Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 703/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca) Asesor WSA Iwona Solatycka , Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 sierpnia 2022 r. znak 0201-IOV-11.4103.36.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do czerwca 2018 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej jako: Strona, Skarżąca, Spółka, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 25 sierpnia 2022 r. nr 0201-IOV-11.4103.36.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: organ podatkowy, organ pierwszej instancji) w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do czerwca 2018 r. Z akt sprawy wynika, że w Spółce w okresie od 31.08.2018 r. do 8.06.2020 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2017 r. do 30.06.2018 r. Upoważnienie do tej kontroli oraz protokół z kontroli doręczony został prezesowi zarządu Spółki M. C. Pismem z 22.06.2020 r. zastrzeżenia do tego protokołu kontroli wniosła natomiast pełniąca rolę prokurenta samoistnego Spółki M. W. W zastrzeżeniach tych wskazano, że w posiadaniu Skarżącej znajdują się dowody zakupu towarów i usług, które nie zostały dostarczone kontrolującym w toku kontroli podatkowej a które to dokumenty mają wpływ na wysokość kontrolowanego zobowiązania podatkowego i że zostaną one dostarczone do organu do 3.07.2020 r. Nie dostarczono jednak dokumentów we wskazanym terminie. Strona była kilkukrotnie na etapie kontroli i postępowania podatkowego wzywana do udostępnienia danych w zakresie ksiąg rachunkowych, faktur, wyciągów bankowych, obrotu magazynowego oraz rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za okres objęty kontrolą. Były to wezwania z 31.08.2018 r., z 23.10.2018 r., z 3.12.2018 r. W dn. 13.12.2018 r M. W. dostarczyła część dokumentów tj. faktury sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., raporty z kas rejestrujących za miesiące od stycznia do października 2017 r., faktury zakupu za miesiące od stycznia do października 2017 r., wyciągi bankowe za okres od stycznia do października 2017 r. oraz elektroniczny zapis ksiąg, rejestrów VAT i wyciągów bankowych za okres od stycznia do października 2017 r. Pozostałe dokumenty miały zostać dostarczone do końca 2018 r. Z uwagi na niedostarczenie dokumentów pismem z 21.03.2019 r. kolejny raz wezwano Stronę do ich przedłożenia. Z uwagi na brak reakcji na poprzednie wezwania w dn. 18.07.2019 r. wystosowano kolejne wezwanie jak również nałożono na Prezesa Spółki – M. C. karę porządkową za nieprzedłożenie w wyznaczonym terminie dokumentów, pomimo kilkukrotnych wezwań. Z uwagi na niedostarczenie dokumentów 1.10.2019 r. kolejny raz wezwano Stronę do ich uzupełnienia. Podobnie było przy wezwaniu z 18.11.2019 r. Ponadto pismem z 20.01.2020 r. wystosowano żądanie skierowane do księgowej spółki – M. W. o udostępnienie brakujących dokumentów. W związku z brakiem reakcji na to żądanie, pismem z 28.01.2020 r. wystosowano kolejne wezwanie do M. W. Podobnie pismem z 3.02.2020 r. wezwano M. W. do przedłożenia stosownych dokumentów a w tym: rejestrów zakupów i sprzedaży VAT za okres od 1.11.2017 r. do 31.12.2017 r. i dokumentów źródłowych ujętych w rejestrach zakupów VAT. Do czasu zakończenia postępowania dokumenty potwierdzające zakupy nie zostały przez Spółkę przedłożone. W toku postępowania podatkowego Strona pismem z 10.05.2021 r. zwróciła się kolejny raz o przesuniecie terminu dostarczenia dokumentów do czego organ się przychylił, jednak Strona nie dostarczyła żądanych dokumentów. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu decyzją z 28.05.2021 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia 2017 r. do czerwca 2018 r. Strona nie skorzystała z prawa do wniesienia odwołania, decyzja stała się ostateczna. Wnioskiem z 22.10.2021 r. Strona wystąpiła do organu pierwszej instancji o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z 28.05.2021 r. Strona w ww. wniosku powołała się na art. 241 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako o.p. lub Ordynacja podatkowa) i załączyła do niego rejestry zakupów wraz z fakturami za okres od listopada 2017 r. do czerwca 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu postanowieniem z 25.03.2022 r. wznowił postępowanie podatkowe, a następnie w dn. 23.05.2022 r. wydał decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie a po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w dn. 10.06.2022 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej.

W skardze do tut. Sądu Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 o.p. poprzez naruszenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prawdy materialnej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że nie stwierdzono istnienia przesłanek do uchylenia decyzji z 28.05.2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe tj. błędne uznanie przez organ, iż organy podatkowe dysponowały dowodami przedłożonymi przez stronę na etapie postępowania podatkowego, mimo że skarżący przedłożył organowi dowody dopiero na etapie postępowania wznowieniowego, co w efekcie doprowadziło do bezzasadnej odmowy uchylenia przez organ decyzji merytorycznej;

- art. 121 o.p. przez uchybienie zasadzie pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej poprzez odmowę uchylenia decyzji merytorycznej, mimo że skarżący ponad wszelką wątpliwość wykazał, że w dniu wydania decyzji merytorycznej organ nie miał wiedzy odnośnie dowodów, które miały kluczowe znaczenie na prawidłowe wydanie decyzji merytorycznej, czym organ działał na szkodę Strony skarżącej;

-art. 210 o.p. tj. wydanie decyzji, która w efekcie nie wyjaśniła stronie przesłanek, na których oparł się organ wydając decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji , oparcia decyzji w istocie na subiektywnym odczuciu organu, wyrokach sądów administracyjnych wydanych w zupełnie innych sprawach, które to wyroki dla sprawy nie mają żadnego znaczenia,

-art.233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo, że zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej,

-art. 233 § 1 pkt 2 przez jego niezastosowanie i brak wydania w sprawie decyzji o uchyleniu w całości decyzji dotychczasowej (merytorycznej), mimo spełnienia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. nie orzeczenie przez organ w tym zakresie co do istoty sprawy,

-art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, podczas gdy skarżący takie dowody przedłożył.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ odwoławczy w ogóle nie wziął pod rozwagę faktu, że Spółkę reprezentowała M. W. i to ona odpowiadała za kontakty między Spółką, a organem podatkowym podczas kontroli. M. W. nie wywiązała się jednak ze swojego obowiązku i nie przedłożyła organowi podatkowemu dokumentów mających kluczowy wpływ na wymiar podatku VAT. Organ błędnie uznał, że M. C. wiedział o ustaleniach kontrolujących i nie podjął żadnych czynności, które skutkowałyby udokumentowaniem innego stanu faktycznego niż przedstawiony w protokole kontroli.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2491 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. - dalej p.p.s.a.), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Istotą kontrowersji w sprawie jest ustalenie, czy dokumenty przedłożone przez Stronę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania oraz okoliczności w nich ujawnione mają przymiot nowości na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Wyjaśniając podstawy prawne wydanego wyroku należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240§1 O.p." (wyrok NSA z 29 kwietnia 2016r., I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016r., I FSK 2030/14, - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pi"). "W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m in. w art. 240§1 O.p." (wyrok NSA z 14 marca 2017r" I FSK 1397/15). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Celem wznowionego postępowania jest bowiem ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego. Ewentualnie konieczne staje się także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji ostatecznej (dotychczasowej), doprowadzenie do jej uchylenia i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja ostateczna została wydana z określonym naruszeniem prawa (art. 245 O.p.). Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej. Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 17 października 2014r., II FSK 2448/12 i 19 grudnia 2013r" II FSK 300/12, CBOSA). Za niedopuszczalne uznać należy zatem wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego.

Zgodnie z art. 240§1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zgodnie natomiast z art. 245§1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243§2 wydaje decyzję, w której: uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240§1 o.p. i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (pkt 1); odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240§1 (pkt 2). Art. 240§1 pkt 5 w zw. z art. 245§1 pkt 1 O.p. uzależniają uchylenie decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania od następujących warunków:

-okoliczności lub dowody, na które powołuje się skarżąca, muszą być nowe,

-muszą wyjść na jaw,

-nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji,

-mimo że w tym dniu istniały,

muszą to być okoliczności lub dowody, które są dla sprawy istotne.

Dopiero łączne wystąpienie opisanych wyżej warunków nakłada na organ podatkowy obowiązek uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy bądź umorzenia postępowania na podstawie art. 245§1 pkt 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2017r" II FSK 1700/15 , CBOSA).

Zwrot "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" oznacza zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (por. wyroki NSA: z 21 lutego 2012r., I FSK 558/11; z 30 października 2012r., I FSK 1985/11; z 27 kwietnia 2017r., I FSK 1044/15 , CBOSA).

Powyższy zwrot powinien być ponadto interpretowany przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności. Natomiast nowe okoliczności lub dowody to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. W efekcie należy uznać, że strona postępowania może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (zob. wyroki NSA: z 13 listopada 2013r" II FSK 2675/12: z 21 listopada 2013r., II FSK 734/13 CBOSA). Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że przyjmowanie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z istotą zwrotu "wyjdą na jaw", który należy rozumieć jako jawne, znane stronie, a więc konsekwencji nie mogące mieć waloru nowych okoliczności lub dowodów. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby więc, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby w każdym przypadku zgłoszenia wniosku dowodowego, zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem cechujących ten tryb terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia. Nawiązać w tym miejscu należy do poglądu orzecznictwa, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240§1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby zasadę stałości decyzji (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r. II FSK 2701/13 CBOSA).

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 240§1 pkt 5 O.p. dwukrotnie posługuje się w treści przepisu przymiotnikiem "nowe". Gdyby uznawać, że kryterium wznowieniowym jest nieznajomość dowodów, okoliczności faktycznych jedynie przez organ (w dacie wydawania decyzji), to wyraz "nowe" byłby w treści przepisu zbędny; przepis mógłby brzmieć np. tak: wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a więc bez przymiotnika "nowe". Wtedy strona mogłaby po zakończeniu postępowania zwykłego, w trybie wznowienia podnosić wszelkie dowody lub okoliczności faktyczne, nawet takie, o których strona wcześniej wiedziała, ale nie przekazała ich organowi. Należy wskazać, że NSA w uchwale z 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FPS 2/10 odniósł się do prawidłowego sposobu wykładni na gruncie prawa podatkowego, jak też do przypadków, w których może być ona ograniczona: "(...) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 201 Or. (II FSK 445/09). W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79)".

Zdaniem Sądu, wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. prowadząca do utożsamienia wyrazu "nowe" tylko z frazą "nieznane organowi, który wydał decyzję" jest błędna, bo prowadziłaby do wniosku, że wyraz "nowe" nie ma żadnej samodzielnej treści normatywnej i znaczenia. Ustawodawca dwukrotnie posłużył się wyrazem "nowe" w treści przepisu, a więc tym bardziej należy przyjąć, że uznaje go za istotny. Zasady wykładni literalnej nie pozwalają na pomijanie fragmentów przepisu przy odczytywaniu normy w niego wynikającej. Wskazać też należy, że treść art. 240§1 pkt 5 O.p. stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej. Tym bardziej więc nie jest dopuszczalną wykładnia rozszerzająca zakres tego wyjątku, przez pomijanie fragmentów treści przepisu. Okoliczności lub dowody, na które powołuje się strona, muszą być "nowe" w ogólności, a więc muszą być nowe też dla strony, muszą przecież dopiero później "wyjść na jaw", a nadto nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji. Skoro dowody, okoliczności muszą być nowe, to nie mogą być jednocześnie stare, dawne, znane stronie, ale np. przez nią zapomniane, zbagatelizowane, pominięte. Nowość dowodów, okoliczności faktycznych musi być więc wynikiem niewiedzy strony i niewiedzy organu, a nie tylko wynikiem niewiedzy organu. Przy innym rozumieniu art. 240§1 pkt 5 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznej byłaby fikcją.

Zawarty w art. 240§1 pkt 5 O.p. warunek, że dowody, okoliczności nie mogły być znane organowi, który wydał decyzję, zabezpiecza stronę przed wznowieniem postępowania z urzędu i poszukiwaniem przez organ możliwości eliminowania z obrotu prawnego decyzji korzystnej dla strony. Bez tego warunku organ mógłby się powoływać na dowody, okoliczności będące zupełnie nowe dla strony, nieznane stronie, wyjawione dopiero przed stroną w toku wznowionego postępowania, ale znane organowi w dacie wydawania decyzji (np. pochodzące z postępowań powiązanych wobec kontrahentów strony), których organ wcześniej nie włączył do akt sprawy i się nimi nie posłużył, bo przeoczył je lub zbagatelizował ich znaczenie.

Reasumując, art. 240§1 pkt 5 O.p. zabezpiecza zasadę trwałości decyzji ostatecznej przed zbyt pochopnym wzruszaniem decyzji ostatecznej z powodu zwykłego przypominania sobie przez organ albo przez stronę, po uostatecznieniu się decyzji, że są przecież jeszcze jakieś inne dowody, okoliczności faktyczne, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy podnieść, że skarżąca Spółka wnioskiem z dn. 22.10.2021 r. domagała się wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 28 maja 2021 r. bowiem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne. Do wniosku załączono rejestry zakupów wraz z fakturami za okres od listopada 2017 r. do czerwca 2018 r., czyli dokumenty, które znane były Spółce od momentu ich zaewidencjonowania. O istnieniu przedmiotowych dowodów Strona skarżąca informowała organ podatkowy już na etapie kontroli podatkowej, a tym samym organy podatkowe wiedzę o istnieniu tych dowodów posiadły jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego. Strona skarżąca w trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego nie udostępniła organowi dokumentów pomimo złożonych deklaracji o ich przedłożeniu organowi. W dniu wydania decyzji merytorycznej dowody te były znane Stronie, która miała pełne prawo je powołać. Również organ pierwszej instancji posiadał wiedzę o ich istnieniu, ale Strona uniemożliwiła organowi zapoznanie się z tymi dokumentami. W zaskarżonej decyzji prawidłowo zatem wskazano, że nie spełniona został przesłanka z art. 240§1 pkt 5 O.p. gdyż przedmiotowe dowody nie zostały przedłożone organowi podatkowemu, mimo iż ten wielokrotnie zwracał się do Strony skarżącej o ich udostępnienie. Zdaniem Sądu z akt sprawy i wniosku o wznowienie wynika wprost, że podstawą nieprzedstawienia w postępowaniu wymiarowym (przed organem pierwszej instancji) dowodów było zaniedbanie przez Spółkę obowiązków w zakresie przedstawienia przez nią dowodów. Tymczasem jak już wcześniej wspomniano postępowanie wznowieniowe nie służy naprawianiu zaniedbań strony z postępowania wymiarowego, a jedynie ma wąski zakres eliminowania enumeratywnie wymienionych w art. 240 o.p. wad postępowania. Odnosząc się do zarzutów postępowania wskazać należy na ich nietrafność. Prowadząc postępowanie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy w tej sprawie, na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 o.p. nie nosi zatem cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Przeprowadzona przez organ podatkowy, odmienna do Skarżącej, ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zaskarżona decyzja została również prawidłowo uzasadniona, zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne a zatem spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Bezzasadne okazały się też zarzuty dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. Prawidłowo bowiem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę, które obejmuje ustawowe umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, stąd M. W. miała pełne prawo reprezentować Spółkę w trakcie postępowania. Kwestia natomiast wywiązywania się pełnomocnika ze swoich obowiązków i jego ewentualnej cywilnoprawnej odpowiedzialności z tym związanej pozostaje poza zainteresowaniem niniejszym postępowaniem.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.