Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1243/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 274/16 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2015 r. nr IBPP3/4512-631/15/KS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z 21 kwietnia 2016 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną przez Gminę C. ( dalej: Gmina/skarżąca) interpretacje indywidualną Ministra Finansów z 24 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że we wniosku z 24 sierpnia 2015 r. o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 446 ze zm. dalej u.s.g.) odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną, wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną. Zadania z zakresu zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w C. (dalej: Zakład), będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. W ramach realizowanego przez Gminę planu rozbudowy infrastruktury sanitarnej w pierwszej połowie 2015 roku zrealizowana została inwestycja - infrastruktura sanitarna, stanowiąca środek trwały o wartości przekraczającej 15.000 zł. Z tytułu realizacji inwestycji Gmina poniosła wydatki i otrzymuje faktury z naliczonym VAT. Gmina nie odliczała VAT naliczonego w tych fakturach. Po zakończeniu inwestycji Wójt Gminy i Kierownik Zakładu podpisali porozumienie o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury przez Gminę Zakładowi. Na tej podstawie Zakład będzie wykorzystywać inwestycję do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, m.in. na rzecz mieszkańców Gminy. Jednocześnie Zakład jest zobowiązany do płacenia Gminie okresowego czynszu za korzystanie z inwestycji. Świadczenie usług opodatkowanych VAT stanowi jedyną formę wykorzystania infrastruktury przez Zakład, stąd przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących odpłatne udostępnianie infrastruktury, wystawianych na Zakład przez Gminę. Infrastruktura pozostanie własnością Gminy.

3. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny Gmina zadała pytania:

- Czy wykonywanie przez nią opisanego świadczenia na rzecz Zakładu, o którym mowa w podpisanym porozumieniu, stanowi działalność gospodarczą Gminy oraz czynność opodatkowaną, podlegającą opodatkowaniu VAT stawką 23%?

- W jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji? (oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Gminy wykonanie ww. świadczenia na rzecz Zakładu stanowi działalność gospodarczą Gminy oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT stawką 23%. Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji.

4. W interpretacji organ ocenił stanowisko Gminy w zakresie uznania za działalność gospodarczą odpłatnego udostępniania infrastruktury przez Gminę na rzecz zakładu budżetowego, opodatkowania w.w. czynności VAT stawką 23% za nieprawidłowe oraz za prawidłowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury. Minister Finansów stwierdził, że utworzony przez Gminę zakład budżetowy nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Z tej racji, na podstawie zawartego porozumienia nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, dla której to czynności Gmina działałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz zakładu budżetowego. Zdaniem organu Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów służących realizacji wskazanych we wniosku zadań inwestycyjnych w zakresie budowy zbiornika wyrównawczego, w powiązaniu ze sprzedażą opodatkowaną, jakiej ta inwestycja służy, gdy traktuje siebie i swoje jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe) jako jednego podatnika (gminę), co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) w tym zakresie. Minister Finansów wskazał, że stanowiska dotyczącego pytania pierwszego nie można uznać za prawidłowe, ponieważ stosowanie przedstawionego przez Gminę we wniosku modelu rozliczeń będzie możliwe tylko do czasu, gdy Gmina dokona "scentralizowania" rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych.

5. W skardze do sądu administracyjnego Gmina podniosła zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 dalej: O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za zasadną. Ocenił, że organ naruszył art. 14c § 1 O.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu jeżeli interpretujący ocenia stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe, ale zastrzega dla takiej oceny termin, warunek lub inne zastrzeżenie, to wówczas stanowisko interpretatora w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy musi być negatywne. W istocie rzeczy ocenia on bowiem stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe. Pytający przyznaje sobie bowiem jakieś prawo bezwarunkowo, zaś warunek taki (który zastrzega interpretator) może się przecież nie spełnić i prawo czy obowiązek nie powstaną. Dodanie takiego elementu do interpretacji zmienia w istotny sposób sytuację prawnopodatkową pytającego w kontekście stanu faktycznego i dokonanej przez niego oceny.

6. Sąd stwierdził ponadto, że zasadniczym powodem uchylenia interpretacji jest jednak naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wobec przyjęcia przez organ, że Gminie nie przysługuje bezwzględne prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji gminnej w zakresie zaopatrzenia mieszkańców w wodę, a przysługuje ono dopiero w przypadku dokonania centralizacji rozliczeń VAT i przejęcia rozliczeń od samorządowego zakładu budżetowego.

7. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

8. Jako podstawy kasacyjne organ powołał:

I. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p., przez uchylenie interpretacji, wskutek błędnego przyjęcia, że organ naruszył art. 14c § 1 O.p. dokonując nieprawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że realizując prawo do odliczenia Gminie przysługuje bezwzględne prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji gminnej w zakresie zaopatrzenia mieszkańców w wodę, a nie, że przysługuje ono dopiero w przypadku dokonania centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług i przejęcia takich rozliczeń od samorządowego zakładu budżetowego

9. Postanowieniem z 26 czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 P.p.s.a., zawiesił postępowanie kasacyjne w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 10 lipca 2017 r., o sygn. akt I SA/Wr 123/17. Postanowieniem z 8 listopada 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie, w związku z wydaniem przez TSUE wyroku z 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17, odpowiadającego na pytanie prejudycjalne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiły się jedynie do ewentualnych naruszeń wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

11. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawą wydanego rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej interpretacji były dwie przesłanki: procesowa oraz materialnoprawna. W ramach tej pierwszej wskazał na naruszenie art. 14c § 1 O.p., zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego jeśli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Sąd pierwszej instancji zarzucając organowi, że pozytywna ocena stanowiska Gminy dotycząca pytania o prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji, w sposób nieuprawniony uzupełniona została warunkiem o konieczności dokonania centralizacji rozliczeń Gminy, którego skarżąca nie zawarła w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Tymczasem to właśnie ten element rozstrzygnięcia organu, pomimo pozytywnej oceny stanowiska Gminy w zakresie, którego był składową, zainicjował skargę do sądu administracyjnego, co wskazuje na doniosłość tego warunku. Jednocześnie skarżąca w sprawie nie podważała negatywnej oceny przez organ jej stanowiska w kwestii wyrażonej w pytaniu pierwszym, w zakresie przypisania odpłatnej usłudze świadczonej przez Gminę na rzecz Zakładu charakteru działalności gospodarczej, co pozostawiło ten zakres wypowiedzi organu poza rozważaniami Sądu pierwszej instancji.

12. W tym kontekście, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 14c § 1 O.p. w powiązaniu z art. 146 § 1 P.p.s.a. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem dodanie przez organ warunku o konieczności przeprowadzenia centralizacji rozliczeń do stanowiska skarżącej uznającej, że przysługuje jej prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu wytworzenia inwestycji, skutkowało wykreowaniem całkiem nowego stanu faktycznego w sprawie. W istocie nie sposób uznać, oceniając procesowe działania Gminy (wniesienie skargi do sądu), że skarżąca zamierzała taki warunek uwzględnić w swoim stanowisku. Stąd ocena Sądu pierwszej instancji, że powstała rozbieżność co do intencji i ich oceny pomiędzy stronami dawała uzasadnienie do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadne należało potraktować natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji oceniające, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Jest to wyraz niekonsekwencji Sądu, który stawia zarzut braku adekwatnej do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, a jednocześnie poddaje go merytorycznej ocenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – przy uznaniu, że organ naruszył art. 14c § 1 O.p. – Sąd pierwszej instancji powinien stwierdzić brak podstaw do oceny zarzutu naruszenia art. 86 ust 1 ustawy o VAT.

14. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również za uzasadniony zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 86 ust 1 ustawy o VAT, albowiem był on wyrazem kontestowania stanowiska zaskarżonego wyroku "że realizując prawo do odliczenia Gminie przysługuje bezwzględne prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji gminnej w zakresie zaopatrzenia mieszkańców w wodę, a nie, że przysługuje ono dopiero w przypadku dokonania centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług i przejęcia takich rozliczeń od samorządowego zakładu budżetowego". Organ nie dostrzegł, podnosząc ten zarzut, przesłanek o braku podstaw do oceny stosowania art. 86 ust 1 ustawy o VAT w sprawie, lecz zmierzał do merytorycznej polemiki.

15. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istota problemu przy rozstrzygnięciu sporu w sprawie polega na tym, że organ rozdzielił pytania sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, traktując każdą z kwestii odrębnie i nie dostrzegając, że drugie pytanie stanowi konsekwencję pierwszego pytania. Skarżąca bowiem swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykonania inwestycji wywodzi z działalności gospodarczej prowadzonej w związku z zawarciem porozumienia Gminy i Zakładu (jako odrębnych podatników VAT) o odpłatną dzierżawę inwestycji. Wynika to wprost z prezentacji własnego stanowiska we wniosku o interpretację, gdy Gmina stwierdziła, że "Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca będzie działać w roli podatnika i będzie zobligowany do odprowadzenia podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury sanitarnej powstałej w ramach Inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci odpłatnego udostępniania".

16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie przez organ, że "na podstawie zawartego porozumienia nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz zakładu budżetowego" sprawiło, że odpadł istotny element stanu faktycznego wniosku, który – zgodnie z intencją skarżącej – stanowił podstawę do oceny jej prawa do odliczenia podatku naliczonego jako związanego z czynnościami opodatkowanymi. Tak więc nie z wykonywania odpłatnych usług wodno-kanalizacyjnych świadczonych przez Zakład, lecz z treści porozumienia o odpłatnym wykorzystaniu infrastruktury przez Zakład, Gmina wywodziła swoje stanowisko o działaniu w charakterze podatnika VAT.

17. Pominięcie tego elementu stanu faktycznego w rozstrzygnięciu o prawie do odliczenia podatku naliczonego, skutkowało błędną oceną tego prawa i niespójnym poszukiwaniem przez organ a następnie Sąd pierwszej instancji, niewskazanej przez skarżącą we wniosku przyczyny dla wywiedzenia tego prawa. W tym kontekście stwierdzenie o obowiązku centralizacji rozliczeń stanowi kolejny etap wyjścia poza zakreślone przez Gminę granice działalności gospodarczej generującej czynności opodatkowane, z których należy takie prawo wyprowadzić.

18. Ocena przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie naruszony został art. 14c § 1 O.p., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinna zakończyć rozstrzygnięcie w zakresie kontroli zaskarżonej interpretacji. Stwierdzenie, że organ naruszył w sprawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT nie mogło być uzasadnione wobec wypowiedzi, które w ogóle nie odnosiły się do stanu faktycznego sprawy. Sąd oceniał bowiem zasadność stanowiska organu o obowiązku centralizacji rozliczeń akceptując brak w sprawie wiedzy, czy skarżąca w ogóle taką centralizację zamierzała stosować - a nawet uznając, że takiego zamiaru nie miała, prezentując wywód, że były podstawy do przyznania bezwarunkowego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

19. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że wniosek o interpretację wpłynął do organu w sierpniu 2015 r., zaskarżona interpretacja wydana została 24 listopada 2015 r. a w kwestiach, które mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy zapadło do chwili obecnej wiele doniosłych orzeczeń; wypowiadał się zarówno TSUE (wyrok z 29 września 2015 r. C-276/14), jak i Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z 26 października 2015 r., I FPS 4/15, wyrok składu 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1237/17 oraz z dnia 28 października 2019 r. sygn. akt I FSK 164/17, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

20. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w uznaniu, że zaskarżony wyrok, jakkolwiek częściowo błędnie uzasadniony, odpowiada prawu, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Ponownie rozstrzygając o wniosku skarżącej o interpretację, organ zobowiązany będzie dokonać analizy sformułowanych pytań skarżącej jako odnoszących się do tych samych czynności, zdaniem Gminy, opodatkowanych jako źródła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

21. Z uwagi na brak podstaw prawnych (brak wniosku) Naczelny Sąd Administracyjny nie zawarł w wyroku postanowienia o kosztach postępowania kasacyjnego.