Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 117/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 200 § 1, art. 123 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 979/17 w sprawie ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2016 r., nr 1401-PDM-1.4211.128.2016.2.KK w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. I. kwotę 28 388 (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy trzysta osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 979/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. I. (dalej jako: "Skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 grudnia 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) decyzją z 4 października 2016 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 rok w kwocie 776.686,00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek oznaczonych nr [...] i [...] położonych przy ul. S. M. w Z.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, włączenie do materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów potwierdzających wydatki na cele mieszkaniowe, przeprowadzenie wskazanych w treści odwołania dowodów poprzez: wystąpienie do [...] o informację o kwotach poniesionych przez stronę opłat wieczystego użytkowania dot. zbytej nieruchomości do dnia jej sprzedaży, wystąpienie do NUS w Z. o informację w sprawie przeprowadzonych wycen nieruchomości, wystąpienie do Prezydenta Miasta o informację o zapłaconych przez stronę kosztach opłaty planistycznej.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 2a, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, 191, 197 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym według strony naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. ma charakter kwalifikowany - ze względu na celowe naruszenie przez organ - skutkujący nieważnością decyzji,

2) art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Do odwołania załączono dokumenty potwierdzające wydatki na zakup lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...], faktury VAT dotyczące opłat eksploatacyjnych lokalu [...] i inne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po zapoznaniu się z zarzutami odwołania decyzją z 8 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia, w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, z uwagi na fakt, iż zbyte w dniu 14 lipca 2010 r. prawo użytkowania wieczystego zabudowanych działek zostało nabyte w drodze darowizny w dniu 21 września 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podniósł, że w toku postępowania skarżąca powołała prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 18 czerwca 2014 r. sygn. akt [...], w którym stwierdzono, iż umowa darowizny, która była podstawą nabycia przez podatniczkę praw została skutecznie zakwestionowana przez NUS w Z. (działającego za Skarb Państwa) w związku z tym, w jej w ocenie, uniemożliwia to przyjęcie dla celów opodatkowania, że podatniczka dokonała ich zbycia. Zdaniem strony należy przyjąć, cyt.: "że skoro wobec Skarbu Państwa (i wszystkich jego organów, w tym podatkowych) transakcja, na podstawie której nabyto nieruchomość jest nieskuteczna" (jest uznana za niebyłą), czyli skoro strona nie jest uznawana w stosunku do Skarbu Państwa (i jego organów podatkowych) za właścicielkę ze względu na zakwestionowaną umowę, to ma to konsekwencje w odniesieniu do kolejnych transakcji strony dotyczącej tej nieruchomości.

Sąd Apelacyjny w Warszawie oddalił apelację Skarżącej w sprawie powództwa Skarbu Państwa - NUS w Z. przeciwko stronie o uznanie czynności prawnych za bezskuteczne. Wyrok zapadł na skutek apelacji podatniczki od wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 14 sierpnia 2012 r, sygn. akt [...], który m.in. uznał za bezskuteczną umowę darowizny sporządzoną przed notariuszem A. R. w Kancelarii Notarialnej w Z., zawartą w dniu 21 września 2007 r., mocą której mąż darował podatniczce prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, położonego w Z. przy ul. [...], składającego się działek o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 2,8741ha oraz własność znajdującego się na tym gruncie budynku o łącznej kubaturze 70 906 m2 stanowiącego odrębną nieruchomość. Wyrokiem tym, Sąd uznał, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki skargi pauliańskiej w odniesieniu do pokrzywdzenia wierzyciela. W rezultacie takiego orzeczenia zaskarżona czynność prawna (umowa) traktowana jest tak, jakby w ogóle nie została zawarta, jednak tylko w stosunku do wierzyciela, dłużnika i osoby trzeciej. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego umowa darowizny zawarta dnia 21 września 2007 r. nie stała się bezskuteczna erga omnes. Jest ona bezskuteczna jedynie w stosunku NUS w Z. (reprezentującego Skarb Państwa) w celu zaspokojenia wierzytelności egzekucyjnych zaległego zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.159.991,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Podkreślił, iż strona nie przestała być (na skutek wskazanych okoliczności) właścicielem praw nabytych na podstawie umowy darowizny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż dokonane odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek oznaczonych numerami [...] i [...] przez stronę, jako użytkownika wieczystego, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008.

Dalej organ odwoławczy powołał art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a - c nabytych w drodze darowizny uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że zdaniem strony w przypadku nieruchomości nabytej tytułem darowizny, przy jej sprzedaży przed upływem 5-letnego okresu, należy wziąć pod uwagę wartość darowizny z dnia jej nabycia przez obdarowaną. Strona zwracała też uwagę, że nabycie rzeczy na podstawie umowy darowizny, pomimo że jest ona wolna od podatku dochodowego, powoduje przejście na obdarowaną korzyści ekonomicznych równych wartości przedmiotu darowizny z dnia jej otrzymania/nabycia. Strona podtrzymała, iż w zakresie wartości nieruchomości (wg stanu z dnia jej nabycia jako darowizny) przychody ze zbycia nie są dochodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., lecz w rzeczywistości dochodem z darowizny, który na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie podlega opodatkowaniu.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony i wskazał, że w przedmiotowej sprawie dokonana aktem notarialnym darowizna przez męża na rzecz żony została zwolniona od podatku od spadku i darowizn (§ 9 aktu notarialnego rep. A Nr [...]). Natomiast, gdy obdarowany w okresie późniejszym, tak jak w niniejszej sprawie, uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży otrzymanego w darowiźnie składnika majątkowego, to opodatkowanie przychodów z tej sprzedaży regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sprzedaż jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną, stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania zabudowanych gruntów nabytego w sposób nieodpłatny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z powyższego w sposób bezsporny wynika, że wartość otrzymanej przez Skarżącą darowizny (wartość nieruchomości według stanu z dnia jej nabycia jako darowizny) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, skoro nie została wymieniona w tym przepisie. Tym samym wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wartości nieruchomości w dniu jej nabycia przez stronę, w ocenie organu odwoławczego jest bezpodstawny, gdyż przeprowadzenie takiego dowodu nie miałoby żadnego znaczenia dla sprawy, ponieważ wartość nieruchomości określona przez biegłego nie stanowi kosztu uzyskania przychodów określonego w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Z tych powodów, organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia ww. dowodu, o który strona ponownie wnioskowała w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za koszt uzyskania przychodu nie można uznać również wskazanego przez stronę wykonanego świadczenia na rzecz męża - darczyńcy w łącznej kwocie 375 tys. zł. W odniesieniu do wskazanych przez Skarżącą "poniesionych" wydatków o "charakterze nakładów" oraz poniesionych kosztów "związanych z uzyskaniem ceny sprzedaży", tj. wydatków dotyczących: opłaty planistycznej, wyodrębnienia działki z większej całości i związanych z tym wycen nieruchomości, opłat użytkowania wieczystego, które zdaniem strony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. powinny być uwzględnione przy obliczeniu dochodu do opodatkowania, organ odwoławczy podniósł, że strona w toku postępowania przed organami obu instancji nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o poniesieniu ww. wydatków, pomimo, iż w piśmie z 24 czerwca 2016 r. i z 10 sierpnia 2016 r. informowała organ pierwszej instancji, iż dowody na powyższe okoliczności zostaną przez nią przedłożone. Dowodów takich strona nie załączyła również do odwołania z 8 listopada 2016 r. wnioskując jednocześnie o ich pozyskanie przez organ odwoławczy poprzez wystąpienie do Starosty [...], NUS w Z. oraz Prezydenta Miasta. W ocenie organu, to podatnik, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu. Zatem w ocenie organu to strona powinna uwiarygodnić swoje twierdzenie, że poniosła określone wydatki, gdyż to na niej jako na osobie dokonującej pomniejszenia dochodów o koszty uzyskania przychodu ciąży obowiązek wykazania tego - zgodnie z zasadą udowodnienia przez nią wystąpienia okoliczności, z których strona wywodzi skutki prawne.

Za bezzasadny DIS uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe. Organ wskazał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. i ma zastosowanie jedynie do sprzedaży tych nieruchomości i praw, które zostały nabyte najwcześniej po 1 stycznia 2009 r. Tym samym wydatkowanie przez Skarżącą przychodu z odpłatnego zbycia prawa do nieruchomości na cele mieszkaniowe nie zwalnia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok.

Podsumowując, organ odwoławczy zauważył, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, realizując tym samym dyspozycję art. 122 O.p., w tym zebrał i wyczerpująco rozpatrzył zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji - umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego (art. 123 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 O.p., wskazał, że termin określony w tym przepisie nie jest jedyną możliwością daną stronie w kwestii wypowiadania się w przedmiocie przebiegu, kierunku, czy zakresu gromadzenia dowodów przez organ. Aktywność strony w tym przedmiocie nie jest ograniczona w trakcie całego postępowania podatkowego żadnymi regułami. Strona nie wskazała natomiast, że uniemożliwiono jej wcześniejsze składanie wyjaśnień, czy wnioskowanie o przeprowadzenie określonych dowodów. Zatem nie wykazała, że naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania - art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 200 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. ma charakter kwalifikowany (ze względu na celowe naruszenie przez organ), co skutkuje nieważnością decyzji;

2) prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z powodu wskazanych naruszeń prawa strona wniosła o stwierdzenie nieważności, względnie uchylenie decyzji, przeprowadzenie dowodów z kopii dokumentów załączonych do skargi oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy oddalił skargę.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia WSA uznał, że zarzut dotyczący naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że naruszenie art. 200 § 1 O.p., bezspornie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - nie mogło jednak skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, bowiem nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ocenie Sądu Skarżąca skorzystała z prawa wypowiedzenia się m.in. w odwołaniu i w pismach kierowanych do organów podatkowych z dnia 10 sierpnia 2016 r. oraz 24 czerwca 2016 r., zatem brała czynny udział w postępowaniu przed organami i wiedziała, że postępowanie toczy się i ma prawo składania pism i wniosków dowodów. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca składała wspomniane pisma, w których m.in. wskazywała, że dodatkowe dokumenty złoży we wskazanym przez siebie terminie, a następnie sama ten termin sobie przedłużała. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że były to gołosłowne stwierdzenia, bowiem skarżąca nie wykonywała swoich zobowiązań. Dalej WSA uznał, że poza obowiązkami spoczywającymi na organie administracji publicznej co do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, również na stronie postępowania spoczywa, wynikająca z jej uprawnienia do czynnego udziału w sprawie, powinność przedstawienia i wykazania okoliczności mających przemawiać za słusznością jej twierdzeń.

W konsekwencji zdaniem WSA strona nie wykazała, że zostało jej uniemożliwione składanie wyjaśnień, składnie wniosków dowodowych, jak również jakie dowody zostały przeprowadzone, do których skarżąca nie mogła się odnieść. Wobec tego nie można stwierdzić, że końcowe niezapoznanie się z materiałem dowodowym doprowadziło do rozstrzygnięcia bez uwzględnienia okoliczności podnoszonych przez stronę na wcześniejszym etapie postępowania.

W dalszej części uzasadnienia, po przytoczeniu treści przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie Sąd uznał, że wartość otrzymanej przez Skarżącą darowizny (wartość nieruchomości według stanu z dnia jej nabycia jako darowizny) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, skoro nie została wymieniona w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Tym samym wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wartości nieruchomości w dniu jej nabycia przez Skarżącą, Sąd uznał za bezpodstawny, gdyż przeprowadzenie takiego dowodu nie miałoby żadnego znaczenia dla sprawy, ponieważ wartość nieruchomości określona przez biegłego nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się również świadczenie wykonane przez Skarżącą na rzecz męża. Do udokumentowanych nakładów w myśl analizowanego przepisu, które zwiększyły wartość praw majątkowych, poczynionych w czasie ich posiadania nie należą także: wskazane przez stronę opłaty planistyczne, opłaty eksploatacyjne, koszty poniesione na wyodrębnienie działek, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego. Strona również w toku postępowania nie uprawdopodobniła/wykazała twierdzeń poniesienia ww. wydatków, a poza tym opłaty, na które się powołała, nie dotyczyły bezpośrednio przedmiotowych działek albo dotyczyły okresów późniejszych (po dokonaniu sprzedaży) i w związku z tym nie stanowią nakładów na posiadaną nieruchomość, które zwiększałyby wartość rzeczy i praw majątkowych.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że przepis ten obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. i ma zastosowanie – wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej jedynie do sprzedaży tych nieruchomości i praw, które zostały nabyte najwcześniej po 1 stycznia 2009 r. Tym samym wydatkowanie przez stronę przychodu z odpłatnego zbycia prawa do nieruchomości na cele mieszkaniowe nie zwalnia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej "Konstytucja"), art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 129 § 1 i § 2 Kodeksu postępowania cywilnego z dnia 17 listopada 1964 r. (dalej "KPC") w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. oraz art. 77(3) Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (dalej: "KC") - przez sprzeczną z tymi przepisami odmowę przeprowadzenia dowodów z dokumentów załączonych do skargi pomimo, że dowody te wnioskowano dla wykazania istotnych z punktu widzenia prawidłowego rozpoznania sprawy okoliczności faktyczne, czym pozbawiono Skarżącą prawa do efektywnej obrony jej praw w postępowaniu przed sądem w tym zakresie, a jednocześnie przez to nie prowadzono postępowania sądowego w sposób rzetelny;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 i art. 123 § 1 O.p. - przez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu odwoławczym pomimo, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji strona także była istotnie ograniczona w realizacji swojego prawa;

c) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1,123 § 1 i art. 200 § 1 oraz w zw. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - przez oddalenie skargi i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji - pomimo kwalifikowanego naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów postępowania, stanowiących o jej nieważności;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 123 § 1 O.p. - oddalenie skargi pomimo podstaw wznowienia postępowania podatkowego w związku z naruszeniem tych przepisów w decyzji;

e) art. 2a, 121 § 1,123 § 1, 200 § 1 i art. 216 § 1 i § 1 O.p. samodzielnie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z tymi przepisami procedury - przez oddalenie skargi pomimo naruszenia w postępowaniu podatkowym wskazanych przepisów;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. - przez aprobatę zaniechania przeprowadzenia dowodów odnośnie do istotnych okoliczności faktycznych oraz błędnej oceny dowodów i poczynienia nieprawidłowych ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym;

g) art. 3 § 1 i art. 133 p.p.s.a. - poprzez ocenę dowodów, które nie były oceniane w postępowaniu podatkowym i nie zostały dopuszczone jako dowód przez WSA;

h) art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 i 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - przez oddalenie skargi mimo naruszenia tych przepisów w decyzji i niewykroczenie w tym zakresie poza zarzuty skargi;

i) art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p. - przez (i) niewykonanie kompletnej kontroli zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postępowania odwoławczego z punktu widzenia tych przepisów a ograniczenie jej faktycznie do postępowania przed organem pierwszej instancji oraz przez (ii) brak stanowiska odnośnie do konsekwencji prawnych (dla obliczenia podatku) ustalonego faktu instytucjonalnego w postaci stwierdzonej bezskuteczności względnej umowy nabycia nieruchomości w 2007 r. oraz przez (iii) brak odniesienia się do wywodzonej w skardze nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia przepisów postępowania.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 22 ust. 1, ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. - przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie określenia w decyzji dochodu do opodatkowania bez uwzględnienia jako koszt uzyskania przychodu kosztów nabycia nieruchomości w postaci wydatków na zapłatę zobowiązania podatkowego poprzedniego właściciela;

b) art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie nieprawidłowego określenia w decyzji przychodu, tzn. bez pomniejszenia go o faktycznie poniesione koszty odpłatnego zbycia nieruchomości.

c) art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) oraz art. 19 ust. 1 i u.p.d.o.f. - przez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na objęciu podstawą opodatkowania i opodatkowanie całej ceny sprzedaży, tzn. także dochodu z uzyskanej w 2007 darowizny, która w świetle tych przepisów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

d) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 14 in principio ustawy z dnia 6 listopada 2008 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej "Nowelizacja PIT 2008") oraz art. 2 i 217 Konstytucji - przez ich niewłaściwe zastosowanie, w tym w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez aprobatę dla odmowę zastosowania wynikającej z pierwszego przepisu przysługującej skarżącej ulgi mieszkaniowej dla dokonanej w 2010 r. sprzedaży nieruchomości oraz przez brak kontroli decyzji pod tym kątem, pomimo braku zarzutu skargi w tym zakresie.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Skarżącej wniósł o :

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz:

a) stwierdzenie nieważności decyzji albo

b) uchylenie zaskarżonej decyzji albo

c) przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie

2) przeprowadzenie kontroli - na podstawie art. 191 p.p.s.a. - postanowienia WSA na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. o oddaleniu wniosków dowodowych zawartych w skardze, z uwagi na zarzut z pkt 1 lit. a) tej skargi;

3) zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm prawem przepisanych;

4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

5) przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi - na okoliczność tego, że skarżąca posiadała dowody istotne dla sprawy, które mogłaby przedstawić organowi odwoławczemu, gdyby nie doszło do naruszenia przez ten organ art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego strona składała szereg pism procesowych m.in. z 30 września 2021 r., z 30 listopada 2021 r., z 16 lipca 2024 r., z 22 lipca 2024 r., z 3 grudnia 2024 r. w których podtrzymywała swoje stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a.

Należy wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 publ.CBOIS).

Powyższe oznacza, iż uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09).

Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił istotę sporu, stanowiska stron postępowania, przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, a następnie dokonał ich interpretacji, odnosząc je do sytuacji skarżącej. Treść wydanego orzeczenia i jego szczegółowe uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia.

Natomiast zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten ma charakter ustrojowy, reguluje bowiem charakter spraw, którymi zajmują się sądy administracyjne. Sąd administracyjny może naruszyć ten przepis, o ile orzeknie w sprawie niepodlegającej kontroli sądowoadministracyjnej lub jeśli orzeknie w sprawie sądowoadministracyjnej, ale stosując środki nieznane ustawie p.p.s.a. W sprawie tej żadna taka okoliczność nie miała miejsca, więc zarzut naruszenia tego przepisu nie ma usprawiedliwionej podstawy.

W skardze kasacyjnej postawiono kolejny zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1, 123 § 1 i art. 200 § 1 oraz w zw. art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że w trakcie postępowania organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 200 O.p. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji przeanalizował sprawę pod kątem naruszenia art. 200 O.p. i stanął na stanowisku, że podnoszony w skardze, a następnie rozwinięty w piśmie procesowym z 8 marca 2018 r. i z 6 lipca 2018 r. zarzut dotyczący naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a..

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, uznając tym samym wskazany wyżej zarzut skargi kasacyjnej za zasadny.

Zgodnie z art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast zgodnie z § 2, przepisu § 1 nie stosuje się:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 123 § oraz w art. 165 § 5;

2) w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego;

3) w przypadku przewidzianym w art. 165 § 7, jeżeli decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu.

W uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 stwierdzono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie obowiązku nałożonego art. 200 § 1 O.p. na organy podatkowe powoduje uchylenie decyzji, ale tylko wówczas, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Oznacza to, że w każdej sprawie Sąd zobowiązany jest zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że w realiach niniejszej sprawy trzeba zwrócić uwagę w szczególności na funkcję przepisu art. 200 § 1 O.p., którą jest zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się w wyznaczonym terminie w celu przedstawienia nowych wniosków dowodowych na określone okoliczności, bądź też uwag czy zastrzeżeń co do zebranego materiału dowodowego. Powołany przepis uprawnia więc stronę do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia własnej linii obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania przed wydaniem decyzji przez organ. Omawiany przepis, będący uzupełnieniem normy postępowania organu podatkowego zawartej w art. 123 O.p. (przewidującej zasadę czynnego udziału stron), stanowi więc procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu.

Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest więc sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.) a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Celem art. 200 § 1 O.p. jest więc zapewnienie stronie postępowania podatkowego zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z przedsięwziętymi w sprawie środkami dowodowymi i ewentualnego wypowiedzenia się w zakreślonym ustawą siedmiodniowym terminie co do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a więc zgłoszenia uwag lub zastrzeżeń, czy też nowych wniosków dowodowych na okoliczności mające istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Należy również podkreślić, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 121 § 1 O.p. Jak akcentuje się w piśmiennictwie, postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a wątpliwości materialnoprawnych nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika ( por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych,publ. PiP nr 8/2013). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Należy podkreślić, że zasada ta oznacza także zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że organy obu instancji nie wyznaczyły Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie zaistniała także żadna z ustawowo określonych okoliczności uzasadniająca odstąpienie od wykonania tego obowiązku.

Analizując akta niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na pośpiech organu odwoławczego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt relatywnie bliskiego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz analiza metryki sprawy nasuwa wątpliwości odnośnie działań Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Biorąc pod uwagę terminy podjęcia poszczególnych czynności przez organ należy wskazać na stosunkowo krótki upływ czasu, od daty wpływu akt sprawy do organu tj. 29 listopada 2016 r. do momentu wydania zaskarżonej decyzji tj. do dnia 8 grudnia 2016 r.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie w tak krótkim czasie nie jest możliwe by organ odwoławczy sposób wyczerpujący zapoznał się z aktami sprawy, rzetelnie rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy oraz przeanalizował stan prawny, wydając merytoryczne rozstrzygnięcie. Należy również zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do szeregu dokumentów załączonych przez stronę skarżącą do odwołania. Ponadto organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji w znacznej mierze ograniczył się do powielenia, bądź lakonicznej akceptacji stanowiska wyrażonego przez organ pierwszej instancji.

Mając na uwadze sposób działania organu, można jedynie przypuszczać, że organ działał pod presją czasu, bowiem z akt sprawy wynika, że decyzja ostateczna została doręczona stronie na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym, można wnioskować, że gdyby organ wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie to "naraziłby się" na to, że postępowanie zostałoby zakończone już po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie trudno mówić o realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w przypadku gdy zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy nie wyznaczyły Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że strona brała czynny udział w postępowaniu przed organami podatkowymi opierając się m.in. w odwołaniu i w pismach kierowanych do organów podatkowych z 10 sierpnia 2016 r. oraz 24 czerwca 2016 r.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i że art. 200 § 1 O.p. jest swoistym prawem strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również do ustosunkowania się co do zgłoszonych żądań przez inne strony. Prawo to dotyczy zatem jednego z bardzo ważkich uprawnień podatnika uczestniczącego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Prawnie usankcjonowana możliwość wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym w sprawie przeprowadzonych dowodów, stanowi przesłankę uznania okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną (art. 192 O.p.). Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów winno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2002 r., III SA 31/01, M. Pod. 2003/4/42). Dzięki uprawnieniu płynącemu z komentowanego przepisu, strona ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego, a także zajęcia końcowego stanowiska. Natomiast w tej konkretnej sprawie organ odwoławczy w wyraźny sposób przedłożył zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.) nad obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.).

Reasumując tę część rozważań należy podkreślić, że wyżej wskazane okoliczności (pospiech organu odwoławczego przy wydawaniu decyzji, powielenie uzasadnienia organu pierwszej instancji, brak odniesienia się do szeregu dokumentów załączonych przez stronę do odwołania) niewątpliwie wskazują na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Bezsporne jest również to, że w sprawie naruszono art. 200 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej końcowe rozstrzygnięcie. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia powyższych przepisów, zatem skarga kasacyjna w tym zakresie okazała się zasadna.

Mając na uwadze powyższe uchybienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz Sądu pierwszej instancji, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego na tym etapie sprawy byłoby przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni zawarte w niniejszym wyroku zastrzeżenia odnośnie czynności podjętych w związku z wydaniem decyzji ostatecznej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2016 r. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.