Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1330/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 11
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 71/23 w sprawie ze skargi W.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 14 grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 14 grudnia 2022 r., nr [...], 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 29 448 (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy czterysta czterdzieści osiem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 marca 2023 r., I SA/Bd 71/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z 14 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca w złożonym 29 marca 2017 r. zeznaniu ClT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016 r. zaniżyła dochód do opodatkowania za 2016 r.

w wyniku ujęcia w kosztach uzyskania przychodów tego roku zapłaconych odsetek

z tytułu umów pożyczek (określonych jako międzyzakładowe instrumenty dłużne) zawartych pomiędzy W.-Sp. z o. o. (lata 2011-2012), później D. Sp. z o. o. (lata 2012-2014) - jako płatnik-z podmiotem W. Inc. (korporacja z siedzibą w USA) oraz wydatków z tytułu nabycia usług niematerialnych wewnątrzgrupowych (zakupu usług wsparcia - management fee oraz sales fee) od podmiotów powiązanych tj. W.Inc. (korporacja z siedzibą w USA), W.Inc. oraz W. sp. z o.o. Tym samym w ocenie organu podatkowego Skarżąca naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej u.p.d.o.p.). Na majątek przejmowanej D. sp. z o.o. przeniesiono koszty obsługi zadłużenia związanego z udzieleniem finansowania na nabycie udziałów w jej własnym kapitale zakładowym, a w konsekwencji, narzucenia Skarżącej (D. sp. z o.o.) - to jest powiązanej spółce zależnej - obciążeń finansowych z tytułu utworzonych międzyzakładowych instrumentów dłużnych, w wyniku których Spółka przejmowana nie wykazuje dochodów. Zdaniem organów podatkowych operacje gospodarcze miały na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, tj. obniżenie podstawy opodatkowania przez wykreowanie kosztu podatkowego w postaci odsetek od pożyczek na finansowanie zakupu składników własnego majątku.

Skarżąca w toku postępowania twierdziła, że nawet nie uprawdopodobniono, iż sam fakt powiązań kapitałowych Skarżącej miałby determinować działania prowadzące do osiągnięcia korzyści podatkowych, a zatem niezgodnie z prawem. Ponadto pozbawiono Spółkę ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej wydanej na jej wniosek.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, wskazując, że w wyniku powiązań kapitałowych, osobowych zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Sad przyznał rację organom, że zawarta umowa pożyczki nabycia środków na zakup udziałów D. sp. z o.o., a następnie zawarcie kolejnych pożyczek w celu pozyskania środków na spłatę tej pierwszej pożyczki, nie posiada walorów umowy zawartej na zasadach "warunków rynkowych". Przesądza o tym wiele okoliczności pomijanych przez Skarżącą, a omówionych przez organy, w tym w szczególności szeroko w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

4. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że pożyczki na zakup udziałów w D. sp. z o.o. zostały udzielone na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, tj. warunków, które ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty;

2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 9 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnią polegającą na przyjęciu, że na podstawie tych przepisów dopuszczalne było wyłączenie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek z tytułu umów pożyczek na zakup udziałów (w tym przypadku w spółce D. sp. z o.o.), gdy przepis wyłączający możliwość zaliczenia ww. wydatków w koszty uzyskania przychodów, tj. art. 16 ust. 1 pkt 13e) u.p.d.o.p. został wprowadzony do ustawy w dniu 1 stycznia 2018 r., a tym samym nie obowiązywał w okresie, którego dotyczy postępowanie. W konsekwencji tego uchybienia doszło do bezpodstawnego pozbawienia Skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek z tytułu umów pożyczek na zakup udziałów w D.sp. z o.o.;

3) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 9 u.p.d.o.p. – przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

i. wydatków z tytułu nabycia od podmiotu powiązanego usług wewnątrzgrupowych,

tj. usług zarządczych (management fee);

ii. wydatków z tytułu nabycia od podmiotu powiązanego usług wewnątrzgrupowych,

tj. usług wsparcia sprzedaży (sales fee);

iii. wydatków z tytułu nabycia od podmiotu powiązanego usług wsparcia o charakterze zarządczym w części przypadającej na opłaty za globalne licencje za korzystanie z oprogramowania wykorzystywanego przez Spółkę w prowadzonej działalności;

4) art. 11 ust. 1, 2, 3,4 i 9 u.p.d.o.p. oraz § 6 - § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., Dz.U. z 2014 r., poz. 1186 ze zm., dalej: Rozporządzenie TP) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że gdy określone wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych objęte były dyspozycją art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., na podstawie tych przepisów możliwe było wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów w całości, podczas gdy obowiązkiem organu podatkowego w takiej sytuacji było dokonanie określenia tych dochodów w drodze oszacowania zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. oraz Rozporządzenia TP. W konsekwencji tego uchybienia doszło do bezpodstawnego pozbawienia Skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci odsetek z tytułu umów pożyczek na zakup udziałów w D. sp. z o.o. oraz z tytułu usług wsparcia o charakterze zarządczym (management fee), w tym w części przypadającej na opłaty za globalne licencje za korzystanie z oprogramowania wykorzystywanego przez Spółkę w prowadzonej działalności, a także usług wsparcia sprzedaży (sales fee) w całości;

5) art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z poźn. zm., dalej: O.p.) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącej ochrony prawnej wynikającej z wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2012 r., w której potwierdzono prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, które zostały wykorzystane na zakup udziałów w D. sp. z o.o.

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie Skargi mimo naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p. z uwagi na wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a to ze względu na jej sprzeczność z istniejącą w kontrolowanym okresie utrwaloną, jednolitą linią interpretacyjną potwierdzającą możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, która została również potwierdzona w otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2012 r.;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie Skargi mimo naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w efekcie dokonanie przez Naczelnika dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów oraz wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy sprzecznego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wyrażającym się w bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia usług wewnątrzgrupowych, tj. usług zarządczych (management fee) oraz usług wsparcia sprzedaży (sales fee), gdy Spółka przedstawiła w toku postępowania materiał dowodowy potwierdzający faktyczne wykonanie na rzecz Spółki ww. usług przez W. Inc. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o., ich wpływ na przychody Skarżącej oraz korzyści uzyskiwane przez Spółkę w związku z ich nabyciem;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - przez oddalenie Skargi mimo naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na braku rozpatrzenia przez Naczelnika przedstawionego przez Spółkę w toku postępowania materiału dowodowego dotyczącego kosztów nabycia usług wsparcia w części przypadającej na opłaty za globalne licencje za korzystanie z oprogramowania wykorzystywanego przez Spółkę w prowadzonej działalności, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i bezpodstawnego zakwestionowania prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków;

9) art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez niewystarczające wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji przesłanek, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz bezwarunkowe uwzględnienie ustaleń faktycznych i oceny prawnej dokonanej przez Naczelnika w decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji I instancji, gdy stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu powinno zawierać pełne odniesienie się do argumentów prezentowanych nie tylko przez Naczelnika, lecz również przez Spółkę oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie.

W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

rozpoznanie sprawy na rozprawie; zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych

umożliwiających przeprowadzenie posiedzenia jawnego na odległość; oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego.

W piśmie z 26 kwietnia 2024 r. Skarżąca zawróciła uwagę, że w tożsamej sprawie Skarżącej, tylko za inny rok podatkowej zapadł 3 sierpnia 2023 r. wyrok przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, II FSK 181/21.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, wyrok podlega uchyleniu podobnie jak decyzja.

5. W ocenie składu orzekającego za usprawiedliwiony należało uznać zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego, tj. przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1-2 u.p.d.o.p. Zasadnicze znaczenia w sprawie ma istnienie w badanym okresie w porządku prawnym klauzul nadużycia prawa lub przeciwko unikaniu opodatkowania. Najpierw przepisy zostały derogowane mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. (K 4/03). Później jednak wprowadzono przepisy (art. 119a § 1 i § 2 O.p.) pozwalające na zastąpienie skutków sztucznej czynności prawnej, której głównym lub jednym z głównych celów było osiągnięcie korzyści podatkowej. Przepisy te obowiązują jednak dopiero od 15 lipca 2016 r. Natomiast przewidziana dla organu podatkowego możliwość określenia dochodu lub straty podatnika bez uwzględnienia podjętej przez podmioty powiązane transakcji ekonomicznie nieracjonalnej (art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p.) zaistniała jeszcze później - od 1 stycznia 2019 r. (zob. wyrok NSA z 25 lipca 2023 r., II FSK 1352/22).

Uwagi te mają znaczenie w sprawie bowiem – w ocenie sądu pierwszej instancji - występujące w sprawie transakcje ze względu na powiązania kapitałowe

i personalne podmiotów zostały dokonane na warunkach odbiegających od rynkowych. Sąd pierwszej instancji podzielił tym samym ocenę organów, które podnosiły w toku sprawy, że wydatkujący subiektywnie nie miał na celu maksymalizacji przychodów, tylko dążył do poniesienia straty podatkowej. Środkiem realizacji planu było nabycie udziałów w spółce D. sp. z o.o. i spłata zobowiązań wobec syndyka. Bez takich czynności niemożliwa byłaby realizacja przedsięwzięcia. Koszt całej operacji w postaci odsetek od pożyczek pomniejszał dochód z działalności operacyjnej do opodatkowania. Wzięto pod uwagę, że Skarżąca kasacyjnie cały czas spłacała odsetki, a nie spłacała należności głównej, co samo w sobie jest atypowe dla podatnika dążącego dla zabezpieczenia źródła przychodów i pokazuje do czego dążył podatnik. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów, że wszystkie czynności należy rozpatrywać w powiązaniu, jako jeden ciąg i celem działania było tak naprawdę obniżenie podstawy opodatkowania przez wykreowanie kosztu podatkowego w postaci odsetek od pożyczek na finansowanie zakupu składników własnego majątku, a sposób działania był sztuczny, bowiem w normalnych warunkach podmioty gospodarcze, kierujące się przede wszystkim celami ekonomicznymi oraz oceną ryzyka biznesowego, nie udzielają finansowania (poprzez pożyczki czy obligacje) na nabycie własnych składników majątku, zwłaszcza udziałów w spółkach zależnych, jeżeli ten majątek generuje dla nich przychody.

Organy podatkowe powoływały się na art. 11 ust. 1, 2 i 9 u.p.d.o.p., na mocy którego mogły określić dochód podatnika oraz należny podatek bez uwzględnienia ustalonych lub narzuconych warunków wynikających z powiązań pomiędzy podmiotami kontraktującymi.

Istotę instytucji prawnej unormowanej w art. 11 u.p.d.o.p. nie stanowi więc pominięcie skutków prawnych dokonanych przez podatnika czynności prawnych lub odmienne prawne zdefiniowanie tych czynności, ale określenie ich ekonomicznego skutku wyrażonego w cenie transakcji, z pominięciem wpływu powiązań instytucjonalnych pomiędzy kontrahentami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 listopada 2020 r., II FSK 1949/18; 9 grudnia 2021 r., II FSK 2360/20). Jest to zatem instytucja prawna o ściśle określonej charakterystyce i mogąca wywierać tylko skutki przewidziane w przepisach ją definiujących. Tymczasem zastosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających ingerencję organów podatkowych w swobodnie ukształtowane przez podatników stosunki prawne musi być ściśle limitowane i ograniczone tylko do przesłanek w przepisach tych zdefiniowanych, jako że mają one charakter dalece ingerencyjny. Niedopuszczalna jest jakakolwiek rozszerzająca ich interpretacja, w wyniku której sankcję prawną mogłaby uzyskać ingerencja organów administracji publicznej idąca dalej, niż wynika to z gramatycznego znaczenia słów i zwrotów zastosowanych w przepisach ustanawiających takie uprawnienia. Decydując się na ingerencję w ukształtowane przez Skarżącą stosunki prawne, sięgającą odmiennego odczytania treści zawartych przez Skarżącą umów (transakcji), organy podatkowe winny legitymować się niepodważalnym umocowaniem prawnym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykorzystały przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. do pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych dokonanych z udziałem Skarżącej (których legalności nie podważono) w postaci obowiązku zapłaty przez Skarżącą odsetek, w przez to możliwości zaliczenia owego wydatku do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Pomimo tego, że podmioty kontraktujące były ze sobą powiązane, organy podatkowe rozstrzygały sprawę wykraczając poza umocowanie wynikające z kształtującego porządek prawny w ocenianym okresie podatkowym art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten upoważniał je tylko do odmiennego określenia warunków (cen) tych czynności – a zatem do zastąpienia cen określonych w umowach (transakcjach) takimi cenami, które odpowiadałyby hipotetycznym warunkom (cenom) uzgodnionym przez podmioty niepowiązane. Innymi słowy, wbrew argumentacji sądu pierwszej instancji oraz organu podatkowego wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiło podstawę do oszacowania dochodu spółki poprzez ewentualne zmniejszenie wysokości jej kosztów podatkowych z zastosowaniem w pierwszej kolejności metod wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. wówczas, gdy wartość odsetek została ustalona w sposób odbiegający od warunków rynkowych.

Sąd pierwszej instancji (a także organ) w wyniku błędnej wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1-2 u.p.d.o.p. przyjęły, że zaistnienie przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. może skutkować zastosowaniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w postaci wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki poniesionych przez nią wydatków z tytułu odsetek. Tymczasem przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowił podstawę do oszacowania dochodu spółki jako podmiotu powiązanego na podstawie metod przewidzianych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dopiero z dniem 1 stycznia 2018 r. Dopiero wtedy do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzony został zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek wewnątrzgrupowych przeznaczonych na nabycie udziałów w spółce, w części, w jakiej odsetki te pomniejszałyby podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki. Przed tą datą brak było natomiast w polskim systemie prawa podatkowego regulacji zakazującej zaliczania, w stanie faktycznym takim jak objęty zaskarżoną decyzją, odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności takiej możliwości nie dawał przepis art. 15 ust. 1 połączony z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. - wbrew temu co stwierdził organ oraz co nietrafnie zaakceptował za organem sąd, w celu tak naprawdę wstecznego zastosowania regulacji podatkowej. Przepisy również przed 1 stycznia 2019 r. nie dawały organom podstawy prawnej do zignorowania skutków podatkowych transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi, a także w celu wyeliminowania korzyści podatkowej, którą organy uznają za sprzeczną z przedmiotem i celem ustawy podatkowej - pomimo, że jednoznacznie nie była ona sprzeczna z jej brzmieniem. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. dyspozycja art. 11 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. dotyczyła wyłącznie dokonania modyfikacji dochodu z zastosowaniem jednej ze wskazanych w przepisach metod jego szacowania, a w polskich przepisach o cenach transferowych podstawa prawna do dokonania pominięcia skutków podatkowych transakcji pojawiła się dopiero od 1 stycznia 2019 r. i może mieć (zgodnie z jednoznaczną klauzulą intertemporalną zawartą w ustawie nowelizującej) zastosowanie do zobowiązań podatkowych wynikających z osiągnięcia dochodu po tej dacie. Argumentacja organu, zmierzająca do wykazania nierynkowego charakteru transakcji (w celu oparcia rozstrzygnięcia decyzji na art. 11 u.p.d.o.p.) w istocie ma na celu przeciwdziałanie wynikającym z przepisów prawa podatkowego obowiązujących w okresie objętym zaskarżoną decyzją skutkom podatkowym czynności (w postaci możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek służących sfinansowaniu przejęcia spółki do kosztów uzyskania przychodów). Skutki te organ uznaje za sprzeczne z celem ustawy podatkowej, a zatem nieuprawnione. Jednak argumentacja i sposób działania organu właściwe są dla stosowania ogólnej klauzuli przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania, która w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie obowiązywała.

Organ powinien był rozważyć, czy wysokość odsetek została ustalona w sposób odpowiadający warunkom rynkowym i na tej okoliczności skoncentrować swoje rozważania w kontekście art. 11 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p. Istnienie powiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogło stanowić przesłanki do pominięcia skutków podatkowych poniesienia przez spółkę określonych wydatków (kosztów), o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bez wykazania przez organ podatkowy w kontekście owych kosztów, że ich poniesienie nie wypełnia przesłanek przewidzianych w ostatnio wymienionym przepisie.

6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono natomiast zgodnie z art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a.