Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 744/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 247 par. 1 pkt 1, art. 15 par. 1, par. 2, art. 17 par. 1, art. 19
journal: Dz.U. 2025 poz 111
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2025 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A. GmbH w W. (Austria) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 kwietnia 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.26.2024.AWE1 UNP: 2401-24-069117 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, Dyrektor) z 19 kwietnia 2024 r. znak 2401-IOV1.4103.26. 2024.AWEl uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) z 14 grudnia 2016 r., znak: [...] w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. oraz przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowemu w K. (dalej: N[...]UCS), wydana ponownie po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2023 r. I FSK 716/19.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Wyrokiem z 25 października 2019 r. III SA/Gl 231/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości A GmbH w W. (Austria) (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora z 14 grudnia 2017 r. nr 2401-IOV1.4103.171-177.2017/AWO UNP:2401-17-167920 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2012 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że A GmbH Sp. z o.o. oddział w Polsce została utworzona na mocy uchwały zarządu A GmbH z/s w W. w Austrii (dalej: "Spółka") z 8 stycznia 2009 r.

Postanowieniem z 3 czerwca 2014 r. DUKS wszczął postępowanie kontrolne wobec Strony, zakresem którego objął sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2012 r.

Stwierdzone w toku kontroli uchybienia skutkowały koniecznością rozliczenia przez organ podatku VAT za kolejne miesiące od stycznia do lipca 2012 r. , co nastąpiło decyzją z 14 grudnia 2016 r.

Od decyzji DUKS Spółka wniosła odwołanie, uzupełnione pismem z 19 września 2017 r. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi, tj. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W1.

Dyrektor wydał decyzję z 14 grudnia 2017 r. którą utrzymał w mocy decyzję DUKS. W uzasadnieniu odniósł się szczegółowo do wskazanych wyżej zarzutów.

Organ podatkowy wskazał na, że jak wynika z postanowienia Ministra Finansów z 15 grudnia 2015 r. dokonującego rozstrzygnięcia sporu o właściwość pomiędzy Naczelnikiem [...]US w S., a Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W1. wynika, że (...) jeżeli podatnik zagraniczny utworzył na terytorium Polski oddział (oddziały) jak to miało miejsce w przypadku Spółki-matki lub posiada inne stale miejsce prowadzenia działalności, właściwość miejscową dla takiego podatnika ustala się na ogólnych zasadach zgodnie z art. 3 ust. 1-2 ustawy VAT. Minister Finansów uznał, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie podatku od towarów i usług dla Spółki-córki (Oddziału) Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

Dyrektor zauważył, że nie jest sporne, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego postanowieniem z 3 czerwca 2014 r. Oddział nadal figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym z siedzibą w M. Wówczas toczyło się już wobec Spółki-matki postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika. Jak wskazano wyżej postanowieniem z 20 stycznia 2014 r. (sygn. akt [...]), wobec Spółki-matki zostało również wszczęte wtórne postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika znajdującego się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Tym samym w chwili wszczynania postępowania kontrolnego postępowania upadłościowe były w toku oraz formalnie nie doszło do zakończenia działalności Oddziału w Polsce poprzez jego wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego. Organ kontroli skarbowej nie miał podstaw do twierdzenia, że Odział w Polsce nie istnieje i nie jest reprezentowany przez wyznaczonego przez Sąd syndyka. Organ podatkowy nie znalazł też podstaw do przesłuchania syndyka na okoliczność sposobu, formy i zakresu prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej w czerwcu 2014 r. Przypomniał, że wszelkie działania dokonane przez oddział przedsiębiorcy zagranicznego oraz wobec tego oddziału odnoszą bezpośrednio skutek prawny w stosunku do przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem to przedsiębiorca zagraniczny poprzez swój oddział uczestniczy jako strona w postępowaniu podatkowym. Oznaczenie przedsiębiorcy zagranicznego musi jednakże zawierać jego oryginalną nazwę z dodaniem wyrazów "oddział w Polsce". Prawidłowo zatem wbrew twierdzeniu pełnomocnika organ pierwszej instancji zaadresował zaskarżoną decyzję dodając do oryginalnej nazwy Spółki oznaczenie oddziału w Polsce, bowiem w zarówno w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i wydawania decyzji Oddział w Polsce figurował jako podmiot w KRS. Podkreślił też, że Naczelnik [...]US w S. prowadził kontrolę podatkową wobec Spółki, ale w zakresie zasadności zwrotu podatku naliczonego za wrzesień 2012 r. Natomiast postępowanie kontrolne prowadzone przez organ pierwszej instancji –UKS obejmowało kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2012 r. Zatem prowadzona przez organ kontrola podatkowa różniła się od postępowania kontrolnego nie tylko kontrolowanym okresem, ale również zakresem przedmiotowym.

Odnosząc się do ustalenia, czy prawidłowo decyzja została skierowana do syndyka we wtórnym postępowaniu upadłościowym, organ odwołał się do rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. Urz. UE L 160 z 30 czerwca 2000 r., s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne Rozdział 19, t. 1, s. 191, dalej Rozporządzenie), które odnosi się do transgranicznego postępowania upadłościowego i jest bezpośrednio skuteczne w razie kolizji z ustawodawstwem krajowym. W ocenie Dyrektora w przedmiotowej sprawie co potwierdza treść wskazanego wyżej postanowieniem Sądu Rejonowego z 20 stycznia 2014 r., którym syndykiem we wtórnym postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika znajdującego się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej została wyznaczona E.W. Ponieważ wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło postanowieniem z 3 czerwca 2014 r. (doręczonym w 11 czerwca 2014 r.), a decyzja została wydana 14 grudnia 2016 r. to prawidłowo została zaadresowana i doręczona syndykowi. Została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie, gdyż w dacie jej wydawania stronę reprezentował syndyk ustanowiony w postępowaniu wtórnym.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie są ustalenia faktyczne organów obu instancji, które były podstawą wydanego rozstrzygnięcia, a które Sąd przyjął za podstawę wyroku.

W istocie przedmiotem sporu w ocenie WSA są kwestie proceduralne. Skarżąca kwestionuje właściwość organu podatkowego prowadzącego postępowanie kontrolne a w konsekwencji postępowanie odwoławcze oraz prawidłowe wskazanie adresata decyzji, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji obu instancji. Sąd pierwszej instancji poglądu tego nie podzielił. Zasadnie organ wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji jest trybem nadzwyczajnym właściwym dla decyzji ostatecznych a decyzja DUKS takiego przymiotu nie posiada skoro podlegała zaskarżeniu. Nie było też podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż odpowiada ona prawu.

W ocenie WSA jeżeli zatem był oddział w Polsce z siedzibą w M. wykazaną w KRS i prowadził działalność gospodarczą podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług, to właściwość organów kontroli nie uległa zmianie.

2.2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku, uzupełnioną pismem z 16 lipca 2023 r. Skarżący zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.Dz.U.2024.935, ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono:

Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.

a) art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 1 pkt 2, art. 134 §1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 2, § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, § 2, art. 17 §1, art. 19 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.2025.111 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 9a ust 2, ust. 2a, ust. 3, art. 26 ust. 1, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (ostatnia wersja obowiązująca: Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: UKS) w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 2, ust. 3a, ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu z 2012 r. (dalej: ustawa o VAT) - poprzez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy Decyzji, podczas gdy w niniejszej sprawie Decyzja DUKS została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, a w konsekwencji jest dotknięta sankcją nieważności, o której mowa w art. 247 §1 pkt 1 O.p., albowiem zgodnie z postanowieniem z 19 marca 2013 r. wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (PTI/l/4431-1/13/AW) rozstrzygającym spór o właściwość miejscową dla A GmbH w sprawach A GmbH właściwy miejscowo jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W1., a w konsekwencji czego także Decyzja została wydana również z naruszeniem art. 15 §1 O.p., zgodnie z którym organy są obowiązane z urzędu przestrzegać swojej właściwości w każdym stadium postępowania, a każde naruszenie właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność takiej decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia, co miało miejsce w przypadku wydania zaskarżonej Decyzji. Z tego powodu, WSA powinien był stwierdzić nieważność Decyzji DIAS oraz DUKS, czego WSA nie uczynił, akceptując w ten sposób rażące naruszenie ww. przepisów proceduralnych przez Organ podatkowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

b) art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 1 pkt 2, art. 134 §1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 2, § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, § 2, art. 14a par. 1, art. 17 § 1, art. 19, art. 121 par. 1 O.p. oraz art. 26 ust. 1, art. 31 ust. 1 UKS w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 2, ust. 3a, ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu z 2013/2014 r. - poprzez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy Decyzji, podczas gdy w niniejszej sprawie Decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej miarodajnych dla DIAS, a w konsekwencji Decyzja DUKS jest dotknięta sankcją nieważności, o której mowa w art. 247 §1 pkt 1 O.p., albowiem zgodnie z urzędową interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2007 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2007 r.) w sprawach jak tej Skarżącej na dzień wydania Decyzji właściwy miejscowo jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W1., a w konsekwencji już nawet sama Decyzja Organu II instancji została wydana również z naruszeniem art. 26 ust. 1, art. 31 ustawy o UKS w zw. z art. 15 §1 O.p., zgodnie z którym organy odwoławcze są obowiązane z urzędu przestrzegać swojej właściwości w każdym stadium postępowania, a każde naruszenie właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność takiej decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia, co miało miejsce w przypadku wydania zaskarżonej Decyzji, czego jednak WSA nie dostrzegł. Z tego powodu, WSA powinien był stwierdzić nieważność Decyzji DIAS czego WSA nie uczynił, akceptując w ten sposób rażące naruszenie ww. przepisów proceduralnych przez DIAS, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

c) art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 1 pkt 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 2, § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 247 § 1 pkt 5, art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 11, art. 22, art. 53 Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. Dz.U.UE.L.2011.77.1, dalej: "Rozporządzenie 282/2011") w zw. z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 112) w zw. z art. 91 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (ostatnia wersja obowiązująca: Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm., dalej: USDG) poprzez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy Decyzji, podczas gdy w niniejszej sprawie Decyzja DUKS oraz Decyzja została wydana wobec A GmbH sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: Oddział), podczas gdy powinna zostać wydana wobec A GmbH z siedzibą w W., Austria, (dalej: Spółki) będącej podatnikiem VAT i stroną w niniejszej sprawie, a zatem jest dotknięta sankcją nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., czego WSA nie zauważył.

d) art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 106 § 3, § 4, art. 7, art. 3 § 1 pkt 2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, p.p.s.a., w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (tj. Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej: Konstytucja RP) poprzez oddalenie skargi, podczas, gdy WSA wbrew treści art. 106 § 3 p.p.s.a., nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, podczas gdy w sprawie istnieją dowody, co do których należy się wypowiedzieć bez zbędnej zwłoki w postępowaniu, w tym przede wszystkim dowód z rejestrów VAT sprzedaży za kwiecień i maj 2012 r., z których bezpośrednio wynika, że Spółka rozliczyła sporną fakturę z marca 2012 r. wystawioną na rzecz J A GmbH/P S.A./A1 S.A./H S.A. w całości w rejestrze VAT sprzedaży za marzec oraz kwiecień 2012 r.

e) art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 106 § 3, § 4, art. 7, art. 3 § 1 pkt 2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i § 2, p.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi, podczas, gdy WSA wbrew treści art. 106 § 3 p.p.s.a., nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, z nowych dowodów istniejących w dniu wydania Decyzji a nieznanych DUKSI oraz DIAS, tj. przede wszystkim dowód z rejestrów VAT sprzedaży za kwiecień i maj 2012 r., z których bezpośrednio wynika, że Spółka rozliczyła sporną fakturę z marca 2012 r. wystawioną na rzecz J A GmbH/P S.A./A1 S.A./H S.A. w całości w rejestrze VAT sprzedaży za marzec oraz kwiecień 2012 r.

f) art. 151 p.p.s.a.,. w zw. z art. 3 § 1 pkt 2, 106 § 3, § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas, gdy Organ podatkowy nie zgromadził i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, w szczególności Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań Strony oraz zaniechał włączenia do postępowania dowodowego akt z kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. prowadzonej wobec kontrahenta Spółki - J A GmbH/P S.A./A1 S.A./H S.A. S.C. zgodnie z wnioskami dowodowymi zgłoszonymi przez Stronę, a w konsekwencji WSA zaaprobował postępowanie Organu podatkowego, który nie zgromadził w sposób wyczerpujący materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania Decyzji z pogwałceniem naczelnej zasady prawdy obiektywnej postępowania podatkowego i podstawowej zasady neutralności podatku VAT, zgodnie z którą podatnik ma prawo do odliczenia od podatku należnego kwot zapłaconych na poprzednich etapach obrotu lub prawo uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

g) art. 141 § 4, w zw. z art. 3 § 1 pkt 2, art. 7, art. 106 § 4, § 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia Wyroku niezgodnie z wymogami ww. przepisów prawa, w szczególności poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów podniesionych w skardze Strony oraz pomijanie części argumentacji Strony przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wobec czego doszło do pozbawienia Strony możliwości powzięcia informacji o przesłankach nieuwzględnienia niektórych zarzutów oraz argumentacji przy wydaniu rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło Stronie odniesienie się w niniejszej skardze kasacyjnej do oceny Strony w tym zakresie, a co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

a) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1, art. 53 ust. 1, ust. 3, motywem 14 preambuły Rozporządzenia 282/2011 w zw. z art. 44 Dyrektywy 112 w zw. z art. 91 ust. 1 pkt 2 USDG oraz w zw. z w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 2, ust. 3a, ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu z 2013/2014 r. oraz art. 9a ust. 2, ust. 2a, ust. 3, art. 26 ust. 1 UKS - poprzez błędne zastosowanie art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 w niniejszej sprawie i przyjęcie, że Oddział, który jest objęty wtórnym postępowaniem upadłościowym prowadzonym wobec Spółki i nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej od zimy 2013 r., wypowiedział wszystkie umowy najmu, zwolnił cały personel, spieniężył majątek, wypowiedział ostatni kontrakt budowlany w lipcu 2013 r. stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego oraz dzień wydania Decyzji, o czym, zdaniem WSA, przesądza wpis Oddziału do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, podczas gdy ocena zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1, art. 53 ust. 1, ust. 3, motywem 14 preambuły Rozporządzenia 282/2011 na potrzeby podatku od towarów i usług jest uzależniona od spełnienia przesłanek materialnych, tj. istnienia wystarczającej stałości oraz odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności, a nie od przesłanek formalnych jak wpis Oddziału do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak błędnie uznał WSA, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zaakceptowania wydania Decyzji (i) z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej Organu liii instancji oraz (ii) skierowanej do podmiotu niebędącego stroną w postępowaniu kontrolnym, podczas gdy to Spółka jest podatnikiem podatku VAT i wobec niej powinna zostać wydana zaskarżona Decyzja, czego WSA nie dostrzegł.

b) art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2d, ust. 14, ust. 15 ustawy o VAT w brzmieniu z 2012 r. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3-4, art. 127 O.p. w zw. z art, 2, art. 64 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, poprzez bezpodstawne zaakceptowanie przez WSA twierdzeń Organu, jakoby Skarżąca w deklaracjach VAT-7 za okres rozliczeniowy obejmujący miesiące marzec - maj 2012 r. wykazała nieprawidłowe wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, wynikające m.in. z różnicy pomiędzy kwotą vat widniejącą na fakturze nr [...] wystawionej w dniu 8 marca 2012 r. na rzecz J A GmbH/P S.A./A1 S.A./H S.A. spółka cywilna z/s w M., a kwotą widniejącą w rejestrze zakupu i sprzedaży VAT za marzec 2012 r., podczas gdy jak wielokrotnie podkreślała Skarżąca różnica ta została rozliczona w kolejnych miesiącach kwiecień i maj 2012 r., co potwierdzają rejestry zakupów i sprzedaży VAT za miesiące kwiecień i maj 2012 r. przedłożone przy skardze do WSA, a które to ewidencje WSA pominął naruszając tym samym przepisy postępowania, a w konsekwencji czego doszło do zaakceptowania przez WSA stanowiska Organu, że deklaracje VAT-7 za ww. miesiące wykazywały nieprawidłowe wartości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za marzec 2012 r. i konieczne było wydanie Decyzji, co doprowadziło do podwójnego obciążenia Skarżącej kwotą podatku należnego za te samą dostawę usług budowlanych: raz poprzez zawyżenie w decyzji wbrew VAT-7 za marzec 2012 r. przez Organ podatku należnego w marcu 2012 r., tj. miesiącu wystawienia faktury, oraz drugi raz w kwietniu 2012 r., kiedy to Skarżąca sama opodatkowała w Vat-7 brakującą kwotę podatku należnego wynikającą z ww. spornej faktury zgodnie z przedłożoną ewidencją zakupów i sprzedaży VAT za kwiecień 2012 r., czego Organ nie skorygował w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a., natomiast WSA w ogóle nie dostrzegł. W ten sposób podatek VAT należny od faktury nr [...] wystawionej w dniu 8 marca 2012 r. na rzecz J A GmbH/P S.A./A1 S.A./H S.A. spółka cywilna z/s w M., został bezprawnie zapłacony dwa razy (w VAT-7 za marzec i kwiecień 2012 r. przez Skarżącą oraz w decyzji za marzec 2012 r.), co WSA niezasadnie zaakceptował.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona podtrzymała swoją dotychczasową argumentację i wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.3. Naczelny Sąd Administracyjny powołanym wyżej wyrokiem z 19 lipca 2023 r. I FSK 716/19 uznał, iż skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.

NSA wskazał, iż najdalej idącym zarzutem postawionym w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 19.O.p., skutkujący stwierdzeniem nieważności postępowania na podstawie art. 247 § 1 O.p. Dalej wskazał, że właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego) określał art. 9a ust. 2 UKS. Zgodnie z tym przepisem właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że Spółka w 2009 r. utworzyła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oddział z/s w M. przy ul. [...]. W dniu 16 lutego 2009 r. polski oddział Spółki został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Jednocześnie na dzień wniesienia skargi i dzień orzekania przez WSA Oddział widniał w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...] i był reprezentowany przez ustanowionego przez sąd krajowy syndyka masy upadłości we wtórnym postępowaniu upadłościowym Spółki – E.W., co wynika z przedłożonego przez skarżącą wyciągu oraz pełnomocnictwa PPS-1 z 12 stycznia 2017 r.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w dacie kontroli organ kontroli skarbowej w K. był właściwym do przeprowadzenia kontroli podatkowej za sporne miesiące 2012 r. a adresatem decyzji winien być syndyk oddziału w upadłości likwidacyjnej. Sąd w pełni podzielił w tym zakresie stanowisko DIAS, uznając, że samo postawienie oddziału w stan upadłości likwidacyjnej nie zmienia właściwości organów podatkowych dla rozliczenia jego działalności. Właściwość tą zdaniem Sądu pierwszej instancji określa art. 15 -20 O.p. i jest ona ustalana zgodnie z adresem siedziby podatnika (art. 17 § 1 O.p.). Jednocześnie odpowiednikiem powyższego przepisu dla rozliczeń podatku VAT jest art. 3 ust. 1 ustawy VAT, odnoszący właściwość organu podatkowego do miejsca czynności podlegających opodatkowaniu. Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 2, ustawy o VAT w brzmieniu z 2012 r. w przypadku podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, czyli również w przypadku Spółki, właściwym organem podatkowym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W1. Stanowisko to zostało uznane za prawidłowe w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w piśmie z dnia 19 marca 2013 r., PT1/I/4431-1/13/AW, wskazał, że właściwym miejscowo dla Spółki jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W1. oraz [...] organ kontroli skarbowej. W rozpatrywanej sprawie spór w istocie rzeczy dotyczy zatem ustalenia, czy Skarżąca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organów podatkowych, zgodnie z którym jeżeli podatnik posiada oddział, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie to właściwość miejscowa organu podatkowego ustala się na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 3 ust. 1-2 ustawy VAT. Takie stanowisko zajął Minister Finansów w postanowieniu z 15 grudnia 2015 r. dokonując rozstrzygnięcia sporu pomiędzy Naczelnikiem [...]US w S. a Naczelnikiem DUS W1.

Tymczasem samo istnienie oddziału nie jest wystarczające do uznania, że jego siedziba stanowi miejsce prowadzenia działalności w sytuacji, gdy odział ten nie prowadzi w ogóle działalności gospodarczej na terytorium RP. Jak słusznie podnosi Skarżąca kasacyjnie, pojęcie miejsca prowadzenia działalności, do którego odnosi się art. 3 ustawy o VAT należy interpretować w świetle art. 11 Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym art. art. 43 oraz art. 44 i 45 Dyrektywy 112 stałe miejsce prowadzenia działalności odnosi się do potencjalnej zdolności do prowadzenia działalności w oparciu o wyodrębnioną infrastrukturę oraz personel, bez których prowadzenie takiej działalności nie jest możliwe (por wyroki TSUE w sprawach: C - 168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C - 260/95 Commissioners of Customs and Excise v.DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory Sp. z o.o., C-547/18 Dong Yang Electronics, C-931/19 - Titanium Ltd.). Jak w wyroku w sprawie C-931/19 zauważył Trybunał: "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług. Wymaga ono zatem wystarczającego stopnia trwałości oraz struktury, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić samodzielne świadczenie rozpatrywanych usług (wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo). Pogląd ten co do zasady znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA (por. np. wyroki NSA z 23 marca 2023 r. I FSK 968/20, z 19 maja 2022 r. I FSK 647/18, z 1 marca 2022 sygn. akt I FSK 647/18). W szczególności dla wskazania stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest zatem wystarczający sam fakt bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jak to zdają się sugerować organy podatkowe w przedmiotowej sprawie.

Tymczasem w realiach przedmiotowej sprawy doszło do sytuacji, w której Skarżąca Spółka jest w upadłości od 19 czerwca 2013 r. i od tamtej pory nie prowadzi w Polsce czynnej działalności gospodarczej, zaś Oddział jest w likwidacji od 3 września 2013 r. Nie budzi wątpliwości to, że w związku z likwidacją Oddział Spółki, który miał siedzibę w M. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a co więcej w sytuacji, gdy wszystkie umowy najmu zostały zakończone, personel został zwolniony w 2013 r., nastąpiło zbycie pozostałego majątku, należało uznać, że Skarżąca nie posiadała w ogóle zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski co najmniej od zimy 2013 r. wskutek ogłoszenia upadłości likwidacyjnej. Co więcej, jak podnosi Skarżąca, prowadzenie takiej działalności nie tylko było od końca 2013 r. faktycznie niemożliwe, ale także zakazane ze względu na to, że w stosunku do Spółki w dniu 18 września 2013 r. wydana została decyzja Ministra Gospodarki sygn. [...] (w aktach sprawy) o zakazie wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę zagranicznego w ramach oddziału w Polsce ze względu na ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki w Austrii dnia 4 lipca 2013 r. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej kasacyjnie, że nie tylko nie mogła ona prowadzić dalszej działalności gospodarczej, ale została również zobowiązana do wszczęcia postępowania likwidacyjnego Oddziału w terminie 30 dni od dnia otrzymania Decyzji, a tym samym należało uznać, że brak jest w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w rozumieniu ustawy o VAT oraz w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE, co jest kluczowe w kontekście ustalenia właściwości miejscowej organów prowadzących postępowanie. Nie jest zatem prawidłowe stanowisko DIAS, zgodnie z którym właściwość miejscowa organu kontroli podatkowej wynikała z art. 9a ust. 2 UKS w odniesieniu do kontroli wszczętej 3 czerwca 2014 r. jedynie w oparciu o uwzględnienie aktualnych wpisów w KRS oraz ustanowionego przez sąd upadłościowy syndyka w postępowaniu wtórnym upadłościowym, prowadzonym dla oddziału spółki zagranicznej. Przywołana w skardze kasacyjnej uchwała z 26 lutego 2018 r. I FPS 6/17 potwierdza trafność stanowiska Skarżącej, bowiem do ustalenia właściwości miejscowej na podstawie art. 3 ustawy o VAT oraz art. 10-11 Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. nie wystarczy wskazanie, że Skarżąca nie przestała być zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, skoro nie prowadziła ona i z mocy prawa nie mogła prowadzić działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie spór w istocie rzeczy dotyczy zatem ustalenia, czy Odział spółki w Polsce w likwidacji, był odrębnym podatnikiem VAT. W tym kontekście nie może być także rozstrzygająca treść postanowienia Ministra Finansów z 15 grudnia 2015 r. dokonującego rozstrzygnięcia sporu o właściwość pomiędzy Naczelnikiem [...]US w S., a Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W1., z którego wynika, że jeżeli podatnik zagraniczny utworzył na terytorium Polski oddział (oddziały) jak to miało miejsce w przypadku Spółki-matki lub posiada inne stałe miejsce prowadzenia działalności, właściwość miejscową dla takiego podatnika ustala się na ogólnych zasadach zgodnie z art. 3 ust. 1-2 ustawy VAT. Minister Finansów uznał bowiem, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie podatku od towarów i usług dla Spółki-córki (Oddziału) był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., ze względu na fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez ten Odział, co nie odpowiadało stanowi faktycznemu. Jeżeli bowiem oddział w Polsce z siedzibą w M. wykazaną w KRS nie prowadził, a nawet nie mógł prowadzić działalności gospodarczej podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług, to właściwość organów kontroli uległa zmianie, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy VAT, odnoszącym właściwość organu podatkowego do miejsca czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym w zaistniałym stanie faktycznym należało uznać, że Podatnik nie posiadał siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca jej wykonywania na terenie kraju, a tym samym powinien rozliczać się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w W1., zgodnie z treścią rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonego w piśmie z dnia 19 marca 2013 r., PTI/I/4431-1/13/AW.

Zdaniem NSA błąd dotyczący nieprawidłowego sposobu ustalenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powoduje także naruszenie przepisów prawa materialnego. W sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania przepisów art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, naruszenie przepisów prawa materialnego tj. prawa Unii Europejskiej, które w niniejszej sprawie powinno zostać bezpośrednio zastosowane.

2.4. Zaskarżoną decyzją Dyrektor uchylił decyzję DUKS z 14 grudnia 2016 r., znak: [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowemu w K.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, przywołując przepisy Ordynacji podatkowej. W tych ramach wskazał, iż przedmiotem postępowania są zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za okres od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r., dla których termin przedawnienia zasadniczo upływał 31 grudnia 2017 r.

Dyrektor podniósł, że N[...]UC wszczął wobec strony skarżącej 25 lipca 2017 r. postępowanie karne skarbowe pod sygn. akt [...] w sprawie o czyn z art. 56 § 1 kks w związku z art. 62 § 3 kks w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks, z uwagi na złożenie przez spółkę deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do lipca 2012 r., w których Spółka nie podała prawdy, przez co naraziła na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 902.956,00 zł.

Pismami z 8 sierpnia 2017 r. znak: [...] (doręczonym Syndykowi 23 sierpnia 2017 r.) oraz z 19 października 2017 r. znak: [...] (doręczonym pełnomocnikowi Syndyka 23 października 2017 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował Spółkę, że 25 lipca 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ponadto pismami z 5 marca 2024 r. i 14 marca 2024 r. znak; [...] N[...]UC poinformował, że ww. postępowanie karne skarbowe zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w G. sygn. akt [...].

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. za pismem z 28 marca 2024 r. znak: [...] przekazał w załączeniu między innymi pismo Sądu Okręgowego w G., z którego wynika, że wyrok Sądu o sygn. [...] jest prawomocny od 17 września 2021 r.

Z powyższego wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. trwało w okresie od 25 lipca 2017 r. do 17 września 2021 r., czyli 1.515 dni.

Z uwagi na fakt, że 26 stycznia 2018 r. Skarżąca złożyła skargę na decyzję tut. organu z 14 grudnia 2017 r. w niniejszej sprawie znalazł zastosowanie również przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, natomiast na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Uchylający ww. decyzję wyrok NSA w sprawie I FSK 716/19 wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 27 grudnia 2023 r.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. trwało więc w okresie od 26 stycznia 2018 r. do 27 grudnia 2023 r., to jest 2.161 dni.

Dalej Dyrektor argumentował, że przy wyznaczaniu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych nie wziął pod uwagę przedziału czasowego od 26 stycznia 2018 r. (dzień złożenia skargi) do 17 września 2021 r. (dzień zakończenia postępowania karnego skarbowego) to jest 1.330 dni, gdyż okres ten znajdował się na osi czasu trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Reasumując wyliczenie terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych: 1) zawieszenie biegu w okresie od 25 lipca 2017 r. do 17 września 2021 r., czyli 1.515 dni; 2) zawieszenie biegu w okresie od 26 stycznia 2018 r. do 27 grudnia 2023 r., czyli 2.161 dni; 3) zawieszenie biegu od 26 stycznia 2018 r. do 17 września 2021 r. (to jest 1.330 dni, które należy odjąć od sumy ww. okresów zawieszenia); 4) suma ww. okresów zawieszenia: 3.676 dni - 1.330 dni = 2.346 dni.

W konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. został zawieszony łącznie na 2.346 dni, co oznacza, że termin ten licząc od 1 stycznia 2013 r. został zawieszony do 3 czerwca 2024 r. i upłynie 4 czerwca 2024 r.

Powyższe oznacza, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i możliwe jest merytoryczne rozpatrzenie niniejszej sprawy.

Dalej Dyrektor przywołał art. 153 p.p.s.a. wskazując, iż zarówno organy administracji publicznej orzekające w danej sprawie, jak również sąd administracyjny rozpoznając skargę nie mogą odstąpić od wykładni prawnej oraz wskazówek zawartych w wyroku sądu.

W tych ramach Dyrektor przywołał fragmenty wyroku NSA z 19 lipca 2023 I FSK 716/19, w którym NSA uchylił decyzję Dyrektora z 14 grudnia 2017 r. stwierdzając, że słuszne jest stanowisko skarżącej w zakresie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz właściwości miejscowej organu podatkowego.

W świetle powyższego orzeczenia, zdaniem Dyrektora, należało stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Państwa spółka nie posiadała siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

Biorąc powyższe pod uwagę, właściwym organem podatkowym w sprawie jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W1. Zauważyć jednak należy, że Naczelnik ten jest właściwym organem podatkowym w zakresie rozliczeń podatkowych oraz prowadzenia czynności sprawdzających i kontroli podatkowych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie może natomiast być właściwym organem podatkowym do prowadzenia postępowania kontrolnego, które zostało wszczęte przez DUKS postanowieniem z 3 czerwca 2014 r., wydanym na podstawie art. 13 ust. 1 i art. 31 ust. 1 UKS w związku z art. 217 § 1 O.p. Zauważyć należy, że DUKS wszczął postępowanie kontrolne zakończone wydaniem przez ten organ decyzji z 14 grudnia 2016 r. znak: [...], która została utrzymana w mocy przez Dyrektora, a następnie uchylona przez Sąd.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie przepisy ustawy o kontroli skarbowej wskazać w pierwszej kolejności należy, że na podstawie art. 6 ust. 11 oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, kontrolę skarbową sprawują organy kontroli skarbowej, tj. w tym przypadku - dyrektor urzędu kontroli skarbowej.

Ww. ustawa o kontroli skarbowej została uchylona z dniem 1 marca 2017 r., tj. z dniem wprowadzenia ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i na podstawie przepisów art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe, które dotychczas prowadzone były przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego i nie zostały zakończone z dniem wejścia w życie ww. ustawy, prowadzi właściwy naczelnik urzędu celno-skarbowego.

W wyroku NSA z 19 lipca 2023 r. I FSK 716/19 Sąd orzekł, że "(...) w zaistniałym stanie faktycznym należało uznać, że Podatnik nie posiadał siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca jej wykonywania na terenie kraju, a tym samym powinien rozliczać się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w W1., zgodnie z treścią rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonego w piśmie z dnia 19 marca 2013 r., PTI/l/4431 -1/13/AW".

Z kolei w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 marca 2013 r. znak: PTI/l/4431- 1/13/AW wskazano, że właściwym miejscowo dla Spółki jest Naczelnik II Urzędu Skarbowego W1. oraz [...] organ kontroli skarbowej.

W takiej sytuacji, w ocenie Dyrektora, konieczne stało się uchylenie decyzji DUKS z 14 grudnia 2016 r. znak: [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez N[...]UCS celem przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego i wyjaśniającego w zakresie ustalenia, czy był (a także - czy jest obecnie) właściwy do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącej spółki i wydania zaskarżonej decyzji na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego.

Postępowanie wyjaśniające pod kątem wskazanych okoliczności prowadzić ma z kolei do wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości przy zastosowaniu wszelkich możliwych, przewidzianych prawem środków dowodowych. Jednak inicjatywa, co do kierunków podejmowanych działań przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy do organu pierwszej instancji. Takie rozstrzygnięcie zapewnia zasadę dwuinstancyjności.

2.5. W skardze do Sądu, strona skarżąca, działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżyła ww. decyzję w całości, zarzucając jej naruszenia:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1-2 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez uchylenie decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji zamiast orzeczenia o uchyleniu Decyzji I instancji w całości, bądź stwierdzeniu nieważności Decyzji I instancji w całości (zob. zarzut nr 3) i umorzeniu postępowania w sprawie, pomimo, że w sprawie zachodziła bezwzględna przesłanka do umorzenia postępowania podatkowego pod postacią przedawnienia zobowiązań podatkowych, których postępowanie to dotyczyło. Wydając decyzję, w której Dyrektor uchylając decyzję I instancji przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, pomimo że organ I instancji nie będzie mógł ponownie rozpoznać owej sprawy, z uwagi na upływ z końcem 2017 r. terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, których sprawa ta dotyczy. Organ odwoławczy naruszył ww. przepisy, zważywszy że zgodnie z obwiązującą ich wykładnią, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w wypadku stwierdzenia wadliwości decyzji pierwszoinstancyjnej (co miało miejsce w bieżącej sprawie) po ustawowym okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkuje obowiązkiem jej uchylenia przez dany organ odwoławczy i umorzeniem postępowania w sprawie. Ponieważ Dyrektor nie zrealizował w pełni dyspozycji ww. przepisów. Decyzja zawiera wadę wymagającą wyeliminowania jej z obrotu.

2) ze względów ostrożnościowych, na wypadek uznania zarzutu nr 1 za niezasadny. Skarżąca zarzuca także naruszenie art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, § 2, art. 17 § 1, art. 19 O.p. oraz art. 9a ust 2, ust. 2a, ust. 3, art. 26 ust. 1, art. 31 ust. 1 UKS w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 2, ust. 3a, ust. 4 ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady związania oceną prawną NSA przedstawioną w wyroku z dnia 19 lipca 2023 r. I FSK 716/19, zważywszy, że NSA w ww. wyroku (pkt. 6.2. uzasadnienia) jednoznacznie orzekł, że [...] DUKS (a co za tym idzie - także [...] NUCS, jako organ który zastąpił DUKS z dniem 1 marca 2017 r.) nie był organem właściwym do wydania decyzji I instancji, a tymczasem Organ w Decyzji zignorował ww. wytyczne, w tym wprost wyrażony przez NSA w Wyroku w pkt. 6.2 uzasadnienia osąd, że "właściwym miejscowo dla Spółki jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W1. oraz [...] organ kontroli skarbowej' (kwestionujący zatem właściwość miejscową zarówno organu podatkowego - [...] Urzędu Skarbowego w S., jak i [...] organu kontroli skarbowej (od dnia 1 marca 2017 r. działającego przez organ celno-skarbowy) - DUKS, a następczo NUCS, z województwa [...] w sprawie VAT należnego od Spółki za miesiące od stycznia do lipca 2012 r.) i orzekł o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez niewłaściwy organ, tj. [...] NUCS.

3) Ze względów ostrożnościowych, na wypadek uznania ww. zarzutów za niezasadne Skarżąca zarzuca także naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. w zw. z 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, § 2, art. 17 § 1, art. 19 O.p. oraz art. 9a ust 2, ust. 2a, ust. 3, art. 26 ust. 1, art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 2, ust. 3a, ust. 4 ustawy o VAT, poprzez uchylenie decyzji I instancji w całości i przekazanie jej do ponownego rozpoznania przez ten sam [...] organ I instancji, który orzekał w sprawie uprzednio (tj. [...] NUCS, jako następcę DUKS), zatem zastosowanie art. 233 § 2 O.p. wbrew treści art. 229 O.p. podczas gdy działając prawidłowo. Organ powinien był zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. i stwierdzić, że wobec naruszenia przez [...] DUKS właściwości miejscowej, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez właściwy organ I instancji powinno wiązać się z wyznaczeniem organu właściwego miejscowo dla badanej sprawy w W1. (czego Organ w Decyzji nie uczynił).

W związku z powyższym wniesiono o przeprowadzenie rozprawy, stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji w całości, umorzenie postępowania podatkowego w sprawie (zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2, § 2, art. 145 § 3 w zw. z art. 135 PPSA); zasądzenie na rzecz Strony od Organu zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza art. 153 p.p.s.a., co skutkuje koniecznością jej eliminacji z obrotu prawnego.

3.2. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie zakresie wykładni i możliwości uzasadnionego stosowania norm prawa materialnego, jak również regulacji postępowania, na podstawie których są prowadzone, stosowane i przedstawiane czynności procesowe w sprawie, w tym ustala się i ocenia stan faktyczny. W art. 153 p.p.s.a. nie ma ustawowego zastrzeżenia, że przepis ten dotyczy tylko ocen materialnoprawnych, natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" - art. 153 p.p.s.a. - ze swej treści oraz istoty muszą uwzględniać regulacje odpowiedniego prawa postępowania, na podstawie których postępowanie było prowadzone i powinno być prowadzone.

Sąd podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażony w wyroku z dnia 10 grudnia 2024 r. I SA/Wr 684/24, zgodnie z którym naruszenie przez organy administracyjne przepisu art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu. W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji.

3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, iż w sprawie wydany został natomiast wiążący na podstawie art. 153 p.p.s.a. prawomocny wyrok I FSK 176/19, który nie został prawidłowo został wykonany w ponowionym postępowaniu podatkowym przez organ odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z tym przesądził kwestie właściwości organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Sąd orzekł, że: "(...) w zaistniałym stanie faktycznym należało uznać, że Podatnik nie posiadał siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca jej wykonywania na terenie kraju, a tym samym powinien rozliczać się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w W1., zgodnie z treścią rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonego w piśmie z dnia 19 marca 2013 r., PTI/l/4431 -1/13/AW".

Tym samym w zaistniałym stanie faktycznym należało uznać, że Podatnik nie posiadał siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca jej wykonywania na terenie kraju, a tym samym powinien rozliczać się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w W1., zgodnie z treścią rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonego w piśmie z dnia 19 marca 2013 r., PTI/I/4431-1/13/AW.

Z kolei w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 marca 2013 r. znak: PTI/l/4431- 1/13/AW wskazano, że: właściwym miejscowo dla Spółki jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W1. oraz [...] organ kontroli skarbowej.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Dyrektor odnotował ocenę prawną wyrażoną w ww. wyroku przez NSA. Jednak, wbrew przepisowi art. 153 p.p.s.a. uznał, iż w takiej sytuacji konieczne stało się uchylenie decyzji Dyrektora UKS z 14 grudnia 2016 r. znak: [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., celem przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego i wyjaśniającego w zakresie ustalenia, czy był (a także - czy jest obecnie) właściwy do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec strony skarżącej i wydania zaskarżonej decyzji na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego (strona 21 decyzji).

Mając na uwadze powyższe Sąd podzielił zarzut art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, § 2, art. 17 § 1, art. 19 O.p. oraz art. 9a ust 2, ust. 2a, ust. 3, art. 26 ust. 1, art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 2, ust. 3a, ust. 4 ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady związania oceną prawną NSA przedstawioną w wyroku z dnia 19 lipca 2023 r. I FSK 716/19, w którym NSA (pkt. 6.2. uzasadnienia) jednoznacznie orzekł, że [...] DUKS (a co za tym idzie - także [...] NUCS, jako organ który zastąpił DUKS z dniem 1 marca 2017 r.) nie był organem właściwym do wydania decyzji I instancji "właściwym miejscowo dla Spółki jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W1. oraz [...] organ kontroli skarbowej".

Ze sprawy nie wynika, że w relacji do czasu - okresu podatkowego i przedmiotu opodatkowania, w tym czasie/okresie podatkowym zaszły istotne zmiany, które uchylić by mogły związanie wynikające z art. 153 p.p.s.a. W konsekwencji w sprawie nie zaistniały wskazane w ww. przepisie przesłanki uzasadniające odstąpienie od zaprezentowanej w wyroku NSA I FSK 716/19 oceny prawnej.

Oznacza to, że NSA zakwestionował forsowaną przez Dyrektora tezę, co do właściwości miejscowej zarówno organu podatkowego - [...] Urzędu Skarbowego w S., jak i śląskiego organu kontroli skarbowej (od dnia 1 marca 2017 r. działającego przez organ celno-skarbowy) - DUKS, a następczo NUCS, z województwa [...] w sprawie VAT należnego od Spółki za miesiące od stycznia do lipca 2012 r.) i orzekł o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez niewłaściwy organ, tj. [...] NUCS.

Konsekwencją powyższego stanowiska jest naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. w zw. z 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, § 2, art. 17 § 1, art. 19 O.p. oraz art. 9a ust 2, ust. 2a, ust. 3, art. 26 ust. 1, art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 2, ust. 3a, ust. 4 ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji I instancji w całości i przekazanie jej do ponownego rozpoznania przez ten sam [...] organ I instancji, który orzekał w sprawie uprzednio (tj. [...] NUCS, jako następcę DUKS), zatem zastosowanie art. 233 § 2 O.p. wbrew treści art. 229 O.p. podczas gdy działając prawidłowo. Zasadnie bowiem podnosi strona skarżąca, iż Dyrektor powinien był zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. i stwierdzić, że wobec naruszenia przez [...] DUKS właściwości miejscowej, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez właściwy organ I instancji powinno wiązać się z wyznaczeniem organu właściwego miejscowo dla badanej sprawy w W1., czego Dyrektor nie uczynił.

Mając na uwadze powyższe rozważenie zarzutu przedawnienia okazało się przedwczesne.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl., natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE na stronie https://curia.europa.eu.

3.5. Mając na uwadze powyższe Sąd wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. z uwagi na podniesione w skardze zarzuty prawa procesowego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem nie doszło do ich naruszenia rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor, będąc związany art. 153 p.p.s.a., uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w powołanym wyżej wyroku NSA w sprawie I FSK 716/19, przyjmując, że właściwym miejscowo dla Spółki jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W1. oraz [...] organ kontroli skarbowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł składa się wpis w wysokości 500 zł, opłata od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.