Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 111/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 lit. g, art. 14 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 27 ust. 9-9a, art. 27g
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.575.2020.10.HD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W dniu 5 sierpnia 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek (uzupełniony pismem z dnia 21 września 2020 r.) złożony przez M. R. (dalej jako "Skarżący" lub "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na jednostkach pływających klasyfikowanych jako FPSO eksploatowanych na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Norwegii, obowiązku złożenia zeznań podatkowych oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.

1.1. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. W 2018, 2019 oraz 2020 r. Wnioskodawca wykonywał/wykonuje pracę najemną na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, jako marynarz. Jednostka, na której Wnioskodawca wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę, klasyfikowana jest jako (FPSO) pływający obiekt produkcyjno-magazynowo-przeładunkowy.

FPSO są jednymi z kilku rodzajów pływających systemów wydobywczych używanych głównie w przemyśle naftowym i gazowym. Ze względu na wysoką odporność na warunki środowiskowe FPSO znajdują zastosowanie w regionach położonych daleko od lądu oraz w regionach, w których panują niesprzyjające warunki hydrometeorologiczne. W poszukiwaniu nowych złóż kompanie naftowe zapuszczają się na coraz głębsze wody, w coraz trudniejszych środowiskowo regionach świata (np. subarktycznych), dlatego FPSO posiadają specyficzne cechy projektowe oraz konstrukcyjne, tj. podwyższoną w stosunku do innych statków wytrzymałość kadłuba. W odróżnieniu od innych statków FPSO posiadają możliwość samodzielnego wydobycia, wstępnego przetwarzania i składowania surowca. Ponadto, FPSO są zdolne transportować oraz przechowywać miliony baryłek ropy, które mogą być rozładowane w trakcie 24 godzin. Zasadniczymi elementami przewożonymi na ich pokładzie są bloki mieszkalne z pokładem dla śmigłowców, flary, systemy kotwiczenia lub cumowania, bloki wydobywcze, bloki energetyczne, systemy przeładunkowe oraz przeróbcze.

Należy podkreślić, iż wskazane jednostki używane były/są/będą do transportu towarów/ładunków oraz pasażerów (osób niebędących załogą) w celach zarobkowych.

Jednostki te w okresie wykonywania przez Wnioskodawcę pracy przewoziły sprzęt niezbędny do wykonywania projektów, personel naukowy oraz surowce.

W 2020 r. oraz w latach następnych Wnioskodawca wykonuje/zamierza kontynuować pracę najemną na ww. jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, jako marynarz. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, jednostki pływające, na których wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę najemną, były/są/będą faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący te jednostki czerpał/czerpie/będzie czerpał zyski/dochody z eksploatacji jednostki, w tym z transportu. Transport morski był/jest/będzie wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem do tej Konwencji (Dz.U. z 2010 r. nr 134, poz. 899 ze zm., dalej "Konwencja z Norwegią") i obejmował przewóz różnych towarów lub osób. Jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę najemną, to jednostki morskie zdatne do podróży morskich międzynarodowych, w trakcie których następuje przewóz ładunku. Wnioskodawca wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę najemną na jednostkach pływających wykonujących transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. jednostki te przebywały na wodach międzynarodowych oraz nie wykonywały kabotażu. Wnioskodawca zamierza wykonywać pracę w przyszłych latach na podobnych jednostkach.

Z ogólnodostępnych informacji, które posiada Wnioskodawca, transport stanowił/stanowi/będzie stanowił główne źródło przychodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Norwegii. W odniesieniu do źródeł przychodów przedsiębiorstwa - w przypadku, gdyby sytuacja uległa zmianie, a dochód z transportu uległby przekształceniu na status pobocznego źródła zysków, a nie głównego jak dotychczas - ocena stanu faktycznego nie uległaby zmianie. Kluczowym elementem jest charakter zarobkowy, bez znaczenia, czy jest podstawowym źródłem dochodów przedsiębiorstwa, czy też jednym z wielu.

Na podstawie definicji zawartych w Konwencji z Norwegią jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę najemną miały/mają/będą miały status statku morskiego oraz były/są/będą eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywał pracę w latach następnych, mają status statku morskiego. Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Norwegii znajdowała się, znajduje się i będzie znajdowała się w latach kolejnych w Norwegii.

W 2018, 2019 i 2020 r. oraz w latach kolejnych przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki w transporcie międzynarodowym, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, ponosiło, ponosi i będzie ponosiło ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały/zostaną pomniejszone o te wynagrodzenia. Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były/nie są/nie będą ponoszone przez zakład wskazanego przedsiębiorstwa położony w innym państwie. Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki pływające, zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę, podlegało, podlega i będzie podlegać w latach następnych opodatkowaniu w Norwegii ze względu na swoją siedzibę.

Wnioskodawca w 2018, 2019 i 2020 r. oraz w latach kolejnych z tytułu dochodów z pracy na jednostkach pływających klasyfikowanych jako FPSO eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii - na mocy Konwencji z Norwegią - podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Wnioskodawca nie był, nie jest i nie będzie traktowany w Norwegii jako rezydent. Jednak na mocy wewnętrznych przepisów norweskiego prawa podatkowego dochód Wnioskodawcy będzie podlegał tam zwolnieniu i w konsekwencji obowiązek podatkowy przenosi się do Polski. Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy znajdowała się, znajduje się i będzie znajdywać się w latach kolejnych w Norwegii. Wnioskodawca nie osiąga i nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu z pracy na jednostkach pływających, ani z innych źródeł.

Wnioskodawca wskazał, że jednostki pływające eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, na których wykonywał/wykonuje i będzie wykonywać pracę najemną, to jednostki pływające wykonujące transport międzynarodowy w myśl definicji w Konwencji z Norwegią, tj. jednostki pływające były/są/będą eksploatowane na wodach międzynarodowych i eksploatowane były/są/będą między miejscami położonymi w różnych państwach, poza Polską. Według informacji Wnioskodawcy, transport stanowił/stanowi/będzie stanowić główne źródło przychodów zatrudniającego go przedsiębiorstwa od 2018 r. i w latach następnych z faktycznym zarządem w Norwegii.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2018, 2019 i 2020 r. oraz lata następne z tytułu uzyskiwania dochodów z pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii?

2) Czy do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy uzyskanych w 2018, 2019 i 2020 r. oraz w latach następnych z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia?

3) Czy uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów w 2018, 2019 i 2020 r. oraz w latach następnych z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, uprawnia go do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem Wnioskodawcy: w zakresie pytania numer 1 - Wnioskodawca jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2018, 2019 i 2020 r. oraz lata następne z uwagi na fakt uzyskiwania dochodów z tytułu pracy na jednostce pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii; w zakresie pytania numer 2 - w stosunku do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów w 2018, 2019 i 2020 r. oraz w latach następnych z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia; w zakresie pytania numer 3 - Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej za 2018, 2019 i 2020 r. oraz za lata następne w związku uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii z wykonywaniem pracy na jednostkach pływających zarządzanych przez norweskie przedsiębiorstwo.

Obszernie uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że FPSO należy uznać za statek, który jest zdatny do żeglugi oraz może być eksploatowany w żegludze międzynarodowej i w transporcie międzynarodowym. Nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki przemawiające za tym, żeby to typ statku, na którym wykonywana jest praca, miał decydujące znaczenie przy określaniu reżimu prawnego, któremu podlega marynarz. Wnioskodawca wskazał, że miejsce faktycznego (rzeczywistego) zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek to inaczej miejsce, z którego podejmowane są kluczowe decyzje odnoszące się do działalności danego podmiotu, np. w zakresie zaopatrzenia statku załogą. Jeżeli zarząd jest podzielony, tj. jeden podmiot zarządza statkiem od strony technicznej, a inny od strony operacyjnej, wówczas decyduje miejsce faktycznego zarządu podmiotu zarządzającego statkiem w zakresie operacyjnym. Faktyczny zarząd jest to operacyjna eksploatacja statku, natomiast zarząd techniczny w tym zakresie nie ma wpływu na bieżącą eksploatację statku. Pojęcie zarząd techniczny i siedziba armatora (właściciela) w niniejszej sprawie nie jest miejscem faktycznego (inaczej efektywnego/rzeczywistego) zarządu statkiem. Jedyną determinantą powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika - marynarza jest miejsce faktycznego zarządu statkiem.

Wnioskodawca stwierdził, że obowiązek podatkowy w Norwegii powstaje, ale z uwagi na zwolnienie dochodu uzyskiwanego z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku zarejestrowanego w N.I.S., albo podnoszącego inną zagraniczną banderę, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo od opodatkowania w Norwegii, na mocy Konwencji z Norwegią, obowiązek podatkowy przenosi się do Polski, a w stosunku do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. została spełniona, bowiem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt d) Konwencji z Norwegią do dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia. Na możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., nie wpływa fakt zapłaty podatku w Norwegii ani zadeklarowania dochodu norweskim organom podatkowym w dowolnej formie. W efekcie zastosowania powyższej ulgi, dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie. W związku z faktem, iż niniejszy statek posiada własny napęd oraz wykorzystywany jest do przewożenia towarów oraz osób niebędących członkami załogi stwierdzić należy, iż jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Z treści ww. uregulowań wynika, iż Wnioskodawca uzyskujący dochody z pracy na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, podnoszącym zagraniczną banderę albo zarejestrowanym w N.I.S., w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego, winien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Następnie, od tak obliczonego podatku, ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Prawo do skorzystania z ulgi nie jest warunkowane od zapłaty podatku w Norwegii. Dla ustalenia sytuacji prawno-podatkowej Wnioskodawcy kluczowe jest wykazanie, że wykonuje on pracę na statku (niezależnie pod jaką banderą statek pływa, poza NOR) eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z zarządem w Norwegii.

1.2. W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."), pismem z dnia 7 września 2020 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, poprzez jednoznaczne doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 15 września 2020 r. Pełnomocnik Wnioskodawcy udzielił odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia 21 września 2020 r.

1.3. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2020 r. Dyrektor KSI pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia z uwagi na niewystarczające "uzupełnienie" opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W treści postanowienia organ wyjaśnił, jakie elementy pisma Skarżącego z dnia 21 września 2020 r. powodują brak możliwości uznania, że opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego został uzupełniony w żądany sposób, a co za tym idzie brak możliwości uznania, że opis ten jest wyczerpujący.

1.4. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącego zażalenia, Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 12 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Udzielone przez Skarżącego odpowiedzi nie wyjaśniły kwestii będących przedmiotem wątpliwości organu. Wnioskodawca nie wyjaśnił w sposób jasny, bezpośredni i nienasuwający zastrzeżeń, czy transport towarów/ładunków oraz pasażerów (osób niebędących załogą) stanowił/stanowi/będzie stanowił główne źródło dochodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Norwegii z eksploatacji jednostek pływających oraz ewentualnie z jakiego rodzaju eksploatacji jednostki pływającej - poza transportem towarów/ładunków oraz pasażerów (osób niebędących załogą) - uzyskiwało/uzyskuje/będzie uzyskiwało dochody to przedsiębiorstwo. Wnioskodawca nie wyjaśnił, na jakich wodach były/są/będą eksploatowane jednostki pływające, na których wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę. Z odpowiedzi nie wynika, czy ich eksploatacja dokonywana jest wyłącznie na wodach międzynarodowych, czy także albo wyłącznie na wodach terytorialnych lub wodach szelfu kontynentalnego. W konsekwencji wobec braku przedstawienia niezbędnych informacji, z uwagi na brak odpowiedzi na wszystkie zadane w wezwaniu pytania, nie ma możliwości jednoznacznego stwierdzenia, czy i jaka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdzie zastosowanie w sprawie, co jest niezbędne do udzielenia przez organ odpowiedzi, czy w związku z uzyskaniem dochodów w latach 2018-2020 oraz latach następnych wystąpi obowiązek złożenia zeznania podatkowego, a także do ustalenia, czy ma do nich zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia i ulga abolicyjna. Ponadto brak precyzyjnie przedstawionych informacji uniemożliwia ocenę stanowiska Wnioskodawcy w ww. zakresie. W tej sytuacji organ miał podstawy do uznania, że Wnioskodawca nie dokonał skutecznego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co uzasadniało zastosowanie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 O.p.

1.5. W wyniku rozpatrzenia skargi wniesionej przez Skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 314/21 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS z dnia 12 stycznia 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 9 listopada 2020 r.

Sąd wskazał, że istotą sporu była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania. W rozpatrywanym przypadku organ nie wykazał, odwołując się do konkretnych regulacji materialnego prawa podatkowego, aby bez informacji, o udzielenie których zwrócił się do Skarżącego, udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji, było niemożliwe. Zasadnie argumentował Skarżący, że nie wiadomo, dlaczego zdaniem organu informacja co do tego, czy głównym źródłem dochodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Norwegii z eksploatacji ww. jednostek jest transport towarów/ładunków oraz pasażerów czy też eksploatacja ta obejmuje również inne formy, jest istotna dla rozstrzygnięcia. Organ nie tylko nie wyjaśnił dlaczego informacja ta ma być istotna dla rozstrzygnięcia, ale też nie uwzględnił tego, że tego rodzaju informacja jest w zasadzie niedostępna dla osób postronnych. Marynarz zatrudniony na statku nie ma szczegółowej wiedzy na temat transportowanych towarów oraz nie posiada konkretnych informacji dotyczących zysków przedsiębiorstwa, a przedsiębiorstwo nie ma obowiązku dzielić się tymi informacjami z osobami postronnymi. Tego rodzaju informacje często objęte są klauzulą poufności. Nie dość zatem, że żądana przez organ informacja co do głównego źródła dochodów przedsiębiorstwa z eksploatacji statku (tak sformułowane zostało pytanie organu) dotyczy informacji niedostępnej podatnikowi, to nie zostało również wykazane, jakie znaczenie ma ona dla rozstrzygnięcia.

Wątpliwości Sądu wzbudziła również podstawa pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, z uwagi na nieudzielenie wystarczających w ocenie organu odpowiedzi na pytania zadane w pkt I.3. Organ stwierdził, że udzielona odpowiedź jest wymijająca, Wnioskodawca nie wyjaśnił, na jakich wodach były/są/będą eksploatowane jednostki pływające, tj. wyłącznie na wodach międzynarodowych, czy także lub wyłącznie na wodach terytorialnych lub wodach szelfu kontynentalnego. Jak organ wyjaśnił, zakres obowiązku podatkowego Wnioskodawcy z tytułu dochodów z pracy najemnej wykonywanej za granicą na pokładzie statków nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym należałoby zmodyfikować przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca ta była wykonywana. Organ nie zestawił jednak tego stwierdzenia z treścią zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania, które odnosi się do dochodów z pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych (a nie – nieeksploatowanych) w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Przedmiotem wniosku strony były przepisy art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią.

Postepowanie w przedmiocie interpretacji indywidualnej ma ograniczony zakres, wyznaczany wnioskiem Strony. W przeciwieństwie do postępowania wymiarowego, organ nie jest zobowiązany do badania całokształtu okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, ale wyłącznie do oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez niego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby żądane przez organ informacje pozwalające na ustalenie zakresu obowiązku podatkowego Wnioskodawcy z tytułu dochodów z pracy najemnej wykonywanej za granicą na pokładzie statków nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, dotyczyły przedmiotu wniosku określonego przez Wnioskodawcę. W ocenie Sądu, przywołane przez organ okoliczności nie uzasadniały pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, co stanowiło naruszenie art. 14b § 3 w zw. z art. 14g O.p.

1.6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 1292/21 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS wniesioną od powyższego wyroku WSA w Gdańsku.

2. W wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS wydał w dniu 23 listopada 2022 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ, przywołując treść art. 3 ust. 1, 1a, 2a i art. 4a u.p.d.o.f., uznał, że Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), z uwagi na to, Wnioskodawca posiada centrum interesów życiowych oraz rezydencję podatkową w Polsce. Ponadto, z uwagi na to, że w latach 2018-2020 i w latach następnych Wnioskodawca wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę najemną na jednostkach klasyfikowanych jako FPSO, które były eksploatowane na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą znajdującą się w Norwegii – organ uznał za konieczne odniesienie się do przepisów Konwencji z Norwegią, której treść art. 114 ust. 1 i 3 oraz art. 3 ust. 1 lit. f) i g) przytoczył. Art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią znajduje zatem zastosowanie do wynagrodzeń otrzymywanych za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, tj. m.in. przez przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Norwegii.

Organ podkreślił, że powyższe przepisy nie precyzują zakresu znaczeniowego określenia "transport". Rozstrzygającego znaczenia nie mogą mieć też różne definicje "statku" zawarte we wskazanych przez Wnioskodawcę aktach prawa krajowego i międzynarodowego. Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że pojęcie "transport międzynarodowy" obejmuje wszelkie przejawy eksploatacji statku. Tym samym, jego wykładni należy dokonywać w oparciu o językowe znaczenie słowa "transport" oraz łącznie z fragmentem przepisu, który stanowi o "transporcie międzynarodowym". Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport to przemieszczanie ludzi, ładunków (przedmiot transportu) w przestrzeni przy wykorzystaniu odpowiednich środków (środków transportu). Mając na uwadze powyższe organ uznał, że "wszelki transport", o którym mowa w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji z Norwegią, oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody międzynarodowe pomiędzy miejscami, które nie są położone wyłącznie w Polsce, lub wyłącznie w Norwegii.

Tymczasem z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę najemną na jednostkach pływających klasyfikowanych jako FPSO, czyli pływający obiekt produkcyjno-magazynowo-przeładunkowy. Jednostki te przebywały na wodach międzynarodowych. FPSO są jednymi z kilku rodzajów pływających systemów wydobywczych używanych głównie w przemyśle naftowym i gazowym. Ze względu na wysoką odporność na warunki środowiskowe FPSO znajdują zastosowanie w regionach położonych daleko od lądu oraz w regionach, w których panują niesprzyjające warunki hydrometeorologiczne. W poszukiwaniu nowych złóż kompanie naftowe zapuszczają się na coraz głębsze wody, w coraz trudniejszych środowiskowo regionach świata (np. subarktycznych), dlatego FPSO posiadają specyficzne cechy projektowe oraz konstrukcyjne, tj. podwyższoną w stosunku do innych statków wytrzymałość kadłuba. W odróżnieniu od innych statków FPSO posiadają możliwość samodzielnego wydobycia, wstępnego przetwarzania i składowania surowca. Ponadto, FPSO są zdolne transportować oraz przechowywać miliony baryłek ropy, które mogą być rozładowane w trakcie 24 godzin. Zasadniczymi elementami przewożonymi na ich pokładzie są bloki mieszkalne z pokładem dla śmigłowców, flary, systemy kotwiczenia lub cumowania, bloki wydobywcze, bloki energetyczne, systemy przeładunkowe oraz przeróbcze. Wskazane jednostki używane były/są/będą do transportu towarów/ładunków oraz pasażerów (osób niebędących załogą) w celach zarobkowych. Jednostki te w okresie wykonywania przez Wnioskodawcę pracy przewoziły sprzęt niezbędny do wykonywania projektów, personel naukowy oraz surowce.

W konsekwencji, wobec okoliczności faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę, organ stwierdził, że jednostka FPSO będąca pływającym obiektem produkcyjno-magazynowo-przeładunkowym, która wykorzystywana jest do samodzielnego wydobycia, wstępnego przetwarzania i składowania surowca w przemyśle naftowym i gazowym – nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji z Norwegią. Stwierdzenie to potwierdza fakt, że jednostki te w okresie wykonywania przez Wnioskodawcę pracy przewoziły sprzęt niezbędny do wykonywania projektów, personel naukowy oraz surowce. FPSO znajdują zastosowanie w regionach położonych daleko od lądu oraz w regionach, w których panują niesprzyjające warunki hydrometeorologiczne i posiadają specyficzne cechy projektowe oraz konstrukcyjne, tj. podwyższoną w stosunku do innych statków wytrzymałość kadłuba. Są zdolne transportować oraz przechowywać miliony baryłek ropy.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 384/20, w którym stwierdzono, że określenie FPSO oznacza pływający system wydobywczy, magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym lub gazowym połączony rurociągami z odwiertami. Zadaniem takiej jednostki jest wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich na zbiornikowce wahadłowe. Nie jest osadzona na stałe na dnie morskim, jednakże przeznaczona jest do długotrwałego pozostawania na eksploatowanym polu naftowym. Stosowana jest głównie na złożach, gdzie nie ma technicznych możliwości zainstalowania platformy posadowionej lub jest ona ekonomicznie nieuzasadniona za względu na marginalny rozmiar złóż. Oceniając charakter oraz przeznaczenie jednostki typu FPSO Sąd podzielił w tym zakresie dominujący w orzecznictwie pogląd, iż jednostki tego typu nie wykonują międzynarodowego transportu morskiego.

Mając zatem na uwadze fakt, że wskazane w wniosku jednostki FPSO nie mogą zostać uznane za eksploatowane w transporcie międzynarodowym, Dyrektor KIS stwierdził, że do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów w latach 2018-2020 i następnych z tytułu pracy wykonywanej na tych jednostkach eksploatowanych na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią. W konsekwencji dochody z pracy najemnej wykonywanej na jednostkach FPSO, które były/będą eksploatowane na wodach międzynarodowych, lecz które nie wykonują transportu międzynarodowego - zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą wynagrodzeń z pracy najemnej, podlegały i będą podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce.

Powyższe oznacza, że do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w latach 2018-2020 r. i w latach następnych nie znajdzie zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f. (metoda odliczenia proporcjonalnego). W konsekwencji do dochodów tych nie będzie miała również zastosowania ulga, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Jednym z warunków zastosowania ulgi abolicyjnej jest bowiem rozliczanie dochodów według zasad wynikających z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f.

Przywołując treść art. 27g ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., Dyrektor KIS stwierdził, że Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznań podatkowych za lata 2018-2019 oraz będzie zobowiązany do złożenia zeznań podatkowych za rok 2020 i lata następne. W zeznaniach tych powinien wykazać dochody osiągnięte w poszczególnych latach z tytułu pracy najemnej wykonywanej na jednostkach FPSO, które były wykorzystywane na wodach międzynarodowych do przeładunku, magazynowania oraz wydobywania surowców. Do dochodów tych nie ma zastosowania żadna umowa/konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również nie ma do nich zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia. W odniesieniu do tych dochodów nie przysługuje również prawo do skorzystania w zeznaniu podatkowym składanym za każdy rok, w którym uzyskał te dochody z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:

- art. 22 ust. 1 Konwencji z Norwegią, który wskazuje, iż dochody, do których stosuje się art. 22 ust. 1 i 2 będą traktowane jako powstające ze źródeł położonych w Królestwie Norwegii, poprzez jego nieuwzględnienie przy rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

- art. 23 Konwencji MLI poprzez brak jego jednakowego zastosowania w stosunku do każdej Umawiającej się Jurysdykcji;

- art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez jego niezastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika, które zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji z Norwegią są opodatkowane u źródła;

- art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie własnego uznania, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa,

- art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u podatnika zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę jej wydania albo stwierdza bezskuteczność czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę jej wydania może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dopuszczeniu się przez organ błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w postaci art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f, art. 22 ust. 1 Konwencji z Norwegią oraz art. 5 ust. 6 i art. 23 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369, dalej "Konwencja MLI"), a także dopuszczeniu się przez organ naruszenia przepisów procesowych wskutek uchybienia art. 14h w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 14c § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. w kontekście przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.3. Kwestią sporną jest prawidłowość stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że wskazane we wniosku Skarżącego jednostki FPSO nie mogą zostać uznane za eksploatowane w transporcie międzynarodowym, a zatem do uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów w latach 2018-2020 i w latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na tych jednostkach eksploatowanych na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, co skutkuje ich podleganiem opodatkowaniu w Polsce bez zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f. oraz bez prawa do zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje słuszność stanowiska organu.

Odnosząc się do stanowiącej podstawę rozbieżności w stanowiskach organu oraz Skarżącego kwestii możliwości zastosowania do uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów, z tytułu pracy na jednostce FPSO eksploatowanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci określonego w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. proporcjonalnego odliczenia, a tym samym możliwości zastosowania określonej w art. 27g u.p.d.o.f. ulgi abolicyjnej, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przedstawionej we wniosku sytuacji dochodzi do podwójnego opodatkowania tychże dochodów, a zatem czy mogą być one opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Norwegii. W związku z tym przywołać należy przepis art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, zgodnie z którym bez względu na treść ust. 1 i 2, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie z tym przepisem, mogą być opodatkowane w Norwegii dochodu uzyskiwane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie (czyli prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Norwegii). W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na wskazanie przez Skarżącego we wniosku, iż uzyskiwane przez niego dochody dotyczą wykonywania pracy na statku morskim przed przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, jedyną okolicznością, którą zakwestionował organ interpretacyjny było uznanie przez Skarżącego jednostki typu FPSO (na której świadczy on pracę) za spełniającą warunek eksploatacji w transporcie międzynarodowym.

W pierwszej kolejności rozstrzygnąć należy spór co do rozumienia pojęcia "transportu morskiego". Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17, zgodnie z którym użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "transportu" rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu - tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.

Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2018r., II FSK 652/18: Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statku, na którym świadczył i świadczy pracę Skarżący, który to statek jest statkiem FPSO, czyli pływającym punktem produkcji, przechowywania i załadunku ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich, której zadaniem jest wydobywanie, wstępne oczyszczanie i przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ziemnego.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że "niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych".

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela wyrażone w powołanym powyżej wyroku NSA stanowisko, że przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Zgodnie z art. 2 § 1 oraz 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 66) statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. W powyższej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób.

Odnosząc się do pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji z Norwegią, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z definicji tej wynika, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

W związku z tym, definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16 oraz 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16).

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności, statek, na którym Skarżący wykonywał i będzie wykonywał pracę, jest statkiem typu FPSO, który odpowiada za wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu na tankowce. Określenie FPSO oznacza pływający system wydobywczy, magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym lub gazowym połączony rurociągami z odwiertami. Jak wskazuje się w orzecznictwie, statki typu FPSO są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach, gdyż w przypadku wyczerpania złoża jednostki te mogą przepłynąć na następne miejsce eksploatacji, ponieważ nie są osadzone na stałe na dnie morskim, lecz przeznaczone do długotrwałego pozostawania nad eksploatowanym polem naftowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest magazynowanie i przeładunek surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Choć jednostki FPSO, co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do określonych złóż. Źródłem ich przychodów nie jest transport morski.

Oceniając charakter oraz przeznaczenie jednostki typu FPSO, Sąd podzielił w tym zakresie dominujący w orzecznictwie sądowym pogląd, że jednostki tego typu nie wykonują międzynarodowego transportu morskiego w rozumieniu Konwencji z Norwegią. Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (m.in. WSA w Olsztynie: z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 469/18, z 7 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Ol 479/18 z 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 520/20 oraz WSA w Gdańsku z 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1515/16, z 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 71/17, z 23 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Gd 1581/17, z 29 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1558/17, z 20 grudnia 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1522/17).

W świetle powyższego, za zasadną należało uznać konstatację organu, że jednostka FPSO będąca pływającym obiektem produkcyjno-magazynowo-przeładunkowym, która wykorzystywana jest do samodzielnego wydobycia, wstępnego przetwarzania i składowania surowca w przemyśle naftowym i gazowym, nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji z Norwegią.

Tym samym, zasadnie stwierdził Dyrektor KIS, że skoro jednostka FPSO, na której pracę świadczył i świadczy Skarżący, nie może zostać uznana za eksploatowaną w transporcie międzynarodowym, to do uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów w latach 2018-2020 i następnych, z tytułu pracy wykonywanej na tej jednostce eksploatowanej na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii, nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią. Tym samym dochody te nie są objęte opodatkowaniem w Norwegii, a zatem zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą wynagrodzeń z pracy najemnej, podlegały i będą podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania Skarżącego, czyli w Polsce. W związku z tym nie mamy do czynienia z sytuacją zaistnienia okoliczności podwójnego opodatkowania tychże dochodów.

Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut, zgodnie z którym Dyrektor KIS wydając przedmiotową interpretację indywidualną naruszył przepis art. 22 ust. 1 Konwencji z Norwegią. Przepis ten, jako wskazujący sposoby unikania podwójnego opodatkowania w odniesieniu do Polski, nie mógł zostać uwzględniony przez organ w rozpatrywanej sprawie, ponieważ nie doszło do ziszczenia się warunku jego zastosowania w postaci podwójnego opodatkowania dochodów Skarżącego. Z uwagi na powyższe, w analizowanej sprawie nie mogło również dojść do naruszenia art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, bowiem przepis ten reguluje kwestie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku dochodów opodatkowanych zarówno w Norwegii, jak i w Polsce, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Na marginesie zauważyć przy tym należy, że termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI w Polsce w odniesieniu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią, w stosunku do osób fizycznych będących polskimi rezydentami podatkowymi, przypada od 1 stycznia 2021 r. Tym samym Konwencja MLI nie miała i nie mogła mieć wpływu na osiągane przez Skarżącego dochody za lata 2018-2020, zaś za lata kolejne nie mogła mieć wpływu z uwagi na brak zaistnienia podwójnego opodatkowania dochodów Skarżącego.

Niemożliwym jest przy tym merytoryczne odniesienie się przez Sąd do podniesionego w petitum skargi, a nierozwiniętego w jej uzasadnieniu, zarzutu naruszenia przez organ przepisu art. 23 Konwencji MLI, który reguluje zasady i sposób przeprowadzania postępowania arbitrażowego, co nie stanowiło przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

Zasadnym, wobec stwierdzenia braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, było uznanie przez Dyrektora KIS, że uzyskiwane przez Skarżącego dochody z tytułu pracy wykonywanej na jednostce FPSO eksploatowanej na wodach międzynarodowych (lecz nie wykonującej transportu międzynarodowego) przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii, będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Słusznie kolejno organ wskazał, że do tychże dochodów Skarżącego, uzyskiwanych w latach 2018-2020 i następnych, nie znajdzie zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f., czyli metoda proporcjonalnego odliczenia. Zgodnie bowiem z treścią tych przepisów:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.).

Natomiast w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f.).

W konsekwencji, prawidłowo stwierdził organ interpretacyjny, że do opisanych we wniosku dochodów Skarżącego nie będzie mogła zostać zastosowania określona w art. 27g u.p.d.o.f. ulga abolicyjna, gdyż warunkiem jej zastosowania jest rozliczenie dochodów według zasad wynikających z art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. Treść art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. wprost odnosi się bowiem do podatnika rozliczającego na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody. Przepisy regulujące unikanie podwójnego opodatkowania i ulgę abolicyjną nie znajdują zaś zastosowania w sytuacjach, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody podlegają opodatkowaniu tylko w jednym państwie.

Ustosunkowując się natomiast do przedstawionych w skardze obszernych wywodów w kwestii konieczności zastosowania w odniesieniu do Skarżącego regulacji przepisu art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., Sąd wskazuje w pierwszej kolejności, że wskazane w tym przepisie zagadnienie zniesienia limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej nie stanowiło przedmiotu rozpatrywania organu interpretacyjnego, bowiem nie zostało objęte złożonym przez Skarżącego wnioskiem. Zgodnie z treścią art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2021 r.) przepisu ust. 2 zdanie drugie (który odnosi się do ograniczenia odliczanej od podatku dochodowego kwoty do wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1) nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Skarżący zdaje się całkowicie pomijać kwestię, że przytoczony przepis art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. (czyli znoszący ograniczenie wysokości kwoty odliczanej od podatku dochodowego w ramach ulgi abolicyjnej) ma zastosowanie wyłącznie do podatników, którym w ogóle przysługuje prawo do zastosowania określonej w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. ulgi abolicyjnej. Natomiast – jak prawidłowo wykazał Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji – w stosunku do uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów z tytułu pracy świadczonej na statku typu FPSO eksploatowanym przez norweskie przedsiębiorstwo nie będzie mu przysługiwało prawo do skorzystania z ww. ulgi abolicyjnej, a zatem irrelewantna pozostaje wobec tychże dochodów kwestia objęta przepisem, który przewiduje wyjątek od określenia limitu wysokości kwoty mogącej podlegać odliczeniu w ramach zastosowania ulgi abolicyjnej.

Z powyższego wynika, że – wbrew zarzutom skargi – Dyrektor KIS działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w treści art. 120 w związku z art. 14h O.p. W ocenie Sądu nie miało miejsca również naruszenie przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Wydając przedmiotową interpretację indywidualną organ dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym. Przepisy odnoszące się do przedmiotowej sprawy zostały wyczerpująco omówione, a ich zastosowanie uzasadnione. Podkreślenia wymaga fakt, iż odmienność zaprezentowanego przez organ stanowiska w przedmiotowej sprawie nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu stanowisko organu zostało przedstawione w sposób kompletny, odnoszący się nie tylko do znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów, lecz również do argumentacji strony zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym organ wypełnił dyspozycję art. 14c § 2 O.p. wskazując w wydanej interpretacji indywidualnej prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego z uwagi na błędną wykładnię lub nieprawidłowe zastosowanie wskazanych w skardze przepisów prawa przez organ interpretacyjny. Nie miało również miejsca naruszenie przepisów postępowania, w sposób który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, Dyrektor KIS prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów odnosząc je do wskazanego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Tym samym zarzuty podniesione przez Skarżącego są bezzasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.4. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.