Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1547/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 1 marca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi K. P. i G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. określił K. i G. małż. P. zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie "0" zł. Analiza zgromadzonego w trakcie postępowania materiału dowodowego wykazała, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A" wadliwie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako "pozostałe wydatki" kwotę 9.157,98 zł poniesioną na zakup zestawów komputerowych przekazanych na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W dokumentacji księgowej Spółki oraz ewidencji środków trwałych i wyposażenia nie odnaleziono jednak żadnych dowodów potwierdzających poniesiony wydatek oraz zapisów potwierdzających przekazanie środków trwałych na cele prowadzonej działalności gospodarczej, co zadaniem organu podatkowego stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1993r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz przepisu § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Ustalono ponadto, iż w roku 2003 podatnik dokonywał sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego "B" uzyskując przychód w wysokości 10.740,00 zł. Brak jednak jakiejkolwiek dokumentacji, która mogłaby potwierdzić wyjaśnienia podatnika, że będące przedmiotem sprzedaży towary były we wcześniejszym posiadaniu jego rodziny przez okres ponad sześciu miesięcy spowodował, że stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 60, poz. 8 ze zm.) określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 2, art. 180 § 1, art. 139 i art. 140 oraz art. 121 i art. 122 powołanej ustawy, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podniósł, iż organ podatkowy dokonał błędnej kwalifikacji dokonywanej przez podatnika sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego "B" uznając, iż uzyskany z tego tytułu przychód pochodzi z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej elementem decydującym o prowadzeniu działalności gospodarczej jest zawodowy charakter dokonywanych czynności i przyporządkowanie ich zasadzie racjonalnego gospodarowania (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991r., sygn. akt III CZP 117/91, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996r., sygn. akt III RN 4/96). Czynnościom sprzedaży za pośrednictwem aukcji internetowych trudno jest natomiast przypisać racjonalność, gdyż większość będących przedmiotem sprzedaży przedmiotów zbywana była poniżej ich wartości rynkowej. Organ podatkowy natomiast bez wnikliwej analizy dokonanych transakcji nadał im przymiot działalności gospodarczej wymagając podjęcia wszystkich niezbędnych działań, do podjęcia których zobligowani są podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej. Gdyby zaś organ podatkowy wykazał bez żadnych wątpliwości, że uzyskany dochód pochodził ze sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem aukcji internetowych, to dochód ten powinien być opodatkowany na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powołując się na treść art. 133 § 1, art. 136, art. 137 § 2 oraz art. 145 § 2 podniósł, iż strona może działać osobiście lub przez pełnomocnika, a w przypadku przejęcia przez pełnomocnika w całości uprawnień i obowiązków w postępowaniu podatkowym, do reprezentowania podatnika umocowany jest tylko pełnomocnik. Obowiązek przedkładania pism w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w takim przypadku spoczywa również na pełnomocniku. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu podkreślono, że zgodnie definicją zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178), działalność gospodarcza to działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Powołując się orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano, iż bez znaczenia zatem dla zakwalifikowania przychodów do określonego źródła tj. działalności gospodarczej lub działalności wykonywanej osobiście jest posiadanie przez podatnika zorganizowanego zakładu, w którym wykonuje działalność zarobkową. O zakwalifikowaniu przychodów do określonego źródła decyduje bowiem faktyczny sposób wykonywania działalności, a nie sposób wynikający ze stanu deklarowanego przez podatnika dla celów ewidencyjnych. Dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji ocena jest trafna, przemawia bowiem za tym rodzaj i ilość będących przedmiotem transakcji internetowych towarów oraz nie przedłożenie żadnych dowodów potwierdzających wyjaśnienia podatnika. Analiza zaś zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wykazała, iż w aktach sprawy znajdują się dowody doręczenia zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, a z pisemnej informacji z dnia 27 kwietnia 2005r. wynika, iż podatnik zapoznał się z ustaleniami organu podatkowego informując, iż złoży stosowne wyjaśnienia w stosownym terminie. Po ustanowieniu pełnomocnika tj. w dniu 29 kwietnia 2005r., pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy i protokołem kontroli.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu oraz dodatkowo podnosząc zarzut naruszenia art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji skierował do strony zawiadomienie o przysługującym prawie do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy przed wszczęciem postępowania podatkowego, a w ustaleniach po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym dokonano oceny prawnej przedmiotu kontroli. Podniósł, iż wezwanie do złożenia dokumentów potwierdzających dokonywanie sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego "B" nie zostało prawidłowo doręczone, co w konsekwencji powoduje, wadliwość przeprowadzonego postępowania podatkowego i oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niekompletnie zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie. Wskazał, iż po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w sprawie i przedstawieniu nowych dowodów w sprawie, organ podatkowy przeprowadził szereg czynności włączając do akt sprawy własny materiał dowodowy, odmawiając jednocześnie wiary dowodom przedstawionym przez podatnika. Zdaniem skarżącego organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej, przekraczając termin załatwienia niniejszej sprawy i niezawiadamiając o przesunięciu terminu zakończenia postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego oraz wskazanych w skardze przepisów proceduralnych w sposób mający wpływ na treść niniejszego rozstrzygnięcia.

Na wstępie niniejszych rozważań należy wyjaśnić, iż stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy podnieść, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 60, poz. 8 ze zm.), stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 136 Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do treści art. 137 § 2 powołanej ustawy pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu.

Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących kwestii nieprawidłowego doręczania pism wskazać należy, że w niniejszej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych (k .132 i następne) skarżący po zapoznaniu się protokołem kontroli i skutecznym doręczeniu w dniu 26 kwietnia 2005r. zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, ustanowił w dniu 29 kwietnia 2005r. profesjonalnego pełnomocnika. Zakres udzielonego pełnomocnictwa obejmował prawo do reprezentowania skarżącego w postępowaniu przed organami skarbowymi w sprawach związanych z wszczętym na podstawie postanowienia z dnia [...] postępowaniem. Zatem, zgodnie z treścią art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Odnośnie pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego podnieść należy, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć zastosowanie, a następnie rozważyć, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów. Organ podatkowy jest bowiem obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zaś jako dowód, stosownie do treści art. 180 § 1 powołanej ustawy należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podejmując negatywne dla strony skarżącej rozstrzygnięcie organy podatkowe obu instancji w rozpoznanej sprawie oparły się na prawidłowo zebranym i należycie rozpatrzonym materiale dowodowym. W dniu 4 maja 2005r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik zapoznał się ze zgromadzonym w trakcie postępowania materiałem dowodowym i złożył do akt sprawy oświadczenie w zakresie transakcji sprzedaży dokonywanych za pośrednictwem aukcji internetowych. W celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności pismem z dnia 11 maja 2005r., skutecznie doręczonym pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 16 maja 2005r. (k. nr 146) organ podatkowy pierwszej instancji wezwał pełnomocnika do złożenia środków dowodowych potwierdzających okoliczność, że sprzedane na aukcji internetowej towary (określonego rodzaju i w znacznej ilości) znajdowały się w posiadaniu skarżącego i jego rodziny w okresie dłuższym niż sześć miesięcy licząc od dnia ich nabycia oraz do wskazania dowodów ich zakupu i sprzedaży. Pomimo wezwania pełnomocnik strony skarżącej nie przedstawił jednak żadnych dowodów potwierdzających powyższe okoliczności. Organ podatkowy zatem wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej pozwalającej na wyodrębnienie składników majątkowych związanych z prowadzoną w formie spółki cywilnej "A" działalnością gospodarczą od majątku osobistego skarżącego, zasadnie ustalił poprzez analizę wydruku z portalu internetowego wartość uzyskanego z tego tytułu przychodu i stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 3 i 4 określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Przyjmując, iż organ podatkowy pierwszej instancji – Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. uchybił przepisowi art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej kierując do strony – jeszcze przed dniem doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania – pismo informujące o prawie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, trzeba zauważyć, że błąd ten został naprawiony w toku dalszego postępowania. Jak wynika z akt sprawy przeprowadzono później kolejne czynności dowodowe dokonując na ich podstawie ustaleń co do stanu sprawy. Na ich temat mógł się wypowiedzieć pełnomocnik skarżącego, co oznacza, iż przedwczesne zawiadomienie o prawie do wypowiedzenia się zostało konwalidowane stosownymi czynnościami procesowymi. Nie sposób też stawiać organowi podatkowemu zarzut zebrania materiału dowodowego "poza tokiem postępowania", skoro po dniu 26 kwietnia 2005r. były prowadzone czynności wyjaśniające a przed wydaniem decyzji zastosowano się do dyspozycji z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gromadzenie dowodów oraz dokonywana na podstawie ustaleń ocena odbywała się w ramach postępowania.

Zadaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zakwestionowanej decyzji, uwzględniając dostatecznie zrekonstruowany stan faktyczny sprawy. Nie przekroczyły one też granic zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.