Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 97/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5e,  art. 24 ust. 5 lit. 1a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.847.2022.4.MK1 UNP: 1806373 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ interpretacyjny" lub "DKIS") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała następujące zdarzenie przyszłe:

Wspólnikami Spółki są: J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - komplementariusz, F. N. - komplementariusz, K. K. - komplementariusz, I. Spółka Jawna - komandytariusz.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z). Wkłady pieniężne oraz niepieniężne zostały wniesione, gdy spółka komandytowa była transparentna podatkowo (podatnikami podatku dochodowego byli wspólnicy spółki).

Spółka od 1 stycznia 2021 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 9 kwietnia 2019 r. K. K., F. N., A. K., B. N. oraz J1. sp. z o.o. zawarli umowę spółki komandytowej pod firmą J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w B..

Wspólnicy Spółki w momencie jej zawiązania, tj. F. N. i K. K. wnieśli wkłady pieniężne.

Na mocy umowy przeniesienia - darowizny ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej z dnia 31 maja 2019 r. F. N. nabył od B. N. ogół praw i obowiązków przysługujących jej w Spółce, w związku z czym z dniem 31 maja 2019 r. utraciła ona status wspólnika w Spółce.

Na mocy umowy przeniesienia - darowizny ogółu praw i obowiązków w Spółce z dnia 31 maja 2019 r. K. K. nabył od A. K. ogół praw i obowiązków przysługujących jej w Spółce, w związku z czym z dniem 31 maja 2019 r. utraciła ona status wspólnika w Spółce.

Wobec powyższych czynności jedynymi wspólnikami Spółki zostali: F. N., K. K. jako jedyni komandytariusze oraz spółka pod firmą J1. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., jako jedyny komplementariusz.

Wspólnicy Spółki umową z dnia 1 lipca 2019 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] zmieniającą umowę spółki komandytowej oraz umową przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu z dnia 1 lipca 2019 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] dokonali zmiany umowy Spółki poprzez podwyższenie 3/20 wartości wniesionych dotychczas wkładów łącznie o kwotę 626.672,00 zł, tj. z kwoty 7.000,00 zł do kwoty 633.672,00 zł w ten sposób, że: wspólnik F. N. o kwotę 405.000,00 zł, tj. z kwoty 4.000 zł do kwoty 409.000,00 zł w ten sposób, że wspólnik F. N. zobowiązał się wnieść do Spółki wkład niepieniężny (zwany dalej "Nieruchomością") w postaci:

a) udziału wynoszącego ½ część w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w B. (obręb: K.), składającej się z działek: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], o obszarze 0,4338 ha, stanowiącej własność Gminy B., dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą o nr [...], oraz

b) udziału wynoszącego ½ część w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w B. (obręb: K.), składającej się z działki o nr [...], o powierzchni 0,0958 ha, stanowiącej własność Gminy B., dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą o nr [...] o łącznej wartości 405.000,00 zł.

Wkład faktycznie został wniesiony.

Wspólnik K. K. o kwotę 221.672,00 zł, tj. z kwoty 2.000 zł do kwoty 223.672,00 zł w ten sposób, że wspólnik K. K. wniósł do spółki dodatkowo wkład pieniężny w kwocie 221.672,00 zł.

Na zebraniu wspólników, które odbyto się w dniu 1 kwietnia 2021 r. postanowiono, że:

- F. N., działający w imieniu spółki I. Spółka jawna z siedzibą w B. oświadczył, iż spółka I. Spółka jawna z siedzibą w B. przystępuje jako komandytariusz do Spółki, na co pozostali wspólnicy Spółki wyrazili zgodę.

- F. N., będący do tej pory komandytariuszem Spółki wyraził zgodę na powołanie go i uzyskanie przez niego statusu komplementariusza Spółki, na co pozostali wspólnicy Spółki, tj. K. K. oraz spółka J1. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., jak również - na ten moment - przyszły wspólnik Spółki – I. Spółka jawna z siedzibą w B. wyrazili zgodę.

- K. K., będący do tej pory komandytariuszem Spółki wyraził zgodę na powołanie go i uzyskanie przez niego statusu komplementariusza Spółki, na co pozostali wspólnicy Spółki, tj. F. N. oraz spółka J1. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., jak również - na ten moment -przyszły wspólnik Spółki – I. Spółka jawna z siedzibą w B. wyrazili zgodę.

W związku z powyższym wspólnicy zawarli w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] umowę z dnia 1 kwietnia 2021 r. zmieniającą umowę Spółki. Wspólnikami odpowiadającymi za zobowiązania Spółki (komplementariuszami) zostali: J1. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., F. N. i K. K.. Komandytariuszem została: I. Spółka jawna z siedzibą w B..

Zmianie uległ również § 7 umowy Spółki poprzez uchylenie go w całości i nadanie mu dotychczasowego następującego brzmienia: Wspólnicy zobowiązują się do wniesienia następujących wkładów o wartości 634.672,00 zł (sześćset trzydzieści cztery tysiące sześćset siedemdziesiąt dwa złote), w ten sposób, że:

1) Wspólnik F. N. wnosi:

- wkład pieniężny w wysokości 4.000 zł (cztery tysiące złotych),

- wkład niepieniężny w postaci udziału wynoszącego ½ część w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w B. (obręb: K.), składającej się z działek o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], o łącznej powierzchni 0,4338 ha, stanowiącej własność Gminy B., dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą pod numerem [...] oraz udziału wynoszącego ½ część w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w B. (obręb: K.), składającej się z działki o nr [...], o powierzchni 0,0958 ha, stanowiącej własność Gminy B., dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą pod numerem [...] o łącznej wartości 405.000,00 zł (czterysta pięć tysięcy złotych),

2) Wspólnik K. K. wnosi wkład pieniężny w wysokości 223.672,00 zł (dwieście dwadzieścia trzy tysiące sześćset siedemdziesiąt dwa złote).

3) Wspólnik J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wnosi wkład pieniężny w wysokości 1.000,00 zł (jeden tysiąc złotych),

4) Wspólnik I. Spółka jawna z siedziba w B. wnosi wkład pieniężny w wysokości 1.000,00 zł (jeden tysiąc złotych).

Aktualnie wspólnicy będący komplementariuszami chcieliby dokonać zmiany umowy Spółki poprzez częściowe wycofanie wkładów wniesionych wcześniej do Spółki.

Wycofanie części wkładów ze spółki komandytowej nastąpi wyłącznie w postaci pieniężnej:

- w przypadku F. N. - wycofanie części wkładu polegać będzie na wypłacie przez Spółkę środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej części wartości Nieruchomości, ustalonej na dzień wniesienia aportu,

- w przypadku K. K. - wycofanie części wkładu polegałoby na wypłacie przez Spółkę na jego rzecz środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu pieniężnego, wniesionego przez tego wspólnika do Spółki.

Wspólnicy są zgodni co do zmiany umowy Spółki w tym zakresie, a Spółka dysponuje środkami na dokonanie zwrotu środków pieniężnych. Zwrot nastąpiłby poprzez przelew na rachunek bankowy, a obniżenie wkładu zostanie zgłoszone i zarejestrowane w KRS.

Po dokonaniu obniżenia wkładu wspólnicy pozostaną wspólnikiem Spółki. Spółka nie będzie przedmiotem likwidacji, a zatem nie dojdzie do sytuacji wystąpienia wspólnika ani wypowiedzenia udziału w Spółce.

Uzupełniając opis zdarzenia przyszłego, Spółka podała:

Wycofanie części wkładu przez K. K. dotyczy wkładu pieniężnego wniesionego zanim spółka stała się podatnikiem podatku CIT (Spółka jest podatnikiem CIT od 1 stycznia 2021 r.). Wkład pieniężny, który będzie częściowo wycofany został wniesiony do Spółki na podstawie zmiany umowy spółki w dniu 1 lipca 2019 r. (zmiana umowy Spółki nastąpiła w formie aktu notarialnego rep. A nr [...] r.). Faktycznie wkład został wpłacony do spółki w następujących terminach:

- 2 000 zł - kwota wniesiona w gotówce w dniu 10.04.2019 r.

- 5 000 zł - kwota przelana w dniu 27.06.2019 r.

- 125 000 zł - kwota przelana w dniu 22.07.2019 r.

- 91 672 zł - kwota przelana w dniu 26.09.2019 r.

W przypadku F. N. wycofanie części wkładu dotyczy wkładu niepieniężnego wniesionego zanim Spółka stała się podatnikiem podatku CIT (Spółka jest podatnikiem CIT od 1 stycznia 2021 r.).

2. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zadała pytania i przedstawiała własne stanowisko:

1. Czy zwrócenie przez Spółkę K. K. części wkładu w wysokości nieprzekraczającej wartości wcześniej wniesionego przez niego wkładu pieniężnego będzie skutkowało obowiązkiem pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika?

2. Czy zwrócenie przez Spółkę F. N. części wkładu w wysokości nieprzekraczającej wartości wcześniej wniesionego przez niego wkładu pieniężnego i niepieniężnego będzie skutkowało obowiązkiem pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika?

3. Czy zwrócenie przez Spółkę F. N. i K. K. części wkładu w wysokości nieprzekraczającej wartości wcześniej wniesionych przez nich wkładów będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Spółki - obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego przez Spółkę?

Ad. 1:

Zdaniem Spółki zwrócenie przez Spółkę K. K. części wkładu w wysokości nieprzekraczającej wartości wcześniej wniesionego przez niego wkładu pieniężnego nie będzie skutkowało obowiązkiem pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika.

Wskazała, że częściowe wycofanie wkładu ze spółki komandytowej, które następuje po dniu 1 stycznia 2021 r. stanowi co do zasady przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. W myśl zaś przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Częściowe obniżenie wkładu wniesionego do spółki przez wspólnika będącego osobą fizyczną wypełnia dyspozycję przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o PIT, a zatem będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT.

Stosowanie zaś do przepisu art. 24 ust. 5e ustawy o PIT dochodem wspólnika będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem jego wkładu w spółce komandytowej, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT (w zależności od tego, czy wniósł on do spółki wkład pieniężny, czy niepieniężny). W przypadku gdy wspólnik otrzyma częściowy zwrot wkładu wniesionego do spółki komandytowej, koszty te należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej obniżona część wkładu pozostaje do całej jego wartości. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 13 października 2021 r. nr [...].

Uzyskany przez podatnika (wspólnika) dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Obowiązek poboru tego podatku ciąży na spółce komandytowej jako płatniku (art. 43 ust. 4 ustawy o PIT). Powyższe dotyczy częściowego obniżenia wkładu komandytariusza w spółce komandytowej zarówno poprzez wypłatę środków pieniężnych, jak i poprzez przekazania świadczenia niepieniężnego.

Zdaniem Spółki do dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej znajdzie zastosowanie przepis przejściowy art. 13 ust. 2 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: "ustawa zmieniająca"). Wkład został bowiem wniesiony zanim Spółka stała się podatnikiem CIT.

Wskazała, że zgodnie z stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2022 r. nr [...] do końca 2020 r. zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej traktowane było jak wystąpienie wspólnika ze spółki. Oznacza, to że przychód wspólnika będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziału w tej spółce. Przychód należy również pomniejszyć o kwotę odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Spółka podkreśliła, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., jaki i po tej dacie ustawodawca nie uregulował kwestii opodatkowania zwrotu wartości obniżonego wkładu wspólnikowi spółki osobowej.

Mianowice w treści art. 14 ust. 2 ustawy o PIT wskazane zostało co jest przychodem z działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 ustawy o PIT do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się:

10) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki;

11) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 pkt 16a.

Różnica pomiędzy wystąpieniem ze spółki osobowej i częściowym zmniejszeniem wkładu do spółki osobowej powoduje, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT nie może mieć zastosowania do zmniejszenia wkładu do spółki osobowej w drodze wnioskowania a fortiori.

W ocenie Spółki powyższe nie oznacza, że wartość, o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy, może być traktowana jako przychód podatkowy. Wartość ta nie jest przychodem podatkowym, gdyż ze swej istoty nie może zaowocować powstaniem dochodu po stronie podatnika, który ją otrzymuje.

Stanowisko Spółki potwierdza również Naczelny Sądu Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (II FSK 1721/16).

Ad. 2:

Zdaniem Spółki zwrócenie przez Spółkę F. N. części wkładu w wysokości nieprzekraczającej wartość wcześniej wniesionego przez niego wkładu pieniężnego i niepieniężnego nie będzie skutkowało obowiązkiem pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika.

Wskazała, że częściowe wycofanie wkładu ze spółki komandytowej, które następuje po dniu 1 stycznia 2021 r. stanowi co do zasady przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. W myśl zaś przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Częściowe obniżenie wkładu wniesionego do spółki przez wspólnika będącego osobą fizyczną wypełnia dyspozycję przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o PIT, a zatem będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT.

Stosownie zaś do przepisu art. 24 ust. 5e ustawy o PIT dochodem wspólnika będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem jego wkładu w spółce komandytowej, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT (w zależności od tego, czy wniósł on do spółki wkład pieniężny, czy niepieniężny). W przypadku gdy wspólnik otrzyma częściowy zwrot wkładu wniesionego do spółki komandytowej, koszty te należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej obniżona część wkładu pozostaje do całej jego wartości. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 13 października 2021 r. nr [...].

Uzyskany przez podatnika (wspólnika) dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Obowiązek poboru tego podatku ciąży na spółce komandytowej jako płatniku (art. 43 ust. 4 ustawy o PIT). Powyższe dotyczy częściowego obniżenia wkładu komandytariusza w spółce komandytowej zarówno poprzez wypłatę środków pieniężnych, jak i poprzez przekazanie świadczenia niepieniężnego.

W ocenie Spółki do dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej znajdzie zastosowanie przepis przejściowy art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej. Wkład został bowiem wniesiony zanim spółka stała się podatnikiem CIT.

Uzyskany przez podatnika (wspólnika) dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Obowiązek poboru tego podatku ciąży na spółce komandytowej jako płatniku (art. 43 ust. 4 ustawy o PIT). Powyższe dotyczy częściowego obniżenia wkładu komandytariusza w spółce komandytowej zarówno poprzez wypłatę środków pieniężnych, jak i poprzez przekazanie świadczenia niepieniężnego.

Zgodnie z stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2022 r. nr [...] do końca 2020 r. zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej traktowane było jak wystąpienie wspólnika ze spółki. Oznacza, to że przychód wspólnika będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziału w tej spółce. Przychód należy również pomniejszyć o kwotę odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani przepisy ustawy zmieniającej nie regulują, co należy rozumieć pod pojęciem "wydatki na nabycie lub objęcie udziału". Zatem w celu ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: "wydatki na nabycie lub objęcie udziału", odwołać należy się do jego wykładni językowej. Za wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w spółce komandytowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce komandytowej nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna).

Spółka podkreśliła, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., jaki i po tej dacie ustawodawca nie uregulował kwestii opodatkowania zwrotu wartości obniżonego wkładu wspólnikowi spółki osobowej. Mianowice w treści art. 14 ust. 2 ustawy o PIT wskazane zostało co jest przychodem z działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 ustawy o PIT do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się:

10) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki;

11) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 pkt 16a.

Różnica pomiędzy wystąpieniem ze spółki osobowej i częściowym zmniejszeniem wkładu do spółki osobowej powoduje, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT nie może mieć zastosowania do zmniejszenia wkładu do spółki osobowej w drodze wnioskowania a fortiori.

W ocenie Spółki, powyższe nie oznacza, że wartość, o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy, może być traktowana jako przychód podatkowy. Wartość ta nie jest przychodem podatkowym, gdyż ze swej istoty nie może zaowocować powstaniem dochodu po stronie podatnika, który ją otrzymuje.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również Naczelny Sądu Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (II FSK 1721/16).

3. Organ interpretacyjny w indywidualnej interpretacji z dnia 16 listopada 2022 r. (dalej "interpretacja") uznał stanowisko Spółki za:

- nieprawidłowe w części dotyczącej braku możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- prawidłowe w pozostałym zakresie.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 i 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania nr 3 zostanie wydanie odrębne rozstrzygnięcie.

Organ interpretacyjny zacytował m.in. art. 102 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej "k.s.h.") oraz art. 5a ust. 28 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej również: "u.p.d.o.f.") oraz art. z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: "u.p.d.o.p."), wskazując, że w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej). W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny podniósł, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f., które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu interpretacyjnego do ustalenia dochodu, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej znajdzie zastosowanie przepis przejściowy, tj. art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, co oznacza, że przychód będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Organ argumentował, że przepis ten w istocie nie wymienia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika, ponieważ czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do końca 2020 r. Niemniej jednak w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównywać do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki, a zatem do określenia dochodu należy stosować odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy PIT.

Dalej organ wskazał, że skoro przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zasadnym jest zastosowanie tych samych zasad do sytuacji zmniejszenia udziału kapitałowego, bowiem udziały w spółce również nabyte zostały przed dniem, kiedy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. sformułowaniu "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", odwołać należy się do jego wykładni językowej. Przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia "wydatek" wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, uszczuplenie majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). "Wydatek" może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

W ocenie organu za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia.

Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w omawianym przypadku do ustalenia dochodu, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce znajdzie zastosowanie wskazany wyżej przepis przejściowy, co oznacza, że przychód będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Zmniejszenie udziału kapitałowego dokonane po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który został nabyty przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód będzie mógł być pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na nabycie udziału, (tzw. wydatki historyczne). Koszt ten należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem. Przychód należy również pomniejszyć o kwotę odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce będzie wyższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, różnica (dochód) będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce będzie niższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, po stronie wspólników nie powstanie dochód, a więc nie będzie on podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że zwrot przez Spółkę K. K. (K.) części wkładu w wysokości nieprzekraczającej wartości wcześniej wniesionego przez niego wkładu pieniężnego nie będzie skutkował obowiązkiem pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika. Również zwrot przez Spółkę F. N. części wkładu w wysokości nieprzekraczającej wartości wcześniej wniesionego przez niego wkładu pieniężnego i niepieniężnego nie będzie skutkował obowiązkiem pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zaskarżyła w całości interpretację i wniosła o jej uchylenie w całości oraz wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając:

A. Naruszenie przepisów prawa:

1) przepisu art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego i przyjęcie, iż dotyczy on sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji, w sytuacji gdy nie dojdzie do umorzenia udziałów wspólnika K. K. ani F. N., ani do wystąpienia wspólników ze Spółki, ani odpłatnego zbycia udziałów, ani ich wniesienia do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego, ani do likwidacji Spółki,

2) przepisu art. 14 ust. 3 pkt 11 w związku z przepisem art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego i ustalenie podstawy prawnej stanowiska o opodatkowaniu przychodu w drodze niedopuszczalnej w prawie podatkowym rozszerzającej interpretacji i analogii do przepisów o wystąpienia wspólnika ze spółki. W stanie faktycznym, będącym podstawą rozstrzygnięcia, obaj wspólnicy pozostaną bowiem wspólnikami Spółki mimo częściowego wycofania wkładów;

B. Naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, a to:

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", lub "o.p.") poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego, mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności rozumowania oraz zastosowanie rozszerzającej interpretacji i analogii do przepisów o wystąpienia wspólnika ze Spółki,

2. art. 14c § 2 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika; gdyby bowiem organ interpretacyjny prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego i procesowego, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe.

Skarżąca wskazała, że o ile w przypadku K. K. zwrócenie przez Spółkę części wkładu w wysokości nieprzekraczającej wartości wcześniej wniesionego przez niego wkładu pieniężnego następujące po dniu 1 stycznia 2021 r., nie będzie skutkowało obowiązkiem pobrania podatku przez Spółkę, to w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - stanowisko jest prawidłowe, pomimo niezastosowania regulacji z art. 14 ust. 3 pkt 11.

Skarżąca stwierdziła, że sytuacja K. K. jest prosta, gdyż dotyczy wyłącznie wkładów pieniężnych wniesionych do Spółki.

Natomiast zdaniem Skarżącej, w przypadku F. N. zwrócenie przez Spółkę części wkładu w wysokości nieprzekraczającej wartości wcześniej wniesionego przez niego wkładu pieniężnego i niepieniężnego po dniu 1 stycznia 2021 r. również nie będzie skutkowało obowiązkiem pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika. W ocenie DKIS co prawda stanowisko zostało ocenione jako prawidłowe, jednak z odpowiedzi na zadane pytanie oraz z uzasadnienia nie wynika, czy analiza i przyjęte podstawy prawne zaprezentowane przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej są prawidłowe.

Skarżąca wyjaśniła, że z uwagi na fakt, że organ błędnie przyjął podstawę prawną rozstrzygnięcia, co może prowadzić do odmiennych skutków podatkowych niż wskazane we własnym stanowisku Skarżącej (zwłaszcza w przypadku F. N., co do którego organ interpretacyjny wskazał na obowiązek ustalenia wydatków na nabycie udziału wg. tzw. wydatków historycznych), istnieje konieczność zaskarżenia wydanej interpretacji w całości.

DKIS błędnie przyjął, że w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze Spółki dojdzie do którejkolwiek z sytuacji wymienionych w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej.

DKIS błędnie przyjął, że w stanie faktycznym znajdzie zastosowanie regulacja z art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy PIT, co oznacza, że przychód będzie mógł być pomniejszony wyłącznie o wydatki faktycznie poniesione na nabycie udziału (tzw. wydatki historyczne). W przypadku K. K. byłaby to nominalna wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki komandytowej a w przypadku F. N. - historyczna cena nabycia nieruchomości, a nie jej wartość ustalona dla potrzeb wyceny wkładu na moment wnoszenia tego wkładu do spółki komandytowej.

Zdaniem Skarżącej, samo wycofanie wkładów jest sytuacją odmienną i zupełnie nieporównywalną z sytuacją wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej. Zgodnie z przepisami, wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej może odbyć się na kilka sposobów (poprzez wypowiedzenie umowy spółki, przez sprzedaż ogółu praw i obowiązków wspólnika, a także w drodze porozumienia z pozostałymi wspólnikami poprzez zmianę umowy spółki czy poprzez orzeczenie sądowe (por. art. 10, 61-66 k.s.h. w zw. z przepisem art. 103 k.s.h.) i zawsze prowadzi do tego, że wspólnik przestaje uczestniczyć w spółce w sposób definitywny

Zdaniem Skarżącej kwestia ustalania definicji słowa "wydatek" w niniejszym stanie faktycznym jest niecelowe, Skarżąca bowiem uważa, że częściowe wycofanie wkładu w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i to nie tylko w sytuacji w której ustalone "wydatki" są większe niż otrzymana spłata tytułem wycofania części wkładu, ale w każdym przypadku. Zatem należy przyjąć, że obniżenie wkładu wspólników (komplementariuszy) w spółce komandytowej o wartość wkładu niepieniężnego wniesionego aportem oraz o wartość wkładu pieniężnego jest neutralne podatkowo dla wspólników i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PIT, a tym samym Spółka nie będzie pełniła obowiązków płatnika.

W ocenie Skarżącej, organ dokonał błędnej interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego w kontekście opisu zdarzenia przyszłego, pomijając orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz podstawowe dyrektywy wykładni prawa podatkowego. Skarżąca podniosła, iż organ wydał interpretację pozornie korzystną dla Skarżącej, nie odpowiadając jednoznacznie na postawione pytanie i w efekcie pod pozorem interpretacji korzystnej sformułował tezy niezgodne z intencją i oczekiwaniem Skarżącej, przestawionym w opisie własnego stanowiska.

Skarżąca podkreśliła, że przy wydawaniu interpretacji organ zupełnie pominął orzecznictwo sądów administracyjnych. Dodała, że choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z przepisem art. 14e o.p. Szef KAS może z urzędu zmienić interpretację indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów.

5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Zaskarżoną w całości interpretację należało uchylić, gdyż zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 w związku z przepisem art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. okazały się zasadne.

W sprawie nie jest sporne, że zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, tj. przychodu z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 e u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Art. 24 ust. 5 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.

W myśl zaś art. 5 a pkt 28) c) ilekroć w ustawie jest mowa o: spółce - oznacza to: spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zarówno organ interpretacyjny, jak i Skarżąca błędnie uznali, że w zakresie zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, w myśl którego jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Stanowiska Dyrektora, który twierdzi, iż z uwagi na fakt, że w poprzednim stanie prawnym, tj. do końca 2020 r. zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej traktowane było jak wystąpienie wspólnika ze spółki, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej jest błędne. Niewymienienie w powołanym przepisie dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika, z uwagi na fakt, iż czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do końca 2020 r., nie przemawia na rzecz tezy Dyrektora, że częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównywać do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki, a zatem do określenia dochodu należy stosować odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Tym samym, wbrew stanowisku Dyrektora powołany przepis przejściowy nie odnosi się do sytuacji zmniejszenia udziału w spółce komandytowej, co wynika wprost w wykładni literalnej powołanego przepisu, która na gruncie prawa podatkowego ma pierwszeństwo. Zastosowane przez Dyrektora wnioskowanie per analogiam w odniesieniu do przepisów przejściowych, w ocenie Sądu, jest niedopuszczalne, a dokonana wykładnia contra legem. (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 364/22). W tym kontekście Skarżąca zasadne zarzuciła organowi naruszenie art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego i przyjęcie, iż dotyczy on sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym. W konsekwencji zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 11 w związku z przepisem art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Również teza Skarżącej, że częściowe wycofanie wkładu w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i to nie tylko w sytuacji w której ustalone "wydatki" są większe niż otrzymana spłata tytułem wycofania części wkładu, ale w każdym przypadku nie ma uzasadnienia prawnego. Skarżąca z tego, że przepis przejściowy (art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej) nie odnosi się do sytuacji zmniejszenia udziału w spółce komandytowej wywodzi brak opodatkowania opisanego w zdarzeniu przyszłym zmniejszenia udziału komplementariusza w Spółce. Takie rozumowanie jest błędne, gdyż nie uwzględnia powołanego wyżej art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f.

Istotnie zmniejszenie udziałów w spółce komandytowej nie jest równoznaczne z wystąpieniem wspólnika ze spółki, albowiem wspólnik pozostaje wspólnikiem tej spółki, a jedynie zmniejsza swoje udziały w spółce komandytowej. Owego zmniejszenia udziałów nie można również potraktować jako umorzenia udziałów, które na gruncie k.s.h. dotyczy tylko i wyłącznie spółek kapitałowych tj. spółki z o.o. (art. 199 k.s.h.). Dlatego w zakresie skutków podatkowych opisanych w zdarzeniu przyszłym czynności - zwrócenie przez Spółkę K. K. części wkładu w wysokości nieprzekraczającej wartości wcześniej wniesionego przez niego wkładu pieniężnego i zwrócenie przez Spółkę F. N. części wkładu w wysokości nieprzekraczającej wartości wcześniej wniesionego przez niego wkładu pieniężnego i niepieniężnego, które są źródłem przychodu z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) - należy zastosować przepisy prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5e w zw. z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. u.p.d.o.f. W myśl bowiem art. 24 ust. 5 lit.1a) u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (tj. w inny sposób niż w drodze umorzenia udziałów (akcji) lub zmniejszenia ich wartości). Zatem ww. komplementariusze Spółki mogą ustalić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1f lub 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w zależności od rodzaju wkładu).

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów postępowania. Uzasadnienie interpretacji pozwala na kontrolę rozumowania organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gdańsku z 2 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1202/20) zwraca się również uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień tego organu należy wybór argumentów, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyroki NSA: z 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1012/16, z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13, z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1548/13, z 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Organ interpretacyjny, rozpoznając sprawę ponownie, udzieli odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytania, uwzględniając przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. Sąd nie może w tym zakresie zastępować organu interpretacyjnego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146 i 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a."), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa.