Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 584/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9, art. 15 ust. 1h pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 176 poz 1 art. 4 ust. 1 pkt 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla  instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012
Teza: Pojęcie „banki”, o których mowa w przepisach dotyczących zaliczania określonych wierzytelności (praw) do przychodów (przepisy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej „u.p.d.o.p.”) i określonych strat do kosztów uzyskania przychodu (przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p.), nie obejmuje instytucji kredytowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia  Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych oraz zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz.U.UE.L. z 2013 r. Nr 176, poz. 1 ze zm.), z siedzibą w innym państwie członkowskim, wykonujących działalność przez oddział w Polsce.

TEZY

Pojęcie „banki”, o których mowa w przepisach dotyczących zaliczania określonych wierzytelności (praw) do przychodów (przepisy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej „u.p.d.o.p.”) i określonych strat do kosztów uzyskania przychodu (przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p.), nie obejmuje instytucji kredytowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia  Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych oraz zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz.U.UE.L. z 2013 r. Nr 176, poz. 1 ze zm.), z siedzibą w innym państwie członkowskim, wykonujących działalność przez oddział w Polsce.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA del. Alicja Polańska (spr.) Protokolant Renata Galińska-Gaweł po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 510/20 w sprawie ze skargi I. AB (PUBL) z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.470.2019.1.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę; 3. zasądza od I. AB (PUBL) z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 510/20 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.470.2019.1.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wydaną na wniosek I. AB (PUBL) z siedzibą w M. (Szwecja).

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o interpretację indywidualną wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca, będąc instytucją kredytową z siedzibą w Szwecji, działając poprzez oddział w Polsce, zamierza zawrzeć umowę przelewu wierzytelności

z Niestandaryzowanym Sekurytyzacyjnym Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym, będącym funduszem sekurytyzacyjnym. Działając przez oddział w Polsce, wnioskodawca (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny), na cele rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) w Polsce zamierza dokonać rozliczenia sprzedaży wierzytelności (umowy przelewu wierzytelności), tj. rozpoznania przychodu z transakcji i kosztu uzyskania tego przychodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe, wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy w przypadku opisanej umowy przelewu (zbycia) wierzytelności, którą wnioskodawca zamierza zawrzeć z funduszem sekurytyzacyjnym, do jej rozliczenia na cele podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce będzie mógł zastosować następujące przepisy: art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9, art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.".

Wnioskodawca wskazał, że będzie uprawniony do zastosowania wskazanych przepisów. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, wnioskodawca wskazał, że ww. przepisach ustawodawca użył terminu "bank", nie definiując go w u.p.d.o.p. Wnioskodawca, będąc stroną umowy

o przelew wierzytelności z funduszem sekurytyzacyjnym, jest zaś instytucją kredytową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm.); dalej: "Prawo bankowe", czyli instytucją,

o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych oraz zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz.U.UE.L. z 2013 r. Nr 176, poz. 1 ze zm.); dalej: "rozporządzenie nr 575/2013", mającą siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego, działającą poprzez oddział w Polsce, czyli oddział w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 Prawa bankowego (oddział, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia nr 575/2013 niebędący oddziałem banku krajowego ani oddziałem banku zagranicznego). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego, za instytucję kredytową uznaje się instytucję, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013, mającą siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego.

Nadto wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia 575/2013 "instytucja kredytowa oznacza przedsiębiorstwo, którego działalność polega na przyjmowaniu depozytów lub innych funduszy podlegających zwrotowi od klientów oraz na udzielaniu kredytów na swój własny rachunek". Natomiast, definicja oddziału instytucji kredytowej w Prawie bankowym (art. 4 ust. 1 pkt 18), stanowi iż jest to "oddział, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia nr 575/2013, niebędący oddziałem banku krajowego ani oddziałem banku zagranicznego". Art. 4 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia 575/2013 stanowi, iż oddział "oznacza miejsce prowadzenia działalności, które stanowi prawnie zależną część instytucji i które realizuje bezpośrednio wszystkie lub niektóre spośród transakcji nieodłącznie związanych z działalnością instytucji".

Według wnioskodawcy, powyższe definicje zawarte w rozporządzeniu nr 575/2013 ukazują związek oddziału z działalnością instytucji kredytowej, wprost stanowiąc, iż za oddział uznaje się "miejsce prowadzenia działalności" przez instytucję kredytową. Biorąc powyższe pod uwagę, podmiotem zamierzającym zbyć wierzytelności (zawrzeć umowę przelewu z funduszem sekurytyzacyjnym) będzie instytucja kredytowa ze Szwecji działająca na terytorium Polski poprzez oddział - wnioskodawca, i w tym kontekście należy rozpatrywać możliwość zastosowania do transakcji art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p.

W ocenie wnioskodawcy, w ww. przepisach ustawodawca używa pojęcia "bank", w którym zawiera się pojęcie "instytucja kredytowa" działająca w Polsce poprzez "oddział" (będąca w Polsce podatnikiem podatku dochodowego zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. i właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania). W przepisach u.p.d.o.p. nie ma autonomicznej definicji pojęcia "bank", choć w szeregu przepisów odwołuje się do tego terminu (używa jednak następujących pojęć w specyficznych sytuacjach: bank krajowy, instytucja kredytowa, bank hipoteczny). Z tej przyczyny należy przy interpretacji pojęcia bank na cele u.p.d.o.p. dokonać wykładni systemowej zewnętrznej, gdyż w Prawie bankowym, w art. 2 wskazano, iż za bank uznaje się "osobę prawną utworzoną zgodnie z przepisami ustaw, działającą na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym". W słowniczku umiejscowionym w Prawie bankowym zdefiniowano zaś dodatkowo pojęcia: "bank krajowy", "bank zagraniczny", "instytucja kredytowa", które swym zakresem obejmują pojęcie "bank" określone w art. 2 Prawa bankowego. W tym kontekście nie budzi wątpliwości, że za bank należy uznać również instytucję kredytową, ze względu na wypełnianie przedmiotowych cech, o których mowa w art. 2 Prawa bankowego, a w konsekwencji - wnioskodawcę (instytucję kredytową), którego zakres działalności obejmuje między innymi, zgodnie z wpisem w KRS, następujące czynności przynależne wyłącznie bankowi, zgodnie z Prawem bankowym: 64.92.Z. Pozostałe formy udzielania kredytów (kredyty konsumencie): 64.92.Z. Pozostałe formy udzielania kredytów (emisja i administrowanie środkami płatności (karty kredytowe) - przedmiot pozostałej działalności oraz czynności określone w notyfikacji wnioskodawcy do Komisji Nadzoru Finansowego: udzielanie kredytów, w tym m. in. kredytu konsumenckiego, kredytu hipotecznego, factoringu z regresem lub bez, finansowana transakcji handlowych (w tym forfaiting): świadczenie usług płatniczych zgodnie z definicją w art. 4 ust. 3 dyrektywy 2007/64/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego, wydawania pieniądza elektronicznego (Dz.U.UE.L.2007.319.1), czyli czynności przynależne wyłącznie bankowi, zgodnie z art. 2 Prawa bankowego.

Według wnioskodawcy, użyty przez ustawodawcę w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. termin bank obejmuje swym zakresem także instytucję kredytową działającą w Polsce poprzez oddział i tym samym wnioskodawca może zastosować wskazane przepisy do rozliczenia umowy przelewu (zbycia) wierzytelności zawartej z funduszem sekurytyzacyjnym na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego w Polsce.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ, powołując przepisy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., wskazał, że do przychodów banków nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek). Nie wyłącza się jednak z przychodów otrzymanej kwoty spłat kredytów (pożyczek), nieprzekazanych funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny - po upływie 5 dni roboczych od dnia wymagalności ich przekazania. Wyłączeniu nie podlegają również przychody ze zbycia wierzytelności

w części dotyczącej odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych od kredytów (pożyczek). Istotę funkcjonowania inwestycyjnych funduszy sekurytyzacyjnych stanowią sekurytyzowane wierzytelności, zdefiniowane w ramach słowniczka podstawowych pojęć w art. 2 pkt 32 ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Następnie, organ opisał sekurytyzację jako proces, którego istotą jest emisja papierów wartościowych, zabezpieczonych aktywami, wskazując, że może ona występować w następujących postaciach: sekurytyzacji tradycyjnej oraz subartycypacji. Według organu, z uwagi na to, że kontrahentami funduszu sekurytyzacyjnego są z reguły instytucje kredytowe, w tym banki, to właśnie relacje funduszy sekurytyzacyjnych z bankami stanowią dominującą część zmian w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgrupowanych w art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny wskazał, że ustawodawca użył w przepisach u.p.d.o.p. terminu "bank" nie definiując go. Wobec tego należy odnieść się do wykładni systemowej zewnętrznej. Po przywołaniu brzmienia art. 2 (definiującego pojęcie banku), art. 4 ust. 1 pkt 1 (definiującego pojęcie banku krajowego), pkt 2 (definiującego pojęcie banku zagranicznego), pkt 17 (definiującego pojęcie instytucji kredytowej), organ wskazał, że powołane przez wnioskodawcę przepisy odnoszą się wyłącznie do jasno sprecyzowanego podmiotu, jakim jest bank oraz, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 9a u.p.d.o.p., do spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych.

Według organu, w sprawie wykładnia językowa (gramatyczna) nie pozostawia wątpliwości co do tego, kto jest adresatem powołanych norm prawnych. Jest nim bank oraz, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9a u.p.d.o.p., spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie wskazuje adresata normy prawnej, to nie można domniemywać (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że ten krąg adresatów jest inny. Stanowiska wnioskodawcy nie potwierdza również dokonana przez wnioskodawcę wykładnia systemowa. W przepisach Prawa bankowego ustawodawca wyraźnie rozróżnia pojęcia "bank" i "instytucja kredytowa". Szczególnie widać to w samej definicji instytucji kredytowej, którą - zgodnie z Prawem bankowym - jest instytucja, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013, mająca siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego, natomiast oddziałem instytucji kredytowej jest oddział, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia nr 575/2013, niebędący oddziałem banku krajowego ani oddziałem banku zagranicznego.

W ocenie organu interpretacyjnego, takie rozróżnienie definicji "banku" i "instytucji kredytowej" dostrzega również ustawodawca w u.p.d.o.p. Organ wskazał m.in. na art. 7 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów Prawa bankowego; art. 7 ust. 4a u.p.d.o.p., zgodnie z którym przy ustalaniu straty nie uwzględnia się również strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów

o komercjalizacji i prywatyzacji oraz strat instytucji kredytowej związanych

z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów Prawa bankowego; art. 15c ust. 16 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przez przedsiębiorstwo finansowe rozumie się: bank krajowy - o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego; instytucję kredytową - o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego.

W konsekwencji, organ interpretacyjny uznał, że gdyby intencją ustawodawcy było objęcie regulacjami art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 oraz art. 15 ust. 1 h pkt 2 u.p.d.o.p., oprócz banków, również instytucji kredytowych, to dokonałby tego tak jak uczynił to w przypadku spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9a u.p.d.o.p., lub użyłby innego zwrotu, jak np. w art. 26 ust. 1o u.p.d.o.p.: "na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, będących bankami lub instytucjami kredytowymi w rozumieniu ustawy Prawo bankowe". Zatem, adresatem przepisów art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie może zostać wnioskodawca, będący instytucją kredytową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego, działający poprzez oddział w Polsce, czyli oddział w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 17 Prawa bankowego.

W skardze na ww. interpretację indywidualną wnioskodawca zarzucił jej wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w sprawie objętej interpretacją indywidualną, polegającą na uznaniu, iż adresatem wskazanych przepisów nie jest instytucja kredytowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego, działająca poprzez oddział w Polsce w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 Prawa bankowego;

- art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 18 i art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2 z dnia 30 kwietnia 2004 r.); dalej: "TFUE", oraz art. 23 ust. 2 Konwencji z dnia 19 listopada 2004 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193); dalej: "Konwencja", poprzez dokonanie wykładni wskazanych przepisów u.p.d.o.p. skutkującej dyskryminowaniem polegającym na gorszym traktowaniu przy interpretacji przepisów u.p.d.o.p. działalności prowadzonej w Polsce przez instytucję kredytową ze Szwecji za pośrednictwem oddziału w Polsce w stosunku do przedsiębiorstw mających siedzibę w Polsce.

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 510/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Według sądu, Prawo bankowe posługuje się w art. 2 pojęciem "banku" (który to przepis nie powinien być jednak traktowany jako legalna definicja, a raczej jako część definicji, którą trzeba rekonstruować), wskazując jednocześnie w art. 4 na "bank krajowy", jako bank mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 1) oraz "bank zagraniczny", jako bank mający siedzibę na terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim (pkt 2) oraz wskazując, że "bank krajowy" i "bank zagraniczny" stanowią "instytucję kredytową", o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013. W rezultacie, definicja "instytucji kredytowej" jest szersza niż definicja banku, jednocześnie można mówić o niezdefiniowanej wprost w art. 4 Prawa bankowego grupie banków mających siedzibę na terytorium Europejskiego Obszaru Gospodarczego i - węziej - UE. W efekcie, wprawdzie w zdefiniowanym w art. 4 Prawa bankowego definicji nie ma mowy o bankach z siedzibą w UE, czy też szerzej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, jednocześnie jednak ustawodawca przewiduje wykonywanie przez instytucję kredytową (w rozumieniu rozporządzenia nr 575/2013) z siedzibą na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego (czy też państwa niebędącego państwem członkowskim, ale należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego) działalności bankowej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oddział (art. 42a ust. 1 Prawa bankowego). Nadto, wprawdzie Prawo bankowe w art. 3 zastrzega możliwość używania wyrazów "bank" lub "kasa" w nazwie oraz dla określenia działalności lub reklamy wyłącznie "banku" w rozumieniu art. 2, jednocześnie jednak dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi, zmieniającej dyrektywę 2002/87/WE i uchylającej dyrektywy 2006/48/WE oraz 2006/49/WE (Dz.U.UE.L. z 2013 r. Nr 176, str. 338 ze zm.), adresowana m.in. do Rzeczypospolitej Polskiej, zezwala instytucjom kredytowym do celów wykonywania swojej działalności używania na całym obszarze Unii tej samej nazwy, jakiej używają w państwie członkowskim, w którym posiadają siedzibę zarządu, niezależnie od przepisów, które mogą obowiązywać w przyjmującym państwie członkowskim, dotyczących używania określeń "bank", "bank oszczędnościowy" lub innych nazw dotyczących bankowości. W tym zakresie sąd zauważył, że skarżący używa w nazwie określenia "bank".

Z powyższego wynika, według sądu, że na tle przepisów Prawa bankowego można wyróżnić zasadniczo banki krajowe, banki zagraniczne oraz instytucje kredytowe mające siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego (państwa niebędącego państwem członkowskim, ale należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego), czego konsekwencją jest przyjęcie, że ww. instytucje kredytowe nie stanowią banku (banku sensu stricte). Biorąc jednak pod uwagę również przepisy prawa unijnego, należy uznać, że oprócz banków krajowych, banków zagranicznych mamy do czynienia również z instytucjami kredytowymi mającymi siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego (państwa niebędącego państwem członkowskim, ale należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego), które mogą prowadzić działalność bankową poprzez oddział w Polsce i mogą używać w szczególności określeń "bank" i w odniesieniu do tychże należy uznać, że stanowią niezdefiniowaną wprost w Prawie bankowym odrębną grupę banków (stanowiąc banki w szerokim znaczeniu).

Według sądu, konsekwencją powyższego jest konieczność uznania, że pojęcie "banki", o których mowa w przepisach dotyczących zaliczania określonych wierzytelności (praw) do przychodów (przepisy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 u.p.d.o.p.) i określonych strat do kosztów uzyskania przychodu (przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p.), obejmuje również instytucje kredytowe, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013, z siedzibą w innym państwie członkowskim, wykonujące działalność przez oddział w Polsce. Sąd zauważył też, że ustawodawca we wskazanych przepisach nie odwołuje się wprost do określonej definicji wynikającej z Prawa bankowego (we wskazanych przepisach mowa jedynie o banku), co umożliwia zastosowanie rozszerzającej wykładni wskazanego pojęcia. W konsekwencji, przeszkodą dla zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. przez skarżącego nie stanowi okoliczność, że jest on instytucją kredytową w rozumieniu art. 4 ust 1 pkt 17 Prawa bankowego (czyli instytucją, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013) z siedzibą w Szwecji, działającą poprzez oddział w Polsce.

Następnie, sąd pierwszej instancji stwierdził, że ww. wykładni przepisów (uznających, że instytucje kredytowe mieszczą się w pojęciu banku), nie przeczy okoliczność, że ustawodawca w innych przepisach u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem "instytucji kredytowej". W tym względzie sąd zauważył, że we wskazywanych przez organ interpretacyjny przepisach art. 7 ust. 3 pkt 6, art. 7 ust. 4a oraz art. 15c ust. 16 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. ustawodawca odnosi się albo wprost do określonej czynności, którą może wykonać instytucja kredytowa, prowadząca działalność bankową na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oddział - co jest regulowane Prawem bankowym (art. 7 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p., art. 7 ust. 4a u.p.d.o.p.), określa zatem skutki na tle u.p.d.o.p. konkretnej czynności wykonywanej przez instytucję kredytową, prowadzącą działalność bankową na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez oddział, co nie przesądza, że tej instytucji nie można uznać za bank na podstawie innych przepisów - albo wprost odnosi się do określonych pojęć z zakresu Prawa bankowego (banku krajowego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego oraz instytucji kredytowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego (art. 15c ust. 16 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.).

Końcowo, sąd pierwszej instancji zauważył, że przyjęcie innej wykładni wskazanych przepisów skutkowałoby koniecznością uznania ich za sprzeczne z art. 18 oraz art. 49 TFUE oraz z art. 23 ust. 2 Konwencji.

We wskazaniach co do dalszego postępowania sąd pierwszej instancji zalecił, aby organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę przyjął, że przeszkodę dla zastosowania przez skarżącego przepisów art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie stanowi okoliczność, iż jest on instytucją kredytową w rozumieniu art. 4 ust 1 pkt 17 Prawa bankowego (czyli instytucją, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013) z siedzibą w Szwecji, działającą poprzez oddział w Polsce.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art.12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż w przepisach tych używa się pojęcia "bank", które obejmuje również pojęcie "instytucji kredytowej" działającej w Polsce przez oddział, jak też nieprawidłowe uznanie, iż skarżąca jest adresatem ww. przepisów, jako instytucja kredytowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego, działająca przez oddział w Polsce, czyli oddział w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 17 Prawa bankowego.

Według organu powyższa wadliwa wykładnia doprowadziła sąd do niewłaściwego zastosowania przepisów art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 oraz art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż nie stanowi przeszkody dla zastosowania powyższych norm przez skarżącą fakt, iż jest ona instytucją kredytową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego z siedzibą w Szwecji, działającą przez oddział w Polsce, czyli instytucją, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013, gdyż - wbrew tezie wyroku - ustawodawca na tle Prawa bankowego oraz przepisów u.p.d.o.p. - wyraźnie rozróżnia pojęcia "bank" oraz "instytucja kredytowa", co prowadzić powinno do wniosku, iż zastosowanie powyższych norm wobec skarżącej będącej instytucją kredytową, a nie bankiem, nie jest możliwe.

Podnosząc powyższe zarzuty organ interpretacyjny wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, alternatywnie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu ograniczył wniosek o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy do skarżącego - będącego instytucją kredytową w rozumieniu art. 4 ust 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm.); dalej: "Prawo bankowe", czyli instytucją, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych oraz zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz.U.UE.L. z 2013 r. Nr 176, poz. 1 ze zm.); dalej: "rozporządzenie nr 575/2013", działającego poprzez oddział w Polsce - zastosowanie znajdą adresowane do banków przepisy dotyczące zaliczania określonych wierzytelności (praw) do przychodów (przepisy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p." i określonych strat do kosztów uzyskania przychodu (przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p.).

We wniosku o wydanie interpretacji skarżący, przedstawiając stan faktyczny

i własne stanowisko w sprawie wskazał m.in., że będąc stroną umowy

o przelew wierzytelności z funduszem sekurytyzacyjnym jest instytucją kredytową

w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego, czyli instytucją, o której mowa

w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013, mającą siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego, działającą poprzez oddział

w Polsce, czyli oddział w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 Prawa bankowego (oddział,

o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia nr 575/2013, niebędącym oddziałem banku krajowego ani oddziałem banku zagranicznego).

W ocenie wnioskodawcy, pojęcie "bank", na potrzeby tak Prawa bankowego jak

i przepisów u.p.d.o.p., należy uznać za obejmujące swym zakresem między innymi: bank krajowy oraz instytucję kredytową. W związku z tym, użyty przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. termin "bank" obejmuje swym zakresem także instytucję kredytową działającą w Polsce poprzez oddział i tym samym wnioskodawca może zastosować wskazane przepisy do rozliczenia umowy przelewu (zbycia) wierzytelności zawartej z funduszem sekurytyzacyjnym na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego w Polsce.

W indywidualnej interpretacji organ, uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wyjaśnił, że we wskazanych przepisach ustawodawca użył terminu "bank" nie definiując go. W tym zakresie należy odwołać się do wykładni systemowej zewnętrznej. Po przywołaniu brzmienia art. 2 (definiującego pojęcie "banku"), art. 4 ust. 1 pkt 1 (definiującego pojęcie "banku krajowego") i pkt 2 (definiującego pojęcie "banku zagranicznego"), pkt 17 (definiującego pojęcie "instytucji kredytowej"), organ stwierdził, że wskazane przez wnioskodawcę przepisy (art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p.) odnoszą się wyłącznie do jasno sprecyzowanego podmiotu, jakim jest bank oraz, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9a u.p.d.o.p., do spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych.

W ocenie organu, także dyrektywy wykładni językowej (gramatycznej) nie pozostawiają wątpliwości co do tego, kto jest adresatem powołanych norm prawnych - jest nim bank oraz, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9a u.p.d.o.p., także spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, gdyby bowiem intencją ustawodawcy było objęcie regulacjami art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 oraz art. 15 ust. 1 h pkt 2 u.p.d.o.p., oprócz banków, również instytucji kredytowych - dokonałby tego tak jak uczynił to w przypadku spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9a u.p.d.o.p.) lub użyłby innego zwrotu, jak np. w art. 26 ust. 1o u.p.d.o.p.: "na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, będących bankami lub instytucjami kredytowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe".

Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazał, że wprawdzie w art. 3 Prawa bankowego ustawodawca zastrzegł możliwość używania wyrazów "bank" lub "kasa" w nazwie oraz dla określenia działalności lub reklamy wyłącznie banku w rozumieniu art. 2, jednocześnie jednak dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi, zmieniającej dyrektywę 2002/87/WE i uchylająca dyrektywy 2006/48/WE oraz 2006/49/WE (Dz.U.UE.L. z 2013 r. Nr 176, str. 338 ze zm.), adresowana m.in. do Rzeczypospolitej Polskiej, zezwala instytucjom kredytowym do celów wykonywania swojej działalności używania na całym obszarze Unii tej samej nazwy, jakiej używają w państwie członkowskim, w którym posiadają siedzibę zarządu, niezależnie od przepisów, które mogą obowiązywać w przyjmującym państwie członkowskim, dotyczących używania określeń "bank", "bank oszczędnościowy" lub innych nazw dotyczących bankowości. Sąd zauważył, że skarżący używa w nazwie określenia "bank".

W ocenie sądu pierwszej instancji, instytucje kredytowe nie stanowią banku (banku sensu stricte), biorąc jednak pod uwagę również przepisy prawa unijnego należy uznać, że oprócz banków krajowych, banków zagranicznych mamy do czynienia również z instytucjami kredytowymi mającymi siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego (państwa niebędącego państwem członkowskim, ale należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego), które mogą prowadzić działalność bankową poprzez oddział w Polsce i mogą używać

w szczególności określeń "bank" i w odniesieniu do tychże należy uznać, że stanowią niezdefiniowaną wprost w Prawie bankowym odrębną grupę banków (stanowiąc banki w szerokim znaczeniu).

W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji uznał, że adresatem przepisów art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art. 12 list. 4e, art. 12 ust. 9 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. może być skarżący, będący instytucją kredytową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy Prawo bankowe, działający poprzez oddział w Polsce, czyli oddział

w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 17 Prawa bankowego.

Mając na uwadze ww. stanowiska stron oraz ocenę sądu pierwszej instancji, należy wskazać, że w przepisach u.p.d.o.p. ustawodawca niejednokrotnie odwołuje się do pojęć "bank" i "instytucja kredytowa", lecz ich ani ich nie definiuje, ani nie precyzuje. W tej sytuacji, uwzględniając dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej, należy odwołać się do przepisów Prawa bankowego, w których ustawodawca krajowy wskazał, jaki podmiot jest bankiem (art. 2), stanowiąc, że jest nim osoba prawna utworzona zgodnie z przepisami ustaw, działającą na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym, oraz zamieścił definicje (na potrzeby Prawa bankowego) banku krajowego (art. 4 ust. 1 pkt 1), wskazując, że jest nim bank mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; banku zagranicznego przyjmując, że jest nim bank mający siedzibę na terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim (art. 4 ust. 1 pkt 2). Nadto w art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego, przez odesłanie, ustawodawca zamieścił definicję instytucji kredytowej, wskazując, że należy przez nią rozumieć instytucję, której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013, mającą siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego. Stosownie zaś do art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013, instytucja kredytowa oznacza przedsiębiorstwo, którego działalność polega na przyjmowaniu depozytów pieniężnych lub innych funduszy podlegających zwrotowi od klientów oraz na udzielaniu kredytów na swój własny rachunek.

Z samego już porównania pojęcia "banku", użytego w art. 2 Prawa bankowego i definicji "instytucji kredytowej" zawartej, przez odesłanie, w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013 wynika, że bank jest podmiotem uprawnionym do wykonywania czynności bankowych, do czego nie jest uprawniona instytucja kredytowa.

Dodatkowo, w art. 42a Prawa bankowego, który to przepis także powołał sąd pierwszej instancji, lecz nie poddał go szerszej analizie, ustawodawca krajowy przewidział możliwość utworzenia banku przez instytucję kredytową, w wyniku jej przekształcenia w bank na podstawie przepisów dotyczących utworzenia banku w formie spółki akcyjnej.

W związku z taką możliwością, tj. przekształcenia instytucji kredytowej w bank, ustawodawca w przepisach art. 7 ust. 3 pkt 6 oraz ust. 4a u.p.d.o.p. ustanowił szczególną regulację dotyczącą ustalania dochodu, stanowiąc, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie Prawa bankowego (art. 7 ust. 3 pkt 6) oraz, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się również strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji oraz strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów Prawa bankowego (art. 7 ust. 4a). Zatem, ustawodawca w przywołanej regulacji, wprost adresowanej do instytucji kredytowej, wyłączył straty tej instytucji, przekształconej w banku, przy ustalaniu dochodu. Tak więc, zarówno w przepisach Prawa bankowego, jak i w powiązanych z tymi przepisami, przepisach u.p.d.o.p. ustawodawca w sposób jednoznaczny odróżnia bank od instytucji kredytowej, przewidując możliwość wskazanego przekształcenia i rozliczania straty powstałej w związku z takim przekształceniem.

Niezależnie od ww. argumentacji, na potwierdzenie, że instytucja kredytowa nie może być utożsamiana z bankiem, w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., wskazać należy - za organem interpretacyjnym - odwołując się do dyrektyw wykładni systemowej wewnętrznej, że pozostałe regulacje u.p.d.o.p. także w sposób oczywisty, odmiennie traktują, nie tylko banki, instytucje kredytowe, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, ale także Narodowy Bank Polski. W powołanych przez organ przepisach art. 15c ust. 16 pkt 1-3 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że przez przedsiębiorstwo finansowe rozumie się: bank krajowy, instytucję kredytową, spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową oraz Krajową Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową, zaś w przepisie art. 26 ust. 1o u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że

warunku, o którym mowa w ust. 1d, nie stosuje się do Narodowego Banku Polskiego w zakresie wypłat należności z tytułu odsetek lub dyskonta na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, będących bankami lub instytucjami kredytowymi w rozumieniu Prawa bankowego, prowadzącymi działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oddział będący zagranicznym zakładem, jeżeli wypłata należności dokonywana jest w związku z realizacją przez Narodowy Bank Polski polityki pieniężnej oraz należności te związane są z działalnością tego zagranicznego zakładu.

Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy, nie można zaakceptować stanowiska, że ustawodawca w tym samym akcie prawnym (u.p.d.o.p.) oraz w tych samych jednostkach redakcyjnych tekstu prawnego (art. 15c ust. 16 pkt 1-3 i art. 26 ust. 1o) utożsamia ze sobą odmienne pojęcia, w tym pojęcia "banku" i "instytucji kredytowej", co do których używa określenia zbiorczego "będących bankami lub instytucjami kredytowymi" (art. 26 ust. 1o).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo organ w interpretacji indywidualnej przyjął, że ustawodawca, używając w przepisach u.p.d.o.p., raz pojęcia "bank", innym razem pojęcia "instytucja kredytowa", nie czyni tego zamiennie, ani tych pojęć nie utożsamia.

Rację należy zatem przyznać organowi interpretacyjnemu, iż gdyby intencją ustawodawcy było objęcie regulacjami art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art. 12 ust 4e, art. 12 ust. 9 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., oprócz banków, również instytucji kredytowych - dokonałby tego tak, jak uczynił to w przypadku spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, przez odesłanie zamieszczone w art. 12 ust. 4 pkt 9a u.p.d.o.p. lub użyłby innego zwrotu.

W tej sytuacji, jako nieuprawnione należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że pojęcie "banki", o których mowa przepisach dotyczących zaliczania określonych wierzytelności (praw) do przychodów (przepisy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 u.p.d.o.p.) i określonych strat do kosztów uzyskania przychodu (przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p.), obejmuje również instytucje kredytowe, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013, z siedzibą w innym państwie członkowskim, wykonujące działalność przez oddział w Polsce. Za uprawniony zatem należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art.12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż w przepisach tych używa się pojęcia "bank", które obejmuje również pojęcie "instytucji kredytowej" działającej w Polsce przez oddział, jak też nieprawidłowe uznanie, iż skarżąca jest adresatem ww. przepisów, jako instytucja kredytowa, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego, działająca przez oddział w Polsce, czyli oddział w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 17 Prawa bankowego.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nadmierną wagę przypisał tym regulacjom unijnym, które zezwalają instytucjom kredytowym do celów wykonywania swojej działalności używania na całym obszarze Unii tej samej nazwy, jakiej używają w państwie członkowskim, w którym posiadają siedzibę zarządu, niezależnie od przepisów, które mogą obowiązywać w przyjmującym państwie członkowskim, dotyczących używania określeń "bank", "bank oszczędnościowy" lub innych nazw dotyczących bankowości. Okoliczność, że skarżący używa w nazwie określenia "bank" nie czyni z niego banku w rozumieniu, tak przepisów Prawa bankowego jak i przepisów u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska sądu pierwszej instancji co do trafności zarzutu naruszenia przepisów art. 18 i art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2 z dnia 30 kwietnia 2004 r.) oraz art. 23 ust. 2 Konwencji z dnia 19 listopada 2004 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193); dalej: "Konwencja", poprzez dokonanie wykładni wskazanych przepisów u.p.d.o.p. skutkującej dyskryminowaniem polegającym na gorszym traktowaniu przy interpretacji przepisów u.p.d.o.p. działalności prowadzonej w Polsce przez instytucję kredytową ze Szwecji za pośrednictwem oddziału w Polsce w stosunku do przedsiębiorstw mających siedzibę w Polsce.

Prawidłowo dokonana przez organ interpretacja przepisów art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art.12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie prowadzi do jakiejkolwiek dyskryminacji podmiotów z innych niż Polska krajów Unii Europejskiej, organ interpretacyjny nie stwierdził bowiem w żadnym miejscu wydanej interpretacji indywidualnej, aby sporne przepisy odnosiły się wyłącznie do podmiotów będących bankami krajowymi. Taka interpretacja w istocie nosiłaby znamiona dyskryminacji z uwagi na inną przynależność państwową banku niebędącego bankiem krajowym i byłaby sprzeczna z przepisami prawa unijnego. Podobnie, organ interpretacyjny nie mógł naruszyć art. 23 ust. 2 Konwencji, zgodnie z którym: "Opodatkowanie zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, nie może być w tym drugim Państwie mniej korzystne niż opodatkowanie przedsiębiorstw tego drugiego Państwa prowadzących taką samą działalność. [...].", bowiem opodatkowanie w Polsce szwedzkich instytucji kredytowych nie jest mniej korzystne niż opodatkowanie polskich instytucji kredytowych prowadzących taką samą działalność.

W konsekwencji, wbrew poglądowi zaprezentowanemu w wyroku, pojęcia "bank" i "instytucja kredytowa", użyte przez ustawodawcę przepisach u.p.d.o.p., bez względu na przynależność państwową, nie stanowią pojęć tożsamych, a sporne przepisy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art.12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. wprost odnoszą się tylko do banków, nie określając przy tym, czy chodzi o bank krajowy czy też bank zagraniczny. Natomiast, jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 18 Prawa bankowego, oddział instytucji kredytowej, to oddział, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia nr 575/2013, niebędący oddziałem banku krajowego ani oddziałem banku zagranicznego.

Nadto, wskazany przez sąd pierwszej instancji kierunek interpretacji ww. przepisów prawa unijnego, odwołujący się w szczególności do możliwości używania określenia "bank" przez instytucję kredytową, nie mógł również uzasadniać twierdzenia o dyskryminacyjnym traktowaniu oddziału instytucji kredytowej. Zaprezentowana bowiem przez organ interpretacja nie tworzy bariery w podejmowaniu działalności i świadczeniu usług przez banki (instytucje kredytowe) z siedzibą w państwach członkowskich UE na terytorium Polski, zgodnie z zasadami przewidzianymi przez prawo unijne, przy jednoczesnym poszanowaniu regulacji prawa krajowego. Wybór formy, w jakiej tego rodzaju działalność będzie realizowana na terytorium Polski należy do danego podmiotu gospodarczego, który powinien liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z podjętych decyzji biznesowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1491/19).

Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawną organu interpretacyjnego, że adresatem przepisów art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art. 12 ust. 4e, art. 12 ust. 9 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest wnioskodawca, będący instytucją kredytową, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego, działający poprzez oddział w Polsce, w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 17 Prawa bankowego.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, skargę skarżącego oddalił.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

/-/ A. Polańska /-/ J. Rudowski /-/ M. Jaśniewicz