Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 681/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 113
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: 1. Skoro odpowiedzialność firmującego została unormowana w art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) wedle którego będzie miała ona miejsce, gdy nieuregulowane przez podatnika (firmanta) zobowiązanie stanie się zaległością podatkową, to w sytuacji powstania zaległości podatkowej w podatku VAT zastosowanie winny znaleźć przede wszystkim te przepisy i wynikające z nich rozwiązania prawne, nie zaś art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).

2. wydanie decyzji na rzecz właściwego podatnika wraz z ewentualnością orzeczenia o odpowiedzialności subsydiarnej firmującej stanowi wystarczające zabezpieczenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa i zarazem zachowania neutralności podatku VAT a nazbyt formalistyczne zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm), bez uwzględnienia szczególnych okoliczności sprawy, może skutkować dwukrotnym obciążeniem podatkiem VAT należnym z tytułu jednej i tej sprzedaży, a tym samym naruszać zasadę neutralności tego podatku.

TEZY

1. Skoro odpowiedzialność firmującego została unormowana w art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) wedle którego będzie miała ona miejsce, gdy nieuregulowane przez podatnika (firmanta) zobowiązanie stanie się zaległością podatkową, to w sytuacji powstania zaległości podatkowej w podatku VAT zastosowanie winny znaleźć przede wszystkim te przepisy i wynikające z nich rozwiązania prawne, nie zaś art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).

2. wydanie decyzji na rzecz właściwego podatnika wraz z ewentualnością orzeczenia o odpowiedzialności subsydiarnej firmującej stanowi wystarczające zabezpieczenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa i zarazem zachowania neutralności podatku VAT a nazbyt formalistyczne zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm), bez uwzględnienia szczególnych okoliczności sprawy, może skutkować dwukrotnym obciążeniem podatkiem VAT należnym z tytułu jednej i tej sprzedaży, a tym samym naruszać zasadę neutralności tego podatku.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 19 października 2023 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 19 kwietnia 2021 r. znak 0201-IOD3.4103.3.2021 w przedmiocie podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz uchyla w całości poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kamiennej Górze z 10 lipca 2020 r. znak 0208-SPV.4103.3.2020; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 1025 (tysiąc dwadzieścia pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. B. (dalej jako: strona, skarżąca, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 19 kwietnia 2021 r. nr 0201-IOD3.4103.3.2021, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kamiennej Górze (dalej jako NUS, organ pierwszej instancji) z dnia 10 lipca 2020 r., nr 0208-SPV.4103.3.2020, w przedmiocie określenia kwoty podatku w trybie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2017 r.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca w okresie od 15 lipca 2014 r. do 2 lutego 2018 r. była zarejestrowana jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PPHU P. z siedzibą w K., którego wiodącym przedmiotem działalności były usługi spawalniczo – montażowe.

W stosunku do skarżącej przeprowadzona została kontrola podatkowa, a następnie postanowieniem z dnia 12 lutego 2020 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych w miesiącach styczeń – kwiecień 2017 r. W okresie tym skarżąca wystawiała faktury VAT wyłącznie dla nabywcy L. Sp. z o. o. (dalej jako: spółka L.). W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego NUS stwierdził, że PPHU P. nie była niezależnym podmiotem gospodarczym, a przychody ze sprzedaży usług ślusarsko – spawalniczych oraz spawalniczo – montażowych zafakturowane przez ten podmiot, faktycznie stanowiły przychody z działalności gospodarczej P.(1). Przyjęto, iż skarżąca w 2017 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, w tym w formie konsorcjum, lecz firmowała działalność R. U. Z tych też względów uznano, iż faktury wystawione przez skarżącą w 2017 r. dotyczą transakcji sprzedaży, w wyniku których nie doszło do wykonania usług przez sprzedawcę. Jednocześnie stwierdził, iż strona jako wystawca zakwestionowanych faktur obowiązana jest do zapłaty wynikającego z nich podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji NUS z dnia 10 lipca 2020 r.

Od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione odwołanie, w którym skarżąca zarzucała NUS błędne przyjęcie, iż nie prowadziła ona działalności gospodarczej a jedynie firmowała działalność innego podmiotu. Po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu, organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję NUS.

Organ odwoławczy ocenił, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jego analiza i ocena w kontekście całokształtu sprawy daje podstawę do zastosowania wobec skarżącej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur.

W pierwszej kolejności DIAS wskazał, że przedmiotem wystawionych faktur VAT były usługi świadczone na rzecz L. sp. z o. o. w S. Nabywca usług wyjaśnił, iż były one świadczone w zakładzie w S. oraz w zakładzie w Niemczech. Odnośnie faktury FV [...] nie była to żadna z wymienionych lokalizacji, nie podano jednak miejsca świadczenia usług. Jako osobę działającą w imieniu PPHU P. wskazano R. U. Spółka L. przekazała ponadto organom podatkowym listę osób wykonujących na jej rzecz usługi spawalnicze, w ramach współpracy ze skarżącą oraz P.(1) w okresie od 2017 r. do 13 marca 2019 r.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż w świetle dokumentów skarżąca na rzecz spółki L. świadczyła przedmiotowe usługi w okresie do 1 stycznia 2017 r. do 28 kwietnia 2017 r., następnie w okresie od 1 maja 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. usługi te wykonywał podmiot P.(2), zaś w okresie od 1 sierpnia 2017 r. do 15 września 2017 r. P.(1). W trakcie postępowania podatkowego przesłuchani zostali pracownicy skarżącej, zatrudnieni w badanym okresie, tj. L. K., M. G. i A. Ć. L. K. zeznał, że przez cały okres zatrudnienia, tj. od 2014 r. do dnia 3 października 2017 r. wykonywał pracę wyłącznie w podmiocie spółce L. Skarżąca wyjaśniła, iż od maja 2017 r. L. K. został oddelegowany do pracy w innych firmach wchodzących w skład konsorcjum. DIAS uznał, iż z materiału dowodowego wynika, że wskazany pracownik wykonywał pracę na rzecz spółki L., jednak nie wynika jaki podmiot go oddelegował. W okresie od stycznia do kwietnia 2017 r. w spółce L. prace wykonywały ponadto osoby nie będące pracownikami ani podwykonawcami skarżącej. Powyższe zdaniem organu odwoławczego wskazuje, iż w okresie od stycznia do kwietnia 2017 r. skarżąca deklarowała przychody ze świadczenia usług na rzecz spółki L., a inne podmioty wykazywały koszty wynagrodzeń i składek ZUS lub koszty faktur/rachunków pracowników/podwykonawców wykonujących te usługi. W okresie od maja do września 2017 r. skarżąca wykazywała koszty wynagrodzeń i składek ZUS pracowników, zaś inny podmiot (P.(2) i P.(1)) deklarował przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz spółki L.

Przesłuchani M. G. i A. Ć. zeznali, iż w 2017 r. świadczyli usługi na rzecz odpowiednio K. sp. z o. o. w S.(1) oraz Ś. sp. z o. o. w Ś., na których to rzecz skarżąca nie wystawiła faktur VAT w 2017 r. Zeznali również, iż umowę o pracę podpisywali ze skarżącą, zaś warunki zatrudnienia ustalane były z R. U. (poza A. Ć.). Zdaniem DIAS skarżąca ponosiła koszty wynagrodzeń i składek ZUS wymienionych pracowników, zaś inny podmiot deklarował przychody z tytułu świadczenia przez nich pracy.

Z zeznań L. K. wynikało ponadto, iż do pracy wraz z innymi pracownikami dowożony był busami (M. G. i A. Ć. dojeżdżali własnymi pojazdami) należącymi do firmy P.(1). Skarżąca nie posiadała środków trwałych, w tym pojazdów. W 2017 r. nie dokonywała zakupów paliwa. W trakcie kontroli nie przedłożyła ewidencji środków trwałych ani ewidencji wyposażenia. W deklaracjach VAT-7k złożonych za okresy rozliczeniowe od III kwartału 2014 r. do IV kwartału 2017 r. nie deklarowano żadnych zakupów środków trwałych.

Wyjaśnienia złożyli również inni pracownicy skarżącej, tj. M. S. który oświadczył, iż w 2017 r. świadczył pracę (a po zarejestrowaniu działalności gospodarczej współpracował) na rzecz R. U. a skarżącą widywał czasami w biurze jednak nie była ona osobą z którą ustalał warunki pracy. Zatem, zdaniem organu, skarżąca w okresie od kwietnia do maja 2017 r. wykazywała koszty wynagrodzeń i składek ZUS pracownika, a inny podmiot deklarował przychody z tytułu świadczenia usług. M. M. zaś oświadczył, iż pracował dla skarżącej w Niemczech, ona też ustalała warunki pracy i ponosiła jej koszty, w tym transport.

W kwestiach zawartych w 2017 r. przez skarżącą transakcji sprzedaży usług spawalniczo – montażowych przesłuchano podwykonawców (K. S., R. O., R. S.), którzy wystawili na rzecz skarżącej faktury lub rachunki za prace wykonane od kwietnia do lipca 2017 r. Świadkowie nie figurowali na liście osób oddelegowanych do świadczenia pracy w spółce L. Na podstawie złożonych przez nich zeznań DIAS stwierdził, iż skarżąca wykazywała koszty pracy podwykonawców, zaś inny podmiot deklarował przychody z tytułu świadczenia usług. Strona w pisemnych wyjaśnieniach wskazała, że prace realizowane przez podwykonawców odbywały się w ramach zawartej umowy konsorcjum P.(3). Ustalono również, iż w okresie wystawiania przez skarżącą spornych faktur na rzecz spółki L., pracę w tej spółce świadczyli również pracownicy R. U. oraz podwykonawcy wystawiający faktury lub rachunki na rzecz P.(1), jak i osoby zatrudniane przez inne podmioty wchodzące w skład konsorcjum.

Powyższe w ocenie organu odwoławczego wskazuje, iż w 2017 r. miały miejsce sytuacje, gdy jeden podmiot spośród trzech podmiotów wykazywał przychody z tytułu świadczenia usług spawalniczo – montażowych dla podmiotu trzeciego, a drugi z tych podmiotów ponosił koszty tych prac (głównie dotyczyło to zatrudnienia pracowników lub kosztów zakupu usług podwykonawców).

Następnie organ drugiej instancji przeprowadził analizę rachunków bankowych skarżącej oraz dokonywanych na nich operacji gospodarczych wskazując między innymi, iż w 2017 r. podjęto w gotówce w bankomacie kwotę ogółem 411.400,00 zł. Jednocześnie organ wyjaśnił, iż w tym roku strona nie ponosiła żadnych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, które uzasadniałyby podejmowanie tak znacznych środków w gotówce. Kartą do rachunku gospodarczego firmy skarżącej dysponował R. U., był on zatem osobą, która faktycznie dokonywała wypłat środków pieniężnych z rachunku skarżącej.

W dalszej kolejności organ drugiej instancji wskazał, iż pracownicy skarżącej zeznali, że wszelkie rozmowy związane ze stosunkiem pracy odbywały się w lokalu wykorzystywanym na działalność gospodarczą P.(1). W 2017 r. podatniczka nie dokonywała opłat za najem powierzchni biurowych, opłat za media, nie nabywała sprzętu i materiałów biurowych zeznając jednocześnie, iż wszystkie te koszty pokrywał R. U. Strona nie nabywała ponadto zakupu sprzętu do wykonywania prac spawalniczych, nie ponosiła kosztów utrzymania pojazdów służących do przewożenia pracowników do miejsca świadczenia usług oraz kosztów zakupu posiłków regeneracyjnych dla pracowników. W tym zakresie również korzystano z towarów i usług finansowanych przez R. U. Organ podkreślił, iż nie stwierdził żadnych rozliczeń pomiędzy skarżącą a R. U. z tytułu ponoszenia powyższych wydatków. Działalność skarżącej sprowadzała się do dokonywania przelewów w imieniu firm P., P.(2) i P.(1)a oraz prowadzenia części spraw kadrowych ww. podmiotów. Były to zatem zadania typowe dla pracownika biurowego, nie zaś dla przedsiębiorcy prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 5 czerwca 2019 r. został przedłożony organowi dokument z dnia 17 lipca 2014 r. zatytułowany pełnomocnictwo. Z jego treści wynikało, że skarżąca ustanowiła pełnomocnika w osobie R. U. i upoważniła go, aby w imieniu i na jej rzecz dokonywał wszelkich czynności, które będą mieściły się w zakresie zwykłych czynności działalności gospodarczej skarżącej, jak i będą przekraczać ten zakres. Zakres pełnomocnictwa określono w 30 rozbudowanych, szczegółowych punktach. W ocenie DIAS fakt udzielenia pełnomocnictwa w tak szerokim zakresie w powiązaniu z ustaleniami wskazującymi na brak rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, nie pozwala na uznanie, że R. U. działał w 2017 r. jako pełnomocnik skarżącej w zakresie prowadzonej przez nią działalności. Nie dał organ odwoławczy wiary i temu, że w 2017 r. pomiędzy podmiotami PPHU P. , P.(2), P.(1) i P.(4) istniało konsorcjum do świadczenia usług spawalniczo – montażowo – konstrukcyjnych, na którego istnienie powoływała się skarżąca. Strona przedłożyła kopię umowy konsorcjum z dnia 1 lutego 2016 r., na której nie było podpisu A. J. Z treści umowy wynikało, iż została zawarta w celu świadczenia usług spawalniczo-montażowo-konstrukcyjnych realizowanych na rzecz obecnych i przyszłych zleceniodawców. Skarżąca wyjaśniła, iż zawarcie umowy miało skutkować tym, że pracownicy lub podwykonawcy jednego z podmiotów wykonywali prace na rzecz nabywców usług, których sprzedaż fakturował inny podmiot wchodzący w skład konsorcjum a dyspozycje w zakresie przydziału pracowników i podwykonawców do poszczególnych prac wydawał pełnomocnik konsorcjum, tj. R. U. R. U., jako lider konsorcjum, upoważniony był do jego reprezentowania oraz zobowiązany do zapewnienia pozostałym członkom konsorcjum miejsca do realizacji prac prawno – administracyjno – księgowych, a także środków pracy, transportu i obsługi administracyjnej. Organ odwoławczy ustalił, iż w 2017 r. podmioty które miały wchodzić w skład konsorcjum nie dokonały między sobą żadnych wzajemnych rozliczeń w zakresie ponoszonych kosztów i uzyskiwanych przychodów. Oznacza to, że przychody deklarowane przez dany podmiot i koszty tego podmiotu nie są ze sobą powiązane. Tego typu rozliczeń nie przewidziano nawet w przedłożonych umowach konsorcjum, w których nie określono w żaden sposób jak będą rozliczane udziały poszczególnych firm w zyskach i stratach konsorcjum.

Fakt istnienia przedmiotowego konsorcjum nie wynikał z jakiejkolwiek dokumentacji (korespondencji, umowy itp.), nie został też potwierdzony przez A. L. (J.). Zeznania A. L. w tym zakresie DIAS uznał za wiarygodne, gdyż były one spójne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Zauważył przy tym organ odwoławczy, iż w toku postępowań prowadzonych wobec R. U. podatnik nie przedłożył umów konsorcjum łączących jego firmę z innymi podmiotami, jak również nie powołał się na fakt funkcjonowania takiego konsorcjum.

W ocenie organów podatkowych podmioty wchodzące w skład konsorcjum nie prowadziły w 2017 r. działalności gospodarczej w zakresie usług spawalniczo-montażowych, w tym w formie konsorcjum z R. U. a jedynie firmowały działalność R. U. Podmiot ten posługując się firmami ww. osób był faktycznym wykonawcą spornych usług oraz zajmował się całokształtem spraw związanych z tymi usługami, a także czerpał zyski z działalności. Celem tego procederu było zatajenie rozmiarów własnej działalności gospodarczej i opodatkowanie części przychodów za 2017 r. podatkiem w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5 %. DIAS zwrócił uwagę, iż współpraca w ramach konsorcjum nie miała dla R. U. żadnego gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia (pozostałe podmioty nie dysponowały żadnym potencjałem gospodarczym, jak i doświadczeniem i wiedzą w zakresie podjętej działalności oraz kontaktami biznesowymi). Żadnej wiedzy na temat konsorcjum nie posiadała ponadto zatrudniana na stanowisku księgowej K. L. Wskazywane przez R. U. uzasadnienie stworzenia konsorcjum, tj. obawa przed nadmiernym wzrostem firmy i zwiększeniem obowiązków stoi w sprzeczności z ustaleniami według których, to R. U. podejmował wszystkie kluczowe decyzje i działania dotyczące wszystkich firm mających tworzyć konsorcjum.

Z powyższych względów uznał DIAS, iż organ pierwszej instancji prawidłowo określił skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w miesiącach od stycznia do kwietnia 2017 r. spornych faktur z wykazanym podatkiem, ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Konsekwencją powyższego było nieuwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych w 2017 r. na rzecz PPHU P.

Końcowo odniósł się organ odwoławczy do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez bezzasadne uznanie, że nie istniały stosunki prawne w postaci trzech umów konsorcjum w sytuacji, gdy uznanie tych stosunków prawnych za nieistniejące mogło nastąpić wyłącznie na podstawie orzeczenia sądu powszechnego. Stwierdził DIAS, iż w sprawie brak było podstaw do wytoczenia powództwa o ustalenie istnienia stosunku prawnego, gdyż utworzenie konsorcjum nie zmienia w żaden sposób statusu prawnopodatkowego stron takiej umowy, nie rodzi więc korzyści ani zobowiązań podatkowych dla stron.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem DIAS, w ustawowym terminie złożyła skargę zarzucając naruszenie przepisów o postępowaniu:

1. art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 235 O.p. i art. 191 O.p. i art. 187 § 3 O.p. i art. 122 O.p. przez nienależytą kontrolę odwoławczą orzeczenia organu pierwszej instancji i nieuwzględnienie, że organ pierwszej instancji orzeczenie wydał, w oparciu o postawioną tezę o zaistnieniu firmanctwa i przez to powielenie błędów organu pierwszej instancji przez brak wnikliwej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego sprawy, a co tymczasem przy zachowaniu właściwych standardów postępowania, winno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi;

2. art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 235 O.p. O.p. poprzez nieuwzględnienie naruszenia art. 123 § 1 O.p. przez organ pierwszej instancji polegającego na uniemożliwieniu stronie udziału w postępowaniu kontrolnym dotyczącym podmiotu – A. J. (L.), której sprzedaż opodatkowaną VAT przypisano R. U.;

3. art. 199a § 3 O.p. przez pominięcie, że ustalenie nieistnienia czterech umów konsorcjum (z dnia 16 kwietnia 2014 r., 1 lipca 2015 r., 1 lutego 2016 r. oraz 3 sierpnia 2017 r.) mogło należeć wyłącznie do sądu powszechnego;

4. art. 235, art. 191 i art. 187 § 3 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, polegającą na bezzasadnym pominięciu możliwości fakturowania przychodów osiągniętych przez podmioty współdziałające w ramach konsorcjum, wyłącznie u jednego z partnerów konsorcjum, przy możliwym istnieniu błędów podatkowo – księgowych w zakresie konieczności wzajemnego fakturowania wydatków, poniesionych przez poszczególnego podmioty na wykonanie danego zadania, wobec czego bezzasadne było przyjęcie, ze podmioty P.(2), PPHU P. oraz P.(4), nie wykonały usług wynikających z wystawionych przez siebie faktur, w sytuacji, gdy taka prawna możliwość – fakturowanie przychodów wyłącznie u jednego członka konsorcjum – jest jak najbardziej dopuszczalna;

5. art. 235, art. 191 i art. 187 § 3 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego, polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że M. U., A. J., K. B. nie świadczyły usług spawalniczo – montażowych, bo nie wykonywały czynności składających się na świadczenie tego typu usług w sytuacji, gdy stosując to kryterium należałoby przyjąć, że i R. U. nie świadczył takich usług, gdyż osobiście żaden z partnerów konsorcjum nie wykonywał czynności składających się na świadczenie takich usług, a wykonywanie działalności przez wszystkich partnerów de facto sprowadzało się organizowania świadczenia usług z uwzględnieniem pracy pracowników, zleceniobiorców lub podwykonawców, w czym każdy z partnerów konsorcjum uczestniczył, zgodnie z ustalonym podziałem ról – w tym podmioty M. U. i K. B. zatrudniały pracowników, uczestniczyły w czynnościach składających się na obrót gospodarczy;

6. art. 235, art. 191 i art. 187 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że udzielenie pełnomocnictwa do działania w imieniu M. U. i K. B. R. U. potwierdza firmanctwo w sytuacji, gdy było ono sposobem ułatwiającym zorganizowanie działalności konsorcjum i z tego tytułu wywodzenie, tak daleko idących wniosków jest wyłącznie wyrazem przyjętego przez organ założenia co do zaistnienia firmanctwa i oceny dowodów przez przyjęte założenie – jako najkorzystniejsze z fiskalnego punktu widzenia;

7. art. 235, art. 191 i art. 187 § 3 O.p. przez dowolną ocenę dowodów polegającą na przyjęciu, że podważa istnienie konsorcjum przedstawienie, zdaniem organu, "dopiero" w dniu 29 kwietnia 2020 r. umów konsorcjum w sytuacji, gdy podatnik nie jest zobligowany w toku postępowania kontrolnego do wskazywania własnych błędów i de facto ma możliwość korekty, dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego i jest zobligowany przedstawić dokumenty podatkowo – księgowe a nie wszelkie dokumenty dotyczące działalności gospodarczej, a potrzeba powołania tych dokumentów powstała dopiero na tym etapie postępowania kontrolnego, gdy stało się wystarczająco jasne, że postępowanie kontrolne zmierza w kierunku bezzasadnego przypisania wszystkim podmiotom udziału w firmanctwie, co skutkowało koniecznością wskazania, że mają miejsce ewentualne błędy w rozliczeniach podatkowych, a nie czyn zabroniony;

8. art. 235, art. 191 i art. 187 § 3 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego, prowadzącą do bezzasadnego przyjęcia, że nie istniała odrębność majątkowa, osobowa, finansowa, podmiotów współdziałających w konsorcjum w sytuacji, gdy warunki współdziałania tych podmiotów, odbiegały od realiów rynkowych działania podmiotów w tego typu organizacjach, ze względu na bliskie związki osobowe, pomiędzy osobami współdziałającymi w konsorcjum, na co nałożyły się możliwe błędy podatkowo – księgowe, dotyczące braku wzajemnego fakturowania wydatków poniesionych przez poszczególne podmioty na wykonanie poszczególnych zadań, co jednak nie uprawnia organu do przyjęcia, że miało miejsce firmanctwo;

9. art. 235, art. 191, art. 187 § 3 O.p. przez dowolną ocenę dowodów polegającą na przyjęciu, że brak jest dowodów na istnienie konsorcjum w sytuacji, gdy podmioty funkcjonowały w siedzibie konsorcjum, oznaczonej nazwą konsorcjum – P.(3) – litery miały około 0,5 metra wysokości i szerokości każda z nich, a w Sali operacyjnej pomieszczenia konsorcjum, zlokalizowany był napis P.(3) o wielkości liter ok 20x20 cm każda, a te oznaczenie widoczne były dla każdej osoby czy to kontrahenta czy pracownika czy podwykonawcy, a organ przesłuchując pracowników, podwykonawców, zleceniobiorców bez udziału strony nie zapytał nikogo o to, co to jest P.(3), ponadto, nazwą konsorcjum oznaczono pojazdy, wiadomości e-mail, posługując się jego nazwą, wobec czego ustalenia organu, co do braku dowodów istnienia konsorcjum są oczywiście sprzeczne z treścią materiału dowodowego sprawy;

10. art. 235, art. 191 i art. 187 § 3 O.p. oraz art. 122 O.p. przez zaniechanie dokładnego zbadania i wyjaśnienia sprawy, w tym zaniechanie zbadania stanu majątkowego A. J., przed zawarciem i po zawarciu umowy konsorcjum;

Ponadto zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1. art. 113 O.p. przez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu że skarżąca, M. U. i A. L. nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie firmowały działalność R. U. w sytuacji, gdy prowadzenia działalności gospodarczej, w tym samym zakresie, udzielenie pełnomocnictwa, podział ról, nie można uznać za firmowanie działalności innej osoby, skoro wszystkie te osoby zainkasowały zysk z prowadzenia działalności w ramach konsorcjum;

2. art. 108 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie gdyż, niewątpliwie usługi stwierdzone wystawionymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane, a konieczność zapłaty podatku VAT, wynikającego z tych faktur przypisano innemu podmiotowi – w tej sytuacji brak jest podstaw do zastosowania art. 108 ustawy o VAT, a jego stosowanie w tej sytuacji narusza zasadę neutralności podatku;

3. art. 86 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 z późn. zm. dalej: Dyrektywa VAT) i wyrażonej w nim zasady neutralności, poprzez obciążenie podatnika, ciężarem należnego podatku, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której podatek naliczony od nabyć realizowanych przez podatnika funkcjonalnie związany jest niemalże wyłącznie z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez podatnika, a w sytuacji przyjęcia, że usługi wykonał inny podmiot, na który nałożono obowiązek zapłaty podatku, brak było podstaw do ponownego obciążania skarżącej koniecznością jego zapłaty, a należało przyjąć, że odpowiedzialność firmującego ogranicza się do odpowiedzialności za zaległości podatkowe firmanta.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu dotyczy kwestii, czy w zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdzono, że skarżąca nie prowadziła w 2017 r. we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej zarejestrowanej pod nazwą PPHU P. , lecz firmowała działalność innego podmiotu gospodarczego, tj. P.(1). Następnie zaś czy w związku z powyższym prawidłowo stwierdzono, że nie wystąpił u skarżącej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w zakresie podatku należnego wynikającego z wystawionych przez nią faktur VAT, gdyż nie była podatnikiem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy wystąpił po stronie skarżącej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust.1 tej ustawy.

Uwzględniając wnioski strony skarżącej zawarte w złożonej skardze Sąd dopuścił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w sprawie dowód z decyzji DIAS z dnia 16 kwietnia 2021 r. w sprawie 0201-IOD3.4103.2.2021 wydanej na rzecz R. U. w przedmiocie podatku VAT między innymi za okres I – IV kwartał 2017 r. oraz z decyzji DIAS z dnia 16 kwietnia 2021 r. w sprawie 0201-IOD3.4102.2.2021 w przedmiocie określenia R. U. podatku dochodowego między innymi z tytułu przychodu udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez skarżącą w okresie I – IV kwartał 2017 r. Ponadto – również przychylając się do wniosku skarżącej – połączył niniejszą sprawę do wspólnego rozpoznania ze sprawami ze skarg na wymienione powyżej decyzje, uznając iż sprawy te pozostają ze sobą w związku, do czego uprawnia art. 111 § 2 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny okoliczności faktycznych i prawnych sprawy trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, (...), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa podatkowa akcentuje zatem samodzielny charakter aktywności podatnika, wiążąc ją z wszelką działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Owa samodzielność wykonywania tak zdefiniowanej działalności gospodarczej musi być każdorazowo badana i ustalana przez organy podatkowe w toku postępowań podatkowych. Brak takich ustaleń musi być zaś uznany za istotne naruszenie przepisów proceduralnych, mogące prowadzić do nadania statusu podatnika podmiotowi, który w istocie podatnikiem nie jest.

W szczególności ustalenia takie niezbędne są w sytuacji, w której istnieje możliwość wystąpienia tzw. firmanctwa. Istota firmanctwa wynika z treści art. 113 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. W myśl powyższej regulacji firmujący odpowiada jako osoba trzecia za cudzy dług (dług podatnika) i to w reżimie przewidzianym w rozdziale 15, Działu III Ordynacji podatkowej, na zasadach przewidzianych w art. 107 i następnych. I tak na podstawie art. 108 § 1 punkt 2 litera a postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co jest szczególnie istotne przy zobowiązaniach podatkowych powstających tak jak w podatku od towarów i usług w sposób przewidziany w art. 21 § 1 punkt 1 O.p.

Z uwagi na tak uregulowany charakter odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe firmanta w celu ustalenia istnienia firmanctwa i odpowiedzialności z tego tytułu osoby trzeciej, niezbędne jest należyte przeprowadzenie postępowania dowodowego, którego istotą jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny z punktu widzenia przepisów materialnoprawnych (w tym przypadku art. 113 O.p.).

Odnośnie istoty firmanctwa, wskazać należy, że firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów. Najczęściej w przypadku firmanctwa dochodzi do narażenia uszczuplenia podatku lub do samego uszczuplenia. Celem działania firmowanego jest uchylanie się od przestrzegania obowiązków nakładanych przez materialne prawo podatkowe. Narzędziem zaś do osiągania tego celu jest posługiwanie się imieniem, nazwiskiem i firmą innej osoby. Z samej istoty firmanctwa wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmowany uchodzi za tzw. "figuranta", faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko, i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. Dla osiągnięcia tego celu konieczne jest współdziałanie firmującego lub chociażby jego pomoc. Zarówno zatem firmowany jak i firmujący ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ryzyko ekonomiczne (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1125/14).

Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów, iż skarżąca z pełną świadomością firmowała działalność gospodarczą prowadzoną w rzeczywistości przez R. U. a powodem tego działania były korzyści podatkowe, jakie ta osoba odniosła w 2017 r. rozliczając się w zakresie podatku dochodowego. Jak wynika z poczynionych ustaleń skarżąca jedynie formalnie prowadziła działalność gospodarczą samodzielnie i na własny rachunek, podczas gdy w rzeczywistości była ona prowadzona przez R. U., który posługując się firmami innych osób (K. B., M. U. i A. J.) był faktycznym decydentem i wykonawcą spornych usług oraz zajmował się całokształtem spraw związanych z tymi usługami. Proceder ten umożliwił podmiotowi P.(1) obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym osiągnięcie korzyści finansowej.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że działalność firmy skarżącej w 2017 r. polegała przede wszystkim na formalnym zatrudnianiu pracowników (tj. L. K., M. G. i A. Ć.), dokonywaniu przelewów bankowych oraz prowadzeniu części spraw kadrowych, w tym ewidencje czasu pracy pracowników, badania lekarskie czy też szkolenia BHP. Czynności te dokonywane były nie tylko w ramach podmiotu skarżącej, lecz także pozostałych firm rzekomo wchodzących w skład konsorcjum. Odnośnie wszelkich pozostałych aspektów prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca nie wykazywała w tym zakresie aktywności gospodarczej, pozostawiając te obszary pod kontrolą R. U. Przechodząc do szczegółowych ustaleń należy wskazać, iż w toku postępowania podatkowego organy obydwu instancji dokonały następujących ustaleń świadczących o tym, iż skarżąca miała firmować działalność R. U.:

- działalność gospodarcza pod firmą PPHU P. zarejestrowana była od 15 lipca 2014 r. do 2 lutego 2018 r. i polegała na produkcji konstrukcji metalowych i ich części;

- dwa dni po rozpoczęciu działalności, tj. w dniu 17 lipca 2014 r. skarżąca ustanowiła pełnomocnika w osobie R. U. i upoważniła go do podejmowania szeregu czynności w związku z zarejestrowaną działalnością;

- jedyny podmiot na rzecz którego skarżąca wystawiła w 2017 r. faktury VAT, tj. L. sp. z o o. z/s w S., wskazał iż przy przyjmowaniu zleceń na wykonanie usług w imieniu skarżącej działa R. U.;

- świadkowi (pracownicy skarżącej) zeznali, iż świadczyli pracę także dla innych podmiotów, na rzecz których skarżąca nie wystawiała faktur VAT, podobnie podwykonawcy skarżącej, co świadczy o tym, iż strona ponosiła koszty zatrudnienia pracowników (wynagrodzenia, składki ZUS) lub koszty zakupu usług podwykonawców zaś przychody z tytułu świadczenia usług przez te osoby wykazywał inny podmiot;

- większość przesłuchiwanych pracowników zeznała, że umowę o pracę podpisywali ze skarżącą, ale warunki zatrudnienia uzgadniane były z R. U.;

- dojazdy pracowników na miejsce wykonywania pracy odbywały się pojazdami wchodzącymi w skład majątku firmy P.(1);

- skarżąca nie posiadała żadnych środków trwałych, nie dokonywała zakupów paliwa;

- nie nabywała sprzętu, materiałów biurowych, nie ponosiła opłat za najem powierzchni biurowej, opłat za media czy też innych kosztów działalności gospodarczej;

- nie pozyskiwała klientów, nie ustalała warunków świadczenia usług ani cen tych usług;

- nie ustalała wynagrodzenia pracowników i podwykonawców, nie rozporządzała ich czasem pracy;

- z konta gospodarczego skarżącej środki pieniężne pobierał R. U.;

- skarżąca upoważniła R. U. do dokonywania w jej imieniu i na jej rzecz wszelkich czynności zwykłego zarządu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na stwierdzenie, iż skarżąca nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej w przedmiocie świadczenia usług spawalniczych i spawalniczo – montażowych, lecz jedynie – wraz z innymi zaangażowanymi w ustalony w postępowaniu podatkowym proceder podmiotami – firmowała działalność gospodarczą R. U. a jedynymi korzyściami jakie z tej działalności płynęły, to korzyści podatkowe jakie uzyskał R. U. "rozkładając" rzeczywiste rozmiary swojej działalności na trzy inne podmioty.

W stanie faktycznym sprawy nie znalazł Sąd ponadto dowodów i argumentów za przyjęciem stanowiska, iż pomiędzy wskazanymi podmiotami została zawarta umowa konsorcjum zgadzając się z organami podatkowymi, iż po stronie R. U. nie sposób dopatrzeć się gospodarczego i ekonomicznego sensu zawierania umowy konsorcjum z podmiotami, które działalności o profilu rzekomego konsorcjum nie byłyby zdolne prowadzić samodzielnie.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, iż w okolicznościach faktycznych ustalonych przez organy podatkowe skarżąca nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej na własny rachunek, lecz firmowała działalność R. U., który z tytułu jej wykonywania był podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie – jak wynika z dopuszczonych w sprawie dowodów – wysokość zobowiązania R. U. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. została określona decyzją ostateczną z dnia 16 kwietnia 2021 r. Ponadto – co w realiach rozpoznawanej sprawy najistotniejsze – decyzją z tego samego dnia określono R. U. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2017 r. W decyzji tej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie sprzedaży i podatku należnego uznając, że R. U. zaniżył wartość zadeklarowanej sprzedaży i podatku należnego w stawce 23 % i wartość usług świadczonych poza terytorium kraju, a także nie wykazał dostaw usług podlegających opodatkowaniu przez nabywcę, ponieważ w deklaracjach VAT-7K między innymi za I kwartał 2017 r. nie wykazał sprzedaży i podatku należnego wynikających z faktur sprzedaży wystawionych od stycznia 2017 r. do kwietnia 2017 r. przez skarżącą. W sytuacji gdy zobowiązanie to nie zostanie uregulowane, stanie się zaległością podatkową co w konsekwencji może stanowić podstawę do ewentualnego wszczęcia wobec skarżącej postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 113 O.p.

Jednocześnie jednak w ocenie Sądu słuszny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z brzmieniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazać należy, że przepis ten implementuje art. 203 Dyrektywy VAT, który stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W orzecznictwie TSUE odnoszącym się do interpretacji tego przepisu wskazuje się, że obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy VAT ma na celu zapobieganie (podkreślenie Sądu) niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia (por. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 32). Niebezpieczeństwo takie nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia tego podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 31).

Zarówno zatem art. 203 Dyrektywy VAT, jak i jego odpowiednik – art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowią sankcji, lecz mają charakter prewencyjny. Ich cel polega na zapobieganiu nadużyciom w systemie VAT, a ostateczna decyzja o zastosowaniu zawartej w nim normy musi być poprzedzona uprzednim zbadaniem, czy sytuacja, która zaistniała na skutek wystawienia faktury w warunkach, o których mowa w przepisie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków (por. choćby wyroki NSA z dnia 29 maja 2013 r., I FSK 1075/12, publ. CBOSA oraz z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1309/12, publ. CBOSA). Ryzyko takie musi zatem realnie istnieć i dopiero jego stwierdzenie w konkretnej sprawie jest podstawą do zastosowania instrumentu zapobiegawczego (prewencyjnego) z art. 108 ustawy o VAT.

Ponadto, z wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r., C-712/17, EN.SA. Srl, EU:C:2019:374, wynika, że instytucja z art. 203 Dyrektywy VAT nie może służyć jako źródło dodatkowych dochodów dla Skarbu Państwa, jeśli nie poniósł on w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur żadnej utraty wpływów podatkowych (por. punkt 42 tegoż wyroku). W odwołaniu się do tego właśnie wyroku TSUE w piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, że Skarb Państwa nie może się bogacić kosztem sektora prywatnego tylko z powodu formalistycznego podejścia do przepisów mających przeciwdziałać nadużyciom w VAT, jeżeli do tych nadużyć i uszczupleń nie dochodzi (tak w uwagach do art. 108 ustawy o VAT w: Adam Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XV, opubl: WKP 2021, dostępny w zbiorze LEX).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie rozważyły, czy zaistniało ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych budżetu państwa, a w każdym razie ani decyzja pierwszej ani drugiej instancji nie zawiera informacji na ten temat. Niezależnie od zasadności wykazania w pierwszej kolejności czy podatek ze spornych faktur VAT został odliczony od podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług przez nabywców usług w rzeczywistości świadczonych przez inny podmiot, w sprawie należało rozważyć czy ryzyka tego nie wyeliminowały skutecznie decyzje wydane przez organy obydwu instancji wobec R. U. w przedmiocie określenia podatku VAT między innymi za I kwartał 2017 r. Wydając bowiem decyzję w przedmiocie tak podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku VAT organy podatkowe określiły podatek rzeczywistemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą i osiągającemu przychody z tytułu jej wykonywania, jak i będącego z tytułu jej prowadzenia podatnikiem podatku VAT. W tej sytuacji to podatnik jest w pierwszej kolejności zobowiązany do uiszczenia należnego podatku, zaś osoba, której imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą się posługiwał ponosi odpowiedzialność solidarną z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności, o czym jednoznacznie stanowi art. 113 O.p. Innymi słowy, skoro wobec podatnika, którego działalność została zatajona (firmanta) wydana została decyzja określająca podatek należny z tytułu zaniżonej wartości zadeklarowanej sprzedaży to brak jest podstaw do zastosowania regulacji wynikającej z art. 108 ustawy o VAT wobec podmiotu, który wystawił faktury VAT dokumentujące sprzedaż prawidłowo przypisaną właściwemu podmiotowi (firmującemu). Po pierwsze bowiem odpowiedzialność firmującego została uregulowana w art. 113 O.p. wedle którego będzie ona miała miejsce w sytuacji gdy nieuregulowane przez podatnika zobowiązanie stanie się zaległością podatkową, po drugie zaś wydanie decyzji na rzecz właściwego podatnika wraz z ewentualnością orzeczenia o odpowiedzialności subsydiarnej stanowi wystarczające zabezpieczenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa i zarazem zachowania neutralności podatku VAT. Zdaniem Sądu, skoro kwestia odpowiedzialności firmującego została uregulowana w przepisach podatkowych to w sytuacji powstania zaległości podatkowej w podatku VAT zastosowanie winny znaleźć przede wszystkim te przepisy i wynikające z nich rozwiązania prawne, nie zaś instytucja unormowana w art. 108 ustawy o VAT. Nazbyt formalistyczne zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bez uwzględnienia szczególnych okoliczności sprawy, może skutkować bowiem dwukrotnym obciążeniem podatkiem VAT należnym z tytułu jednej i tej sprzedaży, a tym samym naruszać zasadę neutralności tego podatku.

W świetle powyższych uwag, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił w całości zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy obu instancji zobligowane będą do przyjęcia przedstawionej wyżej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, opartej na powoływanym orzecznictwie TSUE, którego zastosowanie zależy od istnienia ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych z tytułu VAT. Ponadto organy będą zobowiązane do uwzględnienia wywiedzionej w treści niniejszego uzasadnienia relacji pomiędzy art. 108 ustawy o VAT a art. 113 O.p.

O kosztach jak w punkcie II sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.