Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 330/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 210 par. 1 i 4.
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 29 lipca 2024 r., nr SKO.53.500.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz strony skarżącej H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. kwotę 7 116 zł (słownie: siedem tysięcy sto szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 29 lipca 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.

Z akt sprawy wynika, że strona w złożonej w dniu 2 lutego 2021 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na 2021 r. wykazała do opodatkowania: budowle o wartości 8 796 283,00 zł; budynki związane z działalnością gospodarczą - 28 386,65 m2; grunty pozostałe - 6 752,00 m2; grunty związane z działalnością gospodarczą - 56 397,00 m2, budynki mieszkalne - 512 m2, budowle zwolnione z mocy uchwały o wartości 915 130,00 zł. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zwolnione z mocy uchwały - 9 044.65 m2. W załączniku do tej deklaracji ZDZ- 2 spółka wykazała nowo wybudowane obiekty znajdujące się w D. przy ul. [...], tj. budynki - magazyn wyrobów gotowych nr inw. [...] o powierzchni 5 992,41 m2 magazyn wyrobów gotowych nr inw. [...] o powierzchni 3001,84 m2 i zbiornik przeciwpożarowy nr inw. [...] o powierzchni 50,40 m2 - łącznie 9 044,65 m2 oraz budowle - kanalizacja deszczowa nr inw. [...] o wartości 148 626,49 zł. kanalizacja deszczowa nr inw. [...] o wartości 61 648,87 zł. place, parkingi, drogi nr inw. [...] o wartości 252 028,83 zł oraz parkingi, drogi nr inw. [...] o wartości 1450 154,56 zł - łącznie 915 130,00 zł jako zwolnione z opodatkowania na podstawie uchwały Rady Miasta [...]w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej [...].

Postanowieniem z dnia 20 października 2021 r. organ wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2021 r., a następnie decyzją z 23 stycznia 2023 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021 rok w kwocie 1 139 180,00 zł. przyjmując do podstawy opodatkowania:

budowie o wartości 13 464 793,77 zł (za okres styczeń-luty); budowle o wartości 13 437 443,77 zł (za okres marzec-grudzień); budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 34 379,06 m2; budynki mieszkalne o powierzchni 512 m2; grunty pozostałe o powierzchni 1 628 m2; grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 61 521,00 m2.

Zdaniem organu, jeżeli w budynkach zostały usytuowane elementy budowli będące samodzielnymi obiektami budowlanymi, stanowią one odrębny od budynku przedmiot opodatkowania. Powołany w sprawie biegły wskazał, że sporne obiekty są typowymi silosami gromadzącymi surowiec. Zgodnie zaś z definicją, silos to budowla (lub część budowli) przeznaczona do składowania materiałów sypkich i jako zbiornik jest obiektem wskazanym wprost w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, dalej: "u.p.b.").

Decyzją z 12 czerwca 2023 r. SKO w Olsztynie uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 29 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 304/23, uchylił ww. decyzję, wskazując, że nie spełnia ona przesłanek z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2023 r., poz. 2382 ze zm., dalej: "O.p.").

Rozpatrując sprawę ponownie, SKO decyzją z 29 lipca 2024 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że określiło spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 987 338,00 zł przyjmując:

budowle (za okres styczeń-luty 2021 r.) o wartości 13 064 138,45 zł (stawka 2%) - 43 547,13 zł;

budowle (za okres marzec-grudzień 2021 r.) o wartości 13 036 788,45 zł (stawka 2%) - 217 279,80 zł;

budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 28 386,65 m2 (stawka 23,60 zł za 1 m2) - 669 924,94 zł;

budynki mieszkalne o powierzchni 512 m2 (stawka 0,78 za 1 m2) – 399,36 zł;

grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 56 397 m2 (stawka 0,94 zł za 1 m2) - 53 013,18 zł:

grunty pozostałe o powierzchni 6 752 m2 (stawka 0,47 zł za 1 m2) - 3 173,44 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że spór w sprawie dotyczy trzech kwestii. Po pierwsze tego czy silosy zlokalizowane wewnątrz budynków, stanowiące odrębne od budynku środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej podlegały w 2021 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, po drugie czy część działki nr [...] o powierzchni 5 124 m2, na której znajduje się park [...], powinna być opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki jak za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i po trzecie czy spółka spełniła warunki wynikające z uchwały Rady Miasta [...] w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej [...] w stosunku do nowo wybudowanych obiektów - budynku magazynu wyrobów gotowych o powierzchni 5 992,41 m2 oraz budowli - kanalizacji deszczowej o wartości 148 626,49 zł i budowli - place, parkingi, drogi o wartości 252 028,83 zł. Pozostałe nowo wybudowane obiekty były przedmiotem odrębnego wniosku o zwolnienie.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony co do braku podstaw do opodatkowania silosów zlokalizowanych wewnątrz budynków, stanowiących odrębne od budynku środki trwałe podlegające amortyzacji. W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że silosy były samodzielnymi budowlami i podlegały odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z opisu powyższych obiektów, jak i fotografii, wynika, że nie mają one charakteru przyłączy ani urządzeń instalacyjnych (nie są związane z dostarczaniem mediów, odprowadzaniem ścieków). Ponadto nie są związane z budynkami, w których się znajdują, lecz są odrębnymi obiektami budowlanymi; są integralnymi elementami większego obiektu, jakim jest linia do produkcji szkła (czasowo przechowują surowce przed kolejnym etapem produkcji). Zdaniem organu, o odrębności tych obiektów od budynku przesądza to, że nie służą one budynkowi, w którym są posadowione, tj. ich rolą nie jest zapewnianie funkcjonalności budynku, lecz służą wyłącznie procesowi produkcji zakładu, jako odrębne obiekty budowlane lub ich części. To budynek w stosunku do spornych obiektów pełni funkcję służebną, gwarantując ich prawidłowe działanie. Celem budynku jest umieszczenie w nim, jako wypełniających zasadniczą część przestrzeni, określonej części lub całości spornych obiektów. O służebnej roli budynku w stosunku do budowli świadczy też konstrukcja budynku, która została dostosowana do znajdujących się w nich budowli. W ocenie organu, z przepisów u.p.o.l. oraz z wyroków TK z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, oraz z 13 grudnia 2018 r., sygn. SK 48/15, nie wynika, by budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Jeżeli w budynku zostały usytuowane elementy budowli, która może zostać uznana za samodzielny obiekt budowlany, to budowla ta stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tym samym, zdaniem SKO, silosy kwalifikują się do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. Są one kompletnymi obiektami budowlanymi wraz z instalacjami (sterownicza, podajników, przenośników, rurażu) zapewniającymi możliwość użytkowania ich zgodnie z przeznaczeniem, wzniesionymi z użyciem wyrobów budowlanych (są posadowione na stopach fundamentowych żelbetonowych). Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutu strony, że zaskarżona decyzja jest sprzeczną z opinią biegłego. Jak podkreślił, celem opinii biegłego jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. W niniejszej sprawie biegły opisał obiekty i opis ten pozwolił organowi na kwalifikację do celów podatkowych.

Organ odwoławczy uwzględnił stanowisko strony w kwestii opodatkowania działki nr [...] o powierzchni 5 124 m2, oznaczonej jako Bz. Wskazał, że [...] na gruncie znajdował się [...], a w [...] r., jak i obecnie, mieści się park [...]. Obszar ten został ujęty w wojewódzkiej ewidencji zabytków. Jest to teren ogólnodostępny i korzystają z niego mieszkańcy D. Z uwagi na wartości historyczne, kulturalne i społeczne, teren ten nawet potencjalnie nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej. Powołując brzmienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445, dalej jako: "u.p.o.l."), a także wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, i z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, organ uznał, że grunt ten powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak za grunty pozostałe (0,47 zł za 1 m2), w związku z czym organ orzekł reformatoryjnie w tym zakresie.

Z akt sprawy wynika, że w załączniku ZDN-2 do deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na 2021 r. w spółka wykazała w części B.2 budynki - magazyn wyrobów gotowych o powierzchni 5 992.41 m2, a w części B.3 budowle - kanalizację deszczową o wartości 148 626,49 zł oraz place, parkingi i drogi o wartości 252 028,83 zł jako zwolnione z opodatkowania na podstawie uchwały Rady Miasta [...] w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej ([...], dalej jako Uchwala).

Wniosek o udzielenie pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji spółka złożyła do organu w dniu 2 grudnia 2019 r. charakteryzując inwestycję jako rozbudowę hali magazynowej, rozbudowę kanalizacji i rozbudowę dróg i placów. W dniu 2 lutego 2021 r. udokumentowała zakończenie inwestycji poprzez przedłożenie zaświadczenia z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w D. o zakończeniu budowy z dnia 4 grudnia 2020 r. oraz dołączyła faktury VAT potwierdzające poniesione nakłady na inwestycję.

Organ zgodził się ze stanowiskiem spółki, że ustalenia faktyczne w tym zakresie powinny być oparte przede wszystkim na danych zgromadzonych w dzienniku budowy- dla przedsięwzięcia inwestycyjnego objętego zgłoszeniem. Dziennik budowy stanowi bowiem urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania tych robót. Kolegium w toku postępowania odwoławczego uzupełniło materiał dowodowy o oryginał dziennika budowy przedsięwzięcia inwestycyjnego objętego zgłoszeniem (Dziennik Budowy DB-2 dla obiektów budowlanych Nr [...] wydany w dniu 3 grudnia 2019 r. dla inwestycji polegającej na rozbudowie hali magazynowej). Zgodnie z informacjami zawartymi na stronie 15 w/w dziennika - "Wpisy dotyczące realizacji robót budowlanych i ich przebiegu", prace polegające na przygotowaniu terenu pod rozpoczęcie inwestycji zostały przeprowadzone 20 grudnia 2019 r. Są to jednocześnie pierwsze prace zarejestrowane w dzienniku budowy.

SKO uznało, że spełnione zostały warunki dopuszczalności udzielenia spólce pomocy inwestycyjnej w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości na 2021 r. nowo wybudowanych obiektów znajdujących się w D. przy ul. [...], tj. budynku - magazyn wyrobów gotowych nr inw. [...] o powierzchni 5 992,41 m2 oraz budowli - kanalizacja deszczowa nr inw. [...] o wartości 148 626,49 zł i budowli - place, parkingi, drogi nr inw. [...] o wartości 252 028,83 zł. i orzekło reformatoryjnie w tym zakresie.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie w części, w której SKO orzekło co do istoty sprawy, określając zobowiązanie w podatku od nieruchomości z uwzględnieniem w kategorii "budowle" wartości środków trwałych o nazwie "silos", zlokalizowanych wewnątrz budynków oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 197 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę i sprzeczność zaskarżonej decyzji z opinią biegłego i wskazanie, że środki trwałe o nazwie "silos" stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., podczas gdy z opinii biegłego wynika, że nie stanowią one budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a instalacje wewnętrzne zapewniające użytkowanie budynków produkcyjnych spółki zgodnie z ich przeznaczeniem;

2) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, tj. uzupełnienia opinii biegłego z 6 grudnia 2022 r. oraz pisma Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z 12 października 2022 r., podczas gdy wyżej wskazane dokumenty powinny zostać uwzględnione przez SKO przy wydawaniu decyzji i brak jest podstaw do ich pomijania/nieuwzględniania;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i błędną ocenę stanu faktycznego sprawy przez SKO, z uwagi na brak zapoznania się z charakterystyką i rolą spornych obiektów o nazwie "silos", w szczególności w sytuacji, gdy charakterystyka taka została dokonana w opinii przez biegłego posiadającego wiadomości specjalne;

4) art. 120 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego;

II prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli środków trwałych o nazwie "silos", które w rzeczywistości stanowią instalacje zapewniające użytkowanie budynków produkcyjnych spółki zgodnie z ich przeznaczeniem i są w całości zlokalizowane wewnątrz budynków, a także nie stanowią odrębnych od budynków obiektów budowlanych. W rzeczywistości sporne "silosy" nie mają nic wspólnego z typem zbiorników, które zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowią budowle.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała dodatkowo, że stanowisko organu odwoławczego, że sporne "silosy" stanowią zbiorniki, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. jest nieprawidłowe, gdyż:

- obiekty te służą procesom technologicznym w produkcji szkła;

- obiekty te są elementem instalacji technologicznej w budynkach produkcyjnych spółki;

- obiekty te nie stanowią samodzielnego obiektu budowlanego, odrębnego od budynku, ale spoczywają na elementach budynków, wewnątrz których się znajdują -tym samym podzielić należy stanowisko, że obiekty te stanowią wraz z budynkami konstrukcyjną oraz funkcjonalną całość;

- jest sprzeczne z opinią biegłego i wiadomościami specjalnymi w niej zawartymi oraz jest sprzeczne ze stanowiskiem PINB.

Zdaniem strony, wszystkie powyższe okoliczności prowadzą do konkluzji, że przy kwalifikacji spornych obiektów jako budowli SKO kierowało się pobudkami profiskalnymi, ignorując fakt, że stanowią one części instalacji zapewniających użytkowanie budynków produkcyjnych spółki zgodnie z ich przeznaczeniem oraz opinią biegłego, uzupełnieniem opinii i stanowiskiem PINB, przez co w treści zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. Dla oceny w tym zakresie nie ma znaczenia wyodrębnienie obiektów w ewidencji środków trwałych. W konsekwencji przedmiotowe silosy, stanowiące elementy instalacji, znajdujące się wewnątrz budynków i zapewniające możliwość użytkowania budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, nie stanowią odrębnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przepisy u.p.o.l. i u.p.b. wprost wskazują, że instalacje i urządzenia to elementy budynku, które nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu jako budowle.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za zasadną.

Zdaniem strony skarżącej, obiekty o nazwie "silosy" stanowią część składową budynków produkcyjnych jako instalacje wewnętrzne zapewniające użytkowanie budynków produkcyjnych zgodnie z ich przeznaczeniem i nie są odrębnie opodatkowane podatkiem od nieruchomości od wartości. Natomiast, w ocenie organu odwoławczego, opisane w uzasadnieniu decyzji silosy będą podlegały opodatkowaniu jako budowla, gdyż stanowią odrębne przedmioty opodatkowania jako zbiornik - obiekt wprost wskazany w przepisie art. 3 pkt 3 u.p.b.

Przed odniesieniem się do zarzutów skargi przytoczyć należy przepisy stanowiące podstawę materialnoprawną badanego rozstrzygnięcia, ponieważ zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyroki NSA: z 6 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 747/07; z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1489/09; orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora).

Jak stanowi przepis art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Każda z powyżej wymienionych kategorii stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki oraz budowle.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowla to, zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Definicje budynku i budowli zawarte w u.p.o.l., poprzez określenie "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (...)" odsyłają do przepisów u.p.b.

Definicja obiektu budowlanego została zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b., zgodnie którym obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zagadnienie, od którego należy rozpocząć rozważania w niniejszej sprawie, jest związane z kwestią możliwości opodatkowania budowli usytuowanej w/na budynku. Aktualnie zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i doktrynie prawa podatkowego, bezsporne jest stanowisko, że budowla stanowi odrębny i samodzielny od budynku obiekt budowlany bądź urządzenie budowlane. W przypadku pojęć "budynek" i "budowla" mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należy uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych np. funkcję obiektu. Zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku wyłącza jego zakwalifikowanie jako budowli. W świetle bowiem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oczywiste jest, że żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, żadna zaś budowla - budynkiem, a pierwszeństwo przysługuje kwalifikacji jako budynku (wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15; K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018).

Jednakże, co należy podkreślić, samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia, czy instalacje, znajdujące się w/na tym budynku, nie mogą stanowić budowli, czy też nie mogą składać się na budowlę. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas wyizolowany od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza bowiem, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Jak słusznie wskazuje organ odwoławczy, ani z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie w sytuacji, w której budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność, wskazywano już niejednokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (np. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 1383/17, z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2221/15, z 7 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2532/14, z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2897/11, z 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1317/20).

Na akceptację zasługuje również wyrażane w tej materii stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, w którym eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle, ustawodawca wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Z żadnej regulacji u.p.b. nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek. Biorąc powyższe pod uwagę, należy założyć, że maszyny i urządzenia, które konstrukcyjnie i funkcjonalnie nie stanowią części budynku, mogą okazać się odrębnym od niego przedmiotem opodatkowania: budowlą (K. Radzikowski, op.cit., s. 41-42).

Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. SK 48/15 analizował sytuację, w której obiekt budowlany o cechach budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. miałby być budowlą ze względu na funkcję, nie zaś z uwagi na konstrukcję wykraczającą poza zakres art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. TK zauważył, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Taka ustawodawcza rekwalifikacja, jak wynika z wyroku TK, mogłaby być dokonana przykładowo w treści art. 3 u.p.b.

Odnotowania wymaga również stanowisko TK w sprawie o sygn. P 33/09, w myśl którego standardy konstytucyjne określone w art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP zobowiązują do przyjęcia, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mówi o budowli wymienionej w u.p.b., w załączniku do niej bądź w innych ustawach w obowiązującym porządku prawnym.

W rozpoznawanej sprawie na uwadze należy mieć też stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2124/21, że o możliwości identyfikowania dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości poszczególnych komponentów konstrukcji gospodarczej jako jednego obiektu budowlanego decydować winna ocena, czy wszystkie elementy takiej konstrukcji składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny - rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo uregulowanie art. 45 k.c., będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli stopniem zindywidualizowania i wyodrębnienia względem innych obiektów umożliwiającym uznanie spełnienia kryteriów warunkujących ustalenie podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por. też uchwała NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Powyższe zapatrywania można odpowiednio zastosować w procesie ustalania, jakie elementy składają się na konkretny obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów u.p.o.l. W przypadku stwierdzenia, że element większej konstrukcji stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić czy jest on obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu u.p.o.l., czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w odniesieniu do instalacji złożonych z większej ilości obiektów istotne znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który odróżnia połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny). Zdaniem NSA, jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone, nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania, nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno-użytkowe odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2136/21).

Powyższe rozważania mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż zasadniczo argumentacja strony skarżącej jest oparta na założeniu, że obiekty o nazwie "silosy", zlokalizowane wewnątrz budynków produkcyjnych, nie stanowią odrębnych od budynków przedmiotów opodatkowania, tj. budowli, a są jedynie częścią budynków, zapewniając ich użytkowanie zgodnie z ich przeznaczeniem.

W związku z powyższym punktem wyjścia dla rozważań organów powinna być kwestia kwalifikacji spornych silosów w kontekście definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zgodnie z wyłożoną wyżej zasadą pierwszeństwa kwalifikacji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynku oraz podnoszonymi przez stronę konsekwentnie w toku postępowania podatkowego twierdzeniami, że nie została spełniona przesłanka odrębności spornych obiektów od budynków, a ponadto ich funkcje wskazują na służebną rolę tych obiektów wobec budynków. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji dopiero wykluczenie możliwości zakwalifikowania silosów jako części budynków może otworzyć drogę do dalszych rozważań w kontekście ich ewentualnej kwalifikacji prawnopodatkowej jako budowli.

Jak już na wstępie rozważań wskazano, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwałe związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Należy też odwołać się do definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b., zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Definicja ta została zmodyfikowana w porównaniu do wcześniejszego stanu prawnego, w którym obiektem takim był budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a zmiana ta miała charakter normatywny (por. wyrok NSA z 5 września 2023 r., sygn. akt III FSK 295/23).

Na uwadze należy mieć przy tym, że ustawodawca nie zdefiniował w przepisach u.p.b. pojęcia instalacji. Językowe znaczenie tego pojęcia wskazuje, że jest to "zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednego celu, np. do doprowadzania elektryczności, gazu, wody itp. do jakichś obiektów, pomieszczeń: instalacja sanitarna, wodno-kanalizacyjna, centralnego ogrzewania, system instalacji" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. 1, Warszawa 1996, s. 794). Zatem pojęcie instalacji obejmuje swoim zasięgiem m.in. wskazane wprost w definicji budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. obiekty liniowe (np. wodociąg, ciepłociąg, rurociąg - art. 3 pkt 3a u.p.b.) czy sieci techniczne. Przepisy prawa nie wskazują też wprost kryterium, które decyduje o zaliczeniu instalacji do wyposażenia obiektu budowlanego zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. Nie powinno być jednak wątpliwości, że chodzi o instalacje, które są związane z funkcjonowaniem obiektu budowlanego, a nie wszelkiego rodzaju instalacje. Instalacje, o których mowa w definicji obiektu budowlanego w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r., to tylko takie, które są konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem, tj. umożliwiają jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Zatem będą to instalacje niezbędne do tego, aby budynek mógł służyć temu, po co został wzniesiony. W przypadku zaś innych obiektów znajdujących się w budynkach w pewnych sytuacjach można przyjąć, że nie odgrywają one roli służebnej wobec budynków, w których się znajdują. W budynkach mogą znaleźć się np. rzeczy stanowiące części składowe budowli sieciowych i w takiej sytuacji rola budynków może sprowadzić się do roli "obudowy" znajdujących się wewnątrz elementów sieci technicznej, przy czym byt tych urządzeń nie musi być uzależniony od istnienia budynku. Rzeczy znajdujące się wewnątrz budynków mogą być od nich niezależne i wówczas nie pełnią roli służebnej wobec budynków, lecz to budynki pełnią wobec nich funkcję służebną, gdyż umożliwiają ich ochronę przed czynnikami zewnętrznymi oraz pozwalają na realizację celów danego przedsiębiorstwa.

Zatem uznać należy, że instalacje znajdujące się we wnętrzu budynku mogą stanowić odrębny od samego budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o ile na gruncie przepisów u.p.b. mogą być one kwalifikowane jako samodzielne obiekty budowlane (budowle) lub jako urządzenia budowlane. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegać zarówno budynek, jak i budowla. Nie jest zaś dopuszczalna taka wykładnia art. 3 pkt 1 u.p.b., która prowadziłaby do wniosku, że wszystkie instalacje znajdujące się w budynku stanowią jego element, co prowadziłoby w dalszej kolejności do konstatacji, że stanowią łącznie z budynkiem jeden obiekt budowlany i w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jeden przedmiot opodatkowania (budynek). Przyjęcie takiego założenia pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z innymi normami prawa budowlanego, które wprost zaliczają instalacje również do innych kategorii obiektów budowlanych oraz do urządzeń budowlanych, nie wprowadzając kryterium ich usytuowania w lub poza budynkiem (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Lex/el. 2021, komentarz do art. 1a).

Skoro zatem przepisy u.p.b. prowadzą do wniosku, że instalacje mogą stanowić obiekt budowlany, element obiektu budowlanego lub urządzenie budowlane, to mogą one podlegać odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jednakże kwalifikacja spornych w niniejszej sprawie obiektów w postaci silosów zlokalizowanych wewnątrz budynków produkcyjnych jako odrębnych wobec tych budynków obiektów i niewspółtworzących budynku w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. - jak chciałyby tego organy podatkowe - powinna zostać stwierdzona bezspornie w wyniku postępowania dowodowego, które w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie Sądu, spór w niniejszej sprawie nie miał charakter sporu wyłącznie prawnego, skoro strona w petitum odwołania i skargi formułowała zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, w ramach których kwestionowała ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. Powiązania obiektu budowlanego z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, należy w odniesieniu do danego obiektu budowlanego badać i ustalać. Zdaniem Sądu, zaliczenie instalacji do elementów obiektu budowlanego lub uznanie ich za samodzielny obiekt budowlany, który jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powinno nastąpić w oparciu o materiał dowodowy obejmujący m.in. dokumentację architektoniczno-budowlaną; organ podatkowy może też w tym zakresie skorzystać z opinii biegłego stosownie do art. 197 O.p.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dysponowały odpowiednio zebranym materiałem dowodowym pozwalającym na bezsprzeczne zdyskwalifikowanie argumentacji strony, w świetle której sporne silosy stanowiły część budynków. Organy swe ustalenia oparły zasadniczo na opinii biegłego inż. J. L., choć opinia ta nie wyjaśnia podstawowych wątpliwości zaistniałych w sprawie dotyczących relacji spornych obiektów z budynkami, w których zostały one posadowione. W opinii tej przedstawiono, że celem podstawowym zbiorników jest gromadzenie, przechowywanie i przekazywanie do dalszej przeróbki materiałów. Wskazano, że zbiorniki są na trwale osadzone na gruncie i wydzielone z przestrzeni poprzez ściany i typową dla silosów zadaszenie/pokrywę. Wskazano, że w skład zbiorników wchodzi m.in. armatura kontrolno-pomiarowa, instalacja sterownicza, podajniki i przenośniki oraz fragmenty rurażu instalacji technologicznej stanowiącej połączenie z instalacją technologiczną produkcji wyrobów szklanych. W reasumpcji opinii w odniesieniu do poszczególnych silosów biegły wskazał, że całość jest typowym silosem gromadzącym surowiec, a tym samym i będącym fragmentem instalacji technologicznej zakładu istniejącej wewnątrz budynku produkcyjnego.

Z powyższego wynikało zatem, że biegły w opinii z jednej strony wskazał na elementy, które mogłyby sugerować kwalifikację obiektu w kontekście definicji budynku (trwałe osadzenie na gruncie i wydzielenie z przestrzeni poprzez ściany i zadaszenie/pokrywę), z drugiej strony - wskazał na elementy, które mogłyby stanowić potwierdzenie argumentacji strony (fragment instalacji technologicznej zakładu istniejącej wewnątrz budynku produkcyjnego), a z jeszcze innej strony - wskazał na elementy uzasadniające kwalifikację obiektów do pojęcia budowli (cel podstawowy zbiorników - gromadzenie, przechowywanie i przekazywanie). Z opinii biegłego nie wynika przy tym istotna dla kwalifikacji spornych obiektów okoliczność, którą powołał w uzasadnieniu swej decyzji organ pierwszej instancji, że większa część silosów znajduje się ponad poziomem dachu budynków. Wobec braku jednoznacznej konkluzji w opinii biegłego i nieodniesienia się w niej do zagadnień, które miałyby zasadnicze znaczenie w kontekście twierdzeń strony skarżącej, że silosy nie są odrębne wobec budynków, lecz stanowią element instalacji wewnętrznych budynków zapewniających możliwość użytkowania budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, należy negatywnie ocenić przydatność tego dowodu do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zauważenia przy tym wymaga, że organy nie włączyły do akt postępowania uzupełnienia opinii biegłego z 6 grudnia 2022 r., na istnienie którego strona wskazywała zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, wobec czego Sąd nie miał możliwości zapoznania się z treścią tego dowodu, ani też nie odniosły się co do formułowanych przez stronę w tym zakresie zarzutów, że treść uzupełnienia opinii potwierdza w istocie jej stanowisko. Ponadto za dowolną należy uznać ocenę organów w kwestii przedłożonego przez stronę dowodu w postaci pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 12 października 2022 r., w sytuacji gdy organy podatkowe nie gromadziły w toku postępowania dowodów z dokumentacji architektoniczno-budowlanej, choćby w celu zrewidowania argumentacji strony skarżącej i odniesienia się do zarzutu, że budowa silosów odbyła się w ramach jednego pozwolenia na budowę obejmującego kompleks budynków zakładu produkcyjnego spółki.

W ocenie Sądu, zgromadzone dotychczas w rozpoznawanej sprawie dowody nie pozwalały na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sposób umożliwiający subsumpcję przepisów prawa materialnego. Z dowodów tych nie wynika bowiem podstawa do formułowania przez organy twierdzeń jednoznacznie negujących stanowisko podatnika, że silosy stanowią element składowy budynków produkcyjnych jako elementy instalacji technologicznej służącej procesom technologicznym w produkcji szkła. Opinia biegłego nie zawiera jednoznacznych wniosków w kontekście spornego w niniejszej sprawie zagadnienia. Nie jest to zatem dowód, na którym można byłoby oprzeć zasadnicze dla sprawy ustalenie faktyczne.

Zauważyć należy, że organ podatkowy dysponuje możliwością swobodnej oceny dowodów zarówno powołanych przez stronę, jak i dopuszczonych z urzędu. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zadaniem organów podatkowych jest zatem zebranie wyczerpującego materiału dowodowego, a następnie ocena tego materiału we wzajemnej łączności i zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy naruszył w powyższym zakresie przepisy o postępowaniu dowodowym (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Ponadto w stanie sprawy nie ulega wątpliwości, że organ odwoławczy opierał się w swych rozważaniach jedynie na definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie rozważył natomiast cech ani elementów spornych obiektów, których ocena odnosiłaby się do możliwości kwalifikacji ich jako części budynku, jak wywodziła strona w toku postępowania w sprawie. W świetle tez uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi to naruszenia również art. 210 § 1 i § 4 O.p. Jak bowiem wynika z art. 210 § 4 O.p. elementem uzasadnienia decyzji jest m.in. uzasadnienie prawne, które powinno zawierać w szczególności wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie jest ważnym elementem decyzji, ponieważ przedstawia tok rozumowania organu, który doprowadził do wydanego rozstrzygnięcia, przy czym prawidłowo skonstruowane uzasadnienie decyzji daje rękojmię, że organ podatkowy dołożył należytej staranności przy podejmowaniu decyzji (wyroki NSA: z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1619/10; z 9 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2699/12, z 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 810/14, z 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 407/16).

Reasumując, Sąd uznał, że zgromadzone w rozpoznawanej sprawie dowody, nie pozwalały na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sposób umożliwiający subsumpcję przepisów prawa materialnego. Na aktualnym etapie postępowania nie było możliwości sformułowania oceny co do tego, czy silosy wewnątrz budynków są odrębnymi budowlami. Kwestia prawidłowego zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego zaktualizuje się dopiero, gdy w tej mierze zostanie prawidłowo ustalony stan faktyczny. Odnosząc się w tym miejscu do wydanej uprzednio decyzji o charakterze kasacyjnym, która została uchylona przez tut. Sąd wyrokiem z 29 listopada 2023 r., wskazać należy, że SKO przedstawiło w tej decyzji właściwą analizę przepisów u.p.o.l., niemniej decyzja została uchylona z uwagi na brak wskazania w jej uzasadnieniu zakresu postępowania dowodowego wymagającego uzupełnienia w całości lub w znacznej części, co jest elementem obligatoryjnym decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Uchylając tę decyzję, tut. Sąd w wyroku z 29 listopada 2023 r. wprost wskazał, że dopiero ponowna i wszechstronna analiza materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, które rozwiązanie prawne z art. 233 § 1-2 O.p. należy zastosować. W świetle uzasadnienia wydanego w sprawie wyroku nie została zatem zanegowana możliwość wydania kolejnej decyzji kasacyjnej, tyle że z prawidłowym wskazaniem zakresu postępowania wymagającego uzupełnienia, czy też decyzji reformatoryjnej, po przeprowadzeniu przez organ odwoławczy samodzielnego postępowania uzupełniającego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy rozważy konieczność ponowienia/uzupełnienia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, a następnie skonfrontuje treść owej opinii z zebranym materiałem dowodowym, a wydając decyzje sporządzi ich uzasadnienia zgodnie z wymogami opisanymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ rozważy także podjęcie innych czynności dowodowych, takich jak pozyskanie dokumentacji dotyczącej wzniesienia i robót budowlanych dotyczących spornych obiektów, czy jakichkolwiek innych dowodów, które - zdaniem organu - będą konieczne do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy.

Rozstrzygając niniejszą sprawę, Sąd miał na uwadze fakt wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 4 lipca 2023 r. (SK 14/21), zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Oceniając wpływ wyroku TK na wynik sądowej kontroli w tej sprawie, Sąd stwierdził, że nie istnieje w sprawie przesłanka uzasadniająca obligatoryjne uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., albowiem z uwagi na odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisów (po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw), na obecnym etapie postępowania sądowego nie występuje naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, skoro przepisy te nadal obowiązują i powinny być stosowane, także przez sądy (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14). Ponadto w kontekście wyroku TK oraz stanowiska skarżącej Sąd uznał, że na tym etapie postępowania nie było podstawy do zastosowania przepisu art. 2a O.p. Mając na uwadze sygnalizowaną na wstępie rozważań okoliczność istotnego ograniczenia spornych w tej sprawie kwestii do prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów wewnątrzbudynkowych oraz przedstawioną wyżej analizę prawną, a ponadto konieczność zgromadzenia przez organy stosownego materiału dowodowego, w ocenie Sądu, na tym etapie postępowania nie było istotnych wątpliwości co do wykładni i sposobu stosowania przez organy przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.