Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 187/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 187/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 maja 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź, WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2023 r., sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.186.2022.4.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

1. W dniu 21 października 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek od A. Sp. z o.o. w M. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania 10% stawki Ryczałtu w poszczególnych latach podatkowych.

We wniosku Strona wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia Wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT"), posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.).

Wnioskodawca podlega obecnie opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt"). Wnioskodawca spełnia zatem wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają osoby fizyczne ("Wspólnicy").

W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt Wnioskodawca zamknął księgi rachunkowe. Następnie, na pierwszy dzień opodatkowania Ryczałtem, zgodnie z art. 28e ust. 2 ustawy o CIT, Spółka otworzyła księgi rachunkowe. W ten sposób Spółka rozpoczęła pierwszy rok podatkowy w Ryczałcie ("Pierwszy Rok Podatkowy"), który już się zakończył. W okresie poprzedzającym Pierwszy Rok Podatkowy przychody Spółki ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro.

W Pierwszym Roku Podatkowym Spółki wartość przychodu ze sprzedaży Spółki (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczy wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2 000 000 euro. W kolejnym roku podatkowym Wnioskodawca osiągnie przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) o wartości przekraczającej równowartość 2 000 000 euro ("Drugi Rok Podatkowy"). Spółka jest obecnie w Drugim Roku Podatkowym.

Wnioskodawca wyodrębnia zysk bilansowy osiągnięty w okresie opodatkowania Ryczałtem w swoich księgach rachunkowych i tylko taki zysk będzie wypłacał w wymienionych latach, w tym w kolejnym roku podatkowym ("Trzeci Rok Podatkowy").

W Trzecim Roku Podatkowym Wnioskodawca wypłaci Wspólnikom dywidendę z zysku osiągniętego w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym. Zysk netto wypracowany w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, wypłacony w całości lub w części Wspólnikom po jego pomniejszeniu o kwotę podatku CIT płatnego w ramach Ryczałtu ("Wypłacony Zysk"). Zysk netto wypracowany w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym nie zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, przeznaczony na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym Pierwszy Rok Podatkowy.

Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie ustalenia właściwej stawki oraz podstawy opodatkowania Ryczałtem oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych ("PIT") jako płatnik z tytułu wypłat dywidendy dokonywanych do Wspólników w Trzecim Roku Podatkowym za Pierwszy Rok Podatkowy oraz Drugi Rok Podatkowy.

W związku z powyższym Spółka skierowała do Organu następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka jest uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie pierwszego roku opodatkowania Ryczałtem, tj. w Pierwszym Roku Podatkowym?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka jest uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie drugiego roku opodatkowania Ryczałtem, tj. w Drugim Roku Podatkowym? 3.

3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie trzeciego roku opodatkowania Ryczałtem, tj. w Trzecim Roku Podatkowym?

4. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wypłacając Wspólnikom w Trzecim Roku Podatkowym zysk za Pierwszy Rok Podatkowy, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu tj. stawki Ryczałtu wynikającej ze statusu małego podatnika w Pierwszym Roku Podatkowym?

5. Czy wypłacając Wspólnikom zysk osiągnięty w Pierwszym Roku Podatkowym i Drugim Roku Podatkowym Wnioskodawca jako płatnik podstawę opodatkowania podatkiem PIT z tytułu wypłaty zysku stanowić będzie Wypłacony Zysk?

(pytanie nr 5 było przedmiotem odrębnej interpretacji)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka jest uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie pierwszego roku opodatkowania Ryczałtem, tj. w Pierwszym Roku Podatkowym. Nie będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie drugiego roku opodatkowania Ryczałtem, tj. Drugim Roku Podatkowym. Nie będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie trzeciego roku opodatkowania Ryczałtem, tj. w Trzecim Roku Podatkowym.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z wyborem opodatkowania Ryczałtem Spółka:

a) będzie miała prawo do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie Pierwszego Roku Podatkowego, ponieważ w poprzednim roku podatkowym, poprzedzającym Pierwszy Rok Podatkowy, wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczy wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro;

b) nie będzie miała prawa do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie Drugiego Roku Podatkowego, ponieważ w Pierwszym Roku Podatkowym, wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczy wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro;

c) nie będzie miała prawa do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie Trzeciego Roku Podatkowego, ponieważ w Drugim Roku Podatkowym, wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczy wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2 000 000 euro.

W związku z dokonaniem skutecznej zmiany formy opodatkowania na Ryczałt, Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia sprawozdania finansowego za okres poprzedzający Pierwszy Rok Podatkowy Spółki oraz do złożenia zeznania rocznego CIT-8. W tym okresie przychody Spółki ze sprzedaży nie przekroczyły równowartości 2 000 000 euro. W konsekwencji, w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem (w Pierwszym Roku Podatkowym) Spółka spełniała definicję małego podatnika z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT. W rezultacie, Spółka była uprawniona do zastosowania w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem (w Pierwszym Roku Podatkowym) 10% stawki Ryczałtu zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Spółka utraciła natomiast status małego podatnika w Drugim Roku Podatkowym, i nie "odzyska" go z powrotem w Trzecim Roku Podatkowym.

W zakresie pytania nr 4, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wypłacając Wspólnikom w Trzecim Roku Podatkowym zysk za Pierwszy Rok Podatkowy, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu, tj. stawki Ryczałtu wynikającej ze statusu małego podatnika w Pierwszym Roku Podatkowym.

Stanowisko Spółki wynika z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który stanowi, że Ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności. Innymi słowy, ustalenie właściwej stawki podatku od wypłaconej dywidendy w danym roku podatkowym uzależnione jest od tego, czy w poprzednim roku podatkowym do roku podatkowego za który jest wypłacany zysk, przychody podatnika Ryczałtu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczą równowartość 2 000 000 euro.

Zastrzeżenia wymaga zatem, że w przypadku wypłaty przez podatnika Ryczałtu zysku powstałego w poprzedzającym roku podatkowym (tak jak nastąpi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym), zastosowanie znajdzie stawka Ryczałtu właściwa w roku za który dokonywana jest wypłata zysku. Innymi słowy, dokonanie w Trzecim Roku Podatkowym wypłaty z zysku osiągniętego w Drugim Roku Podatkowym zostanie opodatkowane według właściwej stawki Ryczałtu stosowanej w Trzecim Roku Podatkowym.

Niemniej jednak, w przypadku dokonania wypłaty zysku, powstałego w okresie opodatkowania Ryczałtem, ale starszego niż osiągniętego w poprzednim roku podatkowym, nie będzie miało znaczenia, jakie obroty osiąga Spółka w roku wypłaty zysku oraz jakie stawki Ryczałtu w tym okresie stosuje. Istotne w takim przypadku jest to, za jaki okres jest dokonywana wypłata zysku. Wypłacając w Trzecim Roku Podatkowym zysk powstały w Pierwszym Roku Podatkowym, Wnioskodawca zastosuje obniżoną stawkę Ryczałtu zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. 10% jako że w Pierwszym Roku Podatkowym posiadał status małego podatnika.

2. W dniu 14 grudnia 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP2-2.4010.186.2022.4.RK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Na wstępie Organ – powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko – wskazał, że Spółka w roku podatkowym, w którym opodatkowana była ryczałtem (pierwszy rok podatkowy) posiadała status małego podatnika, o którym mowa art. 4a pkt 10 ustawy o CIT i dlatego też mogła w trakcie tego roku podatkowego stosować 10% podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Natomiast w drugim i trzecim roku podatkowym korzystania z ryczałtu Spółka nie będzie posiadała statusu małego podatnika, o którym mowa art. 4a pkt 10 ustawy o CIT oraz nie będzie podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności i dlatego też nie może w trakcie drugiego i trzeciego roku podatkowego stosować 10% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zobowiązana będzie do stosowania podstawy opodatkowania w wysokości 20% zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, 2, 3 jest prawidłowe.

Dyrektor odnosząc się do pytania nr 4, dotyczącego ustalenia stawki podatku przy wypłacie wspólnikom w trzecim roku podatkowym zysku za pierwszy rok podatkowy odwołał się m.in. do Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie podniesiono, że podział wyniku finansowego może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania. Do tego czasu wynik finansowy netto za poprzedni rok podatkowy (obrotowy) pozostaje jako saldo na koncie "Wynik finansowy". Przeksięgowanie na konto "Rozliczenie wyniku finansowego" następuje dopiero w księgach rachunkowych roku następnego – po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Jeśli jednostka jest zobowiązana do poddania badaniu sprawozdania finansowego, wówczas zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający powinno nastąpić po uprzednim wyrażeniu przez biegłego rewidenta opinii bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami o tym sprawozdaniu.

Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto spółki powinny nastąpić po uprzednim pisemnym podjęciu uchwały przez zwyczajne zgromadzenie wspólników (w sp. z o.o. oraz sp.k.), albo zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy (w S.A., P.S.A. oraz S.K.A.). W uchwale o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto spółki powinny się znaleźć zapisy o sposobie podziału zysku wraz z kwotami i ich przeznaczeniem, a w przypadku powstania straty – wskazanie źródła jej pokrycia. Po podjęciu uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto w księgach rachunkowych następuje przeksięgowanie wyniku finansowego netto z konta "Rozliczenie wyniku finansowego" na odpowiednie konta zgodnie z rodzajem dystrybucji wyniku finansowego netto wynikającym z ww. uchwały.

Decyzje o podziale zysku lub pokryciu strat w spółce, podjęte na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników albo zwyczajnym walnym zgromadzeniu akcjonariuszy muszą być jednoznaczne w sposobie podziału zysku lub pokrycia strat.

Przy zarządzaniu wynikiem finansowym najczęściej podejmuje się jedną z czterech decyzji: wypłacenie dywidend, zwiększenie kapitału zakładowego, przeznaczenie zysku na kapitał rezerwowy i zapasowy, pokrycie straty z lat poprzednich.

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

( do wypłaty wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

( na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

W dochodzie tym chodzi zatem o zysk, który w następstwie uchwały o podziale lub pokryciu zysku finansowego netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, w oparciu o zatwierdzone roczne sprawozdanie finansowe jednostki, jest przeznaczony do podziału między wspólników (stanowiąc dochód z tytułu podzielonego zysku), bądź na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem (stanowiąc dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

Zasadniczą podstawą opodatkowania w ryczałcie od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto (dochód ustalony przy uwzględnieniu regulacji art. 28m ust. 1 pkt 1 lit a i b ustawy o CIT). Dochód ten powstaje w związku z podziałem wypracowanego zysku, który został przeznaczony do wypłaty wspólnikom lub na pokrycie strat z lat ubiegłych, tj. powstałych sprzed stosowania ryczałtu. Dochód nie powstaje, jeżeli zysk zostaje przeznaczony na pokrycie straty osiągniętej za rok, w którym podatnik stosował ryczałt od dochodów spółek. Dla celów Ryczałtu wypłacone zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy uważa się za dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1.

Termin powstania zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowych dochodów związany jest z datą (miesiącem) podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, która co do zasady powinna zostać podjęta do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe. Jeżeli uchwała o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto podjęta zostanie w terminie późniejszym, przyjmuje się, że uchwała ta została podjęta ostatniego dnia tego szóstego miesiąca. Zgodnie bowiem z art. 28n ust. 2 ustawy o CIT:

- uchwała o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto podatnika powinna zostać podjęta do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego za który sporządzone jest roczne sprawozdanie finansowe, ale

- w przypadku podjęcia uchwały w terminie późniejszym przyjmuje się, że nastąpiło to ostatniego dnia tego szóstego miesiąca, a obowiązek zapłaty podatku powstanie do 20 dnia siódmego miesiąca roku podatkowego.

Analogiczne skutki podatkowe zostaną przyjęte również w przypadku zmiany uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, zarówno w zakresie podwyższenia jak i pomniejszenia kwoty zysku do podziału lub pokryciu straty, dokonanej po terminie przyjętym dla powstania obowiązku podatkowego. W tym przypadku obowiązek zapłaty podatku powstanie również do 20 dnia siódmego miesiąca roku podatkowego. Ryczałt od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat należy wpłacić do 20 dnia siódmego miesiąca roku podatkowego.

Dyrektor podkreślił, że stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Z kolei art. 28o ustawy o CIT wskazuje, że ryczałt wynosi 10% albo 20% podstawy opodatkowania, która jest określona w art. 28n ustawy o CIT. Natomiast art. 28t ust. 1 pkt ustawy o CIT wskazuje jedynie na termin zapłaty tego podatku, natomiast nie kreuje on podstawy opodatkowania, bo ta jest ustalana zgodnie z art. 28n ustawy o CIT. Zatem podstawę opodatkowania stanowi dochód z tytułu podzielonego zysku ustalony w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale zysku. Ustawodawca odnosi się do daty (miesiąca ) podjęcia uchwały o podziale zysku, nie zaś do daty wypłaty dywidendy. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że wypłacając dywidendę (zysk z danego roku) istotna dla ustalenia właściwej stawki podatku jest data (miesiąc) podjęcia uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego netto. Nie jest istotna data faktycznej wypłaty tego zysku, ani rok za który jest wypłacany. Przy czym należy pamiętać, że zgodnie z art. 28n ust. 2 ustawy o CIT, podział wyniku finansowego, a zatem uchwała dot. przeznaczenia wypracowanego zysku musi zostać podjęta do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe. Czyli przykładowo dla zysku wypracowanego w 2021 r. musi zostać podjęta stosowna uchwała w 2022 r. (do końca szóstego miesiąca), tym samym właściwa podstawa opodatkowania (10% lub 20%) jest uzależniona od stawki, która jest stosowana w roku podjęcia uchwały o podziale zysku, czyli w 2022 r.

Przy czym należy jeszcze zwrócić uwagę, że w przypadku późniejszego podjęcia uchwały o podziale wyniku finansowego przyjmuje się, że uchwała została podjęta ostatniego dnia tego szóstego miesiąca.

Analogicznie należy traktować zmianę uchwały o podziale wyniku finansowego – również w tym przypadku należy przyjąć, że uchwała została podjęta ostatniego dnia szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zawsze powstaje w momencie podjęcia, w odpowiednim terminie, uchwały o podziale wyniku finansowego za dany rok, nawet w przypadku, gdy zostanie podjęta po wyznaczonym terminie lub zostanie dokonana zmiana tej uchwały. Natomiast art. 28t ust. 1 ustawy o CIT wyznacza jedynie termin zapłaty ryczałtu.

W związku z czym właściwą wysokość ryczałtu wyznacza rok, w którym podejmowana jest uchwała o podziale zysku, nie ma natomiast znaczenia faktyczny moment wypłaty zysku, czy też rok za który dokonywana jest wypłata. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku dokonania wypłaty zysku, powstałego w okresie opodatkowania Ryczałtem, ale starszego niż osiągniętego w poprzednim roku podatkowym, istotne w takim przypadku jest to, za jaki okres jest dokonywana wypłata zysku.

Reasumując, wypłacony zysk za pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem będzie ustalony na podstawie stawki ryczałtu obowiązującej w drugim roku opodatkowania ryczałtem, bowiem to w nim będzie podejmowana uchwała o podziale wyniku finansowego. Natomiast faktyczna wypłata tego zysku lub rok za który jest wypłacany pozostaje bez wpływu na stosowaną stawkę ryczałtu. W związku z tym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wypłacając wspólnikom w trzecim roku podatkowym zysk za pierwszy rok podatkowy, Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu, tj. stawki ryczałtu wynikającej ze statusu małego podatnika w pierwszym roku podatkowym.

3.1. Pismem z dnia 27 stycznia 2023 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Sądu domagając się jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 28o ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 28t ust. 1 pkt 1 i 2, art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. d), art. 28n ust. 1 pkt 1 oraz art. 4a pkt 10 ustawy o CIT w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 30a ust. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.; "ustawa o PIT") i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez:

- uznanie, że właściwą stawkę podatku CIT dla opodatkowania wypłaty dywidendy w danym roku podatkowym implikuje rok podjęcia przez Wspólników uchwały o podziale zysku, a nie rok za który została wypłacona dywidenda.

- momentem opodatkowania wypłaty zysków do Wspólników jest moment podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy a nie moment jej faktycznej wypłaty.

b) art. 28n ust. 2 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, bowiem przepis ten został uchylony ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2180 z późn. zm.; "Ustawa Nowelizująca") ze skutkiem od dnia 26 października 2022 r., co oznacza, że w roku podatkowym, w którym Skarżący dokona wypłaty Wspólnikom w Trzecim Roku Podatkowym zysk za Pierwszy Rok Podatkowy, to przepis ten nie może zostać zastosowany i uwzględniony w Interpretacji. Nie ma przy tym znaczenia, że na moment złożenia wniosku o wydanie Interpretacji ("Wniosek") art. 28n ust. 2 ustawy o CIT był przepisem obowiązującym w ustawie o CIT, skoro pytanie Skarżącego dotyczyło stanu przyszłego, a więc okresu, w którym ten przepis nie mógł obowiązywać, ponieważ nie istniał na moment wydania Interpretacji – został uchylony Ustawą Nowelizującą.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; "Ordynacja podatkowa") poprzez uwzględnienie w rozstrzygnięciu zdarzenia przyszłego, dotyczącego Trzeciego Roku Podatkowego Skarżącego (pytanie nr 4) przepisu art. 28n ust. 2 ustawy o CIT, który został uchylony Ustawą Nowelizującą i nie mógł w zdarzeniu przyszłym zostać zastosowany.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła uzasadnienie zarzutów skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się również w celu jego poparcia na orzecznictwo sądów administracyjnych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

4.3. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest okoliczność czy właściwą stawkę (a w konsekwencji – wysokość) wysokość ryczałtu wyznacza moment, w którym podejmowana jest uchwała o podziale zysku (jak twierdzi Organ) , czy też moment wypłaty zysku, czy też rok za który dokonywana jest wypłata (jak twierdzi Skarżąca).

W sporze tym należy przyznać Rację Dyrektorowi.

4.4. Przystępując do rozstrzygnięcia zarysowanego problemu trzeba przypomnieć, że stosownie do brzmienia art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku).

Zgodnie z art. 28m ust. 2 ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

W myśl art. 28n ust. 2 ustawy o CIT, podział lub pokrycie wyniku finansowego netto podatnika są dokonywane do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe. Jeżeli uchwała o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto podjęta zostanie w terminie późniejszym, przyjmuje się, że uchwała ta została podjęta ostatniego dnia tego szóstego miesiąca.

Na podstawie art. 28o ust. 1 ustawy o CIT, ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego pro wadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Z kolei zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat - do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego.

Ponadto, zgodnie z art. 28d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale "ryczałtem", jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Z dniem 26 października 2022 r., na mocy ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180), nastąpiła nowelizacja art. 28n ust. 1 i 2.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Art. 28n ust. 2 ustawy o CIT został uchylony.

Natomiast art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, stanowi, że podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Ponadto – jak wynika z art. 20 ust. 11 ustawy nowelizującej – znowelizowanemu przepisowi art. 28n nadano moc wsteczną, tj. ma on zastosowanie do dochodów uzyskanych po dniu 30 czerwca 2022 r. przez podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek, których rok podatkowy rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2021 r.

4.5. Zatem w stanie prawnym do 25 października 2022 r. podatek z tytułu podzielonego zysku powstaje w miesiącu (podkreślenie Sądu), w którym podjęto uchwałę o podziale wyniku finansowego netto, a podatek należy wpłacić do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego.

Natomiast po ww. zmianach podatek z tytułu podzielonego zysku powstaje w roku podatkowym (podkreślenie Sądu), w którym podjęto uchwałę o podziale wyniku finansowego netto, a podatek należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego do roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Powyższa nowelizacja wprowadziła zmiany odnośnie ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego oraz terminu jego zapłaty. Nowelizacja ta przewiduje wyłącznie zmianę terminu zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku na pokrycie strat, zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto. Zmiana miała na celu wyeliminowanie obowiązku zapłaty odsetek w przypadku podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto, wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy lub rozdysponowania dochodem z tytułu zysku netto po zakończeniu opodatkowania ryczałtem, po upływie szóstego miesiąca roku podatkowego.

Zgodnie z treścią obowiązującego do 25 października 2022 r. art. 28n ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto po upływie szóstego miesiąca roku podatkowego, dla celów stosowania przepisów o ryczałcie przyjmuje się, że została ona podjęta ostatniego dnia szóstego miesiąca. W związku z powyższym termin zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu przeznaczonego na pokrycie strat, zgodnie z treścią art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy CIT (odpowiednio art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w przypadku rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto) upływał z dniem 20-go dnia siódmego miesiąca danego roku podatkowego oraz 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek formie, nie później niż 20-go dnia siódmego miesiąca, w przypadku rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto. Powyższa konstrukcja przepisów sprawiała, że w przypadku podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy lub rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto po upływie szóstego miesiąca roku podatkowego, a przed rozpoczęciem kolejnego roku podatkowego, podatnik z założenia zawsze pozostawał w zwłoce, ponieważ termin na zapłatę podatku należnego upływał 20-go dnia siódmego miesiąca roku podatkowego.

Zmieniono termin do zapłaty podatku do końca 3-go miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto, wypłacono zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy lub rozdysponowano dochodem z tytułu zysku netto po zakończeniu opodatkowania ryczałtem. Powyższe ma umożliwić podatnikowi terminową zapłatę podatku bez konieczności uiszczenia odsetek za zwłokę w zapłacie podatku należnego.

4.6. Natomiast – wbrew twierdzeniu Strony – intencją ustawodawcy, w zakresie opodatkowania wypracowanego zysku, nie było powiązanie tego opodatkowania z momentem jego wypłacenia ani z momentem uzyskania owego zysku.

Zawarte zmiany w treści art. 28n jak i 28t ustawy o CIT jedynie umożliwiły przedłużenie terminu do zapłaty podatku nie zmieniając jego pierwotnej formuły. Powołany przepis art. 28n jednoznacznie wskazuje na jaki moment jest opodatkowany zysk – tym momentem (zarówno przed nowelizacją jak i po nowelizacji) jest moment podjęcia uchwały o podziale zysku – podkreślenie Sądu.

Obowiązek ten – zarówno przed nowelizacją, jak i po nowelizacji – był i jest związany z uchwałą o podziale wyniku finansowego. Zmienił się tylko termin do wpłaty podatku z tytułu podzielonego zysku do urzędu skarbowego, gdyż ustawodawca doprecyzował przepisy dotyczące momentu wpłaty tego podatku.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że dla zastosowania stawki podatkowej istotny jest rok osiągniecia danego zysku, a przychody dywidendowe w świetle powyższych przepisów powinny być opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z zasadą kasową tj. w momencie faktycznej wypłaty zysku dla wspólnika/akcjonariusza/udziałowca.

Zarówno przed nowelizacją jak i po jej wprowadzeniu, moment opodatkowania wypłacanego wspólnikom zysku za Pierwszy Rok Podatkowy wypłacanego w Trzecim Roku Podatkowym oraz do zastosowania stawki ryczałtu w związku z dokonaniem ww. wypłaty należy odnosić do momentu podjęcia uchwały o rozdysponowaniu wypracowanego zysku.

4.7. Mając powyższe na uwadze, zasadnie Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, że wypłacając Wspólnikom w Trzecim Roku Podatkowym zysk za Pierwszy Rok Podatkowy, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu tj. stawki Ryczałtu wynikającej ze statusu małego podatnika w Pierwszym Roku Podatkowym.

4.8. W konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 28o ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 28t ust. 1 pkt 1 i 2, art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. d), art. 28n ust. 1 pkt 1, art. 28n oraz art. 4a pkt 10 ustawy o CIT w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania.

4.9. Natomiast zupełnie bezpodstawne są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o PIT. Zaskarżona interpretacja została wydana w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Organ w ogóle nie odnosił się do przepisów ustawy o PIT, zatem w konsekwencji nie mógł ich naruszyć poprzez bezpodstawną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, skoro nie tylko nie dokonywał ich wykładni, ale w ogóle ich nie powoływał, nie odnosił się do nich w treści interpretacji.

4.10. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Zaskarżona interpretacja indywidualna – zgodnie z brzmieniem podniesionego w skardze art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – zawiera bowiem wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast sam fakt, że wydana interpretacja zawiera stanowisko odmienne od oczekiwanego przez Skarżącą, nie świadczy jeszcze o tym ,ze Organ naruszył przepisy proceduralne.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Po pierwsze należy zauważyć, że art. 14h O.p. nie odsyła do art. 2a tej ustawy, w związku z powyższym istnieją wątpliwości w zakresie podstaw prawnych do przyjęcia, ze organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 2a O.p. (por. wyrok NSA z dnia z dnia 30 marca 2023 r.). Niezależnie od powyższego, zauważyć należy, że wyrażona w ww. przepisie zasada jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p.

4.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.