Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 191/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 i art. 70c, art. 80a § 1 i 80a § 2, art. 120, 121, 122, 123, 127, 130, 180, 181, 187, 188, 192, 194, 196, 200,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 5, art.19, art. 41, art. 86, art. 99 i art. 103
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 września 2023 r. sprawy ze skargi S. H. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. zaskarżoną decyzją

z [...] stycznia 2022 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

z [...] maja 2021 r., nr [...]; [...]

i określił S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Szczecinie (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r.

kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Spółka powołana została umową z [...] lutego 2010 r., a [...] kwietnia 2010 r. wpisana do KRS. W skład pierwszego zarządu spółki wszedł F. C. (prezes zarządu) i P. S. (wiceprezes zarządu). Zgodnie natomiast z postanowieniem wspólnika z [...] kwietnia 2011 r. (J. H.) prezes zarządu został odwołany z tej funkcji. Funkcję tę powierzono P. S.. Natomiast, według wpisu nr [...] w KRS z [...] kwietnia 2014 r., funkcję prezesa zarządu pełni w spółce J. W., a P. S. jest prokurentem samoistnym spółki.

Przedmiot działalności prowadzonej przez spółkę obejmował: wytwarzanie konstrukcji metalowych i ich części, usługi podwykonawców związane z produkcją metalowych elementów stolarki budowlanej, budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków.

W okresie od [...] czerwca 2010 r. do [...] marca 2017 r. spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie tego podatku za III kwartał 2011 r. spółka rozliczała się w [...] Urzędzie Skarbowym w S.. Spółka zarejestrowania była także na cele handlu wewnątrzwspólnotowego.

[...] października 2011 r. spółka złożyła deklarację VAT-7K za III kwartał 2011 r., w której ujęła: kwotę [...]zł, jako wartość dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% albo 23% - wartość netto; kwotę [...]zł, jako wartość dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% albo 23% - podatek należny; kwotę [...]zł, jako razem podstawę opodatkowania; kwotę [...]zł, jako - razem podatek należny; kwotę [...]zł, jako nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych - wartość netto; kwotę [...]zł, jako nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych - podatek naliczony; kwotę [...]zł, jako nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto; kwotę [...]zł, jako na bycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony; kwotę [...]zł, jako - razem kwota podatku naliczonego do odliczenia; kwotę [...]zł, jako kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

Od [...] listopada 2012 r. do [...] grudnia 2012 r. organ podatkowy przeprowadził wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2011 r.

Po zakończonej kontroli podatkowej, w dniach [...] stycznia 2013 r.

i [...] marca 2013 r. spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7K, w których wykazała odpowiednio: kwotę [...]zł/[...] zł, jako wartość dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% albo 23% - wartość netto; kwotę [...]zł/[...] zł, jako wartość dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% albo 23% - podatek należny; kwotę [...]zł/[...] zł, jako - razem podstawę opodatkowania; kwotę [...]zł/[...] zł, jako - razem podatek należny; kwotę [...]zł, jako nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych - wartość netto; kwotę [...]zł, jako nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych - podatek naliczony; kwotę [...]zł/[...] zł, jako nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto; kwotę [...]zł/[...] zł, jako na bycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony; kwotę [...]zł/[...] zł, jako razem kwota podatku naliczonego do odliczenia; kwotę [...]zł/[...] zł, jako kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

Korekty deklaracji VAT-7K złożone [...] stycznia 2013 r. i [...] marca 2013 r. zostały podpisane przez M. M., umocowaną do podpisywania w imieniu spółki deklaracji podatkowych. W korekcie spółka uwzględniła nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli podatkowej.

Spółka [...] czerwca 2018 r. ponownie złożyła korektę deklaracji VAT-7K

m.in. za III kwartał 2011 r., w której nie uwzględniła nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli podatkowej. Podane w niej wartości odpowiadały danym zawartym w pierwotnej deklaracji za ten okres. Podkreślono, że M. M.

po [...] kwietnia 2013 r. nie miała upoważnienia do składania w imieniu spółki jakichkolwiek dokumentów podatkowych.

W tych okolicznościach organ podatkowy, postanowieniem z [...] lipca 2019 r., wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie VAT za III kwartał 2011 r. Ponadto, organ podatkowy stwierdził, że spółka korekty deklaracji VAT-7K za III kwartał 2011 r. złożyła skutecznie.

W toku postępowania organ podatkowy w zakresie podatku należnego ustalił, że [...] sierpnia 2011 r. spółka otrzymała od I. Sp. z o.o. (dalej: "kontrahent nr 1") wpłatę na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, opisanej jako "zaliczka na obróbki kominów wentylacji na budynku biurowym [...]". Wpłaty nie udokumentowała jednak fakturą VAT oraz nie ujęła w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7Kza III kwartał 2011 r. Tym samym, doszło do zaniżenia przez spółkę kwoty podatku należnego za III kwartał 2011 r. o [...] zł. Ponadto, spółka wystawiła

faktury VAT, których nie ujęła w rejestrze sprzedaży i w deklaracji

VAT-7K za III kwartał 2011 r., tj.: nr [...]/2011 z [...] czerwca 2011 r. na rzecz

S. Sp. z o.o. (dalej: "kontrahent nr 2") o wartości netto [...] zł i VAT [...] zł; nr [...]/2011 z [...] lipca 2011 r. na rzecz kontrahenta nr 1, o wartości netto [...] zł i VAT [...] zł. Organ podatkowy uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu prac wykazanych na ww. fakturach powstał w III kwartale 2011 r, tym samym spółka zaniżyła podatek należny za ten okres o [...] zł.

[...] września 2011 r. spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] na rzecz W. (dalej: "kontrahent nr 3"), tytułem "rozliczenie inwestycji [...] w Ś. (wyposażenie lokalu)", o wartości netto [...] zł i VAT [...] zł. Na przedmiotowej fakturze stwierdzono odręczną adnotację "otrzymałem gotówkę [...] r. - P.. S.". Spółka nie ujęła jej jednak w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2011 r., wobec tego doszło do zaniżenia podatku należnego o [...] zł. Spółka świadczyła również na rzecz E. B. (dalej: "kontrahent nr 4") usługę najmu lokalu, której nie ujęła w swoim rozliczeniu podatkowym za badany okres. Tym samym zaniżyła podatek należny o [...] zł.

Organ podatkowy stwierdził także nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego. W tym zakresie ustalił, że w rejestrze zakupów i deklaracji VAT-7K za III kwartał 2011 r. spółka ujęła faktury VAT, które dokumentują nabycia paliwa

do samochodów osobowych i ciężarowych. W związku z tym nabyciem spółka zawyżyła podatek naliczony za III kwartał 2011 r. o kwotę [...]zł.

Organ podatkowy w oparciu o powyższe ustalenia wydał decyzję

z [...] maja 2021 r., w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w VAT

za III kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi spółki [...] czerwca 2021 r.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego organ II instancji decyzją z [...] stycznia 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił kwotę zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł

się do kwestii przedawnienia (przywołał tu przepisy art. 70 § 1, § 6 i art. 70c ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p."). W tym zakresie wskazał na kluczowe jego zdaniem okoliczności.

Zwrócił uwagę na przeprowadzone [...] lipca 2013 r. zajęcie m.in. wierzytelności w VAT za III kwartał 2011 r. zawiadomienie w tym przedmiocie doręczono spółce

[...] lipca 2013 r., co skutkowało przerwaniem biegu przedawnienia, a więc termin rozpoczął bieg na nowo od [...] sierpnia 2013 r. Następnie odwołał się do zajęcia wierzytelności przeprowadzonego [...] lutego 2018 r. przez Naczelnika [...] urzędu Skarbowego w S.. Zawiadomienie doręczono spółce [...] lutego 2018 r.,

a bieg terminu przedawnienia został ponownie przerwany i rozpoczął się na nowo

od [...] lutego 2018 r.

Organ podatkowy podkreślił również, że [...] listopada 2013 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie, m.in. podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S. deklaracjach VAT

w tym za III kwartał 2011 r. Pismo w trybie art. 70c O.p. skierowano do spółki

[...] listopada 2017 r. i zawiadomiono spółkę o zawieszeniu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem tego postępowania. Organ podatkowy zwrócił uwagę,

że pismem z [...] października 2021 r. organ I instancji wyjaśnił, iż nie posiada dostatecznych dowodów, które pozwalałyby stwierdzić skuteczne doręczenie zawiadomienia spółce. W tych okolicznościach organ II instancji przyjął (za organem I instancji), że okoliczność wszczęcia tego postępowania nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres.

W dalszej kolejności organ II instancji przeprowadził analizę przepisów

art. 80a § 1 i 80a § 2 O.p. w związku z koniecznością zbadania kwestii umocowania M. M. do złożenia korekty deklaracji po [...] kwietnia 2013 r.

Stwierdził, że organ I instancji właściwie ocenił działania pełnomocnika umocowanego do składania deklaracji podatkowych. Słusznie uznał, że M. M. umocowana była do złożenia [...] stycznia 2013 r. i [...] marca 2013 r., w imieniu spółki, korekt deklaracji VAT-7K za III kwartał 2011 r. Organ II instancji podkreślił,

że pełnomocnictwo, jak podnosiła sama pełnomocniczka oraz jak wskazała spółka w wyjaśnieniach do złożonej [...] czerwca 2018 r. korekty deklaracji, wygasło

[...] kwietnia 2013 r., tj. po ich złożeniu. Ponadto organ podkreślił, że to nie spółka, a M. M., poinformowała organ I instancji o zakończeniu współpracy ze spółką.

W tych okolicznościach spółka nie może kwestionować działań M. M., które polegały na złożeniu po kontroli podatkowej korekty deklaracji VAT-7K za III kwartał 2011 r.

Organ II instancji wyjaśnił, że z akt sprawy nie wynika, aby do [...] czerwca 2018 r. spółka nie zgadzała się z ustaleniami kontroli. Spółka nie złożyła zastrzeżeń do protokołu kontroli. Natomiast poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7K za III kwartał 2011 r. potwierdziła, że aprobuje te ustalenia. Dopiero w piśmie z [...] czerwca 2018 r., które stanowiło wyjaśnienia m.in. do korekty deklaracji za III kwartał 2011 r., spółka poinformowała, że uprzednio skorygowane deklaracje są nieprawidłowe i wraca

do tzw. deklaracji pierwotnej. Organ II instancji podkreślił, że ustalenia organu podatkowego, które dotyczą działań spółki, znalazły potwierdzenie w wyrokach sądowych wydanych wobec prokurenta spółki - P. S. (wyrok Sądu [...] w S., [...] z [...] stycznia 2020 r.,

sygn. akt [...]; wyrok Sądu Okręgowego w S., [...] z [...] maja 2021 r., sygn. akt [...]).

W dalszej kolejności organ II instancji przeanalizował przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.").

Przy uwzględnieniu ww. przepisów prawa organ II instancji przeanalizował ustalenia organu I instancji w zakresie zakwestionowanych transakcji, które skutkowały zaniżeniem przez spółkę kwoty podatku należnego za III kwartał 2011 r.

Tym samym stwierdził, że:

- organ I instancji słusznie uznał, że otrzymana przez spółkę od kontrahenta nr 1 zaliczka w wysokości [...] zł powinna zostać udokumentowana fakturą VAT

oraz ujęta w rozliczeniu podatkowym. Zdaniem organu podatkowego, nie budzi wątpliwości fakt otrzymania przez spółkę ww. zaliczki. Organ II instancji zwrócił uwagę,

że [...] kwietnia 2011 r. spółka zawarła umowę na wykonanie robót budowlanych z terminem zakończenia prac w ciągu 60 dni roboczych liczonych od dnia przyjęcia placu budowy. Za wykonanie prac ustalono cenę [...] zł netto/m2, przy czym

ostateczną wartość umowy spółka miała obliczyć po dokładnych pomiarach.

Spółka przedłożyła protokół z [...] lipca 2011 r., w którym potwierdzono odbiór częściowy robót budowlanych (wykonano ok. [...] m2), jednakże w miejscu przeznaczonym na podpis strony odbierającej w tym protokole widnieje odręczna adnotacja: "Nie stawiła się na odbiór w dniu [...] P.. S.". Natomiast z analizy rachunku bankowego spółki wynika, że [...] sierpnia 2011 r. spółka otrzymała od kontrahenta nr [...] kwotę w wysokości [...] zł, tytułem zaliczki "na obróbki kominów wentylacji na biurowym [...]". Tym samym doszło do zaniżenia kwoty podatku należnego

za III kwartał 2011 r. o [...] zł;

- słusznie organ I instancji uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania prac udokumentowanych fakturą nr [...] z [...] lipca 2011 r. wystawioną na rzecz kontrahenta nr 1 w związku z wykonaniem "Etap III obłożenie fasady panelami z [...]", powstał w III kwartale 2011 r. Organ II instancji zwrócił uwagę na protokół potwierdzający częściowy odbiór robót z [...] lipca 2011 r., w którym spółka potwierdziła wykonane pracy i który podpisał P. S.. Organ dostrzegł również, że znalazła się w nim adnotacja o niestawieniu się do odbioru drugiej strony umowy (opisanej szerzej powyżej);

- właściwie organ I instancji uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania

prac udokumentowanych fakturą nr [...] z [...] czerwca 2011 r. wystawioną

na rzecz kontrahenta nr 2 w związku z umową podwykonawczą nr [...]

z [...] maja 2011 r., powstał w III kwartale 2011 r. Przedmiotem umowy była kompleksowa dostawa i montaż żaluzji aluminiowych na rotundzie R2 w [...]" w S.. Według protokołu negocjacji z [...] marca 2011 r. termin wykonania robót końcowy ustalono na [...] czerwca 2011 r., a wartość robót na kwotę [...]zł netto. Zgodnie z aneksem nr 1 z [...] czerwca 2011 r. zwiększono wartość umowy o [...] zł netto za montaż rolek oraz przeciągnięcie liny dla wyciągarki teatralnej w rotundzie R2 oraz [...] zł netto za kompleksowe wykonanie blachy przycokołowej ([...] mb x [...] zł/mb). Zgodnie z raportem wykonania prac z [...] lipca 2011 r. w okresie [...] lipca 2011 r. spółka zamontowała łącznie

[...] mb blach cokołowych, [...] września 2011 r. spółka wykonała blachy przycokołowe w 100 %. Organ II instancji podkreślił, że faktura wystawiona została na kwotę [...]zł netto, co oznacza, że dokumentuje wykonanie [...] mb blach cokołowych. Spółka nie przedłożyła dowodu otrzymania należności za wykonanie prac, które dokumentuje faktura. Na fakturze wskazano natomiast datę sprzedaży, tj. [...] czerwca 2011 r.

- prawidłowo organ I instancji uznał, że spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] na rzecz kontrahenta nr 3 tytułem rozliczenia inwestycji [...] w Ś. (wyposażenie lokalu)" o wartości netto [...] zł i VAT [...] zł i otrzymała zapłatę (co potwierdza na tej fakturze P. S.. Organ II instancji podkreślił, że spółka nie ujęła jednak faktury w rozliczeniu podatkowym za III kwartał 2011 r., czym zaniżyła kwotę podatku należnego za ten okres o [...] zł.

Natomiast odnosząc się do transakcji z kontrahentem nr 3 organ II instancji wyjaśnił, że materiał dowodowy zgromadzony okazał się niewystarczający do uznania, że umowę z [...] marca 2010 r. zawartą z kontrahentem nr 4 (podnajem lokalu

o powierzchni [...] m2, w celu wykorzystania go jako siedzibę biura), spółka faktycznie realizowała. Tym samym, organ II instancji uznał, wbrew temu co stwierdził organ I instancji, że nie potwierdzono, czy rzeczywiście spółka zaniżyła podatek należny

z tego tytułu o [...] zł. Wyjaśnił, że organ I instancji dokonał ustaleń wyłącznie na podstawie umowy najmu zawartej z kontrahentem nr 4. Z akt sprawy nie wynika, aby organ I instancji w tym zakresie pozyskał inne dowody czy ustalił pozostałe okoliczności związane z tym wynajmem.

Mając na uwadze ekonomikę postępowania w odniesieniu do tej kwoty,

organ II instancji odstąpił od przeprowadzenia ustaleń w tym zakresie (przedmiotowa kwota stanowi różnicę pomiędzy kwotą zobowiązania określoną przez organ I instancji, a organ II instancji – wskazanie Sądu).

Natomiast w kwestii podatku naliczonego, organ II instancji odwołał

się do art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1, art. 4

ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy i podatku od towarów i usług

oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652 – dalej: "ustawa zmieniająca").

Organ II instancji odnosząc się do ustaleń przeprowadzonych przez organ I instancji, podkreślił że spółka ujęła w rejestrze zakupów i w deklaracji VAT-7K

za III kwartał 2011 r. faktury VAT, które dokumentują nabycia paliwa do samochodów osobowych i ciężarowych. W związku z tym słusznie uznał, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego.

Dodatkowo organ II instancji wyjaśnił, że analiza ustaleń w zakresie podatku naliczonego pozwoliła na stwierdzenie, że prawidłowa kwota zawyżenia wynosić powinna [...] zł, a nie jak wskazał organ I instancji [...] zł. Różnica, jego

zdaniem, wynika z błędnego ujęcia przez organ I instancji w całości faktury VAT nr [...] z [...] września 2011 r., która dokumentuje zakup oleju napędowego

(kwota netto [...] zł i VAT [...] zł) i cool blue sport 500 ml (kwota netto

[...] zł i VAT [...] zł). Spółka nie ujęła zakupu cool blue sport 500 ml w rejestrze

za III kwartał 2011 r., więc dokonała obniżenia podatku należnego z tej faktury tylko o kwotę [...]zł.

W konsekwencji organ II instancji stwierdził, że kwota zawyżenia podatku naliczonego (mimo ww. modyfikacji polegającej na pomniejszeniu kwoty [...]o kwotę [...]zł) nie uległa zmianie i wynosi po zaokrągleniu [...] zł ([...] zł).

Organ II instancji, podsumowując wynik postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, podkreślił że spółka była wzywana (pismami z [...] lutego 2020 r.,

[...] czerwca 2020 r. i [...] sierpnia 2020 r.) do przedstawienia dokumentów źródłowych oraz korekt rejestrów zakupów i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb VAT,

które były podstawą do sporządzenia korekt deklaracji VAT-7K za III kwartał 2011 r.

(z [...] marca 2013 r. i [...] czerwca 2018 r.). Spółkę wzywano również do złożenia dokładnych i szczegółowych wyjaśnień w zakresie sporządzenia tych korekt.

W szczególności do wskazania okoliczności, które stanowiły podstawę dokonania

tych zmian. Spółka jednak nie przedłożyła dowodów i wyjaśnień.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że mimo odwołania, w którym spółka zaskarżyła decyzję organu I instancji w całości, przedstawione zarzuty były bardzo ogólne.

Organ II instancji uznał tym samym, że zarzuty te nie znajdują potwierdzenia w zebranym dotychczas materiale dowodowym.

Końcowo organ II instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. legalizmu, prawdy obiektywnej, zaufania do organów podatkowych oraz czynnego udziału w postępowaniu.

Organ II instancji nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia art. 5, art.19, art. 41, art. 86, art. 99 i art. 103 u.p.t.u., ponieważ przepisy te organ I instancji prawidłowo zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Strona wniosła skargę, zaskarżając decyzję organu II instancji w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego, w szczególności: art. 120, 121, 122, 123, 127, 130, 180, 181, 187, 188, 192, 194, 196, 200 O.p. oraz przepisów u.p.t.u. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo organ II instancji zwrócił uwagę, że skarżąca, po wydaniu

zaskarżonej decyzji, złożyła [...] lutego 2022 r. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z [...] stycznia 2022 r. oraz [...] lutego 2022 r.

wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] stycznia 2022 r. Organ podkreślił, że ww. postępowania na dzień przekazania skargi do sądu są w toku.

Za pismem z [...] września 2022 r. organ II instancji nadesłał informację o zakończeniu ww. postępowań nadzwyczajnych, a dodatkowo kopie decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności i odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z [...] stycznia 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w dniu 1 grudnia 2022 r.

wydał postanowienie (sygn. akt I SA/Sz 191/22), którym zawiesił postępowanie w związku z wniesieniem przez spółkę na ww. decyzje skarg kasacyjnych. Następnie tut. Sąd, postanowieniem z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 191/22, w związku z ustaniem przyczyny zawieszenia, postępowanie sądowe podjął.

Pismem z [...] września 2023 r. skarżąca skierowała do Sądu pismo, w którym ponowiła argumentację przedstawioną wcześniej w skardze na decyzję organu II instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...] stycznia 2022 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] maja 2021 r., nr [...]; [...] i określająca skarżącej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

W skardze podniesiono ogólne zarzuty dotyczące naruszenia:

• zasady legalizmu z uwagi na to, że organy podatkowe nie realizowały tej zasady poprzez "brak odniesienia do ustaleń kontroli w decyzjach kończących postępowania podatkowe, opieranie się na czymś, co nie istniało w rzeczywistości";

• zasadę zaufania do organów podatkowych bowiem organy podatkowe I i lI instancji w sposób dowolny wykorzystywały materiał dowodowy dla podparcia własnych racji; nie uwzględniły i nie ustosunkowały się do argumentacji przedstawionej przez spółkę; nie podjęły, pomimo wniosków strony, żadnych działań "o sięgnięcie do materiałów dowodowych zgromadzonych przez organy podatkowe i organy sądowe związanych z przedmiotową sprawą";

• zasadę prawdy obiektywnej i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bowiem organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a ustalenia opierają się jedynie na wykazaniu nieprawidłowości po stronie podatnika, przy czym, organ odwoławczy cyt.: "z jednej strony uznaje działania księgowej za prawidłowe a z drugiej strony nie potrafi (albo nie chce) wyjaśnić, dlaczego dokumenty będące w posiadaniu samej księgowej nie zostały wykazane w ewidencjach podatkowych";

• zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem strona podkreśla, że złożyła wnioski, których organy celowo nie przyjęły;

• zasadę dwuinstancyjności postępowania, bowiem organ odwoławczy oparł się wyłącznie na ustaleniach i wnioskach zawartych w decyzji organu I instancji i nie dokonał ponownego rozpoznania sprawy i potwierdził "oczywiste niezgodności co do stanu faktycznego".

Podnosząc powyższe zarzuty spółka wskazała , że decyzja organu odwoławczego narusza prawo.

Skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu.

Sądowi z urzędu wiadomym jest, że skarżąca usiłuje wzruszyć decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. Wskazują na to wnioski spółki z [...] lutego 2022 r. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego, weryfikowaną w niniejszym postępowaniu sądowym, decyzją z [...] stycznia 2022 r. oraz z [...] lutego 2022 r. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, a także ogólnikowy charakter poniesionych w przedmiotowej sprawie zarzutów, które nie zostały poparte w zasadzie żadnym merytorycznym uzasadnieniem.

Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje, że postanowieniem z [...] lutego 2023 r. (sygn. akt [...]) Wojewódzki Sąd Administracyjny umorzył postępowanie w sprawie ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...] września 2022 r., nr [...]; [...], w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. po wznowieniu postępowania, wobec cofnięcia skargi, a postanowieniem z 13 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/Sz 761/22) umorzył postępowanie sądowo-administracyjne sprawy ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...] września 2022 r., nr [...]; [...], w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w prawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. także wobec cofnięcia skargi.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w niniejsze sprawie Sąd wskazuje, że organ odwoławczy nie naruszył zasady legalizmu bowiem postępowanie prowadzone było na podstawie prawa i w jego granicach, a ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji oparto na całym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Nie doszło także do naruszenia zasady z art. art. 121 O.p. bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, że spółka nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania.

Co do zarzutu błędnego zgromadzenia materiału dowodowego i zaniechanie przez organy sięgnięcia "do materiałów dowodowych zgromadzonych przez organy podatkowe i organy sądowe, a związanych z przedmiotową sprawą", przypomnieć należy, że postanowieniem z [...] października 2020 r. organ I instancji włączył do akt sprawy m.in. kserokopie protokołów z rozprawy głównej o sygnaturze [...] z [...] kwietnia 2018 r., [...] maja 2019 r. i [...] grudnia 2019 r. przed Sądem Rejonowym [...] w S.. Ponadto, wtoku postępowania odwoławczego do akt włączono:

• wyrok Sądu Rejonowego [...] w S. z [...] stycznia 2020 r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem (k. 50-66 akt odwoławczych),

• wyrok Sądu Okręgowego w S. z [...] maja 2021 r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem (k. 40-49 akt odwoławczych).

Wobec tego, zarzut strony w tym zakresie uznać należy za chybiony.

Co do argumentacji organu sprzecznej z ustalonym stanem faktycznym, w świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji i zgromadzonych dowodów, także ten zarzut ocenić należy jako bezzasadny.

Organ odwoławczy odniósł się i przytoczył wyroki wydane wobec P. S. - prokurenta spółki, który został uznany za winnego popełnienia zarzuconych mu przestępstw. W tym m.in., że jako prezes zarządu S. sp. z o.o., podał nieprawdę w złożonej Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S. deklaracji podatkowej za III kwartał 2011 r.

Sąd Okręgowy w S. IV Wydział Karny Odwoławczy wyrokiem z [...] maja 2021 r., sygn. akt [...], utrzymał w mocy zaskarżony przez P. S. wyrok z [...] stycznia 2020 r.

Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. organy podatkowe były związane tymi orzeczeniami, pobodnie jak orzekający w niniejszej sprawie sąd administracyjny.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p., który stanowi o nakazie podjęcia przez organy działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynikający jednak z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności co do stanu faktycznego. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie ustaleń faktycznych, stąd zarzut co do jego niekompletności jest niezasadny. Przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena zebranych dowodów jest logiczna i pozbawiona cech dowolności (art. 191 O.p.).

Argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu przez proste im zaprzeczanie. Nie jest jednak wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ doniosłości poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie. Organ dokonał oceny zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich we wzajemnej łączności ze sobą.

Organy wzywały kilkukrotnie spółkę do przedstawienia dokumentów źródłowych oraz korekt rejestrów zakupów i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb VAT, które były podstawą do sporządzenia [...] marca 2013 r. i [...] czerwca 2018 r. korekt deklaracji VAT-7K za III kwartał 2011 r., a także do złożenia dokładnych i szczegółowych wyjaśnień w zakresie sporządzenia tych korekt i wskazania okoliczności, które stanowiły podstawę dokonania tych zmian. Spółka nie przedłożyła jednak żadnych dowodów i wyjaśnień.

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuścił się organ podatkowy (por. wyrok NSA z 18 września 2018 r., sygn. akt II GSK 252/16).

Korektę deklaracji VAT-7K spółka złożyła z własnej inicjatywy. Zatem powinna posiadać dokumenty, które potwierdzałyby zasadność jej złożenia. Tymczasem, zarówno w trakcie postępowania podatkowego, odwoławczego, jak i w skardze skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdziłyby jej zarzuty.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym bowiem w toku postępowania odwoławczego spółka wielokrotnie korzystała ze swojego prawa wglądu w akta sprawy, zwróciła się również o przekazanie kserokopii dokumentów z akt sprawy. Do protokołów zapoznania się z materiałem dowodowym w postępowaniu odwoławczym, spółka wskazywała na zauważone przez nią nieprawidłowości i wątpliwości. Zobowiązywała się do złożenia wyjaśnień we wskazanych przez nią terminach.

Nieuprawnione jest też twierdzenie spółki, jakoby "działanie pracowników lAS wskazuje na celowe i planowane nieprzyjęcie wniosków". Spółka złożyła tylko jeden wniosek z [...] grudnia 2021 r., do protokołu zapoznania się z materiałem dowodowym. Dotyczył on sporządzenia kopii z akt sprawy (k. 132 akta odwoławcze). Wniosek ten został zrealizowany.

Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy ponownie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji, na co wskazuje choćby zreformowanie decyzję organu I instancji co do transakcji wynajmu.

Wbrew stanowisku strony, materiał dowodowy w sprawie został zebrany prawidłowo, a także w pełni i wszechstronnie rozpatrzony. Ustalony stan faktyczny sprawy organy prawidłowo oceniły. Oceny tej nie można uznać za dowolną. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Niezrozumiałe dla Sądu są zarzuty naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 130, art. 188 i art. 196 wobec braku jakiegokolwiek uzasadnienia tych zarzutów.

W ocenie Sądu, niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skarżąca nie wskazała ani konkretnego przepisu, ani żadnych dowodów i argumentów, które świadczyłyby o zasadności tego zarzutu.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja wypełnia uregulowania zawarte w ustawie o VAT.

Strona podnosi też zarzut braku pełnomocnictwa M. M. do składania deklaracji w imieniu spółki.

Także ten zarzut nie jest zasadny, Z akt sprawy wynika bowiem, że spółka korzystała z usług M. M. i tylko od niej zależał zakres udzielonego jej pełnomocnictwa. Niewątpliwie spółka była zatem świadoma tego zakresu. Spółka ponosi pełną odpowiedzialność za swoje działania oraz za działania M.

M., które wynikają z upoważnienia z [...] października 2010 r.

[...] października 2010 r. spółka zawarła umowę z B. Sp. K. Przedmiotem tej umowy było prowadzenie na rzecz spółki pełnej księgowości i spraw kadrowo-płacowych. Zgodnie z umową zleceniobiorca miał sporządzać wszystkie wymagane deklaracje, przedkładać je do podpisu zleceniodawcy, a następnie podpisane przekazywać do odpowiednich urzędów i instytucji. [...]10.2010 r. skarżąca upoważniła M. M. do reprezentowania spółki przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w S.; w szczególności do:

• sporządzania i podpisywania deklaracji podatkowych,

• występowania przed urzędem skarbowym w postępowaniu kontrolnym i podatkowym,

• udzielania wszelkich wyjaśnień i informacji.

[...] listopada 2010 r. do organu I instancji wpłynęło pełnomocnictwo spółki z [...] października 2010 r. złożone na formularzu UPL-1. Spółka upoważniła w nim M. M. do podpisywania deklaracji spółki składanych za pomocą komunikacji elektronicznej.

M. M. pismem z [...] lipca 2013 r. poinformowała organ I instancji, że [...] kwietnia 2013 r. zakończyła współpracę ze spółką. Zatem pełnomocnictwo, które

jej spółka udzieliła, wygasło.

Niewątpliwie w sytuacji, gdy podatnik nie zgadza się z ustaleniami kontroli podatkowej, to nie składa korekt deklaracji podatkowych, które uwzględniają stwierdzone w trakcie tej kontroli nieprawidłowości.

Z akt sprawy nie wynika, aby do 25 czerwca 2018 r. spółka nie zgadzała się z tymi ustaleniami. Nie złożyła chociażby zastrzeżeń do protokołu kontroli. Przeciwnie, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7K za III kwartał 2011 r. potwierdziła, że aprobuje te ustalenia.

Dopiero w piśmie z [...]06.2018 r., które zawiera wyjaśnienia m.in. do korekty deklaracji za III kwartał 2011 r., skarżąca poinformowała, że uprzednio skorygowane deklaracje są nieprawidłowe i "wraca" do tzw. deklaracji pierwotnej.

Wskazać należy, że Sąd Rejonowy - [...] w S., [...] w wyroku z [...] stycznia 2020 r., sygn. akt [...] wprost stwierdził, że P. S. brał udział w prowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej w przedmiocie VAT za okres [...] stycznia – [...] grudnia 2011 r. Udzielał kontrolującym wyjaśnień. Nie złożył żadnych zastrzeżeń co do jej przebiegu. Podczas kontroli nie wskazał, że biuro księgowe popełniło błędy. Protokół kontroli otrzymał i podpisał [...] grudnia 2012 r. Nie zawiera on informacji o błędach popełnionych przez biuro rachunkowe.

W stosunku do P. S. Sąd zaś orzekł, że: "(...) w sposób jawny manipuluje dowodami w sprawie, licząc na to, że organy skarbowe czy sąd nie dokonają kompleksowej analizy dowodów".

Natomiast, Sąd Okręgowy w S. [...] w wyroku

z [...] maja 2021 r., sygn. akt [...], orzekł w stosunku do P. S., że:

"(...) w żadnym postępowaniu kontrolnym oskarżony nie złożył żadnych zastrzeżeń co do ich przebiegu. Znał ich treść, skoro osobiście oba protokoły zostały mu doręczone, a te nie zawierają informacji o omyłkach, które mieli by popełnić pracownicy biura rachunkowego. Tym samym, zawarcie umowy z biurem rachunkowym nie zwalnia w żadnym razie oskarżonego od odpowiedzialności ani też podejmowanie faktycznie czynności przez biuro, już po wygaśnięciu umowy - skoro, tak jak wskazano, biuro podatkowe to podejmowało wyłącznie działania na podstawie wyraźnych wskazówek oskarżonego i składanych przez niego dokumentów."

W wyroku tym Sąd również wskazał, że pan P. S. miał możliwość wnikliwego

zapoznania się z protokołem kontroli. Zawarte w nim treści wyraźnie wskazywały na stwierdzone uchybienia. Podkreślił również, że "analiza tego dokumentu z zestawieniem z dokumentacją spółki ewidentnie musiały prowadzić oskarżonego do refleksji w zakresie sporządzanych deklaracji i uiszczanych podatków".

Tym samym, skoro P. S. znał ustalenia kontroli podatkowej zawarte w protokole kontroli, czynnie w tej kontroli uczestniczył, nie złożył zastrzeżeń do tego protokołu, lecz korekty deklaracji VAT-7K, które uwzględniały te ustalenia, świadczy to o tym, że się z nimi zgodził. W przeciwnym razie złożyłby zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz stosowne dokumenty, które potwierdzałyby jego stanowisko.

Zarzut wysłania korespondencji na niewłaściwy, adres, jest również nieuzasadniony. W toku postępowania odwoławczego korespondencję kierowano do pełnomocnika, który był umocowany przez spółkę w tym zakresie.

Nieuzasadnione jest też twierdzenie spółki, że informacje w zakresie uregulowania płatności przez kontrahentów jak i korekt faktur przedstawiała i wyjaśniała na etapie złożonych korekt deklaracji oraz w trakcie prowadzonego postępowania. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazuje, aby spółka takie czynności realizowała.

Z kolei, przedkładanie dokumentów po wydaniu zaskarżonej decyzji w żadnym wypadku nie świadczy o wadliwości działania organów podatkowych.

Końcowo zauważyć należy, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, prawidłowo zbadał i rozpatrzył zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego

Sąd aprobuje stanowisko, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wynika z poniżej sekwencji zdarzeń:

- [...] lipca 2013 r. organ I instancji dokonał zajęcia m.in. wierzytelności w VAT za III kwartał 2011 r. Zawiadomienie w tym przedmiocie doręczył spółce [...] lipca 2013 r. W związku z tym nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Bieg ten rozpoczął się na nowo od 1 sierpnia 2013 r.

[...] lutego 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. dokonał kolejnego zajęcia wierzytelności. Zawiadomienie w tym zakresie doręczył spółce [...] lutego 2018 r. Bieg terminu przedawnienia został więc ponownie przerwany i rozpoczął się na nowo od [...] lutego 2018 r.

A zatem, mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl.