Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 636/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3, art. 194 § 3, art. 128
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1167/06 w sprawie ze skargi S. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od S. i W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 636/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 1167/06, uchylił zaskarżoną przez S. i W. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 sierpnia 2006 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 maja 2006 roku, w którym odmówiono podatnikom stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17 września 2001 roku określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok oraz zaległość podatkową w tym podatku. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał, że podatnicy w dniu 18 czerwca 2001 roku wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w związku z poniesieniem w tymże roku wydatków na cele mieszkaniowe, to jest budowę domu jednorodzinnego w miejscowości S. Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego ustalił, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy M. działka, na której podatnicy podjęli budowę domu przeznaczona jest pod budownictwo letniskowe. Z dokumentacji opisu technicznego projektu budynku oraz z pozwolenia na budowę wynikało, w opinii organów, że był on przeznaczony na dom wypoczynkowy dla trzech osób. Organ stwierdził stosując art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 27 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.), że ulga z tytułu budynku letniskowego podatnikom nie przysługuje, wobec czego brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Podatnicy od tej decyzji nie wnieśli odwołania. Za to we wniosku o stwierdzenie jej nieważności, działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej w P. argumentowali, że od dnia 20 czerwca 2006 roku zamieszkują na stałe w S., są tam zameldowani na pobyt stały, co według podatników oznacza, że zrealizowane zostały własne potrzeby mieszkaniowe. Zdaniem strony, organ podatkowy I instancji źle zinterpretował przepisy uprawniające do zmniejszenia podatku dochodowego, to jest art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie znalazł przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17 września 2001 roku. W jego opinii, ocena prawna w sprawie ulgi budowlanej odnosi się do całej inwestycji, a zatem wywiera również skutek w 2000 roku, w którym strona chciała skorzystać z odliczenia z tytułu dużej ulgi budowlanej, w zakresie poniesionych wydatków mieszkaniowych dotyczących budowy budynku mieszkalnego w S., a które to odliczenie jej nie przysługuje.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując wniosek podatników o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie wyjaśnił w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. Uniemożliwiło to, zdaniem Sądu, zbadanie przez organy podatkowe czy decyzja organu I instancji dotknięta została wadą nieważności. Sąd stwierdził bowiem, że istotna z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy była kwestia oceny w roku 2000 charakteru budynku budowlanego przez skarżących. Z treści decyzji z dnia 23 lipca 1998 roku Burmistrza Gminy M. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wynikało, że wydana ona została zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu pod budownictwo letniskowe. Decyzja ta stanowiła podstawę do uzyskania pozwolenia na budowę, które Starosta C. wydał w dniu 26 kwietnia 1999 roku. Pozwolenie to obejmowało budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w S. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że pojęcie "budynek mieszkalny" w prawie budowlanym, obejmuje również dom letniskowy. W dalszej kolejności Sąd argumentował, że przed wydaniem decyzji z dnia 17 września 2001 roku Urząd Skarbowy w P. uzyskał od Starosty C. wyjaśnienia z których wynikało, że plan zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy M. dla miejscowości S. przewidywał możliwość budowy budynków mieszkalno – letniskowych bez ograniczeń do całorocznego zamieszkania. Sąd wskazał także, że z pisma tego wynikało, że podatnik złożył wniosek o pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego do całorocznego zamieszkania i pozwolenie takie otrzymał. W ocenie Sądu zatem, w rozpoznawanej sprawie zaistniała niespójność stanowiska Starosty C. ze stanowiskiem Burmistrza Gminy M., której organy podatkowe nie wyjaśniły. Świadczyć to miało o naruszeniu w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem objętej skargą decyzji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To zaś mogło rzutować na rażące naruszenie art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wytknął również organom pominięcie okoliczności, że podatnicy zamieszkują oraz są zameldowani w wybudowanym domu w Sypniewie.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 oraz art. 151 tej ustawy. Do naruszenia tych przepisów dojść miało poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Wskazano na nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi. Zarzucono również przyjęcie przez Sąd administracyjny stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego. Sąd, w ocenie autora skargi kasacyjnej, wydał orzeczenie które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i bez wskazania co do dalszego postępowania w sytuacji gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając wyżej wymienione przepisy dotyczące przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie. Zarzucono także naruszenie art. 170 u.p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które podważa prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2003 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 155/02.

Kolejne zarzuty dotyczyły uchybienia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w związku z art. 128 i art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku poprzez błędną wykładnię zawartych w nich norm i przyjęcie, iż do orzeczenia o ewentualnym stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, konieczne jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy przyjętego w decyzji ostatecznej, w tym przeprowadzenie ponownego postępowania dowodowego. Zarzucono również błędną wykładnię wskazanych powyżej norm i przyjęcie, że ewentualne błędy w ustalaniu stanu faktycznego decyzji ostatecznej są przesłanką podlegającą badaniu w postępowaniu wszczętym w trybie nadzwyczajnym przez złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Kolejna grupa zarzutów skargi kasacyjnej została oparta na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. i dotyczyła naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, do których autor skargi kasacyjnej zaliczył art. 128 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku. Polegać ona miała na przyjęciu, iż do orzeczenia o ewentualnym stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z rażącym naruszeniem art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy przyjętego w decyzji ostatecznej, w tym przeprowadzenie ponownego postępowania dowodowego. Niewłaściwe było również przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że ewentualne błędy w ustaleniu stanu faktycznego decyzji ostatecznej są przesłanką podlegającą badaniu w postępowaniu wszczętym w trybie nadzwyczajnym przez złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy ordynacja podatkowa. Ostatni zarzut dotyczył natomiast błędnej wykładni art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 27 a ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przyjęciu, iż ulga na budowę budynku nie miała charakteru kontynuacji odliczeń dokonywanych z tego tytułu przez podatnika w kolejnych latach podatkowych.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenia skargi ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. S. i W. W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagali się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie podatników zaskarżony wyrok nie naruszał prawa, a skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej nie miała usprawiedliwionych zarzutów.

5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż wnoszący skargę kasacyjną sformułował dwa wnioski zaskarżenia domagając się po pierwsze, uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu I instancji, oraz po drugie, uchylenia zaskarżonego orzeczenia oraz oddalenia skargi. Skarżący nie dostrzegł jednak, iż uprawnienie do reformacyjnego orzekania w wyroku uwzględniającym skargę kasacyjną, czego dotyczy pierwszy z wniosków, jest możliwe, zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a.) wówczas, gdy brak jest naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną w przeważającej jej części wskazuje na naruszenie przez sąd I instancji przepisów postępowania. Stanowisko to podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

Analizując treść skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy ustosunkować się więc do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów postępowania zawartych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez ten sąd norm prawa materialnego, bez względu na zasadność czy poprawność ich sformułowania. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy.

Autor skargi kasacyjnej opierając ją na art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. wskazuje w tym zakresie na uchybienie kilku różnym przepisom postępowania jakich dopuścić się miał sąd I instancji. Przede wszystkim chodzi o naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 141 § 4. w związku z art. 120. art. 122, art. 187 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 151 u.p.p.s.a. Zarzuty te są uzasadnione choć w różnym stopniu i zakresie.

Kontrolę zaskarżonego wyroku należy rozpocząć od rozpoznania zarzutu naruszenia przez sąd administracyjny I instancji przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. gdyż jest on najdalej idący. Ustosunkowując się do tego zarzutu stwierdzić należy, iż nietrafnie brzmi zarzut uchybienia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. z powodu przyjęcia stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Stan sprawy został w uzasadnieniu przedstawiony.

W dalszej kolejności uzasadnienie wyroku musi zawierać zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Tymczasem analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż zarzut naruszenia dyspozycji pozostałej części normy art. 141 § 4 u.p.p.s.a. jest trafny i uzasadniony. Sąd nie zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji tej normy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich pozostałych elementów wymienionych w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Brak jest w nim bowiem wyjaśnienia podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia. Sąd nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, iż w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17.09.2001 r. doszło do rażącego naruszenia prawa formalnego, to jest art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie wskazał także w uzasadnieniu swego orzeczenia, jakie przepisy Ordynacji podatkowej w sposób rażący zostały naruszone przez Dyrektora Izby Skarbowej i co przemawiało by za takim stanowiskiem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wystarczającym elementem uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest natomiast stanowisko, iż przepisy art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obligują organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu zebranie materiału dowodowego i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Wskazać należy, iż tak sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy reguł prawa dowodowego, na jakie wskazuje Sąd, mogły być skutecznie podnoszone w postępowaniu odwoławczym. Tymczasem przesłanką stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, o której mowa w art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest nie każde lecz tylko rażące naruszenie prawa.

Jednakże analiza akt administracyjnych sprawy podatkowej zakończonej wydaniem i doręczeniem decyzji ostatecznej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17.09.2001 r. wskazuje, iż stan faktyczny tej sprawy został wyjaśniony i zbadany pod względem kwalifikacji prawnej w trakcie postępowania podatkowego. Strona natomiast została zapoznana z jego przebiegiem przed wydaniem decyzji, która nie została zaskarżona w trybie odwoławczym. Sąd administracyjny I instancji z kolei nie wykazał w przewodzie sądowym, że doszło do rażącego naruszenia prawa formalnego, lecz ograniczył się, co podkreślono wyżej, do konstatacji, iż organy podatkowe zobligowane są do podejmowanie wszelkich niezbędnych działań mających na celu zebranie materiału dowodowego i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Wydając zaskarżony wyrok Sąd nie dostrzegł, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej pod względem dowodowym, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc czy wydana została w analizowanej sprawie z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany był natomiast zbadać zarzuty przemawiające za rażącym naruszeniem prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ podatkowy, który prowadzi postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa formalnego, nie jest więc obowiązany do ponownego ustalania stanu faktycznego sprawy, która zakończona została wydaniem decyzji ostatecznej. Organ ten ma zbadać jedynie czy doszło do kwalifikowanego naruszenia prawa formalnego podczas ustalania stanu faktycznego przez organ, lub prawa materialnego, przez organ którego decyzję objęto wnioskiem o stwierdzenie nieważności.

Analiza akt sprawy podatkowej prowadzi do wniosku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż do takiego naruszenia nie doszło. Zbędna jest zatem, wbrew temu co twierdzi Sąd I instancji, ocena charakteru budynku wzniesionego przez podatników. Ocena taka została bowiem dokonana wcześniej w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu tym zbadano także między innymi treść decyzji z dnia 23.07.1998 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a także pozwolenie na budowę z dnia 26.04.1999 r. Jednocześnie sąd administracyjny przyznaje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przed wydaniem decyzji podatkowej uzyskał od Starosty C. pismo z dnia 20.08.2001 r., z którego wynika, że plan zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości S. przewidywał możliwość zabudowy budynkami mieszkalno-letniskowymi. Świadczy to, iż organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy, w tym dokumenty urzędowe, w sposób pozwalający na zupełne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok., w związku z poniesieniem w tym roku wydatków na cele mieszkaniowe. Uznał on bowiem, że podatnicy wznieśli dom letniskowy, w związku z czym nie mogli skorzystać z pomniejszenia dochodu przed opodatkowaniem o dokonane na ten cel wydatki, na podstawie art. 27a ust 1 pkt lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok.

Przewód sądowy nie wykazał również dlaczego fakt nie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu przeciwnego na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej wskazywać by miał na rażące naruszenie prawa. Natomiast materiał faktyczny zawarty w aktach sprawy nie daje podstaw do takiej kwalifikacji postępowania organu podatkowego. Analizując treść zaskarżonego wyrku stwierdzić należy, iż bez znaczenia dla oceny naruszenia prawa podczas wydawania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok., w związku z poniesieniem w tym roku wydatków na cele mieszkaniowe jako naruszenia rażącego jest także rodzaj zameldowania skarżących. Sąd nie wskazał w uzasadnieniu jaki związek z tą sprawą miał by mieć dokument potwierdzający zameldowanie na pobyt stały dołączony do wniosku z dnia 29.03.2006 r. o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej.

Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w P. prowadząc postępowanie zmierzające do zbadania zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., z uwagi na rażące naruszenie przez niego prawa, nie przeprowadził ponownego postępowania dowodowego. Odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego przez stronę postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie stanowi bowiem rażącego naruszenia prawa, a więc przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast postępowanie w tym trybie nie daje możliwości ponownego rozpatrzenia sprawy co do ustaleń faktycznych i prawnych mających na celu wzruszenie w ten sposób decyzji ostatecznej.

Wobec powyższego wadliwe są w związku z tym wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego zawarte wprost lub implicite w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Przedmiotem postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji nie mogło być ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, to jest w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok., w związku z poniesieniem w tym roku wydatków na cele mieszkaniowe. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym. Sąd dokonał zatem błędnej wykładni art. 128 i art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż przyjął, iż błędy przy ustalaniu stanu faktycznego podczas postępowania zakończonego wydanie decyzji ostatecznej są przesłanką uzasadniającą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Bezzasadnie uznał przy tym, że zasada trwałości decyzji ostatecznych może być przełamana w wyniku ponownego badania staniu faktycznego przeprowadzonego w postępowaniu wszczętym w trybie nadzwyczajnym na podstawie wniosku złożonego przez podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest natomiast inny z zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej bezzasadnie zarzuca Sądowi naruszenie dyspozycji normy art. 170 u.p.p.s.a. Należy zwrócić uwagę, iż wskazany w skardze kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.11.2003 r. sygn. akt I SA/Po 155/02 obejmuje rozstrzygnięcie w innej sprawie, to jest dotyczącej określenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17.12.2001 roku. Wyrok ten nie będzie zatem wiązał sądów i innych organów państwowych w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17.09.2001 roku. Jego treść zawiera natomiast ocenę prawną stanu faktycznego w sprawie analogicznej do tej, która zakończona zastała wydaniem decyzji ostatecznej objętej następnie wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności. Natomiast wyrok ten stanowił kontekst, który należało wziąć pod uwagę w dyskursie argumentacyjnym w sprawie kwalifikowanego, a więc rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję.

Z kolei chybione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Sąd w Poznaniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 27a ust 1 pkt 1 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie badał bowiem naruszenia prawa materialnego, gdyż uznał to za przedwczesne. Zdaniem Sądu nie było to możliwe gdyż w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok., w związku z poniesieniem w tym roku wydatków na cele mieszkaniowe. Sąd wskazał jedynie, że naruszenie przepisów art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej może rzutować na rażące naruszenie prawa materialnego to jest art. 27a ust 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego, jak twierdzi Sąd, bez dokonania ustaleń faktycznych organ podatkowy nie mógł rozstrzygnąć czy w sprawie nastąpiło rażące naruszenie prawa materialnego. Natomiast za błędną wykładnię przepisu art. 27a ust 1 pkt 1 lit. b) ustawy podatkowej nie można uznać luźną uwagę Sądu, a więc oderwaną od pełnej analizy treści normatywnej tego przepisu, że budowa domu letniskowego, w świetle aktualnego orzecznictwa nie wyklucza możliwości skorzystania z ulgi budowlanej.

Za wadliwie sformułowane uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 128 i art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27a ust 1 pkt 1 litb) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane przepisy, jak przyznaje w uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej, mają charakter proceduralny a nie materialny. Wobec tak sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest, na podstawie art. 183 u.p.p.s.a. możliwości ich rozpoznania.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.