Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1040/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 113, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (spr.) Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1371/20 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2020 r. nr 1401-IOD-4.4102.86.2019.7.BB UNP: 1401-20-062096 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. III SA/Wa 1371/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. B. (dalej jako: "skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2020 r., nr 1401-IOD-4.4102.86.2019.7.BB UNP: 1401-20-062096, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Treść orzeczenia wraz z uzasadnieniem oraz inne powoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że skarżący po zakończeniu 2011 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w C. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 - PIT-36L, a następnie korektę zeznania. Wobec skarżącego przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia, czy wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą za 2011 r. oraz poprawności i rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r.

Po zakończonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w C wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., obliczanego zgodnie z art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").

W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS wydał decyzję z dnia 25 stycznia 2015 r., którą określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego z dnia 11 lutego 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 25 maja 2015 r. uchylił powyższą decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS wydał decyzję z dnia 16 listopada 2015 r., w której określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe. Wydanie decyzji poprzedziło uzupełniające postępowanie podatkowe, w którym podjęto próbę (nieskuteczną, z powodu niepodjęcia wezwania) pozyskania dowodu z zeznań świadka D. E. oraz przesłuchano w charakterze strony skarżącego. W oparciu o pozyskany materiał dowodowy NUS uwzględnił w rozliczeniu skarżącego koszt zatrudnienia jednego pracownika.

W wyniku wniesionego przez skarżącego odwołania DIS w Warszawie decyzją z dnia 31 marca 2016 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję NUS

Wyrokiem z dnia 23 maja 2017 r., sygn. III SA/Wa 1782/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. Sąd wskazał, że kwestią sporną było ustalenie, kto faktycznie wykonywał działalność gospodarczą w ramach firmy [...] i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych – skarżący czy D. E.. W ocenie sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie było obarczone wadami powodującymi powstanie wątpliwości co do zupełności stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie organ podatkowy przedwcześnie doszedł do konkluzji, iż to skarżący był w rzeczywistości podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym wyrokiem DIS decyzją z dnia 12 lipca 2018 r. uchylił w całości decyzję NUS z dnia 16 listopada 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, w ślad za wyrokiem sądu, że zasadnym jest uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D. E., ustalenie dostępu D. E. do rachunków bankowych firmy "[...]", dokonanie weryfikacji podpisów na złożonych do urzędu skarbowego dokumentach, a także ustalenie, kto był faktycznym odbiorcą i dysponentem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym NUS przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i w dniu 23 września 2019 r. wydał decyzję, w której określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., obliczonego zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f.

Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 25 maja 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy potwierdził wykonanie przez organ pierwszej instancji wytycznych sformułowanych w ww. wyroku z dnia 23 maja 2017 r., sygn. III SA/Wa 1782/16. DIAS wskazał w szczególności, że wypełniając zobowiązanie sądu, organ pierwszej instancji:

- pismem z dnia 24 października 2018 r. ponownie wezwał D. E. do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu Skarbowego w C. celem złożenia zeznań w charakterze świadka, lecz świadek nie stawił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie w związku z czym postanowieniem z dnia 20 lutego 2019 r. organ nałożył na D. E. karę porządkową;

- włączył do akt sprawy nadesłane przez Sąd Rejonowy w C. m.in. kopię protokołu przesłuchania D. E. i skarżącego oraz kopię pisma Banku [...] z dnia 15 marca 2018 r., nr [...]; z włączonego do akt protokołu przesłuchania wynika, że D. E. zeznał, że w 2008 r. pomagał skarżącemu w założeniu działalności gospodarczej, a następnie w jej prowadzeniu; D. E. potwierdził, iż posiadał pełnomocnictwo podpisane przez skarżącego do występowania w imieniu firmy "[...]", posiadał także dostęp do rachunku bankowego założonego w banku [...] i [...] przez skarżącego; korzystał z kart do bankomatu wydanych w ramach umów podpisanych z ww. bankami;

- postanowieniem z dnia 20 lutego 2019 r. powołał biegłego w celu przeprowadzenia badania porównawczego podpisów widniejących na dokumentach znajdujących się w materiale dowodowym sprawy; w dniu 10 lipca 2019 r. została sporządzona przez biegłego opinia wydana na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań dokumentów.

Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Warszawie uchylił ww. decyzję organu odwoławczego.

Sąd wskazał, że spór w sprawie dotyczy twierdzenia podatnika, że to nie on, lecz jego niedoszły teść (D. E.) prowadził sporną działalność gospodarczą, a podatnik użyczył mu jedynie swoich danych. Z kolei organy konsekwentnie uważają, że działalność prowadził skarżący, natomiast aktywność D. E. wynikała z udzielonego mu pełnomocnictwa. W ocenie sądu teza organów, iż D. E. prowadził działania na podstawie udzielonego pełnomocnictwa jest po przeprowadzonym, uzupełniającym postępowaniu dowodowym, jeszcze w większym stopniu nieudowodniona. Zdaniem składu orzekającego sposobem na przejęcie przez firmowanego zarządzania przedsiębiorstwem firmanta może być otrzymanie stosownego upoważnienia lub pełnomocnictwa. Sąd uznał, że czynnikiem decydującym w sprawie winno być ustalenie do kogo trafiały niemałe skądinąd przychody z działalności firmy "[...]". W konsekwencji powyższego sąd stwierdził, że organ winien rozważyć ponowne wezwanie na przesłuchanie D. E. celem wyjaśnienia z czego utrzymywał się w 2011 r., czy pobierał środki z rachunków bankowych firmy "[...]", jeśli tak to jaka część zysku przypadała jemu, a jaka skarżącemu. Ponownie rozpoznając sprawę, organ ustali jednak przede wszystkim kto i w jakiej wysokości pobierał środki z rachunków firmowych.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, organ reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez sąd, że sposobem na przejęcie przez firmowanego zarządzania przedsiębiorstwem firmanta, może być otrzymanie stosownego pełnomocnictwa, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że stosunek pełnomocnictwa wyklucza możliwość stwierdzenia firmanctwa w rozumieniu art. 113 o.p.;

2. art. 113 o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") oraz w zw. z art. 32 ust 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wadliwe zastosowanie art. 113 o.p. i jednoczesny wadliwy brak zastosowania art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy w okolicznościach analizowanej sprawy powołanie się przez podatnika na własne firmanctwo stanowi naruszającą zasadę równości wobec prawa strategię, służącą uchyleniu się od wynikającego z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f opodatkowania dochodów, uzyskanych z działalności gospodarczej, do prowadzenia której podatnik dobrowolnie udzielił pełnomocnictw rzekomemu firmowanemu w osobie D. E.;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez brak zawarcia, a tym bardziej brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uchylenie decyzji organu z uwagi na rzekome wady postępowania podatkowego, bez wskazania przez sąd w uzasadnieniu wyroku, jakichkolwiek przepisów postępowania podatkowego, których naruszenie miałoby skutkować wadami postępowania, podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 113, art. 125 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji oceny prawnej i wytycznych, zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 23 maja 2017 r., sygn. III SA/Wa 1782/16, polegające na uznaniu, że czynnikiem decydującym w sprawie winno być ustalenie do kogo trafiały przychody z działalności firmy "[...]", w sytuacji gdy stanowisko to jest sprzeczne ze stanowiskiem zawartym w prawomocnym wyroku z dnia 23 maja 2017 r., sygn. III SA/Wa 1782/16, z którego wynika, że podstawową kwestią wymagającą dodatkowej weryfikacji był fakt udzielenia przez podatnika pełnomocnictw D. E. do podejmowania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która to okoliczność została jednoznacznie potwierdzona w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 191 o.p., poprzez dokonanie przez sąd błędnej oceny materiału dowodowego, zgodnie z którą nieudowodnione jest stanowisko organów, iż D. E. prowadził działania na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika, w sytuacji gdy pełnomocnictwo D. E. wynika jednoznacznie ze zgromadzonych dowodów, których wiarygodności sąd w żaden sposób nie podważył w uzasadnieniu wyroku;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p., poprzez uchylenie decyzji z powodu braku dokonania przez organy ponownych wezwań na przesłuchanie w charakterze świadka D. E., w sytuacji gdy z uwagi na włączenie do akt sprawy protokołu jego przesłuchania (zawierającego potwierdzenie działania na podstawie pełnomocnictwa) przeprowadzonego w innym postępowaniu, dowód ten nie jest niezbędny dla ustalenia stanu faktycznego, koniecznego z uwagi na ramy zakreślone przez przepisy prawa materialnego, a ponadto w sytuacji, gdy dowód ten jest faktycznie niemożliwy do przeprowadzenia z uwagi na uchylanie się przez D. E. od składania zeznań, a organy podatkowe nie dysponują narzędziami przymuszenia świadka do złożenia zeznań, innymi niż (nieskuteczna w analizowanej sprawie) kara porządkowa;

7. art. 170 p.p.s.a., poprzez dopuszczenie przez sąd pierwszej instancji możliwości uznania, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego w 2011 r. była prowadzona w warunkach firmanctwa, w sytuacji gdy stwierdzenie firmanctwa w odniesieniu do działalności gospodarczej podatnika prowadzonej w roku 2011 r. jest obecnie niemożliwe z uwagi na wynikające z art. 170 p.p.s.a. związanie prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. III SA/Wa 3161/15, w którym sąd zaprzeczył zarzutom podnoszonym przez podatnika, jakoby jego działalność gospodarcza była w roku 2011 prowadzona w warunkach firmanctwa.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Główna kwestia sporna w sprawie koncentruje się de facto wokół uznania, kto powinien być uznany za podatnika PIT z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "[...]": czy za takiego podatnika winien zostać uznany skarżący, a D. E. był tylko jego pełnomocnikiem, czy też podatnikiem był D. E.jako prowadzący działalność, którą skarżący jedynie firmował.

Niezależnie jednak od powyższego wymaga przypomnienia, że skarżony wyrok jest już drugim orzeczeniem tego sądu, które zapadło na gruncie niniejszej sprawy. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 23 maja 2017 r., sygn. III SA/Wa 1782/16, uchylił zaskarżoną wówczas decyzję z dnia 31 marca 2016 r., nakładając na organ obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego. Z treści tego judykatu, na co słusznie zwraca uwagę także organ w skardze kasacyjnej, wynika, że konieczne było jednoznaczne ustalenie przez organ, czy skarżący udzielił D. E. pełnomocnictw do podejmowania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. (cyt.): "W ocenie Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie było obarczone wadami powodującymi powstanie wątpliwości co do zupełności stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie organ podatkowy przedwcześnie doszedł do konkluzji, iż to Skarżący był w rzeczywistości podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych"; "Organ podatkowy uznał, że D. E. nie był firmowany przez Skarżącego, lecz prowadził działania na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, mimo, iż w tym zakresie materiał dowodowy nie jest pełny z uwagi na brak zeznań D. E. Brak przesłuchania ww. świadka, a także brak zweryfikowania dostępu Pana D. E. do rachunków bankowych w zestawieniu z zarzutem Skarżącego, iż dochody z działalności gospodarczej pobierane były przez D. E., stanowi o braku dowodów na podstawie których organ podatkowy mógł takie stanowisko prezentować". W przeciwnym wypadku, jeśli takich pełnomocnictw nie udzielono, możliwe byłoby stwierdzenie firmanctwa.

Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się ze stanowiskiem organu, że WSA w Warszawie w kontrolowanym obecnie wyroku błędnie odczytał wskazania wyrażone w poprzednio wydanym judykacie, czym naruszył powoływane w skardze kasacyjnej przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 113, art. 125 § 1 oraz art. 191 o.p. Decydującym powodem uchylenia rozstrzygnięcia z dnia 31 marca 2016 r. było bowiem uznanie przez organy za przedwczesne, że D. E. działał na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, i to ta kwestia miała być przedmiotem ustaleń podjętych przez organ. Tymczasem w kontrolowanym wyroku WSA w Warszawie za fundamentalne uznał ustalenie do kogo trafiały przychody z działalności ww. firmy.

Oparcie się przez sąd pierwszej instancji na błędnych założeniach co do kluczowych dla ustalenia stanu faktycznego kwestii i wiążących się z nimi obowiązkami nałożonymi na organ w wyroku z dnia 23 maja 2017 r., sygn. III SA/Wa 1782/16, w konsekwencji doprowadziło także do innych naruszeń przepisów postępowania, a w dalszej kolejności przepisów prawa materialnego.

WSA w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję organu odwoławczego, gdyż stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie było obarczone wadami powodującymi powstanie wątpliwości co do zupełności stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie, organ podatkowy przedwcześnie doszedł do konkluzji, że to skarżący był w rzeczywistości podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając na uwadze, że to kwestia udzielenia pełnomocnictwa D. E. była decydująca z perspektywy zidentyfikowania podatnika PIT, uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ należy uznać za prawidłowe, a uzyskane na jego drodze dowody za potwierdzające udzielenie spornego pełnomocnictwa.

Z protokołu przesłuchania D. E. sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniu 8 grudnia 2017 r. wynika, że D. E. w 2008 r. pomagał skarżącemu w założeniu spornej działalności gospodarczej i jej prowadzeniu. Co istotne, przesłuchiwany zeznał, że posiadał pełnomocnictwo podpisane przez skarżącego do występowania w imieniu firmy, jak również miał dostęp do rachunku bankowego założonego w banku [...] i [...]przez skarżącego oraz korzystał z kart bankomatowych wydanych przez wspomniane banki. Sam skarżący, zeznając w dniu 19 października 2017 r., potwierdził, że na pełnomocnictwie udzielonym D. E. widnieje jego podpis. Z dokumentu pełnomocnictwa ogólnego z dnia 2 września 2008 r. uzyskanego od T.sp. z o.o. (główny kontrahent skarżącego), pod którym podpisał się jako mocodawca skarżący, wynika, że udzielił on D. E. pełnomocnictwa do występowania w imieniu firmy "[...]" we wszelkich sprawach związanych z prowadzoną przez firmę działalnością. Tę okoliczność potwierdzili też pracownicy kontrahenta. Z kolei z pisma [...] z dnia 15 marca 2018 r. wynika, że D. E. pełnomocnikiem ogólnym do rachunku do którego przypisane były karty bankowe – dwie wydane dla D. E. i jedna dla skarżącego. Dyspozycje dotyczące rachunku składać mogli zarówno skarżący, jak i D. E.; rachunek posiadał dostęp zdalny z wykorzystaniem serwisów bankowości elektronicznej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że powyższe dowody w sposób jednoznaczny i niezaprzeczalny potwierdzają udzielenie D. E. przez skarżącego stosownego pełnomocnictwa. Tym samym za niezrozumiałe należy ustać kategoryczne stwierdzenie WSA w Warszawie, że teza organów podatkowych, jakoby D. E. podejmował działania na podstawie udzielonych mu przez skarżącego pełnomocnictw, pozostaje nieudowodniona. Sąd nie podważył w efektywny sposób żadnej z ustalonych okoliczności, jako punkt zaczepienia przyjmując wcześniej obraną przez siebie tezę. Opierając się na założeniu o braku wiedzy i doświadczenia skarżącego co do prowadzenia działalności gospodarczej, na dalszy plan odsunął kwestię kluczową, tj. udzielenie pełnomocnictwa. Powyższe skutkowało zatem naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 191 o.p.

Poniekąd z powyższym wiąże się również zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p., poprzez uchylenie decyzji z powodu braku dokonania przez organy ponownych wezwań na przesłuchanie w charakterze świadka D. E., w sytuacji gdy dowód ten nie był niezbędny dla ustalenia stanu faktycznego koniecznego z uwagi na ramy zakreślone przez przepisy prawa materialnego. Z wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2017 r., sygn. III SA/Wa 1782/16, wynikało co prawda zalecenie podjęcia dalszych prób przesłuchania D. E., lecz celem miała być weryfikacja czy posiadał on umocowanie do działania w imieniu skarżącego, a nie jak założono w kontrolowanym orzeczeniu - z czego D. E. utrzymywał się w 2011 r., czy pobierał środki z rachunków bankowych firmy "[...]", etc.

Na aprobatę zasługuje opinia organu, że ze względu na włączenie do akt sprawy m.in. protokołu przesłuchania D. E. z dnia 8 grudnia 2017 r. oraz innych dowodów wskazujących na udzielenie przez skarżącego spornego pełnomocnictwa, przesłuchanie D. E., stało się zbędne dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy. Niezależnie jednak od tego, podkreślenia wymaga, że organ podejmował próby przesłuchania D. E., wzywając go pismami z dnia 4 sierpnia, 3 grudnia 2014 r. oraz 10 września 2015 r.; w międzyczasie, w dniu 2 grudnia 2014 r. nałożył karę porządkową za niestawiennictwo bez uzasadnionej przyczyny. Zdaniem składu orzekającego, już nawet kilkukrotne podejmowanie prób przeprowadzenia takich przesłuchań świadczy o motywacji i woli organu do efektywnego przeprowadzenia tego środka dowodowego. Ich ostateczna nieskuteczność, nawet pomimo wymierzenia kary porządkowej, przy braku współpracy ze strony świadka, nie może obciążać organu, który realizował obowiązki wynikające z przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. Istotna powinna być celowość samego dowodu – jeśli zatem okoliczności, które miały być ustalone, zostały stwierdzone innymi dowodami, to nieracjonalnym byłoby dążenie do przeprowadzenia za wszelką cenę spornego przesłuchania, bez względu na jego skuteczność.

Zdaniem składu orzekającego za trafny należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez brak zawarcia i wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uchylenie decyzji organu z uwagi na rzekome wady postępowania podatkowego. Co prawda naruszenie to nie mogłoby stanowić samodzielnej podstawy do uchylenia wyroku, jednak jest dostrzegalne, szczególnie na tle innych wątpliwości jakie pojawiają się na gruncie skarżonego orzeczenia i jego uzasadnienia. Z jego treści w żaden sposób nie wynika bowiem, jakie konkretnie przepisy naruszył organ odwoławczy i jaki był ich wpływ na wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do wskazania w końcowej części wyroku podstawy uchylenia decyzji w przypadku stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W uzasadnieniu jednak próżno poszukiwać wskazania, jakie dokładniej, ze wskazaniem jednostek redakcyjnych, przepisy postępowania zostały naruszone i czy mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez to uzasadnienie bez wątpienia nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że za błędne należało uznać założenie przez sąd pierwszej instancji, że "(...) sposobem na przejęcie zarządzania może być również otrzymanie stosownego upoważnienia lub pełnomocnictwa", czym sąd ten naruszył art. 113 o.p., przez jego nieprawidłową wykładnię, która niejako determinowała także sposób analizy stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 113 o.p., jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności.

W orzecznictwie podkreśla się, że korzystanie z pomocy innych osób przy prowadzeniu działalności gospodarczej (zwłaszcza bliskich osób posiadających doświadczenie i kontakty w dziedzinie, w której prowadzi się taką działalność) nie jest nadzwyczajną okolicznością i nie może być poczytane jako wyzbycie się samodzielności i odpowiedzialności za czynności podejmowane w ramach tej działalności. Co do zasady celem firmanctwa jest uniknięcie opodatkowania lub też wyższego opodatkowania przez podatnika. W praktyce tego rodzaju proceder najczęściej występuje, gdy firmujący uprawniony jest do korzystania z ulg lub zwolnień, które nie przysługują firmowanemu, albo też opodatkowany jest na zasadach preferencyjnych w stosunku do firmowanego (niższą stawką podatku). Ponadto firmant często ukrywa się pod cudzym szyldem w celu wyłudzenia VAT, aby ominąć sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, zataić dochody, zachować prawo do renty.

Od firmanctwa należy jednak odróżnić prowadzenie spraw w granicach udzielonego pełnomocnictwa. Gdy ktoś pomaga prowadzić czyjąś firmę np. rodzinną, a działa w oparciu o stosunek pełnomocnictwa, to nie jest firmanctwo w rozumieniu art. 113 o.p.; stosunek pełnomocnictwa zatem wyklucza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa. Samo powoływanie się na to, że pełnomocnik prowadził działalność z przekroczeniem granic pełnomocnictwa i bez wiedzy mocodawcy nie oznacza, że zachodzi przypadek firmanctwa określony w art. 113 o.p.(por. wyroki NSA z dnia: 13 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 1292/11; 25 marca 2024 r., sygn. I FSK 27/23; 29 maja 2018 r., I FSK 1411/16). Takie twierdzenia potwierdza także doktryna (zob. R. Dowgier, komentarz do art. 113 [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023).

W realiach niniejszej sprawy D. E. działał na podstawie pełnomocnictwa ogólnego, uprawniającego do dokonywania czynności prawnych i innych czynności. Skoro więc był skutecznie umocowany do działania w imieniu firmy, to w tym wypadku nie można mówić o firmanctwie. Firmanctwo charakteryzuje się bowiem określonym celem, czyli chęcią zatajenia przez dany podmiot faktu prowadzenia działalności gospodarczej (ewentualnie jej rozmiaru), tymczasem w sprawie stosunki prawne między skarżącym (firmą) a D. E. były jawne i dopuszczalne w świetle prawa. Zdaniem więc składu orzekającego, prowadzenie cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy, wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa.

Skład orzekający zauważa, że zarzut naruszenia art. 113 o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP na obecnym etapie postępowania nie poddaje się kontroli. Po pierwsze bowiem, sąd pierwszej instancji mimo błędnych założeń i przekonań co do stanu faktycznego sprawy, nie przesądził jednoznacznie, czy w sprawie mieliśmy do czynienia z firmanctwem; w tym zakresie WSA w Warszawie zalecił poczynienie dodatkowych ustaleń przez organ. Po drugie, uzasadnienie omawianego zarzutu odnosi się w głównej mierze do działania skarżącego, a nie sądu. O ile więc skład orzekający zgadza się co do tego, że powoływanie się przez podatnika na firmanctwo nie może być strategią argumentacyjną tego podatnika służącą do uchylenia się od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. I FSK 1184/15; S. Babiarz, komentarz do art. 113 [w:] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024), to jednak trudno w uzasadnieniu poszukiwać wyraźnego ustosunkowania się przez sąd do takich działań podatnika. Z tego też względu analiza zaskarżonego orzeczenia przez pryzmat powołanego zarzutu nie była możliwa.

Końcowo skład orzekający zauważa, że również utrudniona jest kontrola zarzutu rzekomego naruszenia art. 170 p.p.s.a. Według organu w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. III SA/Wa 3161/15, dotyczącym określenia skarżącemu wysokości podatku VAT za grudzień 2010 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. sąd ten zaprzeczył, jakoby działalność skarżącego w 2011 r. prowadzona była w warunkach firmanctwa. Ze względu więc na zasadę związania wynikającą z powołanego wyżej przepisu, sąd ten, wydając zaskarżony wyrok, nie miał prawa do dopuszczenia możliwości firmanctwa w działalności skarżącego. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że wspomniany wyrok oddalający skargę złożoną przez skarżącego, mimo swojej prawomocności, nie doczekał się uzasadnienia, co utrudnia weryfikację stanowiska sądu co do omawianych wyżej kwestii związanych z prowadzeniem działalności przez skarżącego.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji wydał zaskarżone orzeczenie w błędnym przekonaniu co do zakresu i przedmiotu uzupełniającego postępowania dowodowego, które miał przeprowadzić organ, wykonując zalecenia WSA w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 23 maja 2017 r., sygn. III SA/Wa 1782/16. Sąd nie dostrzegł przy tym, że zarzut firmanctwa nie może być postawiony w sytuacji działania w zakresie pełnomocnictwa, przez co nie przeanalizował zgromadzonego i uzupełnionego materiału dowodowego pod tym kątem. W konsekwencji stwierdził, że jest on niepełny i wymaga poczynienia dodatkowych ustaleń ze strony organu.

Rozpoznając sprawę ponownie, sąd pierwszej instancji obowiązany będzie zatem zastosować wykładnię prawa przedstawioną wyżej. Przede wszystkim sąd uwzględni to, że co do zasady działanie w ramach pełnomocnictwa wyklucza firmanctwo, zaś WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 23 maja 2017 r., sygn. III SA/Wa 1782/16, zobowiązał organ do podjęcia ustaleń właśnie w zakresie udzielenia pełnomocnictwa D. E.. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy sąd uwzględni zatem, że D. E. zostało skutecznie udzielone pełnomocnictwo, i zbada, kto w realiach niniejszej sprawy jest podatnikiem PIT z tytułu działalności prowadzonej w ramach "[...]".

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Mając na uwadze trudną sytuację materialną skarżącego oraz to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał skarżącemu prawo pomocy i zwolnił go z konieczności ponoszenia kosztów sądowych, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, uznając iż w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym stanowi art. 207 § 2 p.p.s.a.