Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 417/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 4e, art. 16 ust. 1, ust. 1 pkt 9 lit. a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko firma A przedstawione we wniosku z dnia [...] listopada 2016 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłat na fundusz stabilizacyjny.

W dniu [...] listopada 2016 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłat na fundusz stabilizacyjny.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

firma A prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 855 ze zm., dalej: "ustawa SKOK"). W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca świadczy na rzecz swoich członków usługi finansowe obejmujące w szczególności udzielanie im pożyczek i kredytów oraz deponowanie środków pieniężnych. Wnioskodawca wpłaca zaliczki na podatek dochodowy w trybie art. 25 pkt 6 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 55 ustawy o SKOK, wnioskodawca wnosi do Kasy Krajowej środki tytułem utrzymania Funduszu Stabilizacyjnego. W myśl § 22 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2014 r. poz. 880 ze zm.) , zalicza wpłacane kwoty do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z § 31 rozporządzenia wnioskodawca wartość bilansową wkładów na fundusz stabilizacyjny, wniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, rozlicza w równych kwotach proporcjonalnie w ciągu 20 lat i odnosi na fundusz własny jako "zysk (strata) z lat ubiegłych'".

W ramach rocznego rozliczenia podatku za rok 2016 wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość rozliczonych w straty z lat ubiegłych kwot na podstawie § 31 rozporządzenia, przypadających na 2016 rok. W kolejnych latach zamierza postąpić analogicznie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawca postąpi prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę rozliczoną w straty z lat ubiegłych na podstawie § 31 Rozporządzenia w 2016 r. i latach kolejnych?

Zdaniem wnioskodawcy wpłaty wnoszone na fundusz stabilizacyjny w 2015 r. i latach następnych będą kosztem uzyskania przychodu.

Zgodnie z brzmieniem § 22 Rozporządzenia, zaliczki wpłacane na Fundusz Stabilizacyjny wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodu. Brzmienie § 31 rozporządzenia, nie wskazuje na sposób podatkowego rozliczenia wartości zgromadzonych na Funduszu Stabilizacyjnym do dnia wejścia w życie rozporządzenia. Mając jednak na względzie, że środki wnoszone od wejścia w życie rozporządzenia mają ten sam charakter i cel co środki, o których mowa w § 31 rozporządzenia, wnioskodawca będzie rozliczał je podatkowo w ten sam sposób, zaliczając do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, wniesione wkłady na Fundusz Stabilizacyjny są kosztem uzyskania przychodu. Gwarantują one pomoc Kasom w określonych przypadkach, gdzie czasowe dofinansowanie zwrotne lub pomoc bezzwrotna daje możliwości prowadzenia przez Kasę działalności i osiągania dalszych przychodów.

Wydatki na Fundusz Stabilizacyjny zarówno obecnie jak i przed wejściem w życie rozporządzenia mają charakter obligatoryjny i są nierozerwalnie związane z rodzajem prowadzonej działalności.

Organ w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2016 r. uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest spółdzielnią, działającą w oparciu o przepisy ustawy o SKOK.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o SKOK, celem kasy jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Zgodnie z art. 55 ustawy o SKOK, wnioskodawca zobowiązany jest wnosić na wyodrębniony w Kasie Krajowej fundusz stabilizacyjny, środki w wysokości co najmniej 1% i nie więcej niż 3% ich aktywów.

Kasa Krajowa jest spółdzielnią osób prawnych, której członkami są wszystkie działające w Polsce spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Członkostwo wnioskodawcy w systemie Kasy Krajowej jest więc obowiązkowe. Wnoszone przez wnioskodawcę środki na fundusz stabilizacyjny, w myśl art. 42 ustawy o SKOK, przeznaczone są na realizację celów działalności Kasy Krajowej, którymi są zapewnienie stabilności finansowej Kasy, a w szczególności udzielanie Kasom wsparcia finansowego ze środków funduszu stabilizacyjnego, oraz sprawowanie kontroli nad Kasami dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności Kas z przepisami prawa.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych. Zgodnie z § 22 rozporządzenia, wpłaty wniesione na fundusz stabilizacyjny są kosztem dla Kas. Ponadto, w myśl § 31 ww. rozporządzenia, wartość bilansową wkładów na fundusz stabilizacyjny, wniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, rozlicza się w równych kwotach proporcjonalnie w ciągu 20 lat i odnosi na fundusz własny jako "zysk (strata) z lat ubiegłych". Nierozliczoną część wkładów wskazuje się po stronie aktywów.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy o SKOK, organ uznał, że wpłaty na fundusz stabilizacyjny nie zostały objęte zakresem przedmiotowym ww. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. uiszczane na fundusz stabilizacyjny tworzony przez wnioskodawcę, lecz przez Kasę Krajową.

Nie oznacza to jednak, że samo niewymienienie tego wydatku w negatywnym katalogu zawartym w ww. przepisie prowadzi do automatycznego uznania go za koszt podatkowy. W związku z powyższym, aby uznać ww. wydatek za koszt podatkowy należy zbadać, czy zostaje spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy istnieje związek przyczynowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Przechodząc do zbadania istnienia związku przyczynowego, jaki winien zachodzić pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym, organ stwierdził, że tylko wydatek, który przyczynia się do powstania przychodu podatnika, czy też zabezpieczenia albo zachowania jego źródła przychodów, może być podstawą do pomniejszenia podstawy opodatkowania (dochodu), od której w ostatecznym rozrachunku zależy opodatkowanie. Związek ten może mieć charakter pośredni, związany z działalnością gospodarczą jednak nie przekładający się wprost na przychód podatkowy. W ocenie organu można mówić, że dany wydatek został poniesiony "w celu" osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że będą one przysparzać konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę fakt, że wydatek w postaci wpłat na fundusz stabilizacyjny nie został wymieniony w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., przy dokonaniu oceny jego racjonalności oraz uzasadnienia gospodarczego, organ stwierdził, że wykazuje on związek przyczynowy z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ - jak wskazał wnioskodawca - jego członkostwo, jako Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej w systemie Kasy Krajowej jest obowiązkowe, a wnoszenie wpłat na fundusz stabilizacyjny ma charakter obligatoryjny. Ponadto, ww. wpłaty mają na celu wykonywanie celów działalności Kasy Krajowej, do których należy m.in. zapewnienie stabilności finansowej skoków, a w konsekwencji zapewnienie im możliwości prowadzenia działalności. Fakt ten stanowi wystarczającą podstawę do uznania, że ww. wpłaty zostaną poniesione w celu zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów wnioskodawcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wpłaty na fundusz stabilizacyjny wniesione przed [...] stycznia 2015 r. były ujęte w księgach jako koszt. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę poniesienia kosztu podatkowego (w odniesieniu do kosztów o charakterze pośrednim). Powyższe wynika z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, że pod pojęciem ,,dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który podatnik uwzględnił koszt w prowadzonych księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który podatnik wskazał jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje ponoszone wydatki jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych (na kontach kosztowych), wówczas jest to również koszt poniesiony w ujęciu podatkowym.

W świetle powyższego, organ nie nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że wcześniej wniesione, tj. przed 2015 r., wpłaty na fundusz stabilizacyjny z chwilą zarachowania ich w księgach danego roku jako "zysk/strata z lat ubiegłych" będą kosztem tego roku. Skoro zatem, wpłacone przez wnioskodawcę do końca 2014 r., kwoty na fundusz stabilizacyjny, zgodnie z obowiązującymi do tego dnia przepisami prawa bilansowego (ustawa o rachunkowości i rozporządzenia wykonawcze), nie zostały przez wnioskodawcę ujęte przed 2015 r. w księgach rachunkowych jako koszt rachunkowy, to niemożliwym będzie zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. i w latach następnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] stycznia 2016 r., organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie firma A" wydanej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wartości wpłaconych przez skarżącą wkładów na fundusz stabilizacyjny tworzony w Krajowej Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w roku 2016 i w latach kolejnych, mimo że w § 22 i § 31 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych wprost wskazano, że wpłaty te obciążają koszty skarżącej, wskutek czego skarżąca uzyskała uprawnienie do ujmowania przedmiotowych wydatków jako kosztów w sposób definitywny obciążających jej majątek.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast te koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie istnieje możliwość określenia, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei stosownie do uregulowania zawartego w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), poza sytuacjami gdyby dotyczyło to ujętych jako koszty rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie skarżącej jej stanowisko potwierdzone zostało w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA dnia z 23 czerwca 2016 r., z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygnaturze akt II FSK 717/13, jak również w wyroku WSA w Gliwicach w wyroku z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/GI 103/16 .

W świetle powołanego wyżej, konsekwentnego orzecznictwa sądów administracyjnych, sformułować można pogląd, zgodny ze stanowiskiem skarżącej zawartym we wniosku o wydanie Interpretacji, że okoliczność faktyczna dotycząca technicznego sposobu ujęcia poniesionych wydatków w wyniku finansowym skarżącej, nie poprzez księgowanie na koncie kosztów bilansowych, ale poprzez obciążenie tego wyniku pod pozycją "strat z lat ubiegłych", jest bez znaczenia w zakresie określenia zasadności zaliczenia przez skarżącą do podatkowych kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków tytułem wpłat na Fundusz Stabilizacyjny.

Zdaniem skarżącej należy w tym kontekście wskazać, że przed rokiem 2015 nie wystąpiły przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 4e u.p.d.o.p., które uzasadniałyby rozliczenie tych wydatków w ciężar kosztów podatkowych, ponieważ skarżąca wydatki na fundusz stabilizacyjny odnosiła w związku z ich odmienną kwalifikacją prawną, mającą jednak odzwierciedlenie w sposobie ujęcia bilansowego, jako pozycję aktywów skarżącej. W skutek powyższego, nie doszło do definitywnego poniesienia tych wydatków przez dkarżącą, czyli obciążenia majątku (wyniku finansowego) Skarżącej wartością dokonywanych wydatków. Dopiero wówczas, gdy zmieniono rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, doszło do rozszerzenia regulacji ustawowych w zakresie działalności kas, przewidzianych przez przepisy ustawy o SKOK.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. do kognicji sądu administracyjnego należy również kontrola legalności pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. W przypadku uwzględnienia skargi, na podstawie art 146 § 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację, w szczególności gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a.). Z treści przepisów rozdziału 1a w dziale II Ordynacji podatkowej dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że celem interpretacji indywidualnej jest wyeliminowanie wątpliwości co do prawidłowego zastosowania przez podatnika prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Organy interpretacyjne są związane granicami wniosku, a więc przedstawionym w nim stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego oraz powołanymi przepisami, których interpretacji domaga się podatnik.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie skarżąca we wniosku podała, że prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy o SKOK. W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi finansowe wyłącznie na rzecz swoich członków. Zgodnie z art. 55 ustawy o SKOK skarżąca wpłacała oraz wpłaca także obecnie do Kasy Krajowej środki na fundusz stabilizacyjny. Wydatki na fundusz stabilizacyjny przed rokiem 2015 jak i obecnie, mają charakter obligatoryjny i gwarantują spółdzielczym kasom pomoc finansową, gdzie czasowe dofinansowanie zwrotne lub pomoc bezzwrotna daje możliwość kontynuowania przez Kasę prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług finansowych na rzecz członków i osiągania z tego tytułu dalszych przychodów podatkowych. Z dniem 1 stycznia 2015 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2014 r. poz. 880). Zgodnie z § 22 rozporządzenia, wpłaty wniesione na fundusz stabilizacyjny są kosztem dla Kas. Ponadto, w myśl § 31 ww. rozporządzenia, wartość bilansową wkładów na fundusz stabilizacyjny, wniesionych przed dniem wejścia wżycie niniejszego rozporządzenia, rozlicza się w równych kwotach proporcjonalnie w ciągu 20 lat i odnosi na fundusz własny jako "Zysk (strata) z lat ubiegłych". Natomiast § 32 ww. rozporządzenia stanowi, ma ono zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2015 r.

Na wstępie wskazać należy że o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Zgodnie z tym przepisem podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Zatem jak wskazano w zaskarżonej interpretacji wpłaty na fundusz stabilizacyjny nie zostały objęte zakresem przedmiotowym ww. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., ponieważ wpłaty te nie są uiszczane na fundusz stabilizacyjny tworzony przez skarżącą, lecz przez Kasę Krajową. W związku z powyższym, aby uznać ww. wydatek za koszt podatkowy należy zbadać, czy zostaje spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy istnieje związek przyczynowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Jak wskazała skarżąca, jej członkostwo, jako Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej w systemie Kasy Krajowej jest obowiązkowe, a wnoszenie wpłat na fundusz stabilizacyjny ma charakter obligatoryjny. Wpłaty mają na celu m.in. zapewnienie stabilności finansowej SKOK, a w konsekwencji zapewnienie im możliwości prowadzenia działalności. Powyższe stanowi wystarczającą podstawę do uznania, że ww. wpłaty zostaną poniesione w celu zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów skarżącej.

Nadto, jak wskazała skarżąca, do końca 2014 r. wpłacone przez nią kwoty na fundusz stabilizacyjny ujmowane były w wyniku finansowym nie poprzez księgowanie na koncie kosztów bilansowych ale poprzez obciążenie tego wyniku pod pozycją "strat z lat ubiegłych". Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało więc, że wpłaty na fundusz stabilizacyjny wniesione przed 2015 r. nie zostały przez skarżącą ujęte jako koszt.

W ocenie Sądu słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji, że w odniesieniu do kosztów o charakterze pośrednim ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę poniesienia kosztu podatkowego. Powyższe wynika z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem to przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który podatnik uwzględnił koszt w prowadzonych księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który podatnik wskazał jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje ponoszone wydatki jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych (na kontach kosztowych), wówczas jest to również koszt poniesiony w ujęciu podatkowym.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się z skarżącą, która twierdzi, że wcześniej wniesione, tj. przed 2015 r., wpłaty na fundusz stabilizacyjny z chwilą zarachowania ich w księgach danego roku jako "wynik z lat ubiegłych" będą kosztem tego roku. Skoro zatem, wpłacone przez skarżącą do końca 2014 r., kwoty na fundusz stabilizacyjny, zgodnie z obowiązującymi do tego dnia przepisami prawa bilansowego (ustawa o rachunkowości i rozporządzenia wykonawcze), nie zostały przez nią ujęte przed 2015 r. w księgach rachunkowych jako koszt rachunkowy, to niemożliwym będzie zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. i w latach następnych.

W orzecznictwie Istnieją rozbieżność co do tego, czy w świetle treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., ujęcie kosztu w księgach rachunkowych określa datę poniesienia kosztu podatkowego. Prezentowane są w tym zakresie dwa poglądy. Zgodnie z pierwszym, faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. np. w wyrokach: z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12; z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 115/13, z dnia 16 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1468/15. Zgodnie z drugim poglądem o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, np. w wyrokach: z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2924/12; z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11; z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1410/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ten drugi pogląd. Tym samym stanowisko Ministra Finansów przyjęte w zaskarżonej interpretacji uznać należy za prawidłowe.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.