Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1826/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89  ust. 1 pkt 2, ust. 4 pkt 1 lit. a; art. 90 ust. 1; art. 2 ust. 3 i 4; art. 23a
journal: Dz.U. 2019 poz 847
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
article: art. 122; art. 180 par 1; art. 187 par 1; art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Dariusz Czarkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] czerwca 2019 r. nr [...], wymierzającą [...] Spółka z o.o. z siedzibą w L. karę pieniężną w kwocie [...] zł za urządzanie gier hazardowych na automacie bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] sierpnia 2018 r. funkcjonariusze celno-skarbowi [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. w lokalu usytuowanym przy ul. G. [...] w W. przeprowadzili działania kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów zawartych w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 847), w wyniku których ujawnili min. włączony do sieci elektrycznej i gotowy do eksploatacji automat: GOLDEN HORSE nr [...]. Kontrolujący przeprowadzili oględziny zewnętrzne automatu oraz eksperyment w celu sprawdzenia czy gry na tym urządzeniu mają charakter gier losowych. Czynności te zostały opisane w stosownych protokołach. Z protokołu oględzin spornego automatu wynika, że na automacie znajdowała się naklejka z napisem: "[...] Sp. z o.o. ul. [...]".Swoim wyglądem urządzenie przypominało automaty do gier eksploatowane w kasynach gry. W celu uruchomienia gry na urządzeniu należało zasilić automat środkami pieniężnymi 10 zł = 10 pkt. Urządzenie oferowało gry będące symulatorami klasycznych automatów bębnowych. Uruchomienie następowało przez naciśniecie przycisku "Start". W trakcie rozgrywania kolejnych gier nie udało się wpłynąć na układ symboli pojawiających się na ekranie, gdyż automat zatrzymywał się w dowolnym momencie, w ułożeniu niezależnym od umiejętności, zręczności czy refleksu gracza. Tempo obrotu bębnów, a w konsekwencji szybkość przesuwania się umieszczonych na nich symboli graficznych nie pozwalała na ich identyfikację przez grającego. Wynik gry uzależniony był od przypadku, gdyż ustawienie wyświetlanych bębnów z różnymi symbolami figur po rozegraniu każdej z gier odbywało się losowo i gracz nie miał wpływu na ich ustawienie. Na urządzeniu uzyskano wygrane rzeczowe - za korzystny układ symboli uzyskano wygrane w postaci punktów kredytowych, które pozwalały na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także dawały możliwość rozegrania nowej gry bez konieczności za nią zapłaty. Po zakończeniu gry automat wypłacił bezpośrednio grającemu 5 zł. Z przebiegu gry wynika, że gry udostępnione na urządzeniu są grami, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 4 ugh.

W związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego określonego w art. 107 § 1 w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy, automat został zatrzymany do postępowania karnego skarbowego.

Postanowieniem z [...] maja 2019 r. [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia na [...] Sp. z o.o. (zwaną dalej "Spółką" lub "Stroną") kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, za urządzanie gier bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia,

W toku postępowania Spółka podnosiła, że automat nie służy do urządzania gier o charakterze hazardowym. Zatrzymane urządzenie nie mają charakteru losowego ani nie można uzyskać na nich wygranych rzeczowych.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją ustalającą z [...] czerwca 2019 r. nałożył na Spółkę karę pieniężną za urządzanie gier na automacie w kwocie 100.000,00 zł. Jako podstawę prawną organ wskazał m.in. art. 207 O.p. oraz art. 2 ust. 3 - 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust.2 oraz art. 91 u.g.h.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że kierując się wskazanymi przepisami ustawy o grach hazardowych dokonał oceny zebranych w sprawie dowodów (oględziny automatu, eksperymentu), która wykazała, że gry przeprowadzone na zabezpieczonym automacie prowadzone są w celach komercyjnych. Cechuje je losowość i możliwe jest prowadzenie gier za wygrane rzeczowe bez uiszczenia ponownej opłaty. Organ uznał je za odpowiadające definicji gry losowej z ustawy o grach hazardowych. Nadto właściciel automatów nie okazał kontrolującym zezwolenia na urządzanie gier na automacie znajdującym się w lokalu, poświadczenia rejestracji automatu oraz badań technicznych przeprowadzonych przez uprawnioną jednostkę certyfikującą. Materiały z postępowania karnoskarbowego zostały zaliczone w poczet niniejszego postępowania. Nie uwzględniono wniosków dowodowych Spółki o powołanie biegłych mających się wypowiedzieć co do charakteru zatrzymanego automatu i o dołączenia ekspertyzy technicznej dotyczącej analogicznego (ale nie spornego) urządzenia oraz o przesłuchanie funkcjonariuszy biorących udział w eksperymencie.

W efekcie organ przyjął, że urządzającym gry była Skarżąca, która jest właścicielem automatu i wykorzystuje go do działalności gospodarczej w postaci organizowania gier. Dalej organ przywołał uzasadnienie prawne wydanego rozstrzygnięcia wskazując na stan prawny z daty kontroli.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji Spółka wniosła odwołanie żądając jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego odnośnie kwestii występowania elementu losowości w zatrzymanym urządzeniu, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i oparcie ustaleń wyłącznie na protokole kontroli (eksperymencie) z całkowitym pominięciem dowodów składanych prze Stronę.

Pismem z [...] lipca 2019 r. Spółka podtrzymała dotychczas składane i nie uwzględnione wnioski dowodowe, a także wniosła o

1/ dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci prywatnej ekspertyzy biegłego sądowego A. W. na okoliczność występowania elementu losowości w urządzaniach z zainstalowaną platformą GOLDEN HORSE,

2/ dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci prywatnej ekspertyzy biegłego sądowego dr inż. B. B. na okoliczność występowania elementu losowości w urządzaniach z zainstalowaną platformą GOLDEN HORSE,

3/ dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci opinii technicznej nr [...] z [...] czerwca 2017 roku na okoliczność występowania elementu losowości w urządzaniach z zainstalowaną platformą GOLDEN HORSE,

4/ dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki z wyłączeniem biegłego K. oraz biegłego R. na okoliczność występowania elementu losowości w urządzeniach z zainstalowaną platformą GOLDEN HORSE, tożsamości kwestionowanego urządzenia w niniejszej sprawie z urządzeniami badanymi przez Instytut Elektrotechniki z siedzibą w W. oraz rzeczoznawcami z pkt 1 i 2 niniejszego pisma. "

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na Spółkę kary pieniężnej z tytułu urządzenia gier hazardowych bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Podkreślił, że w sprawie mają zastosowanie przepisy materialne ustawy o grach hazardowych. Ustawa ta w art. 1 ust. 1 określa warunki urządzania gier hazardowych i zasady prowadzenia działalności, w tym zakresie a w ust. 2 definiuje gry hazardowe, którymi są również gry na automatach zdefiniowane w art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Definicja ta obejmuje gry na automatach oraz gry odpowiadające grom na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Urządzanie gier losowych wymaga koncesji (art. 3 u.g.h.), której Skarżąca nie posiada. A samo urządzenie służy do urządzania gier na automatach w rozumieniu ustawy. Urządzane na nim gry nie są wyłącznie logiczne, gdyż zawierają element losowości, co potwierdziły rozegrane na nim gry w ramach eksperymentu. Dodatkowo gry umożliwiły uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci kontynuacji gry, automat przystosowany też jest do wypłaty wygranych pieniężnych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. organ na urządzającego takie gry nakłada karę pieniężną w wysokości 100 000 zł od każdego automatu. Organ nie miał wątpliwości, że Spółka była urządzającym gry na spornych automatach. Nie zmieniły tego stanowiska przedstawione przez Spółkę opinie techniczne. Ich analiza wykazała, że nie dotyczą one urządzenia objętego postępowaniem.

Uznał, ze przeprowadzone już dowody są wystarczające do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Stanowiący podstawę ustaleń eksperyment procesowy znajduje umocowanie w obowiązujących przepisach.

Organ nie zgodził się z pozostałymi zarzutami naruszenia prawa procesowego, bowiem materiał zgromadzony w sprawie uzasadniał nałożenie kary pieniężnej, czemu organ dał wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji.

Spółka konsekwentnie nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego, którą zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powielając w całości zarzuty odwołania. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła zatem naruszenie:

Przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wydanie decyzji, a konkretnie:

a/ art. 122 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawy w kwestii występowania elementu losowości w zatrzymanym urządzeniu Golden Horse nr [...];

b/ art. 187 § 1 O.p., art 191 O.p., art 210 § 4 O.p. poprzez wybiorczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i oparcie ustaleń wyłącznie na protokole z kontroli z całkowitym pominięciem dowodów składanych przez Stronę a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo w piśmie z 29 czerwca 2020 r. Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 189a i następnych k.p.a. poprzez ich całkowite pominięcie w rozpoznawanej sprawę i nierozważenie, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary administracyjnej w stosunku do Strony, co uniemożliwia Sądowi kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia w tym zakresie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest nałożenie na Spółkę kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie o nazwie Golden Horse nr [...] wykorzystywanym do prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej.

Podstawę prawną działania organów stanowi dyspozycja art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 4 pkt 1 lit. a oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, tj. 24 sierpnia 2018 r. Kontrola miała zatem miejsce po nowelizacji ustawy, w tym art. 14 ust. 1 u.g.h., która została poddana procesowi notyfikacji Komisji Europejskiej. Nowelizacja z 12 czerwca 2015 r., z tej przyczyny weszła w życie dopiero 3 września 2015 r. Również wprowadzoną nowelizacją obowiązującą od 1 kwietnia 2017 r. podwyższono kwotę kary pieniężnej za użytkowanie automatu z naruszeniem ustawy do kwoty 100 000 zł od jednego automatu. Kara w tej wysokości nakładana jest na urządzających gry po tej dacie.

Stosownie zaś do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (pkt 1); urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry (pkt 2); posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (pkt 3); posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego (pkt 4); dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g (pkt 5); uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia (pkt 6); przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5 (pkt 7); urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa (pkt 8).

Według przepisu art. 89 ust. 4 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 – a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c – 5 - krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł, w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 ww. ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

W ocenie Sądu organy analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy zasadnie nałożyły na Skarżącą jako urządzającego gry hazardowe bez koncesji karę pieniężną w orzeczonej wysokości na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. (w brzmieniu z daty kontroli). Karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zdefiniowanym w art. 4 ust. 1a tej ustawy. Kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (art. 90 ust. 1 u.g.h.). Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.); grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 4 u.g.h.).

Zatem rozstrzygnięcie sporu zaistniałego w sprawie zależało od ustalenia, czy kontrolowane urządzenie umożliwiało grę na automatach w rozumieniu ustawy. Wskazać też należy, że regulacje te i interpretacja powyższych przepisów nie są sporne. Przedmiotem sporu jest ocena ustaleń faktycznych, a konkretnie charakter urządzanych na automacie gier. Organy celne oparły się na wynikach przeprowadzonego w trakcie kontroli eksperymentów w postaci gier kontrolnych, które w ich ocenie potwierdziły losowy charakter urządzanych na tym automacie do gier. Skarżąca z tym stanowiskiem się nie zgadza, jednakże nie przedstawia dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń odnoszących się do konkretnego zabezpieczonego w trakcie kontroli urządzenia. Wszystkie przedstawione przez Skarżącą opinie nie dotyczą konkretnego spornego automatu i nie zostały wydane na potrzeby niniejszego postępowania. Zasadnie nie zostały uznane za dowody ważkie dla rozstrzygania w niniejszej sprawie.

Sąd zauważa, że Ekspertyza techniczna A. W. z [...] maja 2017 r. została wydana dla spółki [...] Sp. z o.o. i dotyczy platformy sprzętowej z pakietem gier Golden Horse. Została wydana w celu określenia ich charakteru. Ma ona charakter poufny i została sporządzona dla potrzeb zamawiającego. Nie może być wykorzystywana publicznie bez zgody autora (k. 64 Ekspertyzy). Okoliczność tę Skarżąca pominęła.

Opinia techniczna z [...] czerwca 2017 r. Instytutu Elektroniki w W., sporządzona na wniosek tej samej spółki, dotyczy gry Golden Horse Gra Logiczna 2.0, zamontowanej na urządzeniu Golden Horse nr fabryczny [...], rok produkcji 2017, które nie jest objęte niniejszym postępowaniem.

Wreszcie opinia techniczna dr. inż. B. B. dotyczy gry zaimplementowanej na bliżej niezidentyfikowanym urządzeniu Golden Horse wersja 2.0 będącym urządzeniem terminalowym podłączonym do Internetu.

Zasadnie zatem organ badał, jaki charakter mają gry udostępniane grającym na konkretnych urządzeniu Golden Horse nr [...], przeprowadzając eksperyment w postaci gry kontrolnej opisanej w protokole z eksperymentu procesowego z [...] sierpnia 2018 r., utrwalonego nagraniem na kamerze cyfrowej. Według poczynionych ustaleń nie ma wątpliwości, że gry organizowane są w celach komercyjnych, gdyż udział w nich jest odpłatny, mają charakter losowy i dają możliwość wygranej w postaci wygranych rzeczowych, tj. kontynuacji gry bez wnoszenia dodatkowej opłaty. Automat wypłaca też pieniądze graczom. Innymi słowy nie ma wątpliwości, że organizowanie gier na automacie jest nastawione na zysk związany z uzyskaniem korzyści ze świadczeń pieniężnych osób uczestniczących w grze (odpłatność za grę). Wygrana rzeczowa i pieniężna są charakterystyczne dla gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Nadto wbrew twierdzeniu skarżącej – gra na badanym urządzeniu ma "charakter losowy", nie zaś zręcznościowy, ponieważ wygrana nie zależy od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. Wreszcie podczas rozgrywania gier nie było możliwości zatrzymania bębnów w momencie uznanym za właściwy przez osobę grającą. Urządzenie nie było certyfikowane a regulamin nie został zatwierdzony przez Ministra Finansów.

Nie jest sporne, że Skarżąca jest właścicielem automatu i prowadzi działalność gospodarczą z jego wykorzystaniem. Nie posiada koncesji, ani pozwolenia na organizowanie gier na automatach, a także nie posiada dla automatu poświadczenia rejestracji potwierdzającego jego legalizację. Obowiązki w tym zakresie ciążą na przedsiębiorcy na podstawie znowelizowanego art. 23a do f u.g.h., który wszedł w życie z dniem 13 lipca 2011 r. na mocy art. 1 pkt 9, art. 11 i art. 18 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 34, poz. 779), po notyfikacji Komisji Europejskiej 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL.

W przypadku braku koncesji i pozwolenia organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. art. 8 i 91 u.g.h). W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z możliwości tej organ skorzystał, gdyż postępowanie zostało wszczęte na podstawie ustaleń z czynności procesowych przeprowadzonych w trybie art. 308 k.p.k. w toku postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez organy skarbowe.

Organ zasadnie odmówił przyjęcia przedstawionych przez Skarżącą opinii za podstawę oceny charakteru gier. Dotyczyły one innych urządzeń. Organ oparł się natomiast na wynikach gier kontrolnych przeprowadzonych na konkretnym urządzeniu, eksploatowanym w kontrolowanym lokalu, do czego uprawnia go także art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Eksperyment w postaci gry kontrolnej jest dowodem, o którym mowa w art. 181 O.p. i który zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy należało dopuścić jako przyczyniające się do wyjaśnienia sprawy.

Przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej, określając zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (zob. zwłaszcza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Organy mają wobec tego obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona – postępując w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z ostatnio przywołanych przepisów postępowania.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom ustawy o grach hazardowych należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba podkreślić, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów do gromadzenia materiału dowodowego nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy pozwalał natomiast na poczynienie istotnych ustaleń faktycznych. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu przez proste zaprzeczenie tym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem to jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest zaś wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ – tak jak w kontrolowanej sprawie – uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową. Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga jeszcze uzupełnienia, czy też nie i w rozpatrywanej sprawie zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji, bez konieczności przedłużania postępowania. Wskazać należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, z 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 305/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Bezspornie zadaniem organów w sprawie było wykazanie, czy gry na przedmiotowym urządzeniu są grami na automatach, o jakich mowa w ustawie o grach hazardowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach, wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15, CBOSA). Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające gromadząc materiał dowodowy w tym zwłaszcza zebrany w toku czynności przeprowadzonych w lokalu z automatami, a także dokumentację udostępnioną przez Skarżącą. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się, co do zebranych dowodów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ustaleniom dokonanym przez organy obu instancji nie można zarzucić dowolności czy sprzeczności, gdyż zostały one oparte o zgromadzony i należycie oceniony materiał dowodowy. Również ta okoliczność - tj. fakt, że załączone opinie dotyczyły urządzeń innych, niż zatrzymane w lokalu w dniu kontroli, a zatem nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy – uprawniały organy do ich pominięcia.

Marginalnie wskazać należy, że o losowym charakterze gry nie świadczy możliwość przewidzenia czy ustalenia wyniku kolejnej gry dzięki funkcji poglądu, lecz możliwość wpłynięcia na wynik przez osobę grającą.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do naruszenia art. 189a i następnych k.p.a. co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów Działu IVa k.p.a. dotyczącego administracyjnych kar pieniężnych do kar pieniężnych wymierzanych na podstawie przepisów u.g.h., wskazać należy, że przepisy u.g.h. przewidują odpowiednie stosowanie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a tym samym jako przepisom postępowania dają im pierwszeństwo w stosowaniu w stosunku do innych przepisów postępowania w sprawach określonych w ustawie u.g.h. Zgodnie bowiem z art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Także przepis art. 85 u.g.h. nakazuje do dopłat stosować odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Również art. 91 u.g.h. nakazuje do kar pieniężnych stosować odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Odpowiednie stosowanie przepisów nie oznacza jednak stosowania tych przepisów wprost, lecz należy uwzględnić również specyfikę danej dziedziny. Wskazać należy, że przepisy działu IVa k.p.a. weszły w życie w dniu 1 czerwca 2017 r. (ustawa z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2017 r. poz. 935), zaś zmiana przepisów u.g.h. dotycząca m.in. art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. (w tym kara 100 tys. zł od każdego nielegalnego urządzenia weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. (ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2017 r. poz. 88).

Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują regulacji w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej (oprócz kar porządkowych związanych np. z niestawiennictwem w organie mimo wezwania). Pełną regulację postępowania w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu, przewiduje Dział IVa k.p.a.

Uzasadnienie projektu ustawy (Druk nr 1183 z 28 grudzień 2016 r. Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw-http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1183) wskazywało, że zmiana w k.p.a. dotycząca kar zmierzała do zapewnienia adekwatności administracyjnych kar pieniężnych do zaistniałych przypadków naruszenia prawa. Celem zmian było uregulowanie ogólnych dyrektyw wymiaru kar, przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, terminów przedawnienia nałożenia i egzekucji kary oraz warunków udzielania ulg w zapłacie kar pieniężnych. W uzasadnieniu projektu wskazano, że: "(...). Kary administracyjne w polskim prawie bardzo często stanowią dotkliwą sankcję za naruszenie prawa, niekiedy nawet surowszą niż kary wymierzane za popełnienie wykroczenia, wykroczenia karnoskarbowego, przestępstwa bądź przestępstwa karnoskarbowego. Jednocześnie w systemie prawnym brak jest reguł ogólnych określających zasady ich nakładania i wymierzania, co skutkuje znaczącym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów podlegających ukaraniu, szczególnie w zakresie instytucji łagodzących obiektywny charakter odpowiedzialności administracyjnej (np. w wyniku braku określenia lub zróżnicowania przesłanek branych pod uwagę przy szacowaniu wysokości kary pieniężnej), często nieuzasadnionym ze względu na przedmiot i specyfikę danej regulacji. Ponadto niejednokrotnie nakładanie kar administracyjnych cechuje automatyzm oraz nieuwzględnianie przyczyn i okoliczności dopuszczenia się naruszenia. W ostatnich latach, pod wpływem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtował się pogląd, że administracyjna kara pieniężna powinna być karą sprawiedliwą, adekwatną do wagi naruszenia i odpowiadającą celom, dla których jest stosowana. Na kanwie stanowisk prezentowanych w orzecznictwie przede wszystkim podkreśla się, że przesłanką wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej powinno być wystąpienie subiektywnego elementu zawinienia, a podmiot, który może być pociągnięty do odpowiedzialności administracyjnej, powinien mieć możliwość obrony, m.in. poprzez wykazanie, że naruszenie jest następstwem okoliczności, na które nie miał wpływu). Dodatkowo sankcje administracyjne przybierają w wielu przypadkach bardziej rygorystyczną postać niż sankcje karne, np. gdy nie przewidziano przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Ponadto automatyzm nakładania kar i brak uwzględniania okoliczności danej sprawy nie sprzyja zapewnieniu sprawiedliwego - w odczuciu społecznym - działania administracji. Stan taki budzi również zastrzeżenia z uwagi na zasady obowiązujące w demokratycznym państwie prawnym, w szczególności na zasadę proporcjonalności. Z tego względu w orzecznictwie i doktrynie postuluje się, aby w przypadkach, gdy wyraźne brzmienie przepisu nie stoi temu na przeszkodzie, wykładać przepisy dotyczące kar administracyjnych, dążąc do rozszerzenia gwarancji procesowych praw obywatela oraz obowiązywania zasady zaufania do organów państwa. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka standardy ochrony praw człowieka we wszelkich postępowaniach sanacyjnych powinny odpowiadać gwarancjom wynikającym z art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2), zwanej dalej "Konwencją". To oznacza, że gwarancje z art. 6 Konwencji mają zastosowanie we wszystkich postępowaniach quasi-karnych, także takich, które na gruncie naszego prawa krajowego są uznawane za postępowania administracyjne. Postępowanie przed organami administracji, które może być zakończone nałożeniem przedmiotowej kary, powinno - co do zasady - spełniać wszystkie standardy procesowe przewidziane w art. 6 Konwencji dla postępowań, w których rozstrzygane są przesłanki odpowiedzialności. Także w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na konieczność uwzględniania poglądów ETPC, wyrażonych w oparciu o art. 6 Konwencji w zakresie, w jakim dochodzi do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej). Powyższe ma istotne znaczenie, mając na względzie cele sankcji administracyjnych, tj. represja, prewencja ogólna i szczególna, a niekiedy także kompensacja. W związku z tym uzasadnione jest sformułowanie ogólnych zasad nakładania i wymierzania administracyjnych kar pieniężnych. Dzięki temu zapewnione zostaną jednolite standardy traktowania jednostek oraz zagwarantowane zostanie wymierzanie kar racjonalnych i odpowiadających wadze popełnionego naruszenia. (...).".

Nadto, w uzasadnieniu projektu wskazano, że: "(...). Projektowane rozwiązania będą stanowiły uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (lex specialis derogat legi generali). Przepisy k.p.a. w zakresie reguł nakładania kar i udzielania ulg w jej wykonaniu będą przepisami ogólnymi, z tym jednakże zastrzeżeniem, że uregulowania w przepisach odrębnych poszczególnych aspektów materii dotyczącej kar administracyjnych, przepisów proponowanego działu nie będzie stosowało się w zakresie tych aspektów (art. 189a § 2 k.p.a.). (...)". Jak wskazano w uzasadnieniu projektu: "Celem art. 189a § 2 k.p.a. jest uzupełniające stosowanie przepisów k.p.a. w tym zakresie, który nie został uregulowany odmiennie w przepisach odrębnych. Jeżeli któryś z wskazanych aspektów regulacji dotyczącej kar (np. odstąpienie od nałożenia kary) nie został objęty regulacją ustawy odrębnej, "w to miejsce" stosowane będą przepisy k.p.a. Jednocześnie, jeśli przepisy szczególne regulują określoną kwestię, np. wskazują przesłanki wymiaru kary, to wyłączone zostaje zastosowanie wszystkich przepisów k.p.a. określających przesłanki wymiaru kary (tego aspektu objętego jednym z punktów art. 189a § 2 k.p.a.). Skoro bowiem ustawodawca w przepisach odrębnych ustaw uregulował w przepisach odrębnych kwestię kar administracyjnych kompleksowo albo uregulował dany "wycinek" tematyki stosowania kar administracyjnych, w tym konkretnie zakresie zastosowanie przepisów k.p.a. powinno być wyłączone. Nie wyklucza to stosowania przepisów k.p.a. w zakresie aspektów wskazanych w art. 189a § 2 pkt 2-6. (...)".

W myśl art. 198a § 1 k.p.a., w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu, a więc Działu IVa - Administracyjne kary pieniężne. Dział ten zawiera regulację prawną, która nie ma samoistnego charakteru, bowiem stosuje się ją tylko w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnych kar pieniężnych lub udzielania ulg w jej wykonaniu, przewidzianych w odrębnych przepisach prawa.

Jednakże, zgodnie z art. 189a § 2 k.p.a., w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych:

1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej,

2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia,

3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej,

4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej,

5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej,

6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej

- przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się.

Zatem przepisów działu IVa k.p.a. nie stosuje się w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych (szczególnych) spraw enumeratywnie wymienionych w pkt 1-6 § 2 art. 189a k.p.a.

Poza sporem jest, że przepisy u.g.h. regulują tylko przesłanki wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, co oznacza, że w pozostałych sprawach mają zastosowanie przepisy Działu IVa k.p.a., ale pod warunkiem jednak, że wystąpi stan faktyczny wyczerpujący dyspozycję danej regulacji tego Działu IVa k.p.a.

Zatem, przepis 189a k.p.a. przewiduje stosowanie przepisów Działu IVa w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu, chyba że przepisy odrębne (szczególne) regulują sprawy określone w art. 189a § 2 pkt 1 - 6 k.p.a. Przepis ten więc stanowi uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych odnośnie do spraw nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu, z zachowaniem zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (lex specialis derogat legi generali). Celem bowiem art. 189a § 2 k.p.a. jest uzupełniające stosowanie przepisów k.p.a. w zakresie, który nie został uregulowany odmiennie w przepisach odrębnych.

Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, zaś art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. wskazuje na wysokość tej kary, tj. 100.000 zł od każdego automatu.

Przepisy u.g.h. przewidują również możliwość modyfikacji wysokości kary w art. 90 ust. 1a i ust. 1b, jednakże dotyczy to innych deliktów administracyjnych niż przewidzianych w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., który wystąpił w niniejszej sprawie.

Oznacza to, że ustawodawca, określając karę z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., określił jej wysokość sztywno bez możliwości jej zmiany i był to zabieg celowy, gdyż w innych przypadkach przewidział możliwość miarkowania kary pieniężnej.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 2 lipca 2020 r., I SA/Sz 22/20, że przepisy u.g.h. regulują przesłanki wymiaru administracyjnej kary pieniężnej i tym samym nie mają w niniejszej sprawie zastosowania przepisy z art. 189a § 2 pkt 1 i art. 189d k.p.a.

Podkreślić należy, że wyroki NSA z dnia 28 listopada 2017 r. o sygn. akt II GSK 2433/17 oraz z dnia 12 grudnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 4299/16 dotyczyły możliwości stosowania działu IVa k.p.a. w postępowaniu administracyjnych w sprawie wymierzenia urządzającemu gry kary pieniężnej na podstawie przepisów u.g.h., jednakże tylko odnośnie przedawnienia tej kary. NSA uznał, że odpowiednie stosowanie przepisów O.p. do zagadnienia przedawnienia nie jest możliwe na skutek tego, że kara pieniężna nie jest podobna do zobowiązania podatkowego. NSA stwierdził, że kara wymierzana na podstawie przepisów u.g.h. nie przedawnia się w terminie 3 lat, lecz w terminie 5 lat, zgodnie z art. 189g § 1 k.p.a.

Istnieje także możliwość stosowania art. 189f k.p.a. dotycząca odstąpienia od administracyjnej kary pieniężnej, gdyż brak jest uregulowania tej kwestii w przepisach u.g.h. Na takim stanowisku stanął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r. o sygn. akt III SA/Wr 390/19 (wyrok nieprawomocny).

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, nie było podstaw do zastosowania przepisów k.p.a. Spółka działała w sposób zaplanowany i metodyczny. Sprawa dotyczy standardowego nielegalnego urządzania gier hazardowych na automacie poza kasynem gry przez nieuprawniony do takiego działania podmiot gospodarczy. Proceder taki ma charakter wręcz nagminny. Nie dało to podstaw do przyjęcia, że waga naruszenia prawa jest znikoma. Nie wystąpiła przesłanka uprawniająca do odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, przewidziana w art. 189a § 2 pkt 2 k.p.a. oraz w art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. Nie zaistniała również w niniejszej sprawie przesłanka odstąpienia od wymierzenia takiej kary, o jakiej mowa w art. 189f § 1 pkt 2 k.p.a., zaskarżona bowiem decyzja nie dotyczy zdarzenia, za które Skarżąca była już ukarana administracyjną karą pieniężną prawomocną decyzją, zaś jako osoba prawna nie mogła ponosić odpowiedzialności karnej z ustaw - Kodeks karny i Kodeks karny skarbowy k.k.s. Nie wystąpiła również sytuacja z art. 189f § 2 k.p.a. W niniejszej sprawie nie wystąpiły również przesłanki do zastosowania odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 189e k.p.a., nie doszło bowiem do naruszenia prawa przez skarżącą Spółkę wskutek działania siły wyższej. Nie wystąpiły także okoliczności przedawnienia (art. 189a § 2 pkt 3 i 4), jak i też okoliczności przewidziane w art. 189a § 2 pkt 5 i 6 k.p.a.

Reasumując stanie faktycznym występującym w badanej sprawie przepisy Działu IVa k.p.a. nie miały zastosowania. W świetle poczynionych ustaleń oraz wobec braku wystąpienia w niniejszej sprawie stanów faktycznych czy przesłanek wyczerpujących dyspozycje przepisów Działu IVa k.p.a. dotyczących wymierzania administracyjnej kary pieniężnej, takich bowiem Skarżąca nie podnosiła w skardze, poprzestała jedynie na sformułowanym w piśmie procesowym ogólnym zarzucie naruszenia art. 189a i następnych k.p.a (regulacji Działu IVa k.p.a.), Sąd uznał, że brak odniesienia przez organ do regulacji k.p.a., nie miało wpływu na wynik sprawy, Skarżąca zaś nie wykazała, że naruszenie to skutkowałoby odmiennym w niepodważonym stanie faktycznym niniejszej sprawy rozstrzygnięciem niż przyjętym w zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.