Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2041/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 151/17 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 3 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 3 lutego 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 22.169 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące sto sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 151/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 3 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Powyższe orzeczenie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych:

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z 30 września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej "Dyrektor UKS" lub "organ pierwszej instancji") dokonał rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono m.in., że Skarżąca zaniżyła podatek należny poprzez zastosowanie nieprawidłowej (8%) stawki podatku do sprzedawanego nawozu siarkowo-wapniowego ("S.", potem "A."). Przedmiotową stawkę Skarżąca stosowała za producentem ww. nawozu (U. sp. z o.o., dalej "U."), uznając, że produkt ten mieści się w grupowaniu statystycznym PKWiU z 2008 r. - 20.15.7 "Nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane", wymienionym w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej " ustawa o VAT". Działanie takie organ pierwszej instancji uznał za nieprawidłowe, stwierdzając jednocześnie, że ww. produkt mieści się w grupowaniu 20.13.41.0 "Siarczki, siarczyny i siarczany", co zostało potwierdzone pismem Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego z 23 maja 2014 r. Ponieważ to ostatnie grupowanie PKWiU nie zostało wymienione w wykazie towarów i usług w załączniku nr 3 ustawy o VAT, opodatkowanych obniżoną stawką podatku, dostawa tego towaru podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej (23%).

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania organ odwoławczy, decyzją z 3 lutego 2017 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora UKS. W uzasadnieniu podkreślono, że w okolicznościach faktycznych sprawy Skarżąca bezspornie nie dysponowała ani opinią urzędu statystycznego, ani interpretacją indywidualną, wskazującą na prawidłowość stosowanej do dostarczanego towaru 8% stawki podatku. W ocenie organu bez wpływu na wynik sprawy pozostawało przekonanie Spółki o prawidłowości stosowanej stawki podatku wynikające jedynie z faktu, że stawka taka była stosowana przez producenta, a także z braku kwestionowania tej stawki w toku kontroli podatkowych prowadzonych w Spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego"). Producent nawozu wystąpił bowiem o nadanie klasyfikacji PKWiU temu produktowi dopiero w trakcie trwania postępowania kontrolnego w Spółce. Natomiast ocena prawna zawarta w kończącym kontrolę podatkową protokole nie jest wiążąca dla innych organów kontrolnych i podatkowych. Organ odwoławczy nie dopatrzył się też innych zarzucanych w odwołaniu naruszeń prawa procesowego.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.Z. - prezesa zarządu spółki U., na okoliczność prawidłowości zastosowanej stawki w 2012 r., co skutkowało naruszeniem art. 122 O.p., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i art. 121 O.p.; (2) art. 191 w zw. z art. 181, art. 194, art. 187, art. 122 i art. 2a O.p., poprzez brak wszechstronnej oceny całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności dokonanie sprzecznej oceny zebranego materiału dowodowego z wcześniejszymi kontrolami przeprowadzonymi u Skarżącej przez [...] Urząd Skarbowy w O., pominięcie domniemania prawidłowości opinii organu statycznego dotyczącej stosowania obowiązującej stawki 8% do sierpnia 2014 r.; (3) art. 193 § 1 O.p., przez uznanie przez organ podatkowy ksiąg podatkowych Skarżącej za nierzetelne w części dotyczącej obrotu olejem rzepakowym, co należy interpretować w ten sposób, że w pozostałym zakresie (także w części dotyczącej zastosowania 8% stawki VAT na zakup i sprzedaż nawozu) księgi te były rzetelne i niewadliwe. W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zaakceptował w pełni ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, stwierdzając, że zostały one dokonane prawidłowo i nie budzą żadnych wątpliwości. Akceptując obecne w orzecznictwie poglądy na temat charakteru urzędowej opinii statystycznej, Sąd wskazał jednocześnie, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca przed wszczęciem postępowania nie występowała do organu statystycznego o dokonanie klasyfikacji sprzedawanego towaru, nie podjęła próby weryfikacji klasyfikacji stosowanej przez producenta w stosownym czasie, a sam producent wystąpił do organu statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej dopiero w toku kontroli w 2014 r., uzyskując wprawdzie opinię potwierdzającą klasyfikację sprzedawanego nawozu do grupowania 20.15.7, jednak opinie wskazujące na taką klasyfikację zostały później anulowane. Sąd nie zgodził się ze Skarżącą również co do tego, że ocena organu co do stawki podatku właściwej dla dostawy ww. nawozu odmienna od tej, jakiej dokonał inny organ podatkowy w trakcie 3 kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., narusza zasadę zaufania obywatela do organów państwa. Zdaniem Sądu akcentowana przez Spółkę okoliczność potwierdzenia stosowanej przez nią stawki w toku wcześniejszych postępowań kontrolnych nie może świadczyć o naruszeniu tej zasady, gdyż ustalenia tych kontroli podatkowych nie są wiążące dla innych organów. Sąd zauważył przy tym, że za okres od stycznia do grudnia 2012 r. zarówno u Skarżącej, jak i u producenta nie były wcześniej prowadzone kontrole podatkowe przez właściwe urzędy skarbowe. Z akt sprawy wynika, że u Skarżącej dokonano jedynie kontroli dot. zasadności zwrotu podatku za luty, marzec, sierpień i listopad 2011 r., a producent nawozu wskazał, że dysponuje protokołami z kontroli podatkowej za grudzień 2010 r. i styczeń 2013 r. Dowody, z których Skarżąca wywodzi złamanie zasady zaufania obywatela do organów państwa, dotyczą zatem innych okresów podatkowych, w których Spółka i producent nawozu nie dysponowali opiniami klasyfikacyjnymi i w których opinie te nie były oceniane. Ponadto, zdaniem Sądu, protokoły z kontroli zasadności zwrotu podatku nie zawierają kompleksowej oceny wszystkich transakcji zawartych przez Spółkę. Natomiast ocena stanu faktycznego w niniejszej sprawie oparta jest na materiale dowodowym zgromadzonym w 2014 r. przez Dyrektora UKS, uwzględnia także opinie klasyfikacyjne uzyskane przez producenta w 2014 r. oraz wyjaśnienie kwestii klasyfikacji nawozu przez Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia pozostałych wskazanych w skardze norm procesowych, w szczególności art. 191 w zw. z art. 181, art. 187 i art. 122, a także art. 180 w zw. z art. 188 O.p.

W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w ustalonym stanie faktycznym organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, uznając, że dokonywane przez Skarżącą czynności winny być opodatkowane wg stawki podstawowej (23%).

4. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a." - zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy, wbrew art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie wyjaśnił sprzeczności w opiniach statystycznych z 2014 r. dotyczących tego samego produktu, odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.Z., członka zarządu U. – obecnie E. [...] sp. z o.o. we W., które to zeznania miały wpływ na wynik sprawy, albowiem to te podmioty wprowadziły nawóz siarkowo-wapniowy S./A. do obrotu i sklasyfikowały go jako "Nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane" PKWiU 25.15.7, oraz niezgodnie z art. 191 i art. 121 § 1 O.p. dowolnie ocenił dowód z kontroli podatkowych Skarżącej z 26 kwietnia 2011 r., 21 września 2011 r. i 29 grudnia 2011 r., przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu ustalenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie dotyczącym producenta odpowiedniego PKWiU wyrobów oferowanych Skarżącej, co potwierdzało prawidłowość stosowania przez producenta i Skarżącą stawki 8% VAT przy obrocie tymi towarami.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna Spółki zasługuje na uwzględnienie z uwagi na częściową zasadność podniesionych w niej zarzutów.

6.2. W pierwszym rzędzie wyjaśnić jednak należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.

6.3. Wskazać również należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej jednak nie występuje. Z tego względu przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cytowanej ustawy).

Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

6.4. Jak wskazane zostało wyżej w pkt 4, w rozpoznawanym środku odwoławczym Skarżąca sformułowała wyłącznie zarzuty o charakterze procesowym, sprowadzające się do błędnego oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji mimo naruszenia przez organy podatkowe po pierwsze art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez brak wyjaśnienia sprzeczności w opiniach statystycznych z 2014 r. dotyczących tego samego produktu oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, a po drugie - art. 191 i art. 121 § 1 O.p., poprzez dowolną ocenę dowodu z protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych uprzednio w Spółce, w których nie zakwestionowano prawidłowości stosowanej do dostawy nawozu stawki podatku.

6.5. Odnosząc się do tak postawionych zarzutów, przy uwzględnieniu poczynionych wcześniej uwag na temat związania sądu kasacyjnego granicami rozpoznawanego środka odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w pierwszej kolejności, że zarzut braku przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu z zeznań świadka nie mógł zostać poddany ocenie tego Sądu z uwagi na wadliwy sposób jego skonstruowania. Zasady uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego reguluje art. 188 O.p., dlatego też wszelkie uchybienia organu podatkowego w tym zakresie powinny być kwestionowane w skardze kasacyjnej poprzez wskazanie jako naruszonego właśnie tego przepisu. Skarga kasacyjna Spółki takiego zarzutu nie zawiera, co czyni niemożliwym odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do przedstawionej w niej w tym zakresie argumentacji.

6.6. Zasadne okazały się być natomiast pozostałe zarzuty kasatora, które - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - mogą w istocie skutkować zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji złamania przez organ zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

6.7. Jak wynika z akt sprawy, Spółka już w 2011 r. była kontrolowana co do prawidłowości rozliczania obrotu nawozem. W aktach sprawy znajduje się protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 1 do 30 listopada 2011 r., doręczony Spółce 9 stycznia 2012 r., w treści którego - w pkt 1.2. "Badanie ewidencji - opis dowodów źródłowych ujętych w ewidencji sprzedaży VAT" zawarto stwierdzenie, że: "(...) dowody źródłowe zostały sprawdzone pod względem (...) prawidłowości zastosowanej stawki podatku oraz terminowości rozliczenia podatku należnego. (...) Stwierdzono, iż przedmiotem sprzedaży w m-cu listopadzie 2011 r. były w szczególności następujące towary i usługi opodatkowane wg poszczególnych stawek podatku: (...) wg stawki 8%: nawozy S. (PKWiU 20.15) (...)".

Poza ww. protokołem kontroli, w którym sporny nawóz wymieniony został expressis verbis, w aktach sprawy znajdują się jeszcze dwa inne dokumenty opisujące ustalenia kontroli podatkowych przeprowadzonych w Spółce w 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj.:

– protokół kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 1 do 31 sierpnia 2011 r., doręczony Spółce 27 września 2011 r., w treści którego - w pkt 1.2. "Badanie ewidencji - opis dowodów źródłowych ujętych w ewidencji sprzedaży VAT" wskazano, że "(...) Dowody źródłowe zostały sprawdzone pod względem (...) prawidłowości zastosowanej stawki podatku oraz terminowości rozliczenia podatku należnego. (...) przedmiotem sprzedaży były w szczególności następujące towary i usługi: (...) Opodatkowane wg stawki 8%: nawozy (PKWiU 20.15). (...) Na podstawie dokonanych ustaleń (...) stwierdza się, że rejestr sprzedaży prowadzony jest rzetelnie i w sposób niewadliwy i stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. (...)";

– protokół kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego do 31 marca 2011 r., doręczony Spółce 6 maja 2011 r., w treści którego - w części E.1.1. "Ewidencje VAT" zawarto stwierdzenie, że "(...) dowody źródłowe zostały sprawdzone pod względem (...) prawidłowości zastosowanej stawki podatku oraz terminowości rozliczenia podatku należnego. (...)". Dalej - w części E.1.2. "Dowody źródłowe" - wskazano, że "(...) przedmiotem pozostałej sprzedaży były w szczególności następujące towary i usługi: (...) opodatkowane wg stawki 8%: (...) nawozy (PKWiU 20.15) (...)".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyżej przedstawiony stan faktyczny należało ocenić w kontekście wpływu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w związku z przeprowadzonymi u podatnika kontrolami podatkowymi.

6.8. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w innej sprawie dotyczącej prawidłowości stawki podatkowej stosowanej przez Spółkę do sprzedaży nawozu S./A. (wyrok z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1135/18, dotyczący rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"), nie sposób nie zauważyć, że w sytuacji takiej np. gdy podatnik będzie się stosował do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, podatnikowi temu nie stworzono w przepisach Ordynacji podatkowej - w przeciwieństwie do regulacji ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.) - żadnej normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organ do jakiejkolwiek jego ochrony. Jedyną normą, z jakiej organ może skorzystać w takiej sytuacji, jest art. 121 § 1 O.p., lecz przepis ten, stanowiąc, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie określa, jak powinien postąpić organ w sytuacji, gdyby sam nawet stwierdził, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji organ podatkowy w konfrontacji zasady legalizmu, obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego, z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej - jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 O.p.) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, zawsze stanie na gruncie zasady legalizmu.

6.9. W ww. wyroku z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1135/18, odwołano się również do poglądów ukształtowanych na gruncie zasady zaufania w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wskazano mianowicie, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1783/13; z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1138/14; CBOSA). Stanowisko takie wyrażane było także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo, 2013 r., nr 8, s. 20-35).

Jednocześnie, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym orzeczeniu z 8 lipca 2021 r., jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/187, ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79; z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14, CBOSA) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17, CBOSA). Jako istotne dla wyniku postępowania naruszenie zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych uznawano także sytuację, gdy organowi znane są wcześniej (od podatnika) dane niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, a mimo to wszczyna on postępowanie dopiero tuż przed upływem terminu przedawnienia i podejmuje działania zmierzające do przerwania lub zawieszenia biegu tego terminu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 894/14, CBOSA).

W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17, CBOSA). W tym ostatnim orzeczeniu sąd zwrócił także uwagę na wynikającą z art. 14k i art. 14m § 1 O.p. zasadę nieszkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej mu interpretacji w okresie jej obowiązywania.

W innym orzeczeniu (wyrok z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3004/17, CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do zasady zaufania wówczas, gdy organy podatkowe dwukrotnie, w odniesieniu do dwóch różnych lat podatkowych, w których stan faktyczny i prawny był w istocie tożsamy, dokonały czynności sprawdzających. Jak zwrócił uwagę Sąd kasacyjny, czynności te, stosownie do art. 272 O.p. mają na celu m.in. sprawdzenie formalnej poprawności deklaracji oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z deklaracją (art. 272 O.p.).

Zasadę zaufania do organów podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę oceniając również zachowanie przez podatnika należytej staranności jako przesłankę zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ winien uwzględnić okoliczność, że protokoły sporządzone przez właściwy organ po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej mają znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Protokoły takie mają także znaczenie dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych z kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1703/19, CBOSA).

W innym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 O.p., jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku (wyrok z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17, CBOSA).

W pełni rozumiejąc potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów podatkowych z koniecznością respektowania zasad legalizmu, równości i powszechności opodatkowania, uznać należy, że – jak w niniejszej sprawie – potwierdzoną kontrolą organy nie mogą podatnika wprowadzać w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniając wyrażany w danym zakresie pogląd prawny obciążyć go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki (podobnie ww. wyrok z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17, CBOSA).

Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest zatem to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje.

6.10. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie za chybione uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji (powielające w istocie pogląd organu), co do tego, że ustalenia organu podatkowego poczynione w toku postępowań kontrolnych za inne okresy rozliczeniowe w zakresie prawidłowości opodatkowania (zastosowania stawki podatku) dostaw tego samego, co w badanym okresie, towaru nie są wiążące dla innych organów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku gdyby analiza akt kontroli podatkowych przeprowadzonych w 2011 r. potwierdziła, że Skarżąca mogła oczekiwać, że stosowana przez nią stawka podatku jest prawidłowa, to powinna być jej udzielona stosowna ochrona w oparciu o zasadę zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań), uwalniająca ją od obowiązku uiszczenia różnicy podatku wynikającej z porównania wielkości zobowiązania określonego według stawki 8% w oparciu o wynik przeprowadzonej u niej wcześniejszej kontroli, z wielkością tego zobowiązania, która prawidłowo powinna być określona przy zastosowaniu stawki 23%.

Dlatego też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne jest ustalenie wyników postępowań kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT prowadzonych wobec Skarżącej i U. w roku 2011, ewentualnie wobec spółki E. [...] jako następcy spółki U., co organ odwoławczy winien uczynić w ponownie prowadzonym postępowaniu, w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji niniejszym wyrokiem. Jeżeli właściwe dla ww. spółek organy podatkowe nie kwestionowały w 2011 r. przyjętej przez producenta stawki podatku 8% w obrocie spornym nawozem, to organ odwoławczy winien ocenić, na ile zmiana klasyfikacji przez organy statystyczne może rodzić ten skutek, że rozliczając Skarżącą za poszczególne miesiące 2012 r., można wstecznie przyjmować stawkę 23% podatku, nie naruszając zasady zaufania do organów państwa z artykułu 121 § 1 O.p.

6.11. W konsekwencji powyższego zasadny okazał się być również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zakresie braku wyjaśnienia sprzeczności w opiniach statystycznych z 2014 r. dotyczących tego samego produktu i przyczyn zmiany stanowiska organów statystycznych w tej kwestii w krótkim czasie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle poczynionych powyżej uwag dotyczących zasady zaufania zagadnienia te mają znaczenie dla sposobu załatwienia rozpoznawanej sprawy. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym już uprzednio wyroku z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1135/18, w sytuacji, gdy organ oparł się na jednej z dwóch sprzecznych klasyfikacji statystycznych, nie wyjaśniając przyczyny ich zmiany, przyjęcie, że Skarżąca nie powinna stosować stawki 8% dla transakcji sprzedaży nawozu siarkowo-wapniowego może naruszyć wyrażoną w art. 2 O.p. zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zgodnie z tą zasadą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W świetle zmieniającego się stanowiska organów statystycznych oraz pierwotnego odmiennego stanowiska organów podatkowych wyrażonego w protokole kontroli należy rozważyć, czy nie powstały istotne wątpliwości co do wykładni przepisów prawa materialnego, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

6.12. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem art. 151 w zw. z art. 121 § 1 i art. 191 O.p., a także w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd kasacyjny do uchylenia tego wyroku. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, ze istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił także zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.