Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 285/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
Teza: W art. 9 ust. 2 ustawy z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 20210 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) prawodawca użył zwrotu „oraz gospodarstwo to”, co oznacza że chodzi o wszystkie te grunty, które wchodziły w jego skład w chwili jego utworzenia lub powstałe w wyniku jego powiększenia (nie mniej niż 11 ha i nie więcej niż 300 ha), natomiast użycie spójnika „oraz” przed zwrotem „gospodarstwo to” dodatkowo wzmacnia ten warunek; gospodarstwo to, z niepomniejszonym areałem gruntów, a jeżeli powiększonym to nie więcej niż do 300 ha, powinno być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

TEZY

W art. 9 ust. 2 ustawy z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 20210 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) prawodawca użył zwrotu „oraz gospodarstwo to”, co oznacza że chodzi o wszystkie te grunty, które wchodziły w jego skład w chwili jego utworzenia lub powstałe w wyniku jego powiększenia (nie mniej niż 11 ha i nie więcej niż 300 ha), natomiast użycie spójnika „oraz” przed zwrotem „gospodarstwo to” dodatkowo wzmacnia ten warunek; gospodarstwo to, z niepomniejszonym areałem gruntów, a jeżeli powiększonym to nie więcej niż do 300 ha, powinno być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 928/23 w sprawie ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2023 r., nr 1401-IOM.4104.214.2022/EO w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od N. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1492 (słownie: jeden tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7.11.2023 r. o sygn. III SA/Wa 928/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi N. K. (dalej: skarżąca) w punkcie 1 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31.01.2023 r., nr 1401-IOM.4104.214.2022/EO, wydaną w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 2.11.2022, nr 1419-SPM.4104.821.1011; w punkcie 2 umorzył postępowanie administracyjne. Jako podstawę prawną powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 134 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Natomiast na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. orzekł o umorzeniu postępowania administracyjnego. Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 2.11.2022 r., przyjmując do podstawy opodatkowania wartość nabytej nieruchomości rolnej w kwocie 353.000 zł i stosując stawkę podatku 2% określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7.060 zł.

2.2. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca oraz jej mąż złożyli odwołanie do Dyrektora IAS w Warszawie, w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 9 pkt 2 ustawy z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.) przez jego błędną wykładnię, skutkującą wydaniem wbrew przepisom ustawy decyzji o nałożeniu zobowiązania podatkowego. Odwołujący stanęli na stanowisku, że zarówno w dacie zakupu niezabudowanej nieruchomości rolnej o powierzchni 1,51 ha oraz 3,05 ha, a także w dacie dokonania darowizny i sprzedaży, prowadzili gospodarstwo rolne. W chwili zakupu nieruchomości posiadane gospodarstwo miało powierzchnię 208,26 ha, natomiast w dacie złożenia odwołania miało powierzchnię 205,90 ha, mieściło się więc w granicach wyznaczonych ustawą, wynoszących nie mniej niż 11 ha i nie więcej niż 300 ha.

2.3. Dyrektor IAS w Warszawie decyzją z 31.01.2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że podatnicy naruszyli warunek do zastosowania zwolnienia od podatku, ponieważ prowadzone gospodarstwo rolne, powstałe w wyniku powiększenia, nie obejmuje już powierzchni zbytych nieruchomości. Dyrektor IAS w Warszawie stanął na stanowisku, że warunek prowadzenia przez 5 lat od dnia nabycia tego gospodarstwa rolnego, powstałego w wyniku powiększenia, wynika wprost z przepisu art. 9 ust. 2 u.p.c.c.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. W skardze wniesionej do WSA w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przez błędną wykładnię art. 9 ust. 2 u.p.c.c.

Jej zdaniem, interpretacja językowa art. 9 ust. 2 u.p.c.c, prowadzi do wniosku, że zbywać przed upływem 5 lat nie należy jedynie "nowo" nabytych gruntów, aby zachować prawo do zwolnienia. Poprzednio nabyte grunty (w odniesieniu do których nie korzystano ze zwolnienia) można zbyć bez utraty prawa do zwolnienia - pod warunkiem, że po ich zbyciu obszar gospodarstwa rolnego nadal będzie mieścił się w "widełkach" przewidzianych ustawowo (od 11 ha do 300 ha).

Według skarżącej, z brzmienia przepisu art. 9 ust. 2 u.p.c.c. nie wynika warunek wskazujący, że gospodarstwo rolne należy prowadzić w "całości" lub "w stanie niepomniejszonym" przez kolejne 5 lat. Żadne tego typu doprecyzowanie, określenie lub jego synonim nie zostało zawarte w dyspozycji art. 9 ust. 2 u.p.c.c.

Skarżąca podkreśliła, że przepis wymaga, aby gospodarstwo rolne w wyniku czynności cywilnoprawnej zostało powiększone do określonego areału (minimum 11 ha i maksymalnie 300 ha) oraz aby następnie było prowadzone przez minimum 5 lat. Przez ten okres ma być prowadzone gospodarstwo rolne, nie gospodarstwo rolne o niepomniejszonym areale, co powoduje, że nie można dodawać jako warunku korzystania ze zwolnienia prowadzenia gospodarstwa o niezmienionym areale, bowiem nie znajduje to uzasadnienia na płaszczyźnie normatywnej. Z przepisu art. 9 ust. 2 u.p.c.c. nie wynika, że wymóg prowadzenia gospodarstwa rolnego przez 5 lat dotyczy tego gospodarstwa w areale niezmiennym, istniejącym od dnia nabycia nowych gruntów (stanowiących gospodarstwo w rozumieniu przepisów o podatku rolnym). Za takim rozumieniem spornego w sprawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przesądza brak przesłanki prowadzenia nowoutworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego "w całości", czy też "w stanie niepomniejszonym" - o ile zostanie zachowana powierzchnia gruntów nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha (powołała się na wyrok WSA w Gdańsku z 14.12.2021 r., I SA/Gd 1018/21, a także wyroki WSA w Warszawie z 10.11.2021 r., III SA/Wa 1027/21 i III SA/Wa 1028/21). Skarżąca zarzuciła, że doszło do interpretacji rozszerzającej i wprowadzenia nowych kryteriów przez organ podatkowy, których prawodawca nie przewidział. Natomiast tam, gdzie rozróżnień nie wprowadza sam prawodawca, tam nie jest wolno ich wprowadzać interpretatorowi, jak zrobiły to w tym przypadku organy podatkowe.

Zdaniem skarżącej uznać należy, że stosownie do art. 9 pkt 2 u.p.c.c. prowadzenie "całego" utworzonego lub powiększonego o nowo nabyte grunty gospodarstwa rolnego przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia tych nowych gruntów, nie jest wymogiem warunkującym w sprawie możliwość uzyskania zwolnienia podatkowego, a stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe. Skarżąca stoi na stanowisku, że biorąc pod uwagę wszystkie wyżej wymienione okoliczności stwierdzić należy, iż zbyć przez pięć lat nie można tylko tej ziemi, której zakup był objęty zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych. Istnieje natomiast możliwość sprzedaży lub podarowania gruntu, którego zakup nie był objęty preferencją podatkową, z tym zastrzeżeniem, że po jego sprzedaży gospodarstwo powinno nadal większe niż 11 ha.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Warszawie, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podał, że przedmiotem sporu w sprawie jest dotrzymanie przez podatników warunków zwolnienia od opodatkowania czynności cywilnoprawnych określonych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., przysługującego od nabycia 23.03.2018 r. niezabudowanej nieruchomości rolnej, która powiększyła posiadane przez nabywców gospodarstwo rolne.

W ocenie organów podatkowych, w okolicznościach sprawy nabywcy gruntów rolnych na podstawie umowy z 23.03.2018 r. nie wypełnili warunku zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., polegającego na prowadzeniu utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat od dnia powyższego nabycia z uwagi na darowiznę oraz sprzedaż innych nieruchomości z całości posiadanego gospodarstwa rolnego. Przy czym, zdaniem organu, warunek ten dotyczy prowadzenia – we wskazanym okresie – całego powiększonego gospodarstwa rolnego.

Zdaniem nabywców wskazany warunek zwolnienia z opodatkowania został przez nich spełniony, bowiem – w ich ocenie – z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wynika, że nie można zbyć przed upływem 5 lat od dnia nabycia nieruchomości wyłącznie nowo zakupionych nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przepis nie wymaga, aby dla korzystania ze zwolnienia spełniony był warunek prowadzenia gospodarstwa rolnego w niezmienionym areale. Przepis wymaga, aby gospodarstwo rolne w wyniku czynności cywilnoprawnej zostało powiększone do określonego areału (minimum 11 ha i maksymalnie 300 ha) oraz aby następnie było prowadzone przez minimum 5 lat.

4.2. W zaistniałym sporze WSA w Warszawie przyznał rację skarżącej, uznając w całości argumentację przedstawioną w skardze za zasadną. Zaznaczył, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest sporny. Dnia 23.03.2018 r. skarżąca i jej mąż zawarli umowę sprzedaży, na mocy której nabyli niezabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni 7,05 ha za kwotę 353.000 zł. Nabyte grunty powiększyły prowadzone przez nich gospodarstwo rolne, dlatego od umowy tej notariusz zastosował zwolnienie od podatku określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Następnie 12.04.2022 r. skarżąca wraz z mężem podarowali synowi inną niezabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni 1,30 ha, która nie została nabyta przez nich 23.08.2018 r.

W sprawie poza sporem pozostaje także, że w dacie nabycia ww. nieruchomości skarżąca z mężem wspólnie prowadzili gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni około 203 ha. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w znajdującej się w aktach sprawy decyzjach podatkowych na łączne zobowiązanie podatkowe wystawionych na każdego z małżonków. Gospodarstwo rolne po dokonaniu darowizny i sprzedaży ma powierzchnię 205,90 ha. Z akt sprawy wynika także że zarówno darowizna, jak i sprzedaż dotyczyła innych nieruchomości niż nabyta 23.03.2018 r.

4.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie występuje natomiast spór o charakterze prawnym i dotyczy on interpretacji przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. co do ustanowionych w nim warunków zwolnienia z opodatkowania.

W ocenie Sądu, jak słusznie podnosi skarżąca, z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie wynika, że wymóg prowadzenia gospodarstwa rolnego przez 5 lat dotyczy tego gospodarstwa w areale niezmiennym istniejącym od dnia nabycia. Zgodzić się należy ze skarżącą, że wymóg ten odnosi się do części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym), którego nabycie było zwolnione od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Prawodawca nie wskazał, że wymóg prowadzenia przez okres pięciu lat dotyczy gospodarstwa "w całości", czy "w stanie niepomniejszonym". Stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej decyzji wskazuje na daleko idące nieuprawnione ograniczenie, które nie wynika z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Zestawienie warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wskazanych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., wskazuje na to, że gospodarstwo utworzone czy powiększone ma być prowadzone przez okres pięciu lat, przy czym jego powierzchnia nie może być mniejsza niż 11 ha i większa niż 300 ha. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że dopóki prowadzone przez skarżącą i jej męża (jako nabywców) gospodarstwo rolne ma wielkość odpowiadającą wskazanej wielkości określonej w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., dopóty nie może być mowy o niedotrzymaniu warunków zwolnienia z opodatkowania.

Trudno odmówić racji skarżącej, że całkowity zakaz zbywania jakiejkolwiek nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego dla dochowania warunków zwolnienia, może prowadzić do sytuacji, kiedy zwolnienie to będzie miało marginalne znaczenie. Obrót ziemią rolną jest – jak słusznie podnoszą skarżąca – nie jest niczym niezwykłym. Sprzedaż niektórych nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, czy też ich wymiana, wynika również z zasad racjonalnego prowadzenia działalności rolniczej, której rodzaj, charakter czy rozmiar zmieniają się niejako w odpowiedzi na zmieniającą się sytuację rynkową.

Według Sądu pierwszej instancji zastosowaniu zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w okolicznościach sprawy nie sprzeciwia się również wykładania celowościowa tego przepisu, o czym orzekł Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 19.05.2021 r., III FSK 3470/21). Według uzasadnienia tego wyroku, intencją prawodawcy podatkowego nie jest ograniczanie grona nabywców nieruchomości rolnych, ponieważ nie byłoby to spójne z założeniami przepisu ustawy, którego celem jest wspieranie także zakładania gospodarstw rolnych i ich prowadzenia. Prawodawca zastrzegł tylko, że nabyta nieruchomość ma wejść w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Celem ww. zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych, na co wskazuje warunek dotyczący normy obszarowej gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia. Powyższe wynika również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, w którym zwrócono uwagę, że celem wprowadzenia zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne – doszło jednak do sytuacji, w której zwolnienie było nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne, stąd też konieczna była zmiana obowiązującego przepisu. W świetle powyższego, wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają jednoznaczny wynik: zbycie nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (innych niż nabyta nieruchomość zwolniona od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych) nie stanowi naruszenia warunków tego zwolnienia, dopóki nabyte lub powiększone gospodarstwo rolne ma nadal powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większa niż 300 ha.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący prawidłowo wskazali również w skardze na konieczność kierowania się w sprawie wykładnią literalną oraz celowościową przepisów, uwzględniającą ogólne zasady postępowania podatkowego, a także na zakaz wprowadzania pozaustawowych przesłanek do regulacji podatkowej. Zasadność stanowiska wyrażonego w skardze zasługuje również na aprobatę, w szczególności w sytuacji możliwości zastosowania wprost art. 2a o.p. Na wątpliwości co do interpretacji przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w spornym zakresie wskazują nie tylko rozbieżne stanowiska stron postępowania, ale są one podnoszone również w literaturze przedmiotu (np. S. Brzeszczyńska, Wyłączenia i zwolnienia, w: S. Brzeszczyńska, H. Ciepła, Obrót nieruchomościami w praktyce notarialnej, sądowej, egzekucyjnej, podatkowej z wzorami umów, LEX 2018).

Zdaniem WSA w Warszawie zasadnie zarzucono w skardze, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego, podobnie jak decyzja organu pierwszej instancji, została wydana z naruszeniem art. 9 pkt 2 u.p.c.c. W konsekwencji obie te decyzje podlegały uchyleniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., o czym sąd orzekł w punkcie 1 wyroku. W sprawie zachodziła również konieczność umorzenia postępowania, stało się ono bowiem bezprzedmiotowe, więc na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a, WSA w Warszawie orzekł jak w punkcie 2 wyroku. O kosztach postępowania orzekł w punkcie 3 wyroku na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. wniósł Dyrektor IAS w Warszawie (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi skarżącej ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Warszawie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych nie traci uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. dotyczącego sprzedaży gruntów na cele prowadzenia gospodarstwa rolnego, w sytuacji, gdy w okresie 5 lat po dokonaniu tego nabycia w skutek czego doszło do powiększenia gospodarstwa rolnego, dokona zbycia działek gruntu wchodzących w skład tego gospodarstwa, o ile wielkość gospodarstwa nie ulegnie zmniejszeniu poniżej 11 ha, podczas gdy w ocenie organów podatkowych uzyskanie i zachowanie prawa do zwolnienia podatkowego określonego w tym przepisie, stosownie do literalnej wykładni tego przepisu, jest uzależnione od prowadzenia tego - powiększonego gospodarstwa rolnego w niezmienionej wielkości przez okres 5 lat od dnia nabycia własności gruntów oraz w konsekwencji błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy w związku ze zbyciem własności części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa, przed upływem 5 lat od dnia nabycia, uzasadnione było stwierdzenie utraty prawa do skorzystanie ze zwolnienia podatkowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Warszawie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 oraz art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. przez dokonanie błędnej kontroli sądowej decyzji podatkowych i umorzenie postępowania podatkowego obejmującego zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wskazane przez Sąd uzasadnienie prawne takiego rozstrzygnięcia jest wadliwe, bowiem istniały podstawy do wydania decyzji wymiarowej, zatem nie brak było podstaw prawnych i faktycznych do rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania podatkowego podatnika w podatku od czynności cywilnoprawnych.

5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, ponieważ wyrok WSA w Warszawie nie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przez WSA w Warszawie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż uznanie ich za uzasadnione może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, gdy dla oceny zarzutów przepisów postępowania niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego, która ma wpływ na ocenę zarzutów przepisów postępowania. Taka sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie, więc Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię, tj. przez błędne przyjęcie przez WSA w Warszawie, że zostały spełnione w sprawie przesłanki zwolnienia podatkowego uregulowane w powyższym przepisie. Należy przypomnieć, że stosownie do art. 9 pkt 2 p.c.c., zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych "sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9)".

Dokonując wykładni językowej art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy przyjąć, że zostaną spełnione przesłanki do zwolnienia od podatku czynności cywilnoprawne w oparciu o art. 9 pkt 2 u.p.c.c., jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące cztery warunki:

1) nastąpi sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częściami składowymi (według art. 2 ust. 1 ustawy z 15.11.1984 r. o podatku rolnym, Dz.U. z 2024 r. poz. 1176 ze zm., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej),

2) w wyniku dokonania czynności sprzedaży, zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne,

3) powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha,

4) oraz gospodarstwo to (tj. utworzone lub powiększone) będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

W ostatnim z wyżej wymienionych warunków, prawodawca użył zwrotu "oraz gospodarstwo to", co oznacza że chodzi o wszystkie te grunty, które wchodziły w jego skład w chwili jego utworzenia lub powstałe w wyniku jego powiększenia (nie mniej niż 11 ha i nie więcej niż 300 ha). Użycie spójnika "oraz" przed zwrotem "gospodarstwo to" dodatkowo wzmacnia ten warunek. Gospodarstwo to, z niepomniejszonym areałem gruntów, a jeżeli powiększonym to nie więcej niż do 300 ha, powinno być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

W rządowym projekcie nowelizacji pierwotnie przewidywano zniesienie zawartego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienia z tytułu nabycia własności nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne lub jego część (zob. Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz o zmianie niektórych innych ustaw - druk sejm. nr 2656, VII kadencja). Projektodawcy wskazywali, że celem wprowadzenia dotychczasowego zwolnienia w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne, tymczasem obecnie zwolnienie to jest nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne, dlatego mając na względzie negatywne skutki finansowe dla budżetów gmin oraz fakt, że zwolnienie nie jest wykorzystywane zgodnie z jego celem, zasadne jest jego wyeliminowanie z ustawy podatkowej. W trakcie prac ustawodawczych nad zmianą art. 9 pkt 2 u.p.c.c. ostatecznie jednak nie zrezygnowano z uregulowanego w nim zwolnienia. Mając jednak na uwadze zastrzeżenia przedstawione w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, poddano przepis istotnej modyfikacji przez przekonstruowanie warunków (w sposób powyżej przedstawiony), pod którymi może dojść do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego na podstawie umowy sprzedaży.

W związku z powyższym wykładnia językowa art. 9 pkt 2 u.p.c.c. (wsparta wykładnią celowościową), dokonana przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, prowadzi do odmiennej konkluzji, niż wniosek wywiedziony przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga, że jednym z warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczących samego gospodarstwa rolnego, jest prowadzenie przez nabywców gospodarstwa rolnego, utworzonego bądź powiększonego na skutek danej sprzedaży, przez 5 lat od dnia nabycia nieruchomości rolnej. Dla zachowania zwolnienia podatkowego z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nabywca nieruchomości, które weszły w skład utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego, ma obowiązek prowadzenia tego utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego (obejmującego wszystkie działki nabyte tytułem umowy sprzedaży i objęte zwolnieniem podatkowym, jak również dotychczas wchodzące w skład gospodarstwa rolnego a będące jego częścią w chwili nabycia) przez 5 lat od dnia nabycia, a więc w analizowanej sytuacji od daty zakupu ostatniej działki, tj. od 23.03.2018 r. (tak zob. również wyroki NSA: z 14.11.2024 r., III FSK 631/24 oraz z 20.11.2024 r., III FSK 286/24).

Nie ma obowiązku korzystania ze zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., jeżeli jednak podatnik zdecyduje się na skorzystanie z tego zwolnienia, to bez jego utraty nie może korzystać w okresie pięcioletnim od utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego ze swobodnego obrotu gruntami wchodzącymi w skład utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego. Nietrafne jest w związku z tym posłużenie się przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentami:

- że całkowity zakaz zbywania jakiejkolwiek nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego dla dochowania warunków zwolnienia, może prowadzić do sytuacji, kiedy zwolnienie to będzie miało marginalne znaczenie;

- że obrót ziemią rolną nie jest niczym niezwykłym;

- że sprzedaż niektórych nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wynika również z zasad racjonalnego prowadzenia działalności rolniczej, której rodzaj, charakter czy rozmiar zmieniają się niejako w odpowiedzi na zmieniającą się sytuację rynkową.

W dacie nabycia ww. nieruchomości skarżąca z mężem wspólnie prowadzili gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni około 203 ha. Gospodarstwo rolne po dokonaniu darowizny i sprzedaży ma powierzchnię 205,90 ha. Mimo że w rozpatrywanej sprawie powierzchnia gospodarstwa rolnego nadal jest nie mniejsza niż 11 ha, to jednak gospodarstwo prowadzone przez skarżącą i jej męża nie obejmuje już gruntów tworzących gospodarstwo, powstałe w wyniku jego powiększenia w dniu 23.03.2018 r.

Zbycie gruntów, wchodzących w skład dotychczasowego gospodarstwa rolnego, spowodowało zatem utratę prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Warunki konieczne do zachowania prawa do ww. ulgi w postaci prowadzenia powiększonego gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od daty dokupienia gruntów rolnych i powiększenia w ten sposób gospodarstwa rolnego nie zostały w takiej sytuacji dotrzymane, gdyż zbyta została część gruntów rolnych stanowiących część wcześniej powiększonego gospodarstwa rolnego. Wspomniane działanie jest niezgodne z celem ustanowienia zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c, gdyż na skutek dokonanych czynności zostało pomniejszone, a nie powiększone gospodarstwo rolne, więc skarżąca podatniczka straciła tym samym prawo do zastosowanego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie zawiera bowiem regulacji, która by pozwalała zachować to zwolnienie w przypadku uszczuplenia obszaru gospodarstwa rolnego - powiększonego w wyniku zakupu własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym - przed upływem ustawowego terminu 5 lat od dnia nabycia nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży, w związku z którą to czynnością (czynnościami) przysługuje (zastosowane zostało) ww. zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z ww. względów skład orzekający w rozpatrywanej sprawie nie podzielił stanowiska zajętego w wyrokach NSA z 22.06.2022 r., III FSK 345/22 oraz III FSK 346/22. Przy dokonywaniu właśnie wykładni językowej art. 9 pkt 2 u.p.c.c., zastosowanej w ww. wyrokach, nie sposób przyjąć, że zmiana powierzchni prowadzonego gospodarstwa rolnego - jak długo mieści się ona w przedziale wyznaczonym przez prawodawcę (tj. jest nie mniejsza niż 11 ha oraz jest nie większa niż 300 ha) - nie może skutkować utratą zwolnienia, do którego to wniosku nie prowadzi językowa wykładnia przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Nie można również przyjąć, że skoro zwolnienie stanowi instrument przebudowy struktury agrarnej przede wszystkim przez powiększanie gospodarstw rolnych, na co wskazuje warunek dotyczący normy obszarowej gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia, to cel ten może być i jest realizowany także przez obrót nieruchomościami rolnymi w okresie 5 lat od utworzenia gospodarstwa rolnego lub jego powiększenia, jak długo spełnione są oczekiwania prawodawcy wobec powierzchni gospodarstw rolnych (mieścić się ma ona w przedziale – powierzchnia nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha).

6.3. Zasadne są także zarzuty naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku art. 141 § 4 oraz art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Jak powyżej wykazano, WSA w Warszawie dokonał wadliwej kontroli sądowej decyzji podatkowych przez błędną wykładnię art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a w konsekwencji brak było podstaw prawnych i faktycznych do rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania podatkowego skarżącej w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

6.4. Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowił stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Dominik Gajewski