Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 80/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 112c
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 80/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 marca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2024 r., sprawy ze skargi M. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 listopada 2023 r. nr 1201-IOP2-2.4103.32.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z 30 listopada 2023 r. nr 1201-IOP2-2-4103.32.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik) z 21 lipca 2023 r. nr 358000-CKK1-4.500.30.2021.320, którą w zakresie podatku od towarów i usług:

- określił M. s.c. z siedzibą w C. (dalej: Spółka):

za I kwartał 2018 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 17.035,00 zł, za II kwartał 2018 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 111.597,00 zł, za III kwartał 2018 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 150.322,00 zł, za IV kwartał 2018 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 124.380,00 zł, za I kwartał 2019 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 114.526,00 zł, za II kwartał 2019 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 87.878,00 zł, za III kwartał 2019 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 96.265,00 zł, za IV kwartał 2019 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 71.498,00 zł, za I kwartał 2020 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 66.491,00 zł, za III kwartał 2020 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.839,00 zł, za IV kwartał 2020 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.127,00 zł,

za II kwartał 2021 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 78.147,00 zł;

- ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług za: I kwartał 2018 r. w kwocie 6.716,00 zł, II kwartał 2018r. w kwocie 83.283,00 zł, III kwartał 2018 r. w kwocie 97.437,00 zł, IV kwartał 2018 r. w kwocie 114.885,00 zł, I kwartał 2019 r. w kwocie 69.626,00 zł, II kwartał 2019 r. w kwocie 95.565,00 zł, III kwartał 2019 r. w kwocie 85.689,00 zł, IV kwartał 2019 r. w kwocie 45.972,00 zł, I kwartał 2020 r. w kwocie 52.807,00 zł, III kwartał 2020 r. w kwocie 6.992,00 zł, IV kwartał 2020 r. w kwocie 1.035,00 zł, II kwartał 2021r. w kwocie 34.914,00 zł

Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej, stwierdzono w wyniku kontroli, że Spółka w okresie objętym kontrolą była uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym Spółka nie mogła skorzystać z prawa do dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu otrzymywanych nierzetelnych faktur, wystawionych w poszczególnych okresach rozliczeniowych przez Q. Sp. z o.o. sp.k., F. Sp. z o. o., P. Sp. z o.o. Ponieważ Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia korekt deklaracji, kontrola została przekształcona w postępowanie podatkowe. W jego toku Naczelnik stwierdził, że Spółka nie nabyła usług od wyżej wskazanych podmiotów, a zatem wykazane za okres od stycznia 2018 do 30 czerwca 2021 roku faktury zakupu wystawione przez te podmioty, na łączną kwotę netto 3.021.398,80 zł, VAT 694.921,73 zł, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w tych fakturach. W rezultacie Naczelnik wydał 21 lipca 2023 r. decyzję, którą za przedmiotowe okresy rozliczeniowe określił zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Dyrektor po rozpoznaniu odwołania, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano na zestawienie faktur wystawionych przez przedmiotowe spółki na rzecz Spółki z podziałem na usługi transportowe i usługi mechaniczno-serwisowe oraz pozostałe. Jak wynika z JPK-VAT Spółka z reguły ujmowała faktury w miesiącach ich wystawienia, za wyjątkiem: 12 z 13 faktur wystawionych przez Q. w lipcu 2018 r., które wykazała w sierpniu 2018 r., 8 z 8 faktur wystawionych przez tę spółkę w listopadzie 2019 r. wykazanych w grudniu 2019 r., 2 z 4 faktur wystawionych przez Q. w grudniu 2019 r. wykazanych w styczniu 2020 r., 2 z 4 faktur wystawionych przez F. w grudniu 2019 r. wykazanych w styczniu 2020 r., 1 z 5 faktur wystawionych przez tę spółkę we wrześniu 2020 r. wykazanej w październiku 2020 r.

Spółka przedłożyła umowy o świadczenie usług przewozowych zawarte z wyżej wskazanymi spółkami oraz faktury VAT. Wszystkie ww. umowy są tożsamej treści, wynika z nich m.in., że: przedmiotem jest przewóz towarów należących do nadawcy lub podmiotu trzeciego na zlecenie nadawcy o wadze nie przekraczającej 1500 kg, przewoźnik ma zakaz wpisywania w dokumenty przewozowe swoich numerów rejestracyjnych, którymi wykonuje usługę transportową, zlecenia przewozu będą składane ustnie, telefonicznie albo na adres e-mail. Umowy są opatrzone pieczątką imienną o treści: "prezes zarządu K.P." oraz nieczytelnym podpisem. Spółka wyjaśniła również, że faktury ze wskazaną formą płatności: "przelew" regulowano przelewem, "gotówka" regulowano gotówką – bez dodatkowej dokumentacji, w odniesieniu do usług serwisowych/napraw - usługi były wykonywane w warsztacie pod adresem [...]. Jeżeli była taka konieczność, naprawy były na drodze, tam gdzie awarii uległ samochód ciężarowy. Spółka nie posiada korespondencji e-mail z przedmiotowymi spółkami, posiadała dokumentację do faktur sprzedażowych tylko i wyłącznie w formie skanów dokumentów jakie zostały wysłane do klienta. Niestety na skutek awarii dysku dane uległy zniszczeniu. Zamówienia transportu zgłaszano telefonicznie (wszelka dokumentacja dotycząca realizowanych transportów była przekazywana wraz z fakturą do klienta), nie posiada umowy na świadczenie usług serwisowych. Naprawy samochodów są i były zlecane osobiście przez P.K., który też weryfikował przeprowadzenie napraw, gdyż jego wyuczonym zawodem jest mechanik samochodowy. Z tych też względów mógł weryfikować prawidłowość napraw i nie potrzebował dodatkowej dokumentacji związanej z naprawami.

Wobec nieprzedłożenia przez Spółkę dowodów wskazujących na inny stan faktyczny (np. w przypadku usług transportowych dowodów jednoznacznie wskazujących, które zlecenia zostały przekazane do podwykonawców, zaś w przypadku usług mechaniczno-serwisowych: zamówień czy specyfikacji dotyczących tych usług) w stosunku do ustalonego (m.in. szczegółowo opisane faktury z pierwszej połowy 2018 r. z danymi Spółki jako faktycznego przewoźnika, dokumenty CMR, kontrahenci - zleceniodawcy usług transportowych wskazujący w złożonych wyjaśnieniach na wykonawstwo usług przez Spółkę, niespójne zeznania świadków i strony), Dyrektor stwierdził, że zakwestionowane faktury, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W ocenie Dyrektora w sprawie nie istnieje konieczność udowodnienia Spółce działania w dobrej lub złej wierze w kwestionowanych transakcjach. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca, zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, prawidłowo zostało ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. – dalej: u.p.t.u.). Zostało jednocześnie wskazane, że w sprawie nie wystąpiły wynikające z art. 112b ust. 3 u.p.t.u. okoliczności powodujące odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie wystąpiła także przesłanka określona w art. 108c ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor wyjaśnił, że kwestionując transakcje z wyżej opisanymi spółkami nie stwierdził braku potrzeby ponoszenia wydatków na naprawy, a jedynie to, że naprawy nie były wykonywane przez te spółki. Poza tym zakwestionowane faktury nie były jedynymi, które miały związek z naprawami/serwisem samochodów. W rejestrach Spółki zaksięgowano faktury m. in. z następujących firm: M.2 (sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych); A. (sprzedaż części do samochodów osobowych i dostawczych); J.B. (elektromechanika pojazdowa, [...]); G.; T. s.c. (stacje obsługi i warsztaty samochodowe); N.; R. Sp. z o.o (łożyska); A.2 (sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych), A.3 (serwis [...], [...] ); R.2 (serwis, sprzedaż części, [...]); A.4 (sprzedaż części samochodowych); D. s.j. (dystrybucja samochodowych części zamiennych); S. sp. j. ([...]), M.3 Sp. zo.o. (autoryzowany serwis [...] , [...]); D.2 (sprzedaż części samochodowych). Transakcji z ww. firmami nie zakwestionowano.

Dyrektor podkreślił także – w kwestii zarzucanego nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M.P. – że Naczelnik podjął z urzędu czynności zmierzające do przesłuchania M.P., do którego ostatecznie nie doszło z przyczyn zdrowotnych świadka. Ponadto, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wykazał, że działalność M.P. była nastawiona na oszustwo podatkowe. Bezspornym dowodem jest tu decyzja w sprawie spółki P.. Dowody zaś takie jak przesłuchania K.P., Ł.T., A.M., M.R., dokumenty i wyjaśnienia od zleceniodawców Spółki, podważyły rzetelność transakcji zawieranych za pośrednictwem M.P. w imieniu F. i Q. Dyrektor podkreślił, że skoro zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego dalsze postępowanie dowodowe nie było zasadne.

Spółka na etapie odwołania złożyła wniosek przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków, jednakże Dyrektor odmówił przeprowadzenia tych dowodów między innymi z uwagi na to, że okoliczności, na które te dowody miały być przeprowadzone zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami. Chodzi tu w szczególności o przesłuchanie M.K. (spedytor) i R.S. (kierowca). R.S. miał zostać przesłuchany jako, że uczestniczył w czynnościach związanych z dostarczaniem samochodów do miejsca wykonywania usług mechaniczno-serwisowych, a M.K. miał potwierdzić współpracę z M.P. Organ nie przeprowadził wnioskowanych dowodów z uwagi na informacje wynikające ze zgromadzonych już dowodów: zeznania P.K. – który twierdził, że samochody były naprawiane w miejscu prowadzenia Spółki przez Ł.T., ale też w R. Przy czym jak samochody były naprawiane w R. to transportem ich do miejsca naprawy miały zajmować się osoby z firmy realizującej naprawy. Dyrektor zauważył, że faktem jest, iż P.K. informował o kontaktowaniu się z M.P. w tej sprawie, ale jednocześnie podkreślił, że nie powinno być tak dużych rozbieżności w zeznaniach, a już na pewno żadnych w kwestii znajomości Ł.T. i P.K.. Dodatkowo Dyrektor zwrócił uwagę na fakt, że Ł.T. zeznał o wykonywaniu napraw samochodów z podaniem nawet marek tych samochodów, takich jak [...]. Natomiast Spółka miała na stanie przede wszystkim pojazdy marki [...] , w związku z naprawą których P.K. przekazał 198 faktur. Wskazał, że przesłuchani pracownicy F. i Q. - A.M. i M.R. - nie wiedzieli, iż spółka Q., a następnie F. ma swój warsztat. Wskazał również na umowy na usługi przewozu i wynikające z nich nieprawidłowości (zapis niezgodny z przepisami, daty ich sporządzenia, podpis osoby nieuprawnionej do danej czynności), wyjaśnienia i dokumenty przesłane przez kontrahentów (zleceniodawców usług transportowych), z których nie wynikało, aby powyższe spółki brały udział w realizacji transportu towarów. Wskazano również na zeznania K.P. i Ł.T. – w których przedstawiona wersja P.K. nie została potwierdzona. K.P. nie miał wiedzy, jakoby samochody ze Spółki były naprawiane przez nich stacjonarnie, co jest jednoznaczne z niewysyłaniem pracowników po te samochody. Ł.T. natomiast nie kojarzył w ogóle Spółki oraz P.K.. Co do napraw związanych z wyjazdem do popsutego samochodu poinformował o 3 takich przypadkach, jednak miejsca wskazywane przez Ł.T. nie pokryły się z tymi wynikającymi z zeznań P.K..

W przypadku wniosku o przesłuchanie I.J. oraz prezesa zarządu C. Sp. z o. o. celem przeprowadzenia dowodów wskazywanym przez Spółkę miało być ustalenie miejsce przechowywania ksiąg Q. oraz przyczyn niezarejestrowania przez tę spółkę w plikach JPK- VAT 136 faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Spółki. Dyrektor odmówił przeprowadzenia dowodu, bowiem przyczyna nierozliczenia wszystkich faktur przez Q. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Faktury wystawione przez tę spółkę nie zostały zakwestionowane z tego powodu, że sprzedawca ich nie wykazał i nie rozliczył, ale dlatego, że z całokształtu sprawy wynika, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast wniosek o przesłuchanie K.P. nie został pozytywnie rozpatrzony z uwagi na cel jaki został wskazany we wniosku, tzn. umożliwienie pełnomocnikowi uczestniczenia w przesłuchaniu. Podkreślono, że pełnomocnik Spółki miał możliwość być obecnym przy przesłuchaniu tego świadka, jednak ze swojego uprawnienia nie skorzystał.

Nie został również uwzględniony wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M.P.. Jako okoliczność na którą miałby być przeprowadzony ten dowód Spółka wskazała, że przesłuchanie M.P. - osoby, z którą kontaktował się P.K. w celu ustalania szczegółów napraw oraz która przekazywała faktury za usługi naprawcze - umożliwi przedstawienie rzetelnego stanu faktycznego. Przesłuchanie to miało potwierdzić, że spółki Q. i P., z których usług korzystała Spółka miały biuro pod adresem [...] , jak również to, że funkcjonowały w warsztacie znajdującym się na [...] w R. Dyrektor odstąpił od przeprowadzenia ww. dowodu, powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wykazał, że działalność M.P. była nastawiona na oszustwo podatkowe (decyzja w sprawie spółki P.). Dowody zaś takie jak zeznania K.P., Ł.T., A.M., M.R., podważyły rzetelność transakcji dotyczących m. in. usług mechaniczno-serwisowych zawieranych za pośrednictwem M.P. w imieniu F. i Q..

Z tych samych względów nie przeprowadzono wnioskowanego dowodu o przesłuchanie P.K.. Ponadto P.K. jako wspólnik Spółki miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym w każdym jej stadium. Poza tym, był wezwany na przesłuchanie przez Naczelnika, które ostatecznie się nie odbyło (z przyczyn niezależnych od organu). Wobec czego, Dyrektor włączył do akt sprawy protokół z przesłuchania P.K. w charakterze świadka, przeprowadzonego w innej sprawie podatkowej, jednakże zeznania te odnosiły się do okoliczności niniejszej sprawy. Spółka także była wzywana do złożenia dokumentów i wyjaśnień mających znaczenie dla sprawy. Pełnomocnik strony był informowany o każdym przesłuchaniu mającym się odbyć, celem wzięcia przez niego czynnego udziału w tych czynnościach. W ocenie Dyrektora nic nie stało na przeszkodzie, by wraz z pełnomocnikiem P.K. stawił się, mimo to, przesłuchania odbyły się bez udziału strony. Dyrektor podkreślił, że w odwołaniu miał także możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów i wydanego rozstrzygnięcia w sprawie oraz przedstawienia kontrargumentacji.

Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że zeznania P.K. zostały zmodyfikowane, co miało skutkować wskazaniem, że samochody naprawiał P.K., czym zdaniem Spółki organ kontrolny doprowadził do nadużycia. W związku z tym Dyrektor zauważył, że P.K. na pytanie między innymi o zakres jego obowiązków w Spółce odpowiedział, że zakres obowiązków był taki sam jak w M. Sp. z o.o., czyli "Kiedy firma zaczęła się rozrastać to jeździłem po Polsce kupując samochody, wyszukiwałem zlecenia dla kierowców, zajmowałem się załadunkiem towarów, windykacją, wykonywałem naprawy samochodów, gdyż jestem również mechanikiem". Dyrektor stwierdził, że zeznanie nie zostało zmodyfikowane w decyzji Naczelnika, jest tylko częściowo przytoczone, co nie stanowi nadużycia, i połączone z wnioskiem, który organowi się nasunął, tj. że część napraw mogła być realizowana przez Spółkę we własnym zakresie. Taki wniosek nie jest bezzasadny zwłaszcza w zestawieniu z zeznaniem "(...) część usług wykonywana była albo u mnie na warsztacie albo u nich (...)", co oznacza, że Spółka miała miejsce, w którym można było przeprowadzić naprawy, a także możliwości kadrowe. Z zeznań P.K. bowiem wynika, że mechanika samochodowa nie jest jego jedynie wyuczonym zawodem, ale również praktykowanym. Zasadnym w tej sytuacji jest wniosek o możliwości samodzielnego wykonywania napraw, a już na pewno bez potrzeby ściągania pracownika z miejscowości oddalonej o 300 km. Nadto, nielogiczne i niepoparte doświadczeniem życiowym, jest, zdaniem Dyrektora, aby wykonawca naprawy przyjeżdżał po samochód, który ma naprawić, by go przewieźć do swojego warsztatu. Wiązałoby się to niewątpliwie ze wzrostem kosztów dla Spółki, bo jeżeli już by do takiej sytuacji dochodziło to kosztem tym powinien zostać obciążony zleceniodawca (zwłaszcza jak w analizowanym przypadku na trasie liczącej 300 km), co mija się z twierdzeniem Spółki o zwracaniu uwagi na cenę usługi. Poza tym argumentacja wskazująca, że na Podkarpaciu te usługi były tańsze, nie zostało poparte żadnym dowodem potwierdzającym ten fakt. Dyrektor nie dał także wiary twierdzeniom Spółki o niemożności znalezienia warsztatu samochodowego, który spełniłby wszelkie jej wymagania pod względem rzetelności, terminowości i zaopatrzenia w części zamienne w miejscowości położonej bliżej dla Spółki, aniżeli R.

Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisów prawa determinujących problematykę przedawnienia przedmiotu sprawy, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego względem Spółki w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2018 r., które to zobowiązanie, zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się 31 grudnia 2023 r.;

2. przepisów prawa dotyczących określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, tj.

- art. 23 § 1 O.p. w związku z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie się organów podatkowych do treści tych przepisów prawa; zarówno Naczelnik jak i Dyrektor zignorowali dyspozycję ustawodawcy, który to w treści art. 23 § 1 O.p. wydał dyspozycję o treści: "organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli: punkt 2 dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania";

3. ogólnych zasad postępowania wyrażonych w O.p., tj.:

- art. 120 O.p. w związku z art. 7 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie się organów podatkowych do obowiązujących przepisów prawa w zakresie rzetelności prowadzonego postępowania podatkowego, w tym przepisów O.p. obligujących organy podatkowe do:

a) prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika,

b) podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

c) zapewnienia Stronie oraz pełnomocnikowi Strony czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

d) zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

e) dopuszczenia jako dowód w postępowaniu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (a nie jest sprzeczne z prawem);

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Dyrektor w swojej decyzji uporczywie trzymał się ustaleń dokonanych przez Naczelnika, powielając jego błędy oraz dokonując błędnej oceny stanu faktyczno-prawnego; takie działanie organów podatkowych spowodowało wydanie nierzetelnej decyzji administracyjnej, wykreowanej jedynie w celu obciążenia Spółki, a nie w celu rzetelnego rozpatrzenia materiału dowodowego;

- art. 122 O.p. poprzez niewywiązywanie się przez organy podatkowe z obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w przedmiocie należytego, starannego i rzetelnego wyjaśnienia przedmiotu sprawy w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji tego błędne ustalenie stanu faktycznego, jak również manipulowanie przez organy podatkowe zgromadzonymi w trakcie postępowania podatkowego faktami;

- art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie prawa Spółki do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym do urzeczywistnienia realnego wpływu na kształt prowadzonego postępowania;

- art. 127 O.p. poprzez niedokonanie ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy oraz przeprowadzenia wniosków dowodowych, o które wnioskowała Spółka, a w konsekwencji tego przedwczesne wydanie decyzji administracyjnej powielającej w swojej treści tezy oraz założenia organu I instancji oraz zignorowanie procesu dowodowego, który można było rzetelnie przeprowadzić, o który to Spółka wnosiła w formie pisemnej;

- art. 180 O.p. poprzez nierzetelne zgromadzenie materiału dowodowego, nieuwzględnienie żadnych dowodów, o których przeprowadzenie Spółka wnioskowała na etapie postępowania odwoławczego oraz włączenie do akt postępowania podatkowego dowodów z innych kontroli i postępowań podatkowych, na podstawie których zarówno Naczelnik jak i Dyrektor próbują narzucić Spółce nierzetelność prowadzonych transakcji z firmami: Q. Sp. z o.o. sp. k., F. Sp. z o.o. i P. sp. z o.o., sugerując się tym, że ww. firmy nie wywiązywały się ze swoich wymagalnych zobowiązań względem Skarbu Państwa; w związku z powyższym całokształt decyzji administracyjnej, jak również całokształt procedowania organów podatkowych w sprawie nacechowany jest zdaniem Spółki pejoratywnie przez pryzmat nierzetelności ww. firm względem Skarbu Państwa; takie działanie organów podatkowych godzi w dobre imię Spółki; faktem jest, że usługi naprawcze środków transportu Spółki wykazane na fakturach VAT ujęte w jej księgach rachunkowych, faktycznie miały miejsce, a zobowiązania publicznoprawne w tym zakresie każdorazowo były regulowane;

- art. 187 §1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kluczowych świadków, o których przesłuchanie wnosiła w treści odwołania z 3 sierpnia 2023 r., w treści pisma procesowego z 15 listopada 2023 r., w treści pisma procesowego z 24 listopada 2023 r.

- art. 191 O.p. poprzez przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w dokonanie oceny dowolnej zebranego materiału dowodowego, wynika to jednoznacznie ze sposobu procedowania organów podatkowych, jak również formułowania reguł przytaczanych przez organy podatkowe w uzasadnieniu swoich decyzji administracyjnych - ukierunkowanych jedynie w celu osiągnięcia założonego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia a nie w celu przedstawienia faktycznego stanu przedmiotowej sprawy;

4. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. poprzez kwestionowanie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: Q. Sp. z o.o. sp. k., F. Sp. z o.o. i P. sp. z o.o. w czasookresie objętym skarżoną decyzją oraz dokonanie przez Dyrektora błędnej wykładni powyższych przepisów prawa, a w konsekwencji tego uniemożliwienie Spółce korzystania z zagwarantowanego ustawą prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W oparciu o powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że za niezrozumiały uznać należy zarzut sprowadzający się do wykazania, że w sprawie w sposób instrumentalny zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Decyzja Dyrektora wydana została bowiem 30 listopada 2023 r., zaś doręczona pełnomocnikowi Spółki 5 grudnia 2023 r. Nastąpiło to zatem przed upływem terminu przedawnienia i wobec tego brak jest podstaw do rozważań co do ewentualnego instrumentalnego zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, kluczowe znaczenie ma, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktury mające dokumentować nabycie usług od wskazanych w decyzji podmiotów, faktycznie nie miały miejsca. W tym kontekście Sąd podziela ustalony stan faktyczny z którego wynika, że faktycznie do świadczenia usług wykazanych na wymienionych w decyzji fakturach nie doszło. Sąd przyjmuje zatem ustalony przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny, jako stanowiący podstawę do dokonania zbadania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Dyrektor zakwestionował nabycie przez Spółkę usług od spółek: Q., F. oraz P. za okres od stycznia 2018 r. do 30 czerwca 2021 r., związanych z usługami transportowymi oraz mechaniczno-serwisowymi. Na okoliczność współpracy z tymi podmiotami, Spółka (której wspólnikami byli P.K. i L.K.) dysponowała jedynie fakturami oraz umowami o świadczenie usług przewozowych. Wszystkie umowy są tożsamej treści i wynika z nich, że ich przedmiotem jest przewóz towarów należących do nadawcy lub podmiotu trzeciego na zlecenie nadawcy o wadze nie przekraczającej 1500 kg, przewoźnik ma zakaz wpisywania w dokumenty przewozowe swoich numerów rejestracyjnych, którymi wykonuje usługę transportową, zaś zlecenia przewozu miały być składane ustnie, telefonicznie albo na adres e-mail. Umowy opatrzone były pieczęcią imienną o treści: "prezes zarządu K.P." oraz nieczytelnym podpisem. K.P. był prezesem zarządu Q. oraz F., choć w dacie podpisania umowy w KRS spółki F. jako prezes zarządu wskazana była inna osoba (P.B.). K.P. nigdy natomiast nie był prezesem zarządu P., gdyż jej prezesem był M.P..

Ponieważ Spółka nie dysponowała żadnymi dokumentami, poza wyżej wskazanymi, które mogłyby potwierdzić wykonywanie zakwestionowanych usług, organy podatkowe podjęły próbę pozyskania takich dokumentów od ich wystawców. Odpowiedzi udzieliła jedynie spółka F., która poinformowała, że nie ma możliwości przyporządkowania faktur do realizowanych na rzecz Spółki usług transportowych, gdyż realizacja takich usług odbywała się na zlecenie klienta. Spółka ta nie prowadzi również rejestrów zrealizowanych usług – wszelkie niezbędne informacje dostępne są na fakturach wraz ze wskazaniem tras i terminu realizacji usług transportowych. Nie było również możliwości przyporządkowania konkretnych pracowników do zleceń realizowanych na rzecz Spółki. Osobami odpowiedzialnymi do nawiązania współpracy był M.P. – posiadający pełnomocnictwo od spółki oraz K.P. (udziałowiec i prezes zarządu).

Zgodnie z zakwestionowanymi fakturami pierwsze transakcje z firmą Q., które miały dotyczyć usług mechaniczno-serwisowych, miały być świadczone w marcu 2018 r., kiedy spółka ta miała inną nazwę (Q.2). Zmiana nazwy Spółki dla swej skuteczności wymaga wpisu do KRS. Nie jest więc możliwe, aby faktury za ten okres wystawiła spółka Q.. Ponadto analiza dat wystawionych faktur słusznie doprowadziła Dyrektora do wniosku, że występuje nietypowe zapotrzebowanie na dany rodzaj usług. W niektórych okresach wystawiano od kilku do kilkudziesięciu faktur na konkretne usługi, a w innych okresach w ogóle. Zasadnie także Dyrektor wskazał na daty podpisania umów o świadczenie usług transportowych z datami w których miały być realizowane usługi transportowe: z Q. – 4 stycznia 2018 r.; z F. – 15 marca 2019 r.: z P. – 1 października 2020 r. Natomiast pierwsze faktury od Q. pojawiają się w czerwcu 2018 r.; F. w listopadzie 2019 r., zaś z P. do maja 2021 r. w ogóle nie ma takich faktur. Działanie takie uznać należy za nietypowe, gdyż z reguły umowy podpisywane są w dacie, gdy istnieje faktyczne zapotrzebowanie na świadczenie konkretnych usług opisanych w umowach.

Sąd podziela zapatrywanie Dyrektora, że w przypadku faktur dotyczących usług mechaniczno-serwisowych, są one ogólnej treści, nie wiadomo co złożyło się na ostateczną wartość, a w przypadku 19 faktur nie wiadomo nawet które pojazdy miałyby być przedmiotem naprawy. Spółka nie przedstawiła żadnych dodatkowych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług. W realiach gospodarczych, w przypadku takich usług dodatkowym dowodem powinien być dokument z którego wynika, co było wykorzystane do wykonania usługi oraz ile wynosiły poszczególne składniki. Nieracjonalnym było również i to, że naprawy przekraczały znaczenie wartość samochodu (w przypadku jednego z nich aż 18-krotnie). Taka awaryjność pojazdów – biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe, jest nieprawdopodobna. Posiadanie, aż tak wadliwego taboru, gdzie wydatki na naprawę ogółem przekraczały milion złotych rocznie, pomijając już, że niekiedy koszty naprawy jednego samochodu przekraczały jego wartość, jest nieprawdopodobne. Wprawdzie na większości faktur nie było wykazane na czym naprawa miała polegać, to jednak jak wynika np. z analizy naprawy samochodu o nr rej. [...], w którym 15 czerwca 2018 r. wymieniono silnik, po czym 3 lipca 2018 miała nastąpić naprawa silnika, co jednoznacznie świadczy o fikcyjności dokonanej usługi. O fikcyjności usług świadczą również faktury na naprawy samochodów, które były używane na podstawie umów leasingu i które powinny być naprawiane w autoryzowanych warsztatach. Świadczy o tym również cena sprzedaży samochodów niewspółmierna do rzekomych wydatków związanych z naprawą danego samochodu (np. faktury za naprawę samochodu o nr rej. [...] na łączną kwotę 120.800 zł, a sprzedaż za kwotę brutto 1 000 zł). Często zdarzało się, że faktury wystawiane były w ostatnim dniu miesiąca, co można potraktować jako działanie zmierzające do zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Wystawiane były również faktury na naprawę samochodów, które sprzedano (przykładowo wymienione te przypadki na str. 61 decyzji).

O fikcyjności usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach świadczy także okoliczność, że zdecydowana większość tych faktur dotyczyła usług mechaniczno-serwisowych, nie zaś transportowych. Pomijając już wyżej wskazane okoliczności, z których należy wyprowadzić wniosek, że usługi takie faktycznie nie były wykonywane, za nieracjonalny należy uznać sposób poszukiwania wykonawcy takich usług, którego warsztat naprawczy oddalony jest o 300 kilometrów od siedziby Spółki. Ilość dokonanych napraw, jak również częściowo wykazany na fakturach ich rodzaj, prowadzi do wniosku, że przedmiotowe spółki musiałyby zawodowo trudnić się świadczeniem takich usług. Tymczasem w istocie zajmowała się tym jedna osoba, czyli Ł.T., który nie miał o tym wiedzy. Z jego zeznań wynika, że zajmował się on głównie naprawą samochodów należących do firm w których był zatrudniony. Nie potwierdził on także, aby dojeżdżał do siedziby Spółki w celu naprawy samochodów. Tymczasem z zeznań P.K. wynikało, że mniejsze naprawy były dokonywane w siedzibie Spółki. Ł.T. nie potwierdził także, aby dokonywał napraw samochodów Spółki, które miały ulec awarii w trakcie przejazdów. Potwierdził jedynie naprawę samochodu we Francji, lecz jak zeznał był to samochód należący do Q. lub F.. Ponadto potwierdził wyjazd do napraw samochodów na terenie kraju, lecz nie były to takie marki, które należały do Spółki. Ponadto Ł.T. wymieniając samochody, które miał naprawiać, nie wymienił marek pojazdów należących do Spółki. Rację należy również przyznać Dyrektorowi, że pracownicy wyżej wskazanych spółek, to jest A.M., który zajmował się koordynowaniem pracy kierowców oraz M.R., który koordynował serwis samochodów, powinni mieć wiedzę o prowadzeniu naprawy samochodów Spółki na taką skalę, jaka wynika z wystawionych faktur, lecz wiedzy takiej nie mieli. Napraw stacjonarnych nie potwierdził także prezes zarządu K.P., zaś jego zeznania o wykonywaniu napraw poza miejscem usytuowania warsztatu, nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach Ł.T., który takich napraw miałby dokonywać. Usług naprawy samochodów nie mogła także świadczyć spółka P., która w ogóle nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała żadnym majątkiem trwałym umożliwiającym prowadzenie działalności, zaś faktury od firm podwykonawczych zostały skutecznie zakwestionowane w decyzji dotyczącej tej spółki.

W związku z tym zasadnie odmówiono wiarygodności zeznań P.K., że mniejsze naprawy dokonywane były w siedzibie Spółki, zaś pozostałe w warsztacie w Rzeszowie lub na trasach przejazdów.

Zasadnie Dyrektor zakwestionował również fakt wykonywania usług transportowych. Same umowy, poza wskazanymi nieścisłościami co do osoby reprezentującej spółki Q. oraz P., były o ogólnej treści, jak również brak jest jakichkolwiek dowodów, które uprawdopodobniałyby świadczenie takich usług przez spółki Q. i F.. Z zeznań K.P. (prezesa zarządu tych spółek) wynika, że na fakturach wystawianych przez te spółki, wykazywane były nr zleceń oraz trasy przejazdu. Jednak w przypadku faktur wystawianych na rzecz Spółki, informacje takie nie były zamieszczane (za wyjątkiem faktur wystawionych w czerwcu 2018 r.). Ponadto nawet w takim przypadku sam numer zlecenia, bez dokumentu zlecenia, nie pozwala na ustalenie podstawowych danych związanych z danym zleceniem jak np. zleceniodawcy, trasy itp. Dokumentacją taką, jak już wcześniej zaznaczono, nie dysponowała również Spółka. Tym samym Spółka oprócz faktur, ewidencji podatkowych, wyciągów bankowych i opisanych wcześniej umów na usługi przewozowe, nie przedłożyła żadnych innych dokumentów oraz nie zestawiła faktur sprzedaży z odpowiadającymi im fakturami zakupu. Odpowiednie dokumenty nie zostały także przekazane przez wystawców spornych faktur. Ponadto na dokumentach CMR przesłanych przez kontrahentów Spółki, w części dotyczącej przewoźnika wskazana jest Spółka oraz nr rejestracyjny samochodów należących do Spółki. Wobec tego dowody pozyskane od kontrahentów Spółki (zleceniodawców usług transportowych) wskazują na bezpośrednie wykonywanie usług przez Spółkę. Ponadto analiza faktur zakupowych dotyczących podwykonawstwa z fakturami sprzedaży usług transportowych wykazała, że faktury ze spółek Q. i F. opiewały na kwoty przekraczające 5 000 zł (jedynie 5 faktur było poniżej tej kwoty), zaś faktury sprzedaży wystawiane przez Spółkę dla zleceniodawców usług transportowych z reguły nie przekraczały tej kwoty. Ponadto inni podwykonawcy Spółki również wystawiali faktury niższe niż 5 000 zł.

Zasadnie także Dyrektor odniósł się do postępowania prowadzonego wobec spółki P. w stosunku do której przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa i następnie postępowanie podatkowe, w wyniku którego ustalono, że spółka ta wystawiała faktury, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i miały jedynie na celu umożliwienie jej odbiorcom osiągnięcie korzyści podatkowych, poprzez odliczenie podatku naliczonego. Natomiast spółka P., aby nie płacić podatku VAT wykazywała fikcyjne nabycia od podmiotów powiązanych osobowo tj. E. Sp. z o.o. oraz F. (która również wystawiała faktury na rzecz Spółki). Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji dokonującej korekt rozliczenia podatku VAT. Podkreślenia wymaga, że spółka F. dokonała korekt związanych ze współpracą ze spółką P., przyznając tym samym, że P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto deklaracje w zakresie nabycia od P. skorygowało wielu innych jej kontrahentów. Zaznaczenia również wymaga, że podmioty, które deklarowały nabycia od spółek F. oraz Q. również pomniejszyło podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z faktur wystawionych przez te spółki. Oznacza to, że wiele podmiotów przyznało, iż faktycznie spółki te nie świadczyły na ich rzecz usług, choć wystawiały faktury mające dokumentować ich wykonanie.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego należy wyprowadzić wniosek, że głównym "inicjatorem" wystawiania faktur na rzecz Spółki był M.P. (brat K.P.), będący prezesem spółki P., który był również uprawniony do reprezentacji pozostałych spółek i jak wynika z zeznań świadków to on czynnie zajmował się pozyskiwaniem dla nich klientów. Świadek Ł.T. wprost nawet zeznał, że to on zatrudnił go w spółce Q. i wydawał mu polecenia co do napraw samochodów. Również P.K. zeznał, że współpracę z wszystkimi spółkami miał nawiązać właśnie z M.P., którego uważał za właściciela wszystkich spółek. Skoro jak wcześniej wykazano, usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane, za zasadne uznać należy stanowisko, że wystawiane one były dzięki porozumieniu M.P. oraz P.K.. M.P. zaoferował wystawienie tzw. pustych faktur, zaś P.K. dzięki nim mógł obniżyć należny podatek.

W zakresie braku przesłuchania M.P. zaznaczyć należy, że podjęta została próba jego przesłuchania, do którego jednak ostatecznie nie doszło z przyczyn zdrowotnych tego świadka. Nie można wymagać od organu podatkowego, aby wbrew zaleceniom lekarskim za wszelką cenę doprowadził do przesłuchania konkretnej osoby.

Wobec prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, za niezasadne uznać należało zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 191 O.p.

W ocenie Sądu Dyrektor nie naruszył również art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych przez Spółkę świadków. Argumentacja w tym zakresie została szeroko zaprezentowana w części wstępnej uzasadnienia i Sąd ją podziela. Zgodzić należy się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że brak było potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność niezaewidencjonowania wszystkich faktur przez spółkę Q. Nie ma to bowiem znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, gdyż Dyrektor prawidłowo wykazał, że usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach nie były w rzeczywistości wykonane. Nawet zatem gdyby były one ujęte we właściwych rejestrach, wynik postępowania byłby ten sam.

Brak było podstaw do przesłuchania w charakterze świadków M.K. (spedytor) i R.S. (kierowcy), obydwaj zatrudnienie w Spółce. R.S. miał zostać przesłuchany na okoliczność, że uczestniczył w czynnościach związanych z dostarczaniem samochodów do miejsca wykonywania usług mechaniczno-serwisowych. Dowód taki mógłby zostać uznany za zasadny jedynie w przypadku potwierdzenia przez podmioty, które miały świadczyć takie usługi, że były one faktycznie wykonywane. Tymczasem faktu napraw samochodów Spółki w R. nie potwierdziła osoba, która napraw takich miała dokonywać, czyli Ł.T., jak również K.P.. Również pozostali pracownicy przedmiotowych spółek nie mieli na ten temat wiedzy. Oczywiście Sąd zdaje sobie sprawę, że okoliczności na które dowód ten miałby zostać przeprowadzone są przeciwne tym, które zostały już ustalone. Niemniej jednak jak wcześniej wskazano, M.K. w porozumieniu z M.P. brali udział w wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W takim przypadku zeznania R.S. ustaleń tych nie mogłyby podważyć. Odnosi się to także do pozostałych okoliczności, wcześniej wskazanych, z których jednoznacznie wynika, że do napraw samochodów w warsztacie w R. nie mogło dochodzić. Oznacza to w konsekwencji, że dowód z przesłuchania tego świadka nie miałby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei M.K. miał być przesłuchany na okoliczność potwierdzenia współpracy z M.P.. Sama okoliczność jednak, że M.P. brał udział procederze wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i tym samym "współpracował" ze Spółką, wynika z ustalonego stanu faktycznego.

Odnośnie pozostałych wniosków dowodowych zwrócić należy uwagę, że wnioskowane osoby zostały już przesłuchane tak w trakcie toczącego się postępowania, bądź postępowania prowadzonego w stosunku do spółki P.. Nie sposób zatem stwierdzić, co dodatkowo osoby te mogłyby jeszcze zeznać.

Sąd nie podziela także zarzutów odnośnie naruszenia art. 123 § 1 O.p., statuującego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Spółka była zawiadamiana o wszystkich czynnościach procesowych i mogła się do nich odnieść. Sama zaś okoliczność, że pełnomocnik Spółki nie skorzystał z możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu K.P. i następnie wnioskował o jego ponowne przesłuchanie, który to wniosek nie został uwzględniony, nie może jeszcze świadczyć o naruszeniu tej zasady, a co najwyżej o niestaranności pełnomocnika, który w przesłuchaniu nie wziął udziału. Tożsama uwaga dotyczy braku przesłuchania w prowadzonym postępowaniu P.K., gdyż organ zamierzał go przesłuchać, lecz z przyczyn leżących po stronie P.K. przesłuchanie się nie odbyło. Spółka własnych zaniedbań nie może przerzucać na organ podatkowy. Inna sytuacja miałaby miejsce, gdyby organy podatkowe z góry powziętym zamiarem uniemożliwiały brania udziału w czynnościach procesowych. Taka sytuacja jednak w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Podkreślić także należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bezwzględna zasada bezpośredniości przeprowadzenia dowodu. Z tego też powodu Dyrektor mógł włączyć w poczet dowodów, materiał zgromadzony w innych postępowaniach, co jednoznacznie wynika z art. 180 O.p.

Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem Spółki o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, że Dyrektor ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę podatkową. W postępowaniu odwoławczym nie ma konieczności ponownego przeprowadzania postępowania dowodowego, lecz organ odwoławczy może wykorzystać zgromadzony już w sprawie materiał dowodowy, ponownie go oceniając, co w sprawie miało miejsce. Przypomnieć również należy, że w trakcie postępowania odwoławczego istnieje jedynie możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, co wyraźnie wynika z art. 229 O.p. Tymczasem lektura skargi wskazuje, że zdaniem jej autora na etapie rozpatrywania odwołania powinno zostać przeprowadzone pełne postępowanie dowodowe. Świadczy o tym choćby zakres zgłaszanych wniosków dowodowych. Mogły one zostać zgłoszone już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jednak Spółka tego zaniechała. Wydaje się, że po zapoznaniu się z uzasadnieniem decyzji Naczelnika, Spółka zamierzała przyjąć nową wersję zdarzeń i tym samym podważyć już dokonane ustalenia, gdy okazało się, że dotychczas prezentowane stanowisko nie znalazło uzasadnienia. Późno składanymi wnioskami dowodowymi – ostatnie wnioski zostały złożone w odpowiedzi na zawiadomienie o zakończeniu postępowania odwoławczego i możliwości wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, Spółka zamierzała zapewne usunąć własne zaniedbania popełnione na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje kategoryczny termin prekluzyjny do zgłaszania wniosków dowodowych, niemniej jednak późno zgłaszając takie wnioski, Spółka nie może przerzucać swoich zaniedbań na organy podatkowe i formułować w tym kontekście zarzuty.

Dyrektor dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do mających zastosowanie przepisów prawa materialnego. Jak wynika z art. 88 ust. 3a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W sprawie brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania na podstawie powołanych w skardze przepisów art. 32 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 23 O.p. Jak zasadnie podniesiono w odpowiedzi na skargę, z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. wynika możliwość ustalenia podstawy opodatkowania przez organy podatkowe w oparciu o ceny rynkowe w przypadku, gdy transakcja jest dokonywana pomiędzy podmiotami powiązanymi i jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie jednak nie występowała. Natomiast w art. 23 O.p. przewidziano jedynie możliwość oszacowania podstawy opodatkowania, która związana jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a więc generalnie ze sprzedażą towarów i usług. Podatek naliczony wynika natomiast z zakupów towarów i usług dokonywanych przez podatnika, nie zaś z realizowanej przez tegoż podatnika sprzedaży. Po spełnieniu określonych warunków podatnik może odliczyć podatek naliczony od podatku należnego i z tego względu jest on wartością uwzględnianą w rozliczeniu podatku od towarów i usług niejako następczo względem podstawy opodatkowania, wykorzystywaną do obniżenia podatku należnego. Podatek naliczony nie jest więc "częścią" podstawy opodatkowania. W rezultacie art. 23 O.p. służący określeniu podstawy opodatkowania, czyli obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., nie stanowi podstawy do szacowania podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nie posiada faktur lub posiadane faktury są nierzetelne, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W tej sytuacji wobec niemożności oszacowania kwoty podatku naliczonego, nie było podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wysokości wydatków, jakie Spółka mogła ponieść na naprawy oraz wysokości podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Oczywiście zgodzić należy się ze stanowiskiem Spółki i organy podatkowe tego nie negowały, że samochody Spółki mogły ulegać awariom oraz wymagały bieżących napraw/serwisów. Niewątpliwie musiało mieć to miejsce, jednakże usługi serwisowe oraz naprawy nie były wykonywane przez wskazane w decyzji spółki. Stwierdzenie tej okoliczności spowodowało konieczność zastosowania wcześniej wskazanej regulacji odnoszącej się do możliwości odliczenia podatku naliczonego, bez możliwości szacowania podstawy opodatkowania.

Ponadto prawidłowo zostało ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z którego wynika, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 (między innymi w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego) w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Jak zostało to wcześniej wykazane, Spółka, którą w istocie faktycznie reprezentował P.K., świadomie godziła się na wystawianie w stosunku do niej faktur, które nie dokumentowały faktycznych usług.

Sąd zaznacza jednocześnie, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 112c ust. 2 u.p.t.u., który stanowi, że przepisu ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Faktem jest wszczęcie postępowania karno-skarbowego, lecz nie odnosi się ono do Spółki, lecz jej wspólników. Powyższy przepis miałby zastosowanie jedynie w przypadku, gdyby zakwestionowano faktury podatnika, będącego osobą fizyczną. Tymczasem na gruncie podatku od towarów i usług spółka cywilna jest odrębnym od jej wspólników podatnikiem.

Wszystkie podniesione zarzuty uznać należało zatem za niezasadne. Niemniej jednak Sąd nie będąc na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) związany granicami skargi, czyli jej wnioskami, zarzutami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji i nie stwierdził jakichkolwiek uchybień, które powodowałyby konieczność jej uchylenia.

Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.