Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 135/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 4, art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 183 § 1, art. 174, art. 193
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Marcin Kamiński Sędzia del.WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 września 2022 r. sygn. akt III SA/Po 37/22 w sprawie ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 8 września 2022r., sygn. akt III SA/Po 37/22 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r., poz. 329,obecnie Dz.U. z 2023r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę S. Z. (dalej też: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej też: "DIAS", "Dyrektor", "organ II instancji", "organ odwoławczy") z [...] października 2021r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na dwóch automatach poza kasynem gry, po wznowieniu postępowania.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Poznaniu, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa, rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 146 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U.2021.1540) poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego zawiadomienia organu o zmianie adresu strony, co natomiast skutkowało uznaniem przez organ i Sąd, że do zawiadomienia nie doszło;

2. art. 123 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U.2021.1540) poprzez jego błędne zastosowanie i brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez doręczenie decyzji na nieaktualny/błędny adres strony, w sytuacji gdy strona pismem z 1 czerwca 2017r. zawiadomiła organ o zmianie adresu do doręczeń;

3. art. 168 w związku z art. 169 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja Podatkowa (Dz.U.2021.1540) poprzez ich błędne zastosowanie i nie wezwanie strony do uzupełnienia braków formalnych pisma z 1 czerwca 2017r. co skutkowało doręczeniem decyzji na błędny, nieaktualny już adres, co natomiast w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia strony udziału w postępowaniu nie ze swojej winy;

4. art. 65 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i brak niezwłocznego przekazania pisma z 1 czerwca 2017r. do właściwego organu w sytuacji, gdy to na organie ciąży obowiązek przekazania podania do organu właściwego, zawiadamiając jednocześnie o tym wnoszącego podanie;

5. art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U.2021.1540) poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zaszła przesłanka wskazana w tym przepisie tj. strona nie brała w udziału w postępowaniu nie z własnej winy co skutkowało uznaniem, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy oraz, że złożone w Wielkopolskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Poznaniu pismo z [...] czerwca 2017r. nie stanowi zawiadomienia organu o zmianie adresu co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ i Sąd, że do zawiadomienia o zmianie adresu nie doszło.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Postanowieniem z 14 lutego 2014r., Naczelny Sąd Administracyjny odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na wstępie należy wskazać, że jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną powinno zawierać ocenę przedstawionych w tej skardze zarzutów. Przepis ten określa tym samym zakres, w jakim NSA realizuje obowiązek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę kasacyjną - modyfikując treść normy prawnej zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Norma zawarta w art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie) umożliwia zatem ograniczenie uzasadnienia wyroku NSA wyłącznie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe na uwadze, ograniczył rozważania w niniejszej sprawie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej i wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 146 § 1, art. 123, art. 168 w związku z art. 169 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U.2021.1540, dalej też: "O.p.") oraz art. 65 k.p.a. (prawidłowo winno być art. 170 § 1 O.p.) oraz art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Zauważyć w tym miejscu wypada, że sądowa kontrola postępowania administracyjnego prowadzona jest w oparciu o przepisy p.p.s.a. Wobec tego to właśnie przepisy tej ustawy mogą zostać naruszone przez Sąd administracyjny I instancji. Takie przepisy nie zostały jednak wskazane w rozpoznawanym środku prawnym.

Mając jednak na uwadze treść uchwały NSA z 26 października 2009r. I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1, s. 38/39), w której Sąd stwierdził, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, zasadnym było odniesienie się również do tak wadliwie skonstruowanych zarzutów kasacyjnych.

Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co na podstawie art. 151 p.p.s.a. uzasadniało oddalenie skargi na tę decyzję.

Ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie zwłaszcza, że ich wspólnym mianownikiem jest zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa wymaga w punkcie wyjścia przypomnienia, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem szczególnym, bo nadzwyczajnym, w którym sprawa nie jest merytorycznie rozpatrywana po raz kolejny, a więc tak, jak w postępowaniu w toku instancji, a wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania nie obliguje organu administracji do rozpatrzenia sprawy na nowo, albowiem zakres jej rozpoznania determinuje przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania ma więc jedynie na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie przed organami administracji było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Siłą rzeczy, instytucja wznowienia postępowania nie może więc służyć ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej (a więc innymi słowy, ponownemu rozpoznaniu sprawy we wszystkich jej aspektach), albowiem nie stanowi ona elementu kontynuacji postępowania zwykłego, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko i wyłącznie w zakresie odnoszącym się do oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa i w takim też tylko zakresie rozstrzygnięcie organu administracji podlega kontroli sądowej (zob. wyrok NSA z 11 czerwca 2021r., sygn. akt II FSK 3555/18; por. również wyrok NSA z 22 maja 2003r., sygn. akt III SA 2367/01).

Podkreślić należy, że podstawę skargi skarżącego o wznowienie postępowania w sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 4 O.p., według którego wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach niniejszej sprawy w zakresie mającym znaczenie dla jej rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy złożone przez skarżącego w Wielkopolskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Poznaniu pismo z 1 czerwca 2017r. stanowi zawiadomienie organu o zmianie adresu, o którym mowa w art. 146 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń.

Trafnie WSA podnosi, że z powyższego przepisu wynika, że wspomniane zawiadomienie powinno się dokonać, po pierwsze, w toku konkretnego postępowania i - po drugie - powinno być skierowane do właściwego organu podatkowego. Zawiadomienie to nie może być skierowane do jakiegokolwiek organu podatkowego, ale jedynie do tego, przed którym toczy się postępowanie

Jak wynika z treści pisma, zostało ono zatytułowane jako "Zawiadomienie", opatrzone datą [...] maja 2017r. i było skierowane przez S. Z. [...] do Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu. Zawiadomienie to składało się ze zdania: "Zwracam się z uprzejmą prośbą, aby wszelką korespondencję dotyczącą mojej osoby kierować na adres: S. Z., skrytka pocztowa [...].". Pod tym zdaniem znajdował się odręczny podpis S. Z. , a pod nim odcisk pieczątki firmowej: [...]. Na piśmie widoczny jest odcisk datownika: "[...].06.2017", a przy nim - odcisk pieczątki Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu przy ul. Krańcowej 28 z nieczytelną parafą podpisu.

Trafnie wskazał WSA, iż orzekający w trybie wznowienia postępowania organ prawidłowo uznał, że powyższe pismo nie stanowi zawiadomienia w rozumieniu art. 146 § 1 O.p., a organ odwoławczy w postępowaniu zwykłym zgodnie z prawem doręczył stronie w trybie zastępczym decyzję z 23 października 2018r. na podany w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji adres ([...]), stąd strona nie była pominięta w postępowaniu odwoławczym.

Trafnie wskazał WSA, iż to z samego pisma strony powinno wynikać, do jakiego konkretnego postępowania zostało skierowane i że winno być ono skierowane nie tylko do organu podatkowego właściwego w sprawie, ale właściwego na danym etapie postępowania. Użyte bowiem w art. 146 § 1 O.p. wyrażenie w toku postępowania oznacza jedynie tę jego fazę, w której sprawa akurat się znajduje, a zatem zawiadomienie winno być złożone do organu, który daną fazę postępowania prowadzi (jest właściwy rzeczowo). Jeżeli zatem sprawę prowadzi organ pierwszej instancji, zawiadomienie o zmianie adresu winno być skierowane do tego organu, zaś po wniesieniu odwołania i po przekazaniu go organowi odwoławczemu z aktami sprawy wyłącznie do właściwego w sprawie rozpatrzenia odwołania organu odwoławczego (art. 220 § 2 O.p.).

Zauważyć należy, że organ pierwszej instancji wydał w tym postępowaniu decyzję 9 listopada 2016r., doręczoną stronie 1 grudnia 2016r. W dniu 14 grudnia 2014r., strona wniosła od decyzji tej odwołanie, w dniu 22 grudnia 2016r. akta sprawy wraz z odwołaniem przekazane zostały do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu

Tymczasem 1 czerwca 2017r., (po wydaniu i doręczeniu stronie decyzji oraz przekazaniu w dniu 22 grudnia 2016r. akt do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu) strona skierowała do organu pierwszej instancji pismo, w którym zawiadomiła o zmianie adresu, podczas gdy organ ten nie był już właściwy w sprawie. Jednocześnie strona nie przyporządkowała tego pisma do konkretnej sprawy. Nie podano bowiem w nim jej sygnatury ani innych informacji mogących ją identyfikować.

W tym kontekście organ pierwszej instancji, do którego pismo z 1 czerwca 2017r. wpłynęło, jak trafnie wskazał to Sąd I instancji nie miał informacji o jakie postępowanie chodzi. Nie mógł też przekazać tego pisma w trybie art. 170 § 1 O.p. organowi właściwemu, nie wiedząc jaki organ jest w sprawie właściwy, czego sprawa dotyczy i czy w ogóle toczy się postępowanie.

W takiej sytuacji organ odwoławczy, wydając w postępowaniu zwykłym decyzję z 23 października 2018r., zasadnie doręczył ją zastępczo stronie na adres wskazany w odwołaniu, co oznacza, że nie pominął jej w postępowaniu.

Z tego względu zasadnie uznano, że nie naruszono praw strony do udziału w postępowaniu, w tym art. 123 O.p. Skoro zatem nie zachodziła przesłanka wznowienia postępowania zakończonego decyzją z 23 października 2018r., o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., zgodna z prawem była odmowa jej uchylenia.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. ją oddalił.

O kosztach postępowania, jak w punkcie drugim sentencji wyroku, postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023r., poz. 1935).