Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 32/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 22 ust 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. Ł. i T. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z [...] czerwca 2023r. określił M. i T. Ł. ("Skarżący", "Strona", "Podatnicy") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł.

Organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy Skarżących za 2018 r., które miały wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za powołany wyżej okres. Ustalono, że zawyżono koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę netto [...] zł przez zaewidencjonowanie wydatków wynikających z 9 faktur VAT z tytułu zakupu desek paletowych, sosnowych oraz usługi cięcia i sortowania tarcicy, na których jako wystawca figuruje [...] Sp. z o.o. w W.. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez powołany podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – są nierzetelnymi fakturami, czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f"). Nie stwierdzono natomiast naruszeń w zakresie ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego oraz odliczenia od podatku – ulgi z tytułu wychowania dzieci.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego szczegółowej analizy organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że firma [...] sp. z o.o., która widnieje na spornych fakturach jako wystawca nie była faktycznym dostawcą towarów i usług. Zatem zakwestionowane faktury VAT wystawione przez ten podmiot, mające dokumentować nabycie desek paletowych, sosnowych oraz usługi cięcia i sortowania tarcicy nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych – są fakturami nierzetelnymi. W związku z powyższym, [...] do treści art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej "O.p.") nie uznano za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy PPHU [...] T. Ł. za 2018r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikających z nierzetelnych faktur wystawionych przez [...] w łącznej kwocie netto [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w podjętym rozstrzygnięciu słusznie wskazał, iż mimo nierzetelności podatkowej księgi firmy Strony w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości, na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w toku kontroli oraz postępowania podatkowego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Organ wskazał, że podmiot [...] wystawiał na rzecz Strony nierzetelne faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży wymienionych w nich towarów oraz usług. W ocenie organu, z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika, że w działalność spółki [...] zaangażowane były takie osoby jak: [...] (Prezes Zarządu [...] w okresie objętym niniejszą decyzją) oraz A. K., który zmarł w lipcu 2020r. Organ wskazał, że z ustaleń Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. dokonanych w toku kontroli podatkowych prowadzonych w [...] wynika, że spółka ta była jednym z ogniw "łańcucha transakcji", w którym towar w postaci desek paletowych i palet EURO nabywany był z [...]. Ustalono, że głównym dostawcą Spółki w 2018 r. była firma [...]. Natomiast głównym odbiorcą Spółki była firma [...] sp. j. z siedzibą w [...]. Docelowe miejsce dostarczenia towarów importowanych ([...]) wskazane było na listach przewozowych CMR i fakturach za transport i było znane już w momencie nabycia.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że [...] była uczestnikiem transakcji posiadających znamiona oszustwa podatkowego polegającego na fakturowaniu dostaw europalet i desek do produkcji palet. Poprzednimi ogniwami ww. łańcucha były [...] sp. z o.o., [...], [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. Sporne faktury nie dokumentują sprzedaży pomiędzy podmiotami [...] (sprzedawcą) i firmą [...] (nabywcą), a zatem nie potwierdzają legalnego, tj. zgodnego z prawem obrotu gospodarczego. Tym samym przedstawione przez Skarżących faktury VAT, na których jako wystawca figuruje powołany podmiot nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co oznacza, że wydatki z nich wynikające nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w działalności gospodarczej Skarżących.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że faktury wystawione przez podmioty, które wprowadzały do obiegu prawnego nierzetelne faktury VAT nie posiadają cech dowodu księgowego, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Dlatego też, zgodnie z przepisami prawa udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, co potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądowo administracyjne. Fakt posiadania przez Skarżących faktur VAT, na których jako wystawca widnieje powyższy podmiot oraz zaewidencjonowania ich w księdze podatkowej nie czyni tych faktur z mocy prawa autentycznymi.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu, organ stwierdził, że podjęte przez Stronę działania – świadomie czy nie – dla uznania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydatków wynikających z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje [...] nie mają znaczenia. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych konsekwencje posłużenia się nierzetelnymi fakturami są określone przepisami, które nie przewidują możliwości wyłączenia lub ograniczenia odpowiedzialności podatnika w tym zakresie. Dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1u.p.d.o.f. Przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary. Dlatego też, w związku z ustalonym stanem faktycznym i prawnym sprawy, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, brak jest podstaw do rozpoznania kosztów podatkowych w zakresie wydatków, które miały dotyczyć zakupu desek paletowych, sosnowych oraz usługi cięcia i sortowania tarcicy wynikających z zakwestionowanych faktur w kwotach wskazanych wyżej, a więc nie naruszono przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie naruszono art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem zawiadomienie o wszczęciu wobec Podatników postępowania przygotowawczego – wydane w oparciu o przepis art. 70c O.p. – było zasadne i nastąpiło zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucono naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ odwoławczy powinien był uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, albowiem organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji dopuściły się naruszeń postępowania dowodowego oraz oceny dowodów, które w konsekwencji doprowadziły do wydania decyzji niezgodnej ze stanem faktycznym oraz prawnym,

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części oraz nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym wadliwą, ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą w szczególności na:

a. nieustaleniu przez okres blisko dwa lata od wszczęcia postępowania podatkowego miejsca pobytu i nie przesłuchaniu w charakterze najważniejszego (wg oceny strony) świadka Prezesa Spółki [...] na okoliczność całokształtu transakcji handlowych pomiędzy firmami [...] a [...], w tym w szczególności funkcjonowania spółki [...], potwierdzenia sprzedaży towaru i realizacji płatności za wystawiane faktury oraz poświadczenia legalności zachowań księgowo-podatkowych w 2018 r., zachowania jako kupującego większości znaczących i istotnych elementów należytej staranności kupieckiej oraz wiedzy Skarżącego na temat świadomości w zakresie nieprawidłowości do jakich miało dochodzić w transakcjach pomiędzy podmiotami przed faktyczną sprzedażą towaru. Do dnia dzisiejszego a więc od ponad 2 lat od rozpoczęcia kontroli tej najważniejszej dla sprawy czynności dowodowej nie wykonano. Strona uważa, że świadek jest osobą, która może w 100% potwierdzić przez zeznanie o wszystkich okolicznościach towarzyszących transakcjom z 2018 r., iż strona nie działała z winy umyślnej zarówno w zamiarze bezpośrednim jak i ewentualnym, a nadto nie działała także z winy nieumyślnej poprzez niedbalstwo lub lekkomyślność. W sytuacji stwierdzenia trudności z realizacją przesłuchania wniesiono o skierowanie do właściwej miejscowo jednostki Prokuratury wniosku o wydanie postanowienia o wszczęciu poszukiwań w celu ustalenia miejsca pobytu świadka, a po zleceniu przez Prokuratora poszukiwań przez Policję i ustaleniu miejsca pobytu wezwanie na przesłuchanie lub zlecenie przesłuchania go do prowadzonego postępowania. Działaniu organu zarzucono ponadto zaniechanie realizacji wniosków dowodowych Strony przez możliwość skierowania do właściwej miejscowo jednostki Prokuratury wniosku o wydanie postanowienia o wszczęciu poszukiwań w celu ustalenia miejsca pobytu świadka, a po zleceniu przez Prokuratora poszukiwań przez Policję i ustaleniu miejsca pobytu wezwanie na przesłuchanie lub zlecenie przesłuchania go do prowadzonego postępowania. Ponadto zarzucono zaniechanie w postaci wystąpienia do właściwej miejscowo i rzeczowo placówki Straży Granicznej RP o ustanie ruchu przekraczania granic przez w/w osobę oraz przekazania innych cennych informacji,

b. nieustaleniu przez okres blisko dwóch lat od wszczęcia postępowania podatkowego miejsca pobytu i nie przesłuchaniu w charakterze świadka p. [...] obecnego Prezesa spółki [...] (pełni funkcję od 2019r. a więc od następnego roku podatkowego po transakcjach będących przedmiotem postępowania) na okoliczność jego wiedzy całokształtu transakcji handlowych pomiędzy firmami, w tym w szczególności funkcjonowania spółki [...]. potwierdzenia sprzedaży towaru i realizacji płatności za wystawiane faktury,

c. naruszeniu zasad zaufania do organu, informacji i wyjaśnień (art. 121 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.), czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 O. p.) poprzez brak odpowiedzi Stronie od jakiej daty dziennej Urząd Skarbowy w I. posiadał kserokopie materiałów z innych postępowań karnych, kontroli i postępowań podatkowych oraz spraw karnych skarbowych przekazanych przez urzędy skarbowe oraz organy ścigania i wymiaru sprawiedliwości, które stanowią wg organu główny materiał dowodowy, w szczególności te:

- włączone do akt w lutym i marcu 2023 r., z którymi Strona zapoznała się dopiero podczas wizyty w US w dniu [...] maja 2023 r.

- oraz włączone postanowieniami z dnia [...] maja 2023 r. a więc w dniu wydania postanowienia o wyznaczeniu na podstawie art. 200 O.p. 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się tuż przed zakończeniem postępowania podatkowego, z którymi strona zapoznała się dopiero w czasie trwania tego końcowego terminu podczas wizyty w US w dniu [...] czerwca 2023 r.

d. prowadzeniu przesłuchań świadków oraz zbieraniu innego materiału dowodowego w sposób tendencyjny, ukierunkowany na wydanie negatywnej decyzji bez chęci uwzględnienia korzystnych dla strony dowodów i okoliczności wskazujących na niewinność i uczciwość w działaniu jako przedsiębiorcy i podatnika,

e. odrzuceniu, nie w formie postanowienia, a lakonicznie w treści decyzji organu I instancji wniosków dowodowych polegających na przesłuchaniu w charakterze świadka przy czynnym udziale strony 25 osób lub chociażby ich wytypowanej w porozumieniu z organem prowadzącym części, których dane włączono do akt postanowieniem w ostatni dzień prowadzenia czynności, a wiec [...] maja 2023 r. nie dając Stronie praktycznie żadnych szans na podjęcie czynności, a jednocześnie opierając na ich oświadczeniach, zeznaniach i wyjaśnieniach zgromadzonych z innych spraw w przedmiotowej zaskarżonej decyzji,

f. odmowie przez organ II instancji w formie postanowienia z dnia [...] listopada 2023 r. uwzględnienia istotnych wniosków dowodowych w szczególności związanych z ustaleniem miejsca pobytu [...], nawet przez wniosek o wszczęcie poszukiwać w trybie ustalenia miejsca pobytu świadka lub wystąpienie do SG RP o ustalenie ruchu granicznego tej osoby w celu jednak jego przesłuchania, przesłuchania innych osób w tym pełnomocników U. S. (uzupełniające) i G. T. uznając tym samym, że na to postanowienie nie przysługuje zażalenie,

g. niewyjaśnieniu do końca, przez brak procesowych przesłuchań i na tej podstawie możliwych analiz i wnioskowania, roli i powiązań ze Stroną i jej firmą poszczególnych podmiotów uczestniczących w transakcjach przed sprzedażą towaru przez [...] a na których to materiałach teoretycznie wg organu merytorycznych w formie jedynie pokreślonych pisakiem kserokopii oparto głownie zaskarżaną decyzję,

h. brak wskazania przez organ podatkowy podstaw prawnych dla obowiązku realizacji wskazywanej palety czynności tzw. należytej staranności kupieckiej, które po wycofaniu się organu ze stwierdzenia, że Strona działa oszukańczo i umyślnie księgując puste faktury, to te czynności właśnie wg uznania subiektywnego organu stanowią podstawę dla negatywnego rozstrzygnięcia w myśl urzędniczej zasady "co prawda obowiązujące przepisy prawa nie nakładają takiego obowiązku ale uważamy po 5 latach od transakcji sprawdzając je od ponad dwóch lat, że mógł Pan cos więcej zrobić i dlatego wydajemy taką decyzję!" i ostatecznie uznaniu, że zaksięgowane zakupy nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w 2018 r.,

i. naruszeniu wielokrotnie fundamentalnej zasady funkcjonującej od dnia [...] stycznia 2016 r. w polskim prawie podatkowym polegającą na tłumaczeniu wszelkich wątpliwości na korzyść strony – w tym przypadku podatnika. Zasada ta jest wprost wyrażona w art 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika,

j. prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób opieszały (okres 17 miesięcy przez organ I instancji) w szczególności jego wszczęciu po prawie pół roku od zakończenia kontroli i prowadzeniu go przez blisko półtora roku w sprawie, w której czynności dowodowe można by wykonać z pewnością w okresie kwartalnym. Powyższe przez tę zwłokę, skutkuje dla Strony w sytuacji wydania przez organ właśnie tej decyzji negatywnej, potrzebą zapłaty znacznie większej wartości odsetek liczonych od należności głównej.

A nadto prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy przez błędne naruszenie:

1. art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust 1 i art 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej wobec nieuwzględnienia orzecznictwa TSUE przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółce nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje te miały charakter rzeczywisty i dotyczyły nabycia towaru w obrocie krajowym,

2. art. 86 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT 2006/112/UE przez naruszenie zasady neutralności podatkowej podatku od towarów i usług,

3. art. 88 ust. 3a pkt 7 w związku z art 7 ust. 8 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółce nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje te miały charakter rzeczywisty i dotyczyły nabycia towaru w obrocie krajowym,

i błędne przyjęcie:

4. iż w zeznaniu podatkowym za 2018 r. Strona zawyżyła wysokość kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł przez zaliczenie do kosztów wydatków wynikających z 9 nierzetelnych wg organu faktur VAT na zakup desek paletowych, sosnowych oraz usługi cięcia i sortowania tarcicy na których jako sprzedawca figuruje [...] gdyż dowodzi, że transakcje te odbywały się prawidłowo zarówno od strony fizycznego ich przebiegu, a także całokształtu działań podatkowo-księgowo-rozliczeniowych i że wydatek ten służył faktycznemu osiągnięciu przychodu zgodnie z celem prowadzenia działalności gospodarczej, że był fizycznie i rzeczywiście zapłacony i że został rzetelnie udokumentowany,

5. iż w działaniu w transakcjach handlowych z [...] Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej, gdzie organ dokonując oceny zebranego materiału nie wskazał podstaw prawnych i norm w przepisach, zgodnie z którymi miała obowiązek wykonania takich określonych czynności przed, w trakcie i po transakcjach jako nakazanych prawnie, a także co wg strony najważniejsze, nie dokonała porównania wykonanych szeregu czynności należytej staranności oraz przy ponoszeniu i ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów przy transakcjach z [...] w odniesieniu do innych podobnych zachowań z kontrahentami w 2018 r. lub innych latach dla zobrazowania, iż w działaniu ze spółką nie zachowywała się inaczej niż zwykle; ponadto organ I i II instancji nie dokonał porównania czy Strona zachowywała się też inaczej w [...] do zachowań jakie wykonywała przy podobnych transakcjach w tym okresie w 2018 r. wszyscy inni uczestnicy działań gospodarczych w branży np. na lokalnym rynku gospodarczym,

6. że strona działała wg organu w warunkach co najmniej winy nieumyślnej przez to że niedbale ewidencjonowała koszty uzyskania przychodu przez zaksięgowanie 9 transakcji od spółki [...] choć w zgromadzonym przez okres blisko dwóch lat głownie z inicjatywy strony procesowej materiale postępowania jasno i wprost wynika, że towar od spółki w 2018 r. zamawiała, odbierała, przerabiała, a następnie sprzedawała zachowując przy tym wszystkie obowiązki wynikające z przepisów prawa gospodarczego i podatkowo-księgowego i nie była w tym zakresie transakcyjnie niedbały lub lekkomyślny, co postarała się uzasadnić i co ma także odzwierciedlenie w przeprowadzonym postępowaniu.

Nie wniesiono skargi w części decyzji związanej z sprawdzeniem w postępowaniu podatkowym zachowań w 2018 r. w zakresach:

A. Ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego

B. Odliczenia od podatku - ulgi z tytułu wychowania dzieci.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt p.p.s.a., zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów za 2018 r. - wykazanych przez Skarżącego jako poniesionych wydatków w łącznej kwocie netto [...] zł, wynikających z faktur zakupu desek paletowych, sosnowych oraz usługi cięcia i sortowania tarcicy od spółki [...]. Zdaniem organów podatkowych zakwestionowane faktury są dokumentami fikcyjnymi, nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy wywodziły, że firma [...] nie mogła sprzedać Podatnikowi wymienionych na fakturach materiałów, ponieważ ich nie posiadała i nie mogła świadczyć spornych usług. Z kolei Skarżący stoją na stanowisku, że dokonali zapłaty, otrzymali towar widniejący na fakturach VAT wystawionych, który następnie wykorzystany został przy produkcji własnej oraz wykonana została sporna usługa (cięcia i sortowania tarcicy). Skarżący podnosił, że przeprowadził procedury sprawdzające, tak jak w przypadku każdego ze swych kontrahentów, jednak nic nie wskazywało na nierzetelność spółki. Nie wystąpiła żadna znana mu przesłanka nakazująca wzmożoną ostrożność. Przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez Sąd orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej we wskazanych okresach 2018r. przyjął do rozliczenia faktury, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu podniesione w tym zakresie zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym Skarżący nie miał prawa zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów (tak wyrok NSA z 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3726/17). Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, iż w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA: z 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; z 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i II FSK 1187/15, z dnia 28 lipca 2020 r. II FSK 2377/18). Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma ponadto znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nie da się racjonalnie zaakceptować sytuacji, w której zasada potrącalności kosztu miałaby być realizowana, bez względu na rzetelność dokonanych przez podatnika transakcji. Samo uzyskanie przychodu nie stanowi bowiem podstawy do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego.

Podkreślenia wymaga, że nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej i tę kwestię wielokrotnie wyjaśniał już Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (por. wyroki NSA m.in. z: 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK2436/12; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15; 20 czerwca 2017r., II FSK 1460/15 - wszystkie powołane wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, zatem wiarygodność tych dowodów nie może zostać zakwestionowana. Do uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest zarówno zaistnienie zdarzenie gospodarczego (np. zakup towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę), jak i jego prawidłowe udokumentowanie. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego np. na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru lub usługi, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych zaoferowanych przez podatnika. Nadto z utrwalonego orzecznictwa, dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Podkreślenia wymaga, że z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., II FSK 2702/12, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Dodatkowego zaakcentowania wymaga, w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano, uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., II FSK 3953/13)

Podsumowując tę cześć rozważań należy stwierdzić, że dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a zatem sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to dowód dokumentujący zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, miało miejsce w innym rozmiarze bądź z innym podmiotem.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że kwestionowane faktury dokumentujące nabycie przez Skarżącego towarów i usług od spółki [...], nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W tej sytuacji sporne dokumenty, jako nierzetelne, nie mogły stanowić podstawy wpisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Uniemożliwiło to zaliczenie wydatku wykazanego w fakturach do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż [...] nie była w rzeczywistości podmiotem dokonującym na rzecz Podatnika dostawy materiałów wyszczególnionych na wystawionych fakturach ani nie świadczyła żadnych usług na rzecz Strony. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że spółka [...] była podmiotem, który nie prowadził w badanym okresie faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory jej funkcjonowania. Siedziba spółki [...] mieściła się w W. przy ul. [...], lok. 6. Jest to adres "wirtualnego" biura. Jedynym jej udziałowcem był [...], który był jednocześnie prezesem spółki. Od dnia [...] października 2020 r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu [...] sp. z o. o. jest [...]. Kapitał zakładowy spółki został ustalony w kwocie [...]zł. Podmiot ten nie złożył deklaracji PIT-4R za 2018 r., ani żadnej informacji PIT-11. Z informacji uzyskanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że spółka nie figuruje w Centralnym Rejestrze Płatników. Ustalono również, że spółka [...] nie posiadała w przedmiotowym okresie magazynów, pracowników magazynowych, samochodów. Działalność spółki była firmowana przez A. K., który występował jako przedstawiciel spółki, i zmarł w lipcu 2020r. Z ustaleń Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. wynika, że podmiot ten był jednym z ogniw łańcucha transakcji, w którym towar w postaci desek paletowych i palet EURO nabywany był z [...]. Spółka ta nie decydowała o tym komu sprzeda towar, nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, a jedynie sporządzała faktury dostawy. Wskazać należy, że przedstawiciele firmy [...] w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. nie składali żadnych dokumentów ani wyjaśnień, mimo prawidłowo doręczanej korespondencji. Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. poinformował też, że Skarżący nie występował z wnioskiem o potwierdzenie, czy [...] była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.

Głównym dostawcą spółki [...] w 2018 r. była firma [...]. Z wyjaśnień złożonych w dniu [...] września 2022 r. przez [...] wynika, że to A. K. zaproponował mu handel paletami. Handel ten miał polegać na tym, że przez firmę [...] miały "przechodzić" transakcje. Raz w miesiącu [...] otrzymywał faktury, które przychodziły mailem. Drukował je, wprowadzał na stan i fakturował dalej do spółki [...]. Nie musiał z tego tytułu ponieść żadnych nakładów: nie zatrudnił pracowników, nie kupił/wynajął magazynów czy placów. Ponadto nie ogłaszał swojej firmy w intrenecie, ponieważ miał gotowego odbiorcę, którym była firma [...].

Organ ustalił także, że powyższa spółka nie mogła świadczyć dla Skarżącego usług cięcia i sortowania drewna. Dostawcą tych usług do [...] miał być również [...], nabywający te usługi od P.P.H.U. [...] E. G., dokonującej z kolei zakupu tych usługi od [...] sp. z o.o., która jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Z zeznań [...] złożonych podczas przesłuchania w dniu [...] września 2022r. wynika, że współpracę z firmą P.P.H.U. [...] E. G. zainicjował A. K., który za wszystko odpowiadał. Stwierdził, że były jakieś umowy z tą firmą, widział je i podpisywał, "ale zawierał je [...]". W umowie jako przedmiot wskazano cięcie i sortowanie drewna. [...] nie podjął żadnych czynności w związku z zawieraniem transakcji z firmą E. G.. Nie wiedział kto wykonywał usługi, gdzie były wykonywane, czyją własnością był sprzęt, którym wykonywane miały być usługi, w jaki sposób materiał, który był przedmiotem usługi, trafił do firmy E. G..

Wskazać też należy, że w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. dwukrotnie wezwał prezesa zarządu [...] [...] do złożenia wyjaśnień i dostarczenia dokumentów w zakresie współpracy oraz przebiegu transakcji między spółką [...] a firmą [...] T. Ł. w 2018 r. Za każdym razem odpowiedzi (przy pismach z dnia [...] lipca 2022 r. i dnia [...] września 2022 r.) udzielał pełnomocnik spółki [...] - U. S.. Wyjaśniła, że [...] jest prezesem zarządu [...] od 2019 r. i nie ma on wiedzy w zakresie współpracy i przebiegu transakcji ze Skarżącym w 2018 r. U. S. nie potrafiła wskazać, w jaki sposób została nawiązana współpraca z firmą [...], ponieważ spółkę reprezentował A. K. i tylko on posiadał pełną wiedzę na temat zawieranych transakcji. Zmarł w dniu [...] lipca 2020r. To z nim były ustalane szczegóły transakcji oraz prowadzone negocjacje. Według wyjaśnień U. S. [...] nie posiadała zaplecza organizacyjno-technicznego, nie zatrudniała pracowników. Zgodnie z jej wiedzą umowa zawarta została tylko w formie ustnej. Za transport odpowiedzialna była [...], która ponosiła koszty z tym związane. Transport był realizowany przez firmy zewnętrzne. Towar, który był sprzedawany do firmy [...] nie był pełnowartościowy, był to towar poreklamacyjny. U. S. nie posiadała wiedzy na temat źródła pochodzenia towaru, który był sprzedawany do Skarżącego. Nie wskazała też, kto mógłby taką wiedzę posiadać, poza nieżyjącym już A. K.. Przesłuchana w dniu [...] września 2023 r. U. S. zeznała, że spółkę [...] reprezentuje od 2021r., zaś pełnomocnictwa udzielił jej [...]. Nigdy jednak nie miała i nie ma kontaktu z Mykolą Melnychukiem i nie wie gdzie on przebywa. Stwierdziła, że nie posiada wiedzy na temat powstania i funkcjonowania spółki [...] oraz nawiązania współpracy i przebiegu transakcji ze skarżącym (T.1 PP, k.340, 371-372, 417-419, t.4 PP k. 24-26, 91-97).

Z kolei Skarżący przesłuchany w dniu [...] czerwca 2021 r. zeznał , że współpracę z [...] nawiązał przez przedstawiciela A. K., który przyjechał do niego wraz z drugim mężczyzną. Osoby te zaoferowały mu zakup desek poreklamacyjnych z firmy z A., które były przecenione z uwagi na ich siniznę. Nie był w miejscu prowadzenia działalności przez spółkę. Za transport odpowiadała spółka, a Skarżący płacił za towar od razu z transportem. W sprawie zakupu desek kontaktował się z A. K. telefonicznie. Podkreślił, że faktura dotycząca usługi cięcia i sortowania drewna wystawiona przez spółkę [...] dotyczyła usługi wraz z materiałem, tzn. spółka ta przywiozła do niego materiał pocięty na wymiar, jaki chciał, jednak nie wiedział, gdzie usługa ta została wykonana. Zeznał również, że deski paletowe nabył w celu produkcji skrzyni i palet, które sprzedawał do [...] sp. z o.o.

Podczas następnego przesłuchania w dniu [...] stycznia 2023r. Podatnik podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania, dodając, że towar poreklamacyjny kupowany od spółki [...] przyjeżdżał nie tylko z A., ale też z innych miejsc, np. z [...]. Wskazał, że po raz pierwszy przedstawiciel spółki był u niego w 2017 r. Ustalono wówczas partię próbną, którą kontrahent ten miał dostarczyć do firmy [...] jeszcze w 2017 r. Na te dostawy otrzymał faktury. Ponadto zeznał, iż przed kupnem nie widział towaru, nie interesowało gdzie jest składowany i przechowywany oraz ze nie zawierał umowy pisemnej z spółką. Wskazał też jakie działania podjął w celu weryfikacji nowego kontrahenta. Sprawdził w KRS, co to jest za firma i czy ma w swojej ofercie drewno. Sprawdził też, czy jest czynnym podatnikiem VAT. Poszukał również opinii o tej firmie w wyszukiwarce internetowej [...]. Nie znalazł żadnych negatywnych opinii. Ustalił również, że spółka posiadała swoją stronę internetową, na której było logo firmy oraz opis, że zajmują się handlem drewnem. Wysyłał też dwukrotnie pismo do Urzędu Skarbowego w I. i składał pisemne zapytanie, czy spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Wysłał też zapytanie "do W.." Z ustaleń organu wynika jednak, że tylko jeden raz, tj. w dniu [...] października 2015r. Skarżący zwracał się do urzędu skarbowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia, czy kontrahent - R. K. figuruje jako czynny podatnik VAT. Zaświadczenie to zostało wydane w dniu [...] października 2015 r.

Organ przesłuchał także pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego. I tak:

- K. J. – operator ładowarki, przesłuchany w dniu [...] czerwca 2021 r. zeznał, że nie zna firmy [...]

- J. S. – pracownik biurowy, przesłuchana w dniu [...] marca 2022 r. stwierdziła, że kojarzy nazwę [...] i mogła jej gdzieś mignąć na fakturze. Nie widziała jednak przedstawicieli spółki [...] na terenie zakładu;

- M. Ł. (brat Skarżącego) – operator strugarki, przesłuchany w dniu [...] marca 2022r. , zeznał, że [...] przywoziła deskę do firmy [...], jednak nie potrafił wskazać kiedy nastąpiło to po raz pierwszy, na pewno w 2018 r. Według niego, początek współpracy miał miejsce po tym, jak dwóch panów - jeden o imieniu A. , drugi - M., przejeżdżali w pobliżu firmy [...] i widząc drewno na placu, zatrzymali się z propozycją współpracy. Wtedy właśnie zaprowadził tych panów do biura na rozmowę ze Skarżącym. Sam przy tej rozmowie nie był. Stwierdził, że zamówienia towaru były telefoniczne i robił to T. Ł.. Towar był poreklamacyjny i pochodził z firmy z A.. Dostawy były dokonywane samochodem ciężarowym z jakiejś firmy spedycyjnej. Samochody nie były oznaczone żadnym logo. Dostawie towarzyszyły dokumenty WZ.

W dniu [...] września 2023 r. została również przesłuchana K. K. (wcześniej [...]), prowadząca w 2018 r. księgowość i kadry firmy [...]. Zeznała, że sprawdzała wiarygodność spółki [...]. Obejmowało to sprawdzenie, czy jest konto na białej liście, a w intrenecie, tak pobieżnie wpisała nazwę, siedzibę i wyszły wszystkie informacje o firmie. Ustaliła, że powołana spółka istnieje i jest czynnym podatnikiem VAT i taką informację przekazała Skarżącemu. Nie miała wiedzy na temat przebiegu współpracy firmy [...] ze spółką [...] oraz nie wiedziała kto reprezentował tę spółkę w kontaktach z firmą [...]. Na pytanie w jaki sposób odbywała się płatność za transakcje z [...] i kto realizował te płatności, zeznała, że na fakturach było wpisane, że przelewami i nie pamięta, kto realizował przelewy.

Na podstawie pozyskanych zleceń transportowych, dokumentów WZ oraz zeznań świadków ustalono, że miejscem załadunku dla czterech dostaw towarów był adres [...] sp. z o.o., [...]. Dla jednej dostawy załadunek miał miejsce w miejscowości [...] - siedziba firmy [...]. Dla kolejnej dostawy załadunek został określony jako [...]. Dostawy te realizowały firmy transportowe R. K., G. Z., P. K. oraz B. S.. Dla pozostałych faktur nie ustalono miejsca załadunku, danych firmy spedycyjnej czy transportowej, ponieważ pełnomocnik [...] w odpowiedzi na wezwania organu podatkowego, wyjaśnił, że nie jest w stanie udzielić informacji dotyczących firm spedycyjnych/transportowych, z usług których [...] korzystała, dostarczając towary do firmy Skarżącego. Ponadto z zeznań T. Ł. wynika, że towar, który nabywał od [...] był transportowany z jakiejś firmy z A.. Organ ustalił, że spółka ta współpracowała m.in. z [...] sp. z o.o., której siedziba znajdowała się w A.. Jednakże z analizy dokonanej przez organ wynika, że towar sprzedany Skarżącemu nie mógł pochodzić z tej firmy.

W świetle powyższego organ zasadnie stwierdził, że spółka [...] nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, oceniając je we wzajemnej łączności, uwzględniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, [...] reguły logiki i doświadczenia życiowego. W sposób wystarczający uzasadnił również podjęte rozstrzygnięcie, wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną. Podkreślić przy tym należy, że Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów i okoliczności, które mogłyby wpłynąć na odmienną ocenę stanu faktycznego aniżeli ta, która została dokonana przez organy obu instancji na podstawie akt sprawy. W rezultacie Sąd stwierdza, że poczynione w tym zakresie przez organy ustalenia faktyczne i ich ocena prawna odpowiadają prawu.

Mimo że z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur, to mając na uwadze argumentację Skarżącego podnoszoną w toku postępowania, organy podatkowe w istocie słusznie zwracały uwagę, że to do Skarżącego należało przede wszystkim upewnienie się, czy spółka [...] prowadzi faktyczną działalność i czy działa rzetelnie. Taka należyta staranność jest pożądana na każdym etapie prowadzenia działalności gospodarczej, nie tylko w stosunku do rozliczeń w podatku od towarów i usług, ale również rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, którego skarżona sprawa dotyczy. Chociaż obowiązek eliminowania podmiotów nieuczciwych z rynku spoczywa głownie na organach państwowych, w tym podatkowych, jednakże kwestie z rzetelnym doborem kontrahenta obciążają w pewnym stopniu samych podatników.

W ocenie Sądu materiał zgromadzony w aktach sprawy pozwalał na stwierdzenie, że na zakwestionowanych fakturach zostały wykazane zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W rezultacie Sąd stwierdza, że poczynione w tym zakresie przez organy ustalenia faktyczne i ich ocena odpowiadają prawu. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie oparły na analizie zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące niewyczerpującego, niewszechstronnego oraz selektywnego sposobu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, realizowania wyłącznie postawionej przez organy podatkowe tezy o pozorności dokonywanych zdarzeń gospodarczych przez kontrahenta Spółki.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Zdaniem Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy spełnia powyższe wymogi. Nie budzi wątpliwości Sądu, że dążąc do ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, które dla podatnika stały się podstawą do obniżenia kosztów uzyskania przychodu, organy gromadziły dowody, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji podatkowych.

W kontekście nałożonego na organy obowiązku gromadzenia materiału dowodowego należy zwrócić uwagę, że to do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). Ponadto gromadząc materiał dowodowy organ musi mieć na uwadze, iż dowód musi być istotny w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Skarżący wielokrotnie zarzuca organom podatkowym, w kontekście naruszenia różnych przepisów Ordynacji podatkowej, że organy zaniechały przeprowadzenia dowodu z przesłuchania [...] i [...] w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym dotyczącym Skarżącego. Podstawowy zarzut formułowany w tej mierze przez Skarżącego sprawdza się do stwierdzenia, że przeprowadzenie tego dowodu w toku postępowania podatkowego, doprowadziłoby do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. pismem z dnia [...] listopada 2022r. wezwał [...] – byłego prezesa zarządu [...], do złożenia pisemnych wyjaśnień i dostarczenia dokumentów w zakresie współpracy oraz przebiegu zakwestionowanych transakcji z firmą [...] w 2018 r. W dniu [...] grudnia 2022 r. z pracownikiem organu pierwszej instancji skontaktowała się telefonicznie J. K., która poinformowała, że reprezentuje [...] i poprosiła o prolongatę terminu udzielenia odpowiedzi na powyższe wezwanie, wskazując jednocześnie, że odpowiedź zostanie przekazania do dnia [...] grudnia 2022 r. Odpowiedź jednak do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wpłynęła (t.2 PP, k. 485,491,513). Dlatego też, w toku postępowania odwoławczego zgodnie z postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023r. zlecającym organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. pismem z dnia [...] sierpnia 2023 r. ponownie wezwał [...] do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz dokumentów, w szczególności w zakresie funkcjonowania spółki [...], nawiązania współpracy i przebiegu transakcji z firmą [...]. Przedmiotowa korespondencja wysłana na [...] nie została jednak odebrana przez [...] (t. 4 PP, k. 21-23, 99-101).

Wskazać także należy, iż w toku prowadzonego dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. podjął próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania [...] - prezesa zarządu [...]. W tym celu organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o przesłuchanie go w charakterze świadka m.in. na okoliczność funkcjonowania spółki [...] oraz nawiązania współpracy i przebiegu transakcji ze Skarżącym w 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia [...] sierpnia 2023r. wezwał [...] do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...] września 2023 r. pełnomocnik [...] - U. S. poinformowała, że [...] nie ma możliwości stawienia się w wyznaczonym miejscu i terminie, gdyż przebywa on na terenie [...]. Ponadto pełnomocnik wskazał, że [...] pełni funkcję prezesa zarządu [...] od 2019 r. zaś w przedmiotowym okresie, tj. w 2018 r. reprezentacją i prowadzeniem spraw spółki zajmował się A. K.. Pełnomocnik dodał, że w tej sytuacji obecny prezes zarządu nie jest w stanie udzielić żadnych informacji w zakresie, jaki wynika z treści wezwania.

Organy podjęły zatem działania mające na celu przesłuchanie wyżej wymienionych osób.

Zdaniem Sądu niemożność przesłuchania świadków bezpośrednio przed organem prowadzącym postępowanie w niniejszej sprawie, nie stała na przeszkodzie stwierdzeniu, że faktury VAT wystawione przez [...], nie stanowiły wiarygodnego dowodu na potwierdzanie rzeczywistego charakteru dostaw wykazanych na tych fakturach towarów na rzecz Podatnika. Powyższe wynika z innych obszernych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Powyższe wnioski Sąd uznaje za prawidłowe i nie naruszające przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organ odwoławczy materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Nie można bowiem oczekiwać od organu, aby powstrzymywał się z wydaniem władczego rozstrzygnięcia tylko dlatego, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Powyższe mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe, co stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.) oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Końcowo już należy podkreślić, że oczekiwanie, iż określone okoliczności mogą zostać wykazane jedynie za pomocą oznaczanych środków dowodowych np. zeznaniami świadków, stałoby w opozycji do obowiązujących w Ordynacji podatkowej unormowań. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają bowiem hierarchii dowodów, czyniąc jedne z nich istotniejszymi od innych w procesie ustalania faktów. Katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 O.p., a ocena poszczególnych dowodów winna być dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania wyjasnić należy, że spoczywający na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie oznacza konieczności przeprowadzania czynności dowodowych bezpośrednio przed organem podatkowym. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przywołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego, przy czym pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres niż termin "dokumenty". W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości rozumiana w sposób ścisły, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub sąd. Ordynacja podatkowa przewiduje istotne wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 1369/17, z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006r., sygn. akt I FSK 831/05). Tak więc w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, np. zeznania świadków z innych postępowań, materiały postępowań, kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. W przedmiotowej sprawie Skarżący miał możliwość zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak też wyrażania swojego stanowiska w sprawie, co z pewnością stanowiło realizację zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Strona podnosi również, że postanowieniami z dnia [...] maja 2023 r. organ pierwszej instancji włączył znaczną liczbę dokumentów z innych postępowań, wyznaczając mu jednocześnie postanowieniem z dnia [...] maja 2023 r. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co musiał zapoznawać się z tym materiałem w "niekomfortowym tempie". Należy jednak zauważyć, że w piśmie z dnia [...] czerwca 2023 r. Skarżący wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nic nie stało również na przeszkodzie, aby w przedmiocie włączonych przez organ dowodów Skarżący zgłaszał uwagi i wnioski na etapie postępowania odwoławczego. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu tym Podatnik aktywnie uczestniczył, świadczą o tym składane przez niego pisma.

Także podniesiony w skardze zarzut braku podania Stronie daty pozyskania przez organ materiałów z innych postępowań, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Włączenie tych dowodów w drodze postanowień z dnia [...] maja 2023 r. nie pozbawiło Skarżącego możliwości czynnego udziału w prowadzonym wobec niego postępowaniu. Sam skarżący w skardze i wystąpieniu na rozprawie podkreślił, że był bardzo aktywny procesowo.

Strona zarzuca też organowi brak przesłuchania w charakterze świadków 25 osób wskazanych w piśmie z dnia [...] czerwca 2023 r. m.in. na okoliczność czy znają Skarżącego, jego rodzinę i firmę [...], czy kiedykolwiek o nim słyszeli, czy kiedykolwiek kupowali, sprzedawali, zamawiali lub oferowali towar we współpracy z nim i jego firmą, czy przekazywali mu lub jego pracownikom bądź rodzinie jakiekolwiek informacje na temat nieprawidłowości podatkowych i księgowych we własnym działaniu, czy kiedykolwiek otrzymali od skarżącego informację lub propozycję działań niezgodnych z przepisami prawa podatkowego, czy w swoim telefonie mają zapisany numer telefonu skarżącego i czy kiedykolwiek kontaktowali się pod ten numer. Do wniosku tego organ pierwszej instancji odniósł się w wydanej decyzji , a organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...] listopada 2023r. Organy zasadnie odmówiły przesłuchania wyżej wymienionych osób. Wskazać należy, że do akt przedmiotowej sprawy włączono oświadczenia, wyjaśnienia i zeznania wskazanych osób jako reprezentujących podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji. Natomiast przesłuchanie tych osób na wskazane wyżej okoliczności, w szczególności czy znali Skarżącego, jego rodzinę, czy kontaktowali się ze Skarżącym telefonicznie, czy przekazywali jego pracownikom bądź rodzinie jakiekolwiek informacje na temat nieprawidłowości podatkowych i księgowych, nie ma znaczenia dla kluczowej dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kwestii, tj. czy zakwestionowane faktury od [...] dokumentują rzeczywiste transakcje. Nie budzi także zastrzeżeń zawarta w powyższym postanowieniu z dnia [...] listopada 2023 r. odmowa przesłuchania G. T. i ponownego przesłuchania U. S..

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest, zdaniem Sądu, logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi - zdaniem Sądu - wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja Strony ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O. p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez Skarżącego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, nie miały w rzeczywistości miejsca.

Brak jest także podstaw do zarzucania organowi naruszenia art. 2a O.p., gdyż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły niedające usunąć się wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść, przedstawił konkretne elementy stanu faktycznego sprawy. Odniósł się także do istotnych, podniesionych w postępowaniu zarzutów i wskazał na przyczynę odmiennej od skarżącego, interpretacji przepisów prawnych. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Organ odwoławczy dokonał także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji. Jeśli zostało prawidłowo wykazane, że faktury nie stanowiły udokumentowania rzeczywiście wykonanych transakcji przez podmioty wykazane w tych fakturach, to zasadne jest pozbawienie podatnika prawa do uwzględnienia tak udokumentowanych wydatków w kosztach uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 3/21). Organ nie mógł natomiast naruszyć wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług albowiem nie stasował ich w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, zarówno pod względem materialnym, jak też zgodne jest z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Sąd nie dopatrzył się naruszeń, na jakie wskazywał we wniesionej skardze jej autor.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.