Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 714/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z 220 § 2 i art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2024 r., nr 2201-IOD-1.4102.74.2023 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z 19.06.2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z 220 § 2 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania P. P. – dalej jako "Skarżąca" lub "strona" od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik UCS" lub "organ pierwszej instancji") z 7.11.2023 r. umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Strona 20.01.2017 r. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Szczecinie deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych (PIT-6), wskazując, iż w 2017 r. będzie uzyskiwała przychody w związku z chowem i hodowlą zwierząt futerkowych - norek, w rozmiarze 10.000 sztuk. W związku z tym dochód do opodatkowanie wyniesie 197.500,00 zł (10.000 szt. x 19,75 zł/szt.)

Jak wynika z akt sprawy, ww. przychody miały być uzyskiwane w związku z prowadzeniem od 2016 r. gospodarstwa rolnego.

Decyzją z 15.02.2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie ustalił stronie wysokość zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej na 2017 rok w kwocie: za styczeń - 4.278,00 zł, od lutego do grudnia - po 4.268,00 zł.

W dniu 13.04.2018 r. strona złożyła zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018, a następnie jego korektę, w której wykazała nadpłatę w wysokości 19.856 zł.

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z 20.05.2021 r. dalej: Naczelnik UCS wszczął w stosunku do strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Kontrolę zakończono wynikiem kontroli z 16.03.2023 r., doręczonym 30.03.2023 r.

W dokumencie tym Naczelnik UCS wskazał, że w toku kontroli ustalono, iż strona miała prowadzić - na podstawie umowy z 20.01.2016 r. zawartej ze swoim ojcem Z. P. (dalej jako "ojciec strony") dotyczącej dzierżawy zorganizowanej części gospodarstwa rolnego - dział specjalny produkcji rolnej, polegający na hodowli zwierząt futerkowych - norek. Celem tej działalności miała być produkcja i sprzedaż skór norek. Powyższa umowa dzierżawy została rozwiązana z dniem 1.07.2017 r. (zgodnie z porozumieniem z 30.06.2017 r.), z powodu istotnego pogorszenie przedmiotu dzierżawy - zakażenia stada wirusem choroby skutkującego wybyciem całego stada norek i koniecznością wyczyszczenia całego gospodarstwa rolnego.

Jednak zdaniem Naczelnika UCS strona nie prowadziła ww. fermy. Wszelkie decyzje związane z fermą podejmował ojciec strony. On również był właścicielem i dysponentem środków pieniężnych ze sprzedaży skór norek, które córka zwracała ojcu, albo bezpośrednio w formie darowizn lub pożyczek, bądź pośrednio, tj. jako zwrot pożyczek od S sp. z o.o. (w której strona i jej ojciec byli wspólnikami oraz członkami organu nadzoru). Ojciec strony wykorzystując umowę dzierżawy fermy norek zawartą z córką, ukrył rzeczywisty rozmiar działalności prowadzonej w formie działu specjalnego produkcji rolnej. Prowadzenie hodowli norek pod firmą strony umożliwiło zmniejszenie obciążeń podatkowych jej ojca w 2017 r., które powstałyby w związku ze zmianą od 01.01.2016 rok przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – ojciec strony dochód z działu specjalnego produkcji rolnej w latach 2011-2015 ustalał bowiem przy zastosowaniu norm szacunkowych, natomiast od 01.01.2016 r. wszedł w życie obowiązek - w sytuacji gdy osiągnięty w poprzednim roku przychód przekroczył równowartość 1.200.000 euro - ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych.

W ocenie Naczelnika UCS środki pieniężne rozliczane przez stronę w 2017 roku były zatem faktycznie przychodem jej ojca z tytułu prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej. W związku z tym strona ustalając dochód w 2017 r. z tytuły sprzedaży skór norek na podstawie norm szacunkowych naruszyła przepis art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona nie skorzystała z przysługującego jej na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej prawa do skorygowania uprzednio złożonego zeznania podatkowego w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową.

Postanowieniem z 26.04.2023 r. Naczelnik UCS przekształcił ww. kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok. Postanowienie doręczono 10.05.2023 r.

Pismem z 26.05.2023 r. strona - reprezentowana przez pełnomocnika - wniosła o zawieszenie postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że analogiczne ustalenia faktyczne i prawne do tych przedstawionych w wyniku kontroli wydanym wobec strony organ zawarł w wyniku kontroli z 28.02.2023 r., wydanym w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok prowadzonej wobec jej ojca.

Postanowieniem z 3.07.2023 r. Naczelnik UCS odmówił zawieszenia postępowania podatkowego. Postanowienie doręczono 17.07.2023 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że z przepisów, na które powołała się Strona we wniosku o zawieszenie postępowania jednoznacznie wynika, iż organ może zawiesić postępowania na wniosek podatnika tylko w sytuacji, gdy toczące się równolegle postępowania lub podobny stan faktyczny albo zagadnienie prawne dotyczą tej samej strony. Bezsporne natomiast jest, że w przedmiotowych postępowaniach występują dwie różne strony. Skoro zatem: prowadzone postępowania nie dotyczą tej samej strony, dokumentacja zgromadzona w toku postępowania podatkowego była prowadzona dla każdej ze stron odrębnie, postępowania podatkowe są w pełni autonomiczne i prowadzone w stosunku do określonej strony, to brak jest podstaw faktycznych i prawnych do zawieszenia postępowania prowadzonego w stosunku do strony z uwagi na postępowanie toczące się wobec innej strony, jej ojca.

Decyzją z 7.11.2023 r. Naczelnik UCS umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok. Decyzję doręczono 22.11.2023 r.

W uzasadnieniu Naczelnik UCS stwierdził, że strona jako firmująca, czyli osoba prawna lub fizyczna prowadząca dla pozoru działalność gospodarczą według niższych stawek podatkowych, która udostępnia swą firmę firmowanemu, czyli osobie prowadzącej rzeczywistą działalność gospodarczą, lecz opodatkowaną według wyższych stawek podatkowych, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. oraz nie podlega obowiązkowi podatkowemu. Skoro strona jedynie firmowała faktyczną działalność swojego ojca, to nie była w 2017 r. podmiotem zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Nie prowadziła gospodarstwa rolnego, ani nie uzyskała przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Wobec firmującego nie powstaje zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Nie było zatem możliwości wydania wobec strony decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w trybie art. 207 § 1 O.p.

Odwołanie, w którym strona zarzuciła m.in. naruszenie art. 208 § 1 w zw. z 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez umorzenie niniejszego postępowania ze względu na uznanie, że Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, tym samym nie osiągając żadnych przychodów, a w konsekwencji nie ciążył na niej obowiązek podatkowy, podczas gdy przedmiotowe postępowanie rzeczywiście powinno zostać umorzone, lecz z przyczyn innych niż wskazane w zaskarżonej decyzji - z uwagi na brak podstaw do podważenia prawidłowości rozliczeń Strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. nie zostało uwzględnione i zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania odwoławczego pismem z 20.02.2024 r. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie o przekazanie informacji o zdarzeniach skutkujących zawieszeniem/przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok, o których mowa w art. 70, 70a, 70c, 70e O.p., dokumentów dotyczących powyższej kwestii.

Z odpowiedzi udzielonej pismem z 27.02.2024 r. wynika, że organ ten nie podjął żadnych czynności skutkujących zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

Postanowieniem z 18.06.2024 r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu.

Dyrektor IAS na wstępie wskazał, że stosownie do art. 21 O.p.

§ 1. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1).

§ 2. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

W stanie prawnym, którego dot. niniejsza sprawa, obowiązek złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym - według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku - wynikał z treści art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.) [dalej: ustawa o podatku dochodowym].

Zgodnie z art. 45 ust. 6 ww. ustawy podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.

W myśl art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że wydanie decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego możliwe jest przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Przy czym przed upływem tego terminu powinna zostać wydana decyzja ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę.

Niniejsza sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r., czyli zobowiązania podatkowego, które - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - ulega przedawnieniu z dniem 31.12.2023r., bowiem w myśl tego przepisu: zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Decyzja Naczelnika UCS z 7.11.2023 r. została doręczona Stronie jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2017 rok. Wskutek wniesionego odwołania akta tej sprawy wpłynęły do IAS 19.12.2023 r., a do końca 2023 r. nie została stronie doręczona (ani wydana wobec Niej) decyzja w postępowaniu odwoławczym. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika także, żeby wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

W związku z tym organ odwoławczy stwierdza, że w sprawie tej wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania związana z przedawnieniem zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok. Powyższe zaś skutkuje tym, że Dyrektor IAS nie ma podstaw do merytorycznego rozpatrywania sprawy, w tym w kontekście zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy (a więc postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego do osób fizycznych za 2017 rok zakończonego decyzją Naczelnika UCS, od której wniesiono odwołanie), ustalona przez organ I instancji - a kwestionowana przez stronę - okoliczność, że strona nie była podatnikiem i w konsekwencji umorzenie postępowania w sprawie w sytuacji, gdy:

- decyzja Naczelnika UCS z 7.11.2023 r. umarzająca postępowanie w sprawie jest decyzją nieostateczną,

- ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok upłynął z dniem 31.12.2023 r. i nie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie/przerwanie biegu terminu przedawnienia, w opinii organu odwoławczego, nie może uzasadniać dalszego prowadzenia postępowania odwoławczego (tj. ponownego rozpoznania i rozstrzygania sprawy w tym dokonania ponownych ustaleń faktycznych z uwzględnieniem zarzutów podniesionych w odwołaniu), z uwagi na przedawnienie ww. zobowiązania podatkowego.

Jeśli zaś chodzi o rodzaj rozstrzygnięć, jakich w toku postępowania odwoławczego może dokonać organ odwoławczy, to kwestię tę reguluje art. 233 O.p.

Mając zatem na uwadze ww. przepis oraz okoliczności niniejszej sprawy, w tym to, że:

- z uwagi na przedawnienie zobowiązana podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok brak jest możliwości wydania decyzji wymiarowej i jakiejkolwiek ingerencji w zakresie zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego,

- przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje bezprzedmiotowością postępowania i uzasadnia umorzenie postępowania w sprawie,

- takie rozstrzygnięcie (decyzja umarzająca postępowanie w sprawie) zostało już w przedmiotowej sprawie wydane przez Naczelnika UCS,

zasadne jest w opinii organu odwoławczego utrzymanie w mocy decyzji tego organu z 7.11.2023 r., stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższa decyzję Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie:

I. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia zamiast przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji umarzającej postępowanie podatkowe zamiast jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sytuacji, w której w trakcie postępowania odwoławczego doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok. W konsekwencji umorzenie postępowania jest rozstrzygnięciem słusznym kierunkowo, jednakże powinno nastąpić łącznie z uchyleniem decyzji organu I instancji, która motywowana jest wadliwą, błędną oceną okoliczności faktycznych i prawnopodatkowej sytuacji Skarżącej w zakresie:

statusu strony jako podatnika,

istnienia rzekomego firmanctwa strony,

braku samodzielności strony w prowadzeniu działalności gospodarczej,

wątpliwości Naczelnika UCS co do rzeczywistego wpływu choroby aleuckiej norek na zakończenie dzierżawy fermy,

funkcjonowania strony jako pracodawcy i osobnego podmiotu w obrocie cywilno- i administracyjnoprawnym.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Organ powinien zatem uchylić w całości decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie ze względu na przedawnienie zobowiązania Strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., a nie pozostawiać w mocy decyzję, której kierunek i wydźwięk ma charakter negatywny dla Skarżącej i kształtuje jej sytuację prawnopodatkową. W ocenie Skarżącej wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku postępowania odwoławczego konieczne jest uchylenie jakiejkolwiek decyzji odnoszącej się do prawnopodatkowej sytuacji podatnika, także umarzającej postępowanie, o ile taka decyzja powoduje utrwalenie w swoim uzasadnieniu (na skutek uzyskaniu statusu prawomocności) oceny, że działanie podatnika było nieprawidłowe, tj. niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. W istocie bowiem zaskarżona decyzja pozbawia Skarżącą możliwości zmiany tej oceny w trybie instancyjnym bez jej winy, lecz wskutek prowadzenia najpierw kontroli celno-skarbowej a następnie postępowania podatkowego w sposób długotrwały, co doprowadziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, tj. gdy przedawnienie następuje w trakcie postępowania odwoławczego, powinien wystąpić skutek w postaci uznania za prawidłowe rozliczenia podatkowego Skarżącej, które we właściwym terminie nie zostało prawomocnie zakwestionowane przez organy podatkowe. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji powoduje, pomimo rozstrzygnięcia umarzającego, że rozliczenie podatkowe Skarżącej zostało zanegowane na skutek pozbawienia jej statusu podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, co było skutkiem całkowicie błędnego uznania przez Naczelnika UCS, że miało miejsce firmanctwo, a zatem decyzja organu pierwszej instancji była decyzją stricte merytoryczną w zakresie określenia prawnopodatkowej sytuacji Skarżącej. Wskutek przedawnienia taka ocena nie powinna jednak pozostać w mocy, a pozostaje wobec wadliwego zastosowania przez Dyrektora IAS przepisu art. 233 § 1 pkt 1 zamiast przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., a co nie powinno mieć miejsca z uwagi na upływ terminu przedawnienia w trakcie postępowania odwoławczego.

II. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki dla uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, gdyż rozliczenie podatkowe Strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w oparciu o normy szacunkowe było prawidłowe i nie ma jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do odmiennej oceny, a taka odmienna ocena znajduje się w decyzji organu pierwszej instancji, która została utrzymana w mocy przez Dyrektora IAS.

Dyrektor IAS powinien dostrzec powyższe nieprawidłowości decyzji organu I instancji, uchylić tę decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe z uwagi na okoliczność, że na skutek upływu czasu w toku postępowania odwoławczego doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej. Tym niemniej w mocy pozostała decyzja umarzająca postępowanie wydana przez Naczelnika UCS, która była decyzją merytoryczną w takim rozumieniu, iż zawierała rozstrzygnięcie w zakresie praw i obowiązków Skarżącej. Naczelnik UCS uznał bowiem, że wobec strony nie powstało z mocy prawa zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok, a tym samym nie była ona podatnikiem, który był zobowiązany zadeklarować, obliczyć i uiścić podatek z własnej inicjatywy, a w konsekwencji umorzył postępowanie z tej przyczyny.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Organ powinien był uchylić decyzję organu I instancji wskazując, iż postępowanie powinno być umorzone z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok, wobec czego brak jest możliwości wydania merytorycznej decyzji podatkowej i jakiejkolwiek ingerencji w zakresie zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonego przez Skarżącą zeznania podatkowego i w jej sytuację prawnopodatkową.

III. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (w związku z art. 122,124,127,187 § 1,191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) poprzez jego błędne zastosowanie zamiast przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji zawierającej błędne oceny prawne oraz prezentującej wadliwie ustalony stan faktyczny.

Organ I instancji błędnie ustalił (co było przedmiotem szczegółowych zarzutów odwołania z dnia 6 grudnia 2023 roku wniesionego przez Skarżącą), że strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a rzekomo firmowała działalność swojego ojca. Tym samym Organ nie uznał strony za podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. i stwierdził, że nie ciąży na niej obowiązek podatkowy.

W opinii Skarżącej, powyższe błędne ustalenia odmawiające stronie statusu podatnika przy braku wykazania i udowodnienia przesłanek rzekomego procederu firmanctwa oraz przy istnieniu szeregu okoliczności, które to zjawisko wykluczają (co szczegółowo zostało przedstawione w odwołaniu), z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego Skarżącej nie mogą pozostać w obrocie prawnym. W konsekwencji decyzja organu I instancji zawierające te ustalenia podlegać powinna uchyleniu ze względu na proceduralną niemożność orzekania w zakresie sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej.

Jednocześnie rozstrzygnięcie podjęte przez Dyrektora IAS, w którym Organ utrzymał w mocy mającą charakter merytoryczny decyzję Naczelnika UCS, pozbawiło Skarżącą możliwości wzruszenia krzywdzących ustaleń faktycznych w niej zawartych. W rezultacie Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, pozbawił Stronę możliwości przedstawienia własnej argumentacji, a co za tym idzie kontroli tego rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym, co narusza zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. Wskutek wydania zaskarżonej decyzji w dalszym ciągu w obrocie pozostała wadliwie umotywowana decyzja I-instancyjna, zawierająca w swym uzasadnieniu tezy, z którymi Skarżąca się nie zgadza.

Mając powyższe na uwadze, Skarżąca stoi na stanowisku, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i konsekwentny brak możliwości kontynuowania postępowania pod względem merytorycznym (w tym kontroli rozstrzygnięcia l-instancyjnego przez organ odwoławczy), implikował konieczność uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a nie utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika UCS i umorzenie postępowania.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z treści skargi wynika, iż Skarżąca zgadza się z organem odwoławczym, że wszczęte wobec niej postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok, powinno zostać umorzone ze względu na przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok z dniem 31.12.2023 r.

Skarżąca zgadza się zatem, co do wystąpienia okoliczności (przedawnienia zobowiązania podatkowego) mającej kluczowe znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej, podobnie jak organ odwoławczy Strona podkreśla - niezrozumiale jednak używając tych stwierdzeń do uzasadnienia podniesionych zarzutów - że przedawnienie zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania odwoławczego skutkuje brakiem możliwości wydania merytorycznej decyzji podatkowej i jakiejkolwiek ingerencji w zakresie zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego. Jednocześnie jednak, za niezasadne uważa utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika UCS z prawidłowym rozstrzygnięciem (umarzającej postępowanie w sprawie), prezentującej - w Jej ocenie - błędnie ustalony stan faktyczny i zawierającej wadliwe oceny prawne.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę trafnie zauważa, że Skarżąca wskazując na ww. wady decyzji organu I instancji, odwołuje się do tych elementów sprawy podatkowej, które właśnie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego (a w związku z tym brak możliwości ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy w tym zakresie), nie mogły mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy.

W przedmiotowej sprawie określony prawnie cel postępowania - skontrolowanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok - nie mógł zostać ostatecznie zrealizowany, z uwagi na negatywną przesłankę prowadzenia postępowania, tj. przedawnienie zobowiązania podatkowego. W tej zaś sytuacji istotny z prawnopodatkowego punku widzenia jest sposób zakończenia tego postępowania (jego umorzenie), a nie ustalenia dokonane na jego poszczególnych etapach oraz ich ocena, które wskutek takiego rozstrzygnięcia w żaden sposób nie wpływają na ocenę prawidłowości rozliczenia Skarżącej za 2017 rok, gdyż w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za ten rok - jego weryfikacja nie jest już możliwa.

Sposób, w jaki została zakończona przedmiotowa sprawa oraz uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji, nie pozostawiają Strony, wbrew jej twierdzeniom, w niejasności, co do sytuacji jej rozliczenia podatkowego za 2017 rok.

Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w powiązaniu ze wskazanymi przepisami O.p. w sytuacji, gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje bezprzedmiotowością postępowania i uzasadnia umorzenie postępowania w sprawie, a takie rozstrzygnięcie (decyzja umarzająca postępowanie w sprawie) zostało już w przedmiotowej sprawie wydane przez Naczelnika UCS.

Zatem zasadne było utrzymanie w mocy ww. decyzji, a nie wydanie decyzji ją uchylającej i umarzającej (już przecież umorzone) postępowanie w sprawie.

Naruszenie przepisów prawa polegające na nieuchyleniu decyzji Naczelnika UCS, nie może być rozpatrywane jako mające wpływ na wynik tej konkretnej sprawy podatkowej Skarżącej, skoro nie pozostaje wątpliwości (nie jest to kwestią sporną), że postępowanie prowadzone w tej sprawie powinno - w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego - zostać umorzone.

Za wadliwością zaskarżonej decyzji nie przemawiają także powołane przez Skarżącą wyroki sądów administracyjnych, gdyż nie dotyczą one przypadków, w których prowadzone były sprawy z odwołania od decyzji organu I instancji umarzającej postępowanie w sprawie.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.