Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 496/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 33 par. 1 pkt 1 i 2, art. 29 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3120/17 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 477 (słownie: czterysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 22 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3120/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. [...] S.A. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2017 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie zasadniczo były dwie kwestie tj. czy organ egzekucyjny po pierwsze mógł badać - w ramach postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, których podstawą jest istnienie oraz wymagalność obowiązku podatkowego - czy przed wszczęciem egzekucji doręczono stronie decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; po drugie czy organ egzekucyjny mógł badać zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, umotywowany brakiem konieczności prowadzenia postępowania w sposób wykraczający poza ustawowe terminy.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki jako bezzasadną. Sąd pierwszej instancji uznał, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 § pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 599, dalej: "u.p.e.a.") prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Wobec niedopuszczalności badania kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, nie było możliwe uznanie egzekwowanego obowiązku za nieistniejący czy niewymagalny. WSA w Warszawie podzielił zdanie organu, że powyższy zarzut był niezasadny.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny i organ nadzoru uznały, że przez niedopuszczalność egzekucji rozumie się sytuację, gdy prowadzenie egzekucji jest niedopuszczalne ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Rację w sporze Sąd pierwszej instancji przyznał organom podatkowym, argumentując że kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym.

1.4. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną złożyła spółka, zaskarżając wyrok w całości. Wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego kwestia momentu doręczenia ostatecznej decyzji nie może podlegać weryfikacji w ramach postępowania egzekucyjnego, podczas gdy w postępowaniu egzekucyjnym należy badać, czy w momencie wszczęcia egzekucji decyzja weszła do obrotu prawnego, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś -wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie, powielonemu następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i Sąd) - zgłoszony przez Skarżącą zarzut braku wymagalności był uzasadniony, gdyż decyzja ostateczna nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji oraz do dnia podjęcia egzekucji nie nadano decyzji Burmistrza Miasta T. [...] rygoru natychmiastowej wykonalności, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone;

3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistniejącego obowiązku, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2010 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "o.p."), co oznacza, iż podjęto egzekucję w zakresie obowiązku, który w ogóle nie istniał.

2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Na wstępie należy wskazać, że według art. 34 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu sprzed 30.07.2020 r.) wierzyciel zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Dla organu egzekucyjnego wiążące jest zatem stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, których podstawą jest: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.

Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. (przepis w brzmieniu obowiązującym od 15.08.2015 r. do 30.07.2020 r.) postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, nie mogą być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w kontekście powołanego art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. sądowa kontrola postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów musi uwzględniać ocenę zgodności z prawem stanowiska wierzyciela wyrażonego w niezaskarżalnym postanowieniu, zwłaszcza że wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element jego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (zob. np. wyroki NSA: z 11.06.2019 r., II FSK 2024/17; z 17.09.2019 r., II FSK 3811/17).

3.5. W rozpoznanej sprawie skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności wiązała z niedoręczeniem jej do dnia wszczęcia egzekucji decyzji stanowiącej podstawę egzekucji, podobnie jak postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska prezentowanego przez WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, że zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. nie mogły być uwzględnione, ponieważ ze względu na niedopuszczalność badania kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego nie można było uznać egzekwowanego obowiązku za nieistniejący czy niewymagalny. Skoro przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących istnienia i wymagalności obowiązku oraz zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów, to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, że zarówno wierzyciel, jak i organ egzekucyjny, nie są władni zarzutów tych rozpoznać. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, że obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział prawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu nieistnienia obowiązku. Należy zauważyć, że w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. - obok przesłanek takich, jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie – wskazano nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalizm prawodawcy (biorąc również pod uwagę termin, w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, że w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po tym dniu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji (zob. np. wyrok NSA z 21.07.2021 r., III FSK 28/21).

3.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a., w zakresie badania dopuszczalności egzekucji mieszczą się ustalenia dotyczące doręczenia decyzji, stanowiącej podstawę wykonania obowiązku i ewentualne ustalenia dotyczące jej wykonalności, w tym skutecznego nadania rygoru wykonalności. Stanowią one o tym, czy istnieje obowiązek podlegający wykonaniu (zob. np. C. Kulesza [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, red. R.D. Kijowski, LEX 2015, art. 29 pkt 2.2 i 2.3; wyrok NSA z 17.09.2019 r., II FSK 3811/17). Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności, nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa, że nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne (zob. np. wyrok NSA z 14.03.2019 r., II FSK 2027/17).

Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 212 o.p. decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Dopóki decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 o.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest więc data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (zob. np. wyroki NSA: z 22.04.2014 r., II FSK 2466/14; z 6.05.2015 r., II FSK 333/14). Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a o.p.). Jeśli nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 o.p.). Z tych względów brak doręczenia decyzji wymiarowej przed wszczęciem egzekucji, a w przypadku prowadzenia egzekucji na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, mogą być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.

3.7. Mając na uwadze powyższe argumenty, w sprawie konieczne było sprawdzenie przez wierzyciela, czy przed wszczęciem egzekucji decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie, a brak realizacji tego obowiązku przesądza o zasadności zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a.

3.8. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd ma obowiązek orzekać na podstawie akt sprawy, co oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego aktu administracyjnego bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. W sprzeczności z postanowieniami tego przepisu pozostaje taka kontrola legalności zaskarżonego aktu, do której przeprowadzenia zobowiązany jest sąd zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., która doprowadzi do przedstawienia przez wojewódzki sąd administracyjny stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach administracyjnych sprawy. Zatem do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi, gdy wydane orzeczenie nie znajduje oparcia w aktach sprawy.

Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. nakłada na sąd m.in. obowiązek przedstawienia stanu sprawy. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) wskazano, iż przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie wyroku daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a kontrola legalności działalności administracji publicznej będąca ustawowym obowiązkiem sądu miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji nie spełnia powyższych warunków.

3.9. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że "zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu". Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał w swych orzeczeniach, że takie ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu nieistnienia obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, iż obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu nieistnienia obowiązku. Zauważenia wymaga, iż w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. obok przesłanek takich jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie – wskazano nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalizm ustawodawcy (biorąc też pod uwagę termin w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, iż w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po jej wszczęciu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu (np. wyroki NSA: z dnia 21 lipca 2021, III FSK 28/21; z dnia 23 listopada 2021 r. III FSK 369/21 i III FSK 367/21 i przywołane tam wcześniejsze orzecznictwo; publ.: CBOSA).

Wskazać też trzeba, że badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dość oczywisty pogląd, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, iż nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne.

3.10. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w niniejszej sprawie, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do zarzutu nieistnienia obowiązku w kwestii wysokości określonych w tytule wykonawczym odsetek, który został podniesiony w skardze spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ograniczył się jedynie do powtórzenia argumentacji Burmistrza Miasta T. [...], mimo, że zgodnie z art. 54 § 2 o.p. miał obowiązek w granicach kontroli sądowoadministracyjnej zbadać terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ. W świetle normy zawartej w art. 54 § 2 o.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., w sytuacji kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ ten w wydanym akcie prawnym powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko. W sytuacji bowiem, kiedy art. 54 § 1 pkt 7 o.p. stanowi w sposób jednoznaczny, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania - odstępstwo od tej normy na podstawie art. 54 § 2 o.p. wymaga wykazania przesłanek określonych w tym przepisie. Powyższe okoliczności i ich ocena przez sąd pierwszej instancji miały fundamentalne znaczenie dla kontroli zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Mając na uwadze powyższe argumenty, w sprawie konieczne było sprawdzenie czy przed wszczęciem egzekucji decyzja została doręczona stronie, co nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji (zob. np. wyrok NSA z 17.09.2019 r., II FSK 3811/17).

3.14. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, że mimo prawidłowego stwierdzenia w zaskarżonym wyroku o obowiązku poddania kontroli stanowiska wierzyciela w ramach skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, Sąd pierwszej instancji powyższej kontroli nie przeprowadził.

3.15. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną i uchylił zaskarżony wyrok do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności dokonać kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o przedstawione przez organ akta administracyjne. Rzeczą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz postanowień art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku.

3.16. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska Jacek Pruszyński