Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1140/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: artt. 86 ust. 1, art. 88a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi Z.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 września 2023 r., nr 1201-IOP1-1.4103.2.2023.26 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń-listopad 2016 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 września 2023 r. nr 1201-IOP1-1.4103.2.2023.26 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 1218-SPO-1.4103.108.2021.83 w przedmiocie określenia Z. N. (dalej również jako: Strona, Podatnik, Skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. W 2016 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą U., z siedzibą w N., która dotyczyła produkcji elektrycznego sprzętu oświetleniowego, głównie lamp oraz sporadycznie produkcji uchwytów, wieszaków, kolanek, dekielków teflonowych, nakrętek oraz świadczenia usług malowania, polerowania, zaginania blachy.

Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2021 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 roku. Jako dowód w przedmiotowej sprawie wykorzystano m. in. protokół z kontroli z dnia 28.04.2021 r. (K:408-435) wraz z załącznikami i z aktami kontroli (K:1-447), dokumenty i wyjaśnienia przedłożone przez Stronę, zeznania świadków, informacje pozyskane od kontrahentów itp.

Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji w trakcie prowadzonego przez organ I instancji kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wynika, że w okresie od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r. Podatnik w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku naliczonego z 13 faktur VAT wystawionych przez firmę D. A. P., na łączną kwotę netto w wysokości 298.410,15 zł, podatek VAT w wysokości 68.703,33 zł, dokumentujących zakup materiałów do produkcji lamp i narzędzi.

W ocenie organu I instancji faktury te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji przeprowadzonych pomiędzy wystawcą a nabywcą, a zatem odliczając podatek VAT zawarty w ww. fakturach Skarżący naruszył przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.). Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w protokole badania ksiąg z dnia 28 kwietnia 2021 r. organ I instancji uznał, że rejestr zakupów VAT za m-ce l-XI 2016 r. jest nierzetelny i nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w nim zapisów.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu, decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 1218-SPO-1.4103.108.2021.83 określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r.

2. Podatnik – nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem – złożył odwołanie od ww. decyzji i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie dopuszczenie dowodów wnioskowanych w treści pisma i zmianę decyzji organu I instancji poprzez jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 21 § 3a i art. 21 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez uznanie, że w deklaracjach za poszczególne miesiące 2016 r. począwszy od stycznia do listopada, objętych zaskarżoną decyzją, były nieprawidłowo ujęte w rejestrze faktur VAT z tytułu nabycia towarów, faktur wystawionych przez D., co doprowadziło do powstania zobowiązania podatkowego, dla którego nieprawidłowo wyliczono kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podczas gdy faktury te w sposób rzetelny dokumentowały rzeczywiste transakcje;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art.86 ust.1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie wskutek uznania, że wystawione przez D. na rzecz podatnika Z. N. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji kiedy zgromadzony materiał dowodowy nie dawał takich podstaw, a skarżący podatnik dokonał należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów;

3) art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 188 O.p. w konsekwencji czego dokonano błędnego ustalenia faktycznego, polegającego na uznaniu, że Skarżący nie nabył towarów od Jednego z kontrahentów tj. D., a transakcje z nim były w ocenie organu nieistniejące, co jest następstwem błędnego ustalenia, faktycznie będącego następstwem pominięcia szeregu dowodów w tym z przesłuchania strony oraz zawnioskowanych świadków na istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy;

4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 ab initio i art. 188 O.p. polegające na niepodjęciu – wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony – wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i poprzez to błędnego ustalenia w zakresie dochowania przez skarżącego należytej staranności przy dokonywaniu transakcji handlowych. Odmowa "przesłuchania wskazanych dowodów" stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej;

5) art.86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez jednego z kontrahentów, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż nie było przesłanek do jego zakwestionowania;

6) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa przez co została w sposób rażący naruszona zasada prawdy materialnej jako podstawowa zasada, którą winny kierować się organy przy prowadzeniu postępowania, gromadzeniu materiału dowodowego i wydawaniu rozstrzygnięć;

7) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia postanowieniem z dnia 22.12.2022 r. istotnych dowodów na wskazane w tezie dowodowej fakty i okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w sytuacji, kiedy wbrew twierdzeniom organu, nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem i nadal są sporne, a zatem zgodnie z powyższym artykułem dopuszczenie było obligatoryjne. Co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych;

8) art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez dowolną, pasującą do interpretacji organu, ocenę zeznań Podatnika, świadków w osobach pracowników Podatnika oraz przedłożonych dokumentów księgowych i bankowych. Co w konsekwencji doprowadziło, do błędu w ustaleniach faktycznych poprzez zakwestionowanie zdarzeń gospodarczych, które rzeczywiście miały miejsce i znajdują swoje odbicie w zgromadzonym materiale dowodowym;

9) art. 197 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy podatnik wskazywał, że dla wyprodukowania asortymentu odebranego przez P. Spółkę z o.o., materiały i narzędzia zakupione u A. P. były niezbędne z powodu charakteru produkcji;

10) art. 2a O.p., który stanowi, że "Niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika", a który nie został zastosowany przez organ na żadnym etapie postępowania;

11) brak rzetelnego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań, co stanowi przekroczenie uprawnień organu podatkowego i nadmierną represyjność.

3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 29 września 2023 r.

W motywach rozstrzygnięcia Organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, wskazując, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2016 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ spełniona została przesłanka uregulowana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W dniu 25 marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu wydał decyzję nr 1218-SEW.4251.2.2021.1, w której określił przybliżoną kwotę przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce I-XI 2016 w wysokości 194.355,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 108.066,00 zł. Od tej decyzji Skarżący wniósł odwołanie. Decyzją z dnia 23 lipca 2021 r. nr 1201-IEW-2.4253.7.2021.14 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia Skarżącemu przybliżonej kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od I-XII 2016 r., zaś w zakresie określenia przybliżonej kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za XII 2016 r. umorzył postępowanie. Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku postępowania. Na decyzję organu odwoławczego Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2021 r. Sąd oddalił skargę (sygn. akt I SA/Kr 1251/21, orzeczenie jest prawomocne).

Na podstawie wydanej decyzji o zabezpieczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu wydał zarządzenie zabezpieczenia [...] z dnia 31 maja 2021 r., które zostało doręczone Skarżącemu w dniu 28 czerwca 2021 r. Uwzględniając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23.07.2021 r. nr 1201-IEW2.4253.7.2021.14 w dniu 27.07.2021 r. zmieniono zarządzenie zabezpieczenia (K:551-552). Zamienione zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone w dniu 12.08.2021 r. Na zarządzenia zabezpieczenia nie wniesiono odwołania czy skargi.

Wobec powyższego, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. uległ zawieszeniu z dniem 12.08.2021r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo w stosunku do Skarżącego w dniu 20 września 2021 r. zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.. Następnie 27 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu, działając na podstawie art. 70c O.p., skierował do Skarżącego i do jego pełnomocnika zawiadomienie (prawidłowo doręczone w dniach: 28 października 2021 r. i 2 listopada 2021 r.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2016 r. uległ zawieszeniu z dniem 20 września 2021 r.

Organ odwoławczy, powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, szczegółowo przedstawił przebieg postępowania karnego skarbowego. W ocenie Dyrektora wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedziło ustaleń dowodowych poczynionych wobec Skarżącego, lecz było ich konsekwencją. Tak więc, uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa organ podatkowy nabrał w trakcie analizy całego zgromadzonego w sprawie podatkowej obszernego materiału dowodowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu było działaniem następującym po podjętym i aktywnym postępowaniu dowodowym i jest ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją.

W związku z powyższym – zdaniem DIAS – nie może być mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania tuż przed upływem terminu przedawnienia (31.12.2021 r.), gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego było jak najbardziej zasadne, a postępowanie przygotowawcze było aktywnie prowadzone.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i dlatego jest on uprawniony do orzekania w sprawie.

Następnie Dyrektor przedstawił szczegółowo zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych faktur, na który składała się m.in. ostateczna decyzja wymiarowa w zakresie podatku od towarów i usług wydana dla A. P., i dokonując jego oceny stwierdził, że o fikcyjności przedmiotowych faktur świadczą w szczególności następujące okoliczności:

1. jedynymi dowodami mającymi potwierdzić fakt dokonania sprzedaży towarów przez firmę A. P. były zakwestionowane faktury VAT;

2. A. P. nie prowadził żadnych rejestrów VAT, w tym rejestru sprzedaży (dostaw) VAT, nie prowadził również podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie złożył zeznania podatkowego za 2016 r.;

3. pomimo wykreślenia w dniu 24 czerwca 2015 r. A. P. z rejestru podatników VAT nadal wystawiał on faktury z wykazanym w nich podatkiem VAT;

4. A. P. nie rozliczył podatku należnego VAT wykazanego na spornych fakturach, gdyż nie złożył deklaracji za poszczególne kwartały 2016 r. Natomiast deklaracje VAT-7K za okresy od III kwartału 2014 r. do czwartego kwartału 2015 r. nie zostały złożone w ustawowych terminach, ale bezpośrednio przed lub po rozpoczęciu kontroli podatkowej i zaniżono w nich podatek należny poprzez niezasadne odliczenie podatku naliczonego z faktur jakie miał rzekomo wystawiać M. S.;

5. z decyzji nr 1218-SPV1.4103.31.2017, 1218-SPV-1.4103.2.2020.10 w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. oraz za okres od stycznia 2016 r. do października 2016 r. bezsprzecznie wynika, że towary sprzedawane na rzecz firmy Podatnika miały być wcześniej kupione w firmie E. ul. [...] , [...] N., NIP: [...]. Ustalono, że w rzeczywistości Pan M. S. nie dokonał w 2016 r. żadnej dostawy towarów do firmy Pana A. P. Nie wystawiał również faktur sprzedaży oraz nie wprowadzał ich do obrotu prawnego poprzez doręczenie ich Panu A. P. Reasumując Pan A. P. nie dokonał zakupu towarów od Pana M. S., nie był zatem w posiadaniu sprzętu i materiałów, które miał Panu sprzedać;

6. A. P. w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu nr 1218-SPV1.4103.31.2017, 1218-SPV-1.4103.2.2020.10 z dnia 27 maja 2020 r., wydanej dla niego w zakresie podatku od towarów i usług za okres 2014-2016 r., przyznał, że faktury, na których jako sprzedawca widnieje E., M. S. są fikcyjne. Zostały one wystawione przez A. P. w celu uwiarygodnienia posiadania towarów, które miały być sprzedane do firmy Podatnika. Powyższe A. P. potwierdził podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 24 września 2021 r. w toku postępowania podatkowego;

7. sporne faktury sprzedaży A. P. wystawiał w jednym egzemplarzu i przekazywał je firmie Podatnika, a ich kopie wystawił dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej;

8. okazane przez A. P. kopie spornych faktur mają numerację niechronologiczną;

9. A. P. zapłatę za dostawę towarów do Podatnika miał otrzymywać w formie gotówkowej. W dokumentacji Jego firmy brak jest dokumentów poświadczających odbiór kwot wymienionych na przedmiotowych fakturach;

10. z zeznań A. N. (córki Podatnika) wynika, że towary wymienione na każdej fakturze A. P. przywoził osobiście jednorazowo i następnie kupujący sprawdzali ich ilości z przekazaną fakturą. Jednak jak ustalono podczas prowadzonego postępowania A. P. nie dysponował środkami transportu pozwalającymi przewieść jednorazowo tak dużą ilość sprzedawanych towarów. W 2016 r. posiadał jeden środek transportu będący jego własnością tj. samochód marki R. nr rej. [...] o ładowności 625 kg. Ponadto samochód ten w czerwcu 2016 r. został zajęty przez organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego w Nowym Targu. W związku z tym od lipca 2016 r. A. P. nie posiadał już samochodu, a faktury wystawiane były na Pana rzecz do października 2016 r.;

11. żaden z przesłuchanych pracowników Podatnika nie kojarzył nazwisk A. P. i M. S. Nie wiedzieli kto dostarczał towary do firmy. Jeżeli przedmiotowe transakcje miałyby mieć miejsce w rzeczywistości i A. P. dostarczałby towary do firmy to na pewno pracownicy kojarzyliby Jego nazwisko i Jego firmę.

Dalej DIAS podał, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup towarów do firmy A. P. Zwrócił uwagę, że wystawianie faktur sprzedaży w jednym egzemplarzu – dla kupującego, nieewidencjonowanie ich w ewidencjach sprzedaży VAT i nieodprowadzanie wykazanego na nich podatku VAT świadczy o tym, że celem A. P. było jedynie umożliwienie firmie Z. N. uzyskania nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług i zaliczenia wydatków wynikających z zakwestionowanych 13 faktur VAT do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r.

Podsumowując dokonane w sprawie ustalenia DIAS uznał, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę A. P. za nabycie materiałów i narzędzi (drut spawalniczy, drut wiązałkowy, drut do migomatu, elektroda różowa, tarcze do metalu, wiertła do metalu) na łączną kwotę netto w wysokości 298.710,15 zł, podatek VAT 68.703,00 zł (tj. 13 faktur VAT) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie dają prawa do odliczenia, wykazanego w nich podatku od towarów usług.

Dalej Dyrektor odniósł się do regulacji zawartej w art. 86 §1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zaznaczył, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

Zdaniem DIAS z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku: naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Organ zauważył, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane.

Oceniając całość zgromadzonego pod kątem działania Podatnika w "dobrej wierze", Dyrektor uznał, że Podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z panem A. P. Świadczą o tym przesłanki szczegółowo opisane na str. 30-32 zaskarżonej decyzji.

W ocenie DIAS przeprowadzone postępowanie dowiodło, że Strona wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem.

W ocenie Dyrektora, analiza zgromadzonych w sprawie dowodów prowadzi do wniosku, że faktury VAT za wykonanie dostaw towarów na rzecz Podatnika, w których jako dostawca wskazana jest firma D. A. P., nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W związku z powyższym Podatnik nie miał prawa do odliczenia w prowadzonej w 2016 r. działalności gospodarczej podatku naliczonego zawartego w 13 fakturach VAT na łączną kwotę netto w wysokości 298.710,15 zł, podatek VAT w wysokości 68.703,33 zł wystawionych na Jego rzecz przez firmę D., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co oznacza, że nie dają one Skarżącemu prawa do odliczenia, wykazanego w nich podatku od towarów i usług.

Następnie Organ odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych Skarżącego, które uznał za niezasadne.

4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną przez organ I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 21 § 3a i art. 21 § 4 O.p. poprzez uznanie, że w deklaracjach za poszczególne miesiące 2016 r. począwszy od stycznia do listopada, objętych zaskarżoną decyzją, były nieprawidłowo ujęte w rejestrze faktur VAT z tytułu nabycia towarów faktury wystawione przez D., co doprowadziło do powstania zobowiązania podatkowego, dla którego nieprawidłowo wyliczono kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy faktury te w sposób rzetelny dokumentowały rzeczywiste transakcje;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art.86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie wskutek uznania, że wystawione przez D. na rzecz podatnika Z. N. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji kiedy zgromadzony materiał dowodowy nie dawał takich podstaw, a Skarżący dokonał należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów;

3) art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 188 O.p. w konsekwencji czego dokonano błędnego ustalenia faktycznego, polegającego na uznaniu, że Skarżący nie nabył towarów od jednego z kontrahentów tj. D., a transakcje z nim były w ocenie organu nieistniejące, co jest następstwem błędnego ustalenia, faktycznie będącego następstwem pominięcia szeregu dowodów w tym z przesłuchania strony oraz zawnioskowanych świadków np. S. S., T. P., A. P. na istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, którzy potwierdzili okoliczność dostaw przez D.;

4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 ab initio i art. 188 O.p. polegające na niepodjęciu – wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony – wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i poprzez to błędnego ustalenia w zakresie dochowania przez Skarżącego należytej staranności przy dokonywaniu transakcji handlowych. Odmowa przesłuchania świadków wskazanych jako dowód stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej;

5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez jednego z kontrahentów podatnika, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż nie było przesłanek do jego zakwestionowania;

6) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja Podatkowa przez co została w sposób rażący naruszona zasada prawdy materialnej jako podstawowa zasada, którą winny kierować się organy przy prowadzeniu postępowania, gromadzeniu materiału dowodowego i wydawaniu rozstrzygnięć. Organ nie dokonał bowiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominął słuszny interes obywateli, nie uwzględniając, a wręcz pomijając przedstawioną przez podatnika argumentację oraz zeznania świadków w tym zwłaszcza zeznania A. P. w niniejszej sprawie i przyjmując w sposób dowolny, że faktury wystawione przez D. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

7) art. 180 i nast. O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków A. N., T. P., D. G., K. K., G. M. na okoliczności wskazane w tezach dowodowych i zastąpienie ich protokołami zeznań złożonych w innym postępowaniu, które to zeznania nie dotyczyły istotnych twierdzeń organu i podatnika i przeprowadzone były przy inaczej sformułowanych tezach dowodowych, co doprowadziło do błędu w uzasadnieniach faktycznych służących za podstawę decyzji poprzez uznanie, że faktury wystawione na rzecz D. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ponadto stanowi naruszenie zasady bezpośredniości obowiązującej w postępowaniu podczas gdy w toku postępowania przygotowawczego A. P. zeznał, że dokonał dostarczenia towarów do przedsiębiorstwa Skarżącego, a te towarowe transakcje były opatrzone fakturami VAT, które stanowiły przedmiot analizy w niniejszym postępowaniu, mimo że A. P. potwierdził autentyczność tych faktur VAT w swoim zeznaniu oraz powiedział, że dostarczał materiały potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, ujęte w fakturach, co znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości, w tym stwierdzonej wykonywanej przez pozwanego produkcji lamp i tym podobnych materiałów oraz zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, które wskazują, że produkcja tego rodzaju produktów, pociąga za sobą zużycie licznych narzędzi w celu ich wytworzenia;

8) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na pominięciu okoliczności wynikających z zeznań świadków A. N., T. P., D. G., K. K., G. M., S. S., z których wynika, że byli oni świadkami dostaw dokonywanych przez A. P.;

9) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na pominięciu przez organ I i II instancji okoliczności sprzedaży złomu i pozostałych odpadów metalowych wytworzonych przy produkcji lamp, co stanowi potwierdzenie realności transakcji z D.;

10) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na zaniechaniu ustalenia przez organ rzeczywistej liczby narzędzi zużywanych w trakcie produkcji lamp, podczas gdy proste wyliczenia oparte na zeznaniach świadków i kwestionowanych fakturach VAT pozwalają stwierdzić, że szacowana ilość zużywanych na przykład tarcz szlifierskich a także drutów spawalniczych koresponduje z ilością zamawianych w D. towarów a nawet ją przewyższa;

11) art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez dowolną, pasującą do interpretacji organu, ocenę zeznań podatnika Z. N., świadków w osobach pracowników podatnika oraz przedłożonych dokumentów księgowych i bankowych. Co w konsekwencji doprowadziło, do błędu w ustaleniach faktycznych poprzez zakwestionowanie zdarzeń gospodarczych, które rzeczywiście miały miejsce i znajdują swoje odbicie w zgromadzonym materiale dowodowym, podczas gdy w postępowaniu zeznał, że dostarczał on towary do spółki a potwierdzają to również zeznania pozostałych świadków;

12) art. 197 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy podatnik wskazywał, że dla wyprodukowania asortymentu odebranego przez P. Spółkę z o.o., materiały i narzędzia zakupione u A. P. były niezbędne z powodu charakteru produkcji, co winno zostać stwierdzone przez biegłego;

13) art. 2a O.p., który stanowi, że "Niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika", a który nie został zastosowany przez organ na żadnym etapie postępowania;

14) art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;

15) art. 180 i nast. O.p. poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania świadka Ł. L., o którego powołanie podatnik wnioskował w zastrzeżeniach do kontroli podatkowej z dnia 11.05.2021 r.

4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

5.3. Ponieważ zobowiązanie podatkowe za sporne okresy przedawniłoby się co do zasady z dniem 31.12.2021 r., w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia.

W tym zakresie Organ powołuje się na dwie przesłanki powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Po pierwsze spełniona została przesłanka uregulowana w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tzn. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W tym zakresie – jak szczegółowo przedstawił to Organ w uzasadnieniu decyzji – zostały wydane decyzje zabezpieczające, które są ostateczne i prawomocne (prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 grudnia 2021 r., I SA/Kr 1251/21, oddalił skargę Podatnika).

Na podstawie wydanej decyzji o zabezpieczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu wydał zarządzenie zabezpieczenia [...] z dnia 31 maja 2021 r., które zostało doręczone Skarżącemu w dniu 28 czerwca 2021 r. Uwzględniając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23.07.2021 r. nr 1201-IEW2.4253.7.2021.14 w dniu 27.07.2021 r. zmieniono zarządzenie zabezpieczenia (K:551-552). Zamienione zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone w dniu 12.08.2021 r. Na zarządzenia zabezpieczenia nie wniesiono odwołania czy skargi.

Wobec powyższego, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. uległ zawieszeniu z dniem 12.08.2021r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Ponieważ ww. wyrok WSA jest prawomocny, wszelkie twierdzenia zawarte w niniejszej skardze, a odnoszące się do ww. decyzji zabezpieczających, należy uznać za niezasadne.

Drugą, niezależną przesłanką zawieszenia postepowania była przesłanka z art. w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tzn. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W tym zakresie w dniu 20 września 2021 r. zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.. Następnie 27 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu, działając na podstawie art. 70c O.p., skierował do Skarżącego i do jego pełnomocnika zawiadomienie (prawidłowo doręczone w dniach: 28 października 2021 r. i 2 listopada 2021 r.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2016 r. uległ zawieszeniu z dniem 20 września 2021 r.

W uzasadnieniu decyzji (str. 14-17) – wbrew zarzutom skargi – Organ szczegółowo przedstawił przebieg postępowania karnego i uzasadnił swoje twierdzenie, że w tym przypadku nie mieliśmy do czynienia z tzw. instrumentalnym wszczęciem postępowania , czym wypełnił wymogi stawiane w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21.

O braku instrumentalności świadczą w szczególności:

1) szeroko opisane czynności podjęte w toku postępowania, w tym postawienie Podatnikowi zarzutów, czyli przekształcenie postępowania z fazy ad rem w fazę in personam.

Finansowy organ postępowania przygotowawczego nie ograniczył się jedynie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale również zgromadził materiał dowodowy na tyle, że był gotów sformułować i przedstawić zarzuty karne. Oznacza to, że zgromadzone dane uzasadniały dostatecznie podejrzenie, że czyn został popełniony – chodzi o wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania w sprawie. Bowiem z art. 313 § 2 k.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i Jego kwalifikacji prawnej (por. wyrok NSA z 19.08.2021 r., I FSK 115/18).

2) przekształcenie postępowania w śledztwo prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w N., połączenie tego postępowania z innymi postępowaniami w zakresie zobowiązań za inne lata i inne podatki.

W tym przypadku nie mieliśmy zatem do czynienia jedynie z (potencjalnie) instrumentalnymi działaniami organów podatkowych, ale sprawę przejął pod swój nadzór niezależny organ w postaci prokuratury.

3) prowadzone równolegle postępowanie wobec kontrahenta, tj. A. P., (zakończone prawomocnym skazaniem).

Szerszy zakres podmiotowy prowadzonych postępowań, powiązanych ze sobą przedmiotowo, również przemawia za tym, że mieliśmy do czynienia z realnymi czynnościami organów ścigania, a nie jedynie działaniami pozorowanymi.

Te i inne wskazane w decyzji przesłanki jasno wskazują, że w tym przypadku mieliśmy do czynienia z realnym wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnego (opartego na realnych przesłankach wynikających z przeprowadzonej kontroli podatkowej i postepowania podatkowego), a zatem jego jedynym (głównym) celem nie było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W niniejszej sprawie organy zachowały również wszelkie formalności związane z powiadomieniem Podatnika (i jego pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wynikające z art. 70c O.p.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że – zdaniem Sądu – okoliczności sprawy nie wskazują na to, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Skoro więc w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, to organy podatkowe obu instancji uprawnione były do orzekania w niniejszej sprawy.

5.4. Przechodząc zatem do meritum sprawy, stwierdzić należy że zarzuty oraz uzasadnienie skargi koncentrują się głównie na naruszeniu przepisów postępowania. Jednakże Sąd zarzutów tych nie podziela.

W rozstrzyganej sprawie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art.210 § 4 O.p., a dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej ich łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych.

W taki właśnie sposób został oceniony zgromadzony w rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy. Ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość. O zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zdecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania. To analiza wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności stworzyła logiczny obraz sytuacji dający podstawę do stwierdzenia, że Skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Wskazać również należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ujętych przez Skarżącego w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż Skarżący tego oczekiwał, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze.

Zarzuty skargi stanowią de facto polemikę ze stanowiskiem Organu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem skargi. Skarżący zarzucając Organowi naruszenie przepisów postępowania oraz pominięcie – w jego ocenie – istotnych dla wyniku sprawy dowodów, nie wykazał by w niniejszej sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w treści zarzutów przepisów Ordynacji podatkowej. Porównanie argumentacji skargi z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżący pomija albo deprecjonuje tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jego niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jego stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., akt II FSK 2564/15).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały wszechstronnej jego analizy. Postępowanie dowodowe prowadzone było w odniesieniu do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, które znane były organom podatkowym, zarzut niekompletności materiału dowodowego nie może być uznany za zasadny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

W konsekwencji Sąd w całości akceptuje stan faktyczny sprawy ustalony przez organy – opisany w części historycznej wyroku, a bardziej szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – uznając go za ustalony prawidłowo.

5.5. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby.

Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług – system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzenia, że sporne faktury "nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", nie można ograniczać tylko do kwestii przedmiotowych, tj. faktu rzeczywistej (faktycznej) dostawy spornych towarów, lecz również do kwestii podmiotowych, tj. faktu, że sporne towary, wykazane na kwestionowanych fakturach, nie zostały dostarczone przez podmiot wskazany jako wystawca faktury (sprzedawca) – podkreślenie Sądu.

5.6. W tym zakresie należy odnieść się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków oraz strony, a także braku powołania biegłego.

W zakresie tychże wniosków organy wydały odrębne postanowienia o odmowie, które zostały szczegółowo uzasadnione (umotywowane), a uzasadnienia te Sąd co do zasady akceptuje.

W szczególności należy wskazać, że organy włączyły do niniejszego postępowania dokumenty z innych postępowań, w tym decyzje wydane wobec A. P. oraz protokoły przesłuchań świadków z innych postępowań prowadzonych wobec Podatnika (w tym w zakresie podatku VAT oraz dochodowego za 2015 r.).

Do akt sprawy włączono zatem dokumenty zebrane przez właściwe organy w ramach ww. postępowań podatkowych i karnych.

Powyższe nie jest jednak uchybieniem. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 28 marca 2023 r., I FSK 2066/19) z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14).

W konsekwencji stwierdzić należy, że korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w innych postępowaniach podatkowych, kontrolnych, karnych, karnych skarbowych, nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu oraz zasady bezpośredniości.

Przytoczone szeroko przez Skarżącego w uzasadnianiu skargi orzecznictwo zapadło w odmiennych stanach faktycznych, w szczególności nie odnosi się do konieczności ponownego (podkreślenie Sądu) przesłuchania świadka, którego protokół przesłuchania (z innego postępowania podatkowego lub karnego) załączono do akt sprawy podatkowej. Czym innym jest bowiem brak przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu w ogóle, a czym innym brak ponownego (podkreślenie Sądu) przeprowadzenia dowodu, w tym przesłuchania świadka, który był już przesłuchiwany, nawet w toku innego postępowania.

Oczywiście nie można z góry i w każdym przypadku wykluczyć potrzeby ponownego przesłuchania takiego świadka. Jednak w takim przypadku należy taką potrzebę (konieczność) szczegółowo uzasadnić, czego jednak Strona w toku niniejszego postepowania (jak również w treści skargi) nie uczyniła.

W szczególności teza dowodowa wskazywana przez Skarżącego również w treści skargi ("na okoliczność ustalenia ilości towarów, materiałów i narzędzi zużywanych przy produkcji") nie ma istotnego znaczenia dla sprawy.

Jak już wskazano wyżej, wyrażenie że sporne faktury "nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", nie dotyczy tylko kwestii przedmiotowych (fakt że towar w ogóle nie istniał), lecz również do kwestii podmiotowych (fakt, że sporne towary nie zostały dostarczone przez podmiot na wskazany na fakturach jako wystawca sprzedawca).

Fakt, że Podatnik dysponował spornymi towarami (w całości lub przynajmniej w znacznej części) nie jest kwestionowany przez organy. Świadczy o tym m.in. fakt, że – co podniesiono w skardze – były one niezbędne do wyprodukowania asortymentu odebranego następnie przez P. Spółkę z o.o. Organy – jak już wspomniano – zakwestionowały jedynie fakt, że sporne towary nie zostały dostarczone przez pana A. P.

Z tej samej przyczyny niezasadne było powoływanie biegłego na okoliczność wykazania, że dla wyprodukowania asortymentu odebranego przez P. Spółkę z o.o., materiały i narzędzia zakupione u A. P. były niezbędne z powodu charakteru produkcji, co winno zostać stwierdzone przez biegłego.

Jak już wspomniano, organy nie kwestionowały faktu, że te materiały były niezbędne w działalności Skarżącego (tą okoliczność mógł wykazać biegły), zakwestionowały zaś fakt – skutecznie zdaniem Sądu – że towarów tych nie dostarczył A. P. (a do wykazania tego faktu biegły nie był konieczny).

Po wykazaniu, że sporne towary nie zostały dostarczone przez wystawcę faktur, organy nie są zaś zobowiązane do wskazania, kto dostarczył dla Podatnika przedmiotowe towary. Jak bowiem podnosi się orzecznictwie, a poglądy te Sąd w niniejszym składzie podziela, nie jest rzeczą organów podatkowych poszukiwanie faktycznych wykonawców usług (dostawców towarów), którzy nie wystawili faktur. Nie można w taki sposób postrzegać zasady prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej i kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009 r., I SA/Po 266/09).

W konsekwencji wystarczające jest wykazanie – co w niniejszej sprawie organ uczyniły – że sporne towary nie zostały dostarczone przez wystawcę zakwestionowanych faktur, a Skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że wystawiane faktury stanowią element oszustwa podatkowego.

Ponadto zauważyć należy, że materiały pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynej podstawy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W toku prowadzonych postępowań, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, dokonały analizy również i innych zebranych w sprawie dowodów tj. m.in. zeznań świadków i innych dokumentów mających potwierdzać fakt dostarczenia spornych towarów. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie organy podatkowe uwzględniły całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym okoliczności zawieranych transakcji. Wnioski wyciągnięte z oceny poszczególnych dowodów zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podstawą dokonanego rozstrzygnięcia była zatem analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe nie są zaś zobowiązane do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane. Poza tym nałożony na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2008 r., II FSK 69/07).

W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe, które skutecznie podważyły fakt dostarczenia spornych towarów przez podmiot wskazany na fakturach, nie są zobowiązane do prowadzenia postępowania w celu ustalenia rzeczywistych dostawców spornych towarów, w szczególności gdy żadnych weryfikowalnych twierdzeń w tym zakresie nie przedstawia kontrolowany podatnik.

5.7. W niniejszej sprawie okoliczność, że pan A. P. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmował się jedynie wystawianiem tzw. "pustych faktur" została prawidłowo ustalona i wykazana przez organy w treści decyzji.

Wynika to z okoliczności faktycznych szczegółowo przedstawionych przez organy w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie decyzjach, jak i z decyzji wydanych wobec A. P. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. oraz za okres od stycznia 2016 r. do października 2016 r. Podstawą ich wydania było stwierdzenie, że pan A. P. nie dokonał zakupu towarów od Pana M. S., nie był zatem w posiadaniu sprzętu i materiałów, które miał rzekomo sprzedać Skarżącemu. Faktury, na których jako sprzedawca widnieje E., M. S. są fikcyjne. Zostały one w rzeczywistości wystawione przez A. P. w celu uwiarygodnienia posiadania towarów, które miały być następnie rzekomo sprzedane do firmy Podatnika. Zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawione przez A. P. na rzecz Podatnika zostały wystawione tylko w jednym egzemplarzu i przekazywane Podatnikowi, a ich kopie wystawił on dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej (w dodatku uczynił to tak nieudolnie, że kopie te mają numerację niechronologiczną).

Organy w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego szczegółowo ustaliły, że ww. podmiot nie prowadził działalności, a jedynie ją pozorował, zajmując się jedynie – jak już wspomniano – wystawianiem tzw. "pustych faktur". W szczególności w kontrolowanym okresie faktury wystawione na rzecz Podatnika były jedynymi fakturami wystawionymi przez A. P.

5.8. Finalnie – choć nie jest to podkreślone w decyzji, natomiast wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie (karta 56 akt odwoławczych) – fakt, że A. P. wystawił na rzecz Skarżącego faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, potwierdza prawomocny wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w Nowym Targu z dnia 17 marca 2022 r., [...], skazujący Pana A. P. m.in. za ten czyn.

Jak zaś stanowi art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

W konsekwencji wszelkie zarzuty kwestionujące fakt, że Pan A. P. wystawił na rzecz Skarżącego faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą zostać uwzględnione przez Sąd (podkreślenie Sądu).

5.9. Zatem kwestią otwartą pozostaje tylko kwestia tzw. "dobrej wiary" Podatnika, tzn. czy Skarżący dochował należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotem. Innymi słowy, czy wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że kwestionowane dostawy i usługi wiązały się z oszustwem podatkowym.

W tej kwestii – w pierwszej kolejności – należy wskazać, że Pan A. P. nie był jakimiś poślednim kontrahentem Skarżącego, zakupy Podatnika u ww. podmiotu stanowiły ponad 75% wartości wszystkich zakupów Podatnika w 2016 r.

Jest oczywistością, że należy zastosować inny stopień sprawdzenia kontrahenta z którym dokonuje się jednej, dwóch transakcji na niewielkie (stosunkowo niewielkie dla danego podatnika) kwoty, a inny powinien być sposób sprawdzenia kontrahentów, których dostawy i usługi stanowią w ciągu całego roku ponad 75% wartości zakupów. Skoro podmiot ten wystawiał faktury na tak duże (stosunkowo) kwoty, stanowiące ponad 75% wartości wszystkich faktur "zakupowych", to można zaryzykować twierdzenie, że Skarżący (jego przedsiębiorstwo) był uzależniony od rzetelnego wykonywania dostaw (usług) przez ten podmiot.

Tymczasem Skarżący, a właściwie jego córka, która pomaga mu w prowadzeniu działalności i jest najbardziej zorientowana w tejże działalności, dokonała jedynie sprawdzenia, czy ww. podmiot jest zarejestrowany w CEiDG (co wynika z jej zeznań). Natomiast jak sama zeznała: "To czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT to nie sprawdzałam" (podkreślenie Sądu).

Fakt bycia zarejestrowanym w bazie CEiDG w żaden sposób nie przenosi się jednak na fakt bycia zarejestrowanym (czynnym) podatnikiem podatku VAT. Istnieją tysiące przedsiębiorców, które nie są i nigdy nie będą podatnikami podatku VAT, mimo że prowadzą legalną działalność gospodarczą i widnieją w bazie CEiDG.

Natomiast pan A. P. już w czerwcu 2015 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Sprawdzenie powyższej okoliczności nie przekraczało możliwości Skarżącego. W szczególności – jak wskazuje Dyrektor – mógł on skorzystać z instytucji przewidzianej w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, która umożliwia podatnikowi weryfikację kontrahentów jako podmiotów istniejących w obrocie prawnym. Gdyby Skarżący dochował należytej staranności w tym zakresie to wiedziałby, że firma D. z dniem 24.06.2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

W szczególności, że – jak stwierdzono w uzasadnieniu skargi, wniesionej osobiście przez Skarżącego: "Podatnik, co roku [podkreślenie Sądu] sprawdzał firmy swoich kontrahentów".

Jednakże już w następnym zdaniu stwierdza: "Firma D. została wykreślona końcem czerwca 2015 r. z rejestru brak pozyskania tej wiedzy na początku 2016 roku wynikał z wzajemnego zaufania i wieloletniej współpracy".

Można zatem zadać retoryczne pytanie, jaki jest sens corocznego badania marginalnych kontrahentów, z kilkuprocentowym udziałem w transakcjach, a brak jakiegokolwiek sprawdzenia głównego kontrahenta, od którego de facto zależy w dużym stopniu funkcjonowanie działalności Skarżącego? Abstrahując od faktu, że to sprawdzanie – jak wynika z zeznań córki Skarżącego – ograniczone jedynie do sprawdzenia w bazie CEiDG i tak nie przyniosłoby pożądanego efektu w postaci wykrycia, że kontrahent został wykreślony z bazy podatników VAT.

Informacje o wykreśleniu pana A. P. z rejestru podatników VAT były możliwe do sprawdzenia. Tymczasem – jak wynika z zeznań Podatnika oraz jego córki – nie dokonali tego w ogóle, a nie tylko w 2016 r. Sprawdzenie tych informacji w żaden sposób nie przerastało zaś możliwości każdego podatnika, w tym Skarżącego poprzez procedurę określoną w art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

Jednocześnie odnosząc się do tezy zawartej na str. 14 skargi, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia badał czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, należy zauważyć, że jest to teza wyrwana z kontekstu.

Albowiem w powołanym przez Podatnika orzeczeniu (wyrok NSA z dnia z dnia 5 października 2012 r., I FSK 2026/11) Sąd – mimo powołania tej tezy – podzielił zapatrywania organów oraz Sądu I instancji, że "(...) okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, wskazują że skarżący nie przedłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie zawarto bowiem pisemnych umów w zakresie dostawy opon, nie żądano przedłożenia dokumentów rejestrowych kontrahenta ani też wskazujących na upoważnienie do działania w jej imieniu, zamówienia składano telefonicznie, a zapłaty dokonywano wyłącznie gotówką, bez wystawiania pokwitowań do rąk osoby, co do której nie było pewności czy reprezentuje rzekomego dostawcę. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie te wszystkie okoliczności we wzajemnym powiązaniu dawały podstawę organom podatkowym do przyjęcia założenia o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji oraz upewnieniu się co do wiarygodności swojego kontrahenta".

Z identyczną sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Brak sprawdzenia kontrahenta nie był jedynym czynnikiem dającym podstawę do przyjęcia założenia o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

W niniejszej sprawie również mieliśmy do czynienia z całkowitym odformalizowaniem transakcji. Nie zawarto żadnej umowy pisemnej. Brak było jakichkolwiek zamówień, wszystkie ustalenia zawierano ustnie, zapłaty dokonywano wyłącznie gotówką, bez wystawiania pokwitowań. Przy czym – na co zwrócił uwagę Organ – inne transakcje bardzo się różniły w tej kwestii, w szczególności wszelkie, nawet najmniejsze należności, regulowano w formie przelewów bankowych.

Skoro Podatnik wybrał taki sposób płatności, tzn. płatność gotówkową zamiast obrotu bezgotówkowego, to świadomie zrezygnował z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji, na co szeroko wskazuje orzecznictwo przytoczone w treści decyzji.

Jak słusznie wskazał Organ, żądanie przez pana P. dokonania zapłaty za towar w formie gotówkowej i to kwot stosunkowo wysokich, powinno wzbudzić u Skarżącego pewne wątpliwości co do otrzymywanego od Pana A. P. towaru i sposobu jego udokumentowania, zwłaszcza, że w tym samym czasie podobny towar Skarżący kupował w innych firmach, między innymi w F., gdzie ceny podobnych towarów są dużo mniejsze niż u Pana A. P.

Ta ostatnia okoliczność podważa również sens ekonomiczny dokonywanych transakcji i każe zadać pytanie czy mamy tutaj do czynienia z realnymi transakcjami czy też jedynie z pustymi fakturami, w których te wyższe kwoty pozwoliły Skarżącemu na większe odliczenia podatku naliczonego (który nie został zapłacony przez kontrahenta, gdyż w 2016 r. nie był on już podatnikiem podatku VAT) i większe koszty uzyskania przychodów (w zakresie podatku dochodowego).

Powyższe okoliczności wzięte pod uwagę łącznie (analogicznie jak w ww. wyroku NSA wskazanym przez Skarżącego w treści skargi) oraz inne jeszcze okoliczności, wskazane przez Dyrektora w treści decyzji (w szczególności na str. 30-32 decyzji), pozwalają na przyjęcie stanowiska, że Skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z panem A. P.

W konsekwencji zakwestionowanie przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez tego kontrahenta należy uznać za zasadne, a zarzuty naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego oraz naruszenia art. 21 O.p. należy uznać za nieuzasadnione.

5.10. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Przepis ten nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania. W niniejszej sprawie nie było żadnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem zarzut ten nie może zostać uwzględniony.

5.11. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

5.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.