Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1964/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 149 i art. 151
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi U. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej także "DUKS") określił Skarżącej ("Spółka") U. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. w podatku od towarów i usług kwotę podatku do zwrotu za październik 2010r., zobowiązania podatkowe za grudzień 2009r., luty, marzec i czerwiec 2010r. oraz kwoty podatku do przeniesienia na następne okresy za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009r. oraz za styczeń, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2010r.

Pismem z 11 kwietnia 2013r. Spółka, poprzez ustanowionego pełnomocnika, wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Z kolei w piśmie z 7 maja 2013r. Skarżąca podniosła, iż powyższa decyzja DUKS z [...] marca 2013r. została doręczona osobie trzeciej, niepełnoletniej E.P., która jest córką jednego z najemców lokalu położonego przy ul. [...] w J. W związku z powyższym - zdaniem Spółki - przedmiotowa decyzja nie została jej skutecznie doręczona i nie posiada mocy prawnej.

Postanowieniem z [...] października 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2013r.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie odwołanie z 11 kwietnia 2013r. od decyzji z [...] marca 2013r., nie może być przedmiotem merytorycznego rozpoznania z powodu uchybienia terminowi do jego wniesienia. Dyrektor IS wskazał przy tym, że: i) decyzja DUKS z [...] marca 2013r., została doręczona na adres Spółki 25 marca 2013r.; ii) przesyłkę odebrała Z.P., co pokwitowała własnoręcznym podpisem; iii) doręczenie w powyższej dacie potwierdził w części adresowej formularza zwrotnego potwierdzenia odbioru pracownik operatora pocztowego; iv) 25 marca 2013r. formularz zwrotnego potwierdzenia odbioru omawianej decyzji został ostemplowany przez placówkę oddawczą publicznego operatora pocztowego i skierowany do zwrotu nadawcy, tj. DUKS; v) odwołanie od omawianej decyzji zostało wniesione w dniu 11 kwietnia 2013r.

Według Dyrektora IS z zestawienia powyższych danych wynika, że odwołanie od decyzji DUKS z [...] marca 2013r., zostało złożone z uchybieniem terminowi do dokonania tej czynności, który wynosi 14 dni i liczony był od następnego dnia po doręczeniu decyzji. Organ podkreślił, że termin ten upłynął 8 kwietnia 2013r. (poniedziałek).

Dyrektor IS wskazał, że z aktów notarialnych będących w Krajowym Rejestrze Sądowym i z dokumentów złożonych w Urzędzie Skarbowym w L. wynika, iż przy ul. [...] w J. jest siedziba komplementariusza Skarżącej – U. sp. z o.o. i Skarżącej, oraz że nie wskazano żadnej osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, ale że - zgodnie z wyjaśnieniami pracownika Poczty Polskiej - przesyłkę z decyzją doręczono na podstawie ustnie udzielonego upoważnienia (pismo DUKS z 24 maja 2013r.).

Według organu w powyższych okolicznościach i w sytuacji, gdy powołano się na ustnie udzielone upoważnienie do odbioru korespondencji doręczenie dokonane do rąk Z.P. było prawidłowe. Zdaniem Dyrektora IS nawet gdyby pełnomocnictwo takie zostało okazane, to doręczyciel i tak nie miałby możliwości, czy to faktycznych, czy prawnych, sprawdzenia czy upoważnienie takie jest ważne, czy zostało podpisane przez osobę, która jest uprawniona do reprezentacji. W ocenie organu trudno też oczekiwać, że doręczyciel korespondencji będzie analizował dokumenty wewnętrzne Spółki, jakimi jest instrukcja kancelaryjna, czy schemat organizacyjny danej spółki.

Organ stwierdził ponadto, że skoro Spółka fizycznie posiada akt administracyjny (decyzję DUKS z [...] marca 2013r.,) i składa od niego odwołanie polemizując z jego treścią, poprzez określone zarzuty i stosowną argumentację to pismo to zostało jej doręczone. W ocenie Dyrektora IS twierdzenia Spółki, że odbiór korespondencji pokwitowała E.P. i że poświadczyła to własnoręcznym podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie znajdują oparcia w treści tego dokumentu. Z powołanego wyżej pisma DUKS wynika ponadto, że Z.P. jest osobą pełnoletnią. Osoba ta jest członkiem Rady Nadzorczej w U. S.A., gdzie Prezesem Zarządu jest P.O., który jest również prezesem U. sp. z o.o. i jako komplementariusz reprezentuje Skarżącą.

Dyrektor IS wskazał ponadto, że P.O. i Z.P. są powiązani rodzinnie. W konsekwencji powyższego organ uznał za drugorzędne i nieistotne dla sprawy ustalanie, czy wskazywana przez Skarżącą osoba jest pełnoletnia. W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, że Spółka nie zatrudnia pracowników i w składanych dokumentach nie wskazuje osoby uprawnionej do odbioru korespondencji organ stwierdził, iż doręczenie to było prawidłowe. Tym samym decyzję DUKS z [...] marca 2013r., organ uznał za doręczoną z dniem pokwitowania jej odbioru przez Z.P., tj. 25 marca 2013r., a odwołanie z 11 kwietnia 2013r. za złożone z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności. Dyrektor IS zauważył przy tym, że Spółka nie wniosła o przywrócenie uchybionego terminu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie:

1) art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy nie było do tego podstaw, gdyż decyzja DUKS nie weszła do obrotu prawnego;

2) art. 151 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, na skutek której Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż decyzja DUKS została skutecznie doręczona, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu treści art. 150 O.p.;

3) art. 211 i art. 212 O.p., poprzez nie uwzględnienie tego, iż decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne jedynie wtedy, gdy zostanie skutecznie doręczona z zachowaniem warunków formalnych określonych w przepisach O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wyrokiem z 22 maja 2014r. o sygn. akt III SA/Wa 3041/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Uzasadniając swoje stanowisko o naruszeniu przez organ prawa Sąd pierwszej instancji odwołał się do zasady oficjalności w zakresie doręczania pism i gwarancyjnego charakteru przepisów regulujących tę kwestię, podkreślając, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodne z zasadami określonymi w rozdziale 5 O.p., nadaje skuteczność czynności podejmowanej przez organ. Sąd odwołał się przy tym do art. 144, art. 151 i art. 149 O.p. i zwrócił uwagę, że organ na podstawie analizy dokumentów Spółki znajdujących się w KRS ustalił, iż Spółka nie upoważniła żadnej osoby do odbioru kierowanej do niej korespondencji. W ocenie Sądu oznacza to, że organ dostrzegł wadliwość doręczenia decyzji Skarżącej, niemniej jednak uznał, że inne okoliczności sprawy niejako sanują te uchybienia.

Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczność, która z sióstr P. faktycznie odebrała przesyłkę, nie miała znaczenia w sprawie, istotne jest bowiem to, że przesyłki w tej sprawie nie odebrała - tak jak nakazuje to art. 151 O.p. - osoba upoważniona. Istnienie takiego upoważnienia nie zostało zdaniem sądu przez organ wykazane, pomimo podjęcia w tym zakresie stosownego postępowania wyjaśniającego. Na okoliczność istnienia ustnego upoważnienia powołał się pracownik poczty doręczający przesyłkę Spółce niemniej jednak dokument potwierdzenia odbioru przesyłki nie zawiera adnotacji o doręczeniu przesyłki osobie upoważnionej. Zdaniem Sądu istnieją także wątpliwości, którą rubrykę zaznaczył doręczyciel, tj. czy potraktował osobę odbierającą jako adresata, czy jako pełnoletniego domownika (sąsiada). Uwzględniając powyższe Sąd wskazał, że w sprawie brak jest prawnie doniosłego skutku doręczenia stronie spornej decyzji. W takim zaś stanie rzeczy nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, a skoro tak, to nie mógł on zostać przez Spółkę przekroczony.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., wyrokiem z 28 kwietnia 2016r. o sygn. akt I FSK 1697/14 uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji.

NSA wskazał, że przywołane przez organ okoliczności znajdują potwierdzenie w aktach sprawy. W toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji korespondencję odbierały: M.P., B.P., W.P., E.P. i K.P. Żadnego z tych doręczeń Skarżąca nie kwestionowała, chociaż również wiązały się z nimi określone skutki prawnopodatkowe. Także doręczenia spornej decyzji nie kwestionowano w złożonym odwołaniu od tej decyzji, a dopiero na etapie kolejnego pisma Spółki.

W ocenie NSA w sytuacji, gdy odbierająca przesyłkę osoba legitymowana była ustnie do odbioru korespondencji, czemu nie zaprzeczyła, korespondencję przyjmując w lokalu przedsiębiorcy, to doręczenie takie w całokształcie okoliczności sprawy należy uznać za dopuszczalne. Należy podkreślić, że udzieleniu ustnego umocowania osobom z rodziny P. do odbioru w jej imieniu korespondencji Skarżąca zaprzeczyła dopiero wtedy, gdy wynikły z tego tytułu dla niej negatywne skutki procesowe.

Zdaniem NSA w zaistniałych okolicznościach, tj. wobec zapewnienia, że członkowie rodziny P. mogą odbierać kierowaną do Spółki korespondencję, a przepisy O.p. nie określają formy, w jakiej powinno być udzielone pocztowe upoważnienie do odbioru korespondencji, nie można zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym doręczyciel powinien był poprosić osobę odbierającą korespondencję dodatkowo o okazanie stosownego upoważnienia do odbioru pism, w celu uniknięcia na przyszłość mogących wyniknąć stąd wątpliwości.

NSA stwierdził także, iż gdyby osoba obierająca pismo nie czuła się upoważniona do jego odbioru, winna odmówić jego przyjęcia, udzielając stosownych wyjaśnień i informacji. Tak w sprawie natomiast nie było. Zatem fakt, że dana osoba podjęła się oddania przesyłki (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), była czynna w siedzibie strony, legitymowana była przez ustne upoważnienie do obioru korespondencji lub też zachowanie jej i podejmowane działania nie były kwestionowane (spółka pierwotnie nie kwestionowała skuteczności doręczenia przedmiotowej decyzji) nie może przesądzać o tym, że osoba ta nie była uprawniona do odbioru korespondencji.

NSA zauważył ponadto, że to rolą Spółki, a nie doręczyciela, jest zapewnienie, aby w godzinach pracy, na terenie firmy, możliwe było bezproblemowe doręczenie korespondencji. Tymczasem Spółka zaniechała realizacji tego obowiązku. NSA wskazał przy tym na treść art. 151, art. 146, art. 148 § 2 pkt 1, art. 152 oraz art. 150 O.p. Ponadto warunkiem skuteczności doręczenia nie musi być to, aby osoba upoważniona do odbioru korespondencji była pracownikiem podmiotu określonego w tym przepisie. Nie odnosi się to oczywiście do osób, które znalazły się jedynie przypadkowo w siedzibie tego podmiotu, takich jak klienci, czy sąsiedzi. Dla skuteczności doręczenia, o którym mowa w art. 151 O.p. istotne jest to, czy osoba znajdująca się w siedzibie spółki, odbierając korespondencję skierowaną do tego podmiotu działała w tym zakresie w ramach jego upoważnienia.

NSA zauważył także, iż Sąd pierwszej instancji, wskazując na naruszenie art. 151 O.p., poprzestał na tym stwierdzeniu, nie analizując wpływu tego uchybienia na wynik sprawy - w związku z tym uzasadnienie wyroku obarczone było kwalifikowaną wadą, gdyż nie wypełnia przesłanek z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "P.p.s.a.". Nawet zaś gdyby przyjąć, że doszło do naruszenia art. 151 O.p., należy uznać zdaniem NSA, że nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, iż przesyłkę odebrała osoba do tego nieupoważniona, okoliczności sprawy świadczą bowiem o istnieniu takiego upoważnienia. Konsekwencją tego jest uznanie, że nie doszło do naruszenia art. 151 o.p. w sposób wskazany przez sąd pierwszej instancji. Jednocześnie NSA zaznaczył, że pozostałe okoliczności spornego doręczenia, jak to która z sióstr Pa. odebrała przesyłkę, pozostawały poza rozważaniami NSA.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA nakazał, aby Sąd pierwszej instancji zbadał, czy w okolicznościach sprawy doszło do zgodnego z prawem i skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i – co za tym idzie – uchybienia przez Skarżącą terminowi do wniesienia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 190 P.p.s.a. – sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Ponadto zauważyć należy, że wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1697/14.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2013r. o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji DUKS z [...] marca 2013r.

O ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment podjęcia postanowienia ziściły się przesłanki do jego wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W świetle bowiem powołanego przepisu "organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jest więc ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji (odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie – art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). To te determinanty są kluczowe z punktu widzenia zdiagnozowania stanu dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. Nie budzi przecież wątpliwości, że uchybienie terminu jest stanem obiektywnym (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1443/11; zob. tak też wyroki NSA: z 6 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 271/03 i tam powołane oraz z 26 czerwca 2008r., sygn. akt II FSK 563/07, LEX nr 485300, z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 9/09, LEX nr 597944 i z dnia 8 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 372/09, LEX nr 786866).

Niewątpliwie aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, należy ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji stronie. Ustalenie daty doręczenia decyzji jest zatem kwestią zasadniczą.

Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami dotyczy zatem odpowiedzi na pytanie, czy decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona w dniu 25 marca 2013r., tak jak twierdzi organ. Od odpowiedzi na to pytanie zależy ocena tego, czy organ odwoławczy miał podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji.

Mając zatem na uwadze związanie wykładnią prawa i oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w ww. wyroku z 28 kwietnia 2016r. oraz fakt, że na mocy art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, należy wskazać, że jak słusznie zauważa organ odwoławczy, z akt sprawy wynika, iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona na adres Skarżącej w dniu 25 marca 2013r. (poniedziałek). Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłkę odebrała Z.P., co pokwitowała własnoręcznym podpisem. Doręczenie w tej dacie potwierdził w części adresowej formularza zwrotnego potwierdzenia odbioru pracownik operatora pocztowego. W dniu 25 marca 2013r. formularz zwrotnego potwierdzenia odbioru powyższej decyzji został ostemplowany przez placówkę oddawczą publicznego operatora pocztowego i skierowany do zwrotu nadawcy, tj. organowi pierwszej instancji. Natomiast odwołanie od powyższej decyzji zostało wniesione w dniu 11 kwietnia 2013r. /czwartek/ (data stempla pocztowego na kopercie). Należy zgodzić się z organem, że odwołanie to zostało złożone z uchybieniem terminowi do dokonania tej czynności, który wynosi 14 dni i liczony jest od następnego dnia po doręczeniu decyzji (termin ten upłynął w dniu 8 kwietnia 2013r. - poniedziałek).

Co więcej, na etapie złożenia odwołania Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie kwestionowała faktu, że sporna decyzja została jej prawidłowo doręczona, a jedynie wskazała iż doręczono decyzję w dniu [...] marca 2013r. (k. 1 tomu IV akt podatkowych). Dopiero po zapoznaniu się z aktami sprawy, po ich przekazaniu wraz z arkuszem odwoławczym do organu odwoławczego, z uwagi na treść arkusza odwoławczego (k. 2 tomu IV akt podatkowych), w którym wskazano, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu, a strona nie złożyła wniosku o jego przywrócenie i należy stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania, Skarżąca w piśmie z 7 maja 2013r. stwierdziła, że sporna decyzja nie została jej skutecznie doręczona (k. 3 tomu IV akt podatkowych).

Jednakże, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, zajmująca się doręczaniem przesyłek w rejonie Skarżącej J. S. poinformowała pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśniających kwestię spornego doręczenia, że przesyłka została przez nią doręczona Z.P. z uwagi na to, iż osoba reprezentująca firmę pod tym adresem powiedziała, że ma pełne zaufanie do osób z rodziny P. i upoważnia je do odbioru przesyłek. Przy czym warto zauważyć, że jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 17 maja 2006r., I FSK 1208/05, doręczający nie musi znać zakresu obowiązków i uprawnień osób zatrudnionych w firmie, do której przesyłka jest adresowana, skoro zobowiązują się one do jej odbioru.

Przywołane przez organ okoliczności znajdują potwierdzenie w aktach sprawy. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji korespondencję odbierały:

- M.P. (por.: wezwanie z 29 sierpnia 2011r. - k. 229, zawiadomienie z 29 sierpnia 2011r. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu - k. 232, postanowienie z [...] marca 2012r. - k. 1036);

- B.P. (por. postanowienie z [...] lipca 2012r. - k. 1091);

- W.P. (por.: wezwanie z 9 września 2011r. - k. 251, zawiadomienie z 9 września 2011r. - k. 248, zawiadomienie z 7 września 2012r.- k. 248, wezwanie z 9 września 2011r. - k. 251);

- E.P. (por.: wezwanie z 9 września 2011r. k. 245, zawiadomienie z 6 listopada 2012r.- k. 1188);

- K.P.(por. postanowienie z [...] listopada 2011r. o nałożeniu kary z tytułu niestawiennictwa - k. 776).

Należy zwrócić uwagę, że żadnego z tych doręczeń - ani w toku kontroli, ani później - Skarżąca nie kwestionowała, chociaż również wiązały się z nimi określone skutki prawnopodatkowe.

Jeszcze raz trzeba podkreślić, że także doręczenia spornej decyzji nie kwestionowano w złożonym odwołaniu od tej decyzji. Gdyby wskazana w zwrotnym potwierdzeniu odbioru Z.P. nie posiadała upoważnienia do odbioru korespondencji, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika Spółka z pewnością na ten fakt zwróciłaby uwagę.

W sytuacji, gdy odbierająca przesyłkę osoba legitymowana była ustnie do odbioru korespondencji, czemu nie zaprzeczyła, korespondencję przyjmując w lokalu przedsiębiorcy, to doręczenie takie w całokształcie okoliczności sprawy należy uznać za dopuszczalne. Należy podkreślić, że udzieleniu ustnego umocowania osobom z rodziny P. do odbioru w jej imieniu korespondencji Skarżąca zaprzeczyła dopiero wtedy, gdy wynikły z tego tytułu dla niej negatywne skutki procesowe.

Hipotetycznie - nawet gdyby takiego umocowania nie było, to należy stwierdzić, że świadome tolerowanie działania innej osoby jako osoby upoważnionej (wiedza o takim działaniu i uprzednie zaniechanie sprzeciwu wobec takiego działania) stanowi konkludentne udzielenie takiego upoważnienia. Kto bowiem świadomie znosi działanie innej osoby w takim charakterze, ujawnia wolę jej umocowania i to zarówno wobec niej, jak i wobec osoby, z którą uprzednio dokonała ona czynności w cudzym imieniu. To zaś jest niezaprzeczalne w sprawie.

Co więcej, w zaistniałych okolicznościach, tj. wobec zapewnienia, że członkowie rodziny P. mogą odbierać kierowaną do Spółki korespondencję, a przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają formy, w jakiej powinno być udzielone upoważnienie do odbioru korespondencji, nie można zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym doręczyciel powinien był poprosić osobę odbierającą korespondencję dodatkowo o okazanie stosownego upoważnienia do odbioru pism, w celu uniknięcia na przyszłość mogących wyniknąć stąd wątpliwości. Nawet jednak gdyby upoważnienie takie zostało okazane, to pracownik urzędu i tak nie miałby możliwości, czy to faktycznych, czy prawnych, sprawdzenia, czy upoważnienie takie jest ważne, czy zostało podpisane przez osobę, która jest uprawniona do reprezentacji. Trudno też oczekiwać, że doręczyciel korespondencji będzie analizował dokumenty wewnętrzne Spółki, jak instrukcja kancelaryjna, czy schemat organizacyjny.

A contrario należy stwierdzić, że gdyby osoba obierająca pismo nie czuła się upoważniona do jego odbioru, winna odmówić jego przyjęcia, udzielając stosownych wyjaśnień i informacji. Tak w sprawie nie było. Zatem fakt, że dana osoba podjęła się oddania przesyłki (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), była czynna w siedzibie Spółki, legitymowana była przez ustne upoważnienie do obioru korespondencji lub też zachowanie jej i podejmowane działania nie były kwestionowane (Spółka pierwotnie nie kwestionowała skuteczności doręczenia przedmiotowej decyzji) nie może przesądzać o tym, że osoba ta nie była uprawniona do odbioru korespondencji.

Prawidłowa organizacja tak istotnej kwestii jak odbiór korespondencji, stanowi obowiązek każdego podmiotu funkcjonującego w profesjonalnym obrocie gospodarczym. To rolą Spółki, a nie doręczyciela, jest zapewnienie, aby w godzinach pracy, na terenie firmy, możliwe było bezproblemowe doręczenie korespondencji. Tymczasem Spółka zaniechała realizacji tego obowiązku. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 1999r. sygn. akt I SA/Po 1829/98, stwierdzając, że listonosz, doręczając jednostce organizacyjnej pismo, nie ma obowiązku sprawdzenia, czy pismo odbiera osoba uprawniona. Nie budzi więc wątpliwości, że to obowiązkiem jednostki organizacyjnej (osoby prawnej) jest takie zorganizowanie odbioru pisma, by odbioru dokonywała osoba upoważniona.

Zauważyć należy, że z art. 151 O.p. wynika, iż osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji; przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 152 § 1 O.p. odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Jeżeli odbierający pismo nie może potwierdzić doręczenia lub uchyla się od tego, doręczający sam potwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu (art. 152 § 2).

Co do zasady przyjmuje się, że data odbioru pisma stwierdzona przez osobę odbierającą to pismo jest dla organu podatkowego wiążąca, pod warunkiem jednak, że nie ma wątpliwości co do jej prawidłowości.

Zauważyć też należy, że z powyższego przepisu nie wynika, by warunkiem skuteczności doręczenia, o którym mowa w tym przepisie było to, by osoba upoważniona do odbioru korespondencji była pracownikiem podmiotu określonego w tym przepisie. Nie odnosi się to oczywiście do osób, które znalazły się jedynie przypadkowo w siedzibie tego podmiotu, takich jak klienci, czy sąsiedzi. Dla skuteczności doręczenia, o którym mowa w art. 151 O.p. istotne jest to, czy osoba znajdująca się w siedzibie spółki, odbierając korespondencję skierowaną do tego podmiotu działała w tym zakresie w ramach jego upoważnienia. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości stanowisko, że upoważnienie do odbioru korespondencji może być udzielone także w sposób dorozumiany (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 5 sierpnia 1999r., sygn. akt II CKN 509/99, OSNC 2000/2/42, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2009r. II FSK 1456/08). Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, trudno nie uznać za osobę uprawnioną do odbioru korespondencji osobę, która w siedzibie osoby prawnej - adresata korespondencji, odbiera korespondencję skierowaną do tego podmiotu. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w takiej sytuacji doręczyciel korespondencji nie ma obowiązku żądania od tej osoby upoważnienia do odbioru korespondencji, czy też sprawdzania w inny sposób, czy osoba taka rzeczywiście uprawnienie takie posiada. Podkreślenia wymaga, że także w innych przypadkach członkowie rodziny P. wielokrotnie na wcześniejszym etapie postępowania odbierali korespondencję kierowaną przez organ do Spółki i że nie było to kwestionowane przez Spółkę. Także te okoliczności wskazują, że osoba, która odebrała sporną przesyłkę nie była osobą przypadkowo przebywającą w siedzibie Spółki, lecz osobą, która była uprawniona w imieniu tej Spółki do odbioru jej korespondencji.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż zarówno fakt doręczenia decyzji jest pewny (wynika to choćby z wniesienia przez pełnomocnika Spółki odwołania od decyzji, co nie miałoby miejsca gdyby przesyłka nie została doręczona), jak i pewna jest data jej doręczenia (dzień 25 marca 2013r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru).

Zważyć ponadto trzeba, że nawet gdyby przyjąć, iż doszło do naruszenia art. 151 O.p., należy uznać, że nie ma ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Zauważyć bowiem należy, że na etapie odwołania Spółka była już reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, który jednakże nie złożył (nawet z ostrożności procesowej) wniosku o przywrócenie terminu.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż przesyłkę odebrała osoba do tego upoważniona, okoliczności sprawy świadczą bowiem o istnieniu takiego upoważnienia. Konsekwencją tego jest uznanie, że nie doszło do naruszenia art. 151 O.p. poprzez doręczenie decyzji organu I instancji osobie nieupoważnionej do jej odbioru.

Zdaniem Sądu, twierdzenie Skarżącej, że sporną przesyłkę zawierającą decyzję DUKS z [...] marca 2013r. odebrała E.P., nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru jednoznacznie wynika, że w związku z tym, iż osoba odbierająca przesyłkę w dniu 25 marca 2013r. podpisała się nieczytelnie, osoba doręczająca dokonała adnotacji, że przesyłkę tę odebrała Z.P. Skarżąca pomimo, że w piśmie z 7 maja 2013r., podnosiła iż sporną przesyłkę odebrała niepełnoletnia E.P., to jednakże ani w tym piśmie, ani później, nie przedstawiła żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż sporną przesyłkę odebrała E.P., ani żadnego dowodu, że w chwili doręczenia tej przesyłki była ona osobą niepełnoletnią. Skarżąca nie wnosiła również o przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów na te okoliczności. Twierdzenie Skarżącej, że sporną przesyłkę odebrała niepełnoletnia E.P., uznać należy za gołosłowne, niepoparte żadnym dowodem. Podkreślenia wymaga, że jak już wskazano, w aktach sprawy znajdują się zwrotne potwierdzenia odbioru korespondencji kierowanej do Spółki, na których widnieje podpis E.P., który nie jest tożsamy z podpisem osoby odbierającej sporną przesyłkę w dniu 25 marca 2013r. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że podpis złożony 25 marca 2013r. na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji z [...] marca 2013r. jest podpisem E.P..

Zauważyć ponadto należy, że jedynie art. 149 O.p. zawiera wymóg, aby doręczenie przesyłki nastąpiło do rąk osoby pełnoletniej (pełnoletniego domownika). Przepis ten stanowi bowiem, że "W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata." Wynika to zapewne z faktu, że art. 149 O.p. przewiduje zastępczą formę doręczenia pism osobom fizycznym podczas ich nieobecności w miejscu zamieszkania. Przyjmuje on zatem niejako fikcję prawną, że pełnoletni domownik ma upoważnienie do odbioru korespondencji innego dorosłego domownika. Przepis ten ma jednakże zastosowanie wyłącznie do doręczeń osobom fizycznym, nie ma on natomiast zastosowania do doręczeń osobom prawnym, co wprost wynika z treści art. 151 O.p. Z kolei w przepisie art. 151 O.p. nie został zawarty wymóg, aby osoba upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do osoby prawnej była osobą pełnoletnią. Zaznaczyć należy, że art. 151 O.p. nie określa zastępczego doręczenia, a doręczenie właściwe adresatowi będącemu osobą prawną. Taki adresat wszak może działać wyłącznie poprzez osoby upoważnione. W ocenie Sądu, skoro osoby niepełnoletnie mogą być zatrudniane (mogą wykonywać pracę), to nie ma również przeszkód do udzielania upoważnienia osobom niepełnoletnim do odbioru korespondencji. Stąd brak w art. 151 O.p. zastrzeżenia, że osoba upoważniona do odbioru korespondencji winna być pełnoletnia. Jak już wskazano powyżej zgodnie z ustnym upoważnieniem udzielonym przez Spółkę, osobami upoważnionymi do odbioru korespondencji, byli członkowie rodziny P., którzy notorycznie odbierali pisma adresowane do Spółki. Wśród osób, które odbierały te pisma była również E.P. Skarżąca nie kwestionowała faktu doręczania pism E.P, ani wobec organu I instancji (DUKS), ani wobec Poczty Polskiej. Uznać zatem należy, że E.P. była jedną z osób upoważnionych do odbioru korespondencji kierowanej do Skarżącej.

W ocenie Sądu również argumentacja zawarta w skardze oraz załączone do niej kserokopie dokumentów (nie potwierdzone za zgodność z oryginałem), w żaden sposób nie dowodzą, że sporną przesyłkę w dniu 25 marca 2013r. odebrała E.P. Ponadto nie dowodzą one, że rzeczywiście niemożliwym było odebranie tej przesyłki w dniu 25 marca 2013r. przez Z.P. Tego rodzaju dokumenty nie mogą stanowić dowodu na to, że w czasie doręczenia decyzji Z.P. nie przebywała nawet krótko w miejscu dokonanego doręczenia, tj. w Polsce w siedzibie Spółki w J. Z dokumentów takich wynikać może jedynie, że Z.P. od września 2011r. jest studentką na kierunku psychologia businessu na Uniwersytecie [...], a do dnia 7 lipca 2013r. była zatrudniona w N. Ltd. Tego rodzaju dokumenty nie mogą jednakże przesądzać o tym, że Z.P. w spornej dacie w momencie doręczenia decyzji przebywała w miejscu nauki i zatrudnienia, a nie w J. przy ul. [...]. Dokumentami dającymi pewność w tej kwestii byłyby dokumenty potwierdzające pobyt Z.P. w danym miejscu w dniu 25 marca 2013r., a więc stwierdzające, że np. uczestniczyła w tym dniu w zajęciach, wykładach czy seminariach prowadzonych przez uczelnię lub świadczyła pracę w miejscu zatrudnienia. Takich dokumentów jednakże nie przedłożono. Dokumenty, których kserokopie załączono dopiero na etapie skargi, mogą potwierdzić jedynie fakt bycia studentką i zatrudnienie, ale nie mogą przesądzić o przebywaniu w danym miejscu w określonym czasie. Innymi słowy okoliczność, że Z.P. studiowała i pracowała w 2013r. w W. nie dowodzi, że to nie ona odebrała tę przesyłkę. Nie może tego dowodzić również wyciąg bankowy, mający stwierdzać, że w dniu 25 marca 2013r., czyli w dacie doręczenia decyzji z [...] marca 2013r., Z.P. dokonała zakupów z użyciem karty płatniczej (biletu komunikacji miejskiej na kwotę 5 funtów w [...]). Jak słusznie wskazał Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę, co do zasady za pomocą wyciągu z rachunku bankowego klient informowany jest o przebiegu księgowań. Wyciąg bankowy jest bowiem dokumentem zbiorczym, przedstawiającym obroty za dany okres na rachunku bankowym. Zawarta jest w nim informacja o operacjach pieniężnych uznających i obciążających rachunek z dyspozycji właściciela konta lub dyspozycji różnych kontrahentów, księgowania odsetek i prowizji, a także informację o saldzie początkowym i końcowym rachunku. To zaś oznacza, że w/w wyciąg opisuje operacje księgowań, a nie operacje gospodarcze. Tym samym księgowanie z 25 marca 2013r. może dotyczyć okresów wcześniejszych z uwagi na poprzedzające w/w datę dni wolne. Ponadto częstotliwość transakcji zaksięgowanych w okresie 14 marca - 18 kwietnia wykazuje znaczną przerwę od 25 marca do 2 kwietnia 2013r., tj. w tygodniu poprzedzającym Wielkanoc (Poniedziałek Wielkanocny przypadał 1 kwietnia 2013r.) i świadczy o przebywaniu w tym okresie Z.P. w Polsce. Gdyby nawet przyjąć, że wskazana w załączonym wyciągu data opisuje transakcję, to również nie wyklucza to odebrania spornej przesyłki w dniu 25 marca 2013r. przez Z.P. Z internetowego systemu śledzenia przesyłek (sledzenie.poczta-polska.pl) wynika bowiem, że doręczenie przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2013r. nastąpiło w dniu 25 marca 2013r. o godz. 17.14. Ponadto biorąc pod uwagę komunikację lotniczą pomiędzy Polską a W. oraz czas przelotu, uznać należy, że możliwy jest pobyt w tym samym dniu zarówno w L., jak i w J. (k. W.) oraz dokonanie zarówno zakupu biletu komunikacji miejskiej na kwotę 5 funtów w [...], jak i odebranie korespondencji w siedzibie Spółki w J. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że fakt odebrania decyzji przez Z.P. potwierdzają poza zwrotnym potwierdzeniem odbioru, także pisma Poczty Polskiej z 19 lipca 2013r. i z 29 lipca 2013r.

W świetle powyższego uznać należy, że Skarżąca nie wskazała żadnego dowodu, który potwierdzałby, że rzeczywiście niemożliwym było odebranie w dniu 25 marca 2013r. korespondencji kierowanej do Skarżącej przez Z.P. Zauważyć jednocześnie należy, że – jak już podnoszono powyżej – Skarżąca, pomimo iż już w piśmie z 7 maja 2013r. podnosiła, że sporną przesyłkę odebrała E.P., a zatem kwestionowała stwierdzenie doręczenia decyzji z [...] marca 2013r., to jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska, nie wnosiła również o przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów w tym zakresie, w tym dowodów z przesłuchania Z.P. Dopiero na etapie skargi załączyła oświadczenie Z.P. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że oświadczenie takie nie jest dowodem z dokumentu, a więc nawet gdyby Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 P.p.s.a., oświadczenie to nie mogłoby być brane pod uwagę. Należy mieć także na względzie, że była to próba obejścia zakazu przesłuchiwania świadka przez Sąd.

Wskazać również należy, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi.

Innymi słowy oznacza to, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję, ewentualnie, że przesyłki z określonych przyczyn w danym dniu nie doręczono i w konsekwencji ją awizowano.

Pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. post. NSA z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z dnia 30 kwietnia 1998 r. sygn. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w W-wie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą.

Nie ulega też wątpliwości, że domniemanie prawdziwości oraz domniemanie zgodności z prawdą dokumentu urzędowego jaki stanowi zwrotne potwierdzenie odbioru – mogą zostać obalone przeciwdowodem, co wynika z treści art. 194 § 3 O.p.

Nie można jednak przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczyło gołosłowne twierdzenie (zaprzeczenie) strony. Zaprzeczenie nie stanowi bowiem dowodu. Nie można także przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczyły ewentualne gołosłowne zeznania osób wskazanych przez stronę. Gołosłowne twierdzenia nie mogą pozbawić waloru dowodowego dokumentów urzędowych w kwestii okoliczności z nich wynikających. Tak więc zaproponowany przez Skarżącą tzw. kontr-dowód w postaci oświadczenia Z.P. (czy też ewentualne jej przesłuchanie w charakterze świadka przez organ), nie był adekwatny do zaistniałej w sprawie sytuacji. Skoro bowiem z zapisów umieszczonych na potwierdzeniu odbioru wynika jasno, że sporną przesyłkę odebrała w dniu 25 marca 2013r. Z.P., to aby obalić to domniemanie Skarżąca powinna była bądź przedstawić wiarygodne dowody w postaci dokumentów, które w sposób niewątpliwy dowodziłyby, że to nie ona odebrała sporną przesyłkę, bądź wystąpić do urzędu poczty z reklamacją w celu uzyskania potwierdzenia, że ww. adnotacje nie są zgodne z rzeczywistością. Wobec bowiem zastrzeżeń pod adresem realizacji doręczenia, adresat powinien wszcząć postępowanie reklamacyjne w celu obalenia ww. domniemania (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 734/11, CBOSA).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 16 grudnia 2011r., I FSK 1861/11 (publ. Lex nr 1148521): "dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie wraz z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Korzysta on z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Przedmiotowe domniemanie może być obalone, jednakże podejmując próbę dokonania tego, należy mieć na względzie, że dokumenty urzędowe są najbardziej wiarygodnymi środkami dowodowymi. Co za tym idzie, dowody przeciwne muszą być zdecydowanie przekonujące. Z całą pewnością obalenie domniemania doręczenia nie może nastąpić jedynie w oparciu o oświadczenia strony, czy też jej sąsiadów w zakresie złego funkcjonowania doręczyciela, tj. Poczty Polskiej. Strona, dopatrując się nieprawidłowości w działaniach doręczyciela, powinna złożyć stosowne zastrzeżenia i przeprowadzić w urzędzie pocztowym postępowanie reklamacyjne". Z tej wydaje się oczywistej możliwości udokumentowania swoich twierdzeń Skarżąca nie skorzystała.

Strona, która zaprzecza prawdziwości (autentyczności) dokumentu urzędowego albo twierdzi, że zawarte w nim stwierdzenia, oświadczenia i poświadczenia upoważnionego podmiotu, od którego dokument ten pochodzi, są niezgodne z rzeczywistością powinna tę okoliczność udowodnić (patrz M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze, 2005, wyd. II.).

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wskazane powyżej okoliczności dot. doręczenia przedmiotowej przesyłki, ich udokumentowanie oraz ocena nie mogą budzić zastrzeżeń. Jak już podniesiono powyżej, wskazane natomiast przez Skarżącą na etapie skargi dowody nie mogły obalić domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego.

Wprawdzie zasada prawdy materialnej – ustanowiona w art. 122 O.p., do której nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w części Ordynacji podatkowej o dowodach (art. 187-192), w szczególności obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1) – kształtuje całe postępowanie, a zwłaszcza w zakresie rozłożenia ciężaru dowodu. Niemniej ciężar obalenia domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą dokumentu urzędowego spoczywa na zainteresowanym (ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne). W tym zakresie regulacje przewidziane w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie znajdują zastosowania. Zatem inicjatywa w tej kwestii nie może być przeniesiona na organ podatkowy, który co warto podkreślić, dysponował zwrotnym potwierdzeniem odbioru opatrzonym stosownymi adnotacjami z pieczęciami i podpisem listonosza, z których jednoznacznie wynika, że przesyłka została odebrana w dniu 25 marca 2013r. przez Z.P. (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012r., I FSK 734/11, CBOSA). Tymczasem Skarżąca w sposób nieznajdujący oparcia w przepisach prawa, wymaga w istocie od organu by ten prowadził drobiazgowe postępowanie dowodowe mające na celu podważenie wiarygodności adnotacji urzędowych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, które w okolicznościach sprawy, nie budzą wątpliwości organu, a także Sądu.

Ponadto trzeba mieć na względzie, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ w niniejszej sprawie dokonał ustaleń w oparciu o dane wynikające z adnotacji poczynionych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, mającym walor dokumentu urzędowego. Skarżąca nie przedstawiła, ani też nie wskazała dowodu, który mógłby obalić domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą wynikających z tego dokumentu. Jak już wskazano powyżej Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów podważających wiarygodność adnotacji poczynionych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W konsekwencji organ nie mógł odrzucić istnienia faktów stwierdzonych w dokumencie urzędowym.

W sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 150 O.p., albowiem w chwili doręczenia decyzji z [...] marca w 2013r. w siedzibie Spółki przebywała osoba upoważniona do odbioru korespondencji, która tę decyzję odebrała.

W związku z powyższym na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 151 i art. 150 O.p. oraz art. 211 i art. 212 O.p. Doręczenie decyzji w dniu 25 marca 2013r. było skuteczne.

Sąd stwierdza również, że w świetle akt sprawy decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2013r. zawierała prawidłowe pouczenie o środku odwoławczym oraz terminie i trybie jego wnoszenia, zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 7 O.p.

Powyższe oznacza, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji Dyrektora UKS, określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., upłynął 8 kwietnia 2013r. Skarżąca natomiast nadała odwołanie w placówce pocztowej 11 kwietnia 2013r.

Czynność wniesienia odwołania nastąpiła więc po dniu, w którym upłynął termin do wniesienia odwołania, co oznacza że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Nie można więc podzielić stanowiska wyrażonego w skardze, że Dyrektor IS naruszył ww. przepis.

Stosownie bowiem do art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. To w sprawie, w świetle ww. okoliczności nie miało miejsca. Tym samym uchybienie terminu do wniesienia odwołania powodowało zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy oraz potrzebę wydania zaskarżonego postanowienia. Stwierdzenie przez organ odwoławczy, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, powoduje, iż niemożliwe jest przystąpienie do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a decyzja organu pierwszej instancji nie może podlegać kontroli instancyjnej. Czynność wniesienia odwołania, od której zależy uruchomienie postępowania odwoławczego, była bowiem nieskuteczna.

Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest więc okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 372/09, LEX nr 786866).

Z treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wyraźnie wynika, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. W rezultacie każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Obowiązek organu odwoławczego określony w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika też z istoty zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 O.p. Skoro bowiem upłynął termin na wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji, zgodnie z ww. zasadą decyzja ta jest ostateczna i można ją wzruszyć wyłącznie w trybach nadzwyczajnych, nie zaś w zwykłym trybie odwoławczym.

Skoro zatem z akt sprawy, w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji Dyrektora UKS, Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek stwierdzić ten fakt w zaskarżonym postanowieniu, nie dopuszczając tym samym do rozpatrzenia odwołania. Niezasadne były więc także zarzuty skargi o naruszeniu przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

W ocenie Sądu, organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie okoliczności związanych z doręczeniem przesyłki. Tak więc materiał dowodowy zebrany w postępowaniu był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organ odwoławczy. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego materiału dowodowego.

Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie postanowienia nie zostało skonstruowane w sposób nielogiczny, ani nie jest wewnętrznie sprzeczne. Organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się podejmując to rozstrzygnięcie. Uzasadnienie to spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Organ dokonał wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa oraz poddał ocenie zgromadzone dowody mające znaczenie w sprawie ustalenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji. Jak już wskazano powyżej Skarżąca nie przedłożyła żadnego przeciwdowodu obalającego domniemania wynikające z dokumentu urzędowego.

W świetle powyższych konstatacji postawione w skardze zarzuty musiały zostać uznane za nieusprawiedliwione.

Sąd, mając powyższe na uwadze oddalił skargę, na mocy art. 151 P.p.s.a.