Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 223/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,4,  art. 71,  art. 77 par. 1,  art. 80 par. 1,  art. 99
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a pkt 12 lit. a,  art. 110c par. 1-4
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cichoń,, Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2023 r., sprawy ze skargi: Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 0201-IOD1.4121.2.2022 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy wraz z odsetkami: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi Gminy W. (dalej: Spadkobierca, Strona, Gmina, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 0201-IOD1.4121.2.2022 w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołowie (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 27 września 2022 r. nr 0223-SER.4123.1.2022 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Spadkobiercy za zaległe zobowiązania podatkowe spadkodawcy – G. J. (dalej: Podatnik, Spadkodawca, Zmarły) oraz należne od nich odsetki w zakresie:

- podatku dochodowego od osób fizycznych, odprowadzanego w roli płatnika (dalej: PIT-4R) za: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., styczeń- grudzień 2014 r. oraz styczeń - czerwiec 2015 r.,

- podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT-36L) za: styczeń, luty, maj, lipiec, sierpień i grudzień 2014 r.,

- podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za: grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień i październik 2013 r.; styczeń - wrzesień 2014 r.

- do wartości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku.

Wobec – wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako p.p.s.a.) – obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości (treści) akt, wskazuje się, co następuje.

2.1. Z akt sprawy i – dokonanych na ich podstawie ustaleń NUS – wynika, że Podatnik w latach 2008-2015 prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Z tego tytułu złożył do organu I instancji zeznania podatkowe PIT-4R za lata 2013-2015, PIT-36L za 2014 r. oraz deklaracje VAT-7 za miesiące: grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień i październik 2013 r.; styczeń - wrzesień 2014 r.

Podatnik zmarł w dniu [...] września 2016 r., a ostatnim jego miejscem zamieszkania była miejscowość G. nr domu i lokalu [...] (dowód: odpis skrócony aktu zgonu z dnia 1 września 2018 r.). Postanowieniem Sądu Rejonowego w W. I Wydział Cywilny z dnia 9 stycznia 2019 r. o sygn. akt [...], stwierdzono, że spadek po Zmarłym nabyła Gmina W. w całości z dobrodziejstwem inwentarza.

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w W., postanowieniem z 13 listopada 2020 r., dokonał spisu inwentarza, które wpłynęło do organu I instancji w dniu 30 listopada 2020 r. W załączonym do niego protokole spisu inwentarza po Zmarłym wskazano, że wartość długów spadkowych wynosi 1.078.063,48 zł, natomiast wartość pozostałych po nim aktywów (stan czynny spadku) wyniosła 69.259,31 zł, na który składają się:

- warta 67.760,00 zł, połowa udziału w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny w G. [...], gmina W.,

- warta 1.488,00 zł, połowa udziału w – wynoszącym 3/66 – udziale we własności gruntu położonego w G.,

- środki pieniężne w kwocie 1,31 zł, zgromadzone na rachunku bankowym w B. S.A.

Postanowieniem z dnia 8 lutego 2022 r., NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia zakresu odpowiedzialności podatkowej Spadkobiercy za zaległości podatkowe Zmarłego oraz należne od nich odsetki za zwłokę.

Organ podatkowy ustalił, że zmarły posiadał zaległości podatkowe z lat 2012-2015 w PIT-4R, PIT-36L oraz w VAT. Stan jego zadłużenia wobec NUS na dzień otwarcia spadku wynosił (i nadal wynosi) 234.491,27 zł, w tym należność główna - 187.231,54 zł. Zobowiązania podatkowe zmarłego wynikają ze złożonych przez niego deklaracji PIT-4R i VAT-7 bądź ich korekt oraz z zeznania podatkowego PIT-36L. W zakresie ww. zaległości podatkowych wobec Podatnika wystawiono tytuły wykonawcze, na podstawie których prowadzone było postępowanie egzekucyjne.

Następnie, po przeprowadzeniu ww. postępowania wobec Gminy, NUS wydał decyzję z dnia 1.04.2022 r., nr 0223-SER.4123.1.2022, w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej Gminy za zaległości podatkowe Spadkodawcy oraz należne od nich odsetki - do wartości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku.

W wyniku odwołania, DIAS – decyzją z dnia 1 lipca 2022 r. nr 0201-1002.4121.2.2022 – uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, uznając, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego z uwagi na brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak powołania podstawy prawnej decyzji oraz brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym niewyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, NUS – decyzją z dnia 27 września 2022 r., nr 0223-SER.4123.1.2022 – orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spadkobiercy za wyżej opisane zaległości podatkowe Podatnika oraz należne od nich odsetki - do wartości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku. W uzasadnieniu wskazano, że Spadkodawca był płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach – między innymi – stosunku pracy, zgodnie z art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2014; dalej: ustawa o PIT) oraz podatnikiem podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że ww. zobowiązania nie uległy przedawnieniu, gdyż w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego wobec Spadkodawcy, tj. zajęcia nieruchomości dłużnika. Zajęcie to dotyczyło wszystkich ww. zaległości podatkowych z wyjątkiem zaliczek na PIT-4R za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2014 r., w przypadku których nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z dotyczącym tych zaległości układem ratalnym. Ponadto w zakresie całości zadłużenia Spadkodawcy, zgodnie z art. 99 ustawy z dnia sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań - na okres 2 lat, tj. od daty zgonu (dzień [...] września 2016 r.) do dnia 1 września 2018 r. Dodatkowo wskazano, że organ I instancji, jako wierzyciel, posiada zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej na zaległościach zmarłego z tytułu podatku VAT za grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r.

1.3. DIAS, w wyniku rozpatrzenia odwołania Strony, decyzją z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 0201-1001.4121.2.2022, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Gminy za zaległe zobowiązania podatkowe Spadkodawcy w zakresie:

- PIT-4R za: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., styczeń - grudzień 2014 r. oraz styczeń - czerwiec 2015 r. – w łącznej kwocie 23.525,21 zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowej w łącznej kwocie 4.979,00 zł;

- PIT-36L za grudzień 2014 r. – w kwocie 16.280,00 zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowej w kwocie 1.748,00 zł,

- VAT za: grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień i październik 2013r., styczeń - wrzesień 2014 r. – w łącznej kwocie 147.426,44 zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowej w łącznej kwocie 38.650,00 zł.

DIAS uchylił natomiast decyzję organu l instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Gminy w zakresie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na PIT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za:

- styczeń 2014 r. – w kwocie 618,00 zł,

- luty 2014 r. – w kwocie 1.120,00 zł,

- maj 2014 r. – w kwocie 87,00 zł,

- lipiec 2014 r. – w kwocie 33,00 zł oraz

- sierpień 2014 r. – w kwocie 18,00 zł,

umarzając w tym zakresie postępowanie w sprawie.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał przyjęte ww. decyzją ustalenia, że w chwili otwarcia spadku (śmierci Spadkodawcy) zaległości podatkowe Podatnika nie były przedawnione z uwagi na przerwanie w dniu 4 maja 2016 r. biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia mu w tym dniu wezwania, o którym mowa w art. 110c § 2 u.p.e.a. wraz z tytułami wykonawczymi (z wyjątkiem zaległości płatnika w zakresie zaliczek na PIT-4R za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2014 r., w przypadku których nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z dotyczącym tych zaległości układem ratalnym).

Natomiast za nieprawidłowe organ odwoławczy uznał określenie przez organ I instancji odpowiedzialności Gminy za odsetki od nieuregulowanych zaliczek na PIT za styczeń, luty, maj, lipiec i sierpień 2014 r. w łącznej kwocie 1.876,00 zł. Zdaniem tut. organu, przepisy art. 100 § 1 i 2 O.p. nie stanowią bowiem podstawy do określenia w decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, wysokości odsetek od niezapłaconych/zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze Strony, wniesionej do tutejszego Sądu w zakresie części rozstrzygnięcia zawartego w ww. decyzji organu odwoławczego dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p., poprzez wskazanie, że należności z terminem płatności w:

1) 2013 r. – przedawniają się z dniem 5 maja 2023 r., w sytuacji gdy przedawniły się one w dniu 31 grudnia 2018 r.,

2) 2014 r. – przedawniają się z dniem 5 maja 2023 r., w sytuacji gdy przedawniły się one w dniu 31 grudnia 2019 r.,

3) 2015 r. – przedawniają się z dniem 5 maja 2023 r., w sytuacji gdy przedawniły się one w dniu 31 grudnia 2021 r.;

II. przepisów postępowania, tj. art. 70 § 4 O.p., w związku z art. 1a pkt 12) lit. a) i art. 110c § 1-4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.- w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.; dalej: u.p.e.a.) poprzez uznanie, że w stosunku do Spadkodawcy doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, w sytuacji gdy nie miało to miejsca, co potwierdza brak wpisów w dziale III księgi wieczystej nr [...].

W związku z tak postawionymi zarzutami, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organu na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca wskazała, że za bezprzedmiotowe, a – w konsekwencji tego – podlegające umorzeniu na podstawie art. 208 O.p., trzeba uznać prowadzenie postępowania w sprawie nieistniejących (przedawnionych) należności podatkowych. Dopiero po prawidłowym ustaleniu okresu, którego dotyczą należności oraz ich wysokości możliwe jest wydanie przez organ prawidłowej decyzji. Zdaniem Strony w zaskarżonym rozstrzygnięciu błędnie określono bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych Zmarłego. Termin przedawnienia zobowiązań, których dotyczy rozpatrywana sprawa, zawieszony był bowiem jedynie w okresie od dnia [...] września 2016 r. do dnia 1 września 2018 r. W chwili śmierci Spadkodawcy, w stosunku do należności najdalej wymagalnych, okres w którym biegł ww. termin wynosił już 2 lata i 8 miesięcy, a od dnia 1 września 2018 r. terminy te kontynuowały swój bieg. Tym samym, na dzień skargi, do wskazanego okresu 2 lat i 8 miesięcy doliczyć trzeba 4 lata i 5 miesięcy. To zaś oznacza, że minął już pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem, że w sprawie doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. Organ podatkowy nie dokonał bowiem zajęcia nieruchomości spadkodawcy, skoro w dziale III księgi wieczystej nr [...] nie została umieszczona wzmianka o wszczęciu egzekucji z nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, że art. 77 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2023 r., poz. 146 ze zm.; dalej: u.k.w.h.) wyłącza możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia wierzytelności głównej przez właściciela obciążonej nieruchomości, ale nie pozbawia tego uprawnienia kształtującego dłużnika osobistego. Jeżeli właściciel nieruchomości jest jednocześnie dłużnikiem osobistym, może on bronić się przed żądaniem wierzyciela hipotecznego, podnosząc zarzut przedawnienia wierzytelności głównej w zakresie zaspokojenia z innych składników majątku niż obciążona nieruchomość, odpowiedzialność zaś z nieruchomości ulega zawężeniu do sumy hipoteki. W tej kwestii Strona powołała się na poglądy wyrażone w wyrokach Sądu Najwyższego (dalej: SN) z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt IV CSK 570/10 oraz z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt III CZP 8/11, OSNC 2011, Nr 12, poz. 130, a także w wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I ACa 71/ 13.

Skarżąca przypomniała również, że przepis art. 77 zd. 2 u.k.w.h. przyznaje właścicielowi nieruchomości obciążonej hipoteką możliwość podniesienia zarzutu przedawnienia w zakresie roszczeń o świadczenia uboczne. Jak dalej wskazała, podjęcie przez wierzyciela hipotecznego działań zmierzających do przerwania biegu przedawnienia zabezpieczonej wierzytelności odnosi skutek tylko wobec tego dłużnika, w stosunku do którego zostały podjęte. Oznacza to w szczególności, że jeśli wierzyciel wytoczył powództwo o zapłatę lub złożył wniosek o zawezwanie do próby ugodowej, to czynność ta spowoduje przerwanie biegu przedawnienia – na podstawie art. 123 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.; dalej: k.c.) w odniesieniu do pozwanego lub zawezwanego dłużnika. Jeżeli właściciel obciążonej nieruchomości nie jest jednocześnie dłużnikiem osobistym, do przerwania biegu przedawnienia wobec właściciela i dłużnika hipotecznego konieczne jest podjęcie przez wierzyciela czynności w stosunku do obydwu dłużników. Odpowiedzialność dłużnika rzeczowego i osobistego zachowuje bowiem swoją odrębność prawną w świetle przepisów o przedawnieniu roszczeń.

Za niewłaściwy z kolei uznała Skarżąca odmienny pogląd, jaki przedstawił SN w wyroku z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt III CSK 215/16, w którym wskazał, że gdy doszło do przerwania biegu przedawnienia wierzytelności zabezpieczonej hipoteką w relacji między wierzycielem hipotecznym, a jego dłużnikiem osobistym, to przerwa ta jest skuteczna w stosunku do właściciela nieruchomości hipotekowanej w zakresie zabezpieczonej wierzytelności łącznie ze świadczeniami ubocznymi w granicach sumy hipoteki. W ocenie Strony bowiem, stanowisko to podważa istotę odpowiedzialności in solidum dłużnika rzeczowego i – przyznanego mu w art. 77 zd. 2 u.k.w.h. – zarzutu przedawnienia roszczeń o świadczenia uboczne.

Istotnym jest także, jak wywodziła dalej Strona, że bieg przedawnienia przerywa jedynie czynność uprawnionego, która odnosi się do tej osoby, przeciw której wymierzone jest roszczenie (np. pozew uprawnionego skierowany przeciwko zobowiązanemu; co do współdłużników solidarnych – por. wyrok SN z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt IV CK 3/06, w którym stwierdzono, że pozew skierowany przeciwko jednemu z nich nie przerywa biegu przedawnienia wobec pozostałych; podobnie co do poręczyciela i dłużnika głównego – w wyroku SN z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I CSK 212/08, a co do dłużnika osobistego i dłużnika hipotecznego – w uchwale SN z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt III CZP 8/11, OSN 2011, Nr 12, poz. 130 oraz w wyroku SN z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt IV CSK 570/ 10).

Wyjątkowo natomiast, w wyniku czynności jednego z wielu uprawnionych, przerwaniu ulega bieg przedawnienia roszczeń przysługujących wszystkim uprawnionym (art. 209, art. 377, art. 382 § 2 k.c.).

Wobec tego, w ocenie Skarżącej, roszczenia organu podatkowego uległy przedawnieniu, a – co za tym idzie – organ może domagać się zaspokojenia jedynie należności głównej zabezpieczonej hipoteką przymusową i to tylko z nieruchomości, na której hipoteka została ustanowiona.

Dodatkowo Strona wyjaśniła, że jej odpowiedzialność (względem 36 wierzycieli) za długi spadkowe Zmarłego ograniczona została do wartości stanu czynnego spadku, określonego na 69.259,31 zł. NUS z kolei ustalił, że odpowiedzialność następcy prawnego za zobowiązania podatkowe (biorąc pod uwagę innych wierzycieli) ogranicza się do kwoty 15.062,00 zł (co zostało potwierdzone w upomnieniu nr [...]), a – w konsekwencji – na taką też kwotę określona została wartość przedmiotu zaskarżenia.

2.2. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację ze wskazaniem, że do ww. zarzutów, stanowiących powielenie treści odwołania, odniósł się już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

3.2. Skarga okazała się niezasadna.

Spór między Skarżącą a organami obu instancji dotyczy oceny czy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją wobec Spadkodawcy, a następczo także wobec Skarżącej. Stanowisko organów podatkowych jest w tym względzie negatywne, a Strony – pozytywne.

3.3. Wskazując ramy prawne sprawy, należy powołać art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak z kolei stanowi art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

3.4. W rozpatrywanej sprawie ww. nieuregulowane zaległości podatkowe Spadkodawcy zostały objęte tytułami wykonawczymi, które wystawiono na Podatnika oraz jego małżonkę. Stosownie jednak do wymogu z art. 15 § 1 u.p.e.a. czynności egzekucji administracyjnej poprzedzono uprzednimi upomnieniami, w których zawarto wezwanie do wykonania obowiązku. Następnie pismem z dnia 15 kwietnia 2016 r., które Podatnikowi doręczono w dniu 4 maja 2016 r., NUS – jako organ egzekucyjny – dokonał zajęcia, objętej ich majątkową wspólnością małżeńską, nieruchomości położonej w G. na terenie Gminy, dla której Sąd Rejonowy w W., IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...]. W tej samej dacie wezwano Podatnika do zapłaty egzekwowanych należności oraz doręczono mu obejmujące je tytuły wykonawcze. Ponadto – pismem z dnia 15 kwietnia 2016 r. – NUS wniósł, aby Sąd wieczystoksięgowy wpisał w księdze wieczystej wzmiankę o wszczęciu egzekucji z tej nieruchomości.

W świetle powyższych prawidłowych ustaleń organu odwoławczego, znajdujących oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zastosowanie w dniu 4 maja 2016 r. ww. środka egzekucyjnego wywołało – w ocenie Sądu – skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spadkodawcy wskazanych w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Niewątpliwie bowiem Podatnik został zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym w dacie jego dokonania, a zatem przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych (tj. 4 maja 2016 r.).

Natomiast – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – brak wpisu w dziale III ww. księgi wieczystej informacji o wszczęciu egzekucji z nieruchomości nie stanowi okoliczności niweczącej przerwanie biegu terminu przedawnienia wobec Spadkodawcy jako skutek dokonanego zajęcia. Wszelkie wątpliwości na tym tle rozwiewa bowiem przepis § 4 art. 110c u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.). Zgodnie z jego brzmieniem dla zobowiązanego zajęcie nieruchomości jest dokonane z chwilą doręczenia wezwania, o którym mowa w § 2 (czyli wezwania do zapłaty egzekwowanej należności w terminie 14 dni pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości nieruchomości z jednoczesnym doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego, o ile nie został doręczony wcześniej). Z kolei – jak stanowi § 4 art. 110 u.p.e.a. – jedynie wobec zobowiązanego, któremu nie doręczono wezwania, jak też w stosunku do osób trzecich, nieruchomość jest zajęta z chwilą dokonania wpisu w księdze wieczystej lub złożenia wniosku organu egzekucyjnego do zbioru dokumentów, z zastrzeżeniem § 5. Ten ostatni przepis przewiduje natomiast, że dla każdego, kto wiedział o wszczęciu egzekucji, skutki zajęcia powstają z chwilą, gdy o wszczęciu egzekucji powziął wiadomość, chociażby wezwanie nie zostało jeszcze zobowiązanemu wysłane ani wpis w księdze wieczystej nie był jeszcze dokonany.

Zgodnie z dyspozycją art. 70 § 4 O.p. przerwanie biegu terminu przedawniania nastąpiło w niniejszej sprawie z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości na skutek doręczenia Spadkodawcy wezwania, o którym mowa w art. 110c § 2 u.p.e.a., co miało miejsce w dniu 4 maja 2016 r. Oznacza to, że generalnie w dacie otwarcia spadku z chwilą śmierci Spadkodawcy jego zaległości podatkowe nie były przedawnione z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu doręczenia mu wezwania, o którym mowa w art. 110c § 2 u.p.e.a., natomiast w zakresie zaległości Podatnika z tytułu zaliczek na PIT-4R za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2014 r. biegu terminu przedawnienia pozostawał w zawieszeniu w związku z dotyczącym tych zaległości układem ratalnym.

Nie może budzić wątpliwości, że – w myśl art. 97 § 1 O.p. – spadkobierca podatnika jest jego następcą prawnym przejmującym przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a), a przy tym również – jak stanowi art. 98 § 2 pkt 1) O.p. – ponoszącym odpowiedzialność za zaległości podatkowe spadkodawcy.

Oznacza to, że spadkodawca wstępuje w sytuację prawną zmarłego podatnika, a majątkowe prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nabywa on w takim kształcie, w jakim spoczywały one na spadkodawcy w chwili jego śmierci. W szczególności wszelkie nieprzedawnione zaległości podatkowe spadkobierca przejmuje jako nieprzedawnione, a skutki przerwania czy zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia wobec zmarłego pozostają aktualne wobec jego spadkobiercy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że skutki podatkowoprawne wyżej opisanych zdarzeń, w tym przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości wobec Podatnika, odnoszą się w pełni i w takim samym stopniu do Spadkobiercy jako aktualnego dłużnika podatkowego.

Bezpodstawność zarzutu Skarżącej, wspartego na – prawidłowym skądinąd – stanowisku, że podjęcie przez wierzyciela hipotecznego działań zmierzających do przerwania biegu przedawnienia zabezpieczonej wierzytelności odnosi skutek tylko wobec tego dłużnika, w stosunku do którego zostały one dokonane oraz że do przerwania biegu przedawnienia wobec właściciela i dłużnika hipotecznego konieczne jest podjęcie przez wierzyciela czynności w stosunku do obydwu dłużników, przejawia się w pomijaniu skutków prawnych, które wynikają z jej sukcesji prawnej po zmarłym Podatniku. Odpowiedzialność Skarżącej nie jest bowiem odpowiedzialnością współdłużnika, ani odpowiedzialnością nabywcy składnika rzeczowo obciążonego, lecz wynika z wstąpienia w ogół praw i obowiązków majątkowych Podatnika, zresztą nie tylko na gruncie prawa podatkowego, lecz również na gruncie prawa cywilnego. Uwzględniając różnice związane z ograniczeniem odpowiedzialności do wartości czynnej spadku, zakres odpowiedzialności Skarżącej przejętej po Spadkodawcy jest tożsamy z zakresem jego odpowiedzialności ukształtowanej na moment jego śmierci, czyli otwarcia spadku. Poglądy prawne, przytaczane na uzasadnienie stanowiska Skarżącej, pozostają niejako obok istoty głównego problemu prawnego sprawy, który zasadza się na skutkach następstwa prawnego z mocy ustawy (zarówno k.c., jak i O.p.) po zmarłym Podatniku w związku z dziedziczeniem jego praw i obowiązków według ich stanu z chili jego śmierci, czego Spadkodawca – w związku z niedogodnością tej sytuacji prawnej, której nie mógł w żaden sposób uniknąć – nie chce dostrzec, bądź (raczej) zaakceptować.

3.5. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. warunkami koniecznymi, a jednocześnie wystarczającymi do przerwania biegu terminu przedawnienia na tej podstawie są: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym fakcie podatnika z zastrzeżeniem, że obu tych czynności należy dokonać przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Te wymogi w niniejszej sprawie zostały dopełnione.

Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że postępowanie egzekucyjne prowadzono w latach 2013-2016 w stosunku do zaległości podatkowych za lata 2012-2015, zatem ww. czynności egzekucyjnej dokonano skutecznie, bo przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. To z kolei wprost przesądza o uznaniu zarzutów naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 1a pkt 12 lit. a) i art. 110c § 1-4 u.p.e.a. za chybione.

W kwestii zaległości Podatnika, powstałych w związku z rolą płatnika w zakresie zaliczek na PIT-4R za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2014 r., zaszła natomiast przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 2 pkt 1) O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1) lub 2), do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Decyzjami wydawanymi w trybie art. 67a § 1 O.p. są decyzje w sprawie odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty podatków i zaległości podatkowych, wraz z odsetkami za zwłokę.

Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, w rozpatrywanej sprawie NUS, decyzją z dnia 23 marca 2015 r. nr RPSW/4321-12/2015, rozłożył na raty zapłatę zaległości podatkowych Podatnika, jako płatnika, w zakresie zaliczek na PIT-4R za miesiące od stycznia do lipca oraz za listopad i grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Ostatnia rata płatności ustalona została na mocy ww. decyzji za okres od marca do lipca i od listopada do grudnia 2014 r. na dzień 20 kwietnia 2016 r. W związku z tym zawieszenie biegu przedawnienia ww. zaległości nastąpiło w okresie od dnia 23 marca 2015 r. do dnia 20 kwietnia 2016 r. Ponadto na wniosek NUS dokonano zabezpieczenia zaległości Spadkodawcy poprzez wpis w dniu 28 maja 2013 r. hipoteki przymusowej na przedmiotowej nieruchomości położonej w G. Zabezpieczenie to obejmuje zaległości z tytułu VAT za grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. Wpis tej hipoteki na kwotę 105.520,50 zł (dokonany dnia 28 maja 2013 r.) dotyczył wówczas także uregulowanych później należności Podatnika, jako płatnika, z 2012 r. Wprawdzie zgodnie z brzmieniem art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu, nie mniej jednak – tutejszy Sąd – konsekwentnie w licznych wyrokach nie uznaje za zasadne opierania się na nim, bowiem zawiera on identyczną normę prawną jak w dawnym przepisie art. 70 § 6, który utracił swą moc w związku ze stwierdzeniem jego niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12. Warto w tym miejscu przypomnieć, że nieuregulowane dotąd zaległości podatkowe zabezpieczone hipotecznie na przedmiotowej nieruchomości nie przedawniły się z powodu przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z czynnościami, o których mowa w art. 110c § 2 u.p.e.a.

W rozpatrywanej sprawie – jak słusznie zauważyły organy obu instancji – nastąpiło także zawieszenie biegu terminu przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 99 O.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Trafnie ustalono przy tym, że skoro Podatnik zmarł w dniu [...] września 2016 r., a postanowienie Sądu Rejonowego w W. z dnia 9 stycznia 2019 r. (sygn. akt [...]) o nabyciu spadku przez Gminę W. uprawomocniło się w dniu 31 stycznia 2019 r., to okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie tej przesłanki trwał od dnia [...] września 2016 r. do dnia 1 września 2018 r. Jednocześnie zawieszenie z tego powodu dotyczyło wszystkich zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

3.6. Za prawidłowe i poparte zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, uznać należy ustalenia i rozważania organu odwoławczego w kwestii przedawnienia wszystkich ww. zaległości (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarte na str. 9-15).

Jak już wyżej wskazano, nie mogły mieć natomiast wpływu na wynik sprawy – powoływane bez uwzględnienia istoty sukcesji praw i obowiązków majątkowych po zmarłym Podatniku – rozważania Strony w zakresie stosowania przepisów prawa cywilnego dotyczących dochodzenia należności zabezpieczonych hipoteką przymusową oraz odpowiedzialności dłużnika rzeczowego i osobistego z powołaniem się na zaprezentowane w skardze tezy i poglądy z konkretnych orzeczeń Sądu Najwyższego. Te ostatnie – jako nieadekwatne do okoliczności niniejszej sprawy – pozostawały dla rozstrzygnięcia niniejszego postępowania objętne.

3.7. Mając na uwadze powyższe, zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego Sąd uznał za bezzasadne.

3.8. Z podanych wyżej względów Sąd oddalił zatem skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.

3.9. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do dyspozycji art. 119 pkt 3) p.p.s.a.