Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 397/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 397/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 sierpnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Głowacki, Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2024 r., sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 marca 2024 r., nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień oraz lipiec i sierpień 2023 r. wraz z odsetkami skargę oddala.


UZASADNIENIE

Wobec R. sp. z o.o. sp. k. (zwanej dalej "Spółką", "stroną skarżącą") wszczęto kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 sierpnia 2023 r.

W wyniku zebranego w toku kontroli celno-skarbowej materiału dowodowego ustalono, że w kontrolowanym okresie co najmniej faktury wystawione przez R.2 sp. z o.o. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że strona skarżąca dokonywała nierzetelnego rozliczenia zobowiązań podatkowych, poprzez posługiwanie się tzw. fikcyjnymi fakturami, wystawionymi przez co najmniej ww. podmiot, co służyło wyłącznie zawyżeniu wartości podatku naliczonego, który obniża wartość podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

W związku z tym, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie uznając, że zachodzi uzasadniona obawa, że w przyszłości określone w decyzji zobowiązanie podatkowe za ww. okres nie zostanie przez Spółkę wykonane, wydał dla Spółki decyzję z 20 grudnia 2023 r. w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, wraz z odsetkami z zwłokę, za okres od stycznia do kwietnia oraz lipiec i sierpień 2023 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, w którym wniosła ona o uchylenie ww. rozstrzygnięcia, decyzją z 22 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, w tym przypadku Skarbu Państwa, z tytułu wierzytelności podatkowych. Postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego i ma jedynie stworzyć pewne gwarancje, iż w przyszłości dojdzie do wykonania określonego zobowiązania podatkowego.

Organ zacytował szereg przepisów zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), dotyczących zabezpieczenia, istotnych z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia, w szczególności art. 33§1, §2 pkt 2, §3 i §4 pkt 2. Stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których dokonano przedmiotowego zabezpieczenia. Prawidłowo zastosował przepis art. 33§2 pkt 2 O.p., wypełnił również wymogi określone w art. 33 § 3 oraz § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w zaskarżonej decyzji określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień 2023 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, w kwotach wykazanych w sentencji decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy podał, że Naczelnik w decyzji w sposób bardzo szczegółowy, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, przedstawił sposób wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę.

Zdaniem organu odwoławczego decyzja organu I instancji, wbrew twierdzeniu Spółki, zawiera czytelne uprawdopodobnienie "uzasadnionej obawy", że potencjalne określone zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają - co właśnie, w ocenie DIAS, organ I instancji uczynił.

Organ odwoławczy wskazał, że jedną z przesłanek potwierdzającą uzasadnioną obawę, że powyższe zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane jest podejrzenie o nierzetelne prowadzenie działalności gospodarczej poprzez ewidencjonowanie i rozliczanie w składanych deklaracjach VAT-7 po stronie podatku naliczonego faktur (wystawianych przez co najmniej R.2 sp. z o.o.) mających dokumentować czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. DIAS podał, że organ I instancji w sposób bardzo szczegółowy na str. 2-28 decyzji przestawił stan faktyczny, który z dużym prawdopodobieństwem wskazuje, że Spółka brała udział w tzw. "karuzeli podatkowej", rozliczając w deklaracjach VAT-7 od stycznia do sierpnia 2023 r. faktury wystawiane przez R.2 sp. z o.o. (w miesiącach od stycznia do marca 2023 r.), które w ocenie organu, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalił organ I instancji R.2 sp. z o.o. pełniła w łańcuchu dostaw rolę "znikającego podatnika". Naczelnik w sposób przejrzysty przedstawił powiązania osobowe pomiędzy Spółką i R.2 sp. z o.o., a także brak potwierdzonych dostaw towarów do R.2 sp. z o.o. przez K. sp. z o.o. sp.k. i P. sp. z o.o. Zdaniem DIAS, należy w związku z tym uznać, że obie strony transakcji miały pełną świadomość, że faktury wystawione dla strony skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie DIAS świadczą o tym miedzy innymi następujące fakty:

- istnieją znaczne rozbieżności w wartościach sprzedaży i zakupów wykazanych w JPK_V7M przez R.2 sp. z o.o. i niektórych jej kontrahentów (np. R. sp. z o.o. sp.k. wykazała zakupy od R.2 sp. z o.o. łącznie 14 315 714 zł netto, a R.2 sp. z o.o. wykazał sprzedaż na rzecz R. sp. z o.o. sp.k. łącznie 9 831 323 zł netto);

- istnieją znaczne rozbieżności w wartościach sprzedaży i zakupów wykazanych w JPK_V7M przez dostawców R.2 sp. z o.o. (K. sp. z o.o. sp.k., L. sp. z o.o., P. sp. z o.o., R.3 sp. z o.o.) a ich dostawcami i odbiorcami;

- analiza rachunków bankowych poszczególnych podmiotów pokazuje, że zapłaty pomiędzy niektórymi powiązanymi podmiotami realizowane były jedynie szczątkowo,

- istnieją umowy cesji, kompensat wierzytelności pomiędzy podmiotami, które były zawierane po upływie co najmniej kilku miesięcy od wystawienia faktury, co świadczy o tym, że podmioty te nie przywiązywały wagi do zapłaty za "towar";

- podmioty, które uczestniczyć miały w transakcjach są powiązane osobowo:

1. J.M. jest mężem J.M.2 (nazwisko panieńskie: S.), a ich synem jest R.M. J.M. był/jest wspólnikiem i Prezesem Zarządu R.2 sp. z o.o., wspólnikiem "R.3" sp. z o.o., Prezesem i Członkiem Zarządu R.3 sp. z o.o., komandytariuszem "R.3" sp. z o.o. sp.k.,

2. J.M.2 była/jest wspólnikiem R.3 sp. z o.o., udziałowcem i Prezesem Zarządu "L.2" sp. z .o.o. ,

3. R.M. był/jest wspólnikiem R.3 sp. z o.o., udziałowcem i Prokurentem R.4 sp. z o.o., udziałowcem "L.2" sp. z o.o., udziałowcem R.5 sp. z o.o., pełnomocnikiem do rachunków bankowych R.2 sp. z o.o., "R.3" sp. z o.o., R.3 sp. z o.o., "R.3" sp. z o.o. sp.k.,

4. J.K. (nazwisko panieńskie: S.) jest siostrą J.M.2, ojcem J.K. i J.M.2 jest M.S., który był w latach 2015-2020 wspólnikiem "L.2'" sp. z o.o., a także w latach 2017-2020 Prezesem tej spółki,

5. J.K. była/jest wspólnikiem "R.3" sp. z o.o., Prezesem Zarządu R.4 sp. z o.o., pełnomocnikiem do rachunków bankowych "L.2" sp. z o.o.

6. Z.D. był/jest komandytariuszem K. sp. z o.o. sp.k., wspólnikiem P. sp. z o.o. i L. sp. z o.o., Prezesem i Członkiem Zarządu R.3 sp. z o.o.

7. P.Z. był/jest wspólnikiem i Prezesem Zarządu R.2 sp. z o.o.,

8. K.W. był/jest komandytariuszem R. sp. z o.o. sp.k., Prezesem Zarządu R.2 sp. z o.o. i R.3 sp. z o.o., pomimo reprezentowania tych firm nie posiadał żadnej szczegółowej wiedzy o ich funkcjonowaniu, nie brał czynnego udziału w ich zarządzaniu, nie był uprawniony do dostępu do ich rachunków bankowych, stąd można wnioskować, że tymi firmami faktycznie zarządzała inna osoba;

- podmioty deklarujące dostawy do R. sp. z o.o. sp.k. wykazują w części deklaracyjnej JPK_VAT głównie kwoty do przeniesienia lub minimalne kwoty do wpłaty, cześć z nich, jak np. P. sp. z o.o. posiada zaległości podatkowe,

- R.2 sp. z o.o. nie złożyła za marzec 2023r. deklaracji dla podatku od towarów i usług, bo musiałaby wykazać i zapłacić podatek w wysokości kilku milionów zł,

- rozliczanie transakcji pomiędzy R.2 sp. z o.o. a R. sp. z o.o. sp.k. poprzez kompensaty zawierane dopiero po kilku miesiącach od faktycznego terminu płatności, powodowało brak środków obrotowych na kontach bankowych,

- kompensaty pomiędzy R.2 sp. z o.o. a R. sp. z o.o. sp.k. dotyczyły faktur wystawionych jeszcze w 2022 r., z fakturami z 2023 r., przy jednoczesnym braku dowodów, że R.2 sp. z o.o. domagała się uregulowania należności za faktury,

- powiązane ze Spółką podmioty w większości nie odpowiadają na wezwania organu podatkowego,

- marionetkowe "pełnienie" funkcji prezesa zarządu przez K.W.,

- podmioty R.2 sp. z o.o., K. sp. z o.o. sp.k., P. sp. z o.o., R.3 sp. z o.o., dokonują wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a jednocześnie wykazują faktury zakupu od powiązanych podmiotów, co nie zawsze znajduje potwierdzenia w plikach JPK_VAT rzekomych wystawców tych faktur. Ostatecznie więc ww. podmioty, przy wykazanych w JPK_VAT wielomilionowych wewnątrzwspólnotowych nabyciach oraz równie wysokich krajowych dostawach, nie deklarują w okresie I-VIII 2023 r. żadnych kwot podatku od towarów i usług do wpłaty bądź deklarują kwoty podatku do wpłaty rzędu kilku tysięcy zł,

- R. sp. z o.o. sp.k. przelewa środki pieniężne (łącznie 294 800 EURO) na rzecz wskazanej w decyzji węgierskiej firmy, która nie jest jej kontrahentem.

Jak ustalił organ I instancji zebrane dane wskazują na ryzyko, że Spółka może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, wykazując w złożonych plikach JPK_V7M faktury zakupu, stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, w których jako wystawcę wskazano co najmniej R.2 sp. z o.o.. Ponadto biorąc pod uwagę, że R.2 sp. z o.o. miała wystawiać faktury dla innych podmiotów powiązanych ze stroną skarżącą, tj. R.3 sp. z o.o., K. sp. z o.o. sp.k., L. sp. z o.o., które następnie fakturowały dla kontrolowanej Spółki, zachodzi podejrzenie, że również te podmioty nie dysponowały prawem do rozporządzenia towarami zafakturowanymi na R. sp. z o.o. sp.k.

DIAS stwierdził w związku z tym, że organ I instancji uprawdopodobnił, że Spółka wykorzystała te transakcje w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych. Wskutek ww. działań Spółki uszczuplenia budżetu Państwa z tytułu nieprawidłowo zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres wynoszą w przybliżeniu 3.289.738 zł plus odsetki za zwłokę, które na dzień wydania decyzji przez organ I instancji wynoszą 478.412. Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo podał, że działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane.

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej podważyły domniemanie rzetelności Spółki jako podatnika i jako takie dały podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę sytuację finansową i majątkową Spółki, tj. brak realnego majątku ww. strony skarżącej.

Organ odwoławczy podał w związku z tym, że kolejną przesłanką uzasadniającą wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki, tj. istnienia "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego", jest sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych. Zaznaczył, że z akt sprawy, przeprowadzonej przez organ I instancji analizy sytuacji majątkowej strony skarżącej, wynika, że istnieje uzasadniona obawa, że Spółka nie ureguluje przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Jak bowiem ustalił organ I instancji, na podstawie danych z: Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych, deklaracji VAT-7, Spółka nie jest właścicielem żadnego pojazdu, nie posiada nieruchomości, nie wykazała nabycia środków trwałych. Także według sprawozdania finansowego złożonego za 2022 r. Spółka nie posiada żadnego majątku, nieruchomości. Z analizy złożonych do urzędu skarbowego zeznań CIT-8 za rok 2021 i 2022 wynika, że Spółka w 2021 r. wykazała stratę w wysokości 4.572 zł, a w 2022 r. niewielki dochód w wysokości 526.199 zł przy obrotach ponad 22 mln zł. Zatem, według informacji zgromadzonych w aktach sprawy, strona skarżąca nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych, a głównym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań są potencjalne środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym. Jednakże zaspokojenie określonych w zaskarżonej decyzji przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych jest bardzo mało prawdopodobne, co potwierdzają ustalenia organu w toku niniejszego postępowania. DIAS wskazał na posiadane przez Spółkę zaległości podatkowe objęte tytułami wykonawczymi w podatku dochodowym od osób fizycznych - płatnik (PIT-4R) za październik 2023 r. oraz w podatku od towarów i usług za październik 2023 r., których Spółka nie tylko, że nie zapłaciła dobrowolnie, ale także nie udało się ich wyegzekwować w trybie egzekucji administracyjnej. W stosunku do zaległości z tytułu podatku VAT za październik 2023 r., w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych zaległość zmniejszyła się z kwoty 641.337 zł do kwoty 166.795,01 zł. DIAS zauważył jednak, że ww. zaległości Spółki są nieporównywalnie niższe w stosunku do potencjalnych, przedmiotowych kwot zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości blisko 3.800.000 zł.

W związku z powyższym organ odwoławczy potwierdził wystąpienie przesłanki "uzasadnionej obawy", bowiem Spółka nie uiściła ww. wymagalnych zobowiązań podatkowych, których wysokość jest stosunkowo niska w porównaniu z prognozowanymi, przedmiotowymi zobowiązaniami podatkowymi w podatku od towarów i usług. Skoro zatem Spółka nie reguluje w sposób dobrowolny, a także przymusowy długów publicznoprawnych to istnieje obawa, granicząca z pewnością, że nie zostaną wykonane przedmiotowe, przyszłe zobowiązania. W ocenie DIAS, organ I instancji słusznie wskazał, że oprócz powyżej opisanych okoliczności tj. dużego prawdopodobieństwa udziału w tzw. "karuzeli podatkowej", braku majątku, zaległości wobec urzędu skarbowego i posiadania aktywnych tytułów wykonawczych (co ustalił organ odwoławczy), o spełnieniu ww. przesłanki z art. 33 §1 O.p. świadczą także inne okoliczności i zdarzenia, które mogą mieć wpływ na nieuiszczenie przyszłych zobowiązań podatkowych, między innymi takie jak:

- brak współpracy kontrolowanej Spółki w toku kontroli celno-skarbowej (nieujawnienie majątku, nieodpowiadanie na wezwania, niestawianie się wezwanych osób na przesłuchanie, nieprzedłożenie całości dokumentacji księgowej dotyczącej kontrolowanego okresu),

- wykreślenie Spółki z dniem 30 października 2023 r. z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli: posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej). Aktualnie Spółka została przywrócona do rejestru czynnych podatników,

- przedłużenie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej terminu blokady rachunków bankowych Spółki do dnia 26 stycznia 2024 r., gdyż zachodziła uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Jedynym składnikiem majątku Spółki, stanowiącym zabezpieczenie dla budżetu są więc środki pieniężne na rachunkach bankowych, które podlegały dokonanej blokadzie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, że okoliczności te mają znaczenie przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązania.

Końcowo odnosząc się do zarzutów odwołania, które zostały uznane za bezzasadne organ odwoławczy zaznaczył, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podał, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie określenie kwoty zobowiązania podatkowego, a zapewnienie ochrony prawnej wykonania zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia, nie posiada kompetencji do dokonywania oceny dowodów dotyczących wymiaru podatku.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję DIAS w Krakowie z 22 marca 2024 r., Spółka – zaskarżając wskazaną decyzję w całości - zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia oraz przepisów prawa materialnego. tj.:

1. art. 33 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika pomimo braku obiektywnych przesłanek takiego działania,

2. art. 33 §4 Ordynacji podatkowej poprzez brak określenia przybliżonej kwoty potencjalnego zobowiązania podatkowego

3. art. 210 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, co uniemożliwia sądową kontrolę prawidłowości jej wydania,

4. art. 127 O.p. poprzez brak zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegający na dokonaniu jedynie oceny działań organu pierwszej instancji i zaniechaniu dokonania własnych ustaleń w sprawie.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonania przez organ określenia i zabezpieczenia przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej Spółki.

Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej.

W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przywołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11).

Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, zaś ustawodawca wskazał przykładowo dwie takie okoliczności, którymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241).

Pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 726/08). W związku z powyższym, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które obawę niewykonania zobowiązania także uzasadniają (tak też WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 28/17).

W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wydanie decyzji zabezpieczającej wobec dłużnika, tytułem przykładu wymieniając: obniżanie czynszu za najem, jaki otrzymuje podatnik ze swojej nieruchomości, obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, rozrzutność podatnika, darowanie posiadanego majątku, fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 632/14), znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 432/09), niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 726/08), pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1605/06) czy proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 155/14).

Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, który zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1358/06).

Podkreślić należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej i życiowej podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie rzetelności podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie tych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 468/12).

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 O.p.).

Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy Sąd stanął na stanowisku, iż organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za objęte decyzją okresy, określonego w przybliżonej wysokości. Organy podatkowe obydwu instancji podały w uzasadnieniach decyzji konkretne okoliczności, wynikające z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia. Dokonały też kompleksowej oceny sytuacji majątkowej Skarżącej w kontekście potencjalnych możliwości wywiązania się z przewidywanego do zapłaty zobowiązania podatkowego.

Organy – w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu - ustaliły, że Skarżąca Spółka we wcześniejszych okresach rozliczeniowych nie uiściła opisanych szczegółowo wymagalnych zobowiązań podatkowych, których wysokość jest stosunkowo niska w porównaniu z prognozowanymi, przedmiotowymi zobowiązaniami podatkowymi w podatku od towarów i usług. Skoro zatem Spółka nie regulowała w sposób dobrowolny, a także przymusowy długów publicznoprawnych to istnieje obawa, granicząca z pewnością, że nie zostaną wykonane przedmiotowe, przyszłe zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją. Zasadnie też – w świetle zgromadzonego w aktach materiału dowodowego – wskazano na istnienie dużego prawdopodobieństwa udziału Spółki w tzw. "karuzeli podatkowej", co w połączeniu z brakiem majątku, zaległościami wobec urzędu skarbowego i posiadaniem aktywnych tytułów wykonawczych potwierdza spełnienie przesłanki z art. 33 §1 O.p.

Według DIAS świadczą o tym także inne okoliczności i zdarzenia, które mogą mieć wpływ na nieuiszczenie przyszłych zobowiązań podatkowych, między innymi takie jak:

- brak współpracy kontrolowanej Spółki w toku kontroli celno-skarbowej (nieujawnienie majątku, nieodpowiadanie na wezwania, niestawianie się wezwanych osób na przesłuchanie, nieprzedłożenie całości dokumentacji księgowej dotyczącej kontrolowanego okresu),

- wykreślenie Spółki z dniem 30 października 2023 r. z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli: posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej). Aktualnie Spółka została przywrócona do rejestru czynnych podatników,

- przedłużenie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej terminu blokady rachunków bankowych Spółki do dnia 26 stycznia 2024 r., gdyż zachodziła uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Jedynym składnikiem majątku Spółki, stanowiącym zabezpieczenie dla budżetu są więc środki pieniężne na rachunkach bankowych, które podlegały dokonanej blokadzie. Okoliczności te słusznie miały istotne znaczenie przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązania.

Co szczególnie istotne, organy uprawdopodobniły też okoliczności wskazujące na nierzetelne prowadzenie działalności gospodarczej poprzez ewidencjonowanie i rozliczanie w składanych deklaracjach VAT-7 po stronie podatku naliczonego faktur (wystawianych przez co najmniej R.2 sp. z o.o.) mających dokumentować czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Czynności te nadto miały zaistnieć pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo czy przede wszystkim rodzinnie, tudzież korzystanie z "usług" osoby która jedynie fikcyjnie pełniła funkcje zarządcze. Wszystkie te okoliczności, organy obydwu instancji szczegółowo opisały w uzasadnieniach swych decyzji.

Wskutek ww. działań Spółki uszczuplenia budżetu Państwa z tytułu nieprawidłowo zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres wynoszą w przybliżeniu 3.289.738 zł plus odsetki za zwłokę, które na dzień wydania decyzji przez organ I instancji wynoszą 478.412. Działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków zasadnie więc uzasadniły obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane.

Niewątpliwie zatem przywołane okoliczności faktyczne, a także sytuacja majątkowa i finansowa Skarżącej Spółki, w kontekście wysokości zabezpieczonej kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, uzasadniają powzięcie przez organy podatkowe obawy niewywiązania się przez Skarżącą z wykonania nałożonego na nią w przyszłości zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w decyzji zabezpieczającej. W ocenie Sądu, słusznie uznał organ, że Spółka nie posiada wolnego od obciążeń na rzecz innych wierzycieli majątku, którego wartość odpowiadałaby kwocie należności objętej zabezpieczeniem.

Wbrew twierdzeniom skargi, Skarżąca nie wykazała, iż posiada majątek wielokrotnie przewyższający swą wartością kwotę zabezpieczenia (majątek rzeczowy znajduje się jedynie w posiadaniu podatnika w oparciu o umowy cywilonoprawne). Ponadto Skarżąca nie wskazała majątku, z którego mogłoby dojść do zapłaty potencjalnego podatku.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy, na podstawie posiadanych danych, określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazały wystarczające przesłanki do dokonania zabezpieczenia. W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych, słusznie organy obydwu instancji uznały, iż doszło do ziszczenia się określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych.

Należy podkreślić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Jej właściwa wysokość, co oczywiste, zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonanie zabezpieczenia na majątku należącym do podatnika nie powoduje utraty przez podmiot prawa własności zabezpieczonego majątku, nie jest bowiem czynnością egzekucyjną. Nie prowadzi ona do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania.

Wskazać również należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez Skarżącą w zakresie podatku od towarów i usług oraz czy miały miejsce wskazane nieprawidłowości, będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. W związku z tym, podniesione przez Skarżąca zarzuty w tym zakresie nie mogły być przedmiotem merytorycznych rozważań Sądu w niniejszym postępowaniu, którego przedmiotem jest określenie przybliżonej kwoty zobowiązania oraz zabezpieczenie jego wykonania na majątku Skarżącej. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących ujawnionych nieprawidłowości wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej oraz zakres tego postępowania.

Ponieważ postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia (określenia) ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2017 r. ygn.. Akt III SA/Wa 2729/15). Inny jest zakres postępowania wymiarowego, a inny postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, a przedmiotem postępowania o zabezpieczenie jest wyłącznie zbadanie czy istnieją przesłanki do zabezpieczenia. Podkreślenia wymaga, iż w rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja wydana została po doręczeniu Skarżącej wyniku kontroli celno-skarbowej.

W związku z tym niezasadne są podniesione w skardze zarzuty sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 210 O.p.

Sąd zauważa, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nieprawidłowości, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Zatem niezasadny jest zarzut błędnej oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Podkreślić należy także, iż Skarżąca argumentując, iż nie istnieje obawa niewykonania przez nią przyszłego zobowiązania podatkowego, nie wskazuje żadnych dowodów ani dokumentów, które by kształtowały jej sytuację majątkową i posiadane zdolności płatnicze w sposób przemawiający za bezzasadnością stosowania wobec niej instytucji zabezpieczenia. Skarżąca nie wskazuje na realne istnienie dochodów, zgromadzonych oszczędności lub innych aktywów. W podnoszonych zarzutach Skarżąca jedynie polemizowała z twierdzeniami organów przedstawiając odmienną argumentację. W istocie Skarżąca nie zanegowała stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji, jedynie przedstawiła jego inną ocenę prawną. Skarżąca, kwestionując ustalenia organów podatkowych, co do stanu faktycznego, nie wskazała realnego majątku, odpowiadającego wysokości spodziewanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, który mógłby dawać gwarancję wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

Reasumując, wskazane powyżej okoliczności, pozwalają uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie w podatku od towarów i usług może nie zostać wykonane. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 O.p., organy podatkowe dokonały bowiem jego prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania.

W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 O.p. (zasada legalizmu) i art. 121 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Organy podatkowe w toku postępowania podjęły zaś wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, czyniąc tym samym zarzuty naruszenia art. 180 i art. 181 O.p. bezzasadnymi. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach podjętych decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia (w zgodzie z zasadą przekonywania) na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparły swoje stanowisko na właściwie zastosowanych przepisach prawa, nie uchybiając przy tym zasadzie dwuinstancyjności postępowania.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę