Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 148/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.33§1-4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art.145§1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 września 2023 r. sprawy ze skargi M. C. G. spółka z ograniczoną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2021 r. oraz od stycznia do czerwca 2022 r. wraz odsetkami i dodatkowym zobowiązaniem podatkowym 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] nr [...] w części ustalającej przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy od października 2021 r. do czerwca 2022 r. stanowiącej 100% kwoty obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, łącznie w wysokości 560.695 (pięćset sześćdziesiąt tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych, oraz zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy od października 2021 r. do czerwca 2022 r. w wysokości 560.695 (pięćset sześćdziesiąt tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych. 2. Oddala skargę w pozostałym zakresie. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z [...] października 2022 r. w sprawie określenia oraz zabezpieczenia na majątku "M " sp. z o.o. przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2021 r. oraz od stycznia do czerwca 2022 r. wraz odsetkami i dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, wszczął wobec "M" sp. z o.o., kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2021 r. do czerwca 2022 r. Następnie decyzją z [...] października 2022 r. ww. organ:

1. określił "M" sp. z o.o.:

• przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okres wraz

z odsetkami za zwłokę;

• przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT za ww. okres;

2. dokonał zabezpieczenia na majątku "M" sp. z o.o na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października 2021 r. do czerwca 2022 r., w łącznej wysokości 582.340 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 42.852, zł oraz dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w łącznej wysokości 560.695 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu przypomniał, że zasady zabezpieczenia zobowiązań podatkowych regulują przepisy art. 33 ustawy Ordynacji podatkowej, której treść przytoczył. Przedstawione regulacje warunkują zatem – jego zdaniem - dokonanie zabezpieczenia przed wydaniem decyzji wymiarowej, koniecznością ustalenia

w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Ocena, czy istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego należy do organu podatkowego, jednakże rozstrzygnięcie w tym zakresie winno opierać się na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych występujących w konkretnej sprawie i znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Charakter przesłanek określonych w przepisie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego odwołuje się § 2 tego artykułu, wymaga przeanalizowania aktualnej sytuacji finansowo-majątkowej podatnika. W celu uprawdopodobnienia trudności w realizacji zobowiązania

w przyszłości, organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją powołanego wyżej art. 33 Ordynacji podatkowej, w każdym przypadku powinien odnieść kwotę przewidywanego zobowiązania do sytuacji finansowej podatnika, jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego oraz ocenić dotychczasową realizację przez podatnika zobowiązań publicznoprawnych. Istotą zabezpieczenia jest bowiem ochrona przyszłych interesów wierzyciela, która ma zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Okoliczności uzasadniające stan obawy, o jakim mowa w cytowanym powyżej przepisie, nie oznaczają wystąpienia jedynie przykładowo wymienionych tam przesłanek w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywania składników swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Zapis "w szczególności" wskazuje,

że wyliczenie nie jest wyczerpujące, zatem inne, niewymienione w przepisie przypadki, również mogą uzasadnić zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej. Wskazał, że spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług od [...] września 2017 r. W kontrolowanym okresie Spółka zatrudniała 10 osób. Kontrolujący ustalili, że "M" sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od października 2021 r. do czerwca 2022 r. Organ pierwszej instancji wskazał również, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, dokonał analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Zebrane informacje pozwoliły na sformułowanie wniosku, że "M" sp. z o.o. mogła wykorzystywać sektor finansowy do wyłudzeń skarbowych. Posiadane informacje wskazywały na to, że ww. Spółka ujęła w ewidencji VAT faktury, co do których istniało podejrzenie, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Na tej podstawie organ KAS uznał, że Spółka naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, [...] sierpnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zażądał blokady rachunków bankowych "M" sp. z o.o., jako podmiotu kwalifikowanego. W dniu [...] sierpnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego do 3 miesięcy, uznając, że zachodzi uzasadniona obawa, że "M" sp. z o.o., jako podmiot kwalifikowany, nie wykona mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 EUR przeliczonych na złote wg średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Blokada rachunków bankowych została przedłużona do [...] listopada 2022 r. i dotyczy kwoty 728.902,38 zł.

Organ podkreślił, że w toku kontroli prowadzonej wobec "M" sp. z o.o., dokonano analizy rachunków bankowych Spółki, które zostały objęte blokadą. Z zapisów na rachunkach bankowych Spółki, w okresie od października 2021 r. do czerwca 2022 r. wynika, że zobowiązania wobec swoich kontrahentów, "M" sp. z o.o. regulowała w każdym przypadku z pominięciem rachunku bankowego.

Podkreślił przy tym, że wszystkie faktury wystawione przez te podmioty gospodarcze na rzecz "M" sp. z o.o., dokumentują 253 transakcje o jednorazowej wartości brutto nieprzekraczającej 15.000 zł. Łączna wartość netto zakupu towarów od tych kontrahentów, w okresie od października 2021 r. do czerwca 2022 r. wyniosła 2.437.800,62 zł (w tym VAT 23% - 560.694,14 zł), co stanowi 72,50% wartości wszystkich zakupów.

W zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji wskazał na dokonaną

w trakcie kontroli analizę działalności wystawców faktur VAT na rzecz "M" sp. z o.o. Dodał, że żaden ze wskazanych przez organ podmiotów gospodarczych, które wystawiły faktury na rzecz "M" sp. z o.o. w okresie od października 2021 r do czerwca 2022 r., nie odpowiedział na wezwanie organu kontroli, do udostępnienia dokumentów i złożenia wyjaśnień w przedmiocie transakcji gospodarczych zawartych z ww. Spółką.

Wskazał, że "M" sp. z o.o. wyjaśniła że:

• współpracę z podmiotami nawiązywał osobiście prezes zarządu p. L.C.,

z niektórymi poprzez bezpośredni kontakt z prezesami zarządu ww. spółek,

• towary przewożone były należącym do "M" sp. z o.o. samochodem osobowym marki [...],

• wymienieni kontrahenci nie stosowali szczególnych zabezpieczeń finansowych

w handlu z "M" sp. z o.o., ponieważ nie mieli wątpliwości co do rzetelności nabywcy,

• istnienie kontrahentów i ich organów "M" sp. z o.o. weryfikowała każdorazowo za pomocą wyszukiwarki KRS, sprawdzała na tzw. białej liście, czy kontrahenci ci są czynnymi podatnikami VAT,

• Spółka nie występowała do urzędów skarbowych w celu weryfikacji tych podmiotów, ponieważ czas oczekiwania na odpowiedź był zbyt długi,

• Spółka nie badała pochodzenia towarów zakupywanych od ww. podmiotów, ponieważ nie miała takiego obowiązku, taki poziom weryfikacji byłby niezasadny

z biznesowego punktu widzenia, ale również niemożliwy do zrealizowania. Organ pierwszej instancji podkreślił przy tym, że "M" sp. z o.o. nie przedłożyła żadnych dokumentów, które potwierdziłyby prowadzenie przez nią działań mających na celu dokonanie rzetelnej weryfikacji tych podmiotów.

Z uwagi na powyższe, organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie

od października 2021 r. do czerwca 2022 r. Spółka obniżała podatek należny

o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, na co wskazują następujące okoliczności:

• Spółka wykazywała zakupy od kontrahentów, którzy zostali zidentyfikowani przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego jako podmioty, w przypadku których istnieje wysokie ryzyko, że były świadomymi uczestnikami procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane,

• podmioty gospodarcze znajdujące się na początku łańcuchów dystrybucji towarów, tj.: "Y" sp. z o.o., "Y" sp. z o.o., "T" sp. z o.o., "S" sp. z o.o. - nie wykazywały sprzedaży towarów kolejnym podmiotom,

• następujące podmioty gospodarcze zostały wykreślone z rejestru jako podatnicy VAT: "B" sp. z o.o. (art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT - niestawiennictwo

na wezwania), "K" sp. z o.o. (art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy o VAT - zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej, wg wpisu do KRS od [...].01.2022 r.), "E" sp. z o.o. (art. 96 ust. 9 pkt 2 o VAT - brak kontaktu), "N" sp. z o.o.

(art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT - niestawiennictwo na wezwania), "Y" sp. z o.o. (art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT - nieskładanie deklaracji), "M" sp. z o.o.

(art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT - niestawiennictwo na wezwania), "N" sp. z o.o. (art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT - niestawiennictwo na wezwania), "S" sp.

z o.o. (art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT - nieskładanie deklaracji), "T" sp. z o.o. (art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT - brak kontaktu), "B" Spółka z o.o. (art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT - niestawiennictwo na wezwania),

• kontrahenci "M" sp. z o.o. nie wykazali transakcji świadczących

o prowadzonej działalności gospodarczej, w tym: faktury od dostawców energii, usług telekomunikacyjnych, wynajmujących powierzchnie biurowe; wszystkie ww. przedsiębiorstwa deklarowały nabycia i sprzedaż towarów w kręgu tych samych podmiotów,

• "M" sp. z o.o. regulowała zobowiązania wobec ww. dostawców wyłącznie w formie gotówkowej,

• podmioty te (z wyjątkiem "L" sp. z o.o. i "T" sp. z o.o.), nie posiadały rachunków bankowych, podobnie jak przedsiębiorstwa znajdujące się

na wcześniejszych etapach obrotu towarowego,

• wartość zakupu wynikająca z faktur wystawionych przez ww. dostawców

(253 faktury), które "M" sp. z o.o. zaksięgowała w ewidencji VAT, nie przekraczała 15.000 zł,

• kapitał zakładowy znacznej części ww. spółek wynosił 5.000 zł, a funkcję prezesa zarządu w zdecydowanej większości przypadków pełnił obcokrajowiec,

• siedziby wszystkich rzeczonych podmiotów, także tych występujących

na wcześniejszych etapach obrotu towarowego, były zlokalizowane w tzw. biurach wirtualnych,

• występują powiązania osobowe między tymi podmiotami, jak również między tymi podmiotami i przedsiębiorstwami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu towarowego,

• w okresie od stycznia do czerwca 2022 r. "M" sp. z o.o. wypłaciła

z rachunków bankowych 411.250,00 zł w gotówce. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że okresie od października 2021 r. do czerwca 2022 r. "M " sp. z o.o. zaksięgowała w ewidencji VAT nierzetelne faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę netto 2.437.800,62 zł, podatek VAT w wysokości 560.694,14 zł.

Przybliżona kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik, listopad i grudzień 2021 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2022 r. w łącznej wysokości 560.695,00 zł stanowi 100% kwoty obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Jeżeli kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez K sp. z o.o., K sp. z o.o., R sp. z o.o., V sp. z o.o., K sp. z o.o., V sp. z o.o., F sp. z o.o., K sp. z o.o., V sp. z o.o., K sp. z o.o., C sp. z o.o., M sp. z o.o., H sp. z o.o., B sp. z o.o., P sp. z o.o., L sp. z o.o., V sp. z o.o., D sp. z o.o., T sp. z o.o., T sp. z o.o., U sp. z o.o., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to zastosowanie – zdaniem organu - mają przepisy art. 112b i 112c ustawy o podatku VAT. Zatem kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikające z art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalone dla "M" sp. z o.o. wyniosły łącznie 560 695 zł.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny oraz ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczenia przez "M" sp. z o.o. podatku od towarów i usług za okres od października 2021 r. do czerwca 2022 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zabezpieczył przewidywane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu organ nie bada istnienia obowiązku podatkowego. Następuje to przy wydawaniu decyzji wymiarowej. W decyzji o zabezpieczeniu zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ wskazuje jedynie, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych w momencie wydawania decyzji informacji. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga ostatecznie o jego wysokości, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest bowiem zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rozmiarów. Ostateczna wartość nieuiszczonych przez "M" sp. z o.o. należności budżetowych zostanie stwierdzona w decyzji wymiarowej. Zatem w zakresie zasadności obowiązku podatkowego (obecnie tylko przewidywanego), Stronie przysługiwać będzie prawo wniesienia środka zaskarżenia w odrębnym postępowaniu, w którym może nastąpić ocena prawidłowości dokonanego wymiaru pod względem proceduralnym i merytorycznym.

Odnosząc się natomiast do wskazanych w odwołaniu kwestii prawidłowości ustaleń dokonanych w prowadzonej kontroli celno-skarbowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie

z którym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego i z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego w celu określenia podstaw opodatkowania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążająca podatnika,

to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących wymiaru, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres postępowania w tym przedmiocie, co potwierdza orzecznictwo sądowe. Jednocześnie pamiętać należy, że ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących wymiaru, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres postępowania w tym przedmiocie. W ocenie organu odwoławczego, wykazane zostały okoliczności, które pozwalają domniemywać, iż należność z tytułu podatku od towarów i usług może nie zostać przez Stronę wykonana. Organ wskazał, że charakter dokonanych przez "M" sp. z o.o. czynności, polegających na odliczaniu podatku naliczonego z faktur uznanych przez kontrolujących jako dokumentujące fikcyjne transakcje wskazuje, że pomimo obowiązku rzetelnego rozliczenia, Spółka nie wywiązała się z niego. Powyższe działania są zatem działaniami dokonywanymi na szkodę budżetu państwa, co budzi obawę, że wykonanie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą, powstałych wskutek wydania w tym zakresie decyzji, byłoby znacznie utrudnione. Okoliczności te potwierdzają zatem zaistnienie przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku "M" sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w zaskarżonej decyzji.

Potwierdza to również analiza sytuacji finansowo-majątkowej Strony, z punktu widzenia możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania. Organ pierwszej instancji wskazał bowiem, że kontrolowana spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś głównym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. Wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w sprawozdaniu finansowym za 2021 r. "M" sp. z o.o. wykazała dodatni wynik finansowy, który wyniósł 82.900,56 zł netto. Według bilansu z 2021 r. Spółka posiada, na dzień kończący rok obrotowy, środki trwałe o wartości 30.174,51 zł, które stanowią w 100 % środki transportu. Kapitał podstawowy Spółki, zgodnie z wpisem do KRS oraz sprawozdaniem finansowym, wynosi 200.000,00 zł. Za rok 2020 r. Spółka wykazała dodatni wynik finansowy, który wyniósł 8.623,96 zł netto. Według bilansu, Spółka posiadała na koniec 2020 r. środki trwałe o wartości 13.957,15 zł, które stanowią w 100 % środki transportu.

W sprawozdaniu finansowym za 2021 r. "M" sp. z o.o. wykazała aktywa w kwocie 1.264.880,24 zł, w tym: aktywa trwałe w kwocie 30.174,51 zł, aktywa obrotowe w kwocie 1.234.705,73 zł, na które złożyły się m.in. zapasy towarów na kwotę 799.306,58 zł, należności krótkoterminowe na kwotę 57.781,48 zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych w kwocie 376.182,39 zł. Po stronie źródeł finansowania Spółka wykazała na koniec okresu m.in. kapitał własny w kwocie 413.559,16 zł, w tym kapitał podstawowy w kwocie 200.000,00 zł oraz zysk netto w kwocie 82.900,56 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w kwocie 851.321,08 zł.

W sprawozdaniu finansowym za 2020 r. Spółka wykazała aktywa w kwocie 971.508,41 zł, w tym: aktywa trwałe w kwocie 13.957,15 zł, aktywa obrotowe w kwocie 957.551,26 zł, na które złożyły się m.in. zapasy towarów na kwotę 679.999,26 zł, należności krótkoterminowe na kwotę 30.076,50 zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych w kwocie 237.894,94 zł. Po stronie źródeł finansowania Spółka wykazała na koniec okresu m.in. kapitał własny w kwocie 330.658,60 zł, w tym kapitał podstawowy w kwocie 200.000,00 zł oraz zysk netto w kwocie 8.623,96 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w kwocie 640.849,81 zł

Ze złożonych przez Spółkę rocznych zeznań podatkowych na formularzu

CIT-8, wynikają następujące dochody z prowadzonej działalności gospodarczej:

za 2019 r. - 39.763,95 zł , za 2020 r. – 100.401,64 zł ; za 2021 r. – 125.882,67 zł. Z przedstawionych powyżej danych wynika zdaniem organu, że wykazany w latach 2019-2021 dochód, w porównaniu z przewidywaną kwotą zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2021 r. do czerwca 2022 r., w łącznej wysokości 1.185.887,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, jest niewystarczający, aby pozwolił uregulować w całości przedmiotowe zobowiązanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył ponadto, że z ustaleń w zakresie posiadanego przez Stronę majątku, dokonanych na podstawie danych pobranych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK wynika, że "M" sp. z o.o. nie jest właścicielem nieruchomości ani praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Spółka figuruje jedynie jako właściciel 3 pojazdów, których wartość Spółka określiła w sprawozdaniu finansowym za 2021 r., na kwotę 30.174,51 zł.

Zauważył, że istnienie powyższego majątku stanowi swoiste zapewnienie,

że w przypadku wymierzenia stosownych kwot zobowiązania podatkowego, majątek ten może zostać spieniężony na ten cel, jednak wobec wysokości przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami - określonych w zaskarżonej decyzji

- majątek ten nie gwarantuje pełnego zaspokojenia należności podatkowych. Podkreślił przy tym wymaga, że strona do dnia wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia nie wskazała majątku ani nie przedkładała w tym zakresie żadnych dokumentów, w szczególności wskazujących na zdolność finansową w zakresie zaspokojenia ww. przewidywanych zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego o konieczności dokonania zabezpieczenia

w przedmiotowej sprawie przesądza zarówno brak majątku, który w ewentualnym, przyszłym postępowaniu egzekucyjnym mógłby przyczynić się do zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, jak również brak zasobów finansowych, pozwalających na dobrowolne wykonanie przewidywanej wierzytelności podatkowej wynikającej z niniejszej decyzji. Przesłanką zastosowania w rozpatrywanej sprawie instytucji zabezpieczenia są także działania stront, polegające na odliczeniu podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały faktycznych dostaw towarów na rzecz Spółki, gdyż jest to działanie dokonywane na szkodę budżetu państwa. W ocenie organu drugiej instancji opisane powyżej okoliczności w sposób bezsporny mogą rodzić obawę niewykonania przez skarżącą przewidywanego zobowiązania podatkowego, a czynione przez Stronę zarzuty co do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej wskazał również, że zawarte

w odwołaniu zarzuty dotyczące ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, nie podlegają rozpoznaniu w postępowaniu odwoławczym od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest bowiem zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rozmiarów, nie ocenia również dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących prawidłowości obliczania i wpłacania podatku. Ostateczna wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od października 2021 r. do czerwca 2022 r. zostanie stwierdzona w decyzji wymiarowej.

Natomiast, brak jest – w ocenie organu - uzasadnienia dla wyłączenia stosowania art. 112c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest zobowiązaniem (w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej) do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej, które to zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji konstytutywnej). W skardze do sądu strona zarzuciła:

I. rażące naruszenie przepisów postępowania mające istoty wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 127 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku wyjaśnienia Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się Organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, a także na braku ponownego, merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy we wszystkich jej aspektach, w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie i wskazania z jakich powodów Organ uznał określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia, ograniczając się jedynie do wymienienia okoliczności sprawy i stwierdzając które z nich świadczą

o zasadności zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wobec podatnika, a nadto poprzez ograniczenie uzasadnienia prawnego jedynie do treści przepisów prawa podatkowego.

b) naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności poprzez brak ustalenia oraz wyjaśnienia jakimi środkami finansowymi dysponuje Strona, które to naruszenia doprowadziły Organ podatkowy do błędnej konkluzji, że istnieje podstawa do zastosowania zabezpieczenia majątkowego wobec Strony;

c) naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący skutkiem czego było błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na uznaniu, iż Strona nie posiada majątku pozwalającego na dobrowolne wykonanie ewentualnego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę

w przybliżonej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego kwocie, co do prowadziło do uznania, że w sprawie występuje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać dobrowolnie wykonane;

d) naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 konstytucji RP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej objawiające się wydaniem decyzji bez ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a jedynie pełnej absorpcji postanowień Organu I instancji w niniejszej sprawie w oparciu tylko o zebrany przez Organ I instancji materiał dowodowy i jego ocenę, co z kolei jest niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż daje to Organowi II instancji możliwość ignorowania zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Organu I instancji przez podatnika.

II. a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 w zw.

z art. 33 § 4 poprzez określenie w rozstrzygnięciu przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podczas gdy rozstrzygnięcie dokonane w tej części było przedwczesne albowiem dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi sankcję, której wymierzenie może nastąpić dopiero na podstawie prawidłowo określonej kwoty zobowiązania podatkowego i nie powinno podlegać oszacowaniu na podstawie 33 § 4 Ordynacji podatkowej;

b) art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż podatnik prowadził ewidencję w sposób sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu

i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie.

c) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie w świetle wszystkich okoliczności sprawy, iż zachodzi uzasadniona obawa nieuiszczenia przewidzianych podatnikowi zobowiązań podatkowych, podczas gdy nie zachodzą przesłanki

do zastosowania takiego środka, a w szczególności z okoliczności sprawy nie wynika, iż podmiot kwalifikowany trwale uchyla się od uiszczania zobowiązań podatkowych, zbywa majątek oraz dokonuje czynności mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ponadto Organ podatkowy zignorował kwestię sytuacji finansowej podatnika, zysków które osiągnął prowadząc działalności w okresie 2019 r. do 2022 r. przy stawianiu tezy o zaistnieniu uzasadnionej obawy braku zdolności do poniesienia przez podatnika przyszłych ciężarów podatkowych związanych

z podatkiem o towarów i usług za okres od października 2021 r. do czerwca 2022 r.

d) naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw.

z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz w związku z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów tj. przyjęcie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych przez Organy I i II instancji faktur nie może być przyznane M Sp. z o.o. ze względu na nierzetelny charakter prowadzonej przez Skarżącego działalności w okresie od października 2021 r. do czerwca 2022 r. w sytuacji kiedy wobec podatnika nie została wydana decyzja wymiarowa w postępowaniu podatkowym orzekająca o takim charakterze jej działalności w kontrolowanym okresie, wobec czego stwierdzenie o domniemanym braku prawa podatnika do doliczenia podatku naliczonego na fakturach wystawianych mu przez kontrahentów nie może być podstawą uzasadniającą decyzję o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika.

Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji ewentualnie o przekazanie do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ocena zaskarżonej decyzji wskazuje na jej częściową wadliwość, choć nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: P.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis nie znajduje w sprawie zastosowania. Materialnoprawną przesłanką wydania zaskarżonej decyzji jest przepis art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z zm., dalej jako: O.p.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z treścią § 2 tego przepisu, zabezpieczenia w okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W tym miejscu wskazać należy, że celem postępowania zabezpieczającego, nie jest przymusowy pobór należności podatkowych, lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie w przyszłości należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu,

że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Istotą decyzji jest dokonanie zabezpieczenia

w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego,

a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Podkreślić należy,

iż podstawą postępowania zabezpieczającego jest przeanalizowanie okoliczności sprawy pod kątem uprawdopodobnienia zaistnienia nieprawidłowości i w związku

z tym ewentualności powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego

w kwotach wynikających z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Na gruncie niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, organy trafnie przyjęły,

że spółka mogła uczestniczyć w procederze wyłudzeń skarbowych, z wykorzystanie sektora finansowego. Posiadane informacje wskazywały na to, że ww. Spółka ujęła w ewidencji VAT faktury, co do których istniało podejrzenie, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organy wskazywały, że za tym, że powyższym przemawiają następujące okoliczności:

• Spółka wykazywała zakupy od kontrahentów, którzy zostali zidentyfikowani przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego jako podmioty, w przypadku których istnieje wysokie ryzyko, że były świadomymi uczestnikami procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane,

• podmioty gospodarcze znajdujące się na początku łańcuchów dystrybucji towarów, tj.: "Y" sp. z o.o., "Y" sp. z o.o., "T" sp. z o.o., "S" sp. z o.o. - nie wykazywały sprzedaży towarów kolejnym podmiotom,

• następujące podmioty gospodarcze zostały wykreślone z rejestru jako podatnicy VAT: "B" sp. z o.o. (art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT - niestawiennictwo

na wezwania), "K" sp. z o.o. (art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy o VAT - zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej, wg wpisu do KRS od [...].01.2022 r.), "E" sp. z o.o. (art. 96 ust. 9 pkt 2 o VAT - brak kontaktu), "N" sp. z o.o.

(art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT - niestawiennictwo na wezwania), "Y" sp. z o.o. (art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT - nieskładanie deklaracji), "M" sp. z o.o.

(art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT niestawiennictwo na wezwania), "N" sp. z o.o. (art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT - niestawiennictwo na wezwania), "S" sp.

z o.o. (art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT - nieskładanie deklaracji), "T" sp. z o.o. (art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT - brak kontaktu), "B" Spółka z o.o. (art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT - niestawiennictwo na wezwania),

• kontrahenci "M" sp. z o.o. nie wykazali transakcji świadczących

o prowadzonej działalności gospodarczej, w tym: faktury od dostawców energii, usług telekomunikacyjnych, wynajmujących powierzchnie biurowe; wszystkie ww. przedsiębiorstwa deklarowały nabycia i sprzedaż towarów w kręgu tych samych podmiotów,

• "M" sp. z o.o. regulowała zobowiązania wobec ww. dostawców wyłącznie w formie gotówkowej,

• podmioty te (z wyjątkiem "L" sp. z o.o. i "T" sp. z o.o.), nie posiadały rachunków bankowych, podobnie jak przedsiębiorstwa znajdujące się na wcześniejszych etapach obrotu towarowego,

• wartość zakupu wynikająca z faktur wystawionych przez ww. dostawców

(253 faktury), które "M" sp. z o.o. zaksięgowała w ewidencji VAT, nie przekraczała 15.000 zł,

• kapitał zakładowy znacznej części ww. spółek wynosił 5.000 zł, a funkcję prezesa zarządu w zdecydowanej większości przypadków pełnił obcokrajowiec,

• siedziby wszystkich rzeczonych podmiotów, także tych występujących

na wcześniejszych etapach obrotu towarowego, były zlokalizowane w tzw. biurach wirtualnych,

• występują powiązania osobowe między tymi podmiotami, jak również między tymi podmiotami i przedsiębiorstwami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu towarowego,

• w okresie od stycznia do czerwca 2022 r. "M" sp. z o.o. wypłaciła

z rachunków bankowych 411.250 zł w gotówce. Ponadto, jak wynika z akt w dniu [...] sierpnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał postanowienie o blokadzie rachunków bankowych spółki, którą następnie przedłużył do [...] listopada 2022 r. Blokada dotyczyła kwoty 728.902,38 zł. W trakcie kontroli skarżącej spółki, dokonano analizy działalności wystawców faktur VAT na rzecz "M" sp. z o.o. Należy też dodać, że żaden z ww. podmiotów gospodarczych, które wystawiły faktury na rzecz "M" sp. z o.o. w okresie od października 2021 r do czerwca 2022 r., nie odpowiedział na wezwanie organu kontroli, do udostępnienia dokumentów i złożenia wyjaśnień w przedmiocie transakcji gospodarczych zawartych z ww. Spółką W oparciu o powyższe organ miał prawo przyjąć, że "M" sp. z o.o. zaksięgowała w ewidencji VAT nierzetelne faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To z kolei uprawniało do określenia na potrzeby niniejszego postępowania, przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwotę należnych odsetek. Choć co należy po raz kolejny zaakcentować, ostateczna wartość nieuiszczonych należności budżetowych organ stwierdza w decyzji wymiarowej, jako, że przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu organ nie bada istnienia obowiązku podatkowego.

Co do zarzutu błędnego przyjęcie przez organ, że strona nie posiada majątku do wykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego, należy zauważyć,

że zasadniczą przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, a w treści tego przepisu zawarł jedynie przykładowe sytuacje, które mogą świadczyć o spełnieniu tej przesłanki, tj. trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sytuacje te stanowią jedynie przykład różnorodnych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania. Oznacza to, że brak jest przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyroki NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, z 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt l FSK 1230/10 i z 11 listopada 2009 r. sygn. akt l FSK 1383/08 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały okoliczności, które wskazują na prawdopodobieństwo niewykonania przez Spółkę przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, mianowicie prawdopodobieństwo posługiwania się przez Skarżącą fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje oraz sytuację finansowo - majątkową Spółki. Wbrew temu co spółka twierdzi, organ wykazał, że skarżąca nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś głównym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. Jak wynika z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, "M" sp. z o.o. jest właścicielem trzech samochodów, których łączna wartość

- w sprawozdaniu finansowym za 2021 r., określona na kwotę 30.174,51 zł. - jest niewystarczająca do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Z kolei

z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych wynika, że Spółka nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Z akt przedmiotowej sprawy wynika też, że w sprawozdaniu finansowym

za 2021 r. "M" sp. z o.o. wykazała dodatni wynik finansowy, który wyniósł 82.900,56 zł netto. Według bilansu z 2021 r. Spółka posiada, na dzień kończący rok obrotowy, środki trwałe o wartości 30.174,51 zł, które stanowią w 100 % środki transportu. Kapitał podstawowy Spółki, zgodnie z wpisem do KRS oraz sprawozdaniem finansowym, wynosi 200.000 zł. Za rok 2020 r. Spółka wykazała dodatni wynik finansowy, który wyniósł 8.623,96 zł netto. Według bilansu, Spółka posiadała na koniec 2020 r. środki trwałe o wartości 13.957,15 zł, które stanowią

w 100 % środki transportu. Z kolei w sprawozdaniu finansowym za 2021 r. "M" sp. z o.o. wykazała aktywa w kwocie 1.264.880,24 zł, w tym: aktywa trwałe w kwocie 30.174,51 zł, aktywa obrotowe w kwocie 1.234.705,73 zł, na które złożyły się m.in. zapasy towarów na kwotę 799.306,58 zł, należności krótkoterminowe na kwotę 57.781,48 zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych w kwocie 376.182,39 zł. Po stronie źródeł finansowania Spółka wykazała na koniec okresu m.in. kapitał własny w kwocie 413.559,16 zł, w tym kapitał podstawowy w kwocie 200.000 zł oraz zysk netto w kwocie 82.900,56 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w kwocie 851.321,08 zł. W sprawozdaniu finansowym za 2020 r. Spółka wykazała aktywa

w kwocie 971.508,41 zł, w tym: aktywa trwałe w kwocie 13.957,15 zł, aktywa obrotowe w kwocie 957.551,26 zł, na które złożyły się m.in. zapasy towarów

na kwotę 679.999,26 zł, należności krótkoterminowe na kwotę 30.076,50 zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych w kwocie 237.894,94 zł.

Po stronie źródeł finansowania Spółka wykazała na koniec okresu m.in. kapitał własny w kwocie 330.658,60 zł, w tym kapitał podstawowy w kwocie 200.000 zł oraz zysk netto w kwocie 8.623,96 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w kwocie 640.849,81 zł. Z kolei w zeznaniach CIT – 8 spółka deklarowała dochód w kwocie:

za 2019 r. – 39.763,95 zł, za 2020 r. – 100.401,64 zł, za 2021 r. 125.882,67 zł. Powyższe uprawniało do przyjęcia, że wykazany w latach 2019 – 2021 r. dochód, w porównaniu z przewidywaną kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku do towarów i usług za okres od października 2021 r. do czerwca 2022 r. wraz z odsetkami, nie gwarantuje pełnego zaspokojenia należności podatkowych.

Co więcej, sama spółka nie wskazała organowi majątku ani nie przedkładała w tym zakresie żadnych dokumentów, w szczególności wskazujących na zdolność finansową w zakresie zaspokojenia ww. przewidywanych zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu zatem, wskazane przez organ okoliczności we wzajemnym powiązaniu mogą stwarzać dostateczną podstawę do wnioskowania o wysokim,

o uzasadnionym, prawdopodobieństwie niewykonania przez Skarżącą prognozowanych zobowiązań podatkowych. Organy nie muszą udowodnić,

że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (zob. np. wyroki NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1880/15 czy z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1548/17). W związku z tym stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. Za niezasadne zatem należy uznać zarzuty skierowane do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego tj. art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13 i art. 109 § 3 ustawy o VAT. W tym zakresie mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił (pkt 2 sentencji). W sprawie przedmiotem zabezpieczenia była także przybliżona kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z zm., dalej jako: ustawa o VAT) za okres od października 2021 r. do czerwca 2022 r. w wysokości 560. 695 zł. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku

do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Jednakowoż tego rodzaju rozstrzygnięcie wymaga już stanowczych ustaleń czy wręcz udowodnienia, co przekracza ramy postępowania zabezpieczającego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23 wypowiedział się, że przedmiotem decyzji

o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 O.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe,

o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 o.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Ponadto, zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby

to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane,

ze względu na odrębne cele obu postępowań. W dalszym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni treść powyższej uchwały, tj. nie wyda decyzji ustalającej i zabezpieczającej na majątku podatnika kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług,

o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto zbędne będzie wydanie decyzji o zabezpieczeniu przybliżonych kwot samego zobowiązania podatkowego, bowiem w tej części Sąd skargę oddalił. Z powyższych względów należy uznać, że doszło w niniejszej sprawie

do naruszenia art. 33 § 1 i 4 O.p. a także art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 112c ustawy o VAT, wskutek czego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, w części ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego (pkt 1 sentencji). W kwestii kosztów Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową

od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.