Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1740/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 76, art. 15
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej [...] reprezentowanej przez M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.162.2023.2.ASK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Podatkowej Grupy Kapitałowej [...] reprezentowanej przez M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "Dyrektorem IAS" lub "Organem") wpłynął wniosek Podatkowej Grupy Kapitałowej [...] reprezentowanej przez M. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca", "Strona" lub "Bank") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazano, że Bank (spółka dominująca w Podatkowej Grupie Kapitałowej) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, jako kredytodawca jest zobowiązany do dokonywania kwartalnych wpłat na rzecz Funduszu Wsparcia Kredytobiorców.

Na podstawie art. 89 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. poz. 1488; dalej: "ustawa o finansowaniu społecznościowym"), kredytodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o wsparciu kredytobiorców zostali zobowiązani do wniesienia dodatkowych wpłat do Funduszu w wysokości i terminie określonych uchwałą Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców. Bank dokonał dodatkowej wpłaty do Funduszu w wysokości i terminie wynikającym z uchwały Rady tj. do 30 września 2022 r. Istnieje możliwość, że Bank będzie zobligowany dokonać kolejnych dodatkowych wpłat na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym – w wysokości i terminach określonych potencjalnie w kolejnych uchwałach Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców.

W oparciu o tak opisany stan faktyczny Skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy kwota dokonanej przez Bank dodatkowej wpłaty do Funduszu stanowi (ew. będzie stanowić w przyszłości) dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ustawy o CIT?

We własnym stanowisku Skarżąca wskazała, że jej zdaniem kwota dokonanej przez Bank dodatkowej wpłaty do Funduszu stanowi (ew. będzie stanowić w przyszłości) dla niej koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ustawy o CIT.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Skarżąca podała, że stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Odnośnie spełnienia kryteriów uznania za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazano, po pierwsze, że Bank poniósł wydatek definitywnie, gdyż dodatkowe wpłaty do Funduszu mają charakter bezzwrotny.

Po drugie, wydatek ten wiązał się z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, gdyż wypełnienie obowiązku dokonania dodatkowej wpłaty było niezbędne dla zapewnienia kontynuacji działalności gospodarczej Banku na podstawie Prawa bankowego.

Z powyższych względów wypełnienie obowiązku dokonania dodatkowej wpłaty do Funduszu zmierzało również do zachowania źródła przychodów Banku.

Dokonanie dodatkowej wpłaty do Funduszu przez Bank zostało również należycie udokumentowane, gdyż Bank dysponuje potwierdzeniem dokonanego przelewu.

Skarżąca wskazała również, że dodatkowe wpłaty do Funduszu nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Do dodatkowych wpłat do Funduszu nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat na Fundusz, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców.

Skarżąca wskazała, że art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT odnosi się jedynie do wpłat na Fundusz, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców - tj. nie dotyczy żadnych innych płatności w tym dodatkowych wpłat do Funduszu, o których mowa w art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym. Strona podkreśliła, że kwartalne wpłaty oraz dodatkowe wpłaty zostały wprowadzone na podstawie dwóch różnych ustaw. Wobec tego, stosując zasadę pierwszeństwa wykładni językowej, zdaniem Strony należy przyjąć, że dodatkowe wpłaty nie są objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT, a w konsekwencji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Strony powyższe wnioski są również zgodne z inną z przyjętych norm wykładni, tj. z zakazem stosowania wykładni rozszerzającej do przepisów prawa podatkowego, w szczególności ustanawiających wyjątki wiążące się ze zwiększeniem kwoty podatku.

Skarżąca wskazała również, że art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zasady ogólnej dotyczącej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów definitywnych wydatków pozostających w związku z działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Rozszerzające stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 76 do innych płatności niż wpłat na Fundusz, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, w istocie zmierzałoby do zwiększenia zakresu opodatkowania bez wyraźnej podstawy w przepisie rangi ustawowej.

Skarżąca zaznaczyła również, że w przypadku zaistnienia wątpliwości dotyczących treści prawa podatkowego, ma zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawo podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Strona podkreśliła również, że Bank zobowiązany został do wpłacenia dodatkowych dopłat do Funduszu na podstawie uchwały Rady, jako kredytodawca, w celu zabezpieczenia źródła przychodu, a zatem wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami, o jakim mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W zaskarżonej interpretacji z dnia 9 czerwca 2023 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Organ przytoczył m.in. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: "ustawa o CIT")

Organ wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Dyrektor DIAS podkreślił, że przedmiotem wątpliwości Skarżącej jest możliwość zaliczenia dodatkowej wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanej przez Bank do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ustawy o CIT.

Organ wskazał, że na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2020 r. art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 298 i 1488).

W ocenie Dyrektora ustawodawca wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT wyłączył wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego wykluczenia jest zachowanie neutralności podatkowej – z jednej strony wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jako kosztów, a z drugiej - środków, które kredytodawca może otrzymać na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody, jako przychodów.

Z powyższych względów Organ stwierdził, że dodatkowa wpłata wnoszona do Funduszu Wsparcia kredytobiorców nie może zostać zaliczona przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki, które Skarżąca poniosła z tego tytułu dotyczą wpłat na Fundusz, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów dokonywane przez kredytodawców wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, co uniemożliwia zaliczenie tego typu wydatków do kosztów podatkowych.

Pismem z dnia 6 lipca 2023 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości. Nadto w skardze został zawarty wniosek o zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT poprzez dopuszczenie się przez Organ niewłaściwej oceny co do zastosowania, a w rezultacie nieprawidłowe uznanie, że dokonywane przez Bank dodatkowe wpłaty nie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Skarżącej, dodatkowe wpłaty spełniają wymogi do zaliczenia ich jako koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

- art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT poprzez dopuszczenie się przez Organ błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że dodatkowe wpłaty stanowią wpłaty o których mowa w tym przepisie, a tym samym podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 § 1 oraz 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h OP poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz pogłębiania zaufania do obywateli polegającym na zastosowaniu przez Organ wykładni rozszerzającej mającego charakter wyjątku przepisu art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT, a także w związku z nienależytym uzasadnieniem ocen prawnych zawartych w Interpretacji wraz z pominięciem argumentacji Skarżącej dotyczącej celu poniesienia dodatkowych wypłat.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa.

Osią sporu w przedmiotowej sprawie pomiędzy stroną skarżącą oraz organem jest wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. na tle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącej, dodatkowe wpłaty dokonane przez nią na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym mogą być bezpośrednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowe wpłaty spełniają generalną regułę, którą trzeba spełnić do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu uregulowaną w art. 15 u.p.d.o.p. Przy czym, nie znajdują się one w art. 16 zawierającym enumeratywnie wymienione kwoty, które nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, nie są one wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Organ w tym zakresie wskazał, że ustawodawca wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. wyłączył wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego wykluczenia jest zachowanie neutralności podatkowej − z jednej strony wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jako kosztów, a z drugiej − środków, które kredytodawca może otrzymać na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody, jako przychodów. Organ również podnosił, że dodatkowe wpłaty, które są sporne w sprawie, miałyby być jedynie uzupełnieniem dotychczasowych wpłat, o których mowa w powyższej regulacji. Wpłaty te zasilają ten sam Fundusz, a środki finansowe z nich pozyskane służą temu samemu celowi. Z tego organ wywiódł, że należy do nich stosować art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p.

Rację w tym sporze należy przyznać Stronie skarżącej.

Odnosząc się do ram prawnych wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 298 i 1488). W świetle zaś art. 15 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1., jak przyjmuje się przy tym w literaturze, artykuły 15 i 16 u.p.d.o.p. mają podstawowe znaczenie w określaniu dochodu i obliczonego od tego dochodu podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód podatkowy ze źródła przychodów stanowi różnicę między przychodami uzyskiwanymi z jednego z dwóch źródeł opisanych w art. 12 u.p.d.o.p. a kosztami uzyskania przychodów z tego źródła zdefiniowanymi w art. 15 i 16 u.p.d.o.p. (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, opubl. LEX/el, komentarz do art. 15 u.p.d.o.p.). Wspomniany już zaś art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co wynika tak z powołanego art. 15 ust. 1, jak i redakcji samego art. 16 zawiera zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych, tzn. kosztów rozpoznawanych rachunkowo, natomiast niestanowiących kosztów w rozliczeniu podatkowym. Koszty wymienione w tym przepisie z woli ustawodawcy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z ugruntowanym poglądem piśmienniczym art. 16 u.p.d.o.p. nigdy nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Jest to uzasadnione tym, że normy wpływające na zmniejszenie wysokości kosztów podatkowych są ograniczeniem podstawowej zasady w podatku dochodowym, jaką jest możliwość potrącenia kosztów w dochodzie podatkowym. Przy czym, jednocześnie akcentuje się niedopuszczalność przyjęcia wyniku wykładni pozajęzykowej prowadzącej do ograniczenia bądź pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów podatkowych. Taki wniosek wpisuje się w bardziej ogólną regułę interpretacyjną, również przyjmowaną powszechnie w ramach dorobku nauki prawa podatkowego, odnoszącą się do zakazu rozszerzania w drodze zabiegów interpretacyjnych obowiązku ponoszenia ciężaru danin publicznych. Jest ona następstwem ingerencyjnego charakteru norm prawa podatkowego, czyli ograniczającego konstytucyjne prawa i wolności jednostki (A. Mariański, Koszty uzyskania przychodów, "Prawo i Podatki", 2007, nr 11, s. 5-9). Także judykatura wskazuje, że przepis art. 16 u.p.d.o.p. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, co warunkuje jednocześnie określony sposób jego wykładni. Przede wszystkim nie można interpretować go w sposób rozszerzający (wyrok NSA z 17.06.2013 r., II FSK 702/11, ONSAiWSA 2014, nr 4, poz. 60). Zatem, w procesie wykładni art. 16 u.p.d.o.p. nie jest dopuszczalne poprzez zastosowanie pozajęzykowych metod wykładni, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwot, które nie zostały literalnie wymienione w tym przepisie. W takim ujęciu, wykładnia językowa jest granicą wszelakiej wykładni, a inne metody interpretacji, w tym systemowa, czy też celowościowa nie mogą skutkować zwiększeniem ciężarów podatkowych podatnika.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyżej zaprezentowane poglądy wyrażone przez przedstawicieli piśmiennictwa oraz judykatury. W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się nadto argumentacją zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2023 r, III SA/Wa 883/23, z uwagi na zbieżność obu spraw. Tą argumentację Sąd w składzie niniejszym podziela oraz przyjmuje jako własną.

Ustawodawca wprowadził dwa rodzaje opłat, które ponoszone są przez banki udzielające kredytów mieszkaniowych. Pierwsza z nich, którą można określić mianem opłaty podstawowej ponoszona jest na podstawie art. 16a ust. 1 tzw. ustawy o wsparciu. Wyjaśnić należy przy tym, że mocą art. 14 ust. 1 tej ustawy utworzony został Fundusz Wsparcia Kredytobiorców będący swego systemem wsparcia dla kredytobiorców, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej i są zobowiązani do spłaty rat kredytu mieszkaniowego. Wspomniany wcześniej art. 16a ust. 1 tej ustawy przewiduje, że na Fundusz składają się kwartalne wpłaty dokonywane przez kredytodawców i jest to realizacja założenia przyjętego w art. 14 ust. 2 ustawy o wsparciu mechanizmu finasowania Funduszu, z którego wynika, że wpłaty kredytodawców, dokonywane zgodnie z art. 16a ust. 1 mają być głównym źródłem dopływu środków do Funduszu. Ów Fundusz utworzony został z dniem 5 grudnia 2015r. wtedy to bowiem wszedł w życie właśnie m.in. art. 14 ustawy o wsparciu. W pozostałym zakresie, a więc też art. 16a ustawa też weszła zaś w życie dopiero w dniu 19 lutego 2016 r. Jest to o tyle istotne, że w ustawie uchwalonej znacznie później, bo w dniu 7 lipca 2022 r. określanej mianem ustawy o finansowaniu ustawodawca w art. 89 ust. 1 przewidział obowiązek wniesienia przez kredytodawców na rzecz wspomnianego już Funduszu również dodatkowej opłaty. Opłata ta zgodnie z powołanym przepisem miała zostać wniesiona do dnia 31 grudnia 2022 r. przez kredytodawców w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o wsparciu w łącznej kwocie 1.400.000.000 zł. Niewątpliwie więc rację ma organ interpretacyjny, że tzw. opłata podstawowa wnoszona na podstawie ustawy o wsparciu, jak i opłata dodatkowa ponoszona na podstawie ustawy o finansowaniu wykazują szereg cech wspólnych. Przede wszystkim ponoszone są przez te same podmioty, a więc kredytodawców w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o wsparciu. Wnoszone są na rzecz tego samego powołanego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o wsparciu Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Służą tez temu samemu celowi tj. mają stanowić zasilenie Funduszu gwarantującego wsparcie finansowe osobom fizycznym zobowiązanym do spłaty kredytu mieszkaniowego, które znalazły się w trudnej sytuacji finansowej.

Tym niemniej Sąd podkreśla, że zgodnie z powyżej zaprezentowanymi rozważaniami, art. 16 u.p.d.o.p. nie może być interpretowany w oparciu o pozajęzykowe metody wykładni, jeżeli skutkowałoby to zwiększeniem ciężarów podatkowych podatnika. Z tego natomiast wynika, że założenie o konieczności zastosowania wykładni systemowej i funkcjonalnej w procesie interpretacji przedmiotowej regulacji, choć ze wszech miar uzasadnione i pożądane nie może jednak prowadzić do całkowitego zanegowania wyników wykładni językowej w szczególności wówczas, gdy ta nie pozostawia zasadniczych wątpliwości co do intencji ustawodawcy. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, by kierując się dyrektywami wykładni systemowej, czy funkcjonalnej doszukiwać się znaczenia tekstu prawnego, który będzie wprost sprzeczny z jego literalnym brzmieniem. Sąd formułując takie przekonanie kierował się zaś założeniem, że jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinno być dążenie do uzyskania poprawnych jej efektów w postaci odczytania właściwej treści normy prawnej, a nie przyjęcie w sposób dogmatyczny koncepcji swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że wprowadzenie do art. 16 ust. 1 pkt 76, mocą którego z kosztów uzyskania przychodu wyłączone zostały wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu miało przy tym miejsce wraz z ogłoszeniem tekstu jednolitego ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 18 sierpnia 2020 r. Po tym mimo, że ustawa o finansowaniu została uchwalona w dniu 7 lipca 2022 r., a weszła w życie (z niewielkimi wyjątkami) w dniu 29 lipca 2022r., ustawodawca nie zdecydował się na podobną nowelizację art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu rozszerzenia przewidzianego w nim wyłączenia także o opłatę dodatkową wynikającą z art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu. Jeżeli zatem intencją tzw. racjonalnego ustawodawcy podatkowego byłoby objęcie zakresem pojęciowym art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. również dodatkowych wpłat to powinien odpowiednio zmienić treść tego przepisu. Bierność ustawodawcy podatkowego musi jednak przemawiać za brakiem ograniczenia zaliczenia spornych wpłat w koszty uzyskania przychodu.

Prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. stanowi, że do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy nie można zaliczyć wyłącznie wymienionej w nim wpłaty tzw. głównej czyli wpłaty na Fundusz, dokonywanej na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 298 ze zm.). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie wyłącza zaś możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłaty określanej jako dodatkowa, która choć również wpłacana jest na Fundusz, to jej podstawą jest art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r. poz. 1488 ze zm.).

Z racji na jasną treść art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., jak i na charakter tego przepisu jako ustanawiającego wyjątek nie jest dopuszczalne rozszerzające odczytywanie wynikającej z tego przepisu normy prawnej i argumentowanie, że również opłata dodatkowa objęta jest dyspozycją tego przepisu. Nie ma przy tym znaczenia, że opłata podstawowa i opłata dodatkowa mają zbliżony charakter i służą realizacji tego samego celu, bowiem skoro ustawodawca nie zdecydował się na wyłączenie jej wprost z katalogu kosztów uzyskania przychodu, to organy podatkowe nie mogą w drodze wykładni rozszerzającej czynić wobec niej takiego wyłączenia.

Podjęte przez organ podatkowy próby zastosowania innych aniżeli językowa zasad wykładni prawa, a więc wykładnia systemowa zewnętrzna polegająca na zestawianiu treści przepisów art. 16a ustawy o wsparciu i art. 89 ustawy o finansowaniu, jak również wykładnia funkcjonalna realizowana poprzez skonfrontowanie celów jakim służyć miało wprowadzenie tych przepisów prowadziło do naruszenia jednej z naczelnych zasad obowiązujących w procesie interpretacji tekstu prawnego wyłączającej możliwość rozszerzającego intepretowania przepisów ustanawiających określone wyjątki.

Z tych względów Sąd uznał, że uzasadniony był podniesiony przez Skarżącą zarzut dopuszczenie się przez DKIS błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że poniesiony w 2022r. przez Bank koszt z tytułu dodatkowej wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców jest objęty wyłączeniem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., a tym samym nie jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu art. 16 ust.1 pkt 76 u.p.d.o.p. intepretowany w sposób prawidłowy nie stoi na przeszkodzie by do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć wpłatę dodatkową na Fundusz ponoszoną na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu.

Na uwagę zasługuje także to, że swoboda racjonalnego ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r., sygn. akt: K. 1/94 oraz z 18 października 1994 r., sygn. akt: K 2/94). Zgodnie z poglądem piśmiennictwa (Banaszak B.; "Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej – komentarz"; wyd. 2; Warszawa 2012), na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się m.in.: zasada zaufania obywateli do państwa; zasada przyzwoitej legislacji oraz zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku. Reguła przyzwoitej legislacji obejmuje między innymi wymóg dostatecznej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Zasady poprawnej legislacji obejmują również podstawowy, z punktu widzenia procesu prawotwórczego, etap formułowania celów, które mają zostać osiągnięte przez ustanowienie określonej normy prawnej, (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt: K 5/08). W ocenie Sądu przedmiotowy stan faktyczny wskazuje, że zachowanie powyższych zasad konstytucyjnych, w tym w szczególności zasady tzw. racjonalnego ustawodawcy nie pozwala na zastosowanie analogii na niekorzyść podatników.

Dlatego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy DKIS wydając interpretację na wniosek Skarżącej uwzględni w swych rozważaniach ocenę prawną zaprezentowaną przez Sąd.

Z tych względów zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania obejmujących wpis stały od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.