Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1025/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1, art. 180 par 1, art. 188, art. 210 par. 1 pkt 6 i par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1297/20 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1297/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wniesioną przez A. S.(dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ", "DIAS") z 26 maja 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, działając na podstawie art. 173 § 1 i § 2 w zw. z art. 175 § 1 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżyła wyrok w całości. Powyższemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na

wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez

oddalenie skargi, w sytuacji wystąpienia przesłanek do uchylenia skarżonej

decyzji wydanej przez DlAS, wobec naruszenia przez organ odwoławczy przepisów:

art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść strony, pomimo wystąpienia niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości w zakresie charakteru uzyskanej odprawy,

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, przejawiające się niepełnym ustaleniem stanu faktycznego, w tym nieprzesłuchanie strony, co skutkowało brakiem ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy dotyczących charakteru rozwiązania stosunku pracy przez stronę oraz uzyskanej przez nią odprawy pieniężnej,

art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału, na skutek oparcia skarżonej decyzji o materiał dowodowy bez przeprowadzenia kluczowego dowodu z zeznań strony, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie okoliczności towarzyszących rozwiązaniu stosunku pracy oraz w zakresie charakteru otrzymanej przez stronę odprawy,

art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia, z jednoczesnym pominięciem stanowiska strony popartego ugruntowanym orzecznictwem sądowym, wedle którego brak jest podstaw do opodatkowania świadczenia pieniężnego uzyskanego na zasadach i w sposób odpowiadający odprawie skarżącej,

art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się mechanicznym powieleniem stanowiska organu I instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy,

art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego skarżonej decyzji;

2. naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uniemożliwiające dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej skarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd drugiej instancji, poprzez:

- powielenie argumentacji zawartej w wadliwych decyzjach organów podatkowych obu instancji, bez odpowiedniego ustosunkowania się do prezentowanych przez skarżącą twierdzeń o zasadności zastosowania zwolnienia z opodatkowania otrzymanej odprawy, popartych przywołanym w skardze orzecznictwem sądów administracyjnych,

- niewystarczające wyjaśnienie, z jakich powodów przywołane w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu sprawy,

- lakoniczne odniesienie się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów skargi

oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy, uniemożliwiając dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia;

3. naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz.176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię, polegającą na nadaniu wyrażeniu "odszkodowania" lub "zadośćuczynienia" użytemu w tym przepisie znaczenia sprzecznego z dyrektywą języka powszechnego, dyrektywą języka prawnego i prawniczego; skutkującą uznaniem, jakoby wypłacona na rzecz skarżącej - na podstawie układu zbiorowego pracy - odprawa, nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i przyjęcie, że stanowi ona przychód ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 tejże ustawy;

4. powyższe uchybienie skutkowało naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe niezastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy otrzymane przez skarżącą świadczenie w postaci odprawy pieniężnej podlegać powinno zwolnieniu z

opodatkowania oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy otrzymana odprawa nie mieści się w kategorii przychodów wymienionych w tym przepisie;

5. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na

wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy z uwagi na bezpodstawną odmowę zastosowania zwolnienia z opodatkowania otrzymanej odprawy, skarżoną decyzję należało uchylić z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca na podstawie art 185 p.p.s.a., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona wniosła o rozpoznanie skargi na podstawie art 188 p.p.s.a. Zwróciła się również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za bezpodstawne. W pełni słusznie przyjął bowiem sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne przedstawione w sprawie przez organ zasługują na aprobatę jako dokonane zgodnie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Należy podkreślić, że z powołanych przepisów nie wynika, aby organy podatkowe obowiązane były interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla skarżącej, czyli w sposób zbieżny z jej stanowiskiem. Obowiązek organu do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego.

Zaskarżona decyzja zapadła na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w sposób dokładny i wyczerpujący, który nie budzi wątpliwości, ani sprzeczności, przy prawidłowym wykorzystaniu materiałów dowodowych zebranych w sprawie. Działanie organów spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., działania na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.), budząc tym samym zaufanie do organów państwa (art. 121 §1 O.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do prawidłowego wyjaśnienia istoty sprawy, zaś uzasadnienie kontrolowanej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

Akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podlegał w szczególności zarzut skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. Należy podkreślić, że naruszenie artykułowanej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika miałoby miejsce wówczas, gdyby wyniki wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybranoby opcję niekorzystną dla podatnika. Jak zauważył NSA w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 8/22: "Z art. 2a O.p. wynika w sposób oczywisty i jednoznaczny, że normuje on - odnoszący się do wykładni prawa - przypadek niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie stanowi natomiast o wątpliwych okolicznościach sprawy." Taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia art. 123 § 1 O.p. w związku z nieprzeprowadzeniem dowodu z zeznań strony. Należy podkreślić, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli bowiem organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Jak zauważył NSA w wyroku z 17 września 2020 r., sygn. I FSK 2031/17: "Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie natomiast z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku przeprowadzenia każdego dowodu, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody.".

Analiza zaskarżonego wyroku wskazuje, że w sprawie nie występowały wątpliwości, których wyjaśnienie uzasadniałoby przeprowadzenie dowodu z zeznań strony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił organowi na dokonanie oceny charakteru wypłaconej skarżącej odprawy, a sąd pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji dokonał właściwej oceny stanowiska organu. Ani organ, ani sąd pierwszej instancji nie miały wątpliwości, co zostało poparte słuszną argumentacją, że w świetle ustalonego stanu faktycznego skarżąca odeszła z pracy dobrowolnie, a otrzymana przez nią odprawa nie miała charakteru odszkodowawczego. Skarżąca zadeklarowała bowiem przystąpienie do programu i podpisała porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. W dniu 30 czerwca 2014 r. skarżącej wypłacono odprawę przewidzianą w § 6 pkt 2 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w kwocie 309.692,88 zł.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestią sporną nie są okoliczności towarzyszące rozwiązaniu stosunku pracy skarżącej lecz rozstrzygnięcie czy świadczenie jej wypłacone przez Przedsiębiorstwo P., w postaci odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W sprawie nie budzi wątpliwości, że pracodawca skarżącej planując restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, wprowadził Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych. Stosownie do postanowień tego Regulaminu, pracownicy objęci Programem Dobrowolnych Odejść, uprawnieni byli do składania w okresie od 5 maja do 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron zgodnie z warunkami Programu. Uprawniony pracownik, po otrzymaniu od pracodawcy informacji o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o przystąpienie do tego Programu, powinien był podpisać porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Pracownik, z którym rozwiązano umowę o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, otrzymywał świadczenia określone w § 6 Regulaminu, w tym odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (§ 6 pkt 2).

W ocenie skarżącej, w sprawie powinno mieć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zaistniały spór, był już przedmiotem rozważań tak wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1418/15; Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1920/16, z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 58/17, z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1323/17, z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3960/17. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie poglądy w nich wyrażone w pełni akceptuje.

W związku z powyższym, odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za bezpodstawne. Sąd pierwszej instancji słusznie przyznał rację organowi, że odprawa wypłacona przez pracodawcę nie była odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (w skrócie: ZUZP). W przypadku zwolnień grupowych, pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. Nadto, w orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r. sygn. II PK 134/14; LEX nr 1682206). Wypłacona skarżącej odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści, gdyż rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą, a pracownikiem. Otrzymana odprawa była wynikiem uzgodnień między pracodawcą, a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych.

Odnosząc się do zaistniałego sporu, należy podkreślić, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. - z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328) - zastosowanie znajduje art. 21 ust.1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Przepis ten odwołuje się do wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 k.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r. sygn. akt SK 2/13 (OTK-A z 2013 r. nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy, innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 k.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego. Zwolnieniu podlegałoby także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok SN z 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt II PK 261/07; OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f. Nadto, użyty w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowania" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 18/05 (OTK-A z 2007 r. nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 k.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu, odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003 r. sygn. akt SK 34/01; OTK-A z 2003 r. nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Przez termin odszkodowania z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie, zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Jak wynika z akt sprawy, sporny dochód skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w którym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa". Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok SN z 24 lipca 2009 r. sygn. akt I PK 41/09; LEX nr 523550). Przepisy układów zbiorowych pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (cyt. postanowienie TK z 9 marca 2013 r.).

Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 k.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust.1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r. sygn. akt K 8/97; OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70) . W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia te byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy porozumienia albo układy zbiorowe pracy. W tej sytuacji, wbrew stanowisku strony wnoszącej skargę kasacyjną, sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, że nie zasługują na uwzględnienie te zarzuty skargi kasacyjnej, w których skarżąca podnosi błędną wykładnię językową art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w tym w szczególności wymienionych tam pojęć "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie". Nie ulega wątpliwości, że wśród wszystkich typów wykładni, wykładnia językowa odgrywa rolę podstawową. W toku wykładni językowej dopuszczalne jest jednak odwoływanie się do pewnych dyrektyw interpretacyjnych. Jedną z nich jest dyrektywa języka prawniczego, na którą należy powołać się szczególnie w takich sytuacjach, kiedy dane pojęcie nie ma definicji legalnej, ale posiada ustalone znaczenie w orzecznictwie lub doktrynie prawniczej. Taka sytuacja zachodzi w przypadku wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęć "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie", gdyż ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. W takiej sytuacji należy przyjąć, że znaczenie tych pojęć ustalone w języku prawniczym ma pierwszeństwo przed innym znaczeniem tych pojęć. Dotyczy to zwłaszcza tych stanów, w których w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje zgodność poglądów co do tego jaki jest sens danego pojęcia (communis opinio doctorum) [por. L. Morawski w: Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 99]. Skoro zatem, jak wynika z powyższych wywodów, zagadnienie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p.f., w tym w szczególności zawartych tam pojęć "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie", było już przedmiotem rozważań zarówno sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz doktryny, a wnioski z nich płynące są jednolite i nie zawierają rozbieżności, to nie można uznać, że wykładnia ta narusza zasadę wykładni językowej.

Tym samym, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1

u.p.d.o.f., gdyż wypłacone skarżącej świadczenie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Za bezpodstawne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Dotyczą one w szczególności niewyczerpującego ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do prezentowanych przez skarżącą twierdzeń, powołanych w tym zakresie orzeczeń sądów administracyjnych oraz lakonicznego odniesienia się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów. Należy podnieść, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Trzeba wobec tego zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy i zasadniczych punktów sporu pomiędzy skarżącą i organem podatkowym, w tym dotyczących zagadnień związanych z interpretacją art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie natomiast z uchwałą NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie występuje w rozpatrywanej sprawie, gdyż sąd podzielił ustalenia organu podatkowego, czemu dał wyraz w treści uzasadnienia. Poza tym wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez skarżącą w skardze, lecz tylko do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji odniósł się do argumentów strony skarżącej w zakresie, który umożliwił sądowi kasacyjnemu skontrolowanie tego wyroku.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.