których rzecz zostały uczynione zapisy windykacyjne, ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe proporcjonalnie do wartości otrzymanych przez nich przysporzeń. Powołana regulacja dotyczy sytuacji, gdy spadkodawca uczynił zapisy windykacyjne. Innymi słowy – przy odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe spadkodawcy przysporzenie ma znaczenie tylko w sytuacji gdy spadkodawca dokonał zapisu.

Natomiast w przypadku, gdy zapisów windykacyjnych nie dokonano, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, podstawę prawną dotyczącą rozłożenia odpowiedzialności pomiędzy spadkobiercami stanowi art. 1034 § 2 Kodeksu cywilnego – zgodnie z którym od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów. Tym samym, w myśl tej regulacji, po dziale spadku spadkobiercy odpowiadają za długi spadkowe proporcjonalnie do swych udziałów w spadku i nie ma znaczenia wartość przysporzeń uzyskanych przy dziale spadku.

Kolejną kwestią podniesioną przez Skarżących jest naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji, a w efekcie niezasadne zaniechanie zawieszenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe w wyniku bezpodstawnego uznania, że wynik postępowania podatkowego dotyczącego odpowiedzialności spadkobierców nie jest uzależniony od ostatecznego i prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie zobowiązań podatkowych spadkobiercy – zarzut pkt 2 skargi kasacyjnej. Odnosząc się do stanowiska Skarżących, że organy podatkowe powinny były wstrzymać się z orzeczeniem o odpowiedzialności Skarżących za zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. z tego powodu, że decyzja określająca w tym zakresie jest nadal przedmiotem postępowania sądowo-administracyjnego.

Podkreślenia wymaga, iż w związku z wniesieniem przez Skarżących skargi na decyzję wymiarową Sąd I instancji oddalił skargę wyrokiem z dnia 8 maja 2019 r. (I SA/Bd 968/18). Złożenie skargi kasacyjnej i prowadzenie postępowania sądowo-administracyjnego w sprawie zobowiązań podatkowych spadkodawcy w podatku od towarów i usług za 2014 r. nie może być uznane za zagadnienie wstępne uzasadniające zawieszenie postępowania w zakresie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych z "zagadnieniem wstępnym" organ ma do czynienia wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie sprawy podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego.

W analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym. Zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powstaje tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialno-prawnego, które ze swej istoty należy do kompetencji innego organu lub sądu. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się w postępowaniu głównym. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć wpływ, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje podstaw do jego zawieszenia. Należy przy tym mieć na względzie, że wszczęcie postępowania w sprawie zakresu odpowiedzialności spadkobierców poprzedzone było doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dopóki taka decyzja wymiarowa pozostaje w obrocie prawnym, nie występują przeszkody w prowadzeniu postępowania wobec spadkobierców. W przypadku wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego, spadkobiercy mogą domagać się wznowienia postępowania z tej przyczyny, że została uchylona decyzja, na której oparto decyzję w przedmiocie ich odpowiedzialności podatkowej (art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących prawidłowości określenia wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawcy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. słusznie wskazał Sąd I instancji, iż nie mogą one zostać w niniejszym postępowaniu merytorycznie rozpoznane, z uwagi na fakt, iż wysokość tych zobowiązań wynika z wcześniej wydanej innej decyzji ostatecznej organu podatkowego (zaskarżonej notabene przez Skarżących skargą kasacyjną). Rozpoznawanie zaś zarzutów dotyczących prawidłowości ustaleń dokonanych w odniesieniu do transakcji zawieranych przez L. R. w 2014 r. i ich wpływu na zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług jest niedopuszczalne. Zarzuty te mogą być bowiem jedyne rozpatrywane w przypadku kontroli decyzji określającej wysokość zobowiązania, a nie decyzji określającej zakres odpowiedzialności spadkobierców. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, wydawana w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej bazuje bowiem - przyjmuje wartości zobowiązań wynikające z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 października 2018 r. W części określenia wysokości starty za 2018 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – decyzja nie była kwestionowana. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców nie może jednak ingerować w treść i modyfikować ustaleń poczynionych w ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych spadkodawcy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. W zaskarżonej decyzji określającej zakres odpowiedzialności spadkobierców nie było podstaw do prowadzenia postępowania w zakresie udziału spadkodawcy w oszustwie podatkowym.

Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 19 ustawy z dnia 25 sierpnia 2005 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie gospodarczej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Przede wszystkim w zakresie tych zarzutów w skardze kasacyjnej brakuje jakiegokolwiek uzasadnienia. Po drugie zarzuty te odnoszą się do decyzji określającej wysokość zobowiązań za które przeniesiono odpowiedzialność na spadkobierców. W niniejszej sprawie poza zakresem kontroli są decyzje określające wysokość zobowiązania. Decyzja określająca wysokość zobowiązania stanowiła odrębny przedmiot zaskarżenia. Tym samym zarzuty zawarte w pkt 3, 5, 6, 7 i 8 skargi kasacyjnej są niezasadne.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jacek Pruszyński |Jolanta Sokołowska |

| | | |