Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 355/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Pełnomocnik procesowy
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 i 7
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 21 par. 3, art. 122, art. 123 par. 1, art. 136, art. 137 par. 1 - 4, art. 145 par. 1 i 2, art. 150, art. 151a, art. 165 par. 1 i 4, art. 187 par. 1, art. 200 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant referent stażysta Ryszarda Judziak -Brzozowa po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2011 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5117 zł (słownie pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy określił Spółce A w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 157.550 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji uznał, że w złożonej w dniu 14 stycznia 2008 r. deklaracji podatku od nieruchomości na 2008 r. Spółka nie wykazała wartości linii telefonicznych położonych w kanalizacjach kablowych. Definiując pojęcie budowli, organ odwołał się do treści przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Uwzględniając brzmienie powyższych regulacji, Wójt Gminy uznał, że linie telekomunikacyjne, na które składają się linie kablowe oraz kanalizacja kablowa, są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym przyjął do podstawy opodatkowania wartość budowli wykazaną w deklaracji podatku od nieruchomości na 2007 r..

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze, opisaną wyżej decyzję organu I instancji utrzymało w mocy. W uzasadnieniu wskazało, że rozstrzygnięcie kwestii, czy linie telekomunikacyjne należą do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winno być oparte o unormowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, ze budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W świetle definicji sformułowanych na gruncie prawa budowlanego przez budowlę należy natomiast rozumieć każdy obiekt budowlany stanowiący całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Za urządzenie, zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, uznaje się urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlą na gruncie Prawa budowlanego jest również sieć techniczna, pod warunkiem, że stanowi ona całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Organ II instancji powołał się na stanowisko WSA w Krakowie zaprezentowane w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1533/08, zgodnie z którym sieci techniczne należy rozumieć jako funkcjonalną całość. W przypadku sieci telekomunikacyjnej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sieć telekomunikacyjna, jako funkcjonalna i techniczna całość, która służy dostarczaniu usług telekomunikacyjnych.

Zdaniem organu II instancji, nie ma potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia sporu odwoływać się do innych niż powołane wyżej przepisy. Tym samym organ za bezzasadne uznał odwoływanie się przez podatnika do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, które jest rozporządzeniem wykonawczym do Prawa budowlanego wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania. Organ nie podzielił zarzutów dotyczących braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie przeprowadzenia dowodów koniecznych do jej wyjaśnienia oraz wyczerpującego ich rozpatrzenia i oceny. Jak wskazał, organ I instancji postanowieniem z dnia "[...]" powołał biegłego, który w wydanej opinii potwierdził, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej służącej tylko do tego celu, są obiektem budowlanym – budowlą.

Organ II instancji nie podzielił ponadto zarzutów strony w kwestii dokonania wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r. w oparciu o dane wynikające z deklaracji na 2007 r..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka A w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W ocenie strony, zaskarżona decyzja naruszyła:

- art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałaby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz że ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartość inną niż określona w tym przepisie;

- art. 21 § 3 oraz art. 207, art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, 2 i 4 oraz w zw. z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy nie jest niesporny. Uznając, że stan faktyczny sprawy pozostaje poza sporem, organy obu instancji naruszyły art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przedstawiły dowodów, z których wynikałoby, że zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania podatkowego nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego. Tymczasem ciężar dowodu spoczywał po stronie organów podatkowych, a nie podatnika, bowiem to one zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku. Pomimo obowiązku, organy nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia, jaka jest wartość linii kablowych, tj. nie ustaliły podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, strona wskazała, że wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polega na tym, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wyjaśniło:

- czym jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego;

- czym jest sieć techniczna stanowiąca obiekt podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- podstaw przyjęcia, że linie telekomunikacyjne są siecią techniczną będącą obiektem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- z jakich powodów linie kablowe i kanalizacja kablowa stanowią całość techniczno – użytkową.

Skarżąca, przytaczając treść art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stwierdziła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem nie wykazują cech budowli w rozumieniu tych przepisów. Zdaniem strony, przedstawioną przez nią interpretację potwierdza rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, zgodnie z którym linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym.

Zdaniem strony, linie kablowe nie stanowią również całości użytkowo – technicznej z kanalizacją kablową. Linie kablowe nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie, ani funkcjonalnie, w związku z czym, nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, bowiem nie jest możliwe ich przyporządkowanie konkretnym obiektom budowlanym. Ponadto ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno – użytkowej budowli.

Skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skarżąca podniosła, że organ w sposób niewłaściwy przyjął za podstawę opodatkowania w 2008 r. wartość budowli wykazaną na 2007 r., albowiem podstawę opodatkowania w tym roku podatkowym, zgodnie z powołanym przepisem, powinna stanowić wartość będąca podstawą obliczenia amortyzacji ustalona na dzień 1 stycznia 2008 r.

Argumentując z kolei zarzut wydania postanowienia o wszczęciu postępowania poza postępowaniem podatkowym, skarżąca podniosła, że decyzja organu I instancji została wydana pomimo braku skutecznego doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Postanowienie to zostało bowiem doręczone na adres, który nie jest adresem siedziby podatnika. Przedmiotowe postanowienie powinno zostać doręczone na adres "[...]", który zgodnie z właściwymi rejestrami jest adresem siedziby Spółki. Ponadto organ I instancji doręczył decyzję pełnomocnikowi, który nie był ustanowiony w sprawie. Organ ma bowiem obowiązek kierować pisma do strony za pośrednictwem pełnomocnika dopiero od momentu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa. W przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo zostało złożone przed wszczęciem postępowania w sprawie, natomiast po dacie wszczęcia nie zostało złożone żadne pełnomocnictwo, a mimo tego decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona wyłącznie pełnomocnikowi.

Do skargi strona dołączyła opinię prawną w sprawie niektórych interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości.

W piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2010 r. Spółka zarzuciła, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji ogranicza się wyłącznie do oceny prawnej, brak jest natomiast ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Powołując wyroki NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 481/09, II FSK 482/09 i II FSK 1601/09, za błędny uznała uproszczony tryb postępowania, w którym określa się podstawę opodatkowania jedynie na podstawie danych zebranych w poprzednich latach podatkowych, bez przeprowadzenia ich weryfikacji przez organ I instancji. Wskazała, że organ II instancji nie uwzględnił przedłożonego przez nią dokumentu OT, który potwierdzał przyjęcie do używania obiektu nieuwzględnionego w deklaracji podatku od nieruchomości za 2008 r.. Ponadto zarzuciła organowi niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnośnie zarzutu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania poza postępowaniem podatkowym podniosło, iż w dniu 8 lutego 2008 r. doradca podatkowy A. C. złożył pełnomocnictwo z dnia 25 stycznia 2008 r., z którego wynikało, że został on umocowany do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości. Pełnomocnictwo to nie zostało odwołane, a zatem zasadnie organ I instancji postanowienie z dnia "[...]" o wszczęciu postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r., skierował do pełnomocnika strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje decyzje administracyjne w zakresie ich zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku analizy akt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. To zaś skutkowało uwzględnieniem skargi.

Za uzasadniony w pierwszej kolejności Sąd uznał zarzut dotyczący wydania przez organ I instancji decyzji, pomimo braku skutecznego doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania. Postanowienie to zostało bowiem doręczone na adres, który nie jest adresem siedziby podatnika.

Podnosząc ten zarzut Spółka wskazywała, że w toku postępowania podatkowego za 2008r. A. C., ani też inny pełnomocnik nie złożyli do akt sprawy pełnomocnictwa do działania za podatnika. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy twierdził natomiast, iż wymieniony doradca podatkowy był pełnomocnikiem Spółki, co potwierdzało dołączone do akt sprawy pełnomocnictwo z dnia 25 stycznia 2008 r.. Jak podnosił, zakres tego pełnomocnictwa jest bardzo szeroki i obejmuje upoważnienie do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości.

Z art. 136 Ordynacji podatkowej wynika, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu a w/g art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W kwestii konieczności wykazania stosownym pełnomocnictwem, uprawnienia danej osoby fizycznej do reprezentowania podatnika w danym postępowaniu, wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok NSA z dnia 24.10.2007r. sygn. akt II FSK 1217/06, wyrok NSA z dnia 23.09.2008r. sygn. akt I FSK 1073/07, wyrok NSA z dnia 21.05.2008r. sygn. akt I FSK 648/07).

Z akt niniejszej sprawy wynika, że pełnomocnictwo (odpis pełnomocnictwa) z dnia 25 stycznia 2008 r. nie zostało złożone przez doradcę podatkowego nie tylko w postępowaniu podatkowym za rok 2008, ale także w trakcie czynności sprawdzających dotyczących tego roku. Przedstawione do kontroli Sądu akta administracyjne sprawy podatku od nieruchomości za rok 2008, zawierają m.in. sporządzoną w formie odpisów dokumentację postępowania dotyczącego roku poprzedniego. Wśród tej dokumentacji znajduje się również kserokopia pełnomocnictwa, na którą powołały się organy w związku z postępowaniem w niniejszej sprawie. Całość akt została wprawdzie ponumerowana, jednak nie został dołączony ich spis. Brak jest przy tym postanowienia o włączeniu dokumentacji za rok 2007 do materiałów sprawy. Powyższe w istotny sposób utrudnia analizę akt spornego roku podatkowego, nakazując jednakże przyjąć, że skoro oryginał pełnomocnictwa znajduje się wśród materiałów dotyczących podatku od nieruchomości za 2007r., to złożone zostało w sprawie podatku od nieruchomości za tenże rok podatkowy. Skutki jego udzielenia nie mogły być zatem dowolnie przeniesione przez organ na inne postępowania, w których dokumentu nie złożono.

Prawidłowe doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania stanowi realizację jej prawa do powzięcia informacji, o tym, iż w stosunku do niej zainicjowane zostało postępowanie administracyjne (celne, podatkowe). Dopiero od tego momentu strona postępowania może podjąć i zrealizować własną decyzję o ustanowieniu pełnomocnika w indywidualnie oznaczonej sprawie, w formie przewidzianej w art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Ustanowienie pełnomocnika może polegać zarówno na udzieleniu pełnomocnictwa do tej konkretnej sprawy, wówczas będzie to pełnomocnictwo szczególne, na udzieleniu pełnomocnictwa do określonej kategorii spraw, czyli pełnomocnictwa rodzajowego, jak też na udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania strony we wszystkich kategoriach spraw, ale w ramach czynności nieprzekraczających zwykłego zarządu (art. 98 Kodeksu cywilnego w związku z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej). Ponadto, po doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania, strona może zdecydować, że już wcześniej ustanowiony pełnomocnik, tj. przed doręczeniem jej postanowienia o wszczęciu postępowania, będzie ją reprezentował w tym postępowaniu. Wówczas pełnomocnik taki, na podstawie przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek przedłożyć organowi albo oryginał, albo urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, wówczas wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek doręczyć pełnomocnikowi strony (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). W sytuacji natomiast, gdy w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik, doręczanie pism musi nastąpić do rąk strony - zgodnie z ogólną regułą przewidzianą w art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowienie Wójta Gminy z dnia "[...]" o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, którego adresatem jest Spółka A zostało doręczone doradcy podatkowemu A. C., z pominięciem strony. Organ przyjął, że strona ustanowiła pełnomocnika w osobie wymienionego doradcy podatkowego, który reprezentował ją w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości za 2007r.. W ocenie Sądu, uznanie przez organ dołączonego do akt niniejszej sprawy pełnomocnictwa z dnia 25 stycznia 2008r., za upoważnienie A. C. do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym za rok 2008 podatkowy, jest zbyt daleko idące i nieuprawnione. Postępowania prowadzone za kolejne lata podatkowe mają niewątpliwie charakter odrębny. Wydane na podstawie art. 165 § 1 i 4 Ordynacji postanowienie o wszczęciu zawsze powinno być doręczone stronie w danej sprawie, niezależnie od tego czy w toku postępowań wcześniejszych, bądź czynności sprawdzających (lub kontroli podatkowej) podatnik reprezentowany był przez pełnomocnika. Tylko strona po otrzymaniu takiego postanowienia decyduje, czy we wszczętym postępowaniu będzie reprezentowana przez pełnomocnika, nawet, jeżeli w trakcie wcześniejszych, innych postępowań podatkowych działał już w jej imieniu pełnomocnik.

Sam fakt istnienia pełnomocnictwa do działania w sprawach określonego rodzaju przed sądami lub organami administracji nie ma żadnego prawnego znaczenia, gdyż dopiero powołanie się na udzielone pełnomocnictwo i jego złożenie w konkretnej sprawie pozwala przyjmować, że strona jest w tej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika. Zgodnie z ugruntowaną na tle art. 137 § 1 Ordynacji linią orzecznictwa, istnienie stosunku pełnomocnictwa oparte jest na umowie pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem. Aby taka umowa wywarła skutki w zakresie postępowania, musi zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej zostać przedłożony do akt danej sprawy dokument pełnomocnictwa (albo oświadczenie mocodawcy przed organem). Stanowi to wyraz woli strony postępowania, aby w tym właśnie postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik. Momentem, od którego pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, jest złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu (wyrok NSA z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt Ii FSK 519/08, wyrok NSA z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I GSK 2865/2005, LEX nr 254927, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02 opubl. ONSAiWSA 2005/1/5).

Za pozbawioną podstaw należy więc uznać argumentację organu odwoławczego wyrażoną w odpowiedzi na skargę, według której udzielenia pełnomocnictwa upatruje on w we wniosku A. C. aby korespondencję kierować na jego adres, a także w tym, że przedłożone do sprawy dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty za rok 2007 pełnomocnictwo obejmowało swym zakresem szeroki zakres umocowania, w tym także upoważniało do reprezentowania skarżącej postępowaniu za rok następny. Jak wskazano wyżej, obowiązki organu aby pełnomocnika traktować tak jak stronę postępowania, aktualizują się dopiero z chwilą skutecznego ustanowienia pełnomocnika w danym postępowaniu, niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie oraz od kiedy stronę łączy stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem. Organ nie jest bowiem zobowiązany poszukiwać z własnej inicjatywy takiego umocowania do działania w procesie przez pełnomocnika." (M. Pułło: Glosa do ww. wyroku WSA z dnia 21 maja 2004 r., I SA/Wr 1649/02 - GSP- Prz. Orz. 2005/3/4 - t. 1). Można dodać, że organ nie jest też uprawniony do tego by opierać się na znanym mu pełnomocnictwie, które w danym postępowaniu nie zostało złożone.

Wobec jednoznacznej treści przywołanych wyżej przepisów procesowych i poglądów orzecznictwa, oceny powyższej nie może zmienić fakt, iż działający w sprawie doradca podatkowy nie kwestionował swego upoważnienia do odbioru korespondencji i do działania za stronę w prowadzonym postępowaniu, a swe zarzuty sformułował dopiero w skardze. Zaistniałe uchybienie sąd administracyjny musiał uwzględnić z urzędu.

Podkreślić należy, że to do strony należy określenie, do jakich konkretnie prowadzonych spraw zgłasza udział pełnomocnika (nawet stale dla niej umocowanego), a w których sprawach potrzeby takiej nie dostrzega. Dlatego nawet najbardziej uzasadnione przekonanie organu, że określona osoba jest pełnomocnikiem strony musi ustąpić przed obowiązkiem upewnienia się w sposób niepozostawiający wątpliwości, iż tak jest w istocie. Stwierdzić bowiem trzeba, iż posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu /por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2009r sygn. akt I FSK 131/09 oraz wyrok WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 2 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Po 296/09/. Analogiczne stanowisko jest szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych - por. np. wyroki NSA - z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08, a także z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1217/06, wyroki WSA w W. - z dnia 27 czerwca 2008 r., III SA/Wa 2189/07, z dnia 15 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 56/08, z dnia 15 stycznia 2008 r., V SA/Wa 2232/07, z dnia 6 listopada 2007 r., III SA/Wa 1604/07, wyrok WSA w Opolu z dnia 30 lipca 2008r., I SA/Op 135/08. Poglądy prezentowane w powołanych orzeczeniach Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela.

Podsumowując należy stwierdzić, że efektem zbadania przez Sąd, czy tok postępowania w sprawie, poczynając od wszczęcia postępowania był prawidłowy, musi być konstatacja, że całe postępowanie w sprawie dotknięte było wadliwością, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało doręczone stronie, lecz osobie, która działała w imieniu strony przed wszczęciem postępowania i nie złożyła pełnomocnictwa po doręczeniu jej postanowienia o wszczęciu postępowania. Doszło tym samym do naruszenia art. 145 §1 O.p. i 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej.

Posłużenie się przez organ I instancji w niniejszej sprawie, pełnomocnictwem złożonym na potrzeby postępowania za rok wcześniejszy, choć swym zakresem obejmowało ono przedmiot określony w postanowieniu o jego wszczęciu, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraziło organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Brak udziału strony mieści się zaś w przesłance wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, postępowanie wznawia się, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Jest to naruszenie prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Poprzez pominięcie strony w trakcie całego postępowania podatkowego doszło do naruszenia przede wszystkim art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej statuującego jedną z naczelnych zasad postępowania, w myśl której organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Zasada ta swe rozwinięcie ma w szczególności właśnie w art. art.136, 137 i 145 § 2 i 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej.

Brak jest natomiast wystarczających podstaw prawnych by w opisanej sytuacji oceniać działanie pełnomocnika, który mimo braku umocowania korespondował z organem pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego nie zawiadamiając, że nie reprezentuje już podatnika na tym etapie. Zaniechał również takiego powiadomienia w postępowaniu odwoławczym, a we wszystkich pismach kierowanych do organów obu instancji zaznaczał w nagłówku, że strona reprezentowana jest przez doradcę podatkowego A.C.. Z pewnością działania takie nie sprzyjały temu, by organy administracji mogły w porę spostrzec, że działa on za stronę bez należytego umocowania.

W ocenie Składu orzekającego w sprawie, nie miało miejsca naruszenie wskazanych w skardze przepisów art.150 i 151a tej ustawy, ponieważ nie doszło w ogóle do doręczenia pism samej stronie. Przepisy te regulują szczegółowe kwestie związane z dokonywaniem doręczeń, więc o ich naruszeniu można by mówić, gdyby organ dokonywał doręczeń właściwemu podmiotowi nie przestrzegając reguł określonych w tych przepisach. W sytuacji zaś, gdy doręczenie do rąk strony nie zostało w ogóle dokonane (wszelkich doręczeń dokonywano osobie niebędącej pełnomocnikiem i nieujawniającej, że nie ma umocowania do działania w sprawie), można mówić tylko o naruszeniu przepisów wskazujących na obowiązek dokonania doręczenia określonemu podmiotowi. Na tle okoliczności rozpatrywanej sprawy są to przepisy art. 145 § 4 i art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, że decyzja Wójta Gminy została wydana poza postępowaniem podatkowym. Nie można w szczególności zgodzić się ze stanowiskiem, że skoro wystąpiły wadliwości w zakresie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, to postępowanie podatkowe w ogóle nie zostało wszczęte i przeprowadzone, a więc nie mogła być też wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Jeśli zaś już została wydana, to z naruszeniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Składu orzekającego, oceniane w niniejszej sprawie postępowanie dotknięte jest wadami kwalifikowanymi wymagającymi wyeliminowania jego skutków. Natomiast stwierdzenie tego naruszenia obliguje Sąd do uchylenia decyzji. Jak już wyżej wskazano, organ pierwszej instancji wydał postanowienie wszczynające postępowanie, ale na skutek wadliwości wynikających z pominięcia udziału strony, dalsze czynności, poczynając od doręczenia postanowienia, spowodowały skutek, że całe postępowanie przed organami obu instancji obarczone jest wadą w postaci naruszenia art.123 § 1 Ordynacji podatkowej. Snucie teoretycznych rozważań co do tego, że faktycznie przeprowadzone postępowanie stanowiło w istocie kontratyp postępowania podatkowego ze wszystkimi tego stwierdzenia konsekwencjami musiałoby prowadzić do wniosku, że niedopuszczalne jest nie tylko odwołanie od orzeczenia, które nie istnieje, ale także skarga do sądu administracyjnego od nieistniejącego orzeczenia. Przyjęcie, że postępowanie podatkowe zaistniało tylko w sensie faktycznym a nie prawnym mogłoby prowadzić do wniosku, że nie istnieje też przedmiot kontroli Sądu. W ocenie Sądu, wystarczające jest postrzeganie ocenianego w niniejszej sprawie postępowania jako dotkniętego wadami kwalifikowanymi wymagającymi wyeliminowania jego skutków. Stwierdzenie tego naruszenia obliguje Sąd do uchylenia decyzji, przy czym w związku z tym, że w niniejszej sprawie naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego wystąpiło już w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, Sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. zastosował przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji, lecz także, a nawet przede wszystkim, w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

W tym stanie rzeczy, skoro postępowanie podatkowe, począwszy od pierwszej instancji, musi być przeprowadzone od nowa, Sąd uznał za co najmniej przedwczesne wypowiadanie się co do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponieważ stwierdzone naruszenie skutkowało tym, że strona postępowania została całkowicie pominięta w czasie jego trwania, przedwczesne jest także odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przedmiotem oceny Sądu mogą być bowiem merytoryczne kwestie zawarte tylko w rozstrzygnięciu podjętym w ramach niewadliwie wszczętego i przeprowadzonego postępowania. Takie stanowisko Sądu wynika z istoty sprawowanej kontroli aktów administracyjnych. Kontrola decyzji w zakresie, o którym mowa w 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a. jest możliwa dopiero po uprzednim wykluczeniu istnienia przesłanek wymienionych w art.240 Ordynacji podatkowej określających podstawy do wznowienia postępowania i to jedynie tych przesłanek, które związane są z naruszeniem prawa. W tym zakresie Sąd w pełni podziela pogląd i argumentację wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2009r. w sprawie II GSK 981/08 ( system inf. prawnej LEX nr w Bazie - 552777), który rozważał podobną kwestię.

Aby uniknąć ewentualnego przeoczenia poruszonych w skardze zagadnień w przyszłości, za celowe Sąd uznał jednak odniesienie się do argumentacji odnośnie zarzutu naruszenia określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zasad określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do treści tych przepisów, podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3). Jeżeli od tych budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5). Z kolei, jeżeli podatnik nie określił wartości tych budowli lub podał wartość nieodpowiadająca wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7). Przepisy powyższe zawierają zatem odesłanie dla organu podatkowego określającego zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od budowli lub ich części związanych prowadzeniem działalności gospodarczej, do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy o podatku dochodowym. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organy podatkowe mają w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten określony co do zasady w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dla potrzeb podatku od nieruchomości został doprecyzowany w powołanym unormowaniu wynikającym z art. 4 ust 1 pkt 3, ust 5 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. (p. wyroki NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 481/09 i FSK 482/09, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych regulacji prawnych nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, zgodnie z którym wartość linii kablowej należało w niniejszej sprawie ustalić na podstawie danych zawartych w złożonej przez Spółkę deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości za rok 2007. Zaniechanie przez organy podatkowe wykonania dyspozycji normy prawnej wynikającej z tego przepisu prawa stanowi naruszenie określonego w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również nałożonego na organy w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i rozpatrywania całego materiału dowodowego.

Zarzut Spółki A odnośnie naruszenia przez organy podatkowe powyższych przepisów procesowych, w związku z wymiarem podatku od nieruchomości od obiektów niezadeklarowanych przez Spółkę lecz uznanych przez organy za budowle w rozumieniu u.p.o.l., został uznany za słuszny przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010r., o sygn. akt II FSK 1601/09, W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż organ podatkowy powinien ustalić podstawę opodatkowania w powyższym zakresie, stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy jest w tym względzie obowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgodnie z regulacjami przewidzianymi w art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej. Stosownie do uzasadnienia w/w wyroku NSA, obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy wynika również z art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym w sytuacji gdy podatnik nie określi wartości budowli lub określi ją w wysokości nieodpowiadającej wartości rynkowej organ podatkowy ustali tę wartość powołując w tym celu biegłego. Organy podatkowe nie były władne ustalić wartości linii kablowej na podstawie danych wskazanych przez skarżącą spółkę w pierwotnie złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości za 2007r., skoro wartość ta powinna zostać ustalona zgodnie z przywołanym art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l..

Odnosząc się z kolei do zawartej w piśmie procesowym Spółki z dnia 26 listopada 2010 r. argumentacji odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, podnieść należy, że z akt sprawy wynika, iż przed wydaniem decyzji organ II instancji nie wyznaczył stronie określonego tym przepisem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Według skarżącej, wymienione uchybienie uniemożliwiło zaś złożenie w toku postępowania, dokumentu (OT) - przyjęcia środka trwałego do używania. Obiektu tego Spółka A nie uwzględniła w deklaracji podatkowej za rok 2008. Przedmiotowy dokument OT Spółka dołączyła do pisma procesowego z dnia 26 listopada 2010 r.. Jej wolą jest zatem opodatkowanie wymienionego środka trwałego podatkiem od nieruchomości.

W orzecznictwie podkreśla się, iż zawiadomienie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji stanowi dla strony informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się w kwestii zebranego materiału, które powinno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie (p. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2002 r., sygn. III SA 31/01). Uprawnienie zawarte w wymienionym przepisie, pozwala stronie na zweryfikowanie akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. W uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., o sygn. akt FPS 6/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pełni podzielając powyższe poglądy, stwierdzić należy, iż w przedstawionych przez Spółkę okolicznościach, uchybienie przez organ obowiązkowi wynikającemu z art. 200 § 1 Ordynacji, może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Złożenie istotnego dla wymiaru zobowiązania dokumentu, w wyznaczonym na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji terminie siedmiu dni, skutkować musiałoby bowiem zmianą wysokości podatku.

Powyższe uwagi organy powinny uwzględnić w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy. Koniecznym pozostaje przede wszystkim prawidłowe doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, zbadanie czy wskazany wyżej środek trwały został ujęty w deklaracji za 2008 r. i czy jego wartość powinna podwyższać podstawę opodatkowania, a w zależności od wyłaniających się nowych ustaleń, rozważenie zasadności ewentualnych innych wniosków dowodowych Spółki. Organ powinien mieć też na uwadze, że włączenie w poczet materiału dowodowego dowodów z innego postępowania, w tym m. in. z opinii biegłego, nastąpić powinno stosownym postanowieniem procesowym.

Z wyżej przedstawionych przyczyn, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) decyzje organów obu instancji należało uchylić. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zaś o niewykonywaniu decyzji na podstawie art.152 tej ustawy. Wyliczając koszty postępowania, Sąd wziął pod uwagę uiszczony przez Spółkę wpis w kwocie 1.500,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3.600,00 zł oraz kwotę 17,00 zł tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.