Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 800/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 - 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P. N. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

P.N. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS" lub "Organ") z [...] stycznia 2024 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r., Szef KAS określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 759 846 zł, przy czym wartość korzyści podatkowej wyniosła 121 600 zł.

W dniu 12 lipca 2023 r. wpłynęło odwołanie od decyzji.

Decyzją z dnia [...] listopada 2023 r., Szef KAS utrzymał w mocy decyzję własną decyzję z dnia [...] czerwca 2023 r.. Decyzja ta została doręczona Stronie w dniu 4 grudnia 2023 r.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2023 r., Szef KAS nadał decyzji nieostatecznej z dnia [...] czerwca 2023 r. rygor natychmiastowej wykonalności.

W dniu 6 grudnia 2023 r., z zachowaniem terminu ustawowego, Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła zażalenie na ww. postanowienie w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") przez błędne stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie istnieją faktyczne i prawne przesłanki do nadania nieostatecznej decyzji Szefa KAS z dnia [...] czerwca 2023 r., nr [...] rygoru natychmiastowej wykonalności, które miało istotny wpływ na wynik postępowania i braku uprawdopodobnienia zasadności nadania tego rygoru decyzji;

2) art. 120, art. 121 § 1 O.p. przez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z dnia 7 lipca 2023 r. w wyniku braku dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów niniejszej sprawy;

3) naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej;

4) naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Zaskarżonym postanowieniem Szef KAS utrzymał własne postanowienie w mocy.

W kontekście art. 239b § 2 O.p. wskazał, że nie bez znaczenia jest fakt, iż w dniu 12 lipca 2023 r. Strona złożyła odwołanie od decyzji z dnia [...] czerwca 2023 r. Wniesienie odwołania spowodowało, że w świetle obowiązujących przepisów prawa - decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie mogła nabrać przymiotu ostateczności i co za tym idzie, podlegać wykonaniu w zwykłym trybie egzekucji administracyjnej.

Organ podkreślił, że Strona nie dokonała wpłaty wynikającej z decyzji z dnia [...] czerwca 2023 r. Strona do dnia wydania zaskarżonego postanowienia miała ponad 4 miesiące na dobrowolne wykonanie zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 239g O.p. wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia strony możliwości dobrowolnego jej wykonania. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia.

Organ wskazał, w zakresie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. organ nie ma obowiązku przedstawienia dowodów wprost potwierdzających możliwość niewykonania zobowiązania. Organ powinien jedynie wskazać inne fakty i dowody, z których można wyprowadzić wniosek, że taka możliwość istnieje. Innymi słowy, organ nie ma obowiązku prowadzenia rozbudowanego postępowania dowodowego.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. tj. krótszy niż 3 miesiące termin do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, bowiem wniesiono odwołania od decyzji wymiarowej oraz wystąpił brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, co w okolicznościach rozpoznawanej sprawy może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p.

Organ podkreślił, regulacje zawarte w art. 239b § 1 i § 2 O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu. Oznacza to, że zakres, sposób i sens uprawdopodobnienia wynikający z art. 239b § 2 O.p. powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-4 cyt. ustawy, a konkretnie tych, bądź tej z nich, na zaistnienie której organ podatkowy pierwszej instancji nadając rygor natychmiastowej wykonalności się powołał.

W kontekście stanowiska Strony, iż przepis art. 239b § 2 O.p. odnosi się do zdolności majątkowej adresata decyzji do uczynienia zadość zobowiązaniu i z całą pewnością nie odnosi się natomiast do prawa przyjmowania za prawdopodobne niewykonania decyzji wobec perspektywy przedawnienia zobowiązania, Organ wskazał, że przepis art. 239b § 2 jest sformułowany jednoznacznie i nie daje podstaw do pozytywnej lub negatywnej kategoryzacji okoliczności faktycznych, z których organ może lub nie może wywodzić uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Prezentowana przez Stronę wykładnia art. 239b § 2 O.p. nosi znamiona wykładni prawotwórczej, wprowadzając dodatkową, nieznaną ustawie selekcję okoliczności faktycznych, na takie, na podstawie których można ewentualnie wyprowadzić wniosek, że istnieje możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, oraz na takie, na podstawie, których powyższego wniosku kategorycznie wyprowadzać nie można.

Odnosząc się do zarzutu Strony, iż odwołanie zostało rozpatrzone, po upływie ustawowego terminu, należy zauważyć, iż dwumiesięczny termin załatwienia sprawy, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., ma charakter instrukcyjny. Organ podkreślił, iż organ podatkowy zawiadamiał Stronę, iż w celu umożliwienia Jej przedstawienia własnego stanowiska w sprawie przed wydaniem rozstrzygnięcia, a następnie z uwagi na obszerność zgromadzonego materiału dowodowego i konieczność poddania całości dokumentacji wnikliwej analizie przed wydaniem rozstrzygnięcia, niezbędne jest przedłużenie terminu zakończenia przedmiotowego postępowania, jak również wskazywał nowy termin załatwienia sprawy.

Wedle organu skuteczne wniesienie odwołania spowodowało, że w świetle obowiązujących przepisów prawa - decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie mogła nabrać przymiotu ostateczności i co za tym idzie, podlegać wykonaniu w zwykłym trybie egzekucji administracyjnej. Zachodziła obawa, że ostateczna decyzja nie zostanie wykonana przed dniem przedawnienia zobowiązania.

W momencie wydania zaskarżonego postanowienia istniało zatem wysoce uzasadnione przypuszczenie, że zobowiązanie przed upływem terminu przedawnienia nie zostanie wykonane (termin zakończenia postępowania odwoławczego był wyznaczony na 30 listopada 2022 r.). Celem wprowadzenia decyzji podatkowej do obrotu prawnego niezbędne jest jej doręczenie. W konsekwencji należy uwzględnić czas potrzebny na doręczenie. Po drugie, jeżeli Strona nie wykona dobrowolnie zobowiązania (co miało miejsce do czasu wydania zaskarżonego postanowienia w przedmiotowej sprawie) organ egzekucyjny nie zdąży przed upływem terminu przedawnienia doręczyć zobowiązanemu tytułu wykonawczego, który to warunkuje wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a w rezultacie wyegzekwowanie zobowiązania w trybie egzekucji przymusowej.

Uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane musi być wykazana już w chwili rozstrzygania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Uprawdopodobnienie nie daje jednak pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie obawy niewykonania zobowiązania.

Reasumując, w ocenie Szefa KAS, istniejąca w dacie wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia sytuacja, pojmowana jako całokształt wszystkich okoliczności mających znaczenie i wpływ na wynik sprawy stanowi, iż wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie naruszało przepisów prawa.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowień obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. przez błędne stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie istnieją faktyczne i prawne przesłanki do nadania nieostatecznej decyzji Szefa KAS z dnia [...] czerwca 2023 r., rygoru natychmiastowej wykonalności, które miało istotny wpływ na wynik postępowania i braku uprawdopodobnienia zasadności nadania tego rygoru decyzji,

2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1 O.p. przez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z dnia 7 lipca 2023 r. w wyniku braku dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów niniejszej sprawy,

3) naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej,

4) naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Szefa KAS z dnia [...] stycznia 2024 r. utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia [...] listopada 2023 r. dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z określającej Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia oceny, czy uzasadnione było stanowisko Szefa KAS odnośnie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej ze gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, bez zbadania i oceny zdolności majątkowej Strony do spełnienia zobowiązania podatkowego.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonego postanowienia jest art. 239b § 1 pkt 4 O.p., wedle którego decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Ze względu na rodzaj decyzji wymiarowej do której skierowano rygor, wydanej w trybie art. 119 a O.p., ma zastosowanie art. 239d § 2 O.p., gdzie możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej została ograniczona wyłącznie do zaistnienia okoliczności określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a zatem gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Rygor może być nadany, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej).

Artykuł 239d § 2 rozszerza przypadki wyłączające możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności o decyzję stosującą klauzulę przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (art. 119a) oraz wydaną z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Tym samym przepis art. 239d § 2 z katalogu decyzji wymienionych w § 1 wyłącza takie decyzje np. ustalające lub określające wysokość zobowiązania podatkowego, które wydano "z zastosowaniem" art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści.

Jednocześnie jednak umożliwiono nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom wydanym z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści, jeżeli zachodzą okoliczności określone w art. 239b § 1 pkt 4. Tak więc organ podatkowy pierwszej instancji ma możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom wydanym z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści, jeżeli do upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące. Prawodawca w uzasadnieniu projektu noweli z 23.10.2018 r. (VIII kadencja, druk sejm. nr 2860) wyrażał obawy, że wysoki stopień skomplikowania spraw w zakresie unikania opodatkowania spowoduje, że sprawy te z uwagi na długotrwałość procedowania będą bardziej narażone na upływ biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zmiana ta w oczywisty sposób zapobiega potencjalnym działaniom strony ukierunkowanym na nadmierne rozciąganie w czasie toku postępowania podatkowego, tak aby postępowanie w sprawie unikania opodatkowania doprowadzić do bezprzedmiotowości na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 208 § 1), co mogłoby stawiać w nierównie korzystniejszej sytuacji podatników podejmujących działania kwalifikowane jako unikanie opodatkowania względem wszystkich innych podatników, wobec których decyzje wymierzające podatki z uwagi na innego rodzaju (mniej zawiłe) nieprawidłowości są poddane regulacjom ogólnym z art. 239b § 1 pkt 4. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści wymaga jednak nie tylko zastosowania art. 239b § 1 pkt 4, ale też uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Przepis art. 239b § 2 warunkuje bowiem zastosowanie art. 239b § 1 pkt 4, a więc także powinien znaleźć zastosowanie wobec wskazanych tu szczególnych rodzajów decyzji.

W sprawie niewątpliwie Szef KAS decyzją z [...] czerwca 2023 r., określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Z uwagi na fakt, iż w dniu 12 lipca 2023 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej i na dzień [...] listopada 2023 r. nie było jeszcze rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, decyzja ta była nieostateczna. Wobec powyższego, w związku z niewykonaniem (w dacie [...] listopada 2023 r.) zobowiązania określonego decyzją, Szef KAS nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W przedmiotowej sprawie organ słusznie zatem uznał, iż została spełniona przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był w dacie wydania postanowienia z [...] listopada 2023 r. krótszy niż 3 miesiące.

Nie ulega wątpliwości, jak również nie jest spornym, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Szefa KAS z [...] czerwca 2023 r., upływał z dniem 31 grudnia 2023 r. W przedmiotowej sprawie w dacie [...] listopada 2023 r. nie wystąpiło bowiem żadne ze zdarzeń mających wpływ na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Natomiast w odniesieniu do przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 O.p., Szef KAS w skarżonym postanowieniu słusznie wskazał, że 12 lipca 2023 r. Strona złożyła odwołanie od decyzji z [...] czerwca 2023 r., którego to wniesienia spowodowało, że w świetle obowiązujących przepisów prawa - decyzja z [...] czerwca 2023 r. nie mogła nabrać przymiotu ostateczności i co za tym idzie, podlegać wykonaniu w zwykłym trybie egzekucji administracyjnej. Ponadto nie jest sporne, że Strona do dnia wydania postanowienia z [...] listopada 2023 r. nie dokonała wpłaty kwoty wynikającej z decyzji wymiarowej z dnia [...] czerwca 2023 r.

Jak wynika z omawianych regulacji muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p. oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zatem do okoliczności świadczących o występowaniu ryzyka niewykonania tego zobowiązania niewątpliwie zaliczyć można: krótki okres do przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewlekanie postępowania podatkowego przez skarżącą, wniesienie przez nią odwołania od decyzji nieostatecznej i czas niezbędny na jego rozpatrzenie, wreszcie niewykonanie przez skarżącą decyzji odnoszącej się do poprzedniego okresu podatkowego.

Należy przy tym zauważyć, że wymieniony przepis nie kwalifikuje czynników świadczących o występowaniu ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego na zawinione przez podatnika względnie przez niego spowodowane, ale odnosi się ogólnie do czynników obiektywnie występujących w sprawie.

Niezależnie zatem od tego, czy okoliczności te powstały wskutek skorzystania przez podatnika z przewidzianych prawem środków obrony jego interesów (jak wniesienie odwołania od decyzji nieostatecznej), czy też powstały w następstwie jego kwalifikowanego zachowania (niezasadne przedłużanie postępowania podatkowego oraz niewykonywanie decyzji dotyczących poprzednich okresów podatkowych), czy wreszcie okoliczności te maja charakter obiektywny (jak czas do upływu terminu przedawnienia), wystąpienie którejkolwiek z nich świadczy o możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, a wykazanie wystąpienia takiej okoliczności – o uprawdopodobnieniu wystąpienia przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w rozumieniu art. 239b § 2 O.p.

Nie sposób więc zgodzić się z zarzutem, że przepis ten niewłaściwie zastosowano, skoro wykazano wystąpienie okoliczności warunkujących jego zastosowanie.

Ponadto można zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia z 6 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 573/17, z 10 marca 2020 sygn. akt II FSK 1007/18, z 26 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1527/17).

Zasadna jest zatem argumentacja organu wskazując na wniesienie środka odwoławczego i terminy przewidziane na wykonanie poszczególnych czynności tego postępowania oraz fakt, że strona nie uiściła podatku jest wysoce prawdopodobne, że nie dojdzie do uzyskania waloru ostateczności przez decyzję organu pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia, a zatem zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Powyższego faktu nie zmienia okoliczność, że przed samym upływem terminu przedawnienia Strona uiściła zobowiązanie wynikające z decyzji klauzulowej, co miało miejsce 27 grudnia 2023 r.

Sąd podziela stanowisko reprezentowane w orzecznictwie, zgodnie z którym przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p.. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej może polegać na wykazaniu stosowną argumentacją w oparciu o okoliczności faktyczne występujące w sprawie (niedotyczące sytuacji majątkowej podatnika), że istnieją uzasadnione obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu okresu przedawnienia. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16; z 13 lipca 2016 r., II FSK 1648/14, z 11 stycznia 2017 r. II FSK 3616/14.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze wskazać należy, że są bezzasadne.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustanowiona w tym przepisie zasada jest jedną z podstawowych zasad postępowania, które organ podatkowy musi każdorazowo uwzględnić (wraz z innymi zasadami takimi jak obowiązek działania na podstawie przepisów prawa - art. 120 O.p.; prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 O.p.; czynnego udziału strony w postępowaniu - art. 123 O.p.; ekonomiki procesowej - art. 125 O.p.).

Do zasady wynikającej z art. 122 O.p. nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187-192 O.p. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 O.p. stanowi gwarancję procesową dla strony postępowania podatkowego zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez przyznanie aktywnego oddziaływania na przebieg postępowania dowodowego, jak również sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Wynikająca z art. 188 O.p. norma prawna zobowiązuje organ, co do zasady, do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie uzasadniona w sytuacji, w której przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (np. wyrok NSA z 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/07; wyrok NSA z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 424/08; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 569/08; wyrok NSA z 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 211/08; wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 830/13; wyrok NSA z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1784/15).

W myśl art. 187 § 2 O.p. organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu.

W stanie faktycznym sprawy organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy prawa, dokonały analizy każdego z zebranych dowodów. Natomiast inna niż oczekiwana przez Skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p., polegającego na nierozstrzygnięciu na korzyść strony niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, należy wskazać, że naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie tej zasady, to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1379/19 i przywołana tam doktryna - B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Wobec stwierdzenia bezzasadności zarzutów Skarżącej a także niedopatrzenia się przez Sąd z urzędu uchybień w zaskarżonym postanowieniu, wniesiona skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.