Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1475/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 144a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 41-42
journal: Dz.U. 2022 poz 569
law: Ustawa z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 64/23 w sprawie ze skargi L. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 listopada 2022 r., nr 2201-IOV-2.4103.153-163.2022/10/01 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 64/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę L. S. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z dnia 14 listopada 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została przesłana pełnomocnikowi skarżącego drogą elektroniczną i nie została odebrana w okresie 14 dni od daty utworzenia pierwszego Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD). Z UPD wynika, że termin uznania decyzji za doręczoną to dzień 25 czerwca 2022 r., tymczasem odwołanie zostało złożone w dniu 24 czerwca 2022 r., tj. przed doręczeniem decyzji i wprowadzeniem jej do obrotu prawnego. Wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, uznając ją za niezasadną ze względu na brak naruszeń prawa, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

1.4. Sąd wskazał, że sporna w sprawie jest data doręczenia decyzji organu pierwszej instancji – według organu odwoławczego, z uwagi na nieodebranie przez adresata wysłanej na adres elektroniczny przesyłki, decyzja powinna zostać uznana za doręczoną dnia 25 czerwca 2022 r. (a właściwie dnia 27 czerwca 2022 r., gdyż dzień 25 czerwca 2022 r. przypadał w sobotę), natomiast według skarżącego decyzja została doręczona w dniu 15 czerwca 2022 r., w tym dniu bowiem pełnomocnik skarżącego zapoznał się z innym plikiem, który również zawierał decyzję.

1.5. Odwołując się do art. 211, art. 212, art. 144 § 1 i 5, art. 223 § 2 pkt 1, art. 145 § 1-2 i art. 144a § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.), art. 40-42 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 569, dalej u.d.e.), art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2021 r., poz. 2070 ze zm., dalej u.i.d.r.z.p.), a także § 14-16 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 180 ze zm., dalej: rozporządzenie), sąd stwierdził, że decyzja z dnia 10 czerwca 2022 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego w trybie zastępczym – w związku z brakiem odbioru przesyłki w terminie 14 dni od wygenerowania pierwszego UPD decyzja została doręczona w dniu następującym po upływie 14 dni od wpłynięcia korespondencji na adres doręczeń elektronicznych (art. 42 ust. 2 u.d.e.), tj. w dniu 25 czerwca 2022 r. Potwierdza to UPD, zgodnie z którym dzień 25 czerwca 2022 r. to "data uznania dokumentu za doręczony". Od tej daty należało liczyć bieg terminu do złożenia odwołania.

Sąd uznał, że skarżący nie obalił mocy dowodowej UPD, a przedłożone do skargi dokumenty nie podważają dokonanych w tym względzie ustaleń. Zdaniem sądu nie można twierdzić, że do doręczenia decyzji doszło w innej dacie.

Podkreślając funkcję gwarancyjną przepisów o doręczeniach oraz zwracając uwagę na uchwały NSA w sprawach I FPS 4/21 i I FPS 3/18, sąd zaznaczył, że dopiero z chwilą doręczenia decyzji stronie decyzja rozpoczyna swój byt prawny. W przypadku braku doręczenia mamy do czynienia z decyzją nieistniejącą (nieaktem) i nie ma znaczenia prawnego okoliczność uzyskania przez stronę informacji o treści decyzji, jeśli nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania od nieistniejącej decyzji, a ewentualnie złożone odwołanie powinno być – zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 o.p. – uznane za niedopuszczalne.

W takiej sytuacji sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że doręczenie decyzji nastąpiło w dacie jej nieformalnego odczytania, tj. w dniu 15 czerwca 2022 r. Data odczytania decyzji nie może zostać uznana za datę jej doręczenia, doręczenie następuje bowiem w dacie podpisania przez odbiorcę (adresata) elektronicznego dokumentu zawierającego datę potwierdzenia odbioru przesyłki. Argumentacja skarżącego nie znajduje poparcia w przepisach prawa.

Skoro do fikcji prawnej doręczenia doszło w dniu 25 czerwca 2022 r., a odwołanie zostało wniesione w dniu 24 czerwca 2022 r., a więc przed doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji, prawidłowo organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność odwołania.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego zmianę w całości przez uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przyjęcie odwołania do rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, za obie instancje. Skarżący wskazał, że wnosi o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) w zw. z:

1) art. 41 ust. 1 pkt 1-2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 u.d.e., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że decyzja z dnia 10 czerwca 2022 r. została doręczona w dniu 25 czerwca 2022 r. w sytuacji, gdy decyzja została doręczona w dniu 15 czerwca 2022 r.,

2) art. 223 § 1 pkt 1 o.p., przez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania, gdyż decyzja z dnia 10 czerwca 2022 r. została doręczona w dniu 25 czerwca 2022 r., zaś odwołanie zostało złożone w dniu 24 czerwca 2022 r., a więc konieczne było stwierdzenie niedopuszczalności odwołania z uwagi na jego złożenie przed wprowadzeniem decyzji do obrotu prawnego w sytuacji, gdy decyzja została doręczona w dniu 15 czerwca 2022 r., zaś termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 29 czerwca 2022 r., w związku z czym decyzja została doręczona przed złożeniem odwołania,

3) art. 3 pkt 13 u.i.d.p.r.z.p w zw. z § 14-16 rozporządzenia, przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy w realiach sprawy przepisy te nie znajdą zastosowania,

4) art. 121 § 1 o.p., przez niezastosowanie i pominięcie w rozstrzygnięciu zasady zaufania do organów podatkowych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej jej autor wniósł o "skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym", którego to trybu Naczelny Sąd Administracyjny nie stosuje, jednak z uwagi na podobieństwo regulacji dotyczącej posiedzeń w trybie uproszczonym w wojewódzkim sądzie administracyjnym i trybu rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w przypadku zrzeczenia się rozprawy przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną (tj. rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym - por. art. 120 oraz art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a.) uznano, że intencją autora skargi kasacyjnej było sformułowanie oświadczenia o zrzeczeniu się rozprawy, zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a. Po zawiadomieniu o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego żadna ze stron nie sprzeciwiła się rozpoznaniu sprawy na takim posiedzeniu, nie zostały też przedstawione dodatkowe stanowiska na piśmie.

6. Istotą rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji było uznanie, że doręczenie decyzji, by wywierało skutki prawne, musi nastąpić "oficjalnie", tj. w sposób przewidziany w przepisach prawa. Sąd kilkukrotnie podkreślił, że nieformalne zapoznanie się z treścią decyzji nie jest równoznaczne z jej doręczeniem, a w konsekwencji takie zapoznanie się z decyzją nie powoduje wejścia decyzji do obrotu prawnego. Sąd ocenił, że właśnie do takiego nieformalnego zapoznania się z decyzją przez pełnomocnika doszło w dniu 15 czerwca 2022 r., a zgodnie z prawem decyzja została doręczona w trybie zastępczym, tj. w wyniku braku formalnego odbioru decyzji (poprzez podpisanie UPD) została uznana za doręczoną w kolejnym dniu po upływie terminu do odbioru, a więc dnia 25 czerwca 2022 r. Dopiero od tej daty zaczął– zdaniem sądu – biec termin do wniesienia odwołania.

Chcąc podważyć rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji skarżący powinien był więc bądź zakwestionować pogląd, że nieformalne zapoznanie się z treścią decyzji nie może być uznane za doręczenie skutkujące rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia odwołania, bądź wykazać, że zapoznanie się przez pełnomocnika z treścią decyzji nastąpiło w wyniku prawidłowego i zgodnego z przepisami prawa doręczenia (nie było nieformalne, jak twierdzi sąd), bądź wreszcie, że sąd źle obliczył jeden z istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy terminów (tj. błędnie zidentyfikował datę uznania decyzji za doręczoną lub nieprawidłowo ustalił początek biegu terminu do wniesienia odwołania). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżącemu nie udało się podważyć stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku w żadnym z powyższych aspektów. Skarżący nie próbował również w żaden sposób kwestionować poglądu sądu dotyczącego momentu wejścia decyzji podatkowej do obrotu prawnego i wywierania dopiero z tą chwilą skutków w postaci praw i obowiązków wynikających z takiej decyzji (w tym prawa do wniesienia odwołania).

W badanej skardze kasacyjnej jej autor odwołał się przede wszystkim do treści art. 41 ust. 2 u.d.e., zaznaczając, że w dniu 10 czerwca 2022 r. w elektronicznej skrzynce odbiorczej pełnomocnika skarżącego umieszczony został dokument zawierający wydaną w sprawie decyzję, z którym pełnomocnik zapoznał się w dniu 15 czerwca 2022 r. Wobec tego adresat (pełnomocnik) dysponował dokumentem, który wpłynął na jego adres i mógł zapoznać się z treścią odebranego dokumentu, a termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg w dniu, w którym adresat mógł zapoznać się z treścią dokumentu, a z całą pewnością od dnia, w którym faktycznie z treścią dokumentu się zapoznał. Zdaniem skarżącego art. 3 pkt 13 u.i.d.p.r.z.p. oraz § 14-16 rozporządzenia nie znajdują zastosowania w sprawie, gdyż art. 144a § 2 o.p. odwołuje się tylko do art. 42 (a w konsekwencji też art. 41) u.d.e., a przepisy u.i.d.p.r.z.p. (i rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy) nie odnoszą się do postanowień u.d.e.

Odnosząc się do tego stanowiska należy stwierdzić, że w swojej argumentacji skarżący pomija istotną część art. 41-42 u.d.e. Należy mianowicie podkreślić, że art. 41 u.d.e. określa warunki wystawienia dowodu otrzymania w ramach świadczenia publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, natomiast art. 42 u.d.e. określa chwilę doręczania korespondencji przy wykorzystaniu tej usługi, nawiązując wprost do dat wskazanych w dowodzie otrzymania. Skoro zatem, zgodnie z art. 144a § 2 o.p., w przypadku doręczenia pism w postępowaniu podatkowym na adres do doręczeń elektronicznych dzień doręczenia ustala się zgodnie z przepisami art. 42 u.d.e., oznacza to, że ustalając ten dzień organ podatkowy nie może abstrahować od wystawionego dowodu otrzymania. Tymczasem w badanej skardze kasacyjnej skarżący próbuje forsować wykładnię art. 41-42 u.d.e. oderwaną od dowodu otrzymania, koncentrując się wyłącznie na rozumieniu "odebrania dokumentu elektronicznego" z art. 41 ust. 2 u.d.e. Nie można zaakceptować takiej interpretacji przepisów prawa, gdyż z art. 42 u.d.e. wynika jednoznacznie, że chwila doręczenia określana jest w ścisłym powiązaniu z treścią dowodu otrzymania. Skarżący bagatelizuje treść przepisów u.i.d.p.r.z.p. i rozporządzenia, wnioskując o braku ich zastosowania wyłącznie z braku odwołania się expressis verbis w tych przepisach do przepisów u.d.e. Jednakże zasady wymiany informacji, w tym doręczania dokumentów drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy ePUAP, określają właśnie przepisy u.i.d.p.r.z.p. oraz rozporządzenia, a skarżący ogranicza się do prostego zaprzeczenia potrzebie systemowej wykładni prawa, nie przedstawiając równocześnie wywodu, który pozwoliłby na zidentyfikowanie, co w ocenie autora skargi kasacyjnej miałoby stanowić wystawiany w przypadkach określonych w art. 41 u.d.e. dowód otrzymania, jeśli nie byłyby to UPD/UPP/UPO, o których mowa w przepisach u.i.d.p.r.z.p. i rozporządzenia. Skoro jednak w świetle art. 42 u.d.e. treść dowodu otrzymania jest kluczowa dla określenia chwili doręczenia korespondencji przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, to bez takiego – wygenerowanego zgodnie z przepisami prawa – dowodu otrzymania nie sposób ustalić dnia doręczenia. Nie prezentując spójnej argumentacji mającej zastąpić w tym względzie wywód sądu pierwszej instancji, skarżący w istocie nie wykazał, że w spornym w sprawie przypadku chwila doręczenia decyzji z dnia 10 czerwca 2022 r. powinna być określona na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 u.d.e.

Dodatkowo należy zauważyć, że skarżący nie tylko bagatelizuje pełną treść art. 42 u.d.e. (podobnie zresztą, jak i art. 41 ust. 1 u.d.e., gdzie również mowa o ignorowanym w wywodzie skarżącego dowodzie otrzymania), ale też błędnie rozumie sam art. 41 ust. 2 u.d.e. Według skarżącego skoro dokument został umieszczony w jego skrzynce i adresat się z dokumentem zapoznał w dniu 15 czerwca 2022 r., to należy uznać, że adresat dokumentem dysponował. Pomijając nawet to, że skarżący zdaje się nie być pewny, czy termin do wniesienia odwołania powinien biec od dnia "umieszczenia" w elektronicznej skrzynce odbiorczej dokumentu zawierającego decyzję z dnia 10 czerwca 2022 r. (tj. od dnia 10 czerwca 2022 r.), gdyż od tego dnia adresat "mógł zapoznać się z treścią dokumentu", czy też od dnia faktycznego zapoznania się przez adresata z treścią dokumentu (tj. od dnia 15 czerwca 2022 r.) – co jest zresztą konsekwencją niespójności zaprezentowanej w skardze kasacyjnej interpretacji art. 41 ust. 2 u.d.e. (w przepisie tym mowa jedynie o możliwości zapoznania się z treścią odebranego dokumentu, nie o faktycznym zapoznaniu się z tym dokumentem, choć to tę drugą opcję forsuje autor skargi kasacyjnej jako datę doręczenia), należy stwierdzić, że bezpodstawnie skarżący uważa, że dysponował dokumentem tylko i wyłącznie dlatego, że mógł zapoznać się z jego treścią. Gdyby celem ustawodawcy było utożsamienie "dysponowania dokumentem" z "możliwością zapoznania się z treścią odebranego dokumentu", zbędne byłoby odwoływanie się w tym względzie do obu pojęć w art. 41 ust. 2 u.d.e. Wykładnia przepisu prowadząca do zbędności użytego w nim zwrotu jest sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy i nie może być zaakceptowana. Trzeba w związku z tym stwierdzić, że przez dysponowanie dokumentem w rozumieniu art. 41 ust. 2 u.d.e. należy uważać jego pobranie na skrzynkę doręczeń. Nie będzie wystarczająca wyłącznie możliwość wyświetlenia go w systemie bez uzyskania elektronicznego egzemplarza (por. B. Kwiatek [w:] Doręczenia elektroniczne. Komentarz, red. A. Skóra, Warszawa 2023, art. 41). Podgląd zatem dokumentu w skrzynce ePUAP bez jego pobrania nie oznacza dysponowania tym dokumentem. W okolicznościach sprawy tymczasem mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją – pełnomocnik skarżącego nie pobrał (przed upływem terminu z art. 41 ust. 1 pkt 3 u.d.e.) pliku zawierającego podpisaną podpisem elektronicznym decyzję (załącznik do pisma z Urzędu Skarbowego: DECYZJA.pdf.xades), lecz ograniczył się do nieformalnego zapoznania się z treścią dokumentu w trybie "podglądu". Załączone do skargi dokumenty potwierdzają, że pobranie dokumentu miało miejsce w grudniu 2022 r., a więc kilka miesięcy po ustaleniu chwili doręczenia korespondencji zgodnie z art. 42 u.d.e.

Należy w związku z powyższym uznać, że pełnomocnik skarżącego, jako adresat korespondencji z Urzędu Skarbowego, nie dysponował (w rozumieniu art. 41 ust. 2 u.d.e.) dokumentem, który wpłynął na jego adres do doręczeń elektronicznych (tj. opatrzoną stosownym podpisem decyzją organu pierwszej instancji), a zatem nie odebrał przekazanej przez organ podatkowy korespondencji w terminie 14 dni od dnia jej wpłynięcia, co z kolei spowodowało, że dowód otrzymania nie został wystawiony na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 u.d.e., lecz na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 3 u.d.e. W takiej sytuacji, w świetle art. 42 ust. 2 u.d.e. decyzję należało uznać za doręczoną w dniu następującym po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych pełnomocnika skarżącego, tj. w dniu 25 czerwca 2022 r. Stanowisko skarżącego, zgodnie z którym decyzja została doręczona w dniu 15 czerwca 2022 r. nie znajduje usprawiedliwienia w powołanych w skardze kasacyjnej przepisach prawa, w tym przede wszystkim w art. 41-42 u.d.e.

Z tego względu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 1-2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 u.d.e. należy uznać za bezpodstawny.

W świetle powyższego bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 o.p. (w skardze kasacyjnej błędnie wskazano na naruszenie art. 223 § 1 pkt 1 o.p., który to przepis nie istnieje), skoro bowiem decyzję organu pierwszej instancji należało uznać za doręczoną w dniu 25 czerwca 2022 r., a zatem w tym też dniu weszła ona do obrotu prawnego, odwołanie złożone w dniu 24 czerwca 2022 r. było niedopuszczalne, gdyż termin do wniesienia odwołania w dniu 24 czerwca 2022 r. jeszcze nie rozpoczął biegu (decyzja – jako niedoręczona – nie wywoływała jeszcze żadnych skutków prawnych).

Nie doszło też do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 13 u.i.d.p.r.z.p w zw. z § 14-16 rozporządzenia, gdyż skarżący nie wykazał, że przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie.

7. Kończąc rozważania w niniejszej sprawie, należy jeszcze odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. Zdaniem skarżącego mianowicie stanowisko organu i sądu pierwszej instancji stoi w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych: skoro organ umieścił w skrzynce pełnomocnika decyzję, z którą adresat może się zapoznać, to nie jest zadaniem adresata dociekanie, czy organ sprostał przepisom dotyczącym doręczenia decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do - niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji - naruszenia art. 121 § 1 o.p. Nie powtarzając wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w tym zakresie, należy zgodzić się z sądem co do fundamentalnego znaczenia funkcji gwarancyjnej przepisów regulujących doręczenia. Data doręczenia musi być jednoznacznie określona, w sposób przewidziany w przepisach prawa i wykazana na podstawie dowodu w takich przepisach określonego (w przypadku doręczenia na skrzynkę ePUAP dowodem takim będzie UPD). Trafnie przy tym zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że ustalenie daty doręczenia decyzji na podstawie UPD jest istotne nie tylko dla organu podatkowego (który na ten podstawie zyskuje wiedzę co do daty, od której jest związany własną decyzją), ale przede wszystkim dla podatników, którzy w ten sposób zyskują wiedzę, że zmieniła się ich sytuacja procesowa, w tym rozpoczął swój bieg termin do wniesienia odwołania. Otrzymując poświadczenie doręczenia wraz z dostępem do pobrania doręczanego dokumentu elektronicznego, adresat ma pewność co do daty doręczenia, a w konsekwencji co do chwili wejścia decyzji do obrotu prawnego i związanych z tym praw i obowiązków strony. Stosowanie się do przepisów regulujących doręczenia przez organy nie może być pozbawione znaczenia tylko dlatego, że adresat pisma w sposób świadomy unika jego formalnego odebrania, preferując nieformalne zapoznanie się z jego treścią. Nie dochodzi do naruszenia art. 121 § 1 o.p. tylko dlatego, że dla skarżącego w określonych okolicznościach sprawy korzystniejsze byłoby odstąpienie od ścisłego stosowania przepisów o doręczeniach.

Z tego powodu również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Marek Kołaczek Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

9