Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 355/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 64e par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi F. s.c. M. P., A. P., A. P. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lipca 2020 r. nr 2401-IEE1_.711.337.2020.5/LF/120641 w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych uchyla zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi F. s.c. M. P., A. P., A1. P. z siedzibą w B.(dalej: Spółka, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia 3 lipca 2020 r., nr 2401-IEE1_.711.337.2020.5/LF/120641 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych rozpoznanej ponownie po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2024r. III FSK 3837/21.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie Dyrektora z 3 lipca 2020 r. nr 2401-IEE1_.711.337.2020.5/LF/120641 w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych.

W uzasadnieniu wskazała, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.(dalej: organ egzekucyjny) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej w oparciu o tytuły wykonawcze, wystawione w dniu 29 maja 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., obejmujące podatek akcyzowy za miesiące grudzień 2015 r. i od stycznia do maja 2016 r. w kwocie 122.242,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne w wysokości 8.319,60 zł.

Pismem z 28 czerwca 2019 r., skarżąca powołując się na art. 64e § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, ze zm. u.p.e.a.) zwróciła się do organu egzekucyjnego z wnioskiem o umorzenie kosztów egzekucyjnych.

2.2. Organ egzekucyjny postanowieniem z 29 sierpnia 2019 r. odmówił spółce umorzenia kosztów egzekucyjnych.

2.3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w wyniku uwzględnienia zażalenia spółki skarżącej, organ egzekucyjny, po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, wydał w dniu 2 marca 2020 r. postanowienie o nr [...], którym odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych.

2.4. W wyniku wniesienia zażalenia na powyższe postanowienie, organ nadzoru wymienionym na wstępie postanowieniem z 3 lipca 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku złożenia wniosku o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego przez podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą jakim niewątpliwie jest skarżąca, organy egzekucyjne są zobligowane zbadać czy ewentualnie udzielona pomoc będzie stanowić pomoc publiczną. Umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego kwalifikuje się jako pomoc publiczną jeśli spełnione są warunki art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) - poprzednio art. 87 ust. 1 TWE. Jak słusznie zauważył organ egzekucyjny, w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy dotyczące udzielenia pomocy publicznej, ponieważ spółka nie prowadzi działalności związanej z wymianą handlową między państwami Unii Europejskiej.

Przechodząc zatem na grunt przepisów materialnych, regulujących kwestię umorzenia kosztów egzekucyjnych organ nadzoru zauważył, iż w myśl art. 64e § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Wyliczenie przesłanek umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego zawarte jest w art. 64e § 2 u.p.e.a. i jest wyczerpujące.

Treść powołanych powyżej przepisów wskazuje na uznaniowy charakter podejmowanych przez organ rozstrzygnięć w tym przedmiocie.

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy w pierwszej kolejności wskazano, że w toku postępowania egzekucyjnego na poczet zaległości objętej tytułami wykonawczymi, organ egzekucyjny uzyskał kwotę (wpłata dokonana przez zobowiązanego w [...] Urzędzie Skarbowym w B.): 147.122,10 zł, w tym na należność główną: 111.180,00 zł, odsetki: 27.622,50 zł i koszty egzekucyjne: 8.319,60 zł, kończąc tym samym postępowanie egzekucyjne, na co wskazał również organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu. Zatem nie może być mowy o ich nieściągalności od zobowiązanego. Niemniej jednak przesłanka umorzenia kosztów egzekucyjnych wynikająca z art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a. winna być rozpatrzona także w kontekście wykazania przez zobowiązanego, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. Z treści ww. przesłanki wynika, że dotyczy ona co do zasady kosztów, które nie zostały zapłacone, a których zapłata dopiero mogłaby wpłynąć na sytuację zobowiązanego. Należy jednak zauważyć, że ww. kwestia stanowi przedmiot odmiennych poglądów wyrażanych przez sądy administracyjne, dlatego pomimo, że koszty postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie zostały w 100% uregulowane, przez zobowiązanego zauważano, że z formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, przekazanego do organu egzekucyjnego wynika, że firma nie odnotowuje rosnących strat, obroty podmiotu nie maleją, niewykorzystany potencjał świadczonych usług nie ulega zwiększeniu, zmniejsza się przepływ środków finansowych, zwiększa się suma zadłużenia podmiotu, wartość aktywów netto podmiotu nie zmniejsza się, zaistniały inne okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej tj. zobowiązana spółka starała się o rozłożenie na raty zapłaty akcyzy w Urzędzie Skarbowym i w związku z nieotrzymaniem takiej możliwości oraz zablokowaniem rachunku bankowego spółka utraciła płynność finansową. Jakkolwiek zablokowanie rachunku bankowego może spowodować utratę płynności finansowej, to jednak w przedmiotowej sprawie zajęcie rachunku bankowego nie miało wpływu na płynność finansową spółki, bowiem z informacji uzyskanej z P. Banku [...] S.A., którego zajęcia organ egzekucyjny dokonał w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego - saldo zajętego rachunku bankowego wynosiło 0,00 zł.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, zajęcie rachunku bankowego organ egzekucyjny dokonał w dniu 18 czerwca 2019 r., a zawiadomieniem z dnia 26 czerwca 2019 r. uchylił zajęcie rachunku bankowego. Zatem nie można powiedzieć, że zajęcie to, które trwało 8 dni w sposób istotny zaburzyło płynność finansową spółki. Skarżący zarówno we wniosku, jak i w zażaleniu wskazywał, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej, co stanowi jedną z przesłanek udzielenia ulgi. Podkreślono jednak, że nie każdy uszczerbek dla sytuacji finansowej strony uzasadnia przyznanie ulgi, ale uszczerbek o charakterze kwalifikowanym. W art. 64e u.p.e.a. chodzi o taki uszczerbek, którego skutki znacznie przewyższają normalne skutki związane z uszczupleniem majątkowym.

Podstawą umorzenia kosztów egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji może być zatem wyłącznie obawa wystąpienia uszczerbku o charakterze istotnym, znacznym, czy też szczególnie dotkliwym, pozostającym jednocześnie w bezpośrednim związku przyczynowym z wymiarem kosztów egzekucyjnych. Taka sytuacja nie występuje w sprawie, ponieważ zobowiązany nie wykazał bezpośredniego związku przyczynowego między ewentualnym znacznym uszczerbkiem dla swojej sytuacji finansowej, a wymiarem kosztów egzekucyjnych.

Dalej wskazano, że nie może Skarb Państwa i całe społeczeństwo (podatnicy) ponosić negatywnych konsekwencji zatrudnienia przez zobowiązaną spółkę firmy, która nierzetelnie prowadziła jej sprawy podatkowe. Przychylenie się do wniosku strony i umorzenie kosztów egzekucyjnych, przerzuciłoby bowiem taką odpowiedzialność na ogół społeczeństwa. Istotnym jest również, że uiszczenie wymagalnych zobowiązań, w tym także tych publicznoprawnych, stanowi nieodłączny element ryzyka towarzyszącego prowadzeniu działalności gospodarczej. W tym miejscu nadmieniono, że oceniając przesłankę interesu publicznego należy uwzględnić takie wartości wspólne dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Organ wskazał, że nie znalazł w świetle ww. wartości okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie kosztów. Ponadto - w ocenie organu - udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby sprzeczne z interesem innych podmiotów gospodarczych, które regulują swoje zobowiązania w sposób terminowy, a w przypadku postępowań egzekucyjnych regulują opłaty z nimi związane. Z uwagi na powyższe okoliczności organ nadzoru uznał, że przesłanka interesu publicznego nie została w niniejszej sprawie spełniona.

Nadmieniono również, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka wynikająca z art 64e § 2 pkt 3 u.p.e.a. gdyż przedmiotowe koszty egzekucyjne zostały już wyegzekwowane.

2.5. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 7, 7a § 1, 7b. 8 § 1 k.p.a. poprzez niepodjęcie czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, wydanie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia interesu społecznego oraz słusznego interesu obywateli, poprzez obciążenie skarżącego kosztami egzekucji, podczas gdy egzekucja została wszczęta przed wydaniem decyzji dotyczącej rozłożenia zobowiązania skarżącego na raty, a ponadto cała kwota zobowiązania została dobrowolnie zapłacona przed podjęciem jakichkolwiek działań przez organy egzekucyjne.

2) rażące naruszenie przepisów postępowania, a to art. 64e § 2 pkt 1 i 3 u.p.e.a. poprzez odmowę umorzenia kosztów egzekucji, pomimo że skarżący nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucji bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej oraz pomimo że za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny, albowiem należne opłaty zostały skarżącemu naliczone ze względu na nierzetelnie działającą firmę podatkowo-rachunkową, natomiast egzekucja została wszczęta przed rozstrzygnięciem organu w zakresie rozłożenia zobowiązania na raty.

Wniesiono o zmianę zaskarżonego postanowienia i umorzenie kosztów egzekucyjnych.

W uzasadnieniu podano, że organ błędnie zakłada, że w niniejszej sprawie uszczerbek związany z zapłatą kosztów egzekucyjny nie jest znaczny dla sytuacji finansowej spółki, w związku z czym w sprawie nie znajduje zastosowania przesłanka określona w art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a. Otóż wyjaśnienia wymaga, że spłata niniejszych kosztów, wiązała się ze znacznym uszczerbkiem, albowiem skarżąca straciła płynność finansową i została zmuszona do zadłużenia. Obecnie wszystkie nieprzewidziane wydatki sprawiły, że spółka z trudem reguluje bieżące koszty prowadzonej działalności, natomiast spłata zadłużenia została wstrzymana. Trudno taki stan faktyczny uznać za nieznaczny uszczerbek. Wręcz przeciwnie - wydaje się, że powstające zadłużenie stanowi jeszcze większy uszczerbek, niż problemy czy opóźnienia w spłacie bieżących zobowiązań.

Podano też, że nie sposób uznać, że działanie organu było prowadzone w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów administracji. Wręcz przeciwnie trudno nawet za akceptowalne uznać działania zmierzające do rozłożenia zobowiązania na raty i jednoczesnego wszczęcia egzekucji. Niniejsze czynności skutkowały bardzo negatywnymi konsekwencjami dla skarżącego, albowiem skarżący nie ukrywał majątku. Organ miał zatem możliwość zajęcia wszelkich kont bankowych, ruchomości, a nawet nieruchomości będących własnością/współwłasnością skarżącego.

Spółka ustalała z jednym organem warunki rozłożenia należności na raty, natomiast drugi organ wszczynał prowadzenie egzekucji. Co więcej, kiedy skarżący dowiedział, że organ egzekucyjny wszczął postępowanie - pomimo odmiennych ustaleń z pracownikiem organu administracyjnego - to w najszybszym możliwym terminie spłacił zobowiązanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

2.6. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2020r. I SA/Gl 1067/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznać należy za zasadne (pełny tekst uzasadnienia jest dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

2.7. W skardze kasacyjnej Dyrektor zaskarżając ww. wyrok w całości, zarzucił:

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj. naruszenie:

1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji w związku z art. 64c § 7 oraz art. 64e § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a., poprzez orzekanie poza granicami niniejszej sprawy i w konsekwencji przez uchylenie zaskarżonego postanowienia z przyczyn (wpływ wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 na wysokość kosztów egzekucyjnych), które nie mogły być przedmiotem zarzutów podnoszonych przez stronę w postępowaniu administracyjnym (dotyczącym umorzenia kosztów egzekucyjnych), nie mogły być przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obydwu instancji, a w konsekwencji nie mogły być również przedmiotem orzekania przez sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym; uchybienia te mogły być przedmiotem rozpatrywania w odrębnym postępowaniu administracyjnym w sprawie wznowienia (lub wzruszenia w innym właściwym trybie) postępowania w sprawie "wymiaru" kosztów egzekucyjnych, a następnie - zażalenia na postanowienie "wymiarowe" organu, a w konsekwencji odrębnej skargi do sądu administracyjnego,

1.2. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji w związku z art. 64c § 7 oraz art. 64e § 1 u.p.e.a., poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek uznania, że w toku postępowania "ulgowego" (w kwestii umorzenia kosztów egzekucyjnych) możliwe jest dokonywanie "wymiaru" kosztów egzekucyjnych (ustalanie wysokości kosztów egzekucyjnych) podczas gdy są to dwie odrębne procedury, mające odrębny przedmiot postępowania, zatem kwestie będące przedmiotem jednego z tych postępowań nie mogą być rozpatrywane w ramach drugiego (i na odwrót),

1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek przyjęcia, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego stanowi samodzielną podstawę do uznania, iż niniejszej sprawie zachodzi przesłanka interesu publicznego, podczas gdy sam wyrok Trybunału nie może stanowić o zaistnieniu takiej przesłanki w postępowaniu "ulgowym", może natomiast – na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji – stanowić podstawę do wznowienia (lub wzruszenia w innym właściwym trybie) postępowania "wymiarowego",

1.4. art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a., poprzez wydanie organowi wskazań do dalszego postępowania, w którym organ miałby dokonać analizy okoliczności sprawy w kontekście stwierdzenia ważnego interesu publicznego, o którym mowa w art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. przy uwzględnieniu stanowiska zawartego w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz przy zachowaniu opisanych tam zasad konstytucyjnych; w tym celu nakazał przeprowadzenie szczegółowego badania m.in. związku wysokości spornych kosztów z wyegzekwowanymi należnościami i nakładem pracy organów podatkowych przy ich uzyskaniu, jednakże nie wskazał kryteriów i wytycznych w jaki sposób tej oceny dokonać, a brak jest przepisów regulujących tę kwestię w oparciu o art. 64e u.p.e.a. (wyrok TK również nie dotyczy art. 64e u.p.e.a., ale poszczególnych jednostek redakcyjnych zawartych w art. 64 u.p.e.a.).

II. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. polegającą na przyjęciu, że w ramach ujętej w tym przepisie przesłanki ważnego interesu publicznego możliwe jest rozważanie kwestii związku wysokości spornych kosztów z wyegzekwowanymi należnościami i nakładem pracy organów podatkowych przy ich uzyskaniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że zagadnienia te mogą być przedmiotem postępowania wymiarowego, a dopiero prawidłowo ustalona (określona) kwota kosztów egzekucyjnych może być podstawą postępowania "ulgowego" i ewentualnego umorzenia prawidłowo określonych kosztów egzekucyjnych m.in. na podstawie przesłanki ważnego interesu publicznego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty organ podatkowy wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty, tj. oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie kwoty uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego.

2.8. Powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 25 listopada 2024r. III FSK 3837/21 NSA uznał, iż skarga kasacyjna Dyrektora jest zasadna w zakresie adekwatnym do potrzeby uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zdaniem NSA z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (por. s. 3) wynika, że "koszty postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie zostały w 100% uregulowane przez zobowiązanego". Sąd pierwszej instancji – w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku – nie analizuje, nie rozważa, nie przedstawia wymienionego pojęcia "uregulowane"; z powyższego powodu z uzasadnienia wyroku nie wynika: czy koszty te zostały, bez zastosowania środków przymusu administracyjnego: zapłacone przez zobowiązanego, czy też zostały od niego wyegzekwowane w ramach i w toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego w administracji. Zaniechanie to jest ważne dla sprawy z dwóch powodów. Po pierwsze, Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do istotnego elementu stanu sprawy, po wtóre, jeżeli wzmiankowane koszty nie zostały przymusowo wyegzekwowane, to odwołanie się w tym zakresie do wyroku NSA wydanego w sprawie (sygn. akt) II FSK 1746/14 jest niedostatecznie uzasadnione, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiadał się wprost o kosztach egzekucyjnych "uregulowanych" przed datą złożenia wniosku o ich umorzenie lub "zapłaconych" w toku postępowania egzekucyjnego, co nie musi być tożsame z administracyjną egzekucją tych kosztów.

Rozstrzygając o możliwości prawnej umorzenia kosztów egzekucyjnych "już uregulowanych" Sąd pierwszej instancji nie rozważył, nie przedstawił i nie przekazał administracyjnym organom egzekucyjnym wskazań co dalszego postępowania: jakie skutki prawne spowoduje w relacji do tych kosztów postanowienie o ich umorzeniu, to jest w szczególności: czy koszty na nowo powstaną, zostaną następczo reaktywowane w celu ich umorzenia, czy powinny zostać zwrócone zobowiązanemu i – przede wszystkim – jakie byłyby podstawy prawne wymienionych teoretycznie konstatacji. Nadmienić należy, że wymienioną problematyką nie zajmował się również NSA w sprawie II FSK 1746/14, do którego Sąd pierwszej instancji odwołuje się w sprawie niniejszej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznać należy za zasadne.

Kontrola legalności zaskarżonego postanowienia dokonywana jest w granicach związania tut. Sądu wykładnią prawa dokonaną przez NSA w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie III FSK 3837/21 (art. 190 p.p.s.a.).

Oznacza to także, że część zarzutów podnoszonych w skardze na postanowienie Dyrektora w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych została już prawomocnie przez Naczelny Sąd Administracyjny przesądzona.

Na obecnym etapie postępowania zasadnicze znaczenia ma kwestia ustalenia czy koszty egzekucyjne zostały przez organy wyegzekwowane czy też nie.

3.2. Rozważenie tej kwestii poprzedzić należy jednak stwierdzeniem, iż przedmiotem wniesionej skargi jest postanowienie Dyrektora o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych w wysokości 8.319,60 zł powstałych w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym wobec skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących podatek akcyzowy.

Podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zgodnie z treścią art. 64e § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. W myśl § 2 przywołanego przepisu koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli:

1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej;

2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny;

3) ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne.

Ponadto stosownie do treści art. 64e § 3 u.p.e.a. koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnych mogą być umorzone w przypadkach określonych w § 2 pkt 1, jeżeli obciążenie wierzyciela obowiązkiem uiszczenia tych kosztów byłoby gospodarczo nieuzasadnione.

Powyżej przywołany przepis reguluje przesłanki, których zaistnienie daje organowi egzekucyjnemu możliwość podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia należnych mu kosztów egzekucyjnych. Przy czym, katalog tych przesłanek jest katalogiem zamkniętym, a każda z nich posiada samodzielny byt, co oznacza, iż wystąpienie choćby jednej z w/w przesłanek upoważnia organ egzekucyjny do wydania rozstrzygnięcia o umorzeniu powstałych kosztów egzekucyjnych. Należy również wskazać, że rozstrzygnięcie podejmowane na podstawie art. 64e u.p.e.a. ma charakter uznaniowy, o czym świadczy użyty przez ustawodawcę zwrot "może". Powyższe oznacza, że stwierdzenie przez organ egzekucyjny w sprawie istnienia określonych przesłanek może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia uwzględniającego wniosek strony. Konstrukcja uznania administracyjnego nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy, ale w możliwości negatywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia.

Ugruntowane jest także stanowisko, że skuteczne jest złożenie wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych nawet po ich wyegzekwowaniu (por. wyrok NSA z dnia 26.07.2016 r. II FSK 1746/14). Rozważenia jednak wymaga, czy taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, do czego zobowiązany został skład orzekający powołanym już wyrokiem NSA w sprawie III FSK 3837/21.

Rozpoznając sprawę ponownie skład orzekający podzielił stanowisko NSA wyrażone w wyroku II FSK 1746/14 co do wykładni norm prawa materialnego: 64e § 1 i 2 u.p.e.a., przyjmując, że pomimo wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych, nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych na mocy art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., a sprawę organ administracyjny zobowiązany jest rozstrzygnąć merytorycznie, także z uwagi na treść zasady równości wobec prawa wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Z ugruntowanego orzecznictwa sądowego wynika, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego nie może być interpretowana rozszerzająco (np. wyrok NSA z 22 maja 2015 r. II FSK 1178/13, dostępny na www.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo, w tym wyroki Sądu Najwyższego z: 9 listopada 1995 r. III ARN 50/95 - OSNAPiUS 1996, Nr 11, poz. 150; 20 stycznia 2011 r., III SK 20/10).

Przepis art. 64e § 1 u.p.e.a. przewiduje, iż organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Przepis art. 64e § 2 u.p.e.a. stanowi, że koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli:

1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej;

2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny;

3) ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne.

Stwierdzona nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku, ale nie kosztów egzekucyjnych, stanowi przesłankę umorzenia kosztów, a nie warunek prowadzenia postępowania w sprawie umorzenia. Należy także zauważyć, że ustawodawca nie uzależnił dopuszczalności umorzenia kosztów egzekucyjnych od rodzaju czy też skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego.

Granice przedmiotowe postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych wyznaczają koszty egzekucyjne powstałe w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym i ustawowo określone przesłanki umorzenia tychże kosztów. Ustawodawca milczy jednak, co do okoliczności, czy koszty egzekucyjne zostały zaspokojone przed złożeniem wniosku o ich umorzenie.

Jakkolwiek stan faktyczny powołanego wyroku NSA dotyczył niewątpliwie sytuacji, w której przeprowadzona została egzekucja z rachunku bankowego (art. 80 u.p.e.a.), co oznacza, że zobowiązany miał jak najmniejszą szansę uniknięcia skutków jej zastosowania. Jednak mając na uwadze powołane w tym orzeczeniu orzecznictwo, podobny skutek, w ocenie Sądu, wywołuje zapłata kosztów egzekucyjnych w toku postępowania egzekucyjnego w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy.

3.3. Dalej przypomnieć należy, że organ nadzoru na stronie 9 zaskarżonego postanowienia stwierdza, że "przedmiotowe koszty egzekucyjne zostały już wyegzekwowane". Tymczasem strona skarżąca podnosi w skardze podnosi argument o dobrowolnej spłacie, bezpośrednio po wszczęciu egzekucji (strona 4 skargi).

Natomiast z akt administracyjnych sprawy 4 wynika, że:

- na dzień 10 czerwca 2019 r. należność objęta tytułem wykonawczym o nr 3217-COW.723.020392.2019 z 29.05.2019 r. została spłacona w całości (pismo z dnia 10 czerwca 2019 r.);

- w dniu 26.06.2019r. cała zaległość objęta tytułami wykonawczymi została spłacona poborcy w siedzibie urzędu; Zawiadomieniem z dnia 26.06.2019r. nr [...] uchylono zajęcie rachunku bankowego.

W toku postępowania egzekucyjnego, na poczet zaległości objętej tytułami wykonawczymi uzyskano kwotę 147.122,10 zł., w tym należność główna: 111.180,00 zł., odsetki: 27.622,50 zł; koszty egzekucyjne: 8.319,60 zł (strona 2 postanowienia I instancyjnego z dnia 2 marca 2020 r.);

- również z postanowienia wcześniejszego Dyrektora, z dnia 22 października 2019 r. wynika (strona 2 u góry), że w dniu 26 czerwca 2019 r. firma "uregulowała zaległości objęte ww. tytułami wykonawczymi, w kwocie 147.122,10 zł, na którą składała się należność główna w wysokości 111.180,00 zł, odsetki na dzień wpłaty naliczone na kwotę 27.622,50 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 8.319,60 zł".

Rozważenie zatem wymaga czy zapłata dochodzonych w drodze postępowania egzekucyjnego należności wraz w objętych wnioskiem o umorzenie kosztów egzekucyjnych została wyegzekwowana czy zapłacona dobrowolnie. W tej kwestii konieczne jest odniesienie się do przepisów ustawy egzekucyjnej.

W tych ramach wskazać także należy, iż w aktualnym stanie prawnym ustawodawca przewidział możliwość dobrowolnej zapłaty już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 67e u.p.e.a stanowi:

§ 1. Zapłaty należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych organowi egzekucyjnemu można dokonać gotówką lub bezgotówkowo. Zapłaty bezgotówkowo można dokonać w siedzibie organu egzekucyjnego, jeżeli po stronie tego organu istnieją warunki techniczne.

§ 2. Zapłata organowi egzekucyjnemu, o której mowa w § 1, nie stanowi egzekucji z pieniędzy.

Komentowany artykuł został dodany z dniem 30.07.2020 r. z mocy drugiej nowelizacji z 2019 r. Natomiast w stanie prawnym przed 30.07.2020 r., który ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, również było dopuszczalne uiszczenie egzekwowanej należności na wezwanie poborcy skarbowego, ale z przepisu art. 68, uchylonego z dniem 30.07.2020 r., normującego tę sytuację, wynikało, że zapłata następuje w wyniku czynności egzekucyjnych. W takiej sytuacji istniał zatem obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i ewentualnych wydatków egzekucyjnych (zob. art. 64 § 8 u.p.e.a.). Zapłata w trybie komentowanego przepisu nie stanowi natomiast egzekucji z pieniędzy. W rezultacie nie ma podstaw do pobrania kosztów egzekucyjnych od zapłaty w tym trybie.(Piotr Marek Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el 2023).

Mając na uwadze powyższe okoliczności nie ulega zatem wątpliwości, że zapłata ww. należności została dokonana w ramach postępowania egzekucyjnego, a zatem została "wyegzekwowana". Brak bowiem wystarczających podstaw prawnych do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Niezależnie jednak od tej kwestii, skład orzekający w niniejsze sprawie przychyla się do stanowiska reprezentowanego w orzecznictwie, iż nawet dobrowolna zapłata należności nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania o jej umorzenie.

3.4. Dalej przypomnieć należy, że wiodącą przesłanką uzasadniającą umorzenie kosztów egzekucyjnych, na którą powoływała się skarżąca, było stwierdzenie, że nie jest ona w stanie ich ponieść bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. Wskazała też, że za umorzeniem przemawia również interes publiczny.

W tym ramach, co nie zostało zakwestionowane powołanym wyżej wyrokiem NSA, zasadnie twierdzi organ nadzoru, że nie każdy uszczerbek dla sytuacji finansowej strony uzasadnia przyznanie ulgi, ale uszczerbek o charakterze kwalifikowanym. W art. 64e u.p.e.a. chodzi o taki uszczerbek, którego skutki znacznie przewyższają normalne skutki związane z uszczupleniem majątkowym. Podstawą umorzenia kosztów egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji może być zatem wyłącznie obawa wystąpienia uszczerbku o charakterze istotnym, znacznym, czy też szczególnie dotkliwym, pozostającym jednocześnie w bezpośrednim związku przyczynowym z wymiarem kosztów egzekucyjnych. Taka sytuacja nie występuje w sprawie, ponieważ zobowiązana nie wykazała bezpośredniego związku przyczynowego między ewentualnym znacznym uszczerbkiem dla swojej sytuacji finansowej, a wymiarem kosztów egzekucyjnych. Poniesienie kosztów egzekucyjnych stanowi dolegliwość, która jest odczuwalna w budżecie spółki, jednak zauważyć również należy, że nie każdy uszczerbek dla sytuacji finansowej strony uzasadnia przyznanie ulgi, ale uszczerbek o charakterze kwalifikowanym. W art 64e u.p.e.a. chodzi bowiem o taki uszczerbek, którego skutki znacznie przewyższają normalne skutki związane z uszczupleniem, majątkowym. Tymczasem zarówno przy założeniu, że zobowiązanie, które zostało wyegzekwowane od skarżącej czy też dobrowolnie przez nią uiszczone (co organ nadzoru ustali w sposób nie budzący żadnych wątpliwości) jest bez wątpienia wysokie i oczywiście dotkliwe dla zobowiązanej.

W niniejszej sprawie jednak ocenie podlega wyłącznie zasadność wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych, które wyniosły 8.319,60 zł.

Zatem zasadnie organy uznały, że sprawie nie zasiniała przesłanka z art. 64e § 1 pkt 1 u.p.e.a., gdyż po pierwsze nie można stwierdzić nieściągalności od zobowiązanego dochodzonego obowiązku, albowiem zobowiązanie zostało ono uregulowane. Ponadto zobowiązany nie wykazał, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej.

3.5. Dalej, odnosząc się do przesłanki, o której mowa w pkt 2 ww. przepisu, przywołać należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, a nadto, że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W swoich rozważaniach Trybunał wywiódł, że brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości), następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych.

Zdaniem Sądu, przywołany fragment w swej treści stanowi niewątpliwie argument do rozważenia za istnieniem ważnego interesu publicznego. Sądowi znane jest stanowisko sądów administracyjnych, co do odrębności postępowań w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych oraz udzielenia ulgi w spłacie tych kosztów (por. wyrok WSA w Olsztynie z 20 listopada 2019 r., I SA/Ol 631/19). Niemniej jednak mając na uwadze wysokość powstałych w niniejszej sprawie kosztów egzekucyjnych, obliczonych na podstawie przepisów, których zgodność z Konstytucją RP została zakwestionowana, charakter dokonanych przez organ egzekucyjny czynności, nakład pracy z nimi związany w ocenie Sądu koniecznym jest uprzednie rozważenie przez organy egzekucyjne powyższej kwestii podczas rozpatrywania przedmiotowego wniosku. W szczególności w obliczu argumentu podnoszonego przez skarżącą, iż organ egzekucyjny nie zdążył w niniejszej sprawie podjąć praktycznie żadnych czynności egzekucyjnych, a to wobec niezwłocznego uregulowania przez zobowiązaną całej należności.

Zasadność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie uznaje się, że w postępowaniu w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych organ, w ramach przesłanki ważnego interesu publicznego, powinien również zbadać (pomimo, że ustawodawca nie powiązał kosztów postępowania egzekucyjnego w administracji z jego efektywnością oraz realnymi nakładami pracy organu egzekucyjnego), czy koszty egzekucyjne nie przekształciły się w dokuczliwą sankcję, w sposób nieuzasadniony obciążającą stronę zobowiązaną do ich poniesienia. Co więcej, skoro do obliczenia należności tytułem powstałych kosztów egzekucyjnych doszło na podstawie art. 64 u.p.e.a., tj. przepisów niezawierających stawki maksymalnej opłat za czynności czy opłat manipulacyjnych, zaś przepisy w tym brzmieniu Trybunał Konstytucyjny uznał za naruszające lub mogące naruszać Konstytucję ze wskazaniem warunków prowadzących do takiego naruszenia, a organ władzy ustawodawczej wyroku tego nie wykonał, to tym samym ważnym interesem publicznym, o którym mowa w art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. staje się uszanowanie, respektowanie orzeczenia Trybunału, a tym samym i samej Konstytucji RP (wyroki WSA w Krakowie z 11stycznia 2017 r., I SA/Kr 1291/16; WSA w Gliwicach z 19 września 2018 r., I SA/Gl 760/18; NSA z 28 lutego 2019 r., II FSK 3498/18).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, może stanowić podstawę do wznowienia postępowania i ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku, które powinny być uwzględnione przy ocenie prawnych podstaw wydanej decyzji, to tym bardziej powinien być rozważony w ramach wymienionych wyżej przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych (wyrok z dnia 28 lutego 2019 r. II FSK 3498/18).

Brak rozważenia tej kwestii jest uchybieniem, które niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.6. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

Rozpoznając sprawę ponownie organ nadzoru uwzględni poczynioną wyżej ocenę prawną i dokona analizy okoliczności sprawy w kontekście stwierdzenia ważnego interesu publicznego, o którym mowa w art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. przy uwzględnieniu stanowiska zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymienionego wyżej oraz przy zachowaniu opisanych tam zasad konstytucyjnych.

W celu ustalenia tego interesu organ przeprowadzi szczegółowe badanie m.in. kwestii związku wysokości spornych kosztów z wyegzekwowanymi należnościami i nakładem pracy organów podatkowych przy ich uzyskaniu.

Sąd orzekając na posiedzeniu niejawnym nie zasądził kosztów postępowania, ponieważ pełnomocnik skarżącej, będący adwokatem, nie złożył wniosku w tej materii (art. 210 § 2 p.p.s.a.).