Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 166/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 112 c ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: asystent sędziego Kamila Wenskowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2024 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w P. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. na rzecz N. Sp. z o.o. w P. kwotę 59.037 (pięćdziesiąt dziewięć tysięcy trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2022 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. dokonał rozliczenia spółce podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2018 r., określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 u.p.t.u.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i orzekł ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2018 r. w kwotach niższych, niż w wydanej decyzji, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że prezesem zarządu spółki od [...] lutego 2013 r. do [...] grudnia 2017 r. był R. W., a od [...] listopada 2021 r. jest nim P. G.. Pozostali członkowie zarządu to: członek zarządu B. S. od [...] lutego 2013 r. do [...] lutego 2018 r., J. S. (wiceprezes zarządu) - od [...] lutego 2018 r. do [...] listopada 2021 r., M. Ś. - od [...] listopada 2021 r. do [...] maja 2022 r. i A. K. - od [...] maja 2022 r. Przedmiotem przeważającej działalności spółki jest transport lądowy oraz transport rurociągowy - PKD 4939.Z. Organ stwierdził, że spółka w okresach objętych postępowaniem podatkowym była powiązana kapitałowo i osobowo m.in. z dwoma innymi podmiotami, na rzecz których wystawiała faktury za usługi przewozu osób: O. sp. z o.o. - J. S. - prezes zarządu, udziałowcy: J. S. - 80 udziałów o łącznej wartości [...] zł, R. W. - 20 udziałów o łącznej wartości [...] zł; C. T. O. sp. z o.o. - J. S. - prezes zarządu, udziałowcy: J. S. - 80 udziałów o łącznej wartości [...] zł, R. W. - 20 udziałów o łącznej wartości [...] zł. Zatem skarżąca od stycznia do lipca 2018 r. powiązana była z podmiotami, których właścicielami były te same osoby, w tych samych proporcjach (80% - J. S., 20% - R. W.). Siedziba wszystkich powiązanych podmiotów mieściła się w tej samej nieruchomości, w P. na PI. W. 2.

Jak wynika z danych dostępnych w KRS, od stycznia do lipca 2018 r., ta sama osoba (J. S.), będąca większościowym udziałowcem (mającym formalnie decydujący wpływ na obsadę zarządów wszystkich trzech spółek) i jednocześnie jedynym członkiem zarządu w spółkach O. i CT O. oraz wiceprezesem strony - mogła decydować o fakturowaniu usług przewozu osób przez skarżącą na rzecz O. sp. z o.o. i C. T. O. sp. z o.o. (usługobiorcy). A zatem J. S., w przypadku: spółek prawa handlowego - będąc większościowym udziałowcem (mającym formalnie decydujący wpływ na obsadę zarządu) i jednocześnie jedynym członkiem zarządu (lub wiceprezesem), ww. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem, mógł podejmować wszelkie decyzje dotyczące fakturowania wynajmu autokarów, przewozu osób, zaliczek pomiędzy skarżącą a O. sp. z o.o., C. T. O. sp. z o.o., B. P. O. sp. z o.o. i O. J. S.. W ocenie organu, powiązania te mają ścisły związek ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczaniu VAT przez spółkę za miesiące od stycznia do lipca 2018 r.

Organ ustalił, że w badanym okresie spółka zajmowała się głównie obrotem autokarami, dokonując wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów od podmiotu z [...] i następnie odsprzedając je na rynku krajowym (sprzedaż opodatkowana stawką 23%) oraz przewozem osób środkami transportu samochodowego (wynajętymi od podmiotów powiązanych) w ruchu międzynarodowym - deklarując sprzedaż poza terytorium bez podatku VAT, oraz krajowym - deklarując sprzedaż opodatkowaną stawką VAT 8%.

W zakresie obrotu autokarami organ stwierdził, że spółka w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do lipca 2018 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia 13 autokarów, udokumentowane fakturami na łączną kwotę [...]zł, wystawionymi, przez: V. B. & C. B. (11 szt.) na kwotę [...]zł (VAT [...] zł), W. T. S. s.r.o. (2 szt.) na kwotę [...]zł (VAT [...] zł). Wyliczona i zadeklarowana z tego tytułu kwota VAT (należnego i naliczonego) wyniosła ogółem [...] zł. Skarżąca wystawiła z kolei faktury sprzedaży autokarów na łączną kwotę netto [...] zł z podatkiem należnym VAT wynoszącym [...] zł, z tego dla: V. B. & C. [...] sp. z o.o. (za 11 pojazdów) na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; F. W. sp. z o.o. (2 pojazdy) na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Jak z powyższego wynika skarżąca nabyła autokary w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć i z tego tytułu wykazała VAT wg stawki 23%, zarówno po stronie nabyć (podatek naliczony), jak i podstawy opodatkowania (podatek należny). Był to zatem neutralny "etap" rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć. Następnie, autokary zostały sprzedane na terytorium kraju z podstawową 23% stawką należnego podatku od towarów i usług.

Organ nie zakwestionował obrotu autokarami. Ustalił, że holenderski dostawca autokarów VDL wykazał dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz strony, przedłożył dowody odbioru autokarów przez skarżącą w Polsce. Strona z kolei wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia tych towarów i ich krajową sprzedaż. Ustalił również, że autokary sprzedane na rzecz polskiego odbiorcy VDL, zostały następnie zbyte na rzecz innych polskich odbiorców. Analizując obrót autokarami organ stwierdził, że z tego tytułu w rozliczeniach VAT spółki powstała nadwyżka podatku należnego nad naliczonym wynosząca łącznie [...] zł, którą należałoby wpłacić do urzędu skarbowego. Spółka dokonała jednak "neutralizacji" VAT należnego, wykorzystując do tego celu "puste" faktury VAT wystawione na jej rzecz przez powiązane podmioty.

Organ ustalił, że oprócz obrotu autokarami, spółka wykazała dostawy usług przewozu osób środkami komunikacji samochodowej, które to usługi miały być świadczone autokarami wynajętymi od podmiotów powiązanych. Spółka wykazała sprzedaż usług przewozu osób w ruchu międzynarodowym (deklarując sprzedaż poza terytorium kraju) oraz krajowym (deklarując sprzedaż opodatkowaną wg stawki 8% VAT). Od stycznia do lipca 2018 r. skarżąca wystawiła faktury za usługi przewozu osób w kraju (opodatkowane stawką 8% VAT) i poza terytorium kraju (niepodlegające opodatkowaniu w [...]) na rzecz:

- O. sp. z o.o. 63 faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, a więc na kwotę brutto wynoszącą [...] zł, co w rozliczeniu VAT marża u odbiorcy faktur umożliwiło pomniejszenie wpływów z tytułu imprez turystycznych o [...] zł i opodatkowaniu stawką VAT 23% wpływów obniżonych o tę m.in. kwotę;

- C. T. O. sp. z o.o. 81 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, a zatem na kwotę brutto wynoszącą [...] zł, co w rozliczeniu VAT marża u odbiorcy faktur umożliwiło pomniejszenie wpływów z imprez turystycznych o [...] zł.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ podzielił stanowisko, że skarżąca w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług przewozu osób oraz nie dokonywała nabyć towarów i usług z tym związanych. Dokonała jedynie obrotu pojazdami. W ocenie organu odwoławczego, faktury wystawione przez skarżącą na rzecz powiązanych podmiotów oraz otrzymane od podmiotów powiązanych nie potwierdzają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wykazano bowiem, że:

- faktury zakupu usług (wynajem autokarów, logistyczne, rozliczenia czasu pracy kierowców, serwisu autokarów, napraw autokarów, wynajmu hali) mające służyć prowadzeniu działalności w zakresie świadczenia usług przewozu osób, jak i faktury sprzedaży usług przewozu osób, zostały wystawione pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo i osobowo;

- ta sama osoba - J. S. - większościowy udziałowiec powiązanych spółek (N. sp. z o.o., O. sp. z o.o., C. T. O. sp. z o. o., B. P. O. sp. z o.o.), a zatem osoba decydująca o obsadzie organu reprezentującego oraz prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą O. J. S., decydowała o fakturowaniu transakcji pomiędzy powiązanymi podmiotami;

- spółki O. sp. z o.o. oraz C. T. O. sp. z o.o. miały wynajmować skarżącej będące w ich dyspozycji autokary, którymi najemca miał następnie świadczyć usługi przewozu osób na rzecz wynajmujących. Działania takie nie odpowiadają realiom obrotu gospodarczego, z uwagi na powiązania wszystkie ww. spółki miały bowiem wiedzę dotyczącą prowadzenia działalności przewozowej (know-how), jak też mogły uzyskać pozwolenie na prowadzenie transportu międzynarodowego osób i świadczyć usługi przewozowe z wykorzystaniem autokarów będących w ich dyspozycji, bez pośrednictwa podmiotu powiązanego. Poza tym, rzekome pośrednictwo nie zostało potwierdzone dokumentacją z wykonania poszczególnych usług. Gdyby faktycznie podmioty wykonywały poszczególne czynności to możliwe byłoby przedstawienie konkretnych danych, kalkulacji zafakturowanych kwot, rozliczenia zaliczek. Nie można dać wiary, że spółki C. T. O. i O. zwracały uwagę na ryzyka związane z prowadzeniem działalności transportowej i z tej przyczyny nie prowadziły działalności transportowej, skoro nabyły, leasingowały autokary, którymi takie usługi przewozowe miały być świadczone. Umowy leasingowe i płatności z tym związane również obciążone są ryzykiem;

- sztucznie "tworzono" koszty przez wystawianie przez ww. powiązane podmioty faktur za usługi logistyczne, naprawy, serwis, rozliczenia kierowców, wynajem hali;

- wartość usług, fakturowana pomiędzy stroną i powiązanymi podmiotami (O. sp. z o.o., C. T. O. sp. z o.o., B. P. O. sp. z o.o., O. J. S.) określona została w sposób nie potwierdzony dokumentacją, kalkulacją. Nie przedłożono również dowodów potwierdzających rynkowość, zasadność zastosowanych "cen" czy raczej ryczałtowych wartości;

- powiązane spółki, będące zarówno wystawcami faktur na rzecz strony, jak również odbiorcami faktur, zgodnie argumentowały, że prowadzenie i przechowywanie dokumentacji potwierdzającej wykonanie poszczególnych usług, nie wynika z przepisów, jest zbędne, a ponadto czasochłonne i kosztowne, ignorując zarazem, że faktury zawierające ogólnikowe dane nie umożliwiają zweryfikowania, kto, kiedy i jakie czynności wykonał, jakie wykorzystał do tego materiały, oraz w jaki sposób zafakturowane kwoty skalkulowano;

- nie ma ekonomicznego uzasadnienia dla wydłużenia łańcucha transakcji (wynajem autokarów - świadczenie usług przewozu na rzecz wynajmującego autokary);

- strona nie przedłożyła zestawień, informacji, dowodów do poszczególnych wystawionych faktur VAT tytułem świadczenia usług przewozu osób, z których wynikałyby takie podstawowe dane, jak miejscowość rozpoczęcia i zakończenia przewozu, data rozpoczęcia i zakończenia przewozu, ilość przewożonych osób, trasa przejazdu z podaniem najważniejszych miejscowości w kraju i za granicą, zapewniony standard przewozu, inne koszty związane z organizacją przewozu, nr rej. środka transportu, które to dane gromadziłby, archiwizował i mógłby przedłożyć podmiot faktycznie świadczący usługi przewozu osób. Strona wskazała jedynie ogólnie miejscowości rozpoczęcia przewozu osób oraz powołała się na dane (miejsca docelowe z terminami wyjazdów) zawarte w katalogu imprez turystycznych oferowanych przez inny powiązany podmiot bez wskazania, która faktura VAT sprzedaży usług przewozu osób dotyczy danej imprezy turystycznej;

- pisemne wyjaśnienia udzielane przez stronę oraz pozostałe podmioty powiązane były analogiczne, czy wręcz tożsame, "de facto" podpisywała je ta sama osoba;

- rzekome odformalizowanie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (kontakty bezpośrednie, brak dokumentacji, zestawień dotyczących wystawionych faktur VAT, ta sama osoba w zarządzie i większościowy udziałowiec itp.) potwierdza, że fakturowanie nie miało podstaw faktycznych co do wykonania określonych czynności przez dany podmiot;

- korzystanie przez wszystkie ww. podmioty z tej samej infrastruktury biurowej, logistycznej i autokarowej;

- skarżąca nie przedłożyła też do żadnej wystawionej faktury VAT sprzedaży usług przewozu osób wyliczeń ich wartości (opodatkowanych i nieopodatkowanych) z uwzględnieniem ilości pokonanych kilometrów;

- strona nie przedłożyła także wyliczeń pokonanych odległości (w kraju i poza jego granicami) do żadnej wystawionej przez siebie w badanym okresie faktury na rzecz O. sp. z o.o. i C. T. O. sp. z o.o. Jak wyjaśniła, stosowała swego rodzaju cyt. "uproszczenie" polegające na określeniu cyt. "szacunkowych odległości", które to dane służyły cyt.: "jedynie do wystawienia faktury i nie podlegają dalszej archiwizacji";

- do żadnej z wystawionych faktur VAT sprzedaży usług przewozu osób strona nie przekazała danych kierowcy, który miał świadczyć zafakturowane usługi przewozu osób. Przedłożonej listy 161 osób w żaden sposób nie można powiązać z konkretną, zafakturowaną transakcją sprzedaży usług przewozu osób;

- zaewidencjonowany zakup paliwa udokumentowany był głównie fakturami podmiotu powiązanego - O. J. S. i nie umożliwiał wykonania w badanym okresie usług przewozu osób w zadeklarowanym rozmiarze, a ponadto strona: nie przedłożyła żadnych dowodów zakupu paliwa za granicą, mimo że powoływała się na takie nabycia w złożonych wyjaśnieniach; nie przedłożyła żadnych dowodów wykorzystywania kart paliwowych, wystawionych przez PORT ONE oraz związanych z tym dowodów obciążenia jej z tego tytułu przez O. J. S., przyznając w wyjaśnieniach, że takimi dowodami "nie dysponuje"; stwierdziła, że może w innych okresach rozliczeniowych zaewidencjonowała dowody zakupu paliwa zbadanego okresu, jednak nie przedłożyła żadnych potwierdzających to dowodów, a ponadto przyznała, że w sierpniu i we wrześniu 2018 r. nie zaewidencjonowała takich dowodów;

- strona poza fakturami zakupu paliwa od firmy O. J. S. (opiewającymi na ok. 94% łącznej kwoty netto wykazanego zakupu paliwa) oraz na stacjach PKN ORLEN SA, SHELL POLSKA, BP Europa SE, CIRCLE K, PW DUET A. M. (ok. 6% wykazanego netto nabycia paliwa), nie wskazała innych podmiotów, od których kupiła ilości paliwa pozwalające na wykonanie zafakturowanych usług przewozu;

- tankowanie paliwa przez skarżącą miało odbywać się na podstawie kart paliwowych udostępnionych przez firmę O. J. S., jednak strona nie wskazała, które karty paliwowe zostały przypisane do danych pojazdów. Ponadto w ewidencji nabyć brak zakupu paliwa realizowanego na podstawie kart paliwowych PORT ONE, które wskazała strona;

- z zeznań J. S. oraz z pisemnych wyjaśnień strony wynika, że tankowano autokary za granicą, ale nie można było uzyskać jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego zakup paliwa lub uzyskiwano jedynie potwierdzenia zapłaty, jednak takiej okoliczności nie potwierdza dokumentacja kasowa i bankowa strony;

- uzyskanie zezwoleń i licencji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług przewozu osób w Głównym Inspektoracie Transportu Drogowego, zostało dokonane dla uprawdopodobnienia, że to skarżąca świadczyła usługi przewozu osób;

- również podpisanie umów wynajmu autokarów, umów na przedpłaty z tytułu wynajmu autokarów, umowy najmu hali, umów generalnych na usługę przewozową osób z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo miało to uprawdopodobnić, jednak rozdzielenie działalności przewozowej i turystycznej pomiędzy poszczególnymi powiązanymi podmiotami miało charakter wyłącznie formalny, a nie faktyczny. Potwierdzeniem tego jest brak udokumentowania wykonania czynności, ich kalkulacji uzasadniany elastycznością, kosztownością takich działań ewidencyjnych - zdaniem powiązanych podmiotów – zbędnych.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ustalił rolę strony w ww. mechanizmie oszustwa podatkowego, która polegała na:

- formalnym zarejestrowaniu się jako podatnik VAT w celu umożliwienia deklarowania na jej rzecz dostaw krajowych przez innych uczestników procederu (O. sp. z o.o., C. T. O. sp. z o.o., B. P. O. sp. z o.o. i "O." J. S.) oraz formalnym uzyskaniu wymaganych zezwoleń i licencji od państwowych organów w celu uprawdopodobnienia świadczenia usług przewozu osób;

- ujęciu fikcyjnych faktur mających dokumentować zakup usług najmu autokarów, serwisu, napraw, hali, rozliczenia kierowców, logistycznych itp., w celu obniżenia podatku należnego z tytułu krajowej sprzedaży autokarów o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez pozostałe podmioty powiązane osobowo i kapitałowo (O. sp. z o.o., C. T. O. sp. z o.o., B. P. O. sp. z o.o. i O. J. S.);

- wystawianiu nierzetelnych faktur mających dokumentować sprzedaż usług przewozu osób na rzecz m.in. O. sp. z o.o. i C. T. O. sp. z o.o., które mogły posłużyć się nimi do obniżenia podlegającej opodatkowaniu marży z usług turystycznych,

- stworzeniu odpowiedniej historii obrotów na rachunkach bankowych strony oraz podmiotów powiązanych, w celu udokumentowania przepływu środków pieniężnych mających uprawdopodobnić prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług przewozu osób;

- braku ekonomicznego uzasadnienia dla wydłużenia łańcucha transakcji (wynajem autokarów, a następnie świadczenie usług na rzecz wynajmującego autokary).

Wskazując na schemat fakturowania pomiędzy powiązanymi podmiotami organ stwierdził, że był to mechanizm wystawiania nierzetelnych faktur VAT pomiędzy podmiotami powiązanymi przez sztuczne wydłużenie łańcucha fakturowania. Spółka N. była ogniwem łańcucha fakturującym fikcyjne transakcje dostaw usług przewozu osób i posłużyła się fakturami wystawionymi na jej rzecz przez inne podmioty w łańcuchu w celu obniżenia podatku należnego od krajowej sprzedaży autokarów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. Umożliwiła też spółkom O. sp. z o.o. i C. T. O. sp. z o.o. wykorzystanie faktur za usługi przewozu osób w rozliczeniach VAT dla pomniejszenia marży podlegającej opodatkowaniu, skutkującego niewykazaniem czy zaniżeniem zobowiązania podatkowego. Spółka, jako zarejestrowany podmiot gospodarczy, wystawiała nierzetelne faktury VAT na rzecz O. sp. z o.o., C. T. O. sp. z o.o. oraz U. Oy w celu uwiarygodnienia świadczenia usług przewozu osób, którymi to fakturami posłużyły się w swoich rozliczeniach ich odbiorcy. Spółka od stycznia do lipca 2018 r. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług przewozu osób, nie dokonywała dostaw takich usług oraz zakupów paliwa i usług najmu autokarów, serwisu, napraw, logistycznych, rozliczenia kierowców itd.

Organ podkreślił, że z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia autokarów, a następnie dalszej ich odsprzedaży w kraju w spółce wystąpiłaby nadwyżka podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie [...]zł, którą skarżąca "zneutralizowała" podatkiem naliczonym w kwocie [...]zł wynikającym z faktur za usługi wynajmu autokarów, faktur zaliczkowych na poczet najmu autokarów, oraz w kwocie [...]zł wykazanej w pozostałych fakturach wystawionych przez powiązane z nią podmioty za rzekome wykonanie usług logistycznych, obsługi, wynajmu pomieszczeń i hali, rozliczenia kierowców, usług księgowych, serwisu i napraw.

W ocenie organu odwoławczego całokształt zebranego materiału dowodowego potwierdza nierzetelność transakcji zafakturowanych pomiędzy spółką N. i powiązanymi z nią podmiotami. Strona w badanym okresie posłużyła się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi na jej rzecz przez: O. sp. z o.o.. C. T. O. sp. z o. o., B. P. O. sp. z o.o. i O. J. S. i wystawiła nierzetelne faktury sprzedaży usług przewozu osób na rzecz O. sp. z o.o., C. T. O. sp. z o.o. W tych okolicznościach skarżąca naruszyła dyspozycję art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podatek wynikający z otrzymanych faktur nie podlega odliczeniu w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Natomiast w zakresie wystawionych przez skarżącą faktur organ zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. organ stwierdził, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie ogółem [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo ustalona wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z zawyżeniem nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2018 r. oraz wykazaniem nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w rozliczeniu za miesiące od lutego do lipca 2018 r., wynikającymi w całości z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wynosi łącznie [...] zł.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1977 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części, oraz nieuchylenie tej decyzji w całości, a także rozstrzygnięcie co do istoty sprawy przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji pozbawienie skarżącej statusu podatnika VAT w zakresie zakwestionowanych transakcji, tj. świadczenia usług przewozu osób dla C. T. O. sp. z o.o., O. sp. z o.o. oraz nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem usług przewozu osób od O. sp. z o.o., C. T. O. sp. z o.o., B. P. O. sp. z o.o., O. J. S.;

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie i pozbawienie skarżącej przysługującego jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie nabycia towarów i usług związanych ze świadczonymi usługami transportu osób od firm takich jak O. sp. z o.o., C. T. O. sp. z o.o., B. P. O. sp. z o.o., O. J. S.;

art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie co skutkowała pozbawieniem skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie nabycia towarów i usług związanych ze świadczonymi usługami transportu osób od firm takich jak O. sp. z o.o., C. T. O. sp. z o.o., B. P. O. sp. z o. o., O. J. S.;

4) art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż stwierdzone w zaskarżonej decyzji nieprawidłowości były skutkiem celowego działania skarżącej, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżąca nabyła towary i usługi związane ze świadczonymi usługami transportu osób od O. sp. z o. o., C. T. O. sp. z o.o., B. P. O. sp. z o. o., O. J. S.;

5) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do wystawienia wyszczególnionych w skarżonej decyzji tzw. "pustych faktur", podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż usługi przewozu osób były faktycznie świadczone i jednocześnie organ nie przedstawił żadnych dowodów na tezę przeciwną;

6) art. 121 § 1 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez uznanie, iż w okresie od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r. skarżąca:

- nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług przewozu osób na rzecz O. sp. z o.o. i C. T. O. sp. z o.o., a faktury sprzedaży z tą działalnością związane są nierzetelne i stwierdzają czynności które nie zostały dokonane,

- nie nabyła od firm takich, jak O. sp. z o.o., C. T. O. sp. z o.o., B. P. O. sp. z o.o., O. J. S. towarów i usług związanych ze świadczeniem usług przewozu osób (takich jak wynajem autokarów, wynajem hali, naprawy, serwis, rozliczenia kierowców), a faktury dokumentujące te zakupy są nierzetelne, gdyż stwierdzają czynności które nie zostały dokonane,

7) art. 127 O.p. przez jego niezastosowanie i niepodjęcie przez organ drugiej instancji jakiekolwiek działania mającego na celu wyjaśnienie sprawy i odniesienie się do zarzutów skarżącej podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji;

8) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez niezamieszczenie prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji;

9) art. 191 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie związane z wnioskowaniem na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a także poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

10) art. 180 § 1 oraz 188 O.p. przez ich niezastosowanie i w konsekwencji niezgromadzanie kompletnego materiału dowodowego, czego przejawem w szczególności było nieuwzględnienie wniosków dowodowych wniesionych przez skarżącą;

11) art. 123 § 1 O.p. przez pozbawienie skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu, czego przejawem było w szczególności nieuwzględnienie wniosków dowodowych przez nią wniesionych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia [...] sierpnia 2024 r., stanowiącym polemikę z odpowiedzią organu na skargę, spółka podtrzymała zarzuty i argumentację zawartą w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ zasadnie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., odmówił skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2018 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez O. sp. z o.o., C. T. O. sp. z o.o., B. P. O. sp. z o.o. oraz firmę O. J. S.. Strona kwestionuje też określenie jej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty z tytułu faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz O. sp. z o.o. oraz C. T. O. sp. z o.o., dokumentujących sprzedaż usług transportowych. Nadto nie zgadza się z ustaleniem jej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że spółka N. była powiązana kapitałowo i osobowo z wymienionymi spółkami prawa handlowego, gdyż J. S. będąc udziałowcem i wiceprezesem skarżącej był jednocześnie udziałowcem i członkiem zarządu w tych spółkach oraz właścicielem firmy O.. Zdaniem Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego skarżąca nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a wystawione na jej rzecz faktury były "puste" i służyły "neutralizacji" podatku należnego z tytułu sprzedaży 13 autokarów nabytych przez spółkę od firm z [...] i [...]. Organ nie zakwestionował obrotu autokarami. Natomiast uznał, że skarżąca nie wykonała usług transportowych (przewozu osób) na rzecz podmiotów powiązanych, które to usługi miały być świadczone autokarami wynajętymi od tych podmiotów. Uważa też, że skarżąca nie dokonywała od wymienionych kontrahentów zakupów usług najmu autokarów, a także zakupu paliwa, usług serwisowych, naprawy pojazdów, logistycznych, rozliczania kierowców itp.

Nie zgadzając się z podjętym przez organ rozstrzygnięciem strona twierdzi, że faktycznie prowadziła działalność gospodarczą i transakcje zakupu jak i sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych miały charakter rzeczywisty. Zarzuca organowi, że swoje ustalenia oparł wyłącznie na dowodach z dokumentów i zeznaniach jednego świadka. Podkreśla, że posiadała formalne uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie przewozu osób (zezwolenia, licencje) i dysponowała środkami transportu, które wynajmowała od innych podmiotów. Miała też wystarczające zasoby kadrowe. W lutym i marcu 2018 r. dokonała istotnych zakupów paliwa do autokarów. Utrzymuje, że usługi były świadczone na podstawie zawartych umów, były fakturowane i opłacone, oraz deklarowane w rozliczeniach podatkowych.

Dla uzasadnienie swoich racji skarżąca w piśmie z dnia [...] kwietnia 2023 r. (wniesionym na etapie postępowania odwoławczego, k. 55, t. 7) wniosła, na podstawie art. 188 O.p., o przeprowadzenie dowodów z zeznań 13 świadków: P. R., K. Ł., J. W., A. P., B. J., M. G., M. M., D. N., P. M., R. K., S. S., P. K. i R. K. - zatrudnionych w spółce na stanowisku kierowcy w okresie, którego dotyczy prowadzone postępowanie odwoławcze, na okoliczność:

- czynności, jakie wykonywali oni w ramach łączącego ich ze spółką stosunku pracy,

szczegółów i okoliczności, które tym czynnościom towarzyszyły,

- faktycznego wykonywania przez spółkę działalności usługowej polegającej na przewozie osób.

Uzasadniając żądanie przeprowadzenia dowodów spółka podniosła, że w piśmie z dnia [...] stycznia 2019 r. wskazała organowi pierwszej instancji (na jego żądanie) listę kierowców obsługujących autokary. Dodatkowo, w piśmie z dnia [...] marca 2022 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. W. przekazał organowi informacje dotyczące osób zgłoszonych do ubezpieczenia. W ocenie strony przeprowadzenie takich dowodów pozwoli ustalić okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie.

Organ odwoławczy nie wydał formalnego postanowienia w zakresie wniesionego przez stronę wniosku dowodowego. Do wniosku tego odniósł się w wydanej przez siebie decyzji. W tym względzie Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie ma nieograniczonego obowiązku gromadzenia dowodów. Zdaniem organu strona powinna przedstawić odpowiednią dokumentację, a nie ustne potwierdzenie wykonania czynności opodatkowanych. W zaskarżonej decyzji wskazano też, iż okoliczności mające znaczenia dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone przeprowadzonymi już dowodami. Podkreślono, że jeżeli organ może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Nadto, w ocenie organu, po tak długim czasie (po 5 latach od zdarzeń) kierowcy nie byliby w stanie udzielić konkretnych odpowiedzi, które pozwoliłyby inaczej ocenić wystawione przez stronę faktury za usługi przewozu. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego dodał również, że strona na żadnym etapie nie żądała przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, nie sformułowała ich również w odwołaniu, lecz dopiero w piśmie z dnia [...] kwietnia 2023 r. W rezultacie organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę przesłuchań kierowców w charakterze świadków.

Należy zauważyć, że jedną z form aktywnego uczestnictwa strony w postępowaniu podatkowym jest zgłaszanie przez nią w jego toku wniosków dotyczących przeprowadzenia dowodów. Prawną możliwość zgłaszania takich wniosków stwarza art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów (np. wyroki NSA z dnia: 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08; 28 listopada 2023 r., sygn. akt 1699/19; 13 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2150/19). Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (por. E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166) oraz J. Zimmermann (Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158). Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64).

Strony uprawnione są do zgłaszania dowodów w trakcie całego postępowania, aż do jego zakończenia. Jeśli więc nie przedstawią określonych dowodów w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, nie ma prawnych przeszkód, by uczyniły to skutecznie przed organem odwoławczym. Przepis art. 188 O.p. nie zawiera bowiem ograniczenia czasowego w zakresie możliwości zgłoszenia wniosku dowodowego w postępowaniu podatkowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 130-131). Niezasadnie zatem Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego, odmawiając przeprowadzenia dowodów, kierował się tym, że strona zgłosiła żądanie przeprowadzenia dowodów w piśmie z dnia [...] kwietnia 2023 r., tj. w trakcie postępowania odwoławczego.

Organ nie mógł też a priori uznać, że przesłuchanie kierowców jest bezcelowe. Organ władny jest nie dać wiary zeznaniom świadków lub ocenić je krytycznie w kontekście pozostałych zebranych dowodów, ale nie wolno mu dezawuować ich przez przesłuchania (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 44/07).

Nie można też zgodzić się z Naczelnikiem Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego, że okoliczności mające znaczenia dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone przeprowadzonymi już dowodami. Przeprowadzone w sprawie dowody mają potwierdzać tezę organu, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej i że transakcje z jej kontrahentami są udokumentowane nierzetelnymi fakturami. Wnosząc natomiast o przeprowadzenie powyższych dowodów strona stara się udowodnić tezę zupełnie przeciwną. Zawarte w 188 O.p., stwierdzenie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli natomiast dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), dowód ten powinien być przeprowadzony (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 305/11). Bezsprzecznie wniosek dowodowy strony dotyczy okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i nie ma na celu udowodnienie tezy stwierdzonej już na jej korzyść.

Brak jest także podstaw by podzielić stanowisko organu, że swoją tezę spółka może udowodnić tylko poprzez przedstawienie odpowiedniej dokumentacji, a nie w drodze przesłuchania świadków. Należy zauważyć, że w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uprzywilejowanie określonej kategorii dowodów – nawiązujące do legalnej teorii dowodów – możliwe jest tylko wówczas, gdy ustawa wyraźnie o tym stanowi.

Nie można także zgodzić się z organem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na dokonanie niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego. Takich niebudzących ustaleń będzie można dokonać po przeprowadzeniu wnioskowanych przez stronę dowodów.

Sąd nie przesądza rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdza jedynie, że Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego nie miał podstaw by odmówić przesłuchania kierowców w charakterze świadków. W toku całego postępowania organ wzywał spółkę do wskazania danych kierowców, a gdy te dane strona podała i wniosła o ich przesłuchanie, Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego odmówił ich przesłuchania. Należy też zaznaczyć, że w piśmie z dnia [...] sierpnia 2024 r. (replice) strona podniosła, że w postępowaniu karnym skarbowym organ finansowy przesłuchał zatrudnionych przez nią kierowców w charakterze świadków.

W rezultacie zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., gdyż ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organ uchybił zasadzie nakładającej na niego obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, co doprowadziło w konsekwencji do przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów. Ocena materiału dowodowego powinna być dokonana wyłącznie w odniesieniu do całego, kompletnego materiału dowodowego.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia przedwczesne byłoby ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze.

Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na względzie wywody i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty złożył się wpis od skargi (34.020 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (25.000 zł), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).