Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 206/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2024 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 lipca 2023 r. nr 0601-IEW.4261.6.2023 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych za 2007 r. I. oddala skargę; II. przyznaje doradcy podatkowemu H. W. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania G. P., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego" "organ pierwszej instancji", z dnia 23 stycznia 2023 r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych za 2007 r. (PIT-23) w wysokości 1.141,32 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.688 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podatniczka pismem z dnia 20 października 2022 r., uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2022 r., wniosła o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2007 r. (PIT-23). Oświadczyła również, że w latach 2020-2022 nie otrzymała pomocy de minimis ani pomocy de minimis w rolnictwie i rybołówstwie. Podatniczka złożyła także formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz wypełniony formularz oświadczenia zgodnie z wymaganiem art. 23 ust. 3 i 4 ustawy z 28 października 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z przeciwdziałaniem sytuacjom kryzysowym związanym z wystąpieniem COVID-19 (Dz.U. z 2020 r., poz. 2112 ze zm.), że nie naruszono ograniczeń, nakazów i zakazów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ustanowionych w związku z wystąpieniem stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii. Na wezwanie organu pierwszej instancji podatniczka przy piśmie z dnia 28 listopada 2022 r. złożyła oświadczenie o sytuacji majątkowej. Następnie do organu pierwszej instancji przy piśmie podatniczki z 9 grudnia 2022 r przekazane zostały: kserokopia zaświadczenia z 7 grudnia 2022 r. wydanego przez Samodzielny Publiczny Szpital Kliniczny Nr 4 w L., wg którego podatniczka została przyjęta na leczenie szpitalne w dniu 29 listopada 2022 r. oraz kserokopia zaświadczenia lekarskiego z 25 listopada 2022 r. wystawionego przez Przychodnię Specjalistyczną "Hipoteczna 4" w L., zgodnie z którym podatniczka była pod obserwacją poradni neurologicznej z powodu naczyniowego uszkodzenia mózgu ze względu na przebyty udar niedokrwienny w 2003 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w latach 2020-2022 podatniczka nie otrzymała pomocy de minimis. W związku z tym spełnia ona zarówno kryteria kwotowe, jak i przedmiotowe do ubiegania się o pomoc de minimis. Organ pierwszej instancji przyjął również, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatniczki, o której mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p."

Odmawiając zastosowania ulgi w spłacie poprzez umorzenie zaległości podatkowej organ pierwszej instancji zauważył, że podatniczka doprowadziła do powstania zaległości w wielu podatkach. Podatek do zapłaty wykazany w deklaracji (PIT-23) za 2007 r. powstał w następstwie uzyskania przez podatniczkę przychodu w kwocie 74.000 zł z odpłatnego zbycia nieruchomości. Dysponowała ona zatem środkami do wykonania zobowiązania. Obecnie wobec podatniczki nadal prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w celu odzyskania wierzytelności Skarbu Państwa. Ponadto w stosunku do niej toczą się także postępowania egzekucyjne prowadzone przez komornika sądowego. W wyniku zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej łączne prowadzenie egzekucji dotyczącej nieruchomości podatniczki, stanowiących dwa lokale położone w L., przejęte zostało przez komornika sądowego. Oba lokale zostały sprzedane w dniu 10 maja 2019 r. i zgodnie z planem podziału na zadłużenie podatniczki w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zostały przyznane kwoty: 2.384,81 zł oraz 33.388,89 zł. Komornik sądowy prowadzi wobec podatniczki 25 postępowań egzekucyjnych, w tym 17 uprzywilejowanych. Łączna suma jej zadłużenia wynosi ok. 65.000 zł. Z tytułu zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego wypłacanego przez ZUS, z emerytury podatniczki przekazywana jest na rzecz wierzycieli uprzywilejowanych zgodnie z planem podziału miesięcznie kwota 269,85 zł. W toku egzekucji dokonane zostało zajęcie kolejnej nieruchomości podatniczki, stanowiącej lokal mieszkalny. Zdaniem organu pierwszej instancji, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie pogorszy warunków egzystencji podatniczki. Posiada ona bowiem stałe źródło dochodów, z którego uzyskuje środki finansowe na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych, a prowadzone postępowanie egzekucyjne nie naruszy jej zdolności do zabezpieczenia podstawowej egzystencji. Podatniczka posiada dwa lokale mieszkalne, a zajęcie nie dotyczy lokalu, w którym obecnie mieszka. Z pomocy społecznej podatniczka korzysta incydentalnie, w 2021 r. otrzymała dwukrotnie paczki żywnościowe.

Odwołując się od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego strona podniosła, że nie dostała żadnego upomnienia, że zaległości (nie wskazując o jakie zaległości chodzi) zostały przedawnione, że od kiedy ustanawia się hipotekę to nienależnie pobiera się odsetki, ponieważ wierzytelność jest zabezpieczona. Podatniczka odniosła się również do czynności dokonanych przez komorników sądowych zarzucając, że nie mogła uzyskać informacji ile pieniędzy zostało przesłane. Zdaniem strony nie ma już ona zaległości w stosunku do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Strona ponadto zarzuciła, że przy ustalaniu stanu faktycznego nie wzięto pod uwagę jej pism i wniosków przemawiających za wystąpieniem przesłanki ważnego interesu podatnika ze względu na ciężki stan zdrowia i kłopoty związane z odzyskaniem pieniędzy od najemców, a organ pierwszej instancji kierował się przede wszystkim interesem społecznym, a nie interesem podatnika.

W toku postępowania odwoławczego strona pismem z 19 lipca 2023 r. złożyła szereg dokumentów: zaświadczenia o stanie zaległości, postanowienie komornika sądowego odmawiające umorzenia i wstrzymania postępowania egzekucyjnego, szpitalną kartę informacyjną, wynika badania RTG, orzeczenie lekarza orzecznika ZUS stwierdzające niezdolność strony do samodzielnej egzystencji, postanowienie komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sprawie wierzyciela Prezydenta Miasta L., postanowienie sądu ustalające wartość przedmiotu sporu i przekazujące sprawę do rozpoznania sądowi właściwemu.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył w pierwszej kolejności, że zaległość podatkowa będąca przedmiotem wniosku o udzielenie ulgi w spłacie wynika ze złożonej przez podatniczkę w dniu 6 czerwca 2008 r. deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych za 2007 r. (PIT-23). Wykazana w zeznaniu kwota zryczałtowanego podatku wyniosła 1.845 zł, przy czym obecnie kwota zaległości wynosi 1.141,32 zł. Upomnieniem z 17 lipca 2008 r. doręczonym podatniczce 25 lipca 2008 r. została ona wezwana do uregulowania m.in. wskazanej należności w kwocie 1.845 zł. W odniesieniu do tej zaległości wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne (tytuł wykonawczy nr SM [...]/08 z 12 sierpnia 2008 r.). Organ egzekucyjny zastosował też szereg środków egzekucyjnych, o zastosowaniu których zobowiązana została powiadomiona, skutecznie przerywających bieg terminu przedawnienia, jak: zajęcie świadczeń społecznych 17 września 2008 r., zajęcie ruchomości 13 października 2008 r., pobranie należności 7 marca 2012 r., zajęcie rachunku bankowego 25 lutego 2015 r. oraz zajęcia nieruchomości w dniach 19 maja 2016 r., 25 czerwca 2018 r. oraz 24 lutego 2020 r. Ww. zobowiązanie przedawni się zatem 26 lutego 2025 r. Z tego względu zarzuty dotyczące kwoty zaległości, braku upomnienia oraz przedawnienia zobowiązania należy uznać za nieuzasadnione. Organ odwoławczy wskazał również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wielokrotnie udzielał podatniczce informacji co do stanu jej zaległości.

Organ odwoławczy zauważył także, iż uległ zmianie stan faktyczny, bowiem 12 kwietnia 2023 r. strona zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej, 13 kwietnia 2023 r. została wykreślona z rejestru działalności gospodarczej. Podatniczka nie posiada już zatem statusu przedsiębiorcy. Z uwagi na to art. 67b odnoszący się do ulg w spłacie zobowiązań podatkowych udzielanych podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą, w tym w zakresie dotyczącym pomocy de minimis, nie ma zastosowania w rozstrzyganej sprawie.

Odnosząc się do ustawowych przesłanek zastosowania wnioskowanej przez stronę ulgi w spłacie organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że strona gospodarstwo domowe prowadzi wspólnie z synem. Źródło jego dochodów stanowi emerytura strony w wysokości 1.496 zł oraz wynagrodzenie jej syna wynoszące, po odliczeniu alimentów 400 zł, a zatem łącznie 1.896 zł. Z kolei łączna wysokość wskazanych przez stronę stałych miesięcznych wydatków wynosi 1.829,77 zł. Składają się na nie: czynsz oraz wywóz nieczystości 280 zł, energia elektryczna 271,77 zł, gaz 55 zł, woda i kanalizacja 200 zł, telefon 42 zł, ubezpieczenie ok. 12 zł, wydatki na lekarstwa i leczenie 150 zł, wydatki na własną edukację 30 zł, wydatki na wyżywienie od ok. 500 zł do 700 zł, więc średnio miesięcznie 600 zł, a także obciążenie z tytułu spłaty rat pożyczki w kwocie 189 zł.

Zgodnie z oświadczeniem strony jej majątek stanowią: lokal mieszkalny położony w L. o powierzchni 94 m2, którego wartość szacunkową określiła na kwotę 300.000 zł, udział w lokalu mieszkalnym położony w R. F. o powierzchni 18,74 m2, którego wartość szacunkową określiła na kwotę 40.000 zł (obciążony hipoteką na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego) oraz uszkodzony samochód osobowy Skoda Felicja z 1989 r. o wartości 300 zł. Wskazała też strona, że nie posiada oszczędności ani papierów wartościowych. Jest natomiast obciążona zadłużeniem z tytułu pożyczki kwocie 5.000 zł zaciągniętej na spłatę prądu, gazu i wody. Ponadto posiada ona zobowiązania i zaległości względem m.in. ZUS, UM, UG w łącznej kwocie 35.000 zł. Podatniczka posiada również inne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, których egzekucją zajmują się komornicy sądowi, a także zaległość z tytułu czynszu w wysokości ok. 20.000 zł. Strona wskazała też, że w 2021 r. korzystała z pomocy społecznej dwukrotnie otrzymując paczki żywnościowe. Strona poinformowała również, że przysługują jej wierzytelności: od B. D. z tytułu czynszu w kwocie 25.000 zł (złożony pozew do Sądu Rejonowego w K., sygn. akt I NC [...]), od P. Z. w kwocie ok. 17.500 zł, z tytułu zaległości czynszowych, dewastacji i kradzieży (sprawa w Sądzie Rejonowym w C. VIII Wydział Gospodarczy, sygn. akt VIII GC [...]) Sądzie Rejonowym VIII Wydział Cywilny w L.). Organ odwoławczy odnotował też, że strona przedstawiła postanowienie Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w L. I Wydział Cywilny z 26 stycznia 2022 r. dot. sprawy z powództwa strony przeciwko T. K. ustalające wartość sporu w sprawie na kwotę 207.079,43 zł i przekazujące sprawę do rozpoznania Sądowi Okręgowemu W.-P. w W.. Strona nie odniosła się jednak do tego dokumentu, w szczególności w zakresie ewentualnej korzyści finansowej, którą mogłaby uzyskać w przypadku pozytywnego dla niej orzeczenia. W dniu 11 lipca 2023 r. skarżąca zapoznając się z materiałem dowodowym podała, że jej emerytura wzrosła do kwoty 1.744 zł.

Mając na względzie sytuację ekonomiczną strony, rozumianą jako relację uzyskiwanych dochodów do ponoszonych niezbędnych wydatków, przy uwzględnieniu złego stanu jej zdrowia (orzeczenie lekarza orzecznika ZUS z 31 maja 2023 r. o niezdolności do samodzielnej egzystencji do 31 maja 2025 r.), mogącego również determinować sytuację finansową strony, organ stwierdził, że w sprawie występuje wymieniona w art. 67a § 1 O.p. przesłanka ważnego interesu podatnika.

Odmawiając umorzenia zaległości podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że strona dysponowała środkami finansowymi, które na skutek jej decyzji nie zostały przeznaczone na uregulowanie zobowiązania podatkowego. W 2007 r. strona uzyskała bowiem przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 74.000 zł, podczas gdy należny podatek wynosił 1.845 zł. W kolejnych latach strona uzyskiwała przychody głównie z najmu, działalności gospodarczej oraz emerytur i rent, z których część powinna ona przeznaczyć na uregulowanie zobowiązań podatkowych (wg danych z zeznań PIT-36 kwoty przychodów: za 2007 r. 32.478,85 zł; za 2008 r. 26.413,40 zł; za 2009 r. 28.654,42 zł; za 2010 r. 23.475,44 zł; za 2011 r. 36.512,91 zł; za 2012 r. 26.841,28 zł; za 2013 r. 94.583,69 zł; za 2014 r. 73.165,47 zł; za 2015 r. 59.183,16 zł; za 2016 r. 38.684,14 zł; za 2017 r. 25.121,16 zł oraz z PIT-28 1.200 zł); za 2018 r. 17.146,29 zł; za 2019 r. 23.038,32 zł oraz z PIT-28 8.000 z)ł za 2020 r. 25.093,08 zł oraz z PIT-28 3.600,00 zł; za 2021 r. 22.559,49 zł oraz z PIT-28 2.000 zł. Strona posiada wykorzystywany wspólnie z synem lokal mieszkalny o pow. 94 m2. Ponadto przysługują jej wierzytelności, których łączna kwota wynosi zgodnie z oświadczeniem strony 61.744 zł oraz posiada udział w nieruchomości położonej w Rejowcu Fabrycznym o wskazanej przez nią wartości szacunkowej 40.000 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, odmowa udzielenia stronie ulgi nie spowoduje znaczącego zwiększenia wydatków jej gospodarstwa domowego. Pozytywne rozpatrzenie wniosku strony nie gwarantuje zaś, że wydatki te będą mniejsze. Spowoduje natomiast rezygnację Skarbu Państwa z możliwości dochodzenia objętej zaskarżoną decyzją kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w przypadku, gdy istnieje prawdopodobieństwo uzyskania przynajmniej części tej kwoty. Pozytywne rozpatrzenie wniosku strony nie służyłoby umacnianiu takich wartości jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Uwzględniając okoliczności społeczne, dotychczasową postawę podatniczki w zakresie wywiązywania się z obowiązków i okoliczności powstania zaległości podatkowej oraz zakres wnioskowanej ulgi organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona nie uregulowała ciążącego na niej zobowiązania mimo dysponowania środkami na jego pokrycie. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2150/15, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej konkludował, że przyznanie ulgi podatkowej uzasadnione jest jedynie w takich wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. W rozpoznawanej sprawie brak jest natomiast podstaw, aby stwierdzić, że za udzieleniem ulgi przemawiają okoliczności niezależne od sposobu postępowania strony, na które nie mogła mieć ona wpływu.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatniczka podała, że w 2007 r. sprzedała nieruchomość w L. w stanie katastrofalnym, do kapitalnego remontu. Właściwy organ podatkowy przez kilka lat nie informował jej ani kupującego o jakimkolwiek należnym podatku. Dowiedziała się o nim dopiero wtedy, gdy w 2022 r. podjęła starania o umorzenie podatku. Podała też, że nieruchomość sprzedała za 64.000 zł, a także iż w 2007 r. wnosiła o rozłożenie podatku na raty. Organowi pierwszej instancji zarzuciła skarżąca, że organ ten ją zastraszał i wybierał podatki jak najwyższe aby i odsetki były wysokie. To samo robił komornik sądowy. Skarżąca nie sformułowała konkretnych zarzutów naruszenia prawa ani wniosków, poza wnioskiem o przyjęcie skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Skarżącej została przyznana pomoc prawna w zakresie całkowitym obejmującym zwolnienie od kosztów sądowych oraz ustanowienie doradcy podatkowego. Pismem z dnia 24 maja 2024 r. doradca podatkowy wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, dopuszczenie zeznań skarżącej oraz o przyznanie wynagrodzenia doradcy podatkowemu wg norm przepisanych informując, że "koszty nie zostały pokryte w całości ani w części." W uzasadnieniu wskazanego pisma doradca podatkowy podała, że skarżąca wielokrotnie zwracała się do organów podatkowych z wnioskiem o pomoc w spłacie zaległości, rozłożenia na raty, umorzenie zaległości podatkowych, zawsze spotykając się z odmową. Zdaniem doradcy zobowiązania podatkowe powinny zostać zaspokojone w całości z licytacji dwóch lokali w L.. Doradca zaznaczyła także, iż z pisma Urzędu Skarbowego wynika, że zobowiązania podatkowe przedawniają się w 2023 r. Jej zdaniem wiek skarżącej i jej stan zdrowia uzasadniają udzielenie pomocy w spłacie zaległości, tj. rozłożenia na raty bądź ewentualne umorzenia. Na rozprawie doradca podatkowy oświadczyła, że cofa wiosek o przesłuchanie skarżącej oraz złożyła oświadczenie, że nie prowadzi działalności gospodarczej.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszone zostały przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że od 13 kwietnia 2023 r. skarżąca nie posiada statusu przedsiębiorcy Z uwagi na to trafnie przyjął organ odwoławczy, że nie ma zastosowania art. 67b O.p. odnoszący się do ulg w spłacie zobowiązań podatkowych udzielanych podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą.

W treści powołanego wyżej art. 67a § 1 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których, a przynajmniej jednej z nich, organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową. Są to: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie, organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy, czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Jeżeli zaś żadna z przesłanek nie wystąpi, decyzja ma charakter związany, tj. organ odmawia przyznania ulgi.

W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany jest zatem ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z przesłanek zastosowania ulgi w spłacie, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak w kontekście istniejącego stanu faktycznego należy postrzegać rozumienie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) oraz art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona), jak również oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p.

W dalszej kolejności, w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek zastosowania ulgi w spłacie, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną swobodą. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 jak również z dnia 7 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2845/17).

Uznanie organu podatkowego wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Zgodnie z przytoczonym powyżej orzeczeniem (zgodnym z utrwaloną w tym zakresie linią orzeczniczą) kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07 oraz z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11).

Zaznaczyć także należy, że skoro przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu wszczętym na podstawie wniosku o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego może być odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłatę podatku na raty; odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek bądź umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, rozstrzygnięcie w tej sprawie może być podjęte po stwierdzeniu, że należność objęta wnioskiem o zastosowanie ulgi istnieje, tzn. nie wygasła w wyniku zapłaty bądź przedawnienia. Prawidłowo zatem organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że objęta wnioskiem o umorzenie zaległość istnieje i nie uległa przedawnieniu. Stwierdzenia w tym zakresie organ odwoławczy uzasadnił odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazał on, że wysokość zaległości wynika ze złożonej przez skarżącą w dniu 6 czerwca 2008 r. deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych za 2007 r. (PIT-23), po pomniejszeniu o 703,68 zł uzyskanej już kwoty, a także iż skarżącej 25 lipca 2008 r. doręczono upomnienie, na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]/08 z 12 sierpnia 2008 r. wszczęto postępowanie egzekucyjne i dokonano czynności egzekucyjnych, jak: zajęcie świadczeń społecznych 17 września 2008 r., zajęcie ruchomości 13 października 2008 r., pobranie należności 7 marca 2012 r., zajęcie rachunku bankowego 25 lutego 2015 r. oraz zajęcia nieruchomości 19 maja 2016 r., 25 czerwca 2018 r. oraz 24 lutego 2020 r., powodujących, że termin przedawnienia należności objętej wnioskiem o umorzenie upłynie 26 lutego 2025 r.

Organy podatkowe dokonały ustaleń także w zakresie sytuacji majątkowej, finansowej i zdrowotnej skarżącej. Z dokonanych ustaleń wynika, że skarżąca prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z synem. Źródło dochodów tego gospodarstwa domowego stanowi emerytura skarżącej w wysokości 1.496 zł oraz wynagrodzenie jej syna wynoszące, po odliczeniu alimentów, 400 zł, a zatem łącznie 1.896 zł. Z kolei łączna wysokość wskazanych przez skarżącą stałych miesięcznych wydatków wynosi 1.829,77 zł. Składają się na nie: czynsz oraz wywóz nieczystości 280 zł, energia elektryczna 271,77 zł, gaz 55 zł, woda i kanalizacja 200 zł, telefon 42 zł, ubezpieczenie ok. 12 zł, wydatki na lekarstwa i leczenie 150 zł, wydatki na własną edukację 30 zł, wydatki na wyżywienie od ok. 500 zł do 700 zł, więc średnio miesięcznie 600 zł, a także obciążenie z tytułu spłaty rat pożyczki w kwocie 189 zł.

Zgodnie z oświadczeniem strony jej majątek stanowią: lokal mieszkalny położony w Lublinie o powierzchni 94 m2, którego wartość szacunkową określiła na kwotę 300.000 zł, udział w lokalu mieszkalnym położony w R. F. o powierzchni 18,74 m2, którego wartość szacunkową określiła na kwotę 40.000 zł (obciążony hipoteką na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego) oraz uszkodzony samochód osobowy Skoda Felicja z 1989 r. o wartości 300 zł. Wskazała też strona, że nie posiada oszczędności ani papierów wartościowych. Jest natomiast obciążona zadłużeniem z tytułu pożyczki kwocie 5.000 zł zaciągniętej na spłatę prądu, gazu łącznej kwocie 35.000 zł. Posiada również inne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, których egzekucją zajmują się komornicy sądowi, a także zaległość z tytułu czynszu w wysokości ok. 20.000 zł. Strona wskazała też, że w 2021 r. korzystała z pomocy społecznej dwukrotnie otrzymując paczki żywnościowe. Strona poinformowała również, że przysługują jej wierzytelności: od B. D. z tytułu czynszu w kwocie 25.000 zł (złożony pozew do Sądu Rejonowego w K., sygn. akt I NC [...]), od P. Z. w kwocie ok. 17.500 zł, z tytułu zaległości czynszowych, dewastacji i kradzieży (sprawa w Sądzie Rejonowym w C. VIII Wydział Gospodarczy, sygn. akt VIII GC [...]) oraz od T. K. z tytułu kradzieży w kwocie 17.500 zł (sprawa toczy się w Sądzie Rejonowym VIII Wydział Cywilny w L.). Organ odwoławczy odnotował też, że strona przedstawiła postanowienie Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w L. I Wydział Cywilny z 26 stycznia 2022 r. dot. sprawy z powództwa strony przeciwko T. K. ustalającemu wartość sporu w sprawie na kwotę [...]zł i przekazującemu sprawę do rozpoznania jako sądowi właściwemu, Sądowi Okręgowemu Warszawa-Praga w W.. Strona nie odniosła się jednak do tego dokumentu, w szczególności w zakresie ewentualnej korzyści finansowej, którą mogłaby uzyskać w przypadku pozytywnego dla niej orzeczenia.

Mając na względzie taką sytuację ekonomiczną skarżącej oraz jej stan zdrowia wskazany w orzeczeniu lekarza orzecznika ZUS z 31 maja 2023 r. o niezdolności do samodzielnej egzystencji do 31 maja 2025 r., organ stwierdził, że spełniona jest w przypadku skarżącej przesłanka ważnego interesu podatnika. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji w tym zakresie znajduje uzasadnienie w zgromadzonym i trafnie ocenionym materiale dowodowym przy prawidłowym rozumienia pojęcia słusznego interesu podatnika.

Sąd nie znajduje też podstaw do zakwestionowania wyboru dokonanego przez organy podatkowe w ramach uznania administracyjnego. Odmawiając umorzenia zaległości podatkowej objętej wnioskiem organ odwoławczy wskazał na powody takiego rozstrzygnięcia. Wywodom organu odwoławczego w tym zakresie nie można zarzucić braku logiki ani odwoływania się do kryteriów nieadekwatnych do przedmiotu sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmawiając przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie wskazał bowiem, że zobowiązanie podatkowe, z którego należność objęta jest wnioskiem o umorzenie, wynika ze sprzedaży przez skarżącą nieruchomości za kwotę 74.000 zł. Skarżąca dysponowała zatem środkami pozwalającymi na zapłatę podatku. Dysponowała środkami także w kolejnych latach osiągając przychody w wysokości (wg zeznań PIT-36) za 2007 r. 32.478,85 zł; za 2008 r. 26.413,40 zł; za 2009 r. 28.654,42 zł; za 2010 r. 23.475,44 zł; za 2011 r. 36.512,91 zł; za 2012 r. 26.841,28 zł; za 2013 r. 94.583,69 zł; za 2014 r. 73.165,47 zł; za 2015 r. 59.183,16 zł; za 2016 r. 38.684,14 zł; za 2017 r. 25.121,16 zł oraz z PIT-28 1.200 zł; za 2018 r. 17.146,29 zł; za 2019 r. 23.038,32 zł oraz z PIT-28 8.000 zł; za 2020 r. 25.093,08 zł oraz z PIT-28 3.600,00 zł; za 2021 r. 22.559,49 zł oraz z PIT-28 2.000 zł. Również obecnie, jak podaje sama skarżąca, w ramach gospodarstwa domowego prowadzonego wspólnie z synem uzyskuje, wprawdzie niewielką, nadwyżkę dochodów ponad wydatkami mimo zajęć egzekucyjnych zarówno z jej dochodów, jak i z dochodów syna. Skarżąca posiada wykorzystywany wspólnie z synem lokal mieszkalny o pow. 94 m2. Lokal ten nie jest objęty egzekucją. Ponadto skarżącej zgodnie z jej twierdzeniem przysługują wierzytelności, których łączna kwota wynosi zgodnie z jej oświadczeniem 61.744 zł oraz posiada udział w nieruchomości położonej w Rejowcu Fabrycznym o wskazanej przez nią wartości szacunkowej 40.000 zł. Jednocześnie w stosunku do skarżącej prowadzona jest egzekucja przez komornika sądowego na rzecz wielu wierzycieli publicznych i prywatnych. Twierdzenia podnoszone w skardze o braku przez dłuższy czas, tj. do czasu podjęcia starań o umorzenie, przez skarżącą wiedzy co do powstania zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem o umorzenie zaległości są zaś niespójne wewnętrznie oraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Mając na względzie powyższe, uznając że stanowisko prezentowane w skardze jest nietrafne i nie znajdując powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

Rozstrzygnięcie w sprawie wynagrodzenia dla doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu znajduje uzasadnienie w treści art. 250 § 1 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).